Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 306/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Przejęto sprawę do rozpoznania w składzie siedmiu sędziów NSA
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 12, art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, 2 , 12, 16, art. 41 ust. 12-12c , art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2, art. 146 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 187 § 1, art. 15 § 1 pkt 3, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: § 7 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: § 5 ust. 1 lit. a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: § 37 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 224 poz 1799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: § 7 ust. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2010 nr 246 poz 1649
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 75 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 51 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." S.A. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 674/11 w sprawie ze skargi "M." S.A. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego p o s t a n a w i a 1. na podstawie art. 187 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) przedstawić zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: "czy w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy traktować jako usługę modernizacji, podlegającą opodatkowaniu stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), czy też jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy, podlegającą opodatkowaniu stawką podstawową, określoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT ?" 2. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia powyższego zagadnienia prawnego.


UZASADNIENIE

Przedstawione w postanowieniu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości powstało w toku rozpoznawania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wniesionej przez "M." S. A. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. I SA/Ol 674/11, w którym to orzeczeniu oddalono skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. nr ... w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny zawarty we wniosku z dnia 30 marca 2011 r. o udzielenie interpretacji. Skarżąca podała, że prowadzi działalność w zakresie dystrybucji wysokiej jakości mebli drewnianych wolnostojących oraz służących do zabudowy. Skarżąca jest również producentem mebli. Dystrybucja mebli jest prowadzona zarówno na rynek polski (sprzedaż za pośrednictwem własnych salonów), jak również na rynki zagraniczne. Jednym z elementów oferty handlowej jest kompleksowe świadczenie polegające na montażu elementów mebli (wykonanych przez podmioty zewnętrzne) do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar z materiałów zakupionych przez skarżącą od innych podmiotów, które były wbudowane w lokalu mieszkalnym lub budynku mieszkalnym jednorodzinnym wskazanym przez klienta, w sposób trwały. W szczególności kompleksowe świadczenie oferowane przez skarżącą polega na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie lokalu klienta drewnianych komponentów meblowych - "kompleksowe świadczenie"). Jednocześnie, sprzedaż poszczególnych elementów opisanego powyżej świadczenia kompleksowego na rzecz klienta nie jest możliwa. W szczególności nie jest możliwe zamówienie przez klienta poszczególnych elementów mebli bez ich zaprojektowania i montowania. Świadczenie kompleksowe można nabyć wyłącznie jako całość. Cena należna od klienta za wykonanie przedmiotowego świadczenia jest określona jako jedna kwota. Opisane powyżej kompleksowe świadczenie jest wykonywane w budynkach, które zgodnie z art. 41 ust.12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT"), mieszczą się w definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przedmiotowe świadczenie nie jest wykonywane w lokalach użytkowych. W związku z powyższym stanem faktycznym skarżąca zadała między innymi następujące pytanie:

Czy właściwą stawką podatku VAT mającą zastosowanie do opodatkowania opisanego we wniosku kompleksowego świadczenia, polegającego na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie) drewnianych komponentów meblowych nabytych przez spółkę od podmiotów trzecich, wykonywanego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym lub lokalu mieszkalnym klienta zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest obniżona stawka podatku VAT wynikająca z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem skarżącej właściwą stawką podatku VAT mającą zastosowanie do opodatkowania opisanego we wniosku kompleksowego świadczenia jest stawka obniżona wynikająca z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT - od 1 stycznia 2011 r. stawka 8%.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stanął na stanowisku, że do wykonywanego przez spółkę kompleksowego świadczenia, począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r., zastosowanie znajdzie stawka 23% VAT, bowiem czynności tych nie można uznać za wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jak również robót, o których mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 dalej jako "rozporządzenie z dnia 4 kwietnia 2011 r."). Organ wskazał, że wprowadzona zmiana przepisów - utrata mocy regulacji zawartej w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 dalej jako "rozporządzenie z dnia 24 grudnia 2009 r.") obejmującym do 31 grudnia 2010 r. także roboty budowlano-montażowe dotyczące budownictwa mieszkaniowego, uniemożliwia zaliczenie wykonywanych przez spółkę czynności montażu do podlegających opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ust. 12a, 12b i 12c ustawy o VAT. Skarżąca podniosła, że organ dokonał błędnej wykładni art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w wyniku zawężającej interpretacji pojęcia "modernizacja" wbrew jego znaczeniu słownikowemu, przez co niezasadnie wykluczył stosowanie stawki obniżonej do świadczenia skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę stwierdził, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy pomocniczo odwołać się do przepisów prawa budowlanego. Z uwagi jednak na autonomię prawa podatkowego, a ponadto ze względu na treść art. 3 prawa budowlanego (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), posługiwanie się tymi pojęciami nie powinno się odbywać poprzez ich dokładne recypowanie na grunt ustawy o VAT, lecz winno mieć jedynie charakter pomocniczy przy dokonywaniu wykładni prawa podatkowego. Konieczne jest zatem odwołanie się zarówno do prawa budowlanego jak i językowego znaczenia użytych w art. 41 ust.12 ustawy o VAT pojęć.

W ocenie sądu pierwszej instancji nie sposób uznać, aby zabudowa wnękowa i kuchenna będąca ze swej istoty zabudową "meblową" mogła być uznana za instalację lub urządzenie techniczne budynku. Ich montaż nie wymagał pozwolenia na budowę, mogą być w każdym czasie zdemontowane lub wymienione. Działania te zdaniem sądu nie są objęte zakresem pojęciowym robót budowlanych lub przebudowy w rozumieniu prawa budowlanego.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że zabudowa "meblowa" wnękowa i kuchenna nie jest objęta regulacjami prawa budowlanego. Należy zatem rozważyć czy w świetle definicji językowych może być uznana za budowę, remont, modernizację lub przebudowę obiektu budowlanego. Następnie sąd stwierdził, że pojęcie "montaż" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z Ministrem Finansów, że wykonywane przez stronę czynności nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionym w powołanym przepisie art. 41 ust.12 ustawy o VAT.

Zdaniem sądu, błędne jest stanowisko strony, że czynności montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, dociętych na konkretny wymiar, które trwale montuje w budynku mieszkalnym, jako roboty budowlano-montażowe podlegały obniżonej stawce podatku VAT.

W ocenie sądu pierwszej instancji czynności polegające na montażu trwałej zabudowy w lokalach mieszczą się w pojęciu robót budowlano-montażowych. Sąd zwrócił uwagę, że jest to zabudowa trwała, o ściśle indywidualnym charakterze. Jej wykonanie musi być dopasowane do krzywizn ścian, podłóg i sufitów. Zamontowana zabudowa przestrzenna nie nadaje się do zamontowania w innym miejscu czy w innym lokalu. Zatem wykonane indywidualne zamówienia trwałej zabudowy stolarskiej nie posiadają samoistnego charakteru, stanowią część składową obiektu budowlanego, a o zespoleniu z obiektem budowlanym decyduje właśnie montaż. W orzecznictwie nie budzi przy tym wątpliwości, że tego rodzaju czynności, polegające na montażu m.in. parapetów, rolet, blatów, schodów, balustrad, bram wjazdowych, markiz itp. stanowią roboty budowlano-montażowe.

Według sądu pierwszej instancji analiza przepisów § 37, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia z 22 grudnia 2010 r. a także § 7 ust. 1 obecnie obowiązującego rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. prowadzi do wniosku, iż zakres stosowania obniżonej stawki podatku uległ znacznemu zawężeniu. Z listy usług objętych preferencyjną stawką usunięto bowiem roboty budowlano-montażowe dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego. W konsekwencji czynności wykonywane przez stronę polegające na montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster i elementów metalowych dociętych na konkretny wymiar trwale montowane w budynku mieszkalnym, które podlegały obniżonej stawce podatku VAT do 31.12.2010 r., podlegają począwszy od 1 stycznia 2011 r. opodatkowaniu stawką 23%.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki zaskarżył w całości wyrok sądu I instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego - art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2, ust. 12a, ust. 12b i ust. 12c ustawy o VAT w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię i w następstwie tego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uzależnieniu możliwości stosowania preferencyjnej stawki VAT od warunków, których nie przewidują przepisy ustawy o VAT i w konsekwencji uznanie, że świadczone przez spółkę kompleksowe usługi polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie) drewnianych komponentów meblowych nabytych przez spółkę od podmiotów trzecich, wykonywane w budynku mieszkalnym jednorodzinnym lub lokalu mieszkalnym nabywcy usługi zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, są opodatkowane według podstawowej stawki podatku VAT.

Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi lub uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd drugiej instancji rozpatrując przedmiotową sprawę doszedł do przekonania, że ujawnia się w niej zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które skład orzekający, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów.

Przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest stawka podatku VAT mającą zastosowanie do opodatkowania kompleksowego świadczenia, polegającego na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie) drewnianych komponentów meblowych nabytych przez spółkę od podmiotów trzecich, wykonywanego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym lub lokalu mieszkalnym klienta zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zdaniem skarżącego opisane szczegółowo we wniosku o udzielenie interpretacji świadczenie kompleksowe należy zaliczyć jako usługę modernizacji budynku. Dlatego też na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT należy stosować stawkę obniżoną w wysokości aktualnie 8%.

Z kolei Minister Finansów zajął stanowisko, że do wykonywanego przez spółkę kompleksowego świadczenia, począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r., zastosowanie znajdzie stawka podstawowa, określona w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosząca obecnie 23% VAT. Zdaniem organu interpretacyjnego, czynności tych nie można uznać za wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jak również zakwalifikować do robót, o których mowa w § 7 rozporządzenie z dnia 4 kwietnia 2011 r. Stanowisko to zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji.

Należy podkreślić, że na gruncie stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r. w zakresie stawki dla tego typu świadczenia kompleksowego orzecznictwo zajmowało w miarę jednolite stanowisko. Czynności związane z trwałą zabudową wnęk zaliczano do robót budowlano-montażowych, opodatkowanych obniżoną stawką podatku VAT. Przykładowo można wskazać na wyroki NSA: z 24 czerwca 2005 r., FSK 2691/04; z 24 czerwca 2005 r., I FSK 112/05; z 9 września 2005 r., I FSK 76/05; z 9 września 2005 r., I FSK 79/05; orzeczenia dostępne w bazie CBOSA. Wszystkie te orzeczenia zapadły jednak na tle stanu prawnego obowiązującego do 1 maja 2004r. W wyrokach tych odniesiono się do celu, któremu w intencji prawodawcy służyć miała preferencyjna stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z którym powinno się w tym względzie mieć na uwadze to, że trwale umiejscowione szafy wnękowe mieściły się w zakresie pojęciowym robót zaliczanych do remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego, na który to cel ponoszone wydatki zmniejszały podatek dochodowy. Wydatki poniesione z robotami związanymi z trwale umiejscowionymi szafami wnękowymi (a zatem i ich montażem) uznane zostały za zasługujące na ulgę w podatku dochodowym, a cel tejże regulacji był tożsamy z celem przyświecającym prawodawcy przy objęciu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług m.in. robót budowlano-montażowych. Cel tych unormowań to przyczynianie się do rozwijania budownictwa mieszkaniowego, a przede wszystkim poprawy warunków mieszkaniowych ludności i podniesienia standardów w tej dziedzinie. Prawodawca czynił w ten sposób zadość dyspozycji ustawy zasadniczej, która nakazuje władzom publicznym prowadzić politykę mieszkaniową służącą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 zdanie 1 Konstytucji RP). Montaż na stałe zabudowy meblowej, bez możliwości przeniesienia jej do innego obiektu spełniał w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymogi podnoszenia standardów w dziedzinie warunków mieszkaniowych ludności.

W stanie prawnym obowiązującym po akcesji Polski do Unii Europejskiej podobne stanowisko zawarto w wyroku z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 1218/09, zapadłym na tle obowiązującego do 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazano, że zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa przemawia za uznaniem, że usługi polegające na montażu stałej zabudowy kuchennej oraz montażu szaf wnękowych z elementów i materiałów zakupionych od producentów tych elementów i materiałów tej zabudowy mieszczą się w ramach pojęcia "robót budowlano-montażowych", które zgodnie z przepisami rozporządzeń wydanych na podstawie art. 41 ust. 16 ustawy o VAT uprawniają do opodatkowania 7% stawką podatku od towarów i usług. Podkreślono przy tym, że kwestia wykładni pojęcia "robót budowlano-montażowych" pozostaje niezmienna niezależnie od tego, czy mowa o § 5 ust. 1 lit. a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., czy o § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., czy § 37 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799). Tożsame stanowisko wyrażono w wyrokach NSA z dnia: 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 545/08; 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 284/08; 20 listopada 2008 r. sygn. akt FSK 1512/07; 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1221/09.

Podobne stanowisko prezentowano w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 78/12; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 grudnia 2011r. sygn. akt 674/11, oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 920/08).

Należy podkreślić, że wszystkie powyższe wyroki zapadły na gruncie innego stanu prawnego. Poprzednio bowiem obowiązywał przepis art. 146 ust. 1 ustawy o VAT, który określał, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do: a) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, b) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Unormowanie to było konsekwencją wynegocjowanego przez stronę polską okresu przejściowego, który miał na celu de facto utrzymanie przez Polskę do 31 grudnia 2007r. obowiązującej na gruncie art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym 7 % stawki VAT dla budownictwa.

Z końcem 2010 r. przestało obowiązywać rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które w § 37 stanowiło, że w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 % w odniesieniu do:

1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Tenże akt zawierał kontynuację regulacji zawartej w § 5 ust. 1 lit. a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.

W miejsce powyższego aktu prawnego z dniem 1 stycznia 2011 r. zaczęło obowiązywać rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.). Tenże akt prawny nie zawierał analogicznego rozwiązania. Jedynie w § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 przewidziano stawkę podatku w wysokości 8 % dla robót konserwacyjnych. Przy czym w ust. 2 zamieszczono definicję tych robót wskazując, że za takie rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont. Rozwiązanie to podtrzymano w kolejnym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.).

Zatem w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nie obowiązuje już żadna regulacja z aktów prawnych wykonawczych przewidująca stawkę obniżona podatku od towarów i usług na roboty budowlano – montażowe. Jedynym unormowaniem, który w tym zakresie mogłoby mieć zastosowanie jest przepis art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, który przewiduje, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W oparciu o ten przepis podatnicy występowali o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej, wyrażając stanowisko, że montaż stałej zabudowy meblowej, wnękowej, jest usługą modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W aspekcie tej problematyki, na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. orzecznictwo sądów administracyjnych wyraża różne poglądy. Wnioskodawcy we wnioskach o interpretacje przepisów prawa podatkowego wskazują, że kompleksowe świadczenie montażu stałej zabudowy meblowej, czy też kuchennej stanowi usługę montażu, a zatem na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT, powinna być opodatkowana stawką obniżoną.

Wyżej wskazane stanowisko znalazło akceptację jedynie w czterech nieprawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia: 29 października 2012 r., I SA/Po 541/12; 10 stycznia 2013 r., I SA/Po 880/12; 10 stycznia 2013 r., I SA/Po 881/12; 10 stycznia 2013 r., I SA/Po 882/12; CBOSA. Zdaniem sądu, wyrażonym w tych orzeczeniach, należy uwzględnić cel, jaki przyświecał ustawie. Podstawową okolicznością nakazującą stosowanie 8% stawki VAT jest modernizacja lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego objętego społecznym budownictwem mieszkaniowym. Intencją było i jest stworzenie preferencji finansowych dla osób fizycznych w zakresie modernizacji lokali mieszkalnych, a tym samym podnoszenia standardu godnego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z realiami gospodarczymi usługę tą należy traktować jako jedną transakcję (usługę złożoną) mającą charakter modernizacji budynku (lokalu) mieszkalnego, opodatkowaną preferencyjną stawką podatku od towarów i usług. Powołano się również na znaczenie pojęcia "modernizacji" w języku potocznym, zgodnie z którym jest to ulepszenie, podwyższenie wartości użytkowej, czy też technicznej, podwyższenie standardu, unowocześnienie.

W zdecydowanej większości orzeczeń sądów pierwszej instancji zajęto przeciwstawne stanowisko, że owe świadczenie kompleksowe nie mieści się w czynnościach określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, przede wszystkim zaś nie jest usługą modernizacji. Należy tu wskazać na wyroki: WSA we Wrocławiu z 20 września 2011 r., I SA/Wr 1305/11 (trwała zabudowa meblowa); WSA w Rzeszowie z 15 listopada 2011 r., I SA/Rz 672/11; WSA w Opolu z 18 stycznia 2012 r., I SA/Op 735/11 (stała zabudowa kuchenna), WSA w Gliwicach z 19 marca 2012 r., III SA/GL 1392/11 (trwała zabudowa wnęk); WSA w Gliwicach z 23 kwietnia 2012 r., III SA/GL 1430/11 (dostawa i montaż rolet); WSA w Białymstoku z 16 maja 2012 r., I SA/Bk 78/12 (stała zabudowa); WSA we Wrocławiu z 29 maja 2012 r., I SA/Wr 293/12 (montaż trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy oraz montaż elementów saun i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem); WSA w Warszawie z 13 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2742/11 (zabudowa kuchenna i wnękowa oraz dostawa sprzętu AGD montowana w tej zabudowie); WSA w Gliwicach z 22 sierpnia 2012 r., III SA/GL 334/12 (montaż żaluzji, rolet i markiz). Warto podkreślić, że wszystkie orzeczenia, poza wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 29 maja 2012 r. są prawomocne.

W uzasadnieniach powyższych wyroków zaznacza się, że wykonanie stałej zabudowy kuchennej i szaf wnękowych jest związane z korzystaniem z ruchomości. Przez fakt ich zamontowania nie stają się one częścią składową budowli. Ich wykonanie związane jest z korzystaniem z ruchomości: sprzętu AGD, ubrań, butów itp. Nie sposób więc uznać, aby zabudowa wnękowa i kuchenna będąca przecież ze swej istoty zabudową "meblową" mogła być uznana za instalację lub urządzenie techniczne budynku. Ich montaż nie wymaga pozwolenia na budowę, mogą być w każdym czasie zdemontowane lub wymienione. Działania te nie są objęte zakresem pojęciowym robót budowlanych lub przebudowy w rozumieniu prawa budowlanego. Usługi nie są związane z budynkiem. Elementy stałej zabudowy kuchennej i szaf wnękowych nie są bowiem częścią składową budynku. Te czynności są bowiem związane z przystosowaniem do użytku rzeczy ruchomych. Ich wykonanie ma charakter użytkowy w stosunku do elementów wyposażenia mieszkania. W konsekwencji umożliwia wykorzystanie sprzętu AGD, szaf zgodnie z ich przeznaczeniem. Nie są one zatem czynnościami w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy VAT , czy też § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, związanymi z remontem, modernizacją, termomodernizacją, czy też konserwacją budynku.

Podkreśla się, że czynności montażu stałej zabudowy, podlegały obniżonej stawce podatku od towarów i usług wyłącznie do 31 grudnia 2010 r., i to nie z mocy art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, lecz na podstawie § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) – jako roboty budowlano-montażowe. Analiza powyższego przepisu rozporządzenia oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia z 22 grudnia 2010 r. jak i § 7 ust. 1 obecnie obowiązującego rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. prowadzi do wniosku, że zakres stosowania obniżonej stawki podatku uległ znacznemu zawężeniu. Z listy usług objętych preferencyjną stawką usunięto roboty budowlano-montażowe dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Natomiast w jedynym orzeczeniu w tym zakresie wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., a mianowicie w wyroku z dnia 26 lipca 2012 r., I FSK 483/12, wyrażono diametralnie odmienne stanowisko. Uznano, że wytworzenie i dostarczenie szafy wnękowej na zamówienie klienta, a następnie jej montaż należy traktować jako jedną transakcję. Przedmiotową czynność zaś należy uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT Jakkolwiek zakupowi zabudowy wnękowej towarzyszą uprzednie usługi pomiaru i wyceny przez osobę wykonawcy towaru to usługi te wraz z usługami montażu nie stanowią elementu na tyle dominującego, aby uznać, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług. Klient kupuje szafę wnękową jej cena zaś zawsze przewyższa cenę usługi montażu, na który składają się czynności składania towaru z mniejszych części i jego zamocowania. Tym samym niewątpliwie elementem dominującym jest wykonanie i dostarczenie szafy wnękowej na wymiar i pod specyficzny gust klienta, nie zaś jej montaż. Wskazano także na treść art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku: towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stanowisko zaprezentowane w wyżej przytoczonym wyroku NSA znalazło akceptacje w wyrokach WSA we Wrocławiu z: 5 października 2012 r., I SA/Wr 774/12; 18 grudnia 2012 r., I SA/Wr 1198/12.

Zgodnie z art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 p.p.s.a. przesłanką niezbędną do wydania uchwały konkretnej jest wystąpienie w sprawie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości prawne. Ponadto podniesione w środku odwoławczym zarzuty i wnioski muszą uzasadniać sformułowanie przedstawionego zagadnienia prawnego.

Ustawodawca w art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 p.p.s.a. wskazuje jedynie, że zagadnienie prawne musi cechować się tym, że "budzi poważne wątpliwości". Zatem jest to postać kwalifikowana zagadnienia prawnego. Przepisy powyższe nie definiują bliżej tego pojęcia. W judykaturze wskazuje się, że zagadnienie prawne w rozumieniu powyższej normy prawnej zachodzi, gdy w danej kwestii prawnej pojawią się rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (uchwała NSA z dnia 15 grudnia 2004 r. sygn. akt FPS 2/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 1, z glosą A. Skoczylasa, OSP 2005, z. 6, poz. 72, R.Hauser, A.Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach prawnych, PiP 2004, nr 2, s. 31). Zaprezentowane wcześniej różne, wzajemnie wykluczające się wykładnie przepisów prawa, zaprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazują na występowanie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości i konieczność przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA.

Ponadto zrealizowany jest drugi warunek podjęcia uchwały, a mianowicie w wywiedzionej skardze kasacyjnej spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego to jest błędną wykładnię art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym podniesione w środku odwoławczym zarzuty uzasadniają sformułowanie przedstawionego zagadnienia prawnego, którego wyjaśnienie jest niezbędne dla merytorycznego rozstrzygnięcia o zasadności wniesionej skargi kasacyjnej.

Uwzględniając powyższe uzasadnione jest wystąpienie do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego następującej treści: "czy w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy traktować jako usługę modernizacji, podlegającą opodatkowaniu stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o VAT, czy też jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy, podlegającą opodatkowaniu stawką podstawową, określoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT ?"