Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1745/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1266/19 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 30 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz Przedsiębiorstwa [...] z siedzibą w K. kwotę 11.250 (jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skargą kasacyjną objęty jest wyrok z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1266/19, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez Przedsiębiorstwo [...] sp. z o.o. w K. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 30 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r.

Z uzasadnienia tego wyroku, iż ww. decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., którą to określił Przedsiębiorstwu [...] sp. z o.o. w K. (dalej: "spółka"):

- kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2017 r. w wysokości 742.458 zł,

- za luty nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,

- kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2017r. w wysokości 1.969.527 zł,

- ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w kwocie 222.737 zł,

- ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty w wysokości 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następny okres rozliczeniowy w kwocie 154.580 zł,

- ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w kwocie 540.121 zł.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego po przeprowadzeniu kontroli w spółce stwierdził, że w lutym i marcu 2017 r. spółka zastosowała obniżoną stawkę podatku VAT 8% zamiast stawki podstawowej 23% w konsekwencji czego w deklaracjach VAT-7 za te miesiące wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług niższą od kwoty należnej.

Przedmiotem działalności spółki w lutym i marcu 2017r. była dystrybucja surowców farmaceutycznych, przeznaczonych do receptury aptecznej. Spółka działa w ramach Grupy [...], nabywając surowce farmaceutyczne od innych spółek z Grupy, tj. [...].

W badanym okresie, sprzedaż spółki stanowiła w przeważającej większości dostawę surowców farmaceutycznych przeznaczonych do receptury aptecznej i dostawa tych surowców na ternie kraju była opodatkowana wg stawki VAT 8%. Na fakturach spółka stosowała klasyfikację PKWiU 21.20 "leki i pozostałe wyroby farmaceutyczne". Spółka w badanym okresie sprzedawała opakowania apteczne (butelki różnej wielkości, pudełka apteczne sterylne, nakrętki na butelki, etykiety, sygnaturki, filtry jednorazowe sterylne itp.

Problem w sprawie sprowadzał się do klasyfikacji sprzedawanych przez spółkę surowców farmaceutycznych przeznaczonych do receptury aptecznej a co za tym idzie zastosowania przez nią odpowiedniej stawki podatku VAT względem sprzedawanych towarów.

Organ uznał, że rozróżnienie pojęć produkt leczniczy i surowiec farmaceutyczny jest istotne ponieważ podlegają one innemu reżimowi prawnemu na gruncie prawa podatkowego i farmaceutycznego.

W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz poz. 88 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że obniżona stawka VAT nie ma zastosowania do produktów spółki wymienionych w decyzji;

2. art. 2 pkt 32 i pkt 40 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz.U. z 2021 r., poz. 974, dalej: "Prawo farmaceutyczne") w związku z art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 523, dalej: "ustawa o refundacji") polegające na błędnej wykładni definicji "produktu leczniczego" i "surowca farmaceutycznego", jako kategorii nieposiadających zakresu wspólnego oraz w konsekwencji uznaniu, iż surowiec farmaceutyczny nie może jednocześnie spełniać kryteriów pozwalających na kwalifikację jako produktu leczniczego;

3. art. 2 pkt 26 Prawa farmaceutycznego;

4. art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 2 pkt 32 Prawa farmaceutycznego poprzez złamanie zasady prawdy obiektywnej, w tym w szczególności wadliwe rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego;

2. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu;

3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady zaufania do organów podatkowych;

4. art. 2 Konstytucji RP przez złamanie zasady demokratycznego państwa prawa;

5. art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie treści dokumentów urzędowych (zezwoleń wydawanych spółce przez Głównego Inspektora Farmaceutycznego) i odrzucenie ich jako dowodu w sprawie;

6. art. 193 § 1 w zw. z art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej polegające na niewłaściwym zastosowaniu w/w. przepisów;

7. art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że błąd w rozliczeniu za dany okres, w związku z którym zostanie nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a które może mieć wpływ na kolejne rozliczenie podatnika, np. przez zmniejszenie kwoty do przeniesienia, nie oznacza, że w kolejnym rozliczeniu ten błąd będzie ponownie powodował nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie może bowiem dochodzić do kumulacji sankcji wywołanych jednym błędem.

Sąd wskazał także, że organ ustalając dodatkowe zobowiązanie, nie uzasadnił w ogóle przesłanek zastosowanie sankcji określonych w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT Jeżeli w sprawie zachodziły (lub nie zachodziły) przesłanki zastosowania sankcji, to należało wyjaśnić motywy podjętego rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Dalej Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zarówno w zaskarżonej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej organ nie wskazał, które konkretnie towary spółki są kwalifikowane jako produkty lecznicze a które przypisano do kategorii surowców farmaceutycznych. Organ posłużył się ogólną liczbą 41 produktów leczniczych z 1154 ogółu wszystkich towarów. Zaniechanie wskazania, które towary są przedmiotem kontrowersji związanej z przyporządkowaniem do nich stawki 8% względnie 23% czyni kontrolowane rozstrzygnięcie niejasnym. Rozważania organu w tym zakresie, nie odnoszą się do konkretnych towarów, mają charakter ogólny.

Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej przedstawionej w wyroku. Niezbędnym jest ponowne jednoznaczne ustalenie, które towary są bezsprzecznie produktami leczniczymi a które surowcami farmaceutycznymi, ze wskazaniem kto i w oparciu o jakie zasady, kryteria dokonał takiej kwalifikacji tych towarów.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego - art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz poz. 88 załącznika nr 3 do tej ustawy w związku z art. 2 pkt 32 i pkt 40 Prawa farmaceutycznego przez ich błędną wykładnię (a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie) polegające na uznaniu, że produktem leczniczym w rozumieniu poz. 88 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 32 Prawa farmaceutycznego jest surowiec farmaceutyczny przeznaczony do leków recepturowych i aptecznych, jeśli proces jego wytworzenia jest skomplikowany, jeśli jest umieszczony w małych opakowaniach, podczas gdy Prawo farmaceutyczne, którym należy się kierować przy ustalaniu, czy mamy do czynienia z produktem leczniczym w rozumieniu poz. 88 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, traktuje pojęcia "produkt leczniczy" i "surowiec farmaceutyczny" jako kategorie rozłączne, ponadto przyjęte przez WSA w Krakowie rozumienie pojęcia "produkt leczniczy" jest sprzeczne z brzmieniem art. 2 pkt 32 Prawa farmaceutycznego;

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej:

a) poprzez uwzględnienie skargi w zakresie, w jakim odnosiła się ona do ustalenia przez Naczelnika dodatkowego zobowiązania podatkowego spółki za luty 2017 r. i uchylenie obu ww. decyzji w zakresie, w jakim dotyczyły one tej sankcji za luty 2017 r.,

b) poprzez przedstawienie niewłaściwej oceny prawnej odnośnie do tego, co ma zawierać uzasadnienie rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za luty i marzec 2017 r.,

z uwagi na błędne uznanie, iż organ podatkowy "nie uzasadnił w ogóle przesłanek zastosowania sankcji określonych w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT", w sytuacji, gdy przesłanki zastosowania tej sankcji określa art. 112b ust. 1 (w niniejszej sprawie lit. a) i d) ustawy o VAT, którą to regulację wskazał i wyjaśnił organ podatkowy w ww. decyzji z 21 marca 2019 r., ponadto organ podatkowy ustalił i wskazał w tej decyzji również okoliczności istotne z punktu widzenia art. 112b ust. 3 ustawy o VAT;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi z uwagi na uznanie, iż organ podatkowy w obu decyzjach naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, stanowiące gwarancję realizacji swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem;

a) w obu decyzjach "nie wskazał, które konkretnie towary spółki są kwalifikowane jako produkty lecznicze a które przypisane do kategorii surowców farmaceutycznych", choć "przedmiotem sporu w sprawie są towary o określonych, indywidualnych właściwościach, rozważania organu w tym zakresie "mają charakter ogólny, wręcz abstrakcyjny", przez co kontrolowane rozstrzygnięcie jest niejasne;

b) swoje stanowisko, iż Główny Inspektor Farmaceutyczny dopuścił się błędów, uzasadnił wadliwie - to uzasadnienie jest "szczątkowe i enigmatyczne", gdy uzasadnienie decyzji także w tym zakresie jest szczegółowe;

c) nie odniósł się wyczerpująco do argumentów, że wytwarzane przez spółkę produkty są podobne w szczególności do prostych leków recepturowych z uwagi na proces ich wytwarzania i tożsame właściwości lecznicze, odniesiono się do tego twierdzenia spółki w zakresie wystarczającym, wynikającym z istoty sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uznanie, że organ podatkowy naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem nie dysponował jednoznaczną, wiarygodną, zweryfikowaną i nie budzącą żadnych wątpliwości listą towarów, którym można na gruncie przepisów prawa podatkowego przypisać stawkę VAT 8% lub 23%, gdy taki wykaz został uzyskany przez organ podatkowy i stanowił część zebranego materiału dowodowego;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi z uwagi na uznanie, że organ podatkowy naruszył art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem:

a) przyjął nieuprawnione stanowisko, iż towary sprzedawane przez spółkę nie stanowią produktów leczniczych, skoro spółka wskazywała dowody na ich lecznicze właściwości, powoływała się na to, że organy zajmujące się kontrolą jej działalności i wydawaniem pozwoleń farmaceutycznych określały te towary jako produkty lecznicze, opisała, że jej działalność nie polega na przesypywaniu produktów do małych opakowań, ale na drobiazgowej kontroli jakości, stosowaniu procedur clean room, poddawaniu się restrykcjom przewidzianym w prawie farmaceutycznym, zwracała uwagę, że jej produkty posiadają cechy i właściwości charakterystyczne dla leków i mogą być wykorzystywane do leczenia ludzi, o czym świadczy nawet wygląd opakowania, skoro "sam Główny Inspektor Farmaceutyczny niedwuznacznie określał prowadzoną przez skarżącą działalność jako działalność polegającą na sprzedaży produktów leczniczych", kontrolując te towary "identyfikował je jako produkty lecznicze", przy czym czynił to w większości dokumentów, skoro to nie spółka a profesjonalny, branżowy organ kwalifikował towary spółki,

b) pominął decyzje wydane przez Głównego Inspektora Farmaceutycznego i zanegował wymowę jego dokumentów, co "należało ocenić negatywnie",

c) przywołane przez organ podatkowy stanowisko Ministerstwa Zdrowia nie rozstrzyga w sposób wyczerpujący problemu

e) organ dokonał "wadliwej oceny materiału dowodowego", potraktował go "wybiorczo" i złamał zasadę prawdy obiektywnej, co stanowi naruszenie art. 194 § 1

Ordynacji podatkowej;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi z uwagi na uznanie, że organ naruszył wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych i wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawa, bowiem w 2016 r. został wydany wynik kontroli skarbowej dotyczący prawidłowości stosowania w 2012 r. przez spółkę obniżonej stawki VAT w odniesieniu także do tych samych produktów, dla których stosowała ona tą stawkę w okresie objętym kwestionowaną decyzją, a "celem czynności sprawdzających jest nie tylko ocena formalnych aspektów działalności podmiotu gospodarczego, ale także ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia, czy przedstawione dokumenty są z nim zgodne", a "organy państwa przez lata przekonywały ją (tj. spółkę), że jej wyroby są produktami leczniczymi", podczas gdy Sąd powołał się na dokumenty dotyczące innego okresu oraz w większości innego podmiotu, gdy w przedmiotowym wyniku kontroli nie stwierdzono, by surowce farmaceutyczne do leków recepturowych czy aptecznych stanowiły produkty lecznicze, gdy w wielu dokumentach i orzeczeniach wydanych przed analizowanym okresem organy farmaceutyczne i sądy administracyjne wskazywały, że nie są to produkty lecznicze, a zatem organ podatkowy wydając ww. decyzje podatkowe nie naruszył zasady zaufania;

6) art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a.:

a) poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku takich wskazań co do dalszego postępowania, które w świetle oceny prawnej wyrażonej przez Sąd nie mogą być wykonane;

b) poprzez niesprecyzowanie, które i w jakim zakresie stwierdzenia zawarte w dokumentach dotyczących innego podmiotu oraz jednym wyniku kontroli dotyczącym spółki i wydanym kilka lat przed okresem, którego dotyczą ww. decyzje podatkowe, miały utwierdzić spółkę w przekonaniu, że stosuje prawidłową stawkę VAT w odniesieniu do surowców farmaceutycznych do leków recepturowych.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu podatkowego nie może być uwzględniona, gdyż pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Podkreślenia wymaga, że udzielając odpowiedzi na skargę wniesioną przez skarżącą spółkę, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wniósł o uchylenie decyzji z 30 sierpnia 2019 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie za marzec 2017 r. oraz o oddalenie skargi w pozostałym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że dokonane przez organ podatkowy wyliczenia rachunkowe obarczone są błędem, bowiem sprzedaż ze stawką podatku VAT 8% za luty 2017 r. została zakwalifikowana przez organ jako sprzedaż ze stawką 23% i spowodowało to zawyżenie nadwyżki VAT naliczonego do przeniesienia na marzec 2017 r. o kwotę 515.268 zł. Na tym "zawyżeniu" do przeniesienia za luty 2017 r. naliczono dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT. Kwota 515.268 zł (ta sama kwota z przeniesienia) został odliczona w rozliczeniu za marzec 2017 r. Organ podatkowy przyjął, że doszło do zaniżenia zobowiązania a tym samym naliczył dodatkowe zobowiązane-sankcję za marzec 2017 r. zatem doszło do podwójnego naliczenia kwoty dodatkowego zobowiązania.

Wskazana powyżej okoliczność błędnego określenia kwoty tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2017 r. stanowiła zatem podstawę do uchylenia decyzji organów obu instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej do naruszenia tych przepisów doszło na skutek uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż "organ podatkowy nie uzasadnił w ogóle przesłanek zastosowania sankcji określonych w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy przesłanki zastosowania tej sankcji określa art. 112b ust. 1 (w niniejszej sprawie lit. a) i d) ustawy o VAT, którą to regulację wskazał i wyjaśnił organ podatkowy w ww. decyzji z 21 marca 2019 r., ponadto organ podatkowy ustalił i wskazał w tej decyzji również okoliczności istotne z punktu widzenia art. 112b ust. 3 ustawy o VAT".

Oceniając tak sformułowany zarzut stwierdzić należy, iż nie ma on oparcia w aktach sprawy. W decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (str. 28 i 29) przytoczona została treść przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy o VAT, a następnie stwierdzono, że "wobec powyższego dodatkowe zobowiązanie podatkowe 1/ za luty 2017 r. wynosi [...], 2/ za marzec 2017 r. wynosi [...]. Trudno w takim zapisie odnaleźć wyczerpujące przedstawienie przesłanek określenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. miesiące, tym bardziej, że w decyzji organu odwoławczego w ogóle brak jest jakiejkolwiek oceny związanej z tą kwestią. Nie odpowiada prawdzie zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenie, iż "z uzasadnienia decyzji jednoznacznie wynika, że nie są spełnione określone w art. 112b ust. 3 u.p.t. przesłanki odstąpienia od zastosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego". W zaskarżonej decyzji nie dokonano bowiem żadnej kontroli spełnienia przesłanek z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy o VAT, ani nie oceniono prawidłowości określenia przez organ podatkowy pierwszej instancji kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty i marzec 2017 r.

Powyższe względy w pełni uzasadniały uchylenie decyzji organów obu instancji przez Sąd pierwszej instancji, a zatem zaskarżony wyrok w tym zakresie odpowiadał prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny odmiennie od Sądu pierwszej instancji ocenił kwestię listy towarów kwalifikowanych przez organy podatkowe jako produkty lecznicze oraz surowce farmaceutyczne, a także kwestię związaną z powoływanymi przez stronę skarżącą kontrolami.

W sprawie nie było przedmiotem sporu między organem podatkowym a spółką co do tego, że sprawa dotyczy kwalifikacji na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT surowców farmaceutycznych do leków recepturowych sprzedanych przez spółkę w lutym i marcu 2017 r.

Naczelny Sąd Administracyjny za błędne uznaje stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż "zarówno w zaskarżonej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej organ nie wskazał, które konkretnie towary spółki są kwalifikowane jako produkty lecznicze a które przypisano do kategorii surowców farmaceutycznych. Organ posłużył się ogólną liczbą 41 produktów leczniczych z 1154 ogółu wszystkich towarów. Jednocześnie w aktach administracyjnych sprawy znajduje się lista 13 towarów, które WIF w [...] zakwalifikował jako produkty lecznicze (k. 31 akt adm. pismo z 2014r.). Z akt sprawy nie wynika, czy owe 13 substancji zawiera się w tych 41 czy też nie". W związku z takim stwierdzeniem Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że zaniechanie wskazania, które towary są przedmiotem kontrowersji związanej z przyporządkowaniem do nich stawki 8% względnie 23% czyni kontrolowane rozstrzygnięcie niejasnym.

Analizując akta sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w obu decyzjach organ podatkowy wykazał, że spółka niewłaściwie zastosowała obniżoną stawkę podatku VAT w odniesieniu do 41 towarów, które w piśmie z Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych 31 października 2017 r. zostały określone jako surowce farmaceutyczne i które spółka sama wskazała jako surowce farmaceutyczne przeznaczone do sporządzania leków recepturowych. W tym zakresie słusznie podnosi organ podatkowy, że wskazany Urząd, przesłał listę produktów będących w ofercie spółki podzieloną odpowiednio na surowce farmaceutyczne oraz produkty lecznicze, określając, że spośród 1.154 produktów spółki jedynie 41 stanowią produkty lecznicze, a pozostałe produkty (z wyjątkiem [...] – wyrób medyczny) stanowią surowce farmaceutyczne. Organ podatkowy kwalifikując na potrzeby odpowiedniej stawki podatku VAT sprzedawane przez spółkę produkty powoływał się na tę listę i w tym zakresie nie ma żadnej niejasności, a rolą Sądu pierwszej instancji była kontrola rozstrzygnięcia organu podatkowego w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zaakceptował również stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowe. Naruszenia tego przepisu Sąd upatrywał w fakcie, że "prawidłowość zastosowania obniżonej stawki VAT w odniesieniu m.in. do tych samych produktów, dla których spółka stosowała w okresie objętym kontrolą obniżoną stawkę VAT, była przedmiotem kontroli przeprowadzonej m.in. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który w 2016 r. wydał wynik kontroli odnosząc się do podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2012 r.".

W oparciu o analizę akt sprawy nie można stwierdzić – tak jak uczynił to Sąd pierwszej instancji aby spółka miała podstawy do uznania, że prawidłowość stosowanej przez nią obniżonej stawki podatku VAT została potwierdzona przez organy podatkowe. Powoływany przez Sąd pierwszej instancji wynik kontroli przeprowadzonej w 2016 r. w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wskazuje rzeczywiście, że dotyczy rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2012 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., jednak jego lektura pozwala stwierdzić, że zawiera on ustalenia w kontekście podatku dochodowego, dotyczące zakupu i sprzedaży przez spółkę nieruchomości i brak jest w nim odniesienia się do stosowanych przez spółkę stawek podatku VAT. Z kolei inne powoływane przez spółkę dokumenty z kontroli (czynności sprawdzających), nie dotyczyły spółki i nie może ona z nich wywodzić wiedzy, co do prawidłowości stosowanej przez nią stawki podatku VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny nie akceptując w całości stanowiska Sądu pierwszej instancji dokonał w tym zakresie odmiennej oceny, która będzie wiążąca przy ponownym rozpoznaniu sprawy zarówno przez organy podatkowe, jak i przez Sąd pierwszej instancji. Niezależnie jednak od tego sąd kasacyjny stwierdził, że z uwagi na wskazane na wstępie naruszenie organów podatkowych związane z zastosowaniem art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy o VAT istniała podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji, co słusznie uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś (spr.)