Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1553/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 181, art. 187, art. 191, art. 193 par. 1, art. 194 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący L. P. prowadził w 20lir. działalność gospodarczą pod nazwą "O. [...]' L. P., przedmiotem której była sprzedaż automatyki do otwierania bram oraz świadczenie usług transportowych, złożył 3 kwietnia 2012r. zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011r.

W trakcie postępowania ustalono, że w księdze podatkowej firmy "O. [...]" L. P., w pozycji 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów", zaewidencjonowane są faktury zakupu (16 szt.), wystawione przez I. [...] Sp. z o.o. ul. [...] [...], NIP: [...], w łącznej kwocie netto [...] zł (co przedstawia tabela na str. [...] decyzji). Faktury te zaliczone zostały w ciężar kosztów uzyskania przychodów firmy ,.O. [...]" za rok 2011, wykazanych w zeznaniu PIT-36L. Na ww. fakturach, płatnych gotówką lub przelewem, w miejscu "fakturę wystawił" widnieje odcisk pieczątki Spółki I. [...] i nieczytelny podpis.

W oparciu o materiał dowodowy uzyskany z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. o sygn. akt [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej również: "DUKS" lub "organ I instancji") ustalił, że towar widniejący na fakturach VAT wystawionych przez I. [...] Sp. z o.o. na rzecz "O. [...]" L. P., na wcześniejszych etapach obrotu został wyfakturowany przez Przedsiębiorstwo Handlowo- Usługowe "O. [...]" [...] A. C..

W ocenie organu I instancji, przeprowadzone postępowanie dowiodło, że każda faktura wystawiona przez I. [...] Sp. z o.o. na rzecz firmy "O. [...]" L. P. ma swoje źródło pochodzenia w fakturach wystawionych przez A. C.. Według dokumentów źródłowych Spółki I. [...], jedynym źródłem nabycia towaru sprzedawanego firmie ..O. [...]" L. P. były faktury wystawiane przez P. [...] ,.O. [...]" A. C.. Zgromadzony materiał dowodzi, iż faktury te nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, były to tzw.,.puste" faktury.

Organ I instancji nie kwestionuje faktu istnienia towaru będącego przedmiotem sprzedaży dokonanej przez Lechosława Podedwornego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie kwestionuje również wywozu tego towaru poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Zakwestionował natomiast fakt nabycia tego towaru od Spółki I. [...]. Zgromadzone dowody w sprawie jednoznacznie wskazują, ze faktury VAT wystawione przez Spółkę l. [...] są nierzetelne, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie wartość netto wynikająca z tych faktur nie mogła zostać uwzględniona w kosztach działalności gospodarczej.

Organ I instancji zauważył, że Skarżący nie dołożył należytej staranności, jakiej należałoby wymagać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, by zabezpieczyć swoje interesy przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z faktu prowadzenia transakcji gospodarczych z nierzetelnym kontrahentem. Dowody zgromadzone w sprawie wskazują ponadto, że L. P. nie tylko posługiwał się fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez Spółkę I. [...] ale również uczestniczył w ich rozprowadzaniu.

Biorąc pod uwagę ustalenia poczynione w toku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, iż w złożonym zeznaniu P1T-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011, L. P. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę netto [...] zł, wobec czego dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. w następujący sposób:

Lp. Wyszczególnienie Kwota (w zł) wg zeznania Kwota (w zł) wg ustaleń

1. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] [...]

2. Koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gosp. [...] [...]

3. Dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] [...]

4. Podstawa obliczenia podatku (po zaokrągleniu do pełnego złotego) [...] [...]

5. Obliczony podatek- zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy (stawka 19%) [...] [...]

6. Odliczenia od podatku (składki na ubezpieczenie zdrowotne) [...] [...]

7. Podatek należny po odliczeniu (po zaokrągleniu do pełnego złotego) [...] [...]

Zaniżenie zobowiązania podatkowego [...]

W konsekwencji, DUKS, decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...] określił Skarżącemu L. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym w kwocie [...] zł,

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, w dniu 4 stycznia 2016r., wniósł odwołanie od decyzji DUKS z dnia [...] grudnia 2015r., żądając uchylenia w całości decyzji i umorzenia postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania:

- art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm., dalej również: O.p.), mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszystkich koniecznych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a w szczególności oparcie się wyłącznie na podstawie materiału dowodowego uzyskanego z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. o sygn. [...], oraz na dokumentach wskazujących wyłącznie na nieprawidłowości w działalności spółki I. [...] Sp. z o.o. (dawniej D. [...] Sp. z o.o.), co w konsekwencji doprowadziło do oparcie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie na podstawie niekompletnego materiału dowodowego;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jedynie na podstawie przypuszczeń i ustaleniu, iż fakt. że L. P. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą ..O. [...]" współpracował z firmą l. [...] Sp. z o.o. (D. [...] Sp. z o.o.) świadczy o tym. że wszystkie faktury wystawione przez I. [...] na rzecz "O. [...]" L. P. nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem, w sytuacji, gdy przesłuchany w toku postępowania kontrolnego M. U. potwierdził, że przedmiotem transakcji pomiędzy I. [...] Sp. z o.o. a ,.O. [...]" L. P. były urządzenia do sterowania bram. natomiast przeprowadzone postępowanie kontrolne nie wykazało żadnych nieprawidłowości oraz ewentualnych zaniedbań ze strony L. P.;

- błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, że L. P. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posługiwał się fikcyjnymi fakturami oraz uczestniczył również w ich rozprowadzaniu, bowiem zdaniem organu podatkowego trudno jest przypuszczać, że L. P. nie orientował się w specyfice działalności prowadzonej przez M. U., w sytuacji gdy L. P. wyjaśnił, że transakcje przeprowadzone ze Spółką I. [...] Sp. z o.o. w zakresie zakupu automatyki do bram nie wzbudzały w nim żadnych podejrzeń, a zamawiany towar zawsze odbierał od M. U. i płacił za niego gotówką lub przelewem, natomiast brak jest jakichkolwiek okoliczności potwierdzających ustalenia organu co do udziału L. P. w rozprowadzaniu fikcyjnych faktur i posiadania wiedzy co do specyfiki działalności prowadzonej przez M. U.;

- błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegający na niezasadnym uznaniu, że dowody zgromadzone w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w sprawie o sygn. [...] odnoszą się bezpośrednio do transakcji nabycia przez L. P. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od firmy I. [...] Sp. z o.o., w sytuacji gdy, powyższe dowody wskazują jedynie na nieprawidłowości w działalności Spółki I. [...] (dawniej D. [...] Sp. z o.o.).

Skarżący powołał się, na poparcie swoich poglądów, na dorobek prawny, w tym orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), zaskarżoną decyzją z [...] marca 2016 r., na podstawie art. 220 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej również: u.p.d.o.f.) utrzymał w mocy decyzję DUKS.

DIS uznał, ze postępowanie przed DUKS wypełniało standardy przewidziane w art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 122 O.p.. DIS uznał, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych, zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Zdaniem DIS, materiał dowodowy potwierdza wnioski organu kontroli co do nierzetelności 16 faktur o wartości łącznej netto [...] zł, wystawionych w 20lir. na rzecz Strony przez I. [...] Sp. z o.o. Faktury te nie mogą zatem stanowić kosztu uzyskania przychodu osiągniętego w ramach prowadzonej przez Podatnika firmy "O. [...]" L. P.. Zdaniem DIS, organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo Strony do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez I. [...] Sp. z o.o. na rzecz "O. [...]'' L. P..

W szczególności, prezes Zarządu I. [...] Sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, A. W. i, przesłuchany w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że w ramach I. [...] Sp. z o.o. prowadzono dwie odnogi działalności. A. W. zajmował się sprzedażą hurtową słodyczy, natomiast za drugą "odnogę" odpowiadał M. U.. M. U. posiadał własne konto, program do wystawiania faktur oraz do dokonywania przelewów i nie korzystał z magazynów użytkowanych przez A. W., ani z pracy zatrudnionych przez niego osób.

Organ kontroli włączył do akt prowadzonego postępowania wyciąg z postanowienia Prokuratury Okręgowej w L. z dnia [...] stycznia 2014r. sygn. akt [...], w przedmiocie zmiany postanowienia o przedstawieniu zarzutów M. U..

M. U., przesłuchany w dniu [...] października 2014r. w toku postępowania kontrolnego, odmówił odpowiedzi na zasadniczą część pytań z uwagi na toczące się postępowanie przygotowawcze w jego sprawie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w L. oraz przyjętą linię obrony. Potwierdził jednak fakt przeprowadzenia transakcji pomiędzy D. [...] Sp. z o.o. oraz l. [...] Sp. z o.o. a Stroną. Transakcje te dotyczyły urządzeń do sterowania bram.

Wyrokiem z dnia [...].11.2014r., sygn. akt [...], Sąd Okręgowy w B. uznał A. C. za winnego zarzucanych mu czynów, tj.:

1) udziału w zorganizowanej grupie założonej i kierowanej przez M. U. i A. Wysokińskiego, mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na wystawianiu oraz posługiwaniu się w celu osiągnięcia korzyści majątkowej fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, a dotyczących zakupu i sprzedaży przez m.in. D. [...] Sp. z o.o. i I. [...] Sp. z o.o. różnych towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, wyłudzeń rzeczy ruchomych stanowiących przedmiot umów leasingowych i kredytowych oraz podejmowanie czynności mających na celu ukrycie przestępnego pochodzenia korzyści pochodzących z ww. czynów zabronionych poprzez ich przyjmowanie na rachunki firmowe I. [...] Sp. z o.o., a następnie ich przetransferowanie na rachunki osobiste i firmowe tych podmiotów, po czym wypłacanie i zlecanie dokonywania wypłat gotówkowych służących znacznemu utrudnieniu stwierdzenia ich przestępnego pochodzenia;

2) wystawienia pod firmą O. [...] na rzecz m.in. D. [...] Sp. z o.o. oraz I. [...] Sp. z o.o. faktur VAT poświadczających nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne.

Wykazując nierzetelność faktur DIS zwrócił uwagę na to, ze kontrahent wymienionych podmiotów będący jednocześnie formalnym źródłem towaru – A. C. - przyznał, że wystawiał tzw. puste faktury VAT w zamian za wynagrodzenie. Nadto M. U. zażądał, aby otrzymywane przez niego faktury były wystawiane przez podmioty faktycznie zarejestrowane i prowadzące księgowość, co miało utrudnić wykrycie procederu wystawiania pustych faktur w łańcuchu podmiotów. Zarazem, zdaniem DIS, brak jest dowodów pozwalających stwierdzić, że I. [...] Sp. z o.o. w rzeczywistości dysponowały towarem, który następnie został rzekomo sprzedany firmie "O. [...]" L. P.. Brak jest również podstawy, aby stwierdzić, że M. U. obok realizowania "usług" wystawiania tzw. pustych faktur VAT prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą polegającą na obrocie towarami takimi jak zestawy automatyki do bram.

DIS nie podzielił poglądu Skarżącego, zgodnie z którym transakcje przeprowadzone ze Spółką I. [...] Sp. z o.o. w zakresie zakupu od Spółki automatyki do bram nie wzbudzały w nim żadnych podejrzeń, jako że zamawiany towar odbierał zawsze od M. U. (umocowanego do reprezentowania Spółki I. [...]) i płacił za niego gotówką lub przelewem, w związku z czym transakcje te odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W ocenie DIS, nie w każdym wypadku badanie świadomości (dobrej wiary) podatnika jest konieczne. Dopiero w razie stwierdzenia określonego rodzaju niepoprawności faktury należy skupić się na kwestionowaniu dobrej wiary, celem wykazania, że strona transakcji była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, a nie jego ofiarą.

DIS zwrócił uwagę, że z materiału dowodowego wynika, że M. U. realizował "usługi" polegające na wystawianiu tzw. pustych faktur VAT w zamian za wynagrodzenie w wysokości kilku procent jej wartości netto. Taka "usługa" musi wynikać z zapotrzebowania odbiorcy faktury, co wyklucza dobrą wiarę Strony. Nadto, Strona nie wyjaśniła na jakiej podstawie uznała Pana M. U. za osobę umocowaną do reprezentacji I. [...] Sp. z o.o., jak też nie wskazała, jakie środki dowodowe należałoby jeszcze przeprowadzić w toku postępowania kontrolnego lub odwoławczego.

DIS nie podzielił poglądu o trafności zarzutu sugerującego popełnienie błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na uznaniu, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez I. [...] Sp. z o.o. na rzecz firmy "O. [...]" L. P. są "puste", bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy w protokole badania ksiąg ustalono, że wykazane przez Podatnika L. P. przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej znajdują odzwierciedlenie w zapisach księgowych.

Również za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. To, że DUKS dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych. które prezentuje Strona, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Strona, w skardze z [...] kwietnia 2016 r. na decyzję DIS z [...] marca 2016 r., zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 O.p. mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na nie podjęciu przez organ podatkowy wszystkich koniecznych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a w szczególności oparcie się wyłącznie na podstawie materiału dowodowego uzyskanego z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. o sygn. akt [...] oraz na dokumentach wskazujących wyłącznie na nieprawidłowości w działalności spółki I. [...] Sp. z o.o. (dawniej D. [...] Sp. z o.o.) oraz P. [...] "O. [...]" J. Z., co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego uznania, że w złożonym zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu, L. P. zawyżył koszty uzyskania przychodów;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jedynie na podstawie przypuszczeń i ustaleniu, iż fakt, że L. P. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą "O. [...]" współpracował z firmą I. [...] Sp. z o.o. (dawniej D. [...] Sp. z o.o.) świadczy niewątpliwie o tym, że wszystkie faktury wystawione przez I. [...] Sp. z o.o. na rzecz "O. [...]" L. P. nie dokumentują rzeczywistego obrotu towaru, w sytuacji gdy przesłuchany w toku postępowania kontrolnego M. U. potwierdził, że przedmiotem transakcji pomiędzy I. [...] Sp. z o.o. a "O. [...]" L. P. były urządzenia do sterowania bram, natomiast przeprowadzone postępowanie kontrolne nie wykazało żadnych nieprawidłowości oraz ewentualnych zaniedbań ze strony podatnika L. P.;

3. błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na uznaniu, że w zgromadzonych przez organ I instancji aktach brak jest dowodów pozwalających stwierdzić, że I. [...] Sp. z o.o. w rzeczywistości dysponował towarem, który następnie został sprzedany firmie "O. [...]", w sytuacji gdy jak wynika z akt przedmiotowej sprawy towar nabyty przez Lechosława Podedwornego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej istniał, czego najlepszym dowodem jest fakt wywozu nabytego przez niego towaru poza granicę Polski, co potwierdzają w szczególności dokumenty celne i co nie było kwestionowane przez organ;

4. błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na uznaniu, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez I. [...] Sp. z o.o. na rzecz firmy "O. [...]" L. P. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Skarbowej w W. na stronie [...] uzasadnienia decyzji wskazuje, że "w niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt, że L. P. w ramach prowadzonej działalności w rzeczywistości posiadał towary wyszczególnione na fakturach otrzymanych od D. [...] Sp. z o.o. oraz I. [...] Sp. z o.o., które następnie były przedmiotem eksportu, co w konsekwencji zaprzecza ustaleniom tegoż organu podatkowego, że wszystkie operacje gospodarcze pomiędzy wymienionymi podmiotami zawarto dla pozoru;

5. błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, że L. P. orientował się w specyfice działalności prowadzonej przez M. U., bowiem znał M. U. na stopie prywatnej, a także pośredniczył rzekomo w kontaktach pomiędzy G. a U. i miał wiedzę w kwestii tzw. "pustych faktur", w sytuacji gdy L. P. wyjaśnił, że transakcje przeprowadzone ze Spółką I. [...] Sp. z o.o. w zakresie zakupu automatyki do bram nie wzbudzały w nim żadnych podejrzeń, a zamawiany towar zawsze odbierał od Mariusza Urbana i płacił za niego gotówką lub przelewem, natomiast brak jest jakichkolwiek okoliczności potwierdzających ustalenia organu co do posiadania wiedzy przez L. P. odnośnie specyfiki działalności prowadzonej przez M. U.;

Skarżący wniósł, m.in., o uchylenie zaskarżonej decyzji DIS z [...] marca 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS, dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonego do Skargi oświadczenia M. U. na okoliczność jego treści, zasądzenie od DIS kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy zakwestionowane przez organy faktury zakupu wystawione przez "I. [...]" sp. z o.o. (która do 22 października 2009r. działała pod nazwą D. [...]), zaewidencjonowane przez Skarżącego, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w tych fakturach. A istota sporu sprowadza się do zagadnienia, czy wydatki poniesione tytułem zapłaty należności wskazanych w tych fakturach stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zdaniem organów podatkowych, Skarżący nie miał podstaw, aby do kosztów podatkowych zaliczyć wydatki, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez I. [...] sp. z o.o.

Także Sąd w oparciu o akta sprawy przyjął, że faktury wystawione przez tę spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako że opisane w nich dostawy nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd jest więc taki, jak ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżący podważał prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego, a także kwestionował kompletność materiału dowodowego i prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych na jego podstawie.

Podniesione przez Skarżącego zarzuty w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, poczynione w toku postępowania kontrolnego ustalenia, że faktury wystawione przez I. [...] sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a także zasadność zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych tymi fakturami, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięcia podjętego w rozpoznanej sprawie.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe organy podatkowe obciąża obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, iż organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

Postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie odpowiadało wskazanym wyżej cechom. Organy podatkowe z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego.

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Jak bowiem stanowi art. 180 § 1 O.p., jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. W świetle tego przepisu dopuszczalnym jest wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Stanowisko takie należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 29 listopada 2012r., I FSK 2142/11, z 27 czerwca 2013r. II FSK 2181/11; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA").

Zatem, jeżeli art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś protokół przesłuchania podejrzanego jest materiałem gromadzonym w w/w postępowaniu, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia go wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Zaznaczyć przy tym należy, że w art. 181 O.p. mowa jest o "materiałach" zgromadzonych w postępowaniu karnym. Zwrot ten nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z przepisu tego nie wynikają zatem żadne ograniczenia dotyczące wykorzystania w postępowaniu podatkowym wyciągów z protokołów. Ujawnieniu bowiem podlegać może jedynie treść mająca związek z daną sprawą.

Wskazać też należy, że dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka lub podejrzanego, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Jak wynika z akt sprawy Skarżący miał możliwość zapoznania się ze znajdującymi się w aktach rozpoznawanej sprawy, wyciągami protokołów przesłuchań osób składających zeznania i wyjaśnienia w postępowaniu karnym.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe uwzględniły zatem nie tylko materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego (w tym dowody z zeznań Skarżącego oraz świadków), ale też w postępowaniu karnym i w postępowaniach podatkowych obejmujących wystawców faktur. Organy podatkowe nie były przy tym zobowiązane do powtórzenia przesłuchania A. W., zwłaszcza że Skarżący nie wskazał w toku postępowania podatkowego na żadne okoliczności, które uzasadniałyby jego ponowne przesłuchanie. Z kolei jak wynika z akt sprawy M. U. został ponownie przesłuchany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego.

Zdaniem Sądu, zgromadzone w sprawie dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W świetle zebranych dowodów towar widniejący na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego przez sp. z o.o. I. [...] został na wcześniejszym etapie obrotu w tym samym dniu, asortymencie i ilości wykazany w fakturach wystawionych przez P. [...] "O. [.]" [...]., według schematu: P. [...] "O. [...]" [...] – I. [...] sp. z o.o. – Skarżący oraz według schematu: P. [...] "O. [...]" J. Z. – F. [...] "J. [...]" K. J. – I. [...] sp. z o.o. – Skarżący. Jak ustalono we wskazanych łańcuchach transakcji do faktycznych dostaw towarów wymienionych na fakturach nie doszło, zatem wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Ustalenia w tym zakresie, poczynione zostały m.in. w oparciu o spójne wyjaśnienia osób opisujących proceder działania firm P. [...] "[...]. [...]" [...]., P. [...] "O. [...]" J. Z., F. [...] "J. [...]" K. J. oraz I. [...] sp. z o.o., związany z wystawianiem "pustych faktur", które to wyjaśnienia zostały kilkukrotnie złożone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L..

Zdaniem Sądu, z zeznań i wyjaśnień tych osób, które są spójne, niesprzeczne i logiczne oraz zawierają dokładne informacje o działalności tych firm, jednoznacznie wynika, że firmy te były podmiotami gospodarczymi, których dane były wykorzystywane w celach przestępczych, tj. do wystawiania nierzetelnych faktur.

Jak słusznie podnosiły organy podatkowe z wyjaśnień A.W., pełniącego w okresie objętym postępowaniem funkcję Prezesa Zarządu I. [...] sp. z o.o. złożonych w charakterze podejrzanego, wynika że w spółce tej były prowadzone dwie działalności, tj. on prowadził sprzedaż hurtową słodyczy, natomiast drugą "odnogą" działalności zajmował się kolega M. U.. Jak wyjaśnił udostępnił koledze firmę, ponieważ chciał zaoszczędzić na kosztach. Spółka posiadała dwa rachunki bankowe, tj. w [...] S.A. i w [...] S.A. Z rachunku w [...] S.A. korzystał M. U.. Wyjaśnił również m.in., że były dwie lub trzy numeracje faktur, w numerach faktur M. U. była literka "M". Taki system numeracji miał na celu łatwiejsze rozliczanie się pomiędzy nim a M. U.. A.W. korzystał z magazynu w S. przy ul. [...]. M. U. nie korzystał z tego magazynu, ani z pomocy pracowników I. [...]. Na pytanie w jakim celu dokonywał wpłat i wypłat pieniędzy w zakresie działalności M. U. wyjaśnił, że tych wpłat i wypłat dokonywał na prośbę M. U.. Pieniądze, które pochodziły z transakcji M. U. przekazywał M. U. w okolicach banku, przyjeżdżał on też na [...] lub w innym umówionym miejscu na terenie miasta. Informację jaka kwota będzie do wypłaty otrzymywał telefonicznie od M. U.. Faktury sprzedaży I. [...] sp. z o.o. łamane przez "M" początkowo M. U. dostarczał na [...], natomiast w późniejszym okresie bezpośrednio do biura księgowego.

Z kolei przesłuchany w charakterze podejrzanego M. U. wyjaśnił m.in., że "(...) Po wejściu do J. [...] otrzymywałem zapotrzebowanie na tworzenie w imieniu tej firmy "pustych" faktur na rzecz innych podmiotów. Sam J. [...] nie był po to stworzony, ale pojawiała się konieczność tego rodzaju działalności, po to by zrobić obroty, wiarygodność firmy. (...) Jeśli chodzi o faktury J. [...] wystawione na rzecz spółek D. [...] i I. [...], to ja występowałem jako osoba je reprezentująca przed J. [...]. (...) Sposób płatności określony na fakturach sprzedażowych J. [...] to był przelew bankowy, ale nie w każdym przypadku. Pieniądze, które spływały od firm, na rzecz których J. [...] wystawił faktury, były przeze mnie przelewane z rachunku F. [...] na prywatny rachunek J. K. i z tego rachunku były wypłacane na moje polecenie przez O. i K., w większości przypadków. K. i O. wypłaconą gotówkę przekazywali mi po telefonicznym umówieniu, nie mieliśmy stałych, ustalonych miejsc przekazywania pieniędzy. Poprzez podgląd internetowy wiedziałem jakie pieniądze są na koncie, w większości przypadków wskazywałem O. jaką kwotę mają z K. wypłacić. (...) Wiedziałem, że wystawiając "puste" faktury w imieniu firmy J. [...] będę potrzebował faktur zakupowych do tej firmy. Między innymi w tym kontekście pojawiała się osoba A. C. ze Ś. [...]. (...) Faktury wejściowe do J. [...] miałem głównie poprzez C.. Kojarzę C. z firmą O. [...]." Na zadane pytanie "Jakie firmy podejrzany kojarzy w związku z działalnością J. [...]", odpowiedział, "P. [...] J. Z. (...). Tę firmę kojarzę z C.".

M. U. wyjaśnił również m.in., że "(...) Faktury tworzone przez C. niejednokrotnie zawierały błędy, nie były zgodne z moim zestawieniem, była konieczność ich weryfikacji. Ja nie miałem czasowych możliwości weryfikacji tych faktur, dlatego też w tym zakresie prosiłem moją żonę, by sprawdziła faktury przesyłane przez C.. Prosiłem ją też, by stworzone przez C. faktury drukowała z naszych poczt. Żona nie miała najmniejszego pojęcia, że jest to coś niezgodnego z prawem, że są to "puste" faktury. A. C. wytworzone przez siebie faktury przesyłał mi pocztą klasyczną na mój adres zamieszkania w S. (...), jak również takie faktury wysyłał na adres spółki I. [...] w S. przy ul. [...]. W większości przypadków przed wysłaniem faktur pocztą otrzymywałem od C. do akceptacji faktury pocztą elektroniczną, po ich zaakceptowaniu przeze mnie C. faktury drukował i wysyłał mi normalną pocztą. Były też przypadki, że wysyłał faktury w formie papierowej bez mojej akceptacji. Generalnie nie interesowało mnie w imieniu jakich firm on wystawia mi takie faktury, mnie interesowało jedynie zapewnienie C., że wszystkie faktury jakie od niego otrzymałem miały być księgowane. (...). Zresztą i te moje zestawienia opracowywałem automatycznie, to on zawsze decydował w imieniu jakiej firmy wystawi mi fakturę. (...) Podmioty, w imieniu których otrzymywałem faktury od C. były następujące: dwie firmy, które w nazwie miały słowo "O. [...]", jedna z nazwiskiem, druga w nazwie miała literki S.C. lub A.C. (...) ".

Zauważyć należy, że przesłuchany w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego M. U. odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące działalności sp. z o.o. I. [...] (D. [...] ) oraz jego roli w tym podmiocie. Odmowę udzielenia odpowiedzi uzasadniał toczącym się postępowaniem przygotowawczym w jego sprawie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w L.. Odnośnie współpracy handlowej pomiędzy sp. z o.o. I. [...] (D. [...] ) a Skarżącym, zeznał jedynie, że przedmiotem transakcji była sprzedaż urządzeń do sterowania bram, a towar ten pochodził głównie z zagranicy. W odpowiedzi na pytanie, ilu pracowników zatrudniała I. [...] sp. z o.o. oraz co należało do ich obowiązków M. U. odpowiedział "nie przypominam sobie".

Z kolei z wyjaśnień A. C. przesłuchanego w charakterze podejrzanego jednoznacznie wynika, że wszystkie faktury wystawione przez P. [...] na rzecz I. [...] (D. [...] ) nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były to tzw. "puste faktury". Faktury te wystawiał na zlecenie M. U.. Za wystawianie tych faktur otrzymywał od M. U. 1% wartości netto wystawianych faktur. Wyjaśnił on m.in., że "(...) Jeżeli chodzi o puste faktury, które wystawiałem dla M. U. to w pewnym momencie powiedział mi, że jest możliwość zarobienia jeszcze paru złotych. Na tej samej zasadzie powiedział, żebym wystawiał mu faktury jeszcze na jedną firmę. Powiedziałem mu, że mogę puszczać takie faktury ze swojej firmy P. [...] M. powiedział, że może nie jest to dobry pomysł, żebym to robił ze swojej firmy, powiedziałem, że biorę to na siebie. On mi nawet nie powiedział na jaką firmę mam mu wystawiać te faktury, jedynie zgodziłem się, żeby mi mailem przesyłał zestawienia ze wszystkimi danymi do faktur. Te zamówienia przychodziły na maila około 10-tego każdego miesiąca, a pieniądze za faktury, po ich odesłaniu otrzymywałem około 25-go każdego miesiąca. (...) Za wystawienie tych faktur w imieniu mojej firmy "O. [...] U. płacił mi (...) od 1 do 1,5% od wartości netto faktury" (protokół przesłuchania z 28.01.2013r.). "Tak jak mówiłem, odnośnie tych faktur to żadnego towaru nie sprzedawałem, nie miałem żadnych magazynów, ani środków transportu. Nie miałem żadnej wiedzy, co dalej się działo z tymi fakturami. M.U. nic na ten temat mi nie mówił (przesłuchanie z 11.02.2014r.). Natomiast w toku przesłuchania 21 sierpnia 2013r. w ramach prowadzonego śledztwa A.C. przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu, zaś po okazaniu tablic podglądowych z wizerunkiem A. W., rozpoznał go jako osobę związaną z M. U. i wystawianiem pustych faktur.

W przedmiocie kontaktów z J. Z., A. C. zeznał 29 października 2012r. m.in., że "(...) Pierwszą firmę, którą znalazłem dla U. to była P. [...]" J. Z., on na początku zgodził się fakturować dla "J. [...] ", później się wycofał. Dzieliłem się z Z. pieniędzmi, które otrzymywałem od U.. Otrzymywałem od U. od 1 do 1,5% od wartości netto z wystawionej faktury i dzieliłem się z tym z Z.. Z góry założyliśmy z Z., że faktury wystawiane przez P. [...]" nie będą przez niego księgowane. J. Z. miał dostęp do mojej poczty mailowej i sam sobie otwierał maile od U. i drukował dla niego faktury tak jak ten sobie tego życzył. (...) Ja biorę na siebie odpowiedzialność za wytworzenie w imieniu firm P. [...]" J. Z. (...) wszystkich faktur dla F. [...] "J. [...]", wszystkie dane do tych faktur czyli rodzaj towaru, jego cena i kwoty, które znalazły się na fakturach otrzymywałem tylko od M. U. drogą elektroniczną. (...) Jest oczywiste, że żadna usługa w ślad za wystawionymi dla firmy "J." fakturami w imieniu tych trzech firm nie została wykonana, żaden towar nie był sprzedany, miałem świadomość, że to są puste faktury".

J. Z. przesłuchany w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w imieniu P. [...]" J. Z., wystawiał A. C.. J. Z. 27 sierpnia 2013r. wyjaśnił: "(...) Ja dalej uważam, że podszycie się pod moją firmę i używanie mojej pieczątki zrobił C.. Chodzi o to, że byliśmy w konflikcie. (...) Moim zdaniem była to czysta chęć zysku (...). Ja osobiście uważam, że on przyzwyczajony do łatwego zarobku, w trakcie kiedy obserwował mnie jak sobie radzę, zaczął być zawistny z tego powodu. On nie jest takim człowiekiem, żeby wstać o 6 rano i zająć się obowiązkami służbowymi. Przez to też uważam, że jak pojawiły się takie proste tematy - łatwe pieniądze, to on właśnie dlatego zrobił mnie z tymi fakturami. Na pytanie: W jaki sposób A. C. wszedł w posiadanie pieczątki firmowej P. [...] J. Z.? Zeznał: "(...) wielokrotnie jak pracowaliśmy razem to ta pieczątka zostawała u niego w aucie i była ogólnie dostępna dla niego. Tę pieczątkę mogłem zostawić w okresie kiedy robiliśmy docieplanie bloków, chyba wtedy kiedy założyłem działalność w 2006r. (...) Ja z nim bliżej znałem się od 2003r., natomiast bloki zaczęliśmy ocieplać od 2007r., bo ja w 2006r. zarejestrowałem firmę". Na pytanie: Czy podejrzany widział faktury wystawione przez P. [...] J. Z.? Zeznał: "Pamiętam widziałem te faktury. Na nich nie było mojego podpisu. Również nie zgadzała się czcionka i przyłożenia pieczątki na tych fakturach. Nie byłem w stanie stwierdzić, czy to była moja oryginalna pieczątka, do której miał dostęp C.. Dodatkowo ja nigdy prowadząc działalność gospodarczą, nie korzystałem z faktur drukowanych. Zawsze wypisywałem ręcznie faktury".

Zauważyć należy, że A. C. został skazany wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z [...] listopada 2014r. ([...] jako osoba oskarżona o działanie w zorganizowanej grupie przestępczej założonej i kierowanej przez M. U. i A. W., mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na wystawianiu i posługiwaniu się w celu osiągnięcia korzyści majątkowej fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne a dotyczących zakupu i sprzedaży m.in. przez I. [...] sp. z o.o. oraz D. [...] sp. z o.o. różnych towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca. A. C. został również skazany ww. wyrokiem za podejmowanie czynności mających na celu ukrycie przestępnego pochodzenia korzyści pochodzących z ww. czynów zabronionych poprzez ich przyjmowanie na rachunki firmowe m.in. D. [...] sp. z o.o. oraz I. [...] sp. z o.o., a następnie ich przetransferowanie na rachunki osobiste i firmowe tych podmiotów, po czym wypłacanie i zlecanie dokonywania wypłat gotówkowych służących znacznemu utrudnieniu stwierdzenia ich przestępnego pochodzenia. A. C. został tym wyrokiem również skazany i uznany za winnego popełnienia przestępstwa polegającego m.in. na tym, że będąc właścicielem podmiotu gospodarczego pod firmą O. [...] i osobą uprawnioną do wystawiania faktur VAT, wystawił na rzecz m.in. D. [...] sp. z o.o. oraz I. [...] sp. z o.o. faktury VAT poświadczające nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne.

Podkreślenia wymaga, że z ww. dowodami są spójne również zeznania R. G., który przesłuchany 20 grudnia 2013r. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. przyznał się do przyjmowania "pustych" faktur wystawianych przez I. [...] (D. [...]), które następnie ewidencjonował w dokumentacji księgowej swojej firmy. Wyjaśnił on, że po rozpoczęciu w 2008r. boomu na materiały budowlane nie miał problemu z nabyciem betonu, pojawił się natomiast problem z fakturami na ten towar. Beton kupował na rynku bez faktur. W sprawie faktur na zakup betonu spotkał się w 2008r. w S. z M. U. oraz A. W., którzy powiedzieli, że mogą wystawiać takie faktury. Uzgodniono, że R. G. będzie im płacił wartość podatku VAT z każdej faktury. Uzgodniono też, że do każdej faktury w celu uwiarygodnienia transakcji wystawią dokument KP na wartość brutto faktury. M. U. oraz A. W. chcieli, aby zapłata następowała poprzez przelewy bankowe. Na to jednak nie zgodził się R. G., gdyż według niego było to bez sensu, gdyż musiałby zrobić do nich przelew, jechać do S. by wypłacili te pieniądze i zwracali mu wartość netto. Ostatecznie ustalili, że zapłatą za towar miała być kwota podatku VAT płatna w gotówce. R. G. wskazał też, że przeciętnie raz w miesiącu przekazywał informacje M.U. lub osobom przez niego wskazanym, na jaką ilość betonu mają być wystawione faktury. Jedną z takich osób był Skarżący L. P.. Spotykał się z tymi osobami po uzgodnieniu telefonicznym gdzieś w centrum W. i odbierał faktury oraz płacił im wartość podatku VAT. R. G. wyjaśnił też, że informacje o ilości betonu jaka ma być wskazana na fakturze najczęściej przekazywał telefonicznie Skarżącemu – L. P., który często jeździł do S.. Na fakturach, które otrzymywał jako wystawcy były wskazane m.in. I. [...] sp. z o.o. oraz D. [...] sp. z o.o.

Składając wyjaśnienia 16 stycznia 2015r. R. G. w odpowiedzi na pytanie: "Czy L. P. przekazując faktury VAT wystawione przez spółkę I. [...] (D. [...]) za beton oraz odbierając pieniądze w wysokości podatku VAT wskazanego na fakturach wiedział, że są to "puste" faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych? wyjaśnił: "Ja biorąc beton w innej betoniarni płaciłem cenę netto i nie miałem na to pokrycia w fakturze. Płaciłem VAT L., bo tak zostało uzgodnione. On wiedział, że ja kupuję beton bez faktur, gdyż w tym czasie współpracowałem z wieloma betoniarniami. W tym czasie można było w dużych firmach betoniarskich kupić fakturę, ale trzeba było zapłacić VAT i część podatku dochodowego. Ja wybrałem tę wersję faktur, bo mi się to bardziej opłacało. Tak jak mówiłem faktury od L. otrzymywałem w W.. Pieniądze również dawałem w W. Ja dzwoniłem z reguły pod koniec miesiąca do L. i mówiłem mu, ile sprzedałem betonu i na ile potrzebuję faktur. Faktury były zasadniczo z każdego miesiąca. Początkowo mówiłem mu, że będę potrzebował około od [...] do [...] złotych na fakturach za beton, ale później wyliczałem szczegółowo, ile potrzebowałem na fakturach metrów. Z L. spotykałem się dość systematycznie, ale zdarzało się tak, że przywozili mi również faktury mężczyźni, których nie znałem. Byli to pewnie znajomi U. i W.. Wiem, że L. zna się z U., ale nie wiem czy ze szkoły. L. jest z kolei moim kolegą z przedszkola."

Dodatkowo zauważyć należy, że do akt niniejszej sprawy włączona została kserokopia postanowienia z [...] stycznia 2014r. o postawieniu zarzutów Skarżącemu, uzyskana z Prokuratury Okręgowej w L., z akt o sygn. [...] Sp. Z postanowienia tego wynika, iż Skarżącemu przedstawiono zarzuty m.in. o to, że:

1. W okresie od 19 lutego 2008r. do 4 listopada 2011r. w W., S. i innych miejscowościach na terenie Polski, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, założonej i kierowanej przez M. U. i A. W., której celem było wystawianie i posługiwanie się fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, dotyczącymi zakupu i sprzedaży przez szereg podmiotów, w tym firmę "O. [...]" L. P. (...) różnych towarów i usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane oraz nie były przedmiotem obrotu, podejmowanie czynności mających na celu ukrycie przestępczego pochodzenia korzyści pochodzących z czynów zabronionych polegających na dokonywaniu uszczupleń podatkowych na szkodę Skarbu Państwa polegających na ich transferze na rachunki podmiotu I. [...] sp. z o.o. oraz wyłudzeń rzeczy stanowiących podmiot umów leasingowych i kredytowych pod pozorem prowadzenia działalności gospodarczej w firmach o nazwie P. [...]"J. [...]" J. K. z/s w R. [...], D. [...] sp. z o.o., I. [...] sp. z o.o. oraz E. [...] sp. z o.o.;

2. W miejscu i czasie jak w pkt 1, działając w krótkich odstępach czasu w ramach zorganizowanej grupy przestępczej kierowanej przez M. U. i A. W., w wykonaniu z góry powziętego zamiaru osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami, będąc właścicielem firmy "O. [...]" L. P. (...) nakłonił ustalone osoby do wystawiania poświadczających nieprawdę co najmniej 96 faktur VAT wyszczególnionych w postanowieniu, dotyczących sprzedaży artykułów elektronicznych i automatyki przemysłowej przez D. sp. z o.o., a następnie I. [...] sp. z o.o. (...) na rzecz podmiotu "O. [...]" L. P. (...), wartości co najmniej [...] zł, po czym wprowadził te faktury do dokumentacji księgowej swojej firmy, a następnie użył ich do rozliczeń podatkowych przed właściwym miejscowo Urzędem Skarbowym, pomimo tego, że wymienione w nich towary w rzeczywistości nie były przedmiotem sprzedaży, czyniąc sobie z popełnienia tego przestępstwa stałe źródło dochodu;

3. W okresie od 9 marca 2009r. do 12 grudnia 2011r. w S., W. i innych miejscowościach na terenie Polski, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami, zmierzając do udaremnienia lub znacznego utrudnienia stwierdzenia przestępczego pochodzenia i miejsca umieszczenia środków płatniczych w łącznej wysokości co najmniej [...] zł pochodzących z korzyści uzyskanych z popełnienia czynów zabronionych, polegających na dokonywaniu uszczupleń podatkowych na szkodę Skarbu Państwa, polegających na przyjęciu poświadczających nieprawdę faktur dotyczących zakupów towarów w ramach podmiotu gospodarczego "O. [...]" L. P. dokonał przetransferowania środków finansowych w formie przelewów bankowych na rachunek I. [...], przyjęcia od podmiotu D. [...] sp. z o.o. oraz I. [...] sp. z o.o. dokumentów w postaci dowodów wpłat KP w ilości co najmniej 29 szt., za pomocą których udokumentował fikcyjne przekazanie gotówki tytułem zapłaty za faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Istotnym w niniejszej sprawie dowodem jest również wyciąg z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2014r. nr [...], określającej I. [...] sp. z o.o. m.in. kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia w okresie od stycznia 2009r. do stycznia 2010r. na rzecz m.in. Skarżącego faktur VAT niedokumentujących rzeczywiście wykonanych czynności.

W rozpoznanej sprawie organy uznały decyzję Dyrektora UKS w W. z [...] grudnia 2014r. wydaną w stosunku I. [...] sp. z o.o. za jeden z dowodów w sprawie i w ocenie Sądu przypisanie tej decyzji mocy dowodowej było zasadne i uprawnione. Przywołana decyzja ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i zawarte w niej ustalenia były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć przy tym trzeba, że moc dowodowa tej decyzji – jako dokumentu urzędowego – nie została podważona na podstawie art. 194 § 3 O.p. Ustalenia zawarte w tejże decyzji należało ocenić jako dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone, korzystające z domniemania zgodności z prawdą.

Dodatkowo zauważenia wymaga, że z treści uzasadnienia wskazanej decyzji Dyrektora UKS w W. z [...] grudnia 2014r. wydanej w stosunku do I. ,[...] sp. z o.o. wynika, iż postanowieniem z [...] czerwca 2013r. przedstawiono zarzuty również A. W., m.in. o to, że w okresie od 3 listopada 2008r. do 21 grudnia 2011r. działając w zorganizowanej i kierowanej przez siebie grupie przestępczej, której celem było wystawianie i posługiwanie się fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne dotyczących zakupu i sprzedaży w okresie od 3 listopada 2008r. do 21 października 2009r. przez D. [...] sp. z o.o., a w okresie od 22 października 2009r. do 21 listopada 2011r. przez I. [...] sp. z o.o. różnych towarów i usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Z kolei postanowieniem z [...] czerwca 2013r. przedstawiono też zarzuty D. W. m.in. o to, że w okresie od 3 listopada 2008r. do 11 maja 2010r. działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, założonej i kierowanej przez M. U., której celem było wystawianie i posługiwanie się fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne dotyczących zakupu i sprzedaży przez szereg podmiotów różnych towarów i usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane oraz podejmowanie czynności mających na celu ukrycie przestępnego pochodzenia korzyści pochodzących z czynów zabronionych poprzez ich przyjmowanie na rachunek firmowy D. [...] sp. z o.o. i następnie I. [...] sp. z o.o. i następnie ich przetransferowanie na rachunki kolejnych podmiotów i wypłacanie w celu udaremnienia ustalenia miejsca ich umieszczenia. D. W. postawiono też zarzut, że w okresie od 3 listopada 2008r. do 11 maja 2010r. działając w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez M. U., wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru i w ramach ustalonego podziału ról, pełniąc funkcje prezesa zarządu D. [...] sp. z o.o. i następnie I. [...] sp. z o.o. i będąc osobą uprawnioną do wystawienia faktur VAT w imieniu tej spółki wystawił faktury VAT opisane w postanowieniu, poświadczając nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, w ten sposób, że wskazał w nich D. [...] sp. z o.o. i następnie I. [...] sp. z o.o. jako sprzedawcę różnych towarów i usług na rzecz m.in. "O. [...]" L.P., w sytuacji, gdy wymienione w nich usługi i towary w rzeczywistości nie były przedmiotem sprzedaży i nie zostały wykonane, zaś z wystawienia faktur uczynił sobie stałe źródło dochodu.

W świetle powyższego prawidłowa jest konkluzja organów podatkowych, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez spółkę I. [...] nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak ustalono nie dysponując towarami wykazanymi w fakturach wystawionych na jej rzecz, nie mogła dokonać dalszej dostawy tych towarów do swoich odbiorców. W trakcie przesłuchań przeprowadzanych w ramach śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w L. A. C. i M. U. przyznali się bowiem do wystawiania i przyjmowania pustych faktur VAT. A. C. podczas przesłuchań wyjaśnił, że wszystkie faktury wystawione przez niego pod szyldem P. [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd Okręgowy w B. [...] Wydział Karny wyrokiem z [...] listopada 2014r. ([...]), skazał A. C. m.in. za wystawianie i posługiwanie się w celu osiągnięcia korzyści majątkowej fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne a dotyczących zakupu i sprzedaży m.in. przez sp. z o.o. I. [...] (D. [...]) różnych towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca. M. U. w toku przesłuchań w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. również potwierdził, że zlecał wystawianie fikcyjnych faktur A. C.. Z protokołu przesłuchania M. U. z 10 lipca 2013r. niezbicie wynika, iż realizował on w ramach kilku podmiotów "usługi" wystawiania tzw. pustych faktur na rzecz innych podmiotów chcących np. obniżyć zobowiązania publicznoprawne. M. U. wyjaśnił m.in., że zestawienia faktur, które przekazywał także A. C. wynikały z zestawień, które otrzymywał od potencjalnych odbiorców faktur wystawianych przez podmioty kierowane nieformalnie przez siebie. Do faktury "zakupowej", np. otrzymanej od O. [...], podmiot kierowany nieformalnie przez M. U. doliczał 2-3% marży, którą uwzględniał w fakturze "sprzedażowej".

Wystawianie przez M. U. tzw. pustych faktur potwierdzają m.in. zeznania A. C. oraz R. G.. A. C. wyjaśnił, że otrzymywał 1% wartości faktury netto, ponieważ - jak dowiedział się od M. U. – M. U. otrzymywał 2% wartości faktury netto. R.G. 20 grudnia 2013r. zeznał natomiast, że kupował beton z nieznanego źródła i potrzebował do tego faktury w celu formalnego udokumentowania tego zakupu, faktury te otrzymywał od M. U. oraz A. W..

Opisane powyżej wyjaśnienia osób uczestniczących w łańcuchu transakcji pozwoliły jednoznacznie zobrazować proceder wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych przy udziale P. [...]., P. [...]" J. Z., F. [...] "J. [...]" K. J. oraz I. [...] sp. z o.o. Proceder ten przedstawiał się m.in. w ten sposób, że M. U., jako nieformalny wspólnik w spółce I. [...] w ramach tej spółki zajmował się pod jej szyldem wystawianiem fikcyjnych faktur sprzedaży oznaczonych w numerze literką "M", w tym również na rzecz Skarżącego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw, nie dochodziło do transakcji sprzedaży, a wymienione operacje gospodarcze zawarto dla pozoru. Zatem faktury VAT wystawione przez I. [...] m.in. na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i są fakturami pustymi.

Za prawidłowe uznać należy zatem stanowisko organów podatkowych, że w rozpatrywanej sprawie bezspornie dowiedziono, iż I. [...] sp. z o.o. nie dokonała zakupu od P. [...]. oraz P. [...]" J. Z. oraz F. [...]" K. J., a zatem nie mogła dokonać dalszej dostawy towaru na rzecz Skarżącego.

Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw w rzeczywistości nie dysponowały towarem, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, nie dokonały nabyć i dostaw towaru. Ponadto miały świadomość, że zawierane transakcje polegają na wystawianiu jedynie pustych faktur. Stwierdzony proceder obrotu pustymi fakturami świadczy o aktywnym i celowym działaniu wszystkich podmiotów w nim uczestniczących.

Zgodność i wzajemne uzupełnianie się wyjaśnień złożonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. przez A. C., M. U.A. W. oraz R. G. świadczących o braku wykonania przez I. [...] dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez tę firmę, decyduje o konieczności uznania ich za wiarygodne, a w konsekwencji o odmowie przyznania waloru wiarygodności wyjaśnieniom Skarżącego złożonym w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego oraz zeznaniom M. U. złożonym w postępowaniu kontrolnym w charakterze świadka o odmiennej treści.

Zdaniem Sądu wyjaśnienia ww. osób złożone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., a przede wszystkim A. C. oraz M. U., mają szczególne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż osoby te posiadają najlepszą wiedzę czym w rzeczywistości zajmowały się te firmy. Nie ma żadnych podstaw, by odmówić wiarygodności ich ówczesnym wyjaśnieniom, tym bardziej, że składali je kilkakrotnie i nie wystąpiły w nich sprzeczności. Podkreślenia również wymaga, że w szczególności A. C. i M. U. w składanych w toku śledztwa wyjaśnieniach obciążali przede wszystkim siebie, narażając się tym samym na odpowiedzialność karną. Doświadczenie życiowe wskazuje, że nikt nie zeznaje bez potrzeby na swoją niekorzyść, natomiast wyjaśnienia A. C. i M. U. działają przeciwko nim.

W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że okoliczność, iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną, nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że na gruncie postępowania podatkowego brak jest w powyższym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 października 2005r., FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005r., nr 5, poz. 79). W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał (składał wyjaśnienia) w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

Jak wynika z akt sprawy stosownymi postanowieniami Dyrektor UKS w L. włączył m.in. do akt postępowania w niniejszej sprawie dokumenty przekazane przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. (sygn. akt [...]), obejmujące m.in. wyciągi protokołów przesłuchań podejrzanych A. C., M. U., A. W., R. G. oraz Skarżącego, wyciąg z wyroku Sądu Okręgowego w B. z [...] listopada 2014r. Skarżący miał możliwość zapoznania się ze znajdującymi się w aktach rozpoznawanej sprawy, m.in. protokołami zeznań świadków oraz wyciągami protokołów przesłuchań podejrzanych. Wyciągi te pomimo ich fragmentaryczności i anonimizacji, są czytelne i pozwalają poznać zasady organizacji procederu wystawiania pustych faktur, w którym uczestniczyła także sp. z o.o. I. [...] (D. [...]) wystawiając faktury na rzecz Skarżącego. Ponadto jak wynika z akt sprawy organy obu instancji umożliwiły Skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Podkreślenia wymaga, że Skarżący odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze strony, wskazując na toczące się postępowanie w Prokuraturze Okręgowej w L. i przyjętą linię obrony.

Należy mieć również na uwadze, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie oparły swoich rozstrzygnięć wyłącznie na złożonych w toku postępowania karnego wyjaśnieniach A.C., M.U., A. W. i R. G.. Oprócz ww. wskazanych dowodów wzięły pod uwagę dokumenty źródłowe (faktury wystawione na rzecz Skarżącego oraz na rzecz I. [...], faktury wystawione przez P. [...] P. [...] J. Z. oraz F. [...] "J. [...]" K. J., rejestry sprzedaży i zakupu VAT), wyciąg z wyroku Sądu Okręgowego w B. z [...] listopada 2014r., a także wyjaśnienia Skarżącego.

Zdaniem Sądu, pomimo że przesłuchany w charakterze świadka M. U. wskazał, iż spółka I. [...] prowadziła transakcje handlowe ze Skarżącym, które dotyczyły urządzeń przemysłowych do sterowania bram, pochodzących z zagranicy, to jednakże jego zeznania nie zawierają żadnych informacji wskazujących na fakt wykonania spornych dostaw na rzecz Skarżącego przez sp. z o.o. I. [...], ani żadnych dokładnych informacji, które wskazywałyby, że M. U. rzeczywiście dysponował towarem wyszczególnionym na spornych fakturach. Stąd zeznania M. U. złożone w charakterze świadka uznać należy za niewiarygodne, zwłaszcza w świetle jego wyjaśnień składanych w toku postępowania karnego. Zaznaczyć należy, że M. U. przesłuchiwany w charakterze świadka przez organ kontroli skarbowej odmówił udzielenia odpowiedzi na pozostałe pytania dot. działalności spółki I. [...] (D. [...]), powołując się na postępowanie toczące się przed Prokuraturą Okręgową w L..

Dodać należy, że niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługi, towary czy surowce niezbędne do prowadzonej działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób obejść czy też podważyć obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej.

Tymczasem Skarżący jako dowód przedstawił wyłącznie sporne faktury, jak również przywołał zeznania przesłuchanego w toku postępowania kontrolnego M. U. oraz własne wyjaśnienia złożone przed prokuratorem Prokuratury Okręgowej w L., w których potwierdził fakt nabywania towarów od spółki I. [...] (D. [...]). Ani Skarżący, ani żadna osoba związana ze spółką I. [...] (D. [...]) nie wskazała jednak żadnego dokumentu (poza fakturami) ani faktu, który świadczyłby o wykonaniu spornych dostaw przez sp. z o.o. I. [...] (D. [...]). Nie wskazano też żadnego innego podmiotu, który mógłby dokonać dostaw przedmiotowych towarów.

W ocenie Sądu dowody przedłożone przez Skarżącego zostały trafnie ocenione przez organy podatkowe jako niemogące być uznane za dowód dokonywania spornych dostaw na rzecz Skarżącego przez I. [...] sp. z o.o. – w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe wynika, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, a całość działalności I. [...] polegała na wystawianiu pustych faktur. Zeznania Skarżącego oraz osoby trzeciej nie mogą być uznane za dowód wykonania spornych dostaw. Zwłaszcza, że ani Skarżący, ani M. U. nie wskazał żadnych możliwych do zweryfikowania informacji co do źródła pochodzenia spornego towaru. M. U. wskazał jedynie, że towar był nabywany za granicą, nie przedstawiając żadnego dowodu na tę okoliczność.

Podkreślenia przy tym wymaga, że wyjaśnienia Skarżącego w zakresie współpracy z I. [...] sp. z o.o., jak też z M. U., są nieprecyzyjne i ogólnikowe. Odnieść to należy także do zeznań M. U. złożonych w charakterze świadka. Nie wskazał on bowiem żadnych szczegółów współpracy ze Skarżącym. Fakt ten wynika jednak, w ocenie Sądu, nie z upływu czasu, niewiedzy lub niepamięci, czy też z przyjętej linii obrony, ale z tego powodu, że działalność I. [...] (D. [...]) sp. z o.o. była fikcyjna i nie wykonała ona spornych dostaw na rzecz Skarżącego.

Skarżący dowodząc rzeczywistego dokonania dostaw wskazywał wyłącznie na formalny aspekt realizacji transakcji, powołując się na treść spornych faktur oraz dokonywanie zapłaty gotówką oraz przelewami bankowymi, nie przedstawiając jednak żadnych dowodów na tę okoliczność. Nie przedstawił również żadnych materialnych wiarygodnych dowodów wykonania spornych dostaw ani przez sp. z o.o. I. [...], ani przez M. U..

Nie jest dowodem wykonania spornych dostaw przez sp. z o.o. I. [...] samo potwierdzenie tego faktu przez Skarżącego, skoro z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółka ta dostaw tych wykonać nie mogła. Wskazać należy, że organy podatkowe nie kwestionują ani zakresu dostaw, jakie miał wykonać i wykonał Skarżący realizując własne kontrakty, ani też faktu, że dostawy te zostały wykonane. Wykonanie tych dostaw przez Skarżącego nie dowodzi jednakże, że Skarżący nabył sporne towary od I. [...]. Rzecz w tym, że spornych dostaw nie mógł wykonać podmiot, którego fakturami Skarżący posłużył się do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku działalności gospodarczej, do uznania, że towar został dostarczony lub usługa została wykonana, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT oraz zapłata wskazanej w niej ceny. Warunkiem koniecznym jest dostawa towaru lub wykonanie usługi. Podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznej dostawy towaru czy też usługi (por. wyrok NSA z 3 marca 2008r., sygn. akt I FSK 220/07, CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że okoliczność, iż płatność związana z zakwestionowanymi fakturami dokonywana była poprzez przelewy bankowe sama w sobie nie dowodzi, że czynności udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Jak już wskazano powyżej, w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonywanie zaś przelewów bankowych, jak i dokumentacja w postaci faktur, miały na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Notoryjnie znany jest fakt, że transakcjom pozornym często towarzyszą "płatności" za pośrednictwem banku, zaś taka forma obrotu pieniędzmi służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi, a ostatecznie przed sądami administracyjnymi. Ponadto jak wynika z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w L. transfer środków pieniężnych oraz dokonywanie ich wpłat i wypłat miały również na celu udaremnienie ustalenia miejsca przechowywania tych środków pochodzących z działalności zabronionej.

W związku z tym, organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej. Jak już wskazano sam fakt, że Skarżący przekazał pieniądze wystawcy faktur – gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że wystawca nie wykonał zakwestionowanych dostaw – nie oznacza, że przekazane kwoty można uznać za koszty uzyskania przychodów.

Podkreślenia wymaga, że w prawie podatkowym to na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich zdarzeń wywołujących skutki prawnopodatkowe. Jeśli bowiem podatnik chce wywodzić korzystne dla siebie skutki na gruncie prawa podatkowego przede wszystkim powinien rzetelnie dokumentować zdarzenia mające znaczenie prawnopodatkowe. Skarżący nie może oczekiwać, iż wobec własnych zaniechań, organy podatkowe zgromadzą za niego dowody zaświadczające wystąpienie spornych transakcji. Przy tym sam Skarżący pozostawał bierny w procesie gromadzenia materiału dowodowego, co najwyżej kwestionował dokonanie ustaleń w oparciu wyłącznie o materiał dowodowy zgromadzony w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. postępowania.

Z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, ale nie jest to obowiązek nieograniczony. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 17 lutego 2000r., I SA/Ka 1150/99, z 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98, z 21 czerwca 2011r., I FSK 1090/11, z 18 stycznia 2012r. I FSK 343/11). Nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2012r., II FSK 1451/10, CBOSA).

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, zgromadzony materiał dowodowy nie rodzi jakichkolwiek wątpliwości, które wymagałyby wyjaśnienia i przeprowadzania kolejnych dowodów. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że faktury wystawione przez sp. z o.o. I. [...] na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W ocenie Sądu, za niezasadny należy uznać także zarzut Skarżącego, że organy nie uwzględniły jego zapewnień odnośnie posiadania towaru wyszczególnionego w kwestionowanych fakturach. Jak już wskazano, ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż towary wyszczególnione na spornych fakturach nie mogły być zakupione od I. [...], gdyż kontrahent ten nie dysponował towarem, nie dokonał jego zakupu na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego. Z kolei Skarżący nie przedstawił w zasadzie oprócz faktur, żadnych innych dokumentów ani nie wskazał żadnego innego wiarygodnego dowodu, który mógłby potwierdzić dokonanie dostaw na jego rzecz przez I. [...].

Tak więc ocenie spornych faktur jako nieodzwierciedlających faktycznych transakcji nie stoi na przeszkodzie stwierdzenie, że Skarżący posiadał towary wyszczególnione na spornych fakturach. Jeżeli bowiem Skarżący nabył u innego kontrahenta towary wyszczególnione na spornych fakturach, to nie może to przemawiać za koniecznością uznania spornych faktur za rzetelne i odzwierciedlające faktyczne transakcje.

Wobec powyższego wskazany w skardze zarzut popełnienia błędu w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez I. [...] sp. z o.o. na rzecz firmy Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skoro Skarżący w rzeczywistości posiadał towary wyszczególnione na fakturach, jest niezasadny.

W ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie oceniły zgodnie z art. 187 i art. 191 O.p., czego potwierdzeniem są szczegółowe i analityczne uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi określone art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga, że w poddanym kontroli sądowej postępowaniu podatkowym zarówno Skarżący, czy też jego profesjonalny pełnomocnik nie wskazali konkretnych dowodów i nie formułowali wniosków dowodowych, mogących wpłynąć na ustalenia faktyczne w sprawie. Zastrzeżenia formułowane przez stronę skarżącą w kontekście gromadzonego materiału dowodowego ograniczają się w istocie do formułowania ogólnych postulatów, tj. konieczności przeprowadzenia rzetelnego i obiektywnego postępowania dowodowego, bądź dopiero w skardze wskazywania na swą inicjatywę dowodową.

Zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, nie może być tak, że dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości mogłoby być jedynie ogólne oświadczenie ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z obowiązku prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychody, jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2013r., II FSK 1042/11, dost. CBOSA).

Jak już wskazano organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że faktury wystawione przez I. [...] sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów i świadczenia usług. Zgromadzone w rozpoznanej sprawie dowody były przy tym wystarczające oraz wyraźnie i niedwuznacznie wskazywały na fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur.

Faktyczną natomiast podstawę wystawienia faktury powinna stanowić okoliczność, że jej wystawca wykonał opisaną w niej usługę lub dostawę. Tę zaś okoliczność w odniesieniu do faktur wystawionych przez I. [...] sp. z o.o. organy podatkowe skutecznie podważyły.

Fakt poniesienia wydatków oraz ich związek z przychodami może być przez podatnika wykazywany różnymi dowodami. Tym niemniej muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o zaistnieniu tych okoliczności.

Skarżący w kosztach uzyskania przychodu uwzględnił konkretne kwoty, jakie miały być zapłacone za konkretne dostawy wykonane przez konkretną firmę. Rzeczą Skarżącego było więc wykazanie, że te konkretne dostawy zostały zrealizowane w sposób opisany w fakturach, tj. przez ich wystawcę. Skarżący tego nie uczynił.

Skarżący twierdzi, że zafakturowane dostawy wykonał wystawca faktur. Rzecz jednak w tym, że Skarżący nie zadbał o udokumentowanie wykonywania tych dostaw przez swojego kontrahenta. Tym samym nie udokumentował realizacji dostaw przez firmę, której faktury uwzględnił w rozliczeniach podatkowych.

Skarżący dysponował dowodami księgowymi, tj. poprawnie pod względem formalnym wystawionymi fakturami VAT. Jednakże faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, a zatem nie mogły być dowodami umożliwiającymi zaliczenie wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W wyroku z 24 stycznia 2013r., II FSK 1042/11 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Skoro w przepisie tym mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki rzeczywiste, a ponadto jak już wspomniano, niezbędne jest istnienie związku z przychodami. W tym właśnie kontekście szczególnego znaczenia nabiera udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy w danym przypadku spełnione zostały wskazane wyżej przesłanki ustawowe pozwalające uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej.

Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania. Obowiązek podatnika prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ma charakter normatywny i wynika m.in. z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. To podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Wskazać też należy, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 cytowanego przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast zgodnie z § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, a w myśl § 6 jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały prowadzone przez Skarżącego rejestry zakupu VAT za nierzetelne w części dotyczącej zakupu (nabycia) towarów od sp. z o.o. I. [...], gdyż zostały one w tym zakresie sporządzone w oparciu o dokumenty (faktury VAT) nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jak wskazano powyżej jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe słusznie zatem nie uznały tych rejestrów w zakwestionowanej części za dowód w sprawie.

Tak więc Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy usług lub towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. dotyczących transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga.

Jakkolwiek sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, nie ulega wątpliwości, że Skarżący nabył sporne towary od innych podmiotów, aniżeli w nich wskazane. Stąd też nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza usługę (towar), a kto inny wystawia faktury. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym raz jeszcze podkreślić, że to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. To podatnik powinien przedłożyć dokumenty lub wskazać organowi podatkowemu inne źródła, dzięki którym możliwa staje się analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadząca do poznania stanu faktycznego oraz ustalenia znamion podatkowego stanu faktycznego. Zatem, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to podatnik, a nie organ podatkowy, powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe pozwalające uzyskać informacje wskazujące na fakt, że dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. W wyroku z 4 czerwca 2009r. (II FSK 293/08, LEX nr 511333) NSA wyraził pogląd o inicjatywie dowodowej przerzuconej w tym zakresie na stronę (podatnika). Podatnik może w tym celu przedstawić źródła dowodowe lub wskazać niezbędne, jego zdaniem, środki dowodowe (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kantor Wydawniczy ZAKAMYCZE 2004, Wydanie I, str. 205, 208, 210 i 232). Nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli dostatecznych dowodów zaistnienia wykazanych zdarzeń gospodarczych nie dostarczył sam podatnik, zaś z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 marca 2008 r., I SA/Ol 39/08, LEX nr 452910).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004r. FSK 958/04, z 19 grudnia 2007r. II FSK 1438/06, z 14 marca 2008r. II FSK 1755/06, z 30 stycznia 2009r. II FSK 1405/07, z 20 lipca 2010r. II FSK 418/09, z 7 czerwca 2011r. II FSK 462/11, z 17 lipca 2013r. II FSK 2136/11; dost. CBOSA). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lipca 2013r. II FSK 2136/11 organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy te podziela.

Jak już Sąd wskazał, organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że ww. podmiot nie wykonał dostaw ujętych w wystawionych fakturach. Skarżący nie wykazał, że zapłata dokonana na podstawie zakwestionowanych faktur była zapłatą za dostawy faktycznie świadczone przez ich wystawcę. Podatnik obowiązany jest udowodnić, nie zaś jedynie uprawdopodobnić, że faktury stanowiące podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, dokumentujące usługi lub dostawy wykonane przez wystawcę faktury.

W wyroku z 27 września 2012r. II FSK 178/11 (dost. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela także powyższe poglądy.

Podkreślenia ponadto wymaga, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi dowodami, niż faktura.

NSA w wyroku z 21 lipca 2011r. (II FSK 1682/10, LEX nr 898747) stwierdził m.in., że w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, niebudzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki - przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu. W wyroku z 26 kwietnia 2012r. (II FSK 91/11, LEX nr 1244389) NSA wskazał natomiast, ze brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów może również zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup usług za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Za niewystarczające w zakresie dowodzenia faktu poniesienia wydatków na usługi objęte "pustymi" fakturami należy uznać zeznania podatnika, czy też osoby trzeciej.

Sąd uznaje za niezasadny również zarzut popełnienia błędu w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że L. P. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posługiwał się fikcyjnymi fakturami oraz uczestniczył również w ich rozprowadzaniu. W ocenie Sądu dowody zebrane przez organy podatkowe pozwalają na stwierdzenie, że sporne faktury mają fikcyjny charakter oraz że Skarżący zdawał sobie sprawę z takiego ich charakteru. Należy podkreślić, że Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu (poza zeznaniami własnymi oraz zeznaniami M. U.) pozwalającego na przyjęcie, że rzeczywiście doszło do transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach. Na marginesie należy przypomnieć, że kwestia dobrej wiary podatnika pozostaje bez znaczenia w odniesieniu do problematyki ustalania kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. W ocenie Sądu, Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie wykazał, że kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania – nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń.

Konkludując, Sąd uznał za niezasadne wszystkie zarzuty podniesione w skardze. Zdaniem Sądu, postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone prawidłowo, zaś przepisy prawa materialnego zostały właściwie zastosowane przez organy obu instancji.

Nadmienić ponadto można, że fakt, iż sp. z o.o. I. [...] ("D. [...]") nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a zajmowała się wystawianiem faktur dokumentującymi czynności, które nie miały w rzeczywistości miejsca – potwierdzają ustalenia w sprawach innych podatników (por. np. wyroki: WSA w Lublinie z 13 listopada 2015r., I SA/Lu 396/15, WSA w Warszawie z 13 września 2016r., III SA/Wa 2546/15 oraz z 18 października 2016r., III SA/Wa 2194/15; zob. też wyroki WSA w Warszawie z 24 listopada 2016r., III SA/Wa 3093/15 oraz III SA/Wa 3045/15 w sprawach ze skarg Skarżącego, CBOSA).

Podnieść należy, ze względu na wyznaczenie w rozpoznawanej sprawie Dyrektora UKS w L. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec Skarżącego, że w uchwale z 6 marca 2017r., I FPS 7/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 30 lipca 2010r. do dnia 28 lutego 2017r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł, na podstawie art. 10 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 720 i 1165), udzielić Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów upoważnienia do wyznaczania dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 11 tej ustawy.

Odnosząc się natomiast do wniosku dowodowego zawartego w skardze, wskazać należy, że na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed właściwym organem. Powyższa zasada wynika z art. 133 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym "sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy". W postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie dokonuje ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Zatem możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, które zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. obowiązany jest wyjaśnić organ podatkowy. Inna wykładnia art. 106 § 3 P.p.s.a. mogłaby stanowić próbę przerzucenia odpowiedzialności za wnikliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego z organów podatkowych na sądy administracyjne, które zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016r., poz. 1066) mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z 27 września 2006r., I FSK 1185/05; CBOSA). Sąd administracyjny może na mocy art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadzić z urzędu lub na wniosek stron dowody uzupełniające, lecz tylko z dokumentów oraz gdy jest to konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2015r., II OSK 1011/14, CBOSA). Przed sądem administracyjnym można przeprowadzić wyłącznie dowód z dokumentu, zarówno urzędowego, jak i prywatnego. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest zatem niedopuszczalne. Zeznanie świadka utrwalone w formie protokołu nie stanowi dowodu z dokumentu, zatem nie jest objęte treścią art. 106 § 3 P.p.s.a. Podobnie nie stanowi dowodu z dokumentu opinia biegłego, czy dowód z oględzin (por. wyrok 7 sędziów NSA z 25 września 2000r. FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 1; wyrok NSA z 10 sierpnia 2005r., OSK 1845/04; wyrok NSA z 24 września 2015r., I FSK 166/14, dost. CBOSA).

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie żadna z powyższych przesłanek zastosowania instytucji przewidzianej w art. 106 § 3 P.p.s.a. nie wystąpiła. Zauważyć również należy, że wskazane przez Skarżącego oświadczenie M. U. nie było i nie mogło być znane Dyrektorowi UKS oraz Dyrektorowi IS, gdyż zostało ono złożone w dniu 14 stycznia 2016r., a więc po wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, co automatycznie zwalnia Sąd z obowiązku oceny wartości dowodowej tego oświadczenia. Jeśli natomiast Skarżący upatruje w nim istotnego dowodu, to pozostaje mu wniosek o wznowienie postępowania podatkowego. Ponadto – co najistotniejsze – domaganie się przeprowadzenia dowodu z oświadczenia osoby na okoliczności stwierdzone w tym oświadczeniu, w istocie rzeczy zmierzało do obejścia zakazu przeprowadzania przed Sądem dowodów z przesłuchania świadków (a contrario z art. 106 § 3 P.p.s.a.). Jak już wskazano Sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający wyłącznie z dokumentu.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.