Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1471/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240  par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2022 r. sprawy ze skargi A. S., A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia - po wznowieniu postępowania - decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości wydanej wobec A. S. i A. S. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...], gdyż nie stwierdzono przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W podstawie prawnej tej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.).

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Ostateczną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. po rozpoznaniu odwołania A. S. i A. S. (dalej: podatnicy, strona, skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Skarga na powyższą decyzję została oddalona prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 345/19.

W dniu 21 stycznia 2020 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo pełnomocnika podatników, w którym wniesiono o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. (we wniosku błędnie wskazano datę: [...] r.) nr [...]

We wniosku tym jako przyczynę wznowienia postępowania powołano przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, którego publikacja nastąpiła w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 16 grudnia 2019 r. (seria C, nr 423, str. 8).

Zdaniem autora tego (złożonego w terminie) wniosku orzeczenie to ma zasadniczy wpływ na treść ww. decyzji ostatecznej. Organy obu instancji jako dowody w rozpatrywanej sprawie powołały bowiem dowody przeprowadzone w innych postępowaniach. Jednakże nie wskazały z jakich postępowań dowody te czerpią i jaki jest ich związek z rozpatrywaną sprawą. W tym kontekście podniesiono, że TSUE wskazał w ww. orzeczeniu, że organ podatkowy ma obowiązek zapoznania podatnika z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza wydać decyzję.

Tym samym Trybunał uznał, że nie można pozyskiwać dowodów z postępowań pozostających bez związku z postępowaniem prowadzonym wobec podatnika. Nadto, podatnik ma prawo dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie tych powiązanych postępowań administracyjnych dla oceny ich faktycznego znaczenia w postępowaniu prowadzonym wobec niego - dla zachowania prawa do obrony. Jak wykazano w odwołaniu i całym postępowaniu, działania organu nie umożliwiły spełnienia tych koniecznych warunków, a przede wszystkim organ nie pokazał związku postępowań, z których czerpał rzekome dowody, z postępowaniem prowadzonym wobec wnioskodawców. W szczególności dotyczy to dowodów odnoszących się m.in. do współpracy z kontrahentami: I. S., A. T. i wspólnikami spółki cywilnej A s.c., których w przedmiotowym postępowaniu nie przesłuchano, a do postępowania włączono dowody z innych, bliżej nieokreślonych postępowań, które wyłączono z jawności, m.in. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] oraz postanowieniem z [...] r. nr [...]. Spowodowało to brak możliwości zapoznania się z dokumentami. W związku z powyższym wznowienie postępowania, zdaniem autora wniosku, jest zasadne, a wręcz konieczne.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wznowił postępowanie podatkowe zakończone ww. ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...].

W toku ww. wznowionego postępowania pełnomocnik podatników złożył w dniu 3 sierpnia 2020 r. w formie elektronicznej pismo z tego samego dnia zawierające żądanie wskazania w decyzji ostatecznej "dowodów przeprowadzonych w tym postępowaniu, które stanowiły o rozstrzygnięciu i ich enumeratywne wyliczenie".

Z kolei w reakcji na postanowienie wydane w trybie art. 200 i art. 123 § 1, art. 200 § 1 O.p. pełnomocnik strony przesłał pismo z dnia 9 grudnia 2020 r., w którym przyznał, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaistniały okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie postępowania. Zarazem dopuszczalne jest rozstrzygnięcie co do istoty sprawy (art. 245 O.p.). W tym kontekście podniósł, że w uprzednim piśmie wniósł o "wskazanie tych istotnych elementów celem wykazania zasadności wniosku wznowieniowego i dążenia do zmiany decyzji ostatecznej lub przekonania strony, że organ dopełnił wymogów, na które wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-189/18" i nie otrzymał merytorycznej odpowiedzi w tym zakresie."

Po wznowieniu postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przeprowadził postępowanie, w wyniku którego stwierdził, że podniesione we wniosku okoliczności nie stanowią przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Uznano bowiem, że zagadnienie, którego dotyczy wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie pozostaje w takim związku z zaistniałym w przedmiotowej sprawie stanem faktycznym, aby uzasadnionym było powoływanie się na spełnienie określonej w ww. przepisie przesłanki.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wskazał, że decyzja objęta przedmiotowym wnioskiem o wznowienie postępowania wydana została na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze wywody zawarte we wniosku z dnia 14 stycznia 2020 r. odnośnie postanowień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. zauważono, że pierwszym z nich organ pierwszej instancji włączył jako dowód w sprawie dokumenty dotyczące kontrahenta B, natomiast drugim - dokumenty dotyczące firmy C. Dalej podkreślono, że WSA w Gliwicach przesądził - we wspomnianym wyżej prawomocnym wyroku z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 345/19 - że dokumenty te mieściły się w pojęciu dowodów i nie zostały uzyskane w sposób sprzeczny z prawem, a z uwagi na ich charakter należało stosować do nich normy art. 179 § 1 O.p. Podniesiony w tym zakresie zarzut uznano zatem za chybiony. Podobnie oceniono zarzut związany z brakiem przesłuchania kontrahentów Wnioskodawców. Jak wskazał Sąd w ww. wyroku, oświadczenia zarówno pełnomocnika B, jak i wspólników A s.c. mogły być zaliczone w poczet dowodów w sprawie. Wyjaśniono przy tym, że katalog dowodów określony w art. 180 § 1 O.p. nie ma charakteru zamkniętego, co oznacza, że do środków dowodowych należy zaliczyć także oświadczenia, w tym także pisemne wyjaśnienia złożone na wezwanie organu podatkowego przez osobę nie będącą stroną postępowania. Zaznaczono przy tym, że oświadczenie to ma równą moc, co dowód z przesłuchania świadka i dlatego nie jest konieczne potwierdzenie innym dowodem okoliczności stwierdzonych w tym oświadczeniu. W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie uznały "pisemne oświadczenia kontrahentów stron" za dowód w sprawie bez konieczności formalnego przesłuchania tych osób w charakterze świadków. Zdaniem organów podatkowych (którego prawidłowość potwierdzono w powyższym wyroku) brak przesłuchania świadka podpisującego faktury A s. c. wystawione na rzecz firmy podatniczki, w sytuacji, gdy organy podatkowe nie dysponują danymi identyfikacyjnymi danej osoby czyni żądanie w tym zakresie bezprzedmiotowym. Niezrozumiałe jest więc zarzucanie w ww. piśmie z dnia 3 sierpnia 2020 r., że "organy nie przesłuchały kluczowych świadków", podobnie jak podnoszenie, że organy podatkowe uznały "za niewiarygodnych świadków, którzy zeznawali potwierdzając stanowisko strony (...)", co w realiach sprawy nie miało miejsca.

W związku z tym, decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. znak [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2008 r.

W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia zarzucono:

1. naruszenie w stopniu rażącym przepisów O.p., to art. 120, art.121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art.124 poprzez ich pominięcie,

2. naruszenie art.124 O.p. w związku z jej art. 120 i art. 121 § 1 przez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi organy kierowały się rozpatrując sprawę i przywołując wyroki sądowe, których związku ze sprawą nie wyjaśniono,

3. rażące naruszenie art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez pominięcie tego przepisu,

4. niezastosowanie się do dyspozycji wiążących w sprawie zasad wynikających z wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18.

Zdaniem autora wniosku, orzeczenie to ma zasadniczy wpływ na treść ww. decyzji ostatecznej. Wskazany wyrok, jak i przytoczone tam orzecznictwo dotyczą m. in. poszanowania prawa do obrony i praw gwarantowanych UE. Wyznaczają standardy należytej staranności organów podatkowych wszystkich państw Unii Europejskiej.

W opinii strony wszystkie rzekome dowody, które zostały wskazane na niekorzyść strony były przeprowadzone tak, że strona nie miała możliwości uczestniczenia w ich przeprowadzeniu, co znacznie odbiega od zaleceń TSUE. Organy winny z własnej inicjatywy wyjaśnić przesłanki, którymi się kierowały korzystając z tego materiału dowodowego, pokazać jego związek z prowadzonym postępowaniem i znaczenie tego materiału dla sprawy. Te działania nie nastąpiły i na to wskazuje strona, żądając uchylenia decyzji w trybie nadzwyczajnym.

Co do zakresu kontroli sądowych decyzji administracyjnych leżących u podstaw tego podstępowania, podniesiono, że wskazania wynikające z wyroku TSUE C-189/18 nie były wówczas podnoszone przez stronę, jak i nie były badane przez WSA w Gliwicach, gdyż te aspekty postępowania były wówczas uznawane za niemające wpływu na wynik sprawy.

Pozostałą treść odwołania stanowi polemika z wyrwanymi z kontekstu twierdzeniami organu I instancji, nie mającymi znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

W świetle postawionych zarzutów i zaprezentowanej argumentacji, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. i decyzji ją poprzedzających (decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. "utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...])" w całości i umorzenie postępowania podatkowego.

Pismem z dnia 23 lipca 2021 r. pełnomocnik stron wypowiedział się co do zebranego materiału dowodowego wskazując, iż organ odwoławczy nie wydał żadnego postanowienia, z którego wynikałoby poszerzenie materii dowodowej i nie przeprowadził żadnych czynności, o których strona byłaby zawiadomiona. W podsumowaniu podtrzymano wniosek o uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. (błędnie podano datę [...] r.) nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., stwierdzenie i zwrot nadpłaty w tym podatku oraz umorzenie postępowania podatkowego.

Powyższe odwołanie nie zostało uwzględnione.

Organ II instancji wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. C-189/18 miał wpływ na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach decyzję ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...], o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Zgodnie z tą regulacją, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie postępowania, jak na wstępie wyjaśniono, jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Stwarza ona prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wymienioną wyczerpująco w art. 240 O.p.

Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w ww. przepisie. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Stąd wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

W przypadku zatem złożenia wniosku o wznowienie postępowania, organ podatkowy - tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - po uprzednim zbadaniu dopuszczalności wznowienia postępowania, winien wydać-na podstawie art. 243 § 1 O.p. postanowienie o wznowieniu postępowania i w ramach toczącego się postępowania bezspornie ustalić wystąpienie przesłanki wznowieniowej, a następnie dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji kończącej to postępowanie wydanej na podstawie art. 245 § 1 O.p.

Opisane rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem strony z dnia 14 stycznia 2020 r. decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów odwołania. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt. I FSK 613/20 oraz z dnia 30 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 238/21). Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p.

Aprobując twierdzenie organu I instancji, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wskazano, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Decydującym kryterium jest, by uwzględnienie wykładni prawa przedstawionej w decyzji nadzwyczajnej uzasadniało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17). Nadto orzeczenie TSUE winno mieć walor orzeczenia precedensowego.

W postępowaniu wznowieniowym należało zatem poddać ocenie działania organu prowadzące do wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] r. w świetle wykładni zaprezentowanej w wyroku w sprawie C-189/18, co w zaskarżonej decyzji mogłoby podważyć treść ostatecznego rozstrzygnięcia zapadłego w przedmiotowej sprawie podatkowej.

W nawiązaniu do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że posiłkowanie się wyrokami sądów administracyjnych, które interpretowały w swojej treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p. było nieuprawnione, wskazano, że orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, gdyż zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Rzeczą organu, jest jednak ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie.

Wobec powyższego stwierdzono, że nie zostały naruszone przepisy art. 124, art. 128 i art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W kwestii natomiast dowodów, które rzekomo przeprowadzono w innych postępowaniach i nie pokazano związku tych postępowań z postępowaniem prowadzonym wobec podatników, zaakcentowano na wstępie oczywistą odmienność rozpatrywanych w niniejszej sprawie i w sprawie zawisłej przed TSUE stanów faktycznych i prawnych.

Dalej wskazano, że zdaniem strony podstawowe znaczenie potwierdzające konieczność wzruszenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. miały okoliczności opisane w postanowieniach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. [...] oraz z dnia [...] r. o tym samym numerze, w których to dokumentach zanonimizowanych mogły znaleźć się dowody, informacje okoliczności i fakty powołane przez stronę, do których nie miała ona dostępu w toku postępowania, co ograniczyłoby jej prawo do obrony.

W tym kontekście podkreślono, że w niniejszej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych tylko w takim zakresie, w jakim było to niezbędne do dokonania ustaleń bezpośrednio wobec podatnika. Przeprowadziły więc - odmiennie niż w powołanym wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. - odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami szczegółowo opisanymi w decyzji z dnia [...] r.

Zatem argument strony w ww. kwestii, jest absolutnie pozbawiony racji. Strona nie wyjaśniła bowiem w jakikolwiek uszczegółowiony sposób, jakie to okoliczności, zeznania świadków, dokumenty miała na uwadze, a wywody zawarte w odwołaniu mają całkowicie ogólnikowy charakter. W opinii organu odwoławczego strona, choć zaznacza odrębność trybu zwykłego od nadzwyczajnego, oczekuje w istocie przeprowadzenia w toku postępowania wznowieniowego ponownego rozpoznania sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną.

Dalej podkreślono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny prawomocnym orzeczeniem z 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 345/19 oddalił skargę podatników na ww. decyzję ostateczną z dnia [...] r. W zakresie stawianych zarzutów, a to m. in. nieprawidłowości postanowień organu podatkowego z dnia [...] r., znak: [...] czy [...] r., znak: [...] wskazano, że w pierwszym postanowieniu włączono jako dowód w sprawie dokumenty dotyczące firmy B (niemożność przeprowadzenia kontroli w tej firmie), a drugim zaś postanowieniem włączono jako dowód w sprawie wyciągi z ostatecznych decyzji wydanych w stosunku do prowadzącego firmę C. Dokumenty pozyskane przez organ pierwszej instancji w trakcie ponownie prowadzonego postępowania zawierały dane osobowe osób trzecich chronione na mocy przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (RODO), a także dane objęte tajemnicą skarbową na podstawie art. 293 O.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zasadnie wyłączył więc z akt sprawy ww. dokumenty i pozostawił w aktach sprawy jedynie wyciągi z tych dokumentów (dokumenty zanonimizowane), co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Zdaniem organów podatkowych - zaaprobowanym przez WSA w wyroku - w sposób oczywisty dokumenty te mieściły się w pojęciu dowodów (z dokumentów) i nie zostały uzyskane w sposób sprzeczny z prawem, a nadto służyły do wyjaśnienia stanu faktycznego prowadzonego postępowania. Z uwagi na charakter tych dokumentów należało stosować do nich normy przepisu art. 179 § 1 O.p. Prawidłowo również włączono do akt sprawy dokumenty zgromadzone przez organ odwoławczy w trakcie postępowania odwoławczego.

Sąd zauważył, że zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do powołanych dokumentów. "Skoro skarżący nie zapoznał się z materiałami sprawy wtedy, gdy zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mu to umożliwiono, powoływanie się na naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady uznania okoliczności za udowodnioną dopiero wtedy, gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 Ordynacji podatkowej) jest bezskuteczne - niezależnie już od tego, że zarzuty te odnoszą się do podatkowego postępowania pierwszoinstancyjnego, a nie do zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji organu odwoławczego" (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2656/10). Jednocześnie Sąd zauważył, że w trakcie postępowania odwoławczego dołączono do akt sprawy dokumenty dotyczące czynności egzekucyjnych i informacji Sądu Rejonowego w N. ([...] Wydział Karny), zaś postanowieniem z dnia [...] znak [...] wyznaczono stronie termin z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a z pisma pełnomocnika podatników z dnia 21 grudnia 2018 r. (wniosek o ponowne wyznaczenie terminu do zapoznania się z aktami sprawy) wynika, że wiedział on o wskazanych dokumentach, jednak się do nich nie odniósł. Sąd wskazał także, iż zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu dowodowym mogą być w szczególności opisane tam dokumenty, zeznania czy opinie lub informacje. Katalog ten nie ma charakteru zamkniętego co oznacza, że do środków dowodowych należy także zaliczyć oświadczenia, w tym także pisemne wyjaśnienia złożone na wezwanie organu podatkowego przez osobę nie będącą stroną postępowania, przy czym oświadczenie to ma równą moc, co dowód z przesłuchania świadka i dlatego nie jest konieczne potwierdzenie innym dowodem okoliczności stwierdzonych w tym oświadczeniu (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1201/16). W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie uznały "pisemne oświadczenia kontrahentów stron" za dowód w sprawie bez konieczności formalnego przesłuchania tych osób w charakterze świadków w szczególności w sytuacji, gdy takie oświadczenia pozostają w zgodności z innymi zebranymi w sprawie dowodami.

Za całkowicie nieuzasadniony uznał też Sąd zarzut strony dotyczący usług fakturowanych przez właściciela Firmy firmę C, co do których Sąd karny uznał, że transakcje takie nie miały miejsca (wystawione faktury były nierzetelne). Wskazał, że niezależnie od tego, czy sporne usługi faktycznie zostały wykonane i przez kogo, ustalenie że faktury opisujące te usługi są nierzetelne skutkuje wyłączeniem z kosztów podatkowych wydatków tam opisanych. W ocenie Sądu organy podatkowe nie uchybiły procedurze podatkowej, a w szczególności działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowania w sposób budzący zaufanie, dokonały ustaleń faktycznych zgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, mających znaczenie dla zastosowania przepisów prawa materialnego, urzeczywistniały zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w każdym przypadku odnosiły się do twierdzeń wyrażanych przez stronę za istotne. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był zupełny, zebrano i rozpatrzono wszelkie możliwe z przyczyn faktycznych dowody, zaś udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów dokonując ustaleń faktycznych według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego całego materiału dowodowego, wiążąc wartość dowodową poszczególnych dowodów oraz wpływu udowodnienia podobnej okoliczności na inne, jak również czy przedmiotowe usługi w ogóle zostały wykonane.

Zdaniem organu II instancji nieuprawniony jest zatem zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 O.p. W tej kwestii należy mieć na uwadze, że udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale konieczne jest, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że pomimo podniesionego przez odwołującego argumentu, że organ pierwszej instancji uznał, jakoby orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 dotyczyło wyłącznie podatku od towarów i usług, organ ten, mając na uwadze linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zbadał wnikliwie, czy zaistniały przesłanki do wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że zasadne jest twierdzenie, iż podatnik winien mieć możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, nawet tym zaczerpniętym z innych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. Zaznaczono przy tym, że w niniejszej sprawie powyższe nie miało miejsca. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły bowiem do postępowania podatkowego jedynie te dokumenty w takim zakresie, w jakim było to niezbędne do dokonania ustaleń bezpośrednio wobec strony. Prowadziły zatem odrębne - inaczej niż w wyroku TSUE - samodzielne postępowanie dowodowe.

Odnośnie sformułowanego w piśmie z 23 lipca 2021 r. zarzutu, w którym wskazano na brak poszerzenia materii dowodowej oraz przeprowadzenia innych czynności, o których strona byłaby zawiadomiona, ponownie podkreślono, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to można bowiem odnieść wyłącznie do kwestii istnienia kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych w art. 240 O.p. i z tej przyczyny w jego toku organ nie może prowadzić rozważań materialno-prawnych. Decyzja o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej nie stanowi rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Wydanie takiej decyzji jest bowiem następstwem ustalenia przez organ braku podstaw wznowieniowych, co wyłącza dopuszczalność rozstrzygnięcia o istocie sprawy.

W konkluzji organ II instancji stwierdził, że na tle przedstawionego stanu prawnego oraz faktycznego, nie można uznać, że w niniejszej sprawie zaistniała pozytywna przesłanka, określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a zatem zarzut naruszenia tego przepisu nie mógł być uwzględniony.

W skardze na powyższą decyzję, reprezentujący skarżących doradca podatkowy, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji tegoż organu i orzeczenie co do meritum oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem.

Pełnomocnik skarżących zarzucił:

1. naruszenie, w stopniu rażącym art. 227 § 2 w zw. z art. 221 § 1 O.p. i art. 235 O.p. przez ich pominięcie;

2. naruszenie w stopniu rażącym art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art.124 O.p. przez ich pominięcie;

3. naruszenie art. 124 O.p. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi organy kierowały się rozpatrując sprawę i przywoływanie wyroków sądowych, których związku ze sprawą nie wyjaśniono;

4. rażące naruszenie art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez pominięcie tego przepisu,

5. niezastosowanie się do dyspozycji wiążących w sprawie zasad wynikających z wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18.

W uzasadnieniu skargi na wstępie wskazano, że organy podatkowe nie wypełniły dyspozycji art. 227 § 2 O.p. i przekazując sprawę, nie ustosunkowały się do przedstawionych zarzutów i nie poinformowały strony o sposobie ustosunkowania się do nich.

Dalej podniesiono, że uzasadnienie dla twierdzenia organu, że nie każde orzeczenie TSUE może stanowić podstawę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 §1 pkt 11 O.p., stanowił wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1333/16, którego związku ze sprawą organ jednak nie wyjaśnił. Tym samym nie zastosował się do wytycznych płynących m.in.: z orzeczenia WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 681/18, a także naruszył art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez posiłkowanie się nieuzasadnioną interpretacją przepisu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Brak przedstawienia własnej interpretacji art. 240 § 1 pkt 11 O.p. naruszył jednocześnie art. 121 § 2 O.p. Nadto kwestionując podstawę faktyczną wznowienia postępowania w w.w. trybie organ nie wskazał na decydenta uprawnionego do rozstrzygania, które orzeczenia TSUE stanowić mają podstawę do wznawiania postępowań i dlaczego.

Następnie wytknięto, że na stronach 6 i 7 zaskarżonej decyzji organ odniósł się w sposób pozorny do zarzutu nr 2 odwołania. Pozorność ta polega na użyciu sformułowań: "przenosząc rozważania na grunt niniejszej sprawy" czy "odnosząc się do tego zarzutu", po czym nie następuje odniesienie się do stanu faktycznego, a dalsze rozważania teoretyczne. Przy czym, jak podkreślono, strona w toku postępowania nie kwestionowała wagi orzecznictwa sądów administracyjnych, jak mogłoby wynikać z opisu organu, a zarzucała, że organy podatkowe nie wyjaśniły związku, podobieństw, innych podstaw, przytoczenia wyroków sądów administracyjnych w niniejszej sprawie. Posiłkowanie się orzecznictwem sądowym jest niewątpliwie słuszne, o ile wykaże się zasadność przytaczania konkretnych orzeczeń w danej sprawie, czego w niniejszej sprawie nie dopełniono.

Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaistniały okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie postępowania. Jednakże rozstrzygnięcie co do istoty sprawy jest dopuszczalne, co wynika wprost z przepisów art. 245 O.p. Stąd w piśmie strony z dnia 3 sierpnia 2020 r. pełnomocnik podatników wniósł o wskazanie tych istotnych elementów (dowodów przeprowadzonych w postępowaniu wymiarowym, które stanowiły o rozstrzygnięciu i ich enumeratywne wyliczenie), celem wykazania zasadności wniosku wznowieniowego i dążenia do zmiany decyzji ostatecznej lub przekonania strony, że organ dopełnił wymogów, na które wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-189/18. Strona nie otrzymała jednak odpowiedzi organu I instancji w tej materii. Zaskarżona decyzja również tej odpowiedzi nie zawiera, wywód organu II instancji ogranicza się bowiem do uznania zasadności decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, że podnoszone w piśmie z dnia 3 sierpnia 2020 r. okoliczności związane ze sposobem procedowania w sprawie w trybie zwykłym, zostaną potraktowane jako uzupełnienie argumentacji zawartej we wnioskach podatników z dnia 14 stycznia 2020 r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] r, co znajduje odzwierciedlenie w powyższych wywodach organu odwoławczego" (str. 8 decyzji pierwszej instancji). Tymczasem strona domagała się wskazania dowodów, a nie wskazano ich w decyzji wymiarowej, nie wskazano na żądanie strony wyrażone w piśmie z 3 sierpnia 2020 r., a także w zaskarżonej decyzji (jak i decyzji ją poprzedzającej). Tym samym nie wyjaśniono ich pochodzenia i związku ze sprawą strony.

Zdaniem pełnomocnika strony powyższe świadczy o naruszeniu w stopniu rażącym art. 121 § 2 O.p. poprzez jego pominięcie. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ominął bowiem meritum sporu, skupiając się wybiórczo na transakcjach z firmami A.T. oraz I. S. które zostały wykorzystane w sposób sprzeczny z prawem, niezgodnie z wytycznymi płynącymi z w.w. wyroku. Nie wskazał żadnego przepisu prawa, któremu skarżący uchybili, rzekomo nie posiadając dokumentacji, której posiadanie z przepisów prawa nie wynika, a wykazał, że zakwestionowano wydatki bez ich weryfikacji po stronie dostawców. Nadto organ nie wyjaśnił, dlaczego nie doszło do sporządzenia dowodów, w tym z przesłuchań kontrahentów w postępowaniu wymiarowym. Organ naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 122 art 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., gdyż nie uzasadnił, którym dowodom odmówił wiarygodności i dlaczego, a którym i z jakiego powodu dał wiarę.

Powyższe zaniechania spowodowały naruszenie w stopniu rażącym przepisów art. 121 § 1 i 2, art. 123 § 1, jak i art. 124 O.p.

W dalszych wywodach skargi pełnomocnik skarżących nie zgodził się ze stwierdzeniem, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na kształt zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, a tym bardziej, że nie dotyczy polskich uregulowań prawnych związanych z prowadzeniem postępowań dowodowych. Zdaniem strony skarżącej wyrok ten, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, nie dotyczy przepisów podatku od towarów i usług, ale przepisów postępowania. Organ traktuje to jako margines głównego wywodu, a nie jak jego meritum, jak być powinno. Wskazany wyrok i przytoczone tam orzecznictwo, jak też wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19, podtrzymujący, a nawet pogłębiający wyrażone uprzednio stanowisko, mają charakter uniwersalny i nie dotyczą prawa krajowego państwa skarżącego. Formułują wymóg poszanowania prawa do obrony i praw gwarantowanych przez prawo UE, w szczególności przez Kartę praw podstawowych UE. Wyznaczają one standardy należytej staranności organów podatkowych wszystkich państw UE. Podejście organu odwoławczego do tego zagadnienia wskazuje dobitnie na naruszenie przez organ, w stopniu rażącym art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez jego pominięcie.

Dalej autor skargi podkreślił, że wszystkie rzekome dowody, które zostały wskazane jako świadczące na niekorzyść podatników były przeprowadzone tak, że nie mieli oni możliwości uczestniczenia w ich przeprowadzeniu. Odbiega to znacznie od zaleceń TSUE, zgodnie z którymi organy winny z własnej inicjatywy wyjaśnić przesłanki, którymi się kierowały korzystając z tego materiału dowodowego, pokazać jego związek z prowadzonym postępowaniem i znaczenie tego materiału dla sprawy. Te działania nie nastąpiły i na to wskazuje strona, żądając uchylenia decyzji wydanych w pierwotnym postępowaniu podatkowym w całości. Jednocześnie podkreślono, że inne dowody, w tym dokumenty (faktury, umowy, rozliczenia) zgromadzone w sprawie mają charakter jednoznacznie popierający racje strony (zeznania strony i świadków przez nią wskazanych - nieuznane za wiarygodne) lub są dla sprawy obojętne. Strona skarżąca nie neguje zatem prawa organów do korzystania z materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań, ale domaga się, aby zachować przy tym prawa strony wynikające z wyroków TSUE, co nie nastąpiło. Czym innym jest zapoznanie strony z dowodami, które mają stanowić podstawę decyzji, a czym innym powiadomienie, że w ciągu 7 dni strona może wypowiedzieć się w sprawie materiału dowodowego gromadzonego przez ponad 2 lata i obejmującego setki dokumentów (wydanie decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym zajęło organowi ponad 20 miesięcy).

Pełnomocnik skarżących nie zgodził się z twierdzeniem organu, jakoby w polskim systemie dowodowym obowiązywała zasada równej mocy wszystkich środków dowodowych. Wskazał w szczególności, że bez istnienia określonych rodzajów środków dowodowych, takich jak na przykład akt notarialny, faktura VAT, dokument odprawy celnej itp., nie można w żaden inny sposób udowodnić danego faktu prawotwórczego lub innego, upoważniającego chociażby do skorzystania z określonej ulgi lub potrącenia podatku naliczonego od podatku należnego w podatku od towarów i usług.

Zdaniem strony skarżącej stanowisko organu o braku wpływu wyroku TSUE na treść wydanej w niniejszej sprawie decyzji wymiarowej, jest nie tylko chybiona, ale i spóźniona. Można byłoby rozważać czy skarżyć takie stanowisko jako argument przy ewentualnej odmowie wszczęcia postępowania wznowieniowego, ale nie w decyzji je kończącej, przynajmniej w pierwszej instancji.

W dalszych wywodach skargi zacytowano obszerne fragmenty wyroku TUSE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18, wskazując, że potwierdzają one stanowisko strony w sposób pełny i jednoznaczny. Wynika z nich, że organy w określonych okolicznościach mogą korzystać z materiałów z innych, ale powiązanych postępowań, przy czym inicjatywa zapoznania strony i wyjaśnienia zasadności korzystania z nich, a wcześniej ich związku ze sprawą, leży po stronie tych organów. To nie kwestia ewentualnego umożliwienia zapoznania się z pozyskanym materiałem, ale udostępnienia go w całości i wytłumaczenia stronie jego znaczenia, ciąży na organach. W niniejszej sprawie nie zastosowano się do wymogów opisanych przez TSUE w uzasadnieniu wskazanego wyroku, co obraża przepisy wymienione w zarzutach skargi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...] r. nr [...], którą organ odwoławczy utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Dokonując tej kontroli Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 838/21, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela.

Na wstępie wskazania wymaga, że Ordynacja podatkowa w drodze wyjątku od sformułowanej w art.128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Weryfikacja ta może nastąpić w trybie zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246), a także stwierdzenia nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256).

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Wznowienie postępowania, co wymaga podkreślenia, jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894).

Poza sporem pozostaje, że wniosek skarżących o wznowienie postępowania dotyczył sprawy rozstrzygniętej ostateczną decyzją organu II instancji z dnia [...] r. nr [...].

Wnioskując o wznowienie postępowania strona, jako przesłankę swojego żądania, wskazała art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Oceniając prawidłowość wydanych w sprawie rozstrzygnięć w pierwszej kolejności należy wskazać, że TSUE dokonuje wykładni prawa unijnego, a nie krajowego. A zatem, istota unormowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. sprowadza się do tego, że w sytuacji gdy TSUE swoim orzeczeniem dokona takiej wykładni prawa unijnego, z którego wynikać będzie, że krajowa regulacja oparta na interpretowanym przez Trybunał przepisie została wadliwie implementowana do krajowego porządku prawnego lub jej wykładnia na gruncie prawa krajowego jest wadliwa, orzeczenie to daje podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, z uwagi właśnie na konieczność innego rozumienia podstawy prawnej tej decyzji, mającego wpływ na wynik rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1606/16).

Przyjąć zatem należy, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, tj. taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Należy zwrócić uwagę, że analizowany przepis zamieszczony jest w rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej, regulującym jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania, właściwym dla obalenia decyzji podatkowych korzystających z przywileju trwałości, wyłącznie w razie zajścia enumeratywnie wymienionych przesłanek. Aby zatem osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 167/17).

Wskazania także wymaga, że wprawdzie postępowanie wznowieniowe ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, to jednak nie może być ono wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1211/11). Nie chodzi tu zatem o kontynuację postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych, w szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenia prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie zwykłym nie muszą mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym.

W niniejszej sprawie, skarżący uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania wskazali na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. wydany w sprawie C-189/18, który - zdaniem pełnomocnika podatników - ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...].

Wspomnianym wyrokiem Trybunał, udzielając odpowiedzi na pytanie sądu węgierskiego orzekł, że Dyrektywę 2006/112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 KPP UE należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Oceniając podstawową w niniejszej sprawie kwestię, tj. wpływ ww. wyroku na treść decyzji ostatecznej z dnia [...] r., należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie Trybunału.

Z analizowanych przez TSUE przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej wynika, że w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej.

W sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 16 października 2019 r. TSUE oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika tylko w sposób pośredni z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 KPP UE.

Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego Trybunał stwierdził w uzasadnieniu ww. wyroku, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku).

W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku).

Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16, w którym stwierdził (pkt 32 i 39), że krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

Przepisy polskiej Ordynacji podatkowej nie przewidują, wzorem prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahentów, nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tej właśnie regulacji ustawodawca wyraża bezpośrednio obowiązek działania organu podatkowego, a więc obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. tego materiału, który powstał jako skutek podejmowania niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ramach realizowania obowiązku zebrania materiału dowodowego organ podatkowy korzysta w pełni ze swego narzędzia, przy czym może tu chodzić zarówno o materiał zebrany

w toku własnych czynności, jak i materiał przekazany przez podatnika, bądź pozyskany od innych organów.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] r. organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach w zakresie, w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżących. Włączenie tych materiałów nastąpiło postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. (którym włączono dokumenty dotyczące kontrahenta B) oraz z dnia [...] r. (którym włączono dokumenty dotyczące firmy C).

W rozpoznawanej sprawie - inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE

w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r. - organy podatkowe przeprowadziły wobec skarżących odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Podkreślenia wymaga, że dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi i przesądzającymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.

Nie ulega wątpliwości, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały - jak to już sygnalizowano - poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy.

Podatnikom i ich pełnomocnikowi zapewniono możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym. Strony, za pośrednictwem swojego pełnomocnika, aktywnie uczestniczyły w postępowaniu wymiarowym, składając kolejne środki zaskarżenia.

Jak już była mowa, materiały z innych postępowań dotyczyły kontrahenta B) oraz firmy C.

Nierzetelność transakcji z pierwszym z tych podmiotów organy wykazały, wskazując na szereg okoliczności, w tym w szczególności wykreślenie firmy z dniem 1 listopada 2008 r. z ewidencji działalności gospodarczej (ostatnia zakwestionowana faktura została opatrzona datą 22 listopada 2008 r.), przedmiot tej działalności (sklep ogólnospożywczy oraz lombard), który wykluczał możliwość zakupu pomp przemysłowych wraz z akcesoriami oraz zlecanie naprawy i konserwacji takiego sprzętu, znaczną wartość wynikającą z faktur (ok. [...] zł brutto), na której rzekome opłacenie nie pobrano gotówki z konta podatnika, brak (poza fakturami), jakichkolwiek dokumentów potwierdzających współpracę w tą osobą, niepodanie przez podatnika żadnych szczegółów współpracy z tym podmiotem (np. niewskazanie, czy podatnik nabywał pompy i silniki, które A. T.posiadała i w danym momencie oferowała je do sprzedaży czy też zamawiała je na zlecenie podatnika).

Odnośnie faktur wystawionych przez firmę C organy wskazały w szczególności na, wynikające z art. 11 p.p.s.a., związanie prawomocnym wyrokiem SR w N. z dnia [...] r., sygn. akt [...]. W wyroku tym uznano, że I. S. w okresie od stycznia 2008 r. do 30 grudnia 2008 r. nierzetelnie wystawił na rzecz różnych podmiotów, w tym podatników, [...] faktury na łączną wartość netto [...] zł.

Zakwestionowanie faktur wystawionych przez wskazane podmioty zostało w pełni zaaprobowane przez Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 345/19. Jednocześnie w orzeczeniu tym nie stwierdzono naruszenia praw procesowych skarżących. Sąd ten odnosząc się do podnoszonych nieprawidłowości dotyczących postanowień organu podatkowego z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., którymi do materiału dowodowego włączono dokumenty dotyczące firmy B (niemożność przeprowadzenia kontroli w tej firmie) oraz wyciągi z ostatecznych decyzji wydanych wobec I. S. wskazał, że dokumenty te mieściły się w pojęciu dowodów (z dokumentów) i nie zostały uzyskane w sposób sprzeczny z prawem, a nadto służyły do wyjaśnienia stanu faktycznego prowadzonego postępowania. Z uwagi na charakter tych dokumentów należało stosować do nich normy z art. 179 § 1 O.p. Omawiane dokumenty zawierały dane osobowe osób trzecich chronione na mocy przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (RODO), a także dane objęte tajemnicą skarbową na podstawie art. 293 O.p. W tym stanie rzeczy zasadnie pozostawiono w aktach sprawy jedynie wyciągi z tych dokumentów.

WSA w Gliwicach powołał się na wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2656/10, w którym wskazano, że skoro skarżący nie zapoznał się z materiałami sprawy wtedy, gdy zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mu to umożliwiono, powoływanie się na naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady uznania okoliczności za udowodnioną dopiero wtedy, gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 Ordynacji podatkowej) jest bezskuteczne - niezależnie już od tego, że zarzuty te odnoszą się do podatkowego postępowania pierwszoinstancyjnego, a nie do zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji organu odwoławczego". Odnosząc tę konstatację do realiów niniejszej sprawy wskazano że w trakcie postępowania odwoławczego dołączono do akt sprawy dokumenty dotyczące czynności egzekucyjnych i informacji Sądu Rejonowego w N. ([...] Wydział Karny), zaś postanowieniem z dnia [...] znak [...] wyznaczono stronie termin z art. 200 § 1 O.p. Z pisma pełnomocnika podatników z dnia 21 grudnia 2018 r. (wniosek o ponowne wyznaczenie terminu do zapoznania się z aktami sprawy) wynika, że wiedział on o wskazanych dokumentach, jednak się do nich nie odniósł.

Podatnicy mieli zatem dostęp do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy oparł swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Standardy wynikające z wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18 zostały zatem zachowane. Nie miała miejsce sytuacja, w której zakwestionowanie zaliczenia określonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów nastąpiłoby wyłącznie na podstawie dowodów dotyczących kontrahenta podatników, do których stornie nie umożliwiono by w ogóle dostępu.

Nieuprawnione są także te stwierdzenia, w których pełnomocnik strony domaga się w istocie ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, wskazując np. że "organ nie wskazał żadnego przepisu prawa, któremu skarżący uchybili, rzekomo nie posiadając dokumentacji, której posiadanie z przepisów prawa nie wynika, a wykazuje, że zakwestionowano wydatki bez ich weryfikacji po stronie dostawcy". Jak już akcentowano, postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 351/21).

W nawiązaniu do argumentacji skargi wskazać także należy, że ustalenie braku związku orzeczenia TSUE z dnia 16 października 2019 r. z rozpatrywaną sprawą nie mogło skutkować odmową wszczęcia postępowania wznowieniowego.

Postępowanie wznowieniowe ma charakter niejako dwuetapowy. W pierwszej jego części organ z urzędu lub na wniosek postanawia o wznowieniu postępowania względnie wydaje decyzję o odmowie wznowienia postępowania. W tej części postępowania organ bada przede wszystkim, czy strona wskazała przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 1 - 11, nie odnosząc się do jej merytorycznej zasadności. Następuje wówczas tylko kontrola o charakterze formalnym, która w niniejszej sprawie doprowadziła do słusznej konstatacji, że wznowienie postępowania jest dopuszczalne, gdyż strona domagała się wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną ze względu na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Niezasadny jest również zarzut rażącego naruszenia art. 227 § 2 w zw. z art. 221 § 1 O.p. i art. 235 O.p. przez ich pominięcie. Zgodnie z art. 221 O.p. w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Przepis ten zawiera zatem specjalną regulację dotyczącą odwołań od decyzji wydanych w pierwszej instancji przez wymienione w tych przepisach organy podatkowe. Odwołanie od decyzji tych organów zostało pozbawione cech dewolutywności, gdyż rozpoznaje je organ, który wydał zaskarżoną decyzję. Do rozpoznania odwołania przez organy wymienione w art. 221 stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym, jednak niektóre z nich nie znajdują w takich przypadkach zastosowania, w szczególności te, które regulują tryb wnoszenia odwołań, w tym art. 223 § 1 czy art. 227 (por. Stefan Babiarz i inni Ordynacja podatkowa Komentarz wydanie XI WKP 2019).

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty skargi są bezpodstawne. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.