Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1370/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 2 i ust. 3, art. 86 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 7 ust. 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Stowarzyszenia P. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] stycznia 2009r. Stowarzyszenie P. zwróciło się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej, jak i działalności statutowej oraz określenia właściwej stawki podatku VAT mającej zastosowanie do nieodpłatnego przekazania czasopisma "Magazyn Integracja".

W uzasadnieniu wniosku Stowarzyszenie przedstawiło stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że prowadzi działalność gospodarczą, przeznaczając uzyskany z tego tytułu dochód na cele statutowe. Działalność gospodarcza Stowarzyszenia polega m.in. na umieszczaniu reklam w Magazynie I., na portalu [...] (zwanego dalej "Portalem"), w innych wydawnictwach, a także podczas różnych przedsięwzięć i imprez organizowanych przez Stowarzyszenie (zwanych dalej "Inicjatywami"). Koszty wydawania Magazynu, prowadzenia Portalu, jak i pozostałych Inicjatyw organizowanych przez Stowarzyszenie, podczas których sprzedawane są usługi reklamowe, pokrywane są z przychodów z reklam oraz ze środków publicznych (dotacje z programu Partner PFRON). Magazyn wydawany jest zainteresowanym nieodpłatnie. Odbiorcy Magazynu pokrywają wyłącznie koszty jego wysyłki. Przychody z tytułu reklam zamieszczanych w Magazynie dokumentowane są wystawianymi przez Stowarzyszenie fakturami VAT, przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 22%. Nakład Magazynu przekracza 15000 egzemplarzy, a korzystanie z Portalu jest bezpłatne. Na Portalu zamieszczane są odpłatne reklamy, Stowarzyszenie prowadzi nadto szereg Inicjatyw, jak np. kampania "P.", "K.", konkurs "C.", których celem jest m.in. wzrost aktywności społecznej osób niepełnosprawnych na terenie całego kraju. Przy okazji wskazanych Inicjatyw, Stowarzyszenie sprzedaje usługi reklamowe na rzecz firm, które są ich sponsorami. Wskazane usługi podlegają opodatkowaniu VAT. Stowarzyszenie prowadząc opisaną powyżej działalność nabywa towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, które są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak również do szeroko pojętej działalności statutowej, bez której działalność gospodarcza nie miałaby miejsca. Zdaniem Stowarzyszenia, w przypadku działań statutowych, po stronie Stowarzyszenia, nie występuje żaden obrót, jako że działania te wykonywane są nieodpłatnie.

W uzupełnieniu wniosku Stowarzyszenie zaznaczyło, że wydawanie Magazynu jest realizowane w ramach działań statutowych Stowarzyszenia, finansowanych w ok. 89% ze środków publicznych. Pozostała część kosztów wydawania Magazynu jest pokrywana z przychodów z odpłatnego udostępniania powierzchni reklamowych w Magazynie oraz wpłat na pokrycie kosztów wysyłki Magazynu, otrzymanych od subskrybentów.

Stowarzyszenie wskazało, że występuje szeroka kategoria zakupów, w odniesieniu do których Stowarzyszenie nie jest w stanie dokonać ich wyodrębnienia, jako wydatków związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Wśród wskazanej kategorii wydatków wyróżnić można m.in. czynsz za wynajęte biura, opłaty za media, opłaty telekomunikacyjne, zakupy materiałów biurowych, naprawy, serwis i remonty urządzeń i lokalu, zakupy materiałów eksploatacyjnych i części do komputerów, drukarek, ksera, skanerów; zakupy usług prawnych, audytorskich, doradczych, informatycznych, zakupy licencji, utrzymanie domen, zakupy sprzętu informatycznego, audiowizualnego i telekomunikacyjnego, zakupy wyposażenia biurowego i mebli, przejazdy środkami komunikacji publicznej i taksówkami, zakup artykułów spożywczych, prenumerata gazet, czasopism i serwisów elektronicznych, wydatki na obowiązkowe badania lekarskie pracowników; opłaty notarialne, usługi rekrutacji pracowników, szkolenia pracowników.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Stowarzyszenie zadało następujące pytania:

1) Czy w związku z tym, że nie można ustalić, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku, z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje, Stowarzyszeniu przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do prowadzenia działalności opodatkowanej (sprzedaż reklam), jak i działalności statutowej,

- Czy w związku z przekroczeniem przez Magazyn I. nakładu 15 000 egzemplarzy na Stowarzyszeniu spoczywa obowiązek naliczenia, zgodnie z § 7 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podatku VAT w wysokości 7% od nieodpłatnego przekazania Magazynu Integracja.

Zdaniem Stowarzyszenia, prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT przysługuje podatnikowi, gdy spełniony jest warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiło to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym, w literaturze wskazuje się, iż związek ten może być pośredni, co więcej, dany zakup może wiązać się z wykonywaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej. Decyzja, czy podatek naliczony na konkretnej fakturze będzie można odliczyć powinna być podejmowana w oparciu o analizę tego, czy istniej związek danego zakupu z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Stowarzyszenie. Ponieważ ustawodawca nie definiuje charakteru tego związku, za wystarczające do odliczenia należy uznać wykazanie, iż naliczony podatek związany jest z zakupem towarów i usług, które były związane z prowadzeniem działalności opodatkowanej. Oznacza to, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje co do podatku naliczonego związanego bezpośrednio z zakupami, które wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania działalności statutowej, która nie ma związku z działalnością opodatkowaną oraz że przysługuje w całości co do podatku naliczonego związanego bezpośrednio z zakupami, które wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania działalności statutowej, która ma bezpośredni i pośredni związek z działalnością opodatkowaną jaką jest zamieszczenie reklam w magazynie na Portalu i w innych wydawnictwach. W szczególności będzie można odliczyć naliczony podatek VAT związany z kosztami funkcjonowania biura, zarządu, usług komputerowych i prawnych.

Stowarzyszenie wskazało, że wątpliwości pojawiają się przy kwalifikacji wydatków, które są wykorzystywane zarówno w zakresie opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej prowadzonej przez Stowarzyszenie, jak i szeroko pojętych działań statutowych, bez których działalność gospodarcza nie miałaby miejsca.

Zważywszy, że w przypadku działań statutowych Stowarzyszenia nie występuje żaden obrót Stowarzyszenie nie będzie mogło posłużyć się proporcją, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, gdyż proporcję tą ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Brak obrotu związanego z czynnościami statutowymi powoduje, zdaniem Stowarzyszenia to, iż będzie ono mogło odliczyć cały podatek naliczony związany z zakupem towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno w zakresie opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej prowadzonej przez Stowarzyszenie, jak i szeroko pojętych działań statutowych, bez których działalność gospodarcza nie miałaby miejsca.

Odnosząc się do drugiego zagadnienia, Stowarzyszenie powołując się na art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, stwierdziło, że przepis ten nakazuje opodatkować nieodpłatne wydanie towaru tylko wtedy, gdy następuje przekazanie tych towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Ponieważ Magazyn wydawany jest na cele związane z prowadzonym przez Stowarzyszenie przedsiębiorstwem, którym jest opodatkowana sprzedaż zamieszczonych w Magazynie reklam, nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu. Utrzymywało, że literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem wiąże się z obowiązkiem opodatkowania takiego przekazania.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2009r. uznał stanowisko Stowarzyszenia za nieprawidłowe,

Organ przytoczył treść art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, 3, 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał, że ze stanu faktycznego wynika, że Stowarzyszenie realizuje swoje cele poprzez działalność nieodpłatną oraz działalność gospodarczą w zakresie umieszczenia reklam w magazynie, na portalu i w innych wydawnictwach, a także podczas różnych przedsięwzięć i imprez organizowanych przez Stowarzyszenie.

Następnie Minister Finansów stwierdził, że w sytuacji, gdy Stowarzyszenie wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT oraz wykonuje czynności niepodlegającej podatkowi VAT do wyliczenia proporcji nie należy uwzględniać kwoty wyceny wartości usług statutowych świadczonych nieodpłatnie, jednakże dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

Najpierw należy obliczyć, jaka część "przychodów" uzyskiwana jest z prowadzonej działalności gospodarczej, a jaka część "przychodów" (po dokonaniu wyceny) pochodzi ze źródeł poza tą działalnością, czyli w tym przypadku z nieodpłatnej działalności statutowej.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Stowarzyszenie może przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu (koszty administracyjne) poszczególnym kategoriom działalności statutowej (nieodpłatnej) i działalności gospodarczej (odpłatnej - opodatkowanej i zwolnionej) w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wyboru tego klucza powinien dokonać sam podatnik uwzględniając np. specyfikę działalności.

W przedmiotowej sprawie Stowarzyszenie może posłużyć się wyceną przychodu z tytułu nieodpłatnych usług statutowych na poziomie kosztów bezpośrednich realizacji działalności statutowej nieodpłatnej pożytku publicznego, o ile metoda ta stanowi miarodajny i uzasadniony klucz podziału.

Zatem w pierwszym etapie, z całości kosztów administracyjnych, których Stowarzyszenie nie jest w stanie wyodrębnić i bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, powinno wydzielić część tych kosztów, która związana jest z nieodpłatną działalnością statutową i część, która związana jest z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną).

W przedmiotowej sprawie Stowarzyszenie może posłużyć się przykładowo wyceną przychodu z tytułu nieodpłatnych usług statutowych na poziomie kosztów bezpośrednich realizacji działalności statutowej nieodpłatnej pożytku publicznego, o ile oczywiście metoda ta stanowi miarodajny i uzasadniony klucz podziału.

W sytuacji braku możliwości przyporządkowania podatku naliczonego w pierwszym etapie, odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do kosztów administracyjnych związanych z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną), Stowarzyszenie winno ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej.

Odnosząc się do pytania drugiego Minister Finansów powołując się na art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo.

Przywołując treść art. 41 ust. 1 ustawy o VAT organ podatkowy wyjaśnił, że stawka podatku zależy od tego, czy Magazyn spełnia warunki określone w tym przepisie.

Pismem z dnia [...] maja 2009r. Stowarzyszenie wezwało Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą.

W skardze z dnia [...] lipca 2009r. Stowarzyszenie wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej naruszenie:

art. 86 ust 1 oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust 3 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w przypadku podatku VAT naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego;

art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej przywoływanej jako "O.p.", poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy bez wystarczającego uzasadnienia prawnego oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska w zakresie metody odliczania podatku naliczonego, które miałoby podstawę prawną w ustawie o VAT;

3. art. 7 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż nieodpłatne przekazanie towarów ("Magazynu I.") na cele związane z prowadzonym przez Skarżącego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przede wszystkim wyjaśnił, iż nie kwestionuje faktu, że nie jest dopuszczalne odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest jednak prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, lecz czy odliczenie przysługuje w całości, jeżeli towary lub usługi, z których nabyciem związany jest podatek naliczony wykorzystywane są równocześnie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Odwołując się do postanowień art. 86 ust. 1 oraz art. 90, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT Skarżący podniósł, że pojęcie obrotu na gruncie przepisów ustawy o VAT nierozłącznie związane jest z wykonywaniem czynności mieszczących się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT. W konsekwencji, pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego należy rozumieć jako odnoszące się zasadniczo jedynie do czynności zwolnionych z VAT. Tym samym nie można uznać, wbrew stanowisku Ministra Finansów, że wyłączenie możliwości dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z nabywaniem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, dotyczy zarówno czynności zwolnionych od podatku, jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT. Ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego dotyczy bowiem jedynie czynności zwolnionych z podatku VAT na podstawie przepisów prawa. W przypadku tego typu czynności powstaje obowiązek podatkowy, jednak na podstawie wyraźnego zwolnienia wynikającego z przepisów prawa nie przekształca się on w zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że do czynności zwolnionych z podatku mają w pełni zastosowanie przepisy ustawy o VAT, a więc także przepisy ograniczające możliwość odliczania związanego z nimi podatku naliczonego.

Według Skarżącego, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT stanowią inną kategorię. Do czynności tych w ogóle nie stosuje się przepisów ustawy o VAT, co oznacza, że zaistnienie tych czynności nie może wpływać na powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego, a także ograniczać innych praw związanych z rozliczaniem VAT, w szczególności prawa odliczania podatku naliczonego związanego także z czynnościami opodatkowanymi. Skarżący utrzymywał, że prawidłowość jej stanowiska znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS ( wyrok z dnia 14 listopada 2000 r, w sprawie C-142/99, wyrok z dnia 22 czerwca 1993 r. w sprawie C-333/91 oraz wyrok z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00) i w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (wyrok sygn. III SA/Wa 1925/07). Jego słuszność znajduje również potwierdzenie w analizie prac legislacyjnych nad projektem ustawy o VAT.

Uzasadniając zarzut dotyczący naruszenia przepisów O.p. Stowarzyszenie dowodziło, że organ wydając zaskarżoną interpretację uchybił wskazanym w tych przepisach obowiązkom. Przede wszystkim przedstawiona przez Ministra Finansów ocena stanowiska zawartego we wniosku, a także wskazane prawidłowe stanowisko i jego uzasadnienie prawne nie znajdują żadnego oparcia w brzmieniu obowiązujących przepisów ustawy o VAT. Zaprezentowana dwuetapowa koncepcja odliczenia podatku VAT naliczonego związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak również pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT nie została bowiem przewidziana w przepisach ustawy o VAT i stanowi przejaw wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Koncepcja ta ogranicza możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego, a więc skorzystania z podstawowego prawa na gruncie VAT.

Skarżący podtrzymał swoje stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT podnosząc, iż jest ono akceptowane przez sądy administracyjne. Wskazał, iż zgodnie z art. 14e O.p. organ podatkowy ma obowiązek uwzględniać orzecznictwo przy wydawaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Rozstrzygnięcie sporu występującego w niniejszej sprawie wymaga odpowiedzi na dwa pytania, tj. czy czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (czynności, które nie znajdują się w zakresie regulacji ustawy o VAT) mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz czy nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W kwestii dotyczącej pierwszego pytania przypomnienia wymaga, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w niniejszej sprawie. Przepis ten ustawia zatem zasadę, według której prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Sposób rozliczenia podatku został wskazany w przepisach art. 90 ustawy, który to artykuł w ust. 1 stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z kolei zgodnie z ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Stosownie do treści ust. 3 ww. artykułu proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W przytoczonych przepisach występuje pojęcie "czynności opodatkowane", oraz sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia". Wyjaśnienia wymaga więc znaczenie tych sformułowań. Otóż, przez pierwsze z nich należy rozumieć czynności faktycznie objęte (bądź, które zostaną objęte) opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego). Natomiast w celu zidentyfikowania drugiego z sformułowań można odwołać się do orzecznictwa ETS, który kilkakrotnie zajmował się odpowiedzią na pytanie, co należy rozumieć przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej". Orzeczenia w tych sprawach dotyczyły otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend. W swoich rozstrzygnięciach Trybunał podkreślał, że otrzymywane wynagrodzenie, jako że pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu (tak w orzeczeniach: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre chargé du Budget; C-306/94, Régie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA & Berginvest SA v. Belgian State; C-16/00, Cibo Participations SA v. Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais).

Z powyższych orzeczeń wynika, że zwrot "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako czynności objęte zakresem przedmiotowym VAT. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku oraz czynności opodatkowane ryczałtowo wedle procedur specjalnych (np. usługi taksówkowe). Sformułowanie to nie obejmuje zatem tych czynności, które nie podlegają w ogóle podatkowi.

Wynika stąd wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (nie jest on natomiast związany z czynnościami zwolnionymi od podatku) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie jest bowiem włączona do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.

Powyższe wnioski potwierdza także analiza kolejnych wersji projektów ustawy o VAT, na co trafnie zwraca uwagę Skarżący. W początkowych wersjach projekt tej ustawy zawierał regulacje, zgodnie z którymi wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu zaliczało się do sumy obrotów dla celów wyliczania proporcji, ale w ostatecznej wersji zapis ten wykreślono. Zatem ustawodawca uznał fakt związania podatku także (lecz nie wyłącznie) z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu za nieistotny dla celów odliczenia podatku naliczonego.

Zauważenia wymaga, że w orzeczeniu w sprawie C-437/06 (Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt Göttingen) ETS stwierdził, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; publ. 13 czerwca 1977 r. L 145) VAT należy do swobodnego uznania państw członkowskich. Z kolei w sprawie 50/87 (orzeczenie z dnia 21 września 1988 r., Commission of the European Communities v. French Republic) podkreślono konieczność ustalenia jednolitego zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego we wszystkich państwach członkowskich. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego mogą być wprowadzane w państwach członkowskich wyłącznie na mocy wyraźnych regulacji wynikających z przepisów prawa wspólnotowego. Wobec braku takich regulacji należy zapewnić podatnikom prawo do niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego względem wszystkich kwot podatku pobranego od transakcji opodatkowanych. Trybunał stwierdził bowiem, że wszystkie państwa członkowskie muszą zadbać o to, aby podatnik nie ponosił ekonomicznego ciężaru podatku, jaki płacony jest przez niego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak słusznie zauważył Skarżący, polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości określenia innych niż określone w ust. 3 art. 90 ustawy o VAT metod obliczania proporcji, zatem wobec braku stosownej regulacji w przepisach prawa w zakresie rozliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT niedopuszczalne jest "wymyślanie" sposobu rozliczenia podatku, jak to uczynił w niniejszej sprawie organ podatkowy. Podane przez ten organ rozwiązanie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, w związku z czym jest niemożliwe do zaakceptowania.

Zauważenia jeszcze wymaga, iż kwestia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT była już przedmiotem orzecznictwa ETS interpretującego odpowiednie przepisy VI Dyrektywy. W wyroku w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG Trybunał stwierdził, iż VI Dyrektywa przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji (w tej sprawie czynność poza zakresem VAT), o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże nie zwolnionymi z podatku) oraz z czynnościami, które nie znajdują się w zakresie regulacji ustawy o VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości.

Ponownie rozpoznając wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie powyżej omówionym, Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu.

Do rozważenia pozostała jeszcze kwestia opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. U podstaw tego sporu legła interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, która zważywszy na liczne i jednolite orzecznictwo nie powinna budzić kontrowersji. Ponieważ jednak owo orzecznictwo nie zostało przez Ministra Finansów wzięte pod uwagę konieczne jest ponowne poddanie tej kwestii rozważaniom.

Przede wszystkim przypomnieć trzeba, że według definicji sprzedaży, zawartej w słowniczku ustawowym (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), pod pojęciem tym rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Dla nakreślonego w sprawie stanu faktycznego znaczenie ma zwrot "odpłatna dostawa towarów" i jego zakres znaczeniowy należało ustalić. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – art. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...),

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w pojęciu "odpłatnej dostawy towarów", są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te z nich, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Innymi słowy art. 7 ust. 2 u.p.t.u. zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, oczywiście przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu (wyłączenie z uwagi na przedmiot objęty czynnością nieodpłatną). W ten sposób jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów (rozumianych w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jako rzeczy ruchome oraz wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty), innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie, umiejscowione we wstępnej części art. 7 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, iż cel przekazania takich towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którymi wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel [...]. Po pierwsze, stwierdzenie takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2, który jednoznacznie nawiązuje do przekazania "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego (podatnika – przyp. Sądu) przedsiębiorstwem". Po drugie, jeśli ratio legis tego przepisu byłoby objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania, odwołując się jedynie do samej czynności przekazania; cele bowiem ujęte jako "związane" i "niezwiązane" - czyli pozostałe, dopełniają do całości tak określony możliwy zbiór przekazań. Po trzecie, oparcie się na literalnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie sprawia, iż przepis ust. 3 tego artykułu przy zastosowaniu takiej wykładni statuuje wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, przychyla się do stanowiska m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaprezentowanego w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 152/07 (opublikowany na stronach internetowych tego Sądu). Sąd ten stwierdził, że: "(...) unormowanie art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT obowiązujące do dnia 1 czerwca 2005 r. nawiązywało do treści art. 5 Szóstej Dyrektywy, wedle którego zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo, bardziej ogólnie, użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika.

Analiza treści przepisu Szóstej Dyrektywy pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmuje on każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Potwierdzeniem takiej wykładni jest orzeczenie ETS (...) w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ldt a Commissioneres of Customs and Excise. Sformułowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT ograniczyło zakres przedmiotowy czynności, które podlegają opodatkowaniu, do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z pominięciem nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z przedsiębiorstwem. Dopiero wnioskowanie z obowiązującego w poprzednim stanie prawnym ust. 3 art. 7 ustawy pozwalało na interpretację zgodną z art. 5(6) Szóstej Dyrektywy. Ten ostatni przepis ustawy nie miałby bowiem wówczas sensu, gdyby na podstawie ust. 2 art. 7 ustawy o VAT nie podlegało opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika na cele prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Jeżeli przepis dopuszcza różną interpretację, to należy wybrać takie jego znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą wspólnotową. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie podejmują wszelkie niezbędne środki w celu realizacji zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego.

W rezultacie art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT przed dokonaną zmianą należało rozumieć w ten sposób, że nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego także wówczas gdy przekazanie to wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Niemniej jednak, stan prawny rozpatrywanej sprawy zmienił się radykalnie w momencie nowelizacji ustawy o VAT. Zmiany wprowadzone do ustawy VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005r. usunęły zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Niespójny zapis ust. 3 zastąpiono brzmieniem "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika.

Godzi się w tym miejscu zauważyć, iż analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 5( 6) Szóstej Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika.

Zgodnie z regułą bezpośredniego skutku i zasadą supremacji (nadrzędności Szóstej Dyrektywy nad przepisami krajowymi) w przypadku, gdy przepis prawa krajowego nie jest zgodny z Szóstą Dyrektywą, to bezpośrednie zastosowanie znajduje odpowiedni przepis tejże Dyrektywy, o ile przepis ten wydaje się co do swojego przedmiotu bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny. Bezpośredni skutek dyrektywy przyjmuje się w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące podatnikom (Ursula Becker, C-8/81).

Zaznaczyć w tym miejscu wypada, że zdaniem ETS wszelkie instytucje Państw Członkowskich, w tym organy podatkowe i sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma jednak charakteru bezwzględnie obowiązującego. Stosowanie wykładni celowościowej ogranicza wykładnia językowa normy prawa krajowego, od której należy rozpocząć wykładnię prawa, w tym podatkowego. Wykładnia proeuropejska nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej.

Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od 1 czerwca 2005r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem pomieszczonym w art. 5 (6) Szóstej Dyrektywy - prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem (...)".

Reasumując stwierdzić należy, że jeżeli nieodpłatne przekazanie towarów następuje na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, to tego typu czynności nie można zaliczyć do zakresu objętego art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż byłoby to w sposób oczywisty sprzeczne z dosłowną treścią tego przepisu. Słuszność tego stanowiska potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 23 marca 2009r. wydanym w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygnaturze akt I FPS 6/08 (M.Podat. 2009/5/4) stwierdzając, że : "przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa w świetle art.7 ust.2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.06.2005r. nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów".

W niniejszej sprawie Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej interpretacji art. 7 ust. 2 i wbrew treści tego przepisu przyjął, jak już wcześniej powiedziano, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którymi wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dokonując takiej wykładni ww. przepisu organ w ogóle nie rozważył kwestii, czy Magazyn I. jest przekazywany nieodpłatnie na cele związane z prowadzonym przez Skarżącego przedsiębiorstwem. Rozpoznając ponownie wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w ww. zakresie, Minister Finansów powinien kwestię tę rozważyć uwzględniając zaprezentowaną przez Sąd wykładnię art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, że zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw. Nie jest więc rolą Sądu wydawanie interpretacji, lecz ich kontrola. Dlatego w niniejszej sprawie Sąd poddał kontroli zaskarżoną interpretacji wykazując występujące w niej nieprawidłowości, natomiast wydanie interpretacji pozostawił Ministrowi Finansów, zgodnie z właściwością.

Ponieważ, jak wcześniej zauważono, dokonując interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT Minister Finansów zupełnie pominął utrwalone w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych zauważenia wymaga, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 o.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.