Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1328/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 207 i art. 24 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) i art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 16 ust 1 pkt 9 lit. b, art. 16 ust. 1 pkt 21 oraz art. 16g ust 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) określił Przedsiębiorstwu "A" Spółce z o.o. w S. stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł, tj. niższej od zadeklarowanej o kwotę [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie rozliczeń Przedsiębiorstwa "A" Sp. z o.o. z Budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2001, organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka zawyżyła stratę w tym podatku o łączną kwotę [...] zł, wobec zawyżenia o tę kwotę kosztów uzyskania przychodów. Dokonana przez organ pierwszej instancji korekta kosztów uzyskania przychodów dotyczyła: kosztu sprzedaży węgla sort orzech w [...] i [...] 2001 r., wydatków na ulepszenia środka trwałego, kosztu usług transportowych, kosztu usług obcych dotyczących akwizycji, kosztu usług pośrednictwa finansowego przez "B" M. S., niewpłaconej kwoty na konto Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, odsetek od zaległości budżetowych, kosztu dotyczącego przekwalifikowania węgla z sortymentu orzech na miał.

Pełnomocnik Spółki zakwestionował przedmiotową decyzję w części dotyczącej nieuznania przez organ pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodów następujących wydatków:

1. na remont środka trwałego w łącznej kwocie [...] zł,

2. z tytułu usług transportowych o ogólnej kwocie [...] zł,

3. z tytułu usług obcych dotyczących akwizycji w ogólnej kwocie [...] zł,

4. z tytułu usług pośrednictwa finansowego przez "B" M. S. w ogólnej kwocie [...] zł,

5. z tytułu przekwalifikowania węgla z sortymentu orzech na miał w kwocie [...] zł.

Pełnomocnik strony stwierdził generalnie w odwołaniu, iż organ podatkowy dokonał wadliwej oceny umów zawieranych przez podatnika z kontrahentami i naruszył zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego. Wyraził przekonanie, iż poczynione w ten sposób fałszywe domniemania doprowadziły do rażąco niekorzystnej dla podatnika interpretacji zebranych dowodów.

Zaskarżoną decyzją organ II instancji w całości podtrzymał ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S..

Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiącego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył następnie, iż aby dany wydatek można była zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione kumulatywnie dwa warunki:

- celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

- dany wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazał nadto, że nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniony w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też gdy nie ma wpływu ma uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

W kontekście powyższych rozważań, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż to na stronie wywodzącej skutki prawne w postaci obniżenia podstawy opodatkowania spoczywa ciężar udowodnienia, iż wydatki zostały poniesione zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. Stąd też, w jego ocenie, w dokumentacji podatkowej Spółki winny znajdować się takie dowody źródłowe, z których wynikałoby, że każdy zaliczony do podatkowych kosztów wydatek miał na celu bezpośrednio bądź też pośrednio, uzyskanie przychodu w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Odnośnie pierwszego zakwestionowanego wydatku związanego z remontem środka trwałego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż Komenda Miejska Państwowej Straży Pożarnej w S. zleciła przeprowadzenie w Spółce czynności kontrolno-rozpoznawczych z zakresu ochrony przeciwpożarowej. Z ustaleń dokonanych w toku kontroli sporządzono protokół z dnia [...] 2001 r., w którym stwierdzono m.in., że: Spółka zarządza następującymi obiektami: placem składowym, budynekiem zwałowym, zbiornikiem wgłębnym, budynkiem administracyjno-socjalnym (...). Do składu zapewniono drogę (ułożone na podłożu płyty betonowe) od ul. [...]. Plac składowy nie został zabezpieczony hydrantami zewnętrznymi. Stwierdzono, że "fizycznie sieć taka istnieje, jednak jest ona częściowo zdemontowana, brak oznakowania. Brak węży i prądownic".

W związku ze stwierdzonymi powyżej nieprawidłościami została wydana decyzja z dnia [...] r. nr [...], którą nakazano Prezesowi Zarządu Zakładu "A" Sp. z o.o. wyposażenie placu składowego w czynne hydranty wraz z osprzętem zgodnie z polską norma. Termin realizacji wyżej wymienionych prac wyznaczono na [...] 2001 r.

Mając na uwadze wyżej wymienioną decyzję, Spółka (na podstawie zawartej umowy z dnia [...] 2001 r.) zleciła Przedsiębiorstwu "C" Sp. z o.o. wykonanie wyżej wymienionych prac, tj. przygotowania placu i wyposażenia placów składowych węgla w rurociągi wodne wraz z hydrantami i osprzętem zgodnie z polską normą. W dniu [...] 2001 r. sporządzono protokół odbioru robót. Według treści tego protokołu zakres prac obejmował: "(...) wykonanie rurociągu wodnego na placu składowym, instalacji hydrantów z osprzętem, wykonanie pomiarów wydajności hydrantów".

Przedsiębiorstwo "C" Sp. z o.o. wystawiło fakturę z dnia [...] 2001 r. nr [...], którą Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. W treści wyżej wymienionej faktury w pozycji "nazwa towaru/usługi" podano, iż została ona wystawiona za "wykonanie rurociągu wodnego na placu składowania węgla, instalacje hydrantu z wyposażeniem zgodnie z umową z dnia [...] 2001 r." Zakład "A" Sp. z o.o. zlecił również w dniu [...] 2001 r. wyżej wymienionemu Przedsiębiorstwu "C" Sp. z o.o. wykonanie prac polegających na utwardzaniu z płyt betonowych części placu składowego węgla. Z odbioru tych prac, w dniu [...] 2001 r. sporządzono protokół, w którym potwierdzono wykonanie przyjętego w zleceniu zakresu wykonanych robót.

Organ podatkowy zakwestionował zasadność zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wykonanie rurociągu wodnego na placu składowania węgla, instalacji hydrantu z wyposażeniem oraz wydatków za utwardzanie części placu składowego węgla o łącznej kwocie [...] zł.

Opierając się na tak zgromadzonym materiale dowodowym organ pierwszej instancji uznał, że wydatki te poniesione zostały w związku z ulepszeniem środka trwałego, toteż stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 15 tego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki te powiększały wartość początkową środka trwałego o nazwie "zbiornik wgłębny, tor nr [...], plac zwałowy, pomost nr [...] ze stacjami przesyłowymi i mostami" i mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielając pogląd organu pierwszej instancji dodatkowo zaznaczył, że za środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Kontynuując te rozważania organ wyjaśnił, iż z przytoczonych przepisów wynika, że pod pojęciem "ulepszenie" ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wymienia: przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację. Wyżej wymieniona ustawa nie zawiera pojęcia "remont", zatem ze względu na autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa należało stosować wykładnie gramatyczną (a nie na definicje zawarte w przepisach Prawa budowlanego).

W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie, poczynione prace w istocie doprowadziły do rekonstrukcji środków trwałych, tj. odtworzenia zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych przy jednoczesnej ich modernizacji. Prace polegające na utwardzeniu z płyt betonowych części placu składowego węgla o długości [...] metrów i szerokości ok. [...] metrów, nie można było uznać za remont, gdyż część przejętego placu była nieutwardzona (jak wynika z "Mapy sytuacyjnej zwałów węgla na [...]"). Powyższe prace miały na celu utwardzenie z płyt betonowych części placu składowego węgla oraz wykonanie nowego rurociągu wodnego i wymagały przeprowadzenia robót ze względu na bezpieczeństwo i potrzebę uniknięcia dalszego pogorszenia tego stanu – przez co nastąpił wzrost jego wartości użytkowej. Wykonane prace niewątpliwie, zdaniem organu II instancji, zwiększyły poziom bezpieczeństwa oraz wpłynęły na wydłużenie okresu użytkowania środków trwałych, jak również przyczyniły się do zwiększenia komfortu obiektu.

Wskazano też, iż według ewidencji środków trwałych począwszy od 1999 r. – Spółka wykazała na stanie środków trwałych: "zbiornik wgłębny, tor nr [...], plac zwałowy, pomost nr [...] ze stacjami przesyłowymi i mostami" o wartości początkowej [...] zł. Przyjęty zaś do używania w dniu [...] 2000 r. środek ten na skutek wykonanych robót miał już wykazaną wartość użytkową w kwocie [...] zł.

Odnośnie wyłączenia przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług transportowych, wynikających z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo "D" o łącznej wysokości [...] zł. – organ odwoławczy poniósł, że kontrolowana Spółka nie zawarła pisemnej umowy z wyżej wymienioną firmą "D" L. W. na świadczenie usług transportowych.

W toku czynności kontrolnych przesłuchano w charakterze świadka L. W., właściciela wyżej wymienionej firmy "D", który zeznał do protokołu z dnia [...] 2004 r., iż nie dysponował samochodami do przewozu węgla. Oświadczył również, że w 2001 r. kierowcy z "A" przyjeżdżali sami, jednakże nie pamiętał, czy przez cały rok. Oświadczył również, iż nie zatrudniał pracowników. W odpowiedzi natomiast na pytanie, od kiedy rozpoczął przewóz węgla za pomocą obcych firm, wskazał na miesiąc [...] 2001 r., zastrzegając jednocześnie, iż dokładnie nie pamięta nazwy firmy, ani nazwiska kierowcy, który przewoził węgiel do "A".

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż do odwołania została dołączona umowa kupna – sprzedaży węgla z dnia [...] 2001 r. zawarta między "D" L. W. a Zakładem "A". W związku z tym organ wyjaśnił, że strona w toku postępowania kontrolnego jak i podatkowego prowadzonego przez organ I instancji nie zgłaszała, że jest w posiadaniu tej umowy. Okoliczności te, w ocenie organu odwoławczego pozwalają na stwierdzenie, że przedmiotowa umowa sporządzona została na potrzeby postępowania odwoławczego. Niezależnie od powyższego uznano, iż przedstawienie takiej umowy, wewnętrznych dowodów księgowych i pojedynczej faktury – nie świadczy jeszcze o rzeczywistym wykonaniu usług transportowych przez firmę "D". Wtórny dowód księgowy WZ sporządzany był na okoliczność wydania towaru (materiału) z magazynu i nie dokumentował faktu wykonania usługi transportowej. Faktura natomiast była dokumentem poświadczającym poniesienie wydatku, a nie dokumentowała faktu wykonania usługi.

Organ II instancji ponadto zwrócił uwagę, że firma "D" nie zgłosiła prowadzenia działalności gospodarczej do właściwego urzędu skarbowego, jak również nie posiadała dokumentacji podatkowej w przedmiotowym zakresie, gdyż (jak zeznał przesłuchiwany właściciel) została ona zabrana przez A. M., która prowadziła książkę przychodów i rozchodów w wyżej wymienionej firmie (przy czym z A. M. nie zawarto żadnej umowy na prowadzenia dokumentacji księgowej). Ustalono też, że L. W. nie poczynił jakichkolwiek starań w celu odnalezienia A. M. i odzyskania dokumentacji.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy stwierdził, że odwołująca się Spółka, wbrew normie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wyżej wymienione wydatki w kwocie [...] zł. za usługi transportowe, gdy tymczasem z analizy całości akt sprawy nie wynikało, aby faktycznie wyżej wymienione usługi transportowe były wykonywane.

Odnośnie zakwestionowanych wydatków dotyczących akwizycji w ogólnej kwocie [...] zł Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w dniu [...] 2000 r. została zawarta na czas nieokreślony umowa akwizycji pomiędzy Zakładem "A" Sp. z o.o., zwanym "Zleceniodawcą" a Firma Konsultingową "E" S. A. & K. B. S.C., zwaną "Akwizytorem". Przedmiotem powyższej umowy było pozyskiwanie przez "Akwizytora" zamówień na rzecz "Zleceniodawcy" na jego towar w postaci miału węglowego od odbiorcy "F" S.A. Należnością akwizytora była prowizja płatna przez "Zleceniodawcę" w wysokości [...]% wartości netto towaru zamówionego i kupionego przez danego klienta, którą następnie aneksem nr [...] z dnia [...] 2001 r. podwyższono do [...]%. Strony postanowiły, iż pierwsze rozliczenie nastąpi w miesiącu [...] 2000 r. i po tym terminie odbywać się będzie miesięcznie. Firmę Konsultingową "E" S. A. & K. B. S.C. w 2001 r. pierwszą fakturę nr [...] z tytułu prowizji za węgiel wystawiła w dniu [...] 2001 r. na kwotę netto [...] zł. Kolejne faktury wystawiała każdego następnego miesiąca.

Do każdej faktury (za wyjątkiem faktury [...]) dołączony był załącznik zawierający zestawienie dostaw węgla Miał IIA do odbiorców pozyskanych przez firmę "E", tj. do "F", zgodnie z zawartą umową z dnia [...] 2000 r. i późniejszym aneksem nr [...] z dnia [...] 2001 r.

Organ podatkowy uznał, że Firma Konsultingowa "E" S. A. & K. B. S.C. nie wykonywała w 2001 r. usług akwizycji, o czym świadczyły omówione w treści uzasadnienia dowody. Wskazał więc, iż kontrola przeprowadzona w "A" wykazała, że w 2001 r. Spółka nie dokonała bezpośredniej sprzedaży do "F", gdyż związana była podpisaną pomiędzy Zakładem "A" Sp. z o.o. a "G" Sp. z o.o. umową kupna –sprzedaży węgla energetycznego na dostawy węgla w 2001 r.

Stosownie do tej umowy, zakupiony przez "G" Sp. z o.o. od Zakładu "A" S.A. węgiel energetyczny przeznaczony był do zużycia w Elektrowniach wchodzących w skład "H" S.A., do którego poczynając od końca 2000 r. należała wyżej wymienionej "F". Umowa została zawarta na czas określony, tj. od miesiąca [...] 2001 r. do [...] 2001 r. W § [...] tej umowy postanowiono, iż okres dostaw zgodnie z okresem obowiązywania umowy dzielić się będzie na części odpowiadające miesiącom kalendarzowym. Przedmiotowa umowa w § [...] zawierała harmonogram dostaw węgla do "F", zgodny z okresem dostaw, tj. począwszy od miesiąca [...] 2001 r. do [...] 2001 r.

Ponadto, w wyniku ustaleń kontroli krzyżowej przeprowadzonej w Firmie "G" Sp. z o.o. ustalono, iż Zakład "A" Sp. z o.o. do końca 2000 r. był bezpośrednim dostawcą węgla do "F", która z chwilą utworzenia "H" S.A. utraciła osobowość prawną. "H" S.A. nie był (ze względu na małe ilości dostaw) zainteresowany transakcjami o wolumie kilku tysięcy ton miesięcznie, zatem obsługę tych transakcji scedował na "G" Sp. z o.o., która zawierała umowy z dostawcami węgla energetycznego. Wskazano, iż Prezes Zarządu "G" Sp. z o.o., J. U. i S. J.i (wiceprezes Zarządu) jednoznacznie oświadczyli, że negocjacje związane z popisaniem umowy zawartej w dniu [...] 2000 r. na dostawy węgla energetycznego w 2001 r. z Zakładu "A" Sp. z o.o. do "G" Sp. z o.o., z przeznaczeniem dla "F", odbywały się bezpośrednio z Zarządem "A" Sp. z o.o. (w osobie Prezesa K. W.). Przy zawieraniu przedmiotowej umowy nie wystąpił żaden pośrednik.

Organ stwierdził więc, że firma konsultingowa "E" S. A. & K. B. S.C. nie miała wpływu na zawarcie powyższej umowy na dostawę węgla energetycznego do "F", gdyż z firmą tą nie były prowadzone również żadne transakcje czy kontrakty. Przywołano zeznania B. K., która wskazała, iż w roku 2001 i 2002 firma "E" kontynuowała prace wszystkich wcześniejszych uzgodnień wynikających z umowy. Natomiast K. W. oświadczył, iż jego firma była inicjatorem podpisania umowy z dnia [...] 2000 r., jednakże jej przedstawiciele nie negocjowali warunków tej umowy.

W wyniku szczegółowej analizy akt sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że w badanym okresie, tj. w 2001 r. Firma "E" nie pośredniczyła ani w zawieraniu umowy z dnia [...] 2000 r., jak również nie brała udziału w pozyskiwaniu poszczególnych zamówień na dostawy węgle energetycznego do "F", gdyż odbywało się to bezpośrednio między "A" a reprezentującą wyżej wymienioną "F" – "G" Sp. z o.o. Z uwago ma utratę osobowości prawnej przez "F", "G" Sp. z o.o. przejęła jej dostawców i w dalszym ciągu zamawiała od "A" węgiel dla "F". Przedmiotowa umowa z dnia [...] 2000 r. była kontynuacją wcześniej zawartej współpracy pomiędzy "A" a "F’. Poza tym, w umowie tej Strony ustaliły "z góry" harmonogram dostaw węgla do "F".

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że powyższe ustalenia miał też na uwadze organ pierwszej instancji twierdząc zasadnie, iż "(...) same faktury były jedynie dowodami księgowymi, na podstawie których dokonywało się księgowań operacji finansowych. Bez dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie określonych czynności nie dały one jednakże podstawy do zaliczenia określonych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dowody księgowe musiały odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że musi istnieć możliwość dokonania sprawdzenia i powiązania tych dowodów ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi".

Przechodzą do omówienia przyczyn zakwestionowania wydatków z tytułu usług pośrednictwa finansowego przez "B" M. S. wyjaśniono, iż Spółka w oparciu o fakturę VAT nr [...] z dnia [...] 2001 r. wystawioną przez tą firmę za usługi pośrednictwa finansowego (zgodnie z umową z dnia [...] 2001 r.), zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł.

Z akt sprawy wynikało, iż w dniu [...] 2001 r. zawarta została umowa zlecenia pomiędzy "A" Sp. z o.o., jako Zleceniodawcą, a "B" M. S., jako Zleceniobiorcą. Według § [...] tej umowy, Zleceniobiorca zobowiązał się do doprowadzenia do przyjęcia przez "I" S.A. należności "I" S.A. w K. do łącznej kwoty [...] zł z dyskontem poziome [...]% do [...]%. Za wykonanie wyżej wymienionych czynności, strony uzgodniły dla Zleceniobiorcy wynagrodzenie w wysokości [...]% od przyjętej kwoty zgodnie z przedłożonym załącznikiem do niniejszej umowy.

Organ odwoławczy uznał, iż treść § 1 wskazywała, iż Firma "B" M. S. miała podjąć czynności, skutkiem których było miało być odebranie przez "I" S.A. swoich należności określonych w tym paragrafie. Zauważono przy tym, iż w aktach sprawy brak było jakiejkolwiek umowy, mocą której Spółka "A" zobowiązała się do dokonania czynności, w wyniku których doszłoby do przejęcia przez "I" S.A. swoich należności. Ponadto z akt sprawy wynikało, iż pismem z dnia [...] 2001 r. Firma "B" M. S. zawiadomiła "A", iż znalazła źródło pozyskania wierzytelności "I" S.A. w kwocie [...] zł, wskazując na Urząd Miejski w D., który jest w posiadaniu weksli płatniczych "I" S.A. Jednocześnie w piśmie tym poinformowano, iż przejęcie powyższych weksli może nastąpić jedynie w drodze licytacji, w której wyżej wymieniona Firma weźmie udział w imieniu i na rzecz "A" Sp. z o.o.

Organ podatkowy dokonał analizy wymienionego pisma wskazując, iż Urząd Miejski w D., co najmniej w dacie jego sporządzenia był w posiadaniu weksli płatniczych wystawionych przez "I" S.A. Skoro "I" S.A. wystawiło weksle, to jako wystawca przyrzekał zapłatę oznaczonej na wekslach sumy pieniężnej.

W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że Firma "B" M. S. nie wykonywała faktycznie ani usług określonych w § [...] wyżej wymienionej umowy ani też innych usług pośrednictwa finansowego i brak było dokumentacji o uczestnictwie w licytacji wyżej wymienionej Firmy "B" M. S. (która jak wynikało z wyżej wymienionego pisma z dnia [...] 2001 r. miała wziąć udział w licytacji w imieniu i na rzecz "A"). Osobą kwitującą odbiór weksli był Prezes Zarządu Zakładu "A" – K. W. oraz J. P..

W oparciu o ustalony wyżej stan faktyczny organ II instancji stwierdził, że Firma "B" M. S. nie uczestniczyła w doprowadzeniu do przyjęcia przez "I" S.A. należności "I" S.A. – tj. nie wykonała postanowień § [...] przedmiotowej umowy zlecenia z dnia [...] 2001 r., ani też nie wykonała żadnej innej usługi finansowej związanej z nabyciem przez Spółkę "A" weksli sola wystawionych przez "I" S.A., gdzie remitentem (wierzycielem wekslowym) były "J" w D..

Nadto z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. wynikało, że nie jest możliwe przeprowadzenie w firmie M. S. kontroli, z uwagi na nieobecność strony. Podatnik nie odbierał bowiem osobiście wezwań, nie zgłosił również działalności gospodarczej w wyżej wymienionym urzędzie, a ostatnie PIT-30 złożył za 1998 r. wykazując przychody ze stosunku pracy. Jednocześnie z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego W. [...] wynikało, iż M. S. był wspólnikiem fikcyjnej firmy pod nazwą S.C. "K". Oddział S., która w latach 1999-2000 wystawiała faktury sprzedaży. Z kolei, z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. K. wynikało, iż podatnik "B" M. S. nie prowadził działalności od miesiąca [...] 1997 r.

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie dowodził i potwierdzał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, że nie istnieją dowody świadczące o faktycznym wykonaniu zleconych usług oraz innych usług pośrednictwa finansowego przez Firmę "B" M. S.. Zatem prawidłowo nie uznano za koszty uzyskania przychodów wyżej wymienionego wydatku w kwocie [...] zł w oparciu o postanowienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył ponownie, iż obowiązek udokumentowania faktycznego wykonania usługi, za którą została wystawiona faktura – ciąży na podatniku. Podkreślił, że to na stronie wywodzącej z danej okoliczności skutki prawne, w postaci obniżenia podstawy opodatkowania, spoczywa ciężar udowodnienia, iż wydatki zostały poniesione, zgodnie z treścią powołanego już w decyzji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Następnie, w zakresie przekwalifikowania węgla z sortymentu orzech na miał wyjaśniono, iż Spółka w oparciu o wystawiony PK [...] z dnia [...] 2001 r. dot. "przeksięgowania strat z tytułu ubytków naturalnych według protokołów", zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł.

Organ odwoławczy odwołał się do pisemnych wyjaśnień Prezesa Zarządu Spółki z dnia [...] 2004 r., z których wynikało, że podczas procesu rozładunku oraz przesiewania węgla grubego przez sita przy nawęglaniu zbiorników drobnicowej sprzedaży, powstaje podziarno (miał) nazywane skrótowo "odsiewkami". "Odsiewki" te były składowane na wyznaczonym miejscu, a ważone na wadze samochodowej. W istniejącej dokumentacji nie wchodziły one w zapas miałów i były sprzedawane sukcesywnie w ciągu roku lub mieszane z istniejącym miałem tworząc mieszankę energetyczną według zamówień odbiorcy.

Wskazano, iż Spółka do dowołania załączyła dokumenty wydania materiałów na zewnątrz (WZ) wystawianych każdego miesiąca 2001 r., co miało potwierdzać wydanie tzw. "odsiewek" na zewnątrz celem sprzedaży oraz załączyła protokół spisany dnia [...] 2001 r. z rocznego podsumowania "odsiewek". Jednocześnie przedstawiła w firmie tabeli comiesięczne zestawienie wyżej wymienionych "odsiewek".

Strona twierdziła, że Spółka prowadziła sprzedaż miału wraz domieszanymi "odsiewkami" przez cały rok kalendarzowy i przychody z tego tytułu były dekretowane comiesięcznie w ewidencji księgowej.

Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy stwierdził, iż podczas szczegółowego badania tych okoliczności przez kontrolujących, Strona (zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i podatkowego) wyżej wymienionych dokumentów nie przedłożyła, a w złożonym oświadczeniu z dnia [...] 2004 r. twierdziła, iż w istniejącej dokumentacji "odsiewki" nie wchodziły w zapas miałów.

Poza tym, jak podkreślił organ II instancji, według opisu znajdującego się na tych dokumentach WZ – "Przewóz i ważenie tzw. odsiewek spod zbiornika drobnej sprzedaży na plac zwałów miałowych do sprzedaży i tworzenia mieszanek miarowych" – nie świadczy jeszcze o dokonanej sprzedaży. Dokument WZ był dokumentem własnym Spółki wystawianym dla potrzeb wewnętrznym i nie świadczy o faktycznej sprzedaży. Zatem strona nie potwierdziła faktu "sukcesywnej sprzedaży tzw. odsiewek w ciągu roku w postaci dokumentów sprzedaży miału powstałego wskutek przekwalifikowania tzw. "odsiewek".

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż dla celów podatkowych należy zatem uznać, że do kosztów uzyskania przychodów danego roku można zakwalifikować tylko te koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i dotyczą przychodów rozpatrywanego roku podanego. Oznaczało to, iż przedmiotowe koszty wynikające z przekwalifikowania węgla z sortymentu orzech na miał mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym powstanie przychód, czyli nastąpi ich sprzedaż, bez względu na to, jak dawno temu zostały fizycznie poniesione.

Po analizie całości akt sprawy organ drugiej instancji uznał za bezpodstawne zarzuty Spółki naruszenia przepisów prawa procesowego – ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe mające na celu określenie dla Spółki prawidłowej wysokości straty w podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok prowadzono zgodnie z zasadami określonymi w wyżej wymienionej ustawie.

Wskazano też, że w trakcie prowadzonego postępowania Strona miała możliwość przedkładania wszelkich dowodów mających na celu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i na każdym etapie postępowania mogła okazać stosowne dowody świadczące na jej korzyść.

Tak więc, organ odwoławczy nie podzielił zarzutu strony, co do braku przeprowadzenia w tejże kwestii wyczerpującego postępowania dowodowego, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie i zgromadził wyczerpująco materiał dowodowy, który podał ocenie. Podatnik natomiast nie przedłożył żadnych innych dowodów pozwalających na zajęcie odmiennego stanowiska w sprawie.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki "A" domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji.

W podstawie prawnej skargi pełnomocnik zarzucił :

- naruszenie prawa materialnego – poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 16g ust. 13, art. 16 h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowe,

- naruszenie art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego.

Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy rażąco naruszył wymienione wyżej przepisy prawa poprzez niewyczerpujące rozstrzygnięcie wszystkich okoliczności rozpatrywanego stanu faktycznego, zupełnie dowolny dobór materiału dowodowego ocenianego z naruszeniem zasad i granic swobodnej oceny dowodów.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik szczegółowo odniósł się do zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik powołał się w tym zakresie na orzecznictwo sądowe, stanowisko doktryny, a także na dowody, których nie uwzględnił organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję. Pełnomocnik strony wskazał w szczególności, iż po wykonywanych pracach remontowych nawierzchni plac nie spełnia innych funkcji niż uprzednio. Uznał też, że organy podatkowe nie dokonały właściwej oceny dokumentów potwierdzających wykonanie usług transportowych. Przekonywał dalej, iż usługi akwizycji w imieniu firmy "E" wykonywali A. S. i J. M., a nie tylko B. K. (której tylko działania analizowali kontrolujący). Podobnie, utrzymywał, iż istnieją dowody o faktycznym wykonaniu usług pośrednictwa finansowego przez "B" M. S.. W zakresie kosztów związanych z przekwalifikowaniem węgla z asortymentu miał na asortyment orzech, pełnomocnik podatnika uznał, iż zarówno dokumenty WZ jak i protokoły stwierdzające wielkość "odsiewek" dokumentują czas i ilość "odsiewek" poddanych sprzedaży.

Końcowo, strona skarżąca wskazała na nieprawidłowości prowadzonego postepowania dowodowego, akcentując przekroczenie granic określonych w art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W toku postępowania sądowego strona skarżąca złożyła pisemny wniosek o dopuszczenie dowodów w postaci protokołów przesłuchań światków: L. W., S. J., J. U., K. W. i J. M. w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności zakwestionowanych wydatków. Osoby te złożyły zeznania w trakcie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Odnosząc się do złożonego przez stronę skarżącą wniosku o dopuszczenie dowodu z protokołów zeznań świadków przesłuchanych w sprawie podatku VAT, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przekazane wraz z wnioskiem protokoły przesłuchań świadków nie wnoszą nowych, istotnych w sprawie dowodów przemawiających za innym, niż dotychczasowe stanowiskiem w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r. pełnomocnik Spółki podniósł zarzut rozpoznania sprawy przez niewłaściwy organ podatkowy, gdyż postępowanie "prowadzone było przez tzw. duży urząd skarbowy w 2004 r.".

Odpowiadając na powyższy zarzut, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż faktycznie z dniem 1 stycznia 2004 r. skarżąca Spółka (jako podmiot gospodarczy) została przekazana do właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., zgodnie z ustawą z dnia 27 czerwca 20003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Wskazano dalej, iż w dniu [...] 2004 r. wszczęta została kontrola podatkowa przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w S., natomiast wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło dopiero w dniu [...] 2005 r. tj. w momencie doręczenia postanowienia z dnia [...] r. o wszczęciu z urzędu postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W tej sytuacji, w ocenie organu, nie ulega wątpliwości, że w 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. był organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, a co się z tym wiąże do wydania decyzji kończącej postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami) Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pierwszego z wyżej wymienionych warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 2959/94 “ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: “Przegląd Gospodarczy" 1997 rok, str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski “Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112).

W tym miejscu należy również przypomnieć, że przepisy Ordynacji podatkowej aktualnie regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej). Wniosek taki wypływa wprost z art. 122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania administracyjnego, tak ogólnego jak i podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni.

Zasadniczego znaczenia nabiera tu, zatem – niezależnie od wymienionych – przepis art. 191 Ordynacji podatkowej jako formułujących jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego – zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia do sprawy.

Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak, J. Borkowski - "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 376-178, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń.

Przenosząc te uwagi natury ogólnej na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone, w przedmiotowej sprawie nie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności. Kompletność materiału dowodowego jest zupełnie podstawowym, niejako pierwotnym warunkiem uznania, że po pierwsze – została zrealizowana zasada prawdy obiektywnej a po drugie, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe jest oceną korzystającą z ochrony art. 191 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy – gdyby w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe poprzedziły przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnioski co do wiarygodności ocenianych dokumentów po przeprowadzeniu wszystkich dostępnych dowodów, to ocena taka nie mogłaby zostać skutecznie podważona, pod warunkiem oczywiście spełnienia innych jeszcze przesłanek o których była wcześniej mowa.

Tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadzając postępowanie dowodowe nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie czy zakwestionowane wydatki – szczególnie dotyczące remontu lub ulepszenia środka trwałego, usług transportowych, akwizycji oraz ubytków naturalnych – poniesione przez stronę skarżącą nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami).

Organy podatkowe powinny dokonać rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności (w tym także wyjaśnień strony skarżącej i wnioskowanych przez nią dowodów – z zeznań światków: L. W., S. J., J. U., K. W. i J. M.) możliwe było zakwalifikowanie wyżej wymienionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

W celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości mogły one – w ramach prowadzonego postępowania dowodowego – np. przeprowadzić dowód z zawnioskowanych dokumentów, czy też przy pomocy biegłego dokonać szczegółowej analizy wykonanych przez stronę skarżącą prac, czego jednak w przedmiotowej sprawie nie uczyniły. Oparcie swojego rozstrzygnięcia w tym zakresie jedynie na treści wystawionych faktur, protokołów odbioru, sprawozdania Zarządu Spółki, jest zdaniem Sądu, niewystarczające do jednoznacznego stwierdzenia, iż wykonane prace dotyczyły ulepszenia środka trwałego. Również w przypadku wydatków dotyczących akwizycji organ podatkowy powinien przeprowadzić dodatkowe dowody – np. przesłuchać świadków – co uczynił w innej prowadzonej przez siebie sprawie dotyczącej skarżącej Spółki (w przedmiocie podatku od towarów i usług). Także w przypadku zakwestionowanych wydatków dotyczących przeceny towaru i ubytków naturalnych organ podatkowy winien uzupełnić postępowanie dowodowe o np. dowód z przesłuchania świadków czy też opinii biegłego rzeczoznawcy.

Generalnie bowiem, stwierdzić trzeba, że szczególnie w sytuacjach gdy istnieją zasadnicze sprzeczności w treści przeprowadzanych dowodów, zrezygnowanie z jakiegokolwiek dowodu na okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy istotne czyni dokonywaną następnie przez organy prowadzące postępowanie ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, oceną z samej istoty naruszającą normę art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie ma potrzeby przywoływania w tym miejscu bogatego i jednoznacznego w swej wymowie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego na tle stosowania art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wystarczy wskazać, że wynikający z niego obowiązek zebrania całego materiału dowodowego jest traktowany jako jeden z podstawowych obowiązków organów prowadzących postępowanie podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 1981 roku, sygn. akt SA 503/81 – ONSA 1981 nr 1 poz. 54).

Reasumując, wskazać trzeba, że w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia powołanych wcześniej przepisów regulujących prowadzenie postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonanie tych ustaleń zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wymaga wzbogacenia materiału dowodowego w kierunku wskazanym w niniejszym uzasadnieniu.

Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 roku, sygn. akt III ARN 55/94 (OSN – IAPiUS 7/95) zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art.122 Ordynacji podatkowej)

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy. Jak wskazano wyżej nie zgromadziły bowiem i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy ocena zebranego przez organy celne materiału dowodowego jest, zdaniem Sądu, dowolna. Dopiero zatem wyjaśnienie w toku ponownego postępowania podatkowego wszystkich wątpliwości pozwoli na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego.

Nie można natomiast podzielić zarzutu strony skarżącej co do nieważności postępowania wobec naruszenia właściwości przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S..

Wyjaśnić w tym zakresie należy, iż stosownie do art. 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) wprowadzono zmiany w ustawie z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 121, poz. 1267 z 2004 r. z późn. zm.). Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 września 2003 r., z wyjątkiem art. 5 ust. 9a i 9b oraz art. 7 ustawy wymienionej w art. 15 (w brzmieniu nadanym tą ustawą), które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. oraz art. 32, który wszedł w życie z dniem ogłoszenia.

Poza sporem pozostaje, iż według rachunku zysków i strat sporządzonych na dzień [...].2002 r. i [...].2003 r. skarżąca spółka osiągnęła przychody netto ze sprzedaży (i zrównane z nimi przychody) w wysokości przekraczającej [...] euro. Zatem, zasadnie z dniem 1 października 2004 r. podmiot ten został przekazany do właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.. W dniu [...] 2004 r. wszczęta został kontrola podatkowa, w efekcie której w dniu [...] 2004 r. podpisany został protokół z tej kontroli. Natomiast wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło dopiero w dniu [...] 2005 r. tj. w momencie doręczenia postanowienia z dnia [...] r. o wszczęciu z urzędu postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W tej sytuacji, nie ulega wątpliwości, że w 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. był organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego oraz wydania decyzji kończącej postępowanie. Słusznie twierdzi organ odwoławczy, że choć postępowanie podatkowe w większości przypadków jest konsekwencją postępowania kontrolnego, to są to dwa odrębne rodzaje postępowań, co znajduje odbicie w odrębnych przepisach regulujących te dwa tryby: postępowanie podatkowe dział IV, postępowanie kontrolne dział VI Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.

W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy.

W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.