Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 245/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 ust.1 i ust.2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art.121, art.122
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi D. K.-P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2022 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.508.2021.4.RST w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 8 października 2021 r., skierowanym do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, D. K. (dalej jako: "Wnioskodawczyni", "Skarżąca", "Podatnik") wystąpiła o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Celem zadanego przez Wnioskodawczynię pytania było wyjaśnienie wątpliwości, co do charakteru działalności Podatniczki w związku z planowanymi transakcjami zbycia nieruchomości.

W opinii Wnioskodawczym zbycie nieruchomości następowało będzie z majątku prywatnego, o czym świadczą przede wszystkim okoliczności związane z wejściem w posiadanie zbywanych nieruchomości, jak również działania podjęte przez Skarżącą, które mieszczą się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Podatniczka jest polskim rezydentem podatkowym, rozliczającym się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce, obecnie przebywa na emeryturze, nie prowadzi i nie prowadziła wcześniej działalności gospodarczej, w tym takiej, w której przedmiotem działalności byłby obrót nieruchomościami.

Wraz z mężem około 1973 r. Podatniczka nabyła gospodarstwo rolne składające się z działek [...] (po zmianie numeracji działka numer [...]) i [...] oraz działkę zabudowaną o aktualnym numerach [...] i [...] położone w K. . Po rozwodzie z ówczesnym mężem, w drodze podziału majątku wspólnego, Podatniczka na mocy Postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] listopada 1977 r., nabyła gospodarstwo rolne położone w K. , składające się z dwóch niezabudowanych działek o numerze [...] (o obszarze [...] ha) oraz [...] o obszarze [...] ha (zabudowane działki [...] oraz [...], w wyniku podziału, zostały przyznane byłemu mężowi). [...] kwietnia 1981 r. na mocy aktu notarialnego – Podatniczka zrzekła się, w trybie art. 179 Kodeksu cywilnego, własności niezabudowanej działki [...] na rzecz Skarbu Państwa.

Od momentu nabycia, tj. od ok. 1973 r. Podatniczka prowadzi działalność rolniczą w zakresie uprawy zbóż, ziemniaków i gryki. Przed rozwodem prowadziła gospodarstwo wraz z mężem. Po rozwodzie, w 1977 r., Podatniczka sama prowadziła gospodarstwo rolne oraz pobierała dopłaty unijne z tego tytułu.

W 1996 roku z urzędu doszło do zmiany numeracji posiadanej działki [...], która otrzymała numer [...]. Kolejno we wrześniu 1999 r. Podatniczka otrzymała decyzję o warunkach zabudowy w zakresie zaopiniowania podziału działki [...] na [...] działki ([...], [...] oraz [...]). Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego z 1994 r. teren został przeznaczony pod rezerwę na usługi, mieszkalnictwo i działalność gospodarczą w części tereny upraw polowych. Podział działki nastąpił w 1999 r. Działka [...] ma wielkość [...] m˛, działka [...] miała wielkość [...] m˛, natomiast działka [...] miała wielkość [...] ha.

W lutym 2000 r. Podatniczka przeniosła na rzecz syna - A. K., własność nieruchomości [...], w zamian za zwolnienie z długu (umowa pożyczki) oraz przeniosła na rzecz drugiego syna - J. K. własność działki [...].

W 2004 r. wraz z mężem - S. P. P. uzyskała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w S. (wówczas S. ) przy ul. [...]/[...]

W 2018 r. Podatniczka otrzymała zapewnienie dostaw energii dla [...] budynków, które posadowione być miały na działce [...] oraz informację z Wodociągów Z. o braku sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w sąsiedztwie nieruchomości wraz z informacją o możliwości budowy sieci na własny koszt w porozumieniu z Gminą.

W 2019 r. Podatniczka wystąpiła z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla działki [...]. W dniu [...].08.2019 Gmina K. wydała decyzję o warunkach zabudowy dla [...] budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Ta decyzja została przez uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. W toku prowadzonego postępowania Gmina K. wezwała Podatniczkę do uzupełnienia wniosku m.in. o zapewnienie uzbrojenia terenu w sieć wodociągową i kanalizacyjną w drodze umowy. W czerwcu 2020 roku syn Podatniczki zawarł z Gminą [K] Porozumienie w zakresie warunków budowy sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej oraz połączenia jej z sieciami Gminy w zakresie odcinka sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej do działek numer [...]. We wrześniu 2020 roku do ww. porozumienia przystąpiła także Podatniczka jako inwestor. W wyniku podziału działki [...] na działki [...], [...] i [...] aneksem z [...] marca 2021 r. rozszerzono przedmiot porozumienia na działki [...]

W październiku 2020 roku wraz z synem Podatniczka wystąpiła z wnioskiem o wydanie decyzji celu publicznego dla inwestycji polegającej na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej na działkach [...]. Decyzja w tej sprawie została wydana w grudniu 2020 r. Gmina K. żądała załączenia do wniosku o ustalenie warunków zabudowy m.in. decyzji celu publicznego dla budowy sieci wodno-kanalizacyjnej jako niezbędnego elementu zapewnienia możliwości uzbrojenia terenu.

W grudniu 2020 roku miał miejsce podział rolny nieruchomości [...] na działki o numerach [...] (o obszarze [...] ha), [...] (o obszarze [...] ha) oraz [...] (o obszarze [...] ha).

W lutym 2021 r. Podatniczka wystąpiła z wnioskami o wydanie warunków zabudowy dla działek [...] oraz [...] (oba wnioski dla inwestycji polegającej na budowie [...] budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą). Gmina K. ponownie wezwała o uzupełnienie wniosku m.in. o umowę z zarządcą sieci na dostawę wody i odbiór ścieków w zakresie obsługi całych działek [...] i [...] w tym wydaną decyzję celu publicznego dla w/w inwestycji. Z uwagi na brak możliwości uzupełnienia wniosku w tak krótkim czasie sprawa została pozostała bez rozpatrzenia.

W marcu 2021 r. Podatniczka uzyskała zamianę warunków technicznych z wodociągów dotyczących rozbudowy siedzi wodno-kanalizacyjnej do końca działki drogowej [...], tj. w całym zakresie ww. działek.

W maju 2021 r. Podatniczka wystąpiła do Gminy K. o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego obejmującą budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w działce [...] w zakresie obsługi całych działek [...] i [...]. Po wydaniu ww. decyzji Podatniczka planowała ponownie wystąpić do Gminy K. z wnioskami o wydanie warunków zabudowy dla działek [...] oraz [...] (oba wnioski dla inwestycji polegającej na budowie [...] budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą) załączając wymagane przez gminę dokumenty, tj. zapewnienie od gestorów sieci, porozumienie w sprawie uzgodnienie warunków budowy sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej, decyzję celu publicznego dla inwestycji związanej z budową sieci wodociągowo-kanalizacyjnej.

Po wydaniu decyzji o warunkach zabudowy Podatniczka planuje dokonanie podziału każdej z działek [...] i [...] na [...] działek budowlanych a następnie ponowne wystąpienie na każdą z [...] działek powstałych z podziału działek [...] i [...] o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego lub w zabudowie bliźniaczej.

We własnym zakresie Podatniczka nie planuje budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej ani innych prac związanych z uzbrojeniem terenu czy też utwardzeniem drogi (dz. nr [...]). Podpisanie porozumienia w sprawie budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej jak również wystąpienie o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego dla tej inwestycji wynikało wyłącznie z konieczności dołączenia tych dokumentów do wniosku o ustalenie warunków zabudowy.

W maju 2021 r. Podatniczka zawarła wraz z synem umowę zamiany nieruchomości wraz z oświadczeniem o ustanowienie służebności przesyłu. Przedmiotem transakcji była zamiana działki [...] (działka posiadająca dostęp do drogi publicznej stanowiąca drogę wewnętrzną) oraz działki syna działki [...] (działka posiadająca dostęp do drogi publicznej stanowiąca drogę wewnętrzną). Działka [...] nie jest objęta aktualnym planem zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy K., działka położona jest na terenie oznaczonym symbolem Kb-UP - strefa usług produkcyjnych, z dopuszczalną towarzyszącą funkcją mieszkaniową. Tożsamo traktowana jest działka [...]. W efekcie zamiany Podatniczka przekazała na rzecz syna [...] udziałów w prawie własności działki [...] w zamian otrzymując udział w wysokości [...] w prawie własność działki [...]. Na obu nieruchomościach został ustanowiona nieodpłatna służebność przesyłu na rzecz E. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. oraz Gminy K..

Podatniczka nie wykorzystywała działek w działalności gospodarczej, nie stanowiły one środków trwałych.

Środki ze sprzedaży Podatniczka planuje przeznaczyć na zaspokojenie celów osobistych, w tym na leczenie swoje i małżonka, rehabilitację oraz na utrzymanie w związku z przejściem na emeryturę oraz na nabycie nieruchomości na cele mieszkaniowe swoje i małżonka.

W wyniku uzupełnienia i doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego organ uzyska informację, że:

- wniosek dotyczy [...] działek planowanych do wydzielenia z działki [...] i [...] działek planowanych do wydzielenia z działki [...];

- grunty od momentu ich nabycia były wykorzystywane do celów rolniczych, również po wydzieleniu działek [...], [...] i [...];

- grunt stanowiący działkę nr [...] oraz działki powstałe w wyniku podziału działki nr [...] oraz działki nr [...] nie był wykorzystywany do celów rolniczych, Podatniczka nie prowadziła na działce działalności rolniczej, uzyskując płody rolne podlegające dalszej sprzedaży, i nie była z tego tytułu podatnikiem VAT;

- grunt stanowiący działkę nr [...] oraz działki powstałe w wyniku podziału działki nr [...] oraz działki nr [...], których dotyczy wniosek nie był, nie i nie będzie przed sprzedażą przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, nie był, nie jest i nie będzie udostępniany odpłatnie osobom trzecim;

- przed sprzedażą gruntu stanowiącego działki [...] oraz działek powstałych w wyniku podziału działki [...] i [...] nie były podejmowane i nie będę podejmowane (osobiście ani za pośrednictwem osób trzecich) jakiekolwiek czynności wymagające zaangażowania środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości przedmiotowych działek (oprócz czynności opisanych i wymienionych we wniosku);

- przed sprzedażą gruntu stanowiącego działkę nr [...] oraz działki powstałe w wyniku podziału działki nr [...] oraz działki nr [...] Podatniczka nie będzie podejmowała żadnych aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, czynności związane ze znalezieniem kontrahenta (przyszłego nabywcy działek) powierzone zostaną pośrednikowi w obrocie nieruchomościami, którego działania nie będą wykraczały poza zwykłe formy ogłoszenia mające na celu dokonanie sprzedaży wydzielonych działek;

- Podatniczka nie udzieliła żadnego pełnomocnictwa ani jakiegokolwiek innego umocowania prawnego innej osobie/innemu podmiotowi w związku z planowaną sprzedażą działek, w tym do uzyskiwania jakichkolwiek zgód, pozwoleń, opinii, decyzji, uzbrojenia terenu, doprowadzenia mediów i wydzielania drogi dojazdowej;

- dla działki [...], stanowiącej dojazd do wydzielonych działek budowlanych nie będzie wydawana decyzja o warunkach zabudowy; dla działki [...] i [...] Podatniczka planuje uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla [...] budynków mieszkalnych jednorodzinnych na każdej z działek, ponadto zamierza uzyskać decyzję o warunkach zabudowy dla wszystkich wydzielonych działek powstałych z działek [...] i [...];

- Podatniczka w 2004 r. sprzedała mieszkanie w S. , a następnie nabyła mieszkanie, w którym aktualnie mieszka, w lutym 2000 r. Wnioskodawczyni przeniosła na rzecz syna - A. K., własność nieruchomości [...], w zamian za zwolnienie z długu (umowa pożyczki) oraz przeniosła na rzecz drugiego syna J. K. własność działki [...] (akt przesłany na adres kancelarii przez J. K.).

- Wnioskodawczyni nie zamierza sprzedawać żadnych nieruchomości, ewentualnie rozważa w przyszłości sprzedaż swojego mieszkania i zakupienie innego mieszkania;

- czynności związane ze znalezieniem kontrahenta (przyszłego nabywcy działek) powierzone zostaną pośrednikowi w obrocie nieruchomościami, którego działania nie będą wykraczały poza zwykłe formy ogłoszenia mające na celu dokonanie sprzedaży wydzielonych działek;

- jeśli okaże się to niezbędne, np. w celu uzyskania kredytu, będą zawierane umowy przedwstępne sprzedaży działek, poza określeniem terminu zapłaty, sposobu i terminu zapłaty zadatku bądź zaliczki, terminu przystąpienia do umowy przenoszącej własność w umowach przedwstępnych nie będą ustalane żadne warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży;

- czy Wnioskodawczyni jest wyłącznym posiadaczem działki nr [...], czy posiada w niej tylko udziały, zgodnie z opisem sprawy dokona sprzedaży udziałów w działce [...] proszono doprecyzować niezgodność.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że sprzedaż nieruchomości ma miejsce z majątku prywatnego i nie może zostać potraktowana jako dokonana w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie będzie ona zwolniona od podatku od towarów i usług.

W interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] lutego 2022 r., nr [...], Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że analiza przedstawionego opisu sprawy, w świetle powołanych przepisów prawa oraz wyroków TSUE i NSA, prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez Podatniczkę ww. działek należy uznać za działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca wniosła, za pośrednictwem organu, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. interpretację indywidualną, zaskarżając interpretację w całości.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm. - dalej jako "O.p") poprzez ogólnikowość uzasadnienia prawnego, brak ustosunkowania się do stanowiska Wnioskodawcy i ograniczenie się w istocie do powołania przepisów prawa oraz zaprezentowania stanu faktycznego.

2) art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 14h O.p., poprzez brak wszechstronnego rozważenia zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska Skarżącej z pominięciem istotnych elementów tego opisu, zwłaszcza wobec uznania przez Organ iż "działki te posiadają, czy też w chwili sprzedaży będą posiadały media" — co nie jest zgodne z opisanym stanem faktycznym. Wnioskodawczym bowiem jedynie w związku wystąpieniem o wydanie warunków zabudowy, zaciągnęła zobowiązanie do budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. Nie podejmowała aktywnych działań celem uzbrojenia nieruchomości, a złożone zobowiązane było warunkiem koniecznym wydania warunków zabudowy.

3) art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 14h O.p., poprzez przedstawienie stanowiska prawnego w zaskarżonej interpretacji pozostającego w sprzeczności z poglądami prezentowanymi przez orzecznictwo sądowe, jak również poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób zgodny z przepisami prawa oraz budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej też: "ustawa o VAT") poprzez błędne uznanie, iż planowana przez Skarżącą sprzedaż nieruchomości będzie następowała w ramach działalności gospodarczej Skarżącą;

5) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną kwalifikację, że działania Skarżącej stanowić będą formę zawodową (profesjonalną) i w konsekwencji zorganizowaną, pomijając okoliczność, że podjęte działania zostały wymuszone przepisami prawa i procedurą administracyjną, w ramach której Skarżąca wystąpiła o warunki zabudowy dla terenu będącego przedmiotem zamierzonej sprzedaży. Dokonana przez organ kwalifikacja działalności Skarżącej nie uwzględnia braku inicjatywy Skarżącej w przedmiocie uzbrojenia terenu, uznając tym samym, że poza sferą zainteresowania organu pozostaje okoliczność faktycznego celu działania Skarżącej, która zmierza wyłączenie do zadysponowania — zbycia swojego majątku prywatnego, które to zbycie zostało w trybie administracyjnym uzależnione od zobowiązania Skarżącej w przedmiocie uzbrojenia terenu.

Podnosząc powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji;

2) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga nie jest uzasadniona.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w opisanym stanie faktycznym Skarżąca, sprzedając działki, działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Na wstępie należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznaczają dwie przesłanki: przedmiotowa (opodatkowana jest dostawa towarów i świadczenie usług) oraz podmiotowa (dostawy te i usługi muszą być dokonywane przez podatnika, który działa w takim charakterze).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 art. 15).

Problematyka dotycząca ustalania podmiotowości prawnopodatkowej dotyczącej sprzedaży działek o różnym statusie w zakresie ich przeznaczenia, była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotne jest to, że każdorazowo rozstrzygnięcie odnosi się do zindywidualizowanego stanu faktycznego, którego elementy w poszczególnych sprawach istotnie się różnią. W efekcie stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga, jak wskazano to w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych właściwych dla danej sprawy.

Po wydaniu wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/10 Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć, wykształciła się spójna linia orzecznicza uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA z: 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12; 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; 9 maja 2014 r., I FSK 811/13).

Z tych względów w judykaturze krajowej akcentuje się, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia, mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. wyroki NSA z: 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar, czy powody jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i z 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być też oczywiście składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców (wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 237/12). Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może bowiem stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. (...) Całość powyższych elementów może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Ponadto zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy (por. wyrok NSA z 3 marca 2017 r., I FSK 1149/15). W przeciwnym razie, gdy podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami i angażuje środki podobne jak inni przedsiębiorcy, należy uznać go za prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a zatem za podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że konieczne jest zbadanie charakteru działań danej osoby w zakresie dokonywanej sprzedaży i ocena właśnie tych działań od kątem cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zatem to właśnie ta kwestia ma istotne znaczenie w sprawie i jest przesadzająca dla uznania, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że podejmowanie przez Skarżącą zorganizowanych działań, takich jak: wielokrotny podział gruntu na działki budowlane, podpisanie porozumienia w sprawie budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej jak również wystąpienie o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego dla tej inwestycji, w celu otrzymania decyzji o warunkach zabudowy, zawarcie umowy zamiany nieruchomości wraz z oświadczeniem o ustanowienie służebności przesyłu (nieodpłatna służebność przesyłu na rzecz E. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., Wodociągów Z. Sp. z o.o. oraz Gminy K.), po podziale działek nr [...] i nr [...] na [...] działek budowlanych, ponowne wystąpienie na każdą z 26 działek powstałych z podziału o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego lub w zabudowie bliźniaczej, a także powierzenie sprzedaży działek pośrednikowi w obrocie nieruchomościami to ciąg następujących po sobie zdarzeń, które świadczą o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Skutki powyższych działań podejmowanych przez Skarżącą (przedstawiony powyżej ciąg zdarzeń), wykluczają sprzedaż nieruchomości w ramach zarządu Jej majątkiem prywatnym. Takie działania są przejawem ściśle profesjonalnej i zorganizowanej aktywności. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują na zamiar sprzedaży opisanych we wniosku działek w sposób profesjonalny i z zyskiem, bowiem Skarżąca podjęła szereg czynności, których celem jest ich uatrakcyjnienie i sprzedaż w celu osiągnięcia korzyści finansowej.

W ocenie Sądu, podjęty przez Skarżącą szereg powyższych działań nie zmierza wyłącznie do zadysponowania - zbycia swojego majątku prywatnego. A zatem, sprzedaż działek w sytuacji, gdy przed planowaną transakcją Skarżąca dokonuje szeregu czynności wykraczających poza standardowe działanie zarządu majątkiem prywatnym, będzie związane z prowadzoną przez Skarżącą jako podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto, ww. działania i czynności nie pozostają bez wpływu na sytuację prawną Skarżącej. Podjęte działania i czynności doprowadziły do uatrakcyjnienia przez Skarżącą przedmiotowych działek oraz do wzrostu ich wartości. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega grunt o zupełnie innym charakterze niż grunt w chwili jego nabycia przez Skarżącą.

W opinii Skarżącej, jedyną jej aktywnością był podział działek i uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy. Skarżąca nie odniosła się w ogóle do czynności zawarcia umowy zamiany nieruchomości wraz z oświadczeniem o ustanowienie służebności przesyłu (nieodpłatna służebność przesyłu na rzecz E. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. oraz Gminy K.), a także powierzenia sprzedaży działek pośrednikowi w obrocie nieruchomościami, co wykracza poza zwykłe formy ogłoszenia. Ponadto podział działek dokonany przez Skarżącą nie jest czynnością jednorazową, ponieważ Skarżąca dokonywała wielokrotnego ich podziału. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podejmowane przez Skarżącą działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż działek w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym.

W konsekwencji, wbrew argumentacji Wnioskodawczyni, skoro w sprawie niewątpliwie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Skarżącej za podatniczkę w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącą działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy, to czynność sprzedaży nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W aspekcie powyższego, argumentacja Skarżącej, dotycząca naruszenia przepisów prawa materialnego, nie zasługuje na aprobatę, gdyż - co bezsprzecznie wynika z powyższych wywodów - Organ podatkowy dokonał właściwej wykładni przepisów prawa w zakresie objętym przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów prawa proceduralnego, a mianowicie art. 14c § 2 O.p., poprzez ogólnikowość uzasadnienia prawnego, brak ustosunkowania się do stanowiska Wnioskodawczyni i ograniczenie się w istocie do powołania przepisów prawa oraz zaprezentowania stanu faktycznego, jak i naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 14h O.p., poprzez brak wszechstronnego rozważenia zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska Skarżącej z pominięciem istotnych elementów tego opisu, wskazać należy, że zarzuty te także nie zasługują na aprobatę.

Zgodnie art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast zgodnie art. z 14c § 2 O. p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zgodnie z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi procedurę wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie zainteresowanego organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest do dokonania oceny stanowiska zainteresowanego poprzez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obligatoryjnego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej. Uzasadnienie prawne tego stanowiska winno wyjaśnić podstawę prawną wraz z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie. W analizowanym przypadku Organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną udzielił odpowiedzi w zakresie przedstawionego we wniosku pytania oraz dokonał oceny stanowiska Skarżącej stwierdzając, że jest ono nieprawidłowe w zakresie uznania, że dokonując sprzedaży działek gruntu, Skarżąca nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, a sprzedaż nieruchomości gruntowych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna będąca przedmiotem skargi zawiera wszystkie elementy wymienione we wskazanych przepisach Ordynacji podatkowej. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpującą i adekwatną do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ powołał niezbędne przepisy prawa krajowego jak również międzynarodowego, ponadto przywołał także orzecznictwo sądów krajowych jak i TSUE oraz dokonał analizy przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, które przesądzały o zasadności przyjętego stanowiska.

Wbrew zarzutom Skarżącej o ograniczeniu się do powołania przepisów prawa oraz zaprezentowaniu stanu faktycznego Organ nie może wychodzić poza granice przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy. Uzasadnienie prawne tego stanowiska jest wystarczająco wyczerpujące, przedstawia argumentację prawną, z której jednoznacznie wynika dlaczego stanowisko Skarżącej uznano za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem Organu wydającego interpretację indywidualną.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego w wydanej interpretacji indywidualnej udzielono jednoznacznej odpowiedzi na postawione przez Skarżącą pytanie dotyczące uznania Skarżącej za podatniczkę podatku VAT z tytułu dostawy działek. W sposób wyczerpujący wyjaśniono też przyczyny, dla których uznano stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że art. 14c § 1 O. p. nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny" stanowiska Wnioskodawcy. Oznacza to, że Organ nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich stwierdzeń wymienionych we wniosku o interpretację. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe (v. wyroki WSA w Warszawie z 8 czerwca 2009 r. III SA/Wa 489/09 oraz z 18 lutego 2009 r. III SA/Wa 2804/08). Zatem trudno wskazać jakiekolwiek usprawiedliwione powody, dla których można uznać, że wydana interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa proceduralnego, a mianowicie art. 14c § 2 O.p., poprzez ogólnikowość uzasadnienia prawnego, brak ustosunkowania się do stanowiska Wnioskodawcy i ograniczenie się w istocie do powołania przepisów prawa oraz zaprezentowania stanu faktycznego.

Ponadto, Organ oceniając stanowisko Skarżącej uwzględnił wszystkie elementy zdarzenia przyszłego, jak również stanowisko Skarżącej, w zakresie niezbędnym dla wyrażenia oceny prawnej. Organ przedstawił elementy zdarzenia przyszłego, które uznał za potwierdzające uznania, że Skarżąca będzie działać jak podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy, a dostawa działek będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dokonując oceny Organ opierał się na przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym.

Ponadto całkowicie bezzasadny jest zarzut Skarżącej w kwestii niezgodnego z opisanym stanem faktycznym uznania przez Organ iż "działki te posiadają, czy też w chwili sprzedaży będą posiadały media". Takiego twierdzenia brak w uzasadnieniu stanowiska Organu. Organ w swojej argumentacji używa jedynie faktów przedstawionych przez Skarżącą we wniosku. Organ nie dopuścił się pominięcia istotnych elementów zdarzenia przyszłego mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie w analizowanej sprawie, wręcz przeciwnie W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji dokonano analizy wszystkich elementów zaprezentowanego zdarzenia przyszłego. Tym samym, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 14h O.p., poprzez brak wszechstronnego rozważenia zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska Skarżącej z pominięciem istotnych elementów tego opisu.

Ponadto, mając na uwadze zarzut Skarżącej, że Organ nie ustosunkował się w żaden sposób do orzecznictwa powołanego przez Wnioskodawczynię, wyjaśnić należy, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Stąd też organ podatkowy wydający interpretacje podatkowe jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, z uwagi na fakt, że jednolita linia orzecznicza w tym zakresie nie wstępuje. Zatem, wskazane przez Skarżącą rozstrzygnięcia nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż rozstrzygnięcia te są osadzone w odmiennych stanach faktycznych i nie mogły mieć decydującego wpływu przy ocenie merytorycznej sprawy.

Według art. 121 § 1 O.p. - postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednakże - co istotne - postępowanie w myśl tej zasady nie może prowadzić do niewłaściwej interpretacji przepisów obowiązującego prawa, kiedy literalnie ich interpretacja nie budzi wątpliwości. W przypadku organów podatkowych realizacja zasady zaufania powinna wyrażać się w merytorycznej poprawności i staranności oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników.

Wbrew zarzutom Skarżącej, Organ nie przedstawił stanowiska prawnego w zaskarżonej interpretacji pozostającego w sprzeczności z poglądami prezentowanymi przez orzecznictwo sądowe, jak również nie naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób zgodny z przepisami prawa oraz budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie miałoby istotny wpływ na wynik sprawy.

Fakt, że tut. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej i uznał, że dokonując sprzedaży działek Skarżąca będzie działać jak podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadząca działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a dostawa działek będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowi o naruszeniu ww. przepisów. Organ był zobligowany do oceny przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście przepisów ustawy o VAT oraz orzecznictwa i na tej podstawie ustalał czy dostawa działek będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też nie. To analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście przepisów prawa i orzecznictwa skutkowała uznaniem stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe.

Zatem, realizując zasady wyrażone w art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., Organ działał na podstawie przepisów prawa oraz w zgodzie z poglądami prezentowanymi przez orzecznictwo sądowe i wydał rozstrzygnięcie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Natomiast z faktu, że nie zgodził się ze stanowiskiem Strony przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji i dokonał negatywnej oceny jej stanowiska nie można wnioskować, że powyższa interpretacja została wydana z naruszeniem zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Sądu, Organ w sposób wyczerpujący odniósł się do istoty sprawy i wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie Skarżącą uznać należy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącą działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

W konsekwencji, za bezpodstawne należy uznać wszystkie zarzuty skargi.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenia sądów administracyjnych przywołanych w sprawie dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.