Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 877/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 5, art. 6
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Rafał Batorowicz Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.) Protokolant Anna Pysiak po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 6 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 114/08 w sprawie ze skargi E. T. S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz E. T. S.A. w T. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia [...] sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 114/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po rozpoznaniu skargi E. T. S.A. z siedzibą w T. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu 31 stycznia 2007 r. E.T. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za październik 2006 r. w kwocie [...] zł. Spółka podała, że przepisy krajowe regulujące podatek akcyzowy nakazujące opodatkowanie tym podatkiem czynności sprzedaży energii elektrycznej przez producentów, są od dnia 1 stycznia 2006 r. niezgodne z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L.03.283.51 ze zm.), dalej: dyrektywa energetyczna, na mocy którego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora do odbiorcy końcowego, czyli konsumenta energii elektrycznej.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za październik 2006 r. w uzasadnieniu podając, że bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego wymaga spełnienia m.in. przesłanek precyzyjności, bezwarunkowości i bezpośredniego wskazania praw jednostki. Treść art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie pozwala na precyzyjne i bezwarunkowe stwierdzenie, że podatnik jakim jest producent energii elektrycznej nie może być objęty obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Jeśli producent będzie dostarczał energię elektryczną do odbiorców końcowych, to właśnie on będzie dystrybutorem i podatnikiem podatku akcyzowego i w tym zakresie moment powstania obowiązku podatkowego w przepisach krajowych jest zgodny z prawem wspólnotowym. Ponadto organ wskazał, że z zapisów preambuły dyrektywy energetycznej wynika, że stanowienie przepisów fiskalnych w związku z implementacją wspólnotowych przepisów ramowych dla opodatkowania produktów energetycznych i elektryczności należy do kompetencji państw członkowskich oraz że przepisy dyrektywy energetycznej nie regulują kwestii terminów zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, jak również podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku.

Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w uzasadnieniu podając, że Spółka sprzedając energię elektryczną (wyrób akcyzowy), doprowadziła do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na gruncie przepisów krajowych, które obwiązują i powinny być stosowane przez organy podatkowe na podstawie art. 7 i art. 87 Konstytucji RP. Organ podał, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym reguluje postępowanie w okolicznościach, w których dochodzi do konfliktu pomiędzy normą prawa krajowego, a przepisem wspólnotowym. Według organu istnienie w prawie krajowym przepisu sprzecznego z normą wspólnotową nie powoduje automatycznie nieważności przepisu krajowego, w przypadku naruszenia przepisów wspólnotowych sposób postępowania określa art. 226 TWE, który reguluje tryb dyscyplinowania państw członkowskich poprzez działania Komisji Europejskiej. Natomiast organy podatkowe nie mają instrumentów prawnych pozwalających im na dokonywanie oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mają obowiązek stosowania regulacji krajowych, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP, czy też z prawem wspólnotowym.

Organ podał, że niedokonanie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, nie upoważnia podatnika do niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego, a postanowienia dyrektywy energetycznej w odniesieniu do przedstawionej przez Spółkę kwestii nie mogą być stosowane bezpośrednio, ponieważ nie są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję powołał się na zasadę pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego przed prawem krajowym.

Sąd podał, że podstawowym aktem prawnym, który ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. 92.76.1 z późn. zm.), dalej: dyrektywa horyzontalna. Natomiast dyrektywa energetyczna jest jednym z aktów szczegółowych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi i właśnie z energią elektryczną.

Zdaniem Sądu analiza art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej i art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, czyli z chwilą dopuszczenia do konsumpcji. W ten sposób uchwycony jest moment dostawy energii elektrycznej do zużycia, co wynika też ze zd. 2 art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Zużywać energię może jedynie jej ostateczny odbiorca (konsument). Jest to najwcześniejszy i najpóźniejszy - ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym – moment, kiedy może powstać obowiązek podatkowy w tym zakresie. Zatem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie tak długo, jak energia elektryczna nie zostanie dostarczona odbiorcom finalnym. W ten sposób przepisy wspólnotowe nie pozwalają przy opodatkowaniu energii elektrycznej cofać się do etapu sprzedaży energii przez jej producenta dystrybutorowi (redystrybutorowi) lub między dystrybutorami, a tym bardziej do samego etapu procesu produkcji. Nie oznacza to jednak, że producent nie może być uznany za dystrybutora energii elektrycznej, jeśli sprzedaje ją bezpośrednio konsumentowi bez udziału pośredników. Sąd podał, że uprawnienie wynikające dla państwa członkowskiego z art. 21 ust. 5 akapit czwarty zd. 3 dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określania innych momentów powstania obowiązku podatkowego sprzecznie z powyższymi przepisami bezwzględnie obowiązującymi. Uprawnienie do ustalenia procedury nie wiąże się z zagadnieniem materialnym, jakim jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym określenia podatnika podatku akcyzowego.

Regulacje powyższych dyrektyw Rzeczpospolita Polska miała implementować do krajowego porządku prawnego do dnia 31 grudnia 2005 r., tymczasem z przepisów krajowych obowiązujących po dniu 1 stycznia 2006 r. wynika, że energia jest wprawdzie wyrobem akcyzowym - art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej u.p.a. i poz. 61 załącznika do tej ustawy - ale nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, ponieważ nie została wymieniona ani w art. 2 pkt 2 u.p.a., ani w załączniku do ustawy. Poza tym przepisy krajowe stanowią między innymi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) i sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.) oraz że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania (art. 6 ust. 5 u.p.a.). Według tych przepisów, opodatkowaniu może podlegać już produkcja energii elektrycznej (przy założeniu, że energia elektryczna jest jednak wyrobem zharmonizowanym), a najpóźniej opodatkowaniu podlega sprzedaż, która występuje już na pierwszym etapie obrotu, czyli obrotu między producentem i jej dystrybutorem.

W takiej sytuacji sprzedaż energii pomiędzy kolejnymi dystrybutorami i w końcu między ostatnim dystrybutorem i konsumentem, w świetle przepisów krajowych, nie podlega już opodatkowaniu ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania, ale pod warunkiem, że kwota akcyzy zostanie chociażby określona lub zadeklarowana w należnej wysokości przez producenta lub jednego z dystrybutorów, który nie dokonuje sprzedaży konsumentowi. Dopiero, gdy podmioty te nie określą lub nie zadeklarują należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej między sobą, sprzedaż energii elektrycznej konsumentowi przez ostatniego dystrybutora (redystrybutora) podlega opodatkowaniu, tak jak wymagają tego przepisy wspólnotowe.

Pod pojęciem sprzedaży określonej w przepisach krajowych mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) konsumentowi (ostatecznemu odbiorcy), o którym mowa w prawie wspólnotowym. Wówczas zgodnie z przepisami krajowymi następuje sprzedaż wyrobu akcyzowego i jego wydanie konsumentowi. Tym samym zachodzi tylko częściowa sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w ramach danych norm.

Zdaniem Sądu I instancji jeśli nie występuje sprzeczność przepisu krajowego ze wspólnotowym w pełnym zakresie, a jedynie w pewnej części, to nie zachodzi podstawa do pominięcia przepisu krajowego w konkretnej sprawie ze względu na zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, a tylko konieczność dokonania prowspólnotowej wykładni przepisu krajowego.

Sąd podzielił pogląd strony skarżącej, że przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej jest jasny, precyzyjny, bezwarunkowy i zawiera prawa podatnika, ale nie zgodził się z tym, że przepisy krajowe zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 u.p.a. są sprzeczne w pełnym zakresie z przepisami wspólnotowymi - art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. Niezgodność wynikającą jedynie ze zbyt szerokiego rozumienia zakresu regulacji krajowej obowiązującej po dniu 1 stycznia 2006 r. należy usunąć na drodze wykładni tych przepisów uwzględniającej treść prawa wspólnotowego.

Prowspólnotowa wykładnia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle przepisów art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej prowadzi, zdaniem Sądu, do wniosku, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem).

Sąd podał, że po dniu 1 stycznia 2006 r. istniały przepisy krajowe, których treść należało odczytywać w zgodzie z przepisami wspólnotowymi. Przepisy dawały podstawę do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności końcowego etapu obrotu energią elektryczną. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, niezasadne jest twierdzenie organu odwoławczego, że stosowanie prawa wspólnotowego doprowadziłoby do takiej sytuacji, iż brak byłoby w ogóle możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonując interpretacji powyższych przepisów krajowych bezpodstawnie uznały stronę skarżącą (producent energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle przepisów art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, poprzez dokonanie błędnej wykładni, co doprowadziło do wniosku, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi, nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem);

2. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez:

– błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że organy podatkowe dokonując interpretacji powyższych przepisów krajowych na każdym etapie postępowania bezpodstawnie uznały stronę skarżącą (będąca producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi, a interpretacja dokonana przez organ była błędna. W ten sposób zdaniem sądu organy naruszyły prawo, poprzez niestosowanie prawa wspólnotowego i instytucji prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych;

– uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad niej wymienionych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej i stwierdził, że interpretacja dyrektyw musi zmierzać w pierwszej kolejności do odtworzenia ratio legis, którym kierował się prawodawca wspólnotowy nakładając na państwa członkowskie określone obowiązki. Cel wydania dyrektywy energetycznej został określony w jej preambule, z której wynika, że brak przepisów wspólnotowych wyznaczających minimalną stawkę podatków od energii elektrycznej może negatywnie wpływać na prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego oraz że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie innych celów polityki Wspólnoty wymaga ustanowienia na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną. W preambule wskazano również, że państwa członkowskie spełniają wymagania odnośnie minimalnych poziomów opodatkowania, jeśli całość pobranych przez nie, jako podatki pośrednie, opłat (z wyłączeniem podatku od wartości dodanej), nie jest niższa od wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania. Na gruncie szczegółowych unormowań w art. 4 ust. 2 dyrektywy energetycznej wskazano, że dla celów dyrektywy "poziom opodatkowania" stanowi całkowitą kwotę opłat pobranych jako podatki pośrednie (z wyłączeniem podatku od wartości dodanej) wyliczoną bezpośrednio lub pośrednio na podstawie ilości produktów energetycznych i energii elektrycznej w momencie przekazania do konsumpcji.

Zdaniem organu pierwszym celem wydania dyrektywy energetycznej było objęcie w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej, a drugim celem było ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Powiązanie tych celów art. 21 ust.5 zdanie 1 dyrektywy energetycznej oznacza, że minimalne poziomy opodatkowania energii elektrycznej muszą stać się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Norma wyrażona w tym przepisie nie wyznacza wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy we wskazanym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom. Odnosi się ona do momentu dostawy, a nie do zakresu podmiotowego podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Z tego względu, że w sytuacji zużycia energii elektrycznej na własne potrzeby nie występuje dostawa, w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego prawodawca wspólnotowy zdecydował się na określenie podmiotu produkującego energię elektryczną na własne potrzeby jako "dystrybutora" (art.21 ust.5 akapit 3 zdanie 1 dyrektywy energetycznej). Dopiero zatem w tym przepisie doszło do wskazania momentu wymagalności podatku akcyzowego na minimalnym poziomie wyłącznie poprzez zrównanie producenta z dystrybutorem, a zatem poprzez podmiot podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem organu należy przyjąć, że art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami i nie może wyłączać stosowania art. 6 ust.5 u.p.a.

Autor skargi kasacyjnej dla poparcia swoich zarzutów powołał się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 433/08.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną E. T. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach:

1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z regulacji zawartej w art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, który dokonuje oceny, czy doszło do naruszeń prawa w sposób określony w podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutach.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. To z kolei, przy uwzględnieniu treści i sensu regulacji przewidzianej w art. 188 p.p.s.a. nakazuje w pierwszej kolejności zbadanie naruszenia przez WSA w G. przepisów postępowania, a dopiero następnie (w razie stwierdzenia bezzasadności podnoszonego uchybienia proceduralnego) zarzutu naruszenia prawa materialnego. Poza tym zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być zweryfikowane tylko w odniesieniu do określonego stanu faktycznego.

W związku z powyższym odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zakwestionować wyroku uwzględniającego skargę jedynie z tej przyczyny, iż Sąd pierwszej instancji ocenił okoliczności sprawy w sposób odmienny od stanowiska organu. Naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. musi być widziane jako następstwo uchybienia przepisom prawa materialnego i co do zasady nie może stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej. Tymczasem strona wnosząca skargę kasacyjną nie powiązała zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. z wymienieniem jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego, który został zastosowany, albo powinien być zastosowany w sprawie. Zarzuciła natomiast, że naruszenie wymienionego przepisu nastąpiło "poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny". Materia ustaleń faktycznych w ogóle nie należy do zakresu regulowanego prawem materialnym, wobec czego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. nie może być narzędziem zwalczania przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych.

Ubocznie tylko zauważyć należy, iż sądy administracyjne samodzielnie nie dokonują ustaleń faktycznych, lecz oceniają ustalenia faktyczne organu w ramach kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 i art. 3 § 1-3 p.p.s.a.). Poza tym stan faktyczny w niniejszej sprawie był miedzy stronami (stroną skarżącą a organem) bezsporny.

Z kolei, jeżeli chodzi o zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 188 p.p.s.a., to stwierdzić należy, iż Sąd I instancji tego przepisu nie stosował i nie mógł stosować, a zatem go nie naruszył, gdyż przepis ten dotyczy sposobu orzekania nie przez wojewódzki sąd administracyjny lecz przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli nie ma naruszeń postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. Przepis ten dotyczy wyłącznie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a zatem nie ma odpowiedniego zastosowania do postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym.

Skoro zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione, należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej powołano się na naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 u.p.a. jedynie w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej poprzez dokonanie błędnej wykładni tych ostatnich przepisów. Tak więc w istocie kasator kwestionuje prawidłowość dokonanej przez Sąd I instancji wykładni przepisów obu wymienionych Dyrektyw, co wynika też z uzasadnienia skargi kasacyjnej stanowiącego jej integralną część (art. 176 p.p.s.a.). Innymi słowy kasator twierdzi, iż tylko na skutek wadliwej wykładni wspomnianych przepisów Dyrektyw Sąd I instancji naruszył przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny tego zarzutu nie podziela.

W przedmiotowej sprawie skarżąca E. T. S.A. sprzedając energię elektryczną zapłaciła podatek akcyzowy na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a.

Zgodnie z tymi przepisami, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania, a podatnikiem jest m.in. osoba prawna, która dokonuje sprzedaży tej energii.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51, Dz.UE-sp.09-1-405), dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie.

Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Bez względu na przepisy art. 14 ust. 1 lit. a), Państwa Członkowskie mogą zwalniać drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem, że opodatkowują oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej.

W art. 6 ust. 1 Dyrektywy 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.92.76.1) wprowadzono zasadę, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3, przy czym dopuszczenie do konsumpcji oznacza wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną. W ust. 2 art. 6 stwierdzono, że warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w Państwie Członkowskim, nakładającym i pobierającym go zgodnie z określoną przez to Państwo procedurą. Przepis ten podobnie jak przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej z dnia 27 października 2003 r. posługuje się pojęciem "wymagalności podatku". Ustawa o podatku akcyzowym w art. 6 ust. 5 określa moment powstania obowiązku podatkowego. Pojęcia obowiązku podatkowego i wymagalności podatku nie są zaś tożsame.

W skardze kasacyjnej trafnie podnosi się, że w art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE nie określono podatnika podatku akcyzowego. Rzecz jednak w tym, że określono zdarzenie wywołujące wymagalność podatku, a przez to zdarzenie można w sposób niebudzący wątpliwości określić podatnika tego podatku. Zasady, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) nie można – jak to trafnie stwierdził Sąd I instancji – pogodzić z regułą zawartą w art. 6 ust. 5 u.p.a., pozwalającą na obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotu, który nie sprzedawał energii elektrycznej odbiorcy końcowemu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, iż Sąd I instancji dokonując wykładni przepisów omawianych Dyrektyw, nie odwołał się do celów regulacji prawnej, które powinny być osiągnięte przez implementację do prawa krajowego. Zarzut ten zasługiwałby na uwzględnienie tylko wówczas, gdyby cele Dyrektywy energetycznej zostały zrealizowane w ustawie o podatku akcyzowym.

Tak jednak nie jest, gdyż cele omawianych Dyrektyw – wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej – nie sprowadzają się tylko do objęcia w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej.

Dał temu wyraz Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., C- 475/07, w którym stwierdził, iż poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej Dyrektywy.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podkreślił (pkt 49 uzasadnienia), że z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy dyrektywy należy wprowadzić w życie w sposób bezwzględnie wiążący, ze szczegółowością, precyzją i jasnością wymaganą dla spełnienia wymogu pewności prawa. Podkreślono również, że ilość energii elektrycznej wytwarzanej w danym państwie członkowskim nie musi odpowiadać – biorąc pod uwagę import oraz nieuniknione straty w przesyłce – ilości energii rzeczywiście dostarczonej w tym państwie członkowskim przez dystrybutorów i redystrybutorów w rozumieniu art. 21 ust. 5 Dyrektywy (pkt 55 uzasadnienia). Zdaniem ETS dla wykazania, iż transpozycja dyrektywy jest niewystarczająca lub nieodpowiednia, nie jest konieczne ustalenie rzeczywistych skutków krajowych przepisów transpozujących (pkt 54 uzasadnienia).

Odnośnie zaś zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do koncepcji bezpodstawnego wzbogacenia jako negatywnej przesłanki uzasadniającej stwierdzenie nadpłaty podatku, to stwierdzić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. I FPS 4/09 uznał, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zgodnie z Konstytucją RP tylko pozytywnie istniejące przepisy można by uznać za podstawę ograniczenia uprawnień podatników, wynikających z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ostatniej ustawy.