Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 444/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 200 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska – Florek Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant asystent sędziego Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1082/15 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. 1910 (słownie: tysiąc dziewięćset dziesięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 9 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1082/15 w wyniku rozpoznania skargi [...] (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. (dalej: Dyrektor IC) z 28 lipca 2015 r. nr [...] , w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. (dalej: Naczelnik UC) z 29 sierpnia 2014 r. nr [...] .

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

W dniu 15 września 2011 r. [...] , działająca z upoważnienia spółki, zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie dokumentu SAD nr [...] , siatkę z włókna szklanego (kod Taric 7019 59 00 10), deklarując jako kraj pochodzenia M. Wobec tego, że do ww. zgłoszenia celnego spółka przedłożyła świadectwo pochodzenia Form A potwierdzające malezyjskie pochodzenie importowanego towaru, zastosowano w tym zgłoszeniu celnym preferencyjną stawkę celną.

Pismem z 12 listopada 2013 r. Dyrektor IC przekazał Naczelnikowi UC raport Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (dalej: OLAF) nr [...] z 12 kwietnia 2013 r., dotyczący uchylania się od płatności ceł antydumpingowych nałożonych na chińskie tkaniny z włókien szklanych poprzez ich przywóz z M. Wraz z raportem przekazany został Raport końcowy OLAF z 2 maja 2013 r. i zalecenia OLAF na temat działań, które należy podjąć w następstwie tego dochodzenia. W raporcie stwierdzono, że zwykłe i antydumpingowe cła na import tkanin siatkowych z włókien szklanych pochodzących z Ch omijane były poprzez nieprawidłowe deklarowanie produktu w UE jako posiadający preferencyjne pochodzenie z M. W celu potwierdzenia malezyjskiego pochodzenia importerzy przedkładali nieprawidłowe, albo też podrobione certyfikaty pochodzenia Form A. Dochodzenie wykazało, że mechanizm oszustwa polegał na tym, iż wysyłane z C tkaniny siatkowe z włókien szklanych transportowane były do UE przez M, gdzie następowało przepakowywanie towaru lub po prostu zamienianie kontenerów, a następnie wysyłanie ich do UE ze świadectwem pochodzenia potwierdzającym preferencyjne pochodzenie z M.

Naczelnik UC wszczął z urzędu postępowania celne w sprawie kontroli zgłoszenia celnego zawartego w ww. dokumencie SAD, na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu sporną siatkę.

Postanowieniem z 22 sierpnia 2014 r. (doręczonym 8 września 2014 r.) Naczelnik UC wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania.

Naczelnik UC decyzją z 29 sierpnia 2014 r. zaksięgował spółce retrospektywnie kwotę długu celnego w wysokości [...] zł.

Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor IC zaskarżoną decyzją z 28 lipca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC przytoczył przepisy prawne mające zastosowanie w sprawie, odniósł się do OLAF oraz wskazał, że organy dokonały zbadania statusu towaru, czyli uprawnienia do korzystania z preferencji przy przywozie do UE. Dyrektor IC uznał, że świadectwo preferencyjnego pochodzenia Form A nr [...] z 4 sierpnia 2011 r. zostało wystawione w oparciu o nieprawdzie dane i tym samym zawiera nieprawidłowe informacje odnośnie preferencyjnego pochodzenia towaru i nie może stanowić podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki celnej.

Dyrektor IC odniósł się zarzutu naruszenia art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) stwierdzając, że niedochowanie przez organ I instancji terminu określonego w tym przepisie, a więc wydanie decyzji 29 sierpnia 2014 r. przed doręczeniem spółce postanowienia o wyznaczeniu terminu na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego 8 września 2014 r., stanowiło uchybienie niemające wpływu na wynik sprawy. Wskazał, że spółka aktywnie uczestniczyła w postępowaniu celnym, będącym kolejnym toczącym się w oparciu o dokumenty związane z raportem OLAF, znała zatem wszystkie dowody, gdyby zaś faktycznie dysponowała dodatkowymi dowodami i chciała je przedstawić, przedłożyłaby je w toku postępowania odwoławczego. Dyrektor IC podkreślił, że spółka formułując ten zarzut nie wykazała jakimi konkretnie skutkami wiązało się to uchybienie, a w szczególności z uniemożliwieniem podjęcia jakiej konkretnej czynności dowodowej i jaki to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. Spółka nie wskazała w toku postępowania na żadne dowody, które podważałaby ustalenia organu celnego, a w takim przypadku w sprawie nie mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie.

Sąd I instancji skargę spółki na decyzję Dyrektora IC wyrokiem z 9 grudnia 2015 r. uwzględnił poprzez uchylenie decyzji obu instancji.

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania przewidzianych w Ordynacji podatkowej, w tym art. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, ale w szczególności art. 200 § 1.

Zasadnie bowiem spółka zarzuciła naruszenie art. 200 § 1 o.p. przez uniemożliwienie jej wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wydanie decyzji przez organ I instancji przed upływem siedmiodniowego terminu, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, gdyż dochowanie przez organ I instancji tego terminu skutkowałoby upływem terminów przedawnienia zobowiązań celnych. W takiej sytuacji organ I instancji byłby zobowiązany wydać decyzję o umorzeniu postępowania celnego, co – jak wskazała spółka – znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 17 października 2006 r., I GSK 3119/05 i wyroku WSA w Warszawie z 22 stycznia 2007 r., V SA/Wa 1979/06.

Oceniając stanowisko Dyrektora IC w odniesieniu do zarzutu, że zachowanie przez organ siedmiodniowego terminu spowodowałoby, że decyzja organu I instancji zostałaby wydana po upływie terminu przedawnienia, Sąd stwierdził, że stanowisko to jest niepełne, a w konsekwencji wadliwe, gdyż organ odwoławczy w ogóle pominął ocenę kwestii przedawnienia długu celnego, a tym samym uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia warunków wymaganych art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

Sąd wskazał, że organ rozstrzygając niniejszą sprawę, w pierwszej kolejności powinien zbadać kwestię przedawnienia w sprawie i odnieść się do właściwych przepisów regulujących tę kwestię, a w szczególności, do art. 221 rozporządzenia Nr 2913/92 Rady (EWG) z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 1992.302.1; dalej: WKC) w zw. z art. 55 i art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.).

W ocenie Sądu w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy organ, pozbawiając spółkę gwarancji procesowej przewidzianej w art. 200 § 1 o.p. i pomijając badanie kwestii przedawnienia, rozstrzygnął sprawę całkowicie arbitralnie. Przy czym braku tego nie może być konwalidować fakt, że spółka aktywnie uczestniczyła w postępowaniu i w związku z tym znała wszystkie dowody w sprawie, i że gdyby chciała, to przedstawiłaby je w postępowaniu odwoławczym.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd nakazał organowi ustosunkować się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 o.p. oraz dokonać oceny kwestii przedawnienia należności celnej z uwzględnieniem powyższych wskazań.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IC, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia w całości i oddalenie skargi, lub przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz w obu przypadkach zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez przyjęcie, że naruszenie art. 200 § 1 o.p. wywiera bezpośredni skutek w zakresie biegu terminu, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC w zw. z art. 55 pkt 2 Prawa celnego, podczas gdy przepis art. 200 § 1 o.p., jako przepis procesowy, nie ma zastosowania do oceny zachowania terminu powiadomienia dłużnika, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC i nie ma wpływu na sposób obliczania terminów określonych w przepisach wspólnotowego prawa celnego, co wynika wprost z art. 7 Prawa celnego. Wykładnia poczyniona przez Sąd I instancji, że uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 o.p., miałoby wpływ na wynik sprawy, a konkretnie na zachowanie terminu z art. 221 ust. 3 WKC, byłoby niedopuszczalną modyfikacją Wspólnotowego Kodeksu Celnego, które mają pierwszeństwo w stosunku do krajowego porządku prawnego jak i przepisów materialnego Prawa celnego, przez przepisy krajowej ustawy procesowej, tj. Ordynacji podatkowej;

II. naruszenie postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) poprzez naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że wydanie przez organ I instancji decyzji z naruszeniem art. 200 § 1 o.p., tj. przed upływem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przez skarżącą w sprawie, miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przy zachowaniu tego terminu przez organ, nastąpiłby skutek materialno-prawny w postaci przedawnienia prawa do ustalenia należności celnych z tytułu długu celnego stosowanie do art. 221 ust. 3 WKC w zw. z art. 55 pkt 2 Prawa celnego, podczas gdy przyjęcie naruszenia art. 200 § 1 o.p., nie wywołuje skutków materialno - prawnych, a jedynie procesowe, gdyż jest to przepis o charakterze formalnoprawnym. Powyższe miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, ponieważ Sąd I instancji nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzonym uchybieniem, tj. naruszeniem art. 200 § 1 o.p., a wpływem na wynik sprawy, tj. upływem terminu z art. 221 ust. 3 WKC;

2. art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez dokonanie w zaskarżonym wyroku wadliwej oceny prawnej przez Sąd I instancji polegającej na przyjęciu, że organ naruszył w sposób istotny zawartą w art. 123 § 1 o.p. zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu, zawartą w art. 124 i art. 210 § 1 i 4 o.p. zasadę przekonywania, a ponadto zasadę zaufania do organów przewidzianą w art. 122 o.p., dające podstawę do zastosowania przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a to przez nieustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przez organ art. 200 § 1 o.p. i w konsekwencji wpływu tego naruszenia na zachowanie terminu, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC w zw. z art. 55 ust. 2 Prawa celnego, podczas gdy Sąd nie podważył ustalonego stanu faktycznego oraz oceny dowodów przeprowadzonej przez organ. Miało to wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż naruszenie przez organ art. 200 § 1 o.p. przepisu procesowego, nie spowodowało skutków materialnoprawnych w zakresie wydania decyzji po upływie terminu z art. 221 ust. 3 WKC, co wynika wprost z art. 7 Prawa celnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor IC przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego organu na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie procesowym z 6 kwietnia 2016 r. pełnomocnik spółki wniósł o odrzucenie w całości skargi kasacyjnej, ponieważ została ona sporządzona przez radcę prawnego [...] w oparciu o pełnomocnictwo udzielone mu przez Zastępcę Dyrektora Izby Celnej w S. [...], która nie była uprawniona do podpisywania pełnomocnictw i upoważnień do reprezentowania Izby Celnej przed sądami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona.

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

W pierwszej kolejności należało się odnieść do wniosku pełnomocnika spółki o odrzucenie skargi z powodów o których mowa w jego piśmie procesowym z 6 kwietnia 2016 r.

Jest to wniosek bezpodstawny. Wskazać należy, że skargę kasacyjną na podstawie pełnomocnictwa z 4 lutego 2016 r. udzielonego przez Zastępcę Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie [...] , sporządził radca prawny [...]. Pełnomocnictwo to miało charakter szczególny, ponieważ obejmowało jedynie czynność sporządzenia skargi kasacyjnej od zaskarżonego wyroku WSA. Z Karty zakresu obowiązków i uprawnień Zastępcy Dyrektora Izby Celnej w S. [...] wynika, że ma uprawnienie do podpisywania pełnomocnictw i upoważnień do reprezentowania Izby Celnej przed sądami i innymi instytucjami (pkt V ppkt 14 Karty). Pojęcie reprezentowania obejmuje swym zakresem czynność sporządzenia skargi kasacyjnej, co oznacza Zastępca Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie [...] mogła udzielić radcy prawnemu [...] pełnomocnictwa do sporządzenia skargi kasacyjnej. W rezultacie skarga kasacyjna spełniła wszelkie wymogi formalne i jako taka podlega merytorycznemu rozpoznaniu.

Przypomnieć należy, że przyczyną uwzględnienia skargi spółki przez Sąd I instancji i uchylenie decyzji organów obu instancji, było uznanie, że Naczelnik UC pozbawił spółkę gwarancji procesowej z art. 200 § 1 o.p. i pominął badania kwestii przedawnienia. W ocenie Sąd I instancji dochowanie przez Naczelnika UC siedmiodniowego terminu, o jakim mowa w art. 200 § 1 o.p., skutkowałoby upływem terminów przedawnienia zobowiązań celnych. W takiej sytuacji organ I instancji byłby zobowiązany wydać decyzję o umorzeniu postępowania celnego. Sąd I instancji zaznaczył, że naruszenie art. 200 § 1 o.p. nie może konwalidować fakt, że spółka aktywnie uczestniczyła w postępowaniu i w związku z tym znała wszystkie dowody w sprawie, i że gdyby chciała, to przedstawiłaby je w postępowaniu odwoławczym.

Ze powyższym stanowiskiem Sądu I instancji nie zgodził się Dyrektor IC, formułując zarzuty skargi kasacyjnej w dwóch zakresach.

Pierwsze z nich – punkty I i II.1 petitum skargi kasacyjnej – dotyczą błędnego uznania przez Sąd I instancji, że naruszenie art. 200 § 1 o.p. wywiera bezpośredni skutek w zakresie biegu terminu, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC w zw. z art. 55 pkt 2 Prawa celnego. Zdaniem organu art. 200 § 1 o.p., jako przepis procesowy, nie ma zastosowania do oceny zachowania terminu powiadomienia dłużnika, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC i nie ma wpływu na sposób obliczania terminów określonych w przepisach wspólnotowego prawa celnego. Naruszenia art. 200 § 1 o.p., nie wywołuje bowiem skutków materialno - prawnych, a jedynie procesowe, gdyż jest to przepis o charakterze formalnoprawnym.

Drugi z zarzutów – sformułowany w punkcie II.2 petitum skargi kasacyjnej – dotyczy naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez dokonanie w zaskarżonym wyroku wadliwej oceny prawnej przez Sąd I instancji w zakresie nieustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przez organ art. 200 § 1 o.p. i w konsekwencji wpływu tego naruszenia na zachowanie terminu, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC w zw. z art. 55 ust. 2 Prawa celnego, podczas gdy Sąd nie podważył ustalonego stanu faktycznego oraz oceny dowodów przeprowadzonej przez organ.

Przedstawione zarzuty jasno wskazują, że spór w niniejszej sprawie – na tym etapie postępowania – sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy naruszenie uprawnienia strony o jakim mowa art. 200 § 1 o.p. należy łączyć z biegiem terminu przedawnienia długu celnego określonego w art. 221 ust. 3 WKC.

Rozważania nad trafnością zarzutów kasatora, należy rozpocząć od wskazania, że niesporne jest to, iż organ I instancji uchybił przepisowi art. 200 § 1 o.p., ponieważ postanowieniem z 22 sierpnia 2014 r. wyznaczył spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, a następnie przed datą doręczenia tego postanowienia (8 września 2014 r.), 29 sierpnia 2014 r. wydał decyzję w przedmiocie długu celnego.

Zgodnie z art. 200 § 1 o.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że problem naruszenia art. 200 § 1 o.p. był przedmiotem uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej w dniu 25 kwietnia 2005 r. sygn. FPS 56/04 i jakkolwiek dotyczył on innego stanu prawnego i faktycznego (naruszenia tego przepisu przez organ II instancji), to pogląd prawny wyrażony w tej uchwale pozostaje aktualny w niniejszej sprawie. W sentencji omawianej uchwały stwierdzono, że naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w uzasadnieniu uchwały podkreślono, że komentowany przepis odnosi się zarówno do organu pierwszej jak i drugiej instancji, co oznacza, że żaden z tych organów nie może uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn niż wymienione w art. 200 § 2 o.p. Jednakże w ocenie składu podejmującego tę uchwałę naruszenie obowiązku nałożonego art. 200 § 1 o.p. powoduje uchylenie decyzji, tylko w wówczas, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Oznacza to, że w każdej sprawie Sąd bada, czy naruszenie art. 200 § 1 o.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaznaczyć należy, że choć uchwała ta została przywołana przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, to jednak jej postanowienia zostały błędnie odczytane w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przede wszystkim art. 200 § 1 o.p. zapewnia stronie możliwość wypowiedzenia się w wyznaczonym terminie celem przedstawienia nowych dowodów bądź też własnej oceny zebranego materiału dowodowego. Powołany przepis dotyczy zatem prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i podjęcia próby obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania przed wydaniem decyzji przez organ celny I i II instancji. Artykuł 200 § 1 o.p., zawierający konkretyzację normy ujętej w art. 123 o.p. (zasady czynnego udziału stron), stanowi więc procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i 187 § 1 o.p.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.), a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA w Gdańsku z 15 maja 2003 r., I SA/Gd 199/00, Prz. Pod. 2004, nr 1, s. 43). Akcentuje się również, że w każdej sprawie indywidualnie należy oceniać, czy nastąpiło naruszenie art. 200 § 1 o.p., które mogło mieć wpływ na jej wynik. Jeżeli przed sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy że naruszenie tego przepisu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. (por. L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz.; pub. LEX 2017; komentarz do art. 200 o.p.).

Celem tego przepisu jest więc kwestia finalnego zapewnienia stronie zapoznania się z podjętymi przez organy ustaleniami, przedsięwziętymi środkami dowodowymi i ewentualnego wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału w sprawie. Z brzmienia art. 200 § 1 o.p. i jego celu nie wynika zaś by uprawnienie do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów miało znaczenie dla upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czy celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu przywołanego przez spółkę oraz Sąd I instancji wyrażonego w wyrokach: NSA z 17 października 2006 r., I GSK 3119/05 i WSA w Warszawie z 22 stycznia 2007 r., V SA/Wa 1979/06, w którym powiązano naruszenie art. 200 § 1 o.p. z kwestią przedawnienia. Na marginesie zauważyć należy, że w istocie była to jedna sprawa, ponieważ wyrok WSA w Warszawie był wydawany w warunkach związania poglądem NSA wyrażonym w wyroku I GSK 3119/15. Ponadto jest to pogląd odosobniony, który nie znalazł aprobaty w dalszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przeciwnie NSA w wyrokach: 28 listopada 2006 r., I GSK 3208/05 i z 13 grudnia 2006 r., I GSK 220/06 orzekł odmiennie, jednoznacznie wskazując, że z brzmienia art. 200 § 1 o.p. oraz celu tego przepisu nie wynika by uprawnienie do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów miało znaczenie dla upływu terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego (przepis ten określał terminy wydania decyzji). Dodać należy, że choć orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące art. 200 o.p. jest bogate, to w zasadzie nie pojawią się, oprócz przywołanych wyroków, inne orzeczenia które wiązałby kwestię przedawnienia z tym przepisem, co prowadzi do wniosku, że zagadnienie to jest na tyle oczywiste, że nie wywołuje w tym zakresie kontrowersji.

Za błędnym stanowiskiem Sądu I instancji przemawia także prawidłowa argumentacja skargi kasacyjnej, która wskazuje na to, że w myśl art. 73 ust. 1 Prawa celnego – do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Artykuł 200 § 1 o.p. ma na mocy wskazanego przepisu zastosowanie do postępowania w sprawach celnych. Z treści przepisu art. 73 ust. 1 Prawa celnego wynika jednoznacznie, że art. 200 o.p. jest przepisem procesowym, który nie może wywrzeć skutku materialnego. Wskazane bowiem w art. 73 ust. 1 Prawa celnego przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się dopiero po wszczęciu postępowania celnego, które następuje na wniosek strony lub z urzędu. Termin na powiadomienia dłużnika (o kwocie należności) jest liczony od dnia powstania długu. Do obliczania terminów określonych w przepisach wspólnotowego prawa celnego stosuje się rozporządzenie nr 1182/71/EWG/EURATOM z dnia 3 czerwca 1971 r. określające zasady mające zastosowanie do okresów, dat i terminów (Dz. Urz. WE L 124 z 8 czerwca 1971 r.), w tym także art. 221 ust. 3 WKC. Natomiast w zakresie postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio art. 12 o.p. Naruszenie zatem art. 200 § 1 o.p. – i z tego dodatkowego powodu – nie ma zastosowania do oceny zachowania terminu powiadomienia dłużnika, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwione uznał zarzuty sformułowane w punktach I i II. 1 petitum skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd I instancji ocenę zarzutu naruszenia art. 200 § 1 o.p. powinien dokonać w kontekście tego, czy miało ono wpływ na wynik sprawy, o jakim mowa w art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. Przy czym badanie to powinno opierać się na tym, czy spółka przedstawiła inny materiał niż zgromadzony w sprawie lub przedstawiła argumentację świadczącą o tym, że gdyby organ I instancji dochował ustawowego terminu to ocena zebranego materiału byłaby inna.

Jeżeli chodzi o zarzut sformułowany w punkcie II.2 petitum skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 i 4 o.p., poprzez dokonanie w zaskarżonym wyroku wadliwej oceny prawnej przez Sąd I instancji, to wskazać należy, że jest on o tyle zasadny, że jest bezpośrednią konsekwencją uznania za trafne zarzutów omówionych uprzednio. Uznanie bowiem zarzutów w zakresie błędnego powiązania art. 200 § 1 o.p. z kwestią przedawnienia, spowodowało, że wskazania Sądu I instancji co do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie okazały się nieprawidłowe. Niemniej jednak zaznaczyć należy, że nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Kwestionowanie bowiem przez Dyrektora IC stanowiska sądu nie może nastąpić poprzez stawianie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. regulującego sposób sporządzenia przez sąd uzasadnienia. Zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w niniejszej sprawie, ponieważ to, że Sąd I instancji dokonał błędnej oceny naruszeń w niniejszej sprawie, nie oznacza, że swego stanowiska nie uzasadnił.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji odniesie się do pozostałych zarzutów skargi spółki, które z uwagi na stwierdzono naruszenie w zakresie naruszenia art. 200 § 1 o.p., nie były przedmiotem jego oceny.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (pkt 2) wydano na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).