Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1479/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2,  art. 5,  art. 7 i  8
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Bożena Pindel, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 maja 2021 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...], nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; następnie: "o.p."), jako nieprawidłowe ocenił stanowisko zajęte przez M.S. (dalej: "skarżący") we wniosku z dnia 22 czerwca 2020 r., uzupełnionym pismem z dnia 17 sierpnia 2020 r., w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości.

Relacjonując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, zaprezentowane we wniosku i uzupełnieniu wniosku, organ wskazał, że na mocy umowy darowizny z dnia [...] skarżący nabył od J.S. (swego brata) niezabudowane działki gruntu o powierzchni [...] ha, położone w R. w Gminie T. a stanowiące grunty orne składające się na nieruchomość, dla której obecnie prowadzona jest księga wieczysta nr [...]. Organ odnotował, że grunty te nie były uprawiane i nie stanowiły przedmiotu najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze. Uwzględnił również, że skarżący nie prowadził gospodarstwa rolnego i nie wykonuje działalności gospodarczej ani nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dalej podał, że zgodnie z obowiązującym planem miejscowym, o którego uchwalenie skarżący nie wnosił, działki te znajdują się w strefie terenów zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej i usługowej. Podkreślił również, że skarżący nie ogrodził tych działek. Doprowadził jednak do ich granic media (wodę, kanalizację i prąd).

Uwadze organu nie umknęło także to, że od 1987 r. skarżący na stałe mieszka w Niemczech i tam kupił dom na własne potrzeby mieszkaniowe. W związku z koniecznością jego remontu podjął natomiast decyzję o sprzedaży części powyższej nieruchomości i (aby nastąpiło to łatwiej i szybciej) w 2019 r. dokonał jej podziału poprzez wydzielenie pięciu niezabudowanych działek gruntu o numerach [...], [...], [...], [...] i [...], z których ostatnia stanowi wewnętrzną, nieutwardzoną (gruntową) drogę dojazdową. Zaznaczył przy tym, że pozostała część nieruchomości, to jest działka nr [...], nie została podzielona i na chwilę obecną nie ma planów jej podziału ani sprzedaży.

Organ podał następnie, że w dniu [...] skarżący sprzedał działkę nr [...], a w dniu [...] – działkę nr [...]. Zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku kupujący nabyli zarazem po 1/4 udziału w działce nr [...], czyli wspomnianej drodze dojazdowej. Działki nr [...] i [...] wraz z pozostałymi udziałami w działce nr [...] oczekują natomiast na nabywców przy czym skarżący nie podejmuje szczególnych czynności w celu ich sprzedaży (przede wszystkim nie korzysta z usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami), a informacja o możliwości ich kupna jest umieszczona na ich powierzchni. Ponadto skarżący nie udzielił (i nie udzieli) pełnomocnictwa nabywcom (przyszłym nabywcom). Nie zawarł też przedwstępnej umowy sprzedaży z nabywcami działki nr [...] i nie będzie zawierał umów przedwstępnych z nabywcami pozostałych działek, a zawarcie takiej umowy (w zwykłej formie pisemnej) z nabywcami działki nr [...] w dniu [...] i udzielenie w tym celu jednorazowego pełnomocnictwa do dokonania tej czynności swojemu wieloletniemu znajomemu wynikało wyłącznie z tego, że nie mógł w tym okresie przyjechać do Polski, natomiast kupującym zależało na zagwarantowaniu sobie kupna tej działki.

W dalszej kolejności organ wskazał, że na tle tak opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego skarżący spytał, czy sprzedaż dwóch wspomnianych działek (wraz z udziałami w drodze dojazdowej) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także czy będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem sprzedaż działek, które oczekują na nabywców (wraz z pozostałymi udziałami we wspomnianej drodze)?

Organ odnotował też, że w ramach przedstawienia stanowiska własnego skarżący wyraził przekonanie, że na takie pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej.

W uzasadnieniu tego zapatrywania skarżący wskazał natomiast, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. - Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; następnie: "u.p.t.u.") dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot, który (po pierwsze) ma status podatnika i (po drugie) działa w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

Mając to na względzie, skarżący zwrócił uwagę, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 warunek ten zostaje spełniony wtedy, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, s. 1, ze zm.; następnie: "Dyrektywa 112"). Mowa tu zatem o działaniach wykraczających poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Są nimi np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę czy jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, takie działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, które wykraczają poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, a także prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Co znamienne, do stwierdzenia, że czynności te podejmowane są w ramach działalności gospodarczej nie jest wystarczające wystąpienie niektórych z nich. Z powołanego orzeczenia wynika bowiem, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie stanowi kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 112, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okolicznością taką nie jest fakt, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W związku z powyższym, w ocenie skarżącego, zasadnym jest wyłączenie osób fizycznych z grona podatników podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonują one sprzedaży towarów stanowiących część majątku osobistego, to jest majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Tymczasem z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie wynika, by skarżący podejmował aktywność wykraczającą poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zarazem nie mniej istotne jest to, że przedmiotowe działki zostały nabyte 36 lat temu w drodze umowy darowizny, a więc nie z zamiarem ich handlowego wykorzystania.

Organ nie podzielił tego zapatrywania skarżącego. W motywach swej kwalifikacji przytoczył brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Odwołał się też do zaleceń powołanego przez skarżącego wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Na tej podstawie podzielił zapatrywanie, w myśl którego przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług może być jedynie sprzedaż realizowana przez podatnika w istocie prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą i nie jest nią sprzedaż mieszcząca się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, poprzez który należy rozumieć tę część majątku osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 października 1995 r., sygn. akt C-291/92).

Zdaniem organu w kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że skarżący podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

W przekonaniu organu, w rozpatrywanym przypadku skarżący zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami, ponieważ dokonał uatrakcyjnienia przedmiotowej nieruchomości poprzez jej podział na mniejsze działki i doprowadzenie mediów (wody, kanalizacji oraz prądu). Zarazem nie wskazał, by wykorzystywał działki do celów osobistych. Tym samym nie sposób uznać, by ich sprzedaż mieściła się w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, zastępowany przez doradcę podatkowego, zażądał m. in. uchylenia powyższej interpretacji indywidualnej i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Podniósł zarzut naruszenia:

1) art. 14h w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybranych dwóch okolicznościach oraz stwierdzenie na tej podstawie, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe i jednoczesny brak odniesienia się do pozostałych okoliczności, które były decydujące dla uznania, że stanowisko skarżącego jest prawidłowe;

2) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w następstwie dopuszczenia się błędnej wykładni pojęć "podatnik" i "działalność gospodarcza", zawartych w tych przepisach, a w rezultacie niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów poprzez uznanie skarżącego za podatnika wykonującego działalność gospodarczą w sytuacji, gdy w świetle okoliczności powołanych we wniosku prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie tych przepisów powinno doprowadzić do stwierdzenia, że skarżącego nie można uznać za podatnika wykonującego działalność gospodarczą.

W uzasadnieniu autor skargi podtrzymał argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu. Ponadto krytycznie odniósł się do kwalifikacji organu, w myśl której już samo dokonanie podziału nieruchomości i doprowadzenie do jej granic mediów ma świadczyć o podjęciu działań charakteryzujących działalność gospodarczą w przedmiocie obrotu nieruchomościami. W tym kontekście raz jeszcze podkreślił, że wydzielenie działek i doprowadzenie do nich mediów nastąpiło w celu ich łatwiejszej i szybszej sprzedaży. Jak zarazem dodał, w jego braku sprzedaż całej nieruchomości (z uwagi na jej powierzchnię i – w konsekwencji – cenę, a także oczekiwania nabywców) byłaby utrudniona.

W odpowiedzi organ uznał, że skarga jest niezasadna i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego okazał się zasadny.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej: "p.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, które na mocy art. 14c o.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, sprzedaż opisanych działek gruntu i udziałów w działce podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także czy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaż kolejnych dwóch działek i pozostałych udziałów w działce nr 131/5.

Na mocy art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało z kolei zdefiniowane w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., który wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez dostawę towaru należy z mocy art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć rozporządzenie towarem jako właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń niebędących dostawą na rzecz innych podmiotów.

W zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek gruntu wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej jako "TSUE", w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/10 Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził m.in. że: "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. (...). Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej."

Trybunał dokonał więc rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT. Pierwsza z nich to sprzedaż okazjonalna, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 i która nie została wprowadzona do polskiego systemu podatkowego, zaś druga to sprzedaż gruntu w ramach obrotu profesjonalnego.

W wyroku tym TSUE przyjął, że nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Taka aktywność świadczy bowiem o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej w tym zakresie. TSUE, jako przykład takich działań podał: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie TSUE, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika podatku od wartości dodanej. Z wyroku powyższego wynika również i to, że liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży, okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany podzielił grunt na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, długość okresu, w jakim te transakcje następowały oraz wysokość osiągniętych z nich przychodów, same w sobie nie są okolicznościami przesądzającymi o działaniu w charakterze podatnika. Elementy te mogą bowiem wiązać się z zarządem majątkiem prywatnym.

W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., I FSK 811/13). Akcentuje się, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. np. wyroki NSA: z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z dnia 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot, sprzedając grunty, działa w charakterze podatnika, nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). W wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców.

Warto odnotować również, iż TSUE w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, Gmina Wrocław wskazał, że "z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112" (pkt 17).

Z kolei w wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2020 r., I FSK 1909/17 stwierdził: "Uzależnienie nabycia działki od uzyskania potwierdzenia możliwości wykorzystania działki na określony cel, a w związku z tym umożliwienie nabywcy przez sprzedawcę uzyskania stosownych decyzji i pozwoleń, nie może być traktowane jako podejmowanie przez sprzedawcę działań równoznacznych z tymi, jakie towarzyszą profesjonalnemu obrotowi nieruchomościami."

Z powyższego wynika, że w każdym przypadku należy zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona, sprzedając grunt zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 578/17 oraz wyroki tam powołane).

Sąd nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, że skarżący, podejmując określone we wniosku czynności, zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Oceniając bowiem podjęte przez skarżącego działania, trzeba je widzieć w całości – na aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg przykładowo przytoczonych powyżej okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia niektórych z nich. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.

Skarżący nabył przedmiotową nieruchomość w drodze darowizny w [...] r. W 1987 r. wyjechał do Niemiec i nie korzystał z nieruchomości – nie prowadził gospodarstwa rolnego, nie wydzierżawił jej, nie zabudował; skarżący nie wykonuje działalności gospodarczej ani nie jest czynnym podatnikiem VAT. Skarżący nie wystąpił o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Decyzję o sprzedaży części nieruchomości podjął w celu pozyskania środków finansowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanych z remontem własnego domu. Dokonał podziału części nieruchomości poprzez wydzielenie pięciu niezabudowanych działek gruntu, z których jedna to wewnętrzna nieutwardzona droga dojazdowa, doprowadził do ich granic wodę, kanalizację i prąd, lecz, zdaniem Sądu, są to działania związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez skarżącego i nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Są to działania racjonalne, mające na celu uzyskanie wyższej ceny ze sprzedaży nieruchomości, związane z zarządem majątkiem prywatnym. W powołanym wyżej wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wyraźnie wskazano, że podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny z ich późniejszej sprzedaży nie jest okolicznością przesądzającą o działaniu w charakterze podatnika. Podkreślić należy, że skarżący nie podjął żadnych marketingowych – typowych dla handlowców - działań w celu szybkiej sprzedaży działek i uzyskania koniecznych w działalności gospodarczej środków finansowych – informacja o możliwości ich zakupu umieszczona została jedynie na nieruchomości. Dwie działki sprzedane zostały w znacznych odstępach czasowych – jedna w maju 2019 r., a druga w styczniu 2020 r. Kolejne dwie działki na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji (lipiec 2020 r. ) nie zostały sprzedane, a pozostała część nieruchomości działka nr [...] o obszarze [...] ha - pozostała niepodzielona i z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżący nie ma planów jej podziału ani sprzedaży. Nie jest to zatem zachowanie typowe dla osoby, która zawodowo zajmuje się obrotem nieruchomościami; skarżący we wniosku wyraźnie wskazał, iż decyzję o sprzedaży części gruntu podjął wobec konieczności pozyskania środków finansowych na remont domu kupionego na własne potrzeby mieszkaniowe.

W ocenie Sądu, nie doszło natomiast do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Organ interpretacyjny ocenił stanowisko skarżącego, wskazał prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym - zgodnie z art. 14c § 1 i 2 o.p. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynika tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska skarżącego, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie interpretacji pozwala na kontrolę rozumowania organu.

Błąd organu polega na nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego, o czym wyżej była mowa, co zdecydowało o uchyleniu zaskarżonej interpretacji.

Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie doradcy podatkowego oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa, czyli kwotę 697 zł.