Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 44/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 4 pkt 1;
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 31 par. 3; art. 120; art. 121;
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A spółki jawnej [...] w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 413/16 w sprawie ze skargi A spółki jawnej [...] w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A spółki jawnej [...] w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 1500 (tysiąc pięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego w części.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez [A.] Sp. Jawna [...] (dalej także: Podatnik, Strona, Spółka, Skarżąca) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 września 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 413/16. Wyrokiem tym oddalona została skarga spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji orzekał w oparciu o następujący stan sprawy:

Postanowieniem z [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. (dalej także: Naczelnik UC, organ I instancji) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. Postępowanie zostało wszczęte w związku z ustaleniami wynikającymi z protokołu kontroli podatkowej nr [...], przeprowadzonej u Strony. Kontrola służyła ustaleniu prawidłowości rozliczenia Spółki z tytułu podatku akcyzowego.

W trakcie tej kontroli ustalono, że Strona w okresie od 1 marca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. wykonywała działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych o kodzie CN 2710 19 45, tj. wyrobu akcyzowego wymienionego przy pozycji 27 załącznika nr 1 do ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2014 poz. 752 ze zm.; dalej: upa). Strona, kupując olej napędowy E. P. o kodzie CN 2710 19 45, składała oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju do dalszej odsprzedaży w celach opałowych i na tej podstawie przy zakupie korzystała z obniżonej stawki podatku akcyzowego, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 9 upa w wysokości 232,00 zł/1 000 litrów.

Organy przy dokonywaniu ustaleń oparły się też na ustaleniach decyzji Naczelnika UC nr [...] z [...] kwietnia 2015 r. określającej Stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2011 r. utrzymanej w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Warszawie.

Wynikało z niej, że stan oleju opałowego w dacie [...] lutego 2011 r., a więc stan początkowy dla badanego w sprawie niniejszej okresu wynosił 28 566 litrów.

Z faktur zakupu wynikało, że wyłącznym dostawcą oleju w badanym okresie (łącznie 1 066 699 litrów) był O. Sp. z o.o. (obecnie O. P. Sp. z o.o.), co zostało potwierdzone dokonanymi czynnościami sprawdzającymi u tego dostawcy. Tymczasem ustalono, że w kontrolowanym okresie spółka sprzedała 1 274 942 litry oleju. Zestawiając początkowy stan magazynowy wynikający z zestawień przedłożonych przez Spółkę z dowodami zakupu i sprzedaży oleju ustalono, że:

- w marcu 2011 r. Spółka dokonała sprzedaży 167 662 litrów oleju pochodzącego z niewiadomego źródła,

- w kwietniu 2011 r. Spółka dokonała sprzedaży 18 331 litrów oleju pochodzącego z niewiadomego źródła,

- w maju 2011 r. Spółka dokonała sprzedaży 540 litrów oleju pochodzącego z niewiadomego źródła.

Ponieważ Spółka nie wykazała co do wskazanych ilości, że od tego oleju została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu, to organ naliczył podatek akcyzowy według stawki 232 zł/1 000 l, to jest według stawki dla oleju przeznaczonego na cele opałowe.

Z zestawienia stanu początkowego, stanu zakupów i sprzedaży wynikało, że na koniec 2011 r. Spółka powinna posiadać na stanie 6 856 litrów oleju napędowego. Wykazany zaś przez nią stan na 31 grudnia 2011 r. według spisu z natury wynosił 0 litrów. Spółka na żądanie organu nie wskazała, by zużywała olej opałowy na własne cele grzewcze. Dlatego też organy uznały, że zużyła ten olej do celów innych niż cele grzewcze, co spowodowało obciążenie spółki za grudzień 2011 r. podatkiem akcyzowym od tego paliwa według stawki podstawowej 1 822 zł/1 000 litrów.

Naczelnik UC decyzją z [...] września 2015 r. na podstawie art. 207, art. 21 § 3, art. 51 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 poz. 613; dalej: op lub ordynacja podatkowa) oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 1 pkt 9, ust. 4 pkt 1 upa określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: marzec 2011 r. w wysokości 38 391,00 zł, kwiecień 2011 r. w wysokości 4 253,00 zł, maj 2011 r. w wysokości 125,00 zł oraz grudzień 2011 r. w wysokości 12 492,00 zł. Jednocześnie na podstawie art. 208 § 1 op Naczelnik umorzył postępowania w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2011 r. jako bezprzedmiotowe.

Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (dalej także: organ II instancji, Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC z [...] września 2015 r.

W uzasadnieniu wskazano, że Spółka dokonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wymienionych w art. 8 ust. 2 upa. Ponieważ Spółka nie udokumentowała zakupu części oleju, w konsekwencji zasadne stało się uznanie, że posiadała ona wyrób akcyzowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego podatek nie został zapłacony. Nie udokumentowano także użycia brakującej ilości oleju napędowego do celów opałowych. Zatem należało określić wysokość zobowiązania za miesięczne okresy rozliczeniowe: marzec, kwiecień oraz maj 2011 r. z tytułu nabycia/posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza, zgodnie ze stawką 232,00 zł/1 000 litrów, w kwocie odpowiednio 38 398 zł, 4 253 zł oraz 125 zł. Natomiast w stosunku do 6 856 litrów oleju napędowego zużytego niezgodnie z przeznaczeniem powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym wg stawki 1 822,00 zł/1 000 litrów, w łącznej kwocie 12 492 zł. Wobec uiszczenia przez Podatnika kwoty podatku akcyzowego obliczonej według preferencyjnej stawki, zaległość podatkowa wyniosła 10 901,00 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenia:

– art. 8 ust. 6 upa w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 op, poprzez naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym;

– art. 10 ust. 1 i ust. 10 upa w zw. z art. 4 ustawy op poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie powstał w stosunku do Spółki obowiązek podatkowy;

– art. 120, 121, 122, 123 op poprzez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania strony postępowania do organu, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez Organ rozstrzygnięciu;

– art. 2a op poprzez rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść Spółki, a co za tym idzie - naruszenie zasady in dubio pro tributario;

– art. 127 op w zw. z art. 78 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności;

– art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 191 op poprzez uznanie, że zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że Spółka użyła posiadanego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem;

– art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 210 § 4 op poprzez błędne rozstrzygnięcie w treści decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016 poz. 718 ze zm., dalej: ppsa).

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze Sąd I instancji zauważył, że Naczelnik UC na podstawie przeprowadzonych w toku postępowania dowodowego czynności dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych. W szczególności prawidłowo ustalił, że na koniec 2011 r. Skarżąca powinna posiadać na stanie 6 856 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, natomiast zgodnie z oświadczeniem Strony z [...] lutego 2014 r. stan ilościowy oleju na dzień 31 grudnia 2011 r. wyniósł 0 litrów. Zatem przedmiotem opodatkowania akcyzą za ten okres było użycie wyrobów akcyzowych objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) upa. W ocenie WSA trafnie wskazał organ odwoławczy, że w ramach rachunku podatkowego organy podatkowe określają zobowiązanie podatkowe w należnej wysokości, z jednoczesną informacją w decyzji o wszelkich obniżeniach wynikających z przepisów prawa materialnego, w tym przypadku z przepisów z ustawy o podatku akcyzowym.

Sąd I instancji podzielił również stanowisko Organu II instancji, iż wszelkie obniżenia kwoty akcyzy, np. o kwotę podatku zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych, są czynnością techniczną. W związku z tym organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji zawarł wyjaśnienie, iż po obniżeniu kwoty zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy grudzień 2011 r. o kwotę zapłaconego przy nabyciu podatku, kwota należna do zapłaty wyniesie określoną wielkość. W tej sytuacji zdaniem sądu I instancji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 8 ust. 6 upa w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 op, poprzez wykazanie w rozstrzygnięciu decyzji kwoty podatku w znacznie zawyżonej wysokości. W rozstrzygnięciu decyzji Organu I instancji określono wysokość zobowiązania podatkowego, a nie kwotę wysokości zaległości podatkowej wskazywanej przez Skarżącą. Rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 21 § 3 op - zgodnie z wyraźnym brzmieniem tego przepisu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. - winno się ograniczać do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Niedopuszczalne z punktu widzenia tego przepisu jest natomiast rozstrzygnięcie w zakresie zaległości podatkowej.

WSA uznał także, że nie doszło do naruszenia art. 10 ust. 1 i ust. 10 upa w zw. z art. 4 op. Zauważył, że Naczelnik UC dokonał rozliczenia oleju opałowego na podstawie dokumentów zakupu i sprzedaży oleju opałowego oraz oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu z uwzględnieniem m.in. arkuszy spisu z natury oleju opałowego sporządzonych przez Stronę na dzień [...] grudnia 2009 r. i [...] grudnia 2010 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r., 2010 r. oraz luty 2011 r. Decyzje określające Stronie zobowiązania w podatku akcyzowym za okresy od marca 2009 r. do lutego 2011 r. były ostateczne w dacie wydania decyzji przedmiotowej, skargi na nie wniesione do WSA zostały oddalone. Dopóki decyzje określające ww. zobowiązania podatkowe pozostają w obrocie prawnym, wynikające z nich ustalenia (w tym ustalenia oparte na dowodzie z arkuszy spisowych stanowiących dowód księgowy, m.in. "arkusza spisu z natury" sporządzonego przez Stronę na dzień [...] grudnia 2010 r.) muszą stanowić podstawę do dokonania prawidłowego rozliczenia obrotem olejem napędowym przeznaczonym do celów opałowych za sporne okresy w niniejszym postępowaniu. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w rozpatrywanej sprawie brak było możliwości rozliczenia ilości posiadanego oleju opałowego z pominięciem "arkusza spisu z natury" sporządzonego przez Stronę na dzień 31 grudnia 2010 r. Zwrócił uwagę, że Skarżąca nie wskazała konkretnych błędów spisu z natury. WSA za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia art. 120, 121, 122, 123 op oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 op. W ocenie Sądu I instancji nie sposób przyjąć, tak jak chce Skarżąca, iż kontrola za następne lata pozwoliłaby jednoznacznie wykazać, że cały olej będący w posiadaniu Spółki, zgodnie z fakturami VAT, został wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem, w sytuacji, kiedy w kontrolowanych w przedmiotowej sprawie okresach Skarżąca dokonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wymienionych w art. 8 ust. 2 pkt 4 upa. W ocenie WSA zgromadzona w trakcie postępowania podatkowego dokumentacja zakupów i sprzedaży oleju napędowego jednoznacznie świadczy, że Skarżąca była w posiadaniu oleju napędowego do celów opałowych niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Ponadto, z tytułu użycia przez Stronę oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, objętego określoną stawką akcyzy związaną z jego przeznaczeniem, niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki akcyzy za miesięczny okres rozliczeniowy: grudzień 2011 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym wg stawki 1 822,00 zł/1 000 litrów zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 upa.

WSA za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 127 op w związku z art. 78 Konstytucji RP przez nierozpatrzenie sprawy w dwóch instancjach. Organ odwoławczy dokonał własnej oceny materiału dowodowego, wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie i reasumpcji stanu faktycznego do wywiedzionych norm prawnych. Odniósł się też wystarczająco do zarzutów odwołania. Fakt wyciągnięcia takich samych wniosków jak sformułowane przez organ I instancji nie świadczy wbrew zarzutom skargi o braku samodzielnej oceny sprawy zgodnie z wymogiem art. 127 op. WSA uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 2a op. Wyrażona w tej normie zasada in dubio pro tributario nakazuje odtworzyć z przepisu taką normę prawną, która uwzględnia interes podatnika, bowiem niejasne regulacje podatkowe nie mogą być interpretowane w duchu zasady przeciwnej, tj. in dubio pro fisco. Zarzuty, jakie formułowane są w skardze przez Stronę, odnoszą się do odmiennej, wadliwej zdaniem Strony oceny materiału dowodowego. Dotyczą one zatem nieprawidłowego zdaniem Skarżącej przeprowadzenia procesu analizy materiału dowodowego i wyciągnięcia nietrafnych wniosków co do stanu faktycznego. Nie są to zatem wątpliwości odnoszące się do wykładni przepisów prawa, a tylko takie objęte są dyspozycją wskazywanego przepisu.

Firma [...] H. Spółka Jawna S. M., H. M., M. Z. zaskarżyła omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną. Wniosła o:

– uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi,

– rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

– zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 i ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 4 ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w stosunku do Spółki w określonym zakresie powstał obowiązek podatkowy;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że Spółka użyła posiadanego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem;

- naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez niedopełnienie przez Sąd I instancji przewidzianego w tych przepisach obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem;

- naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść Skarżącego, dowolne wartościowanie zebranego materiału dowodowego;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 § 1 i 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść Spółki, a co za tym idzie - naruszenie zasady in dubio pro tributario.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie pismem z [...] stycznia 2017 r. (wniesionym po upływie 14 dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postepowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ppsa. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna została oparta zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności należało się odnieść łącznie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te dotyczą kwestii wykonalności decyzji z [...] kwietnia 2007 r. o cofnięciu skarżącej zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i wpływu postępowania odwoławczego oraz postępowań sądowoadministracyjnych dotyczących tej decyzji na postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2007 r.

Oczywiście nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Przepisy te mają charakter ustrojowy, określają ogólną kompetencję sądów administracyjnych do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Wojewódzki sąd administracyjny mógłby naruszyć ten przepis odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Taka sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie miała natomiast miejsca. Nawet wadliwego zastosowania przez sąd przepisów prawa procesowego nie można utożsamiać z zarzutem zastosowania przy kontroli kryterium innego niż kryterium zgodności z prawem.

Również nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 2a ordynacji podatkowej. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, art. 2a op stanowiący, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, dotyczy wątpliwości w zakresie wykładni przepisów prawa. Nie wynika z niego nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do stanu faktycznego. Nie odzwierciedla więc ten przepis ogólnej zasady in dubio pro tributario, w szczególności co do ustaleń faktycznych. Tymczasem autor skargi kasacyjnej uzasadniając ten zarzut kwestionuje tylko prawidłowość ustaleń faktycznych, nie wskazując nawet, jakie to wątpliwości co do treści przepisów prawa wystąpiły w sprawie, a mogłyby być usunięte przy zastosowaniu art. 2a op.

Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 191 ordynacji podatkowej) koncentrują się na kwestii wadliwej według Skarżącej oceny materiału dowodowego. Kwestionuje ona w istocie uwzględnienie przez organy i Sąd I instancji w ocenie materiału dowodowego przedstawionych przez Skarżącą spisów z natury czy oświadczeń o stanach magazynowych oleju opałowego na koniec mających w sprawie znaczenie okresów sprawozdawczych, a także oparcie się na ustaleniach decyzji określających wysokość podatku akcyzowego za poprzednie okresy. Zgodnie z art. 180 § 1 op jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dokumenty prywatne, takie jak przedstawione przez Skarżącą arkusze spisów z natury czy oświadczenia o stanie magazynowym w świetle tego przepisu stanowić oczywiście mogą co do zasady materiał dowodowy. Nie mają one mniejszej mocy dowodowej od innych dokumentów prywatnych, jak uwzględnione przez organy i Sąd I instancji faktury zakupu i sprzedaży będące obok spisów z natury podstawą ustaleń faktycznych. Ani Sąd I instancji, ani organy – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej (s. 11) nie nadawały spisom z natury większej wartości dowodowej niż innym dokumentom zebranym w sprawie. Skarżąca nie może czynić skutecznego zarzutu z wzięcia pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego dowodów przez nią dostarczonych. Wskazując na wadliwość tych dowodów, na to, że nie odzwierciedlały one stanu faktycznego w nich opisanego Skarżąca powołuje się tylko na bliżej niesprecyzowane domniemanie pomyłki księgowej. Nie próbuje nawet wskazać precyzyjnie (choćby powołując się na symulację obliczeń dokonywanych przez księgową dla ustalenia ilości oleju wskazanych w kwestionowanych dokumentach), w jaki sposób mogło do tej pomyłki dojść. Nawet wprost w skardze kasacyjnej stwierdza, że nie jest w stanie wykazać, co ewentualnie spowodowało błędny wynik działań matematycznych dokonywanych w zakresie wyliczenia "spisu z natury" (s. 12). Nie można czynić skutecznego zarzutu organom podatkowym w zakresie naruszenia obowiązków wynikających w szczególności z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, że nie podjęły działań w kierunku ustalenia niezgodności z prawem prywatnych dowodów przedstawionych przez podatnika, gdy Skarżąca nie wskazywała na szczególne, konkretne okoliczności wskazujące na to, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistości. Należy przy tym zauważyć, że sporządzanie inwentaryzacji rzeczowych składników aktywów obrotowych (a więc w przedmiotowej sprawie – olejów) było ustawowym obowiązkiem Skarżącej wynikającym w szczególności z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2009 nr 152 poz. 1223 ze zm.). Przy czym zgodnie z art. 27 ustawy o rachunkowości przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, zaś ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Skoro Skarżąca dokonała inwentaryzacji wadliwie, niezgodnie z przepisami, to nie można tego traktować jako argument przemawiający na jej korzyść. Poza tym, nawet jeśli dokonała "spisów z natury" nie na podstawie rzeczywistego zbadania stanu zapasów, a bliżej nieokreślonych działań matematycznych księgowej, to powinna dostrzec różnice wynikające z porównania tych spisów na koniec lat obrotowych z obrotami paliwem (zakupami i sprzedażą oraz innym zużyciem) i zgodnie z wymogami art. 27 ustawy o rachunkowości różnice te wyjaśnić. Skarżąca nie wskazała, by to uczyniła. Również gołosłowne i niezgodne z powszechnie dostępną wiedzą jest powoływanie się na niemożność ustalenia rzeczywistego stanu magazynowego oleju. Zwykle zbiorniki mają określony kształt geometryczny o znanych wymiarach, gdzie zmierzenie poziomu paliwa pozwala na obliczenie zawartości drogą podstawowych działań matematycznych. Również przepompowanie paliwa do innego zbiornika lub cysterny przy użyciu odmierzacza nie jest czynnością trudną do wykonania przez podmiot zajmujący się obrotem paliwami. Zarzut, że organy nie mogły zbadać poziomu posiadanego oleju jest całkowicie bezpodstawny. Organy nie miały takiego obowiązku, gdyż opierały się na dowodach przedstawionych przez Skarżącą, a poza tym w sposób oczywisty nie mogły zbadać stanów wyjściowych, czy w ogóle istniejących przed wszczęciem kontroli. Nietrafny jest też zarzut dotyczący niezasadności powoływania się przez organy na decyzje dotyczące podatku akcyzowego za wcześniejsze okresy wobec objęcia ich skargami do WSA. Organy zgodnie z art. 212 op były związane swymi decyzjami, dokąd pozostawały one w obrocie prawnym. A przecież samo wniesienie na nie skarg nie eliminowało ich z tego obrotu.

Skoro organy podatkowe i Sąd I instancji prawidłowo zaakceptowały moc dowodową dostarczonych przez Skarżącą spisów z natury oraz faktur sprzedaży i zakupu, to prawidłowo ustaliły nadwyżki sprzedaży paliwa w stosunku do udokumentowanych prawidłowo ilości nabytych przez Skarżącą (w marcu, kwietniu i maju 2011 r.). Również prawidłowo ustaliły zużycie na dzień [...] grudnia 2011 r. nierozliczonej fakturami sprzedaży ilości paliwa. Należy przy tym zauważyć, że prawidłowości tych wyliczeń nie podważała sama Skarżąca. Dlatego też Sąd I instancji zasadnie uznał ustalenia organów dokonane w oparciu o wszechstronnie i prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy, za prawidłowe, a wnioski co do ceny materiału dowodowego za zgodne z art. 191 op.

Tym samym wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się do jedynego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 pkt 1 ppsa zarzut taki może dotyczyć naruszenia przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej nie zarzuca błędnej wykładni, choć na początku uzasadnienia tego zarzutu (s. 6-7) powołując się na art. 4 ordynacji podatkowej przedstawia wywody sprowadzające się do konkluzji, że obowiązek podatkowy jest bezwzględną przesłanką powstania zobowiązania podatkowego, a brak obowiązku podatkowego prowadzi do stanu nieistnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób z takim oczywistym stwierdzeniem się nie zgodzić. Jednak, skoro z niezakwestionowanych ustaleń faktycznych wynikało, że Skarżąca w okresach marzec, kwiecień, maj 2011 r. sprzedała olej pochodzący z nieudokumentowanych źródeł, tym samym musiała go nabyć czy też wejść w posiadanie, co zgodnie z art. 10 ust. 1 upa było źródłem powstania obowiązku podatkowego. Przy czym, skoro prawidłowo ustalono, w jakich okresach powstały te "nadwyżki" tym samym prawidłowo przyjęto zgodnie z art. 10 ust. 10 upa, że skonkretyzowany obowiązek akcyzowy, a więc zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało w tych okresach.

Zobowiązanie podatkowe za grudzień 2011 r. powstało zaś na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit a) i pkt 4 upa, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Tak więc w zakresie podatku za grudzień 2011 r. przepis art. 10 ust. 1 i ust. 10 upa nie mógł być wadliwie zastosowany.

Ponieważ wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się pozbawione usprawiedliwionych podstaw, należało skargę kasacyjna oddalić na podstawie art. 184 ppsa.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa i art. 207 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 poz. 1804). Zasądzając koszty w wysokości 1 500 zł za zastępstwo procesowe wzięto pod uwagę, że ten sam pełnomocnik reprezentował organ jedynie przez swą obecność na rozprawie przy połączeniu do rozpoznania trzech analogicznych spraw.