Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 817/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 153, art. 145, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38, 41, 46, art. 16a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 123/09 w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o. o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 123/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. sp. z o.o. w K. - zwanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż decyzją z dnia 22 sierpnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 1.821.696 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki z tytułu podatku dochodowego, zarówno po stronie przychodów, jak również kosztów ich uzyskania.

Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 19 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję w części i w tym zakresie orzekł co do istoty określając Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 1.801.855 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się kolejno do wszystkich kwestii spornych. I tak, m. in. wskazał, iż Spółka w dniu 15 stycznia 1999 r. nabyła lokal mieszkalny w K. przy ul. S. 9/5. W 2000 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z utrzymaniem tego lokalu w kwocie 39.034,41 zł oraz dokonała odpisów amortyzacyjnych w wysokości 16.147,50zł.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, który uznał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że lokal był wykorzystywany przez udziałowca Spółki M. J. (który nie był zatrudniony w Spółce) dla jego własnych potrzeb, a nie dla potrzeb Spółki.

Powyższe stanowisko, w ocenie organu odwoławczego, znalazło potwierdzenie zarówno w protokole oględzin dokonanych w postępowaniu kontrolnym z dnia 12 kwietnia 2002 r. jak i w protokole przesłuchania w charakterze świadka B. K. - byłej księgowej Spółki z dnia 27 kwietnia 2006 r.

Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom Spółki jakoby lokal ten był wykorzystywany jako "lokal przedstawicielstwa, dodatkowej siedziby zarządu w Katowicach dla potrzeb przyjmowania kontrahentów, klientów, odbywania spotkań z notariuszami, prowadzenia rozmów z pracownikami" oraz że odbywały się w nim zgromadzenia wspólników.

Inny sporny problem wiązał się z nabytą przez Spółkę w 1997 r. zabudowaną nieruchomością położoną w K. przy ul. D. 5-7. Po nabyciu tej nieruchomości Spółka wystąpiła do Urzędu Miasta o pozwolenie na jej rozbudowę. W decyzji z dnia 30 stycznia 1998 r. Prezydent Miasta K. ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla modernizacji i rozbudowy budynku przy ul. D. 5 i 7, D. 2 - na obiekt biurowo-handlowy z gastronomią oraz zadaszenie dziedzińca. Po otrzymaniu tej decyzji Spółka w latach 1997-2000 do kosztów inwestycji rozpoczętych zaliczyła koszty nabycia dokumentacji projektowej modernizacji budynku w wysokości 502.218,92 zł. Następnie w dniu 25 sierpnia 2000r. Spółka dokonała przeniesienia własności nieruchomości na rzecz J. J. - udziałowca Spółki, w celu zwolnienia się z długu z tytułu zaciągniętych pożyczek. W związku z powyższym, Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. wydatki w kwocie 502.218,92 zł

Organ odwoławczy wskazał, że wydatki te Spółka poniosła w związku z zamierzoną inwestycją, która jednak nigdy nie została zrealizowana. Zwrócił również uwagę, że umowa zawarta przez Spółkę nie zawierała postanowień odnośnie przeniesienia na rzecz J. J. własności poniesionych na tę nieruchomość nakładów inwestycyjnych, czy też ich nieodpłatnego przekazania. Uwzględniając powyższe oraz mając na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", który to przepis stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji, organ odwoławczy stwierdził, iż wydatki te zasadnie wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodów.

Pełnomocnik Spółki wniósł skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.

Prawomocnym wyrokiem z dnia 2 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 158/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję aprobując stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w uchylonej decyzji za wyjątkiem kwestii dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z utrzymaniem lokalu przy ul. S. (łącznie 39.034,41 zł), wartości odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tego lokalu (16.147,50 zł) oraz wydatków poniesionych na nabycie dokumentacji projektowej modernizacji budynku przy ul. D. 5-7 (kwota 502.218,92 zł). W kwestiach tych Sąd nakazał przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

W ocenie Sądu, zastosowanie art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wiązało się z koniecznością wykazania czy lokal położony przy ul. S. w K. wykorzystywany był przez Spółkę na potrzeby związane z wykonywaną przez nią działalnością gospodarczą. Z przepisu tego bowiem nie wynika, by prawo do amortyzacji wiązało się wyłącznie z bezpośrednim wykorzystywaniem podobnych środków trwałych do prowadzenia działalności. Przepis wskazuje jedynie na konieczność wystąpienia związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd uznał, że organy podatkowe nie wykazały, iż taki związek - w odniesieniu do sposobu wykorzystania lokalu przy ul. S. - nie wystąpił. Zdaniem Sądu, w żaden sposób nie uzasadniono, dlaczego złożenie pewnych dokumentów przez Spółkę (protokoły ze zgromadzeń wspólników) dopiero w postępowaniu odwoławczym świadczy o ich niewiarygodności, skoro organ odwoławczy uwzględnił wniosek Spółki o przeprowadzenie innych dowodów. Wskazał na ewentualność ponownego przesłuchania byłej księgowej Spółki, a nawet skonfrontowania jej zeznań z zeznaniami innych świadków. Poza tym, według Sądu, z zebranego materiału dowodowego nie wynika, iż wydatki poniesione na utrzymanie tego lokalu można traktować wyłącznie jako wydatki poniesione w związku z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowca Spółki M. J., który w 2000r. nie był jej pracownikiem. Zdaniem Sądu, komfortowy charakter lokalu, znamiona wskazujące na cechy mieszkalne nie podważają możliwości wykorzystania poszczególnych pomieszczeń, czy też pomieszczenia do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przynajmniej w części.

Za co najmniej przedwczesne uznał Sąd stanowisko organów podatkowych w kwestii nieuwzględnienia zarachowania przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie dokumentacji projektowej modernizacji budynku przy ul. D. 5-7 w K., gdyż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że Spółka zaniechała przedmiotowej inwestycji, tj. świadomie i w sposób trwały zaprzestała podejmowania czynności związanych z rozpoczętą inwestycją. Stwierdził, że poniesione przez Spółkę w latach 1997-2000 wydatki na wykonanie projektu koncepcyjnego budynku "Monopol", koncepcji modernizacji i rozbudowy, projektu remontu, modernizacji i rozbudowy, projektu budowlanego i wykonawczego, opinię rzeczoznawcy, dokumentację badań geologiczno-inżynierskich, itp. to koszty poniesione przez Spółkę dla realizacji inwestycji. Zdaniem Sądu, organy podatkowe ograniczając się do stwierdzenia, iż z umowy sprzedaży nieruchomości nie wynika, że na nabywcę przeniesione zostały poniesione przez Spółkę nakłady inwestycyjne, zupełnie pominęły rozważania, czy nakłady te miały wpływ na ustaloną między kupującym a sprzedającym cenę sprzedaży.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 20 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 22 sierpnia 2006 r. w części i w tym zakresie orzekł co do istoty określając Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 1.801.855 zł.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że wykonując zalecenia zawarte w powyższym wyroku zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków: B. K., M. P., H. F., P. N., A. Ś., A. B. oraz D. P. i E. G. Organ odwoławczy uznał, że nabyty przez Spółkę lokal mieszkalny w K. przy ul. S. 9/5 nie był przez nią wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Kosztu uzyskania przychodów nie mogły stanowić również wydatki związane z utrzymaniem tego lokalu, gdyż lokal ten był wykorzystywany przez M. J. dla jego własnych potrzeb, a nie do działalności Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że lokal nosi znamiona luksusowego apartamentu mieszkalnego noszącego cechy użytkowania, w którym znajdowały się kosmetyki i inne środki czystości M. J. Na okoliczność charakteru i sposobu wykorzystania tego lokalu przeprowadzono dowód z zeznań świadków, w tym wskazanych przez Spółkę oraz z dokumentów, w tym protokołów Zgromadzeń Wspólników Spółki w 2000 r. Organ drugiej instancji wskazał, że Spółka nie przedstawiła dowodów świadczących o wykorzystywaniu lokalu tak dla potrzeb działalności gospodarczej, jak i dla potrzeb związanych z prowadzoną działalnością. Dlatego też, uwzględniając art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p., Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii wyłączenia kwoty 55.181,91 zł z kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy podał ponadto, że Spółka poniosła wydatki w łącznej kwocie 502.218,92 zł w związku z zamierzoną inwestycją dotyczącą nieruchomości przy ul. D. 5 i 7. Na podstawie zeznań świadków ustalił, że inwestycja ta jest inwestycją zaniechaną, bowiem J. J. nie nabyła projektów modernizacji oraz przebudowy wskazanej nieruchomości oraz że Spółka chciała zrealizować tę inwestycję, jednakże z uwagi na brak środków finansowych zaniechała jej realizacji. Skoro zatem Spółka nie zrealizowała wymienionej inwestycji, a nadto nie dokonano zbycia projektów modernizacji oraz przebudowy nieruchomości to - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - wydatki poniesione z zamiarem realizacji inwestycji nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka domagała się uchylenia decyzji zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a także art. 16 ust. 1 pkt 41 tej ustawy

2) przepisów prawa procesowego, tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki.

W pierwszej kolejności Sąd ten wyjaśnił, że jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 158/07. Badając kwestię wypełnienia przez organ odwoławczy wskazań Sądu, zawartych w uzasadnieniu poprzedniego wyroku co do dalszego postępowania oraz zastosowanie się do wyrażonych tam ocen prawnych Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie naruszył dyspozycji art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a."

Według Sądu, organ odwoławczy zgromadził pełny materiał dowodowy i dokonał jego oceny zgodnie z obowiązującymi regułami dochodząc do niebudzących wątpliwości wniosków w zakresie wykorzystywania lokalu położonego w K. przy ul. S. 9/5 wyłącznie przez udziałowca Spółki i braku jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. W tym celu organ pierwszej instancji przesłuchał 8 świadków, w tym byłą księgową Spółki B. K. oraz w uwzględnieniu wniosku Spółki – E. G. Organ odwoławczy dokonał oceny poszczególnych dowodów oraz ich całokształtu dochodząc do konkluzji, że w świetle jednoznacznych wyjaśnień pracowników Spółki, którzy wskazywali zgodnie, iż posiedzenia zarządu i zgromadzenia wspólników, czy spotkania z kontrahentami bądź notariuszami nie odbywały się w lokalu położonym w K. przy ul. S. 9/5, mało wiarygodne wydają się w tym zakresie zeznania członków zarządu Spółki (i jednego kontrahenta) formujących przeciwne stwierdzenie, nie poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami źródłowymi. Organ odwoławczy nie dał wiary przedstawionemu przez Spółkę dowodowi w postaci protokołów ze Zgromadzeń Wspólników w 2000 r., które miały odbywać się w lokalu przy ul. S. Odmówił również wiarygodności zeznaniom świadczącym o wykonywaniu w tym lokalu czynności zarządu Spółki, czy też innych spotkań o charakterze biznesowym. Uznał natomiast za wiarygodne dowody wskazujące na to, że lokal ten służył wyłącznie jako miejsce pobytu (mieszkania), m.in. M. J., gdy przyjeżdżał do Polski. Okoliczność przebywania tej osoby we wskazanym lokalu była bezsporna.

Sąd zwrócił ponadto uwagę, iż rzeczą powszechnie znaną jest, że czynności podejmowane przez organy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiedzenia zarządu, zgromadzenia wspólników, jak również spotkania z kontrahentami, poprzedzone są działaniami przygotowawczymi zapewniającymi prawidłową realizację celów związanych z pracą organów spółki. Wymagają także obsługi biurowej, dokumentacji, gromadzenia i dostarczanie informacji. Oczywistym jest więc, że Spółka w osobach swoich pracowników o odpowiednim zakresie obowiązków zapewnia właściwe przygotowanie i przebieg takich czynności. Oznacza to, że osoby je obsługujące miałyby wiedzę co do przeznaczenia lokalu, w którym odbywały się zebrania, zgromadzenia czy spotkania związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Trudno dać wiarę twierdzeniu, że osoby te przy tak częstych - jak twierdzi Spółka - odbywających się w tym lokalu spotkaniach biznesowych z właścicielami, członkami zarządu, kontrahentami, uczestniczące w zapewnieniu prawidłowego przebiegu tych czynności, nie pamiętały tych faktów czy by fakty te były im nieznane.

Brak wiedzy w tym przedmiocie pracowników Spółki stanowi, zdaniem Sądu, dowód na to, że lokal ten nie był wykorzystywany przez Spółkę. Świadczy o tym również to, że wskazywani przez Spółkę uczestnicy tych spotkań nie potrafili określić ich charakteru, czy przebiegu. Ponadto świadkowie wymienili inne lokale, w których odbywały się wskazane spotkania.

Jako prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał ustalenia organu odwoławczego w kwestii wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie dokumentacji projektowej modernizacji budynku przy ul. D. 5-7 w K. w wysokości 502.218,92zł. Według Sądu, organ podatkowy słusznie uznał, że w sprawie należało zastosować art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. W celu ustalenia, czy przedmiotowa inwestycja była inwestycją zaniechaną czy inwestycją w toku przeprowadzono dowód z zeznań świadków, z których jednoznacznie wynikało, iż w niniejszej sprawie chodzi o inwestycję zaniechaną. Świadkowie zeznali, że J. J. nie nabyła projektów rozbudowy Hotelu "M.", że powodem sprzedaży nieruchomości była bardzo zła sytuacja finansowa Spółki, brak środków pieniężnych. Organ odwoławczy ustalił więc, że Spółka chciała zrealizować planowaną inwestycję, jednakże z uwagi na brak środków finansowych, zaniechała jej realizacji, a ponadto że J. J. nie nabyła projektów modernizacji oraz przebudowy wymienionej nieruchomości. Spółka odstąpiła od realizacji inwestycji świadomie i nie zamierzała dokonywać dalszych czynności inwestycyjnych regulując w 2000 r. faktury za wykonanie projektu budowlanego remontu, modernizacji i rozbudowy budynku. Sąd zgodził się z ustaleniem organu odwoławczego, że Spółka nie dokonała zbycia dokumentacji projektowej co oznacza, że nakłady tak poczynione nie miały wpływu na ustaloną cenę zbycia nieruchomości. Nabywczyni nieruchomości "nie chciała" tych projektów ani żadnej dokumentacji, nie mogła więc ich nabyć w ramach umowy przenoszącej własność nieruchomości.

Za bezzasadny Sąd uznał również podnoszony w skardze zarzut w zakresie kosztów uzyskania przychodów wynikających z zapłaconych odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez udziałowca. Sąd wskazał, iż kwestia ta była już badana przez Sąd uchylający wcześniejszą decyzję organu odwoławczego, a wyrażona w uzasadnieniu tego wyroku ocena prawna tych kosztów wiązała organ rozpoznający sprawę ponownie oraz wiąże Sąd orzekający (art. 153 P.p.s.a.). W powołanym wyżej poprzednim orzeczeniu Sąd analizując stan faktyczny sprawy i wykładając przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. doszedł do przekonania, że organ odwoławczy dokonał prawidłowego wyliczenia wysokości odsetek od wymienionych pożyczek, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Sąd dodał, że stan faktyczny i prawny w tym przedmiocie nie uległ zmianie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł w imieniu Spółki jej pełnomocnik. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieuznanie odpisów amortyzacyjnych za koszt uzyskania przychodu;

b) art. 16 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji wydatków związanych z utrzymaniem lokalu przy ul. S.;

c) art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wyłączeniu z kosztów wydatków zakwalifikowanych przez organy podatkowe jako zaniechana inwestycja, gdy z okoliczności faktycznych wynika, iż w przedmiotowej sprawie nie można twierdzić, że jest to zaniechana inwestycja;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 151 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w okolicznościach gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy całkowicie uzasadnia zastosowanie art. 145 tej ustawy;

b) art. 153 P.p.s.a. polegające na przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy prawidłowo zastosował normę tego przepisu w okolicznościach wskazujących jednoznacznie, że nie został przeprowadzony jakikolwiek dowód zgodnie z zaleceniami Sądu uzasadniający dokonane rozstrzygnięcie. Przesłuchania świadków w tym B. K. nie wniosły do sprawy jakichkolwiek okoliczności poza znanymi już wcześniej. Nie można bowiem dać wiary zeznaniom, które w swej większości ograniczały się do stwierdzeń o braku pamięci co do okoliczności, które były przedmiotem pytań w toku przesłuchania. Niezastosowanie się przez organ podatkowy do tej normy i przyjęcie przez Sąd, że norma ta została spełniona niewątpliwie uzasadnia tezę, iż naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Pracownicy nie wykluczyli, że takie posiedzenia w tym lokalu się odbywały. Nadto zeznania te potwierdzają, że były tam donoszone dokumenty potrzebne do wykonywania pracy;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej polegające

d) art. 1 i art. 3 P.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego i pominięcie dowodów na korzyść Spółki wskazujących na wykorzystywanie lokalu do celów działalności gospodarczej oraz nieprzeprowadzenie dowodów potwierdzających przyjętą przez organ podatkowy i Sąd tezę, że w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia mamy do czynienia z zaniechaną inwestycją;

e) art. 1 i art. 3 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego i pominięcie dowodów;

f) art. 1 i art. 3 P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie istotnych w sprawie dowodów;

g) art. 1 i art. 3 P.p.s.a. w związku z art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, która nie zawiera wskazania faktów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w części zarzutów podniesionych przez Spółkę w odwołaniu, a co do których organ drugiej instancji się nie odniósł.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik Spółki wskazał m.in., iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ma podstaw do przyjęcia, iż poniesione nakłady oraz wydatki na utrzymanie lokalu przy ul. S. nie stanowią dla Spółki kosztu. Na żadnym etapie postępowania podatkowego Spółka nie twierdziła, że lokal przy ul. S. był wykorzystywany wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej. Z zeznań świadka H. F. z dnia 12 maja 2008 r. niezbicie wynika, iż w tym lokalu zamieszkiwali Państwo J. w okresach gdy przebywali w Polsce. Świadek dokładnie wskazał, że lokal ten wykorzystywany był na potrzeby Państwa J. w części dotyczącej takich pomieszczeń jak łazienka i sypialnia. Pomieszczenia takie jak kuchnia i łazienka wykorzystywano w różnym zakresie. W pozostałych pomieszczeniach lokalu znajdowały się przedmioty Spółki w nich też odbywały się spotkania z kontrahentami. Również pozostali świadkowie, tj. np. P. N., A. Ś. oraz A. B. zeznali, że w lokalu tym odbywały się spotkania członków zarządu, jak również zgromadzenia wspólników. Świadczą o tym również przedstawione przez Spółkę protokoły zgromadzenia wspólników, których w żaden sposób organy podatkowe nie podważyły.

Odnośnie nieuwzględnienia zarachowanych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie dokumentacji projektowej modernizacji budynku przy ul. D. 5-7 w K. pełnomocnik Spółki wyjaśnił, iż chodziło o wydatki poniesione przez Spółkę w latach 1997-2000, po dokonaniu przez nią zakupu tej nieruchomości. Pełnomocnik Spółki podkreślił, iż sprzedaż rozpoczętej inwestycji nie stanowi automatycznie o jej zaniechaniu. Przypominając stanowisko Sądu pierwszej instancji przedstawione w poprzednim wyroku (uchylającym zaskarżoną decyzję) pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę, że z zebranego materiału dowodowego wówczas nie wynikało, iż Spółka zaniechała inwestycji, tj. świadomie i w sposób trwały zaprzestała podejmowania czynności związanych z rozpoczętą inwestycją. O zamiarze jej prowadzenia świadczyły takie czynności, jak uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zezwolenia od Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego, a także poniesione wydatki na czynności przygotowawcze. Pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę, że ostatniego wydatku, składającego się na sporną kwotę 502.218,92 zł, za wykonanie projektu budowlanego remontu, modernizacji i rozbudowy budynku przy ul. D. 5-7, dokonano na podstawie faktury wykonawcy z dnia 30 czerwca 2000 r., natomiast sprzedaż nieruchomości J. J. nastąpiła w dniu 25 sierpnia 2000 r. Okoliczności te mogą wskazywać na to, że sprzedażą objęta była inwestycja w toku, a nie inwestycja zaniechana. Sąd ograniczając się do stwierdzenia, iż z umowy sprzedaży nieruchomości (ani jej uzupełnienia) nie wynika, że na nabywcę przeniesione zostały poniesione przez Spółkę nakłady inwestycyjne, zupełnie pominął rozważania, czy nakłady te miały wpływ na ustaloną między kupującym, a sprzedającym cenę sprzedaży. W zaskarżonym wyroku Sąd uznał, że skoro nie nastąpiło przeniesienie projektów modernizacji, to mamy do czynienia z zaniechaną inwestycją. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w ocenie pełnomocnika Spółki, poniesione nakłady miały wpływ na wartość ustaloną pomiędzy kupującym a sprzedającym. Organ podatkowy jeżeli miał odmienne zdanie winien był przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe. W niniejszej sprawie tego nie uczynił a Sąd się do tego nie odniósł. Organ podatkowy nie przeprowadził także jakiegokolwiek postępowania dowodowego w zakresie rozważenia, czy sprzedażą nie była objęta inwestycja w toku. W zasadzie, pomimo ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy sprawy, materiał dowodowy jest zebrany w takim samym zakresie jak materiał dowodowy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 2 października 2007 r.

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki stwierdził ponadto, iż błędne jest stanowisko w zakresie kosztów uzyskania przychodów wynikających z zapłaconych odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez udziałowca.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. Zaskarżony w niniejszej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach poprzedzony był bowiem prawomocnym wyrokiem tegoż Sądu z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I SA/GL 158/07. Wyrok ten, w którym uchylono decyzję podatkowego organu odwoławczego, wyznaczył ramy ponownego postępowania dla tego organu i jednocześnie płaszczyznę oceny dla Sądu pierwszej instancji kwestii czy organ podatkowy prawidłowo zastosował się do zaleceń Sądu, wynikających z uzasadnienia wydanego w sprawie prawomocnego wyroku.

Zasadnicze znaczenie wydanego uprzednio prawomocnego wyroku Sądu dla dalszego toku i wyniku sprawy dostrzegane jest przez wszystkie podmioty uczestniczące w procesie, jako że zarówno podatkowy organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak również pełnomocnik Spółki w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przed przystąpieniem do rozważań odnoszących się do istoty sprawy, w bardzo obszerny sposób nawiązują do wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartej we wspomnianym wyżej prawomocnym wyroku z dnia 2 października 2007 r.

Chodzi przy tym zwłaszcza o tę część normy prawnej zawartej w art. 153 P.p.s.a., która odnosi się do wyrażonych w orzeczeniu sądu wskazań co do dalszego postępowania. W zakresie bowiem tych dwóch elementów sporu, a więc lokalu przy ul. S. (wydatki na jego utrzymanie i odpisy amortyzacyjne) oraz nieruchomości przy ul. D. 5-7 (koszty dokumentacji projektowej), gdzie Sąd pierwszej instancji krytycznie odniósł się do ustaleń i wniosków poczynionych przez organy podatkowe i co stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd ten opierając swoje rozstrzygnięcie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., wskazał na uchybienia proceduralne, polegające przede wszystkim na nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego oraz w konsekwencji niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W związku z taką konstatacją Sąd nie zajął merytorycznego, wiążącego stanowiska - co do przepisów prawa materialnego, lecz jedynie wskazał kwestie, które w ponownym postępowaniu powinny zostać wyjaśnione.

W celu wyjaśnienia wskazanych przez Sąd kwestii Dyrektor Izby Skarbowej działając w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2008 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania zmierzającego do uzupełnienia materiału dowodowego.

W rezultacie tego, przesłuchanych zostało ośmioro świadków na okoliczności podane przez Sąd, w zależności od pozycji tych osób w strukturach Spółki i zakresu kompetencji, co do jednego bądź dwóch ze wspomnianych wyżej elementów sporu i na tej podstawie w powiązaniu z dotychczas zgromadzonym materiałem dowodowym te dodatkowo uzyskane dowody w postaci tych zeznań poddane zostały ponownej ocenie. Również sama Spółka nie została pozbawiona inicjatywy dowodowej i mogła zgłaszać wnioski dowodowe zmierzające do przeprowadzenia dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia podanych przez Sąd okoliczności, z której to możliwości Spółka skorzystała wnioskując, po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym, o przesłuchanie dodatkowego świadka.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wskazywanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 153 P.p.s.a. Zdaniem Sądu kasacyjnego, prawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe wywiązały się z nałożonych na nie przez Sąd - w ramach wskazań, co do dalszego postępowania - obowiązków, przeprowadzając wszystkie dostępne i konieczne środki dowodowe. Również samemu Sądowi pierwszej instancji (bezpośrednio) nie można przypisać braku respektowania powyższego przepisu P.p.s.a.

Skądinąd z zawartego na wstępie skargi kasacyjnej opisu sposobu naruszenia art. 153 P.p.s.a. oraz przedstawionego w dalszej części tej skargi uzasadnienia tego zarzutu wynika, iż w istocie rzeczy autorowi skargi kasacyjnej chodziło nie tyle o zakres przeprowadzonego, w konsekwencji wytycznych Sądu, dodatkowego postępowania dowodowego, gdyż zasadniczo nie wskazuje, jakie jeszcze dowody i ustalenia powinny być przeprowadzone, aby wyjaśnić zasygnalizowane przez Sąd kwestie, co raczej kwestionuje on sposób oceny uzupełnionego materiału dowodowego i wyciągnięte na tej podstawie wnioski, co z oczywistych względów nie mogło zostać przesądzone i tym samym być przedmiotem wiążącego stanowiska w poprzednio wydanym wyroku Sądu pierwszej instancji.

Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów zgłoszonych przez pełnomocnika Spółki w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. trzeba zasygnalizować występujące w tym zakresie wadliwości i uchybienia w ich konstruowaniu. W tym miejscu przypomnieć należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem w myśl art. 183 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, poprzez wymienienie ich określonej jednostki redakcyjnej - którym zdaniem skarżącego, sąd uchybił oraz uzasadnienie ich naruszenia poprzez wskazanie, na czym naruszenie to polegało, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego także wykazanie, że wytknięte naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej, a więc także przytoczonymi w niej podstawami, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, ponadto może odnieść się tylko do tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.

W pierwszym z tych zarzutów - oznaczonym jako pkt 2 lit. a) skargi kasacyjnej, pełnomocnik Spółki wskazuje na naruszenie art. 151 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w okolicznościach, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy całkowicie uzasadnia zastosowanie art. 145 tej ustawy.

Tak sformułowany zarzut nie może służyć jako samoistna podstawa do uchylenia zaskarżonego wyroku, ponieważ odwołuje się jedynie do innych niesprecyzowanych bliżej naruszeń prawa. Wskazywany ogólnie przez pełnomocnika Spółki przepis art. 145 P.p.s.a., jako postulowana przez niego podstawa prawna rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, zawiera w swej treści, podzielonej na poszczególne jednostki redakcyjne, przynajmniej pięć samodzielnych, niezależnych od siebie powodów mogących stanowić podstawę do uwzględnienia skargi.

W zarzucie oznaczonym jako pkt 2 lit. c) skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., a więc przepisu nakazującego uwzględnienie skargi w przypadku stwierdzenia mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa materialnego, podczas gdy wymienione w związku z tym naruszeniem art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej to typowe normy procesowe. Poza tym nie jest wiadome, w czym tak określone naruszenie przepisów miałoby się objawiać, jako że jego opis kończy się na słowie "polegające" (str. 3 skargi kasacyjnej).

W kolejnych zarzutach skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania jako naruszone przez Sąd pierwszej instancji wskazane zostały art. 1 i art. 3 P.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210. Pierwszy z tych przepisów P.p.s.a. określa zakres zastosowania tej ustawy, natomiast drugi z nich składający się z wielu jednostek redakcyjnych, stanowi zasadniczo normę kompetencyjną precyzując zakres kognicji sądów administracyjnych. Jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną oba te przepisy mają charakter ogólny i nie precyzują przy tym samodzielnie, jakie środki prawne podejmowane są przez sąd przy sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.) oraz nie określają kryteriów, według których kontrola ta następuje. Związek tych przepisów P.p.s.a. (bez ich uzupełnienia o inne normy tej ustawy) z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej jawi się jako nader luźny, a w każdym razie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zawarto jakiegokolwiek wyjaśnienia, na czym związek taki miałby polegać.

Wskazując na powyższe należy jednak mieć na uwadze wnioski wynikające z uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. I OPS 10/09, skłaniające, z powodów tam szeroko tam omówionych, do niestosowania nazbyt restrykcyjnych kryteriów oceny konstrukcji podstaw kasacyjnych, zwłaszcza tej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, m.in. w zakresie relacji, jakie zachodzą pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego oraz przepisów postępowania administracyjnego.

Tak więc, pomimo sygnalizowanych niedomogów w konstruowaniu niektórych zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. można z tych zarzutów oraz towarzyszącego im uzasadnienia wnosić, iż według autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej.

Jednakże zarzuty podnoszone w tym zakresie są niezasadne. Wskazywany w skardze kasacyjnej jako naruszony przez organy podatkowe art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie zakres wynikających z tego przepisu dla organów podatkowych obowiązków pozostaje w ścisłym związku z omówionym już art. 153 P.p.s.a. Bowiem, to właśnie wskazania co do dalszego postępowania wynikające z prawomocnego orzeczenia Sądu pierwszej instancji determinowały - poprzez wskazanie okoliczności, które powinny zostać wyjaśnione - zakres uzupełniającego postępowania dowodowego oraz również w pewnym stopniu dobór środków dowodowych. Jak już była o tym mowa, nie można w tej mierze czynić uzasadnionych zarzutów organom podatkowym, a i sam pełnomocnik Spółki formując taki zarzut nie sprecyzował, jakich konkretnie dowodów nie przeprowadził organ podatkowy. Nie było też tak jak twierdzi się w skardze kasacyjnej, iż organy podatkowe pominęły niektóre dowody. Wbrew takim twierdzeniom, organy podatkowe wzięły również pod rozwagę dowody przemawiające na korzyć Spółki, m.in. zeznania członków jej zarządu, protokoły ze zgromadzeń wspólników Spółki, wskazujące na wykorzystywanie lokalu przy ul. S. dla potrzeb działalności Spółki. Dowody te zostały omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wyjaśnione zostały powody, dla których w zestawieniu z innymi dowodami odmówiono im wiarygodności. Tym samym nie został również naruszony art. 210 Ordynacji podatkowej.

Jako kluczowy w sprawie jawi się natomiast art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż zastrzeżenia jej autora skupiają się właśnie na kwestionowaniu poprawności oceny materiału dowodowego i prawidłowości wyciągniętych na tej podstawie wniosków.

Jednakże również w tym zakresie Sąd kasacyjny nie dopatrzył się nieprawidłowości w stanowisku Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd poddał analizie stanowisko organów podatkowych oddzielnie co do każdego z obydwu spornych elementów stanu faktycznego, tj. kwestii wykorzystania lokalu przy ul. S. oraz losów inwestycji na nieruchomości przy ul. D. a w konkluzji wyjaśnił powody, z jakich uznał, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe odpowiadała wymogom wynikającym z zasady swobodnej oceny dowodów.

W kwestii lokalu przy ul. S. Sąd pierwszej instancji uznając za zgodną z powyższą zasadą odmowę uznania za wiarygodne zeznań członków zarządu co do sposobu wykorzystania tego lokalu oraz odbywania tam spotkań z kontrahentami, notariuszami oraz posiedzeń organów Spółki (zarządu i zgromadzenia wspólników) trafnie wskazał, iż tego rodzaju spotkania wymagają szeregu czynności przygotowawczych i organizacyjnych, podczas gdy zeznające na tę okoliczność osoby - pracownicy Spółki, o ile uczestniczyli w takich czynnościach w odniesieniu do spotkań odbywających się w innych miejscach, zwłaszcza w siedzibie Spółki przy ul. G., tak nie mieli wiedzy, aby tego rodzaju spotkania odbywały się w lokalu przy ul. S.

Skoro więc zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych polegało na przyjęciu, iż lokal ten nie był wykorzystywany przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz na potrzeby osobiste jej udziałowców w celu zamieszkiwania tam, bezzasadne jest zarzucanie w skardze kasacyjnej organom podatkowym, iż te nie dokonały analizy, w jakiej części lokal ten mógł być wykorzystywany przez Spółkę. Okoliczność, iż udziałowcy Spółki przebywając (mieszkając) podczas pobytu w Polsce w tym lokalu telefonowali stamtąd do Spółki w sprawach Spółki, bądź nawet, iż zawożono im tam dokumenty do podpisu - co wynika z zeznań niektórych świadków, nie są wystarczające, aby uznać, iż lokal ten był wykorzystywany dla potrzeb działalności Spółki.

Jeżeli chodzi o nieruchomość położoną przy ul. D. 5-7, a ściślej rzecz biorąc ustalenie, czy w momencie sprzedaży była to inwestycja w toku, czy też inwestycja zaniechana, co w świetle treści art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. miało znaczenie dla kwalifikacji prawnej jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych przez Spółkę na rozmaite projekty dotyczące przebudowy i modernizacji tej nieruchomości, z zeznań przesłuchiwanych, m.in. na powyższą okoliczność świadków wynikało, iż faktycznie istniały plany remontu, modernizacji i przebudowy zakupionej w 1997 r. w zaniedbanym stanie nieruchomości, o czym świadczy, m.in. wydana przez Prezydenta Miasta K. decyzja z dnia 30 stycznia 1998 r. o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla modernizacji i rozbudowy budynku przy ul. D. 5 i 7, D. 2 oraz zamawiane przez Spółkę projekty modernizacji dotyczące zamierzonej inwestycji. Świadkowie ci podkreślali, iż w związku z trudną sytuacją finansową Spółki, a co za tym idzie brakiem dostatecznych środków finansowych, Spółka nie była w stanie zrealizować zamierzonej inwestycji i odstąpiła od niej. Świadkowie zeznawali również zgodnie, że J. J. nabywając od Spółki własność tej nieruchomości nie nabyła projektów modernizacji oraz przebudowy tej nieruchomości, gdyż nie była nimi zainteresowana ("nie chciała ich" - jak zeznał H. F. Vice-Prezes zarządu Spółki).

Poczynione na tej podstawie przez organ podatkowy ustalenia i wnioski, iż w związku z powyższym, dotychczasowe nakłady poczynione na inwestycję przez Spółkę poprzez nabycie dokumentacji projektowej nie miały wpływu na uzyskaną cenę zbycia tej nieruchomości, czy też szerzej, iż mieliśmy do czynienia z inwestycją zaniechaną - słusznie zostały ocenione przez Sąd pierwszej instancji, jako spełniające wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie są więc zasadne te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, w których pełnomocnik Spółki wskazuje na niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji uchybienia w zakresie przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego i nieprawidłowego, jego zdaniem, ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Konsekwencją bezzasadności zarzutów natury procesowej podniesionych w skardze kasacyjnej wobec zaskarżonego wyroku jest również i to, iż także Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego związany jest stanem faktycznym przyjętym w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji.

Stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego może przybrać dwojaką postać, tj. błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Przez błędną wykładnię należy rozumieć - mylne odczytanie przez sąd treści przepisu. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego jest to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Jeżeli zatem autor skargi kasacyjnej pragnie zakwestionować orzeczenie z powodu naruszenia prawa materialnego, to zgodnie z powyższym przepisem, powinien wyraźnie sprecyzować, o którą postać naruszenia prawa materialnego chodzi oraz na czym naruszenie to polega przytaczając stosowne zarzuty wraz z ich uzasadnieniem, którego treść powinna być adekwatna do wskazywanej postaci tego naruszenia.

W pkt 1 lit. a) - c) podstaw skargi kasacyjnej jej autor zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie wymienionych tam przepisów u.p.d.o.p, tj. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 16a ust. 1 pkt 1 a także art. 16 ust. 1 pkt 41 zarówno poprzez błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie.

Formując takie zarzuty nie wyjaśnia jednak, w czym tkwił błąd Sądu pierwszej instancji przeprowadzającego wykładnię wskazanych jako naruszone przepisów prawa materialnego i jaka powinna być prawidłowa ich wykładnia. Jedynym fragmentem uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym można dopatrywać się rozważań co do wykładni normy prawnej i sposobu jej rozumienia, są zaczerpnięte z orzeczeń sądowych i piśmiennictwa podatkowego uwagi odnoszące się do występującego na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. pojęcia "zaniechanej inwestycji". Jednakże również w tym przypadku uwagi te nie służą wykazaniu, iż rozumienie tego przepisu przez organy podatkowe bądź Sąd pierwszej instancji jest błędne, lecz jedynie jako punkt wyjścia do wykazania, iż ustalenia faktyczne poczynione w tym zakresie są nieprawidłowe i nie pozwalają istniejącego w tym zakresie stanu rzeczy zaklasyfikować jako zaniechania inwestycji. Jeżeli pełnomocnik Spółki wskazuje, iż przez zaniechanie inwestycji należy rozumieć brak podejmowania kolejnych czynności związanych z prowadzeniem procesu inwestycyjnego, bądź podnosi, iż sprzedaż rozpoczętej inwestycji nie stanowi automatycznie o jej zaniechaniu, to nie można uznać, iż w niniejszej sprawie są to zarzuty odnośnie przyjętej przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji wykładni tego przepisu, albowiem zarówno z uzasadnienia decyzji, jak i zaskarżonego wyroku nie wynika, aby organy podatkowe, czy też Sąd pierwszej instancji prezentowały w powyższej kwestii przeciwny, czy też odmienny w stosunku do przytoczonych tez - pogląd. Natomiast w rozpoznawanej sprawie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych, iż Spółka zaniechała inwestycji na nieruchomości przy ul. Dworcowej nie opiera się jedynie na okoliczności, iż Spółka nieruchomość tę sprzedała, lecz na ocenie całokształtu materiału dowodowego i ustaleniach faktycznych odnoszących się do tej inwestycji, które o czym już była mowa i o czym świadczy dalsze uzasadnienie skargi kasacyjnej, są przez Spółkę kwestionowane.

Z zawartego w petitum skargi kasacyjnej opisu sposobu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wymienionych tam przepisów prawa materialnego wynika w sposób jednoznaczny, iż w istocie rzeczy autor skargi kasacyjnej kwestionuje dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji ustalony przez nie stan faktyczny sprawy - uznane przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe. Również uzasadnienie skargi kasacyjnej, poza omówionym wyżej fragmentem dotyczącym art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. nie zawiera jakiejkolwiek argumentacji korespondującej z zarzutem błędnej wykładni (interpretacji) wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego i w całości poświęcone jest kwestionowaniu przez autora skargi kasacyjnej przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi stanu faktycznego sprawy.

Okoliczności, iż lokal przy ul. S. nie był wykorzystywany przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, czy też, że Spółka zaniechała inwestycji na nieruchomości przy ul. D. były elementami ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Skoro zatem, o czym była już mowa, w skardze kasacyjnej nie został skutecznie podważony przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi stan faktyczny sprawy, jako niezasadne należy w konsekwencji ocenić zarzuty niewłaściwego zastosowania (błędu w subsumcji) wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, które to przepisy stanowiły podstawę materialnoprawną decyzji podatkowych określających Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

W końcowej części skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki zgłosił ponadto (nie korespondujące z zarzutami podniesionymi w petitum skargi kasacyjnej) zastrzeżenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów wynikających z zapłaconych odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez udziałowca.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy stwierdzić, iż została ona już przesądzona na wcześniejszym etapie postępowania w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 158/07. W wyroku tym (w pkt V uzasadnienia) Sąd zawarł obszerne rozważania odnoszące się do tej problematyki, z omówieniem stosownych przepisów, w tym art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., uznając stanowisko przedstawione w tym zakresie przez organy podatkowe za prawidłowe. Zasadnie zatem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji ustosunkowując się do powyższej kwestii powołał się na art. 153 P.p.s.a. i stwierdził, iż sprawa ta była badana przez Sąd w poprzednim wyroku (uchylającym zaskarżoną decyzję) i wyrażona w tymże wyroku ocena prawna była wiążąca zarówno dla organu podatkowego jak i dla Sądu ponownie rozpoznającego tę sprawę. Niezależnie od tego trzeba zauważyć, iż pełnomocnik Spółki uznając stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie za błędne nie wskazał przy tym żadnego przepisu, który został naruszony.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.