Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 778/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 14c par 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A w O. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A w O. (Szwecja) (dalej: Wnioskodawca, Spółka, skarżąca) jest wydana na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) znak [...] z dnia [...] stwierdzająca, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2019 r., uzupełnionym w dniu 4 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów opodatkowanej w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku faktur korygujących in minus oraz faktur korygujących in plus, jest częściowo nieprawidłowe.

2. Postępowanie przed Organem.

2.1. W dniu 6 lutego 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów opodatkowanej w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku faktur korygujących in minus oraz faktur korygujących in plus.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z siedzibą działalności gospodarczej w Szwecji jest spółką kapitałową o międzynarodowym zasięgu, producentem [...]. Spółka jest podatnikiem VAT w Szwecji oraz dodatkowo jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny, a także podatnik VAT-UE (dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych). Sprzedaż dokonywana przez Wnioskodawcę nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT, które przewidziane jest w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka przemieszcza towary własne ([...]) głównie ze Szwecji do magazynów znajdujących się na terytorium Polski gdyż umożliwia jej to szybką dystrybucję poszczególnych zamówień do swoich klientów głównie na obszarze Polski.

Towary przemieszczone przez Wnioskodawcę i zgromadzone w magazynach na terenie Polski pozostają własnością Spółki, a opisane zdarzenie gospodarcze Spółka rozpoznaje jako wewnątrzwspólnotową dostawę w Szwecji oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce. Następnie towary z magazynów na terenie Polski są sprzedawane kontrahentom Wnioskodawcy, którzy posiadają status podatników VAT czynnych, a sama dostawa towarów nie korzysta ze zwolnień przedmiotowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy o VAT. Towary będące przedmiotem transakcji zawieranych przez Spółkę są towarami wymienionymi w załączniku nr 11 do ustawy o VAT.

Ponieważ dla opisanych transakcji spełnione są wszystkie przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, to sprzedaż dokonywana przez Spółkę na rzecz Kontrahentów opodatkowana jest z wykorzystaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. W rezultacie, w oparciu o art. 17 ust. 2 ustawy o VAT Wnioskodawca, jako dokonujący dostawy towarów, nie ma obowiązku rozliczania podatku należnego wynikającego z dokonanych transakcji, ponieważ obowiązek ten spoczywa na nabywcy towarów. Zatem, dokumentując opisane dostawy Spółka wystawia faktury obejmujące wartość dostarczonych towarów bez kwoty VAT i zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT umieszcza na fakturze wyrazy "odwrotne obciążenie".

W odniesieniu do przedstawionych transakcji może zdarzyć się sytuacja, z powodu której zaistnieje konieczność wystawienia faktur korygujących zmniejszających lub zwiększających sprzedaż w stosunku do poziomu wynikającego z faktur pierwotnych. Zdarzeniami powodującymi konieczność dokonania korekty są np. pozytywne rozpatrzenie reklamacji kontrahenta, uzgodnienie nowych cen lub rabatów pomiędzy stronami, stwierdzenie oczywistej omyłki lub błędu na fakturze pierwotnej. W takich przypadkach Spółka dokumentuje powstanie danego zdarzenia poprzez niezwłoczne wystawienie faktury korygującej. Data jej wystawienia nie zawsze jest tożsama z datą wystąpienia zdarzenia. Może się zdarzyć, że faktura korygująca wystawiona jest w późniejszym okresie rozliczeniowym w stosunku do okresu, w którym wystąpiła przyczyna korekty. Faktury korygujące wystawiane przez dostawcę w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia nie zawierają ani stawki, ani kwoty podatku, stosownie do treści art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Z tego powodu Wnioskodawca nie oczekuje na potwierdzenia otrzymania faktur korygujących (zwłaszcza zmniejszających podstawę opodatkowania) przez nabywców towaru, ponieważ zgodnie z literalnym brzmieniem art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru zmniejszającej faktury korygującej ma zastosowanie wyłącznie dla faktur pierwotnych, które miały wykazany podatek. Natomiast w stosunku do zwiększających faktur korygujących przepisy ustawy nie nakładają na podatników obowiązków o zbliżonym charakterze.

Jeżeli faktura korygująca zmniejsza poziom wykazanej uprzednio sprzedaży (czyli jest to tzw. korekta in minus w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia), np. z powodu uznania reklamacji jakościowej lub ilościowej kontrahenta, zwrotu lub zezłomowania towaru, ustalenia nowego cennika w drodze negocjacji, błędu w wykazanej ilości, wadze lub cenie towaru poprzez podanie zbyt wysokiej wartości wówczas Spółka ujmuje tę korektę "na bieżąco" w momencie wystawienia tejże korekty. Natomiast jeżeli korekta zwiększa wartość pierwotnie wykazanej sprzedaży (czyli jest to tzw. korekta in plus w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia), wtedy Spółka rozpatruje z jakiego powodu zaistniała konieczność skorygowania ówczesnego zdarzenia gospodarczego. Jeśli w wyniku przeprowadzonej analizy okaże się, że wystawienie zwiększającej faktury korygującej spowodowane zostało przyczyną istniejącą w chwili pierwotnej transakcji (np. błąd w wykazanej ilości, wadze lub cenie towaru, polegający na podaniu zbyt niskiego poziomu tych wartości) wówczas Wnioskodawca ujmuje fakturę korektę w rejestrze tego okresu rozliczeniowego w którym wykazana została transakcja pierwotna oraz koryguje odpowiednią deklarację (tzw. rozliczenie wstecz).

Z kolei, jeżeli okaże się, że powodem korygowania na plus transakcji pierwotnej jest okoliczność nowa, która była nieznaną Wnioskodawcy w momencie wystawiania pierwotnej faktury (np. ustalenie nowego cennika w drodze negocjacji), to wówczas Spółka rozlicza fakturę korektę na bieżąco czyli w dacie wystawienia danej faktury korygującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka działająca jako dostawca, dla transakcji gospodarczych opodatkowanych w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, może zmniejszające faktury korygujące ujmować w rejestrze VAT i deklaracji VAT "na bieżąco", tj. okresie rozliczeniowym wystawienia faktury korekty, natomiast zwiększające faktury korygujące spowodowane przyczyną istniejącą w chwili pierwotnej transakcji Spółka może ujmować w tym okresie rozliczeniowym, w którym wykazana została dana transakcja pierwotna, a te spowodowane nową okolicznością Spółka powinna rozliczać "na bieżąco", tj. w dacie wystawienia korekty in plus?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka postępuje prawidłowo w sytuacji wystawiania zmniejszających faktur korygujących faktury pierwotne opodatkowane w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia ujmując je "na bieżąco", tj. w dacie wystawienia korekty.

Natomiast w przypadku zwiększających faktur korygujących Spółka rozpatruje przyczyny wystawienia takich korekt tak, aby w efekcie dla przyczyny istniejącej już w chwili zawierania pierwotnej transakcji ujmować fakturę korektę in plus w tym okresie rozliczeniowym, w którym wykazana została transakcja pierwotna, zgodnie z obowiązkiem podatkowym, a dla przyczyny będącej nową okolicznością rozliczać fakturę korektę in plus "na bieżąco", czyli w momencie wystawienia faktury korygującej.

Zdaniem Spółki taki sposób postępowania, przy braku odpowiednich przepisów jest najbardziej właściwy oraz zapewniający zgodność z prawniczym założeniem o racjonalności ustawodawcy.

Generalną zasadą wynikającą z ustawy o VAT jest zasada, zgodnie z którą podatnikiem VAT z tytułu dokonywanych dostaw towarów jest dostawca towaru (sprzedawca) lub usługodawca. Nie jest to jednak zasada bezwzględnie obowiązująca, gdyż istnieją wyjątki określone przez ustawodawcę, na podstawie których podatek VAT rozlicza nabywca towaru lub usługobiorca w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Jeden z wyjątków wynika z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Ma on zastosowanie dla zdarzeń gospodarczych opisanych przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym. Konsekwencją powyższego przepisu jest zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia polegającego na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT z dostawcy na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Na fakturze dokumentującej dostawę towarów wynikających z załącznika nr 11 jej wystawca, zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, nie wykazuje stawki podatku, sumy wartość sprzedaży netto oraz kwoty podatku. Wystawiona faktura, w oparciu o art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT powinna natomiast zawierać adnotację "odwrotne obciążenie". Faktury takie wystawia się co do zasady w oparciu o art. 106i ust. 1 ustawy o VAT nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy, zaś w przypadku faktur zaliczkowych termin ten upływa zgodne z art. 106i ust. 2 ustawy o VAT 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymana części lub całości zapłaty.

W przypadku dostaw towarów wyszczególnionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT prawodawca w ustanowionych przepisach nie przewidział szczególnych zasad co do powstawania obowiązku podatkowego. W rezultacie podmioty gospodarcze będące stronami transakcji dokonanej w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia zobowiązane są odwoływać się do zasad ogólnych zapisanych w ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 201, art. 21 ust. 1. Natomiast w myśl art. 19a ust. 8 ww ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Z kolei podstawą opodatkowania dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT dla których podatnikiem jest nabywca, zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 29a ust. 1, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej.

W konsekwencji, nabywcy rozliczając podatek z tytułu dostaw towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, jako podstawę opodatkowania powinni przyjmować kwoty, które są obowiązani zapłacić dostawcy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Od tych kwot nabywcy towarów powinni wykazać podatek należny obliczony według obowiązującej stawki podstawowej (obecnie 23%). Czynić to powinni w okresach rozliczeniowych, w których powstał obowiązek podatkowy, czyli w rozliczeniu za okres:

1) otrzymania przez dostawcę części lub całości zapłaty (w odniesieniu do otrzymanej kwoty) - w zakresie w jakim dostawca otrzymał zapłatę przez dokonaniem dostawy towarów (zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT),

2) dokonania dostawy towarów - w zakresie w jakim dostawca nie otrzymał zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów (zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

Zatem o tym, kiedy (czyli w jakim okresie rozliczeniowym) należy rozliczyć dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia decyduje moment powstania obowiązku podatkowego, wynikający z zasad ogólnych, określonych przez art. 19a ustawy o VAT czyli w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę - z chwilą dokonania dostawy towarów.

Wnioskodawca wskazuje że po wystawieniu faktury mogą albo wystąpić nowe zdarzenia gospodarcze, które będą wpływać na merytoryczną treść faktury pierwotnej albo tez może dojść do stwierdzenia faktu, że faktura pierwotna zawierała błąd, który zniekształcił sens pierwotnej transakcji gospodarczej me odzwierciedlając jej prawidłowego kształtu. W efekcie takich sytuacji powstanie wówczas konieczność skorygowania transakcji pierwotnej oraz ustalenia momentu ujęcia faktury korekty w deklaracji VAT. W opisanych sytuacjach, ze względu na brak literalnych zapisów w ustawie, podatnicy muszą odwoływać się do reguł ogólnych, jakie prawodawca zawarł w ustawie o VAT.

Art. 106j ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku w nim określonych podatnik wystawia fakturę korygującą.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 10 tej ustawy, podstawę opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,

2) wartość zwróconych towarów i opakowań z zastrzeżeniem ust. 11 i 12,

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło,

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z kolei na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Natomiast art. 29a ust. 14 nakazuje podatnikom stosować przepis ust. 13 odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Ponieważ Spółka, jako dostawca towarów w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia wystawia faktury, które nie zawierają podatku to dokonując korekty zmniejszającej (korekta in minus) nie ma obowiązku oczekiwać na potwierdzenie otrzymania takiej korekty przez nabywcę gdyż brak jest takiego wymogu ustawowego w opisywanej sytuacji. Stosując zasady logiki prawniczej Spółka przyjęła, że zmniejszające faktury korygujące w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, będzie ujmować "na bieżąco", tj. w momencie wystawienia takich korekt. W opinii Spółki jest to jedyne właściwe podejście jednoznacznie wynikające ze wskazówek które w ustawie o VAT w art. 29a ust. 13 dla podatników zawarł racjonalny ustawodawca.

Podejście zaprezentowane przez Wnioskodawcę potwierdza stanowisko organów podatkowych wyrażone na przykład w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...], nr [...].

Spółka zauważyła ponadto, że prawodawca nie ustanowił żadnych, ani ogólnych ani szczególnych zasad, które dotyczyłyby sposobu rozliczania zwiększające faktury korygującej (korekta in plus), a tym bardziej brak jest w ustawie o VAT wskazań dotyczących ujmowania zwiększających faktur korygujących wystawionych w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wytyczne co do ujmowania korekt in plus ukształtowane zostały na podstawie orzeczeń organów podatkowych oraz wyroków sądowych. W konsekwencji przyjęte przez spółkę stanowisko w tym zakresie, opiera na powszechnej praktyce działania, zgodnie z którą sposób rozliczenia wystawionych zwiększających faktur korygujących (w tym korekt odnoszących się do dostaw towarów podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia) uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność dokonania korekty in plus.

Zatem w opinii Spółki, jeżeli nie powstaje żadna nowa okoliczność wpływająca na zmianę pierwotnie dokonanej dostawy lecz poprzez zwiększające korekty faktur Wnioskodawca dokonuje jedynie zniwelowania błędów i pomyłek typu źle wykazana cena jednostkowa towaru (zbyt niska) lub nieprawidłowo zafakturowana ilość towaru (za mała) w porównaniu do dostarczonej, które wystąpiły w momencie wystawiania faktur pierwotnych dotyczących konkretnej dostawy działanie takie powinno skutkować korektą zwiększającą, rozliczoną wstecz tj. poprzez skorygowanie deklaracji okresu rozliczeniowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania dostawy towarów rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia, czyli tej samej w jakiej ujęto dostawę pierwotną.

Z kolei w sytuacjach wymagających skorygowania wykazanej sprzedaży, których przyczyna ma swoje źródło w zdarzeniu wtórnym wobec pierwotnie wykazanych warunków dostawy kiedy to w czasie dokumentowania transakcji fakturą pierwotną nie istniał na tamten moment żaden błąd, ani pomyłka w wystawionej fakturze, wówczas Spółka ma prawo wykazać korektę sprzedaży in plus w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. wystawienia faktur korygujących potwierdzających fakt wystąpienia nowych okoliczności. Skoro pierwotna faktura oddawała rzeczywisty obraz zdarzenia gospodarczego a dopiero później wystąpiły powody zmieniające warunki sprzedaży, jak na przykład prowadzenie nowego (wyższego) cennika dlatego w takich przypadkach Spółka nie ma obowiązku cofania się do okresu wystąpienia obowiązku podatkowego z tytułu pierwotnej dostawy rozliczanej na zasadzie odwrotnego obciążenia i wykazuje zwiększającą korektę sprzedaży, w okresie rozliczenia wystawionej faktury korygującej.

2.2. Zaskarżoną interpretacją Organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów opodatkowanej w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku faktur korygujących in minus jest nieprawidłowe,

ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów opodatkowanej w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku faktur korygujących in płus gdy przyczyną korekty jest okoliczność istniejąca w chwili wystawienia faktury korygującej jest prawidłowe,

ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów opodatkowanej w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku faktur korygujących in plus gdy przyczyną korekty jest okoliczność nieistniejąca w chwili wystawienia faktury korygującej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ przywołał regulacje ustawy o VAT i wskazał, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Natomiast, gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnie wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, to w takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce łub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Ponadto faktury korygujące dzielą się na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Jednocześnie Organ zauważył, że w przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem art. 29a ust. 13 ustawy o VAT nie ma zastosowania, bowiem:

- odnosi się on do sytuacji gdy na wystawionej przez sprzedawcę fakturze została wykazana kwota podatku należnego (natomiast sprzedawca dokumentując transakcje objęte odwróconym obciążeniem wystawia fakturę bez podatku),

- dotyczy on sprzedawcy, u którego dochodzi do obniżenia podstawy (a co za tym idzie i podatku należnego) w związku z wystawioną przez niego fakturą korygującą - natomiast w przypadku mechanizmu odwrotnego obciążenia nabywca nie wystawia faktury za dostarczone mu towary, a jedynie rozlicza podatek za sprzedającego.

W związku z powyższym okres rozliczeniowy, w którym należy rozliczyć faktury korygujące in plus i in minus z tytułu transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania faktur dokumentujących daną dostawę towarów.

W przypadku gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej korekty w zakresie podstawy opodatkowania należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura pierwotna, której korekta ma dotyczyć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną lecz w okresie, w którym zaistniała przyczyna korekty.

Zatem stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie w przypadku faktur korygujących zmniejszających wartość sprzedaży (korekta in minus w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia), jak również w przypadku faktur korygujących zwiększających wartość sprzedaży (korekta in plus w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia) okres rozliczeniowy, w którym należy rozliczyć przedmiotowe faktury korygujące uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekty.

I tak, w przypadku gdy przyczyną wystawienia faktury korygującej jest zdarzenie zaistniałe w chwili wystawienia faktury pierwotnej (przyczyna o charakterze pierwotnym) korekty rozliczenia należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym została wykazana faktura pierwotna (powstał obowiązek podatkowy). Natomiast w przypadku gdy wystawienie faktury korygującej spowodowane jest przyczyną, która miała miejsce już po dokonaniu dostawy (przyczyna o charakterze wtórnym) korekty rozliczenia należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym zaistniała przyczyna korekty.

Zatem Wnioskodawca prawidłowo wskazuje, że w przypadku zwiększającej faktury korygującej dokumentującej stwierdzenie okoliczności, które miały miejsce w momencie wystawienia faktury pierwotnej w ramach odwrotnego obciążenia, korektę należy rozliczyć w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu pierwotnej dostawy.

Jednocześnie nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w sytuacji wystawienia zmniejszających faktur korygujących (niezależnie od przyczyny wystawienia faktury korygującej) korektę należy ująć "na bieżąco" tj. w dacie wystawienia korekty. W przypadku wystawienia faktury korygującej in minus z przyczyny istniejącej w chwili wystawienia faktury pierwotnej, korektę należy wykazać w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w przypadku wystawienia faktury korygującej in minus z powodu zaistnienia nowych okoliczności, korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym zaistniały przyczyny korekty (nie zaś jak twierdzi Wnioskodawca w dacie wystawienia korekty).

Nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, że w sytuacjach wymagających skorygowania wykazanej sprzedaży, których przyczyna ma swoje źródło w zdarzeniu wtórnym wobec pierwotnie wykazanych warunków dostawy należy wykazać korektę sprzedaży in plus w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. okresie wystawienia faktur korygujących potwierdzających fakt wystąpienia nowych okoliczności. Jak już wskazano powyżej, przedmiotową korektę należy wykazać w okresie rozliczeniowym, w którym zaistniały przyczyny korekty, nie zaś w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...], nr [...] Organ wskazał, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna nie mogła zatem wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanych kwestii, gdyż rozstrzyga w indywidualnej sprawach, osadzonej w określonym stanie faktycznym.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 29a ust. 13 w związku z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że w przypadkach transakcji opodatkowanych na zasadzie odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania przepis art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, i w związku z powyższym okres rozliczeniowy, w którym należy rozliczyć faktury korygujące nie powstaje w dacie wystawienia faktury korygującej, tylko uzależniony jest wyłącznie od okoliczności powodujących konieczność skorygowania faktury pierwotnej dokumentującej daną dostawę towarów (występujących na moment wystawienia faktury pierwotnej lub wtórnie w stosunku do faktury pierwotnej), tymczasem prawidłowym było rozliczanie faktur korygujących w okresie rozliczeniowym wystawienia tych korekt;

2) przepisów prawa procesowego poprzez uchybienie:

- art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego dotyczących okresu rozliczeniowego, w którym należy ująć wystawione w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia faktury korygujące, na korzyść podatnika, tymczasem w przypadku wątpliwości co do treści przepisów prawa i przyjęcia prawidłowego rozwiązania Organ powinien zająć stanowisko korzystne dla Spółki (tj. wskazane przez Spółkę we wniosku o interpretację);

- art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez sporządzenie niewystarczającego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej i oceny stanowiska Strony, a tym samym nieczyniącego zadość wymogom wynikającym z tegoż przepisu nakazującego przedstawiać w sposób wyczerpujący uzasadnienie prawne i ocenę stanowiska Organu podatkowego w przypadku negatywnej oceny stanowiska Spółki, tymczasem Organ zobowiązany był wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do argumentów Skarżącej, a przedstawiając własny pogląd w sprawie winien był go rzetelnie i konkretnie uzasadnić;

- art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, tymczasem Organ winien opierać swoją argumentację na przepisach prawa, tj. art. 29a ust. 13 ustawy o VAT i uwzględnić interes Skarżącej, co niewątpliwie wpłynęłoby na właściwe wyważenie obowiązków podatkowych, a tym samym poczucie zaufania do działania organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie faktur korygujących in minus oraz faktur korygujących in plus, gdy przyczyną korekty jest okoliczność nieistniejąca w chwili wystawienia faktury korygującej (sporne warianty możliwych sytuacji), zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazała, że sposób dokonywania rozliczeń wskazany przez Organ, który skutkowałby w praktyce koniecznością dokonywania wielokrotnych i ponownych korekt deklaracji VAT, jest dla Spółki dużym utrudnieniem i dlatego nie jest to korzystne dla Spółki rozwiązanie. Spółka podkreśliła, że w tym wypadku korzyści wynikające z przyjętego stanowiska skarżącej nie wiążą się z żadnymi korzyściami materialnymi dla Spółki, ani z uszczupleniami czy opóźnieniami w stosunku do regulacji zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa, ale wyłącznie i jedynie z ułatwieniami o charakterze organizacyjno-technicznym.

Zdaniem pełnomocnika sens zasady zaufania sprowadza się do zrównoważenia w toku prowadzonego postępowania interesu Skarbu Państwa i interesu każdego podatnika, czy też innego podmiotu. Dlatego też działanie organu podatkowego, uwzględniającego na każdym etapie wykonywanych czynności interes prywatny podatników, będzie niewątpliwe wpływało na właściwe poczucie obowiązków podatkowych i tym samym poczucie zaufania do działania organów podatkowych.

Zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar (przykładowo wyrok NSA z 26 marca 2002 r., III SA 3390/00, PP 2003/1/63). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05).

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna, jednak nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

4.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1303, dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Ponadto zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

4.3. Spór między skarżącą a Organem dotyczy kwestii ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów opodatkowanej w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku faktur korygujących in minus oraz faktur korygujących in plus.

Zdaniem Sądu zasadnicze znaczenia dla przesądzenia prawidłowości zajętych w sprawie stanowisk mają dwie kwestie, które należy uwzględnić dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu: pierwsza dotyczy stosowanego przez skarżącą mechanizmu odwróconej płatności, w ramach której realizuje dostawy krajowe; druga natomiast odnosi się do nałożonego przez Organ obowiązku korekty deklaracji za poprzednie okresy rozliczeniowe przez skarżącą, które w istocie wynikają ze stanowiska Organu.

Ponadto zauważyć należy, że sporna kwestia nie została unormowana przepisami prawa krajowego i unijnego.

4.4. Na wstępie wskazać przyjdzie, że wspólny system podatku od wartości dodanej wprowadza zasadę, zgodnie z którą każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT. Art. 193 Dyrektywy dopuszcza jednak wyjątki od tej zasady - do zapłaty VAT zobowiązana może być inna osoba w przypadkach, o których mowa w art. 194-199b i art. 202.

Taki sposób rozliczania podatku umożliwia państwom członkowskim kontrolę nad sposobem wywiązywania się podatników z obowiązków nałożonych przepisami o podatku VAT w przypadku podatników nie mających w tym państwie członkowskim siedziby (stałego miejsca prowadzenia działalności miejsca zamieszkania), bądź też w innych przypadkach wskazanych w Dyrektywie. Zastosowanie powyższego mechanizmu istotnie zmniejsza ryzyko braku zapłaty należnego państwu członkowskiemu podatku VAT w sytuacjach wskazanych w Dyrektywy 112.

Na gruncie prawa krajowego mechanizm odwróconego poboru podatku wprowadza art. 17 ustawy o VAT. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Zgodnie z ustępem 2, w takim przypadku usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

4.5. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że dokonywana przez Spółkę na rzecz Kontrahentów dostawa opodatkowana jest z wykorzystaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT). W rezultacie, w oparciu o art. 17 ust. 2 ustawy o VAT Wnioskodawca, jako dokonujący dostawy towarów, nie ma obowiązku rozliczania podatku należnego wynikającego z dokonanych transakcji, ponieważ obowiązek ten spoczywa na nabywcy towarów. Zatem, dokumentując opisane dostawy Spółka wystawia faktury obejmujące wartość dostarczonych towarów bez kwoty VAT i zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT umieszcza na fakturze wyrazy "odwrotne obciążenie".

Rozliczanie dostawy z wykorzystaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, gdy to nabywca jest podmiotem, który wykazuje podatek należny i go rozlicza stanowi wyjątek od zasady, gdy podatnikiem jest podmiot dokonujący czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Za zasadny uznać zatem należało zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez sporządzenie niewystarczającego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej i oceny stanowiska Strony, a tym samym nieczyniącego zadość wymogom wynikającym z tegoż przepisu nakazującego przedstawiać w sposób wyczerpujący uzasadnienie prawne i ocenę stanowiska Organu podatkowego w przypadku negatywnej oceny stanowiska Spółki, tymczasem Organ zobowiązany był wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do argumentów Skarżącej, a przedstawiając własny pogląd w sprawie winien był go rzetelnie i konkretnie uzasadnić.

W ocenie Sądu, zasadnicze znaczenie dla oceny stanowiska Spółki ma wskazana we wniosku okoliczność, że dostawa krajowa dokonywana jest w ramach mechanizmu obciążenia zwrotnego. Specyfika tak realizowanej dostawy nie może zatem pozostawać bez znaczenia dla określenia ustalenia właściwego okresu rozliczeniowego w przypadku dokonywania korekt podstawy opodatkowania. Umknęło bowiem uwadze Organu, że w sytuacji mechanizmu odwrotnego obciążenia skarżąca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do naliczenia i odprowadzenia należnego podatku – nie rozlicza bowiem podatku z tytułu dostaw krajowych. Tym samym korekta podstawy opodatkowania w sposób wskazany przez Spółkę nie stwarza zagrożenia dla interesów fiskalnych Państwa, a nałożone przez Organ obowiązki nieadekwatne i nie znajdujące podstaw prawnych.

4.6. Niezależnie od powyższego podnieść należy, że wskazanie przez Organ w zaskarżonej interpretacji okresu rozliczeniowego właściwego dla korekty podstawy opodatkowania w istocie oznacza nałożenie przez Organ obowiązku złożenia korekty deklaracji odnoszącej się do minionego okresu rozliczeniowego. Tymczasem nałożenie obowiązków wynikać powinno z przepisów prawa. Nadto powinno być proporcjonalne. Trafnie w tym kontekście skarżąca wskazała, że sens zasady zaufania sprowadza się do zrównoważenia w toku prowadzonego postępowania interesu Skarbu Państwa i interesu każdego podatnika, czy też innego podmiotu. W istocie skarżąca wskazuje na postulat proporcjonalności pomiędzy nakładanymi przez Organ obowiązkami - sprowadzającymi się w niniejszej sprawie do obowiązków korygowania deklaracji podatkowych – a dobrem publicznym jakim te obowiązki mają służyć.

Sąd podziela pogląd Spółki, że sposób dokonywania rozliczeń wskazany przez Organ skutkowałby w praktyce koniecznością dokonywania wielokrotnych i ponownych korekt deklaracji VAT, co niewątpliwie jest dla Spółki dużym utrudnieniem. Ponadto korzyści wynikające z przyjętego stanowiska skarżącej nie wiążą się z żadnymi korzyściami materialnymi dla Spółki, ani z uszczupleniami czy opóźnieniami w stosunku do regulacji zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa, ale wyłącznie i jedynie z ułatwieniami o charakterze organizacyjno-technicznym.

Stanowisko skarżącej, wbrew twierdzeniom Organu, uznać należy za zasadne w kontekście stosowanego przez nią mechanizmu zwrotnego obciążenia. Ratio legis mechanizmu odwróconej płatności jest zmniejszenie ryzyka zapłaty podatku oraz kontrola państw członkowskich w tym zakresie. Co zapewnia wskazanie nabywcy jako podatnika podatku od towarów i usług. W tym przypadku zasadnicze znaczenie ma prawidłowość rozliczenia podatku przez nabywcę towarów albowiem to nabywca jest podatnikiem. W konsekwencji nie do zaakceptowania z perspektywy zasady zaufania w demokratycznym państwie prawnym, które urzeczywistnia zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), uznać należy stanowisko Organu sprowadzające się w istocie do obciążenia podmiotu nie będącego podatnikiem z tytułu dostaw krajowych realizowanych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, obowiązkami, które pozostają bez wpływu na naliczenia i pobór podatku należnego z tego tytułu, w sytuacji gdy podatnikiem jest inny podmiot.

W ocenie Sądu krajowa praktyka w podatkach dochodowych określająca właściwy okres rozliczeniowy dla korekty podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług nie ma przesądzającego znaczenia z uwagi na harmonizację podatku od towarów i usług na poziomie unijnym. Jednak praktyka taka może być zaaprobowana w sytuacji gdy pozostaje w zgodzie ze wspólnym systemem podatku od wartości dodanej. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Resumując, za zasadny Sąd uznał zarzut art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, w zakresie w jakim skarżąca wskazała na obowiązek Organu uwzględnienia interesu skarżącej, co wpłynęłoby na właściwe wyważenie obowiązków podatkowych, a tym samym poczucie zaufania do działania organów podatkowych.

Jednak zdaniem Sądu skarżąca błędnie wskazała, iż argumentacja Organu powinna uwzględniać art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

4.7. W tych ramach wskazać przyjdzie, że skarżąca nie wykazała naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię tj. art. 29a ust. 13 w związku z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że w przypadkach transakcji opodatkowanych na zasadzie odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania przepis art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, i w związku z powyższym okres rozliczeniowy, w którym należy rozliczyć faktury korygujące nie powstaje w dacie wystawienia faktury korygującej, tylko uzależniony jest wyłącznie od okoliczności powodujących konieczność skorygowania faktury pierwotnej dokumentującej daną dostawę towarów (występujących na moment wystawienia faktury pierwotnej lub wtórnie w stosunku do faktury pierwotnej), tymczasem prawidłowym było rozliczanie faktur korygujących w okresie rozliczeniowym wystawienia tych korekt.

Sąd podziela pogląd Organu, że w przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem art. 29a ust. 13 ustawy o VAT nie ma zastosowania, bowiem:

- odnosi się on do sytuacji gdy na wystawionej przez sprzedawcę fakturze została wykazana kwota podatku należnego (natomiast sprzedawca dokumentując transakcje objęte odwróconym obciążeniem wystawia fakturę bez podatku),

- dotyczy on sprzedawcy, u którego dochodzi do obniżenia podstawy (a co za tym idzie i podatku należnego) w związku z wystawioną przez niego fakturą korygującą - natomiast w przypadku mechanizmu odwrotnego obciążenia nabywca nie wystawia faktury za dostarczone mu towary, a jedynie rozlicza podatek za sprzedającego.

Jednak kwestia zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w kontekście przesądzenia spornej kwestii nie ma znaczenia, a zatem szersza argumentacja Organu w tym zakresie byłaby bezprzedmiotowa.

4.8. Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia prawa procesowego tj. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego dotyczących okresu rozliczeniowego, w którym należy ująć wystawione w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia faktury korygujące, na korzyść podatnika, tymczasem w przypadku wątpliwości co do treści przepisów prawa i przyjęcia prawidłowego rozwiązania Organ powinien zająć stanowisko korzystne dla Spółki.

W ocenie Sądu wątpliwości co do wskazania właściwego okresu rozliczeniowego w sytuacjach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji mogą być usunięcie poprzez zastosowanie właściwych dyrektyw wykładni, co też Sąd uczynił w niniejszym uzasadnieniu. Rozpoznając sprawę ponownie Organ uwzględni stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym uzasadnieniu.

4.9. Mając na uwadze powyższe, Sąd na zasadzie art. 146 p.ps.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 200 § 2 i § 4 p.p.s.a.