Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1483/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Rotter, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2022 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz P. B. kwotę 2.876 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. B. (dalej "PB", lub "skarżący") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej "organ odwoławczy", "Kolegium" lub "SKO") wydana w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta K. (dalej "organ pierwszej instancji"), na podstawie m.in. przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach (Dz. U. 2016, poz. 716 ze zm., dalej "u.p.o.l."), określił A S.A (dalej również "Spółka"), B (dalej "Instytut") oraz PB wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r.

Do przedmiotu opodatkowania organ przyjął grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 1.280,67 m2, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł.

2. W odwołaniu od tej decyzji PB, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił, iż organ podatkowy wydał błędną decyzję, gdyż przyjął stawki podatku od nieruchomości w wysokości jak dla gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Tymczasem przedmiotowa nieruchomość nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

3. Decyzją z dnia [...] r., wydaną m.in. na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej "o.p."), Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Kolegium wskazało, że na podstawie aktu notarialnego z [...] r. Rep A nr [...], aktu notarialnego z [...] r, aktu notarialnego z [...] r., aktu notarialnego z [...] r. aktu notarialnego z dnia [...] r., aktu notarialnego z dnia [...] r. oraz zapisów w ewidencji gruntów i budynków nieruchomość położona w K. przy ul. [...] stanowiła w okresie od sierpnia do września 2013 r. współwłasność Spółki w [...] części udziału, Instytutu w [...], GDA w [...] części udziału, PB w [...] części udziału. E. i I. L. sprzedali swój udział w ww. nieruchomości na rzecz PB na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r. A. i M. L. sprzedali swój udział na rzecz PB na podstawie aktu notarialnego z [...] r. M. S. i J. Z. S. sprzedali swój udział na rzecz PB na podstawie aktu notarialnego z [...] r. J. P. sprzedał swój udział na rzecz PB na podstawie aktu notarialnego z [...] r., a GDA sprzedali swój udział na rzecz PB na podstawie aktu notarialnego z [...] r.

W związku z wątpliwościami do co poprawności złożonych deklaracji organ wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Pismami z dnia [...] r. organ podatkowy wezwał do przedłożenia:

- osoby fizyczne: operatu szacunkowego, opinii rzeczoznawcy budowlanego z przeprowadzonej inwentaryzacji powierzchni użytkowej budynków położonych w K. przy ul. [...], wyjaśnień czy był dokonywany podział nieruchomości do korzystania, dokumentów potwierdzających wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyjaśnień czy współwłaściciele ( osoby fizyczne) prowadzą działalność gospodarczą:

- przez Spółkę: czy był dokonywany podział do korzystania z nieruchomości, dokumentów potwierdzających wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyjaśnień na jakiej podstawie w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości została zastosowana stawka podatku przeznaczona dla budynków pozostałych,

- przez Instytut: czy był dokonywany podział do korzystania z nieruchomości.

W odpowiedzi na powyższe osoby fizyczne: GDA złożyli dokument dotyczący podziału korzystania z nieruchomości oraz dokument dotyczący określenia jednostek technicznych składników nieruchomości sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego Z. G.. W piśmie z dnia [...] r. Instytut poinformował, że nie uczestniczył w podziale do korzystania z przedmiotowej nieruchomości, a udział współużytkowników został ustalony w akcie notarialnym. Ponadto, że od nabycia nieruchomości nie wykorzystywał jej na cele gospodarcze. Z kolei pismem z dnia [...] r. A S.A. stwierdził, że grunty o powierzchni [...] m2 zostały zadeklarowane jako związane z działalnością gospodarczą, budynki w części wynoszącej [...] m2 jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast budynek socjalny [...] m2 w pozycji budynki pozostałe. Jednak nie wyjaśnił na jakiej podstawie dla tej części została zastosowana stawka właściwa dla budynków pozostałych. Ponadto Spółka nie zdeklarowała wartości budowli, podczas gdy z dokumentacji wynika, że na nieruchomości znajdowały się drogi, place, ogrodzenia, kanalizacja, sieć elektroenergetyczna i place. Pismem z [...] r. PB poinformował, że nie prowadzi działalności gospodarczej, a z dnia [...] r. wyjaśnił, iż pomiędzy nim, a pozostałymi współużytkownikami wieczystymi nie był dokonywany w dniu nabycia podział nieruchomości do korzystania z budynków. W dniu [...] r. Spółka złożyła operat szacunkowy określający wartość budowli sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego J. K., z którego wynika, że wartość odtworzeniowa budowli wynosi [...] zł. W dniu [...] r. został złożony protokół z zebrania współwłaścicieli. Biorąc pod uwagę, iż w toku postępowania nie został podpisany przez wszystkich współwłaścicieli podział nieruchomości do korzystania, organ przyjął w odniesieniu do gruntów i budynków stawkę przewidzianą jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto organ podatkowy przyjął do opodatkowania powierzchnię użytkową budynków [...] m2 wynikającą z opracowania sporządzonego przez rzeczoznawcę Z. G. w dniu [...] r. oraz wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] zł na podstawie operatu sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego w dniu [...] r. W związku z faktem, iż jeden ze współwłaścicieli po wydaniu decyzji przez organ podatkowy złożył aneks do opracowania z dnia [...] r., z którego wynikała inna powierzchnia użytkowa budynków, tj. [...] m2 a nie [...] m2 jak przyjął organ podatkowy w przedmiotowej decyzji, Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy wydał w dniu [...]r. decyzję w której przyjął do opodatkowania: grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2, oraz budowle o wartości [...] zł. Z kolei wysokość zwolnienia przysługującego podmiotowi zwolnionemu określono na [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W decyzji tej kazano organowi ustalić w jakich częściach przedmiotowa nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana przez poszczególnych współwłaścicieli na działalność gospodarczą z uwagi na prawidłowe wyliczenie części zwolnionej z opodatkowania.

Jak wskazało Kolegium przedmiot podatku od nieruchomości został określony w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości łub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.) grunty są to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych z mocy art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 520 z późn. zm.) objęte są ewidencją gruntów i budynków. Ewidencja ta, ze względu na art. 21 ust. 1 tej ustawy stanowi podstawę wymiaru podatków. Budynki, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, są to obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Informacje dotyczące budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych, stosownie do art. 20 ust. 1 i 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne również objęte są ewidencją gruntów i budynków.

Z kolei, budowlą z mocy art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika z kolei, że jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność to obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach solidarnie. Oznacza to, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej pozostają bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z tego wynika, że bez znaczenia będzie w szczególności dokonany pomiędzy współwłaścicielami podział quad usum. Podział rzeczy do korzystania ma charakter tymczasowy i w każdej chwili może zostać zmieniony w drodze zarówno w drodze porozumienia współwłaścicieli, jak również na podstawie orzeczenia sądowego wydanego na wniosek każdego ze współwłaścicieli. Taka ocena prawna podlega jednak modyfikacji w razie ustalenia, że jeden ze współwłaścicieli podlega zwolnieniu określonemu z art. 7 ust. 5 u.p.o.l. i dodatkowo część nieruchomości nie jest "zajęta" na działalność gospodarczą

Definicja gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawarta jest w słowniczku wyrażeń ustawowych w art. 1 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - w rozumieniu ustawy - oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W świetle przytoczonego przepisu uprawnione jest twierdzenie, że opodatkowanie gruntów i budynków odrębną, wyższą stawką przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynika z samego faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą i nie zależy od sposobu ich wykorzystywania. W omawianej definicji nie ma warunku wykorzystania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Zasadą pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy nieruchomości generalnie uznawane są przez ustawodawcę za "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Ponadto, zgodnie z art. 6 ust. 11 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne.

Kolegium stwierdziło, że skoro zobowiązanie podatkowe obarcza solidarnie wszystkich współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania, nie ma usprawiedliwionych podstaw do różnicowania stawki podatku w oparciu o kryteria podmiotowe. Solidarny charakter tego zobowiązania wyklucza możliwość rozdzielenia go na poszczególnych podatników, z zastosowaniem zróżnicowanych, z uwagi na właściwości podmiotowe poszczególnych podatników, stawek opodatkowania. Wobec tego, obciążające wszystkich współwłaścicieli zobowiązanie, ustalić należy od będącego przedmiotem współwłasności przedmiotu opodatkowania, z zastosowaniem jednej właściwej z uwagi na przedmiot opodatkowania, stawki podatkowej. Pogląd ten SKO uznało za ugruntowany zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, Kolegium wskazało, że Spółka zadeklarowała do opodatkowania, będącą przedmiotem współwłasności nieruchomość, jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest, czy pomimo, iż pozostali współwłaściciele tej nieruchomości, nie prowadzą osobiście działalności gospodarczej, powinny płacić podatek od nieruchomości według podwyższonej stawki właściwej dla przedsiębiorców. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii za konieczne uznało SKO odniesienie się do charakteru podatku od nieruchomości. Podatek od nieruchomości jest podatkiem o charakterze majątkowym, nakładanym na podatnika nie z tytułu osiągania określonych przychodów a z tytułu samego posiadania gruntu, budynku czy budowli. Określone w art. 5 ust. 1 u.p.o.l. stawki podatku od nieruchomości zostały zróżnicowane w oparciu o kryteria przedmiotowe. O zastosowaniu danej stawki decyduje zatem wyłącznie charakter opodatkowanej nieruchomości, nie zaś przesłanki podmiotowe odnoszące się o osoby podatnika. Tym samym nieruchomość ta winna zostać opodatkowana przy zastosowaniu stawek właściwych jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, bez względu na sposób wykorzystywana jej przez pozostałych współwłaścicieli. Ustalone w ten sposób zobowiązanie, obciążać będzie solidarnie wszystkich współwłaścicieli tej nieruchomości.

W ocenie Kolegium, nie narusza przepisów ustawy wykładnia organu podatkowego, sprowadzająca się do stwierdzenia, że osoby fizyczne będące współwłaścicielami nieruchomości z prowadzącą działalność gospodarczą osobą prawną, obowiązane są opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro bowiem o wyborze stawki decyduje gospodarczy charakter przedmiotu opodatkowania, a nie właściwości podmiotowe podatników, a powiązanie podatkowe obarcza solidarnie wszystkich współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania, nie ma usprawiedliwionych podstaw do różnicowania stawki podatku w oparciu o kryteria podmiotowe.

Wątpliwości co do właściwej stawki rozwiewa ostatecznie wskazówka wskazana art. 6 ust. 11 u.p.o.l. odsyłającym do stosowania wobec osób fizycznych w takich przypadkach zasad obowiązujących osoby prawne, a zatem obarczenie ich dalej idącymi obowiązkami, właściwymi dla osób prawnych.

Organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe dowiodło, że Instytut korzysta z podmiotowego zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 5 u.p.o.l. zgodnie z którym od podatku od nieruchomości zwalnia się instytuty badawcze z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą. Wobec powyższego wysokość zwolnienia została obliczona w ten sposób, że od wysokości obowiązku podatkowego naliczonego od całej nieruchomości została odliczona kwota, która wynika z opodatkowania części zwolnionej, ustalonej przy uwzględnieniu procentowego udziału we współwłasności nieruchomości Instytutu. Dopiero w zakresie tak obliczonego podatku pozostali współwłaścicieli będą ponosić odpowiedzialność solidarną.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania albo uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania według obowiązujących norm i rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

Zarzucił organom podatkowym:

1) naruszenie przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p., polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wskutek selektywnego gromadzenia materiału dowodowego i dokonaniu jego dowolnej oceny oraz w sposób odmienny w stosunku do stanowiska wyrażonego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach w decyzji z dnia [...] r.,

2) naruszenie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3), art. 2 ust. 1 pkt 3), art. 4 ust. 1 i art. 6 ust. 11 u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo braku podstaw do takiego uznania, jak również nieuznanie, iż przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Uzasadniając skargę pełnomocnik przedstawił przebieg postępowania podatkowego oraz podkreślił, że Kolegium pominęło wyjaśnienia Spółki stwierdzające, że od dnia nabycia nie wykorzystywał przedmiotowej nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Tak więc żaden ze współużytkowników wieczystych nie prowadzi na przedmiotowej nieruchomości działalności gospodarczej.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1279/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi PB na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddalił skargę.

7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 czerwca 2021 r. (sygn. akt III FSK 22/21) uwzględnił skargę kasacyjną PB od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1279/17 i uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargi należało uwzględnić.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez Spółkę (spółkę prawa handlowego), będących przedmiotem współwłasności wraz z osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej, przesądza o uznaniu gruntu, budynku i budowli za związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według podwyższonej stawki przewidzianej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wyjaśnić na wstępie należy, iż Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2021 r. (sygn. akt III FSK 22/21), którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1279/17 Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 329, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Wr 598/17, Lex nr 2403827).

W ww. orzeczeniu NSA wskazał m.in., iż Sąd pierwszej instancji powinien ponownie rozpoznać niniejszą sprawę uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, ze szczególnym zwróceniem uwagi na to, że Trybunał stwierdził naruszenie konstytucyjnego prawa własności poprzez opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub budowli niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej, wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Konieczne jest też uwzględnienie stanowiska Trybunału, wedle którego brak precyzyjnych kryteriów pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi nieproporcjonalną ingerencję w konstytucyjne prawo własności. Wobec braku takich kryteriów (precyzyjnych), w warunkach niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest rozważyć w szczególności możliwość wystąpienia potencjalnego związku przedmiotowych nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rzeczą Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę będzie więc ocena, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala mu na zajęcie stanowiska poprzez pryzmat art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu, jakie powinno być zastosowane przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.

NSA zwrócił uwagę, iż w związku z wyjaśnieniami A S.A., złożonymi w toku postępowania, na które powoływał się skarżący PB, wskazując że od dnia nabycia, spółka ta nie wykorzystywała przedmiotowej nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, istotne było stwierdzenie czy w analizowanym przypadku o spełnieniu warunku związania z działalnością gospodarczą, może decydować związek potencjalny służący danej działalności gospodarczej, którego nie należy identyfikować z działalnością faktyczną. W niniejszej sprawie wyjaśnienie kwestii chociażby możliwości potencjalnego wykorzystywania nieruchomości dla prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę jest niezbędne dla ustalenia, czy jej współwłaściciele – osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, zasadnie zostali obciążeni na podstawie art. 6 ust. 11 u.p.o.l. obowiązkiem uiszczenia podatku od nieruchomości w wysokości jak dla gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą osoby prawnej.

TK w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału, zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Wskazać należy, iż jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa, wynikającej z art. 32 Konstytucji.

Taki sposób wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znajdujemy również w najnowszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt: III FSK 895/21, sygn. akt III FSK 896/21, sygn. akt III FSK 897/21, sygn. akt III FSK 898/21, sygn. akt III FSK 899/21, z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21, z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21; CBOSA).

Wcześniej, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio legis stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą".

Przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, niemniej w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.).

W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1414/19; wyrok NSA z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 970/20, CBOSA).

Taki pogląd wyraził także w tej sprawie organ odwoławczy. Oparł swoje stanowisko na fakcie posiadania przedmiotu opodatkowania przez Spółkę, co – w świetle wyżej cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. weryfikującego dotychczasowe poglądy w tym zakresie – nie jest wystarczające dla przyjęcia, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konieczne jest bowiem ustalenie "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu faktu, że nie może on opierać się na samym posiadaniu nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jak wskazuje literatura, trudno jest wskazać uniwersalne kryterium odnośnie tego "związku", a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.).

NSA w wydanym w sprawie wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r. (sygn. akt III FSK 22/21) wskazał, że związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2943/21, CBOSA).

Do ustalenia istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21, CBOSA). Z kolei w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, NSA wskazał, iż za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej

lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,

lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. NSA wskazał, że użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Mając powyższe na względzie, zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię są zasadne. Sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest bowiem wystarczający do uznania, że nieruchomość jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przez wzgląd na powyższe, w tym w szczególności biorąc pod uwagę ocenę prawną wyrażoną przez NSA w wydanym w sprawie wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r. (sygn. akt III FSK 22/21), Sąd stwierdza, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala mu na zajęcie stanowiska poprzez pryzmat art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu, jakie powinno być zastosowane przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, mianowicie, czy o spełnieniu warunku związania z działalnością gospodarczą może zadecydować chociażby możliwość potencjalnego wykorzystywania nieruchomości dla prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę.

Spółka oświadczyła, iż od dnia nabycia, nie wykorzystywała przedmiotowej nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej (pisma Spółki z dnia [...] r. i z dnia [...] r. w aktach sprawy). Organy podatkowe jednak pominęły te dowody, naruszając art. 187 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast z materiału dowodowego nie wynika, czy istnieje potencjalna możliwość wykorzystywania przez Spółkę przedmiotowej nieruchomości w działalności gospodarczej. Podkreślić należy, iż tego zagadnienia nie badały również organy podatkowe, co wynikało z błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Akta sprawy zawierają min. operat szacunkowy określający wartość budowli w obrębie przedmiotowej nieruchomości sporządzony w dniu [...] r. przez rzeczoznawcę majątkowego J. K. oraz opracowanie dotyczące określenia jednostek technicznych nieruchomości z dnia [...] r. wraz z aneksem z dnia [...] r. sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego Z. G.. Jednak dokumenty te zostały sporządzone w celu określenia wartości budowli - utwardzonego placu parkingowego oraz określenia powierzchni użytkowej obiektów stanowiących podstawę opodatkowania i nie wynika z nich, czy przedmiotowa nieruchomość potencjalnie może być wykorzystywana przez Spółkę w działalności gospodarczej.

Stąd też materiał dowodowy w sprawie musi być ponownie rozpatrzony i uzupełniony zgodnie przepisami Ordynacji podatkowej, tak aby można było jednoznacznie ustalić, czy przedmiotowa nieruchomość może być potencjalnie wykorzystywana przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu.

Analizując sprawę ponownie, organ odwoławczy powinien wziąć pod uwagę przedstawioną przez Sąd wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uwzględniającą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 i ustalić, czy przedmiotowa nieruchomość może być potencjalnie wykorzystywana w działalności gospodarczej przez Spółkę. Organ odniesie się również do zaprezentowanego na rozprawie stanowiska pełnomocnika skarżącego, iż to skarżący był posiadaczem samoistnym nieruchomości. Organ odwoławczy rozpatrzy sprawę zgodnie z zasadą dwuinstancyjnego postępowania. Mając na względzie, iż ustalenie stanu faktycznego determinuje właściwe zastosowania przepisów prawa materialnego, organ odwoławczy oceni zebrany w sprawie materiał dowodowy i uzupełni go we wskazanym zakresie (art. 229 o.p.) lub też uchyli decyzję organu pierwszej instancji i przekaże sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymagać będzie uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

W związku z powyższym, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 206 p.p.s.a.

Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., I OZ 1870/15, CBOSA). W tym przypadku Sąd orzekający wziął pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest jedną z trzech spraw rozpoznanych przez Sąd na rozprawie w dniu 16 marca 2022 r., w której skarżący reprezentowany jest przez tego samego profesjonalnego pełnomocnika, a formułowane zarzuty stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w pozostałych dwóch sprawach.

Z tych powodów, zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, na które składają się: uiszczony wpis od skargi (1.076 zł) oraz 1/2 wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym (1.800 zł), Sąd uznaje za odpowiednie.