Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 381/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (organ I instancji) z [...] lutego 2017 r. zmieniającą J. B., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą J. B. "A" (podatnik), rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za okresy od stycznia do kwietnia 2014 r.,

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w wyniku zmiany podatnikowi rozliczenia VAT doszło do określenia VAT do zwrotu za styczeń 2014 r. - 1.893.046 zł, za luty 2014 r. - 1.164.953 zł, za marzec 2014 r. - 948.479 zł oraz za kwiecień 2014 r. - 1.474.892 zł. Powodem tej decyzyjnej weryfikacji rozliczenia VAT było ustalenie, że podatnik w deklaracjach zawyżył VAT naliczony do odliczenia łącznie o 1.844.557,16 zł. Podatnik bowiem nieprawidłowo odliczył VAT ujęty w fakturach wystawionych na jego rzecz przez "C" T. W. oraz "B" S.A. Zdaniem organu, podobnie jak organu I instancji, faktury te opisywały nabycia iPhonów 5S 16GB. Jednak w rzeczywistości takie transakcje gospodarcze nie zostały przeprowadzone. W następstwie wystawiane przez podatnika faktury WDT oraz dokumenty TAX FREE, dotyczące tych samych telefonów iPhone 5S 16 GB, także nie odzwierciedlają faktycznych dostaw wewnątrzwspólnotowych i sprzedaży podróżnym, do których podatnik stosował stawkę VAT 0%.

Według ustaleń organu, faktury wystawione na rzecz podatnika przez firmę T. W. opisywały płatności przelewem, w terminach od jednego do czterech dni. Z kolei spółka "B" opisywała płatności przelewem, w terminach od dwóch do pięciu dni. Faktury pochodzące od wymienionych podmiotów, opisujące obrót telefonami komórkowymi w okresie od stycznia do kwietnia 2014 r., występowały w łańcuchach fikcyjnych transakcji, realizowanych z udziałem znikającego podatnika. Telefony komórkowe trafiały do podatnika, który z kolei ekspediował je pod tytułem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) bądź sprzedaży podróżnym w systemie TAX FREE (por. s. 15-18 kontrolowanej decyzji, na których organ wymienił faktury zakwestionowane w rozliczeniu deklarowanym przez podatnika po stronie VAT naliczonego oraz s. 18-21 tej decyzji, na których z kolei przedstawił przebieg fakturowego obrotu omawianymi telefonami komórkowymi z udziałem podatnika, opisującego w dalszej kolejności ich WDT i sprzedaż TAX FREE).

W wyniku analizy całokształtu dostępnego materiału dowodowego dotyczącego poszczególnych wystawców faktur w stworzonych łańcuchach opisywanego obrotu telefonami (por. s. 21-62 zaskarżonej decyzji) organ stwierdził, że firmy występujące w roli znikających podatników oraz buforów krajowych posiadały wspólne cechy:

- najczęściej były to spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;

- organem założycielskim były podmioty specjalizujące się w zakładaniu spółek prawa handlowego na sprzedaż;

- kapitał zakładowy zazwyczaj wynosił 5.000 zł, tj. minimalna kwota wymagana przez Kodeks spółek handlowych;

- udziałowcami i zarazem osobami pełniącymi funkcje prezesów zarządu byli najczęściej obcokrajowcy;

- jako siedzibę zazwyczaj podawano użyczony adres wirtualnego biura, przy czym po wygaśnięciu umów z wirtualnymi biurami nowych adresów nie ujawniano w Krajowym Rejestrze Sądowym;

- powodem rozwiązania umów najmu lokali wykazywanych jako siedziby był również brak możliwości nawiązania kontaktu z najemcami;

- oprócz adresu wirtualnego biura nie wskazywano żadnego innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

- najczęściej podmioty te wybierały kwartalny okres rozliczania VAT, a jednocześnie nie składały deklaracji VAT lub w składanych nie wykazywały obrotów;

- deklarowanym przedmiotem działalności gospodarczej był handel hurtowy artykułami elektronicznymi, tj. towarami o dużej wartości i niewielkich rozmiarach;

- telefony były składowane w centrach logistycznych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością: D. , "E" i "F";

- nie dysponowały własnymi środkami finansowymi pozwalającymi na przeprowadzanie transakcji o takich wartościach ani niezbędnym zapleczem osobowym, majątkowym, organizacyjnym;

- zapłata za towar następowała po uzyskaniu środków od kolejnego nabywcy w ustalonym łańcuchu transakcji;

- na pewnym etapie opisywanego obrotu środki finansowe przekazywane były na rzecz innych podmiotów niż wystawiające faktury i trafiały one do podmiotów zagranicznych, niewystępujących w fakturowym obrocie;

- w stosunku do większości podmiotów wystawiających faktury dotyczące sprzedaży analizowanych telefonów komórkowych zostały wydane decyzje określające obowiązek zapłaty kwot w nich wykazanych, na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT).

W ocenie organu, powyższe okoliczności, w świetle logiki i zasad doświadczenia życiowego, prowadzą do wniosku, zgodnie z którym podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu iPhonami 5S, ale uczestniczył w łańcuchu dostaw mających na celu wyłudzenie VAT. W tym kontekście organ zwrócił uwagę na:

- szybki obrót towarem o niewielkich gabarytach i znacznej wartości;

- szybki przepływ pieniędzy;

- sprzedaż telefonów przez firmę podatnika w tym samym dniu albo w ciągu kilku dni po zakupie;

- przypadki tzw. odwróconych płatności, w których firma podatnika płaciła kwoty z faktur po otrzymaniu zapłaty od swoich zagranicznych kontrahentów lub po wpłacie utargu z tytułu sprzedaży na rzecz podróżnych;

- brak konkurencji między podmiotami zaangażowanymi w handel telefonami, bowiem zamiast sprzedawać je ostatecznemu odbiorcy firmy porozumiewały się w kwestii kolejnych pośredników, rezygnując z części zysku.

Oznacza to, zdaniem organu, że podmioty deklarujące obrót omawianymi telefonami działały w porozumieniu, realizując z góry ustalony schemat. Nie miały żadnych obaw co do rzetelności kontrahenta, bo nie dokonywały transakcji opisanych w fakturach i nie ponosiły żadnego ryzyka gospodarczego. Natomiast swoją uwagę koncentrowały jedynie na przygotowywaniu i gromadzeniu dokumentacji, która miała uprawdopodobnić realny obrót gospodarczy.

Jak wynika z twierdzeń podatnika i zeznań świadków, firma T. W. nawiązała kontakt z podatnikiem telefonicznie i telefonicznie uzgadniano szczegóły transakcji. Sam podatnik nie pamiętał okoliczności nawiązania kontaktu z "C" T. W.. Miał dowiedzieć się o tej firmie od spółki "B". Nie prowadzono ewidencji numerów IMEI, bo ich nie otrzymywano od dostawców. Przedstawione na etapie postępowania odwoławczego: - wydruki korespondencji e-mailowej między firmą podatnika a "C" T. W., - projekt umowy o współpracę bez podpisów z 1 lipca 2014 r., dotyczą okresu późniejszego niż objęty niniejszym postępowaniem i z tego względu nie mają znaczenia. Mogą natomiast świadczyć o sztucznym gromadzeniu dowodów na potrzeby wykazania należytej staranności podatnika przy nawiązywaniu kontaktów gospodarczych.

W odniesieniu do spółki "B" organ motywował, że poprzestała na przedstawieniu: - zestawienia transakcji z podatnikiem na nośniku CD, - umowy dealerskiej z 14 lipca 2000 r., - faktur zakupu telefonów, - wydruku z konta rozrachunkowego z podatnikiem.

W dalszej kolejności organ motywował, że firma T. W. i spółka "B" powołały się na nabycie telefonów zgodnie z treścią faktur, które z kolei pochodziły od:

- spółek: "G", "H", "I", "J", "K", "L";

- firm: "Ł" J. F., "M" K. J., "N" D. W., PHU "O" Z. M..

Wszystkie wymienione podmioty lokują się w łańcuchach transakcji jakie wynikają z powiązania ze sobą dostępnych faktur (zestawienie tabelaryczne na s. 18-21 decyzji organu obrazuje skalę procederu, w którym brał udział podatnik, podzielonego na kilkanaście różnych konfiguracji podmiotowych). Co istotne, po analizie poszczególnych ogniw stworzonych łańcuchów transakcji organ stwierdził, że nie ma żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność prowadzenia rzeczywistej działalności handlowej dotyczącej omawianych telefonów i ponoszenia w związku z tym realnego ryzyka gospodarczego, które nieodłącznie towarzyszy aktywności w obrocie gospodarczym, zwłaszcza gdy wchodzi w rachubę znaczne finansowe zaangażowanie (konkretnie w przypadku podatnika osiągnęło poziom rzędu 8.000.000 zł netto).

Dodatkowo organ zauważył, że analiza numerów IMEI prowadzi do wniosku, w myśl którego telefony trafiające do podatnika występowały również w innych łańcuchach dostaw, z udziałem innych podmiotów (por. s. 65-66 decyzji organu). Także w zestawieniach złożonych przez podatnika powtarzały się numery IMEI telefonów. Zdaniem organu, podatnik nie weryfikował rzetelnie tych numerów, pomimo ich skanowania przez pracowników jego firmy, bo zaangażował się w fikcyjne dostawy, zaplanowane i zorganizowane w porozumieniu z innymi podmiotami.

W świetle powyższego organ skonstatował, że podatnik nie nabywał omawianych telefonów w ramach obrotu gospodarczego, zgodnie z treścią faktur, a w następstwie nie były one przedmiotem WDT czy sprzedaży podróżnym w systemie TAX FREE. Dlatego podatnik nie był uprawniony do stosowania w odniesieniu do tych czynności stawki VAT 0%.

Kwestionując dokonanie WDT i sprzedaży podróżnym omawianych telefonów, organ dodatkowo zwrócił uwagę, że podatnik w tym zakresie nie prowadził działań reklamowych, nie poszukiwał klientów. Potencjalni nabywcy sami zgłaszali się do firmy podatnika. Podatnik opisywał, że między innymi przyjeżdżali autokarami.

Organ zaznaczył, że kluczową rolę w firmie podatnika odgrywał D. W. - P., zatrudniony w oddziale we W. od początku 2013 r. Zajmował się on pozyskiwaniem nabywców z UE i sprzedażą w ramach WDT. W okresie jego zatrudnienia obrót z tytułu WDT od stycznia do kwietnia 2014 r wzrósł do poziomu 3,7 mln miesięcznie, a w maju 2014 r. do 7 mln, gdy w 2012 r. kształtował się na poziomie jedynie kilkuset tysięcy w skali miesiąca.

Według organu, znamienna jest również okoliczność, że telefony, które miały być przedmiotem WDT ze strony podatnika:

- albo były dalej zbywane firmom: brytyjskiej, holenderskiej, polskiej, irlandzkiej z miejscem dostawy pod adresem centrum logistycznego spółki "D"

- albo były przedmiotem wielokrotnych alokacji, pozostając w magazynie spółki "D"

- albo trafiły do magazynów innych niemieckich firm, które są przedmiotem zainteresowania władz podatkowych z uwagi na uwikłanie w ciąg transakcji z różnymi tzw. znikającymi podatnikami.

Co więcej, do magazynu spółki "D' telefony wprowadziły spółki "P" z A. i "R" z R. , które następnie miały nabywać je od podatnika w ramach WDT.

W odniesieniu do sprzedaży omawianych telefonów w systemie TAX FREE organ tłumaczył, że:

- przygotowywanie dokumentów dotyczących tych sprzedaży (rejestrowanie sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, sporządzanie dokumentów TAX FREE) miało miejsce pod nieobecność osób, których dane widnieją na tych dokumentach,

- zwroty VAT były dokonywane innym osobom niż podróżni, których dane figurowały w dokumentach TAX FREE oraz powtarzającym się osobom, również w ramach upoważnień udzielonych przez podróżnych (takie upoważnienia tylko dla kilku osób organ podatkowy otrzymał na etapie ustosunkowania się przez podatnika do protokołu z czynności dokonanych w postępowaniu kontrolnym);

- te same osoby kilka razy w ciągu miesiąca nabywały kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt sztuk telefonów, przy czym telefony "nabywane" przez podróżnego w danym dniu były dzielone na kilka lub kilkanaście dokumentów TAX FREE;

- zakupy telefonów przez podróżnych bądź zwroty VAT podróżnym, według dokumentów TAX FREE, miały mieć miejsce w dniach czy godzinach, w których nie było ich w Polsce, biorąc pod uwagę daty przekroczeń granicy RP podane przez Straż Graniczną;

- niewiarygodne są sytuacje, w których podróżni kupowali kolejne telefony bez występowania o zwrot VAT z tytułu wcześniejszych zakupów, na podstawie dokumentów TAX FREE już potwierdzonych przez urząd celny;

- zwroty VAT odbierane były "hurtowo", w kilku dniach miesiąca (przykładowo na podstawie 84 dokumentów);

- na dokumentach TAX FREE widnieją różne podpisy pod tym samym imieniem i nazwiskiem, co może oznaczać, że osoba składająca podpis podpisywała się nie swoim imieniem i nazwiskiem;

- sprzedaż telefonów podróżnym odbywała się bardzo szybko, bo w dniu zakupu albo w najbliższych dniach (por. s. 116-117 decyzji organu).

W tym stanie sprawy, zdaniem organu, sprzedaż omawianych telefonów przez podatnika w systemie TAX FREE odbywała się według z góry ustalonego schematu, a osoby figurujące w dokumentach TAX FREE nie były faktycznymi nabywcami. Ich zadanie polegało jedynie na przewiezieniu telefonów przez granice RP i Unii Europejskiej (UE). Udział podróżnych w realizowaniu spornych transakcji sprowadzał się jedynie do udostępnienia danych osobowych w celu umieszczenia ich na dokumentach TAX FREE oraz do uzyskania potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium UE (stosownej pieczęci urzędu celnego). W konsekwencji deklarowana przez podatnika sprzedaż telefonów w systemie TAX FREE była zorganizowanym, z góry zaplanowanym procederem, w który zaangażowani zostali podróżni, a jego finalnym celem miało być wyłudzenie VAT.

W wyniku analizy cen transakcyjnych organ ustalił, że były one zaniżone w stosunku do oferowanych przez inne podmioty, będące dystrybutorami i pośrednikami w sprzedaży produktów A. na rynku polskim (str. 117 decyzji organu i 78-81 decyzji organu I instancji).

Z tych względów, w ocenie organu, uzasadnione było zakwestionowanie rzetelności ewidencji prowadzonych przez podatnika na potrzeby rozliczenia VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r., zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2019.900 ze zm. - O.p.), w zakresie:

- ewidencjonowania w rejestrze zakupów faktur wystawionych przez "C" T. W. i "B" S.A., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane;

- ujmowania w rejestrze sprzedaży faktur WDT oraz dokumentów TAX FREE obejmujących telefony opisane w fakturach wystawionych przez "C" T. W. i "B" S.A.

Jednocześnie w związku z tym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na odtworzenie podstawy opodatkowania, organy zgodnie odstąpiły od jej szacowania, przy zastosowaniu art. 23 § 2 pkt 2 O.p.

Na podstawie całokształtu przedstawionych okoliczności organ wywiódł, że działania podatnika noszą znamiona świadomego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami. W jego ramach swoją uwagę podatnik skoncentrował na przygotowywaniu i gromadzeniu dokumentacji, która miała uprawdopodobnić realny obrót i stworzyć wrażenie legalności zakwestionowanych transakcji. Z punktu widzenia mechanizmu oszustwa karuzelowego, ukierunkowanego na wyłudzenie VAT i specyfiki roli brokera, podatnik nie musiał być podmiotem wiodącym, organizującym ten proceder, aby przypisać mu świadomy w nim udział. W przekonaniu organu, podatnik niewątpliwie zaangażował się w obrót spornymi telefonami w ramach tzw. karuzeli podatkowej, której jedynym celem było wyłudzenie VAT niezapłaconego wcześniej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) przez tzw. znikających podatników (s. 118 zaskarżonej decyzji).

Dlatego, na zasadzie art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, organ podzielił stanowisko prawne organu I instancji o konieczności zmniejszenia podatnikowi deklarowanego VAT naliczonego do odliczenia o kwoty ujęte w fakturach pochodzących od "C" T. W. i "B: S.A., w których jedynie opisano zakupy omawianych telefonów. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Dla ścisłości organ zaznaczył, że nie kwestionował faktu dysponowania przez podatnika towarem czy jego przemieszczania. W następstwie ocenił, że zeznania pracowników podatnika, którzy potwierdzili istnienie telefonów w magazynie oraz dokumenty WZ i PZ, międzynarodowe listy przewozowe, faktury od przewoźników nie miały znaczenia dla wyniku sprawy. Zdaniem organu, także odpowiedź niemieckiej administracji nie wnosi nic istotnego do sprawy. Wynika z niej jedynie, że firma I. dysponuje magazynem, do którego dostarczano i z którego odbierano towary oraz że nie istnieje żaden dowód na to, aby była świadomie uwikłana w oszustwo karuzelowe, ale jednocześnie jest ona regularnie przedmiotem zapytań w związku z możliwym oszustwem karuzelowym.

Konsekwentnie, w ocenie organu, faktury WDT i dokumenty TAX FREE wystawiane przez podatnika na potrzeby udokumentowania dostawy czy sprzedaży telefonów nie są materialnie rzetelne. Natomiast stanowiły element zorganizowanego i z góry zaplanowanego procederu, którego finalnym celem miało być wyłudzenie VAT.

W rezultacie po stronie deklarowanego przez podatnika VAT należnego :

- odpowiednio zmniejszyć podstawę opodatkowania dotyczącą zakwestionowanych WDT i sprzedaży TAX FREE telefonów;

- wyeliminować VAT należny według stawki 23 % z tytułu sprzedaży telefonów w systemie TAX FREE oraz jednocześnie powiększyć VAT należny w kolejnych okresach rozliczeniowych o wartość zwróconego VAT na podstawie nierzetelnych TAX FREE (por. s. 126-128 decyzji organu I instancji i s. 128 decyzji organu).

Organ tłumaczył, że - wbrew stanowisku podatnika - dla wyniku tej sprawy nie ma znaczenia rezultat postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec spółki "B" (por. wynik kontroli z 19 lipca 2018 r.), bo w jego toku nie były analizowane transakcje z podatnikiem. Weryfikowano część transakcji z losowo wybranymi kontrahentami (dostawcami telefonów komórkowych i konsoli do gier). Jednocześnie ustalono, że na wcześniejszych etapach obrotu występowali tzw. znikający podatnicy, którzy nie zadeklarowali i nie odprowadzili VAT, a spółka "B" nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Dlatego nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego na postawie faktur wystawionych przez firmę "O" PHU Z. M. (od 1 do 22 kwietnia 2014 r. 780 telefonów komórkowych iPhone 5S). Nie uwzględniła znanych w badanym okresie zagrożeń wynikających z hurtowego obrotu tego rodzaju towarami z kontrahentem, który zasadniczo działał w branży budowlanej. W następstwie spółka "B" złożyła korektę deklaracji VAT-7D za II kwartał 2014 r. oraz wpłaciła wynikającą z niej zaległość podatkową z odsetkami w wysokości 5.997.274 zł.

W podsumowaniu organ zaprezentował stanowisko, w myśl którego okoliczności wynikające z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, obrazujące postępowanie poszczególnych uczestników kilkunastu łańcuchów transakcji, w tym podatnika, w pełni uzasadniają stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w tzw. oszustwie karuzelowym z udziałem znikającego podatnika, świadomie pełniąc przy tym rolę brokera.

Podatnik złożył skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Domagał się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji i umorzenia postępowania oraz zasądzenia na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. bowiem organ nie zebrał i nie rozpatrzył należycie materiału dowodowego w kwestii istnienia karuzeli podatkowej, w której skarżący miałby brać świadomie udział, w szczególności jako broker; dowolnie ocenił dowody; błędnie ustalił stan faktyczny, zwłaszcza w zakresie uznania podatnika za brokera;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego, co doprowadziło do wadliwego ustalenia, że zakwestionowane transakcje - nabycia i zbycia telefonów przez podatnika - nie miały miejsca, były transakcjami nierzeczywistymi i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT;

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z powodu bezzasadnego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego ujętego w fakturach wystawionych przez spółkę "B" i firmę "C" T. W.;

- art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 5, art. 128 ust. 3, art. 129 ust. 1 ustawy o VAT ze względu na bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do zastosowania stawki VAT 0% w sytuacji, gdy spełnił on wszystkie ustawowe warunki sprzedaży telefonów podróżnym;

- art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 19a ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż stanowisko organu jest wewnętrznie sprzeczne; z jednej strony - organ uznał, że transakcje nabycia i dostawy telefonów są nierzeczywiste i pozbawił podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego, a z drugiej - opodatkował sprzedaż w systemie TAX FREE stawką podstawową (23%);

- art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż bezpodstawnie odmówiono podatnikowi prawa do opodatkowania WDT stawką VAT 0%;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 O.p. polegające na: braku odniesienia się do kwestii pozorności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT); niewyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji w zakresie zakwestionowania prawa podatnika do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu WDT; nieomówieniu kwotowych zmian rozliczenia VAT w stosunku do deklarowanego przez podatnika.

Podatnik (uwzględniając pismo złożone w toku postępowania sądowego) szeroko opisywał rozpoznane dotąd w literaturze przedmiotu i orzecznictwie formy instrumentalnego posługiwania się konstrukcją VAT. Akcentował istotne różnice między tzw. karuzelę podatkową a oszustwem podatkowym realizowanym tylko przez tzw. znikającego podatnika. W ocenie podatnika, w okolicznościach niniejszej sprawy można ewentualnie rozważać tzw. oszustwo znikającego podatnika, może z uwzględnieniem kilku buforów, z którym podatnik nie miał nic wspólnego, bo realizował transakcje jako kolejny kontrahent, nie bezpośrednio ze znikającym podatnikiem. W żaden sposób nie był powiązany ze znikającym podatnikiem i na okoliczności takich powiązań nie ma wiarygodnych dowodów. Nie zgodził się z przypisaniem mu świadomego udziału w oszustwie o charakterze karuzeli podatkowej i cech brokera. Wyrażał przekonanie, że tej treści stwierdzenia organy nie wykazały i nie znajduje ono potwierdzenia w zgromadzonych dowodach. Podatnik kooperował wyłącznie z bezpośrednimi kontrahentami, rzetelnymi przedsiębiorcami, funkcjonującymi w obrocie gospodarczym. Jak dotąd organy podatkowe nie podważyły skutecznie ich rozliczeń VAT.

Organy nie wytłumaczyły na czym miałyby polegać:

- ekonomiczna korzyść podatnika, poza możliwością zastosowania stawki VAT 0% w związku z WDT i TAX FREE oraz odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu telefonów, które zostały przewidziane dla każdego podatnika VAT w identycznej sytuacji;

- podział "zysku" ze "wspólnikami";

- zmowa kolejnych kooperantów z podatnikiem ;

- świadomy udział bezpośrednich dostawców podatnika (spółki "B" i firmy T. W.) w procederze wyłudzania VAT, zwłaszcza że wobec spółki "B" nie została wydana żadna decyzja za okres objęty zaskarżoną decyzją, a decyzja wydana wobec T. W. została uchylona.

Podatnik motywował, że korzyść przypada znikającemu podatnikowi i buforom, ale nie uczciwemu podatnikowi (brokerowi). Przyjmując tok rozumowania organów, każdemu podatnikowi dokującemu WDT i sprzedaży TAX FREE organy mogłyby postawić zarzut oszustwa podatkowego. Podatnik nie ukrywał majątku przed organami podatkowymi, co zwykle czynią podmioty angażujące się w działania oszukańcze, w celu wyłudzenia VAT. Od 20 lat rzetelnie prowadzi firmę, którą prężnie rozwija.

Organy nie wyjaśniły:

- kto miał organizować tzw. karuzelę podatkową, jaki miał mieć w tym udział podatnik, a przede wszystkim jaki miał być jego interes ekonomiczny;

- dlaczego w prawie każdym łańcuchu transakcji zmieniał się znikający podatnik i zmieniała się ilości uczestników (od 5 do 10);

- dlaczego partie telefonów były dzielone między poszczególnymi łańcuchami transakcji i tyko część z nich trafiała do podatnika, skoro miała to być jedna karuzela podatkowa;

- dlaczego podatnik nie wykorzystywał innych towarów do oszustwa karuzelowego.

Zdaniem podatnika, przyjęcie telefonów i ich wydanie oznacza niewątpliwie przeniesienie ekonomicznego władztwa.

W ocenie podatnika, organy nie dokonały rzetelnych ustaleń faktycznych. Bazowały na półprawdach, kłamstwach, domysłach i przypuszczeniach. Pominęły, że podatnik ogłaszał oferty sprzedaży telefonów. Niektóre terminy płatności faktur wynosiły kilkanaście dni, a więc nie były krótkie. Także inne towary, co do których organy nie miały zastrzeżeń, podatnik szybko sprzedawał. Organy nie uwzględniły realiów obrotu gospodarczego. Nie przeanalizowały przepływów środków finansowych. Sposób dokonywania płatności, a więc przelewanie środków finansowych bez wskazania faktur nie oznacza uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Zabrakło ze strony organów rzetelnego przyporządkowania numerów IMEI telefonów do poszczególnych faktur. Podatnik dokonywał także krajowej sprzedaży iPhonów. Poza tym w wielu przypadkach odprowadził VAT, gdyż od licznych "dokumentów sprzedażowych" nie zwracał VAT (w sumie na kwotę brutto ponad 1.600.000 zł). W przekonaniu podatnika, posługiwanie się przez podróżnych rożnymi paszportami nie jest istotne i mogło wynikać choćby z pomyłki. Rejestry prowadzone przez Straż Graniczną nie są kompletne. Organy nie miały uzasadnionych podstaw do kwestionowania sprzedaży w systemie TAX FREE, skoro nie wykazały, aby telefony nie zostały wywiezione. Ponadto nie podważały innych transakcji podatnika. W ocenie podatnika, spełnione zostały wszelkie formalne warunki wymagane w przypadku sprzedaży telefonów podróżnym i zwracał uwagę na dokumenty TAX FREE oraz wywóz telefonów poza granice kraju i jednocześnie UE. W kontekście zastrzeżeń organów co do dat i godzin sprzedaży telefonów podróżnym w porównaniu z datami i godzinami przekraczania przez nich granicy RP i UE podatnik zauważył, że w sytuacjach wymienianych przez organy zakupy telefonów przez podróżnych dokumentowane były w krótkim odstępie czasu po opuszczeniu przez nich kraju (kilka czy kilkadziesiąt minut). Motywował również, że w ramach sprzedaży TAX FREE nie można ograniczać praw konsumentów do kupowania towarów w dowolnych ilościach i czasie. Poza tym, nawet gdyby przyjąć błędy formalne w dokumentach podatnika, to zasadnicze znaczenie ma rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a więc wywóz telefonów z kraju i z UE przez podróżnych. Podkreślał, że jego pracownicy działali zgodnie z prawem. Nabywcy telefonów w ramach WDT istnieją i wykazali transakcje z podatnikiem w swoich krajach.

Taki stan rzeczy - w przekonaniu podatnika - daje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego i jednocześnie do stosowania stawki VAT 0 %.

Podatnik argumentował, że organy błędnie zastosowały stawkę VAT 23 % do zakwestionowanych transakcji, które uznały za nierzeczywiste. Ten błąd obrazuje kwota 705.000 zł.

Dodatkowo podatnik ocenił, że uzasadnienie decyzji organu nie jest wyczerpujące i przekonujące zarówno w warstwie faktycznej, jak i prawnej. Przede wszystkim organ nie odniósł się do stanowiska i argumentów organu I instancji, który mówił o pozorowaniu transakcji i nawiązał do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Poza tym nie został wyjaśniony mechanizm zmiany rozliczenia VAT w stosunku do deklarowanego przez podatnika.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu odpowiada prawu.

Spór podatnika z organem sprowadza się w niniejszej sprawie do zagadnienia czy podatnik dokonywał czynności objętych zakresem VAT - nabycia, a potem WDT i sprzedaży na rzecz podróżnych w ramach obrotu gospodarczego - mających za przedmiot telefony komórkowe, czy też dokumenty uwzględnione przez podatnika w deklarowanych rozliczeniach VAT za styczeń - kwiecień 2014 r. jedynie opisują zdarzenia gospodarcze (handel telefonami komórkowymi), które w rzeczywistości nie miały miejsca, aby w ten sposób podatnik, działając z innymi podmiotami, mógł instrumentalnie wykorzystać konstrukcję VAT do uzyskania bezprawnych korzyści podatkowych, majątkowych.

Podatnik tłumaczył, że dokonał spornych transakcji w ramach obrotu gospodarczego i działał w dobrej wierze.

Z kolei organ ustalił, że podatnik, podobnie jak jego "kontrahenci", w analizowanym zakresie dokonywali czynności poza obrotem gospodarczym, których jedynym celem było doprowadzenie do bezprawnego uzyskania od organu podatkowego środków pieniężnych pod tytułem zwrotu VAT i temu właśnie służyło wystawianie dokumentów, jak również istnienie telefonów w magazynach, przemieszczanie ich do podatnika i następnie przez granice RP.

W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi, gdyż właśnie jego stanowisko znajduje uzasadnienie w regulacjach ustawy Ordynacja podatkowa, jeśli chodzi o ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności w unormowaniach ustawy o VAT, w odniesieniu do weryfikacji rozliczenia podatkowego deklarowanego przez podatnika.

Należy odnotować, że w spornej kwestii prawa do odliczenia VAT, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy, obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach sygn.: C-33/13, C-285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem UE wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-271/06 i C-499/10). W wyroku w sprawach połączonych sygn. C-80/11 i C-142/11 TSUE wywiódł, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie w orzecznictwie TSUE nie uznaje się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Trybunał podkreślał niejednokrotnie, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W wyrokach w sprawach sygn.: C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43 -47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Podobne spostrzeżenia TSUE zawarł w sprawach sygn.: C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie sygn. C-255/02 TSUE przyjął, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. W pkt 56-58 wyroku w sprawie sygn. C-439/04 oraz C-440/04 TSUE motywował, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że powyższa wykładnia, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Uznał jednocześnie, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

NSA konsekwentnie zauważa w swoich orzeczeniach, że powyższe zapatrywanie TSUE, chociaż wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostaje nadal aktualne także na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 112. Wnioski płynące z powołanych wyroków TSUE można sprowadzić do następujących konkluzji:

Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia VAT, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. między innymi wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11).

W wyroku w sprawie sygn. C-18/13 TSUE orzekł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo wykonania usługi okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości zrealizowana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, ponieważ: - nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem; - koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości; - nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy; o ile spełnione zostały dwa warunki: - okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie; - wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie dotyczącym VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług. Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne przesłanki, o których mowa w poprzedzającym punkcie niniejszego wyroku. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek.

Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego w ostatnim czasie wyroku w sprawie sygn. C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa, w którym TSUE podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. Jednocześnie jednak TSUE zaznaczał konieczność eliminowania nadużyć w VAT i dopuszczał możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika, która polega nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce.

Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w sprawach sygn.: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15.

Należy przypomnieć, że w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy VAT wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym prawo do odliczenia podatku. Co do zasady więc, nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako wystawca (por. przykładowo wyrok w sprawie sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo). W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że w każdej indywidualnej sprawie należy ocenić:

- czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja gospodarcza;

- czy też z taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję);

- czy z fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie faktur bez związku z jakimikolwiek faktycznymi zdarzeniami gospodarczymi oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara nabywcy ma znaczenie (por. orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 1687/13, I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13.)

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, przy braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym (dostaw towarów czy świadczenia usług) wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia VAT naliczonego, bez względu na przekonanie podatnika (por. szerzej orzeczenia w sprawach sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03, C-484/06, C-439/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-107/13 czy C-33/13).

W piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, która w swej istocie stanowi swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i przyznania mu uprawnień wynikających z systemu VAT (jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik - Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok w sprawie sygn. I FSK 1631/13).

Ponownie nawiązując do orzecznictwa TSUE, należy zwrócić uwagę na postanowienie w sprawie sygn. C-33/13. W sentencji tego orzeczenia TSUE stwierdził, że: "[...] Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy i gdzie kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe. Jeśli odstępuje od takich podstawowych czynności, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, w ocenie sądu, trudno mieć uzasadnione wątpliwości co do udziału podatnika w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści materialnej. Podatnik co najmniej powinien był uświadamiać sobie ten stan rzeczy, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, nie zaś wyłącznie subiektywnym przekonaniem, że jest uprawniony do odliczenia VAT zawsze, kiedy został on wykazany w fakturze. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. szerzej Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

Przenosząc powyższe stanowisko prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że podatnik w rzeczywistości instrumentalnie posłużył się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych. Jego czynności były tak przeprowadzane, aby stwarzały obraz transakcji w obrocie gospodarczym. Jednak uważna i logiczna analiza działań jego samego w powiązaniu z postępowaniem innych osób, które wystawiały faktury dotyczące tych samych telefonów, jednoznacznie prowadzi do wniosku, zgodnie z którym jedynym celem jakim kierował się podatnik było uzyskanie korzyści podatkowych, przy braku celu gospodarczego. Niewątpliwie działalność gospodarcza ze swej istoty jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Trzeba jednak wyraźnie odróżnić zysk jaki przynosi działalność gospodarcza od materialnej korzyści osiąganej w wyniku tworzenia pozorów przeprowadzania transakcji handlowych, aby w ten sposób uzyskać od organów podatkowych nieuprawnione kwoty pod tytułem zwrotu VAT, które w rzeczywistości nie mają nic wspólnego z tym podatkiem. Trafnie ustalony przez organ stopień zaangażowania podatnika w łańcuch wystawiania nierzetelnych faktur nie pozostawia żadnych wątpliwości, że wiedział on o tworzeniu wyłącznie fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi i sam w tym procederze aktywnie uczestniczył. Podatnik w swojej argumentacji nie podważył ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, przedstawionych wyżej w relacji z kontrolowanej decyzji, które - jeśli kierować się zasadami logiki - wprost prowadzą do konstatacji właśnie tej treści.

Okolicznością od kilku lat dobrze znaną zarówno organom podatkowym, jak i przedsiębiorcom jest coraz częstsze wykorzystywanie określonych kategorii towarów do nadużyć podatkowych, przy instrumentalnym wykorzystaniu systemu VAT. Do towarów szczególnie narażonych na nadużycia podatkowe należą między innymi telefony komórkowe. W tych okolicznościach realia obrotu gospodarczego wymuszały na podatniku - racjonalnie postępującym - podjęcie rzetelnych działań weryfikujących potencjalnych kontrahentów zainteresowanych obrotem telefonami komórkowymi. Biorąc pod uwagę wartość omawianych transakcji, liczoną w milionach złotych w skali zaledwie czterech miesięcy, jaka wynika z zakwestionowanych faktur (zawyżenie zwrotów VAT w stosunku do deklarowanych osiągnęło w sumie poziom rzędu 1.800.000 zł, s. 126-127 decyzji organu I instancji), w żadnym razie podatnik nie mógł ograniczać się do stwierdzenia, że ma do czynienia z przedsiębiorcami i podatnikami VAT. W realiach wysokiego i wiadomego przedsiębiorcom ryzyka nadużyć konstrukcji VAT przy wykorzystaniu właśnie telefonów komórkowych konieczne było choćby podstawowe zainteresowanie ze strony podatnika skąd pochodzą telefony, w tym od jakich firm, czy realnie prowadzą one działalność gospodarczą, czy też ich istnienie ma charakter pozorny. Powoływanie się na tajemnicę handlową nie może służyć ukrywaniu działań oszukańczych, wyłudzaniu VAT. Jeśli podatnik nie podjął elementarnych - z punktu widzenia obiektywnie postrzeganego bezpieczeństwa obrotu gospodarczego - czynności, o których mowa wyżej, natomiast przyjmował nierzetelne faktury poprzestając na zaufaniu do firmy T. W. i spółki "B" czy na własnych przekonaniach o ich rzetelności, w ten sposób stał się świadomym uczestnikiem zorganizowanych i zaplanowanych działań. Były one ukierunkowane wprost na nadużycie VAT przez odliczanie kwot podatku naliczonego na podstawie faktur opisujących czynności, które w istocie nie miały celu gospodarczego, natomiast zmierzały bezpośrednio do uzyskania nieuprawnionych korzyści majątkowych. Nie było przy tym rzeczą organu wykazywać podatnikowi w jakiej wysokości i kto konkretnie osiągnął korzyść. Wystarczy przypomnieć, że w razie rozpoznania działań zmierzających do uzyskania wyłącznie korzyści podatkowych, przy instrumentalnym posłużeniu się przez podatnika konstrukcją VAT, organ miał obowiązek (art. 120 O.p.) podjęcia prawnych kroków eliminujących jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia VAT. Kontrolowana decyzja jest najlepszym wyrazem prawidłowego wywiązania się przez organ z tej konstytucyjnej powinności (por. art. 2 w powiązaniu z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Dz.U.1997.78.483 ze zm.).

Dla wyniku sprawy ważny jest sposób postępowania podatnika. W istocie nie był on zainteresowany uzyskaniem wiedzy o tym jakie konkretnie telefony komórkowe kupuje, jakiej jakości, jakie mają pochodzenie, jakie jest zapotrzebowanie na rynku gospodarczym czy wśród indywidualnych konsumentów. Wystarczyła mu okoliczność, że ma do czynienia z telefonami komórkowymi. Podatnik całkowicie pominął wnioski wynikające z faktu, że według faktur był kolejnym nabywcą telefonów komórkowych, pozostających w centrach logistycznych, co przecież wprost dowodzi, że został stworzony łańcuch pośredników, pozorujących kolejne transakcje, aby w ten sposób utrudnić organom podatkowym ustalenie rzeczywistego pochodzenia omawianych towarów i braku zapłaty VAT, a jednocześnie otworzyć drogę do bezprawnego ubiegania się o zwrot VAT. Okoliczności w jakich były wystawiane analizowane faktury przez kolejnych rzekomych uczestników obrotu gospodarczego nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że został wprowadzony w życie proceder na potrzeby wyłącznie wyłudzenia VAT, a podatnik był jego aktywnym i świadomym uczestnikiem. Podatnikowi wystarczyło, aby do kraju została wprowadzona określona ilość telefonów komórkowych, bez opodatkowania VAT (podatnik się tą kwestią nie zainteresował) oraz aby ustalone grono osób wystawiało i przekazywało między sobą faktury, które finalnie trafiały do podatnika. Na tej podstawie deklarował on rozliczenie VAT za rozpatrywane okresy rozliczeniowe i oczekiwał zwrotu kwoty w sumie rzędu 1.800.000 zł, wykazanej w deklaracjach podatkowych, rzekomo z tytułu omawianego podatku.

Obiektywnie rzecz biorąc, trudno zasadnie przyjąć, że w tej sytuacji podatnik nie wiedział o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym. Stanowił schemat działania racjonalnie niedający się wpisać w sferę obrotu gospodarczego. Jak trafnie wykazał organ, telefony magazynowane w centrach logistycznych były jedynie pretekstem do wystawiania faktur przez kolejne osoby, które wiedziały, że nie muszą finansowo angażować się w rozliczenia za nie, troszczyć się o ich bezpieczeństwo, poszukiwać klientów Z jednej strony - wystawiano faktury na setki tysięcy czy miliony złotych, a z drugiej - nie było mowy o jakimkolwiek ryzyku gospodarczym, zaangażowaniu finansowym adekwatnych do tych wielkości. Dlatego, z perspektywy racjonalności, niewątpliwie podatnik wiedział, że nie uczestniczy w obrocie gospodarczym, że telefony komórkowe nie są przedmiotem transakcji gospodarczych.

Co do zasady, należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że korzystanie z magazynów centrów logistycznych prowadzonych przez wyspecjalizowane firmy jest praktyką stosowaną w obrocie gospodarczym. Rzecz jednak w tym, że w realiach niniejszej sprawy telefony komórkowe pozostawały w magazynach do momentu, w którym miały opuścić terytorium RP, bez realnego zainteresowania ich stanem ze strony kolejnych rzekomych nabywców. Zatem ich magazynowanie w centrach logistycznych miało w pobieżnym odbiorze stworzyć wrażenie, że skoro telefony istnieją, to i czynności opisane w fakturach są działaniami gospodarczymi, a w następstwie utrudnić organom podatkowym ujawnienie nadużycia VAT. Warto zauważyć, że podatnik w postępowaniu podatkowym i w skardze - właśnie zgodnie z tym schematem realizowanego procederu wyłudzenia VAT - przekonywał, że istnienie telefonów komórkowych jest równoznaczne z ich nabyciem i sprzedażą, opisywanymi w spornych fakturach.

Podobnie, w ocenie sądu, nie ulega wątpliwości, że pośrednictwo handlowe jest praktyką powszechnie przyjętą w obrocie gospodarczym. Tyle tylko, że pośrednicy faktycznie poszukają zbywców towaru, interesują się jego stanem, poszukują nabywców, angażują środki, podejmują ryzyko gospodarcze. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy, jak trafnie ustalił organ, rola "pośredników" ograniczała się do sporządzania dokumentów. Natomiast nie podejmowali oni wymienionych wyżej czynności, które decydują o istnieniu pośrednika handlowego w obrocie gospodarczym. Można powiedzieć, że kolejni wystawcy faktur, prowadzących do podatnika i następnie sam podatnik tylko w pobieżnym odbiorze stwarzali obraz pośredników handlowych. W rzeczywistości jednak istota realizowanego przez nich procederu, z udziałem podatnika, polegała na wprowadzeniu do kraju partii telefonów komórkowych bez opodatkowania VAT, na wystawianiu faktur w łańcuchu rzekomych kooperantów, a następnie na wyprowadzeniu telefonów z kraju, aby powołać się na stawkę VAT 0 % i deklarować jak najwyższy zwrot VAT. W tym stanie rzeczy zarówno podatnik, jak i jego "handlowi partnerzy" byli aktywnymi uczestnikami procederu o charakterze oszukańczym, nie zaś kontrahentami w obrocie gospodarczym. Każdy z nich miał z góry przypisane zadania. Nie było miejsca na nawiązywanie relacji handlowych, bo nie chodziło o realne wprowadzenie telefonów komórkowych na rynek.

W związku z tym, że podatnik nie nabywał telefonów komórkowych jako handlowiec, nie obejmował nad nimi ekonomicznego władztwa w sposób właściwy dla obrotu gospodarczego, w następstwie opisywane przez podatnika ich zbycie trafnie organ zakwalifikował jako element procederu o charakterze oszukańczym. Słusznie organ zauważył, że wprowadzeniu telefonów komórkowych do Polski towarzyszyło zamierzenie nieodprowadzenia VAT i ich szybkiego wywiezienia z Polski z powołaniem się na stawkę VAT 0 % (pod tytułem WDT bądź TAX FREE). W tym schemacie jego uczestnicy chcieli zrealizować szybko znaczące korzyści majątkowe, przy okazji utrudniając organowi wychwycenie w krótkim odstępie czasu nieuczciwego procederu, bazującego na konstrukcji VAT (systemie odliczeń, stawce 0% i zwrotach VAT). Także zmiany podmiotowe w kilkunastu zobrazowanych przez organ łańcuchach fakturowych transakcji, dzielenie partii telefonów i angażowanie stosunkowo licznej grupy wspólników miało na celu uniemożliwić organom podatkowym rozpoznanie rzeczywistego charakteru zaplanowanych i zorganizowanym działań o skali wielomilionowej, których istota sprowadzała się wyłącznie do wyłudzenia VAT bez związku z realnym obrotem gospodarczym, a jedynie przy jego okazji.

W świetle powyższego, w realiach niniejszej sprawy VAT stał się jedynie instrumentem służącym podatnikowi do domagania się od państwa nieuprawnionych korzyści majątkowych.

W stanie analizowanej sprawy nie można zasadnie przyjąć, że podatnik obejmował ekonomiczne władztwo nad towarami w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Według standardów wyznaczonych przez realia rzeczywistego, a więc bezpiecznego obrotu gospodarczego, kolejni kontrahenci obejmują władztwo nad towarami, aby wiedzieć co nabywają, za co konkretnie płacą, skąd pochodzą towary, kto i na jakich warunkach może być zainteresowany ich nabyciem. Następnie poszukują nabywców, którzy z kolei także są zainteresowani sprawdzeniem stanu towarów, ich pochodzeniem, a w przypadku sfinalizowania zakupu objęciem nad nimi władztwa. Tymczasem w skardze zawarte zostało stwierdzenie, w odniesieniu do sprzedaży omawianych telefonów podróżnym, że "(...) zapewne ten popyt był sztucznie wygenerowany (...)" (s. 12 skargi). W świetle ustaleń organu i tej treści stwierdzenia ze strony pełnomocnika podatnika nie ulega wątpliwości, że postępowanie podatnika w postaci "nabywania" i "zbywania" telefonów było elementem zaplanowanego i zorganizowanego procederu, a jego poszczególni uczestnicy realizowali z góry przypisane zadania.

W istocie telefony komórkowe były wprowadzone na terytorium RP i tu magazynowane, po czym przemieszczone do podatnika, na potrzeby zrealizowania określonych korzyści majątkowych, wyłącznie podatkowych, nie zaś wynikających ze zdarzeń gospodarczych. Niewątpliwie też złożenie towarów w jednym, bezpiecznym miejscu upraszczało działania ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych. Przede wszystkim nie trzeba było ponosić kosztów i ryzyka związanych z transportem między rzekomymi kontrahentami, którzy nadto nie mieli warunków umożliwiających przechowywanie czy dalsze transportowanie omawianych ilości telefonów komórkowych i nie byli przygotowani ani materialnie, ani organizacyjnie na realizowanie takich czynności, które nieodłącznie towarzyszą rzeczywistej (nie pozornej) aktywności w obrocie gospodarczym. Jednocześnie trzeba zauważyć, że wyeliminowanie konieczności transportu telefonów komórkowych między rzekomymi kontrahentami pozwalało im działać szybko, aby organy podatkowe nie mogły ujawnić realnego niebezpieczeństwa wyłudzenia VAT.

Zatem, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie sposób dać wiarę twierdzeniom podatnika, że przetransportowanie telefonów do jego firmy oraz przyjmowanie i wystawianie dokumentów, opisujących obrót nimi, mógł rzeczywiście uznać za gospodarcze transakcje, zwłaszcza że jednocześnie akcentuje swoje wieloletnie doświadczenie w obrocie gospodarczym, znajomość jego realiów. Prawidłowo organ zauważył, że oczekiwany zysk miał być szybki, pewny i wysoki, bez ryzyka gospodarczego, bowiem wystawianie kolejnych faktur było działalnością zaplanowaną i zorganizowaną, przy instrumentalnym wykorzystaniu systemu VAT, pod pozorem działalności gospodarczej. Także przewożenie telefonów przez granice RP miało stworzyć obraz transakcji gospodarczych ze stawką VAT 0%.

Przepływy pieniędzy przez rachunki bankowe, formalne rejestracje przedsiębiorców, korzystanie z centrów logistycznych, jak również zaangażowanie firm z doświadczeniem, zwłaszcza na ostatnich etapach realizowanego łańcucha (w tych okolicznościach spółki "B" i firmy podatnika), wszystkie te elementy stanu faktycznego łącznie miały za zadanie uwiarygodnić związek zakwestionowanych faktur i dokumentów TAX FREE z rzeczywistym obrotem gospodarczym, aby w ten sposób utrudnić organom podatkowym ujawnienie łańcucha czynności prowadzących do wyłudzenia VAT. Zasadnie organ stwierdził, że zakwestionowane faktury, obejmujące telefony komórkowe, nie opisują zdarzeń w rzeczywistym obrocie gospodarczym, natomiast należy je wiązać z nadużyciem VAT. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują VAT. Podobnie rzecz się przedstawia w odniesieniu do dokumentów opisujących WDT czy sprzedaż podróżnym. Nic w sprawie nie wskazuje na to, aby telefony opuściły terytorium RP w celach czy to gospodarczych, czy konsumenckich. W zasadzie podatnik takich celów nie potrafił wykazać, poprzestając jedynie na okoliczności, że telefony zostały wywiezione z kraju. Jednak z perspektywy VAT najistotniejszy i rozstrzygający jest charakter podejmowanych czynności, ich związek z aktywnością gospodarczą podatnika. Samo przewiezienie towarów przez granice kraju, bez związku z obrotem gospodarczym, pozostaje poza zakresem VAT.

W ocenie sądu, prawidłowo organ u podstaw przyjętego stanowiska zwrócił uwagę na:

- sztuczne wydłużanie łańcucha kontrahentów przez formalne tworzenie podmiotów gospodarczych, które w rzeczywistości nie podjęły żadnej aktywności w obrocie gospodarczym, a ich rolą było opisywanie w nierzetelnych dokumentach transakcji mających za przedmiot telefony komórkowe;

- szybkość transakcji;

- z góry zaplanowany przebieg transakcji;

- brak bezpośrednich kontaktów między rzekomymi kontrahentami;

- stosowanie w rozliczeniach sytemu "przedpłat", a tym samym brak ryzyka ekonomicznego przy rzekomym handlu telefonami komórkowymi;

- brak zainteresowania towarem, jego jakością, pochodzeniem, powtarzalność numerów IMEI;

- ich pozostawanie w magazynach centrów logistycznych od wwiezienia do Polski aż do wywiezienia z Polski;

- nierozliczanie VAT przez podmioty wprowadzające telefony do kraju, które w krótkim czasie całymi partiami były wyprowadzane z kraju, po czym "wracały" na terytorium RP;

- transportowanie telefonów przez granice RP - czy to w ramach WDT, czy TAX FREE - pozbawione celu gospodarczego czy konsumenckiego, gdyż podatnik w zasadzie skoncentrował swoją uwagę wyłącznie na uzyskaniu potwierdzenia wyekspediowania telefonów z kraju.

Wszystkie te okoliczności razem jednoznacznie dowodzą, że podatnik uwzględnił w rozliczeniu VAT czynności, które nie były zdarzeniami w obrocie gospodarczym.

Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, jeśli oceniać go w całokształcie, kierując się przy tym zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W następstwie nie sposób zasadnie bronić tezy, że podatnik działał w dobrej wierze i obiektywnie nie mógł wiedzieć jaki jest rzeczywisty charakter czynności dokumentowanych fikcyjnymi fakturami. Przyjmowanie i wystawianie dokumentów, opiewających łącznie na miliony złotych, tylko na podstawie subiektywnego przekonania o rzetelności kontrahentów i jednocześnie wobec oczekiwania szybkiej, pewnej i znacznej korzyści materialnej, prowadzi do jednoznacznego wniosku, zgodnie z którym podatnik świadomie zaangażował się w ciąg działań mających za zadanie stworzyć pozory obrotu gospodarczego. Świadomie, przy wykorzystywaniu nierzetelnych dokumentów, w ramach schematu karuzelowego, dokonywał nieuprawnionego odliczenia VAT i powoływał się na zwroty VAT w odniesieniu do kwot jedynie pozorujących ten podatek, pozbawionych jednak związku z faktycznymi zamierzeniami gospodarczymi. Taki proceder w sposób niewątpliwy prowadził do uszczuplenia VAT. Wbrew logice byłoby przyjęcie, że podatnik, doświadczony przedsiębiorca (co sam zaznacza), miał o tym nie wiedzieć.

W zaistniałych okolicznościach organ zasadnie ocenił, że podatnik nie interesował się pochodzeniem telefonów ani możliwością zbycia tak znacznych ilości telefonów, bo miał pełną świadomość, że czynności z rzekomymi kontrahentami nie dotyczą obrotu gospodarczego, a ich przedmiotem nie jest rzeczywisty handel telefonami komórkowymi. Dlatego też podatnik ograniczył się do własnych subiektywnych wniosków i przekonań.

W rezultacie należy zgodzić się z organem co do tego, że całkowicie zbędne było przedłużanie postępowania podatkowego i prowadzenie jakichkolwiek dowodów na okoliczność przebiegu rzekomych transakcji, dobrej wiary podatnika czy rzetelności opisywanych kontrahentów, a faktycznie współuczestników ciągu działań zorganizowanych w celu nadużycia VAT.

Trzeba też mieć w polu widzenia i tę okoliczność, że w sytuacji pozorowania łańcucha transakcji, organizowania oszukańczego procederu o charakterze tzw. karuzeli podatkowej, firmy zaangażowane w takie "przedsięwzięcie" zwykle rejestrują się dla uprawdopodobnienia statusu przedsiębiorcy, a zatem nawet formalna rejestracja kolejnych wystawców faktur nie przesądza jeszcze o tym, że podatnik działał w dobrej wierze i zawierał transakcje gospodarcze.

Podatnik w istocie przyznał, że w zasadzie nie widział potrzeby podejmowania żadnych czynności faktycznych dla skutecznego zweryfikowania czy rzeczywiście włącza się w obrót gospodarczy, czy też staje się ogniwem łańcucha czynności wprost zmierzających do uszczuplenia VAT. Biorąc pod uwagę powszechnie znaną skalę nadużyć przy instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji VAT, wyłącznie przekonanie podatnika o rzetelności firmy T. W. i spółki "B" nie może uzasadniać uchylenia kontrolowanej decyzji i tym samym prowadzić do zaaprobowania działań oszukańczych. Podatnik przyjął, że nie miał takiego obowiązku ani obiektywnych możliwości, z czym zupełnie nie można się zgodzić. Takie podstawowe, faktyczne czynności sprawdzające podejmuje każdy racjonalnie postępujący przedsiębiorca nim przystąpi do realizowania transakcji o milionowej wartości. Upewnia się w ten sposób czy sam nie narazi się na straty, a co więcej, czy nie weźmie udziału w nadużyciu prawa podatkowego.

Twierdzenia podatnika, że mimo wszystko miało być inaczej należy ocenić jako jego subiektywne przekonanie, oderwane od realiów analizowanej sprawy zrekonstruowanych przez organ wprost zgodnie z treścią pozyskanego materiału dowodowego, w granicach ustawowej swobody.

Zdaniem sądu, przedstawiony wyżej stan sprawy organ ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, odnoszących się już bezpośrednio do sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 O.p. i obejmuje materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, karnych.

Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatnik na potrzeby deklarowania VAT wykorzystał faktury w sposób instrumentalny, pozostający w sprzeczności z konstrukcją omawianego podatku, wyłącznie przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej, jednak bez związku z rzeczywistymi działaniami handlowca. Co więcej, sam podatnik wystawiał dokumenty nieodpowiadające rzeczywistości, na potrzeby deklarowania stawki VAT 0 %, odliczania VAT "zwróconego" podróżnym.

W motywach kontrolowanej decyzji (liczy 131 stron) - jak to zostało zrelacjonowane w pierwszej części niniejszego uzasadnienia - organ wnikliwie i wyczerpująco, a przy tym jasno i spójnie wyjaśnił jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić z twierdzeń podatnika i jego rzekomych kontrahentów. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p.

Wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy, w zakresie okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, organ ocenił wprost zgodnie z jego treścią, uwzględniając powiązania między poszczególnymi dowodami, kierując się logiką i zasadami doświadczenia życiowego, a więc pozostając w granicach ustawowej swobody, wyjaśniając przy tym dlaczego przekonania i oczekiwania podatnika nie zasługują na uwzględnienie.

Tym samym organ wykazał, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym prawidłowo zastosował art. 121 § 1, art. 122 w powiązaniu z art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd w składzie orzekającym ocenia, że wnioski wyprowadzone przez organ z pozyskanych dowodów nie naruszają prawa, a jednocześnie organ słusznie zaniechał prowadzenia dalszych zbędnych dowodów czy powielania przeprowadzonych w innych postępowaniach. Regulacja zawarta w art. 188 O.p. daje organowi prawo do pomijania wniosków dowodowych zgłaszanych w celu nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego.

Podkreślić trzeba, że podatnik nie wymienił jakie konkretne okoliczności należałoby jeszcze wyjaśnić i na czym polegać miałby ich związek z wynikiem sprawy. Jednocześnie podatnik ograniczył swoją argumentację zasadniczo do istnienia faktur i dokumentów TAX FREE, przepływu środków finansowych oraz przewożenia telefonów przez granice RP.

Lektura uzasadnienia kontrolowanej decyzji odniesiona do analizy przedstawionych sądowi akt podatkowych pozwoliła ocenić, że organ nie pominął żadnego istotnego dowodu ani żadnego istotnego argumentu podatnika, mogących mieć znaczenie dla treści rozstrzygnięcia podatkowego. Natomiast wyczerpująco i trafnie wyjaśnił dlaczego zapatrywanie podatnika jest nie do pogodzenia z okolicznościami obiektywnie wynikającymi z całokształtu materiału dowodowego, jeśli kierować się logiką oraz doświadczeniem życiowym.

Warto również odnotować, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatnik nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Podatnik nie wykazał w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentował własne wnioski, których organ zasadnie nie przyjął, wyjaśniając z jakich przyczyn, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego. Podważając kontrolowaną decyzję z punktu widzenia unormowań proceduralnych, podatnik zasadniczo ograniczył się - zarówno w postępowaniu podatkowym, jak też następnie w skardze - do konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczał VAT. Tym samym podatnik nie wykazał istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Wyłącznie przekonanie podatnika o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem ponownego prowadzenia dowodów. W zaistniałym stanie sprawy byłoby to bowiem zbędnym mnożeniem czynności prowadzącym do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego. Jeśli, zdaniem podatnika, sporne faktury i dokumenty TAX FREE opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy, rzeczywiste transakcje, w których przecież - jak twierdzi - miał uczestniczyć, jego obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało. Natomiast organ słusznie nie podzielił twierdzeń podatnika sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej. Jednocześnie podatnik, bez wątpienia, przez czas trwania postępowania podatkowego miał pełną możliwość przedstawienia wszystkich istotnych okoliczności oraz dowodów czy choćby źródeł dowodowych. Odmienne stanowisko podatnika, wywiedzione wyłącznie z jego subiektywnego przekonania, nie może uzasadniać uchylenia kontrolowanej decyzji.

Z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego nie sposób zgodzić się z wywodem zawartym w skardze, w którym podatnik przekonywał, że nie mają znaczenia sprzeczności w datach i godzinach dotyczące sprzedaży telefonów podróżnym - z jednej strony i przekraczania przez nich granicy - z drugiej. Bez względu na rozpiętość tych różnic czasowych niewątpliwie dowodzą one, że mamy do czynienia z opisywaniem fikcji przez podatnika w dokumentach TAX FREE. Jednocześnie podatnik nie potrafił przedstawić żadnych konkretnych okoliczności czy choćby źródeł dowodowych mogących świadczyć o nierzetelności informacji pochodzących od Straży Granicznej.

W piśmie złożonym w toku postępowania sądowego (pismo z 22 października 2019 r. złożone 28 października 2019 r.) podatnik podjął próbę skonkretyzowania swojego stanowiska przez nawiązanie do rozliczeń z firmą T. W. i ze spółką "B". Nadal jednak zapatrywanie podatnika zasadniczo sprowadzało się do tez, że w spornych dokumentach opisywany był rzeczywisty przebieg zdarzeń, jego czynności mieszczą się w standardach stosowanych w obrocie gospodarczym, wszelkie sprzeczności czy błędy nie mają znaczenia i należy je wykładać na korzyść podatnika. Konsekwentnie zatem podatnik przekonywał, że było tak jak twierdził, a organy niczego innego nie udowodniły. Zatem także z perspektywy tego pisma należy ocenić, że podatnik przedstawił własne spojrzenie na poszczególne dowody i własne ustalenia, ale - co najistotniejsze - nie podważył ustaleń organów w świetle treści dowodów, logiki i doświadczenia życiowego. Na rozprawie pełnomocnik podatnika (w kontekście zasadności odroczenia rozprawy) wyraził przekonanie, że pismo z 22 października 2019 r. nie zawiera żadnych nowych twierdzeń, a jedynie doprecyzowuje formułowane wcześniej.

Wnioski dowodowe podatnika, złożone w toku postępowania sądowego, w powołanym piśmie z 22 października 2019 r., nie były istotne z tego względu, że dotyczyły: - reklamy prowadzonej przez podatnika w zakresie sprzedaży telefonów, - niskiego ryzyka transakcji nielegalnych w przypadku jego działalności, - wcześniejszych kontroli działalności podatnika potwierdzających prawidłowość jej prowadzenia, - rzetelności podatnika jako przedsiębiorcy, wypłacalności. Co do zasady, organ tych okoliczności nie kwestionował (poza reklamą). Natomiast prawidłowo ustalił, że przy okazji rzeczywistej działalności gospodarczej podatnik zaangażował się w proceder oszukańczy o charakterze karuzeli podatkowej. Jak to zostało omówione wyżej, angażowanie przedsiębiorców o ugruntowanej pozycji na rynku gospodarczym w tego rodzaju "przedsięwzięcia" ma za zadanie utrudnić czy wręcz uniemożliwić organom podatkowym szybkie rozpoznanie i przeciwdziałanie takim negatywnym zjawiskom, prowadzącym do uszczuplenia VAT. Dodatkowo, w świetle całokształtu okoliczności ustalonych przez organ, nie ma znaczenia czy podatnik miał stosować reklamę, czy też nie, skoro w rzeczywistości omawianych telefonów komórkowych nie nabywał i nie zbywał, a w dokumentach tworzył jednie obraz takiej aktywności w obrocie gospodarczym. Nawiązywał przy tym do sprzedaży podróżnym, którzy działali w sposób zorganizowany.

W następstwie organ, stwierdzając uwzględnianie przez podatnika w deklarowanych rozliczeniach VAT nierzetelnych faktur i dokumentów TAX FREE, opisujących czynności, które nie były transakcjami gospodarczymi, w takim stanie rzeczy miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłowe deklaracje podatkowe, przywracając stan zgodny z prawem. W myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Realizacja powyższych zasad oznaczała dla organu obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3a O.p.

Trzeba również wyjaśnić, że organ bazował nie tylko na rozstrzygnięciach wydanych w trybie art. 108 ustawy o VAT, ale przede wszystkim na samodzielnej i rzetelnej analizie materiału dowodowego, jego ocenie i w efekcie na własnych ustaleniach faktycznych.

Wymaga podkreślenia, że jeśli organ podatkowy podejmuje uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur, dokumentów TAX FREE z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie podatnik ma obowiązek przedstawić organowi podatkowemu wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie transakcji w obrocie gospodarczym, które były w nich opisywane. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Podatnik zarzuca organowi błędy w gromadzeniu dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji w stosowaniu materialnego prawa podatkowego i uważa, że organ z góry założył niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, jest to błędne przekonanie podatnika, oderwane od treści zgromadzonych dowodów, pomijające całokształt okoliczności w jakich podatnik otrzymywał i wystawiał kwestionowane dokumenty. Racjonalnie rzecz oceniając, trudno przyjąć, aby podatnik rzeczywiście zawierał w omawianej skali transakcje bez konkretnej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności w tym zakresie przez bezpośrednich i wcześniejszych kontrahentów, bez jakiegokolwiek faktycznego zainteresowania towarami, ich pochodzeniem, jakością, parametrami. Podatnik przez czas trwania postępowania podatkowego nie potrafił choćby uprawdopodobnić rzeczywistych transakcji mających za przedmiot omawiane telefony komórkowe. Nie tylko nie dysponował w tym zakresie wiarygodnymi dokumentami, ale nie miał na ten temat żadnej konkretnej wiedzy.

Powyższe okoliczności - w całokształcie i według reguł wyznaczonych przez logikę oraz zasady doświadczenia życiowego - wprost dowodzą, że zakwestionowane przez organ zakupy telefonów komórkowych, następnie ich zbycie przez podatnika pod tytułem WDT i TAX FREE nie miały nic wspólnego z obrotem gospodarczym. Istota ustalonego przez organ procederu w rzeczywistości polegała na bezprawnym wykorzystaniu konstrukcji VAT w celu osiągnięcia korzyści majątkowych. Było to "przedsięwzięcie" z góry zaplanowane przez jego uczestników, przy aktywnym udziale podatnika.

Wywody podatnika dotyczące kwestii czy w sprawie wystąpiła jedna tzw. karuzela podatkowa czy więcej nie mają prawnego znaczenia, bowiem w istocie odchodzą od tego co najważniejsze dla rozstrzygnięcia podatkowego. W ocenie sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego i ustaleń faktycznych organu, omówionych w motywach kontrolowanej decyzji, nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że "kontrahenci" tworzyli wiele łańcuchów "transakcji gospodarczych", aby w ten sposób łatwiej "wpisać się" w obrót gospodarczy i ukryć nielegalne działania. Organizowanie oszustwa o charakterze karuzelowym przy stworzeniu nie jednego, ale wielu łańcuchów fakturowych transakcji - każdorazowo z udziałem podatnika - obrazuje jak znaczna była organizacyjna skala zaplanowanego i realizowanego uszczuplenia VAT. Zestawienie tabelaryczne przedstawione przez organ w decyzji na stronach od 18 do 21 prezentuje rozmiar "przedsięwzięcia". Zatem mówiąc o łańcuchu transakcji pozbawionych celu gospodarczego, sąd każdorazowo miał na uwadze wszystkie podmiotowe warianty ustalone przez organ i wymienione w powołanym zestawieniu tabelarycznym.

Wobec tego na organie podatkowym spoczął obowiązek zakwestionowania rzetelności ewidencji prowadzonych przez podatnika w omówionym wyżej zakresie, dotyczącym telefonów komórkowych, ich nabywania i zbywania, na zasadzie art. 193 § 4 O.p. Zapisy odnoszące się do zakupu i dostawy, sprzedaży tych towarów nie odzwierciedlały bowiem stanu rzeczywistego, a więc były pozbawione przymiotu rzetelności, o którym stanowi art. 193 § 2 O.p. (por. ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych zawarte w protokole z 10 listopada 2016 r. k. 1814-1878, t. V akt podatkowych).

W przedstawionym stanie sprawy zmiana podatnikowi rozliczenia VAT jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności, w jakich podatnik przyjmował i wystawiał nierzetelne dokumenty. Unormowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wprost mówi o czynnościach, które nie zostały dokonane, przy czym niewątpliwie należy przez to rozumieć czynności należące do katalogu określonego w art. 5 ust. 1 tej ustawy. W niniejszej sprawie - co organ prawidłowo ustalił i wyczerpująco uzasadnił - czynności podatnika odnoszące się do wymienionych w decyzji telefonów komórkowych nie należały do zakresu objętego VAT, natomiast były elementem procederu ukierunkowanego wprost na wyłudzenie VAT.

Podatnik w swojej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - w istocie nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego w analizowanym zakresie.

W ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa legalności stanowiska organu. Zapatrywanie podatnika należy postrzegać wyłącznie jako jego własną, odmienną ocenę zgromadzonych dowodów, zgodną z jego oczekiwaniami. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji. Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych organu wynika jednoznacznie, że podatnik nie przeprowadzał transakcji opisywanych w spornych dokumentach - fakturach i TAX FREE, które były wpisane w działania ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie nieuprawnionych korzyści majątkowych, o czym podatnik wiedział, świadomie wykorzystując konstrukcję VAT sprzecznie z celami, dla których ją wprowadzono do porządku prawnego.

W związku z tym, że organ stwierdził ujmowanie przez podatnika w deklarowanych rozliczeniach VAT dokumentów nierzetelnych, prawidłowo wyeliminował je mocą kontrolowanej decyzji zarówno po stronie VAT naliczonego, jak również należnego. W takiej sytuacji nie istniała potrzeba oszacowania podstawy opodatkowania. Organ prawidłowo przyjął ją w oparciu o te dokumenty, których rzetelność nie została zakwestionowana, na zasadzie art. 23 § 2 pkt 2 O.p.

Błędnie podatnik argumentuje, że sporna sprzedaż telefonów została przez organy opodatkowana stawką krajową VAT 23%.

Analiza mechanizmu zamiany podatnikowi rozliczenia VAT, w stosunku do deklarowanego, pozwala stanowczo stwierdzić, że organ I instancji:

- zmniejszył podstawę opodatkowania VAT dotyczącą zakwestionowanych WDT, co nie zmieniło wysokości VAT z uwagi na stosowaną przez podatnika stawkę 0%;

- zmniejszył podstawę opodatkowania odnoszącą się do podważonej sprzedaży TAX FREE;

- obniżył wysokość VAT należnego liczonego według stawki 23 % o sprzedaż omawianych telefonów w systemie TAX FREE przed zwrotem VAT, a w tych okresach, w których podatnik odliczał rzekome zwroty, odpowiednio zwiększył VAT należny według stawki 23%.

W ten sposób organ I instancji wyeliminował (wyzerował) z deklarowanego rozliczenia VAT te wielkości, które były związane ze sprzedażą TAX FREE pozbawioną celu gospodarczego, o charakterze oszukańczym (por. s. 126-128 decyzji organu I instancji).

Natomiast organ dodatkowo zweryfikował rachunkowo podstawę opodatkowania, do której miała zastosowanie stawka VAT 0% i dlatego ten zabieg nie miał wpływu na kwotowe rozliczenie VAT (por. s. 128 decyzji organu).

Na zakończenie należy nawiązać do wyroku TSUE z 16 października 2016 r. w sprawie C-189/18, który podatnik miał w polu widzenia na rozprawie.

TSUE orzekł w tej sprawie, że dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (KPP) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

W ocenie sądu, postępowanie organu nie naruszyło powyższych praw podatnika. Organ nie ograniczył się tylko do decyzji wydanych w trybie art. 108 ustawy o VAT, ale samodzielnie gromadził i oceniał dowody, rekonstruował na tej podstawie rzeczywisty przebieg zdarzeń. Podatnik miał pełną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o kontaktach handlowych i niehandlowych z firmą T. W. oraz spółką "B". Postanowienie w trybie art. 200 § 1 O.p. podatnik otrzymał [...] marca 2019 r. (na ręce pełnomocnika) i do wydania decyzji przez organ [...] nie domagał się umożliwienia mu zapoznania się z jakimikolwiek dokumentami. Nie był zainteresowany analizą postępowania wszystkich podmiotów zaangażowanych w oszukańcze działania. Miał obiektywną możliwość - od wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniem z [...] czerwca 2014 r., doręczonym podatnikowi 23 czerwca 2014 r. (k. 3, t. I akt podatkowych) - podjęcia współdziałania z organami podatkowymi w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Stanowisko podatnika konsekwentnie sprowadzało się do stwierdzenia, że najważniejsze jest jego postepowanie i było ono zgodne z prawem, mieściło się w realiach obrotu gospodarczego. Zatem aktualnie podważanie decyzji organu z nawiązaniem do przytoczonego stanowiska TSUE w istocie zmierza nie do realnej ochrony praw podatnika w postępowaniu podatkowym, w którym rozpoznano działania o charakterze oszukańczym, o celach wyłącznie podatkowych, ale do uchylenia decyzji niezgodnej z majątkowymi interesami podatnika i przyznania mu nieuprawnionych korzyści, będących efektem bezprawnego posłużenia się konstrukcją VAT.

Podsumowując ten aspekt sprawy - bazując na przedstawionych przez organ aktach i kontrolowanej decyzji - sąd ocenia, że organy wyczerpały dostępne źródła dowodowe w granicach prawa i istoty sprawy. Tryb z art. 200 § 1 O.p., który został wyczerpany przez organ I instancji oraz organ, dawał podatnikowi realną możliwość zapoznania się z dowodami, odniesienia się do nich, nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym organów podatkowych przez podejmowanie inicjatywy dowodowej i składanie konkretnych, wiarygodnych wyjaśnień - na ile uznał to za potrzebne z perspektywy ochrony własnego, obiektywnie rozumianego, interesu prawnego. W tym stanie sprawy postępowanie organów odpowiada standardom, do których odwołał się TSUE w sprawie C-189/18.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.).