Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1152/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od przychodu niezaewidencjonowanego oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zasadności wydania wobec Skarżącego – Pana R. W. decyzji w przedmiocie określenia niezaewidencjonowanego przychodu za 2012 r. w wysokości 241 488,00 zł oraz określenia wysokości ryczałtu niezaewidencjonowanego przychodu za 2012 r. w kwocie 36 223,00 zł, w związku z opodatkowywaniem przez Skarżącego marży ze sprzedaży samochodów a nie pełnego przychodu. Spór osadzony jest zatem w treści przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne [Dz.U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.] oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych [Dz. U. Nr 219. poz. 1836 ze zm.].

Skarżący nie kwestionuje, że opodatkowaniu powinien podlegać przychód a nie marża ze sprzedaży samochodów; nie zgadza się jednak z zastosowaniem w do niego pięciokrotnego mnożnika stawki, o którym stanowi art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

2. Po przeprowadzonej kontroli podatkowej u Pana R. W. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. ustalił, że Skarżący w 2012 r. nie zaewidencjonował przychodu w kwocie 241 487.51 zł zaś kwota ta stanowi różnicę między przychodem ustalonym przez organ podatkowy w wysokości 278 710,54 zł a pierwotnie wykazanym przez Skarżącego w zeznaniu PIT-28 w wysokości 37 223,03 zł.

Organ ustalił, że Skarżący dokonał sprzedaży 18 samochodów używanych na podstawie faktur VAT–marża i uzyskał z tego tytułu przychód w wysokości 221 828,72 zł, a w ewidencji ujął nie przychód lecz marżę w wysokości 14 223,00 zł. Organ ustalił też, że Skarżący w 2012 r. dokonał zakupu 2 samochodów, których sprzedaż nie została wcale zaewidencjonowana w 2012 r. i nie została wykazana w remanencie wg. stanu na dzień 31 grudnia 2012 r. w wyniku czego został zaniżony przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych o kwotę 33 960,88 zł.

Po wszczęciu kontroli lecz przed wszczęciem postępowania podatkowego [to miało miejsce w dniu 23 lipca 2015 r.] podatnik, w ramach zastrzeżeń do wyniku kontroli z którego ustaleniami się zgodził w dacie 30 czerwca 2015 r. złożył korektę zeznania PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2012 r.; w której wykazał przychód w wysokości 244 828.72 zł, składki na ubezpieczenia społeczne w wysokości 7 962,24 zł, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 7 105,98 zł, składki na ubezpieczenia zdrowotne w wysokości 2 620,67 zł. kwota należnego ryczałtu 4 485.00 zł. Podatnik nie zgodził się jedynie co do konieczności zastosowania pięciokrotnego mnożnika stawki podatku, stosowanej w związku z uznaniem ewidencji za nierzetelną [art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne].

Po wszczętym w dniu 23 lipca 2015 r. postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z [...] listopada 2015 r. wydał decyzję którą określił Skarżącemu niezaewidencjonowany przychód za 2012 r. w wysokości 241 488,00 zł oraz wysokość ryczałtu od przychodów niezaewidencjonowanych za 2012 r. w kwocie 36 223,00 zł. Organ stwierdził że ewidencja przychodów za 2012 r. prowadzona była z naruszeniem § 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zobowiązują do prowadzenia ewidencji przychodów rzetelnie i w sposób niewadliwy, a w związku z tym, że stwierdzone błędy przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za 2012 r. ewidencja została uznana za nierzetelną i wadliwą.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stwierdził, że zaewidencjonowany przychód w kwocie 37 223,03 zł podlega opodatkowaniu wg stawki 3%, natomiast przychód niezaewidencjonowany w kwocie 241 487,51 zł podlega opodatkowaniu wg. art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zgodnie z którym ryczałt od niezaewidencjonowanego przychodu wynosi pięciokrotność stawki przewidzianej w art. 12 ww. ustawy, czyli 3% x 5 = 15% tj.: 241 487,51 zł x 15% = 36 223,13 zł [w zaokrągleniu 36 223.00 zł].

3. Skarżący w dniu 25 listopada 2015 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej kwoty niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości 207 605,69 zł i wysokości ryczałtu od tego przychodu w kwocie 31 141,00 zł [wg stawki 15%] oraz orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżący zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego przepisu art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe stosowanie;

2) prawa materialnego przepisu § 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie;

3) zasady postępowania podatkowego określonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.], poprzez błędną interpretację i zastosowanie w/w przepisów prawa podatkowego;

4) zasady postępowania podatkowego określonej w art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w prowadzonym postępowaniu wszystkich okoliczności faktycznych w zakresie uznania błędów w wyliczeniach podstawy opodatkowania jako błędów rachunkowych i oczywistych pomyłek, mających istotny wpływ na wynik sprawy;

5) naruszenie zasady postępowania podatkowego określonej w art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ujęcie i wyjaśnienie przesłanek do zastosowania przepisu art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po refleksji i analizie zarzutów przedstawionych w odwołaniu, decyzją z [...] lutego 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

5. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2016 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej określenia kwoty niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości 207 605,69 zł i wysokości ryczałtu od tego przychodu w kwocie 31 141,00 zł [wg stawki 15%], przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w tym zakresie, zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych oraz wstrzymanie wykonania decyzji.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

7. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2016 r., poz. 1066, z późn. zm.] sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Innymi słowy, zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt, nie naruszył prawa: materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena Sądu dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi] lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej [art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi].

8. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2016 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu niezaewidencjonowanego przychodu za 2012 r. w kwocie 241 488,00 zł oraz określenia wysokości ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu za 2012 r. w kwocie 36 223,00 zł.

9. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowych, znajdujących uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym ustaleń, zgodnie z którymi Skarżący prowadząc działalność w zakresie sprowadzania z zagranicy [Francji] pojazdów i ich sprzedaży nie zaewidencjonował w 2012 r. przychodu w kwocie 241 487,51 zł, która stanowi różnicę między przychodem ustalonym przez organ podatkowy a tym, który Skarżący wykazał w zeznaniu PIT-28 w wysokości 37 223,03 zł.

Różnica wysokości tych przychodów wynika z przyjęcia przez Skarżącego niewłaściwej metodyki prowadzenia ewidencji – Skarżący w kontrolowanym roku dokonał sprzedaży 18 używanych samochodów na podstawie faktur VAT-marża, uzyskując z tego tytułu przychód w wysokości 221 828,72 zł, ujmując w ewidencji jedynie marżę w wysokości 14 223,00 zł. Ponadto Skarżący zaniżył przychody o 33 960,88 zł nie ujmując w ewidencji sprzedaży dwóch samochodów.

10. Powyższe ustalenia nie stanowią przedmiotu sporu ze Skarżącym, który w toku postępowania i dokonanych w nim ustaleń, na etapie kontroli podatkowej a przed wszczęciem postępowania podatkowego dokonał w dniu 30 czerwca 2015 r. korekty zeznania PIT-28 wykazując w nim przychody w wysokości 244 828,72 zł. W zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej z 28 czerwca 2015 r. [tom II, k. 305- 310 akt postępowania administracyjnego], w pkt 1 Skarżący podał, w zakresie ustaleń dotyczących mylnie przyjętych kwot stanowiących podstawę przychodu do opodatkowania, tj. marży stanowiącej różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia sprzedawanego samochodu, pomniejszoną o kwotę podatku VAT, w wyniku czego miał zostać zaniżony – o kwotę nabycia samochodów - przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych o kwotę 207 605,69 zł, że uznaje powyższe ustalenia i składa korektę zeznania PIT-28 za 2012 r., uwzględniającą w całości ww. przychody.

11. Skarżący nie zgodził się natomiast ustaleniami w zakresie sposobu opodatkowania przychodu niezaewidencjonowanego w łącznej kwocie 295 270,60 zł na podstawie regulacji art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych jako pięciokrotności stawki przewidzianej w art. 12 tej ustawy, czyli 3 % x 5 = 15 %, uznając, że przepis art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych upoważnia organ podatkowy do ustalenia podstawy opodatkowania jedynie w razie nie prowadzenia ewidencji bądź prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Skarżącego, błędy w prowadzonej ewidencji Skarżącego spełniają warunek oczywistej omyłki, ponadto posiadał on w dokumentacji źródłowej wszystkie dokumenty ujęte w ewidencji umożliwiające uwzględnienie kwoty przychodów [faktury sprzedaży i dokumenty nabycia towarów a także ewidencję marży], co nie pozbawiało ewidencji mocy dowodowej a to z kolei – w myśl art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych – nie pozwalało na zastosowanie tej regulacji i określenie od niezaewidencjonowanego przychodu ryczałtu w wysokości pięciokrotnej stawki.

W sprawie sporna jest zatem kwalifikacja prawna niezaewidencjonowanych przychodów i sposób ich opodatkowania, w szczególności w świetle stwierdzenia, że praktyka Skarżącego – do czasu przeprowadzenia kontroli przez organ podatkowy – była nieprawidłowa, zarówno w części dotyczącej sposobu opodatkowania [ustalenia wysokości przychodu, za który Skarżący traktował jedynie marżę, a nie całe osiągnięte przychody] jak i w świetle skutków takiego stwierdzania, co wymaga przesądzenia dopuszczalności naprawienia błędu w tym zakresie, przykładowo poprzez złożenie korekty deklaracji PIT-28.

12. Do sytuacji Skarżącego zastosowanie znajduje ustawa o zryczałtowanym podatków dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne a także rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych [Dz.U. nr 219, poz. 1836 ze zm.]. Podatnik rozliczał się bowiem na zasadach określonych w tej ustawie, w konsekwencji miał też obowiązek prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych według zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Skutki sytuacji zaistniałej w rozpoznawanej sprawie należy zatem oceniać, w pierwszym rzędzie, zgodnie z przepisami powołanej ustawy i rozporządzenia.

Przepisy ustawy o zryczałtowanym podatków dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne a także powołanego rozporządzenia przewidują skutki nieprawidłowego prowadzenia ewidencji.

I tak, przepis art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, stanowi, że w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub wprowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenie istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2 [art. 17 ust. 1 ustawy]. Ryczałt ten stanowi pięciokrotność stawek, które byłyby zastosowana do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75 % przychodów, o którym mowa w ust. 1 [art. 17 ust. 2 ustawy].

Zgodnie natomiast z przepisem § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w prawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy, przy czym ust. 2 i ust. 3 tego przepisu wskazują, jakie wymagania musi spełniać ewidencja dla uznania jej za rzetelną i niewadliwą.

Zgodnie z tymi przepisami, za niewadliwą uważa się taką ewidencję, która prowadzona jest zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia; za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty [§13 ust. 2 rozporządzenia]. Ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą, również gdy:

1) niewpisane lub błędnie wypisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5 % przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub

2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie ewidencji, lub

3) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędów zapisów ewidencji przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, lub

4) błędne zapisy są skutkiem oczywistej pomyłki, a podatnik posiada dowody określone w § 3, 4 i 7.

W myśl art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia; lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

3) podatek naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych [za które stosownie do przepisów art. 3 pkt 4 rozumie się: księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci], uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W zryczałtowanym podatku dochodowym zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa – zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień - w terminie złożenia zeznania. Na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, podatnicy są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku.

Podkreślenia następnie wymaga, że zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych zasadą jest, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie stwierdzenia, że ewidencję uznaje się za nierzetelną i wadliwą, organ podatkowy, na mocy art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych ma bezwzględny obowiązek ustalenia niezewidencjonowanego przychodu i określenia od tej kwoty ryczałtu zgodnie z ust. 2 art. 17.

13. Rozważenia zatem wypadało, czy zachodzą okoliczności wymienione we wskazanym przepisie, które skutkują określeniem przychodu na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, to jest w postaci ryczałtu w wysokości pięciokrotnej stawki.

W ocenie Sądu, ustalenie że Skarżący nie ujął w ewidencji sprzedaży wszystkich pojazdów, pomijając dwa sprzedane pojazdy przesądza, o tym że ewidencja nie była prowadzona w sposób rzetelny i niewadliwy. Nie sposób też zgodzić się, ze Skarżącym że niezaewidencjonowanie przychodów za 2012 r. w kwocie 241 487,51 zł stanowi oczywistą omyłkę, skoro błędy te polegały na wpisaniu do ewidencji przychodów jedynie marży, co wyklucza ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Powyższe oznacza, że kwota przychodów została przez Skarżącego w jego ewidencji ustalona została niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Za takim wnioskiem przemawiają dwa powody: – po pierwsze – w ewidencji nie ujęto wszystkich pojazdów sprzedanych w analizowanym roku podatkowym, i po drugie – w całej ewidencji za 2012 r. ujmowano nie przychód ze sprzedaży, lecz jedynie uzyskaną marżę.

Stwierdzenie natomiast nierzetelnego bądź wadliwego prowadzenia ewidencji skutkuje zastosowaniem regulacji przewidzianej w art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, w postaci zastosowania wobec podatnika pięciokrotności stawki, jaka ma do niego zastosowanie. Skutek ten następuje niejako z automatu; nie jest pozostawiony uznaniu organu ani uwzględnieniu subiektywnych okoliczności danej sytuacji. Stwierdzenie zatem nierzetelności, wadliwości ewidencji pociąga za sobą następstwo w postaci obligatoryjnej, pięciokrotnie zwiększonej stawki, stosowanej do danego rodzaju aktywności. Ponieważ organy podatkowe stwierdziły taką nierzetelność ewidencji, a stwierdzenie to Sąd w pełni akceptuje, nieuniknionym było zastosowanie stawki, o której mowa w art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych.

14. Nie zasługiwał na akceptację podniesiony w skardze zarzut nie uwzględnienia przez organy art. 81b Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do złożenia korekty zeznania podatkowego po przeprowadzonej kontroli podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2012 r. a następnie postanowieniem z 23 lipca 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe. Przed wszczęciem postępowania podatkowego Skarżący, w dniu 30 czerwca 2015 r. złożył korektę zeznania PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokość dokonanych odliczeń należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, wykazując przychód w wysokości 244 828,72 zł, składki na ubezpieczenia społeczne w kwocie 7 962,24 zł, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 7 105,98 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2 620,67 zł, kwotę należnego ryczałtu 4 485,00 zł.

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są przepisami szczególnymi stosunku do przewidującego możliwość korekty zeznania i deklaracji podatkowej art. 81b Ordynacji podatkowej.

Z tego względu, złożenie przez Skarżącego korekty w toku postępowania nie mogło skutkować przejściem do porządku nad nierzetelnym prowadzeniem ewidencji, a w konsekwencji zastosowanie znajdował art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Przepis ten reguluje bowiem skutki nierzetelnego lub wadliwego prowadzenia ewidencji i znajduje zastosowanie w każdym wypadku stwierdzenia, że księgi są nierzetelne lub wadliwe. Przepis ten nie uzależnia zastosowania zwiększonej, stanowiącej pięciokrotność stawki właściwej stawki, o której mówi art. 17 ust. 2 powołanej ustawy od dobrej lub złej wiary podatnika, jego świadomości w zakresie nierzetelnego prowadzenia ksiąg. Z tego względu nie mógł zasługiwać na aprobatę zarzut naruszenia zasady postępowania podatkowego, określonej w art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, wskazujący na nieuwzględnienie w postępowaniu wszystkich okoliczności faktycznych w zakresie badania przyczyn powstania błędów rachunkowych, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

O ile bowiem zastosowanie zwiększonej wobec stawki podstawowej stawki stanowiącej jej pięciokrotność ma charakter sankcyjny, związany z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji, to przepisy wskazują na sytuacje pozwalające na uznanie ewidencji za rzetelną i nie wadliwą, mimo niezgodności i określonych wad w jej zapisach, obejmując zarówno sytuacje nieistotne znaczeniu statystycznym [§ 13 ust. 3 pkt 1 powołanego rozporządzenia], jak i zdarzenia wskazujące na ewidentną, niewątpliwą nierzetelność i wadliwość ewidencji, która jest jednak usprawiedliwiona okolicznościami danej sprawy, za jakie ustawodawca uznał wyłącznie nieszczęśliwy wypadek oraz zdarzenie losowe, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie ewidencji [§13 ust. 3 pkt 2 powołanego rozporządzenia], lub gdy błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, zaś podatnik posiada dowody określone w § 3, 4 i 7 rozporządzenia, tj. wystawione faktury VAT, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, a także właściwe dowody wewnętrzne, w razie sprzedaży bez faktur VAT, dowodów potwierdzających faktyczne uzyskanie przychodów - jeśli dotyczą one przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy lub innej podobnej umowy, dzienne zestawienia faktur sporządzone zgodnie z przepisami rozporządzenia [§13 ust. 3 pkt 4 powołanego rozporządzenia].

W sprawie nie zostało wykazane, by Skarżący nie prowadził ewidencji w sposób rzetelny i niewadliwy z powodu nieszczęśliwego wypadku lub zdarzenia losowego, a przeciwnie – ustalono, że Skarżący prowadził w 2012 r. w sposób niezakłócony działalność polegającą na sprowadzaniu samochodów z zagranicy [Francji], samodzielnie też prowadził swoją ewidencję nie doznając przeszkód spowodowanych tego rodzaju zdarzeniami, które by spowodowały zakłócenia w prawidłowym prowadzeniu tej ewidencji. Materiał zgromadzony przez organy podatkowe wskazuje, że ustalone wadliwości ewidencji spowodowane były nie zdarzeniami nadzwyczajnymi, wypadkami lub zdarzeniami losowymi lecz niewłaściwą ocenę przez Skarżącego obowiązującego stanu prawnego i błędną kwalifikacją uzyskiwanego przez niego przychodu, jego ewidencjonowaniem i opodatkowaniem.

W sprawie nie zachodzi także okoliczność, pozwalająca na uznanie ewidencji za prowadzoną w sposób rzetelny i niewadliwy, o której mowa w § 13 ust. 3 pkt 4 powołanego rozporządzenia, to jest stwierdzenie, że błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki zaś podatnik posiada jednocześnie dowody wymienione w § 3, 4 i 7 rozporządzenia, tj. wymagane rozporządzeniem dowody źródłowe dla ewidencji. Nie sposób bowiem uznać za oczywistą omyłkę ujmowania w ewidencji jedynie marży związanej z osiąganym przychodem od sprzedaży samochodów stanowiącej różnicę między kosztem nabycia a sprzedaży pojazdu. Powyższe działanie dotyczy bowiem pełnej, całorocznej aktywności Skarżącego, obejmującej jego wszystkie transakcje, Nie jest to więc jednorazowe niewielkie przeoczenie, drobny błąd stanowiący "oczywistą omyłkę". Skutkiem nieprawidłowego ustalania wysokości przychodów jest też niebagatelna różnica między przychodem ujętym w ewidencji Skarżącego, tj. wysokością 37 223,03 zł, a tym który powinien być prawidłowo podany, tj. w ustalonej wysokości 278 710,54 zł.

W konsekwencji, zasadny jest wniosek, że nie zaszły szczególne okoliczności, pozwalające na uznanie prowadzonej przez Skarżącego ewidencji za rzetelną i niewadliwą, mimo stwierdzonych wad. Skutkiem tego zaś jest zastosowanie wobec Skarżącego mnożnika stawki podatkowej w wysokości pięciokrotności tej stawki.

Powyższe determinuje ocenę, że nie znalazły potwierdzenia zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz § 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

15. Przeprowadzone przez organy obu instancji postępowanie dowodowe spełnia standardy wymagane przepisami. Organy podjęły starania o właściwe zebranie kompletnego materiału dowodowego, sięgając do dokumentacji przestawionej przez Skarżącego, poddając analizie dokumenty zawarte w jego ewidencji, przesłuchały także charakterze świadków osoby uczestniczące wraz ze Skarżącym w transakcjach nabycia i sprzedaży pojazdów [Pan M.Ł.- tom II, k. 353- 354, Pan F. T., tom II, k. 356-357], ustalając prawidłowo stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięć.

W konsekwencji, nie znalazły potwierdzenia zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów postępowania – art. 120, art. 121 § 1 i 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej.

16. Wobec niepotwierdzenia się stawianych w skardze zarzutów, nie dopatrując się wad zaskarżonych decyzji Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.] skargę oddalił.