Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1010/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2020 r. sprawy ze skargi D.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za sierpień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej D. W. (dalej: strona, skarżący) jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "A" S.A. z tytułu podatku akcyzowego za sierpień 2013 r. w kwocie [...] zł, za odsetki za zwłokę od ww. zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł i za koszty postępowania egzekucyjnego [...] zł.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a), art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. a, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej także O.p.).

Decyzją z [...] r. organ pierwszoinstancyjny orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "A" S.A. z tytułu podatku akcyzowego za sierpień 2013 r., za odsetki za zwłokę od ww. zaległości na dzień wydania decyzji i za koszty postępowania egzekucyjnego.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, bądź przekazanie sprawy organowi pierwszoinstancyjnemu do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: art. 116 § 1, § 4, O.p. , art. 383 § 1 Kodeksu spółek handlowych, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art 191 oraz 197 O.p.

W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że w światle treści art. 387 § 1 Kodeksu spółek handlowych nie miał statusu członka zarządu Spółki, gdyż był członkiem rady nadzorczej oddelegowanym jedynie do czasowego wykonywania czynności członka zarządu.

Ponadto w sprawie została spełniona przesłanka wyłączająca zaistnienie odpowiedzialności solidarnej bowiem przesłanki ogłoszenia upadłości nastąpiły prawie cztery lata po zakończeniu okresu delegacji skarżącego do wykonywania czynności w zarządzie Spółki. W czasie oddelegowania strony nie tylko nie została jeszcze wydana żadna decyzja, na mocy której Spółka byłaby zobowiązana do uiszczenia zaległości podatkowych, ale skarżący nie mógł przypuszczać, że względem Spółki zostanie wydana jakakolwiek decyzja wymiarowa. Skarżący podniósł też, że wszczęcie postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek. Tymczasem Spółka [...] r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w Sądzie Rejonowym [...] w K., podając jako przyczynę niewypłacalności wydanie 9 maja 2017 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyroku o sygn. III SA/Gl 1308/16, na mocy którego została oddalona pierwsza z szeregu złożonych przez Spółkę skarg.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał wobec "A" S.A., decyzję nr [...] (k. 312-321), w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 08/2013 r. w kwocie [...] zł. Powyższe było konsekwencją ustalenia przez ww. organ - na podstawie informacji i dokumentów przekazanych m.in. przez administrację [...] i Prokuraturę Okręgową w K. - że "dokumenty handlowe (...) w postaci kopii faktur sprzedaży (..) oraz dokumenty CMR mające stanowić podstawę do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez dostawy wewnątrzwspólnotowe oleju smarowego [...] mające nastąpić w okresie od [...]r. do [...]r. do "B" nie potwierdzają prawdziwych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić podstawy zakończenia ww. procedury w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podjadku akcyzowym. W konsekwencji niezamknięcia procedury zawieszonej akcyzy powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym za 08/2013 r., zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Deklaracja dla podatku akcyzowego AKC-4 za 08/2013 r. nie została złożona. Termin płatności tego podatku przypadał na dzień [...] r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za 08/2013 r. zasadniczo przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2018 r. Zatem w dniu orzekania przez organ pierwszej instancji, tj. w dniu [...] r. istniało zobowiązanie, za które odpowiedzialność przypisano stronie. Zobowiązanie to istnieje także na dzień wydania niniejszej decyzji, bowiem wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości, w dniu [...] r. (k. 247-249), termin przedawnienia upłynie dopiero w 2022 r., o ile me nastąpią dalsze zdarzenia skutkujące modyfikacją terminu.

Wskutek nieuregulowania przez Spółkę należności wynikających z ww. decyzji powstała zaległość podatkowa zgodnie z art. 51 § 1 O.p., którą objęto tytułem, wykonawczym, nr [...] (k. 217-218), wystawionym [...] r. przez Dyrektora Izby Celnej w S.

Spełniony został również warunek konieczny z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., gdyż postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległość podatkową za 08/2013 r. zostało wszczęte z dniem doręczenia postanowienia z [...] r., tj. w dniu [...] r. (k. 164-164a), a więc po doręczeniu Spółce decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. określającej kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za 08/2013 r., co miało miejsce [...] r. (k. 311).

Uzasadniając warunek orzeczenia o odpowiedzialności wynikający z art. 116 § 2 O.p., organ wskazał, że skarżący na podstawie uchwały nr [...] z [...] r. Rady Nadzorczej "A" S.A. (k. 53) został delegowany na podstawie art. 383 § 1 Kodeksu spółek handlowych i § 22 pkt f. statutu spółki akcyjnej, § 6 pkt f regulaminu Rady Nadzorczej, z dniem [...] r. do wykonywania przez okres trzech miesięcy czynności członka zarządu. Jak wynika z pisma Sądu Rejonowego [...] [...] Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z [...] r. wpis do rejestru KRS nastąpił w dniu [...] r. (k. 15, 327). Zatem w ocenie organu skarżący funkcję tę pełnił do [...] r. niemniej z wpisu nr [...] z [...] r. wynika, że pełnił ją również na ww. dzień (k. 18). Wykreślenie strony z rejestru sądowego nastąpiło postanowieniem z [...] r. (k. 327a).

W ocenie organu spełniony został również warunek wynikający z art. 116 § 1 O.p., gdyż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Organ poniósł, że w związku z niewywiązaniem się Spółki z zaległego zobowiązania w podatku akcyzowym został wystawiony [...] r. tytuł wykonawczy nr [...] (k. [...]). Przesyłka zawierająca ww. tytuł wykonawczy oraz zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skierowane do banku "C" S.A. została odebrana przez Spółkę [...] r. a przez bank [...] r. (k. 233); zajęcie okazało się skuteczne, bank w odpowiedzi poinformował, że na rachunku brak jest środków (k. 232).

Na str. 8-9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ przedstawił podejmowane czynności egzekucyjne i zaakcentował, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki było uzasadnione. Egzekucja była prowadzona w stosunku do całego, znanego organowi pierwszej instancji majątku Spółki ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur, a także organ wykorzystał dostępne sposoby jej prowadzenia.

Następnie organ stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, które pozwalają członkowi zarządu na uniknięcie odpowiedzialności za zaległości.

Z pisma Sądu Rejonowego [...] [...] Wydziału Gospodarczego w K. wynika, że [....] r. wpłynął do Sądu wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości, który został zwrócony. Po uzupełnieniem braków formalnych wniosku [...] r. sprawie nadano sygnaturę, [...]. Kolejno w sprawie postanowieniem z [...] r. ustanowiono tymczasowego nadzorcę sadowego, a postanowieniem z [...] r. ustanowiono kuratora. Sprawa pozostaje w toku, brak jest rozstrzygnięcia. Sąd Rejonowy [...] [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego ogłosił o wszczęciu w trybie art. 25a i następnych ustawy o Krajowym Rejestrze Gospodarczym postępowanie w przedmiocie rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego podmiotu "A" S.A. w C. (k. 328-328a).

Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony, gdy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki.

Następnie organ wskazał, że skarżący nie wykazał w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe).

Organ odwoławczy, odmiennie od organu pierwszoinstancyjnego, dokonał własnej oceny określenia terminu, w którym jego zdaniem winien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Odwołując się do przesłanki niewypłacalności dłużnika, wskazanej w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., stanowiącej, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, organ wskazał, że Spółka nie tylko nie uregulowała zobowiązania objętego niniejszą decyzją, ale również nie regulowała zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego za okresy: 05/2012 r., 11,12/2012 r, 01-07/2013 r. (k. 293) oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: 11,12/2012 r., 01-05/2013 r. (k. 308) oraz 05/2010 r. - 12/2011 r. (k. 326). Te okoliczności, zdaniem organu wskazują, że Spółka stała się niewypłacalna już w [...] r. Pierwszą nieuregulowaną należnością była niezapłacona w terminie płatności, tj. do dnia [...] r. należność z tytułu podatku od towarów i usług za 05/2010 r. Drugim natomiast nieuregulowanym zobowiązaniem okazała się wymagalna należność z tego tytułu za 06/2010 r. z terminem płatności na dzień [...] r. Przyjmując jako podstawę dla dla określenia terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przesłankę niewypłacalności wynikającą z art. 11 ust. 1 p.u.n, organ stwierdził, że trwałe zaprzestanie płacenia wymaganych zobowiązań przez Spółkę, nastąpiło w dniu następnym po upływie terminu płatności drugiego z najstarszych ww. zobowiązań Spółki, tj. [...] r. Zatem - w myśl art. 21 u.p.u.n. - dwutygodniowy termin, w którym winien najpóźniej zostać zgłoszony przez Spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości upływał z dniem [...] r. Zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę jest okolicznością wystarczającą by uznać, że wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Spółka nie regulowała kolejnych zobowiązań wobec wierzyciela podatkowego, a zatem stan jej niewypłacalności utrwalił się. Mając na uwadze, że skarżący funkcję członka Zarządu objął [...] r. w związku z oddelegowaniem na to stanowisko i dopiero z tą chwilą mógł przystąpić do zapoznania się z sytuacją finansową Spółki, organ stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien był zgłoszony w terminie dwóch tygodni, tj. do [...] r., czego w tym terminie nie uczynił. Z uwagi na samoistność przesłanek upadłości wskazanych w art. 11 u.p.u.n., stwierdzenie przez organ zaistnienia przesłanki zaprzestania wykonywania zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.) pozwala odstąpić od badania zaistnienia drugiej z tych przesłanek wymienionej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n.

W ocenie organu, strona nie wykazała też, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego nastąpiło bez jej winy.

Strona nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne organ za niezasadny uznał zarzut, że delegowanie strony jako członka rady nadzorczej do wykonywania funkcji członka zarządu oznacza, że nie był on członkiem zarządu w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutów Strony, że w sprawie zostały spełnione przesłanki negatywne orzeczenia o odpowiedzialności, tj. nie zaistniały przesłanki zobowiązujące stronę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, organ wskazał, że przesłanki takie zaistniały już w [...] r. i dotyczyły zaległości Spółki "A" Sp. z o.o.o. Spółka Komandytowa przekształconej w "A" S.A. w dniu [...] r. Ponadto Spółka (zarządzana przez stronę) godziła się na nieprawidłowości odnośnie dokumentowania dostaw wewnątrzwspólnotowych - co wykazało prowadzone wobec niej postępowanie - przez co jej sytuacja wynikająca z ksiąg podatkowych uległa zniekształceniu, nie może stanowić powodu dla zaakceptowania tego zniekształconego stanu i przyjęcia, że wywołuje on skutki takie same jak sytuacja rzetelnego podmiotu. Spółka nie dopełniła swoich obowiązków podatkowych, nie złożyła deklaracji AKC-4 za 08/2013 r., pomimo iż była do tego zobowiązana z uwagi na nieotrzymanie w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej. W konsekwencji nie zadeklarowała zobowiązania w podatku akcyzowym za 08/2013 r., co skutkowało wydaniem decyzji z [...] r. nr [...] (k. 312-321) określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten okres rozliczeniowy. Pełniąc obowiązki członka zarządu D. W. winien być zorientowany w sprawach Spółki, w tym również, że po upływie określanego ustawą czasu Spółka nie otrzymała stosownych dokumentów pozwalających zamknąć procedurę zawieszenia poboru akcyzy za 08/2013 r. Skoro brak tych dokumentów oznaczał, że nie zostały spełnione warunki dla korzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy, to Prezes Zarządu prowadzący sprawy Spółki, mając ten fakt na uwadze, winien złożyć deklarację z prawidłowo wykazanym zobowiązaniem podatkowym. Niezłożenie deklaracji AKC-4 świadczy o braku właściwego nadzoru nad sprawami Spółki i dbania o jej interesy, a także wskazuje na nieprawidłowości w zakresie rozliczania się Spółki ze Skarbem Państwa.

W skardze do sądu administracyjnego oraz w piśmie z [...] r., strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając:

- błędne uznanie, że skarżący może ponosić odpowiedzialność solidarną za zobowiązania Spółki mimo tego, że nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki,

- błędne uznanie, że w czasie kiedy pełnił funkcję członka zarządu w Spółce zostały spełnione przesłanki do ogłoszenia upadłości, mimo tego, że sytuacja finansowa Spółki była bardzo dobra.

W ocenie pełnomocnika skarżącego katalog osób trzecich wymienionych w art. 116 O.p. mogących zostać pociągniętymi do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowe ma charakter zamknięty i nie odnosi się do członka rady nadzorczej oddelegowanego do wykonywania funkcji członka zarządu. Dla pociągnięcia osoby do odpowiedzialność solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki, kluczowe znaczenie ma formalny status tej osoby, a nie charakter wykonywanych przez nią czynności. W wyniku delegacji członka rady nadzorczej do czasowego wykonywania czynności członka zarządu, nie następuje zmiana statusu osoby delegowanej, tj. nie traci ona członkostwa w radzie nadzorczej i nie uzyskuje automatycznie członkostwa w zarządzie spółki. Członkostwo w radzie nadzorczej ulega jedynie zawieszeniu. Delegowany członek rady nadzorczej nie staje się członkiem zarządu, wykonywanie obu tych funkcji jednocześnie jest niemożliwe, o czym stanowi art. 387 §1 Kodeksu spółek handlowych (dalej - Ksh), zgodnie z którym członek zarządu nie może być jednocześnie członkiem rady nadzorczej. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Zaakcentował, że użyte w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie" oznacza, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od pełnienia tej funkcji a nie faktycznego wykonywania obowiązków członka zarządu. Odwołując się przy tym do brzmienia art. 383 § 1 K.s.h., mówiącego o "czasowym wykonywaniu czynności członka zarządu", a nie o "pełnieniu" funkcji, pełnomocnik stwierdził, że pociągnięcie Mocodawcy do odpowiedzialności solidarnej było nieuzasadnione.

Pełnomocnik powołał się również na treść art. 116 § 4 O.p., twierdząc, że ustawodawca wyróżnił wyraźnie kategorię "byłych" członków zarządu, którzy również mogą zostać pociągnięci do odpowiedzialności, co oznacza, iż § 1-3 należy rozumieć w sposób maksymalnie wąski (wnioskując a contrario z § 4 należy dojść do wniosku, iż §1-3 same w sobie nie obejmują swym zakresem byłych członków zarządu).

W ocenie pełnomocnika znacząca część argumentacji organu opiera się na zagadnieniach wątpliwych i kontrowersyjnych, które nie dowodzą, że skarżący może zostać pociągnięty do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania Spółki. To doprowadziło do naruszenia zasady in dubio pro tributario, poprzez wyjście poza ramy postępowania w zakresie: interpretowania pojęcia "członka zarządu" zawartego w treści art. 116 O.p., badania przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (dotyczy zarówno rozumienia stanu niewypłacalności, jak również kwestii możliwości/obowiązku złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji posiadania jednego wierzyciela), uznania, że postępowanie upadłościowe może zostać zainicjowane w sytuacji posiadania jednego wierzyciela, podczas gdy, wszczęcie postępowania upadłościowego może nastanie tylko wówczas. gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek.

Wskazując na naruszenie zasady in dubio pro tributario pełnomocnik powołał orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych, w tym rn.in. na to, że zasada ta nakazuje – w przypadku nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego odtworzyć z niego normę prawną, która uwzględnia interes podatnika. Niejasne regulacje podatkowe nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika.

Do pisma procesowego dołączono postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r. nr [...], umarzające śledztwo prowadzone przeciwko skarżącemu w sprawie nieujawnienia podstawy zobowiązania podatkowego i niezłożenia deklaracji w podatku akcyzowym za okres od września 2011 r. do sierpnia 2013 r. na łączną kwotę [...] zł, przez "A" S.A.

W odpowiedzi na skargę i pismo procesowe organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności solidarnej jako członka zarządu Sp. z o.o. za zaległości: w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2013 r., wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych, jako powstałych w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu w oparciu o art. 116 O.p.

W pierwszym rzędzie wskazać przyjdzie, że Sąd z urzędu zbadał kwestię przedawnienia i stwierdził, że organ na str. 5-6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji szczegółowo przeanalizował tę kwestię i prawidłowo stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. przedawnia się 31 grudnia 2018 r. Decyzja określająca odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązanie Spółki za ten okres rozliczeniowy została wydana przez organ pierwszoinstancyjny [...] r. Zatem zobowiązanie Spółki istniało na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej. Zobowiązanie to istniało także w dacie wydania zaskarżonej decyzji, albowiem na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości [...] r. stosownie do treści art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany i biegnie na nowo od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zatem termin przedawnienia zobowiązania za sierpień 2013 r. nastąpi w 2022 r.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać przyjdzie, że Sąd orzekał w oparciu o prawidłowe ustalenia stanu faktycznego obszernie przytoczone w zaskarżonej decyzji (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), które Sąd w całości aprobuje i przyjmuje za własne, podobnie jak ocenę prawną tego stanu faktycznego. Natomiast poglądów prezentowanych przez stronę skarżącą - Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podzielił. Badając legalność objętego skargą aktu stwierdzić trzeba, że materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał podstawy do wydania zaskarżonego orzeczenia; nie budzi zastrzeżeń także postępowanie organów podatkowych, jak i proces zastosowania przepisów prawa materialnego.

Na wstępie należy stwierdzić, iż na gruncie prawa podatkowego dominującą zasadą jest odpowiedzialność podatnika za własne zobowiązania podatkowe. Od tej zasady Ordynacja podatkowa przewiduje jednak pewne wyjątki. Jednym z nich jest to, że podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są członkowie jej zarządu. Katalog podmiotów ponoszących odpowiedzialność ze spółką ma charakter zamknięty i niedopuszczalne jest rozciąganie tej grupy; podobnie jak uwarunkowania spełnienia szeregu przesłanek materialnych do zastosowania art. 116 O.p.

Ze względu na to, że wskazany przepis poddawany był licznym nowelizacjom niezbędne jest ustalenie stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sytuacji.

W tym zakresie nadmienić należy, że stosownie do art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (a więc przed dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (a zatem Ordynacji podatkowej), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei na mocy art. 417 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1508 ze zm.) dokonano także zmiany art. 116 § 1 O.p. w odnośnie przesłanek umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności, przy czym brak jest w tym zakresie przepisów przejściowych odnoszących się do kwestii stosowania zmienionych regulacji, w tym także w zakresie art. 116 O.p. prócz wskazania w art. 456 tejże ustawy nowelizującej, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zastosowanie takiego rozwiązania legislacyjnego oznacza, że dla oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, należy stosować przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym związany jest skutek podatkowy, zaś w odniesieniu do czynności procesowych należy stosować przepisy obowiązujące w dniu dokonania danej czynności (zob. S. Babiarz, (w:) tenże i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 10, art. 116, teza 4; LEX).

W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji.

Według art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 O.p. wspomniane przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

W świetle art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Warunek ten został zachowany, ponieważ decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. została doręczona Spółce w dniu [...] r. Z kolei postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe za ten okres rozliczeniowy zostało mu doręczone [...] r.

Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 O.p. ustanawia zatem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.:

1) wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu;

2) wykazanie bezskuteczności, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki;

3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które w świetle powołanych wyżej przepisów art. 116 O.p. zasadnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki.

Po pierwsze nie budzi wątpliwości Sądu, że w czasie, w którym powstała przedmiotowa zaległość, skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki (art. 116 § 2 O.p.).

Jak wynika z akt sprawy w okresie, w którym powstała zaległość, skarżący jako członek rady nadzorczej był oddelegowany do pełnienia funkcji członka zarządu. Niewątpliwie funkcję tę pełnił w terminie płatności zobowiązania za sierpień 2013 r.

W tym miejscu wskazać należy, że członek rady nadzorczej delegowany na podstawie art. 383 § 1 K.s.h. do wykonywania czynności członka zarządu, jest członkiem zarządu w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Na takie rozumienie przywołanych przepisów wskazał już Sąd Najwyższy w wyroku z 12 maja 2011 r., sygn. akt II UK 308/10 962/14. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd, wskazał że: "Na mocy udzielonej delegacji członek rady nadzorczej uzyskiwał uprawnienie do wykonywania czynności zarządu spółką akcyjną w zastępstwie pochodzącego z wyboru członka zarządu. Miał więc on formalną (prawną) legitymację do pełnienia obowiązków członka zarządu tej spółki. Jego status w zakresie czynności zarządczych nie odbiegał od statusu wybranego członka zarządu. Inaczej rzecz ujmując, z racji sposobu powołania do wykonywania czynności zarządczych nie doznawał on ograniczeń w zakresie ich sprawowania w porównaniu do "zwykłych" członków zarządu. Oddelegowanemu członkowi rady nadzorczej przysługiwały w zakresie prowadzenia spraw spółki i reprezentacji spółki takie same uprawnienia jak członkom zarządu pochodzącym z wyboru. Stawał się więc zarządcą ze wszystkimi skutkami z tego wynikającymi. Z punktu zaś widzenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe (składkowe) spółki na podstawie komentowanego przepisu, nie ma znaczenia, od jakiego jej organu pochodzi uprawnienie do zarządzania. Uchwała rady nadzorczej w przedmiocie delegacji stanowiła dalsze, poza powołaniem, umocowanie do pełnoprawnego uczestniczenia w zarządzaniu spółką, co prowadzi do wniosku, że członek zarządu w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej to także członek rady nadzorczej delegowany do czasowego wykonywania czynności członka zarządu. (...) Za przedstawionym stanowiskiem przemawia także wykładnia celowościowa. Powszechnie przyjmuje się, że celem przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 i 32 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych jest ochrona wierzycieli publicznoprawnych przed skutkami zarządzania spółką w sposób prowadzący do bezskuteczności egzekucji przeciwko niej." Na podobne stanowisko, odwołując się do poglądów doktryny, wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1263/11. Podkreślono w nim, że: "delegowanie do zarządu powoduje, że członek rady nadzorczej przestaje na określony czas mieć prawo realizowania kompetencji członka rady nadzorczej, a wstępuje w takie prawa i obowiązki członka zarządu" (zob. również wyrok NSA z 6 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 962/14).

Sąd w składzie orzekającym podziela przywołaną linię orzeczniczą i zarzuty skargi w zakresie braku podstaw do zastosowania względem skarżącego art. 116 O.p., z uwagi na fakt, iż jest on byłym członkiem rady nadzorczej oddelegowanym do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki uznaje za chybione.

Bezspornym jest bowiem, że uchwałą rady nadzorczej nr [...] z [...] r. skarżący został oddelegowany na podstawie art. 383 § 1 K.s.h. do wykonywania przez okres 3 miesięcy czynności członka zarządu Spółki. Z wpisu rejestru KRS wynika, że skarżący tę funkcję pełnił do [...] r. Zatem, w ocenie Sądu, spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji. (Por. wyrok WSA z 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1008/17, Lex nr 2475529; podobnie wyrok NSA z 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1189/16, Lex nr 2511376).

Zatem przyjąć można, że dla wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki wystarczającym jest wydanie przez właściwy organ postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jak natomiast wynika z akt sprawy, egzekucja wobec Spółki prowadzona była przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., która została umorzona postanowieniem z [...] r. Czynności podejmowane w toku postępowań egzekucyjnych wykazały, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Czynności podejmowane przez organ egzekucyjny zostały opisane na str. 7-9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się natomiast do przesłanek egzoneracyjnych wskazać należy, że to strona, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jako osoba trzecia, winna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zauważyć należy, że choć ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p.

Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko wówczas, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Przenosząc te rozważania na grunt badanej sprawy, przyjdzie wskazać, że bezspornym jest to, że Spółka wystąpiła do sądu gospodarczego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości [...] r., został on zwrócony zarządzeniem Sądu z [...] r. i po uzupełnieniu braków formalnych wniosku [...] r. sprawie nadano nową sygnaturę. Postanowieniem z [...] r. ustanowiono tymczasowego nadzorcę sądowego, a postanowieniem z [...] r. ustanowiono kuratora. W dniu [...] r. Sąd Rejonowy ogłosił o wszczęciu, w trybie art. 25a i następnych ustawy o Krajowym Rejestrze Gospodarczym, postępowania w przedmiocie rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego Spółki.

Ocena, czy zaistniały podstawy do zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a także w jakim terminie należało dokonać tej czynności (złożenia wniosku o upadłość), powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm. – dalej u.p.u.n.).

Jak wcześniej wyjaśniono, w sprawie znajduje zastosowanie art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Oznacza to, że wykładnia tego uregulowania winna być przeprowadzona przy uwzględnieniu norm prawa upadłościowego sprzed ich nowelizacji, tj. sprzed 1 stycznia 2016 r. Odmienne podejście do tego zagadnienia wypaczałoby sens instytucji odpowiedzialności solidarnej członków zarządu wraz ze spółka, której dotyczą zaległości podatkowe. Trzeba więc mieć na uwadze te przesłanki warunkujące wystąpienie upadłości, które obowiązywały w okresie, kiedy powstała zaległość, a tym samym winny być znane stronie postępowania i do których mogła się ona realnie zastosować. Nie można badać kwestii wystąpienia okoliczności egzoneracyjnych przez pryzmat uregulowań określających zagadnienie zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości, które wystąpiły dopiero w przyszłości, a strona nie mogła się do nich zastosować.

Przywołując przepisy prawa upadłościowego wskazać przyjdzie, iż z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 u.p.u.n. Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10 (Lex nr 738136), o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX).

Terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. Podstawą jest więc samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (zob. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 631/11, Lex nr 1291593).

Zauważyć należy, że określenie "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (zob. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 701/09, Lex nr 594171). Zatem dla oceny zasadności zgłoszenia wniosku o upadłość, czy też wszczęcia postępowania układowego nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu o jego celowości.

W celu ustalenia "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organy przeprowadziły analizę na str. 13-14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji niewykonywanych przez spółkę swoich wymagalnych zobowiązań. Organ wskazał, że Spółka nie tylko nie uregulowała zobowiązania objętego niniejszą decyzją, ale również nie regulowała zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego za okresy: 05/2012 r., 11,12/2012 r., 01-03,05-08/2013 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: 08,11,12/2012 r, 01-05/2013 r. oraz 05/2010 r - 12/2011 r.

Zdaniem Sądu zasadne jest stanowisko organu, że Spółka stała się niewypłacalna już w 2010 r. Okoliczność ta została ustalona w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie. Wynika z niego, że pierwszą nieuregulowaną należnością była niezapłacona w terminie płatności, tj. do [...] r. należność z tytułu podatku od towarów i usług za 05/2010 r. Drugim natomiast nieuregulowanym zobowiązaniem była wymagalna należność z ww. tytułu za 06/2010 r. z terminem płatności na dzień [...] r. To pozwalało uznać, że "trwałe zaprzestanie płacenia wymaganych zobowiązań przez Spółkę, nastąpiło w dniu następnym po upływie terminu płatności drugiego z najstarszych ww. zobowiązań Spółki, tj. w dniu [...] r. Słusznie zatem organ stwierdził, że w myśl art. 21 u.p.u.n. - dwutygodniowy termin, w którym winien najpóźniej zostać zgłoszony przez Spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości upływał [...] r. Zaś zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę jest okolicznością wystarczająca by uznać, że wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości.

Słusznie wskazał organ, że nie znajduje uzasadnionych podstaw twierdzenie skarżącego, że stan niewypłacalności Spółki powstał dopiero w czasie kiedy skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu.

Wyjaśniając zasadność uwzględniania w ocenie sytuacji majątkowej Spółki zobowiązań w podatku akcyzowym określonych decyzją z [...] r. wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa i staje się wymagalne z upływem terminu, w którym podatnik powinien je ujawnić w prawidłowej wysokości w deklaracji podatkowej (art. 5 O.p.). Ewentualna decyzja określająca to zobowiązanie ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania takiej decyzji, lecz tylko wskazuje, jakie to zobowiązanie powinno być od samego początku jego powstania (tj. z momentu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy). Innymi słowy, organ podatkowy potwierdza jedynie tego rodzaju aktem, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku, co z kolei wymagało wydania decyzji zastępującej to nieprawidłowe samoobliczenie (art. 21 § 1 i § 3 O.p.). Tym samym badając więc w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już takiej funkcji (zob. wyroki NSA: z 22 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 225/17, Lex nr 2650954; z 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2429/17, Lex nr 2494330; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. II FPS 3/09, ONSAiWSA 2009/6/103, Lex nr 509153).

Zasadnie organ uznał, że stan niewypłacalności Spółki powstał w okresie poprzedzającym objęcie przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, był także uprawniony do stwierdzenia, że stan ten się utrwalił. Na tle dokonanych ustaleń, tj. ujawnienia przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. nieprawidłowości w działaniach Spółki związanych z realizacją transakcji nie można zgodzić się ze skarżącym, że Spółka regulowała zobowiązania podatkowe i była w dobrym stanie majatkowym.

Przechodząc do badania winy członka zarządu, to zdaniem Sądu, skarżący nie udowodnił, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1177/16, Lex nr 2332986). O braku winy członka zarządu w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie można również mówić, gdy np. z przyczyn od siebie niezależnych członek zarządu nie ma możliwości działania za spółkę, gdy wbrew jego woli został odsunięty od prowadzenia spraw spółki. Brak wiedzy odnośnie do faktycznych zobowiązań spółki przez członka zarządu nie ma więc wpływu na ocenę istnienia przesłanki przewidzianej w powołanych wyżej przepisach zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak w tym zakresie wiedzy członka zarządu obciąża członka zarządu jako osoby uprawnionej i zobowiązanej do prowadzenia spraw spółki (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 921/16, Lex nr 2495397).

W tym kontekście nie można przyjąć, aby skarżący udowodnił swój brak winy w tym, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Przede wszystkim jeszcze raz należy podkreślić, że o odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie uwalnia członka zarządu brak wiedzy o faktycznej sytuacji finansowej kierowanej przez niego spółki. Niemniej w niniejszym przypadku trudno mówić o wystąpieniu takiej niewiedzy. Otóż określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nastąpiło w związku z nieprawidłowościami odnośnie dokumentowania dostaw wewnątrzwspólnotowych - co wykazało prowadzone wobec Spółki postępowanie. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...], określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 08/2013 r. w kwocie [...] zł, była konsekwencją ustalenia, że dokumenty handlowe w postaci kopii faktur sprzedaży oraz dokumentów CMR mających stanowić podstawę do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez dostawy nie mogą stanowić podstawy zakończenia ww. procedury w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z niezamknięciem procedury zawieszonej akcyzy powstało przedmiotowe zobowiązanie, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym. Skoro brak było tych dokumentów, nie zostały spełnione warunki dla korzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy, więc skarżący jako członek zarządu, winien podjąć kroki w celu złożenia deklaracji z prawidłowo wykazanym zobowiązaniem podatkowym. Słusznie wskazał organ, że niezłożenie deklaracji AKC-4 świadczyć może o braku właściwego nadzoru nad sprawami Spółki, a także wskazywać na nieprawidłowości w zakresie rozliczania się Spółki ze Skarbem Państwa, ale też budzić wątpliwości co do stanu majątkowego Spółki.

Zatem skarżący, który pełnił w tym czasie funkcję prezesa zarządu, musiał mieć świadomość nierzetelnego rozliczania podatku akcyzowego za wskazany miesiąc. Tym samym strona dysponowała wiedzą o rzeczywistej kondycji finansowej Spółki. Trudno zakładać, aby w takiej sytuacji finanse Spółki można byłoby ocenić jako dobre, jak stwierdza to strona.

W tym stanie rzeczy słusznie podniósł organ, że błędnie wskazuje skarżący, że w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Sąd nie podziela też stanowiska skarżącego, że istnienie zobowiązania tylko wobec jednego wierzyciela uniemożliwia złożenie wniosku o upadłość. Sąd podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadmnistracyjnym, że: "Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16, z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10, z 22 listopada 2017 r., I FSK 1138/16, publ: CEBOiS).

Zatem skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, które w 2013 r., uniemożliwiały zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Powoływanie się na sytuację finansową Spółki takiej okoliczności nie stanowi.

Okolicznością, która zwalnia z odpowiedzialności subsydiarnej jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (zob. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 438/16, Lex nr 2472254 oraz z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 257/16, Lex nr 2491529). W rzeczywistości chodzi o ujawnienie takiego majątku spółki, który nie był znany organom egzekucyjnym. Skarżący nie wskazał jakikolwiek mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń wierzyciela.

Podsumowując zasadnym jest twierdzenie organów podatkowych, że skarżący nie dowiódł również istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

W myśl art. 122 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z przepisem tym korespondują dalsze regulacje dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego. Mianowicie w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a więc obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a także uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Dopiero tak zebrany materiał dowody podlega ocenie organu (art. 191 O.p.).

W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe z poszanowaniem zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności zebrały materiał dowodowy, który pozwalał na jednoznaczne ustalenie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. Co więcej organ wypowiedział się do całości materiału dowodowego. Zasadnie nie uwzględniono dokumentacji finansowej Spółki za okres 2013-2015, to podnieść należy, że słusznie wskazał organ, że była ona nierzetelna, zatem nie można opierać na niej wniosków co do braku przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Mając na uwadze powyższe, niezasadne są zarzuty strony, że znacząca część argumentacji organu opiera się na zagadnieniach wątpliwych i kontrowersyjnych, które nie dowodzą, że skarżący może zostać pociągnięty do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania Spółki. Organ nie naruszył zasady in dubio pro tributario, prawidłowo zastosował art. 116 O.p., opierając się na obowiązującej wykładni tego przepisu.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.