Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2221/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 7,  art. 11 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2008 r. spraw ze skarg K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr: [...], [...], [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Trzema zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołań K. Sp. z o.o. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] grudnia określających prawidłową podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz prawidłową kwotę należności podatkowych w stosunku do towarów objętych zgłoszeniami celnymi o numerach: [...] z dnia[...] listopada 2000 r., [...] dnia [...] listopada 2000 r., [...] z dnia [...] listopada 2000 r. - utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Z akt administracyjnych wynika, że decyzją z dnia [...] października 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] uznał powołane zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego i ustalił prawidłowe wartości celne importowanych towarów.

Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołań wniesionych od powyższej decyzji, decyzją z dnia [...] października 2004 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług orzekając, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, natomiast w pozostałej części utrzymał ją w mocy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2006 roku, sygn. akt I GSK 2441/05 oddalił skargę kasacyjną od wyroku zapadłego przed sądem pierwszej instancji w sprawie skargi na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] postanowieniami z dnia [...] października 2005 r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w celu określenia prawidłowej podstawy opodatkowania towarów według w/w zgłoszeń celnych oraz określenia należnej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Następnie w dniu [...] grudnia 2005 r. wydał decyzje określające prawidłowe podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz prawidłowe kwoty należności podatkowych w stosunku do towarów objętych powołanymi zgłoszeniami celnymi. W uzasadnieniu organ wskazał, że określenie przez organy celne prawidłowej wartości celnej zaimportowanego towaru wpłynęło na wysokość należnego podatku od towarów i usług. Z powodu obniżenia wartości celnej towarów pojawiła się konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określonej w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej "ustawa o VAT z 1993 r."), która wpłynęła na zmianę kwoty podatku od towarów i usług. Podstawą określenia wysokości cła jest wartość celna towaru, natomiast podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W związku z tym, że uległa zmianie podstawa do obliczenia podatku od towarów i usług, organ I instancji określił w decyzjach prawidłową podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Organ celny przypomniał, że stosownie do przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302 - dalej "ustawa o WKS"), uzyskał on uprawienia do określenia kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów.

W odwołaniach od decyzji organu I instancji, Skarżąca wystąpiła o ich uchylenie w całości i umorzenie prowadzonych postępowań. Zaskarżonym decyzjom Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "Op)", poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., tj. bezpodstawne zastosowanie przez organ celny wskazanych wyżej przepisów pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji;

- art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Op, poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w zaskarżonych decyzjach tj. przepisów art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 38 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U Nr 54, poz. 535 - dalej "ustawa o VAT z 2004 r.").

Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia powołał się na art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Natomiast w świetle obowiązujących przepisów celnych, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie przewidzianych w tych przepisach obowiązków i uprawnień. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej, deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązującej stawki w prawidłowej wysokości. Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatku zostały wyliczone nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.). Zgodnie zaś z postanowieniami art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

Prawomocnym orzeczeniem sądowym stwierdzono, że wartość celna towaru została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo. Koniecznym stało się więc określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego, w prawidłowej wysokości. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie zaskarżonymi decyzjami skorygował podstawy opodatkowania i określił zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek obliczenia zobowiązania podatkowego określony w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., a następnie w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT 2004 r. nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Zgodnie z art. 70 § 1 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ celny może przystąpić do jego weryfikacji. Jeżeli natomiast dokona kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towaru i uzna je za nieprawidłowe, to wówczas właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości.

W związku z tym, że zaskarżona decyzja dotyczyła kwestii określenia podatku od towarów i usług, organ odwoławczy nie ustosunkował się do kwestii prawidłowego określenia wartości celnej, tym bardziej, że sprawa w tym zakresie została rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem sądu.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego rozstrzygnięcia decyzji w zakresie podatku od towarów i usług ze względu na brak podstawy prawnej do wydania decyzji w tym przedmiocie, Dyrektor Izby Celnej dokonał analizy zapisów ustawy o WKS i stwierdził, że do wydania rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, którego obowiązek uiszczenia powstał przed 1 stycznia 2003 roku, po dniu wejścia w życie powołanej ustawy właściwym organem jest naczelnik urzędu celnego.

Zgadzając się z zarzutem nieprawidłowego powołania przez organ pierwszej instancji nieobowiązujących przepisów art. 11 ust. 2 oraz art. 11 c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. organ odwoławczy stwierdził, że wada ta nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. W dniu orzekania obowiązywał bowiem art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. stanowiący podstawę rozstrzygnięcia .

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 121 Op.

Z decyzjami Dyrektora Izby Celnej w W. nie zgodziła się Skarżąca i zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu skarg zarzuciła naruszenie:

1) art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

2) art. 70 § 1 Op, poprzez wydanie zaskarżonych decyzji, dotyczących określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Mając powyższe na uwadze, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości, a także poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Skarżąca złożyła wyjaśnienia dotyczące wartości przedmiotu zaskarżenia oraz przedstawiła przebieg postępowań.

Uzasadniając skargi argumentowała, że na podstawie przepisów ustawy o VAT z 2004 r. nie było możliwe wydanie decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług z tytułu zdarzeń zaistniałych przed jej wejściem w życie. Natomiast przepisy ustawy o VAT z 1993 r. przestały obowiązywać od 1 maja 2004 r., a zatem po tym dniu nie mogły stanowić podstawy działania organu celnego.

W ocenie Skarżącej nie można przyjąć, iż podatek od towarów i usług wprowadzony na mocy postanowień ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego przepisami ustawy o VAT z 1993 r. W jej opinii ustawa o VAT z 2004 r. nie przewiduje tożsamych, czy identycznych uprawnień dla organów celnych do wydawania decyzji w sprawach określania kwoty podatku z tytułu importu towarów, jak to czyniły przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. uprawnia organy celne do określenia w drodze decyzji nowej kwoty podatku. Może to jednak nastąpić w odniesieniu do podatku z tytułu importu towarów, a więc przywozu towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Państwem trzecim jest natomiast terytorium państwa, które nie wchodzi w skład Wspólnoty. Jest to sytuacja odmienna w porównaniu z zakresem przedmiotowym podatku z tytułu importu towarów przewidzianym w ustawie o VAT z 1993 r. W tamtym stanie prawnym opodatkowaniu podlegał import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował. W ocenie Skarżącej nie można więc uznać, że art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wprowadzają tę samą normę prawną. W niniejszej sprawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia, ponieważ dotyczy innej sytuacji niż zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny.

Dodatkowo wskazała, że powołany przepis regulował inny tryb określania podatku od towarów i usług niż zastosowany w niniejszej sprawie. Wykładnia uwzględniająca systematykę regulacji art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. prowadzi do wniosku, że zastosowanie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. może mieć miejsce pomiędzy przedstawieniem przez podatnika zgłoszenia celnego organowi celnemu, a przyjęciem zgłoszenia przez ten organ. Późniejsze określenie kwoty podatku mogłoby nastąpić w trybie określonym w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Przepis ten przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do określenia w drodze decyzji kwoty podatku należnego z tytułu importu w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 ustawy o VAT z 2004 r. i powinien znaleźć zastosowanie w sprawie dotyczącej kontroli zgłoszenia celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Uzasadniając naruszenie przez organy podatkowe art. 70 § 1 Op. Skarżąca stwierdziła, że termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2005 r., a więc po pięciu latach od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. W sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia .

Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że organ celny wydał decyzje w I instancji przed upływem terminu przedawnienia, skoro decyzje odwoławcze zostały wydane już po upływie tego terminu. Wobec bezskutecznego upływu okresu przedawnienia, organ odwoławczy powinien wydać decyzje, którymi uchyliłby rozstrzygnięcia organu I instancji i umorzył postępowania ze względu na ich bezprzedmiotowość.

Skarżąca wskazała również, że fakt zapłaty zobowiązania podatkowego przed wydaniem w sprawie decyzji nie miał wpływu na stwierdzenie przedawnienia tego zobowiązania. Zapłata zobowiązania powoduje bowiem wygaśniecie obowiązku dokonania płatności zadeklarowanej przez podatnika kwoty zobowiązania podatkowego i uprawienia organu podatkowego do przymusowego egzekwowania tej kwoty. Wskutek zapłaty nie może jednak wygasnąć cały stosunek prawny zobowiązania podatkowego, w tym prawo do zmiany wysokości zobowiązania poprzez wydanie decyzji wymiarowej, na które to prawo wpływ ma dopiero przedawnienie zobowiązania podatkowego. W istocie przepisy art. 70 Op regulujący przedawnienie, ustanawia instytucję przedawnienia prawa do wymiaru wtórnego.

Odpowiadając na skargi, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, zgodnie z którym art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie zawierają tej samej normy prawnej, organ celny wyjaśnił, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, możliwość działania organu i skutki dla podatnika wadliwego samoobliczenia kwoty podatku są identyczne zarówno w przepisach uchylonej jaki i nowej ustawy.

Organ celny stwierdził również, że przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. swoją normą obejmuje wszystkie sytuacje, w których kwota podatku została obliczona i wykazana w zgłoszeniu celnym, natomiast art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. reguluje sposób postępowania organu celnego w innych przypadkach, tj. gdy kwota podatku nie została obliczona i wskazana w zgłoszeniu celnym (np. w przypadku nielegalnego wprowadzenia towaru).

Powołują się na orzecznictwo sądowe stwierdził również, ze zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") - postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 2221/08, III SA/Wa 2222/08, III SA/Wa 2223/08 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 2221/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę określone w przepisach p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonych decyzji nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowań podatkowych, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

Przechodząc do meritum w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do najdalej idącego zarzutu podniesionego przez Skarżącą, tj. naruszenia art. 70 § 1 Op.

Istotnie zaskarżone decyzje zostały wydane i doręczone po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (31 grudnia 2005r.). Wskazać jednakże należy, że zobowiązanie to nie wygasło z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Skarżącej, że decyzjami tymi określono przedawnione zobowiązania. Zaskarżonymi decyzjami zmniejszono jedynie wysokość zapłaconych przez Skarżącą zobowiązań podatkowych.

Podkreślić należy, iż art. 21 § 1 Op przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Znaczenie prawne deklaracji jest bowiem takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty.

W przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zobowiązanie to powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o VAT z 1993r. łączyły powstanie tego zobowiązania (zob. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005r., sygn. akt FPS 3/04). W 2000r. art. 6 ust. 7 ustawy VAT z 1993r. stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Tę chwilę wyznaczają przepisy Kodeksu celnego, stąd w każdym przypadku powstania długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Do zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów zastosowanie znajdą przepisy art. 70 Op dotyczące przedawnienia. Zgodzić należy się w tym zakresie z poglądami prezentowanymi przez Skarżącą oraz zawartymi w powoływanych przez nią orzeczeniach NSA, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op upłynął przez wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania przez organ odwoławczy.

Jednakże w opinii Sądu – wbrew twierdzeniom Skarżącej – istotną okolicznością niniejszych spraw jest to, iż zobowiązania podatkowe z tytułu importu towarów wygasły na skutek ich zapłaty przez Stronę. W ocenie Sądu zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może natomiast wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia.

Problem powyższy był już przedmiotem szeregu orzeczeń sądowych (zob. wyrok SN z dnia 21 maja 2002r., sygn. akt III RN 76/01, wyrok NSA z dnia 11 października 2002r., sygn. akt III SA 3514/00, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03) jak też przedmiotem analizy przedstawicieli piśmiennictwa (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa – Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2007 r., s. 338 i n.). Wielokrotnie wyrażano pogląd, że istnieje kilka sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, lecz konkretne zobowiązanie wygasa tylko raz. Jeżeli zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Op, w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie; nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie – wobec braku zapłaty – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Op nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej przez podatnika.

Na szczególną uwagę w tym przedmiocie zasługuje też teza podjętej w dniu 8 października 2007r. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FPS 4/07, zgodnie z którą "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002r., także wówczas gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA odniósł się także do zarzutów dotyczących naruszenia zasady równości podatników poprzez pogorszenie sytuacji podatników, u których poprzez zapłatę podatku nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych, którzy składają odwołania i nie dokonują zapłaty podatku. NSA w tym przedmiocie podkreślił, iż "argument ten nie uwzględnia jednak tego, że w stosunku do takiego podatnika, który nie zapłacił w terminie należnego podatku może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód, aby z uwagi na treść art. 224 Op na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał."

Podkreślić także należy, iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 Op nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana.

Specyfika niniejszych spraw polega dodatkowo na tym, ze decyzje organu pierwszej instancji określały zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą.

Podnieść również należy, iż orzecznictwo sądowe zmierza w kierunku zapewnienia podatnikom ochrony przed możliwością obciążenia ich zobowiązaniami podatkowymi po upływie okresu przedawnienia, w tym również obciążenia ich kwotą zobowiązania wyższą niż zadeklarowania w ramach tzw. samoobliczenia podatku. Stąd między innymi wymóg, aby zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego doręczone zostały przed upływem terminu przedawnienia. Dopuszczalny wyjątek dotyczy właśnie sytuacji, która wystąpiły w niniejszych sprawach, tj. gdy podatek został zapłacony, a w świetle obowiązujących przepisów ustaw podatkowych istnieje możliwość procesowa co do określenia go w niższej wysokości.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż skoro zobowiązania w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa i zostały zapłacone należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 Op, zobowiązania w podatku od towarów i usług wygasły w całości wskutek zapłaty. Nie mogły więc wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Tym samym wydanie zaskarżonych decyzji, określających wysokość zobowiązań w kwocie mniejszej niż zapłacona przez Skarżącą, po upływie 5 lat od powstania zobowiązania podatkowego nie stanowiło naruszenia art. 70 § 1 Op. Podnoszony przez Skarżącą w tym zakresie zarzut uznać należało więc za niezasadny.

W ocenie składu orzekającego na uwzględnienie nie zasługuje także drugi z podnoszonych przez Skarżącą zarzutów dotyczący naruszenia przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że o zakresie praw i obowiązków podatkowych Skarżącej decydują przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc w niniejszej sprawie przepisy materialne ustawy o VAT z 1993 r. Natomiast w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania i kompetencje organu, zastosowanie w przypadku braku przepisów przejściowych znajdują przepisy obowiązujące w dacie podejmowania czynności.

W tym miejscu przypomnienia wymaga, że na podstawie art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. ustawa o VAT z 1993 r. utraciła moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. Natomiast ustawa o VAT z 2004 r. nie zawierała unormowań przejściowych w Dziale XIII, Rozdziale 2, w zakresie skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy wymagających podjęcia czynności procesowych przez organ podatkowy pod rządami nowego prawa. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza jednak założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005r., sygn. akt OSK 994/04). Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004r., sygn. akt SK 39/03, OTK – A 2004/5/40).

W związku z powyższym, skoro przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. był przepisem procesowym organ II instancji w przedmiotowych sprawach prawidłowo zastosował - zgodnie z ogólnymi zasadami, zaakceptowanymi w judykaturze - unormowania procesowe zawarte w ustawie o VAT z 2004 r., w tym przede wszystkim jej art. 33 ust. 2. Miał on bowiem także procesowy charakter, a nadto z jego treści wynikało, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które przyznano im na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993r.

Jednocześnie podnieść należy, iż w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że regulacje dotyczące procedury, czynności i kompetencji organu dokonywane pod rządami nowego prawa podatkowego, nie wpływają na odmienne kształtowanie wcześniej powstałych praw i obowiązków strony (zob. wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2006r., sygn. akt III SA/Wa 209/06).

Nie sposób przyznać racji Skarżącej, która kwestionuje tożsamość regulacji art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 33 ust. 2 ustawy z VAT z 2004r. Także w tym względzie w orzecznictwie prezentowane jest jednolite stanowisko, że możliwość działania organu i skutki dla podatnika w sytuacji nieprawidłowego samoobliczania kwoty podatku są identyczne w ustawach o VAT z 1993r. i 2004r. (zob. wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/WA 209/06, wyrok WSA z 11 kwietnia 2006r., sygn. akt V SA/Wa 2292/05).

Podkreślić należy, że przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. nie eliminuje z obrotu prawnego uprawnienia organów celnych do określania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami ustawy o VAT z 1993r. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe. W tym stanie rzeczy krytyki nie wytrzymuje zarzut Skarżącej, że organy celne wydając zaskarżone działały bez umocowania prawnego czy też z przekroczeniem granic wyznaczonych przez przepisy prawa.

Nie sposób zgodzić się także ze Skarżącą, która powołując się na wykładnię systemową wskazuje na brak możliwości zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Kwestię tę trafnie wyjaśnia w odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W., stwierdzając, że art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. reguluje sposób postępowania organu celnego w innych przypadkach, tj. takich, gdy kwota podatku nie została obliczona i wskazana w zgłoszeniu celnym, np. w przypadku nielegalnego wprowadzenia towaru, zaś przepis art. 33 ustawy o VAT z 2004r. swoją normą obejmuje bowiem wszystkie sytuacje, w których kwota podatku obliczona i wykazana w zgłoszeniu celnym. W ocenie Sądu, z wykładni art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. nie wynika, aby organ celny miał prawo do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości tylko do czasu przyjęcia zgłoszenia celnego. Dodatkowych warunków, jakie dostrzega Skarżąca, nie zawiera żaden z ustępów rzeczonego przepisu, jak również nie wynika to z regulacji zawartej w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r.

Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.