Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 596/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 lipca 2022 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2012 r. uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] marca 2015 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się przez Skarżącego z przepisów prawa podatkowego, w tym rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania za okres od dnia [...] stycznia 2012 r. do [...] grudnia 2012 r. Protokół kontroli podatkowej został doręczony Stronie w dniu [...] września 2015 r.

Pismem z dnia [...] września 2015r. Skarżący wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli, na które Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odpowiedział pismem z dnia [...] września 2015 r., a następnie, w dniu [...] lutego 2016 r. wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego.

Decyzją z [...] września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 r., kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2012 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związanego z wystawieniem podanych w sentencji tej decyzji faktur.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pismem z dnia [...] października 2017 r. Skarżący złożył odwołanie.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przy piśmie z dnia [...] marca 2019 r. przesłał materiały zebrane w wyniku przeprowadzonego dodatkowego postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy dokonał oceny zasadności prowadzenia postępowania odwoławczego w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją, przedawnienie powinno nastąpić dla okresów rozliczeniowych luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 r. z upływem dnia [...] grudnia 2017 r., a dla grudnia 2012 r. z dniem [...] grudnia 2018 r., chyba że istnieją przesłanki enumeratywnie wymienione w Ordynacji podatkowej, powodujące przerwanie lub zawieszenie tego terminu. Organ odwoławczy wskazując na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej podał, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem [...] października 2017 r., tj. z dniem wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. i 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej w dniu [...] października 2017 r. Skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskazanego zobowiązania podatkowego. Dochodzenie w sprawie o określone przestępstwo skarbowe do dnia wydania decyzji Dyrektora nie zostało prawomocnie zakończone. Bieg terminu przedawnienia za przedmiotowe okresy rozliczeniowe jest zatem zawieszony i zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, a wobec tego organ odwoławczy uprawniony był do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Dalej organ odwoławczy podał, że w 2012 r. Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania, będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej z dniem [...] lipca 2015 r. Za przedmiotowe okresy rozliczeniowe złożył deklaracje VAT-7, w których wykazał wielkości podane na stronie 2 decyzji organu I instancji. W przedłożonych ewidencjach nabyć wykazał i rozliczył m.in. trzy faktury wystawione przez firmę [...] G. Z. o łącznej wartości faktur netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

W dniu [...] maja 2016 r., przesłuchany w charakterze strony, Skarżący zeznał, że o firmie G. Z. dowiedział się ze strony internetowej. Wszystko załatwiane było drogą mailową i telefonicznie. Kontakt zakończył się w 2012 r. Nigdy nie był w siedzibie tej firmy, nie podpisywał umów, a usługi zamawiał mailem. Zeznał również, iż nie pamięta, kto dostarczał faktury z firmy G. Z., a płatności dokonywał w gotówce z pieniędzy obrotowych. Nigdy nie widział G. Z. oraz nie pamiętał również, jakie kwoty płacił. Usługi wyceniał G. Z., a Skarżący to akceptował. Oświadczył, że dostarczy dokumenty potwierdzające transakcje z G. Z., jednakże dokumentacji takiej nie przedłożył.

Włączonymi do akt przedmiotowej sprawy decyzjami wydanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. i w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r., określono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku do wpłaty z tytułu wystawienia na rzecz Skarżącego trzech wskazanych faktur. Według ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wskazane faktury są całkowicie fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – były potrzebne do zmniejszenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego. Przesłuchiwani świadkowie zeznali, że dowiadywali się, iż firma G. Z. wystawia puste faktury i umawiali się na spotkania z nim. Świadkowie płacili G. Z. część podatku VAT wynikającego z pustych faktur jako "wynagrodzenie". Za faktury płacili przelewem na konto G. Z., który następnie zwracał pieniądze gotówką.

Właściciele portali internetowych, na których Skarżący miał zobaczyć reklamę firmy G. Z., co miało być początkiem kooperacji, oświadczyli, że nie prowadzili współpracy z firmą G. Z..

Ponadto Prokurator Prokuratury Okręgowej w Bielsku-Białej prowadzi postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...], w którym G. Z. występował w charakterze podejrzanego o przestępstwo z art. 271 § 1 i 3 k.k. i art 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. dotyczące okresów od sierpnia 2010 r. do czerwca 2013 r.

Z pisemnych wyjaśnień G. Z. wynika, że pod sformułowaniem użytym na fakturach sprzedaży "prezentacja multimedialna" rozumiano prezentacje wykonywane przez firmę [...] Sp. z o.o. Nie otrzymał ich na żadnym nośniku ani nie przekazał na żadnym nośniku dalej. Prezentacje w firmie [...] były wykonywane przez studentów zatrudnionych na zlecenie.

Natomiast z ustaleń kontroli przeprowadzonej w [...] wynika, że faktury wystawione przez tę firmę w latach 2011-2012 nie zostały zarejestrowane w rejestrach VAT, a podatek z tego tytułu nie został rozliczony w deklaracjach VAT-7. [...] nie prowadziła ksiąg rachunkowych, rejestrów VAT za lata 2011-2012 ani nie przedłożyła za te lata żadnych dokumentów. G. Z. był prokurentem tej firmy. W dokumentacji [...] znajdowały się m.in. faktury nabyć prezentacji multimedialnych od firmy [...] Sp. z o.o. z P., nie okazano jednak do nich żadnych umów. Przesłuchany w ramach postępowania prowadzonego wobec [...] G. Z. zeznał w charakterze świadka, że w zakresie usług tworzenia prezentacji multimedialnych i tworzenia reklam internetowych firma nie posiadała zaplecza, lecz kupowała te usługi, oraz nie zatrudniała nikogo do tych usług. G. Z. nie był w posiadaniu prezentacji, gdyż wyrzucał je po zrealizowaniu. Świadek nie posiadał wiedzy, kto wykonywał prezentacje, nie okazał żadnych przykładowych prezentacji. W rezultacie, organy uznały, że faktury wystawione przez G. Z., zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią dla Skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego.

Uwzględniając wniosek o przeprowadzenie dowodu złożony w odwołaniu z dnia [...] października 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka G. Z. – na okoliczność spornych transakcji. Jednakże, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania G. Z. okazało się niemożliwe z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca pobytu tej osoby. Ponadto do akt sprawy włączono protokół przesłuchania G. Z. z dnia [...] lutego 2019 r., z którego wynika, że nie posiada on miejsca zamieszkania w [...], nie pracuje, nie posiada żadnych źródeł dochodu ani majątku i pozostaje na utrzymaniu rodziny.

W ewidencji nabyć Skarżący zaewidencjonował również faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. z P. o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] maja 2016 r. Skarżący zeznał, że współpracę z [...] nawiązał z Internetu albo z reklamy. Kontakt z firmą był mailowy, nie znał nikogo z tej firmy. Nie było spotkań, nie był również w firmie [...]. Usługi reklamy na stronie internetowej polegały na umieszczaniu na stronach [...] i [...] banerów, na których znajdowała się prezentacja firmy Skarżącego oraz na emisji reklam na ekranach w autobusach. Skarżący nie pamiętał, jak długo emitowane były reklamy ani czy otrzymał materiały potwierdzające wyświetlanie reklam w autokarach. Umieszczone na fakturach określenie "konsultacje i wdrożenie w procedury z branży turystycznej" wynikało ze starań o podjęcie szerszej współpracy z tą firmą, ale to "nie wypaliło" – konsultacje i wdrożenia polegały na wideokonferencjach. Natomiast pod pojęciem "sprzedaż algorytmu [...]" mieści się sprzedaż opracowanego przez [...] kodu źródłowego do systemu zarządzania relacji z kontrahentem biura turystycznego. Skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających transakcje z [...].

W dniu [...] lipca 2015 r. przesłuchany w charakterze świadka w Pierwszym W. Urzędzie Skarbowym w P. prezes zarządu [...], P. S., zeznał m.in., że firma Skarżącego została polecona przez [...]. Firma [...] świadczyła na rzecz Skarżącego usługi reklamy na stronach internetowych, usługi konsultacji i wdrożeń procedur dotyczących branży turystycznej oraz sprzedaży algorytmu. Skarżący zamawiał usługi reklamowe w drodze negocjacji. Nikt w [...] nie zajmował się obróbką materiałów reklamowych, reklamodawca miał obowiązek przygotować baner w przygotowanych przez emitenta rozmiarach. Świadek wyjaśnił, że w efekcie prac konsultacyjnych z branży turystycznej osiągnięto zamierzony cel.

Organ wskazał, że istnieje szereg sprzeczności między zeznaniami Skarżącego i P. S.. Skarżący zeznał, że współpracę z [...] nawiązał z powodu reklamy internetowej, natomiast P. S. zeznał, że przez kontrahenta – [...]. Skarżący zeznał, że spotkań nie było, a sprawy były załatwiane drogą mailową. P. S. zeznał natomiast, że spotkania miały miejsce w siedzibie [...] w P.. Skarżący zeznał, że nigdy nie był w siedzibie [...] oraz że reklamował handel i serwis komputerami. P. S. zeznał z kolei, że firma Skarżącego reklamowała się jako dostawca usług dla turystyki. Skarżący zeznał, że autorem i wykonawcą usług reklamowych był [...], ponieważ ma swojego grafika. P. S. podał, że wyświetlanie reklam na stronach internetowych miało formę statycznego baneru reklamowego – baner dostarczyła firma Skarżącego, a w [...] nikt nie zajmował się obróbką materiałów reklamowych; reklamodawca miał obowiązek przygotować baner we wskazanych przez emitenta rozmiarach. Skarżący zeznał, że konsultacje i wdrożenia z branży turystycznej przeprowadzone zostały przez Internet. P. S. natomiast wskazał, że konsultacji udzielał Skarżącemu osobiście w siedzibie [...].

Organ nie dał wiary zeznaniom Skarżącego, a także zeznaniom prezesa zarządu [...] Sp. z o.o. Stwierdził, że akta sprawy nie potwierdzają, iż firma Skarżącego prowadząca działalność gospodarczą na terenie R. i okolic reklamowała się na stronie internetowej [...], na stronie [...] Sp. z o.o. oraz w autokarach należących do [...]. Mimo że wykazane koszty reklam były wysokie, Skarżący nie przedstawił dowodów, by usługi te były faktycznie wykonane. Kwoty na fakturach wystawionych za usługi reklam nie są przy tym adekwatne do obrotu osiągniętego przez Skarżącego w przedmiotowych okresach rozliczeniowych. Na znajdujących się w aktach sprawy archiwalnych wydrukach ze strony internetowej [...] brak jest jakichkolwiek informacji dotyczących firmy oraz reklam firmy Skarżącego.

Wśród zaewidencjonowanych i rozliczonych przez Skarżącego w 2012 r. faktur wystawionych przez [...] dwie zostały wystawione z tytułu przeprowadzonych konsultacji i wdrożeń procedur z branży turystycznej, a jedna tytułem sprzedaży algorytmu [...] dotyczącego obsługi klienta biura podróży, sprzedaży oferty z lady, sprzedaży oferty online, nadzoru nad płatnościami za wykonane rezerwacje, anulacji rezerwacji niezapłaconych, windykacji płatności agencyjnych, reklamacji i postępowania poreklamacyjnego, komunikacji z klientem powracającym, e-mailingu, portalu społecznościowego oraz promocji wcześniej-taniej. Konsultacje miały polegać na wytłumaczeniu – przekazaniu informacji jak funkcjonują powyższe procesy. Za konsultacje Skarżący zapłacił z tytułu dwóch faktur łącznie kwotę brutto [...] zł. Organ podał, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący nie poniósł kosztów w wysokości [...] zł netto, podatek VAT [...] zł – z tytułu sześciu faktur wystawionych przez [...], nie osiągając żadnego obrotu związanego z tymi wydatkami. Zdaniem organu zamiar podjęcia działalności na rynku w branży turystycznej łączyłby się także z innymi działaniami, jak na przykład przygotowaniem pracowników do nowych planowanych zadań. W zeznaniach pracowników brak jednak informacji o zmianie zakresu działalności firmy.

Ponadto organ wskazał, że Komenda Miejska Policji w P. prowadziła pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] w P. dochodzenie w sprawie przedłożenia w nieustalonym czasie nie później niż do dnia [...] czerwca 2016 r. w miejscu nieustalonym poświadczającej nieprawdę dokumentacji mającej istotne znaczenie dla uzyskania dotacji, w celu uzyskania świadczenia z projektu "Wzrost efektywności procesów biznesowych przez integrację systemów informatycznych [...] Sp. z o.o. i firm współpracujących" od [...] Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w W. poprzez beneficjenta [...] Sp. z o.o., tj. o przestępstwo określone w art. 297 § 1 k.k.

W rezultacie, w ocenie organu brak jest podstaw do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego w kwocie [...]zł, wynikającego z faktur wystawionych przez [...] na rzecz Skarżącego, ponieważ czynności wykazane w fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o. nie zostały rzeczywiście wykonane.

W 2012 r. w ewidencji nabyć Skarżący zaewidencjonował również trzy faktury nabycia usług informatycznych z firmy [...] z P., na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Organ uznał, że transakcje wynikające z faktur wystawionych przez [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Według tych faktur Skarżący nabył od [...] usługę uaktualnienia oprogramowania – instalację nowszej wersji oprogramowania oraz usługi prac programistycznych – dostosowanie i wdrożenie oprogramowania. Jednocześnie organ wskazał, że na rzecz [...] Skarżący również wykazał usługi opracowania modułów oraz oferował prace programistyczne.

Odnośnie podatku należnego organ wskazał, że w 2012 r. Skarżący zaewidencjonował na rzecz firmy [...] siedem faktur na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, dotyczących świadczenia usług informatycznych i dostaw towarów.

Przesłuchany w dniu [...] maja 2016 r. w charakterze strony Skarżący zeznał na temat transakcji z [...] m.in., że: zna [...] i utrzymuje z nim kontakt od 10 lat; [...] nie miał działalności i pracował w [...]; bywa u [...] sporadycznie, w K.; spotkał się z [...] w 2012 r., ponieważ potrzebował on sprzętu i robił zakupy; Skarżący sprzedawał sprzęt, a [...] sprzedawał oprogramowanie do obsługi firmy; Skarżący nie był w siedzibie [...] przy ulicy [...], ale był u [...] w domu; spotkania miały miejsce również w restauracji przy [...]; [...] odbierał towar handlowy osobiście, jeżeli były jakieś naprawy to komputery przywoził osobiście a oprogramowanie przesyłał mailem; faktury odbierał osobiście; za towar płacił gotówką lub przelewem; usługi na rzecz [...] polegały na tym, że Skarżący pisał kod, a dowodem potwierdzającym prace jest wydrukowany kod programu; towar sprzedany [...], tj. serwery dwóch komputerów, Skarżący zakupił od firmy [...] kupił je w 2012 r., ale pieniądze i faktura były w 2013 r.; szafa rackowa to przedmiot, w którym montowane są serwery; Skarżący nie pamiętał od kogo ją kupił, ale miał fakturę na nabycie; [...] zamawiał towary i usługi telefonicznie, sam pisał programy, aktualizował je łącząc się zdalnie albo gdy był obecny fizycznie.

Przesłuchany w dniu [...] lipca 2015 r. w charakterze świadka w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w P. [...] zeznał natomiast m.in., że: Skarżący jest jego kolegą, pochodzi z jego stron; sam zaproponował Skarżącemu współpracę; spotkania odbywały się w R., był w firmie Skarżącego – na parterze mieścił się sklep, a na piętrze byli pracownicy, z których część zajmowała się pisaniem programów, a część testowała programy, byli tam ludzie od serwisu; nabył od Skarżącego serwer główny oraz serwer kopii – zostało to zamontowane u klienta – oraz szafę rackową.

Mając na uwadze sprzeczności w zeznaniach Skarżącego, [...] oraz pracowników (A. L., T. S. i Ł. R.), organ uznał, że nie sposób dać wiarę zeznaniom Skarżącego i [...] w zakresie dostawy usług prac programistycznych. Przede wszystkim Skarżący nie zatrudniał pracowników, którzy posiadali choćby podstawowe umiejętności do pisania oprogramowania.

Odnośnie faktu, że w przedmiotowych okresach rozliczeniowych Skarżący wykazał na rzecz [...] dostawę serwera kopii zapasowych na wartość netto [...] zł, serwera głównego na wartość netto [...] zł oraz szafy rackowej na wartość netto [...] zł – organ wskazał, że w dokumentacji przedłożonej przez Skarżącego do kontroli nie stwierdzono w 2012 r. w zakupach towarów handlowych ani w pozostałych wydatkach nabycia serwerów oraz szafy rackowej. Powyższych towarów brak również w remanencie sporządzonym na dzień [...] grudnia 2011 r.

W odpowiedzi na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2017 r. wyznaczające termin do przedłożenia dokumentów potwierdzających nabycie w 2012 r. serwera kopii zapasowych, serwera głównego i szafy rackowej, w dniu [...] lutego 2017 r. Skarżący przedłożył w Urzędzie Skarbowym w R. informacje o wystawionych przez [...] S.A. w [...] fakturach dotyczących zakupu serwera: z dnia [...] lutego i [...] marca 2013 r.

W odpowiedzi na skierowane do [...] S.A. pisma, firma ta wskazała, że w 2012 r. nie zawierała ze Skarżącym transakcji na zakup serwerów i szafy rackowej, lecz w 2013 r. dokonała dla Skarżącego dostawy serwerów fakturami: z dnia [...] lutego 2013 r. – odbiorca [...] Sp. z o.o., K. S., oraz z dnia [...] marca 2013 r. – odbiorca [...].

W dniu [...] maja 2017 r. Skarżący oświadczył pisemnie, że w 2012 r. wystawił fakturę na szafę rackową i serwery oraz dostał pieniądze na konto w [...]. W rzeczywistości, w 2013 r. Skarżący zakupił serwer główny i serwer kopii oraz otrzymał faktury, a towar został wysłany do firmy [...]. Natomiast w 2012 r. nie miała miejsca dostawa towaru handlowego dla [...], jak również Skarżący nie był w 2012r. w posiadaniu serwerów i szafy rackowej.

Zdaniem organu, z powyższych okoliczności wynika, że faktury wystawione w 2012 r. przez Skarżącego na rzecz firmy [...] na kwotę netto [...] zł dokumentują wyłącznie czynności fikcyjne, które w rzeczywistości się nie odbyły.

Dalej organ podał, że z włączonego do akt sprawy protokołu kontroli Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. przeprowadzonej w [...] Sp. z o.o. za okres od dnia [...] stycznia 2012 r. do [...] grudnia 2012 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji ze Skarżącym i z [...], wynika m.in., że:

- [...] Sp. z o.o. przygotowała biznesplan w celu otrzymania dotacji,

- [...] Sp. z o.o., reprezentowana przez [...], zobowiązała się na podstawie umowy z dnia [...] października 2011 r., udzielić firmie [...] dofinansowania w zakresie realizacji projektu "Wzrost efektywności procesów biznesowych poprzez integracje systemów informatycznych [...] i firm współpracujących", tj. firm Skarżącego i [...].

Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że [...] wystawiła na rzecz Skarżącego i rozliczyła trzy faktury na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, w celu otrzymania dotacji. Skarżący z kolei odliczył z tych faktur podatek naliczony i wystawił na rzecz [...] fakturę z dnia [...] grudnia 2012 r. również na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Natomiast [...] odliczył podatek naliczony i wystawił faktury dla [...]. Wykazanie w grudniu 2012 r. opisanych transakcji między trzema podmiotami pozwoliło firmie [...] na otrzymanie dotacji. Organ podał, że towary i usługi wykazane na ww. fakturach stanowiły przedmiot obrotu w ramach łańcucha transakcji karuzelowych.

Ponadto organ wskazał, że o nierzetelności wykazanych przez Skarżącego transakcji świadczą wyjaśnienia A. K., głównego księgowego [...] Sp. z o.o., udzielone w toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P.. A. K. wyjaśnił, że ceny za usługi reklamowe wynikające z trzech wystawionych przez [...] na rzecz Skarżącego faktur z dnia [...] grudnia 2012 r., wynikają z ustaleń. Kwoty te są niskie, ponieważ tego typu algorytm powinien kosztować znacznie więcej, tj. zdecydowanie powyżej [...] zł. Reklamy były emitowane na stronach internetowych jako banery reklamowe oraz emitowane na monitorach w autokarach jako statyczne obrazki, jednakże [...] nie przetrzymuje przez tak długi czas danych elektronicznych historii reklam. Jedynym dowodem są wydruki banerów reklamowych, które zostały zamieszczone na stronach internetowych. [...] nie posiada płyty czy innego nośnika, na których znajdowałby się wgrany baner z reklamą firmy Skarżącego.

Organ podał, że z analizy rachunku bankowego Skarżącego w [...] wynika, że po otrzymaniu w dniu [...] września 2012 r. od [...] przelewu w wysokości [...] zł z tytułu faktury Nr [...] – tego samego dnia Skarżący dokonał przelewu na rzecz [...] Sp. z o.o. z tytułu faktury Nr [...]. Analogicznie po otrzymaniu w dniu [...] października 2012 r. przelewu z [...] na kwotę [...]zł – w dniu [...] października 2012 r. Skarżący dokonał na rzecz [...] przelewów w kwotach [...]zł i [...] zł z tytułu faktury Nr [...]. Oznacza to, że natychmiast dokonywany był zwrot środków pieniężnych do [...] Sp. z o.o.

W ocenie organu z powyższych dowodów wynika fikcyjny charakter wykazanych transakcji nabycia przez Skarżącego towarów i usług od [...] i od [...] oraz dostaw do firmy [...].

Organ wskazał, że w 2012 r. Skarżący wykazał wydatki w łącznej kwocie [...]zł, następnie w dniu [...] lipca 2013 r. zawiesił działalność gospodarczą, a z dniem [...] lipca 2015 r. jego firma została z urzędu wykreślona z ewidencji. Taki przebieg działalności jest zdaniem organu nieracjonalny. Ponadto Skarżący nigdy nie świadczył usług z zakresu branży turystycznej, gdyż jego działalność polegała na handlu sprzętem komputerowym i świadczeniu drobnych usług serwisowych na lokalnym rynku. Nie stwierdzono u Skarżącego żadnego obrotu z usług turystycznych. Reklamowanie usług turystycznych oraz nabywanie w tym celu drogiego oprogramowania i algorytmów nie jest uzasadnione w świetle logiki i realiów rynkowych.

W przedłożonej ewidencji środków trwałych Skarżący nie ujawnił zakupu żadnego oprogramowania komputerowego, które mogłoby być wykorzystane do prac programistycznych, opracowania modułów czy testowania systemów. Nie przedstawił również żadnych dokumentów, z których wynikałoby, na jakich zasadach nabywca programów mógł z nich korzystać, m.in. czy mógł programy powielać, odsprzedawać lub udostępniać nieodpłatnie.

W ocenie organu, o niezgodności z rzeczywistym stanem rzeczy faktur wystawionych z tytułu sprzedaży usług i towarów na rzecz [...] świadczy również brak rzekomo sprzedawanych towarów w remanencie i w zakupach towarów handlowych w roku ich sprzedaży. [...] S.A. potwierdziła, że Skarżący kupił serwery, lecz transakcja ta miała miejsce w 2013 r. Przebieg rzekomych transakcji, w ramach których Skarżący wystawił fakturę dla [...], który dalej odsprzedał serwery i szafę rackową do [...] – miał miejsce w celu uzyskania dotacji dla [...] Sp. z o.o. od [...].

Mając na uwadze, że wystawione w badanym okresie rozliczeniowym faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży towarów i usług, organ określił Skarżącemu kwoty do wpłaty związane z wystawieniem faktur na rzecz [...]. Podał, że z akt sprawy wynika, że [...] na podstawie przedmiotowych siedmiu faktur dokonał odliczenia podatku naliczonego, a zatem nastąpiło uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT.

Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. (a) ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zakwestionował faktury wystawione przez podmioty: [...], [...] G. Z. i [...] Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego Skarżący nie miał podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Jeżeli faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w zakresie określonym w tej fakturze, to podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego.

Ostatecznie organ uznał, że bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego ze spornych faktur zostało prawidłowo zakwestionowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wykazano przy tym, iż Skarżący miał pełną świadomość rozliczania "pustych" faktur. O pełnej świadomości przyjęcia "pustych" faktur i uczestnictwa w procederze mającym na celu dokonanie oszustwa podatkowego świadczą zdaniem organu m.in.: brak dokładnej wiedzy o kwestionowanych transakcjach,

brak towarów handlowych, z tytułu dostawy których Skarżący wystawił faktury, przeprowadzanie rzekomych transakcji zakupu usług i towarów w kręgu tych samych i powiązanych ze sobą firm, brak ekonomicznego sensu prowadzonej działalności, niespójność zeznań składanych przez Skarżącego oraz jego rzekomych kontrahentów, brak dokumentacji dotyczącej nabyć i dostaw, która w normalnym obrocie gospodarczym jest gromadzona np. w celu cywilnoprawnej ochrony w przypadku nienależytego wywiązania się z umów przez kontrahentów.

W rezultacie, zdaniem organu, nie było w niniejszej sprawie potrzeby badania dobrej wiary Skarżącego w wykazanych transakcjach gospodarczych z tymi podmiotami.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za niezasadne uznał również podniesione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia [...] lipca 2019 r. Skarżący wniósł: o przywrócenie terminu do wniesienia skargi, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów i z przesłuchania Skarżącego. Równocześnie, Skarżący pismem z dnia [...] lipca 2019r. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz o wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonych decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie w konsekwencji pominięcia dowodów przedstawionych przez podatnika wskazujących, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce oraz uznanie, że dostawy nie zostały dokonane, pomimo, że organ podatkowy nie przedstawił dowodów podważających ich wiarygodność w powyższym zakresie;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie;

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów, podczas gdy zakupiony towar został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie, z uwagi na upływ ustawowego terminu 30 dni do jej wniesienia, a w przypadku przywrócenia terminu przez Sąd, o oddalenie skargi w całości.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. sygn. akt [...] tut. Sąd odrzucił skargę. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2021 r. sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wymienione postanowienie WSA. Postanowieniem z dnia

[...] listopada 2021 r. sygn. akt [...] tut. Sąd przywrócił Skarżącemu termin do wniesienia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt II OSK 1652/21 przewidziane w przytoczonym powyżej przepisie ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy jest dopuszczalne ze względu na treść art. 45 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji, odnosi się bowiem do sytuacji wyjątkowej - stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, a więc służy tym samym ochronie zdrowia publicznego, porządku publicznego, wolności i praw jednostek, a także realizacji zadań władzy publicznej, wynikających z art. 68 ust. 4 Konstytucji, zgodnie z którym władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych, równoważąc wartości indywidualne i publiczne w stanach wyjątkowych. Z kolei w postanowieniach z 22 października 2020r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 NSA podkreślił, że w takiej sytuacji, skierowanie sprawy celem rozpoznania na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w przywołanych judykatach.

W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem z dnia [...] czerwca 2022r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jednocześnie Skarżący został poinformowany o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, aczkolwiek z innych powodów, aniżeli wskazane w skardze. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r. dotyczy w rozpoznawanej sprawie zasadności zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wykonania usług informatycznych, reklamowych, prezentacji multimedialnych, konsultacji i wdrożeń oraz prac programistycznych, faktur wystawionych przez Skarżącego w zakresie usług informatycznych i sprzętu IT, a także określenia na podstawie art. 108 ustawy podatku od towarów i usług kwot podatku do zapłaty, związanych z wystawieniem przez Skarżącego faktur na rzecz [...].

Badając prawidłowość rozstrzygnięcia, w kontekście objętych postępowaniem okresów rozliczeniowych, w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ma ona bowiem kluczowe i pierwszorzędne znaczenie dla oceny sprawy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w treści art. 70 Ordynacji podatkowej jest bowiem jednym ze sposobów jego wygaśnięcia, nie powodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), a jego nastąpienie, z punktu widzenia procesowego, skutkuje koniecznością umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1 cyt. artykułu), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W analizowanej sprawie, zasadniczy termin przedawnienia zobowiązań za luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 r. nastąpiłby z upływem [...] grudnia 2017 r., a dla grudnia 2012 r. – z upływem [...] grudnia 2018 r. Organ pierwszej instancji decyzję wydał [...] września 2017 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia wymienionych zobowiązań. Natomiast decyzja organu odwoławczego wydana została [...] maja 2019 r., a więc już po jego upływie. Wydanie decyzji merytorycznej w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała, np. któraś z przesłanek wskazanych w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się na przesłankę związaną z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. W decyzji tej wskazano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem [...] października 2017 r., tj. z dniem wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, w dniu [...] października 2017 r. Skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2012r. Dalej wskazano, że przedmiotowe dochodzenie do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało prawomocnie zakończone. Zdaniem organu, bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań jest zatem zawieszony, nie uległy one przedawnieniu, a w konsekwencji organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Ocenę kwestii przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją należy poprzedzić analizą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21, stosownie do której "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Z uzasadnienia uchwały wynika, że przesłanki, jakie winny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to:

1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

2) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

3) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny dalej wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W dalszych rozważaniach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Z przytoczonych fragmentów uchwały wynika zatem, że do istotnych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy także brak instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze. Innymi słowy, powołując się na zaistnienie tych przesłanek organ powinien każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na sprawców reakcji karnej, za popełnione przez nich czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się jedynie do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, szczególnie w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wielokrotnie już przedstawiane przez sądy administracyjne, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Służy to dwojakim celom. Z jednej strony ma zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a z drugiej strony, jej zamieszczenie umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący wydaną decyzję

W niniejszej sprawie, decyzja, poza informacjami o wydaniu postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, zawiadomieniu Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz wskazaniu, że dochodzenie do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone, nie zawiera żadnych rozważań, o których mowa w cytowanej uprzednio uchwale, w szczególności, czy na tle okoliczności tej sprawy, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Akta administracyjne sprawy zawierają następujące, istotne dokumenty z postępowania karnego skarbowego: 1) postanowienie o wszczęciu dochodzenia z [...] października 2017r., 2) postanowienie o przedstawieniu zarzutów z [...] października 2017r., 3) protokół przesłuchania podejrzanego z [...] października 2017r., 4) postanowienie o przedłużeniu okresu trwania dochodzenia z [...] stycznia 2018 r., 5) postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z [...] marca 2018 r., 6) wniosek o przedłużenie dochodzenia z [...] kwietnia 2018 r., 7) postanowienie o przedłużeniu okresu trwania dochodzenia z [...] kwietnia 2018 r., 8) protokół przesłuchania podejrzanego z [...] maja 2018r., 9) sporządzone [...] maja 2018 r. uzasadnienie postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, 10) wniosek o przedłużenie okresu trwania dochodzenia z dnia [...] lipca 2018 r., 11) postanowienie o przedłużeniu okresu trwania dochodzenia z [...] lipca 2018 r., 12) postanowienie o zawieszeniu dochodzenia z [...] lipca 2018 r.

Analiza tych dokumentów wskazuje, że już w postanowieniu z [...] stycznia 2018 r. o przedłużeniu okresu trwania dochodzenia organ nadrzędny nad finansowym organem postępowania przygotowawczego wskazał, iż przedłużenie jest konieczne ze względu na konieczność wydania postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, ogłoszenia go, a także konieczność rozpatrzenia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wniosek o kolejne przedłużenie okresu trwania dochodzenia z [...] kwietnia 2018r. wśród wymienionych czynności dowodowych wykonanych w toku postępowania wskazuje jedynie na przesłuchanie podejrzanego w dniu [...] października 2017 r. Wskazaną przez finansowy organ postępowania przygotowawczego przyczyną niezakończenia dochodzenia w terminie było niewykonanie wszystkich zaplanowanych czynności procesowych: ponownego przesłuchania podejrzanego i przedstawienia mu zarzutów zgodnie z treścią postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. We wniosku z [...] lipca 2018 r. o przedłużenie okresu trwania dochodzenia wskazano z kolei, że powodem niezakończenia dochodzenia był brak rozpatrzenia w ustawowym terminie odwołania złożonego przez podejrzanego. Planowane do wykonania czynności obejmowały sporządzenie aktu oskarżenia lub zmianę postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Z kolei w postanowieniu z [...] lipca 2018 r. o zawieszeniu dochodzenia finansowy organ postępowania przygotowawczego stwierdził, iż prowadzenie dochodzenia jest utrudnione, a odpowiedzialność podejrzanego za popełnienie przypisywanych mu przestępstw skarbowych jest wprost uzależniona od decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Akta sprawy nie zawierają dokumentów ani informacji, o ewentualnych dalszych działaniach podjętych w ramach postępowania karnego-skarbowego.

Należy zauważyć, że w okresie od [...] kwietnia 2015r. do [...] września 2015r. przeprowadzono u Skarżącego kontrolę podatkową. Protokół z tej kontroli podatkowej został mu doręczony [...] września 2015 r. Logika wskazuje więc, że już w tym czasie finansowy organ postępowania przygotowawczego dysponował materiałem dowodowym, umożliwiającym wszczęcie dochodzenia. Skład orzekający w niniejszej sprawie wskazuje przy tym na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 8 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2546/21 wskazał, iż z unormowania art. 70 § 6 pkt1 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu towarzyszącemu jego wprowadzeniu art. 181 Ordynacji podatkowej, wynikałoby, że został on ustanowiony w celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego – poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego) - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazywałoby to, że uznano, że wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć – poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe – celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba "przedłużenia" czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego. Tymczasem chronologia procesowych czynności karnych, jak również podatkowych w tej sprawie wskazywałaby, że organy skarbowe mogły się kierować innym rozumieniem przedmiotowej instytucji zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, co wymaga wyjaśnienia. Z tymi rozważaniami, koresponduje stanowisko NSA wyrażone w tym samym wyroku, podzielane przez skład orzekający, że w sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek.

Ocena czy postępowanie karne skarbowe w niniejszej sprawie zmierzało do realizacji celu tego postępowania powinna uwzględniać, że odpowiednio stosowane w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przepisy Kodeksu postępowania karnego (art. 113 § 1 k.k.s.) mają między innymi na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności oraz aby rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie (art. 2 § 1 pkt 1 i pkt 4 k.p.k.). Z kolei w 114 § 1 k.k.s. ustawodawca wskazał, że przepisy tego kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym.

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. została wydana i doręczona [...] września 2017 r., a więc zaledwie na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia objętych nią zobowiązań (w przypadku zobowiązania za grudzień 2012 r. był to rok i trzy miesiące). Nie można więc wykluczyć, że wydanie [...] października 2017r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia, o którym Skarżący został zawiadomiony, miało służyć zawieszeniu biegu terminu tych zobowiązań, umożliwiając tym samym Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej rozpatrzenie ewentualnego odwołania, jakie faktycznie wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu [...] października 2017 r. (data wpływu). Dokumenty sprawy karnej skarbowej znajdujące się w aktach administracyjnych nie wskazują na jakąś szczególną koncentrację, ani ilość podejmowanych czynności dowodowych i innych czynności procesowych przed zawieszeniem tego dochodzenia. Zasadniczo, realną przyczyną braku działań finansowego organu postępowania przygotowawczego było oczekiwanie na wynik postępowania podatkowego. To może wskazywać, że postępowanie karne skarbowe nie realizowało własnych celów.

Niewyjaśnienie w zaskarżonej decyzji kwestii możliwego bądź nie instrumentalnego wszczęcia podstępowania karnego skarbowego, w szczególności poprzez wykazanie, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu tego postępowania cele tego postępowania mogły być zrealizowane, a także poprzez wykazanie realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania oraz w jego dalszym przebiegu - narusza zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę ogólną prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, jak i art. 210 § 4 tej ustawy w zakresie należytego uzasadnienia decyzji w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oczywiście, ustalenie faktu popełnienia samego czynu i jego zawinienia w postępowaniu karnym skarbowym ma zasadnicze znaczenie, a fakty z tym związane powinny być jednoznaczne i wynikać z zebranego materiału dowodowego. Nie mniej, ewentualne wykorzystywanie instrumentów służących zawieszeniu lub przerwaniu biegu terminu przedawnienia po to, aby móc wszcząć, prowadzić dalej lub zakończyć postępowanie podatkowe już po jego upływie, można rozpatrywać w kategoriach instrumentalnego ich stosowania.

Zaskarżona decyzja rozważań dotyczących kwestii wykluczenia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zawiera. Czyni to niemożliwym przeprowadzenie przez sąd kontroli w tym zakresie. Podkreślenia wymaga, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt II GSK 108/2012).

Wprawdzie decyzja zaskarżona została wydana przed ogłoszeniem uchwały, o której mowa wyżej, jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale.

Biorąc to pod uwagę, w ocenie Sądu, postępowanie organów podatkowych obu instancji nie wyklucza instrumentalnego wykorzystania przepisu pozwalającego na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z przyczyny wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - po to, by zyskać czas na kontynuowanie postępowania podatkowego, w tym wypadku, prowadzenie postępowania odwoławczego względem Skarżącego, a nie w związku z rzeczywistym podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, ani z zamiarem wykrycia i ukarania sprawcy. Te okoliczności wymagają wyjaśnienia w ponownie prowadzonym postępowaniu.

W ocenie tutejszego Sądu, organ ponownie rozpatrując sprawę winien zająć stanowisko w powyższym zakresie i wyczerpująco opisać je w motywach rozstrzygnięcia, respektując wskazania zawarte w cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz uwzględniając oceny prawne zawarte w niniejszym wyroku. Organ powinien wykazać odnosząc się do okoliczności tej sprawy, że wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności powinien wykazać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego ukierunkowane było na realizację celów tego postępowania, a nie na doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określonych w decyzji zobowiązań podatkowych. Organ powinien mieć przy tym na uwadze, że jeśli to wyłącznie organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu gromadzi dowody na potrzeby postępowania karnego skarbowego, to instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia związana z wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej wykorzystana jest niezgodnie z jego celem, a zatem instrumentalnie.

Z powyższych względów, rozpoznanie przez Sąd zarzutów skargi odnoszących się do meritum sprawy, na obecnym etapie byłoby przedwczesne.

W tym stanie sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania, ponieważ Strona nie miała ustanowionego w sprawie pełnomocnika i zwolniona była od kosztów sądowych.