Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1382/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2020 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Dyrektor"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz na podstawie art. 234 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej jako "k.p.a.") po rozpoznaniu odwołania E. S. (dalej jako "skarżąca", "podatniczka") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r. znak: [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 19 kwietnia 2013 r. podatniczka złożyła w organie podatkowym zeznanie roczne PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012, z którego wynikały następujące dane: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, dochód w wysokości [...] zł, strata z lat ubiegłych [...] zł, podstawa opodatkowania "0".

Natomiast w dniu 30 stycznia 2013 r. złożyła zeznanie PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2012 r., z którego wynikają następujące dane: przychód wg stawki 8,5% w wysokości [...] zł, składki z tytułu ubezpieczenia społecznego w wysokości [...] zł, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych [...] zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł, kwota należnego ryczałtu w wysokości [...] zł.

Następnie podatniczka złożyła korekty ww. zeznania PIT-28 za 2012 r. (w dniu 28 lutego 2013 r., w dniu 10 października 2013 r., w dniu 3 lutego 2014 r., w dniu 5 marca 2014 r., w dniu 23 kwietnia 2014 r.) W ostatniej z korekt wykazała: przychód z najmu wg stawki 8,5% w wysokości [...] zł, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych [...]zł, kwota należnego ryczałtu w wysokości [...] zł.

W zeznaniu rocznym PIT-36L za 2012 r. wykazano przychody, wydatki i dochody uzyskane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług hotelowych i gastronomicznych w T., przy ul. [...] oraz usług hotelowych w B., przy ul. [...]. Ww. działalność skarżąca opodatkowała na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., tj. w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku.

Natomiast w zeznaniu rocznym PIT-28 za 2012 r. wykazała przychody z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych mieszczących się w B., przy ul. [...] oraz w pozostałej części budynku w B., przy ul. [...]. Ww. przychody skarżąca opodatkowała na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 1998r. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej jako "u.z.p.d.o.f."), tj. jako najem "prywatny" w wysokości 8,5% przychodów.

U podatniczki przeprowadzono kontrole: w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a także w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, za okres od 01 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych za 2012 r. - tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2012 r., która polegała na niezaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów ze sprzedaży 4 lokali mieszkalnych położonych w B., przy ul. [...], a tym samym nie zakwalifikowaniu przy chów uzyskanych z ich sprzedaży jako przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej wysokości [...]zł. Z kolei w trakcie kontroli w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych stwierdzono, że podatniczka nieprawidłowo dokonała rozliczeń z tytułu najmu lokali mieszkalnych opodatkowując przychody z tego tytułu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5%, zamiast osiągane przychody z tego tytułu zaliczyć do przychodów z tytułu działalności gospodarczej.

Wobec powyższego organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji przeprowadzonego postępowania organ podatkowy decyzją z dnia [...] r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu podatkowego i umorzenie postępowania, uchylenie postanowienia organu podatkowego o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji (zażalenie strony z 6 grudnia 2018 r.), uchylenie postanowienia organu podatkowego o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, uchylenie postanowień organu podatkowego z [...] i [...] r. o odmowie przeprowadzenia dowodów. Ewentualnie z ostrożności procesowej strona wniosła o przeprowadzenie na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 O.p. rozprawy ze względu na merytoryczny charakter postępowania w drugiej instancji i konieczność przeprowadzenia dowodów z zeznań:

- strony na okoliczność ustalenia rzeczywistego rozmiaru prowadzonej przez nią działalności gospodarczej oraz zarządzania składnikami majątku prywatnego - mieszkaniami,

- świadków W. K. oraz P. M. na okoliczność zakupu nieruchomości, ustalenia stanu technicznego, ich przeznaczenia oraz zasiedlenia, jak również na okoliczność faktu prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej wyłącznie w zakresie hotelarstwa,

- świadków - pracowników Urzędu Skarbowego, tj. T. L., R. L., A. R., M. M., I. C., B. W. oraz J. M. na okoliczność przeprowadzanych kontroli i nie kwestionowania rozliczeń dotyczących zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, jak również najmu lokali mieszkalnych w ramach zarządzania majątkiem prywatnym.

A także uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 145 § 1 O.p. poprzez niedoręczenie decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi strony,

2. art. 193 § 4 i § 6 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w protokole kontroli w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., gdzie nie stwierdzono nierzetelności ksiąg podatkowych strony, tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a przywołuje się powyższy fakt w skarżonej decyzji,

3. art. 193 § 4 i § 6 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w protokole kontroli w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2012 r., gdzie nie stwierdzono nierzetelności ksiąg strony, tj. ewidencji przychodów, a przywołuje się powyższy fakt w skarżonej decyzji,

4. art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez brak podstaw do ich zastosowania wskutek nie stwierdzenia w protokołach kontroli podatkowych nr [...] /nr kontroli [...] oraz nr [...]nr kontroli [...], zawierających protokół badania ksiąg, nierzetelności prowadzonych przez stronę ksiąg, tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji przychodów,

5. art. 180 § 1 O.p., w związku z niezgromadzeniem dowodów dających jakąkolwiek podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji w przedstawionym w jej treści zakresie, a zatem brak dowodów nie może być podstawą wydania decyzji, która na tej podstawie jest niezgodna z prawem z uwagi na uchybienia procesowe dotyczące braku ich pozyskania,

6. art. 207 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez -wydanie decyzji kończącej postępowanie w pierwszej instancji, podczas gdy organ nie był władny do zakończenia postępowania i wydania decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, który nie został uzupełniony pomimo składanych przez stronę wniosków dowodowych,

7. art. 290 § 2 pkt 5, 6 i 6a O.p. poprzez błędny opis ustaleń faktycznych wynikający z braków w materiale dowodowym przeprowadzonej kontroli podatkowej, ogólnikowe, enigmatyczne oraz wzajemnie sprzeczne sformułowania zamieszczone w części zawierającej ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli,

9. art. 291 § 1 i § 2 O.p. poprzez nie udzielenie stronie przez organ pierwszej instancji informacji o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej nr 18691,

10. art. 130 § 1 pkt 6 i 7 O.p. poprzez wydanie decyzji z udziałem pracowników, którzy powinni zostać wyłączeni z udziału w kontroli bowiem zachodzą obiektywne okoliczności, w związku z którymi może zostać wszczęte przeciwko nim. postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne,

1. 1. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 196 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia Istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę oraz sposobu zarządzania majątkiem prywatnym (wynajmowanymi mieszkaniami), a przede wszystkim zaniechanie dopuszczenia dowodu z zeznań strony w miejsce dowodów z "oświadczeń" kontrolowanej,

12. art. 180 § 1, art. 188, art. 121 i art. 123 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków (pracowników organu podatkowego), którzy przeprowadzali kontrole podatkowe, czynności sprawdzające oraz postępowania podatkowe u strony w latach 2010-2018, dokonując sprzecznych ustaleń w stosunku do wydanego aktualnie rozstrzygnięcia, a zeznania których stanowiłyby podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy dotyczącego najmu lokali mieszkalnych w ramach zarządzania majątkiem prywatnym strony oraz jej działalności gospodarczej w zakresie hotelarstwa, ponadto w celu wyjaśnienia treści nieczytelnych dokumentów sporządzonych przez pracowników organu oraz dokonania ustaleń, zgromadzenia materiału dowodowego dającego podstawę rozstrzygnięcia,

13. art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 123 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez odmowę przesłuchania świadków (W. K., P. M.), którzy nie mogli wypowiedzieć się w sprawie, a ich zeznania stanowiłyby podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy dotyczącego nabycia nieruchomości w B. przy ul. [...] oraz ul. [...], stanu technicznego nieruchomości, sposobu jej użytkowania i przeznaczenia, wynajmowania lokali mieszkalnych będących od momentu zakupu składnikiem majątku prywatnego,

14. art. 121 oraz art. 123 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, poprzez naginanie przepisów prawa w toku postępowania do wcześniej założonej tezy, iż strona poza prowadzoną działalnością w zakresie hotelarstwa prowadzi również działalność gospodarczą w zakresie wynajmowania lokali mieszkalnych oraz obrotu nimi,

15. art. 122, art. 187 § ł i art. 191 O.p. poprzez opisane powyżej blokowanie inicjatywy dowodowej strony i zaniechanie zgromadzenia w sprawie pełnego materiału dowodowego oraz skompletowania całości akt sprawy, co w konsekwencji naruszało zasadę swobodnej oceny dowodów przeprowadzonej w sposób fragmentaryczny i jednostronny,

16. art. 120 O.p. poprzez ignorowanie przez organ podatkowy obowiązujących przepisów prawa,

17. art. 121 O.p., w związku z akceptowaniem przez organ podatkowy dokonywanych latami rozliczeń podatkowych i nie kwestionowaniem ich, co do zasady w toku czynności przeprowadzanych przez pracowników tego organu,

18. art. 125 O.p., w związku z możliwością zakwestionowania przez organ pierwszej instancji dokonywanych rozliczeń ze Skarbem Państwa po zakończeniu przeprowadzanych czynności sprawdzających np.:

- w 2012 r. na okoliczność poprawy złożonego zeznania PIT-36 za 2011 r. — protokoły z dnia [...] r.,

- w 2012 r. w zakresie zgłoszonego najmu i zmiany formy opodatkowania na 2012 r. – protokół z dnia [...] r. (uzupełniony [...] r.).

- w 2013 r. na okoliczność okazanych dokumentów za 2012 r. dotyczących przychodów z najmu - protokół z dnia [...] r.,

- w 2013 r. na okoliczność złożonego zeznania PIT-28 za 2012 r. - protokół z dnia [...] r., . , , .

19. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania w szczególności ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób niezgodny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i zasadami logiki, a w konsekwencji niezabezpieczenie gwarancji procesowych podatnika i przede wszystkim błędne ustalenie stanu faktycznego na podstawie, którego uznano, iż strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu mieszkań, jak również ich sprzedaży. 20. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § ł, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1. niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) oraz art. 3 pkt 9 O.p., a tym samym uznanie najmu mieszkań dokonywanego w ramach zarządzania majątkiem prywatnym strony, jako działalności gospodarczej,

2. niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., art. 2 ust. 1a i art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a) u.z.p.d.o.f. wskutek błędnych ustaleń faktycznych dotyczących zakwalifikowania najmu mieszkań dokonywanego w ramach zarządzania majątkiem prywatnym do działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę,

3. niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez zakwalifikowanie najmu mieszkań dokonywanego w ramach zarządzania majątkiem prywatnym do działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę,

4. niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wskutek błędnych ustaleń faktycznych dotyczących sprzedaży mieszkań, dokonanej faktycznie w ramach przymusowej wyprzedaży majątku prywatnego w obliczu egzekucji,

5. art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, 2 i 3, art. 9a ust. l i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c, art. 30e ust. 6 pkt 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez niepoprawną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego przyjęcia, że strona w 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych oraz ich sprzedaży, gdy de facto były to czynności stricte związane z zarządzaniem majątkiem osobistym.

W ocenie skarżącej materiał zgromadzony w postępowaniu pozwala na przyjęcie, że zarządzanie przez stronę majątkiem osobistym (wynajmowanie mieszkań oraz ich wyprzedaż po 14 latach od zakupu) jest działalnością gospodarczą, podczas gdy szczegółowa i dogłębna analiza stanu faktycznego oraz zgromadzonego materiału wskazuje brak jakichkolwiek podstaw do takiego uznania.

Jednocześnie zaskarżonym postanowieniom zarzuciła naruszenie: art. 188, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190, art. 192, art. 120, art. 121 § 1, art 122, art. 123 § 1 O.p.

W obszernym uzasadnieniu odwołania strona przedstawiła stan faktyczny sprawy. Twierdzi, iż zgromadzony w aktach sprawy materiał nie oddaje faktycznych okoliczności uzyskiwania przez stronę dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej oraz odrębnych dochodów uzyskiwanych w ramach najmu prywatnego (wynajmowania mieszkań z majątku osobistego). Oba źródła osiąganych przez nią dochodów zostały organowi podatkowemu zgłoszone, były mu od lat znane, jak również na przestrzeni lat były przez ten organ badane i rozliczenia te nie były kwestionowane. Spojrzenie na działania strony podejmowane na przestrzeni 20 lat mają jej zdaniem kluczowe znaczenie dla meritum sprawy, czyli uznanie uzyskiwania przez stronę dochodów z dwóch niezależnych od siebie źródeł, bowiem jak twierdzi strona istotą niniejszej sprawy jest oś czasowa, na której należy właściwie znaczyć zdarzenia w celu ich późniejszej trafnej analizy. Zdaniem strony niewłaściwe jest postępowanie organu podatkowego, który rozpatrując sprawę z jednej strony ogranicza się do badanego roku 2012, a z drugiej przytacza wybrane okoliczności z innych lat pasujące do wydanego na końcu rozstrzygnięcia.

Strona wskazała, iż sprzedane w 2012 r. lokale mieszkalne zostały wydzielone z nieruchomości nabytej w 1998 r., która była majątkiem prywatnym strony nabytym za prywatne środki (osobiste i z kredytu) i nigdy nie stanowiły składników majątku prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Wyodrębnienie z prywatnego majątku lokali mieszkalnych i ich sprzedaż miała wyłącznie związek z ciążącymi na podatniczce zobowiązaniami wobec instytucji finansowych (banki), niefinansowych (np. PEC) oraz państwowych (np. ZUS, US, UM B. i T.). Środki finansowe ze sprzedanych w 2012 r. lokali mieszkalnych były przekazywane przez kupujących bezpośrednio na rachunki bankowe wierzycieli wskazanych w aktach notarialnych. Czynności tych strona dokonała aby ratować firmę i siebie przed wierzycielami i upadłością. Podatniczka stwierdziła, że prowadzeniem wynajmu lokali mieszkalnych nie zajmowała się w sposób zorganizowany, tzn. profesjonalny, celowy i metodyczny. Wspólnota lokatorów budynków przy ul. [...] i [...] na przestrzeni lat sama się wykrystalizowała i są to te same osoby od lat. Twierdzi, iż nigdy nie poszukiwała najemców, gdyż zgłaszały się do niej osoby, które znały dotychczasowych lokatorów lub byli to ich bliscy, bądź znajomi. W ten sposób na przestrzeni ostatnich 20 lat budynki opuściły osoby notorycznie niepłacące czynszów, a na ich miejsce znaleźli się "normalni" lokatorzy. Ponadto nie ogłasza wynajmu, nie posiadała biura, telefonu firmowego (na który dzwoniłyby osoby zainteresowane wynajmem mieszkania), jakiegokolwiek szyldu, strony internetowej ani innych rzeczy, które mogłyby wskazywać, że prowadzi działalność w zakresie najmu lub obrotu nieruchomościami. Ponadto nie obsługuje na bieżąco najemców ani mieszkań. Aktywność zawodowa odwołującej w żadnym momencie nie koncentrowała się wyłącznie na podejmowaniu działań zmierzających do utrzymania źródła przychodu w zakresie najmu bądź sprzedaży mieszkań. Ponadto twierdziła, iż od lat zmaga się z przeciwnościami losu o realizację swojego marzenia w postaci prowadzenia hotelu. Z trudem i z długami udaje się jej to realizować w T.. Podkreśliła, iż z całą pewnością me prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wynajmu, a mieszkania, które są przedmiotem najmu przy ul. [...] oraz [...] w B., nie są składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą - prowadzonym hotelem "A" w T. Wynajmowane lokale mieszkalne nie były i nie są środkiem trwałym w prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym przychody uzyskane z najmu przedmiotowych nieruchomości stanowią odrębne źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej. Przychód taki zdaniem skarżącej może być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5%, pod warunkiem złożenia w terminie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania. Ponadto wskazała, że przepisy dotyczące możliwości opodatkowania przychodów z najmu stawką ryczałtu 8,5% nie przewidują ograniczeń ani w liczbie lokali, ani w kwocie przychodów z najmu. W związku z tym nie ma żadnych przeszkód, aby opodatkować przychód pozarolniczej działalności -gospodarczej 19% podatkiem, a przychody z najmu jako odrębne źródło przychodów nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Podkreśliła także, że organ podatkowy nie zdecydował się na jej przesłuchanie w toku postępowania podatkowego w celu rozwiania posiadanych wątpliwości. Uważa, iż organ podatkowy nie był zainteresowany ustaleniem faktów, a wyłącznie dopasowaniem okoliczności do założonej na wstępie tezy.

Zwróciła również uwagę na sposób przeprowadzenia kontroli podatkowych, w toku których jej zdaniem doszło do naruszenia szeregu obowiązujących przepisów m.in. art. 284 § 1, 284b, 285a, 285b O.p. Zarzuciła kontrolującym, iż przed rozpoczęciem kontroli nie wzywali strony do stawienia się w siedzibie urzędu czy w siedzibie strony, lecz telefonicznie zobowiązali kontrolowaną do stawienia się wraz z dokumentami w siedzibie organu pierwszej instancji. Kontrolujący pomimo posiadania całej dokumentacji bezzasadnie przedłużali kontrole podatkowe. Wzywano również stronę o dokumenty przedstawione do innej kontroli prowadzonej równoległe przez tych samych pracowników. Naruszono również, jej zdaniem, art. 290 § 2 pkt 4, 6, 6a w związku z art. 286 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p. poprzez brak analizy i oceny okazanych przez stronę dokumentów w toku kontroli, pozwalających na prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego, co stanowi naruszenie procedury gromadzenia materiału dowodowego. Ponadto z treści przedstawionych protokołów kontroli nie wynika kwota do zapłaty z tytułu podatku dochodowego, co uniemożliwiało stronie skorzystanie z przysługującego uprawnienia do złożenia korekty zeznania zgodnej z ustaleniami kontroli.

Tym samym stanęła na stanowisku, że organ nie zgromadził w sprawie praktycznie żadnego istotnego materiału dowodowego uzasadniającego jego stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji.

Na zakończenie strona podkreśla, że poza uchybieniami czysto formalnymi jakimi było niedoręczenie decyzji pełnomocnikowi strony, które skutkować winno uchyleniem decyzji, materiał dowodowy jest zbyt ubogi i przeprowadzony zbyt powierzchownie by mógł stanowić podstawę wydania decyzji podatkowej.

W dniu 16 stycznia 2019 r. do organu odwoławczego wpłynął wniosek podatniczki o wszczęcie postępowania dyscyplinarnego wobec organu podatkowego i jego pracowników. Wskazała, że w latach 2010-2018 organ podatkowy przeprowadzał u skarżącej kontrole podatkowe, czynności sprawdzające oraz prowadzone były postępowania podatkowe. W toku czynności jakie miały miejsce w 2011 r. uzyskała informację od prowadzących je pracownic organu podatkowego, iż prowadzony prywatnie wynajem lokali mieszkalnych (w żaden sposób nie związany z działalnością gospodarczą w zakresie hotelarstwa) może rozliczać na zasadach określonych w art 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.z.p.d.o.f., tj. jako najem prywatny w wysokości 8,5% przychodów. Wskazała, iż do 2011 r. włącznie, dokonywała rozliczenia najmu prywatnego mieszkań na zasadach ogólnych, według obowiązującej skali podatkowej i nie wiedziała, że może go rozliczać na zasadzie zryczałtowanego podatku od przychodów. Kontrolujące stwierdziły wówczas, że jako podatnik strona posiada dwa niezależne źródła dochodów (działalność gospodarczą oraz prywatny wynajem mieszkań) i może je również niezależnie od siebie opodatkować (podatkiem liniowym oraz ryczałtem). Strona wyjaśnia , iż była to dla niej istotna informacja, gdyż znacząco obniżała zobowiązania podatkowe. Postanowiła posłuchać rady kontrolujących i na początku 2012 r. (3 stycznia 2012 r.) złożyła organowi podatkowego stosowne oświadczenie o zmianie formy opodatkowania najmu prywatnego na zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 8,5% od przychodów, z obowiązujących ją do tej pory zasad ogólnych.

Podniosła także, iż po zmianie formy opodatkowania na podatek ryczałtowy przeprowadzono u niej szereg czynności sprawdzających. W dalszej części uzasadnienia skarżąca wyjaśnia, iż wielokrotnie zgodnie z zaleceniami pracowników urzędu dokonywała korekt rozliczeń uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2012 r. uważa zatem, że jeśli aktualnie organ podatkowy twierdzi , iż w 2012 r. rozliczenia te były nieprawidłowe powinien wraz z pracownikami zostać pociągnięty do odpowiedzialności dyscyplinarnej z tytułu niedopełnienia obowiązków służbowych w łatach wcześniejszych.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor wskazał na treść art. 138e § 1 i § 3, art. 138i § 2 i art. 145 § 2 O.p. i stwierdził, że decyzja organu podatkowego została nadana do podatniczki w dniu 20 listopada 2018 r. Tymczasem pełnomocnictwo szczególne udzielone przez podatniczkę wpłynęło do organu podatkowego w dniu 26 listopada 2018 r. Zatem w kontekście wyżej przytoczonego art. 138i § 2 O.p., wbrew twierdzeniom odwołania organ podatkowy pierwszej instancji, doręczając decyzję na adres strony nie naruszył art. 145 § 1 tej ustawy.

Jednocześnie na marginesie zauważył, że w złożonym pełnomocnictwie strona nie wskazała danych adresowych ani kontaktowych ustanowionego pełnomocnika, podając jedynie imię i nazwisko oraz błędny numer PESEL pełnomocnika.

Następnie Dyrektor przeanalizował, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2012 r. Odwołał się zatem do treści art. 70 § 1 O.p. i stwierdził, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2018 r. Wskazał przy tym na treść art. 70 6 pkt 1 O.p. i stwierdził, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został zawieszony, gdyż w związku ze sporządzonym wnioskiem o ukaranie postanowieniem z dnia [...] r. Znak [...] wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, w związku z podaniem nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w roku podatkowym 2012 złożonym w organie podatkowym i przez to narażeniem tego podatku na uszczuplenie. Zawiadomieniem z dnia [...] r. na podstawie art. 70c O.p. - poinformowano podatniczkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. został zawieszony z dniem [...]r., w związku z wszczęciem ww. postępowania karnego skarbowego o sygn. [...]. Ww. zawiadomienie doręczone zostało w dniu [...] r.

Na marginesie stwierdził także, że decyzji organu podatkowego z dnia [...] r. nadano ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to doręczone zostało w dniu [...] r. Jednocześnie w związku z nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu [...] r. organ podatkowy wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość w kwocie [...]zł, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., którego odpis wraz z zawiadomieniami doręczono podatniczce w dniu [...] r. Bowiem zawiadomieniem z dnia [...] r. zajęto wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego podatniczki w B S.A. Dłużnik zajętej wierzytelności odebrał zawiadomienie w dniu [...] r. Pismem z dnia 8 grudnia 2018 r. bank poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia w związku z brakiem środków. Jednocześnie zawiadomieniem z tego samego dnia zajęto wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Bank C Dłużnik zajętej wierzytelności odebrał zawiadomienie również w dniu [...] r. A pismami z dnia 10 grudnia 2018 r. poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia w związku z brakiem środków oraz ze zbiegiem egzekucji. Nadto zawiadomieniem z dnia 7 grudnia 2018r. zajęto wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w D S. A. Dłużnik zajętej wierzytelności odebrał zawiadomienie w dniu [...]r. Pismem z dnia 7 grudnia 2018 r. D S. A. poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia w związku ze zbiegiem egzekucji. Jednocześnie w dniu 28 grudnia 2018r. Sąd Rejonowy w B. na wniosek organu podatkowego dokonał wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej Nr [...] w kwocie [...]zł na zaległości określonej w decyzji oraz objętej tytułem wykonawczym z dnia [...]r.

Przechodząc natomiast do zasadniczego sporu w sprawie, Dyrektor zauważył, że dotyczy on dwóch kwestii:

1) prawidłowości uznania przez organ, że przychody podatniczki z najmu ww. lokali mieszkalnych, nie mogą zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., co w konsekwencji wyklucza opodatkowanie ich ryczałtem ewidencjonowanym ze względu na treść art. 2 ust. 1a u.z.p.d.o.f.,

2) czy transakcje sprzedaży nieruchomości w 2012 r. były dokonywane przez stronę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej - jak twierdzi organ, czy też - jak uważa strona nie miały tego charakteru, gdyż były jedynie czynnościami prowadzonymi w ramach rozsądnego gospodarowania, zarządzania posiadanym majątkiem.

Dyrektor wskazała zatem, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy ustalił, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą:

1. w T., przy ul. [...], gdzie mieścił się hotel o nazwie "A". Ww. budynek podatniczka nabyła aktem notarialnym z dnia [...]r. Rep. "[...]" Nr [...]. Ww. hotel dysponuje 50 miejscami noclegowymi (27 pokoi).

2. w B. przy ul. [...] gdzie mieścił się hotel o nazwie "[...]", który skarżąca nabyła dnia 22 maja 1998r. na podstawie aktu notarialnego Rep. "[...]" Nr [...] od "E" w upadłości. Strona nabyła prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze [...] położonej w B. przy ul. [...] o pow. [...] ha wraz z własnością 3 - kondygnacyjnego budynku mieszkalnego - dawnego hotelu robotniczego (podpiwniczonego, murowanego ) o pow. użytkowej [...] m2 , pow. zabudowy [...] m2 i kubaturze [...] m2 stanowiącego odrębną nieruchomość oraz osadnik gnilny 3 komorowy za łączną kwotę [...] zł.

W toku kontroli podatkowej ustalono, że 13 grudnia 2010 r. prawo użytkowania wieczystego ww. gruntu przekształcono w prawo własności. Następnie w dniu [...] r. dokonano podziału nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr [...] o pow. [...] m2 na działkę [...] o pow. [...]m2 zabudowaną budynkiem wielorodzinnym nr [...] oraz działkę [...] o pow. [...] m2.

Ww. budynek - w latach 1998-2006 - podzielony został przez podatniczkę ścianą działową na dwie części, tj. część hotelową zajmującą około połowę budynku, dysponującą 50 miejscami noclegowymi (22 pokoje) oraz część mieszkalną (składającą się z 29 lokali mieszkalnych) będącą przedmiotem umów najmu zawartych z najemcami oraz z lokalu mieszkalnego numer [...] będącym miejscem zamieszkania podatniczki. Lokal mieszkalny pod numerem [...] nie stanowił w 2012 r. przedmiotu najmu ponieważ został sprzedany w dniu [...] r. aktem notarialnym Rep. "[...]" Nr [...].

3. w B. przy ul. [...], gdzie prowadziła wynajem lokali mieszkalnych. Ww budynek strona nabyła na podstawie aktu notarialnego z dnia [...]r. Na podstawie aktu notarialnego wpisanego do Rep. "[...]" [...] oraz na podstawie umowy o podział majątku wspólnego sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia [...]r. Nr Rep. "[...]" [...].

Budynek w całości przeznaczony został na wynajem prywatny, składał się z 47 lokali, z czego: lokale nr [...] i [...] stanowił jedno mieszkanie, lokale nr [...] i [...] stanowił jedno mieszkanie, lokal nr [...] - najemca zmarł w styczniu 2012 i od lutego 2012 był to pustostan, lokal nr [...] - umowa najmu zawarta od sierpnia 2012 r.

Tym samym w 2012 r. podatniczka dysponowała :

- 45 lokalami mieszkalnymi mieszczącymi się w budynku w B. przy ul. [...], z czego wynajmowano średnio w ciągu roku od 41 do 44 mieszkań,

- 28 lokalami mieszkalnymi mieszczącymi się w budynku w B. przy ul. [...]. z czego wynajmowano średnio w ciągu roku od 21 do 23 mieszkań.

Z ustaleń organu podatkowego wynika, iż najmu ww. lokali mieszkalnych podatniczka nie opodatkowała w ramach działalności gospodarczej traktując go jako najem "prywatny", zaś przychody z tego tytułu opodatkowała zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%.

Ponadto w wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że w 2012 r. skarżąca dokonała sprzedaży 4 lokali mieszkalnych mieszczących się w budynku w B., przy ul. [...], stanowiących wcześniej przedmioty umów najmu zawartych z najemcami, tj.:

- aktem notarialnym Repertorium "[...]" nr [...] z dnia [...] r. odrębną własność lokalu mieszkalnego nr [...] o łącznej powierzchni-użytkowej [...] m2 za cenę [...] zł.

- aktem notarialnym v/pisanym do Repertorium "[...]" nr [...] z dnia [...] r. odrębną własność lokalu mieszkalnego nr [...] o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2. za cenę [...] zł.

- aktem notarialnym Repertorium "[...]" nr [...] z dnia [...] r. odrębną własność lokalu mieszkalnego nr [...] o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2 za cenę [...]zł.

- aktem notarialnym Repertorium "[...]" nr [...] z dnia [...] r. odrębną własność lokalu mieszkalnego nr [...] o łącznej powierzchni użytkowej [...]m2 za cenę [...] zł. •

Przychód z tytułu sprzedaży czterech lokali mieszkalnych podatniczka nie zakwalifikowała do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie poddała w ogóle opodatkowaniu.

Odnosząc się do działalności podatniczki mającej polegać na wynajmie lokali mieszkalnych organ odwoławczy wskazał na treść art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f. W jego ocenie prawo do opodatkowania wskazanych w tym przepisie przychodów w formie ryczałtowej ograniczone jest przepisem art. 2 ust. 1a tej ustawy. Podkreślił także należy, iż załącznik nr 2 do ww. ustawy w poz. 28 zawiera wyłączenie z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych usług wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (symbol PKWiU 68.20.1), z zastrzeżeniem, że nie dotyczy to przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy łub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a. Stwierdził zatem, odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że z powyższych uregulowań wynika zatem, że przychody osób fizycznych z tytułu najmu nieruchomości mogą być objęte ryczałtem ewidencjonowanym pod warunkiem, że nie są one zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wyjaśnić także pojęcie "pozarolniczej działalności gospodarczej" wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d.o.f. i art. 5a pkt 5 u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora przywołana definicja pozarolniczej działalności gospodarczej pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny łub cudzy rachunek. Wyjaśnił przy tym rozumienie ww. pojęć. Tym samym uznał, że prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tej działalności przychodów jest pewnym stanem obiektywnym, w którym nie ma znaczenia decydującego zamiar podmiotu w kwestii uznawania danej działalności za działalność gospodarczą, czy jego subiektywne przekonanie o przypisaniu przychodów do innego źródła przychodu, ani okoliczność dopełnienia - bądź nie - ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, jak np. posiadanie statusu przedsiębiorcy czy rejestracja działalności (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt II FSK 543/05, z dnia 21 kwietnia 2006 r. sygn. akt FSK 1972/05; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa: o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, Warszawa 2011, s. 23). Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszej kolejności podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód z tego tytułu będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 268/15). Jeśli podmiot osiągać będzie w sposób stały i zorganizowany przychody, które można będzie zaklasyfikować do innego źródła przychodów, niż gdyby były osiągane w sposób incydentalny, wówczas ta stałość i zorganizowanie mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla uznania, iż dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej.

Zatem przychody z najmu lokali prowadzonego na szeroką skałę nie mogą zatem stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej. Profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu oraz fakt prowadzenia działalności na własny rachunek i ryzyko, potwierdza, że podejmowane czynności w tym zakresie wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej. Wykonywany w tych warunkach najem uznaje się za działalność gospodarczą ( wyroki: Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1092/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1319/14). Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 887/16 "najem na szeroką skalę to działalność gospodarcza, a to z kolei wyklucza możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym

Przenosząc powyższą argumentację na grunt rozpoznawanej sprawy za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego, że działania podatniczki spełniają kryteria prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Albowiem podatniczka podejmowała w sposób systematyczny szereg zaplanowanych i przemyślanych czynności dotyczących wynajmowanych lokali mieszkalnych, w celu zarobkowym, które odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności. Zdaniem Dyrektora organ podatkowy dokonał właściwej analizy okoliczności stanu faktycznego, w zakresie wynajmu przez odwołującą lokali mieszkalnych, pod względem spełnienia ustawowej definicji działalności gospodarczej. Miał zatem podstawy do uznania, że w okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego najem stanowi działalność gospodarczą, a tym samym przychody z niego uzyskiwane nie mogą być zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. ani być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%.

Zdaniem organu odwoławczego o zarobkowym charakterze podejmowanych działań świadczą następujące okoliczności, ustalone w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy:

1. Podatniczka kupując w [...] r. od E w upadłości nieruchomość położoną w B., przy ul. [...] nabyła ją jako składnik mienia, który zamierzała przeznaczyć nie do celów prywatnych, lecz do celów inwestycyjnych.

2. Z wyjaśnień skarżącej wynika, iż na terenie nieruchomości znajdował się 3-kondygnacyjny budynek dawnego hotelu robotniczego. Budynek w momencie zakupu posiadał ok 100 pomieszczeń hotelowych, 6 sanitariatów i pomieszczenia socjalne.

3. Budynek w łatach 1998-2006 został przez podatniczkę podzielony na dwie części tj.; część mieszkalną, przeznaczoną na wynajem, stanowiącą majątek prywatny strony, oraz część hotelową ok. 1/4 budynku stanowiącą środek trwały prowadzonej działalności gospodarczej.

4. Część hotelowa została oddzielona od części mieszkalnej ścianą działową.

5. Część hotelowa ( 22 pokoje ) po przeprowadzeniu ulepszeń przyjęta została do używania dnia 26 września 2006 r. i ujęta w ewidencji środków trwałych.

6. Część mieszkalna tj. 29 mieszkań jako prywatny majątek podatniczki (według wyjaśnień strony) nigdy nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych a koszty ponoszone w związku z tą częścią nigdy nie stanowiły kosztów prowadzonej działalności gospodarczej.

7. Zgodnie z wyjaśnieniami strony działania dotyczące podziału nieruchomości podyktowane były pojawiającymi się problemami finansowymi.

8. Dokonując podziału ww. nieruchomości strona podjęła decyzję o prowadzeniu w jednej części działalności hotelowej, natomiast w drugiej części działalności w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych. Z uwagi, iż budynek ten stanowił w chwili nabycia jedną nieruchomość po dokonaniu podziału wyremontowano poszczególne pomieszczenia tworząc około 100 pomieszczeń hotelowych, 6 sanitariatów i pomieszczenia socjalnego, część hotelową z 22 pokojami oraz część przeznaczoną na wynajem z 29 mieszkaniami.

9. W 2012 r. podatniczka wynajmowała średnio od 21-23 lokali mieszkalnych położonych w ww. nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego wbrew twierdzeniom strony nie był to więc okazjonalny najem, a działania strony nakierowane były na uzyskiwanie z tego tytułu zysków. Jednocześnie własne cele mieszkaniowe strona realizowała jedynie w lokalu mieszkalnym nr [...].

Dyrektor uznał zatem, że celem podjętych przez stronę ww. czynności było uzyskanie zysku, co świadczy o zarobkowym charakterze podjętych przez podatniczkę działań. Organ odwoławczy uznał za organem podatkowym, iż podatniczka już w momencie zakupu i podjęcia decyzji o podziale budynku na część hotelową i mieszkalną ( przeznaczona do wynajmu długofalowego) zdecydowała, o rozmiarze prowadzonej działalności gospodarczej, decydując się najpierw na remont, a następnie na wynajem posiadanych lokali mieszkalnych, aż w końcu sprzedaży kilku z nich. Zatem w ocenie organu odwoławczego od początku najem lokali mieszkalnych położonych w ww. nieruchomości nie miał charakteru okazjonalnego, przypadkowego, ale związany był z zaplanowanymi, przemyślanymi czynnościami przewidzianymi na wynajem większej liczby mieszkań na okresy długoterminowe. Dyrektor wskazał, że w 2004 r. podatniczka wraz z mężem nabyła kolejną nieruchomość położoną w tej samej okolicy tj. w B., przy ul. [...], a w wyniku podziału majątku w 2007 r. stała się jedyną właścicielką tej nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość posiadała 47 lokali mieszkalnych do wynajęcia.

W 2006 r. strona zakupiła kolejną nieruchomość "[...]" - położoną w T., przy ul. [...]. W nieruchomości tej strona prowadziła w 2012 r. hotel. Z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynika , iż w 2012 roku podatniczka wynajmowała ok. 74 lokale mieszkalne. Podpisane z najemcami w latach 2005-2012 umowy najczęściej zawierane były na czas nieokreślony. Jak wynika z treści zawartych umów najemca przed zasiedleniem zobowiązany był do uiszczenia kaucji w wysokości 12-krotnego miesięcznego czynszu za dany lokal, z której strona potrącała rocznie 10% na amortyzację.

Od najemców pobierano zarówno opłaty za czynsz, jak i za media, a zawarte umowy zawierały różne sposoby rozliczenia opłat za wodę i media. Wpłat czynszów z tytułu najmu najemcy dokonywali na wyodrębnione rachunki bankowe - odrębnie dla każdej nieruchomości łub gotówką.

O tym, że działania odwołującej miały charakter ciągły, planowy z zamiarem stałego wykonywania w zakresie wynajmu świadczą okoliczności prowadzenia wynajmu przez kilka lat z rzędu od 2005 r. oraz w latach następnych po 2012 r. tj: pozyskania nieruchomości do zakupu, jej remontu, następnie poszukiwania najemców oraz zawieranie kolejnych umów najmu lokali mieszkalnych, realizacji tych umów, a w końcu sprzedaży niektórych z nich, po uprzednim ustanowieniu odrębnej własności lokali. Wynajem około 29 mieszkań na podstawie umów zawieranych odrębnie z każdym najemcą wymagał podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Natomiast podjęte inwestycje zakupu i remontu kolejnych nieruchomości doprowadziły do rozszerzenia źródła przychodów. Ponadto z wyjaśnień strony złożonych w piśmie z dnia 15 maja 2018 r. (karta nr 112) wynika, iż od dłuższego czasu zmagała się z problemami finansowymi w związku z tym chciała jak najszybciej osiągnąć dochód, aby zniwelować ogromne comiesięczne koszty.

Powyższe działania potwierdzają, zdaniem Dyrektora, że podjęte przez podatniczkę czynności dotyczące zakupu, remontów dostosowujących nieruchomości pod wynajem poszczególnych mieszkań, a następnie najmu lokali mieszkalnych położonych w B. przy ul. [...] i [...] miały charakter długofalowy, ukierunkowany na wykorzystywanie w sposób zorganizowany ww. lokali w celach zarobkowych. Prowadząc opisany wyżej najem, skarżąca działała we własnym imieniu, a podejmowane przez stronę czynności, poczynione inwestycje, podjęte ryzyko finansowe w pełni potwierdzają, iż prowadziła ona nastawioną na zysk działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali mieszkalnych, a jej działania miały charakter zorganizowany i ciągły. Nie miały one charakteru przypadkowego, gdyż składały się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu z najmu, który generowałby dochody.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy uznał za organem podatkowym, że zorganizowany, ciągły i jednocześnie zarobkowy charakter podjętych przez podatniczkę działań wynajmu lokali mieszkalnych położonych w B. przy ul. [...] i [...] jest bezsprzeczny i spełnia przesłanki działalności gospodarczej wymienionej w ww. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W świetle powyższych ustaleń stwierdził, iż posiadane lokale mieszkalne stanowiły składniki majątku związane z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie tych lokali mieszkalnych.

Dyrektor wskazał także, że w 2012 r. skarżąca dokonała także sprzedaży czterech lokali mieszkalnych mieszczących się w budynku w B. przy ul. [...], stanowiących wcześniej przedmiot umów najmu zawartych z najemcami. Przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych strona nie wykazała do opodatkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uważając, iż uzyskane przychody zaliczane są do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Wyjaśnił przy tym w oparciu o treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f., że sprzedaż nieruchomości, jeżeli nie posiada znamion pozarolniczej działalności gospodarczej - stanowi odrębne źródło przychodów, podlegające opodatkowaniu tylko w określonych warunkach, tj. w przypadku sprzedaży nieruchomości - jeżeli sprzedaży dokonano przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Analizując powyższe regulacje w oparciu o materiał zgromadzony w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że orzekający w sprawie organ podatkowy prawidłowo uznał, iż podatniczka dokonywała sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. Zaznaczył przy tym, że dla przyporządkowania przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, zamiar którym kierowała się skarżąca przy zakupie nieruchomości nie przesądza o niemożności zakwalifikowania działalności strony jako prowadzenia działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem to, iłu nieruchomości dotyczy sprzedaż i kupno, jakie są podejmowane stronę działania dla zwiększenia ich wartości, a także jakie są podejmowane inne działania, związane z organizacją sprzedaży, po zmianie planów w tym zakresie. Zdaniem organu odwoławczego o charakterze sprzedaży i jej ciągłym charakterze świadczy ilość zawartych transakcji sprzedaży. W 2011 r. sprzedała ona 1 lokal (przychód [...]zł), w 2012 r. - 4 lokale (przychód [...]zł) oraz 1 lokal stanowiący lokal mieszkaniowy E. S., w 2014 r. - 12 lokali (przychód [...] zł), zaś w 2015 r. - 5 lokali (przychód [...] zł).

Wskazał także, że podatniczka po zakupie w 1998 r. 3 - kondygnacyjnego budynku mieszkalnego dawnego hotelu robotniczego dokonała szeregu czynności. W 2010 r. strona dokonała przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności, a w 2011 r. dokonała podziału nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr [...] o pow. [...] ha na dwie działki. W łatach 1998-2006 przeprowadziła remont ww. nieruchomości w B., przy ul. [...] i wydzieliła część hotelową i mieszkalną (29 lokali mieszkalnych). Następnie w 2004 r. na podstawie umowy o podział majątku wspólnego nabyła nieruchomość położoną w B., przy ul. [...]. Od 2005r. E. S. wynajmowała lokale mieszkalne mieszczące się w ww. nieruchomościach położonych w B. ul. [...] i [...], których nie ujęła w ewidencji środków trwałych firmy. Przed dokonaniem sprzedaży strona dokonała ustanowienia odrębnej własności poszczególnych lokali mieszkalnych, których opis zawarto na str. 14-15 decyzji odwoławczej. W ocenie Dyrektora, takich czynności z pewnością nie można traktować jako typowego wykonywania prawa własności i zbywania zbędnych składników majątku osobistego strony.

Tym samym uznał, że działalność strony miała charakter zorganizowany i nie miała charakteru przypadkowego, składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu. W realiach przedmiotowej sprawy, działania podatniczki polegające na sprzedaży nieruchomości miały charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podejmowane były przez stronę we własnym imieniu. Działania strony, przy takiej ilości sprzedawanych nieruchomości nie mogą mieć ze swej strony charakteru przypadkowego, incydentalnego, lecz stanowią zorganizowany obrót nieruchomościami. Wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. W konsekwencji uznał, że podnoszona przez stronę kwestia przeznaczenia przychodu na spłatę zobowiązań względem wierzycieli nie mogła mieć wpływu na ocenę prawidłowości zastosowania art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej.

Ponadto uznał, że w niniejszej sprawie sposób działania strony nie pozostawia wątpliwości co do ich zarobkowego celu. Organ ustalił, że w łatach 2011 -2015 podatniczka sprzedała 22 lokale mieszkalne, które przed sprzedażą zostały wydzielone jako odrębne lokale mieszkalne z nieruchomości położonej w B., przy ul. [...] oraz [...]. Zatem nie można uznać, że strona dokonywała sprzedaży majątku osobistego, bowiem jak wyżej wskazano jej działania zmierzały do uzyskania dochodu. Czynności strony cechowała ciągłość, powtarzalność, zorganizowany charakter i profesjonalność. Takich cech natomiast nie posiada sprzedaż majątku osobistego.

Ponadto zakres tych czynności nie wskazuje na ich ukierunkowanie na zaspokojenie potrzeb bytowych strony, czy nawet lokowanie majątku, lecz na rozwijanie prowadzonej działalności gospodarczej przez konsekwentnego przedsiębiorcę.

Dyrektor stwierdził, że nie ma racji podatniczka, iż oceny działań w zakresie sprzedaży nieruchomości czy wynajmu należy dokonywać wyłącznie z perspektywy jednego roku podatkowego. Przeciwnie dla oceny z jakim charakterem działalności mamy do czynienia należy uwzględnić i ocenić czynności na przestrzeni kilku lat. Organ odwołał się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2016r., sygn. akt II FSK 3071/14.

Przystępując do analizy zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz we wniosku z dniu 16 stycznia 2019 r. o wszczęcie postępowania dyscyplinarnego wobec organu podatkowego oraz jego pracowników Dyrektor uznał, że w dużej mierze koncentrują się one w istocie na błędnej ocenie prawnej ustalonego stanu faktycznego. Zarzut podatniczki, że organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego w niniejszej sprawie działalność w zakresie najmu oraz sprzedaży nieruchomości wyczerpuje znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, uznał za nieuzasadniony. Zdaniem Dyrektora, szeroka argumentacja organu podatkowego w tym zakresie została zawarta w treści uzasadnienia decyzji, z lektury którego wynika jednoznacznie, że to całokształt ustalonych okoliczności, w tym rozmiar, zakres i długotrwałość podejmowanych działań w zakresie najmu oraz sprzedaży nieruchomości dały podstawy do oceny, iż mamy do czynienia z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. W konsekwencji organ podatkowy nie dopuścił się również naruszenia art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie. Wyjaśnił przy tym, że konieczność rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika dotyczy sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego zostały sformułowane na tyle niejasno, że nawet dokonanie ich wykładni przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego i funkcjonalnego), nie daje zadawalających rezultatów i pozostają wątpliwości co do sensu normy prawnej (wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2537/14, z dnia 20 sierpnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1860/14). W takim przypadku należy uwzględnić takie ich rozumienie, które jest korzystne dla podatnika. Zasada in dubio pro tributario nie może być jednak rozumiana w ten sposób, że w przypadku każdych wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika (wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 25 maja 2017, sygn. akt II FSK1024/15). Przepis ten dotyczy wyłącznie wątpliwości nieusuwalnych i to związanych z przepisem a nie stanem faktycznym. Sytuacja, której dotyczy art. 2a Ordynacji podatkowej nie miała w rozpatrywanej sprawie miejsca. Kwalifikacja przedmiotowego przychodu zależała od spełnienia przesłanek z art. 5 a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w sprawie nie wystąpiły żadne wątpliwości w zakresie rozumienia regulacji prawnych.

W uzasadnieniu odwołania oraz w złożonym wniosku strona wskazuje, że w trakcie czynności sprawdzających kontrolujące osoby poinformowały ją, iż prowadzony przez nią wynajem lokali mieszkalnych można rozliczyć na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Strona twierdzi, iż po zmianie formy opodatkowania na podatek ryczałtowy przeprowadzono u strony szereg czynności sprawdzających a prowadzący je pracownicy nie kwestionowali opodatkowania przychodu z najmu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5 %.

Odpowiadając na te zarzuty i ustosunkowując się w trybie art. 234 pkt 1) k.p.a. (w sprawie, w której toczy się postępowanie administracyjne skarga złożona przez stronę podlega rozpatrzeniu w toku postępowania, zgodnie z przepisami kodeksu) do związanych z nimi wniosków o wszczęcie postępowań dyscyplinarnych wobec pracowników organu podatkowego, Dyrektor wskazał, że z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, iż w okresie od 2009 do 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził u podatniczki następujące kontrole podatkowe:

- W roku 2009 w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2009 r. (kontrola odbywała się w związku z wykazanym zwrotem podatku VAR Kontrolę przeprowadziły pracownice M. R. oraz I. S.).

- W 2011 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2009 r. (kontrola odbywała się w związku z wykazanym zwrotem podatku VAT. Kontrolę przeprowadziły pracownice R. J. oraz A. R.),

- W 2011 r. w zakresie naliczenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy przez płatnika za miesiąc luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2011 r. (kontrola przeprowadzona była w związku z brakiem wpłat zaliczek pobranych przez płatnika. Kontrolę przeprowadziły pracownice R. J. oraz A. R.).

- W 2013 r. w zakresie naliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy przez płatnika za miesiąc maj, czerwiec i lipiec 2011 r. (kontrolę przeprowadzili pracownicy M. M. oraz I. C.).

Z powyższych ustaleń wynika, iż żadna z ww. kontroli nie obejmowała swoim zakresem prawidłowości wywiązywania się przez podatniczkę z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Tak więc w ramach przeprowadzonych kontroli podatkowych w protokołach dokumentujących przebieg kontroli nie dokonywano oceny prawnej spornej sprawy, gdyż nie była ona przedmiotem kontroli. Ponadto z pisemnego oświadczenia pracownika komórki kontroli R. J. z dnia [...]r., wynika, iż w trakcie kontroli podatkowych prowadzonych u podatniczki ww. nie udzielała informacji na temat możliwości wyboru formy opodatkowania wynajmu lokali mieszkalnych oraz nie doradzała w tym zakresie. Ponadto R. J. także oświadczyła, że w jej obecności A. R. również nie udzielała żadnych informacji skarżącej w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, dodatkowo wyjaśniając, iż zakres czynności służbowych pracowników Działu Kontroli Podatkowej nie obejmuje udzielania informacji podatkowych oraz porad prawnych.

Natomiast odnośnie przeprowadzanych czynności sprawdzających dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu najmu mieszkań oraz w zakresie prowadzonych postępowań podatkowych oraz "czynności służbowych" przeprowadzanych przez pracowników organu podatkowego tj. M. M., I. C., T. L., G. M.oraz J. M., którzy zdaniem podatniczki "akceptowali posiadanie dwóch niezależnych źródeł dochodów z prywatnego najmu mieszkań oraz z działalności gospodarczej" Dyrektor wskazał, iż w dniu [...] r. przeprowadzono u skarżącej czynności sprawdzające "na okoliczność zgłoszonego najmu i zmiany formy opodatkowania na 2012 r." - protokół z dnia [...] r. uzupełniony w dniu [...] r. oraz w dniu [...] r. (karta nr 373). Z materiału dowodowego wynika, iż czynności sprawdzające przeprowadzone w 2012 r. w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym dochodów z najmu związane były z brakiem wpłat przez podatniczkę podatku za poszczególne miesiące 2012 r. Czynności zmierzały do ustalenia prawidłowej wysokości przychodów za poszczególne miesiące oraz wyliczenia należnych wpłat zryczałtowanego podatku dochodowego.

Kolejne czynności sprawdzające związane były z błędnie złożonym zeznaniem podatkowym PIT-28 za 2012 r. oraz korektami PlT-28 za 2012 r. składanymi przez E. S., tj.: dnia 30 stycznia 2013 r. podatniczka złożyła nieprawidłowo wypełnione zeznanie PIT-28 za 2012 r. Nieprawidłowości polegały na błędnie wykazanym podatku za grudzień 2012 r., gdzie wpisano łączny podatek za cały rok zamiast: faktycznego ryczałtu za grudzień 2012 r. Telefonicznie wezwano podatniczkę do skorygowania błędnego zeznania, w dniu 28 lutego 2013 r. złożono korektę zeznania PIT-28 za 2012 r. Następnie 15 października 2013 r. E. S. złożyła kolejną korektę PIT-28 za 2012 r. zmniejszając znacznie kwotę przychodu z najmu. Złożenie ww. korekty zainicjowało podjęcie czynności sprawdzających, w wyniku których E. S. złożyła kolejne trzy korekty, tj. w dniach: 3 lutego 2014 r., 05 marca 2014 r. i 23 kwietnia 2014 r. Korekta z dnia 23 kwietnia 2014 r. została uznana za prawidłową w zakresie wysokości przychodów z najmu.

Z akt sprawy wynika, iż czynności sprawdzające przeprowadzała pracownica komórki kontroli T. L.. Pozostałe czynności służbowe wykonywane przez wymienionych przez podatniczkę pracowników organu podatkowego nie miały związku z przedmiotową sprawą, gdyż M. M., I. C. prowadzili kontrolę podatkową w zakresie PIT-4 za 2013 r., zatem zakres kontroli u podatniczki nie obejmował oceny sposobu opodatkowania w 2012 r. najmu mieszkań. G. M. przeprowadzała czynności sprawdzające na okoliczność poprawy błędnie złożonego zeznania PIT-36 za 2011 r., a J. M. prowadziła postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od czerwca do grudnia 2011 r. - zatem czynności te również nie miały na celu oceny sposobu opodatkowania w 2012 r. najmu mieszkań.

Mając powyższe fakty na uwadze w ocenie organu odwoławczego pozbawiony uzasadnienia jest też zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 i 7 O.p. poprzez wydanie decyzji z udziałem pracowników, którzy powinni zostać wyłączeni z udziału w kontroli, w związku z którymi może zostać wszczęte przeciwko nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne łub karne. Wyżej omówione zarzuty strony nie znalazły bowiem żadnego potwierdzenia, dlatego muszą zostać ocenione jako bezzasadne podobnie jak i zgłoszone żądania.

Znamiennym jest przy tym, że z akt sprawy nie wynika, aby strona uprzednio zgłaszała żądania wyłączenia pracowników z udziału w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym, a uczyniła to dopiero po wydaniu niekorzystnej dla niej decyzji nie przedstawiając jednak na poparcie swoich twierdzeń żadnych dowodów. Organ odwoławczy nie widzi zatem podstaw dla postawienia organowi podatkowemu czy podległym mu pracownikom zarzutów wskazywanych przez odwołującą, a tym samym wszczynania wobec nich postępowań wnioskowanych przez stronę.

Odnośnie natomiast zarzutu zaakceptowania przez organ podatkowy złożonego przez podatniczkę oświadczenia o zmianie formy opodatkowania na 2012 r. Dyrektor wskazał, iż w dniu 13 stycznia 2012 r. strona złożyła w organie podatkowym pierwszej instancji oświadczenie o zmianie formy opodatkowania z zasad ogólnych na zryczałtowany podatek dochodowy w według stawki 8,5 %. Zauważył przy tym, że wybór tej formy opodatkowania następuje poprzez samo tylko skuteczne złożenie przedmiotowego oświadczenia. Organ podatkowy nie ma w tym zakresie żadnych władczych kompetencji. Nie musi bowiem wyrażać zgody na opodatkowanie w tej formie, a tym bardziej nie może zakazać podatnikowi opodatkowania się w tej formie. Podatnik jest bowiem opodatkowany ryczałtem poprzez złożenie oświadczenia o zamiarze wyborze opodatkowania. W związku z tym, iż ww. oświadczenie zostało złożone przez stronę w ustawowym terminie, zatem zostało przez organ podatkowy przyjęte i na jego podstawie dokonano w systemie komputerowym stosownej zmiany formy opodatkowania. Ponadto złożone przez stronę przedmiotowe oświadczenie nie miało formy wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, o którym mowa w z art. 14a O.p., nie zawierało opisu stanu faktycznego ani własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu. Nie można zatem przyjąć, że oświadczenie to zostało zaakceptowane przez organ podatkowy w ramach art 14o § 1 O.p.

Natomiast odnośnie zarzutów dotyczącego telefonicznego wzywania E. S. do stawiennictwa w siedzibie organu przed wszczęciem kontroli, bezzasadnego przedłużaniu kontroli podatkowej mimo posiadania przez kontrolujących dokumentacji księgowej za badany okres oraz wzywania o dokumenty, które zostały przedstawione organowi do innej kontroli prowadzonej równolegle przez tych samych pracowników Dyrektor wskazał, że przed wszczęciem u podatniczki kontroli w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. prowadzona była kontrola w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 r. (wszczęta w dniu [...] r.). Z wyjaśnień organu podatkowego wynika, iż materiały i wyjaśnienia w toku ww. kontroli były pozyskiwane od podatniczki po telefonicznym uzgodnieniu terminu, ze względu na nienormowany czas jej pracy (praca w różnych porach zarówno w czasie dnia jak i nocy ze względu m.in. na dyżury na recepcji hotelu "A"). W związku z tym przed wszczęciem kontroli w zakresie ryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2012 również przyjęto ten sposób komunikacji. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej celem telefonicznego kontaktu przed wszczęciem kontroli było uzgodnienie ze stroną terminu i miejsca kontroli ze względu na charakter pracy skarżącej aby zminimalizować stronie uciążliwości związane z prowadzonymi kontrolami.

Jeśli chodzi o zarzut bezzasadnego przedłużania kontroli podatkowej mimo posiadania przez kontrolujących całej dokumentacji za badany okres, czy wzywanie o dokumenty, które zostały przedstawione organowi do innej kontroli prowadzonej równoległe przez tych samych pracowników wyjaśnił, iż do kontroli w zakresie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych podatniczka nie przedłożyła dokumentacji podatkowej dotyczącej najmu lokali mieszkalnych. W związku z tym, iż organ podatkowy nie dysponował pełną dokumentacją podatkową, która mogłaby stanowić podstawę weryfikacji kwot wykazanych w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28, pismem z dnia 25 stycznia 2018 r. zwrócił się do strony z wezwaniem o udostępnienie: dowodów dokumentujących osiągane w roku 2012 r. przychody z tytułu usług najmu oraz sprzedaży mediów, obowiązujących w roku 2012 aneksów do zawartych z najemcami umów najmu, dowodów źródłowych potwierdzających ponoszenie wydatków związanych z najmem lokali mieszkalnych i utrzymaniem budynków, w których mieszczą się te lokale, a w przypadku braku dokumentacji o złożenie wyjaśnień w zakresie kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem usług najmu. Organ odwoławczy ustalił, że na dzień 25 stycznia 2018 r., organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym w części. Z treści pisma skierowanego do podatniczki z dnia 25 stycznia 2018 r. wynika, iż organ podatkowy nie zwracał się do strony o okazanie dokumentacji podatkowej, którą już dysponował, a jedynie o inne dokumenty, które mogłyby stanowić dowody w sprawie. Na ww. skutecznie doręczone wezwanie podatniczka nie zgłosiła się i nie okazała żądanej dokumentacji.

Jednocześnie Dyrektor wskazał, że w celu ustalenia prawidłowej wysokości przychodów osiąganych z ww. źródła oraz ponoszonych kosztów organ podatkowy podjął próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Pismem z dnia 26 lutego 2018 r. prawidłowo doręczonym, wezwano podatniczkę do osobistego stawienia się w siedzibie organu podatkowego. Skarżąca nie stawiła się w wyznaczonym terminie, rezygnując, zdaniem organu, tym samym z możliwości złożenia wyjaśnień. Organ odwoławczy wyliczył także materiał dowodowy jaki wykorzystano w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego uzyskanych przez stronę przychodów z tytułu najmu lokali mieszkalnych położonych w B., przy ul. [...] i części budynku położonego w B., przy ul: [...]. Podkreślił także, że wobec nieokazania przez podatniczkę dokumentacji organ podatkowy podjął czynności w celu ustalenia podstawowych kosztów ponoszonych w związku z najmem lokali mieszkalnych. Przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahenta F Sp. z o.o. w B., a także zwrócono się do kontrahenta G sp. z o.o. w G. o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii faktur VAT wystawionych w 2012 r. potwierdzających dostawę energii elektrycznej. Zwrócono się do kontrahenta H T. sp. z o.o. w T. o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii faktur VAT wystawionych w 2012 r. potwierdzających wykonanie usług w obiektach: B. ul. [...] i B. ul. [...]. Zwrócono się także do kontrahenta I sp. z o.o. w B. o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii faktur VAT wystawionych w 2012 r. potwierdzających wykonanie usług w obiektach: B. ul. [...] i B. ul.[...].

Biorąc pod uwagę brak współpracy podatniczki w trakcie kontroli oraz fakt, iż zebranie całości materiału dowodowego wymagało podjęcia wielu czynności zarzut bezzasadnego przedłużania kontroli i wzywania o dokumenty jest nieuprawniony.

Odnosząc się do zarzutu braku stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w protokołach kontroli podatkowych Dyrektor wyjaśnił, że protokół z badania ksiąg - sporządzony w trakcie kontroli podatkowej - stanowi integralną część WN. protokołu kontroli. Nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2012 r., stwierdzona w trakcie ww. kontroli podatkowej, polegała na niezaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przychodów ze sprzedaży 4 lokali mieszkalnych położonych w B., przy ul. [...], a tym samym nie zakwalifikowaniu przychów uzyskanych z ich sprzedaży jako przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stwierdzona podczas przeprowadzenia ww. kontroli podatkowej nierzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych stanowiła przesłankę do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., które zostało doręczone stronie dnia [...] r. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 193 § 4 § 6 oraz art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. Dyrektor uznał za nieuzasadniony.

Również pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniu uznał za niezasadne. Wyjaśnił przy tym, że wbrew argumentacji odwołującej, organ nie miał obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych. Zauważył, że organ podejmował próby przesłuchania podatniczki w charakterze strony, jednak próby te skończyły się niepowodzeniem, z uwagi na uchylanie się przez wymienioną od wykonania wnioskowanej czynności procesowej. W toku prowadzonego postępowania podatkowego strona nie współpracowała z organami i na prawidłowo doręczone wezwanie nie zgłosiła się i nie dostarczyła żądanych dokumentów. Prawidłowo przy tym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, albowiem okoliczności na jakie miały być przeprowadzone zostały potwierdzone dokumentami. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień strony oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych wcześniej, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów. W ocenie Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do wyczerpującego wywiązania się organu podatkowego pierwszej instancji z obowiązków wynikających z art. 122, art. 187 § 1 O.p. Poczynione przez organ podatkowy ustalenia nie tylko, że znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, ale zostały też dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art, 191 O.p. Wbrew zarzutom strony zgromadzone dowody zostały wyczerpująco rozpatrzone, wyciągnięte wnioski wsparte stosowną argumentacją zostały w czytelny sposób przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonana ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, odpowiada zasadom logiki i doświadczenia życiowego regulowanej w art. 191 O.p., a zgromadzony materiał dowodowy jest w stanie faktycznym zupełny i rozpatrzony w sposób wyczerpujący zgodnie z art. 187 § 1 tej ustawy. Wskazano także jakim dowodom odmówiono wiarygodności. Zatem decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie narusza przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W złożonej skardze podatniczka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie :

1. przepisów postępowania, a mianowicie: art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 145 § 1, art. 165 § I, § 2 i § 4, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193 § 4 i § 6, art. 196, art. 207 § 2, art. 290 § 2 pkt 5, 6 i 6a, art. 291 § 1 i § 2 O.p.,

2. przepisów prawa materialnego:

- art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1,2 i 3, art. 9a ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c, art. 30e ust. 6 pkt 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f.,

- art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.),

- art. 3 pkt 9 O.p.,

- art. 2 ust. 1a i art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a) u.z.p.d.o.f.,

poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że zgromadzony w aktach sprawy materiał nie oddaje faktycznych okoliczności uzyskiwania przez nią dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej oraz odrębnych dochodów uzyskiwanych w ramach najmu prywatnego (wynajmowania mieszkań z majątku osobistego). Podkreśliła, iż oba źródła osiąganych przez nią dochodów zostały organowi pierwszej instancji zgłoszone, były mu od lat znane, jak również na przestrzeni lat były przez ten organ badane i rozliczenia te nie były kwestionowane. Spojrzenie na jej działania podejmowane na przestrzeni 20 lat mają jej zdaniem kluczowe znaczenie dla meritum sprawy, bowiem jak twierdzi strona istotą niniejszej sprawy jest oś czasowa, na której należy właściwie znaczyć zdarzenia w celu ich późniejszej trafnej analizy. Według skarżącej faktyczne okoliczności sprawy obejmują dwie dekady tj.: okres od 1998 r. (zakup pierwszej nieruchomości) do 2018 r. (wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji). Istotne są fakty, które dokonały się na przestrzeni kilkunastu lat i które przełożone na dowody należy poddać analizie. Za niewłaściwe uznała postępowanie organu podatkowego, który rozpatrując sprawę z jednej strony ogranicza się do badanego roku 2012, a z drugiej przytacza wybrane okoliczności z innych lat pasujące do wydanego na końcu rozstrzygnięcia. Wyjaśnia, w jaki sposób doszło do zakupu przez nią budynku (hotelu robotniczego) zlokalizowanego w B. przy ul. [...]. Podniosła, że na przestrzeni kolejnych kilkunastu lat z zaciąganych kredytów przeprowadziła remonty kolejnych pomieszczeń łącząc je w lokale mieszkalne. Powstałe mieszkania wynajmowała byle tylko ktoś chciał w nich zamieszkać i tym samym partycypować w ogromnych kosztach utrzymania budynku.

Skarżąca wskazała, iż w 1998 r. w pierwszej kolejności chciała urządzić dla siebie mieszkanie a następnie dopiero chciała doprowadzić wydzieloną część nieruchomości do stanu, który pozwoliłby na prowadzenie w niej hotelu pracowniczego i uzyskiwanie z tego tytułu dochodów. W dalszej części uzasadnienia wyjaśniła, w jaki sposób w 2004 r. doszło do zakupu przez nią i jej męża kolejnej nieruchomości budynku położonego w B. przy ul. [...]. Był to budynek zamieszkały przez pracowników upadłej "E" zlokalizowany obok budynku nabytego w 1998 r. Stwierdziła, iż po zakupie ww. nieruchomości ze środków z zaciąganych kolejnych kredytów bankowych przystąpiła wraz z mężem do stopniowego remontu. W 2007 r. okoliczności życiowe doprowadziły do podpisania z mężem umowy o podziale wspólnego majątku. W efekcie zawartej umowy stała się jedyną właścicielką wyżej opisanych nieruchomości, jak również zobowiązaną do spłaty wszelkich roszczeń. Podkreśliła, że w 2011 r. i 2012 r. dokonała sprzedaży sześciu lokali mieszkalnych (wyodrębnionych) z prywatnego majątku. Sprzedane w 2012 r. lokale mieszkalne zostały wydzielone z nieruchomości nabytej w 1998 r., która była majątkiem prywatnym strony nabytym za prywatne środki (osobiste i z kredytu) i nigdy nie stanowiły składników majątku prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, a ich sprzedaż miała wyłącznie związek z ciążącymi na niej zobowiązaniami wobec instytucji finansowych (banki), niefinansowych (np. PEC) oraz państwowych (np. ZUS, US, UM B. i T.). Środki finansowe ze sprzedanych w 2012 r. lokali mieszkalnych były przekazywane przez kupujących bezpośrednio na rachunki bankowe wierzycieli wskazanych w aktach notarialnych. Czynności tych strona dokonała aby ratować firmę i siebie przed wierzycielami i upadłością. Zauważyła, że w grudniu 2006 r. nabyła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomość położoną w T. przy ul. [...]. Środki na nabycie ww. nieruchomości pochodziły z kredytu hipotecznego zaciągniętego w B. Wyjaśniła także, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej i przez ostatnie lata szuka sposobu wyjścia ze spirali długów.

Zdaniem skarżącej decyzja Dyrektora jest w przeważającej części kopią treści wybranych orzeczeń sądowych, które mają potwierdzać prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie wynajmu oraz obrotu nieruchomościami, które jej zdaniem nie odnoszą się do stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy zdaniem skarżącej orzekł w sprawie, w której brak było materiału dowodowego na podstawie którego można by uznać, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w spornym zakresie. Również zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy nie daje zdaniem skarżącej żadnych podstaw do wydania orzeczenia w tym stanie.

Strona wskazuje, iż organy podatkowe w odniesieniu do najmu kilku lokali chętnie przyjmują, że osiąganie przychodów z tego tytułu nie tylko ma charakter zarobkowy, ale też wykazują cechy stałości i zorganizowania właściwego dla prowadzenia działalności gospodarczej, co wyklucza ich rozliczanie w ramach tzw. prywatnego najmu. Takie poglądy zgodne są z aktualnym orzecznictwem. Zwróciła także uwagę, iż w niniejszej sprawie znamienny jest fakt, iż organ podatkowy przywołuje aktualne orzecznictwo, które nie było znane w 2012 r. i w latach wcześniejszych, gdy skarżąca podejmowała decyzję o zidentyfikowaniu swoich źródeł przychodów i ich kwalifikacji. Wówczas było dla strony jasne, że prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie hotelarstwa, a w ramach posiadanego majątku wynajmuje mieszkania, co stanowi według strony dwa odrębne źródła przychodów.

Podkreśliła, że przy interpretacji przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f nie ma jednolitego stanowiska fiskusa, bowiem można również spotkać się z interpretacjami, w których dopuszcza się rozliczanie najmu wielu mieszkań w ramach prywatnego najmu (m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora KIS: z [...] r" nr [...] oraz z [...] r., nr [...]).

Skarżąca wyjaśniała, iż przez lata dochody z prywatnego najmu opodatkowywała według skali podatkowej. Sposób tych rozliczeń był wielokrotnie kontrolowany i w toku żadnych czynności organ podatkowy nie stwierdził, iż działalność w zakresie najmu mieszkań, była działalnością gospodarczą.

Ponadto wskazała, iż w toku jednej z kontroli od pracownic organu podatkowego dowiedziała się o możliwości rozliczenia przychodów z prywatnego najmu w postaci zryczałtowanej formy opodatkowania pod warunkiem złożenia stosownego oświadczenia.

Podatniczka podkreśliła, iż nabywając nieruchomość w 1998 r. zrobiła to w celu zaspokojenia własnych potrzeb (mieszkaniowych i firmowych trwale dzieląc budynek) oraz w celu ochrony posiadanego kapitału przed inflacją. Wówczas nie wiedziała, że w przyszłości nabędzie jeszcze inną nieruchomość. Nie wiedziała również, że po kilkunastu latach ze względu na zadłużenie pod groźbą egzekucji będzie musiała wydzielić i sprzedać część kupionej nieruchomości. Zdaniem skarżącej niewłaściwe jest postępowanie organu podatkowego, który rozpatrując sprawę z jednej strony ogranicza się do badanego roku 2012, a z drugiej przywołuje zdarzenia przyszłe, jakie miały miejsce w latach 2014 i 2015.

Skarżąca uważa, iż wszystkie podejmowane w 2012 r. przez nią działania świadczą o wykonywaniu wyłącznie prawa do dysponowania prywatnym majątkiem. Natomiast organ nie wskazał na wynikające z akt sprawy okoliczności potwierdzające jakikolwiek zorganizowany charakter działalności wykonywanej przez nią. Poza ilością wynajmowanych lokali mieszkalnych oraz dokonaniem wymuszonych sytuacją życiową transakcji sprzedaży mieszkań, nie wskazano na inne fakty, potwierdzające rzekome zorganizowanie działalności.

Ponadto zauważyła, że organ podatkowy w toku przeprowadzonych kontroli nr [...] oraz nr [...] potwierdzonych protokołami zawierającymi protokół badania ksiąg nie stwierdził braku ksiąg podatkowych, prowadzenia ksiąg podatkowych nierzetelnie, prowadzenia ksiąg podatkowych w sposób wadliwy. Zatem zdaniem strony księgi podatkowe były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. W związku z tym organ bezpodstawnie określił podstawę opodatkowania inną niż wynikająca ze złożonych deklaracji. Dodatkowo zdaniem strony organ podatkowy naruszył również przepisy art. 291 § 1 i § 2 O.p. poprzez nie udzielenie kontrolującej informacji o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej nr [...], które zostały złożone w ustawowym terminie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko w sprawie. Stwierdził, że zarzuty skargi są powieleniem zarzutów zawartych w odwołaniu, nie zawierają nowych okoliczności, mających wpływ na zmianę zajętego stanowiska przez organ odwoławczy.

W piśmie procesowym złożonym do akt sprawy podatniczka podtrzymała stanowisko w sprawie i przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych na poparcie swojego twierdzenia. Podkreśliła także, że organ podatkowy jest niekonsekwentny, albowiem kwestionując sposób jej rozliczania wydał zaskarżoną decyzję, a jednocześnie wszczął postępowanie podatkowe jednakże tylko w odniesieniu do roku 2014 r., pomijając rok 2013.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na kwestii uznania przez organ podatkowy, że najem lokali mieszkalnych przez skarżącą, jak również dokonana sprzedaż czterech lokali mieszkalnych stanowiła czynności wykonywane przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżąca podkreśla zaś, że czynności tych dokonywała w ramach majątku osobistego, zaś organy nie wykazały by działalność ta miała odmienny charakter.

W pierwszej kolejności należało ocenić kwestię przedawnienia zobowiązania, uznanie bowiem, że doszło do jego przedawnienia powoduje brak konieczności odniesienia się do kwestii związanych z samym postępowaniem, jak i materialnoprawnych podstaw.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. ulega co do zasady przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r.

Jednocześnie bieg terminu przedawnienia zobowiązania może ulec zawieszeniu bądź przerwaniu. Zgodnie z treścią art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z kolei w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy wskazał na spełnienie obu tych przesłanek. Po pierwsze na wszczęcie postępowania karnoskarbowego wobec podatniczki, po drugie zaś zastosowanie środków egzekucyjnych w oparciu o decyzję organu podatkowego, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności.

W ocenie Sądu zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie uległo przedawnieniu, przy czym fakt ten wynika jedynie z zastosowanych w dniu [...] r. zajęć rachunków bankowych skarżącej. W tym bowiem dniu dłużnicy (banki) otrzymały zawiadomieniu o zajęciu. Skarżącej zaś doręczono zawiadomienia wraz z tytułami wykonawczymi w dniu [...] r.

Za nieskutecznie prawnie należy uznać skierowane do podatniczki zawiadomienie z art. 70c O.p. Z akt sprawy wynika, że w dniu 26 listopada 2018 r. wpłynęło do organu podatkowego pełnomocnictwo szczególne udzielone przez podatniczkę. Z kolei zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego datowane jest na dzień [...] r., a zatem zostało skierowane po dacie ustanowienia pełnomocnika szczególnego. Tymczasem z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FSP 3/18, wynika, że "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Fakt, że w pełnomocnictwie nie został wskazany adres pełnomocnika nie uzasadniał przy tym skierowania ww. zawiadomienia bezpośrednio skarżącej. Zgodnie bowiem z art. 138i § 2 O.p. ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego.

Oceniając zatem zarysowany spór wskazać należy, że problematyka rozróżnienia skutków podatkowych działań osoby fizycznej wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i poza nią, w ramach racjonalnego gospodarowania własnym majątkiem w orzecznictwie sądów administracyjnych była już przedmiotem rozważań (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2017 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 54/15 i II FSK 3802/14, z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1009/15). Przyjmuje się, że klasyfikacja przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wymaga takiego zachowania podatnika, które spełnia cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "między czynnościami dokonywanymi w ramach zarządu majątkiem osobistym, a działalnością gospodarczą istnieje płynna granica. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem przepisów art. 10 ust.1 pkt 3 oraz art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać, jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2016, sygn. akt II FSK 379/14, z dnia 9 marca 2016, sygn. akt II FSK 1423/14, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11 i in.). W związku z powyższym przesądzenie o właściwej kwalifikacji przychodów do odpowiedniego źródła, zawsze powinno być dokonywane ad casum. Kluczowe znaczenie odgrywają także prawidłowe ustalenia faktyczne" (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 2081/17).

Należy zatem zauważyć, że w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział, iż pozarolnicza działalność gospodarcza stanowi źródło przychodów. Jednocześnie elementy konstrukcyjne prowadzące do podstawy opodatkowania z tego tytułu wymienione zostały w art. 14, art. 14b, art. 22, art. 22a-22o, art. 23a-23i, art. 24c oraz art. 25a u.p.d.o.f. Przepisy tej ustawy zobowiązują także do prowadzenia odpowiednich ksiąg rachunkowych i ewidencji, wprowadzając domniemanie tych ksiąg. Wymaga przy tym podkreślenia, z uwagi na treść art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., do źródeł przychodów zaliczono również m.in. najem, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Ponadto w art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy podatkowej do odrębnego źródła przychodów zaliczone zostały przychody z odpłatnego zbycia, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Kluczowym dla sklasyfikowania źródła przychodów jest zatem ustalenie, czy ma ona związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy zatem zauważyć, że w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) wyraźnie wskazano, iż ilekroć mowa w ustawie o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że aby uznać daną działalność za działalność gospodarczą muszą być spełnione łącznie wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie. Determinują one bowiem przypisanie przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 8a u.p.d.o.f.

Wymaga przy tym podkreślenia, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że "Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok Naczelnego SA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia (wyzbycia się) składników majątkowych należących do majątku osobistego (art. 10 ust. 1 pkt 8) - zob. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1458/16.

Z kolei pojęcie "zorganizowania" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje się, że dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest "istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie że występuje element jej faktycznego zorganizowania" (por.m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). W konsekwencji rzeczywistą formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie i organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego oraz, że ma ona charakter ciągły. Tym samym o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecydują okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. też wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać - rozpatrywany całościowo - zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2018 r. o sygn. akt II FSK 2134/16). Podobnie, jeśli chodzi o ocenę działań w zakresie wynajmu nie należy jej dokonywać wyłącznie z perspektywy jednego roku podatkowego. Przeciwnie, dla oceny, z jakim charakterem działalności mamy do czynienia, należy uwzględnić i ocenić czynności na przestrzeni kilku lat" (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 88/19). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowany pogląd i przyjmuje go za własny.

Oceniając zatem niniejszą sprawę w kontekście wskazanych przepisów należy zauważyć, że okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest to, że skarżąca nabyła nieruchomość położoną w B. przy ul. [...] w 1998 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] od E w upadłości. Nie jest również sporne i to, że grudniu 2010 r., a zatem po 12 latach, przekształcone zostało prawo użytkowania wieczystego w prawo własności oraz że w latach 1998-2006 r. znajdujący się na tej nieruchomości budynek został przedzielony na dwie części: część hotelową oraz mieszkalną. Część hotelowa po dokonaniu ulepszeń została przy tym ujęta w ewidencji środków trwałych działalności prowadzonej przez skarżącą. Część mieszkalna zaś nigdy nie została ujęta w ewidencji środków trwałych a koszty ulepszeń tej części nie stanowiły nigdy kosztów uzyskania przychodu. Nie jest kwestionowane, że w 2004 r. roku podatniczka wraz z mężem kupiła nieruchomość przy ul. [...] w B., a następnie na skutek podziału majątku (w 2007 r.) stała się jej jedynym właścicielem. Organ podatkowy ustalił, a organ odwoławczy zaakceptował to ustalenie, że w części mieszkalnej pierwszego z budynków oraz w drugim budynku podatniczka wynajmowała lokale mieszkalne od 2005 r. Nie jest kwestionowanym i to, że najem ten rozliczała do 2011 r. jako przychód na zasadach ogólnych, a w 2012 r. zmieniła formę opodatkowania na ryczałtową (8,5%). Za bezsprzeczny należy także uznać fakt, że w 2012 r. skarżąca wyodrębniła 4 lokale mieszkalne w budynku przy ul. [...] w B. i następnie dokonała ich sprzedaży uprzednim najemcom odpowiednio w dniach:

- [...] r. akt notarialny rep. [...] nr [...] - lokal nr [...];

- [...] r. akt notarialny rep. [...] nr [...] – lokal nr [...];

- [...] r. akt notarialny rep. [...] nr [...] – lokal nr [...];

- [...] r. akt notarialny rep. [...] nr [...] – lokal nr [...].

Oceniając powyższy stan faktyczny należy stwierdzić, że zdaniem Sądu, organy nie wykazały by w 2012 r. zmienił się sposób wykorzystywania przez podatniczkę lokali mieszkalnych na wynajem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że stan przyjęty przez organy jako uzasadnienie wydanej decyzji utrzymywał się co najmniej od 2005 r., a jedynie sposób rozliczania podatku dochodowego z najmu uległ zmianie. Argumentacja organu odwoławczego w tym przedmiocie, w ślad za organem podatkowym, odnosi się zatem do istniejącego stanu rzeczy (zawartych umów najmu długoterminowego) obejmującego okres przeszło 7 lat. Wskazano bowiem, że w 2012 r. wynajmowanych było 74 lokali, a umowy najmu zawierane w latach 2005-2012 r. na czas nieokreślony. Odwołano się przy tym w sposób ogólny do zapisu w "umowach najmu" dotyczącego obowiązku wpłacenia kaucji w wysokości dwunastokrotności czynszu, wskazując, że z kwoty tej miała być pobierana kwota "na amortyzację". Nie jest przy tym wiadomym, czy zapis ten pojawił się w umowach dopiero przed 2012 r., czy też był od początku i czy dotyczył wszystkich umów, czy też niektórych i w której lokalizacji, zwłaszcza, że stwierdzenie to następuje po powołaniu okoliczności nabycia przez skarżącą nieruchomości w T., w której prowadzi działalność gospodarczą w postaci hotelu. Organ nie przeanalizował także i tego, czy zawierając umowę sprzedaży w 2004 r. budynku przy ul. [...], w budynku tym byli już najemcy, a zatem czy skarżąca nabywając tę nieruchomość nie wstąpiła w uprzednio zawarte umowy najmu pracowniczego, tak jak ona twierdzi.

Tymczasem by przypisać skarżącej wykonywanie działalności gospodarczej należało wykazać, że tuż przed 2012 r. podjęła ona działania mające na celu osiągnięcie przez nią zysku w sposób ciągły i zorganizowany. Fakt trwania najmu na przestrzeni co najmniej lat siedmiu jest niewystarczający. Nie jest przy tym wiadomo dlaczego przez lat 7 najem skarżącej mógł być traktowany jako przychód z innych źródeł, a w 2012 r. już jako najem w ramach prowadzonej działalności. Nie wykazano przy tym by doszło do znaczących zmian w umowach, w tym do podwyższenia czynszu najmu, bądź oferowania w sposób powszechny (ogłoszenia, reklama) najmu, które mogłyby uzasadnić stwierdzenie o zmianie sposobu prowadzonego najmu na związany z działalnością gospodarczą.

Oceniając tę kwestię należy także dostrzec i to, że u podatniczki od 2009 r. toczyły się różne kontrole podatkowe, w tym w 2012 r. przeprowadzono czynności sprawdzające dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego od najmu za 2012 r. Jak wynika z zaskarżonej decyzji "czynności te miały na celu ustalenie prawidłowej wysokości przychodów za poszczególne miesiące oraz wyleczenia należnych wpłat zryczałtowanego podatku dochodowego" (str. 24 zaskarżonej decyzji). Należy zatem zauważyć, że w myśl art. 272 O.p. organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem art. 272a, dokonują czynności sprawdzających, mających na celu:

1) sprawdzenie terminowości:

a) składania deklaracji,

b) wpłacania podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów;

2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1;

3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami;

4) weryfikację poniesionych przez podatnika wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych - w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych;

5) weryfikację danych i dokumentów przedstawionych przez podatników dokonujących rejestracji podatkowej;

6) weryfikację danych i dokumentów przedstawionych przez podmioty dokonujące zgłoszenia rejestracyjnego uproszczonego, o którym mowa w art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864, 1123, 1495, 1501, 1520 i 1556).

Z powyższego przepisu wynika zatem, że przedmiotem czynności sprawdzających jest również ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Zatem przeprowadzenie ww. czynności kontrolnych u podatniczki nie mogło sprowadzić się jedynie do wyliczenia kwot, tak jak to twierdzi organ odwoławczy.

Zdaniem Sądu przeprowadzenie czynności sprawdzających u podatniczki, w trakcie których organ podatkowy nie poddał w wątpliwość prawidłowości zastosowania przez nią zryczałtowanej stawki podatku dochodowego z tytułu najmu, w konsekwencji czego nie wszczął postępowania kontrolnego ani podatkowego należy interpretować na jej korzyść zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 2a O.p. Jak już wskazano uprzednio, granica pomiędzy dochodami z prowadzonej działalności a dochodami z majątku osobistego jest płynna. Rolą organów podatkowych zgodnie z zasadą określoną w art. 121 O.p. jest by postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), przy czym organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). W ocenie Sądu, w demokratycznym państwie prawa obowiązuje zasada określoności prawa, w tym obowiązków podatkowych. Jeżeli zatem kryterium kwalifikacji przychodu może rodzić problem, rolą organu podatkowego jest udzielenie stosownych wyjaśnień, w tym również w toku postępowania sprawdzającego. Zatem wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa (tak Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 stycznia 1988 r., III SA 964/87, OSP 1990, z. 5–6, poz. 251, z glosą Z. Kmieciaka).

Jeżeli zatem organ podatkowy w sposób odmienny w 2018 r. zakwalifikował najem skarżącej od lat poprzednich, w tym stanu z czasów podjętych ww. czynności sprawdzających w 2012 r. winien w sposób staranny, kompletny uzasadnić tę zmianę stanowiska wskazując przy tym na konkretne okoliczności faktyczne jakie zaistniały tuż przed badanym rokiem lub po nim, a zatem po podjętych przez organ podatkowy czynnościach sprawdzających, a mających wpływ na taką ocenę. Takich okoliczności zaś nie wskazano. Należy wręcz stwierdzić, że stan wątpliwości podatniczki potęguje fakt, że organy nie wszczęły żadnych czynności w odniesieniu do jej rozliczeń z roku 2013, a uczyniły to w zakresie roku 2014. Przy czym stan faktyczny sprawy wskazuje, że postępowanie sprawdzające może być związane nie tyle z samym najmem i przychodem uzyskiwanym z niego, a z faktem wyodrębnienia i sprzedaży kilku lokali mieszkalnych właśnie w 2014 r. Sytuacja ta może wskazywać zatem, że w zależności od tego czy skarżąca dokonuje sprzedaży lokalu mieszkalnego czy też nie, organ podatkowy w sposób odmienny uznaje za prawidłowe rozliczenie najmu raz w formie ryczałtowej, raz jako związany z działalnością gospodarczą. Przeczy to zasadzie demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasadzie legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p.

Odnosząc się do kwestii sprzedaży mieszkań przez skarżącą wskazać należy, że również i w tym wypadku nie wykazano, by sprzedaż taka mieściła się w definicji działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sam fakt sprzedaży mieszkań nie oznacza bowiem, że spełnione zostały wszelkie przesłanki wynikające z tego przepisu. W niniejszej sprawie nie wykazano, by skarżąca podejmowała jakiekolwiek czynności w sposób ciągły i zorganizowany oraz mające na celu sprzedaż tych mieszkań z zyskiem. Wyodrębnienie kilku lokali i ich sprzedaż w związku z koniecznością uiszczenia zobowiązań, a co wynika z zawartych umów sprzedaży, samo w sobie nie przesądza o ww. działalności. Organy nie wyjaśniły przy tym jak wyglądał przebieg zdarzeń poprzedzający sprzedaż tych mieszkań, w tym jakie podatniczka podjęła czynności. Tymczasem działań z zachowaniem normalnych reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych, wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności. W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że parametry pozwalające odróżnić sprzedaż wykonywaną w ramach działalności gospodarczej od wyzbywania się majątku prywatnego nie powinny różnić się przy ocenie określonych czynności z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2016r. sygn. akt II FSK 1423/14). Z przedstawionego zaś stanu faktycznego w żaden sposób nie wynika obraz, aby skarżąca zajmowała się handlem nieruchomościami. W tym kontekście podkreślić należy, że podatniczka nie nabywała nowych nieruchomości na sprzedaż, nie zabiegała o reklamę. Okoliczności te oraz sekwencja zdarzeń, rozciągnięcie czasowe na przestrzeni wielu lat, sprzedaż w 2012 r. jedynie 4 spośród 74 lokali mieszkalnych (a następnie 12 w 2014 r. i 5 w 2015 r.) nie pozwalają same w sobie stwierdzić, że Skarżąca podejmowała aktywne, profesjonalne działania w zakresie obrotu nieruchomościami w ramach działalności gospodarczej. Należy zauważyć w szczególności, że między nabyciem nieruchomości a sprzedażą poszczególnych lokali mieszkalnych relatywnie długi czas, w trakcie którego skarżąca wynajmowała te lokale, a sprzedaż ich nastąpiła najemcom, nie zaś na wolnym rynku. Nie można zatem stwierdzić, że prowadziła ona aktywne działania organizacyjne w zakresie obrotu nieruchomościami, w tym angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców. Należy przy tym zauważyć, że sprzedawanie części majątku w celu zapłaty zobowiązań może mieścić się w sferze zarządu własnym majątkiem. W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że "dokonanie podziału nieruchomości w celu jej stopniowej sprzedaży wobec braku możliwości zbycia w całości gospodarstwa rolnego mieści się natomiast w ramach zarządu majątkiem prywatnym Skarżącej" (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 578/17). Analogicznie jest w sytuacji budynku mieszkalnego. Podnieść bowiem należy, że naturalną rzeczą jest wyzbywanie się przez osoby fizyczne majątku prywatnego nawet za cenę niższą niż średnia cena występująca na rynku, wobec np. konieczności uregulowania zobowiązań z tytułu kredytów czy kar. W niniejszej sprawie nie wykazano zaś, by ceny sprzedawanych mieszkań były w cenach co najmniej rynkowych, jak nie po cenach wyższych.

Mając powyższe na względzie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, albowiem wbrew twierdzeniom organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy w sprawie nie pozwalał na stwierdzenie, że zarówno najem, jak i sprzedaż lokali mieszkalnych przez skarżącą spełniał dyspozycję wynikająca z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Rolą organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie związany wykładnią dokonaną przez Sąd w niniejszym postępowaniu. Oceni zatem, czy postępowanie dowodowe może być uzupełnione we wskazanym w niniejszym wyroku zakresie na podstawie art. 229 O.p., czy też nie i odpowiednio uzasadni podjęte rozstrzygnięcie. Weźmie przy tym pod uwagę koniczność ustalenia zarówno w odniesieniu do najmu, jak i sprzedaży lokali mieszkalnych przez skarżącą, kwestii wynikających z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a zatem zarówno zarobkowego charakteru działalności, jak i wymogu jej ciągłości i zorganizowania. A zatem konieczności wykazania czynności podejmowanych przez podatniczkę, a spełniających łącznie wszystkie ww. przesłanki. Przeanalizuje i oceni także zawarte umowy najmu i sprzedaży w tym kontekście i odniesie się do nich w sposób szczegółowy. Rolą organu będzie także, w przypadku uznania, że czynności te są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako związane z działalnością gospodarczą, wskazanie jakie okoliczności spowodowały zmianę sposobu kwalifikacji przychodów zważywszy na fakt, iż do 2018 r. uznawano sposób rozliczenia skarżącej za prawidłowy, a nadto nie wszczęto żadnych czynności w odniesieniu do jej rozliczenia za 2013 r. Powyższe winno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, tak by spełniała ona wymóg z art. 210 § 1 O.p.

Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.") orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., na które to koszty złożyła się kwota 1.000 zł uiszczona tytułem wpisu od skargi.