Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2169/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 20 października 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA : Przemysław Dumana (sprawozdawca), Sędzia WSA : Krzysztof Winiarski, Protokolant : Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2004 roku sprawy ze skargi T. J. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387), uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił T. J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 36.408,40 złotych oraz wysokość zaległości w tym podatku w kwocie 14.885,20 złotych wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji wynoszącymi 17.738,30 złotych i obniżyła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych do kwoty 35.699,20 złotych, zaległości w tym podatku do kwoty 14.176,00 złotych oraz odsetek za zwłokę do kwoty 16.893,10 złotych.

W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przedstawiła przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie, w szczególności przypominając, że przedmiotem sporu jest zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji wysokości kwoty odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, odliczenie wydatków na budowę domu mieszkalnego w C. oraz odliczenie rent w łącznej kwocie 25.000,00 złotych.

Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego określił podatnikowi wysokość należnego podatku wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku.

Odwołując się od tej decyzji T. J. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu odwołania zakwestionował zasadność nieuznania przez organ podatkowy pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodów z najmu odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych obiektów. Podkreślił, iż budowa budynku położonego w C. była realizowana przez [...] Spółdzielnię Mieszkaniową jako inwestora zastępczego, która w dniu [...] 1997 roku dokonała zgłoszenia do Urzędu Miasta w C. zakończenie budowy i przekazała wymagane prawem dokumenty, celem oddania obiektu do użytkowania. Następnie podatnik zakwestionował zasadność nieuwzględnienia od dochodu rent w łącznej kwocie 25.000,00 złotych. Wskazał w tym zakresie, iż podstawowymi kryteriami uznania świadczenia za trwały ciężar jest jego ciągłość, nieekwiwalentność i niepubliczność. Podkreślił iż, przedmiotowe renty spełniają te warunki, gdyż ustanowione zostały na ściśle określone okresy, wykonane zostały w całości, były nieekwiwalentne oraz zostały zawarte w formie pisemnej.

W dalszej części uzasadnienia podatnik podniósł, iż kontrolujący zakwestionowali wysokość odliczonych od dochodów wydatków poniesionych na budowę budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali na wynajem poprzez ustalenie innego - mniejszego - udziału we współwłasności. Zarzucił także bezzasadność odliczenia od dochodu wydatku w kwocie 4.308,00 złotych poniesionego na opłacenie kosztów pośrednictwa w zakupie mieszkań na cele wynajmu, które stosownie do przepisu § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 roku mieszczą się w pojęciu zakupu usług obejmujących wykonanie ekspertyz, opinii, projektów. Zakwestionował również zasadność odliczenia z tytułu budowy budynku mieszkalnego kwoty 2.204,00 złotych, stanowiącej 19% wydatku poniesionego "na poczet kosztów wykończenia budynku w C." oraz prawidłowość naliczenia odsetek za zwłokę.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przywołała treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami) wskazując, iż odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają między innymi renty w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z jego treścią przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Znamienną zatem cechą umowy renty jest zobowiązanie się jednej ze stron do dokonywania określonych świadczeń okresowych. Umowa renty jako umowa zobowiązująca odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kodeksu cywilnego, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych. Przez świadczenia periodyczne (okresowe) należy zaś rozumieć świadczenia polegające na stałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry określoną co do wielkości całość. Świadczenie okresowe należy zatem odróżnić od świadczenia jednorazowego podzielnego, którego istotą jest to, że zostało określone jako całość i które ma być wykonane częściami w ciągu oznaczonego czasu.

W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił, iż zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż zawarte przez T. J. umowy ze S. K. (17.000,00 złotych) oraz z T. B. (16.000,00 złotych) nie były umowami rent, o których mowa w art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. Umowy te przewidywały bowiem w rzeczywistości, dokonanie na rzecz każdego z rentobiorców, wypłaty jednego świadczenia w dwóch ratach.

W dalszej kolejności Izba Skarbowa przywołała regulację art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według tego przepisu odliczeniu od dochodu podlegają kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Następnie podniosła, że w myśl art. 26 ust. 3 powołanej wyżej ustawy w przypadku budowy budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności.

Organ odwoławczy podniósł, że według sporządzonej w dniu [...] 1997 roku umowy notarialnej (nr repertorium [...]) T. J. nabył udział wynoszący [...] części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości gruntowej, obejmującej działki nr [...] i [...], o łącznej powierzchni [...] ha [...] a [...] m2 za kwotę 7.173,00 złotych oraz jako współinwestor wniósł kwotę 96.652,00 złotych na wybudowanie na wspomnianej nieruchomości wielorodzinnego, składającego się z czterdziestu przeznaczonych na wynajem pomieszczeń lokalowych budynku mieszkalnego. Natomiast aktem notarialnym z dnia [...] 2002 roku (repertorium A - [...]) zniesiono współwłasność gruntu i budynków wielomieszkaniowych oznaczonych literami "B" i "C" położonych w W. przy ulicy [...]. Zatem z atu notarialnego z dnia [...] 1997 roku wynika, że podatnik posiada udział we współwłasności w wysokości 0,24%, natomiast z aktu notarialnego z dnia [...] 2002 roku w wysokości 1,23%. Pierwszy z tych aktów był aktem sprzedaży i umowy o wspólnej inwestycji, natomiast drugi akt zawiera umowę o zniesieniu współwłasności. Na jego podstawie zniesiona została współwłasność w udziale wynoszącym 0,24%, a lokal nr [...] otrzymał status samodzielnego lokalu mieszkalnego o powierzchni [...] m2, z którego własnością związany jest udział [...] oraz część gruntu. Akt ten dokończył zatem zniesienie współwłasności, a zarazem zawiera on stosowne wnioski o wpis do księgi wieczystej. Aktem notarialnym z dnia [...] 1997 roku podatnik nabył nieruchomość na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych i jako współwłaściciel miał prawo do rozporządzania swoim udziałem oraz korzystania z nieruchomości, stosownie do posiadanego udziału.

Następnie Izba Skarbowa podkreśliła, iż współwłasność w częściach ułamkowych jest stanem przejściowym, który miał miejsce również w przedmiotowej sprawie, gdyż dopiero aktem notarialnym z dnia [...] 2002 roku została zniesiona współwłasność w udziale wynoszącym 0,24% i lokal mieszkalny stał się samodzielnym lokalem, będącym własnością T. J., natomiast w zakresie gruntu udział podatnika w jego własności wyniósł [...]. Podniosła również, że akt notarialny ma charakter deklaratoryjny (ustalający), w następstwie czego skutek nastąpi dopiero z chwilą nabycia prawa wpisanego. Zatem za prawidłową uznać należy wysokość udziału określonego aktem notarialnym z dnia [...] 1997 roku, który był skuteczny do dnia [...] 2002 roku, gdyż dopiero z tą datą lokal mieszkalny wskutek zniesienia współwłasności stał się samodzielnym lokalem stanowiącym własność podatnika wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości (gruntu).

W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, iż do limitu odliczeń za 1998 rok należy przyjąć udział wynikający z aktu notarialnego z dnia [...] 1997 roku, a zatem prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji przyjął wysokość wydatku podlegającego z tego tytułu odliczeniu od dochodu.

Izba Skarbowa nie zgodziła się także z zarzutem odwołania, zgodnie z którym wydatek w kwocie 4.308,00 złotych, poniesiony na opłacenie usług pośrednictwa w zakupie mieszkań na wynajem, stanowi zakup usług, o których mowa w § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 roku w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz.U. nr 156, poz. 788). Stwierdziła w tym zakresie, iż powołane wyżej rozporządzenie wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 27a ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw mieszkalnictwa i rozwoju miast w porozumieniu z Ministrem Finansów określił w drodze rozporządzenia rodzaje wydatków, o których mowa w ust. 3 pkt 3 i w ust. 4, tj. wydatków poniesionych na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego, w tym wydatków ponoszonych na remont i modernizację instalacji gazowej, urządzeń eksplozymetrycznych lub urządzeń gazowych. Zatem przepisy powołanego wyżej rozporządzenia nie mają zastosowania do wydatków poniesionych na opłacenie usług świadczonych przy zakupie lokali mieszkalnych na wynajem.

W odniesieniu do odliczenia kwoty wydatkowanej na mieszkanie w C. organ odwoławczy powołał się na postanowienia art. 2 ustawy z dnia 8 maja 1998 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 74, poz. 471) i zauważył, że prawo odliczenia wydatków na zasadach określonych we wspomnianym art. 26 dotyczyło podatników, którzy w latach 1992 - 1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b, e, f i po dniu 1 stycznia 1997 roku dokonali dalszych wydatków na określone roboty budowlane. W związku z tym podniósł, iż w powyższym katalogu wydatków nie mieszczą się wydatki na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowych, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jej brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 roku.

Izba Skarbowa wskazała przy tym, że powyższe przepisy są konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 roku, sygn. akt K 26/97, w którym Trybunał Konstytucyjny za jednorazowe zdarzenie gospodarcze uznał zakup gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego (lit.a), wniesienie wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej (lit.c) oraz zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku (lit.d). Stąd też, według Trybunału Konstytucyjnego, możliwe jest odrębne traktowanie poszczególnych okresów rocznych i uznanie, że skoro zdarzenie takie nie nastąpiło w roku podatkowym 1996, to można do niego stosować nowe zasady, bo nie zachodzi sytuacja rozłożenia przedsięwzięcia gospodarczego w czasie. Konkludując Izba wskazała, iż budowa budynku położonego w C. przy ulicy [...] realizowana była za pośrednictwem [...] Spółdzielni Mieszkaniowej, w związku z którą podatnik uiszczał wpłaty na poczet wkładu budowlanego, a w wyniku zakończenia realizacji nabył spółdzielcze własnościowe prawo do budynku mieszkalnego.

Izba Skarbowa nie zgodziła się także z zarzutem odwołania kwestionującym prawidłowość naliczenia w zaskarżonej decyzji odsetek od zaległości podatkowej. Stwierdziła w tym zakresie, że organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] roku zasadnie naliczył odsetki od odkreślonej w tej decyzji zaległości podatkowej od dnia [...] 1999 roku, tj. od dnia dokonania zwrotu nadpłaty wskazanej w zeznaniu podatkowym.

W skardze, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego T. J. domagał się uchylenia decyzji Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

W podstawie prawnej skargi zarzucił naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 i 8 w związku z art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 57 § 1 pkt 2,3,7, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji R.P.

W uzasadnieniu w pełni podtrzymał zarzuty sformułowane wcześniej w odwołaniu. Ponownie zakwestionował sposób ustalenia przez organy podatkowe limitu kwoty przypadającej do odliczenia, polegający na pomnożeniu jego udziału w całej nieruchomości gruntowej, na której wybudowanych miało zostać 6 budynków z lokalami przeznaczonymi na wynajem (łącznie 265 lokali) przez limit odliczeń przysługujących na 1998 rok oraz przez ilość lokali (40) znajdujących się wyłącznie w tym budynku, w którego ramach mieści się jego mieszkanie. Jego zdaniem limit przysługującego mu odliczenia winien zostać obliczony proporcjonalnie dla całej inwestycji, rozumianej jako budowa 265 mieszkań, tj. 81.900,00 złotych x 265 mieszkań x 0,24% jego udziału. Ponadto skarżący zarzucił organom podatkowym błędne naliczenie odsetek za zwłokę, tj. "za cały okres prowadzenia postępowania podatkowego, które prowadzone było w sposób niezwykle przewlekły"

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wskazał, iż bezzasadny jest zarzut skargi dotyczący przewlekłości prowadzonego postępowania podatkowego. Stwierdził w tym zakresie, że organ podatkowy pierwszej instancji, z uwagi na czynione przez podatnika na terenie całego kraju inwestycje i przedsięwzięcia mające wpływ na roczne rozliczenie podatku dochodowego za 1998 rok, a także mając na uwadze zasadę prawdy obiektywnej, zmuszony był do korzystania z pomocy innych urzędów skarbowych działających w kraju, co skutkowało nie zawinionym wydłużeniem prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Podkreślił także, że skarżący każdorazowo zawiadamiany był o nowym terminie załatwienia sprawy, jak i o przyczynach niedochowania wyznaczonego terminu. Wskazał również, iż nie może ustosunkować się do zarzutu naruszenia art. 57 § 1 pkt 2, 3 i 7 Ordynacji podatkowej, gdyż w ustawie tej przepis taki nie występuje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Skarga na powołaną wyżej decyzję została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w czasie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami).

Należy jednak zauważyć, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz.U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności sięgnąć do regulacji prawnej zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z treścią tego przepisu, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 - 30, które ze względu na ustalony stan faktyczny sprawy można pozostawić na uboczu, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 - 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dopuszcza on odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu, oznaczonych kwot wydatkowanych przez podatnika w związku z ponoszeniem -trwałych ciężarów", z wyłączeniem jednak niektórych z nich, wyraźnie wskazanych w jego końcowej części. Jednym z tych -trwałych ciężarów" są zaś -renty", na co wyraźnie wskazuje koniunkcja zastosowana w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku. Brak przy tym w tej ustawie definicji pojęcia -renta" sprawia, że zgodnie z regułami wykładni prawa sięgnąć trzeba w tym zakresie do regulacji prawnej zawartej w art. 903 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późniejszymi zmianami). W tych przepisach uregulowana została bowiem umowa renty.

Zgodnie z brzmieniem art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę tę jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że umowa renty pełni funkcję alimentacyjną, a jej znamienną cechą jest zobowiązanie się jednej ze stron do dokonywania określonych świadczeń okresowych (tak w szczególności Z. Radwański, J. Panowicz - Lipska : Zobowiązania - część szczegółowa, Warszawa 1996, str. 253 i nast., W. Czachórski : Zobowiązania. Zarys wykładu. Warszawa 1995, str. 394 i nast., J. Szachułowicz [ w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Red. K. Pietrzykowski. Tom II, Warszawa 1998, str. 574 i nast.). Zwraca się przy tym uwagę, iż umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kodeksu cywilnego tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych (por. S. Dmochowski [w:] Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom II. Warszawa 1997, str. 511). Innymi słowy więc, umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera -trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na trwałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość (por. T. Dybowski [w:] System prawa cywilnego. Tom III. Część 1. Prawo zobowiązań - część ogólna. Ossolineum 1981, str. 102).

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, generalnie podzielić trzeba - zdaniem Sądu - pogląd organów podatkowych, które dokonując oceny dwóch umów zawartych przez skarżącego T. J. w świetle regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznały, iż istocie nie były to umowy renty w rozumieniu art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. Ocena ta mieści się bowiem w granicach wyznaczonych treścią art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), z którego wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana czynność została, udowodniona.

Na rzecz takiej konkluzji przemawia całokształt ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. W tym ramach należy w szczególności zwrócić uwagę na to, że umowy rent, na podstawie których skarżący odliczył w zeznaniu podatkowym za 1998 rok kwotę 25.000,00 złotych, zawarte zostały w dniu [...] i [...] 1998 roku, a świadczenie - którego rozmiar z góry określono - nastąpiło w dwóch ratach (S. K. 17.000,00 złotych płatne w dwóch ratach - [...] i [...] 1998 roku w wysokości 9.000,00 i 8.000,00 złotych oraz T. B. 16.000,00 złotych płatne w dwóch ratach miesięcznych po 8.000,00 złotych do [...] 1998 roku i [...] 1999 roku).

Podkreślenia wymaga również, że co prawda strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać łączące je stosunki zobowiązaniowe, jednakże - jak wynika to z ugruntowanego w tym zakresie stanowiska judykatury - organy podatkowe uprawnione są do oceny prawnopodatkowych skutków tych czynności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2476/99 oraz z dnia 25 lutego 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 121/02).

Nie można również podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami). Według pierwszego z tych przepisów odliczeniu od podstawy obliczenia podatku podlegały między innymi wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Natomiast w świetle art. 26 ust. 3 każdy ze współwłaścicieli mógł odliczyć od podstawy opodatkowania kwotę, która pozostawała do ogólnej kwoty odliczeń dotyczącej łącznie wszystkich współwłaścicieli w proporcji wyznaczonej wielkością jego udziału we współwłasności.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżący nabył prawo do wspomnianej ulgi, a spór ogniskuje się wokół kwestii ustalenia jej wysokości, w szczególności zaś sposobu obliczania udziału we współwłasności. Zdaniem Sądu racje mają organy podatkowe odwołując się w tym zakresie do postanowień umowy sprzedaży i wspólnej inwestycji z dnia [...] 1997 roku, zawartej między skarżącym i spółką "A". Według § 2 pkt 1 tej umowy skarżący nabył udział w nieruchomości gruntowej (niezabudowanej), na której miała być prowadzona inwestycja, wynoszący [...]. Ta wielkość w myśl przytoczonego art. 26 ust. 3 wyznacza wspomnianą w nim proporcję, natomiast przyjęcie w jej miejsce, jak chce skarżący, innej wartości stałoby w sprzeczności z przepisami prawa, a zwłaszcza ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późniejszymi zmianami). Zauważyć bowiem należy, że rozpatrywanego pojęcia "współwłasność" nie można rozumieć inaczej jak poprzez bezpośrednie odwołanie się do przepisów tej ostatniej ustawy, skoro w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też szerzej w ramach całego systemu prawa podatkowego nie sformułowano autonomicznego pojęcia współwłasności na potrzeby stosunków prawno - podatkowych. Zgodnie więc z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność trzeba definiować jako własność jednej rzeczy przysługującą niepodzielnie kilku osobom. Wspomnianą rzeczą może być także nieruchomość, zdefiniowana w art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego. Według tego przepisu nieruchomościami co do zasady są grunty, czyli części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności, natomiast budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków (lokale) mogą nimi być tylko jeżeli na mocy odrębnych przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W innym wypadku budynki i ich części mają, zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego status jedynie części składowej samodzielnej rzeczy, tj. nieruchomości gruntowej, z którymi są trwale związane.

W niniejszej sprawie przedmiotem współwłasności jest jedynie grunt, którego dotyczyła kreująca to prawo wspomniana umowa notarialna, a wszelkie wznoszone na nim budynki wraz z mieszczącymi się w ich ramach pomieszczeniami lokalowymi, jako nie będące samodzielnymi rzeczami (nieruchomościami), stanowią jego części składowe i fakt ich budowy w żaden sposób nie wpływa na procentową wielkość udziałów współwłaścicieli. Tym samym udział we współwłasności gruntu jest zarazem udziałem we współwłasności budynku, będącego jego częścią składową i do momentu podziału nieruchomości gruntowej nie ulega on zmianie. Reasumując, jedynym kryterium pozwalającym ustalić udział skarżącego w ogólnej kwocie przysługujących w 1998 roku odliczeń z tytułu wydatków na sporną budowę jest wielkość określona w umowie z dnia [...] 1997 roku.

Niezależnie od powyższych względów, za koniecznością oparcia się przez organy podatkowe na wielkości udziału we współwłasności, wynikającej z zawartej umowy notarialnej, przemawia także i to, że w przeciwnym razie to podatnik (w deklaracji podatkowej) lub organ podatkowy (w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego) mieliby prawo do samodzielnego, odmiennego od wynikającego z treści umowy, określenia udziału we współwłasności nieruchomości, co uznać trzeba, w świetle omówionych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego, za niedopuszczalne.

Należy również wskazać, że w załączonego do akt sprawy aktu notarialnego z dnia [...] 2002 roku (repertorium A nr [...]), wynika, że skarżący stał się właścicielem samodzielnego lokalu mieszkalnego o powierzchni [...] m2 z własnością którego związany jest udział wynoszący [...] części we współwłasności działki gruntu, na którym znajduje się budynek oraz taki sam udział w częściach wspólnych budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali. Ostatecznie więc ustalony udział skarżącego we współwłasności (1,23%) jest inny niż wynikający z aktu notarialnego z dnia [...] 1997 roku (0,24%), co tylko potwierdza, iż niezasadnym byłoby posłużenie się dla potrzeb rozliczenia ulgi budowlanej (wydatków poniesionych w 1998 roku) przewidzianym udziałem we współwłasności, z pominięciem danych wynikających w powołanej ostatnio umowy notarialnej. Udział we współwłasności nieruchomości, określony tą umową musiał zatem mieć zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie, dla ustalenia kwoty ulgi podatkowej, przypadającej skarżącemu. Należy także podkreślić, iż akt notarialny z dnia [...] 2002 roku wywoływał skutki prawne dopiero od dnia jego podpisania i dopiero z tym dniem lokal mieszkalny wskutek zniesienia współwłasności stał się lokalem samodzielnym stanowiącym własność skarżącego wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości (gruntu na którym znajduje się budynek).

Podobnie należy ocenić znaczenie postanowień przywołanej umowy dla ustalenia wspomnianej ogólnej kwoty odliczeń. Kwota powyższa, zgodnie z art. 26 ust. 2 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogła przekroczyć iloczynu trzech wymienionych w tym przepisie wielkości, z których jedna - liczba mieszkań przeznaczonych na wynajem - stanowi przedmiot sporu pomiędzy stronami. Strony umowy z dnia [...] 1997 roku w jej § 3 zgodnie ustaliły, że w ramach wspólnej inwestycji wybudują budynek wielorodzinny, który w świetle § 6 pkt 2 umowy składać się miał z 40 lokali. Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły tę ostatnią liczbę jako wspomnianą sporną wielkość. W pierwszej kolejności należy bowiem zauważyć, że w roku podatkowym, którego dotyczy rozpatrywana ulga, tj. 1988, zapis § 6 pkt 2 był jedyną informacją o inwestycji mającej być realizowaną na niezabudowanym jeszcze w tym czasie gruncie. Nie sposób wobec tego przyjąć, w szczególności w analizowanym zakresie, proponowanej przez skarżącego liczby 265 lokali, skoro powstanie tych lokali było dopiero kwestią przyszłości. Nie można przy tym też przejść do porządku dziennego nad faktem, że te ostatnie lokale nie były objęte umową z dnia [...] 1997 roku, a w konsekwencji nie były przedmiotem inwestycji, w której partycypował skarżący. Wynika to jednoznacznie z jej § 16 pkt 1, w którym ogólnie mowa jest o inwestycji realizowanej na wspomnianym gruncie samodzielnie i ze środków własnych kontrahenta skarżącego. Według Sądu nie bez znaczenia pozostaje fakt, że przewidziana w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwość odliczenia dotyczy wydatków poniesionych na określoną w tym przepisie budowę. Podczas ustalania kwoty, jaką skarżący może odliczyć od podstawy odliczenia swego podatku, nie jest zatem dopuszczalne uwzględnianie wydatków, co do których istnieje pewność, że nie zostały w ogóle przez niego poniesione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 1638/02 - niepubl.).

Nie można również podzielić zarzutów skargi dotyczących pozbawienia skarżącego "nabytych już uprawnień do odliczenia wydatków na budowę własnego domu, w tym także do odliczenia wniesionego do spółdzielni mieszkaniowej wkładu budowlanego". Stosownie bowiem do art. 2 ustawy z dnia 8 maja 1988 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 74, poz. 471) prawo odliczenia wydatków na zasadach określonych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 roku, dotyczyło podatników, którzy w latach 1992 - 1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b, e, f i po tym dniu roku dokonali dalszych wydatków na budowę tego budynku mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę tego budynku na cele mieszkalne, przebudowę tego strychu, suszarni albo przystosowania innego pomieszczenia na mieszkalne oraz wykończenie tego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym do dnia zasiedlenia tego lokalu. Brzmienie powyższego przepisu nie budzi żadnych wątpliwości, że w powyższym katalogu wydatków nie mieszczą się wydatki na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowych, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jej brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 roku.

Zasadnie również Izba Skarbowa wskazała, że powyższe przepisy są konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 roku, sygn. akt K 26/97, w którym Trybunał Konstytucyjny za jednorazowe zdarzenie gospodarcze uznał zakup gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego (lit.a), wniesienie wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej (lit.c) oraz zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku (lit.d). Stąd też, według Trybunału Konstytucyjnego, możliwe jest odrębne traktowanie poszczególnych okresów rocznych i uznanie, że skoro zdarzenie takie nie nastąpiło w roku podatkowym 1996, to można do niego stosować nowe zasady, bo nie zachodzi sytuacja rozłożenia przedsięwzięcia gospodarczego w czasie.

Niespornym w przedmiotowej sprawie jest, iż budowa budynku położonego w C. przy ulicy [...] realizowana była za pośrednictwem [...] Spółdzielni Mieszkaniowej, oraz że skarżący uiszczał wpłaty na poczet wkładu budowlanego, a w wyniku zakończenia tej inwestycji nabył spółdzielcze własnościowe prawo do budynku mieszkalnego. W świetle powołanych wyżej przepisów T. J. nie miał podstaw do odliczenia od dochodu poniesionych z tego tytułu wydatków, natomiast zasadnie organ pierwszej instancji odliczył skarżącemu od podatku 19% dokonanych przez niego wpłat na poczet wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej.

Na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie ma też wpływu, zdaniem Sądu, podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania. Odnosząc się do tej kwestii odnotować trzeba, iż art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej formułują oznaczone wymagania dotyczące terminów, tym niemniej podkreślić zarazem należy, że zwłoka w załatwieniu sprawy, powodując szereg istotnych następstw, nie może jednak stanowić podstawy zarzutu wadliwości samej decyzji ani też praw lub obowiązków, o których w niej rozstrzygnięto. Jak wynika z akt podatkowych nadesłanych do Sądu skarżący, stosownie do treści art. 140 Ordynacji podatkowej, w każdym przypadku zawiadamiany był o upływie terminu załatwienia sprawy oraz o przyczynach jego niedotrzymania. Każdorazowo też organ podatkowy wskazywał nowy termin załatwienia sprawy.

Wskazać również należy, iż argumenty organu odwoławczego dotyczące naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący.

Sąd nie mógł natomiast ustosunkować się do zarzutu naruszenia art. 57 § 1 pkt 2, 3 i 7 Ordynacji podatkowej ze względu na brak takiego przepisu w wyżej wymienionej ustawie.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również, że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.