Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 270/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2017 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej O.p.) oraz innych przepisów tej ustawy, jak również przepisów ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.) - po rozpatrzeniu odwołania B. C. (dalej podatnik lub strona skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. Nr [...], określającej podatnikowi:

1) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 rok, obliczonego w sposób przewidziany w art. 30c u.p.d.o.f. w kwocie [...]zł,

2) wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 2011 rok w kwocie [...]zł

- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzja pierwszoinstancyjna została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w wyniku uchylenia przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r. nr [...] (k. 1002-1006, t. III) poprzedniej decyzji organu I instancji z dnia [...]r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W decyzji pierwszoinstancyjnej przychód został przez organ podatkowy przyjęty w wysokości zeznanej przez podatnika, tj. w kwocie [...] zł, natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodu organ dokonał korekty, ustalając je w wysokości [...]zł. Organ I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie [...]zł, które zaewidencjonowane zostały jako poniesione na zakup [...], gdyż w jego ocenie dokumenty przedstawione przez podatnika nie potwierdzają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Koszty uzyskania przychodu zostały jednocześnie podwyższone o niezamortyzowaną wartość sprzedanego środka trwałego, tj. o kwotę [...]zł. W rezultacie, uwzględniając przysługujące podatnikowi odliczenia od dochodu oraz podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanie z tego tytułu określono w wysokości [...]zł.

Od tak wydanej decyzji, działająca w imieniu podatnika pełnomocnik złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie.

Rozpoznając sprawę po wniesieniu odwołania organ II instancji wskazał, iż głównym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia wyłączenia przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika firmy A wydatków na zakup [...]w łącznej kwocie [...]zł.

Z akt sprawy wynika, że podatnik prowadził w 2011 r. skup [...] od ludności, czyli od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W celu udokumentowania zakupu [...] sporządzał dowody wewnętrzne zawierające numer dowodu, datę, nazwę towaru, ilość, jednostkę miary, cenę jednostkową i wartość w złotówkach oraz nazwisko osoby sporządzającej dowód. Dowody te były ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wszystkie dowody wewnętrzne, sporządzone w 2011 r. zostały wykazane w zestawieniu zakupu i sprzedaży [...], stanowiącym załącznik nr 26 do protokołu kontroli (k. 213-246, t. I cz. II), przy czym 4 pierwsze strony zestawienia dołączono do pisma organu I instancji z dnia 3.02.2016r. (k. 995-996, t. III). Kilka kopii dowodów wewnętrznych zostało dołączonych do ww. protokołu (k. 203-205 i 207, t. I, cz. II).

W wyniku analizy dowodów wewnętrznych i faktur sprzedaży organ I instancji ustalił m.in., że:

- podatnik w 2011 r. zakupił 2.105.351 kg [...], dzienny zakup wynosił od 3.595 kg do 17.290 kg, średni dzienny zakup wynosił 8.355 kg, średnio dziennie na osobę w firmie A (2 pracowników i podatnik) przypadało 2.785 kg złomu,

- dowody wewnętrzne nie zawierają żadnych danych identyfikacyjnych dostawców [...], informacji o rodzaju i ilości przyjętego [...] od indywidualnego dostawcy, ani potwierdzenia faktu odbioru gotówki przez takiego dostawcę,

- dowody wewnętrzne dokumentują powtarzalną ilość i wartość zakupionego [...] (w granicach od 985,80 zł do 1.000 zł) i były potwierdzane przez 2 pracowników firmy (T. W. i A. S.) oraz przez jej właściciela, tj. podatnika,

- w m-cach I - V, VII, X i XII 2011 r. firma podatnika dokonywała sprzedaży [...] poniżej kosztów zakupu lub według średniej ceny zakupu [...],

- generalnie w całym 2011 r. firma ta sprzedała na rzecz A Sp. z o.o. 2.126.740 kg [...] (k. 213, t. I cz. II), a więc o 21.389 kg więcej niż zakupiła (2.105.351 kg).

W wyjaśnieniach w toku prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego w odniesieniu do skupu [...] podatnik oświadczył m.in., że

- przedmiotem działalności jago firmy jest skup odpadów poużytkowych w postaci [...] od ludności,

- firma nie prowadzi skupu [...] od przedsiębiorstw, ani innych podmiotów gospodarczych i działa na terenie [...],

- do zbierania [...] wykorzystywane są środki transportu w postaci samochodów dostawczych wyposażonych w specjalistyczne pojemniki o pojemności 0,5 Mg i wagę oraz kontenery o pojemności 10 Mg zlokalizowane w C. i K.,

- w zależności od uwarunkowań logistycznych [...] od ludności skupowany jest przy kontenerze w C. lub K., bądź w dowolnym miejscu po wcześniejszym ustaleniu tego miejsca i terminu odbioru,

- wszelkie zakupy [...] dokonywane są za gotówkę. Środki na zakup [...] przekazywane są pracownikom z rachunku bankowego na rachunki kart przedpłaconych lub w gotówce. Ze środków tych pracownicy dokonują również wszelkich innych niezbędnych zakupów związanych z prowadzoną działalnością, takich jak paliwo, części zamienne, odzież ochronna, usługi naprawy samochodów i innych, które dokumentowane są fakturami,

- zakupy [...] dokumentowane są dowodami wewnętrznymi, zgodnie z treścią rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów,

- firma nie prowadzi rejestru kontrahentów, gdyż prowadząc skup odpadów poużytkowych w postaci [...] nie ma formalnego prawa ani obowiązku żądania od dostawców, będących osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej danych dotyczących ich tożsamości.

Ponadto podatnik oznajmił, że wszystkie karty przedpłacone do rachunku bankowego firmy w B są wykorzystywane przez pracowników i właściciela do pobierania gotówki na zakup [...]. Z kolei w piśmie z dnia 9.03.2014 r. (zał. nr 37 do protokołu kontroli) wyjaśnił m.in., że cykliczność sporządzania dowodów wewnętrznych wynika ze specyfiki działalności i kwestii organizacyjnych. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, że pracownik przerzucający ręcznie kilka ton [...] jest w stanie po każdej transakcji z klientem na miejscu w samochodzie sporządzać dowód wewnętrzny, drukować go i dostarczać do biura. Dowody wewnętrzne były zatem sporządzane codziennie, niezwłocznie po uzyskaniu technicznej możliwości ich sporządzenia w oparciu o ilości kursów (zrzutów) i ładowność pojemników.

Natomiast odnośnie zaistniałych różnic w ilości zakupionego i sprzedanego w 2011 r. [...] podatnik w piśmie z 10.02.2014 r. (zał. nr 27 do protokołu kontroli) wskazał, że:

- różnica wynika z niedokładności wag używanych do zakupu [...]. Do ważenia [...] używane są małe wagi podręczne o działce 1 kg,

- akumulatory ważone są pojedynczo, co powoduje, że podczas zakupu [...] może powstawać niedokładność w wysokości do 1 kg na sztuce [...],

- sprzedaż [...] odbywa się w ilościach kontenerowych, do ważenia których używana jest waga najazdowa o działce 40 kg,

- zakres skali poszczególnych wag uniemożliwia uchwycenie drobnych różnic, które biorąc pod uwagę ilość [...], na koniec roku wykazuje sumarycznie większą wartość,

- w grudniu 2011r. sprzedaż [...] wyniosła 90.000 kg a zakup 100.601 kg. Zaistniałą rozbieżność należy odnieść do pomyłki zaistniałej w październiku, kiedy dokonano sprzedaży w ilości 186.500 kg, a zakupu w ilości ok. 172.245 kg. [...], który został zakupiony i sprzedany zgodnie z fakturą [...] z dnia [...]r. w ilości 11.000 kg pomyłkowo nie został uwzględniony w dokumentacji zakupu. Pomyłka została ujawniona w grudniu, a brakujące ilości [...] ujęto w dokumentacji zakupowej w grudniu 2011 r., dokonując stosownych zapisów w księdze podatkowej.

Dalej organ odwoławczy wskazał, iż w celu ustalenia rzetelności sporządzania dowodów wewnętrznych, dokumentujących zakup towarów handlowych ([...]) kontrolujący w dniu 27.01.2014 r. przesłuchali w charakterze świadków pracowników firmy T. W. i A. S. (zał. nr 40 i 41 do protokołu kontroli), a także podatnika w charakterze strony (zał. nr 42 do protokołu kontroli).

Świadek T. W. zeznał m.in., że nie potrafi wskazać konkretnych gospodarstw domowych, imion i nazwisk oraz adresów sprzedających [...], gdyż nie miał obowiązku spisywania danych personalnych tych osób. Dziennie dokonywał zakupu szacunkowo 1 tony [...] i powyżej, w skład skupowanego od ludności [...] wchodził [...] różnego rodzaju - rozruchowy podtrzymujący, trakcyjny, pochodzący z maszyn rolniczych i budowlanych, sprzętu komputerowego i wózków widłowych. Świadek nie wie, z czego konkretnie pochodził [...], nie wie też, czy w skupowanym [...] mieścił się również [...] samochodowy. Zakupu [...] od ludności dokonywał wyłącznie za gotówkę, w żaden sposób nie potwierdzał sprzedającym odbioru [...] i nie weryfikował źródła pochodzenia [...], nie odbierał danych identyfikacyjnych sprzedających (imię i nazwisko, adres, nr dowodu osobistego). Jak zeznał, nie ewidencjonował zakupu zużytych [...], natomiast sporządzał odręczne zapiski każdego dnia, których teraz nie posiada. Informował szefa w formie ustnej o ilości i cenie zakupionego towaru.

Przesłuchany w charakterze świadka A. S. zeznał m.in., że nie potrafi wskazać konkretnych gospodarstw domowych, imion i nazwisk oraz adresów osób sprzedających [...], gdyż nie prowadził takiej ewidencji, dziennie dokonywał zakupu średnio 1.500 kg i więcej, w skład skupowanego od ludności [...] wchodził [...] różnego rodzaju, np. podtrzymujący napięcie, do urządzeń, maszyn, zasilający. Świadek nie był w stanie stwierdzić, czy w skupowanym [...] mieścił się również [...] samochodowych, zakupu [...] od ludności dokonywał wyłącznie za gotówkę, nie żądał przy tym potwierdzeń czy też pokwitowań odbioru gotówki od sprzedających, nie spisywał żadnych danych, w tym również numerów rejestracyjnych samochodów, nie prowadził żadnej ewidencji. Jak zeznał, nie weryfikował źródła pochodzenia [...], ewidencjonował dla własnych potrzeb ilość i wartość zakupionego [...] celem rozliczenia się z właścicielem. Świadek zapisków tych nie posiada, gdyż po wysłaniu SMS wyrzucał je.

Z kolei podatnik do protokołu przesłuchania strony wyjaśnił, że:

- nie potrafi wskazać nazwisk, adresów ani żadnych innych danych osób, od których kupował [...]. Zakupy są jednorazowe i powtarzają się incydentalnie.

- szacunkowo dziennie dokonywał zakupu [...] od 1, 5 tony wzwyż,

- [...] samochodowe nie mieściły się w skupowanym [...], gdyż ich nie skupował. Sprzedający nie deklarowali nigdy, że są to [...] samochodowe, przedmiotem zakupu był [...] bez określania jego uprzedniego zastosowania,

- zakupu [...] od ludności dokonywał wyłącznie za gotówkę, transakcja zakupu nie była potwierdzana i nie były wystawiane pisemne potwierdzenia otrzymania przez sprzedających gotówki,

- prowadził codzienną ewidencję zakupu zużytych [...] dla siebie i pracowników w formie dziennych zapisków, których nie gromadził i w związku z tym aktualnie ich nie posiada,

- na podstawie informacji uzyskanych od pracowników o ilości zakupionego [...] i ceny zakupu sporządzano dowody wewnętrzne. Pracownicy uprzedzeni byli o niedokonywaniu zakupu o wartości powyżej 1000 zł,

- średnia marża do zakupu w 2011 r. przyjmowana była w wysokości około 15 gr na 1 kg.

Ponadto w odpowiedzi na pytanie, dlaczego ilość i wartość zakupionego w danym dniu [...] powtarza się na dowodach sporządzonych z tą samą datą u wszystkich osób dokonujących zakupu podatnik wyjaśnił, że do zakupu [...] są stosowane te same pojemniki i wartości wagowe są pochodną pojemności tych pojemników. Nie był w stanie wyjaśnić bardziej szczegółowo tej zależności.

Podsumowując organ stwierdził, iż ze złożonych przez podatnika i jego pracowników zeznań wynika, że:

- nie posiadają oni informacji umożliwiających identyfikację dostawców [...], tj. adresów, telefonów, danych osobowych i numerów rejestracyjnych samochodów, którymi dostarczali [...] firmie skarżącego,

- do transportu zakupionego [...] wykorzystywali 3 samochody dostawcze: 2 marki Lublin i 1 marki Nissan Cabstar wyposażone w 2 pojemniki o pojemności 500-700 kg,

-po zapełnieniu pojemników na samochodach udawali się do miejsca rozładunku, czyli kontenerów umiejscowionych w K. oraz w C.,

- w skład skupowanego [...] wchodziły akumulatory rozruchowe, podtrzymujące, trakcyjne, zasilające, pochodzące z maszyn rolniczych i budowlanych, urządzeń, wózków widłowych i sprzętu komputerowego,

- [...] odbierany był z różnych miejsc charakterystycznych dla danej miejscowości: placów, stacji benzynowych, miejsc koło strażnicy, garaży, ogródków działkowych, bezpośrednio z różnych gospodarstw domowych,

-zapłaty za zakupiony [...] dokonywane były gotówką, która pobierana była z konta kart przedpłaconych lub bezpośrednio otrzymana od właściciela.

Rozpatrując przedstawiony wyżej stan faktyczny w pierwszej kolejności organ zauważył, że jak wskazuje materiał dowodowy, w tym protokół kontroli, podatnik w 2011 r. wykonując działalność gospodarczą prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. poz. 1475 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.). Tymczasem, jak ustalono w trakcie rozpatrywania sprawy, podatnik w roku 2011 powinien - zamiast księgi podatkowej - prowadzić księgi rachunkowe. Zgodnie bowiem z art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych (...) "jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości". Stosownie zaś do art. 24a ust. 6 tej ustawy, wyrażone w euro wielkości, o których mowa w ust. 4 i 5, przelicza się na walutę polską według średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu 30 września roku poprzedzającego rok podatkowy. Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz spółdzielni socjalnych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Jak stanowi art. 3 ust. 3 tej ustawy, wyrażone w euro wielkości, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski, na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy.

Podatnik roku podatkowym 2010 w PIT 36L za 2010 r. wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...]tj. w kwocie wyższej o ponad [...]zł od limitu określonego w ustawie o rachunkowości. W konsekwencji do strony nie miały w 2011 roku zastosowania przepisy wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lecz winien on zaprowadzić księgi rachunkowe, ze wszystkimi wynikającymi z tego skutkami, w tym w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe, dowody wewnętrzne mające dokumentować zakup zużytych [...], należało ocenić - zdaniem organu II instancji - w świetle regulacji zawartych w ustawie o rachunkowości i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca zdefiniował pojęcie kosztów dla celów podatkowych. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Analiza treści art. 22 ustawy prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko pod warunkiem wykazania jego związku ze źródłem przychodu, ale także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup (towaru, usługi) faktycznie dokonany. Dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku podatnik powinien posiadać stosowny dowód (dokumentujący fakt zaistnienia określonego zdarzenia gospodarczego rodzącego skutki prawnopodatkowe).

Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodu może być jedynie wydatek udokumentowany m.in. prawidłowymi i rzetelnymi dowodami i - co równie istotne - wydatek taki musi być poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją.

Obowiązek prawidłowego i rzetelnego udokumentowania transakcji wynika także z zapisów ww. ustawy o rachunkowości. Mianowicie w myśl art. 20 ust. 2 tej ustawy, podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi":

1) zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów;

2) zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom;

3) wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe, m.in.: zastępcze - wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego. Jak stanowi z kolei ust. 4 tej regulacji, w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności.

Dalej organ zauważył, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;

2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;

3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;

4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;

5)podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;

6)stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 tej ustawy, dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek prowadzenia pełnej księgowości - jak to ma miejsce w przypadku skarżącego - oznacza, że również każdy dowód księgowy sporządzony przez podatnika musi zawierać co najmniej dane określone w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, a w szczególności określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej oraz podpisy wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów (w rozpatrywanej sprawie [...]).

Tymczasem z akt sprawy wynika, że podatnik na zakup zużytych [...] wystawiał wyłącznie "dowody wewnętrzne", które nie zawierały ww. danych. Poza tym dowody takie, zgodnie z art. 20 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości mogły dotyczyć tylko operacji wewnątrz jego firmy.

Jak podniósł organ, dane zawarte w dowodach wewnętrznych nie mogą zostać w ogóle zweryfikowane pod kątem ich prawdziwości, gdyż na ich podstawie nie da się ustalić, czy figurujący w nich zakup [...] został w ogóle dokonany, od kogo, w jakich ilościach, za jaką cenę i jaka była jego rzeczywista wartość. Wspomnianych dowodów wewnętrznych nie można zatem uznać za dokumentujące transakcje gospodarcze zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, tym bardziej, że podatnik nie posiadał żadnych innych dowodów (np. umów kupna-sprzedaży), które świadczyłyby, że dana transakcja zakupu [...] od osób fizycznych miała miejsce. Nie wystarczy bowiem samo wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i przeznaczyć go następnie do dalszej sprzedaży. W zaistniałej sytuacji wszystkie dowody wewnętrzne wykazane w załączniku nr 26 do protokołu kontroli i na czterech pierwszych stronach zestawienia dołączonego do pisma organu I instancji z dnia 3.02. 2016 r. (k. 994-995, t. III) nie spełniają przesłanek do uznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym, zaś wykazane na nich kwoty niepotwierdzonych wydatków należało wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie można w takim przypadku stwierdzić, czy transakcje w ogóle miały faktycznie miejsce a wydatki zostały poniesione i to w wysokości wskazanej przez podatnika.

Ponadto organ zaakcentował, że podatnik nie posiada żadnych pokwitowań odbioru gotówki przez osoby sprzedające mu [...]. W konsekwencji akta sprawy nie zawierają żadnego dowodu, że podatnik i jego pracownicy faktycznie przekazywali jakiekolwiek pieniądze na rzecz sprzedających [...]. Brak dowodów rzeczywistego poniesienia wydatków oznacza zatem, że nie została spełniona druga podstawowa przesłanka zaliczenia wydatków do kosztów, przewidziana w art. 22 ust. 1 powyższej ustawy, polegająca na tym, że w ciężar kosztów mogą być zarachowane tylko koszty faktycznie poniesione.

Następnie organ przytoczył obszernie zarzuty strony podniesione w odwołaniu i odnosząc się do nich zauważył, że w rozpatrywanej sprawie jednoznacznie ustalono, iż w stosunku do podatnika w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych stosuje się przepisy ustawy o rachunkowości. Zatem wyłącznie w świetle tej ustawy (i stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) możliwa jest ocena dokumentacji prowadzonej przez skarżącego i taką też ocenę zaprezentowano powyżej. W związku z tym wszelkie zarzuty wysunięte w oparciu o przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i przedstawione na ich poparcie argumenty należy uznać za bezprzedmiotowe, gdyż nie mogą one w żaden sposób wpłynąć na skutki wynikające dla podatnika z obowiązku prowadzenia pełnej księgowości. Odnośnie argumentów o braku obowiązku posiadania potwierdzeń odbioru gotówki organ stwierdził, że nie tylko pomijają one regulacje ustawy o rachunkowości, ale zupełnie ignorują przesłankę zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, polegającą na tym, że koszty te muszą być rzeczywiście poniesione, zaś fakt tego poniesienia rzetelnie udokumentowany, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

Jeśli chodzi o zarzuty odwołania, że okoliczności dotyczące sposobu nabywania odpadu i płacenia za niego wyjaśniali pracownicy przesłuchiwani jako świadkowie i sam podatnik jako strona, a ponadto przedłożono film obrazujący proces nabywania [...], na którym m.in. pokazano bezskuteczną próbę uzyskania danych osobowych dostawcy [...] organ zauważył, iż przyczyny, które wg tych zeznań uniemożliwiały identyfikację sprzedawców, polegające na tym, że ludzie nie chcieli udostępnić swoich danych prywatnym osobom nie mają żadnego znaczenia z punktu widzenia ustawy o rachunkowości i nie mogą być w ogóle rozważane, jako uzasadnienie dla braku odpowiednich dowodów księgowych.

W dalszej kolejności organ podniósł, że nie można co prawda wykluczyć, że skarżący przeznaczał jakieś kwoty na zakup [...], jednakże samo posiadanie gotówki i jej pobieranie przez pracowników, nie przesądza na jakie cele była ona wydatkowana, gdyż poza zeznaniami podatnika i jego pracowników brakuje na to dowodów. Także zakres czynności pracowników, wyposażenie ich w odzież i obuwie robocze, telefony komórkowe, samochody dostawcze oraz wydatki na zakup paliwa mogą dowodzić jedynie tego, że byli oni w ten sprzęt wyposażeni, zaś wydatki na zakup paliwa zostały poniesione. Okoliczności te w żadnym razie nie mogą zastąpić prawidłowo sporządzonych i rzetelnych dowodów księgowych.

Z tego samego względu nie można uwzględnić również, jako dowodów poniesienia wydatków, wyciągów bankowych, które zostały dołączone przez podatnika do poprzedniego odwołania z dnia 14.12.2015 r. (k. 814-958, t. II) i które dokumentują m.in. obrót gotówkowy za pomocą kart przedpłaconych. Powyższe wyciągi świadczą jedynie o tym, że pobieranie gotówki w banku rzeczywiście miało miejsce, nie zaś o tym, że była ona wydatkowana na rzecz konkretnych sprzedawców [...]. Fakt, że pracownicy skarżącego z kart przedpłaconych dokonywali również innych zakupów, takich jak paliwa do samochodu, części zamiennych, drobnych napraw i ubrań roboczych, które zostały udokumentowane fakturami uznanymi za koszty uzyskania przychodu nie oznacza, że powinny być także uznane za koszty wydatki figurujące w nieprawidłowych dowodach wewnętrznych na zakup złomu.

Organ skonstatował, że skoro podatnik uzyskiwał [...] z nieznanych i niezidentyfikowanych źródeł i nie udokumentował tego zgodnie z ustawą o rachunkowości, w tym nie sporządzał pokwitowań odbioru gotówki, to nie może obecnie domagać się zaliczenia niepotwierdzonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Z tego względu bezpodstawne jest także twierdzenie odwołania o sprzeczności ustaleń organu podatkowego z zebranym materiałem dowodowym i naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów oraz zarzut, że nie jest logiczne i zrozumiałe, dlaczego na rynku, na którym złom akumulatorowy jest towarem, towar taki miałby być oddany przedsiębiorcy nieodpłatnie.

Jak podkreślił organ odwoławczy w sprawie nie stwierdzono, że podatnik nie był w posiadaniu [...], lecz wobec braku możliwości jakiejkolwiek weryfikacji transakcji kwestionowane wydatki nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie wiadomo bowiem w zasadzie, w jakiej ilości podatnik zakupił od osób fizycznych i jak była kwota poniesionych przez niego wydatków.

Jeśli chodzi o zarzuty, że organ podatkowy nigdy dotąd nie kwestionował rzetelności ksiąg podatkowych podatnika z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości i nie stwierdził wadliwości tych ksiąg organ podkreślił, że przepis art. 193 O.p. stanowi podstawę do badania ksiąg, które pod względem ich rodzaju zostały założone prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami (w rozpatrywanej sprawie, jak ustalono, powinny to być księgi rachunkowe). Dopiero wtedy możliwe jest stwierdzanie, czy księgi prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Przepis ten nie służy natomiast do stwierdzania, że rodzaj ksiąg prowadzonych przez podatnika jest nieprawidłowy z uwagi na jego podleganie przepisom ustawy o rachunkowości.

Na marginesie jedynie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji w myśl powyższego art. 193 O.p. dokonał badania księgi przychodów i rozchodów i w protokole kontroli na str. 14-15 stwierdził jej nierzetelność, jednakże uczynił to przy błędnym założeniu, że rodzaj ksiąg prowadzonych przez podatnika był prawidłowy. Po stwierdzeniu okoliczności, że podatnik zaprowadził niewłaściwe księgi badanie ich pod kątem wadliwości/niewadliwości (tj. zgodności z przepisami rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów) jak i rzetelności (zgodności ze stanem rzeczywistym) traci w istocie na znaczeniu.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do postulowanej przez stronę kwestii zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. W jego ocenie mylne jest stanowisko pełnomocnika skarżącego, iż zaistniała sytuacja niejako automatycznie skutkuje obligatoryjnym ustalaniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ odwoławczy zauważył, iż instytucja szacowania podstawy opodatkowania ma charakter wyjątkowy. Dlatego też ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od stosowania tej metody m.in., jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych (tu właściwych ksiąg rachunkowych) dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania - art. 23 § 2 pkt 1 O.p. Skoro wiec obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez podatników dokumentacji oraz przeprowadzonego postępowania dowodowego to nie było podstaw do jego szacowania.

W szczególności, w sytuacji kiedy nie ustalono źródła pochodzenia towaru posiadanego przez podatnika, nie może mieć miejsca uznanie jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu (np. w drodze szacowania).

W tym miejscu organ II instancji zacytował fragment wyroku NSA z dnia 13.08.2014 r. sygn. akt II FSK 1893/12, którym Sąd podkreślił, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania a rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości, nie ma przy tym znaczenia to czy podatnik w sposób zawiniony (np. wskutek braku należytej dbałości o własne interesy gospodarcze) czy też niezawiniony nie udokumentował czynności potwierdzających ponoszone wydatki. Jak dalej wskazał NSA: "Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy, np. nabycie na tzw. "czarnym rynku", od bliżej nieustalonych dostawców, a także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy" (por. także wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09)

Organ przywołał na poparcie tej tezy także wyroki WSA w Łodzi z dnia 7.10.2014 r. sygn. akt I SA/Łd 679/14, WSA w Krakowie z dnia 17.09.2008 r. sygn. akt I SA/Ki 673/08.

W ocenie organu II instancji, przedstawiony powyżej kierunek orzecznictwa sądowego wyraźnie wskazuje na to, że w przypadku zakwestionowania przez organy podatkowe dowodów zaoferowanych przez stronę i niemożności ustalenia faktycznego źródła pochodzenia towarów, konsekwencje takiego stanu rzeczy obciążają podatnika, który posłużył się dowodami nierzetelnymi lub takimi, których rzetelności żadną miarą zbadać nie sposób. Konsekwencje te zaś przejawiają się w braku podstaw do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu i ich ewentualnego szacowania, w związku z tym bezzasadne są jakiekolwiek zarzuty w tym względzie zawarte w odwołaniu.

Ustosunkowując się do dalszych zarzutów odwołania stwierdzono, że organ I instancji szeroko opisał w zaskarżonej decyzji kwestie wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów i przyczyn nie uznania dowodów wewnętrznych wystawionych przez podatnika. W zakresie natomiast przychodów uzyskanych przez skarżącego w 2011 r. organ ten podkreślił, że nieprawidłowości nie stwierdzono i przedstawił tę kwestię na str. 4 swojej decyzji. Powołał się tam m.in. na fakt sprawdzenia wszystkich faktur wystawionych przez podatnika na rzecz A sp. Z o. o. i włączenia ich (w ilości 123 sztuk) do materiału dowodowego (k. 1025- 1151 t. III). W tym przypadku organ oparł się zatem w istocie na dowodach źródłowych w postaci faktur i bez potrzeby korzystania z ksiąg podatkowych mógł ustalić wysokość przychodów.

Ostatnią kwestią poruszoną przez organ odwoławczy było odstąpienie od zastosowania w sprawie art. 234 O.p. Przepis ten stanowi, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, ze decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W tym zakresie organ wskazał, iż w omawianym przypadku skarżący podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naliczanym w sposób liniowy w wysokości 19% podstawy opodatkowania. W myśl art. 30c u.p.d.o.f. podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej na str. 18 organ prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł oraz prawidłowo obliczył podatek, który wynosi [...] zł, a po odliczeniach wyraża się kwotą [...] zł. Organ podatkowy pomyłkowo jednak określając w rozstrzygnięciu decyzji wysokość zobowiązania podatkowego podał kwotę [...]zł, a zatem niższą, niż wynika z przedstawionego w jej uzasadnieniu obliczenia. Kwota ta w istocie stanowi natomiast tzw. podatek do przypisu a więc kwotę, którą skarżący powinien uiścić po uwzględnieniu dotychczasowych wpłat ([...] zł). Pomimo jednak tego, iż organ I instancji w zaniżonej kwocie określił zobowiązanie podatnika - niezgodnie z prawidłowym uzasadnieniem w tym względzie - Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że nieprawidłowość ta nie skutkuje zastosowaniem trybu art. 234 O.p. W tym zakresie organ powołał się na wyrok NSA z dnia 18.11.2014 r., sygn. akt II FSK 2850/12, którego fragment zacytował.

Wskazał, iż błąd jaki zaistniał w przypadku podatnika niewątpliwie obciąża tylko organ podatkowy, zatem wydaje się, iż także w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) niezasadnym byłoby jego skutki przenosić na podatnika, który miał prawo przyjąć, że nie będzie go obciążało większe zobowiązanie, niż to wynika z samego rozstrzygnięcia decyzji. Nie bez znaczenia jest także okoliczność, iż możliwość skorzystania z trybu art. 234 O.p. nie powinna wywoływać u podatników poczucia narażenia się na pogorszenie swojej sytuacji w wypadku wniesienia odwołania, zatem tryb ten powinien być ograniczony do wyjątkowo jaskrawych przypadków naruszenia prawa (rażącego jego naruszenia) lub interesu publicznego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zaskarżyła decyzję odwoławczą w całości i wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 24b u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że nie zachodzą przesłanki do ustalenia dochodu w drodze oszacowania w sytuacji, gdy ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a ustawy u.p.d.o.f. nie było możliwe,

2. naruszenie art. 23 § 2 pkt 1 O.p. wobec przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia art. 23 § 2 O.p. - poprzez błędną jego interpretację, co doprowadziło do określenia skarżącemu dochodu w rażąco zawyżonej wysokości,

3. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która narusza prawo, a także poprzez doprowadzenie do zaistnienia, w wyniku utrzymania decyzji w mocy, dwóch wykluczających się podstaw prawnych rozstrzygnięcia w tej samej sprawie,

4. art. 180 i 181 O.p. poprzez odmówienie mocy dowodowej dowodom wewnętrznym sporządzonym przez skarżącego i nie uwzględnienie ich w określeniu podstawy opodatkowania co doprowadziło do określenia skarżącemu dochodu w rażąco zawyżonej wysokości,

5. art. 187 § 1 O.p. poprzez ocenę dowodów z góry przyjętym założeniem, że działalność skarżącego miała charakter fikcyjny i w tym kontekście odmawianie wiarygodności dowodom przedstawionym przez skarżącego przeczącym tej z góry założonej tezie,

6. art. 191 O.p. poprzez dojście do nielogicznych i niespójnych z pozostałym materiałem dowodowym stwierdzeń, że skarżący nie wykazał, iż poniósł koszt zakupu towaru handlowego, zastąpienie swobodnej oceny dowodów oceną dowolną nie biorącą pod uwagę logicznych, spójnych, odpowiadających rzeczywistości okoliczności podnoszonych przez skarżącego w tym przedmiocie,

7. art. 210 § 4 O.p. poprzez nie wskazanie, dlaczego dowodom

przedstawionym przez skarżącego odmówił wiarygodności,

8. art. 120 i 121 O.p. w związku z naruszeniem wyżej wymienionych przepisów i popełnionymi błędami przy wydawaniu obu decyzji.

Na wstępie obszernej skargi (21 stron) skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał, iż wyłączona z kosztów uzyskania przychodów kwota [...] zł dotyczy w całości wydatku na zakup [...] w roku 2011 tj. jedynego towaru handlowego zakupionego przez skarżącego i jedynego towaru będącego przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego prowadzonej od 2004 roku do nadal.

Skarżący przyznał, iż w badanym roku podatkowym nie prowadził ksiąg rachunkowych, mimo obowiązku ich prowadzenia, przy czym zaznaczył, że nastąpiło to z powodu omyłki, której przyczyny wyczerpująco wyjaśnił w odwołaniu. W efekcie stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie rodzaju prowadzonych ksiąg podatkowych organ podatkowy ponownie dokonał ustaleń w zakresie rzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg. Stwierdził w tych ustaleniach (str. 15 decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] r.), że prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów "nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w części udokumentowanej dowodami wewnętrznymi, co prowadzi w konsekwencji do nieuznania księgi w tej części za dowód, a tym samym nie uznaje się ją za rzetelną". Nierzetelność ta została również stwierdzona wcześniej w protokole kontroli z dnia [...] r. jednakże wtedy odnosiła się wyłącznie do treści książki przychodów i rozchodów w świetle przepisów o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nie ksiąg rachunkowych. Ponadto księgę przychodów i rozchodów organ podatkowy I instancji uznał w powołanej decyzji w całości za wadliwą z tego powodu, iż była prowadzona niezgodnie z przepisami prawa tj. zamiast obowiązujących w tym przypadku ksiąg rachunkowych.

Tym samym księgi tej w całości na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznał za dowód. Skutkiem ustalenia, że skarżący powinien był prowadzić księgi rachunkowe, a nie podatkową księgę przychodów i rozchodów jest stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że wszelkie dowody dokumentujące zdarzenia gospodarcze jakie miały miejsce u skarżącego w roku podatkowym 2011 powinny być oceniane i rozpatrywane w świetle wymogów ustawy o rachunkowości, a nie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Następnie skarżący przystąpił do uzasadnienia zarzutów, w szczególności obszernie (na stronie od 6 do 9) przedstawił argumenty na poparcie tezy o konieczności oszacowania podstawy opodatkowania w jego sprawie. Uczynił to poprzez cytowanie licznych fragmentów decyzji organu zarówno I jak i II instancji, z którymi następnie przeprowadził polemikę.

Podniósł, że jak wynika z przepisów u.p.d.o.f. dochód, stanowiący podstawę opodatkowania tym podatkiem ustała się w sposób określony w art. 24 i 24a tej ustawy. Kiedy ustalenie dochodu w sposób określony w tych przepisach nie jest możliwy zastosowanie znajduje, zgodnie z art. 24b tej ustawy, zasada oszacowania dochodu. Proceduralnie instytucję tę reguluje art. 23 O.p.

Natomiast powołany art. 23 § 2 O.p. przewiduje dwa przypadki odstąpienia organu podatkowego od tej zasady tj. w punkcie pierwszym sytuację, gdy pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i drugim, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Organ I instancji w decyzji z dnia [...]r. nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2011 za dowód w części dotyczącej zakupów towarów handlowych, uznał natomiast tę księgę za dowód w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży i na jej podstawie w tej części oraz na podstawie dowodów uzyskanych w trakcie kontroli i postępowania określił dochód powołując się przy tym na art. 23 § 2 O.p. jako podstawę odstąpienia od ustalenia dochodu w drodze oszacowania.

Nie wskazał jednak czy za podstawę rozstrzygnięcia przyjął punkt pierwszy czy drugi tego paragrafu, przy czym z opisu zawartego w uzasadnieniu można by domniemywać, iż swoje rozstrzygnięcie oparł na punkcie drugim. Wskazuje na to też druga część ustaleń w tym zakresie. W ocenie skarżącego dane dotyczące sprzedaży są jedynymi danymi, na których oparł rozstrzygnięcie ten organ (o innych nie ma tam mowy). Jednakże ustalając wysokość podatku organ ten - jak wynika z wyliczenia - uwzględnił również koszty. Organ określając skarżącemu dochód z uwzględnieniem przychodu z ksiąg i w niewielkim stopniu kosztów uzyskania przychodu nie wskazał ani na jakiej podstawie prawnej dokonuje tak istotnego dla podatnika rozstrzygnięcia (w osnowie decyzji art. 23 O.p w ogóle nie jest powołany) ani na podstawie jakich dowodów i danych ustalił składnik tego rozstrzygnięcia tj. koszty uzyskania przychodów, czyli które konkretnie wydatki uznał za zasługujące na zaliczenie do tych kosztów i dlaczego.

Organ podatkowy II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził na str. 13, że "wadliwość/niewadliwość ksiąg to cechy odnoszące się do ich prowadzenia zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Po stwierdzeniu okoliczności, że podatnik zaprowadził niewłaściwe księgi (...) badanie ich pod kątem wadliwości/niewadliwości (...) jak i rzetelności (...) traci w istocie na znaczeniu". Powołał przy tym jako podstawę prawną odstąpienia od szacowania dochodu art. 23 § 2 pkt 1 O.p. tj. pierwszą przesłankę odstąpienia od oszacowania dochodu tj., gdy brak jest ksiąg podatkowych. Przepisu art. 23 nie wskazał również w osnowie decyzji.

Nie odniósł się przy tym zupełnie do nieprawidłowego - w tej sytuacji - wskazania podstawy prawnej w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji w tym przedmiocie, a właściwie nieokreślenia tej podstawy, jak i błędu tego organu polegającego na błędnie wskazanych przesłankach ustalania dochodu - na podstawie przychodu i ksiąg, skoro ksiąg w ocenie organu drugiej instancji nie ma - co skutkuje zarzutem naruszenia przez organ drugiej instancji art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W efekcie oparcia rozstrzygnięcia przez organ II instancji na podstawie odmiennych przesłanek niż te zawarte w decyzji organu I instancji (tam na podstawie przychodu i ksiąg uznanych za nierzetelne, tu w sytuacji gdy brak ksiąg) i w konsekwencji na innej podstawie prawnej, organ ten doprowadził do zaistnienia dwóch wykluczających się podstaw rozstrzygnięcia w tej samej sprawie, w wyniku czego doszło do rażącego naruszenia nie tylko powołanego wcześniej art. 233 § 1 pkt 1, ale również art. 120 i 121 O.p.

Ponadto nigdzie w zaskarżonej decyzji nie zostało wykazane jakie konkretnie koszty i z jakiego tytułu i na podstawie jakiego dokumentu zostały uznane za koszty uzyskania przychodu i co się konkretnie składa na kwotę tych uznanych kosztów. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy oba organy oceniają ten sam materiał dowodowy na podstawie różnych przesłanek (na podstawie ksiąg lub bez ksiąg). Skarżący może się tylko domyślać, które wydatki wzięto pod uwagę, ale nie ma żadnej możliwości weryfikacji tych kosztów w całości.

Za naruszenie art. 23 § 2 pkt 1 w zakresie sposobu ustalania dochodu należy uznać - zdaniem skarżącego - również to, że organy podatkowe nie uznając jako kosztu samego zakupu [...] uznają za koszt wydatki na obsługę jego zakupu (innych wydatków skarżący nie ponosił).

Dalej skarżący wskazał, iż zakwestionowane przez organ dowody wewnętrzne mieszczą się w katalogu dowodów, o których mowa w art. 181 O.p. W orzecznictwie NSA dowód wewnętrzny ma taką sama moc dowodową jak pozostałe dowody wymienione w art. 181 (Ordynacja Podatkowa. Komentarz LexisNexis. Wydanie 8. Warszawa 2013 str. 793). Ich treść i zawartość została jednoznacznie uregulowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Żaden z zapisów tego rozporządzenia nie stawiał wymogu identyfikacji w tym dowodzie sprzedającego. Ta właśnie odrębność od ogólnej zasady dokumentowania wydatków nakazująca identyfikację obu stron transakcji stanowi istotę dowodu wewnętrznego, podstawę jego stosowania w działalności gospodarczej i cel jakiemu ma służyć w przypadku skupu odpadów; eliminowanie szkodliwych odpadów, oczyszczanie środowiska, odzyskiwanie cennych elementów w wyniku późniejszego recyklingu - poprzez nabywanie tego szczególnego towaru od osób nie prowadzących działalności gospodarczej, umożliwiając im w ten sposób - odformalizowany - pozbywanie się tych, traktowanych jako niebezpieczne, odpadów.

Prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów i sporządzając dowody wewnętrzne na dowód dokonanego skupu [...] od ludności skarżący stosował się do licznych interpretacji w indywidualnych sprawach podatkowych potwierdzających, że dla prawidłowości wystawienia dowodu wewnętrznego wystarczająca jest identyfikacja wystawcy tego dowodu, skoro nie ma wymogu identyfikacji dostawcy [...]. Stąd żądanie od podatnika danych co do których nie ma on obowiązku ich posiadania i wyciąganie z ich nieposiadania tak dalece negatywnych i dotkliwych skutków, stanowi naruszenie prawa, a także niekwestionowanej zasady, iż przepisów prawa podatkowego nie wolno interpretować rozszerzająco, nie mówiąc o zaufaniu do działania organów podatkowych jako działających na podstawie prawa.

W ocenie skarżącego organy podatkowe postawiły mu wymagania, których nie nałożył na podatnika ustawodawca.

Niewątpliwie skarżący nie posiada dowodów nabycia [...], które spełniałyby wymogi ustawy o rachunkowości (wskazanie stron transakcji, pokwitowania odbioru gotówki itp.), gdyż nie prowadził właściwych ksiąg podatkowych. Przyczyny tego stanu rzeczy skarżący wyjaśnił wcześniej, niemniej jednak dochód ustalony w zaskarżonej decyzji w trybie art. 23 § 2 pkt 1 O.p. nie odpowiada nawet w przybliżeniu rzeczywistemu dochodowi jaki skarżący osiągnął w roku podatkowym 2011 i ustalony został z naruszeniem zasad ustalania dochodu w tym trybie, co też skarżący wykazał wyżej.

Dowody wewnętrzne skupu [...] od ludności, znajdujące się w dokumentacji skarżącego powinny były być - zdaniem skarżącego - wzięte pod uwagę przy ustalaniu dochodu w trybie art. 23 § 2 pkt 1 O.p. jako dowody uzyskane w toku postępowania pozwalające na określenie podstawy opodatkowania, skoro na taki tryb ustalenia dochodu zdecydowały się organy podatkowe. Nie wzięcie tych dowodów pod uwagę z powodu stawiania im wymogów wykraczających poza ustawowe uregulowania co do ich zawartości, stanowi naruszenie art. 23 § 2 pkt 1 oraz przepisów o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów i wypacza całkowicie obraz wyniku finansowego działalności gospodarczej skarżącego i jako takie jest sprzeczne z ratio legis tego przepisu.

Jak stwierdził skarżący, skoro organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że dowody wewnętrzne sporządzone przez skarżącego nie mogą zostać uwzględnione przy określeniu dochodu w trybie art. 23 § 2 O.p. jako dowody uzyskane w toku postępowania pozwalające na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a prawidłowe ustalenie takiej podstawy wymaga uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu jako elementarnego składnika takiego rachunku, zastosowanie powinien mieć art. 23 § 1 pkt 1 O.p. i dochód powinien zostać ustalony w drodze oszacowania.

W dalszej kolejności skarżący zwrócił uwagę, że w efekcie przeprowadzonego postępowania dowodowego udowodnione zostało, jak działa rynek zużytych [...] i jakie obowiązują na nim zasady. Z poczynionych ustaleń wynika, że nie było obowiązkiem podatnika dopytywanie skąd osoby oferujące zużyte [...] je pozyskały ani w jakim urządzeniu były one zainstalowane. Ponadto ceny tego odpadu na rynku nie są dowolne ani znacznie zróżnicowane. Ceny te kształtują recyklerzy (C SA, D SA, E) na podstawie notowań ołowiu na giełdzie [...] w L., kursu dolara oraz aktualnej sytuacji na rynku surowców [...].

W tę strategię cenową wpisują się osoby zbierające [...], które doskonale orientują się w cenie tego towaru na rynku i stosownie do jej kształtowania wyznaczają swoją cenę, a firmy skupujące zużyte [...] ogłaszają się w internecie i bieżąco aktualizują cenę jaką zamierzają zapłacić za zakupiony [...]. Skarżący już w piśmie z dnia 16.06.2014 r. przekazał cenniki firm skupujących [...] i ogłaszające się w Internecie, a dodatkowo załączył dalsze cenniki do odwołania z dnia 14.12.2015 r. Okoliczności tych organ podatkowy jednak w ogóle nie wziął pod uwagę i skwitował je stwierdzeniem, iż mają one "nikłe znaczenie".

Następnie skarżący opisał raz jeszcze sposób prowadzenia działalności polegającej na skupie [...] od ludności w celu wykazanie, że posiadane środki pieniężne (czego nie kwestionuje organ) przeznaczył na zakup zużytych [...] od ludności.

Skarżący zarzucił, że nielogicznym jest żądanie w 2014 r. wskazania nazwisk osób, od których kupowano [...] w 2011 r. czy też numerów samochodów, którymi sprzedający przywozili [...], w szczególności wobec faktu, iż był to skup od ludności, jak również z uwagi na upływ czasu. Nieuprawnione jest także poddanie w wątpliwość przez organ, że tak wielką ilość [...] skarżący mógł nabyć wyłącznie od osób fizycznych. Zarzuty w tej kwestii strona przedstawiła na stronach 16 i 17 skargi. Wskazała w tym zakresie, iż niemożliwym było nabycie [...] od podmiotu gospodarczego, co wiąże się z obowiązującymi przepisami, gdyż każdy podmiot gospodarczy wytwarzający odpady jest zobowiązany pozbyć się tych odpadów w sposób zgodny z prawem. A skoro pozbywa się odpadu to musiał go wcześniej nabyć jako towar pełnowartościowy, a zatem musiał on jako taki figurować w dokumentacji księgowej tej działalności gospodarczej. Ponadto podmiot gospodarczy nie ma możliwości ani żadnego interesu sprzedać skarżącemu [...], za który nie dostanie koniecznego dowodu pozbycia się takiego odpadu i narazi się na naruszenie przepisów ustawy o gospodarowaniu odpadami. Nielogiczne jest zatem i niezgodne z obowiązującymi przepisami sugerowanie przez organy podatkowe, że skarżący skupuje zużyte [...] nie tylko od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, ale i od podmiotów gospodarczych, gdyż nie ma takich możliwości.

Co więcej, skarżący jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" - spółka z o.o., która skupuje zużyte [...] wyłącznie od podmiotów gospodarczych. Nie ma zatem ani możliwości ani potrzeby dokonywać takiego zakupu od innych osób, aniżeli osób nie prowadzących działalności gospodarczej, gdyż zakupu od tych osób dokonuje spółka.

W sprawie zostało słusznie przyznane i przyjęte przez organy podatkowe obu instancji, że skarżący spornym [...] faktycznie tj. fizycznie dysponował czyli go posiadał. [...] dalej faktycznie sprzedał i dostał za niego konkretne pieniądze. Pieniądze pochodziły z faktycznej sprzedaży tego [...] do recyklera, bo to on był finalnym odbiorcą [...] (zajmuje się wyłącznie jego zakupem i recyklingiem) i płacił po jego fizycznym odbiorze, kilkukrotnym zważeniu, zmagazynowaniu i zaewidencjonowaniu na podstawie specjalnych kwitów wagowych i innych dokumentów rejestrujących.

Podsumowując skarżący zarzucił w okolicznościach sprawy szeroko opisanych wyżej, że nie ustalając dochodu w drodze oszacowania organ I instancji naruszył art. 23 § 1 pkt 1 O.p. doprowadzając do przypisania skarżącemu dochodu, którego nigdy nie osiągnął nawet w przybliżeniu, a organ II instancji to błędne rozstrzygnięcie utrzymał w mocy.

Końcowo strona umotywowała naruszenie przepisów prawa procesowego m.in. poprzez pominięcie lub zbagatelizowanie oferowanych przez nią dowodów, odmówienie mocy dowodom wewnętrznym, ocenę dowodów z założeniem, że działalność strony miała charakter fikcyjny, dowolną ocenę dowodów poprzez przyjęcie, iż skarżący nie wykazał, że poniósł koszty zakupu towaru handlowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do jej zarzutów podniósł, że dane co do "pozostałych wydatków" uznanych za koszt uzyskania przychodu wynikały z dowodów źródłowych, szczegółowo opisanych w protokole kontroli na stronach od 15 do 20, następnie zostały poddane ocenie i ujęte w decyzji organu I instancji. W opinii organu odwoławczego wydatki te były niesporne i niekwestionowane w toku postępowania przez podatnika, stąd nie było potrzeby ich ponownego szczegółowego wymieniania w decyzji odwoławczej.

W kwestii podstawy prawnej odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania organ II instancji jednoznacznie stwierdził, że powołując art. 23 § 2 pkt 1 O.p. uznał, że brak było wymaganych prawem ksiąg rachunkowych. W ten sposób skorygowano błędne stanowisko organu I instancji, który przeprowadził ocenę księgi prowadzonej przez skarżącego pod kątem jej rzetelności. Natomiast z treści decyzji wydanej w pierwszej instancji wynika, że odstąpienie wiązało się z oparciem się na danych wynikających z ksiąg podatkowych i dowodach uzyskanych w toku postępowania, co wskazuje na zastosowanie punktu 2 ww. przepisu. Sam brak konkretnego wskazania tego punktu w decyzji organu pierwszoinstancyjnego nie powoduje jednakże konieczności jej uchylenia.

Organ nie podzielił nadto zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Skarżący potrzymał swoje zarzuty w piśmie z dnia 17.05.2017 r. złożonym do Sądu w dniu 25.05.2017 r.

Na rozprawie w dniu 4.07.2017 r. strony reprezentowane przez pełnomocników poparły swoje dotychczasowe wywody. Pełnomocnik skarżącego skoncentrowała się na kwestii odmowy oszacowania dochodu skarżącego albowiem w sytuacji gdy nie były prowadzone księgi rachunkowe oszacowanie pozwoliłoby na określenie rzeczywistego dochodu podatnika. Z kolei pełnomocnik organu odwoławczego zwrócił uwagę na braki w dokumentacji zdarzeń gospodarczych po stronie podatnika i podniósł, że wobec poddania przez organy podatkowe w wątpliwość faktu poniesienia wydatków nie było możliwe szacowanie dochodu.

W piśmie z dnia 27.06.2017 r., które wpłynęło do Sądu po wydaniu wyroku, organ ponowił argumentację prezentowaną w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, jak też przepisów prawa materialnego skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego czy skarżący poniósł wydatki na zakup [...] dokumentowane dowodami wewnętrznymi i czy mógł w związku z tym zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Organy obu instancji odmówiły prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwestionowanych wydatków z uwagi na to, że strona skarżąca, zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych w oparciu o ustawę o rachunkowości, ewidencjonowała wydatki na podstawie dokumentów nie zawierających danych dotyczących dostawców złomu, umożliwiających ich identyfikację, a skarżący nie przedstawił innych dowodów stwierdzających poniesienie tych wydatków. Natomiast skarżący przyznając, że w badanym roku podatkowym nie prowadził pełnej księgowości utrzymywał jednocześnie, że wydatki zostały faktycznie poniesione i mogą zostać wykazane dowodami wewnętrznymi, a ponadto w niniejszej sprawie istniały przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Okoliczność, że w roku podatkowym 2011 skarżący miał obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w oparciu o ustawę o rachunkowości pozostaje poza sporem.

Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, że w skardze przedstawiono jedynie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Taki stan rzeczy sprawia, że zarzuty te należy rozważyć w pierwszej kolejności. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego, a także wykładni tych przepisów.

Skarżący przede wszystkim podniósł naruszenie art. 180, 181 i 187 § 1 i 191 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania dowodowego z góry powziętym założeniem, że działalność skarżącego była fikcyjna i w tym kontekście nastąpiło odmówienie wiarygodności dowodom przedstawionym przez niego oraz odmówienie mocy dowodowej dowodom wewnętrznym. Zarzucił nadto dowolną ocenę dowodów i wyprowadzenie wniosków niezgodnych z pozostałym materiałem dowodowym. Podniósł również naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie dlaczego odmówiono wiary dowodom przedstawionym przez skarżącego. Zdaniem strony decyzja narusza standardy określone w art. 120 i 121 O.p.

Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21.12.2007r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.02.2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

W ocenie Sądu organy podatkowe w toku postępowania kontrolnego i podatkowego zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Uwzględniły przy tym dowody oferowane przez podatnika. Dokonały oceny zebranego materiału dowodowego w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. W ten sposób poczynione ustalenia czynią bezzasadnym zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w badanym roku podatkowym jedynym przedmiotem działalności skarżącego był skup [...] od osób fizycznych w ilości ponad 8 ton dziennie, dokumentowany na podstawie dowodów wewnętrznych wystawianych przez podatnika - zgodnie z treścią § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dowody te nie zawierają danych identyfikujących dostawców [...], opiewają praktycznie na te same kwoty tj. od [...] do [...] zł, co oznacza, że każdorazowo dokonywano zakupów o takim samym tonażu i w takich samych cenach jednostkowych. Zakup następował za gotówkę posiadaną przez podatnika i jego pracowników. Skup odbywał się zasadniczo na terenie [...], w miejscach takich jak: place, stacje benzynowe, garaże czy też ogródki działkowe. Następnie dowody wewnętrzne stawały się podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Tak pozyskany [...] był w dalszej kolejności przedmiotem odsprzedaży do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A (w której podatnik jest udziałowcem), z czego skarżący osiągnął przychód w wysokości [...]zł.

Tak ustalony stan faktyczny powiązać należy z przepisem prawa materialnego mającym zasadnicze znaczenie w sprawie tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże, przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów.

Zauważyć przyjdzie, że zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy mają obowiązek prowadzenia ksiąg (zarówno ksiąg rachunkowych jak i podatkowej księgi przychodów i rozchodów - podkreślenie Sądu) w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Prowadzenie ksiąg rachunkowych zawarte jest w ustawie z 29.09.1994 r. o rachunkowości a konkretyzacja sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - w wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. - rozporządzeniu Ministra Finansów z 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przepisy zawarte w tych aktach prawnych stanowią, że do ksiąg rachunkowych należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, a podstawą zapisów są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych (art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości) oraz, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mają odzwierciedlać stan rzeczywisty i być czynione na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, to jest na podstawie faktur VAT oraz innych dowodów stwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem (§11 ust. 1 i ust. 3 oraz §12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia). Dowód księgowy powinien zawierać między innymi: określenie stron dokonujących operacji gospodarczych, z podaniem ich nazw i adresów, opis operacji oraz jej wartość, a także datę dokonania operacji (art. 21 ust. 1 pkt 2, 3 i 4 ustawy o rachunkowości oraz § 12 ust. 3 rozporządzenia).

Z przytoczonych przepisów wynika, że obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób normatywny, a więc określony przez prawo, wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg. Dlatego też za koszt uzyskania przychodów u tych podatników może być uznany tylko taki koszt, który został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz został należycie, to jest zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości lub rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, udokumentowany (nie stanowiąc zarazem kosztu wymienionego w art. 23 u.p.d.o.f.).

Koszty te - w przypadku podatnika - powinny wynikać z prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych (art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.). Odwołać się zatem trzeba do zapisów powołanej wyżej ustawy o rachunkowości, której podatnik podlegał w 2011 r. Zgodnie z art. 20 ust. 2 tej ustawy, podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, które zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji, którą dokumentują, kompletne oraz wolne od błędów rachunkowych oraz zawierające co najmniej dane określone w art. 21 ustawy o rachunkowości. W myśl zaś art. 21 tej ustawy, jednym z elementów koniecznych, jakie powinien zawierać dokument księgowy, jest określenie stron (nazw, adresów) dokonujących transakcji gospodarczych.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 13.11.2012r., sygn. akt II FSK 596/11 i powołane tam wyroki NSA: z dnia 20.07.2010r., sygn. akt II FSK 418/09 z dnia 30.01.2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07 z dnia 14.03.2008 r.). Odnośnie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów NSA opowiedział się za tezą, iż właściwymi dowodami w tym zakresie są dowody księgowe sporządzone zgodnie z właściwymi dlań przepisami (por. wyrok NSA z dnia 16.12.2009 r., sygn. akt II FSK 1132/08). Powyższe oznacza, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem dowód księgowy nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego. W niniejszej sprawie, przedstawione przez podatnika dowody wewnętrzne w zakresie treści nie odpowiadają wymogom art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, że wadliwie sporządzony dokument księgowy nie przesądza o tym, że dany wydatek nie został poniesiony, jednakże muszą istnieć dane, które pozwolą zweryfikować czy rzeczywiście wydatek miał miejsce. W takiej jednak sytuacji to podatnik musi wykazać, że faktycznie ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł. Przepisy o postępowaniu podatkowym w tym także i o dowodach (art. 180 § 1 O.p.) nie zostały bowiem ograniczone, w zakresie dopuszczalnych w postępowaniu środków dowodowych, przepisami art. 20 - 24 ustawy o rachunkowości (R. Kubacki, J. Zubrzycki, Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych, Wrocław 2001, s. 347).

Warto również za organem odwoławczym powtórzyć, że przepisy ustawy o rachunkowości dopuszczają dokumentowanie i wpisywanie do ksiąg rachunkowych operacji gospodarczych dowodzonych dowodami zastępczymi jednakże, m.in. z wyjątkiem zakupów metali nieżelaznych od ludności (art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Aby mogły one być uznane za odpowiadające prawidłowym dowodom źródłowym "winny być sporządzone przez osoby dokonujące tych operacji". W takim razie przysługuje im przymiot rzetelnych dowodów księgowych (art. 20 ust. 4 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Konsekwencją tych rozważań jest to, że przepisy ustawy o rachunkowości wymagają i to bezwzględnie określenia stron operacji gospodarczej oraz opisu, dlaczego dana operacja jest dokumentowana tego rodzaju dowodem (tak też wyrok NSA z dnia 14.04.2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06).

W ocenie Sądu w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania skarżący nie wykazał, aby nabycie [...] od ludności rzeczywiście miało miejsce i że z tego tytułu poniósł wydatek oraz w jakiej wysokości. Przedłożone przez stronę dowody wewnętrzne nie zawierają danych (imienia i nazwiska, adresu) osób fizycznych, od których [...] miał być nabywany, rzeczywistej daty dokonania operacji, podpisów osób, od których przyjęto towar. Powyższe dotyczy zakupu [...], który miał być dokonywany zarówno bezpośrednio przez skarżącego jak i przez jego pracowników.

Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, że skarżący rzeczywiście nabył [...] od ludności i z tego tytułu poniósł wydatek. Brak jest jakichkolwiek danych pozwalających zidentyfikować sprzedających, brak potwierdzenia, że należność z tytułu sprzedaży [...] osoby fizyczne otrzymały (bezpośrednio od skarżącego czy za pośrednictwem pracowników), nie ma żadnych dowodów potwierdzających przez sprzedających otrzymanie gotówki, jak chociażby dowodów "kasa wypłaci". Powoływanie się ogólnie na nabycie [...] od ludności nie oznacza, że fakt ten miał miejsce, a wydatek został poniesiony, gdyż ani skarżący, ani przesłuchani świadkowie nie wskazali osób, od których nabyto [...]. Jak wynika z zeznań świadków nie zachowano nawet zapisków odręcznych, dotyczących ilości i wartości skupionego [...], albowiem zostały one zniszczone. Dowody wewnętrzne sporządzone w firmie skarżącego mają zaś charakter zbiorczy (obejmują zakup [...] z jednego lub z kilku dni), w oparciu o ilość kursów i ładowność pojemników.

Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności sprawy (wynikających z zebranego materiału dowodowego) wynika, że dowody księgowe dokumentujące zakup towarów nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonej transakcji przez to choćby, że danych sprzedawcy nie można potwierdzić, to takie dokumenty nie mogą być uznane za rzetelne, stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych i w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Raz jeszcze powtórzyć warto, że do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, że skarżący dysponował środkami finansowymi na zakup podanej ilości [...]. Posiadanie środków finansowych nie oznacza bowiem, że zapłata miała miejsce, a wydatek został poniesiony. Także i fakt późniejszej sprzedaży towarów, nie potwierdza poniesienia wydatków związanych z zakupem. Stąd zarzuty strony skarżącej w tym przedmiocie uznać należy za bezzasadne.

W ocenie Sądu nie do pogodzenia z zasadą doświadczenia życiowego i zasadami obowiązującymi w gospodarce jest twierdzenie strony, że poniesienie wydatków w kwocie ponad [...] złotych, które to zostały następnie zaliczone w koszty uzyskania przychodu, nie wymagało jakiegokolwiek dokumentowania. Jak już zostało podniesione, uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu wymaga zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f. aby wydatek ten spełniał przesłanki wynikające z tego przepisu. Musi on być poniesiony i właściwie udokumentowany. Interpretując natomiast pojęcie "koszt poniesiony" wskazać należy, iż chodzi o stan, w którym doszło do obciążenia wydatkiem nie tylko w sensie ewidencyjnym ale i realnym.

W badanej sprawie skarżący - na co wcześniej zwracano uwagę - nie przedłożył jakiegokolwiek dowodu na poniesienie wydatku, ponieważ takich dowodów nie posiadał.

Organy nie kwestionowały faktu, że skarżący dysponował [...] we wskazanej ilości, wykazały natomiast, że brak jest dowodów, iż wydatek na zakup [...] w kwestionowanej wysokości został przez niego poniesiony na rzecz osób fizycznych. Wbrew twierdzeniom skargi organy nie sugerowały przy tym, że skarżący wszedł w posiadanie [...] w sposób nielegalny.

Ponadto w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dowody uzyskane w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1).

Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2 pkt 1 i 2).

Należy przy tym zwrócić uwagę, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów.

Szacowanie może następować wtedy, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku (czyli nie jest kwestionowane samo poniesienie wydatku na określony cel, a tylko wysokość tego wydatku była wykazana w sposób wątpliwy), zaś szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Jeśli w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest możliwa weryfikacja posiadanych przez skarżącego dowodów nabycia [...], a tym samym nie jest wykluczone wejście przez niego w posiadanie [...] bez poniesienia wydatków, to odstąpienie od oszacowania należy uznać za uzasadnione. Nie można bowiem przez oszacowanie ustalać faktu poniesienia wydatku.

Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (tak NSA w wyrokach z dnia 16.05.2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10 i z dnia 19.11.2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09). Błędny jest pogląd oparty na twierdzeniu, że w przypadku zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych, w każdym przypadku należy przeprowadzić oszacowanie podstawy opodatkowania, a nie odstępować od oszacowania i podstawę opodatkowania określać na podstawie danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania (tak też NSA w wyroku z dnia 7.12.2016 r., sygn. akt II FSK 3225/14 i z dnia 27.09.2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11)

Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie (powinny) podlegały oszacowaniu, jako stanowiące element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości teza, że oszacowanie opodatkowania (art. 23 § 1 - 3 O.p.) jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Również nie budzi wątpliwości teza, że oszacowanie chociażby jednego elementu (czy nawet jego części) podstawy opodatkowania oznacza, że cała podstawa opodatkowania została ustalona w drodze oszacowania (wyrok NSA z dnia 12 października 1995 r., SA/Kr 1263/95, niepubl.). Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 pkt 1 O.p. dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków a nie co do samego faktu poniesienia wydatku - gdyż tego faktu oszacować z natury rzeczy nie można. Dla ustalenia samego faktu odpłatnego nabycia [...] niezbędne jest bowiem stwierdzenie nie tylko drugiej strony umowy ale i ceny nabycia. Brak tych dwóch elementów podmiotowo i przedmiotowo istotnych nie pozwala na przyjęcie by zaistniała sama umowa nabycia.

Uwzględniając powyższe wywody za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 24b u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 2 pkt. 1 O.p. Na marginesie należy tylko zauważyć, że przepis art. 23 O.p jest przepisem postępowania podatkowego. Stanowi on element procedury obowiązującej przed organem podatkowym i określa, kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze opodatkowania, czyli stanowi podstawę do ustalenia okoliczności faktycznych, a nie prawnych. Przepis ten nie nakłada natomiast na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej.

Odnosząc się do pozostały zarzutów skargi wskazać należy, iż zasadnie organ odwoławczy przyjął, iż w rozpoznawanej sprawie podatnik nie prowadził prawidłowych ksiąg - stosownie do obowiązujący przepisów ustawy o rachunkowości. Fakt, że nie zostało to dostrzeżone przez organ podatkowy na wcześniejszych etapach postępowania, nie może prowadzić do wniosku, że późniejsza reakcja Dyrektora izby Skarbowej na powyższe uchybienia naruszyła zasadę zaufania w postępowaniu podatkowym. Obowiązki należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ciążyły bowiem na podatniku z mocy ustawy. W wyroku z dnia 2.02.2010 r., sygn. akt. II FSK 1401/08 NSA wskazał, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy poczynione w toku postępowania.

Podsumowując, za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skargi, organy orzekające w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący ustaliły stan faktyczny, wyjaśniły wszystkie okoliczności sprawy, jak również wskazały powody odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. Ocena zebranego materiału dowodowego nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. W tym kontekście należy przypomnieć, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Tymczasem skarżący tego obowiązku nie wypełnił, ograniczając są do negowania działań organu i podważania poczynionych w sprawie ustaleń.

Organy podatkowe podejmowały niezbędne działania, aby wyjaśnić stan faktyczny, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 O.p). Dowody zostały przeprowadzone przy czynnym udziale strony. Organ odwoławczy dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału, uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu. W szczególności, w zaskarżonej decyzji omówiono zeznania świadków, a także znaczenie poszczególnych dowodów z punktu widzenia prawno - podatkowego stanu faktycznego zaistniałego w badanej sprawie. W ocenie Sądu nie stanowi uchybienia brak wyszczególnienia wydatków, które organy zaliczyły w koszty uzyskania przychodu, albowiem wydatki te (opisane w protokole kontroli) pozostawały poza sporem. Do ustaleń w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów skarżący w istocie nie sformułował konkretnych zarzutów. Organy uwzględniły wszystkie koszty uzyskania przychodu, które zostały przez podatnika należycie udokumentowane. Sąd dokonał analizy tych ustaleń i ocenił je jako zgodne z przepisami prawa. Nie budzi również wątpliwości sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Z unormowania art. 210 § 4 O.p. nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich, również niespornych kwestiach.

Mając to wszystko na uwadze stwierdzić należy, że organy prawidłowo zakwestionowały wydatki dotyczące zakupu [...] i nie zaliczyły ich w poczet kosztów uzyskania przychodu. Podjęte w toku postępowania czynności i w wyniku tego zebrany obszerny materiał dowodowy nie potwierdziły, że skarżący rzeczywiście nabył [...] od ludności i z tego tytułu poniósł na ich rzecz wydatek. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) oddalił skargę