Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 913/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 264 ust. 1, art. 296, art. 252 ust. 2, art. 92 ust. 1, art. 21 ust. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. K. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej G. K. (zwanej dalej "Skarżącą") - byłego członka zarządu G. S.A. w W. - za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W efekcie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej (wraz ze spółką oraz pozostałym członkiem zarządu) odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za wskazane zaległości spółki. W uzasadnieniu powyższej decyzji Organ pierwszej instancji wskazał, że wskutek zlikwidowania całego majątku spółki, jak również w świetle postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. w przedmiocie oddalenia wniosku o stwierdzenie zakończenia postępowania upadłościowego i umorzenia postępowania upadłościowego, należało uznać, iż przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwanej dalej też "O.p."), została spełniona.

Organ pierwszej instancji zauważył także, że termin płatności podatku przypadał na okres pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu spółki. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynikało, iż uchwałą z dnia [...] czerwca 2010 r. Skarżąca została powołana do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki, a następnie złożyła rezygnację z pełnionej funkcji z dniem 28 czerwca 2010 r. A zatem czas pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu spółki obejmuje okres od dnia 2 czerwca 2010 r. do dnia 28 czerwca 2010 r.

Zdaniem Organu w trakcie postępowania podatkowego Skarżąca nie przedłożyła dokumentów, z których wynikałoby, że zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, albo że niezgłoszenie wniosku nastąpiło nie z jej winy. Skarżąca nie wskazała również mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Naczelnik zaznaczył ponadto, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, złożony w dniu 30 lipca 2010 r., należało uznać za spóźniony, biorąc pod uwagę, iż Spółka była już w 2008 r. niewypłacalna. W związku zaś z tym, iż Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w czasie, kiedy spółka była w stanie niewypłacalności, po objęciu swojej funkcji powinna zaznajomić się z sytuacją finansową spółki i podjąć stosowne kroki w celu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia funkcji członka zarządu, tj. najpóźniej w dniu 16 czerwca 2010 r.

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika. Zaskarżonej decyzji i postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2015 r. zarzuciła:

1) brak wyjaśnienia kwestii właściwości organu podatkowego (Naczelnika) do wszczęcia i rozstrzygania tej sprawy,

2) niedopuszczalność wydania decyzji i postanowienia z dnia [...] kwietnia 2015 r. w sprawie, gdy inny organ (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.) umorzył postępowanie w tej sprawie rozstrzygając w sposób ostateczny,

3) naruszenie art. 108 § 2 w związku z art. 108 § 3 O.p., poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej bez określenia zaległości podatkowej spółki i w odniesieniu do wierzytelności, które w ogóle nie zostały uznane za skutecznie zgłoszone w postępowaniu upadłościowym prowadzonym wobec spółki,

4) naruszenie art. 107 § 2 pkt 2 O.p., poprzez obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę liczone po dniu ogłoszenia upadłości spółki.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik prawidłowo przyjął, iż Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2010 r., tj. w dniu 25 czerwca 2010 r. W ocenie Organu odwoławczego w niniejszej sprawie miała miejsce bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, biorąc pod uwagę, iż w toku postępowania upadłościowego wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług nie zostały zaspokojone w żadnym stopniu, zaś postępowanie upadłościowe zostało umorzone. Organ odwoławczy wskazał także, że niekorzystna sytuacja finansowa spółki w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka jej zarządu dawała podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., zwanej dalej także "P.u."). Tym samym brak zgłoszenia wniosku we właściwym czasie nie może być uznany za niezawiniony przez Skarżącą w rozumieniu art. 116 §1 pkt. 1 lit. b O.p. Ponadto Organ odwoławczy zauważył, że Skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Dyrektor wskazał ponadto, że wbrew twierdzeniom Skarżącej decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2014 r., umarzająca postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki za maj 2010 r., rozstrzygała jedynie o braku właściwości tego organu do prowadzenia postępowania w tym przedmiocie, a nie o braku odpowiedzialności Skarżącej za zaległości spółki. Organ odwoławczy podniósł również, że w sprawie wystąpiła zmiana właściwości rzeczowej organu podatkowego pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu braku określenia w odrębnej decyzji zaległości spółki, Organ odwoławczy podkreślił, że zaległość ta wynika z ostatniej wersji deklaracji VAT-7 za dany okres. Wskazał także, że spółka ponosi odpowiedzialność za odsetki za zwłokę naliczone od ogłoszenia jej upadłości.

Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W skardze zarzuciła naruszenie:

1) art. 207 § 1 i 2 oraz art. 128 O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż decyzja Naczelnika US W. oraz zaskarżone wraz z nią postanowienie z dnia 9 kwietnia 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu nie zostały wydane w sprawie już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną,

2) art. 15 § 1 oraz art. 17a O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż decyzja Organu pierwszej instancji oraz zaskarżone wraz z nią postanowienie z dnia 9 kwietnia 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu nie zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości,

3) art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej pomimo niespełnienia warunków formalnych do wszczęcia tegoż postępowania,

4) art. 120, 122, 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 233 O.p., poprzez nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym przyjęcie, iż została przez spółkę złożona, uprawniająca do złożenia korekt, pierwotna deklaracja VAT-7, a w następstwie nieprawidłowe przyjęcie, iż spełnione zostały przesłanki z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. konieczne do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej,

5) art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3, art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległość podatkową, której wysokość nie została jednoznacznie określona wobec podatnika oraz w odniesieniu do wierzytelności, które w ogóle nie zostały uznane za skutecznie zgłoszone w postępowaniu upadłościowym prowadzonym wobec spółki,

6) art. 107 § 2 pkt 2, art. 116 § 1 O.p. oraz art. 92 P.u. w zw. z art. 233 O.p., poprzez obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę liczone po dniu ogłoszenia upadłości spółki;

7) art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b oraz art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 233 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, iż Skarżąca nie wykazała, że niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, podczas gdy w czasie właściwym na dokonanie tego zgłoszenia nie pełniła funkcji w zarządzie spółki, w okresie zaś, gdy taką funkcję pełniła, nie miała wystarczającej wiedzy na temat stanu finansowego spółki, a w dacie upływu terminu płatności podatku VAT za maj 2010 r. nie miała już jakiegokolwiek rzeczywistego wpływu na zarządzanie spółką.

Wskazując na powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi podatkowemu.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko dotyczące rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w sposób całkowicie odmienny inną decyzją ostateczną (decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego umarzającą postępowanie). W ocenie Skarżącej w uzasadnieniu decyzji Organu pierwszej instancji, tj. Naczelnika US W., brak jest uzasadnienia dla przyjęcia jego właściwości rzeczowej w związku utratą przez spółkę statusu tzw. dużego podatnika, wynikającą ze zbyt niskich obrotów spółki, co zresztą uniemożliwia weryfikację daty zaistnienia ewentualnej właściwości tego organu. Co więcej – Skarżąca uznała, powołując się na przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267), że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie był w sprawie właściwy, gdyż ta właściwość nastąpiła w innej dacie, niż przyjęta w niniejszej sprawie przez Organy podatkowe. Skarżąca oceniła także, że skoro w art. 5a ust. 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych wskazano na badanie zatwierdzonego sprawozdania finansowego jako na sposób stwierdzenia uzyskania statusu tzw. dużego podatnika, to tylko tak samo można stwierdzić utratę tego statusu.

Wskazała ponadto, że wobec braku skutecznie złożonej deklaracji w podatku VAT za miesiąc maj 2010 r., niedopuszczalne było wszczęcie przeciwko Skarżącej postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki.

Skarżąca zarzuciła również brak określenia zaległości podatkowej, za którą ewentualnie mogłaby odpowiadać, biorąc pod uwagę, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do wystawienia tytułu wykonawczego przeciwko podatnikowi, nie ma deklaracji pierwotnej spółki za maj 2010 r., zaś z akt nie wynika, aby wierzytelność zgłoszona przez Organ pierwszej instancji została ujęta na jakiejkolwiek liście wierzytelności.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, zaskarżona decyzja rozstrzyga o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę spółki za okres po ogłoszeniu jej upadłości, mimo, iż spółka odpowiedzialności za te odsetki ponosić nie może.

Skarżąca uznała, że nie mogła złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w czasie właściwym, albowiem w tym czasie, który - zdaniem Organu pierwszej instancji - był czasem właściwym, nie była jeszcze członkiem zarządu spółki. Jednocześnie brak dostępu do dokumentacji finansowej spółki uniemożliwiał Skarżącej dokładne zapoznanie się z sytuacją finansową zarządzanego podmiotu, a w konsekwencji potencjalne złożenie wniosku upadłość.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Swoje stanowisko Skarżąca ponowiła w piśmie z dnia 18 stycznia 2017 r. złożonym przed Sądem na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie je zarzuty okazały się zasadne.

Ze wszystkich okoliczności, jakie w sprawach o przeniesienie odpowiedzialności w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej uznać należy za istotne, w niniejszej sprawie bezsporne jest tylko to, że w dacie powstania zaległości spółki G. S.A. w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. Skarżąca była członkiem zarządu tej spółki. Inne kwestie są już sporne, zaś zostały ono ujęte w skardze w kilku punktach. Taką też redakcję uzasadnienia niniejszego wyroku przyjmie Sąd, tzn. poniżej odniesie się - w punktach odpowiadających poszczególnym zarzutom skargi – do kwestii zgłoszonych przez Skarżącą:

1). Nie można zgodzić się z zarzutem, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz zaskarżona decyzja z [...] grudnia 2015 r. zostały wydane w sprawie już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2014 r. polegała bowiem na umorzeniu postępowania prowadzonego przez ten organ jako bezprzedmiotowego z powodu niewłaściwości organu. Umorzenie tego postępowania, niezależnie zresztą od tego, czy w obrocie pozostało postanowienie o jego wszczęciu, czy nie, nie wykluczało wszczęcia postępowania i wydania decyzji przez inny organ, tym razem jednak właściwy. Myli się więc Skarżąca twierdząc, że sprawa odpowiedzialności za zaległość spółki "...została w sposób ostateczny rozstrzygnięta w dacie doręczenia decyzji (...) z dnia [...] czerwca 2014 r.". Decyzja ta ostatecznie rozstrzygała jedynie to, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie był wówczas właściwy w sprawie tej odpowiedzialności.

2). Niezasadny jest zarzut niewłaściwości Organu pierwszej instancji. W art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych wskazano, że zmiana właściwości z wyspecjalizowanych naczelników urzędów skarbowych na naczelników "zwykłych" następuje "...z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie (czyli podatników – uwaga Sądu) z danej kategorii podatników.". To "wyłączenie z danej kategorii" następuje natomiast w związku z następującymi po sobie dwoma latami, w których podatnik nie osiągał kwalifikowanego obrotu 5 mln euro. Upływ dwóch takich lat stanowił zatem jedno zdarzenie, po którym następuje pierwszy rok (w którym nadal pozostaje właściwy wyspecjalizowany naczelnik), zaś po tym pierwszym - drugi rok. Dopiero z dniem 1 stycznia tego drugiego roku zmieniała się właściwość naczelnika z wyspecjalizowanego na "zwykłego". Dlatego prawidłowo uznano w decyzji, że zmiana właściwości organu podatkowego nastąpiła w dniu 1 stycznia 2013 r.

Z pisma Naczelnika Drugiego MUS w W. z dnia 14 grudnia 2012 r. skierowanego do spółki G. S.A. w upadłości (k. 37 znanych Sądowi z urzędu akt podatkowych sprawy o sygn. III SA/Wa 1130/16) wywnioskować należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stał się właściwy dla tej spółki ze wskazanym wyżej dniem 1 stycznia 2013 r. Pismo to nie zostało sporządzone w związku z postępowaniem wobec Skarżącej, nie istnieją żadne powody, aby kwestionować jego poprawność i rzetelność informacji w nim zawartej. Nie można też zgodzić się ze Skarżącą, że skoro w art. 5a ust. 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych wskazano na badanie zatwierdzonego sprawozdania finansowego jako na sposób stwierdzenia uzyskania statusu dużego podatnika, to tylko tak samo można stwierdzić utratę tego statusu. Otóż – jest wręcz odwrotnie. Przyjąć należy, że skoro w jednym przepisie ustawa ta normowała sposób stwierdzenia uzyskania statusu dużego podatnika, zaś w innym przepisie dotyczącym utraty tego statusu milczała na temat sposobu stwierdzenia tej utraty, to rozumowanie a contrario nie pozwala uznać, że o utracie statusu dużego podatnika można było przesądzić tylko na podstawie badania sprawozdania finansowego. W ocenie Sądu mogło to nastąpić w każdy sposób, w tym i taki, jaki nastąpiło to w niniejszej sprawie względem spółki, czyli w wyniku "...przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego..." (vide ww. pismo z 14 grudnia 2012 r.).

Zgodzić się należy z oceną zawartą w skardze, że brzmienie art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych "...nie jest ani proste ani oczywiste", niemniej nie zwalnia to z obowiązku starannej jego interpretacji. W efekcie, kierując się wyżej wskazanym sposobem wykładni tego przepisu, odrzucić należy wniosek Skarżącej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stał się dla spółki właściwy już 1 stycznia 2012 r. Ocenić należy ponownie, że Organy prawidłowo uznały, iż stało się to rok później.

Zgłoszenie wierzytelności w dniu 15 października 2013 r. przez Naczelnika US W. zostało zatem dokonane przez właściwy organ (abstrahując na razie od kwestii przyczyny, dla której ta wierzytelność nie została uwzględniona na liście wierzytelności), tak samo, jak dokonane wcześniej, tj. w latach 2010 – 2012, zgłoszenia Naczelnika [...]US w W.

Wymienione przepisy wprost wskazują na możliwość zmiany właściwego organu podatkowego. Zmianę taką należy respektować w zakresie wszelkich stosunków prawnych podatnika z administracją podatkową, zmiana musi być bowiem faktyczna, a nie tylko deklaratywna. Skoro zatem z dniem 1 stycznia 2013 r. nastąpiła zmiana właściwego organu podatkowego dla spółki, to korekty rozliczenia podatkowego powinny być zgłaszane do tego organu, który jest właściwy w dacie kierowania korekty. Nie ma tu znaczenia, że pierwotnie właściwy był inny organ, gdyż na tym właśnie m.in. polega istota zmiany, że korekta deklaracji VAT-7 powinna zostać skierowana do aktualnie właściwego organu. Oczywiście nie jest dopuszczalne, jak słusznie wskazano w skardze, aby wierzycielem do jednej wierzytelności były "równocześnie" dwa organy podatkowe. Rzecz jednak w tym, że w niniejszej sprawie dwa organy podatkowe były co prawda wierzycielami tej samej wierzytelności podatkowej, ale nie "równocześnie".

Stosownie do art. 264 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego (obecnie "Prawo upadłościowe"), z zastrzeżeniem art. 296, po zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego wyciąg z zatwierdzonej przez sędziego - komisarza listy wierzytelności, zawierający oznaczenie wierzytelności oraz sumy otrzymanej na jej poczet przez wierzyciela, jest tytułem egzekucyjnym przeciwko upadłemu. Wpisanie na listę wierzytelności jest zatem warunkiem objęcia wierzytelności prowadzonym uniwersalnym postępowaniem egzekucyjnym. Tytuł egzekucyjny obejmujący zgłoszone wierzytelności warunkuje uznanie, że wierzytelność ta została objęta postępowaniem upadłościowym, oraz że spełniła wymagany przez art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej "test" bezskuteczności egzekucji. Brak wpisania wierzytelności na listę nie pozwala uznać, że bezskuteczność zaszła wobec tej wierzytelności. Nie istnieje bowiem tytuł egzekucyjny opiewający na tę wierzytelność, podczas gdy bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona tylko po wszczęciu egzekucji, której koniecznym warunkiem jest istnienie tytułu.

Na str. 8 skargi Skarżąca wyraziła stanowisko, że wobec niewpisania na listę wierzytelności zaległości wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 zgłoszonej przez Naczelnika US W. w wyniku zgłoszenia korekty przez syndyka w dniu 15 października 2015 r., nie może odpowiadać za dług spółki, za który ona sama (spółka) nie odpowiada. W ocenie Sądu w tej części, w jakiej zwiększona w wyniku ostatniej korekty (z 15 października 2013 r.) kwota zaległości nie została poddana wspomnianemu "testowi" bezskuteczności egzekucji, niemożliwe było przeniesienie odpowiedzialności na Skarżącą. Nie spełniono bowiem w tym zakresie wymogu bezskuteczności egzekucji wynikającego z art. 116 § 1 Ordynacji. Powyższe stanowisko Skarżącej uznać więc należy za prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się ze Skarżącą, że powodem, dla którego zgłoszenie wierzytelności dokonane przez Naczelnika US W. było uznanie przez Sąd upadłościowy, iż organ ten nie jest rzeczowo i miejscowo właściwy dla spółki. Z akt sprawy wynika bowiem, że pozostawienie tego zgłoszenia bez rozpoznania oparte zostało na art. 252 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, tzn. podstawą faktyczną nieujęcia tej wierzytelności i odsetek od niej na liście wierzytelności było zgłoszenie wierzytelności już po zatwierdzeniu ostatecznego planu podziału funduszów masy upadłości. Wracając zatem do kwestii właściwości organu - pozostawienie wspomnianego zgłoszenia bez rozpoznania nie może stanowić argumentu na rzecz stanowiska Skarżącej, że skoro pierwotnie zgłoszeń dokonywał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., to ten właśnie organ pozostawał zawsze właściwy dla rozliczeń spółki, co miał potwierdzić Sąd upadłościowy. Marginalnie należy jedynie zauważyć, że to stanowisko Skarżącej przeczy poglądowi wyrażonemu w innym miejscu skargi, tj. poglądowi, że od 1 stycznia 2012 r. właściwy dla spółki był Naczelnik Urzędu Skarbowego W..

Skarżąca argumentowała, że dokonywanie korekt rozliczenia spółki w VAT za maj 2010 r. nie było w ogóle możliwe wobec faktu, że kontrahent upadłego podatnika nie może korzystać z tzw. ulgi na złe długi, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez co kwota podatku naliczonego oraz należnego zadeklarowana przez spółkę pierwotnie powinna pozostać bez zmian. Otóż, w ocenie Sądu, taki rodzaj argumentacji nie może być stosowany przez osobę trzecią w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności, bowiem zmierza on do zakwestionowania rozliczenia podatkowego przez podmiot (osobę trzecią), który w ogóle nie jest i nie był stroną stosunku gospodarczego, z którego wyniknął podatek spółki. Sytuacja ta jest w pełni analogiczna do zaległości wynikającej z decyzji wymiarowej wydanej wobec braku złożenia deklaracji albo zadeklarowania podatku w wysokości zaniżonej. Oczywiste jest, że osoba trzecia nie może kwestionować tej decyzji, nie jest stroną postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatnika - spółki, co zresztą przejawia się na gruncie postępowania sądowo-administracyjnego tym, że skarga osoby trzeciej na taką decyzję byłaby odrzucona. Sąd nie może zatem odnieść się merytorycznie do oceny Skarżącej, że skorygowanie deklaracji przez syndyka w wyniku zastosowania ulgi na złe długi było niedopuszczalne. Wystarczające jest poczynienie uwagi, że korekta taka została dokonana, nie została ona zakwestionowana przez właściwy organ podatkowy, zaś Sąd upadłościowy wpisał zaległości wynikające z tego faktu na listę wierzytelności podlegających zaspokojeniu z masy upadłości.

3). i 4). Podobnie należy podejść do kwestii ewentualnego braku pierwotnej deklaracji VAT-7 spółki. Skarżąca nie jest uprawniona do kwestionowania rozliczenia dokonanego przez spółkę (w imieniu spółki), skoro w aktach sprawy bezspornie znajdują się korekty deklaracji za maj 2010 r., w tym także ostatnio złożona przez syndyka korekta dokonana w imieniu upadłego. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo odnotował w zaskarżonej decyzji, że korekta usuwa z obrotu prawnego deklarację pierwotną (art. 81 § 2 O.p.). Korygując deklarację niejako "unieważnia" się deklarację pierwotną, czyli deklaruje na nowo stan rozliczeń podatkowych, i to ze skutkiem wstecznym. Ponieważ więc w niniejszej sprawie składane były korekty, i nie zostały one kwestionowane przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, to brak pierwotnej deklaracji spółki za maj 2010 r. nie ma prawnego znaczenia. Jak trafnie zauważył Organ, taki wniosek wynika nawet z tego wyroku Sądu administracyjnego, na który powołano się w skardze (III SA/Wa 1977/12), i w którym mowa jest o utracie bytu prawnego pierwotnej deklaracji. Organy nie naruszyły więc wskazanych w tym miejscu skargi art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, art. 108 § 2 pkt 3, art. 108 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i dalej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej. Jedyną prawnie istotną deklaracją spółki była istniejąca korekta, zaś rolę postępowania egzekucyjnego spełniła egzekucja uniwersalna w ramach postępowania upadłościowego. Postępowanie podatkowe wobec spółki było natomiast zbędne, gdyż złożonej korekty organ podatkowy nigdy nie zakwestionował. Nie zakwestionował jej także po umorzeniu postępowania upadłościowego, toteż błędna jest sugestia, że dopiero wydanie decyzji wskazującej prawidłową wysokość zobowiązania spółki za maj 2010 r. umożliwiłoby wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec niej oraz - następnie - ewentualne przeniesienie odpowiedzialności na Skarżącą.

5). i 6.) Jak wynika ze skargi, Skarżącej znana jest wielkość zaległości spółki ujęta na liście wierzytelności ([...] zł wraz z odsetkami), Skarżąca zakwestionowała natomiast okoliczność, że przypisana jej odpowiedzialność przekracza tę kwotę (przypisano odpowiedzialność za [...] zł). Należy więc odrzucić zarzut, że z powodu braku dokumentów obiektywnie nie jest znana wielkość zaległości spółki ujętej na liście (str. 12 skargi). Samo obciążenie Skarżącej zaległościami, za które nie odpowiada spółka, jest jednak faktem – powyżej Sąd odnotował jeden z takich przypadków, związany z przypisaniem zaległości zgłoszonej w dniu 15 października 2013 r. w wysokości [...] zł. Drugi taki przypadek związany jest z nieuprawnionym przypisaniem Skarżącej odpowiedzialności za odsetki od zaległości spółki liczone także od dnia ogłoszenia upadłości. Otóż Skarżąca trafnie odwołała się do art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, a także do orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym NSA (np. I FSK 1297/10 i inne przywołane tam orzeczenia). Powtórzyć więc wypada za tym orzecznictwem, że "...osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości. Wynika to z zasady subsydiarności tej odpowiedzialności. Może ona ponieść odpowiedzialność za odsetki za zwłokę dopiero wówczas, gdy sama nie uiści w terminie zobowiązania wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności.". Z systemowej wykładni art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji wynika, że odpowiedzialność osoby trzeciej za odsetki obejmuje te odsetki, za które odpowiadać może sam podatnik. W przeciwnym wypadku należałoby dojść do wniosku, że rozdział 15 działu III Ordynacji ustanawia dwa rodzaje odpowiedzialności osób trzecich – limitowaną odpowiedzialnością podatnika, gdy chodzi o zaległości z tytułu zobowiązań sensu stricte, oraz pełną, gdy chodzi zaległości z tytułu odsetek.

W tym więc zakresie, który dotyczy odpowiedzialności Skarżącej za odsetki za okres od ogłoszenia upadłości spółki, skarga okazała się zasadna.

7). Akcentowana w decyzjach kwestia dotycząca daty, kiedy w spółce wystąpiły przesłanki upadłości (2008 r.) jest drugorzędna o tyle, że przecież na Skarżącą przeniesiono odpowiedzialność za zaległość spółki powstałą przed zgłoszeniem wniosku o upadłość. Zaległość powstała w czerwcu 2010 r., wniosek bezspornie zgłoszono dopiero w lipcu 2010 r., Organy przyjęły natomiast, że przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku pojawiły się już dwa lata wcześniej. W tej kwestii konieczne jest podkreślenie już literalnego brzmienia art. 21 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Wynikało z tego przepisu, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości obciąża każdego członka zarządu indywidualnie, niezależnie od sposobu reprezentacji w innych sprawach. Po drugie - literalna wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności wtedy, gdy w spółce obiektywnie występowały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o układ, a równocześnie, gdy wskaże na zgłoszenie takiego terminowego wniosku, albo - w końcu - wykaże, że brak takiego terminowego wniosku wyniknął z przyczyny niezawinionej przez niego. W sytuacji, kiedy członek zarządu nabywa ten status w okresie, w którym przesłanki do zgłoszenia wniosku upadłościowego już istnieją, obowiązek jego zgłoszenia aktualizuje się natychmiast po objęciu funkcji. Co więcej - gdyby przyjąć, że w takiej sytuacji następuje odroczenie wspomnianego obowiązku do czasu upływu ustawowych dwóch tygodni od objęcia funkcji, to Skarżąca nadal musiałaby zostać obarczona odpowiedzialnością za niezgłoszenie terminowego wniosku, tym bardziej, że sytuacja spółki była Skarżącej doskonale znana w chwili obejmowania funkcji w zarządzie, zaś – jak wynika z jej stanowiska – zgodziła się objąć tę funkcję opierając się tylko na zapewnieniach akcjonariuszy co do dokapitalizowania spółki oraz ścisłej współpracy rady nadzorczej i głównej księgowej. Organy podatkowe nie mogą zawsze natychmiast wiedzieć o niewłaściwych rozliczeniach podatkowych podatnika, stąd możliwa jest sytuacja, że wydawane są zaświadczenia o braku zaległości podatkowych, choć obiektywnie spółka może zaniżać rozliczenie i mieć zaległości. Wydawane wtedy zaświadczenia potwierdzają jedynie stan wiedzy organów co do rozliczeń, ale nie są gwarancją, iż dokonane rozliczenie jest prawidłowe. Członek zarządu spółki kapitałowej ma jednak obowiązek znać stan rozliczeń spółki zawsze, kiedy pełni tę funkcję.

W skardze, jak też w piśmie z dnia 18 stycznia 2017 r. złożonym na rozprawie, Skarżąca akcentowała szereg okoliczności związanych ze specyfiką sytuacji w spółce oraz z panującymi w niej relacjami międzyludzkimi, i wskazywała je jako wyłączające winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość na czas. Z tymi argumentami nie można się jednak zgodzić.

Otóż poleganie na wskazanym wyżej zapewnieniu akcjonariuszy co do dokapitalizowania spółki nie wyłączało winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, lecz stanowiło wyraz prawnie nieistotnego przekonania, że sytuacja spółki ulegnie poprawie. Skarżąca powinna jednak liczyć się z ewentualnością, że te oczekiwania się nie spełnią. Brak dostępu do wszystkich dokumentów spółki przed objęciem funkcji w zarządzie także nie ekskulpował Skarżącej, gdyż przyjmując tę funkcję powinna najpierw uzyskać pełną wiedzę na temat stanu spółki, powinna też uwzględnić ewentualność, że w czasie krótszym, niż konieczny na zapoznanie się ze stanem spółki, zaistnieć może zaległość podatkowa.

Złożenie rezygnacji jest prostym aktem woli, który nie wymaga aprobaty ze strony rady nadzorczej, nie wymaga też złożenia "zwrotnego" wypowiedzenia przez radę nadzorczą, jednak Skarżąca takiej rezygnacji nie złożyła przed powstaniem zaległości w VAT za maj 2010 r. Złożenie rezygnacji wydaje się natomiast tym bardziej konieczne, że – jak wynika ze stanowiska Skarżącej – od 17 czerwca 2010 r. nie miała realnego wpływu na sprawy spółki, nie miała dostępu do rachunków bankowych, pozycję Skarżącej jawnie podważała główna księgowa, a nawet kierowano wobec Skarżącej groźby. Członek zarządu musi mieć dostęp do zdarzeń i dokumentów pozwalających na ocenę statusu finansowego spółki, w przeciwnym razie konieczna staje się natychmiastowa rezygnacja z pełnienia tej funkcji. Archaiczne systemy komputerowe spółki albo wielokrotnie akcentowany przez Skarżącą konflikt z niekompetentną główną księgową nie zwalniał z obowiązku zgłoszenia terminowego wniosku o upadłość, ewentualnie niezwłocznego złożenia rezygnacji. Skarżąca nie spełniła jednak ani jednego, ani drugiego z tych obowiązków.

Jak wynika z powyższego, w niniejszej sprawie Organy naruszyły art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wobec przeniesienia na Skarżącą odpowiedzialności w części dotyczącej zwiększenia zaległości w wyniku ostatniej korekty rozliczenia w VAT za maj 2010 r. (z 15 października 2013 r.). Nie wykazano bowiem, aby w tym zakresie wystąpiła bezskuteczność egzekucji, której wymaga ten przepis. Ponadto Organy naruszyły art. 116 § 1 Ordynacji w zw. z art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego przypisując Skarżącej odpowiedzialności za odsetki od zaległości spółki liczone także od dnia ogłoszenia jej upadłości.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie ograniczenie odpowiedzialności Skarżącej poprzez wyeliminowanie ww. naruszeń prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.