Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1374/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi G.J. i L.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 21 lutego 2017 r. odmawiającą G. i L. małżonkom J. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na 2010 rok.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w dniu 16 marca 2011 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie G. i L. J. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 na formularzu PIT-37, w którym wykazali należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 8.057,00 zł.

W dniu 28 grudnia 2016 r. małżonkowie J. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 3204,50 zł, który uzasadnili faktem ,iż w zeznaniu nie zostały uwzględnione koszty wynagrodzenia za pracę twórczą.

Do przedmiotowego wniosku strona załączyła:

- korektę zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 r., wykazując w stosunku do przychodów G. J. podwyższone koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- porozumienie stron z dnia 21 grudnia 2016 r. zawarte pomiędzy A S. A. a G. J.,

- pismo stanowiące "Rejestr utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym."

Jak wynika z wyjaśnień, zawartych w ww. wniosku G. J. w 2010 roku w ramach obowiązków służbowych wykonywał pracę polegającą między innymi na tworzeniu projektów systemów komputerowych.

Pismem z dnia 5 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał stronę o przedłożenie do akt sprawy ewidencji czasu pracy za 2010 rok z wyszczególnieniem tworzonych utworów objętych 50% kosztami uzyskania przychodu wraz z wyliczeniem kwoty wynagrodzenia z tego tytułu oraz umowy o pracę.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie G. i L. J. wraz z pismem z dnia 13 stycznia 2017 r. przedłożyli do akt sprawy:

1. Porozumienie stron z dnia 26 czerwca 2015 r. zawarte pomiędzy A Spółka Akcyjna a G. J., (k. nr 22-24).

2. Umowę dotyczącą praw autorskich i praw pokrewnych z dnia 26 czerwca 2015 r. zawartą pomiędzy A Spółka Akcyjna a G. J., (k. nr 20-21).

3. Umowę dotyczącą zakazu konkurencji w czasie trwania stosunku pracy z dnia 26 czerwca 2016 r. zawartą pomiędzy A Spółka Akcyjna a G. J., (k. nr 19).

4. Informację o warunkach zatrudnienia dla pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę dla G. J..

5. Wydruk zatytułowany "Raport zarejestrowanej pracochłonności z systemu CenSRC Pracownika G. J. w okresie 2010", z tym że w raporcie stwierdzono zapisy wyłącznie 2010 r. (k. nr 13-17).

Nadto pismem z dnia 5 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do firmy A S.A. jako płatnika m in. G. J., o przedłożenie dokumentów odnośnie przychodów z tyt. honorarium za prace twórcze za 2010 rok.

W piśmie z dnia 13 stycznia 2016 r. firma A S.A. wyjaśniła, że przychód z tyt. honorarium za prace twórcze za 2010 rok wskazany w Porozumieniu Stron podpisanym w grudniu 2016 r. został obliczony wg proporcji 60/40 zgodnie z Uchwałą Zarządu z dnia 4 października 2016 r. tj. 60% wynagrodzenia zasadniczego brutto wynikającego z umowy, stanowi honorarium za prace twórcze, za pozostałe obowiązki pracownika to 40% wynagrodzenia. Do przedmiotowego pisma dołączono:

- rejestr utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym przez G. J. w 2010 roku,

- roczną kartę ewidencji obecności w pracy w 2010 r. G. J..

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego , decyzją z dnia 21 lutego 2017 r. odmówił Państwu G. i L. J., stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok.

W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że brak jest podstaw do przyjęcia - jak G. J. wykazał w złożonej korekcie PIT-37 za 2010 rok - że podatnik osiągnął w 2010 roku przychody z praw autorskich na podstawie art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których mają zastosowanie koszty w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy. Tym samym w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzić należy, że płatnik - A S. A. prawidłowo ustalił dochód oraz w prawidłowej kwocie pobrał w 2010 roku podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconego G. J. wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Nie zgadzając się z dokonanym rozstrzygnięciem, G. i L. J. złożyli od decyzji organu pierwszej instancji odwołanie, w którym wnieśli o uwzględnienie złożonej korekty PIT-37 za 2010 rok.

Podatnicy przedmiotowej decyzji zarzucili naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego i naruszenie zasady swobodnej oceny materiałów dowodowych,

- art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwą interpretację.

Zdaniem G. i L. J., żaden przepis prawa nie wymaga dla możliwości uzyskania prawa do podwyższonych kosztów wyodrębnienia w umowie o pracę wynagrodzenia dotyczącego przeniesienia praw. Przepis mówi o korzystaniu z praw przez twórców, skoro zatem wynagrodzenie za prace obejmowało również wynagrodzenie za przeniesienie praw do utworów (co wynika z zapisów Umowy dotyczącej praw autorskich i praw pokrewnych z 26 czerwca 2015 r.) to bezspornie dowodzi, że twórca korzystał (odnosił korzyść) z przeniesienia praw. Inną kwestią jest określenie wysokości tej korzyści ale nie musi to wynikać z umowy. Wystarczy każdy inny dowód, z którego wynika wysokość tego wynagrodzenia. W przedłożonym organowi podatkowemu materiale dowodowym jest taki dowód (Porozumienie z dnia 21 grudnia 2016 r. i potwierdzenie A SA). Organ podatkowy dowód ten całkowicie pomija i jest zdania, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza faktu otrzymywania przez G. J. wynagrodzenia za przekazanie praw do wytworzonych przez siebie programów komputerowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpoznając sprawę wezwał podatników do przedłożenia oryginałów dokumentów złożonych do organu pierwszej instancji w dniu 13 stycznia 2017 r. oraz dalszych dokumentów. Ponadto postanowieniem z dnia 21 czerwca 2017 r. włączył do materiału dowodowego sprawy kopie:

- uchwały nr [...] Zarządu A S.A. z dnia 4 października 2016 r. w sprawie: wyrażenia zgody na wdrożenie przez Spółkę systemu rozliczeń z pracownikami umożliwiającego stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu za prace twórcze,

- interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2016 r. nr [...].

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przywołał przepisy art. 72 § 1 i 3, art. 79 § 2 i 3 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i skonstatował, że wniosek G. i L. J. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, złożony w dniu 28 grudnia 2016 r. podlegał merytorycznemu rozpoznaniu.

Podniósł również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że w niniejszej sprawie sporną kwestię stanowi możliwość zastosowania do rozliczenia podatkowego Państwa J. za 2010 rok podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy w oparciu o treść art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) (dalej u.p.d.o.f.) w odniesieniu do części przychodu uzyskanego przez G. J. w ramach zatrudnienia w charakterze Starszego Projektanta.

Przywołując m.in. treść przepisów art. 9 ust. 1 i 2 art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 1 ust. 2 i art. 12 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. nr 90, poz. 631) organ wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest by w umowie o pracę rozróżniono wynagrodzenie na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy tzw. "twórczej" w całej ilości pracy danego pracownika - twórcy.

Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że warunkiem zastosowania do przychodów ze stosunku pracy (lub ich części) 50% kosztów uzyskania jest:

- powstanie w wyniku prac o charakterze twórczym utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. oraz otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór,

- rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z niego przez pracodawcę,

- w przypadku gdy wynagrodzenie uzyskiwane jest w ramach stosunku pracy, z umowy o pracę z twórcą wynikać powinno, jaka część wynagrodzenia jest wynagrodzeniem autorskim z tytułu korzystania z tych praw.

Dla uznania zatem zasadności zastosowania przez G. J. stawki kosztów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne było stwierdzenie, że w ramach stosunku pracy łączącego go z pracodawcą, podatnik stworzył utwory podlegające ochronie przewidzianej prawem autorskim i że otrzymane wynagrodzenie dotyczyło korzystania lub rozporządzenia przez niego prawami autorskimi do tych utworów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w toku postępowania prowadzonego z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. strona oraz pracodawca przedłożyli - podpisany przez pracownika G. J. i jego przełożonego, którego nie można określić, gdyż podpis jest nieczytelny - dokument zatytułowany "Rejestr utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym" przez G. J. w roku 2010, który zawiera tabelę z podziałem na poszczególne miesiące 2010 r., rodzaj czynności, rodzaj utworu, nazwę oprogramowania/dokumentu i miejsce przechowywania utworu. Ponadto G. J. przedłożył do akt sprawy dokument tj. wydruk pod tytułem Raport zarejestrowanej pracochłonności z systemu CenSRCP. W przedmiotowym dokumencie za rok 2010 w formie tabelarycznej określone są: zadania, które podatnik miał do wykonania, opis zadania, termin w jakim zostało ono wykonane, liczba godzin, określenie praca twórcza, rodzaj zadania, kontrahent, rok, miesiąc. Zadania będące pracą twórczą, są w przedmiotowej tabeli wyszczególnione i np. w terminie 1 grudnia 2010 r. do dnia 20 grudnia 2010 r. cyt. "praca indywidualna - zaprojektowanie modułu - określenie wymagań na potrzeby UP – [...], Modyfikacja 1004, zaś w terminie 22 grudnia 2010 r. do 30 grudnia 2010 r. Praca indywidualna - analiza i projektowanie - przygotowanie pierwszorazowego [...].

Tym samym należy stwierdzić, iż przedłożone dokumenty nie wskazują w jakim stopniu podatnik przyczynił się do wytworzenia konkretnego utworu, w jakiej wysokości z tego tytułu podatnik uzyskał wynagrodzenie, na czym polegał twórczy jego charakter oraz czy wskazany utwór został udostępniony.

Należy zauważyć, że dane określające ilość godzin zgodnie z raportem dotyczącym prac wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Ponadto, zarówno:

- umowa o pracę z dnia 1 stycznia 1998 r. zawarta między G. J., a Spółką B Sp. z o.o.,

- porozumienie stron z dnia 15 kwietnia 2009 r. zawarte pomiędzy "A" S. A. a G. J.,

- porozumienie stron z dnia 27 lutego 2009 r. zawarte pomiędzy "A" S. A. a G. J.,

nie przewidywały wypłaty odrębnego wynagrodzenia z tytułu przekazanych pracodawcy autorskich praw majątkowych.

Przeciwnie ze zgromadzonego materiału dowodowego tj.:

- umowy o prace z dnia 1 stycznia 1998 r. zawartej pomiędzy B Spółką z. o.o. a G. J. wynika, że zostaje on zatrudniony w charakterze programisty, w wymiarze pełnego etatu, na czas nieokreślony począwszy od dnia 1 stycznia 1998 roku, z zakresem obowiązków określonych niniejszą umową oraz przyjętym i podpisanym lub ustnie przekazanym przez przełożonego. Z przedmiotowej umowy wynika, że będzie otrzymywał wynagrodzenie w kwocie 7.200 zł oraz miesięczną premię uznaniową w wys. do 12,50% miesięcznego wynagrodzenia podstawowego oraz kwartalną premię uznaniową w wysokości do 12,50% miesięcznego wynagrodzenia podstawowego,

- z porozumienia stron z dnia 27 lutego 2009 r. wynika, że G. J. z dniem 1 marca 2009 r. będzie otrzymywał stałe wynagrodzenie w wysokości 7.700 zł miesięcznie brutto a także premię regulaminową w wysokości 340 złotych miesięcznie brutto,

- z porozumienia stron z dnia 15 kwietnia 2009 r. wynika, że G. J. z dniem 1 kwietnia 2009 r. będzie otrzymywał stale wynagrodzenie w wysokości 8.400 zł miesięcznie brutto a także premię regulaminową w wysokości 440 złotych miesięcznie brutto,

powyższe umowy o pracę nie przewidywały wypłaty odrębnego wynagrodzenia z tytułu przekazywanych pracodawcy autorskich praw majątkowych, gdyż były one wliczone w łączne stałe wynagrodzenie określone w umowie o pracę.

W przedmiotowej sprawie nie stwierdzono istnienia w 2010 r. aneksów do umowy o pracę, zawartej z G.J. a A S.A., z których wynikałaby, jaka część wynagrodzenia otrzymywana ze stosunku pracy w 2010 roku dotyczyła wynagrodzenia (honorarium) za wykonywanie pracy twórczej, chronionej prawami wynikającymi z ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, wypłacane w 2010 roku G.J. wynagrodzenie mogło mieć związek zarówno z zapłatą za przekazanie pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach tej pracy, jak i z zapłatą za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych.

Dopiero w 2016 roku, tj. po 6 latach Spółka A S.A. i G.J. zawarli porozumienie, w którym stwierdzili, że pracownik wykonywał w 2010 roku utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Należy również zauważyć, że dopiero w dniu 26 czerwca 2015 r. została podpisana umowa dotycząca praw autorskich i praw pokrewnych pomiędzy A S.A. a G. J.. Z przedmiotowego dokumentu nie wynika zaś informacja, iż w latach poprzednich m.in. w 2010 r. podatnik zawierał umowy dotyczące praw autorskich i praw pokrewnych.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy podniósł, że obowiązujące w 2010 r. postanowienia umowy o pracę - na podstawie której wypłacano stronie w badanym roku wynagrodzenie - nie przewidywały rozróżnienia płacy na część należną za pracę poświęconą na stworzenie utworu i na część należną za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych. Co więcej, pracodawca G. J. nie przesłał - na wezwanie organu pierwszej instancji dokumentów, na podstawie których możliwe byłoby precyzyjne wskazanie wysokości wynagrodzenia, należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych projektów, wypłaconego z tego tytułu pracownikowi. Za taki dokument nie można bowiem uznać przesłanego przez Spółkę A S.A. pisma z dnia 13 stycznia 2017 r. wraz z załącznikami tj. rejestrem utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym oraz kartą, czasu pracy za 2010 rok i porozumieniem z dnia 21 grudnia 2016 r..

Faktem jest, że w powyższym piśmie pracodawca podatnika poinformował, że wykazany przychód z tyt. prac twórczych został obliczony wg proporcji 60/40 zgodnie z Uchwałą Zarządu z dnia 4 października 2016 r., co oznacza:

- wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę na pracodawcę - w wysokości stanowiącej 60% wynagrodzenia zasadniczego brutto wynikającego z umowy o pracę danego pracownika;

- wynagrodzenie za wykonanie wszystkich pozostałych obowiązków pracownika - w wysokości 40% wynagrodzenia zasadniczego brutto wynikającego z umowy o pracę danego pracownika.

Oznacza to, że przychód z przeniesienia praw autorskich do utworów lub części utworów nie jest liczony na podstawie rzeczywistego czasu poświęconego ma tworzenie utworów lecz na podstawie przyjętej proporcji. Wyliczona wartość honorarium jest pomniejszana o okres absencji".

W związku z powyższym należy wskazać, że wyliczenie tego wynagrodzenia nastąpiło w oparciu o Porozumienie z dnia 21 grudnia 2016 roku. Tym samym wyliczając w/w wynagrodzenie, pracodawca podatnika nie wziął pod uwagę tego, czy praca podatnika nad tymi projektami została zakończona i czy skutkowała powstaniem skonkretyzowanego utworu (projektu).

Ponadto firma A S.A. w piśmie z dnia 13 stycznia 2017 r. wskazała, że przychód za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów nie jest liczony na podstawie rzeczywistego czasu poświęconego na tworzenie utworów, lecz na podstawie przyjętej proporcji. Wyliczona wartość honorarium jest pomniejszana o okres absencji (urlopu, zwolnienia lekarskiego) gdyż jak wskazał pracodawca cyt. "A S. A. prowadzi ogólną ewidencję czasu pracy bez wyodrębnionej ewidencji czasu pracy poświęconej na powstanie utworu, wyodrębnia ona wyłącznie absencję pracownika (karta czasu pracy - indywidualne ewidencje czasu pracy). Rejestr utworów stanowi wyszczególnienie czynności twórczych oraz pozostałych utworów, nie ujmuje czasu poświęconego na tworzenie utworów w związku z czym nie jest powiązana z ewidencją czasu pracy."

Przedmiotowe informacje pracodawcy G. J. nie uzasadniają sposobu ustalania po 6 latach podziału wynagrodzenia za prace twórcze w proporcji 60/40. Tym samym nie sposób przypisać kwoty honorarium wypłaconego G. J. za przeniesienie praw autorskich do konkretnego utworu.

Odnosząc się do zarzutów podatników, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, brak możliwości wyodrębnienia z ogólnego wynagrodzenia konkretnej części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze, eliminuje możliwość zastosowania przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym - w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - za zasadne należy uznać stanowisko organu pierwszej instancji, iż brak jest w niniejszej sprawie podstaw do uznania, że G. J. mógł w korekcie zeznania za 2010 rok zastosować 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów, wskazaną w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wbrew - bowiem stanowisku zawartemu przez stronę w odwołaniu - nie został spełniony obowiązek jednoznacznego udokumentowania wymiaru wynagrodzenia za prace twórcze oraz pozostałe obowiązki pracownicze. Co więcej, z akt sprawy nie wynika, aby:

- za prace twórcze G. J. wypłacane było honorarium,

- przedłożone dokumenty z 2010 roku (i z lat wcześniejszych) nie zawierały postanowień dotyczących rozdzielenia należnego pracownikowi wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium) oraz na część dotyczącą wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

Dopiero bowiem Porozumienie stron zawarte dnia 21 grudnia 2016 r. wskazuje podział wynagrodzenia wypłaconego w 2010 roku na honorarium za prace twórcze i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych. Jednakże, z uwagi na to, że zostało zawarte 6 lat po dokonaniu wypłaty wynagrodzeń nie odnosi się obiektywnie do stanu faktycznego istniejącego w 2010 roku.

Ponadto z pisma A S.A. z dnia 13 stycznia 2017 r. wynika, że wykazany przychód (G. J.) z tyt. prac twórczych został obliczony wg proporcji 60/40 zgodnie z Uchwałą Zarządu z dnia 4 października 2016 r., nr [...], podjętą w sprawie "wyrażenia zgody na wdrożenie przez Spółkę systemu rozliczeń z pracownikami umożliwiającego stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu za prace twórcze". Zgodnie natomiast z § 2 ww. Uchwały wprowadzenie systemu rozliczeń, o których mowa w § 1 wymaga wprowadzenia stosownych zapisów do umów o pracę z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r..

Jednocześnie w w/w piśmie A S.A. poinformowała, że:

- przychód z przeniesienia praw autorskich do utworów lub części utworów nie jest liczony na podstawie rzeczywistego czasu poświęconego ma tworzenie utworów lecz na podstawie przyjętej proporcji. Wyliczona wartość honorarium jest pomniejszana o okres absencji,

- prowadzona jest ogólna ewidencja czasu pracy bez wyodrębnionej ewidencji czasu pracy poświęconej na powstanie utworu, wyodrębnia ona wyłącznie absencję pracownika (karta czasu pracy - indywidualne ewidencje czasu pracy). Rejestr utworów stanowi wyszczególnienie czynności twórczych oraz pozostałych utworów, nie ujmuje czasu poświęconego na tworzenie utworów w związku z czym nie jest powiązana z ewidencją czasu pracy,

- zaliczka na podatek została poprawnie naliczona i odprowadzona do Urzędu Skarbowego, ponieważ umowa o pracę zawarta z w/w pracownikiem nie przewidywała naliczania 50% kosztów uzyskania przychodów,

- w PIT-11 za 2010 rok nie zostały ujęte koszty z tytułu praw autorskich, ponieważ nie były one wtedy naliczone.

Ponadto zweryfikowanie powyższych informacji u źródła, tj. u A S.A. - która jako pracodawca G. J. nie uwzględniała 50% kosztów uzyskania przychodu przy obliczaniu miesięcznych zaliczek na podatek dochodów od osób fizycznych w/w pracownika w roku 2010 - jest niemożliwe ze względu na upływ z dniem 31 grudnia 2016 r. terminu - wynikającego z art. 86 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - do przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z jej prowadzeniem dokumentów.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w postępowaniu prowadzonym z wniosku - G. i L. J. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. złożonym w dniu 28 grudnia 2016 r. inicjatywa dowodowa należała do Strony postępowania, która nie przedstawiła dowodów uzasadniających zastosowanie normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do części wynagrodzenia uzyskanego przez G. J. z tytułu umowy o pracę.

Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż interpretacja indywidualna [...] z dnia 21 września 2016 r. wydana dla A S.A. - wskazana w treści Uchwały nr [...] Zarządu A S. A. z dnia 4 października 2016 r. - dotyczyła stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku z dnia 28 czerwca 2016 r., odmiennego od tego jaki został ustalony w niniejszej sprawie zainicjowanej wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r..

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na powyższą decyzję, wnieśli G. i L. J..

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

1. art. 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie niejasności przepisów na niekorzyść podatnika, niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego i naruszenie zasad swobodnej oceny materiałów dowodowych,

- art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwą interpretację,

Skarżący wnieśli o:

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...]z dnia 21 stycznia 2017 r.,

- zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

Końcowo G. i L. J. wskazali, że cyt. "Skoro zatem, jak wynika z treści przedłożonych w postępowaniu dokumentów w 2010 r. G. J. był twórcą konkretnie wskazanych oprogramowań komputerowych i otrzymał od swego pracodawcy wynagrodzenie za przekazane temu pracodawcy prawa do tych oprogramowań, to wypełnione zostały przesłanki prawa do zastosowania do tej części przychodów 50% kosztów. To, że w 2010 r. w umowie o pracę nie była uregulowana kwestia przekazywania pracodawcy praw do tworzonych programów oraz kwestia honorarium za to przekazanie, nie oznacza, że w tym 2010 r. G. J. nie tworzył oprogramowań i nie otrzymywał wynagrodzenia z tego tytułu."

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz.1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.").

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu administracyjnego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zaistniały w niniejszej sprawie spór dotyczy możliwości zastosowania przez skarżącego 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą.

Skarżący wskazywał, że w ramach stosunku pracy wykonywał projekty systemów komputerowych, za które uzyskał wynagrodzenie, co uzasadnia zastosowanie 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego na wstępie należy podnieść, że z dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.. Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiącym przepis szczególny zarówno w odniesieniu do normy zawartej w ust. 1 jak i ust. 2 art. 22 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.d.o.f., których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przepisami odrębnymi w rozumieniu powyższego unormowania są przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie art. 1 ust. 1 tej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, tj. utwór. W szczególności, w myśl art. 1 ust. 2 u.p.a.p.p., przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi - literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W art. 74 ust. 1-3 u.p.a.p.p. wskazano, że

1. Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

2. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

3. Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W przypadku programu komputerowego, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie programu będącego przedmiotem prawa autorskiego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do tego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego lub gdy udzieli on licencji na korzystanie z utworu.

Zastosowanie niniejszego unormowania w przypadku zawierania umowy o dzieło, której przedmiotem jest stworzenie programu komputerowego nie budzi wątpliwości. Podkreślić należy, że celem ustawodawcy określającego wysoką stawkę kosztów uzyskania przychodów było wprowadzenie instrumentu fiskalnego wspierającego twórców. Wprowadzenie zasady przewidzianej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., uwzględniało okoliczność, że wpływy z obrotu prawami majątkowymi z rezultatów pracy twórczej są zazwyczaj rozłożone w czasie, gdyż działalność ta jest nieregularna, praca twórcza w porównaniu z innymi rodzajami pracy o charakterze typowym, czy odtwórczym wymaga większych nakładów osobistych w celu osiągnięcia jej efektów, specjalistycznego przygotowania oraz indywidualnych uzdolnień, a ryzyko ekonomiczne i zawodowe w pracy twórczej jest wysokie.

Wszystkie te okoliczności niewątpliwie wyraźnie zachodzą i uzasadniają stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku pracy twórczej wykonywanej poza stosunkiem umowy o pracę. W takim przypadku wykazanie okoliczności uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich wymaga wykazania faktu powstania konkretnego utworu, przeniesienia praw autorskich bądź udzielenia licencji oraz wysokości wynagrodzenia uzyskanego z tego tytułu. Okoliczności te strona z reguły może wykazać przedkładając zawartą umowę oraz dowód je wykonania.

Jak wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych, zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów z pracy twórczej, jest także możliwe, w przypadku wykonywania utworów w ramach stosunku pracy, tzw. utworów pracowniczych. Dla skorzystania z wysokich 50% kosztów uzyskania przychodów w takim przypadku konieczne jest jednak wykazanie wszystkich wymienionych wyżej przesłanek.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r. II FSK 459/13 z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09, opubl. w CBOSA dostępnej na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe cytowane w uzasadnieniu wyroki).

W orzecznictwie wskazano, że określenie wielkości honorarium za przeniesienie praw autorskich może nastąpić także w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników, na przykład w regulaminie wynagradzania.

W rozpoznawanej sprawie pracodawca skarżącego w umowie o pracę nie wyodrębnił wynagrodzenia za przeniesienie na niego praw autorskich do utworów powstałych w ramach stosunku pracy. Uregulowania w tym zakresie nie zawierał także obowiązujący u pracodawcy Regulamin. Strony w czasie obowiązywania umowy o pracę nie zawarły także dodatkowych porozumień regulujących kwestię przeniesienia praw autorskich do konkretnych utworów - programów komputerowych oraz wynagrodzenia z tego tytułu.

W toku postępowania organy podatkowe ustaliły bowiem, że skarżący G. J. został zatrudniony w B (poprzednik A S.A.), na podstawie umowy o pracę zawartej dnia 1 stycznia 1998 r. w charakterze Programisty, umowa była zmieniana porozumieniami stron z dnia 27 lutego 2009 r. i 15 kwietnia 2009 r., z określonym stałym wynagrodzeniem i premią regulaminową. W żadnej z tych umów nie przewidziano odrębnego wynagrodzenia za pracę twórczą. Przy czym nie stwierdzono istnienia w 2010 r. uregulowań, z których wynikałoby jaka część wynagrodzenia otrzymywana ze stosunku pracy dotyczyła wynagrodzenia (honorarium) za wykonywanie pracy twórczej, przeniesienia praw autorskich. Za taki dokument, co prawidłowo podniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, nie można bowiem uznać Porozumienia stron z 21 grudnia 2016 r., ani przesłanego przez A S.A. pisma z dnia 13 stycznia 2017 r. wraz z załącznikami tj. rejestrem utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym oraz kartą czasu pracy za 2010 rok. Spółka wyjaśniła bowiem jednocześnie, że prowadzi jedynie ogólną ewidencję czasu pracy bez wyodrębnienia ewidencji czasu pracy poświęconej na powstanie utworu, wyodrębnia ona wyłącznie absencję pracownika.

Sąd w pełni podziela zatem ocenę organów, że z zebranego materiału dowodowego wynika jedynie ile czasu skarżący spędził na czynnościach objętych prawem autorskim tzw. pracy twórczej, a wynagrodzenie, które skarżący uważa za honorarium zostało obliczone ryczałtowo poprzez zastosowanie do otrzymywanego wynagrodzenia wskaźnika procentowego (60%), wynikającego z proporcji 60/40 zgodnie z Uchwałą Zarządu Spółki z dnia 4 października 2016 r., a zatem z uregulowania powstałego po 6 latach od 2010 roku, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2017 r..

Nie zmienia powyższych ustaleń zawarcie przez skarżącego z pracodawcą w dniu 26 czerwca 2015 r. porozumienia zmieniającego umowę o pracę oraz umowy dotyczącej praw autorskich i praw pokrewnych z mocą obowiązującą od dnia 1 kwietnia 2009 r. albowiem nie wynikają z nich żadne mechanizmy pozwalające na obliczenie rzeczywistego wynagrodzenia (honorarium za prace twórcze).

W tym miejscu należy podkreślić, że stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumentów z nią powiązanych winny zostać przyjęte przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie tak, aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia, co zapewnia obu stronom umowy np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy przez jedną z nich skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń. Tego typu dokumentem nie może być omówione wyżej Porozumienie, na które powoływał się skarżący. Należy podkreślić, że wskazane dokumenty zostały sporządzone "ex post" w 2016 r.. Przedmiotowe zestawienie, sporządzone zostało na wniosek skarżącego i nie odwołują się do jakiejkolwiek wewnętrznej ewidencji czasu pracy prowadzonej przez pracodawcę (firma takiej ewidencji nie przedstawiła). Sposób obliczenia wysokości wynagrodzenia skarżącego, związanego z prawami autorskimi mają jedynie charakter odtworzeniowy i nie poparty żadnymi dowodami.

Ponadto został on ustalony na zasadach określonych w uchwale z dnia 4 października 2016 r. obowiązującej dopiero od 1 stycznia 2017 r..

Ponadto podkreślić należy, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazanej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3865/14).

Jak już wcześniej podkreślono, nie jest wystarczające wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 kp.d.o.f (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13).

Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy.

Podsumowując, za nietrafne uznać należało postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego i procesowego w tym art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) skargę oddalił.

DSz