Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 298/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 395 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 120
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 145 poz 1221
law: Ustawa z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 567/13 w sprawie ze skargi M.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Sz 567/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 kwietnia 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 17 stycznia 2013 r., określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień i październik 2012 r.

Podstawą do wydania takiego rozstrzygnięcia było uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie samochodu specjalnego bankowozu typu C oraz odliczenia tego podatku w związku z zakupem paliwa do ww. samochodu.

W opinii organu podatkowego aby możliwe było odliczenie podatku naliczonego przy zakupie bankowozu oraz przy zakupie paliwa służącego do napędu tego samochodu specjalnego, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której jego wykorzystywanie jest konieczne. Jeśli przedmiotem prowadzonej działalności nie jest ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128) (dalej: rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r.), nie można uznać, że nabycie bankowozu następuje celem wykorzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie była natomiast - w ocenie organu odwoławczego - taką działalnością wykonywana przez skarżącego pozarolniczą działalność gospodarcza w zakresie produkcji opakowań drewnianych, z którą niekiedy wiąże się przewożenie gotówki do banku czy też do kontrahentów.

W opisanej sytuacji skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowego samochodu przysługiwało w ograniczonej wysokości, tj. 60%, nie więcej niż 6.000 zł łącznie. W konsekwencji podatnikowi nie przysługiwało też prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu tego pojazdu.

2.2. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił jej naruszenie przepisów, tj.: art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) (dalej: O.p.), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. 2010, nr 247 poz. 1652, ze zm.) i w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię

2.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

3.2. Sąd przyjął, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy skarżącemu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach z dnia 28 września 2012 r. oraz z dnia 17 października 2012r.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do przepisów: ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 1; do przepisów ustawy nowelizującej ustawę o VAT, w okresie od dnia wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej do dnia 31 grudnia 2012 r., tj. art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5, art. 4; pkt 2 załącznika do ustawy nowelizującej; art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.) oraz § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r., wyjaśnił, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne.

Według Sądu działalność skarżącego i sposób wykorzystania bankowozu (w celu przewozu gotówki z banków do zakładu oraz niekiedy płacąc za faktury gotówką) nie była działalnością, której korzystanie z bankowozu było konieczne. Nawet konieczność przewożenia gotówki celem rozliczenia z kontrahentami nie uzasadnia potrzeby korzystania z bankowozu. Sąd zaznaczył, że przepisy powołanego rozporządzenia zostały skonstruowane w wykonaniu ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221, z późn. zm.), której w tym zakresie ustawodawca nie nadał znaczenia podatkowego. Brak jest zapisów odsyłających do regulacji podatkowych. Dlatego tak szeroka interpretacja, zaprezentowana przez skarżącego, w myśl której każdy pojazd spełniający warunki z powołanego rozporządzenia korzysta z wyłączenia, o jakim mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ustawę o VAT było nieuprawnione i mogło prowadzić do nieprawidłowych, z punktu widzenia równości wobec prawa i powszechności opodatkowania oraz zakazu nadużycia prawa, wniosków.

Wobec powyższego wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego specjalne przeznaczenie wykluczało możliwość skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z zakupem bankowozu.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. 2010 nr 247, poz. 1652, ze zm., dalej "u.zm.VAT") w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT i w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz art. 2 lit. c Decyzji Wykonawczej Rady nr 2010/581/UE z 27 września 2010 r. (Dz. Urz. UE seria L, nr 256, s. 24, dalej "Decyzja 2010/581") w zw. z art. 217 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w stanie faktycznym sprawy odliczenie przez skarżącego od podatku VAT należnego całego podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem bankowozu przez skarżącego i paliwa do tego pojazdu, możliwe jest pod warunkiem wykorzystywania tego bankowozu wyłącznie do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, w której wykorzystywanie tego pojazdu jest konieczne, tj. pojazd ten używany jest wyłącznie do świadczenia usług transportu wartości pieniężnych, podczas gdy taki dodatkowy warunek odliczenia całego podatku VAT naliczonego w przypadku nabycia bankowozu i nabywania paliwa do tego pojazdu nie jest znany ustawie podatkowej, co stanowi jednocześnie naruszenie konstytucyjnych zasad nullum tributum sine lege i równości wobec prawa;

- art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 4 u.zm. o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT i w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz art. 2 lit. c Decyzji 2010/581 w zw. z art. 22 i 32 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przewożenie w bankowozie wartości pieniężnych (gotówki) dla kontrahentów i w innych celach w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na produkcji opakowań drewnianych, nie jest zgodne z przeznaczeniem bankowozów - tj. wg sądu: świadczeniem usług transportu wartości pieniężnych - podczas gdy używanie bankowozu do przewozu wartości pieniężnych jest zgodne z przeznaczeniem tego pojazdu w przypadku każdego rodzaju działalności;

2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) i art. 146 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 2, 7, 22 i 32 ust. 1 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie i uznanie, że organy podatkowe są uprawnione do kontroli, czy dany zakup dokonany przez przedsiębiorcę jest uzasadniony i przydatny przedsiębiorcy, podczas gdy organy te nie mają uprawnień oceniać celowości dokonania zakupu danego towaru, gdyż żaden przepis nie przyznaje im takiego uprawnienia oraz poprzez zastosowanie dodatkowych przesłanek pełnego odliczenia naliczonego podatku od zakupionego bankowozu, nieznanych ustawie i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji;

- art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c u.p.p.s.a. przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej w tej skardze decyzji, podczas gdy zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu, gdyż naruszała prawo.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji wydanej w pierwszej instancji; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w obu instancjach, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w S. wniesiono o: oddalenie skargi; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W niniejszej sprawie organy podatkowe oceniły, że skarżącemu w związku z nabyciem samochodu specjalnego bankowozu typu C - nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup przedmiotowego samochodu oraz odliczenia tego podatku w związku z zakupem paliwa do ww. samochodu. W opinii organu odwoławczego, zakup bankowozu powinien być uzasadniony i ściśle powiązany z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Przedstawioną ocenę podzielił Sąd pierwszej instancji wskazując, że skarżący w swojej działalności nie zajmuje się profesjonalnie przewozem pieniędzy i papierów wartościowych, a z przepisów prawa wynika, że nie każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu bankowozu.

6.3. W skardze kasacyjnej kwestionuje się przedstawione stanowisko. Pełnomocnik strony wskazuje na odmienną od dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładnie przepisów, tj. art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT i w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz art. 2 lit. c Decyzji Wykonawczej Rady nr 2010/581/UE. Wskazuje przy tym, że jego argumentacja znajduje poparcie w wielu wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych.

6.4. Analizując przywołane przez autora skargi kasacyjnej orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych zgodzić się należy, że popierają one prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko. W wyrokach tych wyrażano zdanie, że ustawodawca nie ograniczył prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w zależności od działalności podatnika; nawet marginalne wykorzystywanie bankowozu w działalności gospodarczej nie ogranicza możliwości odliczenia całego podatku naliczonego. (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3158/12; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 1113/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2016/12 – dostępne w bazie internetowej CBOSA). Dostrzec jednak należy, że orzeczenia te zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni spornych jak w niniejszej sprawie przepisów nie podzielał stanowiska wojewódzkich sądów administracyjnych. W tej sytuacji argumentacja autora skargi kasacyjnej upatrująca swoje racje w przywołanych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjny nie mogła zostać uwzględniona. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę opowiada się za linią orzeczeń, gdzie wskazano, że podatnik ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu bankowozu wówczas, gdy wykorzystywanie tego pojazdu jest ściśle powiązane z profilem działalności podatnika. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1121/13; z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1422/13; z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13, dostępne w bazie internetowej CBOSA).

6.5. W tym ostatnio wymienionym orzeczeniu wyjaśniono, że regulacje krajowe odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo wspólnotowe, tj. art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), który uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (por. wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query).

Z wymienionego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał w ustawie nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r., regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z zaprezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, ograniczenie w prawie do odliczenia, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one – obok działalności opodatkowanej – wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., I FSK 344/12, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r., ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu, najmu oraz zakupu paliwa, nie dotyczą pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy, tzn. m.in. bankowozów. W celu zdefiniowania pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w ustawie Prawo o ruchu drogowym, gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny.

Samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem.

Zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa wspólnotowego jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs Comissioners of Customs and Excise (dostępny na stronie internetowej www.eur-lex.europa.eu), podniesiono: "w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy.".

Teza sformułowana w tym wyroku ma charakter uniwersalny i ma zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query).

Z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej.

Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym, gdzie pojazd specjalny zdefiniowano, jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

Druga przesłanka, której również nie należy pomijać przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach.".

W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C, aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz.U. nr 145, poz. 1221). Zgodnie z art. 6 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy minister właściwy do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych.

Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA z dnia 7 września 2010 r., koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest w sprawie bezsporne.

Istotnymi przy tym są zdefiniowane w tym rozporządzeniu pojęcia:

- wartości pieniężnych (§ 1 pkt 2 tego aktu), którymi są:

a) krajowe i zagraniczne znaki pieniężne:

b) czeki, z wyjątkiem czeków zakreślonych, skasowanych lub opatrzonych indosem pełnomocniczym, zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa", "należność do inkasa" lub inną o podobnym charakterze,

c) weksle, z wyjątkiem weksli opatrzonych indosem pełnomocniczym zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa" lub inną o podobnym charakterze,

d) inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę,

e) złoto, srebro i wyroby z tych metali, kamienie szlachetne i perły, a także platynę i inne metale z grupy platynowców, z wyjątkiem przedmiotów będących muzealiami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24, z późn. zm)

a także

- bankowozu (w § 1 pkt 15) - jako pojazdu samochodowego przeznaczonego do transportu wartości pieniężnych, oznaczonego w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C (por. też treść załącznika nr 5 rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r., w którym określono ogólne wymagania techniczne dla bankowozu typu C).

6.6. Uwzględniając powyższe stanowisko podnieść należy, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne ku temu jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. – na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy – dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji, jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika.

Przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. (tak też stwierdzono w przywołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13).

Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że skarżący prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji opakowań drewnianych, a w swojej działalności profesjonalnie nie zajmuje się przewozem pieniędzy i papierów wartościowych. Samochód wykorzystuje w celu przewozu gotówki z banków do zakładu oraz niekiedy płacąc za faktury gotówką. Zasadniczo płatności dokonywane są za pośrednictwem banku. Skarżący jest zatem podatnikiem niebędącym przedsiębiorcą, który w trybie ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia zajmuje się transportem wartości pieniężnych z wykorzystaniem bankowozów, i nie ma podstaw do stwierdzenia, że spełniała przesłanki z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w powyższym rozumieniu tej normy.

W świetle powyższego, za nie trafne uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT i w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz art. 2 lit. c Decyzji Wykonawczej Rady nr 2010/581/UE w zw. z art. 217, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i w zw. z art. 22 i 32 Konstytucji RP.

6.7. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 151 u.p.p.s.a. i art. 146 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 2, 7, 22 i 32 ust. 1 Konstytucji RP. W świetle art. 120 O.p. organy podatkowe działają na postawie przepisów prawa. Działanie takie to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej przestrzeganie przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela uwag pełnomocnika strony aby organy podatkowe naruszyły ten przepis w związku z przepisami Konstytucji. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny a następnie dokonując wykładni przepisów prawa materialnego zastosowały je w sprawie. Postępowanie takie, jak wykazano wyżej, było prawidłowe. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji słusznie po myśli art. 151 u.p.p.s.a. skargę oddalił.

6.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Orzeczenia o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.