Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2561/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 c par 1 i 2, art. 14k, art. 14 m, art. 14 d, art. 93 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Bożena Dziełak, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. (poprzednio: I. sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie ordynacji podatkowej oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca I. S.A. z siedzibą w W. (dalej również zwana "Wnioskodawcą", "Spółką") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową prowadzącą działalność gospodarczą głównie w zakresie dostarczanie usług telewizji cyfrowej dla klientów indywidualnych i biznesowych. Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej Grupy prowadzącej działalność w sektorze medialnym i rozrywkowym, która aktualnie jest w trakcie procesu restrukturyzacji. Jednym z etapów jej restrukturyzacji będzie połączenie Wnioskodawcy z inną spółką kapitałową (dalej: "Inny podmiot"). W zależności od uwarunkowań biznesowych istnieje możliwość, iż to Inny podmiot będzie spółką przejmującą. Niemniej jednak, dla potrzeb niniejszego wniosku Wnioskodawca zakłada, iż będzie podmiotem przejmującym, natomiast wymieniona powyżej spółka kapitałowa - podmiotem przejmowanym.

Inny podmiot również prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostarczania usług telewizji cyfrowej dla klientów indywidualnych i biznesowych.

Jak wskazano powyżej, możliwe jest, że zostanie przeprowadzone połączenie Wnioskodawcy z innym podmiotem. Połączenie to zostanie przeprowadzone na podstawie regulacji polskiego prawa handlowego (art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych, Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) w drodze połączenia przez przejecie, z tym zastrzeżeniem, iż Wnioskodawca będzie podmiotem przejmującym. Działalność gospodarcza Innego podmiotu będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę. W efekcie połączenia Wnioskodawca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki przejmowanego Innego podmiotu zgodnie z regulacją art. 93 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz.749 ze zm. dalej: "O.p.").

Wnioskodawca podkreśla, iż zarówno Spółka, jak i inny podmiot są polskimi spółkami kapitałowymi. Na chwilę obecną Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast Inny podmiot w formie spółki akcyjnej. Niemniej jednak przed planowanym połączeniem zmianie ulegnie forma prawa Wnioskodawcy (ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę akcyjną).

W związku z prowadzoną działalnością, w ostatnich latach, Inny podmiot wielokrotnie występował z wnioskami o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w związku z czym właściwy organ wydawał dla Innego podmiotu interpretacje podatkowe w jego indywidualnej sprawie (dalej: Interpretacje) m.in. w zakresie:

- opodatkowania podatkiem u źródła należności wypłacanych przez Inny podmiot do kontrahentów będących rezydentami podatkowymi w Niemczech, Wielkiej Brytanii, w Stanach Zjednoczonych czy na Cyprze,

- opodatkowania VAT usług telewizyjnych świadczonych przez Inny podmiot na rzecz jej klientów,

- opodatkowania CIT i VAT transakcji dokonywanych przez Inny podmiot w zakresie transakcji dotyczących wierzyteIności.

Interpretacje wydawane w sprawach Innego podmiotu można podzielić na interpretacje wydane na gruncie przepisów Ordynacji Podatkowej obowiązujące do dnia 1 lipca 2007r. (dalej: "Poprzednie Przepisy") - art. 14a - 14e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, (j.t. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 14 stycznia 2005r. do dnia 1 lipca 2007r.) oraz interpretacje wydane w oparciu o aktualne brzmienie regulacji Ordynacji Podatkowej (dalej: "Aktualne Przepisy" - art. 14b - 14e, art. 14i - 14p, art. 93 - 93d ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Interpretacje wydane dla Innego podmiotu na podstawie Poprzednich Przepisów wydawane były w formie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Innego podmiotu. Inny podmiot co do zasady stosował się do ostatecznego rozstrzygnięcia danego naczelnika urzędu skarbowego (bądź innego organu właściwego w rozstrzyganiu sporów w zakresie indywidualnych interpretacji podatkowych) wskazanego w Interpretacji wydanej na podstawie Poprzednich Przepisów.

Interpretacje wydane dla Innego podmiotu na podstawie Aktualnych Przepisów wydawane były w formie interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów, działającego w tym zakresie przez organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych. Inny podmiot co do zasady stosował się do ostatecznego rozstrzygnięcia danego upoważnionego organu (bądź innego organu właściwego w rozstrzyganiu sporów w zakresie indywidualnych interpretacji podatkowych) wskazanego w Interpretacji wydanej na podstawie Aktualnych Przepisów. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zakresu ochrony prawnej po połączeniu wynikającej z zastosowania się do Interpretacji wydanych dla Innego podmiotu na podstawie Poprzednich i Aktualnych Przepisów Ordynacji Podatkowej, w przypadku zdarzeń zaistniałych po dacie planowanego połączenia Wnioskodawcy i Innego podmiotu, przy założeniu, iż istotne elementy stanów faktycznych i prawnych pozostaną niezmienione w stosunku do opisanych interpretacjami.

W związku z powyższym zadała pytania:

1. Czy w przypadku, gdy to Wnioskodawca będzie podmiotem przejmującym, ochrona prawna wynikająca z Interpretacji wydanych dla innego podmiotu na gruncie Poprzednich Przepisów (określona w art. 14c Poprzednich Przepisów) będzie obejmowała stany faktyczne (analogiczne do tych opisanych w posiadanych interpretacjach) zaistniałe po dacie połączenia w połączonych podmiotach?

2. Czy w przypadku, gdy to Wnioskodawca będzie podmiotem przejmującym, ochrona prawna wynikająca z Interpretacji wydanych dla innego podmiotu na gruncie Aktualnych Przepisów (określona w art. 14k i 14m Aktualnych Przepisów) będzie obejmowała stany faktyczne (analogiczne do tych opisanych w posiadanych interpretacjach) zaistniałe po dacie połączenia w połączonych podmiotach?

Spółka, odnośnie pierwszego zadanego pytania, zajęła stanowisko, że w przypadku, gdy to Wnioskodawca będzie podmiotem przejmującym, ochrona prawna wynikająca z Interpretacji wydanych dla innego podmiotu na gruncie poprzednich przepisów (określona w art. 14c poprzednich przepisów) będzie obejmowała stany faktyczne (analogiczne do tych opisanych w posiadanych interpretacjach) zaistniałe po dacie połączenia w połączonych podmiotach. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 875/10.

W zakresie pytania nr 2 Skarżąca wskazała, że w efekcie połączenia Spółki z innym podmiotem (połączenie przez przejęcie), Skarżąca stanie się sukcesorem generalnym (prawno-podatkowym) innego podmiotu. Opierając się na przepisie art. 93 §1, 93 § 2 pkt 1 oraz art. 3 pkt 1 O.p., należy przyjąć, iż prawa ochronne i gwarancyjne wynikające z otrzymanych Interpretacji (do których Inny podmiot się zastosował) stanowią prawa objęte sukcesją generalną, jaka będzie mieć miejsce w przypadku połączenia Spółki z Innym podmiotem. Z tego względu, jeśli po połączeniu Innego podmiotu ze Spółką zaistnieją zdarzenia, których istotne elementy stanu faktycznego i prawnego będą odpowiadały przedstawionym w Interpretacji. Spółka będzie korzystać z praw ochronnych i gwarancyjnych wynikających z otrzymanych Interpretacji (do których Inny podmiot się zastosował).

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2013 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia jest zagadnienie czy ochrona nabyta przez poprzednika na skutek zastosowania się do wydanej dla niego interpretacji obejmuje stany faktyczne zaistniałe u następcy po połączeniu się podmiotów, w zakresie zdarzenia/stanu faktycznego zaistniałego po połączeniu się podmiotów. W ocenie organu ochrona udzielana następcom prawnym jest ochroną przed skutkami działań cudzych (to jest podatnika stosującego się do interpretacji wydanej dla niego, za zobowiązania którego, następca prawny miałby być odpowiedzialny). Ochrona nie obejmuje zaś zdarzeń, które wystąpią dopiero u następcy, w zakresie których odpowiedzialność będzie ponosić wyłącznie następca. Zasada, że zastosowanie się poprzednika do interpretacji skutkuje ochroną również następcy nie pozwala na przyjęcie tezy, iż z samego faktu, że poprzednik zastosował się do wydanej dla niego interpretacji wynika ochrona następcy co do zdarzeń, które wystąpią u niego. W ocenie organu błędne są twierdzenia Spółki, że "(...) prawa ochronne i gwarancyjne wynikające z otrzymanych Interpretacji (do których inny podmiot się zastosował) stanowią prawa objęte sukcesją generalną, jaka będzie mieć miejsce w przypadku połączenia Spółki z Innym podmiotem. Z tego względu, jeśli po połączeniu innego podmiotu ze Spółką zaistnieją zdarzenia, których istotne elementy stanu faktycznego i prawnego będą odpowiadały przedstawionym w Interpretacji. Spółka będzie korzystać z praw ochronnych i gwarancyjnych wynikających z otrzymanych Interpretacji (do których Inny podmiot się zastosował)". Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej następca prawny może nabyć wyłącznie prawa istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez poprzednika. Następca prawny poprzednika może w związku z tym skorzystać z ochrony, o której mowa w art. 14k i 14m O.p. wyłącznie wówczas, gdy poprzednik w konkretnym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, zastosował się do udzielonej mu interpretacji przed dniem połączenia. Uzyska on przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Wobec powyższego przyjęcie tezy Spółki, że korzysta ona z ochrony w przypadku zastosowania się interpretacji poprzednika w zakresie zdarzeń zaistniałych po połączeniu się podmiotów, w ocenie organu narusza powyższą zasadę sukcesji podatkowej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

- art. 93 w zw. z art. 14k § 1, 14l i 14 m Aktualnych Przepisów (O.p.)- poprzez nieprawidłową wykładnię, polegająca na zawężającym określeniu uprawnień przysługujących Spółce Przejmowanej w związku z uzyskaniem interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji odmowę uznania sukcesji tych praw na rzecz Spółki Przejmującej, w tym w szczególności prawa do zastosowania się do interpretacji w stanach faktycznych zaistniałych po połączeniu;

- art. 14d w zw. z art. 14c i art. 93 Poprzednich przepisów (O.p.) - poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłową wykładnię,

- art. 121 § 1, 124 w zw. z art. 14 h, art. 14 b § 3 i art. 14 c § 1 i 2 Aktualnych Przepisów (O.p.) poprzez wydanie Interpretacji, której uzasadnienie:

• nie uwzględnia oświadczeń Spółki co do stanu faktycznego,

• nie wskazuje, w jaki sposób dokonana została wykładnia prowadząca do negatywnej dla Skarżącej konkluzji,

• jedynie enigmatycznie odnosi się do powołanej przez Spółkę we wniosku argumentacji (w tym orzeczeń sądowych),

• nie wyjaśnia również kluczowych dla rozstrzygnięcia pojęć, tj. m.in. "zastosowania się" różnicy pomiędzy "prawem do ochrony" a samą "ochroną",

- art. 14 c Aktualnych Przepisów (O.p.) poprzez wydanie interpretacji nie zawierającej pełnego uzasadnienie prawnego, w tym w szczególności, nic uwzględniające różnic pomiędzy regulacjami obowiązującymi na gruncie Aktualnych i przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007r.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż organ interpretacyjny błędnie przyjął, iż dla zdarzeń zaistniałych po dniu połączenia, w konsekwencji kontynuowania przez Skarżącą działalności Spółki Przejmowanej, nie będzie jej służyć ochrona przewidziana w art.14k i 14 m §1 Aktualnych Przepisów (art. 14 b §1 i §2 Poprzednich Przepisów) z uwagi na przeprowadzone połączenie.

W ocenie Skarżącej, brak jest w skarżonej interpretacji wyjaśnienia z jakiego powodu odmówiono całkowicie zastosowania art. 14 d Poprzednich Przepisów (O.p.). Organ interpretacyjny prezentując swój wywód potraktował ww. przepis jak nieistniejący, wywodząc wszelkie konkluzje z prawnopodatkowej sukcesji generalnej (art. 93), zamiast przyjąć, na podstawie art. 14d Poprzednich Przepisów odpowiednie stosowanie art. 14 a- 14c Poprzednich Przepisów do następcy prawnego. Według Skarżącej, gdyby przyjąć prezentowany przez Ministra Finansów punkt widzenia przepis art. 14d (O.p) Poprzednich Przepisów pozostałby regulacją martwą - co przy wykładni zakładającej racjonalność ustawodawcy nie może mieć miejsca.

Skarżąca zarzuciła, iż Minister Finansów nie wyjaśnił z jakiego powodu dokonał zawężenia rozumienia przepisu art. 14 d O.p. odnośnie odpowiedniego stosowana, nie wskazał też z czego wywodzi, iż w analizowanej sytuacji mamy do czynienia wyłączenie z ochroną przed skutkami działań cudzych, choć zawężenia takiego nie przewidują Poprzednie Przepisy. Strona skarżąca stwierdziła, iż do Spółki jako następcy prawnego Spółki Przejmowanej znajdą zastosowanie regulacje art. 14a-14c Poprzednich Przepisów, co przełoży się na możliwość zastosowania interpretacji uzyskanych przez poprzednika na gruncie Poprzednich Przepisów do stanów faktycznych zaistniałych po połączeniu.

W ocenie Skarżącej, organ interpretacyjny błędnie przyjął, iż jedyne uprawnienia jakie służą następcom prawnym w związku z interpretacjami indywidualnymi uzyskanymi przez poprzedników prawnych dotyczą wyłącznie ochrony przed skutkami działań cudzych.

Według Skarżącej przyjęcie poglądu prezentowanego przez Ministra Finansów prowadziłoby do sytuacji, w której odmienne konsekwencje prawne w wyniku połączenia niosłyby ze sobą interpretacje wydane w I instancji - w formie postanowień, a odmienne te, od których podatnik wniósł odwołanie, w wyniku którego wydano rozstrzygnięcie w formie decyzji. Interpretacje I instancji - postanowienia - nie znajdowałyby zastosowania do stanów faktycznych zaistniałych po połączeniu, podczas gdy interpretacje wydane w II instancji, jako decyzje podlegałyby "przejęciu" wraz z innymi tego typu rozstrzygnięciami i mogłyby być stosowane. W konsekwencji podatnicy dla zapewnienia sobie sukcesji zmuszeni byliby do "sztucznego" odwoływania się od wydanych interpretacji, po to jedynie by uzyskać możliwość przejęcia interpretacji przez następcę prawnego - choć istota pozostałaby niezmienna. W ocenie Skarżącej, jest to sprzeczne z podstawowymi zasadami państwa prawnego i domniemaniem racjonalności ustawodawcy.

Skarżąca podniosła, iż w realiach analizowanej sprawy mamy do czynienia (czego organ interpretacyjny zdaje się nie dostrzegać) z de facto wstąpieniem Spółki Przejmującej w całą, złożoną sytuację prawnopodatkową poprzednika, która obejmuje cały zespół praw.

Skarżąca zarzuciła, iż organ interpretacyjny w sposób niezasadny odmówił realności i istnienia uprawnieniom związanym z pochodnym nabyciem praw i obowiązków (w tym w szczególności prawu do zastosowania się do interpretacji), akceptując jedynie funkcjonowanie (a zatem i możliwość sukcesji) prawa ochrony wynikającego z interpretacji, w stosunku do zdarzeń, jakie miały miejsce przed połączeniem.

Spółka zaznaczyła, iż zasadą jest sukcesja wszelkich praw i obowiązków podatkowych, a zatem, aby ją ograniczyć musiałby na to wskazywać konkretny zapis ustawowy (jak np. w odniesieniu do rozliczania strat na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych). Obecnie obowiązująca regulacja nie zawiera tego rodzaju zapisów w odniesieniu do interpretacji indywidualnych.

Zdaniem Skarżącej, nieprawidłowa i zbyt daleko idąca jest konkluzja Ministra Finansów, iż skutki prawne interpretacji w postaci uprawnień (które mogą podlegać sukcesji) pojawiają się po stronie adresata, dopiero w momencie zastosowania się w konkretnym stanie faktycznym do jej sentencji. Organ pomija zupełnie, fakt że "dana czynność uprawnionego organu (...) która nie jest co do zasady nakierowana wprost na wywołanie skutków prawnych" może określone skutki prawne wywołać i w analizowanej sytuacji wywołuje. Wspomniana przez NSA w wyroku z 11 grudnia 2012 II FSK 830/11 "ekspektatywa" jest niczym innym, jak uprawnieniem wynikającym z przepisów prawa podatkowego

Skarżąca zarzuciła, iż zastosowana przez Ministra Finansów w skarżonym rozstrzygnięciu interpretacja, w sposób nieuprawniony połączyła obie kategorie praw przysługujących podatnikowi (tj. prawo do zastosowania się i prawo ochronne).

Zdaniem Skarżącej, organ interpretacyjny bezzasadnie przesunął moment powstania po stronie adresata interpretacji uprawnienia do zastosowania się podlegającego sukcesji na moment, gdy służy mu już roszczenie o realizację kolejnego uprawnienia.

Spółka zaznaczyła, iż wbrew tezom prezentowanym w interpretacji, prawo do zastosowania się do interpretacji w danym stanie faktycznym nie rodzi się w momencie zaistnienia stanu faktycznego/zdarzenia opisanego jako przyszłe - tylko właśnie w momencie otrzymania interpretacji. Odpowiednio pojawiające się jako kolejne prawo, prawo do ochrony powstaje w momencie zaistnienia stanu faktycznego opisanego interpretacją, natomiast ochrona materializuje się dopiero w dacie zakwestionowania podejścia podatnika przez organ kontrolujący.

Zdaniem Skarżącej, przyjmując, iż na gruncie Aktualnych Przepisów, interpretacje, do momentu zaistnienia opisanego w nich zdarzenia, mają charakter wyłącznie informacyjny, tj. stanowią wymianę poglądów podatnika z organem, ewentualnie zawierają jedynie niewiążące wskazówki, absurdalnym byłaby konstrukcja, w której następca prawny dysponuje prawem zaskarżenia interpretacji wydanej dla poprzednika, nie może jednak do interpretacji takiej się zastosować.

Skarżąca wskazała, iż Aktualne Przepisy w art. 14 n ( O.p) przewidują rozszerzenie stosowania przepisów odnośnie interpretacji na szczególne kategorie podmiotów.

Spółka podkreśliła, iż w przytoczonym przykładzie nie byłoby możliwe zaistnienie stanu faktycznego opisanego interpretacją u wnioskodawcy, bo ten podlega przekształceniu, które to zdarzenie z kolei stanowi opisane zdarzenie przyszłe poddane interpretacji. Według Skarżącej, przedmiotem sukcesji z interpretacji muszą być również inne uprawnienia - inaczej wydawanie tego typu rozstrzygnięć w ogóle nie miało by sensu

W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, nieuprawniona była konkluzja organu interpretacyjnego, w myśl której niemożliwe jest skorzystanie z uprawnień generowanych przez interpretację indywidualną przez następcę prawnego jej adresata, ze względu na funkcjonowanie jakichkolwiek praw - zdaniem organu -wyłącznie w odniesieniu do zaistniałych już zdarzeń.

W opinii Skarżącej, interpretacja indywidualna skutkuje uzyskaniem przez podatnika uprawnienia do zastosowania się do niej, które to uprawnienie podlega sukcesji na zasadach ogólnych.

Skarżąca zarzuciła, iż organ interpretacyjny całkowicie pominął kwestię odpowiedniego stosowania na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów, przepisów dotyczących interpretacji indywidualnych w odniesieniu do następców prawnych. W powyższym zakresie zaprezentowane uzasadnienie uznała za niepełne, a w konsekwencji wadliwe i naruszające art. 14 c Aktualnych Przepisów (O.p.)

Skarżąca podniosła, iż Minister Finansów nie wyjaśnił co rozumie pod pojęciem zastosowania się do interpretacji przed dniem połączenia. Zdaniem Skarżącej pominięcie tej kwestii milczeniem w uzasadnieniu, pomimo ewidentnego braku wspólnej definicji w tym względzie, nie tylko pomiędzy Spółką a organem interpretacyjnym, ale także i w judykaturze skutkuje naruszeniem podstawowych dla postępowania podatkowego zasad, tj. przekonywania (art. 124 O.p.) oraz działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (tj. art. 121 § 1 O.p.)

Skarżąca zarzuciła, iż Minister Finansów odniósł się enigmatycznie, do powołanego przez Skarżącą bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. W rezultacie, nie wziął argumentów prezentowanych w powoływanych przez Skarżącą rozstrzygnięciach pod uwagę.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ interpretacyjny wskazując na bezpodstawność zarzutów wyjaśnił, że ustawodawca upoważniając do stosowania w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów O.p. regulujących postępowanie podatkowe, z uwagi na samą istotę tych interpretacji odesłał w art. 14h O.p. do stosowania nie wszystkich, lecz określonych przepisów dotyczących ogólnych zasad postępowania podatkowego. W treści tego przepisu brak jest art. 124 O.p., który ustanawia ogólną zasadę przekonywania. Organ uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 124 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p.

Minister Finansów wskazał, iż interpretacja, która nie odpowiada oczekiwaniom Spółki oraz odmienność oceny organu i Spółki w zakresie ochrony z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej w żaden sposób nie narusza zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Nie stanowi również naruszenia ww. zasady dokonanie przez Ministra Finansów wykładni przepisów prawa materialnego odmiennej niż wynikająca z orzecznictwa sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Skarga jest niezasadna.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to czy prawa wynikające z interpretacji indywidualnych, wydanych dla Innego podmiotu w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych przejdą po połączeniu na Spółkę, jako następcę prawnego podmiotu przejmowanego. Przy czym istotne jest, iż zdaniem Skarżącej jeżeli interpretacja została wydana dla podmiotu przejmowanego przez nią, jako jego następca prawny będzie mogła stosować się do takiej interpretacji, pod warunkiem, że stan faktyczny zawarty we wniosku, odpowiadać będzie stanowi faktycznemu jaki u niej zaistnieje.

Zdaniem Spółki, bezsprzeczne jest, że już samo otrzymanie interpretacji rodzi dla adresata skutki prawno-podatkowe w postaci powstania po jego stronie prawa do zastosowania się do interpretacji i uzasadnionego oczekiwania, że zastosowanie się do interpretacji będzie gwarantować bezpieczeństwo wskazanej przez interpretację wykładni przepisów podatkowych. Zdaniem Skarżącej, nieprawidłowa i zbyt daleko idąca jest konkluzja organu, iż skutki prawne interpretacji w postaci uprawnień (które mogą podlegać sukcesji) pojawiają się po stronie adresata, dopiero w momencie zastosowania się w konkretnym stanie faktycznym do jej sentencji.

Sąd zauważa, iż na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych reguluje rozdział 14 działu III O.p. Z brzmienia art.93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 §1 O.p. wynika, że osoba prawna łącząca się poprzez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z przejętych osób prawnych. Przy czym, przez przepisy prawa podatkowego rozumieć należy przepisy ustaw podatkowych - ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczypospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczypospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art.3 pkt 1 i 2 O.p.).

Przepisy regulujące następstwo prawne stosuje się także do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie prawa podatkowego(art.93d O.p.). Ustawodawca ograniczył stosowanie art. 93-93d Ordynacji podatkowej tylko do przypadków, gdy odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art.93e Ordynacji podatkowej).

Jako zasadę przyjęto w związku z tym przejęcie wszelkich praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych i decyzji wydanych na podstawie tych przepisów przez następcę prawnego, a jako wyjątek - brak takiego następstwa bądź jego odmienny zakres. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2046/10, czy też wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/11, oraz wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013r., sygn. akt II FSK 1385/11, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że w regulacji dotyczącej pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach nie zawarto przepisu, stanowiącego wyjątek od zasady, wyrażonej w art. 93 § 2 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę pogląd ten jest aktualny w również w odniesieniu do art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. Nie można ograniczenia takiego wywodzić z braku odesłania do tego przepisu w art. 14h O.p. (brak odesłania do konkretnego przepisu nie jest tożsamy z wyraźnym wyłączeniem ogólnej zasady sukcesji) czy też z regulacji zawartej w art.14n tej ustawy, ta bowiem nie dotyczy następców prawnych. Ten ostatni przepis reguluje odmienną sytuację i – nakazując odpowiednie stosowanie art.14 i art.14 m O.p. do osób innych niż osoby zainteresowane, którym udzielono interpretację, wskazuje na możliwość stosowania gwarancji także w odniesieniu do osób, którym nie udzielono interpretacji. Także zmiana regulacji dotyczącej interpretacji, wprowadzona od 1 lipca 2007 r., miała charakter nie tylko precyzujący, ale stanowiła nowość normatywną (por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 38). Ustawodawca nie doprecyzował bowiem dotychczas obowiązujących przepisów poprzez ich niewielkie zmiany, ale zastąpił dotychczasową regulację w całości innymi przepisami, uchylając przepisy regulujące instytucję interpretacji indywidualnych w całości. Stosowanie przepisów o sukcesji podatkowej w stosunku do praw i obowiązków wynikających z interpretacji podatkowych jest w związku z tym - co do zasady - możliwe.

Interpretacje przepisów prawa podatkowego nie są prawem ani aktem administracyjnym, nie nakładają na zainteresowanych, przez samo ich wydanie, żadnych obowiązków, ale nie dają też formalnie praw, poza prawem zapoznania się z przedstawianymi w nich informacjami o możliwościach stosowania i wykładni prawa podatkowego oraz prawem zastosowania się do interpretacji, ze skutkiem w postaci powstania z tego tytułu przewidzianej w art. 14k – 14n O.p. ochrony prawnej. Prawo z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero z powodu i w zakresie zastosowania się do niej przez jej adresata. Na etapie wydawania interpretacji indywidualnej stanowi ona w istocie wyłącznie wymianę poglądów między zainteresowanym, a organem interpretacyjnym na temat zastosowania i wykładni operatywnej prawa podatkowego w relacji do określonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 830/11 oraz wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1385/11, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodzić się należy ze stanowiskiem prezentowanym przez Ministra Finansów, że w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji nie może być żadnej mowy o jakiejkolwiek sukcesji praw tej spółki, wynikających z interpretacji wydanych dla Innego podmiotu.

Z wniosku o interpretację oraz skargi wynika bowiem, że "wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zakresu ochrony prawnej po połączeniu wynikającej z zastosowania się do Interpretacji wydanych dla Innego podmiotu na podstawie Poprzednich i Aktualnych Przepisów Ordynacji Podatkowej, w przypadku zdarzeń zaistniałych po dacie planowanego połączenia Wnioskodawcy i Innego podmiotu, przy założeniu, iż istotne elementy stanów faktycznych i prawnych pozostaną niezmienione w stosunku do opisanych interpretacjami", "organ bezzasadnie przesunął moment powstania po stronie adresata interpretacji uprawnienia do zastosowania się podlegającego sukcesji na moment, gdy służy mu już roszczenie o realizację kolejnego uprawnienia (tj. wtedy, gdy stan faktyczny opisany w interpretacji wystąpi i zostanie przez podatnika zakwalifikowany zgodnie z uzyskanym rozstrzygnięciem, gdzie organy podatkowe powinny potraktować go w ten sam sposób, lub nie wyciągać negatywnych konsekwencji pod adresem podatnika z przyjętej odmiennej wykładni). Wbrew tezom prezentowanym w Interpretacji, prawo do zastosowania się do interpretacji w danym stanie faktycznym nie rodzi się w momencie zaistnienia stanu faktycznego/zdarzenia opisanego jako przyszłe - tylko właśnie w momencie otrzymania interpretacji". Z powyższego wynika, że Inny podmiot nie będzie korzystać z dobrodziejstwa interpretacji lecz z dobrodziejstwa tego zamierza skorzystać dopiero skarżąca spółka po przejęciu podmiotu, na rzecz którego wydano interpretacje.

Zgodzić zatem wypada się ze stanowiskiem Ministra Finansów prezentowanym w zaskarżonej interpretacji, że prawa w rozumieniu art. 93 O.p., tj. w postaci ochrony wynikającej z art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. jak i ochrony wynikającej z art.14k i nast. O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., powstają w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. Ochrona ta (zasada nieszkodzenia) wynika w tym wypadku wprost z przepisów prawa podatkowego, przepisami takimi są bowiem przepisy Ordynacji podatkowej.

Sąd podkreśla, iż następca prawny zainteresowanego może zatem przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przekształceniem nabył sam zainteresowany. Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej może on bowiem nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego. Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art.14k i art.14m O.p. (lub wynikającej z art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007r.) wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem przekształcenia. Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Odmienna wykładnia przepisów art. 93 § 1 i § 2 O.p. prowadziłaby do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do działania organów państwa, a także byłaby niezgodna z celem regulacji, dotyczącej indywidualnych interpretacji.

Brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie wywodzić, że w zakresie odnoszącym się do istoty sporu prawnego w sprawie doszło, gdy porównać stan prawny obowiązujący przed 1 lipca 2007 r. i po tej dacie, do jakościowych zmian normatywnych. Sąd podziela stanowisko Organu, że zarówno na gruncie przepisu art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., jak i na gruncie przepisu z art. 93 w związku z art. 14k i nast. O.p. w brzmieniu aktualnie obowiązującym, istniała i istnieje ochrona prawna gwarantowana następcom prawnym wnioskodawcy, który zastosował się do treści wydanej wobec niego interpretacji.

W rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przez organ przepisów art. 14 c § 1 i 2 O.p., albowiem zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska Skarżącej oraz wystarczające dla potrzeb wydanej interpretacji uzasadnienie prawne, w tym wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanego jako prawidłowe stanowiska organu podatkowego. Organ interpretujący przedstawił też w sposób wyczerpując stan faktyczny jak przyjął w wydanej interpretacji eksponując te okoliczności, które uznał za istotne do oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14 c O.p. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Realizacja zasady zaufania wymaga od organu wydającego interpretację odniesienia do powołanych do wyroków sądowych wskazanych przez Spółkę. W przedmiotowej sprawie organ odniósł się do przywołanych przez Skarżącą wyroków sądowych. Organ rozważył argumenty strony skarżącej, w tym poparte przywołanymi orzeczeniami. To, że treść interpretacji nie odpowiada oczekiwaniom Spółki, nie oznacza, że naruszona została zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Przepis art. 124 O.p. nie mógł zostać naruszony, skoro nie został wymieniony w art. 14h O.p. Zarzut związany z naruszeniem art. 124 O.p. należało zatem także uznać za oczywiście chybiony.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty naruszenia przepisów prawa proceduralnego przedstawione w skardze nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.