Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 242/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 127, art. 229, art. 210, art. 120, art. 121, art. 191, art. 122, art. 187, art. 70
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86, art. 19, art. 5, art. 119,
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej: "NUCS") z dnia [...] czerwca 2018 r., określającą Z. sp. z o.o. z siedzibą w B.(dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, w tym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

Z akt sprawy wynika, że [...] kwietnia 2014 r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r. W dniu [...] maja 2014 r. wszczęto kontrolę podatkową w ww. zakresie.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że rodzajem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa wyrobów mleczarskich, jaj, olejów, tłuszczów jadalnych oraz produkcja masy jajowej. Funkcję prezesa zarządu pełnił Z. P., a wiceprezesa zarządu A. K. Osoby te są jedynymi udziałowcami Spółki.

Z deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę w [...] Urzędzie Skarbowym w R. za poszczególne miesiące 2010 r. wynikało, że Spółka zażądała zwrotu z Budżetu Państwa na swój rachunek bankowy podatku VAT w łącznej wysokości 1 702 451 zł.

Na podstawie ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym NUCS wydał decyzję z [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

W uzasadnieniu wskazano, że Spółka zawyżyła podatek naliczony wykazany na fakturach RR wystawianych przez Spółkę na rzecz swoich dostawców, rolników ryczałtowych. W toku postępowania ustalono, że Strona dokonywała zwrotów części towarów i otrzymywała od dostawców z powrotem część zapłaconych kwot, jednakże nie korygowała faktur RR wystawianych w imieniu rolników ryczałtowych, przez co odliczała wyższe kwoty podatku niż rzeczywiście zapłacone na rzecz dostawców. NUCS stwierdził również, że Strona nie ewidencjonowała części realizowanych dostaw towaru, przez co zaniżyła podatek należny z tytułu sprzedaży dokonywanej w 2010 r. Organ pierwszej instancji ustalił prawidłową wysokość podstawy opodatkowania w oparciu o księgi podatkowe oraz pozostałe dokumenty zebrane w sprawie, odstępując jednocześnie od instytucji szacowania obrotu.

Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji.

Przywołaną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUCS z [...] czerwca 2018 r.

DIAS podkreślił, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług objęte przedmiotową sprawą nie uległo przedawnieniu, gdyż NUS pismem z [...] października 2013 r. zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT, CIT i PIT 4R za okres od 1 stycznia 2008 r. do 30 czerwca 2013 r. z dniem [...] czerwca 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ("O.p."), tj. wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w O. dotyczącego nierzetelnego prowadzenia dokumentacji księgowej i zobowiązań podatkowych Strony za lata 2004-2013. DIAS wskazał, że przyczyny zawieszenia terminu przedawnienia trwały również w chwili wydania przedmiotowej decyzji.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że [...] września 2013 r., po dokonaniu przeszukania i zabezpieczenia dokumentów w siedzibie Spółki, członkowie zarządu Strony A. K. i Z. P. złożyli pisma zatytułowane "czynny żal" wraz korektami deklaracji PIT-4R za lata 2008-2012, w których Spółka uwzględniła dokonane w tym okresie wypłaty dodatkowego nieoficjalnego wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę dla pracowników. Jednocześnie Spółka wpłaciła należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwot wypłaconego przez Spółkę pracownikom nieoficjalnego wynagrodzenia w gotówce.

Na podstawie treści ww. pism oraz zeznania wiceprezesa Strony A. K. z [...] stycznia 2014 r. ustalono, że Spółka po opłaceniu dostawców jaj i po uwzględnieniu podatku naliczonego z faktur VAT i VAT RR dokumentujących zakup jaj, otrzymywała z powrotem część zapłaconej przez Spółkę kwoty w gotówce od dostawców jaj. Rolnicy zwracali Spółce część otrzymanej ceny za dostawę jaj brudnych, nieposortowanych, nienadających się do dalszej ich odsprzedaży przez Stronę. Pomimo zmniejszenia wartości zakupów Spółka nie wystawiała jednak faktur korygujących VAT RR i nie otrzymywała faktur korygujących VAT. Otrzymanej w gotówce kwoty nie wykazywała w oficjalnie prowadzonej dokumentacji podatkowo-księgowej, lecz przeznaczała w całości na wypłatę dodatkowych, nieoficjalnych wynagrodzeń swoim pracownikom.

W przeprowadzonym postępowaniu wykorzystano dowody przekazane przez Centralne Biuro Śledcze w W., wśród których znalazł się program komputerowy S. wraz z bazą danych, włączony do akt sprawy w postaci płyty CD, oraz kilkanaście zeszytów formatu A5 z zapisami dotyczącymi transakcji z kontrahentami w latach 2008-2013. W ww. zeszytach znajdowały się odręczne zapisy dotyczące transakcji nabycia jaj dokonywanych w 2010 r. z rolnikami ryczałtowymi, w tym m.in. z D. L., M. J. i S. H.

DIAS wyeksponował, że zapisy umieszczone w zeszytach są bardzo szczegółowe, pisane w sposób staranny i systematyczny. Obejmują swoim okresem wiele lat i podają rozliczenia dla danej transakcji ze szczegółowością do dwóch miejsc po przecinku. Pod każdą transakcją ujętą w zeszycie znajduje się wpisane ołówkiem saldo, stanowiące podsumowanie wszystkich zapisanych w zeszycie operacji. Saldo to zwiększa się po transakcjach typu: "kontrahent dał", a zmniejsza się po transakcjach opisanych "kontrahent wziął". Na początku zeszytów znajduje się wpisana ołówkiem kwota i informacja "saldo z przeniesienia", co świadczy, że zeszyty były prowadzone w sposób ciągły i saldo przenoszono z poprzednio zapisanego zeszytu. Analiza zapisów w zabezpieczonym programie S. wskazuje, że w przypadku wartości transakcji zakupu jaj powtórzono w nim zapisy z zeszytu, wartość zakupionych jaj wynikająca z programu S. jest zgodna z wartością jaj wykazaną w zeszytach.

Organ zauważył, że wśród zabezpieczonych w siedzibie firmy dokumentów są także dokumenty magazynowe PZ. W przypadku dokumentów PZ dokumentujących przekazanie jaj od kontrahentów: A. S., M. J., A. J., J. i U. T., D. L. znajdują się na nich zapisane przez pracowników Spółki zielonym długopisem, w prawnym dolnym rogu, numery nadane dla danej transakcji przez program komputerowy S.

W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego DIAS wykorzystał treść złożonych zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadka w trakcie prowadzonych postępowań kontrolnych wobec Spółki za lata 2008-2012.

Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom przesłuchanych świadków w zakresie, w jakim stwierdzili, że faktury VAT RR wystawiane przez Stronę dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. DIAS uznał, iż rzeczywiste dostawy odzwierciedlone są w zeszytach oraz w dodatkowo prowadzonym programie S., w których przedstawiono rozliczenia finansowe z danym dostawcą, dane dotyczące rzeczywiście dostarczonego towaru, w rzeczywistych cenach zakupu oraz rzeczywisty koszt nabycia towarów. DIAS nie dał również wiary twierdzeniom przesłuchanych świadków w zakresie, w jakim twierdzili, iż jedynym rzetelnym programem księgowym w firmie jest program Symfonia Finanse i Księgowość, i faktury VAT RR, a zapisy dokonywane w zeszytach kontrahentów, a także w programie S. nie miały żadnego znaczenia księgowego i były jedynie narzędziem pomocnym prezesom Spółki, sporządzanym na potrzeby prywatne, gdyż nie wszystkie transakcje były do niego wpisywane. Przeczy temu rodzaj dokonywanych w zeszycie wpisów, tj.: numer daty i wartości faktur VAT RR wystawianych przez Stronę, a także rodzaj asortymentu nabywany przez firmę. Uznano, że są to elementy bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a nie prywatnymi potrzebami prezesów. Świadczy o tym również fakt, że zapisy prowadzone były na przestrzeni wielu lat. Nie dano również wiary twierdzeniom, iż przyczyną niszczenia zeszytów po ich zapisaniu był fakt, iż nie miały one znaczenia dla Spółki, a były prowadzone wyłącznie na użytek własny prezesów. W ocenie DIAS przyczyną niszczenia zeszytów po ich zapisaniu była chęć ukrycia ich zapisów i minimalizacji ryzyka ujawnienia nieprawidłowości, gdyż pokazywały one rzeczywisty obraz transakcji gospodarczych z kontrahentami.

Organ kontroli stwierdził, że wystawione przez Spółkę faktury VAT RR dokumentujące zakup towarów są nierzetelne, a Spółka prowadziła podwójną księgowość do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, odrębną dla celów podatkowych i odrębną dla zobrazowania faktycznego przebiegu transakcji.

Okoliczności te miały potwierdzać poza dowodami z przesłuchań świadków i przesłuchanych w charakterze Strony członków zarządu Spółki, także inne dowody i okoliczności, tj.:

- treść "czynnego żalu" złożonego do Urzędu Skarbowego w Z. z [...] sierpnia 2013 r. przez członków zarządu Pana A. K. i Z. P., z którego wynika, że:

a) w Spółce były nieprawidłowości przy wystawianiu faktur VAT RR dokumentujących zakup jaj (nie dokumentowano korekt związanych ze zwrotem części ceny za nabyte towary), co oznacza, iż część faktur dokumentujących koszty uzyskania przychodów jest nierzetelna;

b) Spółka miała środki pieniężne w gotówce, których nie ujmowała w księgach rachunkowych, służące między innymi do wypłacania nieoficjalnego wynagrodzenia w gotówce pracownikom;

- zabezpieczone dowody PZ oraz dane zaewidencjonowane w programie Subiekt. Kontrolujący porównali dokumenty PZ z zapisami w programie S. Z porównania wynika, że transakcjom zakupu jaj od A. S., J. i U. T., A. i M. J., D. L., zapisanym w programie Subiekt, odpowiadają dokumenty magazynowe PZ. Porównanie dokumentów PZ oraz zapisów dokonanych w programie Subiekt potwierdza, zdaniem DIAS, fakt sporządzania nierzetelnych faktur VAT RR i wykazywania rzeczywistych transakcji i ich wartości w cenach nabycia w programie Subiekt. Stwierdzono, iż Spółka wykorzystywała przez wiele lat program Subiekt w sposób celowy i zorganizowany;

- dublowanie zapisów dotyczących kwot transakcji w zeszytach i w programie Subiekt. Na podstawie porównania danych z programu S. z zapisami w zachowanym zeszycie opisanym "D, L,", dokumentującym transakcje dotyczące kontrolowanego okresu, stwierdzono iż dane wpisane do programu S. są zgodne z widniejącymi w zeszytach zapisami transakcji. Zapisy w zeszytach i w programie S. dotyczące transakcji z zaufanymi kontrahentami, były dublowane, co dodatkowo świadczy o ich rzetelności i celowości sporządzania. Mimo zatem zniszczenia pozostałych zeszytów dotyczących transakcji z zaufanymi kontrahentami w kontrolowanym okresie, przyjęto, iż zapisy dokonane w zabezpieczonym programie S. stanowią odzwierciedlenie faktycznego przebiegu transakcji zakupu towarów;

- zapisy w zeszytach "R." są zgodne z prawdą i odzwierciedlają faktyczną wartości nabywanych jaj. Kontrolujący porównali zapisy w zeszycie dotyczące "R." opatrzone datami z 2010 r. z fakturami VAT z 2010 r. ujętymi w księdze rachunkowej. W przypadku tego dostawcy wszystkie wykazane w zeszycie faktury, odpowiadają wystawionym i zaksięgowanym na koncie "R." fakturom, co świadczy o tym, iż w przypadku podmiotów dla których podwyższenie przychodu nie było obojętne zapisy w zeszytach odpowiadały stanowi faktycznemu. Z powyższego wynika, iż zeszyty nie były prowadzone dla prywatnego użytku prezesów, natomiast dane z nich wynikające obrazują rzeczywisty przebieg transakcji z kontrahentami Spółki;

- dokładność danych wpisywanych do zeszytów kontrahentów w postaci:

a) numerów, dat i wartości z faktur VAT RR wystawionych przez Skarżącą z tytułu zakupu jaj, które widnieją przy wpisach typu "kontrahent wziął", saldo wpisane ołówkiem do zeszytu, które ulega zmniejszeniu po tego typu zapisie,

b) zapisów transakcji sprzedaży i użyczenia,

c) zapisów dotyczących przepływu gotówki opisanych "gotówka zwrot do kasy",

d) zapisów w zeszytach salda po każdej transakcji,

świadczą o tym, że zeszyty służyły do ewidencjonowania faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych, nie do prywatnych celów prezesów Spółki;

- wypłaty gotówki z konta przez A. S. W ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. S. przeanalizowano jego rachunki bankowe związane z prowadzoną działalnością rolniczą i stwierdzono, że A.S. regularnie, kilka razy w miesiącu dokonywał wypłat gotówkowych o dużej wartości. A. S. dokonywał wypłat gotówki, pomimo faktu, że koszty swojej działalności gospodarczej w całości opłacał w formie przelewów. Powyższa okoliczność potwierdza, zdaniem organu, ustalony w sprawie stan faktyczny.

W związku z powyższym w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że w przypadku kontrahentów: F. w S. M.J., A. J., F. - S. A. w D., F. J. i U. w S., D.L. prowadzącej Gospodarstwo Rolne w Z. – to program komputerowy S. a nie faktury VAT RR obrazują rzeczywisty przebieg transakcji zakupu jaj, w związku z czym stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego na fakturze VAT RR w wysokości różnicy pomiędzy tymi wartościami.

Odnosząc się do argumentacji Spółki zawartej w pismach procesowych składanych w toku postępowania DIAS wskazał m.in, iż brak było podstaw do przyjęcia, że kwoty zwracane przez rolników stanowiły kwoty zwracane przez rolników w gotówce do Spółki i były wcześniej pożyczane z prywatnych środków członków zarządu Spółki. DIAS podkreślił, że okoliczności takie jak brak zgłaszania pożyczek i odprowadzenia podatku do urzędu skarbowego, brak informacji o udzielaniu pożyczek w zeszytach oraz treść pisma zawierającego tzw. czynny żal złożonego przez członków zarządu Spółki do urzędu skarbowego wskazywały, iż zwroty gotówki do Spółki nie stanowiły zwrotu pożyczek udzielonych rolnikom przez członków zarządu Spółki. Ponadto organ odwoławczy przyjął, iż również dodatkowe wynagrodzenie dla pracowników, nie mogło być finansowane z pożyczek od członków zarządu Spółki, gdyż fakt ten nie został udokumentowany.

W zakresie należnego podatku od towarów i usług z tytułu dokonywanej przez Spółkę sprzedaży DIAS wskazał, iż porównano dokumenty WZ zabezpieczone w siedzibie Spółki z fakturami sprzedaży. Porównanie to wykazało m.in., iż w przypadku kontrahenta K. i A. S. s.c. z siedzibą w O. na dokumentach WZ widnieją odręcznie zapisane informacje o sprzedaży, asortymencie i ilości. Informacje te obejmują zarówno sprzedaż wykazaną na fakturach VAT wystawionych dla powyższego kontrahenta jak i ilości, i asortyment nie wykazany na fakturach VAT. Ponadto pod niektóre dokumenty WZ podpięte są kartki z odręcznymi pokwitowaniami odbioru gotówki za dostarczony towar. Kwota pokwitowania obejmuje przy tym zarówno sprzedaż wykazaną na fakturach VAT, jak i sprzedaż wykazaną tylko na dokumentach WZ i nie ujętą na fakturach.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że Strona przez niewystawienie faktur VAT i niewykazanie ww. sprzedaży naruszyła art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") i zaniżyła wysokość podatku należnego od sprzedaży towarów i usług na terytorium kraju w stawce 3 % za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r.

Organ odwoławczy wskazał, że NUCS dokonał analizy zapisów w zeszytach opisanych "D. L.", w celu porównania sprzedaży ujętej na fakturach ze sprzedażą wykazaną w ww. zeszytach. DIAS stwierdził, iż w zeszycie "D. L." znajdują się zapisy dotyczące sprzedaży takich towarów jak: wytłaczanki używane, folia stretch, siatka, rozpuszczalnik do drukarki.

W przypadkach, w których w zeszycie wskazano nr i datę WZ, określając moment powstania obowiązku podatkowego od niezaewidencjonowanej sprzedaży na rzecz D. L., uwzględniono art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. i przyjęto, iż wydanie towaru nastąpiło w dacie wskazanej w dokumencie WZ, a obowiązek podatkowy powstał 7 dnia od wydania towaru, tj. w ostatnim dniu siedmiodniowego terminu, w którym powinna być sporządzona faktura.

Natomiast w przypadkach, w których brak jest informacji o dacie sporządzenia dokumentu WZ, czy ogóle o samym dokumencie, przyjęto, że obowiązek podatkowy z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży powstał w dacie wpisu transakcji do zeszytu. Dla potrzeb wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego z uwzględnieniem siedmiodniowego terminu do wystawienia faktury VAT założono, wobec braku stosownych dowodów, iż jest nim data z zeszytu, pod którą wpisano daną transakcję.

Wobec powyższego Strona poprzez niewystawienie faktur VAT i niewykazanie ww. sprzedaży naruszyła art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. zaniżyła wysokość podatku należnego od sprzedaży towarów i usług na terytorium kraju w stawce 22% za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego DIAS przyjął, że prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe za 2010 r. w zakresie podatku naliczonego i należnego nie spełniają wymogów określonych w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i na podstawie art. 193 § 1 O.p. uznał księgi podatkowe Skarżącej za nierzetelne. W rezultacie powyższego podstawę opodatkowania określono na podstawie danych ujawnionych w zeszytach i systemie S. w zakresie transakcji z zaufanymi kontrahentami.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu. Spółka wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

1) art. 210 § 1 pkt 5 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 120 O.p. i art. 121 O.p. przez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji z błędnym określeniem zobowiązania podatkowego na skutek popełnienia szeregu błędów rachunkowych, skutkujących nieprawidłowym określeniem podstaw opodatkowania i kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym:

- zastosowanie odmiennej zasady przyporządkowania wartości zapisów w programie Subiekt do faktur VAT RR niż przyjęta w podatku dochodowym od osób prawnych w dokonanych przez ten sam organ podatkowy rozstrzygnięciach wydanych za 2009 i 2010 r., w wyniku czego pominięto część podatku naliczonego VAT w kwocie 119 916,52 zł wykazanej w fakturach VAT RR dotyczących nabycia towarów, uznanych za koszt uzyskania przychodów,

- zaniżenie wartości podatki naliczonego VAT do odliczenia w 2010 r. w wyniku błędnego przyporządkowania części zapisów w programie S., będącego skutkiem nieuwzględnienia przepisów dotyczących terminów wystawiania faktur \,AT oraz zasad obowiązujących w tym zakresie w Spółce,

- przyjęcia w wydanej decyzji do ustalenia wysokości podatku naliczonego VAT całkowicie błędnie danych z programu S., co było skutkiem powołania się przez organy podatkowe na dowody z odczytu programu S. bez ich sporządzenie w formie przewidzianej w przepisach prawa, tj. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2005 r. w sprawie sposobu zabezpieczania, odtwarzania i wykorzystywania dowodów utrwalonych w toku kontroli podatkowej (Dz. U. z 2005 r. nr 166, poz. 1392, dalej jako: "rozporządzenie"), a w konsekwencji uniemożliwiło wykorzystanie tych danych w wydanych przez organy podatkowe obu instancji rozstrzygnięciach, z uwagi na nieposiadanie stosownych narzędzi (licencji) umożliwiających odczyt danych;

2) art. 120 O.p. w związku z art. 180 § 1 O.p. przez niesporządzenie dowodów (kart ewidencyjnych) potwierdzających dokonanie odczytu danych z programu Subiekt zgromadzonych na informatycznych nośnikach danych, wymaganych przepisami rozporządzenia, w związku z tym brak możliwości ich wykorzystania w wydanych rozstrzygnięciach, z uwagi na nieposiadanie stosownej licencji, a w konsekwencji niezasadne posłużenie się materiałami pozyskanymi w sposób niezgodny z prawem, które nie mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym;

3) art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, nieprzeprowadzenie szeregu kluczowych dowodów oraz niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, kierując się wyłącznie interesem fiskalnym Skarbu Państwa, co w rezultacie spowodowało nieprawidłowe ustalenie wartości nabytych towarów oraz pozbawiło Spółkę prawa do odliczenia podatku VAT w znacznie zawyżonej kwocie;

4) art. 127 O.p. w związku z art. 229 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, tj. nieprzeprowadzenie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych podnoszonych przez Skarżącą w odwołaniu i w pismach procesowych: z dnia [...] grudnia 2018 r., z dnia [...] marca 2019 r. i z dnia [...] sierpnia 2019 r. oraz nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie, a w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy i bezpodstawne uznanie, że Spółka nie wskazała żadnych nowych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na ocenę sprawy, czym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania, a w konsekwencji prawo Skarżącej do obrony;

5) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 121 O.p. i art. 120 § O.p. przez określenie podatku naliczonego VAT w nieprawidłowej wysokości, z naruszeniem zasad zaufania do organów podatkowych i legalizmu, a w konsekwencji niedostrzeżenie błędnego zastosowania przez organ podatkowy I instancji przepisów prawa materialnego, umożliwiających wystawianie faktur VAT z opóźnieniem (art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u.).

Nadto, z ostrożności procesowej, zaskarżonej decyzji zarzucam naruszenie

przepisów prawa materialnego, tj.:

1) przepisów art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006, nr 347/1) całej jako: Dyrektywa 112, zgodnie z którym państwa członkowskie muszą w myśl zasady proporcjonalności stosować środki, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia VAT;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i nierespektowanie przez organ I instancji prawa do odliczenia podatku VAT przez Skarżącą, wbrew konstrukcji podatku VAT i zasadzie neutralności, mimo dokonywania nabyć towarów i usług w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, które organy podatkowe uznały za prawidłowo zadeklarowane;

3) art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie i przyjęcie przez organ podatkowy I i II instancji niezgodnego z tymi przepisami założenia, że jeżeli dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, podczas gdy zgodnie z brzmieniem tych przepisów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru;

4) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. w związku z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 112 zasadą neutralności podatkowej przez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji uznania nabyć towarów za koszt uzyskania przychodu oraz stwierdzonych luk w zapisach w programie Subiekt i nieposiadania p rzez organ żadnych dowodów, iż towary nie zostały nabyte przez Spółkę;

5) art. 116 ust. 6 u.p.t.u., mimo że Spółka spełniła wszelkie wymogi, dające prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT RR, które nie zostały uwzględnione w sporządzonych w decyzjach zestawieniach z dokonanego rzekomo odczytu zapisów z programu Subiekt.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z [...] listopada 2020 r. Skarżąca przedstawiła dodatkową argumentację dotyczącą zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 120 i art. 121 O.p. oraz art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u.

Ponadto zwróciła, się o skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U. E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326/47) do Trybunału Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego: Czy w świetle art. 41 ust. 2 lit. a) i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE i poszanowania prawa do obrony oraz zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postepowaniu możliwe jest jednoczesne, tj. w tym samym dniu wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika w toku postępowania dowodów oraz decyzji kończącej postępowanie w sytuacji, gdy podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów w jego ocenie mogących mieć istotne znaczenie dla sprawy i do dnia wydania decyzji nie było mu znane stanowisko organu podatkowego w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Sąd uznał skargę za niezasadną.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) i wydane na jego podstawie w dniu 29 października 2020 r. zarządzenie Przewodniczącego Wydziału III w zw. z § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym.

Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Kontrolę legalności działań organów w tej sprawie należy rozpocząć zbadania czy w sprawie nie doszło do przedawnienia, co przekłada się na możliwość orzekania w sprawie.

Sąd stwierdza, że nie jest sporne, iż pismem z [...] października 2013 r., doręczonym 24 października 2013 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zawiadomił Skarżącą, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. w zakresie podatku VAT m. in. za okres od stycznia do grudnia 2010 r. uległ zawieszeniu. Jak wynika z przedłożonych akt sprawy postępowanie karne o sygn., akt V Ds. [...] prowadzone jest przez Prokuraturę Okręgową w O. Wydział [...] Śledczy.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wskazany powyżej warunek, w postaci obowiązku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, był wynikiem badania zgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w poprzednim jego brzmieniu w sprawie P 30/11.

Orzeczenie zakresowe Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK"), a do takich należy wyrok z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tegoż wyroku przyjęto, że do naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa dochodzi, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Zarazem TK wyjaśnił, że nie znaczy to, iż postępowanie karne lub w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne (karne skarbowe), mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego.

Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o takie przestępstwo (wykroczenie), co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się czy nie.

TK wskazał, że w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dodać też należy, że TK zaznaczył i to, iż sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny.

Z powyższego wyroku jednoznacznie wynika zatem, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (in rem), a nie ukierunkowanie tego postepowania przeciwko określonej osobie (in personam). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiesza samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o przyczynie powodującej, że zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu.

Sąd pragnie też wskazać, iż NSA dnia 18 czerwca 2018 r., w składzie 7 sędziów, podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 1/18, CBOSA, zgodnie z którą nawet ogólnie sformułowane zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią powyższej uchwały NSA: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

Z cytowanej uchwały NSA wynika, że aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest, aby w zawiadomieniu znalazły się następujące elementy:

1. z jakim dniem następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia;

2. jakie zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu (w jakim podatku i za jaki okres rozliczeniowy);

3. wskazane podstawy zawieszenia.

Powyższe elementy znalazły się w zawiadomieniu skierowanym do Strony, a zatem został skutecznie przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to zawierało bowiem informacje o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz wskazywało skutek dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu, zawiadomienie organu podatkowego wyczerpywało wywiązanie się organu z obowiązku nałożonego przepisem art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w świetle rozumienia zasady informowania podatnika wyrażonej w powołanym wyroku TK.

Drugą kwestię sporną stanowi stan faktyczny, który, zdaniem Sądu, został w tej sprawie prawidłowo ustalony.

Organy wykazały bowiem, że Skarżąca odliczała podatek należny z nierzetelnych faktur VAT RR. Ustalono, że Spółka po opłaceniu dostawców jaj i po uwzględnieniu podatku naliczonego z faktur VAT i VAT RR dokumentujących zakup jaj, otrzymywała z powrotem część zapłaconej kwoty w gotówce od dostawców jaj. Rolnicy zwracali Spółce część otrzymanej ceny dostawy jaj brudnych, nieposortowanych, nie nadających się do dalszej ich odsprzedaży przez firmę Z. Pomimo zmniejszenia wartości zakupów Spółka nie wystawiała jednak faktur korygujących VAT RR i nie otrzymywała faktur korygujących VAT. Otrzymanej w gotówce kwoty nie wykazywała w oficjalnie prowadzonej dokumentacji podatkowo-księgowej, lecz przeznaczała w całości na wypłatę dodatkowych, nieoficjalnych wynagrodzeń swoim pracownikom.

Zdaniem Sądu, ustalenia organów w tej materii są spójne i nie budzą wątpliwości.

Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że poczynione w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Organy obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organy prowadzące postępowanie zgromadziły wystarczający do wydania decyzji materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy przeprowadziły szereg dowodów służących wykazaniu wykazać okoliczności istotnych z punktu widzenia ustalenia prawidłowego rozliczenia Skarżącej.

Organ włączył w poczet materiału dowodowego materiał zgromadzony w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze, w tym program komputerowy S. wraz z bazą danych a także zabezpieczone podczas przeszukania kilkanaście zeszytów formatu A5 z zapisami dotyczącymi transakcji Skarżącej z wybranymi kontrahentami za lata 2008-2013 a także zeszyty dotyczące lat 2009-2013 dotyczące transakcji z A. S., M. i A. J., J. i U. T., Z.P., S. H., S. i L. D., R. W sprawie został też przeprowadzony dowód z opinii biegłego z zakresu informatyki śledczej, a Skarżąca ze swej strony złożyła opinię prywatną w zakresie oceny dokumentacji przebiegu działalności gospodarczej zebranej w ramach postępowania kontrolnego oraz wykorzystanej przy obliczaniu ewentualnego domiaru podatkowego. Z opinii biegłego powołanego przez Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze wynika, że badaniu poddano zabezpieczony przez organ ścigania dysk twardy z zapisem baz danych z użytkowanych przez Skarżącą programów S. oraz S.

W sprawie przesłuchano w charakterze strony prezesa Skarżącej – Z. P. oraz wiceprezesa zarządu Skarżącej A. K., a także przeprowadzono dowody z przesłuchania szeregu świadków: pracownika biurowego Skarżącej a także spółki G. sp. z o.o. M. R., pracownika działu handlowego – kasjerki Skarżącej A. K., referenta księgowego Skarżącej A. R.; główną księgową – D. S., dyrektora zakładu A. C., kasjerki, referenta biurowego, sekretarki A. W., specjalisty ds. jakości – pracownika działu handlowego R. Z., kierownika magazynu Skarżącej T. B., kontrahentów Skarżącej A. S., D. L., J. T., M. J., S. H., W. W., a także podmiotu badającego sprawozdanie finansowe Skarżącej, pracownika innej spółki zarządzanej przez Z. P. i A. K. – W. G.

Dokonana w postępowaniu przez organy ocena, że program finansowo – księgowy S. wraz zapisami w zeszytach stanowi źródło informacji o kwotach, jakie powinny zostać ujęte po stronie podatku naliczonego jest prawidłowa. Skarżąca w tej mierze stara się przekonać, że prawidłowe dane były ewidencjonowane w programie finansowo – księgowym S., zaś zapisy w programie S. oraz w zeszytach miały znaczenie jedynie pomocnicze i system ten nie był źródłem pełnych i miarodajnych informacji o wartościach istotnych z punktu widzenia rozliczeń podatkowych, a zeszyty nie były i nie są dokumentami związanymi z działalnością Spółki, ale "prywatnymi notatkami A. K. i Z. P.".

Ustalenia dokonane w postępowaniu wskazują jednak, że Skarżąca, poza "oficjalnym" systemem finansowo księgowym S. przez kilka lat (2008-2015) prowadziła równoległe zapisy księgowe w systemie S., przy czym są one spójne z zawartością zeszytów formatu A5, opisujących transakcje z kontrahentami Skarżącej oraz z dokumentami magazynowymi PZ. Organy w wyniku analizy dokumentów PZ w powiązaniu z zawartością zeszytów oraz zapisów w programie S. ustaliły, że na dokumentach magazynowych PZ widnieją w prawym dolnym rogu numery nadane dla danej transakcji przez program komputerowy S,, co wskazuje, że zapisy księgowe w systemie S. oraz zeszytach dotyczących wybranych (zaufanych) kontrahentów cechuje spójność i takie usystematyzowanie, które wskazuje, że tego rodzaju dodatkowa ewidencja nie służyła jedynie jako materiał dodatkowy, porządkujący dokonywane z kontrahentami operacje i służący jednie pomocniczo członkom zarządu do wewnętrznych kalkulacji oraz uzyskania orientacji, jaka jest sytuacja na rynku (stanowiący – jak podaje Skarżąca – "prywatne notatki A. K. i Z. P."), ale że te zapisy obrazowały rzeczywiste operacje, w tej części, w której Skarżąca dokonywała obrotu ze sprawdzonymi kontrahentami nie ewidencjonując transakcji w rzeczywistych wartościach (w konsekwencji: zawyżając kwoty podatku naliczonego).

Wniosek ten potwierdza treść oświadczeń członków zarządu Skarżącej A. K. i Z. P. w złożonych "czynnych żalach" przez każdego z nich, w części zawierającej wyjaśnienie istotnych okoliczności dotyczących czynu zabronionego. A. K. oraz Z. P. podawali, że po dokonaniu dostawy i zapłaceniu dostawcy wynagrodzenia wynikającego z wystawionej faktury zdarzało się, że dostawcy jaj (rolnicy ryczałtowi, jak i czynni podatnicy VAT) zwracali część kwoty zapłaconej uprzednio na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury w związku ze stwierdzeniem wad lub niewłaściwym posortowaniem; w okresie od początku 2007 r. do czerwca 2013 r. zwroty te nie były potwierdzane korektami faktur do wcześniej wystawionych faktur a zwracane od rolników w gotówce pieniądze nie były ani ewidencjonowane w księgach Spółki, ani nie były odnoszone na wynik podatkowy Spółki, a ponadto środki zwracane przez rolników w gotówce do Spółki były wypłacane pracownikom Spółki jako nieoficjalne wynagrodzenia, nie ujmowane w oficjalnej ewidencji.

Na uwagę zasługuje przy tym, że nierzetelnie ewidencjonowania sprzedaż dotyczyła wybranych, zaufanych i sprawdzonych we współpracy kontrahentów, często powiązanych rodzinnie z członkami zarządu Skarżącej: pan A. S. jest mężem siostry prezesa zarządu Skarżącej Z. P., A. J. jest bratem żony pana Z. P., M. J. – bratem bliźniakiem żony, pani N. S. – siostrą pana Z. P., L. S. – synem A. S., pan J. T. jest spokrewniony ze wspólnikiem Skarżącej panem A. K. a zarazem przyjacielem pana Z. P.

Nie stanowi przy tym potwierdzenia stanowiska Skarżącej, że wyłącznie program Symfonia dokumentował pełne i prawidłowe operacje, zaś program S. a także zeszyty były bez znaczenia wskazywana przez Skarżącą w postępowaniu okoliczność, że kontrahenci (dostawcy) Skarżącej, tj. rolnicy ryczałtowi A. S., J. T., M. J., S. H., których te zapisy dotyczyły a także główna księgowa Skarżącej D.S. nie mieli świadomości, że takie zeszyty są prowadzone i opatrzone nazwiskami niektórych dostawców. Członkowie zarządu Skarżącej nie zaprzeczali, że taka dodatkowa ewidencja w programie S. oraz w zeszytach była prowadzona, przypisywali jej jednak odmienne znaczenie (tj. pomocnicze, mające nie wpływać na wartość informacyjną właściwych zapisów, dokonywanych w programie S.). Pan A. K. podał, że Spółka posiadała nieformalne listy płac, one zostały zabezpieczone przez CBŚ, a także, że nie ujmowane w księgach środki, przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń dla współpracowników stanowiły środki zwracane od rolników w gotówce do Spółki, przy czym kwoty zwrócone przez rolników ryczałtowych w gotówce z wypłaconymi, niezaewidencjonowanymi wypłatami na rzecz współpracowników bilansowały się.

Ponadto, o tym, że zapisom w zeszytach przypisywano istotne znaczenie i określoną doniosłość w działalności Skarżącej świadczy, że pracownicy Skarżącej potwierdzili dokonywanie takich zapisów pod dyktando członków zarządu, zaś członkowie zarządu podawali, że taki stan miał miejsce. I tak, pani M. K. zatrudniona w momencie przesłuchania u Skarżącej jako kasjer – referent potwierdziła prowadzenie zapisów w programie księgowym S. oraz zeszytach przypisując jednakim znaczenie pomocnicze – podała, że jedynym rzetelnym programem księgowym jest S., a zeszyty nie miały znaczenia księgowego, stanowiąc narzędzie pomocne głównie prezesom, służące nie na potrzeby Spółki, lecz "tylko na potrzeby własne prezesów"; potwierdziła też wprowadzanie, na polecenie prezesów Skarżącej na ich dyktando do zeszytów oraz programu S., podając, że nie ma wiedzy, czy te zapisy obrazują rzeczywiste transakcje, dokonywała ich na polecenie. Byłe pracownice Skarżącej A. W. oraz R. Z. także potwierdziły wprowadzanie zapisów do programu S. oraz zeszytów na polecenie prezesów Skarżącej, podobnie jak dyrektor zakładu Skarżącej A. C. przyznała dokonywanie sporadycznie takich zapisów.

Wprawdzie główna księgowa Skarżącej D. S. zaprzeczyła, by widziała zeszyty oraz wiedziała o funkcjonowaniu w Spółce programu S., jednak organy trafnie nie dały wiary tym zeznaniom – niewątpliwie zeszyty i ów program w Spółce były wykorzystywane, skoro zostały one zabezpieczone przez właściwy organ a pracownicy potwierdzali dokonywanie w nich zapisów, stąd trudno zgodzić się, że zatrudniona od 2003 r. u Skarżącej a w latach 2008-2012 r. na stanowisku głównej księgowej pani D. S. nie miała wiedzy o funkcjonującej u Skarżącej praktyce.

Pan Antoni Kołodziejski podał – w zakresie zapisów w zeszytach oznaczonych danymi kontrahentów "L. D.", "J.", "H. S.", "S. A.", "T. J.", "S. L. J.", że dyktował pracownikom zapisy w zeszycie, a także, że niektóre zapisy były robione na podstawie dowodów WZ lub PZ dostarczanych przez pracowników obecnych przy dostawie, a on sam dyktował ceny. Podobnie, prezes zarządu Skarżącej, Z. P. potwierdził, że w firmie miała miejsca praktyka zwrotów pieniędzy przez dostawców na rzecz Spółki.

Wniosek organów, zgodnie z którym zeszyty, a także program S. obrazują transakcje nieujmowane w programie finansowo – księgowym Symfonia, znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale. W zeszycie oznaczonym "L. D." znajdują się odręczne zapisy dotyczące transakcji dokonywanych z rolnikiem ryczałtowym D. L., od którego Skarżąca nabywała jaja, wystawiając faktury VAT RR. Charakterystyka operacji zamieszczona w zeszytach jest szczegółowa, zaś transakcje opisane w sposób staranny i systematyczny. Zapisy obejmują swoim okresem wiele lat i podają rozliczenia dla danej transakcji ze szczegółowością do dwóch miejsc po przecinku, a pod transakcją ujętą w zeszycie zamieszczono wpisane saldo, stanowiące podsumowanie wszystkich zapisanych w zeszycie operacji, które rośnie po transakcjach opisanych jako: "kontrahent dał", i maleje po transakcjach opisanych "kontrahent wziął". Na początku zeszytów znajduje się wpisana kwota i informacja "saldo z przeniesienia", co świadczy, że zeszyty były prowadzone w sposób ciągły, a saldo przenoszono z poprzednio zapisanego zeszytu.

Organy ustaliły przy tym, że analiza zapisów w programie S. wskazuje, że w przypadku wartości transakcji zakupu jaj powtarzano w nim zapisy z zeszytu, a wartość zakupionych jaj wynikająca z programu S. jest zgodna z wartością jaj wykazaną w zeszytach. Wartości te są przy tym skorelowane z treścią dokumentów magazynowych PZ. Co do dokumentów PZ dokumentujących przekazanie jaj od kontrahentów: A. S., A. J., M. J., T. i J. i U., D. L., na dokumentach PZ pracownicy Skarżącej zamieszczali, w prawym dolnym rogu, numery nadane dla danej transakcji przez program komputerowy S.

Przy tym, jeśli chodzi o znaczenie programu S. dla dokonania ustaleń w sprawie, zapisy w nim zamieszczane przez Skarżąca zostały uznane przez organy za oddające rzeczywiste transakcje z wybranymi kontrahentami (A. S., M. J., T. J. i U., D. L.), również z uwzględnieniem zawartości zapisów w zeszytach i zgodności ich treści z dowodami magazynowymi PZ. Nie przeczy tej ocenie argumentacja zmierzająca do wykazania, że gdyby traktować zapisy w programie S. jako pełne i zupełne (wiarygodne), prowadzące do uznania że brak zapisów w tym programie oznacza brak nabycia towarów, to trzeba byłoby konsekwentnie uznać, że brak takich zapisów w programie S. o sprzedaży na rzecz np. C. czy T. także oznacza, że nie dokonano sprzedaży na rzecz tych podmiotów. Dostrzeżenia bowiem wymaga, że Skarżąca dokonywała zakupów jaj, ewidencjonowanych w dodatkowej ewidencji (program S. oraz zapisy w dedykowanych poszczególnym kontrahentom zeszytach) w odniesieniu do wybranych, sprawdzonych kontrahentów, to jest tych z którymi wiązało ją tego rodzaju porozumienie, że po dokonanej na rzecz Skarżącej sprzedaży i udokumentowaniu jej fakturą, sprzedawca z powrotem zwracał Skarżącej część otrzymanej kwoty (finalnie te kwoty stanowiły źródło finansowania równie nieformalnych, nieewidencjonowanych wypłat na rzecz współpracowników Skarżącej). Tego rodzaju proceder potwierdził każdy z członków zarządu Skarżącej: panowie A. K. oraz Z. P. w złożonych "czynnych żalach" oświadczyli jednobrzmiąco, że po dokonaniu dostawy i zapłaceniu dostawcy wynagrodzenia wynikającego z faktury zdarzało się, że dostawcy jaj (rolnicy ryczałtowi, jak i czynni podatnicy VAT) zwracali część kwoty zapłaconej uprzednio na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury w związku ze stwierdzeniem wad lub niewłaściwym posortowaniem. Przy czym podkreślić należy, iż w okresie od początku 2007 r. do czerwca 2013 r. zwroty te nie były potwierdzane korektami faktur, a zwracane od rolników w gotówce pieniądze nie były ani ewidencjonowane w księgach Spółki, ani nie były odnoszone na wynik podatkowy Spółki, a środki zwracane przez rolników w gotówce były wypłacane pracownikom Spółki jako nieoficjalne wynagrodzenia, nieujmowane w oficjalnej ewidencji. Proceder zwracania na rzecz Skarżącej przez sprzedawców jaj kwot wynikających z faktur dotyczył zatem wybranych kontrahentów i w takim zakresie dokumentowany był w programie S. oraz zeszytach, nie dotyczył więc ogółu kontrahentów.

Gdyby przyjąć stanowisko Skarżącej, że program S. nie miał żadnej wartości informacyjnej i znaczenia w działalności Skarżącej, a służył jedynie członkom zarządu pomocą do wewnętrznych kalkulacji i orientacji, jaka jest sytuacja na rynku (stanowił "prywatne zapiski") to nie byłby prowadzony systemowo, przez kilka lat, łącznie z uporządkowanymi zapisami w zeszytach za lata 2008-2013 i w korelacji z dowodami magazynowymi PZ. Ponadto, w takim wypadku wystarczające byłoby prowadzenie tylko zapisów w zeszytach służących bieżącemu odnotowywaniu ważniejszych zdarzeń. Tymczasem praktyka miała charakter uporządkowany, a zapiski z zeszytów były systematycznie przenoszone do programu S.

Jak bardzo dane z programu S. są zbieżne z zawartością zeszytu, obrazuje zestawienie tych danych w powiązaniu z fakturami VAT RR dotyczące kontrahenta z 2010 r. w osobie pani D. L., w którym to zestawieniu kwota i data sprzedaży w zeszycie oraz programie zawsze jest identyczna, zaś na mających odpowiadać tym zapisom fakturach VAT RR widnieją kwoty wyższe. W zestawieniu dowodów PZ dotyczących pani D. L. widnieją kwoty zgodne z zapisami w zeszycie, podobnie jak w zapisach z systemu S.

Przeczy takiemu znaczeniu programu S. oraz zeszytów obrazujących operacje z wybranymi dostawcami jaj (z D. L., z A.S., M. A. J., J. i U. T., Z. P., S. H. S. i L. D., Rolniczą Spółdzielnią Produkcyjną "P.") – po pierwsze – staranność dokonywanych zapisów i powiązanie ich z dokumentami magazynowymi, po drugie zaś – treść "czynnych żalów" złożonych przez członków zarządu Skarżącej panów Z. P. i A. K., którzy potwierdzili praktykę dokonywania zakupu jaj oraz zwrotów przez sprzedawców kwot, z których to kwot Skarżąca finansowała dodatkowe, nieujmowane w ewidencji wynagrodzenia dla pracowników i współpracowników.

W istotnym zakresie ustalenia prowadzące do wniosku o znaczeniu programu S. oraz zeszytów jako źródle informacji o rzeczywistych wartościach dostaw na rzecz Skarżącej zostały dokonane na podstawie zeznań członków zarządu Skarżącej: Z. P. i A. K., a także złożonych w dniu [...] sierpnia 2013 r. przez Z. P. i A. K. identycznie brzmiących "czynnych żalów", w których każdy z członków zarządu potwierdził, że Skarżąca dopuszczała się nieprawidłowości w dokumentowaniu transakcji nabywania jaj. Każdy z członków zarządu – pan Z.P. oraz A. K. podał, że nabycie jaj było każdorazowo dokumentowane wystawioną przez dostawcę fakturą VAT lub przez spółkę fakturą VAT RR, w przypadku dostaw realizowanych przez rolników ryczałtowych, opiewającą na kwotę skalkulowaną według deklaracji dostawcy jaj co do ich klasy, rozmiaru, masy; następnie Spółka dokonywała sortowania jaj, które uprzednio zostały nieprawidłowo posortowane lub w ogóle nieposortowane przez dostawców, weryfikacji parametrów jaj a także w celu ustalenia liczby dostarczonych jaj stłuczonych lub nienadających się do handlu z innych przyczyn. Panowie Z. P. oraz A. K. następnie podali, że po dokonaniu dostawy i zapłaceniu dostawcy wynagrodzenia wynikającego z wystawionej faktury, zdarzało się, że dostawcy jaj, będący zarówno rolnikami ryczałtowymi jak i podatnikami VAT czynnymi zwracali Spółce część zapłaconych przez nią ceny w związku z wadami jaj, ich niewłaściwym posortowaniem, przy czym w tych okolicznościach w okresie od początku 2007 do czerwca 2013 r. nie były korygowane faktury VAT RR a Spółka w rozliczeniach podatku VAT uwzględniała kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur oraz wystawionych faktur VAT RR a otrzymywane w gotówce pieniądze nie były ani ewidencjonowane w księgach Spółki, ani odnoszone na wynik podatkowy Spółki. Panowie Z. P. oraz A. K. w ramach wyjaśnienia istotnych okoliczności dotyczących czynu zabronionego przyznali się też, że w okresie od maja 2008 r. do czerwca 2013 r. Spółka wypłacała swoim pracownikom i zleceniobiorcom wynagrodzenie za wykonaną pracę w dwóch częściach – od części wynagrodzenia płaconego pracownikom w gotówce lub przelewami Spółka pobierała i odprowadzała zaliczki na PIT oraz składki ZUS, w tym część składek, którą Spółka obowiązana była finansować z własnych środków, co uwzględniała w odpowiednich deklaracjach oraz część wynagrodzenia, którą współpracownicy otrzymywali w kwocie brutto bez potrącania zaliczek na podatek oraz składek ZUS. Członkowie zarządu Z. P. oraz A. K. podali, że Spółka jako płatnik skorygowała za okres 2008 – 2012 deklaracje PIT-4R, skorygowała lub złożyła informacje PIT-11 i uiściła za okres od maja 2008 r. do czerwca 2013 r. zaległe zaliczki PIT w wysokości 920 642 zł oraz zaległe składki ZUS w wysokości 3 312 970,13 zł wraz z odsetkami za zwłokę; co do pracowników zatrudnionych na próbę może się okazać, że Spółka nie będzie w stanie w ogóle przygotować deklaracji ZUS w tym zakresie.

Skarżąca wprawdzie następczo stara się przekonać, że wymienieni członkowie zarządu, nie będąc prawnikami, złożyli te oświadczenia nie w pełni świadomi co do ich skutków, jednak dostrzeżenia wymaga, że pan Z. P. i A. K. pełnią funkcje członków zarządu od bardzo dawna (pan P. podał, że od ok. 20-30 lat, od założenia spółki, podobnie pan K. oświadczył, że funkcję wiceprezesa pełni od początku założenia spółki), posiadają więc odpowiednie rozeznanie w rozmaitych, wiążących się z działalnością gospodarczą procedurach a oświadczenia składane na użytek postępowania karnego, w celu zmniejszenia odpowiedzialności nie są składane bezrefleksyjnie i bez namysłu, lecz zawierają zestaw doniosłych oświadczeń, opracowanych wcześniej.

Przeprowadzone w sprawie dowody – w ocenie Sądu – potwierdzają wniosek, że Skarżąca prowadziła podwójny system księgowania i że w zakresie wybranych dostawców to program S. oraz zgodne z jego zawartością zapisy w zeszytach, a nie program F. i faktury VAT RR, odzwierciedlają rzeczywiste wartości nabyć jaj od rolników ryczałtowych. Organy nie naruszyły zatem art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.

Skarżąca podważa również działania organów, z których wynika, że brak zapisu w programie S. decydował o nierzetelności danej faktury w całości. Sąd stwierdza, że nie oznaczało to, iż Skarżąca nie nabyła w ogóle towaru. Organy nie twierdzą przecież, że nie dysponowała towarem, skoro następnie ów towar odsprzedawała. Oznaczało to wyłącznie, że nie nabyła jaj od danego kontrahenta w ramach transakcji udokumentowanej konkretną fakturą. W konsekwencji organ uznał, że Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony w oparciu o nierzetelną fakturę RR.

Na powyższe ustalenie bez wpływu pozostaje to, czy Skarżąca poniosła koszty zakupu towaru, które zostały jej zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów w decyzji dot. podatku dochodowego. Z punktu widzenia prawa do odliczenia nie jest bowiem wystarczające, że Spółka dysponowała towarem jak właściciel oraz poniosła z tego tytułu nakłady finansowe. Kluczowa jest materialnoprawne rzetelność faktury, która musi dokumentować dostawę towaru między podmiotami wskazanymi w jej treści.

Dlatego też za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 120 i art. 121 O.p. przez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji z błędnym określeń em zobowiązania podatkowego na skutek popełnienia szeregu błędów rachunkowych, skutkujących nieprawidłowym określeniem podstaw opodatkowania i kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym zastosowanie odmiennej zasady przyporządkowania wartości zapisów w programie S.do faktur VAT RR niż przyjęta w podatku dochodowym od osób prawnych w dokonanych przez ten sam organ podatkowy rozstrzygnięciach wydanych za 2009 i 2010 r., w wyniku czego pominięto część podatku naliczonego VAT w kwocie 119 916,52 zł wykazanej w fakturach VAT RR dotyczących nabycia towarów, uznanych za koszt uzyskania przychodów, zaniżenie wartości podatki naliczonego VAT do odliczenia w 2010 r. w wyniku błędnego przyporządkowania części zapisów w programie S., będącego skutkiem nieuwzględnienia przepisów dotyczących terminów wystawiania faktur \,AT oraz zasad obowiązujących w tym zakresie w Spółce.

Wskazać bowiem należy, iż z ustaleń postępowania wynika, iż zapisy w programie S. nie odpowiadają fakturom VAT. Ponieważ zgodnie z przepisami u.p.t.u., to faktura daje prawo do uwzględnienia podatku naliczonego, a nie wpis w dodatkowej ewidencji prowadzanej przez Stronę, organ nie mógł uwzględnić podatku naliczonego z programu S., jeżeli Skarżąca nie dysponowała stosownymi fakturami. Powtórzyć należy, iż na powyższe ustalenie bez wpływu pozostaje to, czy Skarżąca poniosła koszty zakupu towaru, które zostały jej zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów w decyzji dot. podatku dochodowego. Z punktu widzenia prawa do odliczenia nie jest bowiem wystarczające, że Spółka dysponowała towarem jak właściciel oraz poniosła z tego tytułu nakłady finansowe. Kluczowa jest materialnoprawne rzetelność faktury, która musi dokumentować dostawę towaru między podmiotami wskazanymi w jej treści.

Kolejnym zarzutem Strony jest brak sporządzenia dowodów (kart ewidencyjnych) potwierdzających dokonanie odczytu danych z programu S. Należy w tym miejscu wskazać, że płyta CD zawierająca program S. została włączona do akt przedmiotowego postępowania z akt postępowania kontrolnego prowadzonego w sprawie podatku VAT za 2008 r. Została na niej zapisana cała zawartość danych przekazanych przez CBŚ w W. Zauważyć zatem należy, iż ewentualne naruszenie pewnych warunków formalnych związanych z ewidencjonowaniem korzystania z danego dowodu nie powoduje automatycznie, iż wnioski organu oparte o ten dowód automatycznie tracą rację bytu.

Skarżąca nie wykazała aby istotny wpływ na wynik sprawy miała okoliczność, że organ nie dopełnił wynikającego z § 5 ust. 1 rozporządzenia obowiązku wpisania do karty ewidencyjnej dowodu każdego odtworzenia i wykorzystania dowodu. Dane z programu S. były znane Stronie, gdyż zabezpieczono je na komputerach Spółki. Uzyskane dane należy uznać za prawidłowe, ponieważ Strona nie potrafiła wykazać, iż organ odczytując te dane i wyliczając na ich podstawie prawidłową wysokość rozliczeń podatkowych, popełnił jakiś błąd w swoich ustaleniach, wynikający z błędnego odczytania tychże danych.

Sąd nie podziela również zarzutu jakoby część zapisów w programie S. została bezpodstawnie nieuwzględniona.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w programie S. dokonywano na przestrzeni lat 2008-2012 ogromnej ilości zapisów dotyczących rożnych transakcji, przy czym organy swoje ustalenia oparły tylko na tych wpisach w programie S., których znaczenie udało mu się zidentyfikować. Identyfikacji tej dokonano w oparciu o dokumenty PZ, zapisy w zeszytach kontrahentów i zeznania świadków. Wyjaśnienie znaczenia wszystkich wpisów okazało się niemożliwe wobec sprzecznych zeznań świadków i Strony. Program S. służył do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych tylko z wybranymi, zaufanymi kontrahentami, którzy następnie zwracali do Spółki w gotowce część z zapłaconej przez nią kwoty. Moc dowodowa programu S. co do transakcji w nim ujętych nie budziła wątpliwości. Stanowi on informację o rzeczywistym przebiegu transakcji z wybranymi kontrahentami. Jego wiarygodność została skonfrontowana z innymi dowodami, które szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji. Zapisy w Programie S. dostarczały informacji o faktycznej transakcji i jej wartości. Program S. stanowi fundamentalny dowód, z którym weryfikowano faktury zakupu. Ponieważ to faktura daje prawo do uwzględnienia podatku naliczonego, a nie wpis w dodatkowej ewidencji prowadzanej przez Stronę, organ nie mógł uwzględnić podatku naliczonego z faktur, którym nie odpowiadały wpisy w programie S., gdyż brak wpisu w programie S. świadczył, iż faktura nie dokumentowała faktycznego zakupu jaj. Z faktur, które nie znajdowały potwierdzenia w zapisach programu S. podatek naliczony nie podlegał odliczeniu.

Również zarzut Strony nieprzeprowadzenia istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych wniesionych w odwołaniu oraz pismach z dnia [...] grudnia 2018 r., [...] marca 2019 r. oraz [...] sierpnia 2019 r., które miały pozbawić ją przysługującego jej prawa do obrony jest bezpodstawny. Organy podatkowe prowadziły postępowanie stosując obowiązujące w tym zakresie przepisy. W ramach procedury wyznaczonej ustawami Ordynacja podatkowa i ustawą o kontroli skarbowej zebrano dowody i ustalono stan faktyczny. Strona uczestniczyła aktywnie w postępowaniu a organ przychylał się do jej próśb.

Zaznaczyć należy, że odmienna ocena Strony, co do mocy dowodowej zebranych w sprawie dowodów i na ich podstawie dokonanych ustaleń, nie mogła skutecznie uzasadniać podniesionego zarzutu. Stwierdzić należy, że DIAS postanowił nie uwzględnić dowodowych Strony. Jednak w zakresie rozpatrywanej sprawy podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Analiza zgromadzonych dowodów pozwoliła spójne, jasne, zgodne ze wskazaniem wiedzy i doświadczenia życiowego wnioski i w sposób nie budzący wątpliwości rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, DAIS miał prawo uznać, ze na zgłoszone w toku postępowania wnioski dowodowe były bezpodstawne, co znalazło swoje odzwierciedlenie postanowieniu z dnia [...] grudnia 2018 r., którego zasadność podziela skład orzekający w niniejszej sprawie.

Dodać w tym miejscu należy, iż błędnie Skarżąca twierdzi, iż przywołane przepisy zostały naruszone w wyniku odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Odnosząc się do tego zauważyć należy, że każdy z przedstawionych wniosków dowodów został przez organ oceniony pod kątem jego zasadności. Nie jest przy tym tak, iż postępowanie dowodowe powinno mieć charakter nieograniczony. Ramy prowadzone postępowania dowodowego określa prymat ustalenia okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy. Organ podatkowy będący gospodarzem postępowania powinien więc dokonać oceny składanych wniosków dowodowych, a w przypadku odmowy ich przeprowadzenia zobligowany jest wyjaśnić stronie jakimi przesłankami się kierował - co w niniejszej sprawie miało miejsce. W świetle powyższej argumentacji w niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 127 w związku z art. 229 O.p. Zgromadzony bowiem na etapie postępowania w pierwszej instancji materiał dowodowy był kompletny i nie wymagał uzupełnienia. W konsekwencji nie było podstaw do zastosowania przywołanych przepisów. Ustalony stan faktyczny stanowił podstawę stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez Skarżąca ksiąg podatkowych.

Skarżącą w skardze jak i w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2020 r. podniosła zarzut naruszenia treści art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u., przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że o podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 7. dniu, licząc wydania towaru. Do wspomnianej kwestii odniósł się DIAS zarówno w zaskarżonej decyzji jak i odpowiedzi na skargę.

Odwołać zatem należy się do treści art. 5 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Artykuł 7 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje z kolei, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przepis art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u., określa, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później je w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą, w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

DIAS wyjaśnił, że w przypadkach, w których w zeszycie wskazano nr i datę WZ, określając moment powstania obowiązku podatkowego od niezaewidencjonowanej sprzedaży przyjęto, iż wydanie towaru nastąpiło w dacie wskazanej w dokumencie WZ, a obowiązek podatkowy powstał 7 dnia od wydania towaru, tj. w ostatnim siedmiodniowego terminu, w którym powinna być sporządzona faktura. Natomiast w przypadkach, w których brak jest informacji o dacie sporządzenia dokumentu WZ, czy ogóle o samym dokumencie, przyjęto, że obowiązek podatkowy z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży powstał w dacie wpisu transakcji do zeszytu. Nie można bowiem było na podstawie posiadanych dowodów stwierdzić, kiedy zasiniało miejsce wydanie towaru i kiedy upływał termin do wystawienia faktury. Dla potrzeb wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego z uwzględnieniem siedmiodniowego terminu do wystawienia faktury VAT założono więc, iż jest nim data z zeszytu, pod którą wpisano transakcję.

W ocenie Sądu nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u.

Prawidłowo organy zastosowały również art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 116 ust. 6 tej ustawy może stanowić samodzielną podstawę pozbawienia podatnika prawa do odliczenia, jeżeli wystawiona faktura VAT RR była nierzetelna od strony podmiotowej. Wówczas nie dochodzi bowiem do czynności opodatkowanej, w tym również czynności z udziałem rolnika ryczałtowego, więc podatek naliczony do odliczenia, powiększony o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, w ogóle nie zostaje wygenerowany.

Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego Sąd nie uwzględnił także zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały w tej sprawie prawidłowo zastosowane. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia w sprawie przepisów prawa unijnego, w tym Dyrektywy 112.

Końcowo odnosząc się do wniosku Skarżącego o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, wskazać należy, że stosownie do treści art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku, gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku, gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do TSUE. Jako że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest Sądem, od którego wyroków służy prawo wniesienia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma on zatem obowiązku wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym. Przy czym warto jest dodać, że Sąd na gruncie niniejszej sprawy nie widzi podstaw do wystąpienia z takim pytaniem, Zauważyć należy, że na postanowienie w przedmiocie wniosków dowodowych zażalenie nie przysługuje, może być ono jednak kwestionowane w skardze.

Sąd nie znalazł zatem podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prawnym we wnioskowanym w skardze zakresie.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.