Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 363/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.24 ust 5 pkt 8
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2014 r. sprawy ze skargi F. H. B. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 10.09.2013 r. F. H. (zwany dalej "Wnioskodawcą", "Stroną" lub "Skarżącym") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - uzupełniony w dniu 22.11.2013 r. - w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (spółkę jawną). We wniosku tym wskazano następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w dniu 03.09.2002 r. jako jeden ze wspólników (udziałowców) zawiązał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą "G.", działającą w chwili obecnej pod nazwą "C." Spółka z ograniczona odpowiedzialnością (zwanej dalej "Spółką"). W Spółce tej objął 95% udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Od momentu rozpoczęcia działalności, tj. od 2002 r. Spółka osiągała zarówno zyski, jak i ponosiła straty, przy czym w przypadku osiągnięcia zysku zgromadzenie wspólników Spółki podejmowało uchwałę o podziale zysku zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej "K.s.h."). Najczęściej zgromadzenie wspólników Spółki podejmowało uchwałę o podziale zysku w ten sposób, że zysk za dany rok był wyłączany od podziału pomiędzy wspólników i przekazywano go na kapitał zapasowy Spółki. Sporadycznie dzielono zysk w ten sposób, że wspólnicy otrzymywali go w formie dywidendy. Przez okres funkcjonowania Spółki, tj. od 2002 r. do końca 2012 r. w wyniku podjętych przez zgromadzenie wspólników Spółki uchwał o przekazaniu zysku za dany rok obrotowy na kapitał zapasowy, wartość tego kapitału zapasowego w Spółce wynosi aktualnie [...] gr. Aktualnie zgromadzenie wspólników Spółki, z uwagi na uwarunkowania biznesowe, planuje podjęcie uchwały o przekształceniu Spółki w spółkę osobową - spółkę jawną.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (nieograniczony obowiązek podatkowy i rezydencja podatkowa) znajduje się w Polsce. W Polsce znajduje się także jego centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Potwierdzeniem powyższego, jest wydany 15 lutego 2011 r. przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego - certyfikat rezydencji (zaświadczenie o miejscu zamieszkania dla celów podatkowych), w którym organ ten potwierdził, że od 1 lipca 2004 r. miejsce zamieszkania Wnioskodawcy znajduje się w Polsce i od tego czasu podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Na tle przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego zadano pytanie, a mianowicie, czy w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.", w przypadku podjęcia przez zgromadzenie wspólników Spółki, której Wnioskodawca jest udziałowcem, uchwały o przekształceniu tejże Spółki w spółkę osobową - spółkę jawną, będzie zobowiązany do rozpoznania na dzień przekształcenia przychodu z udziału w zyskach osób prawnych od wartości kapitału zapasowego powstałego z zysków wypracowanych przez Spółkę z o. o. w latach ubiegłych, a przekazanych na ten kapitał na podstawie uchwał zgromadzenia wspólników i w konsekwencji do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od środków zgromadzonych na tym kapitale?

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku podjęcia przez zgromadzenie wspólników Spółki z o. o., której jest udziałowcem, uchwały o przekształceniu tejże Spółki w spółkę osobową - spółkę jawną, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania na dzień przekształcenia przychodu z udziału w zyskach osób prawnych od wartości kapitału zapasowego powstałego z zysków Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i w konsekwencji nie będzie obowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od zgromadzonych na tym kapitale zapasowym środków.

Wnioskodawca przywołał art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, przychód określa się na dzień przekształcenia, po czym wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia użytego w ww. przepisie -"niepodzielony zysk". Dalej wskazał, że definicja ta jednak w sposób jednoznaczny została wypracowana przez sądy administracyjne i doktrynę, wskazując przy tym, że w ostatnim czasie w kwestii tej wypowiedział się także Minister Finansów, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2013 r. znak: [...], w której Minister Finansów zaaprobował w pełni argumentację wskazaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2143/12, a w ślad za nim Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10. Zdaniem Wnioskodawcy, w przywołanych powyżej orzeczeniach, a co za tym idzie także w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wskazano, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie "niepodzielonego zysku". W ocenie sądów administracyjnych, jak i Ministra Finansów na potrzeby ustawy podatkowej, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Według pierwszego - będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), według drugiego - niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Dalej Wnioskodawca wskazał, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach Kodeksu spółek handlowych (dalej "K.s.h."), na co przywołano przepisy K.s.h., w tym art. 191 § 1 K.s.h. W wyroku NSA także wskazał, że "ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy ternie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również nie między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego". Zdaniem Sądu "Pomimo, że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków "niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia "niepodzielonego zysku" glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/ Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Według autora cytowanej publikacji w art. 192 K.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów: zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe, utworzone z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z K.s.h. podzielone być nie mogą. W ocenie NSA, skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. NSA wskazał, że "Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP". Podobne stanowisko dotyczące wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zaprezentowane zostało także w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co przywołano wyroki z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930 i 931/10; z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sd 718/12 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 891/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Wnioskodawcy o zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej można mówić wyłącznie wówczas, gdy zgromadzenie wspólników w ogóle nie podjęło uchwały o sposobie zadysponowania zyskiem, w tym także nie podjęło uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy. Wówczas wszelkie zyski, co do których nie podjęto decyzji o ich zadysponowaniu, będą stanowiły zyski niepodzielone i na moment przekształcenia na podatniku, tj. udziałowcu spółki, będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych od wartości niepodzielonego zysku. Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska wskazano na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 845/12, a następnie wyrok NSA z dnia 8 grudnia 201II FSK 1050/10 r. W ocenie Wnioskodawcy, za "niepodzielone zyski" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy uznać takie zyski, którymi co do zasady zgromadzenie wspólników nie zadysponowało w zgodny z prawem sposób. W świetle powyższego, rozporządzenie zyskiem polegające na przeznaczeniu go w całości, czy w części na kapitał zapasowy spółki (lub na inny fundusz) jest formą podziału zysku. Tym samym, w przypadku podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o przekształceniu Spółki "C" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania na dzień przekształcenia przychodu z udziału w zyskach osób prawnych od wartości kapitału zapasowego powstałego z niepodzielonych zysków lat ubiegłych wypracowanych przez Spółkę "C" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i w konsekwencji nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od środków zgromadzonych na tym kapitale zapasowym.

Dyrektor Izby skarbowej, w zaskarżonej interpretacji z dnia 04.12.2013 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe, wskazując przy tym, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – zwanym "K.s.h.", po czym po przywołaniu przepisów art. art. 551 § 1, 552, 553 K.s.h. wskazał, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę osobową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 K.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 K.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Dalej wskazano, że kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.".

Organ interpretacyjny wskazał, że ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1O.p., zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek, organ interpretacyjny odniósł się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej "u.p.d.o.f.", po czym po przywołaniu jej przepisów, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust.1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust.1, a następnie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazał, że w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy dokonać wykładni pojęć: "postawienie do dyspozycji", użytego w ww. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz "dochód (przychód) faktycznie uzyskany", użytego w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem zwroty te oznaczają pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać. Pozostawienie środków pieniężnych do dyspozycji nie musi wcale oznaczać otrzymania tych środków w sensie fizycznym, lecz może polegać na stworzeniu sposobności "swobodnego zadecydowania o sposobie ich wykorzystania". W rozpatrywanym przypadku, po dokonaniu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, zyski zostałyby faktycznie pozostawione do dyspozycji wspólników w formie udziałów, jakie posiadają oni w spółce komandytowej, gdyż to oni są rzeczywistymi dysponentami posiadanych przez siebie udziałów, od ich decyzji zależy zatem to, czy i ewentualnie w jakim czasie zamienią udziały na środki pieniężne.

Z przedmiotowego wniosku wynika – jak dalej wskazał organ - że w odniesieniu do zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - której Wnioskodawca jest wspólnikiem - uzyskany w poprzednich latach (również przed 1 stycznia 2009 r.) zgromadzenie wspólników najczęściej podejmowało uchwałę, w której decydowało, że zysk (lub jego część) za dany rok był wyłączony od podziału pomiędzy wspólników i przekazywany był na kapitał zapasowy. Planowane jest w niedalekiej przyszłości przekształcenie ww. spółki z o.o. w spółkę osobową (spółkę jawną).

Oznacza to – zdaniem organu - że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dochodem faktycznie uzyskanym z udziału w zysku osoby prawnej (postawionym do dyspozycji).

Niewątpliwie zatem opisane zdarzenie mieści się w dyspozycji art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., zawierającego otwarty katalog przykładowych kategorii dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Analizując pojęcie "niepodzielonych zysków" użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. organ, mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, stwierdził, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Opisane zdarzenie przyszłe, zdaniem organu ,mieści się w dyspozycji art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., zawierającego otwarty katalog przykładowych kategorii dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Następnie organ przytoczył przepis art. 191 § 1 K.s.h., zgodnie z którym wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 K.s.h. (art. 191 § 2 K.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niepodzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem, może być przekazanie środków na fundusze (rezerwowe, zapasowe).

Zdaniem organu, pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych", zawartym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy nie tylko zyski bieżącego roku, ale również zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane, np. na kapitał zapasowy lub kapitały (fundusze) rezerwowe.

Przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie tego przepisu.

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy lub kapitały (fundusze) rezerwowe - odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Podkreślono przy tym, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych. Prawo podatkowe jednoznacznie przesądziło kwestię będącą dotychczas przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych nakazując w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., opodatkowanie niepodzielonych zysków - niepodzielonych w każdy sposób.

Skoro zatem, wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym i na kapitale (funduszu) rezerwowym, będzie stanowić przychód wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem, w świetle ustawy podatkowej, zgromadzony na kapitale zapasowym i na kapitale (funduszu) rezerwowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zysk z lat ubiegłych, należy na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktować jako "zysk niepodzielony", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i jako taki, podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

Nadto organ wskazał, że dokonując wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy mieć również na uwadze cel nowelizacji wprowadzającej ten przepis. Ustawodawca, art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. rozstrzygnął ostatecznie kwestię, będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi, sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.

W stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2008 r. - pomimo braku wyraźnego wskazania w katalogu wymienionym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. - podlegały opodatkowaniu zgromadzone na koncie kapitału zapasowego zyski z lat poprzednich, które w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową stały się majątkiem spółki osobowej, co potwierdzało również orzecznictwo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08). Innymi słowy, nawet w przypadku rozbieżności interpretacyjnych, co do pojęcia "niepodzielonych zysków" użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., nadal aktualne pozostaje stanowisko, zgodnie z którym wyliczenie zawarte w przepisie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. nie stanowi "katalogu zamkniętego". Zatem, wymienione w tym przepisie zdarzenia są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Skoro katalog art. 24 ust. 5 jest katalogiem otwartym również w obecnie obowiązującym stanie prawnym, zyski zgromadzone na kapitale zapasowym i kapitale (funduszu) rezerwowym zostaną faktycznie postawione do dyspozycji wspólników, to co do zasady wprowadzona nowelizacja nie zmienia stanowiska co do opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym i na kapitale (funduszu) rezerwowym, który również podlegałby opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. tak jak w przypadku zakwalifikowania go do wskazanego w katalogu pkt 8 art. 24 ust. 5 tej ustawy.

Sumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wypracowane w ubiegłych latach zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec których podjęto uchwałę o przekazaniu ich na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają pojęciom "niepodzielone zyski" oraz "dochód (przychód) faktycznie uzyskany" użytym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. A zatem, Spółka przekształcona będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia, obowiązana jest, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu faktycznie uzyskanego określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 ww. ustawy podatnik, uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Zatem, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków z lat ubiegłych przekazanych na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowić będą dla Wnioskodawcy (wspólnika) dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Tak więc niepodzielone zyski z lat poprzednich wypracowane przez spółkę kapitałową i zgromadzone na kapitale zapasowym na dzień przekształcenia w spółkę osobową spowodują powstanie u Wnioskodawcy (wspólnika) zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. Wnioskodawca ma obowiązek wpłacić spółce będącej płatnikiem kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, organ interpretacyjny wskazał, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Odnosi się to także do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych dotyczących konkretnych spraw w danym stanie faktycznym.

Wnioskodawca, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na które Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na przedmiotową indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie:

* art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f przez ich błędną wykładnię;

* art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, z pominięciem w dokonanej analizie przepisów prawa kluczowych aspektów dla oceny stanowiska skarżącego i przywołanych we wniosku rozstrzygnięć sądów administracyjnych popierających stanowisko wyrażone przez skarżącego oraz wydanie interpretacji prawa podatkowego naruszającej przepisy prawa.

- art. 124 O.p. przez brak uzasadnienia odpowiedzi do usunięcia naruszenia prawa, przez co Skarżący nie miał możliwości odnieść się do twierdzeń organu, a tym samym w pełnym zakresie skorzystać z prawa zaskarżenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej , działającego z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacja indywidualna, którą uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, według którego w przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników spółki kapitałowej (tutaj spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w przedmiocie przekształcenia tejże spółki kapitałowej w spółkę osobową (tutaj spółkę jawną) wnioskodawca nie będzie zobowiązany rozpoznać na dzień przekształcenia przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, a tym samym nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od środków zgromadzonych w kapitale zapasowym, utworzonym z podzielonych zysków lat ubiegłych w spółce z o.o. (spółce kapitałowej), gdyż zdaniem organu interpretacyjnego pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych", zawartym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Według organu, ustawodawca wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach, objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy nie tylko zyski bieżącego roku, ale również zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane, np. na kapitał zapasowy lub kapitały (fundusze) rezerwowe. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wypracowane w ubiegłych latach zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec których podjęto uchwałę o przekazaniu ich na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają pojęciom "niepodzielone zyski" oraz "dochód (przychód) faktycznie uzyskany" użytym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Spółka przekształcona będzie więc zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Istota sporu sprowadza się zatem do wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w kontekście pytania zadanego na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, a mianowicie, czy w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku podjęcia przez zgromadzenie wspólników Spółki, której Wnioskodawca jest udziałowcem, uchwały o przekształceniu tejże Spółki w spółkę osobową - spółkę jawną, będzie zobowiązany do rozpoznania na dzień przekształcenia przychodu z udziału w zyskach osób prawnych od wartości kapitału zapasowego powstałego z zysków wypracowanych przez Spółkę z o. o. w latach ubiegłych, a przekazanych na ten kapitał na podstawie uchwał zgromadzenia wspólników i w konsekwencji do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od środków zgromadzonych na tym kapitale?

Wskazać przy należy, że przedmiotem wykładni jest art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31.12.2013 r. (art. 1 pkt 17 i art. 15 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych aktów - Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm., oraz art. 2 pkt 14 lit. a) tiret trzecie i art. 11 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. zmieniającej ustawę u.p.d.o.f. z dniem 01.01.2014 r.), w myśl którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że sporna materia prawna była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r. III SA/Wa 1059/09, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2012 r., II FSK 1050/10, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10, w tym także ostatniego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2014 r., II FSK 1398/12, w którym Sąd orzekł, że "Użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., określenie "zysk niepodzielony" - w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe – nie obejmuje nie tylko zysku podzielonego, a więc faktycznie otrzymanego przez wspólników, ale i zysku podzielonego w inny sposób, to jest przekazanego uchwałą wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy" (wszystkie orzeczenia publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowiska wyrażone w wyżej powołanych wyrokach.

Za wyżej powołanymi orzeczeniami sądów administracyjnych należy zatem wyjaśnić, że kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7) u.p.d.o.f.). W art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f. wskazano, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Pojęcie "przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. (zdanie pierwsze, poprzedzające wyliczenie konkretnych stanów faktycznych), który to przepis stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Z przepisu tego wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z tego udziału, jeżeli został on faktycznie uzyskany, jednakże nie tylko przez wspólników.

Ustawodawca w art. 24 ust. 5 pierwsza część zdania pierwszego u.p.d.o.f. wprost przewidział ogólną zasadę, a mianowicie, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. Przepis ten jednak, w kolejnych zapisach, wprowadza wyjątek od tej zasady, uznając za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 8) u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8). A zatem, nawet jeżeli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę, i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, i ile zysk nie został podzielony.

Termin użyty w pkt 8 art. 24 ust.5 u.p.d.o.f. "niepodzielony zysk" nie został zdefiniowany w przepisach prawa podatkowego, w związku z tym jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94 poz. 1037 ze zm.) – zwany "K.s.h.". Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego obowiązującego porządku prawnego, wbrew niepopartemu normą prawną twierdzeniu organu interpretacyjnego, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Zgodnie z § 4 rozporządzenia Prezesa Rady ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) w ustawie można odsyłać do przepisów tej samej ustawy lub innej ustawy oraz (do postanowień, o których mowa w ust. 2 - które nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie). Oznacza to, że przepisy ustawy nie muszą odsyłać do przepisów szczególnych. W takiej bowiem sytuacji mają zastosowanie zasady prawne w stosowaniu przepisów prawa.

A zatem, zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. W myśl zaś § 2 art. 191 K.s.h. umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Przepisy te świadczą, że zysk spółki z o.o. może być podzielony między wspólników (§ 1 art. 191) lub w inny sposób (§ 2 art. 191). Mając zatem na względzie przywołane regulacje K.s.h., wskazać należy, że ograniczenie lub wyłączenie prawa wspólników do zysku może nastąpić tylko wówczas, gdy tak wprost stanowi umowa spółki. Nie ma potrzeby powtarzania takiej regulacji ustawowej w umowie spółki, gdy chodzi o przeznaczenie zysku do podziału między wspólników. Zasady z tym związane wynikają bowiem bezpośrednio z ustawy, tj. z art. 191-197 K.s.h. Odstąpienie zatem od ustawowej zasady co do podziału zysku między wspólników, wymaga ustanowienia konkretnej reguły w tym zakresie w postanowieniach umowy spółki. Tylko wówczas można konkretyzować reguły związane z przeznaczeniem zysku na cele wskazane w umowie spółki, a zatem inne cele niż wynikające z ustawy K.s.h., przy czym konkretyzacja ta winna nastąpić w drodze uchwały wspólników spółki (art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., zgodnie z którym przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników).

Inny sposób podziału zysku, o którym mowa w art. 191 § 2 K.s.h., tj. nie między wspólników, może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. A zatem, w świetle przytoczonych wyżej przepisów prawa, podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, lecz także przeznaczenie go w sposób wskazany uchwały, np. na kapitał zapasowy.

Według przepisów Kodeksu spółek handlowych prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, o ile sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu (ww. art. 231 § 1 pkt 2 K.s.h.). Jak już wyżej wskazano, zysk może być podzielony albo na rzecz wspólników albo może zostać podzielony w inny sposób, o ile umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku, stosownie do art. 191 § 2 K.s.h., przy czym także należy wskazać, że umowa spółki może przewidywać czasowe niedzielenie zysku.

W świetle zatem powyższego, "niepodzielony zysk" to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób przewidziany prawem.

W art. 24 ust. 5 pkt 8) u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest zatem zysk podzielony. Tym samym ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego zachodzi podstawa do uznania, że każdy dozwolony prawem podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8) u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko nie wynikałoby wprost z badanego przepisu, a to oznacza, że zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników skutkowałoby nałożeniem obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa.

Na poparcie przedstawionej oceny, przytoczyć należy także pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w powołanym przez stroną skarżącą ww. wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. w sprawie o sygn.. akt II FSK 1935/10, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Jak dalej wskazał NSA, ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu orzekającego, zachodzi podstawa do uznania zarzutów skargi co do naruszenia art. 17 ust.1 pkt 4 i art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię za uzasadnione.

Jednocześnie jednak zauważyć należy, że wydana przez organ interpretacja indywidualna jest wadliwa także z innych przyczyn.

We wniosku o wydanie interpretacji, formułując swoje stanowisko w sprawie, Skarżący powołał się na wyroki sądów administracyjnych, organ zaś, oceniając to stanowisko w zaskarżonej interpretacji, odnosząc się do tych orzeczeń, ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że orzeczenia te nie stanowią źródła prawa, czym zaniechał wyjaśnienia Wnioskodawcy motywów swojego rozstrzygnięcia. Podkreślić zatem należy, że orzecznictwo sądów stanowi niejako przesłankę do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a w szczególności w przypadku, gdy na konkretne orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie.

Niewyjaśnienie stanowiska organu interpretacyjnego oraz brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego wprost naruszają zasadę prowadzenia tego postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów interpretacyjnych. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14c § 1 O.p., powinno odnosić się nie tylko do orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale także piśmiennictwa (zob: wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2386/11, LEX nr 1364138).

Skoro w rozpoznawanej sprawie, organ nie odniósł się w sposób jasny i wyczerpujący do przywołanych przez Skarżącego orzeczeń (które to stanowiły integralną część jego stanowiska w sprawie), uznać należało, że dopuścił się naruszenia przepisu art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., stanowiącego o konieczności prowadzenia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. W wyniku tego akt ten został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska Skarżącego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji - z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia (art. 153 P.p.s.a.).

O zwrocie kosztów postępowania sądowego, obejmujących uiszczony wpis sądowy (200 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego z tytułu zastępstwa prawnego (240 zł) orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.