Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1370/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 116 ust 6 i art 86 ust 3-5a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art 17 ust 2 i ust 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 773/07 w sprawie ze skargi M. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuję Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz M. W. kwotę 4234 zł (cztery tysiące dwieście trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1370/08

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 773/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 maja 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. oddalił skargę.

W uzasadnieniu podał, że po przeprowadzeniu u skarżącego kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT naliczonego i należnego za czerwiec 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że podatnik zwiększył w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. kwotę podatku naliczonego o kwotę zwrotu podatku z tytułu nabycia produktów rolnych od rolnika ryczałtowego. Zdaniem organu pierwszej instancji podatnik w rozliczeniu deklaracji za ten miesiąc nie miał prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, gdyż nie spełnił wszystkich niezbędnych warunków wynikających z art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) do skutecznego skorzystania z w/w prawa, gdyż na dokumentach stwierdzających dokonanie zapłaty nie podał daty wystawienia faktur VAT RR, potwierdzających nabycie produktów rolnych. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji stwierdził, że nieprawidłowe rozliczenie faktur VAT w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2006 r. spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 9.021,94 zł. Ponadto organ ustalił, że podatnik w deklaracji tej wykazał zakup oleju napędowego do dwóch samochodów ciężarowych, co do których do dnia wszczęcia kontroli podatkowej tj. do dnia 16 października 2006 r. nie posiadał dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, o spełnieniu warunków z art. 86 ust. 4 pkt 1-4 cyt. ustawy oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu wymagań określonych w w/w przepisie. Stwierdził, że na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756 ze zm.), na potrzeby art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy wymienionej w art. 1, w stosunku do samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy wymienionej w art. 1, nabytych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dodatkowe badanie techniczne, o którym mowa w art. 86 ust. 5, powinno być przeprowadzone w terminie najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego, nie później jednak niż przed upływem 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Organ ustalił także, że wymagane badania techniczne zostały przeprowadzone w dniach 24 października 2006 r. i 27 października 2006 r., czyli po terminie wskazanym w w/w przepisach. Z tych przyczyn organ pierwszej instancji uznał, że podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia o 1.563,15 zł. tj. o kwotę podatku wynikającą z faktur zakupu oleju napędowego. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 2 stycznia 2007 r. M. W. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Z., który po rozpatrzeniu tej sprawy, decyzją z dnia 17 maja 2007 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości stanowisko przedstawione przez organ pierwszej instancji.

Na decyzję organu odwoławczego, M. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. W złożonej skardze skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji ze względu na naruszenie: przepisów art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej w zakresie wynikającym z art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, skutkujące uchybieniem polegającym na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności związanych z dokonanymi przez skarżącego zapłatami na rzecz rolników ryczałtowych, ich należności z tytułu nabycia przez skarżącego produktów rolnych, na które wystawił on faktury RR oraz przepisów art. 86 ust. 4, art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 5· ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku ad towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, z uwagi na niezgodność tych przepisów nakładających na podatników dodatkowe obowiązki rejestracyjne i restrykcyjne w postaci braku możliwości odliczenia podatku naliczonego od nabywanych paliw silnikowych w szczególności do pojazdów, w stosunku do których przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. taka możliwość odliczenia podatku naliczonego istniała z przepisami obowiązującej w 2006 r. VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, a w szczególności z przepisem art. 17(6) tejże Dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za niezasadną. Sąd wskazał, że art. 116 ust. 6 ustawy o VAT daje podatnikowi możliwość rozliczenia podatku VAT z faktur RR oraz zaliczenia go sobie w poczet podatku naliczonego, pod warunkiem, że nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną, zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności, a w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. Za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana. Powołując się na cytowany przepis sąd stwierdził, że organy podatkowe nie popełniły błędów w przeprowadzonym postępowaniu, gdyż dokonały jedynie oceny zebranego materiału z jednoznacznie brzmiącymi przepisami. Sąd podał, że konstrukcja przepisu art. 116 ust. 6 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości co do tego jakie warunki muszą być spełnione by było możliwe skorzystanie z uprawnień przewidzianych w art. 86 ust. 2, przy czym ani z tego przepisu, ani z żadnego innego nie wynika ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT, na które wskazuje skarżący. Ustanowienie warunków jakie mają być spełnione nie może być potraktowane jako ograniczenie. Zdaniem sądu, w/w regulacja zgodna jest z art. 25 ust. 6 pkt a i ust. 7 VI Dyrektywy. Z dokonanych w przeprowadzonym postępowaniu ustaleń, których skarżący nie kwestionuje, wynika, że dokumenty potwierdzające uiszczenie zapłaty nie zawierały daty wystawienia faktury, co oznacza zdaniem sądu, że stanowisko organów podatkowych obu instancji w tym przedmiocie jest prawidłowe. Ustosunkowując się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt SK 36/06, sąd podkreślił, że wyrok ten dotyczył innego stanu faktycznego. Stwierdzono w nim niekonstytucyjność art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim pozbawia podatnika dokonującego przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury VAT RR uprawnień przewidzianych w tym przepisie.

Odnosząc się do drugiego zawartego w skardze zarzutu dotyczącego niezgodności przepisu krajowego, nakładającego na podatników dodatkowe obowiązki rejestrowe z przepisami VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, sąd wskazał, że obowiązek taki został wprowadzony art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). Regulacja art. 86 ust. 5 i 5a ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005r.), wprowadza jedynie określenie dokumentów, które dla celów podatku od towarów i usług stwierdzają spełnienie wymogów dla pojazdów samochodowych wskazanych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 tej ustawy, nie jest natomiast nowym rodzajem wydatków, ograniczającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wprowadzony wymóg nie jest rygorystyczny. Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania uzyskał stosowne dokumenty. Wymóg ten mógł również łatwo spełnić w odpowiednim czasie. Nie ograniczał on posiadanego przez skarżącego prawa do odliczeń podatku naliczonego, od posiadania przez skarżącego pojazdów jeszcze przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W rozpatrywanej sprawie, wbrew zarzutowi skargi, nie miała zastosowania regulacja z art. 17(6) VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, która dotyczy wprowadzonych przez Państwa Członkowskie wyłączeń dotyczących rodzajów wydatków ograniczających prawo do odliczenia podatku. Prawo skarżącego wynikające uprzednio z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., nie uległo ograniczeniu przez obowiązującą od 22 sierpnia 2005 r. regulację art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3-5 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Uregulowano jedynie w inny sposób kwestie warunków formalnych dotyczących posiadanie - określonych dokumentów.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) poprzez przyjęcie, że restrykcyjne rozwiązania uregulowane w tejże ustawie w zakresie zwrotu podatku naliczonego, który został wyszczególniony na fakturach RR wystawionych przez skarżącego, nie naruszają zasady neutralności podatku VAT dla podatników i to w sytuacji, gdy zdaniem skarżącego istniała możliwość jednoznacznej identyfikacji dokonywanych zapłat rolnikom ryczałtowym w postaci przelewów bankowych,

2) art. 86 ust 4 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 do 5a ustawy o VAT poprzez błędną ocenę stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie i stwierdzenie, że ustawodawca wprowadzając dodatkowe ograniczenia w zakresie możliwości odliczeń podatku VAT od zakupionego paliwa do użytkowanych w działalności gospodarczej pojazdów samochodowych nie naruszył nadrzędnej w tym zakresie regulacji prawnej, tj. postanowień art. 17(6) VI Dyrektywy, a co za tym idzie podatnikowi nie przysługiwało prawo do tego odliczenia.

Ponadto pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy w związku z powołaniem w uzasadnieniu rozstrzygnięcia niewłaściwej treści art. 25 (7) VI Dyrektywy Rady UE i w ten sposób wysunięcia całkowicie odmiennej tezy od prezentowanej tam normy prawnej (dotyczy weryfikacji płatności zryczałtowanego podatku).

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu pozwalającym na jej uchylenie oraz, że organy podatkowe obu instancji należycie przeprowadziły postępowanie administracyjne i prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy oraz trafnie zastosowały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Podał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny bez szczegółowej analizy odniósł się do stawianych przez skarżącego zarzutów w zakresie stosowania (bądź zakazu) odliczeń naliczonego podatku VAT zarówno z tytułu nabytych od rolników produktów rolnych, jak i w zakresie podatku naliczonego od nabywanych paliw do samochodów dostawczych skarżącego. W pierwszym przypadku sąd błędnie zacytował brzmienie art. 25 (7) VI Dyrektywy UE, co miało zdaniem skarżącego utwierdzić go w przekonaniu, że tym zakresie wprowadzone przepisy należy przestrzegać bezwzględnie i literalnie je interpretować. Jednakże wszelkie postępowania podatkowe prowadzone w oparciu zarówno o przepisy prawa materialnego, jak i procesowego (tutaj przepisy art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 181 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa) wymagają w przypadku wątpliwości przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego i uzupełnienia materiału zebranego w sprawie o dodatkowe dowody. Do okoliczności tej, podnoszonej przez skarżącego w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w ogóle się nie odniósł, rozpatrując jedynie zarzuty związane z naruszeniem prawa materialnego. W zakresie naruszenia przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa do samochodów dostawczych skarżący wskazywał w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na niezgodność polskich przepisów ustawy o podatku VAT z przepisami art. 17(6) VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej oraz na rolę nadrzędną tych przepisów nad krajowymi. Powołany przepis VI Dyrektywy zabronił państwom członkowskim (także przystępującym do Unii Europejskiej) tworzenia w okresie przejściowym nowych zakazów odliczenia tego podatku aniżeli obowiązywały w dniu przystąpienia do UE. Tymczasem polski ustawodawca w ustawie o VAT, a następnie w noweli z dnia 21 kwietnia 2005 r. wprowadził dodatkowe ograniczenia w zakresie prawa do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu paliw, m.in. poprzez nałożenie dodatkowych obowiązków związanych z koniecznością uzyskania dodatkowego potwierdzenia stanu faktycznego polegającego na stwierdzeniu przez uprawniony podmiot (stację kontroli pojazdów) spełnienia wymogów zgodnych ze znowelizowaną ustawą VAT. Na tego rodzaju naruszenie przepisów krajowych w stosunku do przepisów Unii Europejskiej zwrócił uwagę m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 kwietnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Wr 1892/2007.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu stwierdził, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie oraz podkreślił, iż są one w istocie powtórzeniem zarzutów skarżącego podniesionych na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji, do których organ szczegółowo się ustosunkował w odpowiedzi na skargę, jak i sąd w zaskarżonym wyroku. Zdaniem pełnomocnika organu, uzasadnienie wyroku jest jasne i zgodne z prawem, a poza tym wyczerpująco przedstawia motywy rozstrzygnięcia. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, w ocenie strony przeciwnej, skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie i winna być oddalona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne naruszone przez sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka winna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. W orzecznictwie oraz doktrynie ugruntował się pogląd, że skuteczne zgłoszenie zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa materialnego wchodzi zasadniczo w rachubę tylko wtedy, gdy ustalony w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji stan faktyczny, będący podstawą zaskarżonego wyroku, nie budzi zastrzeżeń. Natomiast przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej powinien - po pierwsze - wyraźnie zaznaczyć, iż nastąpił istotny wpływ uchybienia na wynik sprawy. Po drugie - wyjaśnić, do czego się on sprowadzał oraz jaki byłby wynik sprawy, gdyby sąd nie popełnił zarzucanego mu błędu.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa procesowego, autor skargi wskazał, że naruszenie to polegało na powołaniu w uzasadnieniu wyroku niewłaściwej treści art. 25 (7) VI Dyrektywy Rady UE i wysunięciu całkowicie odmiennej tezy od prezentowanej tam normy prawnej. Nie wyjaśnił jednak w czym przejawiała się rozbieżność, jaka jego zdaniem wystąpiła pomiędzy treścią cytowanej normy zawartej w uzasadnieniu wyroku i akcie prawnym jakim jest VI Dyrektywa, ani jaki ta rozbieżność miała wpływ na wynik sprawy. Tak sformułowany zarzut nie pozwolił na zbadanie przez sąd kasacyjny czy sąd pierwszej instancji istotnie naruszył prawo procesowe.

Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, pełnomocnik skarżącego zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 116 ust. 6 oraz art. 88 ust 4 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 do 5a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 17(6) VI Dyrektywy. Stwierdził, że sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) poprzez przyjęcie, że restrykcyjne rozwiązania uregulowane w tejże ustawie, w zakresie zwrotu podatku naliczonego, który został wyszczególniony na fakturach RR wystawionych przez skarżącego, nie naruszają zasady neutralności podatku VAT dla podatników i to w sytuacji, gdy zdaniem skarżącego istniała możliwość jednoznacznej identyfikacji dokonywanych zapłat rolnikom ryczałtowym w postaci przelewów bankowych. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że zarzut ten został postawiony w kontekście naruszenia powołanego wyżej art. 25 ust. 7 VI Dyrektywy.

Postawiony zarzut jest zasadny.

Zgodnie z art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;

2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;

3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

W niniejszej sprawie jedynym powodem odmowy zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty jest fakt, że w przedłożonych przez stronę dokumentach stwierdzających dokonanie zapłaty nie podano daty wystawienia faktur VAT RR, potwierdzających nabycie produktów rolnych. Z tego powodu, organy zakwestionowały zwiększenie przez podatnika w jego rozliczeniach kwoty podatku naliczonego z tytułu dokonanego zryczałtowanego zwrotu podatku. Sąd pierwszej instancji, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych z okresu sprzed akcesji do Unii Europejskiej, opartym na przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), uznał, że dokonana przez organy podatkowe wykładania językowa art. 116 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest prawidłowa i nie narusza przepisów wspólnotowych.

Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Taka wykładnia powołanego przepisu godzi w naczelne zasady podatku od wartości dodanej, tj. w zasadę proporcjonalności i zasadę neutralności, określone w przepisach VI Dyrektywy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnicze znaczenie dla wykładni art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT ma cel ustanowienia powołanego przepisu, którym była konieczność dokładnego sprawdzania płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym i zabezpieczenie przed dokonywaniem fikcyjnych odliczeń podatku naliczonego w wyniku transakcji dokonywanych z rolnikami zryczałtowanymi. Mając na uwadze taki cel wprowadzenia art. 116 ust. 6, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji zbyt wąsko zinterpretował przepisy prawa materialnego znajdujące zastosowanie w sprawie - zarówno art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, jak i przepisy prawa wspólnotowego. Nie wziął bowiem pod uwagę podstawowej dla podatku VAT zasady neutralności tego podatku. Tymczasem z zaskarżonego wyroku wynika, iż niesporne było to, że strona wypełniła warunki określone w art. 116 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może pozostać bez wpływu na wynik sprawy. Za kluczową okoliczność w przedmiotowej sprawie uznać bowiem należy to, że organy nie kwestionowały tego, że podatnik nabywał produkty rolne od rolników ryczałtowych, ani tego, że dokonywał zryczałtowanego zwrotu podatku. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika też, by organy twierdziły, że brak umieszczenia na dokumentach potwierdzających dokonanie zapłaty dat wystawienia faktur uniemożliwił sprawdzenie prawidłowości płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można interpretować art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT w ten sposób, że przepis ten stanowi wyłączną podstawę do odmowy uwzględnienia odliczenia od podatku należnego kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku zapłaconego rolnikom ryczałtowym, nawet w przypadku gdy sama transakcja i jej prawidłowość nie ulegają wątpliwościom. Taka wykładnia wskazanej regulacji jest niezgodna z istotą podatku od towarów i usług. Skoro bowiem istniała możliwość jednoznacznej identyfikacji zapłat dokonywanych rolnikom ryczałtowym, poprzez uzupełnienie badanych dokumentów od daty wystawionych faktur, czyli staniała możliwość dokładnego sprawdzenia przez organy płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym, to w przedmiotowej sprawie cel art. 116 ust. 6 ustawy o VAT został osiągnięty. W takim przypadku ścisłe stosowanie wykładni gramatycznej art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy i odmówienie wyłącznie na tej podstawie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wyrazem zbytniego formalizmu, prowadzącego do skutków niezamierzonych przez ustawodawcę i krzywdzących dla podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednocześnie stanowisko wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż wymogi stawiane fakturom VAT nie mogą być celem samym w sobie, zwłaszcza w sytuacji, gdy organy podatkowe nie mają wątpliwości co do tego, że kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i ujęte zostały w ewidencji zakupu (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1997 r., III SA 1859/95; por. też wyrok NSA z dnia 9 lutego 2000 r., I SA/Wr 1885/99). W takiej sytuacji zbytni formalizm prawny prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. W tym miejscu warto przypomnieć, iż także Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiadał się co do konieczności uwzględniania w przepisach o charakterze technicznym zasady proporcjonalności - przykładowo w wyroku w sprawie 123 Lea Orion, gdzie ETS stwierdził, że art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. a i b VI Dyrektywy pozwalają Państwom Członkowskim uzależnić prawo do odliczenia od posiadania faktury, która musi zawierać określone dane, konieczne dla zapewnienia poboru podatku od wartości dodanej i umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 338/08).

Uzasadniony jest również postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 3 do 5a ustawy o VAT poprzez błędne stwierdzenie, że ustawodawca wprowadzając dodatkowe ograniczenia w zakresie możliwości odliczeń podatku VAT od zakupionego paliwa do użytkowanych w działalności gospodarczej pojazdów samochodowych nie naruszył nadrzędnej w tym zakresie regulacji prawnej, tj. postanowień art. 17(6) VI Dyrektywy.

Zgodnie z powołanym w zaskarżonym wyroku przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, na potrzeby art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy wymienionej w art. 1, w stosunku do samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy wymienionej w art. 1, nabytych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dodatkowe badanie techniczne, o którym mowa w art. 86 ust. 5, powinno być przeprowadzone w terminie najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego, nie później jednak niż przed upływem 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Podkreślenia wymaga, że przepis ten pozostaje w ścisłym związku z regulacjami art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 4 pkt 1-4 i art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, które uzależniają możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych w przypadku pojazdów wymienionych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4, od spełnienia warunków określonych w art. 86 ust. 5 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji stwierdzając prawidłowość zastosowania powyższych przepisów przez organy podatkowe odniósł się jedynie do obowiązku przeprowadzenia koniecznego badania technicznego w ustawowym terminie. Nie odniósł się jednak do zasadniczego problemu związanego z możliwością obniżania lub zwrotu podatku należnego od zakupionego paliwa, a mianowicie do konieczności spełnienia określonych wymogów dotyczących norm dla pojazdów używanych w działalności gospodarczej (a potwierdzonych w przeprowadzonym badaniu technicznym), określonych w art. 86 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Przystępując do oceny zgodności tych przepisów z art. 17 VI Dyrektywy, na którą powołuje się pełnomocnik skarżącego, przypomnieć należy, od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm. zwanego dalej "TWE") (...), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 33 ze zm.). Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. W zakresie podatku od wartości dodanej najważniejszymi wspólnotowymi aktami prawnymi były - I Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). W świetle postanowień powyższych dyrektyw, zwłaszcza art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Zasada ta znajduje swój wyraz poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia). Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawą systemu podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Z przepisów VI Dyrektywy wynika, że odstępstwa od tej zasady są możliwe jedynie w sytuacjach określonych w art. 17 ust. 6 i ust. 7 oraz art. 27 ust. 1, przy czym badając zgodność art. 86 ust. 4 i 5 ustawy o VAT odnieść się należy do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Stanowi on, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Z przyznanej kompetencji Rada nie skorzystała, co oznacza, że na mocy powołanego przepisu odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne, natomiast państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu, odnosząc się do ograniczeń dotyczących odliczenia podatku VAT w przypadku zakupu paliwa do używanych w działalności gospodarczej pojazdów, stwierdził w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, że artykuł 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy zawiera klauzulę "standstill", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy. Trybunał stwierdził, że na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie VI Dyrektywy, zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2. Trybunał orzekł jednocześnie, że art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swoim terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Mając na uwadze treść cytowanego wyżej wyroku, uznać należy, że przepis art. 86 ust. 4 i 5 ustawy VAT sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w związku z art. 17 ust. 2, jeżeli dotyczy sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W takiej sytuacji, niezgodny z powołanymi przepisami VI Dyrektywy, jest obowiązek przeprowadzenia badań technicznych wynikający z art. 86 ust. 5 ustawy o VAT oraz ograniczenie go terminem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r.).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).