Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 134/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1, 2 i 3 pkt 3, art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: Art. 160-167, art. 152, art. 157 ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 13 pkt 2-9
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 6 ust. 1, art. 5, art. 4 ust. 1 i 4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edmund Łój Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca) Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 września 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 456/06 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 kwietnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 600 zł (sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 27 września 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 456/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 28 kwietnia 2006 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 2 grudnia 2005 r. skarżący złożył wniosek o zwrot nienależnie pobranego podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. z tytułu wynagrodzenia za pełnienie funkcji syndyka masy upadłości. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że czynności, których syndyk dokonuje w postępowaniu upadłościowym nie można kwalifikować jako świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a wpłacona kwota stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Organ pierwszej instancji odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług uznając, że wynagrodzenie syndyka masy upadłości podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Skarżący odwołał się od tej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego: przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.); przez niezastosowanie art. 6 pkt 2 u.p.t.u.; przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uznanie syndyka za podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą; przez błędną wykładnię art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 13 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) poprzez stwierdzenie, że przepis ten nie ma zastosowania do czynności wykonywanych przez syndyka. W ocenie skarżącego konsekwencją powyższych uchybień było naruszenie art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zwrotu nadpłaty i art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż podatnik nie jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Skarżący podniósł, że elementem koniecznym do uznania czynności za “usługę" jest istnienie beneficjenta (konsumenta) takiej usługi, a w przypadku działalności syndyków wskazanie ściśle podmiotu, który jest beneficjentem ich czynności jest niemożliwe. Zdaniem skarżącego ustawa z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej p.u.n.) przyznała syndykowi szereg kompetencji, powodujących zbliżenie funkcji syndyka do statusu funkcjonariusza publicznego, takich jak np. komornicy sądowi, którzy nie zostali uznani za podatników VAT. Dalej skarżący podniósł, iż art. 162 p.u.n. nie wyklucza odpowiedzialności sądu za czynności dokonywane przez syndyka, ponieważ działa on na bezpośrednie polecenie sądu i pod jego nadzorem. Podstawą odpowiedzialności sądu jest art. 417 Kodeksu cywilnego stanowiący o odpowiedzialności każdego organu władzy publicznej za działania niezgodne z prawem oraz art. 77 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka mu została wyrządzona przez niezgodne z prawem działania organu władzy publicznej. Skarżący powołał się również na VI Dyrektywę VAT (77/388) i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazując na wyroki ETS: C-446/98, z którego wynika, że czynność nie jest działalnością gospodarczą, a działalnością władczą, gdy prowadzenie tej działalności pociąga za sobą wykorzystanie uprawnień publicznych oraz C-235/85, w którym zawarto stwierdzenie, że podlega opodatkowaniu VAT także działalność reglamentowana prawem, jeżeli polega na prowadzeniu niezależnej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług na rzecz osób trzecich w zamian za wynagrodzenie otrzymywane na własny rachunek.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji. W swym uzasadnieniu wskazał, że przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., każde świadczenie usług na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.). Zatem fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu sądu nie świadczy o tym, że nie są one wykonywane samodzielnie. Organ ponadto podniósł, iż w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zgodnie z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. przychody osób, którym (...) sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności (...) uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Zatem aby uznać, że dana czynność zaliczana do wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. nie podlega ustawie, musi być ona wykonywana przy łącznym spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., tj.: warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Dalej organ drugiej instancji podkreślił, że sąd powierzając wypełnienie określonych ustawowo zadań syndykowi nie określa w ścisły sposób warunków wykonywania pracy, chociaż przy wykonywaniu swojej funkcji syndyk podlega ustawie i najważniejsze decyzje musi konsultować z sędzią komisarzem i radą wierzycieli, jednakże w podstawowym i zasadniczym zakresie wykonywania swoich obowiązków jest w pełni samodzielny. O wynagrodzeniu syndyka i zwrocie poniesionych wydatków orzeka sąd na wniosek zainteresowanych. Wynagrodzenie pokrywane jest z masy upadłości. W związku z tym organ stwierdził, iż czynności wykonywane przez syndyka nie korzystają z wyłączenia z zakresu u.p.t.u., gdyż nie są spełnione przesłanki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że powołane przez skarżącego wyroki ETS zapadły w konkretnych sprawach, których stany faktyczne nie są tożsame z sytuacją syndyka w świetle przepisów polskiej u.p.t.u.

W skardze do WSA na decyzję drugoinstancyjną skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu oraz dodatkowo wskazał na obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów polskiej u.p.t.u. Podniósł też, że wykładnia literalna art. 6 pkt 2 u.p.t.u. przesądza, że może on być stosowany pomocniczo przy rozstrzyganiu kwestii opodatkowania czynności syndyka.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten podkreślił, iż syndyk masy upadłości działa z mocy prawa, w interesie wierzycieli przy zabezpieczeniu słusznych interesów upadłego, sprawując swą funkcję samodzielnie (samodzielny organ postępowania upadłościowego), choć pod nadzorem sędziego komisarza i sądu (brak jest jednak podległości służbowej lub zależności od kogokolwiek), a wyraźnie określone kompetencje sądu lub sędziego komisarza wynikają ze specyfiki postępowania upadłościowego. W sensie materialnoprawnym podejmuje on w tym postępowaniu czynności, z których wierzyciele i upadły uzyskują jakąś korzyść, a zatem podmioty te są odbiorcami czynności syndyka, są beneficjentami jego usług.

WSA podzielił argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji co do interpretacji art. 15 ust. 3 u.p.t.u. i stwierdził, że działalność syndyka będącego osobą fizyczną, w zakresie podatku dochodowego, zaliczana jest do źródła przychodów, jakim jest działalność wykonywana osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Tym samym jego działalność usługodawcza spełnia kryteria zaliczenia jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

WSA, analizując przepisy p.u.n., wskazał, że na mocy postanowienia sądu o ogłoszeniu upadłości, wyznaczeniu sędziego-komisarza oraz syndyka, nawiązuje się stosunek prawny o cechach stosunku administracyjnoprawnego. Warunki wykonywania zadań syndyka określa prawo upadłościowe i naprawcze. Oznacza to, że spełniona jest pierwsza z przesłanek - warunki wykonywania czynności. Syndyk otrzymuje za prowadzenie swej działalności wynagrodzenie z masy upadłości, o którego wysokości decyduje sąd. Zatem spełniona jest przesłanka dotycząca wynagrodzenia. W kwestii trzeciej przesłanki - odpowiedzialność wobec osób trzecich - WSA podniósł, iż syndyk ponosi odpowiedzialność cywilną (deliktową), stosownie do okoliczności: względem masy upadłości, wobec upadłego, a także w stosunku do wierzycieli masy. Odpowiada również na podstawie przepisów karnych i karnoskarbowych, a także za wykroczenia przeciwko prawom pracownika, co dowodzi, iż ponosi on pełne ryzyko gospodarcze swoich działań. Przepisy p.u.n. nie obciążają odpowiedzialnością za działania syndyka sądu zlecającego wykonanie czynności. Czynności syndyka nie mogą więc być uznane za nieposiadające przymiotu samodzielności w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt u.p.t.u.

WSA nawiązał również do VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, z której unormowań wynika, że podatnikami w jej rozumieniu nie są osoby, które wykonują swoje świadczenia na warunkach zbliżonych do pracowników, którzy nie są obciążeni odpowiedzialnością wobec osób trzecich. Zatem syndyka, jako wykonującego czynności niezależnie, na bazie samodzielnie zapewnionego zaplecza ludzkiego i rzeczowego, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, należy uznać za podmiot spełniający wszystkie kryteria do uznania go za podatnika w myśl VI Dyrektywy VAT.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nieuprawnionym jest uznawanie syndyka za funkcjonariusza publicznego, zwłaszcza z tego powodu, że ustawodawca nie przyznał mu tego statusu wprost w przepisach regulujących jego byt prawny.

W kwestii zarzutu błędnej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepis ten nie zawiera w swej treści czynności, których źródłem jest stosunek administracyjnoprawny. Zatem skoro stosunek wynikający z powołania syndyka ma charakter administracyjnoprawny, to nie stoi to na przeszkodzie uznaniu wykonywania przez syndyka czynności, jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwzględnieniem kosztów postępowania, w tym postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego:

- art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) poprzez błędną wykładnię przez przyjęcie, że dokonywanie przez syndyka wszystkich jego czynności, w ramach powierzonej mu przez sąd funkcji, jest, w rozumieniu zwłaszcza art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy, odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędne jego zastosowanie przez uznanie, iż syndyk dokonujący wszystkich należących do tej funkcji czynności występuje jako podatnik podatku od towarów i usług;

- art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 4.1. VI Dyrektywy przez błędną wykładnię poprzez stwierdzenie, że przepis ten nie ma zastosowania do czynności wykonywanych przez syndyka i w konsekwencji uznanie, iż czynności te, jako wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając zarzuty skarżący wskazał na obowiązek stosowania przez polskie sądy prowspólnotowej wykładni przepisów u.p.t.u., a zdaniem skarżącego jest to konieczne, gdyż przepisy polskiej u.p.t.u. w kwestii jej postanowień, kogo należy uznać za podatników VAT i od jakich czynności należy naliczać i odprowadzać ten podatek, pozostają często w sprzeczności z przepisami implementowanej do polskiego systemu prawnego VI Dyrektywy VAT, w szczególności co do określenia pojęcia usługi. Autor skargi kasacyjnej powołał się na termin "świadczenie usług" zawarty w VI Dyrektywie, gdzie w art. 6 ust. 1 stwierdzono, że: termin ten oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5. Tymczasem polski odpowiednik tego przepisu - art. 8 u.p.t.u. w ogóle nie posługuje się pojęciem transakcji. Powołując się na słownikowe definicje pojęcia "transakcja" skarżący podkreślił, iż ważnym elementem tego pojęcia jest dwustronność tej czynności. Mimo, że istnieje możliwość zawarcia transakcji z nakazu władzy publicznej lub przepisu prawa, to zdaniem skarżącego w takiej sytuacji pojawia się pytanie o samodzielność działania z nakazu, który to wymóg m.in. niezbędny jest do uznania kogoś za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Syndyk wykonując czynności polegające na zarządzaniu masą upadłości i zmierzające do jej likwidacji w wielu wypadkach działa samodzielnie na swój rachunek i ponosi za swoje czynności odpowiedzialność. Jednak istnieje wiele czynności, przy dokonywaniu których syndyk tę samodzielność traci, a ich wykonywanie nie zawiera się w pojęciu “transakcja". Czynności te są podstawą opodatkowania podatkiem VAT z tym zastrzeżeniem, że podatek ten obciąży masę upadłości, a nie wynagrodzenie syndyka. Ze względu na powyższe wykluczone jest wg autora skargi kasacyjnej traktowanie syndyka jako przedsiębiorcę w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Z tego samego powodu w stosunku do syndyka winien mieć zastosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.

Skarżący nie zgodził też się z oceną Sądu pierwszej instancji, że brak jest spełnienia trzeciej przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Osoba, której błędne orzeczenia sądu w zakresie postępowania upadłościowego, wyrządziło szkodę, będzie mogła bowiem dochodzić odszkodowania od Skarbu Państwa, reprezentowanego przez Sąd, który powołał syndyka. Art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy nie jest też przepisem wykluczającym inne przypadki, w których nie występuje cecha samodzielności w rozumieniu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy.

Zdaniem skarżącego w przypadku syndyków nie można również wskazać precyzyjnie osoby, na rzecz której świadczyć mieliby oni usługi. Teoretycznie są nimi wierzyciele masy, sąd, masa i upadły. Takie jednak relacje w zakresie usługobiorcy nie dają się ująć w ramy pojęcia usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wynagrodzenie syndyka nie jest rozróżnione na wynagrodzenia syndyka za czynności, które nie mają przymiotu transakcji od tych, które taki charakter mają. Nie sposób zatem ustalić, wskutek braku należytej regulacji prawnej, w jakiej części wynagrodzenie należne syndykowi winno zostać obciążone podatkiem VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. ) zwaną dalej p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego.

Zarzucając błędną wykładnię art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy autor skargi kasacyjnej podnosi, że nie wszystkie czynności wykonywane przez syndyka są w rozumieniu tych przepisów odpłatnym świadczeniem usług. Wśród tych czynności są bowiem takie, których syndyk nie może wykonywać samodzielnie. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym między innymi świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (pkt 3 tego przepisu). Definicja zawarta w tym przepisie ma charakter negatywny. Świadczeniem usług jest bowiem każde świadczenie niebędące dostawą towaru. Ustawodawca w ustawie tej szerzej więc ujmuje pojęcie świadczenia usług, niż tylko czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów, co wyraźnie wynika z treści art. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Nakaz organu władzy publicznej jest w tym przypadku jedną z podstaw świadczenia usług w rozumieniu tej ustawy. Tak szerokie określenie w tym przepisie pojęcia świadczenia usług odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku VAT , zasadę powszechności opodatkowania. Taką też szeroką definicję usług zawiera art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy. W myśl bowiem tego przepisu świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 5 tej Dyrektywy. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym wspólnego podatku VAT wszelkich czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Przyjmuje się , że definicja świadczenia usług zawarta w VI Dyrektywie jest szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu (vide VI Dyrektywa VAT – Komentarz pod redakcją K. Sachsa Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2004 s. 128 i n.) Odwoływanie się więc tak jak to próbuje autor skargi kasacyjnej do potocznego rozumienia samego pojęcia "transakcja" nie ma żadnego uzasadnienia. Definicja usług zawarta w art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy nie różni się od definicji zawartej w polskiej ustawie, mimo że ta ostatnia ustawa operuje terminem "świadczenie". Oba te terminy bowiem sobie odpowiadają.

W art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT ustawodawca określa, kto jest podatnikiem tego podatku . Zgodnie z tym przepisem podatnikiem jest każda osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel i rezultat takiej działalności. W ust. 2 tego przepisu zawarta została definicja działalności gospodarczej. Działalnością gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku VAT ma bardzo szerokie znaczenie, obejmuje między innymi wszelką działalność usługodawców, także czynności wykonywane przez wolne zawody. Syndykiem ze względu na treść art. 157 ust. 1 i 2 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze może być osoba wymieniona w tym przepisie, która posiada odpowiednia licencję . Wpis na odpowiednią listę prowadzoną przez prezesów sądów okręgowych na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 kwietnia 1998 r. w sprawie szczególnych kwalifikacji oraz warunków wymaganych od kandydatów na syndyków upadłości (Dz. U. Nr 55 poz. 359 ze zm.) oznacza, że dana osoba ma zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy w kolejnych postępowaniach upadłościowych. Ustawa o podatku VAT nie określa , kiedy można mówić o tym, że dana osoba prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie. W Słowniku języka polskiego PWN Tom 3 pod redakcją M. Szymczaka Warszawa 1995 s. 163 "samodzielny to nie uzależniony od nikogo, dający sobie radę, nie potrzebujący pomocy; niezależny". Samodzielny i niezależny w potocznym rozumieniu są to więc terminy jednoznaczne. Definicja podatnika zawarta w tym przepisie wzorowana jest na definicji podatnika zawartej w art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy. W tym ostatnim przepisie zamiast słowa "samodzielnie" użytego w polskiej ustawie VAT, używa się słowa "niezależnie", definiując przy tym w ust. 4 znaczenie tego terminu. W myśl tego ostatniego przepisu "niezależnie" oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Pojęcie niezależności w rozumieniu tego ostatniego przepisu dotyczy więc pewnego stanu prawnego. Nawiązując zapewne do definicji pojęcia "niezależnie" zawartego we wskazanym wyżej przepisie VI Dyrektywy, ustawodawca w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznał czynności, które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu za taką działalność nie uznaje się czynności z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W relacji pomiędzy syndykiem, a sędzią komisarzem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez te osoby czynności w postępowaniu upadłościowym, ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności sądu (sędziego komisarza) za wykonanie czynności przez te osoby. Kierowanie tokiem postępowania upadłościowego przez sędziego komisarza i nadzór nad czynnościami syndyka wynikający z art. 152 prawa upadłościowego i naprawczego nie oznacza, że warunki wykonywania czynności syndyka są zbliżone do warunków w jakich świadczą pracę pracownicy. Dla oceny, czy syndyk podlega opodatkowaniu podatkiem VAT nie ma wobec tego znaczenia to, że niektóre czynności syndyka wymagają zgody, czy zatwierdzenia przez sędziego komisarza. Nie ma też żadnego uzasadnienia w związku z tym wyróżnianie poszczególnych czynności syndyka. Wszystkie one bowiem wykonywane są w ramach jednej usługi.

Syndyk w postępowaniu upadłościowym czynności dokonuje stosownie do art. 160 ust. 1 tej ustawy na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym. Sam może udzielać pełnomocnictw do dokonywania czynności prawnych, w tym pełnomocnictw procesowych (art. 161 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego). Skarb Państwa wbrew temu co podnosi autor skargi kasacyjnej nie odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków przez syndyka. Odpowiedzialność w takim przypadku ponosi ta osoba ( art. 160 ust. 3 prawa upadłościowego i naprawczego). Ona odpowiada też za szkodę wyrządzoną przez wyznaczonych pełnomocników (art. 161 ust. 2 tej ustawy).

Źródłem wynagrodzenia syndyka są fundusze masy upadłości, a nie środki budżetu państwa (art. 162- 167 tej ustawy). Stosunek łączący syndyka z sądem nie ma charakteru zbliżonego do stosunku pracy.

Powyższe rozważania mają odniesienie także do zarzutu skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Nie zachodzi więc jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji także wyłączenie, o którym mowa w tym przepisie.

Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w tej skardze przepisów. Do syndyka ma bowiem zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a odbiorcami usług świadczonych przez te podmioty są wierzyciele oraz upadły.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.