Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 4007/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 405, art. 410 par. 1-2. art. 411
journal: Dz.U. 2016 poz 380
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny
article: art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 91/17 w sprawie ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 91/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, dalej zwana: "u.p.d.o.p.") poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że otrzymane przez skarżącego w dniu 12 marca 2010 r. środki pieniężne w kwocie 4.000.000,- zł stanowią przychód w momencie ich otrzymania, podczas gdy po stronie skarżącego z tego tytułu nie powstało przysporzenie o charakterze definitywnym, a środki te podlegają zwrotowi jako świadczenie nienależne albo bezpodstawne wzbogacenie i mogą stanowić przychód dopiero z upływem terminu przedawnienia roszczenia o ich zwrot, które to roszczenie wynika z istniejącego stosunku zobowiązaniowego;

- art. 12 ust. 1 pkt. 3 lit. a) u.p.d.o.p. w zw. z art. 405, art. 410 i ar. 120 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm., dalej zwana: "k.c.") polegające na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu poprzez to, że w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach dokonanie bezpodstawnego wzbogacenia lub nienależytego świadczenia nie kreuje stosunku zobowiązaniowego, który podlega przedawnieniu i wchodzi w zakres hipotezy przepisu art. 12 ust. 1 pkt. 3 lit. a) u.p.d.o.p., podczas gdy jest wiedzą podstawową, wynikająca choćby wprost z przepisów Księgi Trzeciej k.c. p.t. "Zobowiązania", że bezpodstawne wzbogacenie i nienależyte świadczenie jest takim samym źródłem stosunku zobowiązaniowego, jak umowy i delikty, a zobowiązania powstałe z nich podlegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, w tym niezależnie od momentu ich wymagalności, co wprost wynika z art. 120 § 1 zdanie drugie k.c.;

- art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że powstanie przychodu można na gruncie podatkowym oceniać w oderwaniu od przepisów prawa cywilnego, a kierując się jedynie ocenami słusznościowymi;

- art. 410- art. 411 w zw. z art. 353 k.c. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu poprzez bezpodstawne zaaprobowanie zastosowania przez organ w sprawie art. 410 - art. 411 k.c. w sytuacji, gdy w okolicznościach sprawy należało przyjąć, że nie doszło do żadnego świadczenia na rzecz skarżącego, a przysporzenie kwotą 4.000.000,- zł należało kwalifikować na gruncie art. 405 k.c. jako bezpodstawne wzbogacenie kosztem beneficjenta mienia pozostałego po spółce P.;

- art. 411 pkt 1 k.c. w zw. z art. 356 k.c. i art. 518 k.c. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu poprzez zaaprobowanie dokonanego przez organ bezpodstawnego przyjęcia, że nie można żądać zwrotu nienależnego świadczenia, w przypadku dokonania go przez osobę trzecią w warunkach nieważności czynności prawnej, albowiem świadczenia może dokonać wyłącznie strona tej czynności i tylko ona może żądać zwrotu świadczenia, a osoba trzecia dokonać tego już nie może;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zaaprobowanie dokonanego przez organ niezastosowanie do poniesionych przez odwołującego na rzecz D. S.A. opłat kustodialnych w kwocie 14.672,13 zł z tytułu przechowywania papierów wartościowych, tj. akcji H. S.A. i A. S.A., będących następnie przedmiotem sprzedaży i w konsekwencji bezzasadne niezaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów;

2) przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy:

a) naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę decyzji w zakresie ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego, w wyniku czego WSA poczynił szereg sprzecznych z zebranym przez organ i WSA materiałem dowodowym ocen co do faktów, które w sposób istotny rzutują na rozstrzygnięcie sprawy, a to:

i. WSA błędnie przyjął, że skarżący:

1. już przy zawarciu warunkowej umowy sprzedaży akcji z dnia 9 marca 2010 roku i przyjęciu w dniu 11 marca 2010 roku wpłaty zaliczki w kwocie 4.000.000 zł. wiedział, że umowa ta jest nieważna i wpłata tej kwoty stanowi bezpodstawne przysporzenie,

2. skarżący traktował w 2010 roku ww. kwotę jako bezwzględnie mu należną,

- co doprowadziło WSA do bezzasadnej konstatacji, iż te fakty spowodowały traktowanie przez skarżącego ww. kwoty jako nie podlegającej zwrotowi już od marca 2010 roku;

ii. WSA pominął przy ocenie prawnej te fakty, że:

1. choć W. dysponował ww. kwotą i zwiększyła ona jego aktywa (środki finansowe) od chwili wpłaty, to przez cały 2010 rok i w latach kolejnych była księgowana i traktowana przez W. jako "zaliczka na akcje", czyli po stronie pasywów w bilansach W. (znanych organowi z urzędu), kwota ta nie została odniesiona na wynik finansowy (zysk), ale odzwierciedlana była w zobowiązaniach (kwota do rozliczenia/zwrotu),

2. W. nie miał możliwości ustalenia osoby lub podmiotu, który przekazał mu ww. kwotę, ani rozstrzygnięcia komu kwota ta powinna zostać zwrócona,

- co doprowadziło WSA do bezzasadnej konstatacji, iż te fakty spowodowały traktowanie przez skarżącego ww. kwoty jako nie podlegającej zwrotowi;

iii. WSA błędnie przyjął, że skarżący "kwestionował i podważał (...), że kwota ta jest należna jakiemukolwiek innemu podmiotowi " - co doprowadziło WSA do bezzasadnej konstatacji, iż te fakty spowodowały traktowanie przez skarżącego ww. kwoty jako nie podlegającej zwrotowi;

iv. WSA błędnie pominął znaczenie prawne dowodów w postaci postanowienia Sądu Okręgowego w L. z dnia 11 kwietnia 2011 roku, sygn. akt [...] oraz postanowienia Sądu Apelacyjnego w L. z dnia 19 lipca 2011 roku, sygn. akt [...], o udzieleniu zabezpieczenia roszczenia spółki M. sp. z o.o. z siedzibą w R. o zwrot przez skarżącego kwoty 4.000.000,- zł - co doprowadziło do pominięcia tego, że co najmniej do zakończenia sprawy prowadzonej przez Sąd Okręgowy w L. pod sygnaturą [...], istniały obiektywne powody, aby skarżący nie mógł uznawać przysporzenia kwotą 4.000.000,- zł za definitywne, stanowiące jego przychód w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p.;

v. WSA błędnie pominął znaczenie prawne dowodu w postaci ugody, jaką skarżący zawarł w dniu 2 kwietnia 2014 roku z M. S.A. (ex: M. sp. z o.o.) - co doprowadziło do pominięcia tego, że roszczenie o zwrot ww. kwoty nie wygasło i może być ciągle dochodzone przeciwko skarżącemu;

b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której organ:

i. zaniechał ustalenia, czy przysporzenie kwotą 4.000.000,- zł miało charakter bezpodstawnego wzbogacenia czy nienależytego świadczenia, podczas gdy była to okoliczność istotna dla oceny prawnopodatkowej sprawy;

ii. zaniechał dokonania należytych ustaleń faktycznych w zakresie zidentyfikowania podmiotu, który dokonał lub z którego majątku dokonano w dniu 12 marca 2010 r. przelewu kwoty 4.000.000,00 zł na rachunek bankowy skarżącego, a przerzucił w sposób nieuzasadniony ciężar dowodu w tym zakresie na skarżącego, który w przeciwieństwie do organu, nie dysponował żadnymi środkami prawnymi, ani faktycznymi dającymi możliwość zidentyfikowania nadawcy przedmiotowego przelewu;

iii. zaniechał dokonania należytych ustaleń co do skutków rozwiązania spółki P., a w tym co do tego, jaki podmiot stal się beneficjentem mienia tej spółki i kosztem którego doszło do przysporzenia skarżącego kwotą 4.000.000,- zł;

iv. naruszył obowiązek zebrania całego materiału dowodowego poprzez brak dopuszczenia jako dowodów w postępowaniu postanowienia Sądu Okręgowego w L. z dnia 11 kwietnia 2011 roku, sygn. akt [...] oraz postanowienia Sądu Apelacyjnego w L. z dnia 19 lipca 2011 roku, sygn. akt [...], udzielających zabezpieczenia roszczenia spółki M. S.A. z siedzibą w R. o zwrot przez skarżącego kwoty 4.000.000,- zł;

v. naruszył obowiązek zebrania całego materiału dowodowego poprzez brak dopuszczenia jako dowodu w postępowaniu ugody, jaką skarżący zawarł w dniu 2 kwietnia 2014 r. z M. S.A,. (ex: M. sp. z o.o.) i innymi osobami, choć jak wynika z treści ww. ugody, której fakt zawarcia organ poznał z akt sprawy prowadzonej przez Sąd Okręgowy w L. pod sygnaturą [...], zakończonej umorzeniem, nigdy nie zostało formalnie potwierdzone, że M. S.A. nie przysługiwało roszczenie wobec skarżącego o zwrot ww. kwoty 4.000.000,- zł;

- w wyniku czego w sprawie nie zostało dostatecznie wyjaśnione to, czy i w jakim okresie skarżący miał zobowiązanie do zwrotu ww. kwoty, a przez to nie można było przyjmować w niniejszej sprawie, że W. został definitywnie przysporzony w 2010 roku;

c) naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.s. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej i w konsekwencji usankcjonowanie dokonanego przez Organ naruszenia przepisów postępowania poprzez:

i. wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia decyzji, w którym organ stwierdza z jednej strony, iż kwota 4.000.000,- zł otrzymana została przez skarżącego od P., a z drugiej iż w dacie dokonywania przedmiotowego przelewu P. nie istniała i jako podmiot nieistniejący nie mogła dokonać przelewu;

ii. dokonanie oceny przelewu kwoty 4.000.000,- zł jako świadczenia i zakwalifikowanie go w kontekście art. 411 k.c., podczas gdy organ sam stwierdził, iż P. nie istniała, a więc nie mogła dokonać żadnego świadczenia, zaś żaden inny podmiot według ustaleń faktycznych organu, nie dokonał tego świadczenia;

iii. przyjęcie, że w 2010 r. skarżący dysponował kwotą 4.000.000,- zł jak definitywnie otrzymanym świadczeniem, choć jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego nie miał ku temu żadnych podstaw, m.in. dla tego, że zgodnie ze znanymi podówczas skarżącemu okolicznościami i dokumentami, kwota ta mogła być przez niego traktowana wyłącznie jako zaliczka na poczet ceny sprzedaży akcji H. S.A.

- w wyniku czego sprawa pod kątem faktycznym i dowodowym nie została dostatecznie wyjaśniona do jej rozstrzygnięcia - a zatem także WSA nie dysponował odpowiednio zebranym materiałem dowodowym dla rozstrzygnięcia sprawy i utrzymania decyzji w mocy.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

2.3. Na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. przeprowadził dowód z wyroku Sądu Rejonowego K. w K. z dnia 7 marca 2019 r., w sprawie [...].

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Podkreślić należy, że z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. precyzyjne i jasne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy zauważyć, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Szczególną rolę w ramach tego specyficznego środka odwoławczego spełnia uzasadnienie skargi kasacyjnej, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Przez "wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest zatem uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2015 r., w sprawie I OSK 1060/14, publ. CBOSA). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować, bądź uzasadniać zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA).

3.3. Przed rozpatrzeniem zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć istotne okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz stanowiska prezentowane przez strony. Istotą sporu w zakresie wielkości przychodów Spółki osiągniętych w 2010 r. jest prawnopodatkowa kwalifikacja wpłaty w kwocie 4.000.000,- zł dokonanej na jej rachunek bankowy w dniu 12 marca 2010 r. Przed jej otrzymaniem Spółka podpisała w dniu 9 marca 2010 r. z podmiotem o nazwie "P. Ltd z siedzibą w Londynie [...]" umowę "kupna-sprzedaży" jednego miliona akcji H. SA w K. za kwotę 8.000.000,- zł. W podpisanej umowie przewidziano m.in., że podmiot o nazwie P. Ltd zapłaci Spółce zaliczkę w wysokości 4.000.000,- zł na poczet wykonania tej umowy. W umowie tej przewidziano warunek zawieszający, który miał obowiązywać do 31 grudnia 2010 r., a po spełnieniu którego wskazany powyżej podmiot brytyjski miał dopłacić resztę ceny zakupu. W przypadku nieziszczenia się warunku w dniu 5 stycznia 2011 r. miało dojść do zakupu akcji pod warunkiem dokonania zapłaty całej ceny za akcje. Otrzymana wpłata została zaewidencjonowana na koncie analitycznym spółki 208 o nazwie "zaliczka na akcje" po stronie pasywów. Środki finansowe pochodzące z tej wpłaty były wykorzystywane przez Spółkę już od 2010 r. poprzez: ulokowanie ich na oprocentowanych kontach, na dokończenie remontu nieruchomości należącej do Spółki oraz na spłatę krótkoterminowych zobowiązań. Do dnia 5 stycznia 2011 r., jak również po tej dacie nie wpłynęła z tytułu opisanej wyżej umowy z dnia 9 marca 2010 r. żadna dodatkowa wpłata. Przed Sądem Okręgowym w L. w sprawie [...] na skutek powództwa M. SA w R. z dnia 28 kwietnia 2011 r. toczyło się postępowanie o zasądzenie od spółki kwoty 8.000.000,- zł. Kwota ta obejmowała m.in. żądanie zwrotu wpłaconych na konto skarżącej w dniu 9 marca 2010 r. 4.000.000,- zł. Wytaczając powództwo M. SA powołało się na umowę cesji wierzytelności mających przysługiwać P. Ltd wobec W. SA m.in. z tytułu zwrotu zaliczki w kwocie 4.000.000,- zł. Jeszcze przed wytoczeniem tego powództwa postanowieniem Sądu Okręgowego w L. z dnia 11 kwietnia 2011 r., sygn. akt [...], udzielono zabezpieczenia tego roszczenia. W trakcie tego procesu, a konkretnie w piśmie procesowym z dnia 12 sierpnia 2011 r., skarżąca jako pozwana podniosła zarzut nieistnienia brytyjskiej spółki P. Ltd już w momencie podpisywania umowy "kupna-sprzedaży" akcji H. SA w dniu 9 marca 2010 r., gdyż została ona wykreślona 28 lipca 2009 r. z Rejestru Spółek dla Anglii i Walii, a w konsekwencji nieważności tej umowy. Postanowieniem z dnia 11 grudnia 2013 r. Sąd Okręgowy w L. uchylił postanowienie z dnia 11 kwietnia 2011 r. w przedmiocie zabezpieczenia. W dniu 2 kwietnia 2014 r. Spółka zawarła z M. SA (następcą M. SA) ugodę pozasądową, które jako powód pismem z dnia 3 kwietnia 2014 r. cofnął pozew wraz ze zrzeczeniem się roszczenia w całości. Sąd Okręgowy w L. postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2014 r. umorzył postępowanie w sprawie [...]. W takim stanie faktycznym organy podatkowe przyjęły, że Spółka uzyskała w 2010 r. przychód w postaci otrzymanych pieniędzy w kwocie 4.000.000,- zł, o którym stanowi, art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z kolei Spółka twierdziła, że świadczenie to jako pochodzące z bezpodstawnego wzbogacenia nie miało charakteru definitywnego i nie powinna rozpoznać go jako przychodu aż do czasu upływu terminu przedawnienia z art. 118 k.c., który wynosi 10 lat. Wobec tego będzie mogła uznać je za przychód definitywny dopiero w 2020 r. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

3.4. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Za całkowicie chybione należy uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jego naruszenie miało nastąpić w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną poprzez błędną kontrolę przez WSA w Gliwicach ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ w decyzji ostatecznej. Tymczasem przepis ten wyznacza zakres przedmiotowy kontroli wykonywanej w toku postępowania sądowoadministracyjnego, czyli dotyczy podstawowej funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2014 r., w sprawie II FSK 1038/12, publ. CBOSA). Do jego naruszenia nie może zatem dojść poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy ustalanego przez organy podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016r., w sprawie II FSK 1022/14, publ. CBOSA).

3.5. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że organ podatkowy zobligowany był do precyzyjnej kwalifikacji otrzymanego przez nią przysporzenia w kwocie 4.000.000,- zł na gruncie prawa cywilnego, tj. ustalenia, czy było to bezpodstawne wzbogacenie, czy też nienależyte świadczenie. Dla podatkowoprawnej kwalifikacji tego przychodu Spółki było to bowiem bez znaczenia, o czym szerzej poniżej przy omówieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego. Organy podatkowe nie miały także w toku postępowania podatkowego obowiązku identyfikacji podmiotu "z którego majątku dokonano w dniu 12 marca 2010 r. przelewu". Organy dokonały i to w sposób prawidłowy oceny tego zdarzenia na gruncie przepisów prawa podatkowego, do czego nie była potrzebna personalizacja "świadczeniodawcy" dokonanego przelewu. Należy wskazać, że odwrotnie to strona nie wskazał na żadne wiarygodne okoliczności faktyczne dotyczące istniejącego w rzeczywistości podmiotu, który mógłby domagać się od niej zwrotu kwoty 4.000.000,- zł. Nie jest to zagadnienie przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika wbrew zasadom postępowania podatkowego, lecz prawidłowo zgromadzonych i ocenionych przez organ podatkowy dowodów. Zgodnie zaś z nimi Spółka najpóźniej w dniu umorzenia postępowania z powództwa M. SA miała pełną świadomość, co do nieistnienia podmiotu mogącego żądać zwrotu wpłaty, co jednak nie oznacza, że dopiero z tą datą kwota 4.000.000,- zł stała się dla niej definitywnym przysporzeniem. W ustalonym stanie faktycznym nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia skarżącej jakoby istniał "beneficjent mienia P. Ltd" lub aby z roszczeniem o zwrot miała wystąpić "Korona brytyjska", czyli wierzyciele z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia Spółki, czyli zubożeni w rozumieniu art. 405 k.c., których kosztem miałoby dojść do przysporzenia. Nie wskazywały na to żadne okoliczności faktyczne. Bez znaczenia dla ustaleń faktycznych było także udzielenie M. SA jako powodowi zabezpieczenia roszczenia poprzez zajęcie praw z instrumentów finansowych – akcji H. SA na mocy postanowienia z dnia 11 kwietnia 2011 r., o sygn. akt [...]. W tym kontekście należy wskazać, że wadliwie jest rozumiana przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną definitywność przysporzenia z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., która utożsamiana jest z wiedzą, czy też świadomością podatnika co do tej przesłanki, a nie obiektywnym charakterem obowiązku podatkowego. Całkowicie nieuprawnione są także twierdzenia, że z treści ugody zawartej przez Spółkę z M. SA (następcą M. SA) nie miałoby wynikać potwierdzenie tego, że podmiotowi temu nie przysługiwało roszczenie wobec skarżącej w kwocie 4.000.000,- zł. W aktach sprawy znajduje się bowiem pismo M. SA z dnia 2 kwietnia 2014 r. skierowane do Sądu Okręgowego w L., na mocy którego podmiot ten jako powód cofnął pozew i zrzekł się roszczenia wobec skarżącej. Ponadto znajduje się w nich także prawomocne postanowienie Sądu Okręgowego w L. w sprawie [...] umarzające postępowanie cywilne o zapłatę m.in. kwoty 4.000.000,- zł. Wynika z nich, że jedynym podmiotem, który domagał się od skarżącej zwrotu spornej kwoty dokonał czynności dyspozytywnych w procesie cywilnym, a mianowicie, zrzeczenia się roszczenia i cofnięcia powództwa. To zaś oznacza, że zarówno w aspekcie formalnym jak i materialnym rozporządził swoimi prawami. Skutkiem tego jest brak skutecznej możliwości ponownego dochodzenia tego samego roszczenia.

3.6. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania podatkowego nie mogła być jednoznaczna kwalifikacja prawna uzyskanego przez Spółkę przysporzenia na gruncie prawa cywilnego. Pamiętać należy, że zgodnie z tytułem przelewu oraz podmiotem zlecającym, dokonana wpłata w kwocie 4.000.000,- zł mogła być wiązana jedynie z P. Ltd, dla którego prowadzono w [...] Bank SA rachunek bankowy, z którego dokonano transferu pieniędzy. W przelewie tym wskazano tytuł: "zgodnie z umową". Mając zaś na uwadze zawarcie warunkowej umowy sprzedaży akcji przez skarżącą w dniu 9 marca 2010 r. z podmiotem o nazwie P. Ltd, który jak się później okazało już nie istniał w tej dacie, trudno było wiązać sporne przysporzenie z jakimkolwiek innym zdarzeniem. Nie było rzeczą organów podatkowych poszukiwanie i identyfikowanie podmiotu, który posługując się firmą i korzystając z konta nieistniejącej angielskiej spółki dokonał wpłaty na rachunek skarżącej. O ile dokonana wpłata mogła zostać w początkowym okresie uznawana za zaliczkę na poczet przyszłej dostawy "towaru" (przeniesienia prawa własności akcji), o tyle już od dnia 5 stycznia 2011 r. wiadomym było, że transakcja ta nie doszła do skutku i nie dokonano sprzedaży akcji H. SA. Z drugiej strony skarżącą pomija aspekt faktycznego korzystania z pieniędzy w kwocie 4.000.000,- zł począwszy od 2010 r. Dla istnienia zatem realności przysporzenia dla Spółki w 2010 r. irrelewantna była kwestia istnienia w dacie przelewu podmiotu o nazwie P. Ltd. Nie można zatem skutecznie postawić zarzutu sprzeczności w wywodach organu podatkowego co do istnienia, bądź nieistnienia angielskiej spółki w dacie przysporzenia oraz jego kwalifikacji jako nienależnego świadczenia z art. 411 k.c.

3.7. Istota sporu zasadza się wobec tego na prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, w tym przede wszystkim art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa cywilnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zbyt duże znaczenie przykłada do kwalifikacji spornego przychodu według prawa cywilnego, w dodatku nieprawidłowo interpretując przepisy prawa prywatnego. W literaturze wskazuje się, że problematyka bezpodstawnego wzbogacenia jest jednym z najbardziej spornych zagadnień w cywilistyce. Podkreśla się jednak, że ta instytucja ma służyć przywracaniu równowagi majątkowej między podmiotami prawa, ilekroć okaże się, że równowaga ta została zachwiana przez przesunięcie majątkowe niemające podstawy prawnej, a pole stosowania art. 405 i n. k.c. obejmuje dużą liczbę bardzo zróżnicowanych stanów faktycznych (por. t. 1 do art. 405 w G. Karaszewski, w J. Ciszewski [red.], P. Nazaruk [red.], Kodeks cywilny. Komentarz, publ. SIP LEX, WKP 2019). Unormowania wynikające z art. 405 oraz z art. 410 i art. 411 k.c. dotyczą przede wszystkim roszczeń restytucyjnych, czyli dotyczących zwrotu bezpodstawnego wzbogacenia lub nienależnego świadczenia. W praktyce prawa cywilnego nastręcza poważne trudności kwalifikowanie określonego zdarzenia czy to do bezpodstawnego wzbogacenia, czy też do nienależnego świadczenia. Wskazuje się, że dla zastosowania art. 405 k.c. konieczne jest uzyskanie korzyści przez przysporzonego bez podstawy prawnej, co oznacza nie tylko brak relewantnej normy prawnej, ale także brak ważnej czynności prawnej, która uzasadniałaby dane przesunięcie majątkowe (por. t. 5 do art. 405 w D. Fuchs, A. Malik, komentarz do art. 405 w M. Fras [red.], M. Habdas [red.] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, publ. SIP LEX, WKP 2018). Z kolei nienależnym świadczeniem z art. 410 jest zachowanie jednej osoby zmierzające do przysporzenia korzyści majątkowej drugiej osobie (odbiorcy nienależnego świadczenia), które z punktu widzenia tej drugiej osoby przybiera postać świadczenia w stosunku zobowiązaniowym, przy czym ten stosunek zobowiązaniowy w rzeczywistości nie istnieje, gdyż nie ma przepisu prawnego, czynności prawnej, orzeczenia sądu lub decyzji innego organu, które byłoby podstawą istnienia takiego stosunku i zarazem podstawą świadczenia (por. t. 2 do art. 410 w G. Karaszewski, w op. cit.). Podkreślenia wymaga, że do nienależnego świadczenia stosuje się wprost, a nie odpowiednio przepisy dotyczące bezpodstawnego wzbogacenia (art. 410 § 1 k.c.). Rozróżnienie i kwalifikacja danego przysporzenie albo do bezpodstawnego wzbogacenia albo do nienależnego świadczenia ma z praktycznego punktu widzenia istotne znaczenie dla realizacji roszczenia o jego zwrot i kondykcji określonych w art. 410 § 2 k.c. oraz zastosowania przypadków dotyczących wyłączenia zwrotu świadczenia z art. 411 pkt 1-4 k.c. Ponadto należy zauważyć, że wpłata na konto danego podmiotu (wzbogaconego) przez podmiot, który nie był w ogóle do tego zobowiązany (zubożonego), kwalifikowana jest na gruncie prawa cywilnego jako świadczenie nienależne, o którym stanowi art. 410 § 2 in principio k.c. (por. np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt I ACa 85/18, publ. SIP LEX nr 2561162; t. 3 do art. 410 w G. Karaszewski, w op. cit.). Podstawowe jednak znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma to w jakiej chwili dochodzi na podstawie tych unormowań do uzyskania korzyści majątkowej kosztem innej osoby. Otóż beneficjent tej korzyści staje się wzbogaconym (przyjmującym świadczenie, nazywany także accipiens), już w chwili jej uzyskania, a nie po upływie terminu przedawnienia ewentualnego roszczenia o jej zwrot. Z samej treści art. 405 k.c. wynika, że istotą tej instytucji jest fakt uzyskania korzyści majątkowej, czyli inaczej mówiąc wzbogacenia.

3.8. Dla rozstrzygnięcia zawisłej sprawy podstawowe znaczenie ma jednak podatkowa kwalifikacja wpłaty dokonanej nienależnie na rachunek bankowy Spółki w kwocie 4.000.000,- zł. O ile pierwotne zaliczenie tego świadczenia przez Spółkę do przychodu z tytułu zaliczki zgodnie z umową z dnia 9 marca 2010 r. było prawidłowe, o tyle w zaistniałej sytuacji okazało się ono obiektywnie wadliwe. W rzeczywistości bowiem od samego początku świadczenie to miało charakter definitywny już w 2010 r. jako nienależne świadczenie. Wskazać należy na sekwencję zdarzeń, która wskazuje na konieczność zakwalifikowania tego przysporzenia do przychodów skarżącej za 2010 r. Od samego początku, pomimo księgowego wyodrębnienia na koncie analitycznym 208 dotyczącym zaliczek, kwota ta była wykorzystywana w bieżącej działalności gospodarczej Spółki. Po upływie wskazanego w umowie terminu dotyczącego warunku zawieszającego, tj. po 5 stycznia 2011 r., Spółka miała już świadomość, że umowa nie została wykonana, gdyż P. Ltd nie dokonała wpłaty pozostałej części ceny. Zgodnie z zapisami umowy była zatem uprawiona do zaliczenia kwoty zaliczki na poczet kary umownej. Następnie podmiot powołujący się na umowę cesji wierzytelności z P. Ltd wytoczył w dniu 2 maja 2011 r. powództwo o zapłatę kwoty 8.000.000,- zł, uzyskując wcześniej zabezpieczenie roszczenia. Najpóźniej w dniu 12 sierpnia 2011 r., kiedy sporządzono pismo procesowe do Sądu Okręgowego w L., skarżąca uzyskała wiedzę, że podmiot o nazwie P. Ltd nie istniej, a także podniosła zarzut nieważności umowy z dnia 9 marca 2010 r. Dnia 23 kwietnia 2014 r. Sąd Okręgowy w L. umorzył postępowanie w sprawie [...] z powództwa M. SA z uwagi na cofnięcie powództwa i zrzeczenie się roszczenia przez powoda. Następnie żaden podmiot nie występował już z jakimkolwiek roszczeniem przeciwko skarżącej o zwrot kwoty 4.000.000,- zł wpłaconej na jej rachunek bankowy w dniu 12 marca 2010 r. Najpóźniej zatem po uprawomocnieniu postanowienia Sądu Okręgowego w L. z dnia 23 kwietnia 2014 r., czyli w maju 2014 r., skarżąca jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych uzyskała świadomość o definitywnym charakterze tego przysporzenia, które nastąpiło w 2010 r. Nie można uznać prawidłowości argumentacji strony dotyczącej konieczności oczekiwania na upływ dziesięcioletniego terminu przedawnienia z art. 118 k.c., a dotyczącego świadczeń z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia lub nienależnego świadczenia, gdyż w ogóle nie został zidentyfikowany żaden podmiot, który mógłby skutecznie domagać się zwrotu tej kwoty. Nie można wobec tego przyjąć, ażeby termin przedawnienia biegł w stosunku do nieznanego, czy wręcz jak wynika z ustaleń faktycznych nieistniejącego wierzyciela. Bezpodstawne są zatem twierdzenia, że sporna kwota mogłaby zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowić przychód dopiero w 2020 r. jako wartość przedawnionych zobowiązań. Ażeby mogło dojść do przedawnienia roszczenia konieczne jest istnienie realnego, rzeczywistego wierzyciela danego zobowiązania. Prócz tego na marginesie należy zauważyć, że zgodnie z art. 118 k.c. termin przedawnienia roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi trzy lata.

3.9. Na wstępie dalszych rozważań należy wskazać, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i co do zasady rocznym (dwunastomiesięcznym) okresie rozliczeniowym, który nie musi pokrywać się z rokiem kalendarzowym (art. 8 ust. 1-3 u.p.d.o.p.). W rachunku podatkowym, który dotyczy roku podatkowego dokonuje się sumowania wszystkich przychodów tego roku i wszystkich kosztów. Jego wynik stanowi dochód lub stratę (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Zgodnie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej stają się przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w rozliczeniu okresu podatkowego, w którym stały się należne. Stosownie do art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e (które nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie), dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Stosownie wreszcie do art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Jeżeli dopiero w późniejszym okresie rozliczeniowym aniżeli otrzymanie zapłaty (wpłaty) okazało się, że stanowiła ona przysporzenie, to taka sytuacja nie stanowi nowego, niezależnego zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Odnosi się ona bowiem do pierwotnego okresu uzyskania przychodów należnych. Przyjęcie poglądu o możliwości rozpoznawania przychodu w roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał świadomość o jego ostatecznym i definitywnym charakterze nie daje się pogodzić z obiektywnym charakterem obowiązku podatkowego, który wiąże się z konkretnym zdarzeniem. Tym zdarzeniem jest fakt otrzymania pieniędzy, na co wskazuje art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W literaturze podniesiono, że w przypadku otwartego stanu faktycznego, kiedy to podatkowoprawne stany faktyczne dotyczą zdarzeń i działań występujących w pewnym przedziale czasowym, prawodawca z reguły nie określa wprost samego momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz wynika to z całokształtu przepisów regulujących dany podatek (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, C.H. Beck 2016, Nb 287, str. 218). Wykładnia zatem językowa art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 3e w związku z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., jak i ich wykładnia systemowa oraz funkcjonalna, wskazują na to, że przychód został osiągnięty w chwili wpływu środków na rachunek bankowy skarżącej w 2010 r. Początkowa zaś jego kwalifikacja na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. jako zaliczki (wpłaty) na poczet przeniesienia prawa własności akcji, która miała zostać rozliczona najpóźniej do 5 stycznia 2011 r., okazała się błędna. W późniejszym okresie sprawozdawczym nie nastąpiło bowiem zdarzenie, które miało spowodować rozpoznanie przychodu, gdyż zawarta umowa z nieistniejącym podmiotem, w wykonaniu której dokonano wpłaty, okazała się nieważna. Jednocześnie nie wskazano aby istniała inna kauza tego przysporzenia niż bezpodstawne wzbogacenie lub nienależne świadczenie. Zgodnie zatem z regulacją wynikająca z art. 405 i art. 410 § 1 i § 2 k.c. wzbogacenie nastąpiło w chwili uzyskania korzyści majątkowej w postaci wpływu na konto 4.000.000,- zł. Rzeczą podatnika w takim stanie rzeczy było skorygowanie najpóźniej w maju 2014 r. rozliczenia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. poprzez ujęcie w rachunku podatkowym kwoty przychodu w wysokości 4.000.000,- zł.

3.10. Powyższej oceny prawnej nie mógł zmienić także wyrok Sądu Rejonowego K. w K. z dnia 7 marca 2019 r., w sprawie [...], mocą którego uniewinniono Prezesa Spółki. Po pierwsze wskazano i ustalono w nim, że Prezesowi skarżącej postawiono zarzut podania w dniu 6 lipca 2011 r. nieprawdziwych danych w korekcie zeznania CIT-8 za 2010 r., co skutkowało zaniżeniem dochodu za 2010 r. oraz, iż pełnił on swoją funkcję od 1 maja 2010 r. do 19 lipca 2012 r., a następnie do 24 kwietnia 2013 r. funkcję wiceprezesa. Podstawą uniewinnienia od popełnienia zarzucanego czynu było przyjęcie przez Sąd Rejonowy, że nie można było oceniać korekty podatku z 6 lipca 2011 r. z perspektywy i informacji z dnia wyrokowania. Wskazano w rezultacie, że nie można przyjąć, aby oskarżony w tej sprawie umyślnie dopuścił się podania nieprawdziwych danych i umyślnie zaniżył dochód tak z zamiarem bezpośrednim, jak i ewentualnym. Stwierdzenia te korespondują z powyższymi rozważaniami, gdyż przyjąć należy, że pełną wiedzę i świadomość co do charakteru otrzymanego w dniu 12 marca 2010 r. przychodu w kwocie 4.000.000,- zł Spółka uzyskała najpóźniej w maja 2014 r., co nie zwalniało jej od konieczności dokonania korekty rozliczenia podatkowego dokonywanego w ramach samoobliczenia. Ponadto należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 11 p.p.s.a. wyrok uniewinniający nie jest wiążący dla sądu administracyjnego.

3.11. Uchyla się spod merytorycznego rozpatrzenia zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. co do opłat kustodialnych (czyli za przechowywanie papierów wartościowych) w kwocie 14.672,13 zł. Jak już wskazano na wstępie skarga kasacyjna jest szczególnym, sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a jednocześnie szczególnym pismem procesowym. Z petitum tego zarzutu wynika, że dotyczy on niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, a właściwie niezastosowania tej regulacji. W jego uzasadnieniu w zasadzie jedynie przywołano treść przepisów prawa materialnego i podniesiono, że skarżąca w celu sprzedaży akcji H. SA oraz A. SA musiała mieć je zapisane na rachunku papierów wartościowych. W treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazano na ustalenia faktyczne stwierdzając, że skarżąca nie wskazała dowodów potwierdzających zakwestionowane wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów. Podniesiono, że organ odwoławczy wyjaśnił powody dla których dokonał wyliczenia kosztów uzyskania przychodów Spółki, a z akt sprawy wynikało zawyżenie wartości zbywanych akcji o kwotę 26.684,19 zł. Z ustaleń nie wynikało aby kwota 14.672,13 zł została udokumentowana co do ich poniesienia oraz co do wysokości opłat kustodialnych. Odmowa zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. była zatem konsekwencją przyjętych przez organy podatkowe i Sąd I instancji ustaleń faktycznych, które w ogóle nie są kwestionowane w skardze kasacyjnej. Należy zauważyć, że podnoszenie zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe według jej oceny ustalenia stanu faktycznego. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (por. np. wyroki NSA z 11 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1633/15 oraz II FSK 1690/15, publ. CBOSA). Ponadto w orzecznictwie i literaturze podkreśla się, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Wynika to bowiem z okoliczności, że błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. M. Niezgódka-Medek, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 759; wyrok NSA z 5 września 2014 r., sygn. akt I OSK 1119/13, publ. CBOSA).

3.12. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).