Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1540/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. sprawy ze skargi M. S. i U. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] stycznia 2010r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S. i U. S. kwotę 3467 zł (słownie: trzy tysiące czterysta sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie badał następujący stan faktyczny i prawny: U. i M. S. (dalej jako "Skarżący", "Strony) w dniu 31 października 2009 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w L. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37. Do powyższego wniosku dołączyli korektę zeznania PIT-37 za 2008r. w której wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości 16.048,00 zł oraz kwotę nadpłaty w wysokości 35.563,40 zł. W korekcie zeznania Strona wykazała zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. dalej jako "u.p.d.f."). Do powyższej korekty dołączone zostało również zaświadczenie wydane przez Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Administracyjny oraz dokumenty, na podstawie których wypełniono wyżej wymienioną korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37 za 2008 r. Jak wynikało z wyjaśnienia, Podatnik kwestionował zasadność pobrania podatku dochodowego przez płatnika od należności zagranicznej, która zdaniem Podatnika, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, jest wolna od podatku.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, że określona w korekcie wysokość nadpłaty jest nieprawidłowa, z uwagi na fakt, iż do dochodu uzyskanego przez Skarżącego nie ma zastosowania ulga wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., gdyż do pełnienia służby wojskowej Skarżący został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy, a wyznaczenie to nie miało związku przedmiotowego z okolicznościami wymienionymi w treści przepisu art. 21. ust. 1 pkt 83. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., a następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe za 2008 r. w wysokości 64.541,00 zł.

3. Od powyższej decyzji Strona odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji w całości i ustalenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2008 w kwocie 35.563,00 zł. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu argumentów zawartych decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. zwolnieniu podlegają należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych ¡jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i jej pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Zgodnie z powyższym aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., musi spełnić łącznie dwie przesłanki, mianowicie wypłacone należności muszą być bezpośrednio związane z użyciem wyżej wymienionych osób poza granicami państwa oraz należności wypłacone muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. W konsekwencji, ze zwolnienia nie może skorzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia Sił Rzeczpospolitej Polskiej poza granicami państwa. Kwestie pobytu żołnierzy poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17 grudnia 1998 roku o zasadach użycia lub pobytu sił zbrojnych RP poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 roku nr 162, poz. 1117 ze zm.). Zgodnie z brzmieniem art. 1 ustawa ta dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa: związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów, zwanych dalej "jednostkami wojskowymi". W myśl art. 2 tejże ustawy, użycie Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji mającej na celu zapobieganie aktom terroryzmu i ich skutkom. Stosownie natomiast do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 roku o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 z póżn. zm.), żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia określonej funkcji poza granicami RP. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 roku w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 z póżn. zm.) wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych: 1. w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych, 2. bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, 3. w ataszach obrony w przedstawicielstwach dyplomatycznych i stałych przedstawicielstwach przy organizacjach międzynarodowych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami RP, 4. przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych. Z kolei § 4 ust. 1 powyższego rozporządzenia stanowi, że skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby: 1. w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 roku o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa albo 2. w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych albo 3. jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Inny jest również zakres świadczeń przysługujący żołnierzom skierowanym, a inny żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 roku w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 z póżn. zm.) żołnierz wyznaczony otrzymuje: należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny, należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Natomiast żołnierz skierowany, w zależności od miejsca skierowania otrzymuje świadczenie określone w § 10, § 13 lub § 20. Podkreślić należy w tym miejscu, że zarówno ustawa z dnia 11 września 2003 roku o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jak i przytoczone rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 roku wyraźnie wyodrębnia dwie grupy żołnierzy zawodowych, wskazując, że mamy do czynienia z żołnierzami wyznaczonymi i skierowanymi. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie, ponieważ do realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. Zasadnicza różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym a wyznaczonym polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą. Ponadto żołnierz skierowany odbywa służbę co do zasady w zwartych oddziałach Wojska Polskiego (polskich kontyngentach wojskowych). Odpowiada to postanowieniu art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 roku o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, w myśl którego ustawa ta dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż kryteria do przedmiotowego zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., spełniają jedynie żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa. Cytowane wyżej rozporządzenie przewiduje bowiem, iż to właśnie żołnierz zawodowy jest skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 roku o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej poza granicami państwa celem udziału w: konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wymienione cele zgodne są zatem z kryterium warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Z pisma Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 30 września 2009 rok nr 173/2009 wynika, iż Skarżący pełnił w latach 2006 - 2008 zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w m. B., Holandia, do której był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Wyznaczenie na stanowisko nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Z tego tytułu otrzymywał uposażenie i inne należności pieniężne (w tym także należność zagraniczną) oraz świadczenia w naturze, przewidziane w przepisach o pełnieniu służby poza granicami państwa, tj. w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 roku w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 z późn zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 roku w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 z późn. zm.). W powyższym piśmie wskazano również, że w odniesieniu do żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa stosowano art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. Nie był natomiast stosowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 powyższej ustawy. W wystawionej Skarżącemu informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11/8B) za rok 2008 wykazano wyłącznie przychody podlegające opodatkowaniu, w tym także należność zagraniczną, która wyniosła 245.659,58 zł. Stanowisko, na które podatnik został wyznaczony jest więc stanowiskiem wymienionym w § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Skoro zatem Skarżący był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO, należności pieniężne wypłacone w związku ze służbą poza granicami kraju nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa w tym miejscu, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2009 roku sygn. akt II FSK 185/09, wyroki NSA z dnia 1 kwietnia 2010 roku sygn. akt II FSK 1928/08 i II FSK 1943/08).

5. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. Strona wniosła w dniu 28 maja 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucili naruszenie: 1) art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ zobowiązany jest do działania zgodnego z prawem, 2) art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż w ich ocenie Organ powinien podejmować wszelkie działania w celu wyjaśnienia sprawy, 3) art. 125 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ powinien prowadzić postępowanie szybko i wnikliwie, a Organ opisuje i rozważa wszelkie możliwe podstawy prawne do odliczenia, poza skrupulatnym uzasadnieniem odmowy zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., 4) art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. przez przyjęcie, że podatnik nie spełnia przesłanek w nim zawartych. W świetle powyższych okoliczności Skarżący wnoszą o zmianę zaskarżonej decyzji i ustalenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2008 r., ewentualnie o przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na złożoną skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznej wypłaconej w 2008 r. żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu na podstawie rozkazu na stanowisko służbowe w J. (w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych). Organy podatkowe obu instancji nie podzieliły stanowiska wnioskodawców sformułowanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z którym należność zagraniczna wypłacona Skarżącemu podlegała zwolnieniu podatkowemu. Wskazując na dyspozycję przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. organy podniosły, że ze zwolnienia nie może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Jednostka ta musi być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Zdaniem organów, z powyższego zwolnienia podatkowego mogą korzystać żołnierze zawodowi skierowani, w myśl § 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.), do pełnienia służby poza granicami państwa, a nie żołnierze zawodowi wyznaczeni do służby na stanowiskach wymienionych w § 3 tego rozporządzenia. Organy odwołały się ponadto do przepisów rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2004 r. Nr 162, poz. 1698), z których wynika zróżnicowanie świadczeń wypłacanych żołnierzom w zależności od tego czy są oni skierowani czy wyznaczeni. Natomiast w tej sprawie podatnik został wyznaczony a nie skierowany do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych (w strukturach sił sojuszniczych NATO), a więc nie mieści się w zakresie podmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., gdyż nie wypełnia wymaganego w tym przepisie warunku, jakim jest określony cel pobytu za granicą. Według organów udział we wskazanych w tym przepisie działaniach mogą brać wyłącznie żołnierze skierowani. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie ulega wątpliwości, że zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie żołnierzy działających w ramach jednostek wojskowych użytych w celach określonych w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, które zostały powielone w przepisie ustawy podatkowej. Brak zatem podstaw do uznania, że żołnierz wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie został użyty w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych. Przy wykładni przepisu art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy nie można pominąć kwestii, że dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych Polska kieruje poza granice państwa jednostki wojskowe wydzielone z Sił Zbrojnych a nie pojedynczych żołnierzy.

8. Zdaniem Sądu zasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. W tym zakresie Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje i przyjmuje jako własne stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1148/09 potwierdzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10. Fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (j.t. Dz. U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 ze zm.). Przepis art. 24 ust. 2 tej ustawy wskazuje, że do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza: a) Minister Obrony Narodowej – żołnierzy zawodowych zajmujących stanowiska służbowe o stopniach etatowych od stopnia majora (komandora porucznika) do stopnia generała (admirała) oraz na które wyznacza na podstawie przepisów odrębnych ustaw; b) dyrektor departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr – pozostałych żołnierzy zawodowych. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Przepisy art. 24 ust. 5 i 6, w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, a art. 24 ust. 7 ustawy, w stosunku do żołnierzy skierowanych określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia. Z powyższego uregulowania wynika – dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. istotny wniosek, a mianowicie, że te dwie grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. O tym bowiem mówi wprost art. 24 ust. 1 tej ustawy. Także w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. jest mowa o "użytych poza granicami państwa", co należy interpretować, jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa", ale w odniesieniu do "pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej". Co wynika już choćby tylko z tego, że imiesłów "użytych" składniowo (związek zgody) wprost odnosi się wyłącznie do jednostek, a forma "funkcjonariuszom" pozostaje także w związku składniowym z formą jednostek. Już tylko sam fakt istnienia tych cech wspólnych obu powyższych przepisów, nakazywał sądowi pierwszej instancji obowiązek odniesienia się przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. do zagadnienia, czy zwolnienie to przysługiwało obu tym grupom żołnierzy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. "wolne od podatku dochodowego są: (...) należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym". Przepis w podanym brzmieniu został do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzony przez art. 4 ustawy z dnia 22 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 757) i obowiązywał od dnia 22 czerwca 2005 r. W okresie poprzedzającym tę datę omawiany przepis w odniesieniu do "żołnierzy" miał identyczne brzmienie [zob. art. 1 pkt 14 lit. a/ tiret dwudzieste drugie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182)]. Wykładnia powyższego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się w ten sposób, że orzeczenia te można podzielić na dwie grupy, a mianowicie takie, które: a) reprezentowały pogląd, iż żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby, którzy pozostawali poza strukturą jednostki wojskowej ale pełnili tę służbę poza granicami państwa polskiego i równocześnie realizowali cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. uprawnieni byli także do omawianego zwolnienia podatkowego (zob. wyroki z dnia: 24 kwietnia 2009 r. II FSK 1505/08; 19 marca 2010 r. II FSK 1732/08); b) przyjmowały, że żołnierze określeni pod lit. a) nie byli uprawnieni do zwolnienia (zob. wyroki z dnia: 16 września 2009 r. II FSK 185/09, 18 maja 2010 r. II FSK 24/09) albowiem sądy w tych sprawach stanęły na stanowisku, że uprawnionymi do zwolnienia podatkowego są tylko żołnierze zawodowi pełniący służbę za granicą państwa polskiego w strukturze jednostki wojskowej, gdyż tylko w niej mogą być realizowane cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. W tej grupie spraw sądy powoływały się na wykładnię systemową art. 2 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.), jako że w niej wprost ustawodawca zdefiniował pojęcie użycie tych sił poza granicami państwa. Wedle tego przepisu "użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, b) misji pokojowej, c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Z oczywistych względów w art. 2 tej ustawy nie mogło być mowy o innych celach wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., jako że nie dotyczyła ona przedmiotowo ani "organizowania i kontroli ruchu granicznego, ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej", czy też "funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". Zagadnienie to zostanie pominięte także w niniejszej sprawie, jako że nie dotyczy ono zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznej żołnierza zawodowego. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. W jego brzmieniu jest charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne aby można uznać za niezbędne, do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych" a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zatem tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym" a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako – ułomny gramatycznie – gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej". Zauważyć tutaj jeszcze trzeba, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o służbie celnej ( Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Tak więc wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże zauważyć należy i to nie budzi już jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". Odwołać się należy zatem do wykładni systemowej zewnętrznej, powoływanego wcześniej art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Ustawa ta jednakże poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniu podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniu rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa, w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów. W rozporządzeniu zaś z dnia 16 września 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych, b) międzynarodowych strukturach wojskowych; 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; 3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie); 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych". Z przepisów tych także nie wynika jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. realizuje faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku. Z powyższych wykładni wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia bowiem wymaga to, że "jakkolwiek nie można kwestionować kompetencji ustawodawcy do wiązania obowiązku podatkowego z określonymi faktami, a tym samym do znoszenia ulg podatkowych, czy nawet do ich wprowadzania, to porządek konstytucyjny nakazuje uzasadnianie różnicowania równych albo równego traktowania nierównych" (L. Bosek, Odpowiedzialność państwa za naruszenie zasady zaufania, "Rzeczpospolita" z dnia 3 grudnia 2002 r., s. C). Wynika to także z faktu, że nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawnych stanowi naruszenie zasady równości, a także z tego, że właśnie ze względu na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza wówczas, gdy służy ważnym celom społecznym i gospodarczym. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania: a) jest nieracjonalne, b) jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia, c) pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r. K 10/96, OTK ZU 1996, nr 4, s. 281; orzeczenie TK z dnia 16 grudnia 1996 r. U 1/96, OTK ZU 1996, nr 6, s. 527; wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997r. K 8/97, OTK ZU 1997, nr 5-6, s. 497-505). Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Jedno wszakże nie budzi wątpliwości to, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Dokonana przez organy podatkowe interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. różnicuje sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej. Żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa (zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa) i żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa na podstawie indywidualnego rozkazu, tak jak skarżący, będą w odmiennej sytuacji podatkowej, pomimo iż każdy z nich będzie realizował cele wskazane w ww. przepisie. Te okoliczności przesądzają, zdaniem Sądu to, że nie dostrzega on żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. Nakaz równego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii dotyczy nie tylko ustawodawcy, ale także każdego, kto dokonuje wykładni przepisów prawa. Interpretacja przepisu naruszająca konstytucyjną zasadę równości musi zostać uznana za niedopuszczalną. Zasługuje zatem na uwzględnienie także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Organy podatkowe pominęły kwestię, czy pełnienie służby na stanowiskach służbowych w międzynarodowych strukturach wojskowych stanowi realizację któregoś z celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., co niewątpliwie ma swe źródło w tym, że poprzez dokonaną wykładnię zawęziły grono podmiotów, których dotyczy omawiane zwolnienie, do żołnierzy skierowanych. Brak w wydanej decyzji było także uzasadnienia czy pełnienie przez Skarżącego służby poza granicami kraju miało na celu wzmacnianie sił państwa lub sił sojuszniczych. Błędna wykładnia spowodowała, że nie były przedmiotem szczegółowego badania okoliczności, które są istotne biorąc pod uwagę wykładnię dokonaną przez Sąd. Wprawdzie zasadą jest ocenianie prawidłowości dokonanej wykładni i zastosowania prawa materialnego możliwe jest dopiero po uprzednim przyjęciu, że ustalenia faktyczne są kompletne i prawidłowe, lecz niekiedy, zwłaszcza w skomplikowanych stanach prawnych, zakres koniecznych ustaleń wyznacza dopiero uprzednia wykładnia prawa materialnego. Skoro zatem w niniejszej sprawie Sąd zakwestionował przyjętą przez organy wykładnię, to tym samym podważone muszą być również ustalenia faktyczne dokonane na jej podstawie, gdyż przy wykładni dokonanej przez Sąd są one niewystarczające. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu. Jak już wcześniej powiedziano organ podatkowy nie rozważał pozostałych przesłanek zwolnienia określonych ww. przepisem, więc Sąd nie mógł wypowiedzieć się w tej kwestii.

9. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O wykonalności orzeczono na podstawie art.152 zaś o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a