Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2184/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 5
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Teza: Przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l.  znajdzie zastosowanie także wtedy, gdy wyodrębnione co najmniej dwa lokale będą należały do tego samego podmiotu, a więc jak w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, gdy odrębna własność lokali zostanie ustanowiona przez wnioskodawcę dla siebie.

TEZY

Przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l.  znajdzie zastosowanie także wtedy, gdy wyodrębnione co najmniej dwa lokale będą należały do tego samego podmiotu, a więc jak w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, gdy odrębna własność lokali zostanie ustanowiona przez wnioskodawcę dla siebie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych "C." sp. z o.o. z siedzibą w L. oraz Prezydenta Miasta L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 8/15 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. z siedzibą w L. na indywidualną interpretację Prezydenta Miasta L. z dnia 23 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego między stronami w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2015 r., I SA/Łd 8/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez C.sp. z o.o. z siedzibą

w L. (zwaną dalej spółką) interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia 23 września 2014 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku

z dnia spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest właścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej na obszarze miasta, na której posadowionych jest kilka budynków. Nieruchomość ta składa się z jednej działki ewidencyjnej ujętej w jednej księdze wieczystej. Spółka rozważa ustanowienie odrębnej własności dwóch (lub więcej) lokali w budynku posadowionym na tej nieruchomości. Rozważa również przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) z tych lokali na rzecz podmiotu trzeciego (nabywcy). W wyniku tych działań spółka (sprzedawca) i nabywca staną się z mocy prawa właścicielem (współwłaścicielem) dwóch (lub więcej) odrębnych lokali

i jednocześnie współwłaścicielem w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynków znajdujących się na tej nieruchomości oraz użytkownikiem wieczystym powierzchni gruntu.

W związku z powyższym zapytała:.

1. Czy w przypadku gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków

i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością wnioskodawcy) będzie pozostawać do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 stawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - dalej zwanej: u.p.o.l.) - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych (będących własnością wnioskodawcy) oraz udział w częściach wspólnych budynku

i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyżej proporcji ?

2. Czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego

z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział

w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę) ?

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r., poz. 707 z późn. zm.- dalej: u.k.w.h.) dla każdej nieruchomości prowadzi się oddzielną księgę wieczystą. To oznacza, że jedna księga wieczysta to jedna nieruchomość, bez względu na to z ilu działek ewidencyjnych się składa i ile budynków na tych działkach się znajduje. Reasumując, w przypadku gdy na nieruchomości znajduje się kilka budynków, a w jednym z tych budynków zostanie wyodrębniona własność co najmniej dwóch lokali, to podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

Odnosząc się do drugiego pytania stwierdziła, że w przypadku, gdy w jednym z lokali zostanie przeniesiona ułamkowa część lokalu (część nieruchomości) na podmiot trzeci (nabywcę), to lokal ten stanowić będzie odrębny przedmiot opodatkowania i podatek dla tej nieruchomości powinien być obliczony w odrębnej deklaracji podatkowej. Dla tego lokalu obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (wnioskodawcy i nabywcy).

Zdaniem spółki, w świetle art. 6 ust. 9 u.p.o.l. podatnik ma obowiązek złożyć deklarację podatkową w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, co w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu ma miejsce w momencie wpisu do księgi wieczystej, który to wpis ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu (art. 29 u.k.w.h.),

a w przypadku zbycia lokalu już wydzielonego będzie to data sprzedaży.

3. W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 23 września 2014

r. Prezydent Miasta uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, wskazując, że

w przypadku, gdy na nieruchomości składającej się z jednej działki ewidencyjnych posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości wspólnej powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa każdego wyodrębnionego lokalu będzie pozostawać do powierzchni użytkowej budynku, w którym znajduje się ten lokal, a nie do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich budynków. W ocenie organu, taka konstrukcja opodatkowania nieruchomości wspólnych w związku z wyodrębnieniem własności lokali wynika wprost z art. 3 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym udział w gruncie oraz części budynku stanowiących współwłasność odpowiada częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej budynku.

W zakresie pytania drugiego organ podkreślił, że w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub udział w jednym z odrębnych lokali zostanie przeniesiony na podmiot trzeci (nabywcę) powstaje współwłasność dwóch podmiotów w zakresie nieruchomości wspólnych, a zatem zgodnie z art. 3 ust. 5

u.p.o.l. udział w gruncie oraz części budynku stanowiących współwłasność odpowiada częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej budynku.

Jednak w przypadku przeniesienia ułamkowej części lokalu na podmiot trzeci (nabywcę), obowiązek podatkowy będzie ciążył solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (wnioskodawcy i nabywcy) zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

Ponadto organ wyjaśnił, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości reguluje ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Organ podkreślił, że Sąd Najwyższy w postanowieniu

z dnia 5 kwietnia 2012 r., II CSK 432/11, wskazał, iż wpis do księgi wieczystej powstającej odrębnej własności lokalu tworzy nowy stan faktyczny i prawny. Wpis do księgi wieczystej ma charakter konstytutywny, jednak zgodnie z art. 29 k.w.h. wpis

w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie, m.in. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 2005 r., sygn. akt I CK 512/0 i wyroku NSA z dnia 1 lipca 2010 r., II FSK 217/10. Zatem obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu,

w którym złożono wniosek o dokonanie wpisu własności wyodrębnionego lokalu do księgi wieczystej. Natomiast w przypadku zbycia lokalu już wydzielonego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano jego sprzedaży, nie zaś od samej daty sprzedaży.

4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez interpretację dokonaną z pominięciem regulacji u.k.w.h. polegającą na nieprawidłowym ustaleniu, iż dla zastosowania tego przepisu należy brać pod uwagę stosunek powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono lokale, a nie do powierzchni wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości;

- art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - w kontekście ustanawiania odrębnej własności lokali przez właściciela nieruchomości dla siebie - dokonaną z pominięciem regulacji art. 3 ust. 1

i 2 oraz art. 10 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (dalej: u.w.l.) polegająca na nieprawidłowym ustaleniu znaczenia występowania "współwłasności" dla możliwości zastosowania tego przepisu oraz na wadliwym zdefiniowaniu tej "współwłasności" wyłącznie przy zastosowaniu wykładni językowej samego tylko przepisu art. 195 Kodeksu cywilnego, z pominięciem znaczeń pojęcia "współwłasności" występujących w całym systemie prawa cywilnego

i - w konsekwencji zawężeniu jej wyłącznie do sytuacji niepodzielnego przysługiwania własności rzeczy kilku osobom. Tymczasem przepisy prawa wprost dopuszczają możliwość występowania współwłasności jednopodmiotowej, z którą to sytuacją mamy do czynienia m.in. - tak jak w niniejszej sprawie - w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu przez właściciela budynku dla siebie.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

5. Sąd uchylając interpretację wskazał, że razie wyodrębnienia własności poszczególnych, choć niekoniecznie wszystkich lokali w budynku, zawsze zostaje jednocześnie wyodrębniona część wspólna nieruchomości, a udział w tej części wspólnej jest ściśle związany z własnością lokalu. Skoro ustawodawca przewidział możliwość ustanowienia odrębnej własności lokali przez właściciela dla siebie, to

w sposób oczywisty dopuścił, że w takiej sytuacji z prawem własności tych wyodrębnionych lokali będą związane udziały w nieruchomości wspólnej. Nie ma więc znaczenia, że prawo własności do wyodrębnionych w danym budynku lokali będzie należało do tego samego podmiotu. Istotne jest to, że część wspólna nieruchomości, stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie zaś od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu. Tak rozumiana współwłasność części wspólnej nieruchomości jest rzeczywiście swoista, ale przewidziana przez ustawodawcę, który zasadnicze znaczenie dla istnienia takiej współwłasności widzi w wyodrębnieniu w danym budynku lokali, a nie w fakcie, że wyodrębnione lokale, co najmniej dwa, należą do różnych podmiotów.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że interpretacja art. 3 ust. 5 u.p.o.l. przedstawiona przez organ podatkowy, uznająca stanowisko spółki za nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem jeden, jest błędna. Przepis ten znajdzie zastosowanie także wtedy, gdy wyodrębnione co najmniej dwa lokale będą należały do tego samego podmiotu, a więc jak w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, gdy odrębna własność lokali zostanie ustanowiona przez wnioskodawcę dla siebie.

Sąd nie uznał za błędne, wbrew zarzutom skargi, przedstawienie przez organ sposobu ustalania proporcji według art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Wskazał także, że interpretacja organu związana z odpowiedzią na pytanie drugie jest dość lakoniczna, co utrudnia jej zrozumienie.

6. Powyższy wyrok spółka i organ zaskarżyli skargami kasacyjnymi.

6A) Spółka zaskarżyła wyrok w całości zarzucając sądowi I instancji naruszenie:

1) art. 3 ust. 5 u.p.o.l.- poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że:

- w sytuacji, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków, a dokonano wyodrębnienia lokali tylko w jednym z nich, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej jedynie całego budynku, w którym znajdują się lokale, a nie wszystkich budynków znajdujących się na tej nieruchomości;

- wobec brzmienia hipotezy wskazanego przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i użycia tam sformułowania budynek w liczbie pojedynczej, wykluczone jest ustalenie rozmiaru obowiązku podatkowego, o którym mowa w tym przepisie, poprzez umieszczenie w mianowniku wskazanego tam ułamka powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na danej nieruchomości;

2) art. 3 ust. 2 u.w.l.:

- poprzez odmowę jego zastosowania i w rezultacie przyjęcie w uzasadnieniu wyroku "autonomicznej" na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definicji nieruchomości wspólnej;

- w związku z art. 3 ust. 5 u.w.l. w związku z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że odmienny sposób obliczania udziału właściciela lokalu w nieruchomości wspólnej i wymiaru podatku od nieruchomości od gruntu i części budynków, uzasadnia odmowę stosowania ustawy o własności lokali i zawartej w niej legalnej definicji nieruchomości wspólnej;

- poprzez odmowę jego zastosowania, wskutek poprzestania na wykładni językowej przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i zaniechanie dokonania wykładni systemowej ostatniego z przywołanych przepisów, w sytuacji gdy wykładnia semantyczna prowadzi do rezultatów niemożliwych do akceptacji;

3) art. 24 ust. 1 u.k.w.h. - poprzez odmowę jego zastosowania i przyjęcie

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zasada, iż jedną księgę wieczystą prowadzi się dla jednej nieruchomości, nie ma zastosowania w przypadku ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych;

4) art. 46 § 1 w związku z art. 48 Kodeksu cywilnego w związku z art. 24 ust. 1 u.k.w.h w związku z art. 3 ust. 2 u.w.l. - poprzez ich niezastosowanie i w rezultacie naruszenie zasady, zgodnie z którą posadowiony na - stanowiącym jedną nieruchomość - gruncie, budynek, który z kolei nie stanowi odrębnej nieruchomości, może nie być częścią składową tego gruntu i tym samym nie wchodzić w skład nieruchomości wspólnej;

5) art. 2 i art. 84 Konstytucji RP - poprzez nieuprawnione niezastosowanie się do zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących wyników wykładni przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. na niekorzyść skarżącej.

Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o:

- uchylenie wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi sprawy do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej ,

- zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6B) Organ zaskarżył wyrok w całości zarzucając sądowi I instancji naruszenie:

1) art. 3 ust. 5 u.p.o.l.- poprzez nieprawidłowe ustalenie, że przepis ten znajduje zastosowanie także wtedy, gdy wyodrębnione na własność co najmniej dwa lokale będą należały do tego samego podmiotu, tj. gdy odrębna własność lokali zostanie ustanowiona przez właściciela nieruchomości dla siebie i jest to swoisty rodzaj współwłasności części wspólnej nieruchomości,

2) art. 195 k.c. przez jego niezastosowanie, tj. pominięcie zasady, że istotną cechą współwłasności jest wielość podmiotów prawa własności jednej rzeczy.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi,

– zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegają oddaleniu.

7. Dokonana przez sąd I instancji interpretacja art. 3 ust 5 u.p.o.l. w zakresie sposobu ustalania proporcji dla celów podatku od nieruchomości jest prawidłowa

i zgodna z intencją ustawodawcy. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji trafnie wskazał, że przepis art. 3 ust 5 u.p.o.l. jest sformułowany jasno - obowiązek podatkowy w zakresie wynikającym z tego przepisu jest wyrażony ułamkiem,

w którym w liczniku jest powierzchnia użytkowa lokalu, a w mianowniku powierzchnia użytkowa całego budynku.

Wyodrębnienie w budynku własności poszczególnych lokali - niekoniecznie nawet wszystkich lokali w tym budynku - powoduje, że zawsze zastosowanie znajdzie ust. 5 art. 3 u.p.o.l. i to niezależnie od sposobu ustanowienia odrębnej własności lokali. U.p.o.l. nie zawiera bowiem w tym zakresie żadnego ograniczenia. Sposoby ustanowienia odrębnej własności lokali zostały określone w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy odrębną własność lokalu można ustanowić

w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 3 ust. 5 reguluje jedynie zagadnienia związane z opodatkowaniem nieruchomości w razie wyodrębnienia własności lokali. Przepis ten nie zmienia ani określonego w art. 2 przedmiotu opodatkowania, ani określonych w ust. 1 podmiotów opodatkowania, a jedynie określa, w jaki sposób obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach wyodrębnionych lokali i to tylko

w zakresie tej części nieruchomości, która jest przedmiotem współwłasności właścicieli poszczególnych lokali, czyli gruntu i części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie reguluje innych zagadnień związanych z odrębną własnością lokali, to należy przyjąć, że ustawodawca miał na uwadze regulacje zawarte w innych przepisach,

w szczególności w ustawie o własności lokali i należy uwzględniać te regulacje.

Skoro ustawodawca przewidział w art. 7 i art. 10 ustawy o własności lokali, że właściciel nieruchomości może ustanowić odrębną własność lokali dla siebie na mocy jednostronnej czynności prawnej, to należy przyjąć, iż do tak ustanowionej odrębnej własności lokali także zastosowanie znajduje art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

8. Zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości, dopóki trwa odrębna własność lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. A zatem w razie wyodrębnienia własności poszczególnych, choć niekoniecznie wszystkich lokali w budynku, zawsze zostaje wtedy jednocześnie wyodrębniona część wspólna nieruchomości, a udział w tej części wspólnej jest ściśle związany z własnością lokalu. Skoro ustawodawca przewidział możliwość ustanowienia odrębnej własności lokali przez właściciela dla siebie, to w sposób oczywisty dopuścił, że w takiej sytuacji z prawem własności tych wyodrębnionych lokali będą związane udziały w nieruchomości wspólnej. Nie ma więc znaczenia, że prawo własności do wyodrębnionych w danym budynku lokali będzie należało do tego samego podmiotu. Na gruncie analizowanych przepisów istotne jest to, że część wspólna nieruchomości, stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie zaś od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu. Tak rozumiana współwłasność części wspólnej nieruchomości jest rzeczywiście swoista, ale przewidziana przez ustawodawcę, który zasadnicze znaczenie dla istnienia takiej współwłasności widzi w wyodrębnieniu w danym budynku lokali, a nie w fakcie, że wyodrębnione lokale, co najmniej dwa, należą do różnych podmiotów.

Przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. znajdzie zastosowanie także wtedy, gdy wyodrębnione co najmniej dwa lokale będą należały do tego samego podmiotu, a więc jak w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, gdy odrębna własność lokali zostanie ustanowiona przez wnioskodawcę dla siebie.

9. Zarzut skarżącego, że stanowisko sądu pierwszej instancji w tym przedmiocie stoi w sprzeczności z przepisami prawa prywatnego, zwłaszcza ustawy o własności lokali nie znajduje uzasadnienia. Sąd I instancji trafnie zauważył, że przepisy ustawy podatkowej są autonomiczne zatem mogą się różnić – i rzeczywiście się różnią - od przepisów ustawy o własności lokali w zakresie konstrukcji poszczególnych pojęć

i ustalania poszczególnych proporcji. Przykładem tego jest właśnie różnica pomiędzy sposobem ustalenia udziału właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej według ustawy o własności lokali (art. 3 ust 3 u.w.l.) i obowiązku podatkowego właściciela wyodrębnionego lokalu od gruntu, stanowiącego część wspólną nieruchomości i od wspólnej części budynku (art. 3 ust 5 u.p.o.l.).

W pierwszym przypadku udział ten odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej danego lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami przynależnymi.

W drugim przypadku jest to proporcja wynikająca ze stosunku powierzchni użytkowej danego lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego przy interpretacji art. 3 ust 5 u.p.o.l. nie ma potrzeby odwoływania się do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy o własności lokali.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty o niezastosowaniu przez sąd I instancji przepisów ustawy o księgach wieczystych i hipotece poprzez przyjęcie, że zasada dotycząca prowadzenia jednej księgi wieczystej dla jednej nieruchomości nie ma zastosowania w przypadku ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz niezastosowania przepisu art. 46 § 1 w związku z art. 48 k.c. prowadzącego do naruszenia zasady, zgodnie z którą posadowiony na - stanowiącym jedną nieruchomość gruncie - budynek który nie stanowi odrębnej nieruchomości, może nie być częścią składową tego gruntu i tym samym nie wchodzić w skład nieruchomości wspólnej nie zasługują na uwzględnienie. Sąd trafnie uznał, że rozważania podatnika w zakresie tego, jakie jest poprawne rozumienie pojęcia "nieruchomość"

i co jest częścią wspólną nieruchomości w razie wyodrębnienia lokali są nieistotne

w przedmiotowej kwestii. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., II FSK 1537/11, Lex nr 1336876, każdy z wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana

z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. A zatem na gruncie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. każdy budynek, podobnie jak każdy wyodrębniony lokal, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania bez względu na to, czy został objęty jedną księgą wieczystą z innymi budynkami czy też nie. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że wykładani art. 3 ust. 5 u.p.o.l. należy dokonywać w kontekście przepisów kodeksu cywilnego oraz ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Przepisy ustawy o podatkach i opatach lokalnych nie odsyłają do postanowień tych ustaw w odniesieniu do elementów objętych pojęciem nieruchomości i obiektów budowlanych wskazanych w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Przepisy kodeksu cywilnego wykorzystuje się pomocniczo w celu zinterpretowania pojęć niewyjaśnionych

w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Gdy pojęcia są zdefiniowane na gruncie danej ustawy, należy stosować je w obrębie całego aktu prawnego, bez odnoszenia się do przepisów innych ustaw. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych samodzielnie reguluje kwestie dotyczące przedmiotów opodatkowania w art. 2 ust. 1 oraz definiuje pojęcie budynku w art. 1a ust. 1 pkt 1. Ponadto należy zauważyć, że

w kwestiach dotyczących podatku od nieruchomości zastosowanie znajduje ustawa

z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287), bowiem zgodnie z art. 21 tej ustawy podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W świetle przepisów tej ustawy, w ewidencji gruntów i budynków uwzględnia się oddzielnie każdą działkę gruntu, każdy budynek znajdujący się na danej działce gruntu ze wskazaniem jego położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowej i ogólnych danych technicznych oraz każdy wyodrębniony lokal.

Za nieuzasadniony uznać należy także zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 2 i 84 Konstytucji RP. Wbrew twierdzeniom skarżącego przy interpretacji art. 3 ust 5 u.p.o.l. nie została naruszona zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść skarżącego, bowiem wykładnia sądu pierwszej instancji nie wykracza poza dozwoloną wykładnię językową i systemową przepisów ustawowych i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Należy także pamiętać o podstawowej, znajdującej umocowanie w Konstytucji, zasadzie prawa podatkowego wyrażającej się w zakazie "domniemywania" obowiązku podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego "wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym" ( por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2002r., I SA/Gd 1879/99, POP 2003, nr 2, poz. 43; wyrok SN z dnia 13 kwietnia 2005 r., IV CK 663/04, Lex nr 284687; wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r., II FSK 828/15, Lex nr 2283037; wyrok NSA z dnia 20 paxdziernika 2016 r., II FSK 1582/16, Lex nr 2168275). W wyroku z dnia 15 marca 2017 r., II FSK 497/15, Lex nr 2273841, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Bez znaczenia

- w przypadku wyodrębnienia lokali - pozostaje fakt, że właścicielem wszystkich wyodrębnionych lokali, jak i pozostałej części nieruchomości, jest ten sam podmiot. W konsekwencji, także w sytuacji, gdy dotychczasowy właściciel nieruchomości pozostaje właścicielem wyodrębnionego przez siebie lokalu, należy stosować wspomniany art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i zawarty w nim algorytm ustalania zakresu opodatkowania gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność."

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a, a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 206 p.p.s.a.