Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1521/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia del WSA Inga Gołowska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. L. P. S. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 173/10 w sprawie ze skargi K. L. P. S. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 173/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę K. L. P. S.A. (dalej również jako: Klub, Spółka, Strona lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 października 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zwróciła się o rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT środków otrzymanych od U. za pośrednictwem P., w związku z jej uczestnictwem w Pucharze U.

W powyższym wniosku, przedstawiając stan faktyczny wskazano, iż Klub prowadzi działalność gospodarczą, przede wszystkim związaną ze sportem zawodowym (PKD 92.6) oraz organizacją imprez masowych o charakterze sportowym. W związku z prowadzoną działalnością Spółka podlega obligatoryjnej przynależności do stowarzyszenia – P., które z kolei jest członkiem U. Mając na uwadze wyniki sportowe Strony w sezonie 2007/2008 w rywalizacji o Mistrzostwo Polski w Piłce Nożnej K. L. P. został zgłoszony przez P. do udziału w rozgrywkach Pucharu U., tj. rozgrywek organizowanych pod auspicjami U., w których biorą udział kluby piłkarskie z całej Europy i które są współorganizowane przez te kluby. Każdy klub biorący udział w rozgrywkach Pucharu U. organizuje we własnym zakresie, zgodnie z wymogami regulaminu U., mecze w fazach, do których uzyskał prawo gry. Z organizowanych przez siebie i rozgrywanych na "swoim" boisku meczy klub czerpie dochody, w postaci środków uzyskiwanych ze sprzedaży biletów, jak i sprzedaży praw do transmisji medialnych. Ze środków uzyskiwanych za sprzedaż biletów Spółka przekazuje 4% na rzecz U. oraz ewentualnie 0,1% ze środków uzyskanych ze sprzedaży karnetów (pkt 26.03 Regulaminu Pucharu), co dokumentowane jest fakturą VAT. Organizatorem meczu finałowego Pucharu U. jest U. (pkt 26.08 Regulaminu Pucharu), która czerpie wówczas dochody ze sprzedaży biletów i sprzedaje prawa medialne do meczu. Za udział w poszczególnych fazach Pucharu U., a w niektórych fazach dodatkowo za awans do kolejnej fazy Spółka otrzymała nagrody pieniężne określane jako "płatności solidarnościowe" (solidarity payments) oraz "wkłady" (contribution), które przekazywane są Spółce przez U. za pośrednictwem P. Wysokość i tytuły poszczególnych wypłat ustalone zostały przez U. przed rozpoczęciem danego sezonu na podstawie pkt 26.6 Regulaminu Pucharu. Ponadto Spółka wskazała, że nie łączy ją z U. żadna umowa, porozumienie, ani inny dokument związany z Pucharem U. poza deklaracją (wnioskiem o licencje) złożoną przed rozpoczęciem rozgrywek za pośrednictwem P., w której Spółka udokumentowała spełnianie wymogów regulaminowych warunkujących udział w Pucharze. W myśl natomiast pkt 26.15 Regulaminu Pucharu "Kwoty wypłacane przez U. są kwotami brutto. Jako kwoty brutto, obejmują one wszelkie podatki, opłaty, koszty itp. (łącznie z między innymi podatkiem VAT)".

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy kwoty przekazywane na rzecz K. L. P. S.A., przez U. za pośrednictwem P., związane z uczestnictwem Spółki w Pucharze U., mają charakter darowizn i jako takie nie wiążą się z powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, ponieważ nie stanowią kwoty należnej z tytułu dostawy towaru, ani z tytułu świadczonej usługi?

Zdaniem Strony przekazywane środki są darowiznami mającymi na celu uatrakcyjnienie rozgrywek, a w konsekwencji propagowanie i rozwój piłki nożnej, ponieważ konsekwencją braku świadczenia, z którego korzysta U., jest brak pomiędzy nią a U. stosunku prawnego. Powyższe stanowisko poparte zostało orzecznictwem ETS, w którym – jak podaje Skarżąca - stwierdzono, że "odpłatność" ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny (umowa), z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności.

1.3. W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Mając na uwadze brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT), organ stwierdził, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko i obejmuje również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy. Następnie wskazując na sformułowane w wyrokach ETS (C-102/86, C-16/93 i C-154/80) kryteria pozwalające zdefiniować pojęcie "odpłatności usług", takie jak:

- związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

- wynagrodzenie stanowiące faktyczną wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

- bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;

- pozostawanie odpłatności za otrzymane świadczenie w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;

- istnienie możliwości wyrażenia w pieniądzu świadczenia wzajemnego,

Minister Finansów ocenił, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym K. L. P. S.A. dokonuje czynności odpłatnej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem organu istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie usługodawcy w formie otrzymanych nagród pieniężnych określanych jako "płatności solidarnościowe" (solidarity payments) oraz "wkłady" (contribution), które nie stanowiąc darowizny, a będąc zapłatą za usługi opodatkowane są w kraju świadczenia tej usługi.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zaskarżyła powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wnosząc w skardze o jej uchylenie zarzuciła, w pierwszej kolejności organowi podatkowemu naruszenie przepisów postępowania w postaci:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej również jako Ordynacja podatkowa lub O.p.), przez pominięcie szeregu faktów istotnych dla prawidłowego rozpoznania sprawy, w tym zwłaszcza kwestii na czyją rzecz organizowane były rozgrywki i za jakie "świadczenia" przekazywane były kwoty przez U.;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu faktu, że część środków przekazywanych przez U. nie pochodzi w ogóle z Pucharu U., lecz z Ligi M., a o ich przyznaniu i wysokość decyduje jednostronnie U., już w trakcie trwania rozgrywek.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego:

- art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 3 i 4 w zw. z art. 27 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług w zakresie sportu, które podlega opodatkowaniu na terytorium Polski;

- art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1, dalej również jako Dyrektywa 2006/112/WE), poprzez przyjęcie, iż czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jest każda otrzymana płatność, która może zostać wywiedziona z jakiegokolwiek tytułu prawnego.

Zdaniem Skarżącej w interpretacji całkowicie pominięty został aspekt wzajemnych relacji między klubami biorącymi udział w Pucharze, między klubami i kibicami opłacającymi bilety oraz klubami i ich sponsorami płacącymi zazwyczaj sprecyzowane umownie premie z tytułu uczestnictwa Klubu w Pucharze U. To właśnie te podmioty, według Spółki a nie U., otrzymują świadczenie wzajemne w postaci organizowania rozgrywek, udziału w poszczególnych fazach Pucharu U., czy awansu klubu do kolejnej fazy i płacą za te świadczenia wynagrodzenie.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie podzielił poglądu Spółki, że przekazanie płatności przez U. nie jest związane z konkretną czynnością opodatkowaną podatkiem VAT i powinno być traktowane jako darowizna, w konsekwencji ocenił, że kontrolowana interpretacja wydana została zgodnie z prawem.

3.2. W pisemnych motywach wyroku, odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przy wydawaniu interpretacji organ dokonuje wykładni przepisów prawa jedynie o przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny i nie ustala stanu faktycznego, a zobowiązany jest tylko do prawidłowego jego odczytania. Zatem zdaniem Sądu wojewódzkiego, zarzut naruszenia art. 122 i art. 191 O.p., jest nieuzasadniony. Tym bardziej, że zgodnie z treścią art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio wyłącznie przepisy: art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 130-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 O.p., więc Minister Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie mógł naruszyć przepisów postępowania, które w sprawie nie mają zastosowania.

3.3. Kolejno, mając na uwadze art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, Sąd pierwszej instancji, doszedł do wniosku, iż definicja odpłatnego świadczenie usług ma charakter otwarty i realizując zasadę powszechności opodatkowania podatkiem VAT, każdą czynność, wykonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy uznać za opodatkowaną tym podatkiem. W ocenie WSA pojęcie świadczenia występujące w definicji usługi należy interpretować zgodnie z jej cywilistycznym rozumieniem, czyli jako każde zachowanie na rzecz innej osoby. Dlatego według Sądu pierwszej instancji przystępując do rozgrywek w Pucharze U., K. L. P. S.A. i przyjmując regulamin U., zawarła z U. umowę, na mocy której klub sportowy przystąpił do rozgrywek sportowych na ściśle określonych przez U. warunkach. U. na podstawie regulaminu zobowiązała się wypłacić określone środki pieniężne za udział w poszczególnych fazach U. i dodatkowo za awans do kolejnej fazy, a wysokość świadczenia została określona przed przystąpieniem do rozgrywek. Z powyższych względów Sąd podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, że istnieje związek prawny pomiędzy U. a K. L. P. S.A. i bez wątpienia wynagrodzenie otrzymywane przez Klub pozostaje w ścisłym związku ze świadczonymi usługami sportowymi. Podsumowując ten wątek uzasadnienia Sąd pierwszej instancji skonstatował, w świetle definicji umowy darowizny zawartej w art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej również jako K.c.), iż w sprawie nie ma wątpliwości, że gdyby Klub nie świadczył usług sportowych w ramach turnieju Pucharu U. nie otrzymałby od U. za pośrednictwem P. określonych jako "płatności solidarnościowe" czy też "wkłady" należności.

3.3. Końcowo Sąd pierwszej instancji zauważył, wobec uszczegółowienia stanu faktycznego w skardze, ponad okoliczności przedstawione we wniosku, że wszelkie nowe okoliczności nieopisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazane dopiero na etapie postępowania sądowego, nie mogą być przez Sąd brane pod uwagę przy ocenie zgodności z prawem interpretacji.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.) naruszenie w nim:

I. Przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT , poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i ustalenie, że dochodzi w niej do odpłatnego świadczenia usług w zakresie sportu, które podlega opodatkowaniu na terytorium Polski;

b) art. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na stwierdzeniu, iż z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (usługą) mamy do czynienia gdy następuje płatność, niezależnie od tytułu prawnego, będącego podstawą tej płatności;

II. Przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 c) P.p.s.a. mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, poprzez:

a) nieuwzględnienie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 14b Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym naruszeniu przez Sąd art. 134 § 1 P.p.s.a. polegającym na wydaniu rozstrzygnięcia wykraczającego poza zakres postawionego pytania, które to rozstrzygnięcie, przy uwzględnieniu treści art. 153 P.p.s.a., zamyka Skarżącej drogę do wystąpienia z wnioskiem o interpretację w innym istotnym zakresie;

b) naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a., przez:

- całkowite pominięcie w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do argumentów Skarżącej dotyczących wykładni art. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, a w konsekwencji ich odrzucenie (bez uzasadnienia) mające wpływ na wydane rozstrzygnięcie;

- pominięcie w uzasadnieniu Sądu wyjaśnienia przyjętego stanowiska, zgodnie z którym środki pieniężne przekazywane przez U. stanowią wynagrodzenie, które "pozostaje w ścisłym związku ze świadczonymi usługami sportowymi", podczas gdy we wniosku o interpretację usługi te nie zostały zakwalifikowane, jako usługi o charakterze sportowym.

Obok wyżej podniesionych zarzutów, autor skargi kasacyjnej z ostrożności procesowej, mając na uwadze treść art. 153 P.p.s.a. - w razie nieuchylenia zaskarżonego wyroku - wniósł o potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w oparciu o treść art. 184 P.p.s.a., iż uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawiera błędy mające znaczenie prawne dla innych (przyszłych) postępowań, które mogą zostać wszczęte na wniosek Skarżącej. Jak wskazał pełnomocnik Strony, wobec treści art. 190 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie będzie miało kluczowe znaczenie dla zachowania prawa Skarżącej do rozpoznania jej sprawy w dwóch instancjach administracyjnych i dwóch sądowych.

4.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy w punkcie wyjścia odnotować, że w skardze kasacyjnej sformułowano dwa zarzuty oparte na tej podstawie, przy czym na plan pierwszy wysuwa się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a., poprzez "nieuwzględnienie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 14b Ordynacji podatkowej przy jednoczesnym naruszeniu przez Sąd art. 134 § 1 P.p.s.a. polegającym na wydaniu rozstrzygnięcia wykraczającego poza zakres postawionego pytania, które to rozstrzygnięcie, przy uwzględnieniu treści art. 153 P.p.s.a. zamyka Skarżącej drogę do wystąpienia z wnioskiem o interpretację w innym istotnym zakresie".

W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnił zarzutu dot. nieuwzględnienia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 14b Ordynacji podatkowej. Odnośnie zaś kwestii naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a. powołano się na elementy stanu faktycznego, które pojawiły się na etapie postępowania sądowego. W ocenie autora skargi kasacyjnej, skoro te elementy dot. usług marketingowo-reklamowych na rzecz U. i miejsca świadczenia usług zostały poza zakresem oceny Sądu, to naruszono art. 134 § 1 P.p.s.a. Z drugiej strony wskazano, że Sąd wykroczył poza zakres pytania dot. odpowiedzi, czy dane płatności są związane z usługami, czy też stanowią darowizny.

Odnosząc się do tego zarzutu i argumentacji należy stwierdzić, że jest on chybiony. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Granice rozpoznania przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. Jan P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 197). Powyższe spostrzeżenia - co do zasady - odnoszą się także do spraw w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jednak niezbędnym jest uwzględnienie okoliczności, że w tego typu sprawach jak niniejsza przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia prawidłowości interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dokonanej przez organy podatkowe na tle przestawionego przez skarżącego stanu faktycznego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Powyższe stanowi o istotnym ograniczeniu sądu w stosowaniu art. 134 § 1 P.p.s.a., przy instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wynika zaś, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z powyższych regulacji należy więc wywnioskować, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Zatem kontrola sądu administracyjnego w swej istocie powinna polegać na ocenie, czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to, czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2009 r., sygn. akt II FSK 755/08, publ. CBOS). Okoliczności powyższe sprawiają, że granice niniejszego postępowania zostały określane przez Stronę w przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym oraz sformułowanych pytaniach.

W tej sytuacji należy przyjąć, że WSA, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, rozpoznał sprawę w granicach stanu faktycznego określonego przez Wnioskodawcę (podatnika), skoro Sąd odnosił się wyraźnie do elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego odnosząc się między innymi do zarzutu naruszenia art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej.

5.3. Pożądanego skutku dla Strony skarżącej nie mógł również przynieść kolejny zarzut naruszenia prawa procesowego, a mianowicie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do argumentów Strony skarżącej dot. wykładni art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE i niewyjaśnienia stwierdzenia, że środki pieniężne przekazywane przez U. stanowią wynagrodzenie, które pozostaje w ścisłym związku ze świadczonymi usługami sportowymi.

Przede wszystkim należy zauważyć, że podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a wskazuje, że rozstrzygającym jest - jak wskazuje brzmienie tego przepisu - nie zarzucany sposób naruszenia, lecz jego skutki mierzone wpływem na wynik sprawy. Musi to być wpływ istotny. Ustawa z góry eliminuje każdy inny - nie mający takiego charakteru - wpływ. Oznacza to, że uwzględnienie skargi kasacyjnej opartej na omawianej podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wymaga, aby - poza naruszeniem przepisów postępowania - skarżący w skardze wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju (lub skali), iż kształtowały lub współkształtowały treść zaskarżonego w sprawie orzeczenia (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 1997 r., I CKN 57/96 - OSNC 1997, nr 6-7, poz. 82).

Ustosunkowując się zatem do zarzutów naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy zauważyć, że przywołany przepis stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zatem przepis ten wskazuje na elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku. Nie ulega zatem żadnej kwestii to, że pisemne uzasadnienie wyroku ma charakter czynności następczej (wtórnej) w stosunku do samego wydania konkretnego wyroku (podjęcia rozstrzygnięcia). W dotychczasowym orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, iż zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w art. 141 § 4 P.p.s.a. zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej (por. wyroki NSA: z dnia 26 stycznia 2004 r., sygn. akt FSK 602/04, z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 289/05). To, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, co znajduje potwierdzenie w art. 184 P.p.s.a. w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do omawianego zarzutu zauważyć należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie wykazano, aby naruszenie tego przepisu miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

5.4. Za pozbawione podstaw należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego:

- art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i ustalenie, że dochodzi w niej do odpłatnego świadczenia usług w zakresie sportu, które podlega opodatkowaniu na terytorium Polski,

- art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, iż z czynnością opodatkowaną (...) mamy do czynienia, gdy następuje płatność, niezależnie od tytułu prawnego będącego podstawą tej płatności.

Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że Strona skarżąca nie kwestionuje przeprowadzonej przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji wykładni art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, lecz, że do błędnego zastosowania tych przepisów doszło w wyniku "pominięcia istotnych elementów stanu faktycznego, które przywołano w skardze do WSA". W kontekście tej argumentacji należy przypomnieć jaki stan faktyczny został wskazany we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego.

Mianowicie we wniosku Strona skarżąca wskazała, że K. L. P. S.A. prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkich związaną ze sportem zawodowym oraz organizacją imprez masowych o charakterze sportowym. W sezonie 2007-2008 uczestniczyła w rozgrywkach Pucharu U. W związku z rozgrywkami K. L. P. organizował (jak każdy klub uczestniczący w tym turnieju) we własnym zakresie mecze w fazach, do których uzyskał prawo gry, zgodnie z regulaminem U. Z organizowanych rozgrywek na swoim stadionie Klub czerpie korzyści ze sprzedaży biletów i praw do transmisji oraz ponosi wszelkie koszty związane z organizacją meczu, jednocześnie jest zobowiązany do przekazania U. 4% środków ze sprzedaży biletów oraz ewentualnie 0,1% ze sprzedaży karnetów. Organizatorem meczu finałowego jest U., która czerpie wówczas przychód ze sprzedaży biletów i praw medialnych. Za udział w poszczególnych fazach Pucharu U. i za awans do następnej rundy Spółka otrzymuje od U. za pośrednictwem P. nagrody pieniężne, określane jako "płatności solidarnościowe" oraz "wkłady". Środki pieniężne wypłacane klubom przez U. pochodzą z kontraktów zawartych przez U. dla 8 meczów ćwierćfinałowych, czterech meczów półfinałowych i meczu finałowego.

Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji odniosły się właśnie do tak opisanego stanu faktycznego i tylko w kontekście tego stanu faktycznego Sąd dokonał wykładni i subsumcji art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze brzmienie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT Sąd słusznie wskazał, że definicja odpłatnego świadczenie usług ma charakter otwarty, jeśli chodzi o zakres czynności uznanych za usługę. Wskazana definicja realizuje zasadę powszechności opodatkowania podatkiem VAT, czyli że każda czynność wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Pojęcie świadczenia należy interpretować zgodnie z jej cywilistycznym rozumieniem, czyli jako każde zachowanie na rzecz innej osoby. W kontekście tych spostrzeżeń – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie może budzić wątpliwości konstatacja Sądu pierwszej instancji, że skoro Skarżąca spółka przystępując do rozgrywek w Pucharze U., przyjęła regulamin U. i tym samym zawarła z U. umowę, na mocy której Klub sportowy przystąpił do rozgrywek sportowych na ściśle określonych przez U. warunkach. Z drugiej strony U. na podstawie regulaminu zobowiązała się wypłacić określone środki pieniężne za udział w poszczególnych fazach U. i dodatkowo za awans do kolejnej fazy. Wysokość świadczenia została określona przed przystąpieniem do rozgrywek. Słusznie też wskazano, że istnieje związek prawny pomiędzy U. a K. L. P. S.A. Klub sportowy otrzymuje środki pieniężne od U. w zamian za świadczenie usług sportowych w ramach turnieju Pucharu U. Z usługi sportowej świadczonej przez klub sportowy w ramach rozgrywek Pucharu U. korzysta nie tylko kibic, ale również organizacja U., która określiła w regulaminie wynagrodzenie za udział w meczach Spółki oraz za awans do określonej fazy turnieju. Bez wątpienia wynagrodzenie pozostaje w ścisłym związku ze świadczonymi usługami sportowymi. Dlatego też nie można podzielić poglądu Spółki, że przekazanie płatności przez U. nie jest związane z konkretną czynnością opodatkowaną podatkiem VAT i powinno być traktowane jako darowizna na rzecz Spółki.

5.5. Drugi z opisanych zarzutów jest chybiony z tej oczywistej przyczyny, że Sąd pierwszej instancji w żadnym miejscu nie stwierdził, że z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (usługą) mamy do czynienia, gdy następuje płatność, niezależnie od tytułu prawnego będącego podstawą tej płatności.

5.6. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną oddalił.