Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1875/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 18 sierpnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2004 roku przy udziale prokuratora z Prokuratury Apelacyjnej w Katowicach Anny Podsiadło sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Projektowo-Wykonawczego i Usług Techniczno-Handlowych "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku Nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług: 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. su.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu odwołań Przedsiębiorstwa "A" Spółka z o.o. w K. , działając na podstawie: art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. nr 169, poz.1387) utrzymała w mocy decyzje Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.:

1) z dnia [...], nr [...] określającą w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2002 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł, a do przeniesienia na miesiąc następny [...] zł,

2) z dnia [...] r., nr [...] ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2002 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. W trakcie kontroli podatkowej, stwierdzono nieprawidłowości w stosowaniu - w odniesieniu do usług ogólnobudowlanych oraz budowlano-montażowych - szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spółka przyjęła bowiem do rozliczenia w deklaracji VAT - 7, za sierpień 2002 r., faktury VAT dokumentujące sprzedaż robót ogólnobudowlanych i budowlano-montażowych przed upływem, określonego w wyżej powołanym przepisie, terminu 30 dni od dnia wykonania usługi pomimo, iż nie otrzymała ona w całości ani części zapłaty.

W następstwie stwierdzonych nieprawidłowości Pierwszy Urząd Skarbowy w K. dokonał odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług, wydając decyzję określającą w prawidłowej wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za sierpień 2002 r..

Następnie przedstawiono zarzuty odwołania, które odnosiły się do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do argumentacji odwołania, Izba Skarbowa w K. wskazała, że stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy, co do zasady, powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2 - 10. Jeżeli zaś sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od wydania towaru lub wykonania usługi ( art. ust. 4).

Następnie wskazano, że odstępstwem od ogólnej zasady określonej w art. 6 ust. ustawy podatkowej, jest określenia przez ustawodawcę w kolejnych ustępach tego artykułu przypadków szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego.

Z treści art. 6 ust. 8b pkt. 2 lit. d ustawy podatkowej oraz § 40 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wywiedziono, iż w przypadku wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych możliwe jest wystawienie faktury już w dniu wykonania usługi, jednak nie zmienia to momentu powstania obowiązku podatkowego, przeniesionego w czasie na moment późniejszy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż w 30 dnia od wykonania usługi.

Skoro Spółka nie otrzymała zapłaty za usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, przed upływem terminu 30 dni od wykonania usługi, to nie spełniła ona warunku, który uprawniałby ją do wcześniejszej realizacji obowiązku podatkowego.

Wskutek błędnego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zawyżona została kwota sprzedaży opodatkowanej stawką 7 % oraz kwota podatku należnego, wykazana w deklaracji podatkowej. Dalszymi konsekwencjami opisanych nieprawidłowości było błędne obliczenie limitu kwoty przysługującej do zwrotu bezpośredniego zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy podatkowej, co skutkować musiało ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego ( art. 27 ust. 6 ).

Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika Przedsiębiorstwa "A" Spółka z o.o., który powołując się naruszenie prawa materialnego ( art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d, art. 10 ust.2, art. 21 ust. 4, art. 27 ust. 4 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 40 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) wniósł o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenia kosztów postępowania.

Na poparcie tego żądania przestawiono m.in. interpretację art. 6 ust 8b pkt 2 lit d ustawy podatkowej wskazującą, iż ustawodawca poprzez wprowadzenie zapisu w tym przepisie "nie później niż", dał podatnikowi prawo do wcześniejszego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego, nawet w sytuacji, gdy nie otrzymał on od kontrahenta części lub całości zapłaty. Najpóźniejszym momentem do wykazania podatku należnego z tytułu świadczenia przedmiotowych usług będzie zatem 30 dzień od ich wykonania, ale nie będzie to jedyny dzień, w którym ten moment może powstać. Każdy bowiem z kolejnych dni, począwszy od dnia wykonania usługi aż do 30 dnia, mieści się w przedziale czasowym "nie później niż". Gdyby ustawodawca chciał bezwzględnie wskazać moment powstania obowiązku podatkowego w 30 dniu od dnia wykonania usługi, to zostałby on ściśle określony. Obowiązek podatkowy z wystawionej faktury, dokumentującej świadczenie usług budowlanych, musi powstać nie później niż w 30 dnia od wykonania usług, ale może (nie musi) powstać także wcześniej, tj. właśnie w dniu, gdy po wykonaniu usługi zostanie wystawiona faktura. Zapis , aby rozliczyć VAT "nie później niż" nie oznacza braku prawa do rozliczenia go wcześniej.

Wobec powyższego brak jest podstaw do określenia przez organ podatkowy kwoty zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości innej niż wykazana w deklaracji podatkowej. Nie doszło również do naruszenia obowiązków ewidencyjnych (art. 27 ust. 4) oraz brak było podstaw prawnych do zastosowania sankcji wynikającej z art. 27 ust 6 ustawy podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2004 r. pełnomocnik skarżącego nie był obecny.

Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację wywiedzioną w odpowiedzi na skargę.

Obecny na rozprawie prokurator przyłączył się do stanowiska organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została pod rządami ustawy z dnia 11 maja1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Przed podjęciem rozważań nad zasadnością skargi zauważyć trzeba, że spór pomiędzy strona sprowadza się zasadniczo do kwestii interpretacji art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT oraz czy wyłącza on możliwość zastosowania ust. 4 tego artykułu.

W art. 6 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że "obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2 - 10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a - 6.

Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, iż przytoczony przepis określa, co do zasady moment powstania obowiązku podatkowego, a odstępstwem od tej zasady jest wskazanie przez ustawodawcę, w pozostałych ustępach, przypadków innego momentu powstania obowiązku podatkowego, związanego z zaistnieniem pewnych zdarzeń. Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy na szczególną uwagę zasługuje ust. 4 i ust. 8b pkt 2 lit. d.

W art. 6 ust. 4 ustawy o VAT wskazano, że "jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od wydania towaru lub wykonania usługi.

Przytoczony przepis wiąże powstanie obowiązku podatkowego ze zdarzeniem jakim jest wystawienie faktury, a gdy faktura nie została wystawiona mimo tego, że sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być nią potwierdzone, to obowiązek podatkowy powstaje nie później niż w 7 dniu wydania towaru lub wykonania usługi. Zatem, jeżeli sprzedaż nie musi być potwierdzona fakturą i nie wystawiono jej, to obowiązek podatkowy powstaje według zasad określonych w art. 6 ust. 1. W rozpatrywanej sprawie faktury za wykonane usługi budowlane zostały wystawione w sierpniu 2002 r. i w tym samym miesiącu zostały sporządzone protokoły zdawczo-odbiorcze.

Z kolei z art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. b wynika, iż "obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30dnia od dnia wykonania usług: budowlanych lub budowlano-montażowych".

Cytowany przepis wiąże powstanie obowiązku podatkowego ze zdarzeniem jakim jest otrzymanie całości lub części zapłaty, jednak nie później niż 30 dnia od wykonania usług. W rozpatrywanej sprawie skarżący nie otrzymał całości, bądź części zapłaty za wykonane usługi, a 30 dniowy termin liczony od dnia wykonania usługi ( za datę wykonania usługi przyjęto datę protokołu zdawczo-odbiorczego) upływał we wrześniu 2002 r. .

Rodzi się zatem pytanie czy dalszy w kolejności ust. 8b pkt 2 lit d, wyłączył możliwość powstania obowiązku podatkowego według zasad określonych w ust. 4.

Odpowiedzi na tak postawione pytanie nie dostarcza art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem wskazując na zastrzeżenia określone w ust. 2 -10 nie rozstrzyga czy kolejne zastrzeżenia odnoszą się do wcześniejszych w ten sposób, że wyłączają możliwość ich zastosowania. Również w ust. 4 i ust. 8b brak jest zapisów, że ust. 8b wyłącza zastosowanie ust. 4, a w ust. 4 brak jest wskazania, iż nie stosuje się go w przypadkach określonych w ust. 8b.

Wskazówką do udzielenia odpowiedzi na postawione pytanie może być treść art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, gdzie zapisano "jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty, z zastrzeżeniem ust. 7b, ust. 8b pkt 2-4, 7 i 9-13 oraz ust. 8c i 8d.

Przedstawiona regulacja wskazuje, że jeżeli ustawodawca chciał ograniczyć zakres zastosowania jednego z zastrzeżeń wskazanych w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, to czynił to tak jak w ust. 8. Zatem uprawniony jest pogląd że, jeżeli ustawodawca nie uczynił tego w odniesieniu do ust. 4 w przypadku usług budowlanych, to przepis ten może mieć zastosowanie równolegle do regulacji zawartej w ust. 8b pkt 2 lit. d. Zaś mając na względzie, że ten ostatni wydaje się korzystniejszy dla podatnika, to od jego woli będzie zależało, czy obowiązek podatkowy powstanie w związku z wystawieniem faktury (ust. 4), czy też z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych ( ust. 8b pkt 2 lit. d ). Dodać trzeba, że pogląd wyrażony przez Sąd odnosi się do stanu faktycznego ustalonego w rozpatrywanej sprawie, kiedy to podatnik wystawił faktury za usługi budowlane w miesiącu ich wykonania i w tym miesiącu wykazał w deklaracji podatek należny z nich wynikający, choć nie otrzymał całości lub części zapłaty.

Wsparciem dla zaprezentowanego poglądu jest również wykładnia celowościowa art. 6 ust. 8b pkt 2 lit d ustawy o VAT. Przepis ten został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług mocą art. 1 pkt 5 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy Kodeks wykroczeń (Dz.U. nr 19, poz. 185) i wszedł w życie z dniem 26 marca 2002 r.. Wcześniej analogiczną regulację zawierał § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). Minister Finansów uzasadniając zgodność z Konstytucją § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d cyt. rozporządzenia stwierdził, że "wszystkie rodzaje powstania obowiązku podatkowego wymienione w § 6 kwestionowanego rozporządzenia Ministra Finansów nie były związane z czynnikami fiskalnymi przyspieszającymi wpłaty do budżetu, a w istocie wynikały za szczególnego charakteru czynnościowego VAT lub były związane z możliwością określenia w miarę jednoznacznego momentu, który dla dostawcy byłby związany z powstaniem obowiązku podatkowego, a dla odbiorcy z prawem do odliczeń ( por. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22.102002 r., sygn. akt P 19/01 - OTK-A z 2002 r., nr 5 poz. 67).

Cytowana wypowiedź Ministra Finansów zachowuje również aktualność w stosunku do roztrząsanego art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy o VAT. Skoro analizowany przepis nie miał charakteru fiskalnego, a w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych, z uwagi na ich specyfikę, "odroczenie" momentu powstania obowiązku podatkowego stanowi swego rodzaju przywilej w stosunku do ogólnej zasady określonej w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, to nie można czynić zarzutu podatnikowi, że przedwcześnie wykazał zobowiązanie podatkowe, mając do tego uprawnienie, jak wyżej wywiedziono na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o VAT. To, że w rozpatrywanej sprawie skutkiem wcześniejszego wykazania powstania obowiązku podatkowego było zwiększenie sprzedaży opodatkowanej stawką 7 % i dawało podatnikowi prawo do wyższej kwoty zwrotu nadwyżki ( art. 21 ust. 4 ustawy o VAT), nie może stanowić argumentu do kwestionowania możliwości wyboru przez podatnika momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. z uwzględnieniem postanowień art. 6 ust. 4 lub ust. 8b pkt. 2 lit. d ustawy o VAT. Przedstawiony pogląd znajduje również wsparcie w dyrektywie interpretacyjnej argumentum a minori ad minus - jeżeli obowiązek podatkowy może powstać później ( art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d), to w ustalonym stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, może powstać wcześniej (art. 6 ust. 4).

W świetle powyższych rozważań Sądu, skarżącej Spółce nie można zarzucić przedwczesnego wykazania obowiązku podatkowego, a w związku z tym organy podatkowe nie były uprawnione do określenia w odmiennej wysokości, niż w wykazanej w deklaracji podatkowej, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy. Jednocześnie brak było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie podlega wykonanie w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.