Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2421/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 865/17 w sprawie ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 865/17 oddalił skargę P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu 17 marca 2014 r. skarżący kupił w na terytorium Danii pojazd marki Suzuki Grand Vitara za kwotę 40 000 duńskich koron. Samochód następnie został sprowadzony na terytorium kraju. Pojazd ten w dacie zakupu posiadał duński dowód rejestracyjny, z którego wynikało, że pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc siedzących 2.

Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W dniu 21 maja 2014 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...], w wyniku którego określono pojazd jako samochód ciężarowy.

Natomiast 27 marca 2015 r. pojazd został sprzedany A. jako samochód ciężarowy, co zostało potwierdzone fakturą VAT nr [...]. Tego samego dnia pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy na terenie kraju jako samochód ciężarowy.

Po pierwszej rejestracji pojazdu na terenie kraju dokonano w nim zmian polegających na demontażu przegrody stałej wraz z podłogą metalową i zamontowaniu dodatkowo kanapy wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Pojazd przystosowano do przewozu 5 osób jako samochód osobowy. Tylna kanapa i pasy zostały zamontowane w miejscach przewidzianych konstrukcyjnie dla tego typu pojazdów. Kanapy wraz z ich kotwami przykręcono do istniejących otworów technologicznych, do których dostęp uzyskano po demontażu podłogi i ich udrożnieniu. Górnymi punktami kotwiczenia dla pasów były istniejące otwory w nadwoziu pojazdu, a dolnymi istniejący otwór z zapinką, które również należało udrożnić.

W dniu 17 czerwca 2015 r. samochód przeszedł kolejne badanie techniczne, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...], w wyniku którego określono pojazd jako samochód osobowy.

Z kolei 17 lipca 2015 r. pojazd został zarejestrowany na terenie kraju jako samochód osobowy.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z [...] września 2016 r. określił wobec skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Suzuki Grand Vitara, o numerze VIN: [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika 1995 cm3, w wysokości 696,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym przyjął za datę przemieszczenia samochodu na terytorium kraju 21 maja 2014 r. kiedy pojazd przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne potwierdzone zaświadczeniem nr [...]. W ocenie Dyrektora Izby Celnej ogólny wygląd oraz obiektywne cechy pojazdu na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywały, że posiada on cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych wymienionych w pozycji CN 8703. Z informacji uzyskanej od S. sp. z o.o. wynika, że pojazdy Suzuki opuszczają fabrykę w wersji osobowej i są ewentualnie przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów. W wyniku oględzin stwierdzono, że samochód przystosowany jest do przewozu 5 osób. Wszystkie miejsca siedzące (dwa fotele i tylna kanapa) zostały zaopatrzone w pasy bezpieczeństwa. W pojeździe stwierdzono elektryczną regulację szyb bocznych, jednakową tapicerkę foteli i kanapy, oświetlenie wewnętrzne, zagłówki (5 szt.), ABS, cztery poduszki powietrzne i dwie kurtyny boczne, felgi aluminiowe, kieszenie w oparciach foteli przednich, klimatyzację, elektryczną regulację lusterek bocznych, zamek centralny, instalację radiową. Przesłuchany w charakterze świadka A., który nabył samochód od skarżącego, zeznał że: samochód w dniu zakupu miał jeden rząd siedzeń, za którym zamontowana była przezroczysta ścianka wykonana z metalu i tworzywa sztucznego, sięgająca od podłogi do podsufitki; za kratą znajdowała się płaska podłoga z blachy przykrytej przyklejoną wykładziną; w bocznych drzwiach szyby nie otwierały się. A. zlecił dokonanie zmian pojazdu polegających na usunięciu przegrody oddzielającej przednie fotele od części ładunkowej, usunięciu metalowej płyty podłogowej, zamontowaniu dzielonej kanapy tylnej, pasów bezpieczeństwa, jednego górnego uchwytu dla pasażera oraz mechanizmu otwierania szyb z tyłu samochodu. Ponadto zostały odklejone tylne szyby i zamontowano elektrykę do opuszczania szyb.

Zdaniem organu, wobec powyższego zasadne było określenie wobec skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o jego osobowym charakterze, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Zdaniem Sądu, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowody przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci informacji od dystrybutora o nadanym pojazdowi przez producenta konstrukcyjnym przeznaczeniu, zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdu, zeznań świadka (nabywcy pojazdu), który wskazał na cechy pojazdy w dniu jego zakupu, jak i wymienił zakres zmian dokonanych w pojedzie, informacji uzyskanych od właściciela warsztatu, w którym wykonano przeróbki pojazdu o zakresie wprowadzonych zmian, a także w oparciu o oględziny pojazdu, odzwierciedlające wygląd pojazdu, jego cechy konstrukcyjne i wyposażenie po zmianie rodzaju pojazdu na osobowy. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Wprawdzie przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu nastąpiło w znacznym odstępie czasowym od dnia przemieszczenia, jednak ich celem nie było określenie jak pojazd wyglądał w chwili przeprowadzania oględzin, lecz zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu pozwalających na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwego kodu CN na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Oględziny samochodu wykazały, że w samochodzie znajdowały się fabryczne stałe punkty kotwiące w tylnej części pojazdu. Wyposażenie pojazdu w stałe punkty kotwiące do mocowania siedzeń w tylnej jego części wskazuje, że posiada on cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych wymienionych w pozycji CN 8703. Pojazd posiadał również bogate wyposażenie wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym.

W ocenie Sądu, stwierdzone przez organy cechy pojazdu, uzasadniały przyjęcie, iż producent samochodu Suzuki Grand Vitara przesądził w fazie projektowej o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu jako samochodu osobowego wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Takie przeznaczenie pojazdu potwierdza informacja uzyskana od dystrybutora, że "pojazdy Suzuki opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych". Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione.

Sąd stwierdził, że pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie np. samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. Także zmiany wyposażenia pojazdu, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki, które nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

WSA uznał, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód posiadał w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia cechy charakterystyczne dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703, takie jak: przeszklone nadwozie, w tym przeszklone drzwi boczne i tylne, wnętrze całego pojazdu wyposażone w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego, stałe punkty kotwiące dla tylnych siedzeń, oświetlenie wnętrza, wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy, 5 miejsc siedzących, wyposażenie części towarowej kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, tj. wentylację, oświetlenie, jednakową tapicerkę, podsufitkę, uchwyty boczne górne dla pasażerów, punkty kotwienia do zamontowania siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa. Takie wyposażenie nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Demontaż siedzeń dla pasażerów rzędu drugiego oraz zamontowanie przegrody czy odpowiednie wyłożenie podłogi umożliwiające przewóz towarów nie zmieniły dominującego charakteru samochodu do przewozu osób.

Dokonane na terytorium kraju przeróbki w postaci montażu drugiego rzędu siedzeń oraz demontaż przegrody potwierdzają jedynie generalne przeznaczenie samochodu do przewozu osób. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu osobowego, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego. Tak więc wskazać należy na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak klimatyzacja, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach z przodu, pełne oświetlenie wnętrza.

W ocenie WSA, zasadne jest zatem stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w Danii, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, trwałymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sąd stwierdził, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd I instancji dodał, iż na żadnym etapie postępowania organy nie negowały twierdzeń skarżącego, iż pojazd w czasie jego sprowadzenia znajdował się w innym stanie niż w momencie dokonywania oględzin. Biorąc jednakże pod uwagę dowody dotyczące dokonanych zmian w pojeździe, nadto oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, nie mogły być decydujące, tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm., dalej: u.p.a.).

W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania.

Od tego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) naruszenie art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. w związku z art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z Rozporządzeniem Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r., dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, poprzez prawotwórczą, a do tego niezgodną z konstytucyjnymi zasadami materialnej wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych oraz z zasadą in dubio pro tributario wykładnię, prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu samochodów opodatkowanych akcyzą w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 2 Konstytucji, art. 7 Konstytucji i art. 84 Konstytucji, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez sądy i organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego, w tym w szczególności w kontekście ich zaufania do organów administracji dokonujących rejestracji pojazdu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wedle których przesłanką zarejestrowania pojazdu jest dokonanie przez właściwy organ uprzedniej oceny co do obowiązku podatkowego w akcyzie w związku z rejestrowanym pojazdem, tj. oceny co do osobowego lub ciężarowego przeznaczenia tego pojazdu, którą podatnik ma prawo uznawać za prawidłową i miarodajną dla swojego rozliczenia podatkowego;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji w której zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: o.p.), art. 191 o.p., art. 180 § 1, art. 122 o.p. i art. 121 § 1 o.p., polegającym na dokonaniu ustaleń w sposób dowolny, z naruszeniem zasad obiektywizmu i logicznego rozumowania oraz sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, w szczególności poprzez:

- oparcie ustaleń w zakresie wyglądu i cech spornego pojazdu w momencie istotnym dla powstania obowiązku podatkowego na dowodzie nieprzydatnym dia stwierdzenia w/w okoliczności, a mianowicie oględzinach spornego pojazdu;

- brak prawidłowej oceny dowodu w postaci informacji udzielonej przez Suzuki Motor Poland Sp. z o.o. wskazującej na przebieg procesu produkcji auta;

- brak prawidłowej oceny dowodów bezpośrednio wskazujących na charakter zmian, jakie zostały przeprowadzone w pojeździe już po wewnątrzwspólnotowym jego nabyciu, tj. dowodów z przesłuchań diagnostów A. i M. oraz pisma od Dyrektora Transportowego Dozoru Technicznego (dalej DTDT) będącego odpowiedzią na zapytanie organu;

- brak prawidłowej oceny dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy, spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju w postaci korespondencji e-mailowej pomiędzy polskim i duńskim organem z dnia 06 listopada 2012r. oraz odpowiedzi z Danii na wniosek polskiego organu ([...], dotyczący klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (dalej "CN") duńskich vanów, duńskiego świadectwa homologacji (pojazd z dwoma miejscami do siedzenia), zaświadczeń z 21 maja 2014r. i 17 czerwca 2015r. wraz z załącznikami wystawionych przez P.H.U. [...], z których wynikało, że sporny pojazd w dniu nabycia wewnatrzwspólnotowego charakteryzował się tylko dwoma miejscami do siedzenia i przegrodą umieszczoną za pierwszym rzędem siedzeń, nie posiadał punktów kotwiczenia dla tylnej kanapy oraz że był w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju pojazdem silnikowym do transportu towarów podlegającym klasyfikowaniu do pozycji CN 8704;

które to naruszenia doprowadziły do błędnego ustalenia, iż pojazd marki Suzuki Grand Vitara, nr nadwozia [...], rok produkcji 2005, posiadał cechy wskazujące na jego przeznaczenie do przewozu osób, a w konsekwencji, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, klasyfikowanym do pozycji CN 8703, w sytuacji w której brak w/w uchybień doprowadziłby do ustalenia, iż w/w pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym klasyfikowanym do pozycji CN 8704;

3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na rozpoznaniu i odniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tylko do części zarzutów przedstawionych przez skarżącego w skardze z dnia 1 kwietnia 2017 r., co wskazuje, że Sąd nie rozstrzygał w oparciu o pełne akta sprawy, w konsekwencji czego nie rozważył wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego i zgłoszonych przez niego dowodów na poparcie podnoszonych twierdzeń;

4) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji w której zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN (nr aktu 2007/C 74/01; publikacja w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, tom 50, z 31 marca 2007 r.), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści ww. noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną zaakceptowania błędnego stanowiska organów podatkowych, jakoby przewidziana w tych notach reguła klasyfikowania pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania w sprawie, co mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa.

W uzasadnieniu skarżący przedstawił argumenty mające świadczyć o trafności zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.

Organ w piśmie procesowym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. – przedstawienie motywów rozstrzygnięcia, w odniesieniu do tych zarzutów.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania, co wymagało odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów o charakterze procesowym. Ocena zasadności tych zarzutów prowadziła do zbadania, czy Sąd I instancji słusznie zaakceptował dokonaną przez organ klasyfikację nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazd jako wyrób akcyzowy.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przepisy u.p.a.

Stosownie do tych przepisów opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2). Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1). Jeżeli nie można określić dnia przemieszczenia za datę powstania obowiązku podatkowego uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 5). Przez samochód osobowy ustawodawca uznał pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 4). Nadto, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Odwołanie się w przepisach u.p.a. do Nomenklatury Scalonej powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 450 z późn. zm.; dalej: ustawa Prawo o ruchu drogowym), a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN.

Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Wprowadzona do pozycji CN 8703 formuła zasadniczego przeznaczenia pojazdu odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704. Oznacza to, że pozycja CN 8703 dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów, mających poboczny charakter względem przewozu osób. Stąd klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami (w zakresie cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu) świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową pojazdu jest przewóz osób, a ich ocena powinna być dokonana w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione zasadniczo na dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Natomiast dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym na podstawie zakresu zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, jest możliwe w sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu. Obowiązkiem organów podatkowych jest zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego (zob. art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., jak i art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz wyroki NSA o sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14, I GSK 1044/15).

Pomocną rolę w tym względzie pełnią Noty wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zaklasyfikowania do odpowiedniego kodu CN.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv. Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu wyłącznie do transportu towaru.

Z kolei z Not wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Należy też wskazać, że w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Suzuki Grand Vitara. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym kasacyjnie sprowadza się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do jednej z dwóch wymienionych wcześniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, pojazd ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według strony skarżącej kasacyjnie – do pozycji CN 8704. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że klasyfikacja przyjęta przez organy podatkowe i Sąd I instancji była błędna, bowiem ustaleń w sprawie dokonano w sposób dowolny oraz sprzeczny ze zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym, tj. dokonano ustaleń na dowodach nieprzydatnych dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego (oględzinach, informacji z katalogu Eurotax) zamiast na dowodach z dokumentów przedstawionych przez skarżącego, bezpośrednio wskazujących cechy pojazdu w dacie jego przemieszczenia na terytorium kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną. W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o materiał dowody przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego, w postaci dowodów z dokumentów, tj. informacji od dystrybutora, zaświadczeń o badaniach technicznych pojazdu, zeznań świadków (w tym nabywcy pojazdu), a także – oględziny pojazdu, odzwierciedlający wygląd pojazdu, jego cechy konstrukcyjne i wyposażenie, co pozwoliło na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Wprawdzie przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu nastąpiło w znacznym odstępie czasowym od dnia przemieszczenia, jednak ich celem nie było określenie jak pojazd wyglądał w chwili przeprowadzania oględzin, lecz zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu pozwalających na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwego kodu CN na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Z dowodów tych wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Pojazd ten został w Danii poddany zmianom, które wypełniały warunki wymagane dla potrzeb rejestracji pojazdu w tym kraju jako samochód ciężarowy i homologacji w kategorii N1 (samochód 2 osobowy z przegrodą). Takie dane zawarte też są w zaświadczeniu z badania technicznego pojazdu po jego przemieszczeniu do kraju. Jednak w kraju pojazd został poddany zmianom poprzez zdemontowanie przegrody oddzielającej część ładunkową od pasażerskiej, zamontowanie tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa. Oględziny pojazdu wykazały, że montaż nastąpił w istniejące w pojeździe stałe punkty kotwiące w tylnej części pojazdu. Pojazd po dokonanych w nim zmianach został zarejestrowany jako samochód osobowy. Wyposażenie pojazdu w stałe punkty kotwiące do mocowania siedzeń w tylnej jego części wskazuje, że posiadał on od samego początku cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych wymienionych w pozycji CN 8703. Zatem ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji, iż zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu był przewóz osób nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów i były zgodne z dyspozycją art. 191 O.p. Jak wynika z informacji Suzuki Motor Poland Sp. z o.o. z 14 marca 2016 r. pojazdy Suzuki opuszczają fabrykę w wersji osobowej i są ewentualnie przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów. W Danii na podstawie lokalnej duńskiej homologacji nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd został przerobiony na samochodów ciężarowy kategorii N1.

Podsumowując tę część rozważań należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, iż producent samochodu w fazie projektowej przesądził o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, jakim jest przewóz osób, wyposażając go m.in. w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Oczywiście nie wyklucza to wykorzystania pojazdu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia przez umożliwienie wymontowywania kanapy tylnej, zamontowania przegrody, czy tez montażu podłogi, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji według kodu CN, który jest zdeterminowany cechami projektowymi wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Tego rodzaju zmiany, które na gruncie rozpoznawanej sprawy pozwoliły na zarejestrowanie pojazdu w Danii a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiążą się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi. Za taką zmianę nie można bowiem uznać demontażu foteli i montażu przegrody, gdy de facto pozostają punkty kotwienia dla montażu tych siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

Warto w tym miejscu odwołać się do zapisów Noty wyjaśniającej do CN z 2007 r., która dopuszcza zaklasyfikowanie pojazdu typu van do kodu CN 8704 pod warunkiem, że nie posiada on żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do zainstalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Ponieważ przedmiotowy pojazd nie spełniał tych warunków zasadnie Sąd I instancji zaakceptował klasyfikację tego pojazdu do kodu CN 8703.

Jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, dowody wymagane przez przepisy ruchu drogowego i bezpieczeństwa w ruchu drogowym, na które powoływał się skarżący kasacyjnie, nie mogą wpłynąć na zmianę klasyfikacji taryfowej pojazdu, która odwołuje się do cech projektowych pojazdu. Wskazać należy, że podstawowym celem badania technicznego i w następstwie tego wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym, dopuszczenia do ruchu drogowego. Na podstawie tej dokumentacji urzędy komunikacji dokonują wpisu w dowodzie rejestracyjnym. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2019 r., poz. 2130 ze zm.) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia, jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych.

Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się, że homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu jako wyrobu akcyzowego (por. np. wyrok NSA z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I GSK 998/13). Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak jak przyjął Sąd I instancji, organy podatkowe w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonały prawidłowych ustaleń na okoliczność ogólnego wyglądu i podstawowych cech konstrukcyjnych oraz wyposażenia przedmiotowego pojazdu, w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zgromadziły dowody z dokumentów w postaci informacji od dystrybutora o konstrukcyjnym przeznaczeniu pojazdu, zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdu, zeznań świadków (w tym nabywcy pojazdu), a także przeprowadziły oględziny pojazdu, na podstawie których można było ustalić cechy pojazdy w dniu jego zakupu (nabycia wewnątrzwspólnotowego). Dowody te dawały podstawę do dokonania klasyfikacji pojazdu. Wprawdzie przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu nastąpiło w znacznym odstępie czasowym od dnia przemieszczenia, jednak ich celem nie było określenie jak pojazd wyglądał w chwili przeprowadzania oględzin, lecz zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu pozwalających na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwego kodu CN na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Przedmiotowy pojazd posiadał w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego cechy charakterystyczne dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703, takie jak: tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego, stałe punkty kotwiące dla tylnych siedzeń, oświetlenie wnętrza, wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy. Takie wyposażenie nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Demontaż siedzeń dla pasażerów rzędu drugiego oraz zamontowanie przegrody czy odpowiednie wyłożenie podłogi umożliwiające przewóz towarów bez żadnych innych zmian nie uzasadnia uznania, że w pojeździe dokonano zmian decydujących o zmianie przeznaczenia pojazdu na pojazd przystosowany wyłącznie do przewozu towaru. Zasadne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w Danii, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez stronę. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej.

Wobec powyższego na uwzględnienie nie zasługują zarzuty wskazujące, że organy podatkowe, co Sąd I instancji miał nie dostrzec, przeprowadziły postępowanie wyjaśniające z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów O.p. Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdu. Co odpowiada zasadom regulującym postępowanie podatkowe, wyrażonym art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p.

Nadmienić jedynie wypada, w odniesieniu do podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji, że Naczelnik Urzędu Celnego I w W. pismem z 7 marca 2016 r. wezwał w charakterze świadka M. P. prowadzącego działalność gospodarczą pn. :M. do złożenia wyjaśnień. W piśmie z 17 marca 2016 r. wyjaśnił, że jego firma dokonała zmian w pojeździe polegających na: usunięciu metalowej podłogi z części bagażowej, usunięciu konstrukcji podtrzymującej i wzmacniającej podłogę części bagażowej, utworzeniu, udrożnieniu otworów technologicznych do zamocowania kanapy i pasów, zamontowanie kanapy drugiego rzędu siedzeń wraz z ich mocowaniami i zagłówkami, zamontowaniu pasów bezpieczeństwa. Zamontowane części wyposażenia zostały dostarczone przez klienta. Tylna kanapa i pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w miejscach przewidzianych konstrukcyjnie do tego typu pojazdu.

Z kolei A. w piśmie z 17 marca 2016 r. wyjaśnił, że przeprowadził badania techniczne pojazdu w dniu 21 maja 2014 r. i w dniu 17 czerwca 2015 r. Podczas pierwszego badania pojazd posiadał stałą przegrodę za pierwszym rzędem siedzeń przytwierdzona do metalowej płyty podłogowej, pojazd nie posiadał wyposażenia samochodu osobowego, w części bagażowej miał oświetlenie. W pojeździe nie było widocznych punktów do kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Natomiast podczas drugiego badania w pojeździe były zmontowane siedzenia tylne i pasy bezpieczeństwa w miejscach przeznaczonych konstrukcyjnie dla tego typu pojazdów, co pozwoliło zaklasyfikować pojazd jako M1.

Ponadto w dniu 4 kwietnia 2016 r., w ramach pomocy prawnej, zostały przeprowadzone oględziny pojazdu i został przesłuchany w charakterze świadka A.. W dniu oględzin pojazd posiadał wyposażenie właściwe dla samochodów osobowych (szczegółowo opisane w decyzji organu). Natomiast z zeznań nabywcy wynika, że po zakupie pojazdu zlecił dokonanie zmian w pojeździe, polegających na usunięciu przegrody oddzielającej przednie fotele od części ładunkowej, usunięciu płyty podłogowej, zamontowaniu dzielonej kanapy tylnej, pasów bezpieczeństwa, jednego górnego uchwytu dla pasażerów oraz mechanizmu otwierania szyb z tyłu samochodu. Odklejono tez tylne szyby. Części do przeróbki dostarczył P..

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogłyby wpływać na wynik sprawy.

Zatem za niezasadny należało uznać zarzut podniesiony w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 145 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 121, art. 122, art. 191 § 1 O.p.

Odnosząc się do ujętego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., polegającego na odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tylko do części zarzutów przedstawionych przez skarżącego w skardze z dnia 1 kwietnia 2017 r., co zdaniem strony wskazuje na to, że Sąd nie rozstrzygał w oparciu o pełne akta sprawy i nie rozważył wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego oraz zgłoszonych przez niego dowodów na poparcie podnoszonych twierdzeń, należy stwierdzić, że również nie zasługuje on na uznanie.

W myśl powołanego art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 powołanej ustawy. Przepis ten wyraża zasadę, zgodnie z którą podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami, co oznacza, że sąd dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie może wyjść poza materiał znajdujący się w aktach sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza bowiem, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Przepis ten oznacza więc zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy oraz tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym. W okolicznościach sprawy Sąd I instancji nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ orzekał na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, zgromadzonego przez organy w toku całego postępowania podatkowego. Tym samym bezpodstawny okazał się zarzut skarżący kasacyjnie wskazujący na pominięcie przez Sąd w swoich rozważaniach treści korespondencji e-mailowej pomiędzy polskim i duńskim organem z dnia 6 listopada 2012 r. oraz odpowiedzi z Danii na wniosek polskiego organu ([...]), dotyczący klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej duńskich vanów.

Za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a.

Zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony, do czego obliguje treść art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Stosownie do treści powołanych przepisów wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany nie tylko do wskazania konkretnego przepisu, ale również do wykazania, na czym polegało naruszenie tego przepisu oraz że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło.

Na marginesie można jedynie zauważyć, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że decyzja co do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, z uwagi na użyte słowo "może", została pozostawiona do swobodnego uznania sądu. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, gdy sąd administracyjny I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK1886/07, Legalis), co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w tym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W okolicznościach sprawy wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, aby doszło do naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ewentualne nieustosunkowanie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych przez stronę w skardze nie musi skutkować naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., o ile sąd odniesie się do istoty sporu. Przepis ten nie nakłada bowiem na wojewódzki sąd administracyjny obowiązku szczegółowego odniesienia się do wszystkich argumentów powołanych w skardze i pismach procesowych, pod warunkiem, że argumentacja sądu łącznie przesądza o ich bezzasadności (zob. wyroki NSA z: 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1695/06 oraz, 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2078/10; CBOSA), co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego wypada zauważyć, że podniesione przez wnoszącego skargę kasacyjną zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się bezzasadne, a tym samym nie zostały zakwestionowane dokonane przez organ ustalenia stan faktyczny, które należało wziąć pod uwagę przy ocenie zastosowania przepisów prawa materialnego. Tym bardziej, że w ramach sformułowanego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. wnoszący skargę kasacyjną nie mógł skutecznie kwestionować przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Na marginesie należy jedynie ponownie zauważyć, że przyjęta przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd I instancji metodologia ustalenia cech pojazdu wskazujących na jego zasadnicze przeznaczenie w dniu przemieszczenia do kraju, uwzględniająca pełną historię pojazdu, w tym zakres zmian dokonany na poszczególnych etapach użytkowania, miała oparcie w obowiązującym prawie w zakresie podatku akcyzowego.

Należy podkreślić, że sposób sformułowania zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego nie jest czytelny, gdyż nie wskazuje wyraźnie na jego błędną wykładnię, przez którą należy rozumieć nieprawidłowe odczytanie normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylne zrozumienie jej treści lub znaczenia prawnego, bądź też niezrozumienie intencji ustawodawcy. Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych, natomiast skarżący odwołuje się przy tym wyraźnie do okoliczności faktycznych dotyczących stanu pojazdu z określonej daty. Zatem tak rozumiany zarzut jest chybiony. Tym bardziej, że nie można Sądowi I instancji zarzucić błędnego rozumienia tych przepisów, co do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie sposób też uznać, że przepisy te zostały niewłaściwie zastosowane (tzw. błąd subsumcji) w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie został przez skarżącego skutecznie zakwestionowany.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP, podniesionego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, wskazującego na błędne ustalenie charakteru pojazdu, na podstawie jego pierwotnego przeznaczenia, co w sposób niedopuszczalny rozszerzyło pojęcie samochodu osobowego, wbrew konstytucyjnym zasadom legalizmu (art. 7 Konstytucji RP) i określoności obowiązku podatkowego (art. 84 Konstytucji RP), należy stwierdzić, że również nie zasługuje on na uznanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wnoszący skargę kasacyjną w oparciu o tak sformułowany zarzut w istocie zwalcza dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, a właściwie dokonaną przez organy klasyfikację pojazdu. W rozpoznawanej sprawie, w ramach zarzutu procesowego, autorowi skargi kasacyjnej nie udało się jednak skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem brak jest podstaw do uznania, że przepisy prawa materialnego zostały zinterpretowane i zastosowane z naruszeniem wymienionych zasad konstytucyjnych. Należy bowiem podkreślić, iż organy podatkowe, co zasadnie zaakceptował Sąd I instancji, podejmując rozstrzygnięcie odwołały się do ustawowej definicji samochodu osobowego zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a., a działania procesowe polegały na rekonstrukcji tej normy w ustalonym przez organy stanie faktycznym, zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 101 ust. 5 u.p.a., co czyni ten zarzut bezzasadnym.

Nieuzasadniony okazał się też zarzut naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa, do którego miało dojść wskutek tego, że organy dokonujące rejestracji pojazdu wywołały po stronie podatnika przekonanie, że dany pojazd nie jest samochodem podlegającym opodatkowaniu akcyzą, a organy, co następnie zaakceptował Sąd I instancji, nieprzewidywalnie zastosowały prawo, uznając pojazd za samochód osobowy podlegający opodatkowaniu. Uznanie pojazdu za samochód osobowy na moment powstania obowiązku podatkowego, do którego to ustalenia organy podatkowe doszły po przeprowadzenia postępowania dowodowego przy zastosowaniu metodologii przyjętej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za dopuszczalną i zgodną z naczelnymi zasadami postępowania podatkowego, nie stanowi naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji RP).

Należy też zauważyć, odnosząc się do zarzutu naruszenia wymienionej ostatnio zasady konstytucyjnej, w kontekście przekonania podatnika, co do skutków rejestracji pojazdów – braku obowiązku podatkowego w akcyzie – iż skarżący kasacyjnie jako profesjonalny przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami używanymi i to w znacznym rozmiarze, miał możliwość potwierdzenia prawidłowości swojego działania w zakresie nie opodatkowania nabytych wewnatrzwspólnotowo pojazdów, zwracając się do właściwego organu o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, czego jednak nie uczynił.

Za niezasadny należało uznać również zarzut ujęty w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której zaskarżona decyzje zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN.

Prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomię, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy na gruncie przepisów u.p.a. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwość utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodowywać, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69). Tak więc, skoro ustawodawca wprowadzając do u.p.a. definicję samochodu osobowego posłużył się pojęciem niedookreślonym "zasadniczo przeznaczony", to należy przypuszczać, że dążył w ten sposób do objęcia podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów. Porównując z kolei definicję samochodu osobowego zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a. ((Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...)) z definicją samochodu osobowego i ciężarowego zawartą w art. 2 pkt 40 i 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym ((Samochód osobowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu (...) samochód ciężarowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą)) należy dojść do wniosku, że u.p.a. obejmuje w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruch drogowym oraz pewną grupę pojazdów zaliczanych w tej ustawie do samochodów ciężarowych. Przyjęcie innego sposobu definiowania pojazdów niż wynika z u.p.a. mógłby spowodować, że pewne kategorie pojazdów przeznaczonych do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe) pozostawałyby poza opodatkowaniem, co naruszałoby przepisy u.p.a. Zatem nie można twierdzić, że definicja samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 u.p.a. odsyłająca do CN w zakresie przedmiotu opodatkowania jest całkowicie oderwana od definicji zawartych w art. 2 pkt 40 i pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym i że przeznaczenie konstrukcyjne omawianych pojazdów zostało określone w wymienionych ustawach całkowicie odmiennie. W konsekwencji nie można też twierdzić, iż regulacje zawarte w u.p.a. w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania pojazdów naruszają bezpieczeństwo prawne wnoszącego skargę kasacyjną, wywodzone z art. 2 Konstytucji RP.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (jt. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), orzekł jak w sentencji.