Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3761/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent-stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2017 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz pozostałymi byłymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od lutego do października 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia 12 października 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności M. O. (dalej: Skarżący/Strona) jako byłego członka zarządu wraz z pozostałymi byłymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od lutego do października 2011 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu R. sp. z o.o. (dalej: Spółka) ze Spółką i byłymi członkami zarządu: T. W., K. S. i K. W. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lutego do października 2011 r. w kwocie 7.537,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w kwocie 3.988,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 441,91 zł.

1.3. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 120, art. 121, art.122 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) z uwagi na przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia zasad wskazanych w tych przepisach, naruszając tym samym słuszny interes strony oraz interes społeczny oraz art. 107 § 1 i art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 108 i art. 109 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe.

1.4. Decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...] DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem DIS, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że w niniejszej sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, wynikające z art. 116 O.p.

Jak wskazał organ odwoławczy, terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lutego do października 2011 r. upływały odpowiednio w dniach: od 20 marca 2011 r. do 20 listopada 2011 r. Z kolei zgodnie z odpisem pełnym z Krajowego Rejestru Sadowego według stanu na dzień 1 marca 2016 r. Skarżący był członkiem zarządu Spółki w okresie od 16 lutego 2005 r. do 22 listopada 2011 r. Z powyższego wynika zatem, że w okresie powstania zaległości podatkowych Spółki objętych skarżoną decyzją, Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki.

Ponadto, zdaniem DIS, w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu egzekucyjnym podejmowano wszechstronne działania celem ustalenia składników majątkowych Spółki zarówno poprzez egzekucję z rachunków bankowych, egzekucję z wierzytelności i z ruchomości, jak również dokonano wpisu hipoteki w księdze wieczystej działki o powierzchni 4042 m2 przy ulicy [...] w W.. Na poczet dochodzonych należności wyegzekwowano łączną kwotę 153.264,63 zł. Z uwagi jednak na fakt, że w toku postępowania nie ujawniono innego mienia, z którego możliwe byłoby prowadzenie dalszej skutecznej egzekucji, a w konsekwencji wobec braku zaspokojenia zobowiązań podatkowych w znacznej części (uzyskana kwota 153.264,63 zł stanowi niewielką część zaległości), postanowieniem z dnia 18 listopada 2015 r. nr [...] umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne zwalniające Stronę od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Skarżący nie złożył wniosku o upadłość Spółki lub otwarcie postępowania układowego w całym okresie sprawowania funkcji członka zarządu, lecz miało to miejsce dopiero w dniu 6 czerwca 2016 r. Zdaniem DIS, wbrew twierdzeniom Strony, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie nastąpiło w czasie właściwym, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Organ odwoławczy wskazał, że przesłanka ogłoszenia upadłości Spółki zaistniała już w 2008 r., gdy Spółka zaprzestała w sposób trwały regulowania swoich zobowiązań. Z akt sprawy wynika bowiem, że zadłużenie Spółki narastało począwszy od zobowiązań za 01/2008 r. wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (nieprzerwanie przez 24 miesiące, tj. od 01/2008 r. do 12/2009 r.) oraz w kolejnych latach m.in. poprzez nieregulowanie zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na: ubezpieczenie zdrowotne za 11,12/2010 r., 01-07/2011 r., ubezpieczenie społeczne za 11,12/2010 r., 01-07/2011 r., Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za 07-09,11,12/2010 r., 01-07/2011 r. oraz wobec organu podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 02-11/2011 r. i 01-11/2012 r. i podatku od towarów i usług za 08/2010 r., 04,05,08-12/2011 r. i 01-08,11,12/2012 r. a także wobec wielu wierzycieli cywilnoprawnych. W ocenie DIS, w celu uwolnienia się od solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, Skarżący winien zatem złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie 14 dni od daty płatności pierwszej nieuregulowanej składki za 01/2008 r. wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, tj. w lutym 2008 r. Tym samym, zgłoszenie takiego wniosku przez Stronę w dniu 6 czerwca 2016 r. należało uznać za spóźnione.

Zdaniem DIS, Skarżący nie wskazał także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, dla uwolnienia się Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. niewystarczające jest wskazywanie na pożytki przypadające Spółce z tytułu czynszu dzierżawnego jako mienie, z którego można byłoby prowadzić egzekucję. DIS zauważył, że okoliczność ta nie została w żaden sposób skonkretyzowana przez Stronę, podczas gdy wskazywane mienie nie może być tylko potencjalnie możliwe do uzyskania, ale musi być konkretne, wymierne i niesporne.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję, w której zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 116 § 1 O.p. polegające na wadliwym, a przynajmniej przedwczesnym przyjęciu, że zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w tym przepisie, w sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne powinno być kontynuowane, a jego prowadzenie zmierzałoby do zaspokojenia wierzyciela podatkowego,

- art. 116 § 1 pkt 1 O.p. polegające na wadliwym przyjęciu, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony w 2008 r. i tylko wtedy był czas właściwy do złożenia wniosku, podczas gdy czas właściwy do złożenia wniosku nie może być wyłącznie określony przez organ podatkowy, jeżeli wniosek o upadłość złożony w innym terminie skutecznie wszczyna postępowanie upadłościowe,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wskutek zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania całego materiału dowodowego w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki poprzez niewyjaśnienie, który organ w przypadku zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej jest właściwy do dalszego prowadzenia egzekucji.

Do skargi dołączone zostały pismo z dnia 22 grudnia 2014 r. spółki Usługi Transportowe E. s.c. skierowane do Urzędu Skarbowego W. w toku postępowania egzekucyjnego informujące o przyjęciu do realizacji zajęcia oraz postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] Warszawy,[...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia [...] września 2016 r., sygn. akt [...], którym Sąd ogłosił upadłość [...] sp. z o.o.

2.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.4. Na rozprawie w dniu 13 października 2017 r. pełnomocniczka Skarżącego złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych do skargi, który Sąd uwzględnił.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2016r., wydana w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego jako byłego członka zarządu wraz ze Spółką R. sp. z o.o. i byłymi członkami zarządu T. W., K. S. i K. W., za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 2-10/2011 r. w łącznej kwocie 7.537,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 3.988,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 441,91 zł.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami są dwie kwestie tj. zasadność przyjęcia, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna oraz prawidłowość przyjęcia przez organy podatkowe, że we właściwym czasie nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, przy czym w ocenie organów wniosek taki powinien zostać złożony w 2008 r., a zdaniem Skarżącego wniosek złożony w 2016 r. jest złożony we właściwym czasie.

3.4. Na wstępie odnieść się należy do przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich, w tym członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za ich zaległości podatkowe zostały przewidziane w art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W myśl art. 116 § 4 O.p. ww. przepisy § 1 - 3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 O.p. ustanawia zatem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.:

1) bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki;

2) wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu;

3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Jak wynika z treści przywołanego przepisu, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

3.5. Odnosząc powyższe regulacje art. 116 O.p. do stanu faktycznego niniejszej sprawy przyznać należy za organami podatkowymi, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki.

3.6. Po pierwsze, nie jest przedmiotem sporu to, że w czasie, w którym powstały przedmiotowe zaległości, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki (art. 116 § 2 O.p.). Zgodnie z odpisem pełnym z Krajowego Rejestru Sadowego według stanu na dzień 1 marca 2016 r., M. O. pełnił funkcję członka zarządu R. Sp. z o.o. w okresie od 16 lutego 2005 r. do 22 listopada 2011 r. Terminy płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek od wypłat wynagrodzeń za 02-10/2011 r. upływały odpowiednio w dniach od 20 marca 2011 r. do 20 listopada 2011 r.

Organy prawidłowo zatem uznały, że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

3.7. Przechodząc do oceny, czy zasadnie organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, zauważyć należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego, wskazał na czynności organu egzekucyjnego podjęte w celu wyegzekwowania przedmiotowych zaległości Spółki, powołał się również na fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia 18 listopada 2015 r.

W skardze podniesiono, że egzekucja wobec Spółki została umorzona przedwcześnie, ponieważ w dacie wydania postanowienia o umorzeniu egzekucji istniała wierzytelność z tytułu czynszu dzierżawnego, której wysokość na dzień 20 września 2016 r. wyniosła 45.253,07 zł. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego wskazana wierzytelność jest mieniem Spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Zdaniem Sądu ocena bezskuteczności egzekucji powinna obejmować nie tylko porównanie wysokości zaległości podatkowej spółki oraz wartości majątku spółki. Należy również uwzględniać inne zaległości będące przedmiotem egzekucji wobec spółki oraz kolejność ich zaspokojenia. Egzekucję należy zatem uznać za bezskuteczną pomimo istnienia majątku spółki o wartości pozwalającej na zaspokojenie w całości lub w znacznej części zaległości podatkowej, za którą ma być przeniesiona odpowiedzialność na członka zarządu, jeżeli wobec spółki jest prowadzona egzekucja również innych należności w takiej łącznej wysokości, że egzekucja zaległości, za którą ma być przeniesiona odpowiedzialność na członka zarządu, okazałaby się bezskuteczna.

Należy zaznaczyć, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania podatkowego (w niniejszej sprawie - w zakresie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej), uregulowanym w przepisach innej ustawy, tj. u.p.e.a., i posiadającym właściwe dla siebie, przewidziane w tej ustawie środki prawne, służące weryfikacji prawidłowości jego prowadzenia.

Z powyższych powodów, a więc zasadniczo wynikających z konieczności nakreślenia granic danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), nie jest możliwe poddanie w ramach niniejszej sprawy pełnej kontroli prawidłowości przeprowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego w jego całokształcie. Możliwość badania w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określonych aspektów dotyczących postępowania egzekucyjnego istnieje tylko w takim zakresie, w jakim istnieje powiązanie normatywne pomiędzy tymi dwoma rodzajami postępowania.

W rozpoznawanej sprawie takie powiązanie normatywne bezsprzecznie występuje, gdyż możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej uzależniona jest m.in. od wcześniejszego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanej Spółki oraz stwierdzenia bezskuteczności tego postępowania.

Jest poza sporem, że przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Powstaje pytanie, czy to postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.

Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Wymaga podkreślenia, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 203/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzały czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne stwierdzenie tych okoliczności.

Odwołując się do stanu faktycznego i akt sprawy należy wskazać, że organ egzekucyjny poszukiwał majątku Spółki. Ustalono, że Spółka jest właścicielem działki o pow. 4.042 m2 w W. przy ulicy [...]. W dziale czwartym księgi wieczystej tej nieruchomości zostały dokonane wpisy wierzycieli cywilnoprawnych, w tym przez [...] S.A., osoby fizyczne, Komornika Sądowego R. D., Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Łącznie wpisano 38 hipotek na łączną kwotę 4.121.110.46 zł, przy czym na pierwszych dwóch miejscach wpisany jest [...] S.A. do kwoty 1.419.144,00 zł.

W ramach egzekucji przeciwko Spółce zajmowano jej rachunki bankowe oraz wierzytelności przysługujące Spółce od innych podmiotów. Od większości dłużników zajętych wierzytelności otrzymywano zawiadomienia o zbiegu egzekucji. Zawiadomieniem z dnia 12 grudnia 2014 r. zajęto również wierzytelność z tytułu dzierżawy nieruchomości gruntowej położonej przy ul. [...]. Dłużnik zajętej wierzytelności poinformował wówczas organ egzekucyjny o zbiegu egzekucji z Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym dla W. R. D. - zajęcie KM 2261/10, a w konsekwencji poczynając od stycznia 2015 r. kwota uzyskiwana z dzierżawy przedmiotowej nieruchomości przekazywana była przez dzierżawcę do depozytu sądowego. Oznaczało to niemożność przeprowadzenia egzekucji z tej kwoty do czasu wskazania organu egzekucyjnego właściwego do łącznego prowadzenia egzekucji. Dodać należy, że z chwilą ogłoszenia upadłości Spółki kwota ta weszła w skład masy upadłości i niemożliwe jest zaspokojenie przedmiotowych zaległości poza postępowaniem upadłościowym.

W wyniku czynności egzekucyjnych wyegzekwowano łączną kwotę 153.264,63 zł.

Zważyć należy, że organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług (za sierpień 2010 r. oraz poszczególne okresy rozliczeniowe w 2011 r. i 2012 r.) – w łącznej wysokości 322.697,10 zł należności głównej oraz na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2011 r. i 2012 r.) – w łącznej kwocie 20.212,10 zł należności głównej.

Organ egzekucyjny wiedzę na temat skali zadłużenia Spółki wobec innych wierzycieli uzyskał dzięki informacjom od dłużników zajętych wierzytelności oraz z treści wpisów do księgi wieczystej, jak też w związku z tym, że prowadził egzekucję zaległości Spółki, których wierzycielem był Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Z porównania wysokości kwoty przedmiotowej zaległości oraz wysokości innych kwot należnych wierzycielom, a egzekwowanych w ramach egzekucji pozostających w zbiegu, wynika, że za uzasadnioną należy uznać ocenę organu egzekucyjnego, że kontynuacja czynności egzekucyjnych nie doprowadziłaby do uzyskania kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. Umorzenie egzekucji jako bezskutecznej było zatem w ocenie Sądu uzasadnione i nie można go oceniać jako przedwczesnego.

Bez wpływu na ocenę egzekucji jako bezskutecznej pozostaje kwestia umorzenia egzekucji przed wyjaśnieniem, który organ egzekucyjny powinien prowadzić łącznie egzekucję. Niezależnie bowiem od tego, kto prowadzi łącznie egzekucję, nie ulegają zmianie kwoty egzekwowanych należności oraz szanse zaspokojenia wierzycieli. Zauważenia wymaga, że wyznaczenie przez sąd organu właściwego do łącznego prowadzenia egzekucji, oznacza że organ ten prowadzi wszystkie egzekucje, które były w zbiegu, a wyegzekwowana kwota w pierwszej kolejności zaliczana jest na koszty egzekucyjne tych wszystkich egzekucji, a gdy wyegzekwowana kwota przewyższa koszty egzekucyjne, to nadwyżka ta zaliczana jest (proporcjonalnie na należności główne oraz odsetki) na poczet tych wszystkich egzekucji znajdujących się w zbiegu. Biorąc zatem powyższe pod uwagę oraz kwotę zdeponowaną w depozycie sądowym (45.253,07 zł) oraz wysokość należności objętych postępowaniami egzekucyjnymi, uznać należy, że organ egzekucyjny nie naruszył prawa umarzając postępowanie egzekucyjne przed wyznaczeniem przez właściwy sąd organu prowadzącego łącznie egzekucje pozostające w zbiegu.

W ocenie Sądu organy prawidłowo zatem uznały, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, to jest egzekucja z majątku Spółki okazała się w części bezskuteczna.

Wobec powyższego za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wskutek zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania całego materiału dowodowego w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki poprzez niewyjaśnienie, który organ w przypadku zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej jest właściwy do dalszego prowadzenia egzekucji.

3.8. Wskazać w tym miejscu należy również, że w ocenie Skarżącego wskazanie przez niego wpłaconych do depozytu sądowego należności czynszowych w łącznej kwocie 45.253,07 zł stanowi wskazanie mienia Spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Przepis art. 116 § 1 pkt 2 O.p. stanowi, że członek zarządu uwolni się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi zatem o wykazanie istnienia jakiegokolwiek majątku spółki, ale wyłącznie takiego majątku, który pozwoliłby na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa.

Za mienie spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., nie można uznać kwot, które weszły do masy upadłości. Kwoty te mogą być bowiem przeznaczone na zaspokojenie wierzycieli, którzy zgłosili swe wierzytelności do listy wierzytelności – na zasadach określonych w Prawie upadłościowym.

Wskazać również należy, że z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] W. w W. [...] Wydział gospodarczy ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia [...] września 2016r. (sygn. akt [...]) o ogłoszeniu upadłości Spółki wynika, że na kwotę zobowiązań dłużnika składają się:

- zobowiązania budżetowe wobec ZUS - 267.832,92 zł;

- zobowiązania budżetowe z tytułu VAT - 335.776,66 zł;

- zobowiązania finansowe - 799.518,87 zł;

- zobowiązania z tytułu dostaw - 1.361.773,11 zł,

to jest łącznie 2.764.901,56 zł.

Wierzyciele publicznoprawni prowadzili egzekucje przeciwko Spółce na łączną kwotę 690.715,09 zł.

Z kolei według ustaleń sądu upadłościowego na środki pieniężne dłużnika składała się kwota 825.651,80 zł, w tym:

- wpłacona, lecz nie wydana wierzycielom kwota ceny sprzedaży nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym - 738.134,00 zł;

- wpłacone do depozytu sądowego należności czynszowe - 45.253,07 zł,

- kwota środków zablokowanych na rachunku bankowym dłużnika - 42.264,73 zł.

Sąd podał, że wolne od zabezpieczeń są środki w wysokości 176.331,20 zł. Tymczasowy nadzorca sądowy wskazał, iż prognozowane koszty postępowania upadłościowego stanowić będą kwotę nie niższą, niż 64.000,00 zł.

Pamiętać należy, że z masy upadłości zaspokaja się w pierwszej kolejności koszty postępowania, a jeżeli fundusze masy upadłości na to pozwalają - również inne zobowiązania masy upadłości (art. 343 ust. 1 Prawa upadłościowego). Jeżeli w postępowaniu upadłościowym zaspokojeniu podlegają wierzytelności zabezpieczone hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym i hipoteką morską, podziału ostatecznego funduszów masy upadłości dokonuje się po podziale sumy uzyskanej ze zbycia przedmiotu obciążonego (art. 338 Prawa upadłościowego). Skoro w księdze wieczystej nieruchomości stanowiącej własność Spółki wpisano 38 hipotek na łączną kwotę 4.121.110.46 zł, to nie jest możliwe zaspokojenie w jakimkolwiek stopniu przedmiotowych zaległości Spółki. Mówiąc inaczej, przedmiotowa kwota zdeponowana w depozycie sądowym (w wysokości 45.253,07 zł) nie stanowi mienia spółki, z którego byłaby możliwa egzekucja, a tym bardziej egzekucja umożliwiająca zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

3.9. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest również, to czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym terminie.

Zauważyć w tym miejscu należy, że choć ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z ww. negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.

Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko wówczas, gdy w stosunku do Spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Dokonując oceny pod tym kątem Sąd uznał, że organy podatkowe dopełniły wyżej wskazanych obowiązków. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że Spółka poza zaległościami w niniejszej sprawie, to jest zaległościami objętymi niniejszym postępowaniem, miała również zaległości w podatku od towarów i usług, jak też wobec innych wierzycieli. Do najstarszych zaległości należy zaliczyć zaległości na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. oraz od stycznia do grudnia 2009 r., w łącznej kwocie 70.907,40 zł (należność główna) wraz z odsetkami od ustawowych terminów płatności. Ponadto Spółka miała zaległości wobec Skarbu Państwa reprezentowanego przez różne jednostki organizacyjne, powstałe w latach 2010-2012.

Zdaniem organów podatkowych Skarżący był zobligowany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie później, niż lutym 2008 r., ponieważ wówczas Spółka zaprzestała płacenia należności i stan ten okazał się trwały.

Skarżący forsuje tezę, że decydujące znaczenie dla stwierdzenia okoliczności uzasadniających wszczęcie postępowania upadłościowego ma analiza polegająca na zbadaniu, czy aktywa spółki są mniejsze od pasywów oraz czy nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenie długów. Wskazuje przy tym, że w przypadku osób prawnych stan niewypłacalności skutkujący ogłoszeniem upadłości trwa, gdy zobowiązania przekroczą wartość aktywów (art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego). Ponadto stwierdza, że skoro wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w dniu 6 czerwca 2016r. i sąd przyjął ten wniosek do rozpoznania, to można z całą stanowczością stwierdzić, że został dochowany "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku ze względu na ochronę wierzycieli.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że ustawodawca konstruując przepis art. 116 § 1 O.p. posłużył się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", przy czym znaczenie pojęcia "czasu właściwego" wyjaśnione zostało w orzecznictwie. W praktyce i orzecznictwie nie budzi już wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów Prawa upadłościowego.

Oceny spornej kwestii należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 Prawa upadłościowego obowiązującego w czasie, gdy przesłanki te występowały. Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga zaś uprzedniego stwierdzenia odnośnie tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 Prawa upadłościowego upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika przy tym, że członek zarządu spółki kapitałowej może odpowiadać za jej zaległości podatkowe, jeżeli nie złoży wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie. W przypadku złożenia powyższego wniosku po upływie właściwego terminu, odpowiedzialność za zaległości spółki nie jest wyłączona i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po złożeniu wniosku (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 85/06).

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Tym samym moment ziszczenia się choćby jednej z przesłanek wymienionych w art. 11 Prawie upadłościowym jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego.

Jak podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy kilku długów, ale uznanie dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań (tak m.in. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., II FSK 1743/12)

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że w niniejszej sprawie, w świetle okoliczności wynikających z akt, Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych począwszy już od stycznia 2008 r. Przez cały bowiem 2008 r. narastały zaległości wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Przez cały również 2009 r. narastały kolejne zaległości wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (łącznie zaległość za lata 2008-2009 wyniosła 70.907,40 zł należności głównej). Kolejne zaległości powstały w 2010 r. m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. oraz z tytułu należności wpłacanych na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych począwszy od lipca 2010 r. W roku 2011 Spółka wygenerowała kolejne zaległości w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z tytułu należności wpłacanych na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

W ocenie Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy, w okresie w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu niewątpliwie zaistniały podstawy do złożenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na nieregulowanie wymagalnych zobowiązań. Nieregulowanie wymagalnych zobowiązań miało miejsce już w 2008 r. Podkreślenia wymaga, że nawet przy przyjęciu stanowiska reprezentowanego w orzecznictwie sądów powszechnych, że o niewypłacalności w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe można mówić, dopiero w sytuacji, gdy dłużnik nie reguluje wymagalnych zobowiązań wobec co najmniej dwóch wierzycieli, to należy mieć na względzie, że sytuacja taka niewątpliwie zaistniała już w 2010 r. Spółka nie wykonywała już wówczas wymagalnych zobowiązań nie tylko wobec PFRON, ZUS oraz Naczelnika US, ale także wobec innych podmiotów, co wynika choćby z sygnatur postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez Komorników Sądowych.

Wskazać należy, że dla oceny zasadności zgłoszenia wniosku o upadłość nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu o jego celowości. Moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy ustawy Prawo upadłościowe, a ocena zasadności wniosku należy wyłącznie do sądu upadłościowego. Jeżeli zatem zostały spełnione przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, lecz członek zarządu nie składa takiego wniosku mając nadzieję na poprawę sytuacji finansowej spółki, to w sytuacji utrzymywania się przesłanek ogłoszenia upadłości motywy działania takiego członka zarządu pozostają bez znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki ponoszonej na zasadach określonych w art. 116 O.p. Członek zarządu nieskładający wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pomimo istnienia przesłanek dla zgłoszenia takiego wniosku musi zatem liczyć się z konsekwencjami dokonanego przez siebie wyboru.

Zauważyć również należy w tym miejscu, że z punktu widzenia unormowania zawartego w art. 116 § 1 O.p. znaczenie ma początek, a nie koniec okresu, w którym możliwe i dopuszczalne jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jest mianowicie oczywiste, że im dłużej trwa stan niepłacenia przez dłużnika wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz im bardziej rosną straty dłużnika, tym mniejszy będzie stopień zaspokojenia wierzycieli w przypadku ogłoszenia upadłości dłużnika. Ustawodawca zaś wskazuje w art. 116 § 1 O.p. na to, że członkowie zarządu spółki, która stała się niewypłacalna, powinni jak najszybciej złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Odwlekanie tego momentu wiąże się bowiem z narastającym pokrzywdzeniem wierzycieli.

Wobec powyższego należy podzielić pogląd organów podatkowych, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony w dniu 6 czerwca 2016 r. nie został złożony we właściwym czasie. Był to wniosek spóźniony.

Dodać należy, w związku z argumentacją zawartą w skardze, że z żadnego przepisu ustawy Prawo upadłościowe nie da się wyprowadzić prezentowanej w skardze tezy, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, o ile tylko został przyjęty i rozpoznany merytorycznie przez sąd upadłościowy, świadczy o tym, iż wniosek ten był zgłoszony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Sąd upadłościowy w ramach wstępnego badania sprawy ocenia jedynie, czy majątek spółki wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, i jeśli tę kwestię przesądzi pozytywnie - ogłasza upadłość, w przeciwnym wypadku odmawia jej ogłoszenia. Nie należy jednak wyprowadzać z tego żadnych wniosków co do terminowości żądania ogłoszenia upadłości.

3.10. W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki. Materiał ten został zebrany przez organy w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia (dodać należy akta podatkowe nadesłane przez DIS, w tym akta dotyczące postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec Spółki były wspólne w kilku sprawach dotyczących solidarnej odpowiedzialności podatkowej pozostałych członków zarządu, w tym w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 3843/16, III SA/Wa 3754/16, III SA/Wa 3755/16, III SA/Wa 3756/16, III SA/Wa 3757/16, III SA/Wa 3758/16, III SA/Wa 3759/16 i III SA/Wa 3760/16. Spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty Skarżącego, dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania są nieuzasadnione. Pomiędzy ustaleniami, a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków.

W rozpoznawanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu za zaległości Spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie Skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności.

Z powyższych rozważań wynika, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego były zgodne z prawem.

Powyższe oznacza, że wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne.

3.11. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Reasumując, zdaniem Sądu, skoro organy wykazały przesłanki przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, zaś Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, to wobec braku naruszeń przepisów postępowania organy zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 116 O.p.

3.12. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.