Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 601/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Protokolant - st. spec. Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. K. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej: Naczelnik UC) z [...] listopada 2014 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MITSUBISHI GRAND PAJERO 3,2 DI-D, nr [...], rok produkcji 2002, pojemność silnika 3200 cm3 w kwocie 5.656 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Skarżący 28 lipca 2009 r., kupił na terytorium Danii od firmy U., przedmiotowy pojazd, za kwotę 38.000 koron duńskich, który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd ten w dacie zakupu posiadał duński dowód rejestracyjny. Z dokumentu tego wynikało, że pojazd został zarejestrowany w Danii jako samochód ciężarowy na podstawie lokalnej duńskiej homologacji.

Następnie skarżący sprzedał w dniu 8 sierpnia 2009 r. (nr faktury [...]) przedmiotowy samochód bez jego rejestracji w kraju R. W. C. (właściciel) oraz [...] (współwłaściciel), którzy dokonali zgłoszenia do rejestracji przedmiotowego samochodu jako samochodu ciężarowego według wniosku z dnia 18.08.2009 r. Pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium kraju w tym samym dniu

Z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu, stanowiącego załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. wystawionego przez P. s.c. [...], ul. [...], 06-200 [...] wynika, że w dniu 8 sierpnia 2009 r. badaniu technicznemu został poddany samochód ciężarowy, podrodzaj HATCHBACK o maksymalnej ładowności konstrukcyjnej przewidzianej przez producenta 550 kg (różnica masy własnej pojazdu 1950 kg i dopuszczalnej masy całkowitej 2500 kg) oraz liczbie miejsc do siedzenia dla 2 osób, włączając siedzenie kierowcy.

Następnie na podstawie umowy sprzedaży z dnia 12 lutego 2012 r. przedmiotowy pojazd został sprzedany przez E. i R. C. kolejnemu nabywcy J. N., który dokonał przerejestrowania na siebie przedmiotowego pojazdu w dniu 16.03.2012 r. jako samochodu osobowego. Nowy właściciel przedmiotowego pojazdu dołączył do złożonego wniosku o rejestrację zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...].03.2012 r. wraz z dokumentem w postaci "Opisu zmian dokonanych w pojeździe" wystawione przez Podstawową Stację Kontroli Pojazdów, ul. [...], [...] O.

Z "Opisu zmian dokonanych w pojeździe" wynika, iż dokonano zmiany rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy poprzez zdemontowanie przegrody oraz zamontowanie trzech pasów. W związku z dokonanymi zmianami zmianie uległa liczba miejsc siedzących w pojeździe z 2 na 5. Jednocześnie masa własna, dopuszczalna ładowność oraz dopuszczalna masa całkowita pojazdu nie uległy zmianie. Powyższe zmiany wynikają również z treści oświadczenia wykonawcy zmian, tj. P. Sp. z o.o. [...], ul. [...] O. z dnia 13.03.2012 r., z którego wynika, że w pojeździe wymontowano kratę oraz zamontowano tylne pasy bezpieczeństwa w fabryczne miejsce mocowania. W oświadczeniu brak jest informacji o zamontowaniu siedzeń tylnych. Za powyższą usługę J. N. zapłacił 100,00 PLN, zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...].03.2012 r.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r., Naczelnik UC wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

Funkcjonariusze celni dokonali 11 stycznia 2014 r. oględzin pojazdu ustalając, że pojazd posiadał 3-drzwiowe (boczne drzwi, drzwi tylne do przestrzeni bagażowej - klapa bagażnika), 5-miejscowe, zamknięte dwubryłowe nadwozie z jedną przestrzenią dla kierowcy, pasażerów oraz towarów. W pojeździe nie było stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów, a częścią tylną. Pojazd posiadał całkowicie przeszklone nadwozie (tylne boczne okna uchylne). Wewnątrz pojazdu znajdowały się stałe siedzenia wraz z kompletnym wyposażeniem zabezpieczającym dla 5 osób. Ponadto w przestrzeni wewnątrz pojazdu stwierdzono: dywaniki, wentylację, oświetlenie górne, popielniczki, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, uchwyty górne dla pasażerów (w tym dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń), odtwarzacz CD, elektryczne otwieranie przednich szyb, automatyczną skrzynię biegów, felgi aluminiowe.

Jednocześnie w dniu 11 stycznia 2013 r. przesłuchano w charakterze świadka J. N. - aktualnego właściciela przedmiotowego pojazdu. Zeznał on, że samochód został przez niego zakupiony jako ciężarowy. Z założenia miał to być jednak samochód osobowy. W momencie zakupu pojazd posiadał dwa przednie siedzenia oraz metalową kratkę. Świadek nie pamiętał jak była zamocowana przedmiotowa kratka. Podłoga w przestrzeni do transportu towarów była natomiast wyłożona oryginalną wykładziną z uchwytami do mocowania towarów. Po zakupie w pojeździe została zdemontowana kratka oraz zamontowana tylna 3-osobowa kanapa z pasami bezpieczeństwa. Świadek zeznał jednocześnie, iż montaż tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa został wykonany w oparciu o fabryczne miejsca mocowań. Tylną kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa świadek otrzymał wraz z samochodem. Obecnie pojazd jest wykorzystywany do transportu osób.

Skarżący w trakcie postępowania przedłożył m.in.: kopię pisma duńskiego urzędu podatkowego z 16 lipca 2010 r., z którego wynika, że przedmiotowy pojazd (przeznaczony na eksport) jest zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych i dostawczych z zabudowanym nadwoziem poniżej 4 ton; kopię pisma urzędu podatkowego SKAT z [...] maja 2011 r, że pojazd został wyeksportowany, jako samochód ciężarowy; kopię duńskiego dowodu rejestracyjnego pojazdu z zapisem, że jest to samochód ciężarowy przeznaczony do prywatnego przewozu towarów; opinię klasyfikacyjną z Urzędu Statystycznego w Ł. z [...] stycznia 2011 r.

Decyzją z [...] listopada 2013 r. Naczelnik UC określił zobowiązanie podatkowe w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu na kwotę 5.656 zł.

Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania podkreślił, że zakupiony przez niego pojazd był samochodem ciężarowym i w kraju pochodzenia jako taki został zarejestrowany. Wskazując na dokumenty przedłożone w trakcie postępowania stwierdził, że samochód posiadał w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego cechy, które dowodzą, że zasadniczym jego przeznaczeniem był nie przewóz osób, lecz transport ładunków.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2014 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Ustosunkowując się do istoty sporu Dyrektor IC zaakceptował stanowisko zajęte przez organ I instancji, że sporny pojazd marki powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Dyrektor IC wskazał, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad – ORINS. Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). W kraju wyjaśnienia te publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów - obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zdaniem Dyrektora IC, z użytego w pozycji CN 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniego kodu CN. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wobec powyższego ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na 8 sierpnia 2009 r. należy, dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terenie kraju oględzin.

Dyrektor IC wskazał, że w piśmie z dnia 4 października 2011 r. firma M. Sp. z o.o. poinformowała, że nie jest w stanie wskazać szczegółowych danych dotyczących specyfikacji technicznej przedmiotowego samochodu z uwagi na to, iż nie pochodzi on z dystrybucji M. Sp. z o.o. Powyższe stanowisko firma M. Sp. z o.o. potwierdziła również w piśmie z dnia 18 kwietnia 2013 r.

Dyrektor IC w celu potwierdzenia parametrów technicznych spornego pojazdu posłużył się danymi udostępnionymi przez niezależny portal motoryzacyjny www.motofakty.pl. Stąd pojazd marki MITSUBISSHI PAJERO III 3.2 DID to: liczba drzwi - 3, wymiary zewnętrzne: długość - 4280 mm, szerokość - 1875 mm, wysokość - 1845 mm, minimalna pojemność bagażnika (siedzenia rozłożone) - 415 l, maksymalna pojemność bagażnika (siedzenia złożone) - 1293 I.

Jak wynika z duńskiego dowodu rejestracyjnego przedmiotowego pojazdu nr [...], zapis w polu B (data pierwszej rejestracji) części I dowodu rejestracyjnego, tj. dzień 19 września 2002 r. oznacza, że w tym dniu pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy jako samochód osobowy. Następnie na podstawie lokalnej duńskiej homologacji został przerobiony na samochód ciężarowy, kategorii Ni. Potwierdza to zapis w części 11 dowodu rejestracyjnego, gdzie w rubryce "Informacje dotyczące przeglądu", przy zapisie "Data homologacji" wpisano datę 2 sierpnia 2006 r. Powyższą zmianę w rubryce "Data zmiany" w części I dowodu rejestracyjnego zapisano z dniem 2 sierpnia 2006 r. Data ta oznacza właśnie zmianę homologacji z osobowej na ciężarową. Numer homologacji typu A 11501-03 wymieniony w duńskim dowodzie rejestracyjnym potwierdza ten fakt, gdyż jest to lokalna duńska homologacja dotycząca tego typu pojazdów, jak będący przedmiotem niniejszego postępowania.

Następnie Dyrektor IC przedstawił historię zakupu pojazdów i czynności dowodowych przeprowadzonych w trakcie postępowania, co opisano na wstępie decyzji. Z okoliczności tych Dyrektor IC wywiódł, że przedmiotowy pojazd był zasadniczo zaprojektowanym i przeznaczonym do przewozu osób, jako samochód osobowy, być może w wersji uboższej, gdyż z przeznaczeniem na rynek duński, gdzie istnieje większe zapotrzebowanie na samochody tego typu, ale przerobione na ciężarowe, w rozumieniu duńskich przepisów o ruchu drogowym.

Dyrektor IC podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionują zapisów zawartych w duńskim dokumencie rejestracyjnym oraz świadectwie homologacji, w którym pojazd został określony jako ciężarowy. Jednak zauważył, że określenie pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów niż klasyfikacja towarowa, w związku z tym pojazd, który został uznany za ciężarowy w dokumentach rejestracyjnych nie staje się automatycznie takim w świetle krajowych przepisów akcyzowych.

W opinii Dyrektora IC zakres zmian jakie zostały dokonane w pojeździe w żadnym przypadku nie wpłynął na konstrukcję pojazdu, w związku z czym nie może być mowy o zmianach konstrukcyjnych. Dyrektor IC podkreślił, odnosząc się do argumentów skarżącego w tym zakresie, że o zmianach konstrukcyjnych można mówić w sytuacji, gdy pojazd zostanie poddany przeróbkom znacznie i na trwale ingerującym w jego konstrukcję polegających m.in. na wzmocnieniu podwozia i karoserii, zdemontowaniu w tylnej części pojazdu szyb, które mogą łatwo ulec zniszczeniu przy przewożeniu różnego typu towarów i zastąpienie ich elementami, np. z metalu, nie mówiąc już o zmianie struktury nośnej pojazdu. Zamontowanie przegrody i wypłaszczenie podłogi, w żaden sposób dodatkowo "nie wydłużyło" części za tylnymi kołami i nie wpłynęło na zwiększenie dopuszczalnej ładowności samochodu.

W konkluzji Dyrektor IC stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zebrany został cały materiał dowodowy oraz dokonana została jego kompleksowa ocena pod kątem wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Biorąc pod uwagę dostarczone przez skarżącego dokumenty (m.in. duński dowód rejestracyjny, dokument homologacyjny), krajowe dokumenty rejestracyjne, pismo H. Sp. z o.o. z 4 października 2011 r., wyjaśnienia skarżącego, oględziny pojazdu i zeznania aktualnego właściciela, Dyrektor IC uznał, że przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Natomiast wprowadzone w pojeździe zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pozbawiającymi go elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Tym samym w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane zmiany nie wyłączyły go z kategorii pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób.

Ustosunkowując się do zarzutów natury procesowej Dyrektor IC zauważył, iż organy podatkowe działały w granicach prawa, a w sprawie nie dokonano sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego. Dyrektor IC uznał, że zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy pozwalał na ustalenie właściwego stanu faktycznego sprawy.

Strona wniosła skargę na ww. decyzję organu odwoławczego. Po jej rozpoznaniu WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2455/14 oddalił skargę. Zdaniem Sądu, na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe zgodnie z prawem uznały, że nabycie wewnątrzwspólnotowe sprowadzonego przez skarżącego samochodu podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752; dalej: u.p.a.), ponieważ pojazd ten w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji CN 8703. Na koniec rozważań WSA stwierdził, że uchybienie organu w postaci błędnego doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi (odwołanemu), a nie skarżącemu nie miało wpływu na prawo skarżącego do wniesienia skargi. Sąd podkreślił, że skarżący pomimo ww. uchybienia wniósł skargę do Sądu w terminie, tym samym miał zapewnioną możliwość obrony swoich praw.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od powyższego wyroku NSA postanowieniem z dnia 21 września 2017 r. sygn. akt I GSK1310/15 wyrok ten uchylił i odrzucił skargę z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego z [...] czerwca 2014 r. została doręczona osobie obcej, która nie była umocowana do reprezentowania podatnika, a więc decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. Zatem skarga została wniesiona na decyzję, która nie weszła do obrotu prawnego, a tym samym jako niedopuszczalna (przedwczesna) podlegała odrzuceniu.

Następnie organ II instancji doręczył stronie w dniu 12 lutego 2018 r. decyzję z dnia [...] czerwca 2014 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając naruszenie:

naruszenie art. 70 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej "O.p,"),

oraz z ostrożności procesowej

naruszenie art. 100 ust. 4 i art. 3 ust 1 i 2 u.p.a. w związku z art. 2 , art. 3. art. 7, art. 10 i art 84 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 120 O.p., art 121 § 1 O.p., i art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez tworzenie i stosowanie przez organ własnych definicji pojęć, które nie zostały zapisane w ustawie akcyzowej, a zostały inaczej określone w innych przepisach prawa, a które są istotne z punktu widzenia klasyfikacji spornego auta. a mowa tu o definicji: "producenta", "zmian konstrukcyjnych" i "punktu kotwiczenia kanapy w samochodzie", co prowadzi do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu samochodów opodatkowanych akcyzą w sposób niedający się pogodzić z zasada pewności prawa zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało bardzo istotny wpływ na wynik sprawy;

naruszenie art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art 187 O.p. i art. 210 § 1 i 4 O.p. oraz art 2 Konstytucji RP, a także art. 231 § 1 i art. 271 § 1 Kodeksu karnego poprzez celowe poświadczenie nieprawdy przez organ celny, manipulację treścią dowodów i przepisów prawa, stronniczość organu w prowadzonym postępowaniu, w celu określenia mi zobowiązania podatkowego co jest rażącym naruszeniem prawa i powinno skutkować uznaniem nieważności niniejszej decyzji;

naruszenie art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 120 o p., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z Notą wyjaśniającą do pozycji 8703 Systemu Zharmonizowanego (publikacja w Monitorze Polskim Nr 86 z 2006 r. Poz.880), poprzez określenie mi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na skutek błędnej wykładni treści ww. noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną błędnych ustaleń organu podatkowego:

jakoby sporny pojazd był samochodem osobowo - towarowym zgodnym z definicją przedstawioną w tej nocie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

jakoby cechy projektowe wnętrza pojazdu (tj. siedzenia czy przegroda) nie miały wpływu na klasyfikacje, a jedynie cechy zewnętrzne auta (np. wygląd nadwozia);

naruszenie art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a, art. 2, art. 7, art 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN (nr aktu 2007/C 74/01; publikacja w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, tom 50, z dnia 31 marca 2007 r.). poprzez określenie mi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na skutek błędnej wykładni treści ww. noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną błędnych ustaleń organu podatkowego, jakoby przewidziana w tych notach reguła klasyfikowania pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania w sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

naruszenie art. 180 § 1 o p., art. 187 § 1 o p., art. 191 o.p. i art. 194 § 1 o p. w zw. z art. 122 o.p poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania CN okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych:

po raz pierwszy przez duńskiego producenta w czasie przeprowadzania przez niego skompletowania pojazdu, w wyniku którego został wyprodukowany nowy pojazd ciężarowy z homologacją N1;

po raz drugi w Polsce, po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, kiedy pojazd został przerobiony na 5 miejscowy (na potwierdzenie zostało wydane specjalistyczne zaświadczenie przez podmiot dokonujący ww. zmian)

oraz dowodu potwierdzającego powyższe okoliczności w postaci Zaświadczenia o dokonanych zmianach konstrukcyjnych z dnia 13.03.2012 r.

Konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych w celu umożliwienia przewozu 5 osób pojazdem, wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do pozycji CN 8703 zgodnie z definicją samochodu osobowo-towarowego zawartą w Notach Wyjaśniających do HS.

naruszenie art 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. art. 180 O.p., art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 2., art, 7 Konstytucji RP poprzez wybiórczą, nierzetelną, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami urzędowymi w postaci korespondencji e-mailowej pomiędzy polskim i duńskim organem z dnia 6 listopada 2012 r. oraz odpowiedzi z Danii na wniosek polskiego organu dotyczący klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (dalej "CN") duńskich vanów, na podstawie których to dowodów zostało mi umorzone analogiczne postępowanie, tymczasem organ li instancji zupełnie nie odniósł się do ww. dowodów;

naruszenie art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 32 ust.1 Konstytucji RP poprzez niewystarczające wyjaśnienie zmienności poglądów organu w wydanej decyzji, biorąc pod uwagę, Ze wydane mi przez organ I instancji w ostatnim czasie decyzje (ok.40 sztuk) miały odmienne rozstrzygniecie, a także decyzje wydane na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wobec mnie oraz innych podatników umarzały postępowanie na podstawie tych samych dowodów, stanowiło to niewątpliwe podważenie zaufania obywateli do organów Państwa oraz naruszyło zasadę równości wobec prawa;

naruszenie art. 120 O.p., art, 121 § 1 O.p., art 122 O.p., art. 187 § 1, art 191 O.p. i art. 194 § 1 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodu w postaci oględzin spornego pojazdu, polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania oraz zasad doświadczenia życiowego i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami urzędowymi, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703, podlegającym obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż był on samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewożenia towarów, tj. samochodem ciężarowym o kodzie CN 8704 niepodlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie;

naruszenie art 120 O.p., art 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art 180 O.p., art. 187 § 1 i art. 191 O.p. art. 210 § 1 i 4 O.p. oraz art. 2 i art, 7 Konstytucji RP poprzez wybiórczą, nierzetelną, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności z informacji od producenta spornego pojazdu, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy, a tym samym na uznaniu, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703, podlegającym obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji w której z ww. dowodów wynika jednoznacznie, iż został on wyprodukowany z zasadniczym przeznaczeniem do przewożenia towarów, tj. jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704 niepodlegający obowiązkowi podatkowemu w akcyzie;

naruszenie art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p,, art 122 O.p., art.187 O.p., art. 191 O.p, art. 210 § 1 i 4 O.p. oraz art. 2 art. 3 i art. 7 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jego wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę oraz w oparciu o treści pozaprawne wynikające z zastosowania przez organ dowolnej rozszerzającej wykładni przepisów, a także w oparciu o treści nie istniejące (tym bardziej obowiązujące), przy pominięciu istniejących przepisów prawa.

W ocenie skarżącego wszystkie podniesione wyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy celne, zobowiązane do dopuszczania w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, do uwzględniania mojej inicjatywy dowodowej, do wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i do wzięcia pod uwagę wszystkich wynikających z niego okoliczności, w tym okoliczności wynikających z dokumentów urzędowych, nie poddały prawidłowej ocenie przywołanych wyżej dowodów i okoliczności, wskazujących na cechy spornego pojazdu w momencie istotnym z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, a dokonały ich dowolnej i wybiórczej oceny.

W konsekwencji przywołanych wyżej naruszeń organy celne błędnie przyjęły, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703); gdyby natomiast nie dopuściły się zarzuconych wyżej uchybień byłyby obowiązane ustalić, że sporny pojazd w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju był pojazdem silnikowym do transportu towarów (CN 8704); w efekcie tego organy nie mogłyby zasadnie przyjąć, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu zrodziło obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego.

Wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki MITSUBISHI GRAND PAJERO 3,2 DI-D, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący.

W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych.

Przechodząc do umotywowania zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, przypomnieć należy, że zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, tj. u.p.a.

Stosownie do przepisu art. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt.1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w u.p.a. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzemieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Z Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Na gruncie powyższych regulacji w orzecznictwie konsekwentnie przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Dokonywane zmiany w pojeździe wpływają na zmianę jego charakteru jedynie wówczas, gdy mają charakter nieodwracalny i istotny, a więc ingerujący w konstrukcję pojazdu. W praktyce oznacza to konieczność porównania dokonanych w pojeździe zmian z cechami konstrukcyjnymi pojazdu nadanymi przez producenta. Cechy pojazdu to pojęcie zobiektywizowane, niezależne od indywidualnych potrzeb jego użytkowników, nadane przez producenta. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 maja 2017 r. o sygn. akt I GSK 172/17, że produkcja to działalność gospodarczo-techniczna, której celem jest wytwarzanie produktów przez podmiot gospodarczy w celu ich sprzedaży na rynku. W tym też sensie wszelkie zmiany pojazdu (odwracalne, które nie ingerują w sposób zasadniczy w jego konstrukcję, dostosowujące jedynie pojazd do indywidualnych potrzeb użytkownika) nie powinny być zaliczane do procesu produkcyjnego (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historie, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, uzasadnione jest – dyspozycją art. 100 ust. 4 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. – zbadanie w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego.

Taki sposób procedowania został zaaprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14, I GSK 1834/15). Pozwala on bowiem organom podatkowym na obiektywne (niezależne od woli kolejnych użytkowników pojazdu i ich indywidualnych potrzeb) określenie cech pojazdu. W przeciwnym razie, podzielając pogląd skarżącego należałoby uznać, że o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje sam zainteresowany, czemu sprzeciwiają się wyrażone w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP zasady konstytucyjne, tworzące łącznie wzorzec kontroli konstytucyjnej dotyczący materii podatkowej. Pierwszy z przytoczonych przepisów ustanawia zasadę władztwa daninowego państwa (uprawnia państwo i jego organy do nakładania podatków), a drugi – zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Pełnią one również funkcję gwarancyjną, zapewniającą transparentność przepisów. Zobowiązują one państwo i jego organy do tego, by nakładanie podatków następowało w drodze ustawy, rezerwując dla regulacji ustawowej wszystkie istotne elementy stosunku daninowego.

Wskazać przy tym należy, że nie budzi wątpliwości to, iż art. 100 ust. 4 u.p.a. zawierający definicję legalną samochodu osobowego, stanowi element konstrukcji przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 września 2015 r. o sygn. akt I GSK 476/14, w doktrynie – odnosząc się konstrukcji przedmiotu opodatkowania – wskazuje się, że samochody osobowe są "obiektem" współtworzącym element materialny przedmiotu podatku akcyzowego (zob. M. Kalinowski, Przedmiot podatku, Toruń 2013, s. 106). Jednocześnie dokonując analizy użytego w treści art. 100 ust. 4 u.p.a. sformułowania "przeznaczone zasadniczo", a w szczególności wyrazu "zasadniczo" oraz analizując treść art. 2 pkt 40 i 42 p.r.d. (zawierającego definicję samochodu osobowego i ciężarowego na gruncie tej ostatnio wskazanej ustawy) NSA podkreślił, że to ujęta w art. 100 ust. 4 u.p.a. konstrukcja przedmiotu opodatkowania nie stanowi naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Objęcie przedmiotem opodatkowania jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych (przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób) możliwe było – jak podkreślił w powołanym wyroku NSA – tylko poprzez skorzystanie ze zwrotu "przeznaczone zasadniczo". Ponadto, odwołując się do poglądów doktryny, orzecznictwa sądowego oraz orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i wskazując przy tym na wiążący charakter wyroków TSUE (wydanych w trybie art. 267 TFUE) NSA wywiódł, iż odniesienie się do nomenklatury CN przy definiowaniu samochodu osobowego w ustawie podatkowej nie stanowi naruszenia konstytucyjnej zasady ustawowego kształtowania elementów podatku. Wskazał też, że skoro obowiązek podatkowy i przedmiot opodatkowania został określony w ustawie (art. 84 i art. 217 Konstytucji) na tyle jasno i komunikatywnie, że jego zakres daje się ustalić w drodze wykładni (art. 2 Konstytucji) weryfikowanej przez sąd administracyjny (obu instancji), który zapewnia czytelne, z punktu widzenia ewentualnych odbiorców rozstrzygnięć, mechanizmy kontroli, to tym samym należy stwierdzić, że kwestionowane przepisy nie naruszają powołanych wzorców kontroli, tj. ani wywodzonej z nich zasady wyłączności ustawy w dziedzinie obciążeń podatkowych ani zasady określoności, ani też innych przepisów rangi konstytucyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te w pełni podziela.

Podkreślić należy, że prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, co oznacza w praktyce, że uznanie pojazdu według przepisów Prawa o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów u.p.a. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwość utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodować, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69). Dodatkowo tylko należy zauważyć, że skoro ustawodawca definiując pojęcie samochód osobowy posłużył się sformułowaniem "zasadniczo przeznaczony" to niedookreślone zdefiniowanie samochodu osobowego, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Przypomnieć należy, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazano pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...). Z kolei w art. 2 pkt 40 i 42 p.r.d. wskazano: samochód osobowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu; samochód ciężarowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów Prawa o ruch drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego. Inny sposób definiowania niż przyjęty w ustawie o podatku akcyzowym mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężaro0wo-osobowe) nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania. Zatem nie można zasadnie twierdzić, że definicja samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 u.p.a. odsyłająca do CN w zakresie przedmiotu opodatkowania oderwana jest całkowicie od definicji samochodu zawartej w art. 2 pkt 40 i pkt 42 Prawa o ruchu drogowym, i że przeznaczenie konstrukcyjne omawianych pojazdów samochodowych zostało określone w wymienionych ustawach całkowicie odmiennie. Przypomnieć też należy, że niezasadne jest odwoływanie się do regulacji art. 68 ust. 1 i ust. 12 Prawa o ruchu drogowym określających obowiązek uzyskania przez producenta lub importera nowego pojazdu samochodowego świadectwa homologacji. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym (por. wyrok NSA z 15 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 1596/15 i powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo). W świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, o klasyfikacji samochodu MITSUBISHI GRAND PAJERO 3,2 DI-D nie mogły więc przesądzać dowody w postaci dokumentów homologacji i rejestracji tego pojazdu jako ciężarowego. Tym samym nie można też zasadnie twierdzić, że regulacje zawarte w u.p.a. w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania pojazdów samochodowych naruszają bezpieczeństwo prawne skarżącego wywodzone z zasady z art. 2 Konstytucji RP.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowody przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Świadczy o tym zakres zmian związanych z dostosowaniem samochodu do wymogów duńskiej kategorii homologacyjnej związanej z obowiązującym tam prawem podatkowym. Skarżący nie podważył tego, że zasadnicza substancja pojazdu od etapu produkcji, poprzez wszystkie etapy użytkowania, poza demontażem siedzeń dla 3 osób, pasów bezpieczeństwa, niektórych elementów wyposażenia oraz montażem przegrody z wypłaszczeniem podłogi za pierwszym rzędem siedzeń, nie uległa żadnym zmianom w stosunku do wzorca produkcyjnego, w tym uzyskanego z systemu EurotaxGlass's i potwierdzonego w oględzinach. Przede wszystkim sporny pojazd, chociaż pozbawiony siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz niektórych elementów wyposażenia, wyposażony w przegrodę, nadal posiadał fabryczne punkty kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Posiadał też ponadstandardowe wyposażenie w stosunku do wymogów przewozów towarowych, które wskazywało, że jego funkcją jest przewóz osób. Dodać też należy, że z zebranych dowodów jednoznacznie wynikało, że dokonane zmiany były całkowicie odwracalne (np. przegroda została zdemontowana), a w samochodzie pozostawiono fabryczne miejsca kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa (nie były zdemontowane na etapie produkcji i później w Danii).

Z przedstawionych powodów cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie spornego pojazdu właściwe dla samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób świadczą o tym, że od momentu jego wyprodukowania, przez okres nabycia wewnątrzwspólnotowego do dnia dzisiejszego, przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób. Zmiany dokonane w Danii polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały charakter lokalny i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób, co potwierdza w szczególności sposób jego aktualnego użytkowania. Zmiany te polegały wyłącznie na czasowym przystosowaniu pojazdu do przewozu towarów w tej samej przestrzeni wewnętrznej pojazdu. Potwierdzeniem tego jest fakt, iż ponowne wyposażenie pojazdu w elementy wyposażenia niezbędne dla potrzeb przewozu osób, a więc zgodne z zasadniczym przeznaczeniem pojazdu nie wymagało ingerencji w strukturę nadwozia pojazdu celem wykonania np. nowych punktów mocowań. Jak trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę: zmiany dokonane już na terytorium kraju de facto stanowiły zaś przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu.

Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu według kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za niepożądane. Oparcie klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu u.p.a. mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy.

Pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest więc jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie np. samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany.

Powyższej oceny nie mogą zmienić zarzuty skarżącego dotyczące posłużenia się danymi pochodzącymi z niezależnego portalu motoryzacyjnego www.motofakty.pl,. Dane tam zawarte jakkolwiek służą ustaleniu wartości pojazdów samochodowych, wynikają z analizy rynku samochodowego oraz informacji pozyskanych bezpośrednio od producentów samochodów. Istotne przy wycenie pojazdów samochodowych jest bowiem ustalenie, tzw. wartości bazowej (podstawy wyliczeń), która to z kolei uzależniona jest od marki, modelu, roku produkcji i wyposażenia konkretnej wersji pojazdu wprowadzonej na rynek samochodowy, a więc od cech samochodu nadanych na etapie produkcji.

W ocenie Sądu organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał homologację jako ciężarowy i jako taki był zarejestrowany w Danii. Uwzględniono w tym kontekście zaświadczenia z duńskiego Urzędu Podatkowego S. z dnia 16 lipca 2010 r., w którym urząd ten potwierdza, że przedmiotowy samochód jest zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, a także z dnia 23 maja 2011 r., potwierdzającego, że pojazd został wyeksportowany jako samochód ciężarowy. Podkreślić należy, że dokumentom tym odmówiono mocy dowodowej wyłącznie w zakresie, w jakim odnosić mogły się do kwalifikacji pojazdu w rozumieniu WCT, jako pojazdu ciężarowego. Inaczej mówiąc – na podstawie tych dowodów nie można było przyjąć, iż przedmiotowy pojazd był również "samochodem ciężarowym" w rozumieniu polskich przepisów podatkowych. Dodać należy, że organy podatkowe nie negowały także twierdzeń skarżącego, iż pojazd w czasie jego sprowadzenia znajdował się w innym stanie niż w momencie dokonywania oględzin. Biorąc jednakże pod uwagę dowody dotyczące dokonanych zmian w pojeździe, nadto oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, nie mogły być decydujące, tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, które mogły w sposób istotny wpływać na wynik postępowania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutu art. 70 § 1 O.p. wskazać należy, że w przepisie tym przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 O.p.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast, jak wskazuje art. 70 § 7 pkt 2 powołanej ustawy, bieg terminu przedawnienia, po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy zważyć przyjdzie, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Jednakże pismem z dnia 4 sierpnia 2014 r. (data stempla pocztowego - 6 sierpnia 2014 r.) strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora IC z dnia [...] czerwca 2014 r. Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło zaś do Izby Celnej w W. w dniu 27 października 2017 r.

Z powyższego wynika, iż 5-letni okres upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. został zawieszony z dniem 6 sierpnia 2014 r., a następnie rozpoczął swój dalszy bieg w dniu 28 października 2017 r. Tym samym od dnia wniesienia skargi na ww. decyzję Dyrektora IC, tj. od dnia 6 sierpnia 2014 r. do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania, tj. dnia 31 grudnia 2014 r. pozostaje 148 dni. Taką też liczbę dni (148 dni pozostałych do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego) odliczyć należy od dnia 28 października 2017 r. (łącznie z tym dniem), aby w sprawie wskazać dzień upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 70 § 1, § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. Mając na uwadze powyższe, w rozpoznawanej sprawie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpił z upływem dnia 24 marca 2018 r. Tymczasem zaskarżona decyzja z dnia [...] czerwca 2014 r. została doręczona stronie w dniu 12 lutego 2018 r., a tym samym zarzut przedawnienia należy uznać za bezpodstawny.

Z tych wszystkich względów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.