Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 732/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust.1, art. 19a ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Spółki komandytowo-akcyjnej w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 26 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 21 maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął wobec "A" Sp. z o.o. SKA (dalej w skrócie zwana Spółką) postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2014 r.

W dniu 28 listopada 2019 r. Naczelnik wydał decyzję w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2014 roku w kwocie 977.407 zł. W decyzji organ pierwszej instancji zarzucił Spółce zaniżenie podatku należnego wskutek nieopodatkowania zbycia nieruchomości przejętych przez "B" Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana "B"). Spółka "B" przejęła bowiem nieruchomości od Spółki w wyniku realizacji Umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności, które "B" miała względem Spółki z tytułu Umowy o Generalne Wykonawstwo Inwestycji budowy Centrum w C.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 26 czerwca 2020 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że co do zasady, w niniejszej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2019 r. Niemniej jednak Naczelnik pismem z dnia 6 grudnia 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 10 grudnia 2019 r. oraz Spółce w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 23 grudnia 2019 r. zawiadomił, iż z dniem 12 sierpnia 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe, związane z niewykonaniem zobowiązania przez podatnika. Tym samym zdaniem Dyrektora wyczerpane zostały przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazujące na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ zwrócił przy tym uwagę, że prawidłowo Naczelnik skierował zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego do pełnomocnika ustanowionego przez Spółkę w sprawie podatku VAT za luty 2014 r.

Dalej Dyrektor wskazał, że sporną kwestię stanowi ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego tj. czy Spółka powinna opodatkować w lutym 2014 r. jako dostawę towarów przejęcie nieruchomości przez "B" w wykonaniu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, w związku z upływem z dniem 17 lutego 2014 r. określonego tą umową 7 dniowego terminu wydania nieruchomości. Zdaniem Strony datą, w której nastąpiła dostawa/wydanie przedmiotowej nieruchomości - wobec niezapłacenia przez Spółkę wierzytelności do dnia 31 sierpnia 2013 r. - jest dzień 1 września 2013 r., kiedy wygasło prawo Spółki żądania powrotnego wydania nieruchomości.

Organ odwoławczy stwierdził, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności nie jest czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT a dopiero wydanie towarów będących przedmiotem przewłaszczenia, w związku z zawartą umową, przesądza o uznaniu tej czynności za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) - dalej zwana ustawą o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Okolicznością sporną w niniejszej sprawie jest natomiast określenie momentu wydania nieruchomości spółce "B" przez Spółkę, które nastąpiło w wykonaniu zawartej przez umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika, że wydanie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w lutym 2014 r. co wprost wynika z doręczonego Spółce w dniu 10 lutego 2014 r. oświadczenia "B" o zachowaniu nieruchomości, w którym wezwała Spółkę do wydania nieruchomości. W ten sposób, "B" zrealizowała swoje prawo do zaspokojenia niespłaconych przez Spółkę wierzytelności.

Dyrektor nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Spółki, że "B" była uprawniona do rozporządzania nieruchomościami z dniem 31 sierpnia 2013 r., kiedy wygasało zobowiązanie do zwrotu praw użytkowania wieczystego. Zdaniem organu odwoławczego, wskazana data wyznacza moment, z którym "B" uzyskało uprawnienie do zaspokojenia się z nieruchomości, ale nie oznacza, że to uprawnienie już się zrealizowało poprzez wydanie nieruchomości. Dokonanie wyboru zaspokojenia, którym mogło być m.in. zachowanie nieruchomości, miało bowiem dopiero nastąpić. W związku z powyższym, jak stwierdził organ, obowiązek podatkowy powstał w lutym 2014 r. bowiem w tym terminie nastąpiło wydanie nieruchomości.

Organ zwrócił przy tym uwagę, że Spółka złożyła deklaracje na podatek od nieruchomości za działki położone w C. - za 2014 i 2013 rok. To w ocenie organu świadczy o tym, że Spółka uważała, iż włada nieruchomościami zarówno w 2013 r. jak i w styczniu 2014 r. skoro deklarowała zapłatę podatku od tych nieruchomości. Zdaniem organu realizowanie obowiązków właściciela nieruchomości przez Spółkę, potwierdzają także zapisy umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Z zapisów tych wynika, że Spółka ponosiła odpowiedzialność za wszelkie szkody wyrządzone na terenie nieruchomości, wyrządzone jej stanem lub z nią związane, jak również zobowiązana była do zapłaty związanych z tą nieruchomością podatków, a także opłat za użytkowanie wieczyste. Z umowy wynikało również, że gdyby koszty te poniosła spółka "B", to Spółka zobowiązana będzie je zwrócić.

Dyrektor stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej gdyż organy podatkowe nie dokonały dowolnych ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią materiału dowodowego. Dokonując ustalenia co do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wydania nieruchomości spółce "B" organy miały bowiem na względzie treść umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Wybór zaspokojenia przez "B" poprzez zatrzymanie rozumiane jako wydanie nieruchomości, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, nastąpił w lutym 2014 r. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej wskutek bezpodstawnego oddalenia wniosków dowodowych podatnika, co zostało wyjaśnione w postanowieniu z dnia 26 listopada 2019 r. Odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania, Dyrektor zauważył, że został on rozpatrzony odrębnym postanowieniem z dnia 25 czerwca 2020 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

2) art.70 § 6 i art. 70c Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia mogło nastąpić w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karno - skarbowe w sytuacji gdy postępowanie wszczęto po upływie biegu terminu przedawnienia a nadto nie zawiadomiono o wszczęciu postępowania podatnika.

3) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT polegające na błędnym przyjęciu, że z umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na zabezpieczenie wynika, że obowiązek podatkowy powstał w związku z oświadczeniem o zachowaniu nieruchomości doręczonym w dniu 10 lutego 2014 r. gdy w rzeczywistości obowiązek ten powstał w wyniku upływu terminu w którym w wypadku zapłaty należności nieruchomość mogła zostać zwrócona podatnikowi, który to termin upłynął w dniu 31 sierpnia 2013 r.

4) art. 191 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej polegającej na błędnym przyjęciu, że wartością użytkowania wieczystego nieruchomości na której realizowano roboty budowlane jest wartość tych robót, które to ustalenie nie jest możliwe bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

5) art. 201 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na jego błędne niezastosowanie.

Uzasadniając postawione zarzuty strona wskazała, że wadliwe jest przyjęcie przez organ daty powstania obowiązku podatkowego jak również wadliwe jest ustalenie wysokości podatku. Spółka zwróciła uwagę, że zawarta umowa przewidywała dwa sposoby rozliczenia z "B". Pierwszym była zapłata przez Spółkę zabezpieczonej kwoty 5.227.000 zł, co miało nastąpić w terminie do dnia 31 sierpnia 2013 r. Po tym terminie strony przewidziały, że nieruchomość stanie się definitywnie własnością "B" przy czym zastrzeżono dla podatnika prawo do wskazania osoby trzeciej, która poprzez złożenie oferty w terminie do dnia 31 grudnia 2013 oraz zapłaty kwoty 5.227.000 zł do dnia 31 stycznia 2014 uprawniona będzie do zakupu nieruchomości od "B". Tym samym, zdaniem strony skarżącej, złożenie przez "B" oświadczenia o zachowaniu nieruchomości nie miało żadnego wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, albowiem nie prowadziło do powstania jakichkolwiek dodatkowych uprawnień dla "B". Strona stwierdziła, że już od dnia 1 września 2013 r. "B" przysługiwały wszelkie atrybuty właściciela wraz z prawem zbycia nieruchomości, a ograniczeniem był jedynie obowiązek zbycia nieruchomości podmiotowi, który złoży ofertę za zgodą podatnika.

Skarżąca zwróciła także uwagę, że już od dnia zawarcia umowy przewłaszczenia nieruchomość faktycznie była w wyłącznym posiadaniu "B", która prowadziła na niej roboty związane z zabezpieczeniem placu budowy. Po ukończeniu tych robót "B" nie zwróciła podatnikowi nieruchomości, a podatnik nigdy nie wydawał "B" nieruchomości. Za wadliwe strona uznała również ustalenie wysokości obowiązku podatkowego bez udziału biegłego.

Zdaniem wnoszącej skargę organ błędnie przyjął, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W szczególności Spółka nie otrzymała zawiadomienia o jakim mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, albowiem zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi umocowanemu wyłącznie w sprawie (pełnomocnictwo szczególne). Natomiast doręczenie pisma Spółce w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć miejsca w sytuacji gdy Spółka w dniu 23 grudnia 2019 r. nie posiadała zdolności procesowej, bowiem zarząd komplementariusza spółki został odwołany. Strona stwierdziła też, że brak zdolności procesowej Spółki winien być podstawą zawieszenia postępowania.

W ocenie skarżącej Spółki wszczęcie postępowania karno - skarbowego w grudniu 2019 r. miało ewidentnie instrumentalny charakter i winno być przez Sąd traktowane jako nadużycie prawa, zwłaszcza że do dnia dzisiejszego w tym rzekomo wszczętym postępowaniu nie dokonano żadnych czynności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Analizę postawionych przez stronę zarzutów należy poprzedzić zbadaniem kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest podatek od towarów i usług za luty 2014 roku, a zobowiązanie podatkowe w tym podatku przedawniało się co do zasady z dniem 31 grudnia 2019 r.

Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1).

Należy również wskazać, że w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 12 sierpnia 2019 roku zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. O powyższym fakcie Naczelnik powiadomił ustanowionego przez stronę pełnomocnika, pismem doręczonym w dniu 10 grudnia 2019 r.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest ani wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, ani jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3659/15, LEX nr 2411813). Wskazuje się również, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (zob. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1240/15, LEX nr 2249153). Akcentuje się również, że treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji sąd administracyjny w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości tego postępowania (tak NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 877/16, LEX nr 2500678).

W związku z powyższym należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżąca Spółka została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu tego terminu, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Natomiast zasadność wszczęcia tego postępowania pozostaje poza granicami kognicji Sądu w niniejszym postępowaniu, tj. postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnotować w tym miejscu należy, że w judykaturze prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym sformułowana w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada nie jest pustą literą prawa, a jej naruszenie należy postrzegać także poprzez działania samych organów podatkowych, które nie licują z powagą państwa prawa. W związku z tym w orzeczeniach tych przyjęto, że działania organu podatkowego polegające na wszczęciu postępowania podatkowego po upływie trzech lat od dnia uzyskania danych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej można uznać za godzące w zasadę zaufania do organów podatkowych (tak np. NSA w wyroku z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 975/14, LEX nr 2083035).

W wyrokach zapadłych w sprawach o sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że możliwe i konieczne jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny - w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. - zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). Dlatego w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymagało przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę częściowo przyjmuje poglądy zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyżej orzeczeniach, równocześnie podzielając szereg spostrzeżeń poczynionych przez sędziego NSA Sylwestra Marciniaka w zdaniu odrębnym do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20, który to zwrócił uwagę na problem przedmiotu i zakresu kontroli sądu administracyjnego w stosunku do zawieszającego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem autora zdania odrębnego, kontrola prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie powinna oznaczać oceny prawidłowości stanowiska organu podatkowego co do popełnienia przestępstwa skarbowego. Z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest późniejsze skazanie. Przyczyny umorzenia mogą być różnorodne. Może bowiem dojść do przedawnienia odpowiedzialności karnej skarbowej. Oczywiście w takim wypadku nadal mamy do czynienia z domniemaniem niewinności, a nawet nie ma możliwości ustalenia, czy rzeczywiście czyn był przestępstwem. Może się okazać, że w świetle okoliczności istniejących w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego samo wszczęcie (a niekoniecznie skazanie lub nawet postawienie zarzutów) było zasadne, gdyż okoliczności znane organowi wymagały weryfikacji. Wszak postępowanie karno-skarbowe w sprawie prowadzi się po to, aby ustalić, czy należy komuś postawić zarzuty, a potem postępowanie przeciwko osobie prowadzi się w celu weryfikacji hipotezy, że doszło do popełnienia przez tę osobę przestępstwa.

Z podanych wyżej powodów sędzia NSA Sylwester Marciniak nie podzielił tez wyrażonych w pkt 18 uzasadnienia wyroków w sprawach I FSK 42/20 i I FSK 128/20, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

Takie wydawać się może niekonsekwentne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wynika z uznania, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy przebieg postępowania podatkowego (a nie karnoskarbowego) wskazuje, że doszło do wykorzystania tego przepisu z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych czy konstytucyjnej zasady uzasadnionych oczekiwań. To bowiem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej a nie przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej daje podstawę prawną do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku możliwe jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa, ale po weryfikacji czy przebieg postępowania podatkowego uzasadniał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dopiero tuż przed końcem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyłącznie w celu zapewnienia sobie skuteczności wydania decyzji, która przy prowadzeniu postępowania podatkowego w standardzie nakreślonym przez ustawy podatkowe powinna już wcześniej stać się ostateczną.

Przykładem instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest sytuacja zaistniała właśnie w sprawie sygn. akt I FSK 42/20, kiedy to wydanie decyzji nie wymagało prowadzenia rozległego postępowania dowodowego ale przyjęcia obowiązującej zdaniem organów stawki VAT (5% lub 8% od sprzedaży tzw. fast foodów na wynos). Dlatego zgadzając się z rozstrzygnięciem NSA w tej sprawie, tut. Sąd nie podziela jednak argumentacji o konieczności przedstawienia w uzasadnieniu decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych w tym uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam.

Należy zatem wskazać, że okoliczności faktyczne spraw będących przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach z dnia 30 lipca 2020 r. różnią się od okoliczności faktycznych występujących w sprawie niniejszej.

Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 21 maja 2019 r. W tym samym dniu Naczelnik skierował pismo do Sądu Okręgowego (t. III k 498) z prośbą o podanie informacji, czy w aktach sprawy sądowej znajdują się dokumenty potwierdzające w jakiej dacie doszło do wydania przewłaszczonych nieruchomości. Wezwaniem z dnia 7 czerwca 2019 r. Naczelnik wezwał Spółkę do przedłożenia rejestrów prowadzonych dla celów podatku VAT za luty 2014 oraz dokumentów źródłowych będących podstawą wpisów dokonywanych w rejestrach. Na powyższe wezwanie Spółka odpowiedziała w dniu 1 lipca 2019 r. Następnie w dniu 10 czerwca 2019 r. Naczelnik zwrócił się do Starostwa Powiatowego o przesłanie wskazanych w piśmie dokumentów m.in. decyzji o warunkach zabudowy z dnia 18 listopada 2010 r. złożonej do wniosku Spółki w sprawie wydania decyzji o pozwoleniu na budowę [...]. Na powyższe pismem z dnia 17 czerwca 2019 r. Starosta udzielił odpowiedzi wskazując, że akta dotyczące decyzji o pozwoleniu na budowę zostały przekazane do Sądu Okręgowego. Podejmując dalsze czynności postępowania Naczelnik w dniu 21 czerwca 2019 r. zwrócił się do Urzędu Miejskiego o przesłanie poświadczonej za zgodność decyzji o warunkach zabudowy wydanej przez Burmistrza Miasta w dniu 18 listopada 2010 r. Powyższa decyzja wpłynęła do urzędu w dniu 27 czerwca 2019 r. Dalej pismem z dnia 24 czerwca 2019 r. Naczelnik zwrócił się do Sądu Rejonowego o przesłanie poświadczonej za zgodność z oryginałem decyzji Starosty z dnia 24 sierpnia 2012 r. wystawionej na rzecz Spółki. Pismo to postało bez odpowiedzi. W dniu 28 czerwca 2019 r. Naczelnik wydał postanowienie o włączeniu szeregu dokumentów w poczet materiału dowodowego. Pismem z dnia 23 sierpnia 2019 r. ponownie zwrócono się do Sądu Rejonowego z prośbą o przesłanie decyzji Starosty z dnia 24 sierpnia 2012 r. W dniu 18 października 2019 r. sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych, w dniu 26 listopada 2019 r. Naczelnik wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a w dniu 28 listopada 2019 r. wydał decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2014 r.

Dodać przy tym należy, że wszczęcie postępowania podatkowego było poprzedzone prowadzaniem wobec Spółki czynności kontrolnych, a w prowadzonych postępowaniach zgromadzono obszerną dokumentację, obejmującą cztery tomy akt administracyjnych.

Z powyższych okoliczności wynika, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzedzało prowadzenie czynności postępowania mających na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy. W pierwszej kolejności działania organu podejmowane były na etapie czynności kontrolnych a w dalszej kolejności, po wszczęciu postępowania podatkowego organ podejmował działania zmierzające do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy czemu służyło m.in. zobowiązanie strony do przedłożenia stosownej dokumentacji czy zwracanie się o tę dokumentację także do sądów i organów administracji publicznej.

Nie ulega zatem wątpliwości, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest inny aniżeli w sprawach, w których organy podatkowe dysponowały kompletnym materiałem dowodowym (często w całości zaoferowanym przez podatnika) i mimo to zwlekały z wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem decyzji. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. Nie można bowiem przyjąć, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro do wydania decyzji konieczne było zebranie niezbędnych dowodów w tym takich, którymi dysponowała wyłącznie skarżąca Spółka czy też z uwagi na konieczność zwrócenia się o dokumenty do sądów i organów administracji publicznej.

Nie można przy tym zaaprobować poglądu, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na doręczenie zawiadomienia pełnomocnikowi umocowanemu do działania wyłącznie w sprawie, legitymującemu się pełnomocnictwem szczególnym.

W pierwszej kolejności należy dostrzec, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istniała rozbieżność co do tego, czy zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej doręczać należy zawsze podatnikowi, czy też w przypadku, gdy podatnik ustanowi pełnomocnika, temu pełnomocnikowi. Wątpliwość ta rozstrzygnięta została uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym przyjął, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że dla wywołania skutku o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy Spółka miała ustanowionego pełnomocnika, zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej należało doręczyć temu pełnomocnikowi. Zostało to w ocenie Sądu uczynione w niniejszej sprawie, a skutek doręczenia nastąpił z dniem 10 grudnia 2019 roku. Wbrew temu co zdaje się sugerować strona, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpił niezależnie od tego, że pełnomocnik legitymował się udzielonym mu pełnomocnictwem szczególnym.

Zgodnie z brzmieniem przepisów dotyczących pełnomocnictw, obowiązujących od 1 stycznia 2016 r., pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138a § 2 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo szczególne umocowuje pełnomocnika do działania w konkretnej, zindywidualizowanej sprawie podatkowej. Sprawę podatkową stanowi przewidziana w przepisach prawa możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot, np. zobowiązanie podatkowe za określony rok. Tak rozumiana sprawa podatkowa staje się przedmiotem określonej procedury – czy to kontroli, czy też postępowania, z chwilą wszczęcia takiej procedury przez organ podatkowy.

W literaturze podkreśla się, że "ustanowienie pełnomocnika w danej sprawie podatkowej" oznacza – oczywiście, o ile nic innego nie wynika z treści pełnomocnictwa – iż jest on umocowany do wszystkich czynności prowadzonych w ramach danej sprawy podatkowej niezależnie od proceduralnego trybu, w którym się to odbywa. W ramach jednej sprawy podatkowej może być prowadzona kontrola podatkowa, następnie postępowanie jurysdykcyjne nakierowane na realizację normy prawa materialnego, ale również inne postępowania wpadkowe, np. zawieszenie postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności czy zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego (D. Strzelec, Skuteczność pełnomocnictwa złożonego w trakcie kontroli podatkowej lub celno-skarbowej w toku postępowania podatkowego, PP 2017, Nr 8, s. 19). Oznacza to, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do reprezentowania strony w sprawie podatkowej od początku procedury do jej końcowego rozstrzygnięcia, czyli do wydania decyzji przez organ II instancji.

Pełnomocnictwo szczególnie nie tylko upoważnia pełnomocnika do dokonywania wszelkich czynności, które wiążą się z prowadzeniem danej sprawy podatkowej, ale także w określonej treścią pełnomocnictwa sprawie podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek dokonywania czynności postępowania z udziałem ustanowionego pełnomocnika. W szczególności na organach podatkowych, od chwili powzięcia wiedzy o ustanowieniu pełnomocnika ciąży obowiązek dokonywania wszelkich doręczeń nie samej stronie, ale upoważnionemu do jej działania pełnomocnikowi. Ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika.

Nie ulega wątpliwości Sądu, że z uwagi na zakres pełnomocnictwa szczególnego odnoszący się do konkretnej sprawy podatkowej, na organach spoczywał obowiązek doręczania wszelkich pism ustanowionemu pełnomocnikowi o ile dotyczyły sprawy podatkowej objętej treścią pełnomocnictwa tj. podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Obowiązek ten, zdaniem Sądu, bez wątpienia dotyczył również zawiadomienia pełnomocnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie o okoliczności, która ma wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mieści się bowiem w pojęciu sprawy podatkowej, do prowadzenia której pełnomocnik został umocowany przez Spółkę. Skoro pełnomocnik był umocowany do reprezentowania Spółki w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. to obowiązkiem organu było powiadomienie pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Z uwagi zatem na to, że zawiadomienie w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotyczyło zobowiązania podatkowego objętego zakresem pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę, to doręczenie pisma w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej ustanowionemu pełnomocnikowi było w pełni skuteczne.

Należy mieć na uwadze, że wymaganie zawarte w art. 70c Ordynacji podatkowej dotyczy zawiadomienia o kwestii prawnopodatkowej, albowiem nie jest to zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, ale o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem takiego postępowania. Zakres udzielonego w niniejszej sprawie pełnomocnictwa szczególnego, do prowadzenia konkretnej sprawy podatkowej, obejmował zatem upoważnienie pełnomocnika do odbioru przesyłki kierowanej w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej.

W kontekście przytoczonych uwag za niemającą wpływu na ocenę kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia pozostaje kwestia doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej Spółce, która w chwili doręczenia nie miała organu uprawnionego do jej reprezentowania. Skutek o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpił bowiem już z chwilą doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi strony.

W przedmiotowej sprawie kwestię sporną stanowiły dwa zagadnienia. Po pierwsze strona wnosząca skargę kwestionowała prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, z tytułu dostawy nieruchomości, będącej następstwem wykonania zawartej przez Spółkę oraz spółkę "B", umowy przewłaszczenia na zabezpieczanie. Zdaniem organów powstanie obowiązku podatkowego należy wiązać z dniem 17 lutego 2014 r. kiedy upłynął siedmiodniowy termin do wydania nieruchomości spółce "B". Skarżąca stwierdza natomiast, że moment powstania obowiązku podatkowego należy wiązać z dniem 1 września 2013 r. kiedy to, w związku z brakiem zapłaty istniejących zobowiązań wygasło prawo Spółki do żądania wydania nieruchomości. Spółka negowała także wysokość podstawy opodatkowania.

Rozważania na temat przedmiotu sporu należy poprzedzić przedstawieniem stanu faktycznego, jaki został ustalony w niniejszej sprawie oraz uwagami dotyczącymi charakteru prawnego umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w dniu 5 listopada 2012 r. skarżąca Spółka (w dniu podpisania umowy była to "A" Sp. Komandytowo-Akcyjna) jako Inwestor zawarła z "B" (Wykonawcą) Umowę o Generalne Wykonawstwo Inwestycji, której przedmiotem była [...] w C". Spółka posiadała pozwolenie na budowę centrum handlowego na terenie działek nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] położonych w C. przy ul. D. i Z. udzielone decyzją Starosty z dnia 24 sierpnia 2012 r. Porozumieniem z dnia 20 czerwca 2013 r. rozwiązano Umowę o Generalne Wykonawstwo Inwestycji. W porozumieniu wskazano, że Spółka uznaje swój dług wobec "B" w kwocie 5.227.000 zł i zobowiązuje się do zaspokojenia wierzytelności poprzez zapłatę w terminie do 31 sierpnia 2013 r.

W dniu 20 czerwca 2013 r. Spółka zawarła z "B" umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie, na podstawie której Spółka przeniosła na "B" prawo wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego działkę nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz udział wynoszący ¾ części w prawie wieczystego użytkowana gruntu stanowiącego działkę nr [...], celem zabezpieczenia wierzytelności. Zabezpieczenie dotyczyło wierzytelności w łącznej kwocie 5.227.000 zł wynikających z faktur wystawionych przez "B" w ramach generalnego wykonawstwa inwestycji, a także wierzytelności o zwrot zapłaconych przez "B" kwot - jeśli to nastąpi - związanych z nieruchomością, w tym użytkowania wieczystego, podatku od nieruchomości.

W § 5 zawartej umowy postanowiono, że "B" zobowiązuje się do powrotnego przeniesienia na Spółkę prawa użytkowania wieczystego ww. działek gruntu pod warunkiem, że Spółka w terminie do dnia 31 sierpnia 2013 r. w całości zaspokoi zabezpieczone wierzytelności. Jednocześnie w okresie do dnia 31 sierpnia 2013 r. "B" zobowiązała się do nierozporządzania nieruchomościami. Strony postanowiły również, że w sytuacji, gdy do dnia 31 sierpnia 2013 r. Spółka nie zaspokoi wierzytelności, zobowiązanie do powrotnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działek wygasa, Spółka zobowiązana będzie do wydania nieruchomości w terminie 7 dni od wezwania (§ 6 pkt 2 umowy) a "B" uprawniona będzie do dowolnego rozporządzania nieruchomościami, z uwzględnieniem postanowień § 7.4.pkt a) umowy przewłaszczenia. W umowie określono także, że nieruchomości pozostaną w posiadaniu i władaniu Spółki, która ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone na terenie nieruchomości, a do dnia złożenia przez "B" oświadczenia o zaspokojeniu zabezpieczonych wierzytelności z nieruchomości, wszelkie koszty i obciążenia z nieruchomością obciążają Spółkę.

W § 7 umowy przewidziano natomiast zasady postępowania dotyczące zaspokojenia wierzytelności w sytuacji, gdy zaspokojenie wierzytelności przez Spółkę nie nastąpi w terminie do dnia 31 sierpnia 2013 r. Strony przewidziały, że zaspokojenie nastąpi poprzez zachowanie nieruchomości przez "B" albo sprzedaż na rzecz osoby trzeciej.

Zgodnie z § 7.4. pkt a) umowy, wybór sposobu zaspokojenia, przysługiwał w terminie do dnia 31 grudnia 2013 r. zobowiązanej Spółce poprzez oświadczenie, że zaspokojenie nastąpi poprzez sprzedaż na rzecz osoby trzeciej. Jak postanowiono natomiast w § 7.4. pkt b) umowy, w przypadku niezłożenia w terminie do 31 grudnia 2013r. przez zobowiązaną Spółkę oświadczenia, wygasa jej uprawnienie do wyboru i wskazania sposobu zaspokojenia zabezpieczonych wierzytelności, a prawo to (do wskazania sposobu zaspokojenia) przysługuje wyłącznie uprawnionej spółce "B". O dokonanym wyborze sposobu zaspokojenia Spółka "B" zawiadomi Spółkę "A". Z chwilą złożenia przez "B" oświadczenia o zachowaniu nieruchomości zabezpieczone wierzytelności zostają zaspokojone. Jeżeli jednak "B" nie złoży Spółce do dnia 31 stycznia 2014 r. oświadczenia o wyborze sposobu zaspokojenia wierzytelności, oznacza to, że doszło do ich zaspokojenia z dniem 1 lutego 2014 r. poprzez zachowanie nieruchomości.

W dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka złożyła spółce "B" ofertę nabycia określonych działek w C. za cenę 5.227.000 zł oraz, że zaspokojenie zabezpieczonych wierzytelności nastąpi poprzez sprzedaż nieruchomości przez uprawnioną spółkę na rzecz osoby trzeciej. Spółka "B" uznała, że oferta nie spełniała wymagań, bo nie została sporządzona w formie aktu notarialnego.

Pismem z dnia 23 stycznia 2014 r. "B" złożyła Spółce "Oświadczenie o zachowaniu nieruchomości", dokonując wyboru sposobu zaspokojenia zabezpieczonych wierzytelności poprzez zachowanie nieruchomości objętych Umową Przewłaszczenia na Zabezpieczenie o łącznej wartości 5.227.000 zł. Jednocześnie "B" wezwała Spółkę do wydania nieruchomości w terminie 7 dni od otrzymania złożonego oświadczenia.

Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów m.in. art. 155, art. 156 oraz art. 3531 k.c. Przewłaszczenie na zabezpieczenie zwykle jest – pomijając inne jego elementy – konstrukcją polegającą na bezwarunkowym przeniesieniu własności rzeczy (np. nieruchomości) na wierzyciela z równoczesnym zobowiązaniem go – pod warunkiem uiszczenia w terminie zabezpieczonego długu (warunek zawieszający) – do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika. Może też polegać na przeniesieniu własności rzeczy na wierzyciela z zastrzeżeniem warunku lub terminu rozwiązującego w postaci uiszczenia w terminie zabezpieczonego długu. Celem przewłaszczenia na zabezpieczenia nie jest jednak nabycie przez wierzyciela własności przedmiotu przewłaszczenia. Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie (por. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 1992 r., sygn. akt II CRN 87/92; publ. OSNCP 1993, z. 5, poz. 89 i uchwałę tego sądu z dnia 5 maja 1993 r., sygn. akt III CZP 54/93; publ. OSNCP 1993, z. 12, poz. 219) przewłaszczenie na zabezpieczenie jest czynnością prawną kauzalną. Przyczyną przysporzenia jest w tym wypadku zabezpieczenie wierzytelności przysługującej wierzycielowi (causa cavendi). Zaspokojenie wierzytelności z przewłaszczonej rzeczy może przy tym być dokonane w różny sposób, np. poprzez zbycie tej rzeczy, oddanie jej osobie trzeciej do odpłatnego korzystania lub inne nią rozporządzenie. Nie jest też wyłączone zatrzymanie rzeczy przez wierzyciela jako jej właściciela i zarachowanie wartości rzeczy na poczet zabezpieczonej wierzytelności. Jest to bowiem również sposób zaspokojenia się z przewłaszczonej rzeczy, a więc czynność zgodna z celem przewłaszczenia na zabezpieczenie.

W każdym wypadku zaspokojenia wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje ono nie z chwilą nabycia przez wierzyciela własności rzeczy, ale z chwilą dokonania czynności powodującej zaspokojenie się wierzyciela z tej rzeczy i prowadzącej do umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. Określenie sposobu zaspokojenia się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy oraz warunków dokonania tej czynności nie należy do przedmiotowo istotnych elementów (tzw. essentialia negoti) umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Może jednak być zawarte w takiej umowie, stanowiąc jej element uboczny (tzw. naturalia negoti) i wówczas wiąże strony. Gdy umowa nie określa warunków zaspokojenia się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy, wierzyciel może zaspokoić się – według swego wyboru – w każdy sposób, który nie jest sprzeczny z treścią stosunku prawnego łączącego strony, umową lub zasadami współżycia społecznego. Równocześnie za dopuszczalne należy uznać zabezpieczenie wierzytelności na podstawie umowy z osobą trzecią o przewłaszczenie rzeczy ruchomej stanowiącej własność tej osoby (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 24 października 2001 r., sygn. akt III CZP 58/01; publ. OSNC z 2002 r. z. 7, poz. 88).

Przewłaszczenie na zabezpieczenie traktowane jest najczęściej jako jedna czynność prawna, która w swej treści zawiera zobowiązanie do przeniesienia własności rzeczy celem zabezpieczenia wierzytelności wynikającej z innego stosunku zobowiązaniowego. Jest to czynność prawna obligacyjna. Z treści tej czynności wnikają dwa prawa i obowiązki zarówno dla wierzyciela jak i dłużnika. Wierzyciel ograniczony jest w dysponowaniu prawem własności rzeczy, zaś dłużnik po spełnieniu świadczenia wynikającego z zabezpieczonej wierzytelności ponownie odzyskuje własność przewłaszczonej rzeczy. Umowa przewłaszczenia może zostać zawarta pod warunkiem rozwiązującym lub zawieszającym. W przypadku zawarcia umowy pod warunkiem rozwiązującym przeniesienie własności na wierzyciela jest warunkowe – po wykonaniu zabezpieczonej wierzytelności, czyli ziszczeniu się warunku rozwiązującego – własność rzeczy przechodzi automatycznie na dłużnika. W drugim przypadku, ziszczenie się warunku zawieszającego, czyli wykonanie zobowiązania przez dłużnika powoduje powstanie po stronie wierzyciela zobowiązania do powrotnego przeniesienia własności przewłaszczonej rzeczy. Powstanie omawianego zobowiązania powoduje najczęściej przejście własności rzeczy na dłużnika, zgodnie z art. 155 § 1 k.c.

W zakresie skutków podatkowych umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie przyjmuje się jednolicie, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie rodzi powstania obowiązku podatkowego, bowiem nie dochodzi wówczas do faktycznego przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. W przypadku przewłaszczenia na zabezpieczenie pomimo przeniesienia prawa własności rzeczy na wierzyciela, nie może on swobodnie rozporządzać tymi rzeczami (np. dokonać ich zbycia).

Przepisy ustawy o VAT odrywają pojęcie dostawy towarów od cywilistycznego pojęcia sprzedaży, czyli czynności, której następstwem jest przeniesienie własności określonej rzeczy. Zatem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem może mieć miejsce nawet wówczas, gdy nie dochodzi do przeniesienia własności tego towaru. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotne jest bowiem przeniesienie faktycznego władztwa ekonomicznego nad towarem.

Oznacza to, że dostawa towarów nie może być utożsamiana z przeniesieniem prawa własności. Przez dostawę towarów należy rozumieć taką transakcję dotyczącą towarów (rzeczy), w której dochodzi do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad tymi rzeczami. W przypadku samego zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, nie mamy więc do czynienia z dostawą towarów. Dłużnik przenosi formalnie prawo własności, ale rzecz pozostaje w jego posiadaniu. Może on zatem swobodnie dysponować rzeczą (używać jej). Ponadto przeniesienie własności dokonywane jest jedynie tymczasowo, w celu zabezpieczenia wierzytelności. Celem przeniesienia prawa własności nie jest zatem w takim przypadku wyzbycie się rzeczy.

W związku z tym, w przypadku przeniesienia prawa własności w związku z zawarciem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, nie dochodzi do dostawy towarów. Dopiero wydanie towarów będących przedmiotem przewłaszczenia, w związku z zawartą umową, przesądza o uznaniu tej czynności za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 19 ust. 1 tej ustawy.

Sąd podziela w pełni stanowisko organów, że w okolicznościach niniejszej sprawy, powstanie obowiązku podatkowego należy wiązać z wydaniem przedmiotowej nieruchomości co miało miejsce w lutym 2014 r., jako następstwo złożenia przez spółkę "B" oświadczenia o zachowaniu nieruchomości i w związku z upływem siedmiodniowego terminu na wydanie nieruchomości przez Spółkę, liczonego od dnia 10 lutego 2014 r. (data doręczenia Spółce oświadczenia spółki "B"). Skorzystanie przez spółkę "B" z przysługującego jej uprawnienia, jako sposobu zaspokojenia istniejących wierzytelności oznaczało, że dopiero z tą chwilą spółka "B" uzyskała prawo dysponowania przewłaszczonymi nieruchomościami jak właściciel. W związku z tym dopiero z tym momentem można mówić o odpłatnej dostawie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, do dostawy towaru, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, nie doszło z dniem 1 września 2013 r. czyli od dnia następującego po dniu 31 sierpnia 2013 r., w którym upłynął termin spłaty wierzytelności Spółki na rzecz "B". Trzeba mieć bowiem na względzie, że z zapisów umowy przewłaszczenia na zabezpieczanie wynika jedynie, że z chwilą upływu terminu spłaty wierzytelności tj. z dniem 31 sierpnia 2013 r. wygasa prawo do powrotnego przeniesienia prawa wieczystego użytkowania działek. Niemniej jednak nie oznaczało to, że spółka "B" z tą chwilą uzyskała prawo dysponowania przewłaszczonymi nieruchomościami jak właściciel. Nie można bowiem nie mieć na uwadze tego, że zgodnie z zapisami umowy, po dniu 31 sierpnia 2013 r. spółka "B" była uprawniona do rozporządzania nieruchomościami, ale jednak z ograniczeniami wynikającymi z postanowień zawartych § 7.4. pkt a) umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Zapisy te stanowiły o istotnych ograniczeniach w swobodzie dysponowania działkami przez spółkę "B" przewidując dla skarżącej Spółki prawo do złożenia w terminie do 31 grudnia 2013 r. oświadczenia o sprzedaży nieruchomości na rzecz osoby trzeciej, które mogło być skuteczne przy spełnieniu umownych warunków. Należy zatem zauważyć, że spółka "B" nie mogła według własnego uznania dysponować przewłaszczoną nieruchomością. Jakkolwiek po dniu 31 sierpnia 2013 r. wyłączono możliwość powrotnego przejścia prawa własności działek gruntu na Spółkę, ale z tą chwilą spółka "B" nie uzyskała jeszcze pełnego władztwa nad rzeczą. Nie można zatem twierdzić, że z ty,m momentem uzyskała prawo do dysponowania nieruchomościami jak właściciel co pozwoliłoby uznać, że doszło do dostawy towaru w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że w świetle postanowień umownych, data 31 sierpnia 2013 r. wyznacza moment, z którym spółka "B" uzyskała uprawnienie do zaspokojenia się z nieruchomości co nie jest równoznaczne z tym, że uprawnienie to zostało już zrealizowane w następstwie wydania nieruchomości. Dokonanie wyboru zaspokojenia, którym mogło być m.in. zachowanie nieruchomości, miało bowiem dopiero nastąpić. Uprawnienie "B" zostało zatem zrealizowane dopiero w lutym 2014 r. poprzez złożenie przez spółkę "B" oświadczenia o zachowaniu nieruchomości, w którym wezwała skarżącą Spółkę do wydania przedmiotu umowy.

Potwierdzeniem tego stanu rzeczy są również inne ustalenia organów. W szczególności Sąd pragnie zwrócić tutaj uwagę na fakt, iż Spółka złożyła deklaracje na podatek od nieruchomości za 2013 jak i za 2014 rok, co stanowi niewątpliwe przejaw sprawowania przez nią władztwa nad nieruchomością. Realizowanie obowiązków właściciela nieruchomości przez Spółkę potwierdzają także zapisy umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, która przewidywała, że w okresie do dnia złożenia przez "B" oświadczenia o zaspokojeniu zabezpieczonych wierzytelności z nieruchomości, wszelkie koszty związane z tą nieruchomością obciążają Spółkę. I tak, Spółka ponosiła odpowiedzialność za wszelkie szkody wyrządzone na terenie nieruchomości, była również zobowiązana była do zapłaty związanych z tą nieruchomością podatków, a także opłat za użytkowanie wieczyste. Strony przewidziały jednocześnie, że gdyby koszty te poniosła "B" to skarżąca Spółka zobowiązana będzie je zwrócić.

Sąd nie aprobuje także stanowiska strony skarżącej wskazującego na to, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług została ustalona w sposób wadliwy.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT określa, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika zasada, że podstawę opodatkowania stanowi to, co dokonujący dostawy otrzymuje od nabywcy towaru, usługi lub osoby trzeciej. W rozpoznawanej sprawie dostawa nieruchomości nie przebiegała według prostego schematu sprzedaż - nabycie. Dostawa nieruchomości była bowiem konsekwencją złożenia przez spółkę "B" oświadczenia o zachowaniu nieruchomości, będącego sposobem na zaspokojenie wierzytelności przysługujących spółce "B" od skarżącej Spółki. W tak ukształtowanych relacjach należy zgodzić się z organem podatkowym, że podstawy opodatkowania nie mogła stanowić wartość rynkowa nieruchomości. Dostawa nie polegała bowiem na nabyciu własności nieruchomości za cenę odpowiadającą jej wartości rynkowej, ale na "przejęciu" nieruchomości przez spółkę "B" jako forma świadczenia podlegającego zaliczeniu na poczet istniejącej wierzytelności. To zatem wartość tej wierzytelności, która została zaspokojona w następstwie dokonanej dostawy, wyznacza podstawę opodatkowania bo odpowiada ona kwocie, którą Spółka była obowiązana zapłacić za dokonaną na jej rzecz dostawę usług. Prawidłowo zatem organy stwierdziły, że w niniejszej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem VAT z tytułu dostawy nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) będzie łączna wartość roszczeń spółki "B" wobec skarżącej Spółki czyli kwota 5.227.000 zł. Kwota ta bowiem stanowiła zapłatę.

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w określeniu podstawy opodatkowania bez posiłkowania się przez organy opinią biegłego. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Ustalenie okoliczności faktycznej wyznaczającej podstawę opodatkowania nie wymagało wiadomości specjalnych, albowiem wartość wierzytelności wynikała wprost z zawartej przez strony umowy przewłaszczenia i wystawionych przez spółkę "B" faktur VAT.

Nie można także zgodzić się ze stroną, aby w sprawie organ naruszył treść art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Sąd nie stwierdza, aby w prowadzonym postępowaniu doszło na naruszenia art. 201 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zawieszenia prowadzonego postępowania.

Zgodnie z przywołanym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie utraty przez stronę zdolności do czynności prawnych. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 135 Ordynacji podatkowej zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Obok pojęcia zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, należy zwrócić uwagę na zdolność procesową. Zdolność procesowa na gruncie postępowania podatkowego (zdolność do czynności procesowych w postępowaniu podatkowym) oznacza zdolność do działania w procesie we własnym imieniu - i to osobiście bądź przez ustanowionego pełnomocnika.

W przypadku podmiotów niebędących osobami fizycznymi, a więc także osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną (takimi jednostkami są spółki osobowe) zdolność do czynności prawnych jest nierozerwalnie związana z ich zdolnością prawną. Oznacza to, że każdy podmiot niebędący osobą fizyczną i mający zdolność prawną posiada jednocześnie zdolność do czynności prawnych. Dopóki osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną istnieje w obrocie prawnym, dopóty posiada zdolność do czynności prawnych. Zdolności tej nie pozbawia tych podmiotów brak organów uprawnionych do działania w ich imieniu lub braki w składzie tych organów, które mogą jedynie uniemożliwić działanie takiego podmiotu w postępowania. W takim bowiem przypadku mówimy nie o utracie przez te podmioty zdolności do czynności prawnych, ale o braku zdolności procesowej czyli niemożności działania w postępowaniu podatkowym osobiście lub przez ustanowionego pełnomocnika. Rozwiązaniu takiej sytuacji służy natomiast regulacja zawarta w art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej. Braki w składzie organów osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niebędącej osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, nie uzasadniają zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, albowiem braki w składzie organów nie skutkują utratą przez te podmioty zdolności do czynności prawnych. Utrata zdolności do czynności prawnych w przypadku tych podmiotów następuje tylko w przypadku utraty przez te podmioty bytu prawnego, a taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze, że skarżąca Spółka była w toczącym się postępowaniu podatkowym reprezentowana przez pełnomocnika, na podstawie pełnomocnictwa z dnia 15 lipca 2019 r. udzielonego adwokatowi A.T. do reprezentowania Spółki w sprawie podatku VAT za luty 2014 roku. Natomiast prawidłowo udzielone, bezterminowe, pełnomocnictwo, nie wygasa w wyniku zmian personalnych we władzach spółki.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują na te okoliczności, które mogą stanowić przyczynę ustania, wygaśnięcia stosunku pełnomocnictwa. Niemniej jednak, z mocy art. 138o Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuregulowanym w przepisach Ordynacji podatkowej do pełnomocnictw stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego.

Przepis art. 96 k.p.c. stanowi, że w razie śmierci strony albo utraty przez nią zdolności sądowej pełnomocnictwo wygasa. Jednakże pełnomocnik procesowy działa aż do czasu zawieszenia postępowania. Z powyższego przepisu wynika, że przyczyną wygaśnięcia pełnomocnictwa jest śmierć strony (co dotyczy wyłącznie osób fizycznych) oraz utrata przez stronę zdolności sądowej. Przepisy Ordynacji podatkowej w sposób oczywisty nie odwołują się do pojęcia zdolności sądowej. Nie oznacza to jednak, że nie można tego pojęcia odnieść także do regulacji zawartych w tej ustawie. Przepis k.p.c. , a konkretniej art. 64 § 1 i § 11 definiuje bowiem pojęcie zdolności sądowej jako zdolność do występowania w procesie jako strona i stwierdza, że ma ją każda osoba fizyczna i prawna, a także jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną. Zdolność sądowa, stanowiąc procesowy odpowiednik zdolności prawnej rozumianej jako zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków, jest zdolnością do zajmowania pozycji podmiotu postępowania. W przypadku podmiotów będących osobami prawnymi albo jednostkami organizacyjnymi niebędącymi osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną utrata zdolności sądowej wiąże się z ustaniem bytu prawnego tych podmiotów. W związku z tym, mając na uwadze treść art. 96 k.p.c. należy stwierdzić, że wygaśnięcie pełnomocnictwa następuje w sytuacji utraty przez te podmioty podmiotowości prawnej, a zatem wówczas, gdy przestają one istnieć w obrocie prawnym. Skutek taki nie zachodzi natomiast w przypadku braku organów uprawnionych do działania w imieniu tych podmiotów. Należy bowiem odróżnić utratę przez te podmioty zdolności bycia stroną w postępowaniu od zdolności do działania w postępowaniu podatkowym osobiście lub za pośrednictwa pełnomocnika.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka, pomimo podjęcia uchwały o odwołaniu zarządu, była reprezentowana przez ustanowionego w sprawie podatkowej pełnomocnika. Pełnomocnictwo to nie wygasło z chwilą odwołania zarządu, albowiem skutek ten mógł nastąpić jedynie w przypadku ustania bytu prawnego Spółki "A", co jednak nie miało miejsca.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.