Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3611/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 998/13 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 998/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R.B. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w 2004 r. Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "D.", której przedmiotem było pośredniczenie w obrocie nieruchomościami. Działalność opodatkowana była na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej jako "Dyrektor UKS") ustalił, że przedstawione przez Skarżącą faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem prace w nich opisane - z uwagi na brak możliwości wykonawczych kontrahenta oraz brak dowodów świadczących o zrealizowaniu tychże robót przez podwykonawców - nie zostały w rzeczywistości wykonane. Ponadto Dyrektor UKS stwierdził, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów wynikające z nieprawidłowo ustalonej wartości spisu z natury na dzień 31 grudnia 2003 r.

Decyzją z dnia 2 lipca 2009 r. Dyrektor UKS określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości 357 648 zł. Po rozpoznaniu wniesionego przez Skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę Dyrektorowi UKS do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Skarżąca zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 134/10 oddalił skargę. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1725/10, oddalił skargę kasacyjną Skarżącej.

Pismem z dnia 26 czerwca 2012 r. Dyrektor UKS zawiadomił Skarżącą o kontynuowaniu z dniem 12 czerwca 2012 r. postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Decyzją z dnia 27 lutego 2013 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 366 189 zł.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora UKS i określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 344 158 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma ustalenie, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Dyrektor Izby Skarbowej poddał analizie instytucję przedawnienia, po czym stwierdził, że zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania jest bezzasadny, gdyż bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony i nie wystąpiły przesłanki do jego ponownego biegu.

W skierowanej do Sądu skardze, Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 70 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), a także art. 22 ust. 1 i art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, które jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowane w toku postępowania. Następnie Sąd podał, że wobec brzmienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powinno przedawnić się z końcem 2010 r., o ile nie zaistnieją przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, powodujące jego zawieszenie lub przerwanie. Zwrócił również uwagę, że ze względu na materialnoprawny charakter przepisów odnoszących się do kwestii przedawnienia zobowiązania - w przypadku braku przepisów intertemporalnych (przejściowych) towarzyszącym zmianom powyższych przepisów wprowadzonych w następnych latach - stosuje się przepisy obowiązujące w roku powstania zobowiązania. Tym samym, w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) - powoływanej dalej jako "ustawa nowelizująca".

W dalszej kolejności Sąd zaznaczył, że o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego można mówić tylko wtedy, gdy postanowienie, które wszczyna postępowanie karne skarbowe, wskazuje zobowiązanie podatkowe, którego niewykonanie spowodowało wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Dodał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 uznał, iż art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej "w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Wobec powyższego Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z dniem 19 października 2009 r. Wskazał bowiem, że w tym dniu Dyrektor UKS wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie - "o przestępstwa skarbowe, polegające na narażeniu w P. w dniu 29 kwietnia 2005 r. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. na uszczuplenie w kwocie 223 352 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, z późn. zm.).

Ponadto Sąd podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż Urząd Kontroli Skarbowej dwukrotnie wystosowywał do Skarżącej pisma wzywające ją do stawienia się w jego siedzibie. Najpierw w dniu 19 października 2009 r., a następnie po jej niezjawieniu się, w dniu 26 listopada 2009 r. W ocenie Sądu, owe wezwania, a także protokół z przesłuchania Skarżącej w charakterze świadka z dnia 26 listopada 2009 r., jednoznacznie wskazują, że informację o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące "D." powzięła w dniu 26 listopada 2009 r., a więc przed upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że doszło tu do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w związku z czym organy podatkowe były uprawnione do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia.

Sąd zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie istotna jest również okoliczność, że w dniu 6 stycznia 2010 r. Skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2009 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, której złożenie zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku niewystąpienia wcześniejszej przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszałoby bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd nie podzielił także stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest wystarczające, aby podatnik w trakcie przesłuchania w charakterze świadka przed finansowym organem postępowania przygotowawczego pozyskał wiedzę o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, ponadto winien on bowiem przez organ kontroli skarbowej zostać powiadomiony o tym, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Natomiast zdaniem Sądu, z treści powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, by dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia koniecznym było wysyłanie do podatnika pisma w trybie art. 121 Ordynacji podatkowej informującego o dniu, w którym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu.

Podsumowując Sąd zaznaczył, że ani Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku, ani obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisy prawne, nie określiły zasad poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wobec tego Sąd przyjął, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania mu tej informacji. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie bezsporne jest, że Skarżąca powzięła informację o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) art. 106 § 3 P.p.s.a.;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a.;

3) art. 70 § 1, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja wydana została pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Zdaniem Skarżącej, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, należy odczytywać w ten sposób, że nie jest wystarczające, aby podatnik w trakcie przesłuchania w charakterze świadka przed finansowym organem postępowania przygotowawczego pozyskał wiedzę o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, winien on bowiem przez organy podatkowe zostać powiadomiony, że przedawnienie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Tymczasem, jak podkreśliła, takiego powiadomienia od organu podatkowego nie otrzymała, w tym również w trakcie przesłuchania w charakterze świadka przed finansowym organem postępowania przygotowawczego w dniu 26 listopada 2009 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiła kwestia, czy w świetle treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Pomimo tego, iż niemalże całe uzasadnienie skargi kasacyjnej poświęcone zostało kwestionowaniu wykładni tego przepisu przyjętej przez organy podatkowe oraz zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji przepis ten nie został wskazany w skardze jako naruszony. Odniesienie się do przytoczonej przez Skarżącego w tym zakresie argumentacji możliwe więc jedynie będzie poprzez pryzmat zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej opartego na twierdzeniu, że zaskarżona decyzja wydana została pomimo upływu określonego w tym przepisie terminu przedawnienia.

Skarżąca powołując się na przytoczone fragmenty wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 uważa, iż dla wywołania skutku w postaci zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej niewystarczające jest powzięcie przez nią wiedzy, przed upływem tego terminu, o tym, że wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe, lecz niezbędne było powiadomienie jej, że przedawnienie nie nastąpiło, bo bieg terminu tego przedawnienia został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a w rozpoznawanej sprawie powiadomienia takiego nie było.

Odnosząc się do tych stwierdzeń na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i uzasadniającą je argumentację przedstawione w odniesieniu do analogicznego problemu prawnego w wyroku tego Sądu z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 991/14.

Na wstępie przypomnieć zatem trzeba, iż w powołanym w rozpoznawanej skardze kasacyjnej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 Trybunał orzekł, iż: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Powyższy wyrok, mający charakter orzeczenia zakresowego, w odniesieniu do zidentyfikowania normy, która nie spełnia kryterium zgodności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji RP, powinien być rozumiany przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tego wyroku przyjęto, że do naruszenia wskazanej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Kluczowym elementem tej negatywnej oceny uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika (tj. zanim ekspiruje termin przedawnienie liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg), który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem. Trybunał w tym zakresie zwrócił bowiem uwagę na tajność na etapie in rem postępowania karnego i postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, możliwy długotrwały czas ich trwania w tej fazie bądź ich umorzenie, ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu dopiero na etapie ad personam, czyli postawienia zarzutów, a także powstający już w tym czasie i to z mocy samego prawa skutek "wydłużający" termin przedawnienia o okres zawieszenia. Innymi słowy, niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Trybunał dopatrzył się w tym, że podatnik po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i według tego postrzegać swoją sytuację prawną oraz faktyczną po tym czasie (np. wyzbyć się dokumentacji podatkowej po 5 latach), mimo że jest ona w rzeczywistości odmienna od usprawiedliwionych okolicznościami wyobrażeń podatnika.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, od strony pozytywnej powyższe oznacza w stanie prawnym właściwym dla rozpoznanej sprawy, że nie będzie naruszać przywołanej zasady konstytucyjnej taki przypadek, w którym zanim upłynie terminu przedawnienia liczony jak wyżej, podatnik zostanie poinformowany o tym, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia. Podatnik nie musi jednak być od razu informowany o czynności procesowej samego wszczęcia takiego postępowania, czyli bezpośrednio na etapie wydania postanowienia in rem. Brak takiej informacji, dopóki nie minie termin przedawnienia liczony tak, jakby wymieniona tu przesłanka jego zawieszenia nie wystąpiła, odpowiada prawu i niczego nie narusza, gdyż nie może jeszcze wywołać takich negatywnych konsekwencji, które Trybunał uznał za skutkujące naruszeniem konstytucyjnej zasady zaufania. Dopiero w krytycznym momencie terminu przedawnienia, a więc najpóźniej w dniu jego upływu, ale na omawiany tu użytek liczonego przy fikcyjnym założeniu ciągłego biegu tego terminu według reguły wynikającej z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego w określonym dniu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. W ten sposób sytuacja podatnika - z punktu widzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego - stanie się porównywalna na przykład z tą, w jakiej znajduje się podatnik będący osobą fizyczną, wtedy, gdy ww. postępowanie znajduje się na etapie ad personam, a więc, gdy taki podatnik już wie, że wystąpiło zdarzenie w postaci uprzedniego wszczęcia postępowania in rem, z którym prawo wiąże określone skutki w sferze przedawnienia. Dla realizacji tego celu niezbędne jest zawiadomienie podatnika, w odpowiednim czasie (wyżej już wskazanym), o wystąpieniu przyczyny, którą prawo wprost uznaje za wywołującą skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest natomiast niezbędne to - odmiennie niż wywodziła Skarżąca - aby podatnik był równocześnie wyraźnie (wprost) zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej wyżej przyczyny. Skutek taki wynika z mocy samego prawa. Jeśli zatem podatnik wie o przyczynie, z którą wiążą się określone skutki, to nie sposób przyjąć, aby brak wiedzy podatnika o tego rodzaju skutkach naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Innymi słowy, standardy konstytucyjne wynikające z analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a nie koniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny.

Powyższej konkluzji nie stoją na przeszkodzie złożone motywy tego wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. pkt III.5.2. oraz pkt III.7. uzasadnienia). Jedynie ich powierzchowne odczytanie mogłoby sugerować, że podatnik powinien być raczej informowany o tym, że z chwilą "upływu" 5-letniego terminu przedawnienia, a więc najpóźniej w ostatnim dniu terminu liczonego zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (czyli tak, jakby nie wystąpiły jakiekolwiek zdarzenia oddziaływujące na jego bieg) przedawnienie nie nastąpi właśnie z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Oznaczałoby to informowanie o skutku wywołanym takim postępowaniem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taki sposób odczytania motywów ww. orzeczenia nie oddaje, z powodów wyżej już wyjaśnionych, właściwego rozumienia sentencji powołanego wyroku i przyczyn, które o nim zadecydowały. Podkreślić należy - na co również zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią."

Minimalny, ale zarazem wystarczający standard takiej wiedzy gwarantuje podatnikowi otrzymanie informacji o wystąpieniu opisanej wyżej przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, biorąc pod uwagę, że skutek powinien być znany podatnikowi, zważywszy na jego wyraźne określenie w przepisie prawa. Podatnik na co dzień spotyka się z koniecznością stosowania szeregu przepisów podatkowych, o których w ogóle nie jest specjalnie informowany. Przyjmuje się - i nie wzbudza to zastrzeżeń konstytucyjnych - że powinien je znać przy wypełnianiu swoich powinności podatkowych, w tym z zakresu zobowiązań podatkowych, zwłaszcza w ramach ich samoobliczania.

Poza tym, w przypadku innych przyczyn wywołujących skutki nierozpoczęcia, zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zawiadamia się podatnika o wystąpieniu określonego skutku, lecz istotna jest przyczyna wywołująca z mocy prawa dany skutek, czyli określone zdarzenie, o którym podatnik będzie miał wiedzę niejako uczestnicząc w nim (zob. art. 70 § 2 - 4 i § 6 pkt 2 - 5 Ordynacji podatkowej). Jakkolwiek charakter zdarzeń istotnych dla biegu terminu przedawnienia wynikających z powyższych przepisów jest różny, to jednak żadnemu z nich nie towarzyszy wymóg zawiadomienia o tym, czym zdarzenia te z mocy prawa skutkują.

Na rzecz zapatrywania, że z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy wyprowadzać taką normę postępowania jak przedstawiona wyżej, wskazuje pośrednio także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12 (ONSAiWSA 2013/5/76). W jej sentencji stwierdzono, że "Zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia."

Przywołana uchwała, nota bene nawiązując także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11, przyjmuje zatem - na tle analogicznego wymogu zawartego w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - tożsame podejście do tego, jakie zaprezentowano w niniejszym wyroku w stosunku do rozumienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Za istotne i konieczne uznano w niej zawiadomienie podatnika w odpowiednim czasie o przyczynie wpływającej na bieg terminu przedawnienia, a nie o samym skutku, jaki ta przyczyna wywołuje. Skutek ten powstaje bowiem również z mocy samego prawa.

Odnotować jeszcze można, że prawodawca podatkowy dokonując nowelizacji Ordynacji podatkowej w 2013 r. poszedł dalej, niż było to niezbędne dla wykonania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) nadano od dnia 15 października 2013 r. nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania." Odpowiada ono temu, co wyżej uznał Naczelny Sąd Administracyjny za konieczny element normy prawnej zawartej we wskazanym przepisie w okresie poprzedzającym tę zmianę, biorąc pod uwagę zapewnienie właściwego standardu konstytucyjnego.

Z kolei zgodnie z dodanym powyższą ustawą nowelizującą art. 70c Ordynacji podatkowej, "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia."

Przywołany zakres nowelizacji dowodzi zatem tego, że prawodawca w tak ukształtowanym stanie prawnym wprowadził, obok zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, także bezpośrednie zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, w tym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trzeba mieć jednak na uwadze to - i tę kwestię należy oceniać jako kluczową - że takie uregulowanie samo w sobie nie ma znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie to z mocy prawa nadal związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek nie zawsze będzie się to odbywać w terminie liczonym według art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na możliwość nałożenia się na jego bieg innych jeszcze przewidzianych w tym artykule przyczyn powodujących nierozpoczęcie, zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia.

W rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej Skarżąca nie kwestionowała, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powzięła wiadomość o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, co oznacza, iż nastąpił skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze tej podniesione zostały ponadto zarzuty naruszenia innych jeszcze przepisów, tj. art. 106 § 3 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednakże, choćby w najmniejszym stopniu, w jaki sposób doszło do naruszenia tych przepisów. Brak jest też jakiekolwiek uzasadnienia tych zarzutów, co sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł poddać ich merytorycznej ocenie, a to oznacza, iż nie mogły one być skuteczne i prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.