Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 369/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W dniu 26 października 2010 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek A S.A. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dostarczania pracownikom zakupionych przez pracodawcę artykułów żywnościowych.

1.1. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w przeważającej części swej działalności świadczy usługi księgowe na rzecz podmiotów gospodarczych. Spółka zatrudnia średnio ok. 75 osób, z czego w przeważającej liczbie to kobiety pracujące w charakterze księgowych oraz na stanowiskach pracowników administracyjno-biurowych. Pracownicy Spółki, chcąc przyrządzić sobie posiłek w czasie godzin pracy, muszą wychodzić z pomieszczeń biurowych poza budynek, w którym pracują. Wyjścia pracowników w czasie godzin pracy powodują, iż tracą oni o wiele więcej czasu niż czas potrzebny na przyrządzenie i spożycie posiłku gdyby nie wychodzili z budynku. To powoduje obniżenie wydajności pracy załogi.

W celu zwiększenia efektywności pracy Spółka zamierza dostarczać każdego dnia rano dla pracujących w danym dniu podstawowe produkty żywnościowe, tj. pieczywo, zupy w proszku lub tzw. gorące kubki, celem spożycia posiłku wg indywidualnych potrzeb danej osoby. Umożliwi to szybkie przygotowanie i spożycie posiłku w godzinach pracy, bez konieczności wychodzenia pracowników poza obiekt, w którym mieszczą się ich stanowiska pracy.

Poszczególni pracownicy, w zależności od rozkładu ich obowiązków służbowych w danym dniu, korzystać będą z możliwości przyrządzenia sobie posiłku w dowolnych godzinach i w dowolnych ilościach – w zależności od indywidualnych potrzeb danego pracownika.

1.2. W związku z przytoczonym wyżej stanem faktycznym wnioskodawca zadał przyporządkowane mu pytania:

1. Czy prawidłowym jest stanowisko, iż w przedstawionej sytuacji, w świetle obowiązujących przepisów, wartość spożywanych przez pracowników w czasie pracy posiłków, nie stanowi dla nich przychodu, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zakupu artykułów żywnościowych, będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki?

1.2. Zdaniem wnioskodawcy:

Ad 1.2.1. Poszczególni pracownicy korzystający z możliwości przyrządzenia sobie posiłków z postawionych do ich dyspozycji produktów, w różnych dniach będą zużywać różne ilości tych produktów, jak również w poszczególnych dniach będzie to różna ilość osób korzystających z tych artykułów spożywczych. W rozpatrywanym przypadku, nie jest możliwe zindywidualizowanie świadczenia i jego wartości pieniężnej oraz przyporządkowanie go konkretnej osobie. W świetle powyższego, produkty zużywane przez pracowników w czasie godzin pracy, nie stanowią dla nich przychodu w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej w skrócie: updof. Zatem owe produkty, u osób spożywających przedmiotowe posiłki, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad 1.2.2. Wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu dokonywanych zakupów artykułów żywnościowych celem ich przekazania pracownikom Spółki do przyrządzenia posiłku bez konieczności opuszczania stanowisk pracy, spowodują zwiększenie efektywności pracy załogi, a zatem przedmiotowe wydatki ponoszone będą w związku i w celu zwiększenia przychodów Spółki. Uprawnionym zatem jest stanowisko, iż spełnione zostaną kryteria by wydatki z tytułu zakupu artykułów żywnościowych w celu zużycia ich przez załogę w godzinach pracy należy uznać jako koszt uzyskania przychodów Spółki - zgodnie z przepisem art. 15 updof.

2. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działający jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, co znalazło wyraz z interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...].

W tych ramach organ stwierdził, co następuje.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt l wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. - że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka w celu zwiększenie efektywności pracy zamierza dostarczać każdego dnia rano dla pracujących w danym dniu podstawowe produkty żywnościowe, tj. pieczywo, zupy w proszku lub tzw. gorące kubki, celem spożycia posiłku wg indywidualnych potrzeb danej osoby. Umożliwi to szybkie przygotowanie i spożycie posiłku w godzinach pracy, bez konieczności wychodzenia pracowników poza obiekt, w którym mieszczą się ich stanowiska pracy. Poszczególni pracownicy, w zależności od rozkładu ich obowiązków służbowych w danym dniu, korzystać będą z możliwości przyrządzenia sobie posiłku w dowolnych godzinach i w dowolnych ilościach - w zależności od indywidualnych potrzeb danego pracownika.

Na gruncie przywołanego stanu faktycznego Dyrektor zauważył, iż w praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał bądź uzyska podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również wartość dostarczanych pracownikom każdego dnia rano zakupionych przez pracodawcę podstawowych produktów żywnościowych. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. Na gruncie prawa podatkowego przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

O sposobie określania wartości pieniężnej świadczeń w naturze stanowi art. 11 ust. 2 updof, z którego wynika, iż wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że dostarczane pracownikom przez pracodawcę artykuły żywnościowe stanowią dla pracowników świadczenia w naturze. Wartość tegoż świadczenia należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychodem pracownika będzie przypadająca na niego wartość dostarczonych przez pracodawcę artykułów żywnościowych, za które nie musi płacić. Z tej też przyczyny wartość tego świadczenia w naturze należy zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Dyrektor podkreślił dalej, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt sporządzenia posiłku przez pracownika z ww. dostarczonych przez pracodawcę artykułów żywnościowych, jak również ilość sporządzonych posiłków (czy też produktów zużytych do ich sporządzenia), lecz samo otrzymanie przez niego prawa do sporządzenia posiłku. Posiadając takie prawo pracownik otrzymuje wymierną korzyść finansową, bowiem może sporządzić i skonsumować posiłek z artykułów, których sam nie zakupił, tym samym nie poniósł ciężaru ekonomicznego świadczenia, które otrzymuje.

Zdaniem organu interpretacyjnego w aktualnym orzecznictwie ugruntował się pogląd, prezentowany w najnowszych wyrokach sądów administracyjnych, w myśl którego przychodem podlegającym opodatkowaniu jest również świadczenie postawione do dyspozycji podatnika (pracownika). Przyjęte tutaj stanowisko organu znajduje – zdaniem Dyrektora - również potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r. (sygn. akt II FPS 1/10).

Reasumując, wartość artykułów żywnościowych jako wartość pieniężna świadczeń w naturze stanowi w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof przychód pracownika, który pracodawca (wnioskodawca) ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia pracownika wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

W tym stanie rzeczy uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

3. Pismem z dnia 16 lutego 2011 r. Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W tych ramach zarzuciła, iż przyjęte przez organ stanowisko wydane zostało z pominięciem istotnej dla sprawy kwestii, jaką jest fakt, iż nie jest możliwe zindywidualizowanie świadczenia rzeczowego i jego wartości pieniężnej w odniesieniu do konkretnego pracownika. Artykuły spożywcze zużywane przez pracowników nie są przekazywane poszczególnym pracownikom, lecz są zużywane w różnych dniach przez różną liczbę osób, a także w różnych ilościach przez poszczególnych pracowników.

Zdaniem Spółki Dyrektor dokonał wykładni rozszerzającej, co w konsekwencji doprowadziło do zastosowania w sposób nieuprawniony art. 11 ust. 1 i 2 updof. W jej ocenie u osób spożywających w czasie pracy posiłki finansowane przez Spółkę, nie rodzi u tych osób obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości spożywanych produktów. Dla potwierdzenia swojego stanowiska Spółka powołała wyroki sądów administracyjnych, w tym: WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 412/09 i WSA we Wrocławiu z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1326/08.

Końcowo Spółka podkreśliła, że zakupione przez nią artykuły są postawione do dyspozycji pracowników. Nie ma żadnych informacji, czy dana osoba z tego świadczenia korzystała, a nawet jeśli – to nie jest znane w jakim zakresie. Nie można wykluczyć, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta i to z różnych przyczyn.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (pismo z dnia 23 marca 2011 r. nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

5. W skardze z dnia 22 kwietnia 2011 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik A S.A. wniósł o uchylenie "zaskarżonego postanowienia".

W motywach skargi nawiązano do dotychczasowego stanowiska Spółki. W dalszej kolejności pełnomocnik zauważył, że okoliczności przedstawione w uchwale NSA w sprawie o sygn. akt II FPS 1/10 nie można porównać ze stanem faktycznym tej sprawy. Zdaniem strony skarżącej powołanie się na ww. uchwałę jest nieuzasadnione.

6. Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie (pismo z dnia 23 maja 2011 r. nr [...]. W tych ramach podtrzymał dotychczasowe wywody w spornej kwestii.

Dokonując rozwinięcia podniesionych w interpretacji wątków, jednocześnie odpowiadając na zarzut skargi o nieuzasadnionym powołaniu się na uchwałę NSA, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że wbrew twierdzeniom Spółki rzeczona uchwała była odpowiednia do tej sprawy. Z treści uchwały wynika bowiem, że "sama możliwość skorzystania z usług medycznych posiada istotny wymiar finansowy, czego dowodzi także szybko rosnąca popularność pakietów medycznych. Gdyby pracownik ową możliwość chciał zapewnić sobie samodzielnie, musiałby wykupić abonament, płacąc za niego częstokroć więcej, niż kwota wydatkowana przez pracodawcę w przeliczeniu na jednego uprawnionego zatrudnionego. Nie budzi zatem wątpliwości, że pracownik nabywający dzięki pracodawcy możliwość nieodpłatnego korzystania z prywatnej opieki medycznej, otrzymuje przysporzenie majątkowe (...). Skoro analizowane świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika polega na zagwarantowaniu mu możliwości bezpłatnego skorzystania z określonych usług medycznych, to pracownik otrzymuje je w momencie, w którym po stronie centrum medycznego powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia mu tych usług. Taką chwilą może być umieszczenie zatrudnionego na liście uprawnionych lub wręczenie mu karty identyfikacyjnej pacjenta. Nie jest nią natomiast sam moment skorzystania z danej usługi..." .

Zdaniem organu interpretacyjnego wynika z tego, że świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika polega na zagwarantowaniu mu możliwości bezpłatnego skorzystania z określonych usług medycznych. W niniejszej sprawie świadczenie pracodawcy polega na zapewnieniu (zagwarantowaniu) pracownikowi możliwości bezpłatnego skorzystania z artykułów żywnościowych w celu przyrządzenia posiłków w pracy. Tym samym zdaniem organu cytowana wyżej uchwała potwierdza stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

7. W toku rozprawy przeprowadzonej w dniu 6 grudnia 2011 r. pełnomocnik skarżącej Spółki, odpowiadając na pytanie Sądu, wskazał, że na drugie pytanie została udzielona odrębna interpretacja, która uznała stanowisko skarżącej za zasadne. Z kolei odnosząc się do treści odpowiedzi na skargę zakwestionował stwierdzenie organu, iż każda realna korzyść jaka uzyskał lub może uzyskać pracownik stanowi nieodpłatne świadczenie. Podniósł przy tym, że Spółka zabezpiecza pracownikom drobne produkty żywnościowe typu: bułka, herbata, cukier, kawa i nie jest możliwe przypisanie zindywidualizowanemu pracownikowi z jakiej wartości tego posiłku w danym dniu skorzystał. Jego zdaniem, z takiej sytuacji, nie sposób mówić o nieodpłatnym świadczeniu – w tym zakresie zacytował fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1154/10. Zakwestionował także zasadność zastosowania uchwały siedmiu sędziów w sprawie dotyczącej tzw. pakietów medycznych twierdząc, że nie są to sytuacje porównywalne, gdyż w przypadku pakietu medycznego pracownik od chwili jego wykupu ma stworzoną potencjalna możliwość z jego skorzystania. Pełnomocnik podkreślił, iż w przypadku zapewnienia pracownikom możliwości skorzystania z posiłku w zakładzie, sytuacja jest z goła odmienna i nie jest możliwe przypisanie wartości posiłku poszczególnemu pracownikowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

8.1. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy wskazać, że stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie: P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się właśnie z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych pożyczek udzielonych przez Spółkę z własnych środków.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa.

8.2. We wniosku o interpretację Spółka postawiła pytania następującej treści:

1. Czy prawidłowym jest stanowisko, iż w przedstawionej sytuacji, w świetle obowiązujących przepisów, wartość spożywanych przez pracowników w czasie pracy posiłków, nie stanowi dla nich przychodu, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zakupu artykułów żywnościowych, będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki?

Zdaniem Spółki wydatki ponoszone na zakup żywności dla pracowników stanowią dla niej koszt uzyskania przychodu, ponieważ będą związane ze zwiększeniem przychodów Spółki poprzez zwiększenie efektywności pracy załogi. Jednocześnie Spółka stwierdziła, iż nie ma pewności, czy każdy pracownik z tego świadczenia skorzysta a nawet jeśli – to nie jest znane w jakim zakresie. Z tych względów zdaniem skarżącej nie jest możliwe zindywidualizowanie świadczenia i jego wartości pieniężnej oraz przyporządkowanie go konkretnej osobie. Zatem wartość owych produktów, w świetle art. 11 ust. 1 updof, nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zdaniem organu wydającego interpretację, wartość artykułów żywnościowych jako wartość pieniężna świadczeń w naturze stanowi w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof przychód pracownika, który pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia pracownika wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

8.3. W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest to, czy wykupienie przez skarżącą spółkę na rzecz jej pracowników artykułów żywnościowych stanowi przychód każdego pracownika z tytułu stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof. Tym samym, czy zapewnienie przez pracodawcę artykułów żywnościowych oznacza otrzymanie przez pracownika świadczenia w naturze.

Zdaniem strony skarżącej świadczenie, a ściślej wartość pieniężna tych produktów, nie stanowi przychodu ze stosunku pracy poszczególnych pracowników, gdyż przede wszystkim nie jest możliwe zindywidualizowanie tego świadczenia i przyporządkowanie go konkretnej osobie.

Przeciwnego zdania jest organ interpretacyjny, który – uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe – stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku każdy z pracowników uzyskał realną korzyść finansową, ponieważ uzyskał świadczenie w naturze. Zdaniem organu już sam fakt uzyskania możliwości sporządzenia posiłku z artykułów, które zakupił pracodawca stanowi, iż wartość tego posiłku należy zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

8.4. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej.

W punkcie wyjścia należy podkreślić, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Tym samym dekodując reżim prawny, który ogarnia stan faktyczny ujęty we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej należy szczególnie zwracać uwagę na przedstawione w nim okoliczności, w tym treść zadanego pytania.

Przechodząc na grunt przepisów regulujących zaistniały tutaj spór interpretacyjny należy w pierwszej kolejności odnieść się do ogólnej definicji przychodu, wynikającej z art. 11 ust. 1 updof. Przepis ten stanowi, iż przychodami (z zastrzeżeniem wymienionych uregulowań, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyraźnie więc w powołanym przepisie ustawodawca wyróżnia dwa sposoby zaistnienia przychodu: a) otrzymanie i b) postawienie go do dyspozycji podatnika. W przypadku nieodpłatnych świadczeń muszą być one faktycznie otrzymane, w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych, które mogą być nie tylko otrzymane, ale również postawione do dyspozycji. Skoro ustawodawca te pojęcia rozróżnia, to nie można zwrotom "otrzymywać" i "postawić do dyspozycji" nadawać tych samych znaczeń.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 1 tej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

8.5. Wypada podkreślić, że dla oceny prawidłowości przyjętych tutaj stanowisk stron postępowania istotnym jest ustalenie dwóch kwestii. Po pierwsze, czy w wyniku działań podjętych przez świadczeniodawcę (pracodawca), świadczeniobiorca (pracownik) otrzymuje konkretną, wymierną korzyść. Po drugie, czy możliwym jest ustalenie zamkniętego kręgu świadczeniobiorców.

8.5.1. Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że w stosunku do przychodów będących rezultatem otrzymania pieniędzy, wartości pieniężnych albo rzeczy lub praw majątkowych różnica jest ewidentna - wskutek otrzymania nieodpłatnego świadczenia w formie usług albo udostępnienia rzeczy lub praw stan majątkowy podatnika co prawda bezpośrednio się nie zwiększa, jednak odnosi on konkretną korzyść finansową, polegającą na nieponiesieniu kosztów, które by poniósł, gdyby otrzymał świadczenie odpłatnie. Przychodem jest tu więc wartość zaoszczędzonych wydatków (por. I. Komornicki, Glosa do wyroku SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99, publ.: Przegląd Prawa Handlowego 2000, nr 7, s. 49).

Istotne w omawianym stanie faktycznym jest nadto wskazanie warunków, które muszą zaistnieć, ażeby konkretne świadczenie mogło spowodować powstanie przychodu do opodatkowania. W doktrynie przyjmuje się, że w ujęciu węższym otrzymanie nieodpłatnego świadczenia następuje wyłącznie wskutek działania świadczeniodawcy. Z kolei w ujęciu szerszym otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być rezultatem obydwu postaci zachowania się świadczeniodawcy, a więc zarówno działania, jak i zaniechania (por. J. Grabarczyk, Opodatkowanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń, ABC 2009, Lex omega nr 97406).

Pierwszą grupę dobrze reprezentuje teza wyroku NSA z dnia 12 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 115/98 (LEX nr 37247), zgodnie z którą "z faktu, iż dłużnik nie wywiązuje się ze swojego zobowiązania, nielogicznym jest wyciąganie wniosku, iż fakt ten stanowi równocześnie nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika. Działanie świadczeniodawcy wiązać się musi z jego pozytywną wolą, tzn. że chce on przekazać świadczeniobiorcy świadczenie i czyni to nieodpłatnie".

Sąd w składzie tu orzekającym przychyla się do stanowiska, iż z nieodpłatnym świadczeniem mamy do czynienia tylko i wyłącznie na skutek działania świadczeniodawcy, wszak w nauce prawa podatkowego zwraca się uwagę, że w języku powszechnym "otrzymać" znaczy tyle, co "stać się odbiorcą czegoś, dostać coś w darze lub w zamian za coś", a skoro tak, otrzymać nieodpłatne świadczenie można tylko wtedy, gdy się je do kogoś dostanie (por. A. Mariański, Glosa do wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2004 r. I SA/Wr 2969/00, publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004, z.1, s. 20).

Należy więc stwierdzić, że o otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia można mówić tylko wtedy, gdy w wyniku świadomego i celowego działania świadczeniodawcy podatnik rzeczywiście uzyskał bezpłatną korzyść majątkową, polegającą także na nieponoszeniu kosztów, kŧóre by ponosił, gdyby otrzymał świadczenie odpłatnie.

Przenosząc poczynione wyżej wywody należy stwierdzić, że mamy w niniejszym przypadku ze świadomym i celowym działaniem pracodawcy (świadczeniodawcy) zorientowanym na dostarczanie pracownikom (świadczeniobiorcom) podstawowych produktów żywnościowych, z drugie strony – ze skonsumowaniem świadczenia przez pracownika (co wynika z treści zadanego pytania). Zachodzi więc tutaj pozytywna wola świadczeniodawcy, o której już wyżej pisano oraz korzyść świadczeniobiorcy.

8.5.2. Niezależnie od ostatnio przyjętej konkluzji, istotnym zagadnieniem dotyczącym opodatkowania nieodpłatnych świadczeń jest kwestia identyfikacji świadczeniobiorcy. Na gruncie uzasadnienia uchwały NSA z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, szczególnie w tej części, która nawiązuje do wyroku NSA z dnia 15 września 2009 r. w sprawie II FSK 836/08, można stwierdzić, że nieodpłatne świadczenie nie będzie stanowiło przychodu w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów w sytuacji, gdy świadczenie to ma charakter otwarty i jest dostępne dla wszystkich pracowników, a przede wszystkim, gdy wartości tych świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika. Na drugim biegunie pozostaje stanowisko przyjęte właśnie w rzeczonej uchwale (wydanej na gruncie wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 625/08), zgodnie z którym świadczenie nieodpłatne charakteryzujące się możliwością identyfikacji poprzez np. listę pracowników i jednocześnie niebędące związane z obowiązkami służbowymi będzie stanowiło przychód pracownika.

Kluczowym zatem dla podjęcia decyzji, czy w konkretnym stanie faktycznym pakiety świadczeń będą nieodpłatnymi świadczeniami w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof jest ustalenie, czy świadczenia te mają charakter otwarty czy też zamknięty przez pryzmat potencjalnych świadczeniobiorców (pracowników).

8.6. Przenosząc całość poczynionych wyżej uwag Sąd stanął na stanowisku, że w tym konkretnym przypadku rację ma organ interpretacyjny, chociaż przyjęta przez niego argumentacja może wydawać się nie do końca czytelna.

Sąd zwrócił tutaj uwagę na treść wniosku ORD-IN z dnia 14 października 2010 r., w którym stwierdzono m.in., że "w celu zwiększenia efektywności pracy Spółka zamierza dostarczać każdego dnia rano dla pracujących w danym dniu podstawowe produkty żywnościowe tj. pieczywo, zupy w proszku lub tzw. gorące kubki, celem spożycia posiłku wg indywidualnych potrzeb danej osoby." Nadto z treści zadanego pytania (czy "wartość spożywanych przez pracowników w czasie pracy posiłków" stanowi dla nich przychód) wynika, że Wnioskodawcy chodziło o odpowiedź dotyczącą podatkowej kwalifikacji świadczenia już wykonanego. Tak sformułowane oświadczenie, w tym przede wszystkim treść zadanego pytania, pozwala – zdaniem Sądu – przypisać zrealizowane świadczenie konkretnemu pracownikowi. Jest bowiem oczywiste, że pracodawca dysponuje listą pracowników podejmujących pracę w danym dniu, jednocześnie pracodawca zobowiązał się do dostarczania produktów zgodnie z "indywidualnymi potrzebami danej osoby" i skoro zapytuje o kwestię opodatkowania wykonanego świadczenia, dysponuje możliwościami ustalenia ich wartości w odniesieniu do konkretnego pracownika, który ze świadczenia skorzystał. Z tych względów można w tym przypadku mówić o realnie "otrzymanym" przez pracownika świadczeniu a nie - jak to określił organ interpretacyjny – świadczeniu postawionym do dyspozycji tegoż pracownika.

Zdaniem Sądu spełnione zostały w tym przypadku obie omówione wyżej przesłanki, tj. zachodzi konkretna korzyść po stronie pracownika (patrz uwagi w pkt 8.5.1.) albowiem nie musi on sam ponosić wydatków związanych z wyżywieniem w trakcie wykonywania pracy i jednocześnie mamy tutaj do czynienia z indywidualizacją świadczeniobiorcy (por. uwagi do pkt 8.5.2.). jednocześnie wypada podzielić pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2011 r., sygn. akt II FSK 697/10, że jedynie w sytuacji, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych (otrzymanych) przez konkretnego pracownika, nie jest możliwe ustalenie w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu.

7. Wobec powyższego podniesione w skardze zarzuty dotyczące błędnego zastosowania art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z art. 12 ust. 1 updof uznać należy za bezzasadne.

Wyrażone wyżej stanowisko jest zgodne z wcześniejszymi uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego: dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 (ONSA 2003, nr 2, poz. 47) i z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, nr 12, poz. 153), wedle których: podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zasięg niż w prawie cywilnym; obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

9. Stwierdzenie legalności zaskarżonej interpretacji nakazuje, w oparciu o art. 151 P.p.s.a., oddalić skargę, co też uczyniono w części dyspozytywnej wyroku.