Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 4025/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Minister Infrastruktury
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 67a § 1, § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7, art. 77, art. 107 § 3
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Barbara Mleczko - Jabłońska, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia [...] na decyzję Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia [...]lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu dofinansowania realizacji projektu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Ministra Rozwoju na rzecz Stowarzyszenia [...]kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Zarząd Województwa [...] zobowiązał Stowarzyszenie D. w K. (dalej także : Strona, Skarżąca) do zwrotu środków dofinansowania w kwocie 158 177,72 zł wraz z odsetkami w związku z wykorzystaniem ich z naruszeniem procedur określonych w art. 184 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r., o finansach publicznych ( Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm. ) dalej u.f.p.

Przedmiotowa decyzja stała się ostateczną w Organie I instancji, co nastąpiło [...] kwietnia 2013 r.

2. W dniu [...] grudnia 2014 r., Strona złożyła wniosek o umorzenie wskazanych wyżej należności.

3. Dyrektor Wojewódzkiego Urzędu Pracy w K. decyzją z dnia [...] maja 2015 r. – działając na podstawie § 3 ust. 2a w zw. z § 3 ust 2 lit. u) porozumienia Nr IXA/437/PR/4048/07 z dnia 17 września 2007 r., w sprawie dofinansowania działań w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, w brzmieniu nadanym aneksem nr 11 z dnia 25 lutego 2014 r., oraz aneksem nr 12 z dnia 22 kwietnia 2014 r. oraz art. 61 ust. 1 pkt. 1 oraz art. 64 ust 1 w zw. z art. 55 , 56 i art. 60 , a także z art. 67 u.f.p. w zw. z art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2012 r. , poz. 749 ze zm. ) dalej o.p. i art. 104 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r., Kodeks postępowania administracyjnego ( t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 267 z póź. zm ) dalej k.p.a. – odmówił umorzenia w całości lub części zobowiązania określonego ostateczną decyzją Zarządu Województwa [...] z dnia [...] marca 2013 r. , zobowiązująca Stowarzyszenie D. w K. jako Beneficjenta projektu pn : "[...] ‘’ Nr. [...] realizowanego w ramach Poddziałania 7.2.2 "Wsparcie ekonomii społecznej’’ Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, do zwrotu kwoty w wysokości 158 177,72 zł obejmującą wydatki uznane za niekwalifikowane oraz środki niewykorzystane wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 7 maja 2014 r. , sygn. akt II FSK 1158/12 "kierunkową dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu przepisu art. 67a § 1 o.p. powinno być uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania ulg w spłacie zobowiązań ; udzielenie takich ulg powinno być zatem podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako "ważny interes podatnika ‘’ lub "interes publiczny ‘’.

Organ nie stwierdził, aby w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki uzasadniające umorzenie spłaty należności w części, a tym bardziej w całości.

Przede wszystkim organ stwierdził, że ulga w postaci umorzenia należności może być stosowana w sytuacjach wyjątkowych, umorzenie należności oznacza bowiem zwolnienie zobowiązanego z obowiązku spłaty należności i prowadzi do uszczerbku w budżecie wierzyciela. Zdaje się to potwierdzać przepis art. 67 § 1 o.p. , który przewiduje zastosowanie umorzenia należności z urzędu w tych sytuacjach, kiedy odzyskanie należności jest niemożliwe lub generować będzie koszty przewyższające należności do zwrotu. Ponadto jak wynika z cytowanych powyżej zapisów porozumienia nr [...] z dnia [...] czerwca 2007 r. , a także przepisów art. 26 ust. 1 pkt. 15 i art. 27 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r., o zasadach prowadzenia polityki rozwoju ( t.j. Dz.U. z 2014 r. , poz. 1649 ze zm. ) właściwe Instytucje są zobowiązane do odzyskania kwot podlegających zwrotowi, w tym nienależnie wypłaconych Beneficjentom.

Tak też uznać należy, że zastosowanie ulgi w spłacie należności podlegającej zwrotowi wymaga istnienia sytuacji nad wyraz wyjątkowych, gdyż stanowi odstępstwo od ustawowego obowiązku instytucji, do odzyskania nieprawidłowo wydatkowanych kwot dofinansowania. Obowiązek odzyskiwania środków podlegających zwrotowi stanowi bowiem ustawowe zobowiązanie organu do stania na straży w zakresie legalności, zasadności i zgodności z przeznaczeniem wydatkowania środków dofinansowania. Zatem ulga w postaci umorzenia należności może być stosowana jedynie w przypadkach uzasadnionych szczegółowymi okolicznościami dotyczącymi zarówno powstania należności jak i warunków zwrotu.

Tym samym uznać należy, że umorzenie należności podlegające zwrotowi, wydatkowanej w sposób rażący niezgodnie z przeznaczeniem, umową o dofinansowanie jak również obowiązującymi wytycznymi oraz przepisami prawa unijnego stanowi okoliczność, którą organ winien wziąć pod uwagę rozpatrując wniosek w przedmiocie udzielenia ulg w spłacie.

W tym kontekście organ rozpatrzył okoliczności, które doprowadziły do powstania wydatków niekwalifikowanych w projekcie pt. "[...]‘’ stanowiących należność objętą wnioskiem Beneficjenta Stowarzyszenia D. z siedzibą w K., o zastosowaniu ulg w ich spłacie .

Jak wynika z uzasadnienia ostatecznej decyzji Zarządu Województwa [...] z dnia [...] marca 2013 r., należność do zwrotu została określona w wyniku stwierdzonych w trakcie czynności kontrolnych w ww. projekcie uchybień skutkujących uznaniem nie kwalifikowalności poszczególnych wydatków. W ramach ww. czynności kontrolnych uznano za niekwalifikowalne wydatki dotyczące: umowy cywilnoprawnej zawartej z pracownikiem Beneficjenta (kwota 6 115,20 zł), wykonania projektu platformy dla osób niepełnosprawnych (kwota 7 200,00 zł), dostawa platformy dla osób niepełnosprawnych (kwota 75 000,00 zł), oznakowania windy (kwota 438,50 zł) i udostępnienia przez Beneficjenta pomieszczeń na potrzeby biura projektu w K. (kwota 119 500,00 zł). Poniesione przez Beneficjenta wydatki zostały zakwestionowane ze względu na ich niezgodność z zapisami 4.1 Podrozdziału 1 Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki z dnia 22 listopada 2010 roku (dalej " Wytyczne").

W uzasadnieniu ostatecznej decyzji organ wskazał, że wydatek z tytułu umowy cywilnoprawnej został uznany za niekwalifikowalny ze względu na zawarty w Wytycznych "(...) bezwzględny zakaz zatrudniania własnych pracowników będących personelem projektu do realizacji innych zadań na podstawie innych umów cywilnoprawnych (...)" podczas, gdy pracownik A.N. została zaangażowana na podstawie umowy zlecenia do świadczenia usług doradztwa w ramach projektu "[...]", jednocześnie będąc zatrudnioną na podstawie umowy o pracę w ramach innego projektu realizowanego przez Beneficjenta. Jednocześnie w decyzji organ wskazał, że argumentacja przedstawiona przez Beneficjenta w kwestii ww. umowy "(...) świadczy o świadomym obejściu przepisów prawa pracy, celem zaoszczędzenia kosztów ponoszonych przez pracodawcę (...)" i w konsekwencji uznał wydatki poniesione z tytułu umowy cywilnoprawnej w kwocie 7 200,00 zł, w tym składki ZUS w kwocie 1 084,80zł, za niekwalifikowalne.

Wydatek poniesiony z tytułu dostawy platformy dla osób niepełnosprawnych został uznany przez Organ za niekwalifikowalny wskutek niespełnienia definicji cross-financingu, bowiem nie stanowiła środka trwałego, wskutek jej niedopuszczenia do użytku. W konsekwencji wydatek poniesiony z tego tytułu został uznany za niespełniający warunku " (...) efektywności, racjonalności i niezbędności". Niezależnie, wskutek czynności kontrolnych prowadzących do ustalenia nie kwalifikowalności niniejszego wydatku. Organ ustalił, że "(...) instalacja platformy dla osób niepełnosprawnych w budynku przy ul. [...] w K., gdzie mieści się siedziba Stowarzyszenia i prowadzona jest poradnia lekarska, w istocie nie była związana z realizacją projektu i nie miała służyć realizacji jego celów (...)", a dodatkowo, że biuro projektu zlokalizowane było na parterze budynku, a działania w projekcie realizowano bez uruchomienia platformy, stąd wydatki poniesione z tego tytułu nie stanowiły wydatków niezbędnych, który byłby, zgodnie z definicją cross-financingu "(...) powiązany wprost z głównymi zadaniami realizowanymi w ramach danego projektu"

Następnie, za niekwalifikowalne uznano wydatki poniesione z tytułu porozumienia zawartego pomiędzy M. a Stowarzyszeniem, zgodnie z którym udostępniono Stowarzyszeniu pomieszczenia na potrzeby realizacji projektu [...]. Organ podkreślił brak podmiotowości M., jak również wyodrębnienia jako odrębnej jednostki organizacyjnej, stąd uznano, że porozumienie zawarte zostało z samym sobą. Nadto, wydatki ponoszone przez M. z tytułu korzystania z pomieszczeń były kilkukrotnie wyższe aniżeli kwota jaką Stowarzyszenie ponosiło z tytułu najmu tych pomieszczeń wobec Zarządu Budynków Komunalnych w K. W konsekwencji wydatek poniesiony z tytułu kosztu utrzymania biura projektu został uznany niekwalifikowalny, ze względu na niespełnienie warunku kwalifikowalności określonego w pkt. 3.1 Podrozdziału 1 pkt 1) lit. a),b) oraz g) Wytycznych, a zatem nie został uznany za racjonalny ani efektywny, a w konsekwencji zawyżony w stosunku do stawek rynkowych, jak bowiem ustalono koszt tych samych pomieszczeń ponoszonych przez Stowarzyszenie wobec Gminy Miejskiej K. byłby znacznie niższy niż rozliczany w ramach projektu.

Podsumowując wskazać należy, że z przedstawionych w uzasadnieniu decyzji przyczyn uznania wydatków za niekwalifikowalne, to Beneficjent swoim działaniem doprowadził do powstania należności do zwrotu.

Ponadto biorąc pod uwagę zapisy § 13 umowy o dofinansowanie i odpowiadający im przepis art. 207 u.f.p, a także zapisy podrozdziału 4.1 pkt 5) Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach POKL, zgodnie z którymi wydatki niekwalifikowalne związane z realizacją projektu ponosi Beneficjent, stwierdzić należy, że Beneficjent powinien był liczyć się z koniecznością zwrotu należności, w tym odsetek od kwoty wydatków niekwalifikowalnych.

Zgodnie z brzmieniem § 30 umowy o dofinansowanie ww. projektu w sprawach nieuregulowanych umową zastosowanie mają przepisy prawa Unii Europejskiej i prawa krajowego u.f.p. Stosownie do brzmienia przepisu art. 64 u.f.p. właściwy organ, na wniosek zobowiązanego, może udzielać określonych art. 55 tej ustawy ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60, w tym m.in. należności z tytułu zwrotu płatności dokonanych w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Oceniając wniosek Beneficjenta w kontekście przesłanek określonych w art. 55 i nast. u.f.p. a więc jako umorzenie należności z tytułu wydatków niekwalifikowalnych w projekcie uwzględniono nie tylko treść wniosku Beneficjenta oraz przedstawioną w załączeniu dokumentację, ale także ustalone ostateczną decyzją okoliczności dotyczące powstania należności z tytułu zwrotu wydatków niekwalifikowalnych w projekcie, oraz obowiązujące wszystkich beneficjentów zasady dotyczące przyznawania, wykorzystania i rozliczania dotacji w ramach POKL .

Odpowiada to poglądom orzecznictwa, zgodnie z którym "ważny interes wnioskodawcy może być uwzględniony tylko do granic kolizji z interesem publicznym. Zasadą powinno być terminowe regulowanie należności przypadających jednostkom sektora finansów publicznych; przy podejmowaniu decyzji o zastosowaniu ulgi należy mieć na uwadze, by dłużnik nie był ze zobowiązania zwalniany w sposób pochopny. Nie można uznać interesu strony za słuszny, jeżeli godzi on w interes społeczny" (tak NSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 lipca 1995 r., SA/Wr 2744/94, LEX nr 26845); "Ważnego interesu podatnika, jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych" (tak NSA w wyroku z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09). "O istnieniu ważnego interesu dłużnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane (...)"(tak NSA w wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 roku, II GSK 170/12).

Z dokumentów przedstawionych przez Beneficjenta wynika, że działalność Stowarzyszenia ma w głównej mierze charakter społecznie użyteczny, obejmując w szczególności ochronę zdrowia, walkę z uzależnieniami i działania na rzecz osób niepełnosprawnych, zagrożonych marginalizacją. Jak wynika z przedstawionych sprawozdań, większość dochodów Stowarzyszenia pochodzi z dotacji udzielanych przez jednostki samorządu terytorialnego, NFZ i inne podmioty, co z kolei implikuje ich kierunkowy, ściśle określony sposób wykorzystania. Ponadto przedstawione dokumenty pozwalają na stwierdzenie, że Stowarzyszenie nie posiada trwałego majątku rzeczowego, w tym nieruchomości, a posiadany majątek ruchomy, zgodnie z twierdzeniem Beneficjenta został zakupiony ze środków otrzymanych dotacji i w konsekwencji jego wykorzystanie jest ograniczone zachowaniem zasady trwałości projektu.

Zgodnie z ww. dokumentami za rok 2013 (rachunek zysków i strat) Stowarzyszenie wykazuje stratę. Jednak wykazanie straty w danym roku nie oznacza utraty płynności finansowej (por. postanowienie NSA w Warszawie z dnia 11 maja 2012 II FZ 390/12). Ponadto na podstawie danych ujawnionych w KRS ustalono, że z dniem [...] stycznia 2014 roku Stowarzyszenie zostało wykreślone z Rejestru Przedsiębiorców. Niezależnie, z danych ujawnionych w KRS wynika, że brak jest wpisów w "Dziale 4 , Rubryka 1, Zaległości", jak również "Dziale 4 Rubryka 4 Umorzenia prowadzonej przeciwko podmiotowi egzekucji" z uwagi na fakt, że nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucji. Brak jest również wpisów w "Dziale 4 Rubryka 5 Informacja o postępowaniu upadłościowym".

Faktycznie, ze względu na wykazaną stratę w 2013 roku Stowarzyszenie nie posiada zdolności kredytowej, a wymagalne zobowiązania pieniężne w stosunku do PFRON jak również Zarządu Budynków Komunalnych w K. zostały Stowarzyszeniu rozłożone na raty.

Jak wynika z zestawienia podatku pracowników Stowarzyszenia za 2014 rok, Stowarzyszenie wykazało zatrudnienie 113 pracowników, jednak jak można wywnioskować, z przedstawionych dokumentów, zatrudnienie pracowników finansowane jest głównie z pobranych dotacji.

Organ nie kwestionuje podnoszonych we wniosku z dnia [...] grudnia 2014 roku jak również w piśmie z dnia [...] lutego 2015 roku, argumentów dotyczących społecznego charakteru działalności Stowarzyszenia ukierunkowanego na pomoc osobom wykluczonym, potrzebującym jak również z tzw. "marginesu społecznego", jednak należy podkreślić, że działalność ta jest głównie realizowana przez Stowarzyszenie dzięki środkom europejskim, co ze względu na dużą liczbę realizowanych projektów tym bardziej powinno wpłynąć na zgodne z procedurami ich wydatkowanie.

Mając na uwadze działalność w interesie społecznym Stowarzyszenie przy ich wykorzystaniu winno respektować obowiązujące przepisy prawa krajowego, europejskiego, jak również Wytyczne w zakresie kwalifikowalności.

Nieprawidłowości stwierdzone w projekcie, które skutkowały decyzją o zwrocie środków zostały stwierdzone na podstawie rażącej niezgodności z ww. przepisami. Stąd nie sposób uznać, że umorzenie należności, jaką stanowią wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem oraz z naruszeniem obowiązujących procedur środki o charakterze europejskim jest zgodne z interesem społecznym, a tym bardziej z interesem publicznym.

W interesie publicznym bowiem leży dbałość o wydatkowanie środków przekazywanych podmiotom prywatnym na realizację projektów skierowanych do grup docelowych zgodnie z ich przeznaczeniem. Rażące naruszenie zasad wydatkowania i stwierdzenie nieprawidłowości rodzące obowiązek zwrotu środków, tym samym nie może implikować istnienia interesu publicznego w umorzeniu należności podlegających zwrotowi. Taka interpretacja prowadziłaby pośrednio do legalizacji wydatkowania środków europejski w sposób niezgodny z ich przeznaczeniem, obowiązującymi przepisami, bowiem organ, stojący na straży legalności wydatkowania środków publicznych, stwierdzając w interesie publicznym na podstawie obowiązujących przepisów prawa obowiązek ich zwrotu poprzez umorzenie takiego zobowiązania podejmowałby decyzje contra legem.

Na podkreślenie zasługuje, że zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zobowiązania, jest najbardziej radykalnym rozwiązaniem, jakie może zastosować organ. Stowarzyszenie nie wykazało jakiejkolwiek woli w podjęciu się spłaty zobowiązania z tytułu ostatecznej decyzji , jaka została wydana w niniejszej sprawie .

Rozstrzygnięcie kwestii umorzenia należności z tytułu wydatków niekwalifikowanych w projekcie oparte zostało o całokształt okoliczności sprawy. Oceniano zatem zarówno ważny interes Beneficjenta jak i interes publiczny, dokonując ich wyważenia. Na podstawie przedstawionych przez Beneficjenta dokumentów stwierdzić należy, że Stowarzyszenie posiada ograniczone możliwości płatnicze. Można też stwierdzić, że z uwagi na charakter prowadzonej przez Stowarzyszenie działalności, której duża część opiera się o dotacje finansowane ze środków publicznych w tym środków unijnych sprawia, że decyzja w niniejszej sprawie może rodzić niekorzystne skutki dla Stowarzyszenia, zwłaszcza biorąc pod uwagę, że Stowarzyszenie nie dokonało zwrotu kwoty wydatków niekwalifikowanych, a w konsekwencji zostało zgłoszone do rejestru podmiotów wykluczonych. Jednocześnie jednak, uwzględniono interes publiczny rozumiany jako obowiązek respektowania pewnych wspólnych wartości, w tym procedur dotyczących realizacji projektów w ramach POKL, wynikających z przepisów obowiązującego prawa oraz wytycznych Instytucji Zarządzającej. W tym zakresie uwzględniono także postanowienia umowy o dofinansowanie projektu pn. "[...]", w tym wynikające z niej zobowiązanie Beneficjenta do stosowania obowiązujących wytycznych przy wydatkowaniu środków (§ 3 ust . 4) oraz do zwrotu całości lub części dofinansowania wraz z odsetkami w razie, jeśli zostanie stwierdzone, że dofinansowanie zostało przez Beneficjenta wykorzystane z naruszeniem obowiązujących procedur (§ 13). Biorąc zatem pod uwagę interes publiczny oraz fakt że stwierdzone w ramach projektu pn. "[...] ‘’ naruszenie procedur ocenić należy jako poważne, prowadzące m.in. do nieuzasadnionego, niezwiązanego z tym projektem wzbogacenia, nie można uwzględnić wniosku Beneficjenta o umorzenie zobowiązania.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie pomimo, iż zachodzi ważny interes wnioskodawcy w umorzeniu zobowiązania Organ uznał, że umorzenie zobowiązania jest niezgodne z interesem publicznym i z tego względu odmówił uwzględnienia wniosku.

W konsekwencji odmówiono udzielenia ulgi w postaci umorzenia kwoty należności podlegającej zwrotowi wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, ustalonej na mocy ostatecznej decyzji Zarządu Województwa [...] z dnia [...] marca 2013 r.

4. Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., Minister Infrastruktury i Rozwoju – stosownie do treści art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 61 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 64 ust. 1 u.f.p. – utrzymał w mocy zaskarżony przez Skarżącą akt administracyjny wydany przez Organ I instancji.

Sytuacja finansowa Odwołującego jest trudna, jednak w swoich wyjaśnieniach nie wykazał on, że zaistnienie takiej sytuacji spowodowane zostało nadzwyczajnymi względami. Zgodnie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (III SA 1605/97) "Przy rozpatrywaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim, sytuację w jakiej podatnik znajduje się w chwili gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Ocenia, czy w kontrolowanym, przypadku zachodzą wyjątkowe okoliczności wymienione w wyżej cytowanym przepisie , została pozostawiona organom podatkowym. Należy stwierdzić, że umorzenie zaległości podatkowych uzasadnione będzie względami gospodarczymi lub społecznymi jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania’’

Jak wynika z przeprowadzonej analizy sytuacja finansowa Odwołującej jest trudna od kilku lat. Nie mamy tu zatem do czynienia ani z sytuacją nową ani nadzwyczajną. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ( I SA/Łd 638/02 ) "Skoro skarżące zakłady znajdują się w trudnej sytuacji od kilku lat, nie jest to więc okoliczność nowa czy nadzwyczajna spowodowana przyczynami niezależnymi od strony skarżącej. Sama trudna sytuacja finansowa przedsiębiorstwa nie uzasadnia udzielenia żądanej ulgi ’’

Odnosząc się do argumentów Odwołującej w zakresie jego trudnej sytuacji finansowej, Organ odwoławczy podkreślił, iż sam fakt wystąpienia takich problemów nie może przesądzać o odstąpieniu od wymagalności zobowiązania wobec budżetu państwa. Organ odwoławczy nie dopatrzył się zaistnienia nadzwyczajnych okoliczności, na które Odwołujący nie miała wpływu, a które powodowałyby brak możliwości uregulowania przez niego powstałego zobowiązania.

Jak wynika z wyroku WSA w Lublinie z dnia 15 marca 2013 r. , ( I SA/Lu 612/12 ) "(...) dopiero stwierdzenie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego otwiera pole do rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego, przy czym stwierdzenie istnienia którejkolwiek z przesłanek zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a więc zarówno stwierdzenie istnienia ważnego interesu podatnika, jak i stwierdzenie istnienia interesu publicznego (lub obu tych przesłanek łącznie) daje możliwość organowi (...) zastosowanie ulgi, jak i odmowę jej zastosowania’’

Sformułowania "ważny interes podatnika’’, "interes publiczny’’, to pojęcie niedookreślone. Jak wynika z piśmiennictwa "ważnego interesu podatnika (...) nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadczona strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach’’ ( I SA/Lu 612/12 ). Zatem ważny interes dłużnika nie jest rozumiany jako trudna sytuacja finansowa dłużnika, co z kolei jest wiodącym argumentem podnoszonym przez Odwołującą. Trudna sytuacja materialna podatnika nie może sama w sobie przesądzać automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości. "Z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego; tym bardziej, że przepisy ustawy z 1997 r. - Ordynacja podatkowa przewidują również inne możliwości złagodzenia warunków wykonania zobowiązania podatkowego, np. rozłożenie zaległości na raty" (wyrok WSA I SA/Lu 612/12).

Przesłanką decydującą o możliwości podjęcia decyzji w kwestii umorzenia muszą być okoliczności szczególne i niezależne od podatnika, narażające go na zagrożenie egzystencji, jak również spowodowane błędnym czy opieszałym działaniem organów administracji państwowej. W przypadku Odwołującej obowiązek zwrotu odsetek jest wynikiem uznaniem za niekwalifikowalne części wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pt. [...]. Zatem przyczyną powstania należności było postępowanie, na które Odwołująca miała wpływ.

W odniesieniu do przesłanki dotyczącej interesu publicznego podkreślić należy, że zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem umorzenie należności publiczno-prawnej jest instytucją nadzwyczajną i uzasadnioną jedynie w takich przypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników niezależnych od sposobu postępowania dłużnika. W niniejszym przypadku powstanie należności było spowodowane działaniami nieprawidłowo podejmowanymi przez Odwołującą w związku z realizacją projektu pt. [...], zaś do wydatkowania środków zgodnie z umową o dofinansowanie projektu Odwołująca zobowiązała się w tejże umowie.

Trudna sytuacja materialna podatnika nie może sama w sobie przesądzać automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości. Co więcej "z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego; tym bardziej, że przepisy ustawy z 1997 r. - Ordynacja podatkowa przewidują również inne możliwości złagodzenia warunków wykonania zobowiązania podatkowego, np. rozłożenie zaległości na raty" (wyrok WSA I SA/Lu612/12).

Organ II instancji przeanalizował wszystkie przesłanki udzielenia ulgi w postaci umorzenia należności w całości i w części i w świetle dokonanych ustaleń organ odwoławczy nie stwierdził istnienia uzasadnionych względów społecznych lub gospodarczych, w szczególności możliwości płatniczych dłużnika i interesu dłużnika oraz ważnego interesu publicznego i zwolnienia tym samym Odwołującej z obowiązku uiszczenia świadczenia na rzecz Skarbu Państwa.

Odwołująca podkreśliła, że w przypadku odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi najpewniej dojdzie do sytuacji, w której Stowarzyszenie nie będzie miało możliwości wywiązania się z zawartych układów ratalnych, co w konsekwencji skutkować może likwidacją Stowarzyszenia i brakiem możliwości spłaty zobowiązań Odwołującej objętych zarówno decyzją organu I instancji, jak i wierzytelności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Urzędu Skarbowego, Zarządu Budynków Komunalnych i PFRON. Organ zauważył że nawet w przypadku, gdy Odwołująca nie ma w danym czasie środków umożliwiających jednorazową spłatę odsetek, może wnioskować o inne ulgi, np. uregulowanie należności w ratach. Fakt odmowy umorzenia odsetek nie oznacza, iż Odwołującej nie może być udzielona ulga w spłacie polegająca na odroczeniu terminu płatności lub rozłożeniu płatności na raty (art. 55 ufp). W takim przypadku Odwołująca powinien jednak wystąpić stosownym wnioskiem.

Jednocześnie, Odwołująca podkreśla w odwołaniu, że ma duże poczucie krzywdy wynikające z faktu, iż uznano za niekwalifikowalne środki w kwocie 158 177,72 zł, jednak organ odwoławczy zauważa, że Odwołująca nie wniosła odwołania od decyzji Zarządu Województwa [...] z dnia [...] marca 2013 r., na mocy której przedmiotowa kwota została określona do zwrotu.

5. We wniesionej skardze – postulując zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie w całości (lub części) kwoty w wysokości 158 177,72 zł – zwrócono uwagę na to iż decyzja Organu II instancji nie uwzględniła zarówno ważnego interesu podatnika, jak też interesu publicznego, które to składowe przemawiają za umorzeniem powyższej kwoty.

W motywach wskazano, że Skarżąca od 13 lat funkcjonuje w obszarze ochrony zdrowia i pomocy społecznej na terenie K. i okolic działając w szczególności na rzecz osób wykluczonych społecznie, zagrożonych marginalizacją i niepełnosprawnych. Dzięki wieloletniej aktywności Zarządu, a także zaangażowaniu pracowników od lat Skarżąca realizuje zadania i projekty zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego oraz kontrakty m.in. z NFZ w ramach NZOZ D. Dotychczasowa współpraca z samorządem i innymi instytucjami przebiega bez zarzutu. Pozytywne referencje uzyskiwane podczas wieloletniej pracy w systemie ochrony zdrowia i pomocy społecznej zaowocowały nawiązaniem stałych partnerstw m.in. z Gmina Miejską K. i Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej w K. w realizacji zadań zleconych i projektów finansowanych z różnych źródeł, w tym ze środków EFS.

Stowarzyszenie w okresie [...].02.2010 r. do [...].12.2011 r., realizowało projekt "[...]’’. Projekt został w pełni zrealizowany, rezultaty osiągnięte a trwałość projektu zachowana. Kontrole przeprowadzane w trakcie realizacji projektu wypadły pozytywnie, natomiast kontrola przeprowadzona po zakończeniu projektu uznała za niekwalifikowane następujące koszty:

1) montaż platformy przystosowanej dla osób niepełnosprawnych został wykonany zgodnie z celem i harmonogramem projektu (zwłoka w montażu spowodowana była przewlekłą procedurą w Wydziale Architektonicznym, na którą Stowarzyszenie nie miało wpływu i co nie było możliwe do przewidzenia. O wszelkich opóźnieniach WUP informowany był na bieżąco i nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń);

2) wydatki poniesione z tytułu zawarcia umowy cywilno-prawnej z doradcą, mimo iż była w pełni "ozusowana’’;

3) wydatki związane z udostępnieniem pomieszczeń - opłaty czynszowe (rachunki nie zawierały w opisie "kosztów utrzymania lokalu", a jedynie "czynsz", który zakwestionowano)

Kontrole przeprowadzane w trakcie realizacji projektu wypadły pozytywnie. Koszty poniesione w ramach projektu zostały zaakceptowane przez Wojewódzki Urząd Pracy na etapie oceny wniosku, w trakcie kwartalnie składanych wniosków o płatność, jak i podczas pierwszych kontroli projektu oraz audytu. Ponadto opiekun projektu był na bieżąco informowany o wszelkich zmianach i opóźnieniach, do których Wojewódzki Urząd Pracy nie zgłaszał zastrzeżeń.

Stowarzyszenie podkreśliło, że uchybienia stwierdzone w trakcie kontroli Projektu "[...]" nie były wynikiem działań celowych, ani złej woli, a powstały w wyniku zbiegu niekorzystnych okoliczności, co przedstawiono w pismach odwoławczych dokumentujących staranność Stowarzyszenia w realizacji zadań i wprowadzanie możliwych działań naprawczych.

Stowarzyszenie niesie pomoc osobom potrzebującym, realizuje projekty, których celem jest włączanie społeczne wszystkich obywateli. Działa na rzecz osób starszych, niepełnosprawnych, dzieci i młodzieży ale także na rzecz osób, które z różnych przyczyn znalazły się w trudnej sytuacji życiowej.

Stowarzyszenie realizuje zadania zlecone przez samorząd oraz państwowe jednostki organizacyjne.

Na przestrzeni ostatnich dwóch lat z oferty Stowarzyszenia skorzystało ok.10 000 osób (m.in. poradnia psychologiczna i terapeutyczna, poradnia rodzinna, poradnictwo obywatelskie, bank żywności, wsparcie osób niepełnosprawnych).

W 2014 r. Stowarzyszenie, na podstawie umów o pracę i umów cywilno-prawnych we wszystkich jednostkach organizacyjnych i projektach, zatrudniało ponad 113 osób.

Przykładowo: łączna suma wynagrodzeń za rok 2013 wyniosła 1 942 435,75 zł.

Celem działania Stowarzyszenia D. jest m.in. przeciwdziałanie patologiom społecznym, poprawa jakości życia osób niepełnosprawnych, przeciwdziałanie bezrobociu, promocja zdrowia psychicznego, a także podejmowanie inicjatyw związanych z problemami szeroko rozumianych uzależnień. W ramach działalności statutowej Stowarzyszenie realizuje swoją misję poprzez prowadzenie jednostek organizacyjnych świadczących kompleksowe usługi terapeutyczne i psychoterapeutyczne dla dzieci i dorosłych. Realizowany program terapeutyczny służy pomocą całej rodzinie. Stowarzyszenie realizuje swoje cele statutowe także poprzez działania edukacyjne, oświatowe i wychowawcze oraz prowadzi działalność szkoleniową i doradczą. W ramach działalności statutowej Stowarzyszanie prowadzi szereg jednostek organizacyjnych.

Następnie, w dalszej części uzasadnienia, Strona przedstawiła szczegółowo, poszczególne rodzaje działalności wskazując – między innymi – ilość osób korzystających ze świadczeń (str. 4 – 20 skargi).

Końcowo wskazano, że "obecnie sytuacja finansowa Stowarzyszenia jest trudna. Bilans za rok 2013 wykazuje stratę w wysokości 214465,59 zł. Ponadto Stowarzyszenie posiada zobowiązanie finansowe względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Urzędu Skarbowego, Zarządu Budynków Komunalnych i Państwowego Funduszu Rehabilitacji i Osób Niepełnosprawnych ‘’. Pomimo tego - wskazując na treść art. 67a § 1 pkt 3 o.p. – Skarżący uznał, iż istnieją podstawy do wydania korzystnej dla strony decyzji.

6. W odpowiedzi na skargę – żądając jej oddalenia – podniesiono argumenty zbieżne z motywami rozstrzygnięć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z treścią art. 175 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) sądy administracyjne - podobnie jak powszechne, wojskowe i Sąd Najwyższy – zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Z art. 184 tego aktu normatywnego wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności publicznej obowiązującej również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej.

Różnica pomiędzy sprawowaniem kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne a załatwieniem sprawy wynikającej z działalności administracji publicznej przez sądy powszechne jest dość oczywista. Te ostatnie bowiem przejmują sprawę wynikającą z działalności administracji publicznej do dalszego jej załatwienia; w przypadku zaś sądów administracyjnych – co do zasady - sprawa, której przedmiot jest związany z działalnością organów administracji publicznej, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy cały czas do kontrolowanego przez Sąd organu. Sąd administracyjny bowiem dokonuje – w ramach sprawowanych funkcji orzeczniczych – kontroli (oceny) tej działalności. Sąd ten na skutek zaskarżenia aktu (decyzji, postanowienia) lub czynności, a także bezczynności organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia; ma jedynie skontrolować i ocenić działalność (a niekiedy bezczynność) tego organu. Nie może zatem – co do zasady – zastępować organu administracji publicznej i merytorycznie rozstrzygać sprawy.

II. Określając zakres kognicji zauważyć należy, że sądy administracyjne, w tym wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie (akt ten cyt. jest dalej jako p.p.s.a.).

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Nie ulega wątpliwości, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności. Ta funkcja kontroli sądowej jest istotna zarówno z punktu widzenia podmiotu skarżącego, jak i całego aparatu administracyjnego państwa, który winien być zainteresowany w eliminowaniu z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności swoich funkcjonariuszy.

Prawidłowość podejmowanych działań, a tym samym legalność działania organów administracyjnych – w pierwszym rzędzie weryfikowana poprzez pryzmat podstawowych zasad postępowania administracyjnego - stanowi bowiem istotny element efektywności i ważną przesłankę istnienia społecznej akceptacji działania aparaty administracji rządowej, jak też samorządowej, przenoszony jest na ocenę funkcjonowania całego państwa ( vide P. Piszczek: Zasady ogólne Kodeksu postępowania administracyjnego w świetle orzecznictwa NSA, Episteme 2008, nr 79, s. 21-54).

III. W powyższym kontekście – stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. – należy zwrócić uwagę, iż nie każdy akt administracyjny, który dotknięty jest wadliwością automatycznie zostanie usunięty z obrotu prawnego. Ustawodawca bowiem przyjął, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (w całości lub w części) może tak orzec, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy;

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdza nieważność aktu administracyjnego (w całości lub w części), jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeksu postępowania administracyjnego – Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. (dalej k.p.a.) lub w innych przepisach (np. w art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa- Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej o.p.). Orzeka także wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych ustawach.

Reasumując należy stwierdzić, iż uchylenie aktu administracyjnego z racji naruszenia prawa nie powoduje uchylenia aktu administracyjnego, gdy wystąpi w postaci rażącej, albowiem wówczas stwierdza się nieważność decyzji lub postanowienia. Wreszcie "inne naruszenie przepisów postępowania" skutkuje uchyleniem aktu administracyjnego, o ile uchylenie to mogło mieć (a więc wcale nie musiało mieć) wpływ na wynik sprawy.

Za usprawniające tok postępowania administracyjnego należy uznać rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 145 § 3 p.p.s.a. polegające na tym, że w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 tego przepisu, Sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza to postępowanie.

IV. Kolejną - istotną zmianą - służącą usprawnieniu postępowania administracyjnego jest przyznanie sądom administracyjnym uprawnienia do merytorycznego orzekania (art. 145a p.p.s.a.), które stanowi odstępstwo od funkcjonującego równolegle modelu kasacyjnego. Celem zmian jest przyznanie sądowi – w zakresie objętym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 p.p.s.a. - uprawnienia zobowiązania organu w kwestii wydania decyzji lub postanowienia o wskazanym rozstrzygnięciu w określonym przez Sąd terminie. O ile okoliczności sprawy będą uzasadniały wydanie stosownego rozstrzygnięcia, Sąd nie tylko może uchylić zaskarżony akt administracyjny, ale wskazać - w wiążący sposób - tryb załatwienia sprawy, albo jej rozstrzygnięcie. Regulacja ta przyznaje więc Sądowi prawo do merytorycznego rozstrzygnięcia, które jest jednak wyłączone, gdy przepisy pozostawiają to uznaniu organu.

V. Istotnym – z punktu widzenia zakresu przedmiotowego kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne I instancji – jest art. 134 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną – wprowadzony został wyjątek od tej zasady dotyczący skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Przeprowadzona zmiana wynika z brzmienia dodanego art. 57a p.p.s.a., który wprost stanowi o związaniu sądu administracyjnego granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną w tego rodzaju sprawach.

VI. Przede wszystkim – biorąc pod uwagę treść art. 134 p.p.s.a. – wskazać należy, że ani w rozstrzygnięcie Organu I instancji, ani II instancji brak jest wykazania dlaczego odmówiono częściowego umorzenia należności. Problem jest o tyle istotny, że w rozstrzygnięciu Organu I instancji Dyrektor WUP w K. "odmawia uznania wniosku o umorzenie w całości lub w części zobowiązania określonego ostateczną decyzją Zarządu Województwa [...] (...)’’ Kiedy Organ II instancji utrzymuje w mocy zaskarżony akt administracyjny należało oczekiwać iż - po pierwsze – dostrzeże wspomniane uchybienie, a – po drugie – w uzasadnieniu wykaże dlaczego, jakże jego zdaniem, Skarżąca nie zasługuje na dobrodziejstwo częściowego umorzenia należności.

Sąd nie jest władny – z racji sprawowania funkcji kontrolnych – uzupełniania zaskarżonych rozstrzygnięć. Jest to domena Organów administracji publicznych, z której ani Organ I, ani Organ II się nie wywiązał.

VII. W ocenie Sądu istotnym uchyleniem, które dopuścił się Organ II instancji – w zakresie postulatu ponownego rozstrzygnięcia sprawy – jest to, że zaprezentował w uzasadnieniu motywy którymi kierował się Organ I instancji, wskazał zasadnicze argumenty odwołania lecz poprzestał na ocenie sytuacji Stowarzyszenia na koniec 2013 r. ( patrz str. 3 uzasadnienia Organu II instancji ) . Uwzględniając treść art. 56 i 57 u.f.p. należy oczekiwać ustalenia bilansu zysków i strat na dzień orzekania, a ten – w przypadku Organu II instancji – przypadał na koniec lipca 2015 r. (wyrok NSA o sygn. III SA 1605/97) "Przy rozpatrywaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim, sytuację w jakiej podatnik znajduje się w chwili gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Ocenia, czy w kontrolowanym, przypadku zachodzą wyjątkowe okoliczności wymienione w wyżej cytowanym przepisie, została pozostawiona organom podatkowym. Należy stwierdzić, że umorzenie zaległości podatkowych uzasadnione będzie względami gospodarczymi lub społecznymi jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania‘’

VIII. Nie ulega wątpliwości, że w świetle okoliczności ujawnionych w sprawie brak jest podstaw do umorzenia należności w całości. Należy jednak wszechstronnie ustalić aktualny stan, w szczególności kondycję finansową Skarżącej, a także bilans zysków i strat na dzień orzekania przez Organ II instancji. Być może – na tej podstawie – pojawi się możliwość częściowego umorzenia należności lub ich rozłożenia na raty (w pozostałej części), co należy uczynić przy aktywnym udziale Skarżącej, która powinna wykazać racje przemawiające za rozstrzygnięciem u którego podstaw ległby art. 57 u.f.p. . Nie wystarczy bowiem powoływać się na " ważny interes dłużnika lub interes publiczny‘’ lecz trzeba to wykazać wskazując na konkretne przesłanki. Jest o tym również mowa w tezach powołanych w uzasadnieniach rozstrzygnięć konkretnych wyroków Sądów administracyjnych.

IX. Nie ulega – zdaniem Sądu – wątpliwości, że dział III ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczy zobowiązań podatkowych. Powyższe oznacza, że do ulg niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym należy stosować rozdział 7a - ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, gdzie miejsce organu podatkowego zajmuje organ jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 67a § 1 o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (dotyczy podatnika prowadzącego działalność gospodarczą), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (art. 67a § 2 O.p.). Decyzja organu ma charakter uznaniowy, lecz musi uwzględniać przesłanki zawarte w art. 67a § 1 o.p., a zatem stwierdzić należy, iż organ administracyjny przy wydawaniu decyzji w zakresie zastosowania ulg dotyczących niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym winien rozważyć czy za zastosowaniem ulgi w postaci umorzenia przedmiotowych należności przemawia ważny interes strony lub interes publiczny.

Powyższe przesłanki stanowią katalog zamknięty, dlatego też organ administracyjny rozpoznający sprawę winien rozpoznać wniosek o umorzenie po wnikliwym ich zbadaniu. Pamiętać także należy, iż ustawodawca, używając zwrotu "może" przesądził, że decyzja organu ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ ten przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru sposobu rozstrzygnięcia wniosku. W przypadku wniosków o umorzenie w trybie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. będą to; umorzenie w całości lub w części bądź też odmowa umorzenia, a zatem rozstrzygnięcia o treści diametralnie różnej. Ze względu na uznaniowy charakter rozstrzygnięcia, przy niewłaściwym uzasadnieniu decyzji uznaniowej, z samego przepisu prawa oraz istniejącego w sprawie stanu faktycznego nie można wywieść jednoznacznej oceny, czy decyzja organu jest prawidłowa w zakresie samego rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach strony, a zatem czy jest prawidłowa w aspekcie materialnym. Wadliwe uzasadnienie decyzji uznaniowej nie pozwala zatem na stwierdzenie, czy przy jej wydaniu organ nie dopuścił się dowolności oraz zaniechania przy dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Z tych względów wady uzasadnienia decyzji uznaniowych należy uznać za naruszenia przepisów prawa procesowego, które mają istotny wpływ na wynik sprawy.

X. Sądowa kontrola przedmiotowej decyzji obejmuje zatem jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ administracyjny. Aby jednak organ ten mógł podjąć rozstrzygnięcie w ramach tzw. uznania administracyjnego, musi najpierw stwierdzić istnienie przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. To z kolei obliguje go do wyczerpującego zbadania okoliczności faktycznych sprawy oraz szczegółowego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Podkreślić tutaj należy, iż uzasadnienie jest jednym ze wskazanych w art. 107 k.p.a. integralnych elementów prawidłowej decyzji administracyjnej i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną cześć decyzji. Obowiązek sporządzenia uzasadnienia decyzji odpowiadającego wymogom określonym w art. 107 § 3 k.p.a. stanowi realizację w postępowaniu administracyjnym określonej w art. 11 k.p.a. zasady przekonywania. W uzasadnieniu faktycznym organ powinien wskazać te fakty, które przemawiają za podjętym przez organ rozstrzygnięciem. Uzasadnienie prawne decyzji winno zawierać wskazanie przepisów prawa z przytoczeniem ich treści i chodzi tutaj o przepisy prawa, które regulują skutki prawne faktów wymienionych w uzasadnieniu faktycznym (por. Cz. Martysz /w:/ G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Postępowanie administracyjne ogólne, Warszawa 2003, s. 663 i nast., a także wyrok NSA z dnia 30 czerwca 1983 r., sygn. akt I S.A. 178/83, ONSA 1983, Nr 1, poz. 51).

XI. Wyjaśniając przesłanki wiążące organ w przedmiotowej sprawie ustawodawca w dyspozycji art. 67a o.p. użył zwrotów niedookreślonych: ważny interes podatnika oraz interes publiczny, co uznaje się za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Przyjmuje się, że klauzula ta określa dyrektywy wyboru organu podatkowego, co każdorazowo wymaga dokonania oceny skutków rozstrzygnięcia, przy czym obie przesłanki o jakich mowa w art. 67a § 1 o.p. mają charakter równorzędny. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, w myśl którego "interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspakajać swoich potrzeb materialnych (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, niepubl.). Nie powinno budzić zastrzeżeń stwierdzenie, że "interes publiczny" nie sprowadza się do zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, zaś wystarczającą przesłanką do stosowania ulgi powinien być interes podatnika (wyrok NSA z 30 maja 200lr. w sprawie III SA 830/00), jednak mówiąc o interesie publicznym mowa jest o ochronie wpływów do budżetu, która powinna uniemożliwiać sytuację rezygnacji z tych wpływów oraz rezygnację z konieczności ochrony interesów innych podatników. Z kolei "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik (strona) nie jest w stanie uregulować zaległości. Będzie to między innymi utrata losowa majątku, utrata możliwości zarobkowania, nieporadność życiowa związana również ze stanem zdrowia, czy też w przypadku podmiotów innych niż osoby fizyczne; trudności ekonomiczne podmiotu zobowiązanego.

Powyższe - w ocenie Sądu - stanowi o braku właściwych rozważań organu dotyczących oceny sytuacji skarżącej koniecznej do zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego, regulujących kwestię przedmiotowego umorzenia (wyrok NSA o sygn. III SA 1605/97) "Przy rozpatrywaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim, sytuację w jakiej podatnik znajduje się w chwili gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Ocenia, czy w kontrolowanym, przypadku zachodzą wyjątkowe okoliczności wymienione w wyżej cytowanym przepisie, została pozostawiona organom podatkowym. Należy stwierdzić, że umorzenie zaległości podatkowych uzasadnione będzie względami gospodarczymi lub społecznymi jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania.‘’ Skoro zaskarżona decyzja nie oddaje pełnej oceny sprawy i nie obrazuje, jakimi względami kierował się organ przy podjęciu rozstrzygnięcia, to tym samym nie sposób uznać, iż odmowa częściowego umorzenia należności była oparta na właściwych przesłankach, mieszczących się w ramach uznania administracyjnego (patrz punkt VIII uzasadnienia).

XII. Dodać też należy, że zgodnie z art. 7 k.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Realizacji wyrażonej tym przepisem zasady prawdy obiektywnej służy przepis art. 77 § 1 k.p.a. stanowiący, że organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko strony, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, ponownie rozpatrujący sprawę. Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego polega zaś na takim ustosunkowaniu się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów z uwzględnieniem wzajemnych powiązań między nimi, aby uzyskać jednoznaczność ustaleń faktycznych i prawnych. Ocena materiału dowodowego następuje natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 80 k.p.a. Brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważenia podnoszonych przez skarżącą okoliczności związanych z interesem publicznym jak również wskazane wyżej zaniechania w postępowaniu wyjaśniającym dotyczące ustalenia sytuacji ekonomicznej skarżącej, stanowiło o naruszeniu art. 107 § 3 k.p.a. w zakresie uzasadnienia decyzji oraz art. 7 i art. 77 w zakresie ustaleń faktycznych sprawy. Zdaniem Sądu naruszenia takie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem podkreślić, że właściwe ustalenia stanu faktycznego oraz kompletne uzasadnienie prawne stanowi istotny element każdej decyzji administracyjnej.

XIII. Zdaniem Sądu wadliwe uzasadnienie decyzji uznaniowej, które nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że rozstrzygnięcie organu jest rozstrzygnięciem opartym na obowiązujący przepisach oraz stwierdzonym w oparciu o rzetelne dowody, stanie faktycznym zaistniałym w danej sprawie, który odpowiada stanowi faktycznemu określonemu w przepisach prawa mających zastosowanie w sprawie, nosi wszelkie cechy rozstrzygnięcia nieprawidłowego, które nie opiera się na przepisach prawa. Takie uzasadnienie decyzji jest w sposób oczywisty sprzeczne także z określoną w art. 8 k.p.a. zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji.

XIV. Wprawdzie skarżąca zwróciła się co prawda o umorzenie całości ustalonej do zwrotu kwoty należności, jednakże rozstrzygnięcie w przedmiotowym zakresie winno również zawierać rozważania w zakresie ewentualnej możliwości uwzględnienia złożonego wniosku w części. Jeżeli bowiem organ administracyjny odmawia uwzględnia zgłoszonego wniosku w całości, to jednak w kontekście przedmiotowej sprawy, winien przy tym rozważyć ewentualne uwzględnienie złożonego wniosku w części (np. w zakresie odsetek) co winno znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu podejmowanego rozstrzygnięcia (vide decyzję Organu I instancji odmawiającej częściowego umorzenia należności i brak uzasadnienia w tym zakresie).

XV. Reasumując zatem ponieważ organ orzekający w sprawie nie rozważył wniosku strony w oparciu o art. 67a § 1 o.p., czym naruszył ww. przepisy postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, konieczne stało się, uchylenie zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ administracyjny zobowiązany będzie uwzględnić wskazania Sądu zawarte powyżej i wniosek strony rozpoznać na podstawie art. 67a § 1 o.p.

XVI. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu, który miał wpływ na treść rozstrzygnięcia i uchylił je na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.