Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 768/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz WSA Waldemar Michaldo Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 września 2017 r. sprawy ze skargi A. T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

W dniu 27 grudnia 2016 r. A. T. złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca pełni funkcję prezesa zarządu spółki R. Sp. z o.o. ("Spółka") i pobiera wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę jako dyrektor generalny. Spółka planuje wprowadzić program motywacyjny ("Program") dla członków zarządu Spółki. Wprowadzenie Programu będzie miało na celu m.in. wzrost motywacji członków zarządu ("Uczestnicy") do podejmowania działań mających na celu osiągnięcie lepszych wyników finansowych oraz zatrzymanie najlepszych osób w Spółce. Program ten będzie oparty na pochodnych instrumentach finansowych realizowanych w formie wypłat gotówkowych, które to wypłaty uzależnione będą od określonego wskaźnika finansowego Spółki. Uczestnictwo w Programie będzie dobrowolne.

Spółka zawarła z Wnioskodawcą dwie odrębne umowy pochodnego instrumentu finansowego (na każdy rok obrotowy) o różnym terminie zapadalności ("Umowy"). Umowy te zostały zawarte odrębnie od umowy o pracę zawartej między Wnioskodawcą a Spółką.

Treścią każdej z umów jest przyznanie Wnioskodawcy warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego ("Rozliczenie Pieniężne") uzależnionego od wysokości określonego wskaźnika finansowego, tj. zysku netto Spółki ("Wskaźnik"). Wskaźnik ten jest określony na podstawie sprawozdania finansowego Spółki. Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego za dany rok obrotowy Wnioskodawca nabędzie w dwóch różnych terminach ("Termin Zapadalności roszczenia o Rozliczenie Pieniężne"). W przypadku pierwszej Umowy, po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników Spółki zbadanego przez biegłego rewidenta sprawozdania finansowego, nie później jednak niż w terminie do 30 czerwca kolejnego roku obrotowego. W przypadku drugiej Umowy, w terminie do 31 grudnia kolejnego roku obrotowego.

Realizacja warunkowego prawa do otrzymania przez Wnioskodawcę Rozliczenia Pieniężnego ("Prawo") na podstawie każdej z Umów, będzie dokonywana poprzez wypłatę przez Spółkę kwoty Rozliczenia Pieniężnego stanowiącego procent Wskaźnika za dany rok obrotowy należnego Wnioskodawcy.

Kwota Rozliczenia Pieniężnego w odniesieniu do każdej z zawartych z Wnioskodawcą Umów, z uwzględnieniem Terminów Zapadalności roszczenia o Rozliczenie Pieniężne, będzie obliczana w następujący sposób: RP = (PxZn)xl/2 gdzie: RP: kwota Rozliczenia Pieniężnego za dany rok obrotowy; P: określony przez Spółkę łączny procent Wskaźnika za dany rok obrotowy przypisany, dla celów ustalenia wysokości Rozliczenia Pieniężnego, Wnioskodawcy; Zn: wartość Wskaźnika określonego na podstawie sprawozdania finansowego Spółki.

Wysokość należnego Wnioskodawcy procentu Wskaźnika będzie określona w Umowach przy czym przewidywana kwota premii w danym roku nie przekroczy 600 tys. PLN i w związku z tym organ zobowiązany jest do wydania interpretacji w oparciu o ww. założenie. Umowy będą zawarte na czas nieokreślony / na czas pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki.

Prawo zostało przyznane Wnioskodawcy odpłatnie (cena nabycia wynosi 100 zł) i jest ono niezbywalne do chwili, gdy jego realizacja stanie się możliwa.

Prawo to nie powstanie, jeśli wartość Wskaźnika w danym roku obrotowym nie przekroczy określonej przez Spółkę i zapisanej w Umowach kwoty oraz jeśli przed Terminem Zapadalności roszczenia o Rozliczenie Pieniężne Wnioskodawca przestanie pełnić funkcję Wiceprezesa Zarządu (prawo to jest zatem warunkowe).

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy jeśli Wnioskodawca pełni funkcję prezesa zarządu i pobiera wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę jako dyrektor generalny, to ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy z tytułu nabycia i realizacji Prawa powstanie dopiero w momencie realizacji Prawa (tj. w momencie, kiedy kwota Rozliczenia Pieniężnego stanie się należna stosownie do Terminu Zapadalności roszczenia o Rozliczenie Pieniężne wynikającego z Umowy) i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający (po odjęciu kosztów uzyskania przychodu) opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tj. w zeznaniu podatkowym Wnioskodawcy)?

Postanowieniem z 27 marca 2017 r. znak: [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania. Organ podatkowy stwierdził, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do tych elementów opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a w/w. ustawy. Określenie, że dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIla Ordynacji podatkowej.

Organ wyjaśnił przesłankę uzasadnionego przypuszczenia z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, podając, iż wnioskodawca pełni funkcję prezesa zarządu, a więc osoby, której dochód mógłby podlegać opodatkowaniu stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 27 ust. 1 w/w ustawy. Z uzasadnienia wniosku wynika niezbicie, że dochody uzyskiwane z tytułu programu motywacyjnego mają związek z działalnością wykonywaną osobiście przez prezesa zarządu, a ich rolą jest stworzenie dodatkowych bodźców do szczególnej dbałości o wyniki finansowe spółki kapitałowej. Dochody te są swoistym wynagrodzeniem z tytułu działalności wykonywanej osobiście, wskazanej w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osiągnięcie przez spółkę kapitałową oczekiwanych wyników finansowych. Przekazywanie przez spółkę kapitałową prezesowi zarządu części wynagrodzenia w ramach opisanego programu motywacyjnego powoduje powstanie korzyści podatkowej dla jego beneficjenta. Obok obniżenia do 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych dla tej części wynagrodzenia, opóźniony zostaje także termin zapłaty podatku, zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Efekty tych działań są sprzeczne z celem i przedmiotem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjąć bowiem należy, że celem ustawodawcy było opodatkowanie części dochodów uzyskiwanych m.in. z działalności wykonywanej osobiście wyższą stawką w sytuacji przekroczenia przez podatnika ustalonego progu dochodów w okresie rozliczeniowym oraz pobieranie zaliczek na podatek w ciągu roku podatkowego. Opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób wypłaty wynagrodzenia zmierzać może do uniknięcia opodatkowania części dochodów stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych i może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec tego w odniesieniu do tych elementów opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a ww. ustawy. Określenie, że dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIla Ordynacji podatkowej.

Na powyższe postanowienie A. T. złożył zażalenie, zarzucając naruszenie:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, a to przedwczesną odmowę wszczęcia postępowania ze względu na fakt, że w ocenie organu podatkowego opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób wypłaty wynagrodzenia zmierzać może do uniknięcia opodatkowania części dochodów stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych i może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej mimo, iż nie zostały spełnione przesłanki opisane w przywołanym przepisie, co w konsekwencji doprowadziło do braku merytorycznego rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

2) art. 169 § l w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadniony brak ich zastosowania i nie wezwanie strony o uzupełnienie braków w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia mimo, iż zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie zawierało wystarczającego opisu elementów, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 i 846), co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia strony możliwości otrzymania merytorycznego rozpoznania wniosku;

3) art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadniony brak jego zastosowania, a to przyjęcie, że korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez Stronę z tytułu przedmiotowej czynności przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000,00 zł mimo braku podstaw do takiego stwierdzenia, a w konsekwencji nie zastosowanie przez organ podatkowy wyłączenia opisanego w przywołanym przepisie;

4) art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegający na błędnej interpretacji prowadzącej do niewłaściwego zastosowania, a to przyjęcie, że "działaniem sztucznym" w celu "unikania opodatkowania" jest zdarzenie przyszłe prezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy ustawodawca wyraźnie wyłączył stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do sytuacji, w których korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000,00 zł, co skutkowało odmową rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

5) art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jak również brak dokładnej analizy prawnej wskazanych przez stronę okoliczności, co doprowadziło do braku rzetelnej analizy wniosku i odmowy wszczęcia postępowania.

Strona wskazała, że organ podatkowy przedwcześnie wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ podatkowy nie był uprawniony do wydania takiego postanowienia, gdyż nie wystąpił do strony z wezwaniem do usunięcia braków formalnych bądź uzupełnienia wniosku. Strona nie może zatem ponosić negatywnych skutków zaniechania dokonania wezwania przez organ podatkowy.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy w dniu 7 czerwca 2017 r. wydał postanowienie nr [...] o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ wskazał, że art. 14b § 5b oraz art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej nie obligują organu wydającego interpretacje indywidualne, aby ten badał, czy w istocie zachodzą okoliczności powodujące, iż decyzja z zastosowaniem art. 119a w/w. ustawy na pewno zostanie wydana bądź też na pewno nie zostanie wydana, ponieważ zachodzą okoliczności wskazane wart. 119b Ordynacji podatkowej. Przepis art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie pozwala organowi na wydanie interpretacji indywidualnej, jeżeli ten (po zasięgnięciu opinii) uzna, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Zachodzi to wówczas, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a ustawy. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności):

- została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej,

- została dokonana w sposób sztuczny.

Jednakże określenie, że dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIla Ordynacji podatkowej.

Zatem działanie organu polegające na ustaleniu, czy w sprawie strony art. 119a Ordynacji podatkowej ma czy też nie ma zastosowania ze względu na spełnienie przesłanek z art. 119b Ordynacji podatkowej ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g-1191 Ordynacji podatkowej, a także stanowiłoby ze swej istoty opinię podobną do tej, jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za Ordynacji podatkowej. Jak bowiem stanowi art. 119za Ordynacji podatkowej - opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności ocenę, że do czynności nie ma zastosowania przepis art. 119a Ordynacji podatkowej. Zatem odpowiedź, czy w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) znajdą zastosowanie przepisy art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej może zostać udzielona jedynie w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Powyższe argumenty pozostają w zgodzie z wykładnią systemową ustawy Ordynacja podatkowa, a mianowicie art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej.

Uzasadnieniem dla zastosowania trybu z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej było uznanie, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Natomiast badanie okoliczności wykluczających zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazanych w art. 119b tej ustawy prowadziłby do uzyskania rozstrzygnięcia, dla którego przewidziany jest inny tryb postępowania, co w konsekwencji naruszałoby właściwość (kompetencje) organów podatkowych. Są to zatem te przesłanki, na podstawie których wydane zostało postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, czyniąc tym samym zarzuty zażalenia bezpodstawnymi.

Rozstrzygnięcie możliwości stosowania w danym stanie faktycznym czy też zdarzeniu przyszłym przepisów art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej może zostać zrealizowane jedynie w postępowaniu uregulowanym w art. 119w i nast. Ordynacji podatkowej, a zatem w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej.

II.

Na powyższe postanowienie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 14b § 5b i w związku z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, a to przyjęcie przez organ, że organ rozpoznający sprawę w pierwszej instancji nie dokonał przedwczesnej odmowy wszczęcia postępowania, a także przyjęcie, że opisany we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej sposób wypłaty wynagrodzenia zmierzać może do uniknięcia opodatkowania części dochodów stawką 32 % podatku dochodowego od osób fizycznych i może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej, mimo iż nie zostały spełnione przesłanki opisane w przywołanych przepisach, co w konsekwencji doprowadziło do braku merytorycznego rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż brak ich zastosowania przez organ podatkowy rozpoznający sprawę w pierwszej instancji oraz nie wezwanie skarżącego do uzupełnienie braków w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia mimo, iż zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zawierało wystarczającego opisu elementów, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia skarżącego możliwości otrzymania merytorycznego rozpoznania wniosku;

- art. 119b § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadniony brak jego zastosowania, a to przyjęcie przez organ w ślad za organem rozpoznającym sprawę w pierwszej instancji, że korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez skarżącego z tytułu przedmiotowej czynności przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000,00 zł, mimo braku podstaw do takiego stwierdzenia, a w konsekwencji nie zastosowanie przez organ wyłączenia opisanego w przywołanym przepisie;

- art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegający na błędnej interpretacji, a to przyjęcie, że "działaniem sztucznym" w celu "unikania opodatkowania" może być zdarzenie przyszłe prezentowane we wniosku, podczas gdy ustawodawca wyraźnie wyłączył stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do sytuacji, w których korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000,00 zł, co poskutkowało odmową rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 2a w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia o niekorzystnej dla skarżącego treści mimo, iż w niniejszej sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a także poprzez dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, jak również brak dokładnej analizy prawnej wskazanych okoliczności, co doprowadziło do braku rzetelnej analizy wniosku i odmowy wszczęcia postępowania;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia całokształtu okoliczności przedmiotowej sprawy przy wydawaniu postanowienia przez organ podatkowy rozpoznający sprawę w pierwszej

instancji, a w ślad za nim przez organ ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę, brak jasnego umotywowania wydanego postanowienia, podczas gdy konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy obejmował pełną analizę zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego oraz klarowne przedstawienie toku rozumowania zarówno organu rozpatrującego przedmiotową sprawę w pierwszej instancji jak i organu ponownie rozpatrującego sprawę;

- art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz organ ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę (aprobujący w pełni argumentacje organu podatkowego pierwszej instancji), granicy swobodnej oceny dowodów, nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego koniecznego dla załatwienia sprawy, przez co naruszona została zasada praworządności i postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego, powinna prowadzić do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, co miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, gdyż uniemożliwiło skarżącemu uzyskanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz stanowiło podstawę wydania przez organ postanowienia z naruszeniem obowiązujących przepisów, a także pozostawienie w obiegu prawnym postanowienia organu podatkowego rozpatrującego sprawę w pierwszej instancji, które to narusza przywołane przepisy.

W uzasadnieniu zarzutów przywołano argumentację przedstawioną uprzednio w zażaleniu. W oparciu o powołane zarzuty wniesiono o uchylenie postanowień obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a. sąd w przypadku nieuwzględnienia skargi, oddala skargę.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ rozstrzygający w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania nie naruszył przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadzała się do kwestii, czy Minister Rozwoju i Finansów zasadnie odmówił wszczęcia postępowania z uwagi na brzmienie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, który zastosował, a zatem czy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zagadnienie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji.

Zaakcentować należy, że stosownie do treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Z przedstawionej perspektywy, istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Jak prawidłowo zauważył w niniejszej sprawie organ, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Nie może bowiem prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym. Postępowanie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. Nie może ono zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1501/12 dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej).

Zauważyć należy, iż choć przedstawione we wniosku zagadnienie nie odnosiło się wprost do możliwości zastosowania art. 119a oraz 119e Ordynacji podatkowej, w tym sensie, aby uzyskać potwierdzenie, iż w danym przypadku przepisy te nie znajdą zastosowania, to jednak organ może z urzędu rzeczoną kwestię rozważyć.

Przywołane przepisy stanowią część nowej regulacji prawnej dotyczącej przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania umieszczonej w Dziale IIIA Ordynacji podatkowej i zostały wprowadzone do Ordynacji na mocy nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U.2016 r. poz. 846) obowiązującej w tym zakresie od dnia 15 lipca 2016 r.

Zgodnie z treścią art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Z kolei zgodnie z art. 119e korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów działu III A jest niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej (pkt 1), powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku (pkt 2).

Należy wskazać na treść art. 119y § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wedle których Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a lub też Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności może mieć zastosowanie art. 119a. Z przepisu tego wynika zatem wprost zasada, że jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności odnoszą się do możliwości zastosowania regulacji art. 119a Ordynacji podatkowej właściwym trybem dla rozpoznania takiej kwestii będzie tryb przewidziany dla wydania opinii zabezpieczającej poprzez wydanie takiej opinii lub poprzez odmowę jej wydania (nie zaś wydania interpretacji).

Równocześnie nie można tracić z pola widzenia, że zgodnie z art. 5 ustawy nowelizującej, będącym przepisem przejściowym:

1. Przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

1a. 1 Przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana od dnia 1 stycznia 2017r.

2. Przepisy art. 14b § 5b i 5c ustawy zmienianej w art. 1 nie mają zastosowania do interpretacji indywidualnych, w przypadku których wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z kolei art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej stanowi, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.).

W przedmiotowej sprawie wniosek o wydanie interpretacji został złożony w dniu 29 lipca 2016 r., a zatem po wejściu w życie ustawy nowelizującej, co z kolei oznacza, że do wniosku znajdzie zastosowanie wyłączenie, o jakim mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14 h Ordynacji w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 165a tej ustawy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. To właśnie art. 165a w związku z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej posłużyły organom jako podstawa prawna odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku. Powyższe działanie organów było w ocenie sądu prawidłowe.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że żądanie w nim zawarte zmierzało do uzyskania interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia, co do którego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, to znaczy, iż istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: elementy zdarzenia zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, co skarżony organ szczegółowo uzasadnił. O ile też organ wskazał prawidłowo, iż nie przesądza to w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej iż zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a, to jednak określenie, że dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIla Ordynacji podatkowej. Minister Rozwoju i Finansów wyjaśniając przesłankę związaną z uzasadnionym przypuszczeniem w sposób klarowny podał, że wnioskodawca pełni funkcję członka zarządu, a więc osoby, której dochód mógłby podlegać opodatkowaniu stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 27 ust. 1 w/w. ustawy. Z uzasadnienia wniosku wynika, że dochody uzyskiwane z tytułu programu motywacyjnego mają związek z działalnością wykonywaną osobiście przez członka zarządu. Dochody te są swoistym wynagrodzeniem z tytułu działalności wykonywanej osobiście, wskazanej w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osiągnięcie przez spółkę kapitałową oczekiwanych wyników finansowych. Przekazywanie zatem przez spółkę kapitałową członkowi zarządu części wynagrodzenia w ramach opisanego w zdarzeniu przyszłym programu motywacyjnego powoduje powstanie korzyści podatkowej dla jego beneficjenta w postaci obniżenia do 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych i dla tej części wynagrodzenia, opóźniony zostaje także termin zapłaty podatku, zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uprawnione jest zatem stanowisko, że efekty tych działań są sprzeczne z celem i przedmiotem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż celem ustawodawcy było opodatkowanie części dochodów uzyskiwanych m.in. z działalności wykonywanej osobiście wyższą stawką w sytuacji przekroczenia przez podatnika ustalonego progu dochodów w okresie rozliczeniowym oraz pobieranie zaliczek na podatek w ciągu roku podatkowego. Opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób wypłaty wynagrodzenia zmierzać zatem może do uniknięcia opodatkowania części dochodów stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych i może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ wypełnił zatem dyspozycję przepisów w oparciu o które wydał kontestowane postanowienie. Niezasadne są przy tym zarzuty skargi odnoszące się do niewyjaśnienia wątpliwości w zakresie wysokości kwoty unikania opodatkowania, jak i zasad prowadzonego postępowania. Zgodzić się należy ze stanowiskiem, iż przepis art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie obliguje organu wydającego interpretacje indywidualne, aby ten badał czy istotnie zachodzą okoliczności powodujące, iż decyzja z zastosowaniem art. 119a w/w. ustawy na pewno zostanie wydana, bądź też na pewno nie zostanie wydana, albowiem zachodzą okoliczności wskazane w art. 119b Ordynacji podatkowej. Przepis art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie pozwala organowi na wydanie interpretacji indywidualnej, jeżeli ten uzna, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Zachodzi to zatem wówczas, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a ustawy. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności): została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, została dokonana w sposób sztuczny. Jednakże określenie, że dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIla Ordynacji podatkowej. Co istotne, jak słusznie zauważa organ, w samym opisie zdarzenia przyszłego, to jest sposobie wyliczania wysokości dochodu (korzyści) nie ograniczono go przez wskazanie obiektywnych (mierzalnych) wskaźników, które prowadziłyby do ustalenia, iż kwota uzyskanych korzyści byłaby niższa niż wskazywana w skardze, skoro nie ma żadnych barier uzyskanych w ramach opisu zdarzenia przyszłego profitów. Z uwagi na to oraz kwestię przesłanki stanowiącej przypuszczenie, uprawnione jest przyjęcie, iż w zakresie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest rzeczą organów wyliczanie owych profitów lub wzywanie o wyjaśnienie w tej kwestii. Z uwagi na to zasadne było uznanie, iż wniosek mieścił się w zakresie wyłączenia określonego w art. art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, a zatem wymagał oceny, czy opisana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego (ominięcia opodatkowania), co może nastąpić wyłącznie w drodze decyzji wydanej przez uprawniony organ podatkowy, a która to decyzja podlega następnie weryfikacji w postępowaniu podatkowym (poprzez wniesienie odwołania), a dalej sądowym. Udzielenie interpretacji indywidualnej na postawione we wniosku pytanie wiązałoby się z dokonaniem oceny działań wnioskodawcy przez pryzmat art. 119a Ordynacji podatkowej. Działanie takie w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji jest niedopuszczalne. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. Jego celem jest ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Odpowiedź na zadane we wniosku pytanie naruszałaby zatem kompetencję organów właściwych do prowadzenia postępowań podatkowych jak i cel nowelizacji, która zmierzała do wyeliminowania możliwości stosowania jednocześnie obu trybów postępowania, w efekcie stosowania w uzasadnionych przypadkach trybu bardziej rygorystycznego dla podatnika, tj. określonego w art. 119 a Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego zarzuty odnoszące się do braku prowadzenia bardziej rozbudowanych ustaleń faktycznych, czy też obowiązku szczegółowego odnoszenia się przez skarżony organ do kwestii przesłanek unikania opodatkowania części dochodów są niezasadne. Z uwagi na przyjęcie zastosowanej przez organ podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej, winien on jedynie w tym zakresie wyjaśnić swoje rozstrzygnięcie, a sugerowane w skardze działania oznaczałyby rozstrzyganie sytuacji prawno podatkowej, co nie jest przedmiotem postanowienia formalnego o odmowie wszczęcia postępowania.

Reasumując stwierdzić należy, że Minister Rozwoju i Finansów prawidłowo odmówił wydania interpretacji na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy sąd, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę, jako niezasadną