Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1403/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 par 3, art. 14 c par 1 i 2, art. 120, art. 121 par  1, art. 14 h
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 146par 1 w zw. z art. 145 par 1 pkt 1 lit. a) i c) , art. 200, art .205 par 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 lutego 2022 r. sprawy ze skargi P.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2021 r. nr 0114 KDIP4 1.4012.670.2020.3.PS w przedmiocie od podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P.S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P.S. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący", "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") z dnia 31 marca 2021 r. w przedmiocie od podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja podatkowa została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika VAT.

Złożony wniosek został uzupełniony na wezwanie organu pismem z dnia 5 lutego 2021 r., oraz 2 marca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, notariuszem będącym wspólnikiem spółki cywilnej, świadczącej usługi notarialne (PKWiU 69.10.Z). Uzyskiwane z uczestnictwa w tej spółce dochody inwestuje on w różnego rodzaju aktywa.

I tak w 2008 roku Wnioskodawca nabył do majątku prywatnego grunty rolne o powierzchni ok. 4 ha, które miały służyć jako lokata kapitału. W momencie nabycia nie planował zbycia tego gruntu (chociaż liczył się z tym, że kiedyś, przy sprzyjających warunkach rynkowych taki grunt mógłby zostać spieniężony).

W 2014 roku Wnioskodawca rozpoczął stopniowy podział gruntów na mniejsze działki i, w związku z tym, z uwagi na brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego został zmuszony do uprzedniego uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (inaczej bowiem taki podział nie byłby możliwy). W 2018 roku Wnioskodawca rozpoczął ich sprzedaż. Wnioskodawca nigdy nie podejmował aktywnych działań w ramach obrotu nieruchomościami, tj. podejmowane przez niego czynności, w praktyce ograniczały się do uzyskania wyżej wymienionych decyzji. Nieregularnie zamieszczał też ogłoszenia w serwisie internetowym.

Od 2018 roku do połowy 2020 roku sprzedanych zostało 14 działek, a ich nabywcami były osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej.

Wnioskodawca w 2021 roku planuje sprzedaż pozostałych 22 działek, których zakupem jest zainteresowana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Sprzedaż ta zostanie zrealizowana stopniowo - w ramach 11 umów (każda z nich obejmie dwie działki ewidencyjne).

Wnioskodawca nie planuje nabywania kolejnych działek (niezależnie od ich lokalizacji).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.).

Działki nie były i nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, włączywszy w to wynajmowanie i podobne czynności.

Wnioskodawca nie prowadził i nie planuje prowadzić w stosunku do działek jakichkolwiek działań podnoszących ich wartość. Wydzielenie drogi jako działki ewidencyjnej było wymogiem, a zarazem bezpośrednią konsekwencją decyzji podziałowej, co nie wpłynęło w istotny sposób na wzrost wartości ani atrakcyjności gruntów.

Wnioskodawca udzielił w przeszłości dwóch pełnomocnictw, które obejmowały wyłącznie możliwość dokonania sprzedaży w jego imieniu, tj. podpisanie aktu notarialnego. Było to spowodowane ograniczoną dostępnością Wnioskodawcy (prowadzącego swoją zwykłą działalność zawodową).

Możliwe, że sprzedaż w przyszłości również będzie wymagała zawarcia aktu notarialnego przez osobę pełnomocnika.

Wnioskodawca nieregularnie zamieszczał ogłoszenia w serwisie internetowym.

Obecnie zawarte są dwie umowy przedwstępne sprzedaży:

- . dotyczy niezabudowanych działek nr [...] i nr [...], położonych w B., gmina L., powiat [...], w województwie [...], o łącznej powierzchni 2.019 m2, wraz z udziałem w drodze wewnętrznej, za łączną cenę 60.000 zł, z terminem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży do dnia 14 stycznia 2022 r.

- . dotyczy działek nr [...] i nr [...], położonych w B., gmina L., powiat [...], w województwie [...], o łącznej powierzchni 2.050 m2, wraz z udziałem w drodze wewnętrznej, za łączną cenę 60.000 zł, z terminem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży do dnia 30 marca 2022 r.

Niewykluczone, że będą zawarte kolejne umowy przedwstępne. Będzie to zależeć przede wszystkim od woli przyszłego nabywcy.

Zawierane umowy są w zdecydowanej większości nieuzależnione od spełnienia jakiekolwiek istotnego warunku. Warunkiem w części umów jest jednak:

- geodezyjne wydzielenie działek, o ile jeszcze nie są wydzielone (przeważająca większość już jest wydzielona). Przykładowo: "Strony ustalają, że Umowa przyrzeczona lub Umowy przyrzeczone zostaną zawarte po uzyskaniu przez Sprzedającego ostatecznej decyzji o zatwierdzeniu podziału przedmiotowych nieruchomości (...)";

- uzyskanie przez Wnioskodawcę wiążącej interpretacji podatkowej (której dotyczy niniejszy wniosek) - bez określenia tego, czy ma ona potwierdzać, czy nie, stanowisko Wnioskodawcy.

Pozostałe zapisy, zdaniem Wnioskodawcy, należny uznać za standardowe dla tego typu umów.

W szczególności znajdują się tam:

- określenie ceny i przedmiotu sprzedaży,

- postanowienie, iż umowa może być według wyboru Kupującego (przyszłego nabywcy) wykonywana częściami,

- zobowiązanie Wnioskodawcy (jako sprzedającego), że dostarczy on do Umów przyrzeczonych odpowiednie (do zawarcia umów przeniesienia własności

nieruchomości) dokumenty wymagane przepisami prawa,

- poddanie się przez przyszłego nabywcę egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania cywilnego co do płatności ceny,

- wynikające z przepisów kodeksu cywilnego zapisy dotyczące odstąpienia od umowy i ewentualnego zwrotu zadatku, według następującej zasady: "Strony ustalają, że w przypadku niewykonania niniejszej umowy przez Sprzedającego, tj. nieprzystąpienia przez niego do zawarcia danej Umowy przyrzeczonej, Kupującemu przysługuje prawo odstąpienia od niniejszej umowy w części dotyczącej danej Umowy przyrzeczonej i w przypadku wykonania przez Kupującego tego uprawnienia Sprzedający zobowiązuje się do zwrotu Kupującemu otrzymanego zadatku w podwójnej wysokości. Strony postanawiają, że w przypadku niewykonania niniejszej umowy przez Kupującego, tj. nieprzystąpienia przez niego do zawarcia danej Umowy przyrzeczonej w terminie przewidzianym niniejszą umową, Sprzedającemu przysługuje prawo odstąpienia od niniejszej umowy i w przypadku wykonania tego uprawnienia Sprzedający zatrzyma otrzymany zadatek",

- zapis dotyczący wydania przyszłemu nabywcy przedmiotu sprzedaży: "Strony oświadczają, że wydanie Kupującemu przez Sprzedającego danej Działki nastąpi w dniu zapłacenia całej ceny za daną Działkę".

Sprzedający w części umów udzielił Kupującemu prawa do dysponowania sprzedawanymi działkami (oraz drogą wewnętrzną oraz dojazdową) na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane. Miało to na względzie umożliwienie Kupującemu uzyskiwanie odpowiednich zgód i pozwoleń, jednakże Strony zastrzegły, że przed nabyciem własności Działek Kupujący nie podejmie żadnych faktycznych prac budowlanych na działkach (będących przedmiotem sprzedaży), i dlatego pozostanie to bez wpływu na sytuację Wnioskodawcy (również z uwagi na brak warunków, od których miałaby być uzależniona sprzedaż w ramach umowy przyrzeczonej).

W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie:

Czy w świetle powyższych okoliczności należy uznać Wnioskodawcę za podatnika VAT, tj. osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), dalej u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie występuje w charakterze podatnika VAT, gdyż nieruchomość została zakupiona w celach prywatnych, tj. wyłącznie w tym celu, aby pomóc zachować wartość prywatnego majątku Wnioskodawcy. Podjęte przez Wnioskodawcę czynności, tj. podział działek i uzyskanie w tym celu decyzji administracyjnych, były konieczne w celu utrzymania majątku prywatnego i ewentualnego doprowadzenia do sprzedaży części nieruchomości i dlatego należą do zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Ponadto zakres i charakter takich działań są nieporównywalne w stosunku do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Podmioty takie bowiem podejmują szereg różnych działań (nie tylko związanych z przygotowaniem gruntu, lecz również o charakterze marketingowym) po to, aby realizować transakcje jedna po drugiej, reinwestując dochód uzyskany w jednej sprzedaży w przygotowanie następnej transakcji. Przedsiębiorcy wykształcają przy tym różne specjalizacje (odnoszące się do obszarów geograficznych lub segmentów rynkowych), zdobywają wiedzę (doświadczenie), wynikającą z powtarzalności transakcji oraz tworzą infrastrukturę służącą prowadzeniu działalności (w tym, zawiera umowy z kontrahentami oraz tworzy relacje typu pracodawca- pracownik).

Okazjonalna (sporadyczna) i niezorganizowana sprzedaż działek nabytych w ramach prywatnego majątku, dokonywana poza sferą działalności gospodarczej, nie daje podstaw, aby uznać dany podmiot za podatnika w zakresie tych czynności. W konsekwencji, takie działania nie nadają Wnioskodawcy statusu przedsiębiorcy, tj. osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 u.p.t.u..

Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 grudnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.510.2019.2.AS oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

W ocenie Wnioskodawcy, jako osoba, która jedynie ulokowała środki pochodzące z uczestnictwa w spółce cywilnej, nabywając grunt, a następnie sprzedała ten grunt (po wielu latach od nabycia), nie występuje w tym przypadku jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.. Potwierdzeniem tego jest ograniczony zakres czynności, podejmowany przez Wnioskodawcę, związany z planowaną sprzedażą oraz brak zamiaru reinwestowania dochodu w kolejnych transakcjach (jako że takie transakcje nie są planowane).

DKIS wydał w dniu 31 marca 2021 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że sprzedaż działek nie nastąpiła/nie nastąpi w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym, lecz stanowi/będzie stanowić sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a Wnioskodawca działa/będzie działał jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W ocenie Organu za uznaniem Wnioskodawcy za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia m.in. to, że po nabyciu gruntu rolnego, Wnioskodawca dokonał podziału działek, wystąpił o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu oraz wydzielił drogę. Czynności te, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, podniosły wartość i uatrakcyjniły działki dla nabywców.

Zdaniem DKIS nie bez znaczenia pozostaje tu okoliczność, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej i z tego tytułu uzyskiwane dochody inwestuje w różne aktywa. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują na ścisłe związanie zakupu gruntu rolnego oraz podjętych na nim działań z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, zamiarem Wnioskodawcy, towarzyszącym mu przy nabyciu gruntu była chęć zainwestowania środków pieniężnych. W momencie nabycia gruntów nie zamierzał ich sprzedawać, ale liczył się z możliwością sprzedaży gruntów przy sprzyjających warunkach rynkowych. Można więc uznać, iż kupno przedmiotowego gruntu rolnego posiada cechy swego rodzaju inwestycji. Wnioskodawca potraktował zakup przedmiotowej nieruchomości jako lokatę kapitału. Zatem w chwili nabycia gruntu miał zamiar osiągnięcia zysku.

DKIS podkreślił, że Wnioskodawca w związku z planowaną sprzedażą działek i pozyskaniem przyszłego nabywcy, wykazał się pełnym profesjonalizmem. Zamieszczał ogłoszenia w serwisie internetowym, w związku z czym w krótkim czasie (od 2018 roku do połowy 2020 roku) sprzedał 14 działek. Ponadto, zakupem pozostałych 22 działek zainteresowała się spółka, z którą Wnioskodawca zawarł umowy przedwstępne sprzedaży działek, i w najbliższym czasie zamierza zawrzeć umowy finalne - przyrzeczone.

Zaznaczył, że warunkiem zawartych umów przedwstępnych jest: geodezyjne wydzielenie działek, o ile jeszcze nie są wydzielone (przeważająca większość już jest wydzielona); uzyskanie przez Wnioskodawcę wiążącej interpretacji podatkowej. Ponadto Sprzedający udzielił Kupującemu prawa do dysponowania sprzedawanymi działkami (oraz drogą wewnętrzna oraz dojazdową) na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Miało to na względzie umożliwienie Kupującemu uzyskiwanie odpowiednich zgód i pozwoleń, jednakże Strony zastrzegły, że przed nabyciem własności działek Kupujący nie podejmie żadnych faktycznych prac budowlanych na działkach (będących przedmiotem sprzedaży).

Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do sprzedaży działek DKIS wskazał, na treść art. 535 oraz art. 389 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.) dalej jako k.c. Zaznaczył, że umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej. Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego - umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto Organ zwrócił uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw. Wskazał na treść art. 95 § 1 i 2, art. 96, art. 98, art. 99 § 1, art. 108 i art. 109 k.c.

DKSI zwrócił uwagę, że jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca zawarł z Kupującym dwie umowy przedwstępne dotyczące 4 działek ([...]). Wnioskodawca nie wyklucza, że będą zawarte kolejne umowy przedwstępne. Ponadto, Kupującemu na mocy umowy przedwstępnej przysługuje prawo do dysponowania sprzedawanymi działkami na cele budowlane w myśl art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. W konsekwencji nabywca przedmiotowych działek może uzyskiwać odpowiednie zgody i pozwolenia. Bez znaczenia jest fakt, że Kupujący nie podejmie prac budowlanych. Może jednak wystąpić o pozwolenia, czy też zgody i zarządzać nimi w imieniu Sprzedawcy.

DKIS uznał, że nabywca działek może dokonywać szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą działek. Pomimo, że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca udzielił kupującemu stosownych pełnomocnictw.

W ocenie Organu fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawcy. Po udzieleniu pełnomocnictw czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotowe działki stanowiące nadal własność Wnioskodawcy. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawcy, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Organ podniósł, że do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej działki będące własnością Wnioskodawcy mogą podlegać wielu czynnościom. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będzie podlegał grunt o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

DKIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach C-180/10 i C- 181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie sprzedaży działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z podjętych przez Wnioskodawcę działań wynika taka aktywność, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i wskazuje na obrót mieniem wykorzystywanym w prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji uznał, że tak opisany zespół czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę w odniesieniu do sprzedaży działek jednoznacznie wskazuje na fakt, że transakcji sprzedaży działek nie można uznać za zbycie majątku prywatnego i w konsekwencji za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Organu z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku nie wynika, aby posiadane działki służyły do zaspokojenia potrzeb osobistych Wnioskodawcy, a zespół podjętych działań nie stanowi zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym, o którym mowa w powołanym powyżej orzeczeniu TSUE.

DKIS uznał, że Wnioskodawca, dokonując sprzedaży opisanych działek działa w charakterze podatnika, a czynności te noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W złożonej skardze od zaskarżonej interpretacji Skarżący podniósł zarzuty

1) naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) - poprzez przyjęcie w Interpretacji - wbrew opisowi stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanemu przez Skarżącego we wniosku o wydanie Interpretacji - że fakt dokonania podziału działek, wystąpienia o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu oraz wydzielenia drogi podniosły wartość działek i uatrakcyjniły je dla nabywców, jak również, że w chwili nabycia gruntu Skarżący miał zamiar osiągnięcia zysku;

b) art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.- poprzez:

(i) błędne uznanie, że Skarżący podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, wykazując się profesjonalizmem i prowadzeniem działalności marketingowej w zakresie pozyskania nabywców gruntów, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez profesjonalnych handlowców, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT, czyniące z niego podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podczas gdy działalność Skarżącego nie wykracza poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym,

(ii) wewnętrzne sprzeczności w treści Interpretacji co do:

- uznania nieregularnych ogłoszeń w serwisie internetowym za działalność marketingową stanowiącą jedną z okoliczności uznania działalności Skarżącego za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., mimo wskazania przez Organ w innym miejscu, że znaczenie mają działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia.

- upatrywania rzekomo profesjonalnego charakteru działalności Skarżącego raz w podejmowaniu przez niego zorganizowanych czynności odnoszących się do działek, a innym razem - w fakcie zamieszczania ogłoszeń w serwisie internetowym i skutków takiego zamieszczenia (tj. znalezienia nabywców),

- uznania działalności Skarżącego za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.

- u.p.t.u. na podstawie stwierdzenia przez Organ wystąpienia tylko niektórych z istotnych dla oceny, zdaniem Organu, okoliczności, mimo wskazania w innym miejscu, że na działalność gospodarczą musi wskazywać ciąg przytoczonych przez Organ okoliczności, a nie stwierdzenie wystąpienia jedynie pojedynczych z nich;

2) błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. polegającą na przypisaniu działalności Skarżącego charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i w konsekwencji uznaniu go za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. na podstawie stwierdzenia wystąpienia tylko niektórych spośród okoliczności wymaganych łącznie do takiej kwalifikacji, a także na uznaniu przez Organ w sposób nieuprawniony za mające znaczenie dla takiej kwalifikacji okoliczności niemających takiego znaczenia, a w wyniku tego niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. skutkującą błędnym uznaniem, że Skarżący jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.t.u. wykonującym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. podczas gdy działalność Skarżącego nie wykracza poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym, mającej wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższymi naruszeniami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest stanowisko organu interpretacyjnego zgodnie z którym należy uznać Skarżącego za podatnika podatku VAT, tj. osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Przypomnieć należy, że zdaniem Skarżącego nie występuje on w charakterze podatnika VAT, gdyż nieruchomość została zakupiona w celach prywatnych, tj. wyłącznie w tym celu, aby pomóc zachować wartość prywatnego majątku.

Z kolei w ocenie organu należy uznać czynności podjęte przez Skarżącego przemawiają za uznaniem, że nabył status podatnika podatku VAT.

Zdaniem Sądu w sporze rację należy przyznać Skarżącemu.

Na wstępie podkreślić należy, że sprawy o stanie faktycznym zbliżonym do rozpatrywanej sprawy doczekały się licznego orzecznictw krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE. Powyższe orzecznictwo zostało przywołane przez organ w skarżonej interpretacji stąd nie zachodzi potrzeba jego powtarzania. Nie mniej zasadne jest zwrócenie uwagi na dwie zasadnicze okoliczności.

Po pierwsze, stwierdzenie czy dana osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 sierpnia 2021 r. (I SA/Sz 486/21).

Po drugie, przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2021 r. (I FSK 1269/18,)

Ponadto Sąd pragnie podkreślić, że zasadniczo zgadza się także z poglądem wyrażonym w judykaturze, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 maja 2021 r. (I SA/Gl 1479/20).

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że w demokratycznym państwie prawa również osoba fizyczna dokonująca sprzedaży składników majątku prywatnego może z tego tytułu odnieść korzyść finansową, co nie oznacza automatycznie nabycia statusu podatnika podatku VAT. Osoba fizyczna może również lokować środki finansowe np. w grunty a następnie dokonać ich sprzedaży oraz odnieść korzyść finansową i w tej sytuacji również automatycznie nie nabywa statusu podatnika podatku VAT. Organy powinny uwzględniać realia życia gospodarczego, niedopuszczalne jest, aby zasadniczo każda sprzedaż gruntów przez osoby fizyczne była kwalifikowane przez organy jako zawodowy obrót gospodarczy a sprzedający stawali się profesjonalistami – podatnikami podatku VAT.

Organ podatkowy określając, czy dana osoba nabyła statut podatnika powinien ograniczyć się wyłącznie do sprawdzenia, czy działania takiej osoby mają cech działań podmiotów zawodowo wykonujących działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Istotne jest przy tym, aby ocena organu obejmowała całokształt podjętych działań. Jest oczywiste, że sprzedaż nieruchomości przez podmiot profesjonalny jak i sprzedaż nieruchomości wchodzącej w skład majątku prywatnego przez osobę fizyczną nie będącą podatnikiem podatku VAT cechuje pewne podobieństwo niektórych czynności. Trudno bowiem wyobrazić sobie sprzedaż nieruchomości bez ogłoszenia ww. fakt. Ale istnieje zasadnicza różnica pomiędzy zamieszczeniem ogłoszenia np. na dedykowanym portalu internetowym lub zgłoszeniem zamiaru sprzedaży profesjonalnemu pośrednikowi a działalnością marketingową w tym zakresie. Podobna różnica zachodzi pomiędzy uzyskanie dokumentacji niezbędnej do sprzedaży a działaniami zwiększającymi atrakcyjność oferty. Organy powinny zatem podejmując rozstrzygnięcie (wydając interpretację), czy osoba fizyczna dokonująca sprzedaży gruntów nabywa status podatnika podatku VAT zachować realizm oceny niezbędny dla przewidywalności statusu podatkowego osoby dokonującej sprzedaży.

Przechodząc do rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wskazać należy, że Skarżący nabył grunty rolne w 2008 r. Okoliczność, czy nabył je z zamiarem osiągnięcia zysku, lokaty kapitału, inwestycji, jest okolicznością subiektywną bez znaczenia dla rozstrzyganej sprawy. Przecież równie dobrze Skarżący odtwarzając po blisko 12 latach przyczynę dla której zakupił grunty rolne mógł wskazać, że zamierzał zostać rolnikiem lub przekazać je w formie darowizny na cele charytatywne. Zatem spekulacje organu, co do motywacji osoby fizycznej nabywającej w dalekiej przeszłości grunty rolne nie mają znaczenia w rozstrzyganiu tego rodzaju spraw. Ponadto zauważyć należy, że podmiot profesjonalny dokonując inwestycji zawsze zakłada cezurę czasową w której powinien osiągną zysk z inwestycji. Trudno bowiem wyobrazić sobie profesjonalistę nabywającego grunty rolne celem ich odsprzedaży po przekształceniu zakładającego w modelu biznesowym działalności nieograniczony przedział czasu ich sprzedaży.

Konstatując spekulacja organu, co do motywacji Skarżące dotyczącej nabycia gruntów rolnych w 2008 r. jest bez znaczenia dla rozstrzyganej sprawy.

Skarżący w roku 2014 rozpoczął stopniowy podział gruntów na mniejsze działki. Z uwagi na brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uzyskał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (inaczej bowiem taki podział nie byłby możliwy). W 2018 roku Wnioskodawca rozpoczął ich sprzedaż. Nieregularnie zamieszczał też ogłoszenia w serwisie internetowym. Od 2018 roku do połowy 2020 roku sprzedanych zostało 14 działek, a ich nabywcami były osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej.

Jak wskazuje Skarżący nie prowadził i nie planuje prowadzić w stosunku do działek jakichkolwiek działań podnoszących ich wartość. Wydzielenie drogi jako działki ewidencyjnej było wymogiem, a zarazem bezpośrednią konsekwencją decyzji podziałowej, co nie wpłynęło w istotny sposób na wzrost wartości ani atrakcyjności gruntów. Wnioskodawca udzielił w przeszłości dwóch pełnomocnictw, które obejmowały wyłącznie możliwość dokonania sprzedaży w jego imieniu, tj. podpisanie aktu notarialnego. Było to spowodowane ograniczoną dostępnością Wnioskodawcy (prowadzącego swoją zwykłą działalność zawodową).

Mając na uwadze przedstawione działania Skarżącego Sąd nie dostrzega w nich profesjonalnego charakteru. Są to czynności mieszczące się w ramach "zwykłych" czynności podejmowanych przy sprzedaży gruntów. Sama okoliczność uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie jest wyrazem działania profesjonalnego a w związku z tym nabycia statusu podatnika podatku VAT.

Również organ nie wskazuje w sposób spójny czynności charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W istocie argumentacja organu sprowadza się do uwypuklenia własnych subiektywnych ocen. Organ bowiem wskazuje, że motywacją Skarżącego była chęci osiągnięcia zysku, a sprzedaż 14 działek w okresie 2 lat, to sprzedaż w krótkim czasie, która jak wnioskuje Sąd ma świadczyć o profesjonalizmie Skarżącego. Ponadto zdaniem organu na profesjonalny charakter czynności Skarżącego wskazuje okoliczność, że "zakupem pozostałych 22 działek zainteresowała się spółka, z którą Wnioskodawca zawarł umowy przedwstępne sprzedaży działek, i w najbliższym czasie zamierza zawrzeć umowy finalne – przyrzeczone". W ocenie Sądu powyższe okoliczności nie wskazują na profesjonalne działanie Skarżącego w zakresie sprzedaży działek. Z przedstawionego przez Skarżącego opisu stanu faktycznego nie wynika aby prowadził stałe działania marketingowe w tym reklamował sprzedaż działek, podejmował czynności uatrakcyjniające ofertę, negocjacje cenowe, aktywnie poszukiwał nabywców itd.

W ocenie Sądu zasadnie zatem Skarżący podnosi, że organ naruszył art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Mając powyższe na uwadze, wobec uznania za naruszającą prawo zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił powyższą interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 697 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.