Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2226/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, par. 2 pkt 4a, art. 146, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 44 ust. 1 pkt 1 , art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2226/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 marca 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2011 r., sprawy ze skargi S.K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 24 września 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2010r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek S.K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca wyjaśnił, iż jest komandytariuszem w spółce komandytowej, która zamierza przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną i notować akcje w publicznym obrocie giełdowym, a po przekształceniu on stanie się akcjonariuszem tej spółki.

W związku z powyższym powziął wątpliwość, z jakim momentem następuje uzyskanie przychodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej.

W jego ocenie momentem tym jest chwila zatwierdzenia uchwały o podziale zysku spółki przez zgromadzenie wspólników pomiędzy jej akcjonariuszy. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że w świetle art. 8 i art. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka komandytowo-akcyjna, lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jak przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27 u.p.d.o.f., bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową 19 %. W związku z tym, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Przepis ten odwołuje się do art. 14, a jego ustęp pierwszy stanowi, iż za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W świetle wyroku WSA z dnia 22 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Wr 1065/09 w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna", co oznacza konieczność odwołania się do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego – "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". W konsekwencji nie można mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (podobnie wyrok WSA z dnia 5 lutego 2009r., sygn. akt I SA/Gd 771/08). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007r., sygn. akt II FSK 1028/06). Przybliżając następnie sytuację prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wnioskodawca odwołał się do przepisów art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., powoływanej dalej jako "k.s.h.") w świetle których prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Ponadto w myśl art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h., akcjonariuszem uprawnionym do quasi-dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, zatem o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji. Do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi-dywidendy. Reasumując swoje rozważania podatnik wywiódł, że u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód należny powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy, czyli w dniu zatwierdzenia uchwały o podziale zysku spółki pomiędzy akcjonariuszy.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 24 września 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Oceniając przedstawione zdarzenie przyszłe organ przypomniał w pierwszym rzędzie, iż przepisy kodeksu spółek handlowych regulują w szczególności zasady funkcjonowania spółek oraz relacje między spółką, a wspólnikami w kontekście rozliczania się z zysku z prowadzonej w ramach spółki działalności, natomiast kwestie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tej działalności regulowane są przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro przepisy tej ustawy nie zawierają przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki. W konsekwencji zatem, uzyskane przez spółkę osobową tj. spółkę komandytowo-akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów, podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki (art. 8 u.p.d.o.f.). Natomiast przychód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, stanowić będzie dla jej wspólnika, tj. osoby fizycznej, co do zasady przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Otrzymując w ten sposób dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej osoba fizyczna winna określać moment uzyskania przychodu zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przypadający na tego wspólnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

W konsekwencji, wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, niezależnie od jego statusu w spółce, w ciągu roku podatkowego będzie zobowiązany wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ww. u.p.d.o.f., a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W skierowanym do organu wezwaniu od usunięcia naruszenia prawa podatnik zażądał zmiany wydanej interpretacji podatkowej i uznania za prawidłowe stanowisko wyrażonego we wniosku.

W ocenie podatnika niedopuszczalne jest zrównanie pozycji prawno-podatkowej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej z innymi wspólnikami spółek osobowych, gdyż nie pozwala na to odrębność konstrukcyjna tego typu spółki wyrażona treścią przepisu art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. Zdaniem wnioskodawcy dla ustalenia zakresu opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej konieczne jest zatem w pierwszym rzędzie ustalenie, jakie konkretnie przychody (przysporzenia majątkowe) może uzyskiwać akcjonariusz ze spółki komandytowo-akcyjnej. Tymczasem wspomniany przepis art. 126 k.s.h. wyraźnie stanowi, iż przepisy dotyczące spółki jawnej stosuje się odpowiednio jedynie do komplementariuszy, natomiast w pozostałym zakresie, tj. dotyczącym akcjonariuszy zastosowanie znajdują regulacje odnoszące się do spółek akcyjnych.

W spółce komandytowo-akcyjnej akcjonariusz odgrywa jedynie bierną rolę analogicznie zresztą jak akcjonariusz w spółce akcyjnej. Nie bierze on zasadniczo udziału w zarządzaniu podmiotem i nie odpowiada za zobowiązania spółki. Z akcji w spółce komandytowo-akcyjnej podobnie jak z akcji w spółce akcyjnej wynikają także uprawnienia o charakterze majątkowym. W tym względzie jest to przede wszystkim prawo do udziału w zysku spółki za rok obrotowy/podatkowy. Istotne jest w tym względzie, że o ile pozostali wspólnicy spółek osobowych (także komplementariusze w spółce komandytowo-akcyjnej) mogą uzyskiwać bez żadnych specjalnych przeszkód zaliczki na poczet zysku w trakcie trwania roku podatkowego/obrotowego, to w przypadku akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskiwanie rzeczywistych przychodów (dochodów) ze spółki jest istotnie ograniczone i co najbardziej istotne - przypisane do akcji znajdujących się w posiadaniu akcjonariusza. Zysk, a zatem konkretne przysporzenie majątkowe pojawić się może zatem po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jedynie wówczas, gdy spółka komandytowo-akcyjna wykaże zysk w swoim rocznym sprawozdaniu finansowym oraz gdy zysk ten został przeznaczony przez walne zgromadzenie do podziału pomiędzy akcjonariuszy.

Skoro natomiast przychody wspólnika ze spółki osobowej mają być podatkowo traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej po myśli art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. - to niewątpliwie, aby w ogóle można było mówić o ich opodatkowaniu, spełniać muszą one kryterium przychodów należnych. W konsekwencji stwierdzono, iż przepisy prawa nie dają podstaw by obciążać akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej obowiązkiem ujmowania w swoich bieżących (miesięcznych, kwartalnych) rozliczeniach podatkowych przychodów czy też kosztów spółki komandytowo-akcyjnej. W ocenie podatnika przyjęcie zapatrywania organu podatkowego oznaczałoby zaś dla niego konieczność uiszczania podatku od dochodu, który może nie stać się w przyszłości jego udziałem.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie S.K. zarzucił organowi błędną wykładnię przepisu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2, w zw. z art. 14 u.p.d.o.f. w powiązaniu z treścią art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z 347 k.s.h., a to poprzez przyjęcie, iż moment uzyskania przychodu do opodatkowania przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej należy określać zgodnie z treścią art. 14 u.p.d.o.f., tj. z uwzględnieniem przychodów wynikających z czynności powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę komandytowo-akcyjną działalności gospodarczej a ujętych w księgach tego podmiotu. W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi powtórzono w większości argumentację zawartą we wniosku oraz zarzuty zawarte uprzednio w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo wskazano, że stanowisko skarżącego znajduje uzasadnienie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, jak choćby w wyroku WSA z dnia 22 września 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1738/09.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 w/w ustawy).

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Przechodząc do meritum sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie było rozstrzygniecie o charakterze indywidualnej interpretacji, w której podstawą oceny organu było przedstawione przez skarżącego zdarzenie przyszłe na bazie którego skarżący wyraził stanowisko, że dochody uzyskane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej związane z posiadaniem akcji w spółce podlegają opodatkowaniu dopiero w dniu zatwierdzenia uchwały o podziale zysku w spółce pomiędzy akcjonariuszy.

W ocenie Sądu prawidłowo Minister Finansów wskazał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że uzyskane przez spółkę komandytowo-akcyjną przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (oraz poniesione koszty ich uzyskania) podlegają rozliczeniu w proporcji do udziału w zysku – u każdego z jej wspólników (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.), a więc także u akcjonariusza, jako przychody z tego źródła (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.).

Uprawnione było również dalsze stanowisko organu, że przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (w tym akcjonariusza) dochód, ustala się na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości) oraz, że podlega on opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., albo też – po spełnieniu określonych warunków (art. 9a tej ustawy), stawką podatku 19%, zgodnie z art. 30c.

Zasadnie także przyjął organ, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według określonych zasad (art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), a po zakończeniu złożyć zeznanie podatkowe (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Skarżący we wniosku prezentując swoje stanowisko w sprawie, jak również w skardze zaaprobował stanowisko Ministra Finansów odnośnie tego, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, uzyskuje przychody z tego samego źródła (działalności gospodarczej). Natomiast odmiennie od organu interpretacyjnego przyjął skarżący, że przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jest dywidenda, a moment powstania przychodu, to dzień zatwierdzenia uchwały o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszy przez zgromadzenie wspólników. Jednakże ten ostatnio wymieniony pogląd strony nie jest zasadny.

Według art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale z zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1a u.p.d.o.f. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z unormowania art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że w przypadku, w którym pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka komandytowo-akcyjna (spółka niemająca osobowości prawnej), przychody wspólnika z udziału w tej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Skoro w przepisie tym mowa jest – ogólnie – o przychodach wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, to chodzi tu zarówno o przychody komplementariusza jak i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Tak więc również przychody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z uczestnictwa (udziału) w tej spółce są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tym zakresie Sąd akceptuje w pełni stanowisko zawarte w wyroku z dnia 15 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 2/10 gdzie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w przepisach prawa podatkowego brak jest jakiegokolwiek przepisu który stanowiłby podstawę stosowania wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej odmiennych zasad opodatkowania niż w stosunku do komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólników innych spółek niemających osobowości prawnej.

Poza tym przesądzenie rodzaju źródła, z jakiego wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej, która prowadzi działalność gospodarczą – uzyskuje przychody będące następstwem jego uczestnictwa w spółce, determinuje stosowanie tych reguł opodatkowania, które przewidziane zostały dla danego źródła przychodu (pozarolniczej działalności gospodarczej). Chodzi tu w szczególności o określenie rodzaju przychodu, momentu jego osiągnięcia, dochodu, podatku, obowiązku zapłaty zaliczek oraz rocznego obliczenia podatku.

Według art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z uwzględnieniem definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. – zasadniczymi przychodami z tego źródła, będą kwoty należne z tytułu działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej. Przy tym ustawa podatkowa zalicza tu jeszcze innego rodzaju przychody (art. 14 ust. 2 i ust. 3). Tak więc przychodami akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą będą przychody z wykonywania przez spółkę produkcji, handlu, czy usług, a także inne przychody wskazane w treści powołanych przed chwilą przepisów.

Dalej trzeba zauważyć, że przychody wszystkich wspólników, a więc także akcjonariusza, określa się – stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. – według proporcji w jakiej wspólnik (akcjonariusz) posiada prawo do udziału w zysku, przy czym w razie wątpliwości przyjmuje się, że prawa wspólników do udziału w zysku są równe. Na podstawie art. 8 ust. 2 tej ustawy zasady dotyczące rozliczenia u wspólników przychodów, stosuje się także do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością – co oznacza ich rozliczenie w proporcji do prawa do udziału w zysku spółki.

Konieczność określenia przychodów akcjonariusza (również komplementariusza) spółki komandytowo-akcyjnej we wskazanej proporcji oznacza jedynie przyporządkowanie odpowiedniej części przychodów osiągniętych przez spółkę (wszystkich wspólników) z tytułu wykonywania działalności gospodarczej. Innymi słowy, przychód akcjonariusza z udziału (uczestnictwa) w rzeczonej spółce tym tylko różni się od przychodów osiągniętych przez spółkę (wszystkich wspólników), że stanowi ich proporcjonalną część, a zatem nie różni się co do rodzaju przychodów, czy też momentu ich osiągnięcia, gdyż ustawa podatkowa traktuje je de facto jako przychody wspólne, podlegające – dla celu opodatkowania - rozdziałowi na poszczególnych wspólników.

W świetle poczynionych powyżej uwag, jako nieprawidłowe należało ocenić stanowisko skarżącego, który uzyskanie przychodu przez akcjonariusza (z działalności gospodarczej, co skarżący nie kwestionuje) utożsamiał z otrzymaniem przez niego dywidendy, uchwalonej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej. Ponieważ wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, a w tym akcjonariusz, uzyskuje przychody należne z działalności wytwórczej, budowlanej, handlu, usług oraz przychody z innych tytułów określonych w ustawie podatkowej (zaliczonych do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), bez znaczenia pozostaje, czy i kiedy faktycznie wypłacona (zaoferowana) mu zostanie odpowiednia część zysku, wypracowanego przez spółkę z tytułu tej działalności.

Sąd w obecnym składzie, w pełni podziela także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w przywołanym wyżej wyroku, że w konsekwencji uznania zasadności opodatkowania dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jako dochodów z działalności gospodarczej, zastosowanie do jego sytuacji znajdą też przepisy art. 44 u.p.d.o.f., dotyczące obowiązku wpłaty bez wezwania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Odnosząc się zaś do podniesionych w toku postępowania "interpretacyjnego" oraz w skardze argumentów natury praktycznej a dotyczących trudności comiesięcznego określenia przychodu wspólnikowi spółki komandytowo-akcyjnej będącemu akcjonariuszem, uznać je należy za nieuzasadnione, wobec obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez spółkę. Przy czym trudności praktyczne nie mogą modyfikować, a tym bardziej wyłączać od stosowania obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Wreszcie zaaprobować należy dalszy wniosek NSA, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne, a w tym przepisy k.s.h., mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy prawo podatkowe tak stanowi. Stanowisko zaprezentowane przez skarżącego oparte jest na wywodzeniu skutków podatkowych z przepisów k.s.h (art. 126, art. 146, art. 347 § 1 i inne). Jednakże takie wnioskowanie nie może zasługiwać na aprobatę. W ocenie Sądu niedopuszczalne jest zastępowanie regulacji ustawy podatkowej regulacjami k.s.h. a z taka sytuacją mielibyśmy do czynienia w przypadku, gdyby uznać zasadność stanowiska, że obowiązek podatkowy dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero w dniu zatwierdzenia uchwały o podziale pomiędzy akcjonariuszy zysku spółki. K.s.h. jest aktem prawa ustrojowego spółek handlowych i z jego przepisów nie należy wywodzić skutków o charakterze podatkowym takich jak: zasady opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, moment powstania przychodu itp., albowiem tych należy poszukiwać w przepisach prawa podatkowego.

Jednoznaczna regulacja u.p.d.o.f. traktująca jednolicie wszystkich wspólników (będących osobami fizycznymi) spółek nieposiadających osobowości prawnej, nie pozwala – wbrew wywodom skarżącego – przyjąć odmiennych zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, aniżeli tych reguł, które za prawidłowe uznał organ interpretacyjny.

Sąd w składzie orzekającym ma świadomość, że w kwestii sposobu opodatkowania dochodu akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej orzecznictwo, szczególnie wojewódzkich sądów administracyjnych nie było jednolite, dotyczy to również tut. Sądu (por. wyrok WSA z dnia 29 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Bd 849/09, wyroki; WSA z dnia 2 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Kr 219/09, WSA z dnia 13 marca 2008r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07, wyrok WSA z dnia 22 września 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1738/09, w których prezentowano m.in. stanowisko, że art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. znajduje pełne zastosowanie jedynie do opodatkowania komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, natomiast nie można go wprost stosować do opodatkowania akcjonariusza tej spółki z uwagi na odmienny w porównaniu do komplementariusza status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej). Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 15 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 2/10 i sygn. akt II FSK 3/10 oraz w wyroku z dnia 19 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 1297/09 zaprezentował odmienne stanowisko, które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

Wobec przedstawionej oceny, skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).