Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1245/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 pkt 1 lit. b, art. 116 par 2, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1194/14 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 23 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. i styczeń 2008r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

J. P. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1194/14. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 23 lipca 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za grudzień 2007 r. oraz styczeń 2008 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 23 grudnia 2013 r. orzekł o odpowiedzialności Strony, solidarnie z M. K., jako byłego członka zarządu spółki z o.o. S. w upadłości likwidacyjnej (dalej: Spółka), za wskazane wyżej zaległości w podatku VAT. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji.

2.2. W ocenie organów podatkowych w sprawie spełnione zostały obie pozytywne przesłanki odpowiedzialności, przewidziane w art. 116 § 1 ab initio i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) Ustalono bowiem i przyjęto, że: - w wyniku wydania przez organ kontroli skarbowej wobec Spółki decyzji z dnia 30 czerwca 2011 r. ujawniły się zaległości podatkowe (w miejsce uprzednio wykazanych w deklaracjach i zwróconych kwot określono niższe kwoty zwrotów oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur) za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r.; - w momencie powstania zobowiązań za wskazane miesiące oraz w czasie ich przekształcenia w zaległości podatkowe, Skarżący sprawował funkcję członka zarządu Spółki, gdyż na mocy uchwał jej organu z dnia 2 lutego, 8 czerwca, 27 listopada 2007 r. i 24 października 2008 r. został powołany do składu zarządu Spółki z wpisem do KRS od dnia 19 lutego 2007 r. do dnia 24 października 2008 r. (na funkcję wiceprezesa, następnie prezesa, a na końcu "zwykłego " członka zarządu); - na wniosek banku Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia 18 lutego 2008 r. ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu, a następnie zmienił je na likwidację majątku upadłego; - wierzytelności z tytułu opisanych zaległości podatkowych zostały zgłoszone do masy upadłości Spółki, ale pomimo podziału tej masy pozostały nieuregulowane; - po wykonaniu ostatecznego planu podziału, postanowieniem z dnia 6 września 2013 r. Sąd Rejonowy w K. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego i z dniem 18 listopada 2013 r. Spółkę wykreślono z KRS; - niemożliwe stało się więc zaspokojenie egzekwowanych wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku zlikwidowanej Spółki, co stanowiło dowód na istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej do jej majątku.

2.3. Według organów podatkowych Strona nie wykazała istnienia przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p., gdyż: - skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (autorstwa banku działającego w charakterze wierzyciela) został złożony w dniu 6 lutego 2008 r., a więc nie "we właściwym czasie"; - termin "właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości", należało bowiem odnosić do niewypłacalności dłużnika; - z opinii biegłego sądowego z dnia 25 września 2009 r. wynikało, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 31 grudnia 2006 r.; - jednak już co najmniej od lipca 2005 r. nie regulowała ona terminowo swoich zobowiązań podatkowych, gdyż za ten miesiąc nie uiściła zobowiązania w podatku VAT (152.640 zł), a następne zaległości w tym podatku obejmowały sierpień, październik, listopad i grudzień 2005 r. (łącznie 1.353.638 zł); - posiadała również zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. (78.811 zł); - kolejne zaległości w podatku VAT dotyczyły miesięcy od lipca do grudnia 2006 r. oraz wszystkich miesięcy 2007 r., a w podatku dochodowym także 2006 r.; - okoliczność, że Skarżący rozpoczął sprawowanie funkcji członka zarządu Spółki po dacie, w której stała się ona niewypłacalna, nie oznaczała, iż wniosek o jej upadłość (w ustawowym terminie 14 dni od zaistnienia niewypłacalności) nie mógł zostać zgłoszony po objęciu przez Stronę funkcji członka zarządu; - z punktu widzenia wyłączenia odpowiedzialności takiej osoby istotne było to, że w dniu obejmowania funkcji członka zarządu Spółka pozostawała niewypłacalna, co stanowiło obiektywną przesłankę do zgłoszenia wniosku o jej upadłość niezwłocznie po objęciu owej funkcji; - bez znaczenia w tym zakresie pozostawał podział kompetencji w zarządzie Spółki (wskazanie przez Stronę, że jej zadania dotyczyły wyłącznie produkcji i zaopatrzenia w surowce, z wyłączeniem kompetencji w zakresie działalności finansowej), podejmowanie kluczowych decyzji przez inną osobę oraz nieznajomość stanu finansów Spółki, a także wyrok karny wydany wobec E. D. za posługiwanie się podrobionymi dokumentami (fakturami i listami przewozowymi CMR w celu doprowadzenia banku do niekorzystnego rozporządzenia mieniem), gdyż przerzucenie odpowiedzialności za zły stan finansowy Spółki na innych członków zarządu, nie zwalniał Strony z odpowiedzialności za sporne zaległości podatkowe.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Skarżący w skardze zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem: - art. 200 O.p. przez pominięcie pisma Strony z dnia 23 grudnia 2013 r., które stanowiło wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wskazanie sygnatury akt sprawy, w której zalegała opinia biegłego co do niewypłacalności Spółki przed powołaniem Skarżącego na członka zarządu; - art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia zasad określonych tymi przepisami, zwłaszcza w zakresie analizy sytuacji finansowej Spółki, zeznań świadków i Strony, wadliwej oceny uchwał i wyroku wydanego przeciwko E. D., które to błędy doprowadziły do wadliwego przyjęcia odpowiedzialności solidarnej członków zarządu; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p. przez wadliwe uznanie, że Skarżący nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz, że z własnej winy nie zgłosił tego wniosku i nie wszczął postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości; - art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz.1361, z późn. zm.; dalej: P.u.n.) przez błędną wykładnię i nienależyte zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Skarżący nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy według opinii biegłego do powstania stanu niewypłacalności uzasadniającego zgłoszenie takiego wniosku miało dojść już w 2006 r., w związku z czym Skarżącemu nie sposób przypisać winy za jego nie zgłoszenie bądź nie wszczęcie postępowania układowego w dwutygodniowym terminie, zwłaszcza, gdy przeprowadzone postępowanie dowodowe nie pozwoliło ustalić dnia powstania niewypłacalności Spółki i tym samym właściwego terminu zgłoszenia owego wniosku.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd wywiódł, że: - dla orzeczenia o odpowiedzialności członków lub byłych członków zarządu sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe organy miały obowiązek wykazać istnienie przesłanek pozytywnych, tj. po pierwsze, pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki (art. 116 § 2 O.p.) oraz, po drugie, całkowitą lub częściową bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.); - z kolei wyłączenie takiej odpowiedzialności wymagało wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), lub że niezgłoszenie takiego wniosku lub niewszczęcie takiego postępowania nastąpiły bez jego winy, lub też wskazania przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 O.p.)

4.3. Według Sądu: - organy podatkowe prawidłowo ustaliły wystąpienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności; - Skarżący sprawował funkcję członka zarządu Spółki, gdy powstały zobowiązania w podatku VAT, które przekształciły się w zaległości podatkowe (funkcję tę pełnił w okresie od 19 lutego 2007 r. do 24 października 2008 r.); - zaistniała również bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, co potwierdziło wydane w dniu 6 września 2013 r. postanowienie sądu powszechnego stwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego.

4.4. Z kolei w kwestii przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że: - ocena, czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., powinna być zasadniczo dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego; - wynika z nich, że dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 P.u.n.); - podstawą taką jest niewypłacalność dłużnika, która zachodzi, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś w przypadku osób prawnych, także jeśli zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, niezależnie nawet od bieżącego wykonywania zobowiązań (zob. art. 10 i art. 11 P.u.n.); - "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak na gruncie powołanego przepisu podatkowego mechanicznie przenosić z Prawa upadłościowego i naprawczego, lecz trzeba uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy; - istotne jest bowiem określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istniały okoliczności uzasadniające ogłoszenie upadłości lub podjęcie działań zapobiegających upadłości; - w tej sprawie ustalono, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożył jej wierzyciel będący bankiem, a postanowienie ogłaszające upadłość wydano w dniu 18 lutego 2008 r.; - natomiast pierwsze zaległości podatkowe Spółki powstały już w lipcu 2005 r. i występowały także w dalszych okresach rozliczeniowych tego roku oraz roku następnego, tak w podatku VAT, jak i w podatku dochodowym; - nadto, według opinii biegłego sądowego, Spółka stała się niewypłacalna z dniem 31 grudnia 2006 r.; - Skarżącego powołano zaś do zarządu Spółki w lutym 2007 r.; - w takim stanie rzeczy wniosek o ogłoszenie upadłości złożony dopiero na początku 2008 r. (tj. wniosek banku z dnia 6 lutego 2008 r.) nie mógł zostać uznany za złożony we właściwym czasie; - nie sposób też było też przyjąć, iż Skarżący nie ponosi winy w nie złożeniu takiego wniosku; - wcześniejsze zaistnienie przesłanki niewypłacalności Spółki, czyli wystąpienie stanu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przed objęciem funkcji członka zarządu, nie wykluczało złożenia owego wniosku po objęciu przez Skarżącego takiej funkcji; - w tym zakresie Skarżący nie mógł się uwolnić od skutków zaniechania jego złożenia przez odwołanie się do przyjętego w zarządzie Spółki podziału obowiązków osób go tworzących; - podział taki był tylko kwestią wewnętrznej organizacji pracy oraz indywidualnej decyzji danego członka zarządu co do stopnia zainteresowania, aktywności i zaangażowania w kontrolę nad sprawami Spółki oraz zaufania do innych osób; - zgodnie zaś z art. 201 i 208 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.; dalej: K.s.h.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, a każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki; - znaczenia dla sprawy nie miał także wyrok karny wydany w stosunku do E. D., gdyż podstawa odpowiedzialności przewidziana w Ordynacji podatkowej nie przewidywała jej wyłączenia w przypadku istnienia takiego wyroku.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżący zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 12 § 1 w związku z art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: K.p.a.) z uwagi na błędne ustalenia faktyczne w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, w okresie, kiedy nie był członkiem jej zarządu oraz za nie złożenie wniosku o likwidację Spółki w odpowiednim czasie, a także brak wyłącznej odpowiedzialności - skazanej prawomocnie wyrokiem karnym - E. D. i nie zbadanie jej wpływu na zobowiązania podatkowe Spółki;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 P.p.s.a. w związku z art. 80 w związku z art. 78 § 1 i art. 75 § 1 K.p.a. przez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na dokumentach zgromadzonych przez organ pierwszej instancji, których wiarygodność była wątpliwa, zwłaszcza w kontekście powołanego wyroku karnego obejmującego jedyną osobę z zarządu mającą rzeczywistą wiedzę i wpływ na finanse Spółki, czego nie wzięto pod uwagę;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 P.p.s.a. w związku z art. 10 K.p.a. przez nie ustosunkowanie się do zarzutu obejmującego brak zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz nie uczynienie zadość przez Sąd pierwszej instancji obowiązkowi umożliwienia Stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem orzeczenia;

4) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz brak odniesienia się organów podatkowych do materiału dowodowego;

5) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w związku z art. 21 ust. 1 P.u.n. przez przyjęcie, że Skarżący nie udowodnił, iż nie miał możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji, gdy postępowanie upadłościowe powinno zostać wszczęte na wiele miesięcy przed powołaniem Skarżącego do zarządu Spółki, a nadto przy błędnym uznaniu, że powinien on natychmiast po objęciu funkcji w zarządzie złożyć ów wniosek, mimo, że taka wiedza do niego nie dotarła, zaś prowadzenie Spółki stanowiło działalność przestępczą osoby trzeciej, którą skazano wyrokiem karnym;

6) art. 116 § 2 O.p. przez przyjęcie, że Skarżący odpowiada za wszystkie zobowiązania Spółki, podczas, gdy przepis ten ogranicza odpowiedzialność do zobowiązań powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu;

7) art. 299 § 1 K.s.h. przez przyjęcie odpowiedzialności Skarżącego, mimo, że nie miał on rzeczywistej wiedzy ani wpływu na finanse Spółki.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołał się Skarżący.

6.3. Jako oczywiście niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w obrębie art. 7, art. 10, art. 12 § 1, art. 75 § 1, art. 78 § 1 i art. 80 K.p.a. w powiązaniu z art. 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jako przepisami postępowania sądowoadministracyjnego (zarzuty z pkt 5.2. ppkt 1-3 niniejszego uzasadniania).

Ocena taka wynikała przede wszystkim z faktu, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o., w tym byłego członka zarządu, za zaległości podatkowe tego rodzaju spółki jest postępowaniem podatkowym. Oznacza to, że regulują je przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, w myśl jej art. 1 pkt 3. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe na podstawie tych właśnie przepisów, czyli Ordynacji podatkowej, prowadziły w szczególności postępowanie dowodowe zmierzające do poczynienia ustaleń faktycznych, które były niezbędne do określenia odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki (w tym przypadku sp. z o.o.) za jej zaległości podatkowe. Skarżący nie kwestionował takiej ustawowej podstawy prawnej działań procesowych podejmowanych przez organy podatkowe, zwłaszcza nie zarzucał, aby w miejsce przepisów Ordynacji podatkowej miały one stosować przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Wobec tego zupełnym nieporozumieniem było jednoczesne wywodzenie, że organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe naruszyły w sposób wskazany w skardze kasacyjnej wymienione w niej przepisy procedury administracyjnej, zawarte w zupełnie innym akcie prawnym, tj. Kodeksie postępowania administracyjnego. Przepisy tej ostatniej procedury nie były w ogóle stosowane do załatwienia sprawy odpowiedzialności Skarżącego za zaległości w podatku VAT, a w konsekwencji nie mogły zostać naruszone przez organy podatkowe przez wadliwe ich zastosowanie. Rzeczywistą podstawą proceduralną czynności organów podatkowych podejmowanych w tym zakresie były bowiem przepisy Ordynacji podatkowej, a nie zupełnie mylnie zarzucane skargą kasacyjną przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Tych ostatnich organy po prostu nie stosowały, a więc i nie mogły dopuścić się wadliwego ich zastosowania. W takim stanie rzeczy dalsza ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny motywów przywołanych w tej grupie zarzutów, stała się bezprzedmiotowa. Miały one bowiem służyć umotywowaniu takich naruszeń, do których w rozpoznanej sprawie nie mogło dojść.

Powyższe stwierdzenia musiały w następstwie prowadzić również do przyjęcia, że niezasadne były omawiane tu zarzuty w części dotyczącej rzekomego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Uchybienia te wiązano z niedostrzeżeniem przez Sąd wad w zakresie wymienionych wyżej przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Skoro jednak do takich uchybień z oczywistych względów nie doszło, to tym samym nieuzasadnione musiało być twierdzenie o naruszeniu procedury sądowoadministracyjnej w podanym zakresie. Na niniejszym wniosku należało poprzestać, gdyż w tej sytuacji wadliwe konstrukcyjnie powołanie art. 3 P.p.s.a. schodziło na plan dalszy, nie wymagając dodatkowego omówienia.

6.4. Mankament konstrukcyjny skargi kasacyjnej tkwił również w zarzucie obejmującym naruszenie art. 191 O.p. (zarzut z pkt 5.2. ppkt 4 niniejszego uzasadniania) Skarżący nieprawidłowo przyjął, że jest to przepis prawa materialnego. Tymczasem jest on przepisem postępowania podatkowego. Nadto nie powiązał go wprost z przepisem procedury sądowoadministracyjnej, którą miałby naruszyć na jego tle Sąd pierwszej instancji. Mimo tych uchybień, całokształt skargi kasacyjnej pozwolił na merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu. Możliwe okazało się bowiem przyjęcie, że jego istotą było twierdzenie o pominięciu przez Sąd pierwszej instancji wadliwości zaskarżonej decyzji mającej tkwić w tym, iż organy podatkowe nieprawidłowo skorzystały z reguły swobodnej oceny dowodów, co formalnie obejmował przywołany w petitum skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

6.5. Biorąc pod uwagę uzasadnienie sformułowane przez Skarżącego w odniesieniu do art. 191 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. W jego kontekście Skarżący odniósł się "do stwierdzenia biegłego sądowego, dotyczącego faktu, że spółka już od 2005 r. funkcjonowała dzięki otrzymywanym kredytom", podnosząc, że: - Skarżący w lutym 2007 r. wnioskował do E. D. o informacje dotyczące sytuacji finansowej Spółki i ich nie otrzymał; - działalność Spółki miała charakter przestępczy, gdyż mimo oświadczenia członka zarządu C. T., złożonego w sądzie rejonowym, wkłady na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki o 8,5 mln zł nie zostały wniesione (nie istniały wierzytelności mające temu służyć), a od stycznia 2005 r. odliczano podatek od transakcji, które nie miały miejsca; - ówczesny zarząd zawyżał stan finansowy i majątkowy Spółki, co wykluczało możliwość dowiedzenia się o jej rzeczywistym stanie przez Skarżącego.

Powyższe wypowiedzi nie pozwalały jednak uznać, że organy podatkowe dokonały wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego. Skarżący nie wykazał w czym tkwiło przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, dokonanej przez organy podatkowe na tle tego, co one przywołały w uzasadnieniu decyzji. Skupił się i odniósł tylko do pewnych elementów, które jego zdaniem miały stanowić o konieczności przyjęcia zupełnie innych ustaleń, niż te poczynione przez organy. Pominął zupełnym milczeniem wszystko to, na czym oparły się organy podatkowe, w szczególności w zakresie materiału dowodowego potwierdzającego istnienie i narastanie zaległości podatkowych w podatku VAT oraz w podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od lipca 2005 r., świadczących o nie regulowaniu przez Spółkę zobowiązań. Nie wykazał, aby ocena organów była w szczególności nielogiczna, wewnętrznie sprzeczna, czy abstrahowała od reguł doświadczenia życiowego. Tymczasem przy zarzutach natury procesowej niezbędne jest wykazanie, że uchybienie tego rodzaju mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego wymaga od podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 P.p.s.a.

Podkreślić należało, że organy podatkowe przyjęły, iż podstawą do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest między innymi niewypłacalność dłużnika, która zachodzi, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a nie tylko przypadek przekroczenia przez zobowiązania osoby prawnej wartości jej majątku. Z tego powodu akcentowanie przez Skarżącego samego braku wiedzy na temat majątku Spółki było chybione, skoro w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy znaczenie miał brak regulowania przez Spółkę podanych wyżej zobowiązań podatkowych, które przekształcały się w zaległości podatkowe. Nadto, poprzestanie na samym twierdzeniu, że Skarżący nie otrzymał "informacji dotyczących sytuacji finansowej spółki" od E. D. to zdecydowanie za mało. Skarżący od lutego 2007 r. wchodził do składu zarządu Spółki, zatem z prawnego punktu widzenia, funkcja ta sama przez się uprawniała go do samodzielnego pozyskania tego rodzaju informacji. W ostateczności zaś mógł niezwłocznie zrezygnować z członkowstwa w zarządzie, jeśli np. istniały przeszkody w należytym sprawowaniu powierzonej mu funkcji, uprawniającej przecież do prowadzenia spraw Spółki (zob. art. 201 i art. 208 K.s.h.) Skarżący tak jednak nie uczynił i pozostał przez wskazany wyżej okres w zarządzie. Tym samym godził się na taki właśnie sposób pełnienia owej funkcji, zwłaszcza w odniesieniu do sytuacji finansowej Spółki, którą prawnie zarządzał i za nią odpowiadał.

6.6. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w związku z art. 21 ust. 1 P.u.n. (zob. pkt 5.2. ppkt 5 niniejszego uzasadnienia) Stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony zarzutami skargi kasacyjnej. Z niego zaś wynikało, że Skarżący nie udowodnił, aby bez własnej winy nie miał możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości po objęciu funkcji w zarządzie Spółki. To, że jeszcze zanim stał się on członkiem zarządu w lutym 2007 r. wystąpiły przesłanki do złożenia takiego wniosku (co potwierdziła opinia biegłego, ale nie tylko, bo zaległości podatkowego Spółki wystąpiły od lipca 2005 r.), nie wyłączało - jak mylnie podniósł Skarżący - jego odpowiedzialności na gruncie przepisów podatkowych. Oczywiście mogło być też i tak, że od razu w momencie objęcia funkcji Skarżący nie znał całokształtu finansów Spółki. Jednakże tkwienie w braku tej wiedzy było zawinione, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe, gdyż Skarżący nie wykazał, aby nie mógł niezwłocznie takich danych pozyskać we własnym zakresie i stosownie do tego albo podjąć dalsze kroki właściwe dla członka zarządu sp. z o.o. należycie dbającego o realizację swoich praw i obowiązków, albo też zaprzestać piastowania przyjętej funkcji (zob. pkt 6.5. tego uzasadnienia). W stanie faktycznym tej sprawy, powoływanie się na podział zadań w zarządzie nie miało więc żadnego znaczenia, podobnie jak to, że osoba wymieniona jako wyłącznie mająca prowadzić sprawy Spółki została prawomocnie skazana przywołanym wyżej wyrokiem karnym.

6.7. Jako oczywiście nieusprawiedliwiony należało ocenić zarzut naruszenia art. 116 § 2 O.p. (zob. pkt 5.2. ppkt 6 niniejszego uzasadnienia) W jego zakresie Skarżący poprzestał na gołosłownym twierdzeniu, zawartym tylko w petitum skargi kasacyjnej, że przypisano mu odpowiedzialność za wszystkie zobowiązania Spółki, pomijając ograniczenie do tych, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Biorąc pod uwagę brak uzasadnienia dla tej podstawy kasacyjnej, nie sposób było przystąpić do dalszej weryfikacji jego trafności, poprzestając na wyrażonej już ocenie. Jedynie wspomnieć wypadało, że tak lapidarnie ujęty zarzut nie przystawał do przedmiotu rozpoznanej sprawy, który stanowiło orzeczenie o odpowiedzialności za dwa okresy rozliczeniowe w podatku VAT, tj. za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r., przypadające bez wątpienia na okres członkostwa Skarżącego w zarządzie Spółki trwający od lutego 2007 r. do października 2008 r.

6.8. Podobnie oczywiście chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 299 § 1 K.s.h. (zob. pkt 5.2. ppkt 7 niniejszego uzasadnienia) Przepis ten statuuje odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki na gruncie Kodeksu spółek handlowych. W tej zaś sprawie chodziło o odpowiedzialność Skarżącego jako byłego członka zarządu sp. z o.o. za zaległości podatkowe takiej spółki na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Podstawę owej odpowiedzialności stanowił art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. i z powołaniem się na ten artykuł o niej orzeczono w stosunku do Skarżącego. Jak już zostało to wyjaśnione, ani skazanie E. D., ani podział obowiązków w zarządzie Spółki (przez przypisanie Stronie jedynie zadań zaopatrzeniowych), nie mogły być usprawiedliwieniem do tego, że "Skarżący nie zdawał sobie sprawy z faktu, jak poważna jest sytuacja finansowa spółki i że znaleźć zastosowanie powinien art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p." Nie można więc było skutecznie zarzucić naruszenia art. 116 § 1 O.p., do czego zmierzano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w kontekście wywodów na tle art. 299 § 1 K.s.h.

6.9. Zaskarżony wyrok nie naruszał prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.10. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę objętą wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, lecz na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w jego imieniu stawił się inny radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna wynosi 240 zł, o czym stanowi § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów powołanego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie tych przepisów, zasądzając kwotę 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego.