Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1378/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust 1 pkt 10 lit a), art. 15 ust 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1374/19 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.46.2019.1.MBD w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. [...] z siedzibą w W. reprezentowaną przez M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1374/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P.[...] reprezentowanej przez M.S.A. z siedzibą w W. (dalej: "PGK", "Grupa", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 29 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części w jakiej organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. PGK złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j..: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), prawidłowe jest założenie, że objęte tym ograniczeniem są wyłącznie odsetki od finansowania dłużnego uzyskanego pierwotnie przez E w celu nabycia akcji XSA, z pominięciem tej część finansowania dłużnego otrzymanej pierwotnie przez E, która została przekazana do XSA celem uregulowania jej zobowiązań i bez obowiązku weryfikacji przeznaczenia historycznych zobowiązań XSA. Skarżąca opisując stan faktyczny wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, utworzonym i zarejestrowanym zgodnie z krajowymi regulacjami. W skład PGK wchodzą X S.A. (dalej: "XSA") jako podmiot reprezentujący Stronę oraz Y sp. z o.o. (dalej: "Y"). Działalność XSA i Y koncentruje się na szeroko pojętej działalności kinowej, obejmującej zarządzanie kinami zlokalizowanymi w Polsce, sprzedażą biletów i usług gastronomicznych w ramach kin, a także świadczeniem usług reklamowych i wynajmem powierzchni w ramach działalności kinowej. W latach 2013 i 2014 doszło do transakcji ukierunkowanej na przejęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez XSA. Polska spółka E (dalej: "E'") została wyposażona w kapitał i dług zewnętrzny, celem nabycia akcji XSA oraz refinansowania zobowiązań zaciągniętych wcześniej przez XSA. E posiadająca zagranicznego udziałowca została wyposażona w: kapitał (gotówka wniesiona na pokrycie kapitału zakładowego i zapasowego), jak również zaciągnęła dług od tego udziałowca. Środki finansowe zgromadzone przez E (pokrycie kapitału i dług) zostały wykorzystane następnie do nabycia akcji XSA, a także do udzielenia XSA finansowania dłużnego przeznaczonego na spłatę przez XSA własnych zobowiązań (w tym m.in. na spłatę kredytów obrotowych i zaciągniętych za finansowanie środków trwałych czy obligacji zaciągniętych w ubiegłych latach dla potrzeb m.in. inwestycji w nowe obiekty i środki trwałe). Środki finansowe zgromadzone przez E z pokrycia kapitału zakładowego i zapasowego oraz uzyskanego finansowania dłużnego od udziałowca zostały zgromadzone na wspólnych rachunkach bankowych, z których zostały przekazane do poprzedniego akcjonariusza zbywającego akcje XSA i do samego XSA (celem uregulowania ceny za akcje dla zbywcy i refinansowania zadłużenia XSA). W rezultacie zakupu akcji XSA i refinansowania XSA, E została wyłącznym akcjonariuszem XSA, będącym jednocześnie wierzycielem XSA z tytułu udzielonego finansowania (zakup akcji i refinansowanie nastąpiły w tym samym dniu). W związku z decyzją o reorganizacji struktury organizacyjnej w Polsce, doszło do połączenia E z XSA w sposób określony w prawie spółek handlowych (przejęcie E przez XSA). W rezultacie XSA przejęła E, stając się sukcesorem prawno-podatkowym E, przy jednoczesnej konfuzji wierzytelności i zobowiązań łączących XSA i E. Jednocześnie, XSA jako sukcesor prawno-podatkowy E, stała się podmiotem bezpośrednio zależnym od udziałowca E oraz podmiotem zobowiązanym z tytułu długu pierwotnie udzielonego przez udziałowca na rzecz E (zastosowanie znajduje art. 93 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.: Dz. U . z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej: "O.p."). W rezultacie XSA jest zobowiązana do spłaty zadłużenia, które zostało udzielone celem nabycia akcji XSA i celem refinansowania XSA (w formie długu). Z tego tytułu, XSA ponosi koszt odsetek płaconych na rzecz swojego obecnego bezpośredniego udziałowca, który wcześniej był udziałowcem E. Z uwagi na fakt, że podatek dochodowy XSA jest rozliczany w ramach Strony, ze względu na treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p., konieczne było rozstrzygnięcie w jaki sposób określić poziom odsetek płaconych przez XSA, które są objęte restrykcją wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 13e ww. ustawy. Dla potrzeb wniosku o interpretację, przyjęto, że odsetki płacone przez XSA do bezpośredniego udziałowca pozostają w związku ze źródłem przychodów XSA, a tym samym mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie zapłaty. Koszty finansowania ponoszone przez XSA na rzecz bezpośredniego udziałowca stanowią koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. (w związku z art 93 § 2 O.p.), prawidłowe jest założenie, że objęte tym ograniczeniem są wyłącznie odsetki od finansowania dłużnego uzyskanego pierwotnie przez E w celu nabycia akcji XSA, z pominięciem tej część finansowania dłużnego otrzymanej pierwotnie przez E, która została przekazana do XSA celem uregulowania jej zobowiązań i bez obowiązku weryfikacji przeznaczenia historycznych zobowiązań XSA? Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. prawidłowe jest, iż koszt finansowania dłużnego uzyskanego w celu nabycia akcji XSA należy ustalić na poziomie E, jako podmiotu dokonującego nabycia akcji XSA, z pominięciem tej część finansowania dłużnego, która została przekazana do XSA celem uregulowania jej zobowiązań i bez obowiązku weryfikacji przeznaczenia historycznych zobowiązań XSA.

1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 29 marca 2019 r., stanowisko Skarżącej w zakresie zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p., w odniesieniu do odsetek od finansowania dłużnego uzyskanego pierwotnie przez E w celu: nabycia akcji XSA uznał za prawidłowe, natomiast w zakresie refinansowania zadłużenia XSA za nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie zwrócił uwagę na treść art. 93 § 1 i 2 ust. 1 O.p. Według DKIS w celu ustalenia, czy objęte ograniczeniem o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. są wyłącznie odsetki od finansowania dłużnego uzyskanego pierwotnie przez E w celu nabycia akcji XSA, czy również ta część finansowania dłużnego, która została przekazana do XSA celem uregulowania jej zobowiązań, należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy odsetki te spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwalające na uznanie ich za koszty uzyskania przychodów. Odnosząc się do tej części odsetek, która dotyczy finansowania dłużnego związanego z nabyciem przez E akcji XSA, wskazał, że spełniają one opisane powyżej przesłanki, jednak racjonalne i zgodne z interpretacją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p., jest przyjęcie, że ta część długu objęta jest ograniczeniem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów o którym mowa w tym artykule. Natomiast, koszty finansowania dłużnego przeznaczone na refinansowanie zadłużenia XSA nie spełniają przesłanek pozwalających na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym stwierdził, iż nie można uznać, że zostały poniesione przez E w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Na powyższe nie ma wpływu fakt, że jak wynika z wniosku, środki przeznaczone na uregulowanie zobowiązań XSA miały charakter, jak twierdzi Strona, finansowania dłużnego, gdyż w momencie udzielania tego finansowania była świadoma, że nie dojdzie do zwrotu tych środków, jak również PGK w związku z ww. finansowaniem, nie uzyska przychodów np. w postaci odsetek, ponieważ jej zamiarem było połączenie ze spółką XSA. Dyrektor mając powyższe na uwadze stwierdził, że ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p., w odniesieniu do odsetek od finansowania dłużnego przeznaczonego na refinansowanie zadłużenia XSA, nie znajdzie co prawda zastosowania, ale z innych przyczyn niż wskazała Skarżąca, a mianowicie dlatego, że odsetki te w ogóle nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

2.1. W skardze złożonej na powyższą interpretację, PGK wnosząc o jej uchylenie w części uznającej stanowisko Strony za nieprawidłowe zarzuciła:

1) naruszenie art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 2, art. 14c § 1 i 2 O.p. dotyczących zasad wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego poprzez zanegowanie na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. możliwości częściowego ujęcia przez Stronę w kosztach podatkowych odsetek (w części przeznaczonej na refinansowanie) z uwagi na brak związku tych odsetek z przychodem bądź zabezpieczeniem jego źródła, podczas kiedy w stanie faktycznym i pytaniu we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego wskazano, że dla potrzeb wniosku Strona przyjmuje że odsetki pozostają w związku ze źródłem przychodów, zaś przedmiotem rozstrzygnięcia ma być objęcie tych odsetek ograniczeniem wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. (a nie wskazanym w art. 15 ust. 1 ww. ustawy),

2) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do odsetek od pożyczki płaconych przez pożyczkobiorcę do bezpośredniego udziałowca, w zakresie w jakim pożyczka została wykorzystana na refinansowanie zadłużenia (zaciągniętego na działalność operacyjną) innego podmiotu, z którym pożyczkobiorca dokonał połączenia (i został sukcesorem tego podmiotu).

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonując oceny zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazał, że organ interpretacyjny postąpił prawidłowo rozważając kwestię związku odsetek ze źródłem przychodów na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i przedstawiając swoje stanowisko w tym zakresie mimo że zadane przez Skarżącą pytanie bezpośrednio dotyczyło interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p.(w zw. z art. 93 §2 O.p. W sytuacji, gdy organ nie zgadzał się ze sformułowanym we wniosku przez Skarżącą założeniem dotyczącym istnienia związku odsetek ze źródłem przychodów na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prawidłowo uznał, że nie jest kwestia założeń o charakterze faktycznym. Skarżąca pytała o możliwość zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. ale przesądzenie o zastosowaniu lub braku zastosowania tego przepisu wymagało uprzedniego przesądzenia, czy koszt może być kwalifikowany z punktu widzenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszt uzyskania przychodu. Jeśli organ miał wątpliwości co do kwalifikacji kosztów na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to mimo stosownego zastrzeżenia dokonanego przez Spółkę, zasadnie odniósł się do tego. Mając to na uwadze Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 2, art. 14c § 1 i 2 O.p. Co do dopuszczenia się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do odsetek od pożyczki płaconych przez pożyczkobiorcę Sąd meriti wskazał, że spór w ramach tego zarzutu dotyczy w istocie kwestii tego, czy koszty finansowania dłużnego, tj. odsetki z tytułu pożyczki udzielonej przez zagranicznego udziałowca Spółce E w części odpowiadającej udziałowi pożyczki, który został przeznaczony przez Spółkę E na udzielenie przez nią XSA pożyczki, którą ta ostatnia przeznaczyła na spłatę własnych zobowiązań (w tym m.in. na spłatę kredytów obrotowych i zaciągniętych na finansowanie środków trwałych czy obligacji zaciągniętych w ubiegłych latach dla potrzeb m.in. inwestycji w nowe obiekty i środki trwałe) i które to odsetki XSA płaci bezpośrednio pierwotnemu zagranicznemu udziałowcowi Spółki E (w związku z przejęciem przez XSA spółki E i staniem się przez XSA podmiotem zobowiązanym z tytułu pożyczki udzielonej pierwotnie Spółce E w następstwie wstąpienia we wszystkie prawa i obowiązki tej spółki), spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów (lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) przez XSA. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze Skarżącą, że przedmiotowe koszty spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro E udzieliło pożyczki XSA, to mogło uzyskiwać przychody z tytułu pożyczki. Po drugie celem refinansowania XSA było umożliwienie poprawy warunków zadłużenia, czyli ewidentne wsparcie jej działalności gospodarczej. Połączenie E i XSA powoduje, że nie funkcjonuje zadłużenie pomiędzy E a XSA, ale pozostaje zadłużenie pomiędzy pożyczkodawcą i XSA (połączonym podmiotem). Po trzecie gdyby zadłużenia nie sfinansowano, to po połączeniu spółek XSA ponosiłoby koszt odsetkowy od starego zadłużenia, który stanowiłby koszt podatkowy, gdyby natomiast nowy dług został udzielony przez pożyczkobiorcę bezpośrednio XSA, to po połączeniu podmiotów koszt ten pozostałby w połączonym podmiocie (XSA) i stanowiłby koszt podatkowy. WSA w Warszawie powołał treść art. 492 §1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., zwana dalej: "K.s.h."), art. 93 § 2 O.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uznał, że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Podniósł, że istnieje związek przyczynowy, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Stwierdził następnie, że ponoszenie kosztu odsetek z tytułu finansowania dłużnego (tj. pożyczki) pierwotnie udzielonej E przekładało (przekłada się) się zarówno na osiąganie przychodów (lub zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła) przez E, jak również – w związku z dokonanym przejęciem E przez XSA i wstąpieniem na podstawie art. 494 §1 K.s.h i art. 93 § 2 O.p. przez XSA we wszystkie prawa i obowiązki E – przez XSA. Skoro E udzieliło pożyczki XSA (celem refinansowania), to E mogła bezpośrednio uzyskiwać przychody od XSA z tytułu pożyczki, czyli koszt odsetkowy mógł korespondować z przychodem odsetkowym. W takim przypadku, po stronie E spełniona byłaby przesłanka związku kosztu ponoszonych odsetek (na rzecz pożyczkodawcy będącego zagranicznym jej udziałowcem) z przychodem w postaci odsetek uzyskiwanych z tytułu pożyczki udzielonej XSA. W efekcie po stronie E nie miałoby znaczenia, co ze środkami z tytułu wskazanej pożyczki zrobi XSA (czy przeznaczy je na finansowanie własnego zadłużenia - co podniósł organ w interpretacji, czy też przeznaczy je na inne cele). Podkreślono, że udzielenie pożyczki przez E na rzecz XSA i ponoszenie kosztów z tego tytułu przez XSA w postaci odsetek miało związek z działalnością gospodarczą XSA. Pożyczka ta została przeznaczona na spłatę przez XSA jej własnych zobowiązań, a celem refinansowania byłą poprawa warunków zadłużenia. W konsekwencji koszty z tego mogły być kwalifikowane po stronie XSA jako koszty spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższa okoliczność nie miała wprawdzie znaczenia z punktu widzenia kwalifikacji przez E na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odsetek płaconych przez E jej zagranicznemu udziałowcowi jako pożyczkodawcy, stała się ona jednak istotna w momencie przejęcia E przez XSA i wstąpienia przez XSA we wszystkie prawa i obowiązki E. Konsekwencją przejęcia przez XSA spółki E stało się z jednej strony wygaśnięcie istniejącej pierwotnie pomiędzy E oraz XSA odpowiednio wierzytelności (po stronie E) oraz długu (po stronie XSA) z tytułu zawartej między tymi spółkami umowy pożyczki wskutek konfuzji. Z drugiej strony w związku z wstąpieniem przez XSA w prawa i obowiązki E – to XSA stało się zobowiązane do spłaty odsetek z tytułu pożyczki udzielonej E przez zagranicznego udziałowca E. Również z perspektywy XSA (po połączeniu) spłata odsetek z tytułu pożyczki udzielonej pierwotnie E spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszt odsetek płaconych przez XSA pierwotnemu pożyczkodawcy spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż ma związek z osiąganiem przychodów (lub zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła) przez XSA. Pożyczka ta stanowiła bezpośrednie źródło finansowania dla pożyczki udzielonej XSA wykorzystanej do celów jej działalności (dokonania refinansowania jej zadłużenia) i w następstwie połączenia w istocie zastąpiła tę ostatnią wygasłą wskutek konfuzji. W tym kontekście za niezasadny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił argument organu interpretacyjnego wyłączający kwalifikację odsetek jako kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 z tego powodu, że planowane było połączenie obu spółek. Do momentu połączenia spółek E mogła uzyskiwać przychód z odsetek otrzymywanych od XSA i na tej podstawie uznawać podatkowy koszt odsetkowy, gdzie XSA wstąpiła w jego prawa i obowiązki. Natomiast po połączeniu spółek dla XSA wspomniany koszt odsetek płaconych pierwotnemu pożyczkodawcy spełniał przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż miał związek z osiąganiem przychodów (lub zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła) przez XSA. Gdyby XSA nie uzyskało pożyczki od E i dotychczasowe zadłużenie XSA nie zostałoby zrefinansowanie, to po połączeniu XSA ponosiłaby koszt odsetkowy od dotychczasowego zadłużenia, który stanowiłby koszt podatkowy. W tym zakresie wskutek refinansowania XSA ponosi koszt odsetkowy od zadłużenia, które jest na korzystniejszych warunkach. Podobnie gdyby pierwotna pożyczka zamiast jej udzielenia przez zagranicznego udziałowca E na rzecz tej spółki i udzielenia pożyczki przez E na rzecz XSA, została udzielona przez zagranicznego udziałowca E bezpośrednio XSA (celem refinansowania dotychczasowych zobowiązań), to po połączeniu spółek dług ten i tak pozostałby w połączonym podmiocie (XSA) i koszt ten spełniałby przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd meriti uznał wobec tego, że koszty finansowania dłużnego przeznaczonego na refinansowanie zadłużenia spełniają przesłanki do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

3.1. Pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej koszty finansowania dłużnego przeznaczone na refinansowanie zadłużenia XSA spełniają przesłanki do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniesiono o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

3.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, a w piśmie procesowym z 10 stycznia 2023 r. jej pełnomocnik wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

4.2. Istota sporu w postępowaniu kasacyjnym dotyczy wyłącznie wykładni prawa materialnego z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że elementem stanu faktycznego, który byłby wiążący dla organu interpretacyjnego nie mogło być wskazanie we wniosku interpretacyjnym, że na jego potrzeby odsetki od spłaty pożyczki w części uzyskanej na spłatę przez XSA własnych zobowiązań pozostają w związku ze źródłem przychodów i tym samym stanowią koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dokonując jednak następnie wykładni tego unormowania WSA w Warszawie pominął czego dotyczyły refinansowane należności, a mianowicie finansowania środków trwałych. Co do zasady nie ma przeszkód aby następca prawny rozpoznawał w rachunku podatkowym odsetki od kredytu, który został zaciągnięty na finansowanie działalności gospodarczej przez poprzednika prawnego, także w przypadku łączenia spółek kapitałowych przez przejęcie. Pozostają one bowiem w związku przyczyno-skutkowym z osiąganymi przychodami zarówno wówczas gdy dotyczą własnych, pierwotnych zobowiązań spółki przejmującej, jak również tych które korzystają z refinansowania tych wydatków poprzez pożyczkę udzieloną przez spółkę przejmowaną. Podzielić należy stanowisko Sądu meriti, który z powołaniem się na dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że kluczowe znaczenie dla możliwości uznawania spłacanych odsetek za koszt uzyskania jest co do zasady to, czy istnieje związek przyczynowy wyrażający się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Istotne jest bowiem, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była z perspektywy związku danego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. W tym kontekście ponoszenie kosztu z tytułu odsetek z tytułu finansowania dłużnego, czyli pożyczki pierwotnie udzielonej spółce E przekładało się w spółce E jak i przekłada się w spółce XSA po połączeniu tych spółek zarówno na osiąganie przychodów (lub zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła) przez E przed połączeniem jak również po połączeniu przez XSA w związku z dokonanym łączeniem przez przejęcie. Nie może stanowić przeszkody do rozpoznawania kosztów z tytułu odsetek od pożyczki tylko ta okoliczność, że w momencie udzielania pożyczki XSA miała świadomość przyszłego połączenia spółek i w efekcie konfuzji uprawnień wierzyciela i dłużnika w relacjach pomiędzy spółkami łączonymi. Zapytanie Spółki postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczyło bowiem wzajemnych relacji pomiędzy spółkami łączonymi. Przypomnieć należy, że w opisanym stanie faktycznym z mocy art. 494 § 1 K.s.h. doszło do przejęcia przez XSA jako spółkę przejmującą z dniem połączenia wszystkich praw i obowiązków spółki E jako przejmowanej. W przejmowanych prawach i obowiązkach mieściły się zaś pozyskane z tytułu pożyczki kapitały oraz odsetki na rzecz zagranicznego udziałowca wpierw E, a obecnie XSA z tytułu pożyczki, w tym tej jej części, która została przeznaczona na spłatę przez XSA własnych zobowiązań. Dla XSA w tej części spłata pożyczki i towarzyszących im odsetek dotyczyła tego samego kosztu, a mianowicie spłat kredytów obrotowych i finansowania środków trwałych z tytułu obligacji zaciągniętych w ubiegłych latach dla potrzeb m.in. inwestycji w nowe obiekty i środki trwałe. W tym kontekście z mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztu spłaty rat kapitałowych z tytułu pożyczki, lecz stanowią je co do zasady skapitalizowane odsetki od pożyczki. Zmianie uległ dla XSA jedynie podmiot udzielający pożyczki ze spółki E na zagranicznego udziałowca wpierw E, a po połączeniu samej XSA. To jednak samo przez się nie może wpływać na zmianę charakteru postrzegania kosztu spłaty odsetek w kontekście prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Za niezrozumiałe wobec tego należy uznać stwierdzenia zamieszczone w interpretacji indywidualnej, a następnie w skardze kasacyjnej, że spłata odsetek w części dotyczącej pożyczki przeznaczonej na refinansowanie zobowiązań nie pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością, gdyż dotyczą one spłaty zobowiązań innego podmiotu. Takiemu stwierdzeniu przeczy bowiem zasada sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków podmiotu przejmowanego wynikająca z art. 494 § 1 i 2 K.s.h. oraz na gruncie podatkowym z art. 93 § 1 i 2 pkt 1 O.p.

4.3. Ze stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika jednak, że podzielono w nim stanowisko prezentowane przez Spółkę dotyczące możliwości uznawani odsetek za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. bez obowiązku weryfikacji przeznaczenia historycznych zobowiązań XSA. Przypomnieć wobec tego należy, że zgodnie ze stanem faktycznym opisanym we wniosku interpretacyjnym pożyczka w części dotyczącej refinansowania wcześniejszych zobowiązań XSA miała zostać przeznaczona na spłatę przez ten podmiot własnych zobowiązań, w tym m.in. na spłatę kredytów obrotowych zaciągniętych na finansowanie środków trwałych, czy obligacji zaciągniętych w ubiegłych latach dla potrzeb m.in. inwestycji w nowe obiekty i środki trwałe. Zauważyć wobec tego należy, że zasada ogólna z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. co do kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek od pożyczek i kredytów jako kosztu uzyskania przychodów, wymaga zidentyfikowania celu ich poniesienia, czyli inaczej mówiąc przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze kredytu lub pożyczki. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania zapłaconych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć. Tylko wówczas, gdy kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte, a następnie wydatkowane w celu nabycia określonych dóbr, usług lub praw motywowanych uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu, to wówczas świadczenie uboczne, czyli odsetki od kredytu lub pożyczki, można uznać jako poniesione w celu uzyskania przychodu. Koszty uzyskania pożyczki, czyli naliczone od niej odsetki mogą zatem być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 u.p.d.o.p. Należy jednak mieć na uwadze także unormowanie wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Zgodnie z nim kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Z kolei w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., który dotyczy ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wynika, że za cenę nabycia środka trwałego uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Wynika z tej regulacji, że odsetki od kredytu lub pożyczki zaciągniętej na zakup środka trwałego naliczone do dnia przekazania środka trwałego powiększają jego wartość i powinny podlegać amortyzacji. Z opisu stanu faktycznego dokonanego we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej wynika, że zaciągnięte przez XSA historyczne zobowiązania dotyczyły "finansowania środków trwałych" oraz "inwestycji w nowe obiekty i środki trwałe". Nie wyjaśniono zaś, czy dotyczyły one przyjętych już do używania nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie, kompletnych i zdatnych do użytku w dniu przyjęcia do używania środków trwałych. W tym kontekście konieczna byłaby weryfikacja przeznaczenia historycznych zobowiązań XSA, gdyż w przypadku środków trwałych, które jeszcze nie zostały zakupione lub nie zostały jeszcze przyjęte do używania, odsetki od kredytów lub pożyczek, bądź innych form finansowania ich zakupu, nie mogłyby zostać zapisane bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym odsetki od refinansowanych zobowiązań XSA na rzecz zagranicznego udziałowca będącego pożyczkodawcą powinny zostać rozliczone w ten sposób, czyli albo na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., albo jako część ceny nabycia środków trwałych na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Sam mechanizm refinansowania powstałych przed połączeniem zobowiązań nie może odrywać się całkowicie od pierwotnego przeznaczenia wydatków na określony cel, który może podlegać limitowaniu, bądź szczególnemu mechanizmowi jego rozliczenia. W tym aspekcie przy ocenie możliwości zastosowania przez Spółkę art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należało wziąć pod uwagę przeznaczenie historycznych zobowiązań XSA.

4.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji i oddalił skargę kasacyjną organu na podstawie art. 184 p.p.s.a., gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku częściowo innej oceny prawnej niż przez Sąd pierwszej instancji powoduje, że będzie ona wiążąca dla organu podatkowego tak jak ta, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).