Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 628/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 11 lipca 2011 r. (data wpływu do organu 19 lipca 2011 r.) Skarżąca, Spółka pod firmą P. SA, zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny :

Skarżąca w ramach prowadzonej działalności wynajmuje lokale użytkowe. Zgodnie z treścią zawartych umów najmu, Właściciel oddaje Skarżącej lokal z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności związanej z dystrybucją usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Skarżącą i związanych z nimi towarów, jak również działalności prowadzonej przez Skarżącą wspólnie z jej partnerami biznesowymi lub działalności partnerów biznesowych Skarżącej lub podmiotów powiązanych kapitałowo ze Skarżącą.

Skarżąca jest więc stroną zawieranych umów najmu lokali, które następnie podnajmuje podmiotom z nią współpracującym i w znakomitej większości jednocześnie związanym z nią umową agencyjną, zwanymi dalej "Agentami". Zasadniczym celem tego działania jest kontrola prawna i ekonomiczna nad punktami sprzedaży. W przypadku zaprzestania współpracy z danym Agentem, Skarżąca nie traci kontroli nad punktami sprzedaży, w których prowadził działalność Agent.

Za wynajem lokalu użytkowego Skarżąca zobowiązana jest do zapłaty na rzecz Właściciela czynszu oraz obciążana jest dodatkowymi kosztami związanymi z funkcjonowaniem lokalu. Dodatkowymi kosztami Skarżąca obciążana jest albo bezpośrednio przez dostawców mediów (o ile jest stroną umów o ich dostawę) albo przez Właściciela, który refakturuje te dodatkowe koszty na Skarżącą. Następnie zgodnie z treścią zawartych umów podnajmu, Skarżąca obciąża Agentów czynszem oraz dodatkowymi kosztami związanymi z funkcjonowaniem danego lokalu tj. energii, wywozem nieczystości, dostarczaniem wody, podatkiem od nieruchomości, ubezpieczeniem, odprowadzeniem ścieków, sprzątaniem, ochrony itd. Te dodatkowe koszty są Skarżącej zwracane bez doliczania jakiejkolwiek marży.

W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy dodatkowe koszty związane z funkcjonowaniem wynajmowanego przez Skarżącą lokalu tj. podatek od nieruchomości czy też ubezpieczenie powinny być przez Spółkę (re)fakturowane jako sprzedaż zwolniona z podatku od towarów i usług oraz czy sprzedaż pozostałych dostarczanych do lokalu mediów winna odbywać się według stawki VAT właściwej dla tych dostaw, czy też według stawki podatku VAT przewidzianej dla usług najmu?

2. Czy Skarżąca powinna odliczać podatek od dodatkowych kosztów związanych z funkcjonowaniem wynajmowanego przez Spółkę lokalu, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 13 ustawy podatku od towarów i usług w dacie otrzymania faktur tj. na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 w związku z art. 86 ust. 11 ww. ustawy, czy w rozliczeniu za miesiąc, w którym przypada termin ich płatności, tj. na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 11 ww. ustawy, bez względu na to, czy faktury za dodatkowe koszty związane z funkcjonowaniem wynajmowanego lokalu ponoszone są przez Skarżącą na podstawie faktur VAT wystawianych przez Właściciela lokalu, czy też bezpośrednio przez dostawcę tych mediów?

Ad. 1

Zdaniem Skarżącej powinna ona ująć w wystawianych fakturach świadczone usługi odrębnie zgodnie ze stawką właściwą dla danej usługi tj. np. 8%. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS (wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro vs. Finanćni feditelstvi v Usti nad Labem, C-572/07), zgodnie z którym zasadą jest odrębne traktowanie VAT każdego ze świadczeń. W związku z powyższym, nie należy traktować dostawy mediów i odbioru nieczystości, czy też ubezpieczenia, podatku od nieruchomości jako usług dzielących los usługi najmu, gdyż byłoby to nadużyciem i odstępstwem od zasady ogólnej, według której podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze. Byłoby nieracjonalnym traktowanie podatku od nieruchomości czy też ubezpieczenia oraz dostawy mediów i odbioru nieczystości jako jednej, niepodzielnej usługi. Nie zachodzi tu wskazany w powyższym wyroku ETS nierozerwalny związek, a rozdział tych czynności jest w pełni uzasadniony, o czym świadczy chociażby praktyka obrotu gospodarczego, która w zakresie zawieranych umów najmu wyraźnie te dwie usługi rozdziela i ustanawia dla nich odrębne zasady rozliczenia.

Ad 2

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania 2 Skarżąca wskazała, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z wieloma usługami, dla których nie należy zastosować jednolitej stawki podatku, właściwej dla usługi zasadniczej. Tym samym w sprawie znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Na otrzymywanych przez Skarżącą fakturach jest wskazane, iż dana opłata dotyczy np. stycznia, tym samym jest wskazany okres rozliczeniowy wymagany przez ustawodawcę, jako warunek zastosowania przedmiotowego przepisu. Jedynie w razie braku wskazania okresu rozliczeniowego, bez względu czy faktura pochodzi od Właściciela lokalu czy dostawcy mediów, odliczenie podatku VAT powinno nastąpić zawsze na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w rozliczeniu za okres, w którym Skarżąca otrzymała fakturę lub w dwóch kolejnych, następujących po sobie okresach rozliczeniowych.

Interpretacją indywidualną z [...] października 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do pytania pierwszego Minister Finansów przywołał brzmienie z art. 5 ust. , art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, 41 ust. 1 i art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą).

W ocenie organu w okolicznościach przedmiotowej sprawy należało rozstrzygnąć, czy koszty, o których mowa w postawionym pytaniu, tj. podatek od nieruchomości, ubezpieczenie, media są kosztami, które mogą stanowić przedmiot refakturowania.

Minister Finansów przypomniał, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

W odniesieniu do usługi najmu, wydatki związane z mediami, ubezpieczenie, podatek od nieruchomości stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży (tj. media, ubezpieczenie, podatek od nieruchomości itp.) Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania dla celów podatkowych poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty energii elektrycznej i cieplnej, rozprowadzania wody i gospodarowania ściekami, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. usług. W przypadku braku takiej umowy najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługi pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do energii, wody, gazu itp. nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców, jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, tj. podatek od nieruchomości, ubezpieczenie, media, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Usługa najmu lokalu jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu obiektu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego obiektu, jak np. dostawa mediów.

Jeżeli umowy na dostawę wody, odprowadzanie ścieków oraz dostawę energii elektrycznej i cieplnej nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą mediów, tylko wynajmujący (Skarżąca) zawarła ww. umowy, wówczas kwota należna z tego świadczenia pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej.

Powyższa kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów jest należnością Skarżącej, wynikającą z umowy najmu, na podstawie której doszło do udostępnienia obiektu. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens.

Zatem w przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem mediów na potrzeby użytkownika wynajmowanego obiektu oraz podatek od nieruchomości, czy też ubezpieczenie, nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi najmu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Reasumując, opłaty z tytułu ponoszonych przez Skarżącą kosztów związanych z zapewnieniem energii, wody, i gospodarowania ściekami związanych, a także podatek od nieruchomości, czy też ubezpieczenie należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. usługi najmu i opodatkować stawką właściwą dla usługi najmu.

Ustosunkowując się do pytania drugiego Minister Finansów przywołał art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 3 jak również art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy Wskazał, że w odpowiedzi na pytanie nr 1. wykazano, iż w przypadku gdy umowy na dostawę mediów, tj. wody, odprowadzanie ścieków oraz dostawę energii elektrycznej i cieplnej, nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą mediów, tylko z wynajmującym, wówczas kwota należna z tego świadczenia pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Wobec tego kwota ww. opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów jest należnością Skarżącej, wynikającą z umowy najmu, na podstawie której doszło do udostępnienia obiektu. Zatem w sytuacji, gdy brak jest odrębnej umowy z dostawcą mediów, wydatki za media stanowią element rozliczeń z najemcą, będąc należnością wynikającą ze świadczenia usługi najmu.

W konsekwencji, w przypadku braku odrębnej umowy z dostawcą mediów, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z najmem przedmiotowego lokalu, w tym kosztami za "media" - zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 11 ustawy - w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę, bądź za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast w przypadku, gdy Skarżąca ma podpisaną umowę bezpośrednio z dostawcą mediów, jeżeli faktura zawiera informację jakiego okresu dotyczy, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 11 ustawy - w rozliczeniu za okres w którym przypada termin płatności, bądź za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W obu przypadkach prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem wykorzystywania nabywanych usług do czynności opodatkowanych stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy i nie zaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska

W skardze na powyższą interpretację indywidualną skarżąca zarzuciła naruszenie

1. art. 8 ust. 2a art. 29, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy poprzez ich błędną wykładnię to jest uznanie, że dodatkowe koszty związane z funkcjonowaniem wynajmowanego przez nią lokalu to jest podatek czy też ubezpieczenie powinny być refakturowane nie jako sprzedaż zwolniona z podatku od towarów i usług czy też sprzedaż pozostałych dostarczanych do lokalu mediów według stawki VAT właściwej dla tych dostaw, ale według stawki podatku VAT przewidzianej dla usług najmu,

2. art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy Skarżąca ma podpisaną umowę bezpośrednio z dostawcą mediów a faktura zawiera informację jakiego okresu dotyczy i uznania przez organ podatkowy że z ekonomicznego punktu widzenia mamy w sprawie do czynienia z jedną usługą a prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności bądź za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy dodatkowe koszty związane z funkcjonowaniem lokali podnajmowanych przez Skarżącą na rzecz jej Agentów, takie jak koszty mediów dostarczanych do lokali, podatek od nieruchomości czy też ubezpieczenia powinny być uznane za usługi odrębne (jak wskazywała Skarżąca) czy też element cenotwórczy, tworzący pewną całość stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie (jak podnosił w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów).

Skarżąca jako dodatkowe koszty związane z funkcjonowaniem lokali wskazała podatek od nieruchomości, koszty ubezpieczenia oraz opłaty za media.

Podatek od nieruchomości jest świadczeniem publicznoprawnym, obowiązek jego zapłaty powstaje w razie zaistnienia okoliczności wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Jak wynika z art. 3 ust.1 ustawy z 19 stycznia 1991 r. o podatkach i płatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95 poz. 613) podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; użytkownikami wieczystymi gruntów; posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, lub też jest posiadaniem bez tytułu prawnego.

Wśród podmiotów, które są podatnikami podatku od nieruchomości nie zostali wymienieni najemcy lokali, którzy są posiadaczami zależnymi. W ustawie brak jest również podstaw prawnych pozwalających na przeniesienie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości z podatnika na najemcę.

Podatnik podatku od nieruchomości może obciążyć najemcę obowiązkiem dokonania na jego rzecz wpłaty kwoty odpowiadającej całości lub części podatku od nieruchomości, jednak nie wywiązanie się przez najemcę z tego obowiązku nie zwolni wynajmującego z obowiązku zapłaty podatku. Obciążenie najemcy obowiązkiem dokonywania na rzecz wynajmującego wpłaty kwoty odpowiadającej podatkowi od nieruchomości uznać należy za zwiększenie kwoty uiszczanej przez najemcę w związku z zawartą umową najmu, a w konsekwencji za element świadczenia należnego wynajmującemu od najemcy. Oznacza to, że Minister Finansów słusznie uznał w zaskarżonej interpretacji podatek od nieruchomości za element składający się na czynsz najmu, nie stanowiący jednak odpłatności za odrębną usługę. Wobec powyższego podzielić należy stanowisko organu, że brak jest podstaw do wyłączenia tego kosztu do odrębnej sprzedaży.

Przypomnieć należy w tym miejscu, że w świetle przepisów ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podlega dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Obciążenie najemcy kwotą podatku od nieruchomości nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usług. Nie może więc podlegać refakturowaniu na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy. Wobec powyższego kwota podatku od nieruchomości, którą obciążany jest najemca (lub podnajemca) powinna być potraktowana jako element wynagrodzenia za korzystanie z lokalu przez najemcę.

W konsekwencji uznać należy, że podatek od nieruchomości nie może podlegać refakturowaniu na podstawie art. 8 ust.2a ustawy gdyż obowiązek jego zapłaty nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy.

Kolejną dodatkowym kosztem, wymienionym przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji był koszt ubezpieczenia lokalu.

Dokonując oceny prawidłowości stanowiska Ministra Finansów w zakresie dotyczącym możliwości uznania tychże kosztów za koszty odrębnie świadczonej usługi sąd miał na względzie okoliczność, że przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja indywidualna, a więc akt wydawany w specyficznym trybie postępowania. Specyfika instytucji interpretacji indywidualnych polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, a opiera się na okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji jako zaistniały stan faktyczny lub też hipotetyczne zdarzenie przyszłe. Na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez wnioskodawcę, zarówno on, jak i organ interpretacyjny, zajmują stanowisko co do wykładni i sposobu zastosowania określonego przepisu prawa.

Również sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej uwzględniając stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisane we wniosku o wydanie interpretacji.

Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca nie wskazała by dokonywała zakupu usługi ubezpieczenia lokalu a następnie odsprzedawała tę usługę Agentowi – swojemu podnajemcy. Z użytego przez nią sformułowania "dodatkowe koszty związane z funkcjonowaniem lokalu", wynika, że opłata z tytułu ubezpieczenia lokalu traktowana jest przez nią jako element powodujący wzrost opłat za lokal, a nie jako płatność związana z nabyciem usługi, która następnie podlega odsprzedaży na rzez podnajemcy – Agenta.

Wobec powyższego sąd stwierdza, że Minister Finansów prawidłowo w zaskarżonej interpretacji przyjął, że również koszty ubezpieczenia stanowią element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia odpłatności za wynajmowany lokal.

W odniesieniu do kosztów związanych z opłatami za media dostarczane do lokalu i możliwości uznania, że wynajmujący świadczy odrębną usługę najmu i odrębną usługę dostawy mediów wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhause LLP, C-391/11. TSUE wskazał w powyższym orzeczeniu, że najem nieruchomości wraz z obowiązkiem dostawy wody, ogrzewania oraz sprzątania, które w umowie nazywane dodatkowymi opłatami za najem, może obiektywnie stanowić jedno świadczenie. TSUE zauważył, że świadczenie omawianych usług dla przeciętnego najemcy lokali nie może być uznane za cel sam w sobie lecz stanowi raczej środek służący skorzystaniu w jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego czyli najmu lokali użytkowych (pkt 23 uzasadnienia).

Ponownie zauważyć należy, że kontroli sądu poddana jest interpretacja indywidualna, to jest akt administracyjny, przed wydaniem którego nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a organ (a następnie sąd) związany jest stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. W niniejszej sprawie, występując o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca nie wskazała na żadne okoliczności, które pozwoliłyby na ustalenie, że dla podnajemców-agentów, celem samym w sobie jest uzyskanie od Skarżącej dostawy mediów a nie najem lokali użytkowych, do których doprowadzone są konkretne media.

Wobec powyższego podzielić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym dostawa mediów pozostaje w bezpośrednim związku z usługa najmu lokalu.

Sądowi orzekającemu znane są poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie w którymi w przypadku, kiedy z okoliczności faktycznych czy z umowy najmu wynika, że najemca w sposób odrębny od czynszu reguluje na rzecz wynajmującego świadczenia z tytułu korzystania z usług powszechnych (w tym z tytułu dostawy mediów), wówczas wynajmujący obowiązany jest do wystawienia odpowiedniej refaktury.

Pogląd ten zakłada jednak, że w przypadku odrębnego ujęcia opłat z tytułu dostawy mediów uznać można, że dochodzi do wykonania dwóch odrębnych świadczeń. W świetle przywołanego wyżej wyroku TSUE z 27 września 2012 r., oraz wobec nie wskazania we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, by z punktu widzenia podnajemców uzyskanie dostaw mediów do lokali użytkowych było dla nich celem samym w sobie, uznać należy, że pogląd ten nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

Końcowo wskazać należy, że stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą pozwalał na przyporządkowanie go do określonej normy prawnej, to jest pozwalał na uznanie, że opłaty związane z ubezpieczeniem lokalu, podatkiem od nieruchomo]ci oraz związane z dostawą mediów mają charakter opłat kształtujących wysokość czynszu. Wobec powyższego było podstaw do zastosowania przez organ art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej i wezwania Skarżącej do sprecyzowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku W ocenie sądu obowiązek zwrócenia się do podatnika z żądaniem uzupełnienia wniosku powstaje dopiero w sytuacji, w której stan faktyczny nie pozwala na jego przyporządkowanie do określonej normy. Organ nie ma natomiast obowiązku sugerowania podatnikowi występującemu o udzielenie interpretacji, jakie elementy stanu faktycznego powinny zostać zawarte we wniosku po to, by możliwe było uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

Sąd podzielił w pełni stanowisko Ministra Finansów w zakresie drugiego pytania postawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W pierwszej kolejności wskazać należy że pytanie to odnosiło się do terminu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez Wynajmującego (i zawierających w swojej treści zapisy dotyczące opłat za media) jak również faktur wystawionych bezpośrednio na rzecz Skarżącej przez dostawców mediów.

W ocenie sądu, skoro ze stanu faktycznego nie wynika by celem samym w sobie dla Skarżącej było uzyskanie od Wynajmującego dostaw mediów do wynajętych lokali uznać należy, że koszty mediów ujęte przez Wynajmującego w fakturze stanowią element składowy czynszu najmu, co oznacza, że podatek VAT podlega odliczeniu w terminach wynikających z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy. W sytuacji w której faktura obejmująca koszty mediów wystawiana jest przez ich bezpośredniego dostawcę uznać należy, że dochodzi do świadczenia na rzecz Skarżącej dwóch różnych świadczeń przez dwa różne podmioty i w takiej sytuacji, Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku VAT w terminach wynikających u art. 86 ust. 10 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 11 ustawy.

Z uwagi na powyższe, uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając stosownie do art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.