Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1221/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26a ust. 1 pkt 1, ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Włodzimierz Kubiak, Janusz Ruszyński, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. i G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1468/05 w sprawie ze skargi M. S. i G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. i G. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1468/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. S. i G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2005 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji stanowiły ustalenia poczynione w toku kontroli rzetelności złożonego przez podatników rozliczenia rocznego wspólnych dochodów uzyskanych przez małżonków w 2000 r. W ramach tego postępowania zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług doradztwa podatkowego, wydatków związanych z zakupem pilarki spalinowej i oleju oraz leków w łącznej kwocie 1 099,35 zł (kwestie te nie są sporne na obecnym etapie postępowania i z tego względu nie wymagają szerszego omówienia). Zakwestionowano ponadto odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu ulgi inwestycyjnej z tytułu budowy budynku mieszkalnego z częścią biurową położonego w B. przy ul. K. prowadzonej na podstawie decyzji nr (...) z dnia 13 września 2001 r. zmieniającej decyzję nr (...) z dnia 6 października 2000 r. wydanej przez Prezydenta Miasta B. Łączna kwota odliczonej w 2000 r. ulgi inwestycyjnej wyniosła 6 766,90 zł.

W ocenie organów obu instancji na zaliczenie ponoszonych wydatków związanych z budową budynku mieszkalno-biurowego do objętych w 2000 r. ulgą inwestycyjną nie pozwalał zebrany w sprawie materiał dowodowy, w oparciu o który dokonano klasyfikacji statystycznej budynku. W związku z wystąpieniem organu podatkowego pierwszej instancji klasyfikacji tej dokonał Urząd Statystyczny w L. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych. Opierając się na dokumentacji związanej z wydaniem pozwolenia na budowę organ ten w pismach z dnia 21 września 2004 r. nr (...) oraz z dnia 15 listopada 2004 r. stwierdził, że budynek o parametrach technicznych wynikających z tej dokumentacji należy sklasyfikować w grupowaniu PKOB grupa 111 klasa 1110 "Budynki mieszkalne jednorodzinne". W kolejnej opinii wyrażonej przez ten organ statystyczny w piśmie z dnia 11 kwietnia 2005 r. stanowiącym odpowiedź na wątpliwości przedstawione przez organ odwoławczy stwierdzono, że zgodnie z zasadami metodycznymi Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych wprowadzonych zarządzeniem nr 51 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 17 grudnia 1991 r. (Dz. Urz. GUS nr 21, poz. 132) budynek mieścił się w grupowaniu: grupa 1 rodzaj 162 "Budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania typu willowego". Treść tych opinii oraz wydanego pozwolenia na budowę w ocenie organów obu instancji nie pozwalała na zaliczenie budowanego "budynku mieszkalnego" do zakresu przedmiotowego objętego ulgą inwestycyjną. Z tych względów uznano zebrany materiał dowodowy za wystarczający do rozstrzygnięcia tej spornej kwestii i wobec tego odmówiono uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z oględzin budynku z udziałem biegłego z zakresu budownictwa. Celem tego postępowania miało być sporządzenie opisu budynku uwzględniającego jego konstrukcję i przeznaczenie oraz ponowne wystąpienie do organu statystycznego o dokonanie klasyfikacji w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy. Postępowanie to w ocenie organu odwoławczego było zbędne wobec ustalenia, że przedmiotem sporu jest budynek mieszkalny, w związku z budową którego nie przysługiwała ulga inwestycyjna.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie podano przepisy art. 26a ust. 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.).

W skardze na tę decyzję domagając się jej uchylenia w całości zarzucono organom podatkowym obu instancji naruszenie przepisów postępowania – art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 26a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wyjaśniono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na zaliczenie spornego budynku do właściwej pozycji w ramach Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych. Organy statystyczne oparły się na informacjach przedstawionych przez organy podatkowe w związku z wydanym pozwoleniem na budowę. Nie dysponowały natomiast informacjami pozwalającymi na określenie przeznaczenia budynku, jego wyposażenie i konstrukcji, a także istniejących i planowanych obiektów oraz faktycznego wyglądu budynku. Budynek w głównej części przeznaczony został na wykonywanie działalności usługowej, a tylko uzupełniająco na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Z tego względu powinien zostać zaliczony do podgrupy 12 Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych obejmującej "budynki handlowe i usługowe". W takiej sytuacji objęty był zakresem określonym w art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f.

Nie podzielając tych zarzutów Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego – art. 26a ust. 1 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. i na ich podstawie wyprowadził wniosek, iż zakresem ulgi inwestycyjnej wprowadzonej w tych przepisach objęte zostały faktycznie poniesione wydatki m.in. na budowę budynków oraz budowli zaliczonych zgodnie z Klasyfikacją Rodzajową Środków Trwałych (w skrócie KRŚT) do grupy 1 podgrupa 10–13, podgrupa 15 rodzaj 151 i 152 w zakresie budynków aptek, podgrupa 16 rodzaj 166 i 168, podgrupa 18 rodzaj 180 i 182–185 oraz do grupy 2 podgrupa 20–23 i 25–27. Zakresem przedmiotowym ulgi nie zostały objęte budynki i budowle niemieszczące się w tych grupowaniach klasyfikacyjnych. Wyjaśniono również, iż klasyfikacji środków trwałych na potrzeby tych przepisów stosownie do postanowień przepisu art. 7 ust. 18 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) należało dokonać w oparciu o przepisy zarządzenia nr 51 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 17 grudnia 1991 r., a nie w oparciu o nową klasyfikację obowiązującą od 1 stycznia 2000 r. wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych – KŚT (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.). Przepisy podatkowe obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2000 r. odwoływały się do klasyfikacji z 1991 r. i miały zastosowanie do tych spraw, w których nie odwołano się do nowej klasyfikacji. Następnie stwierdzono, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do określenia przedmiotu spornej budowy. W tym zakresie w ocenie Sądu pierwszej instancji decydujące znaczenie miała treść pozwolenia na budowę oraz opinie sporządzone przez organy statystyczne właściwe w zakresie klasyfikacji. Dowody te w sposób jednoznaczny potwierdzały, że przedmiotem "budowy" był "budynek mieszkalny z częścią biurową" klasyfikowany do "budynków mieszkalnych" grupa 1 rodzaj 162 KRŚT.

W tej sytuacji nie mogły zostać uwzględnione wnioski dowodowe strony, które nie mogły podważyć wyniku takiego sklasyfikowania budynku. Odmienne twierdzenia strony nie zostały (oprócz dokumentacji fotograficznej) poparte żadnymi dowodami. Ponadto realizacja inwestycji sprzecznie z wydanym pozwoleniem naruszała zasady wyrażone w art. 54, art. 55, art. 57 i art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.). Zwrócono również uwagę na to, iż jak wynikało z pism Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. z dnia 14 października i 10 listopada 2004 r. budowa nie została zakończona, a budynek nie został oddany do użytkowania. W takiej sytuacji w ocenie Sądu do momentu wydania zaskarżonej decyzji sporny budynek nie wkroczył jeszcze w fazę "użytkowania", a w konsekwencji wszelkie argumenty skargi nawiązujące do "rzeczywistego" przeznaczenia budynku należało uznać za chybione.

Z tych względów Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się zarzuconego w skardze naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz oparcia się przy jej rozstrzygnięciu na opiniach klasyfikacyjnych wydanych przez właściwe w tych sprawach organy statystyczne. W ocenie Sądu do uwzględnienia skargi nie mógł doprowadzić zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie wykazano bowiem jakiegokolwiek związku naruszenia tego przepisu z treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W skardze kasacyjnej złożonej w imieniu podatników przez doradcę podatkowego domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji względnie rozpoznania złożonej skargi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.) w wyniku braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i jego niewłaściwej oceny, co spowodowało, że ustalony przez Sąd stan faktyczny był niezgodny z rzeczywistym.

Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej w skrócie p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. wobec nierozpoznania w sposób prawidłowy zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, naruszenie przepisów art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. wobec oddalenia skargi na decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wydatki inwestycyjne na wyraźnie wydzieloną część użytkową budynku usługowo-mieszkalnego nie stanowiły podstaw do ich odliczenia w ramach ulgi inwestycyjnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zgodzono się z oceną Sądu, iż wydane w sprawie opinie organów statystycznych były wystarczające dla określenia przedmiotu inwestycji. W tym zakresie poczynione ustalenia pozostawały w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym pomijającym wnioski dowodowe strony o dokonanie oględzin budynku oraz wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji. W budowanym budynku (części użytkowej) mieściło się biuro kancelarii doradztwa podatkowego. Tego rodzaju wydzielona część budynku decydowała o jego przeznaczeniu jako budynku usługowego, a tym samym umożliwiała jego odpowiednie sklasyfikowanie według KRŚT. Postępowanie dowodowe w takim zakresie nie zostało jednak przeprowadzone uniemożliwiając tym samym pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz stanowiło o ograniczeniu uprawnień strony w tym postępowaniu. Wykazanie w oparciu o te dowody przeznaczenie budynku umożliwiało również właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego – art. 26a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. Tylko bowiem określenie ostatecznego sposobu użytkowania budynku po uzyskaniu pozwolenia na jego użytkowanie mogło stanowić podstawę do właściwego jego sklasyfikowania do budynku usługowego w części użytkowej budynku pomimo jego mieszalnego przeznaczenia (budynek usługowy z częścią mieszkalną).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną sporządzonej w imieniu organu przez radcę prawnego wniesiono o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przede wszystkim za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie dotyczącym wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości właściwego sklasyfikowania budynku ze względu na kryteria przyjęte w art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. Ustalenia faktyczne w tym zakresie miały istotne znaczenie ze względu na określenie zakresu przedmiotowego realizowanej inwestycji. Stosownie bowiem do treści powołanego przepisu odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegały faktycznie poniesione wydatki na budowę budynków zaliczonych do określony grup klasyfikacyjnych zgodnych z Klasyfikacją Rodzajową Środków Trwałych wprowadzonej zarządzeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 17 grudnia 1991 r. w skrócie KRŚT. Z bezspornych ustaleń faktycznych wynikało, że skarżący pozwolenie na budowę budynku uzyskali w dniu 13 września 2000 r. W tym roku też ponieśli nakłady na tę budowę w kwocie 6 766,90 zł. Sporne natomiast pozostawało to, czy budynek mógł zostać zaliczony do jednej z grup klasyfikacyjnych KRŚT wymienionych w przepisie art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f.

W tym zakresie wbrew temu co podnoszono w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zweryfikował poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i doszedł do prawidłowych wniosków, iż uzasadniały one wydane w sprawie rozstrzygnięcie. Odnosząc się również do podniesionych w tym zakresie zarzutów wyjaśnił, jakimi motywami kierował się uznając skargę za pozbawioną uzasadnionych podstaw. W takiej sytuacji nie było podstaw do oparcia rozstrzygnięcia o treść wskazywanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt1 lit. c/ p.p.s.a. Zauważyć należy, iż zgodnie z treścią tego przepisu Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenie nieważności – art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi kasacyjnej lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Z kolei stosownie do treści przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności (por. J.P. Tarno, op. cit., s. 196 i 208).

Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

– ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia,

– ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne,

– ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku

(por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s.161–164). Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452–453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny).

Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wymienia obowiązek przedstawienia zwięzłego stanu sprawy. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Ocena pozytywna oznacza, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. Obowiązek przyjęcia określonego stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji wynika pośrednio ze zdania drugiego art. 188 p.p.s.a., a także art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1, 2 p.p.s.a. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania albo zarzut ten okazał się bezzasadny, to zgodność wyroku z prawem materialnym sąd kasacyjny bada w oparciu o stan faktyczny, który przyjął Sąd pierwszej instancji.

Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno w związku z tym zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Innymi słowy nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, a które nie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2123/04, publ. ONSAiWSA 2006, nr 1(10), poz. 9).

Z tego względu w "zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy" powinny być przedstawione fakty ustalone przez organy podatkowe i dowody, w oparciu o które zostały ustalone oraz dowody, którym organy podatkowe odmówiły wiarygodności, ale także powinny być przedstawione zarzuty skargi i ustosunkowanie się do nich przez sąd. Przedstawienia własnego stanowiska sądu (art. 3 § 1 p.p.s.a.) nie można zastępować ogólnikową aprobatą stanowiska organów orzekających. Nie oznacza to, że Sąd pierwszej instancji nie może podzielić poglądów organów podatkowych, jednakże nie może tego uczynić bez przeanalizowania przesłanek te poglądy uzasadniających i wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawidłowości w świetle przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie ze szczególnym uwzględnieniem kwestii spornych.

Z obowiązków wynikających z omówionych przepisów w zakresie przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienia motywów, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji Sąd ten się wywiązał.

W tym zakresie oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Ocenił, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie jedynej na tym etapie postępowania kwestii spornej. Tym samym zweryfikował zgodność postępowania podatkowego prowadzonego przez organy orzekające z zasadami wyrażonymi w przepisach art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Za trafne i znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym należało uznać ocenę, iż nie zachodziła konieczność uzupełnienia tego materiału dowodowego o kolejne dowody z oględzin budynku oraz sporządzenia opinii biegłego z zakresu budownictwa.

Jak już na wstępie wyjaśniono kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia sprawy miało właściwe sklasyfikowanie budynku ze względu na grupowania przyjęte w KRŚT.

W tym zakresie za wystarczające i przekonywujące dowody należało uznać treść wydanego przez uprawnione organy pozwolenia na budowę budynku oraz sporządzone przez uprawnione organy statystyczne opinie klasyfikacyjne. Z wydanego na wniosek strony pozwolenia na budowę z dnia 6 października 2000 r. wynikało, że zatwierdzono projekt budowlany budynku mieszkalnego z częścią biurową (obsługa turystyki). Zmiana tej decyzji (wprowadzona również za zgodą stron) nie zmieniała określenia rodzaju budynku. Wprowadzone zmiany dotyczyły projektu budynku z pozostawieniem określenia budynku mieszkalnego z częścią biurową – z przewagą powierzchni części mieszkalnej (decyzja z dnia 13 września 2001 r.). Zarówno treść decyzji, jak i zatwierdzony projekt budowlany stanowiły podstawę opinii klasyfikacyjnej wydanej przez właściwy organ statystyczny. Zgodnie z tą opinią wydaną w oparciu o zasady metodyczne Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych wprowadzone zarządzeniem nr 51 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego budynek mieścił się w grupowaniu KRŚT grupa 1 rodzaj 162 "Budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania typu willowego". Ten rodzaj budynków nie mieścił się wśród tych grup klasyfikacyjnych, które objęte zostały ulgą inwestycyjną.

Zgodnie z treścią przepisu art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. z podgrupy klasyfikacyjnej 16 "Budynki mieszkalne" uprawnienie do ulgi odnosiło się wyłącznie do dwóch rodzajów budynku – "Budynki zbiorowego okresowego zamieszkania – budynku hoteli miejskich" – rodzaj 166 oraz "Budynki zbiorowego okresowego zamieszkania związane z turystyką i wypoczynkiem" – rodzaj 168. Do żadnych z tych rodzajów klasyfikacyjnych w oparciu o przedstawione dowody nie mógł być zaliczony budynek, na którego budowę pozwolenie wraz z zatwierdzonym projektem uzyskali skarżący.

Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, iż nie zachodziła potrzeba prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego. Przedstawione dowody były bowiem wystarczające dla rozstrzygnięcia tej spornej kwestii. Bez znaczenia dla ustalenia właściwego sklasyfikowania budynku należało uznać wyjaśnienia strony skarżącej o zmianach wprowadzonych w trakcie budowy. Przyjęcie tych wyjaśnień za wiarygodne prowadziłoby, jak trafnie to wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, iż budowa była realizowana z naruszeniem zasad określonych w przepisach art. 54, art. 55 i art. 57 Prawa budowlanego. Ponadto, jak również trafnie zauważono, w dacie wydania zaskarżonej decyzji budynek nie został oddany do użytkowania.

Mając na względzie przytoczoną argumentację należało stwierdzić, iż wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał zgodnej z regułami wynikającymi z przepisów art. 1 § 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. weryfikacji zaskarżonej decyzji w zakresie przyjętego za jej podstawę stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie w sposób odpowiadający kryteriom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnił motywy, którymi się kierował przy podjęciu rozstrzygnięcia.

Ustalony w ten sposób stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym podanego w podstawach skargi kasacyjnej przepisu art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. W sprawie też nie doszło do naruszenia tego przepisu przez błędną jego wykładnię. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. definiował zakres przedmiotowy tzw. ulgi inwestycyjnej wprowadzonej w art. 26a ust. 1 ustawy. Zdefiniowanie to nastąpiło z odwołaniem się wprost do Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych (KRŚT). Przepis w tym zakresie jest jasny i nie wymagał dalszej interpretacji co do poszczególnych rodzajów środków trwałych uprawniających do zastosowania ulgi.

W takiej sytuacji kwestie sporne należało sprowadzić do właściwego zastosowania tego przepisu w ustalonym stanie faktycznym, a skoro i w tym zakresie nie można było się dopatrzyć uchybień ze strony Sądu pierwszej instancji, to za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 26a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f.

Z uwagi na wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).