Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1411/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 54 par.1 pkt3, art. 239a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1091/10 w sprawie ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2009 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz K. C. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznie 2011 r., sygn. akt. I SA/Gd 1091/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 sierpnia 2010 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dnia 9 lutego 2010 r. zaliczył zwrot podatku od towarów i usług z dnia 11 grudnia 2009 r. za październik 2009 r. w kwocie 1.098 zł na poczet należności podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

K. C. (dalej jako: "Strona", "Skarżąca") złożyła zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Postanowieniem z dnia 4 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 18 maja 2010 r. ponownie dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 11 grudnia 2009 r. za październik 2009 r. w kwocie 1.098 zł na poczet należności podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia na to orzeczenie, postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, uznając że przepisy art. 76 § 1 w związku z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.) przewidują możliwość dokonania z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dopiero w przypadku ich braku podatek podlega zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do powołanych wyżej przepisów, obowiązkiem organów podatkowych, wykonywanym z urzędu, jest zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Jedynie w przypadku braku zaległości podatkowych podatnik posiada prawo dysponowania należnym zwrotem podatku.

Zdaniem organu, w przypadku istnienia zaległości podatkowych, zwrot podatku podlega z urzędu zaliczeniu na owe zaległości i nie potrzebna jest zgoda lub dyspozycja podatnika do dokonania tej czynności. Natomiast, według art. 76a § 1 w związku z art. 76b O.p., w sprawach zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia zwrotu podatku stosuje się również odpowiednio przepisy art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 O.p. Zwrot podatku, zgodnie powołanymi przepisami, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Wskazane przepisy stanowią również, że jeżeli zwrot nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, to zalicza się go proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu złożenia deklaracji, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W myśl art. 76b O.p. zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej dokonywane jest z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

Organ wskazał nadto, że zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 1 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Jak wynika z powyższego przepisu, nienaliczanie odsetek za zwłokę od zabezpieczonej kwoty zobowiązania występuje tylko za okres zabezpieczenia i tylko wtedy, gdy objęte zabezpieczeniem środki, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej. Należy zauważyć, że sytuacja taka nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w postępowaniu nie doszło do naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 O.p., który stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja tego organu nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., tj. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy.

Podkreślono, ze z akt sprawy wynika, iż od decyzji ustalającej zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł, Strona złożyła odwołanie pismem z dnia 14 kwietnia 2009 r., które organ odwoławczy otrzymał w dniu 30 kwietnia 2009 r. Dlatego, wobec niezałatwienia sprawy do dnia 30 czerwca 2009 r., nastąpiła przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę od tej zaległości, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. W zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji prawidłowo wyłączył z naliczania odsetek wskazany okres, co podniósł w treści postanowienia z dnia 18 maja 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. zauważył, że zgodnie z art. 239a O.p. (wszedł w życie dnia 1 stycznia 2009 r.), decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W ocenie organu, treść powołanego przepisu nie wyklucza możliwości stosowania przepisów O.p., dotyczących zaliczenia nadpłat, bądź zwrotów na poczet zaległości podatkowych. Brak rygoru wykonalności oznacza, że należności wynikające z przedmiotowej decyzji nie mogą być dochodzone w drodze egzekucji. W sytuacji, gdy organ podatkowy ma obowiązek dokonania zwrotu podatku, bądź nadpłaty (co miało miejsce w niniejszym przypadku), a jednocześnie na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku, istnieje możliwość zaliczenia zwrotu podatku bądź nadpłaty na poczet zaległości, bądź bieżących zobowiązań podatkowych (na podstawie art. 76 § 1, art. 76a oraz art.76b O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zakaz wykonania obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, dotyczy niepodejmowania czynności egzekucyjnych prowadzących do wykonania tej decyzji w sposób przymusowy. Dlatego też art. 239a O.p., w przypadku występowania na koncie podatnika zaległości podatkowej, bądź bieżącego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności i jednoczesnym zaistnieniu nadpłaty lub podatku podlegającego zwrotowi, nakazuje organom podatkowym zastosować się do art. 76 § 1 oraz 76a i art. 76b O.p., poprzez dokonanie w tym zakresie stosownego zaliczenia.

W ocenie organu, brak jest podstaw do przeprowadzenia dowodów zarówno z akt odwoławczych Dyrektora Izby Skarbowej w G., jak również dotyczących postępowania zabezpieczającego – bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w G. w niniejszym postępowaniu zażaleniowym przeanalizował wszelkie okoliczności istotne dla rozpatrzenia sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zasady zawarte w powołanych przez Stronę przepisach art. 122 i 187 O.p. nie zostały naruszone przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia art. 217 w zw. z art. 219 O.p. z uwagi na fakt, że zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy.

Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 sierpnia 2010 r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., art. 76 § 1 O.p., art. 76a O.p., art. 76b w zw. z art. 55 § 1 O.p., art. 62 § 1O.p.,art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 239a O.p., art. 47 § 1 w zw. z art. 53 § 1 i § 4 O.p., art. 54 § 1 pkt 1 i 3 O.p., art. 217 § 1 punkty 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p.

Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał wniesioną skargę za niezasadną i w związku z tym oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 O.p.).

Przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 O.p., następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (art. 76b O.p.).

Sąd uznał, że skoro w dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. kwestionowanego przez Skarżącą postanowienia obowiązywały powyższe przepisy, organ ten uprawniony był do zaliczenia wykazanego przez Stronę, w deklaracji dla podatku od towarów i usług za październiki 2009 r., zwrotu podatku na poczet ciążącej na niej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r.

Sąd zauważył przy tym, że argumentacja skargi koncentruje się na wpływie na powyższą regulację wprowadzenia do O.p. przepisu art. 239a, zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Powyższy przepis nie wprowadził, zdaniem Sądu, żadnej zmiany mającej wpływ na wykładnię przepisów dotyczących zarachowania nadpłaty i zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych.

Sąd zauważył, że efekt wykładni językowej, mającej podstawowe znaczenie w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, prowadzi do uznania legalności wydanego postanowienia. Skoro zatem w art. 239a O.p. jest mowa o obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to zwrot "nie podlega wykonaniu" może być rozumiany jedynie jako wykonanie w drodze egzekucji administracyjnej. Wobec tego, brak rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej oznacza jedynie, że należność wynikająca z takiej decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji.

Sąd podniósł nadto, że o ile racjonalny ustawodawca chciałby uniemożliwić zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, w sytuacji gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jest nieostateczna, to stosowny "zapis" znalazłby się w Ordynacji podatkowej w ramach nowelizacji ustawy wprowadzającej przepis art. 239a.

Zdanie odrębne na powyższy wyrok zostało złożone przez jednego z członków składu orzekającego. Wnoszący zdanie odrębne wyraził m.in. pogląd, że zaliczenie nadpłaty, podobnie jak zwrot podatku VAT, do którego w zakresie zaliczenia mają zastosowanie przepisy o nadpłacie (art. 76 O.p.), należy uznać za jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku wywiedziona została skarga kasacyjna, którą K. C. (reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym) zaskarżyła wyrok w całości zarzucając naruszenie:

– art. 76 § 1, art. 76a § 1, 76b w związku z art. 239 O.p., poprzez błędną wykładnię w związku z art. 151 p.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.;

– art. 151 p.p.s.a. w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) p.p.s.a. w związku z art. 239a w związku z art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej akceptacji przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego zaliczenia przez organy pierwszej i drugiej instancji zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. i odsetek od tej zaległości podatkowej, w sprzeczności z oświadczeniem podatnika co do sposobu zaliczenia powyższego zwrotu, w sytuacji gdy nie była znana ostateczna wysokość zaległości podatkowej, na poczet której dokonano zaliczenia, a decyzja organu pierwszej instancji, której nie nadano rygoru wykonalności, nie podlegała wykonaniu, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi;

– art.141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a), c) p.p.s.a. w związku z art. 239a, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b w związku z art. 55 § 2, art. 62 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi i bezzasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej i odsetek wynikających z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, nie stanowi formy wykonania decyzji nakładającej na Stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co skutkuje błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.

Wskazując na powyższe podstawy, Strona wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Skarżącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu zarówno przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak i przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wypływ na wynik sprawy (pkt 2).

Mimo, że skarga kasacyjna zawiera wiele zarzutów natury procesowej, jak i wskazujących na obrazę regulacji prawa materialnego, istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie dopuszczalności dokonania przez organ podatkowy zaliczenia wykazanej przez podatnika (w złożonej przez niego deklaracji) nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, na poczet zaległości podatkowej tegoż podatnika w podatku dochodowym, wynikającej z nieostatecznej decyzji wymiarowej. Kluczowe przy tym znaczenie dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego spornego problemu ma wykładnia art. 239a O.p. ("Decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowanie egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności"), a zwłaszcza ustalenie znaczenia użytego w tym przepisie zwrotu: "nie podlega wykonaniu". W ocenie Sądu pierwszej instancji (aprobującego w tym zakresie pogląd organów), skoro w art. 239a O.p. jest mowa o obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, zwrot "nie podlega wykonaniu" może być rozumiany jedynie jako zakaz wykonania w drodze egzekucji administracyjnej. Sąd pierwszej instancji uważa zatem, że decyzja nieostateczna i nieopatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności nie może stanowić jedynie podstawy dochodzenia wynikającej z takiej decyzji należności w drodze egzekucji administracyjnej. Tym samym, zwrot "nie podlega wykonaniu" nie wyklucza możliwości zaliczenia przez organ na poczet należności wynikającej z takiej nieostatecznej decyzji, przypadającej podatnikowi nadpłaty podatkowej z innego tytułu.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, dostępny:www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że nawet literalne brzmienie wskazanego przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Z omawianej regulacji wynika jedynie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, tzn. dotycząca obowiązku nadającego się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Przepis art. 239a O.p., odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Z takim stanowiskiem można spotkać się także w piśmiennictwie (A. Kabat i B. Dauter w Komentarzu do Ordynacji podatkowej Wydanie 5 LexisNexis na str. 817). Właściwy jest zatem wniosek, że wynikająca z art. 239a O.p. zasada, zgodnie z którą decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu, odnosi się wyłącznie do decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A contrario podlega wykonaniu (jest skuteczna) decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada, np. decyzja stwierdzająca nieważności lub odmawiająca przyznania ulgi". Przepis art. 239a O.p. odnosi się do decyzji nakładających obowiązki, więc nie będzie miał zastosowania do decyzji odmawiających przyznania ulgi czy umarzających postępowanie podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1942/11, LEX nr 1225142).

Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej.

Wskazywana przez Sąd pierwszej instancji (a także organy) wykładnia literalna, z przytoczonych powyżej powodów, wcale nie prowadzi do tak wąskiego postrzegania zwrotu "nie podlega wykonaniu", jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Biorąc z kolei pod uwagę względy wykładni systemowej należy zauważyć, że skoro wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a Ordynacji podatkowej, jest m.in. dobrowolne jej wykonanie przez stronę, to tym bardziej należy do jej kręgu zaliczyć jednostronne i władcze działanie organu, jakim jest wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na rzecz zaległości podatkowej. Obecność art. 239g Ordynacji podatkowej, dotyczącego dobrowolnego wykonania decyzji w rozdziale zatytułowanym "Wykonanie decyzji", wytrąca argument o wąskim rozumieniu pojęcia "wykonania decyzji", którym posługuje się art. 239 a cyt. ustawy. Zwrócić też wypada uwagę na treść art. 239i O.p., w którym to przepisie ustawodawca wyłączył z zakresu pojęciowego "wykonania decyzji" jedynie ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

Za zaaprobowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny rozumieniem art. 239a Ordynacji podatkowej przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz przytoczonego w skardze kasacyjnej uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową, wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić podatników (oraz państwo) przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, które w wyniku instancyjnej kontroli mogą zostać zweryfikowane. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega żadnych powodów, dla których należałoby zróżnicować sposób osiągnięcia stanu zgodnego z decyzją. Dla podatników nie jest bowiem istotna metoda, jaką posłuży się organ dla wyegzekwowania obowiązku, ważny jest natomiast osiągnięty przez organy podatkowe rezultat. Gdyby dopuścić możliwość dokonywania potrąceń na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, miałby jednak w rękach inne narzędzie, mogące doprowadzić do takiego samego rezultatu, jak każdy z trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym, czyli do zapłaty podatku.

Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wprowadzenie art. 239a Ordynacji podatkowej sprawiło, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji.

Zatem, z powyżej przedstawionych względów uprawniona jest teza, że zaliczenie zwrotu podatku, do którego mają odpowiednie zastosowanie przepisy o nadpłacie (art.76 § 1 w zw. z art. 76a i 76b Ordynacji podatkowej), należy uznać za jedną z form "wykonania decyzji" nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem ignorować faktu, że rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie przytoczonych przepisów jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości podatkowej.

Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.