Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2080/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 2 i § 7
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r., nr [...], w której organ pierwszej instancji:

- określił L.K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą . "A" z/s w C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. w wysokości [...] zł,

- wezwał skarżącego do wpłaty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł oraz należnych odsetek.

Jako podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwana dalej O.p.) oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Rozstrzygnięcie stanowiące przedmiot zaskarżenia zostało wydane w następującym stanie faktycznym:

W dniach [...] r. upoważnieni pracownicy Urzędu Celnego w C. przeprowadzili kontrolę prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego z budżetem państwa w firmie " A" z siedzibą w C., która obejmowała okres od dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia 30 czerwca 2006 r. W oparciu o przedstawione do kontroli dokumenty ustalono, że przedmiotem działalności tego podmiotu była sprzedaż używanych samochodów osobowych, przy czym L.K. jako właściciel firmy nie dokonywał we własnym zakresie importu oraz nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, ale przyjmował w komis pojazdy nabyte przez inne podmioty, a następnie sprzedawał je przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Ponadto ustalono, że nie zarejestrował się jako podatnik podatku akcyzowego w urzędzie celnym oraz nie składał wymaganych deklaracji dla podatku akcyzowego za poszczególne miesiące w okresie objętym kontrolą. Z ustaleń kontroli wynikało, że skarżący jako komisant w kwietniu 2006 r. dokonał sprzedaży czterech używanych samochodów: [...] - rok produkcji 1998, [...]- rok produkcji 1993, [...]- rok produkcji 1999 i [...]rok produkcji 1993.

W związku z tymi ustaleniami kontrolnymi Naczelnik Urzędu Celnego w C. po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] r. i po przeprowadzeniu tego postępowania decyzją z dnia [...]r., nr [...] określił L.K. działającemu pod firmą P.H.U. " A" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2006r. w wysokości [...]zł.

Na skutek odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w C. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...]r., nr [...]określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju w wysokości [...]zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. ) w związku z § 7 ust. 2 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez bezzasadną odmowę obliczenia akcyzy należnej w oparciu o określoną w tych przepisach podstawę opodatkowania i stawkę należnego podatku a przyjęcie za należną wartości rezydualnej podatku akcyzowego, a tym samym jednoczesne naruszenie zasad praworządności i ustawowej wyłączności w kształtowaniu elementów prawno - podatkowego stanu faktycznego określonych w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 7 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Po rozpatrzeniu tego odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną w/w decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju uregulowane zostało w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. ). Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym określony został w art. 4 ust. 1 ustawy, przy czym zasada jednokrotnego opodatkowania wyrażona w art. ust. 5 ustawy została wyłączona w stosunku do samochodów osobowych, bowiem zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy każda sprzedaż samochodu osobowego dokonana przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju opodatkowana jest podatkiem akcyzowym. Dalej wskazał, że zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Organ odwoławczy powołał ponadto art. 79 ustawy o podatku akcyzowym uprawniający do odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego pierwotnie w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał również na art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wedle którego stawka podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe niezharmonizowane obejmujące samochody osobowe wynosi 65 % podstawy oraz powołał przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego na podstawie których w/w stawka akcyzy została obniżona do wysokości określonej w załączniku nr 1.

Organ II instancji wskazał , że w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie obowiązywał przepis § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 ze zm.), wg którego w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonanych po upływie dwóch lat od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy stosowane były stawki akcyzy obliczone według podanego tam wzoru, którego zastosowanie miało ten skutek, że stawka podatku była tym wyższa, im starszy był opodatkowany samochód. Ponadto stosownie do § 7 ust. 3 powołanego rozporządzenia stawki akcyzy obliczone według wyżej wymienionego wzoru nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, tj. 65 % podstawy określonej w art. 10 ustawy.

Wskazując powyższy stan prawny organ odwoławczy podał, że strona sprzedając samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i jako podatnik miała obowiązek złożenia wymaganej deklaracji dla podatku akcyzowego oraz dokonania obliczenia i zapłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Tych obowiązków strona nie dopełniła. W ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości zasadność wydania decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2006 r., jednak kwestią sporną w sprawie jest prawidłowość określenia wysokości należnego podatku od sprzedaży tych pojazdów. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał się na wyroki ETS z dnia 17 lipca 2008r. w sprawie sygn. C-426/07 i z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie sygn. C-313/05 oraz dokonaną w tych orzeczeniach wykładnię art. 90 TWE, w której Trybunał stwierdził, iż przepis art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, starsze niż dwuletnie, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, która wprowadziła taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. ETS podkreślił, iż zwrotowi podlega jedynie kwota podatku akcyzowego przewyższająca kwotę odpowiadającą rezydualnemu podatkowi zawartemu w cenie krajowego, podobnego używanego samochodu. Wyrażenie "rezydualna kwota podatku" oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, zawarty w wartości pojazdu. Orzecznictwo ETS opiera się na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. Rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego. Kwota podatku nałożonego na pojazd zakupiony za granicą nie może być wyższa niż kwota podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w Polsce. Podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. Podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowi wartość rynkowa podobnego samochodu używanego w Polsce.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie i w toku jej ponownego rozpoznania uwzględniły orzecznictwo ETS w wydanych decyzjach, albowiem do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym przyjęły stawkę podatku wynoszącą określony procent uzależniony od pojemności silnika nabytego samochodu. Dane dotyczące wyceny wartości rynkowej sprowadzonych i sprzedanych pojazdów zastosowane w niniejszej sprawie uzyskano z elektronicznego katalogu EurotaxGlass. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania organ podatkowy posługując się ww. katalogiem w niniejszej sprawie określił je w następujący sposób:

Wartość na rynku krajowym dla podobnego samochodu marki [...] rok produkcji 1998, pojemność silnika 999 cm3, ( który skarżący sprzedał za [...]zł) wynosiła po uwzględnieniu korekt [...]zł, stawka podatku akcyzowego przy tej pojemności silnika wynosi 3,1%, a kwota rezydualnego podatku akcyzowego wynosi [...]zł. Wartość na rynku krajowym dla podobnego samochodu marki [...], rok produkcji 1993, pojemność silnika 1 598 cm3 który skarżący sprzedał za [...]zł ) wynosiła po zastosowaniu korekt [...]zł, stawka podatku akcyzowego przy tej pojemności silnika wynosi 3,1%, a kwota rezydualnego podatku akcyzowego wynosi [...]zł. Wartość na rynku krajowym dla podobnego samochodu marki [...], rok produkcji 1999, pojemność silnika 2 544 cm3, ( który skarżący sprzedał za [...]zł ) wynosiła po zastosowaniu korekt [...] zł, stawka podatku akcyzowego przy tej pojemności silnika wynosi 13,6%, a kwota rezydualnego podatku akcyzowego wynosi [...]zł. Wartość na rynku krajowym dla podobnego samochodu marki [...], rok produkcji 1993, pojemność silnika 1796 cm3, ( który skarżący sprzedał za [...]zł ) wynosiła po zastosowaniu korekt [...] zł, stawka podatku akcyzowego przy tej wartości silnika wynosi 3,1%, a kwota rezydualnego podatku akcyzowego wynosi [...] zł. . Organ wyjaśnił, iż uwzględniając prawo podatnika i jego wniosek do obniżenia kwoty obliczonej akcyzy o kwotę akcyzy już zapłaconą w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowych samochodów ustalono, że został zapłacony podatek akcyzowy od samochodów osobowych w wysokości: od samochodu [...] zł, od samochodu [...] zł, od samochodu [...] zł i od samochodu [...] zł. A zatem jedynie w przypadku samochodu marki [...]wysokość rezydualnego podatku akcyzowego przewyższała o kwotę [...] zł wysokość podatku akcyzowego już zapłaconego.

Na podstawie powyższych ustaleń organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień w tej właśnie wysokości tj. w kwocie [...] zł.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. organ pierwszej instancji prawidłowo zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokładnie wyjaśnił stan faktyczny i prawny co uzasadniało utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy. Ponadto zwrócił uwagę, że przed wydaniem decyzji zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jak i w postępowaniu odwoławczym strona miała zapewniony czynny udział z czego nie skorzystała.

Na to rozstrzygnięcie skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. ) w związku z § 7 ust. 2 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez bezzasadną odmowę obliczenia akcyzy należnej w oparciu o określoną w tych przepisach podstawę opodatkowania i stawkę należnego podatku a przyjęcie za należną wartości rezydualnej podatku akcyzowego, a tym samym jednoczesne naruszenie zasad praworządności i ustawowej wyłączności w kształtowaniu elementów prawno - podatkowego stanu faktycznego określonych w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 7 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych,

W uzasadnieniu skargi zarzucił, że organy podatkowe obydwu instancji postąpiły wbrew przepisom prawa krajowego dotyczącym obliczenia należnego podatku akcyzowego w dacie powstania obowiązku podatkowego, albowiem ustaliły należną akcyzę nie w oparciu o podstawę opodatkowania określoną w art. 10 ust. 1 pkt 1 ówcześnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, która zgodnie z art. 79 tej ustawy powinna być pomniejszona o akcyzę zapłaconą na wcześniejszych etapach obrotu, lecz w oparciu o kwotę rezydualnego podatku zawartego w cenie podobnych pojazdów krajowych, a którą to dopiero wartość pomniejszyły o należną akcyzę. Dalej podniósł, że taki sposób obliczenia podatku nie jest znany prawu polskiemu i wskazał, że wartość podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić ma jedynie górną granicę podatku, który może być przez organy podatkowe naliczony i pobrany. Zdaniem skarżącego organy podatkowe winne były obliczyć podatek poprzez zastosowanie właściwej stawki podatku do podstawy określonej w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i porównać ją do wartości rezydualnej akcyzy zawartej w cenie podobnych samochodów krajowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Sąd przyjął jako stan faktyczny sprawy stan wynikający z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, jako że znajduje on potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy ( por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z ww. wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia prawidłowości określenia wysokości należnego podatku akcyzowego, a w szczególności ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i stawki należnego podatku w stanie prawnym obowiązującym w kwietniu 2006 r.

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 154 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3 poz.11 ze zm.), która weszła w życie 1 marca 2009 r., jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Oznacza to, że zastosowanie w niniejszej sprawie będą miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa, przy czym stosownie do art. 2 pkt 11 nabycie wewnątrzwspólnotowe w rozumieniu ustawy to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, zgodnie zaś z art. 6. ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczy nabycia towaru, w niniejszej sprawie samochodu, w innym państwie członkowskim i jego wprowadzenia na terytorium Polski. Następuje ono zatem z chwilą rzeczywistego wprowadzenia samochodu na terytorium kraju, a nie z chwilą jego nabycia w państwie członkowskim UE. Z kolei art. 80 ust. 1 w/w ustawy stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, natomiast jak wynika z art. 80 ust. 2 pkt 1) cyt. ustawy podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Ponadto na podstawie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w świetle art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) ustawy podatnikiem akcyzy w przypadku sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju za pośrednictwem komisu jest osoba dokonująca czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym czyli komisant ( por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 9 czerwca 2010 r., sygn. III SA/Po 209/10, Lex nr 586026, wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 października 2009 r., sygn. I SA/Bd 552/09, Lex nr 532427 ).

W rozpatrywanej sprawie skarżący jako komisant dokonał w kwietniu 2006 r. sprzedaży czterech samochodów osobowych, w tym sprzedał sporny samochód marki [...], rok produkcji 1999 r,, o pojemności silnika 2 544 cm3 za kwotę [...] zł jaka wynika z faktury VAT. Przy przyjęciu takiej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i zastosowaniu stawki 65% organ pierwszej instancji określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę [...] zł. Jednocześnie organ ten określił kwotę tzw. rezydualnego podatku akcyzowego tj. kwotę [...] zł przyjmując za podstawę opodatkowania wartość brutto podobnego samochodu osobowego na terytorium kraju tj. [...] zł jaką ustalił w oparciu o elektroniczny katalog EurotaxGlass i przy zastosowaniu stawki w wysokości 13,6%. Ponadto organ ustalił, że z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu uiszczony został podatek akcyzowy w wysokości [...]zł przypadającej do odliczenia. A zatem organ określił w odniesieniu do tego pojazdu należny podatek akcyzowy w kwocie [...] zł. Należy przy tym dodać, że w odniesieniu do pozostałych trzech samochodów osobowych sprzedanych przez skarżącego jako komisanta tj. [...] ten sam sposób określenia wysokości należnego podatku akcyzowego doprowadził do ustalenia , że kwota rezydualnego podatku akcyzowego przewyższa już uiszczony podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

Należy przy tym zwrócić uwagę na art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, albowiem jest to przepis prawa materialnego, który wszedł w życie z dniem 19 lipca 2008 r., a który stanowi, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z przepisów przejściowych, zawartych w art. 9 ustawy z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118 poz.745) wynika zaś, że przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, ale dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, a nie określenia zobowiązania. W ocenie Sądu nie oznacza to, że organ nie miał podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o inne przepisy, obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego. Były to art. 82 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym jako przepis szczególny, odnoszący się do nabycia samochodu osobowego oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy jako przepis ogólny, znajdujący zastosowanie w stosunku do wszystkich towarów w zw. z art. 10 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym.

Stosownie do art. 82 ust. 3 powołanej ustawy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić a więc kwota realna, rynkowa. Nie sposób uznać, że kwotą taką jest [...] zł za sporny samochód [...] , którego wartość - zgodnie z notowaniami Eurotax jest wielokrotnie wyższa co z drugiej jednak strony nie oznacza, że odpowiada wartości rynkowej. Podobna sytuacja dotyczy pozostałych w/w pojazdów sprzedanych przez skarżącego. W tym zakresie Sąd uznaje prawo organu do weryfikowania wartości sprowadzanych pojazdów przez porównanie ceny wynikającej z faktury sprzedaży do średnich cen rynkowych podobnych pojazdów nabytych w kraju. Za dopuszczalnością zastosowania przyjętego przez organy podatkowe trybu postępowania opowiada się także orzecznictwo sądów administracyjnych. W szczególności WSA w Krakowie w wyroku z 10 października 2007 r. sygn. akt: I SA/Kr 1232/06, Lex nr 374733 stwierdził, że skoro wskazana przez kontrahentów wartość rażąco odbiegała od wartości rynkowej samochodu osobowego jakiejkolwiek marki, to organ celny miał prawo uznać, że nie została określona cena nabycia wewnątrzwspólnotowego będąca podstawą ustalenia podstawy opodatkowania, a następnie ustalić tę podstawę opodatkowania w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy. Natomiast WSA w Warszawie w orzeczeniu z 6 marca 2007 r., sygn. III SA/Wa 254/07 wprost stwierdził, że "organy celne mogą weryfikować wartość unijnych samochodów porównując ceny wynikające z faktur ich zakupu do średnich cen rynkowych podobnych pojazdów nabytych w kraju".

Dlatego też w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ podatkowy zasadnie skorzystał z uprawnienia do ustalenia wartości rynkowej podobnych samochodów, bowiem zwłaszcza do spornego samochodu zapłaconą cenę można bowiem określić mianem symbolicznej. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie można jednak przyjąć za prawidłowy sposób ustalenia wartości rynkowej samochodów na rynku krajowym. O wartości samochodu decyduje bowiem wiele czynników jak, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, model, ilość właścicieli, pochodzenie, wyposażenie czy też wcześniejsze uszkodzenia i ich rodzaj, a nie jedynie marka pojazdu i rok produkcji . Takie dane nie są zdaniem Sądu wystarczające do ustalenia średniej ceny rynkowej pojazdu. W tym zakresie organ powinien zatem uzupełnić dotychczasowe ustalenia, np. skorzystać z kilku, a nie jednego katalogu, w razie wątpliwości zwrócić się do sprzedawcy danej marki czy też nawet zasięgnąć opinii biegłego rzeczoznawcy.

Nie kwestionując zatem prawa organów podatkowych do ustalenia rzeczywistej wartości sprzedanych pojazdów w oparciu o art. 10 ust.1 pkt 2 w zw. z ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym postępowanie w powyższym zakresie powinno zostać uzupełnione. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z powołanym przepisem, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jeżeli zaś nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Skoro wskazana przez kontrahentów ( skarżącego i nabywcę samochodu ) wartość transakcji rażąco odbiegała od wartości rynkowej samochodu osobowego analogicznej marki i modelu, to organ celny miał prawo ustalić tę podstawę opodatkowania we własnym zakresie.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez organ § 7 ust. 2 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), należy mieć na uwadze uregulowania i zasady wynikające z prawa wspólnotowego. Regulacje prawne prawa wspólnotowego mają bowiem pierwszeństwo przed normami prawa krajowego ( art. 91 ust. 3 Konstytucji RP ).

Zagadnienie "czy podatek akcyzowy ustanowiony w państwie członkowskim, taki jak podatek akcyzowy przewidziany w ustawie o podatku akcyzowym, a opodatkowujący każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, może być uznany za formę niedozwolonego podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich, było przedmiotem oceny dokonanej przez ETS w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 Dariusz Krawczyński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Białymstoku (LEX nr 399225). W tym wyroku ETS orzekł, że artykuł 33 ust. 1 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jaki jest przewidziany w Polsce przez ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Zauważono, że ETS wyjaśniając jakie są zasadnicze cechy charakterystyczne podatku od towarów i usług wskazał na cztery takie cechy: powszechne stosowanie podatku od towarów i usług do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji, w tym na etapie sprzedaży detalicznej, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku należnego od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu produkcji i dystrybucji, co oznacza, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument.

W odniesieniu do pierwszej z tych cech, tj. powszechnego stosowania podatku od towarów i usług do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi ETS podkreślił, że zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. podatkowi akcyzowemu będącemu przedmiotem postępowania przed sądem krajowym podlegają jedynie czynności sprzedaży pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium polskim. W związku z tym nie można uznać, że podatek akcyzowy jest nakładany w sposób ogólny na wszystkie czynności, których przedmiotem są towary lub usługi, a zatem nie spełnia cechy podatku od towarów i usług jaką jest powszechność. Tym samym, skoro nie spełnia on tej cechy, nie było zdaniem ETS konieczne badanie, czy podatek ten spełnia trzy pozostałe zasadnicze cechy charakterystyczne tego podatku, gdyż oznacza to, że nie narusza on art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy.

Orzeczenie powyższe rozwiało wątpliwości co do zgodności konstrukcji krajowego podatku akcyzowego, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, z art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy.

Z kolei w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. ETS podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. wydanym w sprawie M. Brzeziński (C-313/05), w którym stwierdził, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu, takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z 2004 r., ma taki skutek.

Ze względu na to, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe opodatkowały podatkiem akcyzowym sprzedaż trzech samochodów osobowych dokonaną w kwietniu 2006 r. przez stronę skarżącą działającą jako komisant, czyli samochodów pozostawionych przez komitentów, Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z dnia 14 września 2010 r., I GSK 1077/09, z dnia 23 lipca 2009 r., I FSK 969/08 i z dnia 18 września 2007 r., I FSK 1186/06; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2009 r., III SA/Wa 3204/08 oraz WSA w Poznaniu z dnia 18 listopada 2008 r., I SA/Po 980/08, publ. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) że:

1/ na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży samochodów w ramach umowy komisu podatnikiem podatku akcyzowego był komisant,

2/ na podstawie art. 79 u.p.a. z 2004 r. komisantowi przysługiwało uprawnienie do pomniejszenia podatku akcyzowego należnego od tej sprzedaży o podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez komitenta, ponieważ akcyza zapłacona przez komitenta przy nabyciu samochodu jest akcyzą związaną z tą sprzedażą.

W niniejszej sprawie organy podatkowe działając na podstawie art. 79 u.p.a. z 2004 r. i biorąc pod uwagę wysokość zapłaconego podatku akcyzowego przez komitentów z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów pomniejszyły wysokość naliczonego zobowiązania podatkowego.

Należy podzielić też pogląd, że zakaz dyskryminacji produktów państw członkowskich wynikający z art. 90 TWE dotyczy każdej fazy obrotu tymi produktami na terytorium kraju (zob. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2009 r., I FSK 969/08). Konieczność uwzględnienia tego przepisu wynika z ustalonego stanu faktycznego, a mianowicie, że skarżący jako komisant dokonywał sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, które uprzednio były nabyte wewnątrzwspólnotowo.

Uzasadniając ten pogląd wskazuje się na to, że ETS zauważył, że w dziedzinie opłat od używanych pojazdów samochodowych przywiezionych z zagranicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy. Ponadto, że system opodatkowania można uznać za zgodny z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest tak skonstruowany, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych towarów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym nie wywołuje w żadnym razie dyskryminacyjnych skutków. W tym kontekście zaznacza się, że należy zbadać, czy podatek akcyzowy obciąża w ten sam sposób zarówno sprzedaż przywożonych używanych pojazdów samochodowych, jak i sprzedaż używanych pojazdów samochodowych już zarejestrowanych w Polsce, bowiem te dwie kategorie pojazdów stanowią produkty podobne w rozumieniu art. 90 akapit pierwszy TWE (pkt 31 - 33 powołanego wyroku C-426/07). Jeżeli chodzi o podatek akcyzowy, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach, stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia z 2004 r.; stosowanie tego wzoru prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu (pkt 37 tego wyroku). Wobec tego, należy zauważyć, że stawka podatku akcyzowego, który obciąża samochody używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji (a o takie właśnie pojazd chodzi w rozpatrywanej sprawie), obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 ust. 2 wymienionego rozporządzenia wzrasta wraz z wiekiem pojazdu (aż do stawki w wysokości 65%). Wzrost ten dotyczy samochodów nabywanych również w innym niż Polska państwie członkowskim (w rozpatrywanej sprawie chodzi o takie samochody), natomiast nie dotyczy takich samochodów opodatkowanych w Polsce, kiedy były nowe, gdyż ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości takich samochodów, pozostaje niezmienny i wynosi 3,1 % lub 13,6 % (w zależności od pojemności silnika). Do samochodów osobowych opodatkowanych w Polsce jako nowe, które są następnie sprzedawane jako używane po upływie roku następującego po roku produkcji, wzrastająca stawka podatku akcyzowego nie ma zastosowania, ponieważ ich sprzedaż następuje po pierwszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Może to powodować, że obciążenie podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, nabytych w innym państwie członkowskim, będzie przewyższać obciążenie takim podatkiem podobnych produktów krajowych, co prowadziłoby - jak wynika z przytoczonych wcześniej wyroków ETS - do naruszenia art. 90 akapit pierwszy TWE (zob. wyroki NSA z dnia 18 września 2007 r., I FSK 1186/06 (LEX nr 389372) i z dnia 6 maja 2009 r., I FSK 249/09).

W związku należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 90 TWE.

Nie ulega wątpliwości, że z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wynika wniosek, że krajowy organ władzy stosując prawo jest zobowiązany pominąć normę krajową w zakresie w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową i że stosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również prawa wspólnotowego.

Uwzględniając stwierdzenia zawarte w wyrokach ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. i 17 lipca 2008 r., a które dotyczyły interpretacji art. 90 TWE, należy ustalić, jakiej treści norma prawna winna obowiązywać w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Przy odpowiedzi na to pytanie wiążąca jest jak słusznie wskazują organy podatkowe wykładnia przepisu art. 90 TWE dokonana przez ETS w tych wyrokach. W uzasadnieniu pierwszego wyroku ETS, powołując się na swoje wcześniejsze orzecznictwo, wskazał między innymi, że przepis art. 90 TWE:

- służy zapewnieniu swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (pkt 27),

- służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy (pkt 28),

- akapit pierwszy zostanie naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy, czyli w efekcie, że podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża podobne produkty krajowe (pkt 29),

- pozwala na opodatkowanie tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków (pkt 40).

Natomiast w ramach rozważań znaczenia art. 90 akapit pierwszy TWE, w odniesieniu do regulacji krajowej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, ETS zwrócił uwagę na następujące kwestie (pkt 33 i 34). Po pierwsze, że podatek akcyzowy jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są zarejestrowane w Polsce, zarówno nowe jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, że należy dokonać rozróżnienia między dwiema kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy, a z drugiej strony z tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu.

Właśnie w ramach tej drugiej kwestii ETS zalecił sądowi krajowemu, w świetle przepisów rozporządzenia wykonawczego z 2004 r., zbadanie przypadku pojazdów używanych mających:

a/ mniej niż dwa lata, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska (pkt 36),

b/ więcej niż dwa lata, czy wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego, niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmieniona (pkt 38).

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży komisowej były samochody osobowe nabyte wcześniej wewnątrzwspólnotowo. Były to samochody starsze niż dwuletnie ([...] rocznik 1998, [...] rocznik 1993, [...] 1997, [...] rocznik 1993, przy czym jedynie [...] był o pojemności silnika powyżej 2000 cm³ , dlatego przy analizie dopuszczalnej wysokości podatku akcyzowego obciążającego taką sprzedaż krajową, na gruncie rozporządzenia wykonawczego 2004 r., należy uwzględnić powyższą wskazówkę zawartą w pkt b powołanego wyżej wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r. (C-313/05), odnoszącą się do samochodów używanych mających więcej niż dwa lata.

W art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, wymieniona została stawka maksymalna wynosząca 65 %, a obniżone stawki akcyzy miały zostać określone w przepisach wykonawczych. Wielkość obniżonych stawek została uregulowana w § 7 rozporządzenia z 2004 r.

Przepis § 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania przedmiotowego obowiązku podatkowego, stanowił, że: "w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według następującego wzoru:

Su = Sn + 12 x (W-2)

gdzie:

Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji,

Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 30 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu,

W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie".

Natomiast zgodnie z pozycją 30 załącznika nr 1, dotyczącego wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm³ stawka podatku akcyzowego wynosiła 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów - 3,1 % podstawy opodatkowania. Podobnie i w pozycji 23 załącznika nr 2, dotyczącego między innymi nabycia wewnątrzwspólnotowego, w stosunku do pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi:

- o pojemności silnika powyżej 2.000 cm³, stawka podatku akcyzowego wynosiła 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla

- pozostałych - 3,1 % podstawy opodatkowania.

Mimo, że wskazane stawki, zawarte w rozporządzeniu wykonawczym z 2004 r. obejmują również sprzedaż samochodów w kraju to fakt, iż w praktyce rzadko występują sytuacje, w których samochód osobowy wyprodukowany w kraju byłby po raz pierwszy zarejestrowany po upływie dwóch lat, w powiązaniu z zasadą, że po dokonaniu rejestracji samochodu osobowego w kraju każda następna transakcja, której przedmiotem będzie ten samochód, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, pozwala na stwierdzenie, że progresywne stawki opodatkowania samochodów osobowych akcyzą, uzależniające jej wysokość od daty produkcji samochodu w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie powinny być zastosowane.

W związku z tym stawka podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży używanego samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju, który wcześniej został nabyty wewnątrzwspólnotowo i był starszy niż dwa lata nie może przekraczać wysokości odpowiednio 3,1 % i 13,6 %, w zależności od pojemności silnika.

W niniejszej sprawie zatem błędne jest stanowisko i zarzut skarżącego jakoby wysokość podatku powinna mieć zastosowanie stawka 65 %.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uwzględni powyższe wskazania co do ustalenia podstawy opodatkowania i wysokości stosowanej stawki podatku odnośnie poszczególnych sprzedaży oraz zastosuje art. 79 u.p.a. z 2004 r.

Mając to na uwadze należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż organy podatkowe zastosowały jako podstawę opodatkowania niemiarodajną w ocenie Sądu informację odnośnie wartości pojazdów z jednego zaledwie katalogu co nie pozwala na stwierdzenie, że tak określona wartość samochodów jest średnią rynkową ceną tych pojazdów, a to miało wpływ na wynik sprawy i z tej przyczyny Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z mocy art. 145 § 1 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wstrzymanie wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy. Koszty postępowania w wysokości [...] zł - wpis sądowy, Sąd zasądził na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 powyższej ustawy.