Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 599/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 16, 23a, 39,40
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 599/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Renata Pazdan, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r., sprawy ze skargi M.R., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 4 sierpnia 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W interpretacji indywidualnej znak [...], wydanej dnia 4 sierpnia 2010r. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 o.p., Minister Finansów uznał stanowisko M.R. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków przeznaczonych na finansowanie udziału w projekcie badawczym w zagranicznym ośrodku naukowym – za nieprawidłowe.

Organ omówił stan faktyczny, opisany we wniosku. Wnioskodawca podał w nim, że Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego (MNiSW) przyznał Uniwersytetowi Jagiellońskiemu (UJ) środki finansowe na finansowanie w latach 2009–2011 uczestnictwa imiennie wskazanego wnioskodawcy w programie "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", pod warunkiem zawarcia umowy, w której zostaną opisane szczegółowo warunki przeznaczenia środków. Umowa taka została zawarta. Jej przedmiotem jest finansowanie zagranicznego pobytu wnioskodawcy, obejmującego udział w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych na Uniwersytecie Wiedeńskim. Do wykonania zadania będącego przedmiotem umowy, do sporządzania przez wnioskodawcę sprawozdań i rozliczeń, mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 238, poz. 2390 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 7 maja 2008 r. w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" (Dz. U. Nr 84, poz. 510). Ustalono, że środki finansowe przyznane ww. decyzją będą wykorzystywane na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży zgodnie z kalkulacją. UJ zawarł z wnioskodawcą, będącym pracownikiem naukowym, odrębną umowę o przekazanie ww. środków finansowych.

Z umowy tej wynika, że wnioskodawca został skierowany na Uniwersytet Wiedeński do pracy badawczej i dydaktycznej celem podwyższenia kwalifikacji intelektualnych. A zatem umożliwiono mu szczególną formę kształcenia, dofinansowując także koszty związane z dojazdem oraz utrzymaniem. Na czas realizacji przedmiotowego projektu otrzymał urlop płatny, a zatem od dochodów uzyskiwanych w ramach wykonywanej dla UJ pracy, uczelnia jako płatnik oblicza i pobiera zaliczki na podatek dochodowy oraz ZUS.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy środki pieniężne pochodzące z budżetu państwa wypłacone wnioskodawcy przez UJ na podstawie decyzji MNiSW oraz umowy zawartej przez MNiSW z UJ, w celu dofinansowania jego wyjazdu badawczego, będącego szczególną formą kształcenia, są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ewentualnie art. 21 ust. 1 pkt 23a lub art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy?

Zdaniem MR., jego uczestnictwo w programie należy zakwalifikować do "innych form kształcenia" przewidzianych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 40, a ustawę o zasadach finansowania nauki, na podstawie której zostało wydane rozporządzenie z 7 maja 2008 r., należy uznać za część przepisów o systemie oświaty, do których odwołuje ten przepis. A zatem środki finansowe pochodzące z budżetu państwa, przekazane wnioskodawcy za pośrednictwem UJ, stanowią pomoc materialną dla "osób uczestniczących" w "innych formach kształcenia". Wnioskodawca podkreślił, że jedynym celem wyjazdu uczestnika projektu jest kształcenie naukowca. M.R. podniósł, że w przypadku niezastosowania przez organ do przedmiotowego finansowania powyższego zwolnienia, otrzymane przez niego środki finansowe wypłacane z budżetu państwa należy utożsamiać z ryczałtem na koszty utrzymania i zakwaterowania w związku ze skierowaniem do pracy dydaktycznej w szkołach i ośrodkach akademickich za granicą, przyznanych na podstawie odrębnych przepisów. Zastosowanie miałoby wtedy zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b). Za taką interpretacją przemawia w szczególności okoliczność, że wnioskodawca został służbowo skierowany do zagranicznej placówki naukowej do pracy badawczej, tj. dydaktyczno – naukowej, pozostając nieprzerwanie pracownikiem naukowym UJ. Wnioskodawca podał także, że środki przyznane w ramach programu można zakwalifikować również do kategorii "innych stypendiów" określonych w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy.

W dalszej części uzasadnienia Minister Finansów wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do środków przyznanych na podstawie rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. Nr 190, poz. 1405), wydanego na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.). Tymczasem wnioskodawca uzyskuje środki w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", realizowanego na podstawie rozporządzenia z 7 maja 2008 r. Organ przyznał, że oba ww. rozporządzenia mają swoją delegację ustawową, ale każde wydano na podstawie innej ustawy i każde rozporządzenie określa odrębnie rodzaje wsparcia finansowego oferowanego określonym podmiotom. Środki przyznane na podstawie tych rozporządzeń mają zupełnie inny charakter. Ponadto w rozpatrywanej sprawie celem zagranicznego pobytu wnioskodawcy jest przeprowadzenie badań naukowych, a nie tylko praca dydaktyczna w szkołach i ośrodkach akademickich, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Ministra Finansów ograniczenie w tym przepisie celu pobytu za granicą jedynie do prowadzenia zajęć dydaktycznych wyłącza możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia w sprawie wnioskodawcy. Organ nie podzielił też argumentacji podatnika, że skoro otrzymuje on przedmiotowe środki zgodnie ze szczegółową kalkulacją, ich charakter jest tożsamy ze środkami finansowymi przyznawanymi w ramach "delegacji pracowniczych" (wyjazdów służbowych pracowników naukowych UJ). Minister Finansów zwrócił uwagę, że z opisanego we wniosku zdarzenia nie wynika, aby wnioskodawca odbywał podróż służbową zleconą mu przez pracodawcę. Z wniosku wynika natomiast, że pracodawca (UJ) udzielił wnioskodawcy urlopu szkoleniowego na czas realizacji zadania.

Organ uznał też, że nie ma podstaw do objęcia otrzymywanych przez wnioskodawcę środków zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia "stypendium", dlatego należy posiłkować się słownikowym znaczeniem tego pojęcia. Stypendium to pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki itp. na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych; też: nauka, studia lub badania naukowe poza miejscem zamieszkania finansowane z tych pieniędzy. Minister Finansów wskazał, że w sytuacji przedstawionej we wniosku wnioskodawca otrzymuje środki finansowe na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem na zagranicznej uczelni. Z założenia środki te nie są zatem przeznaczane na finansowanie badań naukowych poza miejscem zamieszkania, stąd też nie można uznać, że mieszczą się w definicji stypendium. Organ zauważył także, że akt prawny stanowiący podstawę prawną przyznania tych środków określa je mianem "środki finansowe", a nie "stypendium", tak jak ma to miejsce w przypadku stypendiów naukowych przyznawanych młodym naukowcom przez MNiSW na podstawie przepisów ustawy o zasadach finansowania nauki. Wynika z tego, że MNiSW świadomie użył tego pojęcia w rozporządzeniu z 7 maja 2008 r. dla odróżnienia tychże środków finansowych od faktycznych stypendiów.

Zdaniem Ministra Finansów do ww. środków finansowych nie można też zastosować zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyspozycją tego przepisu objęte jest zwolnienie z opodatkowania świadczeń pomocy materialnej m.in. dla osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzących z budżetu państwa, ale zgodnie z treścią drugiej części tego przepisu – świadczenia te winny być przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty, Prawo o szkolnictwie wyższym, a także przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki. Organ zaakcentował, że ustawa o finansowaniu nauki, na podstawie której MMiSW wydał rozporządzenie z 7 maja 2008 r., nie została wymieniona w tym przepisie. Minister Finansów nie podzielił również twierdzenia wnioskodawcy, że ustawę o zasadach finansowania nauki należy uznać za część przepisów o systemie oświaty, do których odwołuje się przepis art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś środki finansowe pochodzące z budżetu państwa, przekazane wnioskodawcy za pośrednictwem UJ stanowią pomoc materialną dla "osób uczestniczących" w owych "innych formach kształcenia". Wskazano, że z postanowień ustawy o finansowaniu nauki wynika, iż MNiSW finansuje programy lub przedsięwzięcia określane jako dostosowywanie kadr naukowych do warunków międzynarodowej współpracy naukowej i naukowo – technicznej.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa M.R. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w: uznaniu, że do środków finansowych otrzymanych przez wnioskodawcę nie można zastosować zwolnienia na podstawie tego przepisu, w sytuacji, gdy możliwość taka wynika z materiałów przedłożonych przez wnioskodawcę; nieuzasadnionym uznaniu, że uczestnictwa w opisanym programie nie można zakwalifikować do "innych form kształcenia"; przyjęciu przez organ, że ustawy o zasadach finansowania nauki nie można uznać za część przepisów o systemie oświaty, zaś środków finansowych pochodzących z budżetu państwa przekazanych wnioskodawcy za pośrednictwem UJ za pomoc materialną dla osób uczestniczących w "innych formach kształcenia",

- naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść zaskarżonej interpretacji, tj. art. 14h o.p., poprzez bezzasadne pomijanie przy wydaniu interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych i niezastosowanie się przez organ do zasady określonej w art. 121 o.p. i przeprowadzenie pobieżnego, cechującego się dowolnością, nieposzanowaniem interesu wnioskodawcy postępowania. Skutkiem tego było dokonanie interpretacji sprzecznej z ustalonym stanem faktycznym, cechującej się brakiem logicznego i przekonywującego uzasadnienia, w szczególności zaniechaniem wyraźnego wyartykułowania przyczyn, dla których organ uznał, że w sprawie nie ma zastosowania przedmiotowe zwolnienie.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2030/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi M.R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ administracji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. w zakresie opodatkowania środków finansowych otrzymywanych przez pracownika naukowego z tytułu udziału w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że środki finansowe wypłacane skarżącemu w związku z jego pobytem za granicą stanowią świadczenie pomocy materialnej otrzymywanej przez osobę uczestniczącą "w innych formach kształcenia", które są przyznawane na podstawie przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym. Stwierdził, że pomoc materialna wypłacana skarżącemu w związku z jego udziałem w programie dokształcającym o charakterze naukowym korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Z tego względu za bezprzedmiotowe Sąd pierwszej instancji uznał rozważanie kwestii, czy otrzymane przez skarżącego środki finansowe korzystają ze zwolnienia na podstawie alternatywnie wskazanych przez niego we wniosku przepisów.

W wyniku skargi kasacyjnej, wniesionej przez Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2013r., sygn. akt II FSK 1700/11, uchylił rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji, przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Sąd odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni – przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stosując wykładnię celowościową przyjął, że pomoc materialna dla osób uczestniczących w "innych formach kształcenia" wypłacana na podstawie rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 7 maja 2008 r. w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" (Dz. U. Nr 84, poz. 510) stanowi świadczenie pomocy wypłacanej na podstawie przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym. Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że przepisy regulujące zwolnienia (ulgi) podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ani zawężający oraz że decydujące znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego ma wykładnia językowa. Pomimo tego zdecydował się na zabieg interpretacyjny prowadzący do rezultatu sprzecznego z literalnym brzmieniem przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do własnej uchwały z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12 (Lex Omega nr 1228461) i wskazał, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody. Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. Żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. Celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach.

Sąd odwoławczy podniósł, że posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "Prawo o szkolnictwie wyższym" oznacza, że zwolnione od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej przyznane na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym, a nie innych przepisów dotyczących szkolnictwa wyższego. W art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca podatkowy wskazał konkretne akty prawne, w tym ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym, na podstawie których muszą zostać przyznane dane środki, aby mogły skorzystać z opisanych w tych przepisach zwolnień podatkowych. Ustawa – Prawo o szkolnictwie wyższym w art. 103 i art. 104 reguluje zasady tworzenia funduszy i udzielania pomocy materialnej dla studentów, doktorantów oraz pracowników naukowych. Mamy więc tu do czynienia z dopełnieniem treściowym norm prawnych wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 39 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dlatego nie znajduje uzasadnienia odwoływanie się do przepisów innych aktów prawnych.

Nadto, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędne było też zaliczenie do przepisów prawa o szkolnictwie wyższym rozporządzenia z 7 maja 2008 r., które to przepisy zostały wydane na podstawie art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Ustawa o zasadach finansowania nauki obejmuje finansowanie różnych podmiotów i zadań, w tym badania przemysłowe, prace rozwojowe (np. opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych wdrażających projekt komercyjny), prace rozwojowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa (np. pozyskanie nowych wzorców uzbrojenia) i inne często nie mające żadnego bezpośredniego związku ze szkolnictwem wyższym. Finansowanie szkół wyższych z kolei uregulowane jest w art. 91–105 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, nie ma więc podstaw, aby omawiane rozporządzenie zaliczyć nawet do szerzej rozumianych przepisów o szkolnictwie wyższym.

Za niezasadny sąd odwoławczy uznał natomiast podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 84 Konstytucji RP, albowiem ani przepisy ani zasady określone w Konstytucji RP nie były przedmiotem rozważań sądu pierwszej instancji.

We wskazaniach co do dalszego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny zauważył między innymi, że sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę ograniczył się jedynie do kwestii związanych ze zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytał także o podstawy do zwolnienia otrzymanego świadczenia na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) i art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w skardze, w odniesieniu do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 40, wywodził swoje zwolnienie z uznania, że przedmiotowe świadczenie pomocy materialnej zostało mu przyznane na podstawie przepisów "o systemie oświaty".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację.

Sąd wziął pod uwagę, iż stosownie do art. 190 p.p.s.a., jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie,

a zatem wytycznymi, zawartymi w wyroku z dnia 12 kwietnia 2013r., sygn. akt II FSK 1700/11. Wiążący zatem jest w niniejszej sprawie pogląd, zaprezentowany w tym rozstrzygnięciu, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wyłącznie środki przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym, a nie innych przepisów dotyczących szkolnictwa wyższego. W szczególności do przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym na gruncie tego przepisu nie można zaliczać rozporządzenia z 7 maja 2008 r.

Sąd odwoławczy zwrócił jednak uwagę, że nie została zbadana kwestia możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie, w jakim mowa w nim o przyznaniu świadczenia na podstawie przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca wskazywał również jako podstawę do zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) i art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do pierwszego z wymienionych zagadnień wskazać należy, że odesłanie do "przepisów o systemie oświaty" uznać należy za wskazujące wyraźnie na konkretny akt rangi ustawowej – a mianowicie ustawę z dnia z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity: Dz. U. z 2004r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.), a nadto na przepisy wykonawcze, wydane na podstawie tejże ustawy. Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 40 wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia na jego podstawie, ponieważ świadczenie nie zostało mu przyznane na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty czy też przepisów wykonujących tę ustawę.

Z kolei zwolnienie, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy, obejmuje stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. W tym zakresie należy podzielić pogląd Ministra Finansów, że gdyby Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego zamierzał przyznać świadczenie w formie stypendium (w rozumieniu, obejmującym również podatkowoprawne skutki nadania takiej nazwy), to użyłby właśnie tego słowa, podobnie jak w innych aktach prawnych. Zabieg, polegający na określeniu przyznawanej puli pieniędzy "środkami finansowymi" uznać należy za świadomy i celowy.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu ryczałtów na koszty utrzymania i zakwaterowania wypłacanych z budżetu państwa w związku ze skierowaniem do pracy dydaktycznej w szkołach i ośrodkach akademickich za granicą, przyznanych na podstawie odrębnych przepisów. Możliwość skierowania do pracy dydaktycznej za granicą przewiduje art. 42 ust. 1 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, stosownie do którego minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego, z zastrzeżeniem ust. 2, określa, w drodze rozporządzenia, warunki kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególne ich uprawnienia. W wykonaniu tej delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. Nr 190, poz. 1405). Te przepisy są zatem przepisami odrębnymi w rozumieniu 21 ust. 1 pkt 23a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również w ramach tej podstawy zwolnienia nie mieści się świadczenie finansowe, które otrzymuje wnioskodawca, ponieważ inna jest podstawa jego przyznania.

Należy zatem stwierdzić, że udzielając swojej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, M.R. nie wskazał żadnej podstawy prawnej, w oparciu o którą przysługiwałoby mu zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, obejmujące sporne świadczenie.

Sąd stoi jednak na stanowisku, że o ile organ wydający interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego jest związany wskazanym we wniosku stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym, o tyle nie wiąże go sugerowana przez wnioskodawcę podstawa prawna. W sytuacji, gdy wniosek wskazuje przepisy prawa podatkowego, które nie mają zastosowania do określonej w nim sytuacji, ale istnieją inne podstawy prawne by stanowisko, prezentowane we wniosku uznać za prawidłowe, rzeczą organu jest wskazać te przepisy. Nie może on ich pominąć, oceniając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy.

W ocenie Sądu o ile wskazane przez skarżącego przepisy nie stanowią podstawy do zwolnienia, o tyle zwolnienie od podatku przysługuje mu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Uznać należy, że wyjazd i uczestnictwo w programie "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" można uznać za odbycie przez pracownika podróży służbowej. Skarżący nadal bowiem pozostaje w stałym zatrudnieniu – jest pracownikiem, a zatem spełniona została przesłanka wskazana w tym przepisie. Ustawodawca nie wprowadził przy tym dodatkowych wymogów z których wynikałoby, aby urlop szkoleniowy pozbawiał prawa do rzeczonego zwolnienia. Dodatkowo z opisanego stanu faktycznego wynika, że wyjazd i pobyt za granicą ściśle związany jest z obowiązkami jakie spoczywają na pracowniku naukowym zatrudnionym na uniwersytecie. Skarżący otrzymał bowiem od pracodawcy skierowanie wykonania zadania służbowego, jakim jest prowadzenie pracy badawczej i dydaktycznej, a tym samym podniesienie swoich kwalifikacji jako pracownika naukowego. Zauważyć przy tym należy, że bez udzielenia płatnego urlopu szkoleniowego nie było by możliwe zrealizowanie przez wnioskującego powierzonego mu zadania służbowego w realiach czasu i miejsca jego wykonywania. Spełnione zostały zatem wymaganie dla uznania opisanego stanu faktycznego za podróż służbową tj. wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego. W związku z tym wypełnione zostały przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela w zupełności zbieżne z powyższymi poglądy orzecznictwa, wyrażone w sprawach o zbliżonych stanach faktycznych (zob. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11, Lex Omega nr 1218519 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 października 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1239/10, Lex Omega nr 749127).

Zaskarżona interpretacja narusza zatem art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze, Sąd w punkcie I. wyroku ją uchylił, za podstawę przyjmując art. 146 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono w punkcie II. wyroku na zasadzie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.