Wyrok NSA, sygn. akt FSK 628/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 87 ust. 1, art. 93 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 21
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

SENTENCJA

FSK 628/04 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 listopada 2004r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie NSA Jerzy Rypina Janusz Zubrzycki (spr.) Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2004r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zbigniewa K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego -Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 11 grudnia 2003r., sygn. akt I SA/Łd 1659/02 w sprawie ze skargi Zbigniewa K. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 maja 2002 r. (...) w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Zbigniewa K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 11 grudnia 2003 r. /I SA/Łd 1659/02/ oddalono skargę Zbigniewa K. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 maja 2002 r. (...) w przedmiocie określania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r.

W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w Spółce cywilnej "Kantor wymiany walut - K. I S." w Ł., Urząd Skarbowy Ł. - P. wydał w dniu 21 listopada 2001 r. decyzję, mocą której określił skarżącemu Zbigniewowi K. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1995 wraz z zaległością podatkową i odsetkami za zwłokę. Organ I instancji uznał, iż doszło, do obniżenia przychodu Spółki z tytułu istnienia różnicy w stanie kasy kantoru w dniu 31.05.1995 r., według obliczeń kontroli i wydruku komputerowego, o kwotę 100.608,65 zł, wydatków nie znajdujących pokrycia w przychodach Spółki o kwotę 60.114,38 zł oraz nieujętej w księgach rachunkowych wypłaty na rzecz właścicieli o kwotę 8.593,69 zł. Wobec powyższego po uwzględnieniu dochodu podatnika z tytułu udziału w spółce "K., O. i s." za okres od 23 września do 31 grudnia 1995 r. Urząd określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym za 1995 r. w wysokości 41.560,70 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 20.572,20 zł oraz odsetki od zaległości do dnia wydania decyzji w kwocie 51.565,80 zł.

Po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu I instancji, organ odwoławczy uchylił w części decyzję organu I instancji decyzją z dnia 29 maja 2002 r. (...), obniżając wysokość zobowiązania podatnika w podatku dochodowym za 1995 r. do kwoty 34.571,30 zł, kwotę zaległości w tym podatku do wysokości: 13.582,80 zł i kwotę odsetek do wysokości 33.816,40 zł.

Izba uznała za słuszne argumenty strony, iż pobranie z kasy kantoru przez współwłaścicieli kwoty 8.593,69 zł znajduje odzwierciedlenie w zapisach księgowych dokonanych w dniu 20 lutego 1995 r. i nie stanowi zgodnie z zasadami rachunkowości podstawy do podwyższenia przychodu ze sprzedaży walut, a w konsekwencji postawy do opodatkowania podatkiem obrotowym. Nie stanowią też w ocenie Izby podstawy do podwyższenia obrotu koszty /wydatki/ sfinansowane z kasy kantoru w wysokości 60.114,38 zł. Nie udowodniono bowiem, iż środki na ich pokrycie zostały osiągnięte w wyniku nieujawnionego obrotu dewizami za wskazany okres.

Izba Skarbowa podzieliła natomiast stanowisko organu I instancji, iż w ewidencji kantoru na dzień 31 maja 1995 r. zaszła nieprawidłowość, wskazująca na to, iż przerwana została ciągłość ewidencji. Zgodnie z zapisem w ewidencji stanu kantoru w tym dniu, zawartym w wydruku komputerowym będącym dowodem w sprawie, stan końcowy złotych polskich jest wykazany w kwocie 264.539,14 zł. Przy zachowaniu ciągłości ewidencji /bilans otwarcia - zakup + sprzedaż/ stan ten winien wynieść na koniec dnia 365.149,57 zł. Wykazany w wydruku stan złotych niższy od wynikającego z rozliczeń o 100.610,43 zł jest w ocenie organu odwoławczego potwierdzeniem tezy o przerwaniu ciągłości ewidencji i tym samym naruszeniu par. 6 ust. 1 pkt 1 Zarządzenia Prezesa NBP z dnia 28 marca 1995 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży walut obcych oraz złota dewizowego i platyny dewizowej, a także na pośrednictwie w kupnie i sprzedaży tych wartości /M.P. nr 16 poz. 202/. Wskazany przepis zobowiązuje podmiot prowadzący określoną w zarządzeniu działalność nie tylko do ewidencjonowania każdej transakcji kupna i sprzedaży w rejestrach, ale także do prowadzenia w sposób trwały i ciągły stosownej ewidencji wszystkich operacji powodujących zmianę stanu wartości w kantorze - według zasad umożliwiających w każdym momencie ustalenie aktualnego stanu kasy we wszystkich wartościach - w walucie polskiej oraz w wartościach będących przedmiotem obrotu. Szczegółowa analiza zapisów w księgach rachunkowych nie doprowadziła do stwierdzenia zaksięgowań, dotyczących zmiany stanu złotych polskich w tym dniu na koncie Kasa. Wykazana różnica w kwocie 100.610,43 zł, odpowiadająca wartości sprzedanych dewiz uzasadniała w ocenie Izby podwyższenie przychodu z działalności kantoru o tą kwotę.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi podatnik wniósł o zwrot bezprawnie zrabowanych pieniędzy w kwocie 19.891.39 dolarów oraz o wypłatę odsetek od tej kwoty. Zaskarżonej decyzji zarzucił wydanie jej w oparciu o decyzję niezgodną z prawem, z naruszeniem art. art. 121, 122 i 125 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przewlekłość postępowania oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy - dowodem czego jest wydanie decyzji określającej zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 w sześć lat po przeprowadzeniu kontroli przez pracowników Urzędu Skarbowego.

Ponadto w skardze podatnik stwierdził między innymi, że w ramach prowadzonej działalności jako spółka cywilna wspólników obowiązywały przepisy dotyczące osób fizycznych, a nie osób prawnych, z których korzystali pracownicy Urzędu Skarbowego, kwestionując prawo wspólników do pobierania zainwestowanych przez nich środków pieniężnych.

Skarżący stwierdził, że uznane przez Izbę Skarbową w Ł. zmniejszenie stanu złotówek w kasie kantoru w dniu 31.05.1995 r. było efektem działania wspólników. W dniu 31.05.1995 r. wspólnicy pobrali z sejfu kantoru kwotę 100.610,43 zł i w komputerze zmniejszyli stan złotówek o kwotę pobraną, tak żeby stan złotych w sejfie był rzeczywisty ze stanem złotych wykazanych w dokumencie "stan kasy kantoru" wyrażony w PLN.

Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi nie podzielił zarzutów skargi, odnoszących się do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy w zakresie ustalenia wysokości obrotu i dowolnej oceny dowodów w tym zakresie. Przywołał przepis par. 6 ust. 1 pkt 1 Zarządzenia Prezesa NBP z dnia 28 marca 1995 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży walut obcych oraz złota dewizowego i platyny dewizowej, a także na pośrednictwie w kupnie i sprzedaży tych wartości /M.P. nr 16 poz. 202/. Wskazany przepis zobowiązuje podmiot prowadzący określoną w zarządzeniu działalność nie tylko do ewidencjonowania każdej transakcji kupna i sprzedaży w rejestrach, ale także do prowadzenia w sposób trwały i ciągły stosownej ewidencji wszystkich operacji powodujących zmianę stanu wartości w kantorze - według zasad umożliwiających w każdym momencie ustalenie aktualnego stanu kasy we wszystkich wartościach - w walucie polskiej oraz w wartościach będących przedmiotem obrotu. Okolicznością istotną jest, iż spółka cywilna "Kantor i Wymiany Walut" prowadziła dokumentację, na podstawie której możliwe było ustalenie przebiegu nie tylko operacji polecających na zakupie i sprzedaży dewiz, ale również stwierdzenie, jakie były łączne wpływy do kasy spółki, jakie ponosiła ona wydatki i w jaki sposób były one pokrywane. W raportach kasowych oraz na kontach rozrachunkowych odnotowywano bowiem wszelkie operacje finansowe, nie tylko te, które odnosiły się do sprzedaży i zakupu wartości walutowych. Na podstawie tych dokumentów można było ustalić, czego organy podatkowe nie kwestionowały, iż spółka ponosiła koszty związane z jej działalnością, wskazane w wykazie załączonym do skargi. Z raportów kasowych wynika jednakże, iż wydatki te pokrywane były z bieżących przychodów spółki. Brak jest bowiem dowodu, iż wspólnicy dokonywali dopłat na rzecz spółki, przeznaczonych na pokrycie tych wydatków. Gdyby tak było, stan kasy kantoru /jeśli chodzi o walutę polską/, winien być wyższy /wydatki nie byłyby pokrywane z przychodu/ i winno to znaleźć odzwierciedlenie w ewidencji sprzedaży i zakupu. Ponadto również w przypadku, gdy wspólnicy pobierali część dochodu spółki, sporządzane były stosowne dokumenty, w postaci dowodów KW, odnotowania w treści raportu kasowego i na koncie - "rozrachunki z właścicielami". Tymczasem ani wypłata dokonana w dniu 31 maja 1995 r., ani wcześniejsze wpłaty nie zostały tam odnotowane. Dokonana przez organy podatkowe ocena prawidłowości prowadzonej dokumentacji, w tym również rejestrów zakupu i sprzedaży, o których mowa w zarządzeniu Prezesa NBP z dnia 28 marca 1995 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży walut obcych oraz złota dewizowego i platyny dewizowej, a także na pośrednictwie w kupnie i sprzedaży tych wartości, nie może być więc uznana za dowolną i sprzeczną z art. 191 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem dokumentacja ta ma być prowadzona w sposób trwały i ciągły obejmować wszystkie operacje powodujące zmianę stanu wartości w kantorze - według zasad umożliwiających w każdym momencie ustalenie aktualnego stanu kasy we wszystkich wartościach - w walucie polskiej oraz w wartościach będących przedmiotem obrotu, to nie może nastąpić w niej niezgodność stanów między bilansem zamknięcia jednego dnia, a sumą wynikającą z bilansu otwarcia, powiększoną o sprzedaż i pomniejszoną o zakupy.

Fakt, iż czas trwania postępowania podatkowego przekroczył w tym wypadku termin, określony w art. 139 par. 1 Ordynacji podatkowej nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, bowiem tego typu naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć wpływu na jego wynik. Tylko zaś tego typu istotne uchybienia proceduralne skutkować mogą uchyleniem decyzji /art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/. Stronie w przypadku niezałatwienia sprawy w terminie określonym w art. 139 par. 1 służą inne środki, wskazane w art. 141 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Dalej Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. mijał z dniem 31 grudnia 2001 r. Z akt wynika, że po wydaniu decyzji przez organ podatkowy I instancji z dnia 21 listopada 2001 r., doręczonej w dniu 28 listopada 2001 r., a przed upływem terminu przedawnienia kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami została wyegzekwowana przez zajęcie i wypłatę z konta skarżącego kwoty 19.891,39 USD oraz ich sprzedaż za kwotę 77.091,06 zł. Zarzuty co do prawidłowości przeprowadzonej egzekucji nie mogą być przedmiotem rozpoznania w ramach tego postępowania, jako że powinny być wniesione do organu egzekucyjnego i rozpoznane przez organy egzekucyjne w toku instancji, stosownie do przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./. Zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony przerywa bieg terminu przedawnienia stosownie do art. 70 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Przerwany termin biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Organ odwoławczy mógł zatem wydać w 2002 r. jedną z decyzji wskazanych w art. 233 par. 1 i par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, przywołując art. 173 i art. 177 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 101 ustawy Przepisy wprowadzającej ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1/ art. 87 par. 1 i art. 93 par. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 21 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, polegające na błędnym przyjęciu, iż w dniu wydania decyzji przez Izbę Skarbową w Ł. tj. w dniu 29.05.2002 r., źródłem prawa powszechnie obowiązującego mogło być zarządzenie Prezesa Narodowego Banku Polskiego, a co za tym idzie, iż Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi dokonując rekonstrukcji normy prawnej stanowiącej wzorzec kontroli zaskarżonej decyzji, dokonał rekonstrukcji czegoś /zarządzenie/, co nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego oraz co nie mogło stanowić podstawy decyzji wobec obywatela, a więc dokonał rekonstrukcji czegoś, co nie mogło być wzorcem dla decyzji Izby Skarbowej w Ł.;

2/ art. 87 par. 1 i art. 93 par. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z art. 22 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, polegające na oddaleniu skargi Zbigniewa K., w sytuacji gdy zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w Ł. była wydana w części bez podstawy prawnej, podstawą taką bowiem zdaniem Strony nie mogło być zarządzenie Prezesa Narodowego Banku Polskiego.

Na podstawie art. 185 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądem administracyjnym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że w dniu orzekania przez Izbę Skarbową w Ł. tj. 29.05.2002 r. od blisko pięciu lat obowiązywała Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z przepisem art. 87 par. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zarządzenie nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego.

Zdaniem Strony skarżącej rozstrzygnięcie Izby Skarbowej w Ł. opierające się na zarządzeniu Prezesa Narodowego Banku Polskiego było wydane w części bez podstawy prawnej. Izba Skarbowa w Ł. błędnie bowiem przyjęła, iż w 2002 roku /rok, w którym wydała swoją decyzję/ można było rozstrzygnąć sprawę w oparciu o przepis nie będący źródłem prawa powszechnie obowiązującego, który z mocy art. 93 par. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /zdanie drugie/ nie może stanowić podstawy decyzji wobec obywateli. Zdaniem Strony skarżącej z uwagi na powyższe uchybienia Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi powinien uchylić zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w Ł., czego nie uczynił, naruszając tym samym przepis art. 22 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie, argumentując o merytorycznej poprawności i trafności wyroku Sądu I instancji. W szczególności wskazał, że kwestionowane Zarządzenie Prezesa NBP nie narusza art. 93 ust. 2 Konstytucji, gdyż Prezes NBP nie jest organem administracji rządowej, a w przypadku art. 87 ust. 1 Konstytucji nie narusza tegoż przepisu, ponieważ wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z ustawy Prawo dewizowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 par. 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przywołane w skardze kasacyjnej przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ nie mają paragrafów, lecz ustępy, wobec czego przywołanie w skardze kasacyjnej w ramach art. 87 paragrafu 1 oraz w ramach art. 93 paragrafu 2 - uznano za oczywistą omyłkę.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na naruszenie art. 87 ust. 1 i art. 93 ust. 2 Konstytucji poprzez błędne zaakceptowanie, że decyzja organu odwoławczego mogła być oparta na par. 6 ust. 1 pkt 1 Zarządzenia Prezesa NBP z dnia 28 marca 1995 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży walut obcych oraz złota dewizowego i platyny dewizowej, a także na pośrednictwie w kupnie i sprzedaży tych wartości /M.P. nr 16 poz. 202/.

Oczywistym jest, że na podstawie art. 87 ust. 1 Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Natomiast na podstawie art. 93 ust. 2 tejże ustawy zasadniczej zarządzenia są wydawane tylko na podstawie ustawy i nie mogą one stanowić podstawy decyzji wobec obywateli, osób prawnych oraz innych podmiotów.

Nie ulega jednak wątpliwości, iż przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe I i II instancji było określenie wielkości zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Organy w tym zakresie oparły swoje decyzje przede wszystkim na stosownych przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, zarzucając w tym zakresie jednocześnie naruszenie przez spółkę cywilną, w której skarżący był wspólnikiem, przepisu par. 6 ust. 1 pkt 1 ww. Zarządzenia Prezesa NBP z dnia 28 marca 1995 r., regulującego zasady ewidencjonowania wszystkich operacji powodujących zmianę stanu wartości w kantorze - według zasad umożliwiających w każdym momencie ustalenie aktualnego stanu kasy we wszystkich wartościach - w walucie polskiej oraz w wartościach będących przedmiotem obrotu.

Organy podatkowe dokonały zatem m.in. kontroli przestrzegania przez spółkę cywilną, której wspólnikiem był skarżący, obowiązujących w 1995 r. przepisów prawa, normujących warunki prowadzenia działalności gospodarczej przez tą spółkę, polegającej na kupnie i sprzedaży walut obcych oraz złota dewizowego i platyny dewizowej. Stwierdzone naruszenia w tym zakresie spowodowały określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, w innej aniżeli zadeklarowana przez niego wysokości.

Naczelny Sąd Administracyjny jako Sąd I instancji, stosownie do art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelny Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, uprawniony był w zakresie swojej właściwości jedynie do kontroli pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. W tym zakresie Sąd ten miał obowiązek ocenić m.in. prawidłowość zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa. Uwzględnić przy tym należy, że kluczowe znaczenie w tym zakresie ma nie sam moment rozstrzygania przez organy podatkowe sprawy nieodpowiedniego zrealizowania przez podatnika obowiązku podatkowego, ale moment powstania obowiązku podatkowego. W prawodawstwie polskim oraz w doktrynie przyjmuje się, że obowiązkiem podatkowym jest nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Dla określenia zakresu podmiotowego obowiązku podatkowego, przedmiotu opodatkowania, a także momentu jego powstania podstawę prawną stanowić mogły wyłącznie przepisy prawne obowiązujące w czasie, w którym zrodziła się prawem określona powinność /zaistniało prawem określone zdarzenie/. Odnosi się to także do przepisów formalnoprawnych, nakładających na podatników w określonym czasie obowiązek przestrzegania wyznaczonych reguł ewidencyjnych, które pośrednio rzutują na ocenę prawidłowości określenia przez podatnika wielkości zobowiązania podatkowego. Dotyczy to także przepisów konstytucyjnych, które w niniejszej sprawie stanowić mogłyby wzorzec kontroli. Sam moment podejmowania decyzji administracyjnych, o charakterze deklaratoryjnym, a także wydawania orzeczenia sądowego, jeżeli zmieniła się formalna podstawa prawna z okresu orzekania w stosunku do tej, która obowiązywała w momencie konstytuowania się zobowiązania podatkowego, nie ma znaczenia dla treści rozstrzygnięcia organu podatkowego oraz Sądu, ponieważ obowiązek podatkowy i będące jego konsekwencją zobowiązanie podatkowe przy tego rodzaju podatkach powstają z mocy prawa. W takich sytuacjach organy podatkowe oceniają, czy podatnik prawidłowo stosował się do ciążących na nim w danym okresie czasu materialno- i formalnoprawnych obowiązków, rzutujących na określenie wielkości jego zobowiązania podatkowego, a rzeczą Sądu było skontrolowanie, czy organy podatkowe dokonały tej oceny w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa w okresie powstania obowiązku podatkowego. W tej sytuacji Sąd Administracyjny mógł dokonywać oceny zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa w zgodności ze wzorcem konstytucyjnym, który miał znaczenie w perspektywie rozstrzyganej sprawy. W rozpoznawanej sprawie mógł zatem dokonywać kontroli zgodności par. 6 ust. 1 pkt 1 Zarządzenia Prezesa NBP z dnia 28 marca 1995 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży walut obcych oraz złota dewizowego i platyny dewizowej, a także na pośrednictwie w kupnie i sprzedaży tych wartości /M.P. nr 16 poz. 202/ z przepisami ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 84 poz. 426 ze zm./, ponieważ sprawy związane z wydawaniem zarządzeń przez Prezesa NBP w 1995 r., były regulowane przez ten akt konstytucyjny. Moment powstania obowiązku podatkowego, a także treść norm prawnych udzielających kompetencji prawodawczych oraz realizacji delegacji ustawowej polegającej na wydaniu stosownego zarządzenia ma kluczowe znaczenie dla wskazania konstytucyjnego wzorca kontroli, którym może być wyłącznie norma konstytucyjna obowiązująca w tym okresie. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2002 r., w sprawie SK 41/01 /OTK-A 2002 nr 4 poz. 51/ stwierdził, że jeżeli po dniu uchylenia normy udzielającej kompetencji prawodawczych nastąpiły zmiany Konstytucji, to zmiany te nie mają znaczenia z punktu widzenia oceny uchylonej normy udzielającej kompetencji prawodawczych.

Przepisy Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r. dotyczące aktów podustawowych nie mają mocy wstecznej, a w konsekwencji nie mogły zostać naruszone przez Sąd I instancji wskazane w skardze kasacyjnej przepisy konstytucyjne, gdyż Sąd ten nie był w ogóle zobligowany do kontroli zgodności z tymi przepisami par. 6 ust. 1 pkt 1 ww. Zarządzenia Prezesa NBP z dnia 28 marca 1995 r., wydanego w oparciu o kompetencje prawodawcze wynikające z ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r.

Ponieważ jak już stwierdzono zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, w powyższej sytuacji nie ma również podstaw do analizowania przez Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu kasacyjnym zgodności par. 6 ust. 1 pkt 1 Zarządzenia Prezesa NBP z dnia 28 marca 1995 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży walut obcych oraz złota dewizowego i platyny dewizowej, a także na pośrednictwie w kupnie i sprzedaży tych wartości /M.P. nr 16 poz. 202/ z przepisami ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 84 poz. 426 ze zm./.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji.