Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2195/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 130/13 w sprawie ze skargi "S." sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania z tytułu wyceny nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 130/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "S." Sp. z o. o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "spółką") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 listopada 2012 r. w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania podatkowego.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 10 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił w stosunku do spółki koszty postępowania w wysokości 12.200 zł z tytułu sporządzenia opinii w przedmiocie wyceny nieruchomości i zobowiązał spółkę do ich uiszczenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia przedmiotowego postanowienia w formie przelewu na podany rachunek bankowy Urzędu Kontroli Skarbowej w W..

Rozpoznając zażalenie, postanowieniem z dnia 20 listopada 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że obciążenie kosztami operatu szacunkowego nastąpiło zgodnie z art. 269 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p.").

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie art. 269, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. oraz art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej uchylenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – przypomniał, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 355/12 uchylił poprzednie postanowienia obydwóch instancji w przedmiocie obciążenia spółki kosztami sporządzenia operatu szacunkowego dotyczącego wyceny nieruchomości. W wyroku tym Sąd uznał, że obciążenie strony kosztami opinii biegłego odpowiadało przepisom prawa. Stwierdził, że w sprawie obciążenia strony kosztami postępowania z tytułu sporządzenia wyceny nieruchomości przez biegłego nie bada się merytorycznej poprawności sporządzonej opinii. Samo zaś jej sporządzenie miało podstawę w przepisie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., co uzasadniało obciążenie spółki kosztami operatu. Ponadto skargę spółki na decyzję wymiarową w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, która to decyzja rozstrzygała kwestię wartości nieruchomości – oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 137/12.

Jak wynika z treści wyroku o sygn. akt I SA/Wr 355/12, powodem uchylenia poprzednich postanowień w sprawie kosztów postępowania była jedynie ich wadliwość polegająca na tym, że określenie terminu i sposobu uiszczenia kosztów nastąpiło w uzasadnieniu postanowienia, zamiast w jego sentencji.

Powołując się na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - zwanej dalej "p.p.s.a.") WSA stwierdził, że skoro we wcześniejszym orzeczeniu (sygn. akt I SA/Wr 355/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu jako uzasadnione (zgodne z prawem) ocenił obciążenie strony kosztami z tytułu sporządzenia opinii przez biegłego, dotyczącej wyceny nieruchomości, to kwestia ta nie mogła być obecnie przedmiotem ponownego roztrząsania właśnie z uwagi na związanie oceną prawną wynikającą z prawomocnego wyroku sądowego w tej sprawie. Dlatego sformułowane w skardze zarzuty, jak to wyrażono – "z ostrożności procesowej" nie mogły być uwzględnione.

Ocenie na obecnym etapie niniejszej sprawy mogło podlegać jedynie to, czy organ prawidłowo określił w sentencji postanowienia termin i sposób uiszczenia kosztów postępowania, tak jak to nakazał uprzednio Sąd i czy orzeczenie organu w tym zakresie zgodne było z prawem.

Sąd zauważył, że art. 269 ord. pod. tylko ogólnie stwierdza, iż w postanowieniu obciążającym stronę kosztami postępowania należy ustalić, obok samej wysokości kosztów, także termin oraz sposób ich uiszczenia. Takie ogólne ujęcie kwestii określenia terminu i sposobu uiszczenia kosztów nakazuje przyjąć, że ustawodawca ich ustalenie (terminu i formy zapłaty) pozostawił w swobodnej gestii organu wydającego postanowienie. W tym zakresie organ ograniczony jest jedynie zasadami ogólnymi, a zwłaszcza zasadą praworządności (art. 120 ord. pod.) oraz zasadą zaufania (art. 121 § 1 ord. pod.). Zasady te wymagają, ażeby organ podatkowy określił taki sposób uiszczenia kosztów postępowania, który odpowiada formie regulowania zobowiązań w obrocie. W szczególności organ nie może wyznaczyć takiego sposobu zapłaty kosztów, który nie jest stosowany w praktyce i nie ma podstawy prawnej (jako forma rozliczenia). Takiego zarzutu nie można postawić w stosunku do wyznaczenia w zaskarżonym postanowieniu sposobu uiszczenia kosztów w postaci przelewu na rachunek bankowy organu podatkowego, albowiem ta forma regulowania zobowiązań jest w rozpowszechniona w praktyce i ma umocowanie w przepisach rozdziału 4 – "Rozliczenia pieniężne przeprowadzane za pośrednictwem banków" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r., nr 72, poz. 665 ze zm.).

Sąd zwrócił uwagę, że przedmiotowe koszty powstały w związku z określeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, który to podatek, jako należny od przedsiębiorcy, winien być zapłacony w formie polecenia przelewu, co wynika z art. 61 § 1 ord. pod. Wyznaczenie analogicznej formy zapłaty do uiszczenia kosztów postępowania, w którym podjęto przedmiotową decyzję, także z tego względu nie może uchodzić za sprzeczne z zasadą zaufania.

Co się zaś tyczy wyznaczenia 7-dniowego terminu do zapłaty kosztów (zamiast wskazanego w skardze terminu 14-dniowego), to - w ocenie WSA - nie można stwierdzić, ażeby jego określenie naruszało zasadę zaufania, skoro już od grudnia 2011 r. (miesiąc, w którym organ pierwszej instancji pierwotnie wydał postanowienie w przedmiocie kosztów, następnie uchylone przez Sąd) spółka winna mieć świadomość obowiązku zapłaty kosztów, a już na pewno od uprawomocnienia wyroku zapadłego w niniejszej sprawie (sygn. akt I SA/Wr 355/12), gdzie przesądzono kwestię prawidłowości obciążenia strony tymi kosztami (orzeczenie prawomocne od dnia 26 lipca 2012 r.).

W ocenie WSA, nie był uzasadniony także zarzut, że wadliwie wyznaczono moment od którego biegnie termin do uiszczenia kosztów ("od dnia doręczenia postanowienia"), albowiem takie wyznaczenie nawiązuje do dnia, w który strona miała możliwość zapoznania z treścią i sposobem wykonania obowiązku, jak również dawało możliwość obiektywnego stwierdzenia tej okoliczności (doręczenia, a to przy uwzględnieniu przepisów obowiązujących w tym zakresie). Przy tym niesłusznie strona utożsamiała wyznaczenie terminu do uiszczenia kosztów postępowania, o czym mowa w art. 269 ord. pod., z przesłankami ich przymusowego dochodzenia (egzekucji).

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego

rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania poniesionych przez stronę w postępowaniu kasacyjnym, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Spółka skargę kasacyjną oparła na:

I) podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając wyrokowi, że wydany został z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a mianowicie :

- z naruszeniem art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 269 oraz art. 120 i art. 121 § 1 ord. pod., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe obu instancji polegające na niezgodnym z prawem określeniu terminu i sposobu uiszczenia kosztów,

II) podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a., zarzucając zaskarżonemu wyrokowi, że wydany został z naruszeniem prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., wskutek błędnego przyjęcia, iż strona sprzedała w 2003 r. nieruchomość za cenę znacznie odbiegającą od ich wartości rynkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania, tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest środkiem odwoławczym bardzo sformalizowanym. Z uwagi na konieczność spełnienia wymogów formalnych, wskazanych w art. 176 p.p.s.a., od których uzależnione jest przyjęcie skargi kasacyjnej do merytorycznego rozpoznania, wprowadzony został wymóg sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcę prawnego, a w niektórych kategoriach spraw - doradcę podatkowego i rzecznika patentowego - art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.). Wymóg ten uzasadniony jest także zakresem rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd odwoławczy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Sąd ten jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Przepis ten interpretowany jest w judykaturze jednolicie jako zakaz precyzowania czy formułowania zarzutów za stronę, niemożność badania, czy wojewódzki sąd administracyjny dopuścił się naruszenia innych jeszcze przepisów, niż te, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej (por. postanowienie NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 2348/11, Lex nr 984581, wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1370/10, Lex nr 907211).

Podstawy skargi kasacyjnej wskazuje art. 174 p.p.s.a. i przewiduje ich dwie - naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie prawa procesowego, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Odpowiadające temu przepisowi przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej będzie polegało na wskazaniu konkretnego przepisu, konkretnego aktu prawnego i charakteru naruszania. Tylko takie postawienie zarzutów w skardze kasacyjnej pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, działającemu w granicach podstaw skargi kasacyjnej, na rozpoznanie sprawy w sposób oczekiwany przez wnoszącego środek odwoławczy. Każde nie mieszczące się w rozumieniu art. 174 p.p.s.a. przytoczenie podstaw powoduje, że są one nieusprawiedliwione w rozumieniu art. 184 p.p.s.a.

Przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumiane jako wskazanie przepisów, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną naruszył Sąd pierwszej instancji stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. (por. uchwałę pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1).

Jednocześnie zwrócenia uwagi wymaga, że skoro tak, jak w niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej wykorzystano obydwie podstawy prawne przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., to w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu opartego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 269 oraz art. 120 i art. 121 § 1 ord. pod., wskazać należy, że w wyroku z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 355/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że "zebrany materiał dowodowy wykazał, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe obu instancji ujawniły rozbieżności w cenie nieruchomości, która została przez stronę skarżącą zbyta. Stwierdzając, iż zachodzą ku temu przesłanki, powołały biegłego rzeczoznawcę, który sporządził operat szacunkowy. W rezultacie ustalono, iż cena w umowie zbycia została zaniżona o 105%. W tych okolicznościach organ podatkowy, w świetle powołanej regulacji, był zobligowany do obciążenia kosztami sporządzenia opinii biegłego stronę skarżącą. Wbrew zarzutom skargi ustalenia postępowania wymiarowego poprzedziły wydanie zaskarżonego aktu, co wskazuje, że miały one charakter wiążący, a w tej sprawie także ostateczny, i mogły stanowić podstawę wydania zaskarżonego postanowienia".

Powyższe oznacza, że kwestia konieczności obciążenia kosztami sporządzenia opinii biegłego strony została już przesądzona.

W wyroku zaś z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 130/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podniósł, że w zaskarżonym postanowieniu wskazano na przelew w wyznaczonym terminie na rachunek bankowy organu podatkowego jako sposób uiszczenia kosztów. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że jest to forma regulowania zobowiązań rozpowszechniona w praktyce.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należy zauważyć, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "... uchyla decyzję lub postanowienie".

Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ, to nie może zastosować tego przepisu.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to WSA nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

Jeśli z wyroku wynika, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, że WSA nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej.

Artykuł 14 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Należy przypomnieć, że pomimo wezwania spółka ani też druga strona transakcji sprzedaży, nie dokonały podwyższenia wartości nieruchomości, jak też nie podały przyczyn odbiegania ceny określonej w umowie od wartości rynkowej. W wyniku tego wartość nieruchomości określona została z uwzględnieniem operatu szacunkowego, sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego, powołanego w charakterze biegłego. Za wycenę rzeczoznawca wystawił fakturę vat opiewającą na kwotę 12.200 zł, określoną wcześniej w zwartej pomiędzy organem pierwszej instancji a biegłym – umowie. Ponieważ określona przez biegłego wartość nieruchomości odbiegała od jej ceny określonej w umowie sprzedaży o 105%, spełniona została przesłanka do obciążenia strony kosztami opinii biegłego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.