Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 575/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1 w zw. z art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi T. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2012r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek T.

W. (zwanego dalej "Skarżącym") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów

prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od

osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu zdarzeń przyszłych wynika, że Skarżący, będący

osobą fizyczną, jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (zwanej dalej

"SKA"), która powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej. Skarżący

zamierza przystąpić jako akcjonariusz do kolejnych SKA. Planowane są nowe emisje

akcji w SKA, które będą obejmowane w zamian za wkłady pieniężne oraz

niepieniężne. Kapitał zapasowy SKA będzie powiększany o kwoty stanowiące tzw.

agio emisyjne nowych akcji. Planowane są bowiem nowe emisje akcji, gdzie tylko

część wpłat i wkładów na objęcie akcji będzie przekazana na kapitał zakładowy, zaś

większość byłaby przelana na kapitał zapasowy.

Planowane jest także, iż walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę

o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję

nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten

cel zostaną przekazane środki zgromadzone w powyżej opisanym kapitale

zapasowym SKA (środki z agio emisyjnego) oraz z wypracowanych przez SKA

zysków, w tym zysków przekazywanych wcześniej uchwałą zgromadzenia

wspólników na kapitał zapasowy (tj. zysków co do których nastąpiła tzw. kapitalizacja

zysków). Akcje przydzielone w tym trybie będą przysługiwały akcjonariuszom

w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. Otrzymane

tym sposobem akcje tj. akcje przydzielone w związku z podwyższeniem kapitału

zakładowego ze środków własnych SKA, zostaną następnie odpłatnie zbyte przez

Skarżącego, w tym także nastąpi ich odpłatne zbycie na rzecz SKA w celu

umorzenia tych akcji (tzw. dobrowolne umorzenie).

W związku z powyższym Skarżący zapytał, jak należy ustalić koszt uzyskania

przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji w SKA, w tym odpłatnego ich

zbycia na rzecz SKA w celu umorzenia, nabytych (otrzymanych) w wyniku

powyższego podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA

(z kapitału zapasowego SKA lub z zysku SKA, w tym zysków przekazywanych

wcześniej na kapitał zapasowy) poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie

wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

W ocenie Skarżącego w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, w tym

odpłatnego ich zbycia na rzecz SKA w celu umorzenia, otrzymanych (nabytych)

w wyniku opisanego wyżej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków

własnych SKA (z kapitału zapasowego SKA lub z zysku SKA) poprzez emisję

nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji będzie

on uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów tej części środków

przekazanych wcześniej z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy,

która przypada na zbywane przez niego akcje. Kosztem podatkowym byłaby więc

wartość nominalna nowych akcji otrzymanych w powyższy sposób lub wartość

podwyższenia nominału istniejących akcji.

Skarżący stwierdził, że w polskim prawie podatkowym pojęcie kosztów

uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje art. 22

ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.

U. z 2012r.f poz. 361 ze znr, zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 38

u.p.d.o.f. przewiduje, iż kosztami uzyskania przychodów osiągniętych z odpłatnego

zbycia papierów wartościowych są wydatki poniesione na objęcie lub nabycie

papierów wartościowych. W ocenie Skarżącego unormowanie to będzie miało

zastosowanie w przedmiotowej sytuacji, gdyż zgodnie z przyjętym przez Ministra

Finansów stanowiskiem (wyrażanym w interpretacjach indywidualnych) akcje SKA

należy traktować jako papiery wartościowe.

Według Skarżącego w przypadku, gdy następuje podwyższenie wartości

nominalnej posiadanych akcji albo wydanie nowych akcji w wyniku podwyższenia

kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, nie można twierdzić, iż nie zostały

poniesione wydatki na nabycie lub objęcie akcji, gdyż akcjonariusz nie poniósł

żadnego wydatku. W ujęciu ekonomicznym podwyższenie kapitału zakładowego ze

środków wypracowanych przez SKA stanowi wydatek powiązany z posiadanymi

akcjami. Przede wszystkim środki przekazane z kapitału zapasowego na kapitał

zakładowy mogłyby zostać wypłacone akcjonariuszom np. w formie wynagrodzenia

za umarzane inne akcje. Nie można więc twierdzić, iż akcjonariusz nie poniósł

żadnego wydatku, gdyż było nim właśnie zrzeczenie się prawa do środków

mogących mu być wypłaconymi. Wartość kapitału zapasowego jest zapisana jako

pasywo SKA, gdyż wartość ta jest ostatecznie należna wspólnikowi. Takie działanie

spowodowało brak przysporzenia w majątku akcjonariusza SKA.

Zdaniem Skarżącego należy uznać, iż środki, które na mocy decyzji walnego

zgromadzenia zostały przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego stanowią

wydatki na objęcie lub nabycie nowych akcji, czy też akcji o podwyższonej wartości

nominalnej. Wydatki te zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. będą stanowiły koszt

uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tak otrzymanych akcji, w tym

odpłatnego zbycia w celu umorzenia. Według Skarżącego środki przekazane na

podwyższenie kapitału zakładowego SKA powinny być zatem traktowane jako

wydatki na nabycie lub objęcie akcji. Wydatki te należy obliczyć dla każdego

z akcjonariuszy oddzielnie w zależności od tego jaka część środków przekazanych

z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy przypada na zbywane

przez niego akcje. Będzie to zatem wartość nominalna nowych akcji, gdyż o sumę

wartości nominalnej nowych akcji został podwyższony kapitał zakładowy SKA.

Skarżący podkreślił, że prezentowane przez niego stanowisko jest

akceptowane przez organy podatkowe w odniesieniu do zbywania akcji lub udziałów

spółek kapitałowych. Ze względu na fakt, iż sposób ustalania kosztów dla obu tych

zdarzeń jest identyczny - opiera się na regulacji art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., to

należy stwierdzić, iż przywołane stanowisko organów podatkowych będzie się także

odnosiło do zbywania papierów wartościowych, jakimi są akcje SKA. Skarżący na

potwierdzenie powyższej argumentacji wskazał pisma naczelników urzędów

skarbowych. Według Skarżącego także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

z dnia 20 stycznia 2005r. o sygn. akt FSK 1065/04 potwierdził, iż w przypadku

podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych spółki istnieje możliwość

zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich

sprzedaży.

Zdaniem Skarżącego nie sposób ponadto twierdzić, że otrzymał on omawiane

akcje "za darmo" lub nieodpłatnie. Gdyby takie otrzymanie było nieodpłatne to

powstałaby przychód z nieodpłatnych świadczeń lub przychód w naturze, lecz

takiego stanowiska nigdy nie prezentowały organy podatkowe ani sądy

administracyjne. Spółka nadal jest dłużnikiem akcjonariuszy, z tym, że dług ten nie

jest już odzwierciedlony na kapitale zapasowym, lecz na kapitale zakładowym.

Zatem SKA niczego nieodpłatnie nie wydaje swoim akcjonariuszom. Co więcej

jakiekolwiek nieodpłatne świadczenie SKA na rzecz akcjonariuszy byłoby niezgodne

z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U.

z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanej dalej "K.s.h."). Stanowisko Skarżącego

ma, jego zdaniem, potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych organów

podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012r. Minister Finansów

(zwany dalej także "Ministrem") uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Minister odwołał się do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6

lit. a) u.p.d.o.f. i wskazał, że w zakresie definicji papierów wartościowych przepisy

u.p.d.o.f. odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie

instrumentami finansowymi (Dz. U. z 201 Or. Nr 211, poz. 1384 ze zm., zwanej dalej

"u.o.i.f"). Zgodnie zaś z art. 3 pkt 1 lit. a) u.o.i.f., akcje są zaliczane do papierów

wartościowych. U.o.i.f. nie różnicuje przy tym akcji na te emitowane w spółkach

akcyjnych i te emitowane w SKA, Podobnie przepisy u.p.d.o.f. posługują się w art. 17

ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem "papiery wartościowe" nie ograniczając go tym samym

jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Minister dokonał następnie analizy zasad uczestnictwa akcjonariusza w SKA -

z punktu widzenia prawa handlowego i podatkowego. Wskazał, że zgodnie

z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r. sygn. akt

II FPS 1/11 oraz prezentowanym w późniejszych orzeczeniach poglądem,

ugruntowała się teza, że dywidenda przyznana akcjonariuszowi, będącemu osobą

fizyczną, przez walne zgromadzenie SKA na podstawie uchwały o podziale zysku

z działalności gospodarczej tej spółki, stanowi jego przychód z działalności

gospodarczej. W przypadku akcjonariusza SKA przychód należny dla niego z racji

otrzymania dywidendy od wypracowanego przez SKA zysku powstaje w dniu

podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia

dnia dywidendy - w tym dniu.

W ocenie Ministra analiza zasad uczestnictwa akcjonariusza w SKA prowadzi

zatem do wniosku, że bezpodstawna jest argumentacja Skarżącego, która opiera się

na założeniu, że prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest

wynikiem rzekomego zrzeczenia się środków, mogących być mu wypłaconymi.

Oczywistym jest bowiem, że nie można się zrzec niczego, do czego nie nabyło się

jeszcze prawa. Sama utrata możliwości otrzymania przez akcjonariusza wypłaty

dywidendy także nie decyduje o prawie do rozpoznania kosztów uzyskania

przychodów. W tym przypadku mamy bowiem do czynienia z klasycznym

odwołaniem się przez wnioskodawcę do instytucji "utraconych korzyści" (lucrum

cessans). Skoro jednak utracone korzyści, których podatnik się spodziewał, lecz ich

nie osiągnął, nie stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, to

mogą one stanowić dla niego kosztu uzyskania przychodów.

W konkluzji organ interpretujący, odwołując się ponadto do wyroku

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 września 2012r.

o sygn. akt l SA/Kr 864/12, stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu

odpłatnego zbycia akcji (w tym w celu ich umorzenia) Skarżący będzie mógł zaliczyć

jedynie taką wartość, którą w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, a więc

obejmowania nowych akcji lub podwyższania wartości nominalnej akcji dotąd

posiadanych rozpoznał jako przychód i opodatkował. Tylko bowiem takie działanie

zapewni respektowanie zasady związania kosztów z przychodami. Argumentacja

Skarżącego, że środki przekazane z kapitału zapasowego i zysków na kapitał

zakładowy mu się należą gdyż środki te mogły zostać mu wypłacone, nie jest

podstawą do twierdzenia, że Skarżący poniósł koszt.

Zdaniem Ministra nie znajduje podstaw również odwoływanie się przez

Skarżącego do sytuacji akcjonariusza w spółce akcyjnej. Podwyższenie bowiem

kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną jest źródłem przychodu

z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 4

u.p.d.o.f. Skoro uprzednio akcjonariusz opodatkował dochód przeznaczony na

podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, to w momencie późniejszego

odpłatnego zbycia akcji uznaje się jego prawo do uwzględniania takiego dochodu

przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodów. Powyższa argumentacja potwierdza

zatem stanowisko Ministra wyrażone w interpretacji, że Skarżący będzie mógł

zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty przeznaczone na podwyższenie

kapitału zakładowego w SKA tylko wówczas, jeśli je uprzednio opodatkował. Nie

można bowiem akcjonariusza SKA uprzywilejowywać nie tylko w stosunku do

akcjonariusza spółki akcyjnej, ale i w stosunku do pozostałych podatników, którzy

odpłatnie zbywają (również w celu umorzenia) udziały lub akcje.

Końcowo Minister podkreślił, odnosząc się do powołanych przez Skarżącego

interpretacji, że jakkolwiek orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni

obowiązującego prawa, to dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie

prawnym. W odniesieniu do powołanych przez Skarżącego pism organów

podatkowych stwierdził, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach

i w świetle art. 87 Konstytucji RP nie są źródłem powszechnie obowiązującego

prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia

prawa, skierowane przez Skarżącego, stwierdził brak podstaw do zmiany

ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Skarżący wniósł o uchylenie powyższej interpretacji Ministra w całości oraz

o potwierdzenie prawidłowości stanowiska Skarżącego, zarzucając naruszenie:

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, iż w przypadku

odpłatnego zbycia akcji SKA, które zostały otrzymane w wyniku działań opisanych

szczegółowo we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, akcjonariusz nie

będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości

wartości nominalnej akcji otrzymanych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego

o kwoty przekazane z kapitału zapasowego lub z zysków;

2) art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację, polegającą na

uznaniu, iż w przypadku odpłatnego zbycia przez Skarżącego akcji SKA nie będzie

on uprawniony do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodu w momencie

odpłatnego zbycia akcji SKA ich wartości nominalnej, która odpowiada środkom

przekazanych wcześniej z kapitału zapasowego lub z zysków na podwyższenie

kapitału zakładowego;

3) art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, iż zasady wyrażone

w tym przepisie, dotyczące sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów

w przypadku zbycia papierów wartościowych nie znajdują zastosowania w niniejszej

sprawie i Skarżący nie jest uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu

w sposób wskazany we wniosku,

4) art. 14b § 1 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.

Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."),

poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących

kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA, naruszającą

zasadę in dubio pro tributario,

5) art. 14b § 1 w związku z art. 14a § 1 O.p., poprzez wydawanie sprzecznych

interpretacji indywidualnych, co z pewnością nie stanowi działania, które ma na celu

zapewnienie jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Skarżącego art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. będzie miał zastosowanie

w sprawie i w sytuacji odpłatnego zbycia akcji SKA Skarżący jest uprawniony do

rozpoznania wszystkich wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie akcji jako

koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji na tle stanu faktycznego wskazanego

we wniosku, należy uznać za błędne stanowisko Ministra, iż brak jest podstaw do

uznania za koszt uzyskania przychodu wartości nominalnej akcji (tym samym

środków przekazanych z kapitału zapasowego lub z zysków - SKA na podwyższenie

kapitału zakładowego, w wyniku którego zostanie podwyższona wartość nominalna

istniejących akcji lub nastąpi emisja nowych akcji). Taka interpretacja wprost narusza

art. 23 ust. 1 pkt. 38 i art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Brak bowiem możliwości

rozpoznania kosztów poniesionych na objęcie lub nabycie akcji SKA, prowadziłby do

faktycznego opodatkowania przychodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia akcji

SKA.

W ocenie Skarżącego, w ujęciu ekonomicznym, podwyższenie kapitału

zakładowego ze środków wypracowanych przez SKA stanowi koszt powiązany

bezpośrednio z posiadanymi akcjami. Przede wszystkim, środki przekazane

z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy zostałyby wypłacone akcjonariuszom

np. w formie dywidendy bądź wynagrodzenia za umarzane inne akcje. Nie można

więc stwierdzić, iż akcjonariusz nie poniósł żadnego kosztu (wydatku). Jako wydatek

ten należy traktować niewykorzystanie środków na wypłatę dywidendy czy

wynagrodzenie za umorzenie innych akcji, gdyż było nim właśnie zrzeczenie się

prawa do środków które byłyby wypłacone. Takie działanie spowodowało brak

przysporzenia w majątku akcjonariusza SKA.

Powyższa argumentacja potwierdza, zdaniem Skarżącego, iż środki, które na

mocy decyzji walnego zgromadzenia zostały przekazane na podwyższenie kapitału

zakładowego, a nie wypłacone akcjonariuszom, stanowią wydatki na objęcie lub

nabycie nowych akcji czy też akcji o podwyższonej wartości nominalnej. Wydatki te

natomiast zgodnie z wyraźnym brzmieniem przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tak

otrzymanych akcji, w tym odpłatnego zbycia w celu umorzenia. Tak ustalony koszt

będzie jednocześnie równy wartości nominalnej akcji.

W związku z powyższym, według Skarżącego, środki przekazane na

podwyższenie kapitału zakładowego SKA powinny być traktowane jako wydatki na

nabycie lub objęcie akcji. Wydatki te należy obliczyć dla każdego z akcjonariuszy

oddzielnie w zależności od tego jaka część środków przekazanych z kapitału

zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy przypada na zbywane przez niego

akcje. Będzie to zatem wartość nominalna nowych akcji, gdyż o sumę wartości

nominalnej nowych akcji został podwyższony kapitał zakładowy SKA. Takie

stanowisko ma potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów

podatkowych.

Skarżący podkreślił, iż prezentowane przez niego stanowisko jest

akceptowane przez organy podatkowe w odniesieniu do zbywania akcji lub udziałów

spółek kapitałowych. Ze względu na fakt, iż sposób ustalania kosztów dla obu tych

zdarzeń jest identyczny - opiera się na art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., to takie

stanowisko organów podatkowych będzie się także odnosiło do zbywania papierów

wartościowych, jakimi są akcje SKA. Potwierdzają to wskazane przez Skarżącego

pisma naczelników urzędów skarbowych oraz wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2005r.

o sygn. akt FSK 1065/04.

Według Skarżącego Minister uznał stanowisko wyrażone we wniosku za

nieprawidłowe również ze względu na sprzeczność z zasadą związania kosztów

z przychodami. Tym samym organ interpretacyjny uznał, iż każda sytuacja opisana

we wniosku, która prowadzi do otrzymania akcji przez Skarżącego nie będzie

prowadziła do postania po jego stronie przychodu. Stanowisko takie, w ocenie

Skarżącego, stoi w sprzeczności z wcześniej wyrażanym w interpretacjach

indywidualnych, stanowiskiem organów podatkowych. Zatem organ interpretacyjny

zaprzecza własnym słowom, twierdząc z jednej strony, że w związku z brakiem

przychodu, Skarżąca nie ma prawa rozpoznania kosztów, z drugiej strony zaś

wskazując, iż taki przychód u Skarżącego się pojawi.

Końcowo Skarżący podniósł, że traci on prawo do otrzymania wskazanych

środków np. w formie dywidendy, przekazując je na podwyższenie kapitału

zakładowego SKA. Zatem, tracąc pewien majątek, już z tego względu ponosi koszt

i ma prawo do jego podatkowego rozliczenia w dacie odpłatnego zbycia akcji SKA

otrzymanych w opisany we wniosku sposób. Kwestia powstania przychodu lub nie,

w związku z otrzymaniem akcji, nie może być decydująca, gdyż ustawodawca

zawsze ma prawo niepobierania podatku od określonych zdarzeń, tak samo jak

może wprowadzać zwolnienia z opodatkowania bądź wyłączenia z przychodów. Nie

może być bowiem prawidłową wykładnia, mówiąca, iż ustawa podatkowa przewiduje

w danej sytuacji podwójne opodatkowanie tej samej wartości ekonomicznej, tj. tego

samego przychodu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko

w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z

dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,

poz.1269 ze zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez

kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o

postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., Poz. 270 ze zm.)

zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje

również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa

podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł w granicach sprawy nie będąc

związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że skarga okazała

się bezzasadna.

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest odpowiedź na przedstawione przez

skarżącą pytanie dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku

odpłatnego zbycia SKA (w tym zbycia na rzecz spółki celem umorzenia) akcji

nabytych (otrzymanych) w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków

własnych spółki (z kapitału zapasowego lub z zysku, w tym z zysków

przekazywanych wcześniej na kapitał zapasowy) poprzez emisję nowych akcji lub

podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Zdaniem strony skarżącej utrata możliwości bezpośredniego otrzymania

środków przekazanych na kapitał zakładowy z kapitału zapasowego spółki (z agio

oraz wypracowanych zysków) winna być rozpoznana jako wydatek akcjonariusza

poniesiony na objęcie nowych akcji czy też akcji o podwyższonej wartości nominalnej

a tym samym jako koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia

otrzymanych akcji, w tym zbycia w celu umorzenia.

W ocenie organu, jeżeli w momencie podwyższenia wartości kapitału

zakładowego u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie nastąpiło zaliczenie

do przychodów i opodatkowania kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału

zakładowego ze środków kapitału zapasowego przez emisję nowych lub

podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji, to przy ustalaniu kosztów

uzyskania przychodów z późniejszego odpłatnego zbycia tych akcji, kwoty tej nie

można uwzględniać jako kosztu podatkowego.

Sporne pomiędzy stronami jest, czy jako wydatki akcjonariusza na objęcie

akcji spółki komandytowo-akcyjnej, które pomniejszają przychód z odpłatnego ich

zbycia na rzecz spółki, (w tym w celu ich umorzenia), można uznać środki własne

spółki przekazane z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy w części

przypadającej na zbywane akcje.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez stronę skarżącą wynika,

że uchwałą walnego zgromadzenia ma nastąpić podwyższenie kapitału zakładowego

spółki komandytowo akcyjnej ze środków własnych spółki (zgromadzonych na

kapitale zapasowym a pochodzącym z agio emisyjnego oraz zysków przekazanych

na ten kapitał uchwałą wspólników). Akcje przydzielone w związku z podwyższeniem

kapitału w stosunku do udziałów mają zostać odpłatnie zbyte na rzecz spółki w celu

umorzenia.

W przedstawionym stanie sprawy, źródłem pokrycia kapitału zakładowego są

zatem środki spółki, które nie mogą być utożsamiane, jak chce skarżąca, ze

środkami akcjonariusza, rozumianymi jako zrzeczenie się przez niego prawa do

środków jakie mogły mu być wypłacone.

Przychodem akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jest

dywidenda. Organ dokonując interpretacji prawidłowo odwołał się w zakresie zasad

uczestnictwa i związanych z tym uprawnień majątkowych akcjonariusza spółki

komandytowo-akcyjnej do przepisów K.s.h. Wskazał, że stosownie do art. 147 § 1

K.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie

do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu

finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez

walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt

2 K.s.h.). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy

wymaga przy tym zgody wszystkich komplementariuszy (art.146 § 2 pkt 2 K.s.h.).

Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w

dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne

zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę

akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy (dnia dywidendy, art. 348 § 2 w zw. z art.

126 § 1 pkt 2 K.s.h.).

Akcjonariuszowi przysługuje zatem zysk z udziału tylko przypadku, gdy

komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale, zatem nie nabywa prawa do

dywidendy bez podjęcia uchwały o podziale zysku. Zauważyć należy, że powstanie

obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy było przedmiotem rozważań

Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale składu 7 sędziów z dnia 20

maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 przyjął, że datą powstania obowiązku

podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej,

będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, w myśl art. 14 ust. 1i

u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Od tego czasu przychód z

tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła

określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1

u.p.d.o.f., stanowiącym podstawę do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie

podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji są wydatki

poniesione na ich objęcie (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). Interpretacja sformułowania

"wydatków na objęcie udziałów (akcji)", zakłada istnienie związku pomiędzy

poniesieniem wydatku a nabyciem (objęciem) udziałów (akcji) i oznacza wszelkie

koszty bezpośrednio warunkujące (objęcie) nabycie tych udziałów (akcji), bez których

poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie (objęcie) tych udziałów (akcji).

Jakkolwiek ustawodawca zawęził zakres wydatków zaliczanych do kosztów

uzyskania przychodów poprzez wskazanie konkretnego ich przeznaczenia na

nabycie (objęcie) udziałów, to nie oznacza, że wydatek może być rozumiany z

pominięciem ogólnej zasady określonej w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f , czyli, że nie

zachodzi konieczność wykazania jego poniesienia. Powyższe oznacza, że

wydatkiem na objęcie akcji nie może być sama utrata możliwości otrzymania

dywidendy jak również domniemanie zrzeczenia się przez akcjonariusza prawa do

środków jakie mogły mu być wypłacone.

Sąd podziela argumentację organu, że skoro środki tak z agio emisyjnego jak i

z zysków zostały przekazane na kapitał zapasowy, stały się środkami spółki i nie

zostały przeznaczone dla wspólników, tym samym akcjonariusz nie nabył do nich

prawa którego mógłby się zrzec. Brak przysporzenia po stronie akcjonariusza, nie

daje podstaw do kwalifikowania środków własnych spółki komandytowo-akcyjnej

przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego jako wydatków

akcjonariusza na objęcie akcji.

Nie ma podstaw odwoływanie się przez skarżącą do sytuacji akcjonariusza w

spółce akcyjnej. Podwyższenie kapitału w spółce akcyjnej mającej osobowość

prawną jest źródłem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ( art. 24

ust 5 pkt 4 u.p.d.o.f.). Skoro w przypadku spółki kapitałowej na podwyższenie

kapitału zakładowego przeznaczony jest dochód po opodatkowaniu, w przypadku

odpłatnego zbycia akcji istnieje podstawa do uwzględnienia takiego opodatkowanego

dochodu przy kosztach uzyskania przychodu na nabycie akcji. Ustawodawca w

ustawie podatkowej wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału

zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu, z tym, że zawęził

stosowanie art. 24 ust 5 pkt 4 wyłącznie do spółek kapitałowych.

Zasadnie organ podnosi, że skoro momencie przekazania środków własnych

spółki na podwyższenie kapitału zakładowego i objęcia akcji spółki komandytowo-

akcyjnej nie powstał u akcjonariusza opodatkowany przychód, nie można tych

środków utożsamiać z kosztem nabycia. Przyjęcie odmiennego poglądu

prowadziłoby do zaliczenia w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły

przychodu, (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr

259/13).

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 22 ust. 1, art. 23 ust 1 pkt 38

oraz art.30b ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. jest bezzasadny.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z

art. 14b § 1 O.p.. oraz zasad in dubio pro tributario i wydawania sprzecznych

interpretacji indywidualnych.

Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie

poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa.

Realizacja zasady zaufania wymaga od organu wydającego interpretację odniesienia

do powołanych rozstrzygnięć dotyczących tożsamych przedmiotowo spraw. W

niniejszej sprawie organ odniósł się do przywołanych interpretacji wyjaśniając

rozbieżność zmianą stanowiska przez Ministra Finansów, po uwzględnieniu

orzecznictwa sądowego dotyczącego zasad opodatkowania akcjonariusza w spółce

komandytowo-akcyjnej. Organ rozważył argumenty strony skarżącej, w tym poparte

przywołanymi interpretacjami. To, że treść interpretacji nie odpowiada oczekiwaniom

strony, nie oznacza, że naruszona została zasada pogłębiania zaufania do organów

podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu wydawania przez organ sprzecznych interpretacji

indywidualnych Sąd podziela stanowisko organu, że wykładnia przepisów prawa

podatkowego, jakiej dokonał w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2011r.

(w sprawie [...] ) była aktualna w okolicznościach, które

towarzyszyły wydaniu tej decyzji.

Z kolei zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób,

że w razie wątpliwości interpretacyjnych należy przyjąć punkt widzenia

wnioskodawcy, gdyż ma ona zastosowanie tylko wówczas, gdy wykładnia przepisu

Rawa przy zastosowaniu wszystkich jego aspektów nie daje zadowalających

rezultatów, a taka sytuacja w rozstrzyganej sprawie nie miała miejsca. Dodać można,

że - jak słusznie podkreślił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 4 stycznia 2001r., w

sprawie III ZO 26/00 możliwość stosowania zasady in dubio w procesie interpretacji

przepisów prawa podatkowego jest niedopuszczalna.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd

Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.