Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 45/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 3c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 § 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2015 r. [...] złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawu podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: Spółka). Na wkłady wnioskodawcy do Spółki składają się wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne.

Wkłady niepieniężne nie zostały zaliczone przez wnioskodawcę, ani żaden inny podmiot, do kosztów uzyskania przychodu.

Wnioskodawca w przyszłości planuje wycofać część swojego wkładu ze Spółki, co nastąpi poprzez częściowy zwrot wkładu wnioskodawcy w Spółce, czyli przez zmniejszenie przysługującego wnioskodawcy udziału kapitałowego w Spółce. Wnioskodawca zaznaczył, że nie wystąpi ze Spółki. Zwrot wkładów nastąpi w środkach pieniężnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w związku z otrzymaniem przez wnioskodawcę środków pieniężnych w wyniku obniżenia wkładu w Spółce, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy?

Zdaniem wnioskodawcy otrzymanie środków pieniężnych od Spółki z tytułu obniżenia wkładu będzie neutralne podatkowo.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał m.in. na przepisach art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 4 § 1 pkt 1, art. 48 § 2, art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 art. 102, art. 103 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – dalej: "K.s.h.").

Na podstawie powołanych przepisów organ stwierdził, że z tytułu zwrotu części wkładu w spółce komandytowej wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu - proporcjonalnie do wielkości obniżenia - w takiej wysokości w jakiej nie zostały wcześniej rozliczone w działalności gospodarczej.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca złożył skargę pismem z dnia [...] grudnia 2015 r., w której wniósł o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) art. 120 i art 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji zawierającej ocenę zdarzenia przyszłego, nieznajdującej podstawy w przepisach prawa;

2) art. 14 ust. 2 pkt 16 i pkt 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że środki otrzymane z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej powinny być kwalifikowane do źródła przychodów "prawa majątkowe", a nie do źródła "pozarolniczą działalność gospodarcza", w sytuacji w której analogiczne środki pochodzące z wystąpienia ze spółki osobowej bądź likwidacji spółki osobowej są wprost przez ustawodawcę, na podstawie powołanych przepisów, kwalifikowane do źródła przychodów "pozarolniczą działalność gospodarcza";

3) art. 14 ust. 3 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku otrzymania przez skarżącego, będącego wspólnikiem spółki komandytowej, środków pieniężnych w związku z wycofaniem części wkładu z tej spółki, powstanie po stronie skarżącego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych;

4) art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że zwrot częściowego wkładu wniesionego do spółki komandytowej, bez występowania skarżącego ze spółki, stanowi dla skarżącego przychód z praw majątkowych podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych;

5) art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez uznanie, iż wspólnik z tytułu obniżenia swojego wkładu w spółce osobowej otrzymuje przychód z tytułu praw majątkowych, w sytuacji, w której przepis ten wprost zalicza przychody z tytułu udziału w spółce osobowej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącego, ewentualne przysporzenie, o jakim mowa we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, można ewentualnie rozpatrywać w kontekście źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. działalności gospodarczej, a nie jak wskazuje organ w wydanej interpretacji do źródła przychodów jakim są przychody określone w art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. przychody z praw majątkowych.

Mając powyższe na względzie, zdaniem skarżącego, organ naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie i zakwalifikowanie środków pieniężnych, które ma otrzymać skarżący z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, do przychodów z praw majątkowych, podczas gdy winien był rozważyć kwalifikację tych środków jako ewentualnego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej - na mocy art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Organ naruszył również art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez uznanie, że wspólnik z tytułu obniżenia swojego wkładu w spółce osobowej otrzymuje przychód z tytułu praw majątkowych, w sytuacji w której przepis ten wprost zalicza przychody z tytułu udziału w spółce osobowej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym naruszony został art. 14 ust. 2 pkt 16 i pkt 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że środki otrzymane z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej powinny być kwalifikowane do źródła przychodów "prawa majątkowe'', a nie do źródła "pozarolniczą działalność gospodarcza", w sytuacji, w której analogiczne środki pochodzące z wystąpienia ze spółki osobowej bądź likwidacji spółki osobowej są wprost przez ustawodawcę, na podstawie powołanych przepisów, kwalifikowane do źródła przychodów "pozarolniczą działalność gospodarcza".

Jednocześnie, zdaniem skarżącego, częściowy zwrot wkładów w ogóle nie powoduje przysporzenia majątkowego u wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżący bowiem odzyskuje w wyniku częściowego zwrotu wkładów, część swojego majątku, wniesionego wcześniej jako wkład.

Jak podnosi skarżący, wypłata z tytułu zmniejszenia (częściowego zwrotu) wkładu wniesionej, wcześniej do spółki niemającej osobowości prawnej - w przypadku skarżącego - Spółki Komandytowej, nie została uregulowana w u.p.d.o.f., co wynika z faktu, że ustawodawca przyjął zasadę rozpoznawania skutków podatkowych wynikających z uczestnictwa w spółce komandytowej z pominięciem dokonywanych z tego tytułu przepływów pieniężnych.

Strona, powołując się na art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. wskazała, że wszelkie efekty podatkowe wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę fizyczną statusu wspólnika w spółce komandytowej. Do tego czasu natomiast pozostają one neutralne podatkowo, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek niemających osobowości prawnej przyjętego na gruncie podatków dochodowych.

Jeżeli przyjąć, że wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu w dniu wypłaty, to podlegałyby one następnie drugi raz opodatkowaniu w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej. Skoro bowiem art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. nakazuje pomniejszyć o dokonane częściowe zwroty wkładu, wartość środków pieniężnych niestanowiących przychodu w momencie wystąpienia wspólnika, to w rzeczywistości powiększa efektywną podstawę opodatkowania. Nie istnieje bowiem żadna inna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane.

W ocenie Strony także treść art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce komandytowej do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach.

Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat).

W ocenie skarżącego organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną stworzył nową normę prawną stosując wybrane przez siebie fragmenty u.p.d.o.f., które nie powinny być zastosowane w analizowanej sytuacji. Naruszył więc zasadę, zgodnie z którą zakazane jest stosowanie analogii na niekorzyść podatnika.

Zdaniem skarżącego, stanowisko przedstawione przez organ, zgodnie z którym faktycznie dokonane wypłaty, z tytułu częściowego obniżenia wkładu w Spółce Komandytowej, stanowią w momencie ich dokonania przychód podatkowy z praw majątkowych jest błędne. Według skarżącego czynność ta jest neutralna podatkowo, co znajduje swoje potwierdzenie w wykładni przepisów u.p.d.o.f. oraz w wydawanych orzeczeniach.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji ma wykładnia przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Na mocy art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Na mocy art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również: środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, odnosząc się do przedstawionego we wniosku o jej wydanie, zdarzenia przyszłego, stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Zdaniem organu z tytułu zwrotu części wkładu w spółce komandytowej wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu - proporcjonalnie do wielkości obniżenia - w takiej wysokości w jakiej nie zostały wcześniej rozliczone w działalności gospodarczej.

Stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji nie zasługuje na uwzględnienie.

W odniesieniu do przychodów powstających w momencie wycofania przez wspólnika części wkładu wniesionego do spółki osobowej najbardziej powszechny wydaje się reprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, w myśl którego w sytuacji takiej powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 u.p.d.o.f. Przykładowo, stanowisko takie wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1756/12 (wyrok dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.), w którym wskazał, że źródłem uzyskania tego typu przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Konkludując rozważania Sąd wskazał w powołanym wyroku, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. winien znaleźć zastosowanie do przychodu uzyskanego również z tytułu wycofania części wkładu, a w konsekwencji przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. winien znaleźć zastosowanie zarówno do kwestii dotyczącej ustalenia dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niemającej osobowości prawnej (czyli wycofania całości wkładu) jak również do kwestii ustalenia dochodu związanego z wycofaniem części wkładu wniesionego do takiej spółki (podobnie: Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r., I SA/Wr 1270/12 - wyrok dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Odmienne stanowisko przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyrokach z dnia 21 grudnia 2012 r., I SA/Bk 395/12 i 398/12 (wyroki dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W wyrokach tych WSA stwierdził wprawdzie, że w przypadku wycofania części wkładu wniesionego do spółki osobowej powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 u.p.d.o.f., jednakże w konkluzji uzasadnienia podkreślił, że skoro częściowy zwrot wkładu do spółki osobowej skutkuje u podatnika powstaniem przychodu innego niż przychód związany z "wyjściem" ze spółki, to nie można w takim przypadku twierdzić, że możliwość uwzględnienia kosztów uzyskania tego przychodu podlega "odroczeniu" do momentu "wyjścia" ze spółki. "Wyjście" osoby fizycznej ze spółki osobowej może wygenerować przychód podlegający opodatkowaniu według zasad określonych w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Natomiast powstanie przychodu podatkowego w związku z częściowym zwrotem wkładu do spółki osobowej, daje podatnikowi możliwość obniżenia tego przychodu o koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie ma bowiem w tym zakresie żadnych ograniczeń wynikających z art. 23 u.p.d.o.f.

Ponadto, należy wskazać, że Sądowi rozpoznającemu sprawę znane są poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którymi udział w spółce osobowej prawa handlowego należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w spółce (uchwała z 30 marca 2009 r., II FPS 5/08, wyrok z 9 listopada 2011 r., II FSK 875/10). Wskazać jednak należy, że wyroki te wydane zostały w odniesieniu do stanów faktycznych obejmujących przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na osobę trzecią, jak również wydane zostały przed datą wejścia w życie ustawy zmieniającej, która jednoznacznie zakwalifikowała kwoty otrzymane przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną w związku z wystąpieniem z tejże spółki do przychodów z działalności gospodarczej.

Z wyjątkiem ostatniego z przytoczonych powyżej stanowisk, które jednak zostało wyrażone w oparciu o odmienny stan faktycznych i prawny, dwa pierwsze poglądy kwalifikują przychody z wycofania części wkładu wniesionego do spółki osobowej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 u.p.d.o.f. W przytoczonej tam argumentacji jako podstawę prawną powstania przychodu wskazuje się art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Jak wyjaśnił WSA w Warszawie w powołanym powyżej wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. skoro przychód powstały na skutek unicestwienia udziału kapitałowego (to jest przychód otrzymany w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej) traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., to jako przychód z działalności gospodarczej potraktować również należy przychód uzyskany w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego, czyli przychód uzyskany na skutek zwrotu części wkładu wniesionego do spółki osobowej. Uzasadniając powyższe stanowisko WSA w Warszawie wskazał, że w sytuacji, gdy przepis wymienia jako jedno ze źródeł przychodów – środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki – to obejmuje on swoim zakresem również środku pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia wysokości wkładu wniesionego do spółki. Taka redakcja omawianej normy prawnej, w ocenie WSA w Warszawie, wskazuje na to, że ustawodawca zastosował konstrukcję określającą maksymalne ramy przedmiotowe. Określił zatem zakres przedmiotowy (uzyskanie środków finansowych przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną od tejże spółki), a nie wymienił wszystkich, możliwych do zaistnienia, związanych z nim stanów faktycznych.

Sąd orzekający w rozpatrywanej sprawie nie podziela jednak zaprezentowanej powyżej argumentacji. Za trafne uznaje natomiast stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12 (wyrok dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W wyroku tym sformułowane zostały, w ocenie Sądu, tezy, które znajdują zastosowanie do okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy, mimo zapadł on na podstawie odmiennego stanu faktycznego i prawnego.

Odnosząc się do problematyki będącej przedmiotem kontroli Sądu, tj. do oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji w przypadku wycofania przez wspólnika części wkładu wniesionego do spółki osobowej należy podkreślić, że w prawie podatkowym zakazane jest stosowanie w procesie wykładni przepisów analogii, w wyniku której rezultat wykładni wiązałby się ze zrekonstruowaniem normy prawnej, której stosowanie wywołałoby dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż wynikałoby to z treści normy prawnej zrekonstruowanej na podstawie dyrektyw wykładni językowej, ewentualnie wspartej o dyrektywy wykładni systemowej czy funkcjonalnej. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż "milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. W konsekwencji, przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.f. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie środków pieniężnych lub składników majątkowych spółki niebędącej osobą prawną w przypadku częściowego zwrotu wkładu z takiej spółki, to nie może ulegać wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki). Należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął bowiem – typową dla ustalania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej – zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. Tym samym, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe, to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem, tj. według zasady kasowej. Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie przypadki wymienione w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowią w istocie wskazanie przychodów, które podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej. Regułą jest, bowiem opodatkowanie przychodów uzyskanych przez wspólników spółki osobowej na zasadzie memoriałowej. Z treści art. 14 ust. 2 pkt 16 wynika natomiast, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku, tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Brak takiego zastrzeżenia prowadzi do wniosku, że wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie w momencie wycofania części wkładu wniesionego do niebędącej osobą prawną.

Tym samym skład orzekający podziela poglądy wyrażone w orzeczeniach WSA w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r. o sygn. I SA/Po 235 - 237/14 oraz z 28 sierpnia 2014 r. o sygn. I SA/Po 238 – 239/14.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.