Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1859/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 14h, art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.82.2019.2.EN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2019 r. L. [...] S.A. (zwana dalej "Stroną", "Wnioskodawcą", "Skarżącym", "Klubem) złożyła wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu powstania przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem wskazanej we wniosku dotacji/subsydium oraz zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wpłat na rzecz Funduszu.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność klubów sportowych. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce, jako podatnik VAT czynny.

Fundusz jest spółką prawa luksemburskiego, (dalej: "Fundusz"). Fundusz nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz nie posiada w Polsce zakładu zagranicznego. Fundusz zarejestrowany jest jako podatnik VAT w państwie swojej siedziby. Fundusz nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca w grudniu 2018 r. zawarł z Funduszem umowę o współpracy. Z treści preambuły do umowy współpracy wynika, że intencją Funduszu jest zawieranie transakcji w obszarze profesjonalnej działalności sportowej, zawieranie umów o finansowanie lub współpracę z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie działalności klubów sportowych (z klubami wiodących europejskich lig piłkarskich).

Celem Wnioskodawcy jest z kolei pozyskanie finansowania na realizację założonych celów sportowych i biznesowych. Zgodnie z preambułą, zamiarem stron jest zawarcie umowy dotyczącej otrzymania wsparcia finansowego przez Wnioskodawcę od Funduszu, pozwalającego na pokrycie przez Wnioskodawcę wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Celem współpracy oraz umowy o współpracy jest wzmocnienie przez Wnioskodawcę swojego potencjału gospodarczego, natomiast Fundusz szuka możliwości uzyskania udziału w przyszłym strumieniu przychodów Wnioskodawcy, na warunkach wskazanych w umowie o współpracy. Zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy, Fundusz zobowiązał się przekazać Wnioskodawcy określoną kwotę pieniędzy (w treści umowy kwota ta nazwana jest "dotacją" lub "subsydium" - w zależności od przyjętego tłumaczenia), jako bezzwrotne dofinansowanie. Dofinansowanie (w całości, bez żadnych potrąceń) zostało wpłacone przez Fundusz na rachunek bankowy wskazany przez Wnioskodawcę. Umowa oraz załączniki do niej nie specyfikują sposobu kalkulacji ww. kwoty. Dotacja/subsydium wskazane jest w umowie jako jedna (niepodzielna) kwota, wypłacana Wnioskodawcy jednorazowo i w całości. Wnioskodawca przeznaczy kwotę dofinansowania na bieżącą działalność gospodarczą. Z treści umowy o współpracy wynika, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zwrotu kwoty otrzymanego dofinansowania oraz nie jest zobowiązany do zapłaty żadnej stałej kwoty na rzecz Funduszu.

Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy, Wnioskodawca zobowiązał się do wypłacania na rzecz Funduszu kwot określonych harmonogramem i obliczonych na podstawie wskazanego procentowo udziału, każdorazowo w odniesieniu do uzyskanych przychodów netto (bez podatku VAT) Wnioskodawcy z tytułu tzw. praw medialnych, pod warunkiem spełnienia warunków takich płatności oraz terminu ich wymagalności wynikających z umowy o współpracy. Wypłata na rzecz Funduszu kwoty stanowiącej udział w przychodach Wnioskodawcy (netto) z tzw. praw medialnych, o których mowa powyżej, uzależniona jest od uzyskania tego przychodu przez Wnioskodawcę oraz powiązana jest z zyskiem Wnioskodawcy z tych praw - w zakresie wskazanym w załączniku do umowy o współpracę. Jak wynika natomiast z treści tego załącznika (stanowiącego integralną cześć umowy), Fundusz w okresie obowiązywania umowy uczestniczy w faktycznie otrzymanych przez Wnioskodawcę przychodach (netto) z ww. praw medialnych i wg. kwot wynikających z harmonogramu i obliczeń udziału podanego osobno dla poszczególnych rodzajów praw medialnych. Fundusz w treści umowy o współpracy oświadczył, że jest świadom ryzyka biznesowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie działalności klubów sportowych i przyznał, że zdolność Wnioskodawcy do terminowego opłacania na rzecz Funduszu kwoty udziału w przychodach Wnioskodawcy z praw medialnych uzależniona jest od zdolności Wnioskodawcy do skutecznego zarządzania tym ryzykiem (włączając np. ryzyko nie osiągnięcia zamierzonego sukcesu sportowego).

Wnioskodawca opisał we wniosku o interpretację w jaki sposób rozumiane są przychody z tzw. praw medialnych wskazując, że są to wszelkie przychody netto uzyskane przez Wnioskodawcę z udziału w zawodach sportowych organizowanych przez stowarzyszenia i organizacje sportowe (dalej odpowiednio: "Organizacja sportowa A", "Organizacja sportowa B", "Organizacja sportowa C"), a także ze sprzedaży praw do transmisji medialnych zawodów, będących przedmiotem umów z ww. stowarzyszeniami i organizacjami sportowymi lub podmiotami trzecimi lub organizacją federacji, pomniejszone o wszystkie wzajemne płatności dokonywane przez Wnioskodawcę w związku z udziałem w tych zawodach (np. opłaty za udział), przychody takie jak wszelkie wypłaty premii, dodatkowe przychody i podobne kwoty pochodzące z udziału i/lub sprzedaży praw medialnych w ramach umów. Z katalogu praw medialnych wyłączone są tzw. przychody z własnej produkcji, tj. z klubowych kanałów telewizyjnych lub kanałów dystrybucji mediów, przychody z produktów poligraficznych, ze strony internetowej Klubu, itp. a także opłaty solidarnościowe związane z udziałem indywidualnych zawodników Klubu w reprezentacjach narodowych na międzynarodowych zawodach, a także dotacje na określone projekty (np. ośrodki szkoleniowe, rozwój infrastruktury szkoleniowej i akademii młodzieżowej) oraz przychody z umów sponsorskich lub reklamowych.

Wnioskodawca zobowiązał się do przedkładania Funduszowi do 30 czerwca każdego roku (ostatni dzień sezonu sportowego) uporządkowanej listy wszystkich przychodów z praw medialnych, faktycznie otrzymanych w bieżącym sezonie sportowym oraz do zapłaty na rzecz Funduszu kwot wynikających z harmonogramu i jego udziału w tych przychodach do 15 lipca. Umowa o współpracy zawarta została na okres 9 sezonów sportowych. Począwszy od trwającego sezonu 2018-2019. Umowa przestanie obowiązywać wraz z faktycznymi płatnościami dotyczącymi sezonu 2027/2028. Z treści umowy o współpracy wynika, że udział Funduszu w przychodach Wnioskodawcy z praw medialnych jest związany z zyskiem Wnioskodawcy (przychodami z praw medialnych) i nie może przekroczyć w żadnym przypadku całkowitej kwoty przychodów otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu praw medialnych w danym sezonie. W załączniku do umowy o współpracy (o którym była mowa wcześniej) wskazano, że Fundusz będzie uczestniczył w okresie obowiązywania umowy o współpracy w przychodach z praw medialnych w zakresie przychodów faktycznie otrzymanych przez Klub, z określonymi kwotami oraz udziałem w wysokości tych przychodów.

Jednocześnie w umowie wskazano, że w celu zabezpieczenia roszczeń Funduszu względem Wnioskodawcy, Wnioskodawca po spełnieniu określonych warunków przekazuje Funduszowi bieżące i przyszłe, warunkowe i bezwarunkowe wymienione poniżej roszczenia pieniężne do określonej w umowie o współpracy wysokości: roszczenia Klubu względem Organizacji sportowej B z tytułu przychodów z praw medialnych w wysokości należnej dla danego sezonu oraz roszczenia Klubu względem Organizacji sportowej A z tytułu praw medialnych w odniesieniu do Pucharu Polski za dany sezon - w przypadku, gdy roszczenia względem Organizacji sportowej B są niższe niż kwota płatności za dany sezon - w kwocie niedoboru.

Warunkowy przelew wierzytelności ma charakter zabezpieczający i stanie się skuteczny (transfer wierzytelności do Funduszu) jedynie w przypadku łącznego spełnienia warunków wskazanych w umowie o współpracy oraz otrzymania zgód od Organizacji sportowej B oraz A.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 8 maja 2019 r. wskazano m.in., że:

• Wnioskodawca nie jest podmiotem powiązanym ze wskazanym we wniosku Funduszem w myśl. art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

• Fundusz jest prywatnym funduszem inwestycyjnym (spółką), w której udziały posiadają przede wszystkim inwestorzy instytucjonalni. Zgodnie ze strategią i polityką inwestycyjną Funduszu, zamiarem Funduszu jest zawieranie transakcji w obszarze profesjonalnej piłki nożnej oraz zawieranie umów finansowania lub umów współpracy z klubami w wiodących europejskich ligach.

• Kwota udzielonej dotacji/subsydium wynika z decyzji inwestycyjnej Funduszu, tj. została skalkulowana w oparciu o limity i kryteria inwestycyjne Funduszu.

• Kwota wypłacana Funduszowi stanowi udział w przychodach Wnioskodawcy z tytułu tzw. praw medialnych. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, ustalona w umowie o współpracy i wypłacana Funduszowi kwota (jej wysokość) stanowi oczekiwany przez Fundusz zwrot z dokonanej inwestycji na określonym poziomie, satysfakcjonującym dla Akcjonariuszy Przedziału/Subfunduszu. Podstawą kalkulacji kwoty wypłacanej Funduszowi są więc kryteria inwestycyjne Funduszu.

Innymi słowy, przekazując Wnioskodawcy subsydium/dotację na pokrycie przez Wnioskodawcę wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, Fundusz (i Wnioskodawca) oczekiwali wzmocnienia potencjału gospodarczego Wnioskodawcy, czego oczekiwanym skutkiem jest istnienie (wzrost) przychodów Wnioskodawcy z tzw. praw medialnych.

Wynagrodzenie zostało ustalone w oparciu o oczekiwany przez Fundusz poziom zwrotu z inwestycji, przy zachowaniu płatności na bezpiecznym dla Wnioskodawcy poziomie.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy kwota pieniężna otrzymana przez Wnioskodawcę od Funduszu na podstawie umowy o współpracy stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy z innych źródeł przychodów niż zyski kapitałowe i powinna być rozpoznana jako przychód podatkowy z chwilą faktycznego otrzymania środków finansowych od Funduszu (na zasadzie kasowej)?

2) Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, w postaci wypłat na rzecz Funduszu kwot Udziału w Prawach Medialnych, zgodnie z umową o współpracy, bez żadnych ograniczeń kwotowych, jako kosztów pośrednio związanych z przychodami, a więc w momencie ich poniesienia?

Odnosząc się do pierwszego pytania, zdaniem Wnioskodawcy, kwota pieniężna otrzymana przez Wnioskodawcę od Funduszu na podstawie umowy o współpracy, stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy z innych źródeł przychodów niż zyski kapitałowe, a Wnioskodawca powinien rozpoznać ten przychód z chwilą faktycznego otrzymania środków finansowych od Funduszu (na zasadzie kasowej), tj. zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do drugiego pytania, zdaniem Wnioskodawcy, jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, w postaci wypłat na rzecz Funduszu kwot Udziału w Prawach Medialnych, bez żadnych ograniczeń kwotowych, jako kosztów pośrednio związanych z przychodami, a więc w momencie ich poniesienia.

Na skutek tej umowy Wnioskodawca przenosi na Fundusz uprawnienia do przyszłych przepływów pieniężnych z określonych w tej umowie wierzytelności istniejących oraz przyszłych, przysługujących Wnioskodawcy względem Organizacji sportowych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na podstawie umowy o współpracy Wnioskodawca zobowiązał się do wypłacania na rzecz Funduszu kwot wynikających z określonego w umowie udziału w Prawach Medialnych (przychodów z wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy względem Organizacji sportowych). Jednocześnie Wnioskodawca nadal pozostaje wierzycielem względem dotychczasowych dłużników (Organizacji sportowych). W zamian za przeniesienie przez Wnioskodawcę na Fundusz tych uprawnień, Fundusz wypłaca Wnioskodawcy wynagrodzenie (kwota inicjalna). Wskazać należy, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") szczegółowo regulują kwestię rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z realizacja umowy o subpartycypację, w przypadku gdy podmiotem, który otrzymuje finansowanie (inicjator sekurytyzacji) jest bank. Zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 3 u.p.d.o.p. w bankach kosztem uzyskania przychodów są przekazane funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny i objęte umową o subpartycypację:

a) pożytki z sekurytyzowanych wierzytelności,

b) kwoty główne z sekurytyzowanych wierzytelności,

c) kwoty uzyskane z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności.

Nie ulega wątpliwości, zdaniem Wnioskodawcy, że powołany wyżej przepis, tj. art. 15 ust. 1h pkt 3 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w analizowanym stanie faktycznym pomimo, że umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Funduszem podobna jest w swojej treści do umowy o subpartycypację. Przepisy te znajdują zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy inicjatorem sekurytyzacji jest bank (przesłanka podmiotowa). W analizowanym przypadku, rolę inicjatora sekurytyzacji pełni Wnioskodawca, który nie jest bankiem.

Uwzględniając powyższe, uznać należy, zdaniem Wnioskodawcy, że konsekwencje podatkowe zawarcia oraz realizacji przez Wnioskodawcę umowy o współpracy z Funduszem (podobnej do umowy sekurytyzacji zdefiniowanej w ustawie o FI), tj. wypłat kwot pieniężnych dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Funduszu z Udziału w Prawach Medialnych należy ustalać na zasadach ogólnych wynikających z przepisów u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty pieniężne, które będą przekazywane Funduszowi przez Wnioskodawcę w wykonaniu umowy o współpracy, spełniają przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Umowy o subpartycypację kwalifikowane są dla celów podatkowych, jako umowy dwustronnie zobowiązujące, mające cechy umowy wzajemnej, w której świadczenie jednej ze stron jest odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Stanowisko takie wynika wprost m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 31 grudnia 2013 r. Znak: IPPP2/443-1044/13-5/RR. Organ podatkowy wskazał w niej, że umowa subpartycypacji ma charakter odpłatny i jest umową wzajemną. Obowiązek poniesienia tych wydatków przez Wnioskodawcę wynika wprost z umowy o współpracy, na podstawie której Wnioskodawca pozyskał finansowanie, które z kolei umożliwia Wnioskodawcy realizację określonych celów gospodarczych, a w konsekwencji przyczynia się do uzyskiwania przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) przez Wnioskodawcę. Wydatek ten będzie mieć charakter bezzwrotny (definitywny).

W ocenie Wnioskodawcy wydatki, które Wnioskodawca będzie ponosić na wypłaty na rzecz Funduszu, należy kwalifikować do kosztów pośrednio związanych z przychodami Wnioskodawcy. Zawarcie umowy z Funduszem, a w konsekwencji poniesienie przez Wnioskodawcę wydatków wynikających z tej umowy ma na celu zabezpieczenie przychodów Wnioskodawcy, ochronę majątku, zachowanie płynności finansowej poprzez pozyskanie wsparcia finansowego. Zdaniem Wnioskodawcy, trudno zatem w tym przypadku ustalać bezpośrednią relację tych wydatków z przychodami, a w szczególności ich związku z uzyskaną przez Wnioskodawcę od Funduszu kwotą finansowania. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, w których wskazuje się, że w umowie o subpartycypację (lub umowach podobnych) nie istnieje możliwość powiązania wydatków inicjatora (otrzymującego finansowanie) poniesionych na wypłaty na rzecz finansującego, stanowiących koszty uzyskania przychodów, bezpośrednio z konkretnymi przychodami. Nie jest możliwe przyporządkowanie dokonywanych wypłat dokonywanych na rzecz subpartycypanta bezpośrednio do Konkretnych przychodów. Zawarcie umowy o subpartycypację zabezpiecza ogólną działalność gospodarczą, a więc jest związana z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej (a nie konkretnym strumieniem przychodów), w konsekwencji zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w momencie ich poniesienia. Stanowisko takie zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w B. w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2015 r., Znak: ITPB3/4510-130/15/JG.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 17 czerwca 2019 r., stanowisko Wnioskodawcy uznał za w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Za prawidłowe Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy, iż kwota pieniężna otrzymana przez Klub od Funduszu na podstawie umowy o współpracy, stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy z innych źródeł przychodów niż zyski kapitałowe, a Wnioskodawca powinien rozpoznać ten przychód z chwilą faktycznego otrzymania środków finansowych od Funduszu (na zasadzie kasowej), tj. zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się z kolei do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wpłat na rzecz Funduszu w pierwszej kolejności wskazał, że o możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor wskazał, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powyższe, za nieprawidłowe Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy, iż jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, w postaci wypłat na rzecz Funduszu kwot Udziału w Prawach Medialnych, bez żadnych ograniczeń kwotowych, jako kosztów pośrednio związanych z przychodami, a więc w momencie ich poniesienia.

Dyrektor stwierdził, że wypłaty na rzecz Funduszu kwot Udziału w Prawach Medialnych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów bowiem pozostają one bez wpływu na uzyskanie przychodów. Jak wskazano powyżej aby wydatek uzyskał status kosztu uzyskania przychodów istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt podatkowy, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi on być widoczny. W konsekwencji zauważyć należy, że jak sam Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, z treści umowy o współpracy wynika, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zwrotu kwoty otrzymanego dofinansowania oraz nie jest zobowiązany do zapłaty żadnej stałej kwoty na rzecz Funduszu. W konsekwencji wpłacane na rzecz Funduszu kwoty nie będą spełniać wymogów określonych w art. 15 u.p.d.o.p. Nie jest to bowiem wydatek poniesiony w celu uzyskania, zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów. Z przedmiotowego wniosku nie wynika, aby brak poniesienia tego wydatku spowodował utratę przez Spółkę przychodów, czy też samo zagrożenie tą utratą (w postaci np. braku otrzymania dotacji/subsydium). Zatem, ww. wydatki nie mogą zostać uznane za poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Podkreślić bowiem należy, że wskazana kwota dotacji/subsydium otrzymana przez Wnioskodawcę nie jest (na co wskazuje Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) powiązana ze zobowiązaniem Klubu do wpłat kwot Udziału w Prawach Medialnych na rzecz Funduszu. Nie ma wpływu na uzyskanie przychodu (w postaci bezzwrotnego dofinansowania). Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zwrotu kwoty otrzymanego dofinansowania oraz nie jest zobowiązany do zapłaty żadnej stałej kwoty na rzecz Funduszu. Jak zaznaczono we wniosku wypłata na rzecz Funduszu kwoty stanowiącej udział w przychodach Wnioskodawcy (netto) z tzw. praw medialnych, o których mowa powyżej, uzależniona jest od uzyskania tego przychodu przez Wnioskodawcę oraz powiązana jest z zyskiem Wnioskodawcy z tych praw (...) oraz W przypadku gdy Wnioskodawca nie uzyska żadnych przychodów z praw medialnych nie będzie podstawy do wypłaty jakichkolwiek kwot na rzecz Funduszu. W konsekwencji z ww. powodów bezzasadna jest argumentacja Wnioskodawcy wskazująca na podobieństwo zawartej przez Wnioskodawcę i Fundusz umowy o współpracy z umową subpartycypacji, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1355 z późn. zm.), bowiem jak wynika z art. 183 § 4-6 ww. ustawy (która nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej bowiem nie zwiera przepisów prawa podatkowego), umowa o przekazywanie funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności (umowa o subpartycypację) powinna zawierać zobowiązanie tych podmiotów do przekazywania funduszowi:

1. pożytków z sekurytyzowanych wierzytelności w całości;

2. kwot głównych z sekurytyzowanych wierzytelności;

3. kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności - w przypadku gdy zaspokojenie się inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności nastąpiło przez realizację zabezpieczeń.

Umowa zobowiązująca do nabycia wierzytelności, puli wierzytelności oraz umowa o subpartycypację powinna być zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Ponadto umowa o subpartycypację nie może zawierać postanowień o odroczeniu zapłaty lub o dokonywaniu zapłaty w ratach za wierzytelności będące jej przedmiotem.

Końcowo Dyrektor zauważył, że skoro Organ wywiódł iż przedmiotowe wydatki nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe to tym samym nie odniósł się do kwestii momentu uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Spółka zarzuciła naruszenie:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, skutkującą uznaniem, że Strona skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłat dokonywanych na rzecz Funduszu, zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy, ponieważ wydatki te nie spełniają przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

b) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez pominięcie istotnych dla dokonania prawidłowej interpretacji okoliczności faktycznych przedstawionych przez Stronę skarżącą w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dokonanie dowolnej oceny opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz brak odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów Strony skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie nie jest sporna kwestia kwalifikacji kwota pieniężnej otrzymanej przez Klub od Funduszu na podstawie umowy o współpracy – strony są zgodne, że stanowi ona dla Klubu przychód podatkowy z innych źródeł przychodów niż zyski kapitałowe, a Klub powinien rozpoznać ten przychód z chwilą faktycznego otrzymania środków finansowych od Funduszu (na zasadzie kasowej), tj. zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. W tym zakresie nie został również sformułowany zarzut, co w kontekście ograniczenia przewidzianego w art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – zwana dalej "p.p.s.a.") – dotyczącego związania sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – powoduje, że kwestia ta pozostaje poza przedmiotem rozważań w niniejszym wyroku.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy natomiast tego, czy w następstwie zawarcia Umowy o współpracy, w ramach której Skarżący jako klub sportowy z jednej strony otrzymuje określoną kwotę pieniędzy jako bezzwrotne dofinansowanie, z drugiej strony natomiast jest zobowiązany do wypłacania na rzecz Funduszu określonych kwot Udziału w Prawach Medialnych, Skarżący jest uprawniony do zaliczania wskazanych wydatków w postaci ww. kwot wypłacanych na rzecz Funduszu do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącego wskazane wydatki spełniają warunki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, gdyż spełniają warunki przewidziane w tym przepisie, tj. są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te umożliwiają otrzymanie przez Klub kwoty bezzwrotnego finansowania (subsydium) i w związku z celem zawartej umowy o współpracę mają związek z zabezpieczeniem przychodów Skarżącego, ochroną Jego majątku, zachowaniem płynności finansowej poprzez pozyskanie finansowania (w postaci subsydium) oraz zwiększenia potencjału do generowania w przyszłości przychodów. Zdaniem Organu interpretacyjnego, zważywszy na to, że Skarżący na podstawie umowy o współpracę nie jest zobowiązany do zwrotu kwoty otrzymanego dofinansowania oraz nie jest zobowiązany do zapłaty żadnej stałej kwoty na rzecz Funduszu, wpłacane na rzecz Funduszu kwoty nie będą spełniać wymogów określonych w art. 15 u.pd.o.p. Nie jest to bowiem wydatek poniesiony w celu uzyskania, zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów. Z przedmiotowego wniosku nie wynika, aby brak poniesienia tego wydatku spowodował utratę przez Spółkę przychodów, czy też samo zagrożenie tą utratą (w postaci np. braku otrzymania dotacji/subsydium). Wskazana kwota dotacji/subsydium otrzymana przez Wnioskodawcę nie jest (na co wskazuje Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) powiązana ze zobowiązaniem Klubu do wpłat kwot Udziału w Prawach Medialnych na rzecz Funduszu. Nie ma wpływu na uzyskanie przychodu (w postaci bezzwrotnego dofinansowania). Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zwrotu kwoty otrzymanego dofinansowania oraz nie jest zobowiązany do zapłaty żadnej stałej kwoty na rzecz Funduszu. W ocenie Sądu na tle tak zakreślonego sporu rację należy przyznać Skarżącemu - Klubowi.

Tytułem wstępu Sąd zauważa, że ze względu na to, że w zaskarżonej interpretacji Organ interpretacyjny nie zajmował się kwestią kwalifikacji rzeczonych wydatków jako bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodami oraz z uwagi na sformułowane w skardze zarzuty nieobejmujące tej kwestii (co jest istotne w kontekście ograniczenia przewidzianego w art. 57a p.p.s.a. dotyczącego związania sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną), wskazana kwestia pozostaje poza przedmiotem rozważań Sądu. Tym samym przedstawiając w dalszej części stosowną argumentację, Sąd czyni to z myślą o rozstrzygnięciu w zakresie kwalifikacji wskazanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, a nie jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami. Sąd nie odnosi się zatem do kwestii bezpośredniości lub pośredniości związku jaki zachodzi między wskazanymi wydatkami a osiąganymi przychodami (ani tym bardziej nie przesądza tej kwestii) - ocena w tym zakresie należeć będzie do Organu interpretacyjnego, który odniesie się do niej ponownie rozpoznając sprawę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2018 r. , sygn. akt II FSK 833/16 orzekł, iż "użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Uzasadniając związek pomiędzy wydatkiem a przychodem podatnik powinien wykazać, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i co do wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem, każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów podatkowych wymaga wszechstronnego rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem.".

Podobnie w wyroku z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2239/16, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż "w odniesieniu do wydatków nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości. Okoliczność ta nie przesądza jednak samodzielnie o możliwości zaliczenia tych wydatków do kategorii kosztów podatkowych. Nie wszystkie wydatki, które obciążają podmiot pod względem ekonomicznym i jego zdaniem są bowiem niezbędne w celu prowadzenia działalności, a w konsekwencji mogą obciążać koszty podatkowe, ponieważ do tej kategorii można zaliczyć jedynie wydatki, których poniesienie jest racjonalne i celowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.".

Mając na uwadze powyższe tezy wynikające z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i odnosząc je do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że niewątpliwie ponoszenie przedmiotowych wydatków związanych z zawarciem umowy o współpracę stanowi działanie racjonalne i celowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Niewątpliwie wydatki te pozostają w związku przyczynowym z przychodami osiąganymi przez Klub. Jako takie wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W tym względzie należy zauważyć, że opisana przez Skarżącego umowa o współpracy stanowi umowę dwustronnie zobowiązującą, wzajemną, w ramach której Fundusz zobowiązuje się do wypłaty Skarżącemu dotacji/subsydium, natomiast Skarżący zobowiązuje się do wypłacania na rzecz Funduszu określonych kwot Udziału w Prawach Medialnych. Jak zasadnie podnosi Skarżący, przyjmując racjonalność działań stron umowy współpracy (co jest niezbędne dla prawidłowej oceny jej charakteru) uznać należy, że w przypadku gdyby skarżący Klub nie zobowiązał się w umowie o współpracy do dokonywania na rzecz Fundusz określonych wypłat, to do podpisania tej umowy w ogóle by nie doszło, a w konsekwencji skarżący Klub nie otrzymałby kwoty dotacji/subsydium, którą Organ podatkowy uznał za stanowiącą przychód. Brak poniesienia przez Klub wskazanego wydatku (brak realizacji zobowiązania do dokonywania na rzecz Funduszu określonych wypłat) skutkowałyby więc wprost utratą (brakiem uzyskania) przychodu w postaci kwoty dotacji/subsydium.

Równocześnie bez podjęcia zobowiązania do dokonywania na rzecz Funduszu wskazanych wypłat, Klub – wobec braku zawarcia umowy i nieotrzymania kwoty dotacji/subwencji – nie mógłby przeznaczyć tych środków (wobec braku ich otrzymania) na "pokrycie (...) wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (...) [gdzie] [celem] (...) jest wzmocnienie (...) potencjału gospodarczego [Skarżącego]" (patrz str. 2 zaskarżonej interpretacji). Tym samym należy zgodzić się ze Skarżącym, który w skardze podnosi (str. 9), że dotacja/subsydium udzielona Klubowi ma na celu pozyskanie przez Klub środków w celu podniesienia poziomu i wyniku sportowego oraz realizacji strategii mającej na celu zwiększenie przychodów z prawa medialnych (których udział Klub jest zobowiązany wypłacać na rzecz Funduszu zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy). Brak poniesienia przez Klub wydatków na rzecz Funduszu, skutkowałby zatem utratą (lub znacznym zmniejszeniem) możliwości uzyskania przez Klubu przychodów z praw medialnych, stanowiących przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W tym kontekście Sąd nie zgadza się z oceną wyrażoną w zaskarżonej interpretacji, że wskazana kwota dotacji/subsydium otrzymana od Funduszu przez Klub nie jest powiązana ze zobowiązaniem Klubu do wypłat na rzecz Funduszu kwot Udziału w Prawach Medialnych. Nie dość, że tego rodzaju stwierdzenie nie zostało zawarte w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (co stanowi odrębny zarzut – patrz niżej), to jeszcze z łącznej analizy treści opisu zdarzenia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy wyprowadzić wniosek przeciwny. Jak wskazał bowiem Klub w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego "Z treści preambuły do umowy współpracy wynika, że intencją Funduszu jest zawieranie transakcji w obszarze profesjonalnej działalności sportowej, zawieranie umów o finansowanie lub współpracę z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie działalności klubów sportowych (z klubami wiodących europejskich lig piłkarskich). Celem Wnioskodawcy jest z kolei pozyskanie finansowania na realizację założonych celów sportowych i biznesowych. Zgodnie z preambułą, zamiarem stron jest zawarcie umowy dotyczącej otrzymania wsparcia finansowego przez Wnioskodawcę od Funduszu, pozwalającego na pokrycie przez Wnioskodawcę wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Celem współpracy oraz umowy o współpracy jest wzmocnienie przez Wnioskodawcę swojego potencjału gospodarczego, natomiast Fundusz szuka możliwości uzyskania udziału w przyszłym strumieniu przychodów Wnioskodawcy, na warunkach wskazanych w umowie o współpracy. Zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy, Fundusz zobowiązał się przekazać Wnioskodawcy określoną kwotę pieniędzy (w treści umowy kwota ta nazwana jest "dotacją" lub "subsydium" - w zależności od przyjętego tłumaczenia), jako bezzwrotne dofinansowanie. Dofinansowanie (w całości, bez żadnych potrąceń) zostało wpłacone przez Fundusz na rachunek bankowy wskazany przez Wnioskodawcę. Umowa oraz załączniki do niej nie specyfikują sposobu kalkulacji ww. kwoty. Dotacja/subsydium wskazane jest w umowie jako jedna (niepodzielna) kwota, wypłacana Wnioskodawcy jednorazowo i w całości. Wnioskodawca przeznaczy kwotę dofinansowania na bieżącą działalność gospodarczą. Z treści umowy o współpracy wynika, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zwrotu kwoty otrzymanego dofinansowania oraz nie jest zobowiązany do zapłaty żadnej stałej kwoty na rzecz Funduszu. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy, Wnioskodawca zobowiązał się do wypłacania na rzecz Funduszu kwot określonych harmonogramem i obliczonych na podstawie wskazanego procentowo udziału, każdorazowo w odniesieniu do uzyskanych przychodów netto (bez podatku VAT) Wnioskodawcy z tytułu tzw. praw medialnych pod warunkiem spełnienia warunków takich płatności oraz terminu ich wymagalności wynikających z umowy o współpracy.". Jak wynika zatem z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zamiarem stron jest zawarcie umowy dotyczącej otrzymania wsparcia finansowego przez Klub od Funduszu, jednocześnie Fundusz szuka możliwości uzyskania udziału w przyszłym strumieniu przychodów Wnioskodawcy. Fundusz zobowiązał się przekazać Wnioskodawcy określoną kwotę pieniędzy, jednocześnie Klub zobowiązał się do wypłacania na rzecz Funduszu kwot określonych harmonogramem i obliczonych na podstawie wskazanego procentowo udziału z tytułu tzw. praw medialnych. Jak wynika z powyższego zachodzi związek (i stanowi to warunek zawarcia umowy) pomiędzy otrzymaniem przez Klub kwoty dotacji/subsydium oraz zobowiązaniem Klubu do wypłat na rzecz Funduszu kwot Udziału w Prawach Medialnych.

Dla kwalifikacji wskazanego wydatku (jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) nie ma znaczenia podnoszona przez Organ w zaskarżonej interpretacji okoliczność, że Klub "nie jest zobowiązany do zwrotu kwoty otrzymanego dofinansowania oraz nie jest zobowiązany do zapłaty żadnej stałej kwoty na rzecz Funduszu". W tym kontekście bezzwrotny charakter otrzymanej przez Klub dotacji/subsydium - przy wzajemnym charakterze umowy o współpracy na mocy, której Klub otrzymuje dotację/subsydium, jest jednocześnie jednak zobowiązany do wypłacania na rzecz Funduszu określonych kwot Udziału w Prawach Medialnych – nie ma znaczenia dla prawidłowej kwalifikacji wypłacanych na rzecz Funduszu przez Klub kwot. Jak zasadnie wskazuje Skarżący fakt bezzwrotności otrzymanej dotacji/subsydium nie oznacza, że jej otrzymanie nie wiąże się z poniesieniem żadnych kosztów, w szczególności nie oznacza, że została ona otrzymana pod tytułem darmym. W tym zakresie akcentowana przez Organ interpretacyjny bezzwrotność subsydium/dotacji oznacza jedynie, jak zasadnie podnosi Skarżąca, że poza zapłatą określonych kwot Udziału w Prawach Medialnych Funduszowi nie przysługuje roszczenie o zwrot przekazanej dotacji/subsydium.

Podobnie dla prawidłowej kwalifikacji wskazanego wydatku nie ma znaczenia to, że Klub nie jest zobowiązany do wypłaty na rzecz Funduszu stałych kwot wynikających z umowy współpracy. Przedmiotem pytania nie jest bowiem – co oczywiste – to, jak kwalifikować (z punktu widzenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) stałe kwoty wynikające z umowy współpracy (skoro takie wypłaty nie zostały przewidziane w umowie), a kwestia prawidłowej kwalifikacji wypłacanych kwot Udziału w Prawach Medialnych, które mają charakter zmienny. W tym względzie jednak sama okoliczność zmienności tychże kwot (jako konsekwencja osiągania przez Klub różnych przychodów w kolejnych latach, której określony udział jest przekazywany Funduszowi) nie niweczy charakteru tychże wydatków jako związanych z przychodami (i w konsekwencji kwalifikowanych na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszty uzyskania przychodów) – o czym była mowa wyżej (jako warunkujących zawarcie umowy i otrzymanie – kwalifikowanej przez organ jako przychód podatkowy – dotacji/subwencji i w konsekwencji jako warunkujące możliwość zwiększenia potencjału gospodarczego Klubu).

Wskazana zmienność wydatkowanych kwot ma ścisły związek z przyjętym modelem finansowania wskazanego przedsięwzięcia przez Fundusz, który opiera się na założeniu ponoszenia z jednej strony określonego ryzyka przez Fundusz (otrzymywane kwoty nie są stałe, czy też z góry określone kwotowo), z drugiej strony zakładanego zwiększenia potencjału gospodarczego Klubu (skutkującego zwiększeniem generowania przychodów podatkowych) – co leży w interesie zarówno Funduszu realizującego określony przez siebie poziom zwrotu z inwestycji ("wynagrodzenie zostało ustalone w oparciu o oczekiwany przez Fundusz poziom zwrotu z inwestycji" – str. 5 zaskarżonej interpretacji), jak i Klubu, dla którego rozwój (zwiększenie potencjału gospodarczego) stanowi istotę prowadzenia działalności.

Sąd dodatkowo zauważa, że Skarżąca jest spółką akcyjną, której przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej jest działalność klubów sportowych. Jednocześnie intencją Funduszu jest zawieranie transakcji w obszarze profesjonalnej działalności sportowej, zawieranie umów o finansowanie lub współpracę z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie działalności klubów sportowych (z klubami wiodących europejskich lig piłkarskich). W tego rodzaju działalności gospodarczej, w której konkurencja ma charakter paneuropejski (czy nawet globalny), gdzie kluby sportowe zabiegają o najlepszych zawodników, trenerów, ciągle poprawiają metody szkoleniowe, osiąganie najlepszych rezultatów wymaga zaangażowania znacznych środków finansowych, które to środki mogą pochodzić w szczególności z finansowania zewnętrznego w oparciu o model finansowania opisany w zaskarżonej interpretacji. Tego rodzaju finansowanie Klubu – zakładające otrzymanie przez Klub określonej kwoty "z góry" w zamian za zobowiązanie do płatności wskazanego procentowo udziału uzyskanych przychodów z tytułu tzw. praw medialnych, gdzie przychody Klubu (w następstwie otrzymania owej kwoty i jej wykorzystania i w konsekwencji zwiększenia potencjału Klubu) mają wzrosnąć – jest racjonalne i uzasadnione ekonomicznie, w konsekwencji również za racjonalne i celowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać dokonywane w ramach opisanego modelu na rzecz Funduszu wydatki. W tym względzie zanegowanie kosztowego charakteru przedmiotowych wydatków (w ramach takiego modelu finansowania) może prowadzić do podważenia zasadności realizowania tego rodzaju modelu finansowania, a w konsekwencji ograniczyć Klubowi źródło pozyskania środków finansowych przyczyniając się tym samym do relatywnego pogorszenia sytuacji konkurencyjnej Klubu na paneuropejskim (czy nawet globalnym) rynku sportowym – co byłoby niecelowe.

Mając na uwadze powyższe zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, skutkującą uznaniem, że Klub nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłat dokonywanych na rzecz Funduszu, zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy, ponieważ wydatki te nie spełniają przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Również za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h o.p. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez pominięcie istotnych dla dokonania prawidłowej interpretacji okoliczności faktycznych przedstawionych przez Klub w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dokonanie dowolnej oceny opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz brak odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów Klubu. Jak wskazano w skardze Organ w zaskarżonej interpretacji przywołał postanowienia umowy o współpracy dotyczące braku zobowiązania Klubu do wypłaty na rzecz Funduszu żadnych stałych kwot (jako argument za brakiem powiązania kwoty otrzymanej dotacji/subsydium z kosztami), pomijając zaś zupełnie to, że umowa przewiduje zobowiązanie do wypłaty na rzecz Funduszu kwot o innym niż stałych charakterze. Podobnie również Organ w zaskarżonej interpretacji niezasadnie stwierdził, że Klub w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazał, że kwota dotacji/subsydium otrzymana przez Klub nie jest powiązana ze zobowiązaniem Klubu do wpłat kwot Udziału w Prawach Medialnych na rzecz Funduszu. W tym kontekście należy zauważyć, że Klub nie zawarł takiego stwierdzenia w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w konsekwencji należy uznać, że Organ wyszedł poza stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku, czym naruszył wskazane przepisy.

Ponownie rozpoznając sprawę, Organ uwzględni wszystkie okoliczności faktyczne przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w szczególności co do tego, że nie jest prawdą, że kwota dotacji/subsydium otrzymana przez Klub nie jest powiązana ze zobowiązaniem Klubu do wpłat kwot Udziału w Prawach Medialnych na rzecz Funduszu oraz uwzględni zaprezentowane w wyroku stanowisko w zakresie zastosowania (i wykładni) art. 15 ust. 1 u.d.o.p., tj. przyjmie, że Klub jest uprawniony do zaliczenia wydatków w postaci kwot wypłacanych na rzecz Funduszu (w związku z zawartą umową współpracy) do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji Organ interpretacyjny rozważy, czy wypłacane na rzecz Funduszu kwoty stanowią koszty bezpośrednio czy pośrednio związane z przychodami i tym samym oceni prawidłowość stanowiska Klubu w zakresie pytania drugiego (tj. kwestii momentu uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu).

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał skargę za zasadną i w konsekwencji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz c w zw. z art. 146 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, pobrany od Skarżącego na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego wysokości 480 zł ustalone na podstawie §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.