Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 701/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Dnia 7 października 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 roku sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie określenia odsetek od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych; 2. w pozostałym zakresie oddala skargę; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r. tutejszy sąd, wskutek skargi D. G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2011r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] stycznia 2011 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że strona prowadziła działalność gospodarczą samodzielnie w ramach firmy A oraz w formie spółki cywilnej A1 – 99% udziałów, w zakresie wywozu nieczystości stałych oraz usług transportowych. W zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2004 r. strona zadeklarowała przychód 647 723,52 zł, w tym: z działalności prowadzonej samodzielnie 513.338,46 zł, z działalności prowadzonej w spółce 134 385,06 zł, koszty uzyskania przychodu 520 909,40 zł w tym: z działalności prowadzonej samodzielnie 388 174,39 zł. z działalności prowadzonej w spółce 132 735.01 zł, dochód – 126 814,12 zł. Ustalona kontrola wykazała, że skarżąca w 2004 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 93 088,34 zł.

Organ I instancji, decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz odsetki od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: marzec 2004 r. w kwocie 695 zł, kwiecień 2004 r. w kwocie 51 zł, lipiec 2004 r. w kwocie 158 zł, sierpień 2004 r. w kwocie 219 zł, wrzesień 2004 r. w kwocie 264 zł, październik 2004 r. w kwocie 224 zł

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2011 r. organ odwoławczy wskazał, że zawyżenie kosztów uzyskania przychodów było przede wszystkim wynikiem ujęcia po stronie kosztów faktur VAT dokumentujących zakupy paliwa nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez firmę B oraz przez firmę C. Odnośnie wydatków na zakup paliwa od spółki B organ odwoławczy podkreślił, że spółka ta nie dokonywała sprzedaży wskazanego w fakturach towaru na rzecz strony bowiem nie była jego właścicielem. Potwierdzają to włączone do postępowania dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przez: Prokuraturę Okręgową w Ł. stanowiące podstawę sporządzenia aktu oskarżenia w sprawie o sygn. akt [...] przeciwko m.in. M. B. (prezesowi spółki B), A. K. (właścicielowi spółki D); materiały otrzymane z Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Ł. dotyczące spółki B z których wynika, że w swojej dokumentacji księgowej zaewidencjonowała zakupy oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez firmy E, F, G, H, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ zwrócił też uwagę na zeznania osób zarządzających wskazanymi firmami, dowody potwierdzające, że sprzedaż oleju napędowego spółce B była fikcyjna, jak też na ustalenia prawomocnego wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. –Ś. w Ł. z dnia [...], w którym S. D. została uznana winną tego, że wykonując obowiązki księgowej w spółce B ewidencjonowała faktury zakupu oleju napędowego m.in. od firm E, F, G, H, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy niezbicie wskazuje na to, że faktury sprzedaży oleju napędowego w 2004 roku wystawione na rzecz strony przez spółkę B nie mogły odzwierciedlać rzeczywistego przebiegu transakcji. Podmiot ten dysponował fikcyjnymi fakturami zakupu paliwa, tym samym nie mógł dokonać jego sprzedaży na rzecz firmy skarżącej, a wiec kwestionowane faktury nie mogły zostać uznane za rzetelne.

Z kolei, w odniesieniu do firmy C organ stwierdził, że z materiałów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wynika, że A. S. nie posiadała oryginałów faktur lub ich duplikatów potwierdzających zakup oleju napędowego przeznaczonego do dalszej odsprzedaży. Czynności sprawdzające przeprowadzone we wskazanych przez A. S. firmach wykazały, że w badanym okresie, nie dokonywały one sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy C. Zgromadzony materiał dowodzi też, że przedmiotowa firma w żaden sposób nie udokumentowała, że nabyła paliwo, że stała się jego właścicielem lub, że jako właściciel mogła nim rozporządzać. Tym samym nie można zatem uznać, że wystawione przez firmę C faktury dokumentują transakcję sprzedaży paliwa, albowiem ta nie była faktycznym właścicielem tego paliwa. Organ odwoławczy zaznaczył ponadto, że przesłuchanie w dniu 30 września 2012 r. męża skarżącej, zajmującego się prowadzeniem spraw firmy A nie wniosło do sprawy nowych istotnych okoliczności. Nie potrafił on wskazać żadnych okoliczności zawarcia transakcji handlowych pomiędzy firmami (między innymi sposobu nawiązania tej współpracy, potwierdzenia współpracy, powodu dla którego firma A zdecydowała się nabyć paliwo od firmy B), danych osobowych osób dostarczających fakturę i odbierających gotówkę. Często, w kluczowych kwestiach zasłaniał się brakiem pamięci lub niewiedzą. Zatem, zeznania te nie mogą być dowodem poniesienia spornych wydatków. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że strona zewidencjonowała zakwestionowane zakupy oleju napędowego na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot formalnie istniejący, ale rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń. Faktury, w których jako wystawca widnieje firma B dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka B uczestniczyła bowiem w procederze fikcyjnego obrotu fakturowego olejem opałowym - zajmowała się jedynie wystawianiem dokumentów nie prowadząc faktycznie działalności w zakresie obrotu paliwami. Natomiast rzekomi dostawcy paliwa dla firmy B to podmioty stworzone w celu wystawiania "pustych" faktur. Obrót do/ze spółki B był zatem fikcyjny, wystąpił wyłącznie obieg fakturowy. Sporządzanie przez spółkę nierzetelnych dokumentów było celowe i miało stworzyć pozory przeprowadzanych transakcji, a ukryć fakt wprowadzania do obrotu gospodarczego oleju opałowego niewiadomego pochodzenia jako oleju napędowego.

Z kolei w odniesieniu do faktur wystawionych przez C wskazano, że firma ta w żaden sposób nie udokumentowała, że nabyła paliwo, że stała się jego właścicielem lub, że jako właściciel mogła nim rozporządzać, na przykład poprzez sprzedaż na rzecz strony. Nie można zatem uznać, że wystawione przez firmę faktury dokumentują transakcję sprzedaży paliwa, albowiem ta nie była faktycznym właścicielem tego paliwa. W ocenie organu całokształt materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie daje w pełni podstawę do jednoznacznego stwierdzenia, że sporne faktury

- w których jako wystawca widnieją firmy B i C - nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym, jak również uzasadniania podanie w wątpliwość okoliczności poniesienia wydatków w wysokościach wskazanych w tych fakturach oraz przedmiotowej zgodności tych transakcji z rzeczywistością (charakteru paliwa), co w konsekwencji pozwala także na zakwestionowanie zaistnienia zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa związku przyczynowo-skutkowego wydatków ujętych w tych fakturach z przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej. Strona nie nabyła oleju napędowego od spółek B i C, a ewentualnie weszła w posiadanie oleju opałowego. Nie ujawniła faktycznego źródła pochodzenia paliwa ani też nie dowiodła jego charakteru. W konsekwencji nie wykazała w sposób nie budzący wątpliwości, że poniosła udokumentowany, określony wydatek w celu uzyskania przychodu, a tylko takie działanie daje podstawę do zakwalifikowania konkretnych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym pomniejszenia dochodu do opodatkowania. To zaś przemawia na rzecz uznania, że ustalenia poczynione w toku prowadzonego postępowania nie pozostawiają wątpliwości co do słuszności stanowiska w zakresie nie uznania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, w których jako wystawca widnieją firmy B i C. Organ wyjaśnił też, że nierzetelność dokumentu (faktury) podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a faktury nie odzwierciedlającej faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy. Z całokształtu okoliczności sprawy wynikających z zebranego materiału dowodowego wynika, że dowody księgowe dokumentujące zakup towarów nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Nie są one dokumentem pozwalającym zweryfikować poniesienie wydatku i jego związek z przychodami. Dla uznania wydatku za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaś zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Nie wystarczy również wykazanie, że podatnik kupił paliwo, gdyż wykorzystywał je do prowadzonej działalności. Ewentualna okoliczność, że podatnik wszedł w posiadanie paliwa nie jest wystarczająca by uznać w drodze domniemania fatycznego, że towarzyszyły temu określone koszty podatkowe. Dlatego organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie jest sporna okoliczność, że do działalności prowadzonej przez stronę z natury rzeczy wykorzystywane jest paliwo. Wskazywanie okoliczności, że charakter działalności dowodzi ponoszenia kosztów zakupu paliwa nie jest jednak wystarczające dla zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Tylko bowiem rzetelne transakcje stanowią ku temu podstawę. Podatniczka zaś nie ujawniła dowodów potwierdzających rzeczywiste źródło pochodzenia i charakter posiadanego paliwa. Organ zaznaczył, że w niniejszej sprawie nie przedłożono nawet dokumentów źródłowych (PK.WZ), o których mówili świadkowie, celem potwierdzenia dostawy paliwa. Skoro faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego okazały się nierzetelne, to podatniczka mogła przedstawić inne dowody, iż poniosła wydatek na zakupienie przedmiotowego oleju. W sytuacji, gdy skarżąca dokonała zapłaty za zakupiony olej gotówką, dowodem potwierdzającym fakt zapłaty, a w konsekwencji poniesienia wydatku, może być pokwitowanie sprzedawcy, że otrzymał zapłatę bądź oświadczenie że otrzymał cenę. Podkreślił, że powinien to być dowód pochodzący od faktycznego sprzedawcy oleju napędowego, a nie od podmiotu, który widnieje jak sprzedawca na nierzetelnej fakturze sprzedaży. Strona nie przedstawiła istotnych dowodów potwierdzających dane wynikające z zakwestionowanych przez organy faktur tj. ceny, ilości i charakteru paliwa. Należało zatem uznać, że oprócz zaewidencjonowanych faktur, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych fakturach nie odpowiadają rzeczywistości, faktury te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Na powyższą decyzję D. G. złożyła skargę zarzucając naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 o.p., poprzez nadużycie zaufania obywateli do organów podatkowych;

- art. 180 o.p., poprzez, pominięcie dowodu w postaci protokołu przesłuchania świadka;

- art. 187 o.p., poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

- art. 191 o.p., poprzez pominięcie w ocenie materiału dowodowego dowodu z zeznania świadka, jako podstawowej okoliczności potwierdzającej poniesienie wydatków w celu uzyskania przychodów;

- art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 70 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez brak uzasadnienia decyzji odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2004 czy też przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia w związku z wszczętym i niezakończonym postępowaniem karnym skarbowym;

- art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., poprzez kwestionowanie poniesionego wydatku w celu uzyskania przychodu, który miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i został poniesiony.

Wobec powyższego wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wspomnianego na wstępie wyroku z dnia 7 listopada 2012 r. wyjaśnił, że najdalej idący zarzut – dotyczący naruszenia art. 70 § 1 o.p. nie jest usprawiedliwiony, albowiem, jak wynika z decyzji organu odwoławczego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania albowiem wszczęto dochodzenie w sprawie karnej, a następnie w dniu 21 grudnia 2010 r. przedstawiono i ogłoszono stronie zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego (art. 70 § 6 ust. 1 o.p.). Następnie przypomniał, że istota sporu ogniskuje się wokół ustalenia, czy w zaistniałym stanie faktycznym strona była uprawniona do zaliczenia wydatków na nabycie oleju napędowego do kosztów uzyskania przychodów. Sąd podzielił stanowisko organów, co do fikcyjnego nabycia paliwa przez stronę w oparciu o faktury wystawione przez B, uznając, że potwierdza to materiał pozyskany w tym postępowaniu jak i z innych postępowań podatkowych prowadzonych wobec firmy B, a także postępowań karnych wobec osób mających związek z wprowadzaniem paliwa niewiadomego charakteru do obrotu handlowego za pośrednictwem tego podmiotu. Podkreślono, że organy zasadnie zwróciły uwagę na powiązania i zależności pomiędzy transakcjami nabycia i sprzedaży paliwa przez B. Skoro wykazano, że podmiot ten nie nabył paliwa od wskazanych dostawców, to logiczny jest wniosek ,że nie mógł go sprzedać odbiorcom, w tym skarżącej. Szczególne znaczenie przypisał zeznaniom świadków, w tym prezesa spółki M. B., oraz ostatecznym i prawomocnym decyzjom wydanym przez organy podatkowe wobec tej spółki za 2004 r. w zakresie podatku VAT na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd podkreślił również, że wbrew żądaniom strony dowód z zeznań jej męża nie mógł odnieść spodziewanego skutku, albowiem nie wskazał on żadnych miarodajnych dowodów mających zaświadczać przeciwnie do stanowiska organu. Strona również nie przedstawiła innych dowodów, wskazujących na poniesienie wydatków związanych z nabyciem paliwa w oparciu o faktury wystawione przez B. W tej kwestii ocena materiału dowodowego dokonana w granicach regulacji art. 191 o.p. jest prawidłowa. Zastrzeżenia WSA wzbudziło natomiast stanowisko organów co do kolejnego dostawcy paliwa tj. C. Stwierdził, że w tym zakresie przeprowadzone postępowanie było zbyt ogólne, nie odnosiło się do wszystkich dowodów, a przede wszystkim pominięto te z nich, które mogłyby świadczyć na korzyść strony, co w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu, nie sposób, poza jednym faktem, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych uznać, że paliwo od tego podmiotu to olej opałowy a także, że brak jest jakichkolwiek dowodów poniesienia wydatków na to paliwo. Zwrócono uwagę na znajdujące się w aktach sprawy dowody – kserokopie dokumentów, z których wynika, że oprócz faktur nr [...], [...] i [...] wystawione zostały dowody KP, odpowiednio o numerach [...], [...] i [...]. Z ich treści wynika, których transakcji zawartych ze strona dotyczą (wskazano nr faktury), podano kwotę netto, opatrzono pieczęcią dostawcy – C, a także podpisem właściciela tego podmiotu – A. S. Przypomniał, że o istnieniu tych dowodów wspominał świadek J. G. wówczas gdy twierdził, że nie pamięta kiedy dostawał KP, od razu czy później.

W kwestii charakteru paliwa jakim dysponowała A. S. sąd stwierdził, że materiał dowodowy załączony do akt sprawy prowadzi do innych wniosków niż przyjęły to organy wskazując, że także i w tym przypadku (poza dostawą z B) był to olej opałowy. Wskazał, że w aktach administracyjnych na str. 30, tom. II, znajduje się decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2008 r. z treści której wynika, że przedmiotem działalności firmy C był hurtowy obrót olejem napędowym. Wobec tego, że faktury, którymi dysponuje strona od tego podmiotu wystawione zostały za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. a opisana decyzja obejmuje ten właśnie okres brak jest podstaw do przyjęcia, że wskazane w nich paliwo to olej opałowy a nie jak w nich podano - olej napędowy. Zaznaczył, że organy przyjmując odmiennie, nie wskazały w czym upatrują podstawę do formułowanych wniosków o rodzaju paliwa pochodzącego od C.

Tym samym doszło do naruszenia art. 122, art.187 § 1 i art. 191 o.p. w odniesieniu do zdarzeń związanych z transakcjami wskazującymi na dostawcę paliwa jako C. Tym samym naruszono art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., stosując ów przepis w sytuacji, kiedy stan faktyczny nie został dostatecznie wyjaśniony, a tym samym ustalony. Wskazanie bowiem wyłącznie, że wystawcami zakwestionowanych faktur, były podmioty nie będące de facto właścicielami towaru w nich wyszczególnionego nie jest wystarczające do wyeliminowania określonych wydatków z kosztów. Zdaniem sądu organ naruszył także art.210 § 4 o.p. ponieważ nie wskazał z jakich przyczyn pominął dokumenty KP bądź też odmówił im wiarygodności oraz przyjął, że paliwo wskazane w fakturach C to olej grzewczy, pomijając ustalenia właściwych dla tego podmiotu organów podatkowych.

Wskutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2015 r. uchylił wyrok z dnia 7 listopada 2012 r. NSA podkreślił, że oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f., nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. W odniesieniu do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 3 tej ustaw, ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. W tym przypadku księgi rachunkowe podatnika winny być prowadzone zgodnie z przepisami art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.). Skoro zatem podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z art. 22 ust.1, w związku z art.24a ust.1 u.p.d.o.f. powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Ponadto, wskazując na fakt poniesienia wydatku winien wykazać, że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi. Jeżeli zatem podatnik dysponuje określonym dokumentem mającym potwierdzać fakt sprzedaży i dowodem potwierdzającym dokonanie zapłaty na rzecz osoby wskazanej w tym dokumencie, a zostanie wykazane, że podmiot wskazany w fakturze faktycznie transakcji takiej nie dokonał, to kwoty zapłaconej z tytułu takiej faktury nie można uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu. Tym samym zasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.22 ust.1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, w zakresie w jakim odnosi się on do stanowiska sądu I instancji wyrażonego w kontekście firmy C, bowiem podatniczka nie wypełniła przesłanek do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kosztów dokumentowanych fakturami wystawionymi przez C.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje :

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2015 r. wydanego na skutek skargi kasacyjnej od wyroku tutejszego sądu z dnia 7 listopada 2012 r.

Wobec tego zastosowanie znajduje w sprawie art. 190 do ustawy – z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Wykładnia prawna, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny, a także organu administracyjnego. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Związanie wykładnią ma szeroki zasięg, gdyż obejmuje również strony postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Powyższe rozwiązanie ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa (zob. H. Knysiak-Molczyk - Skarga kasacyjna str. 301). Oznacza to, że sąd rozpoznając obecnie sprawę ze skargi D. G., nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w/w wyroku, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

Wykładnia NSA w realiach niniejszej sprawy dotyczyła art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., w zakresie w jakim podatniczka nie wypełniła przesłanek do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kosztów dokumentowanych fakturami wystawionymi przez C.

Tym samy należ przyjąć, za zasadne jest stanowisko organu, że z materiałów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wynika, iż A. S. nie posiadała oryginałów faktur lub ich duplikatów potwierdzających zakup oleju napędowego przeznaczonego do dalszej odsprzedaży. Czynności sprawdzające przeprowadzone we wskazanych przez A. S. firmach wykazały, iż w badanym okresie, nie dokonywały one sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy C. Firma ta w żaden sposób nie udokumentowała, że nabyła paliwo, że stała się jego właścicielem lub, że jako właściciel mogła nim rozporządzać. Nie można zatem uznać, że wystawione przez C faktury dokumentują transakcję sprzedaży paliwa, albowiem firma ta nie była faktycznym właścicielem tego paliwa. Całokształt materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie daje w pełni podstawę do jednoznacznego stwierdzenia, że sporne faktury - w których jako wystawca widnieje C, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym. Wątpliwe są okoliczności poniesienia wydatków w wysokościach wskazanych w tych fakturach oraz przedmiotowej zgodności tych transakcji z rzeczywistością (charakteru paliwa), co w konsekwencji pozwala na zakwestionowanie zaistnienia zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa związku przyczynowo - skutkowego wydatków ujętych w tych fakturach z przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej. Podatniczka nie nabyła oleju napędowego od spółki C , a ewentualnie weszła w posiadanie oleju opałowego. Nie ujawniła faktycznego źródła pochodzenia paliwa ani też nie dowiodła jego charakteru. W konsekwencji nie wykazała w sposób nie budzący wątpliwości, że poniosła udokumentowany, określony wydatek w celu uzyskania przychodu, a tylko takie działanie daje podstawę do zakwalifikowania konkretnych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym pomniejszenia dochodu do opodatkowania. To zaś przemawia na rzecz uznania, że ustalenia poczynione w toku prowadzonego postępowania nie pozostawiają wątpliwości co do słuszności stanowiska w zakresie nie uznania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, w których jako wystawca widnieje firma C. Skoro faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego okazały się nierzetelne, to podatniczka mogła przedstawić inne dowody, iż poniosła wydatek na zakupienie przedmiotowego oleju. W sytuacji, gdy podatniczka dokonała zapłaty za zakupiony olej gotówką, dowodem potwierdzającym fakt zapłaty, a w konsekwencji poniesienia wydatku, może być pokwitowanie sprzedawcy, iż otrzymał zapłatę bądź oświadczenie iż otrzymał cenę. Podkreślić należy, iż powinien to być dowód pochodzący od faktycznego sprzedawcy oleju napędowego, a nie od podmiotu, który widnieje jak sprzedawca na nierzetelnej fakturze sprzedaży. W przedmiotowej sprawie strona nie przedstawiła istotnych dowodów potwierdzających dane wynikające z zakwestionowanych przez organy faktur tj. ceny, ilości i charakteru paliwa. Zatem, oprócz zaewidencjonowanych faktur, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych fakturach nie odpowiadają rzeczywistości, faktury te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Niezależnie od powyższego, sąd ponownie rozpoznający niniejszą sprawę pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. (marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i październik).

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego dla rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r. ( II FPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 2, poz. 20 ) wyraził tezę, iż na podstawie przepisów art. 70 § 1, w związku z art. 53 § 3 lit. a) oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że podatnik zaniżył wielkość zaliczek za poszczególne miesiące 2004 r. i dokonały określenia wysokości odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą już z tej samej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2004 r., wysokość zaliczek na podatek. Organy podatkowe nie wzięły jednak pod uwagę, że odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 o.p. z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek, tj. z końcem 2004 r. W niniejszej sprawie już organ pierwszej instancji wydał decyzję po upływie terminu przedawnienia - na dzień jej wydania określił wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych za poszczególne miesiące 2004 roku w sytuacji, kiedy zobowiązanie z tego tytułu wygasło z dniem 31 grudnia 2009 roku.

Z akt sprawy nie wynika, że nastąpiła co do odsetek przerwa w biegu terminu przedawnienia, czy też, że bieg tego terminu uległ zawieszeniu. Również sam organ podatkowy nie powołał się w swojej decyzji, ani w toku postępowania przed sądem, na okoliczności stanowiące przeszkodę w upływie biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji uznać należy, że rozstrzygając w zaskarżonej decyzji odnośnie do odsetek od zaliczek na podatek za wskazane okresy 2004 r. organ naruszył art. 70 § 1 .p., ponieważ rozstrzygnął w przedmiocie należności już przedawnionej, zamiast umorzyć co do niej postępowanie podatkowe. W tym miejscu należy przypomnieć, że niniejszy wyrok w sprawie wydany został na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2015 roku wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 listopada 2012 roku w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w motywach wyroku z nie zawarł jakichkolwiek uwag, ani tym bardziej wykładni przepisów prawa odnoszących się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a uchylenie wyroku WSA w Łodzi nastąpiło z innych, wyżej wskazanych przyczyn. Tym samym art.190 p.p.s.a nie stoi na przeszkodzie takiemu rozstrzygnięciu jakie nastąpiło po ponownym rozpoznaniu sprawy.

W tym zatem zakresie zaskarżona decyzja, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. podlega uchyleniu, o czym orzeczono w punkcie pierwszym wyroku.

W pozostałym zakresie sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę o czym orzekł w punkcie drugim.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i § 4 p.p.s.a i art. 206 tej ustawy, przyjmując, iż skarga została uwzględniona w 10%.

dc.