Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 150/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26-28
journal: Dz.U. 1993 nr 55 poz 250
law: Ustawa z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (spr.), Jan Rudowski, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2006r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 września 2004 r. sygn. akt III SA/Wr 15/04 w sprawie ze skargi "L." Sp. z o.o. z siedzibą w W/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zaległości podatkowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 150/05

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę "L." spółki z o.o. w W. i uchylił decyzję Dyrektora izby Skarbowej w W. z dnia 15 kwietnia 2003 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 25 września 2002 r. w przedmiocie określenia zaległości podatkowej z tytułu nieziszczonej sankcji ekonomicznej.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż materialnoprawną podstawę załatwienia rozpoznawanej sprawy stanowią przede wszystkim przepisy art. 26-28 w związku z art. 13 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji /Dz.U. nr 55 poz. 250 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w dacie podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tych ramach należy zwłaszcza wskazać na przepisy art. 27 ust. 1 i art. 28 ust. 2 przywołanej ustawy, które jednoznacznie wskazują zakres kognicji organów podatkowych w sprawach dotyczących stosowania sankcji ekonomicznej, o której mowa w art. 26 ust. 2 i 3. W art. 27 ust. 1 prawodawca przewidział obowiązek zawiadomienia właściwego urzędu skarbowego przez organ upoważniony do kontrolowania działalności przedsiębiorców o stwierdzeniu uchybień. Rozwiązanie to koresponduje ewidentnie z obowiązkiem samodzielnego dokonania wpłaty przez przedsiębiorcę, którego dotknęła sankcja ekonomiczna. Wykonanie tego obowiązku ma właśnie kontrolować urząd skarbowy, który - w wypadku niewpłacenia należności pieniężnej, o której mowa w art. 26 ust. 1 i 2 ustawy o badaniach i certyfikacji - został zobowiązany do zawiadomienia o tym fakcie organ kontroli, w celu wystawienia przez ten ostatni organ tytułu wykonawczego, stanowiącego podstawę do przymusowego ściągnięcia tej należności w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /art. 28 ust. 2 tej samej ustaw/. W związku z takimi zapisami ustawowymi trafne jest stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale 7 sędziów tego Sądu z dnia 8 września 2003 r. OPS 2/03 /Prokuratura i Prawo 2003 nr 11 poz. 48/ wywiódł, że ustawa o badaniach i certyfikacji nie wyposażyła urzędów skarbowych w uprawnienie do wydawania decyzji ustalającej wysokość zaległości z tytułu sankcji ekonomicznej.

Zdaniem Sądu, nie można uznać za wystarczającą podstawę prawną do takiego uprawnienia przepisu par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r., w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nieoznaczonych tym znakiem lub niespełniających innych wymagań, a także za wykonanie usług niespełniających odpowiednich wymagań /Dz.U. nr 55 poz. 661/. W tym zakresie, skład orzekający w pełni podziela pogląd - także wyrażony w cytowanej już uchwale NSA z dnia 8 września 2000 r. - o niekonstytucyjności ostatnio wymienionego przepisy. Taka konstatacja wydaje się w pełni uzasadniona z następujących powodów. Rozporządzenie zostało wydane na podstawie delegacji przewidzianej w art. 26 ust. 3 ustawy o badaniach i certyfikacji. Zważyć jednak trzeba, że przepis ten nie zawiera żadnych postanowień, które kierunkowałyby treść aktu wykonawczego w tej materii. Było to niezbędne dla prawidłowego wydania takiego aktu, zwłaszcza ze względu na nieprecyzyjność przepisów ustawowych, w których brak jasno i jednoznacznie określonych form działania organów kontroli. W konkluzji stwierdził, że delegacja zawarta w przepisie art. 26 ust. 3 nie spełnia wymagań określonych w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Już choćby z tego powodu nie można uznać analizowanego rozporządzenia za zgodne z Konstytucją /por. wyrok TK z dnia 5 marca 2001 r. P 11/00 - OTK ZU 2001 nr 2 poz. 33 i wyrok TK z dnia 20 czerwca 2002, K 33/01 - OTK ZU-A 2002 nr 4 poz. 44/. Dodatkowo podkreślił, że par. 4 rozporządzenia w ogóle nie mieści się w zakresie upoważnienia przewidzianego w art. 26 ust. 3 ustawy, ponieważ jako akt podstawowego rzędu nie mógł rozszerzyć kompetencji urzędów skarbowych ponad właściwość tych organów przewidzianą w art. 27 ust. 1 i w art. 28 ust. 2 ustawy o badaniach i certyfikacji.

Dotychczasowy wywód nasuwa konkluzję o wydaniu decyzji przez organy podatkowe obu instancji z naruszeniem ostatnio wymienionych przepisów, co w świetle art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. obligowało Sąd do uchylenia tych rozstrzygnięć.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił wyrokowi:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26-28 ustawy z 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji /Dz.U. nr 55 poz. 250 ze zm./ polegającą na przyjęciu, że ustawa ta nie wyposaża urzędów skarbowych w uprawnienia do wydania decyzji ustalającej wysokość zaległości z tytułu sankcji ekonomicznej, podczas gdy z jej treści wynika umocowanie dla organów podatkowych do działania na wypadek zaistnienia przesłanek uzasadniających konieczność orzeczenia sankcji ekonomicznych; poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 3 powołanej ustawy, a mianowicie przyjęcia, iż delegacja w nim zawarta nie spełnia wymagań określonych w art. 92 ust. 1 Konstytucji, a zatem par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa a nie oznaczonych tym znakiem lub nie spełniających innych wymagań /Dz.U. nr 55 poz. 661/, nie mógł również stanowić podstawy do orzeczenia sankcji ekonomicznej wobec strony, podczas gdy akt ten jak również przepisy ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. są powszechnie obowiązującym prawem, co do którego nie orzeczono niekonstytucyjności przez powołany do tego organ - Trybunał Konstytucyjny,

2. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie przepisu art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie wyroku niezgodnie z dyspozycją tego przepisu, a mianowicie niezawarcie w nim wskazania co do dalszego toku postępowania, podczas gdy Sąd Administracyjny uwzględniając skargę winien zawrzeć w uzasadnieniu element, o którym mowa powyżej; przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym uwzględnienie skargi, chociaż do naruszenia nie doszło, jak również Sąd nie wykazał jaki skutek miało rzeczone naruszenie na wynik sprawy, a zatem należało na podstawie art. 151 ww. ustawy orzec o oddaleniu skargi ze względu na brak naruszenia prawa materialnego.

Powołując się na powyższą podstawę skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sankcje ekonomiczne za wprowadzenie do obrotu wyrobów bez uzyskania wymaganego certyfikatu na znak bezpieczeństwa spełniają wszelkie kryteria niepodatkowej należności budżetu państwa w rozumieniu art. 2 par. 1 Ordynacji podatkowej i wobec tego mają do nich zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Procedurą wymierzania tych należności należy rozpatrywać w odniesieniu do przepisów normujących zasady działania poszczególnych organów kontroli, w przypadku kontroli skarbowej są to przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 206 ze zm./. Wobec tego, że Spółka wprowadziła do obrotu towar nie zgłoszony do certyfikacji i bez znaku certyfikacji, wobec braku dokonania dobrowolnej wpłaty kwoty sankcji w terminie wyznaczonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej, wydanie decyzji w trybie ustawy o badaniach i certyfikacji oraz Ordynacji podatkowej,

Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował kompetencje Sądu do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawca. Stwierdził, iż tylko Trybunał Konstytucyjny jest władny do takiej kontroli. Wobec tego rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych (...). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo materialne. Organy podatkowe stosując powyższe rozporządzenie działały zgodnie z prawem i prawa nie naruszyły.

Ponadto podniósł, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, w jakim zakresie naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa materialnego mogło mieć wpływ na wynik sprawy, nie wskazano w nim przyczyn uznania rozstrzygnięcia za niezgodne z przepisami materialnymi. Brak też jest wskazań co do danego postępowania. Podniósł, że podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy o badaniach i certyfikacji oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 lipca 200 r. stosując powyższe przepisy organy podatkowe nie naruszyły prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zarzuty skargi sprowadzają się w pierwszej kolejności do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 26-28 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach o certyfikacji poprzez błędną ich wykładnię. Zakres kognicji urzędu skarbowego w sprawie sankcji ekonomicznych z tytułu wprowadzenia przez przedsiębiorcę do obrotu wyrobów nie oznaczonych znakiem bezpieczeństwa został określony w art. 27 ust. 1 i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji. Z przepisów tych wynika, że organ kontroli upoważniony do kontrolowania działalności przedsiębiorców zawiadamia właściwy urząd skarbowy o stwierdzeniu uchybień, o których mowa w art. 26 określając jednocześnie ilość i wartość wyrobów lub usług, których uchybienia te dotyczą. Oznacza to, że to wyłącznie właściwe organy kontroli obowiązane są do wskazania przedsiębiorcy zobowiązanego do dokonania wpłaty do budżetu państwa na podstawie ar. 26 cyt. ustawy oraz do określenia ilości i wartości wyrobów, których obowiązek ten dotyczy, a więc obowiązane są określić wysokość kwoty pieniężnej, jaka powinna być z tego tytułu wpłacona przez przedsiębiorcę do budżetu państwa. Oznacza to, że powyższe rozstrzygnięcie jest nie tylko aktem z zakresu administracji publicznej, ale ma znamiona prawne decyzji administracyjnej, a tym samym podlega kognicji sądów administracyjnych. Powyższą tezę potwierdza przepis art. 28 ust. 2 cyt. ustawy, w którym normodawca stanowi, że w przypadku niewpłacenie należności pieniężnej, o której mowa w art. 26 ust. 1 i 2 organ kontroli wystawia tytuł wykonawczy stanowiący podstawę do przymusowego wyegzekwowania tej należności w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Rola Urzędu Skarbowego w tej części postępowania sprowadza się wyłącznie do zawiadomienia organu kontroli, czy do jego kasy wpłynęły od przedsiębiorcy pieniądze.

Jest rzeczą ewidentna, iż akt podustawowy, rozporządzenie Ministra Finansów nie może rozszerzać kompetencji urzędu skarbowego ponad kognicję wynikająca z art. 27 ust. 1 i art. 28 ust. 2 cyt. ustawy.

Ponadto należy mieć na względzie, że przepisy ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji są przepisami lex specialis, co oznacza, że ich stosowanie ma pierwszeństwo przed innymi przepisami ogólnymi. Oznacza to, że przepisu Ordynacji podatkowej miałyby zastosowanie ale tylko w sytuacji, gdyby kwestia określenia wysokości należności pieniężnej, wpłaty i egzekwowania nie była uregulowana w ustawie o badaniach i certyfikacji.

Nie straciło aktualności stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale składu 7 sędziów z dnia 8 sierpnia 2003 r. OPS 2/03 /ONSA 2004 Nr 1 poz. 5/, w którym stwierdzono że rozporządzenie może być uznane za zgodne z Konstytucją tylko wówczas, gdy jest wydane na podstawie wyraźnego upoważnienia ustawy w zakresie w niej wskazanym i gdy równocześnie stanowisko ustawodawcy zawiera wytyczne dotyczące treści aktu wykonawczego. Nieprecyzyjność upoważnienia oraz brak jego ukierunkowania muszą być traktowane jako nieudzielanie w danym zakresie kompetencji normodawczej /wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 marca 2001 r. P 11/00 - OTK 2001 nr 2 poz. 33/.

Bez wątpienia par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych (...) nie mieści się w upoważnieniu art. 26 ust. 3 omawianej ustawy. Ustawa o badaniach i certyfikacji, jak zaznaczono we wcześniejszej części uzasadnienia, nie wyposażyła urzędów skarbowych do działania w formie decyzji wobec czego akt podstawowy nie mógł upoważnić urzędu skarbowego do wydania decyzji ustalającej wysokość zaległości z tytułu sankcji ekonomicznej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez uznanie, iż jest upoważniony do dokonywania wiążącej oceny aktów prawnych i stwierdzenia ich niekonstytucyjności stwierdzić należy, iż jest oczywiście chybiony.

Z art. 178 ust. 1 Konstytucji, który stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom wynikają dla sądów uprawnienia do samodzielnej oceny i ustalania zgodności podstawowych aktów normatywnych z ustawami, a w razie ich niezgodności z ustawami, odmowy ich zastosowanie w konkretnej sprawie. Jeżeli rozporządzenie kształtuje uprawnienia organów podatkowych inaczej /szerzej/ niż ustawa, to sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie i Sąd nie naruszał kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Powyższe kwestie zostały przez Sąd pierwszej instancji w sposób przewidziany prawem wyjaśnione. Natomiast zarzut, iż Sąd nie wskazał przyczyn uznania rozstrzygnięcia organów podatkowych za niezgodne z przepisami prawa oraz że nie wskazał organowi podatkowemu co do dalszego postępowania uznać należy za nieporozumienie, w sytuacji gdy w sposób jednoznaczny Sąd wskazał, iż organy podatkowe nie były uprawnione do wydawania decyzji określającej zaległości z tytułu nieziszczonej sankcji ekonomicznej. Tok dalszego postępowania organów podatkowych określają stosowne przepisy Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji /art. 184 p.p.s.a./.