Wyrok NSA oz. w Poznaniu, sygn. akt SA/Po 1527/93
NSA oz. w Poznaniu
Data orzeczenia: 1993-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Fundacje
Podatek dochodowy od osób prawnych
Powołane przepisy: article: art. 16
journal: Dz.U. 1991 nr 46 poz. 203
law: Obwieszczenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 maja 1991 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach.
article: art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 3 i 5, art. 9 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 1991 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: par. 12
journal: Dz.U. 1991 nr 37 poz. 162
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 kwietnia 1991 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie obniżek podatku dochodowego od osób prawnych.
Teza: 1. Umowy cywilnoprawne, kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron umowy, nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego.

2. Darowizny otrzymywane przez fundację stanowią źródło przychodów, które po odjęciu ewentualnych kosztów jego uzyskania jest dochodem podlegającym opodatkowaniu /art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j. Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216/.

3. Od 1 maja 1991 r. fundacje mogą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. swoje dochody przekazują na cele statutowe ściśle przez ustawodawcę sprecyzowane i określone jako tzw. społecznie użyteczne.

4. Przymiotu społecznie użytecznego nie posiadają wydatki fundacji, przeznaczone w swej zasadniczej części na pożyczki i darowizny dla pracowników darczyńcy, z przeznaczeniem na cele przekształceń własnościowych.

5. Gdy w prawie podatkowym pewien termin użyty w przepisach nie jest bliżej określony, jak np. trwałe ciężary, to wykładnia takich pojęć winna odbywać się na gruncie rozumienia użytych słów w języku potocznym.

Niewłaściwe jest natomiast odwoływanie się do nieobowiązujących konstrukcji prawa prywatnego.

TEZY

1. Umowy cywilnoprawne, kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron umowy, nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego.

2. Darowizny otrzymywane przez fundację stanowią źródło przychodów, które po odjęciu ewentualnych kosztów jego uzyskania jest dochodem podlegającym opodatkowaniu /art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j. Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216/.

3. Od 1 maja 1991 r. fundacje mogą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. swoje dochody przekazują na cele statutowe ściśle przez ustawodawcę sprecyzowane i określone jako tzw. społecznie użyteczne.

4. Przymiotu społecznie użytecznego nie posiadają wydatki fundacji, przeznaczone w swej zasadniczej części na pożyczki i darowizny dla pracowników darczyńcy, z przeznaczeniem na cele przekształceń własnościowych.

5. Gdy w prawie podatkowym pewien termin użyty w przepisach nie jest bliżej określony, jak np. trwałe ciężary, to wykładnia takich pojęć winna odbywać się na gruncie rozumienia użytych słów w języku potocznym.

Niewłaściwe jest natomiast odwoływanie się do nieobowiązujących konstrukcji prawa prywatnego.


UZASADNIENIE

Drugi Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia 23 czerwca 1992 r. ustalił Fundacji zobowiązanie w podatku dochodowym za okres od 1 maja do 31 grudnia 1991 r. w kwocie 22.526.305 zł od dochodu w kwocie 56.315.762.600 zł. Urząd jako podstawę prawną opodatkowania fundacji powołał ustawę z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach /t.j. Dz.U. 1991 nr 46 poz. 203/, ustawę z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216/ i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 kwietnia 1991 r. zmieniające rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1989 r. w sprawie obniżenia podatku dochodowego od osób prawnych /Dz.U. nr 37 poz. 162/.

W swej decyzji organ podatkowy stwierdza, że fundacje nie były podmiotowo zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym, natomiast na podstawie par. 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1989 r. podatek dochodowy od fundacji obniżało się o kwotę podatku przypadającą od dochodów przeznaczonych w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na realizację celów statutowych fundacji. Uprawnienie do ww. obniżki uchylone zostało z dniem 30 kwietnia 1991 r. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 kwietnia 1991 r.

W uzasadnieniu urząd wyjaśnia, że dochód do opodatkowania ustalono na podstawie danych zawartych w protokole kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w P., przeprowadzonej w dniach od 6 lutego do 27 lutego 1992 r. oraz w załącznikach ww. protokołu. Dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w poszczególnych miesiącach 1991 r. przedstawia się następująco: w maju - 10.681.865.450 zł, w czerwcu - 16.678.788.826 zł, w lipcu - 16.990.970 zł, w sierpniu - 8.321.514.914 zł, wrześniu - 268.921.882 zł, październiku - 15.804.998.161 zł, w listopadzie - 1.350.696.275 zł, w grudniu - 3.763.711.834 zł. Szczegółowe dane o źródłach przychodu, kosztach uzyskania wyliczonego dochodu i należnych zaliczkach miesięcznych fundacji na podatek dochodowy zawiera załącznik nr 1 do decyzji.

Dalej w swym uzasadnieniu organ podatkowy I instancji podaje, że Fundacja otrzymała darowizny z przedsiębiorstw państwowych w łącznej kwocie 58.236.030.245 zł, które zgodnie z art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią źródła przychodu. Przychodem są również odsetki normalne i odsetki od lokat terminowych doliczanych przez banki do rachunków, w związku z upływem umownego terminu przechowywania lokaty. Odsetki bankowe zwiększały kwotę kapitału lokaty terminowej i zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 3 stanowią źródło przychodu jednostki kontrolowanej. Za datę uzyskania przychodu /odsetek/ przyjęto datę wyciągu bankowego informującego fundację o doliczeniu odsetek. Odsetki normalne wynoszą 71.888.435 zł i odsetki od lokat wynoszą 276.761.771 zł.

Powołując się na art. 11 ustawy z 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, urząd skarbowy nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 45.158.196.070 zł, w tym: pożyczek na kwotę 44.013.204.000 zł, wsparć na kwotę 1.144.305.670 zł i odsetek karnych wobec budżetu w kwocie 686.400 zł.

Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z 31 stycznia 1989 r. od dochodu odliczono kwotę 269.496.609 zł, przeznaczoną na cele społecznie użyteczne. Natomiast do dochodu doliczono kwotę 814.908.000 zł - wydatkowaną na zakup środków trwałych, gdyż zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1 wydatki tego rodzaju nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W odwołaniu z dnia 9 lipca 1992 r. Fundacja donosi, że nie zgadza się z danymi zawartymi w zaskarżonej decyzji. Nieprawidłowe jest jej zdaniem zarówno ustalenie wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu, jak i wysokości przychodów i kosztów w porównaniu do zapisów księgowych fundacji. Tak np. środki, które pozostały na dzień 31 grudnia 1991 r. w kwocie 3.476.041.000 zł fundacja - podobnie jak w roku 1991 - w 1992 r. przeznaczyła na cele statutowe - zgodnie z zapisem art. 9 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /obecnie art. 17 ust. 1 pkt. 4 i 7 ustawy/.

Dalej fundacja podnosi, że organ podatkowy, traktując darowizny otrzymane przez fundacje jako przychód, nie uwzględnił w swoich wyliczeniach trwałego ciężaru związanego z tym źródłem przychodów - polecenia darczyńcy, jako kosztu. Zdaniem odwołującej się, przepisy podatkowe /nawet bez sięgania do cywilistycznego pojęcia polecenia w umowie darowizny /art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ expressis verbis stanowią, że kosztem są trwałe ciężary pozostające w związku ze źródłem przychodów, niewątpliwie zaś zawarte w umowie darowizny zapisy i polecenia są trwałym ciężarem obciążającym darowiznę.

Fundacja kwestionuje też postępowanie urzędu skarbowego, który nie dokonał stosownych odliczeń dochodów wolnych od podatku dochodowego zgodnie z zapisem art. 9 ust. 1 pkt 5 i art. 12 ustawy o podatku dochodowym skoro posiada w swoich celach statutowych działalność oświatową, naukową, kulturalną i dobroczynną.

Organy podatkowe, traktując darowizny jako tzw. inne źródło przychodów fundacji, nie uwzględniły także zapisu art. 6 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który mówi, że darowizny nie stanowią źródła przychodów, o ile zostały przeznaczone na utworzenie, powiększenie, lub ulepszenie źródła przychodów. Fundacja przeznacza te darowizny na powiększenie źródła przychodów poprzez umieszczenie ich kwot na najkorzystniejszej lokacie terminowej.

Fundacja podnosi także, że do czasu wykonania polecenia darczyńcy wynikającego z umowy darowizny - występuje ona jako przechowawca wartości podmiotu polecenia, który nie stanowi jej własności. Skoro zatem umowa nie upoważnia fundację do rozporządzania kwotą pieniężną objętą poleceniem, to nie może ona - jako wykonawca polecenia darczyńcy - korzystać z pożytków powstałych z kwoty objętej poleceniem, albowiem stanowiłyby one bezpodstawne wzbogacenie /art. 405 Kc/ i można by skutecznie od fundacji dochodzić wydania tych pożytków. Niemożność korzystania z pożytków wynika z art. 53 i 845 Kc, natomiast przyzwolenie na ich korzystanie musiałoby bezpośrednio wynikać z umowy. Zarząd fundacji, mając na względzie wątpliwości organów podatkowych, dokonał aneksami uzupełnienia umów darowizn poprzez dodanie w par. 2 umowy - ustępu 2 w brzmieniu:

"Obowiązek, o którym mowa w ust. 1 dotyczy nie tylko kwoty nominalnej objętej poleceniem, ale i ewentualnych pożytków." Dlatego też trwałym ciężarem pozostającym w związku ze źródłem przychodów jest nie tylko polecenie obciążające darowiznę, ale i pożytki jakie kwota pieniężna objęta poleceniem przyniosła.

Fundacja kwestionuje także legalność uznania w decyzji zakupu środków trwałych jako nieuzasadnionego kosztu. Art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym wyraźnie stanowi, że tylko wtedy wydatków na nabycie środków trwałych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, jeżeli środki te podlegają odpisom z tytułu zużycia. Zaś zapis par. 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1989 r. w sprawie uznawania składników majątkowych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz zasad wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 72 poz. 422/ wyraźnie stanowi, że odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od majątku trwałego.

W końcowej części swego odwołania fundacja eksponuje tezę, iż z funkcjonalnych dyrektyw wykładni wynika, iż zamysłem ustawodawcy było, aby nabycie przez fundację środków finansowych w drodze spadku, zapisu lub darowizny nie było w ogóle opodatkowane. Potwierdzeniem powyższej tezy jest zapis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 16 ustawy o fundacjach. Fundacja, jako nie prowadząca działalności gospodarczej, nie wypracowuje zysku ani innej nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Skoro zatem nie miała fundacja zysków, to nieprawidłowe jest zastosowanie do niej par. 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie obniżek podatku dochodowego od osób prawnych.

Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 13 marca 1993 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku dochodowego od kwoty 814.908.000 zł wydatkowanej na zakup środków trwałych nie podlegających odpisom z tytułu zużycia, nieprawidłowo doliczonej do dochodu przez urząd skarbowy jako wydatek nie uznany za koszt uzyskania przychodu i ustaliła podatek dochodowy za 1991 r. w wysokości 22.200.342 zł.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia izba podaje, że alternatywą dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych jako elementu rachunku kosztów jest traktowanie całego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Ponieważ zgodnie z par. 4 ust. 5 rozporządzenia z 19 grudnia 1989 r. w sprawie uznawania składników majątkowych za środki trwałe (...) /Dz.U. nr 72 poz. 422 ze zm./ odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od majątku trwałego fundacji, zasadne było zastosowanie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i uznanie poniesionych przez Fundację wydatków na zakup środków trwałych za koszt uzyskania przychodu.

Izba Skarbowa w P. nie podziela jednakże tezy odwołania, iż fundacje w ogóle nie podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych, gdyż nie prowadząc działalności gospodarczej, nie wypracowują zysku ani innej nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym, przedmiotem opodatkowania jest dochód uzyskany ze źródła przychodów, a nie zysk. Natomiast źródłem przychodów w myśl art. 6 ust. 1 tejże ustawy jest nie tylko działalność gospodarcza, ale także inne źródła. W myśl art. 6 ust. 4 tej ustawy - przychodami z innych źródeł są w szczególności dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z wyjątkiem przeznaczonych na utworzenie /nabycie/, powiększenie lub ulepszenie źródła przychodów. Oznacza to zatem, że darowizny otrzymywane przez fundacje stanowią ich przychód, który po odjęciu ewentualnych kosztów jego uzyskania jest dochodem podlegającym opodatkowaniu.

Zdaniem organu odwoławczego, fundacja bezzasadnie zrównuje w swej interpretacji pojęcie podatku od spadków i darowizn z pojęciem podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro zaś zwolnienie fundacji /jako osoby prawnej/ od podatku od spadków i darowizn stało się bezprzedmiotowe, to tym samym nie może mieć zastosowania art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to przepis stał się martwy.

W dalszej kolejności izba wyjaśnia, że wolne od podatku dochodowego są tylko te dochody fundacji, które przeznaczyła ona na cele statutowe enumeratywnie wymienione w art. 9 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym. Tak więc zakres celów statutowych uzasadniających zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego jest dalece węższy niż zakres celów statutowych fundacji w rozumieniu art. 1 ustawy o fundacjach. Izba zgadza się z zarzutami, iż urząd skarbowy mylnie w swym uzasadnieniu powołał podstawę odliczeń od dochodu. Jednakże zmiana podstawy prawnej odliczeń nie rzutuje na wysokość odliczonej kwoty, gdyż w efekcie wszystkie wydatki na preferowane cele statutowe zostały odliczone od dochodu. Izba też stwierdza, że zgodnie z powyżej powołanym przepisem, prawo do wymienionego zwolnienia przysługuje tylko tym podatnikom, których dochody zostaną przeznaczone w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w przepisach o zwolnieniach. Oznacza to, że jeżeli podatnik w danym okresie sprawozdawczym uzyska dochód wykazany w deklaracji podatkowej, zadeklaruje zamiar wydatkowania tego dochodu na cele preferowane zwolnieniami z podatku, to zwolnienie przysługuje niezależnie od tego, czy podatnik wydatkował osiągnięte dochody w tym samym okresie sprawozdawczym czy też nie. W deklaracji podatku dochodowego za 1991 r. fundacja nie zadeklarowała takiego zamiaru, w związku z czym dochód tego okresu pomniejszono tylko o wydatki dokonane w 1991 r. na cele, o których mowa w art. 1 pkt 5.

Izba nie zgadza się również z zarzutem, iż nie został uwzględniony zapis art. 6 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jej zdaniem darowizna jest przychodem, a nie źródłem przychodów. Tym samym umieszczenie darowizny na lokacie bankowej nie ulepsza, nie towarzyszy, nie powiększa źródła przychodu, a jedynie zwiększa przychód.

Nieuzasadniony jest również zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe trwałego ciężaru pozostającego w związku ze źródłem przychodów, jakim według fundacji jest zapis i polecenie darczyńcy. Obowiązujące bowiem przepisy prawa cywilnego i prawa podatkowego nie definiują pojęcia "trwałe ciężary". Natomiast tym pojęciem posługiwało się dawne prawo rzeczowe /dekret z dnia 11 października 1946 r. - Dz.U. nr 57 poz. 319/, które zaliczało je do ograniczonych praw rzeczowych, polegających na obowiązku powtarzających się świadczeń wyrażonych w pieniądzu lub rzeczach zamiennych na rzecz oznaczonej osoby lub każdoczesnego właściciela nieruchomości. Celem tej instytucji prawnej było zabezpieczenie różnego rodzaju rent. Były to również świadczenia należne dożywotnikowi na podstawie umowy dożywocia. Obecnie trwałym ciężarem pozostającym w związku ze źródłem przychodu jest renta, dla której tytułem prawnym jest testament. Pożyczka nie jest trwałym ciężarem umowy darowizny, gdyż nie jest świadczeniem o charakterze powtarzającym się i nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Darowizny nie są źródłem przychodów, lecz przychodem.

Izba wyjaśnia też, że problematyka darowizn regulowana jest przepisami art. 888-902 Kc Podstawową cechą darowizny jest nieodpłatność. Nieodpłatność oznacza, że darczyńca w zamian za uczynioną darowiznę nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonywania darowizny, ani w przyszłości. Również wypełnienie polecenia nie może mieć charakteru odpłatności za darowane świadczenie, bo darowizna nie może być pozbawiona cech bezpłatności. Tym samym argument fundacji, iż umowa darowizny nie upoważnia jej do rozporządzania kwotą pieniężną, objętą poleceniem darczyńcy, kłóci się z definicją darowizny. Dlatego też odsetki od wkładów na rachunkach bankowych są przychodem. Nie występują tu koszty uzyskania przychodów w postaci odsetek jest jednocześnie dochodem.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Fundacja zarzuca powyższej decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 3 marca 1993 r. naruszenia przy ustalaniu podatku dochodowego prawa materialnego przez dokonanie błędnej wykładni art. 16 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach. Skarżąca podtrzymuje swe zdanie, iż darowizny otrzymywane przez fundacje w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. Za taką szeroką interpretacją przemawia to, iż zmiany podmiotowe w podatku od spadków i darowizn zostały wprowadzone w 1990 r., tymczasem ustawodawca w tekście jednolitym ustawy o fundacjach z 1991 r. utrzymał dotychczasowy zapis art. 16. Zdaniem więc skarżącego, utrzymanie w mocy wspomnianego przepisu wskazuje, iż zwolnienie o którym jest mowa, dotyczy nie tylko podatku od spadków i darowizn w rozumieniu ustawy z dnia 1983 r., ale i innych podatków, które dotyczyły darowizny, zapisu lub spadku otrzymanego przez fundację.

Zaskarżonej decyzji fundacja zarzuca ponadto naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie błędnego rozumienia terminu "trwałe ciężary, jeżeli pozostają w związku ze źródłem przychodów", zawartego w art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącego nie jest dopuszczalne przenoszenie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych takiego znaczeniu terminu "trwały ciężar", jakim posługiwał się ustawodawca w uchylonym dekrecie o prawie rzeczowym z 1946 r. Jego zdaniem przez "trwały ciężar" należy rozumieć ciążący na podatniku obowiązek zaspokojenia roszczeń innych podmiotów, które to zaspokojenie powoduje trwałe zmniejszenie przychodu i to niezależnie od tego, czy owo zaspokojenie roszczeń ma charakter jedno- czy też wielofazowy. Udzielane przez fundację pożyczki powodowały trwałe zmniejszenie jej przychodu, gdyż były one z założenia pożyczkami bezzwrotnymi. Ponoszone też przez fundację trwałe ciężary pozostają w związku ze źródłem przychodów. Integralną bowiem częścią oświadczenia woli złożonego przez darczyńcę było zobowiązanie obdarowanego do przeznaczenia części otrzymanej kwoty na ściśle określony cel. To właśnie zobowiązanie było źródłem trwałego ciężaru. Co więcej, treść oświadczenia woli darczyńcy świadczy o tym, że bez tego dodatkowego postanowienia, darczyńca w ogóle nie rozporządzałby swoim majątkiem na rzecz obdarowanego. Związek trwałego ciężaru ze źródłem przychodu jest więc niewątpliwy i istotny.

Wreszcie fundacja w swej skardze podnosi i to, że kwoty wydatkowane w następstwie polecenia darczyńcy zawsze stanowią też innego rodzaju koszt uzyskania przychodu, aniżeli to określone jest w art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatkowanie tych kwot na cel wskazany przez darczyńców było bowiem niezbędne dla skutecznego i trwałego nabycia przez fundację darowizn. Gdyby bowiem fundacja poleceń darczyńców nie wykonała, byłaby narażona na odwołanie darowizn. Jest to więc niewątpliwie koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 cyt. ustawy. Rzeczywisty dochód fundacji stanowią zatem kwoty darowizn pomniejszone o kwoty wydatkowane zgodnie z wolą darczyńców. Równowartość pożyczonych kwot stałaby się dla fundacji przychodem dopiero wtedy, gdyby pożyczkobiorcy kwoty te fundacji zwrócili.

Izba Skarbowa w P. w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie, przytaczając argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji II instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Umowy cywilnoprawne, kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron umowy, nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego.

Zgodnie bowiem z art. 2 ustawy z dnia 19 grudnia o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane z nimi uprawnienia mogą wynikać tylko z ustaw podatkowych oraz nie mogą być znoszone, zmieniane czy poszerzane umowami cywilnoprawnymi /por. wyrok z dnia 30 grudnia 1991 r., SA/Po 1562/91 - ONSA 1993 Nr 2 poz. 34/.

Poszczególne rodzaje /typy/ podatków różnią się między sobą elementami konstrukcyjnymi, do których można zaliczyć takie elementy jak: podmiot podatku, przedmiot podatku, podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia podatkowe, ulgi czy też zwyżki podatkowe. Zróżnicowane elementy konstrukcyjne poszczególnych podatków są m.in. podstawą do ich klasyfikacji. Najczęściej też w nauce prawa finansowego dzieli się podatki w oparciu o kryterium przedmiotu opodatkowania, wyróżniając: podatki przychodowe, podatki dochodowe, podatki majątkowe /do których zalicza się podatek od spadków i darowizn/ oraz podatki konsumpcyjne /por. np. N. Gajl, Teorie podatkowe w świecie, Warszawa 1992 r. str. 158 i n.; J. Harasimowicz, Finanse i prawo finansowe, Warszawa 1988, str. 121-123; A. Komar, W. Łączkowski, Finanse i prawo finansowe, Warszawa 1985 r. str. 105-106; A. Kostecki, Podatki przychodowe i dochodowe, w: System instytucji prawno-finansowych PRL, Tom III, Ossolineum 1985, str. 266 i n.; H. Litwińczuk, Podatki majątkowe, w: System instytucji prawno-finansowych PRL, Ossolineum 1985, str. 333 i n./.

Z uwagi zatem na zróżnicowany przedmiot opodatkowania i odmienne w tym zakresie konstrukcje prawne, za niewłaściwe należy uznać, przy interpretacji obowiązujących przepisów podatkowych, przypisywanie ustaw dawcy zamiarów, które sprzeczne są z danym typem podatków, by np. zwolnienie dotyczące podatku od spadków i darowizn generalnie rozciągać na podatki dochodowe danego kraju.

Z chwilą reaktywowania w Polsce instytucji fundacji ustawą z dnia 6 kwietnia 1984 r. /Dz.U. nr 21 poz. 97/ wprowadzono dla nich przywileje podatkowe. I tak, by zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu darowizn na rzecz fundacji za pośrednictwem podatku dochodowego oraz podatku od spadków i darowizn, art. 19 ustawy o fundacjach stanowi, że nabycie przez fundację w drodze spadku, zapisu lub darowizny pieniędzy lub innych rzeczy ruchomych albo praw majątkowych jest wolne od podatku od spadków i darowizn. Sens powyższej regulacji jest zatem podobny to tzw. umów międzynarodowych o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, zawierających przede wszystkim normy kolizyjne. Z tych zatem względów nieuzasadnione są sugestie, by poprzez art. 19 ustawy o fundacjach możliwe było ich zwolnienie od jakiegokolwiek polskiego podatku dochodowego. Art. 19 ustawy o fundacjach był jedynie lex specialis w stosunku do zapisu art. 1 i art. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207/, zwalniając od tego podatku nabycie przez fundację majątku /pieniędzy/ pod tytułem darmym.

Na fundacjach, od momentu ich reaktywowania w 1984 r. na mocy konkretnych ustaw podatkowych ciąży m.in. obowiązek uiszczenia następujących podatków: obrotowego, dochodowego, podatku od nieruchomości czy też opłaty skarbowej.

Najbardziej istotnym obciążeniem fundacji był i jest podatek dochodowy, aczkolwiek trzykrotnie uległy zmianie kolejne ustawy podatkowe regulujące zobowiązania z tego tytułu.

I tak zgodnie z ustawą z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /t.j. Dz.U. 1988 nr 4 poz. 37/ przedmiotem opodatkowania tym podatkiem był dochód globalny fundacji uzyskiwany z jej wszystkich źródeł przychodów, w tym również i tzw. innych źródeł przychodu określonych w art. 8 ust. 8 /m.in. z nieodpłatnych świadczeń takich jak darowizny czy też subwencje/. Ustawodawca jednakże dostrzegając znaczenie w realizacji przez fundację zadań publicznych - społecznie użytecznych, w art. 5 ustawy o podatku dochodowym z 1972 r. przewidział, że fundacje, których celem statutowym jest działalność naukowa, oświatowa, kulturalna, sportowa oraz w zakresie kultu religijnego, dobroczynności i opieki społecznej będą wolne w danym roku od podatku dochodowego należnego od dochodu ze źródeł nie podlegających podatkowi obrotowemu, jeżeli przekazały w tym roku lub w roku bezpośrednio po nim następującym wszystkie uzyskane w roku podatkowym dochody na powyższe cele statutowe. Za dochód fundacji podlegający z mocy powyższego przepisu całkowitemu zwolnieniu od podatku dochodowego należało uznać sumę wszystkich przychodów /w tym i darowizn na rzecz fundacji/ po potrąceniu kosztów funkcjonowania osoby prawnej, wydatków związanych z posiadanymi źródłami przychodów oraz wydatków na doraźnie urządzane imprezy przewidziane statutem fundacji.

Porównując art. 1 ustawy o fundacjach /określający cele, dla których fundacje mogą być tworzone/ a art. 5 ustawy o podatku dochodowym z 1972 r. widać, iż nie wszystkie fundacje zostały objęte przywilejem zwolnienia podatkowego, ale jedynie niektóre z nich, a mianowicie te, które realizują tzw. cele społecznie użyteczne, taksatywnie określone przez ustawodawcę podatkowego. Pod rządami zatem ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym, w związku z ustawą z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn oraz art. 19 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach nie może budzić wątpliwości, iż darowizny na rzecz fundacji podlegały do końca 1988 r. obciążeniu podatkiem dochodowym z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń, chyba że korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 5 ustawy o podatku dochodowym. Te fundacje, które nie korzystały z przywilejów podatkowych związanych z art. 5 ustawy o podatku dochodowym mogły korzystać z preferencyjnego opodatkowania działalności, wynikającego z np. par. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 grudnia 1985 r. w sprawie prowadzenia przez fundacje działalności gospodarczej /Dz.U. nr 57 poz. 293/. Niższe też było opodatkowanie fundacji progresywnym podatkiem dochodowym w stosunku do innych potencjalnych podatników tego podatku. I tak zgodnie z art. 20 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym z 1972 r. - obciążenie tym podatkiem fundacji nie mogło przekroczyć 65 procent całego dochodu, natomiast w odniesieniu do szeregu innych podatników, ten pułap podatkowy sięgał aż 85 procent.

Od początku 1989 r. opodatkowanie fundacji regulowanie jest ustawą z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./. Powyższa ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym wszystkie dochody fundacji, osiągane zarówno z jej działalności statutowej, jak i działalności gospodarczej. Zgodnie też z art. 6 i art. 7 powyższej ustawy, źródłami przychodów są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne z takich źródeł przychodów jak: działalność gospodarcza, najem, dzierżawa i inne umowy o podobnym charakterze, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, sprzedaż rzeczy i praw majątkowych, inne źródła, a w szczególności dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia np. darowizny.

W momencie wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - określony sens i znaczenie posiadał art. 8 powyższej ustawy, iż nie podlegają podatkowi dochodowemu przychody podlegające przepisom podatku od spadków i darowizn. Cel tak sformułowanego przepisu był wybitnie kolizyjny, miał nie dopuszczać do podwójnego opodatkowania darowizn na rzecz osób prawnych: raz podatkiem od spadków i darowizn, drugi raz podatkiem dochodowym z tzw. innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten od samego jednakże początku nie miał zastosowania do fundacji, gdyż te z mocy art. 19 ustawy o fundacjach zwolnione były od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, nie podlegały zatem przepisom o podatku od spadków i darowizn. Na mocy jednakże art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 74 poz. 443/ zniesiono obowiązek podatkowy osób prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej /czyli także i fundacji/ wynikający z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn co oznacza, że od dnia 1 stycznia 1990 r. przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stał się zbędny, gdyż od tego momentu nie występuje już możliwość podwójnego opodatkowania darowizn na rzecz osób prawnych za pośrednictwem podatku dochodowego od osób prawnych i ewentualnie podatku od spadków oraz darowizn. Z tego też względu nowa ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86/ pomija jako bezprzedmiotowy zapis art. 8 występujący w poprzedniej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych z 1989 r.

Wiązanie podatku dochodowego z początkiem 1990 r. w zakresie podatku od spadków i darowizn tylko i wyłącznie z osobami fizycznymi, pozbawiło również jakiejkolwiek treści normatywnej zapis art. 19 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach, które przecież posiadają osobowość prawną. Z tego też względu, Minister Sprawiedliwości ogłaszając obwieszczenie z dnia 17 maja 1991 r. o jednolitym tekście ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach /Dz.U. 1991 nr 46 poz. 203/ winien uwzględnić treść dokonywanych zmian od 1 stycznia 1990 r. w podatku od spadków i darowizn, a więc pominąć jako nieaktualny zapis art. 16 tekstu jednolitego. Pozostawienie zapisu art. 16 w tekście jednolitym ustawy o fundacjach nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych fundacji otrzymującej darowizny, ani też uprawnień podatkowych fundacji /zwolnień czy ulg podatkowych/, gdyż te wynikają ze znowelizowanego art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Nieuzasadniona jest zasadnicza teza skargi, iż fundacje w ogóle nie podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych od otrzymywanych darowizn przedsiębiorstw przeznaczonych w 90 procent na "bezzwrotne z reguły" pożyczki dla pracowników darczyńcy. Zgodnie bowiem z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 1989 r. przedmiotem opodatkowania fundacji jest dochód uzyskany ze źródła przychodów. A w myśl art. 6 ust. 1 tejże ustawy źródłem uzyskania przychodów jest zarówno działalność gospodarcza, a także inne źródła, którymi mogą być dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z wyjątkiem przeznaczonych na utworzenie /nabycie/, powiększenie lub ulepszenie źródła przychodów, a nie samego przychodu. Zapisy powyższe oznaczają zatem, że darowizny otrzymywane przez fundację stanowią źródło przychodów, które po odjęciu ewentualnych kosztów jego uzyskania jest dochodem podlegającym opodatkowaniu.

Uprzywilejowanie fundacji w zakresie podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 1990 r. do dnia 30 kwietnia 1991 r. przejawiało się w obniżeniu podatku dochodowego od dochodów fundacji o kwotę podatku przypadającą od dochodów przeznaczonych w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na realizację celów statutowych /por. par. 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1989 r. w sprawie obniżek podatku dochodowego od osób prawnych - Dz.U. 1990 nr 4 poz. 20/. Powyższy przepis oznaczał w praktyce zwolnienie fundacji od podatku dochodowego, gdyż trudno było założyć, iż któraś z nich nie realizowała poprzez wydatki swoich bardzo szeroko zakreślonych zadań. Z przywileju tego korzystała również i Fundacja nie kwestionując w tym okresie istniejącego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.

Jednakże do upoważnionych organów państwa należy prowadzenie polityki podatkowej, w tym stosowanie takich a nie innych zwolnień i ulg podatkowych. Rada Ministrów kierując się fundamentalną dla polskiego porządku zasadą równości wobec prawa, postanowiła zrównać pod względem podatkowym sytuację fundacji z innymi społecznymi i zawodowymi w zakresie zwolnienia od podatku dochodów przeznaczonych na działalność statutową /por. szerzej K. Białoskórski, Podatek dochodowy w fundacjach, Przegląd Podatkowy 1991 nr 4 str. 6/. Z tego też względu, z dniem 1 maja 1991 r. dotychczasowe zwolnienie podatkowe dochodów fundacji przeznaczonych na cele statutowe zostało zniesione rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 kwietnia 1991 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżek podatku dochodowego od osób prawnych /Dz.U. nr 37 poz. 162/.

Od 1 maja 1991 r. fundacje mogą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego od osób prawnych jeżeli zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. swoje dochody przekazują na cele statutowe, ale tylko na te ściśle przez ustawodawcę sprecyzowane i określone przez niego jako tzw. społecznie użyteczne. Do celów statutowych społecznie użytecznych, polski ustawodawca zaliczył tylko wyłącznie następującą działalność: naukową, naukowo-techniczną, oświatową, kulturalną, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, ochrony zdrowia i opieki społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego.

Przymiotu społecznie użytecznego nie posiadały wydatki Fundacji przeznaczone w swej zasadniczej części na pożyczki i darowizny dla pracowników darczyńcy, z przeznaczeniem na cele przekształceń własnościowych. Z tych względów, żądanie skarżącej iż nie występuje obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych należało uznać za pozbawione podstaw prawnych. Żądanie powyższe może być jedynie postulatem de lege ferenda, by wydatki fundacji na cele prywatyzacji i cele przekształceń własnościowych uznać za cele społecznie użyteczne, podlegające zwolnieniu podatkowemu.

Nieuzasadniony jest również drugi i trzeci zarzut skargi, podnoszący, iż kwoty wydatkowane przez Fundację w następstwie poleceń darczyńców stanowiły koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub innego rodzaju koszt, gdyż integralną częścią świadczenia woli złożonego przez darczyńcę było zobowiązanie obdarowanego do przeznaczenia części otrzymanej kwoty na ściśle określony cel, a to właśnie zobowiązanie było źródłem trwałego ciężaru lub innego rodzaju kosztu uzyskania przychodu.

Sąd administracyjny rozpatrując skargę w tym zakresie wskazuje, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem jednakże kosztów wymienionych w art. 11. Wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, wymienione enumeratywnie w art. 11 ustawy mają zróżnicowany charakter. Przybierają one postać:

- wydatków na nabycie rzeczowych, niematerialnych i finansowych składników majątku trwałego;

- wydatków związanych z wykonywaniem przez podatnika zobowiązań wobec jego wierzycieli i strat związanych z niewykonywaniem zobowiązań przez dłużników podatnika;

- wydatków mających charakter sankcji finansowych;

- wydatków związanych z regulowaniem zobowiązań wobec Skarbu Państwa;

- innych wydatków o zróżnicowanym charakterze.

Art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyklucza jako koszt uzyskania przychodów związanych z wykonywaniem przez podatnika zobowiązań wobec jego wierzycieli oraz straty związane z niewykonaniem zobowiązań przez dłużników podatnika.

Ustawodawca poprzez zapis, że "nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę zobowiązań, w tym pożyczek" postanowił, że kosztami uzyskania przychodu nie mogą być udzielane przez skarżącą Fundację pożyczki w wykonaniu ciążących na niej zobowiązań z tytułu umów darowizn.

Z tego też względu, skoro bezwzględnie obowiązujący przepis /Por. H. Litwińczuk, Prawo podatkowe i bilanse podmiotów gospodarczych, Warszawa 1993 r., str. 210/ prawa podatkowego wyłączył z normatywnego pojęcia kosztów wydatki fundacji na pożyczki pozbawione podstaw prawnych jest żądanie uznania tych wydatków wynikających z umów cywilnoprawnych za koszt uzyskania przychodu.

Sąd wskazuje też na to, że gdy w prawie podatkowym pewien termin użyty w przepisach nie jest bliżej określony, jak np. trwałe ciężary, to wykładnia takich pojęć winna odbywać się na gruncie rozumienia użytych słów w języku potocznym. Niewłaściwe jest natomiast odwoływanie się do nieobowiązujących konstrukcji prawa prywatnego.