Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1076/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 26
journal: Dz.U. 1990 nr 74 poz 439
law: Konwencja Wiedeńska o Prawie Traktatów sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r.
article: art 4 ust. 1, art 114 ust. 2 lit.a), art 115 ust. 1 art 14 ust. 1, art 15 ust. 3 i 4, art 19
journal: Dz.U. 1998 nr 46 poz 290
law: Konwencja o wspólnej procedurze tranzytowej, sporządzona w Interlaken dnia 20 maja 1987 r.
article: art 2 pkt 1, art 13 ust. 1, art 18 ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 39 poz 443
law: Ustawa z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych.
article: art 9, 27 84, 87 ust. 1, art 88 ust. 3, art 91 ust. 1, art 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz Cysek Urszula Raczkiewicz Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. I. S. GmbH w H. (Niemcy) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G.W. z dnia 22 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Go 559/06 w sprawie ze skargi P. I. S. GmbH w H. (Niemcy) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie należności celnych 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.W. do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz P. I.S. GmbH w H. (Niemcy) 1.646 (tysiąc sześćset czterdzieści sześć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego; 3. postanawia sprostować oczywistą omyłkę w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G.W. z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Go 559/06 w ten sposób, że wyrazy "sprawy ze skargi P. I. S. GMBH" zastąpić wyrazami "sprawy ze skargi P.I. S. GmbH".


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 22 marca 2007 r. o sygn. akt I SA/Go 559/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę P.I.S. GmbH z siedzibą w H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie należności celnych.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu [...] lutego 2002 r. przez przejście graniczne w Ś. wprowadzono na polski obszar celny towar w postaci skarpet, objęty notą tranzytową [...] (świadectwo przekroczenia granicy [...]) przewożony w ramach wspólnej procedury tranzytowej, którą należało zakończyć w Urzędzie Celnym w W. w terminie do dnia 20 lutego 2002 r. W trakcie prowadzonego postępowania główny zobowiązany – P.I.S. GmbH przedstawiła organowi celnemu kopię noty tranzytowej [...] wraz z potwierdzeniem Urzędu Celnego w W. dokonania w dniu [...] lutego 2002 r. odprawy celnej nr [...]. Urząd Celny w W. nie potwierdził zakończenia procedury tranzytu i poinformował, iż pod wskazanym numerem ewidencji odbiorczej został zarejestrowany inny towar i dla innego odbiorcy. W związku z tym, że przedmiotowy towar i dotyczące go dokumenty nie zostały przedstawione we wskazanym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia, procedura tranzytowa nie została więc zakończona, a towar usunięto spod dozoru celnego.

Naczelnik Urzędu Celnego w Ś. decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] określił P.I.S. GmbH w H. (Niemcy) cło, podatek od towarów i usług oraz odsetki od tych zobowiązań.

Dyrektor Izby Celnej w R., po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania P.I.S. GmbH, decyzją z dnia [...] marca 2006 r. uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej:

1. podstawy prawnej decyzji opartej na art. 11 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 37 ust. 3 Konwencji z 20 maja 1987 r. o Wspólnej Procedurze Tranzytowej (Dz. U. nr 46, poz. 290) - nie obejmującej zmian numeracji wprowadzonych Decyzjami Komisji Mieszanej WE/ETFA i określił, że podstawą prawną tej decyzji są art. 4 ust. 1, art. 114 ust. 2 lit. a) i art. 115 ust. 1 Konwencji z 20 maja 1987 r. o Wspólnej Procedurze Tranzytowej (Dz. U. nr 46, poz. 290), zwanej dalej Konwencją o WPT, ze zmianami wprowadzonymi Decyzją nr 1/2000 z dnia 20 grudnia 2000 r. oraz Decyzją 1/2001 z dnia 7 czerwca 2001 r. Komisji Mieszanej WE/EFTA "Wspólny Tranzyt i SAD" w załącznikach do ww. Konwencji,

2. ustalenia wysokości odsetek od kwot należności celnych nieuiszczonych w terminie w całości i na podstawie art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpił od ich naliczenia i poboru,

3. określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami od tej należności - wobec zaistnienia bezwzględnej przyczyny odwoławczej, polegającej na naruszeniu przepisów o właściwości, bez uprzedniego wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie.

W pozostałej części Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał w mocy decyzję organu celnego l instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na postanowienie Prokuratury Rejonowej W. – O. z dnia [...] października

2004 r. (o sygn. akt 4 Ds. 838/04A/I) o umorzeniu śledztwa w sprawie niedopełnienia obowiązku zgłoszenia do odprawy celnej towarów wwiezionych w dniu [...] lutego 2002 r. przez firmę "G.C.P." i narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie należności celnych oraz sfałszowanie dokumentów odprawy celnej towarów, to jest o czyn z art. 86 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. wobec niewykrycia sprawców przestępstwa. W postępowaniu tym organy ścigania ustaliły, iż pieczęcie celne, którymi stemplowane było m.in. zgłoszenie cele, zostały sfałszowane.

Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję za bezzasadny uznał zarzut skargi, iż nie mają w sprawie zastosowania przepisy załącznika 1 Konwencji o WPT, skoro nie były ogłoszone w Dzienniku Ustaw i nie mają mocy przepisów powszechnie obowiązujących. Sąd wskazał, że Konwencja ta została ratyfikowana przez Polskę i ogłoszona w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 1998 r. Nr 46, poz. 290). Sąd przytoczył treść przepisów art. 15 ust. 3 i art. 19 tej Konwencji i stwierdził, że zmiany Załącznika l do tej Konwencji dokonane Decyzjami Komisji Mieszanej WE/EFTA nr 1/2000 z 20 grudnia 2000 r. oraz 1/2001 z dnia 7 czerwca 2001 r. zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Wspólnoty Europejskiej w serii L w ówczesnych językach oficjalnych Wspólnoty, w tym m. in. w języku niemieckim. Zdaniem Sądu I instancji, w sferze prawa międzynarodowego Polska związana jest decyzją nr 1/2000 Komisji Mieszanej, co wynika z faktu przyjęcia tej decyzji bez zastrzeżeń przez przedstawiciela Polski w Komisji Mieszanej (art. 15 ust. 4 Konwencji), a także przyjęcia jej przez Radę Ministrów na posiedzeniu w dniu 7 sierpnia 2001 r. i uznania, że decyzja ta weszła w życie w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej w dniu określonym w tej decyzji.

W ocenie Sądu I instancji, wiążąc się umową międzynarodową Polska nie może powoływać się wobec innych państw na niepublikowanie w swoim porządku prawnym przyjętych przez siebie zmian w umowie międzynarodowej (konwencji).

Ponadto Sąd I instancji stwierdził, że odpowiedzialność głównego zobowiązanego wynika z samego faktu korzystania ze wspólnej procedury tranzytu. Skarżąca potwierdziła w polu 50 noty tranzytowej przyjęcie na siebie obowiązków wynikających z art. 4 ust. 1 Załącznika 1 do Konwencji o WPT. Następnie Sąd podał, że odpowiedzialność za dług w przywozie, który powstaje m.in. w przypadku bezprawnego usunięcia towarów spod wspólnej procedury tranzytowej (art. 114 ust. 1 lit. a) Załącznika 1 do Konwencji o WPT) unormowana została w art. 115 Załącznika 1 do tej Konwencji. Stosownie do treści tego przepisu, jeżeli kilka osób odpowiada za zapłatę tego samego długu, odpowiadają one za ten dług solidarnie, przy czym pojęcie zobowiązania solidarnego należy rozumieć w takim sensie, jaki nadają mu przepisy Kodeksu cywilnego. Ustalenie wszystkich osób solidarnie zobowiązanych do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego nie jest konieczne. W przypadku bowiem, gdy nie jest możliwe ustalenie dłużnika na podstawie art. 115 ust. 1 lit. a-c) Załącznika 1 do Konwencji, istnieje zawsze możliwość wskazania jako dłużnika osoby opisanej pod literą d) tego przepisu. Ustalenie zaś np. w toku postępowania karnego faktycznego sprawcy usunięcia towaru spod dozoru celnego, ma jedynie znaczenie dla roszczeń regresowych pomiędzy zobowiązanymi solidarnie. Warunkiem odpowiedzialności głównego zobowiązanego jest ustalenie ponad wszelką wątpliwość, iż towar objęty wspólną procedurą tranzytu został usunięty spod dozoru celnego, co wbrew twierdzeniu skarżącej zostało w niniejszej sprawie ustalone. Procedura tranzytu nie została zakończona, wobec czego odpowiedzialność głównego zobowiązanego nie wygasła.

W ocenie Sądu I instancji, niezasadne są zarzuty skarżącej dotyczące żądania umorzenia postępowania celnego w związku z umorzeniem postępowania karnego, czy też zwolnienia z długu przewoźnika i odbiorcy towaru. Z treści art. 273 Kodeksu celnego wynika niezależność postępowania celnego od postępowania karnego, co zaś do zwolnienia z długu przewoźnika i odbiorcy towaru, to twierdzenie to nie znalazło potwierdzenia w aktach administracyjnych sprawy. Za chybione Sąd I instancji uznał też zarzuty naruszenia art. 229 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej przez włączenie do akt sprawy materiału dowodowego zebranego w toku postępowania prokuratorskiego. Przepis art. 229 Ordynacji podatkowej upoważnił organ odwoławczy do przeprowadzenia, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z czego organ odwoławczy skorzystał uzupełniając materiał dowodowy poprzez dołączenie postanowienia o umorzeniu śledztwa. Dokument ten nosi cechy dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i potwierdza okoliczność najistotniejszą dla sprawy i odpowiedzialności głównego zobowiązanego za dług celny, a mianowicie usunięcie towaru spod dozoru celnego. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie organu II instancji uchylające orzeczenie organu l instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekające w tym zakresie co do istoty sprawy znajduje uzasadnienie w treści przepisu art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uznając bowiem, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo, oraz że w sprawie zastosowanie mają przepisy Konwencji o WPT w brzmieniu nadanym Załącznikowi 1 późniejszymi decyzjami Komisji Mieszanej, dokonał korekty w zakresie podstawy prawnej zastosowanej przez organ l instancji i mieści się to w obowiązku i jednocześnie uprawnieniu organu II instancji do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w granicach określonych przez art. 233 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadne Sad uznał też zarzuty naruszenia przepisów art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej P.I.S. GmbH w H. zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w G. do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego uchylenie w całości i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] marca 2006 r. w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ś. z dnia [...] stycznia 2005 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania przed WSA w G. i Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), to jest obrazę

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122, 127, 133 oraz art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), to jest obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 4, 38, 39, 114 ust. 2 lit. a), art. 115 ust. 1 i 3 Załącznika 1 do Konwencji o WPT, art. 7, 9 i 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym przez Sąd I instancji wyroku w sprawie o sygn. akt I GSK 2395/05 wyraził pogląd, że Polska, skoro zawarła umowę międzynarodową, lecz zaniechała jej publikacji w dzienniku urzędowym, to nie może wobec innych Państw (innej strony umowy międzynarodowej) podnosić braku tej publikacji. W sprawie tej stroną nie jest natomiast inne państwo, ale prywatna Spółka, a nadto strona skarżąca nie była stroną tej umowy międzynarodowej. Stan faktyczny tej sprawy od strony podmiotowej jest zatem całkowicie odmienny. Natomiast pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w tym wyroku nie stoi na przeszkodzie uwzględnieniu stanowiska skarżącej, która nie powinna ponosić konsekwencji nieprawidłowości w działaniu organów państwowych. Skoro bowiem Skarb Państwa zaniedbał publikacji zmiany Załącznika I do Konwencji o WPT, to ponosi tego konsekwencje wynikające z przepisów Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy wobec tego, że organ państwowy jako podstawę decyzji wskazał przepis prawa, który nie ma mocy wiążącej w obrocie prawnym, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, czego nie uczynił Sąd I instancji.

Skarżąca podkreśliła, że w sprawie tej dopuszczono się przestępstwa. Postępowanie karne zostało jednak umorzone z powodu niewykrycia sprawców, a brak jest przesłanek do stwierdzenia, że przestępstwo zostało dokonane z inicjatywy skarżącej, albo że skarżąca wskutek tego przestępstwa odniosła korzyść. Podniosła, że nie może ponosić konsekwencji tego, iż osoba trzecia wykradła wzór pieczęci urzędowej nr 556, że zorganizowała fałszywe biuro Oddziału Celnego VI w W., gdzie dostarczono towar, że dokonała fałszywego potwierdzenia dostarczenia towaru (zakończenia procedury tranzytu), oraz że nie wykryto sprawców tych czynów.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podzielonym następnie przez Sąd I instancji, że w myśl art. 115 Załącznika 1 do Konwencji o WPT odpowiedzialność skarżącej oparta jest na zasadzie ryzyka. Odpowiedzialnym za powstanie długu celnego wskutek bezprawnego wyłączenia towaru spod wspólnej procedury tranzytowej jest sprawca przestępstwa, czyli osoba trzecia. W konsekwencji nie można przypisać skarżącej odpowiedzialności z art. 115 Załącznika 1 do Konwencji o WPT, gdyż szkoda powstała z wyłącznej winy osoby trzeciej. Niezależnie od tego, zdaniem skarżącej, przestępstwo popełnione przez osobę trzecią jest zdarzeniem zewnętrznym, nadzwyczajnym, którego nie można było przewidzieć ani mu zapobiec, a zatem zostały spełnione przesłanki uzasadniające stwierdzenie, że szkoda powstała na skutek siły wyższej. W tym stanie rzeczy wobec obrazy art. 114 ust. 2 lit. a) i art. 115 Załącznika 1 do Konwencji o WPT, decyzja podlegała uchyleniu, czego nie uczynił Sąd I instancji.

Skarżąca podkreśliła, że otrzymała dokumenty, z których wynikało, że towar został dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia. Karta nr 5 noty tranzytowej [...] była potwierdzona osobistą pieczątką funkcjonariusza celnego, urzędową pieczęcią okrągłą o nr 556 oraz pieczęcią Oddziału Celnego VI w W. Świadectwo przekroczenia granicy [...] również było potwierdzone tymi pieczęciami. W związku z tym miała podstawy, aby przyjąć, że towar został dostarczony do miejsca przeznaczenia, a obowiązki skarżącej, jako głównego zobowiązanego wygasły. Fakt nieotrzymania przez urząd celny wyjścia i tranzytu dokumentów potwierdzających zamknięcie procedury tranzytu z urzędu celnego przeznaczenia, i w konsekwencji wszczęcie postępowania karnego przez Prokuraturę Rejonową W.-O. nie może stanowić podstawy do obciążania wyliczonymi należnościami celnymi skarżącej, gdyż nie była ona fizycznie zaangażowana w transport towarów do odbiorcy wskazanego na fakturze i w dokumentach przewozowych. Posiadając dokumenty tranzytowe potwierdzone pieczęciami organu celnego oraz fakturę wystawioną przez firmę przewozową na rzecz skarżącej, brak było podstaw do tego, aby poddawać w wątpliwość dokonanie przewozu towaru do miejsca przeznaczenia w ramach otwartej wspólnej procedury tranzytu. Zgodnie z art. 39 Załącznika 1 do Konwencji, wspólną procedurę tranzytową uważa się bowiem za zakończoną, gdy główny zobowiązany przedstawi dokument celny dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym. Takie dokumenty zostały przedstawione Urzędowi Celnemu w Ś. Fakt, że potwierdzenia dokonane na tych dokumentach okazały się nieprawdziwe, nie może skutkować obciążeniem skarżącej należnościami z tytułu cła, naliczonego według stawki 120 % wartości celnej towaru.

Skarżąca podkreśliła ponadto, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego oparta została o treść nieobowiązujących przepisów art. 11 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 34 ust. 1 oraz art. 37 ust. 3 Załącznika 1 do Konwencji o WPT. Przepisy te w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym miał miejsce przedmiotowy przywóz miały zupełnie inną treść, niż wskazana w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W efekcie decyzja organu I instancji wydana została bez podstawy prawnej, co winno skutkować jej uchyleniem w całości, jako naruszającej rażąco zasadę praworządności (art. 9 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Celnej uchylił natomiast decyzję organu I instancji tylko w części dotyczącej podstawy prawnej określając, iż podstawą prawną tej decyzji są art. 4 ust. 1 art. 114 ust. 2 lit. a i art. 115 ust. 1 Konwencji o WPT ze zmianami wprowadzonymi Decyzją nr 1/2000 z dnia 20 grudnia 2000 r. oraz Decyzją 1/2001 z dnia 7 czerwca 2001 r. Komisji Mieszanej WE/EFTA. Zdaniem skarżącej, nie do przyjęcia jest sytuacja, w której organ drugiej instancji uchyla decyzję w zakresie powołania podstawy prawnej decyzji, utrzymując jednocześnie w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że organy celne w tym postępowaniu nie zebrały wyczerpującego materiału dowodowego w celu ujawnienia rzeczywistego sprawcy usunięcia towarów spod dozoru celnego w procedurze tranzytowej. Przedłożony dokument TC 10 wraz z pieczęciami urzędu celnego jest dowodem potwierdzającym fakt zakończenia procedury tranzytowej. Dodatkowym argumentem wskazującym na niekonsekwencję organów celnych jest brak przesłuchania w charakterze świadka organów skarżącej Spółki, co było uzasadnione treścią art. 180 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w sytuacji umorzenia postępowania karnego i zaniechania dalszego badania okoliczności sprawy. Strona skarżąca wskazała na niekonsekwencję Dyrektora Izby Celnej odnośnie wyjaśnień składanych przez odbiorcę towaru. Organ nie wskazał również przyczyn, dla jakich uznał zeznania osób reprezentujących odbiorcę za wiarygodne, co świadczy również o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy celne prowadząc niniejsze postępowanie także nie dokonały czynności procesowych mających na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych związanych z faktem odbioru towaru. Dyrektor Izby Celnej ograniczył się do powołania treści zeznań kierowcy, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest informacji, czy przeprowadzone zostały inne czynności dowodowe mające na celu potwierdzenie prawdziwości zeznań składanych przez kierowcę. Nie przeprowadzono oględzin miejsca, w którym kierowcy przekazane zostały ostemplowane dokumenty celne. Ustalenie powyższego faktu jest okolicznością mającą niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ustalenie miejsca, w którym usunięto towary spod dozoru celnego pozwoliłoby na zdobycie nowych istotnych informacji (np. nowych świadków tego zdarzenia).

Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Celnej prowadząc niniejsze postępowanie naruszył również wynikające z treści art. 229 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej prawo Spółki do dwukrotnego zbadania całości materiału dowodowego w trakcie postępowania celnego. Organ odwoławczy włączył bowiem do akt sprawy materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania przygotowawczego (prokuratorskiego) i w oparciu o wynik tego postępowania wydał zaskarżone rozstrzygnięcie. Postępowanie takie nie znajduje jednak uzasadnienia w treści wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż rozstrzygnięcie sprawy przez Dyrektora Izby Celnej wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Nie ulega wątpliwości, iż wobec niepełnego materiału dowodowego zebranego przez Naczelnika Urzędu Celnego dowody zebrane w trakcie prowadzonego postępowania karnego (przygotowawczego) mają decydujący wpływ na wynik sprawy. Fakt ten potwierdził również Dyrektor Izby Celnej, powołując się na ustalenia prokuratora, iż przedstawione przez skarżącą dokumenty zostały opatrzone sfałszowanymi pieczęciami. Organ odwoławczy powinien natomiast uchylić decyzję organu I instancji przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Odmienne rozstrzygnięcie spowodowało pozbawienie skarżącej prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu zaprezentował swoje stanowisko i stwierdził, że skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podstawowy problem, jaki rozważał Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, a zarazem główny zarzut skargi kasacyjnej, związane są z możliwością (bądź nie) zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzonej w Interlaken dnia 20 maja 1987 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 46, poz. 290) z uwzględnieniem zmian treści Załącznika I, wynikających z decyzji Komisji Mieszanej (organu uprawnionego na mocy art. 14 Konwencji m.in. do uchwalania w drodze decyzji zmiany załączników), które w Polsce nie zostały w przewidziany prawem sposób ogłoszone.

Sąd I instancji oddalając skargę stanął na stanowisku, że w rozpoznawanej sprawie miały zastosowanie przepisy art. 4 ust. 1, art. 114 ust. 2 lit. a i art. 115 ust. 1 Załącznika I do Konwencji o WPT w brzmieniu nadanym temu Załącznikowi Decyzją nr 1/2000 z dnia 20 grudnia 2000 r. oraz Decyzją 1/2001 z dnia 7 czerwca 2001 r. Komisji Mieszanej WE/EFTA "Wspólny tranzyt i SAD", mimo że nie zostały one ogłoszone w Dzienniku Ustaw.

Odwołując się m.in. do art. 87 i art. 91 Konstytucji RP Sąd wskazał, że Konwencja ta została ratyfikowana przez Polskę i ogłoszona w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 1998 r. Nr 46, poz. 290). Przytoczył ponadto treść przepisów art. 15 ust. 3 i art. 19 tej Konwencji i stwierdził, że zmiany Załącznika l do tej Konwencji dokonane Decyzjami Komisji Mieszanej WE/EFTA nr 1/2000 z 20 grudnia 2000 r. oraz 1/2001 z dnia 7 czerwca 2001 r. zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Wspólnoty Europejskiej w serii L w ówczesnych językach oficjalnych Wspólnoty, w tym m.in. w języku niemieckim. Wspierając się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r. sygn. akt I GSK 2395/05, Sąd I instancji stwierdził, że w sferze prawa międzynarodowego Polska związana jest decyzją nr 1/2000 Komisji Mieszanej, co wynika z faktu przyjęcia tej decyzji bez zastrzeżeń przez przedstawiciela Polski w Komisji Mieszanej (art. 15 ust. 4 Konwencji), a także przyjęcia jej przez Radę Ministrów na posiedzeniu w dniu 7 sierpnia 2001 r. i uznania, że decyzja ta weszła w życie w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej w dniu określonym w tej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie również w pełni podziela stanowisko wyrażone przez ten Sąd (NSA) w powołanym wyżej wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r.

Nie ulega wątpliwości, że na płaszczyźnie międzynarodowej Polska zobowiązana jest zapewnić wykonanie Konwencji w brzmieniu zmienionym ww. decyzjami nr 1/2000 i nr 1/2001 Komisji Mieszanej, zgodnie z zasadą pacta sunt servanda - art. 26 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439), a także zgodnie z konstytucyjną zasadą poszanowania prawa międzynarodowego, zawartą w art. 9 Konstytucji RP – o czym przypomniał NSA w powołanym wyżej wyroku. Zgodnie z tą zasadą Polska zobowiązana jest wypełniać, w dobrej wierze, zobowiązania wynikające z umów międzynarodowych, których jest stroną. Wiążąc się umową międzynarodową Polska nie może powoływać się wobec innych państw na niepublikowanie w swoim porządku prawnym przyjętych przez siebie zmian w umowie międzynarodowej (konwencji).

Należy jednak zwrócić uwagę, że w wyroku tym (z 6 kwietnia 2006 r. sygn. akt I GSK 2395/05) Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie swych rozważań słusznie wskazał, że "zagadnienie obowiązywania w Polsce zmienionych przepisów Konwencji może być oceniane w płaszczyźnie prawa międzynarodowego oraz w wewnętrznym porządku prawnym", ale swoje wywody i konkluzje w tym zakresie Sąd ograniczył wyłącznie do sfery prawa międzynarodowego, w ogóle nie wypowiadając się w kwestii stosowania (obowiązywania) tych przepisów w ramach wewnętrznego porządku prawnego.

Nie bez racji więc skarżąca spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi, że "motywy, intencje powołanego wyżej poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stoją na przeszkodzie" uwzględnieniu jej stanowiska, że "organ państwowy (Państwo) nie może stosować...prawa, które nie zostało wprowadzone do porządku prawnego, w sposób przewidziany normą konstytucyjną".

Art. 87 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 1 Konstytucji ratyfikowana umowa międzynarodowa dopiero po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw "stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana...". Kwestię ogłaszania umów międzynarodowych reguluje ponadto art. 88 ust. 3 Konstytucji stanowiąc, że umowy międzynarodowe ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie są ogłaszane w trybie wymaganym dla ustaw, zaś zasady ogłaszania innych umów międzynarodowych określa ustawa (taką ustawą jest ustawa z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych).

Z powołanych wyżej przepisów Konstytucji wynika, że Konwencja o WPT, która została przyjęta przez Polskę i ogłoszona w Dzienniku Ustaw z dnia 11 kwietnia 1998 r. Nr 46, poz. 290 (tekst w języku polskim wraz z Załącznikami I –IV został opublikowany w załączniku do tego numeru), stanowi źródło powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej i część krajowego porządku prawnego oraz podlega bezpośredniemu stosowaniu (art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 1).

Ustanowiona na mocy tej Konwencji Komisja Mieszana, w której reprezentowana jest każda Umawiająca się Strona Konwencji (art. 14 ust. 1), wyposażona została w znaczące kompetencje, w tym m.in. Komisja może uchwalać w drodze decyzji (art. 15 ust. 3) zmiany załączników (lit. a) oraz inne zmiany niniejszej konwencji, które okażą się konieczne na skutek zmian załączników (lit. c). Zgodnie z art. 15 ust. 3 in fine decyzje dotyczące kwestii, o których mowa w lit. od a) do e) realizowane będą przez Umawiające się Strony zgodnie z ich własnymi przepisami prawnymi. A zatem decyzje Komisji Mieszanej dotyczące zmiany załączników oraz innych zmian konwencji, które okażą się konieczne na skutek zmian załączników, powinny być realizowane przez państwa – Strony Konwencji według ich własnych (wewnętrznych) przepisów prawnych, czyli m.in. po spełnieniu przewidzianych w prawie krajowym warunków dotyczących ogłoszenia w urzędowym publikatorze.

Tego wymogu Polska nie dopełniła (notabene nigdy) wobec uchwalonych przez Komisję Mieszaną decyzji nr 1/2000 z 20 grudnia 2000 r. oraz nr 1/2001 z dnia 7 czerwca 2001 r., mimo że w istotny sposób zmieniały one (zwłaszcza pierwsza z nich) treść załączników, stanowiących - zgodnie z art. 19 Konwencji - jej integralną część.

W związku z tym należy też dodatkowo zauważyć, że w myśl obowiązującej już wówczas ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. Nr 39, poz. 443) tylko "w uzasadnionych przypadkach", odpowiednio, Prezydent RP lub Prezes Rady Ministrów mogą odstąpić od ogłoszenia w Dzienniku Ustaw lub Monitorze Polskim dołączonego do umowy międzynarodowej aneksu lub załącznika, "jeżeli zawierają one szczegółowe przepisy o charakterze specjalistycznym, niezastrzeżone do regulacji ustawowej, dotyczące niewielkiej liczby podmiotów i nieodnoszące się do praw obywateli" (art. 18 ust. 5).

Przedmiotowe decyzje Komisji Mieszanej zmieniające załączniki do Konwencji z pewnością nie mieściły się w owych "uzasadnionych przypadkach", o których mowa w tym przepisie, choćby dlatego, że dotyczyły znacznej liczby podmiotów (wszystkich korzystających ze wspólnej procedury tranzytowej) i niewątpliwie odnosiły się do "praw obywateli" w rozumieniu tego przepisu, a zważywszy na treść art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP można nawet twierdzić, że zawierały one przepisy zastrzeżone "do regulacji ustawowej" (chodzi o tzw. przepisy daninowe), bowiem określały – odmiennie, szerzej niż opublikowany wcześniej załącznik – m.in. podmioty odpowiedzialne za dług celny.

Co prawda, ww. ustawa o umowach międzynarodowych nie reguluje wprost takiej sytuacji, z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, tj. gdy zmiany załącznika do Konwencji (umowy międzynarodowej) dokonywane są przez ciało ustanowione na mocy tejże Konwencji (Komisję Mieszaną), jednakże biorąc pod uwagę zawartą w tej ustawie szeroką definicję pojęcia umowy międzynarodowej (art. 2 pkt 1) oraz to, że związanie Rzeczypospolitej Polskiej umową międzynarodową może nastąpić również "w drodze podpisania, wymiany not lub w inny sposób dopuszczony przez prawo międzynarodowe" (art. 13 ust. 1), a zatem również w sposób przewidziany w art. 15 tej Konwencji (w drodze uchwalonej przez Komisję decyzji), należy przyjąć, że zamieszczone w rozdziale 5 ww. ustawy o umowach międzynarodowych zasady dotyczące ogłaszania umowy międzynarodowej w równym stopniu odnoszą się do dokonanej w sposób przewidziany przez prawo międzynarodowe zmiany załącznika do umowy międzynarodowej (Konwencji), stanowiącego jej integralną część.

Wynika z tego, że w aspekcie prawnomiędzynarodowym Polska niewątpliwie była "związana" uchwalonymi przez Komisję Mieszaną decyzjami nr 1/2000 z 20 grudnia 2000 r. oraz nr 1/2001 z dnia 7 czerwca 2001 r., zmieniającymi załączniki (I, a także inne) do Konwencji o WPT od dnia wynikającego z tych decyzji – co trafnie wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r. sygn. akt I GSK 2395/05, odwołując się do przepisów Konwencji o WPT, Konstytucji RP oraz Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów.

Natomiast w sferze polskiego prawa wewnętrznego, z uwagi na charakter wprowadzanych tymi decyzjami zmian załączników do Konwencji (stanowiących, jak już wyżej wskazano, jej integralną część) należy przyjąć, że z powodu niewykonania przez Polskę obowiązków publikacyjnych, wynikających i z Konstytucji RP (art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 w zw. z art. 84, 217 i 27), i z ww. ustawy o umowach międzynarodowych, a także z samej Konwencji, nakazującej państwom – Stronom realizację tych decyzji zgodnie z ich własnymi przepisami prawnymi (art. 15 ust. 3 in fine, a także art. 16 i 17), decyzje te (tj. wprowadzone nimi zmiany załączników do Konwencji) nie weszły do krajowego porządku prawnego i nie mogły być bezpośrednio stosowane jako źródło powszechnie obowiązującego prawa (art. 91 ust. 1 w zw. z art. 87 Konstytucji), a zatem nie mogły stanowić samodzielnej podstawy ustalanych na ich podstawie obowiązków o charakterze daninowym (w tym celnych).

W tym kontekście należy zwrócić szczególną uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wielkiej izby) z dnia 1 grudnia 2007 r. w sprawie C – 161/06 Skoma-Lux sro przeciwko Celni reditelstvi Olomouc (Dz. U. UE z 23.2.2008, C 51/21), który rozważając podobną kwestię - z tym że na gruncie przepisów wspólnotowych, które nie zostały w stosowny sposób opublikowane w języku urzędowym jednego z nowych państw członkowskich w Dzienniku Urzędowym UE – orzekł, że nie można powoływać się na obowiązki zawarte w przepisach wspólnotowych, które nie zostały opublikowane w dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w języku nowego państwa członkowskiego(...), wobec jednostek w tym państwie, nawet jeżeli mogły one zapoznać się z tymi przepisami przy użyciu innych środków (sentencja, pkt 1).

W wyroku tym Trybunał jednocześnie wyraźnie stwierdził, że "nowe państwa członkowskie są związane aktami przyjętymi przez instytucje przed dniem przystąpienia. Jednakże możliwość powołania się na nie wobec osób fizycznych i prawnych w tych państwach jest podporządkowana ogólnym warunkom wykonania prawa wspólnotowego w państwach członkowskich.." (pkt 32). Zwrócił przy tym uwagę, że z pkt 15 wyroku z dnia 25 stycznia 1979 r. w sprawie 98/78 Racke, Rec. str. 69, wynika bowiem, że nie można powoływać się wobec osób fizycznych i prawnych w państwie członkowskim na akt przyjęty przez instytucję wspólnotową taki jak rozporządzenie będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, zanim osoby te nie będą mogły zapoznać się z nim poprzez prawidłową publikację w Dzienniku Urzędowym UE (pkt 37). Pewność prawa wymaga, aby dane przepisy wspólnotowe umożliwiały zainteresowanym osobom dokładne zapoznanie się z zakresem obowiązków, które na nie nakładają, co jest zagwarantowane wyłącznie poprzez prawidłową publikację rzeczonych przepisów w języku urzędowym adresata (pkt. 38).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikające z powołanego wyżej wyroku ETS zasady interpretacyjne sformułowane na tle przepisów prawa wspólnotowego, można w pełni odnieść do sytuacji, z jaką mamy do czynienia w sprawie niniejszej, tj. gdy nie zostały w języku polskim i w sposób przewidziany prawem ogłoszone - wiążące Polskę - zmienione przepisy złączników do Konwencji, określające nowy zakres obowiązków (odpowiedzialności) działających w Polsce podmiotów.

W związku z tym należy jednak wyraźnie podkreślić, iż w wyroku tym Trybunał dobitnie stwierdził, że "zainteresowane państwa nie mają(..) obowiązku zakwestionowania decyzji administracyjnych lub orzeczeń sądowych wydanych na podstawie takich przepisów, jeżeli stały się one ostateczne na mocy przepisów krajowych" (pkt 72), poza przypadkami wyjątkowymi, gdy na mocy takich przepisów "zostały przyjęte środki administracyjne lub zostały wydane orzeczenia sądowe, w szczególności o charakterze represyjnym, które naruszałyby prawa podstawowe, czego stwierdzenie należy w tych granicach do właściwych władz krajowych" (pkt 73).

Przy ponownym rozpoznaniu skargi P.I.S. GmbH, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. powinien dokonać oceny zgodności z prawem skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z uwzględnieniem przedstawionych wyżej uwag odnoszących się możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie jako podstawy prawnej decyzji, określającej obowiązki o charakterze daninowym, przepisów zmienionego, a nie wprowadzonego do polskiego porządku prawnego, załącznika I do Konwencji o WPT, uwzględniając przy tym, jako wskazówki interpretacyjne, również tezy wynikające z powołanego wyżej wyroku ETS. A zatem w pierwszym rzędzie Sąd powinien rozważyć i ocenić, czy skarżona decyzja organu odnosiła się do "praw podstawowych", do których odwołuje się ETS w ww. wyroku, oraz czy skarżąca spółka (mająca swą siedzibę w Hamburgu), zważywszy na przewidziany w art. 15 ust. 4 Konwencji mechanizm przyjmowania decyzji przez przedstawicieli Umawiających się Stron, mogła - działając w dobrej wierze – zakładać (przyjmować), że opublikowane w Dzienniku Urzędowym UE (w ówczesnych językach urzędowych, w tym w języku niemieckim) zmiany załączników do tej Konwencji, nie dotyczą podmiotów gospodarczych korzystających ze wspólnej procedury tranzytowej na terenie Polski.

W tym kontekście i w zależności od dokonanej w tym zakresie oceny, Sąd powinien też przeanalizować i ocenić (z uwzględnieniem przesłanki istotnego wpływu na wynik sprawy), czy dokonana przez organ II instancji zmiana podstawy prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej (tj. uchylenie tej decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej i określenie, że podstawą są przepisy Konwencji zmienione ww. Decyzjami Komisji Mieszanej oraz utrzymanie tej decyzji w pozostałej części, czyli co do rozstrzygnięcia) mieści się w ramach prawnie dopuszczalnej "korekty" decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ II instancji, czy też wykracza poza te ramy, zważywszy, że wbrew wynikającej z redakcji pkt 1 decyzji sugestii wprowadzone zmiany nie obejmowały jedynie "zmian numeracji", lecz w istotny sposób zmieniały treść załączników (załącznika I) do Konwencji.

Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie stanowią usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej pozostałe zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi w ramach tych zarzutów przepisami ordynacji podatkowej, których naruszenia miał dopuścić się organ odwoławczy. Należy zauważyć, że naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. może mieć miejsce wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dostrzeże, iż rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne niewłaściwie oceni ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w obu wypadkach ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, aby można było na tej podstawie oprzeć skargę kasacyjną. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał by zarzucane naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty dotyczące naruszenia omawianych przepisów ordynacji podatkowej rozważał Sąd I instancji w związku z wniesiona skargą i uznał je za niezasadne, a argumentacji Sądu w tym zakresie skarga kasacyjna nie podważa lecz gołosłownie z nią polemizuje.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i dlatego też na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł stosownie do art. 203 pkt 1 tej ustawy.