Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1113/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1. art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 8, art. 104 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor Izby) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2020 r. w przedmiocie określenia T. B. (dalej: strona, podatnik) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...].

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał, że w dniu [...] 2018 r. do [...] Urzędu Skarbowego wpłynęła elektroniczna deklaracja [...] wraz z dokumentami zakupu pojazdu marki [...] o nr VIN [...]. W deklaracji jako podstawę opodatkowania wskazano kwotę [...] zł, stawkę podatku 18,6% i kwotę podatku akcyzowego do zapłaty [...] zł. Zadeklarowano również, iż jest to pojazd "uszkodzony z opinią biegłego" i podano przebieg [...] km. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego podatnik wskazał datę [...] 2018 r. Zgodnie z dokumentami dołączonymi do deklaracji ww. pojazd został zakupiony przez podatnika w N. na podstawie dokumentu [...] z dnia [...] 2018 r. za kwotę [...] EUR.

W wyniku sprawdzenia wartości pojazdu na rynku polskim w katalogu [...] ustalono, że średnia wartość rynkowa podobnych pojazdów w Polsce kształtuje się na poziomie [...] zł netto. Mając na względzie powyższe ustalenia, pismem z dnia [...] 2018 r. wezwano Stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn podania jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej.

W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik Strony w piśmie z dnia [...] 2018 r. wskazał, że samochód osobowy marki [...] o nr VIN [...] został zakupiony i przywieziony do kraju w stanie uszkodzonym oraz załączył wycenę nr [...] z dnia [...]2018 r. wykonaną przez rzeczoznawcę samochodowego M. F., w której określono wartość pojazdu w stanie uszkodzonym na kwotę [...] zł netto.

W związku z ww. informacjami dotyczącymi uszkodzeń samochodu, w celu wykazania prawidłowej podstawy opodatkowania, pismem nr [...] z dnia [...] 2019 r. wezwano podatnika do przesłania lub osobistego dostarczenia kserokopii faktur i rachunków imiennych bądź innych dokumentów handlowych na zakup części i naprawę przedmiotowego pojazdu. W odpowiedzi pismem z dnia [...] 2019 r. T. B. poinformował, iż nie posiada faktur ani innych dokumentów potwierdzających zakup części zamiennych i naprawę wskazując, że samochód nabył do celów prywatnych i w związku z czym nie przyłożył wagi do zachowania jakichkolwiek dokumentów handlowych, a stan pojazdu określa opinia rzeczoznawcy dołączona do deklaracji.

Z uwagi na fakt, iż rzeczoznawca w dostarczonej przez Stronę opinii nr [...] wykazał koszt naprawy na kwotę [...] zł, a podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów potwierdzających naprawę pojazdu i zakup części zamiennych, organ I instancji stwierdził, że przyczyny wskazywane przez Stronę nie uzasadniają wystarczająco wskazanej w deklaracji podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W wyniku analizy dokumentów zebranych w sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie dotyczące zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu związanej z nabytym wewnątrzwspólnotowo samochodem osobowym marki [...] o nr VIN [...]. Pismo zostało doręczone w dniu [...]2019 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] 2019 r. organ I instancji dopuścił jako dowód w sprawie zebrany materiał dowodowy. Pismo zostało odebrane przez podatnika w dniu [...]2019 r. Na podstawie systemu CEPIK (Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców) ustalono, że ww. pojazd pomyślnie przeszedł badanie techniczne i został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju w dniu [...] 2018 r. w Starostwie Powiatowym w K.. W dniu [...] 2019 r. ze Starostwa Powiatowego w K. wpłynęła dokumentacja dot. rejestracji ww. pojazdu. Ponadto w dniu [...] 2019 r. po uprzednim wezwaniu, przesłuchany został podatnik – T. B., na co sporządzono protokół. W dniu [...] 2020 r. do [...] Urzędu Skarbowego wpłynęła dokumentacja z zakresu pomocy prawnej wnioskowanej od Urzędu Skarbowego w C., dotycząca przesłuchania w charakterze świadka M. F. – rzeczoznawcy, na okoliczność sporządzonej w dniu [...]2018 r. wyceny nr [...] pojazdu marki [...] o nr VIN [...]. Postanowieniem z dnia [...] 2019 r. wyznaczono Stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Pismo zostało odebrane przez podatnika w dniu [...] 2020 r., jednak nie skorzystał on z możliwości zaznajomienia się z aktami sprawy ani nie przedłożył jakiejkolwiek innej dokumentacji dotyczącej pojazdu.

Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] 2020 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr VIN [...] w wysokości [...] zł. Decyzję doręczono w dniu [...] 2020 r.

Od powyższej decyzji T. B. wniósł odwołanie. Kwestionowanej odwołaniem decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów:

1) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organu, a w szczególności poprzez wydanie Decyzji na podstawie błędnych, nie tylko pod względem prawnym, ale również faktycznym, ustaleń, a także pomijanie moich wyjaśnień i złożonych dowodów w zakresie, w jakim nie odpowiadają przyjętej z góry koncepcji przez Organ, która bez uprzedniej, wystarczająco wnikliwej analizy stanu faktycznego została niezasadnie zaaprobowana przez Organ;

2) art. 122 w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieprzeprowadzenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a mianowicie niedokonanie dokładnej, wszechstronnej oraz obiektywnej analizy stanu faktycznego dotyczącego niniejszego postępowania, a co za tym idzie także dopuszczenie się przez Organ błędnej oceny dowodów, która nosi znamiona dowolności oraz nie mieści się w granicach wyrażonej w przepisach prawa podatkowego swobodnej oceny dowodów – nie uwzględniając przedłożonej opinii rzeczoznawcy oraz nie uwzględniając mojego wniosku dowodowego o sporządzenie nowej opinii rzeczoznawcy, złożonego w trakcie przesłuchania w dniu [...]2019 r.;

3) art. 187 w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezbadanie przez Organ w całości zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w wybiórczy sposób przyjęto za słuszne jedynie te ustalenia faktyczne, które przemawiają za koncepcją Organu, nie uwzględniając opinii rzeczoznawcy;

4) art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz niewyjaśnieniu istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wpływających na określenie rzeczywistej wartości samochodu jako podstawy opodatkowania, a mianowicie nie powołując biegłego rzeczoznawcę do wyliczenia rzeczywistej wartości przedmiotowego pojazdu, szczególnie w sytuacji nieuwzględnienia opinii rzeczoznawcy;

5) art. 104 ust. 8 i 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.), poprzez nie uznanie złożonych wyjaśnień i przedłożonych dowodów uzasadniających zadeklarowaną wartość samochodu.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] 2020 r. przekazał przedmiotowe odwołanie wraz z aktami sprawy do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, celem rozpatrzenia. W dniu [...] 2020 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Strony zawierające wniosek o przeprowadzenie dowodu polegającego na sprawdzeniu historii pojazdu w autoryzowanym serwisie w N. odnośnie przebiegu i stanu silnika. Postanowieniem z dnia [...] 2020 r. nr [...] organ odwoławczy wyznaczył Stronie termin do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w kwestii materiału dowodowego. Pismo doręczono w dniu [...] 2020 r. Podatnik nie skorzystał z przysługującemu mu uprawnienia. Następnie postanowieniem nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznając, że okoliczności faktyczne zostały wyczerpująco ustalone i potwierdzone dowodami i nie ma powodu ich powielać, odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę w sprawie dowodów.

Dyrektor Izby, po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i przeanalizowaniu odwołania, mając na uwadze przepisy prawa oraz ustalony stan faktyczny, stwierdził, że spór pomiędzy stronami dotyczy nieuzasadnionego zdaniem podatnika podwyższenia wartości (tym samym podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym) nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki [...], rok produkcji [...], o pojemności silnika [...] cm3 o nr VIN [...], a co za tym idzie także podwyższenia należnego do zapłaty podatku akcyzowego.

Kolejno Dyrektor Izby podniósł, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu [...] 2018 r.

Następnie Dyrektor Izby przytoczył przepisy art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 8 i 9, art. 104 ust. 1 pkt 11 w/w ustawy.

W świetle powyższych przepisów w niniejszej sprawie należało zbadać, czy podstawa opodatkowania ustalona na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2, tj. w oparciu o kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego – nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. Zatem ustalenie średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego dla potrzeb ewentualnej korekty podstawy opodatkowania jest pierwszym i wstępnym działaniem organu. Następnie konieczna jest ocena, czy powstała różnica może zostać uznana za spowodowaną uzasadnionymi przyczynami oraz, czy może być ona traktowana jako znaczna. Z powołanych powyżej regulacji wynika, iż proces weryfikacji podstawy opodatkowania przebiega w dwóch etapach. W pierwszym, podatnik ma prawo do wykazania przyczyn uzasadniających podanie ceny – podstawy opodatkowania – znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić dokumenty wskazujące na okoliczności, które wpłynęły na obniżenie wartości pojazdu. Natomiast obowiązkiem organu podatkowego jest ich przeanalizowanie i ocenienie pod względem wiarygodności. Nieprzedłożenie przez podatnika przekonujących wyjaśnień i niedokonanie zmiany podstawy opodatkowania daje podstawę organowi podatkowemu do określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości niż wskazana przez podatnika. Przy czym pamiętać należy, że jako przyczynę, która w rozumieniu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, może uzasadniać różnicę między ceną nabycia a średnią ceną rynkową tego pojazdu należy uznać każdą możliwą do zweryfikowania okoliczność, która mogła mieć wpływ na wysokość kwoty, jaką nabywca obowiązany był zapłacić za samochód.

Badając powtórnie niniejszą sprawę organ odwoławczy dokonał ponownej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów. Zbadano m.in. (zgodnie z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym), czy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego. Jak już wskazano wcześniej, obowiązkiem podatnika jest – na wezwanie organu – wskazanie przyczyn, z powodu których zadeklarowana przez niego wielkość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego. To Strona, dysponując wiedzą co do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym powinna te okoliczności wykazać i udowodnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu wykazania okoliczności, że wskazana różnica jest uzasadniona i na żadnym etapie postępowania Strona nie jest pozbawiona prawa do wykazywania okoliczności, że wskazana różnica nie jest nieuzasadniona i znajduje swoje źródło w konkretnej i racjonalnie dającej się wyjaśnić przyczynie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby przypomniał, że zasada prawdy obiektywnej nie nakłada na organ podatkowy nieograniczonego i bezwzględnego obowiązku poszukiwania dowodów. Obowiązek podejmowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy nie oznacza obciążania organu nieograniczonym obowiązkom poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Granice obowiązku organu wyznacza możliwość przeprowadzenia danego dowodu. Jeśli więc organ kilkukrotnie podejmuje próbę przeprowadzenia dowodu, lecz napotyka na obiektywne trudności (np. Strona w toku postępowania – pomimo wezwania, nie przedstawiła żadnych rachunków ani faktur na zakup części do pojazdu), to nie można uznać, że nie spełnił obowiązku poszukiwania dowodów niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Dyrektor Izby stwierdził, że nie znalazł podstaw do uznania naruszenia powołanych w odwołaniu przepisów prawa procesowego – sprawę rozpatrzono wnikliwie na podstawie zebranych przez organ I instancji dowodów, a także dokumentów, które wpłynęły w trakcie postępowania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego ustosunkował się do każdego dowodu znajdującego się w aktach niniejszej sprawy, wskazując, którym z nich dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne czynności mające na celu ustalenie, czy stan przedmiotowego pojazdu uzasadniał podanie podstawy opodatkowania w wysokości ujętej w deklaracji [...] uznając, że dokumenty dołączone do złożonej deklaracji nie były wystarczające dla określenia realnej wartości pojazdu. Uwzględniając złożoną przez podatnika wycenę z dnia [...] 2018 r., organ podatkowy w toku postępowania przesłuchał rzeczoznawcę M. F., który w ogóle nie potwierdził wskazywanych przez podatnika uszkodzeń silnika, stwierdził natomiast, cyt.: "podczas oględzin stwierdziłem oprócz braku silnika uszkodzenia powłoki lakierniczej i wgniecenia". W tym miejscu podkreślić należy, że o ile T. B. podczas przesłuchania całkowicie wykluczył uszkodzenia blacharskie w pojeździe (wskazał natomiast na uszkodzenie silnika) to przeczą temu zarówno zdjęcia pojazdu bez silnika znajdujące się w wycenie z dnia [...] 2018 r., jak i zeznania złożone przez rzeczoznawcę M. F. w dniu [...] 2020 r. Uszkodzeń silnika (poza uwidocznionymi w wycenie uszkodzeniami blacharskimi) nie potwierdza również w ogóle umowa zakupu samochodu [...] z dnia [...] 2018 r. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż organ I instancji uznając, iż wartość podstawy opodatkowania samochodu osobowego marki [...], rok produkcji [...], o pojemności silnika [...] cm3 o nr VIN [...] bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu, wezwał T. B. do dostarczenia dokumentów kosztowych, celem zweryfikowania poprawności wykazanej w deklaracji [...] wysokości podstawy opodatkowania. Strona jednak nie przedstawiła zarówno przed organem I instancji jak i przed organem odwoławczym żadnych dowodów, mogących mieć uzasadnienie podania wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Dodatkowo, co istotne, Strona jako osoba zawodowo trudniąca się wewnątrzwspólnotowym nabywaniem i sprzedażą samochodów, nie była w stanie podać szczegółowych informacji związanych z przeprowadzoną naprawą/wymianą silnika i ich udokumentować w najmniejszym choćby stopniu. Ponadto wykazane wcześniej rozbieżności w przesłuchaniu zarówno Strony, jak i rzeczoznawcy prowadzą tut. organ do wniosku, że podatnik chciał w istocie zaniżyć wartość nabytego pojazdu. Zawarte w wycenie fotokopie samochodu [...] jednoznacznie wskazują na uszkodzenia blacharskie, którym jednak podczas przesłuchania całkowicie zaprzeczył podatnik, wskazując odmiennie od rzeczoznawcy na uszkodzenie silnika, zaś ten stwierdził jedynie jego brak, a zatem w ogóle nie mógł on odnieść się do stanu technicznego w tym zakresie. Słusznie, w ocenie Dyrektora Izby, zauważył organ I instancji, że prawidłowym byłoby pozostawienie uszkodzonego silnika w pojeździe i przedstawienie go rzeczoznawcy w takim właśnie stanie do oględzin. W wyniku przeprowadzonego przesłuchania podatnik stwierdził, że nie ma przepisu, który by nakładał na niego obowiązek gromadzenia dokumentów potwierdzających naprawę pojazdu, choć jak sam stwierdził podczas przesłuchania cyt. "...sprowadzam średnio miesięcznie 10-20 samochodów, do 30 czasem.".

Podkreślić jednak należy, że obowiązek udowodnienia tez Strony przesuwa się na nią, w sytuacji gdy ta wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne. W takim przypadku, to na stronie ciąży obowiązek wykazania prawidłowości zakwalifikowania danej czynności (tu wskazanej wysokości podstawy opodatkowania), zwłaszcza w sytuacji gdy kwalifikacja ta nie pozostaje obojętna dla wysokości obciążeń podatkowych. W rozpatrywanej sprawie to na podatniku – T. B. spoczywał obowiązek wykazania tych okoliczności, które uzasadniały przyczyny obniżenia wartości samochodu osobowego. Obowiązkiem organu podatkowego było natomiast umożliwienie podatnikowi ich przedstawienia, a następnie dokonanie ich swobodnej oceny.

Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej podniósł, iż organ I instancji wziął pod uwagę wycenę z dnia [...] 2018 r. sporządzoną przez M. F.. Natomiast, jak każdy dowód złożony w postępowaniu przez podatnika – wycena ta podlegała ocenie przez organ podatkowy. W tym też celu organ wezwał' i przesłuchał rzeczoznawcę, a ten nie tylko nie potwierdził wskazywanych przez podatnika uszkodzeń silnika – stwierdził jedynie, że podczas przeprowadzania oględzin nie było go w samochodzie, a ponadto wskazał na liczne wgniecenia i zadrapania powłoki lakierniczej (co organ uwzględnił ustalając podstawę opodatkowania) wykonując na tą okoliczność materiał fotograficzny. Strona zaś podczas przesłuchania złożyła w tym zakresie zupełnie odmienne zeznania stwierdzając, że samochód nie miał żadnych uszkodzeń blacharskich. Tym bardziej zdumiewa organ odwoławczy fakt odmiennych zeznań podatnika, gdyż z dokumentu sporządzonej wyceny wyraźnie wynika, iż był on obecny podczas oględzin pojazdu [...] o nr VIN [...] dokonanych przez rzeczoznawcę, co odzwierciedla stosowny zapis na tym dokumencie: "Pojazd zbadano w obecności: T. B.". Odnotować również należy kwestię związaną z przebiegiem ww. pojazdu. Z umowy zakupu przedmiotowego samochodu z dnia [...] 2018 r. (i z jej tłumaczenia) wynika, iż pojazd miał na liczniku [...] km. Do przedłożonej organowi podatkowemu w dniu [...] 2018 r. elektronicznej deklaracji [...] podano już przebieg [...] km. Podatnik tą rozbieżność tłumaczył później zaokrągleniem przebiegu w dół i w górę. Następnie podczas pierwszego badania technicznego w kraju z dnia [...] 2018 r. (pojazd został zarejestrowany następnego dnia) uprawniony diagnosta stwierdził przebieg [...] km. T. B. w trakcie przesłuchania stwierdził, że nie jest w stanie wytłumaczyć tej różnicy. Z powyższego wynika zatem, że podatnik z jednej strony dowodzi wysokości przebiegu ww. pojazdu z dnia [...] 2017 r. ([...] km) – a więc na niemal dwa miesiące przed jego zakupem, z drugiej jednak strony – w momencie zakupu pojazdu w dniu [...] 2018 r. oraz w dniu złożenia deklaracji ([...] 2018 r.) ten przebieg ("około [...] km") nie ma już dla niego "wielkiego znaczenia" i próbuje zbadanie tego aspektu sprawy przerzucić na organ podatkowy wskazując na niewłaściwie ustalony stan faktyczny. Tym bardziej, że jak wcześniej zeznał podatnik sam wypisywał umowę zakupu.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zarzuty nieprzeprowadzenia postępowania w tym zakresie są nieuzasadnione, a na organ podatkowy nie można przerzucać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, czego wydaje się niezasadnie oczekiwać Strona.

Odnosząc się natomiast do zarzutu Strony odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby podkreślił, że celem wskazanych wyżej regulacji nie jest utrudnianie obrotu samochodami osobowymi, czy też ujednolicanie cen, lecz przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym polegającym na celowym zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, a w konsekwencji zaniżenia opłat i podatków. Z ww. przepisów wynika, że w sytuacji, gdy organ poweźmie wątpliwości co do poprawności zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, to na podatniku spoczywa obowiązek wskazania przyczyn, z powodu których zadeklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu, uzasadniających jego umowną cenę odbiegającą od kwoty, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 u.p.a.

W niniejszej sprawie podatnik nie przedstawił miarodajnych dowodów potwierdzających jego argumentację. Z akt sprawy po prostu nie wynika, aby nabyty pojazd miał uszkodzenia w zakresie w jakim próbuje dowodzić tego Strona, przy czym przeczy on innym znajdującym się w pojeździe uszkodzeniom. W rozpoznawanej sprawie w wyniku przeprowadzonej analizy złożonych dokumentów uznano, iż przyczyny wskazywane przez podatnika, jako uzasadniające podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W przedmiotowej sprawie powodem weryfikacji deklarowanej przez Stronę podstawy opodatkowania była znaczna różnica w podstawie opodatkowania przedmiotowego samochodu osobowego. Organ I instancji zakwestionował wysokość podstawy opodatkowania podanej przez podatnika, z uwagi na fakt, iż nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości pojazdu. Strona zadeklarowała podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, natomiast korzystając z dostępnych metod wyceny pojazdów na rynku krajowym ([...]), organ I instancji stwierdził, że średnia wartość rynkowa pojazdów wynosiła w tym czasie [...] zł. Tak znaczna różnica w podstawie opodatkowania wynosząca niemal [...] zł, jak słusznie uznał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stanowiła wystarczającą przesłankę do weryfikacji podstawy opodatkowania. Należy ponownie podkreślić, że organ podatkowy I instancji kilkukrotnie wzywał podatnika w celu przedstawienia dowodów dokumentujących faktycznie poniesione koszty uzasadniające tak znaczne obniżenie podstawy opodatkowania, zaś przedłożona wycena ani wyjaśnienia Strony dostatecznie tego nie potwierdziły. W świetle powyższej argumentacji organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postąpił prawidłowo dokonując wyceny przedmiotowego samochodu osobowego przy zastosowaniu systemu [...] i na tej podstawie (co rzeczoznawca w wycenie nr [...] z dn. [...]2018 r.) przyjął wartość brutto przedmiotowego pojazdu na kwotę [...] zł ([...] zł brutto – naprawa blacharska w kwocie [...] zł, a więc finalnie [...] zł netto).

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy, celem określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] przyjął wartość brutto pojazdu w kwocie [...] zł. Do dalszych obliczeń uzyskaną wartość należało pomniejszyć o podatek VAT i akcyzę (wg stawek odpowiednio 23% i 18,6%). Obliczona w powyższy sposób podstawa opodatkowania przedmiotowego pojazdu wyniosła [...] zł. W związku z czym należny podatek akcyzowy wyniósł [...] zł ([...] zł x 18,6%). Mając na uwadze fakt, iż Strona zapłaciła w dniu [...] 2018 r. kwotę [...] zł tytułem podatku wykazanego w deklaracji nr [...], należnym do zapłaty pozostanie kwota [...] zł.

Skargę na powyższą decyzję do WSA wniósł T. B., zarzucając decyzji naruszenie przepisów:

1) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organu, a w szczególności poprzez wydanie Decyzji na podstawie błędnych, nie tylko pod względem prawnym, ale również faktycznym, ustaleń; a także pomijanie moich wyjaśnień i złożonych dowodów w zakresie, w jakim nie odpowiadają przyjętej z góry koncepcji przez Organ, która bez uprzedniej, wystarczająco wnikliwej analizy stanu faktycznego została niezasadnie zaaprobowana przez Organ;

2) art. 122 w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieprzeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a mianowicie niedokonanie dokładnej, wszechstronnej oraz obiektywnej analizy stanu faktycznego dotyczącego niniejszego postępowania, a co za tym idzie także dopuszczenie się przez Organ błędnej oceny dowodów, która nosi znamiona dowolności oraz nie mieści się w granicach wyrażonej w przepisach prawa podatkowego swobodnej oceny dowodów – nie uwzględniając przedłożonej opinii rzeczoznawcy oraz odmawiając przeprowadzenia moich wniosków dowodowych;

3) art. 187 w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezbadanie przez Organ w całości zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w wybiórczy sposób przyjęto za słuszne jedynie te ustalenia faktyczne, które przemawiają za koncepcją Organu, nie uwzględniając opinii rzeczoznawcy;

4) art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz niewyjaśnieniu istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wpływających na określenie rzeczywistej wartości samochodu jako podstawy opodatkowania, a mianowicie odmawiając przeprowadzenia dowodów ze sporządzenia nowej oceny technicznej dla pojazdu oraz sprawdzenia historii pojazdu w autoryzowanym serwisie [...];

5) art. 104 ust.8 i 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 43 ze zm.), poprzez nie uznanie złożonych wyjaśnień i przedłożonych dowodów uzasadniających zadeklarowaną wartość samochodu.

Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz umorzenie postępowania w zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi T. B. podniósł, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego – na potwierdzenie wartości nabytego samochodu osobowego – przedłożył m.in.:

1) umowę kupna-sprzedaży ([...]) z dnia [...]2018 r. za kwotę [...] Euro,

2) ocenę techniczną nr [...] z dnia [...]2018 r. dotyczącą wyceny wartości przedmiotowego samochodu stanie uszkodzonym na kwotę [...] zł; Opisując stan techniczny samochodu rzeczoznawca wskazał na uszkodzenia blacharskie, stwierdził brak silnika, a koszt zakupu takiego silnika wycenił na [...] zł.

Organy podatkowe I i II instancji dokonując oceny wymienionych dokumentów w zasadzie nie uwzględniły opinii rzeczoznawcy i skoncentrowały się na rzekomych nieścisłościach dotyczących uszkodzeń pojazdu i jego rzeczywistego przebiegu. W trakcie obu postępowań konsekwentnie twierdził, że auto było bezwypadkowe, zostało sprowadzone z N. na lawecie ze względu na uszkodzenie silnika. Stan techniczny auta był jemu znany, a cena uwzględniała uszkodzenie silnika. Natomiast usterki powłoki lakierniczej związane były z jego bieżącą eksploatacją. Auto zostało sprowadzone do kraju w dniu [...]2018 r., a pozytywne badanie techniczne i zarejestrowanie nastąpiło w dniu [...]2018 r. Czas pomiędzy tymi datami został wykorzystany właśnie na wymianę uszkodzonego silnika. Dlatego też w trakcie sporządzania wyceny przez rzeczoznawcę auto miało wymontowany silnik. Zaznaczył, że sam demontaż i ponowny montaż silnika to wydatek rzędu 2.000-2.500 zł. Nikt nie zdecyduje się na taki ruch bez uzasadnionej potrzeby. Ponieważ samochód kupił na swój prywatny użytek nie zbierał dokumentów potwierdzających zakup części i na jego naprawę. Obowiązek wystawienia rachunku bądź faktury przez sprzedawcę jest jemu znany. Natomiast nie zgadza się ze stanowiskiem organu wyrażonym w decyzji, że "...sprowadzenie pojazdu na użytek prywatny nie zwalnia żadnego obywatela od konieczności pobierania dowodu zakupu...". Nie ma takiego obowiązku. Podniósł również, że kwestia rzeczywistego przebiegu nabytego auta jest prosta do wyjaśnienia. Wpisanie do umowy kupna przebiegu [...] km było z jego punktu widzenia mało istotne – auto kupował na swoje prywatne potrzeby a jego stan techniczny, w tym uszkodzenie silnika, był dobrze znany. Następnie do deklaracji składanej dla potrzeb podatku akcyzowego podał pełnomocnikowi, w rozmowie telefonicznej, przebieg w wys. [...] km nie weryfikując jej z rzeczywistym przebiegiem. Dopiero w trakcie badania technicznego diagnosta dokonał dokładnego odczytu w wysokości [...] km. Jeszcze raz podkreślił, że rzeczywisty przebieg nie miał dla niego wielkiego znaczenia. Dla niego cały czas przebieg był w wys. około [...] km. Dlatego wnioski organów wysnute na podstawie tych różnic, że auto przyjechało do kraju na własnych kołach, a potem przejechało jeszcze prawie [...] km w kraju, uważa za nieuprawnione. Zauważył, że auto bez ważnego pierwszego badania technicznego oraz zarejestrowania w wydziale komunikacji – jako nie dopuszczone do ruchu – nie ma prawa legalnie poruszać się po drogach.

Końcowo, w decyzji organ II instancji uznał, na podstawie art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, iż organ I instancji prawidłowo określił wartość pojazdu, a tym samym podstawę opodatkowania, w oparciu o system [...], jako średnią wartość rynkową pojazdu w Polsce w wys. [...] zł brutto ([...] zł netto). W trakcie postępowania odwoławczego złożył wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu polegającego na sporządzeniu nowej opinii rzeczoznawcy oraz na sprawdzeniu historii przedmiotowego pojazdu w autoryzowanym serwisie. Z jego wiedzy wynikało, iż pojazd w dniu [...] 2017 r. przechodząc przegląd w autoryzowanym serwisie miał przebieg [...] km oraz uszkodzony silnik. Wnioskowany dowód podważyłby wnioski i argumentację obu organów podatkowych. Jednak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] 2020 r. odmówił przeprowadzenia złożonych wniosków dowodowych. W ocenie Dyrektora IAS przeprowadzenie tych wniosków jest niezasadne a zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. W wymienionym postanowieniu Dyrektor IAS odmówił sprawdzenia historii pojazdu w autoryzowanym serwisie w N. Ale jego wniosek dotyczył sprawdzenia historii pojazdu w autoryzowanym serwisie w Polsce. Autoryzowane serwisy w całej Europie (w tym przypadku serwisy [...]) dysponują pełną historią pojazdu obejmującą również przeglądy i naprawy dokonane w innych krajach. Wystarczyło tylko wystąpić z takim żądaniem do autoryzowanego serwisu z siedzibą w G. Dlatego też, podjął próbę uzyskania historii pojazdu od autoryzowanego serwisu w Polsce. Jednak, jako były już właściciel, spotkał się z odmową. Poinformowano go również, że właściciel może zapoznać się z historią pojazdu, ale serwis nie wydaje takiego dokumentu w formie papierowej. Jednak Dyrektor IAS dysponował odpowiednimi instrumentami prawnymi, aby wystąpić z takim żądaniem i taki dokument by otrzymał. Wobec odmowy podjął próbę uzyskania takiej historii w autoryzowanym serwisie w N. i taką historię pojazdu otrzymał. Wynika z niej, że w pojeździe faktycznie w trakcie przeglądu w serwisie w dniu [...] 2017 r. stwierdzono uszkodzenie silnika oraz przebieg [...] km.

Podatnik stwierdził, że nie zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż udzielił odpowiedzi na wezwania, wyraził zgodę na przesłuchanie w charakterze strony na tą okoliczność, przedłożył opinię rzeczoznawcy sporządzoną dla tego samochodu oraz wskazał przyczyny, które miały wpływ na obniżenie wartości tego samochodu w stosunku do średniej wartości rynkowej. Ponadto średniej wartości rynkowej – przyjętej przez organ podatkowy – nie można utożsamiać z wartością konkretnego podlegającego opodatkowaniu samochodu osobowego, gdyż ustalenie tej wartości musi być zindywidualizowane i należy do obowiązków organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Strona skarżąca formułując zarzuty uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej wskazywała na wadliwe jej zdaniem, przeprowadzenie postępowania dowodowego co doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Wadliwość ta miała polegać na bezpodstawnym zanegowaniu opinii rzeczoznawcy przedłożonej przez stronę, pominięciu okoliczności, iż nabyty pojazd był samochodem uszkodzonym oraz pominięciu wskazanych kosztów naprawy. Zdaniem Sądu, brak jest w szczególności podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe obu instancji uchybiły przepisom nakazującym im zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia powyższych okoliczności należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ponadto gromadzenie dowodów nie polega na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 30.11.2011 r., sygn. akt IFSK180/11). Choć stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciąży obowiązek wykazania prawidłowości zakwalifikowania danej czynności (tu wskazanej wysokości podstawy opodatkowania), zwłaszcza w sytuacji gdy kwalifikacja ta nie pozostaje obojętna dla wysokości obciążeń podatkowych. Zgodzić należy się z organem podatkowym, że w rozpatrywanej sprawie to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania tych okoliczności, które uzasadniały przyczyny obniżenia wartości samochodu osobowego. Obowiązkiem organu podatkowego było natomiast umożliwienie podatnikowi ich przedstawienie, a następnie dokonanie ich swobodnej oceny (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2017 roku, I GSK 579/17). Sąd nie przychyla się do stanowiska strony, że organ bezpodstawnie odmówił mocy dowodowej przedstawionej przez stronę opinii rzeczoznawcy. W treści zaskarżonego aktu wyjaśnione zostało, z jakich powodów przedstawiona przez stronę opinia nie mogła stanowić podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Sąd zwraca uwagę, że dowód z opinii sporządzonej na zlecenie strony należało traktować jako dowód z dokumentu prywatnego i organy podatkowe były uprawnione do jego swobodnej oceny, jak wszystkich innych dowodów zgromadzonych w sprawie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażano nadto pogląd, że również opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ – nie zaś biegły – rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (np. wyrok WSA z 18 lutego 2009 r., III SA/Wr 595/08). Nie jest przy tym tak, że organy oparły swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na dowolnie wybranych przez siebie dowodach i pominęły dowody przedstawione przez stronę. Brak akceptacji dla dowodów zaoferowanych przez podatnika, uznanie ich za niewiarygodne nie stanowi uchybienia przy załatwieniu sprawy. Organom podatkowym przyznano bowiem uprawnienie do swobodnego decydowania o tym, które dowody mogą stanowić podstawę dokonanych ustaleń faktycznych, o ile odmowa przyznania wiarygodności określonym źródłom dowodowym znajdzie swój wyraz w wyczerpująco uzasadnionych przyczynach takiego stanu rzeczy. Zaskarżona decyzja spełnia przy tym wymogi art. 210 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej oceny decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu, w swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem – wbrew stanowisku strony skarżącej – zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kwestia sporna dotyczy tego, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił wartość i podstawę opodatkowania, nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu osobowego, a w rezultacie, czy zasadnie określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 2 pkt 9 ww. ustawy, za nabycie wewnątrzwspólnotowe uznaje się przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu osobowego na terytorium kraju. Z kolei przepis art. 102 ust. 1 u.p.a. wskazuje, iż podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Przepis art. 104 ust. 6 u.p.a. wskazuje, iż podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło), z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towarów procedurą celną. Stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 107 ust. 9 u.p.a.). Zasady określania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego wskazane zostały w art. 104 ust. 11 u.p.a., z którego wynika, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, podatnik – na wezwanie organu – jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których – zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze (umowie sprzedaży) – deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy, opierając się na podstawie tak przedstawionych dowodów, zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako "uzasadnionej przyczyny", w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. Zdaniem Sądu treść przywołanych regulacji wskazuje, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. To na nim spoczywa ciężar wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 6 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 tej ustawy, jest uzasadniona. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień co do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy wskazanymi kwotami, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 263/14, LEX nr 2035776, z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 723/15 LEX nr 2299871, wyrok WSA w Opolu z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 52/17, LEX nr 2322970, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 97/17, LEX nr 2296973,).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest wyjaśnienie znaczenia niedookreślonych zwrotów użytych przez ustawodawcę w treści art. 104 ust. 8 u.p.a., tj. "uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega". W konsekwencji należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, co nakłada na organ podatkowy obowiązek podwyższenia zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania i określenia podatku akcyzowego w należnej wysokości. Odnosząc się do pierwszego z wymienionych zwrotów "uzasadnionej przyczyny" należy wskazać, że według Słownika Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/sjp) "uzasadniony" to oparty na obiektywnych racjach, podstawach, zaś "przyczyna" to czynnik lub zespół warunków wywołujący jakieś zjawisko jako swój skutek. Wobec powyższego należy przyjąć, że uzasadnienie przyczyny polega na przedstawieniu dowodów, argumentów, motywów potwierdzających podjęte działania. Odnosząc się natomiast do rozumienia zwrotu "znacznie odbiega", należy zauważyć, że według SJP PWN "znacznie" oznacza, w znacznym stopniu, o wiele, bardzo, wyraźnie, jawnie, w sposób widoczny, natomiast "odbiega" znaczy być dalekim od czegoś, różnić się. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo odczytały znaczenie wskazanych powyżej zwrotów ustalając, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy wysokość zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W wyniku sprawdzenia wartości podobnych pojazdów na rynku polskim na podstawie katalogu [...] organ ustalił, że średnia wartość rynkowa podobnych pojazdów w Polsce w dniu [...] 2018 r. (tj. na dzień powstania obowiązku podatkowego) wynosiła [...] zł. Zadeklarowana zaś przez stronę postawa opodatkowania wyniosła [...] zł. Dlatego też prawidłowo organ stwierdził, że odbiega ona znacznie od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów. W tej sytuacji zaistniały przesłanki do weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania i do tego, aby zobowiązać podatnika zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zaistnienia takiej dysproporcji cenowej. W niniejszej sprawie organy uczyniły zadość powyższym wymogom wzywając podatnika do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika podatnik wskazał, że nabyty pojazd został zakupiony jako uszkodzony i przedłożył opinię rzeczoznawcy, w której wartość samochodu określono na sumę [...] zł. Podatnik został również pouczony przez Naczelnika, w piśmie z dnia [...] 2019 r., o możliwości przedstawienia dokumentów potwierdzających zakup części i naprawę pojazdu. Dokumenty takie nie zostały przedłożone przez stronę przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Podatnik pismem z dnia [...] 2019 r. poinformował organ, że nie posiada faktur ani innych dokumentów potwierdzających zakup części ani dotyczących kosztów naprawy. Podniósł, że samochód nabył dla celów prywatnych i nie przykładał wagi do posiadania dokumentów.

W ocenie Sądu, tak zebrany materiał dowodowy dawał organowi pełne prawo do przyjęcia, że podatnik nie wskazał przyczyn uzasadniających podanie kwoty w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W związku z tym otworzył się kolejny etap postępowania, w którym organ podatkowy uprawniony jest na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a. do określenia podstawy opodatkowania. Ustalenie wartości pojazdu przez organ może nastąpić na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku akcyzowym nie ustanowił w tym względzie żadnych ograniczeń, a zatem za obowiązujące należy uznać ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego określone w Ordynacji podatkowej. Istotne jest jednak, aby przy ustalaniu wartości pojazdu organ uwzględniał jego markę, wyposażanie, rocznik, przebieg oraz stan techniczny. Ustalenia czynione przez organ nie mogą być bowiem dowolne i wymagają uwzględnienia wszystkich tych elementów, które odzwierciedlają rynkową cenę pojazdu nabytego przez podatnika. Nie jest przy tym kwestionowane przez Sąd, że organ ustalenia może poczynić w oparciu o dostępne systemy wyceny samochodów np. korzystając jak w niniejszej sprawie z bazy [...]. Jest to bowiem licencjonowany program komputerowy, który zawiera notowania wartości rynkowych pojazdów, aktualizowane co miesiąc na podstawie badania rynku pierwotnego i wtórnego samochodów. System ten jest w pełni weryfikowalny, rzetelny, wykorzystywany w pracy rzeczoznawców i biegłych sądowych, jak i urzędy administracji państwowej. W ocenie Sądu organy podatkowe ustalając wartość pojazdu dla potrzeb określenia wysokości podatku akcyzowego uczyniły to w sposób należyty. Jeżeli natomiast, w ocenie podatnika, ostateczna wartość pojazdu powinna być inna to rzeczą podatnika było te okoliczności wykazać. Wbrew formułowanym zarzutom to na podatniku spoczywał ten obowiązek. Jeżeli, zgodnie z twierdzeniami podatnika, dokonywał on naprawy pojazdu to zasadne jest przyjęcie założenia, że to w jego dyspozycji powinny pozostawać dowody niezbędnie do ustalenia nie tylko stanu uszkodzeń pojazdu, ale także kosztów ich usunięcia. To przecież podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej. Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie w wyniku przeprowadzonej analizy złożonych dokumentów uznano, iż przyczyny wskazywane przez skarżącego, jako uzasadniające podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Analiza przedstawionej przez skarżącego kalkulacji, w świetle poczynionych przez organ ustaleń i zebranych dowodów, a także brak udokumentowania zakupu niezbędnych do naprawy części wskazuje na to, iż nie może ona stanowić podstawy do określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Tym samym dowód ten nie może zostać uznany za wiarygodny i nie sposób stwierdzić, że kalkulacja naprawy przedstawia faktyczne prace naprawcze przeprowadzone w pojeździe. Z doświadczania życiowego wynika bowiem, że nabywca towaru w celach chociażby reklamacyjnych gromadzi paragony bądź faktury, natomiast nie ma znaczenia czy dokumentowanie zakupu następuje do celów prywatnych czy do prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku braku jakichkolwiek rachunków dokumentujących poczynione naprawy oraz niewskazanie skonkretyzowanych podmiotów sprzedających części, nie można było uznać, że przedstawiona przez podatnika argumentacja dotycząca naprawy samochodu zastąpi dokumenty. Tym samym wyjaśnienie skarżącego należało ocenić jako niewiarygodne. Z treścią oświadczenia strony powinien korespondować konkretny materiał dowodowy, samo bowiem oświadczenie strony, co do stanu technicznego pojazdu i jego wartości nie ma dostatecznej mocy dowodowej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów, potwierdzających fakt, iż przedmiotowy pojazd został nabyty w stanie dalece uszkodzonym, wymagającym wielu kosztownych napraw. Skarżący polemizując w skardze z oceną dokonaną przez organy podatkowe, przedstawia jedynie własny pogląd w tej kwestii, pomijając przy tym, że nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających uszkodzenia pojazdu, a także dowodów zakupu części oraz naprawy o znacznej wartości. Tymczasem wszystkie transakcje w obrocie gospodarczym odbywają się w oparciu o dokumentację handlową, którą to podatnik jest zobowiązany posiadać i okazać w czasie i na żądanie właściwego organu. W tej sytuacji nielogiczna i niezgodna z doświadczeniem życiowym jest argumentacja skarżącego o poniesieniu kosztów naprawy pojazdu w kwocie przewyższającej jego cenę zakupu w sytuacji braku jakichkolwiek dowodów zakupu części. Sąd w składzie orzekającym podziela wykładnię, której dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2017 r. o sygn. akt I GSK 813/17, zgodnie z którą współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartością transakcyjną i dla wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu stanowi element wtórny. Ceny zawarte w katalogach są uśrednionymi cenami używanych samochodów. Ustalane są przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego i uwzględniają przy określaniu średniej ceny katalogowej m.in. współczynnik zbywalności. Organ słusznie więc, przy ustalaniu wartości samochodu, nie wziął po uwagę współczynnika zbywalności, który już raz został uwzględniony. Pomniejszenie wartości pojazdu o wymieniony wskaźnik prowadziłoby do sytuacji, w której byłby on w podstawie opodatkowania uwzględniony dwukrotnie, co prowadziłoby do nieuzasadnionego jej zaniżenia. Rację ma przy tym organ, że należy odróżnić kwestię ceny, jaką ustalają pomiędzy sobą strony umowy, kierując się zasadą swobody umów, od wartości transakcji określanej dla celów podatkowych. Organ nie ingerował w to, jak strony umowy ukształtowały wzajemnie swoje prawa i obowiązki. Natomiast jego obowiązkiem, zgodnie z powołanymi przepisami prawa, było określenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego, co też prawidłowo uczynił.

Odnosząc się do formułowanych przez stronę zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd wskazuje, że naruszenia tego strona uparuje w istocie nie tyle w nieprawidłowej wykładni wskazywanych przepisów, lecz w nieprawidłowym zastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym przyjęciu, że uiszczona przez podatnika cena za nabycie pojazdu odbiega od średniej wartości tegoż samochodu. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.