Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 130/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Szef Służby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.36 ust.2, art.40 ust.1, art.44, art.45
journal: Dz.U. 2006 nr 191 poz 1410
law: Ustawa z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym.
journal: Dz.U.UE.L 2010 nr 284 poz 1 art.1 ust.2
law: Rozporządzenie Komisji (UE) NR 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w  sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej
article: art.141 par.4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.12, art.73 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art.12
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.104 ust.1 w zw.z art.6a
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art.2, art.12
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art.6
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Nina Szyller po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. M. W. Spółki jawnej w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt V SA/Wa 1658/12 w sprawie ze skargi R. M. W. Spółki jawnej w J. na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 października 2012 r. oddalił skargę Ratownik M. sp. jawnej w J. na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] listopada 2011 r. w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Dyrektor Izby Celnej w W., decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., ustalił klasyfikację nowego pojazdu samochodowego - ambulansu sanitarnego typu B, skonstruowanego na bazie samochodu marki Renault [...] – do pozycji 8703.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że powyższa klasyfikacja została ustalona w myśl postanowień reguły 1. i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, zgodnie z podpozycją 8703 32 19 00 właściwą dla nowych pojazdów, wyposażonych w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym, o pojemności skokowej przekraczającej 1500 cm³ oraz zgodnie z treścią komentarza do pozycji 8703 zawartego w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego.

Pismem z dnia [...] września 2011 r. strona wniosła odwołanie od tej decyzji.

Strona wskazała, że przedmiotowy pojazd winien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8705 90 90, obejmującego pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów. Zdaniem spółki, przedmiotowy pojazd, który powstał na bazie samochodów ciężarowych marki Renault [...] i po wykonaniu przebudowy, ma zastosowanie, jako ambulans typu B, zgodnie z realizacją zadań określonych ustawą z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz.U. z 2006 r. nr 191, poz. 1410 ze zm.) o cechach nietransportowych. Podniosła, iż obecna klasyfikacja PKWiU 86.90.14 wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, dalej "PKWiU"), określa usługi pogotowia ratunkowego, wyłączając usługi zespołów ratownictwa.

Nadto, strona stwierdziła, że ambulanse typu B nie posiadają cech pojazdów ujętych w pozycji 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób oraz samochodów osobowo - towarowych, gdyż nie posiadają foteli przystosowanych do długotrwałej podróży umieszczonych w kierunku jazdy, przeszklonej kabiny i poduszek powietrznych dla pasażerów.

Dodatkowo, zdaniem strony, Nomenklatura Scalona jest powiązana z PKWiU oraz z Polską Scaloną Nomenklaturą Handlu Zagranicznego (PCN), zaś nomenklatury te zostały stworzone na podstawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Strona powołała się na powiązanie symbolu PKWiU z PCN/CPC z którego wynika, iż towary objęte symbolem PKWiU 34.10.54-90.10 powiązane są z PCN/CPC 8705 90 90 0x.

Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Szef Służby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które zawarte są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 (Dz.U.UE.L. z 2010 nr 284, poz.1). Organ wyjaśnił, że Scalona Nomenklatura jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Jednolitemu stosowaniu HS i CN służą Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską. Organ II instancji podkreślił, że zarówno brzmienie pozycji 8703 (,,Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi’’), jak i brzmienie pozycji 8705 (,,Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne’’)) wskazują, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie.

Organ stwierdził, że przedmiotowy ambulans jest pojazdem przeznaczonym do przewozu osób chorych oraz personelu medycznego czuwającego nad ich bezpieczeństwem. Wskazał, że odrębną grupę stanowią pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia (specjalistyczne), objęte pozycją 8705, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem nie jest przewóz osób albo towarów. Punkt 13 komentarza stanowi, iż z pojazdów wykorzystywanych dla potrzeb służby zdrowia zaliczanych do tej grupy wymienić można tzw. ruchome kliniki medyczne lub stomatologiczne, czyli mobilne placówki ochrony zdrowia, które nie realizują przewozu chorych.

Odnośnie normy PN-EN 1789, organ stwierdził, że polskie normy nie mają zastosowania w prawie celnym, a więc także przy klasyfikacji taryfowej.

Odnośnie PKWiU organ stwierdził natomiast, że była ona stosowana do lutego 2009 r. Od marca 2009 r. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy należy stosować Nomenklaturę scaloną (CN).

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Skarżąca wskazała, iż fakt, że ambulans służy do przewozu jednego pacjenta nie czyni z niego pojazdu osobowego. Podkreśliła, że ambulanse typu B przerabiane są wyłącznie z samochodów ciężarowych, klasyfikowanych do CN 8704. W wyniku przebudowy zmieniają one swoje zasadnicze przeznaczenie stając się pojazdami mechanicznymi specjalnego przeznaczenia – pojazdami samochodowymi specjalnie przystosowanymi i wyposażonymi w różne urządzenia ratownicze umożliwiające wykonywanie funkcji nietransportowych. Podniosła, że zgodnie z komentarzem do pozycji 8703 pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, a określenie ,,samochody osobowo-towarowe’’ oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane, bez zmiany konstrukcji, do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Przedmiotowy ambulans, zdaniem Skarżącej, nie może być klasyfikowany do powyższego grupowania, spełnia zaś wszelkie warunki do sklasyfikowania go do pozycji 8705 90, obejmującej pozostałe pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów.

W odpowiedzi na skargę Szef Służby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2012 r. skarżąca zarzuciła organowi wadliwą ocenę stanu faktycznego sprawy. Powołując się na wyrok TSUE C-486/06 podkreśliła, że przedmiotem postępowania dowodowego powinno być w szczególności przeznaczenie pojazdu (ogół jego cech).

Skarżąca podniosła następnie zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia CN w związku poz. 8703 Załącznika do CN oraz reguły 1 i 6 ORINS – poprzez niewłaściwe zastosowanie jej w sprawie. Zarzuciła organowi naruszenie art. 1 rozporządzenia CN w związku z poz. 8703 i 8705 Załącznika do CN oraz reguły 1 i 6 ORINS poprzez ich błędną wykładnię. Uzasadniając ten zarzut skarżąca powołała się w szczególności na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 509/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z prawem.

Przedmiotem wiążącej informacji taryfowej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. jest ambulans sanitarny typu B, skonstruowany na bazie samochodu marki Renault [...].

Sąd I instancji, odnośnie normy PN-EN 1789, zgodnie z którą wykonywane są ambulanse różnych typów, uznał iż organ słusznie wskazał, że polskie normy nie mają zastosowania w prawie celnym, a więc także przy klasyfikacji taryfowej. Również posiadana przez dany pojazd homologacja nie może, zdaniem Sądu, mieć wpływu na klasyfikację pojazdu.

Odnośnie PKWiU, Sąd wskazał, że była ona stosowana do lutego 2009 r. Od marca 2009 r. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy należy stosować Nomenklaturę scaloną (CN).

Odnosząc się do dalszych zarzutów podniesionych w skardze, Sąd podkreślił, że fakt, iż przedmiotowy pojazd posiada stosowną budowę oraz wyposażenie m. in. w urządzenia podtrzymujące podstawowe funkcje życiowe, wynika z jego specyfiki i okoliczności realizowanego transportu. Nie zmienia to faktu, że pojazd ten jest przeznaczony do przewozu osób chorych oraz personelu medycznego czuwającego nad ich bezpieczeństwem, a docelowe czynności medyczne są prowadzone w lecznicach stacjonarnych. Na klasyfikację nie ma wpływu także stopień specjalizacji zabiegów medycznych możliwych do wykonania w ambulansie.

Ponadto Sąd podkreślił, że z Not Wyjaśniających HS do pozycji 8705 (wskazanej jako prawidłowa przez skarżącą) wynika, iż pozycja ta ,,obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów’’. Zdolność poruszania się jest tu funkcją podrzędną, umożliwiającą jedynie dotarcie do miejsca przeznaczenia. Punkt 13 Not Wyjaśniających Systemu Zharmonizowanego do pozycji 8705 stanowi, iż do tej grupy zaliczyć można tzw. ruchome kliniki medyczne lub stomatologiczne, fabrycznie wyposażone w salę operacyjną, sprzęt anestezjologiczny, analityczny, chirurgiczny, umożliwiający wykonywanie operacji lub zabiegów dentystycznych. W pozycji tej znajdują się także przychodnie rentgenowskie. Z tego wynika, że w pozycji 8705 są umieszczone mobilne placówki służby zdrowia, a ich użycie pozwala dotrzeć służbom medycznym do rejonów odległych od stacjonarnych ośrodków zdrowia lub miejsc dotkniętych skutkami klęsk żywiołowych lub katastrof, w celu przeprowadzenia badań profilaktycznych lub wykonanie nawet operacji czy zabiegów. Tak więc ambulanse medyczne, nawet o specjalistycznym wyposażeniu, nie spełniają warunków pozycji 8705.

Za niezasadny Sąd I instancji uznał także zarzut, iż cechy pojazdu, to jest oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów, brak okien na bokach pojazdu, brak wyposażenia części załadunkowej w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, wykluczają klasyfikację pojazdu do pozycji 8703. Brzmienie pozycji 8703 i pozycji 8704 Nomenklatury scalonej wskazuje, że przedmiotowy pojazd od strony technicznej nie spełnia definicji pojazdu ciężarowego. Głównym kryterium klasyfikacji pojazdu samochodowego w Nomenklaturze jest jego zasadnicze przeznaczenie – osobowe bądź towarowe – ustalane na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdu. Tym samym za trafne Sąd uznał stanowisko organów celnych obu instancji, które zaklasyfikowały pojazd sprowadzony przez Skarżącą do pozycji 8703.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez organ przepisów postępowania, Sąd uznał je za niezasadne.

Ratownik M. sp. jawna w J. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w związku z poz. 8703 załącznika do rozporządzenia Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz reguły 1, 3 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) — poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tej pozycji CN w stanie faktycznym, w którym nie miała ona zastosowania,

- art. 1 rozporządzenia CN w związku z poz. 8705 załącznika do CN oraz reguły 1, 3 i 6 ORINS — poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania tej pozycji CN w stanie faktycznym, w którym miała ona zastosowanie,

- art. 1 rozporządzenia CN w związku z poz. 8705 załącznika do CN oraz reguły 1, 3 i 6 ORINS - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że kryterium klasyfikacyjnym do tej pozycji jest przeznaczenie pojazdu oraz że ambulanse służby zdrowia typu B nie są objęte tą pozycją CN,

- art. 1 rozporządzenia CN w związku z poz. 8703 i 8705 załącznika do CN oraz reguły 1, 3 i 6 ORINS - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że kryterium rozróżnienia klasyfikacyjnego pojazdów dla tych pozycji nie jest stopień specjalizacji zabiegów medycznych, jakie mogą być w nich wykonywane;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne w zw. z art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich argumentów podnoszonych w skardze oraz niedostateczne uzasadnienie oraz oddalenie skargi na decyzję naruszającą prawo,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania podstaw, na jakich Sąd orzekł o klasyfikacji pojazdów typu B, jako samochodów osobowych,

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, która w narusza przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego.

Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. U.E. C 115 z 9 mnja 2008 r.) spółka wniosła o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym odnośnie do wykładni art. 1 rozporządzenia CN w związku z poz. 8703 i poz. 8705 CN w celu uzyskania odpowiedzi na następujące pytania:

1) Czy poz. 8705 CN obejmuje ambulanse ratownicze typu B, zgodnie z normą europejską EN 1789:2007?

2) Czy dla zaliczenia ambulansu typu B do poz. 8703 CN albo poz. 8705 CN ma znaczenie stopień specjalizacji zabiegów medycznych, które mogą być wykonywane w pojeździe?

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Służby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

Z jej zarzutów wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Szefa Służby Celnej w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej stwierdził, że decyzja ta nie jest zgodna z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że podstawowe znaczenie z punktu widzenia oceny o zgodności z prawem kontrolowanej decyzji miało to, że w rozpatrywanej sprawie organ celny trafnie, według Sądu I instancji, operował, jako zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN, kryterium ich przeznaczenia ustalanym na podstawie ogólnych cech budowy pojazdów. Zwłaszcza, że znajduje to swoje potwierdzenie w brzmieniu pozycji 8703 – Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi – oraz w brzmieniu pozycji 8705 – Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Uwzględniając powyższe, jak również odwołując się do treści komentarza do Not Wyjaśniających, w tym w szczególności, w zakresie odnoszącym się do pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8705, Sąd I instancji argumentował, że organ celny w pełni zasadnie i słusznie zaklasyfikował sporny w rozpatrywanej sprawie pojazd samochodowy, tj. ambulans sanitarny typu B do pozycji 8704, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Sąd I instancji podkreślił, że z punktu widzenia oceny prawidłowości tej klasyfikacji za pozbawione znaczenia i nieusprawiedliwione uznać należało te argumenty strony skarżącej, które wskazywały na potrzebę uwzględnienia w procesie klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu takich elementów, jak jego specjalistyczne wyposażenie oraz posiadana homologacja. Stwierdził również, że wbrew stanowisku strony skarżącej, ambulans sanitarny typu B nie posiada cech, w świetle których można byłoby uznać, że jest on mobilną placówką służby zdrowia, co w konsekwencji - gdyby je posiadał - uzasadniałoby jego zaklasyfikowanie do pozycji 8705. Podniósł, że o ile w przypadku pojazdów medycznych zaliczanych do wymienianej pozycji ich zdolność poruszania (przemieszczania) się ma charakter funkcji podrzędnej, co z uwagi na ich przeznaczenie determinowane jest potrzebą dotarcia na miejsce w celu przeprowadzenia badań profilaktycznych lub wykonania określonych zabiegów czy operacji, to w przypadku spornego w sprawie pojazdu, wskazana zdolność poruszania (przemieszczania) się jest jego funkcją zasadniczą związaną z realizowaniem przewozu chorych.

Z powyższego wynika, że zasadnicze znaczenie z punktu widzenia sporu prawnego, który zarysował się w rozpatrywanej sprawie, ma kwestia odnosząca się do oceny prawidłowości wyrażonego w niej stanowiska, że wnioskując na podstawie ogólnych cech budowy ambulansu sanitarnego typu B o jego zasadniczym przeznaczeniu, w świetle brzmienia pozycji 8703 oraz 8705 CN, a także treści Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, wymieniony pojazd samochodowy, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, należało klasyfikować do pozycji CN 8703.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosek tego rodzaju uznać należy za prawidłowy i uzasadniony w świetle zarówno okoliczności stanu faktycznego, który przyjęty został przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, jak i przepisów obowiązującego prawa, które w sprawie tej miały zastosowanie. Oznacza to, że rezultat przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie narusza prawa.

W punkcie wyjścia podkreślić należy, że wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, które na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przedstawione zostało, jako nowe i dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, nie ma żadnych usprawiedliwionych przesłanek do tego, aby na podstawie analizy orzecznictwa sądowoadministracyjnego w zakresie odnoszącym się do klasyfikacji taryfowej ambulansów sanitarnych można było wnioskować o braku jego jednolitości. Tak bowiem nie jest, zwłaszcza gdy podkreślić, że w analizowanym zakresie, gdy chodzi między innymi o sprawy z zakresu wiążącej informacji taryfowej, czy też wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, przedmiotem których był ambulans sanitarny stanowisko to było jednolite, co prowadzi do wniosku o jego już ugruntowanym charakterze (por. np. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1269/12; wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1581/12; wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1445/12). Tezę strony skarżącej kasacyjnie, podstawę budowania której stanowił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 1994 r. oraz nieprawomocne wyroki sądów administracyjnych I instancji uznać należy za nieuprawnioną i nieusprawiedliwioną również i z tego powodu, że w ogóle nie uwzględnia ona istoty pojęcia "rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych", którym ustawodawca operuje chociażby na gruncie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Do jego rozumienia można i należy odwołać się również dla potrzeb oceny zasadności omawianego argumentu strony skarżącej kasacyjnie. Mianowicie, przez pojęcie "rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych", rozumieć należy nie tylko różnicę poglądów prawnych wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, ale również, jak podkreślono w uzasadnieniu postanowienia NSA z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt II GPS 1/07, "(...) a nawet przede wszystkim - pewną tendencję do niejako "umacniania się" składów orzekających w zajmowanych przez nie stanowiskach prawnych. W przeciwnym razie każdy przypadek stwierdzenia różnych orzeczeń sądów administracyjnych (szczególnie na poziomie sądu pierwszej instancji) stanowiłby zawsze podstawę do skutecznego wystąpienia uprawnionego podmiotu o podjęcie tzw. abstrakcyjnej uchwały przez powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego." Rozbieżność orzecznictwa sądów administracyjnych, w obrębie odnoszącym się do wykładni i stosowania konkretnych przepisów prawa, musi mieć więc charakter rzeczywisty. Oznacza to, że nie można jej wyprowadzać ze stanowisk formułowanych w nieprawomocnych orzeczeniach sądowych. Rozbieżność ta, musi mieć także charakter trwały, co odnieść należy do tego aspektu analizowanego zagadnienia, który wiąże się z perspektywą czasu, w jakiej - nie bez uszczerbku dla jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego i pewności stosowania prawa - rozbieżność ta się utrzymuje (por. również uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. akt II GPS 2/13).

W świetle powyższego, za nieuprawnione uznać należy stanowisko strony skarżącej kasacyjnie o braku jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego, gdy chodzi o prezentowane na jego gruncie poglądy odnośnie do taryfowej klasyfikacji ambulansów sanitarnych. Jest wręcz odwrotnie, a w świetle powyżej przedstawionych argumentów, przykłady na które powołuje się strona skarżąca kasacyjnie, nie mogą stanowić żadnego dowodu na to, aby miało być inaczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie nie znajduje żadnych przekonujących argumentów, aby odstąpić od jednolitego i ugruntowanego już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podejścia do tego kierunku wykładni i stosowania obowiązujących regulacji prawnych, w świetle którego pojazd samochodowy taki jak ambulans sanitarny typu B, klasyfikować należy do pozycji 8703 CN. Tym bardziej, że argumentów takich nie dostarcza również sama skarga kasacyjna, ani też uzasadnienie postawionych w niej zarzutów, nota bene takich samych, jak w przywołanej powyżej sprawie o sygn. akt I GSK 1269/12, w której Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ratownik M. sp. jawnej w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie ze skargi na decyzję Szefa Służby Celnej w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej dotyczącej identycznego pojazdu samochodowego, jak w rozpatrywanej sprawie, a mianowicie ambulansu sanitarnego typu C.

Podzielając pogląd prawny, który w przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został na gruncie identycznego stanu faktycznego i dotyczył tożsamego zagadnienia prawnego, tj. prawidłowości klasyfikacji taryfowej ambulansu sanitarnego do pozycji 8703 CN, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w punkcie wyjścia za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2004 r. nr 68, poz.622 ze zm.) w zw. z art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz.60 ze zm.) w związku z art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny.

Zarzut ten, adresowany wobec faktycznych podstaw wydanego w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcia, nie może odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie.

Strona skarżąca kasacyjnie nie uwzględnia bowiem tej istotnej okoliczności, która wiąże się ze specyfiką postępowania, w którym wydana została decyzja kontrolowana przez Sąd I instancji. W tej mierze, podnieść należy, że zgodnie z art. 12 WKC, wiążące informacje taryfowe lub wiążące informacje dotyczące pochodzenia wydawane są przez organy celne na pisemny wniosek podmiotu, który zwrócił się o jej wydanie i w sposób określony zgodnie z procedurą Komitetu. Uwzględniając procedurę uzyskiwania wiążącej informacji określoną w przepisach Rozdziału 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, podkreślić należy znaczenie konsekwencji wypływających z art. 6 wymienionego rozporządzenia. Z przepisu tego wynika, że wniosek o udzielenie wiążącej informacji taryfowej może dotyczyć tylko jednego rodzaju towarów i powinien zawierać na podstawie ust. 3 lit. a tego art. m.in. szczegółowy opis towarów pozwalający na ustalenie ich tożsamości i dokonanie klasyfikacji w nomenklaturze celnej (lit. d), wszelkie próbki, fotografie, plany, katalogi lub inne dostępne dokumenty mogące pomóc organom celnym w dokonaniu właściwej klasyfikacji towaru w nomenklaturze celnej, dołączone w formie załączników (lit. f). Ponadto, zgodnie z ust. 4 art. 6 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli przyjmując wniosek organy celne uznają, że nie zawiera on wszystkich danych niezbędnych do zajęcia stanowiska w danej sprawie, zwracają się do wnioskodawcy o dostarczenie brakujących danych.

W sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie organ celny operował na podstawie przywołanej regulacji, z której jednoznacznie wynika, że to na wnioskodawcy ciąży obowiązek przedstawienia kompletnego wniosku i szczegółowego opisania towaru, co do którego ma być ustalona klasyfikacja taryfowa, to nie ma podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie organy celne nie działały na podstawie przepisów obowiązującego prawa, zwłaszcza zaś, że uchybiły wskazywanym w skardze kasacyjnej, jako naruszone, przepisom art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, gdy podkreślić, że do postępowań w sprawach celnych przepisy art. 12 oraz Działu IV Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio z uwzględnieniem zmian wynikających z prawa celnego (art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne), co oznacza, że w rozpatrywanej sprawie podstawowe znaczenie miała treść procesowej regulacji prawa celnego oraz przyjętych na jego gruncie rozwiązań prawnych, na czele z przywołaną powyżej zasadą zobowiązującą wnioskodawcę do przedstawienia kompletnego wniosku i szczegółowego opisania towaru, co do którego ma być ustalona klasyfikacja taryfowa.

W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie nie budziło wątpliwości, że wniosek strony dotyczył udzielenia wiążącej informacji taryfowej w przedmiocie zaklasyfikowania według CN i TARIC towaru określonego przez skarżącą jako ambulans wykonany zgodnie z Polską Normą PN:EN 1789 typu B "Ruchoma jednostka intensywnej opieki", zwana ambulansem sanitarnym. Zgodnie z opisem zawartym we wniosku, wymieniony w nim pojazd miał być stosowany, jako ambulans sanitarny typu B - podstawowy, tj. pojazd specjalistyczny służący do realizacji zadań określonych ustawą dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym i miał umożliwiać zespołom ratownictwa medycznego wykonywanie w nim wszelkich czynności ratunkowych określonych w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 29 grudnia 2006 r. w sprawie szczegółowego zakresu medycznych czynności ratunkowych, które mogą być podejmowane przez ratownika medycznego. We wniosku, pojazd ten opisany został, jako powstały po przebudowie nowego fabrycznie samochodu ciężarowego marki Renault [...], klasyfikowanego w grupowaniu CN 8704 i posiadającego świadectwo homologacji typu pojazdu, jako samochód ciężarowy. Po przebudowie pojazd zmienił swoje zasadnicze przeznaczenie i stanowi pojazd mechaniczny specjalnego przeznaczenia - pojazd samochodowy specjalnie przystosowany i wyposażony w różne urządzenia ratownicze umożliwiające wykonywanie funkcji nietransportowych. Strona wskazywała we wniosku, że pojazd spełnia warunki normy PN:EN 1789 i jest pojazdem medycznym – ambulansem sanitarnym typu B – którego główną funkcją, z uwagi na przebudowę i jego wyposażenie, nie jest przewóz osób albo towarów, ale pełnienie funkcji medycznych i ratowniczych polegających na ratowaniu życia i zdrowia.

W rozpatrywanej sprawie nie może budzić żadnych wątpliwości to, że zgodnie z przywołaną powyżej regulacją zawartą w przepisach celnych, przedstawiony we wniosku strony o wydanie wiążącej informacji taryfowej fizyczny opis pojazdu, jego budowa, wyposażenie oraz wygląd uwzględnione zostały przez organy celne, w zakresie odnoszącym się do faktycznej podstawy podejmowanego w sprawie rozstrzygnięcia, stanowiąc również zasadnicze elementy stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w sprawie. Powyższe odnosiło się również do podanego przez stronę we wniosku przeznaczenia pojazdu. Z tym, że z faktu przebudowy pojazdu i wyodrębnienia w nim przedziału medycznego, który – jej zdaniem - nie służy celom transportowym, rozumianym jako wygoda transportowanej osoby, ale ratowaniu życia i zdrowia potrzebujących, a ponadto z faktu specjalnego i specjalistycznego wyposażenia pojazdu spełniającego wymagania w zakresie homologacji, dopuszczenia do ruchu, przepisów dotyczących ratownictwa medycznego i przystosowania tym samym do opieki medycznej nad pacjentem w stanie zagrożenia życia i zdrowia strona wywodziła, że rysujące się na ich tle różnice, w relacji do cech budowy samochodu osobowego, nie mogą pozostawać bez wpływu na ocenę prawidłowości przeprowadzonej w sprawie taryfowej klasyfikacji spornego ambulansu sanitarnego. Nie twierdziła jednak, że sporny pojazd różni się od innych ambulansów sanitarnych typu B, wykonanych zgodnie z normą PN:EN 1789.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołane stanowisko strony skarżącej kasacyjnie pozostaje jednak bez wpływu na ocenę prawidłowości przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych, w tym na prawidłowość oceny zebranych w niej materiałów i dowodów. Stanowisko Sądu I instancji, który ustalenia organów celnych uznał za prawidłowe, pozostaje bowiem w korespondencji z treścią przywołanej powyżej regulacji WKC i RWKC, w tym zwłaszcza z art. 2 WKC - przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej - a ponadto z przepisami art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Gdy uwzględnić istotę sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie, a w tym kontekście treść regulacji zawartej w art. 104 ust. 1 w związku z ust. 6a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm.), nie może budzić wątpliwości, że stanowisko Sądu I instancji uwzględnia również konsekwencje wypływające z treści art. 3 ustawy podatkowej, zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

W świetle przywołanych regulacji prawnych oraz konsekwencji wypływających z przyjętych na ich gruncie rozwiązań prawnych, za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należało argumenty strony skarżącej kasacyjnie, poprzez które zmierzała ona do wykazania, że z punktu widzenia oceny przeznaczenia spornego w sprawie pojazdu, a tym samym oceny prawidłowości jego klasyfikacji do odpowiedniej pozycji CN, podstawowe znaczenie przyznać należało wskazywanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej regulacjom prawa krajowego, a mianowicie ustawie Prawo o ruchu drogowym, rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep, rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach.

Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie wskazywane przez nią regulacje, słusznie nie mogły być uznane za prawnie relewantne w rozpatrywanej sprawie. Nie służą one bowiem - jak wprost wynika to z ich treści - przeprowadzeniu klasyfikacji taryfowej towaru w trybie udzielenia wiążącej informacji taryfowej, lecz innemu zupełnie celowi. Tym samym, obowiązujące w systemie prawnym przepisy, na które powoływała się strona skarżąca kasacyjnie nie miały żadnego znaczenia dla grupowania i klasyfikowania spornego pojazdu oraz nadawania temu pojazdowi stosownego kodu CN. I tak, na przykład, podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, aby następnie mógł być dopuszczony do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym, urzędy komunikacji dokonują na podstawie dostarczonej im dokumentacji i znajdującej się w niej wpisach. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą Załącznik nr 4 do rozporządzenia, to jednak klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy, zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść Załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje ponadto, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych. Z punktu widzenia (prawidłowej) klasyfikacji taryfowej pojazdu, za niezasadny uznać należy również argument z treści świadectwa homologacji, jako kryterium oceny prawidłowości tej klasyfikacji. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest ono wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także w stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30) wydane na podstawie art. 68 ust. 13 Prawa o ruchu drogowym. W tej mierze przypomnienia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał już, homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie i zbadanie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok NSA z 26 października 2011r., sygn. akt: I GSK 25/11). Przypomnienia wymaga również, co nie jest bez znaczenia z punktu widzenia oceny zasadności omawianej argumentacji strony skarżącej kasacyjnie, że w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, świadectwo homologacji nie stanowi żadnego rodzaju "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. (por. np. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z 1 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 257/11). Natomiast istota samego świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym została wyjaśniona w uchwale NSA z dnia 23 października 2000 r., sygn. akt OPK 17/00, uchwale NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt OPK 18/00 oraz w uchwale NSA z dnia 1 lipca 2002 r., sygn. akt OPK 22/02. W analizowanym zakresie, również przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym – zwłaszcza zaś jej art. 2 pkt 36 zawierający definicję pojazdu specjalnego jako pojazdu samochodowego lub przyczepy przeznaczonych do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji – nie sprzeciwiają się stanowisku, że ambulans typu B służy przede wszystkim do transportu osób.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że również w świetle przepisów ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych brak było podstaw, aby stanowisko strony skarżącej kasacyjnie uznać za trafne. Zwłaszcza, gdy podkreślić, że przyjęte na ich gruncie rozwiązania szczegółowe dowodzą wręcz tezy przeciwnej, niż ta prezentowana przez stronę skarżącą kasacyjnie.

W tej mierze podkreślenia wymaga chociażby to, że na gruncie art. 36 ust. 2 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym mowa jest o wyposażeniu zespołu ratownictwa medycznego (specjalistycznego czy podstawowego) w specjalistyczny środek transportu sanitarnego, spełniający cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane – w tym też kontekście, nie może budzić żadnych wątpliwości to, że z wymagań dotyczących wyposażenia medycznego specjalistycznego środka transportu zgodnie z Polską Normą PN:EN 1789:2008 "Pojazdy medyczne i ich wyposażenie – ambulanse drogowe" wynika, że chodzi w niej o specjalistyczny środek transportu. Tym samym, pojazd, który stanowił przedmiot wiążącej informacji taryfowej mieścił się w kategorii specjalistycznego środka transportu, gdyż miał służyć specjalistycznemu zespołowi ratownictwa medycznego do realizacji zadań określonych przywołaną ustawą. Zwłaszcza, gdy w kontekście określonych jej przepisami etapów prowadzenia medycznych czynności ratunkowych wyodrębnić ich etap początkowy wiążący się z momentem przybycia zespołu ratownictwa medycznego na miejsce zdarzenia (art. 40 ust. 1) oraz ten, na którym realizowany jest transport osoby poszkodowanej z miejsca zdarzenia do szpitala (art. 44 – 45). Czynności podejmowane na miejscu zdarzenia zmierzają więc do tego, aby pacjenta, u którego stwierdzono stan nagłego zagrożenia zdrowotnego, niezwłocznie przetransportować do szpitala. Zatem również wyposażenie specjalistyczne spornego ambulansu służy temu właśnie celowi. Istotę wymienionych zadań zespołu ratownictwa medycznego potwierdza także art. 11 ust. 1 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym, z którego wynika, że wykonywanie zawodu ratownika medycznego polega, między innymi, na ocenie stanu zdrowia osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego i podejmowaniu medycznych czynności ratunkowych (pkt 2) oraz na transportowaniu osoby w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego (pkt 3). Przy tym, w świetle dotychczas podniesionych argumentów, za oczywiste uznać należy, że omawiany transport osoby w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego odbywa się specjalistycznym środkiem transportu, o którym mowa w art. 36 ust. 2 przywołanej ustawy, a nie według zasad określonych w art. 41 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, które dotyczą przejazdów tam i z powrotem na podstawie zlecenia lekarza ubezpieczenia zdrowotnego do najbliższego podmiotu leczniczego, czyli przejazdów na świadczenia, które nie mają charakteru medycznych czynności ratunkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym.

Prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, w tym prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, że organy celne bez naruszenia prawa - na podstawie przeprowadzonych ustaleń faktycznych oraz zebranego materiału dowodowego - oceniły, że sporny ambulans sanitarny typu B jest pojazdem samochodowym zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, w żadnym stopniu nie podważa - podnoszony w uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. - argument z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C – 397/01. Wyrok ten bowiem, jak wynika z przedstawionych w jego uzasadnieniu ram prawnych i zarysowanego na ich tle sporu o treść prawa unijnego (teza 3 – 27) dotyczył kwestii prawnej odnoszącej się do ochrony bezpieczeństwa i zdrowia pracowników zatrudnionych w charakterze ratowników medycznych, a więc zagadnienia, które nie pozostaje w żadnym związku z istotą sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie.

Również rozbudowana argumentacja odwołująca się do dowodów z załączonych fotografii obrazujących wygląd współczesnych ambulansów sanitarnych w porównaniu z wyglądem oraz wyposażeniem, tych które używane były w przeszłości, nie podważa prawidłowości przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych, ani też formułowanych na ich podstawie ocen odnośnie do taryfowej klasyfikacji spornego w sprawie ambulansu sanitarnego typu B. Wskazana argumentacja strony skarżącej kasacyjnie dowodzi bowiem tylko i wyłącznie tego, z czym nota bene nie sposób polemizować, że w dziedzinie transportu pacjenta znajdującego się stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego dokonał się istotny postęp techniczny, jak i technologiczny, a co za tym idzie, że towarzyszyła mu zmiana in plus standardu realizacji świadczeń opieki zdrowotnej w postaci medycznych czynności ratunkowych. Nie oznacza to jednak w żadnym razie, że te zdobycze cywilizacyjne prowadzą do zmiany zasadniczego przeznaczenia ambulansu sanitarnego typu B, którym jest przewóz osób, skutkując tym samym potrzebą innej jego klasyfikacji taryfowej, niż ta, która jako prawidłowa zaakceptowana została przez Sąd I instancji.

Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należy również zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, Sąd I instancji nie naruszył wymienionego przepisu w sposób, w jaki przedstawione to zostało w zarzutach skargi kasacyjnej oraz w ich uzasadnieniu.

Uwzględniając sposób, w jaki omawiane zarzuty zostały skonstruowane i uzasadnione wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do tego, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjęty został przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w sprawie, a ponadto, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu I instancji nie daje podstaw aby twierdzić, że nie realizuje ono funkcji perswazyjnej, ani też funkcji kontroli trafności rozstrzygnięcia, w czym strona skarżąca kasacyjnie zasadniczo upatruje jego wadliwości. Tak bowiem nie jest. Zarówno zasadnicza teza stanowiska Sądu I instancji o zgodności z prawem kontrolowanej decyzji Szefa Służby Celnej, jak również argumenty, które legły u jej podstaw, zostały w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dostatecznie jasno sformułowane i przedstawione, co nie czyni niemożliwym ich skontrolowania i zweryfikowania przez Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną.

W sytuacji więc, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, jak również i konkretne motywy, z powodu których Sąd I instancji sformułował ocenę, że kontrolowana decyzja nie jest niezgodna z prawem, co oznacza, że realizuje ono zarówno funkcję perswazyjną, jak i funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia, to w kontekście zarzucanego w skardze kasacyjnej sposobu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że przywołany przepis nie kreuje jednak po stronie sądu administracyjnego obowiązku odniesienia się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności podnoszonych zarzutów. Za wystarczające w tym względzie uznać należy bowiem to, że z wywodów Sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazywanego w skardze. Jeżeli ponadto wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego, to zbędne jest ustosunkowywanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej. Okoliczność więc, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko i wyłącznie w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 16/12; wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 169/11; wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10; por. również wyrok NSA z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt II GSK 135/08).

Analiza omawianych zarzutów kasacyjnych świadczy również o tym, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., strona skarżąca kasacyjnie kwestionuje także merytoryczną prawidłowość stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. W tej mierze, podkreślenia wymaga jednak, że nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Jakkolwiek bowiem w świetle funkcji perswazyjnej uzasadnienia wyroku, nie budzi wątpliwości, że jego celem jest przekonanie stron postępowania o trafności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, to jednak ewentualna wadliwość argumentacji w nim zawartej, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu prawnego, niż zawarty w uzasadnieniu wyroku, nie może świadczyć o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zwłaszcza w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku zawiera odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze poprzez odwołanie się do treści konkretnych przepisów prawa, a ponadto, gdy zawiera wyjaśnienie odnoszące się do ich zastosowania w sprawie.

Wobec braku skutecznego podważenia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.

W punkcie wyjścia podkreślić należy, że zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (lit. a); wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna (lit.b); przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN (lit. c).

Zgodnie z Sekcją I A. rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r., zmieniającego rozporządzenie nr 2658/87, zawierającą reguły ogólne interpretacji CN, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag (pkt 1), zaś klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane, odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej (pkt 6).

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji uwzględniając treść przywołanej regulacji, w procesie weryfikacji prawidłowości przeprowadzonej przez organy celne klasyfikacji spornego pojazdu w pełni zasadnie – jak to już na wstępie podniesiono – kierował się przede wszystkim kryterium jego przeznaczenia, jako zasadniczym z punktu widzenia klasyfikacji pojazdów samochodowych w CN. Podejście to, korespondowało ze stanowiskiem TSUE, który w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r. w sprawie C - 486/06, podniósł, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (teza 23). Stwierdził też, że przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (teza 24).

Pozycja 8703 CN obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast do pozycji 8705 CN klasyfikowane są pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne).

W oparciu o wyjaśnienia do Taryfy celnej obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, wydane na podstawie art. 12 Prawa celnego w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), stwierdzić należy, że organy celne wskazały, a Sąd I instancji tego nie podważył, że pozycja 8703 obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse (skarżąca w ten sposób określała sporny pojazd), więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Jednocześnie w wyjaśnieniach do tej pozycji jest mowa, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są szczególnie przeznaczone raczej do przewozu osób niż transportu towarów (pozycja 8704).

Uwzględniając w tej mierze wyjaśnienia do pozycji 8705, z których wynika, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdu z tej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów i wskazujące przykładowo: ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego), ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inna aparaturą chirurgiczną, Sąd i instancji zasadnie uznał, że organy celne bez naruszenia prawa zaklasyfikowały sporny pojazd – tj. ambulans sanitarny typu B - do pozycji 8703. Jego podstawową funkcją jest bowiem funkcja transportowa. Również zabiegi, a raczej czynności medyczne podejmowane w ambulansie przy wykorzystaniu znajdującego się w nim sprzętu, który jest sprzętem przenośnym, mają na celu przeprowadzenie medycznych czynności ratunkowych i przetransportowanie osoby w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego do szpitalnego oddziału ratunkowego lub wskazanego szpitala (por. art. 11 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 w związku z art. 44 i art. 45 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym).

Wobec powyższego, nie ma usprawiedliwionych podstaw, aby stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie, uznać za usprawiedliwione.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle wszystkich przedstawionych powyżej argumentów, stwierdzić należy również, że w rozpatrywanej sprawie nie ziściły przesłanki, które mogłyby uzasadniać wystąpienie przez Naczelny Sad Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie odnoszącym się do kwestii, które przedstawione zostały we wniosku strony skarżącej kasacyjnie. Realizacji przez sąd orzekający w sprawie w trybie pytania prejudycjalnego tzw. funkcji kooperacyjnej muszą towarzyszyć bowiem wątpliwości odnoszące się do stosowanych w tej sprawie przepisów prawa unijnego, których Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie jednak nie powziął. W tym też kontekście zwrócić należy uwagę na to, że regulacje prawne wskazane przez stronę skarżącą w pkt 1) wymienionego wniosku, gdy uwzględnić treść art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, nie miały zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Z kolei, zagadnienie przedstawione w pkt 2 tego wniosku, a mianowicie odnoszące się do rodzaju i stopnia specjalizacji zabiegów medycznych z punktu widzenia ich wpływu na klasyfikowanie ambulansu do pozycji 8703 albo 8705 CN, w sytuacji gdy przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja wydana w sprawie wiążącej informacji taryfowej dotycząca klasyfikacji taryfowej ambulansu sanitarnego typu B służącego do realizacji zadań przez specjalistyczny zespół ratownictwa medycznego, nie ma żadnego wpływu na ocenę prawidłowości klasyfikacji taryfowej przedmiotowego samochodu. Rodzaj tych zabiegów, a ściślej rzecz ujmując medycznych czynności ratunkowych, determinowany jest bowiem rodzajem wyposażenia ambulansu sanitarnego.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.