Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1028/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 580/16 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2015 r. nr ILPP1/4512-1-709/15-7/JSK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od H. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 580/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej "p.p.s.a."), uwzględnił skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej "spółka", "skarżąca" lub "strona") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej "organ" lub "organ interpretacyjny") z dnia 9 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił tę interpretację oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania sądowego.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

2.1. Spółka zwróciła się do organu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od rat leasingowych, czynszu najmu długoterminowego i zakupu paliwa związanego z samochodami osobowymi wykorzystywanymi do prowadzonej działalności gospodarczej przez pracowników spółki.

2.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka użytkuje pojazdy na podstawie umów leasingu oraz umów najmu długoterminowego, spółka odlicza 50% VAT od rat leasingowych albo czynszu najmu (w zależności od podstawy użytkowania samochodu), a od miesiąca lipca 2015 r., także 50% VAT za paliwo wykorzystywane w tych samochodach. Pojazdy użytkowane na podstawie umów leasingu zostały wydane spółce przed 1 kwietnia 2014 r., natomiast pojazdy użytkowane w ramach najmu długoterminowego - w dniu 28 listopada 2014 r. W zawartych umowach nie dokonywano zmian po dniu 31 marca 2015 r. Faktury dokumentujące wydatki związane z samochodami są wystawiane na spółkę.

Pojazdy objęte wnioskiem są samochodami osobowymi, nieprzeznaczonymi do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, ich konstrukcja nie wyklucza użytkowania pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, gdyż nie są to pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). Pracownicy prowadzą ewidencję użytkowanych pojazdów zgodnie z wymogami powołanej ustawy. Sporadycznie zdarza się, że pracownik wykorzystuje samochód do celów prywatnych, jednak wówczas obciążany jest fakturą VAT stanowiącą przychód spółki.

Okolicznościami obiektywnie potwierdzającymi brak wykorzystania pojazdów do użytku prywatnego jest w ocenie skarżącej: 1) prowadzenie szczegółowej ewidencji ich użytkowania, 2) konieczność wypisywania delegacji przez pracowników korzystających z pojazdów, 3) monitorowanie pojazdów w systemie "[...]". Ponadto, w spółce obowiązuje wewnętrzne zarządzenie, w którym szczegółowo określono zasady użytkowania samochodów, obowiązek oraz sposób i zasady ewidencjonowania przejazdów, w tym również odpowiedzialności pracowników w razie używania pojazdów do celów prywatnych (obciążenie pracownika fakturą VAT) oraz - w razie nieprawidłowo prowadzonej ewidencji - obciążenie pracownika wartością podatku VAT, który zobowiązana będzie zwrócić spółka.

Odnośnie sposobu zaopatrywania pojazdów w paliwo spółka wskazała, że dokonują tego pracownicy użytkujący samochody za pomocą wydanych im firmowych kart paliwowych. Umowy na karty paliwowe zawiera i finansuje spółka. Do tej pory nie było zdarzenia powodującego konieczność wszczęcia procedury reklamacyjnej w zakresie nabytego paliwa.

2.3. W związku z powyższym opisem skarżąca zadała dwa pytania: (1) czy spółka, która wykorzystuje samochody do celów prowadzonej działalności gospodarczej, a sporadycznie do celów prywatnych, za co pracownicy obciążani są fakturą VAT stanowiącą przychód spółki, ma prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami, a także, (2) czy w opisanym powyżej stanie sprawy spółka od momentu złożenia informacji VAT-26 do właściwego urzędu skarbowego dla wszystkich wykorzystywanych przez siebie samochodów na podstawie umowy leasingu albo najmu długoterminowego, będzie miała prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami.

2.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wywiodła, że powyższe uprawnienie będzie jej przysługiwać.

2.5. W interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2015 r. organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu - odnośnie pytania pierwszego - organ interpretacyjny wskazał, że przedstawione przez spółkę procedury nie wykluczają użycia samochodu przez pracowników do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ możliwe jest wykorzystanie samochodu do celów prywatnych. Organ zauważył w tym miejscu, że w prawdzie przepisy ustawy nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić w wyeliminowanie użytku prywatnego pojazdów firmowych samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego - nie mniej określone przez podatnika zasady używania pojazdów nie potwierdzają, że pojazdy będą wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej, a pracownicy zostaną pozbawieni możliwości prywatnego użytku tych pojazdów.

W ocenie organu użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości wykorzystania pojazdu do celów prywatnych. Tymczasem przedstawione przez spółkę "spektrum" wykorzystania pojazdów - w świetle art. 86a ustawy o VAT – już potencjalnie takiej możliwości nie wyklucza. Wynika to z faktu, że spółka przewiduje, że w przypadku sporadycznego wykorzystywania samochodów służbowych przez jej pracowników - obciąży pracownika fakturą VAT - pomimo że przedmiot działalności skarżącej nie polega na odpłatnym udostępnianiu pracownikom samochodów.

Odnosząc się do pytania drugiego organ interpretacyjny wskazał, że przepisy przejściowe określone w ustawie z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) mają zastosowanie w odniesieniu do pojazdów będących przedmiotem m.in. umowy leasingu lub najmu, zawartej przed dniem 1 kwietnia 2014 r., dlatego to po zmianie przepisów nie znajdzie zastosowania art. 13 ust. 1 powołanej ustawy, gdyż w stosunku do tych pojazdów, przed dniem 1 kwietnia 2014 r., spółce nie przysługiwało nieograniczone (100%) prawo do odliczenia podatku.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zarzuciła naruszenie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną z uwagi na naruszenie przez organ art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu a quo błąd wykładni miał swoje źródło w wadliwym zinterpretowaniu okoliczności stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą.

W zaskarżonej interpretacji organ przyjął bowiem, że skarżąca odpłatnie świadczy usługi - w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - udostępniając pracownikowi spółki służbowy samochód osobowy na jego prywatny użytek, a to zdaniem organu powoduje, że nie zostaną one "automatycznie" uznane za wykorzystywane przez spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej. Powyższe stwierdzenie poparto argumentem, że odpłatne udostępnianie pracownikom samochodów nie stanowi przedmiotu działalności skarżącej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżąca nie użyła określenia "odpłatne udostępnianie pracownikom samochodu służbowego na ich prywatny użytek". Organ interpretacyjny nie wyjaśnił czy za "udostępnianie" uważa stworzenie pracownikom możliwości korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych za odpłatnością, dokumentowaną fakturami VAT, czy też w sytuacji zakazu wykorzystywania samochodu do celów prywatnych i stwierdzenia (mimo obowiązującego zakazu) takiego wykorzystania pojazdu, jako "udostępnienie" traktuje wystawienie faktury VAT obciążającej pracownika kosztami takiego wykorzystania.

Sąd zważył, że przepisy ustawy o VAT nie określają sposobu w jaki podatnik ma zapewnić wyeliminowanie użytku prywatnego pojazdów służbowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Z perspektywy art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT wykluczenie użycia pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy więc postrzegać jako ustalenie i wprowadzenie takich mechanizmów i zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. W stanie faktycznym sprawy, takie właśnie działania podjęła skarżąca wdrażając system monitoringu pojazdów "[...]", prowadząc ewidencję pojazdów, czy określając zasady odpowiedzialności pracowników za prywatne korzystanie z pojazdów służbowych.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu organ interpretacyjny przypisał nadmierne znaczenie wywiedzionej z opisu zdarzenia obawie możliwości wykorzystania samochodu dla celów niezwiązanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, w tym stwierdzenia skarżącej o tym, że sporadycznie zdarza się, że pracownik wykorzystuje samochód do celów prywatnych i wówczas obciążany jest fakturą VAT, stanowiącą przychód spółki.

Argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji powodują, że art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT nie znalazły by praktycznego zastosowania dopóki, dopóty mamy do czynienia z tzw. "czynnikiem ludzkim" - wówczas zawsze istnieje potencjalne zagrożenie, że dany pojazd może zostać wykorzystany do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą podatnika. Ponieważ okoliczności tej nie da się całkowicie wyeliminować, omawiany przepis należy interpretować tak aby działania podatnika ukierunkowane były na stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w sposób przewidziany w ustawie

5. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art.174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej m.in. na skutek błędnego przyjęcia, że w opisanym zdarzeniu przyszłym skarżąca przedstawiła obiektywny sposób weryfikacji użycia pojazdów wyłącznie w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, który wyklucza ich użytek prywatny przez pracowników spółki; podczas gdy - w opisie zdarzenia przyszłego - strona nie wskazała w jaki obiektywny sposób będzie weryfikowała użycie pojazdów przez swoich pracowników do celów prywatnych, a zatem nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji również z tego powodu, co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym zdarzeniu przyszłym środki opisane przez Skarżącą należy uznać za wystarczające i obiektywne dla zabezpieczenia wykorzystania pojazdów wyłącznie dla celów działalności gospodarczej Skarżącej, a tym samym wykluczające ich użycie dla celów niezwiązanych z tą działalnością; podczas gdy opisane przez Skarżącą środki nie są wystarczające dla. obiektywnego wykluczenia potencjalnego użytku prywatnego tych pojazdów, przez co Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z tymi pojazdami - co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów na gruncie niniejszej sprawy.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi który wydał orzeczenie, domagając się rozpoznania sprawy na rozprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

6. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

7.2. W niniejszej sprawie przedmiotem rozbieżności była możliwość pełnego odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi w oparciu o art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Zagadnienia to było już wielokrotnie rozważane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednakże należy podkreślić, że z oczywistych względów, rozstrzygnięcie tego sporu uzależnione jest od stanu faktycznego w konkretnej sprawie.

7.3. Zgodnie z podstawową zasadą podatku od towarów i usług, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta doznaje ograniczenia w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi - na mocy art. 86a ust. 1 ustawy o VAT możliwe jest bowiem odliczenie 50% kwoty podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Ograniczenie to nie ma zastosowania, jeżeli wydatki związane są z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, o czym stanowi art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT Stosowanie zaś do art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

7.4. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że samochód powierzony tzw. pracownikowi mobilnemu w celu realizacji zadań służbowych, w tym przejazdów do klientów oraz powrotu do miejsca zamieszkania, należy uznać za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, o ile określone przez podatnika zasady jego używania, dodatkowo potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu, wykluczają jego użycie do innych celów, niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Wykluczenie przez podatnika użycia pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą może nastąpić poprzez wprowadzenie regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie, przy czym działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Takie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził między innymi w wyrokach: z 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1809/15; z 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2151/15; z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 234/16; z 6 września 2018r., I FSK 1531/16.

7.5. W judykaturze przyjęto również, że nie ma podstaw prawnych do pełnego odliczenia w sytuacji wynajmowania lub odpłatnego korzystania z samochodów przez pracowników podatnika. Uznano bowiem, że w sytuacji gdy nie jest działalnością gospodarczą podatnika przekazanie samochodów przedsiębiorstwa do osobistego użytku jego pracowników, takie udostępnienie ich – w tym także odpłatne - wyklucza zastosowanie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wymagającego, aby pojazd samochodowy wykorzystywany był wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Taki pogląd wyrażono między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 30 czerwca 2017 r., I FSK 1983/15; 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1721/15; 28 czerwca 2017 r., I FSK 1669/15.

7.6. Skarżąca spółka we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz w pismach uzupełniających wskazała, że "do celów prowadzonej działalności gospodarczej spółka poprzez swoich pracowników wykorzystuje samochody użytkowane na podstawie umów leasingu lub umów najmu długoterminowego. Pracownicy prowadzą ewidencję użytkowanych pojazdów zgodnie z wymogami ustawy o podatku od towarów i usług. Sporadycznie zdarza się, że pracownik wykorzystuje samochód do celów prywatnych, jednak wówczas obciążany jest fakturą VAT stanowiącą przychód spółki." Dodatkowo wskazano, że "w spółce obowiązuje wewnętrzne zarządzenie, w którym szczegółowo określono zasady użytkowania samochodów, obowiązek oraz sposób i zasady ewidencjonowania przejazdów, w tym również odpowiedzialności pracowników - użytkowników samochodów w razie używania pojazdów do celów prywatnych (wystawienie faktury VAT obciążającej pracownika) oraz w razie nieprawidłowo prowadzonej ewidencji (obciążenie pracownika wartością podatku VAT, który zobowiązana będzie zwrócić spółka)". Spółka podała również, że "w wyjątkowej sytuacji, jeżeli dojdzie do wykorzystania samochodu przez pracownika do celów prywatnych, ilość zużytego paliwa musi zostać przez niego uzupełniona proporcjonalnie według zużycia i koszt uzupełnienia paliwa obciąża wyłącznie pracownika".

Skarżąca spółka w samym pytaniu wskazała również, "czy spółka, która wykorzystuje samochody do celów prowadzonej działalności gospodarczej, a sporadycznie do celów prywatnych, za co pracownicy obciążani są fakturą VAT stanowiącą przychód spółki, ma prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami".

7.7. Stan faktyczny, wskazany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jest wiążący dla organu interpretacyjnego, jak i sądu administracyjnego, sprawującego kontrolę legalności wydanej interpretacji. Stąd też ten stan faktyczny wyznacza niejako granice rozważań interpretacyjnych. W tym stanie faktycznym, a nawet w pytaniu skierowanym do organu, skarżąca spółka zakłada, że przedmiotowe samochody będą wykorzystywane również dla celów prywatnych. Wprawdzie podnosi, że to wykorzystanie będzie sporadyczne. Jednakże jedyną sankcją takiego użycia będzie obciążenie pracownika fakturą VAT. Pracownik zobowiązany będzie również pokryć koszty paliwa.

7.8. Oczywistym pozostaje, że w sytuacji powierzenia pracownikowi samochodu istnieje możliwość użycia go na cele prywatne. Możliwość taka w sensie obiektywnym (hipotetycznym) istnieje prawie zawsze. Przyjąć można bowiem założenie, że niezależnie od systemu wdrożonych zabezpieczeń, użytkownik pojazdu może postąpić wbrew intencjom ich wprowadzenia. W sytuacji więc, gdy mamy do czynienia z "czynnikiem ludzkim", jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, istnieje ryzyko użycia samochodu niezgodnie z jego deklarowanym dla celów podatkowych przeznaczeniem. Rzecz jednak w tym, aby ryzyko to jak najbardziej zminimalizować, a co za tym idzie wprowadzić zasady korzystania z pojazdu oraz zabezpieczenia gwarantujące ich przestrzegania, które wykluczą użycie auta w celach prywatnych.

7.9. W niniejszej sprawie podstawowym zabezpieczeniem przed użyciem pojazdów przez pracownika dla celów prywatnych było obciążenie tej osoby fakturą VAT. W stanie faktycznym nie wskazano dalszych dodatkowych obostrzeń. W szczególności brak informacji o wprowadzonych w regulaminie pracy, czy też umowie o pracę zakazu używania pojazdów dla celów prywatnych i związanych z tym sankcjami w ramach stosunku pracy. Nie wskazano, że użycie prywatne samochodów może powodować odpowiedzialność dyscyplinarną pracownika, odpowiedzialność odszkodowawczą czy też nawet rozwiązanie umowy. W istocie przewidziano jedynie to, że pracownik, który skorzystał z pojazdu dla celów prywatnych, pokryje koszty paliwa, które wykorzystał i zwróci spółce podatek, który podatnik zobowiązany będzie zwrócić. Można więc stwierdzić, że w istocie pracownik zobowiązany jest jedynie pokryć koszty eksploatacji tego samochodu. Oczywiście takiej regulacji prawnej nie można zakwalifikować, tak jak uczynił to organ interpretacyjny, jako odpłatnego świadczenia usługi na rzecz pracownika. Tym niemniej skarżąca spółka uregulowała odpłatny, chociaż sporadyczny, sposób korzystania z samochodów służbowych przez pracowników. W związku z tym nie można uznać, że pojazdy wykorzystywane są wyłącznie dla celów działalności gospodarczej. Tym samym należy uznać za trafny zarzut naruszenia art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o VAT.

7.10. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę.

7.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczony przez organ wpis stały od skargi kasacyjnej, a także wynagrodzenie pełnomocnika Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. poz. 1804 ze zm.).

-----------------------

5