Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1351/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) w związku z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...]r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania p. S. G. (dalej: podatniczka, strona) w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. od dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego numer [...] położonego w J. przy ul. [...]wraz z prawami związanymi z własnością tego lokalu w wysokości [...]zł

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że organ I instancji przyjął, iż wysokość przychodu uzyskanego z tej transakcji, ustalona zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. wyniosła [...]zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł, a wydatki na własne cele mieszkaniowe - [...] zł. Za koszt uzyskania przychodu uznano cenę nabycia nieruchomości powiększoną o opłatę w wysokości [...] zł za udzielenie przybicia. Do kategorii wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe zaliczono koszt remontu łazienki w kwocie [...]zł oraz kwotę [...] zł, wydatkowaną w okresie od [...]r. do [...]r. z tytułu spłaty rat kredytu mieszkaniowego [...], zawartego w dniu [...]r., na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w J. przy ul. [...]. Kwota zwolniona od podatku, wyliczona przez organ I instancji według wzoru określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wyniosła [...]zł.

Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że poniesienie wydatków na spłatę kredytu mieszkaniowego [...], udzielonego na nabycie w drodze licytacji komorniczej lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w J. przy ul. [...] , nie uzasadnia zastosowania zwolnienia z opodatkowania z uwagi na niemożność dwukrotnego odliczenia tego samego wydatku (rozpatrywanego jako poniesionego na zakup mieszkania oraz na spłatę kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania tej transakcji).

Ponadto nie uznano za wydatki na własne cele mieszkaniowe spłaty kredytu mieszkaniowego [...]r. nr [...], udzielonego na nabycie w drodze licytacji komorniczej lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w J. przy ul. [...] . Ustalono bowiem, że lokal ten zakupiony został w celu oddania w najem, a zatem nie służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatniczki.

Dalej, przedstawiając zarzuty i argumentację odwołania podano, iż wskazano w nim na naruszenie:

- art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu w wyliczeniu podatku wydatków na zakup podzielników ciepła, podczas gdy wydatki te były konsekwencją władztwa wspólnoty mieszkaniowej, a dla ich udokumentowania stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy podatkowej - wystarczające są dowody poniesienia opłaty administracyjnej; zatem nakład w zakresie podzielników ciepła został prawidłowo udokumentowany i winien zostać uwzględniony przy obliczaniu ulgi mieszkaniowej,

- art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że lokal mieszkalny nr [...], położony w J. przy ul. [...] nie został nabyty na własne cele mieszkaniowe, a zatem spłata kredytu zaciągniętego na zakup tego mieszkania nie stanowiła wydatku poniesionego na cel uzasadniający zwolnienie podatkowe.

Jednocześnie wniesiono o przesłuchanie strony oraz jej małżonka na okoliczność zamiaru nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe oraz sytuacji rodzinnej i mieszkaniowej w dniu nabycia nieruchomości i zastrzeżono możliwość powoływania nowych dowodów w trakcie postępowania.

Odwołanie oparte zostało na następujących twierdzeniach i zarzutach:

1.Organ podatkowy nieprawidłowo zastosował art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. stwierdzając, że nakłady na zakup podzielników ciepła należą do kategorii wydatków, które stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy podatkowej winny być udokumentowane wyłącznie fakturą VAT. Tymczasem przepisy prawa podatkowego dopuszczają możliwość ustalenia wysokości nakładów, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, na podstawie dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 6c wysokość nakładów, zwiększających wartość rzeczy i praw majątkowych, a poczynionych w czasie ich posiadania, ustala się nie tylko na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, ale również na podstawie dokumentów stwierdzających poniesienie opłaty administracyjnej. Natomiast opłaty administracyjne, zgodnie z interpretacją Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...], nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, stanowią bowiem należność za korzystanie z lokalu i nie zwiększają jego wartości. W zaistniałym stanie faktycznym podatniczka poniosła udokumentowany wydatek, zwiększający wartość lokalu. Działanie takie nie wynikało jednak z jej woli, było natomiast przejawem władztwa administracyjnego. Wielkość nakładu określona została uchwałą wspólnoty mieszkaniowej. Uchwała ta (będąca aktem administracyjnym), zobowiązująca właścicieli do poniesienia wydatku, stanowi potwierdzenie zakupu podzielników ciepła. W tym stanie rzeczy podatniczka nie była zobligowana do udokumentowania wydatku fakturą VAT, zważywszy nadto, że poniesienie kosztów wymiany podzielników ciepła przez wspólnotę mieszkaniową uniemożliwiło stronie uzyskanie stosownej faktury. Odebranie podatniczce możliwości obniżenia podatku byłoby sprzeczne z zasadami poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, a zatem każdy sposób zakwalifikowania zakupu podzielników ciepła, który pozwoliłby na uwzględnienie wydatku w wyliczeniu, należałoby uznać za celowy. Tak więc, z ostrożności procesowej, podtrzymano argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. nr [...].

2. Organ podatkowy, w wyniku błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. odmówił uwzględnienia po stronie wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe kwot wydatkowanych na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w J. przy ul. [...] . Tymczasem, jak podkreślił WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1028/14: "(...) art. 21 ust. 1 pkt 131 nie uzależnia zwolnienia z PIT od tego, co dalej stanie się z kupionym mieszkaniem. Ustawodawcy nie chodziło o to, by w nabytym mieszkaniu bądź domu podatnik miał od razu zamieszkać". Zdaniem Sądu "(...) dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy, bez względu na sposób ich wykorzystywania po nabyciu". Sąd uznał za niezrozumiałe stanowisko, wedle którego wynajem mieszkania miałby wykluczać zastosowanie zwolnienia podatkowego, podczas gdy ze zwolnienia korzystałoby nabycie mieszkania mającego następnie status pustostanu.

Ponadto, jak zarzucono w odwołaniu, organ pominął znaczenie istotnej rozbieżności czasowej pomiędzy nabyciem mieszkania (w dniu [...]r.), a jego wynajęciem (w [...]r.) dla oceny zamiaru, który przyświecał podatniczce w chwili zakupu. Literalna wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazuje, że dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie mieszkania, bez względu na sposób jego wykorzystania po nabyciu. Za takim wnioskiem przemawia również wykładnia systemowa wewnętrzna (ponieważ spełnieniem przesłanki polegającej na realizacji celu mieszkaniowego jest np. nabycie gruntu, pomimo że nie może on służyć jako miejsce zamieszkania, a wybudowanie domu bądź mieszkania na owym gruncie może nigdy nie nastąpić). Brak jest zatem podstaw prawnych dla twierdzenia, że fakt wynajęcia mieszkania po jego nabyciu powoduje niemożność uwzględnienia wydatków na zakup w wyliczeniu ulgi mieszkaniowej - stanowisko takie wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2067/10 oraz interpretacji indywidualnej [...]z dnia [...]r. nr [...]. Zgodnie natomiast z wyrokiem NSA z dnia 18 czerwca 1996 r., sygn. akt SA/Łd 1212/95, niedopuszczalne jest przerzucanie na podatnika konsekwencji niedoskonałości ustawodawczych, czy ułomności techniki legislacyjnej, nie można również obarczać podatnika rozwiązywaniem wątpliwości co do treści prawa oraz jego stosowania.

Wobec powyższego organ podatkowy przy wyliczeniu ulgi mieszkaniowej winien, zdaniem strony, uwzględnić jako wydatek na własne cele mieszkaniowe spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania, które podatniczka nabyła z myślą o potrzebach mieszkaniowych rodziny.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, że - jak wynika z akt sprawy - zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego (Wydział I Cywilny) w J. z dnia [...]r., sygn. akt [...] podatniczka nabyła w drodze licytacji komorniczej prawo własności dwóch lokali mieszkalnych położonych w J. przy ul [...] , tj. lokalu nr [...] za kwotę [...]zł oraz lokalu nr [...] za kwotę [...]zł.

Umową z dnia [...]r., zawartą w formie aktu notarialnego, wpisanego do Repertorium "A" Kancelarii notarialnej notariusza p. R.S., strona sprzedała lokal mieszkalny położony w J. przy ul. [...].

Następnie organ odwoławczy zacytował art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., na mocy którego sprzedaż nieruchomości stanowi źródło przychodu, podlegającego opodatkowaniu.

Dalej stwierdzono, że – wbrew argumentacji strony - wydatek na zakup wymienników mieszkaniowych CO i ciepłomierzy oraz przegląd i naprawę stacji wymienników mieszkaniowych, poniesiony na podstawie uchwały [...] nr [...] z dnia [...]r., nie stanowi udokumentowanego nakładu podlegającego zaliczeniu do kategorii kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c (...), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W myśl art. 22 ust. 6e tej ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Pojęcie nakładu (nakładów) nie zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych, niezbędne jest zatem w tym zakresie odniesienie się do znaczenia tego pojęcia w języku etnicznym. I tak nakład (nakłady) to "suma pieniędzy, ilość pracy, energii itp. włożona w wykonanie jakiegoś zadania (za Słownikiem języka polskiego, red. Elżbieta Sobol, Wydawnictwa Naukowe PWN 1984 2005, str. 499). Z kolei w doktrynie prawa cywilnego, w którym także nie zawarto ustawowej definicji tego pojęcia, przyjmuje się, że nakłady stanowią wszelkiego rodzaju wydatki na rzecz. Przyjmują one różną postać, gdyż należą do nich przede wszystkim nakłady przybierające postać widocznych ulepszeń w postaci wzniesienia budynku lub innego urządzenia, dokonanej przebudowy, instalacji urządzeń domowych, zasadzenia drzew, obsiania pola itp. Do nakładów zalicza się również wydatki na remonty i konserwację rzeczy. Wreszcie do nakładów trzeba zaliczyć wydatki na świadczenia publiczne oraz ubezpieczenie rzeczy (za Edward Gniewek, Komentarz do art. 226 k.c. publ. LEX), co przyjął WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2273/13. W piśmiennictwie natomiast podkreśla się, że ustawa nie definiuje pojęcia nakładu, jednak zwraca się uwagę na walor zwiększenia wartości nieruchomości. Do kosztów uzyskania przychodów zalicza się bowiem takie nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw. (...). Do pojęcia nakładów nie można zaliczyć elementów wyposażenia budynku lub lokalu (meble kuchenne, szafy, lustra) (S. Brzeszczyńska, Koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, Nieruchomości 2011 nr 6, za: System Informacji Prawnej Legalis).

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z poniesieniem wydatku na urządzenia techniczne, których funkcją jest pomiar zużycia energii celem ustalenia należności wobec uprawnionego. Zdaniem organu odwoławczego wydatek taki nie jest tożsamy z nakładem, ponieważ nie pociąga za sobą ulepszenia rzeczy i zwiększenia jej wartości.

Nadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że gdyby nawet - zgodnie z postulatem strony - przedmiotowemu wydatkowi przypisać walor nakładu na nieruchomość, to brak stosownego dokumentu w postaci faktury VAT uniemożliwia jego uwzględnienie po stronie kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. udokumentowanie dla celów podatkowych wydatków następuje poprzez przedstawienie faktur VAT, inne dokumenty nie mogą zostać uznane za dowód poniesienia omawianych wydatków.

Zdaniem organu odwoławczego, wydatek na zakup wymienników mieszkaniowych CO i ciepłomierzy oraz przegląd i naprawę stacji wymienników mieszkaniowych, podjęty na podstawie uchwały wspólnoty mieszkaniowej, nie stanowi także – wbrew twierdzeniom strony - opłaty administracyjnej. Uzasadniając tę tezę wskazano, że przepisy prawa administracyjnego nie zawierają definicji opłaty. Dalej przywołano wyrok TK z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. U 6/04, OTK ZU nr l/A/2006, poz. 3), w którym stwierdzono, że opłata, podobnie jak podatek, jest świadczeniem pieniężnym, ogólnym, bezzwrotnym, przymusowym; cechą charakterystyczną odróżniającą opłatę od podatku jest jednak jej odpłatność (podatek jest świadczeniem nieodpłatnym), tzn., że w zamian za opłatę podmiot ją uiszczający ma prawo żądać usługi, towaru lub działania ze strony organu publicznego. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością. Oznacza to, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty, co odróżnia je od podatków i innych danin publicznych (Internetowy System Aktów Prawnych, http://isap.sejm.gov.pl).

Dalej przywołano art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. nr 80, poz. 903; ze zm.), zgodnie z którym ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. W piśmiennictwie wskazuje się, że wspólnotę mieszkaniową ustawodawca określił poprzez wskazanie jej składu: tworzy ją ogół właścicieli lokali, które wchodzą w skład określonej nieruchomości, oraz, jak się na ogół przyjmuje, poprzez nadanie jej podmiotowych atrybutów: zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych i zdolności sądowej. Nie przyznał jej przy tym osobowości prawnej (...). (...) Od strony organizacyjnej wspólnota mieszkaniowa nie tyle jest jednostką organizacyjną, niepełną czy ułomną osobą prawną, ile raczej stosunkiem prawnym łączącym właścicieli lokali, które wchodzą w skład określonej nieruchomości, zespołem osób fizycznych lub prawnych; nie ma ona, w pełnym tych słów znaczeniu: organów, siedziby, nazwy. Ustawodawca, posługując się terminem wspólnota mieszkaniowa, a nie wspólnota właścicieli lokali, nie tyle chciał wzbogacić zbiór podmiotów prawa cywilnego (zob. art. 1 k.c.), ile zespolić określone środowisko osób właścicieli lokali, podkreślając płaszczyznę ich wspólnego interesu - zarządzanie nieruchomością wspólną (A. Doliwa, Komentarz do ustawy o własności lokali, wydawnictwo: C.H. Beck, 2015 r., wydanie 5).

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że z prawnego charakteru instytucji wspólnoty mieszkaniowej wynika, że nie jest ona podmiotem prawa publicznego, zatem nie należy do kręgu podmiotów, na których rzecz uiszcza się opłaty administracyjne.

Wspólnota mieszkaniowa podejmuje decyzje tylko w sprawach dotyczących zarządu nieruchomością wspólną w granicach zakreślonych prawem. Tym samym, w zakresie dysponowania środkami pieniężnymi właścicieli, przekazanymi jej do rozliczenia się, nie ma żadnych uprawnień. To nadal są pieniądze właścicieli lokali, a nie wspólnoty, i nie może ona, nawet gdy chce tego większość właścicieli, zmieniać ich przeznaczenia, także wtedy, gdy okaże się, że wydatki, na poczet których były uiszczane, były niższe niż przewidywano. Nadpłata stanowi własność właściciela i tylko on może zadecydować co z tymi środkami zrobić. Może je przeznaczyć na fundusz remontowy, ale nie musi. Wspólnota nie ma uprawnień do podejmowania za niego decyzji w tym zakresie (A. Doliwa, Komentarz do ustawy o własności lokali, wydawnictwo: C.H. Beck, 2015 r., wydanie 5, za: System Informacji Prawnej Legalis).

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że wpłaty dokonane na podstawie uchwały wspólnoty mieszkaniowej stanowiły indywidualne wydatki podatniczki i nie miały charakteru opłat na rzecz owej wspólnoty.

Sporne wydatki nie stanowiły także kosztów wytworzenia. Wobec niezdefiniowania tego pojęcia w u.p.d.o.f. organ II instancji odwołał się do stanowiska doktryny, zgodnie z którym za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się wydatki pozostające w bezpośrednim związku z jego wytworzeniem (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, wydawnictwo: C.H. Beck, 2015 r., wydanie 17, za: System Informacji Prawnej Legalis). Kosztem podatkowym może być także koszt wytworzenia nieruchomości. Do kosztów wytworzenia zalicza się wartość zużytych do wytworzenia materiałów oraz wartość usług związanych z budową. Do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć koszty przygotowania budowy (wypis z planu zagospodarowania przestrzennego, wypis z rejestru gruntów, projekt, i jego adaptacje, przyłącza, prace geodezyjne, mapki, pozwolenia itd.) oraz koszty budowy (materiały, wartość usług budowlanych, koszt nadzoru inwestycyjnego np.. kierownika budowy) (S. Brzeszczyńska, Koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, Nieruchomości 2011 nr 6, za: System Informacji Prawnej Legalis). Do kosztów wytworzenia lokalu mieszkalnego zalicza się zatem wszystkie koszty poniesione w celu jego wytworzenia. Z akt sprawy wynika natomiast, że uchwała [...] nr [...] z dnia [...]r. dotyczyła właścicieli lokali mieszkalnych już wytworzonych i oddanych do użytku, a zatem, poniesiony w [...] r. wydatek na zakup i remont urządzeń pomiarowych, nie stanowił kosztu wytworzenia nieruchomości.

Organ odwoławczy wskazał także, iż spłata kredytu mieszkaniowego z dnia [...]r. nr [...] , zaciągniętego w banku [...] na zakup lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w J. przy ul. [...] nie stanowi wydatków na własne cele mieszkaniowe.

Uzasadniając to stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że nabycie lokalu miało miejsce w dniu [...] r., a z dniem [...]r. lokal mieszkalny został wynajęty i odpłatnie oddany w użytkowanie najemcy. Z wyjaśnień złożonych w dniu [...]r. wynika, że mieszkanie nr [...], położone w J. przy ul. [...] , jest wynajmowane, a uzyskiwane środki pieniężne przeznaczane są na bieżące koszty utrzymania tego mieszkania.

Dalej organ II instancji zacytował art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. i stwierdził, że nie podziela poglądu wyrażonego w przywołanym przez stronę nieprawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1028/14. Aprobuje natomiast ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko przedstawione m.in. w prawomocnych wyrokach WSA w Łodzi z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 874/12, a także z 24 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1639/11, zgodnie z którym: wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jednak nie w celu zamieszkiwania w tym lokalu, lecz w celu odsprzedaży go z zyskiem, lub też w celu wynajmowania go i uzyskiwania z tego tytułu przychodu z najmu, nie spełnia warunku zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W takim wypadku celem działania podatnika nie jest dążenie do spełnienia, zrealizowania potrzeby mieszkaniowej, ale dążenie do osiągnięcia zysku. Nabywane mieszkanie jest środkiem do jego osiągnięcia (System Informacji Prawnej LEGALIS). Pogląd ten znalazł rozwinięcie w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z dnia

2 czerwca w 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 229/14, System Informacji Prawnej LEGALIS): w którym stwierdzono, że (...) wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a PDoFizU świadczy jedynie o tym, że wydatek został poniesiony na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest jednak wykazanie przez podatnika, że były to jego własne cele mieszkaniowe. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową", dążenie, aby w tym nowym lokalu mieszkać. Wyraz "mieszkaniowe" w wyrażeniu "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym, bo przecież ustawodawca wyraźne przewidział, że cele mieszkaniowe mogą być zrealizowane także poprzez wydatki związane z innymi przedmiotami (np. dom, grunt). Pogląd ten podzielany jest również w piśmiennictwie – A.Bartosiewicz w Komentarzu do art. 21 PDoFizU twierdzi podobnie, iż nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie mieszkania, lecz konieczne jest, aby nastąpiło jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. W dalszej części uzasadnienia tego samego wyroku WSA w Łodzi podkreślił, że ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru w chwili nabycia, brak takiego warunku, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. (...) intencją ustawodawcy wprowadzającego przedmiotową regulację była pomoc państwa w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli i to tylko ich własnych w danym momencie (...). Przyjęcie poglądu strony oznaczałoby, że zaraz po nabyciu lokalu mieszkalnego uprawniającego do zwolnienia z opodatkowania podatnik może realizować inne cele np. komercyjne, tworzące dla niego dodatkowe źródło finansowania bieżących wydatków, związane np. z wynajęciem nabytego lokalu mieszkalnego. Oparcie się na koncepcji zamiaru z chwili nabycia na własne cele mieszkaniowe jako warunku wystarczającego do uzyskania zwolnienia powoduje, że ten element o charakterze czysto subiektywnym wymyka się spod kontroli administracji podatkowej, stając się potencjalnym źródłem nadużyć w zakresie korzystania ze zwolnień podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego, nie zaspokaja zatem własnych potrzeb mieszkaniowych osoba, która - będąc posiadaczem lokalu mieszkalnego i w nim zamieszkując - nabywa inny lokal mieszkalny, a następnie wynajmuje go celem uzyskania przychodu z tego źródła, niezależnie od subiektywnych zamiarów owej osoby w chwili zawarcia transakcji. Cele mieszkaniowe realizowane są bowiem w dłuższym przedziale czasowym, zatem o ocenie celowości wydatku z punktu widzenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie może przesądzać subiektywne nastawienie podatnika oraz jego sytuacja mieszkaniowa i rodzinna w dniu zawarcia transakcji. Tak więc ustalenie, czy wydatek został poniesiony w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych, wymaga oceny realizacji owych celów w dłuższym okresie czasu.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że żadne okoliczności nie wskazują, by - począwszy od dnia nabycia, tj[...] r. - przedmiotowy lokal służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatniczki. Przeciwnie, był on wykorzystywany w celach komercyjnych, generując przychody przeznaczane na zaspokojenie bieżących potrzeb.

W tym stanie rzeczy dochód pochodzący ze sprzedaży lokalu położonego w J. przy ul. [...] w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup przeznaczonego na wynajem lokalu położonego w J. przy ul. [...] nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wniosek o przesłuchanie strony i jej małżonka na okoliczność zamiaru nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe oraz sytuacji rodzinnej i mieszkaniowej w dniu nabycia nieruchomości w [...] r. dotyczy zatem okoliczności, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, "które to normy prawa obligują organ administracji do zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego, co ma wpływ na wynik sprawy".

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że organ I instancji nieprawidłowo zastosował art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. do wydatków poniesionych na zakup podzielników ciepła. Organ ten uznał wydatki te za nakłady, które w świetle art. 22 ust. 6 e u.p.d.o.f. winny być udokumentowane wyłącznie fakturą VAT. Tymczasem, na mocy art. 22 ust. 6 e wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6 c ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. wskazuje, że wysokość nakładów można ustalić również na podstawie dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych, przy czym chodzi o opłaty administracyjne związane z nakładami, wydatkami ponoszonymi na nieruchomość, które zwiększyły jej wartość.

Zdaniem strony "taka w istocie sytuacja występuje w niniejszej sprawie, ale jednocześnie wniesiona opłata na podzielniki ciepła była jedyną możliwością, by móc korzystać w pełni z zakupionego mieszkania. Brak podzielnika ciepła powodował, iż do mieszkania nie było doprowadzane ogrzewanie ani ciepła woda. Sytuacja ta została całkowicie pominięta przez organ I instancji".

Skarżąca stanęła zatem na stanowisku, że poniosła udokumentowany wydatek, zwiększający wartość przedmiotowego lokalu, a ze względu na to, że koszt wymiany podzielników ciepła został poniesiony przez wspólnotę mieszkaniową, nie jest możliwe uzyskanie przez stronę faktury VAT. Zdaniem strony "brak możliwości uzyskania faktury VAT przez podatnika, w związku z dokonaniem czynności związanych z władztwem administracyjnym został przez ustawodawcę przewidziany w art. 22 ust. 6 e. Podatnik musi posiadać dokumenty stwierdzające poniesienie opłaty administracyjnej, co w niniejszej sprawie ma miejsce".

Zdaniem strony, w świetle bezsprzecznego faktu poniesienia wydatku, który w istocie jest nakładem zwiększającym wartość lokalu, pozbawienie strony możliwości obniżenia podatku byłoby sprzeczne z zasadami poboru podatku. W tym stanie rzeczy każdy sposób zakwalifikowania zakupu podzielników ciepła, który pozwalałby na uwzględnienie wydatku w wyliczeniu podatku należałoby uznać za celowy. Tak więc, z ostrożności procesowej, podtrzymano argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...]r. nr [...].

Dalej podniesiono, że organ I instancji w wyniku błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. odmówił uwzględnienia po stronie wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe kwot wydatkowanych na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w J. przy ul. [...] . Organ ten nie uznał spornych wydatków za wydatki na "własne cele mieszkaniowe" Tymczasem, jak podkreślił WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1028/14: "(...) art. 21 ust. 1 pkt 131 nie uzależnia zwolnienia z PIT od tego, co dalej stanie się z kupionym mieszkaniem. Ustawodawcy nie chodziło o to, by w nabytym mieszkaniu bądź domu podatnik miał od razu zamieszkać".

Tym samym, organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego podjął się próby ustalenia zamiaru podatnika (mimo, że nie był do tego uprawniony) i w ramach oceny prawnej dokonał rozstrzygnięcia, że podatnik nie nabył mieszkania w celach mieszkaniowych. Taka dowolność interpretacji jest niedopuszczalna i prowadzi, zdaniem strony, do "przyznania nieograniczonej uznaniowości organowi podatkowemu, niepodlegającej żadnej kontroli".

Posługując się ponownie argumentacją podniesioną we wspomnianym wyżej wyroku WSA w Warszawie wskazano, że Sąd ten uznał, iż to właśnie literalne brzmienie przepisu wskazuje na wniosek wręcz przeciwny, tj. na wniosek, że dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy, bez względu na sposób ich wykorzystywania po nabyciu. W art. 21 ust. 25 ustawy zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia "własne cele mieszkaniowe", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131, i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, iż własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto – verba legis – ponosi wydatki m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Zasada racjonalności ustawodawcy także nie pozwala na wniosek, że wydatkowanie przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym wyklucza zwolnienie podatkowe. Po pierwsze zatem - wykładnia literalna omawianych przepisów każe uznać stanowisko Skarżącego za prawidłowe.

Za powyższym wnioskiem, iż stanowisko skarżącego jest prawidłowe, przemawia nadto wykładnia systemowa wewnętrzna. Otóż w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. "a" oraz – tym bardziej – lit. "c", ustawa wskazuje, że realizacja własnych celów mieszkaniowych ma miejsce także wtedy, gdy podatnik za środki pochodzące ze zbycia nieruchomości nabędzie – oczywiście zawsze w stosownym terminie dwóch lat – własność lub użytkowanie wieczyste gruntu. Nabycie samego gruntu jest więc przez Ustawodawcę traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowego, choć przecież na samym gruncie zamieszkać nie można. Nie da się więc obronić poglądu Ministra, iż Ustawodawcy zależało na tym, aby nabyte mieszkanie (mieszkania) były (niezwłocznie po nabyciu?) zamieszkane przez podatnika, skoro ten sam Ustawodawca w tym samym przepisie zgodził się na sytuację, w której nabyta nieruchomość (grunt) z definicji nie może zrealizować potrzeb mieszkaniowych rozumianych dosłownie i wąsko, tj. nie może jeszcze służyć jako mieszkanie lub dom, gdyż to mieszkanie lub dom może być na gruncie ewentualnie wybudowane dopiero w przyszłości. Zresztą wybudowanie domu/mieszkania na tym gruncie może nie nastąpić nigdy.

Zasada racjonalności ustawodawcy także nie pozwala na wniosek, do którego doszedł organ, tj. wniosek, że "...wydatkowanie przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym" (str. [...] odpowiedzi na skargę) wyklucza zwolnienie podatkowe. Otóż, jak należy odczytać stanowisko Organu, nie odmawiałby on Skarżącemu prawa do zwolnienia podatkowego, gdyby nabyte mieszkania nie były wynajmowane, a z jakichś względów pozostawałyby, np. aż do opisanego we wniosku uzyskania pełnoletniości przez dzieci Skarżącego, niezamieszkane. Przypomnieć i podkreślić tu trzeba oczywisty fakt, że właścicielem nabytych dwóch mieszkań będzie Skarżący. Powstaje zatem zasadnicze pytanie o ratio legis takiego rozstrzygnięcia normatywnego, które dyskwalifikuje i wyklucza zwolnienie podatkowe, jeśli nabyte mieszkania są wynajmowanie po ich nabyciu, ale nie dyskwalifikuje i nie wyklucza zwolnienia, jeśli nabyte mieszkania mają status zwany potocznie "pustostanem", czyli po prostu nikt w nich nie mieszka. Należy mieć zasadnicze wątpliwości, czy Ustawodawcy istotnie chodziło o takiego rozstrzygnięcie normatywne, i czy rzeczywiście tak zależało mu na tym, aby podatnik nie czerpał z nabytych przez siebie mieszkań żadnego przychodu, a w efekcie, aby nie generował dochodu, z którego oczywiste korzyści fiskalne wynikać będą także dla wierzyciela podatkowego. W istocie bowiem stanowisko Ministra zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji sprowadza się do poglądu, że jeśli nabyte przez Skarżącego mieszkania będą "czekały" niezamieszkane aż do pełnoletniości dzieci Skarżącego, to zwolnienie podatkowe jest aktualne, ale traci tę aktualność, jeśli Skarżący swoje mieszkania zechce wynająć choćby po to, aby łatwiej spłacać zaciągnięty kredyt bankowy.

W ocenie strony, powyższe rozstrzygnięcie jest w pełni aprobowane przez sądy administracyjne, a każda inna interpretacja intencji ustawodawcy prowadziłaby do "przyznania szeroko pojętej uznaniowości na rzecz organu podatkowego".

Skarżąca podniosła także, iż wynajęcie mieszkania nabytego [...]r. nastąpiło dopiero w [...]r. i wskazała, że oba mieszkania nabyte w ramach licytacji komorniczej miały służyć tylko i wyłącznie celom mieszkaniowym, a zakup dwóch mieszkań miał umożliwić powiększenie mieszkania poprzez ich połączenie. W czasie licytacji zbywane było [...] mieszkań w jednym bloku, a tylko podbicie ceny przez innych licytujących spowodowało, że stronie nie udało się nabyć mieszkań bezpośrednio sąsiadujących ze sobą, co uniemożliwiło ich połączenie. Skarżąca przy zakupie podjęła rozmowy z bezpośrednimi sąsiadami celem zamiany lokali, by móc zamieszać w lokalu, który spełniałby oczekiwania strony. Dopiero po nieudanej próbie zamiany strona podjęła decyzję o zbyciu jednego z nich i pozostawieniu lokalu nr [...] na zaspokojenie przyszłych potrzeb mieszkaniowych [...] urodzonej [...]r. Największa część kredytu została spłacona [...]r., a więc przeszło rok od [...]i decyzji o pozostawieniu jednego z mieszkań jako [...].

Zdaniem strony, gdybyzwarła ona umowę najmu "w bezpośrednim sąsiedztwie czasowym zakupu, to w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz stanowiska judykatury (zaprezentowanego poniżej) – okoliczność ta nie wpłynęłaby na pogorszenie sytuacji procesowej".

W ocenie skarżącej przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w mieszkaniu, przeznaczony następnie na nabycie lokalu mieszkalnego, który po nabyciu był wynajmowany korzysta z omawianego zwolnienia podatkowego. Wskazuje na to literalne brzmienie przepisu, w którym jest mowa o "własnych celach mieszkaniowych". Zdaniem strony "własne cele mieszkaniowe" realizuje ten, kto - verba legis - ponosi wydatki m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. W niniejszej sprawie strona za środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania nr [...] spłaciła w części kredyt zaciągnięty na zakup mieszkania nr [...], a to, czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystywane nabyte mieszkanie nie ma żadnego znaczenia prawnego.

Za powyższym wnioskiem przemawia także wykładnia systemowa wewnętrzna. W art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. "a" oraz - tym bardziej - lit. "c", ustawa wskazuje, że realizacja własnych celów mieszkaniowych ma miejsce także wtedy, gdy podatnik za środki pochodzące ze zbycia nieruchomości nabędzie - w stosownym terminie - własność lub użytkowanie wieczyste gruntu. Nabycie samego gruntu jest więc przez ustawodawcę traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowego, choć przecież na samym gruncie zamieszkać nie można. Nie da się więc obronić poglądu organu I instancji, iż ustawodawcy zależało na tym, aby nabyte mieszkanie było zamieszkane przez podatnika, skoro ten sam ustawodawca w tym samym przepisie zgodził się na sytuację, w której nabyta nieruchomość (grunt) z definicji nie może realizować potrzeb mieszkaniowych rozumianych dosłownie i wąsko, tj. nie może jeszcze służyć jako mieszkanie lub dom, gdyż to mieszkanie lub dom może być na gruncie ewentualnie wybudowane dopiero w przyszłości, co zresztą może nigdy nie nastąpić.

W konkluzji skarżąca stwierdziła, że "nie ma podstaw prawnych do uznania, że fakt wynajęcia mieszkania po zakupie powoduje, że wydatki poniesione na jego zakup nie są uwzględnianie przy obliczaniu ulgi mieszkaniowej" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1028/14, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r. nr [...]).".

Jednocześnie skarżąca zwróciła uwagę, że na powyższą nierestrykcyjną interpretację wskazuje także orzecznictwo administracyjne. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2067/10 stwierdził, że "(...) nierestrykcyjna wykładnia przepisu o zwolnieniach podatkowych przychodów wydatkowanych na cele mieszkaniowe znajduje także oparcie w art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, który to przepis stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Ponieważ skutkiem przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni przepisów (...) jest właśnie wsparcie działań podatniczki zamierzających do uzyskania własnego mieszkania, zaproponowana wykładnia ma cechy wykładni prokonstytucyjnej.".

Wobec powyższego skarżąca podniosła, iż organ I instancji w sposób nieprawidłowy przyjął, że jedynie zakup mieszkania "od razu do zamieszkania i tylko dla siebie" wypełnia przesłanki uznania wydatków za wydatki na własne cele mieszkaniowe. Spłata kredytu zaciągniętego na nabycie mieszkania przy ul. [...] służyła zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych rodziny podatnika, a skoro w myśl art. 71 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej "państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny" to spełnienie potrzeb rodziny postrzegane powinno być jako spełnienie także potrzeby rodziny podatnika, nawet jeżeli efekt ten ostatecznie osiągnięty zostanie dopiero za kilka lat.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano, że niedopuszczalne jest przerzucanie na podatnika konsekwencji niedoskonałości legislacyjnych ustawodawcy. W wyroku z dnia 18 czerwca 1996 r., sygn. akt SA/Łd 1212/95, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "(...) w konstytucyjnym państwie prawa podatnik jako obywatel nie może zostać skutecznie prawnie zobowiązany do ponoszenia negatywnych skutków niedoskonałości prawodawczych czy też ułomności techniki legislacyjnej, a nadto nie można na niego przerzucać rozwiązywania wątpliwości co do brzmienia prawa, jak i jego stosowania, jeżeli obiektywnie rzecz biorąc wątpliwości te istnieją tak dla obywateli, jak i organów państwowych. "

W związku z powyższym prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 ustawy wskazuje jednoznacznie, że organ podatkowy przy wyliczaniu ulgi mieszkaniowej winien uwzględnić jako wydatek na własne cele mieszkaniowe spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie mieszkania nr [...], które strona nabyła z myślą o potrzebach mieszkaniowych swojej rodziny, głównie dzieci, a "do czasu konieczności zamieszkania lokal wynajmuje".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż rozstrzygnięcie to nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...]r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. od dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w J. przy ul. [...] wraz z prawami związanymi z własnością tego lokalu.

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół wykładni pojęcia "własne cele mieszkaniowe", zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. a także wokół dopuszczalności uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatków na zakup wymienników mieszkaniowych CO i ciepłomierzy oraz przegląd i naprawę stacji wymienników mieszkaniowych, poniesiony na podstawie uchwały [...]przy ul. [...] nr [...] z dnia [...] r. Rozstrzygnięcie tego sporu, w którym rację należy przyznać organom podatkowym rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie (z zastrzeżeniem ust. 2) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W realiach tej sprawy cytowana regulacja ma niewątpliwie zastosowanie, co nie wymaga szerszego wywodu.

Rozbieżność stanowisk stron dotyczy bowiem kwestii ewentualnego objęcia tego przychodu zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Stanowi on, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przywołać także trzeba art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. według którego, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Bezsporne jest, że spłata kredytu mieszkaniowego z dnia [...]r. nr [...], zaciągniętego w banku [...] na zakup lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w J. przy ul. [...] , której organy nie uznały za wydatki na własne cele mieszkaniowe strony dotyczyła lokalu nabytego w dniu [...]r. Z dniem [...]r. lokal ten został wynajęty i odpłatnie oddany w użytkowanie najemcy. Z wyjaśnień złożonych w dniu [...]r. wynika, że mieszkanie to jest wynajmowane, a uzyskiwane środki pieniężne przeznaczane są na bieżące koszty utrzymania tego mieszkania. W skardze strona dodatkowo wskazała, że przeznaczyła to mieszkanie na przyszłe potrzeby [...]r.

Przechodząc do wykładni relewantnych w sprawie regulacji, w ramach czego Sąd posłuży się m.in. argumentacją zawartą w wyroku WSA w Gliwicach z 11 października 2016 r., I SA/Gl 432/16 oraz z dnia 26 października 2016 r., sygn.. akt I SA/Gl 930/16 (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, podkreślić należy na wstępie, że analizowane art. 21 ust. 1 pkt 121 u.p.d.o.f. wraz z art. 21 ust. 25 statuują zwolnienie podatkowe.

W zakresie zaś stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Z jednej strony, owszem przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, z drugiej zaś przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco. Tym samym, formułuje się twierdzenie, że przepisy o zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (wyrok NSA z 24 września 2003 r., III SA 2667/01, Lex nr 146090, wyrok NSA z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2147/08, Lex nr 694301, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r.). Będąc bowiem odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, która ma rangę konstytucyjną, zwolnienia podatkowe są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę jak i podmioty stosujące prawa, w tym organy administracji i sądy (wyrok NSA z 26 listopada 2013 r., II FSK 2967/11, Lex nr 1415102). W rozumowaniu interpretacyjnym przy wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe można więc sięgnąć po wykładnię systemową i funkcjonalną (w tym celowościową), jednakże pod warunkiem, że nie będzie to służyło przeprowadzeniu wykładni rozszerzającej.

Zatem na gruncie tej sprawy należy mieć na uwadze potrzebę zachowania swoistej neutralności co do wyboru kierunku wykładni przepisu statuującego zwolnienie podatkowe. Ma to znaczenie w tym przypadku, ponieważ jak później zostanie wskazane, stanowisko strony skarżącej w istocie zmierza do nadania spornym regulacjom wykładni rozszerzającej.

W ramach mającej znaczenie priorytetowe wykładni językowej w pierwszym rzędzie należy ustalić, czy dane pojęcie posiada ustalone znaczenie w języku prawnym. Dopiero brak definicji legalnej otwiera interpretatorowi możliwość oparcia się na znaczeniu, jakie ma ono w języku prawniczym (doktrynie i orzecznictwie) lub gdy należy do terminów specjalistycznych określonej dziedziny nauki, techniki lub praktyki – na jego znaczeniu specjalnym, a gdy takiego znaczenia nie da się ustalić, danemu pojęciu należy nadać takie znaczenie, jakie ma ono w języku potocznym (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 329–335; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 97–124; A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009, s. 66).

Ustawodawca nie zawarł definicji legalnej pojęcia "własne cele mieszkaniowe", które zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że to pojęcie należy interpretować ściśle, nie spełnia go sytuacja w której podatnik wydatkuje środki nie w celu zamieszkania w lokalu, lecz w celu odsprzedaży (z zyskiem) lub w celu wynajmowania go (wyrok NSA z 7 sierpnia 2013 r., II FSK 2385/11, Lex nr 1360083). Nie stanowi podstawy do skorzystania z omawianej ulgi sytuacja, w której nabywany lokal stanowi źródło dochodu (np. najem), czy też jest nabywany z uwagi na potrzeby mieszkaniowe córki, rodzica, czy konkubiny podatnika (wyroki WSA w Łodzi z 15 marca 2016 r., I SA/Łd 1356/15, Lex nr 2014338; z 2 czerwca 2014 r., I SA/Łd 229/14, Lex nr 1472230; z 12 września 2012 r., I SA/Łd 874/12, Lex nr 1220283; z 24 lutego 2012 r., I SA/Łd 1639/11, Lex nr 1119780; wyrok WSA w Rzeszowie z 22 marca 2016 r., I SA/Rz 92/16, Lex nr 2023489; wyrok WSA w Białymstoku z 11 maja 2016 r., I SA/Bk 1379/15, Lex nr 2057849; wyrok WSA w Szczecinie z 21 maja 2014 r., I SA/Sz 350/14, Lex nr 1472235). Takie stanowisko zajęli także autorzy komentarza do art. 21 u.p.d.o.f. A. Bartosiewicz i R. Kubacki (teza 23 i 54 do art. 21, Lex 2015). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 maja 2006 r., II FSK 730/05, Lex nr 279493 (na gruncie mającego zastosowanie w danej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f.) stwierdził, że w analizowanej instytucji chodzi o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, o potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega; zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku mieszkalnym i to ten właśnie budynek służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości.

W opozycji do tego kierunku interpretacyjnego pozostają dwa wyroki, tj. prawomocny, niepoddany kontroli instancyjnej wyrok WSA w Bydgoszczy z 20 października 2015 r., I SA/Bd 791/15 oraz nieprawomocny dotychczas wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2014 r., III SA/Wa 1028/14, Lex 1523274, na który powołała się strona skarżąca.

Wreszcie nawiązując do słownikowej definicji terminu "własny" trzeba wskazać, że oznacza on: należący do tego, o kim jest mowa, jemu właściwy, bezpośrednio go dotyczący (Słownik języka polskiego, PWN, s. 1153).

"Cel" w mającym tu zastosowanie kontekście oznacza: to, co się chce osiągnąć (Słownik języka polskiego, PWN, s. 83).

Z kolei czasownik "mieszkać" oznacza: zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce swojego pobytu (Słownik języka polskiego, PWN, s. 444).

Odnosząc się do okoliczności tej sprawy w naszkicowanym kontekście normatywnym, Sąd stwierdza zatem, że w opisanym stanie faktycznym, nie sposób uznać, że skarżąca spełniła przesłanki do skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – i to zarówno na poziomie poniesienia wydatków na "cele mieszkaniowe", jak i na poziomie przesłanki, że mają to być "własne" cele podatniczki. Obie przesłanki muszą być bowiem spełnione łącznie, tj. podatnik musi ponieść wydatki na: 1) cele mieszkaniowe (a nie np. komercyjne), a poza tym 2) cele, które służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika (a nie np. innej osoby).

Skoro zatem strona nigdy dotąd nie zamieszkała w przedmiotowym lokalu, a nadto wynajęła go, realizując cel komercyjny, to niewątpliwie nie realizuje w nim własnych potrzeb mieszkaniowych (które ewentualnie zaspokaja w tym lokum najemca). Dla tej konstatacji nie jest istotna akcentowana przez stronę kwestia, że lokal nabywała licząc na zamianę z innymi właścicielami, z zamiarem połączenia go z innym i zasiedlenia tak stworzonego większego lokum. Dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie byłaby także wystarczająca deklaracja, że strona zamierza zamieszkać w tym lokalu w przyszłości, co zresztą w świetle aktualnych zamierzeń skarżącej opisanych w skardze nie jest planowane, gdyż strona zamierza przekazać sporne mieszkanie córce, która będzie pełnoletnia za kilkanaście lat.

Negując stanowisko skarżącej, zaakcentować należy, że w istocie uwzględnia ono tylko jedną z przesłanek omawianego zwolnienia związaną z zakupem nieruchomości mieszkalnej, w której z racji jej charakteru mieszkalnego możliwe jest potencjalnie zaspokajanie w nim potrzeb mieszkaniowych. Jak wskazano wyżej, dominująca linia orzecznictwa sądowego, którą Sąd orzekający w tej sprawie podziela, przyjmuje że w takiej sytuacji nie zostaje spełniona przesłanka zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Przedstawione powyżej stanowisko Sądu wynika z wykładni literalnej (ścisłej, rygorystycznej, dosłownej), tj. ani zawężającej, ani rozszerzającej językowy sens przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (por. L. Morawski, op. cit., s. 195-198).

Skład orzekający nie podziela stanowiska zawartego w powołanym w skardze wyroku WSA w Warszawie z 22 października 2014 r. III SA/Wa 1028/14, a także w wyroku WSA w Bydgoszczy z 20 października 2015 r., I SA/Bd 791/15. Zawarta w nich argumentacja prowadzi, zdaniem Sądu, do rozszerzenia językowego (literalnego) brzmienia przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, co nie jest – jak wykazano w powyższych wywodach – dopuszczalne. W istocie, z argumentacji zawartej w uzasadnieniach wskazanych orzeczeń wynika, że wystarczającą przesłanką skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest nabycie mieszkania, bez względu na sposób jego wykorzystania.

Nie jest także przekonywujące odwołanie się w skardze do treści art. 21 ust. 25 lit. c) u.p.d.o.f.. W art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił szereg zdarzeń prawnych, których sfinansowanie dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowi poniesienie wydatków na cele wskazane art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie można bezkrytycznie, bez uwzględnienia zachodzących różnic, porównywać nabycia lokalu mieszkalnego, czy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 lit. a-b/ u.p.d.o.f.) z nabyciem gruntu pod budowę budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 25 lit. c/ u.p.d.o.f.). Owszem, z nabyciem gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie wiąże się nawet możliwość natychmiastowego zamieszkania nabywcy (podatnika), lecz – czego już nie zauważa strona skarżąca – wykluczone jest także wynajęcie takiego gruntu w celu natychmiastowego (bezpośrednio po nabyciu) zamieszkania w nim osoby trzeciej. Dlatego zastosowane odwołanie się przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. do art. 21 ust. 25 lit. c) tej ustawy, nie może przełamać wniosków wynikających ze ścisłej wykładni tego pierwszego przepisu, tym bardziej, że jak wyżej zasygnalizowano w rozumowaniu interpretacyjnym przy wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe można sięgnąć po wykładnię systemową (i funkcjonalną, w tym celowościową), jednakże pod warunkiem, że nie będzie to służyło przeprowadzeniu wykładni rozszerzającej.

W konkluzji stwierdzić należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.. w odniesieniu do spłaty kredytu na zakup wynajmowanego lokalu mieszkalnego. Niezasadnie zatem zarzucono im w skardze naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co skarżąca odnosiła w głównej mierze do nieustalenia zamiarów, jakie przyświecały jej w momencie zakupu obu lokali mieszkalnych oraz niezbadania sytuacji rodzinnej, która wskazuje, iż poczynania strony mają na względzie interes małoletniej córki, który powinien być uwzględniony w świetle ochrony, jaką Konstytucja RP zapewnia rodzinie.

Niezasadne są także zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatków na zakup wymienników mieszkaniowych CO i ciepłomierzy oraz przegląd i naprawę stacji wymienników mieszkaniowych, poniesiony na podstawie uchwały [...] przy ul. [...] nr [...] z dnia [...]. Z uchwały tej wynika, że pierwotnie wydatki te poniesiono na konto eksploatacji kotłowni przynależnej do klatek [...]. W aktach sprawy znajduje się także uchwała [...] ul. [...] nr nr [...] z dnia [...]r., z której wynika, że wskazana powyżej uchwała nr [...]z dnia [...]r. została uchylona przez Sąd Okręgowy w K., wyrokiem z [...]r., [...]w związku z jej niezgodnością z art. 12 ust. 2 ustawy o własności lokali. W uchwale z dnia [...]r. postanowiono zatem "dla pokrycia kosztów zakupu [...] szt. wymienników mieszkaniowych, zakupu [...] sztuk ciepłomierzy oraz przeglądu i naprawy [...] sztuk stacji wymienników mieszkaniowych dokonać jednorazowej wpłaty zaliczki na FR w kwocie [...]zł przez właścicieli mieszkań od nr [...]zaliczając na ten poczet wpłaty dokonane na podstawie uchylonej uchwały.

Wspomniany wyżej art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1892) określa, że właściciele lokali (proporcjonalnie w stosunku do ich udziałów) ponoszą wydatki i ciężary związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali właściciel jest obowiązany uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej. Art. 14 tej ustawy stanowi, że na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności wydatki na remonty i bieżącą konserwację, opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba, że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, wydatki na utrzymanie porządku i czystości, wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy.

W myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c (...), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W myśl art. 22 ust. 6e tej ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Fundusz remontowy, wyodrębniany na mocy stosownej uchwały właścicieli lokali, stanowi niewątpliwie część składową kosztów zarządu. Wpłaty związane z ponoszeniem kosztów zarządu, niezależnie od celu na jaki zostały przeznaczone, nie mieszczą się w pojęciu udokumentowanych nakładów, które zwiększyły wartość rzeczy, o których mowa w zacytowanym art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. Niewątpliwie nie są to także koszty wytworzenia lokalu. Jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji, odwołując się do orzecznictwa TK - opłaty administracyjne pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Wspólnota mieszkaniowa nie jest organem państwowym ani samorządowym, a wypełniając ustawowy obowiązek ponoszenia kosztów utrzymania nieruchomości właściciel lokalu nie ponosi opłat administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a wysokość zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. od dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w J. przy ul. [...] wraz z prawami związanymi z własnością tego lokalu w wysokości [...] zł została określona w prawidłowej wysokości.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.