Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2980/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23a, art. 23f, art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 6, ust. 7
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 2, art. 5 pkt 11
journal: Dz.U. 2014 poz 1645
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności - tekst jedn.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Protokolant Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 658/14 w sprawie ze skargi H. Spółki z o.o. w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od H. Spółki z o.o. w W. na rzecz Ministra Finansów 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 września 2014r. oddalił skargę H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia.

Minister Finansów decyzją z dnia 10 października 2013 r. rozstrzygnął, że gry prowadzone na automacie Apex Magic o nr [...], znajdującym się w barze gastronomicznym [...] w S., należącym do H. Sp. z o.o. w W., są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, dalej jako u.g.h.)

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. wydaną na skutek rozpoznania odwołania skarżącej, Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję z dnia 10 października 2013r.

Minister wskazał, że za wiarygodne przyjął znajdujące się w aktach sprawy sprawozdanie z badania ww. automatu Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu - czyli jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

Minister Finansów, posiłkując się ww. sprawozdaniem z badania, szczegółowo omawiając działanie spornego automatu stwierdził, że przedmiotowe urządzenie jest urządzeniem elektronicznym.

Wynik gry nie zależy od zręczności gracza, gdyż grający nie ma żadnego wpływu na to, jaki układ symboli pojawi się na monitorze automatu - nie ma możliwości przewidzenia rezultatu gry (ustawienia w trakcie gry kart, znaków graficznych w układ wygrywający). Prowadzi to do wniosku, że zarówno przebieg gry jak i uzyskiwane wyniki nie zależą od woli, ani zręczności gracza, a tym samym dowodzi losowego charakteru gier prowadzonych na ww. automacie. Wniosek ten dotyczy wszystkich gier zaprogramowanych na tym automacie, gdyż badający stwierdzili, że wszystkie gry zastosowanego w automacie oprogramowania posiadają ten sam mechanizm działania. Wobec powyższego Minister stwierdził, że gry na przedmiotowym automacie zawierają element losowości, gdyż wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza, ale od przypadkowego "trafienia" na wygrywający układ symboli.

Dalej Minister podniósł, że zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Definicję wygranej rzeczowej zawiera art. 2 ust. 4 u.g.h., zgodnie z którym wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że gry urządzane na przedmiotowym automacie posiadają cechy - ustalone w badaniu technicznym jednostki badającej - które pozwalają zakwalifikować je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 u.g.h., tj.: są grami na urządzeniach elektronicznych, są grami o wygrane rzeczowe, zawierają element losowości.

Organ ponadto uznał, że przedłożone przez skarżącą dowody (opinia z dnia 7 października 2010 r. wykonana na zlecenie producenta firmy Apel Trading AS przez biegłego sądowego; opinia prawna z dnia 8 listopada 2010 r., sporzadzona przez prof. M. C.; ekspertyza prawna prof. S. P.) nie mają wpływu na wyjaśnienie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Minister podkreślił, że swoje rozstrzygniecie oparł na ustaleniach zawartych w ww. sprawozdaniu z 26 lipca 2011 r. jednostki badającej Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu, która - w przeciwieństwie do autorów ww. opinii - dokonała badania automatów Apex Multi Magie nr [...], którego gry są przedmiotem niniejszej sprawy.

W kwestii zarzutów kierowanych przez skarżącą pod adresem ww. jednostki badającej - Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu, Minister wskazał, że jednostka ta spełnia warunki, o których mowa w art. 23 f ust. 1 u.g.h., o czym świadczy udzielone jej przez Ministra Finansów i wciąż aktualne (nie cofnięte) upoważnienie do wydawania przez nią opinii technicznych automatów i urządzeń do gier.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270, dalej jako p.p.s.a.) stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu dającym podstawy do jej uchylenia.

Sąd I instancji wskazał, że opis przebiegu gry urządzanej na spornym automacie, zawarty w sprawozdaniach jednostki badającej nie pozostawia wątpliwości, co do charakteru spornych gier. Przedmiotowa gra polega na wprawieniu w ruch obrotowy bębnów z symbolami, które obracają się z jednakową, znaczną prędkością oraz ich zatrzymaniu w taki sposób aby pojawił się układ symboli zapewniający wygraną. Zatrzymanie bębnów nie jest jednak realizowane natychmiast po przesłaniu przez gracza impulsu elektrycznego wywołanego naciśnięciem klawisza, lecz do ich zatrzymania dochodzi po przesunięciu bębnów jeszcze o kilka wierszy z symbolami. Tym samym trudno przyjąć tezę, że wygrana zależy od zręczności manualnej grającego, jeżeli do zatrzymania bębnów nie dochodzi w momencie naciśnięcia przez grającego odpowiedniego przycisku. Z opisu gry wynika ponadto, że kwota wpłacona na początku nie jest jedynie przeliczana na czas udostępniany graczowi do korzystania z automatu, ale przede wszystkim na punkty kredytowe używane do rozgrywania poszczególnych gier. Wygrane punkty umożliwiają rozpoczęcie nowej gry. Istotne jest, że jeżeli przed upływem wykupionego czasu gier grający wykorzysta wszystkie punkty zdobyte podczas prowadzonych gier, to automat samodzielnie przydziela grającemu dodatkową liczbę 1000 punktów, które umożliwiają mu dalsze prowadzenie gier, do upływu wykupionego czasu. Nie ulega, zdaniem Sądu I instancji, wątpliwości że tak zdobyte i wykorzystywane punkty stanowią wygraną rzeczową w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. Okoliczność ta stanowi trzecią przesłankę w postaci wygranej rzeczowej, której wystąpienie decyduje, iż gry urządzane na przedmiotowych urządzeniach stanowią gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Sąd I instancji w dalszej kolejności wskazał, że interpretacja pojęcia "wygranej rzeczowej" zawarta w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt IV KK 215/07 nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie ponieważ definicja tego pojęcia, obecnie obowiązująca, zawarta w art. 2 ust. 4 u.g.h., znacznie ogranicza pole interpretacyjne tego pojęcia i zawiera w sobie sytuacje prowadzenia gier w zamian za zdobyte punkty pomimo, iż ilość przeprowadzenia gier ograniczona jest wykupionym czasem.

Odnosząc się do kwestii bezprzedmiotowości postępowania w związku z jego wszczęciem w sytuacji gdy działalność skarżącej została zakończona w związku z zajęciem przedmiotowych automatów przez Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim, w ramach prowadzonego postępowania karnoskarbowego, Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym z treści przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. nie wynika, że rozstrzygnięcie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie w rozumieniu ustawy, zostało uzależnione od etapu danego przedsięwzięcia, tj. czy jest ono planowane, realizowane, czy też zrealizowane.

Odnosząc się do zarzutu braku posiadania odpowiednich uprawnień (akredytacji) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą – Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu – która wydała opinię będącą podstawą zaskarżonej decyzji, Sąd I instancji wskazał, że jednostka ta posiada certyfikat nr AB 826 wydany przez Polskie Centrum Akredytacji na badania chemiczne i właściwości fizycznych. Odnośnie zaś do zagadnienia dotyczącego wykładni art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, w zakresie odnoszącym się do rodzaju akredytacji, o jakim mowa w niniejszym przepisie, zdaniem Sądu I instancji podkreślenia wymaga, że przepis ten nie precyzuje, ani charakteru, ani zakresu akredytacji, jaką powinna posiadać jednostka badająca, w związku z czym warunek ten spełnia każdy podmiot, który posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub innej jednostki akredytującej, o której mowa w przywołanym przepisie. Za nie bez znaczenia, w ocenie Sądu, uznać należy fakt, że Minister Finansów, znając zakres akredytacji posiadanej przez Laboratorium Izby Celnej w Przemyślu, honoruje sprawozdania badań przeprowadzonych przez tę jednostkę badającą.

Sąd I instancji stwierdził również, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

H. sp. z o.o. wniosła skargą kasacyjną od zaskarżonego wyroku, zaskarżając go w całości wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjnie w trybie art. 188 p.p.s.a. a w każdym przypadku uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra Finansów i poprzedzającej ją decyzji Ministra Finansów z dnia 10 października 2013r. w całości; ewentualnie stwierdzenie nieważności decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowadminiatrsacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 Ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 20 września 2002 r. nr 153 poz. 1269 ze zm.; zwanej dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z dnia 13 listopada 1997 r. nr 137 poz. 926 ze zm.; zwanej dalej o.p.) w zw. z art. 8 u.g.h., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji braku zebrania przez organ pełnego materiału dowodowego, i w konsekwencji błędne oparcie zaskarżonej decyzji jedynie na wnioskach opinii (sprawozdania z badań) Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu, która to jednostka nie posiadała uprawnień (akredytacji) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a zatem nie posiadała wiadomości specjalnych niezbędnych do wydania rzeczonej opinii będącej podstawą wydania skarżonej decyzji (tak po stronie jednostki jak i osoby prowadzącej badanie), co w konsekwencji doprowadziło do błędnej kwalifikacji urządzenia do kategorii automatów do gier losowych i bezzasadnego oddalenia skargi, podczas gdy Sąd I instancji powinien był dostrzec, że zebrany przez organ materiał dowodowy jest niewystarczający, a sporządzona przez nieuprawnioną jednostkę badającą opinia nie może być podstawą dla rozstrzygnięcia w przedmiocie charakteru gier na automacie, w związku z czym Sąd I instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję;

2) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. w zw. z art. 8 UGH, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania, polegającego na dokonaniu przez organ administracji nierzetelnej i wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ograniczającej się jedynie do bezrefleksyjnego powtórzenia błędnych wyników badań jednostki badającej, które miały świadczyć o rzekomo losowym charakterze gier urządzanych na urządzeniu i możliwości uzyskania wygranych rzeczowych, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej kwalifikacji urządzenia do kategorii automatów do gier losowych i bezzasadnego oddalenia skargi, podczas gdy Sąd I instancji powinien był dostrzec, że przeprowadzona przez organ ocena opinii jednostki badającej oraz jej wartości dowodowej jest bezrefleksyjna, wybiórcza i nierzetelna, a nadto że dokonanie prawidłowej oceny wartości dowodowej rzeczonej opinii powinno uwzględniać fakt, że sporządzona przez nieuprawnioną jednostkę badającą opinia nie może być podstawą dla rozstrzygnięcia w przedmiocie charakteru gier na urządzeniu, i tym samym Sąd I instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję;

3) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 8 UGH, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania, polegającego na dokonaniu przez organ administracji dowolnej, a nie swobodnej, oceny dowodów, z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego, przez co ocena ta doprowadziła do dokonania przez organ administracji błędnych i całkowicie bezpodstawnych ustaleń faktycznych w przedmiocie charakteru gier urządzanych na urządzeniu, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej kwalifikacji urządzenia do kategorii automatów do gier losowych i bezzasadnego oddalenia skargi, podczas gdy Sąd I instancji powinien był dostrzec dowolność, bezpodstawność i arbitralność ustaleń dokonanych przez organ administracji na podstawie zebranego materiału dowodowego, i tym samym Sąd I instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję;

4) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania, polegającego na braku dokonania przez organ administracji wnikliwego i logicznego rozważenia i uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, m.in. przez lakoniczne ustosunkowanie się do błędów i sprzeczności występujących w opinii sporządzonej przez jednostkę badającą - Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu, pominięcie w procesie orzekania zarzutów zgłaszanych przez Skarżącego oraz wniosków wypływających z orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt IV KK 215/07) ze względu na fakt, iż zdaniem organu "wyrok ten nie może znaleźć zastosowania w tej sprawie", co w konsekwencji doprowadziło do obarczenia wydanej decyzji istotnymi brakami świadczącymi o dowolności i arbitralności decyzji, uniemożliwiającymi dokonanie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, co powinien dostrzec Sąd I instancji i tym samym Sąd I instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję;

5) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181v, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na przedstawieniu przez Sąd I instancji sprawy w sposób niezgodny ze stanem faktycznym, tj. przy dokonaniu bezpodstawnej kwalifikacji charakteru gier urządzanych na przedmiotowym urządzeniu i przy błędnym założeniu, że sprawozdanie jednostki badającej, na której Minister Finansów oparł swoją decyzję, zostało sporządzone przez jednostkę badającą legitymującą się odpowiednim certyfikatem akredytacji oraz ważnym upoważnieniem Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier, co doprowadziło do zupełnie bezpodstawnej kwalifikacji urządzenia jako automatu do gier o charakterze losowym i w konsekwencji bezzasadnego oddalenia skargi, podczas gdy Sąd I instancji powinien zauważyć, że jednostka badająca Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu nie posiada akredytacji w zakresie badań automatów i tym samym ważnego i prawidłowo udzielonego upoważnienia Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier, i tym samym Sąd I instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję.

6) art. 134 § 1 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na tym, że Sąd I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie uwzględnił przy orzekaniu faktu nieważności z mocy prawa udzielonego Izbie Celnej w Przemyślu upoważnienia Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów do gier oraz faktu posiadania przez Izbę Celną w Przemyślu odpowiedniej akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, przez co bezzasadnie oddalił skargę, utrzymując w mocy rozstrzygnięcia Ministra Finansów w przedmiocie charakteru gier na urządzeniach, oparte jedynie na badaniach jednostki badającej, która nie była w żadnym razie kompetentna do przeprowadzania badań automatów do gier.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

7) art. 2 ust. 6 i art. 2 ust. 7 w zw. z art. 23f ust. 6, art. 23b ust. 3 i art. 129 ust. 3 UGH, w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2, art. 23f ust. 2 pkt 1, art. 23f ust. 5 pkt 1 i 2 u.g.h., jak również w zw. z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 16 ust. 2 pkt 5 i art. 16 ust. 4 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. nr 138, poz. 935) poprzez:

- błędną wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu przez Sąd I instancji, iż przy rozpoznaniu sprawy ze skargi na decyzję w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier w rozumieniu przepisów u.g.h. fakt figurowania danej jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki, jako uprawnionej do przeprowadzenia badania sprawdzającego automatów do gier", podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisów organ i sąd są zobowiązane zbadać z urzędu prawidłowość udzielenia i ważność upoważnienia Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier;

- niezastosowanie w ramach wykładni ww. przepisów art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oceny zgodności, i w konsekwencji wadliwe przyjęcie przez Sąd I instancji, iż:

a) sam fakt udzielenia danej jednostce upoważnienia ze strony Ministra Finansów powoduje, że jest to podmiot upoważniony do przeprowadzenia badań technicznych automatów, podczas gdy z prawidłowej wykładni ww. przepisów wynika, że sam fakt udzielenia danej jednostce upoważnienia ze strony Ministra Finansów nie powoduje, że dana jednostka jest podmiotem upoważnionym do przeprowadzenia badań technicznych automatów, wobec braku posiadania przez daną jednostkę akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji w zakresie badań technicznych automatów;

b) prawidłowe udzielenie akredytacji przez Polskie Centrum Akredytacji nie wymaga określenia zakresu akredytacji, podczas gdy z prawidłowej wykładni ww. przepisów, uwzględniającej art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oceny zgodności, wynika, że akredytacja Polskiego Centrum Akredytacji jest zawsze udzielana w określonym zakresie i potwierdza fachowość podmiotu tylko w ściśle określonym zakresie wiedzy merytorycznej;

c) stosowne badania sprawdzające automatów do gier może przeprowadzić jednostka badająca nieposiadająca akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji w zakresie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy z prawidłowej wykładni ww. przepisów stosowne badania sprawdzające automatów może przeprowadzić tylko jednostka badająca posiadająca akredytację Polskiego Centrum Akredytacji w zakresie badań technicznych automatów i urządzeń do gier;

8) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 i 4, art. 23b ust. 3, art. 23f ust. 1 pkt 1, art. 23f ust. 5 pkt 1 i 2 UGH oraz art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oceny zgodności, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, wyrażające się w błędzie subsumpcji i wadliwym ustaleniu przez Sąd I instancji, iż:

- posiadanie przez jednostkę badającą Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji w zakresie badań właściwości chemicznych i fizycznych chemikaliów i tekstyliów jest wystarczające dla stwierdzenia, iż niniejsza jednostka badająca posiada odpowiednią akredytację Polskiego Centrum Akredytacji w zakresie badań automatów do gier, potwierdzającą fachowość tych badań, podczas gdy z prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego z ww. przepisami wynika, że zakres akredytacji dotyczący badań właściwości chemicznych i fizycznych chemikaliów i tekstyliów jest niewystarczający dla stwierdzenia posiadania przez jednostkę badającą Izby Celnej w Przemyślu akredytacji w zakresie badań automatów do gier, potwierdzającej fachowość jednostki w zakresie badań automatów do gier, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, że badania automatów zostały w niniejszej sprawie przeprowadzone przez jednostkę badającą do tego nieuprawnioną;

- gry na przedmiotowych urządzeniach mają charakter losowy, a zdobyte w toku gier na przedmiotowych urządzeniach punkty stanowią wygraną rzeczową, podczas gdy gry na przedmiotowych urządzeniach mają charakter zręcznościowy, a wygrane w ramach gier na urządzeniach nie przedłużają czasu gry na urządzeniu ani też nie dają możliwości rozpoczynania nowych gier za punkty z poprzednich gier, w związku z czym nie stanowią wygranej rzeczowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Ministra Finansów w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co skutkowało oddaleniem skargi, jako niezasadnej, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zdaniem Sądu I instancji, organ administracji publicznej bez naruszenia prawa ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy oraz prawną ocenę odnośnie do charakteru gier urządzanych na spornym automacie, oparł na wnioskach oraz ustaleniach wynikających ze sprawozdań jednostki badającej Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu. Według Sądu I instancji, wymienione sprawozdanie nie jest bowiem wadliwe, ani z punktu widzenia jego treści merytorycznej oraz zawartych w nim wniosków, w świetle których gry urządzane na badanym automacie zasadnie kwalifikować należało, jako gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 w związku z ust 4 u.g.h., ani też z punktu widzenia określonych przepisami prawa przesłanek, w oparciu o które wymienionej jednostce badającej, na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h., udzielone zostało przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

Z zarzutów skargi kasacyjnej, gdy chodzi o sposób w jaki zostały one skonstruowane oraz uzasadnione wynika, że ich istota zmierza do podważenia zgodności z prawem zaskarżonego wyroku z punktu widzenia tego argumentu, który wadliwości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania oraz formułowanych w oparciu o nie ocen prawnych odnośnie do charakteru gier, upatruje w tym, że opinia (sprawozdanie) wymienionej jednostki badającej nie spełnia wymagań określonych w art. 23f ust. 1 u.g.h. Zdaniem skarżącej kasacyjnie spółki, Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu nie spełnia warunków do prowadzenia badań w kierunku kontroli prawidłowości oraz poprawności działania automatów do gier, z uwagi na brak akredytacji adekwatnej zakresowo do przeprowadzania tego rodzaju badań.

Zagadnienie odnoszące się do uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej, stanowiące w rozpatrywanej sprawie zasadniczą kwestię sporną, była już przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi, w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14 oraz w wyroku z dnia 16 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 2569/14. Afirmując pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniach przywołanych judykatów, które jednocześnie dały początek kształtowania się jednolitego stanowiska tego Sądu w odniesieniu do omawianej kwestii, stwierdzić należy, że zasadności stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą kasacyjnie sprzeciwiają się następujące argumenty.

Mianowicie, stosownie do normy PN-EN ISO/IEC 17000:2006 (Ocena zgodności - Terminologia i zasady ogólne; zob. strona Polskiego Komitetu Normalizacyjnego www.pkn.pl) akredytacją jest "atestacja przez stronę trzecią, dotycząca jednostki oceniającej zgodność, służąca formalnemu wykazaniu jej kompetencji do wykonywania określonych zadań w zakresie oceny zgodności". Akredytacja jest więc formalnym uznaniem przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań np. prowadzenia badań.

Podstawowym aktem krajowym regulującym problematykę akredytacji jest ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1645 ze zm.). Jej celem, określonym w art. 2, jest (1) eliminowanie zagrożeń stwarzanych przez wyroby dla życia lub zdrowia użytkowników i konsumentów oraz mienia, a także zagrożeń dla środowiska, (2) znoszenie barier technicznych w handlu i ułatwianie międzynarodowego obrotu towarowego, (3) tworzenie warunków do rzetelnej oceny wyrobów i procesów ich wytwarzania przez kompetentne i niezależne podmioty. Istotne znaczenie przy ocenie zgodności danych produktów mają (1) przepisy określające zasadnicze i szczegółowe wymagania dotyczące wyrobów, (2) przepisy oraz normy określające działanie podmiotów uczestniczących w procesie oceny zgodności, które łącznie tworzą system oceny zgodności (art. 3 wskazanej ustawy).

Ustawa o systemie oceny zgodności w art. 5 pkt 11 wyjaśnia również pojęcie akredytacji czyniąc to poprzez odesłanie do definicji wskazanej w art. 2 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93. Stosownie do jego treści, "akredytacja" to poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności.

Uwzględniając powyższe, aby móc mówić o konieczności posiadania akredytacji w danej dziedzinie życia, muszą co do zasady istnieć konkretne normy zharmonizowane regulujące tę dziedzinę, określające np. sposób oceny zgodności (mówiąc w uproszczeniu - sposób wytwarzania i badania produktów) lub szczególne cechy/walory jakie powinny posiadać akredytowane jednostki.

W kontekście powyższego należy także zwrócić uwagę na normę PN-EN ISO/IEC 17025:2005 (Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących - www.pkn.pl), jaka ma zastosowanie względem laboratoriów badawczych, a w takiej właśnie formie działają jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów. Określa ona wymagania względem systemu zarządzania laboratorium badawczym, jego wdrożenia, ale także warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby kompetencje konkretnego podmiotu do wykonywania badań laboratoryjnych zostały uznane i potwierdzone właściwym certyfikatem akredytacji. Zaznaczyć zatem należy, iż otrzymanie certyfikatu akredytacji laboratorium badawczego, niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących np. proces kontroli produktu czy metodę badawczą, oznaczać będzie spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań, tak jak określa to norma PN-EN ISO/IEC 17025:2005.

O ile więc istnieje norma zharmonizowana ustanawiająca procedurę oceny jaki podmiot może zostać uznany, z uwagi na posiadane kompetencje, za laboratorium badawcze, o tyle Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie dostrzega żadnej szczególnej normy (wspólnotowej czy krajowej), regulującej procedurę badania automatów do gier.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, afirmując pogląd prawny prezentowany w przywołanych powyżej orzeczeniach, zauważa również, że w polskim systemie prawnym automaty do gier, mogły i mogą funkcjonować w obrocie dopiero po dokonaniu ich rejestracji, do której na mocy art. 23a ust. 3 u.g.h. niezbędne jest uzyskanie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Co do zasady analogiczna procedura obowiązuje przy cofnięciu rejestracji automatu.

Z kolei w art. 23f ust. 1 przywołanej ustawy uregulowano procedurę i warunki udzielania jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Konieczne jest zatem, aby taka jednostka:

1) posiadała akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement);

2) zapewniała odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym;

3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadały nienaganną opinię, w szczególności nie były osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe;

4) posiadała autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności.

W sytuacji, gdy jak podkreślono to na wstępie, zasadniczą oś sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie wyraźnie akcentowaną na gruncie zarzutów kasacyjnych, stanowi teza skarżącej spółki, że jednostka badająca - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu - nie była uprawniona do badania automatów do gier, albowiem nie posiadała stosownej zakresowo akredytacji, a zatem dowód z jej opinii jest wadliwy i zarazem niedopuszczalny podnieść należy, że strona skarżąca kasacyjnie nie uwzględnia jednak w swoim stanowisku wszystkich normatywnych wymagań, jakie muszą zostać spełnione przez jednostkę badającą przed wpisaniem jej na prowadzoną przez Ministra Finansów listę podmiotów upoważnionych do prowadzenia badań sprawdzających oraz charakteru tych wymagań, w tym zwłaszcza ich wzajemnych relacji.

Niewątpliwie posiadanie stosownej akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów i pożądane byłoby gdyby akredytacja taka, wydawana - co należy podkreślić - w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej (z punktu widzenia kontrolowanych produktów). Niemniej jednak nie jest to ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający. Z art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynika bowiem, że z woli ustawodawcy, udzielenie określonego tym przepisem upoważnienia warunkowane jest zapewnieniem przez dany podmiot odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a nadto podmiot taki musi dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym. Zestawienie tych dwóch wymogów tj. posiadania akredytacji i zapewnienia odpowiedniego standardu badań automatów, jednoznacznie wyklucza rozumowanie prezentowane przez stronę skarżącą. Jeżeli bowiem wymóg akredytacji laboratorium badawczego należałoby rozumieć wąsko, a więc wyłącznie w zakresie na jaki została udzielona, to za całkowicie zbędny uznać należałoby przepis art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skoro bowiem akredytacja miałaby załatwiać wszelkie kwestie związane z wymaganiami stawianymi przez ustawodawcę względem procesu kontroli automatów, to brak byłoby jakichkolwiek podstaw do formułowania przez ustawodawcę szczegółowych wymogów, jakie jednostka badająca winna spełniać, bowiem te kwestie załatwiałaby właśnie akredytacja. W końcu, to w motywie 9 preambuły do rozporządzenia nr 765/2008 wskazuje się, iż szczególną wartością akredytacji jest to, iż stanowi ona wiarygodne potwierdzenie technicznych kompetencji jednostek, których zadaniem jest zapewnienie zgodności z mającymi zastosowanie wymaganiami. Przypomnieć jednak należy, iż o akredytacji możemy mówić wówczas, gdy mamy do czynienia z normą zharmonizowaną, regulującą daną problematykę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest jednak normy odnoszącej się do kwestii sposobu badania automatu do gier. Okoliczność tę - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - uwzględnił ustawodawca, wprowadzając w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. - jak wspomniano - dodatkowy wymóg, gwarantujący rzetelność badań upoważnionej jednostki badającej, bez względu na istnienie szczególnej normy odnoszącej się wprost do badania automatów. Regulacja taka nie zmienia jednak ogólnego wymogu posiadania akredytacji zgodnej z normą PN-EN ISO/IEC 17025:2005, która jest skierowana do podmiotów wykonujących badania (laboratoria badawcze) i gwarantującą spełnianie przez nie standardów m.in. rzetelności. Prowadzi to do wniosku, że omawiane warunki mają komplementarny i wzajemnie się dopełniający charakter. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że podstawową zasadą przyjmowaną przy dokonywaniu wykładni prawa jest zasada, zgodnie z którą za wadliwą uznaje się taką wykładnię, której rezultat czyni jakąś część przepisu prawnego zbędną, co stanowi konsekwencję założenia, że w ustawie nie zamieszcza się wypowiedzi niesłużących wyrażaniu norm prawnych. Skoro tak, to nie może budzić wątpliwości, że przywołany element normatywnej wypowiedzi ustawodawcy zawarty w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. - wobec domniemania racjonalności jego działań i wiodącej roli wykładni gramatycznej - nie może być pomijany, ani też uznawany za zbędny dla potrzeb rekonstruowania normy prawej określającej wymogi, od spełnienia których uzależnione jest udzielenie przez Ministra Finansów upoważnienia do realizacji zadań, o którym mowa w wymienionym przepisie ustawy. Prawidłowość realizacji tych zadań, nie jest jednak – jak wynika to z dotychczas przedstawionych argumentów - uzależniona od zakresu akredytacji, którą legitymuje się podmiot ubiegający się o przyznanie mu statusu jednostki badającej.

Powyższe stanowisko koresponduje również z wynikami analizy przepisów prawa polskiego, odnoszących się do wymogu posiadania akredytacji w różnych dziedzinach życia. Raz bowiem ustawodawca wymaga, aby określony podmiot legitymował się akredytacją, bez szczegółowego określenia jej zakresu (tak np. ustawa o grach hazardowych), innym razem wskazuje, iż akredytacja powinna dotyczyć określonej szczegółowo dziedziny (tak np. art. 41 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o rejestracji i ochronie nazw i oznaczeń produktów rolnych i środków spożywczych oraz o produktach tradycyjnych - Dz. U. z 2005 r. Nr 10, poz. 68 ze zm.).

Wskazane warunki ustawowe, jakie powinna spełniać jednostka badająca pozwalają również stwierdzić, iż nie było zamiarem ustawodawcy określenie w ten sposób katalogu spraw jakimi może zajmować się ta jednostka i sprowadzenie ich de facto do zagadnień wymienionych w akredytacji. Wolą ustawodawcy było dookreślenie pewnego rodzaju "predyspozycji" jednostki badającej do wykonywania w imieniu państwa działań kontrolnych, związanych z udzielonym upoważnieniem. Upraszczając, regulacja z art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wymaga posiadania przez jednostkę badawczą na odpowiednim poziomie zaplecza osobowego i technicznego.

Wobec powyższego, wskazane zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię polegającą - zdaniem autora skargi kasacyjnej - na mylnym rozumieniu przez organy i Sąd I instancji pojęcia i zakresu akredytacji, o którym mowa w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., zmierzające w istocie do zakwestionowania rzetelności opinii jednostki badającej właśnie ze względu na brak odpowiedniej akredytacji, która potwierdzałaby fachowość i wiedzę merytoryczną po stronie podmiotu tą opinię sporządzającego, uznać należało za niezasadne.

Przedstawione argumenty, przesądzają zarazem o braku trafności stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji naruszył przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przy orzekaniu faktu nieważności z mocy prawa udzielonego upoważnienia Izbie Celnej w Przemyślu do przeprowadzenia badań automatów do gier oraz faktu braku posiadania przez Izbę Celną w Przemyślu odpowiedniej akredytacji.

W związku z tym, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania zostało ściśle powiązane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w zakresie w jakim – w sensie funkcjonalnym - właściwa wykładnia przepisów prawa materialnego warunkowała zakres i granice postępowania, a więc sposób stosowania przepisów procesowych, za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzuty naruszenie przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h., minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1 - 5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Natomiast stosownie do art. 2 ust. 7 tej ustawy, do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu.

Z unormowań ustawy o grach hazardowych wynika, że na ich gruncie ustawodawca nadał szczególny walor i znaczenie badaniom automatów do gry przeprowadzonym przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów, na co wyraźnie wskazują przepisy art. 2 ust. 7, art. 23a ust. 3, art. 23b ust. 1, 2 i 3, art. 23f ust. 1, 2 i 5 tej ustawy. Z przepisu art. 23b ust. 1 u.g.h. wynika przy tym, że opinia upoważnionej jednostki badającej jest podstawowym dowodem potwierdzającym czy automat spełnia warunki określone w wymienionej ustawie, a przeprowadzenie tego dowodu jest niezbędną przesłanką podjęcia decyzji o cofnięciu rejestracji automatu w przypadku stwierdzenia, że takich wymogów nie spełnia. Zatem, nie powinno budzić większych wątpliwości, że celem omawianych regulacji jest, aby wynik badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą był oceniany w drodze analogii do przepisu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie wyłącza to oczywiście możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko treści wspomnianemu badaniu (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie dowód tego rodzaju nie był jednak skuteczny. Z kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji wynika, że Minister Finansów przeanalizował dowody przedstawione przez spółkę, kwestionującą wynik badań przeprowadzonych przez wspomnianą jednostkę badającą i uznał te dowody za niepodważające zgodności ze stanem faktycznym wyników badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne, legitymującą się upoważnieniem Ministra Finansów. Sąd I instancji zaakceptował powyższą ocenę organu podkreślając, że jego zdaniem, dowody oferowane przez spółkę, które również stanowiły przedmiot oceny organu administracji, nie podważyły trafności wyniku badań przeprowadzonych przez jednostkę badającą, a mianowicie odnośnie do możliwości prowadzenia na spornym w sprawie automacie gier hazardowych, o których mowa w art. 2 ust. 3 w związku z ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Sąd zaakcentował, że przebieg gry opisany w sprawozdaniu z badań nie jest kwestionowany przez skarżącą spółkę, a rysujące się na tym tle różnice dotyczą wyłącznie wniosków formułowanych na podstawie tych opisów, zwłaszcza zaś odnośnie do elementów losowości gry oraz wygranej rzeczowej. W tej mierze, za uzasadnione z punktu widzenia wskazanego charakteru gry uznać należy to, że grający nie ma żadnego wpływu na grę, a wynik gry nie zależy od zręczności i umiejętności gracza, albowiem do zatrzymania bębnów nie dochodzi w momencie naciśnięcia odpowiedniego przycisku. Wygrywa lub przegrywa bowiem nie ten układ symboli, który grający postrzega w uruchomienia przycisku, lecz układ symboli pojawiający się po chwili naciśnięcia przycisku. Ponadto, z opisu gry wynika, że kwota wpłacona na początku nie jest jedynie przeliczana na czas udostępniany graczowi do korzystania z automatu, ale przede wszystkim na punkty kredytowe używane do rozgrywania poszczególnych gier. W wykupionym czasie gry, grający ma możliwość przeprowadzenia szeregu gier, a każda z nich polega na wyborze gry, określeniu stawki za grę, uruchomieniu bębnów i ich zatrzymaniu. Wygrane punkty umożliwiają rozpoczęcie nowej gry. Uznając stanowisko Sądu I instancji za prawidłowe, w tym jego zakresie, w jakim zaakceptował on stanowisko organu administracji odnośnie do prawnej oceny charakteru gier urządzanych na spornym w rozpatrywanej sprawie automacie, podnieść należy również, że skarga kasacyjna, mimo swej obszerności, nie podjęła skutecznej polemiki ze stanowiskiem zajętym przez Sąd I instancji w odniesieniu do omawianej kwestii. Innymi słowy, strona skarżąca kasacyjnie nie wykazała, aby w zakresie odnoszącym się do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności zaś art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego I instancji, gdy chodzi o oceny i wnioski formułowane w oparciu o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. W tej mierze - co wymaga szczególnego podkreślenia - zupełnie inną kwestią jest siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa - którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zupełnie zarzutów kasacyjnych - nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku ocenianej z punktu widzenia prawidłowości realizacji funkcji perswazyjnej. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wadliwe. Dlatego też, polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji, nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo również ocenił walor podnoszonego przez skarżącą spółkę argumentu ze stanowiska wyrażonego przez Sąd Najwyższy w wyrku z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt IV KK 215/07, w zakresie w jakim miałby on podważać prawidłowość oceny odnośnie do ziszczenia się przesłanki wygranej rzeczowej, warunkującej kwalifikowanie gry na automatach, jako gry, o której mowa w art. 2 ust 3 ustawy o grach hazardowych. W tej mierze podnieść należy, że przedmiotem wypowiedzi Sądu Najwyższego w przywołany judykacie był charakter gier na automatach w świetle uregulowań ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), uchylonej przez ustawę o grach hazardowych. W ustawie o grach i zakładach wzajemnych nie było definicji wygranej rzeczowej, którą zawiera już jednak, mająca zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, ustawa o grach hazardowych (art. 2 ust. 4). Powyższe nie może więc pozostawać bez wpływu na ocenę skuteczności argumentacji strony skarżącej kasacyjnie. Również i z tego powodu, że przecież proces stosowania prawa ma to do siebie, że wiąże się z potrzebą podjęcia konkretnych działań interpretacyjnych, a w ich rezultacie, z potrzebą zajęcia jednoznacznego i zindywidualizowanego okolicznościami rozpatrywanego przypadku stanowiska odnośnie do kwalifikowania lub oceny ustalonych w konkretnym postępowaniu określonych faktów (zdarzeń, zachowań, zjawisk), jako podpadających albo niepodpadających pod daną normę prawną oraz jako objętych albo nieobjętych zakresem normowania i zastosowania danej normy prawnej.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.