Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 304/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 6 ust. 4 ze zmianami w kolejnych latach
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, 209
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] lipca 2022 r. sprawy ze skargi A. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego A. F. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] marca 2022 r., znak [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko A. F. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor KIS wskazał art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p.").

Podatnik złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

Wnioskodawca jest ojcem dziecka, które nie ukończyło 25 roku życia i nadal się uczy (syn urodzony w 1999 r.). Dziecko pochodzi ze związku małżeńskiego. Dnia

31 stycznia 2012 r. sąd orzekł separację rodziców dziecka, ustalając miejsce pobytu dziecka przy matce i powierzając władzę rodzicielską obojgu rodzicom, bez ustalania kontaktów ojca z synem i bez orzekania w sprawie mieszkania, gdyż w tym zakresie między rodzicami istniało porozumienie. Od dnia orzeczenia separacji faktyczne miejsce przebywania dziecka zawsze wynikało z bieżących potrzeb. Wnioskodawca wykonywał władzę rodzicielską, podobnie jak matka, samodzielnie od dnia separacji. Posiadał on także przez te lata lokal mieszkalny, w którym swobodnie przebywał z synem, sprawując nad nim pieczę i realizując swoje prawa i obowiązki wychowawcze, z uwzględnieniem potrzeb dziecka. Wnioskodawca, od dnia orzeczenia separacji, wykonywał władzę rodzicielską nieprzerwanie, mając kontakt z synem codziennie. Syn często przebywał

u niego w dni powszednie, a także w weekendy, w okresach świątecznych, wakacyjnych czy ferii szkolnych. Wyjeżdżał z nim na różnego rodzaju wypoczynek. Podczas tych wszystkich kontaktów wnioskodawca wykonywał władzę rodzicielską, sprawując ją sam, w rozłączeniu z matką dziecka. Rodzicie nie zamieszkują wspólnie, każde z nich - po orzeczeniu separacji - prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe, a obowiązki wobec dziecka wykonują rozdzielnie, ustalając istotne sprawy dotyczące syna, zgodnie z zasadami kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Decyzje w zwykłych sprawach dotyczących dziecka wnioskodawca podejmował samodzielnie, pojedynczo, biorąc pod uwagę zdanie dziecka, które z upływem lat osiągnęło pełnoletniość. Fakt ustalenia miejsca pobytu syna u matki (względy administracyjne) nie był tu przeszkodą wobec bieżących, codziennych kontaktów z synem.

Wnioskodawca jako podatnik korzystał w latach poprzednich (od dnia orzeczenia separacji), składając rozliczenie roczne z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, z prawa do rozliczenia określonego w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozliczał się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Syn wnioskodawcy nie osiągał dochodu, który wykluczałby skorzystanie z tzw. ulgi dla rodziców samotnie wychowujących dzieci. Ani do niego, ani do jego syna, w całym okresie, którego dotyczy wniosek nie mają zastosowania przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym czy też ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie, czy w latach 2015 - 2020 przysługiwało mu prawo do rozliczenia podatku dochodowego osób fizycznych w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci oraz czy prawo to będzie mu przysługiwało w rozliczeniu za 2021 r.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spełniał warunki do rozliczenia jako samotny rodzic i tym samym miał prawo do rozliczenia w trybie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 2015 – 2020, jak również zachował to prawo w 2021 r.

Dyrektor KIS przytoczył brzmienie art. 6 ust. 4, ust. 8 i ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.; Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.; Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, ze. zm.; Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.; dalej "p.d.o.f.".), w poszczególnych latach obejmujących wniosek podatnika.

Organ interpretacyjny wskazał, że art. 6 ust. 4 p.d.o.f. nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym lub w separacji jest osobą samotnie wychowującą dziecko.

Według Dyrektora KIS z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby) zajmuje się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny. Przepis art. 6 ust. 4 p.d.o.f. wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci (panna, kawaler, wdowa, wdowiec, rozwódka, rozwodnik lub osoba będąca w separacji), jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Jest to więc taka osoba, która stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, bez udziału (wsparcia) drugiej osoby. Natomiast, zaangażowanie w proces wychowawczy dziecka każdego z rodziców oznacza, że w roku podatkowym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. Przy wychowywaniu dziecka należy wziąć pod uwagę całokształt działań i czynności wykonywanych przez każdego z rodziców, w tym także tych o charakterze niewymiernym jak kształtowanie osobowości, światopoglądu, systemu wartości, postaw emocjonalnych. W sytuacji, gdy każdy z rodziców aktywnie oraz w porównywalnym stopniu uczestniczy w wychowywaniu dziecka - co przejawia się między innymi dzieleniem się wszelkimi obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka, niezależnie od tego u kogo i pod czyją w danym momencie roku podatkowego opieką dziecko przebywa - nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców.

Zdaniem organu interpretacyjnego przyjęcie odmiennej wykładni stałoby w sprzeczności z uzasadnieniem wprowadzenia tej ulgi, z którego jednoznacznie wynika, że ustawodawca kierował ją tylko do osób, które samotnie troszczą się o codzienne zaspokojenie potrzeb dzieci, posiadając ściśle określony status cywilny. Prawo do omawianej preferencji podatkowej będzie przysługiwało jedynie temu z rodziców, czy opiekunów prawnych, który będąc osobą stanu wolnego (za wyjątkiem ściśle w ustawie określonym) faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym. Jednocześnie przepisy powyższej ustawy nie uzależniają prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające jest zatem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku, a nie trwał przez cały rok.

Dyrektor KIS zaznaczył, że każda preferencja podatkowa stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania. W konsekwencji, podatnikowi przysługuje prawo do jej zastosowania, jeśli spełni warunki dla niej określone, a w szczególności, jeśli w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców, wychowywał dziecko. Warunek "samotnego wychowywania dzieci" wynika wprost z art. 6 ust. 4 p.d.o.f. Ustawodawca nie dookreślił jednak, jak należy definiować pojęcie "samotnego wychowywania". "Wychowywać" w słownikowym rozumieniu oznacza: zapewniając byt doprowadzić do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego. Wychowywanie polega na stałym troszczeniu się o byt materialny dziecka oraz o jego rozwój emocjonalny. W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, iż wychowanie dziecka można określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu oraz systemu wartości oraz postaw emocjonalnych. Z kolei zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, "samotny" to: (1) "żyjący sam, bez rodziny, przyjaciół", (2) "znajdujący się w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sam", (3) "spędzany, odbywany w pojedynkę, bez towarzystwa", (4) "znajdujący się na odludziu". Z kolei, "wychować — wychowywać" to: (1) "zapewnić dziecku opiekę i doprowadzić je do samodzielności", (2) "przygotować kogoś do pracy w jakiejś dziedzinie". Samotne wychowywanie oznacza zatem wychowywanie dziecka bez faktycznego udziału drugiego rodzica.

Dyrektor KIS uznał, że sprawowanie opieki nad synem wnioskodawcy odbywa się w systemie opieki naprzemiennej. Czas opieki i wychowania dziecka został podzielony pomiędzy oboje rodziców. Obowiązki wychowawcze wnioskodawca i matka jego syna realizują oddzielnie. Zarówno wnioskodawca jako ojciec, jak i matka dziecka, aktywnie współuczestniczą w wychowaniu dziecka, pomimo że nie zamieszkują ze sobą. W sprawie nie można zatem przyjąć, że któregokolwiek z rodziców można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu p.d.o.f., a w konsekwencji, że któremukolwiek z rodziców przysługuje prawo preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Okoliczność współdziałania wnioskodawcy w wychowywaniu dziecka poprzez naprzemienną opiekę przez oboje rodziców nie oznacza, że proces wychowawczy dziecka prowadzony jest tylko i wyłącznie przez wnioskodawcę. Nie sposób bowiem uznać, że w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza ojciec "w swoim czasie", gdy dziecko u niego zamieszkuje, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas, gdy dziecko przebywa ze swoją matką. Wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców.

Organ interpretacyjny wskazał, że podczas sprawowania opieki przez rodziców stanu wolnego (podobnie jak rodziców pozostających w związku małżeńskim) lub wobec których orzeczono separację zawsze, w którymś momencie tygodnia, miesiąca, czy roku, jeden z rodziców pozostaje sam na sam z dzieckiem. Nie oznacza to jednak, że rodzice ci samotnie wychowują dziecko.

Według Dyrektora KIS wnioskodawca nie może zostać uznany za osobę samotnie wychowującą dziecko. Dla zastosowania rozliczenia, o którym mowa w art. 6 ust. 4 p.d.o.f. istotny jest bowiem warunek, że w trakcie roku podatkowego rzeczywiście samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców, wychowuje się dziecko, który wobec sytuacji przedstawionej we wniosku nie został spełniony. W konsekwencji wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia, o którym mowa w tym przepisie jako osoby samotnie wychowującej dziecko za lata 2015-2020 oraz za 2021 r. Okoliczność, że dwie osoby - wnioskodawca i matka dziecka (żona wnioskodawcy, z którą pozostaje w separacji) - naprzemiennie wychowują to samo dziecko, wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dziecko samotnie.

Dyrektor KIS zwrócił przy tym uwagę na cel, jaki przyświecał ustawodawcy nowelizacji p.d.o.f. od 1 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1478). Zmiana

w art. 6 ust. 4 ustawy zmierzała do doprecyzowania pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci", w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, iż prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego lub będącym w separacji, posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują te dzieci.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, organ wskazał, że niewątpliwie wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Ponadto rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Jednocześnie Dyrektor KIS wskazał orzecznictwo, w którym zostało przedstawione stanowisko analogiczne do tego, które prezentuje organ.

Podatnik zaskarżył interpretację Dyrektora KIS w całości. Zakarżonej interpretacji zarzucił obrazę przepisów prawa proceduralnego i materialnego, a mianowicie:

1) art. 14c § 2 i art. 121 § 1 O.p. poprzez ogólnikowość uzasadnienia prawnego przejawiającą się brakiem ustosunkowania się do stanowiska wnioskodawcy poprzez pominięcie argumentów wynikających z przywołanego przez wnioskodawcę orzecznictwa sądowego;

2) art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 i art. 122 związku z art. 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji w okolicznościach faktycznych nieprzedstawionych we wniosku. Organ wydał interpretację podatkową zakładając "opiekę naprzemienną", abstrahując od wieku dziecka oraz okoliczności faktycznych przestawionych we wniosku;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 O.p., poprzez ich błędne i niewłaściwe zastosowanie, co polegało na nierozpoznaniu stanu faktycznego prezentowanego we wniosku skarżącej w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego i wnioskowanie w sposób wykraczający ponad przedstawiony stan faktyczny;

4) art. 6 ust. 4 p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, co do zastosowania tego przepisu i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy skarżący nie jest osobą "samotnie wychowującą dziecko" i w konsekwencji nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 p.d.o.f.;

5) błędną wykładnię 6 ust. 4 p.d.o.f. poprzez złamanie reguł wykładni literalnej i sięganie do uzasadnienia ustawy nowelizującej przepis w 2011 r celem wykazania, że brzmienie przepisu i jego treść mają znaczenie różne od tego, jakie daje literalna wykładania przepisu, którą wspiera wykładnia systemowa i celowościowa, a także wykładnia historyczna.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżący podkreślił, że w złożonym wniosku wskazał na odrębne (rozłączne) i samodzielne wykonywanie władzy rodzicielskiej, bez wsparcia drugiego rodzica. Przedstawił też wiek dziecka mający znaczenie istotne w sprawie oraz codzienność kontaktów z synem, a także fakt, iż miejsce zamieszkania było ustalone przy matce dla celów administracyjnych. W stanie faktycznym nie było mowy o "opiece naprzemiennej" i wspólnym wykonywaniu władzy rodzicielskiej. Organ podatkowy dokonał tu własnych ocen i przypuszczeń, dokonując zmiany stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku. Skarżący wskazał, że obowiązujący od 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tymczasem organ odcina się od orzecznictwa sądowego, które jest dla niego niekorzystne oraz próbuje dowodzić, iż wykładnia literalna przepisu wymaga wychowania dziecka przez samotnego rodzica rozumianego w istocie tak, że drugi rodzic nie może brać udziału w tym procesie w żaden sposób. Według skarżącego rodzice, którzy realizują władzę rodzicielską w różnym miejscu i czasie oraz nie czynią tego wspólnie, wykonują swoje prawa i obowiązują samotnie.

Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej interpretacji; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 - dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Należy zwrócić uwagę, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Według sądu w rozpoznawanej sprawie organ na podstawie dość ogólnikowo przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego przedwcześnie przesądził, że opieka nad synem skarżącego odbywa się w systemie opieki naprzemiennej. Pomimo braku definicji legalnej tego terminu, w ocenie sądu z opieką naprzemienną mamy do czynienia w sytuacji wspólnego wykonywania władzy rodzicielskiej i utrzymywania kontaktów z dzieckiem przez oboje rodziców w porównywalnych i powtarzających się okresach, co z reguły powinno wynikać z orzeczenia sądu (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 21 marca 2019 r. II SA/Po 1059/18 – orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem z opisanego stanu faktycznego nie wynika, aby opiekę naprzemienną orzekł sąd na podstawie art. 58 bądź 107 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, bądź też aby rodzice dziecka zawarli w tej mierze jakiekolwiek pisemne porozumienie, czy też ustalili harmonogram sprawowania opieki. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym rodzice dziecka pozostają w separacji i samodzielnie prowadzą swoje gospodarstwa domowe. Miejsce pobytu syna skarżącego ustalono przy matce, powierzając władzę rodzicielską obojgu rodzicom. Według sądu wskazanie w opisie stanu faktycznego, że rzeczywiste miejsce przebywania dziecka zawsze wynikało z bieżących potrzeb, a skarżący miał codziennie kontakt z synem, który "często" u niego przebywał, jak również razem wyjeżdżali na różnego rodzaju wypoczynek, przy czym obowiązki wobec dziecka każde z rodziców wykonuje "rozdzielnie", nie było wystarczające dla przesądzenia o sprawowaniu przez oboje rodziców opieki naprzemiennej względem syna skarżącego. Stąd też sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 poprzez wnioskowanie w sposób wykraczający ponad przedstawiony stan faktyczny, jak również zarzut dotyczący "założenia przez organ" opieki naprzemiennej w rozpoznawanej sprawie.

Przede wszystkim jednak w sprawie błędne jest stanowisko organu, który uznał, że okoliczność, iż dwie osoby wychowują to samo dziecko, z góry wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dziecko samotnie, a więc i zastosowanie art. 6 ust. 4 p.d.o.f. W tym względzie skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że wykładnia literalna art. 6 ust. 4 p.d.o.f.

w brzmieniu od stycznia 2011 r. (wraz z kolejnymi zmianami, które zostały szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji), a więc po utracie mocy przez art. 6 ust. 5 p.d.o.f., który zawierał definicję legalną "osoby samotnie wychowującej dziecko", nie pozwala na ograniczenie statusu takiej osoby wyłącznie do rodzica, który w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowuje dziecko. Ustawodawca nie zastrzegł tego wprost w analizowanym przepisie, wskazując tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Z prawa do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 6 ust. 4 p.d.o.f. może skorzystać osoba samotnie wychowująca dziecko, która w oznaczonym czasie sama zajmuje się dzieckiem i faktycznie wychowuje dziecko bez udziału drugiego z rodziców. Warunkiem jest, aby osoba ta sprawowała opiekę nad dzieckiem oddzielnie, w innym miejscu i w określonym czasie w danym roku podatkowym, a nie wspólnie z drugim rodzicem czy opiekunem, bez względu na to, któremu rodzicowi lub opiekunowi ustalono wspólne miejsce zamieszkania z dziećmi. Z punktu widzenia art. 6 ust. 4 p.d.o.f. istotny jest status osoby rodzica (tj. jej stan cywilny lub określona sytuacja prawna lub faktyczna) oraz samotne podejmowanie czynności wychowawczych w stosunku do dziecka w ciągu roku podatkowego (por. m.in. wyroki NSA z 2 grudnia 2021 r. II FSK 775/19 i z 20 kwietnia 2022 r. II FSK 2030/19 oraz przywołane tam orzecznictwo). Sąd dostrzega, że konstrukcja normy prawnej wynikającej z art. 6 ust. 4 p.d.o.f. niesie zagrożenia w postaci nieadekwatności konsekwencji normy prawnej do regulowanego nią stanu faktycznego oraz możliwości nadużyć tej regulacji, jednak uznać należy, że prawo do skorzystania z preferencji z woli ustawodawcy może przysługiwać każdemu rodzicowi (przy spełnieniu wszystkich pozostałych warunków), który wychowuje dziecko samotnie przez choćby część roku podatkowego. W rozpoznawanej sprawę organ, co do zasady prawidłowo wskazując, że do warunków skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego przez osoby samotnie wychowujące dzieci konieczne jest m.in. bycie osobą samotnie wychowująca dziecko i wychowywanie samotnie w roku podatkowym tego dziecka, błędnie zinterpretował przepis art. 6 ust. 4 p.d.o.f. poprzez złamanie reguł wykładni literalnej oraz wykluczenie możliwości, aby skarżący mógł być uznany za osobę samotnie wychowująca dziecko, co uzasadnia zarzuty podniesione w tym względzie w skardze.

Wskazać także należy, że brak merytorycznego odniesienia się przez organ interpretacyjny do argumentów skarżącego wynikających z przedstawionego orzecznictwa sądów administracyjnych można rozpatrywać w kategorii naruszenia art. 121 § 1 O.p., to jednak nie skutkowało to na gruncie rozpoznawanej sprawy naruszeniem art. 14 c § 2 ustawy. Organ bowiem wyraźnie wyartykułował i uzasadnił swoje stanowisko – co prawda według sądu nieprawidłowe – zgodnie z którym okoliczność, iż dwie osoby wychowują to samo dziecko, wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dziecko samotnie.

Mając na uwadze powyższe, sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ponownie wydawanej interpretacji Dyrektor KIS zobowiązany jest do uwzględnienia dokonanej przez sąd wykładni art. 6 ust. 4 p.d.o.f. Organ rozpatrzy sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, przedstawionego stanu faktycznego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., który statuuje zasadę odpowiedzialności organu za wynik postępowania i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składa się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - Dz.U.2018.265) i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.