Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1897/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1e  pkt 3,
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 145  par. 1  pkt 1  lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi S. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S.H. kwotę 11 431 zł (słownie: jedenaście tysięcy czterysta trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej też "DUKS" albo "Organ pierwszej instancji") wszczął z urzędu, wobec S. H. (dalej też "Skarżący" albo "Strona") postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W efekcie, decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., DUKS określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 421 325 zł od uzyskanego dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W motywach rozstrzygnięcia Organ pierwszej instancji wskazał, iż Skarżący w dniu 7 marca 2011 r., tj. w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki E. Sp. z o. o. ("spółka"), uzyskał przychód z tytułu objęcia udziałów o łącznej wartości nominalnej 2 217 500 zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, tj. w postaci wierzytelności własnej wobec spółki. W trakcie postępowania nie zgromadzono dowodów na poniesienie przez Skarżącego wydatków związanych z objęciem udziałów.

Strona od powyższej decyzji złożyła odwołanie, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, dalej "ustawa" lub "updof"), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż hipoteza tego przepisu nie obejmuje przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać jego zastosowanie również do wierzytelności własnych, a w konsekwencji jego niezastosowanie;

2. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej też "Op") oraz art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie wynikającej z klauzuli demokratycznego państwa prawnego zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także konstytucyjnej zasady równości wszystkich wobec prawa oraz prawa do równego traktowania przez władze publiczne;

3. art. 2a Op, poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie na niekorzyść Strony, w sytuacji istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści art. 22 ust. 1e pkt 3 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.).

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też też "Dyrektor", "DIAS" albo "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. DIAS ocenił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy w 2011 r. Strona objęła udziały w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład pieniężny, czy też niepieniężny, a w konsekwencji, czy były podstawy do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. Dyrektor wskazał, że Skarżący (pożyczkodawca) zawarł w dniu 15 lutego 2009 r. umowę pożyczki ze spółką (pożyczkobiorca) w wysokości 2 250 000 zł. Następnie w dniu 11 lutego 2011 r. podjęto uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty 99 350 zł do kwoty 2 316 850 zł, poprzez utworzenie nowych 44 350 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 2 217 500 zł. Wszystkie nowoutworzone udziały w liczbie 44 350 o łącznej wartości nominalnej 2 217 500 zł przeznaczono do objęcia przez Skarżącego, który pokrył je wkładem niepieniężnym w postaci swojej wierzytelności, wynikającej z ww. umowy pożyczki (konwersja wierzytelności na udziały).

Organ odwoławczy wskazał również, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki oraz objęcie przez Skarżącego nowych udziałów zostały wpisane w rejestrze przedsiębiorców KRS postanowieniem z dnia 7 marca 2011 r. Z powyższego DIAS wyprowadził wniosek, iż Skarżący przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, osiągnął w dniu 7 marca 2011 r.

Następnie Organ odwoławczy wskazał, że podział na wkład pieniężny i wkład niepieniężny jest podziałem dychotomicznym, a wszystko to, co nie jest wkładem pieniężnym będzie stanowić wkład niepieniężny. Dyrektor podzielił stanowisko DUKS, iż dokonanie konwersji wierzytelności na udziały stanowi wniesienie wkładu niepieniężnego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie mógł zastosować art. 22 ust. 1 updof, ponieważ sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości został wyczerpująco uregulowany w art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, z którego wynika, że w razie konwersji wierzytelności własnej na udziały w spółce pożyczkodawca nie ponosi żadnych kosztów uzyskania przychodu.

Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżący wniósł skargę do Sądu, w której ponowił zarzuty odwołania, a nadto wskazał na naruszenie art. 124 i art. 121 § 1 w zw. z art 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, poprzez wadliwe uzasadnienie prawne decyzji, a także naruszenie art. 127 Op, poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił m.in., że w niniejszej sprawie powinien być zastosowany art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, ponieważ pod pojęciem "nabycie" należy rozumieć wszystkie przypadki nabycia, a nie tylko nabycie od innych podmiotów.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zarzuty procesowe skargi Sąd uznaje za zasadne, ale zasadniczą przyczyną jej uwzględnienia jest wadliwa wykładnia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy.

W obszernym orzecznictwie sądowym, na które powoływały się Organy obydwu instancji (włączając w to orzecznictwo NSA), wskazuje się konsekwentnie, że "...ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej (...) nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich...". Otóż, w ocenie Sądu Wojewódzkiego orzekającego w niniejszej sprawie, to stanowisko judykatury pozostaje arbitralne, nieuzasadnione i sprzeczne z literalną, systemową i funkcjonalną wykładnią art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy.

Językowa wykładnia czasownika "nabyć" prowadzi do wniosku, że obejmuje on każdą formę objęcia danego przedmiotu w posiadanie lub każdą formę uzyskania możliwości dysponowania takim przedmiotem. Synonimem tego czasownika są wyrazy "otrzymać", "uzyskać", "zyskać", "zdobyć" (w ten sposób definiują omawiany czasownik wszystkie dostępne słowniki języka polskiego). Jeśli więc tekst aktu prawnego nie zawęża słownikowego zakresu znaczeniowego danego wyrazu użytego do konstrukcji normy prawnej, to – jak zawsze w takich przypadkach – dla odkodowania treści normy prawnej nie należy abstrahować od językowego znaczenia tego wyrazu. Utrwalona w kulturze prawnej zasada interpretacji tekstów prawnych zobowiązuje bowiem do respektowania gramatycznego sensu słów danego języka etnicznego, w którym tekst został napisany. Skoro zatem w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy nie został ograniczony - na potrzeby samej ustawy w tej konkretnej jednostce redakcyjnej – zakres wyrazu "nabycie" tylko do nabycia pochodnego, czyli do uzyskania prawa podmiotowego od kogoś innego, to uznać należy, że wyraz ten w tym przypadku obejmuje każdą formę nabycia, jaka tradycyjnie znana jest naszemu systemowi prawnemu. Rozumowanie lege non distinguente prowadzi więc do wniosku, że każdy wydatek, jaki został faktycznie poniesiony na nabycie wierzytelności wniesionej następnie jako aport do spółki kapitałowej, jest kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w tej spółce.

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Aby więc uzyskać wierzytelność pożyczkową, dający pożyczkę musi najpierw przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość m.in. pieniędzy, w wyniku czego uzyskuje względem biorącego roszczenie o zwrot przedmiotu pożyczki wraz z ewentualnym oprocentowaniem (o ile strony umówiły się na takie oprocentowanie). Z punktu widzenia podatkowego przeniesienie własności pożyczonych pieniędzy nie może być potraktowane inaczej, niż jako jeden z "faktycznie poniesionych (...) wydatków na nabycie (...) składników majątku podatnika...". Tym składnikiem w niniejszej sprawie była wierzytelność pożyczkowa, która nigdy by nie powstała, gdyby wcześniej Skarżący nie przeniósł na spółkę własności pożyczonych pieniędzy. Aby "nabyć" tę wierzytelność, Skarżący musiał wcześniej faktycznie ponieść konkretny wydatek. I taki wydatek faktycznie (kasowo) poniósł, zaś wydatek ten miał charakter definitywny (trwale zmienił się podmiot prawa własności pożyczonych pieniędzy - w wyniku umowy pożyczki stały się one własnością spółki).

Na gruncie wykładni językowej nie można więc, w ocenie Sądu, obronić tezy, że Ustawodawca w omawianym przepisie wyraził jakąkolwiek preferencję wierzytelności nabytych od osób trzecich kosztem wierzytelności własnych (mających taki charakter od początku).

Wykładni przyjętej przez Organy w niniejszej sprawie sprzeciwiają się też względy natury funkcjonalnej, związane z samą istotą podatku dochodowego, a także względy natury konstytucyjnej, związane z koniecznością wykładni przepisów w zgodzie z zasadą równości wobec prawa. Jak trafnie odnotowano w skardze, zasadą jest, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód jako różnica pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania (art. 9 ust. 2 ustawy). Gdyby zaaprobować wykładnię, zgodnie z którą konwertując własną wierzytelność wobec spółki kapitałowej na udziały (akcje) w tej spółce nie ponosi się żadnych kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia tych udziałów, to należałoby przyznać, że opodatkowaniu podlega przychód. Co prawda ustawa zna takie przypadki, kiedy to przychód jest podstawą opodatkowania (np. art. 29 ust. 1, art. 25d), ale uznać je należy za uzasadnione nadzwyczajnymi okolicznościami towarzyszącymi powstaniu przysporzeń majątkowych oraz ograniczającymi możliwości skutecznego ustalania kosztów uzyskania przychodu. W tych przypadkach opodatkowanie przychodu musi być potraktowane jako zrozumiałe prawnie odstępstwo od zasady opodatkowania dochodu. Takie odstępstwa wynikają jednak zawsze wprost z przepisu prawa podatkowego, a nadto - z uwagi na wspomnianą nadzwyczajność okoliczności faktycznych - nie można ich uznać za naruszające konstytucyjną zasadę równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Zróżnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podatnika (opodatkowanie przychodu) następuje bowiem w wyniku zastosowania kryterium prawnie relewantnego, a nie dyskrecjonalnego. Tymczasem w niniejszej sprawie trudno byłoby wskazać istotne prawnie kryterium, ze względu na które Skarżącemu odmawia się uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wierzytelność względem tej spółki, ale nie odmówiłoby się takiego prawa, gdyby przedmiotem wkładu była wierzytelność scedowana na Skarżącego przez osobę trzecią w ramach umowy cesji (art. 509 Kodeksu cywilnego). Czy istotnie sytuacja prawna Skarżącego jest w tym pierwszym przypadku tak zasadniczo różna, niż wtedy, gdyby wnoszoną jako aport wierzytelność nabył wcześniej od osoby trzeciej? Czy znajduje konstytucyjne uzasadnienie zróżnicowanie sytuacji podatkowej podatnika w zależności od tego, w jaki sposób nabył konwertowaną wierzytelność, skoro w obydwu tych przypadkach z ekonomicznego punktu widzenia podatnik ponosi (rzeczywiście, "faktycznie") taki sam, konieczny na nabycie wierzytelności wydatek?

Na powyższe pytania Sąd odpowiada przecząco, zauważając ponownie, że Ustawodawca może oczywiście różnicować sytuację prawną podatników, ale tylko wtedy, gdy to zróżnicowanie znajduje swoje uzasadnienie w różnej ich sytuacji faktycznej. Stąd ponownie nie można zaaprobować oceny forsowanej we wskazywanym przez Organy orzecznictwie, że "Ustawodawca, jak zasadnie wskazał organ i Sąd pierwszej instancji, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, nie uwzględnił wierzytelności własnej." (II FSK 2235/15). Jest przy tym poza sporem, jak słusznie wskazano w skardze, że Skarżący wniósł do spółki aport (wkład niepieniężny), nie pieniądze, rzecz jednak w tym, iż z majątku Skarżącego ubył istotny jego składnik majątkowy (wierzytelność), którego wcześniejsze pozyskanie ("nabycie") "kosztowało" wartość kapitału pożyczki zawartej w dniu 15 lutego 2009 r. We wskazywanym orzecznictwie podnosi się z jednej strony, że w takich transakcjach, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie (konwertowanie własnej wierzytelności względem spółki na jej udziały), "...nie pojawia się jakikolwiek składnik majątkowy, gdyż faktycznie do spółki niczego nie wniesiono, zaś cały zabieg sprowadza się do przesunięcia między pozycjami pasywów w bilansie..." (tak min. w wyroku NSA o sygn. II FSK 1993/15), ale jednocześnie - z drugiej strony – przyznaje się, że "...konwersja wierzytelności wspólnika spółki kapitałowej na udziały (...) prowadzi do w n i e s i e n i a (podkreślenie Sądu Wojewódzkiego) do tej spółki wkładu niepieniężnego...". Widoczna jest więc sprzeczność w takim stanowisku, w którym twierdzi się, że konwersja własnej wierzytelności na udziały nie skutkuje żadnym wniesieniem wkładu, ale natychmiast przyznaje się, że wkład został jednak wniesiony, zaś był to wkład niepieniężny.

Jest także poza sporem, że katalog kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 1e ustawy pozostaje zamknięty. Odwoływanie się do literalnego brzmienia wyrazów konstruujących ten katalog nie jest jednak wykładnią rozszerzającą, tym bardziej, kiedy wynik takiej wykładni pokrywa się z wynikami osiągniętymi przy użyciu dalszych, koniecznych metod interpretacji tekstu prawnego. Wykładnią zawężającą jest natomiast ignorowanie słownikowego znaczenia określonych wyrazów i upatrywanie w przepisie ograniczeń znaczeniowych, które wcale nie zostały w tekście ustawy ujawnione.

Przypomnieć należy, że z dniem 1 stycznia 2015 r. do art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy dodano, po wyrazie "nabycie", wyrazy "lub wytworzenie". Pozostaje więc do rozważenia znaczenie tej zmiany. W tym zakresie Sąd Wojewódzki wyraża stanowisko, że przyjęcie normatywnego charakteru tej zmiany, tzn. przyznanie, że przed oraz po jej wprowadzeniu rzeczownik "nabycie" był i jest desygnatem nabycia tylko pochodnego, oznaczałoby, że Ustawodawca przed 1 stycznia 2015 r. tolerował istnienie w porządku prawnym przepisu niekonstytucyjnego, zasadniczo sprzecznego, bez koniecznego uzasadnienia aksjologicznego, z konstrukcją podatku dochodowego, przepisu fundamentalnie różnicującego sytuację prawną podatników pozostających w analogicznej sytuacji faktycznej. Dlatego koncepcję normatywności tej zmiany należy odrzucić. Uzupełnienie przepisu o wyrazy "lub wytworzenie" miało zatem jedynie znaczenie wyjaśniające dotychczasowe wątpliwości, co w konsekwencji prowadzić musi do wniosku, że o ile omawiana zmiana w ogóle wpływała na sposób rozumienia wyrazu "nabycie", to modyfikowała to rozumienie eliminując, od 1 stycznia 2015 r., z jego zakresu nabycie pierwotne i nadając dodanym wyrazom "lub wytworzenie" znaczenie, jakie dotychczas, przed tą datą, wiązało się z takim właśnie nabyciem pierwotnym zawartym w wyrazie "nabycie" sensu largo. W efekcie zakres znaczeniowy art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy pozostał niezmieniony po dniu 1 stycznia 2015 r., zaś cały zabieg legislacyjny miał tylko to na celu, aby przy zastosowaniu innej techniki redakcyjnej przesądzić prawidłowość wykładni tego przepisu, polegającej na respektowaniu prawa do rozliczenia kosztu podatkowego zarówno wtedy, gdy podatnik ponosi koszt nabywając składnik majątku od kogoś, jak i wtedy, gdy składnik ten wchodzi do majątku podatnika niezależnie od poprzednika prawnego, ale koszt nadal jest ponoszony.

Tę właśnie interpretację dokonanej zmiany jako zmiany dostosowawczej, wyjaśniającej, potwierdził sam projektodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej. Projektodawca uzasadniał wówczas (druk sejmowy nr 2330), że postulowana zmiana to "...zmiana dostosowawcza – mająca na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładu są składniki majątku powstałe w inny sposób niż przez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku).". Nie należy więc ignorować tego zamysłu projektodawcy, skoro został on jasno wyartykułowany, nie powinno się kwitować tego argumentu odwołującego się do uzasadnienia projektu nowelizacji lakonicznym stwierdzeniem, że jest on "nietrafny" (tak w wyroku NSA o sygn. II FSK 1095/15). Dokonana zmiana ustawy potwierdza, że nie każda nowelizacja przepisu ma charakter prawotwórczy, i że Ustawodawca może interweniować tylko dla rozstrzygnięcia pewnego sporu interpretacyjnego opowiadając się po stronie jednej z dotychczasowych opcji interpretacyjnych.

Sąd wyraża jednak stanowisko, że o ile nawet odrzucić argument z uzasadnienia projektu zmiany (istotnie – źródłem prawa są ustawy, a nie projekty ustaw i nie uzasadnienia tych projektów), to istnieje jeszcze jedno wyjaśnienie wprowadzonej od 1 stycznia 2015 r. nowelizacji. Otóż to wyjaśnienie nie ingeruje tak zasadniczo w treść wyrazu "nabycie", nie modyfikuje zakresu znaczeniowego tego wyrazu. Można przyjąć mianowicie, że przez dodanie do przepisu zwrotu "lub wytworzenie" Ustawodawcy chodziło o objęcie hipotezą tego przepisu sytuacji, gdy podatnik ponosi pewne koszty na wyprodukowanie składnika majątku innego niż rzecz będąca środkiem trwałym. Wcześniejszy brak wzmianki o wytworzeniu składnika uznawany był w doktrynie za "oczywiste niedopatrzenie ustawodawcy" (tak np. w komentarzu do omawianego przepisu autorstwa A. Bartosiewicza i R. Kubackiego w części "Uwagi ogólne", teza 14, LEX). Tak więc rozumienie wyrazu "nabycie" pozostawałoby przy tej wykładni niezmienione przed, jak i po nowelizacji (należałoby go rozumieć możliwie szeroko), zaś wyrazy "lub wytworzenie" uzupełniałyby normatywną treść przepisu o te przypadki, gdy podatnik w procesie produkcji wytwarza składnik majątku, jaki później wnosi aportem do spółki kapitałowej w zamian za udziały w spółce, i w związku z tym wytworzeniem ponosi koszty. Z językowego punktu widzenia zauważalna jest różnica pomiędzy nabyciem, a wytworzeniem składnika majątku. Różnica polega na tym, że nabywa się - pochodnie lub pierwotnie – już gotowy składnik majątkowy, przy czym nabycie ma charakter jednorazowy. Wytwarza się natomiast składnik wymagający procesu wytwórczego, rozłożonego w czasie i składającego się w etapów produkcji.

Każda z powyższych opcji wyjaśniających znaczenie zaistniałej zmiany prowadzi do tego samego wyniku interpretacyjnego – wnosząc jako aport własną wierzytelność względem spółki ponosi się koszt uzyskania przychodu z objęcia udziałów w tej spółce równy faktycznie pożyczonemu wcześniej kapitałowi. Z wprowadzonej zmiany nie należy więc wyprowadzać tak daleko idącego wniosku, iż dopiero od dnia 1 stycznia 2015 r. podatnik nabył prawo do uwzględnienia wartości pożyczonego spółce kapitału jako kosztu podatkowego. Takie prawo podatnik miał także przed tą datą.

Powyższe stanowisko Sądu prowadzi więc do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu Skarżącego była wartość kapitału pożyczki udzielonej spółce. Nie była nim natomiast wartość odsetek, jakie wniesiono aportem do spółki, gdyż Skarżący rzeczywiście (faktycznie) nie poniósł żadnych wydatków na nabycie tych odsetek.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie uwzględnienie tego stanowiska Sądu.

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 Ppsa w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (4214 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (7200 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).