Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 108/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 199a par. 1, art. 210 par. 1 pkt 8, art. 211, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2018 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (obecnie: Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...]), wszczął postępowanie kontrolne wobec J. S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną i z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontrolny stwierdził, iż zawarte pomiędzy skarżącym a B. B. Limited umowy z dnia 25 października 2012 r. (umowa agencyjna) oraz z dnia 19 grudnia 2012 r. (umowa świadczenia w miejsce wykonania) miały charakter pozorny. Jak ustalono, wobec niewywiązania się przez J. S. z zapisów ww. umowy agencyjnej strona zawarła w dniu 19 grudnia 2012 r. umowę świadczenia w miejsce wykonania, na podstawie której przeniosła na rzecz B. B. Limited własność 18.080 udziałów S. I. Sp. z o.o., o łącznej wartości 1.808.000,00 zł, w celu zwolnienia się ze zobowiązania w wysokości 2.000,000,00 zł, stanowiącego karę umowną za niezrealizowanie usługi agencyjnej. W ocenie organu ww. działania miały na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej, tj. uniknięcie zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, który powstał w związku z uprzednim objęciem przez J. S. 18.030 nowoutworzonych udziałów S. I. Sp. z o.o. o wartości 100,00 zł każdy i łącznej wartości 1.803.000,00 zł. Udziały te zostały przejęte przez J. S. w zamian za aport w postaci własności zabudowanych nieruchomości gruntowych oznaczonych numerem ewidencyjnym 15 i16. Organ kontrolny stwierdził, iż skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów (o kwotę 113.973,20 zł), nie ujmując w nich wydatków związanych z nabyciem ww. nieruchomości gruntowych, tj. działek o numerach ewidencyjnych 15 i 16. Ponadto, w wyniku sprzedaży udziałów E. C. Sp. z o.o. ustalono, iż skarżący uzyskał z tego tytułu kwotę w wysokości 3.500,00 zł, a nie jak wskazał 6.100,00 zł oraz poniósł koszty w kwocie 1.824,83 zł, nie zaś 4.430,00 zł.

Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] określił J. S. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych za 2012 r. w kwocie 40.857,00 zł.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie powyższej decyzji z [...] lipca 2017 r. w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 199a § 2 o.p. oraz art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu, po przedstawieniu okoliczności faktycznych, organ II instancji stwierdził, że celem zawarcia spornych umów (agencyjnej oraz świadczenia w miejsce zobowiązania) było uniknięcie zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Obowiązek ten powstał – jak wskazano w treści decyzji – w związku z objęciem przez skarżącego 18 030 nowoutworzonych udziałów w S. I. sp. z o.o., o łącznej wartości 1 803 000 zł. Zdaniem organu odwoławczego rozliczenie kary umownej (2 000 000 zł) w zamian za przejęcie ww. udziałów za kwotę 1 395 000 zł miało na celu wygenerowanie straty pozwalającej na uniknięcie podatku za 2012 rok. W konsekwencji – wskazano w zaskarżonej decyzji – organ I instancji prawidłowo uznał, na podstawie art. 199a o.p., że dokonanie czynności na gruncie prawa podatkowego należy uznać za pozorne. W dalszej części argumentacji organ II instancji wskazał, że skarżący nie wykazała faktycznego realizowania postanowień umowy agencyjnej. Zwrócił uwagę na rażąco wysoką – w jego ocenie - karę umowną.

Odnosząc się do drugiej ze spornych umów (umowy świadczenia w miejsce zobowiązania) organ II instancji wskazał, że w myśl art. 180 ustawy kodeks spółek handlowych (dalej jako: k.s.h.) zbycie udziału, jego części, lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Natomiast w świetle art. 73 § 2 ustawy kodeks cywilny (dalej jako: k.c.) umowa zbycia udziałów bez zachowania tej formy jest nieważna. Zatem dojdzie ona do skutku z chwila notarialnego poświadczenia podpisu drugiej strony. Organ wskazał, że przed datą takiego poświadczenia podpisu, kontrahent nie staje się wspólnikiem spółki i nie przysługują mu z tego tytułu żadne prawa wobec spółki czy osób trzecich. W konsekwencji bez znaczenia pozostaje przedłożenie przez skarżącego kopii notarialnego poświadczenia podpisu osoby, która sygnowała umowę świadczenia w miejsce zobowiązania. Dokument ten została sporządzony 14 stycznia 2013 roku, podczas gdy umowa została podpisana 19 grudnia 2012 roku.

Organ II instancji wskazał również, że nie kwestionuje spornych umów w świetle cywilistycznym, jednakże uznaje je za pozorne na gruncie prawa podatkowego, na podstawie art. 199 § 1 o.p..

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o stwierdzenie nieważności, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

– art. 210 § 1 pkt 8 o.p. i art. 211 o.p. poprzez doręczenie pełnomocnikowi zaskarżonej decyzji bez podpisu osoby upoważnionej,

– art. 199a § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że umowa agencyjna oraz umowa datio in solutum zostały zawarte dla pozoru,

– art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez brak zebrania materiału dowodowego w odpowiednim zakresie.

W uzasadnieniu skargi skarżący wyjaśnił, iż zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 o.p., decyzja winna zawierać podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego – kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP. Jednocześnie wskazał, iż pod pojęciem podpisu rozumie znak ręczny określonej osoby pozwalający, dzięki jego indywidualnym cechom, na identyfikację tej osoby. Skarżący stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie została opatrzona podpisem uprawnionego do tego pracownika organu. Brak ten stanowi w jego ocenie rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 8 o.p. i jako taki powinien skutkować nieważnością zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji. Ponadto skarżący zaznaczył, iż w złożonym do akt sprawy pełnomocnictwie szczególnym (PPS-l) nie wskazano adresu elektronicznego do doręczeń na platformie ePUAP, w związku z czym sporna decyzja powinna być doręczona w formie pisemnej za pośrednictwem operatora pocztowego.

Uzasadniając naruszenie art. 199a § 1 o.p., skarżący zarzucił, iż zarówno umowa agencyjna z dnia 25 października 2012 r., jak i umowa świadczenia w miejsce wykonania z dnia 19 grudnia 2012 r. nie mają charakteru pozornego. W ocenie skarżącego interpretacja umowy nie może być oparta wyłącznie na analizie językowej jednego z fragmentów tej umowy, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. Kontynuując wywód skarżący zarzucił, iż organ podatkowy nie posiada wiadomości specjalistycznych pozwalających na przyjęcie, iż zawarta przez skarżącego umowa agencyjna zawierała niekorzystne dla niego warunki. Kilkunastoletnie doświadczenie w branży obuwniczej pozwoliło skarżącemu na obiektywne przyjęcie, że wynikające z umowy agencyjnej zobowiązanie było realne i możliwe do wykonania w przewidzianym ww. umową terminie.

Uzasadniając naruszenie art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p., skarżący zarzucił organowi odwoławczemu zaniechanie zebrania materiału dowodowego. W szczególności, brak podjęcia stosownych działań zmierzających do ustalenia istnienia po stronie skarżącego odpowiedniego doświadczenia i wiedzy pozwalającej na zawarcie umowy agencyjnej oraz jej realizację jak również brak wykorzystania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Republiką Południowej Afryki celem przesłuchania osób biorących udział w transakcjach związanych z umową świadczenia w miejsce wykonania. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący, wskazując na treść art. 106 § 3 p.p.s.a., wniósł o uwzględnienie wniosku dowodowego z dokumentów w postaci ofert współpracy wysłanych do największych w Polsce sieci sklepów obuwniczych w ramach realizacji przez skarżącego umowy agencyjnej, informując iż przedmiotowe dowody nie zostały przedłożone na wcześniejszym etapie postępowania jedynie przez nieuwagę skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

Skarga nie jest zasadna. Pomimo zasadności niektórych spośród zgłoszonych przez skarżącego zarzutów, zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że całkowicie niezasadny jest pierwszy podniesiony w skardze zarzut, w myśl którego zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącego bez podpisu osoby upoważnionej. Jak wynika z akt niniejszej sprawy zaskarżona decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego i doręczona pełnomocnikowi skarżącego w formie jej wydruku, zgodnie z treścią art. 144b o.p..

Zgodnie z treścią art. 144b § 1, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, w przypadku pism wydanych w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma uzyskanego z tego systemu odzwierciedlającego treść tego pisma, jeżeli strona nie wnosiła o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub nie wyraziła zgody na doręczanie pism w taki sposób. Jak wynika z treści dalszych przepisów omawianego art. 144 b o.p., doręczany stronie (czy też jej pełnomocnikowi) wydruk takiej decyzji nie musi zawierać podpisu osoby ją wydającej. Przepis art. 144 b § 3 o.p. stanowi bowiem, że wydruk, o którym mowa w § 1, może zawierać mechanicznie odtwarzany podpis osoby, która podpisała pismo. Listę wymogów, jakie powinien zawierać przedmiotowy wydruk zawiera przepis art. 144b § 2 o.p.. Zgodnie z jego treścią wydruk pisma, o którym mowa w § 1, zawiera:

1) informację, że pismo zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która je podpisała;

2) identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Wydruk zaskarżonej decyzji znajdujący się w aktach administracyjnych spełnia wszystkie powołane wcześniej wymogi. Pod decyzją zostały wskazane dane osoby, która ją wydała oraz jej stanowiska służbowego. Została również zawarta informacją, że decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego przy użyciu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Również raport weryfikacji podpisu znajduje się w aktach administracyjnych. Jak zasadnie wskazał organ II instancji w odpowiedzi na skargę, wobec braku wskazania przez pełnomocnika skarżącego adresu elektronicznego w systemie teleinformatycznym ePUAP, doręczeniu pełnomocnikowi skarżącego podlegał wydruk wydanej decyzji.

Odnosząc się do pozostałych, podniesionych w skardze zarzutów, należy podnieść, co następuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że sprawa niniejsza dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych za rok 2012. Spór pomiędzy skarżącym i organami podatkowymi dotyczy oceny skutków prawnych umów zawartych przez skarżącego ze spółką B. B. Limited w tym roku. Chodzi o umowę agencyjna z 25 października 2012 roku i umowę świadczenia w miejsce zobowiązania z 19 grudnia 2012 roku.

W ocenie sądu żadna powołanych umów nie ma znaczenia dla oceny zobowiązania podatkowego za rok 2012. W związku z umową agencyjną nie powstały po stronie skarżącego żadne przychody, czy koszty ich poniesienia w przedmiotowym 2012 roku. W odniesieniu do umowy o świadczenie w miejsce zobowiązania, organ II instancji słusznie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w myśl art. 180 k.s.h. zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie podpisanymi. Jak wynika z treści samej przedmiotowej umowy, której kopia znajduje się w aktach administracyjnych, umowa ta została zwarta w zwykłej formie pisemnej. Zatem – po myśli art. 73 § 2 zd. 1 k.c. – umowa ta jest nieważna. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Przy czym jako "inna formę szczególną" należy rozumieć formę inną niż wymienioną w art. 73 § 1 k.c. (w którym wskazano formę pisemną, dokumentową albo elektroniczną). Przepis art. 73 k.c. ma zastosowanie do oceny skutków niezachowania formy czynności z art. 180 k.s.h., na podstawie art. 2 k.s.h..

Należy jednak wskazać – w odniesieniu do powołanych okoliczności – że w doktrynie wskazuje się, że przepisy nie zastrzegają, aby do poświadczenia podpisów musiało dojść w chwili ich złożenia. Z tego względu za dopuszczalne przyjmuje się dokonanie uznania podpisu przed notariuszem w dacie późniejszej aniżeli data złożenia podpisów na umowie przenoszącej udział, z tym, że za datę zawarcia umowy należy uznać datę notarialnej legalizacji podpisu. (por. Andrzej Kidyba. Komentarz aktualizowany do art. 180 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2018).

Jak wynika z ustaleń organu II instancji, notarialne poświadczenie podpisu drugiej strony umowy zawartej przez skarżącego 19 grudnia 2012 roku miało miejsce 14 stycznia 2013 roku. Ponadto, ustalenie to koresponduje z danymi ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym spółki S. I. (KRS nr [...]). Jak wynika z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców (dostępnego na stronie Ministerstwa Sprawiedliwości pod adresem ems.ms.gov.pl) spółka B. B. Limited została wpisana jako wspólnik spółki S. I. do Krajowego Rejestru Sądowego 5 lutego 2013 roku. Oznacza to – w świetle powyższych uwag - że przedmiotowa umowa świadczenia w miejsce zobowiązania została zawarta w 2013 roku. Podkreślić należy, że powyższe ustalenia dokonane przez organ Ii instancji nie zostały zakwestionowane w skardze. W konsekwencji w roku 2012 nie doszło do zbycia przez skarżącego udziałów w spółce S. I. sp. z o.o. na rzecz B. B. Limited.

W świetle powyższego – zdaniem sądu – całkowicie zbędne było dokonanie przez organ II instancji oceny skutków umowy z 19 grudnia 2012 roku. Przy czym – na co wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji – nie sposób jest ustalić z jakiego powodu sam organ pominął w ocenie skutków prawnych zdarzeń z 2012 roku przedmiotowa umowę z 19 grudnia 2012 roku. Uzasadnienie decyzji zostało sporządzone na zasadzie powołania wszelkich możliwych argumentów, z pominięciem tego, że niektóre z nich wykluczają się wzajemnie, bądź w ogóle nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Organ II instancji, podzielając stanowisko organu I instancji wskazał, że możliwe było pominięcie spornych umów na gruncie prawa podatkowego, na podstawie art. 199a § 1 o.p.. Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przepis ten dotyczy jednak ustalenia treści czynności prawnej w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Działając na podstawie tego przepisu organ podatkowy może wskazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej jednak innej niż wynikająca z dosłownego (znaczeniowo niejasnego) brzmienia oświadczeń woli stron czynności. Winien jednak uwzględnić zgodny zamiar stron umowy i cel czynności. Przepis ten uprawnia zatem organ podatkowy do wyprowadzenie skutków podatkowych wynikających z czynności cywilnoprawnej zgodnej z zamiarem stron tej czynności. W uzasadnieniu wyroku z 26 kwietnia 2018 roku wydanego w sprawie sygn. akt I SA/Wr 144/18 (LEX nr 2497019) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał na to, że fakt, że organ podatkowy, stosownie do art. 199a § 1 O.p., ustalając treść czynności prawnej zobowiązany jest badać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności nie oznacza, że może stosować inne środki niż wynikające z art. 199a § 2 O.p. Organ podatkowy winien zatem wskazać zarówno czynność pozorną (symulowaną), jak i czynność ukrytą pod czynnością pozorną (dysymulowaną). Pozorność czynności w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. występuje bowiem wówczas, gdy strony tej czynności stwarzają pozór dokonania jednej czynności prawnej, a w rzeczywistości dokonują innej czynności prawnej. Stanowisko to sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

W niniejszej sprawie organy podatkowe oceniając sporne umowy zawarte przez skarżącego jako pozorne, nie wskazały jaką rzeczywistą umowę zawarł skarżący. Skutkiem stwierdzonej przez organy pozorności spornych umów, było ich pominięcie na gruncie prawa podatkowego. Taka konstrukcja nie znajduje oparcia w treści art. 199a o.p.. Argumentacja powołana w treści zaskarżonej decyzji (jak też w decyzji ją poprzedzającej) wskazuje na to, że organy zastosowały klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, o której mowa w art. 119a § 1 o.p.. Zgodnie z jego treścią czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Jednakże należy podkreślić, że klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania stosuje się do korzyści podatkowych uzyskanych od 15 lipca 2016 roku (daty od której obowiązuje powołany przepis) Zgodnie bowiem z treścią art. 7 ustawy zmieniającej " przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy".

Tak przedstawiona argumentacja organu II instancji wskazuje na to, że decyzja nie spełnia wymogów o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 1 sierpnia 2018 r., w sprawie sygn. akt: II FSK 2083/16 (LEX nr 2547592) uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji.

Podzielając w pełni powyższą argumentację należy wskazać, że w okolicznościach niniejszej sprawy, pomimo wskazanych niespójności uzasadnienia zaskarżonej decyzji, odpowiada ona prawu. Jak tom bowiem zostało wskazane we wcześniej części uzasadnienia, wobec daty notarialnego poświadczenia podpisu pod umową świadczenia w miejsce zobowiązania, do jej zawarcia doszło w 2013 roku, co nie ma wpływu na zobowiązanie podatkowe skarżącego za rok 2012. Należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 145 § pkt 1) lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynika postępowania. W okolicznościach niniejszej sprawy wskazane nieprawidłowości uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie tylko nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy, ale – zdaniem sądu – w ogóle nie wpływają na ten wynik.

W ocenie sądu w okolicznościach niniejszej sprawy zbędne były dowody w postaci dokumentów złożonych przy skardze. Skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów na potwierdzenie wykonywania przez niego umowy agencyjnej. Z uwagi na powołane wcześniej okoliczności, dowody te należy ocenić jako nie odnoszące się do istotnych wątpliwości w sprawie. Z tego względu złożony wniosek dowodowy został oddalony postanowieniem wydanym na rozprawie 31 października 2018 roku.

Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a..