Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2276/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 149, art. 150
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi L. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił L. N. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. Podstawę prawną postanowienia stanowiły art. 162 i 163 § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr. 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono stan faktyczny sprawy i wskazano, że zaskarżona decyzja wymiarowa (a także inne decyzje za dalsze miesiące 2006 r. aż do grudnia 2008 r. z wyjątkiem listopada 2007 r.) zostały wysłane przez organ podatkowy pocztą na adres zamieszkania podatnika i doręczone dorosłemu domownikowi, tj. teściowej strony, Z. P. w dniu 2 czerwca 2010 r., taka data widnieje bowiem na zwrotnym poświadczeniu odbioru przesyłki. Przewidziany zatem ustawowo czternastodniowy termin na złożenie odwołania upłynął w dniu 16 czerwca 2010 r. (środa) natomiast odwołanie (datowane na dzień 15 czerwca 2010 r.) zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 17 czerwca 2010 r. (data stempla pocztowego), a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

Jak wynika z oświadczenia strony o uchybieniu terminu do złożenia środka odwoławczego dowiedziała się w dniu 25 czerwca 2010 r. podczas wizyty w [...] Urzędzie Skarbowym w C. od pracownika tegoż organu i dlatego w dniu 29 czerwca 2010 r. złożyła osobiście wniosek o przywrócenie terminu do zaskarżenia decyzji organu I instancji składając jednocześnie kopię wniesionego wcześniej odwołania.

Jako uzasadnienie wniosku podatnik wskazał niezawiniony błąd co do daty doręczenia przesyłki odebranej przez teściową. Około 15 czerwca 2010 r. został przez nią poinformowany o odbiorze przesyłki, przy czym nie pamiętała ona dokładnej daty ich odbioru. Stwierdziła jedynie, że nastąpiło to siedem do dziesięciu dni wcześniej. Przyjmując zatem dzień 5 czerwca 2010 r. za datę doręczenia przesyłki podatnik przyjął, że termin do wniesienia odwołania upływał 19 czerwca 2010 r. i wysłanie go 17 czerwca 2010 r. nastąpiło z zachowaniem terminu zakreślonego ustawą.

Organ odwoławczy nie uznał powyższych okoliczności za uprawdopodobnienie braku zawinienia podatnika w uchybieniu terminu odwołania i wydał postanowienie jak na wstępie. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ odwoławczy uznał za bezsporny fakt odebrania przez Z. P. omawianej decyzji organu I instancji w dniu 2 czerwca 2010 r. Osoba ta bowiem może być uznana za dorosłego domownika w rozumieniu art. 149 O.p., czemu skarżący nigdy nie zaprzeczył, co spowodowało spełnienie przesłanek skuteczności doręczenia dokonanego w trybie art. 149 O.p. Powyższe pozwalało przyjąć, że doręczenia spornej przesyłki dokonano skutecznie w dniu 2 czerwca 2010 r. Natomiast powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1356/07) organ stwierdził, że okoliczność późniejszego przekazania pisma adresatowi nie ma wpływu na bieg terminu do wniesienia odwołania. W niniejszej sprawie termin do złożenia odwołania upłynął 16 czerwca 2010 r. (środa).

Ponadto podkreślono, że podatnik nie uczynił zastrzeżenia przewidzianego w art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy z 12 czerwca 2003 r. – Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 ze zm.) w zakresie braku możliwości doręczania przesyłki rejestrowanej w odniesieniu do osoby Z. P. .

Dalej organ zwrócił uwagę, że jedną z przesłanek wynikających z art. 162 O.p., jaka musi być spełniona, aby możliwe było przywrócenie uchybionego terminu jest uprawdopodobnienie przez stronę braku jej winy w uchybieniu terminu przewidzianego do dokonania czynności dla, której był zakreślony termin.

W rozpoznawanej sprawie odwołanie zostało sporządzone [...] r., czyli w dacie wskazanej jako data przekazania odwołującemu się przesyłki przez dorosłego domownika i z zachowaniem terminu, ale nadanie odwołania do organu podatkowego nastąpiło w urzędzie pocztowym w dniu 17 czerwca 2010 r. zgodnie z wyliczeniami strony, z zachowaniem terminu do jego wniesienia. Z powyższych okoliczności organ odwoławczy wyciągnął wniosek, iż można stronie przypisać zarzut co najmniej lekkiego niedbalstwa, gdyż odbierając od teściowej przesyłkę ze znacznym opóźnieniem i w stanie niepewności co do daty rzeczywistego odbioru korespondencji winna była ustalić ponad wszelką wątpliwość w urzędzie pocztowym, lub organie podatkowym kiedy faktycznie przesyłka została doręczona. Brak podjęcia takich ustaleń skutkuje możliwością przypisania stronie winy w stopniu co najmniej niedbalstwa, co wyklucza uwzględnienie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego przekroczony został siedmiodniowy termin przewidziany w art. 162 § 2 O.p. na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, gdyż data ustania przyczyny uchybienia terminowi to dzień 15 czerwca 2010 r., kiedy to strona osobiście zapoznała się z przesyłką. Wobec powyższej konstatacji organ stwierdził, że wniosek winien zostać wniesiony do 22 czerwca 2010 r., a ponieważ został złożony dopiero 29 czerwca 2010 r. to również został wniesiony z uchybieniem siedmiodniowego terminu, przewidzianego w art. 162 § 2 O.p. na złożenie wniosku o jego przywrócenie. Przywrócenie tego terminu jest natomiast niedopuszczalne (art.162 § 3).

Z postanowieniem powyższym nie zgodził się L. N. składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia zarzucił wydanie go z naruszeniem prawa procesowego:

- art. 162 § 1 O.p. polegającym na mylnym przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do przywrócenia terminu, albowiem strona nie uprawdopodobniła braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania,

- art. 162 § 2 O.p. polegającym na przyjęciu, iż strona nie dochowała siedmiodniowego terminu wynikającego z tego przepisu,

- art. 191 O.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego,

- art. 149 O.p. poprzez brak wskazania w zaskarżonym postanowieniu jakoby na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajdowała się adnotacja o podjęciu się przez teściową podatnika doręczenia postanowienia.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że przyczyną uchybienia terminu było jego subiektywne przekonanie o dochowaniu terminu. Doręczając mu przesyłkę w dniu 15 czerwca 2010 r. teściowa stwierdziła, że odebrała ją siedem lub dziesięć dni wcześniej, wobec czego skarżący był przekonany, że termin do wniesienia odwołania upływał najwcześniej 19 czerwca 2010 r. Przekonanie to było tym bardziej usprawiedliwione, że teściowa nigdy wcześniej nie wskazała błędnego terminu odbioru korespondencji i nie miał żadnych podstaw twierdzić, że tym razem jest inaczej. Nie czekając także na ostatni dzień wyliczonego terminu do wniesienia odwołania nadał go w urzędzie pocztowym w dniu 17 czerwca 2010 r. Podkreślił, że jest ono opatrzone datą [...] r., gdyż z uwagi na skomplikowany stan sprawy odwołanie było sporządzane przez dwa dni. Przekonanie co do terminowości złożenia dowołania ustało dopiero w dniu 25 czerwca 2010 r., kiedy to skarżący powziął informację o dacie doręczenia zaskarżonej decyzji od pracownicy organu podatkowego. Dlatego w ocenie skarżącego za dzień ustania przeszkody nie może być uznany 15 czerwca 2010 r., wówczas to bowiem termin do wniesienia odwołania jeszcze nie upłynął, nie mógł więc być przywrócony, lecz dzień 25 czerwca, kiedy powziął w organie podatkowym informację co do wniesienia odwołania z uchybieniem terminu. Jako uzasadnienie swojego stanowiska wskazał orzeczenie NSA, z którego wynika, że za dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się 7- dniowy termin, w jakim należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 O.p. musi być określenie zarówno co do faktu powzięcia przez stronę informacji o wydaniu aktu jak i uchybieniu terminu do jego zaskarżenia (wyrok NSA z 16.06.2009 sygn. akt I FSK 373/08). Na koniec podniósł, że w zaskarżonych postanowieniach nie wskazano jakoby odbiorca przesyłki podjął się jej doręczenia adresatowi, co jest warunkiem określonym w art. 149 § 1 O.p.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu nie zgodził się ze stanowiskiem L. N., jakoby w postanowieniu nie wskazano faktu podjęcia się przez Z. P. doręczenia mu przesyłki. Stwierdził, że dokonał analizy zapisów zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki i dał temu wyraz w uzasadnieniu postanowieniu. Podniósł także, że w przeszłości Z. P. odebrała wiele innych przesyłek adresowanych do skarżącego i nigdy nie było to przez niego kwestionowane z powodu jej wieku czy też stanu zdrowia. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 162 § 1 O.p. i braku winy strony w uchybieniu terminu organ podniósł, że skoro od 15 czerwca 2010 r. podatnik wiedział o przesyłce, winien był ustalić w sposób bezsporny datę zastępczego doręczenia przesyłki (na poczcie lub w organie podatkowym I instancji). Miał także możliwość sporządzenia i niezwłocznego nadania odwołania, gdyż w tej dacie termin przewidziany na jego wniesienie jeszcze nie upłynął. Skoro takich aktów staranności zaniechał, to nie uprawdopodobnił, że nie ponosi winy za uchybienie terminowi. Organ podkreślił, że to na wnioskodawcy spoczywa ciężar uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu, a ponieważ braku zawinienia nie uprawdopodobnił termin nie mógł być przywrócony. Powtórzył także dotychczasową argumentację w zakresie uchybienia także siedmiodniowemu terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej, przewidzianemu w art. 162 § 2 O.p. podnosząc, iż nawet odmienna ocena tej okoliczności nie zmienia zasadniczej dla sprawy kwestii ponoszenia przez stronę winy w uchybieniu terminu.

W piśmie procesowym pełnomocnik skarżącego radca prawny A. P. podtrzymując skargę podniósł, iż zgodnie z obowiązującym stanem prawnym jak i orzecznictwem warunkiem koniecznym do wywołania skutku prawnego z art. 149 O.p. jest konieczność utrwalenia na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji faktu podjęcia się oddania przez domownika pisma adresatowi, czego w ocenie pełnomocnika organ nie wykazał. Ponadto wadliwą jest procedura przyjęta w sprawie polegająca na dostarczeniu skarżącemu w jednej paczce kilkudziesięciu decyzji. Jest to naruszenie podstawowych zasad doręczania przesyłek, ponieważ poświadczenie odbioru jednej przesyłki powinno dotyczyć każdej decyzji z osobna, a nie wielu decyzji. Zakwestionowano też stanowisko, iż skarżący uchybił 7 dniowy termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu składając go 29 czerwca 2010 r. Termin ten nie mógł bowiem biec od 15 czerwca 2010 r., bo nie jest to data ustania przyczyny uchybienia terminu Data 15 czerwca 2010 r. była jeszcze datą "w terminie" wobec czego w tym dniu skarżący nie mógł dokonać jego uchybienia. Pełnomocnik podkreślił z powołaniem na wyrok NSA w W-wie z 16 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 373/08, iż dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi od którego liczy się 7 dniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu musi być określony bezspornie co do faktu powzięcia informacji o wydaniu tego aktu i uchybieniu terminu do jego zaskarżenia.

W odpowiedzi na to wystąpienie Dyrektor izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, iż wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy ad-ministracyjne został określony w art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej – także podatkowej – stosując kryterium legalno-ści, zgodności z prawem tej działalności. Kierując się przy tym konstytucyjną zasadą równości wobec prawa oznaczającą, iż w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej podatnicy będą traktowani tak samo. Według art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zatem tylko ustalenie, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyj-nego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istot-ny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu, a to zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W tej sprawie kwestią sporną jest terminowość i skuteczność wniesionego przez stronę środka odwoławczego od decyzji organu podatkowego pierwszej in-stancji, rozpoznawaną w ramach instytucji przywrócenia terminu przewidzianej w art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Według tej regulacji prawnej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin procesowy na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchy-bienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w cią-gu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesie-niem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Przywróce-nie siedmiodniowego terminu do złożenia podania jest niedopuszczalne.

Ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje różne sposoby doręczania pism, w tym decyzji w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z jej art. 149, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, gdy osoba ta podjęła się oddania pisma adresatowi.

Ten przepis przewiduje środek do usprawnienia postępowania podatkowego poprzez zastosowanie zastępczego sposobu doręczenia pisma wyłącznie osobom fizycznym, w sytuacji incydentalnej, przejściowej, czasowej, krótkotrwałej nieobec-ności adresata w mieszkaniu. Jest to przy tym inna nieobecność, niż ta wskazana w art. 138 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, która dotyczy sytuacji, kiedy miejsce po-bytu osoby (również za granicą ) nie jest znane lub też, osoba nie ma miejsca za-mieszkania co powoduje, że nie można ustalić miejsca właściwego do doręczeń.

Nieobecność adresata w mieszkaniu (art. 149 Ordynacji podatkowej) obejmuje między innymi następujące sytuacje: pobyt w pracy, zakupy, odwiedziny sąsiada, uczestnictwo w obrzędach religijnych, uczestnictwo w imprezach sportowych lub kulturalnych, wyjazd na urlop w kraju lub za granicą, pobyt w szpitalu w kraju lub za granicą, pobyt w izbie wytrzeźwień, zatrzymanie przez Policję, oczekiwanie na spóźniony środek transportu publicznego oraz wszelkie inne sytuacje, w których adresat – podatnik korzystając z konwencyjnej i konstytucyjnej wolności przemieszczania się w kraju i za granicą swobodnie wybiera powód swojej nieobecności w mieszkaniu lub też taka nieobecność została wymuszona w ramach obowiązującego porządku prawnego.

Doręczenie pisma w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej zawiera domniema-nie doręczenia przesyłki jej adresatowi w dacie, kiedy dorosły domownik własnoręcznym podpisem potwierdził odebranie przesyłki zobowiązując się przy tym do oddania pisma adresatowi. Od tej też daty biegną terminy procesowe dla adresata przesyłki.

To domniemanie adresat pisma może jednak skutecznie obalić, jeśli domownik oddał mu pismo już po terminie procesowym, np. do wniesienia odwołania. Właściwym trybem jest tutaj postępowanie w ramach art. 162 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ art. 149 tej ustawy przewiduje jedynie domniemanie skuteczności doręczenia pisma adresatowi, a nie uznanie takiego doręczenia za niepodważalnie dokonane.

Natomiast inna sytuacja ma miejsce, kiedy dorosły domownik w ogóle nie wy-konał zobowiązania, którego się podjął - nie oddał pisma adresatowi. W takim wypadku w razie wykazania przez adresata pisma, że do faktycznego oddania pisma nie doszło, skoro pismo (decyzja) nie zostało doręczone, to żaden termin procesowy nie rozpoczyna swojego biegu. W tej sytuacji, skoro nie doręczony akt nie wszedł do obiegu prawnego, to bezprzedmiotowym jest postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia środka odwoławczego, ponieważ taki termin nie rozpoczął w ogóle swojego biegu.

Aby jednak prawidłowo odczytać normy prawne zawarte w przepisie art. 149 Ordynacji podatkowej, należy dokonać analizy art. 150 tej ustawy który stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma osobie fizycznej w jej mieszkaniu lub miejscu pracy pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego; w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji; w razie niemożności doręczenia pisma według tak określonych sposobach, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Podobnie rzecz się ma jeśli pisma nie można doręczyć w trybie art. 149 tej ustawy.

Poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w urzędzie gminy (miasta) lub w placówce pocztowej. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w urzędzie gminy (miasta) lub w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu 14 dniowego, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Wskazana regulacja prawna ma na celu zapewnienie skuteczności doręczenia pisma między innymi, gdy adresat świadomie utrudnia dokonanie tej czynności, co ma na celu uchylenie się od opodatkowania (np. w przypadku przedawnienia).

Art. 150 Ordynacji podatkowej wprowadza fikcję prawną doręczenia, która nie może zostać obalona, co do skutków tak dokonanego doręczenia. Adresat może je-dynie podważać ten skutek poprzez skuteczne wykazanie, że omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania, lub też że został zastosowany wadliwie.

Momentem doręczenia pisma w tym trybie jest upływ 14 dniowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy, ponieważ pismo uważa się za doręczone z upływem wskazanego 14 dnia. Nieodebrane pismo zwraca się organowi podatkowemu, który pozostawia je w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Istota omawianej fikcji doręczenia polega na tym, że uważa się doręczenie za skuteczne pomimo, że pismo nie zostało faktycznie doręczone adresatowi.

Należy jednak zwrócić uwagę na to, że po uruchomieniu wskazanego trybu jeśli adresat pisma odbierze je w urzędzie gminy (miasta) lub w placówce pocztowej przed upływem wskazanego 14 dniowego terminu, to momentem doręczenia będzie dzień, w którym adresat pismo faktycznie odebrał.

Z przedstawionego zestawienia art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej wynika, że momentem doręczenia pisma jest dzień, w którym pismo odebrał dorosły domownik; kiedy upłynął 14 dniowy termin wynikający z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, lub też kiedy adresat przed jego upływem odebrał pismo z miejsca złożenia pisma. W obu przypadkach decydujące znaczenie ma tutaj dzień faktycznego odbioru pisma przez osobę uprawnioną, a nie zapoznanie się z treścią pisma przez jego adresata.

Przechodząc zatem na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skoro dla upływu terminów procesowych w przypadku doręczenia dokonanego w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej ich bieg dla adresata pisma rozpoczyna się od dnia prawidłowego doręczenia pisma dorosłemu domownikowi, to w sytuacji kiedy domownik nie oddał pisma adresatowi niezwłocznie po ustaniu przyczyny jego nie-obecności w mieszkaniu, zawsze zachodzi sytuacja "zawinienia" dorosłego domownika bez względu na powody nie oddania pisma adresatowi we wskazanym terminie.

Obalenie domniemania wynikającego z art. 149 Ordynacji podatkowej jest możliwe jedynie w sprawie o przywrócenie terminu. Jeśli strona w tym postępowaniu wykaże, że na skutek zaniechania domownika pismo zostało oddane adresatowi w innej dacie, niż ta wynikająca ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki pocztowej, to tym samym uprawdopodobni brak swojej winy w uchybieniu terminu.

Inaczej mówiąc, każde skuteczne obalenie domniemania doręczenia w trybie at. 149 Ordynacji podatkowej, co do daty tego doręczenia musi skutkować tym, że na gruncie art. 162 Ordynacji podatkowej zachodzi nie tylko uprawdopodobnienie braku winy, lecz równoczesne wykazanie, że wina w uchybieniu terminu może być przypisana wyłącznie i tylko dorosłemu domownikowi, który pismo odebrał, lecz nie wykonał swojego obowiązku oddania go adresatowi niezwłocznie po ustaniu przyczyny jego nieobecności w mieszkaniu.

Prawidłowość dokonania czynności materialno-technicznych, jakimi są doręczenia powinna przed postępowaniem sądowoadministracyjnym podlegać ocenie organów administracji publicznej. W razie jakiejkolwiek wątpliwości, co do skuteczności doręczenia, organ administracji winien podjąć ponowna próbę skutecznego doręczenia pisma, aby strona mogła skorzystać z jej konwencyjnego i konstytucyjnego prawa do sądu. Dokumentacja dotycząca doręczenia winna być pełna, pozbawiona wszelkich uproszczeń, pominięć i braków, aby można było ocenić, czy doręczenie było skuteczne.

W tej sprawie doręczenie decyzji 2 czerwca 2010 r. było skuteczne.

We wniosku o przywrócenie terminu skarżący wskazał, że przesyłkę otrzymał od teściowej dopiero 15 czerwca 2010 r., a organ okoliczność tę uznał za udowodnioną. Wniosek został złożony w terminie, ponieważ L. N. dopiero podczas wizyty w [...] Urzędzie Skarbowym w C. w dniu 25 czerwca 2010 r., dowiedział się o tym, że jego odwołanie nadane przesyłką pocztową 17 czerwca 2010 r. było spóźnione. Wobec tych faktów strona 29 czerwca 2010 r. złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania składając przy tym kopię wniesionego wcześniej odwołania. Strona wykazała zatem, że przeszkoda uniemożliwiająca zachowanie terminu do wniesienia odwołania była niezależna od niej i istniała do czasu złożenia wniosku o przywrócenie terminu.

Przywracanie terminu w trybie art. 162 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest przedmiotem uznania administracyjnego. Organ podatkowy ma obowiązek (należy przywrócić) przywrócenia terminu, jeżeli zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie. Odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, organ podatkowy obowiązany jest ustalić, jaka była przyczyna uchybienia terminu, a w razie potrzeby, kiedy przyczyna ta ustała, ewentualnie wezwać podatnika, aby okoliczności te wykazał (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 1998 r., I SA/Lu 958/97, Temida (CD), Sopot 2002).

Należy podkreślić, że dla przywrócenia terminu nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego według reguł określonych Rozdziale 11 Dowody Ordynacji podatkowe, ponieważ wystarczy uprawdopodobnienie, że zainteresowany nie dotrzymał terminu bez swojej winy. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, który nie musi dawać pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. W postępowaniu o przywrócenie terminu zadaniem organu podatkowego jest ustalenie, czy zainteresowany jest winny uchybienia. Jako kryterium przy ocenie winy w uchybieniu terminu procesowego przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Negatywnie z tego punktu widzenia oceniane jest choćby lekkie niedbalstwo, niedbalstwo oraz wina nieumyślna. Przyjmuje się, że w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron, osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania, winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria.

W związku z przywracaniem terminu w orzecznictwie wskazano okoliczności, które zwalniają od winy przy uchybieniu terminu, i takie, które od winy nie uwalniają:

samo posiadanie zwolnienia lekarskiego nie jest potwierdzeniem braku winy zainteresowanego w uchybieniu terminu. Nie wyklucza ono bowiem możliwości dokonania czynności procesowej przez stronę, np. sporządzenia odwołania i nadania go przez pocztę osobiście lub przez domownika; oprócz zwolnienia lekarskiego należy także brać pod uwagę inne okoliczności towarzyszące sprawie. Jeżeli bowiem rodzaj choroby i przyjmowane środki uniemożliwiają działanie, którego dotyczy zwłoka, jak i zlecenie tej czynności osobie trzeciej, to przywrócenie terminu będzie uzasadnione. Nie stanowią natomiast o braku winy wszelkie takie sytuacje, w których zainteresowany powołuje się na przyczynienie się osoby trzeciej do powstania zwłoki, w szczególności na oczekiwanie pomocy radcy prawnego. To jego obciąża odpowiedzialność związana z wyborem jednostki, której zlecił pomoc prawną; gdy strona jest reprezentowana przez adwokata, to skutki podejmowanych przez pełnomocnika działań i zaniechań - tak pozytywne, jak i negatywne - obciążają reprezentowanego; uchybienie terminu z winy pełnomocnika nie stanowi podstawy do jego przywrócenia.

Należy podkreślić, że przy wykładni omawianych tu przepisów prawa w zakresie doręczeń koniecznym jest szczegółowa, indywidualna analiza konkretnego stanu faktycznego sprawy.

Skoro w art. 149 Ordynacji podatkowej przewidziano środek do usprawnienia postępowania podatkowego poprzez zastosowanie zastępczego sposobu doręczenia pisma domownikowi, to w razie zawinienia domownika, co do niezwłocznego oddania pisma adresatowi uchybienie w tym zakresie nie może wpływać negatywnie na prawo strony postępowania do wniesienia odwołania, co w dalszej kolejności warunkuje skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego, a więc na prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Na treść prawa do sądu składają się uprawnienia: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury); prawo do korzystania z rzetelnej procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności oraz prawo do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia. Z kolei z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 7 stycznia 1992 r. sygn. akt K 8/91, OTK 1992/1/5). Zasady te powinny być brane również pod uwagę przy wykładni i stosowaniu treści art. 149 i art. 162 Ordynacji podatkowej. Odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, w sytuacji kiedy winę można przypisać wyłącznie domownikowi pozbawia stronę konwencyjnego i konstytucyjnego prawa do rozpoznania jego sprawy przez organ administracji drugiej instancji, jak również prawa do kontroli przez sąd administracyjny ostatecznego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z prawem.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nie są trafne stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K. , że skarżącemu można przypisać niedbalstwo w stopniu co najmniej lekkim, ponieważ otrzymawszy od teściowej niepewną informację co do daty odbioru przesyłki nie dokonał jej weryfikacji na poczcie lub w organie. Po pierwsze, czyniąc taki zarzut organ nie wykazał, że uzyskanie stosownej informacji na poczcie było możliwe. Po drugie, że znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynika w jakiej dacie potwierdzenie to doręczono do organu podatkowego, przez co nie można twierdzić, że gdyby skarżący udał się do urzędu skarbowego 15 czerwca 2010 r., to uzyskałby informację o dacie doręczenia przesyłki do rąk dorosłego domownika.

Rozpoznając ponownie wniosek skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w K. jeśli uzna, że L. N. jeszcze nie uprawdopodobnił, że nie dotrzymał terminu bez swojej winy, to przeprowadzi postępowanie dowodowe według przepisów Rozdział 11 Dowody ustawy Ordynacja podatkowa.

W szczególności rozważy celowość przesłuchania strony w trybie art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa, jak również konieczność przesłuchania w charakterze świadka Z. P. (art. 181, art. 196 ustawy Ordynacja podatkowa).

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 § 2 i 3 tej ustawy zasądzając od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł obejmującą: [...] zł uiszczony wpis od skargi; [...] zł wynagrodzenie doradcy podatkowego; 17 zł opłata skarbowa od pełnomocnictwa.