Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 569/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej,

SENTENCJA

Dnia 26 października 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Szymon Widłak WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys – Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości "R." J. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2009r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P. ustalił J. R. (zwanej dalej skarżącą lub stroną) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od oleju opałowego za miesiąc październik 2009 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu [...] grudnia 2011 r. wszczął z urzędu wobec Firmy "R. " J. R., postępowanie podatkowe nr [...] w sprawie podatku akcyzowego należnego od paliw za miesiąc październik 2009 r. Postępowanie podatkowe wszczęto w aspekcie ustaleń dokonanych podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej. Przedmiotem kontroli był obrót i sposób wykorzystania wyrobów ropopochodnych, ze szczególnym uwzględnieniem wyrobów akcyzowych, do których zastosowano zwolnienie z akcyzy lub obniżono stawkę podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie w okresie od [...] marca 2009 r. do [...] czerwca 2010 r. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że skarżąca w okresie objętym kontrolą dokonywała sprzedaży oleju opałowego, oleju napędowego oraz benzyny. W dniu [...] czerwca 2011 r. skarżąca przekazała ponadto do Urzędu Celnego w [...] miesięczne zestawienia oświadczeń za kontrolowane miesiące 2009 i 2010 r. Strona w okresie od [...] marca 2009 do [...] czerwca 2010 r. udokumentowała zakup [...] litrów oleju opałowego od następujących podmiotów: P. Spółka Jawna - B. P. oraz PPHU "P. " J. Z., A. Z. - P.. W związku ustaleniami kontrolnymi tutejszy organ wszczął w sprawie wskazane na wstępie postępowanie podatkowe.

W wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organ ustalił na podstawie dokumentacji przedstawionej przez stronę, że w miesiącu październiku 2009 r. skarżąca dokonywała obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów grzewczych. W wymienionym okresie podmiot dokonał sprzedaży [...] litrów oleju opałowego zarówno na rzecz osób fizycznych jak i podmiotów prowadzących działalność udokumentowanych fakturami VAT, do których załączano oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu.

Na okoliczność sprzedaży [...] l oleju opałowego w miesiącu październiku 2009 r., skarżąca pobierała od nabywców oświadczenia dotyczące przeznaczenia kupowanego wyrobu. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego oraz podatkowego organ dokonał analizy ww. oświadczeń. W ocenie organu część z wymienionych oświadczeń nie spełnia wymogów zawartych w cytowanych przepisach prawa.

Takie okoliczności faktyczne stanowiły zdaniem organu, iż sprzedaż oleju opałowego w wymienionych powyżej przypadkach odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a.). Podkreślono, że dla celów podatkowych bez znaczenia pozostaje fakt, iż w terminie późniejszym dokonywano uzupełnień w wadliwych oświadczeniach, o czym mowa w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...] lipca 2011 r., bowiem warunki dotyczące zastosowania danej stawki podatkowej należy rozpatrywać na dzień powstania obowiązku podatkowego, chyba że przepis szczególny stanowiłby inaczej.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono również, że skarżąca nie złożyła w Urzędzie Celnym w [...] w terminie, tj. do dnia [...] listopada 2009r. zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto ww. zestawienie oświadczeń, które wpłynęło do organu dopiero w dniu [...] czerwca 2011 r, nie spełniało wymogów, tj. nie zawierało informacji o przeznaczeniu wyrobów, o dacie złożenia oświadczenia i nie określało liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców. Jednocześnie zestawienie oświadczeń nie zawierało daty i miejsca sporządzenia dokumentu, nie było również czytelnie podpisane przez osobę sporządzającą dokument. Takie okoliczności faktyczne, w ocenie organu, stanowią, iż sprzedaż oleju opałowego w powyżej wskazanym przypadku odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 89 ust. 16).

Wobec powyższego, zdaniem organu, skutki podatkowe należy wywodzić dla całości sprzedaży oleju opałowego mającej miejsce w miesiącu październiku 2009 r. ([...] l), która to ilość zawiera już olej opałowego sprzedany bez prawidłowo wypełnionych oświadczeń. Poprzez nie spełnienie warunku dot. złożenia w terminie zestawienia oświadczeń, strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tego tytułu. Stawka akcyzy wynosi 1.822,00 zł/1.000 litrów. Podstawą opodatkowania jest [...] litrów oleju opałowego. Organ wyliczył należny podatek akcyzowy na kwotę [...]zł.

Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...].

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że skarżąca gromadziła nieprawidłowe oświadczenia nabywców oraz nie złożyła wymaganego zestawienia oświadczeń w terminie określonym w art. 89 ust. 14 ustawy, który przypadał na dzień [...] listopada 2009 r. Zaległe zestawienie oświadczeń skarżąca złożyła dopiero w dniu [...] czerwca 2011 r., a więc znacznie po terminie pomimo, że w miesiącu październiku 2009 r. sprzedała [...] litrów oleju. Ponadto złożone po terminie miesięczne zestawienie oświadczeń nie spełniało wymogów o jakich mowa w art. 89 ust. 15 ustawy tj. nie zawierało informacji o przeznaczeniu oleju opałowego, o dacie złożenia oświadczenia, nie określało liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, nie zawierało daty i miejsca sporządzenia dokumentu, nie było również czytelnie podpisane przez osobę sporządzającą dokument.

Organ odwoławczy wskazał, że wobec powyższego skarżąca nie spełniła warunku uprawniającego ją do stosowania obniżonej stawki podatku, co skutkowało utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej i zastosowaniem stawki ustawowej.

Z uwagi na brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 3 i stan faktyczny sprawy organ II instancji stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego w [...] prawidłowo uznał skarżącą za podatnika podatku akcyzowego.

Nie ma znaczenia, w ocenie organu, że organ podatkowy na podstawie samych oświadczeń ma możliwość ustalenia nabywcy oleju i zweryfikowania, w jakim celu został on zużyty bądź odsprzedany i tym samym oceny, czy zasadnym było zastosowanie preferencyjnej stawki podatku. Stan faktyczny w sprawie, a przede wszystkim przepis art. 89 ust. 16 ustawy, obligował Naczelnika Urzędu Celnego w [...] do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w stosunku do sprzedanego oleju opałowego za wskazany okres w określonej ilości, z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1.

Organ odwoławczy nie podzielił również podnoszonego zarzutu o naruszeniu zasady jednofazowości opodatkowania, bowiem zasada ta znajduje zastosowanie w przypadku prawidłowego obrotu wyrobami akcyzowymi. Natomiast niespełnienie warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy powoduje powstanie zobowiązania przy zastosowaniu stawki wyższej i sprzedawca staje się w takich okolicznościach podatnikiem podatku akcyzowego. Jak bowiem wynika z art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, zakres przedmiotowy opodatkowania akcyzą został rozszerzony na sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki. Tym samym sprzedający, który nie zachowuje warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, staje się z mocy prawa podatnikiem podatku akcyzowego mimo, że na wcześniejszym etapie obrotu powstał obowiązek podatkowy i akcyza została uiszczona przez innego podatnika.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę, w której zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie sankcji podstawowej niewspółmiernie wysokiej do charakteru uchybienia, co podważa zaufanie do organów podatkowych i godzi w zasadę praworządności, która zobowiązuje organy podatkowe do czuwania nad prawidłowością prowadzenia postępowania i wydawania rozstrzygnięć zgodnie z obowiązującym prawem,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną interpretację polegającą na uznaniu, że złożenie po terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania stawki 1.822 zł za 1000 litrów,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży przez podatnika oleju opałowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W związku ze zmianą postanowienia Sądu Rejonowego w [...], Wydział [...] Gospodarczy z dnia [...] września 2008 r. o ogłoszeniu upadłości skarżącej z możliwością zawarcia układu na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika do niniejszej sprawy wstąpił syndyk.

Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe w sprawie do czasu podjęcia przez Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnięcia w przedmiocie pytań prejudycjalnych, z którymi wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. Sąd podjął postępowanie w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Materialnoprawną podstawę podjętego w ramach kontrolowanej sprawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a.").

Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: - olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/ 1.000 litrów (pkt. 9) – olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/ 1.000 litrów, b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1.000 kilogramów (pkt 10) – pozostałych paliw opałowych, w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/ 1.000 litrów, równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1.000 kilogramów (pkt. 15 lit. a). Jednakże zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/ 1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/ 1.000 kilogramów.

Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., sprzedawca wyrobów akcyzowych, nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 tego artykułu, obowiązany jest w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 (oświadczenie powinno być dołączone do kopii faktury i zawierać dane, o których mowa w art. 89 ust. 6 u.p.a., bądź winno być złożone na wystawionej fakturze stosownie do art. 89 ust. 7 u.p.a.); 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż (oświadczenie powinno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 8 u.p.a.).

Nadto, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a. sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Miesięczne zestawienie oświadczeń winno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 15 u.p.a.

W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, o czym stanowił art. 89 ust. 16 u.p.a., stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego artykułu.

Od 1 stycznia 2015 r. znowelizowany art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym brzmi: "W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1".

Zasadniczym celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego było zapobieganie sytuacjom, w których paliwa lub oleje, do których zastosowano preferencyjną stawkę akcyzy, były bezprawnie wykorzystywane do celów napędowych.

W rozpoznawanej sprawie poddano w wątpliwość oświadczenia ze względu na uchybienia formalne, przy czym - co należy szczególnie w tej sprawie podkreślić - organy nie wyjaśniły szczegółowo, na czym w istocie te uchybienia polegały wskazując wyłącznie na przepis ustawy (art. 89 ust. 6 pkt. 3 i 5 oraz ust. 8 pkt. 1, 5 i 6 ustawy – zob. str. 3 -5 uzasadnienia organu I instancji).

Tymczasem, o ile wskazanie np. na art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. z którego wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać czytelny podpis składającego oświadczenie można uznać za wystarczające dla uznania, że nie został spełniony warunek tam wymieniony, o tyle samo wskazanie art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a. zgodnie z którym oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, numer PESEL nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca, nie pozwala stwierdzić, czy w oświadczeniu brak wszystkich ww. informacji, co w istocie rodziłoby problem z ustaleniem nabywcy oleju, czy też brak jedynie którejś z wymienionych tam informacji.

Organ podatkowy winien wobec tego w uzasadnieniu decyzji dokonywać bardzo szczegółowego i precyzyjnego opisu każdego zanegowanego oświadczenia w zakresie tego, jakie konkretnie uchybienia ono zawierało (jakie konkretnie elementy oświadczenia nie spełniały wymogów ustawowych). Niewystarczające było zatem jedynie ogólnikowe podanie przepisu prawa, regulującego warunki formalne wymagane od oświadczeń nabywców oleju.

Niezależnie jednak od wskazanego uchybienia należy zauważyć, że z przywołanej wyżej regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.) wynika, że aby organ podatkowy mógł określić zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem wyższej stawki podatku akcyzowego, nie tylko musi wykazać uchybienie formalne, ale także, że paliwo opałowe zostało faktycznie zużyte do innych celów albo też, że nie można ustalić nabywcy. Ciężar dowodu w tym zakresie ciąży na organie podatkowym, który musi udowodnić, a nie domniemywać inne przeznaczenie oleju opałowego – zob. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1368/14, cbois.nsa.gov.pl.

Podzielając pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 sierpnia 2016 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 837/14, należy przyjąć, iż dokonując wykładni przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2009r. nie można pominąć tego, że zmiana dokonana 1 stycznia 2015 r. potwierdza, że wcześniej był on błędnie stosowany przez organy podatkowe i sądy, które podchodziły do stosowania podstawowej stawki akcyzy formalistycznie – w oderwaniu od faktycznego zużycia olejów opałowych.

W przywołanym przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, Trybunał Konstytucyjny potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunków ustawowych, stwierdzając, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Równocześnie jednak Trybunał Konstytucyjny zauważył, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych.

Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane: po pierwsze – postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie – aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym), i po trzecie – wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny, będące sądami unijnymi, jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego, są związane wykładnią i stosowaniem prawa unijnego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zastosowanie prawa unijnego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej.

W tym miejscu wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TS UE") wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł, iż: "(...) dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości."

Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. W dniu 2 czerwca 2016 r. zapadł wyrok TSUE w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD.

W powyższym zakresie zmianę dotychczasowej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wnikliwie i obszernie uzasadnił skład orzekający w sprawie sygn. akt I GSK 1268/14, w wyroku z 6 lipca 2016 r.

W wyroku tym NSA jednoznacznie stwierdził, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem.

Podkreślić trzeba, że przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uwzględnić regulacje wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz odnoszącego się do tej zasady treści punktu 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE. Sankcyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze, bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe.

Nie można nie zauważyć, że stanowisko takie znajdowało szerokie oparcie w literaturze dotyczącej prawa podatkowego, konstytucyjnego i wspólnotowego.

Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwalała jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Trybunału, krajowy przepis narusza ogólną systematykę, cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczeń oraz sporządzenie zestawień tych oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia, bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Jeżeli oświadczenie pozwala na identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić je jako odpowiadające wymogom.

Z przyjętych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych wynika, że w sprawie nie było generalnie przeszkód do zbadania rzeczywistego sposobu zużycia oleju. Jedynie w określonych przypadkach organ I instancji wskazywał na braki oświadczenia w rozumieniu art. 89 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (zgodnie z którym oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, numer PESEL nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca ), chociaż organ – jak już wskazano powyżej – nie określił precyzyjnie, jakich konkretnie elementów oświadczenia brakowało.

W kontekście powołanych orzeczeń NSA i TSUE należy przyjąć, że kwestionowanie oświadczeń, złożonych w dacie wydania oleju opałowego, gdy na podstawie materiałów sprawy nie ma wątpliwości, kto był nabywcą oleju i do jakich celów olej ten nabył, oraz zastosowanie w tych okolicznościach stawki jak dla olejów napędowych, może stanowić działanie nadmiernie uciążliwe dla strony, naruszające wywiedzioną z przepisów wspólnotowych zasadę proporcjonalności, która służy oddzieleniu sytuacji, gdy dochodzi do oczywistych oszustw, od sytuacji, gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości, a ewentualne niedociągnięcia w oświadczeniach czy miesięcznych zestawieniach oświadczeń nie utrudniają weryfikacji personaliów nabywców.

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14, 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14) dokonując wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego – zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. I GSK 1268/14, cbois.nsa.gov.pl.

Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom.

Konsekwencją przedstawionego wyżej sposobu ujęcia przesłanki stosowania sankcji podatkowej, tzn. "niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 5-15 art. 89 ustawy o podatku akcyzowym", jest konieczność takiego jej rozumienia, że nie każdy brak wymaganego elementu oświadczenia skutkuje zastosowaniem wyższej stawki podatkowej. Czynnością opodatkowaną sankcyjnie na podstawie omawianego przepisu jest wyłącznie takie naruszenie warunków formalnych oświadczenia nabywcy, które uniemożliwia sprawdzenie, że olej opałowy został zakupiony na cele opałowe.

Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela najnowszą linię orzeczniczą NSA zawartą m. in. w powołanych powyżej wyrokach z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. I GSK 1268/14 oraz z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1368/14, cbois.nsa.gov.pl.

Wykładnia omawianych przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonana przez organ podatkowy, że każdy formalny brak w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej – przy czym organ nie kwestionował tego, że zakupiony olej zostanie wykorzystany do celów grzewczych, prowadzi do błędnych wniosków, stojących w opozycji do rezultatów wykładni celowościowej art. 89 ust. 6 i 8 w związku z ust. 16. Restrykcyjna językowa wykładnia treści wskazanych postanowień ustawy o podatku akcyzowym doprowadziła do utraty przez organ podatkowy prawidłowego spojrzenia na cel, jakiemu służy instytucja składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Celem tym nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych – zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. I GSK 1268/14, cbois.nsa.gov.pl.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie, organ podatkowy zbyt formalistycznie dokonał analizy kontrolowanych oświadczeń, pomijając jednocześnie możliwość uznania ich za wystarczające do poczynienia niezbędnych dla zastosowania preferencji podatkowych ustaleń. Uchybienia formalne, takie jak niepełny adres zamieszkania, niewłaściwe oznaczenie urządzenia grzewczego, determinują podjęcie działań celem ustalenia na podstawie pozostałych danych, czy cel i funkcja badanego oświadczenia, czyli przeznaczenie oleju na cele opałowe, zostały zrealizowane. W przypadku oświadczeń nie pozwalających w ogóle na zidentyfikowanie osoby nabywcy organ może natomiast dojść do wniosku, że wobec oleju objętego takim oświadczeniem nie można zastosować preferencyjnej stawki podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, iż organ podatkowy II instancji dokonał błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, jak i przepisu dotyczącego obowiązku składania zestawień tych oświadczeń, co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania.

Organ podatkowy, ponownie rozpatrując sprawę, oceni, czy zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, spełniają wymogi ustawowe.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien również rozważyć kwestię ewentualnego przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w oparciu o przepis art. 70 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, że decyzja organu podatkowego II instancji została wydana z naruszeniem przepisów prawa, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. – Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – w pkt. I wyroku.

O zwrocie stronie skarżącej kosztów postępowania postanowiono w pkt. II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.