Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 9/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 56 ust. 1, 2, 5, 6 pkt 1 i 2 oraz ust. 13, art. 77 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 56 ust. 5;
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191;
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 346 poz 6 art. 1, art. 4 i art. 6, art. 5 i art. 11;
law: Dyrektywa Rady 2007/74/WEz dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich  z podatku od wartości dodanej i akcyzy.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23 art. 107 ust. 2 lit. a), b), c) i d), art. 110 ust. 1 i 2, art. 111, art. 41 i art. 107, art. 125;
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 1 pkt 6 ;
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 506/17 w sprawie ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 14 września 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 506/17, oddalił skargę A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z [...] maja 2017 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Skarżący dokonał zgłoszenia celnego przywozu łącznie 10 155 l oleju napędowego w zbiorniku standardowym samochodu marki Volkswagen Transporter (rok prod. 1999), przekraczając w okresie od 2 stycznia do 30 grudnia 2015 r. (łącznie 105 razy) granicę Unii Europejskiej na przejściu granicznym w Bezledach. Weryfikując dane z systemu informatycznego odpraw celnych, Naczelnik Urzędu Celnego w O. stwierdził, że skarżący dokonywał przywozów paliwa z dużą częstotliwością, w ilościach hurtowych, przekraczającą zwykłe potrzeby gospodarstwa domowego.

Prowadząc postępowanie, organ celny przesłuchał skarżącego, który wyjaśnił, że celem jego wyjazdów do Rosji były spotkania z dziewczynami, a także kolegą Saszą. Wskazał, że oprócz paliwa każdorazowo kupował papierosy, litr wódki, cukierki, soki. Koszt wyjazdów do Rosji kształtował się na poziomie od 100 zł do 150 zł., w miesiącu dokonywał średnio 8 takich wyjazdów. Ponosił również koszty utrzymania samochodu. Wskazał, że z pojazdu korzystał wraz z żoną, jednakże nie pamięta dokładnie, gdzie jeździł i kiedy, stwierdził natomiast, że jeździł wszędzie. Nie potrafił wskazać, jakie przebiegi pokonywał przedmiotowym pojazdem. Określił spalanie paliwa przez pojazd na 8-9 l/100 km. Odpowiadając na pytanie, co się działo z tak dużą ilością przywiezionego paliwa, podał, iż paliwo to było jedynie dotankowywane w Rosji oraz zużywane w tym pojeździe na potrzeby własne. Skarżący wyjaśnił także, że w 2015 r. prowadził wspólne gospodarstwo domowe z żoną. Wykonywał prace dorywcze budowlane, np. układał polbruk. Prace te w większości były zlecane przez znajomych, których personaliów nie podał. Miesięcznie otrzymywał wynagrodzenie w wysokości ok. 2 000 zł. Jego żona pracowała jako kucharka w zamku w Reszlu, na utrzymaniu mają dwoje dzieci.

Zdaniem organu celnego strona nie przedstawiła dowodów, które potwierdziłyby zużywanie paliwa na potrzeby własne w pojeździe, w którym zostało ono przywiezione. Nie dał również wiary, że wyjazdy do Federacji Rosyjskiej odbywały się w celach towarzyskich. Argumentując swoje stanowisko organ celny zwrócił uwagę na fakt, że w 2015 r. podróżny przebywał po stronie rosyjskiej z reguły średnio około 3 godziny 25 minut. Dodatkowo konieczność załatwienia formalności celnych i paszportowych oraz związany z tym czas oczekiwania na granicy znacznie skracało efektywny czas, który mógłby być przeznaczony na spotkania towarzyskie. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego skarżący po zrobieniu zakupów i zatankowaniu paliwa wracał do Polski, a czas pobytu w Federacji Rosyjskiej zależny był głównie od kolejek pojazdów oczekujących na powrót do kraju. Ponadto organ celny zwrócił uwagę na nieracjonalność w pokonywaniu 50 km z miejsca zamieszkania do Rosji w celu spotkań towarzyskich, tym bardziej, że koszt takiego wyjazdu zgodnie z wyjaśnieniami strony wynosiły od 100 do 150 zł.

W ocenie organu powodem tak regularnych wyjazdów za granicę była możliwość przywiezienia papierosów, alkoholu i paliwa bez opłat celnych i podatkowych. Uzasadniając swoje stanowisko organ celny powołał się na nieadekwatnie niskie dochody, które uzyskiwał skarżący w 2015 r. w odniesieniu do kosztów zakupu paliwa w Rosji. Przyjmując średnią cenę paliwa na rynku rosyjskim w 2015 r. na poziomie około 2,00 zł za 1 litr na zakup samego paliwa w Rosji, skarżący zmuszony był wydawać miesięcznie od około 1380 zł (690 l x 2,00 zł) do 2000 zł (1.000 l x -2,00 zł), a biorąc pod uwagę koszt zakupu innych towarów w tym akcyzowych (papierosy, alkohol). Koszt zakupu 10 155 l paliwa w 2015 r. wyniósł około 20 310 zł, zatem zdaniem organu I instancji, przedstawiona przez stronę wysokość dochodów uzyskanych z pracy dorywczej w żadnej mierze nie była do tego adekwatna.

W związku z powyższym w decyzji z [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. uznał, że wwiezione na obszar celny Unii w spornym okresie paliwo nie było objęte zwolnieniem z należności przywozowych na podstawie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10 grudnia 2009 r.; dalej: rozporządzenie nr 1186/2009), co skutkowało stwierdzeniem powstania długu celnego i określeniem cła w kwocie 0 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu, paliwo przywożone cyklicznie w ilościach zwyczajowo uznawanych za hurtowe nie spełnia warunku określonego w art. 56 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Niehandlowy lub handlowy charakter towaru/paliwa odnosi się do całości przewożonego paliwa, a nie pewnej jego części. Część paliwa zużyta w pojeździe, w którym została przywieziona, również podlega należnościom przywozowym.

Organ podkreślił, że przywóz rocznie 10 155 litrów paliwa (pół cysterny), gdzie przeciętny polski kierowca zużywa w tym okresie 886 litrów (dane GUS – Zużycie energii w gospodarstwach domowych w 2015 r.) nie tylko przekracza ponad jedenastokrotnie ilości paliwa zużywanego zgodnie z informacjami Głównego Urzędu Statystycznego, lecz także uchybia wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego. Ta ilość przywiezionego paliwa bezsprzecznie stanowi ilość uznawaną potocznie za hurtową. Organ celny nie ogranicza ilości importowanego z Federacji Rosyjskiej towaru (w tym paliwa), natomiast przywóz towaru w ilości odpowiadającej ilościom uznawanym za hurtowe powoduje obowiązek uiszczenia danin publicznych.

W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, aby styl życia strony, czy członków rodziny, zwyczaje panujące w rodzinie, zainteresowania, odzwierciedlały potrzebę zużywania tak dużych ilości paliwa. Skarżący w 2015 roku wyjeżdżał do Federacji Rosyjskiej 105 razy i przywiózł 106 litrów alkoholu, 212 paczek papierosów oraz 10 155 litrów paliwa. Średni miesięczny koszt zakupu tylko paliwa w 2015 r. wynosił ok. 1 690 zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zużywanie tak dużej ilości paliwa przez osobę posiadającą niewielkie dochody byłoby nieracjonalne i nieuzasadnione ekonomicznie. Z powyższego organ wywiódł jednoznaczny wniosek, że strona uprawia proceder planowego przywozu wyrobów akcyzowych, zaś przywiezione paliwo nie mogło zostać zużyte przez skarżącego.

Spełnienie przez stronę warunku okazjonalności i niehandlowości przywozu towaru było zbadane indywidualnie, z uwzględnieniem stylu życia podróżnych i związaną z tym możliwością wykorzystania paliwa na ich potrzeby własne. Jednakże złożone wyjaśnienia nie potwierdzają tego, a strona nie przedłożyła dowodów na zużywanie paliwa w tak dużych ilościach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę strony na powyższą decyzję.

Sąd wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych wielokrotnie wwożonego w 2015 r. z Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej) paliwa silnikowego do napędu pojazdu prywatnego.

WSA wyjaśnił, że generalną zasadą ustanowioną w przepisach prawa celnego jest zasada powszechności należności przywozowych, zgodnie z którą od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Unii wymagane są należności przywozowe. Zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wprost wynikać z przepisów prawa. Podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie nr 1186/2009. Możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa została zaś uregulowana w art. 41 i art. 107-110 tego rozporządzenia.

W przypadku pojazdów prywatnych zwolnienie obwarowane jest przesłanką okazjonalnego charakteru przywozu paliwa, a poza tym ustalone są takie same warunki określone w art. 110 ust. 1 rozporządzenia nr 1186/2009. Na mocy tego przepisu paliwo zwolnione z należności celnych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Naruszenie chociażby jednego z wymienionych zakazów powoduje skutki wskazane w art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009, tj. obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych według wartości celnej towarów i stawek obowiązujących w dniu naruszenia.

W ocenie Sądu I instancji, organy celne, powołując przepisy prawa unijnego i krajowego, zasadnie zbadały w toku postępowania, czy w odniesieniu do przywozu przez skarżącego w okresie od 2 stycznia do 30 grudnia 2015 r. łącznie 10155 l paliwa spełniony został warunek okazjonalności przywozu. Słusznie organ odwoławczy wskazał, że charakter niehandlowy mają przywozy sporadyczne, nie występujące w sposób ciągły. Ocena, czy przywóz ma charakter niehandlowy powinna być zaś dokonywana dla każdego przypadku indywidualnie z uwzględnieniem zwłaszcza ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego. Skarżący w toku postępowania nie uwiarygodnił przyczyn uzasadniających konieczność częstego przekraczania granicy, ani tak dużego zapotrzebowania na paliwo. Należy bowiem zauważyć, że skarżący dokonywał systematycznych przywozów w 2015, przywożąc w tym roku 10 155 l paliwa. Ilość paliwa wprowadzona przez skarżącego w badanym okresie przekraczała kilkunastokrotnie zapotrzebowanie na paliwo statystycznego kierowcy według danych Głównego Urzędu Statystycznego. Trafnie organ podniósł, że uwzględniając średnią cenę paliwa w wysokości ok. 2 zł/1 l, średni miesięczny koszt zakupu paliwa w 2015 r. wyniósł 1690 zł, podczas gdy uzyskany przez skarżącego miesięczny dochód to 2.000 zł.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy, jak również metodologicznie poprawny, dokonał analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organ wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego co do powodów wyjazdu do Rosji. Podkreślić należy, że w 2015 r. skarżący wyjeżdżając do Federacji Rosyjskiej 105 razy przywiózł 106 litrów alkoholu, 212 paczek papierosów oraz 10 155 litrów paliwa. Z akt sprawy wynika, że organy z urzędu dysponowały danymi dotyczącymi osoby podróżującej, jak również informacjami co do dat przekraczania granicy UE, deklarowanej ilości i rodzaju paliwa wwiezionego na obszar celny Wspólnoty. Nie budzą też wątpliwości dalsze ustalenia poczynione w toku postępowania, jako logicznie wynikające ze zgromadzonych dowodów. Analiza częstotliwości przekraczania przez stronę granicy Unii Europejskiej w 2015 r., zdaniem Sądu, w pełni uzasadniała zakwalifikowanie spornych przywozów jako mających charakter handlowy, a nie okazjonalny, w rozumieniu art. 56 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, w przypadku, gdy rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione. To osoba zainteresowana powinna zatem skutecznie wykazać, że w związku ze znaczną częstotliwością wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości. Tymczasem do momentu wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie strona nie podejmowała próby weryfikacji danych zawartych w zgłoszeniach.

Zdaniem WSA, zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena i w konsekwencji poczynione ustalenia faktyczne świadczą o tym, że organy podatkowe w pełni zastosowały reguły postępowania określone przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.). Na podstawie poczynionych ustaleń prawidłowo też zastosowały powołane w decyzji przepisy prawa materialnego, zasadnie uznając, że paliwo będące przedmiotem postępowania nie może podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 4, 5, 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy oraz art. 56 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię słowa "niehandlowy" oraz "okazjonalny" skutkujący przyjęciem, że nie zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnień z należności celnych;

b) art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. w zw. z art. 41 i art. 107 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych poprzez ich niezastosowanie wobec uznania, że przejazdy skarżącego nie miały charakteru okazjonalnego i nie były pozbawione charakteru handlowego, podczas gdy jedyną okolicznością, która na to wskazywała, była zwiększona częstotliwość przejazdów, która nie może być samoistną przesłanką takiego uznania, a ponadto skarżący od początku zaznaczał, że jego przejazdy do FR miały towarzyski charakter i wnioskował nawet o przesłuchanie na tę okoliczność świadków.

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 oraz art. 210 o.p. poprzez uznanie przez Sąd, że organy podatkowe w pełni zastosowały reguły postępowania podatkowego określonego tymi przepisami, podczas gdy faktycznie postępowanie dowodowe przeprowadzone było w sposób niewszechstronny na podstawie niekompletnego i selektywni dobranego materiału dowodowego m.in. poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych w skardze świadków oraz brak uzasadnienia faktycznego decyzji, niewykazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

b) art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p., tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario, poprzez rozstrzygnięcie wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego nałożenia na skarżącego – A. należności celnych i podatkowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. – przedstawienie motywów rozstrzygnięcia, w odniesieniu do tych zarzutów.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania, jednakże sposób sformułowania zarzutów przemawia za ich łącznym rozpoznaniem.

Przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja stwierdzająca powstanie długu celnego z tytułu wprowadzenia przez wnoszącego skargę kasacyjną na obszar UE oleju napędowego bez spełnienia wymaganych prawem warunków zwolnienia z należności celno - podatkowych.

Podstawowym aktem prawnym regulującym zwolnienia celne jest rozporządzenie nr 1186/2009. Z rozporządzenia tego wynika, że towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (art. 41 zd. pierwsze). Zwolnienie w zakresie paliw, przysługuje jedynie wówczas, gdy paliwa te są wwożone na obszar Wspólnoty w motocyklach i pojazdach mechanicznych w rozumieniu art. 107 ust. 2 lit. a) i b), w przystosowanych do tego zbiornikach standardowych (art. 107 ust. 2 lit. c) oraz pojemnikach specjalnego przeznaczenia (art. 107 ust. 2 lit. d). Paliwa nie mogą być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostały przywiezione, ani nie mogą zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie mogą też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia (art. 110 ust. 1).

Naruszenie powyższych warunków powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od wymienionych produktów według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia oraz według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy (art. 110 ust. 2). Wskazane zwolnienie ma również zastosowanie do smarów znajdujących się w pojazdach mechanicznych i potrzebnych do ich normalnego działania podczas jazdy (art. 111). W myśl powołanego rozporządzenia, w sytuacji, gdy ta sama osoba równocześnie spełnia warunki wymagane do uzyskania zwolnienia z należności celnych przywozowych lub wywozowych według różnych przepisów rozporządzenia nr 1186/2009, np. na podstawie art. 41 i art. 107, to przepisy te należy stosować równocześnie (art. 125).

Zgodnie z przepisami u.p.t.u. zwolnieniu od podatku VAT podlega import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego (w tym paliwo), a tym samym również z należności celnych przywozowych, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a więc odbywa się okazjonalnie i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty, a wartość tych towarów nie przekracza określonej kwoty. Ograniczenie wartościowe nie dotyczy paliw znajdujących się w standardowych zbiornikach dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliw znajdujących się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 l (art. 56 ust. 1, 2, 5, 6 pkt 1 i 2 oraz ust. 13 u.p.t.u.). Dla paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach prywatnych środków transportu zostało wprowadzone ograniczenie ilościowe do 200 l na środek transportu, a także dla paliwa w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne środki transportu, przeznaczone do zużycia w tych pojazdach, nie więcej jednak niż 10 l (art. 77 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 56 ust. 5 u.p.t.u.). Podobne zwolnienie wprowadzone zostało w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Przyjęte w prawie polskim rozwiązanie jest zgodne z treścią dyrektywy Rady 2007/74/WE. Stosownie do jej postanowień państwa członkowskie zwalniają towary (przy zastosowaniu progów pieniężnych lub ograniczeń ilościowych) przywożone w bagażu osobistym podróżnych z podatku VAT i akcyzy, pod warunkiem, że przywóz ma charakter okazjonalny i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty (art. 1, art. 4 i art. 6). Do bagażu osobistego dyrektywa zalicza paliwo znajdujące się w dowolnym pojeździe silnikowym, w standardowym zbiorniku paliwa lub w przenośnym kanistrze w ilości nieprzekraczającej 10 l (art. 5 i art. 11). Niedochowanie określonych dyrektywą warunków skutkuje powstaniem długu celnego z tytułu wwozu paliwa na obszar UE, a w konsekwencji powstaniem obowiązku w podatku VAT, w podatku akcyzowym, a w przypadku wwozu na obszar UE paliwa powstaniem również obowiązku w opłacie paliwowej, która jest następstwem opodatkowania paliwa akcyzą.

Tak więc, aby wwóz towaru (tu: oleju napędowego) do kraju (na obszar celny UE) podlegał zwolnieniu z należności celno – podatkowych musi mieć charakter okazjonalny (niehandlowy), a więc powinien odbywać się niejako przy okazji podróży.

Przywołane powyżej przepisy nie definiują tych pojęć. Według powszechnego znaczenia tych słów "okazjonalny" należy rozumieć jako odnoszący się do określonej okazji – okoliczności, sytuacji, nieczęsto się zdarzający, spotykany. Z kolei "niehandlowy" należy rozumieć jako coś przeciwstawnego do pojęcia "handlowy". Według art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 253 z 11.10.1993, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3, z późn. zm.; dalej: RWKC) za "towary pozbawione charakteru handlowego" uważa się towary, objęcie których daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki.

Należy jednak zauważyć, że w obu wskazanych powyżej przypadkach pojęcia te są definiowane za pomocą sformułowań nieostrych, mających charakter oceny, czy wartościujący. Powoduje to, że w przypadku powstania wątpliwości organ musi ustalić jakie zdarzenia towarzyszyły przywozowi towaru na obszar celny UE oraz zbadać jaki miały one charakter (okazjonalny, niehandlowy czy inny), natomiast strona winna wykazać okoliczności pozwalające na skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia (art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009). Zgodnie z przepisami WKC organ celny jest uprawniony/obowiązany do oceny charakteru wwożonego towaru zarówno w ramach odprawy celnej jak i postimportowej kontroli (np. na podstawie zużycia wwiezionego paliwa przez porównanie chociażby przebiegu pojazdu w ustalonym czasie, z fabrycznymi normami zużycia paliwa dla tego rodzaju pojazdów i odniesienia tego do ilości przywiezionego paliwa, a w razie braku takiej możliwości – na podstawie danych statystycznych).

W wyroku z dnia 4 czerwca 2002 r. w sprawie C – 99/00 (LEX nr 111988, ECR 2002/6A/I-4839) Trybunał Sprawiedliwości UE wyraził pogląd, który zachował swą aktualność w obecnym stanie prawnym, że kwestia, czy przywóz towarów ma charakter niehandlowy powinna być badania odrębnie w każdej sprawie na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem charakteru przywozu i ilości objętych nim towarów, częstotliwości, z jaką te same towary wwożone są przez zainteresowanych podróżujących, ale również, gdzie jest to stosowne, z uwzględnieniem trybu życia i zwyczajów tego podróżującego lub jego środowiska rodzinnego. Innymi słowy, towar w bagażu osobistym podróżnych (w tym paliwo) podlega zwolnieniu z należności celno – podatkowych, jeśli został on nabyty przy okazji pobytu w kraju trzecim, np. w celach turystycznych, służbowych, rodzinnych, itd., z przeznaczeniem wyłącznie na własny użytek podróżnego lub jego rodziny.

W stanie sprawy okoliczności uzasadniające skorzystanie ze zwolnienia z należności celno – podatkowych nie zostały wykazane przez stronę. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 56 ust. 1 u.p.t.u., w zgodzie z art. 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE i pozostałymi przepisami mającymi zastosowanie w sprawie, a także właściwie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wyprowadzoną na jego podstawie konkluzję, że w okolicznościach sprawy wwóz do kraju oleju napędowego w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. miał charakter handlowy.

Zgodnie z art. 122 o.p. (wyrażającym zasadę prawdy obiektywnej) oraz art. 187 § 1 o.p. (wyrażającym zasadę zupełności postępowania) organ jest zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Obowiązkiem organu z uwagi na art. 125 o.p. (wyrażający zasadę szybkości postępowania) jest też wnikliwe i szybkie działanie w sprawie przy zastosowaniu jak najprostszych środków prowadzących do jej załatwienia. Postępowanie wyjaśniające powinno zatem przebiegać sprawnie bez zbędnej zwłoki, co praktyce pozwala na ograniczenie się organu do zebrania materiału dowodowego w stopniu niezbędnym do jego swobodnej oceny i podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia (art. 191 o.p.). Organ może więc pominąć kwestie uboczne, które nie mają wpływu na wynik sprawy lub odstąpić od przeprowadzenia dowodu na okoliczność udowodnioną innym dowodem. Obowiązek kompletnego i wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego oraz jego wyczerpujące rozpatrzenie przez organ nie oznacza, że organ powinien prowadzić postępowanie w sposób nieograniczony, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczy to okoliczności, których wyjaśnienie spoczywa na stronie postępowania.

Z powyższych względów, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy oraz podniesioną przez stronę w sposób wybiórczy i ogólnikowy argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, że organ nie podjął właściwych działań w celu załatwienia sprawy, które jak należy sądzić miałyby potwierdzać to, że w 2015 r. wnoszący skargę kasacyjną nabywał (w Federacji Rosyjskiej) olej napędowy w celach niehandlowych.

Podniesione przez stronę okoliczności (zakup innych towarów – alkoholu, papierosów i cukierków; brak uwzględnienia przez organ tego, że wwożone paliwo zawierało paliwo, które znajdowało się w baku pojazdu przy wyjeździe z kraju; wyjazd miał na celu odwiedzenie znajomych zamieszkujących na terytorium Federacji Rosyjskiej) są niewystarczające dla wykazania, że przywóz oleju napędowego odbywał się w warunkach niehandlowych. Strona nie wskazała innego celu tak licznych podróży do Federacji Rosyjskiej (105 razy w ciągu roku), np. turystycznego, służbowego, czy rodzinnego. Natomiast sam zakup towarów takich jak alkohol, papierosy, czy cukierki nie może wskazywać na okazjonalny (niehandlowy) cel podróży.

Na odmienną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego nie mogła też wpłynąć podnoszona przez stronę okoliczność, że organ przy obliczeniu ilości wwożonego paliwa nie odliczył paliwa, które każdorazowo znajdowało się w baku przy wyjeździe z kraju. Zgodnie z obowiązującym prawem paliwo wywożone w pojeździe poza granice UE traci charakter towaru wspólnotowego, a co za tym idzie jego ponowny wwóz podlega procedurze dopuszczenia do wolnego obrotu i wymaga zastosowania środków polityki handlowej, spełnienia pozostałych formalności wymaganych przy przywozie towarów, jak również zastosowania opłat prawnie należnych (art. 79 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L Nr 302, str. 1, z późn. zm.; dalej: WKC).

Ze względu na częstotliwość podróży (średnio 8 razy w miesiącu) oraz brak wskazania realnego powodu tak licznych wyjazdów organ prawidłowo nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że celem podroży były odwiedziny znajomych zamieszkujących w odległej miejscowości za granicą. Sprzeczne jest to z doświadczeniem życiowym, zwłaszcza, że organ ustalił, iż średnio pobyt na terenie Federacji Rosyjskiej wynosił około 3 godziny 25 minut, co jak wskazał organ pozwalało jedynie na zatankowanie oleju napędowego, dokonanie zakupu alkoholu, papierosów i innych produktów oraz na przejście odprawy granicznej.

Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał też, aby nabyte za granicą paliwo mogło być wykorzystane na potrzeby własne lub członków rodziny, zgodnie z przepisami rozporządzenia nr 1186/2009. Zakup tak dużej ilości oleju napędowego (10 155 l) w warunkach niehandlowych nie może potwierdzać ogólnikowe stwierdzenie, że wnoszący skargę kasacyjną wraz z żoną "jeździł wszędzie" samochodem. Organ słusznie zauważył, że miesięczny wydatek związany z zakupem oleju napędowego pochłaniał znaczną część uzyskiwanego przez stronę dochodu miesięcznego, który notabene został przyjęty według oświadczenia strony. Doświadczenie życiowe podpowiada natomiast, że nikt nie przeznacza prawie całego dochodu na zakup paliwa i używek. Z reguły zakupy tego rodzaju są proporcjonalne do wydatków przeznaczonych na zaspokojenie pozostałych potrzeb życiowych danej osoby i jej najbliższych.

Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał również konieczności przemieszczania się na dalekich trasach w celach prywatnych, co stawia pod znakiem zapytania wykorzystanie przywiezionego paliwa w przedmiotowym pojeździe, bez jego przepompowywania do innych pojazdów, co stanowi niezbędny warunek zwolnienia z należności celno – podatkowych. Tym bardziej, że ustaleń organu wynika, że wwieziona przez wnoszącego skargę kasacyjną ilość paliwa przekraczała ponad jedenastokrotnie ilości paliwa zużywanego zgodnie z informacjami Głównego Urzędu Statystycznego przez statystycznego obywatela (886 l).

Wobec powyższego Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji. Wskazane przez stronę okoliczności nie pozwoliły bowiem przyjąć, że prowadzony przez wnoszącego skargę kasacyjną i jego rodzinę styl życia uzasadniał zużycie paliwa w ilości wielokrotnie przewyższającej średnią krajową.

Podsumowując, za niezasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, a uzyskany wynik pozwalał na oddalenie skargi.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (jt. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.