Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 11/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 9 ust. 2, art. 1 pkt 2 art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W., R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1558/05 w sprawie ze skargi A. W., R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku z tytułu darowizny 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. W. i R. W. kwotę 1.146 (jeden tysiąc sto czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1558/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. W. i R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 października 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 maja 2005 r. w sprawie ustalenia zobowiązanym solidarnie A. W. oraz U. W. podatku od spadków i darowizn z tytułu urnowy darowizny, wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy i ustalił podatek z tytułu darowizn zawartych w latach 1996-2001 w kwocie 7.308,40 zł. Organ odwoławczy przy ustalaniu podstawy opodatkowania uwzględnił następujące darowizny otrzymane przez A. W. od rodziców: darowiznę od 1996 r. przez okres 6 lat (do 2001 r.) po 1.000 zł rocznie z okazji urodzin (nie zgłoszono do opodatkowania), darowiznę w 1997 r. udziału w ½ części w samochodzie o wartości 4.000 zł, (opodatkowano), darowiznę w 1998 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o pow. 58,10 m2 o wartości 100.000 zł. (notariusz nie pobrał podatku na podstawie art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn -j. t Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. – zwanej dalej u.p.s.d.), wydatki poniesione przez rodziców w tatach 1999-2000 z tytułu budowy domu mieszkalnego położonego w Z., udokumentowane rachunkami na zakup materiałów budowlanych w kwocie 254.980 zł (nie zgłoszone do opodatkowania).

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili naruszenie art. 191, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod. w zw. z art. 1 pkt 2 i art. 7 u.p.s.d. przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnego ustalenia przedmiotu opodatkowania, niewłaściwe uzasadnienie decyzji, co naruszyło prawo do obrony i mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazali na naruszenie art. 7 ust. 1, art. 1 pkt 4 u.p.s.d. i art. 122 ord. pod. przez zaniechanie ustalenia długów i ciężarów spoczywających na nieruchomości, co doprowadziło do błędnego ustalenia podstawy opodatkowania i mogło mieć wpływ na wynik sprawy oraz przez nie ustalenie stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia zobowiązania podatkowego i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Powołali się również na istnienie ciężaru w postaci roszczenia z art. 231 Kc.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowiskom zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację ustosunkowując się szczegółowo do zarzutów skargi.

5. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.s.d., art. 16 ust. 1 u.p.s.d. oraz art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. Odnosząc się do kwestii wydatków na zakup materiałów budowlanych w łącznej kwocie 254.980 zł (niezgłoszonych do opodatkowania), przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego na działkach, których prawo wieczystego użytkowania nabyła A. W., a także charakteru czynności prawnej dotyczącej zakupu przez A. W. prawa wieczystego użytkowania przedmiotowych działek gruntu, powołał się na akty notarialne dotyczące: nabycia przez A. W. prawa wieczystego użytkowania działek gruntu położonych w Z. przy ul. R., oznaczonych nr [...] i [...] za łączną cenę 80.000 zł oraz umowę darowizny z dnia 22 października 2001 r. (Rep [...]), którą podarowała swoim rodzicom R. i U. W. udział w tej nieruchomości wynoszący jej 1/10 część. W akcie notarialnym ustalono, że nastąpiło zgłoszenie do użytkowania objętego umową budynku mieszkalnego jednorodzinnego, natomiast darczyńca oświadczyła, że nieruchomość nie jest obciążona żadnymi prawami, wierzytelnościami na rzecz osób trzecich. Kolejnym aktem notarialnym z dnia 18 listopada 2002 r. (Rep. [...]) A. W. oraz R. i U. W. dokonali zniesienia współużytkowania wieczystego gruntu i współwłasności posadowionego na nim budynku mieszkalnego w ten sposób, że R. i U. W. nabyli cały udział A. W. w prawie wieczystego użytkowania działek i prawie własności budynku. W ocenie WSA, powyższe wskazuje, że ostatecznie zabudowane przez A. W. budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym działki gruntu, położone w Z., których użytkowanie wieczyste nabyła na mocy aktu notarialnego, na mocy aktu notarialnego z dnia 18 listopada 2002 r. znajdują się w użytkowaniu wieczystym R. i U. W., a wzniesiony na nich budynek mieszkalny stanowi ich własność.

6. Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. prawo o notariacie (Dz. U. z 2002 r., Nr 42, poz. 369 ze zm.) oraz art. 244 § i art. 252 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) – zwanej dalej Kpc i uznał, że Sąd administracyjny nie jest uprawniony do wypowiedzenia się na temat zgodności z prawdą faktów stwierdzonych umową darowizny zawartą w formie aktu notarialnego. Jest to sfera stosunków cywilnoprawnych, regulowana przez prawo cywilne i rozpatrywana przez sądy powszechne. Tak więc niesłuszne jest opieranie zarzutów skargi na wnioskach przeciwnych treści wynikającej z aktów notarialnych, do czasu obalenia ich mocy. Zwrócił uwagę na wyjaśnienie skarżącej A. W. z dnia 11 września 2003 r., potwierdzające okoliczność, że rodzice skarżącej wydatkowali na materiały budowlane na budowę domu mieszkalnego wzniesionego na działkach skarżącej, kwotę 254.980,77 zł, co także znajduje potwierdzenie w odnośnych dowodach zakupu. Skarżąca sama oceniła poniesione przez rodziców wydatki na budowę jej domu jako darowiznę. Wynika to także z aktu notarialnego dokumentującego dokonanie przez nią darowizny 1/10 części nieruchomości na rzecz jej rodziców, w którym oświadcza, że "na przedmiotowych działkach gruntu wybudowała budynek mieszkalny jednorodzinny". Podkreślił, że A. W. w toku prowadzonego postępowania, będąc zapoznana z okolicznością, iż protokół jej przesłuchania z dnia 11 września 2003 r. stanowi jedną z podstaw, do których odwołał się organ podatkowy wszczynając postępowanie, nie zaprzeczała jego treści, nie kwestionowała przyznanych w nim zdarzeń. Uznał, że z treści aktu notarialnego, na mocy którego A. W. nabyła prawo wieczystego użytkowania działek położonych w Z., jak i aktu notarialnego umowy darowizny, nie sposób wywodzić, jak chce skarżąca, wnioski odmienne od w nich zawartych. Sąd powołał się także na art. 48 Kc i zawartą w nim zasadę superficies solo cedit, która ma charakter bezwzględnie obowiązujący i nie może być zmieniona wolą stron.

7. W ocenie WSA, argumentacja skargi, że A. W. nabyła prawo wieczystego użytkowania działek gruntu w imieniu swoich rodziców, a budynek na tych działkach wznieśli jej rodzice, co winno skutkować uznaniem, że zarówno działki jaki wzniesiony na nich budynek należy traktować jako stanowiący własność rodziców skarżącej A. W., są nie tylko sprzeczne z ustalonym stanem faktycznym, i z podstawowymi normami obowiązującego prawa.

Za niezrozumiałe uznał zarzuty odnoszące się do dokonanej przez ojca skarżącej w 1997 r. darowizny na jej rzecz udziału 1/2 części własności samochodu objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską rodziców skarżącej. Uznał, że kwestia charakteru nabycia przez A. W. udziału w prawie własności przedmiotowego samochodu nie stanowi przedmiotu sporu, bowiem istnieje na to niekwestionowany przez strony dokument, a czynność została zgłoszona organom podatkowym do opodatkowania. Nie zgodził się także z twierdzeniami skargi, że dokonywana corocznie przez rodziców skarżącej darowizna kwoty 1.000 zł z przeznaczeniem na jej urodziny, objęta jest obowiązkiem alimentacyjnym. Stwierdził, że cel dokonywanej corocznie darowizny jest jasny, oczywisty i przez nikogo nie kwestionowany. Czynność prawna w postaci darowizny nie zmienia swojego charakteru w zależności od tego czy jest świadczona na rzecz dziecka, co do którego ciąży na rodzicach obowiązek alimentacyjny czy też taki obowiązek już nie występuje. Stanowisko skargi oznaczałoby uznanie, że skoro na rodzicach dziecka ciąży, w stosunku do niego, obowiązek alimentacyjny, wszelkie darowizny dokonywane na rzecz tego dziecka są realizacją tego obowiązku, czego nie da się pogodzić z obowiązującymi przepisami prawa. Zgodził się, że wartość dokonywanych corocznie na rzecz A W. darowizn z tytułu jej urodzin nie była wysoka i mieściłaby się w ramach ustawowego zwolnienia od opodatkowania. Sytuację zmienia jednak fakt opodatkowania otrzymanych przez skarżącą darowizn w trybie art. 9 ust. 2 u.p.s.d.

8. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatników, którzy wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania od strony przeciwnej wg norm przypisanych i zarzucili naruszenie:

1) art. 7 ust. 1 u.p.s.d. przez zaakceptowanie błędnego zastosowania prawa materialnego przez organy skarbowe, objawiającego się zaniechaniem ustalenia wysokości długów i ciężarów spoczywających na nieruchomości, co doprowadziło do błędnego ustalenia podstawy opodatkowania i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 1 pkt 2 u.p.s.d. w związku z art. 87 i art. 128 i art. 133 K.r.o. przez przyjęcie, że zwyczajowe prezenty na rzecz dziecka wynikające z istniejącego po stronie rodziców obowiązku alimentacyjnego stanowią darowiznę w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn,

3) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., poprzez pominięcie wyjaśnienia i uzasadnienia stanowiska Sądu dlaczego nie uznał za uzasadniony zarzutu odliczenia od podstawy opodatkowania nakładów poniesionych przez obdarowanych jako trwałych ciężarów ciążących na przedmiocie darowizny, a w efekcie braku wskazania jaki stan faktyczny został przez Sąd przyjęty jako podstawa do orzekania w sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

4) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

5) art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez pominięcie części zgromadzonego w sprawie materiału i orzekanie bez oceny stanu faktycznego związanego z pominiętym materiałem dowodowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., nie dostrzegając naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod., do czego był zobowiązany na mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – zwanej dalej pusa, czym również naruszył wskazane przepisy prawa ustrojowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

9. W skardze kasacyjnej powołując się na treść art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podatnicy stwierdzili, że ustalając podstawę opodatkowania organ podatkowy musi określić jakie długi i ciężary, także o charakterze publicznoprawnym ciążą na majątku będącym przedmiotem zdarzenia cywilnoprawnego ujętego jako przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Organ musi więc nie tylko ustalić treść stosunku cywilno-prawego przenoszącego własność, ale także musi ustalić fakty związane z przedmiotem darowizny mogące obniżać jej wartość. Obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie w toku postępowania prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania, a w skarżonej decyzji trudno nawet znaleźć odniesienie w stosunku do roszczenia wynikającego z art. 231 K.c. do sytuacji A. W.-H. jej rodziców związanych z budową budynku mieszkalnego. Sąd dopuścił się naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.s.d. akceptując brak wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, co doprowadziło do ustalenia podstawy opodatkowania bez ustalenia długów i ciężarów spoczywających na nieruchomości.

Strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że organ podatkowy oraz Sąd winny ustalić, czy w momencie świadczenia kwoty pieniężnej na rodzicach spoczywał obowiązek alimentacyjny, ustalić zakres tego obowiązku oraz jaka była sytuacja obdarowanej. Sąd winien wziąć pod uwagę, iż świadczenia na rzecz córki odbywały się z tytułu jej osobistego święta, a prezenty nie przekraczały norm zwyczajowo przyjętych, z uwzględnieniem zamożności darczyńców. Podkreśliła, że poza twierdzeniami strony, iż prezenty urodzinowe mieściły się w ramach obowiązku alimentacyjnego rodziców, organ nie zebrał innych dowodów mogących świadczyć, że stan faktyczny jest inny.

Sąd naruszył też art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., poprzez brak wyjaśnienia dlaczego nie uznał za uzasadniony zarzutu odliczenia od podstawy opodatkowania nakładów poniesionych przez obdarowanych jako trwałych ciężarów ciążących na przedmiocie darowizn, a w efekcie braku wskazania jaki stan faktyczny został przez Sąd przyjęty jako podstawa do orzekania w sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie autora skargi kasacyjnej, nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez WSA, a które nie. Sąd pierwszej instancji pominął milczeniem fakt, czy wydatki poniesione przez obdarowanych na wybudowanie, na działce gruntu stanowiącego własność darczyńcy budynku należy zakwalifikować jako trwały ciężar obciążający przedmiot darowizny - jak uczyniła to skarżąca czy też nie, jak czynią to organy podatkowe, czyli w swoim rozstrzygnięciu pominął milczeniem w całości istotę sporu przed nim zawisłego w zakresie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący stwierdzili, że Sąd pierwszej instancji mimo utrwalonego w aktach sprawy faktu poniesienia wydatków na posadowienie budynku przez obdarowanych na działce gruntu będącej później przedmiotem darowizny nie uznał za okoliczność mającą wpływ na rozmiar zobowiązania podatkowego, nie wskazując źródła inspiracji takiego swego rozumowania, czym również ograniczył prawo strony do złożenia skargi kasacyjnej. Uznał, że w zakresie ustalenia konsekwencji wynikającej z obowiązku alimentacyjnego uznania świadczeń rodziców na rzecz dziecka wywód Sądu ma bardziej charakter literacki niż prawniczy. Nie sposób dojść, jaki pogląd prezentuje Sąd, gdyż Sąd stwierdził tylko, że nie zgadza się ze stanowiskiem skargi.

Skarżący wywiódł, że obowiązkiem organu było należyte wyjaśnienie stosunków zobowiązaniowych jakie łączyły A. W. z rodzicami związanymi z budową domu. Obowiązkiem organu było także rozpatrzenie aspektów prawnych podjętych przez strony działań na gruncie prawa cywilnego. Wskazał, że podatek od spadków i darowizn sięga w zakresie przedmiotu podatku do instytucji cywilnoprawnych, więc bez ich analizy nie można ustalić, czy w konkretnej sprawie doszło do dokonania czynności opodatkowanej. Organ uznał, że strony zawarły umowę darowizny, której przedmiotu nie ustalił. Co więcej przyznanie organowi racji, doprowadziłoby do uznania, że czynności prawne podejmowane przez strony były bezsensowne z gospodarczego punktu widzenia. Powołał się także na zasadę przekonywania.

Sąd pierwszej instancji powinien, na mocy przepisów ustrojowych (art. 1 § 2 pusa) zbadać legalność działania administracji nie zaś orzekać w sposób kreujący. Sąd nie wskazał nawet jednym zdaniem, czy materiał dowodowy zebrany przez organ został w sposób zgodny z prawem procesowym i czy ocena tego materiału nie przekracza granic oceny swobodnej.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych wskazując, że stanowisko Sadu pierwszej instancji jest uzasadnione, a zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się jedynie do polemiki z prawidłowo ustalonym i ocenionym stanem faktycznym i prawnym sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

11. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania (pkt 3 – 6 skargi kasacyjnej) należy zwrócić uwagę, że dotyczą one dwóch kwestii, a mianowicie:

a) zasadności zaliczenia do przedmiotu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn "drobnych i zwyczajowo przyjętych prezentów urodzinowych" w sytuacji gdy były to świadczenia o charakterze alimentacyjnym,

b) ustalenia przez organy podatkowe i zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji, zaistnienia umowy darowizny materiałów budowlanych miedzy A. W. a R. i U.

12. W kwestii pierwszej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. są nieuzasadnione. Zwrócić tu uwagę należy na to, że kwoty świadczone przez rodziców na rzecz A. W. nie miały znikomej wartości i wysokości zwyczajowo przyjętej. Skoro sama obdarowana w swoim wyjaśnieniu wyróżniła je jako istotne, bo np. porównywalne z wysokością udziału w samochodzie, to nie można przyjąć by były ono zwyczajowo przyjęte. Poza tym pojęcie drobnych darowizn zwyczajowo przyjętych nie występuje wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej ani w przepisach Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ani też w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepisy tej ostatniej ustawy określają tylko kwoty minimum podatkowego, w którym tego rodzaju darowizny mogłyby się mieścić. W konsekwencji tego rodzaju darowizny objęte są zasadą kumulacji przedmiotowej z art. 9 ust. 2 u.p.s.d. Podnosząc zarzut naruszenia powyższych przepisów postępowania w tym zakresie skarżący podkreślili, że wskazane kwoty darowizn miały mieścić się w obowiązku alimentacyjnym rodziców wobec córki i z takim zamiarem były realizowane. Argumentacja taka nie jest przekonująca, gdyż nie rozróżnia tych pojęć, a wręcz je utożsamia. Czym innym jest bowiem "obowiązek", a czym innym "prawo". Ten pierwszy jest niewątpliwie obowiązkiem alimentacyjnym, a to drugie tylko możnością określonego postępowania. Obowiązek alimentacyjny nie może wiec objąć "obowiązku czynienia darowizn". Obowiązek alimentacyjny obejmuje dostarczenie środków utrzymania i w miarę potrzeby środków wychowania, ale nie mieści się w nim "obowiązek dawania prezentów". Zakres obowiązku alimentacyjnego obejmuje (art. 135 § 1 K. r. o.) usprawiedliwione potrzeby uprawnionego oraz zarobkowe i majątkowe możliwości zobowiązanego. Są to wprawdzie pojęcia nieostre, gdyż nie ma jednego i stałego kryterium odniesienia przy ich określaniu, obejmuje jednak obowiązek zapewnienia podstawowych warunków egzystencji, a więc wyżywienia, ubrania, higieny osobistej, leczenia, a więc zaspokojenia potrzeb fizycznych, jak również dostarczenia rozrywek, wypoczynku, wykształcenia tak ogólnego, jak i zawodowego (uchwała SN z dnia 16 grudnia 1987, MP 1988, Nr 6, poz. 60). Skoro w obowiązku alimentacyjnym mieści się obowiązek zapewnienia podstawowych potrzeb życiowych, to można do niego zaliczyć także i drobne prezenty. Jednak względy doświadczenia życiowego nakazują przyjąć, że nie należą do nich kwoty 1.000 zł świadczone jednorazowo w roku.

13. Konsekwencja niezasadności tego zarzutu skargi kasacyjnej jest także i nietrafność zarzutu (2) naruszenia prawa materialnego art. 1 pkt 2 u.p.s.d. w zw. z art. 87, art. 128 i art. 133 K.r.o. co do ich błędnej wykładni. Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że pojęcie darowizny o jakim mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. (a nie art. 1 pkt 2 u.p.s.d.) nie rozróżnia "darowizn zwyczajowych" i "niezwyczajowych". Pojęcie darowizn drobnych zwyczajowo przyjętych w danych stosunkach występuje tylko w prawie spadkowym (art. 1039 Kc) przy zaliczaniu darowizn na schedę spadkową w postępowaniu o dział spadku. Nie występuje takie pojęcie także i w przepisach art. 128 i art. 133 K.r.o., albowiem obowiązek alimentacyjny nie obejmuje z zasady darowizn.

14. Zagadnienie opodatkowania darowizny materiałów budowlanych i przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych należy poprzedzić stwierdzeniem, że okoliczność, iż to sama podatniczka A. W.-H. oceniła poniesione przez rodziców wydatki na budowę domu jako darowiznę (str. 7 uzasadnienia) obarczone jest trafnym zarzutem naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., skoro w aktach sprawy brak protokołu, z którego by to wynikało. Jest w nich tylko "stanowisko określonego działu Urzędu Skarbowego w Z.", z którego treści ta okoliczność nie wynika w sposób niewątpliwy. Poza tym "przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku". Istotne jest więc stanowisko darczyńcy, który musi mieć wolę obdarowania innej osoby. Samo to, że ktoś użył do wybudowania własnego domu cudzych materiałów samo przez się nie upoważnia do konstruowania poglądu, że osoby te zawarły umowę darowizny. Wynika to choćby z tego, że użycie tych materiałów mogło tylko spowodować powstanie roszczenia o zwrot długu. Z przyjętego przez Sąd stanu faktycznego wynika zaś to, że po wybudowaniu domu mieszkalnego A. W. aktem notarialnym z dnia 22 października 2001 r. darowała swoim rodzicom udziału w 1/10 części w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej i prawie własności nieruchomości budynkowej i to w sytuacji, w której przyjęto, że prawo wieczystego użytkowania działek gruntu nabyła z własnych środków. Skoro nie budzi wątpliwości to, że darowizna jest umową kauzalną, a więc musi realizować jakiś cel przysporzenia, to zachodzi pytanie jaki ten cel realizowała A. W. Wyjaśnienia przy tym wymaga to, czy celem tym nie było zwolnienie się z długu. Tego rodzaju okoliczności faktyczne – wprawdzie ustalone i przyjęte w rozpoznawanej sprawie – nie zostały dostatecznie wyjaśnione. Tymczasem Sąd pierwszej instancji z naruszeniem zarówno art. 141 § 4, jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. bezzasadnie przyjął, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.

15. Nietrafny i wyrażony z naruszeniem powołanych przepisów postępowania jest pogląd Sądu pierwszej instancji odnoszący się do zakresu domniemania prawdziwości przypisanego aktom notarialnym zawierających umowę nabycia prawa wieczystego użytkowania z dnia 25 czerwca 1999 r. działek gruntowych położonych w Z., umowę darowizny z dnia 22 października 2001 r. i umowę zniesienia współwłasności i współużytkowania wieczystego. Otóż niewątpliwie domniemaniem prawdziwości objęty jest przedmiot, podmioty i treść zawartych umów. Nie sposób zaś zgodzić się z poglądem aby domniemaniem prawdziwości objęte były indywidualne oświadczenia faktyczne stron tych umów, np. co do istnienia lub nie roszczeń obciążających nieruchomości przysługujących osobom trzecim, już choćby dlatego, że nie wiążą one tych osób. Osoby trzecie to przecież nie strony umowy darowizny. Także okoliczność, że przedmiotem darowizny był udział w 1/10 części w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości oraz prawie własności nieruchomości budynkowej nie oznacza, że umowa ta (akt notarialny)stworzyła domniemanie faktyczne czy prawne (z uwagi na zasadę superficies solo cedit) co do zaistnienia darowizny materiałów budowlanych. Także nie jest jasne jakie (i czy w ogóle mogło powstać) domniemanie faktyczne i prawne w odniesieniu do umowy darowizny z faktu zgłoszenia budynku mieszkalnego do użytkowania. Podniesione wyżej okoliczności faktyczne wskazują, niewątpliwie, że przyjęty przez Sąd pierwszej instancji i w dodatku w istotnej części uzupełniony przez niego stan faktyczny sprawy wymaga ponownej analizy, gdyż fakt zaistnienia darowizny materiałów budowlanych nie został wykazany przez organy podatkowe zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod.

16. Bezzasadny jest natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. przez "nie uznanie za uzasadniony zarzutu nie odliczenia od podstawy opodatkowania nakładów poniesionych przez obdarowanych jako trwałych ciężarów". Przede wszystkim pojęcie obdarowanych nie może być odnoszone do R. i U. W. (chyba, że chodzi o umowę z dnia 22 października 2001 r.), albowiem w sprawie nie może być kwestionowane i nie jest, że materiały budowlane, z których wybudowano dom mieszkalny na działkach A. W. zostały nabyte przez rodziców W. Natomiast to, że jej rodzice twierdzą, iż budowali dom i nabyli roszczenie o wykup nieruchomości nie oznacza, że roszczenie to jest ciężarem obciążającym nieruchomość. Ta przecież po pierwsze nie jest przedmiotem darowizny podlegającej opodatkowaniu w niniejszej sprawie, a po drugie roszczenie z art. 231 Kc nie jest ciężarem nieruchomości lecz długiem. W ostateczności należy tutaj stwierdzić, że w sytuacji gdy R. i U. W., na skutek zniesienia współwłasności nieruchomości stali się jej wyłącznymi użytkownikami wieczystymi oraz właścicielami nieruchomości budynkowej, to argumentacja odnosząca się do nabycia roszczenia z art. 231 Kc jest bezprzedmiotowa.

17. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 i 2 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 1, art. 210 § 1 , art. 211 i art. 212 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).