Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1377/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Anetta Chołuj, Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi W. K. i L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...]


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] r. W. i L. małżonkowie K. wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego we L. z wnioskiem o udzielenie, w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.:Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 z późn. zm. - dalej powoływanej w skrócie: Op), interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W piśmie przedstawili następujący stan faktyczny:

Na podstawie umów sprzedaży z dnia [...] r., z dnia [...] r. i z dnia [...] r. małżonkowie K. nabyli, w ramach wspólności ustawowej, nieruchomości rolne, bez zabudowań, o łącznej powierzchni [...] m-, położone w P., gmina K. Działki te nie zostały nabyte z zamiarem dalszej odsprzedaży, ale w celu powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego. Problemy zdrowotne i finansowe spowodowały ograniczenie zakresu prowadzonej działalności rolniczej i sprzedaż części gospodarstwa, po dokonaniu podziału sprzedawanych gruntów na pięć działek i uzyskaniu warunków zabudowy. Działki te sprzedano kilku nabywcom.

Na gruncie tego stanu faktycznego strona zapytała, czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostawa przez rolnika działek niezabudowanych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, dla których nie ma planu zagospodarowania przestrzennego, ale wydano warunki zabudowy, dopuszczające zabudowę działek domami jednorodzinnymi.

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, wnioskujący o udzielenie interpretacji powołali art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 6, art. 15 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 z późn. zm. - dalej powoływanej w skrócie: ustawa o VAT) i stwierdzili, że w związku z brakiem planu zagospodarowania przestrzennego na terenie, na którym znajdują się sprzedane, niezabudowane działki, sprzedaż tych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona powołuje się na zwolnienie z opodatkowania dostawy działek rolnych niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], wydanym na podstawie art. 14a §1 i §4 Op stwierdził, że stanowisko podatników, przedstawione we wniosku, jest nieprawidłowe. Sprzedaż gruntu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, uważana jest za dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli jest realizowana przez podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Organ wskazując na art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wyjaśnił, iż podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Organ podkreślił, że podatnikiem podatku VAT jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usług także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo lub w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar prowadzenia takiej działalności. Organ wskazał także, że podatnicy prowadząc działalność rolniczą, o jakiej mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, tym samym prowadzą działalność gospodarczą. Rolnicy korzystają ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Przedmiotem zwolnienia jest dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonana przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Sprzedaż działek gruntu, w warunkach wskazanych we wniosku, zdaniem organu, jest dostawą gruntów pod zabudowę. Organ powołał też przepis art.43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT, który stanowi, że zwolniona jest z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawa terenów nie zabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Do podatników dokonujących dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z art.113 ust.13 pkt 1 lit.d ustawy o VAT, nie stosuje się także zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust.1 i 9 tej ustawy. Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22%.

Ze stanowiskiem tym małżonkowie K. nie zgodzili się i w zażaleniu wnieśli o zmianę postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.

W uzasadnieniu zażalenia zarzucili naruszenie przez organ podatkowy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez przyjęcie, we wskazanym we wniosku stanie faktycznym, że sprzedaży działek podatnicy dokonali, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Interpretacja organu, zdaniem strony, nie uwzględnia przepisów prawa wspólnotowego, czym narusza art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Strona wskazuje na art. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), z którego wynika, że podatnikiem podatku od wartości dodanej jest każdy, kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały), z zamiarem obiektywnego bycia tym podatnikiem, tj. działania w charakterze podatnika. Sprzedaż kilku działek, wchodzących wcześniej w skład gospodarstwa rolnego, ma charakter sprzedaży majątku osobistego i nie nosi znamion działalności gospodarczej. Stanowisko takie potwierdzają, zdaniem strony, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1254/05 (Monitor Podatkowy 2007/1/34), a także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-291/02.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., po rozpoznaniu zażalenia, decyzją z dnia [...] r. wydaną, na podstawie art. art.14b § 5 pkt 1 Op, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Organ odwoławczy stwierdził, że sporna w sprawie jest interpretacja art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług jest uzależniony od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek, tj. wykonania odpłatnej czynności podlegającej opodatkowaniu oraz od statusu podmiotu dokonującego tej czynności. Jeśli czynność podlega opodatkowaniu, ale dokonał jej podmiot nie będący podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe nie powstaje. W całości organ odwoławczy podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo podkreślił, iż w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców oraz rolników również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny, w ocenie organu, wskazuje, iż dokonana sprzedaż nie jest czynnością sporadyczną, ale jest efektem planowanego procesu sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę. Są to okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a taki sposób sprzedaży wypełnia znamiona art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W ramach prowadzonej działalności rolniczej zwolnieniem objęta jest wyłącznie dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności, dokonywana przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie przez niego usług rolniczych. Ze zwolnienia tego nie korzysta dostawa działek przeznaczonych pod budowę przez rolnika ryczałtowego. Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do sprzedaży majątku osobistego, jak twierdzi strona, ale do zbycia składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą jaką, także w rozumieniu przepisów VI Dyrektywy Rady, jest działalność rolnicza.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu małżonkowie K. wnieśli o uchylenie orzeczeń organów obu instancji, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT przez przyjęcie, że są podatnikami podatku od towarów i usług samodzielnie wykonującymi działalność gospodarczą, co skutkowało naruszeniem także art. 210 § 1 pkt 6 Op,

- naruszenie przepisów art. 121 §1 i art. 222 Op, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i ograniczenie się do podtrzymania argumentacji organu I instancji, czym naruszono zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- naruszenia art. 132 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiącego o zasadzie równości wobec prawa i ochronie zaufania do państwa oraz zasadzie sprawiedliwości społecznej, wynikającej z art. 2 Konstytucji,

- naruszenie prawa wspólnotowego, w szczególności art. 2 VI Dyrektywy Rady.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca podkreśliła, że przedmiotem sprzedaży był majątek osobisty, niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podział sprzedanego gruntu na 5 działek spowodowany był względami ekonomicznymi, a konieczność zbycia części gospodarstwa względami osobistymi (choroba i związane z nią trudności finansowe). Skarżący, podobnie jak w zażaleniu, powołali się na orzeczenie WSA we Wrocławiu sygn. I SA/Wr 1254/05 z dnia 6.09.2006 r. oraz wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-291/02, a także na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22.02.2007 r., sygn. akt I SA/ 1/07 i WSA w Warszawie z dnia 15.01.2007 r., sygn. akt I SA/Wa 3885/06.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał także zarzut naruszania przepisów art. 121 §1 i art. 122 Op. Organ I instancji, na podstawie przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, rozstrzygnął sprawę. W postępowaniu odwoławczym stan faktyczny sprawy nie uległ zmianie, organ odwoławczy dokonał zatem jego ponownej oceny i odmówił zmiany postanowienia organu I instancji, gdyż stanowisko w nim przedstawione było prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi należy stwierdzić, iż stan faktyczny nie jest w niniejszej sprawie sporny w jakimkolwiek zakresie.

Istota sporu między stronami sprowadza się do oceny, czy sprzedaż przez rolnika gruntów rolnych, wyłączonych z gospodarstwa rolnego i podzielonych na pięć działek, dla których wydano warunki zabudowy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organy podatkowe skupiły się na analizie wynikających z ustawy zwolnień podatkowych i ocenie charakteru sprzedawanych działek, przyjmując, że rolnik prowadzący gospodarstwo rolne jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako rolnik ryczałtowy i transakcji sprzedaży działek dokonał jako podmiot gospodarczy.

Strona skarżąca twierdzi, że w zakresie sprzedaży gruntów nie jest podatnikiem podatku VAT, gdyż nie działała jako podmiot gospodarczy, a jedynie dokonała sprzedaży majątku osobistego.

Na wstępie należy wskazać, że zagadnienie będące przedmiotem rozważanego sporu było już rozpatrywane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrok z dnia 6.09.2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1254/05 (publ. Monitor Podatkowy 2007/1/34), wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1055/07 (niepubl.), a także w wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 29.10.2007 r., sygn. akt FSP 3/07 (dostępny na stronie internetowej NSA) i Sąd w składzie rozpoznającym niemniejszą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko przedstawione w przywołanych wyżej orzeczeniach.

Na gruncie przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że sprzedaż działek gruntu, dla których wydano warunki zabudowy, przewidując możliwość zabudowy domami jednorodzinnymi, jest dostawą towarów nie podlegającą zwolnieniu od podatku VAT. Organy podatkowe zasadnie w tym zakresie wskazały na art. 2 pkt 6 oraz art. 43 pkt 9, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit.d ustawy o VAT. Warunkiem opodatkowania tych czynności podatkiem od towarów i usług jest, aby były dokonane przez podatnika tego podatku, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. I to ta kwestia jest w sprawie sporna.

Pojęcie podatnika w ustawie o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1. W myśl tego przepisu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przystępując do wykładni powyższych przepisów (art. 15 ust. 1 i 2) ustawy o podatku od towarów i usług na wstępie należy wskazać, iż po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej nie wystarcza już interpretacja przepisów tej ustawy koncentrująca się na wykładni językowej. Dokonując wykładni należy uwzględniać przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek wykładni prawa krajowego z uwzględnieniem regulacji unijnych jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Dlatego też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego zgodnie z celami dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.).

W rozpoznawanej sprawie niezbędnym jest odwołanie się do definicji przedmiotu opodatkowania, zawartej w art. 2 oraz definicji podatnika, zawartej w art. 4 VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L 145 ze zm.) - dalej powoływanej jako VI Dyrektywa Rady.

W myśl ww. art. 2 opodatkowaniu podlega, m. in. odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Podatnikiem podatku od wartości dodanej, w rozumieniu art. 4 ust.1 i 2 VI Dyrektywy Rady, jest każdy, kto prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na jej wynik. Przy czym pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uważa się również wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu. Jednocześnie zakres działalności gospodarczej nie ma charakteru nieograniczonego, w szczególności należy wskazać na art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, który umożliwia państwom członkowskich rozszerzenie kręgu podatników o podmioty, które sporadycznie przeprowadzają transakcje związane z działalnością, określoną w art.4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (działalność producentów handlowców i usługodawców) w szczególności:

- dostawy, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją,

- dostawy działek budowlanych.

Czynności te nie mogą być zatem uznane za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, jeśli są dokonywane przez osoby sprzedające swój prywatny majątek nieruchomy, nie będące "handlowcami", chyba, że zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy Rady państwo członkowskie za podatnika uznało także takie osoby. Polski ustawodawca nie skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy Rady i nie rozszerzył kręgu podatników o podmioty, nie będące podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą dokonujące transakcji, których przedmiotem są nieruchomości (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 830/06).

System podatku od wartości dodanej dotyczy zatem obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. VI Dyrektywa Rady wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, których dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie, których dokonuje prowadząc działalność gospodarczą. Przykładem takiego rozróżnienia może być orzeczenie ETS z dnia 4 października 1995 r. Dieter Armbrecht, sprawa C-291/92, [ECR]. s 2807 s. 117-118 dotyczące sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości - zawierającej hotel i mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. W orzeczeniu wskazano na możliwość zróżnicowanego traktowania podmiotu jako podatnika podatku od wartości dodanej. Wspomnieć należy, że analogiczne regulacje zostały zawarte w Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. - powoływanej dalej Jako: Dyrektywa 112) w art. 9 i 12.

Zasadnie zatem skarżący twierdzą, że w przedstawionym stanie faktycznym, nie można przypisać im cech handlowca. Nie nabyli bowiem towaru w celu jego zarobkowej odsprzedaży, a podjęte czynności (podział gruntu i uzyskanie warunków zabudowy) zmierzały jedynie do sfinalizowania sprzedaży osobistego majątku. Ponieważ na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem tego podatku jest producent, handlowiec i usługodawca brak podstaw do uznania, że skarżący spełnili warunki, aby uznać ich za podatnika podatku od towarów i usług, tym samym brak podstaw do opodatkowania dokonywanych przez nich transakcji. Sprzedaż nawet kilkukrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego i nie podlega opodatkowaniu (por. J.Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Tom I, UNIMEX, Wrocław 2006, s.349-350). Czynności podlegające, co do zasady, opodatkowaniu, wykonane przez podmiot, który nie występuje, w tym przypadku, w charakterze podatnika pozostają poza zakresem opodatkowania (por. art.2 ust. 1 VI Dyrektywy Rady; wyrok ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Ulzen)..

Nie bez znaczenia jest także fakt, że status podatnika w świetle VI Dyrektywy Rady uprawnia, co do zasady, do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. orzeczenie ETS w sprawie C-37/95 Belgia/Ghent Coal Terminal NV cyt. za "VI Dyrektywą VAT", pod red. K. Sachsa s. 443).

Porównując regulacje prawa krajowego i prawa unijnego wypada wskazać, że ustawa o VAT stanowi prawie dosłowne powielenie VI Dyrektywy Rady w zakresie definicji podatnika poza dwoma wyjątkami. Po pierwsze w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, definiującym zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług, pominięto sformułowanie ujęte w art. 2 VI Dyrektywy Rady, tj. "dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze". Po drugie w definicji działalności gospodarczej zawarto dodatkowo sformułowanie o "czynności, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Taki zabieg legislacyjny należałoby traktować jako doprecyzowanie, które w konsekwencji wprowadza większy zamęt w rozumieniu definicji podatnika, aniżeli czyni ją bardziej precyzyjną.

Analizując przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie sposób jest nie zauważyć, że stanowi ona połączenie definicji działalności gospodarczej zawartej w VI Dyrektywie Rady z definicją zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Taka konstrukcja przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przyczyniła się do rozumienia tego przepisu, w sposób zaprezentowany przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie.

Na akceptację nie zasługuje także argumentacja organu podatkowego, że sprzedawane grunty, jako wydzielone z gospodarstwa rolnego stanowią składnik związany z działalnością gospodarczą - działalnością rolniczą. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT ilekroć w przepisach mowa o działalności rolniczej - rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

Dla celów podatku VAT działalność rolnicza zdefiniowana została jako szczególny rodzaj działalności produkcyjnej i w jej zakres nie wchodzi działalność handlowa, w tym obrót nieruchomościami. Takie zawężenie pojęcia działalności rolniczej podyktowana jest szczególnym sposobem opodatkowania działalności rolniczej. W ustawie o VAT podzielono rolników na dwie grupy na rolników ryczałtowych, którzy nie są podatnikami VAT i korzystają ze sprzedaży swoich produktów ze zwolnienia, chociaż mają możliwość częściowego ryczałtowego otrzymywania zwrotu podatku naliczonego w dokonywanych przez nich zakupach i rolników rozliczających się na zasadach ogólnych, którzy są zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Jak już jednak wyżej wskazano, nawet z faktu prowadzenia przez podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT - w tym przepisów VI Dyrektywy Rady, nie wynika aby każda transakcja dokonywana przez taki podmiot dokonywana była w ramach tej działalności. Także Europejski Trybunał Sprawiedliwości podkreślał w swoim orzecznictwie, że zakres pojęcia działalności rolniczej - ze względu na specyficzny sposób opodatkowania - należy rozumieć ściśle, a "Artykuł 25 VI Dyrektywy Rady należy interpretować w ten sposób, że ten ostatni system ma zastosowanie wyłącznie do dostawy produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych w rozumieniu art. 25 ust. 2, a inne czynności wykonywane przez rolników ryczałtowych podlegają zasadom ogólnym tej Dyrektywy. (...) oddanie w dzierżawę terenów łowieckich przez rolnika ryczałtowego nie stanowi świadczenia usług rolniczych w rozumieniu tej dyrektywy ( Wyrok z 26.05.2005 ETS C-43/04 Finanzamt Arnsberg v. Stadt Sundern (orzeczenie wstępne) LEX nr 221231).

Z treści wniosku skarżących wynika jednoznacznie, że sprzedane grunty zostały wyłączone z gospodarstwa rolnego i przeznaczone pod zabudowę, czyli utraciły związek z prowadzoną działalności rolniczą. Te okoliczności, jak i wskazany wyżej szczególny zakres pojęcia "działalności rolnicza" nie pozwalają przyjąć, że zbywając działki, przeznaczane pod zabudowę mieszkaniową, skarżący dokonywał sprzedaży w charakterze podmiotu prowadzącego działalność rolniczą, tj. działając jako podatnik VAT.

Ponadto - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny - "(...)nie wydaje się do obrony teza, że działający rozumnie i logicznie ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, zwolnienie od podatku dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych) objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika, w sytuacji, gdy z różnych przyczyn (np. choroba, kalectwo, starość, upadek sił) decydują się one na sprzedaż nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń, pojazdów nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego." (wyrok NSA z 29.10.2007 sygn. akt I FPS 03/07 niepubl.)

Należy zauważyć, że status podatnika w świetle Pierwszej Dyrektywy z 11.04.1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowski w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) uprawnia, co do zasady do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 2 ust. 2 (art. 1 ust 2 zd.2 Dyrektywy 112). Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku od wartości dodanej zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. orzeczenie TSWE w sprawie C-37/95 Belgia /Ghent Coal Terminal NV cyt. Za "VI Dyrektywą VAT, pod red. K.Sachsa s.443).Powołany przykład sprzedaży składników majątku produkcyjnego przez inne podmioty nie uwzględnia faktu, że co do zasady przy zakupie takich składników majątkowych przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego, będące istotną cechą konstrukcyjna podatku od wartości dodanej, a ewentualny brak takiego prawa jest kompensowany stosowanymi zwolnieniami z opodatkowania.

W niniejszej sprawie podatnik nie ma i nigdy nie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego, gdyż nabycie gruntów rolnych nie było objęte systemem podatku VAT. Opodatkowanie sprzedaży takich gruntów skutkuje zatem w istocie opodatkowaniem całości przychodu, co pozostaje w sprzeczności z art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady (także art. 1 ust 2 zdanie 2 Dyrektywy 112),

Uwzględniając powyższe rozważania, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co uzasadnia jej usunięcie z obrotu prawnego. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uwzględnić wyrażone powyżej stanowisko Sądu i przyjąć, że podatnikiem, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jest każdy podmiot osoba fizyczna, prawna, jednostka nie mająca osobowości prawnej, który prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności i jest to działalność, którą profesjonalnie zajmuje się ten podmiot.

Świadczy o tym użycie, m.in. takich sformułowań jak: producent (wytwarzający dobra materialne), handlowiec (nabywający dobra materialne, usługi, walory, w celu ich sprzedaży, odstępowania za jakąś cenę), usługodawca (świadczący usługi, tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich potrzeb), mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny (częstotliwy). A zatem "podatnikiem VAT jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usług, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności." ( wyrok WSA Wrocław z 26.01.2007 sygn. akt I SA/Wr 1688/06 nie publ.)

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzją jako naruszającą przepisy prawa materialnego w zakresie wpływającym na wynik sprawy.