Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 499/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 200a par. 1, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki NSA Maria Skwierzyńska Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi E. i R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...), nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r oddala skargę /-/ M. Skwierzyńska /-/ S. Małek /-/ J. Małecki


UZASADNIENIE

E. J. prowadziła w roku 2002 pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe "A" oraz wraz z mężem R. J. działy specjalne produkcji rolnej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z (...), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, określił małżonkom za wskazany rok zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie (...) zł.

W toku postępowania ustalono, iż E. J. nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę (...) zł tytułem usług transportowych, które wykonane zostały na rzecz R. J.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z (...) utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z (...) ((...)) uchylił decyzję z (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS.

Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z (...) określił E. i R. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie (...) zł.

Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z (...) uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Skarga na powyższą decyzję Dyrektora Izby została prawomocnie odrzucona (postanowienie (...), (...)).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z (...), na podstawie przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1, 2 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 3, art. 193 § 4 ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 3 i 4, art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), po przeprowadzeniu ponownie postępowania kontrolnego, określił E. oraz R. J. zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2002 w wysokości (...) zł.

W uzasadnieniu stwierdzono, że E. J. nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę (...) zł tytułem usług transportowych wykonanych przez H. C. Usługi te zostały bowiem w rzeczywistości wykonane na rzecz R. J.

Rozpatrując odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z (...) uchylił je i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Podkreślono, iż ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące wyłączenia z kosztów kwoty (...) zł stoją w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Wskazuje on bowiem, iż H. C. przewoził towar na rzecz firmy E. J.

Nie zostało również ustalone, jaką wartość miały usługi transportowe wykonane na rzecz firmy "A". W tym celu należało wykorzystać zeznania świadków, specyfikacje do faktur oraz dokumenty WZ wystawione na kontrahentów H. C., jak również dane wynikające z zakwestionowanych rachunków zawierające informacje o ilości przejechanych kilometrów oraz stosowanej stawce.

Zdaniem organu odwoławczego nie wypełniono dyspozycji przepisu art. 122 o.p., nakazującego zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Ponadto w protokole z (...) brak jest informacji, na czym polegała nierzetelność księgi oraz błędnie wskazano, że nierzetelna jest księga przychodów i rozchodów, podczas gdy E. J. prowadziła księgi rachunkowe. Brak jest także pouczenia o możliwości wniesienia w terminie 14 dni uwag do protokołu. Tym samym naruszone zostały przepisy art. 193 § 4, 6, 7 i 8 oraz art. 123 o.p.

Wobec konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części oraz mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania, należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz przekazać sprawę do ponownego rozpoznania.

W skardze na powyższą decyzję E. i R. J. wnieśli o jej uchylenie. Zarzucili naruszenie przepisów:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie rozpatrzenia cegło materiału dowodowego, zarzutów, wniosków oraz błędną ocenę przedstawionych przez skarżącą dowodów,

2) art. 2, art. 7, art. 51 ust. 4 Konstytucji RP,

3) art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wskazano, iż protokół z czynności sprawdzania dokumentów z dnia (...) spisany przez inspektora kontroli skarbowej został spreparowany a protokoły przesłuchania świadków – sfałszowane. W konsekwencji organ odwoławczy obowiązany był do przeprowadzenia rozprawy na podstawie przepisu art. 200a § 1 ordynacji podatkowej.

Podkreślono również, iż organ II instancji dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, aby uznać, że nie zachodziły przesłanki do wydania decyzji w trybie art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z (...) ((...)) uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu stwierdzono, iż należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w niniejszej sprawie zachodziła potrzeba wyjaśnienie stanu faktycznego oraz że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie przyniosło jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy podatnicy zasadnie zaliczyli w koszty uzyskania przychodów sporne wydatki na usługi transportowe. Nie oznacza to jednak, że Dyrektor Izby nie mógł samodzielnie przeprowadzić postępowania na potwierdzenie (wykluczenie) powyższej okoliczności. Tym bardziej że, jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy odczytuje zebrany materiał dowodowy.

Trafnie wskazano w skardze, iż organ odwoławczy winien przeprowadzić rozprawę. Zebrany materiał dowodowy był niepełny a stan faktyczny nie został wyjaśniony w sposób wyczerpujący.

W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji była już kilkukrotnie uchylana i przekazywana do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor UKS, zgodnie ze wskazaniami organu odwoławczego (o co wnioskowała też strona) przesłuchał świadków – P. T., P. S., R. K. oraz L. B. Wymienieni złożyli następnie oświadczenia - w dniu (...), tj. przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji, z których wynika, że strona druga każdego z protokołów ich zeznań została wymieniona po przesłuchaniu, nie zawierała parafy zeznającego, która była uprzednio złożona, a treść zeznań była zupełnie inna. W takich okolicznościach, jedyną możliwością prawną, która pozwoliłaby na konfrontację zeznań świadków ze złożonymi przez nich następnie oświadczeniami o wymianie protokołów przesłuchania, było przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, stosownie do treści art. 200a o.p. Nie było natomiast potrzeby uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Podkreślić raz jeszcze bowiem należy, że sprawa była już wcześniej dwukrotnie przekazywana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zgodnie z przepisem art. 200a ordynacji, organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę:

1) z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania;

2) na wniosek strony.

Przypadek, o którym mowa w pkt. 1 miał miejsce w przedmiotowej sprawie. Nie można zatem zaakceptować argumentów organu odwoławczego, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby w zaistniałej sytuacji doprowadzić do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu kilkukrotne uchylanie decyzji organu pierwszej instancji i przekazywanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi narusza fundamentalną zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie z urzędu rozprawy administracyjnej nie spowodowałoby naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, a przyczyniłoby się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy oraz wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Stosownie do unormowań ordynacji, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 o.p.). Oznacza to, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (odwołania, zażalenia) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji (art. 233 § 2 o. p.) jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest w tym przypadku wykładnia rozszerzająca.

Organ odwoławczy winien zatem w niniejszej sprawie niezwykle ostrożnie podchodzić do stosowania wymienionego przepisu, biorąc pod uwagę cały wcześniejszy tok postępowania - fakt, iż decyzja organu pierwszej instancji była już dwukrotnie uchylana. Organ drugiej instancji również dysponuje środkami prawnymi, za pomocą których może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art. 229, art. 200a o.p.). Podkreślono przy tym, iż rozprawa, jako część składowa odwoławczego postępowania podatkowego, mieści się w uprawnieniach organu odwoławczego do prowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wskazano, iż Dyrektor Izby Skarbowej winien przeprowadzić rozprawę administracyjną i wyjaśnić wszelkie wątpliwości, jakie jeszcze się nasuwają, pomimo przekonania, że kwestionowanie rachunków wystawionych przez H. C. sprzeczne jest z dotychczas zebranym materiałem dowodowym.

Natomiast naruszenie przepisu art. 193 o.p. nie stanowiło przesłanki do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy mógł bowiem sam rozpoznać istotę sprawy po przeprowadzeniu rozprawy.

Ponadto skoro stan faktyczny nie został do końca wyjaśniony, to nie można stwierdzić, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z (...) ((...)) uchylił powyższe orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Podkreślono, iż naganne postępowanie organu I instancji nie może uwalniać go od wykonywania jego ustawowych obowiązków oraz ograniczenia wyjaśnienia istotnych dla sprawy ustaleń stanu faktycznego do organu odwoławczego. Realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania polega bowiem nie tylko na ustaleniu stanu faktycznego sprawy, poprzez rzetelne zgromadzenie materiału dowodowego, ale też na jego obiektywnej ocenie przez organy w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym.

Zdaniem sądu kasacyjnego rozprawa administracyjna, jako środek dowodowy postępowania odwoławczego, ograniczona jest przesłankami wymienionymi w przepisie art. 200a o.p. i oceną uzasadnionych racji zastosowania tego dowodu. Tym samym nie można uznać, iż wyjaśnienie istotnych w sprawie wątpliwości było możliwe w wyniku przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Należy przy tym podkreślić, iż przesłuchani świadkowie (R. K., P. T., L. B., P. S.) zeznali, że nie posiadają wiedzy na temat spornych rozliczeń. Zatem wbrew twierdzeniu sądu I instancji przeprowadzenie rozprawy nie doprowadziłoby do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy.

Zwrócono również uwagę, iż organ odwoławczy nie może powoływać się na fakty, które nie miały oparcia w dowodach ujawnionych w I instancji. Wykraczałoby to bowiem poza ramy swobodnej oceny dowodów, a także pozbawiałoby podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję. Jednocześnie, skoro w aktach przedłożonych organowi II instancji brak było podstawowych dowodów (rachunków za kwestionowane usługi), to niemożliwa byłaby jakakolwiek weryfikacja ksiąg podatkowych w trybie art. 193 o.p.

Wobec powyższego należy uznać, iż organ odwoławczy prawidłowo uchylił decyzję Dyrektora UKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 o.p.

Sąd Administracyjny, będąc związany wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić decyzję I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Natomiast stosownie do art. 200a § 1 o.p., organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę:

1) z urzędu – jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania,

2) na wniosek strony.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzję organu I instancji z (...) zwrócił uwagę na konieczność ustalenia, na jakiej podstawie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów E. J. pełną wartość rachunków ((...) zł) wystawionych przez H. C. za usługi transportowe. Z zeznań i oświadczeń tego ostatniego wynikało, iż nie wszystkie zakwestionowane usługi świadczył na rzecz R. J., ale że sporadycznie przewoził też materiały budowlane do firmy "A". Również z zeznań przesłuchanych na powyższą okoliczność świadków wynikało, że H. C. rzadko (raz czy dwa w miesiącu), ale świadczył usługi transportowe dla E. J. Z uwagi na brak precyzyjnych ustaleń organ odwoławczy uznał za konieczne wyjaśnienie, na jaką wartość zostały wykonane usługi na rzecz E. J. a na jaką usługi na rzecz R. J. Jedynie bowiem wartość usług wykonanych na rzecz firmy "A" mogła zostać zaliczona do kosztów podatkowych.

Należy przy tym wskazać, iż istotą zasady dwuinstancyjności postępowania jest prawo strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy - po raz pierwszy w postępowaniu przed organem I instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania, przed organem II instancji. Właściwość organu odwoławczego do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy jest ograniczona. W razie, gdy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie przeprowadzono wymaganego przepisami prawa procesowego postępowania wyjaśniającego lub było ono przeprowadzone w sposób dotknięty kwalifikowaną wadliwością, zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy ma wyłącznie kompetencje kasacyjne. Zatem zakres dopuszczalności rozprawy w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego nie może naruszać zasady dwuinstancyjności (B. Adamiak i in. - Ordynacja podatkowa - Komentarz 2009r. s. 796, Unimex, Wrocław 2009r.). Nie bagatelizując zatem znaczenia dwuinstancyjnego postępowania (art. 127 o.p.) jako jednej z podstawowych gwarancji procesowych praw strony, podkreślenia wymaga, że rozprawa administracyjna, jako środek dowodowy postępowania odwoławczego, ograniczona jest przesłankami wymienionymi w przepisie art. 200a § 1 o.p. i oceną uzasadnionych racji zastosowania tego dowodu. Rozprawa administracyjna nie może bowiem być formą wyjaśniania zasadniczych wątpliwości stanu faktycznego sprawy.

Organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie zawiera żadnych informacji ani danych, które pozwoliłyby mu na ustalenie wartości usług transportowych świadczonych na rzecz firmy "A". W szczególności jak wskazano w zaskarżonej decyzji, do akt nie włączono zakwestionowanych rachunków na kwotę (...) zł. Brak tych podstawowych dokumentów nie pozwala na ustalenie stawek stosowanych za sporne usługi transportowe. Ponadto, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie zawiera jakiejkolwiek analizy cen stosowanych za usługi transportowe na terenie prowadzonej działalności a organ I instancji nie podjął nawet próby ustalenia ilości przejechanych kilometrów w ramach usług transportowych świadczonych na rzecz firmy E. J.

Nie można również pominąć, iż ustalenie przez organ odwoławczy powyższych danych prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ podatkowy II instancji nie może powoływać się na fakty, które nie miały oparcia w dowodach ujawnionych w I instancji. Nie tylko wykraczałoby to bowiem poza ramy swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ale także pozbawiałoby podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję. Rozstrzygnięcie organu II instancji kształtować mogą bowiem tylko takie okoliczności, które zostały podane przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie w sytuacji, gdy w aktach sprawy przedłożonych organowi odwoławczemu nie ma podstawowych dowodów (tj. rachunków za kwestionowane usługi transportowe), to również jakakolwiek weryfikacja ksiąg podatkowych w trybie art. 193 o.p. była niemożliwa.

Wobec powyższego trafnie przyjęto, iż zakres i charakter okoliczności koniecznych do ustalenia stanu faktycznego sprawy wykracza poza możliwości dowodowe organu odwoławczego. W konsekwencji zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W tym stanie rzeczy należało orzec, na podstawie przepisu art. 151 oraz art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w sentencji wyroku.

/-/Maria Skwierzyńska /-/Stanisław Małek /-/Jerzy Małecki