Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 247/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 247/13 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca) Protokolant starszy referent Iwona Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 21 marca 2011r. M. K. (zwana dalej także jak "Wnioskodawczyni" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia oraz zwrotu kosztów ubezpieczenia społecznego finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy.

W uzasadnieniu wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że zawarła ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych - Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (dalej jako: UNDP) umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu Social Innovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) na stanowisku Private sector coalition specialist (dalej jako: "Umowa"). Program Social Innovation in Europe and CIS (dalej jako: "Program") realizowany jest na terenie Rzeczypospolitej Polskiej ze środków Organizacji Narodów Zjednoczonych - Programu Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (dalej jako: "UNDP"). Środki finansowe na realizację Programu zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP. Przy czym Organizacja Narodów Zjednoczonych i działające w jej systemie samodzielne agendy (w tym i UNDP) jest odrębnym podmiotem prawa międzynarodowego niezależnym od Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej i nie może być z tym państwem utożsamiana. Status prawny UNDP powoduje, iż w stosunku do Umowy nie stosuje się postanowień polskiego prawa pracy. Umowa nie może być, zatem uzupełniana innymi przepisami bądź uregulowaniami prawa krajowego. W konsekwencji Umowa samodzielnie określa warunki jej realizacji przez strony. Obowiązki Wnioskodawczyni ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych w Umowie obowiązków. Realizowane zadania związane są z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu pomocowego Social Innovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy (dalej jako: Program). Celem Programu jest wzrost zaangażowania obywatelskiego w sprawy Rozwoju społecznego, w tym inicjatywy przeciwdziałania wykluczeniu społecznemu w regionie oraz transfer wiedzy z krajów rozwiniętych do krajów uboższych i nisko rozwiniętych w regionie. Jest on realizowany poprzez wdrażanie programów pomocowych w obszarach priorytetowych dla Systemu ONZ: rozwój demokratycznych rządów, redukcje ubóstwa, przeciwdziałanie sytuacjom kryzysowym i odbudowa po kryzysach, zrównoważony rozwój i energia, przeciwdziałania HIV/AIDS.

Wnioskodawczyni zobowiązana jest do wykonywania zadań wskazanych w załączniku do Umowy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Obejmują one w szczególności:

- wsparcie koalicji sektora prywatnego z podmiotami ekonomii społecznej w ramach projektu "Zintegrowany system wsparcia ekonomii społecznej",

- wsparcie dla rozwoju współpracy z partnerami projektu i budowy strategicznego partnerstwa w dziedzinie Ekonomii Społecznej,

Umowa zawarta została na czas określony - od 8 listopada 2010 r. do 31 maja 2011 r., wyznaczony w oparciu o zakres realizowanych przez Wnioskodawczynię czynności. Umowa zawarta przez Wnioskodawczynię z UNDP nie podlega polskiemu prawu pracy, a co za tym idzie nie może być uważana za umowę o pracę w rozumieniu Kodeksu pracy. Konstrukcja Umowy powoduje jednak, iż może być ona porównywana do umowy o pracę. Wynagrodzenie za usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP, jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji Programu. Środki finansowe na realizację Programu zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP. Należności otrzymywane przez Wnioskodawczynię obejmują zryczałtowaną kwotę należną za każdy miesiąc realizacji Umowy. Kwota ta nie obejmuje jednak żadnych świadczeń dodatkowych, płatności subsydiów ani rekompensat. UNDP nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Na podstawie dokumentów poświadczających rejestrację Wnioskodawcy w systemie ubezpieczeń społecznych UNDP wpłaca jedynie zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia Wnioskodawcy. Płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne jest Wnioskodawczyni, UNDP zwraca wraz z wynagrodzeniem koszt ubezpieczenia.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny zapytała, czy dochody otrzymywane przez nią w związku z realizacją umowy i finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze oraz zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego w okresie trwania umowy (8 listopada 2010 r. - 31 maja 2011 r.), podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Skarżąca powołując się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f.") stwierdziła, że spełnione są przesłanki określone w tym przepisie. Wyjaśniła, że otrzymuje wynagrodzenie od organu organizacji międzynarodowej udzielającego bezzwrotnej pomocy w ramach Programu. Uzyskiwane przez Nią środki pochodzą z funduszu Programu i wypłacane są przez UNDP z zagranicy bez pośrednictwa podmiotów trzecich.

Wnioskodawczyni podkreśliła, iż w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie również zastosowania wyłączenie od zwolnienia dotyczące dochodów podmiotów realizujących cel programu nie w oparciu o stosunek prawny łączący je bezpośrednio z fundatorem lub podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, lecz działających na podstawie zlecenia otrzymanego od podatnika podatku dochodowego realizującego bezpośrednio cel programu. Wnioskodawczyni otrzymuje, bowiem wskazane w umowie świadczenia pieniężne bezpośrednio ze środków programu pomocowego. UNDP jest przy tym organem organizacji międzynarodowej wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a nie podatnikiem podatku dochodowego, o jakim mowa jest w ostatnim zdaniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f..

Zdaniem Skarżącej, spełniona została przesłanka bezpośredniej realizacji celów programu. Wykonuje ona zadania merytoryczne związane z realizacją Programu. Wykonywane czynności pomocnicze i organizacyjne nie wchodzą w zakres jej zasadniczych obowiązków.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2011r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ po przytoczeniu treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że wolne od podatku, jest dochód, który otrzymał ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO - zwolnienie służy także w przypadkach, gdy pomoc została przekazana za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania pomocy - przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w praktyce pomoc, o której mowa, musi być przyznana albo na podstawie umów międzynarodowych, albo na mocy decyzji - będącej jednostronnym aktem oraz w związku z bezpośrednią realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zdaniem Ministra Finansów z treści wniosku wynika, iż umowa, na podstawie której Wnioskodawczyni realizuje zadania programu i otrzymuje przedmiotowe świadczenia, została zawarta bezpośrednio między stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych – Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (UNDP) a Wnioskodawczynią. Powyższe stanowi zatem przesłankę wyłączającą możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia, bowiem w zaistniałym stanie faktycznym otrzymane dochody nie pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy, która została przyznana na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub (od 01 stycznia 2010 r.) agencje wykonawcze.

Reasumując organ stwierdził, iż dochody otrzymywane przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją Umowy i finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze oraz zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 28 czerwca 2011r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że nie można zaakceptować stanowiska organu, utrzymującego, że wypłacane środki nie mogą zostać uznane za podlegające zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f, z uwagi na fakt zawarcia Umowy regulującej zasady ich wypłaty Skarżącej. Przedmiotowe stanowisko Organu jest skutkiem nieprawidłowej subsumcji przedstawionego we Wniosku oraz w piśmie z dnia 5 stycznia 2011 r. stanu faktycznego pod dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 46 UPDOF, a także, błędnej zawężającej wykładni przedmiotowego przepisu.

Zdaniem Skarżącej, Minister Finansów niewłaściwie zinterpretował pojęcie środków "przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze".

Przyjęcie, jak to uczynił organ, iż jednostronna deklaracja lub umowa, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., winny bezpośrednio i konkretnie wskazywać osobę otrzymującą środki bezzwrotnej pomocy praktycznie wykluczyłoby możliwość stosowania przedmiotowego zwolnienia. Zgodnie, bowiem z lit. b) analizowanego przepisu podmiotem korzystającym ze zwolnienia może być jedynie osoba fizyczna bezpośrednio realizująca cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Aby zaś osoba fizyczna realizowała prowadzony program pomocowy powinien istnieć między tą osobą a podmiotem przyznającym pomoc stosunek prawny określający zasady realizacji programu pomocowego oraz warunki i zasady przyznania środków finansowych. Stosunek taki może zostać nawiązany jedynie na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z państwem, organizacją międzynarodową lub upoważnionym podmiotem pośredniczącym a osobą fizyczną realizującą cel programu. Jest oczywiste, iż zarówno jednostronna deklaracja darczyńcy jak i umowa z polskim organem, mająca, jak zauważa organ, charakter umowy międzynarodowej w żaden sposób nie mogłaby regulować praw i obowiązków osób realizujących cele Programu.

Biorąc pod uwagę, iż Skarżąca jest osobą bezpośrednio realizującą cel programu pomocowego, a otrzymane środki finansowego mogą być zdaniem organu uznane za środki przeznaczone na realizację Programu, należy przyjąć, że stanowisko przedstawione we Wniosku winno było zostać uznane za prawidłowe. Dlatego też dokonana w Interpretacji ocena stanowiska Skarżącej i jej uzasadnienie stanowią naruszenie postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2012 r.. sygn. akt 111 SA/Wa 2560/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż stosownie do art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przepisów powyższych wynika wyraźnie, że negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy obliguje Ministra Finansów zarówno do oceny tego stanowiska, jak i wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena ta nie może być fragmentaryczna, lecz winna w sposób wyczerpujący odnieść się do stanowiska wnioskodawcy wskazując stanowisko prawidłowe.

Wykładnia tych przepisów, dokonana w powiązaniu z pozostałymi przepisami regulującymi instytucje interpretacji indywidualnych prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż wydana interpretacja ma dotyczyć tylko i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w sposób wyczerpujący (art. 14b § 2 i § 3 O.p.). Organ nie prowadzi bowiem żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku. Jedynie wówczas, gdy stan faktyczny zostanie przedstawiony w sposób nie pozwalający na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, może wezwać zainteresowanego do jego uzupełnienia (art. 169 § 1 w zw. z art. I4h O.p.).

Sąd podkreślił, że we wniosku z dnia 21 marca 2011 r. r. Wnioskodawczyni wskazała, iż przedmiotem interpretacji jest przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. na podstawie stanu faktycznego wskazanego przez Wnioskodawczynę, a mianowicie czy dochody otrzymywane przez nią w związku z realizacją umowy i finansowane ze środków programu pomocowego, obejmujące wynagrodzenie zasadnicze oraz zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego w okresie trwania umowy od 8 listopada 2010 - 3 1 maja 2011 r., podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ stanął na stanowisku, iż w sprawie brak jest jednostronnej deklaracji podmiotu wskazanego pod lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., zaś powołana przez stronę umowa nie została zawarta przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze.

Sąd stwierdził, iż powyższa ocena pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację. Na stronie 3 (pkt 54 wniosku) Wnioskodawczym wyraźnie bowiem wskazała, iż środki finansowe na realizację programu zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP. W ocenie Sądu, na tłe stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę należy przyjąć, iż umowa zawarta pomiędzy Skarżącą a UNDP stanowi etap przekazania środków bezzwrotnej pomocy konkretnym osobom fizycznym zobowiązanym do realizacji programu a zatem jest to etap następujący po przyznaniu środków bezzwrotnej pomocy na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej pomiędzy wskazanym w analizowanym przepisie podmiotami.

Dlatego też Sąd uznał, że w postępowaniu dotyczącym wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego doszło do naruszenia art. i4c § 1 i 2 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem obligującym Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Sąd zwrócił uwagę, że Organ interpretacyjny ponownie rozpatrując niniejszą sprawę powinien odnieść się do wszystkich elementów stanu faktycznego wskazanego we wniosku i na tym tle ocenić spełnienie przesłanek do uzyskania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Rozpatrując sprawę ponownie, Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012 r. nie podzielił stanowiska Wnioskodawczyni i stwierdził, iż wynagrodzenie zasadnicze oraz zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, co przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ wyjaśnił, że Skarżąca nie spełnia drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pki 46 lit. b) u.o.p.d.o.f., gdyż co prawda wykonuje czynności związane z merytoryczną obsługą programu pomocowego, ale robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych.

Tymczasem przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała ze zwolnienia. Dalej, organ podniósł, że z wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni zawarła ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych - Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (UNDP) umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu Social Innovation in Europe and CIS. na stanowisku Private sector coalition specialist. Umowa samodzielnie określa warunki jej realizacji przez strony. Wnioskodawczym wskazała, że konstrukcja zawartej umowy może być porównywana do umowy o pracy. Obowiązki Wnioskodawczyni ograniczają się wyłącznie do wykonywania zadań wskazanych w załączniku do Umowy. Realizowane zadania związane są z bezpośrednią, merytoryczną obsługą programu pomocowego Social Innovation in Europe and CIS finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy.

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pki 46 lit. b) u.o.p.d.o.f., zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Tym podmiotem w niniejszej sprawie nie jest Skarżąca, gdyż jak wynika z ww. stanu faktycznego obowiązki Skarżącej ograniczają się wyłącznie do wykonywania zadań wskazanych w załączniku do Umowy związanych z realizacją programu.

Powyższe przesądza o tym, zdaniem organu, że wobec Skarżącej nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo organ podkreślił, że zwolnienia podatkowe, jako jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej.

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Tym samym nie można się zgodzić ze Skarżącą, iż jest ona beneficjentem środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy. W ramach zawartej umowy. Skarżąca wykonywała określone czynności w związku z realizacją programu. Zapłatę za wykonanie tych zadań otrzymywała od UNDP, który za tę wypłatę odpowiadał na podstawie zawartej umowy i był zobowiązany ją zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje. Skarżąca nie była więc bezpośrednim beneficjentem projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie wykonywała zadania na podstawie zawartej z UNDP umowy. Skarżąca bezpośrednio wykonywała określone czynności w związku z programem realizowanym przez UNDP, a taką sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.o.p.d.o.f.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca, poporzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, pismem z dnia 20 listopada 2012 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym Skarżąca pismem z dnia 7 stycznia 2013 r. wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dnia 2 listopada 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając organowi naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy.

2) przepisu prawa materialnego, tj. 21 ust. 1 pkt 46 u.o.d.o.f.

Wskazując na powyższe podstawy Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, stwierdzenie, że interpretacja nie może być wykonana w całości oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że organ dokonując wykładni spornego przepisu organ nie zauważył zasadniczej różnicy pomiedzy typowymi problemami związanymi z wypłatą przez bebeneficjentów programów pomocowych wynagrodzenia dla swoich pracowników, a sytuacją przedstwioną we wniosku, w której organizacja międzynarodowa wypłaca środki bezpośrednio dla opsoby fizycznej reazizującej program pomocowy.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., określanej dalej jako: "p.p.s.a."), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Wreszcie, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. cena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Dodać należy, że - jak to podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 marca 2012 r. (sygn. akt I OSK 670/11; LEX nr 1145122) - ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci więc ona moc wiążącą tylko w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego.

Odnosząc się do tej kwestii, w ocenie Sądu orzekającego, Minister Finansów, rozpoznając ponownie sprawę, właściwie wykonał wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wynikające z uzasadnienia wyroku z dnia 29 czerwca 2012 r. w sprawie o sygn. akt 111 SA/Wa 2560/11 w aspekcie rozważenia czy umowa zawarta pomiędzy Skarżącą a UNDP stanowi etap przekazania środków bezzwrotnej pomocy konkretnym osobom fizycznym zobowiązanym do realizacji programu uznając, że Skarżąca spełnia kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródła finansowania), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.o.d.o.f.

Badając natomiast sprawę pod kątem pozostałych elementów stanu faktycznego – jak nakazał to w wytycznych wymieniony Sąd - błędnie ustalił i przyjął, że Skarżąca nie spełnia przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.o.d.o.f.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie Skarżąca przedstawiając stan faktyczny wskazała wyraźnie, że zawarła z Organizacją Narodów Zjednoczonych - Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (UNDP) umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu Social lnnovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) na stanowisku Asystentki Biura Projektowego.

Jak sam przyznał organ w zaskarżonej interpretacji, "zatem wnioskodawczyni (...) wykonuje czynności związane z merytoryczną obsługą programu pomocowego (...)". Mimo powyższego organ uznał, że skoro "(...) robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nimi umowy porównywalnej do umowy o pracę i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych – a nie przekazanych przez podmiot upoważniony)", to tym samym nie spełnia przesłanki określonej w art. w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.o.d.o.f.

W ocenie Sądu takie stanowisko organu jest nieuprawnione.

Po raz kolejny przypomnieć należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a/ pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b/ podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Analiza punktu a) powyższego przepisu wskazuje, że zwolnieniu podlegają dochody podatników pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych przez rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe, międzynarodowe instytucje finansowe w tym z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej jak również z programów NATO.

Z zacytowanego przepisu wynika również, że zwolnieniu podlegają dochody podatników pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych zarówno na podstawie umów jak i na podstawie jednostronnych deklaracji podmiotów wymienionych w punkcie a) powołanego przepisu. Oznacza to, że przyznania środków na podstawie jednostronnej deklaracji przez jeden z podmiotów wymienionych w punkcie a) umożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie kwestionuje, iż przesłanka zwolnienia określona art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. została przez Skarżącą spełniona. Organ interpretujący uznał natomiast, iż z przedstawionego stanu faktycznego w interpretacji wynika, iż wnioskodawczyni nie spełnia przesłanki określonej w art.21 ust.1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., bowiem wykonuje czynności związane z merytoryczną obsługą programu pomocowego "na zlecenie" podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz "na podstawie umowy porównywalnej z umową o pracę" i tym samym podkreśla brak bezpośredniego związku pomiędzy wypłatą środków a realizacją Programu. Minister Finansów nie uwzględnił, że "sporna" umowa została zwarta przez Skarżącą wyłącznie w związku z realizacją programu, na okres w którym będzie on realizowany i w związku z przeznaczeniem środków finansowych do realizacji Programu w drodze jednostronnej deklaracji UNDP. Nie można zatem porównywać sytuacji Skarżącej z sytuacją osób, których pracodawcy otrzymali środki finansowe z programu pomocowego i finansują z nich wynagrodzenie.

Sąd zauważa przy tym, że Skarżąca we wniosku nie wskazała, że UNDP występuje w charakterze pracodawcy a wręcz przeciwnie, Skarżąca wyjaśniła, że do zawartej umowy nie stosuje się przepisów prawa pracy. Co więcej, podkreśliła, że wynagrodzenie wypłacane przez UNDP pochodzi w całości ze środków programu przekazanych przez UNDP na podstawie jednostronnej deklaracji. Przyjmując zatem powyższe założenia, podzielić należy pogląd Skarżącej, że tym samym organ wyszedł poza granice określone w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Jednocześnie wskazać należy, że organ nie skorzystał z ewentualnej możliwości, jakie w tym zakresie wynikają z przepisów regulujących postępowanie w sprawach o wydanie intepretacji podatkowej w sprawach inndywidualnych, a mianowicie uzupełnienia stanu faktycznego i nie wezwał Skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego w opisanym zakresie (por. art. 14 b § 3 O.p.).

W konsekwencji, organ był związany z przedstwionym we wniosku stanem faktycznym i nie był uprawniony do przyjmowania, że UNDP występuje wobec Skarżącej jako pracodawca i może wypłacić wynagrodzenie z innych źródeł, niż środki przeznaczone na realizację programu.

Analogiczna uwaga dotyczy związania organu oświadczeniem Skarżącej, że realizuje zadania, które związane są z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu pomocowego Social lnnovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy.

Reasumując, w niniejszej sprawie organ związany jest następującymi wskazaniami Skarżącej:

1) że, realizuje, na podstawie umowy zawartej z organizacją międzynarodową, program pomocowy Social lnnovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS,

2) że, w ramach powyższej umowy realizuje zadania związane z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu (czego zresztą organ nie kwestionuje),

3) że, środki na realizację tego programu przyznane zostały przez organizację międzynarodową, z którą zawarła umowę,

4) że, środki te przyznane zostały na podstawie jednostronnej deklaracji organizacji międzynarodowej, z którą następnie Skarżąca zawarła umowę.

Oznacza to, że spełnione zostały przesłanki, od których zaistnienia uzależnione jest zastosowanie art. 21 ust. pkt 46 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego, stanowisko wrażone przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji uznać należy za wadliwe, przy czym wadliwość ta wynika z niewłaściwej wykładni art. 21 ust. pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. polegającej na przyjęciu, że zwolnienie o którym mowa w cytowanym artykule nie przysługuje, gdy umowa, na podstawie której podatnik otrzymuje dochody, została zawarta bezpośrednio pomiędzy podatnikiem a podmiotem prawa międzynarodowego, który uprzednio, na podstawie jednostronnej deklaracji, przyznał środki w ramach bezzwrotnej pomocy.

Sąd zauważa, że ocena specyficznej kwestii zwolnienia podatkowego przysługującego osobom wykonującym zadania w ramach programów UNDP jest jednolicie oceniania w orzecznictwie sądów, które wskazują, że osoby otrzymujące środki finansowe bezpośrednio od UNDP, są osobami realizującymi bezpośrednio cele programów pomocowych (tak np. wyrok WSA w Łodzi z 7 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Łd 552/11; wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2012 r., sygn. III SA/Wa 1708/11, wyrok WSA w Warszawie z 17 września 2012 r., sygn. III SA/Wa 277312).

Wydając ponownie interpretację Minister Finansów uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku.

Wobec powyższego, uznając podniesione w skardze zarzuty za uzasadnione, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O wstrzymaniu jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a.

Podstawą rozstrzygnięcia w zakresie kosztów postępowania był art. 200 i 205 P.p.s.a.