Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 591/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 210 § 1 pkt 3, art. 247 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 139
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 23 ust. 1 pkt 54
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. P. – zarządcy przymusowego działającego na rzecz upadłej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 525/10 w sprawie ze skargi G. P. – zarządcy przymusowego działającego na rzecz upadłej J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. (PIT 36L) 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. P. – zarządcy przymusowego działającego na rzecz upadłej J. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie sygn. akt I SA/Po 525/10 oddalił skargę G. P. zarządcy przymusowego upadłej J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 6 maja 2010 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 18 stycznia 2010 r. określił J. R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 244.705 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 17 czerwca 2008 r. podatniczka złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 (PIT-36L). W trakcie kontroli ustalono, iż J. R. prowadziła w 2006 r. działalność gospodarczą pod nazwą "Firma R." z siedzibą w C., w zakresie sprzedaży paliw na stacjach. Organ podatkowy zakwestionował m.in. w kosztach uzyskania przychodów Firmy R. kwotę 60.000 zł wykazaną w informacji dodatkowej do bilansu rocznego na dzień 31 grudnia 2006 r. jako "Rozwiązanie odpisów, wyroki sądowe, cesje". Ustalono, że kontrolowana nie była uprawniona do zaliczenia w.w kwoty stanowiącej utraconą część wpłaconego wadium do kosztów uzyskania przychodów. Utrata połowy wadium wpłaconego z tytułu przystąpienia do przetargu na zakup środka trwałego - stacji benzynowej, zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w P. Wydział I Cywilny z dnia 8 marca 2006 r. sygn. akt [...], nastąpiła w rezultacie niewykonania umowy z częściowej winy leżącej po stronie kontrolowanej.

W dniu 29 września 2008 r. Sąd Rejonowy w P. Wydział V Gospodarczy wydał postanowienie z wniosku J. R. prowadzącej działalność gospodarczą "Firma R." o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu. Na jego podstawie odebrano upadłej zarząd co do całości majątku oraz wyznaczono zarządcę G. P.

Od decyzji organu I instancji pełnomocnik, działający w imieniu zarządcy G. P. złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie m.in., że kwota 60.000 zł została utracona w wyniku niewykonania umowy. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 6 maja 2010r. uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 21.276 zł. W uzasadnieniu wskazał, że za zasadną uznał korektę przychodów za 2006 r. uwzględniającą wartość przedawnionych zobowiązań w kwocie 1.175.943 zł. Odnosząc się do kwestii utraconego przez firmę podatniczki wadium wskazał, że z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że firma R. złożyła w 2003 r. ofertę nabycia od Syndyka Masy Upadłości [...] "B." stacji paliw wraz z myjnią i barem położonej w S. przy ul. [...] i wpłaciła wadium w wysokości 120.000 zł. Do transakcji zakupu w.w nieruchomości nie doszło, a J. R. skierowała do Sądu Okręgowego w P. pozew z żądaniem zasądzenia od w.w Syndyka Masy Upadłości zwrotu wpłaconego wadium. Sąd Okręgowy w P., Wydział X Gospodarczy wyrokiem z dnia 01.06.2005 r. sygn. akt [...] uznał brak podstawy prawnej dla zatrzymania przez syndyka spornego wadium i zasądził kwotę 120.000 zł na rzecz powódki. Jednak Sąd Apelacyjny w P., Wydział I Cywilny wyrokiem z dnia 8 marca 2006 r. sygn. akt [...] obniżył zasądzoną kwotę do 60.000 zł uznając, że do zawarcia umowy przyrzeczonej nie doszło z przyczyn leżących po obu stronach transakcji.

Organ odwoławczy wskazał, że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące warunki, tj.: zostać faktycznie poniesiony, a w związku z jego poniesieniem podatnik może spodziewać się wystąpienia przychodu, zaś jego celem jest osiągnięcie przychodów. Sąd Apelacyjny w P. w wyroku stwierdził, że: "choć obie strony deklarowały wolę zawarcia umowy, to w rzeczywistości każda ze stron uchylała się od zawarcia umowy. Dopuszczała się bowiem świadomie działań lub zaniechań zmierzających do bezpodstawnego niezawarcia umowy ostatecznej, a przynajmniej godziła się z takim skutkiem". Zdaniem organu odwoławczego wobec powyższego brak jest podstaw, aby działanie strony pozwoliło kwalifikować utratę części wadium w kwocie 60.000 zł do kosztów uzyskania przychodów. Z ogólnej normy prawnej zawartej w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.2000.14.176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." można wyprowadzić jednoznaczny wniosek, iż utracona część wadium nie ma jakiegokolwiek związku z przychodem uzyskanym w 2006 r. jak i w latach następnych. Powołując przepis art. 23 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.f. pełnomocnik strony słusznie zauważył, iż wadium ma inny charakter niż przedpłata (zaliczka, zadatek), pomija jednak istotną okoliczność, iż co do zasady podlega ono zwrotowi. To, iż nie nastąpiło to w pełnej wysokości, obciąża także odwołującą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarządca przymusowy majątku upadłej podatniczki zarzucił:

1) naruszenie prawa procesowego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 28 Kodeksu postępowania administracyjnego polegające na skierowaniu decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie,

2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. polegające na przyjęciu, iż kwota wadium wpłaconego w związku z przetargiem, która została przez syndyka zatrzymana nie stanowi kosztów uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu pełnomocnik zarządcy upadłej podatniczki wywodził, że zaskarżona decyzja nie powinna być skierowana do G. P. zarządcy przymusowego, ale do J. R. osobiście, gdyż do niej skierowana była decyzja organu I instancji. Wskazał także, że przystępując do przetargu J. R. wpłaciła tytułem wadium kwotę 120.000 zł. Zamiarem podatniczki był zakup stację benzynową i prowadzenie na niej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami. Następnie okazało się, że stacja benzynowa nie może być wykorzystywana zgodnie z jej przeznaczeniem. Kupno za 1.000.000 zł stacji benzynowej, która nie może być wykorzystywana zgodnie z jej przeznaczeniem byłoby działaniem tak dalece nieracjonalnym, iż zasady prawidłowego rozumowania oraz wskazania płynące z doświadczenia życiowego nakazywały je wykluczyć. J. R. przystępując do przetargu wiedziała, że stacja jest nieczynna, nie wiedziała jednak, że jej uruchomienie w przyszłości jest niemożliwe. W takim stanie rzeczy wpłata 120.000 zł tytułem wadium była działaniem celowym i racjonalnym, spełniającym przesłanki zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Celem poniesienia kosztu, jakim była wpłata wadium było zakupienie stacji benzynowej i prowadzenie na niej działalności gospodarczej. Jeżeli więc następnie do umowy nie dochodzi, a część wadium jest zatrzymana, to ustalenie winy wpłacającego wadium za niedojście umowy do skutku ma jedynie znaczenie dla prywatnoprawnych rozliczeń pomiędzy stronami przetargu, nie zmienia jednak kwalifikacji poniesionego wydatku jako mającego na celu uzyskanie w przyszłości przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając przedmiotową skargę za niezasadny uznał najdalej idący zarzut nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Po. Wskazał, że adresatem decyzji organu drugiej instancji był G. P. - zarządca przymusowy działający na rzecz upadłej J. R. Stosownie do art.139 ust.1 ustawy z dnia 28.02.2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze. zm.) jeżeli upadły pozbawiony został prawa zarządu masą upadłości, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę. Postępowania te zarządca prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Tym samym ogłoszenie upadłości i pozbawienie upadłego prawa zarządu oznacza, że możliwe jest prowadzenie postępowania podatkowego w sprawach dotyczących masy upadłości, lecz z udziałem zarządcy, który jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości, tj. we wszystkich postępowaniach, które mogą wywrzeć wpływ na masę, a więc i w postępowaniach podatkowych. Prawidłowo zatem decyzja ostateczna została skierowana do zarządy przymusowego jako właściwej strony postępowania podatkowego.

Sąd I instancji szczegółowo rozważył także kwestię ewentualnego pominięcia strony w toku postępowania wskazując, że zarówno postępowanie kontrolne jak i podatkowe zostało przeprowadzone z udziałem G. P. jako zarządcy przymusowego upadłej J. R., który brał w nim aktywny udział. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z uwagi na odmowę jego przyjęcia przez J. R. zostało doręczone do rąk G. P. w dniu 26 maja 2009 r. wraz z informacją o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Pisma stanowiące zawiadomienia o przewidywanym terminie zakończenia postępowania oraz wzywające do udzielenia wyjaśnień w trybie art.155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "O.p." z dnia 15 lipca 2009 r. zostały doręczone J. R., lecz musiały dotrzeć do rąk zarządcy przymusowego, gdyż udzielił on na nie odpowiedzi z dnia 29 lipca 2009 r. Zarządca przymusowy także w dniu 16 listopada 2009 r ustanowił osobę reprezentującą kontrolowanego w trybie art.284 § O.p.. W tej samej dacie wyraził zgodę na przeprowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie organu kontrolnego. Protokół kontroli został doręczony w dniu 18 listopada 2009 r. G. P., po czym zarządca przymusowy udzielił pełnomocnictwa radcy prawnemu P. J. w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Tak umocowany pełnomocnik złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli, a także reprezentował stronę postępowania podatkowego w toku dalszego postępowania podatkowego, w tym składając odwołanie. Wobec powyższego w ocenie WSA błędne określenie strony w decyzji organu I instancji stanowiące naruszenie art. 210 § 1 pkt. 3 O.p., nie miało ani istotnego wpływu na wynik sprawy, ani też nie mogłoby skutkować wznowieniem postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt.4 O.p., gdyż zarządca przymusowy jako strona brał udziału w całym postępowaniu. Nie można także mówić o podstawie do stwierdzenia nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w całości lub w części w trybie art.145 § 1 pkt.2 p.p.s.a., gdyż jako decyzja ostateczna została prawidłowo skierowana do osoby będącej stroną w sprawie, a tym samym nie zachodzi podstawa z art.247 § 1 pkt.5 O.p.

Sąd I instancji za niezasadny uznał także zarzut naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. w 2006 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Konieczną zatem przesłanką kosztu podatkowego jest istnienie pomiędzy poniesieniem określonego wydatku, a przychodem związku przyczynowego. W ocenie WSA ustalenia sądu cywilnego przyjęte przez organy podatkowe wskazują, że odstąpienie od zakupu nieruchomości spowodowało, iż podatniczka nie mogła liczyć na osiąganie jakichkolwiek dochodów ze źródła przychodów, które mogłaby generować stacja paliw z myjnią i barem. Z ustaleń tych wynika, że choć obie strony transakcji deklarowały wolę zawarcia umowy, to w rzeczywistości każda z nich uchylała się od jej zawarcia. Pojawiające się zastrzeżenia po złożeniu oferty przez skarżącą zmierzały do obniżenia ceny, a transakcja nie doszła do skutku z przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi także J. R. Taki obraz stanu faktycznego i przyczyny nie dojścia do skutku zakupu nieruchomości wynika z ustaleń dokonanych przez Sąd Apelacyjny, które z mocy art.365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego wiążą także organy podatkowe i sąd w sprawie niniejszej. Wpłata wadium w ostatecznie ustalonej kwocie 60.000 zł nie ma zatem związku przyczynowo-skutkowego z żadnym konkretnym źródłem przychodu, któremu miałby służyć ten koszt. W praktyce życia gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których podatnik ponosi wydatki, które zmierzają w istocie nie do osiągnięcia przychodów, lecz do zmniejszenia lub uniknięcia strat. Jednakże poprzez zabiegi interpretacyjne nie można im przypisać cechy wydatku dokonanego w celu uzyskania przychodu bądź jego zabezpieczenia, albo zachowania. Utrata części wadium dyktowana nawet dążeniem do zapobieżenia stratom finansowym, grożącym w razie dalszego trwania przy zakupie nieruchomości od syndyka nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu. Przepis art.22 ust.1 u.p.d.o.f. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych należności, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest tylko osiąganie przychodów. Z tych przyczyn WSA nie podzielił poglądu zaprezentowanego w powołanym przez stronę wyroku NSA w sprawie I SA/Gd 2099/97.

Ponadto sąd pierwszej instancji podkreślił, że przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika. Przepis art. 70 4 § 2 Kodeksu cywilnego wskazuje na dwie funkcje wadium. Są to funkcja zabezpieczająca, gdyż wadium stanowi zabezpieczenie zawarcia umowy, oraz funkcja kompensacyjna, polegająca na tym, że wadium stanowi zryczałtowane odszkodowanie. Brzmienie art. 70 4 § 2 Kodeksu cywilnego w świetle innych przepisów tego aktu prawnego dotyczących przetargu nie dopuszcza możliwości odmiennego uregulowania znaczenia wadium w warunkach przetargu. Tym samym wydatek na jego poniesienie nie może zostać uznany za pozostający w związku ze spodziewanymi przychodami, bądź ich zachowaniem albo zabezpieczeniem (por analogicznie WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 września 2009 r. w sprawie I SA/Kr 983/09, publ. www.orzeczenie.nsa.gov.pl).

Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił zarządca przymusowy działający na rzecz upadłej J. R. Zaskarżając powyższy wyrok w całości wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasadzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie: prawa materialnego tj. art 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., oraz przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 maja 2010 r., która została skierowana do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, przy czym uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego sprecyzował, że w jego ocenie wadliwa jest wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonana przez sąd I instancji wskazująca, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczać koszty zmierzające do uzyskania przychodu, a także jego zabezpieczenia czy zachowania, nie można natomiast zaliczyć do nich kosztów zmierzających do zapobieżenia czy też zminimalizowania strat. Przychód z działalności gospodarczy powinien być bowiem traktowany jako całość, a nie jako przychody z poszczególnych źródeł w ramach tej działalności. Koszt w kwocie 60.000 zł, który został poniesiony przez J. R. w momencie rezygnacji z zawarcia umowy zakupu nieruchomości, był kosztem zmierzającym do zminimalizowania strat. Gdyby bowiem nie został on poniesiony, a podatniczka przystąpiła do realizacji transakcji, koszty byłyby wielokrotnie większe i nie zostałyby one pokryte z przychodów uzyskanych z zakupionej nieruchomości. Podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym byłaby wówczas o wiele niższa niż była po poniesieniu kosztu przez J. R.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zaskarżony wyrok mimo bowiem częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwa jego wykładnię. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W zakresie naruszenia prawa procesowego, sformułowano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, decyzja ta z uwagi na obowiązującą zasadę dwuinstancyjności postępowania powinna zostać skierowana do J. R., bowiem w stosunku do niej prowadzone było postępowanie podatkowe. Mając na uwadze treść zarzutów skargi kasacyjnej należy jednak pamiętać, że zasadność środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, jest przełożeniem zasadności podniesionych w niej zarzutów, która ma być wykazana przez właściwe uzasadnienie w myśl art. 176 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 153/09, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Na podstawie ww. przepisu każdy podmiot wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do uzasadnienia podniesionych w niej zarzutów. Prawidłowo sformułowany zarzut powinien zostać powiązany z zarzutem naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., względnie art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez wskazanie, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia prawa polegającego na wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Bardzo ogólny tenor skargi dotyczący zarzuconego naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. bez wskazania przepisu dotyczącego przyczyny nieważności postępowania, niedostrzeżonej przez sąd I instancji, oraz przepisów szczególnych z których autor wywodzi, iż to skarżąca, a nie jak w jego ocenie mylnie przyjął organ podatkowy i sąd pierwszej instancji zarządca jej majątkiem jest stroną postępowania w przedmiotowej sprawie czyni ten zarzut ułomnym, a kontrolowany środek odwoławczy nieskutecznym.

Pomimo tych uchybień, w ocenie NSA, skarga kasacyjna może zostać merytoryczne rozpozna. Konstatacja taka wynika z systemowego odczytania art. 176 i art. 183 p.p.s.a. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Podstawowy przedmiot sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu był uprawniony w zaskarżonym wyroku do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 maja 2010 r., od której skargę wniósł G. P. - zarządca przymusowy działający na rzecz upadłej J. R. A zatem, czy prawidłowo nie zastosował art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że ww. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Wskazany przepis procedury sądowoadministracyjnej pozwala sądowi na stwierdzenie nieważności, jeżeli zachodzą przesłanki z art. 247 § 1 O.p..

Stwierdzeniu nieważności podlega tylko wadliwa decyzja i wyłącznie wtedy, gdy jest ostateczna w toku instancji administracyjnej. Stosownie do art. 128 O.p. taki charakter prawny ma decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Pojęcie odwołania należy rozumieć w tym znaczeniu, jakie wynika z brzmienia art. 220 i art. 221 O.p., a więc zarówno jako środek zaskarżenia decyzji do organu podatkowego wyższego stopnia (art. 220 § 2), jak również do tego samego organu w przypadkach wymienionych w art. 220 O. p. Niedopuszczalność odwołania, uchybienie terminowi do jego wniesienia, upływ terminu do wniesienia odwołania bez zaskarżenia decyzji, nadają decyzji charakter ostatecznej, tak samo jak wydanie jej przez organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania. Zatem kontroli przed sądem pierwszej instancji nie mogła zostać poddana decyzja organu I instancji.

Nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, że decyzja organu II instancji nie została skierowana do właściwego podmiotu.

Dla prawidłowego bowiem oznaczenia strony podstawowe znaczenie miało unormowanie wynikające z art. 139 § 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym jeżeli upadły pozbawiony został prawa zarządu masą upadłości, postępowanie sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę. Postępowania te zarządca prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym.

Unormowanie wynikające z powołanego przepisu ma zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na treść postanowienia Sądu Rejonowego w P. Wydział V Gospodarczy z dnia 29 września 2008 r. z wniosku J. R. (dłużniczki) prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "Firma R.". Powyższe oznacza, że zarządcy przysługuje legitymacja procesowa także w postępowaniu podatkowym, natomiast podmiotem praw i obowiązków mających wpływ na majątek "upadłego" pozostaje upadły podmiot. Zaskarżona decyzja stanowi jedynie formalne potwierdzenie powstania zobowiązania podatkowego w wysokości określonej przez organy podatkowe przed ogłoszeniem upadłości. Jeżeli zatem organ podatkowy dokonywał wiążącego określenia skutków prawnych wobec podatnika, to jego obowiązkiem było również wskazanie w decyzji tego podmiotu (strony w znaczeniu materialnoprawnym), stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 3 O.p. - w zaskarżonej decyzji skierowanej do G. P. zarządcy przymusowego działającego na rzecz upadłej J. R. Powyższy pogląd dotyczący oznaczenia podmiotu zobowiązanego po ogłoszeniu upadłości znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt IV CK 86/04 -Biul.SN 2005/2/15.

Uznać zatem należy, że błędne określenie strony w decyzji organu I instancji, które należy uznać za naruszenie art. 210 § 1 pkt 3 O.p., nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji nie mogło skutkować wznowieniem postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., gdyż zarządca przymusowy jako strona brał udział w całym postępowaniu. W sprawie nie mógł mieć także zastosowania przepis art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., gdyż jako decyzja ostateczna została skierowana do osoby będącej stroną w sprawie i nie zachodziła podstawa wymieniona w art. 247 § 1 pkt 5 O.p..

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Za niesporne pomiędzy stronami należy uznać, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ustanawiając regułę zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów posługuje się ogólną definicją wskazując na określone cechy, jakie musi spełniać dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Na tle przytoczonego przepisu za bezsporne należy uznać, że aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi istnieć między tym kosztem, a przychodem związek przyczynowy. Chodzi tu o związek tego rodzaju, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wskazane elementy definiujące koszt uzyskania przychodu zostały prawidłowo przyjęte w dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni przepisu art. 22ust. 1 u.p.d.o.f..

W rozstrzyganej sprawie autor skargi kasacyjnej postuluje możliwość uznania utraconego wadium za koszt uzyskania przychodu wskazując że jest ono wydatkiem poniesionym nie tyle w celu uzyskania przychodów, co w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Jednak możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów pojawiła się dopiero w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 roku. Dlatego też słusznie sąd pierwszej instancji wskazał, że w stanie prawnym występującym w sprawy niniejszej brak było podstaw do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatku na zatrzymaną część wadium nawet przyjmując, iż był to wydatek poniesiony w celu minimalizacji strat z działalności gospodarczej.

Dokonując wykładni spornego przepisu sąd pierwszej instancji pominął znaczenie art. 23 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.f. który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. Utrata wręczonej przedpłaty (zaliczki, zadatku) powoduje, że powstała w ten sposób strata nie będzie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym nie jest istotne z jakich przyczyn i z czyjej winy nastąpiło niewykonanie umowy. Kwota wpłacona sprzedającemu na poczet ceny sprzedaży, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.f. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, niezależnie od przyczyn, które to spowodowały. W tym zakresie omawiany przepis nie przewiduje żadnych warunków dodatkowych, od spełnienia których uzależniono jego zastosowanie. Utrata wręczonej przedpłaty (zaliczki, zadatku) powoduje, że strata która powstała nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Ponoszący tego rodzaju wydatki zapłacone zgodnie z umową nie nabywa żadnych usług czy towarów, które przyczyniały się do uzyskania przychodów. Ustawa podatkowa nie definiuje przy tym pojęcia zaliczki ani zadatku. Zadatek jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym. Stanowi on pewną sumę pieniężną lub rzecz daną przy zawarciu umowy. Zgodnie z art. 394 kodeksu cywilnego zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Znaczenie zadatku polega więc na wzmocnieniu stanowiska strony, która dąży do wykonania umowy. Zaliczka natomiast tym różni się od zadatku, że jest uiszczana na poczet przyszłej ceny, w sytuacji, gdyby nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej, zapłacona zaliczka na poczet ceny podlega zwrotowi, jako świadczenie nienależne. (por. Agnieszka Rzetecka-Gil Komentarz do art. 394 k.c. w Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania - część ogólna, Lex 211). Z uwagi na pełnioną funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do wydatków objętych wyłączeniem z art. 23 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.f. zaliczyć należy także wpłatę wadium na zabezpieczenie zawarcia transakcji w warunkach przetargu.

Sąd pierwszej instancji trafnie odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej tj. przepisów kodeksu cywilnego (art. 704 k.c.) wskazał na funkcję zabezpieczającą i kompensacyjną wadium, dzięki którym każda ze stron zabezpiecza się na wypadek zerwania umowy przez drugą stronę. Strona, która nie wykona swojego zobowiązania traci wpłacone wadium. Zabezpieczająca funkcja wadium uregulowana została na wzór zadatku (art. 394 k.c.). Wyraża się ona w tym, że jeżeli od zawarcia umowy (w sytuacji z art. 702 § 3 w zw. z art. 703 § 3 in fine k.c.) uchyla się zwycięski uczestnik, organizator może pobraną jako wadium sumę zachować albo dochodzić zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia zapłaty wadium. Z kolei jeżeli od zawarcia umowy uchyla się organizator aukcji albo przetargu, zwycięski uczestnik może żądać zapłaty podwójnego wadium albo naprawienia szkody. Uczestnik może przy tym dochodzić tylko jednego ze wskazanych roszczeń, według swego wyboru (wskazuje na to spójnik "albo" świadczący o alternatywie rozłącznej). W odniesieniu do wadium należy jeszcze pamiętać, że jego zapłata stanowi warunek udziału w przetargu i co do zasady podlega ono zwrotowi. Wykonanie prawa zatrzymania wadium połączone jest na wzór zadatku z odstąpieniem od umowy przedwstępnej. W przypadku zatrzymania wadium nie mamy zatem do czynienia z dostawą towaru czy usługą.

Tożsamość zasad oraz funkcji dotyczących zadatku oraz wadium przemawiają w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za przyjęciem, że wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.f., obejmują również wadium na zabezpieczenie zawarcia transakcji ( art. 704 § 1 k.c. ). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela w tym zakresie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczący kwalifikacji wadium jako wydatku nie stanowiącego kosztu uzyskania przychodu wyrażony na tle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sprawie sygn. akt II FSK 2199/09 (dostępnej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/)

Wobec braku uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony, która nie wniosła skargi kasacyjnej ustalono w oparciu o treść § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).