Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 219/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art.11 ust. 1, 2 i 2a, art. 2o ust. 1, art. 10 ust. 4, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 31 ust. 1, art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 września 2021 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2020r. nr 0114-KDIP3-1.4011.595.2020.1.MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej Dyrektorem) z dnia 23 listopada 2020 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.595.2020.1.MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłatą wynagrodzenia pracownikom w postaci instrumentów finansowych funduszu inwestycyjnego w ramach przyjętej przez Towarzystwo polityki wynagrodzeń na rzecz osób, do zadań których należą czynności istotnie wpływające na profil ryzyka Towarzystwa lub zarządzanych funduszy inwestycyjnych

Jak wynika z akt sprawy w dn. 1 października 2020 r. do Dyrektora wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

S. S.A. (dalej zwany "Wnioskodawca", "T." lub "Spółka") jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych podlegającym przepisom ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz. U. 2020 poz. 95; (dalej "ufizafi") oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z 30 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinna odpowiadać polityka wynagrodzeń w towarzystwie funduszy inwestycyjnych wydanego na podstawie art. 47a ust. 4 ufizafi (Dz. U. z 2016 poz. 1487, dalej "Rozporządzenie").

W celu realizacji obowiązku ciążącego na znaczących towarzystwach funduszy inwestycyjnych w związku z brzmieniem § 2 w zw. z § 1 pkt 4 Rozporządzenia, Towarzystwo ustanowiło "Politykę Wynagrodzeń w S. S.A." (dalej: "Polityka"), która jest podstawowym dokumentem regulującym m.in. zasady wynagrodzeń wypłacanych na rzecz osób, do zadań których należą czynności istotnie wpływające na profil ryzyka Towarzystwa lub zarządzanych funduszy inwestycyjnych.

Polityka ma na celu również transpozycję ratio legis Rozporządzenia na grunt obowiązujących w Towarzystwie regulacji, a w szczególności zapewnienie prawidłowego i skutecznego zarządzania ryzykiem i zapobieganie podejmowaniu ryzyka niezgodnego z profilami ryzyka, polityką inwestycyjną, strategiami inwestycyjnymi, statutami funduszy inwestycyjnych, statutami lub dokumentami założycielskimi funduszy zagranicznych lub unijnych Alternatywnych Funduszy Inwestycyjnych (dalej: "AFI"), którymi Towarzystwo zarządza lub regulacjami wewnętrznymi Towarzystwa, jak również wspieranie realizacji strategii prowadzenia działalności Towarzystwa, oraz przeciwdziałanie powstawaniu konfliktów interesów.

W myśl obowiązującej Polityki obejmuje ona wynagrodzenia osób zatrudnionych w Spółce, do których zadań należą czynności istotnie wpływające na profil ryzyka Towarzystwa lub zarządzanych funduszy inwestycyjnych, w tym członków zarządu Spółki, osób podejmujących decyzje dotyczące portfela inwestycyjnego funduszu inwestycyjnego zarządzanego przez Towarzystwo oraz osób podejmujących decyzje inwestycyjne w związku ze świadczeniem usługi zarządzania (w rozumieniu art. 45 ust. 2 ufizafi), osób sprawujących funkcje z zakresu zarządzania ryzykiem lub wykonujących czynności nadzoru zgodności działalności Towarzystwa z prawem (dalej łącznie - "Pracownicy" lub indywidualnie - "Pracownik"). Pracowników może przy tym łączyć ze Spółką stosunek pracy, kontrakt menadżerski, umowa zlecenie lub inny stosunek prawny o podobnym charakterze.

Zgodnie z wytycznymi określonymi w Rozporządzeniu Polityka przewiduje, że wynagrodzenie części Pracowników składa się z dwóch części - stałej ("wynagrodzenie stałe") oraz zmiennej ("zmienne składniki wynagrodzenia" lub "wynagrodzenie zmienne"). Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie stałe nie jest przedmiotem niniejszego Wniosku. W związku z brzmieniem § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia, Polityka co do zasady nakłada obowiązek wypłaty Pracownikom co najmniej 50% zmiennych składników wynagrodzenia w formie określonych instrumentów finansowych. Na potrzeby Wniosku Wnioskodawca pod terminem "jednostki uczestnictwa" rozumie również inne instrumenty finansowe wskazane w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia. Zatem, w celu realizacji postanowień Rozporządzenia Polityka zawiera zapisy, które ustalają, że co najmniej 50% wynagrodzenia zmiennego jest wypłacana w formie jednostek uczestnictwa. Ze względu na ww. przepis Rozporządzenia cenę nabycia jednostek uczestnictwa płaci Towarzystwo.

Wypłacone zmienne składniki wynagrodzenia w formie instrumentów finansowych podlegają "okresowi wstrzymania", w którym nie mogą być przedstawione do odkupienia. Dokładna długość okresu wstrzymania jest określona w odrębnych dokumentach, regulujących wypłatę wynagrodzenia na rzecz Pracowników.

Przyznanie lub zmiana uprawnień do uzyskania wynagrodzenia zmiennego następuje okresowo. Zmienne składniki wynagrodzeń mogą być wypłacane częściowo z góry ("składnik krótkoterminowy"), oraz muszą być przynajmniej częściowo odroczone (przyznane warunkowo, "składnik długoterminowy"). Składnik krótkoterminowy może być wypłacany bezpośrednio po przyznaniu, stanowiąc dla Pracowników nagrodę za wyniki osiągnięte w danym okresie naliczania. Składnik długoterminowy jest przyznawany Pracownikom w trakcie okresu odroczenia, tj. okresu, w którym prawo do wypłaty wynagrodzenia zmiennego po jego naliczeniu zostaje wstrzymane i jest wypłacane po jego upływie. Zgodnie z zasadami przewidzianymi w Rozporządzeniu, Polityka określa, że nabycie przez osobę podlegającą Polityce praw do wypłaty co najmniej 40% wynagrodzenia zmiennego uzależnionego od wyników jest odroczone (składnik długoterminowy).

W podsumowaniu wskazano, że Pracownicy Towarzystwa na podstawie przyjętej Polityki realizującej postanowienia Rozporządzenia, w zakresie w jakim mają wpływ na podejmowane decyzje inwestycyjne zarządzanych przez Towarzystwo funduszy oraz ze względu na szczególny charakter wykonywanych działań, są wynagradzani w formie hybrydowej polegającej na tym, że ich wynagrodzenie składa się z:

– wynagrodzenia stałego, niebędącego przedmiotem niniejszego Wniosku;

– zmiennych składników wynagrodzenia, w których co najmniej 50% stanowią instrumenty finansowe a które to wynagrodzenie jest dodatkowo ograniczone czasowo poprzez przyjęcie odpowiednich okresów wstrzymania oraz odroczenia.

Wskazano, że w pewnym uproszczeniu można wskazać, iż mechanizm wynagradzania Pracowników w formie instrumentów finansowych w ramach zmiennych składników wynagrodzenia składa się z trzech kluczowych momentów:

1) moment przyznania - w którym Pracownicy nabywają prawo do wypłaty instrumentów finansowych w przyszłości (po upływie okresu odroczenia);

2) moment wypłaty (wydania) - w którym Towarzystwo, po okresie odroczenia, nabywa na rzecz Pracowników instrumenty finansowe, które nie mogą być jednak spieniężone do momentu upływu okresu wstrzymania, oraz

3) moment umorzenia (spieniężenia) - w którym Pracownicy korzystają z prawa do przedstawienia instrumentów finansowych do odkupu lub umorzenia.

W konsekwencji Pracownicy Towarzystwa nie mają możliwości swobodnego dysponowania zmiennymi składnikami wynagrodzenia w postaci jednostek uczestnictwa bezpośrednio po ich wypłacie ze względu na wskazane wyżej ograniczenia. Wnioskodawca zaznacza również, że w zakresie nieobjętym opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Polityka realizuje postanowienia Rozporządzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu wynagrodzenia wypłaconego w postaci jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia instrumentów finansowych przychód u Pracowników powstaje wyłącznie w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia instrumentów finansowych, który winien zostać uznany za przychód z kapitałów pieniężnych oraz opodatkowany 19% stawką przewidzianą w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. u Pracowników otrzymujących instrumenty finansowe objęte treścią niniejszego Wniosku przychód powstaje wyłącznie w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia instrumentów finansowych, który winien zostać uznany za przychód z kapitałów pieniężnych oraz opodatkowany 19% stawką przewidzianą w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że ustanowienie Polityki przez Towarzystwo było realizacją obowiązków wynikających z aktów powszechnie obowiązującego prawa, tj. przede wszystkim z Rozporządzenia, wydanego na podstawie ufizafi, która stanowi z kolei implementację do polskiego porządku prawnego Dyrektywy nr 61/2011 z 8 czerwca 2011 r. (tzw. Dyrektywa AIFMD) oraz Dyrektywy nr 91/2014 z 23 lipca 2014 r. (tzw. Dyrektywa UCITS V). Wypłata wynagrodzenia w formie jednostek uczestnictwa nie stanowi formy motywacji Pracowników, której wprowadzenie byłoby pozostawione swobodnej woli Towarzystwa i / lub Pracowników. W ocenie Towarzystwa skutki podatkowe przyznania, wypłaty oraz umorzenia instrumentów nie mogą być interpretowane w oderwaniu od powyżej przedstawionej konkluzji.

Odnosząc się do źródła uzyskania przychodów z tytułu zmiennych składników wynagrodzenia wypłacanych w formie jednostek uczestnictwa, Wnioskodawca, po przywołaniu treści art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f, art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., art 17 ust. 1c, art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. (ten ostatni uzyskał moc obowiązującą od 1 stycznia 2018 r.), wskazał, że art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. nie obejmuje swoim zakresem jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych ani certyfikatów inwestycyjnych. W świetle powyższego, wynagrodzenie wypłacane Pracownikom przez Wnioskodawcę w postaci jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych może być zakwalifikowane wyłącznie jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. W konsekwencji jedynie przychód z umorzenia jednostek uczestnictwa powinien zostać zakwalifikowany do źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. oraz opodatkowany zryczałtowaną 19% stawką podatku zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca wskazał również na brak definitywnego przysporzenia u Pracowników w momencie wypłacenia im wynagrodzenia w formie jednostek uczestnictwa. Wnioskodawca wskazał, że Pracownicy Towarzystwa nie mają możliwości swobodnego dysponowania zmiennymi składnikami wynagrodzenia w postaci jednostek uczestnictwa bezpośrednio po ich wypłacie. W niniejszej sprawie brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że przychód po stronie Pracowników powstaje w momencie przyznania lub wypłaty instrumentów finansowych, ponieważ definitywne i realne przysporzenie powstaje dopiero w momencie przedstawienia instrumentów do odkupu lub umorzenia, a nie na wcześniejszych etapach. Ze względu na zmienność wartości ww. instrumentów finansowych, faktyczna wartość przysporzenia po stronie Pracownika będzie znana dopiero w momencie ich umorzenia (może nastąpić zarówno zwiększenie jak i zmniejszenie wartości jednostek uczestnictwa na moment ich umorzenia w stosunku do ostatniej znanej wyceny dokonanej przed momentem wypłaty instrumentów).

Odnosząc się do kwestii podwójnego opodatkowania tego samego świadczenia Towarzystwo wskazało, że przyjęcie, iż w sytuacji wypłaty oraz umorzenia objętych treścią Wniosku instrumentów finansowych dochodzi do powstania przychodu:

– ze stosunku pracy (lub z działalności wykonywanej osobiście) w momencie ich wypłaty, oraz

– z kapitałów pieniężnych w momencie ich umorzenia,

prowadziłoby w efekcie do podwójnego opodatkowania tego samego świadczenia. W ocenie Wnioskodawcy bowiem wypłata oraz umorzenie instrumentów finansowych nie mogą stanowić na gruncie prawa podatkowego dwóch odrębnych zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego. Towarzystwo wskazało, że podwójne opodatkowanie tego samego świadczenia narusza zasadę równości, której emanacją jest m.in. równomierność opodatkowania wszystkich podatników. Wnioskodawca wskazał na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (K 6/02), jak również rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. II FSK 1725/14; II FSK 517/10; II FSK 111/12; II FSK 96/13; II FSK 347/12).

Mając na uwadze wskazane argumenty przychody z tytułu otrzymywania przez Pracowników zmiennych składników wynagrodzenia w formie jednostek uczestnictwa, zdaniem Wnioskodawcy, mogą być kwalifikowane jedynie jako przychody z kapitałów pieniężnych i rozpoznawane w momencie umorzenia analizowanych instrumentów finansowych. Podkreślił, że przychody, o których mowa w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. podlegają na podstawie art. 41 ust. 4 tej ustawy obowiązkowi pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (w wysokości 19%). Płatnikiem w tym przypadku jest fundusz zarządzany przez Towarzystwo.

Zryczałtowany podatek ustalany jest od dochodu, stanowiącego różnicę między osiągniętym przychodem a poniesionymi kosztami uzyskania przychodów. Co do zasady zatem płatnik pomniejsza wypłatę z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub certyfikatów inwestycyjnych o podatek od dochodu ustalonego jako różnica pomiędzy uzyskanym przychodem a poniesionymi kosztami określonymi zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. z 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku. Pracownicy nie ponoszą osobiście ciężaru nabycia jednostek uczestnictwa (potencjalnego kosztu uzyskania przychodów). Koszt nabycia jednostek uczestnictwa ponoszony jest przez Towarzystwo jako integralny element zmiennych składników wynagrodzenia należnego Pracownikom. Obowiązek poniesienia ww. kosztu nabycia jednostek uczestnictwa czy certyfikatów inwestycyjnych spoczywa na Towarzystwie na podstawie § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia. W związku z czym Pracownicy nie są uprawnieni do rozpoznania ceny nabycia jednostek uczestnictwa jako kosztów uzyskania przychodów w momencie ich umorzenia.

Jednocześnie Towarzystwo wskazało na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 698/19), w którym w całości Sąd ten podzielił stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę w sytuacji tożsamej z sytuację Spółki.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2020 r. Dyrektor stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłatą wynagrodzenia pracownikom w postaci instrumentów finansowych funduszu inwestycyjnego w ramach przyjętej przez Towarzystwo polityki wynagrodzeń na rzecz osób, do zadań których należą czynności istotnie wpływające na profil ryzyka Towarzystwa lub zarządzanych funduszy inwestycyjnych:

– w części dotyczącej określenia skutków podatkowych w momencie umorzenia instrumentów finansowych – uznał za prawidłowe,

– w pozostałym zakresie – uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor po przywołaniu art. 8 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (zwanej dalej "O.p."), art. 30 § 1 O.p., art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2a u.p.d.o.f., art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Następnie przywołał treść art. 13 pkt 7 i pkt 8, art. 31, art. 41 ust. 1.

Następnie Dyrektor na podstawie powyższych przepisów stwierdził, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób, z którymi łączy go stosunek pracy lub świadczeń wypłacanych osobom z tytułu działalności wykonywanej osobiście.

Następnie po przywołaniu zasadniczych elementów opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, uznał, że samo nabycie przez Pracowników prawa do wypłaty instrumentów finansowych w przyszłości (po upływie okresu odroczenia), nie może być traktowane w kategorii przychodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Samo otrzymanie prawa nie powoduje bowiem jeszcze żadnej korzyści po stronie otrzymujących je osób. Późniejsze otrzymanie instrumentów finansowych (po okresie odroczenia) związane jest bowiem ze spełnieniem określonych warunków. Zatem samo przyznanie prawa nie oznacza, że dany Pracownik z całą pewnością otrzyma instrumenty finansowe. Jak wskazano w opisie sprawy, Polityka zawiera szereg warunków negatywnych, które nie mogą wystąpić, aby mogło dojść do wypłaty odroczonej części zmiennych składników wynagrodzenia. Możliwa jest sytuacja, w której pomimo przyznania prawa do wypłaty jednostek uczestnictwa, w przyszłości do takiej wypłaty nie dojdzie. W związku z powyższym, w momencie przyznania po stronie Pracowników nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do momentu wypłaty (wydania), w którym Towarzystwo nabywa na rzecz Pracowników instrumenty finansowe, Dyrektor wskazał, że niewątpliwie po stronie Pracowników w momencie otrzymania instrumentów finansowych wystąpi przysporzenie majątkowe, z uwagi na to, że aby Pracownicy mogli czerpać korzyści z instrumentów finansowych musieliby je nabyć za określoną cenę, a w związku z ich nieodpłatnym nabyciem nie ponoszą takich wydatków. Zatem, na moment wypłaty przez Wnioskodawcę zmiennych składników wynagrodzenia w postaci instrumentów finansowych po stronie Pracowników powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy czym ewentualne trudności w ustaleniu wartości tego przychodu - na które powołuje się Wnioskodawca - nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała.

Powyższy przychód Wnioskodawca powinien zaliczyć do odpowiedniego źródła przychodów w zależności od stosunku prawnego łączącego go z danym Pracownikiem otrzymującym świadczenie. W przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę do przychodów ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., natomiast w przypadku osób, które niezależnie od sposobu ich powoływanie, należą do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych do przychodów z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 pkt 7 ww. ustawy. W związku z powyższym na Wnioskodawcy z tego tytułu będą ciążyły obowiązki płatnika, wynikające z art. 31 oraz art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor wskazał również, że przychód po stronie Pracowników powstanie również w momencie umorzenia (spieniężenia) otrzymanych instrumentów finansowych. Dyrektor nie zgodził się z Wnioskodawcą, że uznanie, że dochodzi do powstania przychodu zarówno w momencie wypłaty wynagrodzenia zmiennego na rzecz Pracowników, jak i w momencie umorzenia otrzymanych instrumentów finansowych, prowadziłoby w efekcie do podwójnego opodatkowania tego samego świadczenia. Innym źródłem przychodu (na podstawie innego zdarzenia) jest bowiem wypłata (przyznanie/postawienie do dyspozycji) osobom uprawnionym do zmiennych składników wynagrodzenia w postaci instrumentów finansowych, a innym źródłem przychodu jest należność uzyskana z tytułu późniejszego umorzenia tych instrumentów finansowych.

Odnosząc się do kwestii określenia właściwego źródła przychodu w momencie umorzenia instrumentów finansowych, Dyrektor zgodził się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. W konsekwencji przychody uzyskane z tego tytułu będą podlegały opodatkowaniu jako przychody z kapitałów pieniężnych.

Następnie po przywołaniu treści art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 5 u.p.d.o.f., art. 5a pkt 14 u.p.d.o.f., art. 30a ust. 1 pkt 5 oraz ust. 7 u.p.d.o.f., art. 22 u.p.d.o.f., art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz ust. 3e u.p.d.o.f., Dyrektor wskazał, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, Pracownicy nie ponoszą ciężaru nabycia instrumentów finansowych, otrzymują je nieodpłatnie. W związku z czym, Pracownicy nie są uprawnieni do rozpoznania ceny nabycia jednostek uczestnictwa jako kosztów uzyskania przychodów w momencie ich umorzenia.

Po wskazaniu treści art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. ze wskazanego przepisu wywiódł, że w momencie zbycia instrumentów finansowych na rzecz funduszu w celu ich umorzenia lub wykupu, co do zasady kosztem uzyskania przychodu w przypadku nieodpłatnie uzyskanych instrumentów finansowych będzie kwota uprzednio rozpoznanego przychodu, opodatkowanego jako przychód z tytułu ich nabycia, tj. w przedmiotowej sprawie będzie to odpowiednio wartość przychodu ze stosunku pracy lub przychodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Zatem, zdaniem Dyrektora, w przedmiotowej sprawie Pracownicy będą uprawnieni do rozpoznania wartości przychodu określonego na moment nabycia instrumentów finansowych jako kosztów uzyskania przychodów na potrzeby określenia dochodu z tytułu udziału w funduszu kapitałowym.

W momencie wypłaty przez Wnioskodawcę zmiennych składników wynagrodzenia w postaci jednostek uczestnictwa po stronie Pracowników powstanie przychód odpowiednio ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z tytułu działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7 w zw. z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W konsekwencji na Wnioskodawcy ciążyć będą obowiązki płatnika, wynikające z art. 31 i art. z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w momencie umorzenia instrumentów finansowych po stronie Pracowników powstanie przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany zryczałtowaną 19% stawką podatku dochodowego (art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f.). Jednocześnie w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 4 tej ustawy. Ponadto obowiązek płatnika, wynikający z treści art. 41 ust. 4 ww. ustawy, w tym przypadku będzie ciążył na funduszu dokonującym odkupu jednostek uczestnictwa w celu ich umorzenia.

W skardze z dnia 23 grudnia 2020 r. wskazaną na wstępie interpretację Towarzystwo reprezentowane przez doradcę podatkowego zaskarżyło w części w jakiej Organ uznał, że wypłata jednostek uczestnictwa na rzecz Pracowników w związku z realizacją obowiązków nałożonych na Towarzystwo przez postanowienia Rozporządzenia powoduje u nich powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 i n. u.p.d.o.f., który to przychód podlega opodatkowaniu niezależnie od opodatkowania umorzenia przedmiotowych jednostek uczestnictwa na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. zarzucając jej:

1) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

– dopuszczeniu się przez Organ błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., polegającej na uznaniu, że wydanie jednostek uczestnictwa w ramach zmiennych składników wynagrodzenia powoduje u określonych osób objętych postanowieniami Rozporządzenia powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń związanego z ich zatrudnieniem w Towarzystwie, a w konsekwencji skutkującej zakwalifikowaniem ww. świadczeń jako przychodów ze stosunku pracy lub z tytułu działalności wykonywanej osobiście,

– dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 31 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez zastosowanie powyższych przepisów skutkujące uznaniem, że na Towarzystwie, w związku z dokonywaniem wypłat jednostek uczestnictwa ciążyć będą obowiązki płatnika związane z obliczeniem oraz pobraniem zaliczek na podatek dochodowy w związku z powstaniem przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń u określonych osób objętych postanowieniami Rozporządzenia,

– dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 2 oraz art. 32 i art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, polegającej na niezastosowaniu powyższych przepisów skutkującym uznaniem, że wypłata jednostek uczestnictwa prowadzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń u osób objętych postanowieniami Rozporządzenia, a niezależnie od tego, ich późniejsze umorzenie przez te osoby powoduje powstanie przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych, co w konsekwencji prowadzi do nieproporcjonalnego i nie znajdującego podstawy w przepisach prawa podwójnego opodatkowania tożsamego świadczenia.

2) Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika oraz w konsekwencji przyjęcie wykładni prawa powodującej największe możliwe obciążenie podatkowe.

i na tej podstawie wniesiono o uchylenie Interpretacji w zaskarżonej części oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych zaskarżono

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko i nie zgadzając się ze sformułowanymi w skardze zarzutami.

W piśmie z dnia 23 sierpnia 2021 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko wskazując dodatkowo, że pod kątem regulacji podatkowych mechanizm wypłaty wynagrodzenia w postaci zmiennych składników wynagrodzenia jest w pewnym zakresie podobny z tzw. akcyjnymi programami motywacyjnymi. Skarżąca wskazała, że na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2018 r. (przed zmianą art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.) w orzecznictwie przyjmowano, że przychód podatkowy uczestników programów motywacyjnych powstaje jednie w momencie odpłatnego zbycia akcji, a nie w momencie ich otrzymania w wyniku realizacji programu wskazując przykładowe orzeczenia NSA (m.in. z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3674/14, z dn. 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 170/16). Dodatkowo Spółka wskazała, że już bezpośrednio w zakresie opodatkowania wypłaty zmiennych składników wynagrodzenia przez towarzystwa funduszu inwestycyjnych zostały wydane, oprócz wyroku wskazanego we wniosku o interpretacje indywidualne, wyroki WSA w Poznaniu z dnia 19 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 498/20 oraz WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2543/20.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 28 lipca 2021 roku (zarządzenie k. 57 akt postępowania sądowego).

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zaskarżonej części – w granicach wynikających z art. 57a, art. 145§1 pkt 1 oraz art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.), Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Przypomnieć należy, że przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest ta część interpretacji indywidualnej, w której Dyrektor uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, stając na stanowisku, że przychód u wskazanych we wniosku Pracowników powstaje nie tylko w momencie umorzenia (spieniężenia) jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych lub innych instrumentów finansowych określonych w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia, lecz także w momencie wypłaty (wydania) zmiennych składników wynagrodzenia w postaci tych instrumentów finansowych (rozumianych szeroko jednostek uczestnictwa – zgodnie z wnioskiem o interpretację na jego potrzeby Wnioskodawca pod terminem "jednostki uczestnictwa" rozumiał również inne instrumenty finansowe wskazane w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia). Z takim stanowiskiem organu interpretacyjnego nie zgadza się Skarżąca. Zauważyć należy (co trafnie zostało zauważone w skardze i w piśmie procesowym) że spór analogiczny do powyższego był przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych – wyroki WSA w Warszawie z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 698/19, WSA w Poznaniu z dnia 19 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 498/20 oraz WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2543/20. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w tych orzeczeniach i w konsekwencji uzasadniając wyrok wydany w sprawie niniejszej odwoła się również – w odpowiednim zakresie - do argumentacji powołanej w nich (do której odwoływała się również sama Skarżąca), przyjmując ją za własną.

W konsekwencji na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy, w ocenie Sądu, przyznać Skarżącej.

Uznając, że przychód po stronie pracowników powstaje już w momencie wydania im ww. instrumentów finansowych organ odwoławczy odwołał się do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie sądu, stanowisko to jest błędne.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze, wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że dla rozpoznania przychodu konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

1) świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz

2) podatnik musi tę korzyść (świadczenie) otrzymać.

Aby zatem stwierdzić powstanie przychodu konieczne jest ustalenie, że dane przysporzenie ma definitywny charakter. "Definitywność" przychodu zakłada jego bezzwrotność, trwałość i ostateczność, tak, że wpłacone środki uznawane są za należne podmiotowi je otrzymującemu, który może nimi swobodnie dysponować.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia, nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora, że pracownik już w momencie wypłacenia mu ww. instrumentów finansowych odnosi definitywne przysporzenie. Podkreślić należy – co jednoznacznie zostało przedstawione we wniosku – że na moment wypłaty wskazanych instrumentów finansowych przysporzenie z nimi związane jest jedynie potencjalne.

Samo objęcie jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych lub innych instrumentów finansowych określonych w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia nie powoduje powstanie przychodu u podatnika. Przychód ten może być zrealizowany w przyszłości tj. w momencie umorzenia (spieniężenia). Ze względu na zmienność ich wartości, faktyczna wartość przysporzenia po stronie Pracownika będzie znana dopiero w momencie ich umorzenia (spieniężenia).

Taki mechanizm rozliczania instrumentów finansowych powoduje, że wartość ww. instrumentów w momencie ich umorzenia (spieniężenia) może być jak wskazała Skarżąca:

1) wyższa od wartości tych instrumentów obliczonej na podstawie ostatniej znanej wyceny dokonanej przed momentem wypłaty instrumentów Pracownikowi (zwiększenie wartości), albo

2) niższa od wartości tych instrumentów obliczonej na podstawie ostatniej znanej wyceny dokonanej przed momentem wypłaty instrumentów Pracownikowi (zmniejszenie wartości).

Nie można też wykluczyć, że wypłacone ww. instrumenty finansowe na moment umorzenia (spieniężenia) będą posiadać znacznie niższą wartość od wartości potencjalnej jaką posiadały w dniu wypłaty, co może mieć miejsce ze względu na szereg zmiennych, zarówno zależnych jak i niezależnych od Towarzystwa, Pracowników oraz zarządzanych przez Towarzystwo funduszy (np. w wyniku nietrafionych decyzji inwestycyjnych dotyczących aktywów danego funduszu inwestycyjnego lub w związku ze spadkiem efektywności inwestycji wynikającym z ogólnej sytuacji gospodarczej z uwagi na kryzys finansowy, krach na giełdzie, etc.).

Dlatego też ustawodawca na mocy przywołanego wcześniej Rozporządzenia powiązał wynagrodzenie określonych pracowników towarzystw funduszy inwestycyjnych właśnie z tą zmiennością.

Co istotne, Pracownicy towarzystw funduszy inwestycyjnych po wypłaceniu im jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych, na podstawie znajdujących oparcie w przepisach Rozporządzenia umowach cywilnoprawnych zobowiązują się do tego, aby nie spieniężać wypłaconych instrumentów finansowych do momentu upływu odpowiednich okresów wstrzymania.

Uznanie zatem, że po stronie Pracowników skarżącej powstaje w momencie wypłaty instrumentów finansowych jakikolwiek przychód do opodatkowania z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jak słusznie zauważa Skarżąca, mogłoby prowadzić do opodatkowania wartości, której Pracownik nie uzyskał i nie uzyska do momentu umorzenia (spieniężenia), to jest najwcześniej po upływie określonych okresów wstrzymania.

Jak również trafnie wskazuje Skarżąca, wydatek poniesiony przez Towarzystwo ze względu na okres wstrzymania prawa do spieniężenia instrumentów finansowych, z założenia nigdy nie będzie odpowiadać realnemu przysporzeniu jakie w późniejszym okresie odniesie Pracownik i to nawet poprzez zastosowanie którejkolwiek z metod określania wartości nieodpłatnych świadczeń ujętych w art. 11 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f..

Reasumując, wartość przysporzenia będzie mogła być definitywnie określona dopiero w momencie ich umorzenia (spieniężenia).

W ocenie Sądu, nie można też uznać, że wypłata instrumentów finansowych spełnia przesłanki do uznania jej za świadczenie o charakterze nieodpłatnym.

Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w art. 11 ust. 1, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie, jednakże analiza tak judykatury, jak i piśmiennictwa na kanwie tych przepisów, raczej nie nasuwa wątpliwości, że pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 Kodeksu cywilnego), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu.

Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne, konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06).

Skoro "Mechanizm" wypłaty zmiennych składników wynagrodzenia jest określony Rozporządzeniem oraz ma spełniać pożądane cele związane ze świadczeniem pracy przez określone osoby w towarzystwach funduszy inwestycyjnych to w konsekwencji zasadnym jest wniosek, że wypłata instrumentów finansowych posiada określony i wymierny ekwiwalent w formie pracy świadczonej przez osoby objęte postanowieniami Rozporządzenia.

Gdyby Pracownicy bowiem nie otrzymywali części wynagrodzenia w formie narzuconej przez Rozporządzenie można spodziewać się, że otrzymywaliby je w ramach stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście.

Powyższe uwagi przeczą zatem tezie, że wypłata ww. instrumentów finansowych spełnia przesłanki do uznania jej za świadczenia o charakterze nieodpłatnym. Zauważenia też wymaga, że mimo, iż otrzymane przez Pracownika świadczenie w formie ww. instrumentów finansowych związane jest z pracą świadczoną przez Pracownika na rzecz Towarzystwa, świadczenie to nie spełnia normy prawnej ujętej w art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f., a tym samym nie może stanowić przychodu ze stosunku pracy (Dyrektor wskazał, "[przechodząc (...) do kwestii określenia właściwego źródła przychodu w momencie umorzenia instrumentów finansowych, [że] należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.").

Reasumując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, jako trafne należy przyjąć stanowisko Skarżącej, że nie sposób zakwalifikować wypłaty instrumentów finansowych jako przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia oraz, że na gruncie przedstawionego we Wniosku zdarzenia, jedynym źródłem przychodów do którego można zaliczyć wypłatę wynagrodzenia Pracownikom w formie wskazanych instrumentów finansowych są przychody z kapitałów pieniężnych (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), które powstają w momencie umorzenia (spieniężenia) tych instrumentów finansowych.

Zdaniem Sądu, wadliwa wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. skutkowała również niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisów wskazanych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., a w konsekwencji zakwalifikowanie przez Dyrektora wypłaty wskazanych instrumentów finansowych przez Skarżącą jako przychody pracowników ze stosunku pracy lub z tytułu działalności wykonywanej osobiście.

Skutkiem powyższego na Skarżącej nie będą zatem ciążyć obowiązki płatnika związane z przyznaniem lub wypłatą (wydaniem) ww. instrumentów finansowych wchodzących w skład zmiennych składników wynagrodzenia. Obowiązkami płatnika objęte natomiast będą zarządzane przez Towarzystwo fundusze zgodnie z rozstrzygnięciem w Interpretacji w zakresie skutków podatkowych umorzonych (spieniężonych) instrumentów finansowych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał zatem za zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy polegający na dokonaniu niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 31 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że na Skarżącej, w związku z dokonywaniem wypłat ww. instrumentów, ciążyć będą obowiązki płatnika związane z obliczeniem oraz pobraniem zaliczek na podatek dochodowy z tytułu przychodów z nieodpłatnych świadczeń u określonych osób objętych postanowieniami Rozporządzenia.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2a O.p. – w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Dyrektor dokonał nieprawidłowej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania wskazanych wcześniej przepisów, nie była to jednak konsekwencja naruszenia art. 2a O.p.

Mając na uwadze powyższe, brak jest konieczności rozważania istnienia zarzucanego w skardze naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP (art. 2 oraz art. 32 i art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP ) – ewentualne naruszenie wskazanych przepisów Konstytucji stanowi konsekwencję stwierdzonych wcześniej naruszeń prawa (art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 2a u.p.d.o.f, art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 31 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku.

Wydając ponownie interpretację indywidualną, Dyrektor zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącej stanowią: wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.