Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1128/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 129,  art. 23 ust. 1 pkt 56.
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi E. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012. 749 ze zm.) oraz art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 129, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 56, art. 24 ust. 2, art. 30c i art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2010. 51. 307 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania pani E. Z. (dalej podatniczka lub strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą za 2011 r. w kwocie [...]zł – utrzymał zaskarżona decyzję w mocy.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w przedsiębiorstwie transportowym, zaś głównym przedmiotem działalności tego przedsiębiorstwa było świadczenie usług transportowych w zakresie przewozu osób. Podatniczka wybrała opodatkowanie w formie podatku liniowego, a w złożonym za przedmiotowy rok podatkowy zeznaniu wyliczyła należny podatek w kwocie [...]zł, po czym zeznanie to kilkukrotnie korygowała aby, w ostatecznej korekcie, wykazać podatek należny w kwocie [...]zł. Do korekty tej podatniczka dołączyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w spornym podatku w kwocie [...]zł, przy czym w uzasadnieniu wniosku wskazała na nienależne opodatkowanie dopłat do biletów ulgowych otrzymywanych z Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...]. W korekcie pomniejszyła przychód o kwotę dopłat. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że wykonywane w ramach działalności gospodarczej usługi w zakresie przewozów pasażerskich podatniczka dokumentowała m. in. przez sprzedaż biletów normalnych i ulgowych na przejazd, które przysługiwały określonym osobom, na podstawie umowy z Marszałkiem Województwa [...] dotyczącej otrzymywania dopłat do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego. Wysokość dopłat ustalono jako różnicę pomiędzy wartością sprzedaży biletów, obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowe ulgi, a wartością sprzedaży biletów w cenach uwzględniających te ulgi. Rozliczenie dopłat odbywało się na podstawie ewidencji prowadzonej za pomocą kas rejestrujących. Po zakończeniu miesiąca sporządzano miesięczny raport fiskalny, obejmujący pozycje sprzedaży według stawek i podatku VAT. W określonym w umowie terminie, po upływie miesiąca, sporządzano "zbiorcze zestawienia dopłat do biletów ulgowych z tytułu ulg ustawowych", które stanowiło podstawę do wyliczenia wysokości dopłat. Następnie (w formie tabeli) organ odwoławczy wymienił kwoty dopłat za poszczególne miesiące badanego roku podatkowego oraz wyjaśnił, że otrzymane przelewem na rachunek bankowy kwoty dopłat podatniczka rozliczała w ten sposób, że wpisywała do ewidencji sprzedaży VAT w miesiącu otrzymania dopłaty jako wartość netto, zaś kwotę uzyskanej w danym miesiącu dopłaty wpisywała do przychodu tego miesiąca w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w kolumnie "pozostałe przychody". Ustalono, że otrzymaną kwotę dopłaty w księdze tej zaewidencjonowano ze znakiem minus we wskazanej kolumnie co zmniejszyło przychód podatniczki w skali całego roku o kwotę dopłat.

Organ podatkowy uznał, że dopłaty do biletów były zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy podatkowej, zaś konsekwencją wyksięgowania kwoty dotacji z przychodów winno być wyksięgowanie jej równowartości z kosztów uzyskania przychodów. Ustalił, że koszty te nie zostały skorygowane w związku z czym zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę dotacji, co stanowiło naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy podatkowej. Wobec powyższego organ podatkowy wydał decyzję określającą prawidłową wysokość spornego zobowiązania podatkowego, nie uwzględniając przy tym argumentu podatniczki, że otrzymane kwoty dotacji przeznaczyła na cele prywatne, niezwiązane z działalnością gospodarczą, a mianowicie na ocieplenie domu, gdyż pieniądze na prowadzenie działalności posiadała – bez uwzględnienia dopłat do biletów – z bieżącej działalności firmy. Organ podatkowy stwierdził, że okoliczności tej podatniczka nie wykazała, a nadto, że wydatki firmy winny być finansowane w pierwszej kolejności z kwoty otrzymanej dopłaty do biletów, a dopiero po jej wyczerpaniu, z innych źródeł finansowania. W związku z tym wydatki sfinansowane ze spornych dotacji (przedmiotowych czy celowych) nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy podatkowej, a w uzasadnieniu wskazała, że otrzymane dopłaty do biletów ulgowych są zwolnione z podatku i stanowią wyrównanie utraconych korzyści a nie zwrotem poniesionych wydatków. Według podatniczki beneficjentami dotacji są pasażerowie, u których powstaje przysporzenie majątkowe w wysokości różnicy między kosztem biletu zwykłego i ulgowego, a w jej przypadku otrzymana dotacja jest związana ze sprzedażą. Jest to część jej dochodu a nie zwrot wydatków na działalność gospodarczą. W otrzymanej kwocie dotacji znajduje się zysk wynikający z kalkulacji kosztów działalności więc nie można mówić, że jest to zwrot kosztów. Zdaniem podatniczki to przysporzenie majątkowe jest zwolnione z przedmiotowego podatku w postaci dopłat do biletów w formie dotacji. W ocenie podatniczki ustawodawca działając racjonalnie w art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy podatkowej pominął sprawę przekazania dotacji na potrzeby osobiste co nie upoważniało organu podatkowego do nadinterpretacji art. 21 ust. 1 pkt 129 tej ustawy w ten sposób, że obliguje podatnika do tego na co ma przeznaczyć otrzymane dotacje czyli jego dochód.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe dopłaty przyznawane były na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (t.j. Dz. U. 2002. 175. 1440 ze zm.), a następnie przytoczył treść przepisów art. 8a ust. 2 i ust. 4 oraz art. 8a ust. 1a tej ustawy wskazując, że finansowanie ustawowych uprawnień do bezpłatnych lub ulgowych przejazdów przez budżet państwa powoduje, że kwoty otrzymanych z tego tytułu dopłat podlegają wykorzystaniu i rozliczeniu zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2009. 157. 1240 ze zm.), przywołał przepisy art. 124 ust. 1 pkt 1, art. 126, art. 127, art. 130, art. 131 tej ustawy, by zauważyć, że sporne dopłaty zaliczone są do dotacji przedmiotowych wymienionych w art. 130, zgodnie z którym dotacje przedmiotowe są to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i usług, kalkulowane według stawek jednostkowych (ust. 1) i mogą być udzielone na podstawie oddzielnych ustaw lub przepisów Unii Europejskiej dla podmiotów wymienionych w ust. 2 tego artykułu, w tym przedsiębiorcom świadczącym określone rodzaje usług. Dotacje te objęte są tzw. zasadą roczności i powinny być wykorzystane w określonym prawem terminie.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że pojęcie wykorzystania dotacji zostało uregulowane na gruncie ustawy o finansach publicznych, przy czym zgodnie z art. 168 ust. 4 tej ustawy wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja została udzielona, zaś przekazanie środków na rachunek beneficjenta nie oznacza wykorzystania dotacji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że od niewykorzystania dotacji na realizację zadań, na które dotacja ta została udzielona należy odróżnić przypadki wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem albo na pobraniu dotacji nienależnie lub w nadmiernej wysokości. W tym przedmiocie przytoczył treść art. 169 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o finansach publicznych wskazując na konsekwencje prawne tego rodzaju zdarzeń.

Organ odwoławczy podniósł, że dopłaty do przewozów pasażerskich otrzymują przewoźnicy a nie pasażerowie korzystający z ulgowych przejazdów, którzy uzyskują z tego tytułu wymierną korzyść majątkową, co jednak nie upoważnia do twierdzenia, iż dopłata skierowana jest bezpośrednio do nich. Dopłata ma bowiem na celu zrekompensowanie przewoźnikom tej części przychodów ze sprzedaży biletów, której nie uzyskali z uwagi na stosowanie ustawowych ulg w przewozie pasażerskim, a podmiot otrzymujący dotacje nie może jej dowolnie zagospodarować i przeznaczyć na dowolny cel, ale tylko na cel, na realizację którego została przeznaczona dotacja, zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych. Chodzi przy tym o dopłatę do przewozów pasażerskich, a nie dopłatę do biletów. Skoro zatem omawiana dopłata (dotacja) jest dopłatą do przewozów pasażerskich, to środki finansowe otrzymane z tytułu tej dopłaty winny zostać wydatkowane na cele związane z realizacją działalności w zakresie autobusowych przewozów pasażerskich. Inny sposób wydatkowania pieniędzy pochodzących z dopłaty świadczyłby o wykorzystaniu dotacji niezgodnie z jej przeznaczeniem. Organ odwoławczy stwierdził, że dopłata do przewozów pasażerskich przyznawana jest po wykonaniu usługi przewozu to należy przyjąć, że skoro zadanie – usługa przewozu pasażerskiego – została zrealizowana, to otrzymana na ten cel dotacja wykorzystana została zgodnie z przeznaczeniem tj. jako dopłata do przewozów pasażerskich, a więc na sfinansowanie wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie przewozów pasażerskich.

Zdaniem organu odwoławczego istnieje możliwość, że podmiot otrzymujący dotacje wykorzysta je w sposób niezgodny z przeznaczeniem, ustalenie tego faktu, nie leży jednak w kompetencji organów podatkowych, lecz Marszałka Województwa [...]. Okoliczność ta jednak w sprawie nie wystąpiła.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy podatkowej podnosząc, że sporne dotacje są przychodem z działalności gospodarczej podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zacytował przepisy art. 21 ust. 1 pkt 129 i art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy podatkowej by stwierdzić, że sporne dotacje korzystają z opisanego tam zwolnienia nie stanowiąc kosztów uzyskania przychodu, gdyż kosztami takimi nie są wydatki ponoszone z tytułu świadczenia działalności w zakresie przewozów pasażerskich finansowych za pomocą środków pochodzących z dopłat do przewozów pasażerskich otrzymywanych z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w przewozach pasażerskich, zaś z uwagi na treść art. 168 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, nie istniała potrzeba wyjaśnienia kwestii wydatkowania spornych dotacji, skoro ich wykorzystanie następuje przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja została udzielona, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca pani E. Z. wniosła o stwierdzenie jej nieważności w całości i zobowiązania organu podatkowego do zwrotu nadpłaconego podatku zarzucając:

1) naruszenie przepisów stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności w postaci:

– art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów o właściwości przy wydawaniu decyzji i kwestionowaniu przez organ podatkowy sposobu wykorzystania otrzymanych dopłat do przewozów pasażerskich w przypadku, gdy w przedmiotowej sprawie organem właściwym do kwestionowania sposobu wykorzystania dopłat jest Marszałek Województwa [...],

– art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 168 ust. 4 ustawy o finansach publicznych poprzez niewskazanie podstawy prawnej nakazującej podatniczce obowiązek finansowania wydatków na działalność gospodarczą w pierwszej kolejności z otrzymanych dotacji to jest ze zwrotu utraconych korzyści, czyli części wypracowanego dochodu, gdyż przepis art. 168 ust. 4 ustawy o finansach publicznych nie jest przepisem wprowadzającym taki obowiązek,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy podatkowej poprzez jego zastosowanie, bowiem w przedmiotowej sprawie podatniczka nie finansowała swojej działalności gospodarczej ze środków pochodzących z dotacji,

3) naruszenie innych przepisów postępowania:

– art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia na co przeznaczone zostały dotacje.

Uzasadniając skargę skarżąca przedstawiła stan sprawy i przebieg postępowania podatkowego stwierdzając, że organy podatkowe wydając decyzję naruszyły przepisy o właściwości, skoro w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał jako organ właściwy, do zakwestionowania wykorzystania przez podatniczkę otrzymanych dopłat, Marszałka Województwa [...], z czym skarżąca się zgodziła. Tym samym organy podatkowe działały bez legitymacji prawnej i nie mogły orzekać w sprawie. Ponadto organ odwoławczy nie podał podstawy prawnej nakazującej podatniczce obowiązek finansowania wydatków na działalność gospodarczą z otrzymanych dotacji, gdyż wskazany przepis art. 168 ust. 4 ustawy o finansach publicznych obowiązku takiego nie wprowadza.

Skarżąca wskazała również, że otrzymana dotacja dotyczy zwrotu utraconych korzyści czyli zwrotu utraconego dochodu z tytułu sprzedaży biletów po cenach ulgowych, przy czym cena sprzedaży biletów zawiera w sobie także zysk, amortyzację i inne koszty pośrednie. Zarówno zysk, jak i amortyzacja, nie są wydatkami, wobec czego nie można mówić, że otrzymana dotacja była zwrotem wydatków i podatniczka powinna dokonać korekty wydatków o całą wartość dotacji. Zdaniem skarżącej przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy podatkowej należy interpretować w ten sposób, że w przypadku, gdy dotacją jest sfinansowany konkretny zakup, bezpośrednio sfinansowany z tej dotacji, potwierdzony dokumentem zakupu, jak faktura, rachunek czy umowa, to taki wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodu. Przeprowadzona kontrola podatkowa nie wykazała u podatniczki wydatków sfinansowanych otrzymaną dotacją, którą przeznaczyła na potrzeby osobiste.

Według skarżącej przepis art. 168 ust. 4 ustawy o finansach publicznych mówi o zapłacie za zrealizowane zadanie, a nie o przekazaniu środków na wykonanie zadania. Gdyby ustawodawca chciał wskazać jak ma być zadysponowana dotacja użyłby słowa "na", a nie słowa "za". Podatniczka sporne dopłaty przeznaczyła na potrzeby osobiste a nie na działalność gospodarczą co wyklucza stosowanie art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy podatkowej. Technicznie rzecz ujmując podatniczka najpierw musiała zainwestować swoje środki aby wykonać zadanie, a następnie składała wniosek o dopłatę do biletu. Angażując swoje środki w działalność gospodarczą siłą rzeczy musiała pobrać dotację na potrzeby własne, to jest na życie. Nie jest możliwym przyporządkowanie otrzymanych dopłat do konkretnych wydatków post factum. Ponadto nie da się rozdzielić wydatków dotyczących przewozu osób uprawnionych do ulgowych biletów i osób nie posiadających praw do ulgowych biletów tym samym środkiem transportu w tym samym czasie.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację oraz podnosząc, że otrzymane dotacje są neutralne podatkowo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że sporna w sprawie była kwestia wzajemnej relacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 129 i art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy podatkowej w sytuacji, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą, w zakresie przewozu osób, stosował ustawowe ulgi w przewozach pasażerskich, z tytułu których otrzymywał dopłaty z budżetu państwa na podstawie umowy zawartej z Marszałkiem Województwa [...].

Organy podatkowe twierdziły, że kwoty takich dopłat mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy podatkowej, natomiast podatniczka dowodziła, że kwoty te nie podlegają wskazanemu przepisowi, gdyż sporne dotacje stanowią zwrot utraconego dochodu a nie są zwrotem poniesionych wydatków.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy podatkowej wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, zaś stosownie do brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 139 ustawy.

W myśl art. 124 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), dalej ustawa, wydatkami budżetu państwa są m. in. wydatki na dotacje i subwencje. Stosownie do treści art. 126 ustawy dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie tej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. W myśl art. 130 ust. 1 ustawy dotacje przedmiotowe są to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych. Dotacje te mogą być udzielane m. in. na podstawie odrębnych ustaw w tym dla przedsiębiorców świadczących określone rodzaje usług (art. 130 ust. 2 pkt 1 ustawy). W świetle art. 168 ust. 4 ustawy wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona. Przekazanie środków na rachunek beneficjenta nie oznacza wykorzystania dotacji. Stosownie zaś do treści art. 168 ust. 5 ustawy w przypadku, gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielania i rozliczania dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach.

Przedmiotowe dopłaty przyznane zostały na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (t.j. Dz. U. 2012. 1138 ze zm.). W myśl art. 8a ust. 2 i 4 tej ustawy samorządy województw (...), przekazują przewoźnikom wykonującym krajowe autobusowe przewozy pasażerskie dopłaty do tych przewozów z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w przewozach pasażerskich (ust. 2), zaś uprawnienia do otrzymywania tych dopłat nabywa przewoźnik, który spełnia wymogi określone w ust. 4 tego artykułu. Kwotę dopłaty stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowe ulgi, a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających te ulgi (art. 8a ust. 3). Zgodnie z art. 8a ust. 1a tej ustawy koszty związane z finansowaniem ustawowych uprawnień do bezpłatnych lub ulgowych przejazdów pokrywane są z budżetu państwa, co oznacza, że finansowanie tych uprawnień przez budżet państwa powoduje, że kwoty otrzymanych z tego tytułu dopłat podlegają wykorzystaniu i rozliczeniu zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych.

Poza sporem w sprawie było, że podatniczka spełniała wszelkie wymogi konieczne dla otrzymania przedmiotowych dopłat, oraz że dopłaty takie stanowią dotacje w rozumieniu przepisów ustawy, a tym samym i ustawy podatkowej, która w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 129 odsyła do przepisów o finansach publicznych w przypadku interpretacji pojęcia dotacje. Z uwagi na charakter spornych dopłat i ich cel należało uznać, że mieszczą się one w pojęciu dotacji przedmiotowych, o których mowa w art. 130 ustawy. Dotacje te (dopłaty) stanowią środki finansowe otrzymane z budżetu państwa w celu zrekompensowania przewoźnikom tej części przychodów z wykonywanych usług przewozu, której nie uzyskali z uwagi na stosowanie ustawowych ulg przyznawanych określonym kategoriom osób korzystających z takich przewozów. Dotacja ta (dopłata) skierowana jest do przewoźników, przy czym sposób jej wyliczenia: różnica w wartości sprzedaży biletów ulgowych (czy przejazdów nieodpłatnych) i biletów tzw. normalnych nie oznacza "dopłaty do biletów" lecz dopłaty do przewozu pasażerskich ulgowych lub bezpłatnych. Dopłaty te (dotacja) przekazywane są po wykonaniu usługi przewozu, co zgodnie z art. 168 ust. 4 ustawy oznacza, że ich wykorzystanie nastąpiło przez zapłatę za zrealizowane zadanie, na które dotacja (dopłata) została udzielona. Skoro zapłata ta dotyczy okresu przeszłego i zadania już zrealizowanego, to nie można zasadnie twierdzić, że dopłata taka (dotacja) stanowi "nowe" lub "inne" środki pieniężne (przychody) podatnika wykonującego przedmiotowe przewozy niż "wykorzystane", poprzez realizacje celów, których dotyczyła. Dopłata (dotacja) do przewozów pasażerskich jedynie wyrównuje utracone przez przewoźnika (podatnika), wskutek wykonania zadań ustawowych, należne przychody za świadczenie usług transportowych w zakresie przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego.

W sytuacji, gdy środki te zostały już wykorzystane poprzez realizację zadania, na które były przeznaczone, to późniejsze ich otrzymanie nie może zmienić tego faktu. Skoro jednak otrzymanie tych środków (kwot dopłat) mieści się w pojęciu przychodu (dochodu) podatkowego ustawodawca wyłączył je z opodatkowania ustanawiając przepis art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy podatkowej. Jednocześnie w art. 23 ust. 1 pkt 53 tej ustawy nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z takich dochodów. Tym samym uznał, że dotacje z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy podatkowej i koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy należy traktować jako przychody i koszty neutralne podatkowo, nie tworzące tych kategorii podatkowych. Dodatkowo należy zauważyć, że "Środki przyznawane w ramach dotacji mają "znaczony" charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne" (tak wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 159/13).

Tym samym wskazanych dotacji (dopłat) nie ujmuje się w dochodach (przychodach), zaś pokryte nim sfinansowane bezpośrednio z tych dochodów (przychodów), wydatki i koszty, nie wykazuje się jako kosztów uzyskania przychodów.

Jest rzeczą oczywistą, że sporne dopłaty (dotacje) bezpośrednio finansowały wydatki i koszty ponoszone przez przewoźnika z tytułu świadczenia przedmiotowych usług transportowych za okresy (okres) wcześniejsze, a tym samym nie mogły być wykorzystane na inne cele. Sam fakt otrzymania zapłaty za wykonane już usługi, a więc i poniesione koszty oraz wydatki, nie ma znaczenia, gdyż ze swojej istoty środki pieniężne tak uzyskane nie wpływają na zmianę stanu finansowego przedsiębiorcy (podatnika), który tak czy inaczej, w tej czy innej postaci, kwoty dotacji, jako element majątkowy jego przedsiębiorstwa, wykorzystał na cele w niej oznaczone, zaś zapłatę za poniesione z tego tytułu wydatki (koszty) otrzymał po wykonaniu określonego zadania. Konkretne, otrzymane w danym dniu, środki pieniężne z dotacji nie tworzyły majątku osobistego przewoźnika lecz przychód z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie usług przewozowych. Przesunięcie tych środków z jednego do drugiego majątku nie zmieniało ich charakteru.

Tym samym twierdzenie podatniczki, że faktycznie otrzymane kwoty dotacji (dopłaty) przeznaczała na potrzeby osobiste nie miało żadnego znaczenia skoro środki pieniężne uzyskane w formie dotacji (dopłaty), w tych samych kwotach, zostały już wcześniej wykorzystane (poniesione) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a więc z majątku przedsiębiorstwa podatniczki. Służyły one wyłącznie sfinansowaniu już poniesionych kosztów.

"Wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. to wydatki, koszty podatnika, opłacone wprost ze środków otrzymanych przez niego w ramach dotacji (celowej, przedmiotowej, podmiotowej) udzielonej przez podmioty wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f." (tak wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2534/11). "Skoro dotacja stanowi przychód z działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. to stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji, a wobec ich wyłączenia z kosztów uzyskania nie mogą być one jednocześnie uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ww. ustawy" (tak wyrok NSA z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1848/11).

Zestawienie treści art. 23 ust. 1 pkt 56 i art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy podatkowej wskazuje, że podatnik otrzymujący dotacje, z jednej strony nie powinien ich ujmować w kwocie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a z drugiej strony nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków z nich finansowanych. Zaliczenie takich wydatków do kosztów podatkowych wiązałoby się z uprzywilejowaniem podatnika, który do kosztów uzyskania przychodu zaliczyłby wydatki poniesione nie ze swoich środków finansowych lecz ze środków, które uzyskał w ramach przyznanej mu dotacji, które są wolne od opodatkowania. Ekonomiczny ciężar takich wydatków obciąża bowiem podmiot udzielający dotacji i to wprost w kwocie poniesionej na realizację zadania, którego dotacja dotyczyła. "Użyte w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. pojęcie "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy również wydatków i kosztów, które zostały poniesione, a następnie zwrócone, zrefundowane podatnikowi. Zwrot "bezpośrednio" należy rozumieć jako "bez jakiegokolwiek pośrednictwa", wprost, a nie chronologicznie jako czasowa konsekwencja zdarzeń" (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1146/10). Beneficjentem spornych dotacji jest przedsiębiorca (podatnik) wykonujący przewozy, zaś beneficjentem świadczenia tej usługi jest osoba ustawowo zwolniona z jej pełnej odpłatności, przy czym wartość takiego świadczenia również korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 84 lub 85 ustawy podatkowej.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie naruszyły mających znaczenie w sprawie przepisów ustawy podatkowej, gdyż dokonały ich właściwej i uzasadnionej interpretacji.

Sąd zauważa, że organ odwoławczy w sposób nieuprawniony odniósł się do kwestii związanych bezpośrednio z udzieleniem i wykorzystaniem spornych dotacji (dopłat) przez podmiot dotacje takie otrzymujący w tym do sprawy dotyczącej konsekwencji prawnych, na gruncie ustawy o finansach publicznych, wynikających z art. 169 tej ustawy, skoro problem ten nie stanowił i nie mógł stanowić (w ustalonym stanie faktycznym sprawy) przedmiotu rozstrzygnięcia organów podatkowych. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy organem właściwym do zakwestionowania sposobu wykorzystania spornych dotacji był Marszałek Województwa [...], a mimo to organ odwoławczy kwestie te poruszył. Wskazane uchybienie nie miało jednak żadnego wpływu na wynik sprawy, aczkolwiek wprowadzało w błąd podatniczkę, która składając skargę sprawę tę podniosła domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na brak właściwości organów podatkowych w sprawie sposobu wykorzystania przedmiotowych dopłat. Należy więc podkreślić, że organ podatkowy jest uprawniony do samodzielnej oceny skutków podatkowych otrzymania dopłat (dotacji), w tym do przewozów pasażerskich w ramach ustawy podatkowej i w granicach nią zakreślonych, których organy podatkowe w wydanych decyzjach nie przekroczyły. Wypowiedzi w kwestiach nie należnych organom podatkowym, o ile nie rozstrzygają sprawy, nie naruszają prawa w sposób powodujący uchylenie wydanej decyzji.

Należy również zauważyć, że użyty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy podatkowej zwrot "dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych" ogranicza zakres badania i stosowania tych przepisów do kwestii definiowania pojęcia "dotacje", w tym ustalenia czy dana (otrzymana) kwota jest czy nie jest dotacją. Tym samym poza zakresem rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej były inne podnoszone przez organ odwoławczy problemy związane z funkcjonowaniem takich dotacji w innych niż podatkowe relacjach.

Dlatego też Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych czy też rażącego naruszenia przepisu art. 168 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, skoro organ podatkowy w niniejszej sprawie był właściwy do orzekania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i oceny spornych dotacji (dopłat) w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, a nadto nie miał obowiązku wykazania podstawy prawnej nakazującej podatniczce obowiązek finansowania wydatków na działalność gospodarczą w pierwszej kolejności z otrzymanych dotacji (dopłat), gdyż ich wykorzystanie nastąpiło w sposób opisany w art. 168 ust. 4 powołanej ustawy, zaś uzyskane środki pieniężne finansowały wcześniej poniesione przez podatniczkę koszty i wydatki (brak pełnej ceny biletu) takiej działalności w tym zakresie. Nie było więc podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Z tych przyczyn Sąd, wobec braku naruszeń z art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) skargę, na podstawie art. 151 tej ustawy, oddalił.