Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 822/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24  ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: Specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 31 października 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z/s w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" Sp. z o. o. w L. (dalej także jako: wnioskodawca, spółka, strona skarżąca) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] 2018 r., nr [...] wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie: organ interpretacyjny, organ podatkowy) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że do końca 2017 r., prowadząc działalność gospodarczą jako spółka z o.o., uzyskiwała zyski, które były z uwzględnieniem przepisów art. 191-197 oraz art. 231 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.; dalej: "K.s.h.") w drodze uchwały dzielone w ten sposób, że były przekazywane na kapitał zapasowy. Zgodnie z umową spółki, zysk netto wynikający z rocznego bilansu zostaje wyłączony z podziału między wspólników i przeznaczony na fundusz zapasowy, rezerwowy lub na cele inwestycyjne, przy czym zgromadzenie wspólników może podjąć uchwałę o przeznaczeniu zysku netto w całości lub w części do podziału między wspólnikami. Skarżąca wskazała, że przyszłości planowane jest jej przekształcenie w spółkę osobową w trybie i na podstawie art. 551-557 K.s.h. Do czasu przekształcenia kapitał zapasowy nie będzie podlegał wypłacie wspólnikom spółki w postaci dywidendy ani zaliczki na dywidendę.

Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżąca zadała pytanie, czy w związku z przekształceniem spółki, kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do dnia 31 grudnia 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników została przeznaczona na kapitał zapasowy, nie będzie powodowała obowiązku pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (w przypadku wspólnika będącego osobą fizyczną), zaś ta część zysku spółki z o. o., która została wypracowana i na mocy uchwał zgromadzenia wspólników przeznaczona na kapitał zapasowy od dnia 1 stycznia 2015 r. – będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), a tym samym czy spółka - już jako spółka przekształcona - zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (w przypadku wspólnika będącego osobą fizyczną) jedynie za tę część kapitału zapasowego, która powstała po dniu 1 stycznia 2015 r.?

Zdaniem skarżącej, kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014r. nie będzie skutkować z momentem przekształcenia, powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym spółka - już jako spółka przekształcona - nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (w wypadku wspólnika będącego osobą fizyczną) w tej części. Skarżąca zaznaczyła, że w jej ocenie na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r. w pojęciu zysków niepodzielonych nie mieści się zysk, który stosowną uchwałą zgromadzenia wspólników został wyłączony od podziału i został przeznaczony na kapitał zapasowy spółki, gdyż o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Ponadto pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników. Uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.) nie ma zastosowania do tak podzielonego zysku. Z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy nie jest on już zaliczany do kategorii zysków. Spółka wskazując na treść art. 192 K.s.h. podkreśliła również, że przyjęcie, iż opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z K.s.h. podzielone być nie mogą. Przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki, dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Konsekwentnie nie można mieć wątpliwości, że w takim przypadku zysk, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r.), w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego. Wnioskodawca powołał się również na zakaz wykładni rozszerzającej przepisów podatkowych, a do takiego właśnie bezpodstawnego rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania prowadziłoby zaliczanie do przychodów podlegających opodatkowaniu wszystkich zysków, które nie zostały podzielone między wspólników. Zdaniem skarżącej potwierdzeniem zasadności jej stanowiska jest ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że pod pojęciem niepodzielonych zysków należy rozumieć jedynie te zyski, co do których nie podjęto decyzji o podziale w dopuszczalny przez prawo sposób. Podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia na inne cele, przewidziane w umowie spółki.

Skarżąca zauważyła, że dokonana przez ustawodawcę nowelizacja treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w następstwie której począwszy od 1 stycznia 2015 r. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznaje się również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny spornej kwestii w odniesieniu do tych zysków znajdujących się na kapitale zapasowym spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r., w sytuacji, gdy do podjęcia uchwały przekształceniowej i rejestracji przekształcenia dojdzie w przyszłości. W zakresie rozumienia pojęcia "niepodzielnych zysków", w ocenie strony, dokonana przez ustawodawcę zmiana dotychczasowej treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma charakter formotwórczy. Katalog zdarzeń został bowiem rozszerzony o wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, który to zysk w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. w świetle utrwalonej linii orzeczniczej nie jest przedmiotem opodatkowania. Ponadto ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., a co za tym idzie jej przepisy mogą mieć zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty ) od dnia 1 stycznia 2015 r. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r. albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową. Przez dochody osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r., należy rozumieć nie sam dochód wspólnika ze zdarzenia, jakim jest przekształcenie, ale również niepodzielony zysk wypracowany przez przekształcaną spółkę, który w przypadku przekształcenia danemu wspólnikowi miałby na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zostać przypisany. Dochód wspólnika jest bowiem pochodną dochodu (zysku) spółki kapitałowej. Nie można tego zagadnienia sprowadzać wyłącznie do samego zdarzenia, jakim jest faktyczna realizacja zysku przez wspólnika. W konsekwencji, takie działanie uniemożliwiłoby podatnikowi racjonalne planowanie jego interesów. Ponadto oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem na mocy przepisów wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. zostałyby opodatkowane dochody wygenerowane faktycznie przed tą datą. Niedopuszczalne jest zatem, aby wobec tych samych dochodów wygenerowanych przez spółkę przed 1 stycznia 2015r. w związku z przekształceniem po tym dniu stosować inne zasady opodatkowania - obowiązujące w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2015 r. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest, według skarżącej, również wyrok WSA w Krakowie z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1609/15.

Skarżąca stwierdziła, że na podstawie art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. spółka jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 u.p.d.o.f. Z art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f wynika natomiast, że podatnik uzyskujący dochód jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, w której podatnik nie uzyska dochodu, spółka nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

W konsekwencji, przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.) nie ma zastosowania do osiągniętego do końca 2014 r. zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy. Zysk ten nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie PIT. Opodatkowaniu podatkiem PIT na podstawie ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski, które znajdują się na kapitale zapasowym przekształcanej spółki i które zostały osiągnięte nie wcześniej niż od 1 stycznia 2015r. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyrokach WSA we Wrocławiu z 26 lutego 2016 r., I SA/Wr 1779/15 oraz z 17 lutego 2017 r., I SA/Wr 1267/16.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej zysków wypracowanych do dnia 31 grudnia 2014 r., zaś w części dotyczącej zysków wypracowanych po dniu 1 stycznia 2015 r. za prawidłowe.

Powołując się m. in. na treść art. 551 § 1, art. 552 i art. 553 § K.s.h. wyjaśnił, że przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione, a więc w dniu przekształcenia wiadomo dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Odnosząc się do kwestii sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi, organ przywołał art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O. p."), wyrażający ogólną zasadę, zgodnie z którą osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej. Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Ponadto organ analizując skutki podatkowe planowanego przekształcenia spółki przywołał brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8 i art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f., zaznaczając że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W sytuacji zatem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Obecne brzmienie omawianego przepisu przesądza bezspornie, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Jednakże podkreślił organ interpretacyjny, iż nowelizacja dokonana w 2014 r. stanowi jedynie doprecyzowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie tworzy ona nowego stanu prawnego, lecz konkretyzuje jedynie stan obowiązujący do dnia 31 grudnia 2014 r.

Podsumowano, iż jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Zatem w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, które nastąpi w przyszłości, kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników została przeznaczona na kapitał zapasowy, będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym spółka – już jako przekształcona – zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i uznanie stanowiska prezentowanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za zgodne z przepisami prawa podatkowego oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione zastosowanie art. 41 ust. 4c w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu że w związku z planowanym przekształceniem spółki z o. o. w spółkę komandytową, kwota zysku spółki z o. o. wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników nie została podzielona między wspólników, lecz została przeznaczona na kapitał zapasowy, będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym spółka – już jako spółka przekształcona – zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. Strona skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, poprzez uchybienie art. 121 § 1 O.p. wywołane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Zagadnienie sporne w sprawie sprowadzało się do rozstrzygnięcia czy wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do końca 2014 r. zysk przeznaczony na jej kapitał zapasowy będzie stanowił z momentem przekształcenia tej spółki, które nastąpi po dniu 31 grudnia 2014 r., dochód (przychód) po stronie wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zasadniczą okolicznością istotną z punktu widzenia prawidłowego rozstrzygnięcia powyższej kwestii ma zmiana brzmienia ww. przepisu, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2015 r. Przed tą datą stanowił on, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Natomiast od 1 stycznia 2015 r. ww. przepis został uzupełniony o zapis, że dochodem tym jest także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Analogiczne brzmienie z dniem 1 stycznia 2015 r. zyskał przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Stanowi on, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Omawiany pkt 8 został dodany do art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f (i art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.) ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316) z mocą od 1 stycznia 2009 r. (art. 15 ustawy nowelizującej). Na tle tego przepisu w orzecznictwie ukształtował się pogląd, że dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj "dochodu" podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Co do sposobu rozumienia tego ostatniego pojęcia podkreślano, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (zob. np. wyroki NSA z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1671/10 i 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1863/10, CBOSA). Stanowisko takie było prezentowane zarówno we wcześniejszym, jak i późniejszym orzecznictwie NSA, w którym eksponowano brak podstaw do opodatkowania w przypadku podziału zysku także w inny sposób niż przez faktyczną jego wypłatę wspólnikom, np. przez przekazanie go na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Natomiast w związku z treścią art. 14 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym "ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r." przyjmowano, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r. (zob. powołane wcześniej wyroki NSA w sprawach II FSK 1671/10 i II FSK 1863/10).

W kolejnych latach dokonano dwóch zmian w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Pierwsza z nich, wprowadzona ustawą z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387), nadała punktowi 8 obu analizowanych przepisów następujące brzmienie: "8) wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia" (art. 1 pkt 5 i art. 2 pkt 14 ustawy nowelizującej).

Ustawa weszła w życie 1 stycznia 2014 r. (art. 11 ustawy). W jej przepisach końcowych nie ujęto postanowień wyłączających stosowania nowego prawa do dochodów wypracowanych przez 1 stycznia 2014 r., tak jak to uczyniono w nowelizacji z 2009 r. Wyraźny nakaz stosowania przepisów dotychczasowych przewidziano jedynie w odniesieniu do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 – u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p. - w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza) oraz do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej spółce komandytowo-akcyjnej pożyczki (kredytu) została tej spółce faktycznie przekazana przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 10 ustawy, który w takiej sytuacji nakazywał stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 i 7 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem).

Z przepisów tej ustawy wynikało zatem, że przez zyski niepodzielone w spółce w przypadku jej przekształcenia należało rozumieć zyski zatrzymane w spółce na dzień wejścia w życie ustawy (1 stycznia 2014 r.), niezależnie od daty ich wypracowania. Innymi słowy, o ile po dniu wejścia w życie ustawy doszło do przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, do zysków niepodzielonych w tym momencie należało stosować prawo nowe.

Nowelizacja nie zmieniła natomiast samego sposobu rozumienia pojęcia "niepodzielonych zysków" i w tym zakresie aktualność zachowała linia orzecznicza, zgodnie z którą "użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., określenie "zysk niepodzielony" - w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe - nie obejmuje nie tylko zysku podzielonego, a więc faktycznie otrzymanego przez wspólników, ale i zysku podzielonego w inny sposób, to jest przekazanego uchwałą wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy" (wyrok NSA z dnia 13 maja 2014 r., II FSK 1398/12, CBOSA).

Zmiana w tym zakresie nastąpiła w ramach kolejnej nowelizacji, dokonanej ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1328). Na mocy art. 1 pkt 6 tej ustawy w art. 10 w ust. 1 u.p.d.o.p. wprowadzenie do wyliczenia otrzymało brzmienie: "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:", natomiast pkt 8 otrzymał brzmienie: "8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;". Z kolei przepisem art. 2 pkt 14 b ustawy przepisowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nadano brzmienie: "8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;". Przepisy ustawy w tej części weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. (art. 17 ustawy nowelizującej).

Co istotne, w przepisach końcowych nie zawarto unormowań pozwalających przyjąć, że w razie przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r. opodatkowanie wartości zysków wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. jest możliwe tylko w odniesieniu do zysków wypracowanych po wejściu w życie nowelizacji. Z przepisów końcowych ustawy nowelizującej płynie wręcz odmienny wniosek. Mianowicie ustawodawca wymienił w nich stany (zdarzenia), do których stosuje się przepisy dotychczasowe. Zaliczył do nich odsetki od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W takim przypadku zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. (art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej). Podobnie podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., mieli stosować do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. (art. 12 ustawy nowelizującej).

Zatem, brak wśród tych przepisów stosownych unormowań wyłączających stosowanie nowego prawa do opodatkowania zysków wypracowanych przez przekształcaną spółkę w okresie przed wejściem w życie ustawy zmieniającej nakazuje przyjąć, że w razie przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r. zyski wymienione w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. podlegają opodatkowaniu na podstawie znowelizowanych przepisów bez względu na okres, w którym zostały wypracowane.

Wskazać w tym miejscu należy, iż problem skutków podatkowych przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2015 r. w sytuacji, gdy w spółce przekształcanej istniały zyski przekazane na kapitał zapasowy, wypracowane przed 31 grudnia 2014 r. był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak trafnie zaznaczono w wyroku tego Sądu z dnia 6 grudnia 2016 r., II FSK 2061/16, "art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Skoro więc przekształcenie ma miejsce po 1 stycznia 2015 r., to skutki podatkowe tego przekształcenia należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r.". Podobny podgląd wyrażono w wyrokach z dnia 1 grudnia 2017 r. II FSK 3225/15 i II FSK 72/16 (CBOSA). Wskazano w nich, że "wartość zysku wypracowanego do 31 grudnia 2014 r. przez spółkę przekształcaną, będzie skutkować z momentem przekształcenia, powstaniem po stronie wspólników spółki powstałej w wyniku tego przekształcenia, dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu analizowanego przepisu. Wynika to z faktu, że art. 24 ust. 5 pkt. 8) u.p.d.o.f. nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z momentem przekształcenia osoby prawnej w spółkę osobową. Skoro więc przekształcenie będzie miało miejsce po 1 stycznia 2015 r. to skutki podatkowe tego przekształcania należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r. Znowelizowany przepis wszedł w życie z 1 stycznia 2015 r., co wynika z art. 17 ustawy nowelizującej. Z jego treści wynika, że miał zastosowanie do przekształceń, które miały miejsce po tej dacie.

Poza przywołanymi powyżej wymienić wreszcie należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 2162/16 (CBOSA), na którego obszerne fragmenty uzasadnienia powołuje się Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podzielając je i uznając za swoje.

Jak już wcześniej zaznaczono, z chwilą wejścia w życie nowelizacji z 2015 r. doszło zmiany treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, w miejsce "wartości niepodzielonych zysków w spółce", uznano w jej wyniku "wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej". W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 2330 VII kadencja) wskazano, że projekt wprowadza m.in. przepisy stanowiące doprecyzowanie już istniejących regulacji, eliminujące istniejące lub potencjalne wątpliwości związane z aktualnym brzmieniem oraz zakresem stosowania przepisów, których dotyczą. Celem zmiany art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. było, jak podkreślono, doprecyzowanie przepisu o niepodzielonym zysku, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną w celu wskazania, iż chodzi o każdy zysk faktycznie niewypłacony wspólnikom. Sposób zredagowania nowego przepisu miał związek z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych co do niepodzielonych zysków, w którym akcentowano, że zyskiem podzielonym (wyłączającym możliwość opodatkowania) jest każdy dopuszczony prawem podziału zysku, w tym w inny sposób niż przez faktyczną jego wypłatę wspólnikom, np. przez przekazanie go na kapitał zapasowy lub rezerwowy. W tym kontekście brzmienie znowelizowanych przepisów nie powinno pozostawiać wątpliwości, że obecnie pojęciu "niepodzielonych zysków" należy nadawać odmienne, węższe niż dotąd znaczenie. O ile w kategorii "zysków podzielonych" mieściło się dotychczas wypłacenie zysku wspólnikom, jak i zatrzymanie zysków w spółce przez przekazanie ich na kapitał zapasowy, czy rezerwowy, o tyle po nowelizacji z kategorii tej wyłączono podział zysku w inny sposób niż przez faktyczną wypłatę wspólnikom – przez zatrzymanie zysków w spółce na kapitale innym niż zakładowy (zapasowym, rezerwowym). Tym samym w pojęciu "zysków niepodzielonych" mieści się obecnie tylko brak faktycznej wypłaty zysku wspólnikom. Opodatkowanie w przypadku przekształcenia spółki wyklucza więc obecnie jedynie wypłata zysku wspólnikom (te zyski należy uznawać za "zyski podzielone") albo zatrzymanie zysku w spółce na kapitale zakładowym (co wynika ze sformułowania: "wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej").

Nie sposób w związku z tym zaaprobować stanowiska, że zysk przekazany na kapitał zapasowy czy rezerwowy nie jest już zyskiem niepodzielonym, czy też – innymi słowy – że zysk na kapitale zapasowym lub rezerwowym nie podlega opodatkowaniu w momencie przekształcenia spółki. Zysk taki, jak już wspomniano, podlega kwalifikacji nie jako zysk podzielony, lecz jako zysk przekazany na kapitał inny niż zakładowy. Z tych też względów w sytuacji przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r. cała wartość zysków niepodzielonych między wspólników oraz wartość zysku przekazanego na kapitały inne niż zakładowy w spółce przekształcanej podlega opodatkowaniu na zasadach obowiązujących po nowelizacji, niezależnie od daty wypracowania zysków.

Mając na względzie powyższe należy uznać, że w sprawie organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2015 r. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302).