Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1095/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny (spr.), Teresa Randak, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...], na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a", art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5, art. 6 i art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 200 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) określono A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R., zwanej dalej również Spółką lub Skarżącą, zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że A Sp. z o. o. w organizacji w dniu 27 kwietnia 2009 r. zawarła z Panem B.K. umowę pożyczki kwoty [...] zł, .

Pismem z dnia 6 maja 2010 r. Spółka wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. odwołanie od powyższej decyzji organu podatkowego I instancji W odwołaniu Spółka zarzuciła decyzji organu podatkowego I instancji naruszenie:

1. art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez błędne jego zastosowanie;

2. art. 1091 § l i art. 431 w zw. z art. 331 § l Kodeksu cywilnego oraz w zw. z art. 11 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 14 ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez błędne przyjęcie, że w spółce kapitałowej w organizacji nie może skutecznie zostać ustanowiona prokura:

3. art. 1098 § l Kodeksu cywilnego poprzez błędne przyjęcie, że udzielona w okresie przed zarejestrowaniem spółki kapitałowej prokura uzyskuje skuteczność dopiero z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (tj. błędne przyjęcie, że wpis prokury do rejestru przedsiębiorców ma charakter konstytutywny);

4. art. 15 § 1 , art. 17 § 1 w zw. z art. 11 § 2 Kodeksu spółek handlowych poprzez niezastosowanie tych przepisów prowadzące do błędnego przyjęcia, że umowa pożyczki zawarta w dniu 27 kwietnia 2009 r przez Spółkę, będącą wówczas spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, z jej prokurentem bez prawnie wymaganej zgody Zgromadzenia Wspólników była ważna, tj. nie obciążona sankcją bezwzględnej nieważności i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Wskazując na powyższe zarzuty podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych i umorzenia postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia [...]. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], Nr [...], określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] podatkowy organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i argumentację prawną:

W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 6-8 sierpnia 2009 r. w sprawie zasadności zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r., Spółka reprezentowana przez Prezesa Zarządu A. A. oraz Wiceprezesa Zarządu T. S. powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki w dniu 27 kwietnia 2009 r. W trakcie kontroli przedstawiciele Spółki okazali dowód przelewu, z którego wynikało, że w dniu 27 kwietnia 2009 r. z konta o nr [...] opisanego jako "R. K. K. ul. [...]" został dokonany przelew w kwocie [...] zł opisany jako "pożyczka" na konto o nr [...] A Sp. z o.o. w R. ul. [...]. Ponadto w celu udokumentowania tej pożyczki kontrolującym okazano umowę pożyczki zawartą w dniu 29 maja 2009 r. pomiędzy B.K. zam. K. ul. [...] (dającym pożyczkę), a Spółką (biorącym pożyczkę).

Składając wyjaśnienia do protokołu kontroli T. S. oświadczył, że przedmiotowa pożyczka stanowiła źródło finansowania zakupu towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych.

Organ podatkowy podkreślił, że Skarżąca nie wniosła żadnych zastrzeżeń do protokołu kontroli.

W związku powyższymi ustaleniami organ podatkowy stwierdził, że przez umowę pożyczki, stosownie do art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko, co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i w tej samej ilości. Obowiązkiem biorącego jest zatem zwrot nie tych samych pieniędzy, lecz tej samej kwoty pieniężnej. Opodatkowaniu podlega zarówno pożyczka nieodpłatna, jak również i odpłatna, czyli taka, w której na biorącym ciąży obowiązek zapłaty odsetek Nie ma też znaczenia ustalony przez strony w umowie sposób wydania przedmiotu pożyczki w szczególności, czy ma to nastąpić jednorazowo, czy w ratach.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że istotą pożyczki (art. 720 Kodeksu cywilnego), jest to, że pożyczona kwota musi być zwrócona oraz, że w przedmiotowej sprawie pożyczka została zwrócona. Zostało to ustalone w oparciu o zeznania B. K. (dającego pożyczkę). Zeznając w charakterze świadka B.K. oświadczy bowiem, że na dzień złożenia zeznania tj. 26 marca 2010 r. pożyczka z dnia 27 kwietnia 2009 r. została zwrócona.

Ponadto organ podatkowy podkreślił, że brak określenia terminu zwrotu, oprocentowania oraz zabezpieczenia nie czyni umowę pożyczki nieważną, ani też nie kwalifikuje jej do innego rodzaju czynności cywilnoprawnych. Do zawarcia umowy pożyczki nie jest wymagana forma szczególna a jedynie, zgodnie z zapisami Kodeksu cywilnego umowa pożyczki, której wartość przekracza 500 zł, powinna być stwierdzona pismem. Oznacza to, że przepisy nie przewidują rygoru nieważności w przypadku niezachowania formy pisemnej.

Wobec powyższego w ocenie organów podatkowych w dniu 27 kwietnia 2009r. doszło do zawarcia umowy pożyczki na podstawie, której B.K. pożyczył Spółce kwotę [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2007. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatnicy zawierający umowę pożyczki zobowiązani sa bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Stawka podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki wynosi 2%. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 5 tej ustawy podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Wobec tego organ podatkowy I instancji prawidłowo dokonał opodatkowania przedmiotowej pożyczki wg stawki 20% zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 09.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U z 2007 r. Nr 68 poz. 450 z późno zm.). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zastosowanie przepisu przewidującego 20% stawkę podatku, w przypadku powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki "przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego" nie jest zawężona do prowadzenia wymienionych postępowań (czynności, kontroli) w przedmiocie konkretnego podatku i dotyczy powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki także w toku prowadzenia przez organ kontroli podatkowej m.in. w zakresie podatku od towarów i usług Uzasadniając ten pogląd organ podatkowy II instancji powołał się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12.11.2008 r. – sygn. akt I SA/Po 829/08.

Nadto organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 161 § 1 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 z późn zm.) z chwilą zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, natomiast zgodnie z § 2 spółka w organizacji jest reprezentowana przez zarząd albo pełnomocnika powołanego jednomyślną uchwałą wspólników. Natomiast zgodnie z art. 11 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółki kapitałowe w organizacji, o których mowa w art. 161 Kodeksu spółek handlowych mogą we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane. W myśl art. 11 § 2 Kodeksu spółek handlowych do spółki kapitałowej w organizacji w sprawach nieuregulowanych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące danego typu spółki po jej wpisie do rejestru. Natomiast z art. 12 Kodeksu spółek handlowych wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i uzyskuje osobowość prawną, Z tą chwilą staje się ona podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji. Natomiast art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U z 2007 r. Nr 155 poz. 1095 z późn zm.) wskazuje jedynie na to, że spółka kapitałowa w organizacji może podjąć działalność gospodarczą przed uzyskaniem wpisu do rejestru przedsiębiorców. Dla osiągnięcia prowadzenia przez nią działalności gospodarczej wpis nie jest zatem potrzebny. W odniesieniu do zarzutów Spółki związanych z prokurą w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, udzieloną B.K. podatkowy organ odwoławczy stwierdził, że prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającym obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 1091 Kodeksu cywilnego). Definicję przedsiębiorcy zawiera przepis art. 431 k.c. na podstawie którego przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostki organizacyjne, o których mowa wart. 331 § 1, prowadzące we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową. Zatem prokury udziela przedsiębiorca podlegający obowiązkowemu wpisu do rejestru zgodnie z art. 36 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o krajowym rejestrze sądowym (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 z późn zm.). Przepis ten enumeratywnie wymienia podmioty, które podlegają obowiązkowi wpisu do KRS. W związku z tym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, która podejmuje działalność gospodarczą przed dokonaniem wpisu do rejestru, nie może udzielić prokury, gdyż nie podlega obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców. Ze znajdujących się w materiale dowodowym sprawy postanowienia Sądu Rejonowego w G. X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż wpis Spółki do Rejestru Przedsiębiorców nastąpił w dniu 6 maja 2009 r.

Organ podatkowy II instancji uznał, że zawarte w przedmiotowych materiałach odwołanie prokurenta w osobie B. K., nie wywołuje żadnych skutków prawnych, z uwagi na fakt, że takich skutków nie wywoływało oświadczenie zarządu Spółki z dnia 25 kwietnia 2009 r. o udzieleniu prokury B.K.. Zatem nie można tutaj mówić o nieważności pożyczki z dnia 27 kwietnia 2009 r. W związku z tym nie można się zgodzić z stanowiskiem Skarżącej, że organ podatkowy I instancji błędnie przyjął, że w spółce kapitałowej w organizacji nie może skutecznie zostać ustanowiona prokura, gdyż spółka w organizacji nie może udzielić prokury, z uwagi na to, że zgodnie z art. 1091 § 1 Kodeksu cywilnego prokury może udzielić tylko przedsiębiorca podlegający obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców. Podobnie nie można przed wpisem do rejestru, a więc w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji rozporządzać udziałami.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił pogląd organu podatkowego I instancji, który uznał, że Spółka będąc spółką w organizacji w dniu 27 kwietnia

2009 r, zawarła pożyczkę z B.K. jako osobą fizyczną, która

z prawnego punktu widzenia nie mogła wystąpić w charakterze prokurenta w chwili dokonania czynności, zatem nie można tutaj mówić o nieważności czynności cywilnoprawnej co uzasadnia brak zastosowania art. 15 § 1 i art. 17 § Kodeksu spółek handlowych w stosunku do niniejszej czynności. Wobec tego brak jest podstaw do uznania zarzutów Skarżącej, że umowa pożyczki zawarta przez nią jako spółka w organizacji z jej prokurentem w dniu 27 kwietnia 2009 r., bez prawnie wymaganej zgody Zgromadzenia Wspólników była nieważna.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 109 § 1 Kodeksu cywilnego podatkowy organ odwoławczy wskazał, że udzielenie i wygaśnięcie prokury przedsiębiorca powinien zgłosić do rejestru przedsiębiorców. Natomiast prokura jest ważna, mimo że nie została wpisana do rejestru sądowego, ale gdy jest udzielona przez przedsiębiorcę, podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, któremu spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji nie podlega. Wpis do rejestru ma jednak istotne znaczenie z punktu widzenia pewności i bezpieczeństwa obrotu prawnego, gdyż łączy się z nim domniemanie ważności udzielenia prokury, wynikające z art. 17 ust. 1 Kodeksu spółek handlowych. Ponadto prokurent uzyskuje możliwość skutecznego wylegitymowania się odpisem lub wyciągiem z rejestru sądowego.

W dniu 13 września 2010 r. Spółka, działając przez pełnomocnika radcę prawnego M. L., wniosła do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...], zarzucając jej naruszenie:

1. art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez błędne zastosowanie tego przepisu "pomimo braku obiektywnych przesłanek jego zastosowania tj. w sytuacji:

- nie powoływania się podatnika na fakt zawarcia mowy pożyczki z dnia 27 kwietnia 2009 r. w toku kontroli dotyczącej podatku VAT, stwierdzonej protokołem z dnia 10 lipca 2009 r., co znajduje potwierdzenie w treści powyższego protokołu kontroli

- gdy podatek od umowy pożyczki zawartej pomiędzy spółką a B.K. nie był należny w związku z czym nie został odprowadzony, bowiem:

1) przelewu kwoty pieniężnej tytułem pożyczki dla spółki w dniu 27 kwietnia 2009 r. dokonał prokurent spółki, a Zgromadzenie Wspólników spółki nigdy nie wyraziło zgody na zawarcie umowy pożyczki z prokurentem, w związku z czym umowa pożyczki uznana za zawartą w dniu 27 kwietnia 2009 r., bez względu na okoliczność, czy w tej dacie istniał konsensus pomiędzy stronami umowy co do wszystkich elementów przedmiotowo istotnych umowy, była dotknięta sankcją bezwzględnej nieważności, a w związku z tym nie rodziła obowiązku w zakresie podatkowym,

2) w dacie 29 maja 2009 r. umowę pożyczki, na poczet świadczeń z której faktycznie zaliczono środki finansowe przekazane przez B. K. przelewem z dnia 27 kwietnia 2009 r. zawarł ze spółką jako pożyczkodawca jej wspólnik, w związku z czym umowa pożyczki zawarta w dniu 29 maja 2009 r. w myśl art. 9 pkt. 10 ppkt i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, była zwolniona z podatku"

2. art. 1091 § l i art. 431 w zw. z art. 331 § l Kodeksu cywilnego oraz w zw. z art. 11 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 14 ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez błędne przyjęcie, że w spółce kapitałowej w organizacji nie może skutecznie zostać ustanowiona prokura,

3. art. 1098 § l Kodeksu cywilnego poprzez błędne przyjęcie, że udzielona w okresie przed zarejestrowaniem spółki kapitałowej prokura uzyskuje skuteczność dopiero z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (tj. błędne przyjęcie, że wpis prokury do rejestru przedsiębiorców ma charakter konstytutywny);

4. art. 15 § 1 , art. 17 § 1 w zw. z art. 11 § 2 Kodeksu spółek handlowych poprzez niezastosowanie tych przepisów prowadzące do błędnego przyjęcia, że umowa pożyczki zawarta w dniu 27 kwietnia 2009 r przez Spółkę, będącą wówczas spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, z jej prokurentem bez prawnie wymaganej zgody Zgromadzenia Wspólników była ważna, tj. nie obciążona sankcją bezwzględnej nieważności i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji organu podatkowego II instancji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że obowiązek w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki z Panem B.K. nigdy nie powstał i dlatego też podatek od tej czynności nie został przez nią uiszczony.

Skarżąca podniosła, że organy podatkowe obu instancji ustaliły, iż w dniu 27 kwietnia 2009 r. doszło do zawarcia pomiędzy Spółką a B.K. do zawarcia umowy pożyczki kwoty [...] zł.

Zdaniem Skarżącej powyższe ustalenia organów podatkowych obu instancji jest błędne, gdyż umowa pożyczki ma konsensualny charakter. Natomiast w dniu 27 kwietnia 2009 r. nie było jeszcze żadnego konsensusu pomiędzy stronami umowy, ani co do kwoty pożyczki, ani co do osoby, która miała udzielić pożyczki, ani zasad (momentu) zwrotu kwoty odpowiadającej kwocie udzielonej pożyczki, pomijając kwestię ustaleń, co do np. wysokości oprocentowania. W tej dacie jedynie B.K., po rozmowie z jednym z członków zarządu i uzyskaniu informacji o możliwości zachwiania płynności finansowej spółki, a także mając dodatkowo na uwadze dodatkowo rychły wyjazd, bez uprzedzenia zarządu Spółki, przelał na jej rachunek kwotę [...] zł tytułem pożyczki.

Skarżąca zwróciła uwagę, że w toku w toku postępowania podatkowego nie zostało ustalone, kiedy zarząd spółki ujawnił moment wpływu przekazanych środków pieniężnych, ani zasady zwrotu pożyczki. Zdaniem Skarżącej nie ulega wątpliwości, że "...przy pożyczce przewyższającej kwotę [...] złotych termin jej zwrotu (przynajmniej przybliżone ramy czasowe, zapewniające możliwość realizacji wiązania na wypadek wypowiedzenia umowy przez pożyczkodawcę), z punktu widzenia możliwości finansowych pożyczkobiorcy, ma niebagatelne znaczenie. Wobec tego zdaniem Spółki, umowa pożyczki na poczet, której B.K. przelał na jej rachunek kwotę [...] zł w dniu 27 kwietnia 2009 r. nie mogła być zawarta w tej dacie.

Ponadto Skarżąca podniosła, iż nawet przy (jej zdaniem błędnym) ustaleniu, że w dniu 27 kwietnia 2009 r. doszło do zawarcia z B.K. umowy pożyczki, to ta umowa nie była ważna. W tym czasie pożyczkodawca był prokurentem Spółki, a jej Zgromadzenie Wspólników nigdy nie wyraziło zgody na zawarcie przez Spółkę przedmiotowej umowy pożyczki. Natomiast zgodnie z art. 15 § 1 Kodeksu spółek handlowych zawarcie przez spółkę kapitałową umowy kredytu, pożyczki, poręczenia lub innej podobnej umowy z prokurentem, wymaga zgody zgromadzenia wspólników. Z kolei przepis art. 17 § 1 Kodeksu spółek handlowych przewiduje, że jeżeli do dokonania czynności prawnej przez spółkę ustawa wymaga uchwały wspólników albo walnego zgromadzenia bądź rady nadzorczej, to czynność prawna dokonana bez wymaganej uchwały jest nieważna.

Wobec powyższego nawet przypadku ewentualnego uznania przedmiotowej umowy pożyczki za zawartą, ta umowa nie mogła być ważną czynnością prawną, a w konsekwencji nie spowodowała obowiązku podatkowego.

Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji nie ma legitymacji czynnej do udzielenia prokury oraz z wyrażonym przez organ podatkowy I instancji poglądem, że wpis prokury do rejestru przedsiębiorców ma charakter konstytutywny. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe obu instancji, powołując się na właściwy przepis, tj. art. 1091 § 1 Kodeksu cywilnego dokonały błędnej wykładni zarówno językowej, jak i celowościowej tego przepisu. Skarżąca wskazała, iż wyżej powołany przepisu Kodeksu cywilnego, zawiera definicję legalną prokury. Zgodnie z tą definicją "prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę, podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa". Ze względu na okoliczność, że ten przepis nie odsyła do definicji przedsiębiorcy zawartej w innej ustawie, przyjąć należy, że przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1091 § 1 Kodeksu cywilnego jest przedsiębiorca zdefiniowany przez ustawodawcę w art. 431 Kodeksu cywilnego a zatem - osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa wart. 331 § 1 Kodeksu cywilnego (jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, do której stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych), prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową, która dodatkowo posiada tę cechę, że podlega obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, na podstawie art. 11 § 1 Kodeksu spółek handlowych może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Ponadto na podstawie art. 14 ust. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm. zwana dalej: usdg), przewiduje, że spółka kapitałowa w organizacji może podjąć działalność gospodarczą przed uzyskaniem wpisu do rejestru przedsiębiorców. Natomiast na podstawie art. 11 § 2 Kodeksu spółek handlowych do spółki kapitałowej w organizacji, w sprawach nieuregulowanych w ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące danego u spółki po jej wpisie do rejestru. Skarżąca wskazała, że art. 36 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o krajowym rejestrze sądowym (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186), na który powołują się organy podatkowe, nie zawiera żadnej definicji legalnej przedsiębiorcy, ani, jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w K., zamkniętego katalogu podmiotów podlegających obowiązkowi wpisu do krajowego rejestru sądowego, a jedynie wymienia krąg podmiotów, do których stosuje się przepisy rozdziału 2 tej ustawy ("Rejestr przedsiębiorców"). Skarżąca podkreśliła, że ustawa o krajowym rejestrze sądowym w różnych miejscach posługuje się różnymi pojęciami: "podmiot, na który przepisy ustaw nakładają obowiązek uzyskania wpisu do Rejestru" (art. 3), "podmiot, podlegający obowiązkowi wpisu do Rejestru"- art. 19a ust. 1), "podmiot wpisany do Rejestru" (art. 9 ust. 1, art. 10,art. 19a ust. 2), "podmiot wpisywany do Rejestru" (art. 9 ust.3).

Natomiast redakcja art. 1091 § 1 Kodeksu cywilnego, zdaniem Skarżącej, przemawia za przyjęciem, że prokury może udzielić zarówno ten przedsiębiorca, który został już wpisany do rejestru, jak i ten, który co prawda jeszcze nie został ujawniony w rejestrze, ale który jest obowiązany do uzyskania wpisu, (czyli np. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Za takim stanowiskiem przemawia również dokonana w trakcie prac nad nowelizacją Kodeksu cywilnego z 2003 r. zmiana w sformułowaniu art. 1091 § 1 z "przedsiębiorcy wpisanego do rejestru przedsiębiorców" na "przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców".

Następnie Skarżąca wskazała, że "dość powszechne w obrocie" jest posługiwanie się w celu wykazania umocowania jeszcze przed uzyskaniem wpisu spółki do Krajowego Rejestru Sądowego, pisemnym oświadczeniem zarządu o udzieleniu prokury wraz z uchwałą o powołaniu pierwszego zarządu (często w samym akcie założycielskim czy umowie spółki). Z wpisem w rejestrze związane jest bowiem jedynie wynikające z art. 17 ust. 1 ustawy o krajowym rejestrze sądowym domniemanie ważności udzielenia prokury oraz uzyskanie przez prokurenta możliwości wylegitymowania się odpisem lub wyciągiem z rejestru sądowego.

Zdaniem skarżącej za powszechnie akceptowanym poglądem o dopuszczalności udzielenia prokury przez zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji przemawiają również przepisy Kodeksu spółek handlowych. W myśl art. 161 § 2 tej ustawy spółka w organizacji jest reprezentowana przez zarząd albo pełnomocnika powołanego jednomyślną uchwałą wspólników. Na postawie art. 11 § 2 Kodeksu spółek handlowych do spółki kapitałowej w organizacji w sprawach nieuregulowanych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące danego typu spółki po jej wpisie do rejestru. Natomiast zgodnie z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych organem powołanym do reprezentowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i prowadzenia jej spraw jest zarząd spółki. W umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników (art. 210). Z kolei, art. 205 Kodeksu spółek handlowych określa że jeżeli zarząd jest wieloosobowy, sposób reprezentowania określa umowa spółki. Jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. Żaden przepis szczególny odnoszący się do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji nie ogranicza zarządu w tej fazie istnienia spółki w kompetencji do udzielenia prokury. Przepisy określające zasady reprezentacji (realizowanej, co do zasady przez zarząd i w określonych przypadkach przez pełnomocnika powołanego uchwałą Zgromadzenia Wspólników, a zatem tak samo jak w przypadku spółki w fazie organizacji) przewidują możliwość reprezentacji spółki przy udziale prokurenta.

Skarżąca stwierdziła, że skoro spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji ma możliwość działania w obrocie gospodarczym tak jak spółka już wpisana do rejestru, a prokura jest "ważna" w momencie jej udzielenia, a więc przed jej wpisem do rejestru, to należy przyjąć, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji posiada legitymację czynną do udzielania prokury. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest bowiem przedsiębiorcą (posiadającym zdolność prawną i prowadzącym we własnym imieniu działalność gospodarczą) podlegającym obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca stwierdziła, że będąc jeszcze spółką organizacji mogła skutecznie udzielić prokury B.K.. Natomiast, jeżeli Spółka skutecznie i w sposób ważny udzieliła prokury B.K., "a następnie przyjęła, (choć biernie) od niego kwotę [...] zł tytułem pożyczki", to w takim przypadku zastosowanie znajdują regulacje Kodeksu spółek handlowych, (art. 15 i art. 17), warunkujące ważność umowy zawartej przez spółkę z jej prokurentem od zgody zgromadzenia wspólników na tę czynność. Oznacza to, że jakkolwiek co do zasady umowa pożyczki dochodzi do skutku, niezależnie od momentu przekazania przedmiotu pożyczki, z chwilą uzyskania konsensusu i złożenia przez strony umowy oświadczeń woli określających co najmniej elementy przedmiotowo istotne umowy pożyczki, to w niektórych sytuacjach, w zależności od tego, kto zawiera przedmiotową umowę, przepis szczególny może przewidywać szczególne wymagania, od spełnienia których uzależnia ważność czynności prawnej, a tym samym decyduje o powstaniu, bądź nie powstaniu obowiązku podatkowego. Taka sytuacja zachodzi m.in. wówczas, gdy ważność dokonania czynności (z powodu określonych jej braków) jest uzależnione od określonego zachowania się składającego oświadczenie woli lub innej osoby.

Skarżąca stwierdziła, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustalił, że do zawarcia umowy pożyczki doszło, bądź mogło dojść, już w dniu 27 kwietnia 2009 r. (chociaż Skarżąca temu przeczy i w jej ocenie organ podatkowy nie ustalił i nie poparł żadnym dowodem, że w tej dacie doszło do określenia wszystkich przedmiotowych elementów umowy pożyczki w formie ustnej), to powinien był ustalić i ocenić, czy w tej dacie nie zachodziły inne okoliczności faktyczne, ze względu na istnienie których przepisy prawa wymagają określonej procedury zawarcia umowy. Dla prawnej oceny wskazanego momentu "zawarcia" umowy pożyczki nie bez znaczenia pozostawał bowiem fakt, że pieniądze zostały przekazane spółce kapitałowej przez osobę, która w tym czasie był prokurentem.

Przepis art. 15 § 1 Kodeksu spółek handlowych, przewiduje dla umowy z prokurentem spółki kapitałowej zgody zgromadzenia wspólników, a przepis art. 17 Kodeksu spółek handlowych, określa skutek braku tej zgody w postaci bezwzględniej nieważności czynności prawnej.

Nieważność bezwzględna czynności cywilnoprawnej powoduje brak powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Skarżąca wskazała, że w przypadku nieważnej czynności cywilnoprawnej, ewentualny podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony od tej nieważnej czynności cywilnoprawnej stanowi nadpłatę, co wynika wyraźnie z art. 72 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W takim przypadku podatnik może domagać się zwrotu tego podatku na podstawie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej o stwierdzeniu nadpłaty. Z chwilą dokonania (do momentu potwierdzenia) czynność dotknięta bezskutecznością zawieszoną nie jest czynnością ważną i skuteczną. To zaś przemawia za tym, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje dopiero z chwilą, kiedy czynność ta stanie się w pełni ważna i skuteczna na gruncie prawa cywilnego, a więc z chwilą potwierdzenia czynności przez upoważnioną do tego osobę trzecią. W razie odmowy potwierdzenia lub bezskutecznego upływu terminu wyznaczonego na potwierdzenie obowiązek podatkowy nie powstanie w ogóle

Natomiast zaciągnięcie przez Spółkę pożyczki w dniu 29 maja 2009 r. od B. K. będącego już wówczas jej wspólnikiem, na mocy art. 9 pkt 10 lit i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych było z kolei zwolnione w całości od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Skarżącej z powyższych przyczyn, pożyczka od B. K., niezależnie od tego czy uznać, że zawarta została już w dniu 27 kwietnia 2009 r., czy też, że dopiero w dniu 29 maja 2009 r., nie pociągała ze sobą obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, albowiem pożyczka udzielona spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez jej prokurenta bez zgody zgromadzenia wspólników jest nieważna, a pożyczka od wspólnika jest zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, że bez względu na to, czy w stanie faktycznym sprawy członek zarządu spółki w trakcie kontroli skarbowej powoływał się na umowę pożyczki od B. K., czy też pracownicy organu podatkowego I instancji na podstawie okazanych im dokumentów samodzielnie ustalili, że w dniu 27 kwietnia 2009 r. na rachunku spółki zaksięgowano kwotę [...] zł tytułem pożyczki stwierdzonej umową z dnia 29 maja 2009 r., nie zostały zrealizowane wszystkie przesłanki art. 7 ust. 5 ustawy z dnia z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowiącego podstawę zaskarżonej decyzji podatkowej i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w 20% wysokości.

W odpowiedzi na skargę z dnia 8 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoja argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 19 sierpnia 2010 r. i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że B.K. udzielił Spółce pożyczki w kwocie [...] zł oraz, że ta kwota wpłynęła na jej rachunek w dniu 27 kwietnia 2009 r.

Natomiast istotą sporu jest termin zawarcia wyżej wymienionej umowy oraz czy ta umowa była umowa była dotknięta wadą nieważności.

Pożyczka jest umową nazwaną, którą regulują przepisy art. 720 – 724 Kodeksu cywilnego. Jest to umowa konsensualna, dwustronnie zobowiązująca. Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki rozumiemy zobowiązanie dającego pożyczkę do przeniesienia na własność biorącego pożyczkę określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko, co do gatunku oraz zobowiązanie biorącego pożyczkę do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy oznaczonych, co do gatunku i tej samej jakości. Jako umowa konsensualna pożyczka dochodzi do skutku (jest zawarta) z chwilą zgodnego oświadczenia stron, a nie z chwilą wydania przedmiotu pożyczki. Jednakże przepisy nie uzależniają ważności umowy pożyczki od zachowania formy szczególnej. Art. 720 § 2 Kodeksu cywilnego przewiduje, iż umowa pożyczki, której wartość przenosi pięćset złotych, powinna być stwierdzona pismem. Oznacza to, że ustawodawca przewidział dla umowy pożyczki, której wartość przenosi 500 zł, formę ad probationem. Wobec tego brak zachowania formy pisemnej, w przypadku umowy pożyczki o wartości przenoszącej 500 zł nie wpływa na ważność tej umowy. Oznacza to, że każda ze stron umowy pożyczki, zgodnie z art. 60 Kodeksu cywilnego, może wyrazić wolę zawarcia tej umowy przez każde zachowanie, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Wydanie przedmiotu pożyczki może nastąpić w dowolny sposób, byle pożyczkobiorca miał możność swobodnego dysponowania tym przedmiotem. W przypadku pożyczki pieniężnej "może ona być udzielona nie tylko przez wręczenie pożyczkobiorcy określonej ilości znaków pieniężnych, (co jest równoznaczne z przeniesieniem ich własności), ale także przez przekazanie pożyczkobiorcy określonej sumy pieniężnej w każdej innej dostępnej formie" (Andrzej Janiak; Bankowe umowy kredytowe, cz. II, Prawo Bankowe, Nr 5 z 2002.)

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy, prawidłowo ustaliły, że pomiędzy Spółką a B.K. doszło do zawarcia umowy pożyczki w kwocie [...] zł w dniu 27 kwietnia 2009 r.

Okoliczności ustanowienia B. K. (dającego pożyczkę) w dniu 25 kwietnia 2009 r. prokurentem Spółki (biorącego pożyczkę) oraz braku zgody zgromadzenia wspólników Spółki na zawarcie wyżej wymienionej umowy nie miały wpływu na jej ważność.

Przepis art. 15 § 1 Kodeksu spółek handlowych przewiduje, że zawarcie przez spółkę kapitałową umowy kredytu, pożyczki, poręczenia lub innej podobnej umowy z członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, prokurentem, likwidatorem albo na rzecz którejkolwiek z tych osób wymaga zgody zgromadzenia wspólników albo walnego zgromadzenia. Natomiast z mocy art. 17 § 1 Kodeksu spółek handlowych nieważna jest czynność prawna, dla której ustawa wymaga uchwały wspólników albo walnego zgromadzenia bądź rady nadzorczej, dokonana bez wymaganej uchwały. Jednakże w przedmiotowej sprawie powyższe przepisy nie mają zastosowania, gdyż Skarżąca będąc w kwietniu 2009 r. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji nie mogła udzielić B.K. prokury. Przeciwko możliwości ustanowienia prokury przez spółkę kapitałową w organizacji przemawia treść art. 1091 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie, z którym prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców. Natomiast, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji nie podlega wpisowi do rejestru przedsiębiorców. Za niemożnością ustanowienia prokury przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji opowiada się większość przedstawicieli doktryny prawa handlowego (J. Szwaja (w:) Sołtysiński A., Szajkowski A., Szumański A., Szwaja J. Kodeks spółek handlowych. Komentarz,). A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I. Komentarz do art. 1-300 k.s.h.). Odmienne stanowisko w tej sprawie prezentowane przez prof. Maksymiliana Pazdana (tak M. Pazdan (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. I, 2004, s. 381) należy uznać za nieprawidłowe.

Przeciwko możliwości ustanowienia prokury przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji przemawia nie tylko jednoznaczna treść art. 1091 § 1 Kodeksu cywilnego, ale również art. 162 § 2. Kodeksu spółek handlowych zgodnie z którym, spółka w organizacji jest reprezentowana przez zarząd albo pełnomocnika powołanego jednomyślną uchwałą wspólników. Należy uznać za nieracjonalne dopuszczenie możliwości ustanawiania prokurentów przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, w sytuacji, gdy przepis art. 162 § 2 Kodeksu spółek handlowych wyłącza możliwość reprezentowania takiej spółki przez prokurenta.

Wobec braku możliwości ustanowienia prokurenta przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji zarzuty Skarżącej o nieważności umowy pożyczki z dnia 27 kwietnia 2009 r. należy uznać za bezpodstawne.

Sąd nie stwierdził również w przedmiotowej sprawie naruszenia w przez organy podatkowe przepisów postępowania.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.