Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1104/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1,  art. 122.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej określany zamiennie "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor") po rozpatrzeniu odwołania M.M. (dalej określany zamiennie: "podatnik", "strona" lub "skarżący") z dnia 6 marca 2015 r. od decyzji Dyrektora Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem liniowym, w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące sierpień 2010 r. w wysokości [...] zł, listopad 2010 r. w wysokości [...] zł i grudzień w wysokości [...] zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej jako "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, DIS wskazał, że powodem określenia należnego podatku w innej wysokości niż zeznana przez podatnika były ustalenia poczynione w toku kontroli skarbowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonych w firmie A, której właścicielem jest skarżący. Organ podatkowy ustalił, że w zakresie przychodów doszło do zaniżenia o kwotę [...]zł poprzez niezaewidencjonowanie otrzymanych odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, utrzymywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodu na łączną kwotę [...]zł wynikająca z jednoczesnego zaniżenia wartości: odpisów amortyzacyjnych na kwotę [...]zł wynikających z błędnego ustalenia wartości początkowej środków trwałych; pobranych opłat i prowizji bankowych na kwotę [...]zł; nienależnie odliczonego podatku VAT dotyczącego nabycia usług budowlanych wykonanych w nieruchomości wynajmowanej w K. na kwotę [...]zł oraz zakupionych usług noclegowych na kwotę [...]zł, wydatków poniesionych w 2008 r. w związku z nabyciem środka trwałego, o które to wydatki uprzednio nienależnie zwiększono wartość tego środka trwałego, tj. o kwotę [...]zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu wydatków na zakup wyposażenia nieruchomości wynajmowanej w U., które to wyposażenie powinno stanowić środek trwały, tj. o kwotę [...]zł. Organ podatkowy wskazał również, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, tj. protokoły kontroli, protokoły z czynności sprawdzających i protokoły przesłuchań strony i świadków przeprowadzonych przez Naczelników Urzędów Skarbowych w C., w K., G. i Z., protokoły przesłuchań prowadzonych przez Wydział w B. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji, zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie [...] zł dotyczących zakupu w sierpniu 2010 r. usług podwykonawstwa świadczonych przez B, R., ul. [...]. W ocenie organu podatkowego faktury te dotyczyły transakcji, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami. Tym samym w protokole badania księgi przychodów i rozchodów skarżącego za 2010 r. stwierdzono nierzetelne prowadzenie tej księgi w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ich zawyżenie o kwotę przekraczającą 0,5% kosztów uzyskania przychodów i tym samym nie uznano za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów w tej części. Organ podatkowy odstąpił przy tym na podstawie art. 23 § 2 O.p. od szacowania podstawy opodatkowania uznając, że dane wynikające z księgi podatkowej, z pominięciem zakwestionowanych wydatków, uzupełnione zgromadzonym materiałem dowodowym pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ponadto ustalenia dotyczące osiągniętego przez skarżącego dochodu/straty w poszczególnych miesiącach 2010 r. miały wpływ na wysokość należnych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co w konsekwencji spowodowało, że organ podatkowy w oparciu o art. 53a O.p. obliczył również odsetki od zaległości z tytułu zaliczek za miesiące sierpień, listopad i grudzień 2010 r. w łącznej wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez braki w materiale dowodowym dotyczące dobrej wiary skarżącego odnośnie wykonania usług przez podwykonawcę – P.T.. Podatnik podkreślił, że po stronie organu podatkowego ciąży obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ponadto zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p., wskazując na brak rzetelnego i pełnego uzasadnienia decyzji organu podatkowego dotyczącego stanu faktycznego i prawnego, jak również niespójność i niekonsekwencje dotyczące przedłożenia bądź nieprzedłużenia przez skarżącego w toku postępowania podatkowego dowodów potwierdzających wykonanie prac przez B. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podnosząc, że jeżeli organ podatkowy kwestionuje wykonanie tych prac wskazując, iż nie były one wykonane, to winien tę nieprawidłowość również ująć po stronie przychodów, czego nie uczynił. Skarżący stwierdził, że prace zlecone B zostały wykonane, a faktury wystawione przez ww. osobę dokumentują zdarzenia rzeczywiste co potwierdzają zeznania świadków A.S. i A.U.. Tymczasem organ podatkowy nie dając wiary tym zeznaniom oparł się na zmieniających się zeznaniach P.T.. Podkreślił przy tym, że zakwestionowane prace nie tylko były prawidłowo prawnie i podatkowo udokumentowane, ale również wykonane, zaś przeprowadzenie wizji lokalnej dotyczącej wykonania tych prac, o co wnioskował w postępowaniu dowodowym potwierdziłoby jego twierdzenia. Ostatecznie skarżący podniósł, że organ podatkowy powołując się na "doświadczenie życiowe" wyciągnął wnioski, że stwierdzone pomyłki dotyczące przedstawionej dokumentacji dot. wykonania tych prac powstają zwykle w przypadku hurtowego ich wystawiania, bez związku z rzeczywistymi zdarzeniami. Tymczasem, w opinii skarżącego, organ podatkowy nie wyjaśnił ani podstawy prawnej, ani logicznej takiego stwierdzenia, a ponadto nie posiada doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Rozpoznając odwołanie DIS stwierdził, że głównym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem usług podwykonawczych, udokumentowanych fakturami wystawionymi w miesiącu sierpniu 2010 r. przez B na łączna kwotę [...]zł, obejmującą faktury:

- nr [...] z dnia [...]r. tytułem "Malowanie elewacji w W. przy ul. [...]" na kwotę [...] zł,

- nr [...] z dnia [...]r. tytułem "Malowanie elewacji lakierobejcą w Z. przy ul. [...]" na kwotę [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] r. tytułem "Naprawa murów z gambionów kamiennych" na kwotę [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] r. tytułem "Ułożenie kostki brukowej. Etap 1 w Z. przy ul. [...]" na kwotę [...]zł,

- nr [...] z dnia [...] r. tytułem "Zagospodarowanie skarpy w W. przy ul. [...]" na kwotę [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] r. tytułem "Wykonanie izolacji pionowej. Etap 1 w R. przy ul. [...]" na kwotę [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] r. tytułem "Wykonanie posadzki w Z. przy ul. [...] " na kwotę [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] r. tytułem "Wykonanie izolacji przeciwwilgociowej pionowej etap 2" na kwotę [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] r. tytułem "Wykonanie izolacji przeciwwilgociowej pionowej etap 3" na kwotę [...] zł,

- nr [...] z dnia [...] r. tytułem "Wykonanie instalacji elektrycznej w Z. przy ul. [...] " na kwotę [...] zł,

- faktura nr [...] z dnia [...] r. tytułem "Ułożenie kostki brukowej. Etap 2 w Z. przy ul. [...]" na kwotę [...] zł.

DIS wskazując na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że kosztami uzyskania przychodu nie są każde koszty poniesione przez prowadzącego działalność gospodarczą, lecz jedynie te wydatki, które poniesione zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu oraz zachowania lub zabezpieczenia tego źródła, a więc gdy wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Ukształtowanie stosunków pomiędzy stronami zależy od woli stron i z tego tytułu strony mogą ponosić wydatki. Jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organu podatkowego. Organ podatkowy ustala czy wykazane przez podatnika koszty zostały rzeczywiście poniesione oraz czy operacja wykazana w dokumencie księgowym faktycznie zaistniała i czy rzeczywiście przyczyniła się lub mogła się przyczynić do osiągnięcia przychodu lub zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodu. Istotnym elementem dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego udokumentowanie. Stosownie bowiem do § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) zapisy w księdze dokonywane są na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. DIS wskazał przy tym, że w przypadku zakwestionowania dowodów z dokumentów księgowych organ podatkowy powinien podjąć działania w celu wyjaśnienia tej okoliczności za pomocą innych dowodów, przy czym w przypadku kosztów uzyskania przychodu to na podatniku jako osobie wywodzącej określone skutki prawne spoczywa ciężar udowodnienia oraz udokumentowania faktu ponoszenia wydatków w sposób nie budzący wątpliwości. DIS podkreślił, że zgodnie z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w szczególności dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 3 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Redakcja tego przepisu wskazuje na otwartość postępowania dowodowego. Użycie w postępowaniu podatkowym materiałów z innego postępowania nie skutkuje uszczerbkiem dla czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, albowiem strona ma prawo zapoznać się z materiałem dowodowym sprawy, w tym z postępowania karnego. DIS podkreślił, że w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie pozyskano liczne materiały w postaci: protokołów kontroli, protokołów z czynności sprawdzających, protokołów z przesłuchań świadków przeprowadzonych przez inne podmioty, informacji z organów ścigania, w tym z postępowania karnego prowadzonego wobec P.T., jak i materiały przedłożone przez stronę, w celu ustalenia zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu przedmiotowych faktur. W oparciu o tak zgromadzony materiał stwierdzono, że P.T. nie posiadał jakichkolwiek środków trwałych, ani zaplecza pozwalającego na wykonanie usług wymienionych w wystawionych przez niego na rzecz skarżącego fakturach. Ponadto nie zatrudniał pracowników, nie nabywał materiałów budowlanych czy narzędzi, jak również nie ponosił kosztów transportu. Ponadto w III kwartale 2010 r. dokonywał on zakupu usług podwykonawczych, dotyczących prac remontowo-budowlanych m.in. od "C" sp. z o.o. w T., która to spółka wystawiła na rzecz P.T. faktury VAT z wykazanymi identycznymi datami i nazwami usług jak część przedmiotowych faktur. Jednocześnie z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 16 grudnia 2012 r. wynika, że sp. z o.o. "C" w T. dokonała rejestracji dla celów podatku VAT od dnia 20 sierpnia 2008 r. (VAT-R). Z dniem 15 stycznia 2009 r. dokonała rejestracji dla transakcji WDT, WNT i import usług. Ponadto spółka ta nie złożyła deklaracji podatkowej VAT-7 m.in. za sierpień 2010 r. Z pisma wynika ponadto, że ww. sp. z o.o. została wykreślona z ewidencji podatników VAT-UE przez organ podatkowy oraz że nie posiada siedziby ani też adresu prowadzenia działalności na terenie właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., mimo że formalnie podmiot ten zgłosił adres w T. jako adres rejestracyjny, adres prowadzenia działalności oraz adres przechowywania dokumentacji rachunkowej. Jednocześnie D z siedzibą w Z. wystawiła na rzecz P.T. dwie faktury:

- w dniu [...] r. dot. "Malowania elewacji w W. przy ul. [...]"

- w dniu [...] r. dot. "Naprawy murów z gambionów kamiennych"

a zatem o treści identycznej jak w dwóch fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez P.T., jednak z datą późniejszą. Jednocześnie A.P. w piśmie z dnia 22 września 2011 r. oświadczył, że prace objęte ww. fakturami zostały faktycznie wykonane w B. koło W. na zlecenie P.T.. Powyższe ustalenie skutkowało wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. decyzji określającej P.T. zobowiązanie w podatku VAT m.in. za miesiąc sierpień 2010 r. wskazując na fikcyjność wystawionych faktur VAT oraz sporządzonej do nich dokumentacji. Powyższa decyzja stała się prawomocna wobec nie wniesienia odwołania przez P.T.. Ponadto w trakcie kontroli skarbowej prowadzonej u skarżącego został przesłuchany w charakterze świadka P.T. Ze złożonych przez niego zeznań wynika, że usługi udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez tego świadka na rzecz skarżącego nie zostały przez niego wykonane, albowiem był on jedynie pośrednikiem, przy czym nie pamiętał jaka firma wykonała te usługi. Świadek zeznał również, że nie był w R. i w Z., oraz że nie pamięta czy był w W. Ponadto świadek ten nie był w stanie nic powiedzieć na temat usług udokumentowanych spornymi fakturami, nie wiedział kto bezpośrednio nadzorował wykonanie robót oraz dostarczył materiały do ich wykonania. Również nie był przy odbiorze tych robót. DIS wskazał, że organ podatkowy pozyskał dowody zgromadzone podczas śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w B. w sprawie [...] prowadzonego przez "Wydział w B. Zarządu w K. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji". Z ww. dokumentów stanowiących protokoły zeznań P.T., P.T., J.W. i A. P. wynika, że zakwestionowane faktury dotyczyły transakcji, które nie miały miejsca. A.P. zeznał, że prace remontowe wykonał w domu P.T., a w uzgodnieniu z nim w przedmiotowych (dwóch fakturach) wpisał miejscowość W., albowiem P.T. potrzebował wykazać koszty. Ponadto w toku postępowania prowadzonego przez organy ścigania ustalono, że P.W. prezes sp. z o.o. "C" oraz P.T. uczestniczyli w procederze wystawiania "pustych faktur". Z przeprowadzonej konfrontacji ich zeznań wynika, że na prośbę P.T. P.T. "tworzył": faktury sygnowane nazwą sp. z o.o. "C", za zgodą J.W. i podrabiał podpis J.W. oraz umowy i protokoły odbioru robót. Dane niezbędne do wystawienia faktur P.T. otrzymywał drogą e-mail od P.T., a za ich wystawienie otrzymywał 5% podatku VAT ujętego w tych fakturach i część zarobku przekazywał J.W. W oparciu o powyższe ustalenia J. W. przedstawiono m.in. zarzut udzielenia pomocy P.T. oraz P.T. w podrabianiu faktur VAT w okresie od 9 do 30 sierpnia 2010 r. dokumentujących rzekome wykonanie przez sp. z o.o. z siedzibą w T. usług budowlanych na rzecz B, podczas gdy w rzeczywistości do wykonania przedmiotowych usług nie doszło. We wskazanym powyżej postanowieniu o przedstawieniu zarzutów wskazano 9 faktur, które zostały wprowadzone do ewidencji księgowej, a które następnie posłużyły do wystawienia kwestionowanych faktur na rzecz skarżącego. Z zeznań P.T. przesłuchiwanego w charakterze podejrzanego wynika, że kwestionowane faktury były fikcyjne i zostały wystawione na prośbę skarżącego, a także, że to skarżący przygotowywał umowy pod nie, zaś P.T. je jedynie podpisywał. Ponadto, w odniesieniu do dwóch faktur, P. T. zeznał, że roboty nimi objęte zostały wykonane w jego domu w W., zaś faktury wystawione zostały na jego prośbę za te roboty wskazywały inną miejscowość, albowiem później były one refakturowane na inny podmiot. W oparciu o te zeznania P.T. został przedstawiony zarzut, że w okresie od kwietnia do grudnia 2010 r. działając w zorganizowanej grupie przestępczej wprowadził do dokumentacji księgowej – rejestru zakupu VAT swojej firmy faktury poświadczające nieprawdę dotyczące rzekomej sprzedaży usług budowlanych, po czym wystawił poświadczające nieprawdę faktury VAT dotyczące rzekomej sprzedaży usług budowlanych m.in. w sierpniu 2010 r. od skarżącego w łącznej kwocie [...] zł. DIS podkreślił, że ww. osoby konsekwentnie w swoich zeznaniach twierdziły, że faktury wystawione przez sp. z o.o. "C" i D na rzecz firmy B są fikcyjne. Jednocześnie P.T. potwierdził, że wystawione przez niego na rzecz skarżącego faktury są fikcyjne. Powyższe zeznania, w ocenie DIS, nie dają podstaw do stwierdzenia, że były one nieprawdziwe, albowiem trudno przypuszczać, by podejrzani składali obciążające ich fałszywe zeznania, a ponadto potwierdzają ocenę organów podatkowych w przedmiocie wystawienia fikcyjnych faktur, w tym na rzecz skarżącego. W zeznaniach tych wskazywany jest bowiem nie tylko na sam proceder wystawiania fikcyjnych faktur, ale również kontrahenci na rzecz których wystawiane były "puste faktury". W ocenie DIS skarżący nie jest w stanie w sposób wiarygodny wyjaśnić praktycznie żadnych wątpliwości związanych z kwestionowanymi fakturami ani podważyć wyjaśnień ww. osób. Odnosząc się do zarzutów powołanych przez skarżącego w odwołaniu DIS podkreślił, że przedstawiony materiał dowodowy nie wskazuje na istnienie w nim braków w zakresie wykonania przez P.T., bądź inny podmiot na zlecenie P.T. usług remontowo-budowlanych opisanych na spornych fakturach, bowiem usługi te nie zostały wykonane ani przez ten podmiot, ani też przez podwykonawców na jego zlecenie. DIS zauważył, że jakkolwiek organ podatkowy zasadnie stwierdził, że wysokość przychodu z tytułu usług remontowo-budowlanych osiągnięta przez skarżącego m.in. w miesiącu sierpniu 2010 r. nie może budzić wątpliwości, to jednak w świetle zeznań zgromadzonych w aktach sprawy część czynności skutkujących osiągnięciem przychodu w tym miesiącu bądź to została wykonana przez samego skarżącego, bądź w oparciu o tzw. "szarą strefę". Z zebranego materiału, w tym z porównania faktur, wynika bowiem, że jedynym ujawnionym podwykonawcą usług remontowo-budowlanych zrealizowanych w W., przy ul. [...] był M.G. właściciel firmy E. Odnosząc się do zarzutu, że dowodami na wykonanie prac są kosztorysy oraz protokoły odbioru tych prac, które były sprawdzane podczas kontroli krzyżowej w 2010 r., DIS stwierdził, że uwagi poczynione przez organ podatkowy wskazują na istnienie tych protokołów podczas wskazywanej przez skarżącego kontroli, jednakże w trakcie kolejnej kontroli oraz w toku przedmiotowego postępowania podatkowego protokoły te z nieznanych powodów nie zostały przedłożone przez skarżącego. Jednocześnie zebrany materiał dowodowy w sprawie wskazuje, że nawet w przypadku ich złożenia nie stanowiłyby istotnego materiału dowodowego, albowiem zapadłe rozstrzygnięcie zostało oparte o dowody z zeznań świadka P.T., który wbrew twierdzeniom skarżącego nie składał zmiennych zeznań. Jednocześnie z zeznań świadków A.S. i A.U., wskazywanych przez skarżącego, nie wynika by P.T. wykonał prace budowlano-remontowe, albowiem pierwszy z nich nie tylko nie wiedział o tym fakcie, ale również nie rozpoznał P.T., drugi zaś ze świadków nie posiadał wiedzy jaka fima podwykonawcza wykonała te prace. Tym samym twierdzenia strony nie mogą stanowić przeciwwagi do zebranych dowodów świadczących o tym, że sporne faktury nie obrazowały rzeczywistych transakcji, a tylko rzeczywiste transakcje objęte rzetelnymi fakturami mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. DIS zauważył ponadto, że skarżącemu trudno przypisać dobrą wiarę, albowiem z uzyskanego materiału dowodowego wynika, że uczestniczył on w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Ostatecznie odnosząc się do zarzutu skarżącego, że "jak nie ma kosztu to nie ma i przychodu" DIS powtórnie wskazał, iż zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodu nie neguje faktu uzyskania przez skarżącego przychodu wynikającego z faktur sprzedaży usług budowlano-remontowych, które zostały wykonane co potwierdzają m.in. zeznania zleceniodawców. Tym samym rozstrzygnięcie organu podatkowego jest w pełni prawidłowe.

Skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. wniósł M.M. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 121 O.p. w zakresie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodu kosztów poniesionych z tytułu usług wykonanych przez B w sierpniu 2010 r. na łączną kwotę [...] zł;

- art. 180, 187, 188 i 191 O.p. poprzez nierzetelne gromadzenie materiału dowodowego, brak obiektywizmu i brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie mającego znaczący wpływ na rozstrzygnięcie, a także jednostronną ocenę tego materiału i oparcie się na zeznaniach osób niewiarygodnych;

- art. 122 O.p. w zakresie nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wszechstronnego jego rozpatrzenia.

Tym samym wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że fakt stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniach P.T. czy też brak odwołania się przez niego od wydanej decyzji nie mogą stanowić kluczowego dowodu do stwierdzenia, że usługi ujęte w stawionych przez niego fakturach nie zostały wykonane na rzecz skarżącego. Organy nie ustaliły charakteru kwestionowanych usług i opierając się na "doświadczeniu życiowym" stwierdziły, że usługi te nie były wykonane. Tymczasem P.T. nie musiał posiadać narzędzi, bo zeznał, że korzystał z usług podwykonawców, którzy je posiadali. Skarżący podniósł, że były to prace nieskomplikowane, a zatem każdy niezbędne do ich wykonania narzędzia posiada. W odniesieniu do usług związanych z zagospodarowaniem skarpy w W. wskazał, że gdyby odbyła się wizja lokalna to organ podatkowy wiedziałby dlaczego pracowały na niej dwie firmy. Tymczasem taka wizja nie została przeprowadzona. Podniósł również, że okoliczność poznania P.T. była potwierdzona zeznaniami G.K. W ocenie skarżącego mimo podnoszonych przez niego zarzutów dotyczących nieprawdziwości zeznań P.T. nie przeprowadził w tym zakresie konfrontacji, mimo że konfrontacja taka została przeprowadzona w odniesieniu do innych świadków, tj. J.W. i P.T. Sam fakt, że P.T. jest osobą podejrzaną wskazuje, że jego zeznania są niewiarygodne, a mimo to organ podatkowy uznał je za wiarygodne. Ponadto idąc tokiem rozumowania organu podatkowego dotyczącego wiarygodności zeznań P.T., tj. tego, że trudno przypuszczać, by podejrzani składali obciążające ich fałszywe zeznania, należałoby dojść do stwierdzenia, że podejrzany mówi prawdę bo jest podejrzany, zaś skarżący nie będąc podejrzanym i mając nieszczęście współpracy z nim musi ponieść tego konsekwencje, mimo że jest rzetelnym podatnikiem. Skarżący podniósł również, że organy bezpodstawnie zarzucają mu korzystanie z "szarej strefy" nie uznając przy tym w ogóle jego dowodów w postaci zleceń, protokołów odbioru, dowodów KP, FV własnoręcznie podpisanych przez P.T.. W ocenie skarżącego P.T. winien być przesłuchany w niniejszym postępowaniu podatkowym w charakterze świadka, co umożliwiłoby skarżącemu zadawanie mu pytań. Wskazał, że zarzucanie mu udziału w wystawianiu pustych faktur opiera się na pomówieniu przez P.T., albowiem organ podatkowy nie posiada dowodów wskazujących na taką okoliczność. Podniósł, że P.T. wystawił mu faktury za wykonaną pracę, dokumenty jej dotyczące są prawdziwe, rzetelne i własnoręcznie podpisane przez P.T., za wykonane usług skarżący zapłacił, a tym samym po jego stronie powstały koszty uzyskania przychodu. Ostatecznie podniósł, że skoro organ podatkowy był w posiadaniu dokumentów w roku kontroli krzyżowej w 2010 r., to sam powinien włączyć dokumenty te do akt niniejszego postępowania. Tymczasem organ stwierdza, że nawet gdyby je przedstawiono to nie stanowiłyby istotnego dokumentu w sprawie, co powoduje wątpliwości jakie dowody mogłyby stanowić w ocenie organu podatkowego dowód na wykonanie usług objętych spornymi fakturami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. DIS w obszernym uzasadnieniu podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi DIS podniósł, że brak jest dowodów podważających wiarygodność zeznań P.T., w tym z zeznań innych świadków. Samo twierdzenie skarżącego nie może być przeciwwagą dla dokonanych przez organ ustaleń. DIS podkreślił, że podatnik ma prawo do zaliczenia danego wydatku jako kosztu, w tym zakupu podwykonawstwa, jednakże nie może wynikać z samego faktu posiadania faktury, jeżeli istnieją dowody, że była ona nierzetelna. Samo formalne spełnienie warunków w wystawionej fakturze jest bowiem niewystarczające. Faktury muszą bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego twierdzenia dotyczącego udziału skarżącego w procederze wystawiania pustych faktur DIS wskazał na zeznania świadków opisujące ten proceder. Podniósł również, że nieprzedstawienie przez skarżącego innego podwykonawcę poza firmą E oraz te zeznania wskazują, że skarżący korzysta przynajmniej częściowo z tzw. "szarej strefy". Analizując zarzut nieprzeprowadzenia wizji lokalnej DIS wskazał, że dowód ten byłby nieprzydatny, albowiem nie wskazałby na podwykonawcę prac dotyczących skarpy w W.. Tymczasem w toku postępowania podatkowego nie było kwestionowane, że zostały one wykonane, a to, że wykonał je P.T., bądź jego podwykonawca, w tym spółka "C" lub firma "D". DIS wskazał również, że okoliczność poznania P.T. przez skarżącego nie ma znaczenia dla sprawy, skoro wystawiane przez niego faktury okazały się fikcyjne. Z tego też punktu widzenia, w ocenie DIS, brak przeprowadzenia konfrontacji z P.T. jest bezzasadny, zaś skarżący nie wnioskował o przeprowadzenie takiego dowodu. Jednocześnie skarżący był zawiadomiony o terminie przesłuchania P.T. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., zatem mógł w nim uczestniczyć i zadawać pytania. Z obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika zaś, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia, a tym samym nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu, a odwołanie się przez organ do "doświadczenia życiowego" dotyczyło wysnuwania logicznych wniosków. Odmienna ocena materiału dowodowego w sprawie przez skarżącego nie może przy tym stanowić uznania, że w sprawie doszło do naruszenia postępowania podatkowego. Jednocześnie wbrew twierdzeniom skarżącego to ustalenie fikcyjności faktur, nie zaś brak odwołania się przez P.T. od decyzji w sprawie wymiaru podatku VAT stanowiło podstawę do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Ostatecznie DIS wskazał, że decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług należnego od skarżącego za miesiące sierpień-grudzień 2010 r., jednakże rozstrzygnięcie to nie wiązało się z uznaniem faktur wystawionych przez P.T. i transakcji nimi udokumentowanych za prawidłowe. Podstawą było uznanie, że organ podatkowy nie wyjaśnił, czy skarżący miał lub powinien mieć świadomość oszukańczego charakteru transakcji i czy dopuścił się zaniechań wskazujących na brak staranności kupieckiej przy tych transakcjach.

Pismem procesowym z dnia 29 października 2015 r. skarżący ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę podniósł, że DIS w swoim stanowisku pomylił fakty i przedstawił twierdzenia niezgodne ze stanem faktycznym, które mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym dotyczące rzekomej możliwości przedkładania przez skarżącego dowodów, czy dotyczące zeznania P.T. o wystawianiu faktur na prośbę skarżącego.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 19 lutego 2016 r. pełnomocnik będący adwokatem podtrzymał zarzuty i wnioski skargi. W tym zakresie skupił się na naruszeniu przez organy podatkowe art. 121 i 122 O.p. poprzez:

- zaniechanie wyjaśnienia rozbieżności wynikających z materiału dowodowego;

- bezkrytyczne oparcie się na materiale dowodowym udostępnionym przez organy ściągania;

- nie informowanie skarżącego, który działał bez profesjonalnego pełnomocnika, o przysługujących mu prawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga zasadna nie jest.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1649) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie.

Autor skargi zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art.121 i art. 122 O.p.

Wypada zatem wskazać, że w literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA podkreśla się, że w sytuacji, gdy w skardze zarzuca się nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, zarzut ten podlega rozpoznaniu w pierwszej kolejności, gdyż przesądzenie, że stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy upoważnia Sąd do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez przepis prawa (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120).

Przechodząc do oceny zarzutów skargi należy wskazać, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w zakresie przychodów skarżącego oraz koszów uzyskania przychodów, kwestionując obie wielkości. Przyjdzie przy tym zauważyć, że na etapie skargi sporna pozostała wyłącznie kwota wydatków w wysokości [...] zł dotyczących transakcji z firmą B. Organy podatkowe przyjęły, że faktury wystawione przez ten podmiot nie obrazowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, z tego też tytułu wynikające z nich kwoty nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W osobistej skardze skarżący oraz w piśmie procesowym z dnia 19 lutego 2016 r. pełnomocnik skarżącego starali się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób wyczerpujący oraz został wadliwie oceniony przez organy podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z argumentacją strony skarżącej nie sposób jednak się zgodzić.

Przedmiot sporu dotyczy okoliczności faktycznych, z czego wynika, że jego rozstrzygnięcie musi odbyć się na gruncie reguł postępowania dowodowego.

Podnieść przede wszystkim należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm art. 121 i 122 O.p., Sąd obowiązany jest uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy, w tym przypadku, dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów podatkowych, w kontekście prawidłowości zastosowania głównie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W toku prowadzonych czynności w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów skarżącego, organ I instancji zakwestionował 11 faktur o łącznej kwocie [...] zł. wystawionych przez B. Organ przyjął przy tym, że faktury te nie obrazują rzeczywistych operacji gospodarczych, a wywiedziona w tym zakresie ocena jest logiczna, spójna i znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Odstępując od oceny każdej z w/w faktur, gdyż stanowiłoby to powtórzenie informacji zawartych w stanie faktycznym/części historycznej wskazać przyjdzie, że miały one dokumentować wykonanie usług podwykonawczych, w tym m.in. malowanie elewacji w W. i w Z., naprawę murów, ułożenie kostki brukowej, zagospodarowanie skarpy, wykonanie izolacji i wykonanie posadzki, a więc szeroko rozumianych prac budowlanych.

W oparciu o zgromadzony materiał stwierdzono, że P.T. nie posiadał jakichkolwiek środków trwałych, ani zaplecza pozwalającego na wykonanie usług wymienionych w wystawionych przez niego na rzecz skarżącego fakturach. Bezsporne jest także to, że nie zatrudniał pracowników, nie nabywał materiałów budowlanych czy narzędzi, jak również nie ponosił kosztów transportu. Ponadto w III kwartale 2010 r. dokonywał on zakupu usług podwykonawczych, dotyczących prac remontowo - budowlanych m.in. od "C" sp. z o.o. w T., która to spółka wystawiła na rzecz P.T. faktury VAT z wykazanymi identycznymi datami i nazwami usług jak część faktur, wystawionych na rzecz skarżącego. Jednocześnie z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 16 grudnia 2012 r. wynika, że sp. z o.o. "C" w T. dokonała rejestracji dla celów podatku VAT od dnia 20 sierpnia 2008 r. (VAT-R). Z dniem 15 stycznia 2009 r. dokonała rejestracji dla transakcji WDT, WNT i import usług. Ponadto spółka ta nie złożyła deklaracji podatkowej VAT-7 m.in. za sierpień 2010 r. Z pisma wynika ponadto, że ww. sp. z o.o. została wykreślona z ewidencji podatników VAT-UE przez organ podatkowy oraz że nie posiada siedziby ani też adresu prowadzenia działalności.

Kolejna firma, która wystawiła na rzecz P. T. faktury to D z siedzibą w Z.. Firma ta wystawiła na rzecz P.T. dwie faktury:

- w dniu [...] r. dot. "Malowania elewacji w W. przy ul. [...];

- w dniu [...] r. dot. "Naprawy murów z gambionów kamiennych".

Faktury te odpowiadają swą treścią dwóm fakturom wystawionym na rzecz skarżącego przez P.T. z datą późniejszą. Jednocześnie A.P. w piśmie z dnia 22 września 2011 r. oświadczył, że prace objęte ww. fakturami zostały faktycznie wykonane w B. koło W. na zlecenie P.T. w jego domu. Powyższe ustalenie skutkowało wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. decyzji określającej P.T. zobowiązanie w podatku VAT m.in. za miesiąc sierpień 2010 r. wskazując na fikcyjność wystawionych faktur VAT oraz sporządzonej do nich dokumentacji. Powyższa decyzja stała się prawomocna wobec niewniesienia odwołania przez P.T..

Należy ponadto zaakcentować, że wbrew twierdzeniom skargi, P. T. był przesłuchiwany nie tylko przez organy ściągania, ale także w trakcie kontroli skarbowej prowadzonej u skarżącego. Jak zeznał, usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały przez niego wykonane, albowiem był on jedynie pośrednikiem, przy czym nie pamiętał jaka firma wykonała te usługi. Świadek zeznał również, że nie był w R. i w Z., oraz że nie pamięta czy był w W. Ponadto świadek ten nie był w stanie nic powiedzieć na temat usług udokumentowanych spornymi fakturami, nie wiedział, kto bezpośrednio nadzorował wykonanie robót oraz dostarczył materiały do ich wykonania. Również nie był przy odbiorze tych robót. Z dokumentów stanowiących protokoły zeznań P.T., P.T., J.W. i A.P. wynika natomiast, że zakwestionowane faktury dotyczyły transakcji, które nie miały miejsca. A.P. zeznał, że prace remontowe wykonał w domu P.T., a w uzgodnieniu z nim wpisał miejscowość W., albowiem P.T. potrzebował wykazać koszty.

Z materiału zgromadzonego przez organy ściągania wynika, że P. T. uczestniczył wraz z dwiema osobami w tworzeniu tzw. "pustych faktur". Z protokołu przeprowadzonej konfrontacji wynika, że na prośbę P.T., P.T. "tworzył" faktury opatrzone nazwą sp. z o.o. "C", za zgodą J. W. i podrabiał podpis J.W. oraz umowy i protokoły odbioru robót. Dane niezbędne do wystawienia faktur P. T. otrzymywał drogą e-mail od P.T., a za ich wystawienie otrzymywał 5% podatku VAT ujętego w tych fakturach a jego część przekazywał J.W. Z zeznań P.T. przesłuchiwanego w charakterze podejrzanego wynika, że kwestionowane faktury były fikcyjne i zostały wystawione na prośbę skarżącego, a także, że to skarżący przygotowywał umowy pod nie, zaś P.T. je jedynie podpisywał. Ponadto, w odniesieniu do dwóch faktur, P.T. zeznał, że roboty nimi objęte zostały wykonane w jego domu w W., zaś faktury wystawione zostały na jego prośbę za te roboty wskazywały inną miejscowość, albowiem później były one refakturowane na inny podmiot. W oparciu o te zeznania P.T. został przedstawiony zarzut, że w okresie od kwietnia do grudnia 2010 r. działając w zorganizowanej grupie przestępczej wprowadził do dokumentacji księgowej - rejestru zakupu VAT swojej firmy faktury poświadczające nieprawdę dotyczące rzekomej sprzedaży usług budowlanych, po czym wystawił poświadczające nieprawdę faktury VAT dotyczące rzekomej sprzedaży usług budowlanych m.in. w sierpniu 2010 r. od skarżącego w łącznej kwocie [...] zł. Przyjdzie przy tym podkreślić, że w/w osoby konsekwentnie twierdziły, że faktury wystawione przez sp. z o.o. "C" i D na rzecz firmy B były fikcyjne. Jednocześnie P. T. potwierdził, że wystawione przez niego na rzecz skarżącego faktury są fikcyjne. Ocena tych zeznań dokonana przez DIS – zdaniem Sądu – zasługuje na aprobatę. Skoro bowiem wszyscy uczestniczy procederu zgodnie twierdzili, że nie wykonywali żadnych prac na rzecz skarżącego, że podwykonawca P. T. wystawił wyłącznie fikcyjne faktury to trudno zgodzić się ze skarżącym i jego pełnomocnikiem, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego była niewłaściwa.

Zdaniem orzekającego w sprawie składu nie może zostać uwzględniony argument pełnomocnika, że organ dał wiarę zeznaniom osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa a nie skarżącemu, skoro osoba taka nie jest zobowiązana do mówienia prawdy. Przede wszystkim przyjdzie zaakcentować, że organ oceniał na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie były to tylko zeznania podejrzanych, ale także ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej, przesłuchania kontrahentów skarżącego oraz dodatkowe dowody zgromadzone w ramach postępowania podatkowego. Z materiału tego wysuwa się jeden wniosek a to taki, że P. T. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie wykonywał żadnych usług na rzecz skarżącego i że wystawiał wyłącznie fikcyjne faktury. Jak zasadnie wskazał DIS, jedynym podwykonawcą skarżącego był M. G. właściciel firmy E. Również zeznania świadków A. S. i A. U. korespondują z pozostałym materiałem dowodowym. Pierwszy ze świadków w ogóle nie rozpoznał P. T. jako osoby wykonującej prace remontowo – budowlane i nie miał wiedzy na ten temat, drugi natomiast nie wiedział nic o firmie podwykonawczej. Nie bez znaczenia jest fakt, że świadków tych wskazał skarżący.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że organy podatkowe pozyskały dowody zgromadzone podczas śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w B. w sprawie [...] prowadzonego przez "Wydział w B. Zarządu w K. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji".

Zgodnie z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w szczególności dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 3 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użycie w postępowaniu podatkowym materiałów z postępowania karnego nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, albowiem strona ma prawo zapoznać się z materiałem dowodowym sprawy, w tym z postępowania karnego. Wymaga przy tym zaakcentowania, że organ podatkowy oparł rozstrzygnięcie na szerokim materiale dowodowym, gdyż pozyskał liczne materiały w postaci: protokołów kontroli, protokołów z czynności sprawdzających, protokołów z przesłuchań świadków przeprowadzonych przez inne podmioty, informacji z organów ścigania, w tym z postępowania karnego prowadzonego wobec P.T., jak i materiały przedłożone przez stronę, w celu ustalenia zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu przedmiotowych faktur.

Sąd podziela pogląd organów o możliwości wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów z innych dochodzeń i w tym zakresie odwoła się do tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1726/12 (pub. http//orzecznictwo.nsa.gov.pl.), zgodnie z którą "Jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Nie dotyczy to informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową".

Z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wypływa zasada, w świetle której, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, a nie można poczynić skutecznie zarzutu braku kompletności tego materiału. Podobnie jest w przypadku, gdy strona zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Potwierdza go także doktryna, w artykule prof. A. Hanusza Pt. "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu" zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegląd Podatkowy z 2004 r. nr 9, s. 49).

W rezultacie tego stwierdzić można, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organach podatkowych, to jednak w pewnych przypadkach może on ulec przesunięciu na stronę tego postępowania. Przypadkami tymi będzie bądź treść obowiązującego prawa, bądź też inicjatywa samej strony, dążącej do wykazania istnienia okoliczności, z którymi wiąże określone, korzystne dla siebie skutki podatkowe. W każdym razie nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy podatnik nie wykazuje jednocześnie wystarczającej aktywności procesowej, pozwalającej na weryfikację spełnienia warunków urzeczywistnienia tego prawa, a organ podatkowy – mimo dochowania należytej staranności procesowej – nie ma możliwości samodzielnego ustalenia, czy warunki te zostały spełnione.

Należyte wywiązanie się przez podatnika z obowiązków podatkowych wiąże się z koniecznością prawidłowego dokumentowania dokonanych czynności, rodzących skutki podatkowe. Polegać to musi na zgromadzeniu i utrzymywaniu dowodów umożliwiających organowi podatkowemu stwierdzenie, czy zakup towarów, wykonanie usług czy też sprzedaż towaru faktycznie miała miejsce, a przychód został otrzymany czy wydatek poniesiony. Brak aktywności podatnika w tym zakresie, jak również brak prawidłowej dokumentacji księgowej eliminują możliwość dokonania przez organ ustaleń, pozwalających na potwierdzenie stanowiska strony.

Reasumując, zdaniem Sądu organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko w sposób spójny i logiczny, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Rozstrzygając sprawę działały obiektywnie, nie naruszając przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zebrały materiał dowodowy w takim stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Trafnie przyjęły, że skarżący nie był uprawniony do zaliczenia kwoty [...] zł. jako kosztów uzyskania przychodów, gdyż faktury wystawione przez podwykonawcę nie obrazowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd aprobuje wyprowadzone przez organy wnioski. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie przedstawił dokumentów pozwalających na uwzględnienie jego stanowiska. Gołosłowne niezgodne z materiałem dowodowym twierdzenie skarżącego nie może skutecznie podważyć ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

Organ także w sposób wyczerpujący odniósł się w zaskarżonej decyzji do istotnych zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Zaakcentować należy również, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przyjęcie, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy – rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy, stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego pierwszej instancji – oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 855/11 i przywołane tam wyroki tego Sądu z: dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08; dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09; dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; dnia 9 grudnia 2010r., sygn. akt I GSK 3/10, dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 1572/11; wszystkie dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wykorzystanie natomiast przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu (jak również korzystanie z oświadczeń) nie narusza zawartej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Skarżący był także informowany o przesłuchaniu w charakterze świadka P. T. przed organem I instancji w dniu 5 marca 2013 r. W przesłuchaniu tym uczestniczył jego pełnomocnik K. M.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonano oceny zebranych dowodów. Ustalenia te znalazły wyraz w uzasadnieniu decyzji, które zawiera wszystkie niezbędne elementy. To, że organ odwoławczy uznał je za niezasadne, nie oznacza, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 i 122 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno opis stanu faktycznego jak i jego prawną kwalifikację zatem zarzut naruszenia wskazanych przepisów nie mógł zostać uwzględniony.

Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakładała na Sąd obowiązek oddalenia skargi w oparciu o art. 151 p.p.s.a.