Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 126/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 126/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 kwietnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Sędziowie: NSA Józef Gach (spr), WSA Anna Znamiec, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2006r., sprawy ze skargi Grupy "K." Spółka Akcyjna w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 grudnia 2003r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2500 zł. (dwa tysiące pięćset złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją - po rozpoznaniu odwołania - uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].06.2003r Nr. [...]i określono Grupie "K." S.A. w K. podatek dochodowy w kwocie 5 897 237 zł zamiast 5 905 862 zł .

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono szereg nieprawidłowości w zeznaniu podatkowym sporządzonym przez podatnika . Na dalsze wskazał sam podatnik, lecz nie zawsze zostały one uznane za takie przez kontrolującego .

I tak zgodnie z art.12 ust 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r Nr 54 poz. 651) zwanej dalej "PDOPiU" za " przychody związane z działalnością gospodarczą(...) osiągnięte w roku podatkowym uważa się także przychody należne , choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane , po wyłączeniu zwróconych towarów , udzielonych bonifikat i strat" . Do przychodów tych należą więc nie tylko przychody będące bezpośrednio wynikiem tej działalności , lecz także przychody pośrednio związane z działalnością gospodarczą w tym zasądzone koszty procesu . O dacie powstania przychodu decyduje data zasądzenia tych kosztów , a nie data faktycznego otrzymania . Zatem kontrolowany powinien do przychodu zaliczyć także

Zgodnie z art. 888 P 1 Kodeksu Cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku . Prawo wieczystego użytkowania 4 ha 56 arów i 69 m kw gruntów , które podatnik podarował w dniu [...].12.2000r Towarzystwu Sportowemu " H " w K. figurowało w ewidencji pozabilansowej , a nie bilansowej ,a przez to nie stanowiło jego majątku. W związku z tym podatnik nie mógł było pomniejszyć o wartość tego prawa ustaloną na kwotę 11 607 zł .

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również , iż w Zakładzie Prasowni wystąpiły :

1.niedobory w półfabrykatach na kwotę 949 229,18

2.niedobory w wyrobach gotowych na kwotę 797 465,31 zł i nadwyżki w tych wyrobach na kwotę 99 531,31 zł.

Niedobory te zdaniem podatnika powstały na skutek ich nieprawidłowego raportowania przez sterowniczych pras ( nie rozchodowanie w całości przydzielonych wytopów na zlecenie produkcyjne), brak bieżącej korekty zauważonych różnic , błędy (pomyłki) przy wprowadzaniu danych do systemu BaaN , brak konkretnego ważenia wlewków przyjmowanych na magazyn

ad.1. brak procedury określającej postępowanie dotyczące reklamacji klienta

( obieg dokumentów, diagram ) , brak procedury " uruchomienia" zlecenia produkcyjnego z pominięciem tłoczni celem dokonania sprzedaży dla innego klienta , brak przeprowadzenia inwentarzy przed wprowadzeniem systemu BaaN , liczne błędy ludzkie zapisu w nowym programie powstały głównie w początkowej fazie wdrażania i nie skorygowane przez inwentaryzację " błędy powstałe przy rozważaniu partii , szczególnie podczas dokonywania sprzedaży standardów.(ad.2).

Zdaniem Izby Skarbowej brak jest związku przyczynowo-skutkowego między w/w przyczynami a niedoborami półfabrykatów i wyrobów gotowych .

W skardze na decyzję Izby Skarbowej z dnia[...][...][...][...] grudnia 2003r Nr [...] Grupa "K." S.A. w .K tę Izbę utworzenia rezerwy na zasądzone koszty sądowe i zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust.1 pkt.26a i ust 2a pkt 1 lit.c PDOPiU w sytuacji gdy uznała ona , że przychód z tego tytułu zasądzonych kosztów sądowych powstaje z chwilą zasądzenia tych kosztów , a grupa ta spełniła warunki do utworzenia tej rezerwy

b) skarżący podatnik wykazywał , że należność z tytułu zasądzonych kosztów skierował na drogę postępowania egzekucyjnego

Zatem spełnione zostały warunki do utworzenia tej rezerwy .

2.odmowy odliczenia od dochodu wartości darowizny wieczystego użytkowania na rzecz Klubu Sportowego " H. " w K. z powodu ewidencjonowania tego prawa poza bilansem . Ewidencjonowanie to jest bowiem oparte o przepisy ustawy o rachunkowości i nie świadczy o tym , iż prawo to nie jest majątkiem skarżącego podatnika

3.odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu niedoborów inwentaryzacyjnych półproduktów na kwotę 949 229,18zł i wyrobów gotowych na kwotę 697 934,50zł chociaż nie były to niedobory, o których mowa w art.16 ust 1 pkt 47 pdopiu. Przepis ten stanowi , iż za koszty uzyskania przychodów nie uważa się strat powstałych w wyniku nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów akcyzowych. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić podobne ograniczenie w stosunku do innych składników majątku podatnika , to niewątpliwie wyraziłby to poprzez odpowiedni zapis w PDOPiU . W decyzji organu podatkowego I instancji wprawdzie podniesiono , że :" ze względu na brak wystarczających dowodów , iż niedobory faktycznie powstały , różnice inwentaryzacyjne potwierdzone arkuszami spisowymi oraz protokołami komisji inwentaryzacyjnych nie stanowią podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów lecz " wszystkie zapasy znajdują się na terenie zamkniętym , a " przy każdorazowym przekroczeniu bramy zakładu odbywa się kontrola wagowa". Ponadto zgodnie z protokołem inwetaryzacyjnym zdecydowana większość z niedoborów inwentaryzacyjnych powstała w wyniku nie zaewidencjonowania faktycznego zużycia lub nie zaewidencjonowania uznanych reklamacji , różnic wagowych itp.

Również niezależny audytor uczestniczący przy inwentaryzacji nie wnosił jakichkolwiek zastrzeżeń co do jej wiarygodności oraz sposobu rozliczenia w księgach rachunkowych .

W związku z powyższym zarzut Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o nie udowodnieniu faktu rzeczywistego powstania niedoborów należy uznać za nie mający podstaw w zebranym materiale dowodowym .

Stanowisko Spółki podziela również pośrednio Dyrektor Izby Skarbowej , który w swojej decyzji uchylając decyzje organu I instancji , zmienił zarzut z nie udokumentowania na zarzut braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy niedoborami półfabrykatów i wyrobów gotowych z osiąganymi przychodami .

Taki zarzut jednak nie znajduje najmniejszego potwierdzenia w stanie faktycznym oraz zebranym materiale dowodowym , gdyż bezspornie produkcja zakupionych surowców półfabrykatów oraz wyrobów gotowych ma na celu osiąganie przychodów .

Również fakt nie ujęcia rzeczywistego wydania w ewidencji nie może skutkować stwierdzeniem braku związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami , gdyż już sama ustawa o rachunkowości w art.17 ust.2 dopuszcza możliwość nie ewidencjonowania na bieżąco stanów magazynowych

Efektem bowiem nie zaewidencjonowania faktycznego zużycia najczęściej będzie wyprodukowanie wyrobu gotowego o zaniżonym koszcie wytworzenia w efekcie czego w momencie uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tegoż wyrobu zawyżeniu ulegnie dochód podatkowy , który w rzeczywistości powinien być niższy między innymi o wartość wszystkich zużytych do jego produkcji komponentów . Nie bez znaczenia musi również pozostać przytoczony wcześniej fakt , iż sama ustawa o rachunkowości w art.17 ust.2 dopuszcza możliwość: " odpisywania w koszty towarów w momencie zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia , w połączeniu z ustalaniem na koniec każdego kwartału stanu tych składników drogą spisu z natury i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartości tego stanu ".Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych wskazane byłoby oczywiście dokonywanie potwierdzenia stanu zapasów w celu prawidłowego określenia zaliczek na podatek w okresach miesięcznych . Zdaniem Spółki w takim przypadku nie możemy w ogóle mówić o stratach w środkach obrotowych gdyż strata zgodnie ze słownikiem języka polskiego to " mimowolny ubytek czegoś, co się posiadało , poniesiona szkoda, to, że przestało coś się mieć , posiadać ".

Strata najczęściej będzie miała miejsce w wyniku zdarzeń losowych(pożar, powódź) kradzieży lub zepsucia towarów . W przedmiotowej sprawie nic takiego nie miało miejsca . Co najwyżej możemy też mieć do czynienia z sytuacją zbliżoną do tej opisanej w art.17 ust.2 ustawy o rachunkowości a więc z faktycznym zużyciem , błędami pomiaru oraz przetworzeniem w celu wytworzenia produktów stanowiących podstawową działalność Spółki bez ich bieżącego ewidencjonowania .

W związku z powyższym zarówno w przypadku podmiotu stosującego metodę ustalania stanów drogą spisu z natury jak i podmiotu wykorzystującego spis z natury na podstawie art. 26 i 27 ustawy o rachunkowości jedynie w celu weryfikacji na dzień bilansowy stanów rzeczywistych ( magazynowych) z ewidencyjnymi ( wykazanymi w księgach rachunkowych) należy uznać , że udokumentowane różnice inwentaryzacyjne powstałe w wyniku zwykłej działalności podatnika stanowią koszty uzyskania przychodów . W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje się bowiem żaden zapis , który nakazywałby odmienne traktowanie różnic inwentaryzacyjnych powstałych na podstawie art.17 ust 2 ustawy o rachunkowości w stosunku do różnic powstałych na podstawie art.26 tejże ustawy .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi są częściowo uzasadnione .

W wyroku NSA z dnia 30.03.2004r sygn. akt FSK 93/04 ( ONSA z 2004r Nr 1 poz.27) zajęto stanowisko , że " koszty sądowe zasądzone w wyniku uwzględnienia roszczenia spółki związanego z działalnością gospodarczą nie stanowią jej przychodu łączącego się z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art.17 ust.3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U .z 1993r Nr 103 poz.487 ze zm.).

Sąd w niniejszym składzie podziela to stanowisko.

Stosownie do art.18 ust.1 pkt 1 lit a oraz ust 1 a i b UPDOP podstawę opodatkowania z pewnymi wyjątkami , które nie mają zastosowania w sprawie , stanowi dochód ustalony zgodnie z art.7 po odliczeniu darowizn między innymi na cel kultury fizycznej i sportu - łącznie do wysokości nie przekraczającej 15% dochodu , o którym mowa w art.7 ust.3 , z tym , że odliczeniu nie podlegają :

- darowizny na rzecz osób fizycznych

- na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej , prowadzących działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego ,piwowarskiego , a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości powyżej 1,5 % oraz wyrobów z metali albo z udziałem tych metali, lub handlu tymi wyrobami . Nadto jeżeli przedmiotem darowizny są towary lub usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług przez pojęcie kwoty darowizny rozumie się wartość towaru uwzględniającą należny podatek od towarów i usług .

Z kolei wg art.15 ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U.Nr.11 poz.50 ze zm.) tę wartość towarów oblicza się według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą ( odbiorcami) , a w przypadku braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania ,zamiany lub darowizny . Jednakże w 2000r wieczyste użytkowanie nie było w towarem ani usługą . Jeżeli więc prawo to było przedmiotem darowizny , to pod pojęciem kwoty darowizny per analogiam należy rozumieć wartość tego prawa bez uwzględnienia należnego podatku od towarów i usług .

Przez pojęcie " majątek" w art.888 § 1 kodeksu cywilnego , na który powołuje się strona przeciwna , należy rozumieć również prawo wieczystego użytkowania . W literaturze podkreśla się ,że " przedmiot darowizny mogą stanowić różne świadczenia , a zwłaszcza :

a) przeniesienie wszelkiego rodzaju praw , które poza tym mogą być przedmiotem sprzedaży - zarówno części tych praw np. części ułamkowej prawa własności rzeczy" ( zob. W. Czachórski " Zobowiązania .Zarys wykładu" Warszawa PWN 1974 s.435). Prawo wieczystego użytkowania może zaś być przedmiotem sprzedaży .

Według przedwojennego orzeczenia NSA sygn. akt OPA V 1324 , sam fakt istnienia różnic między stanem książkowym a stanem rzeczywistym remanentu towarowego w dacie sporządzania bilansu nie daje podstawy do dyskwalifikacji ksiąg , dopiero ustalenie przyczyny zachodzących różnic może dostarczyć podstawy do wniosków o prawidłowości prowadzonej rachunkowości " . Jeśli bowiem " różnice powstały na skutek zdarzeń , nie obracających się w sferze woli przedsiębiorcy np. na skutek zniszczenia towaru lub innego ubytku zwyczajnego , to oczywiście nie mogą one prowadzić do wniosku, że rachunkowość jest prowadzona wadliwie " . Orzeczenie to jest nadal aktualna . Według przedwojennej Ordynacji Podatkowej księgi rzetelne i prawidłowe stanowiły podstaw do wymiaru podatków . Według przedwojennej Ordynacji księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i niewadliwie stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów . Dlatego tez przesłuchano w charakterze świadka Kierownika Działu Produkcji Segmentu Wyrobów Wyciskowych na okoliczność przyczyn niedoboru w półfabrykatach . Z protokołu jego przesłuchania wynika m. in. że na każdym etapie produkcji jest kontrola , występujące różnice ilościowe są na bieżąco wyjaśniane cyt. "różnice są dokumentowane kartkami wyrobów niezgodnych , dokumenty te stanowią podstawę do podjęcia decyzji o zezłomowaniu ( czyli wywiezieniu na magazyn surowców ) za pokwitowaniem do powtórnego przetopienia lub tez podjęcia działań korygujących lub napraw" .

Na zadane pytanie : " czy podczas obróbki półfabrykatów mogły powstać braki , jak były dokumentowane i wyjaśniane" , świadek oświadczył , że " jeżeli po operacji anodowania lub lakierowania wystąpiły niezgodności ilościowe przewyższające technologiczne ubytki tych procesów były wyjaśniane ze zleceniobiorcą lub oddziałem lakierni " i dalej . że " jeżeli powstał materiał wadliwy to wracał z anodowania i był naprawiany i powtórnie wracał do anodowania lub był zezłomowany , czyli wywieziony na magazyn za potwierdzeniem odbioru ".

Natomiast różnice , które powstały w półfabrykatach i wyrobów gotowych świadek wyjaśnił tym, że " rok 2000 był rokiem wdrażania modułu systemu produkcyjnego BAN , wymagało to dostosowania systemu rozliczania pod wymagania tego systemu . W świetle tych zeznań nie można było przyjąć , iż wadliwe prowadzenie ksiąg rachunkowych co do półfabrykatów i wyrobów nastąpiło z przyczyn niezależnych od podatnika . Z tego względu nie można przyjąć , iż np. w półfabrykatach wystąpiły straty 100 ton Antycorodal na ogólną ilość 109 ton zakwestionowaną w księgach i mające wartość 847389zł ( dowód - pismo Kierownika Działu Produkcji Segmentu Wyrobów Wyciskanych z 16 i 25.01.2001r). Skarżąca Spółka zaś nie zaoferowała innych dowodów na okoliczność , iż wystąpiły tu straty . Skoro brak jest zgodnego z obowiązującymi przepisami udokumentowania strat , to brak jest i kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu .

Z tego względu Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit a uppsa orzekł jak w sentencji . O kosztach postępowania postanowił zaś zgodnie z art.206 tej ustawy w związku z § 6 pkt.5 i § 14 ust 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności zastępstwa procesowego (...) _ Dz.U. Nr 163 poz.1349 ze zm.).