Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 146/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Piotr Popek / spr./ Protokolant spec. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2016 r. spraw ze skarg A. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w R., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez A.N. (dalej: skarżący/podatnik):

1. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] października 2014r. nr [...], określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług za sierpień 2012r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 177 zł,

2. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] października 2014r. nr [...], określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 243 zł,

3. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] października 2014r. nr [...], określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług za październik 2012r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 297 zł,

4. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] października 2014r. nr [...], określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług za listopad 2012r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 359 zł,

5. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] października 2014r. nr [...], określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 421 zł,

6. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] października 2014r. nr [...], określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 473 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji oraz akt administracyjnych sprawy wynika, że skarżący został objęty kontrolą podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług VAT za okres od sierpnia 2012 r. do stycznia 2013 r. w szczególności celem weryfikacji zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

W toku kontroli ustalono, że skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2012r. ujął zakup od K.Z. towar w postaci 18.000 mb. przewodów elektrycznych wykazany w fakturze z dnia 7 sierpnia 2012r. nr 04/08/2012, na wartość netto 46.465 zł (VAT 10.686,95 zł). Następnie wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę tych samych towarów na rzecz M.O., prowadzącego w Grecji działalność pod firmą: A. na podstawie faktury z dnia 20 sierpnia 2012r. nr 6/2012, na wartość netto 48.240 zł (VAT 0 zł).

W rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r. ujął skarżący zakup od firmy K.Z. towarów: polistyren ekstrudowany SYNTGOS XPS 50 NIL (20 m3), masa bitumiczna KOESTER BIKUTHAN 2K (42 szt), folia izolacyjna KOESTER O.C. PLAN 1020/20mb (400 mb), emulsja bitumiczna KOESTER Bitumenemmulsion 30 kg (600 kg) wykazany w fakturze z dnia 10 września 2012r. nr 01/09/2012, na wartość netto 48.140 zł (VAT 11 072,20 zł). Następnie wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę tych samych towarów na rzecz firmy M.O., na podstawie faktury z dnia 17 września 2012r. nr 7/2012, na wartość netto 50.360 zł (VAT 0 zł).

Z kolei w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2012r. skarżący ujął zakup od firmy K.Z. następujących towarów: deska tarasowa Cumaru gładka 22/120/2000 (2 m3), legar kompozytowy 40/60/200 (200 szt), klips do montażu deski (70 opakowań po 100 szt.), klips do montażu legara (60 opakowań po 50 szt.) wykazanych w fakturze z dnia 8 października 2012r. nr 01/10/2012/ANJ, na wartość netto 46.572 zł (VAT 10.711,56 zł). Następnie wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę tych samych towarów na rzecz firmy M.O. na podstawie faktury z dnia 19 października 2012r. nr 8/2012, na wartość netto 48.620 zł (VAT 0 zł).

W rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2012r. ujął zaś skarżący m.in. zakup od firmy K.Z. następujących towarów: klapa dymowa Mercor DVP 180/180 (5 szt), centrala oddymiania i przewietrzania AFG-2004, jonizacyjna czujka dymu DIO-37Ex Polon Alfa (15 szt.), ręczny ostrzegacz pożarowy ROP-63H Polon Alfa (6 szt.), adresowalny sygnalizator akustyczny SAL-4001 Polon Alfa (6 szt.) wykazanych w fakturze z dnia 5 listopada 2012r. nr 01/11/2012/ANJ, na wartość netto 46.950 zł, (VAT 10.798,50 zł). W tym rozliczeniu wykazał też wewnątrzwspólnotową dostawę w/w towarów do Grecji na rzecz firmy M.O. na podstawie faktury z dnia 21 listopada 2012r. nr 9/2012, na wartość netto 49.285 zł (VAT 0 zł).

Z kolei w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. ujął zakup od firmy K.Z. następujących towarów: gniazdo BERKER K.5 z uziemieniem (200 szt), załącznik jednobiegunowy BERKER K.5 (100 szt), załącznik potrójny BERKER K.5 (100 szt), gniazdo BERKER K.5 z klapką i uziemieniem (150 szt.), załącznik podwójny BERKER K.5 (220 szt.), ramka X.2 BERKER K.5 (50 szt.), ramka X.3 BERKER K.5 (50 szt.), mechanizm komputerowy 2x8 kat 5e BERKER K.5 (50 szt.) od K.Z. (wykazanych w fakturze z dnia 7.12.2012r. nr 01/12/2012/ANJ, na wartość netto 47.871,30 zł, VAT 11.010,40 zł). Następnie wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę tych samych towarów do Grecji na rzecz firmy M.O. na podstawie faktury z dnia 18 grudnia 2012r. nr 10/2012, na wartość netto 50.245 zł (VAT 0 zł).

W rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. ujął skarżący zakup od firmy K.Z. następujących towarów: oprawa LED P3000-MA-WW-D mosiądz antyczny (140 szt), sterownik RBG STR-BOX-TOUCH manualny (18 szt), wyłącznik elektroniczny WR-GD (18 szt.), taśma LED12V rolka 5M mix kolorów (60 szt.), projektor LED OLYMPIA LED 3000 IP65 (30 szt.) wykazanych w fakturze z dnia 28 stycznia 2013r. nr 01/01/2013/ANJ, na wartość netto 41.242 zł VAT (9.485,66 zł). W tym rozliczeniu wykazał też wewnątrzwspólnotową dostawę w/w towarów do Grecji na rzecz firmy M.O. na podstawie faktury z dnia 29 stycznia 2013r. nr 1/2013, na wartość netto 43.365 zł (VAT 0 zł).

Przeprowadzone w toku kontroli czynności dowodowe, a w szczególności uzyskane informacje o prowadzonej przez K.Z. działalności, mianowicie to, że nie składał na bieżąco deklaracji dla podatku od towarów i usług, w deklaracjach zaległych, złożonych dopiero w dniu 14 listopada 2013r. nie wykazał żadnych dostaw ani podatku należnego, nie zapłacił podatku wynikającego z wystawionych faktur, nie przebywa i nie prowadzi faktycznie działalności pod wskazanym adresem jako adres prowadzenia działalności (...) oraz rozbieżności w zeznaniach A.N. i M.O., pozwoliły na uznanie, że transakcje pomiędzy K.Z. a A. N. oraz pomiędzy A. N. a M.O. nie miały faktycznie miejsca. W konsekwencji w protokole kontroli podatkowej, w części zawierającej ustalenia w zakresie badania ksiąg podatkowych stwierdzono, iż rejestry sprzedaży oraz zakupów VAT za sierpień 2012r., wrzesień 2012 r., październik 2012 r., listopad 2012 r., grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. prowadzone były nierzetelnie i nie uznano ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, ponieważ ujęto w nich faktury dokumentujące fikcyjne transakcje, które nie miały w rzeczywistości miejsca.

Z uwagi na stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012r. do stycznia 2013 r., w toku którego w zakresie działalności K.Z. uzyskano protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec niego w podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2012r. do 30 kwietnia 2014r. przez pracowników Urzędu Skarbowego we Wrześni.

Następnie decyzjami z dnia [...] października 2014r. opisanymi na wstępie, organ pierwszej instancji zweryfikował rozliczenie skarżącego za wskazany okres rozliczeniowy, pozbawiając go prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w opisanych w decyzjach fakturach wystawionych przez K.Z. oraz zakwestionowano rzetelność faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz M.O.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. mając na uwadze zarzuty odwołania na etapie postępowania odwoławczego ponowił próby przesłuchania K.Z., które jednak nie przyniosły rezultatów. Uzupełniono ponadto materiał dowodowy o dokumentację z postępowań karnych skarbowych prowadzonych wobec K.Z., oraz odpowiedź greckiej administracji podatkowej w zakresie transakcji pomiędzy A. N. a M.O.

Organ II instancji po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego podzielił stanowisko organu I instancji i opisanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] października 2014 r. wydane w stosunku do A.N.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków nie mających zastosowania w niniejszych sprawach. Powołał się jednak na treść art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące (lub dokumenty celne) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wywiódł z tych przepisów, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Jak podkreślił organ, źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem sama faktura, lecz nabycie towarów lub usług i wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności, jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko strony formalnej faktury, ale także okoliczności transakcji sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w tym dokumencie do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Oceniając przebieg transakcji zakupu przez Skarżącego towarów od K.Z., organ kwestionując rzetelność faktur wystawionych przez w/w oparł się między innymi na ustaleniu, że w 2013r. K.Z. oferował w Internecie sprzedaż "nadwyżki kosztów VAT". Jako kluczowe, uznano ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K.Z. przez pracowników Urzędu Skarbowego we Wrześni w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.03.2012r. do 30.04.2014r., opisane w dołączonym do akt sprawy protokole kontroli. Ustalono mianowicie, że nie dość, że K.Z. pod adresem wskazanym jako adres siedziby oraz główne miejsce wykonywania działalności faktycznie nie prowadzi działalności, to jest to lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym, zamieszkały przez żonę K.Z., która wskazała, że nie mieszka on pod tym adresem od 2009r. K.Z. przesłuchany w dniu 26.06.2014r. w charakterze kontrolowanego jako adres przechowywania dokumentacji dotyczącej okresu od roku 2012r., wskazał lokal w Ł. [...] jednakże w toku prowadzonej wobec niego kontroli, wzywany do złożenia dokumentacji dotyczącej prowadzonej przez niego działalności, w tym ewidencji zakupów i sprzedaży za okres od 1.03.2012r. do 30.04.2014r., faktur zakupu i sprzedaży, umów zawartych z kontrahentami oraz ewidencji środków trwałych, nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych.

W toku tej kontroli, w oparciu o informacje i dokumenty uzyskane od naczelników urzędów skarbowych w kraju ustalono, że K.Z. w okresie od 1.03.2012r. do 30.04.2014r. wystawił 58 faktur, łącznie na kwotę netto 1.966.349,57 zł, VAT 452.260,42 zł, dotyczących sprzedaży różnego rodzaju usług budowlanych, materiałów budowlanych (w tym 6 faktur na rzecz A.N. w miesiącach od sierpnia 2012r. do stycznia 2013r.), zużytego oleju roślinnego, czynszu za najem lokalu użytkowego, "szkolenia sprzedażowego" pracowników, wsparcia handlowego w zakresie realizacji sprzedaży bezpośredniej, wykonania projektów przestrzennych wykończenia wnętrz, stylizacji pomieszczeń, wizualizacji wnętrz. Przesłuchiwany jako kontrolowany w dniu 26.06.2014r. na okoliczność tej działalności, nie potrafił lub nie chciał podać jej szczegółów. Organ analizując te zeznania podkreślił, że K.Z. nie pamięta, jakimi środkami trwałymi dysponował w kontrolowanym okresie, oraz że nie posiadał "ciężkiego zaplecza maszynowego" do świadczenia usług budowlanych, ponieważ korzystał z usług podwykonawców, których nazw także nie pamiętał, i z którymi nie zawierał żadnych pisemnych umów.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu odwołania, że trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 26.06.2014r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w w., K.Z. nie zadano kluczowego w sprawie objętej skarżoną decyzją pytania, czy przeprowadził ze stroną niniejszego postępowania jakiekolwiek transakcje, stwierdził, że te zeznania dotyczą prowadzonej przez niego działalności handlowej w okresie od 1.03.2012r. do 30.04.2014r, a więc odnoszą się zatem również do współpracy z A. N.

Analizując te zeznania K.Z. co do dostaw towarów handlowych, organ odwoławczy zauważył, że istnieją rozbieżności pomiędzy opisem zdarzeń gospodarczych zaprezentowanym przez K.Z. oraz A.N., w szczególności odnośnie transportu, gdyż z zeznań K.Z. należy wywieść, że nie uczestniczył w transporcie towarów, dojeżdżał natomiast do klientów celem pobrania gotówki za towar, według zaś A.N. K.Z. nie tylko był obecny przy transporcie, ale także aktywnie uczestniczył w wyładowaniu towaru.

Wniosek o fikcyjności transakcji wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz A.N. potwierdza zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy włączony do akt po wcześniejszym podjęciu kilkukrotnych, bezskutecznych prób przesłuchania K.Z. W szczególności zwrócił uwagę na zeznania złożone przez K.Z. w dniu 28.06.2013r., w charakterze podejrzanego, w związku z postępowaniem karnym skarbowym dotyczącym utrudniania przeprowadzenia czynności sprawdzających dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2009r. poprzez niestawianie się na wezwania organu podatkowego w dniu 31.10.2012r. i w dniach późniejszych w siedzibie Urzędu Skarbowego we W. kiedy to wyjaśnił, że utrudniał przeprowadzenie czynności sprawdzających ponieważ bał się, gdyż nie składał deklaracji w terminie, bo jeżeli miałby je złożyć to musiałby w nich skłamać. Ponadto w/w we wskazanych zeznaniach opisał proceder wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, w którym uczestniczył, co najmniej od półtora roku, a zatem jak zauważył organ - od początku 2012r. Podał także w tych zeznaniach, że wraz ze wspólnikami, których nazwisk nie podał, stworzyli łańcuch firm wystawiających fikcyjne faktury, z których ostatnia wnioskowała o zwrot podatku, natomiast wykazana w tych fakturach usługa/dostawa towarów nigdy nie została dokonana. Zeznał wówczas także, że przebywał trochę za granicą, gdyż chciał dorobić, ponieważ z wystawiania nierzetelnych faktur już się nie da utrzymać.

Organ podkreślił nadto, że kwestię uczestnictwa K.Z. w procederze wystawiania tzw. "pustych" faktur potwierdziła również jego żona przesłuchana w charakterze świadka w dniu 30.09.2013r. Zeznała ona wówczas, że jej mąż w 2011 oraz 2012 roku na pewno wypisywał puste faktury na wiele podmiotów. Znany był jej zakres prowadzonej przez niego działalności, bowiem korespondencja związana z tą działalnością przychodziła na jej adres zamieszkania i upoważniona została do jej otwierania i przekazywania mężowi informacji o kierowanych do niego wezwaniach. Potwierdziła także w tych zeznaniach okoliczność zamieszczania przez K.Z. ogłoszeń dotyczących sprzedaży "pustych faktur" twierdząc, że zweryfikowała jedno z takich ogłoszeń dzwoniąc na wskazany w nim numer telefonu, a ponadto zeznała wprost, że jej mąż notorycznie wystawiał nierzetelne faktury pod koszty.

Organ odwoławczy przyjmując, że K.Z. w analizowanym w niniejszej sprawie okresie rozliczeniowym wystawiał nierzetelne faktury, w których wykazywał transakcje, które faktycznie nie wystąpiły dał wiarę jego zeznaniom złożonym w postępowaniach karnych skarbowych, bowiem znajdują potwierdzenie w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności w zeznaniach jego żony oraz w ustaleniach dokonanych przez pracowników Urzędu Skarbowego we Wrześni w trakcie przeprowadzonej wobec niego kontroli. Tym samym nie dał wiary zeznaniom K.Z. złożonym w dniu 26.06.2014r. w toku kontroli podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego, weryfikacja wiarygodności wyjaśnień Skarżącego A.N. w zakresie transakcji z K.Z., a w szczególności jego twierdzenia, że być może padł ofiarą oszusta, ale dostawa towarów na jego rzecz miała miejsce, powinna być poprzedzona analizą okoliczności dotyczących domniemanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz firmy M.O.

Na dowód wykonania domniemanych dostaw towarów na rzecz firmy M.O. Skarżący powołał się na faktury z dnia 20.08.2012r. nr 6/2012, z dnia 17.09.2012 r. nr 7/2012, z dnia 19.10.2012 r. nr 8/2012, z dnia 21.11.2012 r. nr 9/2012, z dnia 18.12.2012 r nr 10/2012 oraz z dnia 29.01.2013 r. nr 1/2013 a także, w każdym wypadku, dokumenty CMR - międzynarodowy samochodowy list przewozowy, w których każdorazowo wskazano numer rejestracyjny tego samego środka transportu - EME 6053.

Organ odwoławczy negując ich rzetelność w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, na niespójność w zeznaniach skarżącego oraz świadka M.O. odnośnie poszczególnych zamówień. Przesłuchiwani na te okoliczności podawali w inny sposób przebieg kontaktów w tym zakresie, nie przedstawiając żadnej korespondencji. Przykładowo odnośnie towarów objętych fakturą nr 1/2013 A.N. zeznał, że stosowne zamówienie M.O. złożył w grudniu 2012 r. w jego obecności, sporządzając je odręcznie, tymczasem M.O. zeznał, że zamówienie oraz specyfikację otrzymaną od elektryka przesłał mailem. Generalnie jak twierdzi organ, różnice co do sposobu kontaktowania mają miejsce w przypadku wszystkich zamówień pod dostawę towarów, gdyż skarżący wskazuje na uzgodnienia telefonicznie zaś M.O. twierdzi, że parametry techniczne zamawianych towarów składał drogą mailową. Zdaniem organu wydaje się być mało prawdopodobnym, by kontakty z zagranicznym kontrahentem, tylko sporadycznie przebywającym w Polsce odbywały się wyłącznie telefoniczne oraz osobiście. Z kolei zaś gdyby faktycznie kontrahenci kontaktowali się drogą elektroniczną, to bądź to skarżący, bądź jego kontrahent dysponowaliby jakąś korespondencją w tym zakresie.

Kolejne rozbieżności pomiędzy zeznaniami A.N. i M.O., dotyczyły załadunku oraz środka transportu, jakim towary miały zostać wywiezione do Grecji. Organ więc zwrócił uwagę, że A.N. przesłuchany w krótkim czasie po dokonaniu kwestionowanych transakcji zeznał, że po towar przyjeżdżał M.O. z osobą towarzyszącą i osoby te ładowały towar na "bus o blaszanej zabudowie" i przetransportowały do Mykonos w Grecji. Natomiast M.O. zeznał, że po towar przyjechał Toyotą Hilux z przyczepką (o ładowności 700-800 kg), a w załadunku oprócz niego i jego pracownika, uczestniczył też A.N. Dodał ponadto, że wspomniana Toyota nr rej. [...] to biały, dwuosobowy pick-up, stanowiąca jego własność, a numeru rejestracyjnego przyczepki nie potrafił podać. Obaj mężczyźni różnili się też co do okoliczności przekazania dokumentów, gdyż według A.N. dokumenty przewozowe zostały sporządzone kilkanaście dni po dostawie i przekazane M.O. pocztą, natomiast M.O. twierdził, że dokumentami tymi dysponował w trakcie transportu.

Za całkowicie niewiarygodne uznał organ w szczególności zeznania A.N. i M.O. odnośnie okoliczności transportu towarów objętych fakturą z dnia 17.09.2012r. nr 7/2012 ( m.in. 20 m3 polistyrenu ekstrudowanego). M.O. najpierw podał, że nie brał pod uwagę, by dokonywać transportu towarów za pośrednictwem firmy przewozowej lub kuriera. Następnie zapytany zatem w jaki sposób jednorazowo udało się mu załadować towar wykazany w tej fakturze zmienił swoje zeznania, twierdząc, że przy transporcie części towaru (polistyrenu) korzystał z pośrednika, z którym – co organ podkreślił - nie zawarł żadnej umowy. Przy tym nie pamiętał nazwy strony internetowej na której ofertę znalazł, nie pamiętał również danych osoby, z którą się skontaktował, i która miała przewieźć towar, ani numeru rejestracyjnego pojazdu. Jako uczestnika załadunku wskazał swojego znajomego Z.D., który został przesłuchany w charakterze świadka i zeznał, nigdy nie wykonywał na rzecz M.O. żadnych prac, ani w pracach tych nie pomagał oraz oświadczył, że nigdy o taką pomoc nie został poproszony. Organ też odnotował, że w liście przewozowym dotyczącym tego transportu, jak też w przypadku pozostałych, nie odnotowano, by transport odbywał się za pomocą przyczepki, jak i nie zawarto informacji, że transport części towaru został zlecony zewnętrznemu przewoźnikowi.

Organ poddał też analizie twierdzenia A.N. i M.O. co do sposobu spakowania w/w towaru. Według A.N. towar spakowany był w kartony owinięte folią, które stały na 2-3 paletach a według M.O., towar zapakowano w zafoliowane kartony. Korzystając z danych dostępnych na stronach internetowych producentów towarów wskazanych na spornej fakturze organ oszacował, że na spakowanie towaru należało przeznaczyć co najmniej 8-9 palet, z czego polistyren estrudowany zajmowałby 6 palet (według informacji organu towar ten nie jest pakowany przez producenta w kartony). Ponadto organ zaznaczył, że z uwagi na właściwość i stosowany przez producenta sposób zapakowania masy bitumicznej (28-litrowe wiadra/hoboki) oraz emulsji bitumicznej (wiadra o wadze 30 kg), wykazano, że towary te nie mogły być spakowane w kartony.

Kwestionując wiarygodność zeznań w/w organ odwoławczy zwrócił tez uwagę na różnice pomiędzy ładownością środka transportu, którym dysponował M.O., a wagą towarów, które miały być przewiezione za jednym razem z Polski do Grecji. Dopuszczalna masę ładunku pojazdu wskazanego w liście przewozowym wynosiła od 871,5 kg do 1.206,5 kg – i to przy założeniu, że korzystano z przyczepki, co jak zaznaczył organ nie potwierdza ani treść listu przewozowego ani skarżący w swoich pierwotnych zeznaniach. Biorąc pod uwagę rodzaj i ilość przewodów wykazanych na fakturze nr 6/12 organy oszacowały, że całkowita waga towaru wynosiła od 2.471,5 kg do 2.806,5 kg co oznacza, - przy założeniu że do transportu użyto wyłącznie pick-upa - że, masa ładunku przekraczała dopuszczalną ładowność od 1.671,5 kg do 2.006,5 kg (tj. ponad dwukrotnie). Biorąc pod uwagę rodzaj i ilość towarów wykazanych na fakturze nr 8/2012, korzystając z danych dostępnych na stronach internetowych ich producentów, oszacowano, że waga towarów, wynosiła co najmniej 2.820 kg (bez wliczenia wagi klipsów do montażu desek oraz klipsów do montażu legarów), zatem przekraczała dopuszczalną masę ładunku o co najmniej 1.220 kg – nawet zakładając, że korzystano z przyczepki.

Kolejne istotne rozbieżności w zeznaniach A.N. i M.O., na które zwrócił uwagę organ, dotyczyły transakcji wykazanej na fakturze z dnia 21.11.2012r. nr 9/2012. Towary tam wskazane według M.O. miały zostać wykorzystane do budowy instalacji przeciwpożarowej w remontowanym przez niego pensjonacie w Grecji, nie wiedział jednak, czy zakupił wszystkie urządzenia niezbędne do budowy takiej instalacji. A.N., przesłuchany na tą okoliczność w dniu 28.01.2014r., zeznał, że wszystkie te urządzenia łącznie miały stanowić instalację przeciwpożarową w budynku hotelowym. Tymczasem według ustaleń kontroli wynika, że jonizacyjne czujki dymu DIO-37Ex Polon Alfa rekomendowane są do instalowania w strefach zagrożonych wybuchem (co potwierdza certyfikat Głównego Instytutu Górnictwa), a ich produkowanie, instalowanie, stosowanie i obsługa oraz obrót tymi urządzeniami wymaga zezwolenia Prezesa Państwowej Agencji Atomistyki. A.N. stwierdził, że zezwolenia takiego nie posiadał, a okoliczność tę potwierdziły dodatkowo ustalenia, z których wynika, że K.Z., A.N. oraz M.O. nie figurują w bazie danych Państwowej Agencji Atomistyki. Ponadto wykazano, że skarżący mija się z prawda co do wyglądu, właściwości w/w towarów oraz sposobu ich pakowania. Podważono także twierdzenia M.O. co do możliwości samodzielnego (zresztą sprzecznie z zeznaniami skarżącego) załadunku wykazanych na w/w fakturze 5-ciu klap dymowych Mercor DVP 180/180, których waga wynosi około 153 kg każda.

Mając na uwadze wykazane istotne rozbieżności w zeznaniach A.N. i M.O. w odniesieniu do zamówienia mającego poprzedzać sporne transakcje, przeznaczenia towarów, sposobu ich zapakowania, środka transportu, którym miały być wywiezione do Grecji, osób uczestniczących w załadunku, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że analizowane transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości.

Ustosunkowując się do stanowiska skarżącego, który rozbieżności w zeznaniach, w tym w opisie środka transportu, tłumaczył upływem czasu, organ odwoławczy zauważył, że spornych transakcji było sześć, zawierane były w kolejnych miesiącach począwszy od sierpnia 2012r., a transport każdorazowo odbywać się miał tym samym samochodem. Podkreślił, że pierwsze przesłuchanie skarżącego (z dnia 5 grudnia 2012r.) odbyło się w trakcie trwającej współpracy A.N. z M.O., niespełna 4 miesiące po wystawieniu dla firmy M.O. faktury z dnia 20.08.2012r. nr 6/2012, 3 miesiące po wystawieniu faktury z dnia 17.09.2012r. nr 7/2012, około 7 tygodni po wystawieniu faktury z dnia 19.10.2012r. nr 8/2012, 2 tygodnie po wystawieniu faktury z dnia 21.11.2012r. nr 9/2012. Dopiero po roku od zawarcia kwestionowanych transakcji A.N. zeznał zbieżnie z M.O., odnośnie wykorzystywanego środka transportu (wskazując samochód będący własnością tego świadka, a także przyczepkę). W tych okolicznościach powoływanie się przez skarżącego na upływ czasu uznał za nieusprawiedliwione.

Organ odwoławczy oceniając wiarygodność zeznań świadka M.O. zwrócił także uwagę, że świadek ten przesłuchiwany w dniu 4.11.2013r. (w niespełna rok po kwestionowanych transakcjach z A. N. ) nie pamiętał nazwy firmy, do której należał pensjonat na wyspie S., do którego remontu i rozbudowy (przez okres ponad roku) miały być rzekomo wykorzystane towary objęte transakcjami. Przesłuchany ponownie na tę okoliczność w dniu 12.12.2013r. wskazał nazwę firmy greckiej, na zlecenie której rzekomo remontował w/w pensjonat, ale nie był w stanie określić dokładnego miejsca położenia pensjonatu.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano się nadto na informacje uzyskane od greckiej administracji podatkowej, z których wynika, że firma M.O. opuściła siedzibę z dniem 31.12.2011 r. (zatem pół roku przed nawiązaniem rzekomej współpracy z A. N. ), ponadto nigdy nie złożyła odpowiednich informacji podsumowujących. Poinformowano również, że numer VAT firmy O.M. & S. zostanie wyrejestrowany z inicjatywy greckiego organu podatkowego. Informacje te zdaniem organu podważają zeznania świadka M.O., który stwierdził, że zamierza w najbliższej przyszłości zlikwidować działalność w Grecji, że wszystkie faktury oddał do biura rachunkowego (przy czym nie znał jego adresu i nie wiedział jak się nazywał księgowy).

Dyrektor Izby Skarbowej w R. jako prawidłowe uznał odwołanie się przez organ pierwszej instancji przy ocenie materiału dowodowego do takich ustalonych okoliczności sprawy jak istnienie powiązań rodzinnych pomiędzy A. N. a M.O., trudność w weryfikacji kwestionowanych transakcji z uwagi na gotówkowe rozliczenia kontrahentów, a także do pewnej powtarzającej się zależności występującej przy spornych transakcjach, że w badanym okresie rozliczeniowym występują po stronie A.N. tylko dwie transakcje o znacznych wartościach, pierwsza - zakupu towaru od K.Z. i druga - sprzedaży tego samego towaru i w tych samych ilościach na rzecz M.O. & S. Podkreślił organ, że te okoliczności stanowią elementy stanu faktycznego sprawy, które rozpatrywane łącznie z pozostałymi ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej oraz prowadzonym po niej postępowaniu podatkowym, obrazują charakter prowadzonej przez podatnika działalności.

Podobnie ocenił ten organ zarzut odwoławczy, dotyczący odniesienia się przez organ pierwszej instancji do odmowy przez A.N. podania danych osoby, która skontaktować go miała z K.Z., bowiem ta okoliczność wynika jednoznacznie z protokołu przesłuchania skarżącego z dnia 5.12.2012r. Tym samym, jak podkreślił organ, skarżący sam uniemożliwił dokonania dalszych ustaleń w analizowanej kwestii. Za niezasadny uznał organ zarzut niedochowania przez organ pierwszej instancji skrupulatności w prowadzonym postępowaniu poprzez powołanie w podstawie prawnej decyzji art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, który to przepis nie istnieje ponieważ został uchylony, bowiem jak zauważył, przepis ten obowiązywał w kontrolowanym okresie.

Jako zasadny organ odwoławczy uznał natomiast argument odwołującego się, że bezpodstawnie organ pierwszej instancji zarzucił, iż jego kontrahent K.Z. został wpisany do Bazy Podmiotów Szczególnych, do której nie ma on dostępu, ale jak stwierdził, kwestia ta pozostaje jednakże bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia w sprawie.

Reasumując, organ odwoławczy uznał, że całokształt opisanych wyżej okoliczności dotyczących spornych transakcji, począwszy od rzekomego zamówienia towarów przez M.O., poprzez podniesione kwestie dotyczące działalności K.Z., kończąc na niewiarygodnych zeznaniach M.O. oraz A.N., dotyczących domniemanej wewnątrzwspólnotowej dostawy do Grecji, przekonuje o prawidłowości rozstrzygnięć podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd oparty na orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), że jeśli podatnik podjął wszelkie działania, jakich można od niego oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczył, nie wiążą się z przestępstwem, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdził jednak, że jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, to nie może budzić wątpliwości, że skarżący odliczający podatek z takiej faktury jest świadomy uczestnictwa w działaniu stanowiącym nadużycie prawa. Wymienione wcześniej okoliczności wskazują bowiem zdaniem organu, że pomiędzy K.Z., A. N. oraz M.O. wystąpił łańcuch tzw. "pustych faktur", czyli dokumentów, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane.

Jednobrzmiące skargi na opisane na wstępie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2015 roku złożył A.N.

Zarzucił w nich naruszenie następujących przepisów prawa:

1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur,

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje,

3. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT - poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej organu pierwszej instancji, bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez skarżącego deklaracji podatkowej,

4. art. 120 O.p. poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego,

5. art. 121 §1 O.p. - poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego,

6. art. 122 O.p. - poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania,

7. art. 124 O.p. - poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję,

8. art. 187 § 1 ustawy O.p. - poprzez niezebranie całego materiału dowodowego,

9. art. 191 O.p. - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego,

10. art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p.- poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,

11. art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP - poprzez działanie organów podatkowych wbrew obowiązującym przepisom prawa,

12. art. 2 ust. 1, art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do . odliczenia podatku naliczonego,

13. art. 273 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez bezprawne kwestionowanie sposobu i trybu fakturowania przez skarżącego.

W uzasadnieniu skargi skarżący powołał nadto orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że prawo do odliczenia podatku nie powinno być również kwestionowane w sytuacji, kiedy podatnik nieświadomie i nie ze swojej winy bierze udział w łańcuchu transakcji mających za cel dokonanie oszustwa podatkowego oraz, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art 273 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenie określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa (m.in. wyroki TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie połączonych C-439/04 i C-440/04, dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, z dnia 12 stycznia 2006 r. sygn. akt C- 354/03).

Skarżący wskazał, że Trybunał wyraźnie podkreślił, że jakkolwiek zwalczanie oszustw podatkowych jest uznanym celem, wspieranym przez dyrektywę VAT, to jednak państwo nie może na podatnika nakładać obowiązków, które wychodzą ponad to, co jest niezbędne w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw. Zatem uchybienie przez usługodawcę niektórym wymogom księgowym nie może podważać prawa usługobiorcy do odliczenia podatku VAT, jeżeli dysponował on prawidłowo wystawioną fakturą VAT.

Podkreślił skarżący, że dokonując transakcji z K.Z. nie był świadomy jego złych zamiarów (braku zaewidencjonowania faktur) i działał w dobrej wierze. Nawiązując z nim współpracę sprawdził czy rzeczywiście i od kiedy prowadzi on działalność gospodarczą, rozmawiał o jego działalności na początku tej współpracy i wtedy K.Z. okazywał mu różnego rodzaju dokumenty związane z tą działalnością. To wszystko utwierdziło go w przekonaniu, że skoro kontrahent ma m.in. kontrole skarbowe to prowadzi normalną działalność gospodarczą i dokonuje ewidencji faktur.

Według skarżącego, wbrew temu co twierdzą organy, dysponuje dowodami, że kwestionowane transakcje miały miejsce w rzeczywistości. Dowodem na to są faktury wystawione mi przez K.Z., pokwitowania KP podpisane przez K.Z., faktury wystawione przeze niego na rzecz M.O., pokwitowania KP wystawione dla M.O. i podpisane przeze niego, zeznania M.O. oraz dokumenty przewozowe. Skonkludował, że K.Z. być może, jak ustaliły organy podatkowe, trudnił się handlem "pustymi fakturami", ale nie potwierdził tego jeśli chodzi o transakcje dokonane ze skarżącym.

Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w R., wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaważył, co następuje:

Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Sąd nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną przez skarżącego podstawą prawną, rozstrzyga jednak w granicach danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a.,

W zakresie kontroli mieści się ocena, czy zaskarżony akt odpowiada prawu oraz czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a., zaskarżone decyzje bądź postanowienia podlegają uchyleniu jedynie w sytuacji naruszenia tego prawa, mającego lub mogącego mieć istotny wpływ, na wynik sprawy.

Kontrolując legalność zaskarżonych decyzji, Sąd nie stwierdził zarzucanego im naruszenia prawa, uznając tym samym że rozpoznawane skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd przy tym uznał, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i te ustalenia przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Zarzuty skargi dotyczą zasadniczo niedokładnego i nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego na skutek przeprowadzenia wadliwego postępowania dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego uznania prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych za nieprawidłowe oraz do bezzasadnego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z zarzutami tymi nie sposób się zgodzić, głównie dlatego że skarżący, zarzucając organowi błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, kwestionuje nie tyle treść przedmiotowych ustaleń, co wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe na postawie niespornych okoliczności, wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz częściowo przyznanych przez stronę. W ocenie sądu, to skarżący wybiórczej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, pomijając szereg okoliczności na które uwagę zwrócił organ odwoławczy przydając właściwą im wagę i znaczenie. Tym samym to wnioskom zaproponowanym przez skarżącego na podstawie zaprezentowanej przez niego oceny materiału dowodowego postawić należy zarzut dowolności.

W ocenie Sądu, przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe było prawidłowe i wystarczająco dokładne dla wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, zarówno w zakresie ustalenia, iż rozliczone faktury od K.Z. -, wystawione zostały przez podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, a zatem nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi podmiotami, jak i w zakresie nie dysponowania przez skarżącego towarami wskazanymi w tych fakturach podczas wykazywanej dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz firmy M.O., prowadzącego w Grecji działalność pod firmą: O.M. & S. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie uznał, że zebrane w postępowaniu dowody - powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - są wystarczające do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, wobec czego udokumentowane czynności nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe pozwalał na stwierdzenie, że działalność K.Z. w analizowanym okresie rozliczeniowym miała charakter pozorny, polegała wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co dotyczy także transakcji wykazywanych w fakturach, które w swej ewidencji podatkowej zaewidencjonował skarżący. Świadczą o tym dobitnie okoliczności wyeksponowane w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji takie jak to, że K.Z. nie przedłożył żadnej dokumentacji źródłowej, nie wskazał źródeł pochodzenia towarów, których sprzedaż wykazywał na fakturach, nie wykazał żadnych transakcji zarówno po stronie zakupu jak i sprzedaży, nie posiadał odpowiednich środków transportu, zaplecza technicznego ani nie zatrudniał pracowników. Indagowany w toku kontroli o szczegóły swojej działalności, nie potrafił ich podać, natomiast w postępowaniach karnych skarbowych przyznał, że trudnił się wystawianiem fikcyjnych faktur. Pozorny charakter tej działalności potwierdzają dodatkowo zeznania jego żony oraz okoliczność, że oferował w Internecie sprzedaż tzw. "pustych" faktur.

W zakresie oceny organu odwoławczego co do braku wiarygodności zeznań świadka M.O., a co za tym idzie także zeznań skarżącego w zakresie przebiegu rzekomych zdarzeń gospodarczych związanych z wykazywana dostawą wewnątrzwspólnotową, na szczególne uwzględnienie zasługują wewnętrznie niespójne, chwiejne i zmienne zeznania tego pierwszego odnośnie okoliczności jednej z tych transakcji, zawartej z A. N. we wrześniu 2012r. Mianowicie przesłuchany pierwotnie twierdził, że przewiózł cały towar wskazany na fakturze z dnia 17.09.2012r. nr 7/2012 własnym transportem oraz że nie brał pod uwagę, by dokonywać transportu towarów za pośrednictwem firmy przewozowej lub kuriera. Kiedy zwrócono mu uwagę, że nie jest możliwe załadowanie tego towaru na wskazany przez niego środek transportu jednorazowo, ze względu na jego gabaryty, zmienił swoje zeznania, twierdząc, że przy transporcie części towaru korzystał z pośrednika, z którym nie zawarł wszak żadnej umowy, zmiennie podając okoliczności nawiązania współpracy z tą firmą. Nie potrafił podać danych przedstawiciela, z którym się kontaktował, ani numeru rejestracyjnego pojazdu. Co więcej z jego zeznań wynika, że nie przejawiał dbałości o swoje interesy, skoro jak stwierdził z usług tej firmy miał korzystać po raz pierwszy, a mimo to nie zawarł z przewoźnikiem żadnej umowy. Organy przy tym skutecznie zdyskredytowały zeznania świadka M.O., w części, w której twierdził, że przy załadunku towarów objętych omawianą transakcją korzystał z pomocy swojego znajomego Z.D. Ten jednak przesłuchany na powyższą okoliczność w charakterze świadka, nie mając powodów aby taić fakt ewentualnej przysługi, stanowczo temu zaprzeczył.

Wbrew temu co twierdzi skarżący A.N. szczegółowo, wręcz drobiazgowo wyeksponowane przez organ odwoławczy rozbieżności w jego zeznaniach i zeznaniach M.O., poprzedzone szeregiem ustaleń m.in. w oparciu o dane producentów towarów, a więc dotyczące sposobu dokonywania zamówień, daty przekazywania dokumentów przewozowych, osób uczestniczących w załadunku, rodzaju użytego środka transportu, opisu i wyglądu towarów i ich opakowań dotyczą istotnych okoliczności. Nie jest to więc, jak uważa skarżący "łapanie za słowa", lecz rzeczowa i obiektywna analiza okoliczności wynikających z tych zeznań i konfrontowanie ich z całokształtem okoliczności ujawnionych w sprawie na podstawie całego materiału dowodowego. Ten zasługujący na aprobatę sądu proces intelektualny doprowadził organ odwoławczy, a wcześniej organ I instancji do podważenia wiarygodności skarżącego oraz wspierającego go świadka M.O. a w konsekwencji do zakwestionowania twierdzeń skarżącego o realnym wykonaniu transakcji WDT z firmą grecką.

Pomijając już same sprzeczności w zeznaniach w/w wskazać należy, że w układzie zewnętrznym pozostają one w sprzeczności z zeznaniami świadka Z.D., przedłożoną dokumentacją transportową – CMR, z których nie wynika, aby transport odbywał się dodatkowo z wykorzystaniem przyczepki, a w przypadku transakcji z września 2012 r. za pośrednictwem firmy transportowej. Obiektywna możliwość dokonania transportu towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach oraz w okolicznościach wykazywanych przez skarżącego została nadto zanegowana na podstawie informacji uzyskanych w kontroli podatkowej od producentów tych towarów, a dotyczących wagi, wyglądu, opakowania oraz reglamentacji w obrocie, co szczegółowo przedstawiono w obszernych i szczegółowych uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Tych wszystkich rozbieżności skarżący nie potrafił przekonywująco wytłumaczyć, powołując się jedynie na zatarcie opisywanych zdarzeń w pamięci, co brzmi nieprzekonywująco jeśli się zważy, że wyjaśnienia składał w krótkim czasie po kwestionowanych transakcjach a transakcje te odbywały się regularnie, raz w kolejnych miesiącach objętych kontrolą i stanowiły istotny element wykazywanej działalności gospodarczej skarżącego.

Przy ocenie wyjaśnień skarżącego oraz zeznań świadka M.O. i rekonstrukcji stanu faktycznego organy słusznie zwróciły uwagę na inne okoliczności tych rzekomych transakcji. Nie sposób pominąć bowiem takich elementów stanu faktycznego takich jak istnienie powiązań rodzinnych pomiędzy A. N. a M.O., trudność w weryfikacji kwestionowanych transakcji z uwagi na gotówkowe rozliczenia kontrahentów, oraz charakterystyczną zależność i prawidłowość przewijającą się w odniesieniu do kwestionowanych transakcji polegającą na tym, że na przestrzeni okresu rozliczeniowego w kolejnych 6 miesiącach występują u skarżącego tylko dwie transakcje o znacznych wartościach dotyczące z jednej strony zakupu towaru od firmy K.Z. a z drugiej sprzedaży tego samego towaru i w tych samych ilościach na rzecz firmy M.O.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że każda z tych okoliczności rozpatrywaną oddzielnie, nie może świadczyć o fikcyjnym charakterze transakcji WDT wykazywanych przez skarżącego, jednakże rozpatrywane łącznie, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w świetle niewiarygodnych zeznań kontrahentów w zakresie transportu towarów do Grecji, informacji od greckiej administracji podatkowej w zakresie działalności M.O. oraz niewiarygodnych zeznań tego świadka w zakresie prowadzonej przez niego działalności, pozwalają na wysnucie przeświadczenia o takim właśnie ich charakterze. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

W szczególności podkreślenia wymaga, że rację ma skarżący, o ile dowodzi, że nie miał prawnego obowiązku dokonywania transakcji handlowych za pośrednictwem rachunku bankowego, wobec czego jego zachowanie nie naruszało przepisów prawa, jednakże dokonywanie płatności za pośrednictwem banku jest jednym z elementów wzmagających znacznie bezpieczeństwo obrotu handlowego, z czego skarżący świadomie zrezygnował.

W konsekwencji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że faktury rozliczone przez skarżącego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2012r., do stycznia 2013 r. na których jako sprzedawca widnieje K.Z., nie dokumentują transakcji sprzedaży towarów dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji zdaniem sądu spełnia wymogi określone w przepisach art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy, i opiera się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie naruszył organ także innych ogólnych zasad postępowania podatkowego wskazanych w skargach ( art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 124 O.p.,) bo nie sposób budować skutecznego zarzutu w tym zakresie jedynie w oparciu o to, że organ wyciągnął odmienne wnioski z oceny materiału dowodowego aniżeli oczekiwał skarżący. Stwierdzić przychodzi, że organy prowadziły postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów, działając na podstawie przepisów prawa i w jego granicach, dążąc do dogłębnego wyjaśnienia sprawy.

Wobec takich ustaleń, organy słusznie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa A.N. do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT. W świetle tego przepisu podatnik nie może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania, do badania, czy transakcja określona w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miała miejsce. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT podatnikowi zasadniczo przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednakże nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

Zasada neutralności, na którą powołuje się skarżący dowodząc swoich racji, nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność, niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział o fakcie tego oszustwa (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10). Z utartego już stanowiska judykatury wynika, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanych sprawach Dyrektor Izby Skarbowej w R. trafnie uznał, że dowody powołane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej, nie dysponujący towarami rzekomo dostarczonemu skarżącemu. Wobec tego transakcje, udokumentowane wystawionymi przez ten podmiot fakturami, nie dają skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z orzecznictwa TSUE (wcześniej ETS) na które powołuje się skarżący wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep).Nie jest przy tym sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w nadużyciu w przestępstwie podatkowym czy nadużyciu podatkowym, co wynika wprost z orzeczeń ETS czy TSUE na które skarżąca powołała się w uzasadnieniu skargi (zob. też np. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 czy wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10).

Z kolei w wyroku TSUE dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, na który zresztą powołuje się skarżący w uzasadnieniu skarg stwierdził, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i ań. 273 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązki złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenie określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wbrew twierdzeniem skarżącego wymowa tego wyroku jest taka, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, a więc kiedy zaistnieje jej aspekt materialny, a nie tylko formalny. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z takiej faktury byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarowi usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Prawo podatnika do odliczenia podatku wynika zatem nie z faktu posiadania faktury ale z faktu nabycia towaru lub usługi. Nie można będzie uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami (tak np. wyroki NSA z dnia 28 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 653/15, z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 50/14, z 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10; z 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 480/07; z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07).

Wynikające z przepisów prawa wspólnotowego prawo do odliczenia nie znajduje zatem zastosowania do podatku od towaru i usług wykazywanego w fakturach przedstawionych przez skarżącego, jako, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych dostaw, a takiego prawa nie kreuje dysponowanie li tylko fakturami w których taki podatek został wykazany. Przy braku rzeczywistych dostaw, skutecznym zakwestionowaniu przez organy dysponowania przez skarżącego towarami wskazanych w spornych fakturach, nie ma potrzeby badać jego dobrej wiary, to jest tego czy dochował należytej staranności w doborze kontrahenta, na którą tak powołuje się skarżący. Nie sposób bowiem przyjąć, że skarżący odliczający podatek z takich "pustych" faktur nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny. Wykazywany obrót istnieje tylko na fakturach (wystąpił łańcuch "pustych faktur") co ponad wszelką wątpliwość w niniejszych sprawach udowodniły organy.

Reasumując, na podstawie obiektywnych przesłanek wskazanych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R., organy w sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania, słusznie stwierdziły nierzetelność prowadzenia przez skarżącego rejestrów sprzedaży oraz zakupów VAT za miesiące od sierpnia 2012 r. do stycznia 2013 r. w zakresie zapisów dokonanych na podstawie zakwestionowanych faktur, podważając tym samym domniemanie wiarygodności tych dokumentów zgodnie z art. 193 § 4 O.p., a w konsekwencji odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach szczegółowo wymienionych w tych decyzjach, z uwagi na nie spełnienie przez skarżącego wymogów zawartych we wskazanych powyżej przepisach ustawy o VAT. Prawidłowa interpretacja tych przepisów dokonana przez organy na użytek niniejszych spraw bezpodstawnym zaś czyni zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego podniesiony w skargach.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skargi nie zawierają uzasadnionych podstaw, w związku z czym oddalił je na podstawie art. 151 p.p.s.a.