Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 350/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 262 par. 1, art. 159 par.1, , art. 121, art. 124,  art. 210 par. 1 pkt 6 i par.4,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi B.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: dyrektor) postanowieniem z [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w(dalej: naczelnika) z [...] nr [...] o nałożeniu na prezesa zarządu A. Sp. z o.o. (dalej: spółki) B.M. kary porządkowej w wysokości 1.400 zł w związku z nieprzedłożeniem w wyznaczonym terminie dokumentacji podatkowej firmy A. Sp. z o.o.

1.2 Organ wyjaśnił, że naczelnik wszczął postępowanie podatkowe wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik - grudzień 2011 r., styczeń -grudzień 2012 r. oraz styczeń - grudzień 2013 r. W związku z nieprzedłożeniem przez spółkę dokumentów źródłowych, tj. faktur VAT sprzedaży, ewidencji środków trwałych, historii operacji finansowych na rachunkach bankowych i innych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością, organ wystosował do spółki wezwanie do okazania dokumentów spółki za okresy objęte postępowaniem podatkowym, a mianowicie: wszystkich faktur VAT sprzedaży wraz z umowami na wykonanie usług, ewidencji środków trwałych, historii operacji finansowych na rachunkach bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, wykazu samochodów wykorzystywanych przez spółkę w prowadzonej działalności oraz ich dowodów rejestracyjnych, oraz innych posiadanych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w terminie 7 dni od daty otrzymania przedmiotowego wezwania.

Wezwanie zostało wysłane na adres siedziby spółki, tj. ul. [...] oraz prawidłowo doręczone 27 lipca 2018 r. M.M. będącemu wspólnikiem spółki.

1.3 W związku z niezastosowaniem się do treści wezwania, naczelnik ponownie skierował pisma wzywające do przedłożenia wymaganych dokumentów do spółki w dniach 9 października 2017 r., 10 listopada 2017 r., 5 stycznia 2018 r., 11 lipca 2018 r., 19 września 2018 r., 3 grudnia 2018 r. Strona postępowania nie przekazała żądanych dokumentów, ograniczając się jedynie do pism, w których wnosiła o wydłużenie terminu do ich przekazania.

Wezwaniem z 18 lutego 2019 r. naczelnik wyznaczył stronie nowy termin na przedłożenie żądanych dokumentów. Wezwanie zostało skierowane na adres siedziby spółki tj. ul. [...] oraz miejsce zamieszkania prezes zarządu spółki B. M., tj. ul. [...] (odebrane 11 marca 2019 r. przez B. M.). W odpowiedzi spółka 11 marca 2019 r. złożyła pismo, w którym ponownie zawnioskowała o przedłużenie terminu o dodatkowe 30 dni, powielając jednocześnie argumentację z poprzednich pism.

1.4 W związku z powyższym, postanowieniem z 29 marca 2019 r. naczelnik nałożył na B. M., będącą reprezentantem spółki, karę porządkową w wysokości 1.400 zł.

Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie dyrektor powołał art. 262 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej wskazując, że strona w okresie od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej wzywano do przedłożenia dokumentów łącznie ośmiokrotnie. Utrzymywanie przez skarżącą stanowiska, że dokumentacja zostanie udostępniona organowi podatkowemu w siedzibie jej biura, uznano za bezpodstawne i uniemożliwiające zweryfikowanie prawidłowości rozliczenia postępowania podatkowego. Prowadzenie postępowania podatkowego w siedzibie skarżącej uniemożliwiłoby załatwienie sprawy w sposób zgodny z art. 125 Ordynacji podatkowej.

Na zasadność nałożenia na B. M. kary porządkowej nie mają wpływu również te twierdzenia skarżącej, że Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia czynności dowodowych z dokumentów spółki w jej siedzibie, a organ wykazuje się biernością w tym zakresie oraz nie uwzględnia wniosków skarżącej o przesłuchanie wszystkich kontrahentów spółki zamiast przedłożenia dokumentów źródłowych spółki. Skarżąca wskazała, że czterema pismami zwróciła się do organu o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność zakupów dokonanych przez spółkę. Odnosząc się do tego organ podniósł, że nie może być tak, by podatnik decydował, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale nie oznacza to, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jej posiadaniu. Wynika to bowiem jednoznacznie z art. 189 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 189 Ordynacji podatkowej należy interpretować łącznie z art. 155. W możliwości wezwania strony do określonego zachowania na podstawie art. 155, realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podjęcie czynności wskazanych we wnioskach strony byłoby sprzeczne z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków wiązałoby ze znaczącym przedłużeniem prowadzenia postępowania podatkowego.

1.5 Również z uwagi na znaczny upływ czasu (postępowanie podatkowe dotyczy podatku od towarów i usług za październik - grudzień 2011 r., styczeń - grudzień 2012 r., styczeń - grudzień 2013 r., natomiast pierwsze pismo skarżącej w tej sprawie datowane jest na 3 listopada 2017 r.) organ uznał, że to dokumentacja źródłowa spółki powinna być poddana analizie jako pierwsza. Powołanie na świadków wszystkich osób wskazanych we wnioskach skarżącej byłoby bezzasadne, ponieważ nie wszystkie faktury musiałyby budzić wątpliwości organu. W związku z powyższym, podjęcie czynności wskazanych przez skarżącą byłoby sprzeczne również z art. 188 Ordynacji podatkowej, według którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dowodem w cytowanym przepisie są dokumenty będące w posiadaniu skarżącej, których mimo wielokrotnych wezwań, skarżąca nie przedłożyła organowi. Podjęcie czynności wskazanych przez skarżącą byłoby uzasadnione w sytuacji, gdyby po analizie otrzymanych dokumentów pojawiły się wątpliwości, np. co do faktu rzeczywistego wykonania usługi opisanej na fakturze.

1.6 Odnosząc się do zarzutu strony, że wezwanie z 18 lutego 2019 r. do okazania dokumentów spółki w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym nie spełniało wszystkich warunków enumeratywnie wskazanych w art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że adres organu podatkowego znajduje się w stopce wezwania, znak sprawy znajduje się w lewym górnym rogu wezwania, natomiast przedmiot sprawy wskazano w pierwszym akapicie wezwania: podatek od towarów i usług za październik - grudzień 2011 r., styczeń - grudzień 2012 r., styczeń - grudzień 2013 r. Cel procesowy wezwania wskazano w pierwszym akapicie wezwania: okazanie dokumentów w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym wszczętym wobec spółki. Fakt, że wezwana nie miała wątpliwości co do treści wezwania potwierdza jej pismo z 1 marca 2019 r. Ponadto, jak wynika z notatki służbowej sporządzonej 18 marca 2019 r., pracownik Drugiego Urzędu Skarbowego w odbył telefoniczną rozmowę z M. M.. M. M. poinformował o przygotowaniu wszystkich dokumentów wskazanych w wezwaniu organu oraz o tym, że wszystkie dokumenty dostarczy w przyszłym tygodniu, tj. pomiędzy 25 marca 2019 r. a 29 marca 2019 r. Oznacza to, że strona po otrzymaniu wezwania przygotowała żądane dokumenty i nie miała żadnych wątpliwości co do ich formy lub sposobu dostarczenia.

1.7 W związku z powyższym, w ocenie dyrektora wezwanie zostało dokonane z zachowaniem wszystkich wymogów proceduralnych, jakie w tym zakresie formułują przepisy podatkowe oraz zostało w prawidłowy sposób doręczone. Wyjaśnił, że nakładając karę porządkową organ samodzielnie decyduje o jej wysokości, biorąc pod uwagę przesłanki uzasadniające jej wysokość oraz wiążąc ją z rodzajem przewinień, których dopuściła się strona, nie zaś jak wskazuje w zażaleniu B. M., sytuację finansową ukaranego. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności i wagę istotności żądanych dokumentów jako dowodów w prowadzonym postępowaniu, uporczywość podatnika, skalę działalności (wielkość obrotów) oraz wysokość ewentualnego zobowiązania podatkowego organ uznał wysokość kary porządkowej w wysokości 1.400 zł za uzasadnioną. W świetle powyższych okoliczności nałożenie kary w wysokości stanowiącej połowę jej górnej granicy świadczy o tym, że kara ta stanowi zasłużoną i odczuwalną dolegliwość, nie mając jednocześnie charakteru represyjnego, lecz dyscyplinujący. Uporczywe nieprzedstawianie dokumentacji spółki uniemożliwia organowi podatkowemu możliwość prawidłowego wykonania ciążącego na nim obowiązku dochodzenia prawdy materialnej w związku z postępowaniem podatkowym wobec spółki, dlatego zastosowanie przez organ pierwszej instancji narzędzie dyscyplinującego, jakim jest kara porządkowa, jest w pełni zasadne.

2.1 B. M. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na postanowienie dyrektora. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania jak i prawa materialnego wynikających z art. 159 § 1 w zw. z art. 262 § 1 pkt 2a, § 1a Ordynacji podatkowej, których niezastosowanie lub nieprawidłowe zastosowanie doprowadziło do bezzasadnie nałożonej kary porządkowej.

2.2 W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że już z pism spółki z 21 listopada 2016 r. czy z 30 września 2016 r., sygnowanych przez M. M. - poprzedniego prezesa zarządu spółki wynika, że mimo bezpodstawnie wszczętego postępowania podatkowego (podatnikowi przesłano kserokopię postanowienia z 25 sierpnia 2016 r. otrzymaną 14 września 2016 r.) z daleko posuniętej ostrożności procesowej wskazano naczelnikowi miejsce, gdzie znajdują się dokumenty podatkowe spółki, wnosząc o przeprowadzenie w kontrolowanej spółce dowodu z tych dokumentów za lata objęte postępowaniem podatkowym.

W kolejnym piśmie z 28 kwietnia 2017 r. ponownie potwierdzono i poinformowano naczelnika, że dokumenty spółki za październik - grudzień 2011 r., styczeń - grudzień 2012 r. oraz styczeń – grudzień 2013 r. wyszczególnione jak w wezwaniu datowanym na 3 kwietnia 2017 r., są do okazania dla organu podatkowego w biurze spółki pod adresem [...], gdzie zostaną udostępnione do przeprowadzenia czynności.

Zdaniem skarżącej, żaden przepis Ordynacji podatkowej czy innej ustawy nie stanowi, że spółka ma dostarczyć dokumenty podatkowe czy inne źródłowe do organu podatkowego.

Także w kolejnych pismach sygnowanych przez B. M. z 11 grudnia 2017 r. i 31 stycznia 2018 r. poinformowano naczelnika, że wnosi się i wywodzi jak dotychczas w pismach spółki.

2.3 Przedstawiciel spółki, mając na uwadze bierność w podjęciu czynności dowodowych z dokumentów spółki w jej siedzibie, zwrócił się o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność zakupu przez spółkę towarów lub usług, czego konsekwencją było wystawienie faktur VAT. Organ obecnie realizuje takie czynności, wysyłając do kontrahentów spółki wezwania do przedłożenia dokumentacji podatkowej. To czyni nałożoną karę jako bezzasadną.

Dodatkowo przedstawiciel spółki zwrócił się do organu, aby ten wysłał w trybie natychmiastowym (z uwagi na zbliżający się okres upływu przechowywania dokumentów) do podmiotów gospodarczych wskazanych przez skarżącą, wezwania z żądaniem dostarczenia do organu podatkowego dokumentów wyszczególnionych przez podatnika.

Organ zignorował te wnioski, chociaż obecnie przeprowadza czynności z zawnioskowanych przez podatnika dowodów. Z tych powodów spółka reprezentowana przez B. M. dokonała wszelkich starań celem umożliwienia organowi podatkowemu zgromadzenie niezbędnych dokumentów.

Podatnik w ślad za swoim pismem z 27 czerwca 2018 r. złożonym tego samego dnia dostarczył do naczelnika dokumenty zakupów za lata 2011, 2012, 2013.

Podatnik w piśmie z 31 stycznia 2018 r. zasygnalizował także możliwość przedłożenia jeszcze dalszych dokumentów, wnosząc o udzielenie 30-sto dniowego terminu, jednak nie uzyskał żadnej odpowiedzi z organu.

Prezes zarządu w następstwie wezwania z 18 lutego 2019 r., które było pierwszym wezwaniem, jakie osobiście otrzymał w przedmiotowej sprawie, skontaktowała się telefonicznie z prowadzącym postępowanie K.K., informując, że przebywa obecnie na długotrwałym zwolnieniu lekarskim i po jego zakończeniu skontaktuje się z prowadzącym postępowanie podatkowe.

2.4 Skarżąca zarzuciła, że wezwanie z 18 lutego 2019 r. nie spełniało wszystkich warunków enumeratywnie wskazanych w art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej. Zabrakło adresu organu podatkowego, wyjaśnienia w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana, wyjaśnienia, czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego; wyjaśnienia, czy dokumenty mogą być przedłożone w formie dokumentu elektronicznego lub na informatycznych nośnikach danych.

Wadliwość wezwania niespełniającego warunki z art 159 § 1 Ordynacji podatkowej potwierdził dyrektor w innym wydanym przez siebie postanowieniu z [...] nr [...] dotyczącym prowadzonego postępowania podatkowego wobec spółki.

2.5 Dalej skarżąca zarzuciła, że nakładając karę organ nie zbadał sytuacji finansowej prezesa spółki. Ponadto w myśl art. 263 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku ze złożonym środkiem odwoławczym przez skarżącą z 25 kwietnia 2015 r., w tym w przedmiocie związanym z uchyleniem kary porządkowej, organ podatkowy winien wydać postanowienie o odmowie uchylenia kary w myśl art 263 § 2 Ordynacji podatkowej, na które przysługuje zażalenie. Postanowienie o odmowie uchylenia kary porządkowej nie zostało wydane przez organ, mimo takiego wniosku strony skarżącej.

3.1 W odpowiedzi na skargę dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podniósł ponadto, że skarżąca uruchomiła środek odwoławczy w postaci trybu zażaleniowego wskazany przez art. 262 § 5 Ordynacji podatkowej. Składając wniosek o uchylenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 6 - a nie zażalenie na postanowienie o nałożeniu tej kary, skarżący nie powinien kwestionować zasadności jej nałożenia i podnosić zarzutów przeciwko samemu nałożeniu kary, ale argumentować na rzecz zasadności twierdzenia o zaistnieniu okoliczności usprawiedliwiających niestawiennictwo i niewykonanie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku dostarczenia dokumentów. Ponadto, postanowienie o nałożeniu kary porządkowej zawiera prawidłowe pouczenie, że stosownie do art. 263 § 1 Ordynacji podatkowej o nałożeniu kary oraz jej uchyleniu rozstrzyga organ, przed którym toczy się postępowanie. Skarżąca natomiast złożyła zażalenie do dyrektora.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

4.1 Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl zaś art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej ustawą p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.).

4.2 Dokonując kontroli w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżone postanowienie jest prawiłdowe.

4.3 W pierwszej kolejności należy określić ramy prawne sprawy. Zgodnie z art. 262 § 1 ukaraniu karą porządkową do 2.800 zł podlegają strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego:

1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub

2) bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub

2a) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub

3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem,

Zgodnie z art. 262 § 1a Ordynacji podatkowej, jeżeli stroną jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, organ podatkowy może ukarać karą porządkową osobę, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawowym warunkiem zastosowania art. 262 Ordynacji podatkowej jest wypełnienie przesłanek podmiotowych (adresatem tej normy może być strona, pełnomocnik strony, świadek, biegły lub osoba opisana w art. 262 § 1a Ordynacji podatkowej), dokonanie prawidłowego wezwania oraz brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania. W kontekście natomiast wysokości kary istotny jest rodzaj i stopień zawinienia oraz ewentualne skutki, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu.

4.4 W ocenie Sądu, w sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki uprawniające organ do nałożenia kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2a i § 1a Ordynacji podatkowej.

Nie jest sporne w przedmiotowej sprawie, że B. M. została powołana na mocy uchwały z 10 października 2017 r. do pełnienia funkcji prezesa zarządu A.sp. z o.o. w Kielcach (dalej: spółki). Zgodnie z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych, to zarząd reprezentuje spółkę. W związku z powyższym, skarżąca jest osobą, którą stosownie do treści art. 262 § 1a Ordynacji podatkowej organ może ukarać karą porządkową. Skarżąca została zresztą z imienia i nazwiska, jako prezes zarządu spółki, wymieniona w wezwaniu z 18 lutego 2019 r. do dostarczenia dokumentów spółki, którego to wezwania nie wykonała.

4.5 Warunki formalne, jakim powinno odpowiadać pismo, aby można je uznać za wezwanie określa art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że w wezwaniu organu należy wskazać: 1) nazwę i adres organu podatkowego; 2) imię i nazwisko osoby wzywanej; 3) w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana; 4) czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego; 4a) czy dokumenty mogą być przedłożone w formie dokumentu elektronicznego lub na informatycznych nośnikach danych; 5) termin, do którego żądanie powinno być spełnione, albo dzień, godzinę i miejsce zgłoszenia się osoby wzywanej lub jej pełnomocnika; 6) skutki prawne niezastosowania się do wezwania.

Sąd nie podziela zarzutów skargi, że wezwanie z 18 lutego 2019 r. nie spełnia przesłanek z art. 159 § 1 pkt 1, 3, 4 i 4a. Jak bowiem wynika z treści wezwania, nazwa organu znajduje się w lewym górnym roku pierwszej strony wezwania, natomiast adres organu został umieszczony na dole tej strony. Sprawa została opisana: postępowanie podatkowe wszczęte wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik – grudzień 2012 r, styczeń – grudzień 2013 r. Jako cel wezwania wskazano okazanie dokumentów spółki. Wyjaśnienie w wezwaniu, czy skarżąca powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika lub czy ma złożyć wyjaśnienia na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jak też wyjaśnienie, czy dokumenty mogą być przedłożone w formie dokumentu elektronicznego lub na informatycznych nośnikach danych, byłoby w przedmiotowej sprawie bezprzedmiotowe. Celem wezwania było bowiem okazanie dokumentów spółki, czyli fizyczne dostarczenie ich do siedziby organu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że skarżąca została prawidłowo wezwana do dokonania opisanych w piśmie z 18 lutego 2019 r. czynności. Z tego powodu nie mogą odnieść skutku argumenty skargi, że w postanowieniu wydanym wobec spółki z 24 lipca 2018 r. dyrektor potwierdził, że niedochowanie warunków przewidzianych w przepisie 159 § 1 Ordynacji podatkowej czyni takie wezwanie wadliwym. W przedmiotowym wezwaniu zawarto wszystkie jego niezbędne elementy, przez co nie jest ono wadliwe.

4.6 Kolejna przesłanka, tj. bezzasadność odmowy wykonania czynności, o których mowa w omawianym przepisie, zachodzi wówczas, gdy odmowa ta nie znajduje podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Chodzi więc nie o subiektywne przekonanie adresata wezwania o możliwości wykonania polecenia zawartego w wezwaniu, lecz o obiektywne istnienie przeszkód w jego wykonaniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2019 r. II FSK 1614/17). Innymi słowy, bezzasadna odmowa zachowania określonego w art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej powinna mieć jednoznaczny charakter i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo uznał, że postępowanie skarżącej nosi znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w powyższym przepisie. Dokumenty zgromadzone w sprawie potwierdzają, że wezwanie skarżącej z 18 lutego 2019 r. było poprzedzone siedmioma tożsamymi wezwaniami skierowanymi do samej spółki. Nie czyniła zadość żądaniu organu informacja ze strony podatnika, by to organ przybył do siedziby spółki i tam przeprowadził dowód z dokumentów. Zgodnie z treścią art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W możliwości wezwania strony, czy też osoby ją reprezentującej, do określonego zachowania na podstawie art. 155 realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przesądza o tym przepis art. 122 Ordynacji podatkowej zawierający zasadę prawdy obiektywnej. Organ podatkowy ma więc pełne prawo, aby podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika dowodów. Ocena natomiast, czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne, pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2010 r., sygn. akt: II FSK 1270/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zatem podkreślić, że podatnik nie jest właściwym podmiotem do oceny tego, czy dokumenty żądane przez organ są istotne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nie może kwestionować konieczności ich złożenia w organie.

Powyższe oznacza, że bezzasadne są twierdzenia skargi, iż żaden akt prawny nie stanowi o tym, że to spółka ma dostarczyć dokumenty źródłowe do organu. Wskazują na to bowiem wprost wymienione wyżej przepisy Ordynacji podatkowej. Jeśli zatem organ wezwał stronę do przedstawienia żądanych dokumentów, jej obowiązkiem było dostarczenie ich do organu, a tego nie uczyniono. Strona nie może czuć się zwolniona z tego obowiązku przez to, że w sytuacji, gdy organ nie zapoznał się z dokumentami w siedzibie spółki, to w zamian powinien przesłuchać wskazanych przez spółkę świadków oraz zwrócić się do kontrahentów spółki o przedłożenie dokumentów. Takie postępowanie w żaden sposób nie oznacza realizacji żądań organu i stanowi o pominięciu znaczenia przytoczonych wyżej przepisów. Innymi słowy, usprawiedliwieniem odmowy realizacji czynności określonych w wezwaniach w żadnej mierze nie może być fakt, że spółka miała własny pogląd na sposób prowadzenia postępowania dowodowego przez organ (przez zapoznanie się z dokumentacją w siedzibie spółki). Nieskorzystanie z tej propozycji przez organ nie może w żadnej mierze legalizować jakichkolwiek następczych przejawów obstrukcji procesowej.

W sytuacji jak powyżej nie może zatem budzić wątpliwości, że działanie skarżącej nosiło znamiona "bezzasadnej odmowy", o której mowa art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej.

4.7 Odmowa zastosowania się do wezwań organu oraz niezłożenie dokumentów we wskazanym przez organ zakresie mieści się w kategorii zachowań uzasadniających nałożenie kary porządkowej. Kara taka ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu. Uchylanie się przez stronę od wykonywania obowiązków w postępowaniu powoduje przedłużanie się postępowania, a niekiedy uniemożliwia w ogóle jego zakończenie (tak. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietraszak, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex, komentarz do art. 262). Kara porządkowa nakładana na podstawie art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi sankcję administracyjną (nie jest karą w znaczeniu przepisów prawa karnego). Mimo to, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np. zasada adekwatności kary. Przy ogólnym zagrożeniu karą porządkową (obecnie 2.800 zł), wymiar kary w konkretnym przypadku powinien być uznawany w świetle całokształtu okoliczności sprawy za sprawiedliwy i uzasadniony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2012 r. II FSK 2539/10).

W razie spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dysponuje swobodą w określeniu jej wysokości, jednakże okoliczności uzasadniające wysokość nałożonej kary porządkowej powinny zostać podane w pisemnym uzasadnieniu postanowienia. Obowiązek uzasadnienia wymiaru kary porządkowej wypływa z zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) czy też informacji (art. 124 Ordynacji podatkowej). Strona ukarana musi mieć zagwarantowaną możliwość poznania całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych, jakimi kierował się organ podatkowy, wydając postanowienie o jej ukaraniu. W innym bowiem przypadku możliwość kwestionowania wysokości nałożonej kary pieniężnej byłaby jedynie iluzoryczna, a działanie organu sprowadzałoby się do niekontrolowanej dowolności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2017 r., I FSK 1734/15).

W razie więc spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dysponuje swobodą w określeniu jej wysokości, jednakże okoliczności uzasadniające wysokość nałożonej kary porządkowej powinny zostać podane w pisemnym uzasadnieniu postanowienia.

W ocenie Sądu, wymiar nałożonej na skarżącą kary porządkowej w kontekście jej postawy procesowej wypełnia powyższe standardy. Wyjaśnić należy, że sąd administracyjny w przypadku kontroli rozstrzygnięcia opartego o uznanie administracyjne, może jedynie badać, czy organ nie przekroczył jego granic ustawowych. W niniejszej sprawie do przekroczenia takich granic nie doszło. Organ w sposób wyczerpujący i przekonujący uzasadnił przyjęty wymiar kary (1.400 zł). Przedstawił przesłanki, jakimi się kierował, nakładając na skarżącą przedmiotową karę, uzasadnił jej wysokość, dokonał analizy stopnia zawinienia strony. Przede wszystkim zaś wskazał na charakter naruszonego obowiązku i fakt, że skarżącą jak i sama spółka, na przestrzeni półtora roku wzywane były ośmiokrotnie do dostarczenia dokumentacji. Niewątpliwie, takie zachowanie podatnika nosiło cechy uporczywego utrudniania czynności postępowania podatkowego. Skarżąca zarzuciła w skardze, że organ zaniechał przy wymiarze kary sprawdzenia jej sytuacji finansowej. Należy jednak zauważyć, że nakładając karę organ prawidłowo kierował się przede wszystkim rodzajem i umyślnością przewinienia, notoryjnością zaniechania, stopniem nasilenia złej woli strony, czasookresem niewypełniania obowiązku. W aktach sprawy zgromadził zaś zeznania podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu za lata 2015-2017 B. M. oraz informację o jej czynnościach majątkowych.

Podsumowując, wysokość kary porządkowej nałożonej na skarżącą w pełni odzwierciedla skalę uchybień, których dopuściła się strona.

4.8 Odnosząc się do zarzutu skargi polegającego na braku wydania przez organ postanowienia o odmowie uchylenia kary porządkowej wymaga wyjaśnienia, że ukaranemu karą porządkową służą dwa środki prawne mianowicie: zażalenie na postanowienie o ukaraniu karą porządkową (art. 262 § 5 Ordynacji podatkowej), a także wniosek o uchylenie nałożonej kary porządkowej (art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej). W ramach zażalenia na postanowienie o ukaraniu karą porządkową strona może kwestionować zarówno samą zasadność nałożenia na nią tego środka, jak i jego wysokość (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 23 lutego 2016 r., II GSK 1592/14). Składając zaś wniosek o uchylenie kary porządkowej skarżąca nie powinna kwestionować zasadności jej nałożenia i podnosić zarzutów przeciwko samemu nałożeniu kary, ale argumentować na rzecz zasadności twierdzenia o zaistnieniu okoliczności usprawiedliwiających niewykonanie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku. W przypadku wątpliwości interpretacyjnych dotyczących tego, czy strona wnosi zażalenie na postanowienie o ukaraniu karą porządkową, czy też wniosek o uchylenie tej kary, zawsze decydujące znaczenie ma treść zarzutów i wniosków zawartych w tym piśmie.

W przedmiotowej sprawie takie wątpliwości nie powstały. Skarżąca złożyła w sprawie zażalenie, na co wskazuje nie tylko samo oznaczenie pisma, ale przede wszystkim jego treść. Wskazała w nim na brak podstaw do nałożenia kary porządkowej w sytuacji, gdy organ mógł zapoznać się z dokumentacją spółki w jej siedzibie. Zarzuciła, że organ bezpodstawnie przeniósł na nią odpowiedzialność za swoje błędy. Te argumenty przesądzają kwestię, że pismo strony nie stanowiło wniosku o uchylenie kary porządkowej, ale zażalenie, w którym taki wniosek dodatkowo zawarto. Organ nie jest w tej sytuacji rozpoznawać oddzielnie tego wniosku, lecz jak uczynił, rozpoznać zażalenie. Zarzuty skargi o braku wydania postanowienia w sprawie uchylenia kary porządkowej pozostają więc bezzasadne.

4.9 Mając powyższe na uwadze podnieść należy, że postępowanie w sprawie nałożenia na skarżącą kary porządkowej prowadzone było zgodnie z przepisami prawa. Organ podatkowy dokonał ustaleń na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i ocenił, czy w sprawie zaistniały przesłanki do wymierzenia kary porządkowej, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, sporządzonego zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku art. 219 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie podważyła ani ustaleń organu, ani też nie wykazała, by zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów art. 262 § 1 pkt 2a i § 1a Ordynacji podatkowej.

4.10 Mając na względzie powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.