Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 287/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 18 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz T. K. kwotę 1.500 zł (jeden tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej też: organ II instancji) nr [...] z dnia [...].12.2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Ś. (dalej też: organ I instancji) nr [...] z [...].03.2017 r. w sprawie określenia T. K. (dalej: Skarżący, Strona) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 63.962,00 zł.

Z akt sprawy wynika, iż w 2012 r. Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie robót ziemnych i transportu drogowego towarów opodatkowaną na zasadach ogólnych.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz - wszczętego postanowieniem nr [...] z [...].03.2015 r. - postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. Ś. stwierdził, iż Skarżący zawyżył wysokość kosztów uzyskania przychodów o kwotę 187.850,00 zł poprzez zaewidencjonowanie w ich ciężar wartości netto 9 faktur wystawionych przez firmę A w L. (dalej też: firma A, "A" P. K. , A P. K. ), tytułem sprzedaży 41.000 litrów oleju napędowego. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Ś., transakcje udokumentowane ww. fakturami były transakcjami pozornymi, które faktycznie nie miały miejsca i którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót gospodarczy. W świetle powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. Ś. decyzją z[...].09.2015 r. nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 43.333,00 zł.

Skarżący złożył od ww. decyzji odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i o przekazanie sprawy do organu pierwszej instancji w celu przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po przeanalizowaniu materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy i decyzją z [...].12.2015 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W wyniku ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. Ś. decyzją z [...].03.2017 r. nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości 63.962,00 zł.

Podstawą wydania powyższej decyzji były stwierdzone przez ten organ nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 rok kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie:

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 187.850,00 zł poprzez zaewidencjonowanie w księdze podatkowej wartości netto 9 faktur wystawionych przez firmę P.W. "A" P. K. z L. tytułem sprzedaży 41.000 litrów oleju napędowego, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.425,32 zł stanowiącą wartość oleju napędowego w ilości 522,70 litra zakupionego w dniach [...] i [...].08.2012 r. do samochodów o nr rej. [...], które należały do Pana D. S. i który zeznał, że to on ponosił koszty zakupu paliwa do jego sprzętu,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 62.040,41 zł, poprzez zaewidencjonowanie w księdze podatkowej wartości netto 4 faktur wystawionych przez firmę B L. , ul. K. tytułem sprzedaży usług transportowych tj.:

• faktury z dnia [...].09.2012 r. nr [...] na kwotę 19.843,67 zł netto,

• faktury z dnia [...].09.2012 r. nr [...] na kwotę 22.211,74 zł netto,

• faktury z dnia [...].10.2012 r. nr [...] na kwotę 8.135,00 zł netto,

• faktury z dnia [...].12.2012 r. nr[...] na kwotę 11.850,00 zł netto,

ze względu na brak związku poniesionych wydatków z uzyskanym przychodem z działalności gospodarczej.

Na podstawie przepisów art. 193 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475 z późn. zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. Ś. uznał prowadzoną przez Skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów za miesiące: maj, sierpień, wrzesień, październik oraz grudzień 2012 rok w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów za nierzetelną i nie mogącą stanowić dowodu w zakresie tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Ponadto, na podstawie § 11 ust. 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, księgę za miesiące: maj, sierpień, wrzesień, październik oraz grudzień 2012 roku w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów uznano za wadliwą, tj. za prowadzoną niezgodnie z przepisami cyt. wyżej rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz objaśnieniami do wzoru księgi.

Stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wskazując, że oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania przez przedsiębiorcę wszystkich okoliczności. niezbędnych do weryfikacji poniesionych kosztów.

Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją i pismem z [...].04.2017 r. złożył odwołanie, w którym zarzucił:

1) Naruszenie art. 200 § 1 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej - poprzez uniemożliwienie Stronie i jej pełnomocnikowi wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i wydanie decyzji jeszcze przed wpłynięciem pisma stanowiącego wypowiedzenie się Strony w sprawie zgromadzonych dowodów, zawierającego wnioski dowodowe (w tym zakresie Skarżący wskazał, iż decyzja została wydana w dniu [...].03.2017 r., natomiast pełnomocnik Strony wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego pismem z [...].03.2017 r., wysłanym z zachowaniem terminu wyznaczonego na dokonanie tej czynności, które zostało doręczone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L. Ś. w dniu 20.03.2017 r. a więc cztery dni po wydaniu i wysłaniu do Strony zaskarżonej decyzji);

2) Naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z 15.03.2017 r., w którym pełnomocnik Strony wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

3) Naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez faktyczne niewyjaśnienie istoty sprawy - w sytuacji, kiedy z terenu L. Ś. i najbliższych okolic w roku 2012 dokonywało zakupów paliwa w firmie A P. K. przynajmniej jeszcze 7- 10 innych firm. Strona wskazała, że organ podatkowy I instancji pominął te ustalenia w wydanej decyzji oraz pominął możliwość pozyskania dowodów w sprawie zakupu tego paliwa od przesłuchanych świadków (I. C. , P. C. , D. S. , S. Z. i K. Z. ), którzy zeznali, że dokonywali zakupów paliwa w firmie A;

4) Naruszenie art. 233 § 2 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niewykonanie zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej we W. wydanych w decyzji uchylającej poprzednio wydaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Ś., dotyczących konieczności ustalenia ilości wydatkowanego (zużytego) paliwa i porównanie ich z ilością zakupionego paliwa oraz zaniechanie uzyskania informacji od szeregu firm, a dotyczących szczegółowych przejazdów i ilości wykonanych usług przez T. K. , m.in. od C S.A, D , E SA, F S.A., G S.A. - sprowadzając własne czynności do żądania dostarczenia dokumentów lub sporządzenia tych zestawień od Skarżącego lub od jego podwykonawców;

5) Bezpodstawne przyjmowanie wniosków nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym, z pominięciem wszelkich dowodów i dokumentów sprzecznych z przyjętą z góry tezą, bez zgłębienia i jakiejkolwiek dalszej analizy zgromadzonych dowodów, bez zwracania uwagi na materiał dowodowy i pomijanie w całości materiału dowodowego sprzecznego z założonymi tezami, a mianowicie:

- pominięcie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydając decyzje wobec A P. K. stwierdził, że firma ta nie wystawiała pustych faktur i nie podważył wiarygodności i rzetelności wystawionych faktur na rzecz Skarzącego,

- pominięcie analizy treści zeznań I. C. , P. C. , D. S. , S. Z. , K. Z. , w sytuacji, kiedy niektóre z tych osób wskazały, że wiedziały o tankowaniu paliwa przez Skarżącego , lub też, że same tankowały paliwo w firmie A P. K. ,

- pominięcie okoliczności, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w piśmie z [...].03.2015 r. o sygnaturze [...] zajął stanowisko, zgodnie z którym: "Z dotychczas zebranych w toku postępowań kontrolnych dowodów nie wynika, aby P.W. A P. K. wystawiała faktury VAT lub paragony nie dokumentujące faktycznej sprzedaży. Ze zgromadzonych dowodów wynika, iż sprzedaży dokonywano na stacjach paliw w O. i S. , paliwo dostarczano było także do obiorców samochodami typu bus, w których znajdowały się zbior A na paliwo oraz cysterną",

- dokonanie ustaleń dotyczących odrzucenia kosztów firmy B sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Strona wskazała przy tym, że odniesie się szczegółowo do każdej z zakwestionowanych faktur, a zakwestionowane faktury dotyczą prac naprawczych oraz prac realizowanych na budowie S-5, które to prace były realizowane do grudnia 2012 roku - co wynika z akt postępowania i zeznań D. S. ;

6) Rozstrzyganie wszelkich wątpliwości w decyzji na korzyść fiscusa - in dubio pro fisco, zamiast rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika - in dubio pro tributario;

7) Naruszenie art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzesłuchanie w sprawie właścicielki firmy A P. K. , co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych;

8) Naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego sprzeczną z doświadczeniem życiowym, jak i zasadami logiki, albowiem organ z jednej strony ustala w decyzji że Skarżący prowadził działalność gospodarczą i świadczył usługi transportowe, świadczył usługi koparką, a z drugiej strony bezpodstawnie ustala, że nie korzystał przy wykonywaniu tych usług z zakupionego paliwa i wyrzucił z kosztów prawie całe zakupy paliwa;

9) Naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 301 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie stronie i jej pełnomocnikowi zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, ukrycie istotnych materiałów znajdujących się w aktach sprawy oraz poprzez błędne uznanie jakoby tajemnica skarbowa dotycząca osób trzecich była jednocześnie interesem publicznym - co miało być merytoryczną przyczyną do wyłączenia części dokumentów z akt postępowania, a także błędne wskazanie w postanowieniu z 21.07.2015 r. o wyłączeniu części dokumentów z akt sprawy, że tajemnica skarbowa może być podstawą do wyłączenia dokumentów z akt postępowania;

10) Naruszenie art 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego polegającą na dokonaniu ustaleń w sprawie na podstawie tylko jednego dowodu - zeznań pracownika - kierowcy G. C. - sprzecznego z innym materiałem dowodowym oraz pominięcie w wydanej decyzji istotnej części materiału dowodowego;

11) Wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego w wydanej decyzji i wybranie ze zgromadzonego materiału dowodowego jedynie tych dowodów, które "pasowały" do przyjętych z góry tez, a pominięcie wszelkich dowodów niewygodnych lub sprzecznych z przyjętymi tezami.

Skarżący w odwołaniu wniósł o uwzględnienie wniosków zawartych w piśmie z [...].03.2017 r. - stanowiącym wypowiedzenie się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego oraz o przesłuchanie w sprawie zakupów paliwa w firmie A P. K. : K. R. , P. C. , S. M. a także D. S. - tego świadka również na okoliczność wystawienia i zakresu prac objętych spornymi fakturami. Skarżący podtrzymał także wniosek o przesłuchanie P. K. właścicielki firmy A - na okoliczność wystawiania spornych faktur, dostaw oleju napędowego z firmy A w roku 2012, wskazania osoby, która dokonywała tych dostaw, środków transportu, wskazania sposobu otrzymywania środków finansowych za dostawy oleju napędowego oraz osoby pobierającej środki finansowe.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. pismem z [...].06.2017 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. o przeprowadzenie dowodu z zeznań P. K. na okoliczność współpracy z firmą Skarżącego. Ponadto, pismem z [...].06.2017 r. organ ten wezwał Skarżącego do wskazania związku poniesionych wydatków udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez firmę B w L. Ś. z przychodami, do złożenia wyjaśnień odnośnie tych faktur oraz przedłożenia ewentualnych dowodów potwierdzających składane wyjaśnienia.

Mając na uwadze złożone przez Skarżącego wnioski dowodowe, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L. Ś. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w jsprawie tj. przesłuchanie w charakterze świadka K. R. na okoliczność posiadania wiedzy o środkach transportu przywożących paliwo z firmy "A" P. K. dla Skarżącego, sposobu tankowania paliwa przez Skarżącego, wskazania danych i wyglądu osób przywożących paliwo Skarżącemu, wskazania i wyjaśnienia, dlaczego Skarżący dokonywał płatności gotówką za nabywane paliwo i jaki był sposób pobierania gotówki za tankowane paliwo. Organ odwoławczy zlecił też przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka D. S. , a to na wskazane przez Skarżącego we wniosku okoliczności dotyczące tankowania paliwa przez Skarżącego w firmie A P. K. w roku 2012 oraz wskazane we wniosku okoliczności dotyczące wystawienia i zakresu prac objętych spornymi fakturami wystawionymi przez firmę B tytułem świadczenia usług transportowych, które nie były wyjaśnione podczas przesłuchania w dniu 29.09.2014 r.

W dniu [...].06.2017 r. Skarżący złożył do protokołu wniosek o ustalenie czy faktury sprzedaży paliwa dla niego w 2012 roku, wymienione szczegółowo w piśmie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...].06.2017 r., zostały wyłączone z przychodów P. K. , a także o ustalenie czy w decyzjach wydanych przez DUKS w L. w zakresie podatku VAT za 2012 rok zakwestionowano firmie A P. K. rozliczenie należnego podatku VAT od wskazanych faktur. Skarżący wskazał też, w związku z treścią pisma z [...].06.2017 r. skierowanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Ś., że zarówno P. C. jak i S. M. tankowali paliwo - olej napędowy w firmie A P. K. , a firmy P. C. tankowały ten olej w znacznych ilościach.

Natomiast w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...].06.2017 r. Skarżący złożył wyjaśnienia, w których poinformował, że:

1. Faktury VAT nr [...] i [...] zostały zapłacone gotówką.

2. Faktury VAT nr [...], [...], [...] zostały zapłacone przelewem.

Ponadto Skarżący wskazał, że faktura VAT nr [...] z [...].07.2012 r. obejmowała podzlecone firmie B przez H T. K. prace realizowane na rzecz zleceniodawcy: firmy I na terenie kopalni C w R. W. i iż polegały one na przewozie podkładu - mas ziemnych z odkrywki kopalni na zwałowisko położone w okolicach Brunowa. Prace te na rzecz Skarżącego ze strony firmy B realizował jeden pojazd - wywrotka, której operatorem był M. B. . Prace wykonywano na przełomie miesiąca czerwca i lipca 2012 roku.

Odnośnie faktur VAT nr [...], oraz [...] z [...].09.2012 r. Skarżący wskazał, że obejmowały one prace przy budowie drogi S-5 relacji Rawicz - Korzeńsko - Kaczkowo polegające na transporcie piasku, mas ziemnych, melafiru z kopalni odkrywkowych, znajdujących się w okolicach budowy drogi, oraz z kopalni C. Według wyjaśnień, firma B była w realizacji tej części podwykonawcą firmy Skarżącego i realizowała usługi na tej budowie przy użyciu samochodów samowyładowczych - wywrotek - poprzez pracowników firmy B w osobach: M. a B., R. G., a także poprzez innych pracowników nieznanych personalnie Skarżącemu.

Odnośnie faktury VAT nr [...] z [...].10.2012 r. Skarżący wyjaśnił, że obejmowała ona następujące prace: przewóz (transport) mas ziemnych do bazy transportowej Skarżącego w R. W. w celu zasypania szamb o pojemności 50.000 litrów i niwelacji terenu po wyburzeniach budynków byłej kotłowni w części północno-wschodniej bazy, gdzie duży spadek terenu w kierunku północnym (duża różnica wysokości, sięgająca około 3 metrów) uniemożliwiał wykorzystanie tego terenu jako placu garażowego dla posiadanego przez Skarżącego ciężkiego sprzętu. Według wyjaśnień, prace wykonane przez firmę B były wykonane w październiku 2012 roku, przez okres około tygodnia i polegały one na przywiezieniu ziemi i usypaniu jej w hałdę o wysokości około 5 metrów, która już po rozbiórce szamb i wyburzeniu budynków została przez Skarżącego rozwieziona (porozpychana) przy użyciu ciężkiego sprzętu w celu wyrównania terenu, a następnie utwardzona (zagęszczona) w celu przygotowania stabilnej powierzchni garażowej. Zgodnie z wyjaśnieniami, w toku prac zasypano szamba, teren po wyburzonych budynkach oraz wykonano nB yp nad szambami i wyburzonymi budynkami. Uzyskano w ten sposób teren do garażowania dla ciężkiego sprzętu Skarżącego w postaci koparek i samochodów ciężarowych.

Odnosząc się natomiast do faktury VAT nr [...] z [...].12.2012 r. Skarżący wskazał, że obejmowała ona prace realizowane dla firmy J . Prace te polegały na realizacji dla powiatu L. Ś. remontu ubezpieczeń brzegowych i koryta dopływu potoku W. w miejscowości P. w gminie L. . Według tych wyjaśnień, prace realizowane przez firmę B polegały na przewozie i transportowaniu mas ziemnych.

Pismem z dnia [...].08.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. poinformował, że nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania P. K. , albowiem pomimo dwukrotnego wezwania do stawienia się na przesłuchanie, świadek nie zgłosiła się w wyznaczonych terminach.

Za pismem z dnia [...].11.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. Ś. przesłał materiał dowodowy zgromadzony w toku dodatkowego postępowania uzupełniającego. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. Ś. poinformował, że z powodu dwukrotnego niepodjęcia przesyłki przez K. R. , nie przeprowadzono wnioskowanego dowodu w postaci przesłuchania go w charakterze świadka. W związku z wnioskiem Skarżącego złożonym w piśmie procesowym z [...].08.2017 r., skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. , w dniu [...].11.2017 r. przeprowadzono dowód z oględzin bazy transportowej w R. W. , na okoliczność wykonania usług transportowych przez D. S. , a udokumentowanych fakturą nr [...] z [...].10.2012 r.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. , decyzją z [...].12.2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Ś. z [...].03.2017 r. nr [...] .

W złożonej na powyższą decyzję skardze Skarżący wniósł o:

- rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na rażące naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym,

- uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...].12.2017 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Ś. z dnia [...].03.2017 roku, nr[...] określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok z wysokości 63.962,00 zł,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) Naruszenie przepisu art. 130 § 1 pkt 6 oraz art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie sprawy, po uchyleniu poprzednich decyzji organu podatkowego oraz gromadzenie materiału dowodowego w postępowaniu przed organem II instancji przez M. W. ;

2) Naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez j nieprawidłowe prowadzenie czynności procesowych przez Panią M. W. , w tym m.in. zabranianie Skarżącemu zadawania pytań w toku przesłuchania świadków, nie odczytywanie zaprotokołowanych wypowiedzi świadków, wielokrotne zadawanie tych samych pytań świadkom, nie protokołowanie części wypowiedzi świadków, a także prowadzenie czynności procesowych z naruszeniem zasady zaufania strony do organu podatkowego, w sposób opryskliwy, niegrzeczny, bez poszanowania praw Strony i jej godności, tendencyjny, co było widoczne przy nieprawidłowym i bardzo tendencyjnym formułowaniu pytań przy przesłuchaniu świadków, uniemożliwianie świadkom swobodnego wypowiadania się na temat sprawy, uniemożliwianie Skarżącemu czynnego uczestniczenia w prowadzonych czynnościach procesowych przy przesłuchaniach świadków;

3) Naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ II instancji, że uniemożliwienie wypowiedzenia się Strony co do zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu przed organem I instancji nie miało znaczenia prawnego i mogło być sanowane w postępowaniu odwoławczym, co skutkowało utrzymaniem w mocy wadliwie wydanej decyzji organu pierwszej instancji, który wydał decyzję ze złamaniem normy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej;

4) Naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez organ II instancji, że okoliczności faktyczne płynące z zebranego materiału dowodowego zostały udowodnione, w sytuacji, kiedy Stronę pozbawiono możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu przed organem I instancji;

5) Naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu tak przed I jak i II instancją szeregu wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z [...] marca 2017 roku, w którym Skarżący wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a które zostało doręczone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L. Ś. po wydaniu i wysłaniu decyzji do strony;

6) Naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczne niewyjaśnienie istoty sprawy, w sytuacji kiedy podstawą wydanych decyzji były ustalenia organu w zakresie dostaw paliwa z siedziby firmy A P. K. sprzedającej paliwo w kilku stacjach paliw CPN, która znajdowała się w miejscowości O. , powiat Ł., w województwie mazowieckim, do oddalonej o około 600 km firmy Skarżącego, która znajduje się w R. W. gmina L. Ś. , powiat l. w sytuacji gdy w postępowaniu ustalono, że:

- z terenu L. Ś., Z. i najbliższych okolic w roku 2012 dokonywało zakupów paliwa w firmie A P. K. co najmniej jeszcze 8 innych firm mających siedzibę w L. Ś. lub jego najbliższej okolicy (firma K firma J spółka z o.o., Ł P. C. , Ł P. C. i I. C. spółka cywilna, M T. O. , H K. Z. , B), co potwierdzają zeznania I. C. , P. C. , D. S. , S. Z. , w których osoby te przyznają że znają firmę A i że dokonywały w tej firmie zakupów paliwa,

- firma A P. K. zaopatrywała się w paliwa, w tym w olej napędowy w hurtowniach w okolicach B. na terenie Niemiec, co wynika z zeznań S. Z. , oraz z dowodów Via-toll znajdujących się w aktach sprawy, gdzie stwierdzono, że pojazdy tankujące paliwa firmy A P. K. poruszały się drogami relacji B. - W., które są oddalone od siedziby Skarżącego jedynie o około 15 km,

- P. K. — pełnomocnik firmy A P. K. i jej mąż zamieszkuje i jest zameldowany w L. u, oddalonym od L. Ś. o około 15 km i często przebywa w miejscu swojego zamieszkania, co uprawdopodabnia kontakty handlowe pomiędzy firmami z terenu powiatu lwóweckiego z firmą A;

7) Naruszenie art. 233 § 2 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie przez organ II instancji, że niewykonanie zaleceń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. , zawartych w decyzji uchylającej poprzednio wydaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Ś., a dotyczących konieczności ustalenia ilości wydatkowanego (zużytego) paliwa i porównanie ich z ilością zakupionego paliwa nie ma znaczenia dla sprawy;

8) Nieoszacowanie wysokości osiągniętego przez Skarżącego dochodu, w sytuacji zakwestionowania możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów większości kosztów dotyczących zakupu paliwa oraz zleconych podwykonawcom robót, a także brak uzasadnienia, dlaczego odstąpiono od oszacowania dochodu, pomimo podważenia wiarygodności księgi podatkowej;

9) Bezpodstawne przyjmowanie wniosków nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym, z pominięciem wszelkich dowodów i dokumentów sprzecznych z przyjętą z góry tezą, bez zgłębienia i jakiejkolwiek dalszej analizy zgromadzonych dowodów, bez zwracania uwagi na materiał dowodowy i pomijanie w całości materiału dowodowego sprzecznego z założonymi tezami, a mianowicie:

- pominięcie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. , wydając decyzje wobec A P. K. stwierdził, że transakcje pomiędzy Skarżącym a tą firmą miały miejsce i nie podważył rzetelności wystawionych faktur na rzecz Skarżącego,

- pominięcie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadził kontrolę podatkową w firmie transportowej K. R. , w czasie której nie podważono rzetelności i prawdziwości transakcji z firmą A P. K. ,

- pominięcie analizy treści zeznań I. C. , P. C. , D. S. , S. Z. , K. Z. , w sytuacji, kiedy niektóre z tych osób wskazały, że wiedziały o tankowaniu paliwa przez Skarżącego T. lub też, że same tankowały paliwo od firmy A P. K. ,

- pominięcie okoliczności, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w piśmie z [...].03.2015 r. o sygnaturze [...] zajął stanowisko, zgodnie z którym: "Z dotychczas zebranych w toku postępowań kontrolnych dowodów nie wynika, aby P.W. A P. K. wystawiała faktury VAT lub paragony nie dokumentujące faktycznej sprzedaży. Ze zgromadzonych dowodów wynika, iż sprzedaży dokonywano na stacjach paliw w O. i S. , paliwo dostarczano było także do obiorców samochodami typu bus, w których znajdowały się zbiorA na paliwo oraz cysterną",

- dokonanie ustaleń dotyczących odrzucenia kosztów firmy B sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

10) Naruszenie przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez stawianie wyjaśnień Strony w hierarchii znacznie powyżej takiego materiału dowodowego jak zeznania świadków czy dowody z dokumentów, a w przypadku sprzeczności odrzucenie dowodów z dokumentów czy dowodów z zeznań świadków jako sprzecznych z wyjaśnieniami Strony;

11) Rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść fiscusa - in dubio pro fisco, zamiast na korzyść podatnika - in dubio pro tributario — co jest niezgodne z przyjętymi zasadami prowadzenia postępowania podatkowego;

12) Bezpodstawne przerzucenie ciężaru dowodowego na Stronę postępowania;

13) Naruszenie art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzesłuchanie w sprawie właścicielki firmy A P. K. oraz zaniechanie pozyskania pisemnych wyjaśnień w sprawie spornych faktur od P. K. ;

14) Naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego sprzeczną tak z doświadczeniem życiowym, jak i zasadami logiki.;

15) Naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 301 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie Skarżącemu zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co dotyczy decyzji wydanych wobec firmy A P. K. , oraz innych materiałów nie ujawnionych Stronie, znajdujących się w aktach sprawy oraz poprzez błędne uznanie, jakoby tajemnica skarbowa dotycząca osób trzecich była jednocześnie interesem publicznym - co miało być merytoryczną przyczyną do wyłączenia części dokumentów z akt postępowania;

16) Przyjęcie przez organ, że decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. są wiążące jedynie we fragmentach odpowiadających choćby częściowo przyjętej tezie o istnieniu pustych faktur, nawet kiedy ustalenia tego organu są całkowicie sprzeczne z tą tezą;

17) Naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, polegającą na dokonaniu ustaleń na podstawie tylko jednego dowodu - zeznań pracownika firmy A - G. C. , sprzecznego z innym materiałem dowodowym oraz pominięcie w wydanej decyzji istotnej części materiału dowodowego, który najpierw został ukryty przed Stroną i jej pełnomocnikiem, a następnie nie został w ogóle poddany ocenie w wydanej decyzji;

18) Wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego w wydanej decyzji i wybranie ze zgromadzonego materiału dowodowego jedynie tych dowodów, które "pasowały" do przyjętych z góry tez, a pominięcie wszelkich dowodów niewygodnych lub sprzecznych z przyjętymi tezami;

19) Niepodjęcie przez organ czynności w kierunku zweryfikowania czy i jakie pojazdy tankowały paliwo u Skarżącego w roku 2012 pomimo, że wjazd na teren posesji - bazy transportowej Skarżącego jest stale monitorowany kamerami przez Agencję Nieruchomości Rolnych;

20) Dokonanie błędnych ustaleń dotyczących przewiezienia i składowania ziemi przywiezionej w roku 2012 na teren bazy transportowej, albowiem zgłoszenie wykonywania prac rozbiórkowych w styczniu 2013 nie dowodzi tego, że ziemia na wyrównanie terenu nie została zwieziona i zeskładowana w roku 2012;

21) Nieprzesłuchanie w toku postępowania P. K. , P. K. , K. R. , który również dokonywał zakupów paliwa w firmie A P. K. ,

22) Pominięcie przez organ podatkowy I instancji, przy wszczęciu postępowania podatkowego w roku 2015, pełnomocnika Strony postępowania i nie zawiadomienie pełnomocnika o wszczęciu oraz o zakończeniu postępowania podatkowego;

23) Bezprawnie wykorzystanie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej, albowiem kontrola podatkowa była prowadzona przez ponad 4 miesiące.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty zasługują na aprobatę.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 169 ze zm.; dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd zatem, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ppsa uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z powyższego przepisu wynika, że możliwym jest uchylenie decyzji organu odwoławczego w wyniku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które to naruszenie "miało wpływ na wynik sprawy". Należy przez to rozumieć związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w decyzji podatkowej stosunku podatkowoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego, powodujący, że gdyby tego związku nie było, treść rozstrzygnięcia byłaby inna (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., I FSK 4/13, CBOSA). W sytuacji, gdy mimo naruszenia prawa materialnego wynikające z niego skutki nie wpływałyby na końcową ocenę merytoryczną zaskarżonego rozstrzygnięcia, brak jest podstaw do wydania przez sąd orzeczenia o charakterze kasacyjnym. Co się zaś tyczy naruszeń prawa procesowego, to aby mogły być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, sąd administracyjny, uchylając decyzję na tej podstawie, zobowiązany jest wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne (por. np. wyrok NSA z 7 grudnia 2005 r., I OSK 407/05, niepubl.).

W niniejszej sprawie Sąd dopatrzył się takiego naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia stwierdzonego w toku prowadzonego postępowania zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 187.850,00 zł poprzez zaewidencjonowanie w księdze podatkowej Skarżącego 9 faktur wystawionych przez firmę P.W. "A" P. K. tytułem sprzedaży 41.000 litrów oleju napędowego oraz o kwotę 62.040,41 zł, poprzez zaewidencjonowanie w księdze podatkowej 4 faktur wystawionych przez firmę B tytułem sprzedaży usług transportowych, które to faktury nie dokumentują – w ocenie organów - rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przed odniesieniem się do zarzutów procesowych, zasadnym, zdaniem Sądu, pozostaje uczynienie kilku uwag natury ogólnej dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Uwagi te mają wpływ na analizę, czy w sprawie dokonano ustaleń istotnych okoliczności faktycznych, które winny stać się podstawą rozstrzygnięcia. Generalna zasada prawna kosztów uzyskania przychodu wskazuje, że o możliwości zakwalifikowania wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów decydują łącznie dwie przesłanki: 1) wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu i dotyczyć poszczególnego źródła i 2) wydatek nie może znajdować się w tej grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa p.d.o.f.) "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów". Prawna regulacja przychodów wskazuje, że musi istnieć źródło przychodu oraz zachodzić związek przyczynowy między źródłem a przychodem. Związek ten musi wynikać z przeznaczenia wydatku w kontekście jego celowości i potencjalnej możliwości przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. Praktycznie każdy wydatek celowy w rozumieniu przedstawionym wyżej, poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, mogący w momencie jego poniesienia obiektywnie przyczynić się do powstania przychodu, poza przypadkami wymienionymi w art. 23 ust. 1 ustawy p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Bez wątpienia przy tym ciężar dowodu w zakresie poniesienia wydatku w danej wysokości obciąża podatnika, który ma najlepszą wiedzę, co do okoliczności z tym związanych i powinien przedstawiać organowi dowody na tę okoliczność, ryzykując że organ samodzielnie takich dowodów poszukiwać nie będzie.

W zakresie dokumentowania wydatków, które mają zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów należy wskazać art. 24a ust 1 ustawy p.d.o.f. z którego wynika, że m.in. osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów (z zastrzeżeniem ust. 3 i 5) i rozchodów, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami (ustawa o rachunkowości), w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Kwestie prawidłowej ewidencji reguluje w sposób szczegółowy, wydane na podstawie art. 24a ust 7 ustawy p.d.o.f. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W § 11 tego rozporządzenia zapisano, że podatnik jest zobowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, ponieważ tylko na podstawie takich dowodów dokonuje się zapisów ( § 12 ust 1). Fikcyjność faktur polegająca na potwierdzeniu przez nie czynności nie wykonanych skutkuje co do zasady nie uznaniem wydatku w niej wykazanego za koszt uzyskania przychodu. Odmowa zatem prawa do odliczenia kwoty wykazanej przez podatnika w dokumentach powinna następować zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f. czyli wówczas, gdy zakwestionowane zostanie istnienie któregoś z istotnych elementów wskazanych w formule prawnej kosztów uzyskania przychodów tj. np. gdy czynności nie zostały wykonane. Jednak do takich wniosków można dojść po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w tym zakresie zgodnie z zasadą prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy nie sprostały zasadzie prawdy obiektywnej a więc nie doprowadziły do pełnego zrekonstruowania rzeczywistych stosunków gospodarczych, w jakich pozostawał Skarżący i z kontrahentem – firmą "A" P. K. , co mogło mieć istotny wpływ na wynika spraw . Z tego punktu widzenia ocena dotychczas zgromadzonych dowodów nie mogła zostać określona, zdaniem Sądu, jako ocena swobodna podjęta zgodnie z regułami wiedzy , doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania w zakresie przyjętego ustalenia dotyczącego transakcji dokonywanych z powyższą firmą.

W tym miejscu wskazać należy, iż regulacje prawne dotyczącego postępowania dowodowego, zawarte w Ordynacji podatkowej, wymuszają na organach podejmowanie określonych, istotnych i koniecznych czynności dla załatwienia sprawy, wobec tego że podejmują je jako dominus litis, których standard powinien być na tyle obiektywny, ażeby nie można było zarzucić, że jakiś element stanu faktycznego pozostał poza ich zainteresowaniem i przez to mogło dojść do faworyzowania interesu Skarbu Państwa.

Sądowa kontrola decyzji organów podatkowych ma na celu wyeliminowanie takich rozstrzygnięć, które nie charakteryzują się obiektywnością oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jego brakach, wystarczającą wnikliwością w dążeniu do ustalenia rzeczywistych stosunków, dążeniem do załatwienia sprawy kosztem prawdy obiektywnej.

Jakkolwiek organy w ramach przyznanej im swobody oceny dowodów podejmują swe rozstrzygnięcia, to musi być ona rzetelna, musi uwzględniać okoliczności przemawiające przeciw podatnikowi ale także świadczące na jego korzyść, zestawiając je w sposób pozwalający na prześledzenie toku rozumowania organu w odniesieniu do podjętej tezy.

Obowiązek przeprowadzenia całego postępowania i zgromadzenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy spoczywa przede wszystkim na organie podatkowym i nie może być przerzucany na stronę z jakimkolwiek uzasadnieniem. To na organie spoczywa obowiązek zebrania informacji o faktach zaś ich weryfikacja następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe zakwestionowały transakcje Skarżącego dotyczące zakupu oleju napędowego od firmy "A" P. K. , podważając ich rzeczywiste dokonanie.

Ustalenia te jednak, w ocenie Sądu, dokonane zostały z naruszeniem przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w szczególności z uchybieniem regulacji zawartej w art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej.

Należy bowiem, zdaniem Sądu, podkreślić, iż Skarżący w toku postępowania wskazywał, że z terenu L. Ś., Z. i najbliższych okolic w roku 2012 dokonywało zakupów paliwa w firmie "A" P. K. jeszcze 8 innych firm mających siedzibę w L. Ś. lub jego najbliższej okolicy, wskazując w tym względzie na firmy: K J A. M. , J spółka z o.o., Ł P. C. , Ł P. C. i I. C. spółka cywilna, M T. O. , H K. Z. , B. Okoliczność tę potwierdzają przy tym zeznania I. C. , P. C. , D. S. , S. Z. , w których osoby te przyznają, że znają firmę "A" i że dokonywały w tej firmie zakupów paliwa.

Wbrew przy tym twierdzeniom organów, dla niniejszej sprawy ma znaczenie podnoszona przez Skarżącego argumentacja w zakresie ewentualnego nabywania paliwa w firmie P.W. "A" P. K. przez inne firmy, które nie są stroną prowadzonego postępowania. Skoro bowiem w ocenie organów wątpliwości budziło dokonywanie transakcji zakupu paliwa pomiędzy firmami oddalonymi o 600 km, to fakt dokonywania takich transakcji przez inne podmioty z okolic R. W. , w których działalność prowadzi Skarżący, podważałby tezę o braku prawdopodobieństwa, iż takie transakcje były możliwe.

Organy analizując zeznania powyższych świadków skupiły się jedynie na tym, iż ich zdaniem żaden z ww. świadków nie potwierdził w sposób jednoznaczny, iż Skarżący dokonywał zakupu paliwa od P.W. "A" P. K. . Pytania zadawane świadkom (np.: "Z uwagi na twierdzenie Pana T. K. , iż dysponuje Pan wiedzą na temat środków transportu przywożących paliwo z firmy "A" P. K. Lubartów do T. K. , sposobu tankowania tego paliwa przez T. K. w okolicach Lwówka Śl., wyglądu i danych osobowych osób przywożących to paliwo do Pana T. K. , przyczyn dokonywania przez Niego płatności gotówką za tankowane paliwo, a także wiedzą o innych podmiotach, które tankowały paliwo od firmy "A" P. K. przy okazji przyjazdu cysterny z paliwem do Pana T. K. w okolice L. Ś., proszę podać wszelkie, znane Panu okoliczności dotyczące ww. zakresu") świadczyły o tym, że uwaga organów skoncentrowana była na ustaleniu, czy świadkowie widzieli przebieg zdarzeń, które wymagały potwierdzenia, a mianowicie czy byli świadkami zakupu przez Skarżącego paliwa od firmy "A" lub dokonywania płatności za paliwo na rzecz tej firmy lub przekazywania jej jakichkolwiek dokumentów przez Skarżącego. Całkowicie natomiast zignorowały organy fakty przyznane przez ww. świadków, iż oni również zaopatrywali się w paliwo w firmie "A". A ta okoliczność wskazywać by mogła, że skoro firma "A" dowoziła paliwo dla innych podmiotów z okolic sąsiadujących z miejscem wykonywania przez Skarżącego działalności, to mogła dowozić je również i dla niego. Dlatego nie sposób uznać, iż prawidłowa była ocena organów, że dowody z przesłuchań ww. świadków nie potwierdzają, iż Skarżący w 2012 r. dokonywał zakupu paliwa w P.W. "A" P. K. . Sam bowiem fakt, iż z zeznań tych świadków nie wynika, aby byli oni fizycznie obecni przy zakupie paliwa przez Skarżącego od firmy P.W. "A" P. K. , nie oznacza, iż transakcji takich nie było. Oznacza zaś tylko tyle, iż świadkowie ci, pomimo iż dokonywali zakupu paliwa od firmy A, nie widzieli jednak, by takich zakupów dokonywał Skarżący i jak dokonywała za swoje zakupy płatności na rzecz tej firmy..

Dalej wskazać należy, iż sam wyłącznie fakt dokonywania płatności gotówką za zakupiony towar – tak akcentowany przez organy - nie przesądza o tym, iż do transakcji nie doszło. Przede wszystkim organ nie zakwestionował możliwości płatniczych Skarżącego, a z decyzji wydanych wobec P. K. w zakresie tak podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i w zakresie podatku od towarów i usług nie wynika, iż nie wykazała ona z tego tytułu przychodów czy obrotu.

Należy również podkreślić, iż o braku możliwości dokonania spornych zakupów paliwa od firmy A nie mogą świadczyć wywody organów poczynione w zakresie możliwego transportu tego paliwa. Na podstawie informacji uzyskanych od Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad w W. w zaskarżonej decyzji stwierdzono bowiem, że samochód VOLVO o nr rej. [...] (należący do firmy A) w miesiącach maj, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2012 r., tj. w miesiącach, w których miały być wystawione faktury z tytułu sprzedaży paliwa dla Skarżącego, ani razu nie poruszał się po odcinkach dróg objętych Krajowym Systemem Poboru Opłat viaTOLL. Ponadto w decyzji tej stwierdzono, iż zgodnie z pismem z 16.11.2016 r., wykorzystywany przez P. K. w prowadzonej działalności gospodarczej samochód MAN o nr rej. [...] , zarejestrowany został przez Krajowy System Poboru Opłat viaTOLL w dniach [...] , [...] i [...] .10.2012 r. oraz w dniach [...] , [...] , [...] , [...] i [...] .12.2012 r., zaś sporne faktury wystawione zostały na rzecz Skarżącego w październiku i grudniu 2012 r. w dniach [...] .10.2012 r. i [...] .12.2012 r.

Z powyższych informacji organ wywiódł, iż potwierdzają one brak możliwości dokonania spornych dostaw dla Skarżącego, tym bardziej, iż odległość 600 km czyni nieprawdopodobnym poruszanie się przez kierowcę, dostarczającego paliwo, po drogach lokalnych, nie objętych systemem viaToll.

Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim bowiem organ nie wykazał, czy systemem elektronicznego poboru opłat viaToll w 2012 roku objęte były wszystkie drogi na trasie prowadzącej z firmy A do R. W. . Skoro bowiem wywodzi organ, że nie było możliwym dowiezienie paliwa do Skarżącego poza drogami objętymi systemem viaToll, powinien to wykazać. Żadnej analizy jednak w tym zakresie organ nie przeprowadził. Nie jest zatem wiadomym, dlaczego wykluczona została możliwość transportu paliwa drogami nieobjętymi tym systemem.

Tym bardziej, iż fakt zakupu od firmy A potwierdzili wskazani powyżej świadkowie. W tym zakresie ustalenia organów są zatem niepełne a wnioski wywiedzione z posiadanych informacji uchybiają zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika także, iż organy za szczególnie wiarygodne uznały zeznania pracownika firmy A – G. C. . W przedmiotowej sprawie organy ustaliły bowiem, iż P. K. nie dokonywała zlecenia przewozu sprzedanego paliwa żadnym podmiotom zewnętrznym, zaś w badanym okresie ww. świadek był pracowAem tej firmy, zatrudnionym w charakterze kierowcy. Z treści przesłuchań ww. świadka wynika, iż paliwo rozwoził dwoma samochodami: samochodem ciężarowym - cysterną marki VOLVO o nr rej. [...] oraz ciągnikiem siodłowym marki MAN o nr rej. [...] . Świadek ten zeznał również, iż –z dwoma, trzema wyjątkami - nie pobierał gotówki za dowożone do klientów paliwo, w tym zakresie wszystko załatwiał P. K. (mąż P. K. )i. Wskazał również, iż nigdy nie dostarczał oleju napędowego w okolice powiatu lwóweckiego, jak również do miejscowości R. W. i iż nie zna Skarżącego. Zeznania te, organy uznały za dowodzące okoliczności, iż Skarżący nie dokonywał zakupu paliwa od P.W. "A" P. K. w L. .

Jednak, w ocenie Sądu, w żaden sposób nie wykazano w zaskarżonej decyzji, dlaczego te zeznania są bardziej wiarygodne w ustaleniu, czy firma A dostarczała paliwo dla podmiotów z okolic R. W. – w szczególności do Skarżącego - niż zeznania pozostałych świadków – I. C. , P. C. , D. S. , S. Z. , z których wynika, iż osoby te przyznają, ze dokonywały zakupów paliwa (przywożonego do nich) od firmy A. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby taka konfrontacja ustaleń wynikających z wszystkich powyższych zeznań była przeprowadzona. Nie jest również wiadomym, dlaczego organy wykluczyły możliwość dokonania transportu paliwa przez firmę A za pomocą innych osób, niż świadek G. C..

Dalej podkreślić należy, iż jak wynika akt sprawy, wobec P. K. było prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji z [...] .08.2016 r. nr [...] , z której sporządzono wyciąg znajdujący się w aktach sprawy. Jak wynika z treści ww. decyzji, w prowadzonym postępowaniu nie zakwestionowano rzetelności faktur wystawionych z tytułu sprzedaży oleju napędowego dla Skarżącego, niemniej jednak w podatkowej księdze przychodów i rozchodów P.W. "A" P. K. zostało ujętych tylko 8 faktur VAT dokumentujących sprzedaż na rzecz Skarżącego oleju napędowego. Nie stwierdzono natomiast faktury VAT nr [...] z [...] .08.2012 r. W piśmie Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] .03.2015 r. stwierdzono, iż z zebranych w toku prowadzonego wobec P.W. "A" postępowania dowodów nie wynika, aby P. K. wystawiała faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaży, a ze zgromadzonych dowodów wynika, że sprzedaży dokonywano na stacjach paliw w O. i S. , paliwo było dostarczane także do odbiorców samochodami typu bus, w których znajdowały się zbiorA na paliwo oraz cysterną.

Pomimo powyższego organy uznały, iż w przedmiotowej sprawie faktury wystawione przez P. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem związanie treścią decyzji nie oznacza związania wszystkich organów podatkowych, a jedynie tego, który wydał decyzję, co wynika wprost z treści art. 212 Ordynacji podatkowej. Za nie mający znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy organy uznały również fakt niezakwestionowania w decyzji wydanej dla P.W. "A" P. K. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 roku należnego podatku od faktur wystawionych dla Skarżącego .

Zauważyć jednakże należy, że powyższe decyzje wydane wobec P. K. korzystają z waloru bycia dowodem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej a zatem wyłączona jest swobodna ich ocena przez organ. W świetle zaś art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3). Natomiast istota oraz zwiększona (szczególna) moc dowodowa dokumentu urzędowego odnosi się przede wszystkim do tego, co zostało w takim dokumencie "urzędowo stwierdzone". W doktrynie podnosi się, że zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności), które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, a nie tylko przeciwko treści dokumentu. Daje to możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w zakresie treści, jak również w zakresie autentyczności, poprzez wskazanie na jego sfałszowanie lub pochodzenie od organu niewłaściwego. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Tak długo zatem, jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z takiego dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego .

Oczywistym jednak jest, iż przydawanie decyzjom waloru dokumentów urzędowych nie może sprawić, że zawarte w nich ustalenia co do stanu faktycznego miałyby w jakimkolwiek zakresie mieć moc wiążącą w postępowaniu dotyczącym Skarżącego i tym samym oddziaływać w ten sposób na dokonane w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne. Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Jednak zważywszy na powyższe okoliczności a zatem na fakt, iż nie jest to zwykły dokument a dokument urzędowy, organ nie może abstrahować od jego treści. Aby zatem móc pominąć okoliczności wynikające z takiego dokumentu - organ powinien obalić domniemanie, z jakiego korzysta taki dokument. W niniejszej zaś sprawie postępowania w tym zakresie brak. Natomiast brak takiego postępowania i nieuznanie dokumentu urzędowego powoduje naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 194, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopiero jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie. W ocenie Sądu okoliczności, na które w niniejszej sprawie powołały się organy, a które – wbrew treści decyzji wydanych wobec P. K. - miałyby wskazywać na niedokonanie transakcji objętych spornymi fakturami, nie zostały wykazane w sposób pozwalający na obalenie tego domniemania, co więcej – nie zostały wykazane w żaden sposób.

W ocenie Sądu za uzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia przepisu art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzesłuchanie w sprawie P. K. , jak również zarzut nieprzesłuchania w sprawie P. K. oraz K. R. . W toku prowadzonego postępowania podjęto co prawda próby przesłuchania w charakterze świadka P. K. oraz P. K. , który zgodnie z zeznaniami kierowcy - G. C. uczestniczył w transakcjach sprzedaży paliwa przez P.W. "A'' P. K. . Osoby te nie zostały jednak przesłuchane, albowiem P. K. nie podjął żadnej z kierowanych do niego przesyłek w sprawie złożenia zeznań w związku z prowadzoną sprawą. Natomiast P. K. , mimo dwukrotnego odbioru kierowanej do niej korespondencji, nie zgłosiła się w wyznaczonym terminie na przesłuchanie. Podobna sytuacja miała miejsce w toku postępowania odwoławczego. K. R. również był wzywany w toku postępowania odwoławczego dwukrotnie, jednakże nie podjął kierowanych do niego wezwań.

Zdaniem Sądu, organy w sposób niewystarczający a tym samym i nierzetelny podęły starania o przesłuchanie ww. osób, co oddziaływało w sposób oczywiście niekorzystny wobec Skarżącego, który nie miał żadnych instrumentów prawnych poza wnioskowaniem o przesłuchanie ww. osób, upatrując w tym potwierdzenia dokonania sprzedaży paliwa przez firmę "A". Z uwagi na to, że okoliczności, na które powinni być przesłuchaniu ww. świadkowie mają kluczowe znaczenie dla sprawy, organy nie powinny poprzestać na odstąpieniu od przesłuchania i podjąć bardziej aktywne działania, korzystając z możliwości doręczenia wezwań z wykorzystaniem pracowników organu , po myśli art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, celem choćby ustalenia czy pod wskazanym adresem nie zamieszkuje świadek. Podobnie negatywnie ocenia Sąd próby przesłuchania świadka P. K. czy K. R. , skonstatowane brakiem możliwości wykonania obowiązku przeprowadzenia tego dowodu wobec nie odebrania wezwania i to dwukrotnie. Organy dysponują przecież środkami umożliwiającymi zdyscyplinowanie świadków, np. w postaci ukarania karą porządkową ( art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), dlatego niezrozumiałym jest ograniczenie się do wysyłania wezwań za pośrednictwem operatora pocztowego bez podjęcia aktywnych prób porozumienia z wskazanymi świadkami. Tym bardziej, iż jeden z nich to kontrahent Strony, którego transakcje na rzecz Strony zakwestionowano, pomimo istnienia w obrocie prawnym decyzji innego organu, z których wynika teza zgoła przeciwna. Wskazać przy tym należy, że organ prowadzący postępowanie zobowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązki te nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji ale również na podatkowy organ odwoławczy.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Sądu brak jest podstaw dla wyprowadzania przez organy jednoznacznej oceny, w oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, iż faktury pochodzące od firmy A, które ujęła Strona w swoich rejestrach księgowych są nierzetelne, tj. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu materiał dowodowy nie został zgromadzony w sposób kompletny do podjęcia tak kategorycznej oceny. Ta, która jest wyrażona w zaskarżonej decyzji, jest obarczona poważnymi wadami, na które Sąd wskazał. W ocenie Sądu bowiem, w powyższym zakresie zaskarżona decyzja obarczona jest wadą prawną, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającą na dokonaniu definitywnego rozstrzygnięcia sprawy z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 oraz art. 194 Ordynacji podatkowej a zatem przedwczesnym podstawieniu poczynionych dotychczas ustaleń, które nie są zupełne, kompletne, pod wskazane normy prawa materialnego. Z tego punktu widzenia ocena materiału dowodowego jest niewłaściwa. Nie może zasługiwać na ochronę decyzja, która zakorzeniona jest w niepełnym czy też wadliwie ocenionym materiale dowodowym. Oznacza to, że uzasadnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa formalnego. Wobec niewystarczającego zrekonstruowania stanu faktycznego, sądowa kontrola decyzji organu odwoławczego w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego jest - w powyższym zakresie - niemożliwa.

W pozostałym jednak zakresie zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

I tak, za nieuzasadniony, w ocenie Sądu, należy uznać zarzut braku uprawnienia organu do wydania decyzji w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w czasie kontroli podatkowej z uwagi na naruszenie ustawowego ograniczenia o czasie trwania kontroli. W skardze Skarżący wskazał, że kontrola podatkowa była prowadzona od 17.06.2014 r. do 31.10.2014 roku, co oznacza, że czas trwania kontroli podatkowej przekroczył w roku 2014 maksymalny dopuszczalny czas trwania kontroli.

Analizując powyższy zarzut należy wskazać, że z art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283. Natomiast czas trwania kontroli reguluje art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalność gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r.. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), z którego wynika, iż czas trwania kontroli w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców w jednym roku kalendarzowym nie może przekroczyć 12 dni roboczych. Jak wynika jednakże z treści art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, do czasu trwania kontroli podatkowej nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Szczegółowy wykaz przeprowadzonych czynności w ramach prowadzonej kontroli wraz ze wskazaniem dni nie wliczonych do czasu trwania kontroli zgodnie z ww. art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej został przez organ przedstawiony w tabeli stanowiącej załącznik nr 63 do protokołu z kontroli. Z zestawienia tego wynika, iż czas trwania kontroli nie przekroczył limitu 12 dni roboczych. Należy również zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, że "samo przekroczenie czasu kontroli, choćby miało charakter rażący, nie może automatycznie dezawuować jej wyników i czynić jej (...) powołując się na art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, bezskuteczną", (por. wyrok WSA w Olsztynie z 7.11.2013 r. sygn. akt I SA/Ol 605/13; wyrok NSA z 20.11.2012 r., sygn. akt II GSK 1593/11).

Ponadto, w przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu do kontroli, zgodnie z art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Z akt sprawy wynika, że wszczęcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok nastąpiło w dniu 17.06.2014 r. poprzez doręczenie Skarżącemu upoważnienia do kontroli z [...] .06.2014 r. nr [...] , w którym wskazano, iż przewidywanym terminem zakończenia tej kontroli jest 3.07.2014 r. Przeprowadzona na podstawie ww. upoważnienia kontrola podatkowa nie została zakończona w terminie wskazanym na upoważnieniu, jednakże Skarżący był pisemnie zawiadamiany o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu.

Protokół z kontroli został sporządzony i wysłany do pełnomocnika przed wyznaczonym, przewidywanym na dzień 31.10.2014 r. terminem zakończenia kontroli tj. 30.10.2014 r. Wprawdzie protokół został doręczony pełnomocnikowi 4.11.2014 r., jednakże okoliczność ta nie ma wpływu na ważność zgromadzonych w toku kontroli dowodów, albowiem doręczenie protokołu z kontroli nie stanowi czynności kontrolnej i w związku z tym dokonanie go po upłynięciu terminu wyznaczonego na zakończenie kontroli podatkowej nie podlega sankcji przewidzianej w art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Nie można też stwierdzić, iż w takim przypadku zniweczona zostaje moc dowodowa ustaleń zawartych takim protokole kontroli. Takie też stanowisko przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29.10.2007 r. sygn. akt III SA/WA 1221/07 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8.10.2009 r. sygn. akt I FSK 165/08 oddalającym skargę kasacyjną od ww. wyroku. Należy przy tym zauważyć, że z uzasadnień zawiadomień o przedłużeniu czasu trwania kontroli wynika, iż przedłużenie czasu trwania kontroli następowało z przyczyn niezależnych od organu. Podczas kontroli przeprowadzane były dowody, w tym na wniosek Skarżącego. Wobec powyższego stanowisko Skarżącego, iż dowody zebrane w toku kontroli podatkowej nie mogą stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu na mocy art. 77 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej należy uznać za bezzasadne.

Zdaniem Sądu, za nieuzasadniony należy także uznać zarzut pominięcia przez organ podatkowy I instancji przy wszczęciu postępowania podatkowego w roku 2015 pełnomocnika Strony postępowania i nie zawiadomienie pełnomocnika o wszczęciu oraz o zakończeniu postępowania podatkowego. Jak wynika bowiem z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2015 roku, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W świetle powyższego przepisu, w roku, w którym wszczęto postępowanie, pełnomocnik miał obowiązek złożyć do akt sprawy dokument potwierdzający pełnomocnictwo w toczącym się postępowaniu. Ponieważ wszczęcie postępowania odbywa się z udziałem strony, na tym etapie pełnomocnictwo nie mogło być złożone, ponieważ nie było jeszcze sprawy zawisłej przed organem podatkowym, a w związku z tym nie istniały też akta postępowania. Dopiero po wszczęciu postępowania z udziałem Strony i zawiązaniu się przez to sprawy podatkowej jako przedmiotu toczącego się postępowania, Strona mogła zadecydować, czy w postępowaniu tym będzie działać przez pełnomocnika, który w takiej sytuacji zgłasza swój udział w postępowaniu składając do akt sprawy dokument pełnomocnictwa. W związku z powyższym, organ podatkowy nie musi ustalać, czy w innym wcześniejszym postępowaniu strona ustanowiła pełnomocnika, który mógłby działać w kolejnej sprawie, a z kolei strona zawsze zostaje poinformowana o wszczęciu postępowania i może zadecydować, czy w nowym postępowaniu będzie ją reprezentował pełnomocnik oraz kto będzie tym pełnomocAem. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione, jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie, pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania. Postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego doręcza się stronie i dopiero wówczas pełnomocnik może przystąpić do sprawy przedkładając do akt pełnomocnictwo. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że postępowanie podatkowe nie jest prawnie tożsame z postępowaniem kontrolnym i złożenie pełnomocnictwa do akt jednego z tych postępowań nie oznacza samo przez się dołączenia go do akt drugiego z nich w rozumieniu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z 12.02.2015 r., sygn. akt I FSK 19/14; z 20.12.2012 r. sygn. akt II FSK 2125/11; z 21.05.2008 r., sygn. akt I FSK 648/07).

Jak wynika z akt sprawy, w toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok zostało złożone w dniu 25.06.2014 r. pełnomocnictwo (załącznik nr 11 do protokołu z kontroli) udzielone W. W. do reprezentowania Skarżącego przed Urzędem Skarbowym w L. Ś. oraz Izbą Skarbową we W. - we wszelkich prowadzonych postępowaniach z udziałem Skarżącego, w tym do wszelkich postępowań sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowań podatkowych. W szczególności pełnomocnictwo obejmowało reprezentowanie w toku kontroli podatkowej roku 2012. Zgodnie z zapisami, pełnomocnictwo nie obejmowało umocowania do podpisywania i składania deklaracji podatkowych oraz ich korekt, obejmowało natomiast wszelkie przyszłe i obecnie prowadzone postępowania oraz występowanie w sprawie kontroli podatkowej przed innymi organami Rzeczypospolitej Polskiej. Pełnomocnictwo to złożone do akt zgromadzonych w toku prowadzonej kontroli podatkowej obejmowało zatem umocowanie do reprezentowania Skarżącego w toku tej kontroli. Pomimo szerokiego zakresu ww. pełnomocnictwa, w ocenie Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. Ś. prawidłowo wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. postanowieniem z [...] .03.2015 r., nr [...] , które zostało skierowane do Skarżącego i doręczone Skarżącemu w dniu [...] .04.2015 r. Nie można bowiem uznać, w świetle wskazanych wyżej przepisów, iż zostało ono złożone również do akt prowadzonego postępowania podatkowego. W dniu złożenia do akt kontroli podatkowej owego pełnomocnictwa, nie toczyło się wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., w związku z czym nie istniały akta tego postępowania. Należy przy tym zauważyć, że w postanowieniu z [...] .03.2015 r., nr [...] o wszczęciu postępowania podatkowego zawarto m.in. informację, iż w przypadku reprezentowania Skarżącego w przedmiotowej sprawie przez pełnomocnika, zgodnie z art. 137 § 3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa pełnomocnik winien dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Poinformowano także, iż pełnomocnik może być ustanowiony przez mocodawcę w dowolnym momencie, a związanie organu tym faktem nastąpi z chwilą przedłożenia do akt tego postępowania dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnictwa. Zgłoszenie przez Skarżącego pełnomocnika w osobie W. W. nastąpiło w prowadzonym postępowaniu dopiero ustnie do protokołu sporządzonego w dniu [...] .04.2015 r. i od tego dnia pełnomocnik ten reprezentował Skarżącego w prowadzonym w przedmiotowej sprawie postępowaniu.

W skardze Skarżący zarzucił m.in. naruszenie przepisu art. 130 § 1 pkt 6 oraz art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie sprawy, po uchyleniu poprzednich decyzji organu podatkowego oraz gromadzenie materiału dowodowego w postępowaniu przed organem II instancji przez M. W. . Ustosunkowując się do tego zarzutu stwierdzić należy, iż zgodnie z treścią art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, funkcjonariusz Służby Celno- Skarbowej, pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Instytucja wyłączenia pracownika służy realizacji uprawnienia strony do obiektywnego rozstrzygnięcie sprawy. Jednym z elementów mechanizmu zapewnienia bezstronności jest wyłączenie od orzekania w postępowaniu zainicjowanym wniesieniem środka zaskarżenia osoby, która brała udział w orzekaniu w pierwszej instancji, czyli była "współautorem" kwestionowanego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że nie ma podstaw do takiej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuację, w której na skutek uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji następuje przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Przepis ten stosuje się jedynie do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, a także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych (por. wyrok NSA z 31.05.2017 r. , sygn. akt II FSK 1142/15). Jak wynika zatem z treści ww. przepisu, w przedmiotowej sprawie nie istniała konieczność wyłączenia od udziału w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji M. W. , która była osobą prowadzącą postępowanie zakończone decyzją uchyloną przez organ odwoławczy. Odnośnie natomiast czynności, w których M. W. brała udział po zleceniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. organowi, który wydał decyzję, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie stwierdzić należy, iż jak już wskazano powyżej instytucja wyłączenia ma na celu wyeliminowanie realnej możliwości wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie pracownika, który kontrolowałby wydane przez siebie rozstrzygnięcie. Jak słusznie zauważył organ II instancji, analizowany przepis nie daje więc podstaw do wyłączenia pracownika, który na zlecenie innego organu przeprowadza dowód, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie. M. W. nie weryfikowała materiałów zgromadzonych w sprawie w postępowaniu odwoławczym oraz nie dokonywała oceny tego materiału dowodowego, zrealizowała jedynie konkretne wskazania organu odwoławczego. Należy przy tym zauważyć, że Skarżący w dniach [...] .09.2016 r. oraz [...] .08.2017 r. złożył wniosek o wyłączenie M. W. z udziału w prowadzonym postępowaniu. Wniosek z [...] .09.2016 r. złożono na podstawie art. 130 § 3 w związku z art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazując, iż M. W. jest siostrą S. M. , z którym Skarżący pozostaje w ostrym konflikcie. Natomiast wniosek z [...] .08.2017 r. złożono na podstawie art. 130 § 3 w związku z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wskazując, że M. W. była osobą prowadzącą postępowanie zakończone decyzją uchyloną przez organ II instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. Ś. postanowieniami z [...] .09.2016 r. nr [...] (poz. 152 akt organu I instancji) oraz z [...] .10.2017 r. nr [...] (poz. 23 akt organu odwoławczego) wydanymi na podstawie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej odmówił wyłączenia pracownika - M. W. od udziału w prowadzonym postępowaniu. Rozpatrując wniesione odwołanie słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. stwierdził, że okoliczności, na które powołał się Skarżący w tej kwestii nie znajdują uzasadnienia w przedmiotowej sprawie. Prawidłowe jest stanowisko tego organu, iż nie stanowią przesłanki do wyłączenia z udziału w postępowaniu wskazane przez Skarżącego okoliczności dotyczące prowadzenia przez M. W. czynności po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak również prowadzenie czynności po zleceniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej i przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w i sprawie. Nie stanowią przesłanki do wyłączenia pracownika z udziału w postępowaniu także wskazane przez Skarżącego we wniosku z [...] .09.2016 r. okoliczności, iż M. W. jest siostrą S. M. , z którym Skarżący pozostaje w konflikcie.

W ocenie Sądu nie można uznać za uzasadniony zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe prowadzenie czynności procesowych przez M. W. , w tym m.in. zabranianie Skarżącemu zadawania pytań w toku przesłuchania świadków, nie odczytywanie zaprotokołowanych wypowiedzi świadków, wielokrotne zadawanie tych samych pytań świadkom, nie protokołowanie części wypowiedzi świadków, a także prowadzenie czynności procesowych z naruszeniem zasady zaufania strony do organu podatkowego, opryskliwie, niegrzecznie, bez poszanowania praw Strony i jej godności, uniemożliwianie świadkom swobodnego wypowiadania się na temat sprawy, uniemożliwianie Skarżącemu czynnego uczestniczenia w prowadzonych czynnościach procesowych przy przesłuchaniach świadków. Słusznie w tym zakresie zauważył organ odwoławczy, iż podnoszone przez Skarżącego okoliczności dotyczą w zasadzie prowadzenia czynności z naruszeniem etyki pracownika i nie mogą być rozpatrywane w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżącego. Odnosząc się natomiast do nieprawidłowego przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków stwierdzić należy, iż z akt sprawy wynika, że pełnomocnik Skarżącego aktywnie uczestniczył w prowadzonych w sprawie przesłuchaniach, nie wynika z nich również, aby dokonująca czynności przesłuchania M. W. uniemożliwiła wypowiadanie się świadkom. Spisane na okoliczność przesłuchań protokoły był podpisane przez Stronę i pełnomocnika. Jak wynika z treści protokołów przesłuchań pełnomocnik miał możliwość zadawania pytań świadkom i korzystał z tej możliwości. W sytuacji natomiast, gdy treść zadawanego pytania nie odpowiadała oczekiwaniom pełnomocnika mógł on w każdej chwili zadać inne, uzupełniające te zadawane przez pracownika organu podatkowego. Wobec powyższego uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie, w powyższym zakresie, nie naruszono przepisu art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, nie naruszono też zasady określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej stanowiącej, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określonej wart. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ II instancji, że uniemożliwienie wypowiedzenia się strony co do zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu przed organem I instancji nie miało znaczenia prawnego, i mogło być sanowane w postępowaniu odwoławczym, art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez organ II instancji, że okoliczności faktyczne płynące z zebranego materiału dowodowego zostały udowodnione w sytuacji, kiedy stronę pozbawiono możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu przed organem I instancji oraz art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zawartych w piśmie z 15.03.2017 r. zawierającym wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzić, zdaniem Sądu należy, że są one bezzasadne. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] .02.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. Ś. wyznaczył Skarżącemu, na podstawie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to zostało doręczone w dniu [...] .03.2017 r. W dniu [...] .03.2017 r. Skarżący został zapoznany z zebranym materiałem dowodowym, a zatem już w dniu 2.03.2017 r. posiadał wiedzę o wyznaczeniu mu terminu do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. Ś., decyzję nr [...] określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wydał w dniu [...] .03.2017 r., a zatem po upływie siedmiodniowego terminu, o którym mowa była w ww. postanowieniu i w przepisie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Od 2.03.2017 r. do dnia 16.03.2017 r. organ nie zgromadził nowych, nieznanych stronie dowodów. W związku z wydanym postanowieniem z [...] .02.2017 r., w dniu [...] .03.2017 r., Skarżący nadał pismo z [...] .03.2017 r., w którym wskazał na uniemożliwienie stronie i jej pełnomocnikowi zapoznanie się z całym materiałem dowodowym sprawy i wypowiedzenie się co do całego zgromadzonego materiału dowodowego poprzez sporządzenie "wyciągów" z dokumentów i decyzji, naruszenie prawa strony do dostępu do akt postępowania, naruszenie zasady jawności postępowania, uniemożliwienie realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, sprzeczność stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Ś. z ustaleniami Urzędu Kontroli Skarbowej w L. . W złożonym piśmie Skarżący złożył też wnioski dowodowe. Pismo, o którym mowa powyżej wpłynęło do siedziby Urzędu Skarbowego w L. Ś. w dniu [...] .03.2017 r. Jednak zauważyć należy, iż organ II instancji rozpatrzył wniesione wnioski o przeprowadzenie dowodów oraz rozważył podniesioną w ww. piśmie argumentację. Część wniosków dowodowych została przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. uwzględniona i podjęto czynności w zakresie ich przeprowadzenia (wniosek o przesłuchanie K. R. , D. S. ), przeprowadzenia pozostałych dowodów odmówiono wydając w tej sprawie stosowne postanowienie.

W ocenie Sądu nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia przez organ przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 179 § 1, a także art. 301 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez uniemożliwienie Skarżącemu zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co dotyczy decyzji wydanych wobec firmy A P. K. , oraz innych nie ujawnionych materiałów. Słusznie, zdaniem Sądu, zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. , że zgodnie z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Nie oznacza to jednak, iż strona postępowania posiada nieograniczone prawo wglądu do wszystkich materiałów dowodowych zawartych w aktach sprawy. Jak wynika z treści art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Ograniczenie powyższe może mieć zatem miejsce w przypadku konieczności ochrony dokumentów zawierających informacje niejawne albo wyłączonych z akt z uwagi na interes publiczny. Ochrona interesu publicznego może polegać na ograniczeniu dostępu do informacji ze względu na tajemnicę skarbową. W orzecznictwie sądowym ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach kwalifikuje się jako interes publiczny (por. wyrok NSA z 30.03.2012 r.,sygn. akt II FSK 1876/10).

W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. Ś. postanowieniem z [...] .07.2015 r. Nr [...] wyłączył z akt sprawy:

1) wyodrębnioną część pisma:

- Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] .03.2015 r. nr [...] skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Złotoryi,

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Ś. z [...] .06.2015 r. nr [...] skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ,

2) pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] 07.2015 r. nr [...] skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Ś..

Kolejnymi postanowieniami z [...] .09.2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. Ś. wyłączył z akt sprawy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] .08.2016 r. nr [...] wydaną dla P.W. "A" P. K. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., postanowieniem z [...] .10.2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. Ś. wyłączył z akt sprawy wyodrębnioną część pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] .10.2016 r. nr [...] skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Ś. oraz załącznika do tego pisma (kserokopii dokumentów przewozowych, tarcz tachografów, arkusza spisu z natury P.W. "A" P. K. ), jak również załącznika do pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] .10.2016 r. nr [...] (kserokopii podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wyciągów z rejestrów sprzedaży P.W. "A" P. K. ). Z kolei postanowieniem z [...] .12.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. Ś. wyłączył z akt sprawy skan decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] .08.2016 r. nr [...] wydaną dla P.W. "A" P. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. Uzasadniając powyższe działania prawidłowo organ stwierdził, iż ww. dokumenty zawierają w całości bądź w części informacje objęte tajemnicą skarbową tj. zawierają dane dotyczące osób trzecich, które nie są ze Stroną związane, a ochronę danych objętych tajemnicą skarbową należało uznać za interes publiczny.

Ponadto Sąd nie dopatrzył się uchybień w zakresie stwierdzenia przez organy podatkowe zawyżenia przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.425,32 zł stanowiącą wartość oleju napędowego w ilości 522,70 litra zakupionego w dniach [...] i [...] .08.2012 r. do samochodów o nr rej. [...] i [...] , które należały do D. S. a który zeznał, że to on ponosił koszty zakupu paliwa do jego sprzętu. W związku z tym prawidłowo organu uznały, iż wydatek ten nie mógł być związany z przychodem Skarżącego i nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Również na aprobatę zasługują ustalenia organów odnośnie uznania, iż doszło do zawyżenia przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów o kwotę 62.040,41 zł, poprzez zaewidencjonowanie w księdze podatkowej 4 faktur wystawionych przez firmę B tytułem sprzedaży usług transportowych tj.:

• faktury z dnia [...] .09.2012 r. nr [...] na kwotę 19.843,67 zł netto,

• faktury z dnia [...] .09.2012 r. nr [...] na kwotę 22.211,74 zł netto,

• faktury z dnia [...] .10.2012 r. nr [...] na kwotę 8.135,00 zł netto,

• faktury z dnia [...] .12.2012 r. nr [...] na kwotę 11.850,00 zł netto,

ze względu na brak wykazania przez Skarżącego związku poniesionych wydatków z uzyskanym przychodem z działalności gospodarczej.

Słusznie organy podatkowe w powyższym zakresie uznały, iż zgromadzony materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchań D. S. oraz jego pracowników, jak również składane w toku postępowania wyjaśnienia samego Skarżącego, nie potwierdzają, iż usługi udokumentowane powyższymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane. Dowodów takich nie dostarczył w toku postępowania również i sam Skarżący.

Należy w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy p.d.o.f. (art. 22 ust. 1 ustawa p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.)

Podstawowym zatem warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie, że wydatek został faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a więc, że doszło do rozchodu pieniężnego lub też, że doszło do faktycznego odpisu niebędącego wydatkiem, powodującego zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika, wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, co oznacza, że racjonalnie działający przedsiębiorca miał prawo się spodziewać, iż poniesienie tego wydatku przyniesie efekt w postaci przychodu, pomiędzy wydatkiem a przychodem, choćby spodziewanym, istnieje związek polegający na tym, że to właśnie poniesienie danego wydatku ma lub obiektywnie oceniając mogło mieć wpływ na uzyskanie przychodu oraz, że dany rodzaj wydatku nie jest wymieniony w art. 23 omawianej ustawy, a więc nie zawiera się w katalogu wydatków i odpisów wyłączonych przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów.

Co prawda kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Organy podatkowe są zatem upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów .

W ocenie Sądu, w zakresie dotyczącym powyższych kosztów (a zatem kosztów zakupu oleju napędowego w ilości 522,70 litra zakupionego w dniach [...] i [...] .08.2012 r. do samochodów o nr rej. [...] [...] , które należały do D. S. oraz kosztów wynikających z 4 faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez firmę B tytułem sprzedaży usług transportowych) całokształt materiału dowodowego zebrany został w sposób pełny i kompleksowy, ponadto został w sposób szczegółowy rozpatrzony i w oparciu o jego dogłębną analizę organy w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny. Następnie w stosunku do ustalonego rzeczywistego stanu sprawy, organy w sposób prawidłowy zastosowały obowiązujące normy prawne. W ocenie Sądu, w powyższym zakresie materiał dowodowy został zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, a wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne i oparte na przepisach prawa. Uzasadniając zaś w powyższym zakresie swoje stanowisko, wyrażone w treści zaskarżonej decyzji, organ wskazał fakty i dowody, którym dał wiarę i dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób pełny, przejrzysty i kompleksowy (210 § 4 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu, realizując hipotezę t normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f. organy nie uczyniły jednak zadość obowiązkowi zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w odniesieniu do tej części materiału dowodowego, która dotyczy transakcji Skarżącego z firmą A. Braki w zebraniu kompletnego materiału dowodowego, a także nieodniesienie się do wszystkich zgromadzonych już dowodów, naruszyło przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez co także i jego ocena nie mogła wypełnić treści art. 191Ordynacji podatkowej w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, na gruncie art. 187 § 1 powyższej ustawy, wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Ma to szczególne znaczenie nie tylko w kontekście stosowania określonych przepisów postępowania, lecz przede wszystkim także dla prawidłowości zastosowania określonej normy prawa materialnego. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstawy do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego. Stan faktyczny nie został w powyższym zakresie zrekonstruowany w stopniu pozwalającym na podjęcie prawidłowej decyzji, powodując niemożliwą właściwą subsumcję pod normę prawa materialnego. Doszło bowiem do naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 ,191 Op. a także pozostałych regulacji opisanych wcześniej, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z podanych wyżej powodów Sąd postanowił uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ppsa, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, uznając, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie dokonać wnikliwej analizy już zgromadzonych dowodów unikając dostrzeżonych przez Sąd uchybień, nadto uzupełni materiał dowodowy, m.in. o dowody z przesłuchań wskazanych świadków. Po ich uzyskaniu podejmie stosowną decyzję, właściwie ją uzasadniając, w granicach przyznanej mu swobodnej ich oceny.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.