Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1376/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 903
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 183 par. 1, art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia del. WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 399/06 w sprawie ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 stycznia 2006 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 stycznia 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Stan sprawy przedstawiał się następująco:

Decyzją z dnia 31 września 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. określił J. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 69.055,80 zł. Jako podstawę wydania decyzji wskazano art. 207, art. 21 § 3, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej O.p.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.).

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w deklaracji podatkowej za 2000 r. podatnik wykazał odliczenie z tytułu rent w kwocie 75.000,00 zł. Do kontroli J. H. przedłożył:

- umowę renty sporządzoną w dniu 31 marca 2000 r., na podstawie której podatnik ustanowił na rzecz A. C. (córki swojego kolegi) rentę, zobowiązując się do jej wypłacania kwartalnie z dołu w kwocie 6.825,00 zł do końca danego półrocza, na który przypadało oświadczenie. Skapitalizowana wartość renty wyniosła 27.300,00 zł, a rentę ustanowiono na okres do 31 grudnia 2000 r.,

- umowę renty sporządzoną w formie aktu notarialnego w dniu 28 grudnia 1999 r., na podstawie której podatnik ustanowił na rzecz Z. S. (swojej siostry) rentę dożywotnią, zobowiązując się do wypłacenia renty w 1999 r. jednorazowo do 31 grudnia 1999 r. oraz w dwóch ratach po 24.000,00 zł w okresie półrocznym począwszy od dnia 1 stycznia 2000 r.; skapitalizowana wartość świadczenia wynosiła 240.000,00 zł,

- pokwitowanie odbioru świadczenia wystawione przez A. C. w dniach 7, 14, 21 grudnia 2000 r., każde po 9.100,00 zł,

- pokwitowanie odbioru świadczenia wystawione przez Z. S. w dniach 24 i 29 grudnia 2000 r., każde po 24,000,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił uwagę na fakt, iż w przedłożonych umowach rent nie wskazano przyczyny ich ustanowienia. Przesłuchana na tą okoliczność A. C. wskazała na trudną sytuację życiową, w jakiej znalazła się po urodzeniu dziecka, natomiast Z. S. oświadczyła (pisemnie), iż rentę przeznaczyła na bieżące wydatki związane z kosztami utrzymania i leczenia (dołączono kserokopię dokumentów związanych z wynikami badań i leczeniem ambulatoryjnym, jak i szpitalnym pacjentki).

Według organu podatkowego zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. od dochodu przed jego opodatkowaniem można odliczyć m.in. renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Organ wywodził dalej, iż umowa renty, będąca umową zobowiązującą w myśl art. 903 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej k.c.) może być uznana za umowę renty, o ile zawiera "trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych, polegających na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego w pewnych określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry określoną całość. Wskazano dalej, iż umowa renty, jako czynność prawna przysparzająca, nie może być pozorną czynnością prawną. Cel przysporzenia, jakkolwiek nie musi być ujawniony w umowie, wywiera bowiem decydujący wpływ na ważność umowy renty. Zdaniem organu podatkowego świadczenia na rzecz A. C. i Z. S. nie spełniają tych wymagań.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że świadczenie na rzecz A. C. nie spełnia wymogów określonych przez art. 903 k.c., ponieważ z umowy renty wyraźnie wynika, że strony z góry określiły wartość świadczenia na kwotę 27.300,00 zł. Nadto świadczenie zostało spełnione w ostatnim miesiącu roku podatkowego, w bardzo krótkich odstępach czasu. Poza tym, organ wskazał, że przyczyna, dla której zostało ustanowione świadczenie, czyli wydatki związane z urodzeniem dziecka i ze złym stanem zdrowia wystąpiła w marcu 2000 r., a środki na ten cel zostały wypłacone w grudniu 2000 r. Dlatego też umowa zawarta z A. C. nie może skutkować odliczeniem od podstawy opodatkowania opisanych w niej kwot w trybie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Również w przypadku umowy zawartej z Z. S. nie można dokonać takiego odliczenia. Umowa ta bowiem również zawiera całościowo określoną wartość świadczenia – 48.000,00 zł płatne jednorazowo do 31 grudnia 1999 r. oraz dwie raty po 24.000,00 zł każda w 2000 r. (pomimo że nazwano ją "rentą dożywotnią"). Organ podatkowy zwrócił uwagę na fakt, że w umowie renty, a w szczególności w umowie renty dożywotniej, określenie wysokości całości świadczenia nie jest możliwe z tego względu, iż nie można określić czasu trwania stosunku prawnego. Ponadto, organ podniósł, iż w latach 2001 - 2004 (a więc już po zniesieniu odliczeń od dochodu wydatków z tytułu rent i innych trwałych ciężarów) J. H. nie wypłacał świadczeń, do których zobowiązał się na podstawie umowy zawartej z Z. S.. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił też, iż Z. S. nie wykazała, aby w grudniu 2000 r. zaistniały szczególne przyczyny wspomożenia jej, które nie istniałyby np. w marcu czy czerwcu 2000 r. Przeciwnie, na podstawie kserokopii dokumentów dotyczących stanu zdrowia Z. S. ustalono, iż dopiero w latach 2001 - 2003 (a więc po zaprzestaniu wypłacania przez Jana Homę świadczeń) jej kondycja zdrowotna pogorszyła się, gdyż w tym okresie odbyła leczenie szpitalne i przeszła czterokrotnie zabiegi operacyjne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał fakt przekazania A. C. i Z. S. środków finansowych za darowiznę, której postać przybrała charakter świadczeń jednorazowych podzielnych, gdzie kwotę zobowiązania podzielono na raty, nie zaś za świadczenia wynikające z umowy renty. Wskazano też na to, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości odliczeń darowizny na rzecz osób trzecich.

Od decyzji organu pierwszej instancji J. H. złożył odwołanie. Podatnik twierdził, że obie umowy miały swoją przyczynę, że zostały wykonane i posiadały wszystkie elementy wymienione przez Kodeks cywilny. Przyczynę w przypadku A. C. (osoby samotnie wychowującej dziecko) stanowiła jej krytyczna sytuacja finansowa, natomiast renta dla Z. S. związana była z jej złym stanem zdrowia. Skarżący utrzymywał, iż wywiązanie się ze zobowiązań wobec rentobiorczyń dopiero w grudniu 2000 r. nie powoduje, że świadczenia te utraciły charakter periodyczny. Podobne stanowisko podatnik zaprezentował w zakresie zaprzestania wypłacania świadczeń po 2000 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia 4 stycznia 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając pogląd o braku podstaw do uznania zakwestionowanych świadczeń za rentę.

Organ odwoławczy wyjaśnił dodatkowo, iż skoro pojęcie renty nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów podatkowych, to zgodnie z zasadami wykładni systemowej, należy wykorzystać rozumienie tego pojęcia na płaszczyźnie prawa cywilnego. Organ wywodził dalej, że zgodnie z art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Jako czynność prawna przysparzająca, renta ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej), tak więc przyczyna, czyli cel prawny przysporzenia, (chociaż nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej) wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż nie może być to pozorna czynność prawna, która zmierza tylko do obniżenia podatku.

Organ odwoławczy wskazał, iż zapisy analizowanych umów mogą sugerować, że zachowany został warunek okresowości. Przeczy temu jednak sposób realizacji świadczeń umownych, gdyż wbrew postanowieniom zawartym w spornych umowach — świadczenia te wypłacono na przestrzeni bardzo krótkiego czasu, tj. w dniach 7, 14, i 21 grudnia 2000 r. (w przypadku A. C.) i w dniach 24 i 29 grudnia 2000 r. (w przypadku Z. S.).

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się następnie do doktryny prawa cywilnego, gdzie przyjmuje się, że renta ma charakter osobisty i ustanawiana jest w celu zaspokojenia podstawowych usprawiedliwionych i bieżących potrzeb rentobiorcy. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podatnik nie realizował świadczeń wynikających z umowy zawartej z siostrą w kolejnych latach, pomimo że jej sytuacja zdrowotna pogarszała się.

W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, iż okoliczności sprawy uzasadniają pogląd, że przedmiotowe renty ustanowione zostały w celu obniżenia podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym zminimalizowaniu dolegliwości wynikających z przyjętych zobowiązań.

Decyzję tę J. H. zaskarżył do WSA w Gliwicach, domagając się jej uchylenia oraz uchylenia decyzji ją poprzedzającej wobec naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzucił obrazę art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 903 k.c. wobec bezzasadnego zakwestionowania odliczeń wydatków poniesionych przez niego w 2000 r. z tytułu umów renty. Podtrzymał argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wyraził też przekonanie, że każda renta z mocy prawa jest trwałym ciężarem i kwestia ta nie podlega żadnej ocenie w kontekście wykonania lub niewykonania umowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Podniósł, iż renta jako czynność przysparzająca (wobec treści art. 903 k.c.) ma charakter czynności prawnej kauzualnej, wobec czego nie może to być jedynie pozorna czynność prawna zmierzająca w istocie do obniżenia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem WSA skarga J. H. nie była uzasadniona, ponieważ decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie naruszała prawa.

Sąd stwierdził, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy renta ustanowiona na rzecz A. C. oraz Z. S. dawała na gruncie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ ustawodawca nie zdefiniował pojęcia renty, toteż powszechny i jednolity jest pogląd, że przez rentę należy rozumieć umowę renty z kodeksu cywilnego. Art. 903 k.c. nie wyklucza możliwości zawarcia tej umowy na czas określony. Przepis ten wymaga jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych, co jest zasadniczą różnicą między rentą a darowizną. Cechą tego zobowiązania musi być trwałość ponoszenia ciężaru. W świetle wskazanego art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., odliczeniu podlegają tylko kwoty wypłacone w wykonaniu tej umowy. Podkreślić należy, że warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego. Umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83 § 1 k.c.).

WSA podzielił opinię organów podatkowych, że umowy zawarte z A. C. i Z. S. nie spełniają tych kryteriów. Umowa z A. C. nie posiada żadnej z przedstawionych wyżej cech, na co wskazuje jednoznacznie treść jej postanowień. W umowie strony postanowiły wprost, że jej przedmiotem jest świadczenie w kwocie 27.300,00 zł. Zobowiązanie tym samym obejmowało określone świadczenie, które miało być wykonane w trzech ratach — spełnionych ostatecznie w ostatnim miesiącu roku podatkowego, w bardzo bliskich odstępach czasowych. Istotnym jest przy tym ustalenie, iż przyczyna dla której ustanowione zostało świadczenie, tj. wydatki związane z urodzeniem dziecka i złym stanem zdrowia wystąpiły u A. C. w marcu 2000 r., a środki na ten cel podatnik wypłacił trzykrotnie w grudniu 2000 r. Natomiast umowa zawarta z Z. S. nazwana "rentą dożywotnią", zobowiązywała podatnika do wypłaty kwoty 48.000,00 zł rocznie. Umowa ta również zawierała całościowo określoną wartość świadczenia pomimo, że zawarto ją "dożywotnio". Tymczasem w umowie renty (a w szczególności w umowie renty dożywotniej), określenie wysokości całości świadczenia budzi wątpliwości z tego względu, iż nie można określić czasu trwania stosunku prawnego. Nie bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, iż w latach 2001 - 2004 (a więc już po zniesieniu odliczeń od dochodu wydatków z tytułu rent i innych trwałych ciężarów) J. H. nie wypłacał świadczeń, do których zobowiązał się na podstawie "dożywotniej" umowy zawartej z Z. S.. Słusznie też podnoszą organy podatkowe, że Z. S. nie wykazała, aby w grudniu 2000 r. zaistniały szczególne przyczyny wspomożenia jej, które nie istniałyby np. w marcu czy czerwcu 2000 r., a przeciwnie, z treści kserokopii dokumentów dotyczących stanu zdrowia Z. S. wynika, iż dopiero w latach 2001 – 2003, a więc po zaprzestaniu wypłacania przez J. H. świadczeń, jej stan zdrowia pogorszył się. Zdaniem Sądu trudno też uznać za ciężar dobrowolne przysporzenie kosztem własnego majątku dokonane w celu obniżenia własnego dochodu.

W wyniku powyższych rozważań Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że skoro uprawnione osoby otrzymały w ostatnim miesiącu kontrolowanego roku podatkowego całość świadczenia pod tytułem darmym, to świadczenie takie należy uznać za darowiznę. Przy ocenie charakteru czynności prawnej decydujące znaczenie ma bowiem jej istota, a nie nazwa nadana przez stronę.

W związku z tym WSA uznał, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały odliczenie przez stronę skarżącą od swojego dochodu świadczenia wynikającego z przedmiotowych umów. W zaskarżonej decyzji w sposób jednoznaczny wykazano, iż dokonując ustaleń treści czynności prawnej, uwzględniono zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony. Dlatego też zdaniem WSA zaskarżona decyzja nie uchybia przepisom prawa materialnego.

Na powyższy wyrok J. H. wniósł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok WSA w całości. Zarzucił mu błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 903 k.c. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 24a O.p. poprzez uznanie, że umowy zawarte z A. C. i Z. S. nie są w istocie umowami renty. J. H. wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną argumentował, że art. 903 k.c. nie określa, że renta ma być świadczeniem trwałym, ani że nie można określić w umowie renty jej łącznej wysokości czy też wysokości poszczególnych rat. Dlatego też, wbrew stanowisku WSA, renty zawarte z A. C. i Z. S. wypełniają dyspozycję tego przepisu.

J. H. podniósł też, że przepis art. 24a O.p., uprawniający organy podatkowe do dokonania ustalenia treści czynności prawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, wprowadzony został w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., a więc w dacie dokonywania czynności będących przedmiotem skargi nie obowiązywał. Dlatego też wszystkie organy orzekające w sprawie naruszyły zasadę bezpośredniego działania prawa.

Według wnoszącego skargę kasacyjną wyrok WSA został zatem wydany z naruszeniem prawa materialnego, w zw. z czym należy go uchylić.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Według Dyrektora Izby Skarbowej wyrok WSA jest prawidłowy i nie narusza prawa, a zarzut naruszenia przez Sąd art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 903 k.c. i art. 24a O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Według organu podatkowego stosunek prawny między stronami tylko wtedy może być uznany za umowę renty, gdy zawiera trwałe zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wbrew przekonaniu skarżącego, nie tylko nazwa nadana umowie przez strony i jej treść odpowiadająca warunkom przedstawionym w Kodeksie cywilnym, ale również sposób wykonania umowy, rzutuje na jej kwalifikację prawnopodatkową. W danym przypadku zaś już sam sposób wykonania umów przez wypłatę poszczególnych rat w ostatnim miesiącu roku podatkowego uzasadnia stwierdzenie, że przyczyną zawarcia tych umów było dążenie podatnika do nieuprawnionego obniżenia podstawy opodatkowania, przy równoczesnym zminimalizowaniu dolegliwości wynikających z przyjętych zobowiązań. Świadczenie ustanowione na rzecz Z. S. (nazwane rentą dożywotnią) dodatkowo dyskwalifikuje fakt, że umowa została spełniona jedynie częściowo, gdyż podatnik po 2000 r. zaprzestał jej realizacji. Wykonanie umów przeczy więc istocie świadczenia rentowego, uniemożliwiając tym samym przyjęcie ich za podstawę dokonania odliczenia przewidzianego w art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - dalej p.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W skardze kasacyjnej należy wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. W myśl art. 174 p.p.s.a. dopuszczalne są dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie przez sąd prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

- naruszenie przez sąd przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej jest konieczne, gdyż wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, Naczelny Sąd Administracyjny może bowiem uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. sygn. IV CKN 1518/00, OSNC 2001, Nr 3, poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. FSK 299/04, niepubl.). Sąd nie ma także uprawnień do zastępowania strony i precyzowania lub uzupełniania przytoczonych podstaw kasacyjnych. Z uwagi na sformalizowany charakter pisma, jakim jest skarga kasacyjna, wprowadzono obowiązek jej sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika, tj. adwokata lub radcę prawnego, a w sprawach obowiązków podatkowych także doradcę podatkowego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż autor skargi kasacyjnej powołał się wyłącznie na pierwszą z podstaw kasacyjnych, wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucając:

- błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.,

- błędna wykładnię art. 903 k.c.,

- niewłaściwe zastosowanie art. 24a O.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że organy podatkowe i WSA w Gliwicach dokonały nadinterpretacji przepisu art. 903 k.c., wprowadzając nieznany temu przepisowi wymóg trwałości umowy renty i znacznego okresu czasu jej realizacji. Z tych względów, zdaniem strony skarżącej, zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonały dowolnej interpretacji umowy renty, zawartej przez skarżącego, uznając tę umowę wbrew jej treści i wbrew postanowieniom art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za umowę darowizny na rzecz osoby fizycznej. Umowa taka nie uprawnia do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków poniesionych na jej realizację.

Uwzględniając podniesione przez stronę skarżącą zarzuty, należy stwierdzić, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do oceny, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, czy zobowiązaniowy stosunek cywilnoprawny zawiera elementy przedmiotowo istotne dla umowy renty (art. 903-907 k.c.), czy też dla umowy darowizny (art. 888-902 k.c.).

Rozstrzygnięcie tych spornych kwestii poprzedzić winno wyjaśnienie, że dla uznania ustanowionego świadczenia za podlegającą na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. rentę nieodpłatną decydujące znaczenie miały ustalenia faktyczne. To w oparciu o ustalenia faktyczne organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji przyjęły, że świadczenie nazwane w umowie z dnia 31 marca 2000 r. rentą (sporządzona na piśmie), a w umowie z dnia 28 grudnia 1999 r. (w formie aktu notarialnego) rentą dożywotnią, nie zawierało istotnych przedmiotowo elementów umowy renty. Podkreślić należy, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego, skutkujące powstaniem praw i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego.

W skardze kasacyjnej nie podważono tych spornych ustaleń, gdyż jej autor nie zakwestionował przepisów realizujących sądowe postępowanie dowodowe. Nie podważał także prawidłowości przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że organy podatkowe obu instancji dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego. Tym samym nie podważono przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny dotyczącej charakteru umów przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania. Umowy te, w ocenie Sądu pierwszej instancji, były de facto umowami darowizny i nie uprawniały do odliczenia, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. od dochodu przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. kwoty 75.000 zł.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. FSK 181/04, publ. ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36).

W takiej sytuacji do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić podniesiony w niej zarzut błędnej wykładni przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 903 k.c.

Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) polega na mylnym rozumieniu określonej normy prawnej. W rozpoznawanej sprawie nie jest przedmiotem sporu wykładnia przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Organ podatkowy dopuszcza bowiem odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Nie jest również przedmiotem sporu, że wobec braku definicji w ustawie podatkowej pojęcia "renty" jako trwałego ciężaru, podlegającego odliczeniu od dochodu, należy przyjmować za wiążącą - przy stosowaniu prawa podatkowego - definicję ustaloną w prawie cywilnym. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji odwołują się do definicji umowy renty z art. 903 k.c.

Zatem to nie mylne rozumienie przez Sąd pierwszej instancji normy prawnej skutkowało oddaleniem skargi, ale przyjęte ustalenia faktyczne. W wyniku tych ustaleń uznano, że żadna z przedstawionych przez stronę skarżącą umów nie jest umową renty. Ustalenia te, jak już wskazano, są wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 24a O.p. Skarżący zarzut ten uzasadnia zastosowaniem przez organy podatkowe i WSA w Gliwicach ww. przepisu do oceny zdarzeń zaistniałych w 2000 r., tj. w okresie, kiedy przepis ten nie obowiązywał (obowiązuje od 1 stycznia 2003 r.).

Z niewłaściwym zastosowaniem przepisu (tzw. błąd w subsumcji) mamy do czynienia wówczas, gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Jednocześnie należy wskazać, że podstawą kasacji może być jedynie takie naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji prawa organu podatkowego do ustalenia, dla celów podatkowych, treści czynności prawnej, przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności także przed 1 styczna 2003 r. (tj. przed wejściem w życie art. 24a O.p.), w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie stanowi naruszenia art. 24a O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Organom podatkowym uprawnienie do takiej oceny, przed wejściem w życie art. 24a O.p., przysługiwało na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego i art. 191 O.p. Jeśli uprawnienie do takiej oceny przysługiwało organom podatkowym zarówno przed, jak i po dniu 1 stycznia 2003 r., to dokonanie takiej oceny nie może być uznane za naruszenie prawa materialnego wpływające na wynik sprawy. Nie ma przy tym znaczenia czy oceny takiej dokonano powołując art. 24a O.p., czy wywodząc takie uprawnienia z przepisów Kodeksu cywilnego i art. 191 O.p.

Powołane względy przesądziły o uznaniu, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, co obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do jej oddalenia w myśl art. 184 p.p.s.a.