Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 202/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, art. 145 § 1 pkt 2, art. 134, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 89a ust. 1, art. 89a ust. 1a, art. 89a ust. 2, art. 89a ust. 2 pkt 5, art. 89a ust. 2 pkt 3, art. 89b, art. 89a, art. 89a ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński,, sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi G. sp.j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2021r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. sp.j. z siedzibą w W. kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2020 r. G.sp. j. (dalej Strona, Spółka, Skarżąca) złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy od lipca 2016 r. do stycznia 2017 r.

Następnie wnioskiem z 3 marca 2021 r., na podstawie art. 74 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. dalej Op) późn. zm.), Spółka wystąpiła o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za lipiec 2016 r. w wysokości 12.193,00 zł, za sierpień 2016 r. w wysokości 59.391,00 zł oraz za styczeń 2017 r. w wysokości 39.220,00 zł.

We wniosku wskazano, że w złożonych korektach deklaracji VAT-7 Spółka obniżyła podatek należny na podstawie art. 89a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. dalej Uptu) w ramach instytucji tzw. "ulgi za złe długi". Wyjaśniono, że korekta podatku należnego jest związana z nieściągalnymi wierzytelnościami pieniężnymi z tytułu transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz B. K., R. sp.j. (dalej Kontrahent), tj. dłużnika który został wykreślony jako podatnik VAT czynny z dniem 2 sierpnia 2016 r. Spółka wyjaśniła, że złożenie wniosku motywowane jest wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wyroku z 15 października 2020 r., w prawie C-335/19, w którym TSUE stwierdził, że art. 89a ust. 2 pkt 1 oraz art. 89a ust. 2 pkt 3 lit a Uptu stoją w sprzeczności z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112). W związku z powyższym Spółka uznała, że jest uprawniona do dokonania korekty deklaracji VAT i skorzystania z "ulgi za złe długi", niezależnie od tego, że na dzień poprzedzający dzień złożenia korekt deklaracji VAT-7 dłużnik nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Ponadto Spółka wskazała, że przesłanka wskazana w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a Uptu niedopuszczająca odzyskanie przez nią podatku należnego uiszczonego z tytułu usług świadczonych na rzecz Kontrahenta powinna zostać pominięta.

Decyzją z [...] sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) określił Spółce:

1. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług:

- za lipiec 2016 r. w kwocie 169.932,00 zł;

- za sierpień 2016 r. w kwocie 145.613,00 zł;

- za styczeń 2017 r. w kwocie 218.760,00 zł;

2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy:

- za wrzesień 2016 r. w wysokości 25.614,00 zł;

- za październik 2016 r. w wysokości 209.315,00 zł;

- za listopad 2016 r. w wysokości 26.999,00 zł;

- za grudzień 2016 r. w wysokości 18.529,00 zł, oraz

odmówił zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług:

- za lipiec 2016 r. w wysokości 12.193,00 zł;

- za sierpień 2016 r, w wysokości 59.391,00 zł;

- za styczeń 2017 r. w wysokości 39.220,00 zł.

Powodem takiego rozstrzygnięcia było uznanie, że Spółka chciała skorzystać z ulgi za złe długi do faktur VAT wystawionych na rzecz Kontrahenta, w stosunku do których od daty ich wystawienia upłynęło ponad 2 lata, licząc od końca roku, w którym poszczególne faktury zostały wystawione. Uznano, że Spółka nie może skorzystać z ulgi za złe długi w trybie art. 89a Uptu, bowiem w stosunku do ww. faktur VAT nie została spełniana przesłanka przewidziana w art. 89a ust. 2 pkt 5 Uptu.

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2021 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że art. 89a ust. 2 pkt 5 Uptu stanowi prawidłową implementację art. 90 Dyrektywy 112, a zatem jest zgodny z prawem unijnym oraz biorąc pod uwagę okoliczność, że TSUE w swoim orzeczeniu C-335/19 nie wypowiedział się jednoznacznie w kwestii ww. warunku zastosowania "ulgi za złe długi" i nie orzekł o jego niezgodności z art. 90 Dyrektywy 112, stwierdzić należy, że obowiązująca regulacja art. 89a ust. 2 pkt 5 Uptu powinna być stosowana.

Tym samym, zdaniem DIAS, Spółka nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego za okresy od lipca 2016 r. do stycznia 2017 r. o faktury wykazane w korektach deklaracji, bowiem od ich wystawienia minęły dwa lata licząc od końca roku, w którym zostały wystawione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Spółka wniosła ponadto o wystąpienie do TSUE z pytaniami:

1. Czy przepisy Dyrektywy 112, w szczególności art. 90 ust. 2, przy uwzględnieniu zasad neutralności i proporcjonalności, zezwalają na wprowadzenie w prawie krajowym ograniczenia możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w razie częściowego lub zupełnego niewywiązywania się z płatności ze względu na upływ dwóch lat od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym została wystawiona?

2. Jeśli warunek 2-letni opisany w pytaniu pierwszym jest zgodny z Dyrektywą 112, to czy w świetle wyroku w sprawie C-355/19 sprzeczna z art. 90 ust. 2 Dyrektywy 112 jest praktyka krajowa, zgodnie z którą organ podatkowy odmawia zwrotu nadpłaconego podatku VAT z powodu upływu terminu dwuletniego na dokonanie korekty, podczas gdy podatnik nie miał możliwości dokonania tej korekty przed upływem tego terminu z tego względu, że w terminie obowiązywały uniemożliwiające korektę przepisy krajowe sprzeczne z Dyrektywą 112?

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 89a ust. 2 pkt 5 Uptu, poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z uchybieniem obowiązkowi wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz w postępowaniu prowadzonym w sposób ukierunkowany na z góry założony cel, umożliwiający zaspokojenie Skarbu Państwa, tj. w sposób nie budzący zaufania do organu;

2. art. 233 § 1 Op w zw. z art. 89a ust. 1, 1a, 2 i 3 Uptu w zw. z art. 90 i art. 273 Dyrektywy 112, poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej pomniejszenia podatku należnego ze względu na niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 Uptu, tj. z uwagi na fakt, że od wystawienia przez Spółkę faktur dokumentujących wierzytelności nieściągalne minęły 2 lata licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, podczas gdy ze względu na występowanie przeszkód dotyczących statusu dłużników Spółki, skorzystanie z ulgi na złe długi w terminie 2 lat od wystawienia faktur nie było możliwe;

3. art. 233 § 1 Op w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 5 Uptu w zw. z art. 90 i art. 273 Dyrektywy 112, poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w wyniku błędnej wykładni przepisów i powielenie uchybienia NUS polegającego na przyjęciu, że spełnienie warunku wystawienia przez Spółkę faktur dokumentujących wierzytelności nieściągalne w terminie dwóch lat jest warunkiem formalnym koniecznym do skorzystania z ulgi na złe długi, podczas gdy warunek ten powinien zostać pominięty jako sprzeczny z prawem unijnym na podstawie wyroku TSUE C-335/19;

4. art. 233 § 1 w zw. z art. 74 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Op, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaty podatku VAT oraz zwrotu kwot, które winny być traktowane na równi z nadpłatą, w sytuacji, gdy zastosowanie się Spółki do wyroku TSUE C-335/19 powinno skutkować pozytywnym rozpatrzeniem jej wniosku.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w stanie faktycznym sprawy Skarżąca mogła skorzystać z tzw. ulgi na złe długi, także w przypadku, gdy upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktur dokumentujących nieściągalne wierzytelności, licząc od końca roku, w którym faktury te wystawiono.

Zważyć należy, że instytucja tzw. ulgi za złe długi uregulowana została w art. 89a Uptu. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2016 i 2017 r., podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Jak stanowi art. 89a ust. 1a Uptu, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W świetle natomiast art. 89a ust. 2 Uptu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149, 398, 1544 i 1629), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4) (uchylony);

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony).

Z kolei w myśl art. 90 Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (art. 90 ust. 1). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 ust. 2).

W ocenie Sądu, art. 89a ust. 2 pkt 5 Uptu nie może być uznany za sprzeczny z postanowieniami zawartymi w art. 90 Dyrektywy 112. Otóż po pierwsze, taka niezgodność nie została jak dotąd formalnie stwierdzona. Wyrok TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 negatywnie ocenia tylko uzależnienie przez polskiego ustawodawcę prawa do korekty podatku od statusu dłużnika i wierzyciela. Nie ocenia natomiast negatywnie samego terminu na skorzystanie z ulgi na złe długi (jako naruszającego zasadę neutralności i proporcjonalności). Po drugie, Sąd nie dostrzega niezgodności z Dyrektywą 112 art. 89a ust. 2 pkt 5 Uptu. Wprowadzenie 2-letniego terminu złożenia korekty, zdaniem Sądu, nie jest efektem nieprawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112.

O ile bowiem warunki takie jak wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 3 Uptu (dotyczące statusu wierzyciela i dłużnika), należy uznać za formalności naruszające zarówno zasadę neutralności jak i proporcjonalności, o tyle nie można – niejako automatycznie – za formalność naruszające te zasady uznać również terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 Uptu. Zdaniem Sądu, rzeczonym zasadom nie może sprzeciwiać się warunek, którego spełnienie leży w gestii podatnika oraz jego aktywności. Dokonanie korekty w terminie aż 2-letnim nie może być ponadto uznane za nadmiernie utrudnione. Zasadom tym sprzeciwiają się natomiast warunki dotyczące statusu dłużnika, których niemożność spełnienia jest niezależna od podatnika. Byłoby więc nieproporcjonalnym oraz godzącym w zasadę neutralności, gdyby podatnik, który wykonał świadczenie, odprowadził podatek, lecz nie otrzymał z tego tytułu wynagrodzenia zawierającego również wartość tego podatku, musiał sam finansować rozliczenie podatku VAT, zaś z uwagi na np. upadłość lub brak rejestracji odbiorcy faktury, nie mógł dokonać korekty.

W kontekście długości terminu na dokonanie korekty godzi się zauważyć, że TSUE uznawał za wystarczające dla uznania zgodności badanego terminu (np. skorzystania z prawa do odliczenia) z przepisami unijnymi spełnienie podstawowego kryterium, tj. właśnie rozsądności tego terminu. Dla tego ustalenia bez znaczenia był fakt istnienia dłuższych, korzystniejszych terminów na dochodzenie roszczeń przewidzianych w innych dziedzinach prawa.

I tak, przykładowo na gruncie spraw dotyczących zwrotu VAT, TSUE w orzeczeniach w sprawach C-33/76 Rewe oraz w sprawie C-45/76 Comet wskazał, że przyznany państwom członkowskim zakres swobody w kształtowaniu systemu środków procesowych służących wykonaniu prawa do zwrotu zakładał, że jednostce można odmówić prawa do dochodzenia zwrotu w praktyce, pod warunkiem, iż taka odmowa będzie wynikiem zastosowania "rozsądnych" ograniczeń procesowych przewidzianych w prawie krajowym. Prawo unijne nie wymaga przyznania zwrotu w sytuacji, w której odmowa przyznania zwrotu nienależnie uiszczonej kwoty wynika z zastosowania obiektywnie "rozsądnego" terminu na wystąpienie z właściwym roszczeniem w konkretnej sprawie.

Stanowisko to zostało potwierdzone w sprawie C-61/79 Denkavit Italiana, w której TSUE stwierdził, że ustanowienie takich terminów stanowi wyraz zasady pewności prawa, a więc tego rodzaju ograniczenie prawa podatnika do dochodzenia zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem unijnym jest, co do zasady, dopuszczalne, pod warunkiem poszanowania zasad równoważności oraz skuteczności. Oznaczało to, że badając kwestię dopuszczalności stosowania terminów określonych w prawie krajowym sądy krajowe będą zmuszone rozstrzygać potencjalne konflikty pomiędzy wartościami chronionymi przez konkretne zasady prawne.

Niezdefiniowane przez TSUE pojęcie "rozsądności" terminu można więc traktować jako cechę terminu, która zapewnia równowagę pomiędzy sprzecznymi interesami chronionymi przez mające zastosowanie do okoliczności rozpatrywanej sprawy zasady prawne.

Tym samym, jeśli termin zakreślony przez ustawodawcę krajowego, spełnia te wymagania, jest terminem rozsądnym i równoważnym, nie można skutecznie podnosić zarzutu jego niezgodności z prawem Unii.

Należy ponadto zauważyć, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 Uptu, był również przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w kontekście jego zgodności z prawem unijnym.

Przy czym w orzecznictwie można dostrzec rozbieżność w tym zakresie.

Z jednej bowiem strony pojawiają się wyroki, w których stwierdza się, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 Uptu nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że ograniczenie to (czasowe – do dwóch lat) jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych, w związku z czym przepis ten narusza prawo unijne (zob. m.in. wyroki: WSA we Wrocławiu z 22 kwietnia 2015 r., I SA/Wr 2484/14; z 23 września 2020 r., I SA/Wr 859/19 oraz WSA w Gliwicach z 23 marca 2017 r. III SA/Gl 1411/16).

Z drugiej jednak strony, przeważa linia orzecznicza, w której sądy administracyjne (powołując się także na doktrynę "wystarczająco starannego podatnika" oraz pojęcie terminu "rozsądnego") uznają, że obwarowanie prawa do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi terminem dwuletnim nie mogło zostać uznane za niezgodne z przepisami Dyrektywy 112 (zob. m.in. wyroki: WSA w Gdańsku z 9 czerwca 2015 r., I SA/Gd 478/15; z 18 maja 2021 r., I SA/Gd 185/21; NSA z 7 czerwca 2017 r., I FSK 1962/15; WSA w Łodzi z 15 listopada 2017 r., I SA/Łd 844/17; WSA w Warszawie z 7 marca 2017 r., III SA/Wa 835/16; z 1 października 2018 r., III SA/Wa 4299/17; z 20 lutego 2019 r., III SA/Wa 1312/18; z 25 lutego 2021 r., III SA/Wa 581/20).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela tę drugą linię orzeczniczą stojąc na stanowisku, że termin dwuletni wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 Uptu jest – co do zasady – terminem "rozsądnym" i "równoważnym", umożliwiającym, z jednej strony, skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień bez większych trudności i wystarczającym do tego, żeby staranny podatnik skorzystał z omawianej ulgi, a z drugiej strony umożliwiającym również organowi podatkowemu skontrolowanie prawidłowości dokonanej korekty przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, jak też zweryfikowanie rozliczeń kontrahentów (art. 89b Uptu).

Niemiej jednak – zdaniem Sądu – warunek, aby od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, nie może być podstawą do odmowy stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji, gdy podatnik (wierzyciel) nie mógł skorzystać z ulgi w zakreślonym przez ustawodawcę dwuletnim terminie, ponieważ uniemożliwiały, bądź znacznie utrudniały to jemu, przepisy krajowe sprzeczne z prawem Unii (odnoszące się do statusu dłużnika).

W ocenie Sądu, jeżeli skorzystanie z ulgi w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelność nieściągalną, było niemożliwe lub znacząco utrudnione, z powodu błędnej implementacji przepisów Dyrektywy VAT, które to przepisy zakwestionował TSUE w wyroku C-335/19 – termin ten powinien zostać pominięty.

W takiej sytuacji brak jest bowiem przesłanek, by ocenić dotychczasową postawę podatnika (wierzyciela) jako niespełniającą kryterium "wystarczająco starannego podatnika", wskazującą by działał on lekkomyślnie, w celu nadużycia prawa, czy też, że powinien był wiedzieć, iż działa w sposób merytorycznie niepoprawny. Co więcej, przyjęcie odmiennej wykładni byłoby sprzeczne z zasadą zapewnienia efektywności prawa unijnego. Z taką zaś sytuacją mielibyśmy natomiast do czynienia, gdyby podatnik z przyczyn leżących po stronie ustawodawcy krajowego (obwarowanie ulgi niezgodnymi z prawem unijnym warunkami) nie mógł zrealizować w prawidłowo zakreślonym terminie uprawnienia wynikającego z zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Wszakże podatek podlegający wpłacie nie może być finansowany przez podatnika, lecz winien mu zostać przekazany w ramach zapłaty za dostarczony towar lub wykonaną usługę.

Jak argumentowała Skarżąca dotychczas nie skorzystała z "ulgi na złe długi" z uwagi na status dłużnika, a mianowicie jego wykreślenie z rejestru podatników VAT z dniem 2 sierpnia 2016 r. Z zestawienia faktur podanego przez Stronę wynika również, że sporne faktury były wystawiane w okresie od stycznia do marca 2016 r. Strona podała również kiedy upływał termin płatności tych faktur oraz termin 150 dni od terminu płatności. Przyjmując zestawienie dat podanych przez Stronę widać, że w przypadku części faktur wykreślenie Kontrahenta z rejestru nastąpiło tuż przed lub tuż po terminie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Stąd uzasadniony jest wniosek Skarżącej, że w przypadku rzeczonego dłużnika, gdyby przyjąć podane przez nią informacje, skorzystaniu z ulgi w terminie 2 lat, czyli do końca 2018 r., na przeszkodzie stały niezgodne z prawem unijnym przepisy krajowe.

W opinii Sądu, w sytuacji gdy podatnik nie złożył w terminie wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 Uptu korekty uwzględniającej ulgę na złe długi ze względu na status dłużnika i obowiązujące przepisy dotyczące statusu dłużnika, to uznać należy, że podatnik ten – w dobrej wierze – stosował się do literalnego brzmienia krajowych przepisów VAT (art. 89a Uptu), wskazówek wynikających z ugruntowanej praktyki organów podatkowych, działając w zaufaniu do nich.

Reasumując, krajowy organ podatkowy nie może powołać się na upływ terminu (nawet rozsądnego i równoważnego), w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do pozbawienia podatnika możliwości dochodzenia swoich praw, których istnienie w danym okresie potwierdził TSUE.

Należy zauważyć, że Skarżąca dokonała korekt wówczas, gdy opublikowany został wskazany powyżej wyrok TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, powołując się na to właśnie orzeczenie. Przypomnieć należy, że wyrok ten został wydany w związku z wystąpieniem przez NSA w dniu 6 grudnia 2018 r. z pytaniem prejudycjalnym do TSUE odnośnie do zgodności polskich przepisów dotyczących "ulgi na złe długi" z Dyrektywą VAT.

Niewątpliwie więc na moment, w którym skorzystanie z ulgi powinno było nastąpić – w okresach uprawdopodobnienia nieściągalności – obowiązywały sprzeczne z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 Uptu, które dotyczyły m.in. dłużnika. Zatem, jeżeli w odniesieniu do dłużnika Skarżącej nie były spełnione warunki wynikające ze wskazanych przepisów Uptu, to uznać należy, że Skarżąca, działała w zgodzie z literalnym brzmieniem tych przepisów i mogła pozostawać w uzasadnionym przeświadczeniu, że w jej przypadku zastosowanie ulgi nie jest możliwe.

Tymczasem organy podatkowe nie dokonały żadnych ustaleń co do wskazanej przez Skarżącą okoliczności, stąd brak w sprawie ustaleń i weryfikacji kiedy te okoliczności wystąpiły i czy rzeczywiście to te okoliczności ze względu na moment ich zaistnienia, biorąc pod uwagę wskazane otoczenie prawne, były przeszkodą do skorzystania przez Spółkę z ulgi na złe długi przed upływem zakreślonego terminu.

Oznacza to, że organy podatkowe naruszyły m.in. przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 Op, poprzez niedokonanie ustaleń stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozpoznania sprawy. Organy obu instancji naruszyły również prawo materialne, poprzez niedokonanie prounijnej wykładni przepisów Uptu w zakresie terminu do skorzystania z ulgi na złe długi. Rozstrzygając samodzielnie te kwestie, Sąd nie dostrzegł powodów aby wystąpić z pytaniem do TSUE.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Na wniosek Skarżącej Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa, zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania w wysokości 7.417 zł. Na koszty sądowe składał się wpis od skargi 2.000 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 5.400 zł, obliczone na podstawie § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).