Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 536/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 99 ust. 12, art. 86ust. 1, 2 pkt 1, aRt. 88 ust. 1 pkt 3, art. 87 ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 709 par. 1, par. 6 pkt 1art. 70c,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1994 nr 99 poz 482
law: Obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 września 1994 r. o utracie mocy obowiązującej art. 21 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy  o kombatantach oraz niektórych osobach będących ofiarami represji wojennych i okresu powojennego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. sprawy ze skarg W.W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2009 r. z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

1. Decyzje organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania.

1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z [...]

nr [...] i nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] i znak[...] dotyczące określenia W. w.

w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

do przeniesienia na miesiąc następny za luty i marzec 2009 odpowiednio w wysokości 54. 212 zł i 7. 432 zł.

W uzasadnieniach decyzji wskazano, że W. W. od 1 sierpnia 1997 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Budowlano-Usługowa W., w ramach której zajmował się głównie pracami budowlanymi związanymi ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz wykonywaniem robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W deklaracjach VAT-7 za luty i marzec 2009 r. W. W. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości odpowiednio 99.547 zł i 52 767 zł.

W dniu 6 listopada 2012 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wszczął z urzędu kontrolę podatkową wobec W. W. w zakresie prawidłowości prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanego podatku należnego i naliczonego za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. W wyniku kontroli, a następnie przeprowadzonego w związku z tą kontrolą postępowania podatkowego nie stwierdzono w lutym 2009 r. i marcu 2009 r. nieprawidłowości w zakresie rozliczonego przez podatnika podatku należnego.

W odniesieniu zaś do podatku naliczonego organ I instancji ustalił, że w lutym 2009 r. W. W. naruszył przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej jako "ustawa o VAT". Biorąc pod uwagę powyższe oraz mając na względzie odrębną decyzję wydaną przez organ I instancji za styczeń 2009 r., w której określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł i zobowiązanie podatkowe w wysokości 318.592 zł, w dniu 24 czerwca 2014 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję, w której określił W. W. za luty 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 54.212 zł. Decyzja ta z kolei, jako mająca wpływ na rozliczenie następnych miesięcy, spowodowała wydanie decyzji z dnia 24 czerwca 2014 r. za kolejne miesiące, w tym za marzec 2009 r.

1.2. Rozpatrując odwołania od powyższych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej

w K. (Dyrektor), w pierwszej kolejności, odniósł się do sugestii W. W., dotyczącej wydania decyzji w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąca od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. jako przedwczesnej z uwagi na brak załatwienia wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21 sierpnia 2012 r., wydaną dla podatnika w zakresie wymiaru podatku VAT za grudzień 2008 r.

Dyrektor wyjaśnił, że powyższą decyzją z dnia 21 sierpnia 2012 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił dla W. W. za grudzień 2008 r, kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 91.412 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 31,540 zł. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia było nieprawidłowe zastosowanie przez podatnika w odniesieniu do wykazanej sprzedaży usług budowlanych przepisów art. 19 ust. 1, ust. 13 pkt 2 lit d) oraz ust. 14 ustawy o VAT, w zakresie powstania obowiązku podatkowego. Ponadto ustalono, że W. W. dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie paliwa do samochodu osobowego wbrew zapisom art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Jednocześnie w w/w decyzji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. odmówił podatnikowi na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez P. L. oraz firmę B. Service Sp. z o.o. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał bowiem na fikcyjność podmiotu wystawiającego faktury oraz nierzetelność tych dokumentów.

Dyrektor podkreślił, że decyzja wydana w zakresie podatku VAT za grudzień 2008 r. została odebrana przez W. W. 27 sierpnia 2012 r. i podatnik nie wniósł odwołania, tym samym stała się ona ostateczna. Nadto Dyrektor ustalił, że wniosek złożony przez podatnika o wznowienie postępowania zakończonego m.in. ostateczną decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu w K. z dnia 21 sierpnia 2012r. nie został jeszcze załatwiony. Dodatkowo nadmienił, że Dyrektor Izby Skarbowej

w K. decyzją z [...] r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Urzędu Skarbowego w K. z 23 kwietnia 2014 r., wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej

o odmowie uchylenia w/w ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Do dnia dzisiejszego organ I instancji nie wydał decyzji w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy wskazał, że w/w decyzja wydana w zakresie podatku VAT za grudzień 2008 r. jest ostateczna i ma charakter dokumentu urzędowego, o którym mowa wart. 194 Ordynacji podatkowej, a zatem dopóki pozostaje ona w obiegu prawnym to w myśl art. 212 Ordynacji podatkowej wiąże organ, który ją wydał, a także stanowi dowód na to, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Decyzja ta korzysta również z domniemania legalności i w związku

z tym wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania za dalsze okresy podatkowe nie mogą być weryfikowane

w postępowaniach podatkowych dotyczących tych następnych okresów. Aktom mającym cechę ostateczności przysługuje bowiem domniemanie prawidłowości. Mając na względzie powyższe, Dyrektor stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję jest związany ustaleniami zawartymi w decyzji wydanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. dla W. W. w dniu 21 sierpnia 2012 r.,

w zakresie wymiaru podatku VAT za grudzień 2008 r. Zdaniem organu odwoławczego dopiero zmiana decyzji wydanej w zakresie podatku VAT za grudzień 2008 r. będzie stanowiła przesłankę do zmiany decyzji wydanych za kolejne okresy rozliczeniowe, co wynika z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Tym samym Dyrektor za bezzasadny uznał zarzut podatnika, że wydanie decyzji za kolejne okresy rozliczeniowe jest przedwczesne.

1.3. Następnie Dyrektor przywołał treść art. 86 ust 1 i art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT i stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że W. W. nie przysługiwało w lutym 2009 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr FF/2888/2009/355 z 2 lutego 2009 r. wystawionej przez L. Paliwa Sp. z o.o. w G., na wartość netto 93,28 zł, VAT 20,52 zł. Faktura ta bowiem dotyczyła zakupu paliwa do samochodu osobowego marki Nissan, nr rej. TKI 2FJ3, którego dopuszczalna masa całkowita wynosiła 2880 kg, co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy dowodu rejestracyjnego tego samochodu. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji zasadnie uznał, że podatnik zawyżył w lutym 2009 r. podatek naliczony do odliczenia o 2,78zł. wynikający z faktury VAT nr 295/0/09 z dnia 5 lutego 2009 r.

Odnoście zaś decyzji dotyczącej marca 2009 r. organ odwoławczy wskazał na przepisy art. 87 ust.1 oraz art. 99 ust.12 ustawy o VAT i stwierdził, że

w związku z utrzymaniem w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji z dnia [...] r. określającej za luty 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, która to decyzja ma wpływ na rozliczenie podatku VAT za marzec 2009 r. należało orzec jak w sentencji.

1.4. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiotowej sprawie - wbrew temu, co zarzuca podatnik nie naruszono przepisów art. 122, art. 123 i

art. 191 Ordynacji podatkowej. Podjęto bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Tym samym organ II instancji nie zgodził się z zarzutem strony jakoby nie uwzględniono całokształtu okoliczności i nie podjęto wszelkich możliwych działań w celu ustalenia i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dyrektor za bezzasadny uznał również zarzut niezapewnienia stronie czynnego udziału

w postępowaniu. Organ odwoławczy wskazał, że postanowienie o wyznaczeniu stronie, przed wydaniem decyzji, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się

w sprawie materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego

w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2009 - 2010 zostało doręczona stronie w trybie zastępczym zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. w dniu 13 maja 2014 r., zaś podatnik nie skorzystał z przysługującego mu w/w uprawnienia. Za bezzasadny również uznał Dyrektor zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, bowiem przepis ten

w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń poczynionych przez organ I instancji

w odniesieniu do przedmiotowych decyzji.

1.5. Ustosunkowując się do podnoszonego przez stronę zarzutu przedawnienia Dyrektor wskazał, że mógł orzekać w sprawach pomimo upływu 5- letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazując na art. 99 ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy wyjaśnił, że termin płatności zobowiązania za luty 2009 r. przypadał na dzień 25 marca 2009 r. zaś za

marzec 2009 r. przypadał na dzień 27 kwietnia 2009 r., zatem 5-letni okres, o którym mowa w przepisie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upływałby w dniu 31 grudnia 2014 r.

Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że w orzecznictwie sądowym

w zakresie podatku od towarów i usług, dominuje stanowisko, że przepisy te mają zastosowanie także w odniesieniu do rozliczeń podatkowych, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku naliczonego

i należnego. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bowiem postanowieniem z dnia 29 października 2014 r., wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku kontroli prowadzonej wobec W. W., za okres od 1 stycznia 2009 r. do

31 listopada 2010 r. Ponieważ wszczęcie w/w postępowania nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, to zgodnie z w/w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i luty 2009 r. został z dniem wydania powyższego postanowienia zawieszony. Nadto Dyrektor wskazał, że pismem z dnia 31 października 2014 r., doręczonym stronie 7 listopada 2014 r. podatnik został zawiadomiony o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w/w zobowiązań. Końcowo organ podniósł, że do dnia dzisiejszego brak jest prawomocnego zakończenia w/w postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższe decyzje W. W. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji mimo upływu okresu przedawnienia;

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia mimo, iż przepis ten w wersji obowiązującej od 1 września 2005 r. skutek taki wiąże z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, a podatnikowi określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która nie jest zobowiązaniem podatkowym, a ponadto nie przedstawiono skarżącemu zarzutów karnych skarbowych. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie o uchylenie jej w całości

i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny o zgodności

z Konstytucją RP przepisów, które m.in. były podstawą prawną zaskarżonej decyzji.

2.2. W uzasadnieniu skarg W. W. przywołując treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również treść art. 103 ust.

1 ustawy o VAT wskazał, że termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności tego zobowiązania

z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia. Jednocześnie strona podniosła, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia od

1 września 2005 r. (czyli dotyczy także lutego 2009 r.), skutek taki wiąże

z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, a w zaskarżonej decyzji określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, która nie jest zobowiązaniem podatkowym. W ocenie skarżącego oznaczało to, że

w sprawie nie mogło nastąpić zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowego z tego powodu, że za luty 2009 r. nigdy nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

W dalszej części skarg podatnik wskazał, że do chwili obecnej nie przedstawiono mu żadnych zarzutów, jak również nie posiada żadnej wiedzy odnośnie postępowania karnego, które miało być wszczęte postanowieniem z dnia 29 października 2014r. Zdaniem strony art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy interpretować w ten sposób, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli do znamion czynu zabronionego, w związku z którego podejrzeniem wszczęto to postępowanie, należy narażenie na uszczuplenie podatku. Nadto skarżący podniósł, że orzekanie w sprawie, w której zachodzi ujemna przesłanka procesowa, jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania - stanowi o rażącym naruszeniu prawa w ujęciu przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Wniosek o zawieszenie postępowania skarżący motywował zwróceniem się przez Rzecznika Praw Obywatelskich wnioskiem z 22 października 2014 r. do Trybunału Konstytucyjnego m.in. o sprawdzenie zgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Odpowiedź na pytanie prawne przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez RPO, wobec zarzutów skargi jest istotna, zdaniem skarżącego, dla oceny prawidłowości prowadzonego postępowania.

2.3. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji

i wniósł o oddalenie skarg.

2.4. W piśmie procesowym z 9 lutego 2016 r., zatytułowanym załącznik do protokołu rozprawy, skarżący przyznał, że ostateczna decyzja Naczelnika Drugiego US w K. za grudzień 2008 r., stosownie do art 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. Jednakże, zdaniem skarżącego nie oznacza to, że orzekające organy były związane ustaleniami faktycznymi zawartymi w uzasadnieniu tej decyzji. W ocenie skarżącego domniemanie wiarygodności decyzji za grudzień 2008 r. przewidziane w art. 194 § 1 Ordynacji Podatkowej obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną w sprawach za luty i marzec 2009 r. Ponadto skarżący podkreślił, że informacja zawarta w powołanym piśmie Naczelnika Drugiego US w K. z 31 października 2014 r. nie stanowi wystarczającego dowodu potwierdzającego zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz czasu zawieszenia. W ocenie podatnika nie wynika z niej, w jakiej sprawie postępowanie to się toczy, na podstawie jakiego artykułu. Z pisma wynika tylko, że skutek zawieszenia może nastąpić, gdy do znamion przestępstwa lub wykroczenia należy niewykonanie zobowiązania za dany okres.

Na koniec, w oparciu o przytoczoną treść art. 44 § 5 Kodeksu karnego skarbowego oraz komentarza odnoszącego się do tego przepisu, skarżący wywiódł, że przyszły rezultat postępowania karnego skarbowego nie ma w sprawie znaczenia, gdyż postępowanie skarbowe i tak musi być umorzone.

2.5. Na rozprawie 11 lutego 2016 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (j. t. Dz.U. z 2014. poz.1647 ze zm.) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 536/15, I SA/Ke 537/15 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Ke 536/15.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym co do zasady związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Sąd uznał też, że stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie czy organ wobec skarżącego prawidłowo określił w podatku od towarów i usług za luty i marzec

2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc odpowiednio w wysokościach 54.212 zł za luty i 7.432 zł za marzec.

3.4 Najdalej postawionym przez skarżącego zarzutem przeciwko wydanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzjom był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2009 r. Rozpatrzenie tego zarzutu w pierwszej kolejności jest uwarunkowane tym, że w przypadku stwierdzenia jego słuszności należałoby przyjąć, że organ niezasadnie wydał rozstrzygnięcie merytoryczne, mimo obowiązku umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Sąd nie znalazł jednak podstaw do uwzględnienia tego zarzutu.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedmiotowe zobowiązanie uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r., gdyby nie fakt, że przed tą datą doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W niniejszej sprawie postanowieniem z 29 października 2014 r. (RK73/14/S) wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku kontroli prowadzonej wobec W. W. za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 listopada 2010 r. O wszczęciu we wskazanej sprawie postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu z tego tytułu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2009 r. podatnik został poinformowany zawiadomieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 października 2014 r. doręczonym stronie 7 listopada 2014 r. Z momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nastąpiło zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Nie ma racji skarżący podnosząc, że do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy samo zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w sprawie, ale konieczne jest przedstawienie podatnikowi zarzutów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntował się w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1293/09, Lex nr 588173; wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 373/09, Lex nr 549500; wyrok WSA w Łodzi z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 953/09, Lex nr 580627; wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 492/09, Lex nr 591459; wyrok WSA w Krakowie z 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 960/10, Lex nr 673333, wyrok NSA z 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1111/09, Lex nr 744658). Z jednoznacznej treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam).

Odnosząc się do kwestii wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich w sprawie o sygn. K 31/14 o stwierdzenie niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie (in rem), a nie przeciwko osobie (ad personam), z art. 2 Konstytucji RP, Sąd stoi na stanowisku, że fakt ten nie ma wpływu na prawidłowość zaskarżonych decyzji. Po pierwsze, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kwestionowanym zakresie cały czas korzysta z domniemania konstytucyjności. Zarówno organy administracji podatkowej, jak i sądy mają obowiązek stosować go w obowiązującym brzmieniu do czasu opublikowania we właściwym organie promulagcyjnym ewentualnego wyroku TK stwierdzającego niekonstytucyjność tej normy. Należy przy tym wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (lex nr 824128), gdzie Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdzając zakresową niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Trybunał jednocześnie nie zakwestionował konstytucyjności zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego "z dniem wszczęcia postępowania w sprawie". Nie stwierdził, że powinno to być wszczęcie postępowania "co do osoby", czyli po przedstawieniu zarzutów osobie. Przepis został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie w jakim podatnik nie został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym lub postępowaniu

o wykroczenia skarbowe do daty upływu przedawnienia. Orzeczenie zakresowe Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, w odniesieniu do zidentyfikowania normy, która nie spełnia kryterium zgodności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji, powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tego wyroku przyjęto, że do naruszenia wskazanej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Kluczowym elementem tej negatywnej oceny uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika (tj. zanim ekspiruje termin przedawnienia liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg), który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem. Trybunał w tym zakresie zwrócił bowiem uwagę na tajność na etapie ad rem postępowania karnego i postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, możliwy długotrwały czas ich trwania w tej fazie bądź ich umorzenie, ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu dopiero na etapie ad personam, czyli postawienia zarzutów, a także powstający już w tym czasie i to z mocy samego prawa skutek "wydłużający" termin przedawnienia o okres zawieszenia. Innymi słowy niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Trybunał dopatrzył się w tym, że podatnik po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i według tego postrzegać swoją sytuację prawną oraz faktyczną po tym czasie (np. wyzbyć się dokumentacji podatkowej po 5 latach), mimo, że jest ona w rzeczywistości odmienna od usprawiedliwionych okolicznościami wyobrażeń podatnika.

Od strony pozytywnej powyższe oznacza, że nie będzie naruszać przywołanej zasady konstytucyjnej taki przypadek, w którym zanim upłynie termin przedawnienia liczony jak wyżej, podatnik zostanie poinformowany o tym, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia. Podatnik nie musi jednak być od razu informowany o czynności procesowej samego wszczęcia takiego postępowania, czyli bezpośrednio na etapie wydania postanowienia ad rem. Brak takiej informacji, dopóki nie minie termin przedawnienia liczony tak, jakby wymieniona tu przesłanka jego zawieszenia nie wystąpiła, odpowiada prawu i niczego nie narusza, gdyż nie może jeszcze wywołać takich negatywnych konsekwencji, które Trybunał uznał za skutkujące naruszeniem konstytucyjnej zasady zaufania. Dopiero w krytycznym momencie terminu przedawnienia, a więc najpóźniej w dniu jego upływu, ale na omawiany tu użytek liczonego przy fikcyjnym założeniu ciągłego biegu tego terminu według reguły wynikającej z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Zatem standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem.

Powyższa ocena Trybunału pozwala uznać, że rozstrzygnięcie w sprawie skargi K 31/14 najpewniej nie wpłynie na przedmiotowe postępowanie. W przypadku zaś uznania przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie K 31/14 przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP, skarżącemu przysługiwać będzie prawo wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego zaskarżonymi decyzjami.

Wbrew też zarzutom skarżącego Sąd potwierdza prawidłowość stanowiska organu, iż mimo, że w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wskazał na przedawnienie obowiązku podatkowego, lecz tylko na jego konkretyzację, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego, to za ugruntowany należy uznać pogląd o możliwości stosowania tego przepisu także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia następny okres, określanej często jako tzw. zwrot pośredni podatku (zob. m.in. uchwała NSA z 29 czerwca 2009 roku, sygn. akt I FPS 9/08 w – dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Dla opisanego wyżej skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mają też znaczenia eksponowane przez skarżącego w piśmie procesowym okoliczności dotyczące postępowania karnoskarbowego, w tym dotyczące zasadności jego prowadzenia.

W związku z powyższym podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie objętej sporem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wszczęte w dniu 29 października 2014 r. postępowanie karnoskarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 2009 r., o czym strona została skutecznie poinformowana przed upływem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.

Prawidłowe ustalenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane wyżej miesiące, pozwoliło mu zatem prowadzić dalsze postępowanie w sprawie i podjąć merytoryczne rozstrzygnięcia.

3.5. Jak już wspomniano wyżej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia prawidłowości określenia skarżącemu przez organy podatkowe w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2009 r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów

i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Między innymi regulacja art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wyklucza obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego z tytułu nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Przepis ten stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że odliczenie podatku VAT przysługuje w stosunku do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że podatnikowi nie przysługiwało w lutym 2009 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr FF/2888/2009/355 z 2 lutego 2009 r. wystawionej przez LOTOS Paliwa Sp. z o.o., w Gdańsku; stacja paliw w Piasecznie, na wartość netto 93,28zł, VAT 20,52 zł. Niespornym bowiem jest, że faktura ta dotyczyła zakupu paliwa do samochodu osobowego marki Nissan, nr rej. TKI 2FJ3, którego dopuszczalna masa całkowita wynosiła 2880 kg, co potwierdził znajdujący się w aktach sprawy dowód rejestracyjny tego samochodu.

W ocenie Sądu trafnie też organ wskazał, że skarżący zawyżył w lutym 2009 r. podatek naliczony do odliczenia o 2,78 zł. Analiza akt sprawy dowodzi, że

w ewidencji zakupów VAT za luty 2009 r. strona pod pozycją 298 rejestru ujęła kwotę netto 70,20 zł, VAT 22% 15,44zł - za nabycie śrub i brzeszczotów do metalu. Natomiast z faktury VAT nr 295/0/09 z dnia 5 lutego 2009 r. wystawionej przez PHU P. M. K., N., wartość netto zakupu powyższych artykułów wynosiła 57,54 zł, natomiast podatek VAT 22% - 12,66 zł.

3.6. Z kolei w związku z utrzymaniem w mocy decyzji z dnia 24 czerwca 2014 r. określającej za luty 2009 kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc stwierdzić należy, że decyzja ta miała wpływ na rozliczenie podatku VAT za marzec 2009 r. Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu na rachunek bankowy. W tym miejscu wskazać należy na treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Oznacza powyższe, że w sytuacji gdy organ określi podatnikowi m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji, obalone zostaje domniemanie prawdziwości deklaracji złożonej przez podatnika. W miejsce kwoty wynikającej z dokonanego przez podatnika samoobliczenia wchodzi wówczas kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego lub skarbowego. Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko organu podatkowego, który w odniesieniu do decyzji dotyczącej marca 2009 r. zmniejszył w podatku od towarów i usług wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jako konsekwencje określenia za luty 2009 r. prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny miesiąc. Wbrew też twierdzeniom skargi, prawidłowo organ niejako za punkt wyjścia dla prawidłowego określenia kwot podatku naliczonego w kwestionowanych miesiącach przyjął określoną ostateczną decyzją wysokość zobowiązania w VAT za okres wcześniejszy, tj. grudzień 2008 r.

3.7. Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego ani materialnego. W związku z tym na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.