Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 892/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2021 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) orzekał w przedmiocie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji) z [...] r., nr [...]. W tym orzeczeniu nieostatecznym, Organ I instancji określił D. S. (zwanemu dalej Podatnikiem, Stroną lub Skarżącym) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. za poszczególne, kolejno po sobie następujące miesiące od lutego do grudnia 2014 r. Kwoty tych powinności pieniężnych zostały wskazane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Organ odwoławczy, rozpatrując skierowany do niego środek zaskarżenia uchylił decyzję Organu I instancji w części dotyczącej określenia odsetek od zaległości w zaliczkach miesięcznych za marzec 2014 r., za lipiec 2014 r. oraz za sierpień 2014 r. i określił Podatnikowi odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach miesięcznych za wspomniane okresy rozliczeniowe w kwotach niższych niż pierwotnie wskazane w nieostatecznej decyzji podatkowej (dokładne wartości tych powinności pieniężnych zostały określone w ostatecznej decyzji podatkowej). Jednocześnie, w pozostałym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A. Jej przedmiotem było świadczenie usług transportowych oraz sprzedaż środków transportowych. Jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych złożył on zaś za 2014 r. zeznanie podatkowe PIT-36L. W dokumencie tym wykazano stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei Organ I instancji, weryfikując prawidłowość tego rozliczenia podatkowego, zakwestionował wysokość kosztów uzyskania przychodu zadeklarowanych przez Stronę. Okoliczność ta miała swoją konsekwencję w postaci określenia Podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a także określenia wspomnianemu podmiotowi odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, będących następstwem nieterminowej zapłaty zaliczek podatkowych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. za poszczególne, kolejno po sobie następujące miesiące od lutego do grudnia 2014 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zanegował koszty uzyskania przychodów, związane z transakcjami realizowanymi przez Stronę z kilkoma podmiotami. Ponadto doszedł on do przekonania, że Skarżący zaniżył wartość remanentu końcowego za 2014 r. z uwagi na to, że nie ujął w nim naczepy [...] o wartości [...] zł. oraz ciągnika siodłowego o wartości [...] zł. Nie wszystkim tym ustaleniom przeczył jednak Podatnik. W relacjach pomiędzy nim, a Naczelnikiem Urzędu Skarbowego sporne stało się bowiem zakwestionowanie odliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, kwot wynikających z faktur wystawionych wyłącznie przez trzech kontrahentów Podatnika, tj.:

1) B - z tytułu usług transportowych, usług holowania oraz usług przeglądu i wymiany płynów eksploatacyjnych w samochodach;

2) R. R., działającego pod firmą C - z tytułu naprawy powypadkowej samochodu [...] o wartości netto [...] zł. oraz naprawy naczepy o wartości netto [...] zł.;

3) D Sp. j. A. Z., dokumentujących wydatki poniesione na tankowanie pojazdów.

We wszystkich tych trzech przypadkach, Organ I instancji doszedł do przekonania, że faktury wystawione przez partnerów handlowych Strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie dają podstaw do pomniejszenia wartości przychodu o koszty jego uzyskania.

Kwestionując tę konstatację, w odwołaniu od nieostatecznego rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez jej uchylenie i umorzenie postępowania. Jednocześnie, Podatnik zarzucił temu orzeczeniu naruszenie:

1) art. 190 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonych dowodów;

2) art. 199 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzesłuchanie Skarżącego w charakterze strony, skutkiem czego było nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego;

3) art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchań Strony, a także R. R. oraz M. H. na okoliczność:

a) warunków zawarcia współpracy i wykonywania poszczególnych zleceń w ramach współpracy pomiędzy podmiotami,

b) rzeczywistego charakteru wykonywanych usług,

c) aktywów wykorzystywanych w trakcie wykonywanych usług,

d) posiadania dowodów wykonywania usług, w celu wykazania, że faktury wystawione przez B M. H., C R. R. i H. B. D Sp. j. są rzetelne i odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Dodatkowo, w pismach z 20 listopada 2019 r. Podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania Strony, R. R., M. H. oraz I. H.. Uzasadniono to potrzebą wykazania, że faktury wystawione przez firmę B M. H., C R. R. i H. B. D Sp. j. są rzetelne oraz odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. We wspomnianych pismach procesowych został też podniesiony zarzut zaniechania przez Organ I instancji wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz błędnej oceny zebranych dowodów.

Jak wiadomo, Organ II instancji uchylił zaskarżoną decyzję we wskazanym wcześniej zakresie i w tej części orzekł co do istoty sprawy. Natomiast w pozostałym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. To częściowo reformatoryjne rozstrzygnięcie Organu odwoławczego było konsekwencją przyjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego błędnego terminu płatności zaliczki podatkowej za marzec 2014 r., co wpłynęło na bieg odsetek za zwłokę, należnych od zaległości podatkowej za ten okres rozliczeniowy. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyartykułował błędną kalkulację przez Organ I instancji kosztów uzyskania przychodów Skarżącego, poniesionych w lipcu, sierpniu i wrześniu 2014 r. Także ta okoliczność, szczegółowo wyjaśniona w uzasadnieniu decyzji ostatecznej była determinantą częściowego uchylenia i zmiany zaskarżonego orzeczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Artykułując swoje racje co do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji w dominującym zakresie, Organ odwoławczy podzielił zapatrywanie Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące nierzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przecz trzech wskazanych wcześniej kontrahentów Podatnika. Jednocześnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się uchybień procesowych imputowanych przez Skarżącego Organowi I instancji – wadliwości zgromadzenia i oceny materiału dowodowego, dotyczącego wydatków poniesionych przez Stronę, w szczególności naruszenia przez niego art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Ponadto, Organ odwoławczy wskazał na okoliczności skutkujące przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego co do odsetek za zwłokę od zaliczek podatkowych za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2014 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w swoim wywodzie odniósł się do transakcji realizowanych z poszczególnymi trzema kontrahentami Strony. Jak podniósł, usługi świadczone przez M. H., działającą pod firmą B", według treści faktur obejmowały transport (przewóz, holowanie) samochodów ciężarowych, nabytych przez Skarżącego lub zbywanych przez niego. Ponadto, z dokumentacji księgowej Podatnika wynikało, że M. H., w zastępstwie Strony zajmowała się przewozem towarów, zleconym Skarżącemu przez E Sp. z o. o. Wreszcie, wspomniana kontrahentka Podatnika miała świadczyć na jego rzecz usługę, polegającą na przeglądzie samochodów i wymianie znajdujących się w nich płynów eksploatacyjnych.

Zaprzeczając rzeczywistemu charakterowi transakcji realizowanych z M. H., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na to, że z dniem [...] r. wspomniana osoba została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Stało się tak na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, zwrócono uwagę na fakt, że M. H. nie dysponowała pojazdami umożliwiającymi przewóz (holowanie) samochodów oraz przewóz towarów oraz nie zatrudniała pracowników. Odnosząc się zaś do materii rozliczeń podatkowych tego podmiotu, Organ II instancji podniósł, że nie złożył on zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., a także nie składał on deklaracji podatkowych na podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.

Przechodząc do kwestii bardziej szczegółowych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do merytorycznej weryfikacji poszczególnych faktur, dokumentujących przewozy (holowania) pojazdów przez M. H.. Jak wskazał Organ II instancji powołując się na pisemne wyjaśnienia samego Podatnika, a także jego kontrahentów (osób, które sprzedawały mu pojazdy lub którym Strona je dostarczała), odbioru samochodów zakupionych przez Skarżącego dokonywał on sam, względnie zajmowali się tym zatrudnieni przez niego kierowcy. Z kolei, ciągnik siodłowy marki [...], nabyty od Podatnika przez G. S. został osobiście odebrany od Skarżącego przez wspomnianego jego kontrahenta. W żadnym z tych przypadków usługi transportowe (przewozu, czy holowania) nie były więc świadczone przez M. H..

Jeżeli chodzi o czynności, które według treści faktur miały być realizowane przez M. H. na rzecz E Sp. z o.o. w zastępstwie Skarżącego (w jednym przypadku holowanie uszkodzonego pojazdu, a w pozostałych sześciu – usługa transportowa), Organ II instancji powołał się na zeznania kierowców zatrudnionych w 2014 r. przez Skarżącego (R. R., H. K., K. P. i W. B.). Wynika z nich, że to właśnie te osoby osobiście wykonywały usługi i nie było transportu, którego faktycznie by nie realizowały. Nigdy też nie doszło do poważnej awarii samochodu, wymagającej jego holowania. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na okoliczność, że Podatnik nie był w stanie wskazać szczegółów transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, danych kierowców, którzy mieli świadczyć usługi w imieniu firmy B M. H., a także pojazdów którymi miały być one wykonane. W przekonaniu Organu II instancji, o nierzetelności faktur VAT wystawionych przez M. H. świadczą również wysokie ceny usług transportowych stosowane przez ten podmiot. Jak podkreślono, znacznie odbiegają one od cen ustalonych za usługi transportowe pomiędzy Skarżącym, a podmiotami gospodarczymi na rzecz których świadczył on usługi transportowe.

Wreszcie, odnosząc się do materii faktury wystawionej przez M. H. z tytułu przeglądu i wymiany płynów eksploatacyjnych w samochodach ("w ilości 1 sztuka"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej także ten dokument uznał za nierzetelny. Jak podkreślono, wg twierdzenia Strony naprawy były wykonywane w w warsztacie przy ul. [...], tymczasem zgodnie z wpisem do CEIDG M. H., prowadziła działalność gospodarczą w innym miejscu, bo przy ul. [...]. Ten adres wskazała ona także w Urzędzie Skarbowym. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na okoliczność, że Podatnik nie był w stanie wskazać, jakie konkretnie prace, w jakich samochodach były wykonywane, a interesował go wyłącznie efekt końcowy tych działań. Taką postawę, w powiazaniu z brakiem umowy z M. H. na wykonywanie usług udokumentowanych sporną fakturą, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za całkowicie niewiarygodną. Trudno bowiem dać wiarę temu, że przedsiębiorca, którego celem jest maksymalizacja zysku nie zawiera umowy na wykonanie prac, która umożliwiałaby mu dochodzenie roszczeń odszkodowawczych lub która byłaby podstawą gwarancji, nie ustala, jakie prace są konieczne do wykonania w poszczególnych samochodach, jakie płyny i części konieczne do wymiany i nie ustala wysokości kosztów w tym zakresie.

Odwołano się tez do zeznań kierowców zatrudnianych przez Stronę w 2014 r. Oświadczyli oni, że Podatnik znał się na samochodach, napraw przeważnie dokonywał sam lub z pomocą swoich pracowników, czasami korzystał z pomocy wulkanizatora, natomiast przy poważniejszej awarii korzystał z pomocy serwisu. Kierowcy niczego nie wiedzieli o wykonywaniu dodatkowych przeglądów w odniesieniu do samochodów, które były przez nich wykorzystywane w pracy - jeździli wyłącznie na obowiązkowe przeglądy. Jeżeli zaś coś się zepsuło w samochodzie, to zgłaszali to Skarżącemu i on to naprawiał przez weekend. Żaden z kierowców nie znał też M. H.. Ponadto, sam Podatnik wyjaśnił na piśmie, iż we własnym zakresie dokonywał napraw zakupionych pojazdów. Nowe części kupował on na podstawie faktur VAT, które ewidencjonowane były w rejestrach prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast niektóre części kupował na złomowiskach i wówczas nie mógł udokumentować kosztów napraw. Podniesiono też, że w 2014 r. Strona dzierżawiła garaż od firmy F w K.. W pomieszczeniu tym przygotowywano do sprzedaży samochody osobowe oraz ciągniki siodłowe. Tam też Podatnik dokonywał wszelkich napraw mechanicznych, blacharskich oraz lakierniczych.

Jeżeli chodzi o fakturę dokumentującą usługi świadczone Skarżącemu przez R. R. (C), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na kilka okoliczności. Przede wszystkim wskazał on, że wspomniany dokument, wystawiony [...] r. potwierdzał koszty naprawy powypadkowej samochodu (ciągnika siodłowego) [...] za cenę [...] zł. (netto) oraz koszty naprawy naczepy za cenę [...] zł. (netto). Został on sporządzony do faktury zaliczkowej z [...] r. nr [...] na kwotę netto [...] zł., podatek od towarów i usług [...] zł. z tytułu zaliczki na naprawę, którą firma C R. R. wystawiła dla Skarżącego.

Wartości te zestawiono z danymi, dotyczącymi obrotów netto R. R., zrealizowanych w styczniu 2014 r. Jak wywiódł Organ odwoławczy, ich wielkość (ustalona na podstawie deklaracji podatkowej wspomnianego podmiotu) wyniosła [...] zł., a zatem była znacznie niższa od wartości netto faktury VAT, wystawionej na rzecz Strony ([...] zł.). W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej już ta okoliczność podważa rzetelność spornej faktury, dokumentującej koszt uzyskania przychodu. Ponadto zwrócono uwagę na okoliczność, że R. R. faktur wystawionych Stronie nie ujął w swoim miesięcznym rozliczeniu podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., a sposób numeracji wspomnianych dokumentów adresowanych do Podatnika był odmienny w stosunku do systemu numerowania pozostałych faktur sporządzanych przez R. R.. Zwrócono też uwagę na okoliczność, że faktura zaliczkowa na naprawę ciągnika siodłowego została wystawiona [...] r., podczas gdy pojazd ten został nabyty przez Stronę dopiero [...] (czyli w dniu wystawienia faktury, dokumentującej koszty naprawy wykonanej przez R. R.).

Organ odwoławczy nawiązał tez do informacji uzyskanych od samego Skarżącego. Wynika z nich, że we wskazanym wcześniej samochodzie (ciągniku siodłowym marki [...]) przeprowadzono naprawy blacharsko lakiernicze, wymianę szyb, plastików i innych elementów. Dane te zestawiono z informacjami pochodzącymi z dokumentacji podatkowej Skarżącego. Wynika z nich, że po zakupie ciągnika siodłowego [...], wspomniany podmiot nabył następujące części i usługi do ciągnika siodłowego [...]: spojler zderzaka [...] [...] - na podstawie faktury VAT z [...] r. za cenę [...] zł. netto + koszt wysyłki [...] zł. netto; - szyba przednia [...] [...] wraz z montażem- na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r., za cenę łączną [...] zł. netto; osłonę przeciwbłotną 600x400 [...] - na podstawie faktury VAT z [...] r., za cenę [...]zł. netto; osuszacz powietrza [...] oraz wkład suszący - na podstawie faktury VAT z [...] r., za cenę łączną [...] zł. netto. Wszystkie te wydatki zostały zaliczone przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów. Fakt zakupu przez Stronę szyby do ciągnika siodłowego [...], wraz z usługą jej montażu potwierdziła przy tym M. W. z firmy G. Stało się tak w piśmie z 30 października 2018 r.

Wszystkie te okoliczności doprowadziły Organ odwoławczy do konstatacji, że to nie C R. R. dostarczył części do naprawy samochodu. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej charakter uszkodzeń zakupionego pojazdu wyklucza zaś możliwość jego naprawienia w dniu jego zakupu (prezes zarządu tej spółki, która sprzedała samochód Skarżącemu poinformował administrację podatkową, że pojazd ten był uszkodzony w wyniku wypadku na budowie - przewrócony na bok, był unieruchomiony i nie nadawał się do poruszania się po drogach).

Z kolei, odnosząc się do drugiego wydatku udokumentowanego fakturą VAT z [...] r. wystawioną przez R. R., tj. naprawy naczepy za kwotę [...] zł netto wskazano na informację uzyskaną od jej sprzedawcy. Wspomniany podmiot oświadczył, że w dniu sprzedaży (faktura dokumentująca tę czynność nosi datę [...] r.) stan techniczny naczepy był dobry, co potwierdzało ważne badanie techniczne. Naczepa nie posiadała wad, mogła się poruszać po drogach, a w dniu sprzedaży była sprawna technicznie i nie wymagała holowania. Jej wartość rynkowa wynosiła zaś około [...] zł. Ponadto naczepa była ubezpieczona (poprzedni właściciel przedstawił kserokopię umowy ubezpieczenia OC naczepy). Z tych informacji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyprowadził wniosek, że skoro stan techniczny naczepy był dobry, nie posiadała ona wad i była sprawna technicznie, to całkowicie niewiarygodne jest wykonanie jej naprawy przez firmę C R. R. za kwotę [...] zł. netto, która przewyższała cenę za którą naczepa została nabyta ( [...] zł. netto).

Zdaniem Organu II instancji, o nierzetelności faktury wystawionej przez R. R. świadczy również to, że faktura zaliczkowa na jego usługi została wystawiona już [...] r., podczas gdy naczepę Skarżący kupił [...] r., a ciągnik siodłowy [...] nabył on [...] r.

Koszty uzyskania przychodów, wykazane w oparciu o faktury wystawione przez trzeciego kontrahenta Podatnika, tj. firmę H. B. D Sp. j. A. Z. dotyczyły zakupu oleju napędowego. Organ odwoławczy z kilku powodów zakwestionował w ten sposób wykazane koszty uzyskania przychodów. Przede wszystkim, w decyzji ostatecznej wskazano, że te same samochody (wskazano ich numery rejestracyjne), do których paliwo nabywano od H. B. D Sp. j. A. Z. były także tankowane na stacji należącej do F Sp. z o. o. Sp. komandytowa. O ile jednak fakt zakupu paliwa od tego podmiotu zgodnie wyjawili kierowcy w 2014 r. zatrudniani przez Stronę, a ponadto znalazł on swoje potwierdzenie w przelewach bankowych, w formie których dokonywano zapłaty za nabyty olej napędowy, o tyle okoliczności nabycia paliwa od H. B. D Sp. j. A. Z. wspomniani kierowcy nie ujawnili (jedynie jeden z nich - K. P. zeznał, że na stacji D tankował może raz, może dwa razy, ale nie pamięta czy to było w 2014 roku). Dodatkowo, kierowcy twierdzili, że tankowanie nigdy nie miało miejsca nocą i nigdy w weekendy. Tymczasem z paragonów dołączonych do faktur wystawionych przez D Sp. j. A. Z. wynika, iż zakup paliwa był realizowany we wczesnych godzinach porannych (6.00 – 7.00), a także pomiędzy 22.00 a 24.00 oraz w soboty i niedziele.

Dodatkowo, Organ II instancji wskazał, że jednym z pojazdów tankowanych na stacji paliw należącej do D Sp. j. A. Z. był [...], który został zlikwidowany [...] r. Z kolei, w fakturach VAT wystawionych Podatnikowi przez D Sp. j. [...] r., [...] r. oraz [...] r. pojazd ten jest wskazany jako ten, do którego zbiorników wlewano olej napędowy.

Jak podkreślił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, skoro do samochodów o nr rej. [...], [...], [...], [...], [...] paliwo było tankowane przez kierowców na stacji paliw F, gdzie czynności te były skrupulatnie odnotowywane, to nie można dać wiary, że do tych samych ciągników paliwo było ponownie tankowane na stacji H.B D. Przeczą temu bowiem zeznania kierowców, którzy dokonywali tankowań. Jednocześnie, znowu powołując się na zeznania kierowców, Organ II instancji wykluczył możliwość przetaczania oleju napędowego ze zbiorników poszczególnych samochodów. W ich bakach były bowiem zainstalowane specjalne siatki, uniemożliwiające taką czynność.

Żaden z kierowców nie potwierdził też, aby poza zbiornikiem ciągników siodłowych paliwo było nalewane do kanistra, beczek lub innych pojemników. Z zeznań kierowców nie wynika ponadto, że Skarżący posiadał zbiornik na paliwo typu Mauzer. Nie potwierdzili oni również wykorzystywania paliwa do remontu pojazdów, poprzez tymczasowe przerabianie silników na sprężarki powietrza, które - jak twierdził Skarżący - po podłączeniu do odpowiednich urządzeń były używane do prac remontowych, jak np. piaskowanie, malowanie, wiercenie czy polerowanie, dzięki czemu Podatnik miałby zminimalizować koszty. Z wszystkich tych powodów, w ocenie Organu odwoławczego, zbiorcze faktury VAT wystawione przez stację paliw HB D są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie, decyzji ostatecznej zarzucono naruszenie:

1) art. 190 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonych dowodów;

2) art. 199 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 tej ustawy - poprzez nieprzesłuchanie Podatnika w charakterze strony, czego skutkiem było nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego;

3) art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony, przesłuchania R. R., przesłuchania M. H. na okoliczność warunków zawarcia współpracy i wykonywania poszczególnych zleceń w ramach współpracy pomiędzy podmiotami, a także na okoliczność rzeczywistego charakteru wykonywanych usług. W przekonaniu Strony, przeprowadzenie wspomnianych dowodów pozwoliłoby także ustalić istnienie aktywów wykorzystywanych w trakcie wykonywanych usług i posiadanie dowodów ich świadczenia w celu wykazania, że faktury wystawione Skarżącemu przez kontrahentów są rzetelne i odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

4) art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak odniesienia się do wyjaśnienie Strony, przedstawionych w piśmie stanowiącym wypowiedź co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

5) art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nienakładanie kar porządkowych na świadków niestawiających się na wezwanie organu podatkowego, co uniemożliwiło Skarżącemu dowodzenie swoich racji.

W odpowiedzi na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie podkreślił on, że kontrahenci Strony unikali kontaktów z administracją podatkową, więc stan faktyczny należało ustalić w oparciu o inne dowody. Nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 Ordynacji podatkowej jest zaś uprawnieniem, a nie obowiązkiem organu. W tym kontekście Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił samodzielne ustalanie prawdy obiektywnej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i nieposiłkowanie się przez niego dowodami z innych postepowań. Ponadto, w jego przekonaniu, dokonana przez niego ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie nosi cech dowolności, a do wyjaśnień Skarżącego, złożonych w wyniku skorzystania przez niego z instytucji procesowej uregulowanej w art. 200 Ordynacji podatkowej, Organ odwoławczy odniósł się w treści zaskarżonej decyzji (wskazano s. 27 – 28).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i dlatego została oddalona. Punktem odniesienia dla rozważań Sądu w przedmiotowej sprawie były zarówno przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 – zwanej dalej u.p.d.o.f.), jak i regulacja prawna zawarta w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.). Stało się tak, ponieważ zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia materialnoprawna – zasadność zanegowania przez organy podatkowe pomniejszenia przychodu Podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej o koszty jego uzyskania, udokumentowane fakturami, wystawionymi przez trzech, wskazanych wcześniej jego kontrahentów. Zagadnieniu temu towarzyszyło zaś zagadnienie procesowe, tzn. legalność postępowania dowodowego oraz prawidłowość ustaleń czynionych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Odnosząc się do kwestii materialnoprawnej należy zauważyć, że z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, co do zasady jest uzyskanie dochodu. Jeżeli zaś podatnik osiąga dochody z więcej niż jednego źródła, opodatkowana jest suma dochodów podatnika ze wszystkich źródeł przychodów (por. art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f.). Tym samym, podstawą opodatkowania jest wartość dochodu (lub w przypadku czerpania dochodów z więcej niż jednego źródła) – wartość dochodów uzyskanych przez podatnika.

Przechodząc do analizy pojęcia przychodu i dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także kosztów uzyskania dochodu godzi się zauważyć, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się zaś przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (por. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. wspomniane wartości podlegają obniżeniu o koszty uzyskania przychodu. W konsekwencji tego dochodzi do ukształtowania dochodu podatkowego. Z kolei, koszty uzyskania, jako – obok przychodu podatkowego - jeden z dwóch elementów determinujących treść dochodu podatkowego zostały zdefiniowane w art. 22 i 23 u.p.d.o.f. Są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

Wszystkie te elementy determinują taką, a nie inną treść przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ zaś zobowiązanie podatkowe z tytułu tej daniny publicznej powstaje z mocy samego prawa (tj. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), obowiązek podatkowy doznaje konkretyzacji na skutek samego zaistnienia zdarzenia, z którym ustawodawca wiąże ten skutek, przeradzając się w zobowiązanie podatkowe. W świetle tego, o czym już wcześniej była mowa, ta skonkretyzowana powinność podatkowa, w jej aspekcie przedmiotowym jest determinowana zarówno przez wartość należnego przychodu podatnika, jak i przez koszty uzyskania, które rzeczywiście zostały poniesione przez ten podmiot w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym, pominięcie kosztów podczas ustalania podstawy opodatkowania oznaczałoby, że ten element podatkowego stanu faktycznego został błędnie ukształtowany w określającej decyzji podatkowej. W konsekwencji, w takiej sytuacji także wymiar podatku byłby błędny, ponieważ decyzja podatkowa, w której jest on dokonywany nie pozostawałaby w zgodności z treścią zobowiązania podatkowego powstałego z mocy samego prawa, determinowanego także przez koszty uzyskania. Oznacza to, że wbrew woli ustawodawcy podatek dochodowy stawałby się daniną od przychodu.

W tym kontekście należy zauważyć, że wbrew intuicyjnemu postrzeganiu kosztów uzyskania przychodów, ten element determinujący treść dochodu podatkowego nie jest kształtowany przez ustawodawcę na zasadzie wyboru podatkowego (opcji podatkowej). Nie jest więc tak, że od zadeklarowania kosztu przez podatnika i przekonania do swoich racji administracji podatkowej zależy dopuszczalność redukowania przychodu o koszt. Raz jeszcze należy bowiem podkreślić, że koszt uzyskania jest częścią składową podatkowego stanu faktycznego i jeżeli podatnik, urzeczywistniając swoje zachowanie, realizuje stan faktyczny kosztu uzyskania (por. art. 22 i 23 u.p.d.o.f.), zobowiązanie podatkowe z mocy prawa jest determinowane przez ten czynnik. Z drugiej jednak strony, nie jest tak, że organy podatkowe są związane zeznaniem podatkowym (deklaracją podatkową) podmiotu obowiązanego z tytułu podatku, w której wykazuje on określoną kwotę kosztów uzyskania przychodów. W przedziale czasu ograniczonym terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego są one bowiem władne badać, czy wartości zadeklarowane jako koszty spełniają "pozytywne" wymogi wskazane w art. 22 u.p.d.o.f. (przede wszystkim wymóg rzeczywistego ich poniesienia oraz związek przyczynowo – skutkowy wspomnianych nakładów z możliwym do uzyskania przychodem), a także czy wydatki deklarowane jako koszty nie znajdują się w katalogu "nie-kosztów", zawartym w art. 23 w u.p.d.o.f.

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy należy zauważyć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo obalił domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej złożonej przez Podatnika na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. (wynika ono z art. 21 § 2 O.p.). Jednocześnie, realizując wymóg ustalenia prawdy obiektywnej (por. art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), wspomniany podmiot wywiązał się ciążącej na nim powinności udowodnienia, że rozliczenie podatkowe Skarżącego było nieprawidłowe. Przez wzgląd na materiał dowodowy, zgromadzony w sprawie nie sposób przyjąć, że M. H., niedysponująca odpowiednimi samochodami i pracownikami, a w dodatku [...] r. wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług świadczyła na rzecz Podatnika usługi transportowe. Twierdzenie to pozostaje zresztą w sprzeczności z oświadczeniami kontrahentów Skarżącego, którzy zgodnie twierdzili, że nabywane samochody odbierał od nich (a w przypadku sprzedaży – dostarczał) sam Podatnik, a nie podmiot trzeci, działający w jego imieniu. Brak stosownej infrastruktury, utrata statusu zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług, a także wskazane przez Stronę miejsce, w którym miano dokonywać wymiany płynów eksploatacyjnych w jej samochodach przeczą również tezie, iż tych czynności dokonywała M. H.. Tym samym, zapłata dokonana na rzecz tej osoby, w świetle art. 22 u.p.d.o.f. nie mogła zostać zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodu, ponieważ wspomniana kontrahentka Strony nie świadczyła na jej rzecz żadnych usług. Koszt uzyskania przychodu nie został więc poniesiony.

To samo dotyczy dwóch pozostałych partnerów handlowych Podatnika. Nie sposób dać wiarę temu, że C R. R. naprawiał ciągnik siodłowy [...] oraz naczepę, należące do Skarżącego w sytuacji, gdy faktura zaliczkowa dokumentująca tę aktywność została wystawiona zanim Podatnik nabył wspomniane środki transportu, a wartość netto wszystkich usług wykonanych przez R. R. w miesiącu naprawy (w styczniu 2014 r.) była niższa niż cena netto naprawy ciągnika siodłowego i naczepy. W dodatku, jak trafnie wywiódł Organ II instancji, naprawa samochodu (znacznie uszkodzonego) musiałaby nastąpić jednego dnia ([...] r. – bo wtedy Podatnik nabył ciągnik siodłowy, a jego kontrahent wystawił mu fakturę dokumentującą remont tego pojazdu), a cena naprawy naczepy (wg oświadczeń jej sprzedawcy – nieuszkodzonej, zdolnej do eksploatacji i ubezpieczonej) stanowiłaby równowartość kwoty, jaką Podatnik uiścił, aby nabyć ten środek transportu. W dodatku, w czasowej bliskości tych zdarzeń, Skarżący nabywał i wliczał w poczet kosztów uzyskania przychodów części niezbędne do remont ciągnika siodłowego [...] (m.in. szybę do tego pojazdu). Dlatego Organ odwoławczy trafnie zanegował wydatki udokumentowane fakturami sporządzonymi przez R. R. jako poniesione koszty uzyskania przychodu.

Wreszcie, jeżeli chodzi o faktury dokumentujące zakupy oleju napędowego od

H. B. D Sp. j. A. Z., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w przekonujący sposób, opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w danej sprawie wywiódł, że w zbieżnym czasie tych samych samochodów nie można było tankować na stacjach paliw, należących do dwóch różnych podmiotów. Olej napędowy ze zbiorników samochodów ciężarowych należących do Strony nie mógł być zaś przetaczany w inne miejsce, ponieważ baki tych pojazdów były zaopatrzone w siatki uniemożliwiające taką operację. Jak ponadto zeznali kierowcy zatrudnieni przez Skarżącego, nie tankowali oni oleju napędowego do kanistrów, a Podatnik nie dysponował zbiornikiem, umożliwiającym przechowywanie paliwa. W dodatku, w paragonach dołączonych do faktur wystawionych przez H. B. D Sp. j. A. Z. wskazane były pory zakupu paliwa, niezgodne z zeznaniami kierowców, którzy zresztą nie potwierdzili nabywania tego towaru w 2014 r. od wspomnianego kontrahenta Podatnika. Jeden z samochodów ciężarowych, którego zbiorniki miały być napełniane paliwem na stacji H. B. D Sp. j. A. Z. w tym czasie był zaś już zezłomowany. Także te wydatki nie spełniały więc ustawowych wymogów zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wskazanych w art. 22 (w szczególności w art. 22 ust. 1) u.p.d.o.f.

Przechodząc do zarzutów procesowych podniesionych przez Stronę należy zauważyć, że z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 120 – 129 O.p. na organach podatkowych ciąży powinność przestrzegania zasad postępowania podatkowego. Jedną z nich jest wskazywany już wymóg dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, sprawiający że tzw. ciężar dowodu generalnie spoczywa na administracji podatkowej, a nie na podatniku (por. art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p). Jednocześnie jednak, każdy organ podatkowy jest obowiązany honorować zasadę szybkości i prostoty, wyrażoną w art. 125 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125 § 1 O.p.). Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (art. 125 § 2 O.p.). Sąd zwraca uwagę na tę regulację prawną przez wzgląd na zarzuty Strony, dotyczące nieprzeprowadzenie wskazywanych przez nią dowodów. Skoro bowiem określeni świadkowie uchylali się od złożenia zeznań i unikali kontaktów z administracją podatkową, a jednocześnie w oparciu o inne dowody (w szczególności pisemne wyjaśnienia Strony, czy zeznania zatrudnianych przez nią kierowców) można było ustalić prawdę materialną, organ podatkowy – honorując dyspozycję art. 125 § 1 O.p. - był władny sięgnąć do innych, dostępnych dla siebie środków dowodowych. Nie sposób bowiem wymagać od niego oczekiwania w przysłowiową "nieskończoność" na kontakt i złożenie zeznań przez wzywanych przez siebie świadków. W świetle art. 262 O.p. brak jest też podstaw do obligatoryjnego nakładania na daną osobę kary porządkowej w sytuacji, gdy realizuje ona zachowanie opisane w tym przepisie.

Jeżeli chodzi o zarzut nieprzesłuchania Skarżącego, godzi się podkreślić że w świetle art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli więc organ podatkowy, w inny sposób niż poprzez przesłuchanie Podatnika w charakterze strony był w stanie ustalić prawdę obiektywną, nie było konieczności sięganie do środka dowodowego wskazanego w art. 199 O.p. W tym kontekście warto też zwrócić uwagę na pisemne wyjaśnienia Skarżącego, potwierdzające ustalenia poczynione przez Organ odwoławczy (a wcześniej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego) w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie.

Wreszcie należy zauważyć, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie oparto na materiale dowodowym, zgromadzonym w postepowania poprzedzającym wydanie decyzji, a do wyjaśnień Strony sformułowanych po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustosunkował się w uzasadnieniu swojej decyzji.

W tym stanie rzeczy nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych przez Podatnika w jego piśnie inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne, a Sąd skargę oddalił. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).