Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1039/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 2, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122,123,194,187,188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 60 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1039/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 marca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec (spr), Sędziowie: WSA Ewa Michna, Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska – Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2008r., sprawy ze skarg "I" s.c. w K. B. K. i A. P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień , maj i czerwiec 2003r, - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej u strony skarżącej "I" s.c. B. K, A. P. - Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] nr [...] określił za styczeń 2003 r. różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu w kwocie 2.065 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres w kwocie 425 zł, nr [...] określił za marzec 2003 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 13.762,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie 4.111,00 zł, nr [...] określił za kwiecień 2003 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 21.998,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie 6.589,00 zł, nr [...] określił za maj 2003 r. różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu w kwocie 0 zł, określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 26.192 zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe ze ten okres w kwocie 7.872 zł, nr [...] określił za czerwiec 2003 r. różnicę podatku od towarów u usług do zwrotu w kwocie 22.976 zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres w kwocie 501 zł.

Powyższe decyzje zapadły na podstawie następujących ustaleń. Spółka skarżąca w kontrolowanym okresie od stycznia do czerwca 2003 r. prowadziła działalność w zakresie pośrednictwa sprzedaży udziałów w dwóch programach wymiany edukacyjno-kulturowej, połączonych z legalną pracą w Stanach Zjednoczonych: [...] – praca wakacyjna dla studentów połączona z podróżowaniem i zwiedzaniem USA, oraz [...] – praktyki zawodowe dla studentów mające na celu podniesienie kwalifikacji w przyszłym zawodzie zgodnie z profilem dotychczasowej nauki. Powyższe programy organizowane były we współpracy z fundacją C. w L. Organ podatkowy zakwestionował sposób opodatkowania sprzedaży powyższych usług, do których strona skarżąca stosowała zwolnienie z opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego powyższe usługi winne być opodatkowane stawką 22 %.

Od powyższych decyzji strona skarżąca wniosła odwołania. W uzasadnieniach zakwestionowano zastosowanie 22% stawki podatku od towarów i usług do sprzedaży programów edukacyjnych wskazując, iż zastosowanie powinien mieć § 60 ust. 1 ptk 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.). Przepis ten bowiem przewiduje stawkę 0% dla usługi pośrednictwa związanej z podejmowaniem zatrudnienia przez obywateli polskich za granicą. Ponadto zakwestionowano oparcie się organu podatkowego wyłącznie na podstawie opinii organu statystycznego wskazującego klasyfikację PKWiU działalności strony skarżącej, nie poddając analizie dowodów zgromadzonych w sprawie.

W wyniku odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami nr [...] z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, podzielając zawarte w nich stanowisko.

W uzasadnieniu potwierdzono, że sprzedaż programów edukacyjnych I. i [...] nieprawidłowo spółka skarżąca ujmowała jako zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak wynika bowiem z opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Ł. prawidłowa klasyfikacja powyższych usług to "usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych" (PKWiU 74.84.14-00.00). W związku z powyższym organ ustalił, że sprzedaż powyższych programów powinna zostać przez spółkę skarżącą opodatkowania stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22 %, albowiem usługi te nie są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Na powyższe decyzje strona skarżąca wniosła skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, zarzucając im naruszenie przepisu § 60 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. Odnośnie decyzji dotyczących zobowiązania podatkowego za miesiące marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2003 r. skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.).

Zdaniem strony skarżącej ustalenia dotyczące właściwej grupy PKWiU nie mają znaczenia, albowiem zgodnie z § 60 ust. 1 pkt 9 powołanego rozporządzenia opodatkowaniu stawką 0% podlegają usługi pośrednictwa związane z podejmowaniem zatrudnienia przez obywateli polskich za granicą, bez względu na zakwalifikowanie wg PKWiU. W ocenie strony skarżącej czynności wykonywane przez niego miały charakter wyszukiwania miejsc pracy. W uzasadnieniu skarg wskazano wprawdzie, że nie jest to typowe pośrednictwo pracy, w znaczeniu potocznie rozumianym w Polsce, ale zapewnia się uczestnikom programów dostęp do baz danych pracodawców i umożliwiał bezpośredni kontakt z pracodawcą podczas targów pracy, a więc należy uznać te działania za pośrednictwo pracy. Strona skarżąca podkreśliła ponownie, że cechą każdego z programów była pomoc w otrzymaniu wizy, rezerwacja i zakup biletu lotniczego, pełne ubezpieczenie zgodne z wymogami stawianymi przez Rząd Stanów Zjednoczonych, opiekę koordynatora na terenie Stanów Zjednoczonych, pomoc w załatwianiu formalności związanych z otrzymaniem karty ubezpieczenia społecznego na terenie USA oraz pomoc wiązana z ubezpieczeniem zdrowotnym. W ocenie strony skarżącej usługi związane z pośrednictwem w formalnościach wizowych winne być opodatkowane zgodnie z art. 16 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, tj. podstawę opodatkowania winna stanowić jedynie prowizja, a nie jak wskazały organy podatkowe obrót.

W odpowiedziach na skargi strona przeciwna wniosła o ich oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach.

Powyższe skargi zostały zarejestrowane pod sygn. akt od I SA/Kr 1039/07 do I SA/Kr 1043/07. Postanowieniem z dnia 6 marca 2008 r. połączono je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1039/07.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje nie posiadają wad skutkujących koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. W szczególności zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą okazały się niezasadne.

Zgodnie z § 60 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) obowiązującym w kontrolowanym okresie usługi pośrednictwa związane z podejmowaniem zatrudnienia przez obywateli polskich za granicą podlegają opodatkowaniu obniżoną do wysokości 0% stawką podatku od towarów i usług.

Sporna między stronami jest kwestia oceny działalności spółki (wykonywanych czynności) skarżącej w kontekście powołanego zwolnienia. Jest to też kluczowe zagadnienie wymagające rozstrzygnięcia, albowiem pozostałe zarzuty skarg dotyczące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, są jedynie przyczyną wadliwego, zdaniem strony skarżącej, niezastosowania tego przepisu.

Zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) przez pojęcie usług należy rozumieć usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Nie jest więc tak jak podnosi storna skarżąca, że o zwolnieniu na podstawie § 60 ust. 1 pkt 9 powołanego rozporządzenia można rozstrzygać w oderwaniu od klasyfikacji usług. Oczywiście pośrednictwo związane z podejmowaniem zatrudnienia przez obywateli polskich za granicą będzie objęte stawką 0 % podatku od towarów i usług, niezależnie w jakiej klasyfikacji się znajdzie, jednak musi to być działalność będąca takim pośrednictwem. Tymczasem w toku postępowania podatkowego wydane zostały dwie opinie przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Ł., które jednakowo sklasyfikowały działalność strony skarżącej jako PKWiU 74.84.14-00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych". Zauważyć również należy, że w aktach podatkowych znajduje się wniosek spółki skarżącej z dnia [...] stycznia 2005 r. o wydanie opinii w zakresie obowiązującej klasyfikacji skierowany do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. W wniosku tym, podpisanym przez oboje wspólników, po przedstawieniu charakterystyki świadczonych usług wyraźnie stwierdzono, że "I" s.c. nie zajmuje się pośrednictwem pracy – te obowiązki są wykonywanie na rzecz uczestników studentów już na terenie USA przez wyspecjalizowane firmy". A zatem wspólnicy spółki skarżącej przedstawiając do oceny działalność spółki wyraźnie wskazali, że nie świadczą pośrednictwa pracy. Tak więc obie opinie tj. zarówno sporządzona w wyniku wniosku Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2004 r. (opinia z dnia [...] sierpnia 2004 r.) jak i z wniosku strony skarżącej, zakwalifikowały działalność spółki nie jako pośrednictwo pracy.

W każdej z powyższych opinii Urząd Statystyczny w Ł. zakwalifikował pośrednictwo w sprzedaży zagranicznych programów [...] i [...] do PKWiU 74.84.14-00.00 opierając się na obowiązującej w kontrolowanym okresie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 42, poz. 264).

Bezspornym jest, iż na zastosowanie stawki podatku od towarów i usług wpływ mają klasyfikacje statystyczne. Sąd zgadza się ze stroną skarżącą, że wydane w oparciu o klasyfikacje statystycznie opinie nie mają charakteru bezwzględnego, a stanowią jedynie dowód w postępowaniu dowodowym, podlegający swobodnej ocenie organu podatkowego takiej samej jak każdy inny dowód zebrany w toku postępowania. Strona skarżąca ma prawo kwestionowania wniosków opinii i podnoszenia wszelkich zastrzeżeń, nie można bowiem a priori zakładać ich poprawności a organ podatkowy zasłaniać się brakiem kompetencji do ich oceny. Skoro opinie statystyczne nie podlegają zaskarżeniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, co wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona musi mieć zagwarantowaną możliwość kwestionowania jej treści w trakcie postępowania przed organami podatkowymi, wykorzystując uprawnienia jakie jej dają przepisy art. 122 i 123 oraz przepisy zawarte w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Jednakże w rozpoznawanej sprawie podnoszone przez stronę skarżącą zastrzeżenia do opinii statystycznej nie mogły odnieść skutku. Opinie wydane zarówno na wniosek skarżących jak i organu były takie same. Ponadto jak już wyżej zaznaczono strony wskazały że nie świadczą usług pośrednictwa pracy, co jest kluczowe dla oceny przedmiotowej sprawy. Można zatem wykazywać, że organy nie pozbawiły skarżącej możliwości kwestionowania wniosków opinii, ponieważ sama strona swoim wnioskiem doprowadziła do wydania ich w takim brzmieniu. Opinie wydane w sprawie stanowią co prawda jedynie dowód, w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu w którym mają być wykorzystane i tym samym podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, ale w rozpoznawanej sprawie w zupełności wystarczały do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tymczasem zarzuty wysuwane przeciwko opiniom klasyfikującym sprowadzają się właściwie do żądania ustalenia przez organ podatkowy własnej klasyfikacji, co nie jest jednak dopuszczalne. Podważać opinię urzędu statystycznego można jedynie poprzez wskazanie że oparto się na błędnych ustaleniach faktycznych, co mogłoby skutkować zakwestionowaniem jej przez organ podatkowy i wystąpieniem o nową opinię uwzględniającą ustalony stan faktyczny. Natomiast skoro sami skarżący zwrócili się o opinię przedstawiając okoliczności mające stanowić podstawę jej wydania, to tym samym możliwość jej podważenia znacznie się zmniejsza. W takiej sytuacji nie sposób wykazać, że Urząd Statystyczny w Ł. wydając opinię oparł się na błędnych ustaleniach faktycznych i że organy podatkowe popełniły błąd opierając decyzje na powyższych opiniach. Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, organ trafnie odmówił przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków mających za przedmiot ocenę działalności spółki skarżącej. Skoro bowiem wspólnicy spółki skarżący we wniosku stwierdzili, że ich spółka nie zajmuje się pośrednictwem pracy, a następnie stanowisko to potwierdził Urząd Statystyczny, nie było potrzeby przeprowadzać dalszych dowodów na tę okoliczność. Zarówno organ podatkowy jak i urząd statystyczny miały bowiem wystarczający materiał do oceny działalności strony skarżącej.

Niezasadne są również zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Nie można bowiem zgodzić się ze skarżącym, iż organ podatkowy drugiej instancji nie rozpoznał sprawy na nowo. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji znajduje się szczegółowe omówienie ustaleń faktycznych i rozważania prawne będących podstawą rozstrzygnięć. Gdyby organ ocenił jedynie decyzję organu pierwszej instancji uzasadnienie zaskarżonych decyzji ograniczałoby się jedynie do oceny zarzutów skarżącego podniesionych w odwołaniach. Nie można również podzielić stanowiska, wskazującego na brak odniesienia się do zarzutów odwołania. Zauważyć bowiem należy, że odwołania od decyzji organu pierwszej instancji zawierają jedynie zarzuty naruszenia § 60 ust. 1 pkt 9 powoływanego rozporządzenia, a następnie do przedstawienia stanowiska podatnika sprowadzającego się do odmiennej oceny materiału dowodowego i w tym upatrując naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego przez Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

W ocenie Sądu organu obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tok postępowania nie mógł podważyć zaufania do ich działań. Prawidłowo zebrano i oceniono materiał dowodowy. Strona brała aktywny udział w każdym etapie postępowania. Nie do obrony jest zatem teza naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Odnośnie naruszenia art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej również należy uznać je za niezasadne. Jak już wyżej zaznaczono materiał dowodowy zebrany w toku postępowania został poddany szczegółowej ocenie, której uzasadnienie zamieszczono w uzasadnieniach decyzjach. Zatem zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej również nie jest zasadny. Uzasadnienie wszystkich zaskarżonych decyzji jest bowiem kompletne. Niedopuszczenie przez organ podatkowy wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów nie może być uznane za uchybienie z przyczyn wskazanych przy ocenie opinii klasyfikacyjnych. Ponadto można jedynie dodać, że materiał dowodowy służący za ich podstawę był wystarczający, a nadto przedłożony częściowo przez stronę skarżącą. W takiej sytuacji zgłoszenie wniosków dowodowych mających za przedmiot okoliczności już wykazane i to z udziałem strony.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), na wstępie przypomnienia wymagają okoliczności faktyczne sprawy. Podstawę opodatkowania według powołanego przepisu organy podatkowe zastosowały do wszystkich tych przypadków, gdzie spółka skarżąca pośredniczyła w sprzedaży programów pomiędzy uczestnikami a CIEE w L. W tych bowiem wypadkach opodatkowano przychód (prowizję) z tytułu pośrednictwa w sprzedaży uczestnictwa w programach. W sytuacji, gdy strona skarżąca pobierała opłaty za wpis do systemu S. i inne formalności związane z uzyskaniem wizy organy podatkowe również trafnie zastosowały art. 16 ust 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalając podstawę opodatkowania dla usługi kompleksowej w skład, której wchodziły ww. czynności, deklarowane nawet przez stronę skarżącą w fakturach VAT.

Podsumowując zarzuty podniesione przez stronę skarżącą okazały się niezasadne. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zakres kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego określa przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że Sąd sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem, Sąd sprawdza, czy wydanie decyzji nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, procesowego, a naruszenie prawa mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji zgodnie z przepisem art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargi na wskazane powyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm.) tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zarządzając połączenie spraw dotyczących poszczególnych miesięcy 2003 r. oparto się na art. 111 § 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy, będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym, który dotyczył treści czynności, których stroną byłą spółka skarżąca.