Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 652/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 240 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PPH "H." sp. z o. o. w upadłości - następcy prawnego PPU "B." sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 334/06 w sprawie ze skargi PPH "H." sp. z o. o. w upadłości - następcy prawnego PPU "B." sp. z o. o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 października 2006 r. nr [...], [...] w przedmiocie uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od PPH "H." sp. z o. o. w upadłości na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 334/06, oddalił skargi PPH "H." Sp. z o. o. w upadłości - następcy prawnego PPU "B." Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 października 2006 r., [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2000 r. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. oraz na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2000 r. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej p.p.s.a.

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że pismem z dnia 13 marca 2006 r. PPH "H." Sp. z o.o. w upadłości, zwana dalej Spółką, zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wznowienie postępowań w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. i 1994 r., zakończonych ostatecznymi decyzjami Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2000 r. We wniosku spółka jako podstawę powołała art. 240 § 1 pkt 5 i 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60, ze zm.), zwaną dalej o.p., powołując się na prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia 7 lutego 2006 r. Postanowieniami z dnia 5 lipca 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 243 § 1 i § 2 o.p., wznowił postępowania, zaś decyzjami z dnia 7 sierpnia 2006 r., odmówił uchylenia decyzji z dnia 30 października 2000 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania spółki od powyższych decyzji podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko, że wznowienie postępowania stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek. Przesłanki takiej nie stanowi w szczególności powołany przez wnioskodawcę wyrok Sądu Okręgowego w K., gdyż w decyzjach Izby Skarbowej z dnia 30 października 2000 r. nie uznano za koszty uzyskania przychodów odpowiednio kwot 82.597,04 zł i 45.480,40 zł z uwagi na fakt, że wymienione kwoty wynikały ze sfałszowanych faktur. Podkreślano, że w związku z ich sfałszowaniem również wydatek poniesiony na ich zapłatę nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. W świetle powyższego, w ocenie organu brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że załączony do wniosku o wznowienie postępowania wyrok Sądu Okręgowego w K. ujawnia istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła również przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 7 o.p., gdyż decyzja, której uchylenia domaga się wnioskodawca, nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zwanego dalej WSA, skargach spółka wniosła o uchylenie powyższych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. uchylenie ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2000 roku, nr [...] i [...]. Zarzuciła przy tym naruszenie: (1) art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez uznanie, iż w sprawie nie ujawniły się nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji; (2) art. 240 § 1 pkt 7 o.p. poprzez uznanie, iż decyzje, których uchylenia domaga się spółka nie zostały wydane na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść decyzji; (3) art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż sam fakt sfałszowania faktury uniemożliwia podatnikowi zaliczenie poniesionych na jej podstawie wydatków do kosztów uzyskania przychodu, niezależnie od rzeczywistego stanu i istniejących innych dowodów świadczących o tym, że podatnik koszty takie poniósł.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oddalającego skargi WSA między innymi wskazywał, że wznowienie postępowania stanowi nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji ostatecznych i może nastąpić tylko w przypadkach określonych w ustawie. Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Zdaniem WSA, okoliczności przekazywania kwot objętych fakturami kontrahentom, były podnoszone przez spółkę w toku postępowania wymiarowego. Okoliczność ta wynika z postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej z dnia 5 czerwca 2000 r. w sprawie [...] o umorzeniu postępowania, przywołanego w uzasadnieniu decyzji wymiarowej. W ocenie WSA nie jest zatem uzasadnione twierdzenie, że okoliczności przekazywania pieniędzy kontrahentom zostały ujawnione dopiero w postępowaniu przed sądem w zeznaniach W. B., J. G., Z. D., oraz M. J. Okoliczności wskazane jako nowe, uzasadniające zdaniem skarżącego wznowienie postępowania, były znane organom wydającym decyzje pierwotne i były przedmiotem ich oceny. Ponadto, jak podniesiono wyżej, nowe okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, a w postępowaniu wymiarowym organy nie kwestionowały poniesienia wydatku na zapłatę faktur, przyjmując natomiast, że sfałszowanie faktur wyłącza możliwość uznania wydatku na zapłatę za koszt uzyskania przychodów. Stanowisko organów było przedmiotem badania przez NSA w Krakowie (por. wyrok z dnia 24 października 2002 r sygn. akt I SA/Kr 2299/00 i I SA/Kr 2300/00) i nie zostało przez sąd zakwestionowane. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5, nie oznacza sytuacji, w której okoliczności takie wyprowadzane są z odmiennej oceny dowodów znanych organom wydającym decyzje pierwotną. Prawidłowo zatem zdaniem WSA Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, ze nie występuje w sprawie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

WSA nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organ przepisu art. 240 § 1 pkt 7 o.p., gdyż decyzje, których uchylenia domagała się skarżąca spółka, nie zostały wydane na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu. Skoro skarżąca, zdaniem WSA, mimo powołania się na przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 o.p. nie wykazała, że przesłanki te zaistniały, to stanowisko organu co do braku podstaw do uchylenia decyzji w trybie przepisów o wznowieniu postępowania jest prawidłowe. W odniesieniu do rozważań spółki dotyczących naruszenia art. 15 u.p.d.o.p., WSA stwierdził, że podnoszone argumenty mogły być zgłaszane na etapie postępowania w trybie zwykłym. W postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania, przedmiotem nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy, lecz zbadanie, czy wystąpiła konkretna przesłanka wznowienia.

W skardze kasacyjnej wniesionej za pośrednictwem pełnomocnika (radcy prawnego), skarżąca spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, tj.: (1) uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 października 2006 roku znak: [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 sierpnia 2006 roku, znak: [...] oraz uchylenie ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2000 roku, nr sprawy: [...]; (2) uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 października 2006 roku znak: [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 sierpnia 2006 roku, znak: [...] oraz uchylenie ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2000 roku, nr sprawy: [...]. Ewentualnie wnoszono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 października 2006 roku znak: [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 października 2006 roku znak: [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W podstawach skargi kasacyjnej wskazywano na naruszenie: (1) art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez uznanie, iż w sprawie nie ujawniły się nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji; (2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż sam fakt sfałszowania faktury uniemożliwia podatnikowi zaliczenie poniesionych na jej podstawie wydatków do kosztów uzyskania przychodu, niezależnie od rzeczywistego stanu i istniejących innych dowodów świadczących o tym, że podatnik koszty takie poniósł; (3) art. 240 § 1 pkt 7 o.p. poprzez uznanie, iż w sprawie niniejszej nie występuje przesłanka z tego przepisu, gdyż decyzje, których uchylenia domaga się spółka nie zostały wydane na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść decyzji; (4) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przedstawienie sprawy w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym; (5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Treść i forma skargi kasacyjnej w istocie uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zajęcie merytorycznego stanowiska w sprawie.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone (zob. wyrok NSA z 14.12.2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, opublikowany w: LEX nr 187517). Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., sygn. akt III CKN 29/97, opublikowany w: OSNC 1997, nr 6-7, poz. 96).

Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenia wielu unormowań (m.in. art. 240 § 1 pkt 5 o.p., art. 240 § 1 pkt 7 o.p., 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.) nie wskazał, z której podstawy zakreślonej w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. wywodzi skargę kasacyjną. Nie podał również, czy skargę kasacyjną opiera na naruszeniu prawa przez błędną jego wykładnię, czy przez jego niewłaściwe zastosowanie. Nie sprecyzował także, które z powoływanych regulacji zalicza do przepisów prawa materialnego, a które do unormowań prawa procesowego. W podstawie skargi kasacyjnej jej autor powołał się na naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez uznanie, iż w sprawie nie ujawniły się nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji oraz na naruszenie art. 240 § 1 pkt 7 o.p. poprzez uznanie, iż w sprawie niniejszej nie występuje przesłanka z tego przepisu, gdyż decyzje, których uchylenia domaga się spółka nie zostały wydane na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca jednak uwagę, że podstawą do wydania decyzji przez organy podatkowe, stanowił przepis zawarty w art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 245 § 1 pkt 2 o.p. Natomiast podstawą prawną do wydania zaskarżonego wyroku przez WSA było unormowanie art. 151 p.p.s.a. W tym przypadku, należało zatem właściwie powiązać regulacje p.p.s.a. (art. 151) z odpowiednimi przepisami o.p. [(art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 245 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., art. 240 § 1 pkt 7 o.p.); zob. B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2008, s. 357.]. Dlatego też, należy stwierdzić, iż powołanie przepisów postępowania podatkowego, w oderwaniu od będących podstawą zaskarżonego wyroku przepisów postępowania sadowego, nie może być uznane za spełniające przesłanki podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 p.p.s.a., jest bowiem orzeczenie sądu (więcej na ten temat zob. wyrok NSA z 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1595/06, nie publikowany; wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04 opublikowany w: ONSA i WSA 2004, Nr 2, poz. 36; zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 377 i n; B. Gruszczyński, Jak uniknąć błędów przy składaniu skarg kasacyjnych, Prawo i Podatki, 2005 r., Nr 1 i Nr 2.).

Za niezasadny uznaje Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przedstawienie sprawy w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym. Należy bowiem stwierdzić, że nie zostało wykazane przez autora skargi kasacyjnej, na czym polegało przedstawienie przez WSA sprawy w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę autorowi skargi kasacyjnej, że prezentowanie odmiennego poglądu, co do interpretacji ustaleń stanu faktycznego (okoliczności i dowody przyjmowane z postępowania karnego), nie oznacza jeszcze przyjmowania go, jako niezgodnego z rzeczywistością. Przy tak sformułowanym zarzucie, powinno się należycie go uzasadnić, zwłaszcza w kontekście, jaki wpływ to naruszenie miało na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, opublikowany w: ONSA i WSA z 2007 r., Nr 1 (16), poz. 13.).

Za nieusprawiedliwiony należy także ocenić zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż sam fakt sfałszowania faktury uniemożliwia podatnikowi zaliczenia poniesionych na jej podstawie wydatków do kosztów uzyskania przychodu, niezależnie od rzeczywistego stanu i istniejących innych dowodów świadczących o tym, że podatnik koszty takie poniósł. Za utrwalony w orzecznictwie pozostaje pogląd, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące wznowienia postępowania podatkowego, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego (w tym przypadku wynikającego z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (zob. na przykład wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05, opublikowany w: LEX nr 187911).

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a. oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.