Wyrok NSA oz. w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 595/99
NSA oz. w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2000-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 25 ust. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane ze stosunkiem prawnopodatkowym prawa /uprawnienia/ podatników, w tym odliczenia i zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie wysokości podatku, powinny wynikać z wykładni językowej powszechnie obowiązującego prawa podatkowego: nie można przy ich ustalaniu posługiwać się ani wykładnią celowościową, ani wykładnią rozszerzającą. Tekst prawny bowiem jest rzeczywistym pośrednikiem pomiędzy prawodawcą a adresatem normy prawnej, co oznacza, że może być ona ustalona na podstawie przepisów prawnych tak daleko jak zezwala na to tekst danego słowa. Wykładnia językowa jednak nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna szukać rzeczywistego sensu określonych zdań prawnych lub ich zespołów, co wymaga niejednokrotnie połączenia jej z analizą co najmniej systemową.

TEZY

Wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane ze stosunkiem prawnopodatkowym prawa /uprawnienia/ podatników, w tym odliczenia i zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie wysokości podatku, powinny wynikać z wykładni językowej powszechnie obowiązującego prawa podatkowego: nie można przy ich ustalaniu posługiwać się ani wykładnią celowościową, ani wykładnią rozszerzającą. Tekst prawny bowiem jest rzeczywistym pośrednikiem pomiędzy prawodawcą a adresatem normy prawnej, co oznacza, że może być ona ustalona na podstawie przepisów prawnych tak daleko jak zezwala na to tekst danego słowa. Wykładnia językowa jednak nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna szukać rzeczywistego sensu określonych zdań prawnych lub ich zespołów, co wymaga niejednokrotnie połączenia jej z analizą co najmniej systemową.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Rz. decyzjami z dnia 15 października 1998 r. Nr UKS (...) określił Przedsiębiorstwu Handlowo-UsIugowo-Produkcyjnemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1997 r. (...) oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku (...).

Podstawę prawną decyzji oparto na art. 21 par. 1 pkt 2, par. 3; art. 47 par. 1 i 3; art. 51 par. 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm.; art. 1 ust. 1; art. 2 ust. 1; art. 5 ust. 1 pkt 1; art. 6 ust. 1; art. 10 ust. 2; art. 13; art. 15 ust. 1; art. 18 ust. 1; art. 19; art. 25 ust. 1 pkt 2; art. 26; art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. /zwana dalej ustawą o VAT/.

W ustaleniach faktycznych zaś podano, że kontrolowany podmiot prowadzi działalność gospodarczą na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, w którym określono działalność gospodarczą jako działalność handlową - sprzedaż detaliczną i hurtową artykułów branży przemysłowej w tym: sprzedaż samochodów osobowych i ciężarowych pochodzenia krajowego i zagranicznego, komis, (...) serwis samochodowy, usługi finansowe.

W postępowaniu kontrolnym ustalono też, że w okresie od 16 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 1997 r. Spółka zakupiła 112 sztuk samochodów osobowych od podmiotów gospodarczych - podatników podatku VAT (...), dokonując (...) odliczenia podatku naliczonego (...). Zakupione samochody osobowe Spółka rejestrowała w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta Rz. jako samochody osobowe, przy czym zgłaszającymi pojazd do rejestracji byli wspólnicy, a następnie poddawano je przeróbkom (...).

Po tych zmianach wspólnicy zgłaszali je w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta i ten, w oparciu o przedłożone dokumenty: opis zmian dokonanych w pojeździe, badania techniczne, opinię rzeczoznawcy dokonywał odpowiedniego wpisu zmiany rodzaju pojazdu w dowodzie rejestracyjnym. Następnie wspólnicy Spółki występowali z wnioskiem o wydanie nowego dowodu rejestracyjnego uwzględniającego nowy rodzaj pojazdu, który organ rejestrowy wystawiał przy czym nie znajdowała się już w nim informacja, iż pojazd ten był pierwotnie samochodem osobowym. W kolejnym etapie Spółka zbywała te samochody - z grupy samochodów ciężarowych /ciężarowe, ciężarowe specjalizowane, ciężarowo-osobowe, ciężarowe uniwersalne/ - podmiotom gospodarczym /podatnikom VAT/, dokumentując to zdarzenie fakturą VAT i przekazując nabywcy dowód rejestracyjny samochodu ciężarowego. Powołując się na art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, iż "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika" stwierdzono, że zamierzonym celem działalności Spółki przy nabywaniu samochodów była ich przeróbka na samochody ciężarowe /podbranża 1024, 1025 SWW/, tj. faktyczny rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej, a nie odsprzedaż samochodów osobowych. Skoro przez towary /art. 4 pkt 1 ustawy o VAT/ rozumie się m.in. rzeczy ruchome będące przedmiotem czynności określonych w art. 2 ustawy, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a ta rozróżnia wśród towarów samochody osobowe /podbranża 1021 SWW/ i ciężarowe /podbranża 1024 i 1025 SWW/ to zmiana rodzaju i klasyfikacji przedmiotowych samochodów powoduje utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupywanych samochodów osobowych. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego znajduje uzasadnienie w treści art. 27 ust. 5 (...) oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT (...).

W odwołaniach od tych decyzji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniach podkreślono, że organ błędnie przyjął, by wyrażenie "odprzedaż" oznaczać miało zachowanie tożsamości sprzedawanych samochodów. Skoro przedmiotem działalności gospodarczej Spółki była sprzedaż samochodów osobowych oraz serwis samochodowy, który oznacza naprawę i dokonywanie przeróbek samochodów osobowych na ciężarowe, to przesłanka odsprzedaży samochodów w działalności gospodarczej /a nie handlowej/ podatnika została spełniona. Argumentację tę wzmacnia także i to, że ustawodawca nie użył w omawianym przepisie słowa "tych" samochodów. Powołano się także na treść stanowiska zawartego w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 6 grudnia 1996 r. - PP2-7407-1004/96/TZ oraz Izby Skarbowej w Rz. Nr (...) zajętego przez te organy w odpowiedzi na pytanie innego podatnika w identycznej sytuacji faktycznej, zgodnie z którym przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Izba Skarbowa w Rz. decyzjami z dnia 15 marca 1999 r. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zaskarżone decyzje utrzymała w mocy. W uzasadnieniu podkreśliła, że zaprezentowane w odwołaniach poglądy podatnika nie znajdują uzasadnienia w treści art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Stwierdzono, że przez "odprzedaż" w świetle definicji słownikowej tegoż pojęcia zawartej w Słowniku języka polskiego, PWN, Warszawa 1981 r., t. 2, str. 471 /z uwagi na brak definicji odprzedaży w przepisach prawa podatkowego/ należy rozumieć sprzedaż czegoś nabytego. Skoro Spółka nabywała samochody osobowe, a po przeróbkach powodujących zmianę rodzaju i kwalifikacji tych pojazdów na ciężarowe jako takie je sprzedawała, to w sposób oczywisty eliminuje to występowanie odprzedaży nabytych samochodów osobowych jako przedmiotu działalności gospodarczej podatnika. Wywiedziono, iż przedmiotem działalności gospodarczej Spółki była przeróbka samochodów osobowych /podbranża 1021 SWW/ na samochody ciężarowe /podbranża 1024 SWW/, a więc działalność wytwórcza zdefiniowana /art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej - Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ jako działalność w wyniku której powstają nowe wyroby. Producentem nowych wyrobów zgodnie z art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. nr 98 poz. 602 ze zm./ jest także podmiot dokonujący montażu lub zabudowy. Podkreślono, że wykładnia przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dokonana w pismach Ministerstwa Finansów i Izby Skarbowej w Rz., na które powołuje się spółka, jest zbieżna ze stanowiskiem zajętym w tej sprawie, bowiem wynika z nich, że "podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od nabywanych samochodów osobowych w przypadku, gdy przerabiane są na samochody specjalistyczne (...) oraz ich odsprzedaż stanowi przedmiot działalności podatnika". Ponadto jako skierowane do innego podatnika nie mogą być w niniejszej sprawie wiążące. Wskazano również, że podobne stanowisko w zakresie wykładni powołanego przepisu zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 1998 r. III SA 1307-1308/96.

W skargach na te decyzje skarżący zarzucił naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawach decyzji podatkowych. W uzasadnieniu podkreślono, że przedmiotem sporu między podatnikiem, a organami jest wykładnia art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Wedle skarżącego w cytowanym przepisie brak jest jakiegokolwiek ograniczenia dodatkowego, a możliwość odliczenia podatku istnieje, gdy przedmiotem działalności gospodarczej podatnika jest odsprzedaż. Słowo to nie oznacza konieczności zachowania tożsamości odsprzedawanych samochodów. Podtrzymując argumentację z odwołań, wskazano, że zarzut o innym niż odsprzedaży celu działalności podatnika został "uczyniony sztucznie" tylko dla wzmocnienia stanowiska, skoro taki sposób postępowania wynikał z obowiązujących przepisów prawa. Nie jest bowiem możliwym dokonanie zmiany przeznaczenia i rodzaju pojazdu bez wcześniejszego zarejestrowania, a ten nie może być zarejestrowany na spółkę cywilną bo ona nie posiada osobowości prawnej. Również uproszczeniem jest pomijanie w treści odpowiedzi Ministerstwa Finansów i Izby Skarbowej stanów faktycznych przedstawionych przez podatnika w pytaniu, a także wyrwanie w odpowiedzi całego jej kontekstu (...).

Całkowicie chybionym jest powoływanie się przez Izbę na wyrok NSA z dnia 6 marca 1998 r. III SA 1307-1308/96 bowiem nie dotyczy on sytuacji faktycznej rozpatrywanej w niniejszej sprawie. Nie odnosił się on do wyjątku zawartego w omawianym przepisie w słowach "z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika".

W piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 1999 r. - Spółka zarzuciła ponadto, że przyjęta przez organy wykładnia omawianego przepisu jest zawężająca skoro uzależniono prawo do odliczenia od spełnienia dodatkowych warunków.

Według skarżących ograniczenie wykładni językowej tylko do znaczenia wyrwanych z kontekstu elementów i dowolnym ich zestawieniu jest niedopuszczalne. Skoro zasadą /art. 19 ust. 1 ustawy o VAT/ jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, to zakaz wynikający z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT /pierwszy człon/ musi być wyjątkiem. Drugi zaś człon tego przepisu zawarty w cytowanym w skardze wyrażeniu oznacza niejako powrót do ogólnej zasady dopuszczalności odliczania podatku naliczonego w kolejnych fazach obrotu. Tym samym subsumcja stanu faktycznego w niniejszej sprawie winna koncentrować się na dokładnej analizie pierwszego członu powoływanego przepisu, a nie zawężaniu znaczenia tej jego treści, która nawiązuje do powszechnej zasady odliczenia podatku naliczonego VAT.

Podkreślono, że organy bezzasadnie zaniechały wykładni systemowej i funkcjonalnej oraz celowościowej tego przepisu. Wedle tych, ustanowiony zakaz odliczania podatku naliczonego nie dotyczy tych podatników, którzy zajmują się zawodowo obrotem samochodami. Także zmiana symbolu SWW nie może być przesądzająca bowiem:

- po pierwsze żaden przepis ustawy o VAT nie wiąże prawa do odliczenia z zachowaniem symbolu SWW towaru,

- po drugie o tożsamości sprzedawanych przez skarżącą samochodów świadczą zachowane numery seryjne nadwozia i silnika co w sposób ewidentny powinno być w sprawie przesądzające.

Błędna jest argumentacja organów, że fakt rejestracji samochodu osobowego świadczy o innym niż odprzedaż celu nabycia skoro skarżąca nie traktowała ich jako środków trwałych a przeczy temu również fakt ich sprzedaży.

Podnosząc dodatkowy zarzut naruszenia art. 14 i art. 121 ustawy - Ordynacja podatkowa polemizowano także z argumentacją wskazującą na niezwiązanie organu wyjaśnieniami prawa zawartymi w cytowanych pismach skoro prowadzi to do sytuacji, w której organy podatkowe mogłyby udzielać różnych odpowiedzi różnym podatnikom w tych samych stanach faktycznych. Powoływano się także na treść innych pism Ministerstwa Finansów z dnia 10 kwietnia 1995 r. - PP3-8222-609/95/ERO oraz z dnia 9 sierpnia 1995 r. - PP2-7407-724/95/TZ publikowane w Serwisie Podatkowym 1997/7 str. 61-64, które zawierają analogiczne jak w pismach już cytowanych stanowiska. Wedle strony skarżącej w takiej sytuacji aktualne jest stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 9 listopada 1987 r. III SA 875/87 /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1992 nr 3 poz. 60/ - zgodnie z którym "jeżeli podatnik stosuje się do znanego mu stanowiska organów podatkowych - chociażby było ono błędne - brak jest podstaw do przerzucenia skutków tego błędu na podatnika".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi - z wyjątkiem odnoszącym się do rozstrzygnięcia za październik 1997 r. - są nieuzasadnione.

Istotnie zgodzić się należy ze stronami, że zasadniczą kwestią sporną w tej sprawie jest wykładnia przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z czym wiąże się kwestia obniżenia - za rozpatrywany okres rozliczeniowy - podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu samochodów. Innymi zagadnieniami pochodnymi i ubocznymi, a wywołującymi kontrowersję stron są takie: rodzaj działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę oraz sposób dowodzenia rodzaju samochodu.

W kwestii pierwszej zaznaczyć należy, że na przestrzeni 1997 r. przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obowiązywał w różnym brzmieniu. O ile do 1 kwietnia 1997 r. /patrz ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej - Dz.U. 1996 nr 137 poz. 640 - art. 5/ wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony co do zasady przy nabyciu samochodów nie obowiązywało do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, a obowiązywało do części składowych /te zaś ograniczono po 1 kwietnia 1997 r. do obu kategorii tych samochodów w ust. 1 pkt 2a art. 25/, a organy przyjęły w rozpatrywanych sprawach /za styczeń, luty i marzec 1997 r./ wersję przepisu obowiązującą po tej dacie to nie ma to istotnego wpływu na wynik sprawy albowiem stan faktyczny spraw dotyczy wyjątku zawartego w tym przepisie, a wyrażonego w poniższym sformułowaniu "z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika". Również nie odnosi się do rozpatrywanego stanu faktycznego sytuacja faktycznoprawna podatnika wytwarzającego samochody osobowe lub inne o dopuszczalnej ładowności do 500 kg z części składowych, stąd należy pominąć w rozważaniach zarówno dalszą część tego przepisu /do 1 kwietnia 1997 r./ jak i art. 25 ust. 1 pkt 2a ustawy.

Po tych uwagach wstępnych, przechodząc do zasadniczej kwestii spornej podkreślenia wymaga to, że co do zasady jej przedmiotem jest uprawnienie podatnika do obniżenia podatku. W tym zaś zakresie, zarówno w orzecznictwie, tak Sądu Najwyższego /por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92 - OSP 1994 z. 3 poz. 39/ jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 1993 r. SA/Po 561/93 - ONSA 1995 Nr 1 poz. 4/, jak również i w piśmiennictwie /patrz R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999 nr 8 str. 3-5/ utrwala się pogląd, zgodnie z którym wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane ze stosunkiem prawnopodatkowym prawa /uprawnienia/ podatników, w tym odliczenia i zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie wysokości podatku, powinny wynikać z wykładni językowej powszechnie obowiązującego prawa podatkowego: nie można przy ich ustalaniu posługiwać się ani wykładnią celowościową, ani wykładnią rozszerzającą. Tekst prawny bowiem jest rzeczywistym pośrednikiem pomiędzy prawodawcą, a adresatem normy prawnej co oznacza, że może być ona ustalona na podstawie przepisów prawnych tak daleko jak zezwala na to tekst danego słowa. Wykładnia językowa jednak nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna szukać rzeczywistego sensu określonych zdań prawnych lub ich zespołów co wymaga niejednokrotnie połączenia jej z analizą co najmniej systemową /uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. FPS 9/97 - ONSA 1998 Nr 4 poz. 110; R. Mastalski op. cit., str. 3/. Z tego też powodu trafnie podniesiono zarzut ograniczenia się przy wykładni omawianego przepisu tylko do wykładni słownikowej poszczególnego i wyrwanego z kontekstu wyrazu i pominięcie wykładni systemowej. Z drugiej zaś strony chybione są te zarzuty pisma procesowego pełnomocnika Spółki, według których obowiązkiem organów przy wykładni przepisu było uwzględnienie wykładni celowościowej i funkcjonalnej.

Otóż niewątpliwie art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT wprowadzający uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego od niego w określonym czasie statuuje ogólną zasadę prawną obwarowaną określonymi warunkami jak: zarejestrowanie /art. 9 ustawy/, posiadanie faktury /art. 32/, związanie z czynnościami opodatkowanymi /art. 20/, przedmiotem nabycia nie może być samochód osobowy /art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy/. Zgodnie z tym ostatnim przepisem - nabywający samochód osobowy nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jego kupnie. Istotnie więc pierwszy człon tego przepisu warunkujący prawo do odliczenia jest wyjątkiem od zasady. Wyjątek ten od 1 kwietnia 1997 r. ogranicza także prawo odliczenia od nabytych samochodów innych niż osobowe, których dopuszczalna ładowność nie przekracza 500 kg. Wyłączenie to, albo ograniczenie tego prawa, bądź wyjątek od tej zasady nie dotyczy podatników, których działalność gospodarcza polega na odsprzedaży. W świetle powyższych wywodów nie można - co do zakresu przedmiotowego pojęcia odprzedaży - ograniczać się wyłącznie do słownikowego znaczenia tego słowa i w wyrażeniu słownikowym "sprzedaż czegoś uprzednio nabytego" upatrywać obowiązku zachowania tożsamości przedmiotowej towaru w działalności gospodarczej albowiem w znaczeniu tym nie tkwi zakaz zmiany takiej tożsamości. Co więcej, jeśli zważy się, że pojęcie "działalność gospodarcza" to coś więcej niż działalność handlowa to wyraźnie widać, że dokonując takiej zawężonej wykładni tego przepisu organy wpadły w pułapkę logiczną. Oczywistym wnioskiem z tej sytuacji jest to, że uzasadnienie prawne takiej decyzji zawiera sprzeczności logiczne przez co narusza przepis art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Nie ma to jednak istotnego wpływu na wynik sprawy albowiem rozstrzygnięcia w zakresie podanym na wstępie odpowiadają prawu. Jeżeli więc zgodzić się ze stanowiskiem, że istotnie wyraźnie "z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika", (...) nie określa przedmiotu odsprzedaży to przedstawiona wcześniej zasada uwzględnienia w wykładni językowej znaczenia sensu określonych zdań prawnych bądź ich i zespołów lub wykładni systemowej /a więc związków między ogólnymi i szczegółowymi przepisami danej ustawy/ nakazują w pierwszej kolejności odnieść się do pierwszego członu omawianego przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a więc nie art. 19 ust. 1 ustawy. Ten zaś, co nie może być sporne, jednoznacznie odnosi się do samochodu osobowego. Przyjęta systematyka tego przepisu oraz użycie obu omawianych sytuacji faktyczno-prawnych w jednym zdaniu wskazują, że między nimi istnieje łączność logiczna i jedna myśl. Tym łącznikiem jest właśnie wyrażenie samochód osobowy. Pojęcie zaś odsprzedaży oznacza tylko i wyłącznie czynność, której przedmiotem być musi właśnie samochód osobowy. Powyższe zaś oznacza, że omawiany drugi człon art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie wprowadza wyjątku od wyjątku oznaczającego powrót do zasady z art. 19 ust. 1 ustawy jak to sugeruje pełnomocnik skarżących. W takim bowiem razie wyjątek ten od przepisu szczegółowego jakim niewątpliwie jest art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z punktu widzenia par. 19 ust. 2 i par. 43-44 uchwały Nr 147 Rady Ministrów z dnia 5 listopada 1991 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej - M.P. nr 44 poz. 310 - zostałby zamieszczony bezpośrednio po nim. W rezultacie należy dojść do wniosku, że o ile podmiotowe zakresy przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT są różne, to w zakresach przedmiotowych oba człony tego przepisu odnoszą się /od 1 kwietnia 1997 r./ do samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Odnosząc się zaś do argumentacji zawartej w skardze i piśmie procesowym, stwierdzić należy, że odwołanie się w tym zakresie do wykładni systemowej art. 19 ust. 1 ustawy o VAT byłoby niedopuszczalną rozszerzającą interpretacją przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy. Można zgodzić się z argumentacją skarżących, że użycie w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wyrażenia "tych" zapobiegłoby nieporozumieniom to jednak fakt ten sam przez się nie może prowadzić do innej wykładni tego przepisu.

Z przedmiotowym zakresem uregulowania zawartym w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT /drugi człon/ wiąże się wykładnia pojęcia "działalność gospodarcza" podatnika. Otóż zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie zwraca się w tym zakresie uwagę, że jest to pojęcie nieostre to jednak dość jednolicie przyjmuje się, że dla spełnienia tego warunku niezbędne jest spełnienie go przez stosowny wpis do ewidencji działalności gospodarczej sformułowany w sposób nawet ogólny, a przede wszystkim przez faktyczne prowadzenie sprzedaży samochodów osobowych, a od 1 kwietnia 1997 r. również innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg /por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 1996 r. SA/Po 1356/95; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r. I SA/Wr 1248/97 - nie publ./ w tym właśnie celu nabytych. Ten właśnie zamierzony cel wynikać musi z ewidencyjnego zakresu wpisu do działalności gospodarczej. Celem tego uregulowania było umożliwienie podatnikom prowadzącym zarejestrowaną działalność w zakresie handlu samochodami osobowymi obniżania podatku należnego o podatek naliczony uiszczony przy ich nabywaniu jako towarów przeznaczonych do dalszej odprzedaży. W związku z zarzutami strony skarżącej podnieść należy, że okoliczność, iż Spółka miała wpisaną w ewidencji działalność gospodarczą polegającą na "sprzedaży samochodów ciężarowych w związku z serwisem dotyczącym samochodów osobowych" nie jest wystarczającym dla rozumienia pojęcia "działalność gospodarcza", chodzi tutaj bowiem przede wszystkim o faktyczne wykonywanie odprzedaży samochodów osobowych.

W niniejszej sprawie skarżąca Spółka omawianego warunku nie spełniła z wyjątkiem nabycia 28 października 1997 r. samochodu osobowego (...) sprzedanego 31 października 1997 r. za fakturą VAT 60/97 jako samochodu ciężarowo-osobowego /w poz. 56 zestawienia faktur podano błędnie, że samochód ciężarowy - skoro w dowodzie rejestracyjnym określono go jako samochód ciężarowo-osobowy/. Odprzedawała bowiem łącznie 114 sztuk samochodów ciężarowych, ciężarowych specjalizowanych, ciężarowych uniwersalnych /nie samochody osobowe/. (...) Przyjmuje się, że za dowód klasyfikacji służyć może:

- kwalifikacja w dowodzie rejestracyjnym (...),

- zaliczenie do grupowania SWW (...),

- świadectwo homologacji (...),

- faktura (...).

Jest poza sporem, że w niniejszej sprawie dowodem zakwalifikowania samochodów nabywanych przez Spółkę jako osobowe były faktury i dowody rejestracyjne, zaś przy sprzedaży jako ciężarowe, ciężarowe uniwersalne, ciężarowe specjalizowane czy też ciężarowo-osobowe - dowód rejestracyjny. Ponieważ dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną /art. 59 ust. 3 ustawy z dnia 1 lutego 1983 r. - Prawo o ruchu drogowym - Dz.U. 1992 nr 11 poz. 41 ze zm.; art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - Dz.U. nr 98 poz. 602 ze zm. - uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 1999 r. OPK 24/99 - ONSA 2000 Nr 2 poz. 54/ to wzgląd na zasadę trwałości decyzji ostatecznych /art. 16 par. 1 Kpa/ oraz zaufania do organów państwowych nakazują kwalifikować samochód wedle zasady wynikającej z domniemania mocy obowiązującej decyzji. Powoływanie się w tej sytuacji na rozumienie pojęcia "samochód osobowy" wedle klasyfikacji do grupowania SWW nie jest trafne albowiem po pierwsze z przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT takie odniesienie nie wynika, a po drugie określenie użyte w art. 4 pkt 1 ustawy dotyczy pojęcia towaru, a nie samochodu osobowego. Zwrócić bowiem uwagę należy na to, że ustawodawca nie jest tutaj konsekwentny, bo np. w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy odsyła do stosownych klasyfikacji SWW podobnie jak w par. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 154 poz. 797, a np. w par. 12 gdzie używa pojęcia samochód osobowy /zob. wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r. I SA/Kr 1279/98 - nie publ./. W tym stanie sprawy nie może budzić wątpliwości to, że Spółka odprzedała nie samochody osobowe lecz ciężarowe, do których zaliczyć należy samochody ciężarowe, ciężarowe uniwersalne czy ciężarowe specjalizowane. Wątpliwości natomiast pojawiają się co do samochodu ciężarowo-osobowego nabytego i sprzedanego przez Spółkę w październiku 1998 r. - marki R. W tym zakresie o spełnieniu wymogów - o ile nie dojdzie do wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej o zakwalifikowaniu samochodu do określonej w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy kategorii - decydować może opinia biegłego odnosząca się do zakresu dokonanych w nim zmian, stosownie do których będzie możliwe ustalenie podstawowej funkcji /przewóz osób czy transport towarów/ tego samochodu. Zwrócić tutaj uwagę należy i na to, że wedle opisu z dowodu rejestracyjnego samochodem tym można przewozić w dalszym ciągu 4 osoby /por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1996 r. SA/Ka 2780/94 - A. Bącal, Podatek od towarów i usług w orzecznictwie sądowym, str. 163/. Wprawdzie można argumentować, że przeciwko związaniu - przy kwalifikowaniu samochodu - dowodem rejestracyjnym przemawia zasada autonomii prawa podatkowego, zaś przeciwko posługiwaniu się klasyfikacją SWW jej ułomnością wynikającą z innego przeznaczenia to jednak w niniejszej sprawie powyższe argumenty /z wyjątkiem rozstrzygnięcia za październik 1997 r./ nie znajdują zastosowania. W podanym zakresie bowiem tak dowody rejestracyjne jak i klasyfikacja SWW wskazują, że Spółka odprzedała nie samochody osobowe lecz ciężarowe /z grupy/. Zatem dla ustalenia przeważających cech pozwalających zaliczyć samochód R. do samochodów osobowych bądź ciężarowych niezbędnym będzie poszerzenie ustaleń faktycznych o inne jeszcze środki dowodowe.

W związku z zarzutami strony skarżącej, iż o zachowaniu tożsamości nabytego samochodu jako osobowego świadczą numer nadwozia i silnika podkreślenia wymaga to, że w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie chodzi o tożsamość części składowych samochodu lecz o tożsamość rodzaju pojazdu. Zarówno numer silnika jak i nadwozia są wprawdzie unikatowe to jednak nie przesądzają o charakterze pojazdu skoro ten sam silnik jak i nadwozie /co do zasady/ mogą wchodzić w skład czy to samochodu osobowego, czy ciężarowego.

Oczywiście rację ma strona skarżąca, jeśli podnosi zarzut niezasadnego przypisania Spółce działania nie w celu odprzedaży, wywodząc go z faktu przerobienia samochodów. Przecież wspólniczki w rezultacie samochody odsprzedawały z tym tylko, że w innym stanie i innego rodzaju, a nie zatrzymywały dla siebie do wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. Z tym tylko, że z argumentacji takiej nic nie wynika dla przesłanek z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Także trafnie zarzuca skarga, że organ odwoławczy błędnie odwołał się do wyroku NSA z dnia 6 marca 1998 r. III SA 1307-1308/96 - albowiem dotyczy on innego stanu faktycznego, a mianowicie stanu o jakim mowa w art. 25 ust. 1 pkt 2 /pierwszy człon/ ustawy o VAT, a więc podatnika nie dokonującego odsprzedaży samochodów w wyniku działalności gospodarczej.

W końcu nie podziela Sąd zarzutów skargi by organy naruszyły art. 14 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Zwrócić bowiem uwagę należy na to, że zgodnie z art. 344 Ordynacja podatkowa weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. Obowiązywały natomiast w 1997 r. przepisy art. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm. i art. 9 Kpa. Jeżeli natomiast zważy się, że cytowane tak w skardze jak i w piśmie procesowym pełnomocnika pisma Ministerstwa Finansów jak i Izby Skarbowej w Rz. nie dotyczą wprost odpowiedzi na pytania Spółki lecz innego podatnika, a także że w treści pism trudno doszukać się by odnosiły się one także i do samochodów osobowych przerabianych na ciężarowe to stanowisko zajęte przez organy w tej sprawie jest co do zasady trafne.

W tym też kontekście zwrócić należy uwagę na to, że nie jest trafne stanowisko strony, by przy ustalaniu treści odpowiedzi tak Izby Skarbowej w Rz. jak i Ministerstwa Finansów uwzględniać treść stanu faktycznego przedstawionego w pytaniu skoro wyraźnie odnoszą się one w swej treści do samochodów osobowych przerabianych na samochody osobowe specjalizowane i samochodów demonstracyjnych. Żadne z nich nie odwołuje się do samochodów ciężarowych. Z tego powodu nie jest to informacja wyczerpująca, jednak w takim przypadku obowiązkiem podatnika było żądać jej uzupełnienia a nie bezkrytycznie ją stosować. Na marginesie tylko zaznaczyć trzeba, że w wyroku NSA z dnia 28 października 1996 r. III SA 1070/95 /ONSA 1997 Nr 3 poz. 142/ Sąd stwierdził także, iż "błąd urzędu nie może też być źródłem nieuzasadnionej korzyści dla strony, bowiem w żadnym praworządnym państwie podatnik nie może być zwolniony z wynikającego z ustawy obowiązku zapłaty podatku tylko dlatego, że urzędnik popełnił błąd przy określeniu jego wysokości".

W tym stanie faktycznym i prawnym Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oddalił skargi Spółki za miesiąc od stycznia do września i za listopad oraz grudzień 1997 r., a w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy o NSA - orzekł o podatku od towarów i usług Spółki za październik 1997 r.