Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1908/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 555/16 w sprawie ze skargi P. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2016 r., nr IBPP2/4512-910/15/ICz w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. w O. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 555/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę Państwowego Muzeum A. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2016 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Państwowe Muzeum A. w O. (dalej skrótowo – "Muzeum") przedstawiło we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że jest państwową instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Muzeum działa na podstawie i realizuje cele przewidziane w ustawie z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz.U. z 2012 r. oraz w ustawie z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Działalność prowadzona przez Muzeum wypełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u."). W ramach tej działalności muzeum wykonuje odpłatnie między innymi takie czynności, jak: obsługa osób zwiedzających muzeum, wykłady (warsztaty, prelekcje, lekcje muzealne itp.), sprzątanie i ochrona bloków wystawowych na terenie Muzeum udostępnionych muzeom zagranicznym, ustne tłumaczenie wykładów, sprzedaż wydawnictw oraz usługi wynajmu i dzierżawy pomieszczeń oraz terenów Muzeum.

Dalej wnioskodawca przedstawił, że zamierza dokonać zmian w zakresie obsługi osób zwiedzających i będzie w internetowej ofercie proponować trzy rodzaje biletów (kart wstępu): a) karta wstępu dla osób zwiedzających bez edukatora - dokument uprawniający do bezpłatnego wstępu na teren Muzeum i jego zwiedzania bez edukatora; b) karta wstępu dla tur - dokument uprawniający do odpłatnego zwiedzania terenu Muzeum z edukatorem i korzystania ze sprzętu słuchawkowego (pozwalającego na lepszy odbiór treści przekazywanych przez edukatora), w ramach grup tworzonych z osób indywidualnych, zwiedzających w tzw. turach liczących maksymalnie 30 odwiedzających, oraz c) karta wstępu dla grup zorganizowanych - dokument uprawniający do odpłatnego zwiedzania terenu Muzeum z edukatorem i korzystania ze sprzętu słuchawkowego.

Zaznaczono przy tym, że Muzeum jest obowiązane do oferowania bezpłatnych kart wstępu (określonych pod lit. a)), w celu spełnienia szczególnych wymogów nakładanych na muzea martyrologiczne na podstawie rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 9 maja 2008 r. w sprawie wykazu państwowych muzeów martyrologicznych, do których wstęp jest bezpłatny (Dz.U. Nr 90, poz. 550). Jednocześnie podkreślono, że zakresem pytania wnioskodawca obejmuje odpłatne karty wstępu, wymienione pod lit. b) i c), a mianowicie, czy do sprzedaży kart wstępu Muzeum powinno stosowa 8% stawkę VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, przy sprzedaży kart wstępu, Muzeum powinno stosować 8% stawkę podatku od towarów i usług, albowiem usługa tego rodzaju wprost wymieniona została w poz. 184 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

Minister Finansów w powołanej na początku interpretacji indywidulanej (z dnia 20 stycznia 2016 r.) stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Organ przypomniał, że zgodnie ze statutem Muzeum, do zakresu jego działania należy upamiętnianie i dokumentowanie zagłady i męczeństwa ofiar niemieckiego nazistowskiego obozu koncentracyjnego i zagłady A. Następnie wskazał na ustawowe cele i podejmowane w tym zakresie działania muzeum, określone w art. 1 i art. 2 ustawy o muzeach. Przypomniał, że zgodnie z art. 9 tej ustawy muzeum może prowadzić, jako dodatkową działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2. Ponadto według art. 10 ust. 1 omawianej ustawy, wstęp do muzeów jest odpłatny, chyba że właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, postanowi o nieodpłatnym wstępie do muzeum. Na podstawie przepisów (powołanego już powyżej) rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictw Narodowego, Państwowe Muzeum A. w O. objęte zostało wykazem państwowych muzeów martyrologicznych, do których wstęp jest bezpłatny.

Ponieważ nieodpłatny wstęp do muzeum jest ściśle związany z działalnością jaką prowadzi wnioskodawca (upowszechnianie dziedzictwa narodowego), nie będzie on (wstęp) podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania.

Z uwagi na to, że wstęp do Muzeum A. należy traktować jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu, zatem usługi dotyczące odpłatnego:

- zwiedzania terenu Muzeum pod opieką edukatora,

- korzystania, w miarę dostępności, z autobusu wożącego osoby zwiedzające z

ekspozycji w O. do ekspozycji w B. i z powrotem,

- korzystania ze sprzętu słuchawkowego umożliwiającego lepszy odbiór treści

przekazywanych przez edukatora,

- wykonywania wszelkich innych zwyczajowo przyjętych czynności, które wiążą się

ze zwiedzaniem i poznawaniem Muzeum oraz jego historii,

z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług winny być traktowane jako usługi samodzielne.

Odnosząc się do opodatkowania wyżej wymienionych czynności należy mieć na uwadze ogólne zasady opodatkowania, w tym dotyczące zwolnień podatkowych. Organ omówił przesłanki stosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) w powiązaniu z ust. 18 oraz ust. 19 (art. 43 u.p.t.u.) i stwierdził, że jeżeli przewidziane tu warunki zostaną spełnione, wówczas przedmiotowe świadczenia będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, złożonej po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Muzeum podniosło, że interpretacja indywidulana nie zawiera oceny stanowiska wnioskodawcy, ani też nie podaje w kontekście sformułowanego pytania, jakie stanowisko jest prawidłowe. Ponadto podniesiono, że przy wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 u.p.t.u. nie uwzględniono ekonomicznego charakteru świadczonej przez skarżącą usługi o charakterze złożonym (świadczenia złożonego).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę stwierdził, że nie była uzasadniona.

Zdaniem Sądu, w interpretacji organ odpowiedział, że stanowisko strony jest nieprawidłowe i dokonał jego oceny wraz z uzasadnieniem prawnym. Kluczową kwestią w tej sprawie był status prawny Muzeum i zastosowanie wobec jednostki przepisów ustawy o muzeach oraz wymienionego rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, z czego wynikało, że wstęp do Państwowego Muzeum A. w O. jest bezpłatny. Tymczasem strona swoje stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zbudowała na wykładni przepisów dotyczących "usług w zakresie wstępu", które jej zdaniem powinny być opodatkowane stawką 8%. Skoro organ stwierdził, że wstęp do Muzeum jest bezpłatny i taki wstęp należy potraktować jako niepodlegający opodatkowaniu, nie miał obowiązku dokonywać dalszej wykładni przepisu, który mówi o opodatkowaniu wymienioną stawką podatku.

Sąd zauważył, że organ odniósł się także do wyszczególnionych we wniosku dodatkowych usług, które są świadczone za odpłatnością i podkreślił, że z punktu widzenia przepisów u.p.t.u. winny być traktowane jako usługi samodzielne.

Ponadto odnosząc się do argumentacji skargi dotyczącej świadczeń złożonych Sąd stwierdził, że tą problematyką organ w ogóle się nie zajmował, a strona ma możliwość wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej poświęconej tej kwestii.

Na powyższy wyrok, zaskarżając go w całości, Muzeum wniosło skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Jako podstawy kasacyjne strona skarżąca powołała naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie:

1) art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że zaskarżona interpretacja odpowiada dyspozycji zawartej w art. 14c § 1 i § 2 O.p., a tym samym nie narusza przepisów postępowania w stopniu nakazującym jej uchylenie;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia z uwzględnieniem analizy zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku oraz uznanie przez Sąd, że dla rozstrzygnięcia - kluczowej z punktu widzenia opodatkowania VAT i pytania przedstawionego we wniosku - problematyki tzw. świadczeń złożonych, strona skarżąca ma możliwość wystąpienia z nowym wnioskiem o wydanie interpretacji.

Ponadto Muzeum postawiło zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), to jest:

3) art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez pominięcie ekonomicznego charakteru świadczenia i oparcie się w kwestii sposobu opodatkowania VAT na krajowych przepisach aktów prawnych nienależących do prawa podatkowego, podczas gdy z orzecznictwa TSUE wynika, że badając charakter świadczenia należy opierać się na ekonomicznym charakterze świadczenia i pomijać pozapodatkowe regulacje poszczególnych Państw Członkowskich;

4) art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a), art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. i w związku z poz. 184 załącznika nr 3 do tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów o zwolnieniu od VAT niektórych usług kulturalnych w sytuacji, gdy świadczona przez skarżącą stronę usługa w zakresie wstępu będąca przedmiotem pytania zawartego w interpretacji, jest usługą odpłatną, do której zastosowanie powinna mieć obniżona 8% stawka VAT.

Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zgodnie z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 art. 14c). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2 art. 14c).

Przede wszystkim nie można uznać za zasadną argumentacji skarżącej, że organ podatkowy w ramach oceny stanowiska wnioskodawcy "wyszedł" poza opis zdarzenia przyszłego, przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W treści tego wniosku Muzeum zawarło wszakże informację, że jest zobowiązane do oferowania bezpłatnych kart wstępu w celu spełnienia szczególnych wymogów nakładanych na muzea martyrologiczne wymienionym powyżej rozporządzeniem z dnia 9 maja 2008 r. (zapewnienie nieodpłatnego wstępu). Zaznaczenie wnioskodawcy, ze przedmiotem jego zainteresowania, wyrażonego w treści sformułowanego zapytania, jest możliwość opodatkowania usług związanych z odpłatnym oferowaniem dwóch pozostałych rodzajów biletów (kart wstępu) nie oznacza, że organ pozbawiony został możliwości odwołania się do elementów opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, jeżeli było to potrzebne do oceny jego (wnioskodawcy) stanowiska.

Nie miała również racji skarżąca strona zarzucając, że organ nie wskazał prawidłowego stanowiska w odniesieniu do pytania zadanego przez Muzeum we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Strona zapytała, czy do sprzedaży kart wstępu określonych w punktach b) i c), to jest udostępnianych odpłatnie (i obejmujących zwiedzanie z edukatorem), Muzeum powinno stosować stawkę podatku od towarów i usług 8% (o której mowa w poz. 184 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. i art. 146a pkt 2 tej ustawy)? Ponieważ przedmiotową pozycją załącznika objęte są usługi (między innymi) muzeów -wyłącznie w zakresie wstępu, przeto organ ocenił, że z uwagi na istnienie prawnego obowiązku zapewnienia nieodpłatnego wstępu na teren Muzeum, czynności polegające na zwiedzaniu z edukatorem, korzystanie z autobusu i zestawów słuchawkowych winny być traktowane jako usługi samodzielne.

Nie ma najmniejszej wątpliwości co do tego, że przedstawione zapatrywanie organu odpowiadało wprost na wątpliwości spółki, które nie tyle sprowadzały się do kwestii, czy wstęp do muzeów (ogólnie) korzysta z opodatkowania stawką podatku od towarów i usług 8%, co jednoznacznie wynika z przywołanych przepisów, ile z uwagi na podjętą przez wnioskodawcę próbę zespolenia szeregu czynności w ramach jednej usługi, mającej w jej zamiarze przybrać postać głównego świadczenia w postaci wstępu do Muzeum, jako czynności odpłatnej. Obowiązek organu, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. wyrażał sie zatem w stwierdzeniu, że wskazane obok czynności (za które pobierana ma być odpłata) stanowią usługi samodzielne. Ponadto dodatkowo Minister Finansów zaprezentował zasady stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie usług kulturalnych świadczonych przez podmioty prawa publicznego (art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) w związku z art. 43 ust. 18 i ust. 19 u.p.t.u.) zaznaczając, że dla zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie warunków przedmiotowego i podmiotowego, które omówił.

Wbrew zatem stanowisku skarżącej strony, organ podatkowy nie wydał interpretacji indywidualnej na gruncie zdarzenia przyszłego innego, aniżeli to przedstawiono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również odniósł się dostatecznie jasno do pytania sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Nie doszło także do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. (sygn. akt II FPS 9/09) przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w kontekście wyrażonego w rzeczonej uchwale NSA stanowiska stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zezwala na jego kontrolę instancyjną, albowiem Sąd pierwszej instancji odniósł się w sposób dostateczny do istoty sprawy pomimo stwierdzenia, że problematyka świadczeń złożonych nie miała zastosowania w przedmiotowym przypadku.

Gdy chodzi o zarzuty naruszenia prawa materialnego, to także one nie były uzasadnione. Zdaniem Muzeum, naruszenie art. 5 ust. 1 oraz 8 ust. 1 u.p.t.u. miało mieć miejsce na skutek nieuwzględnienia ekonomicznego charakteru świadczenia, mającego charakter tzw. świadczenia złożonego, obejmującego szereg czynności, w ramach czego głównym świadczeniem (czynnością) miał być wstęp na teren Muzeum.

W pierwszej kolejności trzeba zaakcentować, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.2006.347.1) podobnie jak i przepisy u.p.t.u. nie odnoszę się wprost do tak zwanych świadczeń złożonych

(kompleksowych). Wymienione akty nie precyzją więc, nie wymieniają żadnych konkretnych kryteriów, według których w każdej sprawie (a przy tym w sposób jednakowy), można byłoby oceniać, czy występuje jedno świadczenie złożone, czy też kilka odrębnych świadczeń. Pojęcie to na gruncie unijnym wykształciło orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Konieczność podjęcia na gruncie podatku od towarów i usług problematyki świadczeń złożonych, wynika z jednej strony – ze zróżnicowania stawek podatkowych (stosowania zwolnień), zaś z drugiej – swobody kształtowania stosunków pomiędzy podmiotami na tle dokonywania dostawy towarów bądź świadczenia usług (czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: "TSUE") stwierdził, że w pierwszej kolejności każda czynność powinna być rozpatrywana jako odrębna i niezależna (wyrok z dnia 25.02.1999 r., sygn. C-349/96 Card Protection Plan Ltd.). Równocześnie Trybunał w wyroku tym podkreślił, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone i tym samym powinno być jednolicie opodatkowane.

W Polsce, już pod rządami poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług (ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w podobnym tonie wypowiadał się wielokrotnie Sąd Najwyższy, który sformułował tezę, że podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT (przykładowo w wyroku z dnia 21.05.2002 r., sygn. akt. III RN 66/01, publ. LEX nr 55863). Takie zapatrywanie obecne jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jednakże, co wymaga bardzo wyraźnego zaznaczenia, wyłonienie kryteriów wskazywanych w orzecznictwie, jako miarodajne dla oceny zasadności jednolitego potraktowania usługi złożonej, dokonywa się z uwzględnieniem okoliczności konkretnego przypadku. O ile więc, kryteria te są niewątpliwie pomocne przy badaniu świadczeń z interesującego w danej sprawie punktu widzenia, o tyle nie można apriorycznie zakładać, że pewne z nich w każdej sytuacji mieć będą przesądzający charakter i wykluczać będą skorzystanie z innych wskazówek.

Nie można także tracić z pola widzenia tego, że kwestia istnienia jednego świadczenia złożonego, bądź kilku odrębnych świadczeń, rozważana jest z uwagi na potrzebę określenia przedmiotu opodatkowania oraz stawki podatku, względnie zwolnienia podatkowego. Taka potrzeba nie zachodzi w razie świadczeń, które nie podlegają opodatkowaniu (są poza systemem podatku od wartości dodanej).

Problem, jaki był rozważany w interpretacji indywidualnej oraz wyroku Sądu pierwszej instancji, odnosił się do możliwości jednolitego opodatkowania czynności związanych ze zwiedzeniem Muzeum A., w postaci zapewnienia zwiedzającym edukatora, udostępnienia słuchawek oraz przemieszczenia osób zwiedzających autobusem, a także samego wstępu na teren Muzeum. Istotne w niniejszym przypadku było to, że na mocy przepisów rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 9 maja 2008 r. w sprawie wykazu państwowych muzeów martyrologicznych, do których wstęp jest bezpłatny, wejście do Państwowego Muzeum A. w O. nie podlega opłacie, co jest wyjątkiem od zasady odpłatności za wejście do muzeum (art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach). Okoliczność ta, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, ma kluczowe znaczenia dla określenia charakteru świadczenia oferowanego za odpłatą przez Muzeum (odpłatnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Odpłata przewidziana w przypadku kart wstępu, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pod lit. b) i c), nie dotyczy bowiem wstępu do Muzeum, gdyż - jak to przedstawiono - wstęp ten jest bezpłatny. Potwierdza to opis zdarzenia przyszłego w ramach którego wnioskodawca przedstawił, że karty (bilety) wymienione pod lit. a) niezapewniające poza samym wstępem jakichkolwiek dodatkowych świadczeń, rozprowadzane będą nieodpłatnie.

Charakter przedmiotowego świadczenia, z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest więc tego rodzaju, że nie obejmuje nieodpłatnego wstępu do Muzeum, lecz jedynie pozostałe czynności, których dotyczy ustalona odpłatność.

Odnosząc sie do argumentacji skarżącej powołującej się na wypracowane w orzecznictwie kryteria oceny kompleksowego charakteru świadczeń należy zauważyć, że jak wynika z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach C-308/96 i C-349/96 dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

Trzeba zatem stwierdzić, że istnienie przywołanej regulacji prawnej mającej charakter bezwzględnie obowiązujący, statuującej bezpłatny wstęp do Muzeum A. oraz uwzględniający to podział biletów (kart wstępu) na trzy kategorie sprawia, że wybór odpowiedniej opcji przez konsumenta (nabywcę) nie odbywa się z uwagi na darmowy wstęp do Muzeum. O wyborze bowiem pomiędzy biletami wymienionymi we wniosku o wydanie interpretacji pod lit. a) oraz literami b) dla zwiedzających indywidualnie oraz c) dla zwiedzających w grupach, decydować będą świadczenia dodatkowe. Karty wstępu oznaczone literami b) i c) wybierać będą konsumenci chcący skorzystać z pomocy edukatora, zastawów słuchawkowych i transportu, w zamian za ustaloną za to opłatę. W sumie więc prawidłowe było przekonanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który aprobując stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej stwierdził, że kluczową kwestią w niniejszej sprawie był status prawny Muzeum i zastosowanie wobec tej jednostki przepisów, określających obowiązek zapewnienia do Muzeum bezpłatnego wstępu.

Nawiązując jeszcze do przedstawionej na rozprawie argumentacji pełnomocnika strony skarżącej, przywołującej wyrok TSUE z dnia 18 stycznia 2018 r. w sprawie C-463/16, to należy zwrócić uwagę, że dotyczył on innego stanu faktycznego, w ramach którego zarówno oprowadzanie po stadionie jak i zwiedzanie (wstęp) do muzeum A. miały odpłatny charakter.

Tak więc nie miała racji skarżąca strona, która ekonomiczny sens transakcji (odpłatnej) postrzegała w zapewnieniu wstępu do Muzeum, podczas gdy sens ten sprowadzał się do możliwości skorzystania ze świadczeń dodatkowych, powyżej wymienionych. Nieporozumieniem było stanowisko strony, zarzucającej uzależnienie sposobu opodatkowania VAT od pozapodatkowych regulacji krajowych. Obowiązek zapewnienia nieodpłatnego wstępu do określonych muzeów (martyrologicznych) nie dotyczy bowiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z wypowiedzi pełnomocnika strony na rozprawie wynikało nadto, że Muzeum A. przestrzega tego obowiązku, zaś odpłata dotyczy świadczeń dodatkowych.

W konsekwencji za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a), art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u., co miało być wynikiem niezastosowania wymienionych przepisów, statuujących opodatkowanie stawką 8% wstępu do muzeów. Jak to przedstawiono, w niniejszym przypadku wstęp do Muzeum miał charakter nieodpłatny i nie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu. Odnotować ubocznie trzeba, że organ podatkowy w treści interpretacji wywiódł, że wstęp do muzeum nie może także podlegać opodatkowaniu jako usługa nieodpłatna w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.