Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1509/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4e
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2014r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz O. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 17 666 zł (słownie: siedemnaście tysięcy sześćset sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, Skarżąca – O. Sp. z o.o. z siedzibą w P. złożyła korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2011 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego decyzją z dnia [...] maja 2014 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 8.422.644 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując na niezbędność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

Po przeprowadzeniu ponownie postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 8.990.068 zł, tj. w kwocie o 1.044.881 zł wyższej niż zadeklarowane w ww. korekcie zeznania.

W uzasadnieniu wskazał, że zwiększenie zobowiązania było wynikiem zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów analizowanego okresu wykazanych w ww. korekcie o opłatę licencyjną z tytułu korzystania ze znaku towarowego O. w 2010 r. w kwocie netto 5.499.379,18 zł, wynikającej z faktury VAT wystawionej przez P. S.A. w dniu 17 stycznia 2011 r. (data sprzedaży 31 grudnia 2010 r.).

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że w dniu 26 maja 2009 r. Skarżąca zawarła z P. S.A. (licencjodawca) umowę licencyjną na znak towarowy zawierający nazwę "O.". Na mocy tej umowy w zamian za udzielenie licencji Skarżąca ponosi na rzecz licencjodawcy opłatę licencyjną liczoną od jej obrotu, stanowiącą równowartość 0,51% obrotu netto produktami objętymi licencją i oznaczonymi znakami towarowymi. Za obrót netto uznano roczny przychód ze sprzedaży produktów objętych licencją i oznaczonych znakami towarowymi, obliczonymi na podstawie faktur dokumentujących sprzedaż dokonaną w okresie od pierwszego do ostatniego dnia okresu rozliczeniowego. Zdaniem Organu podatkowego wydatek ten jako koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni) stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej: "u.p.d.o.p."), powinien obciążać koszty poprzedniego roku podatkowego. Podniósł, iż przedmiotowy koszt dotyczy zdarzeń gospodarczych i osiąganych przez Skarżącą przychodów w 2010 r.

Dyrektor UKS stwierdził, że Skarżąca na podstawie dokumentów (innych niż otrzymana w faktura), którymi dysponowała miała możliwość zarachowania do kosztów podatkowych 2010 r. spornej kwoty opłaty licencyjnej. Ponadto wskazał, że Spółka nie wykazała kwoty 5.499.379,18 zł w pasywach bilansu za 2010 r. w ostatniej jego części jako rezerwy, tylko ujęła ją w zobowiązaniach z tytułu dostaw i usług jako dostawę niefakturowaną usług, natomiast w księgach sporną kwotę ujęła jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Organ I instancji uznał, że zgodnie z zasadą współmierności kwota 5.499.379,18 zł poniesionych kosztów z tytułu opłaty licencyjnej za 2010 r., tj. wydatków nie mających bezpośredniego związku z przychodami, która doprowadziła do uzyskania korzyści ekonomicznych w okresie sprawozdawczym 2010, winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów tego samego okresu (2010), identycznie jak kwota 7.842.866,22 zł poniesionych kosztów dotyczących opłaty licencyjnej za 2011 r. (w tym kwota 2.512.934,60 zł za IV kw. tego roku), która doprowadziła do uzyskania korzyści ekonomicznych w okresie sprawozdawczym 2011 r., a którą Strona ujęła w kosztach uzyskania przychodów roku 2011 r.

W rezultacie poczynionych ustaleń, organ I instancji dokonał wyliczenia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w skazując na przychody (1.550.685.712,55 zł), koszty uzyskania przychodów – (1.503.369.567,37 zł); dochód do opodatkowania (47.316.145,18 zł) oraz zobowiązanie podatkowe - 8.990.068 zł.

Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przez błędne przyjęcie, że koszty poniesione w 2011 r. nie są biernymi rozliczeniami międzyokresowymi kosztów i powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu w 2010 r.,

- art. 187 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. - zwanej dalej: "O.p.") przez nieodniesienie się do dowodu w postaci opinii biegłego rewidenta,

- art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: "u.o.k.s."), przez kwestionowanie poprawności prowadzenia ksiąg rachunkowych, co powoduje wykroczenie poza zakres kontroli.

W uzasadnieniu przedmiotowego odwołania stwierdziła, że wysokość biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów z tytułu opłaty licencyjnej została na dzień zakończenia księgowań oszacowana, a nie ustalona z całą pewnością. W momencie otrzymania spornej faktury VAT w dniu 24 stycznia 2011 r. jej ujęcie w księgach roku 2010 nie było możliwe, gdyż księgowania za ten rok były już zakończone.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zaliczenia przez Skarżącą kwoty 5.499.379,18 zł, wynikającej z faktury za 2010 r., która wpłynęła do Spółki 24.01.2011 r. (data sprzedaży 31.12.2010 r.), która po rozwiązaniu rezerwy na znak towarowy, obciążyła koszty uzyskania przychodów roku 2011.

Dalej organ odwoławczy wskazał, iż zobowiązanie w kwocie 5.499.379,18 zł wynikające ze znanych na dzień zamknięcia ksiąg obrotów ze sprzedaży w 2010 r. produktów objętych licencją, winno być zarachowane jako koszt uzyskania przychodu 2010 r. na podstawie innych dokumentów księgowych, którymi dysponowała Skarżąca na dzień zamknięcia ksiąg, tj. na podstawie poleceń księgowania, którymi m.in. tworzyła zawiązanie i rozwiązywanie rezerw dotyczących opłaty licencyjnej na znak towarowy za 2010 r. i z których wynikała wyliczona faktyczna kwota kosztów związanych z przedmiotową opłatą licencyjną.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., powołując się na art. 15 ust 1 u.p.d.o.p, art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz 7 ust. 1, art. 35d ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 21 i art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, zwana dalej "ustawą o rachunkowości") zauważył, że Skarżącej na dzień 31.12.2010 r. (a ostatecznie na 24.01.2011 r. - dzień wpływu spornej faktury) znane były, na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, obroty ze sprzedaży towarów objętych licencją na znak towarowy a tym samym wysokość zobowiązania wynikającego z opłaty licencyjnej. Organ nie podzielił zapatrywań Skarżącej, zgodnie z którymi opłaty licencyjnej zarówno za 2010 jak i 2011 były jedynie danymi szacunkowymi. Zaliczenie ww. kwoty do kosztów uzyskania przychodów roku 2011 naruszało w ocenie organu odwoławczego, art. 15 ust. 4 i 4e u.p.d.o.p. Skarżąca bowiem wykazała w pasywach bilansu za 2010 r. kwotę 5.499.379,18 zł w zobowiązaniach z tytułu dostaw i usług, jako dostawę niefakturowaną usług, wykazując ww. kwotę w bilansie jako zobowiązania i rozliczenia międzyokresowe kosztów i pozostałe zobowiązania. Natomiast w księgach rachunkowych powyższa kwota została zaksięgowana na koncie - rozliczenia międzyokresowe bierne kosztów.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przypadku, gdy wartość kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z przychodem roku podatkowego i dotyczących tego roku jest znana na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok podatkowy, co jest spełnione w przypadku dostaw, które winny być ujmowane w księgach tego roku na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług, w oparciu o wiarygodnie ustalone podstawy (w przypadku Skarżącej potwierdzenie wykonania umowy, na podstawie znanej na dzień zamknięcia ksiąg wielkości obrotów z tytułu sprzedaży produktów, która przenosi się na znany z tego tytułu koszt, w oparciu o znane wartości), to tak zaewidencjonowane w księgach rachunkowych dostawy niefakturowane nie będące rezerwą będą stanowić równocześnie koszt uzyskania przychodów tego roku podatkowego. O możliwości zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują ustawy podatkowe a nie systemy rozliczeń obowiązujące i wykorzystywane w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą.

Końcowo za prawidłowe uznano zakwalifikowanie wydatku z tytułu opłaty licencyjnej jako niestanowiącego kosztów kontrolowanego okresu (1.01.2011 r. - 31.12.2011 r.) lecz poprzedzającego 2010. W konsekwencji uznano że zaniechania Skarżącej doprowadziły do nieuzasadnionego zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych roku 2011.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do argumentacji Skarżącej, że zasadność rachunkowego ujęcia kwestionowanych wydatku została potwierdzona w opinii biegłego rewidenta oraz w niezależnej opinii eksperckiej opracowanej przez Biegłego Rewidenta, wskazał, że biegły rewident sporządzając opinię z badania sprawozdania finansowego za konkretny rok obrotowy opiera się wprawdzie na materiałach źródłowych oraz zapisach w księgach podatkowych (w dużej mierze dokonując to metodą wyrywkową), jego zadaniem jest jednakże skontrolowanie zgodności ujęcia poszczególnych danych z nich odpowiadających z zapisami ustawy o rachunkowości. Zdaniem organu odwoławczego pomimo, że biegły dokonuje analizy tych samych danych jakich dokonuje organ podatkowy, to jednak badanie to ma inny zakres oraz cel. Inne są również kryteria oceny tych danych. Organ zwrócił uwagę, że biegły, badając sprawozdanie finansowe nie dokonuje kwalifikacji zdarzeń prawno-podatkowych i ich skutków w sferze prawa podatkowego. Nie bada również wpływu dokonanych zdarzeń na zobowiązanie podatkowe w latach następnych. Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w pełni zgodził się z zaprezentowaną w opinii wykładnią biernych rozliczeń międzyokresowych z punktu widzenia ustawy o rachunkowości. Jednakże wydana opinia nie odnosiła się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i momentu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jak również do zasadności i prawidłowości zakwalifikowania wydatków stanowiących koszty ogólnego zarządu jak również koszty wytworzenia sprzedanych produktów udokumentowanych wystawionymi fakturami do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że organ pierwszej instancji nie wykroczył poza ramy swobodnej oceny dowodów, podjął wszelkie niezbędne kroki zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie dokonał oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem obowiązujących przepisów podatkowych, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. Ponadto organ odwoławczy wskazuje, że w decyzji nie ma stwierdzenia nierzetelności ksiąg, ponieważ w zakresie objętym decyzją nie było wymagane obalenie domniemania rzetelności ksiąg.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie :

- art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przez błędne przyjęcie, że koszty poniesione przez Spółkę w 2011 r. nie są biernymi rozliczeniami międzyokresowych kosztów i powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu w roku 2010 r.;

- art. 2 ust. 1 u.k.s., przez kwestionowanie poprawności prowadzenia ksiąg rachunkowych, co powoduje wykroczenie poza zakres kontroli skarbowej

- art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz ocenę dowodów w sposób nieobiektywny, lecz nakierowany na udowodnienie z góry założonej przez tezy,

- art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 191 O.p. przez zakwestionowanie dowodu z ksiąg rachunkowych Spółki uznając je jednocześnie za rzetelne i niewadliwe.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazała, że sporny wydatek z tytułu opłaty licencyjnej zakwalifikowała jako koszt uzyskania przychodu w 2011 r., dopiero po otrzymaniu faktury i jej opłaceniu. Zdaniem Skarżącej w przypadku kiedy na podstawie przepisów księgowych, w oparciu o swój stan wiedzy na datę księgowania ewidencjonuje na kontach biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów przewidywane wydatki z tytułu opłat licencyjnych to wydatki te, z uwagi na wyjątek określony przepisem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. powinny zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów w roku wystawienia i otrzymania faktur od kontrahenta (2011 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Strony zgodne są co do tego, że wynagrodzenie z prawa do korzystania ze znaku towarowego stanowi koszt uzyskania przychodów jako wydatek pośredni. Spornym natomiast jest interpretacja przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., a w szczególności moment na jaki powinny być ujęte tego rodzaju wydatki w księgach i w konsekwencji rok podatkowy, do którego powinien zostać przypisany koszt wynikający z faktury z dnia 17 stycznia 2011 r.; zdaniem Spółki jest to 2011 r. a nie jak wskazuje organ rok 2010.

W ocenie Sądu powyższy koszt Spółka prawidłowo uznała za koszt uzyskania przychodu w roku 2011, po otrzymaniu faktury od kontrahenta.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle przytoczonej definicji kosztami uzyskania mogą być więc zarówno takie wydatki, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Spór w niniejszej sprawie koncentrował się wokół wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. to jest wokół problemu, czy datą poniesienia kosztu pośredniego jest data ujęcia go w księgach rachunkowych prowadzonych przez Skarżącą, czy też data (jak to wskazał organ) definitywnego obciążenia kosztów bilansowych Skarżącej.

Na wstępie trzeba podkreślić, że w momencie wejścia w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. ustawy o rachunkowości (Dz. U. Nr 76 , poz. 694 ze zm.) nastąpiło rozgraniczenie prawa bilansowego od prawa podatkowego. Nie ma wątpliwości co do tego, że przepisy tej ustawy normują zasady ewidencji działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej podmiotu prowadzącego tę działalność gospodarczą, co daje możliwość szerokiego ich wykorzystania w prawie podatkowym. Odnosi się to zwłaszcza do ksiąg rachunkowych zważywszy, że podstawowym ich celem jest odzwierciedlenie w wyrażeniu liczbowym i porządku chronologicznym wszystkich istotnych z gospodarczego punktu widzenia zdarzeń gospodarczych. Wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego widoczne jest w orzecznictwie administracyjnym. W wyroku NSA z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91 wyrażono pogląd aktualny także w rozstrzyganej sprawie, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93 NSA zawarł tezę, że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. W tym miejscu należy także przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90, w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Dodano też, że zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych. Dodatkowo przypomnieć należy, że wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu( straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Ustawodawca może w danej ustawie zawrzeć odesłania do skorzystania z instytucji czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa. Przykładem takiej sytuacji jest przepis art. 193 § 3 O.p., w którym ustawodawca odwołał się w zakresie oceny wadliwości prowadzonych ksiąg podatkowych do "zasad wynikających z odrębnych przepisów" - w tym przypadku właśnie do ustawy o rachunkowości. Jednak jest to możliwe jedynie w razie wyraźnego odesłania. W związku z powyższym, mając na uwadze to, że ustawodawca w przepisach będących przedmiotem interpretacji, tj. art. 15 ust. 4e, jak i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. takiej delegacji (odesłania) nie zawarł nie można było podzielić stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym pojęcie "dzień, na który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości. W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Pomocna w odkodowaniu treści interpretowanej normy prawnej może być wykładnia systemowa wewnętrzna. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do treści będącego przedmiotem sporu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Uwzględniając treść uzasadnienia projektu rządowego zmiany tej ustawy (druk sejmowy nr 733) należy stwierdzić, że celem tej nowelizacji było uniknięcie kontrowersji związanych z rozliczaniem kosztów w czasie. Trzeba zwrócić uwagę, że zmiana ta rozróżniała dwa rodzaje kosztów. Pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a więc poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie do których możemy zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki ogólnoadministracyjne.

A zatem koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdy jeszcze nie zostały poniesione. Z kolei koszty pośrednie (jak w niniejszej sprawie) potrąca się co do zasady w roku ich poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Odwołania do przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie wykładni pojęcia "koszt" użytego w art. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie uzasadnia jego użycie w zwrocie "dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury. Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15 u.p.d.o.p.) odnosi się – jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej- Dz.U. nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN opubl. http://so.pwn.pl). Sąd rozpoznający sprawę podkreśla w tym miejscu, że dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego określoną definicję, czy też zasadę, nie należy przyjmować znaczenia danego zwrotu, poprzez nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B. Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego – Wyd. oddk, Gdańsk 2008 , s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński – Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki – Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2002, s. 188 – 189 ). Nadto należy stwierdzić, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego – Przegląd Podatkowy z 2002 r., nr 10, s.12 i nast.). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (wyrok NSA z dnia 24 marca 2011r., II FSK 240/11, publ. http:// orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki. Przedstawione wyżej stanowisko wyrażane już było w orzecznictwie sądów administracyjnych (por wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2010 r. II FSK 942/09, 20 lipca 2011 r. II FSK 414/10, H. Litwińczuk, op.cit. str. 50; A. Mariański, Rozliczenie kosztów podatkowych - według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego, Przegląd Podatkowy 2011, nr 8, str. 28; W. Nykiel, A. Mariański, red., Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2014, Gdańsk 2014, str. 380; A. Wrzesińska - Nowacka w: S. Babiarz, L. Błystek, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska - Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, Wrocław 2013, str. 559 - 560).

Podsumowując wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii rozumienia określenia "ujęcia kosztu" do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Powoływane w tym sformułowaniu pojęcie kosztu zostało przedstawione w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając w tym przepisie wyrazu koszt ustawodawca oznacza ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej. Potwierdza to pogląd, że czynność zaksięgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodu.

Skład orzekający podziela pogląd, zgodnie z którym moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Stosownie do uregulowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W tym przypadku faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może wpływać na uznanie, że nastąpiło poniesienie kosztu i że data ta stanowi moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. (wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., II FSK 841/13, LEX nr 1765901).

Dokonując gramatycznej wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., należało ponadto zwrócić uwagę na wskazany w nim wyjątek dotyczący sytuacji, gdy koszty zostają ujęte jako "koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych". Przepis stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z takim wyjątkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Jak wskazał organ Skarżąca winna była dokonać ujęcia przedmiotowego wynagrodzenia na kontach dotyczących zobowiązań długoterminowych (międzyokresowych) na podstawie innych dowodów niż rachunek/faktura. Tymczasem sama literalna wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wskazuje na wykluczenie możliwości uznania, że data zaksięgowania na podstawie innych dowodów niż rachunek/faktura, w takim przypadku, stanowić będzie w rozumieniu ustawy podatkowej moment poniesienia kosztu.

Z kolei art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. reguluje rozliczanie proporcjonalne kosztów pośrednich. Z przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. nie wynika, że momentem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy z 1994 r. o rachunkowości. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia są bowiem przepisy u.p.d.o.p., a nie przepisy ustawy o rachunkowości. Wprawdzie księgi rachunkowe, do prowadzenia których podatnik jest zobowiązany są jednocześnie księgami podatkowymi, jednak o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy prawa podatkowego. Zatem kwestia, czy dany wydatek (mający pośredni związek z przychodami) powinien być ujęty w koszty dla celów podatkowych jednorazowo, czy rozliczany w czasie proporcjonalnie, sprowadza się do ustalenia, czy taki wydatek został poniesiony i czy dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Jeżeli wydatek nie dotyczy okresu przekraczającego rok (lub ma wprost jednorazowy charakter), wówczas stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, która w rozpatrywanej sprawie jest datą zaksięgowania na podstawie faktury ze stycznia 2011 r.

Powyższe okoliczności pozwalają na uznanie, że wydając zaskarżoną decyzję, jaki i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, dopuszczono się obrazy art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust 1 i ust 4d u.p.d.o.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – tekst jedn. Dz. U. nr 31, poz. 153.