Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 279/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228  par. 1 pkt. 2, art. 148  par. 1, art. 149, art. 150, art. 233  par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz Sędzia WSA Anna Wójcik po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi S. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27 kwietnia 2017 r. wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej określana jako op, stwierdzające, że odwołanie wniesione przez S. O. (dalej określany jako podatnik, strona lub skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 13 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie decyzją z dnia 13 czerwca 2016 r. określił skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A. w [...], za maj 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 47.889 zł.

Przesyłka zawierająca ww. decyzję została nadana 13 czerwca 2016 r. listem poleconym na adres firmy A. (ul. [...]). Przesyłkę dwukrotnie awizowano w dniach 15 czerwca 2016 r. oraz 23 czerwca 2016 r. Z powodu niepodjęcia jej w terminie, została ona zwrócona do nadawcy w dniu 30 czerwca 2016 r. Wobec powyższego, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie została uznana za skutecznie doręczoną podatnikowi, w trybie art. 150 § 4 op w dniu 29 czerwca 2016r. Zatem 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął z dniem 13 lipca 2016 r.

Odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 13 czerwca 2016 r. zostało nadane przez stronę w dniu 19 października 2016 r., a wraz z nim strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, oceniając zachowanie terminu do wniesienia odwołania, stwierdził, że zostało ono wniesione po terminie określonym w art. 223 § 2 op, tj. dnia 19 października 2016 r., podczas gdy termin do jego wniesienia upływał w dniu 13 lipca 2016 r. Skutkiem powyższego zaskarżonym postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2017 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

We wniesionej na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 162 § 2 op poprzez bezzasadne przyjęcie, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, podczas gdy skarżący skutecznie i w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, dopełniając jednocześnie czynności w postaci jego złożenia, czym wypełnił dyspozycję art. 162 § 2 zd. 2 op;

2. art. 228 § 1 pkt 2 op, poprzez jego błędne zastosowanie i wydanie w sprawie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy analiza okoliczności faktycznych niniejszej sprawy winna doprowadzić do stwierdzenia, iż odwołanie zostało wniesione w terminie, bowiem strona wraz z odwołaniem złożyła podanie o przywrócenie terminu do jego wniesienia, a w sprawie zasadnym było przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Uzasadniając stawiane zarzuty pełnomocnik w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż skarga została wniesiona z ostrożności procesowej, w nawiązaniu do zamieszczonego w zaskarżonym postanowieniu pouczenia oraz w związku ze skargą wniesioną przez stronę na wydane na podstawie art. 162 op postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu odmawiające przywrócenia uchybionego terminu. Wskazał przy tym na istniejącą w orzecznictwie rozbieżność w kwestii, czy w przypadku równoczesnego wniesienia przez podatnika odwołania i wniosku o przywrócenie terminu organ powinien wydać dwa postanowienia, tj. w trybie art. 163 § 2 w związku z art. 162 op oraz w trybie art. 228 § 1 pkt 2 op, czy też jedno postanowienie oraz, które ze wzmiankowanych postanowień winno zostać zaskarżone. Różne jest również stanowisko dotyczące konieczności wydawania postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 op w przypadku wydania postanowienia w trybie art. 163 § 2 w związku z art. 162 op (tak w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 4.12.2013 r., sygn. akt I SA/Ol 678/13), jak również kolejności wydawania tychże postanowień. Podkreślił jednak, że obecnie przeważa stanowisko, zgodnie z którym "wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 op jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 op postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony" (tak w wyroku NSA z 4.09.2012 r., sygn. akt I FSK 1523/11, wyroku WSA w Krakowie z 6.03.2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2193/13 i wyroku WSA w Warszawie z 7.03.2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2177/13).

Pełnomocnik argumentował następnie, że odwołanie strony nie zostało wniesione z uchybieniem terminu, bowiem złożyła ona wniosek o jego przywrócenie, uprawdopodobniła, iż uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy, a nadto dopełniła obowiązku dokonania czynności, dla której termin ten został określony. Złożenie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu powoduje, zdaniem skarżącego, że trudno uznać przekroczenie terminu za oczywiste. Przedstawił również okoliczności będące przyczyną spóźnionego złożenia odwołania.

W tym względzie wskazał, iż przyczyna uchybienia terminu ustała dopiero w dniu 12 października 2016 r., kiedy to skarżący udał się do siedziby organu podatkowego, gdzie uzyskał dostęp do decyzji stanowiących podstawę tytułów wykonawczych, a to na skutek otrzymania w dniu 7 października 2016 r. przez pracodawcę skarżącego, M. K. – prowadzącego również działalność gospodarczą pod firmą B. M. K. z/s w [...] ul. [...] – pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 3 października 2016 r. – zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia za pracę, w którym to wskazane zostały tytuły wykonawcze oraz okresy, za jakie organ dochodzi należności od skarżącego. Dopiero na skutek uzyskania powyżej wskazanych informacji skarżący udał się do siedziby organu podatkowego, gdzie uzyskał dostęp do decyzji stanowiących podstawę tytułów wykonawczych, wymienionych w zawiadomieniu o zajęciu wynagrodzenia za pracę. Zatem od dnia 12 października 2016 r. rozpoczął bieg siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu.

Zaznaczył, że w odrębnie wniesionej skardze na postanowienie w przedmiocie przywrócenia uchybionego w niniejszej sprawie terminu skarżący wyjaśnił, iż przyczyną niezłożenia przez niego reklamacji na wadliwe doręczenie przesyłki był 30 – dniowy termin do jej rozpatrzenia, przysługujący operatorowi pocztowemu na mocy § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 26.11.2013 r. w sprawie reklamacji usługi pocztowej. W zaistniałym stanie faktycznym złożenie takiej reklamacji było bezcelowe, skarżący bowiem nie uzyskałby rozstrzygnięcia przed upływem terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Jednak zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, to na organie spoczywa obowiązek udowodnienia, że doręczenie nastąpiło w sposób prawidłowy i niebudzący wątpliwości, a w związku z tym skarżący pozostawił do oceny organu podatkowego kwestię ewentualnej reklamacji. Natomiast organ podatkowy w sposób pobieżny odniósł się do zgromadzonego materiału dowodowego, nie wyjaśnił najistotniejszych okoliczności faktycznych sprawy w sposób niebudzący wątpliwości, co pozbawiło stronę prawa do skorzystania z obrony swoich praw w postaci wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji.

Podkreślił, że w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 20.09.2011 r., sygn. akt I FSK 1290/10) wskazuje się, że dla stwierdzenia skutecznego doręczenia w trybie art. 150 op organ administracji ma wykazać, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać; takie wykazanie nie musi dokonywać się wyłącznie na podstawie zwrotnego potwierdzenia odbioru. Informacja o awizowaniu przesyłki nie jest równoznaczna z potwierdzeniem faktu pozostawienia zawiadomienia w miejscu złożenia przesyłki w skrzynce oddawczej; nie można przyjąć, że jedynym dowodem mającym skutecznie potwierdzić fakt dochowania wymogów z art. 150 § 2 op jest stosowna adnotacja doręczyciela, w tym zakresie dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13.01.2009 r., sygn. akt I SA/Gl 633/08). Organ skuteczność doręczenia oparł wyłącznie na faktach przedstawionych przez Urząd Pocztowy, a zaniechał przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania strony i świadków, tj. pracowników B. M. K.

Końcowo zauważył, że doręczenie w trybie art. 150 op stanowi fikcję prawną, będąc wyjątkiem od zasady właściwego doręczenia korespondencji, a zatem przepis ten musi być ściśle interpretowany, co oznacza, że skuteczność doręczenia zastępczego zależy od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia. Pismo nie może być uznane za doręczone w trybie art. 150 op, gdy z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wynika przyczyna, dla której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 op ale również, gdy z jego treści nie wynika, czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 op oraz czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki. W sytuacji, gdy informacje zawarte na zwrotnym potwierdzeniu odbioru budzą wątpliwości, doręczenie jest bezskuteczne. Zdaniem strony, organ podatkowy nie udowodnił ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane doręczenie odbyło się w sposób prawidłowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Dodatkowo, odnosząc się do twierdzeń strony, że rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania powinno być na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi, organ wskazał, że zarówno postanowienie będące przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jak i postanowienie o odmowie przywrócenie terminu do wniesienia odwołania zostały wydane w tym samym dniu 27 kwietnia 2017 r. Zaznaczył, że wnioski o przesłuchanie strony i świadków zostały złożone w postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za niezasadną, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) - dalej jako: [ppsa] nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).

Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ppsa - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27 kwietnia 2017 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 13 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r.

Zgodnie ze stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia przepisem art. 228 op, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (§ 1 pkt 2), a postanowienie w tym przedmiocie jest ostateczne (§ 2). Utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienie tej normy prawnej wskazuje, że ma ona charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki NSA z 14 marca 2013r., sygn. akt I FSK 590/12 i z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12; z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2338/13 - dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe powołane poniżej orzeczenia).

Brzmienie tego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości, że stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania powinno nastąpić w przypadku ustalenia, że odwołujący przekroczył termin określony w art. 223 § 2 op. Zgodnie z treścią tego przepisu, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji stronie. Podejmując zatem rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 op, organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenia, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Z istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 13 czerwca 2016 r. została nadana w dniu 13 czerwca 2016 r. listem poleconym na adres firmy skarżącego A.(ul. [...] ). Przesyłkę dwukrotnie awizowano w dniach 15 czerwca 2016 r. oraz 23 czerwca 2016 r. Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie, została ona zwrócona do nadawcy 30 czerwca 2016 r. Wobec powyższego, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie została uznana za skutecznie doręczoną podatnikowi, w trybie art. 150 § 4 op w dniu 29 czerwca 2016 r. Zatem 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął z dniem 13 lipca 2016 r., natomiast odwołanie od ww. decyzji zostało nadane przez stronę w dniu 19 października 2016 r. Wraz z odwołaniem strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania wymaga wcześniejszego ustalenia skuteczności doręczenia decyzji. W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 13 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. w trybie określonym w art. 150 op. Zgodnie z tym przepisem, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 op poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4).

Doręczenie przewidziane w art. 150 op oparte jest na domniemaniu, że pismo dotarło do rąk adresata i że w ten sposób doręczenie zostało dokonane prawidłowo. Domniemanie to jednak może być przez adresata obalone poprzez uprawdopodobnienie, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej. Nie jest przy tym wystarczające samo zaprzeczenie adresata, że nie powziął wiadomości o złożeniu go w danym urzędzie, lecz konieczne jest poparcie twierdzenia dowodami na uprawdopodobnienie okoliczności niepowzięcia wiadomości o piśmie (por. wyrok TK z dnia 17 września 2002r. SK 35/01 OTK - A 2002, nr 5, poz. 60; postanowienie SN z dnia 10 września 1970 r., sygn. akt I PZ 53/70).

Analiza akt sprawy w pełni potwierdza tezę organu o skutecznym doręczeniu w trybie art. 150 op decyzji organu I instancji z dnia 13 czerwca 2016 r., skierowanej na adres siedziby prowadzonej przez skarżącego działalności. Zgodnie z adnotacjami widniejącymi na kopercie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru przedmiotowej korespondencji (k. 95 akt adm., niebieski segregator), przesyłka zawierająca m.in. decyzję z dnia 13 czerwca 2016 r. doręczana była pocztą, listem poleconym i została awizowana przez doręczyciela w dniu 15 czerwca 2016 r. oraz powtórnie w dniu 23 czerwca 2016 r., a następnie zwrócona do nadawcy w dniu 30 czerwca 2016 r. W szczególności, na dowodzie doręczenia znajduje się stosowna adnotacja (oraz podpis doręczyciela) o niedoręczeniu przesyłki w dniu 15 czerwca 2016 r. z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w pkt 1, że przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym [...], zaś awiza pozostawiono (odpowiednio w dniach: 15 czerwca 2016 r. i 23 czerwca 2016 r.) w skrzynce pocztowej adresata; na drzwiach jego biura, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe (co wynika z zakreśleń doręczyciela w pkt 2 zwrotnego potwierdzenia odbioru). Z adnotacji poczynionej na kopercie w dniu 23 czerwca 2016 r. wynika, że zostało sporządzone powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru korespondencji w terminie kolejnych siedmiu dni, które doręczono na ww. adres, bowiem odnotowano "awizowano powtórnie dnia 2016-06-23", potwierdzając dokonanie tej czynności podpisem. Odcisk datownika, wskazujący datę "30 czerwca 2016", oraz pieczątka "zwrot, nie podjęto w terminie" dowodzi, że przesyłkę tą przechowywano przez kolejne siedem dni i po upływie tego terminu odesłano organowi wysyłającemu.

Zauważyć należy, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 op, co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Co prawda możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego (art. 194 § 3 op), ale należy mieć na uwadze, że również w postępowaniu podatkowym ciężar przeprowadzenia dowodu, spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne. Skarżący nie podważył skutecznie wiarygodności zwrotnego potwierdzenia odbioru.

Uwzględniając, że znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji organu I instancji stanowi dokument urzędowy, z którym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści, Sąd dokonał jego oceny i uznał, że dokument ten zawiera wszelkie niezbędne informacje zarówno co do sposobu awizowania, dat tej czynności, wreszcie zwrotu przesyłki do nadawcy. Podzielić zatem należy stanowisko organu odwoławczego, że przesyłka kierowana do skarżącego została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 op, w dniu 29 czerwca 2016 r.

Co więcej, jak wynika z akt administracyjnych, organ odwoławczy pismem z dnia 9 listopada 2016r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Pocztowego [...] o wyjaśnienie kwestii awizacji przedmiotowej przesyłki, tj. kiedy i gdzie zostały umieszczone zawiadomienia o pozostawieniu pism w UP oraz o udzielenie informacji, czy adresat złożył reklamację w tym zakresie. W odpowiedzi wskazano, że reklamowaną przesyłkę po nieudanej próbie doręczenia w dniu 15 czerwca 2016r. zaawizowano do odbioru w placówce oddawczej adresata (...). Awizo pozostawiono w siedzibie firmy adresata. W dniu 23 czerwca 2016 r. dokonano powtórnej awizacji, a następnie w dniu 30 czerwca 2016 r., z uwagi na niepodjęcie przez adresata, reklamowana przesyłka została zwrócona do placówki nadawczej oraz doręczona zwrotnie do organu w dniu 5 lipca 2016 r. Adresat nie złożył reklamacji na ww. przesyłkę. Zgromadzone w sprawie dowody nie dają więc podstaw do podważenia skuteczności i prawidłowości doręczenia przedmiotowej decyzji z dnia 13 czerwca 2016 r.

Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że przy doręczeniu decyzji doszło do naruszenia art. 150 op. Domniemanie wynikające z tego przepisu może być obalone, ale jedynie wówczas, gdy adresat skutecznie wykaże, że dane wynikające z dowodu doręczenia nie są zgodne z rzeczywistością.

Zaznaczyć przy tym należy, że skarżący w przedmiotowej sprawie dopiero w skardze, odwołując się do poglądów orzecznictwa w zakresie warunków stosowania fikcji prawnej doręczenia, mocno podkreślał, że to organ administracji ma wykazać, iż placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Szersze wyjaśnienia i dodatkowe dokumenty w tym zakresie skarżący przedstawił we wniosku o przywrócenie terminu, w którym wskazywał na brak pozostawienia przez doręczyciela awiza. Z tego też powodu okoliczności związane z rzekomym brakiem pozostawienia awiza przez doręczyciela zostały poddane ocenie również w sprawie dotyczącej odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji z dnia 13 czerwca 2016 r. (sprawa tocząca się przed tut. Sądem, zarejestrowana pod sygnaturą I SA/Op 287/17, w której wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2017 r. oddalono skargę).

W ocenie Sądu w sprawie nie było podstaw do kwestionowania skuteczności doręczenia przedmiotowej decyzji z dnia 13 czerwca 2016 r. W szczególności za niewiarygodne uznać należy twierdzenia strony, że do stałej praktyki doręczyciela należało doręczenie korespondencji pod adresem jego firmy (gdzie znajduje się również siedziba pracodawcy skarżącego, B. M. K.), również do rąk pracowników firmy B (w sytuacji gdyby skarżący korespondencji nie odebrał osobiście), czy też, że listonosz przed pozostawieniem awiza musiałby skontaktować się z przebywającymi pod ww. adresem pracownikami. Niewykonanie tych czynności w analizowanym przypadku podważa, w ocenie strony, dane wynikające ze zwrotnego potwierdzania odbioru wskazujące na dwukrotne awizowanie przesyłki. Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko strony stoi w sprzeczności z informacjami wynikającymi z akt administracyjnych sprawy, które wskazują, że w toku postępowania podatkowego (dotyczącego m.in. okresu rozliczeniowego będącego przedmiotem decyzji z dnia 13 czerwca 2016 r.) organ kierował korespondencję na wskazany przez stronę adres, a ze zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika, że doręczyciel pozostawiał awiza skutecznie, gdyż skarżący następnie osobiście odbierał korespondencję w urzędzie pocztowym (przykładowo zwrotne potwierdzenie odbioru, k. 90, 93, 85, 71, 31 akt adm., niebieski segregator). W toku postępowania podatkowego doręczenie korespondencji w takich warunkach nie powodowało trudności. Istotne jest to, że na ww. zwrotnych potwierdzeniach odbioru doręczyciel czynił adnotacje tożsame z tymi widniejącymi na przedmiotowym zwrotnym potwierdzeniu odbioru (również w zakresie miejsca pozostawienia awiza). Odbierając tak awizowaną korespondencję, strona tego sposobu awizacji wówczas nie kwestionowała.

Skarżący nie zakwestionował zatem skutecznie prawdziwości twierdzeń doręczyciela oraz informacji Poczty Polskiej. Zgodzić się należy również z organem, że nie było konieczności przesłuchania strony oraz pracowników firmy B. w charakterze świadków, nadto wniosek w tym zakresie skarżący złożył w postępowaniu dotyczącym odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a nie w przedmiotowej sprawie.

Znaczącą dla sprawy okolicznością jest zatem – co wynika z akt administracyjnych - że skarżący aktywnie uczestniczył w postępowaniu podatkowym (dotyczącym podatku od towarów i usług m.in. za maj 2012 r.) i odbierał korespondencję w toku tego postępowania w opisany powyżej sposób (po otrzymaniu awiza, przy takim samym sposobie awizacji, dokonywał odbioru w urzędzie pocztowym). Dodatkowo w dniu 30 maja 2016 r. skarżący odebrał postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 op, w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2012 r. (k. 92-94 akt adm., niebieski segregator). Skarżący miał zatem świadomość, że organ w krótkim czasie wyda decyzje za ww. okresy rozliczeniowe. Mimo to, chociaż wcześniej aktywnie działał w postępowaniu, nie zainteresował się stanem sprawy, aż do momentu zastosowania wobec niego środka egzekucyjnego. Z akt administracyjnych wynika też, że podatnik nie odebrał, oprócz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 13 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. oraz decyzji za grudzień 2011 r., i styczeń, luty, marzec ,kwiecień 2012 r. (wysłane w jednej przesyłce), również dwóch decyzji z dnia 29 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. i listopad 2011 r. (k. 60, akta adm., niebieski segregator), które również zostały doręczone w trybie art. 150 op. Skarżący zainicjował postępowania sądowoadministracyjne przed tut. Sądem wnosząc skargi na postanowienia organu odnośnie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji jak i odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Nie można więc wykluczyć, że opisane działanie jest efektem przyjęcia przez podatnika określonej taktyki procesowej poprzez nieodbieranie korespondencji (decyzji), a następnie dążenie do zakwestionowania prawidłowości jej doręczenia w trybie art. 150 op (co miałoby też wpływ m.in. na wszczęte już postępowanie egzekucyjne). Nie są wiarygodne przy tym twierdzenia skarżącego, że doręczyciel doręczając sporną korespondencję dwukrotnie nie pozostawił awiza i podobna sytuacja miała mieć miejsce przy doręczeniu dwóch odrębnie przesłanych decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2011 r.

W orzecznictwie wskazuje się, że celem przepisu art. 150 op jest zapewnienie skuteczności doręczenia pisma, także w przypadku, gdy adresat utrudnia jej dokonanie, co nie może zasługiwać na aprobatę (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 czerwca 2012r., sygn. I SA/Kr 482/12).

W kontekście powyższego, zgodzić należy się z organem, że zakreślony przepisem art. 223 § 2 pkt 1 op 14-dniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg dnia 30 czerwca 2016 r. i upłynął bezskutecznie 13 lipca 2016 r. W związku z wniesieniem przez stronę odwołania w dniu 19 października 2016 r. koniecznym stało się wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

Jak już powyżej wskazano, uchybienie terminowi jest okolicznością obiektywną, nie podlega żadnym ocenom ani stopniowaniu. Dlatego, w razie jego stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 op. Nawet nieznaczne przekroczenie obowiązującego terminu stanowi jego uchybienie i obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia o wskazanej treści.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd nie podziela prezentowanej w skardze argumentacji, że skoro skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i dokonał uchybionej czynności, bezzasadne jest wydanie postanowienia stwierdzającego wniesienie odwołania z uchybieniem terminowi. Obowiązujące przepisy nie pozostawiają wątpliwości, że uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną i do jego stwierdzenia upoważnia zestawienie terminów zdarzeń prawnie znaczących, tj. daty doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej i daty wniesienia środka odwoławczego. Stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i wniosek o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności to dwie odrębne sprawy, jakkolwiek pozostające ze sobą w związku. Przepis art. 228 § 1 pkt 2 op, ma charakter bezwarunkowy, wynikający między innymi ze zwrotu normatywnego "organ odwoławczy stwierdza", jak również wskazuje, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu, a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1248/12). Stwierdzić więc należy, że złożenie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu ma to znaczenie, że dopiero uwzględnienie takiego wniosku przez organ pozwala na zniwelowanie skutków spóźnienia, przywracając stan, w którym dopuszczalne będzie merytoryczne rozpoznanie środka odwoławczego. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w kontrolowanej sprawie, albowiem wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, jak wynika z akt sprawy, nie został przez organ odwoławczy uwzględniony.

Nie świadczy o wadliwości zaskarżonego postanowienia fakt, że organ wydał w tej samej dacie dwa postanowienia: jedno dotyczące odmowy przywrócenia terminu, a drugie dotyczące stwierdzenia uchybienia terminu (będące przedmiotem zaskarżenia w sprawie). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 715/13 "ostateczny charakter postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania w toku postępowania administracyjnego (art. 228 § 1 pkt 2 op) nie stoi na przeszkodzie wydania tegoż postanowienia w przypadku wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nawet bezpośrednio po wydaniu ostatnio powołanego postanowienia". Ponadto żaden przepis ustawy Ordynacja podatkowa nie daje podstawy do powstrzymywania się od podjęcia rozstrzygnięcia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 op do czasu rozstrzygnięcia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 112/08). Zatem wydanie obydwu postanowień w tej samej dacie jest dopuszczalne i nie narusza przepisów prawa w sposób mogący skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia.

Z przedstawionych przyczyn, nie dopatrując się w zaskarżonym postanowieniu tego rodzaju naruszeń prawa, które stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 ppsa.