Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3082/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a art. 21 ust. 1 pkt 32 art. 28 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Grażyna Nasierowska, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt administracyjnych wynika, że na podstawie umowy sprzedaży z 23 stycznia 2008r. (akt notarialny rep. A nr [...]) J. H. (dalej zwana: Skarżącą) wraz z mężem M. H. uzyskali przychód w wysokości 325.000,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wraz z przynależnym do lokalu udziałem we współwłasności nieruchomości. Powyższą nieruchomość wraz z przynależnym do niej udziałem Skarżąca z mężem nabyli na podstawie ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży z 17 sierpnia 2005 r. (akt notarialny rep. A nr [...]) do majątku wspólnego. Z treści § 3 aktu notarialnego rep. A nr [...] wynika, że w małżeństwie ww. obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej.

Ponieważ odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., przychód uzyskany z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W piśmie skierowanym do Urzędu Skarbowego w P. Skarżąca wraz z mężem oświadczyła, iż pieniądze ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przeznaczy na rozbudowę i modernizację domu mieszkalnego. Jednocześnie wskazała, iż chce skorzystać z ulgi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.. Wraz z oświadczeniem wpłynęła deklaracja o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT- 23. Deklaracja ta została następnie zmieniona, a podatek wykazany w nowej deklaracji został zapłacony wraz z należnymi odsetkami. Następnie Skarżąca złożyła korektę deklaracji PIT-23, w której wykazała przychód w kwocie 162.500,00 zł, kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., w kwocie 94.774,74 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 6.773,00 zł..

Pismem z 20 grudnia 2013r. Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Wraz z pismem złożyła korektę deklaracji PIT-23, w której wykazała przychód zwolniony od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., w kwocie 162.500,00 zł. W części deklaracji dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego Skarżąca wykazała kwotę 0 zł, natomiast w części dotyczącej uzasadnienia przyczyn złożenia korekty Skarżąca wyjaśniła, że przyczyną korekty deklaracji PIT-23 jest przeprowadzenie ponownej analizy przepisów u.p.d.o.f., a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. W rezultacie zmianie uległa klasyfikacja przychodów osiągniętych ze sprzedaży nieruchomości i przeznaczonych na spłatę kredytu zaciągniętego w celu spłaty kredytu na zakup przedmiotowej nieruchomości z przychodów opodatkowanych 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na przychody zwolnione z tego podatku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej zwany: NUS), postanowieniem z [...] lutego 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W konsekwencji NUS decyzją z [...] kwietnia 2014r. określił Skarżącej wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 6.773,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. spełnia kwota 189.549,42 zł (na Skarżącą przypada kwota 94.774,71 zł, tj. 1/2 z kwoty 189.549,42 zł), na którą składają się: raty kapitałowo odsetkowe spłacone w związku z umową kredytu z 24 września 2007 r. zaciągniętego w [...] S.A w łącznej kwocie 85.278,09 zł, oraz wydatki poniesione na remont i modernizację własnego budynku mieszkalnego w łącznej kwocie 104.271,33 zł. Jednocześnie NUS nie uznał wydatków w kwocie 649,54 zł poniesionych na zakup wykładziny, karnisza, taśmy mocującej z tego względu, że dla procesu remontu budynku mieszkalnego istotne jest wykonanie tylko tych elementów, które stanowią substancję budynku lub są trwale z tym budynkiem związane. Ponadto NUS nie uznał kwoty 184.000,00 zł stanowiącej spłatę kredytu na podstawie umowy z dnia 02.11.2006 r. nr [...] zawartej z [...] S.A. Kredytem tym spłacono kredyt nr [...] zgodnie z umową zawartą w 14 października 2004 r. z [...]. Wskazał, że spłata kredytu zaciągniętego na spłatę innego kredytu przeznaczonego na cel mieszkaniowy nie spełnia warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. W związku z powyższym NUS określił 10% zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 6.773,00 zł.

W kwestii nadpłaty NUS stwierdził, iż uzyskany przez Skarżącą przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w wysokości 67.725,29 zł podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. NUS nadmienił, że 30 lipca 2013 r. Skarżąca uiściła podatek w wysokości 6.773,00 zł wraz z odsetkami. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej zwana: O.p.).

Skarżąca nie zgadzając się z decyzją NUS złożyła odwołanie. Wniosła o uchylenie powyższej decyzji i stwierdzenie nadpłaty powstałej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przedmiotowej sprzedaży w wysokości 6.773,00 zł.

W uzasadnieniu wskazała, że pojęcie kredytu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie jest ograniczone żadnym dodatkowym wyróżnikiem. Wykładnia językowa pozwala zatem na przyjęcie, że przepis ten dotyczy każdego kredytu, który został przeznaczony na cele określone w lit. a) pkt 32 u.p.d.o.f. (cele mieszkaniowe). Bezsporne w sprawie jest, iż kredyt refinansowy zaciągnięty został w celu spłacenia kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania. Nie ulega wątpliwości, że wcześniejszy kredyt zaciągnięty był na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Skarżąca podniosła, że skoro kredyt refinansowy został zaciągnięty na realizację celów mieszkaniowych, to przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części przeznaczonej na spłatę kredytu refinansowego korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f. Skarżąca podkreśliła ponadto, że skoro przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części przeznaczonej na spłatę kredytu refinansowego korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f., a ona dokonała zapłaty podatku od tych przychodów, czyli uiściła podatek nienależny, to zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 oraz § 73 § 1 pkt 1 O.p. doszło do nadpłaty podatku w zryczałtowanym podatku dochodowym.

W uzupełnieniu odwołania Skarżąca nadmieniła, że NUS dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f. skutkującej naruszeniem zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zarzuciła rażące naruszenie wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do organów podatkowych. Podniosła, że użyty przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. termin "kredyt zaciągnięty na cele..." nie został zdefiniowany w przepisach prawa. W konsekwencji należy zastosować wykładnię językową i przyjąć znaczenie danego określenia, jakie wynika z języka potocznego. Analiza potocznego znaczenia powyższego zwrotu prowadzi do wniosku, iż obejmuje on wszelkie rodzaje kredytów, które zostały przeznaczone przez osobę zaciągającą kredyt na jeden z celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) z [...] lipca 2014r. utrzymał w mocy decyzję NUS. Na wstępie uzasadnienia swojej decyzji podkreślił, że Skarżąca 30 lipca 2013 r. dokonała zapłaty podatku w kwocie 6.773,00 zł, tj. w wysokości wynikającej ze złożonej 30 lipca 2013 r. deklaracji PIT-23. Zapłata podatku skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w całości zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p., zatem dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, które wygasło w skutek zapłaty.

DIS wyjaśnił, że w jego ocenie NUS słusznie uznał raty kapitałowo odsetkowe spłacone w związku z umową kredytu z 24 września 2007 r. (kwota 94.774,71 zł) oraz wydatki poniesione na remont i modernizację własnego budynku mieszkalnego (kwota 104.271,33 zł), za spełniające unormowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Zaś słusznie NUS nie uznał wydatków poniesionych na zakup wykładziny, karnisza, taśmy mocującej (kwota 649,54 zł) oraz spłaty kredytu refinansowego (kwota 184.000,00 zł). Zdaniem DIS powyższe wydatki nie spełniają unormowań art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., bowiem wyposażenie nie stanowi substancji budynku i nie jest z budynkiem trwale związane. Z kolei z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wynika, że zwolniony od podatku jest przychód wydatkowany w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na spłatę kredytu (pożyczki), a także odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na cele, o których mowa w lit. a). W świetle tego przepisu istotny jest zatem cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Muszą to być cele wymienione w lit. a) omawianego przepisu, tj. nabycie budynku, lokalu mieszkalnego, gruntu związanego z budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego lub ich części oraz budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, a także adaptacja na cele mieszkalne własnego lokalu lub budynku niemieszkalnego. Nie przewidziano w tym uregulowaniu przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. Tym samym nie można uznać, aby wydatki na spłatę kredytu refinansowanego były celami wskazanymi w przywołanym przepisie. W ocenie DIS, nie ma znaczenia, że kredyt refinansowany służył sfinansowaniu kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego przeznaczenie nie były wydatkiem na cele mieszkaniowe, gdyż celem kredytu była spłata innego kredytu. Bezpośrednim celem wydatków poniesionych na kredyt refinansowy nie była zatem realizacja celu mieszkaniowego. W konsekwencji przedstawiony w odwołaniu zarzut dotyczący błędnej interpretacji prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., prowadzącej do uznania przez NUS, że przychody uzyskane z przedmiotowej sprzedaży w części przeznaczonej na spłatę kredytu refinansowego nie stanowią podstawy do zwolnienia od podatku należy uznać za bezzasadny. DIS powołał się na wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12, w którym to Sąd wskazał, że: "(...) wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na zakup np. lokalu mieszkalnego. Konstruując analizowany przepis w taki, - a nie inny - sposób ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lokalu mieszkalnego. W przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego mamy do czynienia z sytuacją odwrotną". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "(...) spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006".

Wobec powyższego DIS podzielił stanowisko NUS wyrażone w decyzji z [...] kwietnia 2014r., iż spłata kredytu zaciągniętego na spłatę innego kredytu przeznaczonego na cel mieszkaniowy nie spełnia warunków do zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 2 Konstytucji RP DIS wskazał, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie NUS było następstwem odmiennego od Skarżącej interpretowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Taka interpretacja natomiast, nie stanowi rażącego naruszenia prawa.

Przechodząc z do kwestii nadpłaty DIS zauważył, że nadpłata jest samodzielną i odrębną konstrukcją prawa podatkowego. Przepisy O.p. nie definiują pojęcia nadpłaty, a jedynie wskazują kwoty, które należy traktować jako nadpłaty. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek jest nadpłacony, gdy podatnik jest zobowiązany do określonego świadczenia, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej, natomiast świadczenie jest nienależne, gdy podatnik wpłaca podatek, a nie ma ustawowego obowiązku, bądź obowiązek ten nie istniał, albo wygasł. Nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Natomiast w myśl art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3 O.p., z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek (art. 75 § 2 pkt 1 lit b) O.p.).

DIS podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma charakter wtórny w stosunku do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Dlatego też w sytuacji, gdy wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania poprzedza przeprowadzenie postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych. Wydając decyzję w przedmiotowej sprawie NUS w pierwszej kolejności przeprowadził postępowanie podatkowe w zakresie określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, w konsekwencji rozstrzygnął wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Ponieważ NUS określając wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego 23 stycznia 2008r. z odpłatnego zbycia nieruchomości stwierdził, że spłata kredytu zaciągniętego na spłatę innego kredytu przeznaczonego na cel mieszkaniowy nie spełnia warunków do zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w konsekwencji rozstrzygając wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty zasadnie uznał, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty z powyższego tytułu.

Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca wniosła też o przedstawienie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego: Czy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. w zakresie, w jakim stanowi, iż kredyt refinansowy zaciągnięty na spłatę kredytu bezpośrednio zaciągniętego na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie jest kredytem zaciągniętym na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i w rezultacie jego spłata środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości nie uprawnia do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., jest zgodny z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP?

Skarżąca decyzji DIS zarzuciła naruszenie:

1. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że zwolnienie uregulowane w ww. przepisach u.p.d.o.f. nie przysługuje Skarżącej w sytuacji, gdy sprzedając wspólnie z mężem mieszkanie wchodzące w skład ich ustawowej wspólności majątkowej, uzyskane z tego tytułu środki finansowe zostały przez nich wydane przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu refinansowego, zaciągniętego celem spłaty wcześniejszego kredytu w innym banku przeznaczonego bezpośrednio na cele mieszkaniowe;

2. art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez: nieuprawnione zróżnicowanie sytuacji Skarżącej jako podatnika w przedmiocie korzystania przez niego z prawa do zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu, w zależności od faktu czy zaciągnięty przez małżonków kredyt hipoteczny finansował bezpośrednio zakup lokalu mieszkalnego, czy też czynił to w sposób pośredni poprzez kredyt refinansowy; nieuprawnione zróżnicowanie sytuacji Skarżącej jako podatnika korzystającego z prawa do zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu i podatników korzystających z tzw. ulgi odsetkowej.

3. naruszenie: art. 2 Konstytucji RP poprzez obciążenie podatnika negatywnymi skutkami niedostatecznej jasności i jednoznaczności przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.,

4. art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie podczas, gdy z uwagi na przysługiwanie Skarżącej zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zapłacony przez Skarżącą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych został uiszczony nienależnie.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e) u.p.d.o.f., należy wziąć pod uwagę, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Towarzyszyła ona równolegle obowiązującej, opartej na analogicznych przesłankach i realizującej tożsamy cel, tzw. uldze odsetkowej przewidzianej w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. Niewątpliwym i zamierzonym celem tych regulacji było wspieranie przez ustawodawcę, poprzez preferencje podatkowe, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięć służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań powinien być zatem brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych.

Ustawodawca, przyjmując regulacje zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wyznaczył cel - podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do podatników należy decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z ich punktu widzenia sposób, z preferencji takich skorzystać. Interpretując unormowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., przy koniecznym respektowaniu reguł wykładni gramatycznej, a więc dokonywania wykładni przepisów w granicach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym, należy uwzględnić również cel ustanowienia tychże unormowań.

Nie jest racjonalny pogląd, iż wydatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, a w innym przypadku na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę tego pierwszego kredytu, realizują na tyle odrębne cele, iż uzasadnia to odmienne potraktowanie tych dwóch przypadków pod względem podatkowym. Ponadto, pogląd taki jest sprzeczny z celem ustanowionych regulacji oraz nie jest dostatecznie uzasadniony literalnym brzmieniem analizowanych przepisów. Okoliczność, iż środki uzyskane przez Skarżącą z kredytu refinansowego zostały przeznaczone na spłatę wcześniejszego kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania, sprawia iż oba te kredyty w istocie rzeczy służyły ostatecznie realizacji jednego i tego samego celu preferowanego przez ustawodawcę – nabyciu lokalu mieszkalnego (zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika), co mieściło się w hipotezie analizowanego przepisu, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

Skarżąca wskazała, że z powyższego wynika, iż zarówno wykładnia językowa jak i celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) u.p.d.o.f., nakazuje uznać, że przeznaczenie kredytu refinansowego na spłatę kredytu z 2004 r. zaciągniętego na zakup lokalu, nie zmienia faktu, że środki z kredytu refinansowego przeznaczone są także na cel preferowany przez ustawodawcę, tj. na cel mieszkaniowy. Zawarta umowa kredytowa, jak wskazuje Skarżąca, precyzowała, iż celem kredytu refinansowego była spłata kredytu pierwotnie zaciągniętego na zakup mieszkania. Kredyt refinansowy otrzymany przez Skarżącą w 2006 r. bezspornie służył sfinansowaniu kredytu zaciągniętego przez Skarżącą na zakup w 2004 r. lokalu mieszkalnego. Tak więc oba kredyty służyły ostatecznie realizacji jednego celu – nabyciu lokalu mieszkalnego.

Powyższej wykładni, w ocenie Skarżącej, nie zmienia fakt, że od dnia 1 stycznia 2009r. ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw wprowadzono postanowienie dotyczące "każdego kolejnego kredytu (pożyczki)". Zmiana ta była zmianą porządkującą brzmienie przepisu, który wywoływał wiele kontrowersji. Potraktowanie przedmiotowej zmiany jako zmiany normatywnej prowadziłoby bowiem do naruszenia konstytucyjnej zasady równości zawartej w art. 32 Konstytucji RP z uwagi na wynikające ze tego zróżnicowanie podatników korzystających z zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do podatników korzystających z tzw. "ulgi odsetkowej".

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c w części wydatkowanej na cele określone w art. 21 ust. 32 lit. e) u.p.d.o.f. Jednocześnie należy zastrzec, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Wynika to z przepisu art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U nr 217, poz.1588). Sprawa dotyczy bowiem wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego przez Skarżącą w 2005 r., tj. przed zmianą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zwolnione z opodatkowania są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na:

- nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budowa budynku mieszkalnego,

- budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- rozbudowę, nadbudowę, przebudowę i adaptację – na cele mieszkaniowe – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu mieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zwolnieniem podatkowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., objęto także przychody uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na cele wskazane w lit. a), w tym na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia czy spłata wraz z odsetkami tzw. kredytu refinansowego, tj. przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

Kwestia ta budziła poważne rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych i została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FPS 3/12), wydanym w składzie siedmiu sędziów. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w całości podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku, przyjmując je za swoje. Stąd w dalszej części wywodu, Sąd posłuży się argumentacją zawartą w uzasadnieniu ww. wyroku oraz wyroków sądów administracyjnych, w tym wyroku przywołanych.

I tak za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy powtórzyć, że dla rozstrzygnięcia kwestii spornej w sprawie, konieczne jest ustalenie czy użyty w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zwrot: "w części wydatkowanej (....) na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele o których mowa w lit. a (..)" należy interpretować w ten sposób, że spełnienie tak sformułowanego warunku nastąpi:

- jedynie wówczas gdy podatnik przeznaczy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c) u.p.d.f. na spłatę kredytu, który został bezpośrednio wykorzystany na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.f., w tym na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość,

czy też nastąpi

- także wówczas, gdy podatnik przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i prawa majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. przeznaczy na spłatę kredytu refinansowego, którym wcześniej spłacił kredyt wydatkowany na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w tym na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Jak wskazał NSA, wykładania językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, że warunkiem zwolnienia jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, w tym lokalu mieszkalnego, na spłatę kredytu (pożyczki) wydatkowanego bezpośrednio na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w tym na zakup lokalu mieszkalnego). Konstrukcja przepisu ustala kolejność dokonywanych przez podatnika czynności, tj. najpierw zaciągnięcie kredytu (pożyczki), następnie zakup np. lokalu mieszkalnego. W przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego kolejność dokonywanych czynności jest odwrotna niż wynika to z przepisu.

Jak wskazał NSA w dalszej części uzasadnienia, wnioski wypływające z wykładni językowej, o uzależnieniu prawa do zwolnienia podatkowego od bezpośredniego wydatkowania środków pochodzących z zaciągniętego kredytu na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w tym na nabycie lokalu mieszkalnego), potwierdza także wykładania historyczna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., tj. zestawienie tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, które ma zastosowanie w niniejszej sprawie, z brzmieniem ustalonym od dnia 1 stycznia 2009 r. przepisem art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c) u.p.d.o.f..

Przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. wyraźnie odróżnił wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na cele określone w pkt 1, m in. na nabycie lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 2. lit. a), od wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę uprzedniego kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a (art. 21 ust. 25 pkt 2. lit. b), czy też na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę kredytów (pożyczek), o których mowa w lit. a lub lit. b (art. 21 ust. 25 pkt 2. lit. c). Brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w latach 2004-2006 obejmuje swoim zakresem jedynie zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Oznacza to, że z dniem 1 stycznia 2009 r. wprowadzono szerszy, niż w latach 2004-2006, zakres zwolnienia z podatku przychodu ze sprzedaży m in. lokalu mieszkalnego.

Odnośnie zastosowania w niniejszej sprawie wykładni celowościowej, na którą powołuje się strona skarżąca, należy stwierdzić, że w procesie wykładni zawsze punktem wyjścia jest brzmienie przepisu, jego warstwa językowa, która pozwala na ustalenie znaczenia tekstu. Istnieją jednak sytuacje które uzasadniają korzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy celowościowej), w szczególności:

- konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych,

- uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczy, które wystąpiły po wejściu w życie przepisów poddanych wykładni,

- potrzeba wyeliminowania sprzeczności treści przepisu z innymi uregulowaniami ustawowymi,

- potrzeba zapewnienia zgodności normy prawa polskiego z prawem unijnym,

- brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub gdy wyjaśnienia takiego nie da się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, w ślad za stanowiskiem wyrażonym w przywołanym powyżej wyroku NSA oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (I SA/Kr 139/14, III SA/Wa 1986/14, I SA/Sz 1111/14, dostępne w CBOSA), przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006) jest jasny i nie nastręcza wątpliwości co do leksykalnego znaczenia użytych w nim zwrotów i sformułowań. Przepis ten nie pozostaje też w sprzeczności z normami konstytucyjnymi i umowami międzynarodowymi, nie jest także sprzeczny z innymi normami ustawowymi. Powstanie prawa do ulgi zostało powiązane ze ściśle określonym celem umowy kredytowej (pożyczki), który jest elementem koniecznym umowy kredytowej (art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe Dz. U. z 2002 r., nr 72, poz.665 ze zm.).

W rozpoznawanej sprawie objęty preferencją podatkową cel umowy kredytowej dotyczył spłaty kredytu zaciągniętego na jednoznacznie wskazane cele (m. in. zakup lokalu mieszkalnego), którym nie była spłata kredytu refinansowego. Kredyt refinansowy przeznaczony jest na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów, a nie na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a u.p.d.o.f. (w tym zakup budynku lub lokalu mieszkalnego).

Wskazać również należy, że orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że uregulowania dotyczące ulg podatkowych, które stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Za niedopuszczalną należy uznać taką wykładnię przepisu, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z jego literalnym brzmieniem. Inne niż językowe reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu która mogłaby zostać potraktowana jako działalność normotwórcza, takiej działalności nie obejmuje kognicja sądów (por. postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24.01.1999 r. Ts 124/98 – Lex Polonica 338381 oraz z dnia 26.03.1996 r. W 12/95 OTK ZU 1996/2/16).

Za nieprawidłową należy zatem uznać, przyjętą przez stronę skarżącą, wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., która w istocie rozszerza zakres zwolnienia także o spłatę kredytu refinansowego, co nie wynika z brzmienia tego przepisu. Jednocześnie, wskazane wyżej szczególne racje (ważne powody), przemawiające za poddaniem badanej normy prawnej interpretacji pozajęzykowej (mającej charakter rozszerzający), w ocenie Sądu, nie występują w rozpatrywanej sprawie. Tym samym Sąd nie podziela poglądu pełnomocnika o konieczności stosowania wykładni celowościowej. Treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w kontekście stanu faktycznego sprawy, jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną niż językowa.

Z tych też względów, za nieuzasadniony Sąd uznał również sformułowany przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP sprowadzający się do uznania, że podatnik został obciążony negatywnymi skutkami niedostatecznej jasności i jednoznaczności przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.. Skoro, jak wyżej wskazano analizowane przepisy u.p.d.o.f. są jednoznaczne i precyzyjne, argumentacja dotycząca obciążenia podatnika skutkami negatywnymi niejasnego ich sformułowania, jest chybiona.

Nadto, w ocenie Sądu, zwężenie zakresu stosowania ulgi podatkowej wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie lokalu mieszkalnego nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw strony, skoro tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2010r. sygn. akt: I SA/Wr 1002/10; dostępny w CBOSA).

Dopiero wprowadzone od dnia 1 stycznia 2009 r. - ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy i podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316 ze zm.) - zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spowodowały, że zwolnieniem objęto także przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i innych prawa majątkowych w części wydatkowanej na spłatę kredytów zaciągniętych w celu spłaty kredytu zaciągniętego m in. na nabycie lokalu mieszkalnego. Rozszerzając zakres zwolnienia podatkowego ustawodawca nie nadał tym uregulowaniom mocy wstecznej. Brak zatem podstaw do stosowania tak szerokiego zakresu zwolnienia podatkowego przed dniem 1 stycznia 2009 r. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej, brak jest również podstaw, żeby przyjmować, że wskazana zmiana była jedynie "zmianą porządkującą brzmienie przepisu".

Odnosząc się do wniosku Skarżącej o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego, Sąd oddalił niniejszy wniosek uznając, że zgłoszenie wskazywanych we wniosku wątpliwości konstytucyjnych, pozostaje bez znaczenia dla wyniku zawisłej przed nim sprawy. Wskazać bowiem wypada, że pytanie prawne Sąd może skierować do Trybunału Konstytucyjnego zgodnie z przepisem art. 193 Konstytucji oraz art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK), gdy od odpowiedzi na to pytanie zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W niniejszej sprawie Sąd zaś ma możliwość wydania rozstrzygnięcia bez kierowania pytania prawnego, tym bardziej że – jak wyżej wskazano – przepis którego niezgodność z Konstytucją zarzuca strona skarżąca, stoi w zgodzie z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, wobec prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, uznać również należało zarzut dotyczący naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nieuzasadniony.

Wskazując na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako "P.p.s.a.") skargę oddalił.