Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 637/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 lit. h, art. 14 ust. 3,
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
article: art. 2a, art. 22 § 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 ust. 1a, ust. 1, 1a, 2a i 2b , art. 44 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 16 lutego 2023 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. M. (dalej: "Strona", "Skarżący") wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej "Organ odwoławczy") z 29 lipca 2022 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. ("Organ I instancji") z 6 maja 2022 r. nr [...] odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 233 § 1 pkt 1, art. 22 § 2a i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.

z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p."), art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 27 ust. 9 oraz art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), art. 3 ust. 1 lit. d, g i h, art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych podpisana w Londynie 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840; dalej "Konwencja"). Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Pismem z 12 kwietnia 2022 r. (data wpływu do Organu I instancji) Strona złożyła wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych

We wniosku Strona wskazała, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie wykonywała pracę najemną na statku operującym na wodach międzynarodowych, eksploatowanym przez R. Ltd z faktycznym zarządem przedsiębiorstwa w Wielkiej Brytanii. Z tego powodu Strona zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że do uzyskanego wynagrodzenia zastosowanie znajdą przepisy polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ze względu na wysokość pensji, przewidywany dochód w 2022 r. wyniesie ok. [...] zł, a zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczona według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. około [...] zł. Natomiast ze względu na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tym samym, w ocenie Strony uprawdopodobnione zostało, że zaliczki obliczone zgodnie z tym przepisem byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku za ten rok. Końcowo w treści wniosku Strona wskazała również, że nie będzie uzyskiwała żadnych dochodów w Polsce we wskazanym okresie.

Do wniosku Strona załączyła kserokopie:

- umowy o pracę z 1 lipca 2019 r. w języku angielskim,

- świadectwo pracy z 30 marca 2022 r. w języku angielskim,

- potwierdzenia ciągłości zatrudnienia z 24 stycznia 2022 r. w języku angielskim,

- książeczki żeglarskiej.

W toku postępowania Organ I instancji ustalił, że Strona podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Z załączonej dokumentacji wynika, że Strona jest zatrudniona na statkach morskich przez G. Ltd

z siedzibą w Singapurze, która jest częścią S. z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Natomiast z przedłożonej książeczki żeglarskiej wynika, że

w okresie od 26 stycznia 2022 r. do 9 marca 2022 r. Strona wykonywała pracę na statku morskim [...]. Organ I instancji ustalił ponadto, że statek ten (jak wynika z ogólnodostępnych informacji umieszczonych m.in. na stronie www.marinetraffic.com) jest statkiem typu Research/Survey Vessel tj. statek badawczy/pomiarowy. Jego celem nie jest transport morski. Jednostka ta należy do statków badawczych zaprojektowanych, zmodyfikowanych lub wyposażonych w celu prowadzenia badań na morzu. W opinii Organu I instancji jednostka, na której Strona świadczyła pracę nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym

w rozumieniu Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE. L 2009.141.29). Dalej Organ I instancji stwierdził, że przedłożona przez Stronę dokumentacja nie stanowi wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi. Na jej podstawie Organ I instancji nie mógł stwierdzić, że jednostki (statki morskie, w tym statek [...], na którym Strona wykonywała pracę najemną i będzie wykonywała w 2022 r.) przewoziły towary lub osoby w celach zarobkowych. Zdaniem Organu I instancji przemieszczanie się takich statków na wodach międzynarodowych związane jest z wykonywaniem usług badawczych na morzu, a nie cele transportowe. Zdaniem Organu I instancji, Strona uprawdopodobniła zatem tylko dwie spośród trzech przesłanek. Niespełnienie chociażby jednego warunku, o których mowa w ww. przepisie Konwencji skutkuje - w ocenie Organu

I instancji, brakiem podstaw do ograniczenia w 2022 r. poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w trybie art. 22 ust. 2a O.p. Na tej podstawie Organ

I instancji odmówił Stronie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 r.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z 29 lipca 2022 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał, że jednostka, na której Strona jest zatrudniona, nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym, tym samym do Strony nie może mieć zastosowania regulacja z art. 14 ust. 3 Konwencji.

Nadto w ocenie Organu odwoławczego dokumenty, które Strona przedłożyła do wniosku uniemożliwiają również jednoznaczne stwierdzenie, który podmiot jest przedsiębiorstwem faktycznie oraz efektywnie zarządzającym i na własną rzecz wykorzystującym statek [...], a tym samym, który jest zobowiązany do opodatkowania zysków. Organ odwoławczy wskazał, że Strona pracuje na statku morskim jako marynarz, który wykonuje pracę w charakterze Chief Engineer. Strona jest zatrudniona przez G. Ltd z siedzibą w Singapurze, która jest częścią S. (umowa o pracę z 1 lipca 2019 r.). Natomiast z przedłożonej książeczki żeglarskiej wynika, że w okresie od 26 stycznia 2022 r. do 9 marca 2022 r. Strona wykonywała pracę na statku morskim [...]. Z certyfikatu ciągłości zatrudnienia z 24 stycznia 2022 r. wynika, że Strona jest zatrudniona w firmie G. Ltd z efektywnym zarządem i biurem zlokalizowanym i zarejestrowanym w Republice Singapuru. Pracę Strona rozpoczęła 1 lipca 2019 r., a staż pracy w Spółce jest określony w dokumencie umowy, którą należy czytać zgodnie z prawem Singapuru. Z kolei z świadectwa pracy z 30 marca 2022 r. wynika, że Strona jest pracownikiem G. Ltd z siedzibą w Singapurze, która jest częścią S. Siedziba F. M. znajduje się w G. w Wielkiej Brytanii (R. Limited). F. M. jest częścią S. , a posiadaczem D. jest R. Ltd. Bandera statku [...], na którym Strona pływała to Norwegia. Przedstawione przez Stronę dokumenty nie wskazują kto jest armatorem statku.

Zdaniem Organu odwoławczego Strona nie wykazała więc, że statek, na którym świadczyła pracę najemną jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie. Tym samym Strona nie uprawdopodobniła zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 22 ust. 2a O.p., że zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku [...] będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2022 rok. W tym stanie rzeczy Organ odwoławczy odmówił Stronie ograniczenia poboru w 2022 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, utrzymując w mocy decyzję Organu I instancji.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona zaskarżyła wskazaną decyzję Organ odwoławczego w całości, zarzucając decyzji:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię,

a mianowicie:

1. Naruszenie art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej, jak również poprzez rozróżnianie ich sytuacji ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej oraz poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

2. Naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3. Naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw

i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która

w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności oraz poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach od bandery jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamianiem go z pojęciem armatora i właściciela statku, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka

i podstawowe jego wolności;

4. Naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej

i uczestniczących w transporcie międzynarodowym.

5. Naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h Konwencji) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony

i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu,

6. Naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż jest statkiem zdolnym do prowadzenia operacji wiertniczych w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów znajdujących się pod dnem morza, takich jak węglowodory ciekłe lub gazowe, siarka lub sól. (SOLAS IX / 1, codę MODU 2009 para 1.3.40) co wprost potwierdza, że statki te biorą udział w procesie transportu jako pierwszy jego etap tj. pozyskanie ładunku, stanowiąc jednocześnie usługi wspomagające transport

i będące jego nieodzowną częścią, zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich oraz art. 91 ust 1 TFUE, co zostało potwierdzone wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2015 r. - sprawa C-168/14;

7. Naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności w związku z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego

w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,

8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE,

9. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych.

10. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym na terytorium poza lądowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji

w przedmiotowej sprawie;

11. art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo

z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

12. art. 2a ustawy O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie

z założeniem nowej procedury podatkowej;

13. naruszenie art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

14. art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej oraz pominięcie, że podatnik opłaca podatek poza granicami kraju - na co przedłożył stosowne dowody.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o:

I. uchylenie w całości decyzji Organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej "p.p.s.a.") z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji Organu I instancji oraz

II. zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa

III. na podstawie art. 229 O.p., o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu

z dokumentu - zaświadczenia Kapitana statku [...] z roku 2021, na okoliczność eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem

w Wielkiej Brytanii.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc zgodzić się z argumentacją, jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Zdaniem Sądu rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

W sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji, Skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Organ odwoławczy, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji uznał, że uprawdopodobniona została jedna spośród trzech przesłanek wskazanych w tym przepisie, tj. wykonywanie przez Skarżącego pracy najemnej na statku morskim. Nie zostały natomiast uprawdopodobnione przesłanki: wykonywania przez Skarżącego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo brytyjskie.

Zgodzić należy się z Organem odwoławczym, że Skarżący nie uprawdopodobnił tych okoliczności.

Po pierwsze zdaniem Sądu nie została bowiem uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

Według organu, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym Skarżący miał w 2022 r. świadczyć pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji.

Strona uważa z kolei, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. h określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Zauważono, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, iż znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, bowiem definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Zauważyć należy, że komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego, stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

Trafny jest pogląd organu, że poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Tak kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2022 r. sygn. akt II FSK 523/22, z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt II FSK 172/21, z dnia 2 września 2021 r. sygn. akt II FSK 190/19, z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18; wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16; z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1502/16).

Podnieść zatem należy, że z przedłożonych Sądowi akt sprawy nie wynika, aby statek [...] był eksploatowany, w tak jak wyżej rozumianym, transporcie międzynarodowym.

Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych, ustaliły, że ww. statek na którym Skarżący miał w 2022 r. wykonywać pracę, jest statkiem badawczo-pomiarowym, zatem nie wykonuje transportu (w tym transportu międzynarodowego).

Wbrew stanowisku Podatnika, nie można uznać, że statek, badawczo-pomiarowy na którym był on zatrudniony, wykonywał transport międzynarodowy. Statki badawczo-pomiarowe są statkami przeznaczonymi do prowadzenia badań na morzu. Przemieszczanie tego statku związane jest wyłącznie z wykonywaniem usług badawczych na morzu. Tak też źródłem jego przychodów nie jest transport morski. Wprawdzie statek [...] jest statkiem morskim, jednakże nie oznacza to wprost, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w odniesieniu do przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Pomimo, iż statek taki może przemieszczać się między różnymi portami - nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Strona zaś nie przedłożyła innych dowodów które potwierdziłyby, iż wskazany statek mimo opisanego typu i przeznaczenia, jednak taki transport morski w 2022 roku wykonywał.

Zatem trafnej oceny dokonał organ odwoławczy, iż opisana jednostka pływająca, która służy do prowadzenia badań morskich, nie spełniła wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego. Oznacza to, że do Skarżącego nie może mieć zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji

Zdaniem Sądu, okoliczność, że na ww. statkach są przewożone różne materiały potrzebne do wykonywania prac oraz załoga, nie świadczy o spełnieniu przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji. Załoga i materiały są przewożone na statku w celu wykonania zasadniczej aktywności, jaką w tym przypadku jest prowadzenie badań. Okoliczność, że służą one jako środki transportu do przewiezienia materiałów i ludzi potrzebnych do wykonania tej czynności nie zmienia zasadniczego przeznaczenia statku ani źródła przychodów. Ich źródłem nie stał się przewóz osób i materiałów.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, że uprawdopodobnił, a nawet udowodnił, wszystkie okoliczności, w tym fakt, że statek jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, należy zaakcentować, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby ww. statek eksploatowany był w transporcie międzynarodowym.

Należy w tym miejscu wskazać, że stosownie do art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie uznał, że Skarżący nie uprawdopodobnił również istnienia przesłanki eksploatacji wskazanego statku morskiego przez przedsiębiorstwo brytyjskie.

Przepis art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się pojęciem przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa "eksploatującego" statek w transporcie międzynarodowym.

Jak wskazuje się w orzecznictwie eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający, ani też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2022 r. sygn. akt II FSK 32/20). Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy Kodeks morski armatorem jest ten kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym (tak m.in. wyrok NSA z 2 września 2021 r. sygn. akt II FSK 190/19).

W realiach rozpoznawanej sprawy brakuje dowodów stwierdzających w sposób niebudzący wątpliwości, że podmiot który eksploatował w roku 2022 statek, na którym Skarżący wykonywał pracę najemną jest podmiotem brytyjskim.

Z dokumentów przedłożonych przez Stronę w języku angielskim (a przetłumaczonych przez Organ z użyciem narzędzia "Google tłumacz") wynika, że Strona jest zatrudniona przez G. Ltd z siedzibą w Singapurze, która jest częścią S. (umowa o pracę z 1 lipca 2019 r.). Natomiast z przedłożonej książeczki żeglarskiej wynika, że w okresie od 26 stycznia 2022 r. do 9 marca 2022 r. Strona wykonywała pracę na statku morskim [...], którego armatorem był podmiot "S. A.S." Z certyfikatu ciągłości zatrudnienia z 24 stycznia 2022 r. wynika, że Strona jest zatrudniona w firmie G. Ltd z efektywnym zarządem i biurem zlokalizowanym i zarejestrowanym w Republice Singapuru. Pracę Strona rozpoczęła 1 lipca 2019 r., a staż pracy w Spółce jest określony w dokumencie umowy, którą należy czytać zgodnie z prawem Singapuru. Z kolei ze świadectwa pracy z 30 marca 2022 r. wynika, że Strona jest pracownikiem G. Ltd z siedzibą w Singapurze, która jest częścią S. .

Dalej organ przetłumaczył dokument "Certificate of Employment" (wcześniej nazwany przez organ "świadectwem pracy z 30 marca 2022 r.) wskazując, że "Siedziba F. M. znajduje się w G. w Wielkiej Brytanii (R. Limited). F. M. jest częścią S. , a posiadaczem D. jest R. Ltd." Z kolei bandera statku [...], na którym Strona pływała to Norwegia.

W przekonaniu Sądu przedstawione przez Stronę dokumenty nie uprawdopodobniają wystarczająco, iż podmiot który eksploatuje statek jest przedsiębiorstwem brytyjskim.

Po pierwsze, to do Strony należało uprawdopodobnienie tej przesłanki, poprzez przedłożenie stosownych dowodów, w tym jeśli są to dokumenty wystawione w języku angielskim – przedłożenie uwierzytelnionego tłumaczenia tych dokumentów na język polski. Strona tymczasem przedłożyła dokumenty w języku angielskim, z których również Sąd nie jest w stanie wywnioskować, że statek [...] był w 2022 r. eksploatowany przez przedsiębiorstwo brytyjskie.

Sąd zauważa, że we wniosku Strony przedsiębiorstwo to jest wskazane jako "R. Ltd z faktycznym zarządem przedsiębiorstwa w Wielkiej Brytanii". Z kolei w przedłożonych dokumentach Strona wskazuje na swojego pracodawcę - G. Ltd z siedzibą w Singapurze (umowa o pracę, certyfikat ciągłości zatrudnienia). Z tego ostatniego dokumentu wynika też, że G. Ltd z siedzibą w Singapurze, jest częścią S. . Organ przetłumaczył też dokument "Certificate of Employment" wskazując, że "Siedziba F. M. znajduje się w G. w Wielkiej Brytanii (R. Limited). F. M. jest częścią S. , a posiadaczem D. jest R. Ltd."

Natomiast z przedłożonej książeczki żeglarskiej wynika, że w okresie od 26 stycznia 2022 r. do 9 marca 2022 r. Strona wykonywała pracę na statku morskim [...], którego armatorem był podmiot "S. A.S."

Jednak nie wiadomo, czy podmiot S. A.S. – wskazany w książeczce żeglarskiej jako armator - to ten sam, czy inny podmiot niż S. i gdzie ma siedzibę. Nazwa wskazuje, że jest to inny podmiot. Nie wiadomo czy to odrębna spółka czy inne jednostka grupy S. i gdzie znajduje się jej siedziba. Poza tym przedłożone dokumenty nie wskazują jasno, że S. ma siedzibę w Wielkiej Brytanii. Dokonane przez organ tłumaczenie "Certificate of Employment" wskazuje jedynie, że Siedziba "F. M." znajduje się w G. w Wielkiej Brytanii (R. Limited)". Wskazuje też, że "F. M. jest częścią S. , a posiadaczem D. jest R. Ltd." Nie wiadomo jednak co oznacza, że "posiadaczem D. jest R. Ltd". Nie wiadomo czym jest "F. M.", czy jest osobną spółką grupy S. , czy tylko organem/jednostką S. i co ma wspólnego z R. Limited. Tymczasem to Strona była zobowiązana do przedłożenia wystarczającej i przetłumaczonej na język polski dokumentacji pozwalającej na niezbędne w sprawie ustalenia.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że jak wskazał NSA w powoływanym wyżej wyroku NSA z 2 września 2021 r. sygn. akt II FSK 190/19, w przypadku nieuprawdopodobnienia przez skarżącego przesłanki wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, niecelowym i zbędnym jest w prowadzonym postępowaniu przeprowadzanie poszerzonej analizy sprawy pod kątem podmiotu eksploatującego statek. Nawet bowiem uznanie za uprawdopodobnione eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo brytyjskie nie pozwoliłoby na zastosowanie postanowień Konwencji, a tym samym pozostawałoby bez wpływu na rozstrzygnięcie. Niezależnie bowiem od ewentualnego spełnienia ostatniej przesłanki, w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji, podatnik powinien spełnić wszystkie przesłanki, o których mowa we wskazanym artykule łącznie.

W oparciu o zgromadzone w sprawie dokumenty w ocenie Sądu nie sposób zatem stwierdzić, że statek, na którym pracował w 2022 r. Skarżący był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez podmiot z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Przedstawione przez Skarżącego dowody nie wskazują jednoznacznie ani nawet nie uprawdopodabniają wskazanych okoliczności. Tym samym zdaniem Sądu nie sposób stwierdzić, że do dochodów Skarżącego z pracy na statku [...] zastosowanie będą miały postanowienia Konwencji.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez Stronę w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem Strony, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu, również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczących armatorów, typów statków, ich ruchu, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Skarżący nie negował dokonanych na podstawie tych informacji ustaleń co do charakteru statku (statek badawczo-pomiarowy), a to ustalenie, w świetle przyjętej przez organ i zaakceptowanej przez Sąd wykładni pojęcia transport międzynarodowy, przesądza o prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniem skargi Skarżący natomiast nie przedłożył też do akt sprawy opinii Centrum Innowacji Akademii Morskiej mającej świadczyć iż statek [...] jest zdolny do przewożenia ładunków i osób oraz wykonywania transportu morskiego – taki dokument nie znajduje się w aktach sprawy.

W konsekwencji powyższego, wbrew zarzutom Skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z O.p.. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku Strony. To od woli podatnika i działań podjętych w celu uprawdopodobnienia istotnych dla sprawy okoliczności, zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika.

Jak tymczasem wykazał organ odwoławczy, Skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji przez brytyjskie przedsiębiorstwo wskazanego statku morskiego w transporcie międzynarodowym.

W konsekwencji powyższego w tej sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść skarżącego, bowiem w tym przypadku nie istnieją żadne wątpliwości co do stanu prawnego tej sprawy.

Podsumowując, organ rozpatrując sporną sprawę miał na uwadze obowiązujący stan prawny od 1 stycznia 2022 r., tj. w tym w szczególności normę art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania art. 22 Konwencji zmienionymi przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (MLI), a istotne dla sprawy okoliczności, w świetle powyższych przepisów oceniły prawidłowo.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, zauważyć trzeba, że przepis art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Pełnomocnik skarżącego zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W opinii Sądu, w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organ podatkowy wyjaśnił okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Skarżącego.

Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Co do zarzutu naruszenia art. 19 TUE, wskazać należy, że Skarżący w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Tym samym szeroko podnoszone przez pełnomocnika skarżącego zarzuty w powyższym zakresie należy uznać za bezzasadne.

Z tych względów zarzuty dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 TUE w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji Sąd uznał za niezasadne.

Sąd podkreśla, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Wielkiej Brytanii przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w sprawie rozpatrywanej nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 TUE, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Na koniec, odnosząc się do wniosku dowodowego Strony zawartego w skardze wskazać należy, że stosownie do treści przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak wynika z przytoczonego przepisu postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym, z uwagi na wszystkie konsekwencje wynikające z art. 133 § 1 p.p.s.a. ma wyłącznie charakter uzupełniający, ograniczający się do dowodów z dokumentów i co więcej, nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy administracyjnej, albowiem rolą i zadaniem sądu administracyjnego jest wyłącznie kontrola prawidłowości jego ustalenia przez organ. Sąd tymczasem zauważa, że przedłożone przez Skarżącego zaświadczenie kapitana statku dotyczy roku 2021, a zatem innego roku niż rok 2022, którego dotyczy niniejsza sprawa. Tym samym okoliczności w nim stwierdzone mogą się różnić od okoliczności mających miejsce w roku 2022. Z tego powodu nie sposób uznać aby przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a w efekcie należało uznać, że wniosek dowodowy nie zasługiwał na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne

są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.