Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2228/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3, art. 170
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 116 § 1, art. 188, art. 200 § 1 art. 116 § 1, art. 188, art. 200 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2302/14 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2008r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 31 grudnia 2013r. nr [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. B. kwotę 1364 (jeden tysiąc trzysta sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. B. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 czerwca 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2008 r.

1.2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd przedstawił, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (DUKS) w T. sp. z o.o. (Spółka), stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za miesiące od marca do lipca 2008 r. i decyzją z 26 czerwca 2013 r. DUKS określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane okresy w innych wysokościach, niż zadeklarowane; w efekcie zobowiązania podatkowe Spółki zostały zaniżone łącznie o kwotę 706.887 zł (należność główna). Decyzją z 13 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

1.3. Decyzją z 27 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej - z dwoma byłymi członkami zarządu oraz Spółką - odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej, za zaległości Spółki z tytułu VAT za wskazane okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzją z 3 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Wskazał, że z uwagi na ogłoszenie w stosunku do Spółki upadłości likwidacyjnej, bieg terminu przedawnienia zobowiązań tej spółki w VAT za miesiące od marca do lipca 2008 r. został przerwany 26 sierpnia 2013 r. Do dnia wydania decyzji postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone, zatem termin przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych upływa najwcześniej w roku 2019. Według organu spełnione zostały formalne warunki orzeczenia o odpowiedzialności: w dacie powstania przedmiotowych zobowiązań Spółki skarżący był członkiem jej zarządu (w okresie od 28 czerwca 2007 r. do 22 lutego 2012 r.) a egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna. W sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jednocześnie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej O.p.).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w związku z art. 123 § 1 O.p., przez pominięcie wniosku dowodowego o jego przesłuchanie w charakterze strony postępowania, pomimo tego, że przeprowadzenie tego dowodu miałoby zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy przy zawieraniu spornych transakcji zakupu złomu skarżący zachował należytą staranność - działał w dobrej wierze, a w konsekwencji czy istniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w czasie, gdy sprawował funkcję w zarządzie spółki;

2) art. 107, art. 108 § 1, art. 109, art. 116, art. 118 § 1 O.p., polegające na:

- orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki w sytuacji, w której w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie były znane skarżącemu przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tego podmiotu, a wiedzę o zaistnieniu przesłanek do złożenia takiego wniosku skarżący nabył po zaprzestaniu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki,

- nałożeniu na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki pomimo prowadzenia przeciwko Spółce postępowania upadłościowego, które do chwili obecnej nie zostało zakończone, a co za tym idzie nie można w realiach niniejszej sprawy mówić o bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki,

- nałożeniu na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, pomimo istnienia okoliczności egzoneracyjnych w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości;

3) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez niepodjęcie jakiejkolwiek próby wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym rzeczywistego wpływu skarżącego na poczynania Spółki, dostępu do dokumentów księgowych, podatkowych i handlowych Spółki, jej sytuacji majątkowej na dzień ogłoszenia upadłości, istnienia obiektywnych możliwości przewidzenia przez skarżącego, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu istniała potrzeba złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

2.2. Ponadto skarżący wniósł o wystąpienie przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie, czy art. 118 § 1 pkt 1 O.p., rozumiany w ten sposób, że o zachowaniu terminu do wydania przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej decyduje data podpisania decyzji, niezależnie od tego kiedy adresat został poinformowany o jej wydaniu, jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. Nadmienił, że znany jest mu z urzędu fakt, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 listopada 2013 r. w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2008 r. została uchylona prawomocnym wyrokiem Sądu z dnia 27 sierpnia 2014 r., III SA/Wa 124/14 i Sąd w ramach wskazań zalecił uzupełnienie materiału dowodowego.

3.2. Sąd rozpoznając sprawę i rozważając potrzebę zawieszenia postępowania sądowego, zwrócił się do organu podatkowego o informację o stanie postępowania podatkowego po wyroku z 27 sierpnia 2014 r. i ustalił, że organ odwoławczy po powrocie sprawy do rozpatrzenia, decyzją z 10 marca 2015 r. umorzył postępowanie odwoławcze. Byt prawny Spółki ustał w związku z ukończeniem postępowania upadłościowego i wykreśleniem jej z KRS z dniem 22 grudnia 2014 r. (postanowienie Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 19 grudnia 2014 r.).

3.3. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że istnieje jednak możliwość dalszego procesowania w tej sprawie, bowiem w obrocie prawnym pozostaje decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 26 czerwca 2013 r. określająca Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres marzec - lipiec 2008 r. Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie są zatem uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 188 O.p., w zw. z art. 123 § 1 O.p. Skarżąca nie wykazała, aby materiał dowodowy nie był prawidłowo i w pełni zebrany dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

3.4. Co do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, Sąd wskazując na orzecznictwo stwierdził, że możliwość przesłuchania podatnika w charakterze strony stanowi samodzielny środek dowodowy w sensie procesowym, jednak ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji jest on taki sam, jak wyjaśnienia. Jak wynika z akt sprawy skarżący w postanowieniu z dnia 29 listopada 2013 r. był wzywany do przedstawienia wszelkich dowodów świadczących o przesłankach uwalniających go od odpowiedzialności, w tym braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, jednakże w trakcie całego postępowania z możliwości tych nie skorzystał. Sąd wskazał, że odmowa przeprowadzenia omawianego dowodu, w żaden sposób nie wpłynęła na możliwość składania wyjaśnień i dowodów w postępowaniu.

3.5. W drugiej podnoszonej przez skarżącego kwestii tj. naruszeń, jakich mieli dopuścić się jej kontrahenci, Sąd również nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że okoliczności te nie miały znaczenia w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu, a jedynie w postępowaniu dotyczącym Spółki, którego stroną skarżący nie był. W konsekwencji ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy był prawidłowy. Dlatego Sąd w całości go podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

3.6. Sąd kontrolując zarzuty naruszenia prawa materialnego, przytoczył art. 116 O.p., Podkreślił, że zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji, albo z wydanych decyzji podatkowych określających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie, niż wskazana w deklaracji. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a ustala się to na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała NSA z dnia 9 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). Jak wynika z akt sprawy, skarżący był członkiem zarządu Spółki od dnia 28 czerwca 2007 r. do 22 lutego 2012 r.

3.7. Podatnik może się zwolnić z odpowiedzialności (art. 116 § 1 O.p.) jeśli wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, b) we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), c) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy bądź wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd podkreślił, że z konstrukcji art. 116 § 1 O.p. wynika, że w zakresie zwolnienia się z odpowiedzialności, ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym.

3.8. Za niezasadny Sąd uznał zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy wydanie decyzji wymiarowych było konsekwencją ujawnienia nieprawidłowości polegających na rozliczeniu przez Spółkę tzw. "pustych faktur", które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Doszło więc do zaniżenia przez Spółkę zobowiązań podatkowych. W rezultacie dane finansowe zawarte w bilansie za 2008 r., dotyczące faktycznych zobowiązań Spółki na koniec 2008 r. nie oddawały jej prawdziwego stanu finansowego, który stwarzał podstawy do złożenia wniosku o upadłość. Taki stan faktyczny ustalony został w decyzji wymiarowej dotyczącej Spółki w decyzji ostatecznej DUKS z 26 czerwca 2013 r. Skoro więc wobec Spółki nie zostało umorzone postępowanie "w sprawie", a w obrocie prawnym nadal funkcjonuje decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego, nie było przeszkód do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu.

3.9. Za niezasadny Sąd uznał zarzut, iż nie było podstaw do orzekania o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w sytuacji, gdy toczy się wobec Spółki postępowanie upadłościowe, gdyż z ustaleń organów wynika, że wnioskiem z 30 czerwca 2013 r. (4 dni po doręczeniu decyzji organu I instancji Spółce), obecny prezes zarządu Spółki wystąpił o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki. Postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2013 r. Sąd ogłosił upadłość likwidacyjną Spółki. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że na podstawie oświadczenia dłużnika i według wykazu majątku przez niego sporządzonego, Spółka posiadała jedynie środki pieniężne w wysokości ok. 94.000 zł oraz należności w wysokości ok. 46.000 zł. Spółka nie posiadała majątku rzeczowego, a jedyny majątek stanowią wskazane środki pieniężne. W dniu 2 lutego 2014 r. Syndyk masy upadłości złożył wniosek o zakończenie postępowania upadłościowego wskazując, że w masie upadłości pozostają środki pieniężne w łącznej kwocie 64.200,97 zł, które zostaną przeznaczone na pokrycie jego wynagrodzenia oraz koszty obligatoryjnych ogłoszeń i opłaty związane z zakończeniem postępowania. Z powyższego jednoznacznie wynika, że zaległości podatkowe nie zostaną zaspokojone.

3.10. Sąd podzielił stanowisko organu, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 O.p. ustalana jest na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu i wiąże się z brakiem możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki nie budzi wątpliwości. Wbrew temu, co podnosi skarżący, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość tego zobowiązania, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

3.11. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w okresie piastowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu istniały podstawy do podjęcia działań zmierzających do zakończenia działalności Spółki przez ogłoszenie jej upadłości, co w sposób dostateczny potwierdził zebrany materiał dowodowy. W związku z czym, należało przyjąć, że organ prawidłowo zastosował art. 116 O.p. i orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki powstałe w VAT za badany okres. Odnośnie przesłanek egzoneracyjnych, Sąd stwierdził, że Spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w 2008 r., a dodatkowo, których termin płatności upływał w czasie, kiedy skarżący pełnił funkcje członka zarządu. Jako członek zarządu skarżący zobowiązany był do znajomości sytuacji finansowej Spółki, jak i prawidłowości rozliczeń z organami podatkowymi.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.):

1) naruszenie art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 O.p. przez przeprowadzenie dowodu z decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego wydanej w dniu 10 marca 2015 r. przez organ podatkowy w sprawie wymiarowej Spółki i uwzględnienie tej decyzji, pomimo że nie mogła ona stanowić podstawy rozstrzygnięcia w przedmiocie pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w dniu wydania decyzji w tym zakresie (tj. w dniu 3 czerwca 2014 r.), co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie przez zaniechanie zbadania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w stanie faktycznym i prawnym na dzień jej wydania.

2) naruszenie art. 170 ustawy p.p.s.a., przez pominięcie oceny prawnej zawartej w

prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2014 r., III SA/Wa

124/14, wydanym dla Spółki, uchylającym wydaną wobec niej decyzję w sprawie

wymiarowej w VAT za okres od marca do lipca 2008 r., w zakresie dotyczącym:

- rzetelności faktur dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz Spółki;

- dochowania przez Spółkę należytej staranności;

- świadomości występowania szarej strefy na rynku obrotu złomem

co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie poprzez pozbawienie rozstrzygnięć sądowych spójności.

3) naruszenie art. 151 ustawy p.p.s.a. przez zastosowanie i niezasadne oddalenie skargi oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. przez niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości, pomimo naruszenia:

- art. 123 § 1 O.p. oraz art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., tj. pomimo naruszenia przepisów postępowania polegającego na wydaniu decyzji w pierwszej instancji zanim skarżący mógł wypowiedzieć się w sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie przez pozbawienie go możliwości pełnego udziału w sprawie;

- art. 123 § 1 O.p., art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., tj. pomimo naruszenia przepisów postępowania polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony w drugiej instancji, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie przez pozbawienie go możliwości faktycznego złożenia wyjaśnień i w efekcie pełnego udziału w sprawie;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., tj. pomimo naruszenia przepisów postępowania polegającego na uznaniu, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony nie miała znaczenia wobec możliwości składania wyjaśnień, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pozbawienie skarżącego możliwości wykazania przesłanek egzoneracyjnych;

- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., tj. pomimo naruszenia przepisów postępowania polegającego na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów i co najmniej przedwczesnym uznaniu, że skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych

4) art. 151 ustawy p.p.s.a. przez zastosowanie i niezasadne oddalenie skargi oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości, pomimo naruszenia:

- art. 116 § 1 O.p., tj. pomimo naruszenia przepisu prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni na skutek przyjęcia, że bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki może być wykazana na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, podczas gdy stwierdzenie bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, ale po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego dowodami uwzględniającymi specyfikę tego postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy wobec uznania, że w sprawie skarżącego wystąpiły pozytywne przesłanki pociągnięcia go do odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p.

- art. 116 § 1 O.p., tj. pomimo naruszenia prawa materialnego polegającego na niewłaściwym zastosowaniu przez zaaprobowanie rozstrzygnięć organów podatkowych uznających, że została wykazana bezskuteczność egzekucji, a skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych.

Mając na względzie powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 ustawy p.p.s.a. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, chociaż nie wszystkie jej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne. Skarżący oparł skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a.

5.2. Rozpoczynając kontrolę od zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty przedstawione w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej. W ich ramach skarżący podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 200 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. w zakresie odmówienia skarżącemu możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem przez organ I instancji decyzji, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w związku z art. 123 §1 i art. 200 § 1 O.p. wobec odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony oraz art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. wskutek przedwczesnej oceny, że zgromadzony materiał pozwalał ustalić, że skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki.

5.3. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powinno nastąpić w następstwie przeprowadzenia postępowania dowodowego uwzględniającego zasady postępowania wyrażone w art. 180, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W efekcie na podstawie art. 180 O.p. organy obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady, oraz analizie ich wiarygodności, oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona; przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, przy uwzględnianiu zasad wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, z uwzględnieniem wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

5.4. W stanie faktycznym sprawy niekwestionowaną okolicznością było ustalenie, że postępowanie wobec skarżącego (podobnie jak wobec pozostałych byłych członków zarządu Spółki) zostało wszczęte 29 listopada 2013 r., a więc na krótko przed upływem terminu przedawnienia, co niewątpliwie wpływało na sposób procedowania. Wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania skarżący został wezwany do przedstawienia w terminie 3 dni dowodów świadczących o istnieniu przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Z uwagi na okoliczność, że sprawa dotyczy zobowiązania w VAT za wskazane okresy roku 2008, a skarżący od dłuższego czasu nie pełnił już funkcji członka zarządu (funkcję te pełnił w okresie od 28 czerwca 2007 r. do 22 lutego 2012 r.), za uzasadnione uznać należało twierdzenie skarżącego, że przedstawienie odpowiednich dowodów w tak krótkim terminie było bardzo utrudnione. W świetle takich okoliczności Sąd pierwszej instancji w sposób bardziej wnikliwy powinien był potraktować zarzut naruszenia w sprawie art. 200 § 1 O.p., który obliguje organ podatkowy do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Termin ten nie tylko służy stronie do zapoznania się z aktami sprawy, ale również stwarza jej możliwość zaprezentowania dowodów, czy złożenia wyjaśnień, szczególnie jeśli postępowanie prowadzone jest w sposób pospieszny, jak w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że obowiązkowi temu organ podatkowy I instancji z pełną świadomością uchybił, skoro postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu datowane na dzień 23 grudnia 2013 r., doręczone zostało skarżącemu w dniu 8 stycznia 2014 r., a więc po dacie wydania decyzji przez organ I instancji, co nastąpiło w dniu 31 grudnia 2013 r. Taki tryb postępowania w sprawie czyni zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 200 § 1 O.p. całkowicie iluzoryczną, pozbawiając w praktyce skarżącego możliwości skorzystania z przysługującego mu uprawnienia. Naruszenie to musi być oceniane w kontekście całego przebiegu postępowania w sprawie, w tym aktywności dowodowej skarżącego.

5.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe uchybienie zostało całkowicie pominięte przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak również Sąd pierwszej instancji, szczególnie wobec zarzutu naruszenia art. 188 O.p. w postaci odmowy przesłuchania skarżącego w charakterze strony. W sytuacji bowiem, kiedy tryb postępowania przed organem I instancji budził uzasadnione zastrzeżenia, zwłaszcza w zakresie możliwości przedstawienia przez skarżącego dowodów na spełnienie przesłanek egzoneracyjnych, odmowa przesłuchania go przez organ podatkowy drugiej instancji, naruszała art. 188 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie skarżący podniósł, że organ podatkowy II instancji nie może uzasadniać oddalenia prawidłowego wniosku dowodowego wskazaniem możliwości składania wyjaśnień przez skarżącego. Skarżący, wobec złożenia takiego wniosku, oczekiwał na jego rozstrzygnięcie i w efekcie, z tego względu, takich wyjaśnień nie złożył. Tymczasem postanowienie w przedmiocie przeprowadzenia dowodu zostało wydane wraz z wydaniem decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W.

5.6. W efekcie przedstawionych wyżej naruszeń przepisów postępowania, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie nastąpiło w postępowaniu administracyjnym prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy co do istnienia (bądź nie) przesłanek egzoneracyjnych w zakresie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki. Tym samym za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p.

5.7. Wyznaczając zakres koniecznych ustaleń faktycznych, których z uwagi na opisane wyżej uchybienia postępowania, nie dokonano, uwzględnić trzeba szczególne okoliczności faktyczne zaistniałe w tej sprawie. Z jednej strony bowiem przesłanki z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. spełnione zostały wyłącznie dzięki pozostałej w obrocie prawnym decyzji z dnia 26 czerwca 2013 r. DUKS określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazany okres, a z drugiej strony, zgodnie z art. 170 ustawy p.p.s.a., uwzględnić należy również funkcjonujący w obrocie prawnym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 sierpnia 2014 r. w sprawie III SA/Wa 124/14, uchylający decyzję wymiarową odwoławczą dla Spółki, w którym – po skontrolowaniu przeprowadzonego postępowania w zakresie zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego – Sąd uznał wymiar zobowiązania podatkowego dokonany dla Spółki za przedwczesny.

5.8. Na podstawie art. 170 ustawy p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie podmiotów, o których mowa w tym przepisie polega na związaniu dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych zawartych w przepisach prawnych. Podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna w odniesieniu do danego podmiotu kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem (por. komentarz do art. 170 pkt 3 i 4, w "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz 3. wydanie" pod redakcją prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2015). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji niezasadnie przy wyrokowaniu pominął okoliczność uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2014 r. w sprawie III SA/Wa 124/14 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydanej wobec Spółki. Zaskarżona decyzja wydana została w dniu 3 czerwca 2014 r. i jako podstawę przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego, w uwzględnieniu postanowień art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., Sąd powoływał tę uchyloną decyzję. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku powołał się na swoją wiedzę o wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r., jednak ocenił, że okoliczność ta nie miała żadnego wpływu na przebieg postępowania z uwagi na istnienie w obrocie decyzji DUKS z 26 czerwca 2013 r. tj. decyzji pierwszej instancji, która stała się prawomocna w następstwie niemożliwości zrealizowania wskazań powołanego wyroku z 27 sierpnia 2014 r., wobec ustania bytu prawnego Spółki.

5.9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia w sprawie art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. (zapewne w wyniku oczywistej omyłki w skardze kasacyjnej wskazano art. 106 § 3 O.p.) przez ustalenie przez Sąd pierwszej instancji z urzędu, okoliczności dotyczących stanu prawnego postępowania podatkowego wobec Spółki po wydaniu wyroku w sprawie III SA/Wa 124/14, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za uzasadniony. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, w zakresie mającym zastosowanie w sprawie, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. pozwala sądowi na przeprowadzenie z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd pierwszej instancji w istocie taki dowód przeprowadził, jednak zaniechał skorzystania z formalnej procedury dla zrealizowania tej czynności. Wobec treści wyroku kasacyjnego, niezasadne jest analizowanie wpływu tego uchybienia procesowego na wynik sprawy.

5.10. W efekcie dostrzeżonych, opisanych wyżej, naruszeń proceduralnych uzasadniony zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostawał wniosek skargi kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku.

5.11. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowanych jako błędna wykładnia i nieprawidłowe zastosowanie art. 116 § 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał ten zarzut jedynie w drugiej z wymienionych postaci. Sąd pierwszej instancji nie dokonał bowiem błędnej wykładni powołanego przepisu. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

5.12. Sąd Pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w pojęciu "bezskutecznej egzekucji" mieści się zakończenie postępowania upadłościowego, w wyniku którego nie doszło do zaspokojenia wierzytelności podatkowych w żadnym zakresie. Nie jest przy tym istotne formalne zakończenie postępowań egzekucyjnych, lecz, jak słusznie podkreślił to Sąd pierwszej instancji, ważne jest, że na podstawie dostępnych dowodów zostanie w sposób bezsporny wykazane, że brak jest możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela.

5.13. W zakresie błędnej wykładni art. 116 § 1 O.p. skarżący zarzucił, że Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi, nie uwzględnił specyfiki postępowania upadłościowego, a dla pewności ustalenia bezskuteczności egzekucji konieczne jest przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego. Zarzut taki nie jest trafny ponieważ egzekucja generalna, jaką stanowi w istocie postępowanie upadłościowe, zawiera w sobie w szczególności egzekucję singularną prowadzoną wobec upadłego przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślić należy, że wszczęcie postępowania upadłościowego z mocy prawa wyklucza możliwości egzekwowania należności na podstawie egzekucji singularnej. W myśl bowiem art. 146 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, z późn. zm. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) postępowanie egzekucyjne zarówno sądowe jak i administracyjne wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości, a po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości, postępowanie to umarza się z mocy prawa. Przyjmuje się, że upadłość jest rodzajem egzekucji prowadzonej wobec całego majątku upadłego dłużnika, celem przymusowego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy skutecznie zgłosili swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej, prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli w trybie administracyjnym albo cywilnym. Skoro bowiem wraz ze wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości Spółki nie ma możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa w ramach egzekucji singularnej, to należy uznać, że postępowanie upadłościowe stanowi w takiej sytuacji postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p.

5.14. Za uzasadniony natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 116 § 1 (w istocie pkt 1 lit. b) O.p. przez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie. Przepis ten stanowi, że za zaległości spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna w całości lub części, a członek zarządu nie wykazał, że bez swojego zawinienia nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Warunek zawinienia bez wątpienia determinuje konieczność posiadania wiedzy co do okoliczności uzasadniających złożenie wniosku o upadłość. Nie sposób bowiem rozliczać członka zarządu z zaniechania złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeśli z okoliczności sprawy nie wynika, czy miał obiektywnie świadomość takiej konieczności, skoro nie ustalono, że taką świadomość, wobec nierzetelności faktur, miał dłużnik główny czyli Spółka.

5.15. Przebieg postępowania w sprawie, w której podstawą do przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego stała się decyzja DUKS z dnia 26 czerwca 2013 r. wydana wobec Spółki, obarczona wadami postępowania stwierdzonymi w sposób pośredni przez Sąd w wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r. w sprawie III SA/Wa 124/14, którym uchylona została decyzja odwoławcza, utrzymująca w mocy w.w. decyzję – sprawia, że powstałe wątpliwości winny być jednoznaczne wyjaśnienie w niniejszym postępowaniu. Ustalenie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki wymagało wykazania, że co najmniej powinien mieć on świadomość nierzetelności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Nie jest wystarczające ogólne stwierdzenie, że obowiązkiem członka zarządu jest posiadanie pełnej wiedzy o sytuacji majątkowo-finansowej podmiotu, którym zarządza, albowiem w stanie faktycznym sprawy nie było sporu, że kondycja finansowa Spółki była dobra. Zakwestionowanie wskazanych faktur i wynikającego z nich podatku naliczonego, jakkolwiek dotyczyło zobowiązań roku 2008, nastąpiło jednak w roku 2013. Dla obciążenia skarżącego zaniechaniem obowiązku złożenia wniosku o upadłość Spółki, konieczne jest ustalenie, że posiadał co najmniej przypuszczenie co do nierzetelności faktur i miał obowiązek już w 2008 roku uwzględniać niemożność rozliczenia podatku w nich naliczonego przy ocenie sytuacji finansowej Spółki. Tymczasem proces ustalania poziomu wiedzy Spółki co do nierzetelności tychże faktur został przerwany i na obecnym etapie nie ma ustaleń, które pozwalałyby uznać, że skarżący jako członek zarządu, w świetle ustalonych okoliczności spornych transakcji, powinien mieć świadomość możliwości ich nierzetelności. Sąd w uzasadnieniu wyroku w sprawie III SA/Wa 124/14 wydanym wobec Spółki stwierdził, że "w niniejszej sprawie nie można przyjąć, aby organy w sposób nie budzący wątpliwości, na podstawie obiektywnych przesłanek wykazały, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Nie dowodzą tego w sposób jednoznaczny podnoszone przez organ okoliczności..". Szereg uchybień szczegółowo opisanych w uzasadnieniu wyroku wydanego wobec Spółki, wobec braku poczynienia istotnych brakujących ustaleń w tym zakresie w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącego, sprawiało, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące jakości przeprowadzonego postępowania a w konsekwencji zastosowania prawa materialnego w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione. Nie można zaakceptować stanu, w którym zawarte w prawomocnym wyroku sądu wywody istotnie podważające możliwość określenia zaległości podatkowych wobec Spółki, w wyniku przypadkowego toku procedowania w sprawie, umożliwiły przeniesienie odpowiedzialności za te zaległości na rzecz członka zarządu tej Spółki, bez wyjaśnienia wątpliwości powstałych już na etapie postępowania wobec głównego dłużnika.

5.16. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzone naruszenie przepisów postępowania w zakresie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, których braków nie można uzupełnić korzystając ze zgromadzonego dotąd w sprawie materiału dowodowego przedstawionego Sądowi pierwszej instancji, uzasadniały uchylenie zaskarżonego wyroku, jak i zaskarżonej decyzji oraz z uwagi na zakres brakujących ustaleń w sprawie, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zgodnie z art. 188 w związku z art. 135 ustawy p.p.s.a.

5.17. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200 i art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 490). Na zasądzoną od organu na rzecz skarżącego kwotę 1364 zł składa się suma należności z tytułu uiszczonego wpisu sądowego z obie instancje (500 zł plus 250 zł), koszty zastępstwa za obie instancje (480 zł plus 34 zł), opłata kancelaryjna za sporządzenie i doręczenie wyroku wraz z uzasadnieniem (100 zł).