Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2100/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 487/16 w sprawie ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 487/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 marca 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r.

Sąd ten zaakceptował stanowisko organów, które w rozstrzygnięciach zapadłych w toku postępowania stwierdziły, że zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) podatnikowi, prowadzącemu wówczas działalność gospodarcza pod firmą C.[...], nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez [...], bowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy uwidocznionymi na nich podmiotami.

Na wstępie Sąd wyjaśnił, że wydana pierwotnie decyzja organu I instancji z dnia 15 grudnia 2014 r. nie weszła do obrotu prawnego, na skutek uznania przez organ odwoławczy w postanowieniu stwierdzającym niedopuszczalność odwołania, że nie została ona skutecznie doręczona. Wobec powyższego w sprawie nie zaszły wynikające z art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) przesłanki do wyłączenia pracowników biorących udział w wydawaniu tej decyzji, a ponadto decyzja ta nie nabrała mocy wiążącej, co umożliwiło wydanie decyzji w dniu 29 czerwca 2015 r. Przechodząc do meritum Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że podatnik wiedział, iż zakwestionowane transakcje nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku. Skarżący nie zweryfikował wystawców tych faktur i oświadczył, że nie dokonywał kontroli rzetelności wykonywanych prac, podczas gdy sam zajmując się pracami elektroinstalacyjnymi, w tym systemami alarmowymi oraz przeciwpożarowymi nie zleciłby wykonania tych prac nieznanym sobie firmom, bez odpowiedniego doświadczenia, które miały zupełnie inny przedmiot działalności (handel samochodami i sprzedaż hurtowa włókien tekstylnych, kamieni szlachetnych i gumy). Skarżący nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących współpracy z wystawcami zakwestionowanych faktur ani nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tych prac i dokonanie zapłaty. Ponadto część zakupionych usług została sprzedana przez skarżącego przed ich wykonaniem i po niższej cenie od ceny zakupu, a niektóre faktury dotyczyły usług podwykonawstwa zrealizowanych przez innych podwykonawców. W efekcie, choć organy nie kwestionowały faktycznego wykonania usług dla kontrahentów przez skarżącego, to zasadnie odmówiły prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur, gdyż materiał dowodowy jednoznacznie wskazał, że prace te nie zostały faktycznie wykonane przez wystawców tych faktur. W sprawie nie zaszły też okoliczności przewidziane w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, warunkujące określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem nie było powodu do zakwestionowania faktur wystawionych przez skarżącego.

Ponadto Sąd I instancji uznał za niezasadny zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania z uwagi na to, że jego rozpoznanie wykraczałoby poza granice sprawy w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

A. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy poprzez nieuwzględnienie skargi skarżącego i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Postępowanie podatkowe prowadzone przez organ podatkowy I instancji w przedmiotowej sprawie, prowadzone było przez tych samych pracowników, którzy "prowadzili" postępowanie podatkowe z pominięciem poprawnie ustalonego przez skarżącego pełnomocnika. Także decyzja z dnia 29 czerwca 2015 r. została wydana przy udziale tych samych osób, które brały czynny udział w wydaniu decyzji z dnia 15 grudnia 2014 r., którą strona zaskarżyła do organu podatkowego II instancji. Strona skarżąca podnosi przesłankę określoną w art.130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ także za mało prawdopodobne uważa, że tak ciężkie naruszenie prawa, jakich dopuścili się pracownicy organu I instancji w trakcie pierwszego postępowania podatkowego, nie mogło nie mieć wpływu na przebieg ponownego postępowania oraz jego efekt, jakim była decyzja z dnia 29 czerwca 2015 r. Tymi niezgodnymi z prawem działaniami, jakich dopuścili się pracownicy organu I instancji, było naruszenie:

- art. 136 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie gwarancji procesowej - o której mowa w art.136 Ordynacji podatkowej, umożliwiającej stronie działać w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika, którego strona zgodnie z przepisami art. 137 Ordynacji podatkowej ustanowiła,

- art. 145 § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez fakt niedoręczania pełnomocnikowi pism procesowych w trakcie postępowania podatkowego, a także niedoręczenia pełnomocnikowi decyzji wydanej w dniu 15 grudnia 2014 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., mimo że pełnomocnictwo złożone w siedzibie organu podatkowego było zaopatrzone w wyraźne wskazanie adresu do doręczeń,

- art. 200 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony prawa wypowiedzenia się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, co należy rozumieć jako naruszenie niezbywalnego prawa strony do ostatecznego wypowiedzenia się (tzw. prawo ostatniego słowa - końcowe stanowisko) w przedmiotowej sprawie. Naruszenie to polegało na tym, że zawiadomienie w trudny do zrozumienia sposób skierowano do strony z równoczesnym pominięciem poprawnie ustanowionego pełnomocnika.

Organ odwoławczy ten istotny zarzut całkowicie przemilczał i nie potrafił się do niego ustosunkować w wydanej w dniu 8 marca 2016 r. decyzji, mimo że zarzut ten strona skarżąca wszechstronnie omówiła i uzasadniła w piśmie procesowym z dnia 11 lutego 2016 r. i powinien on skutkować uchyleniem decyzji organu podatkowego I instancji w całości. Sąd nie tylko w pełni zaakceptował ww. naruszenie prawa organu odwoławczego, ale nie rozumiejąc ratio legis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, uzależnił jego zastosowanie od okoliczności, które nie warunkują zastosowania ww. przepisu, przy jednoczesnym ignorowaniu jedynej okoliczności, o której mówi powołany wyżej przepis, tj. faktu zaskarżenia przez pełnomocnika skarżącego decyzji, która wskazywała organowi wypełnienie obowiązku wyłączenia pracowników. Dzięki temu pracownicy organu I instancji otrzymali niezgodną z prawem możliwość "rehabilitacji", poprzez:

- ponowne przeprowadzenie całego postępowania podatkowego,

- ponowne wydanie decyzji podatkowej ustalającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe za I, II, III, IV kwartał 2012 r.

B. art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niedopełnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie obowiązku rozpoznania całokształtu sprawy zainicjowanej przez wniesienie przez stronę skarżącą skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 marca 2016 r., nr [...], utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 czerwca 2015 r., nr [...] ustalającą stronie skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III oraz IV kwartał 2012 r. w granicach sprawy, poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów przedstawionych przez stronę skarżącą, w tym przede wszystkim tych, które przedstawiono na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 r., mimo że znajdowały one oparcie w stanie faktycznym, błędnie ocenionym przez organy obu instancji, skutkujące niesłusznym oddaleniem skargi w trybie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut ten dotyczy przede wszystkim:

- nierozpoznania zarzutu skarżącego przedstawionego w skardze, jak i na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 r. dotyczącego braku rozpatrzenia przez organ odwoławczy istoty zarzutu ze skargi skarżącego, który dotyczył przemilczenia przez organ odwoławczy w spornej decyzji zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ I instancji art.130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej,

- nierozpoznania zarzutu skarżącego przedstawionego w skardze, dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z niezastosowaniem w przedmiotowej sprawie przepisu zawartego w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. WSA ograniczył się tylko zakomunikowania, iż wg Sądu nie doszło do naruszenia prawa oraz do przytoczenia treści przepisów art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak wyjaśnienia przez Sąd powodów, dla których WSA oddalił ww. zarzut skarżącego dowodzi, iż WSA nie rozpatrzył tego zarzutu w sposób rzetelny, a dodatkowo świadczy, że WSA naruszył także art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podając niepełne wyjaśnienie zapadłego rozstrzygnięcia;

- nierozpoznania zarzutu skarżącego przedstawionego w skardze dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 125 § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. WSA ograniczył się w uzasadnieniu wydanego wyroku tylko do stwierdzenia, iż "nie zasługuje on na uwzględnienie" wyjaśniając, że trwające ponad 7 miesięcy postępowanie odwoławcze było uzasadnione m.in. z powodu, iż zasada szybkości postępowania nie może dominować nad rzetelnością zgromadzenia materiału dowodowego. WSA nie zwrócił uwagi, że organ odwoławczy w trakcie postępowania odwoławczego nie zbierał dowodów, a ponadto WSA błędnie uznał, że skarżący miał prawną możliwość wpłynąć na szybkość postępowania odwoławczego - oczywiście WSA nie potrafił w uzasadnieniu konkretnie wskazać, jak skarżący mógł skutecznie zaskarżyć postanowienia wydawane przez organ wydłużające postępowanie odwoławcze, skoro zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej na tego typu postanowienia nie przysługuje żadna forma zaskarżenia;

C. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i w zw. z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, co doprowadziło do błędnego ustalenia przez Sąd, iż w sprawie znajduje zastosowanie wyjątek od obowiązku szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej), mimo że po uznaniu ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego za nierzetelne i odmówienia im waloru dowodu w sprawie i mimo że z dowodów zebranych w toku postępowań prowadzonych przez organy obu instancji nie ma żadnych danych dotyczących kosztów zakupu usług, których bezsporny efekt materialny został sprzedany przez skarżącego jego kontrahentom. W ten sposób zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ustalone zostało nie od podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w stanie prawnym dotyczącym I, II, III i IV kwartału 2012 r., a od samego przychodu, co dodatkowo naruszyło także zasadę neutralności i potrącalności podatku od towarów i usług (dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

Sąd w uzasadnieniu spornego wyroku zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, iż nierzetelność ksiąg nie powoduje realizacji obowiązku szacowania podstawy opodatkowania. WSA nie przeszkadza fakt, iż stanowisko organu odwoławczego nie zostało wsparte żadnym przepisem prawa. Sąd - także nie wskazując żadnej podstawy prawnej - nie zauważa, że jego stanowisko relatywizuje w istocie, bardzo ważny przepis art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej.

D. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 127 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 78 Konstytucji RP polegające na niezastosowaniu ww. przepisu w stosunku do zaskarżonej decyzji organu podatkowego II instancji, poprzez jej nieuchylenie (w całości) przez ww. Sąd wskutek dokonania błędnej oceny działań wyżej wskazanego organu podatkowego, który w przedmiotowej sprawie nie rozpatrzył ponownie całej sprawy w sferze merytorycznej, a w rzeczywistości ograniczył się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, czym naruszył zasadę praworządnego działania oraz zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego, a także zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

E. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie wyroku będącego w rażącej sprzeczności z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 12 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym dotyczącym 2012 r.), poprzez błędne uznanie przez Sąd, że stronie skarżącej poprawnie i zgodnie z przepisami prawa ustalono zobowiązanie podatkowe, mimo że bezzasadnie pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od kosztów nabycia usług, których efekt materialny skarżący sprzedał swoim kontrahentom oraz mimo, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone przez organy podatkowe obu instancji, nie od podstawy do opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie od przychodu ze sprzedaży efektów materialnych usług, które w zaistniałej sytuacji nie mają ustalonego żadnego kosztu uzyskania przychodu, co narusza także przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, określających zasadę neutralności i zasadę potrącalności podatku od towarów i usług;

F. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie wyroku będącego w rażącej sprzeczności z prawem wspólnotowym - naruszona została zasada neutralności podatku od towarów i usług określona w art. 2 i art. 167 w zw. z art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., nr 347, poz. 1), poprzez zakwestionowanie prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego od kosztów nabycia usług. Zakup usług nastąpił od czynnych podatników podatku od towarów i usług oraz udokumentowany został fakturami VAT prawidłowymi pod względem formalnym, ponadto skarżący dokonał zapłaty za zakupione usługi, a efekty materialne zakupionych usług odsprzedał nabywcom finalnym. WSA - podobnie jak organy obu instancji - uzależniły prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w zakupionych usługach, których efekt materialny skarżący następnie odsprzedawał swoim kontrahentom - od warunków określanych przez Sąd, jako "należyta staranność", które według Sądu (opierającego się nie na przepisach prawa, a jedynie na jednej publikacji) sprowadzają się do obowiązku podjęcia przez skarżącego czynności weryfikacyjnych swojego kontrahenta, mimo że takich warunków do odliczenia podatku od towarów i usług nie tylko nie formułuje żaden przepis wyżej wskazanej dyrektywy, ale także takiego warunku nie ma w polskich przepisach podatkowych, ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (izba piąta) w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, [...] (publikacja w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 14 grudnia 2015 r. ECLI:EU:C:2015:719), uznał takie działanie za niezgodne z przepisami ww. dyrektywy. WSA nie raczył wyjaśnić, jakie czynności weryfikacyjne skarżący powinien był wykonać w ramach "należytej staranności" i czy "należyta staranność" ma jakąś uniwersalną formę i czy też dotyczy branży, w której funkcjonuje skarżący, a także nie potrafił wskazać podmioty gospodarcze (z branży gospodarczej skarżącej), które enigmatyczną "należytą staranność" stosują w praktyce tzn. w sposób szczegółowy weryfikują swoich dostawców – nie mając takiego obowiązku wyznaczonego przez przepisy prawa oraz nie mając do tych działań uprawnień umocowanych w przepisach prawa - to jest o tyle istotne, że nie można obiektywnie ustalić faktu, czy owa "należyta staranność" rzeczywiście jest funkcjonującą w gospodarce praktyką, czy też jest pojęciem abstrakcyjnym, oderwanym od rzeczywistości i od systemu prawnego. Skarżący żadnego z dostawców towarów lub usług nigdy nie weryfikował, tym bardziej nie czynił tego według mglistych kryteriów "należytej staranności", na którą powołuje się WSA, także tych dostawców, których usługi dostaw usług i towarów organy nie kwestionują;

G. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie wyroku będącego w rażącej sprzeczności z prawem wspólnotowym - naruszona została zasada potrącalności podatku od towarów i usług określona w art. 168 lit. a w zw. z art. 2 i art. 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku, od wartości dodanej, poprzez zakwestionowanie w przedmiotowej sprawie zasady wielofazowości w obrocie usługami. WSA w wydanym spornym wyroku zaakceptował sytuację, w której mimo, że niekwestionowany jest przychód ze sprzedaży materialnych efektów uprzednio zakupionych usług, nie istnieje faza obrotu, w której skarżący od zakupu tych efektów materialnych miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur VAT otrzymanych od dostawców tych usług, którzy ponad wszelką wątpliwość (co jest poza sporem) byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług;

H. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie wyroku, który ignoruje nie tylko zasady neutralności i potrącalności podatku od towarów i usług określone w dyrektywie 2006/112/WE, ale także w sposób otwarty lekceważy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (izba piąta) z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, [...] uzależniając prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od spełnienia nieokreślonej przez przepisy dyrektywy "należytej staranności" przy weryfikowaniu dostawców usług. Tym samym WSA naruszył art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z dnia 2 grudnia 2009 r., nr 203, poz. 1569), w zw. z art. 263, art. 288 i art. 291 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2012 C 326, s. 1), a także w zw. z art. 7, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP;

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie wyroku będącego w rażącej sprzeczności z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Definicja podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług (w stanie prawnym dotyczącym 2012 r.) stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży (dostawy) pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług zawartego w kosztach zakupu towarów lub usług. Definicja ta znajduje się w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., a WSA, jak i organy całkowicie zignorowały tę definicję, bowiem w ich rozumieniu podstawą do opodatkowania, jaką przyjęto w przedmiotowej sprawie nie jest podstawa opodatkowania, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży (dostawy) pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług zawartego w kosztach zakupu usług lub towarów, lecz tylko i wyłącznie przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży efektów materialnych zakupionych uprzednio usług, nie pomniejszony o żaden koszt zakupu - co w swej istocie pozbawiło stronę skarżącą możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od kosztów nabycia tych towarów;

J. W następstwie powyżej postawionych zarzutów WSA oddalił skargę w trybie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podczas gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie i uchylenie decyzji w całości na podstawie art. 141 § 1 pkt 1 lit. a i c tej ustawy poprzez stwierdzenie naruszenia przez organ przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący wydaniem przez organ zaskarżanej decyzji z naruszeniem prawa materialnego.

W konsekwencji tak postawionych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Przy czym, co istotne w realiach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Z przytoczonych względów, których wyrazem jest m.in. przymus adwokacko-radcowski oraz ścisłe wymogi formalne, skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, m.in. w sposób jasno precyzujący zarzuty i ich uzasadnienie, ponieważ NSA nie jest ani władny, ani uprawniony do poszukiwania zaskarżonych przepisów, intencji i motywów, jakimi kierował się autor skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, w ramach których skarżący m. inn. kwestionuje ocenę WSA w Szczecinie odnoszącą się do podnoszonej przez podatnika w skardze i w ramach odwołania od decyzji ostatecznej kwestii wyłączenia pracownika i naruszenia w postępowaniu pierwszoinstancyjnym art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy podatkowe, zgodnie z którym pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Jak słusznie argumentował organ w zaskarżonej decyzji (wbrew twierdzeniom kasatora o braku odniesienia się w niej do powyższego problemu), w orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie i jednolicie przyjmuje się, że nie ma podstaw do takiej wykładni przywołanego przepisu, która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje, w których na skutek uprzedniego uchylenia decyzji organu I instancji następuje przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Omawiany przepis stosuje się jedynie do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem I instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy (np. na skutek oddelegowania, czy awansu), a także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2954/15, z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1142/15, z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2078/14). Ponadto, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie podjętą w składzie 7 sędziów z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy, a więc gdy odwołanie rozpatruje ten sam organ, który wydał decyzję w I instancji.

Kierując się powyższymi uwagami zauważyć należy, że żadna z przytoczonych okoliczności uprawniających do zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie miała miejsca w realiach niniejszej sprawy, w której sytuacja była o tyle specyficzna, że pierwotnie wydana decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 grudnia 2014 r. nie została prawidłowo doręczona na ręce pełnomocnika skarżącego, w wyniku czego organ II instancji rozpoznający od niej odwołanie uznał je ostatecznym postanowieniem za niedopuszczalne. W konsekwencji powyższego organ I instancji wydał kolejną decyzję z dnia 29 czerwca 2015 r., którą doręczył już prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Tym samym nie można również zasadnie zarzucać organowi naruszenia dalszych przepisów wyspecyfikowanych w pkt A skargi kasacyjnej.

Chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że w sprawie nie zaistniały przesłanki szacowania podstawy opodatkowania. Instytucja oszacowania winna być stosowana wyjątkowo, zasadą jest natomiast ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika. Art. 23 § 1 cyt. ustawy ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, a jedynie uznały za nierzetelne księgi podatkowe w zakresie nabyć wynikających z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zakwestionowania wystawionych przez skarżącego faktur VAT sprzedażowych, a zatem zasadnie przyjął przy określaniu wysokości podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego dane wynikające z deklaracji dla podatku od towarów i usług złożonych przez skarżącego. W konsekwencji powyższego za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązań podatkowych, zgodnie z którym podstawą opodatkowania był obrót, tj. co do zasady "kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku". Powyższe oznaczało, że szacowaniem nie mogła być objęta kwota podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynikało bowiem, że kwotę podatku naliczonego stanowiła "suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów". Ponieważ przepis powyższy oraz art. 178 lit. a dyrektywy 112/2006/WE wyraźnie uzależniają skorzystanie z prawa do odliczenia od warunku formalnego, tj. posiadania faktury VAT (i to faktury rzetelnej), to przewidziane przez art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej "określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania" nie może dotyczyć podatku naliczonego (tak: wyrok NSA z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 242/16).

Tylko na marginesie należy wskazać, odnosząc się do argumentacji pełnomocnika skarżącego, że i w podatku dochodowym wyłączona jest możliwość oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji nierzetelnego dokumentowania przez podatnika operacji gospodarczych. W orzecznictwie wyraźnie wykształciło się stanowisko, zgodnie z którym nierzetelności nie można oszacować na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy. W przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób. (por. wyroki NSA: z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2821/13, z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2604/12 i II FSK 1986/12).

Z kolei art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który nie ma w sprawie zastosowania). Jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia przytoczonego przepisu jest usprawiedliwiony m. inn. wówczas, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy zarzuty bądź powołała dowody, które zostały przez Sąd pominięte, względnie, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (wyroki NSA: z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 56/06; z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 766/16). Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej WSA w Szczecinie odniósł się zarówno do kwestii związanych z zarzutem naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (str. 18-20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) oraz niezasadnym przekonaniem skarżącego o braku rozpoznania tego zarzutu przez organ odwoławczy w decyzji z dnia 8 marca 2016 r., do problemu szacowania postawy opodatkowania na gruncie niniejszej sprawy (str. 26-27) oraz do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (str. 27). Fakt, że skarżący nie zgadza się z argumentacją Sądu w tym zakresie, w żadnym razie nie świadczy o naruszeniu art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy art. 141 § 1 tej ustawy, który statuuje obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku. W szczególności co do - mocno eksponowanej także w skardze kasacyjnej - kwestii przewlekłości postępowania, WSA w Szczecinie wyraził prawidłowe stanowisko, że pozostaje ona poza zakresem sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zasadnie Sąd ten zauważył, że skarżący w toku postępowania miał prawo złożyć w odpowiednim terminie stosowne środki prawne. Przy czym wbrew oczekiwaniom kasatora, Sąd nie ma obowiązku pouczania, czy udzielania porad prawnych zawodowemu pełnomocnikowi o rodzaju tychże środków prawnych. Reprezentujący podatnika w toku postępowania fachowy pełnomocnik powinien sam orientować się co do przysługujących skarżącemu środków w sytuacji bezczynności lub przewlekłości w działaniach organu, jakimi jest skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania.

Chybione są nadto zarzuty naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji RP), zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady legalizmu (art. 120 cyt. ustawy) wyartykułowane w pkt D skargi kasacyjnej. Ich lakoniczne i zbyt ogólnikowe uzasadnienie nie pozwala na merytoryczne odniesienie się do przedmiotowych zarzutów. Skarżący bowiem wskazuje w ich ramach wyłącznie na kwestię braku rozpoznania przez organ okoliczności oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz zaniechaniu przeprowadzenia części dowodów bez wskazania o jakie konkretnie okoliczności, zarzuty i dowody chodzi. Niezależnie od tego nie wykazano w jaki sposób owo ewentualne naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu kasacyjnego natomiast organ odwoławczy przeprowadził postępowanie działając na podstawie prawa i w jego granicach, bez uchybienia zasadzie zaufania. Nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, organ bowiem przeprowadził postępowanie wyjaśniające, ustalił stan faktyczny i dokonał wykładni przepisów prawa. Zatem dokonał ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że wbrew wymogom zawartym w 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pełnomocnik skarżącego w sposób wadliwy i niepełny przytoczył podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 tej ustawy. Prawidłowe skonstruowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego wymaga w pierwszym rzędzie, aby wskazano w skardze kasacyjnej który rodzaj naruszenia – błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie - stawia się powołanym przepisom. W sytuacji postawienia zarzutu błędnej wykładni należy sprecyzować na czym polegało niewłaściwe zrozumienie przez Sąd I instancji jego treści i jaka powinna być wykładania prawidłowa, a więc, jak prawidłowo przepis ten należy rozumieć. Z kolei niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Co jednak istotne, nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Analiza uzasadnienia zarzutów powołanych w pkt F, G i H będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej wskazuje na to, że skarżący w istocie stawia zarzut błędnej wykładni, w szczególności przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady odnoszących się do zasad neutralności i potrącalności podatku VAT, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przedmiotowych uregulowań. Pomimo obszerności tego uzasadnienia (w większości skupiającego się na cytowaniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości) argumentację pełnomocnika skarżącego można sprowadzić do kilku zasadniczych kwestii. Przede wszystkim główny nacisk kładzie się na prymat wskazanych wyżej zasad, z których w opinii kasatora wynika bezwzględne prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy spełnione są określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia. Przy czym w ocenie Sądu kasacyjnego pełnomocnik skarżącego wykazuje się daleko posuniętą niekonsekwencją, skoro w uzasadnieniu zarzutów zawartych w pkt F i G odwołuje się do orzecznictwa TSUE, w którym akcentuje się w kontekście tego prawa obowiązek badania tzw. dobrej wiary i należytej staranności podatnika w kontaktach handlowych z kontrahentami, zaś uzasadniając zarzut z pkt H w ogóle kwestionuje tę instytucję stawiając tezę o tym, że w przepisach dyrektywy, jak również w unormowaniach krajowych brak jest uwarunkowania, według którego brak dochowania należytej staranności (w szczególności brak weryfikacji kontrahenta) powoduje utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się zatem do powyższej argumentacji co do zasady należy przyznać rację skarżącemu kasacyjnie, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., nr 347, poz.1 z późn. zm.). Co jednak wymaga szczególnego podkreślenia zasada ta, wbrew przekonaniu skarżącego kasacyjnie, nie jest zasadą bezwzględną i bezwarunkową. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowił materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć wydanych w niniejszej sprawie, wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD)".

Inaczej mówiąc, zasada neutralności przejawiająca się w możliwości odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem każdego podatnika, ale nie jest to prawo nieograniczone i samoistne, tzn. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, ale nabycia towaru lub usługi od podmiotu wskazanego jako wystawca faktury. Zatem podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Faktura musi więc potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Nie jest możliwe odliczenie podatku z faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. W wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych SGI i in., C-459/17 i C-460/17 TSUE w pkt 44 stwierdził, że odnośnie do zasady neutralności podatkowej, która stanowi przekład ogólnej zasady równego traktowania, to wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie w dziedzinie VAT, chyba że takie rozróżnienie byłoby obiektywnie uzasadnione. Tymczasem podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji.

Tak też rozumiał omawiane przepisy Sąd I instancji i dokonaną przez niego wykładnię należy w pełni zaakceptować. W realiach niniejszej sprawy organy wykazały, że podatnik próbował dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a więc były nierzetelne, gdyż usługi w nich opisane nie zostały wykonane przez wystawców przedmiotowych dokumentów. Stanowisko to w żadnym zakresie nie zostało podważone w skardze kasacyjnej, albowiem brak w niej jakichkolwiek zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w ramach których możliwe byłoby zakwestionowanie stanu faktycznego w sprawie. Skoro tak, to powoływanie się na zasadę neutralności i potrącalności podatku nie może odnieść zamierzonego skutku. I nie mają przy tym znaczenia eksponowane przez pełnomocnika skarżącego okoliczności, iż zarówno skarżący, jak wystawca faktur byli zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, zakwestionowane faktury pod względem formalnym spełniały wszystkie wymogi przewidziane w przepisach prawa podatkowego, strona posiadała dowody zapłaty (choć z ustaleń organów wynikało, że brak było potwierdzeń zapłaty) oraz odsprzedała "efekt materialny usług zakupionych od dostawców" swoim kontrahentom wystawiając stosowne faktury. Istotne jest bowiem to, iż w toku postępowania wykazano, a – jak zaznaczono wyżej - twierdzenia tego kasator skutecznie nie zakwestionował, że prace opisane w spornych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawców. Do tego, by móc odliczyć podatek naliczony nie wystarczy samo posiadanie poprawnej pod względem formalnym faktury, jeśli nie odzwierciedla ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Również sam fakt rejestracji dla celów podatku VAT podmiotów uwidocznionych na dokumencie faktury nie pozwala na skorzystanie z prawa odliczenia w sytuacji braku jego rzetelności. Wreszcie irrelewantna dla sprawy pozostaje mocno uwypuklona przez autora skargi kasacyjnej kwestia dalszej odsprzedaży przez podatnika prac opisanych w zakwestionowanych fakturach. Jak wskazano wyżej, faktura tylko wówczas daje prawo odliczenia podatku w niej naliczonego, jeśli jest rzetelna pod względem podmiotowym. Nie jest więc istotne, że podatnik dysponuje towarem, albo że usługa została wykonana, konieczne jest dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury zakupowe, by dostawa przedmiotowego towaru lub usługi dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Bez znaczenia jest więc, czy sporne transakcje zostały wykonane przez jakiegokolwiek dostawcę, ale czy dostawcą towarów i usług jest podmiot figurujący na fakturach. Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest bowiem uwarunkowane posiadaniem towarów, czy realizacją usługi, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur. W realiach niniejszej sprawy sam fakt wykonania prac elektroinstalacyjnych i ich dalszej przez skarżącego odsprzedaży nie dowodzi, że prace wykonane zostały przez rzekomych podwykonawców widniejących na spornych fakturach jako ich wystawcy. Zwłaszcza w kontekście niezakwestionowanych ustaleń organów, że w rzeczywistości przynajmniej część tych prac zrealizowana została przez innych podwykonawców podatnika, tj. [...] oraz że części zakwestionowanych faktur przyporządkowane były faktury sprzedaży mające datę wcześniejszą niż faktura zakupu.

Z kolei w odniesieniu do kwestii związanych z tzw. należytą starannością wyjaśnić należy, że wprawdzie instytucja ta nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, jak twierdzi skarżący, jednakże Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...], Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie [...], pkt 35 i 36). Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, ze skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".

Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie [...], C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie [...], C-271/06, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie [...], C-499/10). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...], C-439/04 oraz C-440/04, pkt 51).

Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Inaczej mówiąc, wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy. W tym stanie rzeczy nie można zgodzić się z argumentacją skarżącego kasacyjnie, sprowadzającą się do konkluzji, że skoro przepisy prawa podatkowego nie nakładają na podatnika obowiązku zachowania należytej staranności, to aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie musi podejmować jakichkolwiek czynności w celu weryfikacji kontrahenta. Takie stanowisko pozostaje bowiem w sprzeczności z ugruntowanym orzecznictwem zarówno sądów krajowych, jak przede wszystkim TSUE (również tym powoływanym w skardze kasacyjnej). W niniejszej sprawie organy wskazały na świadomy udział skarżącego w posługiwaniu się pustymi fakturami, co w oczywisty sposób wyklucza jego dobrą wiarę. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczając podatek w okolicznościach, gdy obrót istnieje tylko na fakturze, gdyż jej wystawieniu nie towarzyszy żadne świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania. Niezależnie jednak od tego w realiach sprawy wykazano istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik nie zachował należytej staranności kupieckiej, skoro jak sam oświadczył nie weryfikował rzekomych podwykonawców, z którymi wcześniej nigdy nie współpracował, nie interesował się jak te firmy wykonują prace, czy osoby je realizujące mają odpowiednie kwalifikacje (co było o tyle istotne, że w zakresie działalności tychże firm nie leżały usługi elektryczne, a jedynie handel samochodami i częściami do nich, sprzedaż gumy, sprzedaż hurtowa półproduktów takich jak włókna tekstylne i kamienie szlachetne), nie dokonywał kontroli tych prac, brak było oprócz faktur jakichkolwiek dowodów faktycznego zrealizowania robót przez firmy uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, a sam skarżący nie pamiętał żadnych bliższych szczegółów współpracy, w szczególności nie był w stanie wskazać miejsc i obiektów, gdzie miały być realizowane prace przez konkretnych podwykonawców. Wszystkie te ustalenia nie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej z uwagi na brak stosownych w tej materii zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dlatego też stwierdzić należy, że zarówno wykładnia omawianych przepisów, jak i ich zastosowanie do ustalonego, a nie podważonego przez kasatora stanu faktycznego, były prawidłowe.

W tym stanie rzeczy nie mogą zostać uwzględnione samodzielne zarzuty naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (błędnie usytuowane w podstawie z art. 174 pkt 1 tej ustawy) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w opinii skarżącego kasacyjnie winna być uwzględniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c cyt. ustawy. Obydwa te przepisy mają charakter wynikowy i stanowią efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący zawsze musi połączyć je z innymi konkretnymi przepisami prawa materialnego lub postępowania, których naruszenie, w jego ocenie, skutkowało właśnie nieprawidłowym wynikiem przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej, czego zabrakło w skardze kasacyjnej będącej przedmiotem rozpoznania. Poza tym w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, nie można mu skutecznie zarzucić ani niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ani też zastosowania art. 151 tej ustawy poprzez oddalenie skargi.

Na marginesie należy jeszcze dodać, że kasator stawiając zarzuty naruszenia wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania powiązał je z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a bądź c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie dostrzegając, że WSA w Szczecinie nie stosował tego przepisu. Oddalając bowiem skargę, swoje rozstrzygnięcie oparł o treść art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ten właśnie przepis winien być powoływany w powiązaniu z wytykiem naruszenia konkretnych przepisów, którym zdaniem skarżącego kasacyjnie uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy, nie zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c cytowanej ustawy.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).