Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 995/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3, art. 30 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 174 ust. 2 lit. c
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant St. sekretarz sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z [...]r. uzupełnionym pismem z [...]r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności udzielania pożyczek za czynności sporadyczne, jest nieprawidłowe.

Wnioskiem z dnia [...]r. Wnioskodawca, "A" S.A. w R., zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności udzielania pożyczek za czynności sporadyczne.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest handel wyrobami budowlanymi, zaopatrzenie składów budowlanych, obsługa firm wykonawczych oraz inwestycji budowlanych itp. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Zakres działalności Spółki (ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym) nie obejmuje usług finansowych (udzielania finansowania).

W dniu [...]r. Spółka udzieliła w Polsce pożyczki oprocentowanej z własnych środków obrotowych znajdujących się w Polsce, spółce "B" Sp. z o.o. należącej do tej samej grupy kapitałowej. Spółka nie wyklucza, że będzie udzielała pożyczek również w przyszłości. Jej zamiarem nie jest jednak prowadzenie regularnej działalności finansowej. Działalność w zakresie udzielania pożyczek Spółka traktuje jako działalność poboczną i sporadyczną. Dotychczasowe zaangażowanie aktywów i zasobów Spółki w zakresie udzielania pożyczek jest niewielkie w stosunku do skali i zakresu podstawowej działalności Spółki i stanowi uzupełnienie działalności. Udzielanie pożyczek przez Spółkę nie jest i nie będzie działalnością konieczną, a wynika z zagospodarowania okresowych nadwyżek środków finansowych wygenerowanych z głównej działalności Spółki jaką jest handel materiałami budowlanymi.

Decyzja o udzieleniu pożyczki była racjonalna i uzasadniona ekonomicznie, a wynikała z potrzeby zagospodarowania posiadanej przez Spółkę nadwyżki środków pieniężnych, które przeznaczyła m.in. na udzielenie pożyczki podmiotowi z grupy kapitałowej tj. spółce "B" Sp. z o.o. W ramach możliwości finansowych Spółka nie wyklucza udzielania pożyczek zarówno podmiotom z grupy kapitałowej jak i spoza niej. Spółka pod koniec 2013 r. nabyła wobec spółek z grupy kapitałowej wierzytelności tytułem subrogacji, których spłata przewiduje zapłatę odsetek na rzecz Spółki. Spółka udzieliła również dwóch pożyczek swoim pracownikom. Nigdy jednak nie było i nie będzie to jej głównym lub jednym z głównych celów działania. Udzielanie pożyczek nie będzie stanowić bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności Spółki. Spółka nie posiada harmonogramu udzielania pożyczek, nie zamierza tworzyć rozwiązań zapewniających regularność udzielania pożyczek, nie ma i nie będzie to miało charakteru stałego i powtarzalnego. Pożyczki udzielane będą w sytuacji posiadania przez Spółkę nadwyżek środków finansowych. Spółka nie wyklucza udzielania pożyczek podmiotom spoza grupy kapitałowej. Na dzień dzisiejszy Spółka nie posiada polityki regulującej kwestie udzielania pożyczek, Spółka nie określiła również kryteriów, które powinien spełniać potencjalny pożyczkobiorca. Udział przychodów z tytułu udzielonej pożyczki z [...] r. stanowi 0,01% przychodów Spółki za 2013 r. Odsetki od pożyczki za okres od dnia jej udzielenia tj. od [...]r. do [...]r. wyniosły [...]zł, natomiast łączna kwota przychodów za 2013 r. wyniosła [...]zł. Pod koniec 2013 r. Spółka otrzymała również odsetki od finansowania udzielonego spółkom kapitałowej w ramach subrogacji w wysokości ok. [...] złotych. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie zamierza regularnie udzielać pożyczek, w szczególności nie posiada harmonogramu ich udzielania, nie można wskazać jaką wartość osiągną odsetki od pożyczek w odniesieniu do przychodów z podstawowej działalności spółki w 2014 r. i latach następnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie czy udzielenie przez Spółkę pożyczki, w sytuacji gdy jej zamiarem nie jest prowadzenie regularnej działalności finansowej, przy uwzględnieniu innych wskazanych w stanie faktycznym okoliczności, stanowi czynność dokonaną sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT) i z tego względu, Spółka nie będzie zobowiązana do odrębnego ustalania wysokości podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu z uwagi na wystąpienie sprzedaży zwolnionej z VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na sporadyczny charakter udzielenia przez Spółkę pożyczki, nie będzie ona zobowiązana do odrębnego ustalania wysokości podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu z uwagi na wystąpienia sprzedaży zwolnionej z VAT. Zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak proporcja obliczona jako udział sprzedaży zwolnionej w całkowitej sprzedaży, nie przekracza 2% w skali roku, to podatnik ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego VAT. Proporcję ustala się na podstawie obrotu osiągniętego w poprzednim roku podatkowym. Dla podatników rozpoczynających działalność zwolnioną w trakcie roku wskaźnik ten ustala się szacunkowo (art. 90 ust. 8 ustawy o VAT). W myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu stanowiącego podstawę obliczenia współczynnika nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących m.in. usług udzielania pożyczek, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zdaniem Spółki, w świetle powołanych przepisów oraz opisanego we wniosku stanu faktycznego, nie ma ona obowiązku ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, określającej o jaką część kwoty podatku naliczonego może Spółka pomniejszyć kwotę podatku należnego, w związku z pojawieniem się sprzedaży zwolnionej z VAT, gdyż udzielanie przez nią pożyczki ma charakter sporadyczny.

W powszechnym rozumieniu czynności są dokonywane sporadycznie co oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności, która nie może przerodzić się jednak w stały element prowadzonej działalności. Innymi słowy, dla określenia znaczenia "sporadyczne" istotna jest pomocniczość takich transakcji, czyli ich incydentalność, a więc występowanie nie koniecznie rzadko, lecz ubocznie w stosunku do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Wnioskodawca odwołał się w tym zakresie do orzecznictwa ( wyrok WSA w Poznaniu z 18 stycznia 2012 r. sygn. I SA/Po 640/11, wyrok NSA z 14 lutego 2013 r. sygn. I FSK 571/12, wyrok WSA w Warszawie z 8 maja 2013 r. sygn. III SA/Wa 3017/12, wyrok WSA w Gliwicach z 18 listopada 2013 r. sygn. III SA/GI 1488/13).

W opinii Spółki, udzielenie przez nią pożyczki spółce powiązanej z nią kapitałowo spełnia wszystkie wyżej wymienione kryteria. Jak przedstawiono w stanie faktycznym, udzielenie pożyczki miało charakter marginalny z punktu widzenia działalności Spółki i zaangażowanych przez nią środków finansowych jak i zasobów. W konsekwencji, w świetle powołanych wyżej przepisów, z uwagi na sporadyczny charakter udzielenia przez Spółkę pożyczki, nie będzie ona zobowiązana do odrębnego ustalania wysokości podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu z uwagi na wystąpienie sprzedaży zwolnionej z VAT.

W zaskarżonej indywidualnej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie organ interpretujący wskazał, że w zakresie opodatkowania usługi udzielania pożyczki organ wydał w dniu [...]r. znak: [...] interpretację indywidualną dla Wnioskodawcy, uznając usługi udzielania pożyczki za usługi zwolnione od podatku.

Odnosząc się do treści wniosku organ odwołał się do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuj e prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 powołanej ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawodawca krajowy użył wart. 90 ust. 6 ustawy sformułowania "czynności dokonywane sporadycznie" w sytuacji, gdy w regulacji wspólnotowej w art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112, występuje pojęcie "pomocniczych transakcji finansowych" W poprzednio natomiast obowiązującej VI Dyrektywie posługiwano się pojęciem "transakcje okazjonalne". Zaznaczyć też należy, iż zarówno polskie przepisy w zakresie podatku od towarów i usług, jak i przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, to jest VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE , która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła VI Dyrektywę nie precyzują co należy rozumieć przez "sporadyczne wykonywanie czynności", "pomocnicze transakcje finansowe".

"Czynności wykonywane sporadycznie" według Słownika Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka; PWN Warszawa 1989; t. III, s. 297 to zjawiające się, występujące rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie. Termin "pomocniczy" jest pojęciem szerszym niż użyte w ustawie o podatku od towarów i usług określenie "sporadycznie". Transakcje zawierane pomocniczo, oznaczają bowiem zdarzenia występujące ubocznie do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny i wyrażają się w pomocniczym charakterze czynności w stosunku do podstawowej działalności podatnika. Interpretując termin "sporadyczny" należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych i wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. Tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej. Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01), w którym TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych" ( ... ) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.( ... )".

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. W ocenie organu interpretującego, ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować te czynności, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, czy też nie. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca udzielając pożyczki oprocentowanej, wykorzystał nadwyżkę środków finansowych w celu wsparcia i zapewnienia finansowania podmiotu, z którym jest powiązany. W zamian za udzielenie pożyczki otrzymał wynagrodzenie w postaci odsetek w wysokości [...] zł. Wnioskodawca wskazał, że nie wyklucza udzielania pożyczek w przyszłości zarówno podmiotom z grupy kapitałowej jak i spoza niej w sytuacji posiadania nadwyżek finansowych w celu ich zagospodarowania, a w konsekwencji uzyskanie korzyści w postaci odsetek. Decyzja o udzieleniu pożyczki była racjonalna i uzasadniona ekonomicznie. Zatem Wnioskodawca osiąga dwojakiego rodzaju korzyść. Z jednej strony stanowi to zyskowny i bezpieczny sposób inwestowania środków finansowych, z którego generuje zysk w postaci oprocentowania pożyczek, z drugiej zaś strony Wnioskodawca umożliwił w ten sposób dostęp do środków finansowych powiązanym podmiotom, a w ten sposób wpływa na dobre funkcjonowanie spółki powiązanej, co przekłada się na sferę działalności Wnioskodawcy. Również w przypadku udzielenia pożyczki podmiotom trzecim spoza grupy wpływać będzie bezpośrednio na sytuację ekonomiczną, finansową Wnioskodawcy poprzez otrzymywane odsetki. Zatem czynność udzielenia pożyczki nie pozostaje bez żadnego związku z działalnością Wnioskodawcy, a poprzez wzajemne powiązanie podmiotów staje się działalnością uzupełniającą, pomocniczą do działalności Wnioskodawcy. Zaś udzielanie pożyczek podmiotom trzecim w związku z zagospodarowaniem wolnych środków pieniężnych za wynagrodzeniem nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek od tych pożyczek wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej. Rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej z istoty wymaga posiadania i zaangażowania znacznych środków finansowych. Wnioskodawca sam decyduje o sposobie pozyskiwania, jak również inwestowania posiadanych środków finansowych. W związku z tym, posiadając wolne środki pieniężne Wnioskodawca może podjąć decyzję o ich zadysponowaniu poprzez np. udzielanie oprocentowanych pożyczek. Powyższe czynności wpisują się w charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, bowiem pożyczając/udostępniając kapitał Spółka może uzyskać odsetki i prowizję, a zatem uzyskać dodatkowe finansowanie swojej działalności. Czynność udzielenia pożyczki podmiotom z grupy kapitałowej jak i spoza niej przez Wnioskodawcę jest działaniem, które generuje przychody u Wnioskodawcy. Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, że Wnioskodawca udzielając pożyczek podmiotom z grupy jak również podmiotom trzecim będzie angażował niewielką część swojego majątku, jak również bez znaczenia będzie brak wypracowanej na chwilę obecną polityki w tym zakresie, gdyż udzielanie pożyczek podmiotom z grupy i dla podmiotów trzecich, będzie miało miejsce w przyszłości. W związku z powyższym obrót z tytułu udzielania pożyczek czy to podmiotom zależnym czy ten podmiotom trzecim winien być uwzględniony w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie udzielenia pożyczki nie spełniają wymagań do uznania ich jako czynności dokonywane sporadycznie, w związku z tym zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 ustawy, kwoty należne z tytułu udzielonych pożyczek należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3.

Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianego pojęcia "sporadyczności" świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy takich jak ilość, częstotliwość, okoliczności towarzyszące, wartość obrotu, i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego z osobna, uwzględniając przy tym miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Powyższy pogląd znajduje oparcie również w aktualnym wyroku NSA z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1917/11, w którym Sąd stwierdził, że twierdzeń dotyczących problematyki "sporadyczności" sformułowanych w wyrokach TSUE, nie powinno się automatycznie odnosić do każdej sprawy, gdyż nie zawsze mamy do czynienia z tożsamym stanem faktycznym.

Pismem z dnia [...]r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a w uzasadnieniu podtrzymała w całości swe stanowisko dodatkowo wskazując na naruszenia art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 14e § 1 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do zmiany zajętego w sprawie stanowiska.

Pismem z dnia [...]r. Spółka wniosła skargę na powyższe rozstrzygnięcie domagając się jego uchylenia.

Skarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w zw. z art. 174 ust. 2 lit. c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej Dyrektywa VAT) poprzez uznanie, że udzielenie przez Spółkę oprocentowanej pożyczki nie jest czynnością sporadyczną, a przez to obrót z tego tytułu powinien być uwzględniony w proporcji, o której mowa w art. 90 3 ustawy o VAT,

2) przepisów postępowania, tj.:

art. 14b §1 w zw. z art. 14e §1 oraz art. 121 O.p. poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji argumentacji wynikającej z orzecznictwa sądów administracyjnych mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie i potwierdzającego prawidłowość stanowiska Skarżącej, co wpłynęło na poczucie Spółki, że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu swego stanowiska strona skarżąca podtrzymała argumentację zawartą we wniosku i w wezwaniu do usunięcia .naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej "p.p.s.a."), sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p.) w związku z wnioskiem dotyczącym zaistniałego zdarzenia. Podstawą rozważań był przedstawiony przez stronę stan faktyczny i udzielenie przez organ odpowiedzi na postawione pytanie.

Spór w niniejszej sprawie obejmuje uznanie przez organ za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy w zakresie opisanych we wniosku czynności udzielania pożyczek, które należało uznać za czynności sporadyczne, a w konsekwencji nie należało uwzględniać ich w proporcji sprzedaży.

W rozpoznawanej sprawie należy podkreślić, iż myśl z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem przepisów nie znajdujących zastosowania w sprawie.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednakże w przypadkach, w których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Natomiast stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w tym usług będących przedmiotem wniosku, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Dokonując analizy przywołanych wyżej przepisów w znaczeniu językowym należy stwierdzić, iż ustawodawca krajowy użył w art. 90 ust. 6 ustawy sformułowania "czynności dokonywane sporadycznie", nie definiując tego pojęcia, a zatem jego wykładni należy dokonać z uwzględnieniem znaczenia, jakie termin ten posiada w języku polskim. I tak odwołując się do definicji określenia "czynności wykonywane sporadycznie" zawartej w Słowniku języka polskiego, pod red. M. Szymczaka ( PWN Warszawa 1989; t. III, s. 297) czynności te zjawiające się, występujące rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie, zaś "sporadyczny" to tyle, co «występujący rzadko, nieregularnie» (internetowy Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PWN S.A.). Z powyższego wynika, że w przepisach krajowych pojęcie sporadyczności związane jest z elementem czasu, z częstotliwością.

Natomiast w art. 174 ust. 2 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.2006.347.1) zawarto regulację, zgodnie z którą przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), w tym usług udzielania kredytów i pośrednictwa kredytowego oraz zarządzania kredytami przez kredytodawcę, jeżeli są to transakcje pomocnicze. Występującego tu pojęcia "transakcji pomocniczych" przepisy Dyrektywy także nie definiują, wobec czego znów konieczne było odwołanie do znaczenia tego pojęcia jakie ma ono w języku polskim. "Pomocniczy" oznacza zaś tyle, co "stanowiący pomoc dla kogoś lub czegoś", a synonimy tego terminu to "dodatkowy, uzupełniający" (Słownik języka polskiego, Wikisłownik). Definicje te nie odnoszą się do kryterium częstotliwości, a raczej do akcesoryjność czynności względem czegoś, odmiennie niż w przywołanych wyżej przepisach krajowych. Dokonując wykładni przepisów Dyrektywy 2006/112/WE należy odnieść je do pojęcia "transakcje okazjonalne" stosowanego w poprzednio obowiązującym art. 19 (2) VI Dyrektywy. "Okazja" to "niecodzienne wydarzenie" (Słownik języka polskiego, Wikisłownik), czyli "okazyjny" to tyle, co "niecodzienny", co można rozumieć jako "nadzwyczajny" lub "zdarzający się nie codziennie."

Dokonując analizy powołanych przepisów prawa unijnego do rozpatrywanej sprawy należało odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Daphinoise C-306/94 oraz wyroku z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie EDM (C-77/01), gdzie TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. W przywołanych wyrokach TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje wyłącznie ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. Odnosząc się do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazano, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej, a zatem działalność będąca bezpośrednią, konieczną i stałą konsekwencją działalności opodatkowanej nie może być uznana za posiadającą charakter pomocniczy. Trybunał w konsekwencji znał za sporadyczne te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu, zaś sporadyczność nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika.

W niniejszej sprawie działalność w zakresie udzielania pożyczek nie będzie miała charakteru wspomagającego, uzupełniającego względem działalności polegającej na handlu wyrobami budowlanymi, zaopatrzeniu sklepów budowlanych, obsłudze firm wykonawczych oraz inwestycji budowlanych, gdyż jednorazowa pożyczka udzielona z własnych środków obrotowych spółce należącej do tej samej grupy kapitałowej, w wyniku której wnioskodawca uzyskał w 2013 r. z tytułu odsetek kwotę [...] zł., co stanowi 0,01 % przychodów spółki za ten rok, tj. kwoty [...] zł., a stanowi czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Dokonując analizy stanowiska zajętego w zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie można podzielić poglądu, iż działalność finansowa spółki stanowi stały, niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, a transakcja udzielenia pożyczki nie może być uznana za pomocniczą, sporadyczną. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika również, że strona skarżąca nie planuje w przyszłości udzielania pożyczek, choć ich nie wyklucza, choćby w przypadku istnienia nadwyżek środków finansowych, a w udzielanie pożyczek angażuje niewielkie zasoby osobowe. Wobec powyższego należy przyjąć, iż udzielanie pożyczek w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie stanowi elementu stałej działalności strony skarżącej, nie jest niezbędnym elementem jej ekonomicznego bytu.

W tym miejscu należy podkreślić, iż w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy np. w wypadku udzielania pożyczek wielokrotnie, osiągania z tego tytułu środków w znacząco odmiennej kwocie niż wskazana we wniosku, spółka będzie zobowiązana do weryfikacji swego stanowiska w sprawie. Organ wydający interpretacje nie może jednak w przedstawionym mu do oceny stanie faktycznym antycypować jego rozwinięcia w postaci np. cyklicznego udzielania pożyczek. Sytuację opisaną we wniosku można porównać z ekonomicznego punktu widzenia do sytuacji, w której spółka nadwyżki finansowe lokuje na oprocentowanych lokatach bankowych, a z tego tytułu uzyskuje przychód w postaci odsetek. W ocenie Sądu czynność udzielenia pożyczki, wysokość osiąganego z tego tytułu przychodu oraz brak wpisanych na przyszłość w działalność spółki planów udzielania pożyczek decyduje o uznaniu pożyczki z 2013 r. za czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Żaden z elementów stanu faktycznego przedstawiony we wniosku, a następnie w jego uzupełnieniu, nie wskazuje na to, że udzielanie pożyczek ma stanowić odrębny i samodzielny rodzaj działalności gospodarczej, prowadzony obok działalności w zakresie handlu materiałami budowlanymi.

Odnośnie wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 oraz art. 121 O.p. zauważyć należy, że pierwszy z powołanych przepisów stanowi, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Trudno doszukać się, aby w rozpatrywanej sprawie przepis ten został naruszony, skoro interpretacja dla skarżącego została wydana, uczynił to organ właściwy, a wnioskodawca złożył na nią skargę do sądu administracyjnego. Jeśli nawet zaskarżona interpretacja byłaby niezgodna z prawem to i tak nie mogłaby naruszać tego przepisu o charakterze kompetencyjnym. Interpretację wydał właściwy Dyrektor Izby Skarbowej w K., co wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz.770 ze zm.). Wobec powyższego organ wydający interpretację o tyle naruszył art. 121 § 1 O.p. stanowiący, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, że stanowisko swe wyjaśnił i uzasadnił jednakże dokonał odmiennej od stanowiska strony interpretacji powołanych orzeczeń w tym w szczególności Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących interpretacji indywidualnych, art. 14c § 1 i § 2 O.p. wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie natomiast razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W tym zakresie organ podatkowy nie wskazał prawidłowego stanowiska w sprawie dokonując odmiennej wykładni przepisów prawa niż zawarta we wniosku, a przedstawiona przez organ argumentacja z wyżej przedstawionych przyczyn nie zasługiwała na aprobatę.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni wyżej wyrażoną ocenę prawną Sądu i uzna za prawidłowe stanowisko Strony skarżącej co do zastosowania przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdzono, że wyrok nie podlega wykonaniu do czasu jego uprawomocnienia. O kosztach postepowania orzeczono po myśli art. 200 i art. 205 § 2 i 3 powyższej ustawy zasądzając kwotę 457 zł (200 zł – wpis sądowy, 240 zł – koszty zastępstwa procesowego i 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa).