Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 557/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 3a, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Jarosław Szaro /spr./ Protokolant specjalista Beata Janczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2015r. sprawy ze skargi Spółki "A" w J. na interpretację indywidulaną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki "A" w J. kwotę 457 (słownie czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o. jest indywidualna interpretacja Ministra Finansów z [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przysądzenia własności lokali.

We wniosku o udzielenie powyższej indywidualnej interpretacji Spółka wskazała, że nabyła w dniu 28 marca 2003 r. w jednym budynku dwa lokale użytkowe wraz z przynależnymi udziałami w nieruchomości gruntowej i udziałami

w częściach wspólnych budynku i innych urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali, za łączną kwotę 1.093.600 zł, przy czym te nieruchomości lokalowe obciążone były hipoteką kaucyjną do kwoty 1.000.000zł, dlatego Spółka uregulowała za nie kwotę 87.854,37 zł. Zakupione lokale po wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych były amortyzowane.

W dniu 12 grudnia 2005 r. została zawarta ugoda w formie aktu notarialnego pomiędzy Spółką a sprzedającym przedmiotowe lokale, zgodnie z którą, gdyby

w wyniku prowadzonej egzekucji Spółka utraciła własność zakupionych lokali, to sprzedający zrzeka się dochodzenia w przyszłości roszczenia w stosunku do Spółki

z tytułu niezapłaconej ceny sprzedaży tychże lokali, zaś w przypadku, gdyby cena ze sprzedaży lokali w trybie egzekucji przewyższała wysokość zobowiązania Spółki jako nabywcy z tytułu ceny sprzedaży, to sprzedający tytułem odszkodowania zapłaci Spółce kwotę odpowiadającą tej nadwyżce. Dalej Spółka podała, że w roku 2007 otrzymała postanowienie sądu uprawomocnione 14 lutego 2007r., dotyczące sprawy egzekucyjnej z wniosku banku, który dokonał wpisu ww. hipoteki przeciwko Spółce jako dłużnikowi rzeczowemu, które przysądzało własność jednego z lokali na rzecz osoby fizycznej, która przedmiotowy lokal nabyła i lokal ten został tej osobie wydany.

Drugi z przedmiotowych lokali został wydany w dniu 11 sierpnia 2011r., tj. następnego dnia po doręczeniu Spółce prawomocnego postanowienia sądu rejonowego przysądzającego własność drugiego lokalu na rzecz osoby trzeciej.

W dniu 22 grudnia 2011r. komornik sądowy przesłał skarżącej Spółce kopię faktury VAT, na której wykazał siebie jako wystawiającego fakturę, a skarżącą Spółkę jako sprzedawcę lokalu użytkowego (tego drugiego) osobie fizycznej. Natomiast Spółka nie otrzymała od komornika żadnych dokumentów dotyczących sprzedaży pierwszego z lokali, który utraciła w 2007 r.

Na tle takiego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie: Czy sądowe przysądzenie należących do Spółki lokali na rzecz innej osoby fizycznej skutkuje powstaniem przychodu u Spółki w dacie uprawomocnienia się postanowienia z tytułu:

- nieuregulowania zobowiązania przez Spółkę z tytułu nabycia tej nieruchomości według aktu notarialnego z 28 marca 2003r. (odpisane zobowiązanie), czy też

z tytułu:

- przychodu ze sprzedaży lokali (sprzedaż środków trwałych) zgodnie z fakturą sprzedaży wystawioną w 2011r. przez komornika sądowego i informacji o kwocie, za jaką nabywca nabył lokal, umieszczonej na postanowieniu sądu rejonowego z 2007r.

Stanowisko własne Spółki w tej kwestii stwierdzało, że tylko w pierwszym przypadku dojdzie do powstania przychodu. Uzyskana przez komornika sądowego kwota ze sprzedaży przedmiotowych lokali nie jest dla Spółki przychodem, ponieważ ta została przekazana bezpośrednio na rzecz wierzyciela hipotecznego z tytułu długów, jakie zaciągnął sprzedawca nieruchomości wg umowy sprzedaży z 28 marca 2003r., a Spółka była wyłącznie dłużnikiem rzeczowym w związku z nabyciem prawa własności do lokali obciążonych hipoteką.

Minister Finansów uznał w zaskarżonej interpretacji to stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie istnieją dwa odrębne zdarzenia skutkujące powstaniem przychodu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 20114 r., poz. 851 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Pierwszym jest umorzenie zobowiązania Spółki dotyczącego nabytych lokali, które stanowi przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., w momencie ziszczenia się warunku wynikającego z zawartej ugody, tj.

w momencie uprawomocnienia się postanowień sądu o przysądzeniu własności poszczególnych lokali. Drugim zdarzeniem jest odpłatne zbycie nieruchomości (lokali) w drodze egzekucji komorniczej, które w momencie uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności lokali skutkuje powstaniem przychodu

z odpłatnego zbycia rzeczy, zgodnie z art. 12 ust. 3a i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ podatkowy zwrócił uwagę na wyjątek od tej zasady, wprowadzony

w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ponieważ przepisy te określają co należy rozumieć pod pojęciem przychodu należnego organ uznał, że za przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3. u.p.d.o.p., należy uważać przychód będący należnością (wierzytelnością) ustaloną między stronami, powstałą na skutek uzyskania danego świadczenia

w warunkach prowadzonej działalności gospodarczej, tyle tylko, że jeszcze nieuzyskaną. Następnie organ powołał się na treść art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., który określa datę powstania przychodu oraz art. 14 ust. 1, który określa co jest przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Organ przyjął, że co do zasady za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe

o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku, o ile nie zachodzi wyłączenie z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również gdy nastąpi zmniejszenie zobowiązań. Z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. wynika, że do przychodów zalicza się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z uwzględnieniem ust.

4 pkt 8, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem pożyczek

z Funduszu Pracy, i zbycie w drodze przysądzenia własności stanowi też formę przeniesienia własności i takie zbycie podlega opodatkowaniu.

Organ nie zmienił swojego stanowiska w tej kwestii również po wezwaniu go do usunięcia naruszenia prawa

W skardze na przedmiotową interpretację Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.: art. 12 ust. 3 i ust. 3a i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz naruszenie prawa procesowego tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p.

Sąd I instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako: P.p.s.a.) oddalił skargę jako bezzasadną.

W ocenie sądu, pierwszą kwestią podlegającą rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy zbycie lokali w drodze przysądzenia własności lokali podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jako odpłatne zbycie składników majątku. Zdaniem sądu, zdarzenie w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości jako dwóch lokali nabytych w drodze przysądzenia i egzekucji komorniczej skutkuje w momencie uprawomocnienia się postanowień o przysądzeniu własności lokali powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy w oparciu o art. 12 ust. 3a i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu poprzez uznanie ugody o treści opisanej we wniosku doszło do umorzenia zobowiązania względem skarżącej. Z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. wynika, że do przychodów zalicza się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. W dalszej części wywodów sąd wskazał, że umorzenie nie występuje z mocy prawa, ale z mocy umowy konsensualnej zawartej pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem, na skutek której po stronie dłużnika występuje przysporzenie majątkowe. Z tych przyczyn przedmiotowe umorzenie również skutkuje powstaniem przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 kwietnia 2015r., II FSK 759/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

W uzasadnieniu orzeczenia NSA wskazał, że sąd I instancji nie udzielił odpowiedzi na pytanie, czy rzeczywiście kolejność zdarzeń jest taka jak przyjął to Minister Finansów (najpierw umorzenie zobowiązania Spółki dotyczącego nabytych lokali a potem odpłatne zbycie nieruchomości w drodze egzekucji komorniczej) oraz czy kolejność ta pozostaje bez wpływu na prawnopodatkową ocenę tych zdarzeń.

NSA zauważył, że z treści ugody zawartej 12 grudnia 2005 r. wynika, że gdyby w wyniku prowadzonej egzekucji Spółka utraciła własność zakupionych lokali, to sprzedający zrzeknie się dochodzenia w przyszłości roszczenia w stosunku do Spółki z tytułu niezapłaconej ceny sprzedaży tychże lokali, zaś w przypadku gdyby cena ze sprzedaży lokali w trybie egzekucji przewyższała wysokość zobowiązania Spółki, jako nabywcy, to sprzedający tytułem odszkodowania zapłaci Spółce kwotę odpowiadającą tej nadwyżce. Powyższe wskazuje zdaniem NSA, że skutki ugody zmaterializują się dopiero w dacie uprawomocnienia się postanowienia przysądzającego własność lokalu. Przy tak sformułowanej treści ugody zdarzeniem pierwotnym skutkującym ewentualnie powstaniem przychodu nie jest umorzenie zobowiązania. Jeżeli tak to do rozważenia pozostaje, czy skutki ugody zmaterializują się w momencie uprawomocnienia się postanowienia przysądzającego własność lokalu, czy później.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że pod pojęciem przychodu należy rozumieć nie tylko realne przysporzenie majątkowe, rozumiane jako przyrost w sensie potocznym, ale również korzyść w postaci zmniejszenia zobowiązań, np. zaliczenie przez wierzyciela wartości przejętej nieruchomości na poczet należnych zobowiązań. Sąd I instancji w swoim ustaleniu, że skarżąca odniosła korzyść bowiem przestała być dłużnikiem rzeczowym, czym zmniejszyły się jej pasywa, nie uwzględnił dwóch istotnych okoliczności. Po pierwsze nie odniósł się do specyfiki dłużnika rzeczowego (hipotetycznego), którego z wierzycielem rzeczowym (hipotecznym) nie łączy żaden stosunek obligacyjny. W tym kontekście rozważenia wymaga, czy mamy do czynienia ze zmniejszeniem pasywów skarżącej, czy też ze zmniejszeniem jej aktywów. Art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych

i hipotece (Dz.U. z 2013r., poz. 707 ze zm.) przyznaje wierzycielowi hipotecznemu uprawnienie do wytoczenia przeciwko dłużnikowi hipotecznemu, nie będącemu dłużnikiem osobistym, powództwa o świadczenie - celem umożliwienia prowadzenia egzekucji z obciążonej nieruchomości. Na tym bowiem polega sens hipoteki, aby

w sytuacji nieuzyskania zaspokojenia od dłużnika osobistego, wierzyciel mógł uzyskać zaspokojenie od dłużnika rzeczowego - do wysokości hipoteki - pomimo tego, że żaden stosunek obligacyjny pomiędzy nimi nie istnieje.

Po drugie NSA wskazał, że sąd I instancji nie uwzględnił wpływu na prawnopodatkową ocenę odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze egzekucji komorniczej ugody z dłużnikiem osobistym, w wyniku której w momencie uprawomocnienia się postanowień sądu o przysądzeniu własności lokali nastąpiło umorzenie zobowiązania Spółki dotyczącego nabytych lokali. NSA podkreślił, że strona skarżąca nie kwestionuje powstania dla Spółki przychodu z tego właśnie tytułu.

Zdaniem NSA powyższe uchybienia miały wpływ na prawidłową wykładnię art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w odniesieniu do zawartego w nim pojęcia przychodu należnego oraz na zastosowanie art. 12 ust. 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Dokonując rozważań co do prawa mającego zastosowanie w niniejszej sprawie należy wskazać, że istota sprawy nie sprowadza się tylko do ustalenia, czy dłużnik, którego nieruchomość została zlicytowana, osiągnął w tym zakresie przychód ze sprzedaży rzeczy, ale odnieść się należy do sytuacji dłużnika rzeczowego, który odpowiada tylko z nieruchomości obciążonej hipoteką. Jest to sytuacja prawna nieco inna niż w przypadku samej sprzedaży rzeczy w drodze postępowania egzekucyjnego.

Dokonując wykładni Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego w zakresie przychodu, zawarte w art. 12 ust.1 i 3 i 14 ust.1 u.p.d.o.p. niesłusznie przyjmując, że właściciel rzeczy obciążonej hipoteką uzyskuje przychód z tytułu sprzedaży tej rzeczy w tej części ceny, która odpowiada wysokości długu zabezpieczonego hipoteką.

We wniosku o interpretację pytająca Spółka wskazała na dwie możliwości rozpoznania przez nią przychodu związanego z dwoma dokonanymi transakcjami. Pierwszą z nich jest przychód ze sprzedaży rzeczy obciążonej hipoteką

w postępowaniu egzekucyjnym, drugą zaś przychód wynikający z rezygnacji przez sprzedającego tę rzecz Spółce z wynagrodzenia w wysokości odpowiadającej zabezpieczeniu hipotecznemu w przypadku utraty rzeczy przez Spółkę w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego co do tej rzeczy.

Stanowisko Ministra, że Spółka zawsze uzyskuje przychód na skutek sprzedaży takiej rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym jest nieprawidłowe.

Nie budzą wątpliwości uregulowania przewidziane przez przepis art.12 ust. 1 u.p.d.o.p., że przychodem są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne oraz art. 14 ust.1 u.p.d.o.p., który wskazuje, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Regulacje te dotyczą więc dokonania czynności cywilnoprawnej zawartej pomiędzy dwoma równorzędnymi podmiotami. W normalnym przebiegu zdarzeń sprzedający uzyskuje środki pieniężne z tytułu dokonanego zbycia, które stanowią po jego stronie przychód, który po potrąceniu kosztów pozwoli na ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W niniejszej sprawie jednak doszło do sprzedaży rzeczy w drodze postępowania egzekucyjnego, a więc sprzedający nie otrzymał żadnej kwoty pieniężnej z tego tytułu. W takim przypadku nie ziścił się warunek, o którym mowa

w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., bo podatnik nie "otrzymał pieniędzy ani wartości pieniężnych." Skoro nie otrzymał takich wartości to nie mogą one zostać opodatkowane.

Dalej należy zauważyć, że z uwagi na rodzaj podmiotu pytającego, za przychód trzeba uznać pieniądze i wartości pieniężne, które są należne. Za przychód w takim przypadku (związany z działalnością gospodarczą) uważa się bowiem przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, przychody należy więc określać metodą memoriałową. Są to przychody należne. Z chwilą powstania uprawnienia do ich otrzymania nastąpił przychód - pieniądze lub wartości pieniężne mają być otrzymane. Chodzi tutaj o taką sytuację, gdy podmiot gospodarczy jest uprawniony do otrzymania środków (posiada już prawo), ale ich jeszcze nie otrzymał.

W niniejszej sprawie Spółka pytająca nie była uprawniona do otrzymania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Jak bowiem wynika z istoty instytucji hipoteki (o czym niżej), wierzyciel hipoteczny jest uprawniony do zaspokojenia się z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością. Przez zaspokojenie się należy przy tym rozumieć odzyskanie długu poprzez zbycie tej nieruchomości lub przejęcie jej w zamian za ten dług. Jeżeli zatem dochodzi do sprzedaży w trakcie postępowania egzekucyjnego nieruchomości obciążonej hipoteką, to pieniądze z tej sprzedaży nie są należne w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. właścicielowi rzeczy, ale należne są wierzycielowi, który w ten sposób zaspokaja się z rzeczy. W trakcie takiego postępowania dłużnik nie ma uprawnienia do żądania wypłaty na jego rzecz środków uzyskanych ze sprzedaży rzeczy - do wysokości hipoteki. Jest uprawniony do uzyskania takich środków jedynie

w wysokości przekraczającej wysokość hipoteki.

Nie można zatem do tej wysokości uznać, że osiąga on przychód

w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Środki takie nie są bowiem dla niego środkami "należnymi". Nie ma on uprawnienia do ich otrzymania. Nie są spełnione więc sensu stricto przesłanki art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p.

Rozważyć należy jednak jeszcze przychód polegający na zmniejszeniu pasywów dłużnika.

Nie jest kwestionowane przez Sąd administracyjny (a nawet nie może być

z uwagi na treść poglądu prawnego zawartego w wyroku NSA z dnia 30 kwietnia 2015r., sygn. II FSK 759/13, uchylającym poprzedni wyrok sądu I instancji

w sprawie), że pod pojęciem przychodu należy rozumieć nie tylko realne przysporzenie majątkowe rozumiane jako przyrost w sensie potocznym, ale przychodem będzie również korzyść w postaci zmniejszenia zobowiązań, np. przez zaliczenie wartości przejętej nieruchomości przez wierzyciela na poczet należnych zobowiązań.

Aby zatem przyjąć, że w wyniku dokonanego przejęcia przedmiotowej nieruchomości spółka pytająca uzyskała przychód należy rozważyć, czy w przypadku sprzedaży tej nieruchomości zmniejszyły się jej pasywa.

Dla dokonania takiej oceny prawnej konieczne jest, jak słusznie zauważył NSA, dokonanie rozważań prawnych na temat specyfiki dłużnika rzeczowego, którego z wierzycielem nie łączy żaden stosunek prawny.

Ograniczone prawo rzeczowe w postaci hipoteki zostało uregulowane

w ustawie o księgach wieczystych i hipotece w art. 65 ust. 1 i nast.

Przepis ten wskazuje, że hipoteka jest prawem akcesoryjnym związanym

z oznaczoną wierzytelnością, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia się z nieruchomości, bez względu na to czyją stała się własnością.

Do istoty tego prawa należy więc istnienie zobowiązania, dla którego zabezpieczenia została ustanowiona hipoteka. Możliwe są przy tym sytuacje, gdy dłużnik odpowiadający za należność główną (powodującą ustanowienie hipoteki), jest zarówno dłużnikiem osobistym, jak także dłużnikiem rzeczowym, ale możliwe są także sytuacje, kiedy to dłużnik rzeczowy odpowiadający z nieruchomości obciążonej hipoteką nie będzie tożsamy z dłużnikiem osobistym. Kto inny będzie osoba, która zaciągnęła zobowiązanie, kto inny będzie dłużnikiem rzeczowym. Do takiej sytuacji dojść może w przypadku zbycia nieruchomości obciążonej hipoteką, ale także

w przypadku, gdy dłużnik rzeczowy ustanawia hipotekę dla zabezpieczenia cudzego długu.

Każdorazowo jednak odpowiedzialność dłużnika hipotecznego ograniczać się będzie do danej nieruchomości obciążonej hipoteką i to do wysokości ustanowionej hipoteki. Wierzyciel nie jest uprawniony do prowadzenia egzekucji do innych części jego majątku (odmiennie niż w przypadku dłużnika osobistego).

Dochodzenie przez wierzyciela zaspokojenia z danej rzeczy ma przy tym pierwszeństwo przed wierzycielami osobistymi dłużnika rzeczowego.

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się pogląd, że dłużnik rzeczowy i osobisty odpowiadają wobec wierzycieli "in solidum" a więc spłata zobowiązania w postaci egzekucji z obciążonej nieruchomości będącej we własności dłużnika rzeczowego powoduje zwolnienie z długu dłużnika osobistego.

Można zatem wskazać, że w przypadku zaspokojenia wierzyciela dochodzi do zmniejszenia w sensie cywilistycznym zobowiązania zarówno dłużnika rzeczowego, jak i dłużnika osobistego.

Nie można jednak co oczywiste przyjąć, że w przypadku takiego zaspokojenia wierzyciela, obydwaj dłużnicy zmniejszają swoje długi i tym samym występuje u nich przychód. W takim bowiem przypadku dochodziło by do podwójnego opodatkowania tej samej czynności.

W ocenie Sadu administracyjnego do zmniejszenia zobowiązań (w rozumieniu prawnopodatkowego pojęcia przychodu) w takim przypadku dochodzi tylko

i wyłącznie u wierzyciela osobistego. On bowiem odpowiada przed wierzycielem całym swoim majątkiem, zobowiązanie wpływa na jego sytuację finansową,

a w przypadku osób prawnych na sytuację majątkową podmiotu. W analizowanym przypadku dochodzi do wygaśnięcia jego zobowiązań na skutek spłaty długu przez podmiot trzeci (dłużnika rzeczowego).

W przypadku dłużnika rzeczowego odpowiada on tylko i wyłącznie z danej rzeczy. Dany dług nie odnosi się do całego jego statusu finansowego. Nie wpływa na ogół praw i obowiązków. Ustanowiona hipoteka oznacza dla właściciela rzeczy tylko

i wyłącznie tyle, że do danej kwoty pieniężnej rzecz ta może utracić dla niego wartość. Dana rzecz jest o taką kwotę mniej warta. Nie można wobec niego prowadzić egzekucji co do całego majątku. Zaspokojenie się przez wierzyciela

z rzeczy powoduje tylko utratę tej wartości. Nie powoduje żadnego przysporzenia. Nie wygasają żadne długi. Sprzedaż takiej rzeczy może być dla niego majątkowo obojętna, jeżeli zakupił ją za cenę uwzględniającą wysokość hipoteki.

Mając tę argumentację na uwadze Sąd przyjął, że w wyniku takiej sprzedaży nieruchomości (przejęcia przez wierzyciela), gdy dłużnik rzeczowy nie otrzymuje żadnych środków pieniężnych ze sprzedaży (ponad wysokość hipoteki), nie uzyskuje on przychodu z uwagi na zmniejszenie się jego zobowiązań. Przychód uzyskuje

w takim przypadku podmiot, którego zobowiązanie wygasa na skutek realizacji przez wierzyciela praw z hipoteki.

Przychód po stronie dłużnika rzeczowego (zbywcy nieruchomości) nastąpi jedynie wtedy, gdy suma uzyskana ze sprzedaży nieruchomości przekroczy wysokość hipoteki i kwota ta zostanie przekazana zbywcy (dłużnikowi rzeczowemu) lub w przypadku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą będzie mu należna.

Należy zgodzić się z pytającą Spółką, że uzyskuje ona przychód z tytułu niezapłacenia całości ceny za zakupioną przez nią nieruchomość co we wniosku zostało określone "odpisanym zobowiązaniem". Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., przychodem jest wartość umorzonych zobowiązań (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 4 pkt 8, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, we wniosku o interpretację pomiędzy Spółką pytającą a zbywcą nieruchomości, doszło do zawarcia umowy, na mocy której zbywca zrzeka się dochodzenia zapłaty pozostałej ceny za nieruchomość, gdyby w wyniku postępowania egzekucyjnego nabywca utracił własność tychże nieruchomości. Sąd w tym zakresie zgadza się również

z twierdzeniami zawartymi w zaskarżonej interpretacji, że taki zapis w umowie opisanej w tym stanie faktycznym wyczerpuje pojęcie "umorzenia zobowiązania" opisanego w interpretacji.

Przez umorzenie należy bowiem rozumieć każdy stan faktyczny, w wyniku którego zobowiązany dłużnik pieniężny nie musi dokonywać zapłaty długu. Niezależnie od zwrotów czy też określeń, jakich strony umowy użyją przy jej redakcji. Do uznania, że doszło do umorzenia zobowiązania, istotna będzie ocena skutku danej czynności prawnej, który to skutek polega na zwolnieniu dłużnika z obowiązku świadczenia bez żadnego w tym zakresie ekwiwalentu.

Dlatego też organ w tym zakresie słusznie stwierdził, że doszło do umorzenia zobowiązania i w konsekwencji powstania przychodu po stronie podmiotu zwolnionego z długu. Przychód wystąpi w chwili, kiedy zostanie spełniony warunek umorzenia zobowiązania.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że stanowisko Ministra Finansów

w zakresie przychodu ze sprzedaży rzeczy obciążonej hipoteką za nieprawidłowe, co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji w myśl art. 146 § 1 P.p.s.a.

Orzeczenie w punkcie 2 sentencji wyroku znajduje podstawę w art. 152 P.p.s.a.

O kosztach orzeczono natomiast w myśl art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).