Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1933/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk WSA Urszula Zięba (spr) Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2005r. sprawy ze skargi Spółdzielni "P." w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 26 czerwca 2002r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok. skargę oddala


UZASADNIENIE

I SA/Kr 1933/02

UZASADNIENIE

Przeprowadzona w październiku i listopadzie 2001 roku w Spółdzielni "P." w K., kontrola skarbowa ujawniła, że w zeznaniu rocznym CIT - 8 spółdzielnia zaniżyła należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2000 na skutek zaniżenia przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę [...].

W konsekwencji, Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].2001 roku nr [...], określił spółdzielni zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...] zł., zaległość podatkową z powyższego tytułu i za ten sam okres w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż spółdzielnia nie opodatkowała podatkiem dochodowym od osób prawnych otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w naturze w postaci poboru w 2000 roku wody mineralnej w ilości 35.393m3, co spowodowało naruszenie art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 1993r nr 106 póz 482 ze zm./. Wartość otrzymanego przez spółdzielnię nieodpłatnego świadczenia ustalona została w oparciu o dyspozycję art. 12 ust 6 pkt 4 jako iloczyn pobranej nieodpłatnie wody mineralnej i ceny za 1 m3 wody mineralnej, stosowanej dla innych odbiorców przez Urząd Miasta i Gminy Uzdrowiskowej w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł ojej uchylenie z uwagi na naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwłaszcza art. 12 ust 1 i 6 oraz naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej nakazującej uwzględniać słuszny interes podatnika oraz wyjaśnić wszelkie okoliczności sprawy istotne dla rozstrzygnięcia. Zarzucił nie uwzględnienie okoliczności istotnych dla sprawy, wpływających na kwestię odpłatności czy nie odpłatności poboru wody mineralnej a przede wszystkim postanowień zawartych w uchwale Rady Miasta i Gminy Uzdrowiskowej z dnia [...].2000r., nakładającej na spółdzielnię ekwiwalentne zobowiązania. Zakwestionowany został również sposób ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia poprzez błędne określane wartości m3 wody w oparciu o cenę brutto [...] zł. zamiast w oparciu o cenę netto [...] zł. co stawiało podatnika w maksymalnie niekorzystnym położeniu gdyż wobec braku faktury wystawionej przez Urząd Miasta i Gminy nie istniałaby możliwość odliczenia podatku VAT Ponadto pobór wody mineralnej dla celów produkcyjnych był związany z uiszczaniem opłaty eksploatacyjnej i opłaty za nadzór górniczy a spółdzielnia realizowała -w porozumieniu z Gminą, na jej gruncie -inwestycję w postaci pijalni wód mineralnych, której trudno nie uznać za świadczenie ekwiwalentne

Decyzją z dnia 26 czerwca 2002 roku nr. [...] Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określiła nową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę z tego tytułu w kwocie [...] liczone na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Izba Skarbowa podzieliła pogląd Inspektora Kontroli Skarbowej, że Spółdzielnia otrzymała w 2000 roku nieodpłatne świadczenie w postaci bezpłatnego poboru wody mineralnej, natomiast zakwestionowała sposób wyliczenia wartości otrzymanego nieodpłatnie świadczenia. Przy ustalaniu jego wartości Izba Skarbowa stwierdziła, że cenę rynkową świadczeń ustalić należało oddzielnie dla dwóch okresów 2000 roku ;

- od 1 stycznia do 31 marca, kiedy Urząd Miasta i Gminy Uzdrowiskowej zbywał prawo wydobycia wody mineralnej po różnych cenach a podmioty korzystające z tego prawa dodatkowo uiszczały opłaty za nadzór górniczy i opłatę eksploatacyjną, wówczas cena najniższa wynosiła [...] zł netto za m3 plus VAT tj. łącznie [...] za m3 / w tym zakresie ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji były prawidłowe/,

- od 1 kwietnia do 31 grudnia, gdy w płaconej Gminie cenie zawarta była opłata eksploatacyjna oraz opłata za nadzór górniczy, Spółdzielnia uiszczała w tym czasie opłatę eksploatacyjną w wysokości średniej dla trzech kwartałów [...] zł za m3 pobranej wody oraz opłatę za nadzór górniczy w kwocie [...] zł za m3. Przy przyjęciu wyliczenia: [...] - [...] - [...] = [...] zł, taką wartość należało przyjąć za powyższy okres.

Izba Skarbowa uznała za bezzasadne żądania wyliczenia wartości rynkowej nieodpłatnych świadczeń od kwoty netto [...] zł za m3 gdyż wartość rynkowa ze swej natury zawiera również kwotę podatku VAT. Na uzasadnienie tego poglądu powołała się na art. 3 ust 1 pkt 1 ustawy z 5.07.2001 roku o cenach /Dz.U. nr 97 poz. 10507 stanowiący, że przez cenę należy rozumieć wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług Jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W całym 2000 roku Urząd Miasta i Gminy udostępniając podmiotom wodę do celów produkcji rynkowej doliczał do ceny netto kwotę podatku VAT co wskazuje, że cena rynkowa zawierała w sobie również tą daninę. Z tej przyczyny jako wartość rynkową nieodpłatnego świadczenia przyjęto cenę brutto, pomniejszając ją o zapłaconą opłatę za nadzór górniczy i opłatę eksploatacyjną. Izba Skarbowa wskazała też w uzasadnieniu decyzji, że odsetki za zwłokę wyliczone zostały w sposób prawidłowy tj. w oparciu o obowiązujące przepisy, przedstawiła też szczegółowe ich rozliczenie.

Od decyzji z dnia 26 czerwca 2002 roku Spółdzielnia "P." w K. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w której wniosła o uchylenie decyzji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. Zarzuciła sprzeczność ustaleń uzasadniających decyzję ze stanem faktycznym oraz naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację i zastosowanie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych a w szczególności art. 21 ust 1 pkt. 2 i ust 6 pkt.4. Skarżąca podniosła, że wadą jest dotknięte samo ustalenie, że nastąpiło nieodpłatne świadczenie. W doktrynie istnieje bowiem pogląd mniejszościowy lecz usprawiedliwiony literalną wykładnią pojęcia, że za świadczenie nieodpłatne uznać należy wyłącznie takie, które jest całkowicie nieodpłatne. W tym przypadku natomiast była uiszczana opłata za nadzór górniczy oraz opłata eksploatacyjna. Ponadto Spółdzielnia realizuje w porozumieniu z Gminą z własnych środków szereg inicjatyw w tym w 2000 roku inwestycję w postaci pijalni wody mineralnej wznoszonej na gruncie stanowiącym własność Gminy, przeznaczonej do udostępnienia powszechnego i nieodpłatnego ludności korzystającej z uzdrowiska. Są to świadczenia ekwiwalentne, wynikające ze wzajemnej współpracy, zainicjowanej umową równorzędnych stron z dnia [...].1997 roku z której to umowy dla obydwu stron wynikają nie tylko prawa ale i obowiązki. Na wypadek gdyby Sąd nie podzielił poglądu o nie otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia, skarżąca zarzuciła, że wyliczenie wartości nieodpłatnego świadczenia winno być skorygowane o podatek VAT. Dla Spółdzielni jako płatnika podatku VAT cena zakupu jest zawsze ceną netto z uwagi na uprawnienie do odliczania tego podatku w wysokości wynikającej z faktur zakupu towarów i usług. W sytuacjach gdy podatku nie można odliczyć stanowi on z reguły koszt uzyskania przychodu. Okoliczność ta winna być uwzględniana przy wyliczaniu kwoty, korygującej podstawę opodatkowania.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Wskazała dodatkowo, że art. 12 ust 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje ustalić wartość nieodpłatnych świadczeń według cen rynkowych, stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Musi to więc być wartość czyli cena obowiązująca na rynku, kształtowana przez niezależne podmioty. Ceną tą jest cena brutto. Także Wielka Encyklopedia PWN wskazuje, że cena to wartość w pieniądzu, ilość pieniędzy za które można nabyć lub sprzedać towar. Ustalenia organu podatkowego były więc prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje;

Na wstępie rozważań nad zasadnością skargi należy wskazać, że rozpoznanie sprawy nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./- stanowiącego, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe Wojewódzkie Sądy Administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu w niniejszej sprawie stać się musiały dwie kwestie. Pierwszą było stwierdzenie czy skarżąca otrzymała w istocie w 2000 roku nieodpłatne świadczenie w postaci poboru wody mineralnej do celów produkcyjnych a drugą-w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie -jaka była wartość otrzymanego, nieodpłatnego świadczenia.

Stosownie do przepisów art. 7 ust 1 i 2 ustawy z 15.02.1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 1993r nr 106 poz.482 ze zm./przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich został osiągnięty, zaś dochodem jest - z zastrzeżeniem wyjątków nie mających znaczenie w niniejszej sprawie-nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przychodami w rozumieniu art. 12 ust 1 ustawy jest - między innymi - wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Ustawa nie zawiera definicji pojęcia nieodpłatnego świadczenia, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust 6 ustawy sposobu i kryteriów ustalenia jego wartości. Za uprawnione należy zatem uznać odwołanie się w tym zakresie do takiego rozumienia pojęcia jakie jest mu nadawane w prawie cywilnym. W myśl art. 353 kc świadczenie jest przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na działaniu lub zaniechaniu osoby zobowiązanej lub znoszeniu określonego zachowania uprawnionego. Świadczenie nieodpłatne będzie więc polegało na uzyskiwaniu konkretnych korzyści przez uprawnionego bez zapewnienia ekwiwalentu otrzymanych świadczeń dla zobowiązanego. Wynika ono najczęściej ze stosunku zobowiązaniowego, łączącego uprawnionego ze zobowiązanym. W niniejszej sprawie wzajemne prawa i obowiązki stron w spornym roku podatkowym kształtowała umowa z dnia [...].1997 roku mocą której Miasto i Gmina Uzdrowiskowa, jako posiadacz koncesji na eksploatację wód leczniczych ze złóż o nazwie "[...]" z przeznaczeniem do zabiegów leczniczych oraz produkcji rynkowej zezwala użytkownikowi tj. Spółdzielni "P." na pobór wody mineralnej z odwiertu [...] z przeznaczeniem do celów produkcyjnych w okresie od [...].1997 roku do [...].2012 roku. Użytkownik zobowiązał się w umowie do ponoszenia kosztów opłaty eksploatacyjnej, części opłaty za nadzór górniczy oraz kosztów konserwacji i badań specjalistycznych ujęcia. W umowie nie określono ceny udostępnianej wody ani też nie obciążono użytkownika innymi zobowiązaniami na rzecz Gminy. Gmina podjęła próbę zmiany treści umowy poprzez wprowadzenie zapisu o odpłatności za pobieraną wodę od dnia [...].2000 roku w wysokości [...] zł za m3 plus podatek VAT, lecz Spółdzielnia nie podpisała przedstawionej jej umowy odnośnie odwiertu [...] i po upływie tej daty nadal uiszczała jedynie opłatę eksploatacyjną i opłatę za nadzór górniczy. W toku postępowania podatkowego Spółdzielnia przedstawiła szereg dokumentów świadczących o wzajemnej współpracy z Gminą w tym budowie pijalni wód mineralnych na gruncie gminnym lecz dokumenty te określały samoistne świadczenia ekwiwalentne np. w przypadku pijalni, prawo do zarządzania nią przez Spółdzielnię więc także pobierania pożytków-w przypadku darowizny na działalność sportową Gminy czy na uruchomienie nowego odwiertu oczekiwano sprzedaży określonych gruntów czy wznowienia umowy na eksploatację odwiertu o nazwie "[...]". Nie wspominano o świadczeniach ekwiwalentnych w stosunku do poboru wody i umowy z dnia [...].1997 roku. W tej sytuacji uznać należy, skarżąca w istocie otrzymała nieodpłatne świadczenie o którym mowa w zaskarżonej decyzji. Dodać należy, że utrwalone orzecznictwo nie łączy świadczenia nieodpłatnego z całkowitą nieodpłatnością lecz raczej z brakiem ekwiwalentu otrzymanych świadczeń. Powołać tu można: wyrok NSA z 17.02.2000 roku sygn. I SA/Ka 1360/98 niepubl., lub wyrok NSA z 3.12.1998 roku sygn. I SA/Sz 2425/97.Teza tego ostatniego wskazuje, iż przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Określając, że wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń stanowi podlegający opodatkowaniu przychód, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust 6 nakazuje ustalać tą wartość w różny sposób, w zależności od rodzaju tych świadczeń. Art 12 ust 6 pkt 4 nakazuje uwzględnić w tym przypadku ceny rynkowe, stosowane w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Zdaniem Sądu, przyjęty przez organ podatkowy drugiej instancji sposób wyliczenia jest prawidłowy gdyż odnosi się w istocie do cen obowiązujących inne podmioty zakupujących wodę mineralną na terenie uzdrowiska w 2000 roku. Ustalona cena nie może być indywidualizowana dla skarżącego w zależności od tego czy i w jakiej wysokości podatek VAT mógłby ewentualnie odliczyć lub czy mógłby powiększyć wysokość kosztów uzyskania przychodu. Musi być ustalona obiektywnie i odzwierciedlać ceny obowiązujące na rynku. Prawidłowo podnosił organ podatkowy, że podatek VAT jest elementem ceny za jaką odbiorca może nabyć dany towar. W tej sytuacji Sąd uznał, że wartość nieodpłatnego świadczenia ustalona została w sposób nie budzący zastrzeżeń.

Przeprowadzona kontrola sądowa nie wykazała naruszenia przepisów postępowania, które miałoby wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy a wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza również prawa materialnego -na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./-orzeczono o oddaleniu skargi.