Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2606/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska,, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Elżbieta Czapiewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2005 sprawy ze skargi G. i D. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 października 2002 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20 maja 2002r. Urząd Skarbowy określił D. i G. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok w kwocie 112.076,70 zł., zaległość podatkową w kwocie 35.304,30 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 73.445,90 zł.

Wysokość należnego zobowiązania podatkowego Urząd określił w następstwie korekty kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez G. M. działalności gospodarczej tj. odpisów amortyzacyjnych zorganizowanej części przedsiębiorstwa - Zakładu Ceramiki Budowlanej "A". W związku z ustaleniem wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład Zakładu na podstawie wyceny biegłego rzeczoznawcy, zamiast ceny nabycia wynikającej z aktu notarialnego, a następnie uwzględnieniu tej wyceny przy aktualizacji wartości początkowej środków trwałych na dzień 01.01.1995r. (metodą wskaźnikową) - amortyzacja środków trwałych wchodzących w skład Zakładu "A" zawyżona została o kwotę 156.908,78zł.

Od powyższej decyzji pismem z dnia 4 czerwca 2002r. podatnicy złożyli odwołanie zarzucając jej naruszenie norm prawa proceduralnego i materialnego, a w szczególności:

- art. 22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych, poprzez dokonanie błędnej, rozszerzającej wykładni § 5 ust. l pkt l i § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 210 § l pkt 6 oraz art. 247 § l pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie o wysokości wartości początkowej, pomimo funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji ostatecznych rozstrzygających już tą kwestię.

W uzasadnieniu wskazano, iż pomimo kwestionowania przez Urząd Skarbowy zasadności ustalenia wartości początkowej spornych środków trwałych na podstawie wyceny biegłego prawidłowość tego ustalenia potwierdzona została decyzjami ostatecznymi Izby Skarbowej z dnia 22 maja 1997r. [...] w sprawie rozliczenia podatku dochodowego małżonków M. za lata 1992-1993. Decyzje te wydane zostały na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o NSA, w związku wniesionymi przez podatników skargami na decyzje wymiarowe Izby Skarbowej w tym zakresie.

W następstwie wydania tej decyzji Urząd Skarbowy naruszył zatem zasadę -ciągłości praw nabytych, gdyż w stosunku do tych samych środków trwałych odmiennie ustalił ich wartość początkowa za poszczególne lata podatkowe.

Uzasadniając zarzut zastosowania błędnej, rozszerzającej wykładni § 5 ust. l pkt l oraz § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy wskazali, iż dokonując ustalenia wartości początkowej w oparciu o cenę nabycia Urząd pominął istotny w sprawie fakt, iż Zakład "A" zakupiony został przez grupę osób fizycznych, nie stanowiącą podmiotu gospodarczego, w związku z czym zakup nie stanowił podstawy do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Prawna możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych pojawiła się dopiero w momencie, gdy wspólnicy spółki "B" w dniu 30.08.1992r. podjęli uchwałę o podwyższeniu wartości majątku spółki o ruchomości wchodzące w skład Zakładu, w następstwie którego środki te wprowadzono do ewidencji środków trwałych.

Pomiędzy zawarciem transakcji zakupu Zakładu "A" a podwyższeniem kapitału zakładowego spółki "B" o środki wchodzące w jego skład wystąpiły zatem istotne różnice (podmiotowe, przedmiotowe, formalnoprawne i temporalne), uzasadniające ustalenie wartości początkowej środków trwałych Zakładu "A" w oparciu o opinię biegłego.

Decyzją z dnia 28 października 2002r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję I instancji.

W uzasadnieniu Izba podała, iż stosownie do treści art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, póz. 416 z późn. zm.) podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.

Wysokość należnego podatku ustala się natomiast zgodnie ze skalą określona w treści art. 27 ust. l powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. od podstawy jego obliczenia, którą z kolei w myśl art.26 ust. l tej ustawy stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 lub art. 25 po odliczeniu kwot wydatkowanych na cele w tym przepisie określone.

Z treści art. 9 ust.2 wynika z kolei, iż dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Z powyższego wynika, iż wysokość zobowiązania podatkowego ustala się odrębnie za dany rok podatkowy. Jego wysokość uzależniona jest bowiem od wysokości osiągniętych w tym roku przychodów i poniesionych kosztów. Każdorazowej ocenie pod względem prawidłowości ustalenia podlega także wysokość - w tym przypadku zakwestionowanych -odpisów amortyzacyjnych, której poprawność uzależniona jest w pierwszej kolejności od prawidłowego ustalenia wartości początkowej.

Przenosząc powyższe na grunt tej konkretnej sprawy Izba Skarbowa stwierdziła, iż przyznanie podatnikom prawa do obciążenia kosztów uzyskania przychodu amortyzacją ustaloną od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej za dany rok podatkowy (1992 i 1993) nie oznacza, iż organy podatkowe nie są uprawnione do korekty odpisów amortyzacyjnych (korekty wartości początkowej tych środków trwałych) w latach następnych.

Z tego względu wydanie przez Urząd Skarbowy decyzji z dnia 20 maja 2002r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego D. i G. M. za 1996r. nie spowodowało pojawienia się w obrocie prawnych sprzecznych ze sobą decyzji, odmiennie oceniających tożsamy stan faktyczny, czyli wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład Zakładu "A".

W decyzjach z dnia 22 maja 1997r. nie stwierdzono bowiem w żadnym razie, iż wartość początkowa środków trwałych wchodzących w skład Zakładu "A" ustalona została prawidłowo. Wręcz przeciwnie w uzasadnieniu wskazano na art. 5 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako mający zastosowanie w sprawie. Ponadto Izba Skarbowa decyzjami z dnia 22 maja 1997r. nie przyznała wspólnikom spółki "B" prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ustalonej zgodnie z wyceną dokonaną przez biegłego, a jedynie - będąc związana treścią art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - z uwagi na uchybienia organów podatkowych w zakresie korekty stwierdzonych w trakcie postępowania podatkowego nieprawidłowości, przyznała podatnikom prawo do uwzględnienia w kosztach 1992 oraz 1993r. amortyzacji środków trwałych w kwocie ustalonej przez podatników.

Powyższe w ocenie Izby oznacza bezpodstawność zarzutów strony odnośnie podważenia przez urząd skarbowy zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji powyższego także i uznania, iż w sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności kwestionowanej odwołaniem decyzji z dnia 20 maja 2002r. Nr [...] na podstawie art. 247 § l pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 247 § l Ordynacji podatkowej wynika, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Kwestia wysokości zobowiązania D. i G. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. nie została rozstrzygnięta inną decyzją. Powoływane decyzje Izby Skarbowej z dnia 22 maja 1997r. dotyczyły bowiem wysokości należnego podatku dochodowego małżonków M. za rok 1992 i 1993.

Ustosunkowując się merytorycznie do dokonanej przez Urząd Skarbowy korekty kosztów uzyskania przychodu z tytułu amortyzacji środków trwałych "A" Izbą Skarbowa potwierdziła prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji w tej kwestii.

Stosowanie do treści art. 22 ust. l powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła dochodu są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Na podstawie art. 23 ust. l pkt l lit. b ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, po ich zaktualizowaniu zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, są kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży -rzeczy określonych w art. 10 ust. l pkt 8 lit. d), bez względu na czas ich poniesienia, oraz gdy sprzedaż nieruchomości i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Sporne środki trwałe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zakładu "A" zostały nabyte i wprowadzone do ewidencji środków trwałych w 1992r.

Z tego względu ich wartość początkową należało ustalić zgodnie z zasadami określonymi w treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dokonywać odpisów zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych.

Zgodnie z treścią § 5 ust. l powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991r. za wartość początkową środków trwałych, z zastrzeżeniem ust. 5, oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się:

1) w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia,

2) w razie wytworzenia - koszt wytworzenia,

3) w razie nabycia w drodze spadku lub darowizny - wartość rynkową w dniu nabycia. Za cenę nabycia uważa się zgodnie z ust. 2 tego paragrafu cenę, wynikającą z rachunku lub innego dokumentu, powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem, powstałe do chwili oddania środka trwałego do użytkowania, jak koszty transportu, ubezpieczenia w drodze, cła, montażu itp.

Wyjątek od tej zasady stanowi treść § 6 powołanego rozporządzenia, który stanowi, iż jeżeli ustalenie wartości początkowej środków trwałych, z wyjątkiem budynków mieszkalnych bądź ich części, nabytych przed dniem założenia przez podatnika ewidencji, nie można dokonać w sposób określony w § 5 ust. 1-4 lub środek trwały został poddany w czasie użytkowania modernizacji, za wartość początkową tego środka trwałego przyjmuje się wartość z wyceny dokonanej przez podatnika przy uwzględnieniu cen przedmiotu tego samego rodzaju w grudniu roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stopnia jego zużycia i okresu dalszej jego przydatności.

W tym przypadku D. i G. M. oraz E. i M. G., wspólnicy spółki cywilnej "B wraz z małżonkami na mocy aktu notarialnego Repertorium A nr [...] nabyli w dniu 31 lipca 1992r. za kwotę 3.800.000.000 starych zł zorganizowaną część przedsiębiorstwa Zakład Ceramiki Budowlanej "A".

W tym samym dniu zawarto umowę, na podstawie której zakupiony Zakład oddano w nieodpłatny zarząd wspólnikom spółki cywilnej "B". Stronami tej umowy były D. M. i E. G. oraz G. M. i M. G. wspólnicy spółki "B".

Następnie w dniu 30 sierpnia 1992r. wartość majątku spółki podwyższono o nabyty w dniu 31 lipca 1992r. Zakład, przy czym jego wartość określono w kwocie 33.540.236.000 starych zł (3.354.023,60 zł), tj. na podstawie wyceny sporządzonej przez inż. Z. F. - biegłego z listy wojewody.

Zdaniem Izby niespornym jest, iż małżonkowie D. i G.z M. oraz E. i M. G. weszli w posiadanie Zakładu "A" w drodze kupna, co oznacza, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające odstąpienie od ustalenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w jego skład w sposób inny, niż określony w treści § 5 ust. pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. Podstawy do ustalenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład Zakładu "A" w sposób inny, niż określony w treści art. 5 ust. l pkt. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. nie stanowi fakt, iż nabywcami Zakładu "A" były osoby fizyczne, a nie wyłącznie wspólnicy spółki cywilnej "B".

Z przepisów art. 31-46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wynika bowiem, iż z chwilą zawarcia związku małżeńskiego między małżonkami z mocy prawa powstaje wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca cały ich majątek (mienie). Majątek ten obejmuje wszystkie własności i prawa majątkowe. Zatem również majątek wspólnika spółki cywilnej, wypracowany w trakcie trwania związku małżeńskiego stanowi majątek obojga małżonków.

Zatem nabycie Zakładu "A" przez wspólników spółki cywilnej "B" G. M. i M. G., z uwagi na fakt pozostawania przez nich w związkach małżeńskich nastąpić mogło jedynie do wspólnego majątku za zgodą ich małżonek.

Ponadto o zasadności ustalenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład "A" w kwocie wynikającej z aktu notarialnego (cenie nabycia) świadczą dalsze czynności prawne związane z formalnym przekazaniem Zakładu do użytkowania Spółce, tj. przekazanie przez E. G. i D. M. w dniu 31.07.1992r.. tj. w dniu nabycia "A" przypadających na nie praw współwłasności Zakładu w nieodpłatny zarząd wspólnikom spółki "B".

W ocenie Izby, w sprawie nie mamy zatem do czynienia z sytuacją, o której mowa w § 6 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1991 r., tzn., że wartości środka trwałego nie można dokonać w sposób określony -w § 5 ust. 1-4. Z tego względu, zgodnie z treścią § 5 ust. l pkt l powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. podstawę ustalenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład "A" stanowi kwota 3.800.000.000 starych zł (po denom. 380.000 zł), czyli wynikająca z aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia 31 lipca 1992r. cena nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa - Zakładu Ceramiki Budowlanej "A" w K.

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej podatnicy zarzucili jej naruszenie norm prawa proceduralnego i materialnego, a w szczególności art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych w związku z dokonaniem błędnej, rozszerzającej wykładni § 5 ust. 1 pkt 1 oraz 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu owiązującym w roku 1992 oraz obrazę przepisów postępowania podatkowego tj. art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, polegające na rozstrzygnięciu o wysokości wartości początkowej środków trwałych, pomimo funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji ostatecznych rozstrzygających już tą kwestię.

Ponadto skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli argumenty zawarte już w odwołaniu od decyzji Organu podatkowego I instancji. Podkreślili, że pomiędzy zakupem udokumentowanym aktem notarialnym a podwyższeniem kapitału zakładowego występowały istotne różnice natury:

- formalnoprawnej- nabycie w drodze kupna uregulowane jest bowiem w art. 535 i następne k.c., natomiast wniesienie wkładu regulują przepisy art. 860 i 861 k.c.,

- podmiotowej – wspólnicy nie byli stroną umowy, stroną umowy były cztery osoby fizyczne nie powiązane umową spółki,

- przedmiotowej – umowa, a zatem i cena, dotyczyła całego Zakładu "A" jako pewnej zorganizowanej całości, a nie poszczególnych środków trwałych,

- temporalnej – zakupu dokonano w dniu 31.07.92 r, a kapitał zakładowy podwyższono w dniu 30.08.1992r.

Skarżący dodali, iż § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do środków trwałych wniesionych do spółki w postaci wkładu, a jedynie do nabytych w drodze kupna. Powyższe przesądza o możliwości ustalenia wartości początkowej tych środków w oparciu o wycenę biegłego.

Ponadto sporna decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego, które pozwalałoby na ustosunkowanie się do dokonanych przez organ podatkowy wyliczeń.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o jej oddalenie.

Zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy stwierdzić, iż koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej są stałym elementem konstrukcji podatku dochodowego. Jednakże nie każdy koszt w znaczeniu ekonomicznym jest możliwym do potrącenia kosztem podatkowym. Tylko ustawowo określone koszty umożliwiają zmniejszenie podstawy opodatkowania i wpływają tym samym na wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1-3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty, których poniesienie jest konieczne dla osiągnięcia przychodu z danego źródła, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w art. 23 cyt. ustawy.

Istotą niniejszej sprawy jest natomiast ustalenie prawidłowej wartości początkowej środka trwałego, w tym konkretnym wypadku Zakładu "A", wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w 1992r. W oparciu o tę wartość ustala się bowiem wysokość odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej. Kwestie tę w 1992 r. regulowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś odpisów dokonywać należało zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych.

W myśl zatem § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 124, poz. 553) wydanego na mocy delegacji zawartej między innymi w art. 22 ust. 8 cyt. ustawy - za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się - w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia.

Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżących, iż w sprawie niniejszej zastosowanie znajdował § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 124, poz. 553 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z przytoczonym w zaskarżonej decyzji § 5 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia za wartość początkową środków trwałych, z zastrzeżeniem ust. 5 oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się - w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. Za cenę nabycia uważa się cenę wynikającą z rachunku lub innego dokumentu, powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem, powstałe do chwili przekazania środka trwałego do użytkowania, jak koszt transportu, ubezpieczenia w drodze, montażu itp. Wartość początkową środków trwałych wykonanych sposobem gospodarczym lub w zakładzie podatnika, jeżeli ustalenie kosztów wytworzenia nie jest możliwe, ustala się w wysokości określonej przez powołanego przez podatnika biegłego, przy uwzględnieniu cen z daty wytworzenia środka trwałego (§ 5 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Z bezspornych ustaleń faktycznych sprawy wynika, iż kwestionowane środki trwałe, nie były przez podatnika wytworzone, wykonane sposobem gospodarczym lub w jego zakładzie lecz zakupione.

Brak było zatem podstaw prawnych do innej, niż wynikające z § 5 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia "wyceny" wartości początkowej, a zwłaszcza ustalenia jej przy pomocy biegłego.

Przepis § 6 cyt. rozporządzenia nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem skarżący w toku postępowania nie wykazali, iż środki trwałe były modernizowane. Podnieść przy tym należy, iż wycena, o której mowa w § 6 cyt. rozporządzenia, odnosi się do podatnika, a nie biegłego.

Przyjęcie zatem za miarodajną wyceny dokonanej przez rzeczoznawców dla określenia wartości początkowej środków trwałych nie znajdowało uzasadnienia w przytoczonych wyżej przepisach prawa materialnego a zarzuty skargi, co do naruszenia § 6 cyt. rozporządzenia są chybione.

Wskazywana przez stronę skarżącą różnica czasu pomiędzy nabyciem na podstawie umowy sprzedaży z dnia 31 lipca 1992r. zorganizowanej części przedsiębiorstwa państwowego stanowiącej Zakład Ceramiki Budowlanej "A" w K. obejmującej zarówno nieruchomości, jak i ruchomości wskazane w załączniku do umowy a datą "podwyższenia kapitału zakładowego" – 30 sierpień 1992r. nie uwzględnia treści porozumienia z dnia 31 lipca 1992 r. zawartego pomiędzy D. M. i E. G. a wspólnikami spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Wielobranżowe S.C. "B" – G. M. i M. G.. Wniesienie do spółki cywilnej jako wkładu przedmiotu umowy sprzedaży z dnia 31 lipca 1992r. nastąpiło w ocenie Sądu w tej dacie, porozumienie wspólników z dnia 30 sierpnia 1992r. potwierdziło fakt wniesienia wkładu i zawierało wycenę majątku wspólnego wspólników opartą na opinii biegłego.

Powyższe czyni bezpodstawnym również wywód dotyczący różnicy "formalnoprawnej" upatrywanej w różnych prawnych podstawach nabycia przez wspólników i wniesienia wkładu oraz różnicy "podmiotowej" wynikającej z faktu, że małżonki wspólników nie przystąpiły do umowy spółki.

Umowa sprzedaży uwzględniała dług ciążący na Zakładzie "A" w ten sposób, że zapłata ceny nastąpiła częściowo poprzez spłatę tego zadłużenia do rąk wierzyciela. Powyższe nie kształtowało jednak ceny nabycia, co czyni bezzasadnym wywodzony zarzut "różnicy przedmiotowej".

Z akt sprawy I SA/Gd 153/97 i 154/97 wynika, że skargi podatników na decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 i 1993r. zostały uwzględnione w trybie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w całości, w ten sposób, że z obrotu prawnego wyeliminowane zostały decyzje organów I i II instancji i umorzono postępowanie organu I instancji.

Z treści uzasadnienia wynika, że organ podatkowy II instancji dostrzegł wadliwości decyzji w zakwestionowaniu w całości jako kosztu uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych zamiast dokonania z urzędu wyliczenia uwzględniającego treść § 5 ust. 1 rozporządzenia z 21 XII 1991 r. wyżej powołanego. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej kwestia wysokości odpisów amortyzacyjnych nie została w ostateczny sposób rozstrzygnięta decyzjami dotyczącymi roku podatkowego 1992 i 1993.

Ponadto niezasadne są zdaniem Sądu zarzuty skarżących, jakoby decyzja organu II instancji naruszała art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzja ta wskazuje ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określa również przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustala jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają, konkretnym normą prawnym. A tym samym podatnicy nie zostali pozbawieni możliwości zweryfikowania ustalonej kwoty odpisów, w oparciu o określone przez Izbę zasady ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych mogą bowiem dokonać kalkulacji we własnym zakresie.

Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.