Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1541/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86, art. 88
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 193, art. 199a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 37a ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 146 poz 1188
law: Ustawa z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301  art. 2
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG
article: art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1541/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 lutego 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2011r., sprawy ze skarg P.C., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 lipca 2010r. Nr [...], [...],[...], [...],[...], [...],[...], [...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2005r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z 23 lipca 2010r. nr od [...] do nr [...] wydanymi na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U z 2005r. Nr 8,poz. 60 ze zm. dalej- O.p.) w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań P.C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 15 kwietnia 2010r. nr od [...] do nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, że zaskarżone decyzje zostały wydane po przeprowadzeniu u podatnika P.C. kontroli za okres od stycznia 2005r. do grudnia 2005r. w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. W jej wyniku stwierdzono zaniżenie zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia 2005r. do października 2005r. Zaniżenie to spowodowane zostało obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż przedmiotem działalności podatnika P.C., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F.H. "S" miała być: produkcja wyrobów gumowych i z tworzyw sztucznych, handel detaliczny, sprzedaż hurtowa oraz doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. W toku kontroli stwierdzono, że w 2005r. dokonał zakupu towarów o wartości 2.382.401,09 zł w tym od trzech firm: "M", "T" i "A" na łączną kwotę1.153.249,68 zł co stanowiło około 50% wszystkich zakupów podatnika.

Analizując prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy "M", "T" i "A" w poszczególnych miesiącach 2005r. organ stwierdził, iż podatnik zaniżył wykazane w deklaracjach podatkowych VAT-7 zobowiązanie podatkowe. Zaniżenie to spowodowane było obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Skutkiem tego Dyrektor Urzędu Kontroli wydał decyzje w których określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w następującej wysokości:

- za styczeń 2005r. 20.122,00 zł; - za luty 2005r. 59.364,00 zł;- za marzec 2005r. 21.342,00 zł;- za maj 2005r. 32.254,00 zł;- za czerwiec 2005r. 45.591,00 zł;- za lipiec 2005r. 67.332,00 zł;- za sierpień 2005r. 33.129,00 zł;- za wrzesień 2005r. 66.882,00 zł;- za październik 2005r. 13.553,00 zł.

Organ odwoławczy zaznaczył, że materialnoprawną podstawą wydanych decyzji był art.86 ust. 1 i 2 oraz art.88 ust. 3a pkt 4a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej- u.p.t.u.). Wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług stanowi podstawowe uprawnienie podatnika VAT. Skorzystanie z tego uprawnienia pozwala na określenie zobowiązania podatkowego jako stanowiącego różnicę pomiędzy kwotą należnego od dokonanej przez podatnika sprzedaży towarów za dany okres rozliczeniowy a sumą kwot podatku naliczonego wynikającą z dokumentów stwierdzających nabycie towarów i usług.

Wskazano także, iż w ramach prowadzonego postępowania, organ kontroli skarbowej zgromadził następujący materiał dowodowy w skład którego wchodzą m.in.: protokoły przesłuchań P.B. (właściciela firmy "T" z 24.08.2009r., 21.11.2008r.), protokoły przesłuchania G.M. (właściciela firmy "M" z 2.09.2008r., 10.10.2008r., 24.11.2005r., 26.11.2008r.), protokół przesłuchania M.K. z 27.04.2005r., protokół przesłuchania T.B. (właściciela firmy "A" z 22.06.2009r.), protokoły przesłuchania osób zatrudnionych w firmie Skarżącego a to M.O. (z 4.08.2009r.) i D.P. (z 5.08.2009r.), protokoły przesłuchania kontrahenta S.K. (z 5.08.2009r. i 15.01.2010r.), przesłuchania P.L. (4.11.2008r., 4.12.2008r.), A.S. (6.10.2008r.) oraz przesłuchania Skarżącego w charakterze strony w dniach 8.10.2008r., 28.11.2008r., i 8.09.2009r.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że:

- odnośnie faktur wystawionych przez firmę "M" , to ustalono, że świadek G.M.za namową M.K., zarejestrował działalność gospodarczą na siebie. Firma zajmowała się produkcją farb i lakierów oraz obrotem paliwami. M.K. pomógł świadkowi zarejestrować firmę i to on dysponował wszelkimi pieczątkami i umowami. Firma "M" mieściła się w R. ale nie dysponowała żadnym zapleczem gospodarczym, nie posiadała żadnych środków trwałych, sprzętu komputerowego, nie zatrudniała pracowników. G. M. był jedynie ,,figurantem" z czego co miesiąc otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 100,00 zł do 1.000,00 zł. Do chwili zatrzymania przez CBŚ mógł otrzymać z tego tytułu ok. 20.000, 00 zł. Świadek G.M. nie pamiętał czy był podatnikiem VAT, nie prowadził żadnej dokumentacji finansowo-księgowej firmy i nie miał żadnych dokumentów za lata 2004-2005 dot. transakcji z firmą P.C.. Firma "M" nie prowadziła w tym okresie faktycznej działalności gospodarczej, nie zawierała żadnych transakcji, nie wykonywała żadnych usług. Wystawianie faktur nie wiązało się z dostawą towarów i usług. Świadek nie znał P.C., nie sprzedawał mu żadnych towarów, nie podał dokumentów dotyczących transakcji z firmą "S" i nie otrzymał wynagrodzenia. Świadek G.M. był aresztowany w okresie od 15.01.2005r. do 13.02.2005r. Prokuratura Okręgowa w K. Wydział VI Przestępczości Zorganizowanej prowadziła śledztwo (sygn. akt: VI Ds. 35/05/Sp) a w dniu 30 marca 2007r. sporządzono akt oskarżenia i przesłano do Sądu Rejonowego w Krakowie.

Podatnik przesłuchany na okoliczność współpracy z firmą "M" , nie potrafił wskazać w jaki sposób nawiązał współpracę z G.M., pośrednikiem w nawiązaniu kontaktów był A.S. lecz podatnik nie zawierał z nim żadnych umów dot. pośrednictwa. Firma "M" miała wykonać roboty budowlane jednakże podatnik nie znał imion i nazwisk pracowników, którzy ten remont wykonywali, nie pamiętaj sposobu dokonywanej zapłaty z sporne faktury i twierdził, że zapłacił gotówką A.S.. Zdaniem podatnika dowodem wykonania robót budowlanych przez firmę "M" miał być fakt niewytoczenia Skarżącemu procesu w sądzie.

- odnośnie faktur wystawionych przez firmę "A", to faktury wystawione przez tę firmę na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji albowiem właściciel tej firmy T.B. uprzednio był zatrudniony na stanowisku kierowcy w firmie "G", wiedzę na temat materiałów uszczelniających, które sprzedawał czerpał od innych pracowników, jego firma nie dysponowała lokalem a jedynie mieściła się w domu jednorodzinnym, kapitał początkowy wynosił 9.000,00 zł i był dotacją z urzędu pracy, nie zatrudniał żadnych pracowników, zakupione towary odsprzedawał Skarżącemu z wysoką marżą i nie potrafił wytłumaczyć tego procederu (marża 124,36 %, 167,83%, 99,05 %). Świadek nie potrafił wskazać na jakiej podstawie ustalane były ceny odsprzedawanych towarów i komu poza firmą "S" sprzedawał towary po tak wysokich cenach. Zapłaty za dostarczone do firmy "S" towary, dokonywano częściowo płacąc gotówką a częściowo przelewem jednakże świadek nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty. W kontekście tych zeznań, organ uznał wyjaśnienia podatnika P.C.za niewiarygodne odnośnie przyczyn zakupu tak drogich towarów zważywszy, że towary te były dostępne na rynku. Podatnik nie był w stanie wykazać, iż zakupione towary (materiały uszczelniające) służyły sprzedaży opodatkowanej. Podatnik, poza fakturami otrzymanymi od firmy "A" nie przedłożył żadnych innych dowodów potwierdzających zawarcie transakcji. Analiza historii rachunku bankowego wskazała, że Skarżący przelał kwotę 226.150,00 zł na rachunek "A" lecz bez podania tytułu przelewu. Świadek nie potrafił wskazać innych swoich kontrahentów oprócz firmy "S". Świadek T.B. zeznał, że zapłata za dostarczony towar następowała częściowo gotówką. Organ wskazał również, że świadek był powiązany z podatnikiem albowiem Skarżący udzielił mu upoważnienia do odbioru stałego dowodu rejestracyjnego przyczepy nr rej [...].

Podatnik przesłuchany na okoliczność współpracy z firmą "A", poza spornymi fakturami nie przedstawił żadnych innych dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji i nie potrafił wyjaśnić, że zakupione towary służyły sprzedaży opodatkowanej.

- odnośnie faktur wystawionych przez firmę "T", to z materiału dowodowego wynika, że faktury te wystawione na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji albowiem właściciel tej firmy P.B. uprzednio był zatrudniony w salonie zoologicznym "N", złożył firmę zajmującą się akwarystyką, firma miała siedzibę w bloku w D.(magazyn mieścił się w piwnicy), wytwarzanie materiałów miało miejsce w warsztacie w J., warsztat był własnością dziadka P.B., świadek nie zatrudniał żadnych pracowników, nie miał specjalistycznego sprzętu, sprzedaż do firmy "S" stanowiła 70% całej sprzedaży, ceny towarów ustalał sam. Świadkowie M.O. i D. P. zatrudnieni w firmie "S" nie znali szczegółów współpracy z P. B. Przyjęty sposób rozliczeń z firmą Skarżącego wskazuje na udzielanie kredytów kupieckich. Marża stosowana przez P.B. wynosiła 294,77%, 400%, 688,94% a niekiedy nawet 3.800% ( pas gumowy tkaninowy zakupiony za 10,00 zł a sprzedany firmie "S" za 390,00 zł). Wysokość stosowanej przez P.B. marży nie został udokumentowana. Rozliczenia w kontaktach z firmą "S" odbywały się na zasadzie 50% przelew a 50% gotówka. Zakup towarów za tak wysoką cenę służył do wykazania większych kosztów prowadzenia działalności. Podatnik nie był w stanie wiarygodnie wyjaśnić przyczyn dokonywania zakupów po tak wysokich cenach. Argumentowi, że był to towar wysokiej jakości nie dano wiary. Podatnik nie wykazał, że towary zakupione w firmie "T" służyły sprzedaży opodatkowanej bowiem nie był w stanie określić i dopasować towarów do konkretnej transakcji a nadto zakupione w ten sposób towary były przez podatnika odsprzedawane. W związku z tym organ stwierdził, że wątpliwym staje się to czy towary zostały zakupione w firmie "T" i czemu one służyły. Świadek P.B. nie przedłożył żadnej umowy handlowej świadczącej o współpracy z firmą "S". Nie dysponował również atestami na sprzedawane towary, twierdząc, że zakupów dokonywał w magazynach wyprzedażowych.

Podatnik przesłuchany na okoliczność współpracy z firmą "T", nie był w stanie przypomnieć sobie okoliczności nawiązania współpracy z tą firmą, jeśli chodzi o cenę towarów to Skarżący nie wiedział co było podstawą jej negocjacji, cena zakupionych towarów miała bardzo dużą marżę, nie potrafił przyporządkować zakupu towarów do ich sprzedaży, towary zakupione w firmie "T" były odsprzedawane przez firmę "S", lecz podatnik nie dysponował w tym zakresie dokumentami.

Skargi na ostateczne w administracyjnym toku instancji decyzje Dyrektora Izby Skarbowej złożył Skarżący P.C. zarzucając naruszenie normatywnych zasad postępowania podatkowego tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126, art. 129 oraz art.191, art. 193 § i §7, art. 199a §3 oraz art. 210 §4 O.p. jak również przepisów prawa materialnego a to art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. oraz §14 ust. 1 i ust. 2 pkt 4, lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u Nr 97, poz. 970 ze zm.) w związku regulacją VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977r.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji z uwagi na uniemożliwienie podatnikowi regulowania bieżących zobowiązań i doprowadzenie go do bankructwa.

Uzasadniając skargi podniósł, że organ podatkowy pominął normatywny nakaz wynikający z ust. 2 art. 92 u.p.t.u., nakładający obowiązek uwzględnienia w przepisach rangi podstawowej określonych zasad a w szczególności specyfiki wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowań obrotu gospodarczego niektórymi towarami, konieczność prawidłowego dokumentowania czynności od których przysługuje zwrot podatku a ostatecznie przepisów Wspólnoty Europejskiej , ograniczając się do przywołania rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r.

Materiał dowodowy został zdaniem Skarżącego oceniony subiektywnie i wybiórczo, w ślad za dowolną oceną dokonaną przez organ I instancji. Organ nie wskazał, które okoliczności zostały udowodnione jako okoliczności mające potwierdzić tezę o pozorności transakcji. Zaskarżone decyzje są obarczona brakiem poprawności uzasadnienia faktycznego. Ustalając tezę o pozorności transakcji, organy nie uwzględniły art. 199a O.p.

Osobną kwestią jest podważenie rzetelności ksiąg podatkowych wyłącznie w zakresie zakupów części towarów i usług, które zdaniem organów w rzeczywistości nie miały miejsca a były wykorzystywane przez podatnika do dalszej opodatkowanej sprzedaży bez odniesienia się do wielkości wykazanego w deklaracjach VAT-7 przychodu i podatku należnego, który podatnik nie byłby w stanie osiągnąć gdyby nie zakwestionowane zakupy. Powołane protokoły badania ksiąg z 6 kwietnia 2009r. i 2 lutego 2010r. nie są protokołami badania ksiąg w rozumieniu art. 193§6 O.p.

W odpowiedziach na skargi organ podatkowy II instancji wniósł o ich oddalenie podnosząc argumenty zawarte w uzasadnieniach skarżonych decyzji.

Postanowieniami z dnia 12 listopada 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji.

Na rozprawie w dniu 1 grudnia 2010r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: od I SA/Kr 1541/10 do I SA/Kr 1543/10 i od I SA/Kr 1545/10 do I SA/Kr 1550/10 i prowadzić pod sygn. akt: I SA/Kr 1541/10. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.) który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.

Na rozprawie w dniu 4 lutego 2011r. Sąd oddalił wniosek pełnomocnika Skarżącego o odroczenie terminu rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, iż sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze. zm. dalej-p.p.s.a.). Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania tego rozstrzygnięcia, przy czym -zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a. - sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54§2 p.p.s.a. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Pod pojęciem "akt sprawy" należy rozumieć materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami, tj. w postępowaniu w obu instancjach, zakończonym zaskarżonym aktem lub czynnością (zob.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz, Warszawa 2005, s. 425). Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia. Sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt: II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Podkreślić należy, że w świetle art. 134§1p.p.s.a. Sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005r., sygn. akt: FSK 2326/04).

Skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ.

Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie.(vide wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W rozpoznawanych skargach powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Wobec tego, zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności należało rozpoznać ostatnie z wymienionych (vide wyrok NSA z dnia 9 marca 2005r. sygn. akt: FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Przechodząc zatem do oceny zasadności w/w zarzutów naruszenia przepisów postępowania, trzeba zauważyć, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187§1 O.p.), organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Co do zasady więc, ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej spoczywa na organie podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005r. sygn. akt FSK 2488/04, Lex nr 173207).

W świetle powyższego, Sąd nie podziela sformułowanych w skargach zastrzeżeń strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy korzystał z takich dowodów jak zeznania świadków (osób, które wystawiały faktury na rzecz Skarżącego), przesłuchania strony czy dokumentacja firmy a w tym ewidencja. W sprawie sporządzono również protokoły badania ksiąg.

Co znamienne, Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, a w szczególności zeznań świadków, a przede wszystkim nie przedstawił dowodów wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Analiza akt prowadzonego postępowania podatkowego, wbrew twierdzeniu Skarżącego, wykazała, iż w toku postępowania podatkowego Skarżący był informowany o sposobie i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mając jednocześnie możliwość składania wyjaśnień i wniosków dowodowych. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, wyłącznie poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego nie przedstawił żadnych przeciwdowodów, które podważałyby te ustalenia. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Po wszechstronnej analizie zeznań złożonych przez Skarżącego w kontekście wszystkich pozostałych dowodów zebranych w sprawie a w tym dowodów z dokumentów, organ podatkowy w pełni zasadnie uznał za niewiarygodne zeznania Skarżącego co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Jako bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 193 O.p. Art. 193 § 1 O.p. stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przy czym przez księgi podatkowe rozumie się także ewidencje zakupu i sprzedaży prowadzoną dla celów podatku od towarów i usług (art. 3 pkt 4 O.p.). Protokół badania ksiąg jest swoistym aktem administracyjnym, którego sporządzanie jak i kwestionowanie powinno odbywać się w zgodzie z procedurą opisaną w art. 193§6 - 8 O.p. Dopiero wykorzystanie tego trybu postępowania daje podstawę do skutecznego kwestionowania ksiąg w określonym zakresie na dalszym etapie postępowania podatkowego. (vide wyrok NSA z 23 września 2008r. sygn. akt: II FSK 878/07 LEX nr 492424). W przypadku, gdy zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, wyrażoną w art. 193§1 O.p., należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Podkreślić przy tym należy, że nawet nierzetelna i wadliwa księga podatkowa pozostaje dowodem w sprawie, jednak pozbawionym już szczególnej mocy domniemania jej autentyczności i wiarygodności. (vide wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2009r. sygn. akt: I SA/Kr 1321/09 LEX nr 549816).

Organy podatkowe chcąc określić zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wynikającej ze złożonych deklaracji VAT-7 sporządzonych na podstawie prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług muszą w pierwszej kolejności przeprowadzić postępowanie w zakresie nieuznania tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowych z uwagi na ich nierzetelność lub wadliwość z zachowaniem reguł określonych w art. 193 § 6-8 O.p. W szczególności organ podatkowy I instancji, gdy stwierdzi, że ewidencje są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, ma obowiązek sporządzić protokół badania ksiąg, w którym stwierdziłby, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis tego protokółu doręcza się stronie, która w terminie 14 dni może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

W rozpoznawanych sprawach organ kontroli skarbowej dokonał badania ksiąg podatkowych (w tym także ewidencji zakupu VAT) w rozumieniu art. 193§6 O.p. co znajduje odzwierciedlenie w sporządzonym w dniu 2 lutego 2010r. protokole nr [...] (k.1132) z badania ksiąg odpowiadającym wymogom określonym w tym przepisie, w którym organ I instancji w związku z ustaleniami kontroli uznał ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za nierzetelne w zakresie wymienionym w tym protokole, przyjmując, że te ewidencje w tej części nie będą stanowiły dowodu tego, co wynika z zapisów w nich dokonanych. W protokole tym zawarto prawidłowe pouczenie o możliwości złożenia zastrzeżeń zgodne z zapisem art. 193§8 O.p. Protokół odebrała żona Skarżącego w dniu 8 lutego 2010r.

Jeśli zaś chodzi o protokół sporządzony w dniu 6 kwietnia 2009r. (k.1009) to był to protokół z przebiegu kontroli sporządzony w trybie art. 290 O.p. jednakże nie zawierał on ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym przez art. 193 O.p. skutkiem czego protokół badania ksiąg o którym mowa w art. 193 O.p. sporządzono 2 lutego 2010r.

Nie może być też uznany za skuteczny również zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Powołany przepis stanowi, że "Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, szczególności zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku lub prawa". Wskazany przepis dotyczy tylko i wyłącznie wystąpienia do sądu powszechnego w celu poczynienia ustaleń, co do stanu prawnego lub istnienia prawa. Treść przytoczonej normy prawnej wskazuje zatem, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. (vide wyrok NSA z 22 stycznia 2008r.sygn.akt:II FSK 1611/06 LEX nr 331325). Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma lub są, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją lub nie istnieją. (vide wyrok NSA z 12..11.2010r. sygn. akt: II FSK 133/10. niepubl.)

W ocenie Sądu, w oparciu o okoliczności faktyczne danej sprawy, należy uznać, że ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT pozostawała w zakresie kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku bowiem podstawowe znaczenie miało nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnej i określenie jej treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Należy wyraźnie podkreślić, że chodzi tu o skutki podatkowe takiej czynności, a nie o wszelkie skutki prawne. Skoro organ podatkowy I instancji dokonał na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych oceny niepozostawiającej wątpliwości, co do tego, że nie zostały wykonane czynności, na które powoływał się Skarżący korzystający z odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, dokumentujących jakoby dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu, to tym samym jest on zwolniony od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p. (por. wyrok WSA z dnia 18 czerwca 2007r., sygn. akt: III SA/Wa 603/07, wyrok WSA z dnia 19 września 2007r., sygn. akt: VIII SA/Wa 425/07, wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008r., sygn. akt: II FSK 1611/06).

Przechodząc do omówienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego to należy wskazać, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. wynikającej z przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001r. (sygn. akt: V KKN 249/01 Biuletyn SN 2001/127 12). W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenia dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115§14. Upoważnienie do wystawienia takiej faktury wynika z art. 32 ust. 1 u.p.t.u., który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełnia swoje zobowiązania podatkowe względem drugiej strony (...)". Wskazać również należy, że ustawa z 2004r. o VAT nie definiuje pojęcia "rzetelności". W tej kwestii należy odnieść się do ustawy z 1994r. o rachunkowości, bowiem w art. 22 ust. 1 tej ustawy mowa jest o dowodach księgowych, które powinny być rzetelne, to jest "zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej". Zatem, pod pojęciem rzetelności należy rozumieć, że dokonywane w ewidencji zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Skoro faktury, którymi posługiwał się Skarżący, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Należy podkreślić, że faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt: I SA/Wr 1670/97 w Leksykon VAT 2002 Janusz Zubrzycki uwagi nr 734 str. 596 Wydawnictwo UNIMEX Wrocław 2002).

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt: III SA/Wa 1938/04, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998r., sygn. akt: I SA/Lu 1240/96 przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 1999r., sygn. akt: I SA/Ka 621/97). W wyroku sygn. akt: I FSK 530/05 z dnia 14 lutego 2006r. NSA zawarł tezę, że wykorzystanie prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do uzyskania korzyści z budżetu państwa (możliwość obniżenia czy zwrotu podatku) w efekcie czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towaru, prowadzi do sprzeczności z celem tego przepisu. Podobne stanowisko zawarł sąd w wyroku NSA sygn. akt: I FSK 301/05 z 13 grudnia 2005r. Problematyką fikcyjnych faktur w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku wynikającego z takich faktur zajął się także NSA w wyroku sygn. akt: I FSK 372/05 z dnia 4 stycznia 2006r., w którym stwierdził, że zarówno fikcyjne faktury, jak i korekty faktur winny być wyeliminowane z rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zauważyć należy, że powyższe zagadnienie było przedmiotem analizy także ze strony Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21(1)(c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. (wyrok z dnia 13 grudnia 1989r. Trybunał Sprawiedliwości C-342/87 LEX nr 84293, ECR 1989/11/04227).

W kontekście powyższych rozważań za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem MF z 24 kwietnia 2004r., który stanowi, że podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego nie stanowią m.in. faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji nabycia towaru lub usługi. Zasada rozliczenia podatku VAT wynika przede wszystkim z powołanych wyżej przepisów ustawy, gdyż przepisy te statuują prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony na fakturze, ale tylko takiej, która otrzymana została przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towaru lub usługi. Istotą nabycia jest, aby w rzeczywistości, a nie fikcyjnie, wystawca faktury sprzedał ujawniony na fakturze towar lub wykonał na jego rzecz usługę.

Przestrzegając ram ustalonych ustawą i z niej wywodząc wszelkie obowiązki i przywileje podatkowe, należy przyjąć, że w sprawie poddanej osądowi, bezzasadny jest zarzut skargi, oparty na naruszeniu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z dnia 24 kwietnia 2004r. Przepis ten ma bowiem jedynie charakter doprecyzowujący omawianą normę ustawową i nie stanowi ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza wspomnianą normę ustawową. Skoro rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji oparte zostało na normie ustawowej art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u., a nie na samej tylko regulacji zawartej w rozporządzeniu, to nie ma podstaw zarzut skargi, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Ustosunkowując się do zarzutu braku uzasadniania stwierdzonej przez organy ,,pozorności" czynności prawnej to podkreślić należy, że trudno też podzielić zarzuty strony skarżącej w przedmiocie naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o p.t.u. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług; b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego; c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4; 2) w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego; 3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6; 4) kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Ponadto należy zauważyć, że stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Mamy tutaj do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi z uwagi na zapis ustawowy. Analiza bowiem przepisów prawa krajowego m.in. art. 5, art. 86 u.p.t.u. poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG - Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 197 r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Komentarz VAT wyd. LEX s. 785 czy wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 576/07 niepubl.).

Niezbędnym jest odniesienie się w powyższym zakresie również do orzecznictwa ETS.

Jeżeli chodzi o system odliczeń przewidziany w VI dyrektywie, to ma on na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (zob. wyroki ETS: z dnia 22 lutego 2001r. sprawa C-408/98 Abbey National; z dnia 27 listopada 2003r. sprawa C-497/01 Zita Modes). W rzeczywistości bowiem zgodnie z ustalonym orzecznictwem, art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2, 3 i 5 VI dyrektywy powinny być interpretowane w ten sposób, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki ETS: z dnia 8 czerwca 2000r. sprawa C-98/98 Midland Bank; z dnia 27 września 2001r. sprawa C-16/00, Cibo Participations).

Jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI dyrektywy, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (zob. wyrok ETS z dnia 8 czerwca 2000r. sprawa C-400/98, Breitsohl). Dla ETS walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. wyroki ETS: z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), pkt 76, z dnia 6 lipca 2006r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel przeciwko Belgii; wyrok z dnia 21 lutego 2006r. sprawa C-255/02, Halifax plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise (W. Brytania) pkt 71). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSWE: z dnia 12 maja 1998r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23 marca 2000r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z dnia 3 marca 2005r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32). Podobnie stwierdzono w opinii rzecznika generalnego Colomera z dnia 14 marca 2006r. do sprawy C-439/04 i C-440/04 (por. pkt 52 oraz cytowane tam wyroki ETS i opinie rzeczników generalnych) wskazując, że podmioty nie mogą korzystać z norm wspólnotowych w sposób stanowiący nadużycie lub oszustwo. Zwrócono też uwagę na obrót fakturami bez rzeczywistego transferu towarów, co skutkuje zdaniem rzecznika, że tego typu machinacje nie posiadają cech transakcji podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 VI Dyrektywy, ponieważ nie wpisują się w ramy obrotu handlowego przedsiębiorcy. Powyższe świadome działanie powinno skutkować pozbawieniem prawa do odliczenia (pkt 61 i 63). Dodatkowo podkreślono, że obiektywne kryteria wykonywania działalności gospodarczej przez podmiot nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego dokonanego na przykład poprzez niezłożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT (por. pkt 59 sprawa C-255/02 Halifax).

Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika Skarżącego o odroczenie rozprawy wyznaczonej na dzień 4 lutego 2011r. albowiem należy zauważyć, iż rozpatrywanie spraw bez nieuzasadnionej zwłoki stanowi nakaz konstytucyjny określony w art. 45 ust. 1 Konstytucji. Ponadto art. 7 p.p.s.a. stanowi, iż Sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. W postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada koncentracji materiału dowodowego sprawy. W związku z tym rozprawę przygotowuje i przeprowadza się tak, aby sprawę można było rozstrzygnąć w jednym dniu, bez jej odraczania (§ 48 Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 18 września 2003r. (Dz. U Nr 169,poz. 1646).

Odroczenie rozprawy może nastąpić tylko z ważnej przyczyny, nawet gdyby strony postępowania zgodnie o to wnosiły. Ocena przesłanek stanowiących uzasadnienie wniosku należy do Sądu, który może wniosek uwzględnić lub go oddalić, jeżeli uzna, że żadna z tych przyczyn nie spełnia kryterium ważności w rozumieniu komentowanego przepisu. Ważne przyczyny, które obligują Sąd do odroczenia rozprawy, wskazuje sam ustawodawca: nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przyczyną, której nie można przezwyciężyć (art. 109 p.p.s.a.).

Nie każde jednak wydarzenie czy przeszkoda w obecności strony lub jej pełnomocnika na rozprawie zobowiązuje Sąd do jej odroczenia. Muszą to być zdarzenia o charakterze wyjątkowym. Do takich niewątpliwie należeć będzie choroba pełnomocnika, ale dopiero wówczas, gdy jest przeszkodą, której nie można przezwyciężyć. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że osobisty udział pełnomocnika w rozprawie nie jest jedyną możliwą formą obrony (reprezentowania) jej interesów na rozprawie. Pełnomocnik może ustanowić substytuta, o ile oczywiście strona nie udzieliła mu pełnomocnictwa bez prawa substytucji. (vide wyrok NSA z 27 lipca 2006r. sygn. akt: II OSK 237/06 LEX nr 266443).

Kierując się wyżej wymienioną zasadą konstytucyjną Sąd uważa, że także do pełnomocnika ustanowionego w sprawie, będącego profesjonalistą (adwokatem), należy dołożenie należytej staranności, by postępowanie sądowe przebiegało sprawnie. Zgodnie bowiem z art. 37a. ust. 1 ustawy z 26 maja 1982r. Prawo o adwokaturze (tekst jedn. Dz. U z 2009r. Nr 146, poz. 1188 ze zm.) adwokat wykonujący zawód w kancelarii adwokackiej oraz w spółkach, o których mowa w art. 4a ust. 1, obowiązany jest zapewnić zastępstwo w przypadku urlopu lub innej przemijającej przeszkody tak, aby prowadzone przez niego sprawy nie doznały uszczerbku. Powtarzające się natomiast przypadki niemożności wzięcia udziału w rozprawie (złożony w sprawie wniosek nie był pierwszym lecz kolejnym) powinny prowadzić stronę, która ustanowiła pełnomocnika, bądź to do jego zmiany, bądź to do rozważenia możliwości udzielenia pełnomocnictwa substytucyjnego.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje nie odpowiadają przepisom prawa materialnego, jak i tego, że uchybiają one przepisom postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec o oddaleniu skarg jako nieuzasadnionych.