Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 638/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj-sierpień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A.T. (dalej "podatnik" lub "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy") wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2013 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej "organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. i doręczył je podatnikowi w dniu [...] r.

2. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 21 § 3, art. 21 § 3a, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "o.p.") oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 96 ust. 13, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: maj 2013 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł, za lipiec w wysokości [...] zł, za sierpień 2013 r. [...] zł.

3. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, 187 § 1, art. 19 1 i art. 192, art. 210 § 1 i § 4 o.p.

2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

4. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) powołanych w uzasadnieniu prawnym, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie organ stwierdził, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań uległ zawieszeniu w dniu [...] r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., tj. z dniem doręczenia podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia. Decyzja określająca wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. miesiące została doręczona podatnikowi w dniu [...] r., co oznacza, że w okresie od [...] r. do [...] r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. był zawieszony (art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 4 o.p.), a zobowiązania te ulegną przedawnieniu z dniem [...] r.

Organ wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ogółem o kwotę [...] zł wynikający ze wskazanych w uzasadnieniu decyzji faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez podmioty:

- PHU A, [...], ul. [...], NIP: [...] (dalej "DS"; zakwestionowany podatek naliczony wynosi: [...] zł);

- FHU B, [...], ul. [...], NIP: [...] (dalej "JS"; zakwestionowany podatek naliczony wynosi: [...]zł).

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy ustalił:

W zakresie transakcji z DS.:

1) DS nie składał deklaracji podatkowych, przez co nie zadeklarował podatku należnego wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz podatnika;

2) DS nie stawiał się na przesłuchanie w charakterze świadka - dwukrotnie wezwany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. na przesłuchanie; nie odebrał awizowanych przesyłek;

3) z ustaleń kontroli wynika, że w okresie od 1 marca 2013 r. do 29 października 2013 r. właściwym dla DS organem podatkowym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. oraz że z dniem 29 października 2013 r. DS został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust 9 u.p.t.u.;

4) zwrócono się do DS (w dniu 11 maja 2017 r.) o przedstawienie dokumentów dotyczących transakcji zawartych z podatnikiem w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., jednak DS nie odebrał dwukrotnie awizowanych przesyłek;

5) faktury wystawione na rzecz podatnika były wystawiane ręcznie i komputerowo, posiadały różną szatę graficzną, a numeracja faktur nie była prowadzona w jednolity sposób;

6) podatnik rozliczał się z DS gotówkowo, jednak nie przedłożył dowodów KP i KW potwierdzających zapłatę; dowodem zapłaty nie mogła być wyłącznie faktura, gdyż z treści faktury VAT [...] z dnia [...] r. wynika, że do zapłaty pozostało [...] zł;

7) podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających transakcje z DS za wyjątkiem faktur i korespondencji e-mailowej z dnia 5 marca 2013 r. - niezawierającej oferty cenowej;

8) podatnik zeznał, że nie zna DS, nie był w firmie PHU A, a kontaktował się wyłącznie telefonicznie i nie pamięta danych osoby, z którą rozmawiał;

9) przy odbiorze towaru nie sprawdzał tożsamości osoby, od której odbierał towar i fakturę oraz wręczał gotówkę.

W zakresie transakcji z JS:

1) podatnik nie zawarł umów z JS, nie zna go i nie był w firmie JS, kontaktował się wyłącznie telefonicznie z pracownikiem firmy, którego nazwiska nie pamięta;

2) przy dostawie przyjął fakturę i towar od osoby, której nie znał i nie sprawdzał jej tożsamości, i osobie tej wręczał gotówkę bez żadnego udokumentowania transakcji (KP, KW);

3) faktury wystawione na rzecz podatnika były wystawiane komputerowo, posiadały różną szatę graficzną, a numeracja faktur nie była prowadzona w jednolity sposób;

4) JS nie stawiał się na przesłuchanie w charakterze świadka w wyznaczonych terminach - dwukrotnie wezwany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. na przesłuchanie nie odebrał awizowanych przesyłek przesłanych na adres zamieszkania i prowadzenia działalności;

5) podatnik rozliczał się z JS gotówkowo, jednak nie przedłożył dowodów KP i KW potwierdzających zapłatę;

6) podatnik zeznał, że ofertę handlową i towary dostarczał mu przedstawiciel JS, jednak, jak wynika z protokołu kontroli, JS nie zatrudniał pracowników.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że sporne faktury wystawione przez DS i JS nie odzwierciedlają zdarzeń wyszczególnionych w ich treści. Powtórzył za organem pierwszej instancji, że rejestry podatnika prowadzone były wadliwie i nierzetelnie, a więc w tej części nie mogą zostać uznane za dowód.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalił, że podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji oraz miał świadomość nadużyć jakie miały miejsce pomiędzy jego firmą a jego kontrahentami, świadomie uczestniczył w procederze pozyskiwania faktur dokumentujących czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Jak bowiem wynika z zeznań złożonych przez podatnika kontakty z kontrahentami utrzymywał drogą telefoniczną - tą drogą składano zamówienia, określano terminy dostaw, wielkość dostaw. W toku postępowania podatkowego nie przedłożono jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego rzeczywiste kontakty handlowe pomiędzy podatnikiem a DS i JS oraz wiarygodność dostaw, a w szczególności:

a) nie okazano żadnych zamówień towarów;

b) nie okazano dowodów świadczących o prowadzonych negocjacjach handlowych w zakresie ustalania cen zakupu towaru, ewentualnych reklamacji i zwrotów towaru;

c) nie zawarto pisemnych umów dotyczących współpracy, które mocniej chronią stronę umowy w spornych kwestiach, a z doświadczenia życiowego wynika, że osoba prowadząca działalność gospodarczą dochowuje staranności w tym zakresie;

d) dokonywano płatności gotówkowych w znacznych kwotach osobom o nieznanych danych personalnych; według zeznań podatnika zapłaty dokonywano gotówką do rąk kierowców dostarczających towar, co istotne, nie przedłożono dowodów świadczących o zapłacie w gotówce należności za faktury wystawione w 2013 r. przez DS i JS;

e) podatnik nie sprawdził kontrahentów w organie podatkowym w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 u.p.t.u.; w toku postępowania podatkowego podatnik nie wykazał, iż dokonał takiej czynności - nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o skierowaniu wniosku do właściwego organu podatkowego w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. o udzielenie informacji na temat statusu podatkowego firmy DS i JS;

f) podatnik dysponuje jedynie prawidłowymi pod względem formalnym (zakwestionowanymi) fakturami VAT, które jednakże nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy argumentował, iż podatnik został przesłuchany zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i podatkowym. Natomiast JS i DS nie udało się przesłuchać mimo dwukrotnego wezwania. Zgromadzony materiał został włączony do akt sprawy, a podatnik miał możliwość zapoznania się z nim na etapie postępowania organu pierwszej i drugiej instancji. Organ pierwszej instancji postanowieniami z dnia [...] r., włączył do materiału dowodowego dokumenty związane z podatnikiem, jak i jego bezpośrednimi kontrahentami (m.in. decyzja i protokół kontroli wydany wobec JS). Pełnomocnik miał zatem możliwość zapoznania się z całością akt zgromadzonych w sprawie, co też uczynił przed organem pierwszej instancji w dniu [...] r. i organem odwoławczym w dniu [...] r. Z materiału dowodowego wynika, że DS nie był zarejestrowanym podatnikiem w lutym 2013 r., tj. w miesiącu, w którym wystawił dwie faktury na rzecz podatnika. Zdaniem organu, gdyby podatnik dochował należytej staranności, miałby świadomość, że kontrahent jest podmiotem nierzetelnym. Dlatego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż zwrócenie się do naczelnika urzędu skarbowego o informację w zakresie rejestracji kontrahenta nie miałoby żadnego wpływu na dobór dostawcy towarów.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji cyt. "Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K." i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 o.p. poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącego w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT, albowiem skutkowało uznaniem, że:

a) skarżący nie przeprowadził weryfikacji zakwestionowanych przez organ dostawców, pomimo, że weryfikacja ta została przez skarżącego przeprowadzona,

b) jakakolwiek nieprawidłowość w działalności dostawców świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności skarżącego,

c) weryfikacja dostawcy oraz dostawców towarów do jej dostawcy lub odbiorcy towarów do jej odbiorcy należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać,

d) twierdzenia o nienależytej staranności skarżącego mogą być tylko uprawdopodobnione, a winny być udowodnione,

e) skarżący brał udział w oszustwie podatkowym pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt,

f) sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, niespójny i chaotyczny, co spowodowało, że podatnik został pozbawiony pełnej wiedzy, co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

2) cyt.:" przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a , art. 99 ust. 12 , art. 109 ust. 3 (...) w zw. z art. 2 Konstytucji RP, dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegające w szczególności na:

a) uznaniu, że weryfikacja dostawcy należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać,

b) uznaniu, że celem weryfikacji dostawcy dokonywanej przez skarżącego jest wykrycie nieprawidłowości w działalności dostawcy,

c) częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności,

d) stosowanie niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść skarżącego in dubio pro tributario,

e) przyjęciu domniemania złej wiary skarżącego.

f) przyjęciu, że skarżący brał udział w karuzeli podatkowej, gdy tymczasem transakcje, w których uczestniczył miały charakter transakcji łańcuchowych, dopuszczalnych przez prawo co po części potwierdził organ podatkowy."

W uzasadnieniu podniósł, iż DS i JS prowadzili działalność gospodarczą, byli zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Osoby te powinny zostać przesłuchane przez organ podatkowy, czego organy zaniechały

W sprawie występuje sytuacja, w której dostawca skarżącego dokonywał zakupu towaru z naruszeniem przepisów o podatku VAT, jednakże dostawy do skarżącego były rzeczywiste, tj. towar został dostarczony w ilościach i wartości określonej w wystawionych fakturach. Na podstawie faktur zakupu skarżący dokonał zapłaty potwierdzonej dowodami, które zostały podpisane w dacie dostawy towaru i wystawienia faktury. W treści swoich decyzji organy podatkowe błędnie powołały się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który ma zastosowania w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem skarżącego, spełnił on wszelkie formalne i materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kwestionowanego przez organy dostawcę. Skarżący ani nie wiedział, ani nic mógł wiedzieć, iż kooperując z tymi dostawcami, uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zweryfikował sprzedawców i nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości w ich funkcjonowaniu. Nie wystąpiły żadne przesłanki, by podejrzewać, że skarżący uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem.

6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżący w rozliczeniu za okres od maja do sierpnia 2013 r. wykazał zakup worków i folii na podstawie faktur wystawionych przez DS oraz JS, które w ocenie organów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co implikuje określone konsekwencje podatkowe - faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nich, zgodnie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u.

W skardze złożonej do tut. Sądu skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w odwołaniu do decyzji organu pierwszej instancji, akcentując, iż organy nie ustaliły w należyty sposób stanu faktycznego sprawy oraz niezasadnie zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W ocenie Sądu, organy podatkowe działały legalnie (art. 120 o.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Organy podatkowe, stosując przepisy postępowania, należycie oceniły zebrane w sprawie dowody – każdy z osobna oraz we wzajemnej łączności, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne, jasne i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. - organ szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne (art. 127 o.p.).

Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy nie wykazywały uczestnictwa skarżącego w karuzeli podatkowej, jak również, z uwagi na brak możliwości zweryfikowania rozliczeń podatkowych skarżącego z C spółka z o.o., D spółka z o.o., E spółka z o.o., nie zakwestionowały prawa podatnika do odliczenia podatku z tytułu faktur wystawionych przez te podmioty.

Przechodząc do warstwy merytorycznej sprawy, wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług. Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawcy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego.

Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Należy podkreślić, iż zwalczanie oszustw podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (por. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r., w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 [...]). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok TSUE z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 [...], i z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 [...]), a jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO).

Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej [por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C 439/04) i [...] (C-440/04), tezy 53-57], w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Aby działać w "złej wierze", podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ustalenia organów podatkowych, opisane szczegółowo w wydanych w sprawie decyzjach, mają oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Mianowicie skarżący w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] r. zeznał, że z dostawcami nie zawierał umów i że poza fakturami nie posiada innych dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji zakupu, w większości przypadków płacił za dostarczony towar w gotówce, a jedynie sporadycznie przelewem, w każdym przypadku gotówkę przekazywał kierowcy, a jedynym dowodem zapłaty jest faktura – nie były wystawiane dowody KP i KW. Skarżący wymieniając dostawców, nie wskazał na DS i JS.

Odpowiadając na pytanie dotyczące współpracy z DS, skarżący zeznał (podczas przesłuchania w dniu [...] r. i [...] r.), że zamówienie złożył telefonicznie i nie zna DS. Towary i faktury dostarczane były przez kierowcę, którego tożsamości nie ustalał, a za towar zapłacił również kierowcy, w gotówce, bez potwierdzenia zapłaty. Zeznał także, iż sprawdzał rejestrację DS w CEIDG, lecz nie składał wniosku do właściwego urzędu skarbowego w celu sprawdzenia, czy DS jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Z kolei, odpowiadając na pytanie dotyczące współpracy z JS, skarżący zeznał (podczas przesłuchania w trakcie kontroli podatkowej dniu [...] r. i w toku postępowania podatkowego w dniu [...] r.), iż kontakt z JS nawiązał telefonicznie i nie zna JS. Nie składał pisemnych zamówień na worki i folię, lecz zakupu dokonał po zapoznaniu się z oferta handlową przedstawioną przez przedstawiciela JS, którego danych nie wskazał. Kierowca, którego tożsamości nie ustalał przywoził z towar wraz z fakturami, za towar płacił również kierowcy w gotówce i bez potwierdzenia zapłaty. Były trzy lub cztery dostawy – dokonane każdorazowo przez innego kierowcę i innym samochodem. Towary sprzedał do różnych firm, których nie jest w stanie określić. Poza fakturą nie posiada żadnej innej dokumentacji dotyczącej transakcji z JS. Zeznał także, iż sprawdzał rejestrację DS w CEIDG, lecz nie składał wniosku do właściwego urzędu skarbowego w celu sprawdzenia, czy DS jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. wynika (pismo z dnia [...] r. wraz z załącznikami), iż przesłuchanie JS nie zostało przeprowadzone ze względu na niestawienie się JS w wyznaczonych terminach. Okazało się również, że wskazany przez JS adres działalności gospodarczej (G., [...]) służył jedynie rejestracji jego firmy – adres został udostępniony przez F Sp. z o.o. i nie był adresem do korespondencji. Pracownik tej spółki poinformował, iż pod ww. adresem ani JS, ani nikt działający w jego imieniu nie przebywał, jak również nie przechowywano dokumentów, materiałów i sprzętu należącego do JS. Umowa została wypowiedziana w dniu 31 grudnia 2014 r., z uwagi na brak zapłaty należności przez JS.

Z protokołu kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] r. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wobec JS w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. wynika, że w rejestrach sprzedaży za kontrolowany okres wykazał dostawę udokumentowaną fakturami VAT na rzecz skarżącego

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...]zł, na sprzedaż 6000 szt. worków PP;

- faktura [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, na sprzedaż 20000 szt. worków polipropylenowych;

- faktura [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł.

Skarżący w odpowiedzi na wezwanie przesłał pismo wraz z załącznikami w postaci kserokopii faktur VAT, w oparciu o które ustalono, że faktury o nr [...] [...] są zgodne z zapisami dokonanymi w ewidencji sprzedaży VAT. Skarżący nie przedłożył faktury nr [...] z dnia [...] r., przedłożył natomiast fakturę bez numeru z dnia [...]r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł na zakup 50000 szt. worków polipropylenowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. na podstawie zebranego w trakcie kontroli materiału zakwestionował wiarygodność wystawionych przez JS na rzecz skarżącego faktur VAT, z uwagi na brak udokumentowania zakupów towarów. Przekazał uwierzytelnioną kserokopię decyzji z dnia [...] r. wydanej wobec JS w sprawie podatku od towarów i usług za okres od maja 2013 r. do grudnia 2013 r., w której stwierdził, że JS wprowadził do obiegu prawnego faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym wystawione na rzecz skarżącego, tj.: faktura VAT [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r. i faktura VAT bez numeru z dnia [...]r. Decyzja została doręczona zastępczo w dniu [...] r., a JS nie wniósł od niej odwołania.

Z dniem 5 lutego 2016 r. JS został wykreślony z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G..

Natomiast z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wynika, że DS, pomimo dwukrotnego wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka, nie stawił się na nie, jak również nie przedstawił dokumentów dotyczących transakcji ze skarżącym – pismo w tej sprawie zostało zwrócone do urzędu z adnotacją "nie podjęto w terminie". Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. poinformował także, że DS nie złożył deklaracji dotyczących podatku od towarów i usług i został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 u.p.t.u. (protokół z kontroli podatkowej s. 29 i pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. - w aktach sprawy).

Zatem organ odwoławczy zasadnie podniósł, że DS nie zadeklarował podatku należnego wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego.

Przedstawione powyżej okoliczności faktyczne sprawy jednoznacznie wskazują, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez DS i JS nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i tym samym nie mogły, w świetle art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego określonego w tych fakturach. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, podkreślić należy, iż w sprawie nie jest kwestionowane, że towar był, jednakże w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ma żadnych wątpliwości, że ich sprzedawcą nie był DS i JS. Zasadnie zatem odmówiono w tym zakresie mocy dowodowej księgom podatkowym skarżącego. Prawidłowo organ wskazał, że celem transakcji było jedynie zwiększenie kwot podatku naliczonego i obniżenie podatku należnego.

Skarżący ustaleń tych nie podważył.

Sąd podziela stanowisko organów, że skarżący nie dochował należytej staranności w podejmowaniu kontaktów z DS i JS. Ze złożonych przez skarżącego zeznań wynika, że w ogóle nie weryfikował DS i JS w organach podatkowych, nie podjął starań aby pozyskać informacje na ich temat w celu upewnienia się co do wiarygodności tych podmiotów, choć, prowadząc działalność gospodarczą, powinien to bezwzględnie uczynić. Gdyby tak się stało, dowiedziałby się, że DS nie był zarejestrowanym podatnikiem w lutym 2013 r., tj. w miesiącu, w którym wystawił na rzecz skarżącego dwie faktury; należy zgodzić się z organem odwoławczym, że najbezpieczniejszym dla podatnika sposobem weryfikacji kontrahenta jest tryb określony w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Skarżący nie zawierał z DS i JS umów określających warunki dostawy, w tym kwestię ryzyka związanego z ewentualną utratą towaru, choć jak zeznał nie zna tych osób. Nie ponosił kosztów transportu, a za dostarczony towar płacił w gotówce kierowcy, bez ustalenia jego tożsamości i bez pokwitowania. Skarżący nie interesował się pochodzeniem towarów, nie reagował kiedy faktury wystawione zostały raz ręcznie, raz komputerowo, a ich numeracja nie była prowadzona w jednolity sposób, albo wystawiona bez numeru, jak faktura z dnia [...]r wystawiona przez JS. Dostrzec należy, że warunki współpracy skarżącego z DS i JS odbiegają od tych standardowych, szczególnie że dotyczyły one wielu znacznych kwotowo transakcji mających miejsce w dłuższym okresie czasu. Powinno to skłonić skarżącego do weryfikacji kontrahenta i potwierdzenia na piśmie istotnych warunków współpracy, czego jednak nie uczynił. W wyroku o sygn. akt C-273/11 Mecsek Gabona Kft TSUE, powołując się na wyroki w sprawie Teleos in. oraz Mahageben i David (C-142/11) wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym".

Dla przyjęcia dobrej wiary skarżącego i uznania, że podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie podatkowym, nie jest wystarczające dysponowanie jedynie fakturami. Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest nie tylko sprawdzenie, czy nabywca spełnia warunki formalne, ale także ustalenie jego wiarygodności.

Odnosząc się do zarzutów skargi, wyjaśnić należy, że organy podatkowe mogą korzystać z dowodów pochodzących z innych postępowań (wyrok NSA z dnia 5 lutego 2019 r., I FSK 102/17). Takie uprawnienie wynika z art. 180 § 1 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem. Istotne jest, że organy samodzielnie, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ustaliły poszczególne elementy stanu faktycznego, a strona mogła się zapoznać z materiałem dowodowym. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 o.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Ważne jest, aby dowody te zostały przez organy samodzielnie ocenione, a skarżącemu umożliwiono zapoznanie się z nimi, co w sprawie nastąpiło. Mianowicie skarżący został przesłuchany zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i podatkowym, a DS i JS nie udało się przesłuchać, mimo dwukrotnego wezwania. Skarżący w piśmie z dnia 18 września 2017 r. wniósł o przesłuchanie JS, nie podając jego adresu. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. zasadnie odmówił przeprowadzanie tego dowodu. W uzasadnieniu wskazał bowiem, że JS był dwukrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze świadka na adres zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej, jednak wezwania te zostały zwrócone do organu z adnotacją: "zwrot, nie podjęto w terminie". Zaznaczył, że skarżący nie wskazał aktualnego adresu JS oraz dodał, że na okoliczność współpracy z JS, przesłuchał skarżącego.

Organ pierwszej instancji postanowieniami z dnia [...] r. włączył do materiału dowodowego dokumenty związane ze skarżącym i jego kontrahentami (m.in. decyzja i protokół kontroli dotyczący JS), a ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym skarżący zapoznał się w dniu [...] r. przed organem pierwszej instancji i w dniu [...] r. przed organem odwoławczym.

Przez wzgląd na powyższe, zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

Na tle przyjętego i skutecznie niepodważonego w skardze stanu faktycznego za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Nie zasługuje również na uwzględnienie, niczym nie poparty, zarzut naruszenia art. 2a o.p. Wyjaśnić należy, iż przepis ten odnosi się do wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, - wątpliwości, które ujawniają się w procesie dokonywania wykładni tych przepisów, co w sprawie nie wystąpiło, a nie wątpliwości co do ustalenia stanu faktycznego, który został ustalony w sprawie zgodnie z regułami postępowania.

Wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020. 374).

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji.