Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1266/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1609/12 w sprawie ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2010 r. nr IBPBI/1/415-112/10/BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1609/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. S. na interpretację indywidulaną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

W. S. złożył wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, utraconego wadium. Skarżący podał, że zamierzając przystąpić do ogłoszonego przez syndyka masy upadłości przetargu na sprzedaż ruchomości uiścił wadium warunkujące przystąpienie do przetargu. Jak się później okazało, ogłoszenie przetargu było fikcyjne, a do przetargu i zawarcia umowy sprzedaży oferowanych w jego ramach towarów do prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności nie doszło. Wnioskodawca powiadomił o zdarzeniu prokuraturę, która - po przeprowadzeniu śledztwa - umorzyła postępowanie z powodu nie wykrycia sprawcy.

W związku z tym skarżący zadał pytanie, czy w świetle przepisów art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poniesiony wydatek może zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem wnioskodawcy utracone wadium stanowiło koszt uzyskania przychodów, ponieważ jego uiszczenie stanowiło warunek zawarcia umowy w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W indywidualnej interpretacji z dnia 29 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że na podatniku spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami a osiąganymi przychodami. Skarżący przed wpłaceniem wadium nie dochował należytej staranności i nie wykorzystał wszelkich możliwości, które pozwoliłyby ustalić, czy ogłoszenie o przetargu miało charakter rzeczywisty. Ponadto z wniosku nie wynikało, jaki wpływ na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenia źródła przychodów wywarło zapłacenie wadium, stąd wydatek nie spełniał podstawowej przesłanki wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Po rozpoznaniu skargi, wyrokiem z dnia 7 października 2010r. sygn. akt I SA/Kr 1334/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w związku art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), które miało istotny wpływ nas wynik sprawy. Zdaniem orzekającego Sądu wniosek o udzielenie interpretacji nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. Stan faktyczny został przedstawiony na tyle lakonicznie i ogólnikowo, że uniemożliwiał merytoryczne zajęcie stanowiska co do możliwości zaliczenia wydatku poniesionego w związku z wpłatą wadium do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Organ interpretacyjny powinien był wezwać wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku, bądź sprecyzowanie przedstawionych w nim okoliczności.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 7 września 2012r. sygn. akt II FSK 224/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 października 2010 r. Sąd kasacyjny zauważył, iż z przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jednoznacznie wynika, że przystępując do przetargu i wpłacając wadium skarżący zamierzał nabyć towary do prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie ma zatem wątpliwości co do tego, w jakim celu podatnik zamierzał przystąpić do przetargu, toteż nakładanie na organ interpretacyjny obowiązku dalszego dociekania tej kwestii przez zobowiązanie skarżącego do uzupełnienia wniosku w tym zakresie nie jest uzasadnione. NSA zaakcentował, iż nie jest zasadne domaganie się wskazania przez skarżącego, czy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, ponieważ istotą wniosku interpretacyjnego jest uzyskanie odpowiedzi na to właśnie pytanie, przy czym zdaniem skarżącego wydatek na wadium w przetargu jest kosztem uzyskania przychodów, chociaż nie jest ani przedpłatą, ani zadatkiem, ani zaliczką. A zatem okoliczność, że w ocenie podatnika koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów, nie budzi wątpliwości i nie wymaga uzupełnienia, choć twierdzenie to może być negowane przez organ interpretacyjny, gdyż taka jest istota interpretacji, w której organ interpretacyjny już to aprobuje, już to neguje stanowisko wnioskodawcy. Nadto stwierdzono, iż nie ma uzasadnienia domaganie się sprecyzowania przez wnioskodawcę okoliczności związanych z badaniem wiarygodności ogłoszenia, skoro z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżący działał w zaufaniu do treści ogłoszenia.

W związku z tym NSA uznał zasadność zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 146 § 1 P.p.s.a. wskutek zastosowania tego przepisu w wyniku niezasadnego dopatrzenia się naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. NSA uznał za zasadny także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zamieszczenie wskazań co do dalszego postępowania obligujących organ interpretacyjny do uzupełnienia stanu faktycznego stanowiącego podstawę interpretacji, w sytuacji, gdy uzupełnienie takie nie jest konieczne.

NSA wskazał, iż rozpoznając sprawę ponownie sąd I instancji poprzestanie na stanie faktycznym wynikającym z treści wniosku o wydanie interpretacji i w oparciu o ten stan faktyczny orzeknie o zgodności lub niezgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Co istotne NSA zauważył, że w sprawie występują dwa zagadnienia prawne. Pierwszym z nich jest rozstrzygnięcie, czy wydatek na wadium przetargowe może stanowić koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy – jak zauważa sam skarżący – nie jest ani zadatkiem, ani przedpłatą, ani zaliczką oraz – co należy dodać – ze względu na fikcyjność przetargu wydatek ten ani nie został skarżącemu zwrócony (w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów nie mógłby być zaliczony już tylko ze względu na jego niedefinitywność), ani nie został zarachowany na poczet ceny nabycia towarów handlowych, bowiem do takiego nabycia nie doszło. Dopiero pozytywne rozstrzygnięcie tego problemu otwiera drogę do analizy, czy wydatek ten wykazuje związek przyczynowy z przychodami w kontekście wątpliwości co do należytej staranności skarżącego w zakresie badania wiarygodności ogłoszenia o przetargu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012 r. oddalił skargę. Sąd I instancji odnotował, że w myśl art. 190 zdanie 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm) – dalej jako "p.p.s.a.", orzekający Sąd związany jest stanowiskiem zajętym już w sprawie przez NSA w wyroku z dnia 7 września 2012 r. Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA.

Sąd I instancji odnotował, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodu, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o p.p.d.o.f. Ustawodawca posługując się zwrotem ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika. Sąd I instancji podzielił stanowisko, że aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej musi być on definitywny, nie może mieć charakteru zwrotnego. Wadium co do zasady ma charakter zwrotny, tym samym wydatek związany z jego uiszczeniem nie może być uznany za pozostający w związku ze spodziewanymi przychodami, bądź ich zachowaniem albo zabezpieczeniem i nigdy nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Sąd wyjaśnił również, że w przypadku niezwrócenia wadium przestaje ono być wprawdzie świadczeniem zwrotnym, jednakże wskazane obciążenie finansowe nie jest związane z celowym działaniem podatnika, tym samym nie można przyjąć, że wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. W ocenie sądu I instancji nie ulega wątpliwości w niniejszym stanie faktycznym, że sam wydatek został poniesiony, ale skoro poniesiony wydatek na skutek oszustwa został utracony to w takiej sytuacji przestaje być świadczeniem zwrotnym, jednakże wskazane obciążenie finansowe nie jest związane z celowym działaniem podatnika, tym samym nie można przyjąć, że wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Z tych względów wydatek ten nie mógł być też zarachowany na poczet ceny nabycia ruchomości, które miały służyć na potrzeby działalności gospodarczej, bowiem do takiego nabycia nie doszło.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wywiódł W. S. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 oraz art. 23 u.p.do.f. poprzez przyjęcie, że wadium nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, z uwagi na jego zwrotny charakter, podczas gdy za koszt uzyskania przychodu uznaje się wszelkie wydatki, po wyłączeniu wymienionych w negatywnym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, jeżeli znajdują się w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami, a także błędną interpretację przesłanki celowości w stosunku do utraconego wadium przez niesłuszne przyjęcie, że strata poniesionego wydatku powoduje, że przestaje on być świadczeniem zwrotnym i nie stanowi już tym samym celowego działania podatnika.

Skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie zaskarżonej interpretacji i orzeczenie, iż stanowisko przedstawione przez podatnika jest prawidłowe, bądź też

2. uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie;

3. zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Minister Finansów, organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Analizę zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy poprzedzić spostrzeżeniem, że sprawa niniejsza była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 7 września 2012 r., sygn. akt II FSK 224/11, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1334/10 i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W myśl natomiast zdania drugiego powołanego przepisu nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W orzecznictwie podkreśla się, że pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie przez NSA oznacza, że sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę nie może nie dostosować się do zapatrywania prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przypadku, gdy sąd I instancji pominie w swym ponownym orzeczeniu wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, może to stanowić istotne uchybienie procesowe i w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie art. 190 p.p.s.a., doprowadzić do ponownego uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

Sąd I instancji tylko w wyjątkowych wypadkach może odstąpić od wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pierwsza z tych sytuacji dotyczy zmiany stanu faktycznego. W judykaturze wskazuje się, że moc wiążąca wykładni NSA przestaje obowiązywać także w razie zmiany stanu prawnego. Oprócz dwóch powyższych sytuacji można odstąpić od zastosowania art. 190 p.p.s.a., z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny (uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 75).

Żadna z wyżej opisanych sytuacji nie wystąpiła w tej sprawie co ocenił i stwierdził sąd I instancji, a to oznacza, że sąd ten był związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to także, że nie można było oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W świetle regulacji zawartej w art. 190 p.p.s.a. nie może też budzić wątpliwości, że obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, jest najpierw ustalenie, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie Sąd II instancji jest zobligowany do oceny zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną w wcześniejszym orzeczeniu, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine p.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej.

Przytoczenie powyższych uwag jest w sprawie o tyle istotne, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor poczynił stwierdzenie, iż "Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1609/12 dał wiarę argumentom NSA i orzekł, iż zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów, uznająca stanowisko podatnika za nieprawidłowe odpowiada prawu."

Otóż sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uprawniony do dawania bądź nie dawania wiary argumentom Naczelnego Sądu Administracyjnego ale jest związany oceną prawną tego Sądu. Jeżeli w ocenie skarżącego sąd I instancji nie zastosował się do oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego albo zastosował się w sposób wadliwy to aby okoliczność ta była przedmiotem oceny sądu kasacyjnego powinien zostać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. W końcu nie jest jasne stanowisko autora skargi kasacyjnej zawierające się w wypowiedzi "(...) dał wiarę argumentom NSA i orzekł, iż zaskarżoną interpretacja indywidualna Ministra Finansów, uznająca stanowisko podatnika za nieprawidłowe odpowiada prawu." Z całą bowiem pewnością Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku nie przesądził, czy interpretacja indywidulana jest, czy też nie jest prawidłowa.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku, w zakresie istotnym dla rozstrzyganej sprawy stwierdził, że "Należy przy tym zauważyć, że w sprawie występują dwa zagadnienia prawne. Pierwszym z nich jest rozstrzygnięcie, czy wydatek na wadium przetargowe może stanowić koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy – jak zauważa sam skarżący – nie jest ani zadatkiem, ani przedpłatą, ani zaliczką oraz – co należy dodać – ze względu na fikcyjność przetargu wydatek ten ani nie został skarżącemu zwrócony (w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów nie mógłby być zaliczony już tylko ze względu na jego niedefinitywność), ani nie został zarachowany na poczet ceny nabycia towarów handlowych, bowiem do takiego nabycia nie doszło. Dopiero pozytywne rozstrzygnięcie tego problemu otwiera drogę do analizy, czy wydatek ten wykazuje związek przyczynowy z przychodami w kontekście wątpliwości co do należytej staranności skarżącego w zakresie badania wiarygodności ogłoszenia o przetargu. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i rozstrzygnie skargę bez poszerzania stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację i odnosząc się merytorycznie do zagadnień prawnych występujących w sprawie." Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, w stanie faktycznym wynikającym z wniosku skarżącego i wiążącym tak dla organu jak i dla sądu, wskazał kierunek orzekania nie przesądzając jednak rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 22 oraz 23 u.p.do.f. należy stwierdzić, że jest on nieuzasadniony. Na marginesie jedynie trzeba odnotować, iż zarzut naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. został sporządzony wadliwie w tym znaczeniu, że przepis ten zawiera szereg jednostek redakcyjnych zaś skrzący nie wskazał, o którą jednostkę konkretnie chodzi. Niemniej jednak z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że chodzi o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawodawca posługując się zwrotem ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Trzeba wyjaśnić, że w świetle art. 704 Kodeksu cywilnego termin "wadium" należy rozumieć jako określoną sumę, którą uczestnik ma obowiązek wpłacić organizatorowi albo której zapłatę ma obowiązek zabezpieczyć, co stanowi przesłankę uczestniczenia w aukcji albo przetargu. Nie stanowi ono obligatoryjnego elementu tych postępowań. Obowiązek wniesienia wadium może zostać wprowadzony z woli organizatora w warunkach aukcji albo przetargu. Powoduje to, że obowiązek jego wniesienia staje się elementem treści stosunku zobowiązaniowego łączącego organizatora z każdym z uczestników. Obowiązek uczestnika wniesienia wadium powstaje jednocześnie z chwilą złożenia przez niego oferty. (Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Jedliński A., Kopaczyńska – Pieczniak K., Niezbicak E., Sikołowski T. Kodeks cywilny. Część Ogólna. Tom I. WKP. 2012).

Trafnie sąd I instancji stwierdził, że aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej musi być on definitywny, nie może mieć charakteru zwrotnego. Wadium co do zasady ma charakter zwrotny, tym samym wydatek związany z jego uiszczeniem nie może być uznany za pozostający w związku ze spodziewanymi przychodami, bądź ich zachowaniem albo zabezpieczeniem i nigdy nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu.

Niemniej jednak specyfika rozpoznawanej sprawy wynika z okoliczności, że skarżący wpłacił wadium warunkujące przystąpienie do przetargu, którego w istocie nie było. Ogłoszenie przetargu było fikcyjne, do przetargu i zawarcia umowy sprzedaży oferowanych w jego ramach towarów do prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności nie doszło. W konsekwencji, jak wynika z wniosku o udzielenie interpretacji indywidulanej, skarżący trwale utracił poniesiony wydatek. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność ta nie przesądza jednak, że wydatek ten stał się w związku z tym kosztem uzyskania przychodu. Jak wyżej wskazano, przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika, przy czym dodać należy, iż okoliczności te powinny być ujmowane obiektywnie. Zatem skoro wnioskodawca stał się ofiarą przestępstwa, rzeczony wydatek został od niego wyłudzony pod pozorem przetargu, to nie da się obiektywnie stwierdzić, że wydatek ten służył lub mógł służyć osiągnięciu przychodów, lub zachowaniu albo zabezpieczaniu źródła przychodów. Nie ma podstaw prawnych aby przyjąć, iż sposobem odzyskania środków wyłudzonych w wyniku działań przestępczych jest ich rozliczenie podatkowe.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że nie ulega wątpliwości, iż niezawinione przez podatnika, w sposób prawidłowy udokumentowane straty w środkach obrotowych stanowią koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłudzenie środków pieniężnych nie może być jednak traktowane jako strata w składnikach majątkowych przedsiębiorcy

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.