Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 141/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 79, art. 80 ust. 3 pkt 1,  art. 18 ust. 1 i 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1624/09 w sprawie ze skargi W. & J. . Spółki z o.o. w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. W. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w punkcie 1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, w punkcie 2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, w punkcie 3) zasądził od Ministra Finansów na rzecz W. W. Sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 9 marca 2009 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek spółki z o.o. " W. W." z siedzibą w M. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatku akcyzowego. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29. poz. 257 ze zm. - zwaną dalej "u.p.a.") przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu celnego i w związku z tym jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Spółka zajmuje się między innymi sprzedażą detaliczną samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zwanych dalej samochodami) i z tego tytułu jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Spółka dokonując sprzedaży samochodów wystawia fakturę VAT zgodnie z ustawą o podatku od towarów usług z dnia 11 marca 2004 r. wykazując w niej kwotę podatku akcyzowego. Jednocześnie Spółka korzysta z ustawowego uprawnienia do obniżenia kwoty akcyzy należnej o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu samochodów, związaną ze sprzedażą opodatkowaną w rozumieniu art. 79 wymienionej ustawy. Podstawą do obniżenia należnego podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedaży netto samochodów są faktury zakupu z wyszczególnioną kwotą podatku akcyzowego zawartego w cenie netto zakupionych samochodów. W terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów Spółka składa w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego.

W związku z powyższym stanem faktycznym organowi podatkowemu zadano następujące pytania:

1) Co należy rozumieć przez akcyzę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (samochodów osobowych), o której mowa w art. 79 u.p.a.?

2) Kiedy Spółka ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (samochodów osobowych), związanej ze sprzedażą opodatkowaną ?.

Stanowisko Spółki do pytania nr 1: Spółka stoi na stanowisku, że przez akcyzę zapłaconą o której mowa w art. 79 u.p.a. należy rozumieć akcyzę wykazaną na fakturach zakupu, zawartą w cenie netto zakupionych przez Spółkę samochodów osobowych oraz rozliczoną w deklaracji dla podatku akcyzowego, przez dokonującego sprzedaży tych samochodów Spółce, pod warunkiem złożenia tej deklaracji w Urzędzie Celnym. W ocenie Skarżącej powyższe stanowisko wynika pośrednio także z dokładnej analizy wyroku NSA sygn. akt I FSK 1186/06, w którym Sąd stwierdził, że "Komisant sprzedający na terytorium Polski przed pierwszą rejestracją samochód osobowy komitenta jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), któremu na podstawie art. 79 tej ustawy przysługuje uprawnienie do pomniejszenia podatku akcyzowego należnego od tej sprzedaży o podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez komitenta. Rozpoznając sprawę sąd nie może unikać rozstrzygnięcia kolizji między przepisem prawa wspólnotowego a sprzecznym z nim przepisem prawa krajowego w oczekiwaniu na spowodowanie uchylenia tego przepisu prawa krajowego przez właściwy organ państwa członkowskiego."

Stanowisko spółki do pytania nr 2: Chociaż przepisy ustawy i wydanych na jej podstawie rozporządzeń nie definiują (nie wskazują) terminu (terminów) w którym (w których) podatnik podatku akcyzowego może skorzystać z przysługującego mu na mocy art. 79 u.p.a. prawa do obniżenia kwoty akcyzy, to Spółka stoi na stanowisku, że prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (w tym samochodów osobowych), związaną ze sprzedażą opodatkowaną, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, za który podmiot sprzedający Spółce samochody rozliczył akcyzę w deklaracji dla podatku akcyzowego i złożył tę deklarację w Urzędzie Celnym.

W odpowiedzi na wniosek Spółki, w dniu 2 czerwca 2009 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną stwierdzającą, iż stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, iż zgodnie z art. 79 ww. ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Z treści niniejszego przepisu wynika, iż z powyższego uprawnienia podatnik może skorzystać, jeżeli wcześniej została zapłacona akcyza z tytułu nabycia samochodu osobowego oraz jest ona związana z wystąpieniem sprzedaży opodatkowanej lub zapłacona od importu. Tak, więc jednym z warunków koniecznych do zastosowania obniżenia jest rzeczywiste opłacenie akcyzy. Zapłata akcyzy następuje w chwili uiszczenia przez podatnika należności wynikającej z faktury. Tym samym w momencie uregulowania faktury wraz z wykazaną w niej akcyzą przez kupującego mamy do czynienia z akcyzą zapłaconą, o której mowa w art. 79 u.p.a. Organ zauważył, iż artykuł 79 omawianej ustawy, podobnie jak inne przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz wydane do niej akty wykonawcze, nie wskazują kiedy podatnik nabywa uprawnienie do skorzystania z prawa do obniżenia akcyzy. Dlatego też prawo do odliczenia kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu wcześniejszej czynności opodatkowanej mającej za przedmiot wyrób akcyzowy niezharmonizowany (samochód osobowy), może nastąpić po zapłaceniu akcyzy zawartej w fakturze zakupu. Organ podkreślił, że podatnik w celu obniżenia należnej akcyzy powinien posiadać poza fakturą zakupu potwierdzenie zapłaty podanej na fakturze kwoty akcyzy. Potwierdzenie zapłaty akcyzy może wynikać z treści faktury zakupowej (przez umieszczenie na niej słowa "zapłacono") lub też zostać udokumentowane wydrukiem z przelewu bankowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dotyczące ww. interpretacji Spółki organ wydający interpretację, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację organu podatkowego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżąca nie zgodziła się z treścią zaskarżonej interpretacji i zarzuciła naruszenie: art. 79, art. 80 ust. 3 pkt 1, w związku z art. 18 ust. 1 i 19 ust. 1 u.p.a oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania .

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wskazał, iż z dyspozycji art. 79 u.p.a. wynika, że obniżenie kwoty akcyzy może nastąpić o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związanej ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. W ustawie o podatku akcyzowym brak jest bowiem wprost określenia, iż powyższy przepis dotyczy jedynie akcyzy zapłaconej przez podatnika dokonującego obniżenia. Zgodnie z treścią art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a., obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Zdaniem Sądu w tej sytuacji Skarżący, jako nabywca wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, posiadając fakturę wystawioną przez zbywcę z wyszczególnieniem kwoty akcyzy, miał prawo zakładać, że zbywca wywiązuje się ze swoich zobowiązań podatkowych w zakresie zapłaty akcyzy oraz uznać akcyzę wykazaną w posiadanej fakturze zakupu, jako akcyzę zapłaconą. Prowadzi, to do stwierdzenia, iż dowodem zapłacenia akcyzy w rozumieniu art. 79 u.p.a może być posiadanie faktury zakupu z wykazaną kwotą akcyzy. Sąd I instancji podzielił także poglądy zaprezentowane w piśmiennictwie (vide komentarz do ustawy o podatku akcyzowym S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze, 2005. Stan prawny: 2005.06.01), iż powyższy przepis nadający prawo do obniżenia kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą ma w głównej mierze na celu wyeliminowanie sytuacji, w których podatek akcyzowy byłby dwukrotnie nakładany na ten sam wyrób akcyzowy. Po raz pierwszy w momencie nabycia wyrobów akcyzowych wykorzystywanych przy kolejnej dostawie oraz po raz drugi przy dostawie, która nie będzie mogła korzystać z wyłączenia od opodatkowania podatkiem akcyzowym. W ocenie Sądu w związku z bardzo ogólnym brzmieniem powyższego przepisu, jak również brakiem praktyki w jego stosowaniu, obecnie nie jest możliwe jednoznaczne określenie zakresu jego zastosowania. Niemniej, mając na uwadze całokształt przepisów akcyzowych, należy zaznaczyć, że prawo do odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powinno przysługiwać wtedy, gdy podatnik będzie w stanie wykazać kwotę akcyzy zapłaconej w cenie nabycia wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego. Dodatkowo podatnik powinien być w stanie określić związek nabytego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego ze sprzedażą opodatkowaną akcyzą. W tym też celu podmiot zamierzający dokonywać obniżenia kwoty należnego podatku akcyzowego o kwotę zapłaconej akcyzy powinien ustalić ze swoim dostawcą krajowym procedurę, w ramach której dostawca krajowy będzie wykazywał na fakturze dostawy wartość podatku akcyzowego, jaka jest zawarta w cenie sprzedawanego wyrobu. Dopiero na podstawie takiej faktury lub też na podstawie dokumentu celnego z wykazaną kwotą akcyzy podatnik powinien być uprawniony do odliczenia kwoty zapłaconej akcyzy.

Odnosząc się do terminu, w którym spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (samochodów osobowych) związanej ze sprzedażą opodatkowana Sąd I instancji także przyznał rację skarżącej, iż w związku z tym, że przepisy ustawy nie ograniczają zakresu czasowego, w którym zapłacony podatek akcyzowy może obniżyć kwotę należnego podatku akcyzowego - spółka miała prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (w tym samochodów osobowych), związaną ze sprzedażą opodatkowaną, nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, za który Sprzedający Spółce samochody rozliczył akcyzę w deklaracji dla podatku akcyzowego i złożył tę deklarację w Urzędzie Celnym.

Minister Finansów zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie wyroku przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie polegające na:

błędnej wykładni art. 80 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. u.p.a poprzez przyjęcie, że prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, za który Sprzedający Spółce samochody rozliczył akcyzę w deklaracji dla podatku akcyzowego i złożył tą deklarację w Urzędzie Celnym.

Kasator zarzucił także naruszenie art. 79 ustawy wskazując, że z brzmienia tego przepisu wynika, iż podatnik w przedmiotowej sprawie, miał prawo do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu samochodów osobowych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. W ocenie Ministra Finansów, w analizowanym przypadku, dla uprawnienia Wnioskodawcy do obniżenia podatku akcyzowego, nie ma znaczenia fakt, kiedy podmiot, który sprzedał Wnioskodawcy samochód przed pierwszą rejestracją dokonał rozliczenia akcyzy w deklaracji dla podatku akcyzowego, bowiem w tym stanie faktycznym, nie chodzi o obniżenie podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą przez kontrahenta Wnioskodawcy na rachunek właściwej izby celnej, a o akcyzę zapłaconą przez Wnioskodawcę w cenie nabycia samochodu osobowego, wynikającą z wystawionej dla niego faktury.

W uzasadnieniu organ wskazał, że ustawodawca celowo nie doprecyzował w pojęciu "o akcyzę zapłaconą przy nabyciu" o jakie nabycie chodzi. Ustawodawca celowo nie ograniczył pojęcia "nabycie" do nabycia wewnątrzwspólnotowego, pozostawiając w zakresie tego pojęcia również zakup samochodu osobowego na terytorium kraju. W efekcie, w przypadku podatnika, którym był nabywca wewnątrzwspólnotowy samochodu osobowego sprzedający go przed pierwszą rejestracją, w pojęciu "o akcyzę zapłaconą przy nabyciu", chodziło o akcyzę zapłaconą przez nabywcę wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego na rachunek Izby Celnej, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu. W przypadku, natomiast, podatnika na dalszym etapie obrotu (który nie nabył samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego ale zakupił go na terytorium kraju), w pojęciu "o akcyzę zapłaconą przy nabyciu", chodziło o akcyzę zapłaconą sprzedawcy samochodu osobowego w cenie nabycia. W tym przypadku prawo do obniżenia akcyzy nie było uzależnione od faktu odprowadzenia akcyzy na rachunek Izby Celnej, przez podmiot, który sprzedał podatnikowi samochód osobowy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz oddaleniem skargi.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta wyłącznie na zarzutach naruszenia prawa materialnego czyli na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się w szczególności tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny może dotyczyć zarówno zdarzeń przyszłych jak i zdarzeń już zaistniałych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Wskazać należy, że z dniem 1 marca 2009 r. weszła w życie nowa ustawa o podatku akcyzowym. Zgodnie z zawartymi w tej ustawie przepisami przejściowymi w pewnych, tam określonych sytuacjach, znajdują zastosowanie przepisy dotychczasowe (art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym Dz. U. Nr 3 poz. 11 ze zm.), jednak wnioskodawca nie precyzuje czy któryś z objętych przepisami przejściowymi nowej ustawy stanów faktycznych wchodzi w grę.

Sformułowane we wniosku pytania dotyczą oceny przedstawionego stanu faktycznego w świetle przepisów dotychczasowej ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Stwierdzić należy, że skoro zgodnie z art. 1b § 2 Ordynacji podatkowej wniosek może dotyczyć stanów faktycznych już zaistniałych to strona może zabiegać o wydanie interpretacji indywidualnej także w odniesieniu do przepisów, które wprawdzie obecnie nie obowiązują ale obowiązywały w stanach faktycznych, których pytanie dotyczy.

Przypomnieć należy, że według opisanego we wniosku stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania, wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której zajmuje się między innymi sprzedażą detaliczną samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium Polski i z tego tytułu jak podał we wniosku był podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt. 1 u.p.a. Z treści pytania wynika, że chodzi o pisemną interpretację art.79 u.p.a. w zakresie stanu faktycznego dotyczącego akcyzy zapłaconej przy nabywaniu konkretnego rodzaju wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w postaci samochodów osobowych przed pierwsza ich rejestracją na terenie kraju i możliwości obniżenia wysokości akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy ich nabyciu.

W pierwszej kolejności odniesienia wymaga przedstawiony i szeroko uzasadniony w motywach skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 79 u.p.a.

Według organu przewidziana w przepisie możliwość obniżenia akcyzy należnej od sprzedaży, dotyczy kwoty akcyzy uprzednio faktycznie zapłaconej przy nabyciu przez podatnika wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego (samochodu).

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji stanowiska organu nie podzielił i stwierdził, że powołany przepis art. 79 u.p.a. wprost nie określa, że dotyczy jedynie akcyzy zapłaconej przez podatnika dokonującego obniżenia. Uznał, że, jeśli nabywca uzyskał fakturę z wyodrębnioną akcyzą to stanowi ona dowód opłacenia akcyzy i nabywca ma prawo zakładać, że zbywca akcyzę opłacił. Omawiany przepis ma bowiem w głównej mierze na celu wyeliminowanie sytuacji, w których podatek akcyzowy byłby dwukrotnie nakładany na ten sam wyrób akcyzowy.

Argumentacja ta w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego nie znajduje oparcia w art. 79 u.p.a. Omawiany przepis przewiduje prawo podatnika do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych związaną ze sprzedażą opodatkowaną. W świetle jego treści brak jest podstaw do uznania jak przyjął to Sąd I instancji, że akcyza zapłacona, to kwota wyodrębniona w fakturze związanej ze sprzedażą opodatkowaną i wystarczy założenie, że zbywca akcyzę opłacił. Stwierdzić należy, że faktura z wyodrębnioną akcyzą jedynie określa, że akcyza w takiej wysokości jest należna i żadną miarą nie można na tej podstawie przyjąć, że faktura została opłacona. Także fakt, że zbywca samochodu złożył deklarację podatkową, na co wskazywała strona w uzasadnieniu wniosku, nie wystarcza do uznania, że jest to akcyza zapłacona w rozumieniu art. 79 u.p.a., jeżeli złożeniu deklaracji nie towarzyszyła czynność zapłaty. Rację ma więc organ, że uzyskanie przez nabywcę faktury z wyodrębnioną kwotą akcyzy nie oznacza jeszcze, że akcyza w tej wysokości została zapłacona.

Zauważyć należy, że gdy chodzi o wykładnię przepisów podatkowych pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Analizując omawiany przepis art. 79 i zawarty w nim zwrot "kwota akcyzy zapłacona przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych" brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że prócz akcyzy rzeczywiście zapłaconej pojęcie to obejmuje również akcyzę należną wymienioną w fakturze. Inaczej mówiąc, brak jest podstaw do uznania by przepis ten rozumieć w ten sposób, że uprawniał do obniżenia akcyzy związanej ze sprzedażą o kwotę akcyzy wymaganą w poprzedniej fazie obrotu (przy nabyciu). Sam fakt wymienienia akcyzy we fakturze nie daje przecież pewności, że opłacona została. Niewątpliwie więc przewidziane w art. 79 u.p.a. uprawnienie podatnika obowiązanego do zapłaty akcyzy w związku ze sprzedażą wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego do obniżenia tej akcyzy dotyczy kwoty faktycznie zapłaconej przy nabyciu wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego i wymaga udokumentowania dowodem zapłaty. Wskazać należy także, że pogląd przeciwny stwarzałby możliwość dokonania podczas następnej fazy obrotu obniżenia akcyzy także w sytuacji gdy do zapłaty akcyzy stanowiącej kwotę obniżki nie doszło, bo poprzestano na wykazaniu jej w fakturze czy deklaracji zbywcy.

Wskazać należy, że to co powiedziano wyżej ma związek z regulacją dotyczącą opodatkowania samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju. Jest to regulacja szczególna, bowiem art. 80 ust. 2 pkt. 1 u.p.a. nałożył obowiązek zapłaty akcyzy na podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwsza rejestracją. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to odstępstwo od zasady jednofazowości z art. 4 ust. 5 u.p.a., zgodnie z którym jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności opodatkowanej akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności w wypadku, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Tymczasem wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, których każda sprzedaż jest opodatkowana akcyzą, są samochody osobowe, jeżeli sprzedaż następuje przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Tak wiec w przypadku samochodów osobowych sprzedawanych przed pierwsza rejestracją obowiązywała regulacja przewidująca wielofazowość opodatkowania jako lex specialis względem art. 4 ust. 5 u.p.a.

Celem wprowadzenia art. 79 u.p.a. było więc zapewne uniknięcia podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym tego samego podatnika, który płacił akcyzę najpierw przy nabyciu a następnie przy sprzedaży.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie tu orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 3 kwietnia 2007 sygn. akt I SA/Rz 669/06 oraz w wyroku NSAz dnia 28 listopada 2008 sygn. akt I FSK 1526/07 "...iż w odniesieniu do samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zasada jednofazowości podatku akcyzowego nie znajduje zastosowania. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium Polski powstaje niezależnie od poprzednich faz obrotu (np. wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru czy wcześniejszej sprzedaży niezarejestrowanego samochodu) i powstałego w związku z nimi obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym".

Artykuł 79 u.p.a., podobnie jak inne przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz wydane do niej akty wykonawcze, nie wskazywały kiedy podatnik nabywa uprawnienie do skorzystania z prawa do obniżenia akcyzy, stąd też przyjęcie przez Sąd, że Spółka uzyskiwała to prawo nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, za który sprzedający rozliczył akcyzę w złożonej deklaracji jest dowolne. Komentowany przepis nie przewiduje żadnych granic czasowych, po upływie których podatnik uzyskiwałby przyznane w art. 79 u.p.a. uprawnienie.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 80 ust. 3 u.p.a. w zw. z art. 18 i 19 tej ustawy, gdyż wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej przepisy te nie dotyczą powstania prawa do obniżenia akcyzy, a zatem nie mogły zostać naruszone we wskazany w kasacji sposób.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.