Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1021/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 96 ust. 13, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 83 ust. 2 pkt 2 i 5
journal: Dz.U. 2017 poz 2168
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 162
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - t.j.
article: art. 2a, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 178 par. 1, art. 179 par. 1-2, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 199a par. 1-3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167 lit. a, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 pkt 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp.z o.o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z 12 lutego 2020 r., nr [...], określił Y. Sp. z o.o. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej 10 czerwca 2015 r. Głównym przedmiotem zgłoszonej działalności jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet. Od [...] lipca 2015 r. spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu [...] lutego 2016 r. spółka złożyła deklarację podatkową VAT-7, w której wykazała m.in. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (w skrócie: "WDT") - podstawa opodatkowania w kwocie [...]zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Wykazana w deklaracji WDT dotyczy transakcji udokumentowanej fakturą VAT z [...] stycznia 2016 r., nr [...] o wartości netto [...] zł i dokumentuje dostawę kremu [...], palet EURO oraz usługi transportowej. Kontrahentem wskazanym na fakturze jest [...] spółka D. s.r.o. Faktura została opłacona w dniu [...] stycznia 2016 r. w formie przelewu bankowego. Z załączonego do faktury międzynarodowego samochodowego listu przewozowego CMR wynika, że towar ([...]) został wywieziony z terytorium kraju przez przewoźnika C. Sp. z o.o. i dostarczony nabywcy na terytorium [...], co potwierdzono podpisem i pieczęcią odbiorcy.

Organ ustalił, że spółka nabyła krem [...] od G. Sp. z o.o. w G. . (faktura z [...] stycznia 2016 r., nr [...] o wartości netto: [...] zł, VAT [...] zł oraz faktura z [...] stycznia 2016 r., nr [...] o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł). Spółka zapłaciła za zakupiony towar w formie przelewów bankowych w dniach [...] stycznia 2016 r. (łącznie w kwocie [...]zł).

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że spółka brała udział w oszustwie karuzelowym związanym z obrotem kremem [...], występując w łańcuchu transakcji dokonywanych pomiędzy kilkoma polskimi oraz [...] i [...] podmiotem. Ustalono następujący łańcuch transakcji: F. ( M. Sp. z o.o. ( G. Sp. z o.o. ( Y. Sp. z o.o. ( D. s.r.o. ( B. Sp. z o.o. ( I. Sp. z o.o.

Organ I instancji wskazał, że charakterystycznym elementem w oszustwach podatkowych polegających na tworzeniu łańcucha pozorowanych transakcji w celu wyłudzenia z budżetu państwa podatku VAT, a jednocześnie koniecznym do jego zaistnienia jest występowanie w łańcuchu dostaw towarów tzw. "znikających podatników" - w sprawie taką rolę pełniła spółka M. , dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (w skrócie: "WNT") kremu [...] od [...] kontrahenta F. . Głównym zadaniem tego podmiotu było "przerwanie" łańcucha dostaw opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz umożliwienie kolejnym podmiotom uczestniczącym w łańcuchu obniżenie podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, od których on sam nie dokonał zapłaty zobowiązania podatkowego. Kolejni uczestnicy tego typu przestępstwa, korzystając z opodatkowania wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów według preferencyjnej stawki VAT 0%, dążą do uzyskania zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został uregulowany. Pełnienie powyższej roli przez M. Sp. z o.o. potwierdził w przesłuchaniach podejrzanego przeprowadzonych w trakcie trwania postępowania sygn. akt [...] Prokuratury Okręgowej we [...] - A. B. - osoba odpowiedzialna za działalność spółki M. , który zeznał, że odkupił udziały w tej spółce po to by uczynić z niej znikającego podatnika i by nie zapłacić podatku. A. B. mianował prezesem spółki Z. B., który nie miał żadnej wiedzy o działalności spółki.

Istotną rolę w transakcjach karuzelowych pomiędzy "znikającym podatnikiem", a "brokerem" pełnią podmioty zwane "buforami" - w sprawie tę rolę pełniła G. Sp. z o.o. Spółka ta stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a celem jej istnienia było sztuczne wygenerowanie podatku naliczonego, żądanego następnie do zwrotu przez jej rzekomych odbiorców na kolejnych etapach sprzedaży.

Kolejnym kluczowym elementem w łańcuchu pozorowanych transakcji w celu wyłudzenia z budżetu państwa podatku VAT jest podmiot pełniący funkcję tzw. "brokera". W wyżej wskazanym łańcuchu dostaw rolę brokera pełniła spółka Y., która w złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. wykazała m.in. WDT - kremu [...] (stawka podatku 0%) na rzecz [...] podmiotu [...] s.r.o. oraz w tym samym okresie nabycie towarów (krem [...]) od G. Sp. z o.o. opodatkowane stawką 23%, uzyskując tym samym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i w konsekwencji kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł.

Organ podkreślił, że osobną rolę w opisanym powyżej procederze pełniły centra logistyczne, które realizowały usługi logistyczne związane z przyjmowaniem, magazynowaniem, rozdziałem i wydawaniem towarów. Organ zaznaczył, że dla samego zaistnienia fikcyjnych transakcji łańcuchowych bez znaczenia jest fakt czy towar fizycznie się przemieszcza, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie "na papierze". Zdaniem organu I instancji zeznania świadków w powiązaniu z dokonanymi ustaleniami wzbudzają wiele wątpliwości co do wykonania transportu towaru. Z analizy dokumentacji mailowej dotyczącej transakcji przeprowadzonych pomiędzy spółkami Y. i G. , a w dalszej kolejności z [...] spółką D. wynika niespotykana w normalnych realiach gospodarczych szybkość nawiązywania kontaktów handlowych pomiędzy poszczególnymi kontrahentami. Wszystko odbywa się wyłącznie drogą mailową, w ciągu jednego dnia. W tym czasie wysłana została tylko jedna oferta zakupu (G. ) oraz tylko jedna oferta sprzedaży (D. ). Organ zwrócił uwagę, że na wszystkich etapach transakcji obecny był pośrednik - P. S..

Prezes spółki Y. W. K. zeznał, że współpracę ze spółką G. nawiązał za pośrednictwem P. S.. Z przedłożonej dokumentacji mailowej wynika, iż to P. S. wskazał cenę, jaką spółka Y. zaoferowała później D. s.r.o. za krem [...], poinstruował również o konieczności wystawienia faktury VAT ze stawką 0%, wskazał jaka firma przewozowa będzie realizowała transport. Wobec powyższego organ uznał za mało wiarygodnie zeznania P. S. twierdzącego, że był tylko pośrednikiem, a nad wszystkim kontrolę sprawował W. K.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż cały przebieg przedstawionych wyżej transakcji zorganizował, a następnie nadzorował P. S.. Spółka Y. była tylko pośrednikiem, który nie miał realnego wpływu na decyzje ekonomiczne związane z tą transakcją, wydłużał łańcuch dostaw towaru, dokonując WDT, a następnie występując do urzędu o zwrot podatku VAT.

Organ stwierdził, że transakcje zawarte przez spółkę Y. cechował bardzo szybki przepływ towaru. W dniu [...] stycznia 2016 r. spółka Y. zakupiła towar od G. Sp. z o.o. i tego samego dnia sprzedała (w tej samej ilości) do D. s.r.o. Cała transakcja odbywała się na terenie centrum logistycznego w Z. , pod kontrolą przedstawicieli strony [...] oraz pośrednika P. S.. Zgodnie z zeznaniami W. K. i P. S., transakcję tę charakteryzował ponadto stosunkowo rzadko spotykany w warunkach rynkowych tzw. "odwrócony łańcuch płatności" - przepływy pieniędzy odbywały się w kierunku od odbiorcy do nabywcy przed faktycznym wydaniem towaru (D. s.r.o. ( Y. Sp. z o.o. ( G. Sp. z o.o.), co całkowicie eliminowało ryzyko związane z uzyskaniem płatności od nabywcy towaru handlowego. Taki system regulowania płatności nie występuje często w normalnych warunkach rynkowych, gdzie w przypadku transakcji handlowych z reguły funkcjonuje zasada kredytu kupieckiego (płatność w określonym terminie - po dostawie towaru).

W ocenie organu przedstawiony sposób dokonania transakcji z udziałem spółki Y. pozbawiony jest uzasadnienia ekonomicznego. Zdaniem organu, D. s.r.o. nie musiała korzystać z pośrednictwa spółki Y., a towar mogła zakupić bezpośrednio od spółki G. (pośrednikiem był bowiem P. S., który znał i skontaktował obydwie strony transakcji). Powyższe skutkowałoby wyeliminowaniem spółki Y., jako zbędnego pośrednika, którego "prowizja" spowodowała dodatkowe koszty transakcji. Z ekonomicznego punktu widzenia pośrednictwo Y. wygenerowało dla D. s.r.o. wyłącznie dodatkowe koszty (G. sprzedała Y. krem [...] za kwotę netto [...] zł + [...] zł - palety Euro, a Y. sprzedała ten sam towar D. s.r.o. już za [...] zł). Ponadto zgodnie z zeznaniem P. S., firma którą reprezentował i w imieniu której świadczył usługę pośrednictwa – "P. " I. K. S. - również zajmowała się handlem artykułami spożywczymi i nic nie stało na przeszkodzie, by to ona, a nie Y. zyskała na tej transakcji. Niewiarygodnie brzmią zeznania P. S., iż firma "P. " I. K. S. nie była zainteresowana transakcją z uwagi na brak środków pieniężnych, w sytuacji ustalonego pomiędzy kontrahentami tzw. "odwróconego łańcucha płatności". Zwerbowanie spółki Y. do udziału w ww. transakcji wytłumaczyć można jedynie chęcią pozyskania przez organizatorów procederu kolejnego, niezwiązanego z nimi, ogniwa w łańcuchu pozorowanych transakcji (w charakterze "brokera"), którego celem było wyłudzenie z budżetu państwa nienależnego zwrotu podatku VAT (wykazanego przez Y. w deklaracji [...] za styczeń 2016 r.).

W konkluzji poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez G. , gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W związku z tym organ uznał, że spółka zawyżyła w rozliczeniu za styczeń 2016 r. podatek naliczony z tytułu nabycia kremu [...] o kwotę [...]zł. Zdaniem organu, faktury wystawione przez G. (faktura z [...] stycznia 2016 r., nr [...], wartość netto [...] zł, wartość VAT [...] zł; faktura z [...] stycznia 2016 r., nr [...] wartość netto [...] zł, wartość VAT [...] zł), dokumentujące nabycie kremu [...] ([...] szt.) i 27 palet Euro, rozliczone w dokumentacji podatkowej dla podatku od towarów i usług przez Y. są fakturami dokumentującymi czynności pozorne, które nie zostały przeprowadzone w celach gospodarczych. Są to faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, występują w łańcuchu karuzeli podatkowej, przy świadomym uczestnictwie spółki Y. w tym procederze. Te pozorowane transakcje miały na celu jedynie uprawdopodobnienie transakcji kupna i dalszej sprzedaży towarów (kremu [...]) do kontrahentów unijnych w ramach WDT po to, by uzyskać z budżetu państwa zwrot nienależnego podatku VAT. W ocenie organu I instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka Y. brała udział w fikcyjnych transakcjach wraz z kilkoma polskimi oraz [...] i [...] podmiotem, mających na celu uzyskanie przez Y. korzyści podatkowych.

Organ zaznaczył, że spółka Y. wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć (przy zachowaniu należytej staranności), że uczestniczy w łańcuchu fikcyjnych transakcji pozwalających na osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych związanych z przestępstwem podatkowym na szkodę budżetu państwa. Okolicznościami podważającymi "dobrą wiarę" podatnika są: brak należytej staranności w dobieraniu kontrahentów, lekkomyślne odformalizowanie transakcji, brak pisemnych umów dotyczących współpracy, brak pewności z kim spółka współpracuje, zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru.

W ocenie organu I instancji, spółka wiedziała, że transakcje zakupu i sprzedaży kremu [...] były przeprowadzone nie w ramach rzeczywistego legalnego obrotu gospodarczego, lecz w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mające na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa, oraz świadomie przystąpiła do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej - lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.") w postaci zwrotu podatku, po ujęciu w rozliczeniu podatku kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od G. Sp. z o.o. i wykazaniu w tym rozliczeniu WDT dla firmy D. s.r.o. z [...]. Taki cel prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu kremem [...] potwierdził W. K. - prezes spółki Y. - podczas przesłuchania w charakterze Strony zeznając, iż chciałby kontynuować współprace z D. s.r.o., ale uniemożliwia mu to wstrzymanie zwrotu podatku VAT przez urząd co sugeruje, iż przeprowadzanie podobnych transakcji ma dla niego sens tylko w przypadku otrzymania z tego tytułu zwrotu podatku VAT. Potwierdza to również pośrednik przy przeprowadzania zakwestionowanych transakcji pomiędzy spółką Y., a jej kontrahentami P. S. zeznając, iż jego zadaniem było zorganizowanie zakupu produktów spożywczych w Polsce i wyszukanie kontrahenta za granicą do sprzedaży tego produktu.

W odwołaniu z 13 marca 2020 r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), art. 77 ust. 6 i art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm. – w skrócie: "u.s.d.g."), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, a także art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 i art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm. – w skrócie: "p.p.").

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] października 2021 r., nr [...], [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza jednoznacznie, że spółki G. i M. nie dysponowały towarami (kremem [...]) jako właściciel i uczestniczyły w łańcuchu podmiotów gospodarczych wystawiających "puste faktur", wykorzystywane do transakcji mających na celu ukrycie prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Spółki G. i M. tworzyły pozory prowadzenia działalności gospodarczej, której celem był obrót karuzelowy artykułami spożywczymi, mający na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku naliczonego kolejnym podmiotom, poprzez wystawienie nierzetelnych faktur VAT. Faktury sprzedaży wystawione przez ww. spółki nie mogą stanowić dowodów potwierdzających faktycznie przeprowadzone operacje gospodarcze.

W opinii organu odwoławczego, organ I instancji w ramach prowadzonego postępowania zebrał jednoznaczne dowody potwierdzające, że spółka Y. nie dochowała należytej staranności i brała udział w nielegalnej transakcji. Ustalenia organu I instancji wskazują na to, że podejmując współpracę ze spółką G. spółka Y. opierała jedynie na ustnych uzgodnieniach, nie zawierała z nią żadnych umów, pomimo, że sama wartość podatku VAT spornej transakcji opiewała prawie na ponad [...] zł, a zasadą w normalnych standardach biznesowych jest, że w przypadku zawierania kontraktów o znacznej wartości takowe umowy się podpisuje. Przy czym organ II instancji podkreślił, że Y. niczym nie ryzykowała również jeśli chodzi o straty finansowe z uwagi na odwrócony kierunek płatności i szybkość ich dokonywania, a decyzja w zakresie tej transakcji opierała się na opinii obcej osoby (P. S.).

Organ odwoławczy podkreślił, że weryfikacja kontrahenta (spółki G. ) ograniczyła się wyłącznie do sprawdzenia pod względem formalnym rejestracji tej spółki na potrzeby handlu unijnego pomimo, iż spółka ta dokonywała transakcji krajowych. Organ II instancji zaznaczył, że prezes spółki Y. W. K. powierzył ogromne zaufanie i zawierzył P. S. - obcej osobie, której w żaden sposób nie sprawdził, kim on jest dla powiązanych spółek.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niewiarygodnie brzmią twierdzenia spółki Y., że nie miała ona wiedzy na temat ewentualnego oszustwa podatkowego. W tym kontekście wskazano, że organ I instancji w swojej decyzji wyliczył szereg okoliczności wskazujących, że spółka przynajmniej powinna wiedzieć (przy zachowaniu należytej staranności), iż uczestniczy w łańcuchu fikcyjnych transakcji pozwalających na osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na szybkość obrotu i pewność, co do zrealizowania transakcji kupna-sprzedaży kremu [...] - nabycie i sprzedaż dokonana w tym samym dniu. Za wątpliwe organ uznał, że spółka nie zwróciła uwagi, że szybki przebieg transakcji oraz przepływ towaru, obecność strony [...] i pośrednika przy przekazywaniu towaru i jednocześnie dokonywanie płatności w rzadko spotykany w warunkach rynkowych sposób tzw. "odwrócony łańcuch płatności". Podejrzenia W. K. powinien wzbudzić również fakt, iż zaoferowano mu bardzo szybką i zyskowną transakcję, nie obciążoną żadnym ryzykiem gospodarczym (zapewniony dostawca i odbiorca towaru) oraz finansowym (100% płatność od nabywcy przed dokonaniem dostawy). Organ II instancji zaznaczył także, że na wszystkich etapach transakcji obecny był pośrednik –P. S..

Ponadto organ odwoławczy zaakcentował, że przepływy pieniędzy odbywały się w kierunku od odbiorcy do nabywcy przed faktycznym wydaniem towaru, co całkowicie eliminowało ryzyko związane z uzyskaniem płatności od nabywcy towaru handlowego. Taki system regulowania płatności nie występuje często w warunkach rynkowych, gdzie w przypadku transakcji handlowych z reguły funkcjonuje zasada kredytu kupieckiego (płatność w określonym terminie - po dostawie towaru). Ponadto organ II instancji zwrócił uwagę, że firma którą reprezentował P. S. i w imieniu której świadczył usługę pośrednictwa "P. " I. K. S., również zajmowała się handlem artykułami spożywczymi i nic nie stało na przeszkodzie, by to ona, a nie spółka Y. zyskała na tej transakcji.

Organ odwoławczy stwierdził, że w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie wszelkich możliwych działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Strona winna wykazać się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy weryfikacji kontrahenta, wykazała się niedbałością. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że spółka Y. powinna przypuszczać, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W konkluzji powyższych ustaleń organ II instancji stwierdził, że spółka wiedziała, iż transakcja zakupu kremu [...] były przeprowadzone nie w ramach rzeczywistego legalnego obrotu gospodarczego, lecz w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mające na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa, oraz świadomie przystąpił do opisanego łańcucha transakcji, nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej, lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku. Powyższe ustalenia znajdują także potwierdzenie w decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. wobec G. , w której organ stwierdził, że kontrahent spółki był podmiotem nierzetelnym, stwarzającym jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, którego celem było sztuczne wygenerowanie podatku naliczonego, żądanego następnie do zwrotu przez jej rzekomych odbiorców na kolejnych etapach "sprzedaży". Spółka Y. godziła się na nabywanie towaru pochodzącego z nieznanych i niesprawdzonych źródeł. Spółka nie interesowała się kwestią pochodzenia towaru. Zdaniem organu II instancji, spółka powinna mieć podstawową wiedzę na temat pochodzenia towaru, jak również sprawdzić skąd w rzeczywistości dany towar pochodzi.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że spółka miała możliwość się zapoznać zarówno na etapie prowadzonego postępowania podatkowego, jak i bezpośrednio przed wydaniem decyzji z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Spółka z tej możliwości nie skorzystała.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu trwania czasu kontroli organ II instancji stwierdził, że wskazany w odwołaniu czas trwania kontroli (683 dni) był niezbędny do zgromadzenia materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast podejmowanie przez organ I instancji licznych czynności dowodowych spowodowało konieczność przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej wyznaczonego w upoważnieniu do jej przeprowadzenia, przy czym każdorazowo informowano spółkę o przyczynie przedłużenia i nowym terminie jej zakończenia. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z [...] lipca 2017 r. uznał złożone przez spółkę ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie i przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. za nieuzasadnione. Na powyższe postanowienie spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na przewlekłość postępowania. Skarga została oddalona wyrokiem WSA w Poznaniu z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SAB/Po 7/17.

W skardze z [...] października 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów, wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, włączenie do akt sprawy licznych dokumentów z różnych postępowań prowadzonych przed wieloma organami podatkowymi (krajowymi a także [...]) oraz dopuszczenie jako dowodu wielu dokumentów i jednocześnie ich wyłączenie z akt prowadzonej kontroli przez co spółka została pozbawiona prawa do dostępu do zebranych materiałów nawet w ich okrojonej i zanonimizowanej wersji, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącej w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT, albowiem skutkowało uznaniem, że:

a. spółka nie przeprowadziła weryfikacji zakwestionowanego przez organ dostawcy, pomimo, że weryfikacja ta została przez spółkę przeprowadzona,

b. weryfikacja dostawcy oraz dostawców towarów do jej dostawcy lub odbiorcy towarów do jej odbiorcy należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać,

c. twierdzenia o nienależytej staranności skarżącej mogą być uprawdopodobnione, a nieudowodnione,

d. spółka brała udział w oszustwie podatkowym pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt,

e. naruszenie ww. przepisów pośrednio potwierdza również fakt wszczęcia fikcyjnego postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia przed jego upływem z dniem 31 grudnia 2021 r.,

2. poprzez wykorzystanie materiału dowodowego z kontroli podatkowej prowadzonej z naruszeniem przepisów art. 121, art. 122 i art. 180 § 1 o.p. (wspomniany materiał dowodowy stanowi główny dowód w sprawie) w zw. z art. 77 ust. 6 oraz art. 83 ust. 1 u.s.d.g. (organ przekroczył w istotny stopniu dopuszczalny termin czasu trwania kontroli),

3. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegające w szczególności na:

a. uznaniu, że weryfikacja dostawcy należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać,

b. uznaniu, że celem weryfikacji dostawcy dokonywanej przez spółkę jest wykrycie nieprawidłowości w działalności dostawcy,

c. częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności,

d. stosowanie niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść skarżącej in dubio pro tributario,

e. przyjęciu domniemania złej wiary spółki,

f. przyjęciu, że spółka brała udział w karuzeli podatkowej, gdy tymczasem transakcje, w których uczestniczyła miały charakter transakcji łańcuchowych dopuszczalnych przez prawo co po części potwierdził organ podatkowy,

4. art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 oraz art. 14 p.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do przedsiębiorców, poprzez rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego na niekorzyść podatnika oraz odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym,

5. art. 2a o.p. poprzez nie rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, w szczególności art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm. – w skrócie: "p.u.") oraz art. 116 § 1 o.p.,

6. art. 199a o.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo kwestionowania faktycznego wykonania usług i dostaw towarów oraz niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia albo nieistnienia tegoż stosunku.

W obszernej argumentacji skargi skarżąca szczegółowo uzasadniła powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącej spółce w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r., powołanych na wstępie dwóch faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o. w G. ., dokumentujących nabycie przez skarżącą kremu [...].

Zdaniem organów podatkowych zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały przeprowadzone w celach gospodarczych. Są to faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, występują w łańcuchu karuzeli podatkowej, a skarżąca spółka wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć (przy zachowaniu należytej staranności), że uczestniczy w łańcuchu fikcyjnych transakcji pozwalających na osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych związanych z przestępstwem podatkowym na szkodę budżetu państwa.

Wobec sformułowania przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 – wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przed rozważeniem zasadności zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność zarzutu przedawnienia, omówionego szeroko w skardze w kontekście wszczętego postępowania karnoskarbowego. Zdaniem skarżącej wszczęcie tego postępowania miało charakter fikcyjny, a jego celem było wyłącznie wstrzymanie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu zarzut ten nie ma żadnego związku z przedmiotem rozstrzygnięcia w tej sprawie, skoro termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r., a zaskarżona decyzja wydana została 1 października 2021. Organy podatkowe obu instancji wydały decyzje przed upływem podstawowego pięcioletniego terminu przedawnienia (art. 70 § 1 o.p.). Problem skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie był zatem przedmiotem analizy w tej sprawie, a organy podatkowe nie wywodziły skutków prawnych wynikających z zastosowania tego przepisu.

Ustosunkowując się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że nie ma w sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122,

art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej, w której skarżąca zarzuca oparcie ustaleń faktycznych na dowodach zebranych w innych postępowaniach, należy podkreślić, że powołany już art. 181 o.p. dopuszcza wprost wykorzystywanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe mają więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Z kolei powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17).

Z przepisu art. 181 O.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka, jeżeli dysponuje protokołem jego przesłuchania dokonanym w innym postępowaniu. Dlatego też skorzystanie z takiego protokołu nie może być poczytywane za naruszenie jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek każde postępowanie jest skierowane do określonego adresata i zapadła w jego ramach decyzja przesądza tylko o jego prawach i obowiązkach, to nie przekreśla to jednak możliwości, ani sensu wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego pierwotnie w innej sprawie. Ograniczając się do protokołów zeznań świadka należy zauważyć, że zawierają one jego spostrzeżenia na temat określonych faktów i stanów rzeczy. Spostrzeżenia te mogą być przydatne w wielu sprawach, ilekroć ich przedmiot będzie powiązany z tymi faktami lub stanami rzeczy (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2019 r., I FSK 785/17 i powołane tam orzecznictwo).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W kontekście tego wyroku w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych stwierdza się, że przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. Z treści art. 181 O.p. nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r., I FSK 372/17).

Ponadto skarżąca niezasadnie powołuje się na wyrok TSUE wydany w sprawie C-189/18, albowiem w okolicznościach tej sprawy orzeczenie to nie znajdzie zastosowania. W judykaturze zwraca się w szczególności uwagę, że reguły wynikające z cytowanego wyroku TSUE są zachowane, jeżeli podatnik miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi wszystkie dowody, a ponadto czynnie uczestnicząc w postępowaniu podatkowym przedkładał własne dowody i wnioski w sprawie (wyrok WSA w Poznaniu z 30 lipca 2020 r., I SA/Po 541/17, wyrok WSA w Poznaniu z 10 października 2020 r., I SA/Po 333/20 ). Zwrócić natomiast należy uwagę, że skarżąca nie wykazała, w jaki sposób ta okoliczność pozwala uznać, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób istotny dla wyniku sprawy (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2020 r., II FSK 1124/18).

Odnosząc się natomiast do zarzutu oparcia ustaleń faktycznych na podstawie włączonych w poczet dowodów dokumentów częściowo zanonimizowanych (wymienionych na s. 44-45 dec. II inst.) na wstępie wyjaśnić należy, że przepis art. 178 § 1 o.p. stanowi gwarancję dla strony, w zakresie prawa wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Natomiast art. 178 o.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 o.p.). Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia (art. 179 § 2 o.p.).

Pojęcie interesu publicznego jest pojęciem nieostrym i nie zostało w ustawie Ordynacja podatkowa zdefiniowane, wymaga ono zatem doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych. Konieczne jest więc ustalenie jednoznacznej przesłanki stosowania tej instytucji, w każdej indywidualnej sprawie, a poprawność wykładni tego pojęcia podlega badaniu w toku instancji. Chodzi tu wyłącznie o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową, o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w art. 179 § 1 o.p. zawsze wiąże się zatem z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Jednak skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 o.p. narusza prawo. Z powyższego wynika, że czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku w sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać w myśl art. 178 § 1 o.p. materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia; jeżeli zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek stosownie do art. 179 § 1 o.p. zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (wyrok WSA w Gliwicach z 26 listopada 2021 r., I SA/Gl 1183/21; i powołane tam orzecznictwo).

Zaznaczyć tu należy, że celem anonimizacji dokumentów jest przetworzenie treści w taki sposób, aby skutecznie uniemożliwić dokonanie rozpoznania konkretnych faktów, podmiotów i okoliczności w wyniku usunięcia określonych danych i informacji ich dotyczących, w celu ochrony przed osobami/podmiotami nieuprawnionymi. Jak wynika z akt administracyjnych zanonimizowane dokumenty dotyczą kontrahenta skarżącej – spółki G. oraz spółek M. i C. . Skarżąca nie kwestionuje jednak sposobu funkcjonowania tych podmiotów w obrocie gospodarczym i transakcji zawieranych na poprzednim etapie łańcucha, koncentrując się przede wszystkim na okolicznościach towarzyszach zawarciu własnej transakcji z G. i zachowania należytej staranności.

W kontekście analizowanego tu zarzutu podkreślić także należy, że podatnik nie może zmierzać do powtarzania wszystkich czynności dokonanych w innych postępowaniach, tylko tym razem z jego udziałem, jeżeli nie ma ku temu uzasadnionych przesłanek (por. wyrok WSA w Warszawie z 17 marca 2020 r., II SA/Wa 1785/19). Ponownie zaznaczyć tu należy, że skarżąca nie wskazała istotnych dla sprawy okoliczności, w tym zaprzeczających stanowisku organu i nakazujących powtarzanie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach.

Zdaniem Sądu nie ma w tej sprawie podstaw do uznania, że został naruszony

art. 123 § 1 o.p. Jak zasadnie podkreślił organ odwoławczy, skarżąca została pouczona o prawie do czynnego udziału w każdym stadium postępowania i o prawie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań na etapie postępowania przed organem I instancji (pismo organu I instancji z [...] maja 2018 r.). Ponadto pismem z [...] grudnia 2019 r. organ I instancji wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.). Taką możliwość skarżąca miała także w postępowaniu odwoławczym. Skarżąca z tego uprawnienia nie skorzystała w postępowaniach przed organami obu instancji.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut oparcia ustaleń faktycznych na dowodach zebranych w toku kontroli podatkowej, a to z uwagi na przekroczenie terminu trwania tej kontroli w ustawie Prawo Przedsiębiorców (art. 55 ust. 1, poprzednio art. 83 ust. 1 w związku z art. 77 ust. 6 ustawy z 2 lipca 2004 r., o swobodzie działalności gospodarczej).

Zgodnie z obowiązującym w dniu wszczęcia kontroli podatkowej wobec skarżącej (luty 2016 r.) art. 83 ust. 2 u.s.d.g., ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy:

1) ratyfikowane umowy międzynarodowe stanowią inaczej;

2) przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia;

3) kontrola jest prowadzona w toku postępowania prowadzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów;

3a) kontrola jest prowadzona na podstawie art. 23c lub art. 23r ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne;

4) przeprowadzenie kontroli jest uzasadnione bezpośrednim zagrożeniem życia, zdrowia lub środowiska naturalnego;

5) kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu;

6) przeprowadzenie kontroli jest realizacją obowiązków wynikających z przepisów prawa wspólnotowego o ochronie konkurencji lub przepisów prawa wspólnotowego w zakresie ochrony interesów finansowych Wspólnoty Europejskiej;

7) kontrola dotyczy podmiotów, którym na mocy odrębnych przepisów właściwy organ wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi - w zakresie związanym z wykonaniem tej decyzji;

8) kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie przepisów o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym;

9) kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie przepisów o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków poniesionych w związku z budową pierwszego własnego mieszkania;

10) kontrola jest kontrolą amerykańskich rachunków raportowanych uregulowaną w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o wykonywaniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie poprawy wypełniania międzynarodowych obowiązków podatkowych oraz wdrożenia ustawodawstwa FATCA.

W ocenie Sądu w okolicznościach tej sprawy nie tylko zachodziła wskazana przez organy podatkowe przesłanka z art. 83 ust. 2 pkt 5 u.s.d.g., ale ponadto wskazany w art. 83 ust. 1 maksymalny termin trwania kontroli podatkowej nie mógł znaleźć zastosowania z uwagi na treść art. 83 ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

Dla oceny prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń odnoszących się podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji na poprzednich etapach, konieczne jest przedstawienie w tym miejscu istoty oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej.

W orzecznictwie zgodnie wskazuje się (np. wyrok NSA z 30 listopada 2021 r.,

I FSK 1118/19, i powołana tam literatura), że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne).

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem.". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

- przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",

- przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wielu "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem, "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić. Kolejny podmiot, tzw. "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli.

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika".

W dalszej kolejności towar najczęściej wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "znikającego podatnika" i mechanizm powtarza się. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Aby ujawnić przestępstwo karuzelowe koniecznym jest prześledzenie ruchu faktur i towaru (jeśli ten w rzeczywistości istnieje), ustalenie wszystkich podmiotów uczestniczących w tym procederze, ustalenie ich rzeczywistej roli jaką spełniają, prześledzenie przepływów pieniężnych towarzyszących transakcjom. Jak podkreśla się w orzecznictwie, istotą przestępstwa karuzelowego jest też m.in. to, że poszczególne transakcje zazwyczaj spełniają wszystkie warunki formalne w świetle ustawy o podatku od towarów i ustaw, aby uniemożliwić ich wykrycie organom skarbowym (wyrok z NSA z 15 września 2021 r., I FSK 28/18).

Mając powyższe na uwadze Sąd podzielił zastrzeżenia skarżącej, co do oceny jej pozycji w analizowanym przez organy łańcuchu transakcji, jako uczestnika karuzeli podatkowej. Skarżąca słusznie zauważyła, że w ustaleniach organów brak jest charakterystycznej dla karuzeli podatkowej cechy, a mianowicie nabycia towaru przez pierwotnego dostawcę w łańcuchu transakcji, co powoduje, że w sprawie tej nie występuje zamknięty łańcuch transakcji, który wykorzystywałby ten sam towar do fikcyjnego obrotu (s. 28 skargi).

Ponadto Sąd zauważa, że organy podatkowe przyjmując istnienie mechanizmu oszustwa w postaci karuzeli podatkowej, jednocześnie nie zakwestionowały wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (nabytego przez skarżącą od spółki G. ) na rzecz [...] spółki D. . Tymczasem istotą tego rodzaju oszustwa jest to, że wszystkie dostawy towarów nie są dokonywane w ramach działalności gospodarczej, a jedynie pozorują, przy zachowaniu zewnętrznych cech, realną działalność w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Z tej przyczyny takie dostawy nie mogą być uznane za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, co w konsekwencji wyklucza możliwość zastosowania przewidzianej stawki podatku 0%, w przypadku WDT (wyrok NSA z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19, wyrok NSA z 15 września 2021 r., I FSK 28/18). W takiej sytuacji samo spełnienie warunków formalnych nie uzasadnia w okolicznościach faktycznych tej sprawy zastosowania art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 u.p.t.u.

Sąd zwraca także uwagę na powołane przez organy zeznania A. B., dyrektora ds. handlowych w spółce G. , który namówił Z. B. do zarejestrowania spółki M. i jedynie formalnego piastowania w niej funkcji prezesa zarządu. A. B. zeznał m.in., że zarabiał na nierzetelnym rozliczaniu podatku VAT przez M. , tj. zakupie towarów po zerowej stawce VAT od zagranicznych kontrahentów, a następnie sprzedaży tego towaru spółce G. ze stawką 23 % VAT. Zeznał także, że wiedział, iż towar opuszcza kraj i firmy będą starać się o zwrot podatku VAT, ale on już w tym nie uczestniczył (s. 13-14 dec. I instancji). Nie ma zatem w tej sprawie podstaw do tego, aby uznać A. B. za organizatora karuzeli podatkowej, odpowiedzialnego za pełny obrót towarem do pierwotnego nabywcy.

Wobec powyższego Sąd uznał, że dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne są okoliczności związane z ujawnionym przez organy łańcuchem transakcji między podmiotami: M. - G. – Y., bez odnoszenia skutków podatkowych tak udokumentowanych transakcji do mechanizmu karuzeli podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że zarzuty przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), związane są ściśle ze sposobem stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i przedstawioną przez te organy krytyczną oceną dotyczącą działania skarżącej w warunkach, w których przy dołożeniu należytej staranności mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zarzuty te zostaną więc omówione łącznie z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonych dowodów organy prawidłowo ustaliły istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), dla oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji nabycia towaru od spółki G. , formalnie nabytego na poprzednim etapie obrotu od spółki M. , istotne są okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania tych podmiotów w obrocie gospodarczym i okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy ze spółką G. przez skarżącą.

Jak już wyżej wskazano, na podstawie zeznań A. B. organy ustaliły okoliczności związane z powstaniem spółki M. . A. B., jako dyrektor ds. handlowych w spółce G. , nie mógł osobiście zarejestrować spółki M. z uwagi na fakt, że w przeszłości był karany za oszustwa "w paliwach żeglugowych" (s. 13 dec. I inst.). Dlatego też namówił do zarejestrowania tej spółki Z. B.. Ten pełniąc formalnie funkcję prezesa zarządu nie prowadził rozmów z kontrahentami, nie miał dostępu do rachunku spółki, do pieczątki, nie wystawiał faktur, wpłacał pieniądze na rachunki bankowe na polecenie A. B., nie znał spółki G. . Jak przyznał wprost A. B. zarabiał on na nierzetelnym rozliczaniu podatku VAT przez M. , tj. zakupie towarów po zerowej stawce VAT od zagranicznych kontrahentów, a następnie sprzedaży tego towaru spółce G. ze stawką 23 % VAT. Wszystkie sprawy w spółce M. prowadził osobiście, a Z. B. otrzymywał tylko pieniądze "za prezesurę" (s. 14 dec. I inst.). Ponadto A. B. stwierdził, że wiedział, iż udziały w spółce M. będą sprzedane obywatelom [...] oraz, że spółka będzie wykorzystana do nieuczciwych celów. Istotne w sprawie jest także potwierdzenie przez A. B., że prezes G. A. D. miał świadomość tego, że towar –"[...] przychodzi na stawce zero i że będzie robiona inżynieria podatkowa i żeby zyskać na odsprzedaży towaru, żeby nie zapłacić całego vatu..." (s. 14 dec. I inst.).

Z zeznań A. D. wynika natomiast, że spółkę G. "kupił" w kwietniu 2015 r., a działalność rozpoczął w październiku 2015 r., planował handel artykułami spożywczymi i chemicznymi. Nie miał żadnego doświadczenia w zakresie prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, miał małe rozeznanie na rynku handlu art. spożywczymi. Głównym dostawcą była spółka M. , a "namiary" na tę spółkę dał mu ktoś ze znajomych. Na pierwszym wspólnym spotkaniu z Prezesem M. Z. B. doszli do porozumienia o wzajemnej współpracy, nie podpisali umowy handlowej. A. D. ocenił, że był to kontrahent wiarygodny, gdyż wywiązywał się z dostaw. Nigdy nie był w siedzibie spółki M. , otrzymał wypis z KRS i zaświadczenie o niezaleganiu z płatnościami. Towar był dostarczany transportem z M. bezpośrednio do magazynu firmy, z którą miał podpisaną umowę na składowanie. Wszelką dokumentację przesyłano pocztą, wszystkie uzgodnienia czynił telefonicznie z mężczyzną o imieniu B. (nie znał jego nazwiska), a płatności realizował po otrzymaniu informacji z magazynu, iż towar jest zgodny ilościowo. A. D. zeznał ponadto, że nie zna i nigdy nie widział W. Z. (następcy Z. B. na stanowisku Prezesa M. ), nie weryfikował jego osoby ponieważ M. wywiązywała się z dostaw i była rzetelna, do końca współpracy (lipiec-sierpień 2016 r.), kontaktował się wyłącznie z mężczyzną mającym na imię B. . W tamtym okresie poszukiwał osoby na stanowisko dyrektora ds. handlowych, ocenił iż A. B. zna się na handlu i zatrudnił go w spółce. A. B. miał dostęp do zamówień, do skrzynki pocztowej, haseł, rachunków bankowych, pilnował płatności, ale ich nie wykonywał.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że spółki G. i M. tworzyły pozory prowadzenia działalności gospodarczej, wystawiając nierzetelne faktury VAT w celu wyłudzenia podatku naliczonego VAT.

W tak ustalonych okolicznościach faktycznych dotyczących zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał zasadność zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na powołaną wyżej Dyrektywę 112. Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA w wyroku z 21 stycznia 2022 r. (I FSK 242/18).

W pełni podzielając argumentację NSA przedstawioną w tym orzeczeniu, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zwraca uwagę na stanowisko TSUE zawarte w postanowieniu z 14 kwietnia 2021 r., HR,C-108/20, EU:C:2021:266 oraz wyrokach TSUE z: 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, jak też z 22 października 2015r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719; odwołujących się również do wcześniejszego orzecznictwa w tym zakresie.

W orzeczeniach tych potwierdzono, wypowiedzianą przez Trybunał już we wcześniejszych wyrokach tezę, że Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 48).

Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 52).

W powołanym wyżej wyroku NSA przypomniał, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z: 16 maja 2013 r., Hardimpex, C-444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z: 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 31). W drugiej kolejności nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 32). Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z ww. orzecznictwa (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 33).

W kontekście tych orzeczeń Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.- uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19).

Podkreślić ponadto należy, że dla zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego, ma istotne znaczenie okoliczność w jaki sposób we władanie towarów weszły podmioty dokonujące dostawy towarów na rzecz skarżącego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych (wyrok NSA w z dnia 21 marca 2012 roku, II FSK 1872/10; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 roku, II FSK 2136/11; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., II FSK 3048/14, i powołane tam orzecznictwo).

W kontekście powołanych przepisów za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przez organy 199a o.p. w sposób opisany w skardze (s. 37-38 skargi).

Zgodnie z art. 199a § 1 o.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Brzmienie tego przepisu nawiązuje do art. 65 § 2 k.c., zgodnie z którym w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Z kolei art. 199a § 2 o.p. stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

W myśl art. 199a § 3 o.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W judykaturze zwraca się uwagę, że art. 199a § 1 o.p. zawiera dyrektywy odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a więc w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Określone w tym przepisie wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Proces interpretacji umowy nie może się zatem ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, a powinien uwzględnić znaczenie spornych postanowień umowy, zgodnie z rzeczywistą wolą jej stron. Przepis ten stanowi zatem wskazówkę dla organów podatkowych dokonujących w ramach postępowania podatkowego określonych ustaleń faktycznych, aby w sytuacji, gdy podatnik dokonał określonej czynności prawnej badać ją nie tylko kierując się samą jej nazwą, ale przede wszystkim przez pryzmat poszczególnych postanowień umownych, okoliczności, w jakich została zawarta – po to, aby odtworzyć jej rzeczywistą treść, a w ślad za tym, jakiej czynności prawnej strony dokonały. Norma prawna dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, a tylko niefortunnie sformułowali oświadczenie; powyższe wskazuje z kolei na konieczność jego stosowania niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na korzyść organu podatkowego, czy też podatnika. Chodzi bowiem o to, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowo-prawne poczynionych przez siebie ustaleń faktycznych. W świetle art. 199a § 1 o.p., organ podatkowy na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy ustala rzeczywistą treść czynności, jej istotę – co mieści się w ogólnym obowiązku zrekonstruowania stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Ten nakaz wynika wprost z treści art. 122 § 1 i art. 187 § 1 o.p., które obligują organy do zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Przepis ten obliguje organy do ustalenia, do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości (faktycznie) doszło – w miejsce czynności wskazywanej przez podatnika – jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści i zamiaru stron (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2019 r., I SA/Bk 209/19; i powołane tam orzecznictwo).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się ponadto, że nieuzasadnione jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku niejako ,,automatycznego" stosowania tego przepisu, albowiem powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ale ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., II FSK 2017/11, wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., II FSK 2777/12).

W ocenie Sądu spór w niniejszej w sprawie nie dotyczy treści stosunku prawnego łączącego skarżącą ze spółką G. . Organy podatkowe nie kwestionują samego faktu złożenia przez ww. spółki oświadczeń woli zawarcia umowy sprzedaży rzeczy, twierdzą natomiast, że dokumentujące te czynności faktury VAT nie mogą być podstawą – na gruncie prawa podatkowego - do odliczenia podatku naliczonego, skoro takiego prawa nie nabyła na poprzednim etapie obrotu spółka G. . O prawie do odliczenia podatku naliczonego decydują tu zatem elementy konstrukcyjne podatku od towarów i usług, a nie cywilnoprawne skutki złożonych oświadczeń woli. Ponownie należy podkreślić, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

W świetle omówionych wyżej materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia organów podatkowych, kluczowe w tej sprawie jest ustalenie, czy skarżąca wiedziała (była tego w pełni świadoma), że uczestniczy w oszustwie podatkowym, czy też nie wiedziała, ale mogła się o tym dowiedzieć, gdyby zachowała należytą staranność.

Na wstępie tej części rozważań Sąd zwraca uwagę, że podstawowa trudność w ustaleniu powyższego przez organy polega przede wszystkim na tym, że zazwyczaj nie ma w sprawie tzw. bezpośrednich dowodów, wskazujących na świadomości podatnika w tym zakresie. W takiej sytuacji to na podstawie oceny dowodów pośrednich organy podatkowe muszą wykazać, czy istnieją w danej sprawie przesłanki pozwalające wnioskować o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie podatkowym.

Na tę kwestię zwracał już uwagę tut. Sąd m.in. w wyroku z 25 stycznia

2022 r. (I SA/Po 582/21), w którym odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych i w kontekście mechanizmu oszustwa w postaci karuzeli podatkowej, Sąd stwierdził m.in., że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem.

W zakresie omawianej tu problematyki istotne w tej sprawie są także rozważania NSA zawarte w wyroku 23 lutego 2022 r. (I FSK 1651/19), w którym sąd II instancji odniósł się do zagadnienia świadomości podatnika uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

W orzeczeniu tym NSA zwrócił uwagę na konieczność rozróżnienia, w konkretnych okolicznościach faktycznych, istnienia świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, od sytuacji braku świadomości i niedochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.

Na wstępie rozważań NSA odwołał się do powołanego już wyżej wyroku TSUE

z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta, ECLI:EU:C:2006:446. Przypomnieć należy, że w wyroku tym Trybunał stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt. 53-57 wyroku). NSA zwrócił uwagę, że z wyroku Trybunału wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT.

NSA zastrzegł jednak, że powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). NSA odwołał się do orzeczenia, w którym wyrażono pogląd, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA

z 4 października 2018r., I FSK 2131/16).

Ponadto NSA odwołał się do stanowiska TSUE zajętego w cytowanym wyżej postanowieniu z 14 kwietnia 2021r. w sprawie C-108/20, HR, ECLI:EU:C:2021:266, w którym Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia).

W konkluzji NSA orzekający w sprawie o sygn. akt I FSK 1651/19 stwierdził, że w świetle przywołanego orzecznictwa Trybunału istotnym jest, by organy podatkowe wykazały albo świadomy albo mający cechy braku zachowania należytej staranności udział w oszustwie podatkowym lub wykazały, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa.

W świetle tej konkluzji stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie nie jest jednoznaczne, co powoduje, że co do tej kwestii uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest spójne. Wydaje się bowiem, że organ I instancji zajmując dość asekuracyjne stanowisko, z jednej strony stwierdził, że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, ale z drugiej strony przyjął także, że jeżeli spółka o tym nie wiedziała, to przy zachowaniu należytej staranności powinna to wiedzieć (s. 24, 26 dec. I inst.) Z kolei organ odwoławczy podzielając ocenę organu I instancji, przyjął jednak, że skarżąca nie dochowała należytej staranności i brała udział w nielegalnej transakcji (s. 34 dec. II inst.).

Rozstrzygnięcie tej kwestii nie może być wariantowe, organy podatkowe powinny stanowczo ustalić, czy u podatnika istniała świadomość oszustwa, czy też świadomość ryzyka oszustwa (por. powołany wyżej wyrok WSA z 17 marca 2020 r., III SA/Wa 1785/19).

W ocenie Sądu pogląd o świadomym uczestnictwie skarżącej w oszustwie podatkowym jest zbyt daleko idący, zgodzić się natomiast należy z organem odwoławczym, że skarżąca powinna być świadoma takiego ryzyka, gdyby zachowała należytą staranność.

Zdaniem skarżącej dochowała ona należytej staranności dokonując określonych czynności weryfikacyjnych, a przede wszystkim działała w zaufaniu do pośrednika P. S., który nie tylko wskazał spółce kontrahentów, ale także udzielił spółce informacji co do ceny towaru jaką zaoferowała później spółce D. oraz o konieczności wystawienia faktury VAT ze stawką 0%.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej w tej kwestii oraz stanowisko organu odwoławczego przypomnieć należy, że istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał. Podkreśla się przy tym, że ocena taka powinna dotyczyć indywidualnie każdej z kwestionowanych w sprawie transakcji, a badając kwestię należytej staranności należy wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku. Jednocześnie zauważa się, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo).

Sąd zauważa, że podatnicy VAT – co do zasady - nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji działań nieuczciwych kontrahentów, o ile jednak dokonując transakcji sami pozostawali w dobrej wierze i dochowali należytej staranności w wyborze swojego kontrahenta, minimalizując tym samym wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahenta jest jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z działalnością gospodarczą. Za dochowanie należytej staranności w wyborze kontrahenta nie można uznać sytuacji podejmowania współpracy z podmiotami, w kontaktach z którymi zaistniało szereg okoliczności odbiegających od standardowych zasad obowiązujących w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

W wyroku z 15 września 2021 r. (I FSK 28/18) NSA, nawiązując do stanowiska TSUE zajętego w wyroku z 12 stycznia 2006 roku (w sprawach połączonych C-354/03, C-355/-6 i C-484/03) oraz wyroku z 6 lipca 2006 roku (w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04), stwierdził m.in., że koncepcja "dobrej wiary" dotyczy podmiotów, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została przeprowadzona z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Innymi słowy chodzi w tych wypadkach o ochronę nieświadomych "ofiar" włączonych do karuzeli podatkowej. Ponadto NSA zaznaczył, że "dobra wiara" w ogóle nie może być brana pod uwagę w sytuacji, gdy podatnik jest organizatorem i beneficjentem przestępczego procederu oszustwa podatkowego, ponieważ cechy zewnętrzne "dobrej wiary" takie jak dbałość o stronę formalną przeprowadzanych transakcji, zbieranie informacji z internetu o odbiorcach itp. służą zamaskowaniu, ukryciu przez organami podatkowymi oszukańczego procederu.

Ponadto wyjaśnić należy, że przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy.

W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (powołany wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1565/16).

Należy tu także podkreślić, że sam fakt rejestracji podatnika, składanie deklaracji, czy wystawianie przez niego faktur, nie potwierdzają same przez się, że dana dostawa została dokonana przez ten właśnie podmiot. Fakty takie są tylko formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. Natomiast o tym, czy dostawcą towaru był faktycznie podmiot uwidoczniony na fakturach jako zbywca, decyduje ocena całego materiału sprawy, z rozważeniem poszczególnych dowodów z osobna, jak i wszystkich we wzajemnej łączności, czyli ocena formułowana na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak podmiotowej lub przedmiotowej zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością w ramach tak udokumentowanej operacji gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2016 r., I FSK 105/15; ponadto wyroki NSA: z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 815/13; z dnia 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13).

Na tle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy NSA zauważył, że podatnik ponosił odpowiedzialność za dokonany wybór kontrahenta i nie był zwolniony od nadzorowania osób, którymi się posługiwał. Innymi słowy posługiwanie się przez podatnika innymi osobami przy prowadzeniu działalności opodatkowanej nie zwalniało go z obowiązku sprawowania nadzoru właścicielskiego. Przedsiębiorca powierzając wykonywanie określonych czynności swojemu pracownikowi zobowiązuje się do sprawowania nad nim kierownictwa, bowiem będąc podatnikiem podejmuje decyzje dotyczące rodzaju i charakteru wykonywanych czynności opodatkowanych, jak i odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur (wyrok NSA z 12 sierpnia 2021 r., I FSK 622/18).

W innym orzeczeniu NSA stanowczo stwierdził, że nie może powoływać się na "dobrą wiarę" podatnik w sytuacji braku po jego stronie podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu zapewnienie przejrzystości transakcji. Zdaniem NSA przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi nabywany towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. NSA podkreślił, że na korzyść podatnika nie może przemawiać odformalizowanie transakcji oraz dokonywanie pomiędzy stronami wyłącznie płatności gotówkowych. Krytycznej oceny zachowania podatnika nie może też zmienić okoliczność wcześniejszej udanej współpracy z konkretnym dostawcą, ponieważ zbytnie zaufanie do kontrahenta nie stanowi standardowego zachowania wśród przedsiębiorców należycie dbających o własne interesy (wyrok NSA z 2 lipca 2021 r., I FSK 131/18).

Wychodząc z powyższych założeń i podzielając powołane wyżej stanowiska sądów administracyjnych, Sąd poddał analizie – w kontekście zawartych w skardze zarzutów – przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację odnoszącą się do kwestii należytej staranności skarżącej.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że skarżąca przynajmniej powinna wiedzieć (przy zachowaniu należytej staranności), że uczestniczy w łańcuchu fikcyjnych transakcji pozwalających na osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych. Organ trafnie wskazał przesłanki uzasadniające sformułowanie takiego wniosku, wśród których wymienić należy następujące okoliczności:

- pomimo zawierania ze spółką G. pierwszej transakcji o dużej wartości, skarżąca nie zwróciła się do właściwego dla spółki urzędu skarbowego o potwierdzenie wiarygodności podatnika, do czego miała prawo na podstawie przepisu art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Skarżąca ograniczyła się wyłącznie do sprawdzenia pod względem formalnym rejestracji spółki na potrzeby handlu unijnego pomimo, że spółki G. i M. dokonywały wyłącznie transakcji krajowych,

- brak pisemnych umów regulujących obowiązki i uprawnienia każdej ze stron transakcji pomimo prowadzenia operacji na znaczną kwotę,

- W. K. nigdy nie sprawdził, czy spółka G. faktycznie prowadzi działalność pod wskazanym w dokumentach adresem: ul. [...], G. , czy przebywa tam jej zarząd, pracownicy oraz znajduje się jakikolwiek majątek trwały spółki. Opierał się wyłącznie na ustnym zapewnieniu pośrednika - P. S. (którego poznał również dopiero w dniu realizacji ww. transakcji), że spółka G. jest firmą uczciwą. Brak fizycznego kontaktu ze spółką G. , jej właścicielem, przedstawicielami - kontakty handlowe ograniczyły się wyłącznie do opisanej we wcześniejszej części decyzji jednorazowej wymiany mailowej w dniu [...] stycznia 2016 r.,

- brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, skarżąca nie wykazała żadnego zainteresowania źródłem pochodzenia nabywanego towaru - nie interesowała się od kogo G. nabyła krem [...], a jak wynika z przeprowadzonego postępowania spółka M. (dostawca towaru dla G. ) była podmiotem nierzetelnym, pełniącym w ujawnionym łańcuchu transakcji rolę "znikającego podatnika",

- W. K. szukając dostawców towaru ograniczył się do negocjacji (jedna wiadomość e-mail) wyłącznie z jedną, mało znaną firmą. Jak zapewnił podczas przesłuchania - celem przeprowadzenia w/w transakcji było pozyskanie środków finansowych do firmy, nietypowe było więc zachowanie skarżącej polegające na zaakceptowaniu jedynej oferty przedstawionej przez P. S.,

- skarżąca nie szukała innych źródeł zakupu przedmiotowego towaru (kremu [...]) u wiarygodnego i profesjonalnego dostawcy, czy też producenta (brak dokumentów potwierdzających negocjacje handlowe, zapytania ofertowe kierowane do takich firm). Wchodząc w relacje z nieznaną na rynku spółką G. zakupiła towar o nieznanym pochodzeniu, o dużej wartości, dokonując natychmiastowej 100%-owej płatności,

- skarżąca nie dążyła do podpisania długoterminowych umów handlowych, ponadto nie negocjowała cen zakupu, systemów rabatowych, warunków gwarancji i reklamacji,

- P. S. za usługę pośrednictwa przedłożył fakturę VAT wystawioną przez firmę prowadzoną przez jego żonę, prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "P. I. K. S.. Organ odwoławczy trafnie zauważył., że z uwagi na fakt, że to P. S. był organizatorem całej transakcji, znał dostawcę i odbiorcę towaru, mógł dokonać tej transakcji samodzielnie, z wykorzystaniem podmiotu prowadzonego przez swoją żonę i w ten sposób osiągnąć zyski z całej operacji. Udział obcego podmiotu w transakcji - spółki Y. był w tej sytuacji zbędny.

Organ II instancji zasadnie podkreślił, że prezes skarżącej W. K. był osobą, która prowadziła już wcześniej działalność handlową - jako udziałowiec i prezes zarządu spółki zajmującej się handlem akcesoriami do telefonów komórkowych, i opisane powyżej okoliczności transakcji, dodatkowo przeprowadzonej na całkowicie dla niego nowym i niezwiązanym z dotychczasową działalnością gospodarczą rynku, powinny wzbudzić w nim wątpliwości odnośnie jej rzetelności i wiarygodności.

Zdaniem Sądu szczególnego zaakcentowania wymaga, co także zaznaczył organ odwoławczy (s. 36 dec.), sposób realizacji transakcji, dokonanej przy jednoczesnym udziale trzech podmiotów, w tym przedstawicieli [...] spółki, z dokonaniem płatności w procedurze tzw. "odwróconego łańcucha płatności". Sposób zapłaty szczegółowo opisał W. K.. Spółka D. zleciła szybki przelew (sorbnet) na konto skarżącej, a następnie skarżąca z tego konta przelała środki spółce G. . Operacje ta trwały 10-15 mmin. (s. 8 dec. I inst.). Zasadnie zatem stwierdził organ odwoławczy, że wątpliwości skarżącej powinien wzbudzić przede wszystkim fakt, że zaproponowano jej dokonanie szybkiej i zyskownej transakcji, nie wiążącej się z żadnym ryzykiem gospodarczym (zapewniony dostawca i odbiorca towaru), w tym ryzykiem finansowym (płatność nabywcy przez dokonaniem dostawy).

W kontekście scharakteryzowanego wyżej pojęcia "dobrej wiary", zdefiniowanego w powołanym orzecznictwie TSUE i krajowych sądów administracyjnych, zauważyć należy, że o podjęciu określonych czynności weryfikacyjnych zawsze decydują okoliczności towarzyszące zawieraniu konkretnej transakcji z konkretnym podmiotem. Przedsiębiorca ma swobodny wybór co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, w tym sposobu (metody) zawierania transakcji, które w jego ocenie i w świetle zdobytego doświadczenia zawodowego, sprawdzają się i są wystarczające. Podatnik musi być jednak świadomy ryzyka, że przyjęty model prowadzenia biznesu może sprzyjać zawieraniu transakcji z nieuczciwym kontrahentem, który spełniając wszystkie wymagane prawem formalne (zewnętrzne) przejawy prowadzenia działalności gospodarczej, niewątpliwie taką sposobność wykorzysta. A zatem podjęcie typowych i jedynie formalnych czynności weryfikacyjnych, na które powołuje się skarżąca, w konkretnych okolicznościach może okazać się niewystarczające, co potwierdzają ustalenia organów podatkowych w tej sprawie.

Zdaniem Sądu zasługuje na pełną akceptację dokonane przez organ odwoławczy podsumowanie okoliczności faktycznych uzasadniających twierdzenie, że skarżąca nie zachowała należytej staranności, co w konsekwencji pozwala uznać, że skarżąca przy zawieraniu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie działała w warunkach "dobrej wiary".

Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W ocenie Sądu powyższe wnioski oraz ustalenia są prawidłowe i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze.

Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19).

Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W ocenie Sądu za zbyt daleko idący uznać należy zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 P.p. Zgodnie z tym przepisem, organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów (ust. 1). Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy (ust. 2).

Skarżąca powiązała w uzasadnieniu skargi ten zarzut z zarzutem naruszenia

art. 2a o.p. uznając, że nie dające się usunąć wątpliwości rozstrzygnąć należało na jej korzyść. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Naruszenie wyrażonej w powyższym przepisie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2020 r., II FSK 1814/19). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca, a wykładnia zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego nie budziła żadnych wątpliwości.

Zauważyć też należy, że zasada z art. 10 ust. 2 doznaje ograniczenia, jak wynika bowiem z art. 10 ust. 3 pkt 3) P.p., przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli wymaga tego ważny interes publiczny, w tym istotne interesy państwa, a w szczególności jego bezpieczeństwa, obronności lub porządku publicznego.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.