Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 967/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31b ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Spółki Akcyjnej w Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1193/14 w sprawie ze skargi A Spółki Akcyjnej w Ś. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od A Spółki Akcyjnej w Ś. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Sz 1193/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (zwany dalej także: Sąd lub Sąd I instancji) oddalił skargę A. z siedzibą w S. (zwanej dalej także: Skarżąca lub Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

W dniu 10 lutego 2014r. Spółka złożyła wniosek, uzupełniony następnie pismami z dnia 7 maja 2014r. oraz z dnia 22 maja 2014r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy zużycia gazu ziemnego. We wniosku oraz jego uzupełnieniu wskazano, że zadaniem Spółki jest budowa i eksploatacja instalacji skroplonego gazu ziemnego (...), tj. terminalu w rozumieniu art. 3 pkt 10b ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012r. poz. 1059 z późn. zm., zwanej dalej: Prawo energetyczne) przeznaczonego do sprowadzania, wyładunku i regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego wraz z instalacjami pomocniczymi i zbiornikami magazynowymi wykorzystywanymi w procesie regazyfikacji i dostarczania gazu ziemnego do systemu przesyłowego (dalej "terminal"). Spółka wyjaśniła, że w wyniku regazyfikacji z gazu ziemnego skropionego (LNG) o kodzie CN 2711 11 00 powstanie gaz ziemny w stanie gazowym o kodzie CN 2711 21 00. Na potrzeby prawidłowego funkcjonowania terminalu, tj. na potrzeby wyładunku, składowania, regazyfikacji i wydawania gazu z terminalu, Spółka będzie dokonywała zużycia gazu ziemnego w stanie gazowym (kod CN 2711 21 00), wyprodukowanego na terenie terminalu. Spółka wskazała, że przedmiotem wniosku są w szczególności następujące rodzaje zużyć gazu ziemnego:

1. na potrzeby działania parowników regazyfikacyjnych typu SCV, które będą wymagały ciepła uzyskiwanego przez spalanie gazu;

2. na cele prób technologicznych przy rozpoczęciu działalności terminalu;

3. na potrzeby niezbędnego do funkcjonowania terminalu systemu służącego do zapewnienia bezpieczeństwa instalacji terminalu w sytuacji awarii. Ze względów bezpieczeństwa terminal musi być bowiem wyposażony w system pochodni (flary) i zimnego wydmuchu w celu odbierania zrzutów gazu z rurociągów i urządzeń, w przypadku powstania nadmiarowego nadciśnienia gazu. Zadaniem układu pochodni będzie zebranie wszelkich zrzutów gazu z terminalu. Na pochodni zainstalowany będzie także palnik pilotowy, który wymaga stałego zużycia gazu. W szczególności z uwagi na konstrukcję i wymogi bezpieczeństwa pochodnia w okresie testów będzie musiała być w sposób ciągły przepłukiwana strumieniem gazu, który będzie następnie na niej spalany;

4. na potrzeby pracy kotłów HVAC i technologicznych, które służą do ogrzewania obiektów technicznych (urządzenia sterowane automatyką wymagają określonych temperatur dla swojej pracy), techniczno-administracyjnych związanych z funkcjonowaniem terminalu i położonych na terenie terminalu oraz do ogrzania wody na potrzeby pracowników pracujących na terenie obiektu.

Nie jest natomiast przedmiotem wniosku zużycie gazu ziemnego do napędu pojazdów, ani zużycie gazu ziemnego do celów innych niż opałowe lub napędowe - takie zużycie zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r. poz. 752 zwanej dalej "u.p.a.") według Spółki podlega opodatkowaniu według stawki zero. Nie jest też przedmiotem wniosku zużycie gazu ziemnego bezpośrednio na potrzeby wykonywania usług dodatkowych takich jak przeładunek LNG na cysterny kolejowe lub samochodowe, przeładunek LNG na mniejsze jednostki pływające, bunkrowanie statków gazem LNG, gdyż tego rodzaju czynności nie będą wymagać zużycia gazu ziemnego. Część zużyć będących przedmiotem wniosku może być jedynie pośrednio związana z tego rodzaju czynnościami (dotyczy to zużyć na potrzeby funkcjonowania całości terminalu jako takiego, w szczególności na potrzeby ogrzewania innego rodzaju obiektów techniczno-administracyjnych związanych z funkcjonowaniem terminalu i położonych na terenie terminalu).

W uzupełnieniu wniosku Spółka założyła dwa scenariusze. Posiada status:

1. pośredniczącego podmiotu gazowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23d u.p.a.,

2. finalnego nabywcy gazowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 19a u.p.a., przy czym wskazała, że ocena stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie jest uzależniona od posiadania przez nią statusu pośredniczącego podmiotu gazowego lub finalnego odbiorcy gazowego.

Spółka zamierza opisany we wniosku gaz nabywać w kraju, nabywać wewnątrzwspólnotowo lub importować. Następnie będzie dokonywać jego regazyfikacji (czyli produkcji) i zużywać dopiero ten "wyprodukowany" gaz w stanie gazowym.

Spółka wskazała, że terminal będzie rozbudowywany i możliwe będą także technicznie inne zużycia, których jednak wspólną cechą będzie to, że zużycia te będą niezbędne do tego, aby terminal mógł prowadzić działalność. Stąd konkretne rodzaje zużyć opisane we wniosku są wymienione przykładowo, a pytanie Spółki dotyczy wszystkich zużyć gazu na terminalu niezbędnych do jego funkcjonowania. Zużycia będące przedmiotem wniosku mogą być w części związane z przesyłaniem oraz magazynowaniem wyrobów gazowych, bo na terenie terminalu gaz będzie magazynowany na cele procesowe oraz będzie wtłaczany do sieci przesyłowej. Przedstawione we wniosku pytanie i stanowisko Spółki nie dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 4 u.p.a., na potrzeby przesyłania, dystrybucji, lub magazynowania wyrobów gazowych, ale dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 3 pkt 3 w/w ustawy - w procesie produkcji wyrobów energetycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, z uwagi na fakt, że nie mógł zgodzić się ze stanowiskiem Spółki w pełnym zakresie, uznał jej stanowisko w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [..] czerwca 2014r. nr [...] za nieprawidłowe. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 1129 poz. 7709 z późn. zm.). Organ wskazał, że zakresem jego oceny nie mogą być nieokreślone jednoznacznie przez Spółkę i hipotetyczne rodzaje zużyć gazu na terenie terminalu i przyjął zgodnie z uszczegółowieniem zawartym w uzupełnieniu wniosku, że wniosek dotyczy zużyć na cele wymienione we wniosku w punktach 1-4.

Organ uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie objęcia zwolnieniem zużycia gazu na cele wymienione w punkcie 4 tj. do ogrzewania pomieszczeń techniczno-administracyjnych i wody dla pracowników, czyli takiego zużycia, które nie jest związane bezpośrednio z cyklem produkcyjnym (regazyfikacją). W pozostałym zakresie uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Organ wskazał, że obrót wyrobami gazowymi między pośredniczącymi podmiotami gazowymi co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na wcześniejszych etapach obrotu wyrobami gazowymi opodatkowaniu akcyzą podlega czynność użycia tych wyrobów przez pośredniczący podmiot gazowy. W przypadku działania Spółki jako finalny podmiot gazowy, to w związku z opisanymi we wniosku czynnościami, obowiązek podatkowy powstanie wcześniej. Organ uznał zatem, że będzie podlegało zwolnieniu od opodatkowania zużycie gazu w ramach potrzeby działania parowników regazyfikacyjnych, które będą wymagały ciepła uzyskiwanego przez spalanie gazu, na cele prób technologicznych przy rozpoczęciu działalności terminalu, na potrzeby niezbędnego do funkcjonowania terminalu systemu służącego do zapewnienia bezpieczeństwa instalacji w sytuacji awarii - system pochodni (flary) oraz na potrzeby pracy kotłów, które służą do ogrzewania obiektów technicznych związanych z funkcjonowaniem terminalu i położonych na terenie terminalu.

W odpowiedzi na złożone przez Spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ pismem z dnia [..] lipca 2014r. nr [...] stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części stwierdzającej, że zużycie gazu przez terminal nie może korzystać ze zwolnienia z akcyzy. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie art. 31b ust. 3 pkt 3 u.p.a. oraz art. 21 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L Nr 283, poz. 51 z późn. zm., zwanej dalej Dyrektywą Energetyczną), poprzez uznanie, że zużycie gazu na cele opisane we wniosku o interpretację nie korzysta ze zwolnienia z akcyzy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, z argumentacją jak w zaskarżonej interpretacji.

Oddalając skargę Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu dotyczące zasad opodatkowania zużycia gazu ziemnego w ramach wskazanych czynności produkcyjnych i związanych z cyklem produkcyjnym w świetle art. 31b ust. 3 pkt 3 u.p.a. i art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej. Sąd I instancji wyjaśnił, że art. 31b ust. 3 u.p.a. stanowi implementację przepisu art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej, w ramach którego wyróżniono obligatoryjną oraz fakultatywną dla państw członkowskich regulację wyłączenia z zakresu czynności i stanów opodatkowanych zużycia na terenie zakładu produktu energetycznego. Wyłączenia nie mają zastosowania, jeśli produkty energetyczne są wykorzystywane na potrzeby napędu pojazdów bądź inne niezwiązane z produkcją produktów energetycznych. Zdaniem Sądu, z powyższego wynika, że w założeniu prawodawcy chodzi o wszelkie czynności (zjawiska), które można zaliczyć do samego procesu produkcji z wyłączeniem innych czynności (zjawisk), które, choć są z nim powiązane i służą temu procesowi, to jednak nie stanowią jego elementu. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści w/w art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej, w której zużycie energii elektrycznej na cele związane z produkcją energii elektrycznej, ale w ramach czynności (zjawisk) niemieszczących się w tym procesie produkcji, zostało odrębnie potraktowane. Sąd wskazał, że prawodawca unijny dąży do opodatkowania wyrobów akcyzowych, które są skierowane do zużycia przez ostatecznego odbiorcę wyrobów akcyzowych, czyli przeznaczonych do konsumpcji. W ocenie Sądu, kierowanie się przy wykładni art. 31b ust. 3 pkt 3 u.p.a. powyższym rozumieniem art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej w żadnym wypadku nie oznacza naruszenia art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

W ocenie Sądu I instancji, porównanie norm art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej i art. 31b ust. 3 pkt 3 u.p.a. wskazuje, że Polska prawidłowo implementowała zwolnienie wynikające z w/w normy dyrektywy unijnej, używając jednak nieco innej terminologii. Odwołując się do przesłanek określonych w ustawie, Sąd stwierdził, że zakres zwolnienia wyrobów gazowych od akcyzy wyznaczany jest przez określenie "użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych". Zdaniem Sądu, organ dokonując wykładni spornego przepisu, zasadnie poprzestał na jego wykładni, mając na uwadze cel oraz funkcję danego zwolnienia zgodne z celami i funkcją określoną w Dyrektywie Energetycznej, jak i zgodne z literalnym brzmieniem zwolnienia unormowanego przez krajowego ustawodawcę. Wobec braku definicji użytych w tych przepisach pojęć, dla ustalenia ich znaczenia Sąd odwołał się do literalnego ich znaczenia. Proces produkcji należy rozumieć jako cykl następujących po sobie czynności (operacji) i zjawisk, polegających na przetwarzaniu określonego materiału i prowadzących do wytworzenia produktu finalnego. "Proces produkcji wyrobów energetycznych" oznacza więc pewne przemiany fizyko-chemiczne wyrobu gazowego w wyrób energetyczny. Przyjmując taką definicję procesu produkcji Sąd zaakceptował stanowisko organu wskazujące, że zużycie gazu ziemnego w ramach czynności produkcyjnych będzie podlegało zwolnieniu od opodatkowania, nie będzie natomiast z takiego zwolnienia korzystało zużycie gazu do ogrzania pomieszczeń administracyjnych i socjalnych pracowników terminalu. Za trafną Sąd uznał również argumentację organu zawartą w odpowiedzi na skargę, a wskazującą dodatkowo na potrzebę zachowania zasady konkurencyjności i proporcjonalności oraz zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych.

W związku z powyższym Sąd I instancji stwierdził, że zarzut naruszenia prawa materialnego jest bezzasadny, gdyż brak jest podstaw do przyjęcia, iż organ mylnie zinterpretował przepis art. 31b ust. 3 pkt 3 u.p.a. i art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej i mylnie uznał, że zużycie gazu na sporny cel nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Nie może więc tu być mowy o zwolnieniu pośrednich ogniw, ich zużywania przy produkcji wyrobów energetycznych a nie w procesie produkcji, nawet jeśli są one funkcjonalną całością.

Za pozbawione wpływu na wynik sprawy uznał Sąd argumenty skargi, że nie będzie możliwe precyzyjne ustalenie ilości gazu zużywanego do celów administracyjno-technicznych i do ogrzewania wody na potrzeby pracowników. Brak odpowiedniej infrastruktury nie może być przesłanką działającą na korzyść Spółki, a ustalenia wielkości zużycia są możliwe przy technicznych rozwiązaniach, na które wskazał organ.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę kasacyjną wniosła Skarżąca, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Wyrokowi Sądu I instancji Spółka zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, pomimo tego, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania, mających wpływ na wynik sprawy;

b) art. 151 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 31b ust. 3 pkt 3 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe (niezgodne z prawem Unii Europejskiej) zastosowanie i uznanie, że zakres zużyć przedstawiony przez Spółkę we wniosku o interpretację nie podlega w całości zwolnieniu z akcyzy na podstawie tego przepisu;

b) art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej, zgodnie z którym zużycie produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, jeśli zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten dotyczy tylko bezpośredniego zużycia wyrobów energetycznych w procesie produkcji, a w konsekwencji uznanie, że zakres zużyć przedstawiony przez Spółkę we wniosku o interpretację nie podlega w całości zwolnieniu z akcyzy na podstawie tego przepisu;

c) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu przepisów prawa Unii Europejskiej, tj. Dyrektywy Energetycznej;

d) art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. nr 90, poz. 864, dalej: "Traktat o przystąpieniu"), poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu przepisów prawa Unii Europejskiej, tj. Dyrektywy Energetycznej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto argumenty uzasadniające podniesione zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych to wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu nie została przez Sąd uwzględniona.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, możliwe jest dokonanie oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W rozpoznawanej sprawie jednak, dotyczącej interpretacji podatkowej opisanego we wniosku stanu faktycznego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż wśród zarzutów naruszenia prawa procesowego skarżący kasacyjnie wskazuje jedynie tzw. przepisy wynikowe, tzn. zarzuca, że na skutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., zamiast ją uwzględnić i uchylić decyzję na podstawie art. 146 p.p.s.a. Zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest zatem uzależniona od zasadności zarzutów materialnoprawnych.

Analiza podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że nie są one zasadne. Istota sporu w tej sprawie polega na ocenie zakresu opodatkowania akcyzą wyrobów gazowych zużywanych na terenie zakładu dokonującego regazyfikacji gazu LNG i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy polska regulacja prawna zwolnienia od akcyzy określonych rodzajów zużyć wyrobów energetycznych pozostaje w zgodzie z regulacją unijną, stanowiąc jej prawidłową implementację. Chodzi zatem o dokonanie oceny, czy zwolnienie od akcyzy zawarte w art. 31 b ust. 3 pkt 3 u.p.a. jest zgodne z przepisem art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej.

Przepis art. 31 b ust. 3 pkt 3 u.p.a. przewiduje, że "Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do użycia w procesie produkcji energii elektrycznej". Z kolei art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej przewiduje, że "Zużycie produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, jeśli zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu. Państwa Członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako nie powodujące powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego. W przypadku gdy zużycie następuje na cele nie związane z produkcję produktów energetycznych, w szczególności do napędu pojazdów, wówczas jest to uznawane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego".

Wykładnia przytoczonego przepisu Dyrektywy Energetycznej uwzględniać musi specyfikę źródła prawa, jakim jest dyrektywa. Dyrektywa wiąże mianowicie państwa członkowskie jedynie co do celu, jaki ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim dobór środków do osiągnięcia tego celu. Przepis art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przewiduje, że "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków". Z założenia zatem przepisy dyrektyw mają charakter ogólny, wskazując jedynie cele i kierunki regulacji, które podlegać będą następnie wdrożeniu przez poszczególne państwa członkowskie.

Dokonując wykładni art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej, należy zwrócić szczególną uwagę na wniosek wynikający z zestawienia ze sobą początkowej i końcowej części tego przepisu. Prawodawca unijny przewiduje mianowicie w pierwszym zdaniu tego przepisu, że zużycie produktów energetycznych "na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne" nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, jeśli zużyciu ulegają "produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu". Natomiast z końcowej części tego przepisu zawarto wyłączenie od tej zasady, przewidując, że za zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego jest uznawany przypadek "gdy zużycie następuje na cele nie związane z produkcją produktów energetycznych, w szczególności do napędu pojazdów". W początkowej części tego przepisu prawodawca unijny posługuje się zatem ogólnym sformułowaniem "zużycia produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne", w końcowej części tego przepisu doprecyzowuje jednakże, że nie chodzi o takie zużycie, które następuje "na cele nie związane z produkcją produktów energetycznych". Zwolnieniu podlega zatem jedynie użycie produktów energetycznych na cele związane z produkcją produktów energetycznych. Z przytoczonej treści przepisu Dyrektywy wyraźnie wynika więc jej cel: chodzi o objęcie zwolnieniem z podatku tych wszystkich przypadków, gdy zużycie następuje na cele związane z produkcją produktów energetycznych, a więc niewykraczających poza proces produkcji.

Uwzględniając zatem specyfikę dyrektywy jako źródła prawa, mającego z zasady charakter ogólny, kierunkowy, wskazującego cele regulacji i pozostawiającego państwom członkowskim wypełnienie treścią konkretnych rozwiązań zmierzających do realizacji tego celu, należy uznać, że prawidłowa implementacja tego przepisu dyrektywy powinna polegać na wprowadzeniu do porządku prawnego państwa członkowskiego takiej regulacji prawnej, która będzie ten ogólnie zakreślony cel dyrektywy realizować, a zatem będzie co do zasady opodatkowywać zużycie produktów energetycznych, a zwalniać z opodatkowania jedynie takie przypadki, gdy dochodzi do zużycia produktów energetycznych na cele związane z produkcją produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego energię. Należy uznać, że zakres zwolnienia "na cele związane z produkcją produktów energetycznych" obejmować powinien jedynie zużycie wyrobów energetycznych w procesie wytwarzania produktów energetycznych (por. w odniesieniu do analogicznego zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy Energetycznej - wyrok NSA z dnia 21 maja 2013r., sygn. akt I FSK 428/13).

W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego tak sformułowany cel regulacji unijnej, wynikający z przytoczonego przepisu Dyrektywy Energetycznej, został prawidłowo zrealizowany w polskim systemie prawnym poprzez regulację zawartą w art. 31b ust. 3 pkt 3 u.p.a. Przepis ten, przewidujący zwolnienie od akcyzy wyrobów gazowych "przeznaczonych do użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych", stanowi prawidłową implementację przytoczonego powyżej art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej.

Nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej, że w tej sprawie doszło do zawężającego rozumienia przez polskiego ustawodawcę przepisów Dyrektywy Energetycznej. Skoro celem regulacji zawartej w tej Dyrektywie było opodatkowanie akcyzą tych wszystkich zużyć, które wykraczają poza proces produkcji produktów energetycznych, a wyjątków nie można interpretować rozszerzająco, prawidłowo polski ustawodawca przewidział zwolnienie od opodatkowania jedynie tych wyrobów gazowych, które są przeznaczone do użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych. Art. 31b ust. 3 pkt 3 u.p.a. jest więc zgodny z art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej. W tej sytuacji nie było podstaw do tego, by Sąd I instancji odmówił zastosowania art. 31b ust. 3 pkt 3 u.p.a. i oparł ocenę interpretacji bezpośrednio na art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej.

Nietrafne wnioski formułuje też skarżąca kasacyjnie Spółka odwołując się do projektowanej zmiany art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej (tekst wniosku Komisji Europejskiej z dnia 21 października 2013r. omawiany na posiedzeniu Grupy Roboczej do Spraw Podatkowych w dniu 4 listopada 2013r., nr ref. 2011/0092, CNS). Zgodnie z tym projektem zmian, art. 21 ust. 3 Dyrektywy miałby mieć brzmienie: "Zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne nie jest uznawane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, o ile zużycie to następuje w ramach produkcji tych produktów". Sama strona skarżąca kasacyjnie przyznaje, że ta zmiana miałaby doprecyzować zasadę już dziś obowiązującą. Zastąpienie zatem obecnego sformułowania "zużycie na cele nie związane z produkcją produktów energetycznych" sformułowaniem "zużycie (...) w ramach produkcji tych produktów", oznacza doprecyzowanie zasady, że zwolnieniu podlega jedynie zużycie "w ramach produkcji", a więc w procesie produkcji, co doprecyzowuje szerzej przez Spółkę rozumiane zużycie "na cele związane z produkcją".

Wobec powyższego nie jest również zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej argument odwołujący się do treści niemieckiej ustawy implementującej przepis art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej. Jak już o tym był mowa powyżej, dyrektywy wiążą państwa członkowskie co do rezultatu. Są one zatem instrumentami harmonizującymi prawo państw członkowskich, a nie instrumentami ujednolicającymi to prawo w ramach Unii Europejskiej. Chodzi zatem o osiągnięcie wspólnych celów, ale przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych. Regulacja prawna implementująca przepisy dyrektywy w poszczególnych krajach Unii Europejskiej może być zatem różna. Istotne jest jedynie to, by prawidłowo realizowała ona cel dyrektywy.

Nie jest też trafny argument podniesiony w skardze kasacyjnej, że przyjęta w sprawie wykładnia nie uwzględnia faktu, że rozpoznawana sprawa dotyczyła tzw. interpretacji indywidualnej, powinna zatem była uwzględniać indywidualny przypadek strony i okoliczności danego przypadku, w tym zwłaszcza fakt, że sporne obiekty administracyjno-techniczne będą służyć jedynie obsłudze terminala, gdyż osobny obiekt biurowy Spółki znajduje się w W. Należy wskazać, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy stanowiło wprawdzie tzw. interpretacją indywidualną, jednak dokonana wykładnia przepisów stanowiących jej podstawę prawną musi mieć charakter ogólny. Dokonując wykładni art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 31b ust. 3 pkt 3 u.p.a., nie można zatem uwzględnić indywidualnej sytuacji faktycznej strony w sposób oczekiwany przez skarżącą kasacyjnie Spółkę. Wykładnia prawa ma charakter obiektywny. Rozumienie przepisu musi być jednolite dla każdego przypadku, każdej możliwej abstrakcyjnie sytuacji. Dopiero zastosowanie danej normy, będącej wynikiem tej wykładni, powinno być zindywidualizowane i odniesione do konkretnej sprawy, uwzględniając specyfikę danego przypadku.

Należy ocenić, że w rozpoznawanej sprawie dokonano prawidłowej wykładni art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej oraz 31b ust. 3 pkt 3 u.p.a. Prawidłowo też zastosowano w tej sprawie przepis art. 31b ust. 3 pkt 3 u.p.a. uznając, że wskazany w punkcie 4 wniosku strony cel użycia produkowanego w terminalu gazu do ogrzewania pomieszczeń administracyjnych i socjalnych pracowników terminala i ogrzewania wody służącej tym pracownikom, stanowi zużycie niezwiązane z cyklem produkcyjnym, tj. regazyfikacją, a zatem wykracza poza dopuszczalny przytoczonymi przepisami zakres zwolnienia.

Zasadnie też przyjął organ, że wydając interpretację indywidualną, mógł się odnieść tylko do wskazanych konkretnie przez wnioskodawcę sposobów użyć gazu, a nie do zużyć wszelkich, hipotetycznych. Na tym bowiem polega istota interpretacji podatkowej indywidualnej, że odnosić się ona może jedynie do wskazanego precyzyjnie przez wnioskodawcę stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze, za nieuzasadnione uznać zatem należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 31b ust. 3 pkt 3 u.p.a. oraz art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej. W konsekwencji za nieuzasadnione uznać też należy pozostałe dwa zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. zarzut naruszenia art. 91 Konstytucji oraz art. 2 Traktatu o przystąpieniu. Wbrew bowiem zarzutom, przepisy Unii Europejskiej zostały w rozpoznawanej sprawie uwzględnione. Nie naruszono w tej sprawie obowiązku dokonywania tzw. wykładni prounijnej. Przeciwnie, organ i Sąd kierowały się treścią przepisów unijnych, tj. przepisu przedmiotowej Dyrektywy Energetycznej i dokonały wykładni polskiej regulacji prawnej przy uwzględnieniu celu i funkcji regulacji unijnej.

W konsekwencji, wobec niezasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, za nieuzasadnione uznać też należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie organ wydał zgodną z prawem interpretację podatkową, Sąd I instancji miał podstawę do oddalenia skargi na tę interpretację. Nie doszło więc do naruszenia art. 146 i art. 151 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.