Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2201/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 13, art. 43 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2017 r. sprawy ze skargi B. P. K. O. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 marca 2016 r. nr IPPP1/4512-10/16-2/KC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. P.K. O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 23 czerwca 2016 r. Bank [...] S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący", "Bank" lub "Bank [...]") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.1. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u.") dla usług świadczonych na rzecz banku hipotecznego.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest bankiem uniwersalnym oferującym szeroki zakres usług finansowych klientom detalicznym oraz korporacyjnym, m.in. usługi udzielania kredytów zabezpieczonych hipoteką. W Grupie [...] funkcjonuje specjalistyczny podmiot - [...] Bank [...] S.A. (dalej: "Bank [...]" lub "[...]"), którego działalność koncentruje się na udzielaniu kredytów zabezpieczonych hipoteką i emitowaniu hipotecznych listów zastawnych. Zgodnie z ustawą o listach zastawnych i bankach hipotecznych, hipoteczny list zastawny jest papierem wartościowym imiennym lub na okaziciela, którego podstawę emisji stanowią wierzytelności banku hipotecznego zabezpieczone hipotekami. W rezultacie, zakres działania Banku [...], w głównej mierze ogranicza się do:

udzielania kredytów (zabezpieczonych i niezabezpieczonych hipoteką),

nabywania wierzytelności kredytowych od innych banków oraz

emisji hipotecznych listów zastawnych.

Bank [...] w chwili obecnej udziela przede wszystkim kredytów na finansowanie zakupu lub budowy nieruchomości komercyjnych (lokale/obiekty biurowe, obiekty handlowe, magazyny, centra logistyczne). Niemniej, ze względu na brak rozbudowanej sieci sprzedaży, Bank [...] zamierza podejmować także czynności mające na celu nabycie wierzytelności kredytowych zabezpieczonych hipoteką udzielonych przez inne instytucje finansowe, w tym m.in. zamierza nabyć od Banku wierzytelności z tytułu umów kredytowych zawartych przez Bank.

W tym celu zgodnie z art. 509 K.c. Bank dokona cesji na Bank [...] niewymagalnych wierzytelności kredytowych (zabezpieczonych hipoteką) udzielonych pierwotnie przez Bank, na podstawie której Bank [...] wstąpi w prawa Banku. Analizowane umowy cesji wierzytelności mają służyć przeniesieniu na Bank [...] przyszłych ryzyk i pożytków wynikających ze wskazanych umów kredytowych oraz pozyskaniu środków pieniężnych przez zbywcę wierzytelności (Bank). W związku z zawarciem umowy cesji, wraz wierzytelnością główną Bank [...] nabędzie m.in. wszelkie prawa związane z wierzytelnością, w szczególności prawo do uzyskania odsetek od kredytu (odsetki wymagalne po dacie cesji), jak również przejmie wszelkie ryzyka związane z udzielonym kredytem (będącym przedmiotem cesji). Bank [...], po nabyciu wierzytelności kredytowych w drodze cesji, zamierza podejmować w stosunku do tych wierzytelności działania mające na celu obsługę i zarządzanie tymi wierzytelnościami.

Mając na uwadze planowany transfer wierzytelności kredytowych przez Bank na rzecz Banku [...] o oraz związane z nim dalsze obowiązki stron transakcji, Bank oraz Bank [...] zamierzają podjąć dodatkową współpracę w zakresie obsługi przez Bank klientów - stron umów kredytowych przejętych przez Bank [...] na podstawie umów cesji. Na podstawie odrębnie zawartej umowy outsourcingowej zadaniem Banku będzie m.in. zapewnienie wsparcia dla Banku [...] w zakresie świadczonych przez niego usług finansowych, w szczególności realizacja działań faktycznych związanych z zarządzaniem kredytami hipotecznymi oraz bieżąca obsługa indywidualnych klientów Banku [...], bez których obsługa kredytów nie byłaby możliwa.

Zgodnie z projektowanymi zapisami umowy outsourcingowej, celem wsparcia Banku [...], Bank zobligowany będzie do realizacji:

czynności związanych z przyjmowaniem spłat rat kredytu, włącznie z prowadzeniem ewidencji tych spłat na wydzielonych rachunkach kredytowych oraz sporządzaniem harmonogramów spłat rat kredytu;

czynności związanych z restrukturyzacją, zmianą i obsługą pierwotnych umów kredytowych. Usługi te będą świadczone na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Bank [...]. Będą one obejmowały, w szczególności, wykonywanie w imieniu i na rzecz Banku Hipotecznego czynności w zakresie:

a) zmiany umów kredytów (np. przygotowanie i weryfikacja dokumentacji do analizy kredytowej, przyjmowanie wniosków o zmianę warunków kredytu wraz z niezbędną dokumentacją oraz wydawanie dokumentów związanych z procesem kredytowym, przekazywanie klientom informacji o decyzji w przypadku zmiany warunków kredytowania, zawierania w imieniu Banku [...] aneksów do umów kredytowych),

b) przygotowania informacji niezbędnych do obsługi reklamacji klientów,

c) udzielania klientom informacji odnośnie zawartych kredytów,

d) zawierania w imieniu i na rzecz Banku [...] ugód w sprawie spłaty wierzytelności.

czynności dotyczących monitorowania prawnych zabezpieczeń kredytów np. przyjmowanie od klientów polis ubezpieczeniowych, rejestracja i monitorowanie zabezpieczeń prawnych kredytu, sporządzanie umowy przelewu praw z polisy i podpisywanie tej umowy w imieniu BH, monitorowanie wpisów hipotek na rzecz Banku [...];

czynności dokonywane w związku z windykacją wierzytelności, obejmujące monitorowanie klienta w przypadku opóźnień w spłacie, przygotowywanie wezwań do zapłaty, prowadzenie postępowania przedsądowego i sądowego;

czynności faktyczne dotyczące ewidencjonowania wierzytelności Banku [...] obejmujące m.in. prowadzenie w systemach informatycznych: ewidencji rachunków kredytowych, ewidencji operacji na rachunkach kredytowych, prowadzenie ksiąg systemowych, kartoteki klientów, generowanie sprawozdawczości obowiązującej banki oraz sprawozdawczości na indywidualne potrzeby Banku [...], a także obliczanie rezerw, kalkulacja wymogu kapitałowego, według parametrów przekazanych przez Bank [...];

prowadzenie archiwum, w tym elektronicznego w odniesieniu do wierzytelności oraz dokumentów z nimi związanych.

Z tytułu wyżej opisanych usług świadczonych przez Bank na podstawie umowy outsourcingowej Bank będzie otrzymywał od Banku [...] wynagrodzenie.

Mając na uwadze powyższy opis, Skarżący sformułował pytania dotyczące ustalenia czy:

1) usługi wskazane w pkt 1 opisu zdarzenia przyszłego korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

2) usługi wskazane w pkt 2 i 3 opisu zdarzenia przyszłego korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.;

3) usługi wskazane w pkt 4 - 6 opisu zdarzenia przyszłego są opodatkowane VAT według stawki podstawowej, określonej w art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

1.2. Minister Finansów (zwany dalej również jako: "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2016 r., uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

- zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. dla usług świadczonych na rzecz banku [...] wymienionych w pkt 2 i 3 zdarzenia przyszłego - za nieprawidłowe;

- w pozostałym zakresie - za prawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że usługi wymienione przez Wnioskodawcę, tj. czynności związane z przyjmowaniem spłat rat kredytu, włącznie z prowadzeniem ewidencji tych spłat na wydzielonych rachunkach kredytowych oraz sporządzanie harmonogramów spłat rat kredytu to takie świadczenia, które wymienione są wprost w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. i zawierają się również w pojęciu zdefiniowanym w prawie bankowym. Zatem organ interpretacyjny podzielił zdanie Wnioskodawcy i potwierdził, że czynności te mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., jako wymienione bezpośrednio w tym przepisie.

Odnośnie do czynności wymienionych szczegółowo w punkcie 2 i 3 wniosku organ interpretacyjny stwierdził, iż nie mogą one korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 jako zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. Organ interpretacyjny wskazał bowiem, że skoro w niniejszej sprawie dojdzie do przeniesienia wierzytelności na bank [...] i to on będzie zobowiązany do współdziałania z dłużnikiem w celu spełnienia świadczenia trudno uznać, że Wnioskodawca wykonując opisane we wniosku czynności, zarządza udzielonymi przez niego kredytami, gdyż właścicielem wierzytelności jest bank hipoteczny i to on jest podmiotem zarządzającym kredytami. To bank [...], po przejęciu wierzytelności kredytowych, jest odpowiedzialny za przeprowadzenie procesu wykonywania przez strony postanowień umów kredytowych. Wnioskodawca zaś jedynie wykonuje czynności zlecone przez BH. Tym samym w ocenie Ministra Finansów to nie Wnioskodawca, w wyniku zawartej umowy zbycia wierzytelności występuje jako kredytobiorca, choć pierwotnie nim był, lecz BH - nabywca tychże wierzytelności.

Ponadto, zdaniem organu interpretacyjnego, usługi te nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Uzasadniając swoje stanowisko, Minister Finansów wskazał, że w świetle art. 43 ust. 13 u.p.t.u. oraz standardów wypracowanych przez TSUE należy uznać, że aby opisane czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe - w znaczeniu: specyficzne. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić odrębną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej.

W ocenie Ministra Finansów z uwagi na powyższe, czynności wymienione szczegółowo w pkt 2 i 3 wniosku składające się na poszczególne usługi, nie mogą być uznane za usługi właściwe dla usługi finansowej, gdyż pomimo że stanowią odrębną całość, nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla tej usługi zwolnionej. Czynności te nie są również usługami niezbędnymi do świadczenia usługi finansowej, gdyż mają na celu zapewnienie jedynie obsługi o charakterze technicznym w stosunku do usługi polegającej na udzieleniu kredytu. Ponadto sam fakt, że jakiś element składowy jest niezbędny do dokonania transakcji zwolnionej od podatku, nie gwarantuje, że usługa, która ten element składowy zawiera, jest sama w sobie zwolniona od podatku. Przedmiotowe usługi mają na celu przede wszystkim wsparcie podmiotów zarządzających bankiem i odnoszą się do całej działalności kredytowej banku, a nie do poszczególnych usług wykonywanych w ramach tej działalności na rzecz konkretnych klientów. Zdaniem organu interpretacyjnego analiza charakteru i zakresu tych usług prowadzi do wniosku, że dotyczą one bardziej tej sfery działalności banku, która w ogóle nie jest ujawniana klientom nabywającym od banku usługi finansowe. Usługi te mają pośredni związek z udzielaniem kredytów konkretnym podmiotom. Takim związkiem z wykonywaniem usług bankowych charakteryzują się inne nabywane przez bank usługi np. doradztwa prawnego, usługi ochrony, usługi sporządzania sprawozdań finansowych.

Natomiast odnośnie usług wymienionych w punkcie 4 wniosku, Minister Finansów stwierdził, iż wykonywane na rzecz banku hipotecznego usługi będą stanowiły usługi ściągania długów, w tym faktoringu, które podlegają wyłączeniu ze zwolnienia z VAT w oparciu o art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u., a tym samym podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Zdaniem organu interpretacyjnego pozostałe czynności opisane w pkt 5 i 6 zdarzenia przyszłego mają charakter czynności technicznych i pomocniczych dla całości świadczonej obsługi i zarządzania wierzytelnościami świadczonej przez Wnioskodawcę i nie mieszczą się w zakresie zwolnień, ani w zakresie stawek preferencyjnych przewidzianych przepisami dotyczącymi podatku VAT.

2.1. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł przywołaną na wstępie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

a) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Banku przedstawionego we wniosku, w tym w szczególności: uchylenie się od uzasadnienia kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy tezy, zgodnie z którą usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji w pkt 2 i 3 nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi zwolnionej oraz uchylenie się od kompleksowej analizy i oceny przywołanych przez Bank wyroków sądów administracyjnych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 1 i § 2 O.p. poprzez oparcie wydanej interpretacji na innym stanie faktycznym niż przedstawiony przez Bank w zakresie, w jakim organ podatkowy stwierdza (co nie wynika ze złożonego wniosku o wydanie interpretacji), że świadczone przez Bank usługi nie odnoszą się do poszczególnych usług wykonywanych w ramach działalności kredytowej Banku - podczas gdy w istocie dotyczą konkretnych umów kredytowych i konkretnych klientów - a także "dotyczą (...) bardziej tej sfery działalności banku, która w ogóle nie jest ujawniana klientom nabywającym od banku usługi finansowe, (...) mają pośredni związek z udzielaniem kredytów konkretnym podmiotom, jak np. usługi doradztwa prawnego, usługi ochrony, usługi sporządzania sprawozdań finansowych" w sytuacji, w której czynności opisane w pkt 2 i 3 wniosku o wydanie interpretacji wykonywane są przez Bank bezpośrednio w odniesieniu do konkretnych klientów, którym fakt wykonywania tych czynności przez Bank nie tylko jest ujawniany, ale którzy mają pełną świadomość tego, że czynności prawne dokonywane są z nimi przez Bank (np. zmiana umów kredytowych, zawieranie ugód, umów przelewu praw z polisy - gdzie Bank występuje w charakterze pełnomocnika);

b) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnione z VAT czynności w zakresie zarządzania kredytami może świadczyć wyłącznie wierzyciel kredytowy, podczas gdy ustawa nie zawiera takiego ograniczenia, art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. posługuje się bowiem pojęciem "kredytodawcy" i "pożyczkodawcy" a nie wierzyciela (co ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, w której mowa jest o cesji wierzytelności kredytowych - mimo zatem że wierzycielem staje się Bank [...], to Skarżący nadal posiada status kredytodawcy - tj. podmiotu który udzielił kredytu) oraz

- art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. przez niezastosowanie w sytuacji, w której czynności opisane przez Bank we wniosku o wydanie interpretacji stanowią element usług zarządzania kredytami, stanowią odrębną całość i są przy tym właściwe oraz niezbędne do świadczenia tych usług.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. 1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi formalne wskazane w przepisach Ordynacji podatkowej, a w szczególności, czy została wydana w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

4.2. W razie pozytywnego rozstrzygnięcia w powyższym zakresie, rozstrzygnięcia będzie wymagało, czy czynności opisane w pkt 2 i 3 wniosku o interpretację, stanowią element usług zarządzania kredytami, stanowią odrębną całość i są przy tym właściwe oraz niezbędne do świadczenia tych usług, a więc, czy korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na to, że interpretacja nie spełnia wymogów formalnych wskazanych w przepisach O.p.

6. 1. W pierwszej kolejności Sąd uważa za konieczne ustalenie granic sprawy interpretacyjnej oraz ustalenie zakresu rozstrzygania jej przez Sąd.

6.2. Na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Treść zastrzeżenia odwołującego się do art. 57a P.p.s.a. nie zmienia jednak treści art. 134 § 1 P.p.s.a. ab initio.

Jak stwierdza Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 227/17 (internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA") - nakaz "rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy", oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Zaskarżenie decyzji oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego – niejako za jej pośrednictwem – staje się ta sama sprawa, która została w decyzji rozstrzygnięta. Wszystkie jej istotne elementy identyfikacyjne zakreślające jej tożsamość określają normy administracyjnego prawa materialnego obowiązujące w momencie wydawania zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji, sąd administracyjny wraca do materialnego stosunku administracyjnoprawnego, który stanowił przesłankę wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego oraz wydania decyzji. W rezultacie więc to stosunek administracyjnoprawny wyznacza przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego i ramy tego postępowania, a badanie prawidłowości konkretyzacji tego stosunku stanowi istotę postępowania sądowoadministracyjnego i stwierdzenie spełnienia wszystkich istotnych (zarówno materialnych, jak i procesowych) wymagań tego procesu konkretyzacji stanowi w postępowaniu sądowoadministracyjnym podstawowy warunek uznania zaskarżonej decyzji za legalną [por. Naczelny Sąd Administracyjny w: wyroku z dnia 20 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 68/05, wyroku z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 854/10, wyroku z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 715/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1323/13 – CBOSA oraz T.Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI. Wolters Kluwer 2016).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie zgadza się wyżej przedstawionymi poglądami i przyjmuje je jako własne.

Na tle komentowanego przepisu szczególnego znaczenia nabiera więc zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Mimo, że powyższe wywody dotyczą spraw rozstrzyganych decyzjami, to jednak znajdują też analogiczne odniesienie do spraw rozstrzyganych wydaniem interpretacji indywidualnej.

6.3. Jak wskazuje art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

7.1. Z treści wniosku o interpretację wynika, że w związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (nr 2), w którym Bank wnosi o potwierdzenie, że "usługi wskazane w pkt 2 i 3 opisu zdarzenia przyszłego korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u". Reasumując wywody wniosku Bank uznaje, że świadczone przez Bank na podstawie umowy outsourcingowej usługi wskazane w pkt 2 i 3 opisu zdarzenia przyszłego są niezbędne oraz właściwe, a także stanowią odrębną całość, w stosunku do usługi zarządzania kredytami hipotecznymi świadczonej przez Bank Hipoteczny. Twierdząc tak ma na uwadze fakt, że:

"1) działalność Banku [...], w tym w zakresie zarządzania kredytami hipotecznymi, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u, zaś usługi świadczone przez Bank na podstawie umowy outsourcingowej stanowią element usług zarządzania kredytami świadczonych przez Bank [...];

2) Bank w stosunku do Banku [...] wykonywać będzie usługi stanowiące odrębną całość, właściwe oraz niezbędne do świadczenia zwolnionej z podatku VAT usługi zarządzania kredytami hipotecznymi,

- wskazane w pkt 2 i 3 opisu zdarzenia przyszłego usługi świadczone na podstawie umowy outsourcingowej podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u".

Sąd zauważa więc że Skarżąca stawia tezę, że to Bank [...], a nie Skarżąca, czyli Bank [...] korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Z tego wywodzi, że to Bank [...] będzie wykonywać usługi (outsourcing) na rzecz Banku [...], co do których ubiega się o potwierdzenie stosowania zwolnienia na podstawie na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

Z treści wniosku o interpretację wynika, że Skarżąca identyfikuje różnicę między kwestią zwolnienia dla Banku [...] (kredytodawcy), wywodzonego bezpośrednio z treści art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., oraz kwestią zwolnienia dla Banku [...] (czyli dla Skarżącego, wykonującego czynności zlecone przez kredytodawcę), wywodzonego z treści art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Sąd podkreśla, że w tej drugiej kwestii przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. nie ma bezpośredniego zastosowania tj. Strona postępowania interpretacyjnego nie ubiegała się o potwierdzenie, że korzysta ze zwolnienia bezpośrednio na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Dla Sądu jest to logiczne, skoro w wniosku o interpretację Strona sama stwierdza, że ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. korzysta Bank [...]. Nie można było, logicznie rzecz ujmując, stawiać we wniosku tezy, że ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. korzysta jednocześnie Bank [...] i Bank [...], czyli Skarżąca, skoro oczywistym jest, że tylko jeden z nich może być rozpoznawany jednocześnie jako kredytodawca. Absurdalną byłaby teza, że dwa banki są jednocześnie stronami umowy kredytu – kredytodawcami. Z treści wniosku wynika, że Skarżąca wskazuje, że: "Tym samym, w ocenie Banku, czynności wykonywane przez Bank na podstawie umowy outsourcingowej są na tyle kluczowe dla usług zarządzania kredytami świadczonych przez Bank [...], jako podmiotu wstępującego w prawa Banku jako pierwotnego kredytodawcy, że powinny być uznane za niezbędny element tych czynności". I dalej we wniosku stwierdzono, że: "W analizowanej sytuacji istotne znaczenie ma fakt, iż z perspektywy odbiorcy końcowego (kredytobiorcy) Bank wykonuje czynności, które w przeciwnym przypadku wykonywałoby sam Bank [...]".

Z tego wynika, że we wniosku uznano, że kredytodawcą staje się Bank [...]. Treść wniosku nie daje żadnych powodów, aby uważać inaczej.

7.2. W sentencji zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny "stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie - zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy dla usług świadczonych na rzecz banku hipotecznego wymienionych w pkt 2 i 3 zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe; (...)".

Sentencja interpretacji odnosi się zatem wprost do treści wniosku i postawionego w nim pytania oraz przedstawionej oceny prawnej.

W uzasadnieniu interpretacji (na str. 14) wskazano, że: "To bank hipoteczny, po przejęciu wierzytelności kredytowych, jest odpowiedzialny za przeprowadzenie procesu wykonywania przez strony postanowień umów kredytowych. Wnioskodawca zaś jedynie wykonuje czynności zlecone przez [...]. Tym samym, to nie Wnioskodawca, w wyniku zawartej umowy zbycia wierzytelności występuje jako kredytobiorca (w ocenie Sądu jest to oczywista omyłka – powinno chodzić o "kredytodawcę"), choć pierwotnie nim był, lecz bank - nabywca tychże wierzytelności. Zatem, w ocenie Organu, czynności wymienione szczegółowo w pkt 2 i 3 wniosku nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, jako zarządzanie kredytami przez kredytodawcę".

Takie uzasadnienie organu interpretacyjnego nie przeczy treści wniosku o interpretację, bo przecież Wnioskodawca nie twierdził w nim inaczej. Nie podnosił w zadanym pytaniu kwestii przysługiwania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy Wnioskodawcy tj. dla Banku [...]. W tym zakresie wywody organu dotyczące skutków cesji i ustalania statusu kredytodawcy możnaby uznać za zbędne, bo nie było to przedmiotem sporu.

7.3. Przenosząc przedstawione wyżej wywody co do granicy sprawy Sąd stwierdza, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnione z VAT czynności w zakresie zarządzania kredytami może świadczyć wyłącznie wierzyciel kredytowy, podczas gdy ustawa nie zawiera takiego ograniczenia; art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. posługuje się bowiem pojęciem "kredytodawcy" i "pożyczkodawcy" a nie wierzyciela (co ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, w której mowa jest o cesji wierzytelności kredytowych - mimo zatem że wierzycielem staje się Bank [...], to Skarżący nadal posiada status kredytodawcy - tj. podmiotu który udzielił kredytu) - nie może zostać rozpatrzony, jako wykraczający poza granice sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną interpretacją.

Sąd zauważa, że podnosząc wyżej powołany zarzut Skarżąca faktycznie stawia nowy wniosek o interpretację, wyrażający się w pytaniu, czy to Bank [...] zarządza - jako kredytodawca - kredytami hipotecznymi Banku [...] i korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

7.4. Nie ma przeszkód, aby taki wniosek został sformułowany, pomijając tu kwestię zaprzeczenia w treści skargi wywodom zawartym we wniosku o interpretację co do tego, który bank jest kredytodawcą. Wniosek o interpretację powinien zostać jednak złożony do właściwego organu, a nie podnoszony, niejako wpadkowo, w związku z rozstrzyganiem innej sprawy, czyli sprawy zwolnienia dla Banku [...] opierającego się na treści art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

8. 1. Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 38 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Ponadto, stosownie do treści art. 43 ust. 13 u.p.t.u. (obowiązującego od końca 2016 r.), zwolnienie z podatku VAT stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy i niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 u.p.t.u. Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 14 u.p.t.u., usługi cząstkowe nie są zwolnione z podatku, jeśli stanowią element usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Aby czynności podlegały zwolnieniu na podstawie tego przepisu muszą spełnić łącznie cztery przesłanki, tj. muszą one stanowić element zwolnionej usługi finansowej, muszą stanowić odrębną całość, muszą być właściwe oraz niezbędne do świadczenia zwolnionej usługi finansowej.

8.2. Podkreślić należy, że stosownie do literalnego brzmienia art. 43 ust. 13 u.p.t.u. dotyczy on w szczególności usług wykonywanych przez inne podmioty niż podmiot świadczący zwolnioną usługę finansową (podwykonawców), które niejako wyręczają podmioty świadczące zwolnioną usługę finansową w świadczeniu niektórych jej elementów, przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz kredytodawcy. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie kredytodawców czyniłoby wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostawałoby w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy (analogicznie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12 i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1249/13 - CBOSA).

8.3. Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy należy uznać, że aby opisane czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe - w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Ustawa VAT nie wyjaśnia co należy rozumieć pod użytymi przez ustawodawcę sformułowaniami "odrębna całość" oraz "właściwy" i "niezbędny".

Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/1 i wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 339/12 (CBOSA): "(...) literalne brzmienie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT pozwala na nieco szerszą, niż wynika to z orzecznictwa Trybunału, wykładnię dotyczącą zakresu zwolnienia dla usług pomocniczych. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu ustawy o VAT usługa korzystająca ze zwolnienia to taki element usługi finansowej, który stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Wydaje się zatem, że polski ustawodawca posługuje się zupełnie innymi kryteriami niż te, które sformułował w orzecznictwie Trybunał. Czym innym jest bowiem posiadanie przez dany element usługi zwolnionej jej istotnych i specyficznych cech (tak jak chce tego TSUE), a co innego oznacza stanowienie elementu usługi zwolnionej, właściwego i niezbędnego do jej świadczenia (zgodnie z polską ustawą o VAT). Element posiadający istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej to taki element usługi zwolnionej, który realizuje jej zasadnicze funkcje, stanowiące o istocie usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia. Natomiast wg Słownika języka polskiego "właściwy" to "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki, odpowiedni, stosowny, należyty" (Mały słownik języka polskiego, red, E. Sobol, Warszawa 197, s. 1028). Sformułowanie "właściwe do świadczenia usług" użyte w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. należy więc interpretować w ten sposób, że zwolnione z VAT są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do jej świadczenia, a niekoniecznie muszą posiadać istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, której są częścią (...)".

Jak stwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1249/13 (CBOSA): "Nie obejmuje ono (zwolnienie – przyp. Sądu) takich usług pomocniczych, które co prawda są związane ze zwolnioną usługą finansową, lecz nie stanowią jednego ze świadczeń dokonywanych w ramach takiej usługi. Usługa pomocnicza, aby mogła zostać uznana za część usługi podstawowej, musi zatem przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi pomocniczej wchodzącej w jej zakres usługi podstawowej. Wprowadzenie warunku w postaci "właściwe" oznacza, wbrew temu, co przyjmuje organ w tej sprawie, że usługi te nie muszą występować tylko w działalności kredytowej, być tylko i wyłącznie dla niej właściwe, typowe, charakterystyczne (tak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 stycznia 2012 r., I SA/Łd 1505/11). Mogą one zatem być też charakterystyczne dla innych stosunków zobowiązaniowych, w przeciwnym razie w analizowanym przepisie ustawodawca użyłby zwrotu "wyłączne" nie zaś "właściwe" (tak wyrok z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1626/11)".

Bazując na wykładni prezentowanej przez organy podatkowe oraz składy orzekające sądów administracyjnych, należy przyjąć, że ze ścisłym związkiem czynności pomocniczej z czynnością zwolnioną będziemy mieli do czynienia, gdy brak czynności pomocniczej uniemożliwiałby wykonanie czynności podstawowej. Co do zasady więc, czynność pomocnicza musi być "niezbędna" do wykonania czynności podstawowej.

Aby usługa została uznana za zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u., musi ponadto stanowić "odrębną całość" od usługi zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

8.4. Jak stwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 932/16 (CBOSA): "Należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności to, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (wyrok w sprawie SDC, C-2/95, pkt 66; wyrok TS w sprawie Nordea Pankki Suomi, C-350/10, EU:C:2011:532, pkt 24; wyrok TS w sprawie Bookit Ltd, C-607/14, pkt 40). Zwolnienie takie nie ma natomiast zastosowania do zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego (pkt 5.11 uzasadnienia wyroku z 30 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1253/14)".

Jednocześnie, jak wynika z prezentowanego w przedmiotowym zakresie orzecznictwa TSUE, samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy technicznym nie jest objęte zwolnieniem (m.in. wyrok w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) C-2/95). Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową (udzielanie kredytów/pożyczek).

9. 1. Rozpatrując zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu wydania interpretacji w innym stanie faktycznym niż przedstawiony we wniosku, jako najdalej idącego.

Podnieść należy, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub hipotetycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 128/12 - CBOSA).

Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on uzupełnieniu przez organ. Zatem indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1828/11 - CBOSA).

Organ nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. (...) Innymi słowy - organ nie może stanu faktycznego przedstawionego we wniosku własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości, co do zgodności przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w tym postępowaniu. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 140/11 - CBOSA).

9.2. Sąd stwierdza, że Skarżący ma rację twierdząc, że zaskarżona interpretacja została oparta na innych okolicznościach i faktach niż te, które zostały opisane w złożonym wniosku o wydanie interpretacji (w opisie zdarzenia przyszłego). W zaskarżonej interpretacji stwierdzono, m. in. że (str. 16):

- czynności te nie są również usługami niezbędnymi do świadczenia usługi finansowej, gdyż mają na celu zapewnienie jedynie obsługi o charakterze technicznym w stosunku do usługi polegającej na udzieleniu kredytu,

- przedmiotowe usługi mają na celu przede wszystkim wsparcie podmiotów zarządzających bankiem i odnoszą się do całej działalności kredytowej banku a nie do poszczególnych usług wykonywanych w ramach tej działalności na rzecz konkretnych klientów,

- analiza charakteru i zakresu tych usług prowadzi do wniosku, że dotyczą one bardziej tej sfery działalności banku, która w ogóle nie jest ujawniana klientom nabywającym od banku usługi finansowe,

- usługi te mają pośredni związek z udzielaniem kredytów konkretnym podmiotom. Organ interpretacyjny stwierdza, że takim związkiem z wykonywaniem usług bankowych charakteryzują się inne nabywane przez bank usługi np. doradztwa prawnego, usługi ochrony, usługi sporządzania sprawozdań finansowych.

W ocenie Sądu, powyższe stwierdzenia organu interpretacyjnego pozostają w luźnym związku z czynnościami opisanymi we wniosku. Przypomnieć należy, że sporny pkt 2 i 3 wniosku wskazuje:

"2. Czynności związanych z restrukturyzacją, zmianą i obsługą pierwotnych umów kredytowych. Usługi te będą świadczone na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Bank [...]. Będą one obejmowały, w szczególności, wykonywanie w imieniu i na rzecz Banku Hipotecznego czynności w zakresie:

a) zmiany umów kredytów (np. przygotowanie i weryfikacja dokumentacji do analizy kredytowej, przyjmowanie wniosków o zmianę warunków kredytu wraz z niezbędną dokumentacją oraz wydawanie dokumentów związanych z procesem kredytowym, przekazywanie klientom informacji o decyzji w przypadku zmiany warunków kredytowania, zawierania w imieniu Banku [...] aneksów do umów kredytowych),

b) przygotowania informacji niezbędnych do obsługi reklamacji klientów,

c) udzielania klientom informacji odnośnie zawartych kredytów,

d) zawierania w imieniu i na rzecz Banku [...] ugód w sprawie spłaty wierzytelności.

3. Czynności dotyczących monitorowania prawnych zabezpieczeń kredytów np. przyjmowanie od klientów polis ubezpieczeniowych, rejestracja i monitorowanie zabezpieczeń prawnych kredytu, sporządzanie umowy przelewu praw z polisy i podpisywanie tej umowy w imieniu [...], monitorowanie wpisów hipotek na rzecz Banku [...]".

9.3. Zdaniem Sądu, wbrew temu co przyjął organ interpretacyjny, z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że w znacznej części (co nie oznacza, że w całości) działalność Skarżącego będzie jawna i eksponowana wobec klientów. Obejmie to udzielanie klientom informacji, przyjmowanie od klientów wniosków i polis ubezpieczeniowych, zawierania umów zmieniających umowy kredytowe (w tym aneksy do umów), zawierania ugód z klientami. Dokonywanie czynności cywilnoprawnych będzie odbywać się w imieniu i na rzecz Banku [...], więc należy założyć istnienie w tym zakresie stosownego pełnomocnictwa. Oczywistym jest, że usługi w tym zakresie będą dotyczyć konkretnych kredytobiorców i będą to zindywidualizowane usługi tzw. front-office, a nie będą to usługi masowe, depersonalizowane. W żadnym razie ten zakres usług nie odpowiada ich ogólnej charakterystyce przyjętej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Organ bezpodstawnie przyporządkował cały stan faktyczny jedynie do usług typu back-office.

Błędem organu interpretacyjnego, naruszającym przepisy art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 i 2 O.p., była ocena stanowiska wnioskodawcy połączona z modyfikacją stanu faktycznego oraz z pominięciem zawartych w opisie stanu faktycznego czynności odnoszących się do indywidualnych klientów.

9.4. Rozpatrując sprawę ponownie, organ interpretacyjny podda analizie stan faktyczny w takiej postaci, w jakiej został przedstawiony we wniosku, nie dokonując jego uogólnień. W razie stwierdzenia, że usługi opisane we wniosku nie mają jednolitego charakteru organ winien wskazać jakimi kryteriami kieruje się uznając ich odmienność oraz dokona ich stosownej oceny na gruncie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Na tym etapie sprawy Sąd nie wskazuje jaki powinien być wynik tej oceny.

10. 1. Mając na względzie powyższe, bezprzedmiotowym staje się rozpatrywanie zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku, w tym w szczególności: uchylenie się od uzasadnienia kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy tezy, zgodnie z którą usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji w pkt 2 i 3 nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi zwolnionej oraz uchylenie się od kompleksowej analizy i oceny przywołanych przez Skarżącą wyroków sądów administracyjnych.

Wyżej dokonane stwierdzenie, że ocena organu interpretacyjnego zawarta w zaskarżonej interpretacji nie odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku bezprzedmiotowymi czyni rozważania co do jakości uzasadnienia tejże oceny prawnej organu.

10. 2. Mając na względzie powyższe, w ocenie Sądu, przedwczesnym byłoby też rozpatrywanie zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. zarzutu naruszenia art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie.

11. 1. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdzając, że organ interpretacyjny naruszył przepisy art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 i 2 O.p., w stopniu mogącym istotnie wpływać na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

11.2. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

12. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. poz. 1804).)