Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1320/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 1, art.9 ust 1 i ust 2, art. 11 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 1, art. 12 ust 1, art. 31
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2020 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 4 września 2019r. wydał interpretację indywidualną o nr [...], w której stwierdził, że stanowisko B. Sp. z o. o. w K. dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu nieodpłatnie udostępnionych pracownikom kwater noclegowych - jest nieprawidłowe.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 11 lipca 2019r. wpłynął do organu wniosek ww. Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Sp. B. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje szereg projektów budowlanych na terytorium Polski. Wnioskodawca zwykle pełni rolę generalnego wykonawcy dla klientów z branży przemysłowej i handlowej. Oferta obejmuje przede wszystkim realizację "pod klucz" budynków magazynowo-logistycznych, budynków biurowych wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczno-sanitarną. Wnioskodawca jest pracodawcą w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018r., poz. 917, ze zm., dalej: "Kodeks pracy", "k.p."). Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę. Niniejszy wniosek dotyczy: kierownika projektu, kierownika budowy, inżyniera budowy, inżyniera ds. elektrycznych i sanitarno-instalacyjnych, specjalisty ds. gwarancyjnych, pracowników, którzy w przyszłości zostaną zatrudnieni na innych stanowiskach, niż ww. i będą wykonywać pracę na zasadach opisanych poniżej (dalej łącznie, jako: "Pracownicy"). W umowach o pracę określono, że do zakresu obowiązków Pracowników należą, m.in. następujące czynności: wykonywanie przedmiarów robót, negocjacje i zlecanie usług podwykonawcom (po uprzedniej zgodzie przełożonego), koordynacja i nadzór budowy, odbiory robót od podwykonawców, nadzór nad robotami gwarancyjnymi, współudział przy kalkulowaniu projektów, przygotowanie dokumentacji technicznej dotyczącej pozwolenia na budowę i dokumentacji wykonawczej, rozliczanie projektów i odbiór robót. W umowach o pracę określono, że Pracownicy świadczą pracę w różnych miejscach, przy realizacji inwestycji budowlanych prowadzonych na terenie całego kraju. Miejscem pracy Pracowników jest cale terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podróże Pracowników nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu Kodeksu pracy. W związku z realizacją obowiązków wynikających z umów o pracę, Pracownicy przemieszczają się po terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka ponosi koszty noclegów Pracowników w hotelach albo koszty wynajmu mieszkań dla Pracowników w przypadkach, gdy: czas niezbędny w celu wykonania zadania nie pozwala na jego rozpoczęcie i zakończenie tego samego dnia oraz zapewnienie Pracownikom noclegu w pobliżu miejsca wykonywania obowiązków służbowych ma na celu zoptymalizowanie czasu i kosztów pracy Pracowników.

Wniosek dotyczy sytuacji, gdy Spółka ponosi koszty noclegów: 1. Pracowników, którzy wykonują zadania poza siedzibą Spółki przy realizacji inwestycji budowlanych i nocują w obiekcie położonym w pobliżu placu budowy. 2. Pracowników, którzy posiadają miejsce zamieszkania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy, na polecenie Spółki przyjeżdżają do jej siedzib i nocują w obiekcie w pobliżu siedziby Spółki. Noclegi są zapewnianie Pracownikom wyłącznie w celu wykonywania przez nich obowiązków służbowych, w miejscu i czasie wskazanym przez Wnioskodawcę. Spółka może zatrudniać Pracowników na zasadach przedstawionych powyżej również w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy z tytułu pokrycia przez Spółkę kosztów noclegu Pracowników w pobliżu placu budowy w związku z realizacją inwestycji budowlanych prowadzonych na terenie całego kraju, po stronie Pracowników powstaje dodatkowy przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu i w rezultacie Wnioskodawca pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do przedmiotowego świadczenia?

2. Czy z tytułu pokrycia przez Spółkę kosztów noclegu Pracowników w pobliżu siedziby Spółki w związku z realizacją obowiązków służbowych przez Pracowników posiadających miejsce zamieszkania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy, po stronie Pracowników powstaje dodatkowy przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu i w rezultacie Wnioskodawca pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do przedmiotowego świadczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy (1.) z tytułu pokrycia przez Spółkę kosztów noclegu Pracowników w pobliżu placu budowy w związku z realizacją inwestycji budowlanych prowadzonych na terenie całego kraju oraz (2.) z tytułu pokrycia przez Spółkę kosztów noclegu Pracowników w pobliżu siedziby Spółki w związku z realizacją obowiązków służbowych przez Pracowników posiadających miejsce zamieszkania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy – po stronie Pracowników nie powstaje dodatkowy przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu i w rezultacie Wnioskodawca nie pełni z tego tytułu funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W zakresie pytania nr 1, Wnioskodawca powołał się na treść art. 94 pkt 2 i 2a k.p., z którego wynika, jak należy rozumieć wskazane obowiązki pracodawcy wobec pracownika. W tym zakresie Spółka odwołała się do orzecznictwa i wywiodła, że pokrycie kosztów noclegu pracownika w związku ze świadczeniem pracy, należy do obowiązków pracodawcy i nie może obciążać pracownika. Następnie wskazano na przesłanki uznania wydatku poniesionego przez pracodawcę za przychód pracownika, powołano się na treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i uznano, że z regulacji tych nie wynika wprost, jak należy rozumieć pojęcie "innych nieodpłatnych świadczeń", dlatego Spółka odwołała się w tym zakresie do wykładni prezentowanej w orzecznictwie (wyrok TK z dnia 8 lipca 2014r., sygn. akt K 7/13), gdzie zaprezentowano pogląd, iż przychodem pracownika są wyłącznie świadczenia, które spełniają łącznie poniższe warunki:

1. zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2. zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, 3. korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W odniesieniu do Ad. 1 wyroku TK (brak dobrowolności świadczenia w analizowanym przypadku) – Wnioskodawca powołał się na rozważania zawarte w ww. wyroku TK i wywiódł, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym warunek dotyczący zgody Pracownika (dobrowolności świadczenia) nie jest spełniony z uwagi na następujące okoliczności:

- Pracownik nie miałby powodu do ponoszenia wydatku w postaci pokrycia kosztów noclegu, gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę ze Spółką,

- Pracownik nie poniósłby tego wydatku z własnej inicjatywy, gdyby wydatek nie został pokryty przez Spółkę, z powyższych przyczyn przyjęcie świadczenia oferowanego przez Spółkę nie przyczynia się do uniknięcia tego wydatku przez pracownika.

W odniesieniu do Ad. 2 wyroku TK (Interes pracodawcy) – Wnioskodawca powołał się na rozważania zawarte w ww. wyroku TK i wywiódł, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, warunek dotyczący spełnienia świadczenia w interesie pracownika nie jest spełniony z uwagi na następujące okoliczności:

- wydatki na świadczenia dla Pracowników przyczyniają się do osiągania przychodu Spółki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i są ponoszone w interesie Spółki,

- Spółka bez poczynienia wydatków na noclegi podróżujących Pracowników nie mogłaby efektywnie zorganizować własnej działalności gospodarczej,

- Pracownicy nie otrzymują z tego tytułu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musieliby ponieść.

W odniesieniu do Ad. 3 wyroku TK (Wymierny charakter świadczenia) – Wnioskodawca powołał się na rozważania zawarte w ww. wyroku TK i wywiódł, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym:

- wartość noclegu jest mierzalna i możliwe jest przypisanie jej określonemu Pracownikowi,

- w ocenie Spółki nie jest jednak spełniony warunek swobodnego rozporządzania przez Pracownika określoną, przypisaną mu kwotą z uwagi na fakt, że to Spółka decyduje o miejscu i terminie noclegu.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe argumenty potwierdzają jednoznacznie, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, koszty noclegu ponoszone przez Spółkę w związku z wyjazdami Pracowników w celu realizacji inwestycji budowlanych prowadzonych na terenie całego kraju (zarówno w przypadku zakwaterowania Pracowników w hotelach, jak i w mieszkaniach wynajmowanych przez Spółkę) nie stanowią dla Pracowników przychodu ze stosunku pracy i w rezultacie Wnioskodawca nie pełni z tego tytułu funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Następnie Wnioskodawca wskazał na stanowisko organów podatkowych. Podał, że pojęcie pracownika mobilnego nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa, dlatego Spółka odwołała się do definicji ukształtowanej w orzecznictwie sądowym, gdzie pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stale skonkretyzowane miejsce. Mając na uwadze, że zgodnie z treścią umów o pracę obszarem, na jakim Pracownicy wykonują zadania, jest całe terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Pracownicy spełniają przesłanki tzw. pracowników mobilnych. Na potwierdzenie powyższego, Wnioskodawca powołał się na liczne interpretacje indywidualne i orzeczenia sądów administracyjnych.

W zakresie pytania nr 2, Wnioskodawca podał, że przepisy prawa i stanowisko Spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie 2 są analogiczne do uzasadnienia własnego stanowiska Wnioskodawcy w ramach odpowiedzi na pytanie 1. Do odpowiedzi na pytanie 2 ma zastosowanie również wyrok TK z dnia 8 lipca 2014r. (sygn. akt K 7/13). Spółka stoi na stanowisku, że w przedmiotowym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie zostały spełnione łącznie warunki wskazane przez TK oraz omówione szczegółowo w uzasadnieniu stanowiska Spółki w ramach odpowiedzi na pytanie 1. Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno powyższe argumenty, jak i wyroki oraz interpretacje przywołane już przez Spółkę w uzasadnieniu stanowiska w odpowiedzi na pytanie 1, potwierdzają, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym ponoszone przez Spółkę koszty noclegu Pracowników w pobliżu siedziby Spółki (zarówno w przypadku zakwaterowania Pracowników w hotelach, jak i w mieszkaniach wynajmowanych przez Spółkę) nie stanowią dla Pracowników przychodu ze stosunku pracy i w rezultacie Wnioskodawca nie pełni z tego tytułu funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe, co znalazło odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2019r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, ust. 3, art. 11 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019r., poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f"). Zwrócono uwagę, że przepisy u.p.d.o.f., nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 tej ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze, na okoliczność czego, organ powołał się na uchwały NSA z dnia 18 listopada 2002r., sygn. akt FPS 9/02, z dnia 16 października 2006r., sygn. akt FPS 1/06 i z dnia 24 maja 2010r., sygn. akt II FPS 1/10. Wskazano także, że kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń", w aspekcie świadczeń pracowniczych była przedmiotem analizy TK w wyroku z dnia 8 lipca 2014r., sygn. akt K 7/13. W świetle powyższego orzeczenia, organ zauważył, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji u.p.d.o.f. Przy czym, jak słusznie, zdaniem organu, zauważył TK, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców - nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Organ wskazał za TK, że przepisy podatkowe - niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji - nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno. Powyższe prowadzi do wniosku, że - w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową, czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi, jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia, z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy. W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, organ podał, że w rozpatrywanej sprawie, miejscem wykonywania pracy przez pracowników jest konkretna budowa. Wykonywania pracy na poszczególnych budowach nie można utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, za pracownika mobilnego, uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji tego rodzaju pracy nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.

Zdaniem organu, nie sposób zatem w odniesieniu do pracowników wykonujących taki rodzaj pracy, jak przedstawiony przez Wnioskodawcę, zastosować analogicznego rozwiązania, jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikom, leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracowników mobilnych. Jednocześnie, w takim przypadku, powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikom wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 k.p. Zarówno więc, w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni pracownikowi świadczenie w postaci transportu z siedziby firmy do miejsca zakwaterowania pracownika i z powrotem, to raz w postaci pokrycia pracownikowi przez pracodawcę kosztów zakwaterowania (noclegu), wartość tych świadczeń, stanowić będzie dla pracowników przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Świadczenia te będą związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy, tj. w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika, co z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy, pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. W konsekwencji, w tym przypadku uznano, że przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę, leżeć będzie w interesie pracownika, gdyż będzie równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jakie musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Następnie organ powołał się na treść art. 21 ust. 1 pkt 19, art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f. i wskazał, że wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę w związku z zapewnieniem pracownikom zakwaterowania (noclegu) może korzystać ze zwolnienia przy zachowaniu warunków i w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

W ocenie organu, opisani we wniosku pracownicy nie przebywają w podróży służbowej, a ponadto nie są pracownikami mobilnymi, gdyż charakter pracy, jaką wykonują nie wskazuje, aby potrzeba zapewnienia zakwaterowania pracownikom przez Wnioskodawcę była bezpośrednio związana z wykonywaniem zadań służbowych. Wprawdzie Wnioskodawca wskazał, że noclegi są zapewniane pracownikom w celu wykonywania przez nich obowiązków służbowych, w miejscu i czasie przez niego wskazanym, nie zmienia to jednak faktu, że ich jedynym, faktycznym miejscem pracy po przemieszczeniu się będzie konkretna budowa. Żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa pracy, nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapewnienia pracownikom zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, niezależnie od faktu, że na pracodawcy spoczywa ustawowy obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy. Niemniej jednak, zapewnienie zakwaterowania pracownikowi Wnioskodawcy w standardowych warunkach pracy nie stanowi warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonania pracy. Należy bowiem odróżnić pokrywanie przez pracodawcę kosztów zakwaterowania niezbędnego do należytego wykonania zadań służbowych (tak jak ma to miejsce w przypadku noclegów w podróży służbowej lub noclegów pracowników mobilnych, którzy w trakcie wykonywania czynności służbowych muszą zanocować w innym miejscu niż zwykle), od pokrywania kosztów zwykłego zakwaterowania pracownika. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w tym drugim przypadku, zakwaterowanie nie stanowi warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonania pracy, lecz służy celom osobistym pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska, prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że również zapewnienie pracownikowi jedzenia i picia, ubioru czy możliwości wypoczynku oraz ponadstandardowej opieki zdrowotnej, leży wyłącznie w interesie pracodawcy. Z tych też względów, uznano, że przyjęcie przez pracownika świadczeń wymienionych we wniosku, następuje za jego zgodą oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika.

W konsekwencji powyższych rozważań, organ uznał, że przyznane przez Wnioskodawcę pracownikom świadczenia związane z wykonywaniem przez nich pracy, tj. pokrycie kosztów zakwaterowania (noclegu), stanowią/będą stanowić dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zatem, od ww. dochodów pracowników ze stosunku pracy, Wnioskodawca będzie obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 31 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. Odnosząc się do powołanych we wniosku, wyroków sądów administracyjnych wskazano, że wyroki te dotyczą spraw osadzonych w odmiennym stanie faktycznym oraz prawnym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące. Jednocześnie wskazano, że orzecznictwo w przedmiotowej sprawie jest niejednolite. Podniesiono też, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne wydane zostały w sprawie nieodpłatnych świadczeń przyznanych pracownikom mobilnym, a więc stanowią rozstrzygnięcia odnoszące się do odmiennych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, niż stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z odesłaniem zawartym w art. 14h § 1 o.p., poprzez wydanie interpretacji, opierającej się na niewynikającym z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego założeniu, iż cyt.: "jedynym, faktycznym miejscem pracy po przemieszczeniu się będzie konkretna budowa", a nie całe terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co przeczy opisowi stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku, gdzie wskazano, że: miejscem pracy Pracowników jest całe terytorium Polski; Pracownicy stale przemieszczają się po terytorium Polski i świadczą pracę w różnych miejscach przy realizacji inwestycji budowlanych lub w siedzibie skarżącej, które to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do błędnej, niezgodnej ze wskazówkami interpretacyjnymi, zawartymi w wyroku TK z 8 lipca 2014 r. o sygn. akt K 7/13 wykładni przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i niewłaściwej oceny, co do jego zastosowania, a w konsekwencji niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu art. 31 u.p.d.o.f.,

- art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną, rozszerzającą wykładnię pojęcia "przychód ze stosunku pracy", a w konsekwencji niewłaściwą ocenę, co do zastosowania tego przepisu do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co przejawia się w bezzasadnym uznaniu, że ponoszone przez skarżącą koszty noclegów Pracowników, stanowią dla tych osób przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., pomimo iż: Pracownicy są pracownikami mobilnymi; koszty noclegów nie są ponoszone za zgodą Pracowników; koszty noclegów nie są ponoszone w interesie Pracowników, lecz wyłącznie w interesie skarżącej; Pracownicy nie mogą swobodnie dysponować otrzymanym świadczeniem w postaci pokrycia kosztów noclegu przez skarżącą,

- art. 31 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ocenę, co do jego zastosowania, co przejawia się w uznaniu, iż skarżąca, jako płatnik jest zobowiązana obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu świadczenia w postaci pokrywania kosztów noclegów Pracowników, podczas gdy Pracownicy skarżącej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie uzyskują przychodu ze stosunku pracy z tytułu przedmiotowego świadczenia i w rezultacie brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu ustawy o PIT, które to naruszenia doprowadziły do uznania przez organ podatkowy, stanowiska skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zasądzenie kosztów procesu i zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do zawartych w skardze wyroków sądów administracyjnych, organ podkreślił, że orzeczenia te kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, zapadły w indywidualnych sprawach i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Dodatkowo organ nie znalazł podstaw do uznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, do czego odniósł się szczegółowo w ostatniej części odpowiedzi na skargę. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 poz. 2167), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych, mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W sprawach tych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania, wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, uwzględnić naruszeń prawa innych, niż wskazane w tej skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 styczna 2018r., sygn. I FSK 1576/16, Lex nr 2463071).

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie, polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej, posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Dokonując kontroli – zaskarżonej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2019r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu nieodpłatnie udostępnionych pracownikom kwater noclegowych – w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd, doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. W konsekwencji, w ocenie Sądu, skarga B. Sp. z o. o. w K. nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy i w jakim zakresie pracownicy, o których mowa we wniosku, uzyskują przychody ze stosunku pracy, podlegające opodatkowaniu i czy w rezultacie Wnioskodawca, pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do przedmiotowego świadczenia, którym jest pokrycie przez Spółkę kosztów noclegu pracowników w pobliżu placu budowy w związku z realizacją inwestycji budowlanych, prowadzonych na terenie całego kraju oraz w pobliżu siedziby Spółki w związku z realizacją obowiązków służbowych przez pracowników, posiadających miejsce zamieszkania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy.

Sąd zauważa, że strona skarżąca stoi na stanowisku, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy, z tytułu pokrycia przez Spółkę kosztów noclegu pracowników, o których mowa powyżej – po stronie pracowników nie powstaje dodatkowy przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu i w rezultacie Wnioskodawca nie pełni z tego tytułu funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z kolei w ocenie organu interpretacyjnego, w przedmiotowej sprawie nie można zaaprobować stanowiska strony skarżącej w powyższym kształcie, stąd też w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, organ uznał je za nieprawidłowe twierdząc, że miejscem wykonywania pracy przez pracowników jest konkretna budowa. Wykonywania pracy na poszczególnych budowach nie można utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Zdaniem organu, nie sposób zatem w odniesieniu do pracowników wykonujących taki rodzaj pracy, jak przedstawiony przez Wnioskodawcę, zastosować analogicznego rozwiązania, jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikom, leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego tak, jak ma to miejsce w przypadku pracowników mobilnych. Z tych też względów, organ uznał, że przyjęcie przez pracownika świadczeń wymienionych we wniosku, następuje za jego zgodą oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. W konsekwencji, przyznane przez Wnioskodawcę pracownikom świadczenia związane z wykonywaniem przez nich pracy, tj. pokrycie kosztów zakwaterowania (noclegu), stanowią/będą stanowić dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Rozstrzygnięcie powstałego sporu, wymaga odwołania się przede wszystkim do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019r., poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ww. ustawy, nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 tej ustawy). W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest stosunek pracy. Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot "w szczególności" oznacza, że wymieniane kategorie przychodów, stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy. Wartość pieniężną świadczeń w naturze, przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów, ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy). Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. O sposobie określania tej wartości stanowi, art. 11 ust. 2a ww. ustawy, z którego wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006r. sygn. akt FPS 1/06 (publikowane w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej "CBOSA") Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu uznając, że termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z dnia 24 maja 2010r. sygn. akt II FPS 1/10 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Kluczowe znaczenie dla prawidłowej wykładni analizowanych przepisów, na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ma ustalenie znaczenia przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń.

W tej kwestii wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku interpretacyjnym z dnia 8 lipca 2014r. w sprawie K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69). Trybunał Konstytucyjny uznał art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. za zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP wówczas, gdy są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie", oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione:

- za zgodą pracownika,

- w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i

- przyniosły pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, przy czym korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wyrok ten nakazuje dokonywanie takiej właśnie prokonstytucyjnej wykładni pojęcia "inne nieodpłatne świadczenia", o których mowa w art. 12 i art. 11 u.p.d.o.f. na gruncie ustalonych stanów faktycznych, gdyż tylko takie rozumienie tego pojęcia jest zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP. Trybunał wskazuje, że: "Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb".

W świetle powyższego, zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji u.p.d.o.f. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny: "ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione".

Trybunał Konstytucyjny zauważył też, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia, bądź pracy na czarno. Wprowadzanie dodatkowych utrudnień w rozliczeniach między pracownikami i pracodawcami a fiskusem prowadzi – jak uczy doświadczenie życiowe – do nieracjonalnego podniesienia pozapłacowych obciążeń pracy i ucieczki ze sfery legalnego zatrudnienia, co nie sprzyja ochronie pracy, jako obowiązku Rzeczypospolitej (art. 24 Konstytucji). Jak zauważa Trybunał Konstytucyjny: "Problem polega na tym, że we współczesnych relacjach pracowniczych, czego dowodzi orzecznictwo sądowe, pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi, jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku (art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.)".

Z tego względu każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy. Podkreślić należy, że Trybunał zajmował się jedynie niektórymi kategoriami nieodpłatnych świadczeń, takimi jak imprezy szkoleniowo-integracyjne, pakiety medyczne, dowozy do pracy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe – zauważyć należy, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, realizuje szereg projektów budowlanych na terytorium Polski. Pełni on rolę generalnego wykonawcy dla klientów z branży przemysłowej i handlowej. Zatrudnia on pracowników na podstawie umów o prace, w których określono, że pracownicy świadczą pracę w różnych miejscach, przy realizacji inwestycji budowlanych prowadzonych na terenie całego kraju. Miejscem pracy pracowników jest całe terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podróże pracowników nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu Kodeksu pracy. W związku z realizacją obowiązków wynikających z umów o pracę, pracownicy przemieszczają się po terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca ponosi koszty noclegów Pracowników w hotelach albo koszty wynajmu mieszkań dla pracowników w przypadkach, gdy czas niezbędny w celu wykonania zadania nie pozwala na jego rozpoczęcie i zakończenie tego samego dnia oraz zapewnienie pracownikom noclegu w pobliżu miejsca wykonywania obowiązków służbowych, ma na celu zoptymalizowanie czasu i kosztów pracy pracowników.

W badanej sprawie, organ wyraził m.in. pogląd, że faktycznym miejscem wykonywania pracy przez pracowników po przemieszczeniu się, będzie konkretna budowa. Powyższe stało się przedmiotem jednego z kluczowych zarzutów skargi, w którym strona skarżąca podniosła, że organ wydał interpretację, opierającą się na niewynikającym z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego założeniu, co zdaniem strony, doprowadziło do błędnej, niezgodnej ze wskazówkami interpretacyjnymi, zawartymi w wyroku TK z 8 lipca 2014r. o sygn. akt K 7/13 wykładni przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i niewłaściwej oceny, co do jego zastosowania, a w konsekwencji niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu art. 31 u.p.d.o.f. Co więcej, w ocenie strony skarżącej, pracownicy, o których mowa we wniosku są pracownikami mobilnymi.

Dla rozwinięcia i lepszego zobrazowania powyższej kwestii, w tym miejscu, należy przywołać uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008r., sygn. akt II PZP 11/08, z której wynika, że: "pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Są to osoby, w przypadku których, miejsce świadczenia pracy, stanowi lub może stanowić pewien obszar (np. kraj, województwo, region), a nie stały punkt lub punkty geograficzne. Takie ukształtowanie miejsca świadczenia pracy jest możliwe pod warunkiem istnienia związku między miejscem pracy a obowiązkami pracownika". Jak zauważył Sąd Najwyższy: "(...) miejsce świadczenia pracy pracownika mobilnego oznaczające pewien obszar jego aktywności zawodowej musi odzwierciedlać rzeczywisty stan rzeczy. Ma zatem być to obszar, w którym pracownicy mobilni będą na stałe zobowiązani do przemieszczania się (...) na tym właśnie obszarze. Niezsynchronizowane z rodzajem pracy, oznaczenie miejsca pracy, może prowadzić do oceny, iż postanowienie dotyczące miejsca pracy jest nieważne z mocy art. 58 § 3 k.c. w zw. z art. 300 k.p.".

Powyższe ustalenia Sądu Najwyższego potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. wyroki z dnia 14 września 2010r., sygn. akt II FSK 640-655/09 (CBOSA), zgodnie z którymi pracownikiem mobilnym jest osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych.

W kontekście powyższego, prawidłowo przyjął organ, że wykonywania pracy na poszczególnych budowach – nie można utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną, bowiem jak wynika z orzecznictwa sądowego, za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe, skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji, tego rodzaju pracy, nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.

Sąd przyznaje rację organowi interpretacyjnemu, który twierdzi, że nie sposób w odniesieniu do pracowników wykonujących taki rodzaj pracy, jak przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zastosować analogicznego rozwiązania, jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikom, leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego tak, jak ma to miejsce w przypadku pracowników mobilnych. Jednocześnie, w takim przypadku, powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikom wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019r., poz. 1040, ze zm.).

W badanej sprawie, owszem, miejscem pracy pracowników jest całe terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale docelowo pracownicy wykonują zadania i obowiązki ze stosunku pracy w konkretnym, dookreślonym na terenie Polski miejscu (budowie). Jak wynika z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, Spółka B. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, realizuje szereg projektów budowlanych na terytorium Polski. Szereg projektów należy rozumieć, jako różne projekty, realizowane w różnych miejscach, ale docelowo dla danego pracownika jest przypisane w danym czasie, jedno skonkretyzowane miejsce. Zważając na względy logiki, nie może być bowiem tak, że w jednym czasie, jeden pracownik, wykonuje prace w dwóch różnych miejscach, on nie jest wówczas mobilny, jest przypisany do danego miejsca. Zatem nie ulega wątpliwości, że prace wykonywane przez danego pracownika, wykonywane są w stałym punkcie lub stałych punktach geograficznych, natomiast pracownicy mobilni – przeciwnie – stale przemieszczają się po określonym obszarze.

W konsekwencji należy uznać, że organ interpretacyjny – wbrew zarzutom skargi – miał prawo dokonać oceny stanu faktycznego, który został przedstawiony przez stronę skarżącą w taki sposób, że rozważył sprawę także w kontekście charakteru świadczenia pracy, biorąc pod uwagę zarówno charakter pracy pracownika mobilnego, jak i pracownika, którego miejscem pracy jest konkretna budowa. Powyższa analiza i ocena sprawy nie stanowi ingerencji w stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i jest jak najbardziej prawidłowa, stąd zarzut skargi w tym zakresie należy uznać za bezpodstawny.

Dopełniając powyższe rozważania, warto także w tym miejscu, powołać się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2018r., sygn. akt II FSK 799/18, w którym wyrażono pogląd w pełni akceptowany także przez tut. Sąd, zgodnie z którym: "Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi mobilnemu noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym, jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Nie jest to zresztą cecha charakteryzująca wyłącznie stosunek pracy pracownika mobilnego, ale także każdego pracownika podejmującego pracę "niemobilną" w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania, w tym pracownika oddelegowanego do pracy za granicą. (...) Oceniając zatem obiektywnie, dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania, leży w interesie pracownika mobilnego, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę "mobilne" miejsce pracy. (...) Akceptując przedstawione poglądy i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydatki ponoszone przez spółkę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jej rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Ponoszenie w takiej sytuacji, jaka została przedstawiona przez spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu, to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść".

Potwierdzeniem powyższego jest także pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2020r., sygn. akt II FSK 827/18 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2020r., sygn. akt II FSK 488/18, który to pogląd, tut. Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własny.

Zaaprobować zatem należy stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym, zarówno w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku

nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni pracownikowi świadczenie w postaci transportu z siedziby firmy do miejsca zakwaterowania pracownika i z powrotem oraz w postaci pokrycia pracownikowi przez pracodawcę kosztów zakwaterowania (noclegu), wartość tych świadczeń stanowić będzie dla pracowników przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Świadczenia te będą związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy, tj. w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika, co z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy, pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki.

W konsekwencji, w tym przypadku zasadnie uznał organ, że przyjęcie świadczeń, oferowanych przez pracodawcę, leżeć będzie w interesie pracownika, gdyż będzie

równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jakie musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych, zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Tym samym, tut. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, nie podzielił odmiennej argumentacji przedstawionej w skardze, wspartej tezami wybranych wyroków sądów administracyjnych. Gdyby zaakceptować argumentację, przedstawianą przez stronę skarżącą, to w każdym przypadku, udostępnienie pracownikom kwater noclegowych, lokalu mieszkalnego (mieszkania służbowego), służyłoby interesowi pracodawcy. Tymczasem nie budziło wątpliwości Trybunału Konstytucyjnego, że mieszkanie służbowe (udostępnienie lokalu mieszkalnego - art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f.) stanowi "inne nieodpłatne świadczenie", na co wskazywano już przy okazji omawiania wyroku TK z dnia 8 lipca 2014r. w sprawie K 7/13.

Jak już ustalono, wyrok Trybunału Konstytucyjnego określa prokonstytucyjną (zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie ich wykładni, w kontekście stanu faktycznego, przedstawionego w interpretacji, należy stwierdzić, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę, niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, następuje w jego interesie i przynosi mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść.

W ocenie Sądu, ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi – przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny – w okolicznościach niniejszej sprawy, jest świadczeniem poniesionym w interesie pracownika. Zapewnienie pracownikom wskazanych powyżej usług noclegowych, leży wyłącznie w ich interesie, a nie w interesie pracodawcy.

Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w skardze, nie dostarczają również wnioski wyprowadzone na tle regulacji prawa pracy, a w szczególności art. 94 Kodeksu pracy. Zagadnieniem tym zajmował się Sąd Najwyższy wyjaśniając w uchwale z dnia 10 grudnia 2015r., III UZP 14/15 (OSNP z 2016r. Nr 6 poz.74 i OSP z 2016r. Nr 11 poz.104 oraz www.sn.pl, Biul.SN 2015/12/21), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2015r., poz. 121 ze zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód", jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy, definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest tu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu uchwały dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy należy w pełni przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy.

Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały, przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 Kodeksu pracy), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy.

Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych).

O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym, jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie.

Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 Kodeksu pracy) i było godziwe (art. 13 Kodeksu pracy), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (zob. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08; OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166).

Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych. Ta zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika, ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych - bo wynikających z umowy o pracę - obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane, jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia (musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnych noclegów (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę.

Akceptując przedstawione poglądy i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że nieodpłatne udostępnianie pracownikom kwater noclegowych, stanowi dla pracownika przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponoszenie w takiej sytuacji wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu, to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Należności tego rodzaju należy rozpatrywać ze względu na zwolnienie od podatku dochodowego, wprowadzone w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14).

Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg, uregulowana ze środków pracodawcy, stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. - pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy. Wskazać należy równocześnie, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód ze stosunku pracy, uznaje wszelkiego rodzaju świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika. Na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, są obowiązane, jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego – należy stwierdzić, że przyznane przez Wnioskodawcę pracownikom świadczenia związane z wykonywaniem przez nich pracy, tj. pokrycie kosztów zakwaterowania (noclegu) stanowią/będą stanowić dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zatem, od ww. dochodów pracowników ze stosunku pracy Wnioskodawca będzie obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 31 u.p.d.o.f.

Konkludując i mając przy tym na uwadze przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwo sądów administracyjnych, treść uchwał Sądu Najwyższego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a także okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w których Wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom dodatkowe świadczenia w postaci pokrycia kosztów zakwaterowania (noclegu), stwierdzić należy, że opisani we wniosku pracownicy nie przebywają w podróży służbowej, a ponadto nie są pracownikami mobilnymi, gdyż charakter pracy, jaką wykonują nie wskazuje, aby potrzeba zapewnienia zakwaterowania pracownikom przez Wnioskodawcę była bezpośrednio związana z wykonywaniem zadań służbowych. Wprawdzie Wnioskodawca wskazał, że noclegi są zapewniane pracownikom w celu wykonywania przez nich obowiązków służbowych, w miejscu i czasie przez niego wskazanym, nie zmienia to jednak faktu, że ich jedynym, faktycznym miejscem pracy po przemieszczeniu się będzie konkretna budowa, na co wskazywano już w treści niniejszego uzasadnienia, wyjaśniając okoliczności, które wpłynęły na taką kwalifikację.

Sąd zauważa ponadto, że żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa pracy, nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapewnienia pracownikom zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, niezależnie od faktu, że na pracodawcy spoczywa ustawowy obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy. Niemniej jednak, zapewnienie zakwaterowania pracownikowi Wnioskodawcy w standardowych warunkach pracy, nie stanowi warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonania pracy. Należy bowiem odróżnić pokrywanie przez pracodawcę kosztów zakwaterowania niezbędnego do należytego wykonania zadań służbowych (tak, jak ma to miejsce w przypadku noclegów w podróży służbowej lub noclegów pracowników mobilnych, którzy w trakcie wykonywania czynności służbowych muszą zanocować w innym miejscu, niż zwykle), od pokrywania kosztów zwykłego zakwaterowania pracownika. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w tym drugim przypadku zakwaterowanie nie stanowi warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonania pracy, lecz służy celom osobistym pracownika.

W ocenie Sądu, przyjęcie odmiennego stanowiska, prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że również zapewnienie pracownikowi jedzenia i picia, ubioru czy możliwości wypoczynku oraz ponadstandardowej opieki zdrowotnej, leży wyłącznie w interesie pracodawcy.

Dopełniając powyższe, tut. Sąd na marginesie pragnie jedynie dodać, że pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w omawianym wyżej zakresie ewoluował, gdyż w istocie, najpierw potwierdzał zasadność stanowiska strony skarżącej, jednak z biegiem czasu, dokonał się diametralny zwrot, zgodnie z którym uznano, że przyjęcie przez pracownika świadczeń wymienionych we wniosku, następuje za jego zgodą oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika.

Odnosząc się końcowo do kwestii proceduralnych, Sąd stwierdza, że przedmiotowa interpretacja została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny, przedstawiony przez stronę skarżącą. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stosownie do treści art. 120 Ordynacji podatkowej, działał na podstawie przepisów i w granicach prawa a fakt, że nie podzielił stanowiska podatnika nie może być utożsamiany z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć również trzeba, że w zaskarżonej interpretacji zostały wskazane, zarówno przepisy prawa, które stanowią podstawę prawną wydania przedmiotowej interpretacji, jak również przepisy, które były przedmiotem interpretacji. Jednocześnie, przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji, zachowane zostały wszystkie przepisy, regulujące kwestie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych, a organ interpretacyjny wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Stanowisko organu jest czytelne i nie jest wewnętrznie sprzeczne.

Nadto Sąd zauważa, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przytoczono fragmenty orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 w kontekście przepisów u.p.d.o.f., mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Należy przy tym pamiętać, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, nie odbiera organowi, wydającemu interpretację, prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów prawa w innych sprawach, niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą organu podatkowego jest natomiast ocena, czy i na ile poglądy wyrażone w określonych orzeczeniach sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Niewątpliwie, argumentacja organu interpretacyjnego, spełnia wymogi przepisu art. 14c o.p. Różnice w zakresie wykładni prawa materialnego są dostatecznie wyeksponowane w treści interpretacji, organ uzasadnił swoje stanowisko oraz przedstawił merytoryczne argumenty, uzasadniające nieprawidłowość stanowiska strony skarżącej. Sam dobór i akcentowanie przez organ interpretacyjny argumentów uzasadniających stanowisko prezentowane przez organ, a jednocześnie negujących stanowisko strony skarżącej, nie dyskwalifikuje interpretacji w świetle wymogów wskazanych w art. 14c o.p. Dostrzegalne jest również to, że z tych samych okoliczności, organ interpretacyjny, wywodzi inne wnioski, niż strona skarżąca, co samo w sobie nie stanowi jednak obrazy art. 121 § 1 i art. 14c o.p.

Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.