Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1978/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art.14n § 1 pkt 1, art.165 a par.1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2016 r. sprawy ze skargi M. s.c. A. T., M. Z. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. s.c. A. T., M. Z. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2012 r. do Ministra Finansów wpłynął - uzupełniony następnie pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. - wniosek Pana A. T. i Pana M. Z. prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą M.s.c. w W. (dalej "strona", "skarżący", "wnioskodawca') o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przez przekształconą spółkę jawną bądź spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca na podstawie umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego zawartej ze spółdzielnią mieszkaniową w 2003 r., zmienionej następnie aneksem z pierwszej połowy 2007 r, nabyli spółdzielcze własnościowego prawo do lokalu użytkowego położonego w W..

Lokal, o którym mowa powyżej, został wydany w 2003 r., spółka cywilna zaś użytkuje przedmiotowy lokal na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w tym wykorzystuje go na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz dokonuje jego odpisów amortyzacyjnych. Lokal, o którym mowa powyżej, znajduje się cały czas w posiadaniu spółki cywilnej i służy do osiągania przez nią przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Lokal nie ma założonej księgi wieczystej i cały czas pozostaje w zasobach spółdzielni mieszkaniowej.

W lokalu były dokonywane ulepszenia, których wartość stanowiła więcej niż 30% wartości początkowej lokalu, jednak miało to miejsce na więcej niż 5 lat przed datą wystąpienia z niniejszym wnioskiem.

W istniejącym oraz opisanym powyżej stanie faktycznym wspólnicy spółki cywilnej w osobach Pana A. T. i Pana M. Z. planują w najbliższej przyszłości dokonanie przekształcenia prowadzonej przez nich działalności gospodarczej ze spółki cywilnej w inną spółkę (zdarzenia przyszłe).

Przekształcenie ma zostać przeprowadzone w ten sposób, iż:

1) spółka cywilna pod nazwą M.A. T., M. Z. s.c, zostanie przekształcona w spółkę jawną, gdzie wszystkimi wspólnikami pozostaną dotychczasowi wspólnicy spółki cywilnej;

bądź też:

2) spółka cywilna pod nazwą M.A. T., M. Z. s.c. zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie udziałowcami pozostaną dotychczasowi wspólnicy spółki cywilnej.

W obu przypadkach po dokonanym przekształceniu w spółkę jawną bądź spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w celu przeprowadzenia dalszej optymalizacji prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca rozważa zbycie powyższego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego i zamierza to uczynić w czasie krótszym niż pięć lat od dnia przekształcenia.

Wnioskodawca wskazał również, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 maja 2003 r. Od tej daty Spółka rozpoczęła wykonywanie działalności usługowej i wystawiała pierwszy dokument księgowy.

Ponadto Wnioskodawca nie dysponował uprawnieniem do odliczenia podatku VAT naliczonego w cenie nabycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, albowiem nigdy nie otrzymał jakiejkolwiek faktury VAT dokumentującej transakcję w tym zakresie, ani też podatek od towarów i usług od tej transakcji nie był naliczany.

Wskazać także należy, że Wnioskodawca zaczął użytkować nakłady poczynione na lokal opisany w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dniem 1 maja 2003 r. Spółka dysponowała uprawnieniem do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od nakładów na ten lokal i podatek VAT został przez Wnioskodawcę odliczony.

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy zadano pytanie:

Czy w przypadku przeniesienia przez spółkę przekształconą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego na osobę trzecią, w sytuacji w której takie rozporządzenie nie jest dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed upływem 2 lat od daty takiego pierwszego zasiedlenia, jak również upłynął dłuższy niż pięć lat okres wykorzystywania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez podatnika własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego w stanie ulepszonym, gdzie wydatki na ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej tego obiektu, taka transakcja objęta będzie podatkiem od towarów i usług?

W ocenie Strony, w razie dokonania przekształcenia prowadzonej przez osoby fizyczne działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej w spółkę, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, w tym w szczególności zarówno w spółkę jawną (podmiot nieposiadający osobowości prawnej, a stanowiący tzw. ułomną osobę prawną), jak i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (osobę prawną), nie dochodzi do zakończenia (likwidacji) prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby fizyczne i założenia nowego podmiotu czy to w formie spółki osobowej, czy też kapitałowej, a ma miejsce jedynie zmiana formy, w jakiej działalność ta jest prowadzona i przy pełnej kontynuacji dotychczasowej działalności. Wnioskodawca wskazał, że mają w stosunku do Niego zastosowanie przepisy art. 93a Ordynacji podatkowej oraz art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, które przewidują pełną sukcesję praw i obowiązków podmiotu przekształconego, to fakt dokonania takiego przekształcenia czy to w spółkę jawną, czy też w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinien prowadzić do jakichkolwiek zmian w sposobie naliczania podatku od towarów i usług i w zakresie rozliczeń z tego tytułu. Sam fakt dokonanego przekształcenia nie powinien skutkować jakąkolwiek zmianą sytuacji prawnej podatnika {po przekształceniu), a zatem skutki dokonanego rozporządzenia składnikiem majątku trwałego będącego spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu użytkowego podlegającego odpisom amortyzacyjnym, powinny być takie same, jakby owego rozporządzenia dokonywał Wnioskodawca (podmiot przed przekształceniem).

Z tych też względów i biorąc pod uwagę przywołane normy prawne dojść należy do przekonania, że fakt dokonanego przekształcenia pozostaje całkowicie bez wpływu na konieczność objęcia danej dostawy towarów podatkiem od towarów i usług, względnie zwolnienia od tego podatku.

Jeżeli zatem rozporządzenie spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu użytkowego przez spółkę przekształconą nie będzie dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tego lokalu upłynie więcej niż 2 lata, zaś wydatki poniesione przez wnioskodawcę na ulepszenie przedmiotowego lokalu o wartości przewyższającej 30 % wartości początkowej obiektu dokonane zostały na co najmniej 5 lat przed datą rozporządzenia i przez cały ten okres loka! był wykorzystywany przez podatnika do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy za takim stanowiskiem przemawia właśnie treść art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 93a Ordynacji podatkowej.

W dniu [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał w zakresie podatku od towarów i usług postanowienie nr[...], w którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ wykazał, że przeszkodą do merytorycznego rozpatrzenia przedstawionego we wniosku pytania są kwestie natury proceduralnej odnoszące się do statusu "zainteresowanego" w postępowaniu interpretacyjnym. W wyniku analizy sprawy organ stwierdził, że wniosek Strony w zakresie opisanego zagadnienia dotyczącego podatku od towarów i usług został wniesiony przez podmiot nie będący stroną uprawnioną w sprawie.

Na powyższe postanowienie Strona w dniu 16 stycznia 2013 r. złożyła zażalenie.

W dniu [...[ marca 2013 r. wydano postanowienie nr[...], utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 4 stycznia 2013 r. o odmowie wszczęcia postępowania, które zostało skutecznie doręczone w dniu 19 marca 2013 r.

Na ww. postanowienie Strona złożyła w dniu 18 kwietnia 2013 r, skargę. Skarga Spółki była przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjnego w dniu 5 grudnia 2013 r.

Sąd w wyroku sygn. III SA/Wa 1302/13 uwzględniając skargę uchylił zaskarżone postanowienie; oparł się jednak na innych powodach, niż w niej wskazane.

WSA na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 stwierdził, że z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez Naczelnika Wydziału, który nie został następnie wyłączony od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, uznać należy, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i 239 Ordynacji podatkowej,

— dającego podstawę do wznowienia postępowania. W rezultacie Sąd stwierdził, że zażalenie Skarżącej należy rozpatrzeć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracownika, który uczestniczył w wydaniu postanowienia z 4 stycznia 2013 r.

Wypełniając postanowienia Sądu zawarte w ww. wyroku Organ wydał dnia [...] maja 2015 r. postanowienie nr[...], którym utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] stycznia 2013 r. o odmowie wszczęcia postępowania.

W uzasadnieniu Organ wskazał, że z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że "zainteresowanym" jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Tak więc "zainteresowany" to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego ma zatem jedynie podmiot, dla którego dana indywidualna sprawa kształtuje jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Organ zauważył przy tym, że interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to jest wnioskodawcy spełniającego wymogi prawa strony postępowania (zainteresowanego), w którym została wydana.

Organ wskazał jednocześnie, że odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany przewiduje art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej, z

którego wynika, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Ponadto, z wnioskiem o interpretację dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany jest przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja.

Zdaniem organu w przedmiotowym wniosku Strony sytuacja taka nie miała jednakże miejsca. W rozpatrywanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożył Skarżący - podatnik prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, natomiast problem przedstawiony we wniosku nie dotyczy zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, lecz

opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przez spółkę jawną bądź spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w którą przekształci się Wnioskodawca. Zatem sprawa przedstawiona w złożonym wniosku nie dotyczyła Wnioskodawcy - spółki cywilnej.

W ocenie Organu, Strony nie można więc było uznać za podmiot zainteresowany, tym samym organ podatkowy nie był uprawniony do wydania dla Skarżącej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w związku z czym nie naruszył przepisów art. 14b § 1 art, 14 k § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik

sprawy, tj.:

przepisu art. 93a ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że podmiot przekształcony nie wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki;

przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż zainteresowanym jest wyłącznie podmiot, którego sytuacji dotyczy stan faktyczny opisywany we wniosku o wydanie interpretacji, przy czym nie jest nim ten podmiot po zmianie formy wykonywanej działalności gospodarczej, ani też przed zmianą takiej formy;

przepisu art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i —■ przyjęcie, że warunkiem zachowania ochrony statuowanej mocą przywołanej normy przez podmiot przekształcony jest uprzednie skorzystanie z pisemnej interpretacji przez podmiot przekształcany.

2) naruszenie prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, t.j.:

przepisu art. 26 § 4 i art. 551 § 2 Kodeksu spółek handlowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż normy powszechnie obowiązującego prawa przesądzające zasadę kontynuacji bytu prawnego podmiotu przekształcanego w podmiot przekształcony nie znajdują jakiegokolwiek zastosowania w prawie podatkowym;

w - przepisu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż utrzymanie numeru identyfikacji podatkowej podatnika przekształconego nie dowodzi, iż podatnik ten wstępuje w ogół praw i obowiązków podmiotu przekształcanego;

Wskazując na powyższe uchybienia Strona wniosła o uchylenie w całości postanowienia z dnia [...] maja 2015 r. względnie o uchylenie w całości postanowienia z dnia [...] maja 2015 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] stycznia 2013 r. i - w każdym przypadku - zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że wbrew stanowisku Organu stan faktyczny i opisywane we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe dotyczy sytuacji prawnej wnioskodawcy, sam on zaś może (i powinien) być uznany za zainteresowanego w rozumieniu art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wskazał skarżący u podłoża wniosku, a następnie i zażalenia wywiedzionego w dniu 16 stycznia 2013 r, legło uznanie, że w razie dokonania przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej w spółkę osobową bądź też kapitałową nie dochodzi do zakończenia (likwidacji) prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby fizyczne w formie spółki cywilnej i założenia nowego podmiotu w formie spółki osobowej, czy też kapitałowej, a ma miejsce jedynie zmiana formy, w jakiej działalność ta jest prowadzona i przy pełnej kontynuacji dotychczasowej działalności. Ta swoista sukcesja (w zakresie przepisów prawa podatkowego potwierdzana treścią art. 93a ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej) nie budzi wątpliwości w judykaturze, gdzie wskazywane jest, że "przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstania nowego, a jedynie zmianę formy działalności. Nie można mówić o jakiejkolwiek przerwie w bycie podmiotu pomiędzy wpisem do rejestru spółki przekształconej a wykreśleniem spółki przekształcanej (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2010 r., I SA/Wr 92/10).

Jak wywodzi dalej strona skoro normy powszechnie obowiązującego prawa stanowią w sposób jednoznaczny, iż podmiot zawiązany w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki (art.

93a ust. 1 in fine w zw. z ust. 2 Ordynacji podatkowej) oraz że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej (art 553 par. 1 Kodeksu spółek handlowych), to nie powinno być w jakimkolwiek zakresie kwestionowane, że obowiązujący porządek prawny statuuje zasadę kontynuacji działalności gospodarczej podmiotu przekształconego prowadzonej przez podmiot powstały w wyniku przekształcenia.

Nie może budzić więc wątpliwości twierdzenie, że spółka powstała w wyniku takiego przekształcenia (innymi słowy, zmiany formy prawnej prowadzonej działalności) jako sukcesor praw i obowiązków podmiotu przekształcanego przejmuje wszelkie uprawnienia podatkowe jako podmiot powstały w wyniku przekształcenia, jak również na taki podmiot przechodzą wszelkie ciężary i obowiązki z tego prawa podatkowego się wywodzące. Zdaniem Skarżącego za taką wykładnią przepisów prawa przemawia również treść przepisu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników przewidującego sukcesję numeru NIP przez podmiot przekształcony.

Skarżący zauważył, że skoro art. 93a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przesądza, że podmiot przekształcony wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki to dzieje się tak również w zakresie wynikającym z normy prawnej art. 14 k § 1 i nast. Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącego za słusznością jego stanowiska przemawia takżeż wykładnia art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem z mocy przepisu szczególnego z owej "ochrony na podstawie przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych" może skorzystać nie tylko czynny podatnik, ale i również dopiero osoba planująca utworzenie takiego podatnika, to tym bardziej z takiej "ochrony" powinien móc skorzystać podmiot, który jedynie dokonał zmiany formy prawnej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalanie podtrzymując stanowisko wyrażone w postanowieniu z dnia [...] maja 2015 r. Nr [...]utrzymującym w mocy postanowienie z dnia [...] stycznia 2012 r. Nr [...]o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej" (§1). "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (§ 2). Przy czym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu administracyjnego może nastąpić tylko, jeśli: a) zaskarżony akt (tu: postanowienie) został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszeniem

prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r" poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", względnie, jeśli akt administracyjny dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany argumentacją skargi, jej wnioskami i wskazaną podstawą prawną. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2004 r" OSK 628/04, Lex nr 183144, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2011 r" II OSK 1086/11, Lex nr 1068951).

Oceniając zasadność skargi w granicach tak określonej kognicji trzeba stwierdzić, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w sposób, który uzasadnia wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do możliwości wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na wniosek wspólników spółki cywilnej, którzy zamierzają przekształcić formę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w spółkę jawną bądź w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Organ interpretacyjny uznał, że skarżący nie może złożyć skutecznie wniosku, ponieważ:

po pierwsze, nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, jako że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy innego podatnika, to jest spółki jawnej bądź spółki z o.o.

po drugie, nie znajduje zastosowania art. 14n Ordynacji podatkowej, gdyż ten przepis dotyczy osób planujących utworzenie spółki, co w tej sprawie nie zachodzi.

Zdaniem zaś Sądu, Organ niezasadnie - bo z naruszeniem właśnie art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - przyjął, że skarżący nie jest uprawniony do uzyskania oceny prawnej w ramach indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, w sprawie doszło także do naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do zasadniczych rozważań wskazać należy, że nie budzi w sprawie wątpliwości ani Organu, ani Wnioskodawcy, że podmioty uprawnione do skutecznego zainicjowania postępowania interpretacyjnego określają przepisy art. 14b § 1 i 14n § 1 Ordynacji podatkowej.

I tak, na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej § 1. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną); § 2. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z kolei zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 ww. ustawy przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki.

Reasumując i egzemplifikując powyższe, osobami, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są:

1) podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji;

2) osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej;

3) osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki.

Ze stanu faktycznego tej sprawy interpretacyjnej wynika, że podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji nie był w nim podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, osobą trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe, ani osobą, u której wystąpiła zaległość podatkowa w rozumieniu art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu wynika z niego natomiast, że zagadnienie prawne wymagające oceny możliwości zastosowania lub wykładni prawa podatkowego, dotyczy osoby planującej utworzenie spółki, tj. osoby o której mowa w art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu ten ostatni przepis ma podstawowe znaczenie w tej sprawie. Wskazać przy tym należy, że skarżący nie wskazał tej regulacji jako podstawy swojego uprawnienia w postępowaniu interpretacyjnym, Organ podatkowy kwestię tę dostrzegł, ale nie wyciągnął z tego należytych wniosków.

Należy zauważyć, że powstawanie (przekształcanie) spółek prawa handlowego reguluje Kodeks spółek handlowych. Stosownie bowiem do jego art. 551 § 2 i 3 spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6. Ten z kolei przepis stanowi, że spółka, o której mowa w art. 860 Kodeksu cywilnego (spółka cywilna), może być przekształcona w spółkę jawną, przy czym umowa spółki jawnej nie może być zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy.

Organ miał obowiązek uwzględnić także i te przepisy aby prawidłowo zadośćuczynić swoim obowiązkom w postępowaniu interpretacyjnym, bo jakkolwiek przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zważyć bowiem należy, iż wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, czy wysokość tych zobowiązań, a także podstaw do zwolnienia od opodatkowania od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Są to m.in. przepisy prawa handlowego.

Faktem bowiem jest, że użytego w 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pojęcia "utworzenie spółki' nie zdefiniowano w tych przepisach. Jednak w orzeczeniach wydanych na gruncie ww. przepisu przyjęto - a Sąd orzekający ten pogląd podziela - że oznacza ono tyle co nadanie bytu prawnego podmiotowi, który wcześniej nie istniał (por. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2014 r" sygn. akt II FSK 2630/12 oraz z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3043/12). Tak więc przepis ten znajdzie zastosowanie zarówno w sytuacji, w której spółka powstaje bez przekształcenia z innej formy działalności gospodarczej, jak i w sytuacji, w której spółka powstaje na skutek przekształcenia z innej formy prowadzenia działalności gospodarczej, tak jak w sprawie niniejszej.

Reasumując, zdaniem Sądu, należy przyjąć, że pod pojęciem "utworzenie", o którym mowa w art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć "zawiązanie" (zob. art. 151 § 2 i art. 169 Kodeksu spółek handlowych), "powstanie" (zob. art. 163 Kodeksu spółek handlowych), a także "przekształcenie" (zob. 26 § 4 i art. 5841 i nast. Kodeksu spółek handlowych). Wniosek taki należy wyciągnąć z wykładni językowej art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uzupełnionej wykładnią systemową i celowościową. Ratio legis tego przepisu polega na stworzeniu osobie fizycznej zainteresowanej utworzeniem spółki handlowej możliwości uzyskania interpretacji, która chronić będzie spółkę i osoby trzecie (członków jej zarządu), zgodnie z art. 14p Ordynacji podatkowej. Jeżeli spółka prawa handlowego nie zostanie utworzona, to interpretacja nie będzie powodowała konsekwencji ochronnych, o których mowa w przepisach art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej. Odmienna argumentacja organu świadczy o błędnej wykładni prawa materialnego, czyli art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (tak m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 320/12 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/GI 367/14)

Zauważyć należy, że z wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Jak wskazano w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 23 października 1995 r. (sygn. K 4/95, OTK ZU nr 2/1995, poz. 11), zasada równości praw "jest stosowana sprawiedliwie wtedy, gdy zakłada równe traktowanie podmiotów takich samych pod względem relewantnej do treści danego uregulowania cechy, zaś dopuszcza odpowiednio odmienne traktowanie podmiotów, które pod względem takiej cechy są zróżnicowane" (pkt V uzasadnienia). Odstąpienie od równego traktowania osób wykazujących cechy relewantne może bez naruszenia konstytucyjnych zasad nastąpić tylko wyjątkowo i gdy jest przekonująco uzasadnione innymi chronionymi konstytucyjnie wartościami. Reguła ta rozpatrywana jest w powiązaniu z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą sprawiedliwości społecznej i traktowana jest jako zaprzeczenie arbitralności, ponieważ chodzi o to, by zróżnicowanie poszczególnych podmiotów pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji (zob. zamiast wielu wyroki TK z: 28 marca 2007 r., sygn. K 40/04, OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 33 oraz 19 grudnia 2012 r., sygn. K 9/12, OTK ZU nr 11/A/2012, poz. 136 oraz tam podane dalsze orzecznictwo).

Punktem wyjścia do wykładni regulacji prawnej (tu: art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) z perspektywy konstytucyjnej zasady równości jest zatem stwierdzenie, że podmioty objęte tą regulacją należą do tej samej klasy, wyróżnionej ze względu na konstytucyjnie relewantne kryterium. Jak wskazano wyżej, chodzi tu o podmioty wnioskujące o wydanie interpretacji indywidualnej, które zamierzają prowadzić działalność gospodarczą w formie spółki handlowej. Elementem różnicującym jest zaś kwestia, że w jednym przypadku ma to nastąpić bez uprzedniego przekształcenia spółki z innego podmiotu, a w drugim wiąże się to z takim przekształceniem.

Zdaniem Sądu zróżnicowanie podmiotów występujących o interpretację zdarzenia przyszłego w zakresie sytuacji podatkowej spółki, która ma być utworzona, w zależności od tego, czy chodzi o "czyste" utworzenie spółki, czy też związane z przekształceniem innej formy prowadzenia działalności gospodarczej, wprowadza zróżnicowanie nie znajdujące akceptacji z punktu widzenia chronionych konstytucyjnie wartości. Szczególnie, z punktu widzenia wyrażanej w art. 2 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości społecznej, czy w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności.

Organ interpretacyjny tego zagadnienia w ogóle nie podjął, a więc dalsze rozważania w tej materii nie wydają się konieczne. Tym bardziej, że ewentualne zróżnicowanie w sposób oczywisty nie znajduje uzasadnienia. Stąd, także argument zaczerpnięty z konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, potwierdza wcześniej wyprowadzone wnioski przy zastosowaniu wykładni literalnej, systemowej poziomej oraz funkcjonalnej.

Zważywszy na powyższą interpretację art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie naruszyło ten przepis i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło skarżącemu uzyskanie interpretacji indywidualnej.

Za całkowicie niezrozumiałe Sąd uznał przy tym przyjęcie przez organ, że wniosek Skarżącego jest nieuprawnionym przypisaniem temu organowi roli ukierunkowania wnioskodawcy, co do zachowania się we wszystkich przyszłych sytuacjach, które bierze on pod uwagę jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że interpretacja podatkowa nie jest równoznaczna z udzieleniem porady prawnej, a organ podatkowy jest zobowiązany do podzielenia się swoją wiedzą na temat przepisów prawa podatkowego tylko i wyłącznie w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie. Okoliczności niniejszej sprawy nie dają podstaw do przyjęcia, że skarżący żądał od organu udzielenia porady prawnej. Wręcz przeciwnie - składając wniosek o wydanie interpretacji domaga się on od organu podatkowego spełnienia przypisanej temu organowi przez ustawodawcę roli i w tym celu przedstawił zdarzenie przyszłe i podał swoje stanowisko w sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącego, działający z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu stanowisko.