Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 77/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 42
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności.

2. O tym czy wydatki o charakterze socjalnym ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracowników mogą u tego pracodawcy stanowić koszt uzyskania przychodów decydują reguły wynikające z treści przepisów art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

TEZY

1. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności.

2. O tym czy wydatki o charakterze socjalnym ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracowników mogą u tego pracodawcy stanowić koszt uzyskania przychodów decydują reguły wynikające z treści przepisów art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Jan Rudowski (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wandy A. i Grzegorza A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1049/03 w sprawie ze skargi Wandy A. i Grzegorza A. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Wandy A. i Grzegorza A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 maja 2005 r. I SA/Łd 1049/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Wandy A. i Grzegorza A. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że decyzją z dnia 30 grudnia 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Wandzie i Grzegorzowi małż. A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 20 750,30 zł, zaległość podatkową w tej samej kwocie oraz odsetki za zwłokę.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zadeklarowanym źródłem przychodów Wandy A. w 1999 r. był udział w spółce PPHU "E.". Spółka cywilna "E." zaniżyła za 1999 r. przychody o łączną kwotę 63.282,19 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 474.463,91 zł.

W szczególności spółka "E." niezasadnie zarachowała w straty nadzwyczajne kwotę 22.333,44 zł z tytułu wartości nieumorzonego środka trwałego /samochodu Audi Coupe/, który został skradziony. Spółka /wspólnicy/ z powodu kradzieży samochodu otrzymała z tytułu ubezpieczenia wyższą kwotę /33.700 zł/, której nie ujęto w księgach rachunkowych. Również kradzież środków pieniężnych w kwocie 4.461,85 zł została uprawdopodobniona jedynie oświadczeniem podatnika i podporządkowanych jemu pracowników. Zdarzenie to nie zostało udokumentowane innymi wiarygodnymi dowodami. Spółka "E." nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów świadczenia o charakterze socjalnym poniesione na rzecz pracowników firmy związane z organizacją pikniku, zajęć rekreacyjnych, imprezy sportowej oraz wydatków rzeczowych z tym związanych. Nie uznano także jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od zakupionego przez spółkę ciągnika siodłowego Jelcz. Pojazd ten zakupiono w marcu 1999 r. w celu świadczenia usług najmu w przyszłości, jednak zarówno w 1999 jak i 2000 r. spółka nie realizowała usług transportowych i nie uzyskała z tego tytułu żadnego przychodu. Ponadto bezpodstawnie zaliczono do kosztów kwotę 21 000 zł stanowiącą odpisy amortyzacyjne od oprogramowania komputerowego zakupionego dla sieci sklepów. Przedmiotowe oprogramowanie było amortyzowane przez okres od stycznia 1999 r. do marca 2000 r. bez udokumentowania wartości początkowej w kwocie 70.000 zł.

Brak było również podstaw zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usługi związanej z instalacją serwera w kwocie 800 zł oraz oprogramowania komputerowego "Subiekt-4 Mega". Ponadto nie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z robotami budowlanymi w obiektach położonych w Ł. przy ul. P. 5/7. Roboty te miały na celu wyłącznie efekt ulepszeniowy /adaptacja i modernizacja/, a nie remontowy. Wydatki z nimi związane powiększały wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Nakłady na przebudowę i modernizację pawilonu handlowego przy ul. K. jako nakłady na inwestycję w obcym środku trwałym również nie podlegały zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, podobnie jak inwestycje w budynku należącym do ZGM Ł.-W. przy ul. T. 83 w Ł.

Zakwestionowano także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatku w kwocie 6.700 zł poniesionego na zakup stylizowanego mebla, którego objęcie w posiadanie nie potwierdziła osoba wskazana przez spółkę. Ponadto brak było związku tego wydatku z prowadzoną działalnością i uzyskanym przychodem.

Spółka "E." zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu kwotę 40.000 zł na zakup usługi marketingowej od firmy "U." Klub Disco z O. Spółka nie prowadziła sprzedaży na terenie O., a umowa z firmą "U." uzależniała wypłatę tej kwoty od uzyskanego obrotu. Nie zachodził więc związek tego wydatku z uzyskanym lub możliwym do uzyskania przychodem.

Wyłączono również z kosztów spółki wydatki na udział w seminarium dotyczącym funkcjonowania amerykańskich firm kapitałowych. Wydatki te nie miały związku z działalnością i przychodami spółki oraz wydatki na zakup paliwa, farb artystycznych i płyty komputerowej poniesione przez syna wspólniczki.

Spółka zaniżyła również przychód na łączną kwotę 37.706,26 zł w związku ze sprzedażą 3 samochodów /Kamaz, Polonez Truck i Star 200/ po rażąco zaniżonych cenach. Transakcji tych dokonano w warunkach ścisłych powiązań rodzinnych, które wskazywały na pozorność złożonych oświadczeń woli. Sprzedane pojazdy były sprawne technicznie, jeden ze sprzedanych samochodów nadal figurował w ewidencji pojazdów jako własność wspólników spółki, a Polonez w dniu jego zbycia został wynajęty spółce przez nabywcę /siostrę jednego ze wspólników/. Rzeczywistą wartość pojazdów określono posługując się publikacjami dotyczącymi cen rynkowych tego typu pojazdów.

W skardze do sądu administracyjnego Wanda i Grzegorz A. wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Ł. podnosząc zarzut naruszenia art. 120-122, 124-125, 180 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W skardze odwołano się do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 16 czerwca 1998 r. i wyjaśniono, że pojęcie straty w środkach trwałych i obrotowych obejmuje straty powstałe w wyniku kradzieży niezależnie od sposobu zabezpieczenia czy braku zabezpieczenia mienia. Kradzież środków pieniężnych wymaga jedynie uprawdopodobnienia, co zostało dokonane. Zdaniem strony skarżącej wydatki na organizację pikniku, zajęć rekreacyjnych czy imprezy sportowej nie są wydatkami na działalność socjalną, gdyż w szczególności nie miały one służyć pracownikom, a miały ich zmotywować do lepszej pracy. Nie rozpatrzono też wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii specjalisty z zakresu prawa pracy, czy sporne wydatki mogą być dokonane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Samochód Jelcz był własnością podatnika i miał być wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego w zakresie stwierdzenia, że samochód nie był używany. Odpisy amortyzacyjne były dokonywane zgodnie z przepisami prawa i nie musi zachodzić ich związek z przychodem.

Oprogramowanie komputerowe od firmy "ISO" w Ł. zostało zakupione w 1994 r. i funkcjonowało w firmie "E." do końca 1999 r. W 2000 r. zakupiono nowe oprogramowanie. Spółka nie miała obowiązku przechowywania dokumentów z lat 1994-1995 dotyczących zakupu oprogramowania. Fakt zakupu oprogramowania mógł być też udokumentowany w inny sposób.

Zakup instalacji serwera i oprogramowania zdaniem strony skarżącej nie był związany z wytworzeniem wartości niematerialnych i stanowi koszt uzyskania przychodu. Wydatki poniesione na obiektach przy ul. P. 5/7, ul. K. i ul. T. 83 w Ł. należało zakwalifikować jako wydatki remontowe a więc zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zakup mebla /barku/ mieści się w limicie wydatków na reprezentację i reklamę. Znajduje się on w restauracji prowadzonej przez klientkę firmy, wykorzystywany jest do podawania alkoholi a więc służył reklamie firmy "E.".

Reklama prowadzona przez firmę "U." Klub Disco w O. miała na celu udzielenie informacji o istnieniu hurtowni alkoholi jak najszerszej ilości odbiorców, także dla osób przejeżdżających obok lokalu z innych okolic. Z kolei seminarium zorganizowane w S. miało służyć podnoszeniu kwalifikacji pracowników, wskazywało nowe metody działania i wydatki z nimi związane powinny być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Paliwo zakupione przez syna wspólniczki zostało faktycznie wykorzystane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, zakup był dokonany z upoważnienia matki co potwierdza późniejsza adnotacja na fakturze.

Sprzedaż samochodu Kamaz, Polonez i Star nastąpiła za cenę wynikającą z ich wartości rynkowej. Przyjęte przez organy ceny z katalogów są cenami średnimi i nie uwzględniają znacznego zniszczenia i zużycia pojazdów, które posiadały wartość złomu. Nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego w celu ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej samochodów, a w szczególności nie powołano biegłego.

Nie podzielając zarzutów skargi we wszystkich spornych kwestiach Sąd odwołał się do mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ i wyjaśnił, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogła zostać zaliczona strata w środkach obrotowych pokryta odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku kradzieży samochodu Audi Coupe. Wartość skradzionego samochodu w ewidencji Spółki wynosiła 22.333,44 zł, a wypłacone odszkodowanie przekroczyło kwotę 33.000 zł. Z kolei kradzież środków obrotowych należało zakwalifikować jako następstwo niewłaściwego działania podatnika, a tym samym zasadnie odmówiono zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu straty z tytułu kradzieży kwoty 4.461,85 zł. Za zgodną z przepisami prawa Sąd uznał ocenę charakteru wydatków poniesionych w związku z organizacją pikniku, zajęć rekreacyjnych /sportowych/ czy wydatków rzeczowych z tym związanych. Tego typu wydatki w ocenie Sądu miały charakter wydatków na działalność socjalną w rozumieniu ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych /t.j. Dz.U. 1996 nr 70 poz. 335 ze zm./ i w związku z tym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów /art. 23 ust. 1 pkt 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Wbrew poglądowi strony skarżącej organy podatkowe były również uprawnione do samodzielnej oceny charakteru tych wydatków bez konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii specjalisty z zakresu prawa pracy. Z kolei zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że zakupiony w 1999 r. ciągnik siodłowy Jelcz nie był używany przez Spółkę "E." w tym roku /jak również w roku 2000/. Skoro zakupiony środek trwały nie został przez podatnika przyjęty do używania to podatnik nie mógł dokonywać od tego środka odpisów amortyzacyjnych. Natomiast z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało, że oprogramowanie komputerowe dla sieci sklepów zostało wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w dniu 31 grudnia 1998 r. i amortyzowane przez okres styczeń 1999 - marzec 2000 r. W tej sytuacji za niezrozumiały uznał Sąd zarzut, że strona skarżąca nie miała obowiązku przechowywania dokumentów z lat 1994-1995. Zasady określania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych regulował w spornym okresie przepis par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. Nie przedstawiono żadnych dokumentów pozwalających na przyjęcie, że wartość początkowa spornego oprogramowania wynosiła 70.000 zł. Zgodnie z par. 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. koszt instalacji serwera powiększa wartość początkową środka trwałego i nie podlega zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. W świetle przepisów powyższego rozporządzenia również program komputerowy "Subiekt 4 Mega" stanowił wartość niematerialną i prawną, od której należało dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Przechodząc do odmowy uznania wydatków na prace budowlane Sąd wyjaśnił, że istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan technicznych i użytkowy środka trwałego, niezwiększających jego wartości początkowej. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego i jest wynikiem tej eksploatacji /zużycia/. Biorąc pod uwagę zakres prac wykonanych na obiektach przy ul. P. 5/7, K. i T. 83 w Ł. /obejmujących m.in. zamurowanie 9 okien, budowę instalacji elektrycznej, doprowadzenie wody, podwyższenie ścian, wydzielenie pomieszczenia socjalnego, wykonanie przyłącza wodno-kanalizacyjnego czy urządzenie pomieszczenia kasowego w budynku magazynowym/ za prawidłową uznano ocenę, że wykonane prace nie miały charakteru robót remontowych ale prowadziły do ulepszenia środków trwałych, które powiększają wartość tych środków stanowiących podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Odwołując się z kolei do ogólnych zasad zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśniono, że co do zasady za tego rodzaju koszty uznaje się wydatki przeznaczone na działalność reklamową i marketingową. Udowodnienie jednak związku tych wydatków z uzyskanym przychodem spoczywa na podatniku. W tym zakresie podatnik powinien wykazać istnienie związku przyczynowego między wykonaną usługą a źródłem przychodu. W ocenie Sądu w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego organy orzekające zasadnie uznały, że Spółka nie wykazała, aby wydatki na zakup mebla /bufet-komoda/, usług marketingowych od firmy "U." Klub Disco z O. mogły wpływać na zwiększenie przychodów Spółki "E.". Istnienia tego rodzaju związku nie można się było również dopatrzyć w przypadku wydatków na sfinansowanie udziału w seminarium w S. Seminarium to mogło mieć wyłącznie związek z utworzeniem nowego podmiotu gospodarczego co nie mieściło się w zakresie działalności Spółki.

Za znajdującą oparcie w zebranym materiale dowodowym Sąd uznał ocenę, że samochody Kamaz, Polonez Truck i Star 2000 /sprzedane za kwoty odpowiednio 600, 700 i 300 zł/ zostały zbyte za ceny nieodpowiadające ich wartości rynkowej. Do takiego wniosku prowadzi nie tylko wysokość zapłaconych kwot ale również inne okoliczności związane ze sprzedażą, które wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przyjęta przez organy wartość rynkowa pojazdów znajduje potwierdzenie nie tylko w specjalistycznym katalogu wydawanym przez firmę "I." ale również została uwzględniona w związku z wymierzeniem opłaty skarbowej. Przykładowo dla celów opłaty skarbowej wartość samochodu Kamaz przyjęto w wysokości 31 000 zł, a w niniejszym postępowaniu organy podatkowe przyjęły znacznie niższą wartość /najniższą cenę z katalogu "I."/. Biorąc pod uwagę znaczny upływ czasu od dokonywania transakcji sprzedaży dopuszczenie dowodu z opinii biegłego nie mogło przynieść oczekiwanych przez stronę rezultatów.

Nie było również w ocenie Sądu podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa przez syna jednego ze wspólników. Nie był on bowiem uprawniony do otrzymania faktur dotyczących działalności prowadzonej przez Spółkę.

W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika Wandy A. i Grzegorza A. domagając się uchylenia tego wyroku w całości zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od oprogramowania, samochodu Jelcz, kradzieży środków pieniężnych, wydatków na remont, usług marketingowych, udziału w seminarium oraz art. 74 ustawy o rachunkowości przez uznanie, iż w dacie kontroli skarżący mieli obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej z lat 1994-1995 pomimo upływu terminu wskazanego w tym przepisie.

Zarzucono ponadto naruszenie art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ przez pominięcie i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do podniesionych w skardze uchybień organów podatkowych w zakresie naruszenia art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej i niepowołanie biegłego do zbadania wartości rynkowej sprzedanych samochodów, a posłużenie się jedynie cennikami. Podkreślono, że uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazując na inne niż przytoczone w jej petitum przepisy omówiono poszczególne zagadnienia będące przedmiotem sporu w zakresie zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu oraz określenia wysokości przychodu. Podtrzymując swoją dotychczasową argumentację zakwestionowano pominięcie jako kosztu uzyskania przychodu straty w środkach obrotowych w wyniku kradzieży, wydatków na działalność socjalną, odpisów amortyzacyjnych samochodu marki Jelcz /w tym zakresie wskazano przepis art. 22 ust. 8 i par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów/, zakupu oprogramowania komputerowego, zakup instalacji serwera i oprogramowania, wydatków remontowych, wydatków na zakup mebli, wydatków promocyjnych na rzecz firmy "U." Klub Disco, wydatków za uczestnictwo w seminarium oraz wydatków na zakup paliwa dokonanego przez syna jednej ze wspólniczek. W zakresie określenia wysokości przychodów zakwestionowano przyjęcie w drodze szacunkowej przychodu ze sprzedaży samochodów marki Kamaz, Polonez i Star.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej dalej p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżących powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

W takiej sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Powołując się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów art. 141 par. 4 p.p.s.a. i wyjaśniono, że Sąd nie ustosunkował się do wykazanego w skardze uchybienia przez organy podatkowe przepisom art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ ze względu na pominięcie składanych wyjaśnień oraz niepowołanie biegłego do zbadania wartości rynkowej sprzedanych samochodów.

Sformułowany w ten sposób zarzut mógł podlegać rozpoznaniu wyłącznie w zakresie odnoszącym się do zbadania czy sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało zasadom wyrażonym w art. 141 par. 1 p.p.s.a. i to w zakresie wskazanej kwestii spornej. Niezbędnym również dla uwzględnienia tego zarzutu w przypadku potwierdzenia wskazanego naruszenia było stwierdzenie, iż miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z postanowieniami art. 141 par. 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględniania skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracyjny, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196 i 208/. Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia;

- ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne;

- ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku

por.: W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161-164/. Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny /por.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny/.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku, pomimo pewnych jego mankamentów, ostatecznie spełnia przedstawione wymogi. Sąd odniósł się do poszczególnych kwestii spornych, a w szczególności określenia przychodów ze sprzedaży samochodów osobowych. Podając jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepis art. 151 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił z jakich powodów ocenę organów podatkowych w tej spornej kwestii uznał za prawidłową, a zebrany materiał dowodowy wystarczający dla podjęcia oceny. Odrębną kwestią pozostaje zgodność tej oceny z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami prawa materialnego - art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej u.p.d.o.f.

Pomimo tego, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano na treść przepisów prawa materialnego, to wobec braku zarzutów w tym zakresie i związania Naczelnego sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ brak było podstaw do badania prawidłowości ocen w tym zakresie wynikających z wyroku i poprzedzających go decyzji organów obu instancji.

Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego zauważyć należy, że zarzut ten podlegał badaniu z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego w zaskarżonym wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wprawdzie podnoszono, iż do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego art. 23 u.p.d.o.f. doszło z pominięciem stanu faktycznego sprawy w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od oprogramowania, samochodu marki Jelcz, kradzieży środków pieniężnych, wydatków remontowych, usług marketingowych, udziału w seminariach, to jednak w tym zakresie nie sformułowano zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Wiążący zatem w rozpoznawanej sprawie pozostaje pogląd Sądu, iż w ustalonym stanie faktycznym nie było podstaw do zaliczenia kwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisu art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez wskazania daty tej ustawy, miejsca publikacji i roku, w którym obowiązywał rzekomo naruszony przez Sąd przepis. Zarzut ten należało uznać za niespełniający wymogów art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a. również z innego powodu. Nawet bowiem gdyby przyjąć, że chodzi o art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, to trzeba przypomnieć, że przepis ten dzieli się na ustępy /1-6/, a ustęp 1 zbudowany był z 58 punktów /1-58/. Ponadto reguły zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ustalone zostały w art. 22 ust. 1-12 tej ustawy. Brak w skardze kasacyjnej powołania tego ostatniego przepisu oraz wskazania dla poszczególnych wydatków reguł wyłączających z art. 23 ust. 1-6 u.p.d.o.f. uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy wyłączenie miało w sprawie zastosowanie.

Uwagi te mają zastosowanie również w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 74 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Również w tym wypadku nie wskazano właściwej jednostki redakcyjnej tego przepisu składającego się z ustępów /3/ oraz zawierającego w ustępie 2 punkty /8/.

Ponadto autorowi skargi kasacyjnej uszło uwadze to, iż o okresie przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów decyduje przepis art. 86 par. 1 Ordynacji podatkowej, a nie reguły ustalone w ustawie o rachunkowości.

Wyjaśnić ponadto należy, iż o zaliczeniu wydatków socjalnych do kosztów uzyskania przychodów nie decyduje powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepis art. 94 Kodeksu pracy. O tym czy wydatki o charakterze socjalnym ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracowników mogą u tego pracodawcy stanowić koszt uzyskania przychodów decydują reguły wynikające z treści przepisów art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 42 u.p.d.o.f. Przepisy te nie zostały jednak wskazane w podstawach skargi kasacyjnej.

Z wyżej podanych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie par. 14 ust. 1 pkt 2 lit. "a" w związku z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.