Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 843/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 2, art. 106 ust. 3, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (spr.), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Lutza P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 217/04 w sprawie ze skargi Lutza P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 stycznia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Lutza P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 lutego 2005 r., wydanym w sprawie I SA/Sz 217/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Lutza P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 stycznia 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 sierpnia 2003 r., którą określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 75.533,80 zł.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że zasadniczą przyczyną wydania w stosunku do skarżącego wyżej wymienionej decyzji wymiarowej była informacja uzyskana od niemieckich władz skarbowych o wykonywaniu przez podatnika na rzecz jego niemieckiego pracodawcy "K.", w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 1999 r., pracy najemnej na terytorium Rzeczpospolitej i uzyskiwaniu z tego tytułu wynagrodzenia w kwocie brutto 98624 DEM, który to dochód na mocy art. 14 ust. 2 umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie 18 grudnia 1972 r. /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163 ze zm., zwana dalej "umową o unikaniu podwójnego opodatkowania"/ nie podlegał opodatkowaniu na terenie Niemiec.

Pomimo ciążącego na podatniku obowiązku zapłacenia należnego podatku Lutz P. nie złożył zeznania podatkowego ani też nie udzielił, nawet na pisemne wezwania ze strony Urzędu Skarbowego, żadnych wyjaśnień w sprawie. Wobec tego organ podatkowy I instancji, działając na podstawie art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/, określił mu zobowiązanie podatkowe powołując się na przepisy art. 45 ust. 6, art. 27 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f."/ oraz art. 14 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podniósł, że będąc oddelegowanym w 1999 r. do dyspozycji polskiego przedsiębiorstwa większość czasu /ok. 9 miesięcy/ spędził poza granicami Polski: (...).

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy uznał złożone w odwołaniu wyjaśnienia za niewiarygodne, albowiem pozostawały one w sprzeczności z informacją przekazaną przez niemiecki organ podatkowy, który jednoznacznie stwierdził, że podatnik osiągnął dochód nie podlegający opodatkowaniu w Niemczech lecz w Polsce. Dlatego też na podstawie uzyskanych wiadomości możliwe było opodatkowanie tego dochodu przez polskie organy podatkowe na podstawie art. 14 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednocześnie podkreślono, że podatnik nie wykazał ani nie uprawdopodobnił nawet w jakikolwiek sposób, poza gołosłownymi wyjaśnieniami, istnienia przesłanek uniemożliwiających opodatkowanie jego dochodu z tytułu pracy najemnej przez polskie organy podatkowe. W jego sytuacji nie stwierdzono, stosownie do art. 14 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ażeby:

a/ odbiorca wynagrodzenia przebywał w drugim państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku kalendarzowego i

b/ wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim państwie miejsca zamieszkania lub siedziby,

c/ wynagrodzenie nie było ponoszone przez zakład, który posiada w drugim państwie osoba płacąca wynagrodzenie.

W konsekwencji opodatkowano omawiany dochód przy zastosowaniu art. 14 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym Izba Skarbowa wskazała na uregulowany w art. 4 u.p.d.o.f. ograniczony obowiązek podatkowy.

W skardze do Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie art. 122, 187 par. 1 i art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przez błędną jego interpretację oraz błędne zastosowanie art. 14 ust. 1 tej umowy w związku z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 22 kutego 2005 r. podano, według strony skarżącej - na podstawie zapisków podatnika w jego notesie, ilość dni, w których przebywał na terenie Polski w czasie oddelegowania.

Uzasadnienie wskazanych zarzutów koncentrowało się na wykazywaniu, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Nie przeprowadzono bowiem postępowania dowodowego, poprzestając jedynie na informacji uzyskanej przez niemieckie organy podatkowe, która, w ocenie skarżącego, nie przesądzała o wystąpieniu podstaw do opodatkowania jego dochodu w Polsce. W odniesieniu zaś do treści art. 14 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podkreślono, że opisane w nim okoliczności winny stanowić przedmiot ustaleń organów podatkowych. W tym zakresie skarżący uzupełniająco podniósł, że jego pracodawca - niemiecka firma "K." wypłacała mu wynagrodzenie w Niemczech i nie obciążało ono kosztów działalności zakładu znajdującego się na trenie Polski.

Oddalając wniesioną skargę, Sąd I instancji na początku swojego wywodu stwierdził, że podjęte przez organy podatkowe czynności w rozpatrywanej sprawie w pełni uzasadniały wydanie zaskarżonej decyzji, która pozostawała w zgodzie z obowiązującym prawem. Wyartykułowano przede wszystkim, że skarżący w żaden sposób nie odniósł się do wysłanych do niego pism z dnia 23 listopada 2001 r. i 24 sierpnia 2002 r. jak również pism dotyczących podatku za rok 1998 r. Ta korespondencja zawierała informację o danych uzyskanych od niemieckich organów skarbowych, jak również wskazano w niej możliwość powołania się i udowodnienia wystąpienia przesłanek z art. 14 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uniemożliwiających opodatkowanie przez polskie organy skarbowe. Zatem Sąd uznał, że bierność podatnika w tym zakresie zniweczyła możliwość skutecznego zarzucania organom braku podjęcia prawem przewidzianych środków, w szczególności wobec faktu, iż to na nim spoczywał obowiązek dowodzenia okoliczności faktycznych zaprzeczających posiadanym przez organy podatkowe informacjom. Wobec tego same gołosłowne oświadczenia o przebywaniu na terenie Polski krócej niż 183 dni słusznie uznano za niewystarczające. Korzystne dla niego fakty skarżący mógł udowodnić za pomocą wystawionych przez pracodawcę dokumentów dotyczących rozliczenia czasu pracy oraz dokumentów potwierdzających, że uzyskane przez podatnika wynagrodzenie nie obciążało kosztów działalności zakładu umiejscowionego na terenie Polski.

Kontynuując problematykę ciężaru dowodu w rozpatrywanym przypadku Sąd wskazał, że organy podatkowe były w pełni uprawnione do zastosowania art. 14 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Posiadały bowiem wiarygodną /skutecznie nie podważoną/ informację niemieckich władz skarbowych świadczącą o tym, że sporne wynagrodzenie nie zostało opodatkowane w Niemczech. Z uwagi na cel wymiany informacji między organami skarbowymi państw-stron umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jakim jest, oprócz unikania podwójnego opodatkowania, również zapobieganie zjawisku uchylania się od opodatkowania w jakimkolwiek państwie, przesłana informacja musiała więc być oparta na sprawdzonych danych wskazujących, że dochód uzyskany przez skarżącego z tytułu pracy w Polsce podlega opodatkowaniu w tym kraju. Jednocześnie oznaczało to tym samym, że niemieckie władze skarbowe wykluczyły istnienie przesłanek z art. 14 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zwolniły skarżącego z podatku należnego w Niemczech, zawiadamiając o tym polskie władze podatkowe jako właściwe do pobrania podatku na podstawie art. 14 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Powyższy wyrok w całości został zaskarżony skargą kasacyjną pełnomocnika Lutza P., w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa procesowego, ewentualnie - o zmianę tego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów obu instancji, powołując się na naruszenie:

- prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 i art. 23 ust. 1 i ust. 2 lit. "a" umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie w dniu 18 grudnia 1972 r. /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163/, w zakresie podstaw do opodatkowania w Polsce i mocy dowodowej informacji przekazanej przez niemieckie organy podatkowe w przedmiotowej sprawie oraz przepisów art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./,

- przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, t. j. unormowań art. 54 par. 2, art. 106 par. 3 i art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - nazywanej dalej "p.p.s.a."/, przez nieuprawnioną zmianę podstaw rozstrzygnięcia dokonaną przez Izbę Skarbową w S. w odpowiedzi na skargę i przyjęcie tego przez Sąd jako podstawę rozstrzygnięcia wyroku, rozstrzygnięcie Sądu poza granicami treści uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji oraz nie przeprowadzenie przez Sąd dowodów uzupełniających z dokumentów, a także przepisów 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 121 par. 1 i par. 2, art. 122, art. 123 par. 1 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów i wniosków kasacyjnych podniesiono, że Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę w sposób nieuprawniony merytorycznie i procesowo dokonała zmiany motywów rozstrzygnięcia podniesionych w zaskarżonej decyzji, tj. wskazała na nie spełnienie przez podatnika przesłanki z art. 14 ust. 2 lit. "a" umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podczas gdy w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji powoływano się na nie spełnienie przesłanki z art. 14 ust. 2 lit. "c". Przedstawiona modyfikacja - zdaniem autora skargi kasacyjnej - wykraczała poza wydane i zaskarżone rozstrzygnięcie, a przyjęcie zmienionego stanowiska przez Sąd doprowadziło do naruszenia art. 54 par. 2, art. 106 par. 3 i art. 134 par. 1 p.p.s.a. Jednocześnie wywodzono, że strona skarżąca nie miała praktycznej możliwości skutecznej odpowiedzi na zarzuty skargi w zmienionym przez organ odwoławczy zakresie i powołanie właściwych dowodów.

W pozostałej części uzasadnienia zaprezentowano szeroki wywód zmierzający do udowodnienia tezy, iż przesłana przez niemieckie organy podatkowe informacja w trybie art. 23 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogła stanowić wystarczającej podstawy do wykluczenia, bez przeprowadzenie postępowania dowodowego, zaistnienia przesłanek z art. 14 ust. 2 przywoływanej umowy. Tym samym nie mogła ona być jedynym i bezpośrednim dowodem. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania umawiające się państwa mogą między sobą wymieniać informację potrzebne do wykonania umowy, nie oznacza to jednak, że uzyskane w ten sposób informacje mogą stanowić wyłączną podstawę do opodatkowania dochodów w tym państwie, które ją otrzymało. Dla takiego opodatkowania koniecznym było wykazanie, że skarżący przebywając na terenie danego państwa wykonywał pracę, czego w niniejszej sprawie nie zrobiono, ograniczając wszystkie podjęte czynności do zaakceptowania przesłanych danych. Sam skarżący zaś konsekwentnie twierdził, że w 1999 r. w Polsce nie przepracował łącznie 183 dni, a jego wynagrodzenie nie było ponoszone przez zakład pracodawcy, który posiadał siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej.

Uzasadnienie podniesionych zarzutów zakończono stwierdzeniem, że z informacji które posiada skarżący wynika, iż przesyłane na jego adres w toku sprawy administracyjnej pisma organów skarbowych nigdy do niego nie dotarły, tym samym nie miał on możliwości czynnego udziału w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skoncentrowano się głównie na wytknięciu wad konstrukcyjnych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Argumentowano, że w zakresie naruszenia prawa materialnego w skardze kasacyjnej nie wykazano, na czym to naruszenie miało polegać. Zaś wytknięte uchybienia przepisów prawa procesowego uznano za bezzasadne, gdyż Sąd ferując zaskarżony wyrok prawidłowo - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - ocenił zebrany materiał dowodowy, czemu dał wyraz sporządzając logiczne i spójne uzasadnienie wyjaśniające przyjęty tok rozumowania, fakty i dowody, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Zatem wniesiona skarga kasacyjna, w ocenie organu podatkowego, nie miała usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu winna zostać oddalona.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 7 czerwca 2006 r., pomimo prawidłowego zawiadomienia, stawił się jedynie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w S., który wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Z rozpoznanej skargi kasacyjnej nie wynikają podstawy, które dostatecznie uzasadniałyby możliwość jej uwzględnienia.

Zarzut naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a. jest niezasadny. Przywołany przepis stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd I instancji niewątpliwie bowiem rozstrzygnął w granicach sprawy, albowiem wyrokował w przedmiocie opodatkowania skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., co stanowiło przedmiot sprawy administracyjnej zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji. Ze sprawy, jak i wniesionej w niej skargi kasacyjnej nie wynika także, iż Sąd I instancji naruszył przytoczony przepis prawa nie wychodząc w prowadzonym postępowaniu w sposób nieusprawiedliwiony poza granice i podstawy prawne skargi podatnika.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia przez Sąd art. 54 par. 2 p.p.s.a. Przepis ten, co jednoznacznie wynika z jego treści, stosowany jest przez organ administracji, którego działanie lub bezczynność zostały zaskarżone do sądu administracyjnego, nie zaś przez tenże sąd administracyjny, który niewątpliwie nie sporządza odpowiedzi na skargę i nie przesyła /sam sobie/ wraz z nią akt sprawy, w której skarga została wniesiona. Podkreślić należy, że w przypadku uchybienia przez stronę przeciwną unormowaniu art. 54 par. 2 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną powinien w stosownym zarzucie kasacyjnym wskazać adekwatne w tym przedmiocie przepisy powoływanego Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi, które, jego zdaniem, naruszył Sąd I instancji oceniając w tym zakresie postępowanie organów podatkowych, czego w sprawie niniejszej strona zaniechała.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 106 ust. 3 p.p.s.a.

Ze skargi kasacyjnej nie wynika bowiem /nawet/: jakie konkretnie, źródłowo, podmiotowo, przedmiotowo, określone dowody miał możliwość oraz powinność w granicach wymienionego przepisu prawa przeprowadzić Sąd I instancji, który w sprawie na jego podstawie postępowania dowodowego nie prowadził. Zważyć przy tym należy, że na sądzie administracyjnym - zasadniczo i poza ściśle określonymi w art. 106 ust. 3 p.p.s.a. wyjątkami - nie spoczywa prawny obowiązek inicjowania i prowadzenia postępowania dowodowego w zakończonej już i kontrolowanej tylko sprawie administracyjnej, tak za organ podatkowy jak i za podatnika.

Zarzut naruszenia art. 121 par. 1 i 2, art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 210 par. 1 pkt 6 oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej jest nieadekwatny do sprawy, albowiem są to przepisy procedury podatkowej stosowane wyłącznie przez administracyjne organy podatkowe w postępowaniu podatkowym nie zaś przez sąd administracyjny w postępowaniu sądowym. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest natomiast zarzutu kasacyjnego odnoszącego się do właściwych przepisów /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które, zdanie wnoszącego kasację, naruszyć miał Sąd I instancji oceniając zastosowanie przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym. Konstatacja powyższego zaniechania jest istotna dla sprawy, albowiem, na podstawie art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

Brak podstaw do uwzględnienia któregokolwiek z wniesionych zarzutów odnoszących się do prawa procesowego, na podstawie unormowań którego ustalany, oceniany i przedstawiany jest stan faktyczny sprawy, w szczególności przebieg i wyniki postępowania dowodowego, czyni zasadną konstatację, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie zakwestionowała w niej w sposób prawnie skuteczny ocen Sądu I instancji, który, w niezaskarżonym zarzutem naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. uzasadnieniu wyroku, podzielił oceny organów podatkowych, iż w sprawie niniejszej nie zaistniały przesłanki do subsumcji pod uniemożliwiające opodatkowanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej unormowanie art. 14 ust. 2 umowy o unikaniu wzajemnego opodatkowania. Z tego samego powodu uznać należało, że właściwym i adekwatnym zarzutem naruszenia prawa procesowego nie zostały przez autora skargi kasacyjnej zakwestionowane prawnie skutecznie rozważania Sądu I instancji w obszarze wiarygodności i kompletności informacji udzielonej przez niemieckie służby skarbowe w trybie i na podstawie art. 23 ust. 1 przywoływanej umowy.

W tym stanie rzeczy brak więc było podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia podnoszonych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, albowiem, jak skonstatowano to już powyżej, strona skarżąca nie zakwestionowała zgodnie z wymogami prawa - a więc prawnie skutecznie - ocen Sądu I instancji aprobujących ustalenia i oceny organów podatkowych w przedmiocie możliwości i uzasadnienia wyłączenia opodatkowania skarżącego podatnika na terytorium Polski. W powyższym kontekście dodatkowo już tylko podnieść należy, że, pomimo kilkakrotnie doręczanych w czasie postępowania administracyjnego wezwań polskich organów podatkowych, podatnik nie przedstawił w jego trakcie żadnych dowodów, na podstawie których stwierdzić by można opodatkowanie w Niemczech i brak podstaw do opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; podatnik też nigdy nie podnosił nawet, że sporne dochody opodatkowane zostały przez niemieckie organy podatkowe.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.