Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 5/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 124 i 210 § 10
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 997( dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania T.K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 lipca 2016 r., odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 8 maja 2016r. T.K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2016 z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wskazał, że jest marynarzem i w 2016 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Zdaniem wnioskodawcy, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja z dnia 9 września 2009r. zawarta między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010r. Nr 134, poz. 899), zmieniona Protokołem między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, zmieniającym Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012r. (Dz. U. z 2013r. poz. 680), zwana dalej jako Konwencja. Zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji dochód polskiego rezydenta podatkowego uzyskany z pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo, który podlega zwolnieniu z podatku w Królestwie Norwegii, jest opodatkowany Rzeczpospolitej Polskiej z wykorzystaniem metody zaliczenia podatkowego.

W ocenie podatnika, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i prawnym przesłanka zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27 g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.f.", została spełniona, ponieważ zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt d Konwencji do jego dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia.

Decyzją z dnia 7 lipca 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wnioskodawcy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2016.

Zdaniem organu I instancji, elementem koniecznym dla oceny wniosku jest ustalenie łącznego spełnienia przesłanek zawartych w art. 14 ust. 3 Konwencji. Dokonując oceny wniosku podatnika, organ I instancji uznał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż podatnik wykonuje pracę na pokładzie statku morskiego [...], nie został natomiast uprawdopodobnione, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. W efekcie nie jest możliwe stwierdzenie jaki reżim prawny ma zastosowanie. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że strona nie uprawdopodobniła, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na rok 2016.

Decyzją z dnia 24 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zasadniczym celem postępowania odwoławczego jest rozpatrzenie sprawy od początku. Następnie organ przytoczył treść art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 3c u.p.d.f. oraz art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. a-d Konwencji. Wskazał, że w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie a rt. 27 ust. 9 u.p.d.f., którego treść organ przytoczył. Następnie organ przytoczył treść art. 27g u.p.d.f., regulującego zasady zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, oraz treść art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 615 ze zm.), zwanej dalej O.p., dotyczącego przesłanek ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, wyjaśniając obszernie ciążący na wnioskującym o takie ograniczenie obowiązek uprawdopodobnienia, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Następnie organ zbadał, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji podatnik uprawdopodobnił, że wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, podmiotem eksploatującym statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że T.K. wykonuje pracę najemną na statku [...]będącym statkiem morskim. Niemniej jednak nie można stwierdzić, że statek ten będzie eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. W zaświadczeniach wystawionych przez pośrednika wskazano, że statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, nie wskazano jednak nazwy tego przedsiębiorstwa. Z Certyfikatu Rejestracji Statku wynika, że pływa on pod banderą bahamską, a właścicielem jest A z siedzibą w Norwegii. W piśmie z dnia 27 maja 2016 r. wystawionym przez pośrednika B Sp. z o.o. wskazano, że przedmiotowy statek jest własnością firmy A z siedzibą w Norwegii, należącej do grupy kapitałowej C i jest eksploatowany przez spółkę z grupy D. Organ stwierdził, że załączony do akt internetowy wydruk z bazy danych firmy klasyfikacyjnej DNV GL nie może stanowić wiarygodnego dokumentu.

Tym samym, zdaniem organu, nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii a w związku z tym Konwencja nie ma zastosowania w sprawie.

Następnie organ ponownie przytoczył treść art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. i stwierdził, że na ich podstawie T.K. ma obowiązek uiszczania w Polsce zaliczek na podatek dochodowy od dochodów osiąganych z pracy na statku eksploatowanym przez spółkę A z siedzibą w Norwegii i jednocześnie ma możliwość uwzględnienia odliczenia podatku potrąconego u źródła.

W związku z tym za kluczowe organ uznał ustalenie, czy ryzyko wystąpienia podwójnego opodatkowania w tym konkretnym przypadku wystąpiło, bowiem jego zdaniem nie wystarczy sama potencjalna możliwość zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia, a konieczna jest zapłata podatku za granicą. Na poparcie tej tezy organ powołał się na orzecznictwo sądowe, przytaczając fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych. Następnie stwierdził, że z obowiązujących w 2016 roku przepisów Konwencji wynika, że osoby uzyskujące wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa (np. Norwegii), mogą być opodatkowane w tym państwie. Jednak w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku, podlega opodatkowaniu w Polsce. W przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód uzyskany w Norwegii. Osoba uzyskująca tylko i wyłącznie w roku 2016 dochód z ww. źródła jest obowiązana na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3c oraz 3e u.p.d.f. bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 44 ust. 3a. Ponadto zgodnie z art. 44 ust. 3e u.p.d.f., przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio.

Następnie organ wyjaśnił różnice pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania wynikającymi z art. 27 ust. 9 i ust. 8 u.p.d.f. Ponownie przytoczył treść art. 27g u.p.d.f. Wskazał, że przepis ten jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Przepis ten nie ma ponadto zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a u.p.d.f

Reasumując organ ponownie podkreślił ciążący na podatniku obowiązek uprawdopodobnienia, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego w danym roku podatkowym oraz ponownie wskazał, że w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy nie będących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii. Taki pogląd odpowiada zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji.

Reasumując skoro dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w Rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza powołanego przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej miałby on wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii. Statek, na którym podatnik świadczy pracę podnosi banderę bahamską, a tym samym nie jest zarejestrowany w NIS ani NOR.

A zatem, zdaniem organu, jeżeli wynagrodzenie otrzymywane przez podatnika z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo nie jest objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii nie dochodzi więc do podwójnego opodatkowania. Żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania nie znajdzie zastosowania. Brak jest więc podstaw do stosowania art. 27g u.p.d.f.

Podsumowując organ stwierdził, że dokumenty przedłożone przez stronę nie dają podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma Konwencja.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia jaki podmiot faktycznie zarządzał i eksploatował statek w transporcie międzynarodowym; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa;

b. art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych (które de facto nie są źródłem prawa) wydanych w sprawach w ogóle nie związanych z niniejszą sprawą;

c. art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit b) i d) Konwencji między Polską a Królestwem Norwegii, poprzez uznanie, że umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem statek, na którym podatnik wykonuje pracę nie podnosi ani bandery NIS ani NOR;

d. art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit b) i d) Konwencji między Polską a Królestwem Norwegii, poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających jaki podmiot i z jaką siedzibą/zarządem eksploatuje statek, na którym podatnik wykonuje pracę i czy statek ten wykonuje transport międzynarodowy, pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzających wprost tę okoliczność;

e. art. 3 ust. 2 Konwencji, poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie: Międzynarodowa Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowy Formularz BIMCO CREWMAN B, Kodeks ISM, Konwencja FAL, Konwencja o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowa konwencja o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucja IMO A.898 (21) Wytyczne w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowa konwencja o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001);

f. art. 3g Konwencji poprzez uznanie, że statek na którym podatnik świadczy pracę nie wykonuje transportu międzynarodowego;

g. art. 22 § 2a O.p., poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej faktycznego zarządu statku mieszczącego się w Norwegii, pomimo dostarczenia dokumentów, potwierdzających ww. okoliczność, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji organu i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

h. art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.f., poprzez brak przyznania stronie prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez nią wszystkich przewidzianych prawem przesłanek,

i. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;

b. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika z uwagi na niemożność ustalenia jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27g u.p.d.o.f.;

c. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej, dowolnej oceny i uznania organu;

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego.

Stawiając powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek z innych powodów aniżeli w niej podniesione.

Stosownie do postanowień art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Poddając kontroli zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził przede wszystkim naruszenie art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie.

Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 O.p.). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej.

Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych powyżej wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim nie wiadomo, jaki stan faktyczny organ przyjął za podstawę swoich rozważań. Ponieważ niniejsza sprawa dotyczy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy i zainicjowana została wnioskiem skarżącego, z uwagi na treść art. 22 § 2a O.p., organ powinien wskazać, jaki stan faktyczny uznaje za uprawdopodobniony przez podatnika. Z treści uzasadnienia decyzji nie wynika to w sposób jednoznaczny. Na str. 13 uzasadnienia organ opisuje dokumenty przedłożone przez stronę i konkluduje, że nie wynika z nich, aby statek, na którym podatnik wykonuje pracę był eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, nie uzasadniając zresztą bliżej takiej oceny dowodów, co sprawia, że wydaje się ona zbyt arbitralna. Z kolei na str. 15 organ stwierdza, że podatnik ma obowiązek uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów osiąganych z pracy "na statku eksploatowanym przez spółkę A z siedzibą w L. (Norwegia)". Oba stwierdzenia wykluczają się wzajemnie. Albo organ przyjmuje, że podatnik nie uprawdopodobnił, że przedmiotowy statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, albo przyjmuje za uprawdopodobnione, że jest on eksploatowany przez A z siedzibą w L. (Norwegia). Nie wiadomo też, czy zdaniem organu Konwencja ma w sprawie zastosowanie, czy też nie ma, także bowiem i w tej kwestii jego stanowisko jest niespójne. Raz stwierdza, że wobec niespełnienia przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji nie ma ona zastosowania, innym razem analizuje jednak jej przepisy w kontekście możliwości zastosowania wynikającej z art. 27g u.p.d.f. ulgi abolicyjnej w sytuacji braku zapłaty podatku za granicą. Także zatem i w tej kwestii konieczne jest zajęcie przez organ jednoznacznego stanowiska. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest mało czytelne także z uwagi na zbędne powtórzenia zarówno treści przepisów jak i argumentów.

Podsumowując, rozważania prawne są chaotyczne i niekonsekwentne, pełne zbędnych powtórzeń zaciemniających przejrzystość argumentacji, na której organ oparł swoje rozstrzygnięcie, jest to jednak skutek tego, że nie zostały one zakotwiczone w konkretnym stanie faktycznym. Organ powinien w pierwszej kolejności ustalić fakty, które uznaje za uprawdopodobnione, oraz dowody, na których się oparł, a także dowody, którym odmówił wiarygodności. Dopiero bazując na tej podstawie organ może przystąpić do oceny prawnej uznanego za uprawdopodobnionego przez podatnika stanu faktycznego. Dzięki tej kolejności organ będzie mógł jednoznacznie wypowiedzieć się czy Konwencja ma zastosowanie do sytuacji prawnej podatnika czy też nie i jakie są konsekwencje wybranej ścieżki rozumowania. Argumentacja organu powinna być logiczna, spójna i konkretna, tak aby sposób jego rozumowania był czytelny dla adresata i poddawał się kontroli sądu.

Końcowo Sąd zauważa, że w dwóch miejscach uzasadnienia organ odwołuje się także do wewnętrznych przepisów prawa norweskiego, nie sposób jednak zweryfikować twierdzeń organ co do treści tych przepisów, bowiem w aktach sprawy nie znajduje się stosowny tekst aktu prawnego. Narusza to zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Dalsza wypowiedź Sądu jest niemożliwa wobec uchybień proceduralnych, jakich dopuścił się organ odwoławczy. Ażeby rozważyć, czy organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd zmuszony byłby do wypełnienia zadań należących do organu odwoławczego, czyli ustalić stan faktyczny na podstawie zebranego materiału dowodowego, poddać ocenie wartość dowodową poszczególnych dowodów itd., tymczasem wykracza to poza zakres kompetencji Sądu. Rolą sądu administracyjnego jest kontrola decyzji organu podatkowego, a nie wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć.

Z wszystkich powyżej wskazanych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Organ ponownie rozpoznający sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone, a przede wszystkich wyeliminować wszystkie wykazane nieprawidłowości.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., postanowiono jak sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 z ustawy dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą to sumę składa się uiszczony przez stronę skarżącą wpis sądowy w wysokości 500 zł, 17 zł tytułem opłaty za udzielenie pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie radcy prawnego – 480 zł ustalone zgodnie z §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2015 r., poz. 1805).