Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1449/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchulono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1449/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 grudnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Asesor WSA Maja Chodacka (spr), Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2006r., sprawy ze skargi P. S.A. w Krakowie, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 7 września 2005r. Nr [...], w przedmiocie interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 755 zł (siedemset pięćdziesiąt pięć złotych)


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2005r. Skarżąca Spółka zwróciła się do Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przedmiotem wniosku było pytanie "czy pracownikowi, który jest kierowcą przysługują diety i należności (w tym ryczałt za nocleg w przypadku posiadania miejsca do spania wydzielonego w kabinie samochodu) z tytułu podróży krajowych i podróży zagranicznych? Jeśli tak, to czy są one objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy są kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych?"

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżąca podała, iż w spółce zatrudnieni są pracownicy na stanowisku np. kierowcy samochodu ciężarowego do 18t, autobusu, samochodu osobowego itp. Zgodnie z wymogami Kodeksu pracy umowa o pracę zawiera min. zapis "miejsce wykonywania pracy: obszar działania zakładu pracy, Dział: PTS/1-Oddział Eksploatacji".

W układzie zbiorowym pracy w załączniku nr 10 istnieje zapis odnośnie zasad rozliczania delegacji służbowych mówiący o tym, że w zakresie należności na pokrycie kosztów podróży służbowej na obszarze kraju i poza granicami kraju stosuje się przepisy rozporządzenia dla pracowników sfery budżetowej.

Na wyraźne polecenie pracodawcy (na piśmie - druk "Polecenie wyjazdu służbowego") kierowcy wyjeżdżają poza K. w celu załatwienia spraw służbowych:

1. Na zlecenie stałego kontrahenta określeni kierowcy przewożą - często codziennie- do Katowic, Dąbrowy Górniczej i z powrotem osoby i towary (podróż służbowa 1 dniowa).

2. Kierowcy samochodów ciężarowych (niektóre z nich posiadają miejsca do spania wydzielone w kabinie- leżanka rozkładana) zawożą towary i materiały do innych miejscowości w Polsce - podróż służbowa kilkudniowa.

3. Kierowcy autobusów przewożą wycieczki turystyczne np. w góry, na Słowację - najczęściej w soboty i niedziele.

4. Przewóz osób samochodami osobowymi do Czech, Niemiec i innych na zlecenie kontrahenta (koszty podróży służbowej zagranicznej są refakturowane na kontrahenta).

5. Na podstawie umowy na obsługę obcych pojazdów mechanicznych - przewóz osób samochodem zamawiającego z K. do Katowic i z powrotem. Umowa posiada zapis o zwrocie przez zamawiającego udokumentowanych kosztów osobowych tzn. kosztów delegacji krajowych i zagranicznych.

Skarżąca przedstawiła także własne stanowisko w sprawie, stwierdzając, iż kierowcy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę wyjeżdżają w celu załatwienia spraw służbowych wyraźnie poleconych im przez pracodawcę poza miejscowość, w której znajduje się siedziba spółki (K.). Wykonywanie powyższych poleceń służbowych pracodawcy wymaga ponoszenia przez kierowcę dodatkowych kosztów wyżywienia i noclegów w związku z czym przysługują im diety oraz zwrot poniesionych w podróży i prawidłowo udokumentowanych wydatków. Jeżeli kierowca samochodu ciężarowego wyposażonego w kabinie w leżankę nie przedłoży rachunku za hotel, nie ma podstaw do odmowy wypłaty ryczałtu za nocleg, gdyż przeznaczeniem samochodu nie jest zaspokajanie potrzeb wypoczynku nocnego. Samochód nie zawiera zaplecza sanitarnego, dodatkowo więc uniemożliwia zaspokojenie podstawowych potrzeb higieniczno - sanitarnych.

Biorąc pod uwagę powyższe Skarżąca wyraziła stanowisko, iż diety i inne należności za czas podróży służbowej wypłacane kierowcom - pracownikom Skarżącej:

- można zaliczyć do kosztów uzyskania w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów;

- korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy, gdyż są wypłacane do wysokości określonej w innych przepisach.

W odpowiedzi na powyższe, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005r. nr [...] Naczelnik M. Urzędu Skarbowego odmówił uznania stanowiska Skarżącej Spółki za prawidłowe i przedstawił własne stanowisko.

W treści udzielonej interpretacji organ pierwszej instancji przywołał treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy i wskazał, iż przedstawione regulacje wskazują, że dla definicji podróży służbowej istotne jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika, a nie tylko poza siedzibą pracodawcy. O podróżach służbowych można mówić wyłącznie wówczas, gdy pracownikowi zostaje powierzone zadanie określone odrębnie, poza umową o pracę i zwykłym zakresem czynności, przy czym ma to być zadanie o charakterze przejściowym (czasowym), które nie wynika wprost z umowy o pracę i które ma być wykonywane poza stałym miejscem pracy pracownika. Pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę na stanowisku kierowcy w przedsiębiorstwie zajmującym się w zakresie swojej działalności obsługą transportową innego podmiotu nie mają stałego miejsca pracy. Zatem przejazdy w warunkach opisanych we wniosku Spółki nie są podróżami służbowymi w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale wykonywaniem pracowniczych czynności prowadzenia samochodu w celu realizacji zlecenia transportowego. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji wyraził stanowisko, iż zwracane kierowcom koszty wyjazdu: noclegu, wyżywienia i inne, stanowią dla nich nie diety, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy, lecz po prostu przychód ze stosunku pracy określony w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją przyjęcia powyższej interpretacji jest przyjęcie, iż należności wypłacane kierowcom z tytułu przewozu towarów i osób w warunkach wyżej opisanych mogą być uznane przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów tylko z zastrzeżeniem spełnienia ustawowych przesłanek dla zaliczenia w koszty podatkowe wynagrodzenia płaconego pracownikom ze stosunku pracy. Chodzi przede wszystkim o art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżąca nie zgodziła się z powyższym stanowiskiem i w dniu [...] czerwca 2005r. wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika M. Urzędu Skarbowego żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości, orzeczenia przez organ odwoławczy co do istoty sprawy i potwierdzenia stanowiska Skarżącej, zarzucając:

- niewłaściwą interpretację art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy, poprzez odmowę uznania za podróże służbowe wyjazdów pracowników zatrudnionych na stanowisku kierowcy, wykonujących na polecenie pracodawcy zadania służbowe poza jego siedzibą (stałym miejscem pracy);

- wadliwe zastosowanie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zaliczenie zwracanych kierowcom kosztów podróży do przychodu ze stosunku pracy;

- bezzasadną odmowę zastosowania w tym zakresie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

a w konsekwencji uznanie, że Skarżąca może uznać za koszty uzyskania przychodów należności wypłacane kierowcom z tytułu podróży służbowych tylko w charakterze wynagrodzenia płaconego pracownikom ze stosunku pracy z zastrzeżeniem spełnienia ustawowych przesłanek dla zaliczania w koszty podatkowe wynagrodzenia płaconego pracownikom ze stosunku pracy.

W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca podniosła, iż stanowisko organu prowadzi do nieuzasadnionego pokrzywdzenia pracowników zatrudnionych w charakterze kierowców i obciążenia ich dodatkowym kosztem w postaci podatku dochodowego w sytuacji, kiedy wykonują oni zadania służbowe z natury rzeczy wymagające ponoszenia dodatkowych wydatków, które nie powstają, jeśli dany pracownik nie odbywa podróży służbowej. Nie sposób więc zgodzić się z poglądem zawartym w zaskarżonym postanowieniu, że kierowcy nie posiadają stałego miejsca pracy, a specyfika ich zawodu polega na tym, że ich podróże nigdy nie są podróżami służbowymi w rozumieniu Kodeksu pracy. W tym stanie rzeczy nie można uznać przedmiotowego zwrotu kosztów na rzecz pracownika - kierowcy za wynagrodzenie, gdyż po jego stronie nie powstaje żaden przychód, jako że ponosi on podczas realizacji zadania określone wydatki i ma prawo domagać się ich zwrotu.

Podniesiono także, iż nieprawdą jest, co stwierdza w uzasadnieniu organ, że o podróżach służbowych można mówić tylko wówczas, "gdy pracownikowi zostaje powierzone zadanie określone odrębnie, poza umową o pracę i zwykłym zakresem czynności, przy czym ma to być zadanie o charakterze przejściowym (czasowym), które nie wynika wprost z umowy o pracę i które ma być wykonywane poza stałym miejscem pracy pracownika". Trudno bowiem sobie wyobrazić, jak na gruncie prawa pracy może funkcjonować pojęcie "zadania powierzonego poza umową o pracę i nie wynikającego z niej wprost".

Przywołano także tezę wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 stycznia 2004r. sygn. akt I PK 298/03, której wynika, iż wykonywanie przez kierowcę samochodu ciężarowego zadań służbowych za granicą, wymagających ponoszenia przez niego dodatkowych kosztów wyżywienia lub noclegów, stanowi zagraniczną podróż służbową.

Nadto Skarżąca zwróciła się o wykładnię przepisów do Państwowej Inspekcji Pracy, którą to wykładnię załączono do zażalenia. Wynika z niej, iż w warunkach pracy kierowców decydujące znaczeniem posiada siedziba pracodawcy lub inne stałe miejsce stacjonowania samochodu, a nie sposób wykonywania pracy, polegający na stałym przemieszczaniu się do różnych miejsc. PIP podkreśliło w swoim piśmie, iż interpretacja Naczelnika M. Urzędu Skarbowego jest niewłaściwa, a jej stosowanie może narazić Skarżącą na dochodzenie przez pracowników uzasadnionych roszczeń w tym zakresie przed sądem pracy oraz na spór z inspekcją pracy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej decyzją z dnia 7 września 2005r. nr [...] odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

W treści uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w interpretacji z zakresu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy stanowisko organu pierwszej instancji, że przedmiotowe należności są wypłacane kierowcom w ramach wykonywania czynności pracowniczych w obszarze działania zakładu pracy, a więc nie mogą być uznane za należności przysługujące na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową, o której mowa w art. 77 5 § 1 ustawy Kodeks pracy. Dlatego też stwierdzono, iż zwracane kierowcom koszty wyjazdu nie korzystają ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko należy je zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy określonych w art. 12 ust. 1 cyt. ustawy.

Konsekwencją takiego stanowiska jest odpowiednia kwalifikacja wypłaconych należności do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej. Zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji nie negują, iż sporne należności są kosztem uzyskania przychodów. Natomiast nie podzielają opinii Skarżącej, że pracodawca może je zakwalifikować jako diety i należności z tytułu odbywania podróży służbowych. Stanowią one składniki wynagrodzenia, które na mocy art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w dacie wypłaty lub postawienia do dyspozycji.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę, w której wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji i postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc takie same zarzuty, jak w zażaleniu.

W treści skargi podkreślono, iż przepisy prawa pracy nie wykluczają ewentualnego prawa kierowców do należności z tytułu podróży służbowych. Sprawę uprawnień kierowców do diet należy rozpatrywać na tle postanowień ich umów o pracę, ewentualnie treści zakładowych układów zbiorowych czy regulaminów wynagradzania. U Skarżącej obowiązuje zakładowy układ zbiorowy pracy, który nakazuje stosować do należności na pokrycie kosztów podróży krajowych i zagranicznych pracowników rozporządzenie o podróżach służbowych pracowników sfery budżetowej. U Skarżącej, po uzyskaniu odpowiedniego polecenia służbowego, wydawanego przez dyspozytorów na podstawie zleceń transportowych, kierowcy wyjeżdżają poza siedzibę pracodawcy w celu załatwienia spraw służbowych. Niekiedy są to podróże odbywające się kilka razy w tygodniu i do tego samego miejsca, niekiedy raz w tygodniu do różnych miejsc. Na potwierdzenie stanowiska Skarżąca obok cytowanego w zażaleniu wyroku Sądu Najwyższego przywołała kolejny wyrok tego Sądu z dnia 15 lutego 2000r. sygn. akt I PKN 536/99.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W treści odpowiedzi na skargę organ odwoławczy polemizuje ze stanowiskiem Państwowej Inspekcji Pracy w K. podnosząc, iż wywody zawarte w opinii PIP opierają się na bezzasadnym utożsamianiu pojęcia "stałego miejsca pracy" ze "stałym miejscem stacjonowania samochodu". Organ odwoławczy stwierdził także, iż przywołane orzeczenia Sądu Najwyższego nie mają zastosowania w sprawie, gdyż dotyczą przepisów nieobowiązującego już rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 3 lipca 1998r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2006r. Strona Skarżąca podniosła, iż chybiony jest zarzut, jakoby kierowcy - pracownicy Skarżącej odbywali podróże w ramach zwykłych codziennych obowiązków pracowniczych. Każdorazowo bowiem Skarżąca, jako pracodawca wydaje im odrębne, sformalizowane polecenie wyjazdy służbowego, w którym wskazany jest cel podróży służbowej, jej termin, ewentualnie inne elementy. Po wykonaniu danego zadania na tym samym druku upoważniona osoba stwierdza wykonanie polecenia służbowego, co stanowi podstawę do naliczenia diet i zwrotu kosztów podróży.

Nie jest zgodne z rzeczywistym stanem stanowisko, iż kierowca w ramach swoich obowiązków służbowych poszukuje nowych rynków zbytu usług. Skarżąca zawiera z kontrahentami umowy transportowe, na podstawie których otrzymuje jednostkowe zlecenia dotyczące przewozu osób lub towarów na terenie K. W bliskim jego sąsiedztwie, jak też w obrębie całego kraju i za granicę. Wobec tego poszczególny kierowca wykonuje pracę zarówno w miejscu siedziby pracodawcy, jak też poza nim, ale o tym, gdzie uda się w danym dniu nie decyduje kierowca lecz pracodawca. Kierowca nie ma żadnego wpływu na wybór kierunku i terminu swojej podróży służbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2006r. stwierdził, iż istotę czynności pracownika zatrudnionego w charakterze kierowcy stanowią stałe wyjazdy do różnych miejscowości, a nie praca w siedzibie pracodawcy, natomiast istotą podróży służbowej jest wykonywanie pojedynczego zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem wykonywania pracy. Delegacje służbowe nie mogą mieć charakteru stałego, lecz powinny ograniczać się do wyjazdów incydentalnych. Ponadto zauważa się, iż podróż służbowa stanowi wyjątek od codziennych obowiązków pracownika wynikających z zawartej z nim umowy o pracę oraz pracownik ma pewną swobodę wyboru, min. godziny wyjazdu (powrotu), środka lokomocji, trasy. Wykonywanie obowiązków przez kierowców stanowi istotę świadczonej pracy i nie może być utożsamiane z podróżą służbową, gdyż w pojęciu tej podróży nie mieści się stałe pokonywanie odległości w związku z wykonywaniem czynności prowadzenia pojazdu. Odmienna interpretacja skutkowałaby tym, że praca kierowców z uwagi na jej charakter, w praktyce sprowadzałaby się wyłącznie do odbywania podróży służbowych. Przywołano przy tym przepisy art. 6 i 7 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004r. o czasie pracy kierowców.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy pracownikowi, który świadczy pracę na stanowisku kierowcy przysługują diety i inne należności z tytułu podróży służbowych, a w konsekwencji, czy są one objęte zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jaka jest kwalifikacja w kosztach podatkowych Skarżącej tych należności. Zatem spór sprowadza się wyłącznie do określenia charakteru przedmiotowych należności, a nie do zasadności obciążania nimi kosztów uzyskania przychodów Skarżącej.

Na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza, iż sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a zatem rozstrzygnięcie należy oprzeć na przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym sprawy zgodnie z treścią art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Strony sporu są zgodne, iż punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia, czy należności wypłacane kierowcom stanowią ich przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, czy też korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy jest stwierdzenie, czy kierowcy w przedstawionym stanie faktycznym odbywają podróż służbową. Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia niezbędne jest odniesienie do przepisów prawa pracy. O podróży służbowej oraz o należnościach z tytułu jej odbywania (dietach, kosztach podróży) decyduje bowiem to, że określone zadanie w ramach świadczonej pracy wykonywane jest na służbowe polecenie pracodawcy poza miejscem ustalonym w umowie o pracę jako miejscem jej wykonywania.

Punktem wyjścia jest zatem art. 29 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks pracy. Zgodnie z jego treścią jednym z niezbędnych elementów, które musi zawierać umowa o pracę (potwierdzająca istnienie stosunku pracy pomiędzy pracownikiem a pracodawcą) jest wskazanie miejsca wykonywania pracy. W niniejszej sprawie, jako miejsce wykonywania pracy strony uzgodniły w treści umowy o pracę "obszar działania zakładu pracy, Dział: PTS/1-Oddział Eksploatacji". Dalej należy sięgnąć do przepisu art. 77 5 § 1 ustawy Kodeks pracy. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

W tym kontekście należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie istotnym jest po pierwsze, czy zadanie służbowe, czyli wyjazdy kierowców odbywają się każdorazowo na polecenie pracodawcy, czy też wyboru zadania w ramach uzgodnionego rodzaju pracy dokonuje każdorazowo sam pracownik (por. wyrok SN z dnia 11 kwietnia 2001r. sygn. akt I PKN 350/00, pobl. OSNP 2003/2/36), po wtóre zaś, czy czynności te wykonywane są poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy .

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą jednoznacznie wynika, iż wyjazd poza K., czyli miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy odbywa się na wyraźne polecenie pracodawcy sporządzone na piśmie (na drukach polecenie wyjazdu służbowego), w którym wskazany jest cel podróży służbowej, jej termin itd. Zatem nie jest zasadne przyjęcie, jak dokonały tego organy, iż podróże służbowe kierowcy odbywają w ramach zwykłych, codziennych obowiązków pracowniczych. Jeżeli kierowca nie otrzyma polecenia wykonania zadania służbowego wykonuje pracę w miejscu wskazanym w umowie o pracę. O tym, czy kierowca wykonuje czynności wynikające z treści umowy o pracę w miejscu pracy oznaczonym w umowie o pracę, czy też poza nim nie decyduje sam kierowca, lecz pracodawca.

Dużym uproszczeniem jest stwierdzenie organu odwoławczego, iż istotą pracy kierowcy są wyjazdy do różnych miejscowości, a nie praca w siedzibie pracodawcy. Z tej tezy oraz pozostałych zawartych w treści decyzji, odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym wynika, iż kierowcy nigdy nie są w podróży służbowej, bo istotą ich pracy jest pokonywanie odległości w związku z wykonywaniem czynności prowadzenia pojazdu. Takie stanowisko jest niedopuszczalne w świetle przepisów kodeksu pracy oraz aktów wykonawczych, orzecznictwa sądowego i utrwalonej praktyki, a także jest sprzeczne z logiką i praktyką obrotu gospodarczego. Nie można z założenia przyjąć także odwrotnej tezy, iż każda jazda kierowcy byłaby podróżą służbową.

Porównanie bowiem treści umowy o pracę oraz przepisu art. 77 5 § 1 ustawy Kodeks pracy z okolicznościami faktycznymi sprawy przesądza dopiero o tym, czy pracownik, także kierowca odbywa podróż służbową, czy też nie.

Organ odwoławczy swoją interpretację często opierał na argumentach, które nie mają zastosowania w sprawie, dotyczących min. poszukiwania przez kierowców nowych rynków zbytu usług, czy poszukiwania odbiorców na terenie Polski i poza jej granicami. Jak trafnie wskazała Skarżąca w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2006r. takie okoliczności nie mają miejsca w stanie faktycznym, będącym podstawą udzielenia interpretacji.

Przywołany w treści odpowiedzi na skargę pogląd, zawarty w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2005r. sygn. akt I SA/Gd 1167/03, z którego wynika, iż "do zaistnienia podróży służbowej niezbędnym jest, by do wykonania zadania służbowego przez pracownika pracodawca wydał polecenie odrębne niż to, w którym wskazuje on zwykłe, codzienne obowiązki pracownicze, w związku z okolicznością, że zadanie to winno być wykonane poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub stałe miejsce pracy" Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podziela, stwierdzając, iż w stanie faktycznym sprawy pracodawca każdorazowo wydaje polecenie wyjazdu służbowego, określając parametry podróży. Jeżeli takiego polecenia nie ma kierowcy wykonuje pracę w miejscu siedziby pracodawcy, na co wskazuje Skarżąca. Podstawą dokonania polecenia podróży służbowej są otrzymane przez Skarżącą, jako pracodawcę jednostkowe zlecenia od kontrahentów, na podstawie których wydawane jest każdorazowo polecenie wyjazdu służbowego.

Zatem kierowcy u Skarżącej będą w podróży służbowej wyłącznie wówczas, gdy otrzymają polecenie wykonania pojedynczego zadania wyjazdu służbowego poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub stałe miejsce pracy, rozumiane, jako obszar działania zakładu pracy, Dział: PTS/1-Oddział Eksploatacji.

Trafny jest także zarzut skargi, iż sprawę uprawnień kierowców do diet i innych należności z tytułu podróży służbowych należy rozpatrywać także w świetle postanowień zawartych w ich umowach o pracę oraz treści zakładowych układów zbiorowych pracy, czy regulaminów wynagradzania. Jeżeli nie są one bowiem sprzeczne z przepisami prawa pracy (a taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie) stanowią one tzw. wewnętrzne prawo pracy, które wiąże strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podziela także zarzut, iż wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy wiąże się z ponoszeniem dodatkowych wydatków, które nie powstałyby, jeśli dany pracownik podróży służbowej by nie odbył, np. nocleg, wyżywienie, a przyjęcie stanowiska organów prowadziłoby do nieuzasadnionego pokrzywdzenia kierowców, pomimo wystąpienia przesłanek do zwrotu przez pracodawcę uzasadnionych i udokumentowanych kosztów podróży, które powstają tylko dlatego, że pracownik - kierowca wykonuje polecenie wyjazdu służbowego. Przedmiotowego zwrotu kosztów na rzecz pracownika nie można uznać za wynagrodzenie ze stosunku pracy, gdyż po stronie pracownika nie powstaje żaden przychód, jako, że podczas realizacji zadania służbowego wykonywanego na polecenie pracodawcy pracownik ponosi określone wydatki i ma prawo domagać się ich zwrotu.

Nie znajdują zastosowania w sprawie przywołane przez organ odwoławczy przepisy o czasie pracy kierowców, przedmiotem interpretacji nie była bowiem analiza dotycząca czasu pracy kierowców, a kwestia związana z miejscem pracy i odbywaniem podróży służbowych.

Konkludując należy stwierdzić, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą i w świetle przywołanych przepisów prawa pracy, każdorazowy wyjazd służbowy wykonywany na wyraźne polecenie pracodawcy, który decyduje o kierunku i terminie podróży kierowcy, obywającej się poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy stanowi podróż służbową.

W związku z tym stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Konsekwencją takiego stanowiska jest odpowiednia kwalifikacja wypłaconych należności do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, jako diet i należności z tytułu odbywania podróży służbowych, bowiem co do zasady organy nie kwestionowały, iż sporne należności są kosztem uzyskania przychodów.

W oparciu więc o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym określając koszty zastępstwa prawnego na zasadzie § 6 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).