Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1109/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 178 ust. 1 i art. 190 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1729/14 w sprawie ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od E. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4.393 (słownie: cztery tysiące trzysta dziewięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1729/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpatrzeniu skargi E. G. (dalej jako: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2014 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 22 listopada 2013 r., nr [...[ oraz zasądził od organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 5.202,00 zł.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania.

2.1. Decyzją z dnia 22 listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., na podstawie m.in.: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") ustalił Skarżącej należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 84.164,00 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2.2. Decyzją z dnia 17 kwietnia 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił Skarżącej należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w wysokości 79.220,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że według jego ustaleń strona uzyskała w 2007 r. dochód z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 105.626,92 zł. Uwzględniając powyższe kwoty organ odwoławczy ustalił Skarżącej należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 79.220,00 zł (105.627,00 zł x 75 %).

3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 201 § 3 w związku z art. 236 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie: "o.p".), poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo nierozpoznania zażalenia strony od nieprawomocnego postanowienia organu pierwszej instancji o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego;

2) art. 201 § 1 o.p., poprzez odmowę zawieszenia postępowania podatkowego, pomimo, że w realiach sprawy zachodzą istotne wątpliwości co do zgodności

z ustawą zasadniczą przepisów stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, a rozstrzygnięcie powyższego problemu leży wyłącznie w gestii Trybunału Konstytucyjnego, przed którym toczy się postępowanie w tym przedmiocie.

Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ustalenie w odniesieniu do Skarżącej za 2007 r. zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w oparciu o niezgodny z powołanymi przepisami Konstytucji art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.;

2) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, wyrażająca się w przyjęciu, że to wyłącznie na podatniku spoczywa nieograniczony ciężar dowodowy w sprawie oraz poprzez przyjęcie, że podatnik miał nieograniczony w czasie obowiązek gromadzenia dowodów w celu udokumentowania uzyskiwanych przychodów.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Uchylając decyzje organów obu instancji Sąd I instancji wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc w stanie prawnym którego dotyczy niniejsza sprawa, został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). W wyroku tym Trybunał stwierdził jednocześnie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Urzędowym RP. Z uwagi na fakt, że ogłoszenie wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpi z dniem 7 lutego 2016 r.

Ustalając, jaki wpływ na rozpoznawaną sprawę ma fakt odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu o 18 miesięcy, Sąd I instancji stwierdził, że nie ma w tym zakresie miejsca na prosty automatyzm i że należy brać pod uwagę przedmiot regulacji objętej niekonstytucyjnym przepisem, przyczyny naruszenia i znaczenie wartości konstytucyjnych naruszonych takim przepisem, powody, dla których Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, a także okoliczności rozpoznawanej przez sąd sprawy i konsekwencje stosowania lub odmowy zastosowania konstytucyjnego przepisu.

W ocenie Sądu I instancji rodzaj wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny błędów, nie pozwala na zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w praktyce. W tym zakresie Sąd I instancji podzielił stanowisko wyrażone przez WSA w Rzeszowie, m.in. w wyroku z dnia 19 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 324/14, że "istnieją przesłanki ku temu, by tenże przepis był nieuwzględniany przez Sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma - w ocenie Sądu - uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowne działania. Jeśli orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie i literaturze prawniczej stanowisko, że ta niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści". Nie jest dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu takiej niezgodności, dany przepis na pewien czas "odzyska" domniemanie konstytucyjności. Ewentualna nowelizacja uznanego za niezgodny z Konstytucją przepisu, nie może swoim zakresem objąć okresu sprzed jej wejścia w życie. Sąd I instancji wskazał też na podobne stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 437/14.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że skoro decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zachodziła konieczność ich uchylenia, a tym samym zbędne stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. Sąd I instancji zalecił organom, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu uwzględniły powyższą ocenę prawną.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył pełnomocnik organu. Zaskarżając wyrok w całości postawił zarzuty:

I. naruszenia prawa procesowego, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") w związku art. 178 ust. 1 i art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r.

(Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), polegającego na uznaniu, że :

a) wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., odraczający utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu ma charakter retrospektywny (ze skutkiem ex tunc), bowiem obalone zostało tym wyrokiem w dniu jego wydania domniemanie konstytucyjności regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. a przepis ten jest niekonstytucyjny od momentu jego obowiązywania zgodnie z zasadą, że orzeczenie Trybunatu Konstytucyjnego w chodzi w życie z dniem jego ogłoszenia,

b) Sąd I instancji nie jest związany sentencją powołanego wyroku Trybunału

Konstytucyjnego, zawartą w pkt II tego wyroku i może odmówić zastosowania niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

c) zaistniały jeszcze przed wyznaczoną przez Trybunał Konstytucyjny datą

utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3

u.p.d.o.f. przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego,

d) stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego powoduje odpadniecie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określenia podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu, podczas gdy jest ono sprzeczne wprost z powołanymi przepisami ustawy zasadniczej oraz sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegające na niezastosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo że przepis ten nie został derogowany, istnieje w porządku prawnym, a stan faktyczny sprawy uzasadnia jego zastosowanie;

3) art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania administracyjnego wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. orzekającego o niekonstytucyjności podstawy prawnej zaskarżonej decyzji organu, podczas gdy ocena ta jest przedwczesna i wykracza poza granice sprawy;

4) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i § 2, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niedokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu z uwzględnieniem normy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo pozostawania jej w porządku

prawnym w czasie orzekania przez Sąd I instancji oraz niewyjaśnienie podstawy

prawnej rozstrzygnięcia poprzez ograniczenie uzasadnienia wyroku wyłącznie do

niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podczas gdy wyrok Trybunału

Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. orzeka również o odroczeniu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, a do tego czasu nakazuje wykładać art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zgodnie ze wskazaniami, zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 18/09, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż gdyby powołane naruszenia nie wystąpiły, to skarga powinna była ulec oddaleniu z braku podstaw prawnych i faktycznych do jej uwzględnienia.

II. naruszenia prawa materialnego, tj.:

1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe stosowanie, polegające w istocie na niezastosowaniu powołanej normy prawnej w stanie sprawy, pomimo że istniały ku temu postawy faktyczne i prawne,

2) art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (przez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że odroczenie utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu ma charakter retrospektywny (ze skutkiem ex tunc), a przepis ten jest niekonstytucyjny od momentu jego obowiązywania zgodnie z zasadą, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wchodzi w życie z dniem jego ogłoszenia, podczas gdy art. 190 ust. 3 Konstytucji stanowi nieliczny wyjątek od zasady skuteczności ex tunc wyroków Trybunału Konstytucyjnego i z samej kategorii orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, wydawanych na tej podstawie prawnej wynika wyłączenie ich retrospektywnego charakteru. W konsekwencji, Sąd I instancji dokonał również niewłaściwego zastosowania art. 190 ust. 3 Konstytucji, polegającego w istocie na jego niezastosowaniu wbrew zasadzie związania wyrokami Trybunału Konstytucyjnego, wyrażonej w art. 190 ust. 1 Konstytucji.

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i § 2 w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, podczas gdy skarga powinna była ulec oddaleniu z braku podstaw prawnych i faktycznych do jej uwzględnienia.

5.2. Skarżąca w terminie nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 21 maja 2015 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postepowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę kasacyjną należało uwzględnić.

Istota powstałego w tej sprawie sporu, z którym wiążą zarzuty skargi kasacyjnej, sprowadza się do oceny skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). W wyroku tym Trybunał uznał z jednej strony, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP, z drugiej zaś odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy.

Słusznie Sąd I instancji zwrócił uwagę, że problematyka stosowania przepisów prawa uznanych przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z Konstytucją z jednoczesnym odroczeniem utraty mocy ich obowiązywania, budzi w orzecznictwie sądów administracyjnych i sądów powszechnych poważne rozbieżności. W pełni należy też zgodzić się z Sądem I instancji, że w tym zakresie nie ma miejsca na prosty automatyzm i że w każdym przypadku należy brać pod uwagę zarówno przedmiot regulacji objętej niekonstytucyjnym przepisem, a także przyczyny naruszenia i znaczenie wartości konstytucyjnych naruszonych takim przepisem, a ponadto powody, dla których Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, a także okoliczności rozpoznawanej przez sąd sprawy i konsekwencje stosowania lub odmowy zastosowania konstytucyjnego przepisu.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji doszedł do wniosku, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie powinien być w tej sprawie stosowany z uwagi na fakt, że wskutek wydania przez Trybunał Konstytucyjny wymienionego wyroku, przepis ten stracił domniemanie konstytucyjności. Wskazał też na potrzebę ochrony praw jednostki oraz ekonomię procesową. Podobne stanowisko wyrażone zostało także w innych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, które rozpoznawały tego typu sprawy (zob. np.: wyroki WSA w Rzeszowie - I SA/Rz 250/14, I SA/Rz 482/14, I SA/Rz 483/14, I SA/Rz 756/14, I SA/Rz 324/14, I SA/Rz 732/14, I SA/Rz 755/14; wyroki WSA w Białymstoku - I SA/ Bk 433/14, I SA/Bk 434/14, I SA/Bk 435/14, I SA/Bk 436/14; wyroki WSA w Olsztynie – I SA/Ol 699/14, I SA/Ol 737/14, I SA/Ol 747/14, I SA/Ol 760/14, I SA/Ol 787/14, I SA/Ol 734/14, I SA/Ol 735/14, I SA/Ol 626/14, I SA/Ol 545/14, I SA/Ol 547/14; WSA w Poznaniu – I SA/Po 786/14, I SA/Po 453/14, I SA/Po 807/14, I SA/Po 733/14, I SA/Po 836/13, I SA/Po 739/14, I SA/Po 433/14).

Stanowisko to zostało jednak jednoznacznie zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uznał, że w tym przypadku punkt II wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, nie daje podstaw do odnowy stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (zob. np. wyroki NSA: II FSK 528/15, II FSK 529/15, II FSK 598/15, II FSK 599/15, II FSK 31/15, II FSK 349/15, II FSK 350/15, II FSK 597/15, II FSK 600/15, II FSK 625/15, II FSK 596/15, II FSK 102/15, II FSK 188/15, II FSK 189/15, II FSK 70/15, II FSK 486/15, II FSK 532/15, II FSK 601/15, II FSK 103/15, II FSK 186/15, II FSK 187/15, II FSK 560/15, II FSK 645, II FSK 646/15, II FSK 471/15, II FSK 665/15, II FSK 666/15, II FSK 683/15, II FSK 801/15, II FSK 472/15, II FSK 626/15, II FSK 627/15, II FSK 201/15, II FSK 309/15).

Między innymi w wyroku z dnia 9 czerwca 2015 r., II FSK 560/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że cyt.: "Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą, wobec czego, nieuwzględnienie przez sąd administracyjny pierwszej instancji pkt II przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego należało ocenić jako naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy."

Orzekający w tej sprawie Sąd podtrzymuje to stanowisko, podkreślając przy tym, że jednolitość orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego jest elementem stabilizującym proces stosowania prawa.

Z tego względu za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia prawa materialnego oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi. Sąd I instancji, odmawiając zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jako wzorca sądowej kontroli decyzji organów skarbowych, naruszył ten przepis, jak również uchybił art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. Konsekwencją tego było naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a.

Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji powinien dokonać merytorycznej oceny zaskarżonych decyzji, mając przy tym na uwadze wskazówki zawarte w przywołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt P 49/13, a także wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz.490).