Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1879/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 1 i pkt 2, art. 185, art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 9a ust. 1 pkt 6, art. 31a ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 14c par. 2, art. 14h, art. 120 par. 1, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 4 i ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Protokolant Beata Cisek - Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 776/13 w sprawie ze skargi "R." Spółki z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.; 2. zasądza od "R." Spółki z o.o. we W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 26 lipca

2013 r., sygn. akt I SA/Wr 776/13 w sprawie ze skargi R. I.

Ś. spółki z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną

Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z

dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku

akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów węglowych, uchylił zaskarżoną

interpretację, orzekł, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu i zasądził od

Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów

postępowania sądowego.

Spółka we wniosku o indywidualną interpretację podatkową podała, że

nabywa i używa w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wyroby

węglowe zdefiniowane w art, 2 ust. 1 pkt 1 a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o

podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej:

u.p.a.). Potrzeby, na jakie Spółka przeznacza wyroby węglowe, mieszczą się w

zakresie zwolnień z podatku akcyzowego na podstawie art. 31 a ust. 2 pkt 7, pkt 8 i

pkt 9 u.p.a. Spółka nie zużywa wyrobów na cele inne niż zwolnione, wywiązuje się z

obowiązków uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym prowadzi

stosowną ewidencję wyrobów węglowych. Na dzień złożenia wniosku Spółka nie

posiada statusu pośredniczącego podmiotu węglowego. Magazynowanie wyrobów

węglowych odbywa się na terenie otwartym, w formie hałd. Spółka kilkukrotnie w

ciągu roku przeprowadza samodzielnie inwentaryzację. Raz w roku pomiary

inwentaryzacyjne wykonywane są przez podmiot zewnętrzny. Pomiary te odbywają

się z wykorzystaniem modeli matematycznych, które biorą pod uwagę przede

wszystkim objętość oraz gęstość hałdy węgla, mierzonej na różnych poziomach i

głębokościach hałdy. Cechy fizykochemiczne wyrobów węglowych sprawiają

jednak, że w zależności od dokładności i metod pomiaru - 3 pomiary wnioskodawcy

w roku oraz 1 pomiar roczny podmiotu zewnętrznego - stany wynikające z tych

pomiarów mogą się istotnie różnić. Wynika to z faktu, iż przy różnych warunkach

atmosferycznych pomiary tej samej ilości węgla mogą być odmienne. Różny jest

również stopień ubicia hałdy w poszczególnych okresach, co wpływa na poziom

gęstości jak i na wyniki pomiaru. Spółka podkreśliła, że nie ma sposobu na

bezbłędne określenie stanu wyrobów węglowych. Nawet nowoczesne,

specjalistyczne metody umożliwiające zdalny pomiar setki tysięcy punktów na

sekundę z milimetrową precyzją, uzyskują dokładność pomiarów z możliwością 1%

błędu pomiaru. Ze względów finansowych niecelowe jest zlecanie wszystkich

pomiarów podmiotowi zewnętrznemu gdyż koszt jednego pomiaru hałdy węgla to

kilkanaście tysięcy zł. W różnych okresach inwentaryzacyjnych mogą powstać

zarówno nadwyżki, jak i niedobory wynikające z różnic pomiarów czy cech

fizykochemicznych węgla, co skutkować będzie różnicami inwentaryzacyjnymi

(niedobory i nadwyżki). Nadto, składowanie wyrobów węglowych na terenie

otwartym, w miejscu mało zaludnionym, mimo zachowania przez Spółkę możliwych

systemów ochronnych, może powodować kradzieże wyrobów węglowych.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka wniosła o udzielenie

odpowiedzi na pytania:

Czy wykazane w trakcie poszczególnych inwentaryzacji przez wnioskodawcę

różnice inwentaryzacyjne (niedobory) nie mające charakteru ubytków w rozumieniu

ustawy o podatku akcyzowym w zakresie tych wyrobów, są czynnością podlegającą

opodatkowaniu podatkiem akcyzowym u wnioskodawcy?

Czy wykazane w poszczególnych inwentaryzacjach różnice inwentaryzacyjne

wyrobów węglowych nie mające charakteru ubytków w myśl ustawy o podatku

akcyzowym, w zakresie w jakim objęte są podatkiem akcyzowym, podlegają

opodatkowaniu raz w roku?

Czy wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w

przypadku stwierdzenia niedoborów wyrobów węglowych powstałych w wyniku

kradzieży?

Czy nadwyżki wyrobów węglowych stwierdzone w drodze inwentaryzacji, zużyte

w całości na cele zwolnione, rodzą u wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku

akcyzowego?

Zdaniem Spółki, w zakresie pytania 1 powstałe w trakcie inwentaryzacji

różnice inwentaryzacyjne ilości węgla (niedobory) nie są czynnością podlegającą

opodatkowaniu podatkiem akcyzowym u Spółki, jeśli wynikają z cech

fizykochemicznych węgla lub niedoskonałości pomiarów a nie z faktycznego braku

ilościowego wyrobów węglowych. W przedstawionym stanie faktycznym nie

dochodzi bowiem ani do sprzedaży, ani użycia w drodze czynu zabronionego, ani

importu, eksportu, nabycia czy dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nie powstało

zatem żadne zużycie/wyczerpanie/skonsumowanie przedmiotowego wyrobu.

Wyroby węglowe pozostają w tej samej ilości a jedynie systemy pomiarowe nie

mogą z idealną dokładnością tego stanu ustalić.

Odnośnie pytania 2, Spółka wskazała, że niedobory i nadwyżki wyrobów

węglowych powinny być kompensowane w ciągu roku a ich ewentualne

opodatkowanie powinno dotyczyć jedynie stwierdzonych niedoborów w drodze

inwentaryzacji rocznej. Wnioskodawca we własnym zakresie dokonuje pomiarów

częściej niż raz w roku, ale traktuje to jako element kontroli posiadanych zasobów i

weryfikacji prowadzonej gospodarki magazynowej. Podstawową inwentaryzacją

składników majątkowych jest inwentaryzacja roczna, prowadzona zgodnie z

wymogami prawa bilansowego. Aby pomiary dokonane były w sposób rzetelny

spółka korzystała i w przyszłości również zamierza korzystać z profesjonalnych firm

zajmujących się usługami pomiarowymi, z wykorzystaniem specjalistycznych

urządzeń. Mając na uwadze, że ustawodawca nie przewidział terminu rozliczeń

ewentualnych niedoborów i nadwyżek innych niż ubytki wyrobów węglowych

zasadne wydaje się sięgnięcie do sposobu rozliczania takich ubytków, które są

swoją specyfiką najbardziej zbliżone do niedoborów powstających u wnioskodawcy.

W tym zakresie terminy rozliczeń uregulowane są w załączniku nr 5 do

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie

maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia

wyrobów węglowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 242 ze zm.), zgodnie z którym

"ubytki wyrobów węglowych (...), rozlicza się za okresy roczne". Analogicznie,

zdaniem Spółki, powinny być rozliczane niedobory nie spełniające definicji ubytków

wyrobów węglowych.

W kwestii pytania 3, w przypadku braków ilościowych węgla z powodu

kradzieży Spółka nie jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku

akcyzowego. Odnośnie pytania 4, Spółka wyjaśniła, że nadwyżki wyrobów

węglowych stwierdzone w drodze inwentaryzacji, nie podlegają opodatkowaniu

podatkiem akcyzowym, jeśli w całości zostają zużyte na cele zwolnione.

Minister Finansów w interpretacji z dnia [...]r. uznał stanowisko

Spółki za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, 2 i 4, zaś prawidłowe w zakresie

pytania nr 3. Odpowiadając na pytanie 1 i 2 organ stwierdził, że ustawodawca

zdefiniował stanowiące przedmiot opodatkowania akcyzą ubytki wyrobów

akcyzowych jako straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub

magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. Straty wyrobów

węglowych powstające podczas magazynowania i przemieszczania ich przez

Spółkę, która nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym nie są ubytkami w

rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i nie podlegają opodatkowaniu jako

ubytki. Jednocześnie wskazał na zwolnienie wynikające z art. 31 a ust. 2 u.p.a.,

zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane m.in. w

procesie produkcji energii elektrycznej. Jednocześnie wskazał na przepis art. art. 9a

ust. 1 pkt 6 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie

wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31 a ust. 2, przy czym za

użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę

wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot

korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 a ust. 2, niebędący

pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych.

W ocenie organu, ilość wyrobów węglowych wynikająca ze strat występujących

podczas magazynowania nie została zużyta do celów objętych zwolnieniem z

akcyzy, o których mowa w art. 31 a ust. 2 ustawy. Tym samym w przedmiotowej

sprawie wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe w Spółce (niezależnie od

stopnia zawinienia przez nią i okoliczności zewnętrznych), tj. wskazane różnice

inwentaryzacyjne (niedobory) - niezależnie od okresu ich stwierdzenia - nie będące

ubytkami, podczas magazynowania są przedmiotem opodatkowania podatkiem

akcyzowym na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a.

Odnośnie pytania 3, organ podzielił stanowisko Spółki, zgodnie z którym w

przypadku kradzieży wyrobów węglowych wnioskodawca nie będzie zobowiązany

do zapłaty podatku akcyzowego od skradzionej ilości wyrobów węglowych.

Natomiast w kwestii pytania 4, dotyczącego nadwyżek magazynowych organ

wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1

u.p.a., w przypadku wyrobów węglowych jest sprzedaż wyrobów węglowych na

terytorium kraju. W przypadku posiadania przez Spółkę większej ilości wyrobów

węglowych - ujawniona nadwyżka w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji

magazynowanych wyrobów węglowych - oznacza, że wyroby te nie zostały przez

nią nabyte od podmiotu pośredniczącego w systemie zwolnień (nie są objęte

dokumentem dostawy). Sam fakt, ich posiadania nie podlega jednak

opodatkowaniu. Przedmiotem opodatkowania akcyzą takich wyrobów węglowych,

będzie natomiast ich użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu w trybie art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.a. będzie podlegało zużycie ich

przez Spółkę do celów opałowych.

Spółka, po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła

skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., wnosząc o

uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania nr 1, 2 i 4. W skardze

zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 9a ust. 1 pkt 6

u.p.a.; 2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 31 a ust. 2

u.p.a.;

3. rażące naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 14h w związku z art. 120 § 1 i art. 121 §

1 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania w wydanej interpretacji przepisów

prawa podatkowego, uzasadnienia prawnego w zakresie pytania 2 i 4 oraz brak

wskazania prawidłowego stanowiska w zakresie pytania 2.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. skargę uwzględnił. Przyjął,

że spór dotyczy kwestii czy wykazane w trakcie poszczególnych inwentaryzacji

przez Spółkę różnice inwentaryzacyjne (niedobory bądź nadwyżki) wyrobów

akcyzowych (węgla) podczas magazynowania, powstałe w wyniku błędów

pomiarowych, są czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem spółki, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w takich przypadkach

nie powstaje.

Minister Finansów uznał zaś, że na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a.,

spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku w omawianym przypadku, gdyż

występujące straty węglowe, które nie stanowią ubytków wyrobów akcyzowych

wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., nie zostały zużyte do celów objętych

zwolnieniem przewidzianym w art. 31 a ust. 2 u.p.a. Odnośnie nadwyżek wyrobów

akcyzowych organ uznał, że samo posiadanie ich przez spółkę nie powoduje

opodatkowania lecz dopiero ich zużycie dla celów opałowych będzie podlegało

opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Bezsporne jest zaś stanowisko stron w

zakresie pytania 3.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego niedoborów (strat) w wyrobach

węglowych Sąd I instancji wskazał, że przedmiot opodatkowania podatkiem

akcyzowym wyrobów węglowych został określony w art. 9a ust 1 i 2 u.p.a. W

rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma art. 9a ust 1 pkt 6 i 8 tej ustawy. W

pkt 6 ustawodawca wymienił bowiem użycie wyrobów węglowych do celów innych

niż wskazane w art. 31 a ust. 2 (a więc objętych zwolnieniem), przy czym, za użycie

uznano naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę

wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot

korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 a ust. 2, niebędący

pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych.

Natomiast w pkt 8 za przedmiot opodatkowania uznano powstanie ubytków

wyrobów węglowych.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie budzi wątpliwości, że opisane we wniosku o

interpretację straty w wyrobach węglowych nie mogą być uznane za ubytki

wymienione w art. 9a ust 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym. Ich legalną definicję

zawiera bowiem art. 2 ust 1 pkt 20 lit. c powołanej ustawy, który stanowi, że przez

ubytki wyrobów akcyzowych rozumie się wszelkie straty wyrobów węglowych

przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

Warunkiem uznania danej straty wyrobów węglowych za ubytek wyrobów

węglowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, jest posiadanie przez

podmiot u którego stwierdzono stratę tych wyrobów statusu pośredniczącego

podmiotu węglowego. Gdy wyroby węglowe znajdują się w dyspozycji innych

podmiotów, w tym podmiotu zużywającego nie może wystąpić ich ubytek w

rozumieniu art. 9a ust 1 pkt 8 powyższej ustawy. Dalej Sąd wywiódł, że w art. 30 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym wprowadzono zwolnienia od akcyzy ubytków

wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których

mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 tej ustawy (a więc także wyrobów węglowych), powstałe

wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże

zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Sąd zauważył, że w

doktrynie podkreśla się, iż powyższe rozwiązanie nie jest zgodne z nową dyrektywą

horyzontalną tzn. Dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w

sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającą dyrektywę

92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009, s. 12), która pozostawia kwestię

niezawinionych ubytków wyrobów akcyzowych poza sferą opodatkowania, co nie

jest równoznaczne ze zwolnieniem od akcyzy. Sąd I instancji powołał komentarz do

art. 9a ustawy o podatku akcyzowym (P. Karczewski w Wojciech Krok (red.), Patryk

Karczewski, Rafał Kowalik, Szymon Parulski, Konrad Stanieć, Komentarz LEX

2012).

Zdaniem Sądu, przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie wyczerpuje

dyspozycji art. 9a ust 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. W przepisie tym

ustawodawca określając przedmiotowy zakres opodatkowania posłużył się zwrotem

"użycie" wyrobów węglowych do celów innych niż zwolnione. Sąd powołał się na

Słownik Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), zgodnie z którym użycie

oznacza stosowanie czegoś, a "użyć - używać" to stosować coś jako środek

narzędzie, skorzystać z czyichś usług z czyjejś pomocy. Zwrot ten wiąże się z

aktywnym działaniem danej osoby lub co najmniej zgodą na takie działanie innej

osoby na jej rzecz. Podobnie pojęcie to rozumie się w doktrynie, gdzie podkreśla

się, że "użycie" zakłada pewną intencjonalność podmiotu, który wykorzystuje wyrób

do celów innych niż zwolnione. Podkreśla się przy tym, że ustawodawca użył

określenia "użycie" wyrobów do celów innych niż zwolnione, zamiast "zużycie". W

przypadku tego pierwszego jest to forma niedokonana, zatem uzasadniony jest

wniosek, że ustawodawca chciał szeroko zakreślić krąg zdarzeń mieszczących się

w hipotezie tego przepisu (P. Karczewski w Wojciech Krok (red.), Patryk

Karczewski, Rafał Kowalik, Szymon Parulski, Konrad Stanieć , Komentarz LEX

2012 do art. 9a ustawy o podatku akcyzowym). Zdaniem Sądu, straty w wyrobach

węglowych będące następstwem ich właściwości fizyko-chemicznych nie mogą być

uznane za "użycie" wyrobów węglowych jest to bowiem okoliczność, która nie

wynika z aktywności spółki lub innych podmiotów z których pomocy korzysta. Są

one bowiem normalnym następstwem samego przechowywania wyrobów

węglowych, nie wynikają z ich użycia jako wyrobów. Ponieważ takie straty w

wyrobach węglowych powstałe u podmiotu niebędącego pośredniczącym

podmiotem węglowym nie zostały wymienione w art. 9a ust 1 i 2 ustawy o podatku

akcyzowym jako zdarzenie podlegające opodatkowaniu, Sąd I instancji uznał, że

nie podlegają one podatkowi akcyzowemu. Sąd powołał się na nową dyrektywę

horyzontalną, której treść pozwala na przyjęcie tezy, że podatek akcyzowy jest

podatkiem konsumpcyjnym obciążającym co do zasady konsumpcje wyrobów

akcyzowych (motyw 9 preambuły do tej dyrektywy, art. 1 nowej dyrektywy

horyzontalnej) a dalej wywiódł, że jeżeli do konsumpcji wyrobów węglowych nie

dochodzi, bowiem występujące straty w wyrobach węglowych są następstwem ich

właściwości fizykochemicznych, to słuszne jest twierdzenie, że zdarzenia takie nie

podlegają podatkowi akcyzowemu także na gruncie nowej dyrektywy horyzontalnej.

Nie zawiera ona bowiem wyraźnego przepisu, który wprowadzałby opodatkowanie

takich strat w wyrobach węglowych. Nie przewidziano także opodatkowania z tytułu

samego przemieszczania lub magazynowania wyrobów węglowych, znajdujących

się już na terytorium Wspólnoty. Przedstawiony wyżej pogląd znajduje także

oparcie w wykładni celowościowej. Jak podkreśla się w piśmiennictwie ratio legis

ustanowienia omawianych zdarzeń czynnościami opodatkowanymi wydaje się

oczywiste. Ustawodawca zamierzał wprowadzić regulacje zapobiegające

sytuacjom, w których podmioty nabywają wyroby węglowe zwolnione od akcyzy ze

względu na przeznaczenie, a następnie zmieniając ich przeznaczenie, zużywają je

do celów, dla których nie przysługuje zwolnienie od akcyzy, bądź wprowadzają takie

wyroby do obrotu bez uiszczenia podatku akcyzowego (P. Karczewski w Wojciech

Krok (red.), Patryk Karczewski, Rafał Kowalik, Szymon Parulski, Konrad Stanieć ,

Komentarz LEX 2012 do art. 9a ustawy o podatku akcyzowym).

Odnosząc się do drugiego zarzutu skargi dotyczącego stwierdzonych

nadwyżek wyrobów akcyzowych, za zasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący

naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 31 a ust. 2 u.p.a. i w

konsekwencji jego niezastosowanie, a tym samym uznanie przez organ, iż zużycie

nadwyżek (powstałych w wyniku błędów pomiarowych, czy też zmiany objętości

hałdy węgla na skutek cech fizykochemicznych) na cele uprawniające do

skorzystania z przedmiotowego zwolnienia z podatku akcyzowego, nie będzie mieć

zastosowania. Sąd zauważył, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż

stwierdzone nadwyżki są wyłącznie wynikiem błędów pomiarowych czy też zmiany

objętości hałdy węgla na skutek cech fizykochemicznych. Zatem trudno jest mówić

o nadwyżce wyrobu węglowego, która co do zasady mieści się w kategorii ilości.

Występujące w ciągu roku różnice w pomiarach wyrobu są związane ze zmianą

jego objętości wynikającą - jak to przedstawiła Spółka - z różnego stopnia ubicia

hałdy na skutek cech fizykochemicznych czy też z faktu, że system pomiarowy nie

jest w stanie idealnie określić wielkości wyrobów węglowych. Dalej Sąd wywiódł, że

zdaniem Spółki w przedstawionym przez nią opisie stanu faktycznego nie ma takiej

okoliczności, która pozwalałaby uznać - tak jak to uczynił organ - że ujawniona

nadwyżka oznacza, że wyroby węglowe nie zostały przez Spółkę nabyte od

podmiotu pośredniczącego w systemie zwolnień (nie są objęte dokumentem

dostawy). Przyjęcie przez organ, że samo posiadanie stwierdzonej nadwyżki

(będącej wynikiem błędów pomiarowych, a nie zmian ilościowych) nie podlega

opodatkowaniu ale opodatkowaniu w trybie art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.a. będzie

podlegało zużycie ich przez Spółkę do celów opałowych bez zastosowania

zwolnienia wynikającego z art. 31a ust. 2 u.p.a., nie znajduje żadnego uzasadnienia

w świetle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego sprawy, z którego

wynika, że Spółka nabywa towary w systemie zwolnień posiadając stosowne

dokumenty. Zdaniem Sądu, nadwyżki w wyrobach węglowych będące następstwem

ich właściwości fizyko-chemicznych nie mogą być uznane za zakup wyrobów

węglowych od podmiotu niepośredniczącego w systemie zwolnień, jest to bowiem

okoliczność, która nie wynika z aktywności spółki lub innych podmiotów z których

pomocy korzysta. Ponieważ nadwyżki w wyrobach węglowych powstałe u podmiotu

niebędącego pośredniczącym podmiotem węglowym nie zostały wymienione w art.

9a ust 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym jako zdarzenie podlegające

opodatkowaniu, Sąd uznał, że nie podlegają one podatkowi akcyzowemu.

Minister Finansów, w skardze kasacyjnej z dnia [...]r,

zakwestionował w całości wyrok Sądu I instancji i zarzucił:

1. Naruszenie przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na

wynik sprawy, tj.:

art. 141 § 4 p.p.s.a., które sprowadza się do sporządzenia wadliwego

uzasadnienia wyroku w wyniku nie zawarcia wyczerpującego wyjaśnienia, w tym

podania podstawy prawnej, co uniemożliwia poznanie powodów rozstrzygnięcia;

b) art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej

poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wydanej interpretacji nie wskazano

przepisów prawa podatkowego, nie wskazano uzasadnienia prawnego w zakresie

pytania 2 i 4 oraz prawidłowego stanowiska w zakresie pytania 2;

2. Naruszenie prawa materialnego, przez:

błędną wykładnię art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. i uznanie, że przedstawiony stan

faktyczny nie wyczerpuje dyspozycji art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a., gdyż w ocenie Sądu

do konsumpcji wyrobów węglowych nie dochodzi z uwagi na to, że straty są

następstwem właściwości fizykochemicznych;

b) błędną wykładnię art. 31 a ust. 2 u.p.a. poprzez uznanie, że zużycie nadwyżek

(powstałych w wyniku błędów pomiarowych) na cele uprawniające do skorzystania

z przedmiotowego zwolnienia z podatku akcyzowego, będzie miało zastosowanie.

Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i o

oddalenie skargi. Nadto zwrócił się o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania

kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów powołał się na wyrok

NSA z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 225/10, z którego wynika, że wartość

dozwolonych przepisami granicznych błędów wagowych nie może być

wykorzystywana do określenia jakichkolwiek poprawek do nominalnych wskazań

wag lub innych przyrządów pomiarowych. Wskazał nadto, że dla urządzeń

zalegalizowanych miarodajne są zawsze nominalne wskazania wag (wyrok z 30

sierpnia 2004 r GSK 778/04). Nadto wnoszący skargę kasacyjną przytoczył

definicję terminu "zużyć" z Małego słownika języka polskiego (PWN, Warszawa

1999 r s 1169) oraz art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/18/WE.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty w

niej przedstawione są uzasadnione.

Skarga kasacyjna Ministra Finansów oparta została na obu podstawach

zawartych w art. 174 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną

wykładnię art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. i art. 31 a ust. 2 u.p.a. ( art. 174 pkt 1) oraz na

naruszeniu przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 14c § 2 oraz art.

14h w zw. z art. 120 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 174 pkt 2).

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie

przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w

pierwszej kolejności podlega rozpoznaniu ostatnio wymieniony zarzut.

Nadto stwierdzić należy, że spośród zarzutów naruszenia przepisów

postępowania, jako jeden z pierwszych przed pozostałymi, rozpoznany być

powinien zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zwłaszcza poprzez zbadanie czy

Sąd I instancji wypełnił te wszystkie obowiązki, które odnoszą się do wymogów

prawidłowo sporządzonego uzasadnienia, a w szczególności czy sposób ujęcia tej

istotnej części wyroku nie utrudnia stwierdzenia jaką podstawę prawną przyjął Sąd

do rozstrzygnięcia sprawy.

W sprawie podkreślenia wymaga także, że kontroli sądowoadministracyjnej,

pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w

przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu

zastosowania zgodnie z art. 14b i następne ustawy Ordynacja podatkowa w

brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania rozstrzygnięcia. Jest to

postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do

stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w stosunku do określonego stanu

faktycznego oraz regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie

faktycznym zastosowanie. W takim też zakresie winna być dokonana kontrola sądu

administracyjnego.

Niezakwestionowane pozostało w skardze kasacyjnej, że Spółka nie będzie

zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w przypadku stwierdzenia

niedoborów węgla powstałych w wyniku kradzieży.

Źródłem nieporozumień między stronami jest to, czy wykazane w trakcie

poszczególnych inwentaryzacji przez Spółkę różnice inwentaryzacyjne (niedobory

bądź nadwyżki) wyrobów akcyzowych (węgla) podczas magazynowania,

przemieszczania powstałe w wyniku błędów pomiarowych, są - u Spółki

niebędącej pośredniczącym podmiotem węglowym - czynnością podlegającą

opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Źródłem sporu jest także to, czy w

zakwestionowanej interpretacji organ zawarł odpowiedź na pytanie nr 2, w tym

uzasadnienie prawne.

Sprawy dotyczące różnic inwentaryzacyjnych wyrobów węglowych podmiotów

niebędących podmiotem pośredniczącym były już rozstrzygane - prawomocnie -

przez Sądy Administracyjne (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r I GSK

1071/13, CBOSA). Zobowiązuje to do uwzględniania przy badaniu niniejszej sprawy

dorobku prawnego w podejmowanych rozstrzygnięciach w zbliżonych sprawach.

Niezbędne staje się przywołanie zasady, że wyroby węglowe podlegają

opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, natomiast ich zwolnienia z tego podatku są

od zasady tej wyjątkiem (Adam Bartosiewicz, Vademécum Doradcy Podatkowego:

Zmiany w podatku akcyzowym - nowe zasady opodatkowania wyrobów węglowych,

dostępne na stronie KIDP). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd

wyrażany niezmiennie w orzecznictwie, zgodnie z którym przepisy dotyczące ulg

należy interpretować ściśle i przydawać prymat wykładni językowej. W

orzecznictwie tak Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a

także w piśmiennictwie, dominują poglądy o preferowaniu przy dokonywaniu

wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, które są szczególnie

akcentowane, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych

(por. wyrok NSA z dnia wyrok z 13 lipca 2011 r I GSK 558/10, z 28 lutego 2013 r.

sygn. akt II FSK 1320/11, uprzednio - wyrok NSA z dnia 15 września 2004 r. sygn.

akt FSK 478/04, Lex nr 147421; wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r. SA/Po

596/92, POP 1993, nr 3, poz. 46; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r. sygn. akt

SA/Po 1598/93, Mon.Pod. 1994, nr 10, poz. 313; wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996 r.

sygn. akt III SA 225/95, ONSA 1996, nr 4, poz. 192; wyrok NSA z dnia 21 marca

2000 r. sygn. akt SA/Rz 595/99, POP 2002, nr 1, poz. 23; wyrok SN z dnia 7 maja

1997 r. sygn. akt III RN 22/97, POP 1999, nr 6, poz. 170; wyrok SN z dnia 9

listopada 2001 r. sygn. akt III RN 145/00, OSNA PiUS 2002, nr 19, poz. 450; R.

Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislawiensis" Nr

1223, W. 1989, s. 109; W. Morawski, glosa do wyroku NSA z dnia 4

października 1994 r. sygn. akt SA/Wr. 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński,

Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, "Kwartalnik prawa Podatkowego"

2002, nr 1, s. 18).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić

należy, że nietrafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., " które sprowadza

się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku w wyniku nie zawarcia

wyczerpującego wyjaśnienia, w tym podania podstawy prawnej, co uniemożliwia

poznanie powodów rozstrzygnięcia". Błędy w konstrukcji uzasadnienia Sądu I

instancji nie zostały wykazane w skardze kasacyjnej a nawet nie podjęto próby

wykazania zasadności zarzutu lub próby uzasadnienia zarzutu. NSA zauważa

zarazem, że uzasadnienie Sądu I instancji zawiera wszystkie elementy

konstrukcyjne powołanego przepisu. W szczególności, zawiera zwięzłe

przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska

pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Zarzut naruszenia "art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 § 1 i art. 121 § 1

Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wydanej

interpretacji nie wskazano przepisów prawa podatkowego, nie wskazano

uzasadnienia prawnego w zakresie pytania 2 i 4 oraz prawidłowego stanowiska w

zakresie pytania 2" nie został rozwinięty w skardze kasacyjnej. Wnoszący skargę

kasacyjną przedstawił jedynie skrótowy możliwy sposób rozumienia niektórych

przepisów i w ograniczonym zakresie odniósł ten sposób rozumienia przepisów do

konkretnej sprawy. Nie wskazał, ani nie uprawdopodobnił możliwego wpływu na

wynik sprawy, nie wspominając o wpływie "istotnym", którego wymaga art. 174 pkt 2

p.p.s.a. Tym samym nie został spełniony warunek skuteczności zarzutu, nie

wspominając już o wykazaniu jego zasadności.

Skarga kasacyjna Ministra Finansów jest natomiast uzasadniona z uwagi na

naruszenie przepisów prawa materialnego przez Sąd I instancji. Przepisy prawa

materialnego wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej będą musiały zostać jeszcze

raz poddane rozwadze przez Sąd I instancji, ponieważ Sąd I instancji pominął w

procesie wnioskowania istotne elementy składające się na konstrukcję całej normy

prawnej.

Ponieważ spór dotyczy podatkowoprawnej kwalifikacji nadwyżek i strat

wyrobów akcyzowych powstałych w wyniku błędów pomiarowych składowanego

węgla Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafny pogląd Ministra Finansów,

zgodnie z którym, na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a., Spółka zobowiązana jest

- w omawianych przypadkach - do zapłaty podatku akcyzowego, gdyż występujące

straty węglowe (które nie stanowią ubytków wyrobów akcyzowych wymienionych w

art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a.) nie zostały zużyte do celów objętych zwolnieniem

przewidzianym w art. 31 a ust. 2 u.p.a. Oczywistym wydaje się być wniosek organu

podatkowego - odnośnie nadwyżek wyrobów akcyzowych - że samo posiadanie ich

przez Spółkę nie powoduje opodatkowania a dopiero ich zużycie dla celów

opałowych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów ustawy o podatku akcyzowym

uzasadnia stanowisko, że mają one zastosowanie w stanie faktycznym

przedstawionym we wniosku o interpretację prawa podatkowego. Sytuacja

odnosząca się do ubytków wyrobów węglowych oraz sposobu ich powstawania -

różnice inwentaryzacyjne (niedobory bądź nadwyżki) wyrobów akcyzowych (węgla)

podczas magazynowania, powstałe w wyniku błędów pomiarowych, jest objęta

hipotezą art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, jako użycie wyrobów

węglowych do celów innych, niż objęte zwolnieniem. Dlatego stanowi przedmiot

opodatkowania akcyzą.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a., w przypadku wyrobów węglowych

przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów

innych niż wskazane w art. 31 a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się

naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową

albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o

którym mowa w art. 31 a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym,

zamiast użycia go do celów zwolnionych. Z kolei, z art. 31 a ust. 2 wynika, że

zwolnieniem od akcyzy objęte są wyroby węglowe zużywane na cele

enumeratywnie wymienione w tym przepisie w pkt 1 - 9, w tym zużywane w

procesie produkcji energii elektrycznej a warunkiem tego zwolnienia jest

prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych - z

wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3 - która powinna zawierać

informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów

węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania

lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich

przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów

węglowych. Wraz z dokumentem dostawy powinna być ona przechowywana do

celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym

ewidencja została sporządzona, a dokument dostawy potwierdzony przez odbiorcę

(ust. 6 i 7).

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że przedmiotem

opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych, niż

wskazane w art. 31 a ust. 2 - a za takie użycie, w rozumieniu ustawy, uważa się

naruszenie warunków zwolnienia oraz sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową

albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o

którym mowa w art. 31 a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym,

zamiast użycia go do celów zwolnionych. Skoro warunkiem zwolnienia jest

prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych, to

sytuację odnoszącą się do tej ilości wyrobów węglowych nabytych przez

wnioskodawcę na cele uprawniające do zwolnienia, których ostatecznie do celów

tych jednak nie zużył, oceniać należy nie inaczej, jak tylko z punktu widzenia art. 9a

ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Kontrowersje powstałe na tle przedmiotowego zagadnienia mają swoje źródło

w szczególności w wykładni pojęć "użycie" oraz "zużycie", którymi operują art. 9a

ust. 1 pkt 6 oraz art. 31 a ust. 2 u.p.a. Rozstrzygnąć je należy uwzględniając

przymiot racjonalności ustawodawcy, który, znając reguły językowe i znaczenie

użytych słów, skonstruował normę prawną.

Dlatego, zdaniem NSA, nie można uznać, aby konwencja językowa, którą w

analizowanym zakresie operuje ustawodawca, gdy chodzi o zwrot "użycie do innych

celów", uprawniała do formułowania takich wniosków, jak te, które zawarte zostały

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, modyfikujących jasną i oczywistą treść

przepisów. Z art. 9a ust. 1 pkt 6 wynika, że naruszenie warunków zwolnienia przez

podmiot z niego korzystający, nie będący pośredniczącym podmiotem węglowym,

jest równoznaczne z użyciem wyrobów do celów innych, niż wskazane w art. 32 ust.

2 ustawy. Postulat ten, zgodnie z dewizą "clara non sunt interpretanda" oraz

zgodnie ze zrealizowanym wymogiem jednoznaczności przepisów, nie wymaga

wyjaśnienia.

NSA zwraca uwagę na fakt, że odesłanie z art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. do art.

31 a ust. 2 u.p.a. w stanie prawnym z wniosku o interpretację, w szczególności do

uwzględnienia w konstrukcji przedmiotu opodatkowania "użycia wyrobów

węglowych do celów innych niż wskazanych w art. 31 a ust. 2", nie dotyczy stanu

prawnego obowiązującego w dacie wydania wyroku przez Sąd I instancji, lecz stanu

prawnego wynikającego z wniosku o interpretację ([...] r). W stanie

prawnym wówczas obowiązującym ([...] r) uprawniało do zastosowania ulgi

(bądź wyłączało z zakresu przedmiotu opodatkowania) jedynie zużycie wyrobów

węglowych: "1) w procesie produkcji energii elektrycznej; 2) w procesie produkcji

wyrobów energetycznych; 3) przez gospodarstwa domowe, organy administracji

publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty systemu

oświaty o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie

oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, ze zm.), żłobki i kluby dziecięce, o

których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do

lat 3 (Dz. U. Nr 45, poz. 235, Nr 131, poz. 764 i Nr 171, poz. 1016), podmioty

lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o

działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887, Nr 174, poz.

1039 i Nr 185, poz. 1092), jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których

mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z

2009 r. Nr 175, poz. 1362, z późn. zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2

i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o

wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.)" (art. 9a ust. 1 pkt 6

w zw. z art. 31 a ust. 2 u.p.a. w stanie prawnym do 20 września 2013 r). Co więcej,

także w odniesieniu do "nowych" stanów prawnych zwraca się uwagę, że

"opodatkowaniu podlega czynność użycia wyrobów węglowych niezależnie od

sposobu ich uzyskania, przy czym dotyczy to zarówno pośredniczących podmiotów

węglowych, jak i finalnych nabywców węglowych. Jeżeli zatem przedmiotem

opodatkowania jest użycie wyrobów węglowych niezależnie od sposobu ich

uzyskania, to opodatkowaniu będzie podlegać również użycie wyrobów węglowych

pochodzących ze stwierdzonych nadwyżek" (zob. też Odpowiedź podsekretarza

stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra - na zapytanie nr [...] w

sprawie uregulowań prawnych dotyczących podatku akcyzowego w zakresie

opodatkowania wyrobów węglowych).

Ze stanu faktycznego zadeklarowanego we wniosku o interpretację nie wynika, by sporne "różnice inwentaryzacyjne" występowały w okolicznościach

przewidzianych w przywołanym art. 31 a ust. 2 u.p.a., w zadeklarowanym stanie

prawnym. Dlatego nie można pomijać, jak to zrobił Sąd I instancji, skutków

podatkowych różnic inwentaryzacyjnych (s. [...] uzasadnienia wyroku Sądu I

instancji).

Gdyby rozważać treść art. 31 a ust. 2 u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą z 12

lipca 2013 o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, Dz.U.2013.939, która weszła

w życie 20 września 2013 r w odniesieniu do stanu faktycznego z interpretacji

podatkowej, pogląd Sądu I instancji mógłby zostać, pod pewnymi warunkami,

uznany za możliwy do zaakceptowania: oczywiście w razie bezspornego ustalenia,

że "w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania

podatkowego nie ustalono, że nastąpiło użycie tych wyrobów do celów innych niż

wskazane w ust. 1". Badane były jednak, zgodnie z wnioskiem o interpretację,

przepisy obowiązujące w stanie prawnym sprzed tej daty, a zatem nie miał

zastosowania "nowy stan prawny", być może korzystniejszy - w niektórych

aspektach - dla Spółki.

W ocenie Sądu orzekającego, prawidłowe jest stanowisko Ministra

Finansów, które wskazuje, że czynności, jakie przedstawiła spółka w stanie

faktycznym sprawy są objęte hipotezą art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a.. W istocie bowiem

następuje zużycie ilości wyrobu węglowego do celów innych niż uprawniających do

zastosowania ulgi, tj. do celów innych niż wskazane w art. 31 a ust. 2 u.p.a. Sąd

podziela ocenę Ministra Finansów, zgodnie z którą zwolnienia od akcyzy

wynikające z art. 31 a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 uzależnione były od precyzyjnego

spełnienia warunków zwolnienia wynikającego z treści tego przepisu. W ten sposób

realizowane są bowiem założenia ustawodawcy, co do sposobu interpretacji ulg i

zwolnień w ustawach podatkowych.

W analizowanym zakresie, należy także zwrócić uwagę na znaczenie -

jako warunku zwolnienia - obowiązku prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych

zużywanych do celów zwolnionych, przy założeniu rzetelności pomiarów. Nie

można tracić z pola widzenia i tego, że obejmuje ona ilość wysłanych lub

otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na

cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy, oraz ich łączną ilość, obliczoną

narastająco od początku roku kalendarzowego. W szczególności, z przepisów

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu

dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze

względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków

skażających alkohol etylowy (np. (§ 3 ust. 1 pkt 1 lit. c) wynika, że prowadzona na

ich podstawie ewidencja musi ujawniać w swej treści ilość wyrobów zwolnionych

zużytych na cele uprawniające do zwolnienia od akcyzy. Z treści wniosku o

interpretację nie wynika, by warunek ten - rzetelnego ewidencjonowania - został

dochowany. Wręcz przeciwnie: z uwagi na "błędy pomiarowe", czyli z uwagi na brak

zachowania wymogu rzetelności zapisów, podatnik zabezpiecza się przed

przyjęciem stałych i jednoznacznych wartości.

NSA wskazuje, że wyroby węglowe podlegają efektywnemu opodatkowaniu,

co w kontekście istoty sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie rozpatrywać

należy również z punktu widzenia zasady zupełności regulacji podatkowej. Zgodnie

z art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz

jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności

podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny

podlegający opodatkowaniu akcyzą: w niniejszej sprawie "naruszenie warunków

zwolnienia poprzez zużycie do innych celów".

Nie ma to bezpośredniego znaczenia dla oceny wadliwości

zakwestionowanego orzeczenia, ale należy zauważyć, że krajowa ustawa o

podatku akcyzowym nie funkcjonuje w próżni prawnej. Dlatego w procesie wykładni

jej przepisów, należy uwzględnić postanowienia stosownych aktów prawa unijnego.

Z art. 21 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003

r w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących

opodatkowania produktów energetycznych i energii elektryczne (dalej: Dyrektywa

Energetyczna) jednoznacznie wynika, że podatek jest nakładany i pobierany w

każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo

Członkowskie, a ponadto, że Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że

podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy

zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach

krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub

przestaje być spełniany. Zdaniem NSA, operując w wyznaczonych przez dyrektywę

granicach, ustawodawca krajowy zawarł w ustawie o podatku akcyzowym stosowne

unormowania w tym przedmiocie, co jasno i wyraźnie wynika z art. 9a ust. 1 pkt 6

ustawy.

NSA nie doszukał się w treści uzasadnienia interpretacji organów podatkowych

jednoznacznej odpowiedzi na pytanie dotyczące tego, "czy wykazane w

poszczególnych inwentaryzacjach różnice inwentaryzacyjne wyrobów węglowych nie

mające charakteru ubytków w myśl ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie w

jakim objęte są podatkiem akcyzowym, podlegają opodatkowaniu raz w roku?".

Pytanie dotyczyło częstotliwości (z konkretnym wskazaniem częstotliwości)

opodatkowania różnic inwentaryzacyjnych, natomiast organ ograniczył się do

stwierdzenia "niezależnie od okresu ich stwierdzenia". Tym samym niewyjaśnione

pozostało jak często Spółka powinna robić inwentaryzację. Sąd sygnalizuje tylko, że

brak inwentaryzacji oznacza brak powstania obowiązku podatkowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji uwzględni pogląd prawny

wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczący błędnej wykładni art. 9a

ust. 1 pkt 6 u.p.a. oraz art. 31 a ust. 2 u.p.a. w kontekście treści obowiązujących

przepisów, jak i reguł pojmowania treści przepisów dotyczących elementów

konstrukcyjnych podatku, czy ulg w szczególności.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.

185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego

orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust 2 pkt 2 lit. b

rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości zmieniające rozporządzenie w sprawie

opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów

pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu( Dz. U. z

2013 r., poz. 490).