Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1954/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 123  par. 1,  art. 240  par. 1  pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

ISA/Wr 1954/03 Wyrok W Imieniu Rzeczypospolitej Polskiej Dnia 11 maja 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca) Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2005 roku sprawy ze skargi G. K. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oraz określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 29 488 zł

dwadzieścia dziewięć tysięcy czterysta osiemdziesiąt osiem zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt. I nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

I SA/Wr 1954/03

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. uchyliła w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] i ustaliła wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...], i należny zryczałtowany podatek dochodowych od osób fizycznych w kwocie [...].

W toku postępowania ustalono, że wysokość poniesionych przez małżonków I. i G. K. w wydatków i zgromadzone w 2000r. mienie nie znajduje pokrycia w dochodach (przychodach) wykazanych przez małżonków w zeznaniu PIT-36 oraz w zeznaniu PIT-28 złożonym przez G. K. Wystąpiono zatem o wskazanie zgromadzonych przed dniem [...]. zasobów majątkowych.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie małżonkowie dostarczyli dokumenty oraz złożyli wyjaśnienia, z których wynika, iż oszczędności pochodzą w większości z lat 1987-1995. Podatnicy powołali się na następujące źródła dochodów:

* wykonywanie przez Pana G. K. w 1987r. pracy w Grecji i Niemczech (w czasie studiów),

* zakup i sprzedaż dewiz za pożyczki otrzymane z A S.A.

* otrzymane w drodze darowizny od rodziców środki wydatkowane na zakup mieszkania przy ul. S. [...] we W.,

środki przechowywane na rachunkach walutowych. Na tę okoliczność dostarczono wydruki historii rachunków walutowych sporządzone przez A S.A. za okres 1984 - 1994 oraz przez B za okres 1990 - 1996,

sprzedaż w 1990r. w Rzymie biletów na mistrzostwa świata w piłce nożnej zakupionych uprzednio w Polsce,

* prowadzenie w latach 1991 - 1995 działalności gospodarczej - studio fotograficzne, której przychody opodatkowane były w formie karty podatkowej. G. K. oświadczył, że w pierwszych dwóch latach obroty dzienne wynosiły ok. [...], potem spadły gwałtownie,

* gra na giełdzie od 1993 r.,

* prowadzenie od 1996r. działalności gospodarczej w spółce cywilnej i samodzielnie działalności gospodarczej, której przychody opodatkowane były zryczałtowanym podatkiem dochodowym lub na zasadach ogólnych, jak również z działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią I. K. oraz zasiłki wypłacone podatniczce z ZUS,

* przychody z lat 1998 - 1999 z tytułu sprzedaży zakupionych uprzednio nieruchomości i praw do lokalu,

środki z otrzymanego w roku 1999 kredytu bankowego .

I SA/Wr 1954/03

Organ kontroli skarbowej, odnośnie zasobów finansowych posiadanych przez stronę w

walucie obcej w 1991 r. uznał, na podstawie przedłożonych historii rachunków walutowych, że

największą jednorazową posiadaną kwotą było [...] $ wpłacone w dniu [...] i

wypłacone w dniu [...]. Uznano, że za kwotę [...] $ dokonano zakupu maszyny do

wywoływania i obróbki zdjęć. Natomiast kwotę [...] $ (równą [...] wg kursu średniego

NBP na dzień [...] 1$ = [...]nowych złotych), pozostałą po zakupie maszyny

uznano za wyjściową wielkość zasobów finansowych posiadanych przez stronę w 1991 r.

Organ uznał także za udokumentowane dochody z handlu sprzętem elektronicznym w

wysokości [...].

Organ I instancji wyliczył w sposób szacunkowy, mając na uwadze kwoty wynikające z

decyzji wydanych przez Urząd Skarbowy, dochody z działalności gospodarczej, z której przychody

podlegały opodatkowaniu w formie karty podatkowej od [...]do [...].

przyjmując, że kwota podatku ustalona w decyzji odpowiadała kwocie podatku wyliczonego

według zasad ogólnych.

Organ, po zestawieniu zakupów i sprzedaży poszczególnych rodzajów akcji w latach 1993-

1997 i po uwzględnieniu kosztów prowizji i powiększeniu o dywidendy i odsetki, wyliczył także

dochód z tego źródła za poszczególne lata.

Uwzględniono także dochody z działalności gospodarczej z lat 1997-2000.Inspektor nie

uznał natomiast dochodu roku 1994r i 1996r z tego względu, że podatnik nie przedłożył żadnych

dowodów świadczących o ponoszonych w tych latach wydatkach (kosztach).

Odnośnie dochodów uzyskanych z tytułu obrotu nieruchomościami, na podstawie

okazanych przez małżonków kopii aktów notarialnych przyjęto dochody w całości, zgodnie z

danymi wynikającymi z tych dokumentów.

Przychody i wydatki z tytułu otrzymanego w 1999r. kredytu inwestycyjnego organ w całości

przyjął na podstawie przedłożonej umowy kredytowej z A S.A. z listopada 1999r.

Przychody i wydatki z tytułu wkładów do spółek cywilnych małżonków również

uwzględniono w całości, zgodnie z pismem strony z [...] z tym, że jako wydatki

uwzględniono wniesienie wkładów do spółek cywilnych w roku ich zawarcia, a jako wpływy - ich

wycofanie.

Wysokość rocznych kosztów utrzymania rodziny (wyżywienie, odzież, utrzymanie

mieszkania, eksploatacja samochodu, koszty leczenia, zakup drobnego wyposażenia itp.) przyjęto w

wysokości dwukrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej

według GUS, tj. w wysokości postulowanej przez stronę w oświadczeniu z dnia [...] Na podstawie powyższego Inspektor wyliczył, że w 2000r. małżonkowie dysponowali

zasobami finansowymi w wysokości [...] (w tym oszczędności zgromadzone na

początek badanego okresu, tj. 2000r. w wysokości [...] oraz osiągnięte w 2000r.

I SA/Wr 1954/03

dochody w wysokości [...]), ponieśli w 2000r. wydatki w kwocie [...]co

oznacza, że kwota [...]nie znajduje pokrycia w źródłach ujawnionych, w tym w części

przypadającej na Pana G. K. w kwocie [...]. Od kwoty tej wyliczono 75%

zryczałtowany podatek w wysokości [...].

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie

1) przepisu art. 120, 121, 122 ustawy - Ordynacja podatkowa, przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności z uwagi na błędne ustalenie dochodów uzyskanych przez stronę z działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej w latach 1991 -1996 oraz dochodów uzyskiwanych z obrotu giełdowego i walutowego,

2) przepisu art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa, przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających istotny wpływ na wynik postępowania, przez odmówienie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z opinii biegłego, a w konsekwencji mylne przyjęcie braku pokrycia wydatków w ujawnionych źródłach przychodu,

3) przepisu art. 192 w związku z art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa, przez nie zawiadomienie podatnika o przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka A. J., wskutek czego strona nie uczestniczyła w przesłuchaniu świadka,

4) przepisu art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa przez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron pomimo uznania, iż zeznania świadków są nie wy starczające.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

1 ) przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj., przez uznanie, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydatkowania osiągniętego dochodu, a nie jego uzyskania,

2) Przepisu art. 4 § 1 Ordynacji Podatkowej przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie podtrzymała w większości ustalenia organu I

instancji.

Wskazała, że zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 416, z późn. zm.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności (...) przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W myśl natomiast art. 20 ust. 3 tej ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Porównaniu podlegają zatem wydatki poniesione w danym roku z zasobami finansowymi zgromadzonymi w tym samym roku i posiadanymi

I SA/Wr 1954/03

oszczędnościami pochodzącymi z lat ubiegłych.

W świetle powyższego za chybiony Izba Skarbowa uznała wywód zawarty w odwołaniu, iż

w sprawie należało jedynie ustalić wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w 2000r.

oraz mienia zgromadzonego w tym roku i porównać je wyłącznie z przychodami uzyskanymi w

2000r. oraz dochodami podatnika z lat ubiegłych, bez uwzględniania wydatków ponoszonych w

latach ubiegłych. Przepisy stanowiące o zgromadzonym mieniu w latach poprzednich oznaczają że

przychody uzyskane w tych latach należy pomniejszyć o wszelkie koszty poniesione przez stronę w

tym okresie. Nie zgodziła się też z zarzutem, iż art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od

osób fizycznych reguluje sposób ustalenia przychodów, a nie obowiązek podatkowy, bowiem

przepis ten zgodnie z intencją ustawodawcy nie funkcjonuje samodzielnie lecz w związku z treścią

art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Przyjęcie natomiast stanowiska pełnomocnika oznaczałoby, że

postępowanie prowadzone w takich sprawach sprowadzałoby się jedynie do wyliczenia przychodu

uzyskanego przez podatnika z nieujawnionych źródeł i nie wykazanego do opodatkowania - bez

obowiązku uiszczenia podatku z tego źródła.

Izba Skarbowa nie zgodziła się także z tezą odwołania, że na organach podatkowych ciąży

obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania jeżeli strona przedstawi niepełny materiał

dowodowy. Izba wywodziła, że treść art. 122 i 187 Ordynacji Podatkowej nie oznacza

nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów co do faktów, które popierałyby twierdzenia

podatnika. Wskazała przy tym, że strona w prowadzonym postępowaniu powoływała się na różne

okoliczności z przeszłości nie przedkładając na poparcie tych twierdzeń żadnych dowodów lub

przedkładając dowody szczątkowe. Wnosiła też - zgodnie z przysługującym jej prawem - o

przesłuchanie świadków, gdy nie potrafiła udokumentować źródła dochodów na które się

powoływała. Podniosła także, że nie jest rolą i obowiązkiem organów podatkowych udowadnianie

źródeł pokrycia wydatków, czy też bezkrytyczne przyjmowanie oświadczeń podatnika o wysokości

dochodów w żaden sposób nie tylko nie udowodnionych przez podatnika lecz także nie

uprawdopodobnionych, jak np. w przypadku sprzedaży biletów, czy też pracy za granicą. Strona nie

może bowiem oczekiwać, że samo wskazanie źródła dochodu jest wystarczające i zostanie w

sposób bezkrytyczny przyjęte bez uprzedniego skonfrontowania przez organ prawdziwości takich

twierdzeń.

Izba poddała analizie wskazane przez podatnika dane dotyczące działalności opodatkowanej

w formie karty podatkowej, uznając je za niewiarygodne. Na podstawie przeprowadzonych

wyliczeń Izba Skarbowa ustaliła, że podatnik w 1991 r. mógł ewentualnie uzyskać średni dochód ze

sprzedaży 1 zdjęcia w wysokości [...]/zdjęcie x 1.800 zdjęć/h = [...] x 12h =[...]dziennie, a

więc niżej niż postulowano, natomiast w 1992 r koszt wytworzenia 1 zdjęcia ([...]) jest wyższy

od ceny sprzedaży ([...]) o kwotę [...], co uniemożliwia osiągnięcie zysku.

Izba Skarbowa podkreśliła, iż wskazana przez stronę wydajność maszyny ([...]odbitek na

I S.A./Wr 1954/03

godzinę) jest małoprawdopodobna również dlatego, że obecnie oferowane maszyny do

wywoływania zdjęć, przy tak zaawansowanej technologii, nie posiadają takiej wydajności. Izba

powołała się przy tym na publikowane w Internecie dane dotyczące wydajności innych podobnych

urządzeń

Izba przeprowadziła ponowną analizę przedstawionych przez podatnika dowodów, wyliczając na tej podstawie dochody z poszczególnych źródeł, w tym modyfikując ustalenia organu I instancji co do wysokości dochodów z obrotu powszechnymi świadectwami udziałowymi oraz z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu. Odnośnie średniej ceny kupna przez kantory walut Powszechnych Świadectw Udziałowych - ustaliła, na podstawie informacji telefonicznej w dniu [...].od Pana C. A. - pracownika gazety "Rzeczpospolita" że kwota ta w 1996r. wyniosła [...]. Zatem oświadczenie strony i zeznania świadka o kwocie zakupu w wysokości [...] nie pokrywają się z uzyskiwana wówczas na rynku ceną skupu. Jednakże, z uwagi na to że inne niż szacunkowe wyliczenie dochodu z tego tytułu nie jest możliwe Izba Skarbowa postanowiła uznać, że podatnik kupował te walory za kwotę [...]/szt., tj. o kwotę [...]/szt. niższą niż przyjęta przez organ I instancji.

Ustosunkowując się do zarzutu nieprawidłowego zawiadomienia o dowodzie z przesłuchania świadków Izba Skarbowa stwierdziła, że świadkowie A. J., M. D., P. B., M. K., L. W. zostali przesłuchani w dniu [...], o czym podatnik został poinformowały, a czego dowodem jest potwierdzenie przez podatnika odbioru zawiadomienia, Nie doszło jedynie do przesłuchania świadka A. N. z tego względu, że pomimo dwukrotnego awizowania zawiadomienie nie zostało podjęte. Ponadto Pan G. K. skorzystał z prawa uczestniczenia w przesłuchaniach czterech świadków z wyjątkiem dobrowolnego zrezygnowania w przesłuchaniu A. J. Dobrowolnej rezygnacji z udziału w tym przesłuchaniu podatnik nie może traktować jako naruszenia przepisów przez organ kontroli. O fakcie prawidłowego, (zgodnego z treścią przepisów art. 148-150 zawartych w Dziale 5

ustawy - Ordynacja podatkowa) zawiadomienia podatnika świadczy dokument znajdujący się w

aktach sprawy

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu.

W uzasadnieniu skargi podniósł przede wszystkim niezasadne pominięcie dowodu z przesłuchania strony w postępowaniu. Wywodził, że organ I instancji w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy powinien przesłuchać zarówno stronę jak i małżonka strony (w charakterze świadka), tymczasem organ I instancji pominął przeprowadzenie tego dowodu w sprawie. Organ I instancji bowiem w ogóle nie rozpoznał wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania małżonka strony skarżącej. Tymczasem organ odwoławczy a priori przyjął, iż przesłuchanie małżonka nie wniosłaby do sprawy nic ponad to co zawarte jest w aktach sprawy.

I S.A./Wr 1954/03

Ponadto ani organ I instancji, ani organ II instancji nie rozpoznał wniosku strony skarżącej o jej

przesłuchanie. Skarżący wskazuje przy tym, że stosownie do znowelizowanego przepisu art.199 (w

brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz

o zmianie niektórych innych ustaw Dz.U. Nr 169, poz.1387) dowód z przesłuchania strony nie jest

już jedynie posiłkowym środkiem dowodowym. Przesłuchanie strony jest zatem podstawowym

środkiem dowodowym. Skarżący wywodził, iż wbrew stanowisku organu odwoławczego strona nie

składa zeznań w charakterze świadka lecz składa zeznania, które mają służyć jako dowód w

postępowaniu podatkowym. W toku postępowania podatkowego strona składa wyjaśnienia, które

nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym w odróżnieniu od dowodu z przesłuchania

strony. Skarżący wywodził, że w przypadku postępowania zmierzającego do ujawnienia źródeł

przychodów dowód z przesłuchania strony jest podstawowym środkiem dowodowym, a

konieczność przeprowadzenia tego dowodu w takiej sprawie może być wręcz akademickim

przykładem dla zastosowania z urzędu art. 199 Ordynacji. Z uwagi bowiem na specyfikę spornych

przychodów zeznanie strony staje się praktycznie jedynym środkiem dowodowym na okoliczność,

czy przychody te miały miejsce.

Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisu art.200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego zastępuje obowiązek przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na podstawie przepisu art.199 Ordynacja podatkowa.

Zarzucił także nie powiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków.

Skarżący zarzucał także niezasadne pominięcie przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych na okoliczność dochodów osiąganych z obrotu powszechnymi świadectwami udziałowymi oraz dochodów z działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej, wywodząc, że dla ustalenia tych wielkości konieczne są wiadomości specjalne. Wskazywał przede wszystkim na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, nie porównywalnej z prowadzoną w tym samym czasie przez inne podmioty ze względu na jej rozmiar, zasięg i użycie nowoczesnych, nie spotykanych w tym czasie na rynku urządzeń. Ustosunkowując się do wyliczeń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił własne wyliczenie dochodu z działalności gospodarczej za poszczególne miesiące.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o

I S.A./Wr 1954/03

postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu

przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o

postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270)

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 1270 ) uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności, gdy organy administracyjne naruszyły przepisy o postępowaniu w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Podstawą do wznowienia postępowania jest- zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji Podatkowej pozbawienie strony prawa udziału w postępowaniu. Art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania oraz prawo strony do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji. Udział "w każdym stadium postępowania" dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej jak i w drugiej instancji. Należy go rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w których udział przewiduje Ordynacja podatkowa. W myśl art. 190 § 1 i 2 konkretyzujących powyższą zasadę, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem oraz ma zagwarantowane prawo do udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytań świadkom i biegłym, a także składania wyjaśnień. Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu (§ 1), obowiązek dopuszczenia strony do przeprowadzenia dowodu i obowiązek udzielenia informacji o przysługujących jej uprawnieniach (§ 2). W niniejszej sprawie organy podatkowe nie wypełniły względem skarżącego określonych w art. 190 powinności. "...Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Natomiast brak winy ("nie z własnej winy") ma miejsce m.in. wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzanych dowodach (art. 190), o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, by okoliczność faktyczną można było uznać za udowodnioną (art. 192), czy też z całokształtem zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1)..." (wyrok NSA O/Z w Rzeszowie z 17.08.1999 SA/Rz 282/99 LEX nr 42510).

W niniejszej sprawie w toku całego postępowania organ I instancji nie dotrzymywał zasad doręczania stronie korespondencji. Pomimo bowiem prowadzenia odrębnych postępowań wobec I. K. i G. K. doręczał korespondencję w jednym egzemplarzu bądź do rąk G. K., nie oznaczając przy tym czy traktuje go jako stronę w postępowaniu, czy też

I S.A./Wr 1954/03

jako pełnomocnika I. K., bądź to do rąk wyłącznie I. K. Taki sposób doręczania

powoduje, że każdorazowo w jednym z dwóch równoległych postępowań albo jedna albo druga

strona ( jej pełnomocnik) nie była powiadomiona o treści czynności. Zawiadomienie zaś o

przesłuchaniu świadków-wbrew twierdzeniom organów skarbowych- nie zostało w ogóle

doręczone. Z koperty znajdującej się w aktach wynika bowiem, że zawiadomienie zostało wysłane

przesyłką poleconą, zaś na jej kopercie umieszczono dwa adresy - G. K. i I.

K.. Przesyłka ta nie została podjęta i została zwrócona z adnotacją o dwukrotnym awizowaniu.

Ponieważ jednak z treści adnotacji nie wynika, pod którym adresem nastąpiło awizowanie, nie jest

możliwe ustalenie, czy zachowany został tryb doręczania z art. 149 i 150 Ordynacji Podatkowej.

Nie można, więc uznać, że nastąpiło doręczenie w trybie doręczenia zastępczego.

Należy, więc przyjąć, że strona z winy organów skarbowych była pozbawiona prawa

udziału w przesłuchaniach części świadków. Z materiałów sprawy wynika, że na podstawie tych

zeznań organy poczyniły określone ustalenia, dotyczące między innymi rozmiaru prowadzonej

przez skarżącego działalności, zakresu wykonywanych czynności, współpracy z innymi

podmiotami. Były to, więc niewątpliwie dowody istotne w sprawie i mające wpływ na jej

rozstrzygnięcie.

W związku z tym należy stwierdzić, że postępowanie podatkowe obu instancji prowadzone

było z obrazą art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu stanowi przesłankę

do wznowienia postępowania podatkowego niezależnie od tego, czy miało wpływ na wynik sprawy

i treść rozstrzygnięcia, czy też nie, bowiem sam brak udziału strony bez jej winy w postępowaniu

lub jego stadium stanowi dostateczną formalną podstawę do wznowienia. Z kolei naruszenie prawa

dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego z przyczyn określonych w art. 240 § 1

Ordynacji podatkowej powoduje uchylenie decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w

oparciu o art. 145 § 1 pkt. Ib Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jednocześnie badając legalność w zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził inne naruszenia

przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie

stanu faktycznego sprawy, tylko, bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie

zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku

postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego

wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis

wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania

podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną

częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na

I S.A./Wr 1954/03

równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze

przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą

sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa

materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą

(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA

258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J.

Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa

1993, str. 126).

Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny warunków prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej. Z decyzji Izby Skarbowej wynika, że weryfikując wyjaśnienia strony poczyniła własne wyliczenia dotyczące między innymi kosztu uzyskania jednej odbitki fotograficznej, zawracając uwagę na konieczność uwzględnienia w tych kosztach zużycia energii i materiałów. Jako dowód niewiarygodności wyjaśnień podatnika wskazała uzyskane informacje o wydajności innych podobnych urządzeń. Informacje takie - jako mające charakter wiedzy technicznej- wchodzą jednak w zakres wiadomości specjalnych i winny być zweryfikowane przy udziale biegłego.

Również odnośnie obrotu papierami wartościowymi, z treści decyzji i zawartości akt wynika, że organy skarbowe zasięgały informacji o cenach poszczególnych papierów - np. powszechnych świadectw udziałowych - telefonicznie od innych instytucji. Oznacza to ,iż również w tej dziedzinie nie posiadały wiadomości specjalnych. Przewidzianym zaś w Ordynacji sposobem zasięgnięcia takich informacji nie jest rozmowa telefoniczna lecz powołanie biegłego.

Pominięcie dowodów z przesłuchania strony i jej współmałżonka stanowi również naruszenie art. 180 § 1 i 188 Ordynacji Podatkowej. Organ uzasadniając w treści decyzji pominięcie tych dowodów w istocie z góry przesądził jaka byłaby ich treść i ustosunkował się do ich wiarygodności. Oznacza to, że w istocie organy zastąpiły obowiązek przeprowadzenia dowodów treścią wyjaśnień składanych przez stronę. Zgodnie zaś z ustalonymi poglądami orzecznictwa "Twierdzenia strony nie są środkami dowodowymi w rozumieniu art. 180 Ordynacji i art. 75 k.p.a., jeśli nie przybrały formy zeznania (art. 199 Ordynacji i art. 86 k.p.a.) lub oświadczenia z paragrafów drugich, pierwszych z cytowanych przepisów. Ich znaczenie dla ustaleń faktycznych najlepiej oddają - art. 210 oraz art. art. 229 i 230 k.p.c. Odpowiednikiem ostatniego z nich jest przepis art. 192 Ordynacji. W postępowaniu podatkowym można więc powiedzieć, że twierdzenia strony co do okoliczności faktycznych mogą zwalniać organ podatkowy od dalszych czynności

I S.A./Wr 1954/03

strony co do okoliczności faktycznych mogą zwalniać organ podatkowy od dalszych czynności

dowodowych, jeśli mieści się w nich potwierdzenie dotychczasowych wyników postępowania."

(wyrok NSA O/Z w Gdańsku z 03.02.2000r sygn. akt I SA/Gd 1011/99 LEX nr 40390).

Wskazać też należy, że "Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony" (wyrok NSA O/Z w Katowicach z 04.01.2002 sygn. akt I SA/Ka 2164/00 ONSA 2003/1/33)

Nie można więc zgodzić się z poglądem organów skarbowych, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów było niecelowe. Pominięcie zaś wniosków dowodowych strony w tym zakresie sprawia, iż nie można uznać, że materiał dowodowy został zebrany w całości a stan faktyczny został należycie wyjaśniony.

Z uwagi na wyłożoną wyżej przyczynę uchylenia zaskarżonych decyzji Sąd uznał, że wypowiadanie się co do pozostałych zarzutów skargi - nakierowanych na błędne zastosowanie przepisów prawa podatkowego materialnego - byłoby przedwczesne.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżącego koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z wynikającej z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. z dnia 3 października 2002 r.)

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane.

Dlatego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.