Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2979/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: par. 54 ust. 1, par. 54 ust. 5, par. 53 ust. 1
journal: Dz.U. 1983 nr 34 poz 161
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.
article: art. 1 ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 10 lit. h, art. 9 pkt 10 lit. i
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2011 r. sprawy ze skargi Q. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2010 r. Nr [...] określającą Q. Sp. z o.o. z siedzibą w P. ( dalej jako Skarżąca), zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 600,00 zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 600,00 zł., z tytułu pożyczki udzielonej Skarżącej w dniu 1 czerwca 2007 r. przez jej wspólnika M. O..

Jak wynika z akt sprawy na podstawie umowy pożyczki zawartej w dniu 1 czerwca 2007r. M. O. wspólnik Skarżącej, udzielił spółce pożyczki w wysokości 120.000,00 zł. Następnie, na podstawie umowy pożyczki zawartej w dniu 6 czerwca 2007r. W. P. będący również wspólnikiem Skarżącej- udzielił jej pożyczki w wysokości 100.000,00 zł.

Pierwszą z wymienionych pożyczek Skarżąca zgłosiła do opodatkowania w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu 12 czerwca 2007r., składając deklarację PCC-3, w której wykazała podatek w kwocie 600,00 zł i w tym samym dniu wpłaciła zadeklarowany podatek na konto Urzędu Skarbowego w P.. Natomiast drugą pożyczkę Spółka zgłosiła do opodatkowania w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu 20 czerwca 2007r. składając deklarację PCC-3, w której wykazała podatek w kwocie 500,00 zł. W dniu 20 czerwca 2007r. Skarżąca wpłaciła zadeklarowany podatek na konto Urzędu Skarbowego w P..

Wnioskiem z dnia 16 października 2009r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 1.100,00 zł., wpłaconego z tytułu w/ w umów pożyczek. Do wniosku dołączyła 2 korekty deklaracji PCC-3, z których wynikał należny podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 0,00 zł. W ocenie Skarżącej zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartych umów pożyczek jest podatkiem zapłaconym nienależnie z uwagi na niezgodność przepisów polskich - obowiązujących w tym zakresie w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. - z prawem wspólnotowym.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2009r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartych dwóch umów pożyczek w łącznej kwocie 1.100,00zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. umowy pożyczki udzielone spółce przez wspólnika ( udziałowca ) podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki.

3. W wyniku złożonego przez Skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2010r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie w kwestii stwierdzenia nadpłaty wymagało uprzedniego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010r. Nr [...] wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki, zawartej w dniu 1 czerwca 2007r. pomiędzy Skarżącą, a jej wspólnikiem M. O..

Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2010r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 600,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 600,00 zł., z tytułu umowy pożyczki w kwocie 120.000,00 zł, udzielonej Skarzącej przez jej wspólnika M. O..

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że umowa pożyczki zawarta w dniu 1 czerwca 2007r. podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, dlatego odmówiono stwierdzenia nadpłaty w kwocie 600,00 zł.

5. Pismem z dnia 8 lipca 2010 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wnosząc o jej zmianę i stwierdzenie obowiązku zwrotu podatku w kwocie 600,00 zł., względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, albowiem decyzja ta jest niezgodna z prawem tj. przede wszystkim z przepisami prawa Unii Europejskiej.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, iż przepisy ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz.U. Nr 86 poz. 959 z późn. zm.) dalej jako ,,u.p.c.c" w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r., w zakresie dotyczącym opodatkowania pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika, są niezgodne z przepisami prawa unijnego tj. Dyrektywą Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Podkreśliła, iż pożyczki udzielone jej przez wspólników nie były opodatkowane na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej w dniu 1 lipca 1984 r., gdyż na dzień udzielenia poszczególnych pożyczek, suma niespłaconych pożyczek nie przekraczała 50 % kapitału zakładowego. W związku z powyższym na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG są również zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych.

6. Decyzją z dnia [...] września 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2010 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt lit. k) i art.1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.- w brzmieniu obowiązującym w 2007r. tj. w okresie zawarcia przedmiotowej czynności cywilnoprawnej - podatkowi podlegały umowy spółki i zmiany tych umów. W myśl natomiast art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej (...) pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika ( akcjonariusza ). Organ stwierdził, iż pożyczka udzielona Skarżącej przez wspólnika tj. przez M. O. traktowana jest w kategorii "zmiana umowy spółki" i na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. podlega opodatkowaniu według stawki 0,5 %, przewidzianej dla umowy spółki.

Zaznaczył, iż dla ustalenia, czy pożyczka udzielona Skarżącej przez udziałowca powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975r., nr 45, poz. 226) dalej: ,,u.o.s." opłatę tę pobierano od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne tj. pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej.

W § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) dalej: rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. ustalono natomiast stawkę opłaty skarbowej stosowaną do umowy spółki. W związku z powyższym stwierdził, iż w dniu 1 lipca 1984r. w Polsce obowiązywała stawka podatku kapitałowego (opłata skarbowa od umowy spółki) - w wysokości 5 % czyli wyższa od stawki 0,5% wynikająca z w/w Dyrektywy. Dlatego też, uwzględniając przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, Polska przystępując do Unii Europejskiej nie miała bezwarunkowego obowiązku zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki czy zmiany umowy spółki. Wskazał, iż w związku z nowelizacją z dnia 1 stycznia 2007 r. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane Spółce przez wspólników ( akcjonariuszy ) kwalifikowane są jako zmiany umowy spółki i podlegały opodatkowaniu według stawki 0,5 %. do końca 2008 r. Podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie zastosowano przepisy obowiązujące w Polsce w dniu zawarcia czynności cywilnoprawnej ( 1 czerwca 2007r. ). Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż organy podatkowe obu instancji są zobligowane do stosowania przepisów prawa obowiązującego w Polsce.

7. Pismem z dnia 15 października 2010 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administarcyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej zmianę i poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego poprzez stwierdzenie obowiązku zwrotu nadpłaty podatku w kwocie 600 zł, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2010 r. zarzuciła naruszenie przepisów art. 7, 8, 9, 12 § 1, 124 ustawy z dnia 1 czerwca 1960r Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z Dyrektywą 69/335/EWG.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż zapłacony przez nią podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem nienależnym z uwagi na niezgodność przepisów polskich, obowiązujących w okresie od 1 stycznia 2007 roku do 31 grudnia 2008 roku z prawem wspólnotowym - Dyrektywą 69/335/EWG. W ocenie Skarżącej pożyczki udzielone jej przez wspólników nie były opodatkowane na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej w dniu 1 lipca 1984 r., gdyż na dzień udzielenia poszczególnych pożyczek, suma niespłaconych pożyczek nie przekraczała 50 % kapitału zakładowego. W związku z powyższym na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG są również zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych.

8. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

9.1. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej ,,p.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c ) p.p.s.a.).

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 wyżej wymienionej ustawy).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

9.2. Ustalenia faktyczne sprawy są niesporne, a istotę sporu stanowią wyłącznie zagadnienia prawne.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z oceną prawnopodatkowych skutków (w kontekście podatku od czynności cywilnoprawnych) zawarcia przez skarżącą Spółkę umowy pożyczki z jej wspólnikiem, co – w ocenie organów podatkowych obu instancji – spowodowało podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, czy do polskiego prawa prawidłowo zostały implementowane postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zasadnicze znaczenie w sprawie znaczenie ma zatem kwestia ustalenia zgodności krajowych regulacji podatkowych obowiązujących w latach 2007 – 2008 z art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Chodzi bowiem w istocie o odpowiedź na pytanie, czy art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmieniony z dniem 17 czerwca 1985 r. przez art. 1 pkt 1 dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., uprawniał Państwo Członkowskie do ponownego wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2007 r. podatku kapitałowego z tytułu zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach tej spółki, w przypadku gdy Państwo Członkowskie uprzednio zrezygnowało z pobierania tego podatku z dniem akcesji, tj. z dniem 1 maja 2004 r.

9.3. Z art. 4 ust. (2) Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG (Dz. U. UE. L. 69.249.25) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 Dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U.UE.L.85.156.23) zmieniającej tę Dyrektywę z dniem 17 czerwca 1985 r. postanowiono, że między innymi pożyczka udzielona przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki, może, w zakresie, w jakim była opodatkowana stawką 1 % w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. To samo dotyczy zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcia pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki.

Z regulacją art. 4 ust. (2) powiązany jest art. 7 Dyrektywy, który – po dokonanej z dniem 17 czerwca 1985 r. zmianie - stanowił, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %.

Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2008/7/TWE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE. L. 08.46.11). Stosownie do art. 18 Dyrektywy nr 2008/7/TWE, zawarte w niej regulacje, odnoszące się do przedmiotu niniejszej sprawy, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., a zatem nie odnoszą się do analizowanego stanu faktycznego.

9.4. Krajowe regulacje prawne, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wymagają przedstawienia w różnych przedziałach czasowych, jak kształtowało się opodatkowanie czynności prawnych (operacji) polegających na udzielaniu spółkom kapitałowym pożyczek przez wspólników, a więc podmioty będące uprawnionymi do udziału w zyskach spółki. Bezsporną okolicznością jest, że podatkowi kapitałowemu, o którym mowa w Dyrektywie nr 69/335/EWG odpowiada obecnie (jak również w 2007 r.) podatek od czynności cywilnoprawnych, unormowany powoływaną wcześniej ustawą z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przed dniem 1 stycznia 2001 r. opodatkowanie czynności cywilnoprawnych, w tym analizowanych pożyczek, objęte było tzw. opłatą skarbową. W dniu 1 lipca 1984 r. kwestie te normowała ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką było zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej zawarta została delegacja dla Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej, wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokości stawek opłaty do poszczególnych przedmiotów opłaty. Wyrazem tej delegacji było rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, ze zm.).

Zgodnie z § 54 ust. 1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości – 10%, od innych wkładów – 5%.

Stosownie natomiast do postanowień § 54 ust. 5 rozporządzenia, za kapitał zakładowy uznano również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego.

W ocenie Sądu nie do zaakceptowania jest argument Skarżącej odnoszący się do opodatkowania pożyczek w dniu 1 lipca 1984 r., a mianowicie, że w tym dniu w Polsce mogły podlegać opodatkowaniu jedynie pożyczki udzielone spółce przez wspólników lub udziałowców, które spełniały warunki określone w paragrafie 54 ust. 5 rozporządzenia wykonawczego z dnia 16 maja 1983 r.

Z tezą spółki nie można się zgodzić bowiem przepisy powołanej wyżej – ówcześnie obowiązującej – ustawy o opłacie skarbowej, stanowiły wprost, że opłacie skarbowej w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy podlegają umowy pożyczki udzielone przez osoby fizyczne, osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 53 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego opłata skarbowa od umowy pożyczki udzielonej przez osobę fizyczną lub jednostkę organizacyjną nie będącą jednostką gospodarki uspołecznionej, jeżeli pożyczka przekracza kwotę 25.000 zł, wynosi od kwoty pożyczki 2%.

Wobec jednoznacznego stanu prawnego obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce, stanowiącego o obciążeniu opłatą skarbową wg. stawki 2 % umów pożyczek udzielanych przez osoby fizyczne i jednostki organizacyjne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej, przekraczających kwotę 25.000 zł, stwierdzić należy, że Polska mogła wprowadzić opodatkowanie pożyczek podatkiem kapitałowym (podatkiem od czynności cywilnoprawnych) w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej na podstawie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335.

Nie znajdował zatem zastosowania w omawianym zakresie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Opodatkowanie umów pożyczek w dniu 1 lipca 1984 r. na gruncie krajowych unormowań dotyczących podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) przekraczało bowiem stawkę 0,5 % (nie było zatem zwolnione od podatku, niższe, lub równe 0,5%)

W dniu 1 stycznia 2001 r. weszła w życie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, która zastąpiła – w odniesieniu do czynności cywilnoprawnych – regulacje dotyczące opłaty skarbowej. Ustawa ta w pierwotnym brzmieniu (tj. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r.) przewidywała opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy). W art. 1 ust. 1 u.p.c.c. ustalony został katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) podatkiem objęto umowy spółki (akty założycielskie). W myśl natomiast regulacji art. 1 ust. 1 pkt 2, podatkiem objęto także zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy ustawodawca uznał m.in. pożyczki udzielane spółce przez wspólników/akcjonariuszy (art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c.). Stawki podatku od pożyczek udzielanych przez wspólników ustalone zostały w sposób degresywny, przy czym stawka maksymalna określona została w wysokości 1% od pożyczek, których łączna wartość wynosiła do 20.000 zł., a minimalna – 250 zł + 0,1% nadwyżki ponad 30.000 zł., w przypadku pożyczek o łącznej wartości ponad 30.000 zł. (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Stawki te utrzymano do dnia poprzedzającego dzień akcesji.

Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska zrezygnowała z opodatkowania pożyczek udzielanych spółkom przez wspólników/akcjonariuszy. Z dniem 1 maja 2004 r., na podstawie art. 1 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), do art. 9 pkt 10 tej ustawy dodana została kolejna jednostka redakcyjna, tj. lit. h). Zgodnie z tym przepisem (art. 9 pkt 10 lit. h, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r.) zwolniono od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Przepis art. 9 pkt 10 lit h), którym zwolniono od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte w dalszym ciągu były umowy spółki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), zmiany tych umów (art. 1 ust. 1 pkt 2), przy czym za zmianę umowy spółki uznano m.in. przy spółce kapitałowej – pożyczkę udzieloną tej spółce przez udziałowca/akcjonariusza (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.). Stawka podatku była jednolita i wynosiła 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.).

Z dniem 1 stycznia 2009 r. do art. 9 pkt 10 u.p.c.c. dodano lit. i), który to przepis zwalnia od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika/akcjonariusza spółce kapitałowej. Powyższa nowelizacja, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319), wiązała się z implementacją przez Polskę Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r.

9.5. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że sporna w przedmiotowej sprawie była kwestia zgodności z prawem ponownego wprowadzenia przez Polskę, z dniem 1 stycznia 2007 r., podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika, w sytuacji, gdy Polska wcześniej, bo w dniu 1 maja 2004 r., a więc w chwili akcesji do Unii Europejskiej, zaniechała pobierania tego podatku.

Strona skarżąca twierdziła, że Polska decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika nie mogła ponownie opodatkować tej czynności z uwagi na treść Dyrektywy kapitałowej (art. 7 ust. 1 i 2).

Należy podkreślić, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Polski. Jedyną wersją tej Dyrektywy, która wiąże Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. (dzień implementacji Dyrektywy przez Polskę).

Jak już wyżej wskazano pożyczki udzielone Spółce przez wspólnika na dzień 1 lipca 1984 r. w ustawodawstwie polskim były opodatkowane opłatą skarbową (podatkiem kapitałowym) według stawki w wysokości 5%., natomiast jeżeli pożyczka nie spełniała warunku uznania jej za kapitał zakładowy, podlegała opodatkowaniu na podstawie § 53 ust. 1 rozporządzenia na zasadach ogólnych według stawki 2%., czyli stawka tej opłaty na ten dzień była większa niż 0,5 %.

W ocenie Sądu, z przedstawionych wyżej uregulowań prawnych wynika w sposób oczywisty, że dokonując implementacji Dyrektywy kapitałowej do krajowego porządku prawnego Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w jej art. 7 ust. 2, zwalniając z podatku kapitałowego (od czynności cywilnoprawnych) operacje (czynności) w postaci pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy), a wręcz odmawiając tej operacji (czynności), statusu zmiany umowy spółki. Tym samym Rzeczypospolita Polska świadomie i dobrowolnie odstąpiła od opodatkowania takich czynności (operacji) z dniem przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej. Dokonując takiego wyboru Państwo Polskie (jej władza wykonawcza i ustawodawcza) znało wszelkie uwarunkowania oraz skutki związane z przyjęciem tego rodzaju rozwiązania i nic nie świadczy o tym, by decyzja w tym przedmiocie podjęta została bez uwzględnienia szeroko rozumianych interesów podatkowych, społecznych czy szczególnej sytuacji Polski w momencie akcesji. W żadnym razie nie można zasadnie twierdzić, że Państwo Polskie kierowało się innymi niż racjonalne względami, bądź by jego działania nie znajdowały uzasadnienia w istniejącym stanie rzeczy.

Należy przy tym zauważyć, że poczynając od dnia 1 maja 2004 r. pożyczki udzielone spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy, jako czynność zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, traktowana była jak umowa pożyczki z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy podatkowej skoro zwolnienie to ujęte zostało w art. 9 pkt 10 lit. h tej ustawy, mówiącym o pożyczkach, a nie umowach spółki. Mocą tego przepisu pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, korzystały ze zwolnienia niezależnie od tego czy powiększały majątek takiej spółki bądź następnie były zmienione na udziały (akcje) w spółce zaciągającej taką pożyczkę.

W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. "pożyczka wspólnicza", nie stanowiła operacji podlegającej podatkowi kapitałowemu. Podatkowi temu podlegało wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki kapitałowej wkładu, którego przedmiotem mogła być, choć nie musiała, suma pożyczki udzielonej takiej spółce przez wspólnika (udziałowca, akcjonariusza). W tym czasie umowa pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce kapitałowej oraz umowa spółki wraz z jej zmianami stanowiły odrębne czynności cywilnoprawne, z których jedna była zwolniona od opodatkowania podatkiem kapitałowym, a druga korzystała z tego zwolnienia w przypadkach określonych w art. 9 pkt 11 ustawy podatkowej.

Wprowadzenie zatem w dniu 1 stycznia 2007 r. przepisów umożliwiających pomniejszenie podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki nie prowadzi do wniosku, że w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. umowy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza), podlegały opodatkowaniu w ramach umowy spółki. Reasumując stwierdzić należy, że umowy pożyczek udzielone spółce przez jej udziałowców w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ani w ramach umowy pożyczki, ani też w ramach umowy spółki (stanowisko takie zajął również WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 637/10).

Skoro przystępując do Unii Europejskiej Polska zwolniła z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza) należało rozważyć czy ponowne - z dniem 1 stycznia 2007 r., wprowadzenie tego rodzaju opodatkowania naruszało przepis art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej.

9.6. Kwestia ta stała się przedmiotem badania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 731/09. Wyrokiem Trybunału z dnia 16 czerwca 2011 r. ( sprawa C-212/10) orzeczono, że "Artykuł 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku".

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że "zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą (...) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego". Trybunał zauważył, że ponowne wprowadzenie takiego podatku po jego zniesieniu byłoby sprzeczne z art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, a także z celem tej dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego.

Sąd w składzie orzekającym, w pełni podziela i aprobuje wykładnię Trybunału, rozstrzygającego w ten sposób kwestię prejudycjalną w niniejszej sprawie.

Warto w tym miejscu zauważyć, że w myśl Dyrektywy kapitałowej podatkowi kapitałowemu podlegały lub mogły podlegać wymienione w art. 4 ust. 1 i 2 "operacje" o różnorakim znaczeniu i charakterze, a nie jedna operacja czy sam "wkład kapitałowy do spółek kapitałowych". Podatku kapitałowego nie należy więc utożsamiać wyłącznie z "kapitałem" spółki kapitałowej lecz z operacjami (czynnościami) wpływającymi na kapitał czy majątek takiej spółki i to oddzielnie co do każdej operacji (czynności) opisanej w powołanych wyżej przepisach. Operacja (czynność) udzielenia pożyczki spółce kapitałowej nie oznacza tego samego co operacja (czynność) podwyższenia kapitału takiej spółki czy konwersja niespłaconej pożyczki udzielonej spółce kapitałowej na jej udziały (akcje). Konwersja taka nie jest operacją (czynnością), o której mowa w art. 4 Dyrektywy kapitałowej. Okoliczność zamiany na udziały w spółce sum zaciągniętych przez spółkę kapitałową pożyczek ma jedynie znaczenie przy naliczaniu podatku w przypadku podwyższenia kapitału, o ile pożyczki takie już zostały objęte podatkiem kapitałowym.

Stosownie do brzmienia art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 832/09). Od momentu akcesji orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego, co oznacza, że przepisy te należy stosować w znaczeniu ustalonym w tym orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 286/10).

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość prawa Unii Europejskiej, na które składa się cały "wspólnotowy zasób prawny", obejmujący zarówno przepisy traktatów (tzw. pierwotne prawo wspólnotowe – pochodzące bezpośrednio od państw członkowskich), przepisy wydawane przez organy Wspólnot (zwane pochodnym lub wtórnym prawem wspólnotowym – tu m.in. dyrektywny), jak również dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego tak dalece, jak jest to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywny (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2010 r., sygn. akt I FSK 237/10).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Polska mogła dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości, jakie przyznał państwom członkowskim art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej tj. opodatkować lub zwolnić z opodatkowania operacje inne niż określone w ust. 1 tego artykułu. Decydując się w dniu przystąpienia do Wspólnot Europejskich na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej w rozumieniu powołanej Dyrektywy, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Zwalniając taką pożyczkę z opodatkowania Polska wypełniała założenia omawianej Dyrektywy, której celem było stopniowe eliminowanie podatku kapitałowego jako daniny utrudniającej swobodny przepływ kapitału. Dlatego też oczywiście sprzeczne z Dyrektywą kapitałową było ponowne opodatkowanie tej czynności w latach 2007 – 2008 co oznacza, że obowiązujące wówczas przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika jako wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach spółki, będące w nieusuwalnej kolizji z przepisami tej Dyrektywy, nie mogły być stosowane z uwagi na konstytucyjne pierwszeństwo prawa unijnego i jego bezpośredniego działania.

W tym stanie rzeczy stanowisko organów podatkowych, że z uwagi na cel Dyrektywy kapitałowej jak i treść jej art. 7 ust. 1 przywrócenie do polskiego porządku prawnego podatku kapitałowego w latach 2007 – 2008 nie stało w sprzeczności z tą Dyrektywą było bezpodstawne już choćby z tej przyczyny, że odnosiło się do przepisu Dyrektywy, który w sprawie nie miał bezpośredniego zastosowania, a celem tej Dyrektywy nie było uniemożliwienie rozszerzenia obowiązków podatkowych w podatku kapitałowym lecz ich stopniowe likwidowanie.

Argumentacja, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do opodatkowania kapitału (majątku) w sposób mniej korzystny niż przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, a co za tym idzie klauzula stand still (niezależnie od jej rozumienia przez organy podatkowe) nie została naruszona, nie ma znaczenia w sytuacji, gdy niedopuszczalne, w rozumieniu Dyrektywy kapitałowej było ponowne opodatkowanie operacji, którą (które) Polska już wcześniej zwolniła z opodatkowania.

Ze względu na opisane wyżej naruszenie prawa materialnego skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji, Sąd nie odniósł się do zarzutów procesowych.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględnią wyrażoną wyżej ocenę prawną. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji uwzględni również fakt , iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte wnioskiem Skarżącej z dnia 16 października 2009r. natomiast postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2010 r. w związku z czym te dwa postępowania winny być zakończone odrębnymi rozstrzygnięciami.

9.7. Z przedstawionych przyczyn Sąd uznał, że zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. naruszają przepisy prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2, w związku z art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, a przez to - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu z lat 2007 – 2008, przez ich zastosowanie ze skutkiem dla art. 21§ 1 pkt 1 i art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

W pkt II sentencji wyroku w oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu. Natomiast Sąd nie zasądził na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego ze względu brak wniosku strony w tym zakresie.