Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 345/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 6,  art. 43 ust. 1 pkt 10a, art. 86, art. 91 ust. 2 i 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2, art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 446
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
article: art. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 45 poz 236
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 13
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca),, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2016r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 ( czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu "[...]" Gmina (dalej: wnioskodawca, gmina, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem do spółki tytułem aportu infrastruktury, uprzednio oddanej do nieodpłatnego użytkowania.

We wniosku wskazano, że obecnie wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, uprzednio zarejestrowanym podatnikiem był Urząd Gminy. Zaznaczono, że kwestia podmiotowości podatkowej Gminy oraz możliwość korygowania rozliczeń VAT za okresy, gdy czynnym podatnikiem był Urząd jest przedmiotem oddzielnego zapytania do Ministra Finansów

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Usług Komunalnych (ZUK), jako samorządowy zakład budżetowy. Przedmiotem działalności Zakładu jest zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości stałych i płynnych oraz administrowanie komunalnym i socjalnym zasobem mieszkaniowym. Ponadto na terenie Gminy działalność prowadzi Przedsiębiorstwo Energetyki Cieplnej .

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarach Gminy. Poszczególne części infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15.000zł. i są traktowane do celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Zgodnie z wcześniejszą praktyką, po ukończeniu inwestycji pozostawiono ww. składniki majątkowe na stanie środków trwałych Gminy. Następnie udostępnione zostały na rzecz ZUK wybudowane odcinki infrastruktury na podstawie dokumentów księgowych lub umów użyczenia, za co Gmina nie pobierała wynagrodzenia.

Zdaniem Gminy nieodpłatne udostępnienie infrastruktury na rzecz ZUK, ze względu na treść art.8 ust.2 w związku z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, jako związane z działalnością gospodarczą Gminy stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami na infrastrukturę a działalnością opodatkowaną VAT Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od tych wydatków i nie ujmowała ich w ewidencji podatku naliczonego.

Aktualnie Gmina rozważa przeprowadzenie działań reorganizacyjnych polegających na likwidacji ZUK oraz przekazaniu w drodze aportu majątku zlikwidowanego zakładu do Spółki, której powierzone zostaną wszystkie dotychczasowe zadania ZUK, w tym z zakresu odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę mieszkańców Gminy. Wymienione działania zostaną przeprowadzone pod koniec 2015r. lub w początkowych miesiącach 2016r.

W ramach działań restrukturyzacyjnych Gmina zamierza zmienić formę wykorzystywania Infrastruktury, tj. zawrzeć ze Spółką umowę o odpłatne świadczenie usług przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury. Zdaniem wnioskodawcy ww. odpłatne czynności będą podlegały opodatkowaniu VAT, zatem Gmina będzie uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego poniesionego w przeszłości związanego z budową infrastruktury( kwestia ta jest przedmiotem odrębnego zapytania).Dodatkowo, obecnie realizowane inwestycje w infrastrukturę/ inwestycje realizowane w przyszłości od momentu ich oddania do użytkowania będą wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki odpłatnych usług przesyłu wody.

W przyszłości Gmina przewiduje możliwość wniesienia Infrastruktury ( zarówno oddanej już do użytkowania jak i tej, która zostanie oddana do użytkowania w przyszłości) w formie aportów rzeczowych do Spółki. Aporty miałyby zostać dokonane w okresie 2 lat licząc od momentu zawarcia ww. odpłatnej umowy. Nie można jednak wykluczyć, że aporty nastąpią po tym okresie. W takim wypadku Gmina, wspólnie ze Spółką złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji aportu w trybie określonym w art. 43 ust.10 ustawy o VAT. W ramach ewentualnych aportów nie nastąpi przeniesienie innych umów związanych z funkcjonowaniem Gminy. Rozważane transakcje wniesienia aportów nie obejmą również przeniesienia należności ani rachunków bankowych, środków pieniężnych i zobowiązań (np. z tytułu pożyczek).W ramach aportów nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w gminie, w rezultacie nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy.

Gmina chce potwierdzić sposób potraktowania dla potrzeb VAT ewentualnego aportu rzeczowego (tj. aport składników majątkowych oddanych do użytkowania, czasowo udostępnionych Spółce na podstawie odpłatnej umowy przesyłu opisanej wyżej, przed dokonaniem aportu bądź też wniesionych aportem od razu po oddaniu do użytkowania ) a także ich wpływ na odliczenie VAT poniesionego w przeszłości z tytułu ww. inwestycji. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że aktualnie infrastruktura jest użytkowana przez Zakład Usług Komunalnych (ZUK). Gmina po zakończeniu inwestycji przekazywała do Zakładu wybudowane odcinki infrastruktury na mocy zarządzenia Burmistrza, w oparciu o dokumenty księgowe,( tj. bez ustanowienia trwałego zarządu lub nieodpłatnego przekazania majątku w jakiejkolwiek formie ) na podstawie umów użyczenia.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Gmina zadała pytania:

1. Czy wniesienie aportem infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art.6 ust.1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

2. Czy wniesienie aportem infrastruktury do spółki będzie podlegać zwolnieniu z opcją opodatkowania na podstawie art.43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT i w sytuacji , gdy Gmina i Spółka złożą oświadczenie w trybie art. 43 ust.10 ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu standardową stawką VAT, jako odpłatna dostawa towarów n terytorium kraju w rozumieniu art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT?

3. Czy wniesienie aportem infrastruktury do Spółki, w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art.43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT?

4. W przypadku, gdy zdaniem organu, Gmina nie ma prawa do zastosowania powyższych zwolnień , czy wniesienie aportem infrastruktury do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, do której zastosowanie znajdzie standardowa stawka VAT, o której mowa w art.41 ust.1 ustawy o VAT?

5. W przypadku potwierdzenia, że aport infrastruktury oddanej do użytkowania ( tj. przy której dojdzie do zmiany przeznaczenia, z wykorzystywania do wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia, na wykorzystywanie do czynności dających prawo do odliczenia ) stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT i niekorzystającą ze zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust.1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT , to czy na podstawie art.91 ust.4-6 ustawy o VAT, gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie poszczególnych składników infrastruktury zgodnie z metodologią przedstawioną poniżej i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, kiedy nastąpi aport?

Zdaniem Gminy:

1. Wniesienie aportem infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art.6 ust.1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

2. Wniesienie aportem infrastruktury do spółki, w przypadku infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem w ciągu dwóch lat od momentu objęcia jej umową przesyłu zawartą ze Spółką, bądź też wniesionej aportem w momencie oddanie jej do użytkowania nie będzie podlegać zwolnieniu z opcją opodatkowania na podstawie art.43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT.

3. Wniesienie aportem infrastruktury do Spółki, zarówno w przypadku, gdy aport ten nastąpi w ciągu dwóch lat od momentu objęcia jej umową przesyłu zawartą ze Spółką, bądź też po upływie tego okresu nie będzie podlegać on zwolnieniu z VAT na podstawie art.43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT.

4. W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnień z VAT planowanego aportu na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT, bądź też w przypadku złożenia przez wnioskodawcę wspólnie ze Spółką oświadczenia o opodatkowaniu aportu w przypadku infrastruktury podlegającej zwolnieniu na podstawie art.43 ust.1pkt 10 konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art.41 ust.1ustawy o VAT.

5. Po dokonaniu aportu części infrastruktury oddanej do użytkowania, który podlegać będzie opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystać ze zwolnień z VAT, o których mowa w art.43 ust.1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT bądź też w przypadku złożenia przez wnioskodawcę wspólnie ze Spółką oświadczenia w trybie art.43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT , Gmina uzyska prawo do jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z budową aportowanej infrastruktury zgodnie z metodologią przedstawioną poniżej i korekta ta dotyczyć będzie całego pozostałego okresu korekty. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji podatkowej dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym nastąpi aport infrastruktury do Spółki.

Wnioskodawca, powołując się m.in. na indywidualne interpretacje przepisów wydawane przez Ministra Finansów ( upoważnione organy) przedstawiła uzasadnienie swojego stanowiska odnośnie do zamierzonych czynności i powołanych przepisów ustawy o VAT.

W odniesieniu do stanowiska wyrażonego w punkcie 5. Gmina przytoczyła treść art.91 ust.4 i ust.5 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust.2 nastąpi sprzedaż towarów lub usług uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim wypadku korekty odliczenia podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina wniesie aportem do Spółki oddaną do użytkowania infrastrukturę, która pierwotnie była wykorzystywana do czynności niedających prawa do odliczenia, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust.6ustawy o VAT, jeżeli wniesienie tej części infrastruktury aportem jest opodatkowane, dla celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystywanie infrastruktury jest związane z czynnościami opodatkowanymi, natomiast, jeżeli podlega zwolnieniu z podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje się, że dalsze jej wykorzystywanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z podatku lub nie podlegającymi opodatkowaniu. Zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na wcześniejsze pytania, przedmiotowe wniesienie infrastruktury aportem ( w odniesieniu do infrastruktury, która zostałaby wniesienia aportem do Spółki w okresie 2 lat od momentu objęcia tejże umową przesyłu) nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust.10 i ust.10a ustawy o VAT.W konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Z tego powodu dla celów korekty należy przyjąć, że dalsze wykorzystywanie infrastruktury będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Z tego powodu w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, Gmina będzie miała prawo do dokonania zwiększającej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę tej części infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.

Analogiczna do wyżej opisanej sytuacja nastąpi w przypadku złożenia przez Gminę wspólnie ze Spółką oświadczenia o wyborze opodatkowania aportu w trybie art. 43 ust.10 ustawy o VAT w odniesieniu do Infrastruktury wnoszonej aportem po upływie 2 lat od objęcia jej umową przesyłu, która to podlega opodatkowaniu VAT.

Dla przykładu oznaczać to będzie, że w przypadku sieci oddanych do użytkowania w 2013r. ( przy założeniu, że właściwy dla nich będzie 10-letni okres korekty) z chwilą dokonania opodatkowanego 23% stawką VAT aportu w 2015r., Gmina nabędzie prawo do dokonania jednorazowej korekty, a zatem do dokonania korekty podatku naliczonego przypadającego na lata 2015- 2022 ( tj. 8/10 kwoty poniesionego wydatku naliczonego związanego z nakładami na budowę sieci.)

Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", nr "[...]", uznał stanowisko Gminy :

- za prawidłowe - w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania na podstawie art.6 pkt.1 ustawy o VAT czynności wniesienia aportem infrastruktury do Spółki , oraz - w zakresie braku zwolnienia od podatku aportu infrastruktury tj . sieci obecnie realizowanych a także realizowanych w przyszłości, które będą wykorzystywane do czynności podlegających VAT

- nieprawidłowe - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu aportu infrastruktury oddanej do nieodpłatnego użytkowania oraz prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego i wykazania jej w deklaracji za okres w którym nastąpi aport.

Organ interpretujący wskazał na wstępie, że w wyroku z dnia 29 września 2015r. w sprawie C -276/14 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej w skrocie:TSUE) orzekł, że w świetle art.9 ust.1 dyrektywy Rady 2006/112/WE , gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Wyrok ten nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I FPS 4/15 , kierując się wskazaniami z niego wypływającymi stwierdził, że w świetle art. 15 ust.1, art.86 ust.1 oraz art.86 ust.13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej.

Organ stwierdził, że w konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe –tak jak jednostki budżetowe- nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towaru i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki mają charakter wewnętrzny.

Następnie organ odniósł się szczegółowo do kwestii podniesionych we wniosku. Przedstawiając treść poszczególnych przepisów ustawy, pojęcia przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części stwierdził, że planowana transakcja aportu infrastruktury stanowić będzie przeniesienie konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art.5 ust.1 pkt 1 w związku z art. 7 ust.1 ustawy. Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust.1, w okresie od 1 stycznia 2011r. wynosi 23%. Dalej przytoczył treść art.43 ust.1 pkt 10, z wyjątkami wymienionymi pod lit.a) i lit.b), i art. 2 pkt 14 ustawy, stanowiących o zwolnieniu dostawy budynków i budowli, a także treść art. 43 ust.10 i ust.11, dotyczących warunków, na jakich podatnicy mogą zrezygnować ze zwolnienia. Ponadto przytoczył treść art. 43 ust.1 pkt.10a ustawy i art. 43 ust.1 pkt.2 ustawy.

Wskazał, że analiza ww. przepisów regulujących zwolnienie od podatku dostaw budynku, budowli lub ich części prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna.

Odnosząc się do kwestii związanej z określeniem stawki podatku z tytułu zamierzonego aportu organ podkreślił, że skoro z wniosku i jego uzupełnienia wynika, że ZUK jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT czynnym , do zadań którego należy ( do czasu przeprowadzenia działań restrukturyzacyjnych) należy m.in. zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków w oparciu o nieodpłatnie udostępnioną przez Gminę infrastrukturę należy uznać, że powołując się na odrębność prawnopodatkową Zakładu i ustaloną praktykę krajową Gmina traktuje siebie i swoje jednostki odrębnie, a tym samym do czasu obowiązkowego scentralizowania rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług pozostaje przy obecnym modelu rozliczeń.

W takich okolicznościach, możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art.43 ust. 1 pkt 10 ustawy do planowego aportu na rzecz spółki infrastruktury oddanej pierwotnie w nieodpłatne użytkowanie ZUK prowadzi do stwierdzenia, że czynność ta nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art.2 pkt 14 ustawy. Oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu będzie bowiem miało miejsce z momentem zawarcia odpłatnej umowy przesyłu ze spółką. Jednakże, skoro – jak wynika z wniosku - aport tej infrastruktury do spółki nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, planowana transakcja nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na postawie art. 43 ust.10 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem po upływie dwóch lat od objęcia jej umową przesyłu zawartą ze spółką, jak słusznie zauważyła Gmina, jej aport będzie podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art.43 ust.1 pkt 10 ustawy z opcją opodatkowania – w przypadku, gdy Gmina oraz spółka złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania takiego aportu w trybie art.43 ust.10 ustawy. W takiej sytuacji Gmina opodatkowuje dostawę stawką podatku w wysokości 23%.

Z kolei odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku aportu infrastruktury na podstawie art.43 ust.1 pkt 10a ustawy organ stwierdził, że w przypadku infrastruktury udostępnionej nieodpłatnie na rzecz ZUK, w momencie ponoszenia wydatków na budowę infrastruktury Gmina nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, gdyż poniesione nakłady nie miały związku z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Również w związku z zawarciem umowy o świadczenie usług przesyłu wody i ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury, wbrew ocenie wyrażonej we wniosku, Gmina nie nabyła prawa do odliczenia VAT naliczonego " w ramach mechanizmu wieloletniej korekty".

Uzasadniając powyższe organ zacytował treść art. 86 ust. 1, i wskazał, że z powyższych regulacji wynika prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Następnie, po przytoczeniu treści art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, organ interpretujący wskazał, że art.15 ust.6 ustawy stanowi implementację art.13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.).

Zgodnie z ww. przepisem Dyrektywy krajowe, regionalne i lokalne organy władzy publicznej oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, która podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeżeli pobierają należności , opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji , gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W ocenie organu, formułując w art. 86 ust. 1 ustawy VAT warunek związku ze

sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od

związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług

przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej

wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego

działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy

intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki

podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Organ wskazał, że z okoliczności sprawy wynika, że w ramach wykonywania zadań własnych Gmina była/jest inwestorem przy realizacji infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Zgodnie z praktyką, gmina udostępniała wybudowane odcinki infrastruktury na rzecz ZUK i z tego tytułu nie pobierała wynagrodzenia. Przy uwzględnieniu faktu, że- jak wynika z wniosku- Gmina traktuje siebie i ZUK jako odrębnych podatników i nabywała towary i usługi w celu wytworzenia infrastruktury i jej nieodpłatnego udostępnienia samorządowemu zakładowi budżetowemu, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia wydatków poniesionych na infrastrukturę udostępnioną nieodpłatnie na rzecz ww. podmiotu.

W kontekście powyższego organ powołał się na 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Organ powołał szereg wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-137/02, z dnia 11 lipca 1991r. w sprawie C-97/90, oraz przytoczył wypowiedź TSUE z wyroku z dnia z dnia 13 marca 2014r. w sprawie C-204/13, w którym Trybunał(powołując m.in. wyrok z dnia 21 lutego 2013r. w sprawie C-104/12) orzekł, że " aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia".

Organ wskazał, że analiza okoliczności faktycznych, regulacji prawnych a także orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia sieci kanalizacyjnej i wodociągowej , którą nieodpłatnie udostępniła na rzecz ZUK nie nabywała ich do działalności gospodarczej i ty samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Skoro po oddaniu do użytkowania sieć nie była wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT aż do momentu ich faktycznego udostępnienia do czynności opodatkowanych w zakresie przesyłu wody i ścieków na rzecz Spółki Gmina wyłączyła inwestycje całkowicie z systemu. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do kwestii dotyczących korekty podatku naliczonego organ

przytoczył treść art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust.4 , ust. 6 ust. 7 , ust. 7a, ust.7b i stwierdził, że z tych przepisów jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od użytkowanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Organ wskazał, że TSUE w wyroku z dnia 2 czerwca 2005r. w sprawie C-378/02 stwierdził, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot prawa publicznego nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Nie może on korzystać z prawa do korekty w razie sprzedaży dobra inwestycyjnego jako podatnik Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlegał odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT.

Tym samym, zdaniem organu, planowane wykorzystywanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ( świadczenia odpłatnych usług na rzecz spółki) nie oznacza, że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rozpoczęcie wykorzystywania ww. obiektów do czynności opodatkowanych nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy VAT, regulujące kwestie korekt

podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmieniają podatku

naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi

opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Zatem skoro już na etapie

realizacji inwestycji Gmina wyłączyła przedmiotową infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Reasumując organ stwierdził, że w związku z planowanym wykorzystaniem ww. infrastruktury do świadczenia usług przesyłu wody i ścisków na rzecz Spółki, Gminie nie przysługuje, nie będzie przysługiwać prawo do zastosowania

korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy VAT i odliczenia

odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Organ zaznaczył, że interpretacja została wydana na podstawie

przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku, gdy

w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie

określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie

skutków prawnych. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego

przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 26 stycznia 2016r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Powyższą interpretację zaskarżyła Gmina , reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art.86 ust.1 i art. 91 ust.2 i i 7 w związku z art.15 ust.1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie , a w konsekwencji uznanie , że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy infrastruktury z uwagi na brak- zdaniem Organu – w momencie ponoszenia tych wydatków ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy o VAT;

- art.15 ust.1 w związku z art.15 ust.2 i 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że w analizowanej sprawie Gmina- w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową infrastruktury - nie działała

w charakterze podatnika VAT.

- art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że w analizowanej sprawie, ewentualny aport infrastruktury do Spółki będzie podlegał zwolnieniu z VAT.

Ponadto zarzucono naruszenie:

- art.1 ust.2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu , który rozpocznie wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych,

oraz art.121 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego, że:

- Organ twierdzi, że Gmina nie ma w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę, które zostały oddane do nieodpłatnego użytkowania ZUK, a następnie będą wykorzystywane do świadczenia przez Gminę usług podlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, ze względu na brak prawa do odliczenia na podstawie art. 91 ustawy o VAT, w odniesieniu do ewentualnego aportu przedmiotowej Infrastruktury, w ocenie organu zostaną wypełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

- Gmina twierdzi, że w odniesieniu do Infrastruktury, która została pierwotnie oddana do nieodpłatnego użytkowania na rzecz ZUK - po rozpoczęciu przez Gminę świadczenia na rzecz Spółki usług przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia VAT poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT

(tj. tzw. korekty wieloletniej), a także na podstawie innych przepisów naruszonych przez organ, wskazanych na wstępie niniejszej skargi. Ponadto, w związku z powyższym, aport przedmiotowej Infrastruktury będzie podlegał opodatkowaniu VAT ze względu na brak możliwości zastosowania zwolnień z VAT, o których mowa

w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy VAT.

W ocenie wnioskodawcy, Dyrektor IS nie powinien odmówić Gminie prawa do odliczenia części podatku z tytułu wydatków na realizację przedmiotowych inwestycji. Skoro Gmina będzie wykonywać podlegające opodatkowaniu VAT usługi przy wykorzystaniu Infrastruktury jako podatnik VAT, to spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku określone przepisie art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Tym samym, tak jak zostało to wskazane we wniosku o Interpretację, w odniesieniu do Infrastruktury, która została już oddana do użytkowania, po zawarciu ze Spółką umowy o świadczenie odpłatnych usług przesyłu wody i ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, Gmina powinna mieć prawo do odliczenia części kwoty VAT w drodze korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej).

Powyższe stanowisko Gmina opiera na literalnym brzmieniu art. 91 ust. 7 ustawy VAT, w którym ustawodawca jasno określił zasady odliczania VAT naliczonego w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

W ocenie skarżącej przyjęcie przeciwnego stanowiska prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, która jest fundamentalną zasadą systemu VAT.

Zdaniem skarżącej, nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury ZUK stanowiło działalność gospodarczą Gminy polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody.

Przytaczając treść definicji podatnika wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy VAT skarżąca podkreśliła, że okoliczność, iż Gmina bezpośrednio nie wykonywała ww. działalności za wynagrodzeniem nie wpływa na możliwość zaklasyfikowania tej działalności jako działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów ustawy VAT. W szczególności fakt, że działalność ta na podstawie odrębnych przepisów (art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT) nie stanowiła działalności opodatkowanej VAT nie oznacza, że nie była ona związana z działalnością gospodarczą Gminy i że nie działała ona wówczas jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (czyli jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT). W jej ocenie to czy działalność taka będzie prowadzona za wynagrodzeniem, czy nieodpłatnie stanowi wybór Gminy. Wybór taki jest uzależniony od różnych czynników.

Podobnie, do Gminy należy wybór schematu organizacyjnego, w jakim będzie ona ww. działalność gospodarczą wykonywać (np. poprzez jednostkę budżetową, bezpośrednio, poprzez wydzielony do tego celu referat w strukturach Urzędu Gminy, poprzez spółkę prawa handlowego czy międzygminny związek). Czasem bywa tak, że planując inwestycję, bądź ponosząc pierwsze nakłady inwestycyjne Gmina nie posiada jeszcze wiedzy, według jakiego schematu organizacyjnego dana inwestycja będzie wykorzystywana. Podkreślono, że w każdym przypadku, Gmina planuje wykorzystywać Infrastrukturę do swojej działalności gospodarczej. To czy będzie ona po stronie Gminy skutkować bezpośrednim wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT czy też nie, okazuje się na różnym etapie prac inwestycyjnych. Podobnie jest z przedmiotową Infrastrukturą.

W związku z powyższym Gmina realizując inwestycje w zakresie budowy Infrastruktury zawsze działała w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i jako podatnik.

Analizując kwestię działalności Gminy w charakterze podatnika VAT wskazano na treść art. 15 ust. 6 ustawy VAT zgodnie, z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis, zdaniem skarżącej, stanowi implementację do prawa krajowego normy wynikającej z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którą krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednak, w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w Załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Zgodnie z pkt 2) Załącznika I do Dyrektywy VAT podmioty prawa publicznego są zawsze uważane za podatników VAT m.in. przy dokonywaniu dostaw wody, gazu, energii elektrycznej energii cieplnej.

W przedmiotowej sprawie Gmina po wybudowaniu Infrastruktury nieodpłatnie udostępniała ją ZUK do używania i pobierania pożytków (ZUK świadczył usługi wodno-kanalizacyjne na rzecz mieszkańców). Tym samym, nie budzi wątpliwości, że Gmina działała w tym zakresie jako podatnik VAT. Potwierdza to również fakt, że Infrastruktura była wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem ZUK do świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, należałoby przyjąć, iż zmiana przeznaczenia Infrastruktury, która nastąpi po zawarciu ze Spółką umowy przesyłu wody i ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, a o której mowa w przepisie art. 91 ust. 7 ustawy VAT (tj. zmiana przeznaczenia z przeznaczenia do czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia VAT, na przeznaczenie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje), dotyczy sytuacji,

w której Gmina działała i działa jako podatnik VAT. Niezależne od faktu,

że pierwotnie Infrastruktura była wykorzystywana nieodpłatnie przez ZUK, należy podkreślić, że czynność ta była wykonywana przez Gminę jako podatnika VAT, przy czym nie podlega opodatkowaniu ze względu na brzmienie art. 8 ust. 2 ustawy VAT.

Skarżąca podniosła, że ze zdziwieniem przyjmuje fakt pominięcia przez Dyrektora IS orzeczenia TSUE bezpośrednio odnoszącego się do przedmiotowej sprawy zapadłego w postępowaniu dot. polskiego podatnika VAT, który także jest jednostką samorządu terytorialnego. Mianowicie w dniu 5 czerwca

2014r. postanowieniem w sprawie Gminy Międzyzdroje przeciwko Ministerstwo Finansów o sygn. C-500/13 Trybunał nie zakwestionował możliwości dokonania odliczenia VAT w ramach korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT i rozpoczęciem wykorzystania dobra w ramach działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, brak jest podstaw do zakwestionowania możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie wynikającego z art. 91 ust. 7 prawa do dokonania korekty odliczeń VAT w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług wykorzystywanych do wytworzenia Infrastruktury z wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT do wykorzystania w działalności opodatkowanej VAT. Jak bowiem skarżąca wskazała, TSUE w żadnym razie nie neguje powyższej możliwości, a nawet jednoznacznie stwierdził, iż polskie regulacje "stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112. "

Odnosząc się stanowiska organu, że skoro Gmina "wyłączyła" infrastrukturę poza regulacje ustawy, to nie nabyła i nie nabędzie prawa do odliczenia podatku naliczonego, skarżąca zauważyła, iż zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy VAT, przepisy ust. 1-6 tego artykułu stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W jej ocenie wyraźnego podkreślenia wymaga najistotniejsza kwestia w niniejszym sporze. Przytoczony ust. 7 posługuje się zwrotem ,,( ... ) albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi." Rezultaty wykładni językowej art. 91 ust. 7 nie pozostawiają wątpliwości - wskazują one

jednoznacznie, że chodzi tutaj o wszelkie sytuacje, w których podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku, a następnie zmieniło się to prawo. Dotyczy on każdej sytuacji, w której podatnik nie miał prawa do odliczenia - czy to z tego powodu, że dobra były nabywane do działalności zwolnionej z podatku, czy też z tego powodu, że nabyto je do celów niezwiązanych z działalnością opodatkowaną VAT. Dlatego nieuzasadnione są twierdzenia organu, że skoro prawo w ogóle nie powstało, to nie może podlegać korekcie podatku naliczonego wynikającej z art. 91 ustawy VAT. Wniosek taki jest nieprawidłowy. Ustawa VAT mówi o tym, że nawet, gdy podatnik "nie miał prawa", to późniejsze opodatkowanie towaru uruchamia korektę z art. 91. Nie ulega w tym przypadku wątpliwości, iż zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu, ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w przedmiotowej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia VAT polega na pierwotnym wykorzystania Infrastruktury do czynności niedających prawa do odliczenia

podatku naliczonego, a następnie zmianie ww. sposobu wykorzystania Infrastruktury na wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT. W opinii Gminy, przez czynności niedające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku.

W związku z powyższym, w opinii skarżącej, odmowa przyznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91, w związku z wykorzystaniem Infrastruktury do świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT, odpłatnych usług polegających na zaopatrywaniu w wodę, która to Infrastruktura była pierwotnie wykorzystywana przez Gminę do

czynności pozostających poza zakresem VAT, stanowi rażące naruszenie rzeczonego przepisu.

Dodatkowo, mając na uwadze powyższe argumenty, w ocenie Gminy w przypadku aportu przedmiotowej Infrastruktury oddanej do użytkowania do ZUK nie znajdzie zastosowania, wbrew temu, co twierdzi organ, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, gdyż nie zostanie spełniona jedna z przesłanek zastosowania tego zwolnienia. W szczególności, w przypadku przedmiotowej Infrastruktury Gminie przysługuje częściowe prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego (od momentu zmiany przeznaczenia Infrastruktury).

Tym samym, Gmina stoi na stanowisku, iż powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem Infrastruktury na podstawie art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy VAT. W przypadku późniejszego aportu takiej Infrastruktury zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, a aport taki nie będzie podlegał zwolnieniom z VAT,

w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Na poparcie powyższego stanowiska oraz naruszenia przez organ zasady neutralności VAT Gmina przedstawiła liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

Skarżąca podkreśliła, że Infrastruktura była wykorzystywana do działalności gospodarczej a w trakcie realizacji Infrastruktury Gmina działała w charakterze podatnika VAT. Odwołując się do definicji podatnika i działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT) Gmina wskazała, że w jej opinii realizując inwestycje w zakresie budowy Infrastruktury, działała ona w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. W szczególności, Gmina rozważając alternatywne możliwości zagospodarowania wytworzonego wskutek takich inwestycji majątku, zachowuje się

w sposób analogiczny do innych podmiotów działających na rynku. Ponadto należy mieć na uwadze, iż sposób, w jaki gminy wykorzystują budowaną przez nie infrastrukturę na potrzeby świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych, nie powinien mieć wpływu na uznanie, iż w jednych przypadkach, nabycie towarów i usług w ramach realizacji danych inwestycji następuje w ramach

prowadzonej działalności gospodarczej, a w innych poza nią. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 45, poz. 236), zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych mogą być prowadzone przez jednostki

samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Fakt, iż skarżąca pierwotnie nieodpłatnie udostępniała budowaną Infrastrukturę ZUK na potrzeby świadczenia usług zbiorowego zaopatrywania w wodę i odbioru ścieków nie powinien być interpretowany jako działanie Gminy wyłączone z zakresu działalności

gospodarczej.

W efekcie przyjętego przez Dyrektora IS stanowiska odnośnie braku prawa do odliczenia VAT przez Gminę, (które w ocenie Gminy nie znajduje potwierdzenia

w obowiązujących przepisach prawa), w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury oddanej do użytkowania, uznanie przez organ, że transakcja aportu ww. Infrastruktury będzie podlegać zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a

ustawy o VAT należy uznać za bezpodstawne.

W konsekwencji w jej ocenie, aport będzie opodatkowany VAT, a w rezultacie, w momencie jego dokonania Gmina nabędzie prawo do dokonania jednorazowej korekty VAT zgodnie z treścią art. 91 ust. 4 i 5 ustawy V AT.

Uzasadniając naruszenie przez organ zasady prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, że miało ono miejsce, gdyż organ przedstawił stanowisko diametralnie odmienne niż dotychczas jednolicie (bez wyjątków) podzielane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, jak i szeroko podzielane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Odejście od dotychczasowej utrwalonej praktyki podatkowej w przedmiotowej sprawie jest ewidentne, całkowite, a jednocześnie nie jest uzasadnione jakimikolwiek okolicznościami obiektywnymi (jak zmiana orzecznictwa sądów polskich, rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości, utrwalenie nowej, zmieniającej się linii orzeczniczej lub zmianami legislacyjnymi). Co więcej - jak się wydaje - zmiana podejścia wynika z obserwowanego w ostatnim czasie zaostrzenia fiskalizmu przez administrację skarbową. Jak wskazuje Minister Finansów w dotychczas wydawanych interpretacjach, w odniesieniu do inwestycji w infrastrukturę wodociągową lub kanalizacyjną w przypadku, w której doszło do zmiany zamiaru odnośnie jej wykorzystania z działalności niepodlegającej opodatkowaniu na działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo do dokonania korekty, o której mowa wart. 91 ust. 7 ustawy VAT - tj. istnieje prawo do odliczenia podatku VAT. Takie stanowisko zostało zaprezentowane w kilkudziesięciu interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów. Co więcej, przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej opinia stoi w sprzeczności z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z 2016r. poz. 718) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. , obowiązującym od 15 sierpnia 2015r. sąd administracyjny, rozpoznający skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że zarzuty skargi i popierająca je argumentacja są uzasadnione.

Należy zauważyć na wstępie, że u podstaw wydania zaskarżonego aktu i treści wniosku Gminy leży zagadnienie statusu gminy, jako podatnika podatku od towarów i usług i relacji w stosunkach między gminą a jej jednostkami organizacyjnymi, na gruncie przepisów ustawy o VAT i przepisów ustaw ustrojowych. Pytania, z jakimi Gmina wystąpiła do organu o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o VAT,(we wniosku z dnia "[...]", a więc zanim zapadły istotne orzeczenia TSUE i NSA) wskazuje na uznawanie odrębności podatkowej gminy i jej jednostek organizacyjnych, w tym wypadku – zakładu budżetowego. Takie stanowisko było zgodne z dotychczasowym postrzeganiem tych jednostek przez organy podatkowe, akceptowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w orzecznictwie NSA, co powodowało określone skutki w sferze uprawnień i obowiązków tych podmiotów, wynikających z ustawy o VAT.

Organ interpretujący przed odniesieniem się do zagadnienia opodatkowania zamierzonego wniesienia do Spółki aportu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wytworzonej przez Gminę i uprzednio oddanej w nieodpłatne użytkowanie zakładowi budżetowemu wskazał, że znane mu są orzeczenia: wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015r. w sprawie C -276/14 oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015r. I FPS 4/15. W uchwale tej, kierując się wskazaniami z wypływającymi z wyroku TSUE Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 15 ust.1, art.86 ust.1 oraz art.86 ust.13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej.

Organ stwierdził, że w konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe –tak jak jednostki budżetowe- nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towaru i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki mają charakter wewnętrzny.

Wobec powyższego, organ interpretujący wyraźnie zaznaczył, że swoje stanowisko w kwestii zasad opodatkowania zamierzonych przez Gminę czynności wniesienia do Spółki aportu w postaci infrastruktury- poszczególnych odcinków sieci wodociągowo kanalizacyjnej i możliwości dokonania korekty podatku naliczonego oparł na założeniu, że Gmina nie dokona, w drodze korekt deklaracji rozliczenia podatku VAT, przy ujęciu wszystkich transakcji dokonanych przez jej jednostki organizacyjne.

Ze stanowiska organu interpretującego wynika zatem, że uznaje on Gminę za podatnika, skoro wskazuje, że ma ona prawo do dokonania rozliczenia podatku poprzez korekty deklaracji, pod warunkiem scentralizowania rozliczeń w zakresie czynności dokonywanych przez jej jednostki organizacyjne

Zupełnie zatem sprzeczne z powyższym jest stanowisko, że w momencie wytworzenia infrastruktury, która została oddana nieodpłatnie do użytku ZUK świadczącego odpłatnie na rzecz społeczności usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego, albowiem "wyłączyła tę infrastrukturę z systemu VAT".

Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, ze niewątpliwie zawarte w art. 86 ustawy o VAT prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zasady korzystania z tego prawa odnoszą się do podatnika podatku VAT, którego definicję ustawodawca zamieścił w art. 15 ust.1 i 2 ustawy. Podatnikiem jest każdy podmiot, który prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą. O tym, czy i jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust 6 ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art.2 ustawy z dnia 8 marca 1990r.

o samorządzie gminnym ( Dz.U. z 2016r. poz.446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art.6 ust.1 ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina jest zatem specyficznym podmiotem publicznym, który pełni zarówno funkcje "organów władzy i administracji publicznej" jak i funkcje "gospodarza" na danym terenie.

Dodać należy, że co do zasady o tym, co jest działalnością gospodarczą gminy przesądza treść art.9 ustawy o samorządzie gminnym. Stanowi on m. innymi, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Prowadzi działalność gospodarczą, wykonując zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb ludności, w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Formy prowadzenia działalności gospodarczej określa art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej ( Dz.U. z 2016r. poz.573). Są to samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego. Z powyższych uregulowań trzeba wyprowadzić wniosek, że wykonywanie zadań publicznych przez gminę może następować zarówno poprzez działalność gospodarczą jak i działania nie mające takiego charakteru.

Organ interpretujący stwierdzając, że gmina w momencie nabywania towarów i usług na wytworzenie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych nie nabywała ich do działalności gospodarczej, nie rozważył w pełni uwarunkowań prawnych działalności gminy. Nie uwzględnił, przy powołaniu się na art.15 ust.6 ustawy o VAT pełnej treści art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, mimo odwołania się do tego przepisu, w świetle którego opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego następuje także wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Należy zwrócić uwagę, że według art.13 ust.1 akapit trzeci "W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, ze mogą być one pominięte". W punkcie (2) załącznika wskazano czynności takie jak: dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej. Zatem nie można uznać, jak to przyjął organ interpretujący, że inwestycje, które co do zasady nie mogą służyć do innych celów, niż do świadczenia usług dostawy wody, " są wyłączone poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług", także wówczas, gdy gmina bezpośrednio nie świadczy usług, a czyni to poprzez zakład budżetowy. Jedyną przeszkodą bowiem dla odliczenia podatku naliczonego, według dotychczasowej wykładni przepisów ustawy o VAT, była odrębność podatkowa Gminy i zakładu budżetowego, a nie brak związku inwestycji infrastrukturalnych, takich jak opisane we wniosku z działalnością gospodarczą. Zauważyć trzeba, że tezy wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2005r. w sprawie C-378/02, według których "jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot prawa publicznego nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego" oraz że "nie może on korzystać z prawa do korekty w razie sprzedaży dobra inwestycyjnego jako podatnik", nie odnosiły się do treści art. 4 ust.5 akapit trzeci VI Dyrektywy- jej odpowiednikiem jest treść art. 13 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE W postępowaniu, w którym zapadło powoływane przez organ orzeczenie TSUE nie było wątpliwości, że inwestycje , które były przedmiotem dostawy, nie dotyczyły żadnej z rodzajów działalności wymienionej w załączniku I Dyrektywy 2006/112/WE.

Słusznie wskazała skarżąca, że jest ona aktualnie czynnym podatnikiem VAT, a w ramach swoich zadań publicznych wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione od podatku a także czynności nie objęte przepisami o VAT.

Natomiast zgodnie z orzecznictwem TSUE dobra i usługi mogą być nabyte przez osobę działającą w charakterze podatnika na potrzeby działalności gospodarczej, nawet, jeżeli nie są one bezpośrednio wykorzystane do celów tej działalności ( np. wyrok TSUE z dnia 22.10.2015r. C- 126/14). Zatem o tym, czy nabywając dobra inwestycyjne gmina działa jako podatnik VAT, przesądza rodzaj i przeznaczenie tych dóbr.

Należy uznać, że błędne jest stanowisko organu interpretującego, że Gminie - w przypadku wniesienia do Spółki aportu w postaci infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, po wybudowaniu użytkowanej nieodpłatnie przez ZUK, a następnie używanej do odpłatnego "przesyłu" wody na mocy umowy ze Spółką świadczącą usługi dostawy wody na rzecz mieszkańców gminy - nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego, zgodnie z treścią art. 91 ust. 4 i 5 ustawy V AT, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

Zasada neutralności podatku VAT realizowana jest na zasadach określonych w art.86 ustawy o VAT oraz poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego w drodze późniejszej korekty, na co wskazuje art. 91 ust. 7 ustawy VAT stanowiąc, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W opisie stanu faktycznego, przedstawionym we wniosku o interpretację istotne znaczenie ma treść ostatniej części przepisu art. 91 ust. 7 ustawy VAT. Wprost wskazuje się w tej części, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł określonych w art. 91 ust. 1- 6 związanych z korektami podatku naliczonego. Brak uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi przepis, może wynikać z dwóch okoliczności, w odniesieniu do kosztów nabycia czy wytworzenia środków trwałych. Zamiaru przeznaczenia tych środków trwałych do wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, albo wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT.

W/g stanu faktycznego podanego we wniosku, Gmina w momencie oddania do użytkowania zakładowi budżetowemu sieci wodociągowych nie miała prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, gdyż przekazała sieć nieodpłatnie, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi wskutek okoliczności, iż sieć wodociągowa zostanie użytkowana odpłatnie., co skutkować będzie wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Sąd podziela stanowisko Gminy, że w przypadku aportu do Spółki Infrastruktury, oddanej najpierw do użytkowania ZUK a następnie służącej do odpłatnego świadczenia usługi przesyłu wody na rzecz Spółki, nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. W momencie dokonania czynności dostawy aportu, nie zostanie spełniona jedna z przesłanek zastosowania tego zwolnienia, gdyż Gminie będzie przysługiwać częściowe prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w związku z usługą "przesyłu" na mocy art. 91 ust.7 ustawy o VAT. W przypadku późniejszego aportu takiej Infrastruktury zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

W tej sytuacji Sąd uznał, że organ dokonał niewłaściwej wykładni prawa materialnego tj. art.86 ust.1 i art. 91 ust.2 i i 7 w związku z art.15 ust.1, 2 i 6 ustawy o VAT oraz niewłaściwego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT w podanym przez stronę stanie faktycznym.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.146 §1p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 i 205 § 2 ustawy oraz § 3 ust.1 pkt.2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...) ( Dz. U. 31 poz.153).