Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2222/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 180, art. 187, art. 191, art. 122, art. 240 par. 1, art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1, art. 42 par. 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 2222/09 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas Sędzia WSA Maciej Kurasz Protokolant Ewa Chojnacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2010 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W 2002 r. R. G. (dalej - "Skarżący") prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług lekarskich w ramach kontraktów z NFZ oraz prywatnej praktyki lekarskiej, pod nazwą Centrum Medyczne G., opłacając podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad ogólnych. Przeprowadzona kontrola skarbowa wykazała nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji osiąganych przez Skarżącego przychodów.

2. Decyzją z [...] września 2006 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 23.872,00 zł. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z [...] lutego 2007 r. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 14.881,00 zł. Na decyzję tę Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 6 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 842/07 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającą decyzję ją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności mających wpływ na rozstrzygniecie sprawy, przez co naruszył przepisy art. 210 § 4 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

3. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji na podstawie materiałów przekazanych przez Komendę Wojewódzką Policji z/s w R. ustalił, że Skarżący nie wykazał wszystkich przychodów z tytułu usług świadczonych odpłatnie osobom fizycznym, zaniżając w ten sposób przychód co najmniej o 44.980,00 zł.

Na podstawie informacji przekazanej przez NFZ ustalono, że Skarżący zaniżył przychody 2002 r. o kwotę 20.195,00 zł., poprzez niewpisanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wszystkich przychodów za świadczone usługi medyczne w ramach realizacji zawartych umów, jak również zawyżył przychody o kwotę 520,00 zł dotyczące przychodów 2001 r.

W wyniku postępowania kontrolnego ustalono również, że Skarżący zaewidencjonował zakup sprzętu medycznego wartości 42.325,00 zł brutto. Faktura nr [...] z dnia [...].12.2002 r. została wystawiona przez S. [...], która to firma jest firmą fikcyjną.

Ponadto ustalono, że Skarżący nie wykazał jako kosztów uzyskania przychodów wypłat dokonanych lekarzom specjalistom z tytułu świadczenia odpłatnie usług lekarskich w ramach Centrum Medycznego G. w kwocie [...] zł.

Z protokołu badania ksiąg wynikało, że kwota niezaewidencjonowanego przychodu przekracza 0,5% przychodu wykazanego w księdze za kontrolowany rok podatkowy, w związku z czym, stosownie do art. 193 Ordynacji podatkowej organy podatkowe uznały, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym za 2002 r.

4. Uwzględniając powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2009 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 24.273,80 zł, w miejsce wykazanego zobowiązania w wysokości 1.040,80 zł.

5. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne zebranie materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy,

art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności przy ustalaniu zakresu badań specjalistycznych, wykonywanych na zlecenie firm, a w konsekwencji naruszenie art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej - poprzez niezastosowanie podstawowych zasad postępowania podatkowego tj. zasady zaufania do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej,

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej - "u.p.d.o.f."), poprzez nieuwzględnienie kosztów poniesionych w związku z uzyskanym przychodem oraz art. 14 tej ustawy, poprzez błędne określenie wysokości uzyskanych przychodów.

6. W piśmie z 3 sierpnia 2009 r. Skarżący wniósł o rozważenie przez organ możliwości umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania.

7. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej

w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ odwoławczy stwierdził, że aby uznać poniesiony wydatek za koszt uzyskania przychodów, podatnik winien faktycznie ponieść wydatek, wykazać jego związek z uzyskanym przychodem oraz przedstawić dowód poniesienia wydatku, odpowiadający wymaganiom przewidzianym w powołanych przepisach rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z ustaleń organu I instancji wynika natomiast, iż faktury, na podstawie których Skarżący zaliczył wynikające z nich wydatki do kosztów uzyskania przychodów wystawione zostały przez nieistniejący podmiot S. [...], w związku z czym okazały się nierzetelne. W sytuacji, gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że poniósł wydatki na nabycie towarów, brak jest podstaw do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu podatkowego I instancji podjął on wszelkie próby ustalenia, kto był rzeczywistym wystawcą faktury. Z informacji przesłanej przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. wynika, że na terenie województwa wielkopolskiego nie figuruje w ewidencji podatników firma "V." [...]. Podany NIP [...] okazał się fikcyjny, nie występuje w skali kraju.

Skarżący nie potrafił podać żadnych informacji mogących przyczynić się do ustalenia wystawcy kwestionowanej faktury.

Odnosząc się do zarzutu niezaewidencjonowania w księdze podatkowej przychodów uzyskanych z tytułu wizyt prywatnych pacjentów, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Centrum Medyczne G. w 2002 r. poza usługami świadczonymi w ramach kontraktów z NFZ oraz usługami świadczonymi w ramach opieki medycznej dla jednostek prowadzących działalność gospodarczą, wykonywało także odpłatne usługi medyczne dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej. Z materiałów przekazanych przez Komendę Wojewódzką Policji z/s w R. wynika, że Skarżący nie wykazał wszystkich przychodów z tytułu usług świadczonych odpłatnie osobom fizycznym, zaniżając w ten sposób przychód o co najmniej 44.980,00 zł.

Organ II instancji wskazał, iż z protokołów przesłuchań lekarzy specjalistów wynika, że lekarze ci przyjmowali pacjentów w Centrum Medycznym G., na podstawie ustnych umów zawartych ze Skarżącym. Pacjenci przyjmowani byli prywatnie. Pieniądze za wizytę pobierała od pacjentów rejestratorka - 60 zł, z czego 40 zł otrzymywał lekarz specjalista, a 20 zł stanowiło dochód Centrum Medycznego G. Lekarze nie płacili za wynajem gabinetów, pomoc pielęgniarki i ewidencję pacjentów. Rozliczenie z lekarzem następowało tego samego dnia, po zakończeniu przyjęć.

Lekarze specjaliści - za wyjątkiem reumatologa, nie wystawiali rachunków dla Centrum Medycznego G., wykazując otrzymane kwoty jako przychody z własnej działalności gospodarczej. Jedynie lekarz, dr Dominowski, wystawiał miesięczne rachunki za przeprowadzone badania, łącznie w okresie od maja do grudnia 2002 r. na kwotę 7.495,00 zł i kwota ta została ujęta w kosztach Centrum Medycznego.

Lekarze zeznali, że sporadycznie zdarzały się przypadki, kiedy nie można było zbadać pacjenta i wtedy nie pobierano pieniędzy.

W ewidencji prowadzonej przez rejestratorkę - Panią B. ewidencjonowane były zarówno kwoty uzyskanych przychodów, kwoty wypłacone lekarzom specjalistom jak również kwoty przekazane Skarżącemu. Zeszyty prowadzone przez rejestratorkę nie były luźnymi zapiskami, lecz wiarygodną ewidencją ilości pacjentów przyjętych przez lekarzy specjalistów, kwot wypłaconych lekarzom specjalistom oraz kwot przekazanych Skarżącemu po zakończeniu dnia tj. po ewentualnym odliczeniu kwot zwróconych pacjentom. W związku ze stwierdzoną nierzetelnością ksiąg podatkowych, na podstawie tej ewidencji organ podatkowy I instancji określił nie tylko przychód osiągnięty przez Centrum Medycznego G. z tytułu przyjęć lekarzy specjalistów, lecz również koszty uzyskania przychodów z tytułu wypłat dokonanych lekarzom specjalistom, odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Organ II instancji wskazał, iż Inspektor Kontroli Skarbowej w wyliczeniu niezaewidencjonowanego przychodu uwzględnił korekty przychodów z tytułu bezpłatnych przyjęć pacjentów, odejmując od kwoty przychodu ogółem - 59.650,00 zł, kwotę przychodów wykazaną przez Skarżącego w ewidencji sprzedaży - 7.350,00 zł, kwotę wynikającą z rachunków wystawionych osobom fizycznym - 3.905,00 zł oraz kwotę korekt z tytułu przyjęć pacjentów, którzy nie płacili za badania (WSH, profilaktyka, POZ, osoby fizyczne) - 3.415,00 zł.

W ewidencji prowadzonej przez Panią B. były odnotowywane przyjęcia przez lekarzy specjalistów osób, które nie płaciły za wizyty. Byli to pracownicy (studenci) WSH, pacjenci POZ, pacjenci w ramach profilaktyki oraz inne osoby wymienione z nazwiska. Przyjęcia tych pacjentów również były odnotowane w zeszycie prowadzonym przez Panią B. i uwzględnione przy określeniu przychodów ze sprzedaży nieudokumentowanej. Na podstawie tej ewidencji organ powiększył koszty uzyskania przychodów o kwotę 31.045,00 zł, tytułem wypłat dokonanych lekarzom specjalistom.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił wyjaśnień Skarżącego dotyczących przeprowadzania konsultacji specjalistycznych w ramach badań profilaktycznych, okresowych i wstępnych pracowników. Stwierdził bowiem, że w wyjaśnieniach składanych w postępowaniu kontrolnym, Skarżący wskazywał, że wykazane w zeszycie przyjęcia pacjentów przez lekarzy specjalistów dotyczą również wykonywanych przez CM G., badań profilaktycznych, wstępnych i okresowych. W ramach tych badań dokonywane były konsultacje przez lekarzy specjalistów ujęte w tym zeszycie, w związku z czym należało dokonać korekt sprzedaży.

Organ I instancji wezwał Skarżącego do przedłożenia dokumentów potwierdzających przeprowadzenie badań przez lekarzy specjalistów. W odpowiedzi Skarżący przedstawił rachunki za przeprowadzone badania profilaktyczne, wstępne i okresowe oraz usługi medyczne, rachunki za badania absolwentów oraz za realizację programów z zakresu promocji zdrowia, z dopisanymi przez Skarżącego datami i ilością przeprowadzonych badań przez lekarzy specjalistów. Z uwagi na istniejące sprzeczności Kontrolujący wystąpili o udostępnienie dokumentacji medycznej (kart pacjentów, rejestrów wydanych zaświadczeń), w celu potwierdzenia badań przez lekarzy specjalistów. Skarżący nie udostępnił tych dokumentów, zasłaniając się tajemnicą lekarską. W związku z odmową udostępnienia dokumentacji medycznej, organ kontroli wystąpił do Dyrektora Powiatowego Urzędu Pracy w P. w celu potwierdzenia konieczności przeprowadzania badań przez lekarzy specjalistów w ramach zlecanych przez Urząd Pracy badań absolwentów i bezrobotnych. W odpowiedzi PUP wyjaśnił, że w większości nie było konieczności rozszerzania badań o konsultacje lekarzy specjalistów. Z analizy dokumentów będących w posiadaniu Urzędu Pracy (skierowań na badania, zaświadczeń lekarskich wystawionych przez lekarza przeprowadzającego badanie, rachunków z datami badań lekarzy specjalistów) ustalono, że osoby badane otrzymały zaświadczenia lekarskie stwierdzające brak przeciwwskazań do pracy przed określoną na fakturze datą badania przez lekarza specjalistę. Jak wskazano, w ewidencji prowadzonej przez panią B. odnotowywane były przyjęcia przez lekarzy specjalistów osób, które nie płaciły za wizyty.

Organ II instancji wskazał również, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do Dyrektora Mazowieckiego Oddziału Wojewódzkiego NFZ o przekazanie informacji dot. realizacji programów promocji zdrowia w 2002 r. zawartej pomiędzy MRKCh a Centrum Medycznym G. oraz wskazanie, czy w ramach badań profilaktycznych przeprowadzane były konsultacje Z otrzymanej informacji wynika, że realizacja świadczeń programowych objętych umową w zakresie promocji zdrowia nie przewidywała konsultacji medycznych lekarzy specjalistów takich jak: lekarz medycyny pracy, lekarz dermatolog, urolog, gastrolog, ortopeda, laryngolog, endokrynolog, alergolog czy okulista. W ocenie organu, z powyższego wynika, że wykazane przez Skarżącego na rachunkach daty i ilości badań przeprowadzonych przez lekarzy specjalistów, nie mają potwierdzenia w rzeczywistości.

Odnosząc się do pisma Skarżącego z 3 sierpnia 2009 r. w sprawie umorzenia postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. powstało w 2003r., w związku z czym do przedawnień mają zastosowanie przepisy ustawy nowelizującej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. ponadto z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wynika, że celem zabezpieczenia należności z decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., na samochodzie osobowym stanowiącym własność Skarżącego, w dniu 23 października 2006r. ustanowiono zastaw skarbowy. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji zastaw nie został wykreślony, zatem, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. zabezpieczone zastawem skarbowym nie uległo przedawnieniu.

8. Pismem z 10 listopada 2009 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

1) postępowania podatkowego:

art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady praworządności i zasady prawdy obiektywnej w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym,

art. 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezweryfikowanie obecności w pracy recepcjonistki J. B. w dniach wypełniania przez nią "kalendarza" z przyjęciami pacjentów, która to nieobecność mogła mieć wpływ na rzetelność i prawidłowość tego "kalendarza" a w konsekwencji niepełną ocenę materiału dowodowego, która miała istotny wpływ na wynik przeprowadzonego postępowania,

obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, w szczególności przy ustalaniu zakresu badań specjalistycznych wykonywanych na zlecenie firm oraz pominięcie niektórych dowodów w sprawie beż uzasadnienia przyczyny, a także przyjęcie rozstrzygnięć dowolnych przy ustaleniu związku poniesionych wydatków z uzyskiwanymi przychodami.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

art., 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002r. w podatku dochodowym od osób fizycznych,

art. 17 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie, iż zastaw skarbowy na samochodzie został ustanowiony przez niewłaściwy urząd skarbowy,

art. 42 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wygaśnięcia zastawu skarbowego na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji podatkowych, które były podstawą ustanowienia zastawu.

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalił i zważył, co następuje:

10. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej - p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powołany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

11. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych kryteriów i w oparciu o akta sprawy, Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania a mianowicie zarzutu naruszenia art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej tj. zasady praworządności i zasady prawdy obiektywnej w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zarzutu niepełnej oceny materiału dowodowego poprzez niezweryfikowanie obecności w pracy recepcjonistki J. B. w dniach wypełniania przez nią "kalendarza" z przyjęciami pacjentów, która to nieobecność, zdaniem skarżącego, mogła mieć wpływ na rzetelność i prawidłowość tego "kalendarza" oraz zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie przez organy podatkowe zasad swobodnej oceny dowodów, w szczególności przy ustalaniu zakresu badań specjalistycznych wykonywanych na zlecenie firm oraz pominięcie niektórych dowodów w sprawie bez uzasadnienia a także przyjęcie rozstrzygnięć dowolnych przy ustaleniu związku poniesionych wydatków z uzyskiwanymi przychodami.

Przede wszystkim Sąd nie stwierdził aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasady praworządności ( art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie stwierdził też aby organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wadliwy. Ustalając niezaewidencjonowany przychód Skarżącego organy podatkowe, zdaniem Sądu, w sposób właściwy wypełniły obowiązki w zakresie postępowania dowodowego dlatego zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. O ile zarzut ten znajdował uzasadnienie w sprawie dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. z powodu długotrwałego przebywania recepcjonistki na zwolnieniu lekarskim , to nie można go uznać za zasadny w rozpatrywanej sprawie. Recepcjonistka J. B. prowadząca "kalendarz" z zapiskami, który organy uznały za dowód dotyczący wysokości uzyskiwanych przychodów w 2002 r. z tytułu prywatnych przyjęć pacjentów, była bowiem nieobecna w pracy w dniach 29 – 31 maja oraz 29 sierpień – 20 września z powodu urlopu wypoczynkowego. Zatem jej nieobecność w pracy w 2002 r. to jedynie 5 dni roboczych. Nie było więc sytuacji, w której zabierałaby ona do domu i uzupełniała zeszyty różnych specjalistów, do których wpisywani byli pacjenci i rodzaj udzielonej usługi. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że C. M. G. w 2002 r. poza usługami świadczonymi w ramach kontraktów z NFZ oraz usługami świadczonymi w ramach opieki medycznej dla jednostek prowadzących działalność gospodarczą, wykonywało także usługi medyczne dla osób nie prowadzących działalności gospodarczej. Z protokołów przesłuchań lekarzy specjalistów wynika, że kwoty uzyskane za usługi świadczone w ramach CM G. wpisywali oni do własnych ewidencji jako sprzedaż nieudokumentowaną. Z analizy materiału dowodowego w aktach sprawy wynika także, że organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie czynności kontrolne wobec poszczególnych lekarzy specjalistów i ustaliły kwoty w oparciu o ich własne ewidencje oraz porównały je z danymi wynikającymi z ewidencji prowadzonej przez J. B. Jedynym lekarzem, który wystawiał miesięczne rachunki za przeprowadzone badania był dr D. i rachunki te, wystawione w okresie od maja do grudnia 2002 r. na łączną kwotę 7.495,00 zł. zostały ujęte w kosztach CM. G. Ponieważ w ewidencji prowadzonej przez panią J. B. ewidencjonowane były zarówno kwoty uzyskanych przychodów, kwoty wypłacane lekarzom specjalistom jak również kwoty przekazane Skarżącemu ewidencja ta, zdaniem Sądu, prawidłowo została uznana za wiarygodną ewidencję ilości pacjentów przyjętych przez lekarzy specjalistów, kwot wypłaconych lekarzom specjalistom oraz kwot przekazanych Skarżącemu po zakończeniu dnia i po ewentualnym odliczeniu kwot zwróconych pacjentom, kiedy nie można było zbadać pacjenta. W tej sytuacji słusznie organ podatkowy stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych. Zasadnie też na podstawie ewidencji prowadzonej przez J. B. organ podatkowy I instancji określił nie tylko przychód osiągnięty przez CM G. z tytułu przyjęć lekarzy specjalistów, lecz również koszty uzyskania przychodów z tytułu wypłat dokonanych lekarzom specjalistom, odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W ewidencji prowadzonej przez p. J. B. były odnotowywane przyjęcia przez lekarzy specjalistów osób, które nie płaciły za wizyty. Byli to pracownicy, studenci, WSH, pacjenci POZ, pacjenci w ramach profilaktyki oraz inne osoby wymienione z nazwiska. Przyjęcia tych pacjentów zostały odnotowane w zeszycie prowadzonym przez panią B. i uwzględnione przy określaniu przychodów ze sprzedaży nieudokumentowanej. Inspektor Kontroli Skarbowej w wyliczeniu niezaewidencjonowanego przychodu uwzględniła korekty przychodów z tytułu bezpłatnych przyjęć pacjentów, odejmując od kwoty przychodu ogółem - 59.650, 00 zł., kwotę przychodów wykazana przez skarżącego w ewidencji sprzedaży - 7.350,00 zł., kwotę wynikającą z rachunków wystawionych osobom fizycznym - 3.905,00 zł., i kwotę korekt z tytułu przyjęć pacjentów, którzy nie płacili za badania ( WSH, profilaktyka, POZ, osoby fizyczne) – 3.415,00 zł. Na podstawie tejże ewidencji Inspektor powiększyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 31. 045,00 zł. tytułem wypłat dokonanych lekarzom specjalistom.

W 2002 r. C.M. G. nie miało podpisanych umów o wzajemnej współpracy i świadczeniu usług z firmami M., L., Centrum D., BPH i nie świadczyło usług dla tych firm. Zasadnie zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie uwzględnił wyjaśnień Skarżącego, dotyczących przeprowadzenia konsultacji specjalistycznych w ramach badań profilaktycznych, okresowych i wstępnych pracowników, który twierdził, że w ramach tych badań dokonywane były konsultacje przez lekarzy specjalistów ujęte w tym zeszycie, w związku z czym należało dokonać korekt sprzedaży. Organ I instancji wezwał Skarżącego do przedłożenia dokumentów potwierdzających przeprowadzenie badań przez lekarzy specjalistów. Skarżący przedstawił rachunki za przeprowadzone badania profilaktyczne, wstępne i okresowe oraz usługi medyczne, rachunki za badania absolwentów oraz za realizację programów z zakresu promocji zdrowia, z dopisanymi przez siebie datami i ilością przeprowadzonych badań przez lekarzy specjalistów. Ponieważ zarówno ilość przeprowadzonych badań jak i daty dopisane przez Skarżącego pozostawały w sprzeczności z ewidencją, kontrolujący wystąpili o udostępnienie dokumentacji medycznej (kart pacjentów, rejestrów wydanych zaświadczeń), w celu potwierdzenia badań przez lekarzy specjalistów. Skarżący nie udostępnił tych dokumentów, zasłaniając się tajemnicą lekarską. W związku z odmową udostępnienia dokumentacji medycznej, organ kontroli wystąpił do Dyrektora Powiatowego Urzędu Pracy w P. w celu potwierdzenia konieczności przeprowadzania badań przez lekarzy specjalistów w ramach zlecanych przez Urząd Pracy badań absolwentów i bezrobotnych. W odpowiedzi PUP wyjaśnił, że w większości nie było konieczności rozszerzania badań o konsultacje lekarzy specjalistów. Z analizy dokumentów będących w posiadaniu Urzędu Pracy (skierowań na badania, zaświadczeń lekarskich wystawionych przez lekarza przeprowadzającego badanie, rachunków z datami badań lekarzy specjalistów) ustalono, że osoby badane otrzymały zaświadczenia lekarskie stwierdzające brak przeciwwskazań do pracy przed określoną na fakturze datą badania przez lekarza specjalistę.

Organ II instancji wskazał również, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do Dyrektora Mazowieckiego Oddziału Wojewódzkiego NFZ o przekazanie informacji dot. realizacji programów promocji zdrowia w 2002 r. zawartej pomiędzy MRKCh a Centrum Medycznym G. oraz o wskazanie, czy w ramach badań profilaktycznych przeprowadzane były konsultacje. Z otrzymanej informacji wynika, że realizacja świadczeń programowych objętych umową w zakresie promocji zdrowia nie przewidywała konsultacji medycznych lekarzy specjalistów takich jak: lekarz medycyny pracy, lekarz dermatolog, urolog, gastrolog, ortopeda, laryngolog, endokrynolog, alergolog czy okulista. Organ podatkowy dokonał więc prawidłowej oceny materiału dowodowego i prawidłowo oraz zgodnie z zasadami logicznego rozumowania wywiódł, że wykazane przez Skarżącego na rachunkach daty i ilości badań przeprowadzonych przez lekarzy specjalistów, nie mają potwierdzenia w rzeczywistości. Zdaniem Sądu, organy podatkowe oceniły wiarygodność przedmiotowej ewidencji jako źródła danych dotyczących przychodów Skarżącego w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy na podstawie swego wewnętrznego przekonania, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z doświadczeniem życiowym i dokonując ich oceny wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezweryfikowanie obecności w pracy recepcjonistki J. B. w dniach wypełniania przez nią "kalendarza" z przyjęciami pacjentów, która to nieobecność, zdaniem Skarżącego, mogła mieć wpływ na rzetelność i prawidłowość tego "kalendarza" a w konsekwencji niepełną ocenę materiału dowodowego, zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie przez organy podatkowe zasad swobodnej oceny dowodów, w szczególności przy ustalaniu zakresu badań specjalistycznych wykonywanych na zlecenie firm oraz pominięcie niektórych dowodów w sprawie bez uzasadnienia a także przyjęcie rozstrzygnięć dowolnych przy ustaleniu związku poniesionych wydatków z uzyskiwanymi przychodami są, zdaniem Sądu, pozbawione podstaw. Rozważając zasady prowadzenia postępowania podatkowego wynikające z art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który ma cechy kompletności.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że nieuzasadnionym było nieuwzględnienie przez organy podatkowe wydatków na zakup sprzętu medycznego (faktura Nr. [...] r. z dnia [...] stycznia 2002 r.), tylko dlatego, iż fakturę została wystawiła firma, co do której nie wiadomo, że istnieje w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe potwierdziło istnienie sprzętu stwierdzić należy, że zarzut ten również nie jest uzasadniony. Podatnik bowiem obowiązany jest wykazać nie tylko sam fakt poniesienia wydatku ale również kwotę w jakiej wydatek został poniesiony. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczana jest przecież określona kwota. W celu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazać, że określone urządzenie znajdowało się w posiadaniu podatnika. Konieczne jest wykazanie, że znalazło się w tym posiadaniu w sposób, który wygenerował określony kwotowo wydatek. Wydatkowanej kwoty na ten sprzęt Skarżący nie udowodnił. Za urządzenia medyczne Skarżący zapłacił gotówką " wyjętą z sejfu" mimo, że jak podnosiły organy podatkowe powinien był dokonać transakcji za pośrednictwem rachunku bankowego. Nie ma więc dowodu, że Skarżący pobrał taką kwotę z konta, co mogłoby uwiarygodnić wydatek. Skarżący nie dysponuje również dowodami zapłaty za sprzęt i kopią pokwitowania jego odbioru. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, ustalenia poczynione w toku kontroli skarbowej były wystarczające do uznania, że nie istniała firma wskazana jako sprzedawca w fakturze dokumentującej zakup sprzętu medycznego przez Skarżącego. Skarżący na udokumentowanie jednorazowego wydatku na zakup sprzętu medycznego przedłożył fakturę wystawioną przez nieistniejący podmiot, co bezsprzecznie wynika z akt sprawy. Nie mógł w tej sytuacji oczekiwać, że kwota wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2002 r., zostanie zaakceptowana jako koszt podatkowy. W aktach sprawy nie ma bowiem dowodu na to, żeby Skarżący wykazał, że poniósł wydatek w takiej właśnie kwocie.

12. Odnosząc się do dowodów z dokumentów uzupełniających, złożonych przez Skarżącego w dniu 15 września 2010 r. pamiętać należy, że Sąd rozstrzyga na podstawie akt sprawy ( art. 133 p.p.s.a.) oraz, że sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować (ocenić) prawidłowość działania organu administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd administracyjny, co do zasady, nie może zastępować organu administracji publicznej i wydawać końcowego rozstrzygnięcia. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji publicznej do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wyjście poza konstytucyjne określone granice kontroli działalności administracji publicznej (por. R. Hauser, A. Kabat, Właściwość sądów administracyjnych, RPE i S 2004, nr 2, s. 25 i nast.).

13. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W związku z tak sformułowanym przepisem podkreśla się, że przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego wskazane w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej mają z pozoru jednolity charakter. Nowe, istotne kryterium podziału przesłanek postępowania pojawia się wtedy, gdy spojrzy się na tę instytucję z punktu widzenia kompetencji sądów administracyjnych. Zgodnie z analizowanym uregulowaniem prawnym, sąd uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a wymaga zatem dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (prawa procesowego) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych przesłanek jest miarodajna dla działania sądu administracyjnego i daje mu możliwość uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez Sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania sądów administracyjnych.

Zarówno w orzecznictwie jak i w piśmiennictwie podkreśla się, że przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego, o jakich mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, mają dla postępowania sądowoadministracyjnego inne znaczenie niż dla postępowania podatkowego. Ustawodawca, wybierając te, które wiążą się z naruszeniem prawa, daje im walor samodzielnych przesłanek uchylenia decyzji przez Sąd, niezależnie od tego, jakie skutki mogą one spowodować w postępowaniu administracyjnym. Przedstawiony podział przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego wyraźnie łączy się z zasadą, według której sąd administracyjny jako organ uprawniony do kontroli zaskarżonych do niego aktów, na podstawie kryterium ich legalności, musi brać pod uwagę stan istniejący w chwili wydania zaskarżonej decyzji. W tym kontekście, Sąd nie może uchylić decyzji w każdej sytuacji, o której mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Władny jest to uczynić tylko wtedy, gdy dana przesłanka istniała w chwili wydania zaskarżonej decyzji, chyba że została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Stanowisko powyższe prezentowane jest w licznych orzeczeniach. Przykładowo należy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 306/05, baza LEX nr 187617; z dnia 7 marca 2006 r., I FSK 696/05; z dnia 17 stycznia 2008 r., I FSK 157/07, baza LEX nr 466073; z dnia 6 listopada 2009 r., I GSK 284/09, baza LEX nr 550347).

W wyroku z dnia 7 marca 2007 r., II FSK 353/06, baza LEX nr 465004, podkreślono, że podstawą uchylenia decyzji z przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. może być tylko taka sytuacja, w której organ przy wydawaniu decyzji dopuścił się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższego warunku nie spełnia przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. By można było mówić o zaistnieniu przesłanek wskazanych w tych przepisach sąd musi stwierdzić, że doszło do naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania w dacie wydawania decyzji ostatecznej. Przedłożenie określonych dokumentów na rozprawie przed sądem pierwszej instancji, które nie istniały w dniu wydania decyzji i nie były przedmiotem oceny organu stanowi przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, lecz nie może być, zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, podstawą uchylenia decyzji z przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2000 r., III 4728/97, OSP 2000, z. 1, poz. 16 wraz z glosą do tego wyroku J. Zimmermanna publ. w OSP 2000, z. 1, s. 51 i nast. oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2045/04, Mon. Podat. 2006, nr 3, s. 45; z dnia 20 stycznia 2006 r., i FSK 518/05, baza LEX nr 187551). W wyrokach tych wskazywano, że gdyby zaaprobować odmienny pogląd, to podatnik byłby co do zasady zainteresowany "zatajeniem" określonego dokumentu po to, by później okazać go sądowi i liczyć na uchylenie decyzji z powodu zaistnienia przesłanki do wznowienia postanowienia.

Analogiczne stanowisko w zakresie wykładni art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 4728/97, OSP 2000, nr 1, poz. 16 oraz J. Zimmermann w glosie do tego wyroku, OSP 2000, nr 1, poz. 16, a także w wyroku z 23 września 2004 r., sygn. akt FSK 641/04. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni przedstawione wyżej poglądy podziela.

Dlatego dokumenty przedłożone przez Skarżącego Sądowi w dniu 15 września 2010 r. a więc w postępowaniu sądowoadministracyjnym a nieznane organom podatkowym przed wydaniem decyzji ostatecznej nie mogą mieć wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i stanowić podstawy do jej uchylenia. Sąd musi bowiem brać pod uwagę stan istniejący w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Nie sposób bowiem zarzucić organowi administracyjnemu naruszenia prawa, jeżeli okoliczność uzasadniająca wzruszenie wydanej decyzji nie istniała w momencie jej wydania. W rozpatrywanej sprawie, bezspornym jest, co wynika zarówno z akt sprawy jak też co przyznaje sam Skarżący, że w momencie wydania decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy, dokumenty złożone przez Skarżącego do akt w dniu 15 września 2010 r., nie istniały. W takiej sytuacji, trybem właściwym do wykorzystania tych dokumentów jest wznowienie postępowania. Jest to tryb pozwalający wzruszyć decyzję ostateczną w przypadku pojawienia się nowych dowodów nie znanych organowi, o ile odpowiadają one przesłance wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Oddalenie skargi w sytuacji, w której chodzi o przesłankę nie związaną z naruszeniem prawa przez organ wydający zaskarżoną decyzję ostateczną nie wyklucza i nie może wykluczać możliwości wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie takiej przesłanki, gdyż taki wyrok sądu oznacza tylko tyle, że zaskarżona decyzja była zgodna z prawem istniejącym w dacie jej wydania.

13. Odnosząc się do zarzutów naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002r. w podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 17 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie, iż zastaw skarbowy na samochodzie został ustanowiony przez niewłaściwy urząd skarbowy, oraz art. 42 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wygaśnięcia zastawu skarbowego na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji podatkowych, które były podstawą ustanowienia zastawu stwierdzić należy, iż zarzuty te są również nie uzasadnione z następujących powodów:

Zobowiązanie podatkowe Skarżącego zostało zabezpieczone poprzez ustanowienie zastawu skarbowego w dniu 23 października 2006 r. Zgodnie z treścią art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., nadanym art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. nr 169, poz. 1387), nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Należy podkreślić, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji zastaw skarbowy nie został wykreślony.

Jak stanowi art. 52 § 3 p.p.s.a., jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu czynności. W sprawie wykreślenia wpisu do rejestru zastawów skarbowych Ordynacja podatkowa nie przewiduje środków zaskarżenia , za wyjątkiem sytuacji , gdy wykreślenia domaga się osoba nie odpowiadająca za zaległości podatkowe, której rzecz lub prawo obciążono zastawem skarbowym. Zastawca, który jest podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, następcą prawnym lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe, nie ma innej możliwości wzruszenia sprzecznego z prawem wpisu zastawu skarbowego, jak tylko wezwanie na piśmie naczelnika urzędu skarbowego, który wpisu do rejestru zastawów skarbowych dokonał, do usunięcia naruszenia prawa przez dokonanie wykreślenia wadliwego wpisu. Jak stanowi art. 53 § 2 p.p.s.a., w przypadku doręczenia takiemu zastawcy odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, może on w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi wnieść skargę do sądu administracyjnego, a jeżeli organ nie udzieliłby odpowiedzi, termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego wynosi sześćdziesiąt dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Jak już Sąd wcześniej wskazał, 14 dniowy termin bezsprzecznie upłynął. Skarżący nie wystąpił bowiem w przewidzianym prawem terminie o wykreślenie zastawu skarbowego ustanowionego na samochodzie osobowym stanowiącym jego własność.

Zdaniem Sądu, nie jest zasadny zarzut Skarżącego dotyczący wygaśnięcia zastawu skarbowego na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., będącej podstawą dokonania wpisu. Od dnia 1 stycznia 2003 r. do art. 42 Ordynacji podatkowej dodano § 5 , w którym uregulowano sytuacje, w których zastaw skarbowy wygasa. Poprzednio do wygaśnięcia zastawu skarbowego stosowano odpowiednio przepisy Kodeksu Cywilnego, ale nawet analiza przepisów Kodeksu cywilnego ( art. 306 – 326 k.c.), w sytuacji Skarżącego, nie daje podstaw do stwierdzenia, że zastaw skarbowy ustanowiony na samochodzie Skarżącego wygasł w momencie uchylenia decyzji organów podatkowych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 lipca 2007 r., sygn. akt. IIISA/Wa 842/07. Wpis do rejestru zastawów ma bowiem charakter konstytutywny. Należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że uchylenie decyzji będącej podstawą wpisu do rejestru zastawów nie powoduje z mocy prawa wygaśnięcia zastawu skarbowego, zatem zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., zabezpieczone zastawem skarbowym, nie uległo przedawnieniu do wysokości ustanowionego zastawu. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 17 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie, iż zastaw skarbowy na samochodzie został ustanowiony przez niewłaściwy urząd skarbowy. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Nr [...] z dnia [...] października 2005 r. zostało wszczęte w dniu 17 października 2005 r., wobec Skarżącego, postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Art. 18b Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Rozumowanie to potwierdza w pełni wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2010 r., wydany w sprawie o sygn. akt IFSK 1020/09. W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: " Przepis art. 18b Ordynacji podatkowej należy tak interpretować, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu."

W dacie wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Skarżącego, zamieszkiwał on w M. przy ul. [...] a to oznacza, że organem właściwym w zakresie zobowiązania podatkowego Skarżącego, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. był i nadal pozostaje Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. Zmiana miejsca zamieszkania Skarżącego z dniem 28 marca 2006 r. nie skutkowała zmianą właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Nie można więc przyznać racji Skarżącemu, że ustanowiony zastaw jest nieskuteczny.

14. Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.