Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 485/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 74 pkt 1, art. 78 par. 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2019r. sprawy ze skargi Gminy M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu niewypłaconej nadpłaty podatku od towarów i usług oraz niewypłaconej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010r. oraz 2011r. wraz z oprocentowaniem 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz Gminy M. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2018r., uzupełnionym pismem z dnia [...] lipca 2018r., G. M. (Skarżąca) wystąpiła o zwrot niezwróconej części nadpłaty podatku od towarów i usług oraz o zwrot niezwróconej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010r. i 2011r., w łącznej wysokości [...] zł, na którą składają się:

kwota [...]zł tytułem niewypłaconej dotychczas części należności głównej, na którą składa się nadpłata oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - na podstawie art. 74 pkt 1 w związku z art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) – dalej jako: "O.p." oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług,

kwota [...]zł tytułem niewypłaconego dotychczas oprocentowania należności głównej (nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku) za okres odpowiednio od dnia powstania nadpłaty oraz upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy do dnia jej zwrotu - na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p.,

kwota [...]zł tytułem oprocentowania niewypłaconej dotychczas części nadpłaty podatku VAT za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz niewypłaconej dotychczas części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od dnia upływu terminu na zwrot do dnia, w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy Gminy, na podstawie art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 78 § 4 O.p. w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (kwotę tę wyliczono na dzień sporządzenia pisma, tj. [...] lipca 2018r.).

W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku Gmina wskazała, że w jej ocenie nadpłata podatku od towarów i usług, jak i zwrot podatku od towarów i usług (w części w jakiej wynikają z ujęcia kwot podatku naliczonego od inwestycji wodno-kanalizacyjnej), zwrócone przez organ pierwszej instancji na podstawie wniosków Gminy z dnia [...] listopada 2014r., powstały w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie Gminy Wrocław C-276/14 i w konsekwencji podlegają oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 O.p. Zdaniem Gminy złożenie wniosków o stwierdzenie i zwrot nadpłaty oraz o zwrot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w dniu [...] listopada 2014r. wyczerpuje przesłankę złożenia wniosku "przed terminem", wynikającą z przepisu art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Jednocześnie Gmina stwierdziła, że wobec dokonania przez organ pierwszej instancji zwrotu kwot nadpłat podatku od towarów i usług oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym bez oprocentowania, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 78a O.p. oraz art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 78 § 4 w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. W piśmie z dnia [...] lipca 2018r. Gmina przedstawiła metodologię kalkulacji kwot wnioskowanego oprocentowania.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wskutek uchylenia decyzją z dnia [...] listopada 2018r. przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] sierpnia 2018r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. [...] decyzją z dnia [...] marca 2019r. odmówił zwrotu wnioskowanych kwot tytułem: niezwróconej dotychczas części nadpłaty podatku od towarów i usług oraz niezwróconej dotychczas części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem za wskazane okresy rozliczeniowe 2010r. i 2011r. w łącznej wysokości [...] zł.

W złożonym odwołaniu Gmina wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie z wnioskiem. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. naruszenie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 O.p. poprzez uznanie, że wnioskowany przez Gminę zwrot nadpłaty za styczeń, kwiecień i listopad 2010r. oraz styczeń, marzec-wrzesień 2011r., a także zwrot nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym za styczeń, październik i listopad 2010r. oraz marzec, kwiecień, czerwiec-wrzesień 2011r. nie powstały w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia [...] września 2015r. w sprawie Gminy W., C-276/14, co w konsekwencji prowadziło do odmowy przez organ wypłaty odsetek w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe 2010r. i 2011r. stosownie do podanych przepisów;

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę wypłaty odsetek od stosownych nadpłat i zwrotów wynikających z wyroku TSUE.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2019r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż w pierwotnych deklaracjach dla podatku od towarów i usług m.in. za miesiące styczeń, kwiecień, październik i listopad 2010r. oraz za styczeń i okresy od marca do września 2011r., Gmina wykazała kwoty podatku do zapłaty. W złożonych w dniu [...] listopada 2014r. korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług wykazała nieujmowane wcześniej kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę i przebudowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy, przekazanej nieodpłatnie do użytkowania zakładowi budżetowemu, tj. Zakładowi Gospodarki Komunalnej w M. oraz z funkcjonowaniem i bieżącym utrzymaniem Urzędu M. i Gminy.

Wskutek złożonych korekt deklaracji VAT-7 za wszystkie ww. okresy rozliczeniowe 2010r. i 2011r. powstała nadpłata podatku od towarów i usług, a za okresy: styczeń, październik i listopad 2010r. oraz marzec-kwiecień 2011r. i czerwiec-wrzesień 2011r. wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Gminy w terminie 60 dni. W dniach 20 i [...] stycznia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. [...] dokonał zwrotu na rzecz Gminy nadpłat podatku od towarów i usług oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, wynikających ze złożonych przez Gminę korekt deklaracji (bez oprocentowania).

Następnie organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową oraz wszczął postępowania podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: styczeń, kwiecień, październik i listopad 2010r. oraz styczeń, marzec-wrzesień 2011r., w ramach których zakwestionował (dwoma decyzjami z dnia [...] września 2015r.) prawo G. M. m.in. do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej przekazanej zakładowi budżetowemu z uwagi na brak tożsamości podmiotu dokonującego nabycia towarów i usług związanych z inwestycją wodno-kanalizacyjną i odliczającego z tego tytułu podatek naliczony oraz podmiotu, który wykorzystuje tę infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] grudnia 2015r. uchylił w całości decyzje Naczelnika i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, powołując się na ww. wyrok TSUE i i uchwałę NSA z dnia 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15. Następnie decyzją z dnia [...] marca 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. [...] umorzył wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia G. M. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń, kwiecień i listopad 2010r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2010r. z uwagi na to, iż zobowiązania podatkowe i nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe uległy przedawnieniu. Tym samym w obrocie prawnym pozostały złożone przez Gminę w dniu [...] listopada 2014r. korekty deklaracji VAT-7 za wymienione okresy rozliczeniowe 2010r.-2011r., na które Gmina powołuje się w przedmiotowym postępowaniu, a które nie zawierają scentralizowanych rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

Z kolei decyzją z dnia [...] grudnia 2016r. organ pierwszej instancji określił Gminie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: maj i wrzesień 2011r. oraz wysokość różnicy podatku do zwrotu za miesiące: styczeń, marzec-kwiecień, czerwiec-sierpień 2011r., w kwotach innych niż te, które wynikały ze złożonych przez Gminę w dniu [...] listopada 2014r. korekt deklaracji VAT-7. W decyzji tej organ dokonał "centralnego" rozliczenia G. M. i jej jednostek organizacyjnych na podstawie przedłożonych przez Gminę w dniach 14 października i [...] listopada 2016r. wyjaśnień i skorygowanych rejestrów sprzedaży uwzględniających rozliczenia Gminy.

Zdaniem organu odwoławczego w okolicznościach przedmiotowej sprawy Gmina nie może skutecznie domagać się zwrotu niezwróconej dotychczas części nadpłaty podatku od towarów i usług oraz zwrotu niezwróconej dotychczas części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010r. i 2011r. w łącznej wysokości [...] zł, powołując się na fakt złożenia w dniu [...] listopada 2014r. wniosków o wypłatę nadpłat podatku od towarów i usług oraz zwrotów podatku od towarów i usług wraz z korektami deklaracji VAT-7. Wnioski te złożone zostały bowiem przed wydaniem, ogłoszeniem i publikacją wyroku TSUE z dnia [...] września 2015r., a złożone wraz z tymi wnioskami przez Gminę korekty deklaracji VAT-7 nie zawierały scentralizowanych rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Ponadto korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe: styczeń 2011r. i od marca do września 2011r. złożone przez Gminę wraz z wnioskami o stwierdzenie i zwrot nadpłat podatku od towarów i usług oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, w dniu [...] listopada 2014r. straciły byt prawny wskutek wydania przez organ pierwszej instancji powołanej decyzji z dnia [...] grudnia 2016r., od której Gmina nie wniosła odwołania. W świetle powyższego Dyrektor jako niezasadne ocenił podniesione zarzuty dotyczące naruszenia art. 78 § 5 pkt 1 w zw. art. 74 O.p.

Ponadto w ocenie organu, wobec stwierdzenia braku podstaw do zwrotu oprocentowania przewidzianego w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. od kwot zwróconych przez organ pierwszej instancji na rachunek bankowy Gminy w dniach [...] i [...] stycznia 2015r. tytułem nadpłat podatku od towarów i usług oraz różnicy podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2010r. i 2011r., w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie też powołany i zastosowany przez Gminę w kalkulacjach przepis art. 78a O.p. o proporcjonalnym zaliczeniu zwróconych kwot. Z tych samych względów zdaniem Dyrektora brak jest podstaw do wypłaty wnioskowanego przez Gminę "dalszego oprocentowania" na podstawie przepisów art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 78 § 4 O.p. w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, liczonego od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w odniesieniu do nadpłat) oraz od dnia upływu terminu na zwrot (w odniesieniu do nadwyżek) do dnia, w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy Gminy.

W złożonej do tut. Sądu skardze Gmina wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. poprzez uznanie, że oprocentowanie nadpłat i zwrotów VAT za wybrane okresy 2010r. i 2011r. jest nienależne Gminie, ponieważ Gmina składając w listopadzie 2014r. skorygowane deklaracje VAT za wybrane okresy rozliczeniowe 2010r. i 2011r., nie dokonała za te okresy centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi;

- art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. poprzez uznanie, że oprocentowanie nadpłat i zwrotów VAT za wybrane okresy 2010r. i 2011r. jest nienależne z uwagi na brak związku z wyrokiem TSUE wyłącznie na podstawie okoliczności, iż Gmina złożyła korekty deklaracji za wybrane okresy 2010r. i 2011r. oraz otrzymała wnioskowaną nadpłatę oraz zwrot VAT przed wydaniem przez TSUE wyroku o sygn. C-276/14;

- art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. poprzez uznanie, że wyeliminowanie z obrotu prawnego złożonych przez Gminę w dniu [...] listopada 2014r. korekt deklaracji za wybrane okresy rozliczeniowe 2011r. wskutek wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2016r., pozbawia Gminę prawa do żądania oprocentowania w sytuacji, gdy wydana przez organ decyzja nie wyłączyła z rozliczeń VAT Gminy dodatkowych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną stanowiących podstawę złożonego przez Gminę żądania;

- art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania do wniosków złożonych przed wydaniem wyroku TSUE, co stanowi nieuprawnione różnicowanie podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej, a co w konsekwencji doprowadziło do odmowy przyznania oprocentowania od wnioskowanych kwot nadpłaty i zwrotu;

- art. 183 Dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności i skuteczności podatku poprzez dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik, od którego podatek został pobrany z naruszeniem prawa unijnego, nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu uprawnienia do żądania odsetek, stanowiących ekwiwalent z tytułu braku możliwości dysponowania określonymi środkami pieniężnymi na skutek niezgodności praktyki krajowej z prawem wspólnotowym.

Zdaniem Skarżącej brak dokonania przez nią pełnej centralizacji rozliczeń z jej jednostkami organizacyjnymi w ramach korekt deklaracji składanych w 2014r. nie stoi na przeszkodzie naliczeniu oprocentowania na podstawie art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 O.p. Złożenie korekt i odzyskanie podatku przed wyrokiem TSUE nie ma wpływu na możliwość uznania, że nadpłaty i zwroty za wybrane okresy rozliczeniowe 2010r. i 2011r. powstały w trybie art. 74 pkt 1 w zw. z art. 78 § 5 O.p., a tym samym zachodzi konieczność naliczenia oprocentowania w niniejszej sprawie. Nie do podważenia jest bowiem fakt, że nadpłaty i zwroty VAT za 2010r. i 2011r. wynikają z niezgodności praktyki krajowej z prawem wspólnotowym stwierdzonej wyrokiem TSUE - istnienie zaś takiej niezgodności, w świetle orzecznictwa TSUE, powoduje konieczność naliczenia i wypłaty oprocentowania za cały okres, w którym podatnik pozbawiony był możliwości dysponowania określonymi kwotami. Gmina podkreśliła, że wyeliminowanie z obrotu prawnego złożonych w dniu [...] listopada 2014r. korekt deklaracji za wybrane okresy rozliczeniowe 2011r. wskutek wydania decyzji z dnia [...] grudnia 2016r., nie pozbawia jej prawa do żądania oprocentowania, ponieważ Naczelnik nie zakwestionował wykazanych przez Gminę dodatkowych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

W ocenie Gminy, organ niezasadnie uznał, że dokonanie konsolidacji stanowi niezbędny warunek naliczenia i wypłaty oprocentowania na podstawie art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. Wymóg ten może mieć jedynie znaczenie dla matematycznej wysokości nadpłat i zwrotów (która w zakresie wybranych miesięcy 2011r. została określona przez

organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] grudnia 2016r.). Nie ma natomiast on wpływu na fakt, że korekty za wybrane okresy rozliczeniowe 2010r. i 2011r. złożone przez Gminę pozostają w związku z wyrokiem TSUE - co stanowi najistotniejszą dla niniejszej sprawy (dotyczącej jedynie oprocentowania) okoliczność. Dodatkowo należy podkreślić, że zgodnie z obowiązującą w Gminie praktyką w 2011r. (a także w latach następnych), cała sprzedaż realizowana za pośrednictwem gminnych jednostek budżetowych była od początku uwzględniana w rejestrach sprzedaży Gminy i wykazywana w deklaracjach składanych przez Gminę do Urzędu Skarbowego. Zatem biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że Gmina oraz ZGK były w 2011r. zarejestrowani jako oddzielni podatnicy VAT (zgodnie z obowiązującą wówczas praktyką) i składali deklaracje VAT, w których wykazywali obroty, należy stwierdzić, iż już w 2011r. do Urzędu Skarbowego trafiał cały należny podatek VAT z tytułu działalności realizowanej przez Gminę i jej jednostki organizacyjne podlegające obowiązkowi centralizacji. Dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego centralizacja polegała bowiem w praktyce na zsumowaniu obrotów wykazywanych w deklaracjach VAT Zakładu Gospodarki Komunalnej i Gminy (zawierających już obroty gminnych jednostek budżetowych) oraz wykluczeniu wzajemnych rozliczeń pomiędzy Gminą, Zakładem Gospodarki Komunalnej oraz gminnymi jednostkami budżetowymi. W konsekwencji w momencie składania korekt deklaracji w listopadzie 2014r., rzekomy brak centralizacji miał wyłącznie charakter techniczny, wynikający z odrębnego składania deklaracji przez Gminę i Zakład a Gminą. Co więcej, wartość podatku należnego uiszczonego przez Gminę i Zakład do Urzędu Skarbowego, na moment składania przedmiotowych korekt, należy uznać za zawyżoną (z uwagi na brak korekty wzajemnych rozliczeń między jednostkami organizacyjnymi podlegającymi centralizacji).

Skarżąca wskazała, że pierwotne działania, tj. brak dokonania odliczenia VAT naliczonego od wydatków na infrastrukturę wykorzystywaną przez Zakład do działalności opodatkowanej VAT, były zgodne z praktyką krajową organów podatkowych oraz sądów administracyjnych na moment powstania zobowiązania podatkowego w VAT za 2010r. i 2011r. Jednocześnie praktyka ta w świetle wyroku TSUE była niezgodna z prawem unijnym. W takich okolicznościach oczywistym jest, że nadpłata oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w VAT za 2010r. i 2011r. powstały w związku z wyrokiem TSUE.

Zdaniem Skarżącej nie sposób uzasadnić kryterium różnicowania prawa do oprocentowania nadpłaty powstałej w rozliczeniach podatników w zależności od momentu, w którym złożyli oni korekty deklaracji (a ściślej tego, czy złożenie korekt deklaracji nastąpiło przed, czy po wydaniu wyroku TSUE), ponieważ nie pozostaje to w racjonalnym związku z celem oraz treścią unormowań Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania nadpłaty.

Skarżąca podkreśliła, że przyczyna kwestionowania przez organ uprawnienia Gminy do oprocentowania nadpłaty stanowi przesłankę czysto formalną, której nie można uznać za leżącą u źródła decyzji ustawodawcy - oprocentowanie ma bowiem stanowić ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie podatnika możliwości dysponowania środkami pieniężnymi za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu. Co więcej, w decyzji organ w żaden sposób nie polemizuje z przedstawionymi przez Skarżącą materialnoprawnymi podstawami jej wniosku, kwestionując w istocie głównie brak dokonania centralizacji. Skarżąca podniosła, że dopiero zapadły wyrok TSUE realnie wpłynął na zmianę praktyki krajowych organów podatkowych w tym przedmiocie i ostatecznie potwierdził prawo Gminy do odliczenia podatku VAT w zaistniałym stanie faktycznym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2017r., poz. 2188 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018r. poz. 1302; dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

II. Sedno sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy zwrot przez organ podatkowy na wniosek Gminy złożony [...] listopada 2014r. kwot tytułem nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień i listopad 2010r. oraz styczeń, marzec-wrzesień 2011r. oraz tytułem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: styczeń, październik i listopad 2010r. oraz marzec-kwiecień 2011r., czerwiec-wrzesień 2011r. - nastąpił na podstawie art. 74 O.p., tj. w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14, a w konsekwencji, czy podlegają one oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 O.p.

Z niespornych w tej sprawie ustaleń faktycznych wynika, że w 2010r. i 2011r. Gmina złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług m.in. za miesiące styczeń, kwiecień, październik i listopad 2010r. oraz za styczeń i od marca do września 2011r., w których wykazała kwoty podatku do zapłaty. Następnie dnia [...] listopada 2014r. Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe 2010r.-2011r., w których wykazała nadpłaty za wszystkie ww. okresy rozliczeniowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń, październik i listopad 2010r. oraz marzec-kwiecień 2011r., czerwiec-wrzesień 2011r. do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W tym samym dniu, tj. [...] listopada 2014r. Gmina złożyła również wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług. W korektach deklaracji Gmina ujawniła nierozliczony w pierwotnych deklaracjach podatek naliczony związany z budową i przebudową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej nieodpłatnie do użytkowania zakładowi budżetowemu Gminy, tj. Zakładowi Gospodarki Komunalnej w M. oraz z funkcjonowaniem i bieżącym utrzymaniem Urzędu M. i Gminy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniach 20 i [...] stycznia 2015r. dokonał na rzecz Gminy zwrotu nadpłat i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym bez oprocentowania. Po dokonaniu zwrotu organ przeprowadził kontrolę podatkową oraz wszczął postępowania podatkowe i decyzjami z dnia [...] września 2015r. zakwestionował prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną przekazaną Zakładowi Budżetowemu, podnosząc brak tożsamości podmiotu dokonującego nabycia towarów i usług związanych z inwestycją i odliczającego z tego tytułu podatek naliczony oraz podmiotu, który wykorzystuje tę infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych. Na skutek odwołań, Dyrektor decyzjami z dnia [...] grudnia 2015r. uchylił w całości decyzje Naczelnika i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, co istotne powołując się na wyrok TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 i uchwałę NSA z dnia 26 października 2015r., I FPS 4/15. Następnie Naczelnik decyzją z dnia [...] marca 2016r. umorzył wszczęte postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2010r. z uwagi na przedawnienie. Natomiast decyzją z dnia [...] grudnia 2016r. określił Gminie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: maj i wrzesień 2011r. oraz wysokość różnicy podatku do zwrotu za miesiące: styczeń, marzec-kwiecień, czerwiec-sierpień 2011r., w kwotach innych niż te, które wynikały ze złożonych przez Gminę w dniu [...] listopada 2014r. korekt deklaracji VAT-7. W decyzji tej organ dokonał centralizacji rozliczeń.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego organ odwoławczy prezentuje stanowisko, że zarówno w dacie złożenia przez Gminę wniosku, tj. w dniu [...] listopada 2014r., jak też w dacie dokonania przez organ pierwszej instancji zwrotu na rzecz Gminy ww. kwot tytułem: nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz różnicy podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe, orzeczenie TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 (opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 16 listopada 2015r.), na które powołuje się Gmina, jeszcze nie istniało, a ponadto Gmina nie dokonała w tych deklaracjach korygujących centralnego rozliczenia. Orzeczenie to nie stanowiło więc podstawy do zweryfikowania stanu swoich rozliczeń podatkowych przez Gminę, która nie dokonała centralizacji rozliczeń i zostały wydane ww. decyzje, które są ostateczne. W tych okolicznościach organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Gminy, że nadpłata podatku od towarów i usług wynikająca ze złożonych przez Gminę wraz z wnioskiem korekt deklaracji miała swe źródło w podanym wyroku TSUE. W konsekwencji powyższego, zdaniem organu odwoławczego, powołany przez Gminę przepis art. 78 § 5 pkt 1 O.p. przewidujący oprocentowanie nadpłaty za okres od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu, nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

III. W ocenie składu orzekającego stanowisko organu nie jest prawidłowe, a sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 74 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowania do wniosków złożonych przed wydaniem wyroku TSUE, jest zasadny. Zauważyć należy, że podobne zagadnienie było przedmiotem oceny przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16 października 2018r. sygn. akt I SA/Bd 545/18 (dostępny, jak i pozostałe wyroki na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy w tym wyroku zaprezentowane, a w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją w nim zaprezentowaną.

Podać należy, że stosownie do art. 74 pkt 1 O.p. (obowiązującego w dacie złożenia wniosku o zwrot nadpłaty i zwrot różnicy podatku VAT) jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 tej ustawy, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74. W myśl natomiast art. 78 § 5 O.p. w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (pkt 1); od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (pkt 2).

Nadto zgodnie z art. 78a O.p., jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

W kontekście przedstawionych uregulowań prawnych wstępnie należy zwrócić uwagę na ugruntowane - w dacie złożenia przez skarżącą Gminę pierwotnych deklaracji rozliczeniowych VAT za poszczególne miesiące 2010r. i 2011r - stanowisko sądów i organów podatkowych, że zarówno gminne jednostki budżetowe jak i zakłady budżetowe są podatnikami VAT. W praktyce oznaczało to, że Gminie nie przysługiwało prawo do rozliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przekazanej nieodpłatnie do użytkowania zakładowi budżetowemu, tj. Zakładowi Gospodarki Komunalnej w M., wykorzystującemu ją do wykonywania czynności opodatkowanych. Do tak ukształtowanej wykładni przepisów krajowych skarżąca Gmina zastosowała się dokonując w 2010r. i 2011r. rozliczenia podatku VAT odrębnie od jej jednostki organizacyjnej, mimo że wykładnia ta była sprzeczna z prawem unijnym, co ostatecznie potwierdził TSUE w wyroku z 29 września 2015r. w sprawie C-276/14. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził bowiem, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Wprawdzie wyrok TSUE odnosił się bezpośrednio do gminnych jednostek budżetowych, niemniej zawarte w nim tezy miały również wpływ na podjętą przez NSA uchwałę z dnia 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15, o braku odrębnej podmiotowości także w przypadku samorządowych zakładów budżetowych.

Należy również zwrócić uwagę, że [...] października 2016r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016r. poz. 1454; dalej jako: ustawa centralizacyjna), regulująca zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w samorządach. Zarówno w treści tej ustawy (np. art. 1 i art. 11), jak i w uzasadnieniu jej projektu, odwołano się bezpośrednio do wyroku TSUE z 29 września 2015r. w sprawie C-276/14, uzasadniając wprowadzenie tego aktu prawnego.

Do tego orzeczenia odwołano się także dokonując nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013r. poz. 1722), poprzez uchylenie w nim z dniem 1 stycznia 2017r. przepisu § 3 ust. 1 pkt 7 (v. rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - Dz.U. z 2016r. poz. 2302), który wskazywał na odrębną podmiotowość podatkową w zakresie VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych.

Przedstawiony kontekst prawny i orzeczniczy daje podstawy do stwierdzenia, że zawarte w art. 74 pkt 1 O.p. określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. Taka sytuacja miała miejsce również w analizowanej sprawie, bowiem deklaracje VAT złożone w 2010r. i 2011r., w których skarżąca Gmina nie dokonała rozliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury kanalizacyjnej, były skutkiem zastosowania się do wyrażanego przez organy podatkowe konsekwentnego stanowiska, że gminie nie przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej nieodpłatnie do użytkowania jej zakładowi budżetowemu. W analizowanej sprawie jest to istotne, bowiem Skarżąca domaga się wypłaty oprocentowania w związku z dokonanym przez organ podatkowy w dniach [...] i [...] stycznia 2015r. zwrotem nadpłaty podatku od towarów i usług oraz zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a zatem przed wydaniem i ogłoszeniem orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14.

W ocenie składu orzekającego analizowany przepis art. 74 pkt 1 O.p. stanowi adekwatny w rozważanej sprawie instrument prawny, umożliwiający podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownym oprocentowaniem. Wykładni tego przepisu należy dokonywać z uwzględnieniem celu, jaki przepis ten realizuje w powiązaniu z orzecznictwem TSUE. Fundamentalną zasadą wynikającą z orzecznictwa TSUE jest obowiązek zwrotu przez Państwo członkowskie podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (wyroki: z dnia 6 września 2011r. w sprawie C-398/09 Lady & Kid i in., pkt 17; z dnia 19 lipca 2012r. w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in., pkt 24, a także z dnia 18 kwietnia 2013r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie przeciwko Administraţia Finanţelor Publice Sibiu i Administraţia Fondului pentru Mediu, pkt 20). W przypadku, gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (wyroki: z dnia 8 marca 2001r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. s. I-1727, pkt 87–89; z dnia 12 grudnia 2006r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11753, pkt 205; ww. wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 25; a także wyrok z dnia 27 września 2012r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Jülich i in., pkt 65; w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, pkt 21).

W wyroku w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in. Trybunał wskazał, że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii, tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do skarg opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę.

Z kolei w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013r. w sprawie C-565/11 Trybunał orzekł, że prawo Unii stoi na przeszkodzie krajowym przepisom, które ograniczają odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku. Jednakże, wobec braku odpowiednich przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu ich obliczania, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Nie spełnia wymogu zgodności z zasadą skuteczności system ograniczający odsetki do naliczonych od dnia następującego po dniu wystąpienia o zwrot nienależnie pobranego podatku, gdyż pozbawia podatnika odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku, która to strata zależy od czasu trwania niedostępności nienależnie zapłaconej kwoty i zachodzi – co do zasady – w okresie między dniem nienależnej zapłaty a dniem zwrotu podatku.

IV. Istotne rozważania na tle sygnalizowanych orzeczeń TSUE zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lutego 2017r. sygn. akt II FSK 759/16 stwierdzając, że w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował pogląd, że dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia.

Zdaniem NSA osiągnięcie wynikającego z przytoczonych orzeczeń TSUE standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony – a więc braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej równoważności – a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym – możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności.

Dalej NSA wskazał, że typową formą stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym) są orzeczenia TSUE. Należy jednak przyjąć, że równoważne znaczenie powinno mieć uznanie przez państwo członkowskie zasadności formułowanego przez organy europejskie zarzutu sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i dostosowanie prawa krajowego do standardu wspólnotowego (unijnego) przez odpowiednią nowelizację prawa krajowego, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie TSUE, którego kierunek można w sposób uprawniony antycypować. Taka sytuacja jest bowiem w istotnych aspektach analogiczna do przypadku, gdy sprzeczność przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym stwierdza TSUE w wyroku, podobne zatem powinny być także jej skutki dla adresatów zakwestionowanych norm prawnych.

NSA stwierdził, że w polskim porządku prawnym istnieją przepisy regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016r. – także pkt 4a oraz art. 78 § 5 O.p.). Brak natomiast regulacji, które odnosiłyby się wprost do drugiego z opisanych przypadków stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, to jest do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych. Wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa wspólnotowego (unijnego), a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, ale może także polegać na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii (analogii legis) dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2013r., II FSK 1926/13), jak i w literaturze przedmiotu (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130)

Zdaniem NSA uprawnia to do postawienia tezy, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającą tę sprzeczność. Następstwem takiego rozwiązania jest, że również do wymienionej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 O.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016r. - także art. 4a) O.p., a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty – art. 78 § 5 O.p.

Analogiczne stanowisko NSA zajął w sprawach o sygn. akt II FSK 506/16 oraz II FSK 535/16 i II FSK 536/16, a także II FSK 758/16 i II FSK 759/16 .

V. Skład orzekający w pełni podziela stanowisko i argumentację zawartą w przywołanych orzeczeniach TSUE oraz NSA uznając, że wynikająca z nich formuła oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zapewnia podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu, porównywalnie do zasad przyjętych w przypadku nadpłat wynikających z orzeczeń TSUE. Wypełnienie luki konstrukcyjnej w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została stwierdzona wyrokiem TSUE, przez odpowiednie stosowanie przepisów o nadpłatach powstałych w wyniku orzeczenia TSUE, jako procedury regulującej przypadek najbardziej podobny, optymalnie również realizuje zasady skuteczności (efektywności) i równoważności, szczególnie akcentowanych przez TSUE w powoływanych wyrokach w sprawach C-591/10 i C-565/11. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, że zasada efektywności prawa unijnego przewiduje obowiązek zapewnienia skutecznej ochrony uprawnieniom przyznanym podmiotom indywidualnym przez prawo unijne, czyli w sprawie prawa do zwrotu odsetek związanych z prawem zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym. Zobowiązanie do zapewnienia efektywności prawa unijnego wiąże wszystkie organy państwa, w tym organy podatkowe (v. wyrok TSUE z dnia 11 lipca 1991r., Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33 ).

Istotą przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zwrot nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem jest zagwarantowanie pełnej restytucji pobranych lub wpłaconych nienależnie zobowiązań podatkowych, a tę, w kontekście rozważanej sprawy, gwarantuje, w sposób adekwatny do podanych orzeczeń, jedynie art. 74 pkt 1 O.p. Jego zastosowanie oznacza, że podatnikowi należne jest oprocentowanie, które zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Należy przy tym uwypuklić, że orzecznictwo TSUE odwołuje się do konieczności zagwarantowania w prawie krajowym środków restytucyjnych dochodzenia zwrotu nienależnie pobranych opłat. W wyroku TSUE w sprawie Metallgesellschaft Ltd i inni wskazano, że jeżeli nawet w prawie krajowym nie jest wprost dopuszczalne roszczenie restytucyjne wobec straty wynikającej z niemożności korzystania z danej kwoty, prawo unijne wymaga, aby strata taka mogła być dochodzona w drodze roszczenia restytucyjnego. Brak przyznania takiej możliwości powodowałoby uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie wykonania roszczeń wynikających z prawa unijnego, a więc naruszałoby zasadę skuteczności (por. też N. Półtorak, Roszczenia o zwrot opłat pobranych przez państwo niezgodnie z prawem wspólnotowym, EPS 2006, Nr 11, s. 21).

W rozważanej sprawie zasadność zastosowania przepisu art. 74 pkt 1 O.p. wynika ze stosowania niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego przez organy podatkowe, który to stan trwał nieprzerwanie do dnia wydania przez TSUE orzeczenia z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14, którego następstwem było wejście w życie z dniem 1 października 2016r. ustawy centralizacyjnej. Skarżąca Gmina w 2010r. i 2011r. dokonywała rozliczeń podatkowych w sposób zgodny z wadliwą praktyką, ustaloną i aprobowaną przez organy podatkowe, uznające samodzielność jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, działających jako podatnicy VAT.

Oceny tej nie zmienia złożenie przez Gminę wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w dniu 24 listopada 2014r., a więc przed wydaniem i ogłoszeniem wyroku TSUE w sprawie C-276/14. Mając bowiem na uwadze wcześniejszą argumentację opartą na powołanych orzeczeniach TSUE i NSA, wypada jedynie powtórzyć, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności między prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która w dniu złożenia wniosku nie została jeszcze stwierdzona orzeczeniem TSUE (ale jest oczywista, a co więcej potwierdzona zmianami legislacyjnymi prawa krajowego, usuwającymi stan niezgodności z prawem wspólnotowym), za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE. W konsekwencji do takiej nadpłaty należy stosować w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 O.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016r. - także art. 4a) O.p.,

a w zakresie oprocentowania nadpłaty – art. 78 § 5 O.p.

W tym aspekcie skład orzekający podziela stanowisko, że nie sposób uzasadnić kryterium różnicowania prawa do oprocentowania nadpłaty powstałej w rozliczeniach podatników w zależności od momentu, w którym złożyli oni korekty deklaracji (a ściślej tego, czy złożenie korekt deklaracji nastąpiło przed czy po wydaniu wyroku TSUE), ponieważ nie pozostaje to w racjonalnym związku z celem oraz treścią unormowań Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania nadpłaty. Formuła wynikająca z przepisu art. 74 pkt 1 O.p. nie ogranicza się jedynie do przypadków złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wydaniu orzeczenia przez TSUE, ale obejmuje również sytuacje takie, jak zaistniała w rozważanej sprawie, w której wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku został złożony z uwagi na istniejącą sprzeczność między prawem krajowym a prawem wspólnotowym, co było już podnoszone przed wyrokiem TSUE, chociażby w nierespektowanej przez organy podatkowe uchwale z 24 czerwca 2013r. sygn. I FPS 1/13, w której NSA przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Oczywiście Sąd dostrzega, że po wejściu w życie z dniem 1 października 2016r. tzw. ustawy centralizacyjnej, istnieje obowiązek centralizacji, tzn. dokonywania rozliczeń podatku od towarów i usług (samoobliczenia tego podatku) łącznie przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki organizacyjne - najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017r. Ustawa ta dopuszcza również możliwość dobrowolnej wstecznej centralizacji, tzn. składania korekt deklaracji podatkowych, w ramach których ma być ujęte wspólne rozliczenie się z podatku za okresy minione przez jednostkę samorządu terytorialnego razem z jej jednostkami organizacyjnymi. Zagadnienie to zostało szeroko omówione w wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018r. o sygn. I FSK 1237/17, w którym Sąd ten stwierdził, że "dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem 1 października 2016r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), wymagana jest w świetle art. 23 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454 ze zm.) centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta."

Zauważyć jednak należy, że w rozpoznawanej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty Gmina złożyła [...] listopada 2014r., a więc przed wejściem w życie tej ustawy, a organ podatkowy w zakresie miesięcy 2010r. dokonał w styczniu 2015r. zwrotu na rzecz Gminy nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikających ze złożonych korekt deklaracji i ostatecznie nie podważył tych korekt, umarzając decyzją postępowanie w sprawie z powodu przedawnienia. Próby podważenia rozliczenia i pozbawienia Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej poprzez wydanie decyzji w dniu [...] września 2015r. nie odniosło skutku, wobec uchylenia tej decyzji przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] grudnia 2015r., która uwzględniała w stanowisku organu odwoławczego wyrok TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 oraz uchwałę NSA z dnia 26 października 2015r., I FPS 4/15. Z Kolei w zakresie miesięcy 2011r. także zwrócono w styczniu 2015r. nadpłatę i nadwyżki, ale decyzją z dnia [...] grudnia 2016r. określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: maj i wrzesień 2011r. oraz wysokość różnicy podatku do zwrotu za miesiące: styczeń, marzec-kwiecień, czerwiec-sierpień 2011r., w kwotach innych niż te, które wynikały ze złożonych przez Gminę w dniu [...] listopada 2014r. korekt deklaracji VAT-7. W decyzji tej (ostatecznej) organ dokonał centralnego rozliczenia G. M. i jej jednostek organizacyjnych. Zgodzić się należy, że tym samym podważono wielkości wynikające z korekt deklaracji. Jednakże w tej części w jakiej korekty były zasadne co do prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tym samym w jakiej wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz nadwyżek do zwrotu nie został podważony, żądanie Strony w zakresie oprocentowania jest zasadne.

Odnośnie do podnoszonej kwestii braku dokonania centralizacji przez Gminę w 2014r. jako koniecznego warunku dla uwzględnienia wniosku podnieść należy, że skoro prawodawca, wprowadzając ww. rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń VAT przez samorządowe jednostki organizacyjne, wskazał, że są one następstwem orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14, to w związku z tym nie można było oczekiwać, aby przed datą wejścia w życie przepisów dotyczących centralizacji, a zatem składając w 2014r. korekty deklaracji, skarżąca Gmina dokonała centralnego rozliczenia z jednostkami organizacyjnymi. Należy ten fakt również uwzględnić dokonując wykładni art. 74 pkt 1 O.p. i analizując zastosowanie tego przepisu odnośnie do korekt rozliczeń zawartych w deklaracjach tych jednostek za okresy sprzed daty wydania tego orzeczenia, a będących jego konsekwencją.

Analogiczne stanowisko NSA zajął w wyrokach: z dnia 19 marca 2019r. sygn. akt I FSK 759/17; z 15 maja 2018r., I FSK 797/17; z 3 października 2017r., I FSK 692/17 oraz I FSK 929/17; z 12 września 2017r. I FSK 668/17; z 2 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 9/14.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skutków braku regulacji w zakresie centralizacji rozliczeń nie można przerzucać na podatnika.

VI. Odnośnie do oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to w tej kwestii skład orzekający uznaje za zasadne odwołanie się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2011r. w sprawach o sygn. akt I FSK 481/11 oraz I FSK 485/11, których tezy w całości podziela i przyjmuje za własne. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionując, że zwrot różnicy podatku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., wyszedł z założenia, że nie do przyjęcia jest pogląd, iż przedmiotowy zwrot różnicy podatku nie będzie podlegał oprocentowaniu, gdyż twierdzenie takie implikowałoby uwzględnienie stanu prawnego niemożliwego do pogodzenia z preferowanym przez Konstytucję RP systemem wartości, konstytucyjnej aksjologii zakładającej równość wobec prawa – co wynika z art. 2 i art. 32 ust. 1 ustawy zasadniczej. W przypadku podatników otrzymujących zwrot podatku zarówno z powodu zmniejszenia zobowiązania, zmniejszenia podatku należnego, jak i kiedy otrzymują oni zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, następuje to z tego samego tytułu prawnego, tj. w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości, jak i w obu przypadkach występuje sytuacja, kiedy to Skarb Państwa dysponował niezgodnie z prawem środkami podatników. Nie budziło bowiem wątpliwości Sądu, że również podatnicy, którzy otrzymali zwrot różnicy podatku w niższej, niż to się później okazało na skutek orzeczenia TS, wysokości, doznali uszczuplenia majątkowego w wyniku, jak to ujęto w tych wyrokach, nieprawidłowego wykonywania władzy prawodawczej. Skoro podstawa faktyczna i prawna zwrotu jest w obu przypadkach taka sama, to niedopuszczalne jest różnicowanie sytuacji tych podatników przy oprocentowaniu zwracanych im kwot. Końcowo NSA stwierdził, iż nie do przyjęcia jest pogląd, że prawodawca podatkowy w ogóle nie przewidział normy nakazującej oprocentowanie zwrotu różnicy podatku dokonanego na skutek wyroku TS. Uznać natomiast należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego wywieść ją należy w drodze analogii z ustawy (extra legem), tj. przez odpowiednie stosowanie do przedmiotowej należności art. 74 pkt 1 O.p.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie organ powinien uwzględnić wykładnię prawa, której istota sprowadza się do wskazania, że do nadpłaty podatku oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powstałych (tak jak w rozważanej sprawie) wskutek stosowania wykładni prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym (unijnym), należy odpowiednio stosować przepisy, regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, a w szczególności art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 O.p., które w niniejszej sprawie zostały naruszone. Powyższe przesądza o trafności zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Z podanych przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018r., poz. 1687 ze zm.), na które złożyły się uiszczony wpis od skargi ([...] zł) oraz koszty zastępstwa procesowego ([...] zł).