Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1893/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 lit. d
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.
article: par. 54 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 1983 nr 34 poz 161
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 895/12 w sprawie ze skargi "E." S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki Akcyjnej E. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Wnioskiem z dnia 19 grudnia 2011 r. skarżąca Spółka, powołując się na art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 i art. 78 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 746.122,46 zł., wskazując, że dnia 10 października 2008 r. dokonano podwyższenia jej kapitału zakładowego o kwotę 149.237.382 zł. W związku z tą czynnością notariusz, jako płatnik, niezasadnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 746.122,46 zł, w oparciu o art. 1 ust 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej: u.p.c.c.), podczas gdy przepis ten był niezgodny z prawem wspólnotowym w zakresie, w jakim dotyczył opodatkowania umowy spółki akcyjnej oraz zmiany tej umowy.

Decyzją z dnia 17 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 art. 75 § 1 i art. 207 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 10 ust. 2 u.p.c.c., odmówił stwierdzenia nadpłaty.

W odwołaniu od wskazanej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej: dyrektywa 69/335/EWG) oraz art. 120 O.p., podnosząc, że od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. był niezgodny z prawem wspólnotowym w zakresie, w jakim dotyczył opodatkowania umowy spółki akcyjnej i jej zmiany.

Decyzją z dnia 27 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, stwierdzając, że skoro skarżąca podjęła uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego, nastąpiło zdarzenie prawne zdefiniowane jako zmiana umowy spółki. Art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG po zmianach wprowadzonych dyrektywą 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. oraz dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty, stanowił, że: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej". Ponieważ na dzień 1 lipca 1984 r. obowiązywał w Polsce podatek kapitałowy w postaci opłaty skarbowej, któremu podlegały wszystkie postacie wkładów (z wyjątkiem wykonywania pracy) na poczet kapitału zakładowego oraz jego podwyższenia, zarówno zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG jak i wskazana w nim wysokość stawek podatkowych nie miały zastosowania w polskim porządku prawnym w dacie 1 lipca 1984 r. do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Dlatego u.p.c.c. przewidująca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 opodatkowanie tych czynności nie jest sprzeczna z prawem unijnym, tak samo jak przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. wysokość stawki tego podatku 0,5%, która nie przekracza stawki 1%, przewidzianej w art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p. przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji, a w konsekwencji także naruszenie art. 7 ust 1 dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego. Zarzuciła, że przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: u.o.s.) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, dalej: rozporządzenie RM) nie odnosiły się do utworzenia i podwyższenia kapitału w spółkach akcyjnych, w związku z czym należy przyjąć, że w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. utworzenie i wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym podwyższenie kapitału zakładowego w spółce, dokonane w październiku 2008 r., podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. Wątpliwości w przedmiocie wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG rozstrzygnięte zostały wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. (C-372/10), w którym stwierdzono, że w wypadku państwa takiego, jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy, zmienionej dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej, wynoszącej 0,5% lub niższej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej było objęte opłatą skarbową, a stawka podatku była większa niż 0,5% (wyroki: z dnia 10 maja 2012 r., II FSK 99/12; z dnia 16 maja 2012 r., II FSK 1247/10; z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2244/10; z dnia 5 czerwca 2012 r., II FSK 2430/10), a zatem po 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła:

- niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1986 r., w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego), przez odmowę zastosowania tego przepisu i uznanie, że przewidziane w nim zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym nie ma zastosowania w stosunku do skarżącej w odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego w 2008 r.;

- błędną wykładnię art. 7 ust 1 pkt 1 u.o.s. oraz § 54 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia RM przez uznanie, że treść tych przepisów odnosi się do spółek akcyjnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

Analiza podstaw kasacyjnych wskazuje, że istota argumentacji skarżącej sprowadza się do twierdzenia o braku podstaw prawnych do opodatkowywania podniesienia kapitału w spółce akcyjnej po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia istnienia podstaw do opodatkowania po dniu 1 maja 2004 r. czynności prawnej podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych jest już jednoznacznie przesądzona (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 maja 2012 r., II FSK 1246/10 i II FSK 1247/10, z dnia 4 lipca 2014 r., II FSK 1974/12; z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2244/10; z dnia 20 maja 2014 r., II FSK 2593/13 i II FSK 1444/12). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przyjęte za podstawę tych orzeczeń, w szczególności zaś zgadza się, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma pogląd Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażony w przywołanym już wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie o sygnaturze C-372/10. W orzeczeniu tym stwierdzono, że: "w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej".

W konsekwencji wykładnię art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, uznać należy za w pełni prawidłową. Sąd ten za datę odniesienia przyjął bowiem wynikającą z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu wynikającym ze zmiany tej dyrektywy dokonanej dyrektywą 85/303/EWG, datę 1 lipca 1984 r. i na ten dzień ustalał, czy podwyższenie kapitału w spółce kapitałowej podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a skoro podlegało - czy stawka tego podatku była wyższa niż 0,5%. Tok rozumowania, który doprowadził ten Sąd do ustalenia takiej treści przepisu unijnego, jest zbieżny z tokiem rozumowania, przedstawionym w powołanym wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Za niezasadne uznać należy wyrażone w skardze kasacyjnej stanowisko Spółki oraz wspierającą je argumentację, że w dacie odniesienia, to jest w dniu 1 lipca 1984 r., przepisy prawa krajowego, a to art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. oraz § 54 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia RM nie miały zastosowania do spółek akcyjnych. Jak zasadnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, powołując się na utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, u.o.s. nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki". Brak w niej było również wskazania typów spółek, których powołanie rodziło obowiązek podatkowy. Stąd wynika, że ustawa nakazywała pobranie opłaty skarbowej od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, której założenie było ówcześnie prawnie dopuszczalne, a więc: spółki cywilnej, jawnej, z ograniczoną odpowiedzialnością czy akcyjnej, nie wykraczając poza ustawowy przedmiot opodatkowania, wynikający z art. 1 ust. 1 lit. d u.o.s. W § 54 ust. 3 rozporządzenia RM natomiast wyłącznie doprecyzowano przedmioty opodatkowania określone w ustawie. Rozróżniono wyłącznie dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 895/10).

Trafnie przyjął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że w rozporządzeniu zawarto definicję terminu "kapitał zakładowy", wskazując, iż oznacza on wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. W zgodzie z utrwaloną linią orzeczniczą Sąd ten także argumentował, że z użycia w rozporządzeniu wyłącznie określeń "wkłady" i "wspólnicy" nie można wywodzić, iż w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce bowiem § 54 rozporządzenia RM posługuje się - tak jak u.o.s. - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń.

Stanowiska skarżącej nie potwierdza także brak użycia w Kodeksie handlowym określenia "wspólnik spółki akcyjnej" na rzecz określenia "akcjonariusz". W tej kwestii również, z odwołaniem do zacytowanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie przyjmuje się, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a więc osoby ją tworzące (zawiązujące) są wspólnikami legitymującymi się jednak na potwierdzenie swych praw akcjami.

Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, definicja kapitału zakładowego zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Również wykładnia historyczna, do której odwołano się w skardze kasacyjnej, nie potwierdza zasadności stanowiska zajętego w skardze (zob. szerzej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2012 r., II FSK 2430/10).

Rozważania te prowadzą do konkluzji, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. W związku z tym po 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca także uwagę, że w rozpoznanej sprawie przepisy u.o.s. oraz rozporządzenia RM z 1983 r. nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą naliczono i pobrano od spółki podatek z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Przepisy tych aktów prawnych służą bowiem jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce w dacie odniesienia, a więc w dniu 1 lipca 1984 r.; konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Jednocześnie należy stwierdzić, że nie było żadnych przepisów o charakterze intertemporalnym, które przesądzałyby o stosowaniu w rozpoznawanej sprawie przepisów formalnie uchylonych. Art. 7 dyrektywy 69/335/EWG służy jedynie do ustalenia pewnego stanu (faktycznego i/lub prawnego), według którego należy kwalifikować zachowania lub zdarzenia z przeszłości według norm aktualnie obowiązujących. Zatem nie chodzi o stosowanie prawa formalnie nieobowiązującego dla ustalenia praw i obowiązków spółki, ale wyłącznie prawny istotny punkt odniesienia służący ustaleniu czy Polska co do zasady miała prawo opodatkować czynność gromadzenia kapitału. Nie ulega zaś wątpliwości, że podatek od czynności cywilnoprawnej został naliczony według ustawy obowiązującej w dacie, w której czynność podwyższenia kapitału miała miejsce. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2014 r. (II FSK 2593/13), w którym stwierdzono, że w przypadku Polski podatek taki funkcjonował nieprzerwanie od 1 lipca 1984 r. do 1 maja 2004 r., a zmianie ulegała jedynie jego wysokość. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej, wywodzone z art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, dotyczące prawa Rzeczypospolitej Polskiej do utrzymania po dniu 1 maja 2004 r. opodatkowania czynności prawnych podniesienia kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych, były chybione.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).