Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 156/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 2 kwietnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2012 roku sprawy ze skargi R. i M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 156/12

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. określającą R. i M. O. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 72.716,00 zł.

Rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie dokonano w następstwie przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania podatkowego, wszczęcie którego poprzedzała kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 01.04.2005 r. do 31.01.2006r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Kontrolą objęto dokumentację prowadzonej przez R. O. działalności gospodarczej pod nazwą: Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe A z siedzibą w S., przedmiotem działalności której w 2005 roku był transport drogowy pojazdami uniwersalnymi.

Do materiału dowodowego w sprawie włączono materiały z odrębnych postępowań podatkowych, karnych, jako mające istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym odnoszącego się transakcji zakupu oleju napędowego przez firmę podatnika.

W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów firmy podatnika o kwotę 225.279,63zł, poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na zakup oleju napędowego w oparciu faktury VAT:

1. wystawione przez firmę "B" Sp. z o. o. w ilości 8 sztuk na łączną kwotę 30.742,51 zł,

2. wystawione przez firmę C Sp. z o. o., w ilości 23 sztuk na łączną kwotę 114.842,12 zł,

3. wystawione przez Firmę D N. M., w ilości 8 sztuk na łączną kwotę 79.695,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., w następstwie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wykazał, iż ww. faktury stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane - nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu towarami (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentami.

Z uwagi na powyższe oraz fakt, że Strona poza posiadaniem ww. faktur nie przedłożyła innych dowodów wskazujących na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które można poddać weryfikacji, organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował wydatki udokumentowane tymi fakturami, jako stanowiące koszt uzyskania przychodu - w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.).

Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy podatnika za nierzetelną - prowadzoną z naruszeniem § 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz. U. Nr 152 poz. 1475 ze zm./, w konsekwencji do uznania jej - na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, za nie stanowiącą dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od firmy B i C oraz firmy D.

Dochód firmy podatnika organ podatkowy pierwszej instancji określił na podstawie przedłożonych dokumentów, z uwzględnieniem stwierdzonych nieprawidłowości, w kwocie 257.910,13 zł, przyjmując: przychód 320.302,40 zł, koszty uzyskania przychodu 62.392,27 zł (zeznane w kwocie 287.671,90 zł, pomniejszone o kwotę 225.279,63 zł, stanowiącą równowartość wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami).

Zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 określono w kwocie 72.716,00 zł, przyjmując: dochód z działalności gospodarczej - 257.910,13 zł, odliczenia od dochodu - składki na ubezp. społ. 6.249,78 zł, dochód po odliczeniach 251.660,35 zł, podstawa opodatkowania 125.830,00 zł, podatek wg skali 76.648,96 zł, odliczenia od podatku - składki na ubezp. zdrowotne 1.721,64 zł, odliczenia od podatku - wydatki mieszkaniowe 2.211,62 zł, podatek należny 72.716,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał m.in., że w zakresie kosztów dotyczących zakupu paliwa od spółki B i C organy podatkowe oparły się na dowodach (protokołach przesłuchania świadków i podejrzanych) z innych postępowań – karnych i podatkowych. Wykorzystano protokoły przesłuchania m.in. M. B., A. K., G. M., K. C. i S. D..

W ocenie organu odwoławczego, sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza, że powinny być one zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują; w tym powinny także zawierać prawidłowe dane dotyczące podmiotów uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. Uwzględnienie określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje.

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez sp. z o.o. B i C nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rzeczywistości to nie ww. podmioty dokonywały sprzedaży podatnikowi towaru wskazanego na fakturach, bowiem nie były faktycznym jego właścicielem, ponadto sprzedany towar nie był olejem napędowym. Wskazane firmy zajmowały się prowadzeniem dokumentacji finansowo-księgowej, w tym sygnowaniem faktur sprzedaży, pilnowaniem terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami. Faktury na polecenie A. K. tworzyła K. C. na komputerze dostarczonym przez A. K.. Pieniądze w gotówce, jak i w formie przelewu z tytułu sprzedaży paliwa, były przekazywane A. K., bądź jego współpracownikowi G. M.- Prezesowi Spółki C. Firmy B i C nie posiadały żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że faktycznie skarżący nie kupował paliwa od B i C, na co nie posiada rzetelnych dowodów. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że spółki B i C nie mogły dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, bowiem także i one nie nabyły tego paliwa. Faktury stwierdzające zakup paliwa od ww. firm nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. transakcji sprzedaży wskazanej na tych fakturach. Nie mogły one zatem stanowić dokumentu mogącego następnie potwierdzać poniesiony przez skarżącego wydatek.

W odniesieniu do kosztów dotyczących zakupu paliwa od firmy D M. N., organ odwoławczy wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, pozwala stwierdzić, iż faktury sygnowane przez ten pomiot a wystawione dla skarżącego stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na tych fakturach wskazanymi.

Zakwestionowane faktury zostały bowiem sporządzone po dacie wykreślenia Firmy D z rejestru działalności gospodarczej oraz rejestru podatników VAT. Wyjaśnienia M. N. odnośnie zaprzestania działalności gospodarczej, znalazły potwierdzenie w innych dokumentach zgromadzonych w sprawie, a w szczególności w decyzji o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej oraz informacjach uzyskanych od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C., Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. –G. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w P..

Uzasadnionym zatem było uznanie tych faktur za nierzetelne, konsekwentnie za nie stanowiące podstawy zapisów w księdze podatkowej, za nie stanowiące dowodu na poniesienie kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu wcześniej przywołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na powyższą decyzję Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności:

• art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że istnieje zaległość podatkowa, za którą uznaje się także nadpłatę, ponadto od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę, a księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie i w sposób wadliwy, co nie pozwala na oszacowanie podstawy opodatkowania,

• art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2 , art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit a, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że podatnicy w sposób nieprawidłowy określili kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.,

• § 11, § 12 ust. 1 i 3, § 13 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że podatnik nie prowadził księgi rzetelnie i w sposób niewadliwy, zapisy w księdze dokonywane były w sposób niestaranny, nieczytelny i nietrwały, na podstawie nieprawidłowych i nierzetelnych dowodów;

2. naruszenie przepisów postępowania, w tym w szczególności:

• art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności, w szczególności polegające na tym, że organ podatkowy dokonał nadinterpretacji cytowanych powyżej przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej,

• art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na sposób prowadzenia postępowania, w szczególności tendencyjne i jednostronne gromadzenie .oraz ocenę materiału dowodowego,

• art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

• art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego,

• art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania: świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia,

• art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyrażające się poprzez wybiórczą i pozbawioną obiektywizmu ocenę zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanie pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji,

• art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustalenia (interpretacji) treści stosunków obligacyjnych łączących podatnika w 2005 roku z innymi podmiotami z pominięciem zgodnego zamiaru stron, celu czynności i z pominięciem rzeczywistego stanu faktycznego.

• art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania strony Skarżący podnoszą również zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), skarżący wnieśli o "zawieszenie niniejszego postępowania prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądów o administracyjne go, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia istotę sporu stanowiło zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem paliwa (oleju napędowego), udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B sp. z o.o., C sp. z o.o. oraz firmę D N. M..

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., stwierdzić należy, że jest on niezasadny w świetle art.70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zmianami dalej: Ordynacja podatkowa), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skarżący zobowiązani byli wpłacić podatek wynikający z zeznania podatkowego do końca kwietnia 2006 r., co wynika z art.45 ust.4 w zw. z ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26.07.1991 r. w brzmieniu obowiązującym w analizowanym roku podatkowym (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176). Zatem początkowy termin upływu przedawnienia liczyć należy od końca 2006 r. Zaskarżoną decyzję wydano 29 listopada 20011 r., a doręczono 12 grudnia 20011 r., to jest przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia.

Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 - 1076/97).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski - Prawo podatkowe II - Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 92-112).

Przepis art. 22 u. p.d.o.f nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 tej ustawy u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Przepis art. 24a ustawy nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21.Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył i.ch dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegały więc wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez spółki B i C oraz firmę D. Organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę nie zakwestionowały samego faktu zakupu paliwa i jego ilości wskazanej w spornych fakturach, poniesienia związanych z zakupem wydatków ani też związku tych wydatków z przychodem uzyskiwanym przez skarżącego. Powodem "wyrzucenia" z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B i C oraz firmę D było to, że firmy te w analizowanym okresie podatkowym nie dostarczyły podatnikom paliwa. Zgromadzony w postępowaniu podatkowym i prawidłowo oceniony materiał dowodowy potwierdza przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, że spółki B I C nie mogły dysponować paliwem od wskazanych przez nich – ich dostawców, gdyż wskazani dostawcy zajmowali się wystawianiem i ewidencjonowaniem fikcyjnych faktur, podobnie jak te spółki. Materiał dowodowy potwierdza także, że w analizowanym okresie firma D nie mogła być dostawcą paliwa dla podatników, gdyż – jak zeznał jej właściciel – już w 2004 r. firma ta zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej i nie wystawiała żadnych faktur po zaprzestaniu prowadzenia działalności.

Tak więc przedmiotem sporu jest przede wszystkim to, czy sfałszowana faktura (fałsz intelektualny) może stanowić dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, a w szczególności, czy podanie w fakturze nieprawdziwych danych wystawcy (przy prawdziwości innych danych) winno pozbawiać podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Należy wskazać, że Sąd rozpoznający tę sprawę podziela pogląd organów podatkowych sprowadzający się do uznania, iż z treści art. 24a ust.1 u.p.d.f. oraz przepisów rozporządzenia z dnia 25 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zmianami) wynika, że podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika i towaru. Stwierdzić należy, że organy podatkowe mają prawo weryfikowania prawdziwości (rzetelności) zapisów w tej księdze, a jednym ze sposobów tej weryfikacji jest ustalenie u kontrahenta podatnika, czy transakcja istotnie miała miejsce. W związku z tym przyjęcie, że nieprawdziwe dane wystawcy faktury, nie mają tak samo istotnego znaczenie jak na przykład: cena, ilość towaru, czy należny podatek VAT, oznaczałoby pozbawienie organów możliwości weryfikacji księgi oraz opartej na niej deklaracji podatkowej. Takie założenie sprzyjałoby rozwojowi szarej strefy, bo system podatków dochodowych, w uproszczeniu jest zbudowany na takiej oto zasadzie, że wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu u podatnika, który nabył usługę lub towar, po stronie kontrahenta zaś - stanowi przychód. Wreszcie przyjęcie, że sfałszowany dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Pogląd wyrażony w tej części uzasadnienia znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2009 r., w sprawie II FSK 1405/07.

Podkreślić tu należy, że – jak słusznie wskazały organy podatkowe- Skarżący nie przedstawili innych dowodów potwierdzających, że ponieśli koszt nabycia paliwa w wysokości wynikającej z zakwestionowanych faktur, w postaci np. przelewów bankowych, umów o współpracy, potwierdzeń zapłaty itp.

Odnośnie prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych należy wskazać, że Ordynacja podatkowa, w istotnym stopniu ogranicza obowiązek bezpośredniego przeprowadzania dowodów w konkretnym postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady "pośredniości" jest art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oczywiście do owych materiałów należą zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanych/oskarżonych zebrane zarówno w toku postępowania przygotowawczego jak i sądowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Skorzystanie z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach (karnych, podatkowych) jest prawem dopuszczone, co wynika z treści art. 181 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji (wykorzystania dowodów z innych postępowań) jedyną powinnością organu podatkowego jest poddanie uzyskanych w ten sposób dowodów ocenie, zgodnej z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej. (por. wyrok WSA w Poznaniu z 15.01.2008 r. sygn. I SA/Po 1057/07). Zdaniem Sądu z tego obowiązku organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wywiązały się w sposób właściwy. Organy podatkowe nie kwestionują nabycia paliwa. Skupiają się za to trafnie na wskazaniu, że nie było takich nabyć między firmą skarżącego a spółkami B i C oraz firmą D. Rację należy przyznać organom podatkowym, że Skarżący nie udowodnili, że transakcje, dokumentowane spornymi fakturami miały miejsce w rzeczywistości. Tylko zaś takie ustalenia pozwoliłyby na zaliczenie przedmiotowych wydatków skarżącego do kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy trafnie przyjęły organy podatkowe, że warunkiem uznania wydatków za koszty jest prawdziwość transakcji udokumentowanych fakturami.

Zauważyć również trzeba, że organy zasadnie odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2. Dopuszczalne jest zatem ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurowała B i C i firma D. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie, oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Obliczenie dochodu w niniejszej sprawie było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby nadto doprowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 974/06 oraz wyrok z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 615/09 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Strona miała też zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków. Strona zapoznała się z aktami sprawy, składała wnioski dowodowe. Odmowa ich przeprowadzenia nie narusza przepisów wskazanych w skardze. Nie narusza też art.188 Ordynacji podatkowej, którego naruszenia Skarżący nie zarzucali. Odniesienie się do tego przepisu jest jednak konieczne. Stanowi on, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (v. wyrok NSA z 21.05.2009 r. I FSK 382/08, LEX nr 551699). Nie oznacza to jednak nieograniczonego obowiązku uwzględniania przez organ podatkowy wszystkich wniosków dowodowych strony skarżącej. W orzecznictwie administracyjnym prezentowany jest pogląd, że za dopuszczalne uznać należy nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony, gdy dana czynność samodzielnie nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a strona nie wskazuje żadnych innych dowodów, które w zestawieniu z dowodem wnioskowanym mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z zaprezentowanych wyżej wywodów wynika, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają dowody potwierdzające, że Skarżący dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, z której osiągał określone przychody musiał kupować określone ilości paliwa. Do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zaistnienie zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie konkretnego towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretna cenę oraz odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. (v. NSA w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 615/09 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego koszt dokumenty księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej którą dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wykazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału (por. wyrok NSA z 9 czerwca 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1499/98; publ. LEX nr 38981). Podatnik nie przedstawił, poza zakwestionowaną fakturą, innych dowodów pozwalających ustalić faktycznego sprzedawcę towaru i cenę zapłaconą faktycznemu sprzedawcy.

Organy uwzględniły także wniosek strony skarżącej o dopuszczenie dowodu z przesłuchania Skarżącego. Skarżący uzależnił swoje zeznania od ponownego przesłuchania M. B. i G. M.. Skarżący nie wskazali okoliczności, nie wynikających już z protokołów przesłuchań tych świadków, które uzasadniałyby ponowne ich przesłuchanie.

Organy nie naruszyły także art. 190 §1 Ordynacji podatkowej, gdyż wbrew twierdzeniom strony skarżącej prawidłowo powiadomiły o ostatecznym terminie przesłuchania M. N. stronę skarżącą a nie jej pełnomocnika. Świadczy o tym treść pełnomocnictwa udzielonego temu pełnomocnikowi, wyłączająca prawo pełnomocnika do odbioru korespondencji.

Tym samym nie sposób postawić organom zarzutu naruszenia zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej). Jak z powyższego wynika nie ma podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu przeprowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji brak też podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.

P.Z-C.