Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 600/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 7 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: 1) W świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy  przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

2) Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece jak to jest możliwe aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art. 217 Konstytucji).

TEZY

1) W świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy  przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

2) Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece jak to jest możliwe aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art. 217 Konstytucji).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.B.L. Spółki Akcyjnej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 780/06 w sprawie ze skargi P.B.L. Spółki Akcyjnej w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz P.B.L. Spółka Akcyjna w L. kwotę 470 zł (słownie: czterysta siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 780/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. B. L. S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 grudnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie przez organy podatkowe.

1.3. Wnioskiem datowanym dnia 5 maja 2005 r., lecz złożonym w dniu 7 lipca 2005 r., ww. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwana "u.p.t.u.", zapytując, czy przekazanie nagród w związku ze sprzedażą premiową jest czynnością opodatkowaną. Wskazano, że spółka prowadzi samodzielnie lub zleca agencjom reklamowym prowadzenie akcji polegających na premiowaniu zakupu określonych ilości wyrobów nagrodami rzeczowymi lub bonami towarowymi. Akcje te, skierowane do konsumentów, sklepów detalicznych i dystrybutorów handlowych, mają na celu zwiększenie sprzedaży i umocnienie kontaktów handlowych. Wyjaśniono przy tym, że pod pojęciem sprzedaży premiowej rozumieć należy wydanie nagrody premiowej kupującemu, który dokona określonego zakupu towaru objętego promocją bez dodatkowych opłat. W ocenie spółki, przekazanie nagród jest ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem w świetle art. 7 ust. 2 u.p.t.u., czynność ta nie podlega opodatkowaniu i spółka nie ma obowiązku wystawienia faktur wewnętrznych.

1.4. W postanowieniu z 27 września 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe wyjaśniając, że interpretacja art. 7 ust. 2 u.p.t.u. dokonana w kontekście ust. 3 tego przepisu prowadzi do wniosku, że przekazanie w formie nagród, bez wynagrodzenia, towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika podlega opodatkowaniu, za wyjątkiem towarów wymienionych w tymże ust. 3, a formą rozliczenia takiej czynności jest faktura wewnętrzna, zgodnie z art. 106 ust. 7 u.p.t.u.

1.5. W zażaleniu strona w szczególności podniosła, że "nagrody przekazywane w związku ze sprzedażą premiową wkalkulowane są w cenę sprzedawanego wyrobu i ściśle związane z prowadzonym przedsiębiorstwem", co oznacza, że są przekazywane odpłatnie, za wynagrodzeniem i podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

1.6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, w pełni podzielając jego stanowisko w przedmiotowej sprawie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, jak również poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając im naruszenie: art. 2, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP, przez dokonanie interpretacji art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wbrew ich literalnemu brzmieniu; art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez uznanie, że wydanie nagrody stanowi czynność odrębną od sprzedaży promowanego wyrobu; art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wskutek uznania, że opodatkowaniu podlega wszelkie przekazanie towarów bez wynagrodzenia oraz wywiedzenie tego obowiązku wprost z art. 5 VI Dyrektywy; art. 106 ust. 7 u.p.t.u. i w konsekwencji uchybienie art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwana "O.p.".

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa, a skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.

3.2. Sąd podał, że organ trafnie przyjął, że sprzedaż premiowa opisana we wniosku, polegająca na premiowaniu zakupu określonych ilości wyrobów nagrodami rzeczowymi lub bonami towarowymi ma na celu zwiększenie sprzedaży, a zatem wydanie (przekazanie) nagród ma niewątpliwie związek z tą sprzedażą, prowadzoną w ramach przedsiębiorstwa podatnika.

Wskazano, że w myśl art. 7 ust. 2 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem oraz wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w tym darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Organ zasadnie uznał, że prawidłowe odczytanie normy zawartej w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy nie jest możliwe bez odniesienia do niej wyłączenia zawartego w ust. 3 tego artykułu. Wyłączenie z opodatkowania czynności przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamowych, prezentów o małej wartości i próbek, która związana jest z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, wskazuje, że bez tego wyłączenia czynność nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegałaby opodatkowaniu.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem oraz wszelkie inne przekazania towarów bez wynagrodzenia, w tym darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Wobec tego zasadnym było również wskazanie, że czynność przekazania towarów w formie nagród przy sprzedaży premiowej podlega udokumentowaniu stosownie do art. 106 ust. 7 u.p.t.u.

3.3. Wbrew zarzutom skargi Sąd podał, że organy podatkowe nie wywiodły obowiązku opodatkowania czynności przekazania towarów bez wynagrodzenia z przepisów prawa wspólnotowego, ale z wykładni przepisów u.p.t.u. Dopiero organ odwoławczy, uznając dokonaną w postanowieniu wykładnię za odpowiadającą treści art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wsparł ją argumentacją wskazującą, że regulacja ta jest wynikiem implementacji prawa wspólnotowego, a w szczególności art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady.

3.4. Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut pominięcia w udzielonej interpretacji okoliczności, że nagrody w ramach sprzedaży premiowej zostały wkalkulowane w cenę sprzedawanego wyrobu, a więc były przekazywane odpłatnie. Sąd podkreślił, że we wniosku podatnik nie powoływał się na tę okoliczność, a zatem w myśl art. 14a § 2 O.p. organ udzielający interpretacji nie miał podstaw do jej uwzględnienia. W takiej sytuacji podatnik prezentując inne, niż przedstawione we wniosku okoliczności, nie może skutecznie podważyć dokonanej przez organ wykładni przepisów.

3.5. Z powyższych względów Sąd uznał, że wydane w sprawie postanowienie i decyzja w pełni odpowiadają zarówno przepisom postępowania, jak i prawa materialnego, stąd nie są zasadne zarzuty skargi w zakresie uchybienia art. 2, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przekazanie nagród rzeczowych i/lub bonów towarowych na potrzeby związane z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu,

- art. 217 Konstytucji RP, przez niewłaściwe zastosowanie polegające w istocie na jego niezastosowaniu i opodatkowaniu czynności nie wymienionej wprost w przepisie ustawy,

- art. 2 Konstytucji przez jego niewłaściwe zastosowanie, a to poprzez: rażące naruszenie zasady pewności prawa i ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, zastosowanie wykładni contra legem art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. i wyciągnięcie z tego negatywnych konsekwencji dla podatnika oraz rażące naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa;

- naruszenie art. 106 ust. 7 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że wydanie "nagrody" w ramach sprzedaży premiowej jest jedną z czynności, która powinna być udokumentowana wymienioną w tym przepisie fakturą wewnętrzną.

Nadto podniesiono zarzuty uchybienia przepisom postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwana "P.p.s.a.", poprzez nie uchylenie decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego (tj. art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., art. 217 i art. 2 Konstytucji),

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności: art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP, art. 121 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a uchybienia te miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej,

- art. 133 § 1 P.p.s.a. przez podanie nieprawdy w zakresie zawartości akt sprawy, na podstawie których wydany został wyrok, co miało istotny wpływ na wynik tej sprawy.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podkreślał, że nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy następuje na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W ocenie strony Sąd stwierdzając, że wydawanie nagród przy sprzedaży premiowej miało związek z prowadzoną przez podatnika działalnością, jednocześnie – wbrew normie art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. – uznał, że czynność ta powinna być opodatkowana. Taka rozszerzająca wykładnia ww. przepisów jest niedopuszczalna w prawie podatkowym i zdaniem strony stoi w sprzeczności z regulacją zawartą w art. 217 Konstytucji RP. W tym kontekście pełnomocnik skarżącej stwierdził również, że organy podatkowe nie mają prawa do uzupełniania, czy poprawiania treści normy prawnej, zwłaszcza jeśli to niekorzystnie wpływa na sytuację prawną podatnika. Takie działanie jest bowiem sprzeczne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawa i zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa.

4.3. Argumentując zarzuty naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji akceptując ww. uchybienia w zakresie wykładni prawa materialnego postąpił wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Nadto Sąd bezzasadnie oddalił skargę mimo zasygnalizowanych przez stronę uchybień natury procesowej. W szczególności nie zauważono, że organy podatkowe działały wbrew zasadom sformułowanym w art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP, art. 121, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

4.4. Dodatkowo pełnomocnik skarżącej stwierdził, że Sąd w uzasadnieniu wyroku mylnie podał, jakoby spółka we wniosku nie wskazała, że wartość nagród została wkalkulowana w cenę sprzedaży produktów, co miało istotne, wręcz kluczowe znaczenie dla przyjętego przez tenże Sąd toku rozumowania. Wskutek tej "swoistej manipulacji aktami sprawy" wydano w ocenie strony błędne rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim skonkretyzować należy stan prawny, do którego odnosi się interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, bowiem interpretowany przepis art. 7 ust. 3 u.p.t.u., z którego treści organy i Sąd pierwszej instancji wyciągają wnioski co do wykładni art. 7 ust. 2 u.p.t.u., z dniem 1 czerwca 2005 r. uległ nowelizacji ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756).

Wniosek podatnika, aczkolwiek datowany dnia 5 maja 2005 r., złożony został w urzędzie organu podatkowego w dniu 7 lipca 2005 r., a więc już po wskazanej powyżej nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. We wniosku podatnik nie sprecyzował brzmienia przepisów prawa podatkowego, których interpretacji się domagał, opisując jedynie nurtujące go zagadnienie. Z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, organu odwoławczego oraz z wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że swojej wykładni organy te dokonywały na gruncie brzmienia art. 7 ust. 3 u.p.t.u. obowiązującego od 1 czerwca 2005 r. Wadliwym zatem było odnoszenie się w skardze kasacyjnej (por. str. 5) do brzmienia tego przepisu w jego treści obowiązującej przed nowelizacją, skoro nie ta treść tego przepisu była przedmiotem spornej interpretacji i miała wpływ na wykładnię art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

5.2. Kwestia ustalenia stanu prawnego, którego dotyczy sporna interpretacja jest ważna dla rozstrzygnięcia tej sprawy, bowiem wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. dokonał Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą (7) z dnia 28.5.2007 r., sygn. akt I FPS 5/06, w której orzekł, że "w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów" (publ. ONSAiWSA 2007/5/108), co czyniłoby interpretację kwestionowaną przez stronę składającą skargę kasacyjną za odpowiadającą prawu, a skargę kasacyjną – chybioną.

Skoro jednak ustalono, że sporna interpretacja odnosi się do stanu prawnego obowiązującego od 1 czerwca 2005 r., powyższa uchwała NSA nie ma do niej bezpośredniego odniesienia, aczkolwiek nie bez znaczenia jest argumentacja przytoczona przez Sąd w tej uchwale.

5.3. Przepisy art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w okresie do 31 maja 2005 r. miały następujące brzmienie:

2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

5.4. Powyższą uchwalę NSA podjął uwzględniając treść tych przepisów jak również zasady prowspólnotowej wykładni prawa, mając na uwadze, że przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. stanowią implementację art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, zgodnie z którym "Zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika" (w tłumaczeniu oficjalnym, sfinalizowanym przez UKIE).

Sąd w uchwale tej, biorąc pod uwagę, że treść art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w jego brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., odpowiadała końcowej części treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy – wyłączającej z opodatkowania przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika, stwierdził, że nie ma żadnych przeszkód, aby kierując się prowspólnotową wykładnią przepisów ustalić rozumienie art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. w ich brzmieniu obowiązującym w tym przedziale czasowym, w zgodzie z wykładnią i celem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, przy uwzględnieniu – wydanego na tle tego przepisu dyrektywy - wyroku ETS w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ldt a Commissioneres of Customs and Excise (Wielka Brytania). Oznaczało to, że przepisy te należało interpretować tak, że każde nieodpłatne wydanie towarów przez podatnika (czyli przekazanie ich poza przedsiębiorstwo) stanowiących część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, stanowi dostawę towarów za wynagrodzeniem (a w konsekwencji podlega opodatkowaniu) - bez względu na to, czy zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej, czy też do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyłączeniem przypadków, gdy podatnik w związku ze swoją działalnością przekazuje prezenty o małej wartości lub próbki.

5.5. Zmiana jednak z dniem 1 czerwca 2005 r. treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u., w którym postanowiono, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, zamiast jak było do 31 maja 2005 r. - do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, w sposób istotny wpłynęła na wykładnię normy art. 7 ust. 2, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, przez odstąpienie od treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u obowiązującej do 31 maja 2005 r. – korelującej z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy - zdezaktualizowała powyższą uchwałę NSA z dnia 28.5.2007 r., odnoszącą się jednoznacznie do art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r.

Uwzględnić bowiem należy, że NSA doszedł do wniosków sformułowanych w powyższej tezie uchwały, po wnikliwej analizie treści art. 7 ust. 2 i 3 w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., z jednoczesnym zastosowaniem wykładni prowspólnotowej tych przepisów w oparciu o stanowiący pierwowzór implementacji tych przepisów do ustawy o VAT - art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, którego drugie zdanie w pełni odpowiadało treściowo art. 7 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. NSA w kwestii tej wypowiedział się jednoznacznie stwierdzając, że na interpretację art. 7 ust. 2 ustawy przyjętą w uchwale "pozwala brzmienie ustępu 3 tego artykułu obowiązujące do 31 maja 2005 r., odpowiadające treściowo zdaniu drugiemu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, tzn. ten fragment tego przepisu, który expressis verbis odwoływał się w zakresie określonej w nim czynności do jej bezpośredniego powiązania z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika" (pkt 9.17. uchwały).

5.6. Tymczasem od 1 czerwca 2005 r., z uwagi na zmianę treści art. 7 ust. 3 ustawy i pominięcie w nim fragmentu wskazującego na opodatkowanie również czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (z pominięcie prezentów o małej wartości i próbek) – nastąpiło odstąpienie od brzmienia zdania drugiego art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, co wskazuje na wadliwą implementację tej normy unijnej na grunt ustawy o podatku od towarów i usług. Uwzględniając bowiem, że już treść przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., budziła poważne wątpliwości w doktrynie oraz w judykaturze, co do określonego nimi zakresu przedmiotowego opodatkowania – odnośnie do czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika – co zaowocowało koniecznością wydania przez NSA powyższej uchwały w dniu 28.5.2007 r., bazującej na występującej (aczkolwiek niejednoznacznej w przypadku art. 7 ust. 2) zbieżności tych przepisów z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, pozwalającej na niekwestionowanie implementacji tego przepisu na gruncie u.p.t.u. i możliwe w związku z tym przyjęcie ich wykładni w zgodzie z normą tego przepisu dyrektywy – dokonana z dniem 1 czerwca 2005 r. nowelizacja art. 7 ust. 3, zdecydowanie zwiększająca rozłam pomiędzy treścią art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. a art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, musi skutkować stwierdzeniem wadliwości implementacji tego przepisu, w rozumieniu nadanym mu przez ETS w wyroku w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum (GB) w ramach art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Istotnie natomiast wadliwa implementacja normy wspólnotowej na gruncie prawa krajowego nie pozostaje bez wpływu na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej, w sytuacji gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji.

Taka natomiast sytuacja ma miejsce po nowelizacji z dniem 1 czerwca 2005 r. art. 7 ust. 3 u.p.t.u. i wyeliminowaniu z niego fragmentu wiążącego bezpośrednio wskazaną w nim czynność nieopodatkowaną z działalnością przedsiębiorstwa podatnika.

5.7. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznaczałoby, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika, a za takie w rozpatrywanej sprawie zostały uznane przez Sąd pierwszej instancji czynności przekazania towarów (jako nagród rzeczowych) przez stronę skarżącą w ramach tzw. sprzedaży premiowej, zmierzającej do intensyfikacji sprzedaży produkowanych przez nią wyrobów.

5.8. Przy brzmieniu art. 7 ust. 3 u.p.t.u. obowiązującym do 31 maja 2005 r., odwołującym się do ustępu 2, i dokonywaniu łącznej wykładni tych przepisów, z uwzględnieniem ich ratio legis, wynikającego z celów implementowanej w tym zakresie normy art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, z którą brzmienie tych przepisów korelowało, można było dokonać ich wykładni w sposób przedstawiony w uchwale NSA z dnia 28.5.2007 r., która jednak – jak w uchwale tej podkreślono (pkt 9.18.) - nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. przyjętym w ustawie podatkowej, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, która mogłaby doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Taka jednak wykładnia wskazująca, że te czynności, do których bezpośrednio odwoływał się ustęp 3 art. 7 w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., mieściły się w zakresie przedmiotowym normy ustępu 2 art. 7 u.p.t.u., możliwa była tylko przy brzmieniu ustępu 3 odwołującego się w jego końcowej części – podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy – do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w dyrektywie – z celami działalności podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia obydwu tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

5.9. W tej sytuacji zmiana od 1 czerwca 2005 r. treści przepisu art. 7 ust. 3 u.p.t.u, poprzez wyeliminowanie z niego tego fragmentu, który pozwalał – w zgodzie z jego brzmieniem - na wykładnię określającą zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, powoduje konieczność odstąpienia od tej wykładni.

Po nowelizacji bowiem art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, określony jest jedynie w ustępie 2, w jego części wstępnej, precyzujący tenże przedmiot opodatkowania jako "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem".

Przepis ustępu 3 art. 7 u.p.t.u. stanowiący, że "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", określa obecnie jedynie rodzaje przedmiotów, których przekazanie określone w ustępie 2 ("na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem") zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Brak obecnego do 31 maja 2005 r. w tym przepisie (ust. 3) powiązania tego wyłączenia z faktem jego bezpośredniego związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), wskazującego właśnie na konieczność odczytywania normy tego przepisu w szerszym kontekście przedmiotowym określonego w niej wyłączenia (z uwzględnieniem określenia nie tylko rzeczy, lecz także celu, który determinuje wyłączenie z opodatkowania ich przekazania), zmienia istotnie jakościowo jego treść, a zarazem wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

5.10. Z gramatycznej bowiem wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wynika obecnie jedynie, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2), w postaci – "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" (ust. 3) – nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało.

Czynienie w tej sytuacji – jak w zaskarżonym wyroku (por. str. 4) - wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej - uznać należy za niedopuszczalne.

W wykładni tej Sąd pierwszej instancji wykroczył istotnie poza granicę literalnego brzmienia art. 7 ust. 3, stwierdzając, że wynika z niego, iż czynność przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamowych, prezentów o małej wartości i próbek, jest związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podczas gdy teza taka nie wynika z literalnej treści tego przepisu, który poprzez odwołanie się do ustępu 2, jednoznacznie nawiązuje do przekazania "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem". Tezy tej nie można również bezspornie wywieść z normy ustępu 3, gdyż przekazanie przez podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek może odbywać się również na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika, np. przekazywanie drobnych upominków (prezentów), próbek - pracownikom, wspólnikom, udziałowcom lub akcjonariuszom, a materiałów drukowanych - na makulaturę.

5.11. W tej sytuacji odnieść się należy do możliwość dokonania wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało normie art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, która czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznaje za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego.

5.12. W sytuacji jaka ma miejsce w niniejszym przypadku – wadliwej implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. – stwierdzić należy brak podstaw do czynienia wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy.

Oczywistym jest, że stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE. Samo przyjęcie środków krajowych prawidłowo implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków dyrektywy, gdyż należy jeszcze zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. Narusza bowiem porządek prawny Wspólnoty stosowanie środków implementujących dyrektywę w sposób z nią niezgodny (orzeczenie ETS z 11.7.2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer). W sytuacji jednak, gdy implementacja normy dyrektywy w prawie krajowym jest wadliwa, możliwość dokonywania wykładni prowspólnotowej uzależniona jest od konkretnej wadliwości tejże implementacji.

5.13. Jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektywy, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakiemukolwiek przepisowi prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (por. wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt). W takiej sytuacji Sąd krajowy ma obowiązek, w interesie obywatela, zastosować normę dyrektywy z pominięciem wadliwego unormowania krajowego. W sytuacji takiej mamy zatem do czynienia z wykładnią prowspólnotową podejmowaną przez sąd w obronie obywatela, który pragnie skorzystać z korzystnego dla niego bezwarunkowego i dostatecznie precyzyjnego unormowania unijnego, nieprzyjętego przez jego państwo lub wadliwie implementowanego do porządku prawnego tego państwa.

5.14. Jednocześnie jednak władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana, na co wskazuje ETS w orzeczeniu z 8.10.1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen.

5.15. Zatem gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości, CH Beck, Warszawa 2005, s. 23, 25 i 26).

5.16. Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski: Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acąuis communautaire, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Pogląd taki odnajdujemy również w orzecznictwie ETS, jak np. w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v Recreb Srl. (C-91/92), z którego wynika, że wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, sąd krajowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego (A. Wróbel, Źródła prawa europejskiego - wspólnot europejskich).

Oznaczałby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez stosownej implementacji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł – poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy, wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem dyrektywy mają bezpośrednią skuteczność tylko wertykalną, to znaczy w relacji jednostka wobec państwa ( M. Ahlt, M. Szpunar, Prawo europejskie, Warszawa 2002, s. 32), z czego wynika, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie – poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego.

5.17. W sytuacji zatem gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd – w przypadku gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

5.18. Kwestia ta jest szczególnie istotna na gruncie prawa podatkowego.

Implementacja dyrektywy do prawa krajowego powinna być bowiem dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych, w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

5.19. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 22.6.2006 r. (sygn. akt I FSK 664/05,, publ. ONSAiWSA 2007/1/25), fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22.10.1992 r. sygn. akt III ARN 50/92). Zgodnie z poglądami Trybunału Konstytucyjnego, wyrażanymi jeszcze w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji konstytucyjnej, ustawa podatkowa powinna w jak najszerszym zakresie regulować podstawowe elementy konstrukcyjne podatku – w tym przedmiot i stawkę podatku (por. np. orzeczenie UW. 4/88 z 19. 10.1988 r.). Obecnie obowiązująca Konstytucja z dnia 2 kwietnia 1997 r. w art. 217 expressis verbis formułuje już zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku jest zobligowane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania.

5.20. Nie można czynić prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej.

Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Od 1 czerwca 2005 r. czynienie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece jak to jest możliwe aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art. 217 Konstytucji).

5.21. W tej sytuacji w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

5.22. Wskazać przy tym należy, że w omawianym przypadku nie zachodzi sprzeczność między regulacjami prawa wspólnotowego i postanowieniami Konstytucji. Zaistniały spór jest bowiem wynikiem wadliwej – po 1 czerwca 2005 r. - implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które to przepisy - stosownie do art. 217 Konstytucji – stanowią konstytucyjną granicę określonego w tych przepisach zakresu opodatkowania czynności przekazania nieodpłatnego towarów podatnika należących do jego przedsiębiorstwa. Rozszerzenie tej konstytucyjnej granicy ochrony podatnika możliwe jest jedynie poprzez dostosowanie przez ustawodawcę treści tych przepisów podatkowych do normy art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, co normatywnie określiłoby szerszy zakres opodatkowania tych czynności w ustawie podatkowej, aniżeli to ma miejsce obecnie, a nie czynienie tego poprzez ich wykładnię contra legem.

5.23. To bowiem obowiązkiem państwa jest prawidłowa implementacja przepisów VI Dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) do krajowego porządku prawnego w sposób, który będzie powodować pełną korelację zakresu przedmiotowego opodatkowania określonego w tej dyrektywie oraz w ustawie o podatku od towarów i usług, w tym również w zakresie opodatkowania czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, tak aby podatnik miał pełną jasność co do opodatkowania takiej czynności wynikającego z treści przepisu ustawy podatkowej, a nie dowiadywał się o fakcie jej opodatkowania w wyniku stosowania rozszerzającej wykładni prawa podatkowego.

5.24. Skoro bowiem Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że samo przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego, gdyż zasady przyzwoitej legislacji mają szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności obywatela, a niejasne i nieprecyzyjne sformułowanie przepisu prawnego rodzi niepewność jego adresatów co do treści praw i obowiązków, zwłaszcza gdy stwarza dla organów stosujących przepis nazbyt dużą swobodę (a nawet dowolność) interpretacji, które - w zakresie tych zagadnień, uregulowanych przez ustawodawcę w sposób niejasny i nieprecyzyjny - mogą prowadzić do wcielania się w rolę prawodawcy lub jego zastępowania, przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego (por. wyrok TK z dnia 27 lipca 2006 r., SK 43/04, OTK-A 2006/7/89 i powołane w nim poglądy TK wyrażone w sprawach o sygn. K 33/00 oraz sygn. K 28/02), to tym bardziej nie ma żadnych podstaw, aby wykorzystywać zasadę prowspólnotowej wykładni prawa do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania poprzez nadanie znaczenia - niespójnie sformułowanym przepisom podatkowym prawa krajowego - zgodnego z wadliwie implementowanym przepisem dyrektywy unijnej.

5.25. Dla powyższej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.) bez znaczenia jest przy tym, że ma ona miejsce w sprawie, która dotyczy interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego. Skoro bowiem wydanie tego aktu administracyjnego, jakim jest interpretacja podatkowa, prowadzi do powstania "sprawy", której sądowe rozstrzygnięcie gwarantowane jest przez art. 45 Konstytucji, a "urzeczywistnienie konstytucyjnych gwarancji prawa do sądu" obejmuje "wszelkie sytuacje (...) w których pojawia się konieczność rozstrzygania o prawach danego podmiotu (w relacji do innych równorzędnych podmiotów lub w relacji do władzy publicznej), a jednocześnie natura danych stosunków prawnych wyklucza arbitralność rozstrzygania o sytuacji prawnej podmiotu przez drugą stronę tego stosunku" (wyrok z 10 maja 2000 r., sygn. K. 21/99, OTK ZU nr 4/2000, poz. 109), to sąd administracyjny – stosownie do uchwały NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt FPS 1/06) – zapewniając ochronę praw podmiotowych jednostki, obowiązany jest ujawnić wszystkie przypadki naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji. Dokonywana zatem w takiej sprawie przez sąd wykładnia spornego co do jego rozumienia przepisu prawa ma – oczywiście na tle okoliczności konkretnego pytania podatnika – charakter uniwersalny, wskazujący na zasady, którymi należy kierować się przy interpretowaniu danego przepisu oraz wynikające z tych reguł konsekwencje. Nie ma przy tym podstaw, aby wykładnię przepisu prawa różnicować w zależności od tego, czy dokonywana jest w sprawie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, czy też już na tle faktycznego sporu co do wadliwego zdaniem organu zastosowania przez podatnika danego przepisu. Rozumienie normatywnej treści przepisu w wyniku jego wykładni, powinno być zawsze takie same, a jedynie jego zastosowanie uzależnione będzie od konkretnych okoliczności sprawy, tzn. od tego, czy ustalenia faktyczne podpadają pod hipotezę jego normy.

5.26. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest w całości zasadna w zakresie postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego, działając na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.- orzekł jak w sentencji wyroku.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne sędziego NSA Artura Mudreckiego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 600/07

Dokonana wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez organy podatkowe a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w zaskarżonym wyroku z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 780/06 nie budzi zastrzeżeń. W mojej ocenie Naczelny Sąd Administracyjny zbyt wielkie znaczenie przykłada do nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT dokonanej przez ustawę z dnia 21 kwietnia2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 90, poz. 756) przyjmując, że zestawienie art. 7 ust. 2 z art. 7 ust. 3 w nowym brzmieniu prowadzi do wniosku, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika. W tym miejscu należy podkreślić, że przepis art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w aktualnym brzmieniu stanowi, iż przepisu art. 7 ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Wymienione rzeczy a zwłaszcza materiały drukowane materiały reklamowe i informacyjne ze swej istoty są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika (J. Martini, Glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2007 r., I SA/Wr 152/07, Czy nieodpłatne przekazanie towarów po 1 czerwca 2005 r. na cele związane z przedsiębiorstwem stanowi dostawę towarów? Jurysdykcja Podatkowa nr 5 z 2007, s. 63). A zatem pominięcie w przepisie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT sformułowania dotyczącego przekazania (wręczenia) wiążącego się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem wcale nie oznacza, że przepis art. 7 ust. 2 staje się klarowny i jasny oraz nie wymaga już interpretacji poza wykładnią językową.

Zdaniem B. Brzezińskiego koncepcja derywacyjna oznacza postulat prowadzenia wykładni do momentu uzyskania pełnej jasności co do treści normy prawnej, nie poprzestając na interpretacji językowej i stosując wszelkie możliwe metody wykładni prawa. Priorytet wykładni językowej może być zaakceptowany jedynie w warunkach dużej spójności systemu prawa i dyscypliny legislacyjnej ustawodawcy. Niestety polski system prawa podatkowego tych warunków nie spełnia przez co wykładnia językowa daje często wyniki niepewne. Dlatego ta wykładnia powinna być wspierana wykładnią systemową i funkcjonalną (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Spółka z o.o., Gdańsk 2002, s. 26 i 29 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 1995 r. , sygn. akt III ARN 22/95, opubl. w: OSNAP 1995, nr 24, poz. 297). W związku z niejasnością przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i możliwą jego różną wykładnią językową NSA powinien zastosować inne rodzaje wykładni, aby doprowadzić do jego zgodności z prawem wspólnotowym. W tym miejscu należy zauważyć, że obowiązek zastosowania innego rodzaju dyrektyw interpretacyjnych wcale nie zależy od rezultatów tej wykładni. Nie można zakładać, że nie stosujemy innych rodzajów wykładni, gdy są one niekorzystna dla podatnika. Ma to zwłaszcza miejsce w sprawach o uzyskanie pisemnej interpretacji co zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, gdy podatnik chce uzyskać właściwą wykładnię przepisów.

Dokonujący wykładni Naczelny Sąd Administracyjny powinien przyjąć domniemanie, że dokonując implementacji dyrektywy państwo członkowskie miało zamiar jej pełnego wykonania. Punktem wyjścia jest zawsze wykładnia językowa. Gdy ona nie wystarcza, konieczne jest zatem odniesienie się do funkcji i celu normy prawnej. W przypadku prawa wspólnotowego niemal regułą jest odwoływanie się do interpretacji systemowej i celowościowej. Podstawowym celem dokonywania wykładni systemowej jest zapewnienie zgodności między normami należącymi do odrębnych porządków prawnych (tj. prawa polskiego i prawa wspólnotowego) oraz inspirowanie organu stosującego prawo krajowe do wyboru takiego rezultatu wykładni, który zapewnia możliwie największą skuteczność prawu wspólnotowemu. W konsekwencji sąd krajowy powinien dokonać wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, aby uwzględniała ona treść, jak i cel przepisu prawa wspólnotowego. Natomiast wykładnia celowościowa prawa wspólnotowego nakazuje w większym stopniu uwzględniać cele konkretnych rozwiązań prawnych niż literalne brzmienie przepisów je zawierających.

Kwestia opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów zawarta była w art. 5 ust. 6 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - dalej: Szósta dyrektywa (Dz. Urz. WE 1977, L 145/1). Artykuł ten stanowił, że "zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika".

Konstrukcja tego przepisu budziła pewne wątpliwości i trudności interpretacyjne. Pierwsze zdanie tego przepisu określa rodzaje czynności podlegające opodatkowaniu. Natomiast zdanie drugie wskazuje na wyłączenie z opodatkowania części towarów nieodpłatnie przekazanych w związku z prowadzoną działalnością. Rozumując a contrario uznać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 6 Szóstej dyrektywy wszystkie towary przekazane nieodpłatnie na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa, a więc towary niebędące prezentami o małej wartości i próbkami muszą podlegać opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (VAT).

Wątpliwości związane z właściwym rozumieniem i następnie stosowaniem tego przepisu rozstrzygnięte zostały przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS) w sprawie Kuweit Petroleum (wyrok ETS z dnia 7 kwietnia 1999 r. w sprawie C-48/97 Kuwait Pertoleum (GB) v. Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 1999, s. I-02323). Udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, zgodnie z art. 234 TWE, ETS stwierdził, że z brzmienia literalnego art. 5 ust. 6 zdanie pierwsze Szóstej dyrektywy wynika, że przepis ten traktuje jako dostawę dokonaną za wynagrodzeniem (więc podlegającą podatkowi VAT) nieodpłatne wydanie przez podatnika towarów należących do aktywów jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy podatek VAT należny z tytułu nabycia towarów podlegał odliczeniu. Nie ma przy tym znaczenia, czy wydanie to zostało dokonane w celach związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zdaniem ETS, drugie zdanie tego przepisu wyłączające opodatkowanie w przypadku wykorzystania towarów w celu wydania próbek lub wręczenia prezentów o małej wartości w celach związanych z przedsiębiorstwem podatnika nie miałoby sensu, gdyby pierwsze zdanie nie nakładało podatku VAT na nieodpłatne wydanie takich towarów przez podatnika, nawet jeśli jest ono dokonywane w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem.

W konsekwencji, zgodnie z Szóstą Dyrektywą, każde nieodpłatne przekazanie towarów zarówno na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i z wiązane z nim zawsze podlega opodatkowaniu, jeśli podatnik odliczył podatek naliczony związany z tymi towarami. Wyjątek stanowi tylko przekazanie próbek i prezentów o niewielkiej wartości, jeśli jest ono związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Takie samo stanowisko na tle stanu prawnego obowiązującego do 31 maja 2005 r. zajął w tej kwestii NSA w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06. Sąd uznał bowiem, "że każde nieodpłatne przekazanie poza przedsiębiorstwo podatnika dających prawo do odliczenia podatku towarów nabytych w ramach jego przedsiębiorstwa, na cele konsumpcyjne innych osób, czyli cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu zarówno wtedy, gdy czynność ta nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika, nie służąc mu w jakikolwiek sposób (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, jego pracowników i wszelkie inne podobne prywatne darowizny) oraz gdy realizowana jest w związku z tą działalnością, stanowiąc fragment zadań przedsiębiorstwa (np. przekazywanie innym podmiotom towarów celach reprezentacji i reklamy, sponsoringu, jako nagród przy sprzedaży premiowej, itp.), za wyjątkiem przypadków przekazywania prezentów o małej wartości i próbek".

W tym miejscu chciałbym podkreślić, że dyrektywy wiążą państwo członkowskie, do którego są skierowane. Państwo członkowskie jest zobowiązane do jej wykonania poprzez ustanowienie przepisów prawa krajowego. Dyrektywa wiąże prawnie państwo członkowskie, co do określonych w niej celów albo rezultatów. Należy przez to rozumieć przyszły skutek w postaci wymaganego dyrektywą stanu rzeczy, który da się wyprowadzić z jej przepisów, a który państwa członkowskie są obowiązane osiągnąć. W założeniu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy powinien zostać całkowicie odzwierciedlony w polskiej ustawie o VAT. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo ETS, m.in. w sprawie von Colson i Kamann (Orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE.

Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prowspólnotowa. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem wspólnotowym. Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem wspólnotowym, zastosować normy prawa wspólnotowego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego.

Wykładnia prowspólnotowa ma być dokonywana w granicach uznania sądu i tak dalece, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat określony w dyrektywie. Jednak taki obowiązek wykładni nie istnieje, gdyby miała prowadzić do zaprzeczenia prawa krajowego lub jego odrzucenia, czyli do wykładni contra legem. W takich okolicznościach pojawia się obowiązek niestosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym – w konsekwencji sięga się po zasadę prymatu, zastępując normę krajową normą wspólnotową.

Z tych względów uważam, że skarga kasacyjna na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Lublinie z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 780/06 na zasadzie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) powinna zostać oddalona.