Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 557/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.9 pkt 3 i ust.9b pkt 2, art. 22 ust.9a i ust.9b, art. 32 ust.7
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 14b, art. 14c par.1 , art. 180 par.1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Uniwersytetu na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Uniwersytetu kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 23 stycznia 2018 r. Uniwersytet (dalej: "strona", "skarżący", "A") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9b pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018r. poz. 200 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), w zakresie stosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów przy poborze zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń nauczycieli akademickich zatrudnionych na etatach naukowych, naukowo-dydaktycznych oraz na stanowiskach dyplomowanych bibliotekarzy i dyplomowanych pracowników dokumentacji i informacji naukowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W A obowiązuje uchwała nr "[...]" Senatu z "[...]" w sprawie wysokości honorarium w wynagrodzeniu zasadniczym ze stosunku pracy oraz z umów cywilnoprawnych, które stanowią podstawę do stosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu przy poborze zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej: "uchwała Senatu"). Pracownicy, na podstawie wskazanej uchwały, składają oświadczenia, za jaki procentowo wymiar prac wykonywanych w ramach stosunku pracy (akcie mianowania) przysługuje im honorarium, w stosunku do którego powinna być stosowana 50% norma kosztów uzyskania przychodów. W świetle obowiązującego do 31 grudnia 2017 r. przepisu art. 22 ust. 9b pkt 2 u.p.d.o.f., na podstawie zapisów wskazanej uchwały i składanych przez pracowników pisemnych oświadczeń w tym przedmiocie, płatnik (A) stosował wymienioną normę wobec wszystkich kategorii nauczycieli akademickich, o których mowa w art. 108 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Ww. uchwała w niezmienionej postaci obowiązuje również w 2018 r.

Nauczyciele akademiccy zatrudnieni:

- na etatach naukowych i naukowo-dydaktycznych mieli prawo do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów maksymalnie do 95% stawki wynagrodzenia zasadniczego,

- na etatach dydaktycznych mieli prawo do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów maksymalnie do 50% stawki wynagrodzenia zasadniczego z tytułu działalności dydaktycznej,

- na stanowiskach dyplomowanych bibliotekarzy oraz dyplomowanych pracowników dokumentacji i informacji naukowej mieli prawo do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów maksymalnie do 50% stawki wynagrodzenia zasadniczego z tytułu działalności dydaktycznej.

Na podstawie art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne od 1 stycznia 2018 r. zmieniły się przepisy w przedmiotowym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy płatnik, od 1 stycznia 2018 r., powinien stosować 50% normę kosztów uzyskania przychodów na dotychczasowych zasadach, tj.:

a) Czy w przypadku nauczycieli akademickich zatrudnionych na etatach naukowo - dydaktycznych płatnik może stosować 50% normę kosztów uzyskania przychodów maksymalnie do 45% stawki wynagrodzenia zasadniczego z tytułu działalności naukowej i badawczo-rozwojowej oraz maksymalnie do 50% stawki wynagrodzenia zasadniczego z tytułu działalności dydaktycznej, czyli łącznie maksymalnie do 95%?

b) Czy w przypadku nauczycieli dydaktycznych zatrudnionych na etatach dydaktycznych płatnik może stosować 50% normę kosztów uzyskania przychodów maksymalnie do 50% stawki wynagrodzenia zasadniczego z tytułu działalności dydaktycznej?

c) Czy w przypadku nauczycieli akademickich zatrudnionych na stanowiskach dyplomowanych bibliotekarzy oraz dyplomowanych pracowników dokumentacji i informacji naukowej płatnik może stosować 50% normę kosztów uzyskania przychodów maksymalnie do 50% stawki wynagrodzenia zasadniczego z tytułu działalności dydaktycznej?

2. Czy wystarczającą podstawą do stosowania wyżej wskazanych kosztów uzyskania przychodów jest uchwała Senatu, normująca zasady określania kosztów uzyskania przychodów przez nauczycieli akademickich z przysługujących im praw autorskich, w tym wskazany w niej obowiązek corocznego składania oświadczenia o wymiarze udziału ich praw autorskich w wynagrodzeniu za pracę oraz corocznego sprawozdania z wykonanych utworów objętych prawem autorskim, w tym wykonanych utworów naukowych i naukowo-dydaktycznych?

Zdaniem strony płatnik powinien stosować 50% normę kosztów uzyskania przychodów wobec wszystkich kategorii nauczycieli akademickich, o których mowa w art. 108 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, zatrudnionych na wyżej wymienionych etatach i stanowiskach, gdyż wynika to z art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9b pkt 2 u.p.d.o.f. oraz powołanej uchwały Senatu. Decydujące znaczenie dla sprawy ma fakt, że pracownik na danym stanowisku, wykonując swoje ustawowo określone obowiązki służbowe, stworzył utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przysługują mu jako twórcy z tego tytułu prawa autorskie. Z art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z ust. 9b u.p.d.o.f. wynika, że podwyższone koszty uzyskania przychodów stosuje się m.in. do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w określonych dziedzinach: badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej czy artystycznej i publicystycznej. W uchwale Senatu jasno wyodrębniono honorarium za utwory podlegające przepisom Prawa autorskiego oraz wskazano jasne zasady dokumentowania wytworzenia tych utworów (w tym dydaktycznych), a także wskazano udział tego honorarium w wynagrodzeniu odpowiednich kategorii pracowników A.

Uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z "[...]" powołał brzmienie przepisów: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 9a i 9b u.p.d.o.f. Zdaniem organu obowiązująca od 1 stycznia 2018 r. nowelizacja w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodów objęła m.in. dziedziny o charakterze twórczym możliwością stosowania podwyższonych kosztów poprzez dodanie ust. 9b w art. 22 u.p.d.o.f. Nie uległa zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Organ wywiódł, że tylko wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

W ocenie organu, przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której pracodawca określa je jako procent ogólnego wynagrodzenia pracownika. Tylko jednoznaczne określenie wartości honorarium w sprecyzowanej kwocie z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tak wyliczonej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Tym samym organ nie podzielił stanowiska strony co do tego, że przedstawiony we wniosku procentowy podział wynagrodzenia stwarza możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów względem wynagrodzenia za wykonywaną przez pracowników pracę twórczą. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucił jej naruszenie:

- art.14c §2 w zw. z §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez przedstawienie oceny stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nieodpowiadającej rzeczywistości, tj. niezgodnie z opisem przedstawionym przez stronę,

- art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. i w dniu wydania interpretacji poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania stanowiska strony przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe.

W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że we wniosku wyraźnie wskazano zasady ustalania honorarium z tytułu przeniesienia na A praw autorskich oraz dokumentowania korzystania z tych praw przez pracowników jako twórców, co upoważnia A do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów wobec wszystkich kategorii nauczycieli akademickich, o których mowa w art.108 ustawy o szkolnictwie wyższym. Zdaniem skarżącego zaskarżona interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna i niekonsekwentna, bowiem zakłada powinność spełnienia przesłanek do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, które strona jako płatnik podatku dochodowego spełnia, czego organ nie dostrzega.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, iż nie jest możliwe wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia w sytuacji, gdy pracodawca określa je jako procent ogólnego wynagrodzenia pracownika. Zdaniem skarżącego, organ nie dostrzegł, iż interpretowane przepisy łączą 50% kosztów uzyskania przychodów wyłącznie z faktem uzyskiwania ich z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich. Podkreślił, że te przychody mogą powstać tylko z aktywności w dziedzinach określonych w ust. 9b oraz, że żadne przepisy nie wskazują zasad określania wynagrodzenia twórców za korzystanie z praw autorskich. Jeżeli takie wynagrodzenie powstaje ze stosunku pracy, to właśnie strony tego stosunku (z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym oraz prawa autorskiego) umawiają się co do jego wielkości. W przypadku uczelni wyższych, w związku z ich autonomią organizacyjną gwarantowaną przepisami Prawa o szkolnictwie wyższym, to odpowiedni organ uczelni ustala zasady wynagradzania za pracę, w tym też za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw do utworu pracownika lub korzystania przez pracodawcę z utworów pracowniczych.

Zaznaczono, że z uchwały Senatu wynika, iż każdy pracownik dla skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów winien na początku roku złożyć oświadczenie o spełnieniu przesłanek skorzystania z tego prawa. Na koniec roku kalendarzowego jest zaś obowiązany złożyć zestawienie wykonanych utworów, przy czym wskazuje się tu konkretną liczbę godzin dydaktycznych przeprowadzonych zajęć. Zatem wymóg dokładnego wyróżnienia w jasny, czytelny sposób tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika jest spełniony poprzez wyraźne przyjęcie, w obowiązującej wszystkich pracowników A uchwale Senatu, maksymalnego wymiaru udziału 50% kosztów uzyskania przychodów w wynagrodzeniu pracowników.

W odpowiedzi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wyrokiem z 6 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 333/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalił skargę na zaskarżoną interpretację.

Organ zasadnie, w ocenie Sądu, wskazał, że prezentowany przez skarżącego procentowy podział wynagrodzenia nie stwarza możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów względem wynagrodzenia za wykonywaną przez pracowników pracę twórczą. Przepisy u.p.d.o.f. nie wprowadzają maksymalnych wartości procentowych, w stosunku do których przysługiwałoby prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, stawki te zostały wprowadzone w regulacjach wewnętrznych strony, a te zapisy nie znajdują odzwierciedlenia w przepisach prawa podatkowego. Niedopuszczalne jest stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w stosunku do procentowo wyodrębnionego honorarium z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i rozporządzania przez nich tymi prawami. Organ prawidłowo wskazał też, że to na płatniku spoczywa obowiązek prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy, w tym zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego.

Zdaniem Sądu, płatnik powinien obliczyć i pobrać zaliczkę na podstawie dochodu rzeczywiście uzyskanego w danym miesiącu, a nie na podstawie spodziewanego hipotetycznego dochodu, opartego na procentowym podziale wynagrodzenia na "autorskie" i "zwykłe". Taki sposób działania jest niezgodny z art.32 ust.1 i 2 u.p.d.o.f., gdyż opiera się na ustaleniu w nierzeczywisty sposób dochodu, będącego podstawą obliczenia zaliczek. W związku z powyższym słusznie uznał organ, że nie jest możliwe zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów "do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej" oraz, że tylko jednoznaczne określenie wartości honorarium w sprecyzowanej kwocie z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tak wyliczonej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Na skutek skargi kasacyjnej A, wyrokiem z 11 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 3717/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił opisany powyżej wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Podkreślił, że zgodnie z art.14b § 3 O.p. organ wydający interpretację oraz sąd administracyjny są związani podanym we wniosku stanem faktycznym. Nie jest przy tym możliwe uzupełnienie opisu stanu faktycznego poprzez dołączanie do wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dokumentów, czy załączników, gdyż organ nie może dokonywać ani ich analizy, ani czynić dodatkowych ustaleń na ich podstawie. Tym samym załączona do wniosku uchwała nr "[...]" Senatu nie mogła być przedmiotem ustaleń i w rezultacie podstawą faktyczną interpretacji indywidualnej. NSA stwierdził przy tym, że A dokonując prezentacji stanu faktycznego opis ww. uchwały Senatu de facto rozczłonkował i zamieścił zarówno w części G. w poz. 74, jak i w treści pytań zamieszczonych w poz. 75, co uszło uwadze organu interpretacyjnego, jak i Sądu I instancji. Za trafne uznał spostrzeżenie A, że prowadzona jest ewidencja stanowiąca wykaz prac twórczych, z tytułu których pracownicy korzystają z przysługujących im praw autorskich. Ten element przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego został pominięty, a ma podstawowe znaczenie z uwagi na prawidłową wykładnię prawa materialnego.

Za uzasadnione uznał również zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 2 u.p.d.o.f. oraz z art. 32 ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię w relacji do zaprezentowanego przez stronę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Odwołując się do utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził, że dla zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Określenie wartości honorarium lub procedur jego obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy (w umowie o pracę, w bezpośrednich poleceniach służbowych, czy też wewnętrznych regulaminach).

NSA przychylił się do stanowiska A, że płatnik jest uprawiony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik złoży mu pisemne oświadczenie o zamiarze rozliczenia w tej formie kosztów uzyskania, co wynika z wykładanego a contrario art. 32 ust. 7 u.p.d.o.f. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego. Drugim elementem jest dokumentowanie wykonanych prac autorskich. Nie ma jednak żadnych uniwersalnych reguł, ugruntowanych praktyką i orzecznictwem sądowym, pozwalających na wskazanie jednolitych zasad dokumentowania prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego.

NSA nie podzielając stanowiska Sądu I instancji uznał, że A jako pracodawca nie musi przed każdorazowym pobraniem zaliczki posiadać złożonego przez pracownika oświadczenia o wykonaniu prac autorskich z ich wykazem. Istotne jest jedynie, aby w przyjętym przez strony okresie rozliczeniowym przekazana została stosowna dokumentacja, co nie jest równoznaczne z wyliczaniem wynagrodzenia w sposób hipotetyczny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Na mocy art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Tym samym tutejszy Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę związany był wykładnią prawa wyrażoną w opisanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3717/18.

Podkreślić w tym miejscu należy, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny.

Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny, w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. W realiach rozpoznawanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Obowiązkiem organu, wydającego interpretację jest przeanalizowanie całości przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności, w szczególności tych, które mogą mieć istotny wpływ na ocenę prawną. Pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego skutkuje wadliwością wydanej interpretacji. Organ nie może natomiast dokonywać własnych ustaleń na podstawie przedłożonych przez wnioskodawcę dokumentów. W rozpoznanej sprawie organ nie mógł zatem powoływać się bezpośrednio na zapisy uchwały Senatu, ale na ich opis zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przedmiotem kontroli Sądu I instancji pozostaje zastosowanie do ustalonego w ten sposób stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przepisów prawa materialnego oraz prawidłowość ich wykładni.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że narusza ona prawo. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy A jako płatnik mógł rozpoznawać i stosować u swoich pracowników, będących nauczycielami akademickimi i dydaktycznymi, 50 % normę kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.), koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W myśl art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Z kolei w myśl art. 22 ust. 9b tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.), przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1) twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej

3) artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;

4) w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;

5) publicystycznej.

Jednocześnie wymaga podkreślenia, że dla zastosowania podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodów konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. W celu skorzystania z unormowania art.22 ust.9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej m.in. za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. Określenie wartości lub procedur obliczania honorarium musi być przy tym jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Obowiązki dotyczące stworzenia danego dzieła, które należą do zakresu zadań pracownika mogą być sprecyzowane w samej umowie o pracę, w bezpośrednich poleceniach służbowych, czy też wewnętrznych regulaminach. Jak wskazał NSA w powołanym wyroku z 28 maja 2021r. może to nastąpić również, jak w rozpatrywanej sprawie, w uchwale Senatu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w opisanym wyroku sygn. II FSK 3717/18, że: "W orzecznictwie wyrażono klarowny pogląd formułujący warunki sine qua non dotyczące możliwości korzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów (...) wskazano, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wprowadza następujące warunki:

1. praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

2. pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

3. stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów,

4. określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia,

5. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą skargę kasacyjną warunki te zostały spełnione przez Uniwersytet jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszły."

A jest uprawnione do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów wówczas, gdy podatnik złoży mu pisemne oświadczenie o zamiarze rozliczenia w tej formie kosztów uzyskania przychodów. Wynika to a contrario z art. 32 ust. 7 u.p.d.o.f. Stosownie do ww. przepisu, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich zastosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów. Podstawowe znaczenie dla poboru zaliczki ma zatem oświadczenie samego podatnika, składane odrębnie dla każdego roku podatkowego. Konieczne jest także udokumentowanie wykonania prac autorskich. Nie sposób jednakże wskazać na jednolite zasady dokumentowania prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego. Dokumentacja ta może mieć różne formy – zgodnie z art.180 §1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ramach zasady swobody umów, która poprzez art. 300 kodeksu pracy w związku z art. 353¹ kodeksu cywilnego obowiązuje także w ramach stosunku pracy, strony umowy mogą przyjąć dowolną zasadę. Umowa może wprost wskazywać kwotę honorarium lub przewidywać zasadę procentowego określania honorarium w stosunku do ogólnej kwoty wynagrodzenia, z tym że honorarium musi być powiązane z konkretnym utworem, czy utworami określonymi rodzajowo. Twórca może rejestrować czas pracy twórczej w odrębnym dokumencie, bazie danych lub w oświadczeniu składanym pracodawcy za określony czas. Nie ma przeszkód, by wartość honorarium autorskiego była określona na podstawie czasu pracy twórczej w powiązaniu z konkretnym stworzonym utworem. Analogiczne stanowisko zajął Minister Finansów w wydanej "[...]" interpretacji ogólnej nr "[...]" (publ. Dz.Urz.MF z "[...]").

W konsekwencji powyższego skarżący jako pracodawca nie musi przed każdorazowym pobraniem zaliczki posiadać złożonego przez pracownika, będącego nauczycielem akademickim lub dydaktycznym, oświadczenia o wykonaniu prac autorskich z ich wykazem. Następcze składanie sprawozdań z wykonania utworów objętych prawem autorskim może potwierdzać pierwotne oświadczenia o wymiarze udziału praw autorskich w wynagrodzeniu. Tym samym uznać należy, że uchwała Senatu oraz składane przez pracowników oświadczenia wskazujące procentowy wymiar prac wykonywanych w ramach stosunku pracy (lub wynikających z aktu mianowania) są wystarczające do dokumentowania tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym lub mającym powstać utworem. Istotne przy tym jest, że A prowadzi ewidencję prac twórczych, z tytułu których pracownicy korzystają z przysługujących im praw autorskich.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko organu, że przedstawiony we wniosku podział wynagrodzenia za wykonaną pracę twórczą, gdzie pracodawca określa je jako procent ogólnego wynagrodzenia pracownika prowadzi do wyliczenia honorarium w sposób hipotetyczny, co wyłącza zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Reasumując uznać należy, że z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynikało, że warunki konieczne dotyczące możliwości korzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów przez A jako płatnika przy poborze zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń nauczycieli akademickich i dydaktycznych zostały spełnione. Zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z ust. 9b u.p.d.o.f. zasługuje zatem na uwzględnienie. Nieprawidłowa wykładnia normy zawartej w tym przepisie spowodowała nieuwzględnienie w ocenie prawnej wszystkich elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przedstawionych we wniosku o interpretację. Dokonując ponownej oceny prawnej analizowanego zagadnienia, organ winien uwzględnić, przedstawione elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które wskazują na zaistnienie przesłanek zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na koszty te złożył się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (480 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).