Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3183/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 8 ust. 2, art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 89 ust. 5-10, 16, art. 154,
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Protokolant - ref. staż. Małgorzata Skomiał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2015 r. sprawy ze skargi U. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. decyzją z dnia [...] września 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania U. Spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca lub Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy lipiec 2009 r. w wysokości 5.029 zł - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniach od [...] kwietnia 2013 r. do [...] maja 2013 r. pracownicy Urzędu Celnego [...] w W. przeprowadzili kontrolę podatkową w U. Sp. z o.o w W. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych w okresie od [...] marca 2009 r. do [...] marca 2010 r.

W wyniku tej kontroli stwierdzono, że Spółka w całym kontrolowanym okresie nabywała naftę grzewczą klasyfikowaną do kodu CN 2710 19 25 o nazwie handlowej T. do piecyków naftowych do użytku wewnątrz pomieszczeń bez odprowadzania spalin. Paliwo było kupowane od E. SA (B.) w detalicznych opakowaniach o pojemności 20 litrów, a następnie sprzedawane w Polsce kontraktowym odbiorcom oraz innym kontrahentom prowadzącym działalność gospodarczą, jak również odbiorcom indywidualnym. Sprzedaż nafty grzewczej odbywała się na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i podmiotów gospodarczych i była dokumentowana paragonami fiskalnymi i fakturami sprzedaży. Ustalono, że w okresie rozliczeniowym – lipiec 2009 r. – Spółka nie uzyskiwała od nabywców oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym potwierdzających, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych. W konsekwencji, po sprzedaży paliwa T., "U." Sp. z o.o nie złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego [...] w W. miesięcznego zastawienia oświadczeń w myśl art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym.

W wyniku badania dokumentów za lipiec 2009 r. ustalono, że sprzedaż udokumentowana fakturami wynosiła – 2760 litrów poz. 125-134 tabeli nr 2 stanowiącej załącznik nr 20 do protokołu kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] maja 2013 r.

Protokół kontroli podatkowej został doręczony Spółce w dniu [...] maja 2013 r., która pismem z dnia [...] czerwca 2013 r. zgłosiła zastrzeżenia do faktycznych i prawnych ustaleń kontroli dotyczących:

• stwierdzenia obowiązku pobierania oświadczeń o przeznaczeniu nafty do celów grzewczych w odniesieniu do nafty, co do której z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powstał obowiązek podatkowy po stronie Spółki jeszcze pod rządami poprzedniej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a więc w okresie, w którym nie obowiązywały przepisy zobowiązujące sprzedawcę nafty w opakowaniach jednostkowych do pobierania spornych oświadczeń;

• zakwestionowania przez kontrolujących z przyczyn czysto formalnych szeregu posiadanych przez Spółkę oświadczeń o przeznaczeniu nafty do celów grzewczych odebranych przez Spółkę od klientów, mimo że pozwalają one - same lub w połączeniu z innymi posiadanymi przez Spółkę dowodami (dokumentami) - na bezsporną identyfikację odbiorcy, jak i przeznaczenia sprzedanych wyrobów .

Spółka wniosła zastrzeżenia w zakresie oceny prawnej zawartej w protokole, tj.:

• art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, § 16a ust. 2 w zw. z § 16 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w zw. z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez przyjęcie, że do nafty objętej kodem CN 2710 19 25 sprzedanej w opakowaniach jednostkowych, z tytułu nabycia której obowiązek podatkowy po stronie Spółki (czynnością opodatkowaną było wewnątrzwspólnotowe nabycie nafty) powstał przed 1 marca 2009 r., mają zastosowanie przepisy, które weszły w życie z dniem 1 marca 2009 r., tj. wprowadzone na mocy ustawy z 2008 r.;

• art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez naruszenie zasady proporcjonalności i przyjęcie, że odebranie oświadczeń od nabywców zawierających nieistotne wady - z punktu widzenia identyfikacji osoby nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu - skutkuje "sankcją" w postaci zastosowania podwyższonej stawki akcyzy;

• art. 122 oraz art. 191 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. braków formalnych, jakie zawierają sporne oświadczenia o przeznaczeniu nafty do celów grzewczych, podczas gdy w rzeczywistości braki te nie występują lub są nieistotne (mają charakter braków tzw. mniejszej wagi);

• art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności w oparciu niepełny, wybiórczo dobrany materiał dowodowy.

Spółka zgodziła się natomiast z ustaleniami kontroli w zakresie obowiązku dopłaty podatku akcyzowego do nafty sprzedanej po [...] lipca 2009 r., a więc nafty nabytej w okresie obowiązywania nowych przepisów, przy sprzedaży której kontrolowana nie pobrała oświadczeń o jej przeznaczeniu od nabywców.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. a następnie decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy – lipiec 2009 r. w kwocie 5.029,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że Spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie w lipcu 2009 r. sprzedaży nafty grzewczej. Przy dokonywaniu czynności sprzedaży Strona nie pobierała oświadczeń, że przywiezione wyroby zostaną przeznaczone do celów opałowych, nie złożyła też miesięcznego zestawienia oświadczeń z tytułu sprzedaży nafty grzewczej.

Z tego względu organ podatkowy I instancji uznał, że niespełnione zostały warunki określone w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przy czym zastosował stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Pismem z dnia [...] lutego 2014 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Celnej w W. wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając naruszenie:

• art. 89 ust. 4 pkt 1 oraz ust. 5 i następne w zw. z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym;

• § 16a ust. 2 w zw. z § 16 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w zw. z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez przyjęcie, że co do nafty objętej kodem CN 2710 19 25 sprzedanej w opakowaniach jednostkowych, dla której obowiązek podatkowy po stronie Spółki (czynnością opodatkowaną było wewnątrzwspólnotowe nabycie nafty) powstał przed 1 marca 2009 r. - mają zastosowanie przepisy, które weszły w życie z dniem 1 marca 2009 r., tj. wprowadzone na mocy ustawy z 2008 r.

Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] września 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ podniósł, iż rozpoznaje sprawę a nie odwołanie, a zatem obowiązany jest uwzględnić zarówno zmiany stanu prawnego jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ podatkowy I instancji, a orzeczeniem organu odwoławczego. Stan faktyczny organ odwoławczy ustala w oparciu o materiał zebrany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ podatkowy I instancji jak i te, które po wydaniu decyzji przez ten organ uległy zmianie, a które to okoliczności są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślając, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją dotyczyło określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy - lipiec 2009 r. wskazał, że podstawę prawną określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten okres rozliczeniowy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752).

Na mocy art. 8 ust. 4 tej ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Natomiast moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym reguluje art. 10 ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 powstaje z dniem wydania ich nabywcy.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Organ wskazał, iż stosownie do brzmienia art. 86 ust. 3 ustawy, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem paliw silnikowych, którymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych a podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ) - art. 88 ust. 1 ustawy.

Stawki akcyzy na wyroby energetyczne ustawodawca określił w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kg/metr3 - 2.047,00 zł/1000 kilogramów.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) ustawy stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla, pozostałych paliw opałowych, w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów.

W myśl art. 89 ust. 5 ustawy sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1. osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2. osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Na podstawie art. 89 ust. 6 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1. dane dotyczące nabywcy;

2. określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3. wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca(adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4. datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5. czytelny podpis składającego oświadczenie.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia - art. 89 ust. 7 ustaw}'.

Stosownie do brzmienia art. 89 ust. 14 ustawy sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14:

1. imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,

2. ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,

3. datę złożenia oświadczenia,

4. datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,

5. określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,

6. miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach - art. 89 ust. 15 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 89 ust. 16 ustawy w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Zgodnie z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy wynika, że Spółka dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych nafty grzewczej, o nazwie handlowej T., oznaczonej znacznikiem Solvent Yellow 124 zaliczanej do kodu CN 2710 19 25. Jest to paliwo specjalne do piecyków naftowych stosowane do użytku wewnątrz pomieszczeń bez odprowadzania spalin. Paliwo było nabywane w detalicznych opakowaniach o pojemności 20 litrów. W oparciu o kartę charakterystyki wyrobu ustalono, że gęstość ww. paliwa w temperaturze 15°C wynosi 790-820 kg/m3.

W świetle powyższego organ uznał, że produkt ten jest wyrobem akcyzowym zaliczanym zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym do pozostałych paliw opałowych.

Zamiar nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów akcyzowych Spółka zgłaszała Naczelnikowi Urzędu Celnego [...] w W. składając zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Na zgłoszeniach tych były odnotowywane obciążenia zabezpieczenia akcyzowego, jak również dołączano oświadczenia, "nafta grzewcza pod nazwą handlową T., nabyta w ilości zgodnej z Deklaracją Uproszczoną Nabycia wewnątrzwspólnotowego zostanie sprzedana z przeznaczeniem na cele opałowe".

Przemieszczanie tego wyrobu odbywało się w procedurze zapłaconej akcyzy na podstawie dokumentu UDT. Na deklaracjach UDT był odnotowywany fakt zapłaty podatku akcyzowego wraz z numerem deklaracji AKCU i poświadczeniem urzędu celnego. Podatek akcyzowy był rozliczany na podstawie deklaracji uproszczonych AKC-U.

Jedynym dostawcą wewnątrzwspólnotowym paliwa grzewczego o nazwie handlowej T. była [...] spółka E., a paliwo było składowane w magazynie spedytora lub magazynie podręcznym Spółki.

Następnie przedmiotowa nafta grzewcza była sprzedawana w Polsce kontraktowym odbiorcom oraz innym kontrahentom prowadzącym działalność gospodarczą, jak również odbiorcom indywidualnym.

Sprzedaż nafty grzewczej odbywała się na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i podmiotów gospodarczych i była dokumentowana paragonami fiskalnymi i fakturami sprzedaży.

Organ ustalił również, że z tytułu sprzedaży w okresie rozliczeniowym lipiec 2009 r. Skarżąca nie uzyskiwała od nabywców oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych. Ponadto po sprzedaży paliwa T. Strona nie złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego [...] w W. miesięcznego zastawienia oświadczeń w myśl art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, co skutkuje utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej.

Dyrektor Izby Celnej w W. odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. P24/12 z dnia 11 lutego 2014 r. (ogłoszony w Dz.U. 2014 r., poz. 235, 24 lutego 2014r.), który w czytelny i jednoznaczny sposób wskazuje, iż niedochowanie chociażby jednego ze spoczywających na zbywcy obowiązków oznacza, że sprzedaż oleju korzystającego z preferencyjnej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie opałowe odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki tego podatku. Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym (w niniejszej sprawie naftą grzewczą). Bezsprzecznie rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procederu wykorzystywania paliw opałowych niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Jest też oczywiste, że brak sankcjonowania niedochowania obowiązku posiadania oświadczeń poprawnych pod względem formalnym, jak i obowiązku terminowego przekazywania organom podatkowym miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń nabywców uniemożliwiłby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu, tj. zapewnienie rzetelności obrotu paliwem opałowym i ograniczenie nadużyć podatkowych uszczuplających w stopniu znaczącym dochody budżetu państwa.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia przez organ art. 89 ust. 4 pkt 1 oraz ust. 5 i następne w zw. z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. ustawy o podatku akcyzowym Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym należy interpretować tak, że jeżeli z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

W rozpoznawanej sprawie natomiast w dniu [...] lutego 2009 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Celnym [...] w W. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia nafty grzewczej, z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Złożona deklaracja została zewidencjonowana w systemie finansowo-księgowym "ZEFIR" pod pozycją nr [...].

W złożonej deklaracji Podatnik zadeklarował podstawę opodatkowania akcyzą 22.680 litrów nafty do celów grzewczych oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego wg stawki 232,00 zł/1000 litrów w wysokości 5.262,00 zł. Podatek akcyzowy został uiszczony w dniu [...] lutego 2009 r. ([...]).

Organ uznał zatem, że należna akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowej nafty grzewczej została zapłacona przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy lipiec 2009 r. powstało z tytułu innej czynności, tj. sprzedaży nafty grzewczej.

Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym reguluje art. 10 ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy.

Podsumowując, w niniejszej sprawie przepisy "starej" ustawy należało stosować do danej czynności w stosunku, do której powstał obowiązek podatkowy i na tej podstawie należało rozliczyć akcyzę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast każdą kolejną transakcję należy już rozpatrywać z punktu widzenia chwili jej dokonania, np. w lipcu 2009 r. W rezultacie każda kolejna czynność następująca po nabyciu wewnątrzwspólnotowym będzie podlegała opodatkowaniu akcyzą wg nowych przepisów, o ile przewidują to przepisy prawa.

W świetle powyższych ustaleń zarzut naruszenia art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. ustawy o podatku akcyzowym Dyrektor Izby Celnej w W. uznał za bezpodstawny.

Ponieważ do stanów faktycznych zaistniałych w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, to wydane na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) akty wykonawcze nie mają w niniejszej sprawie zastosowania.

Za bezpodstawny organ uznał także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegający na naruszeniu zakazu niedziałania prawa wstecz.

Zgodnie z art. 169 ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r. Zatem określenie przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. na podstawie nowych przepisów zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy lipiec 2009 r. nie narusza zakazu niedziałania prawa wstecz.

Spółka podniosła również, że poprzez zastosowanie w sprawie stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy naruszono zasadę proporcjonalności mającą swe źródło w art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Zarzutu tego organ odwoławczy nie uznał za zasadny w świetle wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, w którym orzeczono, że art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę nafty grzewczej obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

Zdaniem organu stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i pełny, nie był kwestionowany przez Stronę. W takiej sytuacji nie było potrzeby prowadzenia dalszych działań, gdyż miałyby one charakter działań zbędnych, co już nie mieści się w normie zakreślonej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2014 r., nr [...], U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie domagając się uchylenia w całości skarżonej decyzji Dyrektora IC i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC oraz wnosząc o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuca:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię, a w jej efekcie niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. Poz. 752) oraz innych n/w przepisów prawa, to jest:

• art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 154 ust. 4 tej ustawy oraz art. 4 ust. 1 pkt 5, ust. 5 i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) - poprzez uznanie, że z tytułu sprzedaży przez Spółkę w analizowanym okresie rozliczeniowym nafty grzewczej kod CN 2710 19 25, nazwa handlowa "T." (tj. wyrobu wymienionego w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) u.p.a. - pozostałe paliwa opałowe lekkie), a więc sprzedaży dokonanej po wejściu u.p.a. w życie z dniem 1 marca 2009 r., powstał obowiązek podatkowy z uwagi na niezachowanie przez Spółkę warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 tejże ustawy, uprawniających do zastosowania określonej (preferencyjnej) stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobu (tj. do celów opałowych), w sytuacji gdy wyroby te zostały przez Spółkę nabyte wewnątrzwspólnotowo przed ww. datą i przed tą też datą powstał w odniesieniu do nich - zgodnie z u.p.a. 2004 - obowiązek podatkowy z tego tytułu, a także faktycznie doszło do zadeklarowania i zapłaty przez Spółkę podatku w należnej wysokości, co zgodnie z art. 4 ust. 5 starej ustawy wyłączyło z tą chwilą możliwość powstania obowiązku podatkowego z tytułu innej czynności podlegającej opodatkowaniu;

• art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 16, w powiązaniu z ust. 5, 6, 14 i 15, oraz w zw. z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz art. 4 ust. 1 pkt 5, ust. 5 i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - poprzez uznanie, że przepisy art. 89 u.p.a. mają zastosowanie w sprawie i pozwalają na określenie podatku według stawki sankcyjnej wynikającej z ust. 4 pkt 1 tego artykułu z uwagi na niezachowanie przez Spółkę warunków określonych w ustępach 5, 6, 14 i 15 przy sprzedaży w analizowanym okresie rozliczeniowym ww. wyrobów (które, jak wskazano w punkcie powyżej, zostały przez Spółkę nabyte wewnątrzwspólnotowo przed datą wejścia u.p.a. w życie i przed tą też datą powstał definitywnie w odniesieniu do nich obowiązek podatkowy, a także faktycznie doszło do zadeklarowania i zapłaty przez Spółkę podatku w należnej wysokości), w sytuacji gdy zgodnie z przepisami § 16a ust. 2 i § 16 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm) tj. aktualnie wówczas obowiązującymi, żaden z tych warunków (tj. odpowiadających warunkom określonym w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., nie był wymagany; w konsekwencji, od ich zachowania nie był uzależniony definitywny charakter obowiązku w akcyzie, który powstał w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów, a tym samym wyłączona była możliwość powstania (ponownego powstania) obowiązku w związku ze sprzedażą tych wyrobów na terytorium kraju,

• art. 2, art. 7 oraz art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) - poprzez zmianę/pogorszenie, w wyniku zastosowania w sprawie przepisów art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 16 i ust. 5, 6, 14, 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, sytuacji prawnej Spółki ukształtowanej ostatecznie na gruncie podatku akcyzowego w odniesieniu do przedmiotowych wyrobów jeszcze pod rządami starej ustawy,

• art. 89 ust. 16 w powiązaniu z ust. 5, 6, 14 i 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz w zw. z art. 5 w powiązaniu z art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L. 283 z 31 października 2003 r., str. 51 ze zm.), które to przepisy sprzeciwiają się regulacji krajowej przewidzianej w art. 89 ust. 16 u.p.a. rozumianej w ten sposób, że brak oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i nast., lub brak zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 i 15, w każdym przypadku skutkuje "sankcją" w postaci zastosowania podwyższonej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. - przez to zastosowanie tych przepisów w sprawie stanowiło naruszenie zasady proporcjonalności wynikającej z prawa wspólnotowego;

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:

• art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. Poz. 749 e zm.) - poprzez nieadekwatność powołanej w petitum decyzji podstawy prawnej oraz rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, przejawiającą się w szczególności wskazaniem w podstawie prawnej art. 89 ust. 14-15 u.p.a. jako powodów zastosowania przepisu ust. 16 tego artykułu, podczas gdy w uzasadnieniu (vide str. 12) mowa jest zarówno o ust. 14, jak i ust. 6 art. 89 u.p.a. jako przyczynach/podstawach określenia podatku zgodnie z ust. 4 pkt 1 tego artykułu - w rezultacie decyzja nie wyjaśnia, niezachowanie których warunków było przyczyną utrzymania decyzji Naczelnika UC w mocy,

• art. 120 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Spółki stwierdziła, iż zaskarżona decyzja Dyrektora IC, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja Naczelnika UC naruszają prawo, a przytoczone argumenty, mające potwierdzać stanowisko zaprezentowane przez Naczelnika UC oraz prawidłowość postępowania organów podatkowych w niniejszej sprawie, są dla niej nieprzekonywujące.

Spółka podkreśliła fakt, iż Dyrektor IC wydał swoje rozstrzygnięcie w oparciu o art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o akcyzie, przy czym w podstawie prawnej wskazał art. 89 ust. 14-15 ustawy o akcyzie jako powód zastosowania przepisu ust. 16 tego artykułu, a z kolei w uzasadnieniu stanowiska organu mowa jest zarówno o ust. 14, jak i ust. 6 art. 89 ustawy o akcyzie jako przyczynach/podstawach określenia podatku zgodnie z ust. 4 pkt 1 tego artykułu - w rezultacie decyzja nie wyjaśnia, niezachowanie których warunków było przyczyną utrzymania decyzji Naczelnika UC w mocy - czy zarówno brak oświadczeń, jak i brak zestawienia oświadczeń (i jego terminowego przekazania do organu podatkowego), czy też jedynie to ostatnie. Kierując się informacją zawartą w petitum decyzji należy wszakże przyjąć, że tylko to ostatnie. Zdaniem Skarżącej może to także świadczyć o pewnej niepewność organów co do zastosowania w sprawie właściwych przepisów ustawy o akcyzie.

Spółka podzieliła stanowisko organu, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy – lipiec 2009 r., nie zgadza się jednak z Dyrektorem IC, iż podstawę prawną do wymiaru podatku od spornej nafty, nabytej wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę przed 1 marca 2009 r., stanowiły przepisy ustawy o akcyzie, gdy tym czasem, podatek ten został przez Spółkę definitywnie rozliczony, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., w tym przepisów art. § 16a ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Spółka wskazywała na zasadę niestosowania nowego prawa do zdarzeń, od których obowiązek podatkowy już powstał na gruncie przepisów poprzednio obowiązujących. Jej zdaniem zasada lex retro non agit sprzeciwia się bowiem ponownemu nakładaniu podatku na przedmiot, który już raz został opodatkowany zgodnie z wcześniej obowiązującymi przepisami. A do takiej sytuacji, według Spółki, prowadzą w rozpatrywanym przypadku decyzje organów obu instancji, jeżeli weźmie się pod uwagę jednofazowych charakter podatku akcyzowego, wyrażony pod rządami starej ustawy właśnie w art. 4 ust. 5, a od 1 marca 2009 r. w art. 8 ust. 6 u.p.a. Tym samym nie można, jak uczynił to Dyrektor IC, a przed nim Naczelnik UC, rozpatrywać sprzedaży przedmiotowej nafty, która miała miejsce w lipcu 2009 r. (co jest niesporne), jako "innej czynności", to jest w całkowitym oderwaniu od wcześniejszych czynności z udziałem tego wyrobu (tu: jej wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Spółkę).

Zatem, w ocenie Spółki, w odniesieniu do nafty sprzedawanej przez Spółkę do końca lipca 2009 r., obowiązek podatkowy z tytułu jej wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium RP powstał jeszcze na gruncie ustawy z 2004 r. W tych okolicznościach, do sprzedaży tej nafty na terytorium kraju przez Spółkę w dalszym ciągu powinny mieć zastosowanie uregulowania rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2004 r. Spółka zwróciła też uwagę na fakt, że § 16a ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2004 r. zwalniał z akcyzy naftę oznaczoną symbolem PKWiU 23.20.14-00.90 i kodem CN 2710 19 25, w przypadku gdy była przeznaczona do celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny. Spółka zdawała sobie sprawę, że regułą w odniesieniu do obrotu tymi benzynami było pobieranie oświadczeń od ich nabywców, że zostaną one wykorzystane do celów uprawniających do zwolnienia (§ 16 ust. 3 pkt 1 oraz § 16 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2004 r.) tj. celów grzewczych. Niemniej jednak, pobieranie takich oświadczeń nie było konieczne w przypadku sprzedaży znajdujących się w opakowaniach jednostkowych benzyn specjalnych i nafty zużywanej do celów uprawniających do zwolnienia (§ 16 ust. 6 oraz § 16a ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień z akcyzy z 2004 r.). Na podstawie tych przepisów, w okresie obowiązywania rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2004 r. Spółka nie pobierała oświadczeń o przeznaczeniu nafty - prawidłowość tej praktyki została w przeszłości potwierdzona przez Urząd Celny [...] w W. podczas kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli z dnia [...] czerwca 2006 r. (nr [...]).

Dopiero w odniesieniu do nafty innej niż nabyta przed 1 marca 2009 r. Spółka obowiązana była i rozpoczęła pobieranie stosownych oświadczeń o przeznaczeniu nafty do celów grzewczych. Dlatego też, Spółka nie może zgodzić się ze stwierdzeniem Dyrektora IC, iż konsekwencją niewywiązania się sprzedawcy z obowiązku sporządzenia miesięcznego zestawienia oświadczeń oraz ich przekazania w określonym terminie jest zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Trybunał Konstytucyjny wydał powoływane przez organ rozstrzygnięcie w oparciu o przepisy ustawy z 2008 r., a w przedmiotowej sprawie, jak Spółka wielokrotnie wskazała, zastosowanie, jeżeli chodzi o ustalenie obowiązku podatkowego i kwoty należnego podatku, miały przepisy ustawy z 2004 r., w szczególności wspomniane powyżej rozporządzenie do tejże ustawy.

Dlatego Spółka nie zgadza się z odrzuceniem przez organ w zaskarżonej decyzji zarzutu naruszenia art. 154 ust 4 ustawy o akcyzie. W opinii Spółki, w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt, iż sprzedaż nafty grzewczej nastąpiła już po zmianie przepisów. Istotny jest fakt, w którym została ona nabyta, a więc w okresie obowiązywania ustawy o akcyzie z 2004 r., toteż twierdzenie organu, iż zastosowanie ww. przepisu jest zasadne jedynie w sytuacji, w której należna akcyza nie została zapłacona, jest całkowicie sprzeczne z logiką.

Zdaniem Spółki w sprawie doszło także do naruszenia zasady proporcjonalności mającej swoje źródło w art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Dyrektor IC powołując się na przywołany powyżej wyrok TK P 24/12 z dnia 11 lutego 2014 r. uznał ten zarzut za bezpodstawny. Jak zauważyła uprzednio Spółka, do wydania ww. wyroku TK oparł się na przepisach ustawy z 2008 r., a w kontekście przedmiotowej sprawy powinny one być analizowane przez prymat przepisów ustawy z 2004 r.

Zasada proporcjonalności jest jednym z fundamentów wspólnotowego porządku prawnego, w tym w zakresie przepisów unijnych dotyczących podatku akcyzowego. Wyraża ją zarówno Dyrektywa 2003/96/WE (tzw. dyrektywa energetyczna regulująca zasady opodatkowania energii elektrycznej i wyrobów energetycznych), jak i dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG. Zgodnie z punktem 37 preambuły do Dyrektywy 2008/118/WE, w związku z tym, że cel tej dyrektywy, czyli zapewnienie wspólnych zasad w odniesieniu do podatku akcyzowego, nie może być osiągnięty w wystarczającym stopniu na poziomie państw członkowskich, a ze względu na skalę i skutki może być skuteczniej osiągnięty na poziomie Wspólnoty, Wspólnota może podjąć działania zgodnie z zasadą pomocniczości określoną w art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w tym artykule Dyrektywa 2008/118/WE nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. W odniesieniu konkretnie do wyrobów energetycznych zasadę proporcjonalności potwierdza art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE, który stanowi, że państwa członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany.

Z przytoczonych przepisów - zdaniem Spółki wynika, że państwa członkowskie również powinny wprowadzać przepisy warunkujące skorzystanie z pewnych preferencji (czy raczej brak sankcji) w podatku akcyzowym z uwzględnieniem adekwatności, tzn. rzeczywistej potrzeby ich wprowadzenia. Na gruncie zasady proporcjonalności, w przypadku wątpliwości interpretacyjnych, czy rygoryzm formalny jest w danej dziedzinie uzasadniony, należy odpowiedzieć na pytanie, czy wymogi formalne wprowadzone przez państwo członkowskie nie wykraczają poza to, co jest niezbędne dla realizacji określonego celu.

Naruszenie zasady proporcjonalności przez organy podatkowe obu instancji przejawiło się w niniejszej sprawie w tym, iż w oderwaniu od oceny rzeczywistych skutków niezachowania przez Spółkę warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o akcyzie (przy uprzednim założeniu, że przepisy te mogą mieć w ogóle zastosowanie do spornej nafty) przyjęły one, że stwierdzenie samego tego faktu (a więc okoliczności o charakterze stricte formalnym) pociąga za sobą zastosowanie sankcji z ust. 16 tego artykułu i w rezultacie skutek w postaci opodatkowania sprzedaży stawką sankcyjną przewidzianą w jego ust. 4 pkt 1.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się w działaniu organu administracji naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ani też naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutów sprecyzowanych w skardze Sąd przede wszystkim wskazuje, iż organy obu instancji zastosowały w sprawie prawidłowo ustawę o podatku akcyzowym w jej brzmieniu z dnia 23 stycznia 2004 r.

Zgodnie z art. 154 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r.:

1. Jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

2. Jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, lecz do tego dnia nie nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, stosuje się przepisy niniejszej ustawy.

3. Jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym nie powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy niniejszej ustawy, przyjmując, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą wprowadzenia tych wyrobów akcyzowych do składu podatkowego.

4. Jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

5. Jeżeli wyroby akcyzowe zharmonizowane w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, zostały, jako wyroby zwolnione od akcyzy, wyprowadzone ze składu podatkowego przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Przepis ten ma na celu wyeliminowanie wątpliwości co do braku zastosowania nowych przepisów w sytuacji, kiedy obowiązek podatkowy w akcyzie powstał pod rządami ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., tj. do 28 lutego 2009 r.

Sąd wskazuje, iż organ w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy. Należycie zebrał i rozważył materiał dowodowy. Bezsporne są daty zarówno [...] lutego 2009 r., w której Podatnik złożył w Urzędzie Celnym [...] w W. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia nafty grzewczej, z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju jak i [...] lutego 2009 r. – uiszczenia przez Skarżącą podatku akcyzowego. Wobec powyższego prawidłowe jest ustalenie organu, iż należna akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowej nafty grzewczej została zapłacona przez Spółkę przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zdaniem Sądu art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. jednoznacznie stanowi, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem jej wejścia w życie i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Brzmienie tego przepisu nie daje podstaw do innej jego wykładni niż przyjęcie, że w przypadku uiszczenia należnej akcyzy zastosowanie mają przepisy ustawy nowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt. GSK 1049/13, nie pozostawił wątpliwości, że rozstrzygając kwestie intertemporalne ustawodawca w art. 154 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., jednoznacznie wskazał kiedy mają zastosowanie dotychczasowe przepisy. NSA zwrócił uwagę, że obowiązywanie prawa nie zawsze pokrywa się z czasowym zakresem jego stosowania.

Na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. w piśmiennictwie wskazuje się na szczególne czynności i zdarzenia, które podlegają opodatkowaniu akcyzą. Szczególny charakter tych czynności polega na tym, iż w stosunku do wyrobów będących ich przedmiotem na wcześniejszym etapie obrotu, powstał już obowiązek podatkowy. W rezultacie wystąpienie tych szczególnych czynności i zdarzeń opodatkowanych stanowi szczególny przypadek odstąpienia od zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą.

Zasadnie organ wskazał, iż stojąc na gruncie zastosowania przepisów nowej ustawy akcyzowej bezprzedmiotowe jest odnoszenie się i analizowanie przepisów § 16a ust. 2 i § 16 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, przywoływanych w skardze.

Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. stwierdzić należy, iż ustawodawca postanowił, że jeżeli sprzedawca nie uczyni zadość nałożonym obowiązkom, to przy sprzedaży wyrobu energetycznego winien zastosować stawkę podstawową określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (art. 89 ust 16 u.p.a.). Jakkolwiek pogląd judykatury nie jest jednolity, to jednak dominuje pogląd o materialnym charakterze obowiązków związanych z oświadczeniami. Przyjęcie tego charakteru prawnego oświadczeń nabywców wyklucza z jednej strony dopuszczalność przeprowadzania jakiegokolwiek postępowania dowodowego czy wyjaśniającego celem wyeliminowania braków formalnych tych oświadczeń, z drugiej zaś oznacza jednocześnie, że oświadczenia muszą spełniać wszystkie wymogi formalne w dacie ich składania. Ten związek treści regulacji prawnej i zakresu postępowania dowodowego oraz wyjaśniającego trafnie ujął Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 lutego 2014r., P 50/11 (publ. OTK-A 2014/2/17 ). Zwracając uwagę na niejednolitość poglądów sądów administracyjnych w zakresie wagi wad poszczególnych oświadczeń i dominującą linię orzeczniczą tych sądów w zakresie charakteru prawnego oświadczeń nabywców oleju opałowego, Trybunał ten opowiedział się za takim rozumieniem obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego, wedle którego ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Trybunał wprost stwierdził, że "dopuszczenie uzupełniania treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone tylko naprawczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jego w cenie paliwa (...) przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym". Analizując treść art. 89 ust. 5, ust. 6 i ust. 7 oraz ust. 8-10 u.p.a. Trybunał podkreślił również, że elementy tych oświadczeń odpowiadają "treści typowych oświadczeń woli stanowiących czynności prawnych: pozwalają zidentyfikować nabywcę i miejsce jego zamieszkania, ilość nabytych wyrobów oraz urządzeń grzewczych, w których zostanie wykorzystane zakupione paliwo ze wskazaniem miejsca ich położenia", a ustawodawca wymaga "aby oświadczenie dla swojej ważności zostało czytelnie podpisane wraz z podaniem daty i miejsca jego sporządzenia". Według Trybunału "oświadczenia te dokumentują dokonanie określonych zdarzeń gospodarczych jakimi są umowy sprzedaży wyrobów energetycznych do celów opałowych, co powoduje, że ich treść nie może być ustalana bądź precyzowana naprawczo w postępowaniu kontrolnym", "dopełnienie warunków sprzedaży paliw opałowych z preferencyjną stawką akcyzy ma bezpośredni wpływ na cenę sprzedanego wyrobu (...) warunki te muszą być spełnione przed dokonaniem transakcji". W postanowieniu tym Trybunał jednoznacznie również wypowiedział się w sprawie podziału wad oświadczeń nabywców na istotne i nieistotne, podnosząc, iż podział ten "nie znajduje podstaw ani w treści ustawy ani nawet w jej celu", przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jest sformułowany w sposób jednoznaczny i precyzyjny, zaś przyjęcie powyższego rozróżnienia byłoby równoznaczne z wprowadzeniem w miejsce jednoznacznej regulacji prawnej wysoce ocennego kryterium zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i stanowiłoby niedopuszczalną modyfikację normy prawnej .

Konsekwencją powyższego stanowiska jest uznanie, że w sytuacji, gdy organ stwierdzi, że oświadczenie nie zostało złożone lub że zostało złożone po terminie albo że zawiera ono jakiekolwiek braki formalne lub że jest nierzetelne, organ nie bada stopnia i charakteru wadliwości. Organ nie bada też czy sprzedany olej opałowy został wykorzystany przez nabywcę zgodnie z jego przeznaczeniem. Dopiero wówczas, gdy organ stwierdzi, że oświadczenie jest poprawne pod względem formalnym i materialnym może przeprowadzić kontrolę w powyższym zakresie (tak wyrok NSA z 23.07.2014r. sygn. akt GSK 494/14 ). Z tego też względu należy uznać za chybiony zarzuty naruszenia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej .

Odnosząc się do kolejnych zarzutów Sąd stanął na stanowisku, iż brak jest też podstaw do uznania , że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. Jak wskazano w pkt 15 preambuły tej dyrektywy dopuszczalna jest możliwość stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach pod warunkiem przestrzegania minimalnego poziomu opodatkowania.

Celem tej dyrektywy, co wynika z przywołanego pkt. 15, jest zniwelowanie różnic pomiędzy krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez Państwa Członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych. Zgodnie natomiast z art. 4 tej dyrektywy, poziomy opodatkowania, jakie państwa członkowskie stosują do produktów energetycznych, wymienione w art. 2, nie mogą być niższe niż minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w dyrektywie energetycznej. Jednocześnie jak wynika z pkt 9 dyrektywy energetycznej państwom członkowskim należy przyznać elastyczność potrzebną do określania i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych.

Z powyższego wynika, że zamierzeniem, które legło u podstaw przyjęcia dyrektywy energetycznej było określenie minimalnego poziomu opodatkowania i nie krępowanie państw członkowskich w zakresie kształtowania stawek podatkowych na określonych warunkach w zależności od określonych okoliczności.

Przyjąć więc trzeba, że dopuszczalne i zgodne z dyrektywą jest wprowadzenie poziomów opodatkowania wyższych niż minimalne, jak również kształtowanie stawek (większych niż minimalne) na określonych warunkach i w określonych okolicznościach.

Przywołany natomiast w skardze art. 2 ust. 3 dyrektywy odnosi się do produktów energetycznych innych niż te, których poziom opodatkowania został określony w dyrektywie. Przepis ten nie uzależnia wyboru właściwej stawki podatku od wykorzystania, ale rozszerza krąg produktów energetycznych które podlegają opodatkowaniu, wskazując, iż podlegają podatkowi takiemu jak wynika z ich wykorzystania, według stawki dla równoważnego paliwa do ogrzewania (a więc paliwa podobnego ) co dany produkt energetyczny

By stwierdzić, czy zatem określony produkt jest objęty zakresem normy zawartej w tym przepisie konieczne jest zbadanie, czy dyrektywa wprost dla niego określiła poziom opodatkowania. W odniesieniu do nafty dostarczanej przez Skarżącą spółkę (CN 2710 19 25) minimalne poziomy opodatkowania określono w załączniku I Tabeli C do dyrektywy. Wniosek stąd, że sprzedawana przez Skarżącą spółkę nafta nie była produktem energetycznym innym niż te, których poziom opodatkowania został określony w dyrektywie, czyli produktem o którym mowa w art. 2 ust. 3 dyrektywy. Zatem powołanie się przez Stronę na ten przepis było chybione.

Przepis art. 21 ust. 4 dyrektywy, stanowi, że Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniony.

Z treści tego przepisu wynika, że określają one czynności powodujące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, nie określają i nie precyzują natomiast szczegółowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest zastosowanie obniżonej stawki akcyzy. W konsekwencji należy uznać, że nie ma podstaw do uznania, iż warunek złożenia w terminie zestawienia oświadczeń od nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy (art. 89 ust. 16 u.p.a.) oraz prawidłowych oświadczeń jest niezgodny z omawianymi przepisami dyrektywy energetycznej.

Niezasadny był również argument o sprzeczności art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 -10 u.p.a. z zasadą proporcjonalności stanowiącą ogólną zasadę prawa wspólnotowego.

Zasada proporcjonalności to postulat kierowany do władz publicznych - zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym - by nie nakładały na obywateli (przedsiębiorców) unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny (zob. D. Miąsik (w:) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, str. 207).

Z motywów wskazanych w Preambule do dyrektywy 2003/96/WE wynika, że Państwa Członkowskie mają znaczną swobodę w tworzeniu systemu opodatkowania produktów energetycznych. Mogą różnicować stawki, ustalać zwolnienia i warunki ich stosowania. Wskazać należy, że decydowanie o tym, jakimi środkami podatkowymi wprowadzone zostaną w życie wspólnotowe ramy dotyczące opodatkowania produktów energetycznych, jest sprawą poszczególnych Państw Członkowskich (motyw 11 Preambuły ). Brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowego warunku, takiego jak złożenie w terminie wraz z zestawieniem samych oświadczeń spełniających wymogi określone w art. 89 ust. 5 -10 u.p.a. niezbędnego dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z przepisami dyrektywy.

Sąd nie dopatrzył się akcentowanej w skardze nieadekwatności powołanej w petitum decyzji podstawy prawnej oraz rozstrzygnięcia z uzasadnieniem. Nawet jednak uznanie stanowiska Strony nie mogłoby prowadzić do wniosku, że nieprecyzyjności uzasadnienia mogłaby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał art. 89 ust. 4 pkt 1 i art. 89 ust. 14-16 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., Sąd zauważa, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji jednoznacznie stwierdził, iż Skarżący ani nie uzyskał od nabywców oświadczeń, że nabywana nafta grzewcza przeznaczona zostanie do celów opałowych uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ani też nie złożył miesięcznego zestawienia oświadczeń za okres rozliczeniowy lipiec 2009 r.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. stwierdzając brak podstaw do zakwestionowania zaskarżonego rozstrzygnięcia oddalił skargę w oparciu o art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.