Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1260/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 245  par. 1 pkt 3 lit. a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. R. przy udziale H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia - po wznowieniu postępowania - ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetki za zwłokę; I. uchyla zaskarżaną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] kwietnia 2016 r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A. R. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] 2016 r. wydane w trybie wznowienia postępowania.

Jak wynikało z akt sprawy powołanym rozstrzygnięciem organ I instancji stwierdził istnienie przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej powoływana jako O.p.), oraz odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2009 r. określającej skarżącej oraz jej mężowi (H. C. – R., obecnie G.) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 O.p. W uzasadnieniu wskazał, że 28 kwietnia 2004 r. do organu podatkowego wpłynęło zeznanie podatkowe małżonków R. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Po wszczęciu wobec małżonków postępowania podatkowego, powołaną na wstępie decyzją z [...] lutego 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił wysokość wspólnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 204.048,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę (17.988.00 zł) z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek od dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej męża skarżącej. Decyzja ta stała się ostateczna.

Pismem z 27 kwietnia 2014 r. (złożonym w organie podatkowym 2 maja 2014r.) skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją, powołując się na art. 240 § 1 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu podała, że zeznanie podatkowe za 2003 r., nie zostało przez nią podpisane (podpisy figurujące w rubrykach nr 10 oraz nr 204 zeznania, przeznaczone na podpis małżonka, nie są jej podpisami), co potwierdziła opinią grafologiczną sporządzoną przez R. I. z Centrum Ekspertyz Grafologicznych w W.. O podejrzeniu popełnienia przestępstwa z art. 270 § 1 Kodeksu karnego, polegającego na podrobieniu jej podpisu przez męża, skarżąca powiadomiła właściwą Prokuraturę Rejonową. Strona podnosiła, że na podstawie decyzji z 2009 r. wydano tytuł wykonawczy nr [...], który opatrzony klauzulą wykonalności został skierowany do egzekucji, postępowanie prowadzi Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W.. Wyznaczył on na 9 czerwca 2014 r. termin licytacji udziału skarżącej w nieruchomości KW nr [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wznowił postępowanie, które zakończył wydaniem [...] września 2014 r. decyzji stwierdzającej brak przesłanek do uwzględnienia żądania skarżącej i odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej z [...] lutego 2009 r. W uzasadnieniu wskazał na brak niewątpliwych dowodów potwierdzających sfałszowanie istotnych dla sprawy dowodów. Rozstrzygnięcie to, decyzją z [...] grudnia 2014 r., utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej we W. rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym.

Strona zaskarżyła to orzeczenie, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 14 lipca 2015 r. pod sygn. akt I SA/Wr 328/15 uchylił decyzje organów obu instancji wydane w trybie wznowienia postępowania. Uzasadniając rozstrzygnięcie wytknął naruszenie przepisów prawa procesowego, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, tj. z opinii biegłego grafologa. Podkreślił, że przedstawiony przez stronę dokument ma charakter prywatny, nadto sporządzono go na podstawie stenogramu, a nie oryginału. Nakazał przeprowadzenie dowodu na okoliczność autentyczności podpisu skarżącej na zeznaniu podatkowym za 2003 r. oraz przyjęcia w tym zakresie wyjaśnień strony i przesłuchania jej męża. Sąd zaznaczył, że nie jest przesądzone, czy dokonane w sprawie ustalenia nie będą skutkowały koniecznością wydania decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 O.p.

W ponownym postępowaniu, wykonując zalecenia Sądu zawarte w powołanym wyroku, organ podatkowy przeprowadził dowód z opinii biegłego grafologa oraz przyjął wyjaśnienia skarżącej. Z opinii sporządzonej przez biegłego sądowego J. F. z Laboratorium Grafologicznego i Badań Dokumentów we W. wynikało, że podpisy w poz. 10 i 204 zeznania podatkowego PIT - 36 za 2003 r. nie zostały sporządzone przez skarżącą. Z udzielonych przez stronę 12 stycznia 2016 r. wyjaśnień wynikało, że zeznanie za 2003 r. sporządziła z pomocą ojca, prosząc męża o dostarczenie dokumentu do urzędu skarbowego, gdyż w tym czasie przebywała na urlopie macierzyńskim. Zaprzeczyła aby podpisy na zeznaniu za 2003 r. były jej, wyjaśniała, że nie zajmowała się w tym czasie sprawami finansowymi stąd nie pamięta dlaczego nie zainteresowała się brakiem zwrotu na jej rachunek kwoty 3.200 zł wynikającej z indywidualnego zeznania podatkowego. Podała, że co prawda uczestniczyła w postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczenia PIT za 2003 r., zakończonego decyzją z 17 lutego 2009 r., ale mąż zapewniał ją, że sprawa dotyczy wyłącznie jego działalności. W styczniu 2009 r. rozwiodła się i pozostała bez środków do życia z dwójką małych dzieci. Nie najlepiej pamięta ten czas z uwagi na opisane okoliczności życiowe, na które złożyła się też choroba nowotworowa ojca, co było przyczyną braku reakcji na wydaną wobec niej decyzję. Wiedzę o podrobieniu podpisów na zeznaniu powzięła po otrzymaniu kserokopii dokumentu w związku ze sprawą o alimenty oraz egzekucji z nieruchomości, które prowadziła w jej imieniu adw. J. B.. Skarżąca nie potrafiła wskazać, czy podpisy na zeznaniach za lata 2005 i 2006 są autentyczne.

Organ podatkowy podjął działania zmierzające do przesłuchania męża skarżącej, który nie zgłosił się na wezwanie. Pismo doręczono w trybie art. 150 O.p. Powołując się na art. 199 O.p. fakt niezgłoszenia się męża skarżącej organ podatkowy potraktował jako brak zgody na przesłuchanie strony.

Wydając powołaną na wstępie decyzję organ podatkowy wskazał na art. 245 O.p. oraz art. 70 O.p. i stwierdził, że zobowiązanie skarżącej z tytułu PIT za 2003 r. uległo przedawnieniu 31 grudnia 2009 r. Wniosek o wznowienie postępowania strona złożyła po tej dacie, a zatem po upływie terminu przedawnienia. Co prawda dalsze jednostki art. 70 O.p. wskazują na okoliczności zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia i zostały podjęte przez właściwe organy administracji publicznej, ale nie mają one wpływu na okoliczności rozpoznawanej sprawy, gdyż dotyczą łącznego zobowiązania małżonków za 2003 r., a nie indywidualnego zobowiązania skarżącej. Aprobując stanowisko strony, poparte opinią grafologa, potwierdzające sfałszowanie popisu na wspólnym zeznaniu za 2003 r., strona nie mogła rozliczyć się na zasadach opisanych w art. 6 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.). Wobec tego celem prawidłowego rozliczenia dochodów uzyskanych w 2003 r. należało wszcząć dwa odrębne postępowania podatkowe wobec małżonków i wydać dwie odrębne decyzje, co jest obecnie niedopuszczalne z uwagi na przedawnienie tych zobowiązań. W związku z tym w sprawie zaistniały podstawy do zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., co zasugerował także Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lipca 2015 r. akt I SA/Wr 328/15, nie przesądzając o jego zastosowaniu, z uwagi na brak potwierdzenia określonych faktów, które pozyskano w wyniku obecnie prowadzonego postępowania (sfałszowanie podpisów strony).

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu powołując się na zasadę trwałości decyzji ostatecznych i zakres postępowania w trybach nadzwyczajnych wskazał, że strona nie złożyła odwołania od decyzji z 17 lutego 2009 r., co obecnie wyklucza rozpoznania sprawy w pełnym jej zakresie, w tym ustalenia kto jest winien zaistniałej sytuacji. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych organ podatkowy wskazał, że upływ terminów przedawnienia uniemożliwia realizację żądań strony i uchylenia decyzji z 17 lutego 2009 r. oraz umorzenia wobec niej postępowania podatkowego. Przy czym dla oceny zaistniałych w sprawie faktów nie jest istotne, czy skarżąca uprzednio dokonała zapłaty zobowiązania, co potwierdza stanowisko NSA zawarte w uchwale z 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13. Wbrew sugestiom strony PIT -11 nie stanowi deklaracji, nie zastępuje zeznania rocznego podatnika, ale jest informacją od płatnika o wypłaconych świadczeniach i odprowadzonych od nich zaliczkach na podatek. W związku z tym wpłacona przez stronę 8 lutego 2008 r. na rachunek urzędu skarbowego kwota 30.882,85 zł nie wygasiła jej zobowiązania, gdyż dotyczyła rozliczenia małżonków, a nie skarżącej. W dalszych wywodach podzielił pogląd organu I instancji dotyczący przedawnienia zobowiązania do wydania decyzji określającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Wobec stwierdzenia sfałszowania podpisu strony na zeznaniu małżonków za 2003 r. wspólne rozliczenie było nieprawidłowe, a wydana w tej sprawie decyzja wadliwa. Celem poprawnego rozliczenia organ podatkowy winien przeprowadzić dwa odrębne postępowania i wydać dwie odrębne decyzje określające zobowiązania każdego z małżonków. Z uwagi na upływ terminu przedawnienia z 31 grudnia 2009 r. nie jest to jednak możliwe. Wobec stwierdzonego sfałszowania podpisów pod wspólnym zeznaniem małżonkowie nie złożyli wniosku o wspólne opodatkowanie, w związku z tym jakkolwiek zastosowano środki egzekucyjne, to działania te podjęte na podstawie wadliwej decyzji ostatecznej, wydanej na obojga małżonków, nie mają wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązań ciążących odrębnie na każdym z nich. Ponieważ skarżąca nie złożyła odrębnego zeznania za 2003 r., wniosek o wznowienie postępowania z 2 maja 2014 r. został złożony po upływie przedawnienia. Okoliczność braku zeznania indywidualnego strony za 2003 r. czyni bezzasadnymi zarzuty odwołania podnoszące wygaśnięcie zobowiązania poprzez jego zapłatę.

W skardze strona zarzucała naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., poprzez nieuchylenie względem skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z [...] lutego 2009 r. w sytuacji zaistnienia i stwierdzenia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. z uwagi na sfałszowanie podpisów skarżącej na zeznaniu PIT 36 za 2003 r., co potwierdziła opinia biegłego grafologa, oraz nieumorzenie postępowania wobec skarżącej. Zarzucała też naruszenie art. 191 O.p., poprzez pominiecie: okoliczności wynikających z PIT – 11 skarżącej za 2003 r. złożonego przez jej pracodawcę; ustaleń organu I instancji poczynionych w toku postępowania zakończonego decyzją z 17 lutego 2009 r. świadczących o tym, że strona wywiązała się ze swojego zobowiązania, które wygasło na skutek zapłaty przed upływem przedawnienia; pominięcie okoliczności wynikających z wyciągu z rachunku bankowego strony z 18 stycznia 2010 r. oraz zastosowania wobec niej środków egzekucyjnych, które w sytuacji nie podzielenia zarzutów co do wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę świadczą o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec skarżącej. Wskazała też na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 245 § 1 pkt 3 lit b O.p., poprzez jego zastosowanie w sytuacji braku podstaw do wydania takiego orzeczenia wskutek błędnego przyjęcia, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku dochodowego za 2003 r., podczas gdy strona wywiązała się ze swojego zobowiązania poprzez zapłatę podatku przed upływem przedawnienia.

Skarżąca wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części odmawiającej uchylenia wobec niej ostatecznej decyzji z 17 lutego 2009 r. określającej małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i uchylenie tejże decyzji wobec strony oraz umorzenie w tym zakresie postępowania, ewentualnie wnioskowała o stwierdzenie wydania decyzji z 17 lutego 2009 r. z naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu wskazała, że w toku postępowania zakończonego ostateczną decyzją z 17 lutego 2009 r. ustalono, że wykazane przez stronę kwoty, wynikające z PIT -11 za 2003 r., są prawidłowe. Skarżąca osiągnęła za ten rok dochody wyłączenie z umowy o pracę, a płatnik pobrał należną zaliczkę na podatek, co skutkowało wygaśnięciem zobowiązania podatkowego strony. W opinii skarżącej rozliczenie PIT -11 wbrew poglądom organu podatkowego spełnia przesłanki deklaracji podatkowej. W tej sytuacji wydanie 17 lutego 2009 r. decyzji potwierdzającej prawidłowe rozliczenie strony narusza prawo. Organ podatkowy pomija poszczególne okoliczności sprawy – sfałszowanie podpisu i zeznania, które nakazywały uwzględnienie danych zawartych w PIT – 11 oraz ustaleń organu podatkowego I instancji wynikających z prowadzonego postępowania za 2003 r.

Zdaniem strony upływ terminu wskazanego w art. 70 O.p. uniemożliwia wydanie nowej decyzji jedynie wówczas gdy spowodowałby wygaśnięcie zobowiązania przez przedawnienie. Ponieważ w niniejszej sprawie podatek został zapłacony przed upływem przedawnienia, w chwili upływu tego terminu zobowiązanie już nie istniało, wygasło na skutek zapłaty. Nie mogło więc wygasnąć po raz drugi, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Nie wystąpiły zatem przesłanki z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Powołując się na art. 6 u.pd.o.f. oraz fakt sfałszowania podpisu pod oświadczeniem w sprawie wspólnego opodatkowania skarżąca wywodziła, że nie istniały podstawy do wspólnego rozliczenia małżonków i zapłaty przez nią zaliczek na podatek dochodowy za 2003 r., które wynikały z działalności gospodarczej męża. A skoro zobowiązanie strony wygasło na skutek zapłaty bezzasadnie odmówiono uchylenia ostatecznej decyzji z 17 lutego 2009 r. i umorzenia wobec niej postępowania podatkowego. Powołując się na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. strona wywodziła, że organ podatkowy powinien wykazać, że nie jest możliwe wydanie nowej decyzji co do istoty sprawy. Istnieją sytuację, w których pomimo upływu ww. terminów istnieją podstawy do wydania decyzji, dotyczy to m.in. obniżenia zobowiązania. Wskazywała też, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, nie tworzy go deklaracja podatkowa, podniosła też bezpodstawność orzekania w sytuacji gdy organ podatkowy nie kwestionuje rozliczenia podatnika. Jak wynika z ustaleń organu I instancji nie kwestionował on rozliczenia strony za 2003 r., co czyni bezzasadnymi twierdzenia organu podatkowego o konieczności wszczynania wobec strony postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania za 2003 r. i wydania w tym względzie decyzji. W takiej sytuacji postępowanie za 2003 r. wobec strony winno być umorzone. Nie istnieje zatem potrzeba orzekania co do istoty sprawy, a tym samym stosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., odnoszącego się do decyzji merytorycznych, orzekających co do istoty sprawy. W związku z tym należało uchylić decyzję ostateczną i umorzyć postępowanie wobec strony. Końcowo skarżąca podnosiła, że decyzja ostateczna z [...] lutego 2009 r. stanowiła podstawę do wydania tytułu wykonawczego i zastosowania wobec niej środków egzekucyjnych opisanych w skardze, o czym stronę powiadomiono, w tej sytuacji doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania skarżącej za 2003 r.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalanie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna, choć Sąd nie podziela wszystkich podnoszonych w jej treści zarzutów.

Spór między stronami sprowadza się do oceny zasadności odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej orzekającej o łącznym zobowiązaniu podatkowym małżonków wynikającym z rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. wobec upływu terminu wynikającego z art. 70 O.p. umożliwiającego wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy.

W opinii organu podatkowego uchylenie decyzji ostatecznej nie jest możliwe właśnie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r. Przy czym, jak wynika z treści zaskarżonej decyzji terminy te odnosi do upływu terminu przedawnienia zobowiązania (indywidualnego) obojga małżonków z tytułu podatku dochodowego za 2003 r. Tezę tę wyprowadza z faktu ujawnienia fałszerstwa podpisu skarżącej na wspólnym zeznaniu podatkowym, co potwierdziło przeprowadzone postępowanie wznowieniowe, tym samym jest ono nieprawidłowe, podobnie jak wydana w tym zakresie decyzja z 17 lutego 2009 r., a podjęte na jej podstawie czynności egzekucyjne nie mogą wpływać na bieg terminu przedawnienia indywidualnych rozliczeń małżonków.

Okoliczności te neguje skarżąca, podnosząc przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., powołując się na zapłatę zobowiązania wynikającego z PIT – 11, który uznaje za deklarację podatkową oraz podjęte wobec niej czynności egzekucyjne dotyczące zobowiązania w podatku dochodowym za 2003 r.

Odnosząc się do przedmiotu sporu Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie zaistniała podstawa do zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118.

Nie jest sporne, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania, określone w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., gdyż jak wykazało to postępowanie podatkowe przeprowadzone w trybie wznowieniowym istotne dla sprawy dowody okazały się fałszywe. Nie ulega wątpliwości, że podpisy skarżącej złożone na wspólnym zeznaniu małżonków z tytułu podatku dochodowego za 2003 r. zostały sfałszowane, co przyznał organ podatkowy po przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego grafologa. Jednakże wbrew dalszym twierdzeniom organów podatkowych zawartym w zaskarżonej decyzji, a przekładającym się na kierunek rozstrzygnięcia podjętego w trybie wznowienia postępowania nie wykazały one, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły okoliczności opisane w dalszej części ww. przepisu, a zatem, że upłynęły terminy przewidziane w art. 70 O.p. uniemożliwiające wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji organy podatkowe ww. terminy odnoszą nie do decyzji, w przedmiocie której orzekają, ale do terminów przedawnienia zobowiązania wynikającego z indywidualnego rozliczenia małżonków z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Wskazują przy tym na wadliwość decyzji określającej wysokość zobowiązania małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. objętej żądaniem wznowienia postępowania i czynności egzekucyjnych podjętych na jej podstawie.

W opinii Sądu brak jakichkolwiek podstaw prawnych aby powołany przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. rozumieć w ten sposób. Norma ta została ustanowiona, jak słusznie wskazał organ podatkowy, w celu ochrony interesów podatnika, w sytuacji gdy zostanie ujawniona wada postępowania, a wydanie nowej decyzji nie jest możliwe z uwagi na upływ opisanych w tym przepisie terminów. W takim bowiem przypadku stosownie do zapisu art. 245 § 2 O.p. odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji.

Podkreślić jednak trzeba, co zdaniem Sądu, wynika z literalnej wykładni przepisu art. art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. opisane w jego treści terminy przedawnienia wiążą się z decyzją, której uchylenia domaga się podatnik. Jeżeli w sprawie zakończonej wadliwą decyzją zostały podjęte czynności egzekucyjne lub zaistniały inne okoliczności, które w jakikolwiek sposób wpływały na bieg terminów przedawnienia zobowiązania, i na ten czas nie istniały podstawy aby je negować, wywołały one skutki materialnoprawne, o których mowa w art. 70 O.p. Nie można zatem przyjąć, jak tego chcą organy podatkowe w niniejszej sprawie, że wydana wobec strony i jej męża decyzja jako wadliwa nie wywołała skutków prawnych, takie rozumienie wypacza sens ww. przepisu.

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z jej akt przedłożonych Sądowi wraz z odpowiedzią na skargę, zobowiązanie podatkowe małżonków potwierdzone decyzją z [...] lutego 2009 r. nie przedawniłoby się przed upływem 2014 r. Wynika to z arkusza odwoławczego sporządzonego przez organ I instancji na okoliczność wpływu odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2016 r. i przekazania go wraz z aktami sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej we W.. (Choć dostrzec trzeba, że okoliczność ta nie była przedmiotem szczegółowej analizy organów podatkowych w toku prowadzonego postępowania, a to wobec przyjętej przez nie wykładni art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., co jest przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji).

Wobec tych okoliczności stwierdzić trzeba, że złożony przez stronę 2 maja 2014 r. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzja ostateczną z [...] lutego 2009 r. nastąpił przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za 2003 r. wynikającego w ww. decyzji. Tym samym wobec stwierdzeń zawartych w piśmie z 30 maja 2016 r. (arkuszu odwoławczym sporządzonym przez organ I instancji K-18) zasadna jest wątpliwość czy doszło do upływu terminów przewidzianych w art. 70 O.p., a tym samym czy wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Okoliczności tych organy podatkowe nie rozważały, tymczasem poza czynnościami egzekucyjnymi istnieją jeszcze inne przesłanki, które zgodnie z treścią art. 70 O.p. wpływają na bieg terminu przedawnienia.

W tym miejscu istotne jest wskazanie na pogląd prawny zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1245/12 (orzeczenie publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA), który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela. Teza powołanego orzeczenia stanowi, że momentem, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. (po upływie których organ odmawia uchylenia decyzji, gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ tych terminów), jest moment zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez podatnika. Jeżeli zatem żądanie to zostało zgłoszone przed upływem terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 68 lub art. 70 O.p., to organ nie jest uprawniony - z powołaniem na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. - odmówić wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy.

W rozpoznawanej sprawie, jak wskazano kwestia ta nie była przez organy podatkowe poddana analizie wobec przyjęcia tezy o wadliwości decyzji z 17 litego 2009 r. Wskazać jednak należy, że skarżąca tak w toku postępowania odwoławczego jak i w skardze oraz przed Sądem wskazywała, że wobec niej toczy się postępowanie egzekucyjne zmierzające do pozyskania kwot wynikających z decyzji ostatecznej określającej małżonkom wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. To z kolei pozostaje w sprzeczności z tezami organu podatkowego o wadliwości decyzji i czynności egzekucyjnych podjętych na jej podstawie.

Odnosząc się do dalszych twierdzeń organów podatkowych zawartych w zaskarżonej decyzji, a wykluczających możliwość procedowania w zakresie zobowiązań podatkowych każdego z małżonków (odrębnie), a to wobec wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do obojga małżonków łącznie, Sąd nie podziela tych poglądów. W przypadku wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia łącznego zobowiązania podatkowego małżonków dopuszczalne jest, zdaniem Sądu, wydanie decyzji określających zobowiązania małżonków odrębnie jeśli w toku prowadzonego postępowania okaże się, że nie wystąpiły przesłanki do łącznego określenia zobowiązania podatkowego małżonków. W takim przypadku istotne jest aby postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego objąć wszystkich jego uczestników (strony) i prawidłowo oznaczyć jego zakres – rodzaj zobowiązania i okres za jaki jest wymierzane. Forma dokonanego ostatecznie rozliczenia ma, w opinii Sądu, charakter wtórny.

Zatem w zaistniałej sprawie – inaczej niż to wskazał organ podatkowy - istniałaby możliwość procedowania wobec każdego z małżonków, po uprzednim uchyleniu decyzji ostatecznej z 17 lutego 2009 r. określającej małżonkom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Tym samym, zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom organów podatkowych wszczęcie postępowania wobec stron (małżonków) uprawniało je do wydania decyzji także w zakresie indywidualnych rozliczeń każdego z nich. Ponieważ jednak organ podatkowy działania takie wykluczył, zaś strona w tym zakresie nie zgłaszała zastrzeżeń, Sąd zobowiązany był do zastosowania art. 134 § 2 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się okoliczności wyłączających zastosowanie ww. przepisu, nie był zatem uprawniony do podważania ustaleń organu podatkowego w zakresie dla strony korzystnym.

W związku z tym uznać trzeba, że w rozpoznawanej sprawie wadliwie przyjęto, że nie zaistniały podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej z 17 lutego 2009 r. określającej małżonkom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., jako wydanej z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 1 O.p., pomijając okoliczności związane z przedawnieniem zobowiązania wynikającego z ww. decyzji. Natomiast w kontekście przyjętej przez organy podatkowe argumentacji stwierdzić trzeba, że nie zaistniały podstawy do wydania orzeczenia co do istoty sprawy, a to wobec braku podstaw do wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. odrębnie dla każdego z małżonków. Wykluczyły to organy podatkowe, przyjmując, że nie jest dopuszczalne w rozważanym stanie faktycznym wydanie odrębnych decyzji określających każdemu z małżonków zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., a to wobec sposobu wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie.

Błędna wykładnia przepisu art. art. 245 § 1 pkt 3 lit b O.p. oraz przepisów art. 122, art. 187 § 1 O.p. w zakresie zaniechania ustalenia okoliczności związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji ostatecznej, które miały istotny wpływ na wynik sprawy legły u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe winny poddać analizie okoliczności dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji ostatecznej z 17 lutego 2009 r. i wydać jedno z rozstrzygnięć opisanych w art. 245 O.p., przepis ten stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. wydaje decyzję, w której: uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Podejmując rozstrzygnięcie winny mieć na uwadze wykładnię art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. dokonaną przez Sąd w powiązaniu z rozważaniami poczynionymi w kontekście art. 134 p.p.s.a. Nadto organy podatkowe winny także zbadać relację terminów wynikając z art. 70 O.p. (odniesionych do decyzji z 17 lutego 2009 r.) do terminu złożenia wniosku o wznowienie postępowania.

Odnosząc się natomiast do wskazywanych przez organy podatkowe tez zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 328/15, orzekającym w sprawie uprzednio wydanej – także w trybie wznowienia postępowania – decyzji organów podatkowych. Otóż niewątpliwie, stosownie do art. 153 p.p.s.a., stanowiącego, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, wyrok ten wiąże Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jak i organy podatkowe. W opinii Sądu wykonanie tego orzeczenia przez organy podatkowe w badanym postępowaniu w zasadniczym zakresie nie budzi zastrzeżeń. Organy podatkowe przeprowadziły nakazane dowody wyprowadzając z nich poprawne wnioski wskazujące na sfałszowanie podpisów skarżącej w zeznaniu PIT-36 za 2003r., co zasadnie przełożyły organy podatkowe na ustalenia związane z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Natomiast Sąd nie podziela dalszych działań organów podatkowych w zakresie zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., co zostało już omówione. Wyprowadzone z uzasadnienia ww. wyroku wnioski w zakresie dotyczącym przedawnienia nie miały bowiem uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powołanym orzeczeniu stwierdził jedynie, że nie przesądza czy dokonane w sprawie ustalenia nie będą skutkowały koniecznością wdania przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Sąd zatem dopuścił możliwość, że wobec upływu terminów wynikających z ww. przepisu nie będzie już możliwości orzekania w tej sprawie. W żadnym jednak miejscu nie przedstawił wykładni tego przepisu i zasady jego stosowania przyjętej przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji.

Końcowo, odnosząc się do zarzutów skargi podnoszących, że skarżąca złożyła indywidulane zeznanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., w formie PIT – 11 przekazanego właściwemu urzędowi skarbowemu przez pracodawcę, należy przyznać rację organom podatkowym. Otóż informacja składana przez pracodawcę nie stanowi zeznania podatkowego, nie ma żadnej regulacji prawnej przyznającej jej taki status. Zatem wszelkie wywody skarżącej dotyczące wpłat, których dokonała ona do urzędu skarbowego i ich konsekwencji dla potrzeb tej sprawy nie mają znaczenia, zwłaszcza wobec kierunku podjętego rozstrzygnięcia.

Uznając, że zaskarżona decyzja i poprzedzający ją akt naruszają przepisy prawa procesowego (art. 245 § 1 pkt 3 lit b O.p., oraz art. 122, art. 187 § 1 O.p. w kontekście ustalenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżona decyzję oraz orzeczenie organu I instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.