Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1294/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 12 ust. 1 pkt 7 i ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: Anna Frasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 czerwca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 czerwca 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 marca 2015r. nr [...] w przedmiocie odmowy R. Spółce z o.o. (dalej: strona skarżąca) stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że strona skarżąca zwróciła się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. w kwocie 1.710.000 zł. Do wniosku załączona została korekta zeznania CIT-8, która była zmieniana i ostatecznie na etapie postępowania odwoławczego została złożona ostateczna korekta w której pomniejszono przychód i koszty uzyskania przychodu o kwotę 9.000.000 zł. Kwota ta stanowiła nominalną wartość udziałów, które strona skarżąca objęła w zamian za wkład w postaci własnej wierzytelności. Podwyższenie kapitału zakładowego o powyższą kwotę zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 18 lutego 2008r. Argumentując wniosek strona skarżąca podniosła, że norma art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi lex specialis w stosunku do normy lex generalis, którą zawiera art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Zatem skoro strona skarżąca sprzedała wyroby gotowe z odroczonym terminem płatności B. Sp. z o.o., a następnie wierzytelności z tego tytułu wniosła jako wkład niepieniężny do tej spółki, to przychodem zgodnie ze znajdującą się na wstępie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych normą kolizyjną (chodzi o określenie z zastrzeżeniem ust. 3) jest kwota należnych przychodów (wierzytelności), a nie nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej.

Nie zgadzając się z tą argumentacją, organ odwoławczy podniósł, że wkład strony skarżącej w zamian za wyemitowane akcje, stanowił wkład niepieniężny. Nie można bowiem utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i jej wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy spółki. Za właściwe organ uznał stanowisko, zgodnie z którym przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm. w wersji obowiązującej w 2008r. – dalej u.p.d.o.p.) oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie należy interpretować w ten sposób, że przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym i wyklucza w zaistniałym stanie faktycznym stosowanie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Ten ostatni przepis dotyczy skutków podatkowych zdarzenia polegającego na wniesieniu wkładu niepieniężnego, w tym także w postaci wierzytelności własnej do spółki kapitałowej, które to zdarzenie jest zdarzeniem odrębnym i odmiennym od czynności sprzedaży towarów, czy usług generujących powstanie przychodu na zasadach określonych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (przychód należny, a nie faktycznie otrzymany). Na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. powstał więc przychód po stronie skarżącej z tytułu sprzedaży towarów na rzecz B. sp. z o.o. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast wniesienie aportu przez stronę skarżącą do B. sp. z o.o., w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, spowodowało powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 7 u.p.d.o.p. Przy czym przychód na tej podstawie powstaje stosownie do treści art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p. w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Przychód ten stanowi przy tym wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej udziałów.

Strona skarżąca nie poniosła przy tym wydatków na nabycie udziałów o jakich mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż wniesiono w formie aportu należności (wierzytelności), które w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. są przychodem strony skarżącej. Nie są więc wydatkiem i nie mogą ze swej istoty być kosztem uzyskania przychodu. Wykluczona jest bowiem możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartość wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Pismem z dnia 9 lipca 2015 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z powodu naruszenia prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, iż przychodem w rozumieniu przytoczonego przepisu jest wartość nominalna udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci tzw. wierzytelności własnych. Tym samym pominięto w dokonanej wykładni przepisu prawnego jego część wstępną, w której ograniczono zakres zastosowania tego przepisu. W konsekwencji wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci tzw. wierzytelności własnych, nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Przychodem jest bowiem wartość nominalna tych wierzytelności. O przychodzie tym jest mowa w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Skoro strona skarżąca nie uzyskała przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., nie poniosła również kosztów jego uzyskania. W konsekwencji art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie miał do niej zastosowania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 14 października 2015r. strona skarżąca podkreśliła, że w sprawie przychodami należnymi są wierzytelności netto z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych. W konsekwencji przychodem kapitałów pieniężnych nie może już być wartość nominalna udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za te wierzytelności brutto. Objęcie tych udziałów stanowi otrzymanie przychodu faktycznego wraz z podatkiem od towarów i usług. Odmienne stanowisko prowadziłoby do podwójnego opodatkowania. Z tego względu przyjmuje się także, że nie generuje przychodów z praw majątkowych sprzedaż wierzytelności własnych (takich jak w sprawie) po cenie odpowiadającej ich wartości nominalnej. Trudno jest przyjąć aby inaczej było przy wniesieniu tych wierzytelności do spółki kapitałowej jako wkładu niepieniężnego. Również bowiem i w tym przypadku, jak przy sprzedaży, następuje odpłatne zbycie.

W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej, powtórzył swoją argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę, jak również przytoczył dodatkowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które jego zdaniem uzasadnia przyjęte stanowisko.

Odpowiadając na pismo Dyrektora Izby Skarbowej, strona skarżąca podkreśliła, że w sprawie wystąpiła jedynie konwersja wierzytelności własnych na kapitał. Nie doszło natomiast do potrącenia wzajemnych wierzytelności spółki i wspólnika. Ponadto w sprawie miało miejsce zmniejszenie aktywów strony skarżącej o tzw. wierzytelności własne, czyli w istocie należy mówić o koszcie uzyskania przychodów. Ponadto zdaniem strony skarżącej organ powinien wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego oraz wysokość ewentualnej nadpłaty, nie zaś ograniczać się jedynie do odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była odpowiedź na pytanie, czy wniesienie do spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego wierzytelności przysługującej wobec tej spółki w zamian za jej udziały, stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Jak wynika z dyspozycji tego przepisu, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Strona skarżąca uzasadnia swoje stanowisko o braku powstania przychodu treścią ust. 3 tego przepisu, który przewiduje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Zdaniem natomiast organu, sytuacja wskazana w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stanowi samoistną przesłankę do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W ocenie Sądu rację należy przyznać organowi. Trafnie powołał w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 25 marca 2015r. (sygn. akt II FSK 349/13 – orzeczenia.gov.pl). W ślad za wywodami zawartymi w uzasadnieniu tego wyroku należy powtórzyć, że przepisy Kodeksu spółek handlowych, podobnie jak i poprzednio obowiązującego Kodeksu handlowego, nie definiują pojęć wkład pieniężny, czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce kapitałowej, jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną. Podkreślono to już w wyroku NSA z dnia 28 lutego 2005 r., FSK 1434/04, w którym na poparcie stanowiska co do niepieniężnego charakteru wkładu w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce kapitałowej oraz rozumienia wkładu pieniężnego jako określonej liczby znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo w formie transferu pieniądza bankowego, powołano się na poglądy wyrażane w tym zakresie w szeregu publikacji dotyczących prawa handlowego (do części z tych publikacji nawiązał także Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku). W wyroku NSA z dnia 28 lutego 2005 r., FSK 1434/04, opowiedziano się wprost za tezą, że "konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego". Przedstawione powyżej zapatrywania zostały w pełni podzielone w obecnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2012 r., II FSK 1892/10; z dnia 25 czerwca 2014 r., II FSK 1799/12; z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2758/12; a także wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r., II FSK 3219/12, którym oddalono skargę kasacyjną podatnika od wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 września 2012 r., III SA/Wa 2314/11, oddalającego skargę). W wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r., II FSK 1892/10, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że "Nie jest prawidłowe twierdzenie, że dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 k.s.h., można wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy".

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela powyższe zapatrywanie. Wprost z niego wynika, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy stanowi wkład niepieniężny. Oznacza również zmianę wierzytelności na inne prawo majątkowe, czyli udziały, nie zaś formę regulowania należności za zbycie towaru. Strona skarżąca usiłując podważyć możliwość powoływania się na zacytowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że w sprawie nie doszło do potrącenia. Pogląd taki jest jednak nieuzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się bowiem stanem faktycznym analogicznym do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie i zakwalifikował go jako formę faktycznego potrącenia. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej z faktycznym potrąceniem mamy również do czynienia w niniejszej sprawie. Zarówno strona skarżąca, jak również spółka do której wnoszono wkład niepieniężny byli w stosunku do siebie wierzycielami i dłużnikami. Spółka posiadała roszczenie o pokrycie kapitału zakładowego w zamian za akcje, zaś strona skarżąca roszczenie z tytułu wymaganej wierzytelności. Obydwa roszczenia były wymagalne i mogły stanowić przedmiot roszczeń. Doszło zatem do powstania przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Strona skarżąca otrzymała bowiem udziały, w zamian za wkład niepieniężny.

W sprawie nie doszło natomiast do sytuacji opisanej w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Dyspozycja tego przepisu dotyczy bowiem sytuacji, gdy przychody są należne, lecz nie zostały jeszcze otrzymane. Pomiędzy ust. 1 pkt 7 oraz ust. 3 art. 12 u.p.d.o.p. nie dochodzi do żadnej kolizji, która mogłaby zostać rozstrzygnięta na zasadzie, że przepis szczególny wyłącza zastosowanie przepisu ogólnego. Przepis ust. 3 ma zastosowanie wówczas, gdy doszło do sytuacji powodującej powstanie przychodu, lecz nie został on jeszcze faktycznie otrzymany. Ustawodawca nakazuje zatem w takiej sytuacji rozpoznać przychód. Przepis ten nie wyłącza wobec powyższego możliwości opodatkowania zdarzeń wskazanych między innymi w ust. 1 pkt 7, lecz nakazuje opodatkować przychód, choć zobowiązanie nie zostało jeszcze wykonane, czyli przychód nie został jeszcze faktycznie osiągnięty. Są to jednak dwa odmienne zdarzenia.

Trafnie również organ powołał w zakresie możliwości powstania kosztów uzyskania przychodów w zaistniałym stanie faktycznym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2013r. (sygn. akt II FSK 2340/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazano w nim, że przepis art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. w sposób wyczerpujący reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Treść art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia niż wynikające z literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie, co może stanowić koszt uzyskania przychodów. Wykładnia językowa art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie pozwala na przyjęcie, że przepis ten reguluje wyłącznie kwestię kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy aportem są składniki majątku nabyte odpłatnie. Przepis ten należy odczytywać całościowo. W art. 15 ust. 1j ab initio u.p.d.o.p. mowa jest o tym, że "w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: (...)". Przepis ten, w żadnym z trzech punktów nie wyłącza jakiegokolwiek rodzaju aportu spod swego zakresu regulacyjnego. Przeciwnie cytowany fragment dowodzi, że przepis ten wyczerpująco reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodów. Nie ma więc żadnego racjonalnego uzasadnienia by przyjmować, ze zakresem normy z art. 15 ust. 1j pkt 3 nie są objęte inne składniki majątku podatnika, które wcześniej nie zostały w ogóle nabyte. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stanowiąc o wniesieniu wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych nie wypowiada się przy tym o pochodzeniu i tytule prawnym wcześniejszego uzyskania przedmiotów tych wkładów jak również czy otrzymane zostały odpłatnie lub też darmo. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., powoduje powstanie przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, inny aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przy tym stanowisko zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z : 3 grudnia 2010 r., II FSK 1292/09; 15 marca 2012 r., II FSK 1659/10; 11 września 2012 r., II FSK 269/11; 2 października 2012 r., II FSK 230/11 oraz z 7 grudnia 2012 r., II FSK 827/11, jak również wspierające je piśmiennictwo (por. Maciej Kacymirow, Marek Kozaczuk, Koszty z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności własnej wspólnika/akcjonariusza, Prawo i Podatki 2011, nr 6, str. 18 i nast.; Aleksandra Wrzesińska – Nowacka w: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, praca zbiorowa, Unimex 2013, str. 551), że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Niezadowolenie podatnika z treści tej regulacji nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą. Taka ingerencja, podważająca zasadę wyłączności ustawy w prawie daninowym, obejmującej także podstawę opodatkowania (por. A. Bień-Kacała, "Zasada władztwa daniowego w Konstytucji RP z 2007 r.", Toruń 2005, s. 152), mogłaby być poczytana za naruszenie art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w związku z tym pogląd sądu pierwszej instancji, że w stanie prawnym adekwatnym do niespornego stanu faktycznego sprawy nie zachodzi żadna z przesłanek luki aksjologicznej, bowiem istnieją stosowne przepisy, prawidłowo powołane, których zastosowanie nie prowadzi do rezultatów sprzecznych z systemem wartości preferowanych przez ustawodawcę. Za nieuprawiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut, że do aportów obejmujących wierzytelności tego rodzaju, jakie przysługują skarżącej, należy wprost stosować klauzulę generalną zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i uznawać za koszty uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności. Taka wykładnia wykracza poza literalne brzmienie art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. i z tej przyczyny jest nieuprawniona, gdyż literalne brzmienie przepisu stanowi ostateczną granicę wykładni tekstu prawnego. W literaturze wskazuje się, że językowa granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym na sprawdzenie, czy rezultaty interpretacji dają się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też znajdują się już poza sferą, którą tekst legitymizuje. Ma to służyć obiektywizacji rozstrzygnięć i ograniczeniu swobody interpretatora. Sens słów i zwrotów jest bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41). De lege lata brak zatem podstaw do uznania, że przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie obejmuje swoją hipotezą objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych wspólnika wobec osoby trzeciej. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił tym samym pogląd wyrażony w wyroku NSA z 14 grudnia 2004 r., FSK 1331/04 (Lex 147681), w myśl którego wniesienie aportem należności, które są w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychodem spółki, nie rodzi uprawnienia do uznania ich za koszt uzyskania przychodów, gdyż w takiej sytuacji podatnik nie poniósł jakichkolwiek wydatków związanych z nabyciem przedmiotu wkładu.

W ocenie Sądu, zaprezentowane powyżej stanowisko przeczy poglądowi strony skarżącej. W szczególności nie może tego zmienić dodanie w art. 15 ust. 1j pkt 3) sformułowania "wytworzyć". Określona wierzytelność powstaje, jako konsekwencja wiążącego strony stosunku zobowiązaniowego. Jest to prawo względne i nie sposób bronić poglądu, że zostało ono wytworzone. Jak podaje sama strona skarżąca w ślad za Internetowym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA), "wytworzyć" to jest zrobić, wyprodukować coś, wywołać coś np. jakiś stan lub jakąś atmosferę. Nie sposób przy tym przyjąć, aby powstanie stosunku zobowiązaniowego w drodze umowy określać mianem wytworzenia. Dany stosunek zobowiązaniowy powstaje w przypadku zawarcia umowy z woli stron i charakteryzuje się określonymi prawami i odpowiadającymi im obowiązkami, nie jest natomiast wytwarzany.

Prawidłowo organ wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i nie prowadził odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Brak obowiązku prowadzenia postępowania wymiarowego wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014r. (sygn. akt II FPS 5/13 – orzeczenia.nsa.gov.pl), w której zostało przyjęte, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu tej uchwały, złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem – w rozumieniu art. 165 § 3 O.p. - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) w miejsce orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 O.p. oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Ponadto postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak samo, jak postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty.

Z wywodów tych wynika, że nie jest możliwe wydanie orzeczenia w sposób zaprezentowany przez stronę skarżącą w piśmie z dnia 24 listopada 2015r., czyli określenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz wysokość ewentualnej nadpłaty. Rozstrzygnięcia w tym zakresie są bowiem objęty odmiennymi zakresami przedmiotowymi i nie mogą w związku z tym być połączone w jedno postępowanie.

W dalszej części uzasadnienia wyżej powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przykładowo sytuacje w których nie ma potrzeby wszczynania odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po wpłynięciu wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Wskazał bowiem, że wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż powodem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty była indywidualna pod względem prawnym ocena danego zdarzenia przez stronę skarżącą. Prawidłowo wobec powyższego postąpił organ podatkowy, który zaniechał wszczęcia postępowania wymiarowego i całą sprawę rozstrzygnął w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).