Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 742/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 204 pkt 2, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 24 ust. 8a, art. 24 ust. 8b, art. 24 ust. 8c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151 par. 1, art. 157 par. 1, art. 158 par. 1, art. 257 par. 1, art. 261 par. 1, art. 261 par. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 739/16 w sprawie ze skargi A. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2016 r. nr IPTPB1/4511-740/15-2/MD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. R. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 739/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił, zaskarżoną przez A. R., interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego - art. 24 ust. 8a i 8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na przyjęciu, że użyty w ust. 8a wyraz "wspólnik" nie ogranicza stosowania tego przepisu tylko do indywidualnego przypadku wymiany udziałów odrębnie przez każdego wspólnika, bez uwzględnienia okoliczności dotyczących innych wspólników działających równocześnie i jednakowo a w konsekwencji, opisana we wniosku transakcja będzie stanowiła wymianę udziałów i korzysta z wyłączenia z opodatkowania udziałowca biorącego w niej udział.

2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Na rozprawie w dniu 5 marca 2019 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy właściwej interpretacji art. 24 ust. 8a i ust. 8c u.p.d.o.f. Tożsamy problem prawny, jak w sprawie niniejszej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach np. dnia z 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3109/16, z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt II FSK 753/18, z dnia 3 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2801/16, z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2148/16, z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 365/18, II FSK 366/18, II FSK 3699/17; z dnia 7 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 952/17 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w wyżej wskazanych orzeczeniach. Nie podziela natomiast odosobnionego poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1067/16 (publ. CBOSA).

3.3. Nie budzi wątpliwości, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji spełnione zostały warunki wymiany udziałów określone w art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f., a także z art. 24 ust. 8a określone ab inititio tego przepisu (udziały zostały wniesione w zamian za udziały własne spółki nabywającej). Wątpliwości budzi natomiast to, czy uzyskanie większości głosów w spółce nabywanej przez spółkę nabywającą ma być wyłącznie wynikiem nabycia udziałów (akcji) od jednego wspólnika (nawet przy zawarciu kilku transakcji, w okresie 6 miesięcy), czy też może to być wynikiem nabycia udziałów (akcji) od więcej niż jednego wspólnika, przy czym transakcje ze wspólnikami muszą być dokonane w okresie 6 miesięcy. Zgodnie z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce – do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Stosownie do art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. przepis ten stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji) przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Zmiana stanu prawnego, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r., polegała na zastąpieniu w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. liczby mnogiej w odniesieniu do pojęcia wspólnika i zastąpieniu tego wyrażenia słowem wspólnik w liczbie pojedynczej oraz dodaniu ust. 8c do art. 24 u.p.d.o.f. Przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. był wielokrotnie interpretowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednolicie przyjmowano, że aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców (akcjonariuszy). Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny. Uznano, że przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. sformułowany jest nieprecyzyjnie. Dyrektywy wykładni nakazują w takiej sytuacji wykroczenie poza czysto gramatyczne metody ustalania znaczenia normy prawnej i uwzględnienie w procesie interpretacji także argumentów o charakterze systemowym oraz celowościowym. Zwracano uwagę, że przyjęcie wykładni, zgodnie z którą konieczne jest wniesienie przez jednego tylko wspólnika udziałów (akcji) dających spółce nabywającej większość głosów w spółce, której udziały lub akcje są wnoszone, niweczyłoby cel Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE. L. 2009.310.34; dalej zwana: "Dyrektywa Rady 2009/133/WE"), która miała na celu zwiększenie konkurencyjności i produktywności przedsiębiorstw. W wymianie udziałów nie chodzi o jedną konkretną czynność wspólnika, lecz o pewne z góry zaplanowane działania, które prowadzą do określonego skutku, jakim jest uzyskanie większości praw głosu przez spółkę nabywającą. Art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie przewiduje żadnych wymogów co do ilości udziałów (akcji) nabywanych przez spółkę nabywającą od poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej. W związku z tym możliwe jest zsumowanie udziałów przenoszonych przez kilku wspólników w celu dokonania wymiany udziałów - według proporcji określonej w tym przepisie (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 69/13, z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2080/14, z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1777/13; publ. CBOSA).

3.4. Powyższy pogląd w ocenie NSA pozostaje aktualny także po zmianie dokonanej od 1 stycznia 2015 r. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk Sejmu VII kadencji nr 2330) podano, że w zakresie wymiany udziałów wprowadzono regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, że spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać poprzez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Uzasadnienie zmian w art. 24 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f. potwierdza prawidłowość wykładni dokonanej przez Sąd I instancji. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć możliwość stosowania tych przepisów wyłącznie do sytuacji, gdy tylko jeden wspólnik ma wnieść udziały (akcje) dające bezwzględną większość praw głosu, to wówczas zbędne byłoby odwołanie się w uzasadnieniu do grupy wspólników. Zmiana w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., polegająca na zastąpieniu wyrażenia "wspólnicy" w liczbie mnogiej na "wspólnika" w liczbie pojedynczej nie miała zatem na celu wyłączenia ze zwolnienia sytuacji, w której bezwzględna większość uzyskana będzie w wyniku transakcji dokonywanych wyłącznie z jednym wspólnikiem. Samo tylko użycie w treści normy prawnej liczby pojedynczej nie oznacza, że ustawodawca używa jej w znaczeniu zwrotu: ,,wyłącznie (tylko) jedna", a więc w celu ograniczenia zakresu tej normy prawnej. Wykładnia tego przepisu powinna być bowiem przeprowadzona z uwzględnieniem treści art. 24 ust. 8c tej ustawy, która dozwala na dokonanie transakcji w okresie 6 miesięcy od pierwszego nabycia. Zauważyć należy, że w dodanym ust. 8c nie wskazuje się na transakcje dokonane wyłącznie z jednym wspólnikiem, a na transakcje powodujące określony skutek (opisany w ust.8a ) dla spółki nabywającej. Skutek w postaci nabycia udziałów (akcji) ma zatem nastąpić w określonym czasie, nie musi być jednak wynikiem transakcji z wyłącznie jedynym wspólnikiem. Istotne jest jedynie, aby spółka nabywająca – w wyniku nabycia ostatecznie uzyskała większość głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane lub też zwiększyła posiadaną już bezwzględną większość praw głosu w spółce. Zmiana stanu prawnego od 1 stycznia 2015 r. oznacza tylko tyle, że obecnie czynność kilku wspólników nie musi być jednoczesna, jak przyjmowano w poprzednim stanie prawnym. Poprawność tej wykładni potwierdza również wykładnia systemowa zewnętrzna, na co trafnie wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 114/14 i z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2446/16 (publ. CBOSA). Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje w wyniku zawarcia umowy spółki, w której określa się m.in. wysokość kapitału zakładowego oraz liczbę i wartość poszczególnych udziałów objętych przez każdego ze wspólników (art. 157 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej zwana: "k.s.h."), a w przypadku wkładu niepieniężnego - przedmiot tego wkładu i osobę wspólnika, który taki aport wnosi (art. 158 § 1 k.s.h.). Spółkę tę może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 151 § 1 k.s.h.). Z umowy może wynikać możliwość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jest też możliwa zmiana umowy spółki w tym zakresie (art. 257 § 1 k.s.h.). Podwyższenie kapitału musi być zgłoszone do rejestru, wynika z niego zatem czas, w jakim dokonano tej czynności (art. 261 § 1 i § 2 k.s.h.). Można wobec tego stwierdzić, że utworzenie spółki i podwyższenie kapitału zakładowego to jedna transakcja. Wniesienie wkładu i objęcie udziału (akcji) to kolejna czynność (niekiedy tylko faktyczna), będąca konsekwencją poprzednich, dokonywanych wspólnie i jednocześnie przez udziałowców (akcjonariuszy). Skoro zarówno spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółkę akcyjną może utworzyć jedna lub więcej osób, to mimo osiągnięcia celu w postaci uzyskania pozycji spółki dominującej przez spółkę nowopowstałą w wyniku wniesienia do niej aportem udziałów (akcji), przy przyjęciu wykładni organu, tylko wspólnik spółki jednoosobowej nie uzyskałby przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, natomiast przychód taki powstałby u każdego z udziałowców (akcjonariuszy), gdyby spółka nabywająca zawiązana była przez więcej niż jedną osobę i żadna z nich samodzielnie nie dysponowałaby pakietem większościowym udziałów (akcji) innej spółki. Podobnie w sytuacji podwyższenia kapitału w spółce nabywającej poprzez wniesienie aportu w postaci udziałów (akcji) innej spółki i uzyskania w jego wyniku większości głosów przez spółkę nabywającą w tej innej spółce, przychód w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych w zamian za aport nie powstałby w sytuacji, gdyby w spółce nabywającej był tylko jeden udziałowiec (akcjonariusz), a powstałby w sytuacji, gdyby aporty dające łącznie większość głosów zostały wniesione przez wszystkich bądź niektórych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej, z których żaden samodzielnie nie posiadałby większościowego pakietu udziałów (akcji) i tylko w wyniku ich wspólnego działania możliwe byłoby osiągnięcie celu w postaci uzyskania pozycji dominującej przez spółkę nabywającą. Takie zróżnicowanie podatkowych skutków działań mających ten sam cel tylko w zależności od dopuszczalnej w świetle przepisów prawa ilości osób, które zawiązały spółkę, mogłoby zniweczyć ratio legis założone przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie jego stosowania i prowadzić do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek kapitałowych podejmujących tożsame, zgodne z prawem, działania restrukturyzacyjne w zależności od tego, jaki pakiet udziałów (akcji) posiadali.

3.5. Należy przyznać rację organowi, który w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje, że w powołanej sprawie nie ma wprost zastosowania Dyrektywa Rady 2009/133/WE, gdyż spółki których wniosek dotyczy miały siedzibę na terenie Polski. Powołanie się przez Sąd I instancji na tę Dyrektywę miało jednak jedynie wzmocnić jego argumentację, nie stanowiło natomiast podstawy rozstrzygnięcia. Przywołanie jej w procesie wykładni ma o tyle uzasadnienie, że art. 24 ust. 8a-8b u.p.d.o.f., jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk Sejmu VI kadencji nr 3500) wprowadzono w wyniku implementacji powołanej Dyrektywy do prawa krajowego. Zdefiniowana w art. 2 pkt e) Dyrektywy "wymiana udziałów" oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych. Nie wskazano w niej, że nabycie udziałów (akcji) ma być dokonane tylko od jednego wspólnika, przeciwnie, wymienia się w niej akcjonariuszy w liczbie mnogiej. Oznacza to, że nabycie udziałów (akcji) może nastąpić od kilku wspólników. Użycie z kolei w art. 8 ust. 1 Dyrektywy liczby pojedynczej w odniesieniu do akcjonariusza jest uzasadnione tym, że odnosi się on do akcjonariusza jako podatnika w sytuacji uzyskania przez niego w wyniku m.in. wymiany udziałów przydziału papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki nabywającej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał spółki nabywanej. Zdarzenie to nie stanowi samo w sobie podstawy do opodatkowania dochodów, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.

3.6. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są chybione, bowiem Sąd I instancji przeprowadził kontrolę zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przyjmując właściwą interpretację powyższych przepisów. W stanie faktycznym wskazanym we wniosku wymiana udziałów ma charakter neutralny podatkowo. Z uwagi na wskazane powyżej argumenty, podnoszone w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie sposób podzielić stanowiska organu, że zastosowanie spornego zwolnienia ograniczone jest do jednego wspólnika, w związku z czym powstały przychód należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych.

3.7. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).