Wyrok NSA, sygn. akt GSK 873/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 181, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki, Sędziowie NSA Jerzy Sulimierski (spr.), Hanna Szafrańska-Falkiewicz, Protokolant Eliza Skibińska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt 3/I SA/Po 383/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 31 stycznia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od [...] Spółki z o.o. w Warszawie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie 2.700 zł (dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, sygn. akt 3/I SA/Po 383/03, po rozpoznaniu skargi [...] Spółka z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 31 stycznia 2003 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej – oddalił skargę.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Sąd podał, co następuje:

Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją o nr [...]., po rozpoznaniu odwołań Spółki z o.o. "Hoogwegt Poland" od 23 decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Rzepinie z dnia 8 i 11 października 1999 r. - uchylił zaskarżone decyzje organu I instancji w części dotyczącej kodu PCN, orzekając jego zmianę na PCN 1901 90 99 9 ze stawką 30% minimum 0,24 EUR/kg, w pozostałej części utrzymując decyzję w mocy.

W uzasadnieniu wyjaśniono, iż 23 JDA SAD z października i listopada 1998 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towary zgłoszone jako "zabielacze do kawy w proszku". Importowane z Holandii produkty o nazwie handlowej "Non dairy creamer 23H", spółka zgłosiła wg kodu PCN 2106 90 98 0, ze stawką autonomiczną 20%, którą uznano za nieprawidłową.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy GUC u importera stwierdzono, że sprowadzany do Polski powyższy towar, wyprodukowany przez holenderską firmę [...], zawiera w swoim składzie chude mleko w proszku (18%). Powyższy towar winien być zatem klasyfikowany do kodu PCN 1901 90 99 9 obciążonego autonomiczną stawką celną 30%. Niewłaściwa klasyfikacja skutkowała obniżeniem kwot wynikających z długu celnego.

Po wszczęciu postępowania weryfikacyjnego, wezwaniu strony do wypowiedzenia się w sprawie klasyfikacji taryfowej spornego towaru, spółka na poparcie swego stanowiska przedstawiła holenderską wiążącą informację taryfową BTI nr [...] z dnia 23 maja 1997 r., w której dla spornego towaru wskazano kod 2106 90 98. Dyrektor Urzędu Celnego w Rzepinie 23 decyzjami uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił kwoty wynikające z długu celnego, klasyfikując sprowadzony przez spółkę towar o nazwie Non dairy creamer 23H wg kodu PCN 1901 90 99 0, ze stawką autonomiczną 30%, minimum 0,24 EUR/kg.

We wniesionych odwołaniach od każdej decyzji, spółka z o.o. Hoogwegt Poland powołując się na załącznik do zarządzenia Prezesa GUC z 17 września 1997 r. - Wyjaśnienia do Taryfy celnej (M.P. Nr 76, poz. 715) oraz tom V - Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych podnosiła, iż importowany towar może być klasyfikowany zarówno do działu 19, jak i 21. Przedmiotem badań winien być zatem skład surowcowy produktu, a nie jego przeznaczenie.

W trakcie postępowania odwoławczego skorzystano m.in. z opinii biegłych: z dnia 5 lutego 2000 r. oraz 1 marca 2000 r. wydanych przez Ośrodek Klasyfikacji Produktu, spółka cywilna – D. Ż., A. Ż., Jednostka autorska SWW-PKWiU oraz prof. J. G. z Instytutu Mleczarstwa w Warszawie, który stwierdził, że frakcja mleczna (składnik spornego towaru) jest produktem mlecznym określonym w technologii jako mleko odtłuszczone.

Ustosunkowując się do zebranego w sprawie materiału - Prezes GUC wskazał, iż stosowana w Polsce taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. ( Dz.U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej i treści art. 85 § l - Kodeksu celnego.

Zgodnie z opinią klasyfikacyjną Prezesa nr l do działu 19 zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, Tom V, s. 2289, stanowiących załącznik do zarządzenia Prezesa GUC z 17 września 1997 r. - preparaty zabielające lub spieniające do kawy na bazie mleka, klasyfikuje się do kodu PCN 1901 90 99 9, a pozostałe - do podpozycji 2106 90.

Zdaniem organu odwoławczego, kluczowym zagadnieniem dla prawidłowego zakwalifikowania spornego towaru do odpowiedniego kodu PCN jest, czy produkt jest na bazie mleka w rozumieniu taryfy celnej. Dla ustalenia, czy dany towar jest produktem na bazie mleka czy nie, decydujące znaczenie ma fakt, z którego produktu przedmiotowy preparat wywodzi swe zasadnicze właściwości. Producent przedmiotowego preparatu, firma [...], w oświadczeniu z dnia 24 stycznia 2000 r. dotyczącym procesu produkcyjnego, określiła ten towar jako śmietanka w proszku, natomiast sama strona w odwołaniu oświadczyła, iż sprowadzony przez nią towar jest półproduktem przeznaczonym do produkcji kawy Mokate Cappuccino. Określenie towaru przez producenta, jego skład surowcowy, jak i wykorzystanie go jako półprodukt do produkcji kawy stanowi podstawę do uznania, iż zaimportowany produkt swoje zasadnicze właściwości wywodzi z mleka. Dlatego mając na uwadze rozumienie pojęcia na bazie według taryfy celnej, za uzasadnione jest klasyfikowanie tego produktu o nazwie handlowej Non dairy creamer 23H jako zabielacza na bazie mleka do pozycji 1901.

Ustosunkowując się do opinii D. Ż. i A. Ż. z dnia 5 lutego 2000 r. odnośnie składników spornego towaru, iż 18% stanowią niektóre pochodne z mleka i wyjaśnień producenta - holenderskiej firmy [...] z 21 stycznia 2000 r., gdzie do określenia tego samego składnika produktu użyto wyrażenia frakcja mleczna - Prezes GUC informuje, iż przesłał owe opinie do Instytutu Mleczarstwa z prośbą o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wchodząca w skład importowanego towaru tzw. frakcję mleczną można uznać za mleko, czy też nie. Prof. J. G. z Instytutu Mleczarstwa w Warszawie w swej opinii z 1 marca 2000 r. stwierdził, że składnik importowanego produktu określony przez producenta jako frakcja mleczna jest produktem mlecznym, określonym w technologii jako mleko odtłuszczone.

Prezes GUC nie uwzględnił wniosku strony z 10 marca 2000 r. o ponowne przeprowadzenie dowodu, gdyż celem wystąpienia do Instytutu Mleczarstwa była analiza treści dokumentów, a do tej sytuacji nie odnosi się treść art. 190 Ordynacji podatkowej.

W kwestii wiążącej informacji taryfowej BTI wydanej na podstawie Kodeksu celnego UE wyjaśnia, iż jest ona wiążąca (pod pewnymi warunkami) jedynie administracje celne wszystkich państw członkowskich Wspólnoty .

Podczas obrad Podkomitetu ds. Współpracy Celnej i Podatków Pośrednich Polska - Unia Europejska w lipcu 1998 r., przedstawiciel UE potwierdził, że Polska nie jest zobowiązana do stosowania wiążącej informacji taryfowej UE, jak również UE nie jest zobowiązana do stosowania rozstrzygnięć klasyfikacyjnych wydawanych przez administrację celną Polski, a różnice będą rozstrzygane w sposób przewidziany w Konwencji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. Hoogwegt Poland wniosła o uchylenie powyższych decyzji organów celnych obu instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, art. 65 § 4 Kodeksu celnego, przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1047 ze zm.) oraz szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 121, art. 122, art. 123, art. 165 § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4.

Prezes Głównego Urzędu Ceł w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, z uzasadnieniem jak w swej zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 września 2002 r. (sygn. akt I SA/Po 1329/00) uchylił decyzję organu II instancji oraz zasądził od niego na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że zasadniczym przedmiotem sporu między skarżącą Spółką z o.o. "[...]" a Prezesem Głównego Urzędu Ceł jest kwestia prawidłowej klasyfikacji celnej sprowadzonego z Holandii towaru o nazwie handlowej Non dairy creamer 23H. Zdaniem importera powyższy towar winien być zakwalifikowany do kodu PCN 2106 90 98 0, natomiast według organów celnych prawidłowa jest klasyfikacja powyższego towaru do kodu PCN 1901 90 99 9. Skarżąca spółka na poparcie swego stanowiska przedstawiła m.in. holenderską wiążącą informację taryfową BTI nr [...]z dnia 23 maja 1997 r., w której dla spornego towaru wskazuje się jako prawidłowy kod PCN 2106 90 98.

Prezes Głównego Urzędu Ceł ustosunkowując się do przedłożonej informacji taryfowej wydanej na podstawie Kodeksu celnego Unii Europejskiej potwierdził, iż różnice klasyfikacyjne według ustaleń Podkomitetu ds. Współpracy Celnej i Podatków Pośrednich Polska - Unia Europejska z lipca 1998 r. mają być rozstrzygane w sposób przewidziany Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62). Pomimo ustalonego trybu konwencyjnego organ II instancji nie podjął takowych działań.

Sąd wskazał ponadto, iż skarżąca przedstawiła protokół z posiedzenia Komitetu ds. Kodeksu Celnego Sekcji Taryf i Nomenklatury Statystycznej z dnia 10-12 stycznia 2001 r. w Brukseli, na którym jednogłośnie potwierdzono klasyfikację zabielaczy do kawy z zawartością 18% odtłuszczonego mleka w proszku do pozycji 21.06, zgodnie z Wiążącą Informacją Taryfową przyjętą w Holandii. Drugim dokumentem przedłożonym przez Spółkę w postępowaniu sądowym była decyzja z dnia 29 maja 2002 r. Nr 0571 E Komitetu ds. Systemu Zharmonizowanego utworzonego w ramach Światowej Organizacji Celnej, którą zadecydowano o zaliczeniu przedmiotowego produktu do pozycji 21.06, podpozycji 2106.90. Ze względu na te okoliczności Sąd uznał, że przedmiotowa sprawa winna być przedmiotem ponownego rozpatrzenia w celu dokładnego ustalenia trybu wydania ostatniej decyzji, rozważenia jej wpływu na stanowisko zajęte w spornej sprawie przez organy celne oraz wyważenia w świetle ujawnionych dokumentów argumentacji każdej ze stron.

Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie, stosując się do powyższych zaleceń sądu, ponownie rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Organ II instancji decyzją z dnia 31 stycznia 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Dyrektora Urzędu Celnego w Rzepinie.

Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz zwrot kosztów postępowania.

Decyzjom zarzucono:

- rażące naruszenie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368),

- naruszenie przepisów prawa materialnego : rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. 158 poz. 1047 ze zm. ), art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § l ust. 3, § 2 ust. 1-3 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określania wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. Nr 143, poz. 958 ze zm.),

- naruszenie przepisów o postępowaniu: art. 122, art. 123, art. 180 § l, art. 187 § l, art. 190, art. 191, art. 197 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy celne należycie ustaliły stan surowcowy towaru, mając za podstawę wyniki badań laboratoryjnych i opinie na ich temat pochodzące od biegłych z Instytutu Mleczarstwa. Prof. dr hab. J. G. stwierdził, że składnik towaru określany jako "frakcja mleczna" jest przetworem mlecznym, określonym w technologii jako mleko odtłuszczone. Według sądu brak było podstaw do przeprowadzania dowodu z dodatkowej opinii biegłego, o co wnioskowała strona, bowiem nie biegły, a wyłącznie Prezes GUC uprawniony jest do określenia, w formie decyzji, kodu PCN towaru, co był uczynił zgodnie z przysługującymi mu kompetencjami. Nie wymaga szerszego uzasadnienia twierdzenie, że nie można się dopatrzyć przydatności do rozstrzygnięcia o klasyfikacji celnej opinii wydanej przez Spółkę zajmującą się ramach działalności gospodarczej problematyką klasyfikacji towarów na potrzeby statystyki ( SWW-PKWiU). Ponadto o tym, że "stan towaru" został przez organy celne ustalony bezbłędnie i ostatecznie, świadczy zgodność tych ustaleń z danymi zawartymi w orzeczeniu interpretacyjnym CSH.

Prezes GUC nie był związany okazaną przez Spółkę holenderską WIT z dnia 23 maja 1997 r., w której dla tego towaru wskazano kod PCN 2106 90 98, ani rozstrzygnięciem z dnia 22 stycznia 2001 r. podjętym na 239 posiedzeniu Komitetu ds. Kodeksu Celnego Sekcji Taryf i Nomenklatury Statystycznej Unii Europejskiej wskazującym na klasyfikację spornego zabielacza do pozycji 2106. WIT zagraniczna podlegała ocenie polskiej administracji celnej, która dokonuje jej w oparciu zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy i przepisy obowiązującego w Polsce prawa. Po wtóre dokument ten nie może być wiążący tylko dlatego, że wydany został przez administrację kraju członkowskiego UE. Stosujemy polskie, bardzo precyzyjne przepisy, oparte na ogólnych regułach interpretacji nomenklatury scalonej (wierne tłumaczenie europejskiej) i uzgodnione z europejskimi wyjaśnieniami do niej. Natomiast stosowanie zasad unijnej taryfikacji obowiązywać będzie wówczas, gdy nastąpi akcesja Polski do UE. Podczas obrad Podkomitetu ds. Współpracy Celnej i Podatków Pośrednich Polska – UE udzielono adekwatnego wyjaśnienia, trafnie powoływanego przez organy celne, według którego Polska nie jest zobowiązana do stosowania wiążącej informacji taryfowej UE, jak również UE nie jest zobowiązana do stosowania rozstrzygnięć klasyfikacyjnych wydawanych przez administrację celną Polski, a różnice interpretacyjne będą rozstrzygane w sposób przewidziany w Konwencji.

Zdaniem Sądu nie był zasadny zarzut, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył przepis art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w wyroku wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Sąd wyrokiem z dnia 13 września 2002 r., uchylił decyzję II instancji z powodu naruszenia przepisów ustępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodziło i wdrożenie postępowania konwencyjnego w celu uzyskania interpretacji Komitetu ds. Systemu Zharmonizowanego w przedmiocie klasyfikacji towarowej wzięcie go pod uwagę przy wydawaniu ponownej decyzji. Organ odwoławczy uzyskał stanowisko WCO, w którym zatwierdzono dla pochodzących od mleka zabielaczy do kawy kod PCN 210690. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego nie mogło ono mieć dobroczynnego - jak oczekiwała Spółka - wpływu na orzeczenie w osądzanej sprawie.

Sąd podkreślił, że Kodeks celnym przewiduje wyłączenia prawa wewnętrznego przez postanowienia umowy międzynarodowej (art. 2 § 2), a w takim przypadku nie ma wątpliwości, że powinny być bezpośrednio stosowane postanowienia umów i konwencji międzynarodowych ratyfikowanych przez Polskę i to od daty ich wejścia w życie na podstawie stosownych publikowanych oświadczeń krajowych. Nie zachodzi już jednak oczywistość takiego rozwiązania co do kwestii trybu uznania mocy wiążącej dla polskich organów celnych aktów wykładni (interpretacji) postanowień umowy międzynarodowej, zgodnych z jej treścią i dokonywanych przez WCO. W ocenie Sądu trybem właściwym do uznania mocy wiążącej dla polskich organów celnych aktów wykładni (interpretacji) postanowień umowy międzynarodowej, zgodnych z jej treścią i dokonywanych przez uprawniony organ WCO, jest implementacja rozumiana jako proces którego następstwem jest ich przeniesienie do prawa krajowego, w wyniku czego polskie organy celne stosują nie interpretacje ale już normy ustaw lub innych aktów prawa krajowego. Organy polskiej administracji celnej nie są uprawnione do stosowania wykładni (interpretacji) WCO w trybie sprawowanego przez nie orzecznictwa administracyjnego, a więc powinny je przestrzegać nie po udzieleniu, ale dopiero po ich włączeniu do krajowego porządku prawnego. W dniu 24 kwietnia 2003 r., w Dz.U. nr 70, poz. 645, ogłoszono rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do taryfy celnej, odnoszące się do tomu V tychże Wyjaśnień. Akt prawny wszedł w życie z dniem 9 maja 2003 r. i dopiero z tym dniem uzyskała moc obowiązującą interpretacja przyjęta na 29 sesji HSC w zakresie klasyfikacji taryfowej zabielacza do kawy o handlowej nazwie handlowej "Non Dary Creamer23H".

Brak podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia przez organy celne art. 222 § 4 Kodeksu Celnego oraz § l ust. 3, § 2 ust. 1-3 i ust. 5 rozporządzenia M.F. z dnia 20.11.1997r. w sprawie określania wypadków i warunków obierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania. W rozpatrywanych sprawach za prawidłowe zgłoszenie towaru wraz ze wszystkimi stosownymi dokumentami i prawidłowo wypełnionym zgłoszeniem celnym odpowiadała Spółka. W okresie obejmującym daty odpraw celnych - odprawy celne miały miejsce w październiku listopadzie 1998 r. - zgodnie Wyjaśnieniami do Taryfy celnej (tom V, str. 2289) stanowiącymi załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 1997 r., preparaty zabielające (lub spieniające) do kawy na bazie mleka klasyfikuje się kodu PCN 1901 90 99 9, pozostałe - do podpozycji 2106 90. Organy celne były konsekwentne, wydając w dniu 27.05.1999 dla polskiego importera sprowadzającego taki towar od tego samego co Spółka producenta - Mleczarni z [...], WIT nr 82/1999/19, klasyfikując zabielacz do kawy do kodu PCN 1901 90 999. Spółka była wówczas w posiadaniu wydanej na jej rzecz holenderskiej WIT z dnia 23 maja 1997 r., w której dla tego towaru wskazano kod 2106 90 98, wiedziała więc o istnieniu zasadniczej rozbieżności interpretacyjnej pomiędzy polskimi i zagranicznymi organami celnymi w odniesieniu do spornego towaru.

Organ może odstąpić od poboru odsetek wyrównawczych tylko w przypadku gdy dłużnik udowodni, iż podanie nieprawidłowych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Spółka nie wykazała jednak okoliczności wskazujących, iż o istniejących dokumentach nie wiedziała.

W świetle opisanych powyżej faktów, sąd ocenia jako niezasadny zarzut skumulowanego naruszenia przez organy celne następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 123 (zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania), art. 180 § l (pojęcie i rodzaje dowodów), art. 187 § l (obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego), art. 190 (prawo udziału strony w postępowaniu dowodowym), art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów), art. 197 (powołanie biegłego) oraz art. 210 § 4 (składniki decyzji).

Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr. 153, póz. 1270 ) w zw. z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, póz. 1271 ze zm. ) orzekł o oddaleniu skargi.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Hoogwegt Poland Sp. z o.o. w Warszawie skargą kasacyjną z dnia 7 maja 2004 r., sporządzoną przez radcę prawnego, który wniósł o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 Prawo o p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, dwukrotnie (pkt I i III), a mianowicie:

1. Naruszenie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zwanej dalej "ustawą - przepisy wprowadzające", poprzez brak uwzględnienia przy wydaniu zaskarżonego wyroku faktu związania WSA oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2002 r. sygn. akt I SA/Po 1329/00, a dotyczącą obowiązku uwzględnienia interpretacji Rady Współpracy Celnej (decyzji podjętej na 29 sesji HSC w maju 2002 r.) dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie "Non dairy creamer 23H", co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby WSA postąpił zgodnie z dyspozycją art. 99 ustawy - Przepisy wprowadzające, zaskarżony wyrok mógłby być inny ze względu na przyjęcie jako właściwego dla klasyfikacji powyższego towaru kodu PCN 2106 90 98

2. Naruszenie art. 135 i art. 145 § l pkt l lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem art. l ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej "Prawem o u.s.a.", poprzez brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 31 stycznia 2003 r., nr [...], pomimo że decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o NSA", poprzez zawarcie w niej rozstrzygnięcia sprzecznego z oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 13 września 2002 r. sygn. akt I SA/Po 1329/00, a dotyczącą obowiązku uwzględnienia decyzji HSC z maja 2002 r. dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie "Non dairy creamer 23H", co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie postąpił zgodnie z dyspozycją art. 30 ustawy o NSA, rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie mogłoby być inne ze względu na przyjęcie jako właściwego dla klasyfikacji powyższego towaru kodu PCN 2106 90 98.

3. Naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w związku z tym art. l § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez:

- brak ustosunkowania się do zarzutów podniesionych przez skarżącą w skardze z dnia 26 lutego 2003 r., tj. błędnej wykładni pojęcia "na bazie mleka", niedopuszczalnej analogii stosowania wyjaśnień przy ustalaniu zaklasyfikowania towarów do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej, braku wpływu zawartości w produkcie 18% preparatu będącego pochodną mleka na właściwości tego produktu, braku znajomości przez stronę postępowania Wiążącej Informacji Taryfowej odnoszącej się do produktu "Non dairy creamer 23H" wydanej na rzecz innego importera, niezasadności naliczenia skarżącej odsetek wyrównawczych,

co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że Sąd pominął w procesie rozpoznawania sprawy podniesione w skardze zarzuty, a można przypuszczać, że gdyby zarzuty te nie zostały pominięte, rozstrzygnięcie wydane w sprawie byłoby odmienne; brak ustosunkowania się do powyższych zarzutów uniemożliwia skarżącej podjęcie właściwej obrony swoich interesów na etapie skargi kasacyjnej, gdyż powyższe braki w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprawiają, że wyrok ten nie poddaje się właściwej kontroli kasacyjnej,

4. (Numerowany przez skarżącą jako III.1) Naruszenie przez WSA art. 135 i art. 145 § l pkt l lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem art. l § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 31 stycznia 2003 r. nr [...], pomimo że decyzja wydana została z naruszeniem art. 13 § 5 Kodeksu celnego w związku § l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1047 ze zm.) oraz z naruszeniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Systemu Zharmonizowanego (Wyjaśnienia do Taryfy celnej tom I) – (załącznik do M.P. z 1997 r. Nr 76, poz. 715) - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na braku uwzględnienia obiektywnego charakteru Taryfy celnej, co skutkowało uznaniem przez organ celny, że właściwe jest klasyfikowanie produktu "Non dairy creamer 23H" do dwu różnych kodów Taryfy celnej przed i po zmianie Wyjaśnień do Taryfy celnej (tom V) dokonanej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie zmiany wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 70, poz. 645) przy niezmienionej Taryfie celnej, podczas gdy z powyższych przepisów i Ogólnych Reguł Interpretacyjnych wynika, że danemu towarowi może być przypisany tylko jeden kod Taryfy celnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało, że Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wydając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie zastosował kodu PCN 2106 wynikającego z interpretacji RWC wydanej w maju 2002 r. (decyzja podjęta na 29 sesji HSC) do zgłoszeń będących przedmiotem toczącego się przed nim postępowania, a dokonanych przez skarżącą w październiku i listopadzie 1998 r.; gdyby WSA prawidłowo przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji, to mógłby uznać, że na podstawie art. 135 i art. 145 § l pkt l Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasługuje ona na uchylenie w związku z naruszeniem przez Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie wskazanych wyżej przepisów, w czym przejawia się wpływ naruszenia prawa przez WSA na wynik sprawy.

5. (Numerowany przez skarżącą jako III.2) Naruszenie przez WSA art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 31 stycznia 2003 r. nr [...], pomimo że decyzja wydana została z naruszeniem art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 1 ust. 3, § 2 ust. 1-3 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określania wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. Nr 143, poz. 958 ze zm.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało naliczenie skarżącej odsetek wyrównawczych, w sytuacji gdy były one nienależne; brak uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji skutkował uniemożliwieniem zmiany błędnego rozstrzygnięcia organu celnego w tym zakresie, w czym przejawiał się istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez WSA powyższych przepisów.

II. Naruszenie prawa materialnego, stanowiące zgodnie z art. 174 pkt l Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawę kasacyjną, tj.:

Naruszenie przez WSA w Poznaniu art. 91 ust. l, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania tego przepisu w istniejącym w sprawie stanie faktycznym, a to poprzez przyjęcie, że interpretacje Rady Współpracy Celnej (obecnie Światowej Organizacji Celnej) dokonane zgodnie z międzynarodową Konwencją o utworzeniu Rady Współpracy Celnej podpisaną w Brukseli w dniu 15 grudnia 1950 r., którą Polska ratyfikowała w dniu 30 sierpnia 1978 r. (Dz.U. Nr 11, poz. 43 i 44), są wiążące dla polskich organów celnych w stosunku do zgłoszeń celnych dokonanych po dniu opublikowania tych interpretacji w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej stanowiących każdorazowo załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów (w niniejszej sprawie po dniu 9 maja 2003 r., kiedy weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej - Dz.U. Nr 70, poz. 645).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wniósł o jej oddalenie, z uzasadnieniem zbieżnym jak w decyzji z dnia 31 stycznia 2003 r., oraz wniósł o zasądzenie kosztów procesu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Strona skarżąca kwestionuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt 3/I SA/Po 383/03, opierając skargę kasacyjną na obu podstawach określonych w art. 174 Prawa o p.s.a., a to na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy.

1. Odnosząc się kolejno do zgłoszonych zarzutów w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 99 Przepisów wprowadzających ustawy o sądownictwie administracyjnym poprzez brak uwzględnienia przy wydaniu zaskarżonego wyroku faktu związania WSA oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2002 r. sygn. akt I SA/Po 1329/00, a dotyczącą obowiązku uwzględnienia interpretacji Rady Współpracy Celnej podjętej w formie decyzji na 29 sesji HSC z maja 2002 r., dotyczącej klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru. Związania WSA oceną prawną strona skarżącą upatruje w tym, że "NSA uznał przedmiotową decyzję HSC za posiadającą wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie oddaliłby skargę wniesioną przez [...]" (s. 15-16 skargi).

Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w wyroku z dnia 13 września 2002 r. sygn. akt I SA/Po 1329/00, stwierdził co następuje: "Bez dokładnego ustalenia trybu wydania tej ostatniej decyzji (tj. decyzji z dnia 29 maja 2002 r. Nr 0571E1 Komitetu ds. Systemu Zharmonizowanego), rozważenia jej wpływu na stanowisko zajęte w spornej sprawie przez organy celne i wyrażenia w świetle ujawnionych dokumentów argumentacji każdej ze stron nie można przyjąć, aby rozpatrywana sprawa celna została dostatecznie wyjaśniona do stanowczego rozstrzygnięcia".

Nie może budzić żadnej wątpliwości, że Sąd w tym wyroku nie wypowiedział żadnego poglądu prawnego, a zwłaszcza takiej oceny prawnej, która wiązałaby wojewódzki sąd administracyjny w rozumieniu art. 99 Przepisów wprowadzających.

Należy w pełni podzielić stanowisko Sądu I instancji wyrażone w wyroku z dnia 3 marca 2004 r., że Sąd w wyroku z 13 września 2002 r. uchylił decyzję organu II instancji z powodu naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2. Dalszy zarzut dotyczący naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o p.s.a., w związku z naruszeniem art. 1 Prawa o u.s.a. – przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 stycznia 2003 r., pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA, wobec nieuwzględnienia oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 13 września 2002 r.

Ponieważ już wyżej odniesiono się do problematyki związanej z związaniem sądu i organu z rzekomą oceną prawną, ocena tego zarzutu nie wymagała dodatkowej argumentacji.

3. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 141 § 4 Prawa o p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 Prawa o u.s.a. przez brak ustosunkowania się do zarzutów podniesionych przez skarżącą w skardze z dnia 26 lutego 2003 r.

Zarzut ten jest chybiony. Sąd I instancji po obszernej analizie stanu faktycznego sprawy, gdzie zawarte jest odniesienie, że przedmiotowy zabielacz do kawy był wytwarzany na bazie mleka. Przy zaklasyfikowaniu towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej nie stosowano "niedopuszczalnej analogii" tylko klasyfikację zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, będącej załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 830), część IV tomu V, str. 2294. Podobnie kwestia ta była uregulowana w zarządzeniu Prezesa GUC z dnia 17 września 1997 r. (M.P. Nr 76, poz. 715). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami preparaty zabielające na bazie mleka były klasyfikowane do kodu 1901 90 99 9.

Argument, że strona skarżąca nie znała Wiążącej Informacji Taryfowej odnoszącej się do tego samego towaru, a wydanej na rzecz innego importera – jest bez znaczenia. Powołanie się organu administracji celnej na WIT z dnia 27 maja 1999 r. oznaczało tylko, że organy celne jednolicie klasyfikowały ten towar. Ponadto należy zważyć, że zgodnie z art. 5 § 2 Kodeksu celnego udzielona informacja taryfowa wiąże organy celne tylko wobec osoby, której udzielono tej informacji.

Sąd trafnie uznał, że praktyka organów celnych dotycząca klasyfikowania w omawianym okresie przedmiotowego towaru, była jednolita i konsekwentna.

Argument, że Sąd nie ustosunkował się do zarzutu niezasadności naliczenia stronie skarżącej odsetek wyrównawczych – jest o tyle chybiony, że wprawdzie Sąd tej kwestii nie rozważał odrębnie, ale odsetki wyrównawcze są opłatą związaną z długiem celnym i wynikającą z niego kwotą. Odsetki te pobiera się wówczas, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych informacji podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym. Wobec czego podanie nieprawidłowego kodu taryfowego dotyczącego towaru objętego danym zgłoszeniem celnym powoduje, iż w przypadku wydania decyzji administracyjnych organ celny określa kwotę należności celnych jaka istniała w dacie przyjęcia takiego zgłoszenia celnego, decyzja ta ma charakter deklaratoryjny.

Stosownie do art. 222 § 4 Kodeksu celnego organ celny jest zobowiązany do pobrania odsetek wyrównawczych, jeżeli zarejestrowanie kwoty wynikającej z długu celnego powoduje uzyskanie korzyści finansowej po stronie importera.

Skarżący w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 19 lutego 2003 r. nr [...] zarzucił naruszenie art. 222 § 4 Kodeksu celnego i § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. Nr 143, poz. 958 ze zm.), ponieważ przepisów tych nie stosuje się, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

W ocenie skarżącego okoliczności faktyczne i prawne prowadzące do zadeklarowania spornego towaru do kodu 2106 90 98 0 dostatecznie uzasadniają stanowisko strony. Argumentację tę skarżący powtórzył w piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2003 r. Strona skarżąca podkreślała, że wszystkie zgłoszenia dokonywane w przedmiotowej sprawie dokonywała do kodu 2106, jednak przyznała w piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2003 r. (str. 3 pisma), że istotnie wskazała kod 1901 90 99 9 we wniosku z dnia 15 października 1999 r. o udzielenie przywozu w ramach automatycznej rejestracji obrotu, ale było to wymuszone decyzją w przedmiocie klasyfikacji z dnia 8 oraz 11 października 1999 r.

Dlatego w swoich rozważaniach Sąd I instancji stwierdził, że praktyka organów celnych była jednolita i konsekwentna. Sąd I instancji nie podzielił oceny strony skarżącej co do taryfikacji przedmiotowego towaru i skargę oddalił, nie dopatrując się żadnych szczególnych okoliczności, które zresztą sama skarżąca sprowadziła do twierdzenia, że prawidłową taryfikacją jest kod 2106.

4. Kolejny zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania (opisany w pkt III.1. skargi kasacyjnej), dotyczy naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1 Prawa o p.s.a. i art. 1 § 2 Prawa o u.s.a. przez brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 31 stycznia 2003 r., pomimo że wydana została z naruszeniem art. 13 § 5 Kodeksu celnego w zw. z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1047 ze zm.) oraz z naruszeniem Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego (Wyjaśnienia do Taryfy celnej, Tom I), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przez uznanie, że właściwe jest klasyfikowanie przedmiotowego produktu do dwu różnych kodów Taryfy celnej przed i po zmianie Wyjaśnień do Taryfy celnej (tom V), dokonanej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r.

Zarzut ten jest bezpodstawny.

Sąd I instancji trafnie przyjął, że organ celny I instancji w momencie wydawania decyzji (8 i 11 października 1999 r.) działał zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami prawa.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1047 ze zm.), wydane na podstawie art. 13 § 6 Kodeksu celnego, które weszło w życie 1 stycznia 1998 r., ustanowiło w § 1 Taryfę celną, stanowiącą załącznik do rozporządzenia. Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62).

Klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Zgodnie z opinią klasyfikacyjną Prezesa GUC do działu 19, zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, Tom V, część IV, s. 2289, stanowiących załącznik do zarządzenia Prezesa GUC z 17 września 1997 r. (M.P. Nr 76, poz. 715) – preparaty zabielające lub spieniające do kawy na bazie mleka klasyfikuje się do kodu PCN 1901 90 99 9, a pozostałe do podpozycji 2106 90. Wyjaśniono następnie, że z uwagi na to, że preparaty do kawy spełniające tę samą funkcję klasyfikowane są do dwu różnych działów Taryfy celnej (dział 19 i 21), do każdej partii towaru zgłoszonego do odprawy celnej dołączony musi być certyfikat producenta zawierający informacje o składzie surowcowym (a nie chemicznym), tj. informacje o produkcie (np. syrop glukozowy, tłuszcz roślinny, mleko, kazeiniany, stabilizator itp.).

Producent przedmiotowego towaru jeden ze składników towaru określił jako "frakcja mleczna", co według prof. dr hab. Juliana Gaweł z Instytutu Mleczarstwa w Warszawie oznacza, że jest to produkt mleczny, określony w technologii jako mleko odtłuszczone.

Zgodnie z komentarzem do pozycji 19 w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom I, str. 179), pozycja 1901 obejmuje "szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swe zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo, czy też nie". Kierując się tą wskazówką organy celne ustaliły, że przedmiotowy towar wywodzi swoje zasadnicze właściwości z mleka, czyli jest produktem "na bazie mleka". Organy celne powołały się na stanowisko strony skarżącej, że importowany produkt jest półproduktem przeznaczonym do produkcji kawy Mokate Cappuccino oraz na producenta towaru, firmę [...] która określiła towar jako "śmietanka w proszku".

Argument strony, że produkty zawierające mleko mogą być klasyfikowane również do pozycji 2106, zgodnie z "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej" (tom V, str. 2335), jest prawdziwy. Jednakże te same wyjaśnienia do Taryfy celnej (tom V, str. 2289) wyraźnie stanowią, że preparaty zabielające (lub spieniające) do kawy na bazie mleka klasyfikuje się do kodu PCN 1901 90 99 9, a pozostałe do podpozycji 2106 90.

Dalej skarżąca zarzuca, że Wyjaśnienia do Taryfy celnej (tom V) będące załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. odmiennie klasyfikują przedmiotowy produkt.

Należy zauważyć, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 31 stycznia 2003 r., natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 70, poz. 645), które weszło w życie z dniem 9 maja 2003 r., wobec czego Sąd I instancji prawidłowo nie dokonał oceny zaskarżonej decyzji pod kątem wymienionego rozporządzenia. Obowiązującymi, w dacie wydania decyzji z dnia 31 stycznia 2003 r., były wyjaśnienia do Taryfy celnej zawarte w załączniku (tom V) do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830), które weszło w życie z dniem 24 września 1999 r.

Wyjaśnienie do kodu 1901 90 99 9 (tom V, część IV, str. 2294) wskazuje, że do tego kodu klasyfikuje się preparaty zabielające (lub spieniające) do kawy na bazie mleka (czyli tak samo jak w Wyjaśnieniach z 1997 r.).

Sąd I instancji odniósł się również do decyzji z dnia 29 maja 2002 r. Nr 0571E1 Komitetu ds. Systemu Zharmonizowanego, który zadecydował, że produkt Non dairy creamer 23H należy zaliczać do pozycji 2106, podpozycja 2106 90. Komitet zawarł przy tym zastrzeżenie, że decyzja ta wchodzi w życie w systemach prawnych państw – sygnatariuszy Konwencji dopiero wówczas, gdy dany kraj wprowadzi ją w swoim ustawodawstwie.

Decyzja ta została wprowadzona w ustawodawstwie polskim rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającym rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 70, poz. 645), które weszło w życie z dniem 9 maja 2003 r. Sąd I instancji trafnie przyjął, że dopiero od tej daty można mówić o związaniu polskich organów administracji celnej postanowieniami decyzji podjętej na 29 sesji Komitetu ds. Systemu Zharmonizowanego w maju 2002 r.

Dalsze kwestie związane z zagadnieniem obowiązywania przedmiotowej decyzji klasyfikacyjnej zostaną omówione w dalszej części dotyczącej zarzutu naruszenia prawa materialnego.

5. Dalszy zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania (opisany w pkt III.2 skargi kasacyjnej) dotyczy naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o p.s.a., przez brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 31 stycznia 2003 r., pomimo że wydana została z naruszeniem art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 1 ust. 3, § 2 ust. 1-3 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. Ustosunkowanie do tego zarzutu zawarte zostało wyżej w pkt 3, tak że nie ma potrzeby powtarzania podniesionej tam argumentacji.

6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, stanowiącego zgodnie z art. 174 pkt 1 Prawa o p.s.a. podstawę kasacyjną, należy stwierdzić, że odnosi się on wyłącznie do naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 91 ust. 1-3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przez co strona skarżąca rozumie niezastosowanie tego przepisu przez Sąd.

Skarżąca zarzuca, że przyjęcie przez Sąd stanowiska, iż interpretacje Rady Współpracy Celnej dokonane zgodnie z art. III lit. d Międzynarodowej Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej podpisanej w Brukseli w dniu 15 grudnia 1950 r., którą Polska ratyfikowała w dniu 30 marca 1978 r. – są wiążące dla polskich organów celnych, w stosunku do zgłoszeń celnych dokonanych dopiero po dniu ich opublikowania (w niniejszej sprawie po dniu 9 maja 2003 r.).

Przywołany przez stronę skarżącą art. 91 Konstytucji RP stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowania, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust. 1). Przepis ten stanowi następnie, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (ust. 2). Natomiast, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (ust. 3).

Nie budzi wątpliwości, że Polska przystąpiła do Międzynarodowej Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, oraz że konwencja ta w stosunku do Polski weszła w życie dnia 11 maja 1978 r. (Dz.U. z 1978 r. Nr 11, poz. 43 i 44). Rada ta zatwierdza interpretacje Systemu Zharmonizowanego, funkcjonującego na mocy Konwencji podpisanej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r., a ratyfikowanej w dniu 17 sierpnia 1995 r.

Art. 91 ust. 3 Konstytucji odnosi się do prawa stanowionego przez organizację międzynarodową, natomiast Międzynarodowa Konwencja z 1983 r. nie stanowi prawa, które miałoby "pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami", a tylko – jak to wyżej wskazano – wydaje noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne dotyczące interpretacji Systemu Zharmonizowanego oraz zalecenia mające zabezpieczać jednolitość interpretacji i stosowania Systemu Zharmonizowanego.

Do kwestii interpretacji odnosi się wyrok NSA z dnia 24 czerwca 1993 r. sygn. SA/Wr 1852/92, OSP 1995/1/23, z glosą aprobującą J. Borkowskiego. W wyroku tym Sąd przyjął, że interpretacje Rady Współpracy Celnej w Brukseli, udzielane na podstawie art. III d) Konwencji sporządzonej w Brukseli dnia 15 grudnia 1950 r. (Dz.U. z 1978 r. Nr 11, poz. 43), mają dla polskich organów celnych charakter wykładni wiążącej, która powinna być przestrzegana w toku orzekania o wymiarze należności celnych. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano również, że interpretacje te mają charakter wiążący nie tylko do odpraw celnych dokonanych po dacie jej wydania.

Stanowisko to podzielił również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 listopada 1996 r. sygn. akt III RN 28/96, OSNP 1997/11/185, stwierdzając, że interpretacje Rady Współpracy Celnej w Brukseli, dokonywane zgodnie z art. III lit. d) Konwencji o jej utworzeniu, mają dla orzecznictwa polskich organów celnych charakter wykładni wiążącej w sprawach klasyfikacji celnej towaru i wymierzania należności celnych.

Przytoczone poglądy orzecznictwa mutatis mutandis mają – zdaniem składu orzekającego – zastosowanie do interpretacji Systemu Zharmonizowanego dokonywanych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego, tym bardziej że interpretacje te są zatwierdzane przez Radę Współpracy Celnej, co Sąd już powyżej podkreślił.

Jak wynika z załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, tom V, część V, Decyzje Komitetu Zharmonizowanego (Dz.U. Nr 70, poz. 645 z dnia 24 kwietnia 2003 r.) na 29 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC) w maju 2002 r. podjęto decyzje klasyfikacyjne wraz z ich kodami, dotyczące specyficznych produktów, innych niż te, w stosunku do których wniesiono zastrzeżenia. Decyzja publikowana pod nr 2 na str. 2537 dotyczy produktu nazwanego "substytut mleka do kawy", składającego się z syropu glukozowego – 55%, emulgowanego stałego tłuszczu roślinnego – 22%, odtłuszczonego mleka w proszku – 18%, wody – 3% i stabilizatora E 340 – 2%. Dla tego produktu przyjęto klasyfikację 2106 90, a uzasadnieniem klasyfikacji były 1 i 6 Ogólne Reguły Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Produkt ten odpowiada produktowi będącemu przedmiotem niniejszej sprawy pod nazwą "Non dairy creamer 23H".

Wedle twierdzenia strony skarżącej po opublikowaniu decyzji przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie powinien uchylić decyzje pierwszoinstancyjne i umorzyć postępowanie w sprawie. Jednakże w świetle powyższych wywodów pogląd ten jest błędny.

Do wyjaśnienia pozostaje zagadnienie jaki jest charakter prawny tych interpretacji, a w szczególności od kiedy (od jakiej daty) mają one charakter wiążącej wykładni.

W powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 24 czerwca 1993 r. trafnie wskazano, że interpretacja Rady ma charakter wiążący nie tylko do odpraw celnych dokonanych po dacie jej wydania. Czyli bez względu na jakim etapie postępowania celnego znajduje się sprawa – organ celny jest obowiązany do przestrzegania dokonanej interpretacji. Wydaje się przy tym, że datą obowiązywania interpretacji wiążącej jest data jej wydania.

Jednakże odmiennie przedstawia się sprawa, jeżeli wiążąca wykładnia dokonana w drodze interpretacji Rady Współpracy Celnej jest wprowadzona do systemu prawa polskiego.

W dacie zgłoszenia celnego (w dniach od 15 października 1998 r. do 13 listopada 1998 r.) w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej stanowiących załącznik do zarządzenia Prezesa GUC z dnia 17 września 1997 r. (M.P. Nr 76, poz.715) preparaty zabielające do kawy na bazie mleka były klasyfikowane do pozycji 1901 90 99 9. Identycznie klasyfikację tę regulował załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 830).

Z powołanych regulacji prawnych wynika, że kwestię klasyfikacji preparatu zabielającego do kawy regulował przepis prawa. Zmiana przepisu prawa odnośnie klasyfikacji preparatu zabielającego do kawy nastąpiła w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r., zmieniającym rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej, odnoszące się do tomu V tychże Wyjaśnień. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 9 maja 2003 r. Wobec czego z tym też dniem obowiązuje decyzja podjęta na 29 sesji HSC w 2002 r. w zakresie klasyfikacji taryfowej zabielacza do kawy wyjaśniająca, że klasyfikacją dla produktu "substytut mleka do kawy" – jest kod 2106 90. Zwraca uwagę, że z opinii klasyfikacyjnych Ministra Finansów usunięto wyjaśnienie dot. kodu 1901 90 99 9 (str. 2394).

Sąd I instancji trafnie powołał się na zastrzeżenie zawarte w decyzji z dnia 29 maja 2002 r. Nr 0571E1 Komitetu ds. Systemu Zharmonizowanego o zaliczeniu produktu Non dairy creamer 23H do pozycji 2106, podpozycja 2106 90 – że decyzja ta wchodzi w życie w systemach prawnych państw, sygnatariuszy Konwencji dopiero wówczas, gdy dany kraj wprowadzi ją w swoim ustawodawstwie.

Jak wskazano wyżej, decyzja ta została opublikowana w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r., które weszło w życie z dniem 9 maja 2003 r., czyli z tą datą została wprowadzona do ustawodawstwa polskiego.

Z powyższych względów chybiony jest zarzut podniesiony w pkt 4 (pkt III.1 skargi kasacyjnej) dot. naruszenia art. 13 § 5 Kodeksu celnego w zw. z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1047 ze zm.) oraz w związku z naruszeniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Systemu Zharmonizowanego (Wyjaśnienia do Taryfy celnej, tom I, załącznik do zarządzenia Prezesa GUC z dnia 17 września 1997 r. – M.P. Nr 76, poz. 715) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na braku uwzględnienia obiektywnego charakteru Taryfy celnej, co skutkowało uznaniem przez organ celny, że właściwe jest klasyfikowanie produktu "Non dairy creamer 23H" do dwu różnych kodów Taryfy celnej przed i po zmianie Wyjaśnień do Taryfy celnej (tom V), dokonanej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie zmiany Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 70, poz. 645), przy niezmienionej Taryfie celnej.

Należy przypomnieć, że przedmiotowy produkt nie był klasyfikowany do dwóch różnych kodów Taryfy celnej, ponieważ zarówno wyjaśnienia zawarte w załączniku do zarządzenia Prezesa GUC z dnia 17 września 1997 r., jak i do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. wyraźnie klasyfikowały ten produkt do pozycji 1901 90 99 9, wskazując, że pozostałe preparaty na bazie mleka klasyfikuje się do pozycji 2106 90.

Zmiana tej klasyfikacji nastąpiła w związku z przyjętą na 29 sesji HSC w maju 2002 r. decyzją, że zabielacz do kawy (substytut mleka do kawy) należy kwalifikować do kodu 2106 90, która została wprowadzona, jak to wyżej wskazano, do ustawodawstwa polskiego z dniem 9 maja 2003 r.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego też na podstawie art. 181, 183 § 1 i 184 Prawa o p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach opiera się o przepis art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 Prawa o p.s.a.

m.s.