Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 2343/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madaliński-Urbaniak, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Asesor WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant - Marianna Imielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2004 r. sprawy ze skargi "S" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w W. z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] dokonanego w dniu [...] marca 2000 r. przez S.B. Sp. z o.o. w W., poprzednika prawnego skarżącej, procedurą dopuszczenia do obrotu objęto sprowadzone z Francji leki, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej w kwocie [...] FRF, wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury z dnia [...].03.2000 r. nr [...] wystawionej przez dostawcę zagranicznego (eksportera) – S. W. I. S.A.

W związku z wynikami kontroli przeprowadzonej przez Regionalny Inspektorat Celny w L. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął w dniu [...] grudnia 2002 r. postępowanie w celu zbadania prawidłowości ww. zgłoszenia celnego, a następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2003 r. nr [...] uznał zgłoszenie za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej importowanych leków, określając jednocześnie tę wartość z uwzględnieniem kwoty rabatu wskazanego w ujawnionej nocie kredytowej eksportera z dnia [...].04.2000 r. nr [...] na kwotę [...] FRF, która odnosiła się do towarów zakupionych przez skarżącą w marcu 2000 r.

Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w W., orzekając w sprawie na skutek odwołania Spółki S. decyzją z dnia [...] maja 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce ujawniono umowę zawartą przez nią w dniu [...] sierpnia 1996 r. ze Spółką S. z siedzibą we Francji oraz kolejne jej nowelizacje, w tym nowelizację z nr 5 z dnia 17 kwietnia 2000 r., która zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2000 r. Na podstawie tej umowy kontrahent zagraniczny udzielał skarżącej upustu na następujących zasadach. Gdy zakupy dokonane przez stronę w danym okresie miesięcznym przekraczały plan zakupów ustalony w Rocznym Planie Zakupów Produktów Gotowych o mniej niż 5 % - stawka upustu wynosiła 25 %, gdy plan zakupów przekroczono o 5%, lecz mniej niż 10 % - stawka upustu wynosiła 30 %, natomiast gdy plan zakupów przekroczono o więcej niż 10 % - stawka upustu wynosiła 35%. Warunkiem udzielenia rabatu była oprócz przekroczenia minimalnego planu zakupów w danym miesiącu, terminowa zapłata za zakupione leki. Na podstawie tej umowy importerowi były przyznawane według not kredytowych kwoty obniżki fakturowanych wcześniej cen transakcyjnych. Podnosząc, że nota kredytowa z dnia [...].04.2000 r. dotyczyła towarów importowanych przez S. w marcu 2000 r., w tym towarów objętych zgłoszeniem celnym wg SAD nr [...] z dnia [...] marca 2000 r., organ odwoławczy uznał, że zgodnie z dyspozycją art. 23 § 9 Kodeksu celnego wartość celną tych towarów wyrażała wynikająca z faktury cena transakcyjna, pomniejszona o wynikającą z noty kredytowej kwotę obniżki ceny. Upust uzyskany przez Spółkę na wszystkie importowane w marcu 2000 r. leki wyniósł 35 % pierwotnej wartości. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w przypadkach objętych zgłoszeniami celnymi za marzec 2000 r., w tym i przedmiotowym zgłoszeniem celnym, uzasadniona była korekta wartości celnej dokonana przez organ celny I instancji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzupełnionej pismami procesowymi, S. Sp. z o.o. w W. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 23 § l i 9 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię, nie uwzględniającą treści art. 85 § l Kodeksu celnego, co doprowadziło do przyznania organom celnym uprawnień nie wynikających z ustawy;

- art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię i ustalenie, że wartość celna towaru nie jest związana z dniem zgłoszenia celnego;

- art. 83 § 3 Kodeksu celnego i błędne ustalenie, że należności celne przywozowe nie są wymagalne wg wartości celnej towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego;

- art. 65 § 4 Kodeksu celnego poprzez błędne ustalenie, że zgłoszenie celne nie było kompletne;

- art. 65 Kodeksu cywilnego poprzez wadliwą wykładnię postanowień umowy o współpracy łączącej Spółkę z kontrahentem zagranicznym;

- art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuzasadnione ograniczanie zasady wolności gospodarczej;

- art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 i art. 121 § l Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o nieistniejące normy prawne, które:

a) uprawniałyby organy celne do ustalenia wartości celnej towarów wg stanu z innej chwili niż dzień przyjęcia zgłoszenia celnego,

b) nakazywałyby Spółce informować organy celne o okolicznościach związanych z importem towarów nie mających wpływu na ustalenie należności celnych przywozowych,

c) zobowiązywałyby Spółkę do zaniżenia wartości celnej sprowadzanych towarów;

- art. 10 i art. 95 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez przypisanie sobie przez organ celny uprawnień do stanowienia prawa;

- art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, z drugiej strony, z dnia 12 grudnia 1991 r. oraz art. VII 2 a umowy GATT, mające wpływ na wynik postępowania przez ich pominięcie w sprawie.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i nie podanie podstawy prawnej, z której wynika:

- uprawnienie organów celnych do ustalenia wartości celnej towarów wg stanu z innej chwili niż dzień przyjęcia zgłoszenia celnego;

- obowiązek Spółki informowania organów celnych o okolicznościach związanych z importem towarów, nie mających wpływu na ustalenie należności celnych przywozowych;

- obowiązek Spółki wykazania w zgłoszeniu rabatów, do których w dacie zgłoszenia strona nie miała prawa.

Rozwijając w motywach skargi i w późniejszych pismach procesowych zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca Spółka sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej obniżenia o kwotę premii pieniężnej. Spółka podkreśliła, że poza fakturami stanowiącymi potwierdzenie sprzedaży nie zostały wydane żadne inne dokumenty, ani nie dokonano rozliczeń faktycznych, które mogłyby wpłynąć na zmniejszenie ceny zakupu importowanych leków. W szczególności nie zostały stronie przyznane żadne rabaty lub upusty, lecz jedynie premie pieniężne, które, jako przyznawane w związku z przekroczeniem określonego poziomu zakupów, nie miały związku, tak ekonomicznego jak i prawnego, z importem leków, a jedynie stanowiły formę wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim. Odnośnie zarzutu naruszenia powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, Spółka podniosła, iż postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Decyzje obu instancji nie zawierają ustosunkowania się do wszystkich wyjaśnień złożonych przez stronę w toku postępowania oraz nie wskazują dowodów, którym organy te dały wiarę i na podstawie których wysnuły wniosek o zaniżeniu wartości celnej importowanych leków.

Ponadto w piśmie procesowym z dnia [...] września 2004 r. skarżąca podniosła zarzuty przedawnienia prawa do wydania zaskarżonej decyzji oraz naruszenia art. 201 Ordynacji podatkowej przez odmowę zawieszenie postępowania, pomimo iż rozpatrzenie sprawy było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego tj. wydania decyzji w sprawie ustalenia wartości celnej w postępowaniach dotyczących innych zgłoszeń celnych dokonanych w danym okresie objętym notą kredytową lub notami kredytowymi, na które odnośne decyzje się powołują. Skarżąca przedstawiła także decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w W. na dowód, że kwoty określane przez organy celne jako rabaty miały w rzeczywistości charakter premii pieniężnych i nie zmniejszały wartości importowanych leków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) przedmiotowa sprawa jako nie rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny przed dniem 1 stycznia 2004 r. podlega rozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny.

W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie należy stwierdzić, że zarzuty podniesione przez Spółkę nie są zasadne.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego ustalenia wartości celnej towaru z naruszeniem art. 23, 83 i 85 Kodeksu celnego należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towarów jest – stosownie do art. 23 § 1 Kodeksu celnego – wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W świetle art. 23 § 9 Kodeksu celnego, ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu, albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność ta może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty, bezpośrednio lub pośrednio. Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez zgłaszającego. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany.

Ustawodawca wprowadził jednocześnie - na podstawie art. 83 § l Kodeksu celnego - możliwość tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego. Na podstawie tego przepisu organ celny może w szczególności - zgodnie z jego § 2 - kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W niniejszej sprawie, w wyniku przeprowadzonej kontroli, ujawniono m.in. umowę (wraz z późniejszymi aneksami) z dnia [...] sierpnia 1996 r., zawartą przez skarżącą ze Spółką S. z Paryża oraz noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości skarżącej, wcześniej nieznane organowi celnemu. Konsekwencją zaś zawarcia tej umowy (oraz aneksów) i wprowadzenia jej do obrotu gospodarczego powinno być przedstawienie ich do wiadomości organowi celnemu. Spółka aż do czasu kontroli nie ujawniła również faktu wystawienia noty kredytowej. Wykazana w tej nocie kwota świadczona przez eksportera na rzecz strony, obniżała cenę transakcyjną fakturowaną pierwotnie według przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur eksportera. Okoliczność ta uzasadniała wszczęcie postępowania w sprawie prawidłowości zgłoszeń celnych. Co prawda należy się zgodzić ze skarżącą, iż art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie ustanawia po jej stronie obowiązku, lecz uprawnienie do złożenia wniosku o uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe, to jednak uwzględnić należy również okoliczność, że w pkt 10 deklaracji wartości celnej, skarżąca zobowiązała się do przedłożenia wymaganych dodatkowych informacji i dokumentów służących ustaleniu wartości celnej przywiezionych towarów. Jest to stanowisko mające oparcie w poglądzie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 17 czerwca 2004 r. (sygn. GSK 261/04). W wyroku z dnia 13 lipca 2004 r (sygn. GSK 295/04) NSA stwierdził natomiast, iż użyte w art. 65 § 4 Kodeksu celnego sformułowanie "na wniosek strony" nie oznacza – jak twierdzi skarżąca – iż jest to tylko uprawnienie strony, jeśli zaistnieją ku temu stosowne podstawy, lecz oznacza, że jeśli strona we własnym zakresie czyli bez ingerencji organu celnego stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej korekty danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinna wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tych danych, o ile organ rozpoznający wniosek będzie miał ku temu podstawy.

Rozważając dalej kwestię wartości celnej towaru, przypomnieć należy, iż wg art. 85 § l Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z tą zasadą, datę zgłoszenia celnego uznaje się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne, należy stosować do zgłaszanego towaru. Ustalenie wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego następuje na podstawie przedstawionego przez zgłaszającego zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów. Za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego odpowiedzialny jest zgłaszający. On też powinien złożyć odpowiednie dokumenty służące do ustalenia prawidłowej wartości celnej (art. 65 § 2 Kodeksu celnego). Jeżeli już po zgłoszeniu towaru cena wynikająca z faktury ulega zmianie, to importer powinien zawiadomić o tym organ celny (v. wyrok NSA z 5.02.2003 r. sygn. akt V SA 1704/02, "Monitor Prawa Celnego" nr 4(92)/2003). Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapłacona cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów (v. wyrok NSA z 17.03.1994r., SA/Wr 1817/93, "Monitor Podatkowy" 1994/10/304; wyrok NSA z 17.09.1992r., III SA 676/92, "Prawo Gospodarcze" 1993/1/11). Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej, a także możliwość skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Taki też jest cel regulacji związanej ze sprawdzeniem rzetelności i kompletności danych wynikających ze zgłoszenia celnego, która to weryfikacja prowadzić może do uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i ponownego określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Co więcej podnieść należy, że w obrocie handlowym, w tym także w obrocie międzynarodowym, strony - zgodnie z zasadą wolności kontraktowej - dysponują prawem ułożenia wzajemnych stosunków w sposób dowolny, ograniczony jedynie przepisami prawa. Mają zatem prawo swobodnie ustalić wzajemne prawa i obowiązki w odniesieniu do ceny sprzedawanych oraz kupowanych towarów, co oznacza iż mogą wskazać wiążącą cenę wprost, mogą jednak określić tylko podstawy do jej obliczenia w przyszłości. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej przywołanym wyroku (sygn. GSK 295/04) unormowanie przyjęte w art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie oznacza, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na dzień zgłoszenia celnego, ponieważ cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu. Regulacja zawarta w powołanym przepisie nie wiąże zatem ustalenia ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Zdaniem Sądu przyjęcie poglądu prezentowanego przez skarżącą Spółkę, że określona w fakturze na dzień dokonania zgłoszenia celnego cena towaru będzie wiążąca w przyszłości, oznaczałoby, pogodzenie się – wobec swobody kontraktowej stron – z sytuacją, kiedy to cena rzeczywiście zapłacona na podstawie zmian w umowie przyjętych przez strony, nie miałaby nic wspólnego z wartością celną, gdyż, nie mogłaby zostać uwzględniona przez organ celny przy jej ustalaniu. W opinii Sądu na tle powyższych rozważań nie jest uzasadniony nie tylko zarzut naruszenia art. 23, 65, 83 i 85, Kodeksu celnego, lecz także zarzut naruszenia art. 65 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, w umowach zaś należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Dla dokonania prawidłowej oceny tego zarzutu, jak i samego charakteru przyznanych upustów niezbędna jest analiza uregulowań zawartych w umowie z dnia [...] sierpnia 1996 r. pomiędzy skarżącą, a jej francuskim kontrahentem, Spółką S. Jest poza sporem, że przedmiotowa umowa oraz kolejne jej nowelizacje, łącznie z nowelą z dnia 17 kwietnia 2000 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2000 r., znajduje zastosowanie do zgłoszenia celnego z dnia [...] marca 2000 r., a jej postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Zgodnie z art. 2.1 Nowelizacji nr 1 z dnia 3 kwietnia 1998 r. oraz art. 3.1 umowy wyraźnie określono, że strony wspólnie będą tworzyć Roczny Plan Zakupów (RPZ). Art. 2.3 Nowelizacji nr 1 (k. 222 akt wspólnych) wyraźnie określał, iż jeśli zrealizowane przez skarżącą skumulowane zakupy Produktów Gotowych od S. na koniec dowolnego miesiąca przekroczą skumulowane zakupy określone w RPZ, to wówczas skarżąca nabędzie prawo do otrzymania upustu wyliczonego na bazie miesięcznej zgodnie z zasadami opisanymi w umowie. Pierwotnie stawki upustu określono na poziomie 15, 20 i 25 %. Nowelizacja nr 5, podpisana 17 kwietnia 2000 r., począwszy od 1 stycznia 2000 r. (k. 204 akt wspólnych) określiła natomiast wielkości upustów na 25, 30 i 35 %. Przyznanie upustu uzależniono od stopnia przekroczenia zakupów określonych w RPZ oraz od terminowej płatności faktur. Zgodnie z umową upust był przekazywany za pomocą noty kredytowej w ciągu 90 dni po stosownym miesiącu Zakupów. Eksporter zachował "dyskrecjonalne" prawo do cofnięcia upustu udzielonego na podstawie faktury, która nie została zapłacona w ustalonym czasie. Kontrahent skarżącej miał także prawo do zawieszenia lub zaprzestania oferowania upustów z tytułu dalszych dostaw. Z treści wystawionej w niniejszej sprawie noty kredytowej wynika, iż eksporter udzielił Spółce upustu w wysokości 35% wartości importowanych w marcu 2000 r. leków. Takie zapisy umowy prowadzą do wniosku, że udzielany Spółce przez eksportera upust był niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju i to upustem (rabatem) nie mającym charakteru postimportowego. Jego wysokość została z góry ustalona w kontrakcie, a przyznanie przez eksportera po spełnieniu warunku przekroczenia planu sprzedaży i terminowej płatności – obligatoryjne. Eksporter nie miał nawet prawa nie udzielić rabatu (upustu) w przypadku nieterminowej płatności, mógł go dopiero post factum cofnąć. Możność zawieszenia bądź zaprzestania oferowania upustów eksporter zastrzegał wyłącznie na przyszłość – z tytułu dalszych dostaw (art. 2.7ii Nowelizacji nr 1 – k. 221 akt wspólnych) – nie mógł zatem odmówić przyznania upustu od już zrealizowanej dostawy. W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż upust był elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżał on cenę wykazaną w fakturach sprzedaży. Skarżąca podkreśla, że zadaniem przyznawanych przez eksportera premii pieniężnych było wsparcie podejmowanych przez nią działań na rzecz zwiększenia sprzedaży towarów na terytorium Polski, czego jednak nie potwierdza umowa z dnia [...] sierpnia 1996 r., w której brak jest postanowień o udzielaniu skarżącej przez eksportera wsparcia finansowego mającego na celu promowanie i rozwoju sprzedaży objętych umową wyrobów na terenie Polski. Wręcz przeciwnie, w art. 11 umowy strony postanowiły, że Spółka prowadzi promocję i dystrybucję na swój koszt, a ewentualnego wsparcia może oczekiwać tylko w szkoleniu pracowników sprzedaży w zakresie technik marketingowych i to tylko, gdy jej zagraniczny kontrahent uzna to za stosowne (k. 237 akt wspólnych). W świetle umowy trudno uznać za uzasadnione zarzuty Spółki co do charakteru upustów, skoro w samej umowie jej strony konsekwentnie posługiwały się pojęciem upustu. Nawet nowelizacja nr 5 z dnia 17 kwietnia 2000 r. mówiła o zwiększeniu "wolumenu upustów dla zakupów SSBO Sp. z o.o." (k. 204 akt wspólnych).

W opinii Sądu organy celne prawidłowo przyjęły, że kwota określona w nocie kredytowej z dnia [...].04.2000 r. nr [...] - (k. 41 akt adm.) odnosiła się do towarów importowanych przez Spółkę w marcu 2000 r., w tym towarów objętych zgłoszeniem celnym wg SAD nr [...] z dnia [...] marca 2000 r. oraz obniżała wartość celną zadeklarowaną w tym zgłoszeniu. Zgodnie bowiem z umową wiążącą skarżącą z kontrahentem zagranicznym, kontrahent ten udzielał Spółce upustu na określonych zasadach, które wiązały wielkość upustu z wielkością zakupów dokonanych przez Spółkę u kontrahenta, a dokładnie z wielkością przekroczenia ustalonego planu zakupów w danym miesiącu. Jak ustalono zgodnie z tą umową stawka upustu wynosiła 35 % wartości sprzedaży za dany miesiąc, gdy plan zakupów przekroczono o więcej niż 10 %. Organy celne zasadnie przyjęły zatem, że w odniesieniu do wartości zakupów w marcu 2000 r., udzielony Spółce notą kredytową z dnia [...] kwietnia 2000 r. upust wynosił 35 % wysokości zakupów i proporcjonalnie zastosowały go do obniżenia wartości celnej importowanych w tym okresie towarów w stosunku do cen pierwotnie wynikających z faktur. Jak podniesiono powyżej, strony umowy mogą kształtować jej warunki w różny sposób, a skoro w porozumieniu przewidziano sposób realizacji upustu poprzez noty kredytowe odnoszące się do wielkości zakupów w okresach miesięcznych, to ten sposób musiał być respektowany przez organy celne.

Tej oceny Sądu nie może zmienić przedłożona przez Spółkę na rozprawie kopia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2004 roku o nr [...], w której organ skarbowy uznał, że sporne świadczenia określone przez organ kontroli skarbowej jako rabaty w rzeczywistości mają charakter premii pieniężnych stanowiących przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Po pierwsze decyzja organu administracji wydana w odrębnym postępowaniu nie może wiązać Sądu, nie ma bowiem znaczenia dla oceny niniejszej sprawy. Po drugie organ skarbowy wyraźnie zastrzegł, że dokonał swojej oceny na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Chybiony jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa Wspólnot Europejskich, w szczególności art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego, stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa, m.in. w zakresie prawa celnego, do ustawodawstwa Wspólnoty.

Unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego.

W konsekwencji, oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty.

Zdaniem Sądu nie znajdują uzasadnienia także podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia art. 2, 7, 8 ust. 2, 10 oraz 95 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W niniejszej sprawie decyzja nie została wydana – jak wykazano powyżej - w oparciu o nieistniejące normy prawne, ani też w sposób nieuzasadniony nie ograniczała zasady wolności gospodarczej. Organy celne nie przypisały sobie też nieistniejących uprawnień.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego wyliczenia przez organy celne wielkości otrzymanych w niniejszej sprawie upustów, podniesionego w piśmie z dnia [...] września 2004 roku, należy wyjaśnić, iż przed sądem administracyjnym możność prowadzenia postępowania dowodowego jest z mocy art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) ograniczona jedynie do dowodów z dokumentów i tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przedłożone wyliczenia, w których znajdują się na dodatek błędy rachunkowe, trudno uznać za dowód, który odpowiadałby wymogom wyżej przedstawionym. Spółka nawet nie wykazała, że obniżka fakturowanych cen dokonana została z przekroczeniem uzyskanego upustu, co dodatkowo potwierdza słuszność stanowiska, iż podniesione wątpliwości nie mają charakteru istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Po drugie w toku postępowania Spółka podnosiła, że prowadzone wobec niej wcześniej kontrole nigdy nie zakończyły się zakwestionowaniem prawidłowości rozliczeń Spółki, w szczególności zaś charakteru uzyskanych upustów, czy też jak chce Spółka, premii finansowych. Zauważyć należy, iż organy celne nie są związane swoją własną błędną oceną wyrażoną w innych postępowaniach i zachowują możliwość ich skorygowania w toku postępowań prowadzonych także w stosunku do tego samego podmiotu później. W tym kontekście nie może zatem ostać się zarzut Spółki, iż organy celne naruszyły przepisy art. 121 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić w tym kontekście należy, że okoliczności sprawy wskazują, że skarżąca Spółka od początku nastawiona była na wyeliminowanie premii pieniężnych jako czynnika kształtującego wysokość ceny transakcyjnej, deklarowała wartość celną towaru w wysokości pełnej fakturowanej przez eksportera ceny, nie ujawniając stosowanych w obrocie lekami premii/upustów, obniżających ceny należne za sprowadzane leki, także po ich otrzymaniu po dokonanym wcześniej zgłoszeniu celnym. Spółka konsekwentnie nie występowała po ich otrzymaniu z wnioskiem w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego o stosowną korektę zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej. Po ujawnieniu zaś w wyniku kontroli celnej faktu otrzymywania premii/upustów pieniężnych, skarżąca obstawała przy wyłączeniu tej należności jako czynnika kształtującego wartość transakcyjną, twierdząc, że premie pieniężne nie stanowiły zniżki ceny, lecz formę wsparcia działalności handlowej Spółki na rynku polskim. W konsekwencji, ani w toku kontroli celnej, kiedy ujawniono fakt udzielania premii pieniężnych, ani w toku późniejszego postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną decyzją (ani nawet w skardze), skarżąca nie dokonała i nie przedstawiła udokumentowanych wyliczeń wskazujących ilość i wartość leków, które podlegały upustom.

Nie można również zgodzić się z wywodami zawartymi w piśmie procesowym skarżącej, iż 3 letni termin, o którym mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy rozumieć jako maksymalny termin do wydania wiążącego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy – czyli wydania ostatecznej decyzji przez organ celny II instancji. Przede wszystkim przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie wskazuje wypadków, w których bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, ulega zawieszeniu bądź przerwaniu. Regulacje dotyczące zawieszenia biegu terminów zawiera natomiast art. 230 Kodeksu celnego, który reguluje kwestie powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności. Powiadomienie dłużnika o kwocie nie musi następować w drodze decyzji administracyjnej. Termin do powiadomienia dłużnika biegnie od dnia powstania długu celnego. Z treści przepisu art. 230 wynika, że można powiadomić dłużnika o kwocie należności także po upływie trzech lat od dnia powstania długu celnego, jeśli np. postępowanie celne w sprawie celnej zostało zawieszone, wniesiono skargę do sądu administracyjnego, wszczęto postępowanie karne. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz mając na względzie przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy przyjąć, iż decyzją uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego bądź orzekającą o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenie celnego jest decyzja organu celnego podjęta w pierwszej instancji. Taka decyzja musi być wydana i doręczona stronie przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też, w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonuje niezbędnej korekty, na korzyć dłużnika, w trybie art. 233 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem treści art. 234. Od chwili wejścia w życie przepisu art. 65 § 5 lit. a i art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego, tj. od dnia 10 sierpnia 2003 r., organ odwoławczy może także wydać decyzję określającą dług celny w kwocie wyższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji, bądź przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji, także po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Całkiem chybiony jest także zarzut naruszenia przepisu art. 201 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawieszenie postępowania, pomimo iż rozpatrzenie sprawy było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Z zagadnieniem prejudycjalnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji celnej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Zdaniem skarżącej rozpatrzenie sprawy było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego tj. "uprzedniego ustalenia korekt wartości celnej w innych decyzjach powołujących się na daną notę lub noty kredytowe" (k. 58 akt sąd.). We wniosku o zawieszenie Spółka odwołuje się zatem nie do konieczności uprzedniego wyjaśnienia rozbieżności prawnych, lecz dokonania ustaleń faktycznych, które to okoliczności nie mogą stanowić podstawy do obligatoryjnego zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę jako niezasadną.