Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 878/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędziowie Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł. ( słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 12 sierpnia 2003 r. "A" wystąpił do Prezydenta Miasta G. o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 1999 – 2002 r., załączając do wniosku deklaracje korygujące za wskazane lata.

W uzasadnieniu wniosku jednostka wskazała, że na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 9, poz. 84 z 2002 r. z późn. zm.) zwolnione są z podatku od nieruchomości, takie nieruchomości, których zwolnienie wynika z odrębnych ustaw. Powołując się na treść art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo – rozwojowych

( Dz. U. Nr 44, poz. 194 z późn. zm.), wnioskodawca wskazał, że nie podlega zwolnieniu z podatków działalność, o której mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy. W ocenie wnioskodawcy podatkiem, który wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej jest podatek dochodowy oraz podatek od wartości dodanej, nie zaś podatek od nieruchomości. Z podatku od nieruchomości, Ośrodek jest zwolniony, bowiem zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczo - rozwojowych, jednostka badawczo – rozwojowa jest zwolniona z podatków, a status takiej jednostki posiada Ośrodek.

Prezydent Miasta G., decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1999 – 2002 w łącznej kwocie [...] zł. "A". W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że Ośrodek w latach 1999 – 2002 prowadził działalność polegającą na wynajmowaniu powierzchni budynków i gruntów, oraz budowli położonych przy ul. [...] w G., stanowiących jego własność, innym podmiotom gospodarczym. Najem stanowił dla Ośrodka źródło przychodów, z którego finansowane były m. in. prace naukowo – badawcze i inne prace wykonywane z zakresu działania podatnika. Jak podniósł Prezydent przedmiot działalności Ośrodka, określony w statucie, w zasadzie nie obejmował działalności gospodarczej, jednakże § 5 pkt 3.3 statutu dopuszczał prowadzenie produkcji urządzeń i aparatury lub innej działalności gospodarczej, a także działalności usługowej na potrzeby kraju i eksportu w zakresie objętym przedmiotem jego działania. W ocenie organu podatkowego Ośrodek prowadził zatem dopuszczalną statutem działalność gospodarczą, polegającą na wynajmie pomieszczeń. Świadczenie tego typu usług, w ocenie Prezydenta Miasta, wyłącza możliwość wykorzystania budynków i gruntów na działalność statutową jednostki, jest zatem działalnością gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu stawką, określoną w art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sposób wykorzystania nieruchomości na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rodzi konsekwencje w postaci wyższej stawki podatkowej. Z tych też powodów organ pierwszej instancji odmówił wnioskodawcy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Od decyzji tej odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., złożył pełnomocnik Ośrodka, zarzucając organowi podatkowemu, naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczo – rozwojowych. W ocenie pełnomocnika, obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości, wiąże się z faktem władania przez podatnika jako właściciela, wieczystego użytkownika, posiadacza lub zarządcy wskazanymi w ustawie nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Sam fakt bycia właścicielem nieruchomości nie jest działalnością gospodarczą, jest nią dopiero czynienie użytku z nieruchomości. W przypadku budynku związanego z działalnością gospodarczą istnieją zatem dwa odrębne przedmioty opodatkowania, tj. budynek i działalność gospodarcza, z którą jest on związany. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budynek, nie zaś działalność gospodarcza. Zatem rozporządzanie budynkiem, zdaniem pełnomocnika, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Pełnomocnik wskazał, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczo – rozwojowych, jednostki te zwolnione są z podatków. Wyjątek od powyższej regulacji, określił natomiast art. 18 ust. 2 wskazanej ustawy, zgodnie z którym zwolnieniu z tytułu podatków, nie podlega działalność, polegająca na produkcji aparatury i urządzeń, a także inna działalność gospodarcza bądź usługowa na potrzeby kraju i eksportu w zakresie objętym przedmiotem działania jednostki. W ocenie pełnomocnika, opodatkowaniu czynności związanych z działalnością gospodarczą służą podatki dochodowe i podatek od wartości dodanej, a nie podatek od nieruchomości, a zatem przedmiotem opodatkowania jest dochód osiągnięty z tytułu prowadzonej przez jednostkę działalności. Nie jest natomiast związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatek od nieruchomości, zaliczany do kategorii podatków majątkowych. Pełnomocnik powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2003 r. FPK 8/02, w którym Sąd uznał, że ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych korzystają szkoły wyższe, na podstawie ustawy art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym ( Dz. U. Nr 65, poz. 385 z późn. zm.). We wskazanym wyroku Sąd stwierdził, że skoro działalność gospodarcza uczelni nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z przyczyn związanych z konstrukcją tego podatku, jako podatku od posiadanego majątku, to tym samym również wynajem lokalu przez uczelnię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazując na analogiczne rozwiązania omawianego zagadnienia w przepisach ustawy o szkolnictwie wyższym i ustawy o jednostkach badawczo – rozwojowych, pełnomocnik wywiódł, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, te nieruchomości, których właścicielem lub użytkownikiem wieczystym jest jednostka badawczo – rozwojowa, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczo – rozwojowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta G.. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, albowiem art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczo – rozwojowych, w okresie objętym decyzją, stanowił ogólną regułę, iż jednostki badawczo – rozwojowe są zwolnione z podatków, ograniczoną treścią ust. 2 w/w przepisu. Zgodnie z ust. 2 art. 18 ustawy o jednostkach badawczo – rozwojowych, zwolnieniu z tytułu podatków nie podlegała produkcja aparatury i urządzeń, a także inna działalność gospodarcza bądź usługowa, wykonywana na potrzeby kraju lub eksportu w zakresie objętym przedmiotem działalności danej jednostki. W zakresie więc wskazanym powyżej, jednostki badawczo – rozwojowe podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a więc także z tytułu podatku od nieruchomości, co potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 czerwca 2001 r., sygn. akt III RN 109/00.

Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została zaskarżona przez pełnomocnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił:

a) naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 pkt. 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczo – rozwojowych, poprzez stwierdzenie, iż podatnik, nie jest na podstawie tych przepisów zwolniony od podatku od nieruchomości za lata 1999 – 2002 r.,

b) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne rozparzenie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik wskazał, że podatek od nieruchomości, będący podatkiem majątkowym, a nie podatkiem od działalności gospodarczej, nie jest objęty wyłączeniem przewidzianym w art. 18 ust. 2 ustawy o jednostkach badawczo – rozwojowych. Pełnomocnik, podobnie jak w odwołaniu podniósł, że wynajem pomieszczeń nie stanowił przedmiotu działalności podlegającej wyłączeniu od zwolnienia z tytułu podatków, bowiem wyłączenie to obejmowało tylko i wyłącznie produkcję aparatury i urządzeń, a także inną działalność gospodarczą bądź usługową na potrzeby kraju i eksportu w zakresie objętym przedmiotem działania jednostki. Przedmiotem działania Ośrodka nie była natomiast działalność polegająca na wynajmie pomieszczeń, w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej. W ocenie pełnomocnika całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie dawał podstaw do stwierdzenia, przyjętego przez organy podatkowe, iż jednostka badawczo – rozwojowa "A", prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wynajmie pomieszczeń, Jednostka ta nie miała wydzielonej ani w statucie, ani w ramach faktycznie prowadzonej działalności, działalności polegającej na wynajmie pomieszczeń, a stwierdzenie, że wynajem lokali jest wyżej wymienioną działalnością, stanowi błędne założenie, wyrażone w decyzjach organów obu instancji. Pełnomocnik podkreślił, iż dochody uzyskane z najmu były pożytkami w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, jakie wynajmowane lokale przynosiły jej właścicielowi, na podstawie stosunku najemu, a nie przychodami uzyskiwanymi z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem wynajmowanie pomieszczeń nie stanowiło przedmiotu działalności jednostki. Pełnomocnik, podniósł dodatkowo naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez fakt prowadzenia postępowania wyjaśniającego, po zapoznaniu strony ze zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Prezydenta Miasta G., oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd rozważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego zawiera uchybienia, które uzasadniają jej uchylenie. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi interpretacja przepisu art. art. 7 ust. 1 pkt. 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczo – rozwojowych, a w konsekwencji zasadność opodatkowania Ośrodka podatkiem od nieruchomości według stawki określonej dla gruntów, budynków i budowli wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Istotnym w tej materii zagadnieniem jest, zdaniem Sądu, ocena regulacji zawartej w art. 18 ustawy o jednostkach badawczo rozwojowych, a zwłaszcza ust. 2 tego przepisu. Treść ust. 1 wyżej wskazanego przepisu, nie jest bowiem sporna i strony nie kwestionują, że określa ona zwolnienie o charakterze podmiotowym, które dotyczy jednostek badawczo – rozwojowych. Wyjątek od tej zasady czyli zwolnienia podmiotowego, został sformułowany w ust. 2 art. 18 ustawy o jednostkach badawczo – rozwojowych. Zgodnie z treścią tego ostatniego przepisu, zwolnieniu nie podlega działalność, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy, który z kolei, określa, że jednostki badawczo – rozwojowe mogą prowadzić produkcję aparatury i urządzeń, a także podejmować inną działalność gospodarczą bądź usługową na potrzeby kraju i eksportu w zakresie objętym ich przedmiotem działania. Zacytowany przepis wyraźnie formułuje zasadę, że z opodatkowania nie jest zwolniona działalność gospodarcza polegająca na produkcji i świadczeniu usług objętych przedmiotem działania danej jednostki. W rozpatrywanej sprawie skarżący Ośrodek wynajmował pomieszczenia podmiotom gospodarczym na podstawie umów najmu, a organy podatkowe uznając tą działalność za gospodarczą, odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1999 – 2002. Za podstawę takiego rozstrzygnięcia przyjęto treść art. 18 ust. 2 ustawy o jednostkach badawczo - rozwojowych. Przyjęta podstawa rozstrzygnięcia, w ocenie Kolegium, uzasadniała opodatkowanie skarżącego podatkiem od nieruchomości, albowiem Ośrodek wynajmował pomieszczenia innym podmiotom gospodarczym, a zatem prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług, a skoro tak nieruchomości będące w jego posiadaniu podlegały opodatkowaniu spornym podatkiem. Stanowisko takie, zdaniem Sądu, nie jest słuszne. Pojęcie działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, pomimo że wielokrotnie występuje w jej treści, jak np. " pozarolnicza działalność gospodarcza", " budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W obowiązującym w czasie orzekania stanie prawnym pojęcie to zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 101, poz.1176 z późn. zm.), a obecnie w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.). Zastosowanie definicji działalności gospodarczej, wynikające z przytoczonej ustawy jest uzasadnione i aprobowane w orzecznictwie ( por. uchwałę pięciu sędziów NSA z dnia 24 marca 2003 r. FPK 9/02, system informacji prawnej LEX 14/2005, uchwała pięciu sędziów NSA z dnia 24 marca 2003 r. FPK 8/02, system informacji prawnej LEX 18/2005). Od działalności gospodarczej pojmowanej jako zespół czynności o cechach określonych w art. 2 ustawy prawo o działalności gospodarczej ustawodawca nie wprowadził żadnego podatku, powiązał natomiast pewne czynności lub stany faktyczne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z poszczególnymi podatkami. Rację ma zatem pełnomocnik skarżącego, wskazując, iż opodatkowaniu czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej służą podatki dochodowe oraz podatek od wartości dodanej, nie zaś podatek od nieruchomości. W rozpatrywanej sprawie na uwagę zasługuje dodatkowy aspekt rozważań pełnomocnika, który w ocenie Sądu winien być oceniony w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, a dotyczący wynajmowania przez Ośrodek pomieszczeń na potrzeby działalności gospodarczej innym podmiotom. Kolegium arbitralnie przyjęło, że wynajem ten był działalnością usługową, wykonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie wykonywaniem uprawnień z praw właścicielskich przysługujących Ośrodkowi w ramach pobierania pożytków z rzeczy. Sąd zauważa, że nawet gdyby przyjąć, że wynajem był prowadzony w ramach wyodrębnionej działalności gospodarczej, co w niniejszej sprawie nie zostało wykazane w sposób bezsporny przez Kolegium, to i tak, skarżący nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako że działalność ta, jak wcześniej wykazano, nie pozbawiała Ośrodka zwolnienia określonego w art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczo – rozwojowych. Przedmiotem opodatkowania wynikającym z treści art. 18 ust. 2 ustawy o jednostkach badawczo – rozwojowych jest bowiem dochód osiągnięty z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej lub samo wykonywanie czynności składających się na tę działalność, a podatkami które przewidują obowiązek podatkowy z tego tytułu, są podatek dochodowy oraz podatek od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym w latach 1999 – 2002, zwane podatkami od efektów. Nie jest natomiast związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatek od nieruchomości zaliczany, jak słusznie podniósł pełnomocnik, do grupy podatków majątkowych, zależnych od posiadanego majątku. Pogląd taki znajduje uzasadnienia zarówno w literaturze przedmiotu ( por. L. Etel, Reforma opodatkowania nieruchomości w Polsce, Białystok, 1998, s. 29 i nast., H. Litwińczuk, Prawo podatkowe podmiotów gospodarczych, Warszawa 1995, s.251), jak i utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. uchwałę pięciu sędziów NSA z dnia 24 marca 2003 r. FPK 9/02, ONSA z 2003/3/90, uchwała pięciu sędziów NSA z dnia 24 marca 2003 r. FPK 8/02, ONSA z 2003/3/89). Powyższe ustalenia pozwalają na sformułowanie wniosku, iż wynajem lokali dokonywany przez skarżący Ośrodek, nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sądu, podatek od nieruchomości, będący podatkiem majątkowym, nie jest objęty wyłączeniem określonym w art. 18 ust. 2 ustawy o jednostkach badawczo – rozwojowych, bowiem wyłączenie to obejmuje tylko podatki od działalności gospodarczej, a podatek od nieruchomości nie należy do tej kategorii podatków.

Biorąc zatem pod uwagę opisany stan faktyczny orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 z póź. zm.). Koszty postępowania zasądzono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powyższej ustawy.