Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 902/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Anetta Chołuj, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2008 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od nieuregulownych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r. o nr [...] określająca odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...].

Postanowieniem z dnia [...] r. o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w stosunku do G. i M. S. w celu określenia zobowiązania podatkowego za 2001 r. W wyniku przeprowadzonej kontrolni podatkowej, wszczętej w dniu [...] r. i zakończonej w dniu [...] r., organ stwierdził bowiem, iż faktura VAT nr [...] z [...]., na kwotę brutto [...], została wystawiona przez PHU A, mimo braku wykonania usługi na rzecz G. S. (dalej: skarżący) w zakresie pozyskiwania reklamodawców do katalogu "[...]" (seria [...] i [...]). Organ określając skarżącemu i jego małżonce należny podatek za 2001 r. wyłączył więc z kosztów uzyskania przychodów wartość zakwestionowanej faktury. Następnie w ślad za tym organ wydał skarżącemu decyzję w sprawie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Skarżący, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, a następnie zaskarżył decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze z dnia 9 marca 2007 r., powielając zarzuty odwołania, skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego i materialnego, to jest:

- art. 2 i art. 32 Konstytucji RP;

- przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa);

- przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.);

- przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222) i wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa;

- wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji w całości, ze względu na szczególnie ważny interes podatnika oraz

- zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż kontrola podatkowa została wszczęta w dniu [...] r. i trwała do [...] r., następnie w dniu [...] r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji w dniu [...] r. Wobec czego skarżący zarzucił organom naruszenie art. art. 121 § 1, 122, 124 i 125 Ordynacji podatkowej. Organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie wyjaśniły skarżącemu zasadności przesłanek, którymi się kierowały przy podejmowaniu rozstrzygnięć, a poprzez opieszałość i tendencyjność naruszyły one zaufanie do organów podatkowych. Z kolei prowadzenie postępowania wyjaśniającego z udziałem kontrahentów skarżącego podważyło autorytet jego firmy PHU B na rynku prac projektowych i usług reklamowych, co w konsekwencji spowodowało utratę zaufania kontrahentów i upadek firmy.

Skarżący podniósł również, iż organy nie wyjaśniły, dlaczego zakwestionowały wykonanie usług przez firmę A. Ż., stwierdzając jedynie, że za reklamę odpowiedzialny był M. C. Skarżący zauważył, iż był on kierownikiem jego biura projektowego, zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, stąd też jego nazwisko było umieszczone w katalogu a nie A. Ż., z którym skarżącego łączyła jedynie umowa cywilnoprawna. Zadaniem A. Ż. było pozyskiwanie reklamodawców do katalogu oraz inne czynności, a szczególnie działania marketingowe w tym penetracja i analiza rynku producentów materiałów budowlanych, hurtowni i innych podmiotów gospodarczych związanych z budownictwem. A. Ż. nie miał żadnych pełnomocnictw do występowania w imieniu firmy PHU B, a działania i jego metody były objęte tajemnicą handlową ze względu na konkurencją. Z tego tytułu nie sporządzał żadnych dokumentów, a uzyskane informacje zapisywał na różnego rodzaju "świstkach" papieru, które po wykorzystaniu były niszczone. A. Ż. kontaktując się z potencjalnymi kontrahentami jako przedstawiciel biura skarżącego nie mógł być im znany. Za niezasadne skarżący również uznał wywodzenie niekorzystnych dla niego skutków, z faktu, że firma A. Ż. podpisała z nim umowę w dniu [...] r. a więc przed rozpoczęciem przez A. Ż. działalności gospodarczej, to jest w dniu [...] r., tym bardziej, że usługa została wykonana a skarżący podpisał kilkadziesiąt umów. Stąd też, zdaniem skarżącego, organy naruszyły również art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatku udokumentowanego zakwestionowaną fakturą. Skarżący podniósł także, iż mimo dwukrotnego rozpatrzenia sprawy przez organy pierwszej instancji, decyzja nie wskazuje podstawy prawnej i przesłanek, jakimi kierował się organ kreując hipotezę o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę netto [...]. Ponadto skarżący zarzucił brak ustosunkowania się organu pierwszej instancji w kwestii ponownego przesłuchania A. Ż., o czym była mowa w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej w 2004 r. oraz braku wyjaśnienia pojęć takich jak: "koszt wytworzenia", o jakich mowa w § 3 pkt 4 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także pojęcia "koszt uzyskania przychodów", o jakim mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organy nie ustosunkowały się również do faktu, iż A. Ż. poniósł ciężary podatkowe związane z wystawieniem przedmiotowej faktury, a także pominęły znaczenie dowodowe dokumentu, jakim jest faktura, czym naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia 13 kwietnia 2007 r., podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu podniósł, iż zarzuty skargi nie są trafne, bowiem w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a dokonana ocena uwzględniała zgromadzone w postępowaniu dokumenty oraz wyjaśnienia skarżącego i A. Ż. Organ nie podzielił również stanowiska skarżącego, że długotrwające postępowanie naraziło ich na dodatkowe odsetki za zwłokę, bowiem są one naliczane zgodnie z art. 54 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do stwierdzenia, że odprowadzenie należnych podatków przez A. Ż. było uzależnione od otrzymania zapłaty od skarżącego, organ zauważył, że w myśl zawartego między skarżącym a A. Ż. porozumieniem z dnia [...] r. dotyczącym kompensaty wzajemnych zobowiązań, A. Ż. był zobowiązany do zapłaty różnicy w kwocie [...], co pozbawia sensu powyższe twierdzenie. Odnosząc się z kolei do twierdzeń na temat wykonywania usług przez A. Ż., organ podniósł, iż zeznania świadka nie można uznać za wiarygodne, potwierdził on wprawdzie wykonanie usług na rzecz skarżącego, lecz nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających ich wykonanie. Za taką oceną przemawia, zdaniem organu, także fakt, iż świadek prowadząc działalność gospodarczą nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów żadnych kosztów z tym związanych. Ponadto organ podniósł, że A. Ż. nie potrafił wskazać, konkretnych nazw firm lub nazwisk osób, z którymi się kontaktował. Organ nie podzielił również stanowiska skarżącego w kwestii braku zapoznania się z wyjaśnieniami z dnia [...] r., dotyczącymi pozyskiwania firm przez A. Ż. a ponadto zauważył, iż skarżący nie odniósł się do rzeczowych argumentów i dowodów wskazanych przez organ odwoławczy, a świadczących, że firma C, D i E nie zostały pozyskane przez A. Ż.

Organ nie podzielił także twierdzeń skarżącego o negatywnym i stronniczym nastawieniu pracownika organu odwoławczego. Natomiast w kwestii odstąpienia od przesłuchania świadków M. C. i A. Ż., organ zauważył, iż chciał tego dokonać z własnej inicjatywy, lecz mimo usilnych starań nie udało się tym osobom doręczyć wezwań - z uzyskanych informacji wynika, że przebywają one poza granicami kraju. Na ocenę zaskarżonej decyzji, zdaniem organu, nie może mieć wpływu także fakt braku wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług. Ponadto organ podniósł, iż odsetki za zwlokę zostały wyliczone od prawidłowo określonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. Organ wskazał także, że w decyzji pierwszoinstancyjnej organ zawarł tabelaryczne zestawienie dotyczące wysokości zarówno zaliczek jak i powstałej zaległości, okres naliczania odsetek, a także podał wysokość stawek procentowych w kolejnych okresach ich naliczania, to jest w okresie od 22 maja 2001 r. do 30 kwietnia 2002 r. Stąd też, zdaniem organu, za bezpodstawne należy uznać zarzut, iż nie pokazano w spornych decyzjach sposobu i metody wyliczenia podatku dochodowego, co uniemożliwiło sprawdzenie czy podatek został prawidłowo wyliczony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm. - dalej: p.u.s.a.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi; Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie, na co zwraca uwagę skarżący, z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 - 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym.

Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy, należy stwierdzić, iż organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Wyjaśniły w sposób jasny kluczową kwestię, to jest czy wykazany przez skarżącego wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ pierwszej instancji zbadał zgromadzone dokumenty oraz ocenił informacje uzyskane od innych podmiotów a także odniósł się do składanych przez skarżącego i A. Ż. wyjaśnień. Należy więc przyjąć, iż materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasady, wynikającej z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącego, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Należy także stwierdzić, iż materiał dowodowy został zgromadzony w sposób zupełny, natomiast fakt braku przesłuchania świadków z przyczyn obiektywnych nie może zmienić tej oceny. Ponadto postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem skarżącego, wobec czego miał on możliwość zapoznania i wypowiedzenia się z materiałem dowodowym sprawy i ewentualnego wskazania dowodów, które pozwoliłyby organowi uznać za koszt, zakwestionowany wydatek.

Dokonana przez organ ocena zaistniałego stanu faktycznego, mieści się również w granicach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Nie została też naruszona zasada nakazująca prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Skarżący był w toku postępowania informowany o podejmowanych przez organ czynnościach. Odnosząc się do zarzutu pominięcia milczeniem wyjaśnień skarżącego, należy stwierdzić, iż jest on niezasadny, bowiem w tej kwestii wypowiedział się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, wskazując, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że wskazane firmy zostały pozyskane przez A. Ż., skoro figurowały w bazie danych skarżącego przed podpisaniem umowy z A. Ż. Ponadto z wyjaśnień złożonych przez te firmy wynika, że rozmowy były prowadzone osobiści przez skarżącego lub M. C.

Na tle powyższych spostrzeżeń, należy więc uznać, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie narusza również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazuje ona na ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej. Zawarta w uzasadnieniu decyzji ocena jest logiczna, oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym.

Z powyższych względów skarżący nie może więc postawić skutecznego zarzutu organom podatkowym, nie wyjaśnienia w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy oraz dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób tendencyjny, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę szybkości postępowania, należy stwierdzić, że przepis ten stanowi, iż organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (§1). Natomiast sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (§ 2).

Wynikający ze wskazanego przepisu obowiązek podejmowania działań wnikliwych, wprost nawiązuje do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Tak więc, realizując zasadę szybkości postępowania organ nie może stracić z pola widzenia najistotniejszej zasady jaką jest zasada prawdy obiektywnej. Dążąc do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, organ musi jednocześnie podejmowanie czynności z pominięciem sformalizowanych procedur prawnych a więc działać w sposób prosty.

Z drugiej jednak strony, wynikający ze wskazanego przepisu obowiązek szybkiego i niezwłocznego działania, nawiązuje do terminów załatwiania spraw podatkowych.

Zgodnie z art. 139 Ordynacji podatkowej, załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Natomiast załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę, łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania. Do terminów załatwiania spraw nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony (np. brak uzupełnienia materiału dowodowego w oznaczonym terminie) albo z przyczyn niezależnych od organu (np. niestawienie się wezwanego świadka). Niezałatwienie sprawy we właściwym terminie nakłada na organ podatkowy obowiązek zawiadomienia strony z podaniem przyczyny niedotrzymania terminu oraz wskazania nowego terminu załatwienia sprawy (art. 140 Ordynacji podatkowej).

Z powyższego wynika, iż organ prowadzący postępowanie powinien w sposób rygorystyczny przestrzegać terminów załatwienia sprawy. Stronie, na niezałatwienie sprawy w terminie służy bowiem ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia (art. 141 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), z którego może skorzystać do momentu wydania przez organ rozstrzygnięcia w danej spawie. Z prawa tego skarżący nie skorzystał, co w chwili obecnej czyni zarzut bezskutecznym (postępowanie w sprawie zostało zakończone wydaniem ostatecznej decyzji w dniu [...] r.), Ponadto brak zachowania ustawowych terminów do załatwienia sprawy nie przesądza w sposób automatyczny o naruszeniu zasady szybkości postępowania. Poza tym sam fakt naruszenia zasady szybkości postępowania, co do zasady, nie może wpływać na ocenę legalności rozstrzygnięcia. Z kontekstu skargi można wywnioskować, iż skarżący w związku z przedłużającym się postępowaniem wiąże obowiązek zapłaty odsetek z tytułu zwłoki w określeniu kwoty zobowiązania. Tymczasem z materiału w sprawie wynika, iż organ uwzględnił, w myśl art. 54 Ordynacji podatkowej, fakt przedłużającego się postępowania odwoławczego, w ten sposób, iż wyłączyły ten okres przy naliczaniu odsetek za zwłokę od zobowiązania podatkowego za 2001 r., o czym poinformowały skarżących w końcowej części uzasadnienia decyzji. Dodatkowo należy zauważyć, iż zwłoka w zakończeniu postępowania podatkowego w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę od nieziszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie miała wpływu na ich wysokość, bowiem odsetki zostały naliczone za okres do dnia 30 kwietnia 2002 r. Innymi słowy postępowanie, które zostało wszczęte w 2003 r., a więc po tej dacie nie mogło mieć żadnego wpływu na ich wysokość.

Wobec powyższego za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organy podatkowe obu instancji powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Za nietrafny, zdaniem Sądu, należy uznać zarzut naruszenia prawa procesowego.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy przypomnieć, iż podstawą podjętego rozstrzygnięcia były przepisy u.p.d.o.f., w tym art. 22 ust 1, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu, decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i brak zakwalifikowania go do grupy wydatków wyłączonych z kosztu uzyskania przychodu, a także odpowiednie jego udokumentowanie.

Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt sprawy, Sąd nie podzielił argumentacji skarżącego w kwestii braku podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty potwierdzonej zakwestionowaną fakturą. Postępowanie dowodowe dowiodło, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały wykonane przez jej wystawcę. To stwierdzenie potwierdza brak dokumentów świadczących o wykonaniu usługi polegającej na wyszukiwaniu kontrahentów dla skarżącego oraz innych czynności. Za przekonywujące nie można również uznać, iż ze względu na tajemnicę handlową zleceniobiorca podobnie jak zleceniodawca nie zachowywali żadnych dokumentów o tym świadczących. Ponadto należy zauważyć, za organem, że zleceniobiorca bez szczególnych powodów nie ujmował w dokumentacji podatkowej żadnych wydatków ponoszonych w związku z wykonywaną usługą, co nie należy do powszechnych zachowań podmiotów gospodarczych.

W konsekwencji za niewystarczające należy uznać spełnienie przez skarżącego wymogów formalnych, polegających na ujęciu w dokumentacji podatkowej kwestionowanej faktury oraz sam fakt jej posiadania. Spełnieniu tych wymogów musi bowiem towarzyszyć wykonanie usługi, a więc zaistnienie materialnej przesłanki ujęcia danego wydatku w kosztach uzyskania przychodów.

Z tych też względów za nieuzasadniony należy także uznać zarzutu naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Niezależnie od tego, organy podatkowe nie miały potrzeby wyjaśniania w prowadzonym postępowaniu znaczenia pojęcia "koszt wytworzenia", bo nie tego rodzaju wydatek został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów.

Za nietrafny, zdaniem Sądu, należy więc uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, należy stwierdzić, iż w świetle dokonanej oceny pod względem zgodności z prawem, zaskarżona decyzja nie narusza również wskazanych przepisów. W rozpatrywanej sprawie nie doszło bowiem do naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP jak też zasady proporcjonalności i zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja zostały wydane w granicach prawa, a wobec tego wskazane przez skarżących przepisy w niniejszej sprawie stanowią nieadekwatny wzorzec kontroli.

Końcowo należy stwierdzić, iż brak wydania decyzji w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług nie stanowi przeszkody do wydania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na odrębny, niezależny charakter tych podatków.

Reasumując, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie zostało naruszone materialne i procesowe prawo podatkowe.

Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., ją oddalił.