Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1193/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.3 ust.5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.3ust.1
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art.151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2017 r. sprawy ze skargi D. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [..] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia 11 października 2016 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 11 marca 2016 r. nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 rok w kwocie [....] zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

[...] od 1 stycznia 1995 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą [...] Centrum Hurtowe [...] [...] ze zgłoszoną jako przeważającą działalnością gospodarczą - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z) - informacja z CEIDG.

W dniu 16 stycznia 2013 r. wpłynęła do Urzędu Gminy [...] korekta wykazu nieruchomości podatnika w związku z decyzją z dnia 25 lipca 2012 r. [...] Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] w sprawie udzielenia pozwolenia na użytkowanie budynku usługowo - mieszkalnego

z dominującą funkcją usługową wraz z zagospodarowaniem terenu na nieruchomości położonej w miejscowości [...] dz. nr [...] W informacji tej strona zgłosiła przedmiot opodatkowania w postaci działek o nr: [....] wykazując:

- budynki mieszkalne o pow. [...] m2,

- budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2,

- budynki związane z udzieleniem świadczeń zdrowotnych o pow. [...] m2

- budowle o wartości [....] zł.

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej [....] m2.

Wójt Gminy [...] postanowieniem z dnia 7 lutego 2013 r. [....] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do podatnika w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za

2013 r. Pismem z dnia 7 lutego 2013 r. zwrócono się do podatnika o udzielenie wyjaśnień dotyczących wykazanych przedmiotów do opodatkowania. W oparciu

o złożone do akt sprawy dokumenty oraz zeznania świadków decyzją z dnia 11 marca 2016 r. nr [....] Wójt Gminy [...] ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2013 r. w kwocie [..] zł.

Organ przyjął przedmiot opodatkowania w postaci gruntów związanych z działalnością gospodarczą o pow. łącznej [...] m2, na którą składały się działki nr [....] - opodatkowane wg stawki [...] zł.

Ustalono, że na działce nr [...] znajdował się budynek, a w nim dwa lokale mieszkalne o łącznej powierzchni [...] m2 wraz z udziałem [...] części w działce gruntu, który to udział wynoszący [...] m2 został opodatkowany stawką "grunty pozostałe". W lokalach [...] prowadzony był Dom [...] [...], a w lokalu nr [...] prowadzone było centrum rehabilitacji Sprawny [...]. Lokale nr [....] były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej – klubu fitness. Lokale [...] były lokalami mieszkalnymi, które w dniu 27 czerwca 2013 r. zostały sprzedane [...]- umową ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży z dnia 27 czerwca 2013 r. Repertorium A Numer [....].

Jak ustalono podatnik zawarł z dzierżawcą - [...]sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w [...] (obecnie Sprawny [...] sp. z o.o.) umowę dzierżawy z dnia 7 września 2012 r., na podstawie której przekazano do wykorzystywania na cele związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych lokale [...]. Nadto zawarta została umowa cesji z dnia 24 października 2012 r. między podatnikiem, [...]sp. z o.o. i [...]sp. z o.o. sp. k., na podstawie której postanowiono, że w miejsce [...]sp. z o.o. sp. k. wstępuje [...]sp. z o. o. z siedzibą w [...] ([...]sp. z o.o. sp. k. w dniu 8 stycznia 2013 r. zmieniła firmę na Sprawny [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...]), która będzie uprawniona do prowadzenia placówki zapewniającej całodobową opiekę niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku. Działalność spółki Sprawny [...], działającej na podstawie wpisu do rejestru Wojewody [...]go podmiotów prowadzących działalność leczniczą Nr [...], obejmowała dwa rodzaje działalności leczniczej: Dom [...], działający od dnia 7 września 2012 r. na podstawie wpisu do rejestru Wojewody [...]go, decyzji [...] z dnia 16 października 2012 r. oraz decyzji [...] z dnia 10 czerwca 2013 r. oraz Centrum Rehabilitacji.

Na podstawie danych Wydziału GKiK Starostwa Powiatowego w [...] ustalono, że powierzchnia budynku pod adresem [....] w [....] na działce nr [...] wynosiła [....]m2. Lokale użytkowe od numeru 1-2,4-10 stanowiły powierzchnię [...] m2, zaś lokale mieszkalne o nr 11 i 12 - powierzchnię [...] m2. Organ wskazał, że w budynku Pod Zodiakiem 3 opodatkowano w sumie [...] m2 ([...] m2 powierzchni użytkowej całego budynku minus [...] m2 powierzchni klatki schodowej) w podziale na:

1. powierzchnię [....]m2 ([...] m2 – [...] m2) związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętą przez podmioty udzielające tych świadczeń tj. lokale nr: 2 o pow. [...] m2; 4 o pow. [...] m2; 5 o pow. [...] m2; 6 o pow. [...] m2; 7 o pow. [...] m2; 9 o pow. [....] m2; 10 o pow. [...] m2

2.powierzchnię [...] m2 ([...] m2 – [...] m2) związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej tj. lokal nr 1 o pow. [...] m2 i lokal nr 8 o pow. [...] m2,

3. powierzchnię [...] m2 ([...] m2) budynku mieszkalnego.

Ponadto opodatkowane zostały budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni [...] m2 znajdujące się w Warzymicach na działkach nr: [...]Odnośnie budynku o pow. użytkowej [...] m2 organ wskazał, że powierzchnię użytkową budynku pomniejszono o [...] m2 klatki schodowej proporcjonalnie do każdej zastosowanej stawki podatkowej tj.:

1. [...]% części budynku związanego z udzielaniem świadczeń zdrowotnych równa jest [..] m2,

2. 8,92% części budynku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej równa jest [...] m2 ,

3. 9,24% części lokali mieszkalnych równa jest [...] m2.

Dalej organ I instancji, powołując się na art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej zwanej: "u.o.p.l."), opodatkował również części budynku stanowiące współwłasność odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku dla:

1. działalności zdrowotnej: [....] m2/[...] m2 ,

2. działalności gospodarczej: [...] ,

3. budynków mieszkalnych: [...] m2 .

W zakresie opodatkowania budowli organ wskazał, że na wartość budowli [...] zł. składały się: drogi, dojazdy, place, oświetlenie terenu, ogrodzenie terenu, instalację zewnętrzne wodociągowe, sieć kanalizacyjna, deszczowa, sieć kanalizacyjna sanitarna. Podatnik dokonał naniesień na działkach nr [...] potrzebnych do wykonania i użytkowania tych działek jako drogowych tj. wykonanie dróg, dojazdów, placów. Naniesienia łącznie wyniosły [...] zł (jest to wartość naniesień na wszystkie działki), z czego nakłady te były poniesione na działkach o pow. [...] m2 co dawało [...]

zł za m2. Naniesienia dokonane na działkach [....] to podbudowy pod drogi, okrawężnikowanie i wylanie betonem, wyposażenie w kanalizację deszczową i sanitarną na wybranych odcinkach oraz umieszczenie na działce [....] pawilonu. Organ podkreślił przy tym, że opodatkowaniu nie podlegały działki nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] m2, gdyż stanowiły one współwłasność podatnika oraz osób prawnych i podlegały opodatkowaniu na zasadach obowiązujących osoby prawne. Na działkach [...] znajdowało się oświetlenie przynależne do tych działek.

Obliczenie kwoty zobowiązania z tytułu opodatkowania budowli organ przedstawił następująco: [...] zł minus 1/2 wartości oświetlenia przynależnego do działek [...]. Jednocześnie wyjaśnił, że taki sposób obliczenia spowodowany był tym, że w zestawieniu środków trwałych oświetlenie terenu wynosiło [...] zł i były to dwie linie oświetleniowe, z czego jedna w całości obsługiwała działki drogowe nr [...], co dawało kwotę [...] zł minus [...]zł była to wartość budowli na działkach drogowych [...].) Łącznie wartość budowli przyjęta do opodatkowania wyniosła [...] zł.

Wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego od budynków, gruntów, budowli, części wspólnych budynku zlokalizowanego na działce nr [...] organ przedstawił w załączniku do decyzji.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Po rozpoznaniu odwołania podatnika od tej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wymienioną na wstępie decyzją z dnia 11 października 2016 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Uzasadniając podjęte stanowisko, organ odwoławczy przywołał obowiązujące w sprawie przepisy prawa oraz ustalił stan faktyczny sprawy ze szczegółowym opisem dokumentów, na podstawie których go ustalono, uznając, że ustalenia dokonane przez organ I instancji były prawidłowe i zgodne z przepisami prawa pomimo nieprzejrzystości uzasadnienia decyzji.

Mając powyższe na uwadze w odniesieniu do zarzutu podatnika dotyczącego opodatkowania działki nr [...] oraz posadowionego na tej działce budynku, organ odwoławczy wskazał, że stosownie do wpisów do ewidencji powierzchnia gruntów wynosiła [....] m2. Jak podkreślił organ, w ewidencji wskazano również powierzchnię użytkową wszystkich lokali znajdujących się w budynku, co pozwoliło na ustalenie powierzchni użytkowej budynku. Z uwagi na fakt wyodrębnienia w tym budynku dwóch lokali mieszkalnych nr [...] aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 27 czerwca 2013 r. i zbycia ich [...], podatnik stał się współwłaścicielem części wspólnych budynku oraz gruntu w udziale [...], co potwierdzał wpis do ewidencji gruntów i budynków jak również zapisy aktu notarialnego wskazującego udziały w częściach wspólnych budynku oraz we własności działki gruntu [...] tj. do lokalu mieszkalnego nr 11 przypisano udział [...], zaś dla lokalu nr 12 - udział [...]. Jak podkreślił organ, oznaczało to, że do czerwca 2013 r. budynek nie posiadał w ogóle wyodrębnionych lokali, a zatem przez okres pierwszych 6 miesięcy roku 2013 opodatkowaniu podlegała powierzchnia użytkowa budynku, oraz powierzchnia działki nr [...]. Organ dla obliczenia powierzchni związanej z budynkiem mieszkalnym do opodatkowania wg stawki dla gruntów pozostałych przyjął powierzchnię [...] m2 obliczoną jako udział w działce [...] przypadający na te lokale.

Powyższe – w ocenie organu - oznaczało, że norma art. 3 ust. 5 u.p.o.l. znalazła zastosowanie dopiero od lipca 2013 r. albowiem wraz z wyodrębnionymi lokalami powstały udziały w częściach wspólnych budynku i w gruncie. W ocenie organu odwoławczego skoro lokale znajdujące się w budynku posadowionym na działce nr [...] nie były przez pierwsze 6 miesięcy roku 2013 prawnie wyodrębnione, to też nie było podstaw do obliczania udziału w gruncie związanego z niewyodrębnionymi lokalami. W ocenie organu odwoławczego przez okres pierwszych 6 miesięcy 2013 opodatkowaniu podlegał zatem grunt o pow. [...] m2, zaś przez kolejne 6 miesięcy udział strony tym gruncie wynoszący [...] m2 ([...] m2).

Organ wyjaśnił również, że analiza w zakresie zastosowania właściwej stawki podatkowej dla opodatkowania działki nr [...] winna być przeprowadzona na dwóch płaszczyznach tj. opodatkowania gruntu zgodnie z użytkiem ujawnionym w ewidencji gruntów i budynków użytek B - a zatem wg stawki dla gruntów pozostałych związanych z budynkami mieszkalnymi i towarzyszącą infrastrukturą albo wg stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów - w sytuacji ustalenia wykorzystywania gruntu na cele gospodarcze. Grunt oznaczony nr [...] a następnie udział w tym gruncie przypisany stronie podlegał opodatkowaniu najwyższą stawką, co wynikało z faktu zabudowania gruntu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zgodnie z oświadczeniami strony), przeznaczenia wzniesionego budynku na tym gruncie na cele dzierżawne (zgodnie z profilem prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej) oraz faktycznego zajęcia przez podmioty gospodarcze, w tym przez stronę powierzchni użytkowej budynku na prowadzenie swej działalności gospodarczej. Nie miało przy tym znaczenia, że powierzchnia jednego lokalu opisanego w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalnego [...] m2 (pozostałe dziewięć lokali miało przypisaną funkcję niemieszkalną) była lub nie była użytkowana w celach mieszkaniowych, skoro zdecydowana większość powierzchni użytkowej tego budynku – [...] m2 w roku 2013 była wykorzystywana w celach prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym grunt oznaczony nr działki [...] podlegał opodatkowaniu według stawki najwyższej, jedynie powierzchnia udziału gruntu w stosunku do niewyodrębnionego lokalu mieszkalnego w tym budynku [..] m2 podlegała opodatkowaniu według stawek pozostałych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu strony w zakresie wskazania w załączniku do decyzji w poz. 7 w tabeli dla gruntów "większej powierzchni gruntu" działki nr [...] od pow. zamieszczonej w tabeli dla budynków poz. 7, organ odwoławczy przyznał, że czytelność decyzji nie była zachowana, niemniej powierzchnia działki nr [...] przyjęta do opodatkowania przez organ I instancji była zgodna z powierzchnią wynikająca z ewidencji gruntów i budynków, która wynosiła [...] m2 ([...] m2), a następnie z powierzchnią obliczoną jako udział strony w tym gruncie wynoszący [...] m2.

Dokonując oceny opodatkowania przez organ I instancji budynku posadowionego na działce nr [...] o nr ewid. [...] organ przywołał art. 6 ust. 2 u.p.o.l., podnosząc, że w przedmiotowej sprawie decyzją PINB w [...] z dnia 25 lipca 2012 r. strona uzyskała pozwolenie na użytkowanie całości inwestycji obejmującej budowę budynku usługowo-mieszkalnego wraz zewnętrznymi instalacjami położonego na terenie działki nr [...]. Postanowieniem z dnia 26 lipca 2012 r. PINB w [...] określił kategorię budynku wzniesionego na działce nr [...] według ustawy Prawo budowlane wskazując: XVII - budynek usługowy, XI - dom pomocy i opieki, XII - pozostałe budynki mieszkalne. Oznaczało to, że nowo wybudowany budynek podlegał obowiązkowi podatkowemu od dnia 1 stycznia 2013 r. Budynek ten został ujawniony w ewidencji gruntów i budynków 31 lipca 2012 r. ze wskazaniem na rok zakończenia budowy 2012.

Jak wyjaśnił organ odwoławczy, w budynku tym do dnia 27 czerwca 2013 r. znajdowało się 10 lokali tj. jeden lokal mieszkalny oznaczony nr 11 o pow. [...] m2 z pomieszczeniem przynależnym o pow. [...] m2, oraz dziewięć lokali niemieszkalnych tj. 1,2,4,5,6,7,8,9,10 o pow. [...] m2 - zgodnie z wyciągiem z kartoteki budynków dla budynku o nr ew. [...] sporządzonym na dzień 13 marca 2013 r. powierzchnia użytkowa budynku wynosi [...] m2 (bez powierzchni klatek schodowych).

Z protokołu z przesłuchania strony [...] wynikało, że strona w akcie notarialnym rep. A nr [...] ujawniła podział lokalu nr 11 o pow. [...] m2 +[...] m2 na dwa lokale mieszkalne tj. nr 11 i 12 oraz ustanowiła odrębną własność lokalu nr 11 i 12 zbywając je jednocześnie. Kolejny wypis z rejestru gruntów i budynków włączony do akt sprawy ujawniał pow. użytkową budynku [...] m2, dwa lokale odrębne oraz 9 innych. Oznaczało, to że do 31 czerwca 2013 r. przedmiotem opodatkowania był budynek o nr ewid. 506, zaś od dnia 1 lipca 2013 r. z przedmiotem opodatkowania był udział podatnika w częściach wspólnych budynku wynoszącym [...]m2).

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że dla oceny zastosowania poszczególnych stawek podatkowych w zakresie opodatkowania budynku podstawowe znaczenie miało ustalenie przeznaczenia i wykorzystywania powierzchni budynku o nr. ew. 506. Jednocześnie wskazał, że dostrzegł nieścisłość pomiędzy ujawnionym zapisem w ewidencji gruntów i budynków wskazującym dla działki nr [...] - użytek Bi mieszkalną funkcję budynku o nr ew. [...] posadowionego na tej działce, a pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym tj. według zaświadczeń o samodzielności lokali, budynek ten miał funkcje usługowo-mieszkalną, podobnie, decyzja PINB z dnia 25 lipca 2012 r. wskazywała, że wniosek o udzielenie pozwolenia na użytkowanie inwestycji został złożony w sprawie budynku usługowo- mieszkalnego z dominującą funkcją usługową, w tożsamy sposób podatnik w umowach dzierżawy z dnia 7 września 2012 r. oraz z dnia 8 stycznia 2013 r. określał swój budynek tj. budynek usługowo-mieszkalny z dominującą funkcją usługową. Organ miał też na uwadze zapisy Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem mając na względzie związanie organu podatkowego ujawnionymi zapisami w ewidencji gruntów i budynku (art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego) organ dokonał weryfikacji stawek podatkowych dla przedmiotowego budynku z uwzględnieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Jak wyjaśnił organ, z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało, że pow. użytkowa budynku o nr ew. 506 zgodnie z zapisami ewidencji gruntów i budynków wynosiła [...] m2. Wg stawki mieszkalnej tj. 0,59 zł za m2 należało zatem opodatkować powierzchnię [...] m2 przedmiotowego budynku, nie zaś jak to uczynił, organ I instancji pow. [...] m2. Różnica wynikła z wyłączenia z opodatkowania przez organ pierwszej instancji powierzchni klatek schodowych. Pozostałą powierzchnię budynku mieszkalnego nr 506 w części zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej organ I instancji rozliczył wg stawek przewidzianych uchwałą nr [...] w sposób następujący:

- pow. [...]m2 wg stawki dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - tj. [...] zł za m2,

- pow. [...] m2 ([...] m2 – [...] m2) wg stawki dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń tj. [...]zł od 1 m2.

Na powierzchnię tę składały się, zgodnie z pismem strony z dnia 21 stycznia 2013 r. oświadczeniami złożonymi w toku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i z przesłuchania strony, powierzchnie lokali przeznaczonych na prowadzenie Domu [...] (tj. lokale nr 2,4,5,6,9,10), a także powierzchnia wykorzystywana na prowadzenie działalności rehabilitacyjnej opisanej w umowie dzierżawy z dnia 8 stycznia 2013 r. tj. lokalu nr 7. Nadto, z przedstawionych przez stronę zaświadczeń o samodzielności lokali tj. załączników, na podstawie których wydano zaświadczenia wynikało, że powierzchnia klatki schodowej podlegała jednak wliczeniu do pow. lokali 2,4,5,9,10 (plany sytuacyjne lokali w aktach sprawy), zatem organ okoliczność tę mógł uwzględnić w kontekście złożonego przez stronę oświadczenia, że klatki schodowe wchodziły w lokale przeznaczone pod działalność leczniczą. Z aktu notarialnego ustanawiającego odrębną własność lokali mieszkalnych nr 11 i 12 o łącznej pow. [...] m2 nie wynikało natomiast, aby powierzchnia klatki schodowej była wliczana do powierzchni lokali mieszkalnych. Podobnie strona nie wskazywała, aby powierzchnia klatki schodowej była wliczona w powierzchnie lokali wykorzystywanych przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie było zatem podstaw do pomniejszania tej powierzchni o wyliczony procentowy udział w klatce schodowej, jak uczynił to organ I instancji.

Resumując powyższe rozważania organ odwoławczy podniósł, że do ustalenia wyższego zobowiązania podatkowego w stosunku do ustalonego decyzją organu I instancji w zakresie opodatkowania przedmiotowego budynku prowadziłoby opodatkowanie przy niestosowaniu metody pomniejszania powierzchni wszystkich lokali znajdujących się w budynku o powierzchnię klatki schodowej (proporcjonalnie do każdej zastosowanej stawki podatkowej), rozliczania części wspólnych budynku w związku z wynajmowaniem go na poszczególne rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej, a także przy przyjęciu powierzchni lokalu mieszkalnego wynikającej z wpisu do ewidencji gruntów i budynków przed podziałem lokalu nr 11 na dwa lokale mieszkalne. Jednakże z uwagi na treść art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - zwanej dalej: "O.p.") organ odwoławczy odstąpił od skorygowania decyzji w tym zakresie.

W dalszej kolejności organ odniósł się do ustaleń organu I instancji w zakresie dotyczącym opodatkowania budynku o nr ewid. 506 posadowionego na działce nr [....] stawką podatkową przewidzianą dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych organ podkreślił, że wszyscy świadkowie oraz strona zgodnie wskazywali, że w budynku tym w lokalach nr 2,4,5,6,7,9,10 w roku 2013 była prowadzona działalność związana ze świadczeniami zdrowotnymi, zaś w lokalach nr 1 i 8 działalność gospodarczą prowadziła strona. Jak zaznaczył, powierzchnia wskazywana przez stronę jako związana ze świadczeniami zdrowotnymi na przestrzeni roku 2013 ulegała korygowaniu ze skutkiem zwiększającym tę powierzchnię od początku roku 2013 r. W piśmie z dnia 20 lutego 2013 r. strona wskazała jako powierzchnię wykorzystywaną dla działalności leczniczej tj. dla potrzeb prowadzenia Domu [...] lokale nr 2,4,5,9,10 czyli łącznie [...] m2 (pomniejszając tę powierzchnię o klatkę schodową [...] m2) Nie wymieniała wówczas lokalu nr 6. W korekcie do wykazu załączonej do odwołania z dnia 28 kwietnia 2013 r. podatnik wykazał powierzchnię związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych wynoszącą [...] m2. Z wyjaśnień do korekty wynikało, że złożono ją w związku z zajęciem lokalu nr 7 pod Centrum Rehabilitacji od dnia 8 stycznia 2013 r. - załącznik do wykazu IN -1 z dnia 4 maja 2013 r. W odwołaniu tym wskazywano, że lokal nr 7 dopiero z dniem 13 maja 2013 r. podlegał przekazaniu dla potrzeb związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Lokal nr 6 - jako związany z udzielaniem świadczeń zdrowotnych strona ujawniła dopiero w piśmie z dnia 21 listopada 2013 r. składając wykaz budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i podając łącznie [...] m2 powierzchni zajętej od początku roku 2013 na działalność leczniczą. Podobnie, na przestrzeni czasu korygowana była przez stronę powierzchnia wykazywana jako zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej z tą różnicą, że powierzchnia ta ulegała pomniejszeniu ze skutkiem od początku roku 2013 (pismo z dnia 20 lutego 2013 r. – [...] m2 a także załącznik do wykazu z dnia 4 maja 2013 r. wraz z odwołaniem, zaś pismem z dnia 21 listopada 2013 r. określono tę powierzchnię zawężając ją do lokali nr 1 i 8 tj. łącznie [...]m2.

Organ odwoławczy, wskazał, że spółka z o.o. Sprawny [...] mogła prowadzić działalność jako podmiot leczniczy dopiero po ujawnieniu jej w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą (art. 103 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej nakazujący przyjąć, że wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą ma charakter konstytutywny). Nadto prowadzenie placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku było możliwe po uzyskaniu zezwolenia w trybie art. 67 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej. Takim zezwoleniem dysponowała [...]sp. z o.o. spółka komandytowa (decyzja Wojewody [...]go z dnia 16 października 2012 r.), a od dnia 10 czerwca 2013 r, Sprawny [...] sp. z o.o. (decyzja Wojewody [...]go z dnia 10 czerwca 2013 r.). Z zeznań świadków oraz strony wynikało, że spółka [...](działającą od dnia 8 stycznia 2013 r. pod firmą Sprawny [...] sp. z o.o.) kontynuowana przez cały rok 2013 działalność polegającą na prowadzeniu placówki dla osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych lub osób w podeszłym wieku przejętą na podstawie umowy cesji z dnia 24 października 2012 r. od spółki [...]sp. z. o. o. spółka komandytowa.

W ocenie organu odwoławczego prowadzenie przez spółkę Sprawny [...] działalności gospodarczej w budynku wzniesionym na działce [....] nie budziło wątpliwości w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednak organ I instancji zbyt bezkrytycznie zaakceptował twierdzenia strony co do prowadzenia takiej działalności w oparciu o decyzję Wojewody [...]go wydanej na rzecz innego podmiotu tj. [...]sp. z o.o. spółka komandytowa. Jak zauważył organ II instancji, spółka [...]sp. z .o. o. nie została wpisana do rejestru placówek zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub podeszłym wieku. Z rejestru prowadzonego przez Wojewodę [...]go dostępnego na stronie w serwisie ZUW w [...] wg stanu na dzień 18 stycznia 2013 r. wynika, że ujawniona w nim była [...]sp. z o.o. spółka komandytowa, a od dnia 10 czerwca 2013 r. Sprawny [...] sp. z o.o.

Podkreślając, że na gruncie prawa publicznego zasadą jest nieprzenoszalność uprawnień wynikających z koncesji, zezwoleń i licencji oraz przywołując poglądy judykatury organ odwoławczy uznał, że stwierdzenie organu I instancji, że Dom [...] działał w oparciu o decyzję [...] z dnia 16 października 2012 r. stanowiło błędne założenie ponieważ Sprawny [...] sp. z o.o. zezwolenia takie otrzymała dopiero z dniem 10 czerwca 2013 r. Zatem zeznania świadków i strony o wykorzystywaniu powierzchni budynkowej od początku roku 2013 na prowadzenie całodobowej placówki, w ocenie organu należało rozważać w kontekście wykorzystywania budynku zgodnie z pismem Starosty [...] z dnia 20 grudnia 2012r. - funkcja hotelowa.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie organu odwoławczego, przyznanie stronie prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 9 czerwca 2013 r. w związku z prowadzeniem, w budynku posadowionym na działce nr [....] placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku nie było uprawnione. Z uwagi jednak na to, że rozważanie kwestii prowadzenia Domu [...] jako placówki całodobowej do 9 czerwca 2013 r. bez stosownego zezwolenia co potwierdzone zostało pismem ZUW w [...] z dnia 19 września 2016 r. a także przyjęcia późniejszej daty zajęcia lokalu nr 7 dla potrzeb udzielania świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów, doprowadziłoby do rozstrzygnięcia odwołania na niekorzyść podatnika, organ odstąpił od tego w świetle art. 234 O.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutu strony w zakresie wskazania w załączniku do decyzji w poz. 7 w tabeli dla budynków powierzchni budynku jako: [...] m2, [...]m2, a przy tabeli dot. gruntów w poz. 7 powierzchnie: [...], to również w tym przypadku organ odwoławczy przyznał rację podatnikowi o braku zachowania przejrzystości decyzji, uznając jednakże powierzchnie budynku wskazane w tabeli dla budynków jako: [...] m2 - które to powierzchnie stały się przedmiotem opodatkowania - zostały przez organ pomniejszone o pow. klatki schodowej proporcjonalnie rozliczonej na poszczególne powierzchnie lokali i stawki podatkowe. Jak organ odwoławczy zaznaczył powyżej takie rozliczenie skutkowało jednak zaniżeniem zobowiązania podatkowego, a nie jego zawyżeniem. W ocenie organu odwoławczego, zamieszczenie danych gruntowych w tabeli służącej opodatkowaniu budynków i odwrotnie zamieszczenia danych budynkowych w tabeli służącej opodatkowaniu gruntów nie służyło przejrzystości, klarowności decyzji podatkowej, co niewątpliwie sprzeciwiało się art. 210 O.p.

Pomimo, że w zakresie opodatkowania gruntów oznaczonych nr działek: [...], podatnik nie wniósł jakichkolwiek zarzutów organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy prawidłowo zastosował stawkę podatkową w wysokości [....] zł za m2 przewidzianą uchwałą nr XXII/274/2012 dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Powierzchnia w/w gruntów przyjęta do opodatkowania była zgodna z wpisami do ewidencji gruntów i budynków. Dziaka nr [...] o użytku. R [...] została zgłoszona przez stronę jako zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, nadto ujęta była w protokole z przeglądu infrastruktury z dnia 2 maja 2013 r., zatem w świetle art. 2 ust. 2 u.p.o.l. podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia faktu usunięcia w 2011 r. z działki nr [...] kontenera handlowego o pow. [...] m2 zlokalizowanego na działce nr [....] i jego opodatkowania organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu podatkowego wbrew sugestiom strony, nie opodatkowywała kontenera na tej działce, lecz budynek biurowy o pow. [...] m2, ujawniony w ewidencji gruntów i budynków i zgłoszony przez stronę do opodatkowania, zatem na działce nr [...] organ nie ujawnił ani też nie opodatkował kontenera handlowego. Jak podkreślił organ, z protokołu z przeglądu infrastruktury z dnia 2 maja 2013 r. sporządzonej przez [...] posiadającego uprawnienia wykonawcze, projektowe i rzeczoznawcy budowlanego, wykonanego na zlecenie podatnika wynikało, że kontener handlowy był na działce nr [...] jeszcze w maju 2013 r., co podważało twierdzenia strony o usunięciu kontenera z działki w roku 2011. Wskazał, że strona pismem dnia 23 lutego 2015 r. wskazywała na usunięcie kontenera z działki nr 200/17, ale wówczas powoływała się na rozwiązanie umowy dzierżawy z dniem 30 września 2012 r. Poza tym z umowy dzierżawy przedstawionej przez stronę wynikało, że dotyczyła ona dzierżawy [...] m2 terenu, zaś z pisma z dnia 31 marca 2012 r. o rozwiązaniu umowy nie wynikał fakt usunięcia kontenera. Umowa dzierżawy w swej treści nie przesądzała także o obowiązku zabrania kontenera przez dzierżawcę. Kontener o powierzchni [...] m2 ujawniony był na działce nr [...] zgodnie z wpisem ewidencji gruntów i budynków sporządzonym na dzień 19 marca 2013 r. Zaznaczył, że pawilon ten ujawniony był także w rejestrze gruntów sporządzonym na dzień 13 lutego 2015 r. zaś jeśli wpis ten stał się nieaktualny, to w interesie strony należało zgłosić ten fakt organowi prowadzącemu powiatowy zasób geodezji i kartografii. Z uwagi więc na to, że ewidencja gruntów i budynków jak również protokół z przeglądu infrastruktury wykonany na zlecenie strony, obejmujący stan faktyczny na dzień 2 maja 2013 r. poza budynkiem handlowo-usługowym (pawilonem handlowym) na działce [...], nie ujawniał innego kontenera handlowego, zarzut strony w tym zakresie był całkowicie chybiony.

Odnośnie opodatkowania pozostałych budynków organ wskazał, że nastąpiło ono w sposób uwzględniający oświadczenia strony, przy wykorzystaniu protokołu z przeglądu infrastruktury z dnia 2 maja 2013 r. i wskazania powierzchni użytkowej budynków posadowionych na poszczególnych działkach. Organ wziął przy tym pod uwagę podniesiony przez stronę zarzut wprowadzenia do ewidencji gruntów i budynków obiektów wynikających z dokumentacji projektowej, która nie została jednak zrealizowana z uwagi na brak środków finansowych (pismo z dnia 24 lutego 2015 r. wraz z protokołem z inwentaryzacji z dnia 24 lutego 2015 r. obejmującym działkę [...] a także pismo strony z dnia 23 lutego 2015 r. w zakresie nie ukończenia budowy wiaty na działce nr [...]). Organ opodatkował wzniesione na tych gruntach istniejące budynki wykazane w protokole z przeglądu infrastruktury o łącznej powierzchni [...] m2 wg stawki dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. [...] zł za m2.

Resumując, organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja, mimo posiadania wskazywanych nieprawidłowości, nie podlegała uchyleniu z tej przyczyny, że ustalała zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w węższym zakresie aniżeli stan faktyczny na to wskazywał, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy weryfikując poszczególne przedmioty opodatkowania. Organ odwoławczy nie dopatrzył się jednak istnienia przesłanek do odstąpienia od zakazu reformationis in peius przewidzianego w art. 234 O.p.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu i instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ II instancji wszystkich działań, zmierzających do wyjaśnienia sprawy;

2. art. 124 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przyjętych przez organ II instancji do wymiaru podatku od nieruchomości powierzchni użytkowej budynków i powierzchni działek, co mogło skutkować wadliwością zaskarżonej decyzji;

3. art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie przez organ II instancji w sposób wyczerpujący materiału dowodowego;

4. art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ II instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie oraz niezlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji w zakresie oględzin nieruchomości stanowiących podstawę opodatkowania, w szczególności działki nr [...] i usadowionego na niej budynku i niewyjaśnienia kwestii kontenera handlowego;

5. art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie przez organ II rozbieżności w zakresie przyjętych przez organ I instancji powierzchni działek i powierzchni użytkowej budynków a wskazanych w załączniku nr 1 do decyzji organu I instancji oraz niewyjaśnienie przez organ II instancji jakie konkretnie ustalenia poczynił na podstawie zeznań konkretnej osoby, co mogło skutkować wadliwością zaskarżonej decyzji;

- konsekwencją powyższych naruszeń było niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 3 ust. 5 u.p.ol., który organ II zastosował od lipca 2013 r., zamiast od początku 2013 r. a także art. 4 ust. 2 u.p.o.l. oraz zastosowanie niewłaściwych stawek podatku od nieruchomości;

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kontroli sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia 11 października 2016 r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia 11 marca 2016 r. określającą wysokość zobowiązania skarżącemu z tytułu w podatku od nieruchomości za 2013 r.

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół kwestii prawidłowości określenia powierzchni opodatkowania budynku posadowionego na działce nr 200/13, zakresu zastosowania stawki preferencyjnej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. do lokai znajdujących się w tym budynku, kwestii zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l, a także opodatkowania kontenera handlowego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z przepisu art. 5 ust. 1 u.p.o.l. wynika upoważnienie dla rady gminy do określenia stawek podatku od nieruchomości od poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania. W przypadku budynków ustawodawca wprowadził górną granicę, której nie może przekroczyć rada gminy przy określeniu wysokości stawek dla budynków lub ich części: mieszkalnych (pkt 2 lit. a), związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 2 lit. b), zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (pkt 2 lit. c), związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (pkt 2 lit. d), pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (pkt 2 lit. e). Natomiast w przypadku budowli ustawodawca zastrzegł, że stawki określone przez radę gminy nie mogą przekroczyć rocznie 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 -7 u.p.o.l.

Obecna treść analizowanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. ukształtowana została na skutek nowelizacji ustawy podatkowej, zgodnie z którą od 1 lipca 2011 r. regulacja ta brzmi: "Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (...)".

Przepis ten, w znowelizowanym brzmieniu, podlegał kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt K 22/12 orzekł o jego konstytucyjności, stwierdzając jednocześnie, że jego ostatnia nowelizacja (z lipca 2011 r.) poza terminologią dostosowującą tę ustawę do terminologii zawartej w ustawie o działalności leczniczej, potwierdzała wolę ustawodawcy wyrażoną w ustawie zmieniającej z 2010 r. (od dnia 1 stycznia 2011 r.) poprzez dokonanie jego zmiany merytorycznej, poszerzającej zakres sytuacji, w których stosowana jest "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości na podstawie tego przepisu. Dlatego też Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d ustawy podatkowej należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo - przedmiotową: "Budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą. Adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot". Koniecznym jest przy tym łączne spełnienie obu przesłanek statuowanych omawianym przepisem. Inaczej rzecz ujmując, z jednej strony budynek lub dany lokal muszą być związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń leczniczych, z drugiej zaś strony musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1158/14, wyrok WSA w [...] z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 635/15.)

W świetle powyższego uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie ma wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d u.p.o.l. Dla opodatkowania budynków lub ich części "preferencyjną" stawką podatku od nieruchomości przewidzianą w tym przepisie niezbędnym było bowiem ustalenie, że przedmioty te są związane (pozostają w związku) z prowadzeniem działalności leczniczej i są zajęte przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych.

Warto raz jeszcze zauważyć, że zwrot "zajętych" odnosi się do podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych, a więc powierzchni przez nich posiadanych, którymi władają w zakresie wynikającym z udzielanych przez nich świadczeń na rzecz określonego podmiotu, jakim jest pacjent.

W tym zakresie należy się odwołać do definicji pojęcia "działalność lecznicza", "świadczenie zdrowotne" i ocenić kwestię wpisu podmiotów świadczących usługi w lokalach znajdujących się w budynku posadowionym na działce [...] do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r., działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, zaś na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z art. 8 ww. ustawy, rodzajami działalności leczniczej są:

1) stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne: a) szpitalne, b) inne niż szpitalne;

2) ambulatoryjne świadczenia zdrowotne.

W stanie prawnym ukształtowanym ww. ustawą "świadczeniami zdrowotnymi" na podstawie jej art. 2 ust. 1 pkt 10 są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Należy przy tym zauważyć, że stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne to świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej (podkreślenie Sądu), leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach (art. 2 pkt 12 cyt. ustawy).

Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 i art. 5 ustawy o działalności leczniczej). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i 106 ust. 1 pkt 1 ustawy). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek konieczny prowadzenia działalności leczniczej. Stosownie do art. 103 ww. ustawy można rozpocząć działalność, tj. udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocję zdrowia, zgodnie z definicją zawartą w jej art. 3 dopiero po uzyskaniu wpisu do powyższego rejestru, zaś jego charakter jest konstytutywny, co oznacza, że prawo udzielania określonych świadczeń zdrowotnych może być realizowane dopiero po ujawnieniu w rejestrze. Co istotne, podmiot leczniczy może prowadzić działalność jedynie w granicach zakreślonych wpisem do rejestru. Przy czym, w odniesieniu do podmiotów leczniczych w formie spółek kapitałowych, obowiązku rejestracji w ww. rejestrze nie wolno utożsamiać z rejestracją podmiotu, który go utworzył, są to bowiem różne postępowania, wynikające z odrębnych przepisów. Ponadto, rozpoczęcie działalności polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia przed uzyskaniem ww. wpisu albo przekroczeniem jego granic jest zabronione (por. Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz M. Dercz, T. Rek, wyd. ABC, 2012 r.).

Wskazać także należy, że stawka podatku od nieruchomości z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d u.p.o.l. może być stosowana również przez takiego podatnika - właściciela budynku, który sam nie udziela świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, lecz np. wynajmuje budynek lub jego część innym podmiotom, udzielającym takich świadczeń na powierzchni, będącej przedmiotem najmu.

Ponadto wskazać należy, że prowadzenie placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku było możliwe po uzyskaniu zezwolenia w trybie art. 67 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej. Jak wynika z materiału dowodowego takim zezwoleniem dysponowała [...]sp. z o.o. spółka komandytowa (decyzja Wojewody [...]go z dnia 16 października 2012 r.), a od dnia 10 czerwca 2013 r, Sprawny [...] sp. z o.o. (decyzja Wojewody [...]go z dnia 10 czerwca 2013 r.). Ponadto z zeznań świadków oraz strony wynikało, że spółka [...](działająca od dnia 8 stycznia 2013 r. pod firmą Sprawny [...] sp. z o.o.) kontynuowana przez cały rok 2013 działalność polegającą na prowadzeniu placówki dla osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych lub osób w podeszłym wieku. Prowadzenie tej działalności spółka z o. o. [...]przejęła na podstawie umowy cesji z dnia 24 października 2012 r. od spółki [...]sp. z. o. o. spółka komandytowa. Zatem w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. działalność polegająca na prowadzeniu palcówki dla osób niepełnosprawnych nie była prowadzona przez podmiot legitymujący się zezwoleniem o jakim mowa w art. 67 ustawy o pomocy społecznej. W rejestrze prowadzonym przez Wojewodę [...]go dostępnym na stronie w serwisie ZUW w [...] wg stanu na dzień 18 stycznia 2013 r. ujawniona bowiem była [...]sp. z o.o. spółka komandytowa, a od dnia 10 czerwca 2013 r. Sprawny [...] sp. z o.o.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu drugiej instancji, że na gruncie prawa publicznego zasadą jest nieprzenoszalność uprawnień wynikających z koncesji, zezwoleń i licencji. Nie można było zatem uznać że Dom [...] działał w oparciu o decyzję [...] z dnia 16 października 2012 r., gdyż decyzja ta dotyczyła innego podmiotu, a Sprawny [...] sp. z o.o. zezwolenie takie otrzymała dopiero z dniem 10 czerwca 2013 r. W konsekwencji zatem zasadnie organ odwoławczy uznał, że przyznanie stronie prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 9 czerwca 2013 r. w związku z prowadzeniem, w budynku posadowionym na działce nr [...] placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku nie było uprawnione. Jednocześnie jednak organ ten kierując się zakazem refofmationis in peius wyrażonym w art. 234 O.p. nie mógł zmienić zaskarżonej decyzji na niekorzyść strony.

W konsekwencji zatem uznać należało zarzut wadliwego zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. za niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku dostatecznego wyjaśnienia kwestii powierzchni użytkowej budynków i działek w zakresie działki [...], wskazać należy, że uzasadnienie organu odwoławczego zawiera szczegółową analizę powierzchni przedstawionych w załączniku do decyzji organu pierwszej instancji. Organ II instancji wskazał na fakt, że różnice w powierzchni lokali wynikają z niezasadnego wyłączenia spod opodatkowania przez organ I instancji powierzchni klatek schodowych, jednak także i w tym zakresie nie mogła nastąpić zmiana zaskarżonej decyzji na niekorzyść strony. Organ ten także wskazał, że zamieszczenie przez organ I instancji w załączniku do decyzji danych gruntowych w tabeli służącej opodatkowaniu budynków i danych budynkowych w tabeli służącej opodatkowaniu gruntów nie było właściwe. Jednak organ ten samodzielnie dane te przeanalizował, wynik tej analizy przedstawił

w zaskarżonej decyzji przede wszystkim wskazując, że dane przyjęte przez organ pierwszej instancji są zgodne za danymi wynikającymi z ewidencji gruntów.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze do dnia 10 czerwca 2013 r. nie były

w budynku posadowionym na działce [...] wyodrębnione lokale. Wyodrębnienie lokali stosownie do przepisów ustawy o własności lokali nastąpiło w dniu 27 czerwca 2013 roku na mocy umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży. Założenie dla poszczególnych lokali kart lokali, czy też wystawienie zaświadczeń

o samodzielności lokali nie świadczy o ich prawnym wyodrębnieniu. Ustanowienie odrębnej własności lokalu następuje bowiem w trybie przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892). Stosownie bowiem do treści art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność, umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego, do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Zatem z konstytutywnego charakteru wpisu do księgi wieczystej wynika, że dopiero od dokonania takiego wpisu powstaje odrębna własność lokalu i dopiero od tego czasu można mówić o udziale wyodrębnionych lokali mieszkalnych w nieruchomości, w której zostały one wyodrębnione. Tym samym do czasu powstania odrębnej własności lokali organy nie mogły zastosować art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stosownie do którego, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości do gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

W konsekwencji zatem zarzut naruszenia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. należało uznać za pozbawiony podstaw.

Odnosząc się do kolejnej kwestii podniesionej w skardze dotyczącej braku uwzględnienia przez organ faktu sprostowania przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego decyzji z dnia 25 lipca 2012 r. w zakresie funkcji budynku, wskazać należy, że decyzja z dnia 25 lipca 2012 r. dotyczyła pozwolenia na użytkowanie budynku usługowo-mieszkalnego z dominującą funkcją – budynek usługowy, zakres sprostowania natomiast dotyczył uzupełnienia kwalifikacji przyporządkowującej poszczególne funkcje budynku do kategorii obiektów budowlanych stanowiących załącznik do ustawy Prawo budowlane. Zatem na skutek wydania przez organ nadzoru budowlanego postanowienia z dnia 26 lipca 2012 r. nie nastąpiła zmiana dominującej funkcji budynku, a jej uzupełnienie o kategorię XI dom pomocy i opieki. Ponadto wskazać należy, że nawet ewentualne błędne przyjęcie przez organ podatkowy drugiej instancji funkcji dominującej budynku posadowionego na działce [...] nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, skoro jak już wskazano powyżej organ pierwszej instancji w sposób nieuprawniony przyjął, że Dom [...] był prowadzony przez cały 2013 rok przez podmiot legitymujący się wpisem do odpowiedniego rejestru. Ponadto okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej

w lokalach 1 i 8 była wprost wskazana przez podatnika.

Odnośnie zarzutu braku oględzin lokalu nr 2 wskazać należy, że powierzchnia tego lokalu znajdująca się w kartotece budynków nie była dotychczas przez podatnika kwestionowana, organ nie mógł mieć wątpliwości co do prawidłowości tej powierzchni, a w tej sytuacji nie miał podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Ponadto wskazać należy, że organy podatkowe były związane danymi zawartymi w rejestrze gruntów. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy:

a) informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też

b) w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej).

Tylko w takich sytuacjach organ podatkowy będzie zobowiązany do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku.

Konsekwencją powyższego jest wniosek sformułowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości (także rolnego), tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie.

Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy, w konsekwencji czego, dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane.

Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 o.p.).

Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 p.g.k.).

Natomiast w drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu albo nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13), czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1647/12, LEX nr 1504306).

Powierzchnia należy do pierwszej z wymienionych kategorii, zatem w tym zakresie organ był bezwzględnie związany danymi wynikającymi z ewidencji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego braku uwzględnienia usunięcia przez dzierżawcę kontenera o powierzchni [...] m2, wskazać należy, że na działce [...], wskazywanej przez podatnika, nie został opodatkowany kontener, a budynek biurowy o powierzchni [...] m2, budynek ten został ujawniony w ewidencji gruntów

i budynków i zgłoszony przez skarżącego do opodatkowania. Podatnik w piśmie z dnia 23 lutego 2015 r. wskazywał na usunięcie kontenera z działki nr [...], powołując się na rozwiązanie umowy dzierżawy z dniem 30 września 2012 r., jednak z umowy tej wynikało, że dotyczyła ona dzierżawy 28 m2 terenu, bez wskazania numeru działki, ponadto z pisma z dnia 31 marca 2012 r. o rozwiązaniu umowy nie wynikał fakt usunięcia kontenera ani też obowiązek jego zabrania przez dzierżawcę po zakończeniu stosunku dzierżawy. Umowa ta i pismo o jej rozwiązaniu w żaden sposób nie dowodzą nieistnienia na działce [...] kontenera o powierzchni [....]m2. Ponadto jak słusznie zauważyły organy podatkowe z protokołu z przeglądu infrastruktury z dnia 2 maja 2013 r. sporządzonego na zlecenie podatnika przez Tadeusza Janika posiadającego uprawnienia wykonawcze, projektowe i rzeczoznawcy budowlanego wynika, że kontener handlowy znajdował się na działce nr [...] jeszcze w maju 2013 r., co podważało twierdzenia strony o jego wcześniejszym usunięciu. Kontener o powierzchni 48 m2 ujawniony był na działce nr [....] zgodnie z wpisem ewidencji gruntów i budynków sporządzonym na dzień 19 marca 2013 r. pawilon ten ujawniony był także w rejestrze gruntów sporządzonym na dzień 13 lutego 2015 r. O ile wpis ten stał się nieaktualny, to w interesie strony było wystąpienie do organu prowadzącego powiatowy zasób geodezji i kartografii z wnioskiem o jego wykreślenie.

W konsekwencji, za bezzasadne sąd uznał zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa procesowego, organy podatkowe bowiem podjęły czynności niezbędne do prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy faktycznej

i prawnej opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok podatkowy 2013

w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli, znajdujących się w posiadaniu skarżącego, zaś podjęta ocena materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa.

W tym stanie rzeczy sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.