Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 63/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 13 ust. 1 i 2, art. 42
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Skarżący R.B. – dalej zwany Stroną, Skarżącym – działając poprzez swojego pełnomocnika złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej również DIAS) z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej zwany również organ I instancji, NUS) z dnia [...] grudnia 2017 r. wydaną w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 64.529 zł oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym:

R.B. rozpoczął swoją działalność w dniu [...].03.2014 r. w zakresie handlu hurtowego i detalicznego alkoholami i napojami. Wobec Skarżącego, została przeprowadzona kontrola podatkowa, w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w związku z zadeklarowanym zwrotem podatku za lipiec 2015 r. Protokół kontroli z dnia [...].03.2017 r. doręczono pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 14.04.2017 r.

W ww. protokole kontroli organ podał, że Skarżący w rejestrach sprzedaży za lipiec 2014 r. wykazał m.in. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów handlowych na łączną wartość 4.365.238,67 zł wynikającą z 46 faktur VAT wystawionych dla: 1. J.F. (na kwotę 3.612.871,35 zł), 2. O. (na kwotę 739.005,12 zł); 3. B. (na kwotę 13.362,20 zł). Przedstawiono m.in. dane zawarte w polskiej aplikacji VIES dotyczące ww. kontrahentów. Stwierdzono, że przedsiębiorstwo Skarżącego w miesiącu lipcu 2015 r. zadeklarowało wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów handlowych na kwotę netto: 4.365.238,67 zł, co stanowiło 69% sprzedaży ogółem. Podano, że Skarżący przedstawił kontrakt eksportowy z dnia [...].04.2015 r. zawarty w [...] z J.F. na dostawy piwa oraz wystawione na rzecz J.F. 37 faktur VAT wymieniowych w tabeli na stronie 8-9 protokołu kontroli podatkowej, mających dokumentować sprzedaż różnego rodzaju piwa puszkowego i butelkowego (np. Tyskie, Lech, Dębowe Mocne, Warka, Perła, Desperados, Żywiec, Carlsberg). Do poszczególnych faktur Skarżący załączył: listy przewozowe CMR, uproszczony dokument towarzyszący Wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie wyrobów akcyzowych przeznaczonych do konsumpcji (UDT), potwierdzenie odbioru towaru w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, oświadczenie kierowcy. Wskazanym na listach przewozowych CMR miejscem przeznaczenia towarów było: L. w [...] a odbiorcą J.F. W tabeli na stronach 10-15 protokołu kontroli podatkowej zestawiono poszczególne faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz J.F. z załączonymi dokumentami, nr rejestracyjnym pojazdu wskazanym w dokumentach oraz uwagami kontrolujących. Ponadto Skarżący przedstawił pismo "Upoważnienie", w którym J.F. upoważnia P. sp. z o.o. z [...] do dokonywania odbioru towaru i uiszczenia zapłaty na rzecz Skarżącego.

Skarżący przedstawił kontrakt eksportowy z dnia [...].03.2015 r. zawarty w [...] z O. na dostawy piwa oraz wystawione na rzecz O., 8 faktur VAT wymieniowych w tabeli na stronie 22 protokołu kontroli podatkowej mających dokumentować sprzedaż piwa. Do poszczególnych faktur Skarżący załączył: listy przewozowe CMR, uproszczony dokument towarzyszący wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie wyrobów akcyzowych przeznaczonych do konsumpcji (UDT), oświadczenie kierowcy. Wskazanym na listach przewozowych CMR miejscem przeznaczenia towarów było: M., a odbiorcą O. W tabeli na stronie 23 protokołu kontroli podatkowej zestawiono poszczególne faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz O. z załączonymi dokumentami. Skarżący przedłożył również m.in. korespondencję e-mail.

Skarżący przedstawił fakturę nr [...] z dnia [...].07.2015 r. na kwotę 13.362,20 zł wystawioną na rzecz B., na sprzedaż napoi alkoholowych (żubrówka, żołądkowa, tyskie, lech). Do ww. faktury złożone zostały: uproszczony dokument towarzyszący wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie wyrobów akcyzowych przeznaczonych do konsumpcji (UDT), oświadczenie K.R., korespondencja e-mail, przelew od A.F. W protokole kontroli podano, że Skarżący naruszył obowiązek prowadzenia rozliczeń bezgotówkowych z kontrahentami, gdyż przyjmował wpłaty gotówkowe powyżej 15.000 euro (tj. 62.916,00 zł po przeliczeniu ww. limitu na złote).

Organ I instancji wystąpił do czeskiej administracji o sprawdzenie transakcji Skarżącego z kontrahentem J.F. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił również do brytyjskiej administracji o sprawdzenie transakcji pomiędzy Skarżącym a O. Ponadto ww. organ wystąpił do właściwych naczelników urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności w podmiotach widniejących jako przewoźnicy na dokumentach CMR przedłożonych przez Skarżącego, celem ustalenia przebiegu ww. dostaw. Organ I instancji wystąpił również do podmiotów współpracujących ze Skarżącym o wyjaśnienie dokonywanych transakcji związanych z przebiegiem usług transportowych w miesiącu lipcu 2015 r. W protokole kontroli podatkowej opisano otrzymane informacje w zakresie uzyskanych przez Naczelnik Urzędu Skarbowego danych z systemu VATOLL.

W trakcie kontroli stwierdzono, że faktury VAT dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dołączone do nich dokumenty: uproszczony dokument towarzyszący (UDT) i dokument transportowy (CMR), mające potwierdzić dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów piwa na rzecz ww. czeskiego kontrahenta, nie odzwierciedlały rzeczywistego przeznaczenia objętej nim dostawy. Wskazano, że czeska administracja podatkowa nie potwierdziła współpracy czeskiego kontrahenta z Skarżącym. Ustalono, że dostawy piwa faktycznie przeznaczone były dla innego odbiorcy niż J.F., tj. podmiot wskazany przez Skarżącego w fakturach i dokumentach UDT i CMR. Towary zostały wywiezione z [...] do [...], a nie do [...]. Ustalono również, że Skarżący nie dołożył należytej staranności w zakresie ww. deklarowanych transakcji. Stwierdzono, że wykazane przez Skarżącego dostawy wewnątrzwspólnotowe piwa do J.F. w istocie nie miały miejsca, transporty piwa do kontrahenta czeskiego nie miały miejsca, piwo w rzeczywistości było wywożone do [...], jednakże odbiorca towaru pozostaje nieznany. W zakresie dostaw do O. wskazano, że zarówno ww. kontrahent brytyjski, jak i brytyjska administracja podatkowa, potwierdził współpracę ze Skarżącym wyłącznie w zakresie jednej transakcji w lipcu 2015 r. o wartości 70.247,16 zł. Faktury, dokumenty przewozowe CMR i dokumenty UDT posiadają pieczątkę z nazwą, adresem i numerem VAT firmy O., której wzoru D.P. - dyrektor firmy - nie potwierdził wskazując jednocześnie, że ktoś bez jego wiedzy posłużył się firmą, której jest założycielem. Zakwestionowano wykazane przez Skarżącego wewnątrzwspólnotowe dostawy w kwocie łącznej 3.612,871,00 zł dla J.F. (z wszystkich 37 faktur) oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy w łącznej kwocie 645.501,60 zł do O. (wynikające z 7 na 8 faktur). Stwierdzono, że w przypadku ww. kontrahentów nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w kwocie deklaratywnej przez Skarżącego i transakcje te nie mogą być opodatkowane stawką 0%, lecz winny być wykazane jako sprzedaż krajowa wg stawki 23%. Stwierdzono, że nie zostały spełnione przesłanki do zakwalifikowania ww. dostaw jako wewnątrzwspółnotowych dostaw towarów, o których mowa w art. 13 ust. 1 i art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i brak jest podstaw do opodatkowania ich wg stawki 0%. Uznano, że rejestry VAT sprzedaży za lipiec 2016 r. są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, w związku z powyższym rejestru sprzedaży VAT za lipiec 2015 r. w części dotyczącej podstaw opodatkowania i kwot podatku należnego nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Pełnomocnik Skarżącego wniósł zastrzeżenia do ww. protokołu kontroli na które organ udzielił odpowiedzi.

Po zakończeniu kontroli, Skarżący nie złożył korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. Z tego też względu Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...].08.2017 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. Ww. postępowanie podatkowe zostało przez organ I instancji zakończone decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. w kwocie 64.529,00 zł oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, że w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. Skarżący wykazał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (piwa) w kwocie 3.612.871,35 zł na rzecz czeskiego kontrahenta J.F., numer VAT [...], według faktur VAT: nr [...] z dni [...].07.2015 r., Ponadto w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. Skarżący wykazał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (piwa) w kwocie 739.005,12 zł na rzecz brytyjskiego kontrahenta O. numer VAT [...], według faktur VAT; nr [...] z dni [...].07.2015r. Organ I instancji dokonał analizy materiału dowodowego, tj. oświadczeń Skarżącego dotyczących współpracy z J.F. i O., informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej otrzymanych na formularzach SCAC dotyczących działalności prowadzonej przez J.F. oraz ewentualnej współpracy J.F. z P. Sp. z o.o. (firmą transportową), informacji uzyskanej od Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad z systemu viaTOLL dotyczącej przejazdów przewoźnika P. sp. z o.o., przesłuchań świadków m.in. pracowników Skarżącego, przesłuchań kierowców m.in. D.L., P.B., Ł.H., J.K. itd., przesłuchania D.P. właściciela firmy O., R.T. prokurenta P. sp. z o.o.; informacji od firmy transportowej P. sp. z o.o., informacji z brytyjskiej administracji podatkowej dotyczących transakcji zawartych pomiędzy Skarżącym a O., a także dokumentów przedłożonych przez Skarżącego oraz jego zeznań. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji uznał, że nie zostały spełnione przesłanki do zakwalifikowania dostawy towarów (piwa) deklarowanych przez Skarżącego na rzecz czeskiego kontrahenta J.F. jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, o których mowa w art. 13 ust. 1, art.42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług i brak jest podstaw do opodatkowania ww. dostaw stawką 0%. Organ I instancji stwierdził, że w lipcu 2015 r. zarówno przedsiębiorstwo Skarżacego - figurujące na przedmiotowych fakturach jako dostawca, jak również czeski kontrahent J.F. - jako nabywca, posiadali status podatników VAT UE. Ustalono jednak, że towar sprzedany przez Skarżącego nie dotarł do widniejącego na dokumentach odbiorcy, tj. do czeskiego kontrahenta J.F. na terytorium [...]. Na podstawie informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej, organ I instancji ustalił, że J.F. nigdy nie nabył towarów handlowych z innych krajów Unii Europejskiej i nie dokonywał żadnych transakcji handlowych z przedsiębiorstwem Skarżącego, a przedmiotem jego działalności jest wyłącznie świadczenie usług elektrycznych na rzecz krajowych odbiorców. Na podstawie, m.in. zeznań złożonych przez kierowców, prokurenta P. sp. z o.o., danych z systemu viaToll, ustalono, że piwo wykazane w fakturach VAT wystawionych przez Skarżącego na rzecz J.F. były faktycznie przewożone do [...]. Organ podatkowy stwierdził, że z dokumentów posiadanych przez przewoźnika P. sp. z o.o. wynika, że rzeczywisty transport towarów odbywał się na trasie [...] - [...]. Na podstawie ww. dokumentów z firmy transportowej, organ I instancji ustalił, że w przypadku większości transportów P. sp. z o.o. wystawiła faktury VAT na rzecz J.F., a do faktur załączono dodatkowe międzynarodowe listy przewozowe CMR. Organ I instancji stwierdził, że dostawy piwa faktycznie przeznaczone były dla innego odbiorcy niż podmiot wskazany przez Stronę w fakturach i dokumentach UDT i CMR. Towary zostały wywiezione z [...] bezpośrednio do [...] i wydane niezidentyfikowanym osobom. Faktyczny odbiorca towaru pozostaje nieznany. Organ I instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez Skarżącego oraz dołączone do nich dokumenty UDT i CMR mające potwierdzać dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów piwa przez Skarżącego do [...] na rzecz czeskiej firmy J.F., nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Organ I instancji stwierdził, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy ww. transakcjach z czeskim kontrahentem J.F. Ponadto Skarżący nie udowodnił, że przy stosowaniu stawki 0% przy ww. transakcjach działała w tzw. "dobrej wierze". Wskazano m.in. na przyjmowanie płatności gotówkowej za towar powyżej 15.000 euro. Według organu I instancji, Skarżący nie podjął działań mających na celu zweryfikowanie, czy faktycznie nastąpił wywóz towarów poza granice kraju do [...]. Zdaniem organu I instancji, sam fakt zweryfikowania danych czeskiego kontrahenta w systemie VIES nie przesądza o dochowaniu należytej staranności przy dokonywaniu współpracy z zagranicznym kontrahentem. Ponadto organ I instancji stwierdził, że Skarżący nie tylko nie dochował należytej staranności w transakcjach z czeskim kontrahentem, ale również miał podstawy by przypuszczać, że faktyczny przebieg transakcji był inny niż wynika to z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów. Ponadto na podstawie zeznań świadków i zebranych materiałów dowodowych, organ I instancji stwierdził, że Skarżący nie posiada materialnych dowodów na potwierdzenie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do [...] z firmą O. Wskazano, że zarówno ww. kontrahent brytyjski, jak i brytyjska administracja podatkowa, potwierdził współpracę ze Skarżącym wyłącznie w zakresie jednej transakcji w lipcu 2015 r. o wartości 70.247,16 zł. Faktury, dokumenty przewozowe CMR i dokumenty UDT posiadają pieczątkę z nazwą, adresem i numerem VAT firmy O., które wzory D.P. - dyrektor firmy - nie potwierdził wskazując, że ktoś bez jego wiedzy posłużył się firmą, której jest założycielem. Organ I instancji podał, że co prawda faktury, UDT i CMR przedstawione przez Skarżącego potwierdzają odbiór towaru, ale podpis na dokumentach jest nieczytelny oraz ich autentyczność kwestionuje D.P. właściciel firmy O. Ponadto przyjmowanie płatności gotówkowej za towar powyżej 15.000 euro i wpłacanie ich samemu w banku z pominięciem faktycznego wpłacającego rodzi skutki dokonywania wpłat niewiadomego pochodzenia oraz wskazuje na brak należytej staranności ze strony Skarżącego. Organ I instancji stwierdził brak dbałości i należytej staranności Skarżącego w transakcjach z O.

Organ I instancji wskazując na treść art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że aby daną czynność uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii oraz to, że wywóz musi nastąpić w wyniku dostawy, co oznacza, że nabywca musi nabyć prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Stwierdzono, że okoliczności towarzyszące prowadzonym transakcjom, jak też zgromadzona w tym zakresie dokumentacja, nie wykazała, aby prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przeszło na wykazane w fakturach jako nabywcę towaru firmy: J.F. oraz O. Obaj ww. kontrahenci nie byli faktycznym nabywcą towarów w nich ujętych. Skarżący błędnie rozliczył wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do firmy J.F. na kwotę: 3.612.871,35 zł, a także błędnie rozliczył wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do O. na kwotę: 645.501,60 zł. Organ I instancji stwierdził, że Skarżący zaksięgowane ww. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów winien opodatkować jako sprzedaż krajową ze stawką 23%. Brak zaksięgowania dostawy ww. towarów jako sprzedaży krajowej ze stawką 23% skutkowało zaniżeniem przez Skarżącego podatku należnego o kwotę: 796.281,12 zł.

Skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2017 r. W przedmiotowym odwołaniu wniósł o uchylenie ww. decyzji i rozstrzygnięcie w tym zakresie co do istoty sprawy, tj. wydanie postanowienia o zwrocie podatku naliczonego nad należnym w kwocie 860.810,00 zł, oraz ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Postanowieniem z dnia [...].03.2018 r. DIAS włączył jako dowód do akt postępowania m.in. kserokopię protokołu przesłuchania z dnia [...].11.2015 r. R.B. oraz wyciąg z kserokopii protokołu przesłuchania z dnia [...].02.2017 r. D.J.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał w dniu [...] listopada 2018 r. decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Od decyzji DIAS Skarżący złożył skargę. Ww. decyzji zarzuciła rażącą obrazę przepisów prawa materialnego i procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

1. naruszenie art. 5 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz.U. L 15, s. 24) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż niezbędne jest fizyczne dostarczenie towaru do państwa pierwszego nabywcy, podczas gdy w sytuacji istnienia dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport - nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru,

2. naruszenie art. 210 §1 i §4 O.p. polegające na wewnętrznej sprzeczności samego rozstrzygnięcia (osnowy decyzji) jak i sprzeczności pomiędzy sentencją decyzji a jej uzasadnieniem m.in. poprzez przyjęcie, iż nie doszło do wywozu towaru poza granicę państwa do innego kraju członkowskiego tj. dostawy wewnątrzwspólnotowej, a innym razem przyjęcia, iż dokumenty wskazują na wywóz towaru za granicę [...] do kraju wewnątrzwspólnotowego, a innym razem poprzez przyjęcie, iż do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w ogóle nie doszło,

3. naruszenie art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. art. 7,15,16 oraz 25-27 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010/UE w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej i przeprowadzenie wniosku dowodowego pełnomocnika kontrolowanego z dnia [...].03.2016 r. w sposób niepełny i nieprawidłowy tj. niezwrócenie się do czeskich organów podatkowych z wnioskiem o przeprowadzenie postępowania kontrolnego u czeskiego kontrahenta,

4. naruszenie art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż nie nastąpił wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii oraz to, że wywóz nie nastąpił w wyniku dostawy, a nabywca nie nabył prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego (dokumentów, zeznań świadków) wynika, iż zapłata za towar nastąpiła przed wydaniem towaru, a przejście prawa własności nastąpiło w momencie wydania towaru przewoźnikowi, zaś towar fizycznie opuścił terytorium kraju i został wywieziony na terytorium [...],

5. naruszenie art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez dowolną, nieprawidłową wykładnię, a w efekcie błędną ocenę materiału dowodowego tj. odmowę przyjęcie, że reguły Incoterms nie obligują kontrahenta zagranicznego do opłacenia wszelkich podatków w tym podatku akcyzowego, podczas gdy obowiązującą strony zasada ExWorks, która w sposób jednoznaczny zobowiązuje kontrahenta do opłacenia podatku akcyzowego i zwalniają podatnika od obowiązku ustalania opłaty akcyzowej,

6. naruszenie art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez dowolną, nieprawidłową wykładnię, a w efekcie błędną ocenę materiału dowodowego tj. przyjęcie, że reguły Incoterms nie zostały określone w kontrakcie, podczas gdy żadne przepisy nie obligują do wskazania tej zasady w jego treści, a ustalone przez konwencję CMR i Międzynarodową Izbę Handlową zasady Incoterms wskazują, iż wymagane jest jedynie wskazanie w dokumentach transportowych zwrotu "EXW [...]",

7. naruszenie art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez dowolną, nieprawidłową wykładnię, a w efekcie błędną ocenę reguł Incoterms poprzez przyjęcie, iż na kontrahenta przechodzi jedynie ryzyko i odpowiedzialność za towar, podczas gdy z zasady ExWorks jednoznacznie wynika, iż towar po opuszczeniu magazynu sprzedawcy staje się własnością kontrahenta,

8. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez pominięcie okoliczności przedłożenia przez p. D.P. (O.) dokumentów UDT wskazujących prawidłowe kwoty transakcji przeszło 90 tysięcy złotych, które to kwoty są zgodne z rzeczywistością,

9. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez pominięcie okoliczności zeznania przez p. D.P. (O.) uiszczonego podatku w kwocie około 30.000,00 funtów [...], podczas gdy z informacji uzyskanych od Brytyjskiej Administracji wynika, iż dokonał zgłoszenia dostaw na kwotę wielokrotnie niższą, co w całości podważa stanowisko O. o rzekomym dokonaniu tylko 4 transakcji, gdzie podatek ten byłby wielokrotnie niższy niż wskazany w protokole przesłuchania; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez pominięcie okoliczności zeznania przez p. P.P. (O.), iż nie posiada on żadnej wiedzy o działalności firmy O., podczas gdy podatnik wskazał, iż p. P.P. koordynował transakcje, podpisywał dokumenty, zaś organ podatkowy nie zweryfikował tej okoliczności poprzez ponowne przesłuchanie świadków J.B. (K.) oraz D.B. (K.), którzy potwierdziliby aktywny udział p. P.P. w działalności firmy O. i zapewnień o otrzymanej zapłacie za transporty w miejscu rozładunku w [...],

10. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i wskazać jakie środki winien podjąć podatnik w celu weryfikacji kontrahenta poprzez błędne przyjęcie, iż podatnik winien zachować szczególną ostrożność w celu zminimalizowania ryzyka utraty należności, ale i udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego i do tego mógł wykorzystać takie środki, jak właśnie przejrzenie opinii o kontrahencie w Internecie [...], czego zdaniem Organu Podatkowego nie uczynił, podczas gdy podatnik, za każdym razem przed załadunkiem towaru korzystał ze wskazanego przez organ środka tj. strony internetowej [...]: zaś strona internetowa [...] nie jest oficjalnym źródłem informacji, a z definicji portalu W. wynika, iż jest ona tworzona przez użytkowników i może być modyfikowana przez dowolną osobę korzystającą z Internetu,

11. naruszenie art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez nieprawidłową wykładnię, a w efekcie pominięcie okoliczności zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego w postaci dokumentów CMR i zeznań kierowców, którzy w sposób nie budzący wątpliwości wykazali fakt opuszczenia towaru z terytorium [...] do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej,

12. naruszenie art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez nieprawidłową wykładnię, a w efekcie niewyjaśnienie okoliczności prowadzenia różnych działalności przez kontrahenta J.F., gdzie kontrahent w zeznaniach wskazał, iż udzielał pełnomocnictwa innym osobom "nie w tej, a innej działalności" tj. jakie to są działalności, ile ich jest, a poprzestanie na informacji, że kontrahent rzekomo prowadzi jedynie "drobne prace elektryczne", przez co zaniechano ustaleń celu w jaki aktywował Europejski NIP/EU VAT,

13. art. 77 § 1 w zw. z art. 78 § 1 k.p.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. art. 42 ust. 11 ust 2, 3 i 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez pominięcie i nieuwzględnienie w ocenie materiału dowodowego tj. dokumentów świadczących o kosztach frachtu poniesionych przez czeskiego kontrahenta J.F. na rzecz przewoźnika/spedytora P., kontraktu przewozowego J.F. zawartego z firmą P., kosztów przewozu Eurotunelem, które to dowody potwierdzają zlecenia i dokonanie przez czeskiego kontrahenta Wewnątrzwspólnotowych Dostaw Towarów,

14. art. 22 ust. 1 w zw. art. 42 ust. 11 ust 2, 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez dokonanie przez organ sankcji na podatniku polegającej na odmowie uznania za materiał dowodowy: faktur VAT, kosztów frachtu poniesionych przez czeskiego kontrahenta J.F. na rzecz przewoźnika/spedytora P., kontraktu przewozowego J.F. zawartego z firmą P., kosztów przewozu Eurotunelem, które to dowody potwierdzają zlecenia i dokonanie przez czeskiego kontrahenta Wewnątrzwspólnotowych Dostaw Towarów, podczas gdy ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie przewiduje takiej sankcji względem podatnika,

15. art. 124 O.p. poprzez brak określenia jakie środki kontrolowany zdaniem Organu kontrolnego powinien podjąć, aby dochować należytej staranności w zakresie kontraktów handlowych z zagranicznymi kontrahentami,

16. art. 107 § 4 kpa i art. 210 § ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie w treści uzasadnienia decyzji części zarzutów powołanych przez strony w odwołaniu, a w konsekwencji nieodwołanie się do treści stawianych decyzji organu I instancji zarzutów w szczególności:

- zarzutu pominięcia materiału dowodowego, tj. kluczowych zeznań świadków: kierowców, spedytora firmy P., pana A.S., prokurenta pana T. i prezesa firmy P., którzy to zeznali, iż dokonywana była "neutralizacja" tudzież "zamiana dokumentów" polegająca na ukryciu przed podatnikiem docelowego punktu dostarczenia towaru - co jest standardową praktyką w transporcie, aby hurtownik przy następnych transakcjach nie pominął pośrednika zlecającego transport, a okoliczności te są istotne dla oceny dobrej wiary podatnika i wykluczenia jego wiedzy o dokonywaniu transportów bezpośrednio do [...], z pominięciem [...],

- pominięcie, iż organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać od podatnika sprawdzania, czy jego dostawca dysponuje towarami i jest w stanie je dostarczyć, tudzież magazynować, oraz wymagania od podatnika aby weryfikował, czyjego dostawca wywiązuje się z obowiązku składania deklaracji i zapłaty podatku VAT, co Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 22 października 2015 r. (C-277/14) uznał za niedopuszczalną praktykę organów podatkowych, - pominięcie okoliczności, iż podatnik wykazał, że w okolicy niespełna 60 metrów od adresu miejsca dostawy w [...] wskazanego w dokumentach CMR, znajduje się znacznych rozmiarów kompleks hal i magazynów, mieszczących kilka firm, i posiadający wolne hale i magazyny umożliwiających rozładowanie i składowanie wielu transportów jednocześnie,

17. rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: - brak przeprowadzenia dowodu w postaci ponownego zwrócenia się do czeskiej administracji podatkowej na formularzu SCAC, dotyczącej działalności prowadzonej przez J.F. i uzupełnienie jego przesłuchania poprzez szczegółowe wyjaśnienie okoliczności w jakim celu podatnik posiada aktywny numer VAT-EU od kilku lat, czy dokonuje rocznych deklaracji, powodu braku wyrejestrowania nr przez kilka lat, bycia prezesem w dwóch spółkach, braku podjęcia działań wobec rzekomego wykorzystania jego tożsamości przez osoby trzecie, a także pozostałych okoliczności wynikłych wobec zeznań prezesa, spedytora i innych pracowników P., co ma istotny wpływ na wynik sprawy i wykazania nieprawdziwych zeznań J.F.,

18. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 przejawiające się nieuwzględnieniem przez Organ dokonanych przez podatnika transakcji z 0% stawką VAT,

19. art. 4 ust. 1, 2 i art. 22 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz.U. L 15, s. 24) poprzez pominięcie okoliczności, iż z art. 4 ust. 1 i 2 ww. dyrektywy nie wynika, aby status kontrahenta zależał od jakiegokolwiek zezwolenia lub jakiejkolwiek koncesji, wydanych przez organ administracji w celu prowadzenia działalności gospodarczej (tutaj na handel piwem); status ten nie może też zależeć od przestrzegania obowiązków kontrahenta, wynikających z ust. 4 i 5 wskazanego art. 22, dotyczących złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku VAT. Tym bardziej uznanie statusu podatnika nie może być uzależnione od obowiązku ogłaszania rocznych sprawozdań finansowych czy posiadania koncesji na sprzedaż piwa, strony internetowej, wizytówki itd., bowiem obowiązki te nie są przewidziane w szóstej dyrektywie.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i decyzji jej poprzedzającej oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który jednak dotyczy interpretacji podatkowych i stąd nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS określającą skarżącemu wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły zatem przepisy ustawy o VAT w jej brzmieniu obowiązującym w 2015 r.

Kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie sporną miedzy stronami postępowania, jest ocena spełnienia przez skarżącego warunków, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT uprawniających go do zastosowania stawki podatku 0% w odniesieniu do transakcji sprzedaży piwa na rzecz czeskiego kontrahenta J. F. oraz do O., zgodnie z treścią wystawionych przez podatnika faktur z lipca 2015 r.

W ocenie organu Skarżący warunków tych nie spełnia, ponieważ przedstawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż wskazany w tych dokumentach towar nie był przedmiotem dostawy do czeskiego kontrahenta, lecz został wywieziony do [...], a tym samym transakcji objętych fakturami wystawionymi dla J.F. nie można uznać za WDT. Również siedem dostaw (z ośmiu) do O. nie uznano za WDT. Organy jednocześnie przyjęły, że Skarżącemu nie można przypisać zachowania należytej staranności w spornych transakcjach.

Skarżący natomiast utrzymywał, że doszło do WDT ponieważ towary zostały wywiezione z kraju na teren innego państwa członkowskiego UE, a przemieszczenie towarów do [...] nastąpiło wbrew jego woli i wiedzy a tym samym pozostawał on w dobrej wierze, iż towar jest dostarczany do odbiorcy wymienionego w fakturze i z tych przyczyn jest uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Domagał się także uznania, iż ustalone przemieszczenie towarów do [...] również musi być uznane za WDT.

Ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji należy jednak poprzedzić przypomnieniem treści przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Przypomnieć zatem należy, że stosownie do treści art. 41 ust. 3 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa wyżej, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotową, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Nadto w myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przepis ust. 1 (zawierający definicję pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z [...] na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym – biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Z zestawienia treści powołanych przepisów wynika więc, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek – wynikającej z art. 42 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy o VAT (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Drugi warunek odnosi się do stron transakcji, które winny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT UE, a w tym pojęciu a priori mieści się, że powinny być zidentyfikowane w ogóle tj. co do ich tożsamości (zob. wyr. WSA z 10.04.2018 r. III SA/Gl 1078/17, wszystkie cytowane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Możliwe jest jednak, iż dostawca będzie mógł zastosować stawkę VAT 0%., pomimo iż nie doszło do przemieszczenia towarów i dostawy na rzecz zagranicznego kontrahenta, ponieważ to nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów. Będzie do tego uprawniony, jeżeli ustalone zostanie, że dochował należytej staranności w swoich poczynaniach i działał w dobrej wierze (por. wyroki TSUE: Telos, C-409/04 pkt 67, Mecsek - Gabona C-273/11 pkt 43, Euro Tyre Holding C -430/09, pkt 38)

W przypadku WDT postępowanie podatkowe należy zatem oceniać z dwóch perspektyw: po pierwsze ustalić należy czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0%, zaś w przypadku, gdy warunki te nie zostały spełnione należy badać czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0%. (por. wyrok WSA z 8 lutego 2018 r. I SA/Po 1138/17).

W kwestii sposobu udokumentowania WDT Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 11 października 2010r., sygn. akt I FPS 1/10 stwierdził, iż dla zastosowania stawki 0 % przy WDT wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. NSA wskazał m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

W orzecznictwie wskazuje się jednocześnie, iż w sytuacji gdy dokonana przez podatnika wewnątrzwspólnotowa dostawa zrealizowana została na rzecz niezidentyfikowanego kontrahenta, a odbiorca wymieniony na fakturach dokumentujących tę dostawę nie był rzeczywistym nabywcą towaru, to dostawy winny zostać opodatkowane stawką w wysokości 23% (zob. np. wyrok NSA z 16.04.2009 r. I FSK 1515/07, wyroki WSA: z 02.03.2011 r. I SA/Sz 895/10, z 21.01.2013 r. III SA/Gl 1870/12, z 16.02.2017 r. I SA/Ke 670/16).

Zasadniczym jednak warunkiem rozstrzygającym o możliwości zastosowania stawki VAT 0% jest wykazanie, iż dostawa odbyła się między zidentyfikowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej z różnych państw członkowskich.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, iż Skarżący nie mógł w przypadku spornych transakcji zastosować stawki VAT 0% jak dla WDT. Konkluzję tę trafnie oparto: po pierwsze o ustalenie, iż nie doszło do dostawy towarów pomiędzy Skarżącym, a J.F. oraz O. (w 7 na 8 dostaw), a po wtóre o stwierdzenie, iż Skarżącemu nie można przypisać dobrej wiary, tzn. usprawiedliwionej wystarczająco starannym postępowaniem Skarżącego nieświadomości tego, iż J.F. oraz w zakwestionowanych przez organ dostawach do O. nie byli odbiorcami towaru.

Sąd uznał jednocześnie, iż wbrew twierdzeniom Skarżącego, postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej jak też z regułami odnoszącymi się do gromadzenia dowodów i ich oceny (w art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) z uwzględnieniem determinującego ustalenia faktyczne art. 42 ustawy o VAT. W ocenie Sądu również uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej i zawierają wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.

Należy uznać, iż organy podatkowe zgromadziły w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy. Przyjęte za podstawę ustaleń faktycznych dowody były miarodajne, a ich przeprowadzenie nie nasuwało jakichkolwiek zastrzeżeń co do legalności działania organów.

Słusznie organ zwrócił uwagę, że nie jest wiarygodnym, aby transporty zawierające piwa w różnych ilościach wg faktur z różną ilością palet posiadały tę samą masę brutto i netto, jak podano w UDT i dokumentach CMR. Już samo to świadczy, że Skarżący nie podawał wiarygodnych danych w ww. dokumentach. Podważa to zatem "dobra wiarę" Skarżącego. W aktach sprawy są również dowody "wydanie WZ", w których jako sprzedawcę wskazano Skarżącego, a odbiorcę J.F. Przy czym na ww. dowodach WZ brak podpisu osoby uprawnionej do odbioru towaru. Jak wyjaśnił bowiem pełnomocnik Skarżącego w piśmie z dnia [...].10.2016 r. Skarżący podczas swojej dotychczasowej działalności nie wystawiał dokumentów WZ w celu wydania towaru kontrahentom, dokumenty te były tworzone jedynie w wersji elektronicznej, automatycznie przez system rozliczeniowy, jednak fizycznie w wersji papierowej nie były wykorzystywane w transakcjach, albowiem zawsze były wystawiane faktury VAT. Z zeznań pracownicy Skarżącego – M.P. (fakturzystki) - wynika, że dla klientów zagranicznych nie były drukowane Wz-tki. Tym samym, ww. dokumentów WZ nie można uznać za dokumenty potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wskazanych kontrahentów. Niemniej, co istotne z zebranych w niniejszej sprawie dowodów wynika, że towar sprzedany przez Skarżącego na podstawie ww. faktur VAT nie dotarł do widniejącego na ww. dokumentach odbiorcy.

Odnosząc się do weryfikacji dostawy towarów do [...] - kierowcy zatrudnieni przez P. Sp. z o.o. do wykonywania transportów na trasach międzynarodowych, odbierający towar z firmy Skarżącego nie potwierdzili, aby w lipcu 2015 r. dostarczyli towar do [...], do J.F. Wszyscy przesłuchani kierowcy zeznali, że nie dokonywali przewozu towaru (piwa) od Skarżącego do [...], ale bezpośrednio po załadunku kierowali się z ładunkiem do [...] lub do [...]. Świadkowie T.D. i D.G. zeznali, że wymiana na dokumenty ze zmienionymi danymi (do przewozu towarów do [...]) następowała po wyjeździć z terenu firmy B. T.D. zeznał, że "nigdy nie płacił za towar i teraz też nie płaciłem", jechałem na [...]", nie płaciłem za odebrane piwo. Z zeznań T.D. wynika, że towar był przewożony do [...]. Ww. wskazał również, że po załadunku i wyjeździć z firmy stał przed bramą [...] w wieku 40-50 lat, który kwitował odbiór dokumentów i używał pieczątki J.F. Przy czym ww. świadek po okazaniu mu dowodu osobistego J.F. zeznał, że to nie ten mężczyzna. Ponadto zeznał, że nic mu nie mówią nazwy J.F., P. lub N. D.G. (kierowca) m.in. zeznał, że nie przewoził pieniędzy w gotówce i nie płacił za odebrany towar Skarżącemu, towar był przewożony do [...], nie zna osoby o nazwisku J.F. P.T.(kierowca) również zeznał, że nigdy nie płacił żadnych pieniędzy, nigdy nie słyszał o J.F., wie że towar jest przewożony dalej na [...], ale dokładnego adresu nie zna. G.G. (kierowca) zeznał, że nie słyszał o J.F., towar woził do [...], "w drodze zostały mu dostarczone inne dokumenty". K.B. (kierowca) zeznał, że towar był przewożony do [...], nigdy nie płacił za towar, jakiś przedstawiciel z [...] przywoził dokumenty na [...], te co w firmie na załadunku dostał to zabierał i dawał na [...]. Ww. świadek po okazaniu mu dowodu osobistego J.F. zeznał, że to nie ten mężczyzna. Ponadto zeznał, że nie podpisał okazanych mu dokumentów CMR. A.P. (kierowca) zeznał, że towar był przewożony do [...]; zeznał również, że przewoził pieniądze do rąk własnych p. R., miał dwa komplety dokumentów, każdy w firmie wiedział, że piwo jedzie do [...]. M.B. (kierowca) zeznał m.in., towar był przewożony do [...]; przewoził pieniądze do Skarżącego, po załadunku w [...] dochodziło do zamiany dokumentów transportowych ok. 50 m metrów od bramy. Również z zeznań pozostałych kierowców: A.M., M.K., P.L., A.S. wynika, że towar był przewożony do [...], dochodziło też do wymiany dokumentów transportowych. Zeznania kierowców są zbieżne i jednoznacznie potwierdzają fakt braku wywozu towarów do [...].

Zeznania te są zgodnie z danymi wynikającymi z informacji otrzymanej od administracji podatkowej [...]. Również dane z systemu ViaToll nie wskazały na to, iż towar wyszczególniony na fakturach VAT wystawionych w lipcu 2015 r. przez Skarżącego na rzecz J.F. dotarł do odbiorcy na terytorium [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie wskazał, że w toku kontroli w P. sp. z o.o. dotychczasowe ustalenia, potwierdzone wyjaśnieniami również ww. spółki, na podstawie dokumentów w zakresie prawidłowości i rzetelności usług transportowych świadczonych na rzecz J.F. w dostawie towarów nabytych od Skarżącego (m.in. za lipiec 2015 r.) nie wskazują, by ww. Spółka dokonywała przewozu towarów do rzekomego nabywcy J.F. w [...] w związku z wystawionymi przez Skarżącego fakturami VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Podano, że towary odbierane przez przewoźnika od Skarżącego były przewożone bezpośrednio z terytorium [...] do [...] z pominięciem terytorium [...], towary były dostarczone do [...]; kontrolowana Spółka w wyjaśnieniach [...].03.2016 r. stwierdziła: przedmiotowe transporty odbywały się na trasie [...], w żadnym ze wskazanych transportów miejscem przeznaczenia, nawet pośrednio nie był teren [...]. Wskazano, że dotychczasowe czynności związane z analizą dokumentów źródłowych otrzymanych przez kontrolowaną Spółkę i z Urzędu Skarbowego w transakcjach dokumentowanych dla J.F. za lipiec 2015 r. wskazują na rozbieżności w danych wykazywanych w dokumentach Skarżącego i przewozu ww. Spółki. Również z dokumentów posiadanych przez przewoźnika wynika, że transport towarów odbywał się na trasie [...]. Z dokumentów posiadanych przez przewoźnika wynika, że w przypadku większości transportów P. sp. z o.o. wystawiła faktury VAT na rzecz J. F., a do faktur załączono dodatkowe międzynarodowe listy przewozowe CMR. W ww. dodatkowych listach przewozowych podano trasę przejazdu [...] oraz dane nadawcy i odbiorcy inne niż wynikające z dokumentów przedłożonych przez Skarżącego. Jako nadawca na ww. dokumentach przewozowych widnieje: P., a jako odbiorca: N. Zapłata za usługi transportowe została uregulowana gotówką. Przy czym w protokole kontroli podatkowej wskazano, że z informacji czeskiej administracji wynika, że P. w przeszłości współpracowała z N., aczkolwiek z powodu niedokonywania płatności za dostarczone wcześniej towary tę współpracę zakończono 02/2015, natomiast J.F. nie znajduje się w ich bazie danych partnerów handlowych. Z ww. dowodów wynika, że faktycznie towar (piwo) zafakturowane przez Skarżącego nie został wywieziony do [...] do podmiotu J.F., ale towar był transportowany do [...]. J.F. nie deklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i zaprzeczył otrzymaniu towarów od polskiego kontrahenta, a przedmiotem jego działalności jest świadczenie usług elektrycznych na rzecz krajowych odbiorców. W piśmie z dnia [...].11.2015 r. Skarżący podał, że wysyłka towaru (piwa) do J.F. realizowana była po otrzymaniu zamówienia telefonicznie oraz wskazaniu firmy transportowej odbierającej towar i podpisania stosownych dokumentów wysyłkowych przez kierowcę, koszty transportu były po stronie odbierającego, firma P. sp. z o.o. w [...] dokonywała jednocześnie zapłaty za towar w kasie hurtowni w imieniu J.F. Skarżący przedłożył pismo "Upoważnienie" (bez daty), w którym podano "J.F. upoważnia firmę P. sp. z o.o. do dokonywania odbioru towaru i uiszczania zapłaty na rzecz naszej firmy". Na ww. upoważnieniu znajduję się pieczęć firmowa J.F., oraz nieczytelna parafa. Przedmiotowe pismo w całości zostało sporządzone w języku polskim. W piśmie tym nie wskazano daty jego sporządzenia, jak i też od jakiego czasu upoważnienie obowiązuje strony. Ponadto Skarżący przedłożył dokumenty "KP", na których brak podpisu zarówno kasjera jak i osoby, która dokument wystawiła, a jedynie maszynowo jako osobę wystawiającą wskazano A.H. albo J.S. Dokumenty te miały potwierdzać zapłatę gotówką za faktury wystawione na rzecz J.F. Skarżący przedłożył również "kontrakt eksportowy" zwarty dnia [...].04.2015 r. w [...], w którym jako kupującego wskazano "J.F." - w pozycji kupujący: przystawiono pieczątkę J.F. oraz nieczytelną parafę. Z ww. dokumentów nie wynika, jaka osoba w imieniu czeskiego kontrahenta podpisała ww. upoważnienie, "kontrakt eksportowy" oraz dokonała wpłaty gotówki. Na dokumentach przedłożonych przez Skarżącego (CMR, fakturach, UDT, "potwierdzenie odbioru towaru w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej") znajdują się nieczytelne podpisy "odbiorcy". Ww. "potwierdzenia odbioru towaru w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej" zawierają jedynie oświadczenie, że towar opuścił terytorium [...], natomiast nie wskazują, że towar dotarł do [...]. Również dokumenty UDT nie potwierdzają, że towar dotarł do [...]. Również na fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz czeskiego kontrahenta widnieją pieczątki firmowe J.F. oraz nieczytelne parafy. Z faktur tych nie wynika, jaka osoba złożyła podpis posługując się pieczątką J.F. Przy czym należy wskazać, że na ww. fakturach już po stronie "podpis osoby uprawnionej do wystawienia faktury" oprócz parafy znajduje się wydrukowane imię i nazwisko np. "M.P.", "M.M.". Tym samym Skarżący wskazywał jaka osoba w jego imieniu wystawiła fakturę, jednak już nie podawał jaka osoba w imieniu czeskiego kontrahenta odbierała fakturę. Na ww. fakturach wskazywano również jako formę płatności "przelew" oraz zapłacono "0,00 PLN" (z wyj. faktury [...]), mimo że według zeznań Skarżącego zapłata następowała przy odbiorze faktury oraz, że data wystawienia faktury była tożsama z datą dostawy. Z zeznań pracownicy Skarżącego – M.P. (fakturzystki) - wynika, że nie miała ona kontaktu bezpośredniego z właścicielami/przedstawicielami firm zagranicznych, jej rola kończyła się na wystawieniu faktury, a faktura była sporządzana w oparciu o zamówienie, które dawał szef Na pytanie: jak wyglądały zamówienia, zeznała,: że widziała odręcznie pisane kartki, nie wie jak szef przyjmował te zamówienia czy telefonicznie czy e-mail. Z ww. zeznań wynika również, że zamówienia generalnie nie były podpinane do faktury i nie są przechowywane, a dla klientów zagranicznych nie były drukowane Wz-tki. A.H. (zatrudniona u Skarżącego jako kasjerka) zeznała, że obsługiwała na pewno kontrahenta o nazwie J.F. oraz O. Jej obsługa polegała na tym, że przyjmowała pieniądze, dalej zeznała, że nie miała bezpośredniego kontaktu z właścicielami ww. firm i nie zna oraz nie widziała tych osób. Ww. świadek zeznała, że: jeżeli chodzi o klienta J.F. to kierowca przychodził do okienka i był dla niego wystawiany dowód KP. To odbywało się przed jego załadunkiem. Kierowcy przywozili pieniądze w kopertach. Nie wiem czy kierowcy mieli jakieś dokumenty, do mnie przychodzili z pieniędzmi. Dowód KP wystawiany był w jednym egzemplarzu komputerowo i otrzymywał go kierowca. Kierowca nie składał nigdzie podpisu. Kierowca nie dawał mi żadnego dokumentu, na którym musiałabym mu potwierdzić przyjęcie gotówki. Wpłat dokonywali różni kierowcy. Wpłat dokonywali wówczas kiedy odbierali towar. Otrzymaną wpłatę rozliczała z fakturami w systemie w przypadku firmy O. tylko raz w tym okresie dokonywała obsługi wpłaty dotyczącej tego klienta. Wówczas przyjechał jakiś Pan którego nie znam i w obecności szefa dokonał on wpłaty pieniędzy w funtach. Jej zdaniem nie był to kierowca, gdyż nie odbierał towaru.

Przesłuchano K.K. zatrudnionego w PW jako magazynier. Z jego zeznań wynika, że: wydanie piwa dokonuje się na podstawie faktur sprzedaży; obsługiwał zagranicznych kontrahentów z [...] w zakresie załadunku towaru i jego przygotowaniu, przedmiotem załadunku było piwo, przy załadunku uczestniczył operator wózka widłowego, osoba która ustawiała towar na samochodzie, kierowca ciężarówki był obok auta lub w aucie; od szefa miał informację, że ładuje towar do [...]; kierowcy przyjeżdżali z CMR-ką, którą przekazywali do szefa; przy załadunku nie było osób trzecich. P.O. zatrudniony w PW jako magazynier, zeznał, że: szykowane były eksporty, przede wszystkim do [...], ale określić z nazwy kontrahentów nie potrafi, piwo wydawano na podstawie faktur, kierowca potwierdzał odbiór towaru szefowi, eksport był na [...], nie znał kierowców i nie miał z nimi żadnych kontaktów, kierowcy przyjeżdżali z CMR- kami i przekazywali je szefowi, nie miał kontaktu z osobami mogącymi reprezentować klienta zagranicznego, przy załadunku nie było żadnych osób postronnych, ale dużo osób przewija się przez hurtownię.

Słusznie organ wywiódł wniosek, że z zeznań świadków wynika, iż powyższe dokumenty były tworzone przez Skarżącego, w których wskazywano jako kontrahentów J.F. oraz O., natomiast pracownicy Skarżącego nie mieli bezpośredniego kontaktu z ww. zagranicznymi kontrahentami, czy też wglądu w zamówienia (rzekomo składane bezpośrednio przez ww. zagranicznych kontrahentów). Dowody KP mające potwierdzać dokonanie zapłaty za towar gotówką przez czeskiego kontrahenta miały potwierdzać otrzymanie pieniędzy od ww. kontrahenta za pośrednictwem kierowców firmy przewozowej. Na przekazywanie pieniędzy Skarżącemu w swoich zeznaniach wskazał również R.T. - prokurent P. sp. z o.o. Niemniej część kierowców wyraźnie zaprzeczyła, że dokonywała zapłaty za towar, niektórzy tylko kierowcy zeznali, że przywozili do Skarżącego pieniądze (nie wszyscy z nich byli pewni, czy była to zapłata za towar, który był ładowny na samochód). Powyższe zatem przeczy, jakoby za każdym razem kierowcy dokonywali płatności gotówką w imieniu podmiotu czeskiego za towar, a co za tym idzie podważają też wiarygodność dokumentów KP wystawionych przez Skarżącego. Ponadto kierowcy nie podpisywali dowodów KP, co przy tak znacznych kwotach wynikających z faktur VAT wystawionych przez Skarżącego oraz rzekomego dokonywania płatności w imieniu innego podmiotu (kontrahenta czeskiego), nie jest typowym działaniem i winno wzbudzić u Skarżącego wątpliwości co do faktycznego dokonywania dostaw na rzecz ww. czeskiego kontrahenta.

Słusznie również organ zwrócił uwagę, że Skarżący otrzymał ze Straży Granicznej w [...] pisma informujące o zatrzymaniach towarów i wręczaniu kierowcom pism informujących o konfiskacie granicznej. Tak więc przed realizacją transakcji w lipcu 2015r. Skarżący miał wiedzę, że towar został zatrzymany w [...], zatem nie trafiał do miejsca odbioru wskazanego w fakturach, tj. do [...]. Mając tą wiedzę Skarżący nie podjął czynności w celu wyjaśnienia tego zdarzenia i dodatkowej weryfikacji, czy towary są dostarczane do [...] do czeskiego kontrahenta. Swoje działania Skarżący ograniczył do przyjęcia wyjaśnień od prokurenta firmy transportowej Pana T., że dokumenty przewozowe kierowca omyłkowo zabrał do [...] i uzyskane wyjaśnienia uznał za wystarczające, co potwierdził w protokole przesłuchania z dnia [...].03.2017 r.

Na poczet transakcji WDT wynikających z faktur wystawionych w lipcu 2015r. na rzecz J.F. nie doszło do uregulowania należności (za daną fakturę) za pośrednictwem rachunku bankowego. Na okazanych do kontroli listach przewozowych CMR dot. transakcji handlowych przeprowadzonych z kontrahentem z [...] widniały zapisy i pieczątki z danymi firmy oraz nieczytelnym podpisem. Podpis i pieczątki widniały również na fakturach VAT oraz innych dokumentach mających świadczyć o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów dla kontrahenta z [...]. Jednak podpis złożony na tych dokumentach różni się od podpisu złożonego na protokołach przesłuchań J.F., których przesłania dokonała administracja podatkowa [...]. Według oświadczenia Skarżącego kierowcy realizujący przewóz towaru handlowego na zlecenie J.F. przywozili wypełnione listy przewozowe CMR o dane miejsca odbioru towaru. Tymczasem z zeznań kierowców nie wynika, aby jadąc na załadunek towarów do firmy B. przywozili ze sobą dokumenty CMR do wypełnienia. Zeznali natomiast, że po załadunku towar wożony był do bazy bądź bezpośrednio do [...]. Jednocześnie niektórzy kierowcy zeznali, że po załadunku była wymiana/podmiana dokumentów, polegająca na tym, że dokumenty otrzymane na załadunku w firmie B. oddawali i otrzymywali CMR-ki na transport towaru do [...], bądź też dokumentów otrzymanych z firmy B. nie oddawali, ale i tak otrzymywali nowe dokumenty przewozowe wykazujące [...] jako docelowe miejsce dostawy towarów. Niektórzy z nich zeznali, że podczas tej wymiany dokumenty były stemplowane i podpisywane, aczkolwiek żaden z nich nie wskazał, kim była/y te osoby. Żaden z kierowców nie potwierdził, iż miał kontakt z J.F., jak również nie potrafił wskazać kto ostatecznie był odbiorcą towarów. Z zeznań kierowców wynika, że miejsca rozładunku były różne, adresy nie były zgodne z dokumentami, miejsca rozładunków były bez szyldów firmy, natomiast osoby uczestniczące w rozładunku były różne i innej narodowości. Względem samej dokumentacji jaką mieli otrzymywać będąc na załadunku w firmie B. nie potrafili dokładnie wskazać jakie obok CMR-ki dostawali jeszcze inne dokumenty. Nawet niektórzy kierowcy nie potwierdzili złożenia podpisów na okazanych im dokumentach, które im przypisano w związku z uczestniczeniem na załadunku w firmie B. Zeznania pracowników Skarżącego (księgowy, magazynierzy, kasjerki, fakturzystka) nie dają podstaw do twierdzenia przez Skarżącego, że dochował on należytej staranności przy realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Pracownicy nie identyfikują kontrahenta z [...], nie mają wiedzy na jego temat, kojarzą go tylko z dokumentów, które były generowane w firmie, natomiast przy tak znacznej liczbie dostaw w lipcu 2015r. nie mieli oni z nim bezpośredniego kontaktu.

Ponadto zasadnie organ zwrócił uwagę, że Skarżący nie przeglądał informacji o J.F., nie wymagał od J.F. okazania zezwolenia na handel napojami alkoholowymi czy nawet przedłożenia aktualnych dokumentów rejestrowych. Wartość zawieranych transakcji świadczy, że Skarżący winien zachować szczególną ostrożność. Z przeprowadzonych dowodów wynika, że wątpliwości Skarżącego nie wzbudził brak aktualnych dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, brak informacji

o rachunku bankowym, brak wpisu o prowadzeniu działalności w zakresie handlu napojami alkoholowymi, dokonywanie ewentualnych wpłat gotówki przez polskiego przewoźnika, telefoniczny sposób składania zamówień przez przewoźnika, dokonywanie płatności w formie gotówki przeważnie w złotówkach w kwotach

o równowartości przekraczającej 15.000,00 euro, a także informacje uzyskane na początku czerwca 2015r. (tj. przed złożeniem deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2015r.) ze Straży Granicznej [...]. Zatrzymania transportu z piwem w [...] potwierdziły również zeznania kierowców. Wiedząc o tych zdarzeniach Skarżący winien podjąć działania mające na celu uzyskanie pewności, że towar jest dostarczany do [...] do J.F. Skarżący nie przedłożył dowodów, które potwierdzałyby, że takie czyrmości z udziałem J.F. przeprowadził. W dniu [...] marca 2017r. Skarżący w odniesieniu do współpracy z czeskim kontrahentem (J.F.) zeznał: J.F. był w siedzibie jego firmy

i po rozmowach ustnych zaczęli współpracę; zjawił się z Panem T.,

z którym miał wcześniej już kontakt w zakresie eksportu towarów, obaj ci Panowie zjawili się w jego firmie na pewno ze dwa razy, nie pamięta kiedy spisano kontrakt,

w trakcie spotkań z J.F. zawsze obecny był Pan T.; nie dociekał

o jakieś jego doświadczenie handlowe, czy zezwolenie na handel alkoholem, bo nie miał takiego obowiązku, natomiast wystarczało mu, że J.F. był i wraził chęć zakupu piwa informując, że handluje z krajami unii; w kontrakcie nie odniesiono się do wielkości i terminów dostaw, gdyż zapotrzebowanie i sprzedaż była tak duża

w szczytowych miesiącach, że wszystko robiono na telefon w miarę potrzeb; nie zabiegał i nie spotkał się J.F. w siedzibie jego firmy bądź w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w [...]; pomostem we współpracy z J.F. był właściciel firmy transportowej Pan T., który wszystko nadzorował, za pośrednictwem P. dokonywano wszystkich czynności, składano zamówienia, płacono za towar itd.; nie sprawdzał dostarczenia towaru dla kontrahenta z [...] do miejsca przeznaczenia wskazanego na dokumencie CMR w poz.3, dlatego, że były potwierdzenia przez zwrot przez firmę P. CMR i faktury, że Pan F. towar otrzymał; zamówienia przyjmowano tylko telefonicznie, wszystkie sprawy, w tym regulowanie płatności było za pośrednictwem P. mogło się tak zdarzyć, że towar był wydany a płatność była potem, kierowca odbierał od niego wszystkie dokumenty, przy następnej dostawie papiery wracały do niego podpisane, Pan F. uczestniczył tylko na początku potem firma P. wszystko przekazywała; dawał kierowcom UDT, oświadczenie kierowcy, fakturę wysyłki, czy ten sam czy inny kierowca z powrotem zwracał dokumenty, gdy ostemplowane w poz.2, 3 CMR-ki się skończyły to dane odbiorcy i miejsca doręczenia pisał odręcznie, bloczek ostemplowanych CMR-ek dostarczył Pan F. z Panem T., potem jak się skończyły CMR-ki miał swoje czyste druki CMR; nie ma wiedzy, dlaczego dokumenty UDT na kartach zwrotnych dla dostawcy (3) sporządzanych w związku z dostawami dla J.F. nie zawierają informacji o zapłacie akcyzy przez nabywcę; otrzymując informację o zatrzymaniu transportów piwa w [...] z dnia [...].06.2015 r. oraz z dnia [...].06.2015 r. nic nie zrobił, gdyż to było w gestii odbiorcy, któremu zabrano towar wożony do [...].

Ponadto Skarżący w korekcie deklaracji za lipiec 2015 r. rozliczył wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (piwa) w kwocie 739.005,12 zł na rzecz brytyjskiego kontrahenta O., numer VAT [...], według faktur VAT: nr [...] z dnia [...].07.2015 r., Skarżący przedstawił dokument zatytułowany "Kontrakt eksportowy" z dnia [...].03.2015 r. zawarty w [...] pomiędzy Sprzedającym: PW, a Kupującym: O. Z ww. "Kontraktu eksportowego" nie wynika, jaka osoba reprezentowała O.

Na przedłożonych dokumentach dotyczących transakcji ze wskazanym podmiotem posłużono się pieczęcią O., ale zamieszczono na nich podpisy nieczytelne w pozycjach dotyczących odbiorcy. Mimo, że faktury opiewały na różne ilości towaru to zawsze w uproszczonym dokumencie towarzyszącym (UDT) wskazywano ilość 21072 oraz masę brutto 23200,00 i masę netto 22600,00. Również na dokumentach CMR podano wagę brutto 23200 kg. Słusznie organ wskazał, że nie jest wiarygodnym, aby transporty zawierające piwa w różnych ilościach wg faktur posiadały tę samą masę brutto i netto, jak podano w UDT i dokumentach CMR. Powyższe świadczy, że Skarżący nie podawał wiarygodnych danych w ww. dokumentach. Podważa to zatem również "dobra wiarę" Skarżącego. W dniu 09.11.2015 r. Skarżący złożył oświadczenie, w którym wskazał, że w lipcu 2015 r. wysłał w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych (piwo) firmie O.; wysyłka towaru realizowana była po otrzymaniu zamówienia mailowo lub telefonicznie oraz wskazania firmy transportowej odbierającej towar i podpisania stosownych dokumentów wysyłkowych przez kierowcę. Koszty transportu były po stronie odbierającego, natomiast zapłata za towar odbywała się częściowo przelewem lub gotówką w kasie firmy w walucie GBP, następnie wpłacane w kopercie bezpiecznej do banku, po czym wymieniana na złotówki i nastąpiło rozliczenie transakcji. Do pisma został załączony wydruk korespondencji e-mail pomiędzy Skarżącym [...]: z dnia [...].07.2015 r. dot. złożonego zamówienia towaru (piwa), z dnia [...].09.2015 r. dot. oświadczenia, o którego złożenie Skarżący poprosił kontrahenta w dniu 16.09.2015 r. W odpowiedzi otrzymał: "W imieniu O. oświadczam, że zakupiłem towar od PW [...] w miesiącach maj, czerwiec, lipiec i sierpień. Zamówienia były składane mailowo, po przygotowaniu zamówienia następowała dostawa towarów do mojej firmy". Ponadto w dniu 09.11.2015 r. Skarżący złożył też pismo, w którym informuje o załączeniu dokumentów (w języku angielskim) wystawionych przez HM. dla odbiorcy O. jako dokumenty wskazujące sprzedającego oraz kupującego ze zgodą na wprowadzenie na rynek towarów akcyzowych z opłaconą akcyzą na terytorium [...] przez O. Z dokumentu wystawionego przez HM. wynika, że D.P. poinformował o przewidywanej dacie wysyłki towaru przez sprzedawcę ([...].07.2015r.), przewidywanej dacie przybycia na teren [...] ([...].07.2015 r.) oraz przewidywanej dacie przybycia na adres firmy ([...].07.2015 r.) towarów akcyzowych (piwa) różnego asortymentu oraz wysokości cła należnego. Analiza powyższego dokumentu wskazuje, że ww. zgłoszenie nie odpowiada pod względem ilości i asortymentu fakturze VAT nr [...] z dnia [...].07.2015 r. wykazującej sprzedaż piwa w ilości 20.742 l (odpowiadające 40.824 szt.) za wartość 93.503,52 zł, jak również pozostałym siedmiu fakturom wystawionym przez Skarżącego na rzecz O. W dniu 08.01.2016 r. Skarżący przedłożył wydruk korespondencji ze swojej poczty elektronicznej (prowadzonej w dniach [...] z "D.P. w sprawie składanych przez niego zamówień towarów handlowych (piwa) oraz ustosunkował się do faktury nr [...] z dnia [...].07.2015 r. wskazując, że "wartość przedstawionej faktury jest prawidłowa i została firmie kupującej dostarczona wraz z towarem. Przedstawiona faktura o tym samym numerze a innej wartości to jest na kwotę 70.247,16 przez odbiorcę była wystawiona błędnie i nie odebrana co skutkuje tym, że był on w posiadaniu dwóch dokumentów. Błąd wartościowy faktury wynikł ze źle udzielonego rabatu cenowego. Nadmieniam, iż w miesiącu lipcu kontrahent dokonał ośmiu transakcji zgodnie z wcześniejszym zamówieniem i wszystkie są prawie identyczne z małymi korektami, co do ilości poszczególnego asortymentu, które były korygowane telefonicznie z Panem D.P.". Kontrolujący stwierdzili, że żadna z faktur wystawionych dla O. (jak też innych zagranicznych kontrahentów) nie zawiera danych o udzielonych rabatach, jak też Skarżący nie posiada w swojej dokumentacji żadnych faktur korekta wystawionych z tego tytułu (korekty faktury były wystawiane tylko dla odbiorców krajowych). W oparciu o przedłożone przez Skarżącego dokumenty stwierdzono, że w lipcu 2015 r. w przypadku transakcji handlowych prowadzonych w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów Skarżący tylko dwa razy przyjął zapłatę od kontrahenta zagranicznego w formie bezgotówkowej, której dokonali: w dniu [...].07.2015 r. O. w kwocie 11.926,51 GBP tytułem faktury nr [...] oraz w dniu [...].07.2015r. Pani A.F. dotyczy firmy B. Natomiast w pozostałych przypadkach płatność przyjmowana była w formie gotówki. W otrzymanej odpowiedzi od brytyjskiej administracji podatkowej wskazano, że: "podczas wizyty HMRC, urzędnicy przedstawili Panu P kopie faktur przekazanych przez polską administrację, które rzekomo zostały wystawione na rzecz O. przez B. Pan P poinformował, że nie wiedział o fakturach i potwierdził, że pieczątka odbioru firmy O. nie była jego. Kontrola wskazuje, że podatnik nie wiedział, że jego firma została wykorzystana w transakcjach bez jego wiedzy. Jednakże, brak odpowiedzi podatnika oraz brak współpracy poprzednich firm, w których był uprzednio mianowany sugeruje, że dyrektor może mieć jakąś wiedzę na temat tej sytuacji. ". W załączeniu do odpowiedzi przesłane zostały dokumenty: dwie kopie faktur: nr [...] z dnia [...].07.2015 na wartość 70.247,16 zł, nr [...] z dnia [...].08.2015 na wartość 71.985,96 zł; dwa wnioski dotyczące przemieszczenia po opłacie cła; dwa potwierdzenia przelewu dokonane przez O. na konto [...]: z [...].07.2015 r. kwoty 11.926,51 GBP tytułem faktury nr [...] oraz z [...].08.2015 r. kwoty 12.411,37 GBP tytułem faktury nr [...]; dwa listy CMR, które zostały wystawione do faktury nr [...] i nr [...] ze wskazaniem, że są to jedyne dokumenty przekazane przez D.P. w odniesieniu do wniosku o informacje. Z pozyskanych dalszych dokumentów od brytyjskiej administracji podatkowej (jako uzupełnienie odpowiedzi) dotyczącej O. wynika, że podmiot brytyjski w zakresie transakcji w lipcu 2015 r. z Skarżącym posiada wyłącznie dokumenty dotyczące faktury VAT nr [...]. Również D.P. podczas przesłuchania w dniu [...].09.2016 r. odnośnie transakcji z Skarżącym w lipcu 2015 r. przedłożył wyłącznie ww. fakturę nr [...] i dotyczącą jej dokumenty, zaprzeczając realizacji innych dostaw przez Skarżącego na podstawie faktur wystawionych w lipcu 2015 r.

Z informacji przesłanych przez brytyjską administrację podatkową wynika, że O. przedłożyła i potwierdziła urzędnikom HMRC dokonanie w lipcu 2015 r. jednej transakcji z Skarżącym, która została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...].07.2015 r. na wartość 70.247,16 zł. Przedmiotowa faktura została wystawiona w następstwie złożonego w dniu [...].07.2015 r. zamówienia, w którym wskazano ilość i asortyment zamawianego towaru handlowego. Płatności należności tytułem ww. faktury VAT nr [...] O. dokonała przelewem w dniu [...].07.2015 r., natomiast transportu towarów z [...] do [...] dokonał przewoźnik O. Na liście CMR (do którego załączono fakturę nr [...]) w poz. 24 "Przesyłkę otrzymano" widnieje pieczątka o treści "O. [...]". Natomiast w mailach przedłożonych przez Skarżącego podawano dane: "O. [...]". Na dokumencie HM (k. 485 akt sprawy) podano dane brytyjskiego podmiotu: "O. [...]". Tym samym dane podawane na fakturach, dokumentach CMR, UDT i wydrukowanych przez Skarżącego dokumentach WZ, różnią się od danych ww. podmiotu brytyjskiego podanych w mailach i pismach HM. Ponadto pieczątka podmiotu brytyjskiego na fakturach, dokumentach CMR, UDT i "kontrakcie eksportowym" przedłożonych przez Skarżącego różni się od wzoru pieczątki ww. podmiotu przesłanej przez brytyjską administrację podatkową (karta 560 tom 2 akt sprawy), jak i pieczątki na dokumentach przedłożonych przez D.P. podczas przesłuchania w dniu [...].09.2016 r. (karta 1284 tom 3 akt sprawy). Wzór pieczątki pozyskany od brytyjskiej administracji podatkowej oraz wynikający z dokumentów przedłożonych przez D.P. to: "O. [...]", natomiast na dokumentach Skarżącego widnieje pieczątka: "O. [...]". Organ w celu ustalenia, czy wskazani na listach przewozowych (CMR) przewoźnicy dokonali transportu towarów do kontrahenta z [...], tj. O., pozyskał od przewoźników wyjaśnienia.

Właściciel O. - D.P. w dniu [...].09.2016 r. zeznał, że nie spisywał ze Skarżącym żadnego kontraktu/umowy/porozumienia. Po okazaniu "kontraktu eksportowego" z dnia [...].03.2015r. (którego przedłożenia do kontroli dokonał Skarżący) D.P. zeznał, że takiego dokumentu nie podpisywał i nigdy wcześniej nie widział oraz, że pieczątka nie jest pieczątką firmową. W kwestii współpracy i przebiegu transakcji z PW ww. zeznał, że dokumenty rejestracyjne O. przesłane zostały pocztą e-mail do firmy B. przed podjęciem współpracy, uzgodnienia były ustne, płatność mogła być przelewem bądź gotówką w terminie jednego lub dwóch tygodni, transport po stronie odbiorcy, w zakresie obiegu dokumentów nie było konkretnych ustaleń; e- mailem wysyłano zamówienie, otrzymywano fakturę proforma, na podstawie której opłacano angielski podatek akcyzowy, w sprawach transakcji kontaktowano się pocztą elektroniczną lub telefonicznie, nie uczestniczono przy załadunku towarów w firmie B., rozładunek w [...] odbywał się pod adresem firmy bądź u klienta, kierowca wraz z towarem przywoził CMR, UDT, specyfikację, fakturę; odbiór towaru potwierdzano na dokumentach CMR i UDT otrzymanych od kierowcy, dokumenty zwracano do firmy B. przez kierowcę lub osobiście, za transport O. płaciła gotówką kierowcy. W trakcie przesłuchania D.P. przedstawił swoje dokumenty księgowe jako dokumenty wskazujące stosowaną pieczątkę przez O. Stwierdzona na dokumentach pieczątka była treści: "O. [...]". W zbiorze udostępnionej dokumentacji firmy O. znajdowały się następujące dokumenty: faktura VAT nr [...] z dnia [...].05.2015 r. wystawiona przez PW dla O. na wartość 73.150,20 zł; uproszczony dokument towarzyszący (karta 2, 3) do faktury [...]; faktura VAT nr [...] z dnia [...].06.2015r. wystawiona przez PW dla O. na wartość 69.899,40 zł, list przewozowy CMR z dnia [...].06.2015 r. do faktury [...], uproszczony dokument towarzyszący (karta 2, 3) do faktury [...], telegraphic transfer z dnia [...].07.2015 r. - zapłata za fakturę [...]; faktura VAT nr [...] z dnia [...].06.2015 r. wystawiona przez PW dla O. na wartość 70.133,94 zł, list przewozowy CMR do faktury [...], uproszczony dokument towarzyszący (karta 2, 3) do faktury [...], dowód wpłaty z dnia [...].06.2015 r. kwoty 70.133,94 zł za fakturę [...]; faktura VAT nr [...] z dnia [...].07.2015 r. wystawiona przez PW dla O. na wartość 70.247,16 zł, list przewozowy CMR z dnia [...].07.2015 r. do faktury [...], uproszczony dokument towarzyszący (karta 2, 3) do faktury [...], telegraphic transfer z dnia [...].07.2015 r. - zapłata za fakturę [...]. Świadkowi okazano dokumenty (faktury VAT, list CMR, UDT) wystawione w lipcu 2015 r. przez PW dla O., w odniesieniu do których. D.P. zeznał, że potwierdza dostawę towarów, tylko z tych faktur, które posiada, natomiast nie posiada wiedzy dlaczego otrzymał od Skarżącego fakturę VAT nr [...] z dn. [...].07.2015 r. wystawioną na inną wartość. Jednocześnie ww. świadek zakwestionował pieczątkę widniejącą na okazanych dokumentach firmy PW, jakoby była pieczątką firmową O., oraz nie potwierdził złożenia podpisu będącego na tych dokumentach.

Mając powyższe na uwadze, wbrew zarzutom skargi, ustaleń co do zawarcia transakcji z kontrahentami oparto zatem o liczne dowody, a nie - jak zarzuca Skarżący - wyłącznie o zeznania J.F. Nadto, odnosząc się do argumentów skargi, wskazać należy, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu zarejestrowania J.F. jako aktywnego podatnika VAT UE dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Jednakże zebrały liczne dowody z których wyprowadziły trafny wniosek, iż J.F. mimo, iż był wskazany w fakturach, nie był faktycznym odbiorcą wskazanego w nich towaru. Zeznania J.F. nie są przy tym sprzeczne z pozostałymi materiałami dowodowymi w sprawie. Potwierdzają natomiast, że nie był on faktycznym nabywcą towarów sprzedawanych przez skarżącego. Zgodzić się również należy z wyjaśnieniami organu, że fakt posiadania udziałów w różnych spółkach oraz posiadania rachunku bankowego nie oznacza, że J.F. rzeczywiście był faktycznym nabywcą towarów sprzedawanych przez skarżącego oraz, że towar został przewieziony do [...] tym bardziej, że żaden inny dowód tego nie potwierdza.

Sąd oceniając postępowanie dowodowe nie dopatrzył się również w poczynaniach organu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Należy zresztą zauważyć, że w toku postępowania podatkowego wnioski dowodowe składane przez pełnomocnika skarżącego były w znacznej większości uwzględniane przez NUS.

Trafnie za zbyteczne uznano przeprowadzenie dowodów mających na celu wykazanie, że towar sprzedany przez Skarżącego wywożony był do [...], gdyż fakt ten został wystarczająco stwierdzony innymi dowodami i nie był przez organ kwestionowany. Strony wszakże różniła tylko jurydyczna ocena tego faktu. Skarżący bowiem domagał się uznania, iż taka dostawa spełniała warunki uznania jej za WDT opodatkowaną stawką VAT 0%, organy zaś - nota bene słusznie - obstawały przy stanowisku, że stawkę tę można stosować tylko w przypadku ustalenia, że transakcja miała miejsce między stronami opisanymi w fakturze.

Zdaniem Sądu żądaniu wystąpienia do czeskich władz podatkowych o przesłanie wzoru podpisu J.F. wraz ze wzorem zastosowanej pieczątki czyniło zadość wystąpienie do czeskiej administracji podatkowej z wnioskami m.in. o przesłuchanie J.F., z jednoczesną prośbą o weryfikację rzetelności przesłanych skanów faktur VAT, listów przewozowych CMR oraz dokumentów UDT. W ocenie Sądu zatem organy podjęły konieczne czynności dla zweryfikowania ewentualnego udziału kontrahentów w transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. A zgodzić się należy z organem podatkowym, iż zwracając się o udzielenie informacji do organów podatkowych innych państw nie był władny narzucać im sposobu weryfikacji tych informacji.

Nadto zaznaczyć trzeba, że z wyjaśnień organu podatkowego zawartych w zaskarżonej decyzji wynika, iż faktury VAT i kontrakt przewozowy zawarty między J.F. a P. sp. z o.o. oraz kontrakt zawarty z O. zostały poddane ocenie w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego.

Z powyższych względów Sąd uznał, iż odmowa przeprowadzenia części z wnioskowanych przez skarżącego dowodów nie naruszała art. 188 Ordynacji podatkowej, ponieważ - jak wskazano - w znacznej części okoliczności których dotyczyły dowody zostały potwierdzone innymi dowodami zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego, a odmowa przeprowadzenia części z wnioskowanych dowodów była uzasadniona.

Z materiału dowodowego, m.in. zeznań kierowców, dokumentów CMR znajdujących się u przewoźnika, informacji uzyskanych od administracji podatkowej [...], jednoznacznie wynika, że towar został wywieziony do [...], a nie do [...]. Skarżący nie dokonał również wszystkich w lipcu 2015 r. zafakturowanych dostaw do O. Niemożność ustalenia, czy i jak dana transakcja została opodatkowana w kraju, do którego towar faktycznie przemieszczono, jest prostą konsekwencją niemożności zidentyfikowania odbiorcy towaru. Przepisy art. 13 ust. 2 oraz art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, jednoznacznie wskazują na powiązanie 0% stawki podatku z dokonaniem dostawy na rzecz konkretnego (znanego) podatnika podatku od wartości dodanej. Skarżący wystawił faktury VAT tytułem sprzedaży piwa na rzecz J.F., które to piwo miało zostać dostarczone do [...]. Bezspornym jest natomiast, że w rzeczywistości piwo dostarczono na terytorium [...], a nie do ww. podmiotu czeskiego na terytorium [...]. Faktury wystawione przez Skarżącego nie odzwierciedlały zatem faktycznie zrealizowanych dostaw piwa do ww. podmiotów. Również w odniesieniu do O. tylko co do jednaj transakcji na osiem wykazanych, potwierdzono, że miała miejsce. W odniesieniu do pozostałych transakcji brak jest możliwości ustalenia czy towar został opodatkowany.

Twierdzenie Skarżącego, na uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, że innym okazało się jedynie miejsce dostarczenia towaru, a nie jego odbiorca, konstatacji tej zmienić nie mogło. W rzeczywistości dostawy do [...] do J.F. nie miały miejsca, a piwo było wożone do [...]. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednoznacznie fikcyjny charakter dostaw piwa do [...]. Również z przeprowadzonych dowodów w sprawie wynika, że w lipcu 2015 r. Skarżący zrealizował tylko jedną dostawę na rzecz O. do [...]. Pozostałe dostawy, mimo że towar wg przewoźników był wożony do [...], nie wiadomo na rzecz jakiego podmiotu zrealizowano (jaki podmiot faktycznie nabywał towar).

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można ustalić, czy sporne transakcje zostały opodatkowane w kraju, w którym kończył się transport dostawy. A zatem, wobec braku możliwości wykazania przez Skarżącego dokonania dostawy do [...] do J.F. oraz dostaw (z wyjątkiem jednej) do [...] do O., Skarżący nie może skorzystać z możliwości zastosowania stawki podatku 0%, skoro nie wiadomo, kto był faktycznym odbiorcą towaru w [...] i czy w tym kraju sporne dostawy zostały opodatkowane. Wskazywane przez Skarżącego inne dowody, mające wykazywać formalnie dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych do innego kraju UE, nie dotyczą zaś rzeczywistej transakcji gospodarczej. Wykazanie innymi dowodami faktu przemieszczenia towaru do innego kraju UE, nie jest wystarczające do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług, w okolicznościach faktycznych sprawy. Skarżący nie może zasadnie podnosić argumentu, że przy udowodnieniu innymi dowodami warunków formalnych uzasadniających zastosowanie stawki 0% podatku od towarów i usług, nie ma znaczenia co dzieje się z dostawą na dalszym odcinku (etapie) dostawy.

Nie można podzielić poglądu skarżącego, że z punktu widzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych znaczenie ma wyłącznie fakt, że kraj, do którego wywieziono towary w wykonaniu odpłatnej dostawy towarów, jest innym krajem UE, niż kraj wysyłki. Należy uznać, że WDT to konkretna transakcja, dokonana pomiędzy konkretnymi podmiotami będącymi podatnikami podatku od wartości dodanej, dotycząca konkretnych towarów, której to transakcji przypisana została preferencyjna stawka podatku (zwolnienie), a tytułem tej transakcji wystawiane są faktury, które z istoty swej muszą odzwierciedlać dostawy rzeczywiste.

Dla przyjęcia WDT konieczne jest aby dostawa nastąpiła do rąk tego unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru. W przeciwnym razie nie można ustalić ani też sprawdzić, czy do takiego wewnatrzwspolnotowego nabycia (dalej: WNT) doszło, a więc czy podatek został naliczony w kraju konsumpcji. Zawsze bowiem WDT musi towarzyszyć WNT (por. wyrok WSA z 21.02.2018 r. I SA/Op 171/17).

Podkreślić trzeba, że jednym z celów Dyrektywy 2006/112/WE, wskazanym w pkt 4) preambuły do tejże dyrektywy, jest eliminacja czynników mogących zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym. Do czynników takich należy zaliczyć sprzedaż towaru niezidentyfikowanemu podmiotowi i wiążące się z tym ryzyko, że podatek od tej transakcji nie zostanie zapłacony w kraju nabywcy. Prawidłowe funkcjonowanie zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej, w warunkach swobodnego przepływu towarów, wymaga zatem właśnie tego, aby wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów towarzyszyła zapłata podatku w kraju, w którym następuje konsumpcja. Z tego też powodu odbiorcą musi być podmiot zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (por. wyrok NSA z 12.10.2017 r. I FSK 1342/15).

Należy podkreślić, że TSUE wielokrotnie przypominał w swoich orzeczeniach, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (ocecnie (Dyrektywę 2006/112/WE) (por. wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden i Holin group pkt 76; z dnia 6 lipca 2006r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE: z 12.05.1998 r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z 23.03.2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z 3.03.2005 r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32).

W wyroku z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding TSUE podkreślił, że dla zakwalifikowania dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest przedstawienie dowodu, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego. Trybunał zaznaczył jednak, że w sytuacji, w której sprzedaż odbywa się "ex-works", a więc obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, możliwość przedstawienia takiego dowodu przez dostawcę jest w całości uzależniona od dokumentów jakie uzyska od kupującego. W tym zakresie Trybunał wyraźnie zaznaczył, że uzasadnione jest w tym wypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego. Trybunał wskazał także, że ostateczna ocena co do spełnienia krajowych warunków dowodowych oraz wymogu odpowiedniej staranności podatnika należy do sądów krajowych.

W przypadku uznania, że rozpatrywana dostawa stanowiła część oszustwa popełnionego przez kupującego, Trybunał wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (por. wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona).

Także w wyroku z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., Trybunał podkreślił, że do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Trybunał podkreślił, że taka odmowa dotyczy wszystkich praw przyznanych przez dyrektywy VAT, niezależnie czy chodzi o prawo do odliczenia, zwolnienia czy też zwrotu podatku VAT. Trybunał wskazał, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu podatku VAT w sytuacji udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Szóstej dyrektywy, odmowa ta nie ma charakteru kary czy też sankcji. W ocenie Trybunału krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku VAT (por. wyrok NSA z 15.05.2018 r. I FSK 1397/16).

Po przesądzeniu zatem, iż brak było podstaw do uznania spornych transakcji za WDT wobec uznania, iż przedłożone przez Skarżącego dokumenty, formalnie dokumentujące dostawę do kontrahentów, w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznych dostaw (nieznany był rzeczywisty odbiorca – nabywca towaru), ocenić należało czy Skarżący działał w dobrej wierze i czy jego nieświadomość przemieszczenia towaru do innych odbiorców może być uznana za usprawiedliwioną w świetle ustalonych działań podjętych w celu zweryfikowania kontrahenta. Pozytywna odpowiedź na to pytanie uzasadniałaby zastosowanie do sprzedaży stawki VAT 0%, negatywna zaś nakazuje przyjęcie, iż opodatkowanie musi nastąpić według stawki wynikającej z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT czyli 23%.

Wyjaśnić trzeba, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku VAT. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z 27.09.2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z 21.02.2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z 21.12.2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51 oraz wyrok NSA z 26 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 426/16).

W ocenie Sądu na brak po stronie Skarżącego tzw. dobrej wiary, a wręcz na cechującą jego poczynania przynajmniej niefrasobliwość, wskazuje sam sposób zawarcia współpracy z kontrahentami. W ocenie Sądu przeczy on zachowaniu przez skarżącego należytej staranności.

Sam fakt posiadania przez Skarżącego dokumentów, na których figuruje pieczątka J.F. oraz nieczytelne podpisy (mające potwierdzać odbiór towaru), nie jest wystarczający do stwierdzenia, iż rzeczywiście towar został dostarczony nabywcy J.F. na terytorium [...], tym bardziej, że ten nie potwierdza żadnego odbioru towaru oraz zaprzecza jakiejkolwiek współpracy w 2015 r. z kimkolwiek z Polski. Również posiadanie przez Skarżącego dokumentów, na których figuruje pieczątka O. oraz nieczytelne podpisy (mające potwierdzać odbiór towaru), nie jest wystarczający do stwierdzenia, iż rzeczywiście towar został dostarczony ww. nabywcy, tym bardziej, że ten podmiot nie potwierdza odbioru towaru oraz zaprzecza posługiwania się ww. pieczątką i otrzymaniu dokumentów od Skarżącego dotyczących zafakturowanych dostaw w lipcu 2015 r. (z wyjątkiem jednej dostawy i to na niższą kwotę). Dla uznania dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową, dokumenty potwierdzające jej dokonanie muszą być poprawne nie tylko pod względem formalnym, ale także materialnym, tj. muszą odzwierciedlać zdarzenia, które faktycznie miały miejsce.

Skarżący nie dochował należytej staranności. Z zeznań Skarżącego złożonych do protokołu przesłuchania w charakterze strony wynika, że Skarżący nie przywiązywał dużej wagi do faktu, do jakiego miejsca ostatecznie dokonano dostawy towarów. Skarżący nie podjął działań mających na celu zweryfikowanie, czy faktycznie nastąpił wywóz towarów poza granice kraju do [...] do kontrahenta czeskiego, co powinno mieć miejsce w szczególności w sytuacji, gdy transport towaru organizuje nabywca, tym bardziej, że miejsce rozładunku (wynikające z dokumentów CMR) miało być w bliskiej odległości od [...]. Nie jest wystarczające w tym względzie samo zaufanie do nabywcy. Skarżący dokonał jedynie pobieżnej weryfikacji podmiotu, który wyraził chęć współpracy, przy czym współpraca ta miała opiewać na znaczne kwoty. Skarżący przedłożył pisemną umowę "kontrakt eksportowy" na okoliczność realizacji transakcji z kontrahentem czeskim, jak i z kontrahentem brytyjskim, jednak nie zawierają one czytelnego podpisu, a jednie pieczątkę kontrahenta, nie wskazano w nich również jaka osoba reprezentuje kontrahenta, co jest szczególnie istotne przy osobie prawnej O. Należy również wskazać, że na dokumentach posiadanych przez Skarżącego brak czytelnych podpisów osoby w miejscu pieczątki czeskiego bądź brytyjskiego kontrahenta. Nie można zatem ustalić, jaka osoba złożyła ww. parafy i czy była do tego uprawniona. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że dowody KP mające potwierdzać dokonanie zapłaty za towar gotówką przez czeskiego kontrahenta miały potwierdzać otrzymanie pieniędzy od ww. kontrahenta za pośrednictwem kierowców firmy przewozowej. Część kierowców wyraźnie zaprzeczyła, że dokonywała zapłaty za towar, niektórzy tylko kierowcy zeznali, że przywozili do Skarżącego pieniądze (nie wszyscy byli pewni, czy była to zapłata za towar, który był ładowny na samochód). Powyższe podważa wiarygodność dokumentów KP wystawionych przez Skarżącego. Skarżący godził się na przyjmowanie znacznych kwot gotówką. Przyjęcie gotówki miało miejsce w miejscu prowadzenia działalności przez Skarżącego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz.U z 2010r. Nr 220, poz.1447 z późn.zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą powinno następować za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy m.in. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 EUR. Według faktur wystawionych przez Skarżącego wartość transakcji wynosiła ponad 15.000 EUR. Ponadto co istotne w niniejszej sprawie w aktach sprawy znajdują się (karta 377-370 tom I akt sprawy) dokumenty Straży Granicznej [...] przesłane do wiadomości Skarżącego z dni [...]r. informujące o konfiskacie odpowiednio w dniu [...].06.2015 r. i w dniu [...].05.2015 r. towarów (mieszanki piwa). W ww. dokumentach podano: "jeśli przewozi się towary akcyzowe bez towarzyszącej im odpowiedniej i poprawnie wypełnionej dokumentacji, towary takie i pojazd przewożący takie towary podlegają konfiskacie i mogą zostać przejęte." Wskazano na konfiskatę dokonaną w [...]. Tym samym Skarżący posiadał informację, że towary są transportowane do [...], a nie do kontrahenta do [...]. Ww. okoliczności - przy zachowaniu należytej staranności - winny wzbudzić u Skarżącego wątpliwości co do rzetelności przeprowadzonych transakcji. Należy również wskazać na zakup dużej ilości piwa przez człowieka obywatela [...] prowadzącego działalność jako osoba fizyczna bez wiedzy czy ww. posiada hurtownie/magazyny i w jakim miejscu następuje faktyczny rozładunek towaru, odbiór towarów i wpłata gotówki przez osoby nie legitymujące się pełnomocnictwem kontrahenta czeskiego. "Upoważnienie" bowiem znajdujące się w aktach sprawy nie wskazało konkretnych osób z imienia i nazwiska uprawnionych do działania w imieniu czeskiego kontrahenta. Przy czym należy wskazać, że płatności miały dotyczyć znacznych kwot.

Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie wskazuje, że Skarżący zignorował całkowicie środki ostrożności, które podejmują przedsiębiorcy przy rzetelnym obrocie towarami. W toku przesłuchania w dniu [...].01.2016 r. Pan R.B. zeznał, że firma O. składała zamówienia poprzez e-mail z ewentualnymi korektami, które odbywały się przez telefon. Jednak Skarżący nie przedłożył ww. zamówień do wszystkich faktur wystawionych dla ww. firmy w lipcu 2015 r. Zeznał również, że nie posiada numeru e-mail, czy faksu od J.F. Do protokołu z dnia [...].11.2015 r. Skarżący zeznał m.in., że nie był u kontrahenta czeskiego w firmie. Ponadto do protokołu z dnia [...].11.2015 r. zeznał, że "Pana J.F. poznałem w kwietniu 2015 r., zjawił on się u mnie w firmie w [...]. Pan J.F. przyjechał do mnie osobiście bez kierowcy. Zeznał również, że "Z posiadanej przez mnie wiedzy wynika, że towar był dalej odsprzedawany do krajów Wspólnoty, głównie była to [...]. Podczas pierwszego spotkania z Panem F. on mi o tym wspomniał". Ocena czynności podjętych przez Skarżącego pod kątem działania w dobrej wierze i dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji zawarta została również na stronach 72-77 decyzji organu I instancji, którą podzielił DIAS. W ocenie Sądu, Skarżący nie podjął wystarczających działań mających na celu co najmniej zweryfikowanie, czy faktycznie nastąpił wywóz towarów poza granice kraju do kontrahentów wskazanych jako nabywcy oraz dostarczenie towarów do miejsca przeznaczenia wskazanych w dokumentach, co powinno mieć miejsce w szczególności w sytuacji, gdy transport towaru organizuje nabywca. Prowadząc działalność gospodarczą Skarżący powinien być świadomy swoich obowiązków podatkowych i tego, że aby móc zastosować przy sprzedaży 0% stawkę VAT obowiązany jest spełnić szereg wymogów stawianych przez prawo. Skarżący winien był dołożyć należytej staranności w prowadzeniu spraw i nie chodzi tu tylko o winę umyślną, ale i nieumyślną. Celem uniknięcia negatywnych konsekwencji podatkowych polegających na naliczeniu 23% stawki podatku dla przedmiotowych dostaw, Skarżący powinien podjąć wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w nadużyciu podatkowym. Nie jest tu wystarczający sam fakt zapłaty należności za towar (gotówką), podjęcie działań w celu ustalenia numeru identyfikacyjnego nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, czy dysponowanie dokumentami przewozowymi (które jak się okazało nie potwierdzały faktycznych zdarzeń). Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest nie tylko sprawdzenie, czy nabywca spełnia warunki formalne istotne dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także ustalenie jego wiarygodności oraz upewnienie się, że towar dotarł do nabywcy do miejsca docelowego. Mając na uwadze powyższe również zarzut dotyczący przerzucenia na Skarżącego konsekwencji finansowych i odpowiedzialności za nieuczciwe praktyki J.F. czy też O., nie znajduje uzasadnienia.

Ostatecznie Sąd uznał, że wobec uznania, iż Skarżący nie dokonał dostawy towarów na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej z innego kraju członkowskiego UE (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT), a jednocześnie Skarżącemu nie można, wskutek niezachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, przypisać usprawiedliwionej nieświadomości tego faktu (tzw. dobrej wiary), transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz J.F. oraz w siedmiu przypadkach w odniesieniu do O. nie mogły być uznane za WDT i nie mogła być do sprzedaży w ich przypadku zastosowana stawka VAT 0% wynikająca z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Sprzedaż towarów w tym przypadku musiała być opodatkowana stawką VAT 23% (art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Sąd zauważa, iż organy zakwestionowały wyłącznie rozliczenie podatku należnego od sprzedaży, nie kwestionowały natomiast kwestii podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną. Tym samym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowił podstawy zaskarżonej decyzji, nie mógł zatem, wbrew podniesionemu zarzutowi zostać przez organ naruszony.

Sąd wskazuje, iż powyższe rozważania stanowią bezpośrednio lub pośrednio odpowiedź na wszystkie zarzuty skargi.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.