Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 699/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 674/15 w sprawie ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od P. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5 082 (słownie: pięć tysięcy osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 674/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 2 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 2 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 27 czerwca 2012 r. ustalającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w kwocie 114.491 zł i ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie 18.770 zł.

Organy ustaliły, że Skarżąca w 2007 r. nabyła lokal mieszkalny za kwotę 384.705,68 zł, która to kwota nie znajdowała pokrycia w jej ujawnionych dochodach. Opierając się więc na art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) dokonano rozliczenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r.

W wyniku porównania osiągniętych w 2007 r. oraz w latach poprzednich przychodów i poniesionych wydatków Naczelnik ustalił, że łączna kwota poniesionych udokumentowanych wydatków w danym roku przewyższała łączną kwotę uzyskanych przez nią przychodów o 152.653,53 zł. Organ pierwszej instancji ustalił więc zobowiązanie podatkowe w kwocie 114.491 zł (152.654 zł x 75 %).

Na skutek wniesionego przez Podatniczkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nakazał na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) uzupełnić postępowanie dowodowe i na tej podstawie decyzją z 2 lutego 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie 18.770 zł. Organ odwoławczy wskazał, że Podatniczka oświadczyła, że w 2007 r. osiągnęła następujące dochody (przychody): wynagrodzenie za pracę 1.791,57 zł, pożyczki otrzymane od członków rodziny w kwocie 160.000 zł, oraz kwoty otrzymywane od rodziców w zamian za pracę w ich gospodarstwie ogrodniczym. Co do wydatków Strona wskazała jedynie na zakup nieruchomości, bowiem wcześniej mieszkała z rodzicami, była na ich całkowitym utrzymaniu i nie ponosiła żadnych kosztów. W 2005 r. pożyczki na kwotę 50.000 zł udzielił K. K. (wujek), w styczniu 2007 r. pożyczki na kwotę 120.000 zł udzielił L. B. (wujek), a pożyczki na kwotę 40.000 zł A. S. (ciotka). Organ odwoławczy wskazał, że na te okoliczności przesłuchano świadków i Stronę. Strona nie stawiała się jednak na wezwania organu, podobnie jak jej ojciec.

Organ podkreślił, że uznał za legalne źródła kredyt hipoteczny (do wysokości 225.000 zł), dochód ze stosunku pracy oraz z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w 2007 r. w łącznej kwocie 8.704,03 zł oraz – wbrew stanowisku NUS – pożyczkę w kwocie 120.000 zł udzieloną przez L. B. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się natomiast ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że mało wiarygodnym był fakt udzielenia pożyczki w kwocie 40.000 zł przez A. S., a to z uwagi na jej niskie dochody i brak potwierdzenia co do otrzymanych kwot od osób nieżyjących.

W zakresie przychodów uzyskanych przez Skarżącą z gospodarstwa prowadzonego przez jej rodziców, organ odwoławczy podał, że zajmują się oni działami specjalnymi produkcji rolnej. Przesłuchana została matka Podatniczki, ojciec odmówił złożenia zeznań z uwagi na stan zdrowia. Ponadto zwrócono się do Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej (pismo z 28 lutego 2014 r.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zeznania Skarżącej w kwestii pozyskiwania dochodów za pracę w gospodarstwie rolnym rodziców są mało precyzyjne, ogólnikowe, albowiem nie przypisała ona konkretnych kwot pieniężnych do poszczególnych lat. Nie wskazała również, jaki rodzaj uprawianego zboża, warzyw czy owoców przynosił jej rodzicom wysokie dochody za dany rok, z których wypłacali jej wynagrodzenie. Ponadto Podatniczka nie wypowiedziała się co do kosztów związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. W ocenie organu odwoławczego również zeznania matki Podatniczki były mało dokładne. Organ odwoławczy zaakcentował, że Podatniczka nie przedstawiła także żadnych materialnych dowodów (poza zeznaniami jej i świadków) zarówno na okoliczność gromadzenia przed 1 stycznia 2007 r. kwot z tytułu pracy w gospodarstwie rolnym rodziców, jak i na okoliczność przechowywania ich do 1 stycznia 2007 r. Organ podkreślił, że mimo sprzeczności w zeznaniach i bardzo ogólnikowych danych dotyczących uprawy gospodarstwa rolnego, przyjął z korzyścią dla Strony, że mogła na dzień 1 stycznia 2007 r. zaoszczędzić środki pieniężne w kwocie 7.627,02 zł z tytułu pomocy w 2006 r. (gdyż w tym roku już była zatrudniona w firmie ojca) w gospodarstwie rolnym rodziców. Dla wyliczenia powyższej kwoty oszczędności organ odwoławczy przyjął (na podstawie zeznań matki Podatniczki oraz danych zawartych w przesłanej informacji na temat dochodowości produkcji poszczególnych upraw z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej), że gospodarstwo rolne rodziców w 2006 r. jako obszar uprawy 3.24 ha, w tym na każdy 1 ha najbardziej dochodową uprawę: pszenicę, truskawki i cebulę. Organ odwoławczy zaznaczył, że w piśmie z 28 lutego 2014 r. Instytut Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej wskazał m.in., że nie prowadzi badań z zakresu ekonomiki produkcji roślin ozdobnych. Rozliczając przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej - odmiennie niż organ pierwszej instancji - uwzględnił stan oszczędności środków pieniężnych z tytułu pomocy w 2006 r. w gospodarstwie rodziców na dzień 1 stycznia 2007 r. w wysokości 7.627,02 zł. Po stronie dochodów w okresie od 1 stycznia do 23 lutego 2007 r. organ odwoławczy uwzględnił kwotę pożyczki od L. B. w wysokości 120.000 zł i dochody ze stosunku pracy wg PIT-36 w kwocie 3.467,71 zł (tj. 20.806,28 zł : 12 miesięcy = 1.733,86 zł x 2 miesiące). Tym samym dochody za okres od 1 stycznia do 23 lutego 2007 r. włącznie wynoszą 131.094,73 zł. Wydatki w tym okresie organ pozostawił bez zmian, tj. 151.651,88 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła: od 1 stycznia do 23 lutego 2007 r. -20.557,15 zł, od 24 lutego do 15 maja 2007 r. -4.469,36 zł, a od 16 maja do 31 grudnia 2007 r. 613,72 zł. Razem nadwyżka wydatków nad przychodami w okresie od 1 stycznia do 15 maja 2007 r. wyniosła 25.026,51 zł, która to kwota nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, i na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.d.f. podlega opodatkowaniu stawką 75 %.

I.3. W skardze do WSA Podatniczka zarzuciła decyzji ostatecznej rażące naruszenie:

1) art. 2 i art. 5 Konstytucji RP przez naruszenie zasad sprawiedliwości społecznej oraz bezpieczeństwa obywatela oraz art. 7 i art. 83 Konstytucji RP przez naruszenie przez organy podatkowe zasad prawa;

2) przepisów Ordynacji podatkowej - art. 120 poprzez naruszenie zasad prawa, art. 121 § 1 poprzez przyjęcie stanowiska i prowadzenie postępowania w sposób, który pozbawia zaufania do organów podatkowych, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 190 i art. 191 przez zaniechanie wnikliwego wyjaśnienia sprawy;

3) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie wszystkich przychodów Skarżącej oraz błędną jego interpretację.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę.

Sąd ten biorąc pod uwagę wskazówki Trybunału Konstytucyjnego co do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy został on uznany za niekonstytucyjny, uznał, że organy podatkowe nie sprostały wymogom postępowania dowodowego stawianym przez art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim za niewypełniające standardów dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego uznał ustalenia poczynione przez organy w kwestii wyliczenia przychodów Skarżącej z gospodarstwa ogrodniczego prowadzonego przez jej rodziców. Sam Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał wszak, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest rozważenie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego - uprawnionego rzeczoznawcy z zakresu szacowania dochodów z gospodarstwa ogrodniczego w celu ustalenia faktów mających znaczenie dla sprawy. Choć art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakazuje powołania biegłego, a jedynie to umożliwia, to WSA odwołał się do zasady prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej, z której wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Organ wystąpił do Państwowego Instytutu Badawczego w Warszawie z prośbą o podanie informacji dotyczącej dochodowości produkcji w latach 2000-2007 uprawy z 1 ha truskawek, cebuli i zboża, oraz uprawy z 1m2 roślin ozdobnych w szklarniach ogrzewanych i nieogrzewanych. W odpowiedzi Instytut Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej przekazał dane dotyczące wyników ekonomicznych z uprawy zbóż, truskawek i cebuli, wskazując jednocześnie, że nie prowadzi badań z zakresu ekonomiki produkcji roślin ozdobnych. Mimo otrzymania powyższej informacji organ podatkowy nie podjął dalszych działań mających na celu ustalenie dochodowości produkcji roślin ozdobnych, poprzestając na wyliczeniu dochodowości gospodarstwa ogrodniczego rodziców Skarżącej wyłącznie na podstawie danych dotyczących dochodu z uprawy pszenicy, truskawki i cebuli. Zdaniem WSA w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, którymi nie dysponuje ani organ podatkowy, ani - jak się okazało - wyspecjalizowana instytucja, do której zwrócił się organ pierwszej instancji. Rodzice Skarżącej podawali konsekwentnie, że prowadzone przez nich gospodarstwo miało nie tylko charakter rolniczy, ale również - a może przede wszystkim - ogrodniczy.

W ocenie WSA również okoliczności dotyczące udzielenia Skarżącej pożyczki przez A. S. nie zostały wyjaśnione w sposób odpowiadający standardom rzetelnie przeprowadzonego postępowania dowodowego. A. S. wskazywała, skąd otrzymywała pieniądze, ale nie wyjaśniono istotnych okoliczności, na które wskazywała. Naruszało to zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i prawdy materialnej (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

WSA uznał więc, że wydanie decyzji nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. To zaś czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwsze instancji zalecił więc, aby w toku ponownego postępowania organ podatkowy ustalił w sposób nie budzący wątpliwości stan faktyczny sprawy, a w tym celu uzupełnił materiał dowodowy (m.in. poprzez powołanie biegłego w celu rzetelnego oszacowania dochodu z gospodarstwa ogrodniczego rodziców Skarżącej oraz przesłuchanie A. S. na okoliczność wskazywanych przez nią źródeł dochodów), mając na względzie stanowisko WSA zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu, a następnie poddał go ponownej ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej (a nie dowolnej) oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

II. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek przyjęcia (dokonania oceny), że organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, prowadząc postępowanie niewypełniające standardów dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie przychodów Skarżącej z gospodarstwa ogrodniczego rodziców;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek przyjęcia (dokonania oceny), że organ naruszył zasadę prawdy materialnej pomijając powołanie biegłego, uprawnionego rzeczoznawcy z zakresu szacowania dochodów z gospodarstwa ogrodniczego w celu ustalenia faktów mających znaczenie dla sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek przyjęcia (dokonania oceny), że organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej i prawdy materialnej przez zaniechanie podjęcia inicjatywy w celu uszczegółowienia zeznań A. S..

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna organu podatkowego okazała się zasadna.

IV.1. Rację ma bowiem autor skargi kasacyjnej, że w sprawie tej WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ulega więc wątpliwości, że uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. może mieć miejsce tylko wówczas, gdy sąd stwierdzi, że naruszenie przepisów postępowania mogło istotnie wpłynąć na kierunek rozstrzygnięcia. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie sądu konieczność ustalenia, czy w konkretnej sprawie dane uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane. W tej sytuacji w pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji winien był zbadać, czy w istocie w ogóle doszło do naruszenia prawidłowo rozumianych przepisów postępowania, a dopiero następnie, czy mogło to mieć przesądzające znaczenie dla wyniku sprawy.

Punktem wyjścia do oceny działań organów podatkowych poszukujących prawdy obiektywnej zawsze jest przepis prawa materialnego, który niejako dyktuje zakres ustaleń, jakie ma poczynić organ podatkowy. W tym przypadku był to art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepisy postępowania pełnią zaś rolę pomocniczą, służebną w stosunku do prawa materialnego.

Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który może wypełniać, lub nie, zakres dyspozycji z normy prawa materialnego. Nie ma więc konieczności podejmowania działań wykraczających ponad tę "niezbędność".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA uchylając decyzję i nakazując organowi prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w sprawie, wykroczył poza ustalone w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 13 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 ramy postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach toczącego się na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który został uznany za niekonstytucyjny. Ramy tego postępowania zostały zaś określone w obszernych rozważaniach uzasadnień dwóch wyroków TK, na które wszak powoływał się Sąd pierwszej instancji. Nie ma potrzeby ich ponownego cytowania w niniejszych rozważaniach, jednak zauważyć trzeba, że w wyrokach tych nie zawarto obowiązku prowadzenia nieograniczonego postępowania dowodowego przez organy podatkowe, jak ocenił to Sąd pierwszej instancji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego, typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. Kierując się tymi wskazaniami, należy uznać, że do postępowania dowodowego toczącego się w takiej sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, należy zachować reguły wytyczone przez odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej, stosowane w każdym innym postępowaniu dowodowym w toczącym się postępowaniu podatkowym. Trybunał Konstytucyjny potwierdził w swoich rozważaniach, że dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (wyrok TK z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09; OTK-A 2013/6/80). Nie wynika z tego jednak, że to organ podatkowy ma obowiązek poszukiwania "przeciwdowodów" na obalenie gołosłownych twierdzeń podatnika. Nie ma więc żadnego uzasadnienia traktowanie obowiązku organu w zakresie ciężaru dowodu jako zasady o charakterze absolutnym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie tej nie można zgodzić się ze stanowiskiem WSA, który uznał, że organy naruszyły zasady postępowania podatkowego, bowiem nie przeprowadziły dalszych dowodów celem wyjaśnienia wątpliwości co do wiarygodności dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, podczas gdy Strona postępowania wykazywała się biernością w zakresie wyjaśniania tych wątpliwości.

IV.2. Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, organ słusznie nie zgodził się ze stanowiskiem WSA, że w sprawie naruszona została zasada prawdy materialnej z uwagi na pominięcie powołania biegłego, uprawnionego rzeczoznawcy z zakresu szacowania dochodów z gospodarstwa ogrodniczego w celu ustalenia faktów mających znaczenie dla sprawy.

W świetle art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Przepis ten nie wskazuje jednak na obowiązek organu w tym względzie, a jedynie na taką możliwość. WSA zauważył zresztą, że w tej mierze organy próbowały zdobyć szczegółowe informacje, jednak Instytut Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej przekazał tylko częściowe dane co do typowych upraw, na które zresztą wskazywała Skarżąca, a co do roślin ozdobnych stwierdził, że nie prowadzi badań z zakresu ekonomiki ich produkcji. Niesłusznie jednak WSA ocenił, że mimo otrzymania powyższej informacji organ podatkowy nie podjął dalszych działań mających na celu ustalenie dochodowości produkcji roślin ozdobnych. Organ w tym celu wzywał na przesłuchania zarówno Stronę, jak i jej rodziców. Dane przez nich przedstawione okazały się jednak niespójne. Podatniczka nie była w stanie wskazać konkretnych kwot przypisanych do konkretnych lat uzyskiwania dochodów.

Nie wiadomo więc, do czego zdaniem WSA miałoby prowadzić ewentualne powołanie biegłego i sporządzenie przez niego opinii. Celem powołania biegłego nie może być przecież zniwelowanie różnic pomiędzy zeznaniami Strony i świadków w zakresie wysokości i częstotliwości otrzymywanych przez Stronę kwot. To, że zdaniem WSA w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, nie przesądza – jak już wyżej wskazano – o obowiązku powołania biegłego. Nie wskazywał na to również organ odwoławczy, nakazując organowi pierwszej instancji jedynie rozważenie takie ewentualności. WSA zarzucił naruszenie zasady prawdy obiektywnej i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych dowodów – powołania biegłego, ale nie zauważył, że to Strona i jej rodzice mogli dysponować najbardziej wszechstronną i szczegółową wiedzą na temat zysków ze swojej pracy. Opinia biegłego niewątpliwie mogłaby dotyczyć rentowności przeciętnego gospodarstwa ogrodniczego w poszczególnych latach na danym terenie, ale nie tego, jakie konkretnie kwoty Skarżąca otrzymywała w tych latach od rodziców. Nie sposób więc przyjąć, że brak powołania biegłego mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie można zresztą oczekiwać, że organy podatkowe będą poszukiwały wszelkich możliwych dowodów na korzyść Strony w sytuacji, gdy ona sama tych korzystnych dla siebie twierdzeń nie jest w stanie uwiarygodnić. Dążenie do ustalenia stanu sprawy nie oznacza bowiem przerzucenia obowiązków wyłącznie na organy podatkowe. Bierność Podatniczki ma swoje konsekwencje w postępowaniu podatkowym. Podatniczka była przez organy wielokrotnie wzywana celem przesłuchania i dostarczenia stosownych dokumentów, jednak na te wezwania nie odpowiadała. Szczegółowo opisano te przypadki w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Nade wszystko trzeba podkreślić, że organy nie kwestionowały, że Podatniczka uzyskiwała dochody od rodziców. Już samo doświadczenie życiowe nakazuje uznać, że rodzice prowadzący gospodarstwo rolne czy ogrodnicze korzystają z pomocy swoich dzieci i dzielą się z nimi zyskami. W rozważaniach Sądu pierwszej instancji brak jest jednak refleksji co do tego, jak dalece może organ podatkowy w postępowaniu dotyczącym konkretnej osoby, sięgać po materiał dowodowy dotyczący innych osób niż strona postępowania. Opinia biegłego dotyczyć miałaby wszak majątku i dochodów rodziców Podatniczki, a nie jej samej. W celu ustalenia przez organy szczegółów dotyczących dochodów rodziców Podatniczki konieczne byłoby zaś wszczęcie postępowania w ich sprawie, co z uwagi na przedawnienie zobowiązań mogłoby być niemożliwe.

IV.3. W konsekwencji uznania za słuszny wyżej omówiony zarzut skargi kasacyjnej, przyjdzie zgodzić się również z zarzutem skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez niezasadne uchylenie decyzji wskutek przyjęcia, że organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, prowadząc postępowanie niewypełniające standardów dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie przychodów Skarżącej z gospodarstwa ogrodniczego rodziców.

Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2).

Jak wskazywał Trybunał Konstytucyjny, podatnik - jako najlepiej orientujący się w źródłach finansowania swoich wydatków i gromadzonego mienia – ma najpełniejszą w tym zakresie wiedzę, której zdobycie przez organ podatkowy, bez współpracy ze strony podatnika może okazać się niemożliwe. W sytuacji, gdy wyjaśnienia Strony pozostawiały wątpliwości, a jednocześnie zeznania matki Podatniczki okazały się zbyt ogólne, a ojciec Podatniczki odmówił złożenia zeznań, to uznać należy, że materiał dowodowy nie uwiarygodnił twierdzeń Strony. Skoro Podatniczka nie wskazywała na konkretne kwoty uzyskiwane z pracy w gospodarstwie ogrodniczym rodziców w konkretnych latach, a jednocześnie w żaden sposób nie uprawdopodobniła tych orientacyjnych kwot, na jakie wskazywała, i mimo wielokrotnych wezwań organów nie stawiała się na przesłuchania i nie dostarczała wymaganej dokumentacji, to trudno uznać, aby to organy prowadziły postępowanie podatkowe w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Tym bardziej, że w kwestii tej organ nie tylko wzywał Stronę i jej rodziców celem przesłuchania i uzyskania konkretnych informacji, ale też nie ograniczał Stronie inicjatywy dowodowej i umożliwił Stronie zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym, z czego jednak nie skorzystała.

W zakresie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej nie wiadomo, z jakich powodów WSA uznał ten przepis za naruszony, nie wskazał bowiem, jakich to niezbędnych informacji i wyjaśnień przepisów Stronie nie udzielono.

IV.4. Zasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek przyjęcia, że organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej i prawdy materialnej przez zaniechanie podjęcia inicjatywy w celu uszczegółowienia zeznań A. S..

Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać trzeba, że w swojej kontroli w zakresie pożyczki od ciotki Skarżącej Sąd pierwszej instancji pominął treść zasady swobodnej oceny dowodów.

Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do wszechstronnej oceny już zebranych dowodów, a nie tego, na co mogłyby wskazywać ewentualne kolejne dowody. W świetle art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, jednak rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w tym zakresie zanegował wnioski z przesłuchania A. S., nie bacząc na obraz sprawy, jaki jawi się z całokształtu postępowania dowodowego, w tym wyjaśnień samej Skarżącej. Jak słusznie wskazał organ w skardze kasacyjnej, okoliczności udzielenia rzekomej pożyczki od A. S. nie są wiarygodne w świetle całego materiału dowodowego, zwłaszcza w porównaniu z poszczególnymi aspektami, o których była mowa w jej zeznaniach dotyczącymi np. wysokości emerytury (ok. 728 zł) i innych dochodów, które jak wynika z zeznań były okazjonalne i służyły zabezpieczeniu podstawowych potrzeb. Logika i doświadczenie życiowe nakazuje zaś uznać, że osoba, która na własne utrzymanie otrzymuje pomoc od innych osób lub "dorabia", nie jest w stanie zgromadzić "w szufladzie" tak znacznych środków, jakie A. S. miała pożyczyć Skarżącej. Dodać też trzeba, że pożyczka nie została zgłoszona do urzędu skarbowego, a nawet nie zawarto umowy w formie pisemnej.

Jak więc wskazywał organ, samo porównanie kwoty pożyczki z informacjami o legalnych dochodach A. S. czyniło fakt udzielenia tej pożyczki mało prawdopodobnym. Zwłaszcza, że również dochody z poprzednich lat z tytułu prac dorywczych nie zostały przedstawione do opodatkowania. W źródłach dotyczących dochodów A. S. nie ma też potwierdzenia co do kwot uzyskiwanych od osób nieżyjących, na które sama wskazywała. Jak zaś słusznie wskazał organ wnoszący skargę kasacyjną, ewentualne dalsze badanie sprawy pod tym kątem musiałoby się opierać jedynie na kolejnych zeznaniach A. S. bez możliwości skonfrontowania jej wypowiedzi ze stanowiskiem tych osób. Zresztą nawet sama Skarżąca nie wnosiła o ewentualne ponowne przesłuchanie A. S..

Nie da się też przeoczyć, że zeznania Skarżącej i A. S. nie były spójne, np. co do kwot gromadzonych w walutach obcych czy co do pracy w gospodarstwie ogrodniczym rodziców Skarżącej, na co wskazywała Skarżąca, a o czym jednak nie wspominała A. S..

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można więc było zarzucić organowi odwoławczemu, że błędnie ocenił zeznania A. S. jako niewiarygodne, co prowadzić by musiało do jej ponownego przesłuchania.

IV.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, zaś z uwagi na jej niezasadność, oddalił skargę na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a.

Nie można bowiem uznać, aby organ naruszył art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię, skoro organ posłużył się wykładnią dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny. Wykładnia ta dyktowała zaś zakres postępowania dowodowego, co do którego toczy się główny nurt sporu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji niezasadne były też zarzuty rażąceg naruszenia zasad konstytucyjnych z art. 2, art. 5, art. 7 i art. 83 Konstytucji RP.

IV.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.