Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 334/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 i 5, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 22 ust. 6d, art. 30e ust. 1, 2 i 4
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 155 par. 1, art. 196 par. 1, art. 669, art. 922 par. 1, art. 925, art. 1035
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 lipca 2012r. sprawy ze skargi H. W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 334/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko H. W..

Z akt sprawy wynika , co następuje:

We wniosku z dnia 14 grudnia 2011 r. (data wpływu 16 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, H. W. przedstawiła następujący stan faktyczny.

W maju 2010 r. zmarła siostra Wnioskodawczyni. Zgodnie z postanowieniem z dnia 15 października 2010 r. sąd stwierdził nabycie spadku po zmarłej siostrze przez H. W. oraz 2 żyjące siostry w równych częściach.

Majątek spadkowy stanowiło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Prawo to jednocześnie wyczerpywało cały spadek. H. W. zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn dokonała zgłoszenia nabycia prawa majątkowego do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w przepisanym terminie i tym samym skorzystała ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w ustawie o podatku od spadków i darowizn.

W lutym 2011 r. został dokonany umowny dział spadku, zgodnie z którym niepodzielny składnik majątkowy w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przypadł jednej z sióstr H. W. ze spłatą udziałów spadkowych na rzecz pozostałych 2 spadkobierczyń.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie:

1) Czy dokonany dział spadku powoduje po stronie Wnioskodawczyni powstanie jakiegokolwiek obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy w związku z dokonanym działem spadku na Wnioskodawczyni ciążyć będzie obowiązek zgłoszenia jakiejkolwiek deklaracji rocznej, w tym zwłaszcza deklaracji PIT-39?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dokonany dział spadku, w skład którego wchodziło wyłącznie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nie powodował po Jej stronie powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym, iż zdaniem Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie powstał, to nie jest ona zobowiązana do złożenia jakiejkolwiek rocznej deklaracji podatkowej, w tym PIT 39.

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że w sytuacji, gdy spadek przypada kilku spadkobiercom, powstaje wspólność majątku spadkowego między spadkobiercami. W odniesieniu do sytuacji, kiedy majątek spadkowy przypada kilku spadkobiercom, należy stosować odpowiednio przepisy kodeksu cywilnego o współwłasności w częściach ułamkowych. Zdaniem Wnioskodawczyni, istniejąca współwłasność majątku spadkowego z uwagi na możliwość jej zniesienia na podstawie żądania któregokolwiek ze spadkobierców jest stanem przejściowym. Jedynym sposobem zniesienia współwłasności jest dział spadku, do którego należy stosować odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

Podział majątku spadkowego w naturze może być w określonych sytuacjach dokonany bez fizycznego podziału rzeczy na części, gdyż każdy spadkobierca otrzymuje na wyłączną własność określoną liczbę rzeczy lub przedmiotów spadkowych, których określona wartość odpowiada jego udziałowi w spadku, jak również przepisy prawa przewidują, że możliwe jest przyznanie przedmiotu spadku jednemu spadkobiercy z obowiązkiem spłaty pozostałych albo dokonanie podziału cywilnego polegającego na sprzedaży określonych przedmiotów spadkowych i podziale uzyskanej kwoty pomiędzy spadkobierców.

W przypadku podziału fizycznego nieruchomości, jeżeli udział w nieruchomościach nabytych w wyniku podziału jest zgodny z udziałem posiadanym przed działem spadku, wówczas ani zakres dotychczasowego władztwa danej osoby nad rzeczami (nieruchomościami) ani stan jej majątku nie uległ zwiększeniu. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomościach nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w sytuacji dokonania działu spadku skutkującego podziałem fizycznym nieruchomości, w wyniku którego spadkobiercy otrzymali nieruchomość w stopniu odpowiadającym przysługującym im przed dokonaniem działu spadku udziałom spadkowym (bez spłat i dopłat) - taki dział spadku nie powoduje powstania przychodu po stronie któregokolwiek ze spadkobierców, gdyż w wyniku dokonanego działu spadku stali się właścicielami części nieruchomości odpowiadającej przysługującym im udziałom spadkowym. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni przewidziany przepisami sposób zniesienia współwłasności z obowiązkiem spłat w sytuacji, gdy podział nieruchomości jest wykluczony, nie może skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawczyni obowiązku podatkowego w związku z dokonanym podziałem spadku, w wyniku którego Wnioskodawczyni w zamian za udział spadkowy w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, które to prawo wyczerpywało cały spadek, otrzymała równowartość pieniężną swojego udziału spadkowego.

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że w przypadku działu spadku otrzymana spłata stanowi równowartość przysługującego jej udziału spadkowego wyrażonego w otrzymanej kwocie pieniężnej. Zgodnie z obowiązującym prawem udział jest wyceniany według wartości z chwili dokonywania umownego działu spadku.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, otrzymane spłaty i dokonany w ten sposób dział spadku nie może być podstawą do powstania przychodu po stronie Wnioskodawczyni, bowiem otrzymała wyrażony w kwocie pieniężnej udział spadkowy, a stan Jej majątku nie uległ powiększeniu.

Zdaniem Wnioskodawczyni prawidłowym było uznanie, że dział spadku obejmujący składnik majątkowy w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, dokonany poprzez przyznanie na własność prawa majątkowego jednemu ze spadkobierców z obowiązkiem spłaty pozostałych spadkobierców, w tym Wnioskodawczyni, nie skutkuje po Jej stronie powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Przyjęcie innego stanowiska zdaniem Wnioskodawczyni spowoduje, że naruszone zostaną normy o charakterze podstawowym dla całego systemu prawnego w Polsce, tj. przepisy Konstytucji, w szczególności art. 32 oraz art. 64.

Wnioskodawczyni zwróciła również uwagę na wyłączenie zawarte w art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy powyższej ustawy nie mają zastosowania do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Jej zdaniem, dział spadku jest jednym z etapów dziedziczenia, na podstawie którego spadkobierca uzyskuje własność konkretnego prawa majątkowego. Zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze dziedziczenia. Jednocześnie Wnioskodawczyni stwierdziła, że skorzystanie ze zwolnienia podmiotowego zawartego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wyłącza nabycia rzeczy i praw majątkowych spod regulacji wskazanej ustawy. Wnioskodawczyni korzystając ze zwolnienia podmiotowego zawartego w art. 4 a ustawy o podatku od spadków złożyła deklarację na druku SD Z2. Obowiązkowym elementem tej deklaracji jest wskazanie wielkości nabytego udziału w rzeczy lub prawie, miejsca jego położenia i wartości rynkowej. Skoro postępowanie działowe jest elementem procesu dziedziczenia, zgodnie z którym spadkobierca staje się wyłącznym właścicielem określonej rzeczy lub prawa majątkowego (ewentualnie równowartości udziału spadkowego wyrażonego w jednostkach pieniężnych) - to w sytuacji dokonanego działu spadku, zgodnie z którym spadkobierca otrzymuje przychód w postaci wartości rynkowej swojego udziału wyrażonej w jednostkach pieniężnych (dodatkowo określonych w deklaracji SD Z2), to na podstawie art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód taki nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Wnioskodawczyni stwierdziła, że dokonanie działu spadku w którego skład wchodzi nieruchomość wyczerpująca cały spadek, nie spowoduje powstania jakiegokolwiek obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do złożenia jakiejkolwiek deklaracji z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym zwłaszcza PIT-39. Na poparcie własnego stanowiska Wnioskodawczyni przedstawiła wyroki sądów administracyjnych.

W dniu "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe i stwierdził, że w następstwie dokonanego działu spadku, na mocy którego za udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni otrzymała środki pieniężne tytułem spłaty, doszło do odpłatnego zbycia, w wyniku którego powstał u Niej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ interpretacyjny podniósł w uzasadnieniu, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego organ wskazał, że zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego).

Stosownie zaś do art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu. Powyższe oznacza, że do momentu dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom, a w rezultacie dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Przy czym konkretyzacji składników masy spadkowej, wbrew stanowisku Wnioskodawczyni nie należy utożsamiać ze zamianą nieruchomości.

W wyniku dokonania działu spadku możliwy jest podział majątku spadkowego polegający na przyznaniu rzeczy lub prawa jednej osobie, przy jednoczesnym zobowiązaniu dokonania spłat na rzecz pozostałych współspadkobierców. Wówczas osoba otrzymująca w całości daną rzecz lub prawo nabywa jej część ponad dotychczas posiadany i przysługujący jej udział w rzeczy lub prawie. Konsekwencją tego jest zbycie tej części rzeczy lub prawa po stronie tego spadkobiercy, który w zamian przysługującej części rzeczy lub prawa otrzyma spłatę pieniężną.

Organ wyjaśnił, że użyte w wyżej powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "odpłatnego zbycia" oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin "odpłatne zbycie" obejmuje zatem szeroki zakres umów. W myśl art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Tym samym określenie "zbycie" odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału.

W świetle powyższego, organ uznał, że w przypadku działu spadku w skład którego wchodzi wyłącznie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego związanego ze spłatą dochodzi do dwóch odrębnych zdarzeń faktycznych, wywołujących skutki prawnopodatkowe na gruncie dwóch ustaw podatkowych, a mianowicie: nabycia w drodze spadku udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, które podlega regulacjom ustawy o podatku od spadków i darowizn, a do którego zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się przepisów tej ustawy oraz następnie odpłatnego zbycia udziału w tym prawie, którego zasady opodatkowania zostały uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, fakt opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn pozostaje bez wpływu na opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych spłaty uzyskanej z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, które wchodziły w skład tego spadku. Należy bowiem rozróżnić przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, a więc nabycie składników majątkowych tytułem spadku, od przychodów uzyskanych z ich odpłatnego zbycia.

Zdaniem organu, nie należy również utożsamiać sytuacji otrzymania spłaty związanej z działem spadku i spłaty związanej z podziałem majątku wspólnego małżonków. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest bowiem współwłasnością łączną, a cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, iż niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa). Dopiero zatem zniesienie wspólności ustawowej kreuje prawo małżonków do majątku wspólnego na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych. Ponadto ustawodawca przewidział dla tego typu dochodów wyłączenie o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich. Natomiast przy nabyciu w drodze spadku, jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy, a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze współwłasnością w częściach ułamkowych, w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie konkretna rzecz. Wspólność majątku spadkowego nie stanowi więc współwłasności łącznej i bezudziałowej, jak to ma miejsce w przypadku majątku małżeńskiego, co uzasadnia odmienne traktowania spłat z tytułu podziału majątku spadkowego i majątku wspólnego na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ stwierdził, że mając na uwadze obowiązujące uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny, w następstwie dokonanego działu spadku, na mocy którego za nabyty w drodze spadku udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni otrzymała środki pieniężne tytułem spłaty, doszło do odpłatnego zbycia, w wyniku którego powstał u Niej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, uzyskany przez Wnioskodawczynię dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl zaś art. 19 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy). Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Zdaniem organu, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do wykazania w nim dochodów uzyskanych w roku podatkowym z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego i obliczenia należnego podatku dochodowego od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, a w sytuacji zamiaru skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego do wykazania dochodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Pismem złożonym w dniu 3 kwietnia 2012 r. Wnioskodawczyni wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w myśl art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 maja 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów nie znalazł podstaw do uchylenia lub zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni, reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 14 marca 2012 r.

Skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 922 § 1, art. 995 i art. 1035 w zw. z art. 210-220 Kodeksu cywilnego, art. 669 Kodeksu postępowania cywilnego, art. 32 Konstytucji. Dodatkowo zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez objęcie wartości pieniężnych uzyskanych przez Skarżącą z tytułu dokonanego umownego działu spadku, w wyniku którego niepodzielny składnik majątkowy w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu wyczerpujący spadek w całości, przypadł jednej z sióstr Skarżącej z obowiązkiem spłaty udziałów spadkowych na rzecz pozostałych 2 spadkobierczyń, Skarżąca stwierdziła, że zgodnie ze wskazanym przepisem powyższej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

W petitum skargi wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej i wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w postaci uznania stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia "[...]" za stanowisko prawidłowe,

2) zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych,

ewentualnie - w przypadku uznania przez Sąd, iż nie zachodzą przesłanki uzasadniające wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego wnosi o:

3) uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez działającego w imieniu Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w B.,

4) zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych,

Skarżąca stwierdziła, że stanowisko organu podatkowego zawarte w wydanej interpretacji podatkowej stanowi naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreśliła, iż nabycie spadku zostało zgłoszone do opodatkowania. Zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy i składników majątkowych nabytych w drodze dziedziczenia. Skorzystanie przez spadkobiercę ze zwolnienia podmiotowego zawartego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wyłącza nabycia rzeczy i praw majątkowych spod regulacji wskazanej ustawy. Dodatkowo, dział spadku jest drugim w kolejności etapem postępowania spadkowego (po etapie stwierdzenia nabycia spadku), na podstawie którego spadkobierca otrzymuje własność konkretnego prawa majątkowego. Skarżąca, korzystając ze zwolnienia podmiotowego zawartego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, złożyła deklarację podatkową na druku SD- Z2, której obowiązkowymi elementami jest wskazanie wielkości nabytego udziału w rzeczy lub prawie, miejsce jego położenia oraz jego wartości rynkowej. Skoro postępowanie działowe jest elementem postępowania spadkowego, a wynik postępowania spadkowego rozstrzyga o obowiązku podatkowym w podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym spadkobierca staje się wyłącznym właścicielem określonej rzeczy lub prawa majątkowego (ewentualnie równowartości udziału spadkowego wyrażonego w jednostkach pieniężnych), to Jej zdaniem na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysporzenie takie nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie innej interpretacji spowoduje zdaniem Skarżącej, iż udział spadkobiercy w przyjętym spadku pierwotnie opodatkowany podatkiem od spadków i darowizn (w tym miejscu pomijając kwestie ewentualnego zwolnienia od podatku), zostanie następnie ponownie opodatkowany, tym razem podatkiem dochodowym od osób fizycznych - jako równowartość udziału spadkowego.

Powyżej wskazany pogląd dotyczący objęcia także działu spadku przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, zdaniem Skarżącej znajduje odzwierciedlenie w przepisach powyższej wskazanej ustawy, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Ponadto, w ocenie Skarżącej organ powinien swoje stanowisko z znacznej mierze oprzeć na przepisach prawa spadkowego, w szczególności na art. 922 § 1, art. 925 oraz art. 1035 Kodeksu cywilnego. Mając bowiem na względzie powyższe przepisy Skarżąca uważa, iż można stwierdzić, że z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy nabywają spadek rozumiany jako ogół praw i obowiązków zmarłego - od tego momentu powstaje pomiędzy spadkobiercami wspólność majątku spadkowego. Wspólność ta wprawdzie opiera się na współwłasności w częściach ułamkowych, jednakże prawo do rozporządzania ogranicza się do udziału ułamkowego w prawie własności każdej rzeczy należącej do spadku i nie jest tożsame z nabyciem poszczególnych rzeczy we wskazanych proporcjach.

Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy, wydając indywidualną interpretację podatkową w sposób całkowicie nieuprawniony utożsamia nabycie spadku z nabyciem własności w konkretnym przedmiocie wchodzącym w skład masy spadkowej. Organ podatkowy bezpodstawnie stoi na stanowisku, zgodnie z którym uzyskanie przez spadkobierców stwierdzenia nabycia spadku jest równoznaczne z nabyciem własności w konkretnym przedmiocie wchodzącym w skład masy spadkowej. Zdaniem Skarżącej, takie stanowisko jest trudne do zaakceptowania, w szczególności ze względu na istniejące w doktrynie i podzielane w orzecznictwie poglądy. Skarżąca stwierdza, iż organ podatkowy, wydając przedmiotową interpretację, w swoich rozważaniach nie wziął w ogóle pod uwagę okoliczności związanej z charakterem postępowania spadkowego, które w polskim systemie prawnym zostało ukształtowane jako postępowanie dwuetapowe.

Wobec powyższego Skarżąca, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, stanęła na stanowisku, iż dopiero dział spadku decyduje o przyznaniu na własność wskazanym w nim spadkobiercom konkretnych przedmiotów majątkowych.

W Jej ocenie stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym przyznanie w wyniku działu spadku jednemu ze spadkobierców rzeczy w całości z obowiązkiem spłat pozostałych spadkobierców spowodowało, iż osoba ta nabywa jej część ponad dotychczasowy i przysługujący jej udział spadkowy w rzeczy i w konsekwencji nabywa tą część od pozostałych spadkobierców (w tym Skarżącej) w zamian za spłatę, byłoby prawdziwe, gdyby dotyczyło zniesienia współwłasności ułamkowej uregulowanej zgodnie z przepisami prawa rzeczowego bez uwzględnienia specyfiki prawa spadkowego.

Skarżąca podniosła, iż w kwestii wspólności majątku spadkowego funkcjonują dwie teorie, jednak w Jej ocenie żadna z nich nie daje uzasadnionych podstaw dla obejmowania rozliczenia pieniężnego dokonanego w wyniku przeprowadzonego działu spadku dyspozycją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z pierwszą ze wskazanych teorii wspólność majątku spadkowego powstaje ex lege i dotyczy majątku spadkowego traktowanego jako całość - spadkobierca ma udział w spadku, a nie w poszczególnych przedmiotach wchodzących w skład spadku. Zgodnie z drugą teorią w momencie otwarcia spadku spadkobiercy uzyskują udziały spadkowe w całości majątku spadkowego, jak i w poszczególnych przedmiotach wchodzących w skład spadku, przy czym stan ten jest tymczasowy - ostatecznie kształt własności zostanie ustalony właśnie w postępowaniu działowym.

Zdaniem Skarżącej żadna z powyższych teorii nie uprawnia do konkluzji, iż dział spadku, w którym nie nastąpiło przysporzenie ponad udział spadkowy, jest równoznaczny z odpłatnym zbyciem udziału w składniku majątkowym wchodzącym w skład spadku.

Zdaniem Skarżącej, zawarte w wydanej interpretacji podatkowej stanowisko organu podatkowego stanowi naruszenie art. 32 Konstytucji. Powyższe naruszenie wynika z faktu, iż organ podatkowy, wydając przedmiotową interpretację przepisów prawa podatkowego, zajął stanowisko, które dyskryminuje podatników, którzy nabywają spadek po spadkodawcach gorzej sytuowanych w sytuacji, w której w skład spadku wchodzi majątek ze swej natury niepodzielny, wobec którego jedyną metodą dokonania działu spadku jest przyznanie danej rzeczy jednemu ze spadkobierców z obowiązkiem spłaty pozostałych spadkobierców lub ewentualnie podział cywilny w postaci sprzedaży majątku spadkowego.

Zasada równości opodatkowania naruszona jest w przedmiotowej sprawie w ten sposób, że podmioty mające wspólną cechę istotną - bycie spadkobiercą - różnicowani zostali według nieadekwatnego i niemającego oparcia ustawowego kryterium, a mianowicie według sposobu dokonania działu spadku.

Skarżąca wskazała również, iż postępowanie działowe majątku spadkowego jak i wspólnego majątku małżonków nie może być utożsamiane ze zbyciem udziałów w konkretnych przedmiotach majątkowych, gdyż jego istotą jest definitywne zakończenie wspólności w zbiorze praw i obowiązków różnego rodzaju, rozumianego jako całość, a nie jak przyjmuje organ podatkowy, który utożsamia dział spadku ze zniesieniem współwłasności w konkretnym przedmiocie majątkowym.

Zdaniem Skarżącej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 2 ust. 1 pkt 3) i pkt 5) ustawodawca uwzględnił specyfikę postępowań działowych dotyczących zniesienia wspólności majątku spadkowego, jak i zniesienia wspólności majątku wspólnego małżonków, poprzez wyłączenie spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, jak i przychodów z tytułu podziału majątku wspólnego małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich.

Skarżąca, podniosła ponadto, że organ podatkowy natomiast w ogóle nie wziął pod uwagę przytoczonego przez Nią orzecznictwa sądów mimo, iż obowiązek taki pośrednio można wyprowadzić z art. 14 e § 1 Ordynacji. Zdaniem Skarżącej z powyższego przepisu wynika obowiązek uwzględniania przez organy podatkowe wydające indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, w zajmowanych w nich stanowiskach orzecznictwa sądów administracyjnych i powszechnych.

Skarżąca podniosła również, iż indywidualna interpretacja podatkowa została wydana przez organ podatkowy po upływie terminu wynikającego z art. 14 d Ordynacji podatkowej. Wniosek Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wpłynął bowiem do organu podatkowego w dniu 16 grudnia 2011 r. Organ podatkowy powinien zatem wydać (doręczyć) przedmiotową interpretację nie później niż do dnia 16 marca 2012 r., podczas gdy przedmiotowa interpretacja wpłynęła do Skarżącej w dniu 20 marca 2012 r. Konsekwencją powyższego zgodnie z art. 14 o Ordynacji podatkowej jest uznanie, iż w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji podatkowej, została wydana interpretacja podatkowa stwierdzająca prawidłowość stanowiska zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w pełnym zakresie. Zdaniem Skarżącej powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 r. o sygn. akt I FPS 2/08.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji z dnia "[...]", wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zaważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do ustalenia, czy istnieją przesłanki do uznania, iż Skarżąca dokonała odpłatnego zbycia udziału w własnościowym mieszkaniu spółdzielczym, nabytego w wyniku działu spadku.

Jak wynika z treści skargi, głównej nieprawidłowości działania organu strona dopatrywała się w tym, iż do opodatkowania zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, zastosowano przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zamiast przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Powyższy zarzut w ocenie tut. Sądu uznać należy za nietrafny. Zakres przedmiotowy obydwu ww. ustaw jest bowiem różny i nie pokrywa się wzajemnie. Odnosząc się bowiem do podatku od spadków i darowizn należy zauważyć, że opodatkowaniu podlega fakt nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, z tytułu dziedziczenia lub darowizny. Odnośnie zaś ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlega dochód m.in. z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

W realiach niniejszej sprawy, ustawa o podatku od spadków i darowizn nie będzie zatem miała zastosowania. Przedmiotem opodatkowania nie jest bowiem fakt zbycia przez Skarżącą udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu. Przedmiotem tym jest natomiast skutek zdarzenia polegającego na zbyciu ww. udziału, w postaci osiągnięcia dochodu. Stąd uznać należy, iż nie zachodzi podnoszona w skardze okoliczność podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia. Nabycie spadku - udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu jest innym zdarzeniem, niż sprzedaż tego udziału i osiągnięcie z tego tytułu dochodu.

W świetle powyższego za chybione uznać zatem należy zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP, jak i ustawy - Ordynacja podatkowa.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioski wysnute w skardze, a zmierzające do stwierdzenia, iż przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, jawią się zaś jako dowolne i zbyt daleko idące. W sytuacji bowiem, gdy ww. powołany przepis ustawy mówi o zbyciu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, to taka redakcja normy prawnej wskazuje na to, iż jej zakres przedmiotowy obejmuje również zbycie mniejszej części tego prawa, czyli udziału w nim.

Zasady racjonalnej legislacji nie dopuszczają bowiem jedynie dokonywania wykładni rozszerzających, które obejmowałyby szerszy zakres przedmiotowy niż określony w ustawie. Zasadzie tej nie stoi zaś na przeszkodzie zasada ścisłego rozumienia norm prawa podatkowego. Ustawodawca w omawianym przepisie zastosował konstrukcję określającą maksymalne ramy przedmiotowe. Stąd w sytuacji, gdy stan faktyczny niniejszej sprawy nie wykracza poza te maksymalne granice przedmiotowe, przepis ten został prawidłowo zastosowany przez organ, zwłaszcza w sytuacji, gdy okolicznością niesporną jest zaistnienie kolejnej przesłanki opisanej w tej normie prawnej, czyli dokonanie zbycia prawa majątkowego przed upływem pięciu lat od jego nabycia.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w maju 2010 r. zmarła siostra Wnioskodawczyni. Zgodnie z postanowieniem z dnia 15 października 2010 r. sąd stwierdził nabycie spadku po zmarłej siostrze przez Wnioskodawczynię oraz 2 żyjące siostry w równych częściach.

Majątek spadkowy stanowiło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Prawo to jednocześnie wyczerpywało cały spadek. Wnioskodawczyni zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn dokonała zgłoszenia nabycia prawa majątkowego do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w przepisanym terminie i tym samym skorzystała ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w ustawie o podatku od spadków i darowizn.

W lutym 2011 r. został dokonany umowny dział spadku, zgodnie z którym niepodzielny składnik majątkowy w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przypadł jednej z sióstr Wnioskodawczyni ze spłatą udziałów spadkowych na rzecz pozostałych 2 spadkobierczyń w tym Wnioskodawczyni.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia art. 922, art. 995 i art. 1035 w związku z art. 210-220 Kodeksu cywilnego, a także art. 669 Kodeksu postępowania cywilnego. Podkreślić bowiem należy, iż rozstrzygnięcie zawarte w tej interpretacji wbrew opinii przedstawionej przez Skarżącą nie zostało oparte na stwierdzeniu, że z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa własność w poszczególnych przedmiotach wchodzących w skład spadku. Nie sposób również zgodzić się z twierdzeniem, jakoby, w przedmiotowej sprawie zastosowano art. 1035 Kodeksu cywilnego bez uwzględnienia okoliczności, iż wspólność majątku spadkowego nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych.

W wydanej interpretacji wskazano, że zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego). Stosownie natomiast do art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

W oparciu o powyższe organ wyjaśnił, że przy nabyciu w drodze spadku, jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy, a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. W takiej sytuacji dochodzi do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze współwłasnością w częściach ułamkowych, w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie konkretna rzecz.

Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom, a w rezultacie dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego.

Powyższe ustalenia wbrew zarzutom przedstawionym przez Skarżącą, zostały uwzględnione przy merytorycznym rozpatrywaniu wniosku i legły u podstawy podjętego rozstrzygnięcia.

W wyniku dokonania działu spadku jak wyjaśniono powyżej, następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Możliwy jest także podział majątku spadkowego polegający na przyznaniu rzeczy lub prawa jednej osobie, przy jednoczesnym zobowiązaniu dokonania spłat na rzecz pozostałych współspadkobierców. Wówczas osoba otrzymująca w całości daną rzecz lub prawo nabywa jej część ponad dotychczas posiadany i przysługujący jej udział w rzeczy lub prawie. Konsekwencją tego jest zbycie tej części rzeczy lub prawa po stronie tego spadkobiercy, który w zamian przysługującej części rzeczy lub prawa otrzyma spłatę pieniężną.

W sytuacji przedstawionej we wniosku w drodze działu spadku, ustalono, że zarówno Skarżącej jak i Jej siostrom przysługuje odpowiedni udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, jak też ustalono, że prawo to w całości otrzyma jedna ze spadkobierczyń z obowiązkiem spłaty na rzecz pozostałych. Zatem zasadnie uznano, że siostra Skarżącej, która otrzymała na wyłączną własność spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nabyła to prawo ponad dotychczas przysługujący jej udział, a w konsekwencji Skarżąca jako jedna ze spadkobierczyń zbyła przysługujący jej udział w zamian za spłatę.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że użyte w wyżej powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "odpłatnego zbycia" oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin "odpłatne zbycie" obejmuje zatem szeroki zakres umów. W myśl art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Tym samym określenie "zbycie" odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału.

W świetle powyższego, zasadnie uznano w wydanej interpretacji, że w przypadku działu spadku, w skład którego wchodziło wyłącznie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego związanego ze spłatą doszło do dwóch odrębnych zdarzeń, wywołujących skutki prawnopodatkowe na gruncie dwóch ustaw podatkowych, a mianowicie: nabycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, które podlegało regulacjom ustawy o podatku od spadków i darowizn, a do którego zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się przepisów tej ustawy oraz następnie odpłatnego zbycia udziału w tym prawie, którego zasady opodatkowania zostały uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, fakt opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn wbrew twierdzeniu przedstawionemu w złożonej skardze, pozostaje bez wpływu na opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych spłaty uzyskanej w związku z działem spadku. Należy bowiem rozróżnić przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, a więc nabycie składników majątkowych tytułem spadku, od przychodów uzyskanych z ich odpłatnego zbycia.

Sąd odnosząc się natomiast do stwierdzenia, że wartość udziału spadkowego wyrażona w jednostkach pieniężnych odpowiada wartości zadeklarowanej w deklaracji SD-Z2 i w związku z tym nie można mówić o jakimkolwiek przysporzeniu majątkowym innym niż z tytułu spadkobrania, stwierdza że powyższe nie ma wpływu na opodatkowanie uzyskanej spłaty podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl bowiem powołanego powyżej art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W świetle zatem powyższych przepisów wartość udziału w prawie majątkowym nabytym w drodze spadkobrania wykazana w deklaracji SD-Z2, jak również jego faktyczna wartość, nie ma wpływu na wysokość przychodu, jak i dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia tego udziału.

Zdaniem Sądu, niezależnie od wskazanych przez Skarżącą podobieństw pomiędzy majątkiem spadkowym a majątkiem małżeńskim, nie należy utożsamiać sytuacji otrzymania spłaty związanej z działem spadku i spłaty związanej z podziałem majątku wspólnego małżonków. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest bowiem współwłasnością łączną, a cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, iż niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa). Dopiero zatem zniesienie wspólności ustawowej kreuje prawo małżonków do majątku wspólnego na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych. Ponadto ustawodawca przewidział dla tego typu dochodów wyłączenie o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich.

Natomiast przy nabyciu w drodze spadku, jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy, a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze współwłasnością w częściach ułamkowych, w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie konkretna rzecz. Wspólność majątku spadkowego nie stanowi więc współwłasności łącznej i bezudziałowej, jak to ma miejsce w przypadku majątku małżeńskiego, co uzasadnia odmienne traktowanie spłat z tytułu podziału majątku spadkowego i majątku wspólnego na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd mając na uwadze obowiązujące uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdził, że organ interpretacyjny zasadnie uznał w wydanej interpretacji, że w następstwie dokonanego działu spadku, na mocy którego za nabyty udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni otrzymała środki pieniężne tytułem spłaty, doszło do odpłatnego zbycia, w wyniku którego powstał u Niej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie, w ocenie tut. Sądu, nie znajduje również potwierdzenia zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczący nieprawidłowego ustalenia, iż dział spadku jest równoznaczny z odpłatnym zbyciem udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

Słusznym było stwierdzenie organu, że uzyskany przez Wnioskodawczynię dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także, że Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do złożenia w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym w którym dokonała odpłatnego zbycia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 3 ww. ustawy (PIT-39).

Za całkowicie nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji, polegający na rzekomym dyskryminowaniu podatników, którzy nabywają spadek po spadkobiercach gorzej sytuowanych, w sytuacji gdy w skład spadku wchodzi majątek niepodzielny, wobec którego jedyną metodą dokonania działu spadku jest przyznanie danej rzeczy jednemu ze spadkobierców z obowiązkiem spłaty pozostałych lub ewentualnie dokonanie podziału cywilnego poprzez sprzedaż majątku spadkowego.

Należy bowiem jednak zwrócić uwagę, że w takim przypadku, dotyczącym nieodpłatnego działu spadku obejmującego majątek, który ze swej istoty jest majątkiem podzielnym, spadkobiercy nabywają co do zasady składniki majątku spadkowego o wartości przysługujących im udziałów w majątku spadkowym, a w efekcie, ponieważ nie dochodzi do odpłatnego zbycia o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie są zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaznaczyć natomiast należy, że w sytuacji, gdy osoba, która w wyniku takiego nieodpłatnego działu spadku nabyła przysługującą jej część majątku, i następnie zbyłaby ją odpłatnie (przed upływem okresu wskazanego w ustawie), to czynność ta stanowiłaby źródło przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, podkreślić należy, że właśnie przyjęcie tezy, iż spłata otrzymana z tytułu odpłatnego zbycia w drodze działu spadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadziłoby do naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Powyższe powodowałoby bowiem, że osoby dokonujące odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych w drodze np. sprzedaży, były traktowane odmiennie w zakresie skutków podatkowych aniżeli osoby dokonujące odpłatnego zbycia w drodze działu spadku, w zamian za spłatę pieniężną.

Za nietrafny należy również uznać argument odnoszący się do faktu, że w przypadku przedstawionym we wniosku nie zmienia się stan majątkowy Skarżącej, bowiem przyjmując go za słuszny należałoby uznać, że co do zasady żadne odpłatne zbycie nie powinno podlegać opodatkowaniu, bowiem podatnik, nie otrzymuje żadnego przysporzenia a wyłącznie równowartość sprzedawanej nieruchomości bądź prawa majątkowego.

W ocenie Sądu, organ wydający interpretację indywidualną ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia w procesie wydawania interpretacji indywidualnych, a orzecznictwo sądowe nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów.

Zdaniem Sądu, całkowicie niezasadny jest zarzut wydania interpretacji indywidualnej po upływie terminu wynikającego z art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z ugruntowaną już linią orzeczniczą zapoczątkowaną uchwałą składu całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. II FSK 7/09, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 140 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 d powołanej ustawy.

Jak wynika z akt sprawy, wniosek z dnia 14 grudnia 2011 r. wpłynął do organu w dniu 16 grudnia 2011, zatem ostateczny termin do wydania interpretacji indywidualnej przypadał na dzień 16 marca 2012 r., natomiast interpretacja indywidualna została podpisana w dniu 14 marca 2012 r. W rezultacie, wbrew twierdzeniu Skarżącej, uznać należy, iż przedmiotowa interpretacja została wydana przed upływem terminu wynikającego z art. 14 d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami, z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania, odnoszących się do postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. z 2012 r., poz.270) skargę oddalił.