Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 112/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Dnia 13 maja 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, , po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2020 r. nr UNP [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016 r. do zwrotu na rachunek bankowy oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2019 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.421 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w wszczął w firmie A. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2016 r.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości dotyczące bezpodstawnego, w jego ocenie, zastosowania stawki 0% przy wykazywanej przez stronę wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na rzecz podmiotu B. s.r.o. ul. A. 3/A, [...] B. – S. M., nr ew. [...]. W ocenie organu wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz ww. podmiotu nie miały miejsca, a faktury nabycia towarów mających być przedmiotem tych dostaw nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Decyzją z dnia [...] maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił Spółce w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w innej kwocie niż przez nią zadeklarowana.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz argumentami przedstawionymi w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2019 r.

Organ ustalił, że w przedmiotowej sprawie występuje "karuzela podatkowa". Pierwsza w łańcuchu zdarzeń firma C. Sp. z o.o. (nie zadeklarowała sprzedaży, nie odprowadziła podatku, brak jest z nią kontaktu) była znikającym podatnikiem. Kolejne firmy D. D. F. i E. Sp. z o.o. pełniły rolę buforów (odliczyły podatek wynikający z faktur nabycia i następnie wykazały podatek od hipotetycznej sprzedaży). Końcowym ogniwem tej "karuzeli podatkowej" była firma A., która odliczając uprzednio podatek naliczony z faktur "zakupu" zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wykazując stawkę podatku 0% do firmy B. s.r.o.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 lit. a w zw. 87 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 i art. 7 w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT") poprzez przyjęcie na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie, że strona nie ma prawa do zwrotu podatku VAT w kwocie 1.389.842 zł, z uwagi na to, że czynności w zakresie realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowych przez nią podjęte miały charakter pozorny, a wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nie nastąpiła, tj. skarżąca nie spełniła warunków prawem przewidzianych do uzyskania zwrotu podatku VAT, art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 lit. a w zw. 87 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 i art. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 167 Dyrektywy 112 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej jako: "o.p.") poprzez nieuwzględnienie wniosku strony skarżącej o zwrot podatku VAT w kwocie 1.389.842 zł ze względu na to, że organy podatkowe uznały, iż Spółka świadomie uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej" i pełniła w niej funkcję "brokera" oraz nie wykazała należytej staranności podczas oceny wiarygodności i legalności podejmowanych działań przez jej partnerów handlowych oraz że transakcje przez nią dokonywane były rzekomo pozbawione celu gospodarczego i nastawione były wyłącznie na zysk ze zwrotu podatku VAT, co więcej organy podatkowe oparły się na szeregu poszlak, nie udowadniając w żaden sposób, że podatnik świadomie uczestniczył w "karuzeli podatkowej" a także naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 o.p. poprzez to, że organy podatkowe zobowiązane do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zobowiązane do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, ustaliły stan faktyczny w sprawie w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, potraktowano dowody w sposób wybiórczy, z pominięciem tych, które podważają stawianą przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (oraz organ I instancji) tezę o świadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym, a co za tym idzie manipulowano materiałem dowodowym, który miał potwierdzić z góry przyjętą przez organy tezę, dodatkowo podstawą rozstrzygnięcia były jedynie poszlaki, a nie udowodnione fakty.

W ocenie strony spełniła ona wszystkie wymogi prawem przewidziane do uzyskania zwrotu podatku, przede wszystkim dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Złożyła dowody na to, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju strony. Spółka podniosła, iż składając deklarację podatkową, w której wykazała dostawę towarów wskazała, że była zarejestrowana jako podatnik VAT UE.

Strona podkreśliła, że z okoliczności sprawy i zebranego materiału dowodowego wynika, że kwota podatku VAT do zwrotu na jej rachunek bankowy, stanowiąca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powinna wynosić 1.389.842 zł, a nie 1.421 zł. Spółka podjęła szereg działań mających na celu wykazanie, że nie była świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej, a jej przedstawiciele nie wiedzieli i nie mogli wiedzieć o tym, że odbiorca i dostawca uczestniczą w rzekomym procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Dotychczasowa współpraca partnerów układała się w sposób należyty co powodowało, że strona nie miała podstaw, by domniemywać, że jej partnerzy handlowi uczestniczą w jakimkolwiek procederze przestępczym. Podatnik zauważył, iż podmioty gospodarcze zawierają umowy w oparciu o zasadę swobodnego kształtowania stosunku prawnego i ewentualna ogólność umów, czy też krótki okres wypowiedzenia umowy nie świadczy o tym, że któryś z podmiotów tego stosunku był świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej".

Podatnik podkreślił, że organ w celu wykazania świadomości uczestnictwa w "karuzeli podatkowej" musi jednoznacznie wykazać ową świadomość, a nie opierać się na poszlakach czy domniemaniach. Fakt świadomości podatnika w zakresie udziału w nielegalnym procederze musi wynikać z obiektywnych i niepodważalnych dowodów w konkretnej sprawie. Tymczasem w niniejszym postępowaniu, w ocenie strony, organy podatkowe nie wykazały jakich czynności miałaby ona dokonać celem wykazania legalności i wiarygodności działania swoich partnerów handlowych oprócz tych, które już zostały przez nią dokonane.

Spółka wskazała, iż to na organach podatkowych spoczywa obowiązek udowodnienia tezy o wiadomym udziale podatnika w karuzeli podatkowej a prawa do odliczenia można odmówić tylko wtedy, gdy organ podatkowy posłuży się wyłącznie obiektywnymi dowodami w udowodnieniu tezy o świadomym uczestnictwie w "karuzeli podatkowej". Fakt świadomości winien być udowodniony w sposób jednoznaczny i obiektywny, a w niniejszym stanie faktycznym organy podatkowe kierowały się poszlakami i domniemaniami.

W ocenie strony, organy podatkowe prowadziły postępowanie pod z góry określoną tezę, tj., że Spółka świadomie uczestniczyła w "karuzeli podatkowej", a wszelkie przeciwne twierdzenia określane były jako "bez znaczenia" dla sprawy a decyzje organów podatkowych (zarówno pierwszej jak i drugiej instancji) miały charakter sprawozdawczy i ogólnikowy, w wielu aspektach sprzeczny z orzecznictwem TSUE.

Z uwagi na treść, zakres i charakter zarzutów strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 (t. jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a."). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie a zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotowa sprawa dotyczy podatku od towarów i usług oraz uznania Spółki za uczestniczkę karuzeli podatkowej, gdzie miała występować w charakterze brokera i nie wykazała należytej staranności podczas oceny wiarygodności partnerów handlowych. Organ wskazał, że transakcje dokonywane przez stronę były pozbawione celu gospodarczego i nastawione wyłącznie na zysk ze zwrotu podatku VAT, a dotyczyły obrotu podgrzewaczami tealight, osłonkami aluminiowymi i świeczkami.

W skardze wskazano, że skarżąca nie wiedziała, iż jakikolwiek podmiot występujący z nią we wspólnym łańcuchu transakcji jest znikającym podatnikiem, czy buforem w tzw. "karuzeli podatkowej". Innymi słowy, zdaniem strony, nie występowała ona jako świadomy uczestnik łańcucha dostaw mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Co do kwestii szybkości zawieranych transakcji w treści skargi wskazano, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej skupił się przede wszystkim na tym, że transakcje te doszły do skutku w ciągu jednego dnia oraz, że rzekomo zostały dokonane bez ryzyka gospodarczego, a przecież Spółka znała odbiorcę zanim doszło do transakcji z dostawcą. Zdaniem skarżącej, ewentualna szybkość transakcji oraz fakt, że towar zmienił swojego właściciela kilkukrotnie w ciągu dnia nie może być podstawą do przyjęcia, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów miała charakter fikcyjny.

Odnośnie okoliczności nawiązania współpracy z firmą B., podniesiono że Skarżąca nawiązała kontakty handlowe z dostawcą poprzez osobę A. R. oraz M. O. będącego przedstawicielem dostawcy. Inicjacja kontaktów handlowych ze strony dostawcy nie jest dowodem na to, że skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze rzekomego wyłudzenia podatku VAT. Celem skarżącej jako pośrednika w łańcuchu transakcji było oprócz maksymalizacji zysków, pozyskanie kontaktów handlowych z siecią TESCO oraz sprzedaż w przyszłości również innych produktów, co potwierdzają zeznania A. R. dobrze poinformowanego o sytuacji biznesowej dostawcy.

Zdaniem strony wykonanie zdjęć oraz plomb potwierdza rzeczywisty charakter transakcji, jak również należytą staranność ze strony Spółki.

Skarżąca wskazała, że posiadała środki finansowe na realizację transakcji, co wykluczało potrzebę uzyskania kredytu kupieckiego. Ponadto zakup towaru od dostawcy został kredytowany z późniejszej sprzedaży towarów do odbiorcy.

W dokumentacji załączonej przez stronę zostały szczegółowo opisane produkty, które były przedmiotem transakcji. Specyfika produktu nie wymagała szczegółowego ich opisu.

Przedstawiciele Spółki dokonywali transakcji w przekonaniu, że producentem towarów jest dostawca. Zdaniem strony, z ogólnej praktyki gospodarczej wynika, że kierownictwo Spółki nie jest zobowiązane do każdorazowej weryfikacji dokumentów przewozowych, jak również nadzoru miejsca załadunku towarów. Prowadzenie dużej grupy kapitałowej (co ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym) nie pozwala na szczegółową weryfikację każdej transakcji dokonywanej przez spółki z grupy, gdyż nie byłoby to fizycznie możliwe.

Dochowanie należytej staranności skarżącej potwierdza zgromadzenie takich dokumentów jak:

- potwierdzenia zidentyfikowania podmiotów z państw członkowskich UE innych niż terytorium RP na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych,

- potwierdzenia numerów VAT (VIES) z adnotacją, że numery te są aktywne na moment przeprowadzania transakcji,

- dokumenty WZ i PZ,

- międzynarodowe listy przewozowe,

- potwierdzenia wykonania przelewów.

Ponadto podniesiono, że w sprawie miały miejsce następujące czynności, które potwierdziły wiarygodność partnerów handlowych skarżącej:

- dostawca towarów dostarczył wszystkie wymagane przez skarżącą dokumenty - zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, zaświadczenie o niezaleganiu w ZUS, wypis z KRS,

- w momencie, kiedy rozpoczęła się kontrola podatkowa wystąpiono do odbiorcy o zaświadczenie z urzędu skarbowego, że nie zalega z podatkami, takie zaświadczenie otrzymano drogą e-mailową. Zostały przedłożone oryginały i kserokopie oświadczeń odbiorcy, że towar zakupiony od strony nie zostanie wprowadzony do obrotu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przez firmę odbiorcy,

- odbyte zostały spotkania biznesowe z przedstawicielami firmy dostawcy,

- przygotowany został biznesplan ze strony Spółki,

- posiadanie stosownego finansowania ze strony banku,

- towar po załadunku w magazynie w P. na terenie Polski był fotografowany,

- towar przy rozładunku po dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów był fotografowany;

- osobisty nadzór załadunku towarów przez J. M.,

- przeprowadzono wyrywkowe kontrole dostawy do C. przez J.M..

Zdaniem strony, Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o tym, że jest świadomym uczestnikiem rzekomo stwierdzonej przez organy podatkowe "karuzeli podatkowej", ani nie mogła wiedzieć, że rzekome przestępstwo zostało popełnione przez jej partnerów handlowych. Skarżąca podjęła wszelkie konieczne działania, by ustalić, że podmioty z nią współpracujące działają legalnie.

Zdaniem organu sprawa dotyczy "karuzeli podatkowej". Pierwsza w łańcuchu zdarzeń firma C. Sp. z o.o. (nie zadeklarowała sprzedaży, nie odprowadziła podatku, brak jest z nią kontaktu) była znikającym podatnikiem. Kolejne firmy D. D. F. i E. Sp. z o.o. pełniły rolę buforów (odliczyły podatek wynikający z faktur nabycia a następnie wykazały podatek od hipotetycznej sprzedaży). Końcowym ogniwem tej "karuzeli podatkowej" była firma A., która odliczając uprzednio podatek naliczony z faktur "zakupu" zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wykazując stawkę podatku 0% do firmy B.s.r.o.

Na świadomość Spółki A., co do fikcyjnego charakteru opisanych transakcji, zdaniem organu, wskazuje fakt, że Spółka A. nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, tj. nie płaciła z własnych środków finansowych a ekonomicznym celem przeprowadzanych transakcji było uzyskanie zwrotu podatku. Skala i szybkość dokonywanych transakcji, również potwierdza świadomość wspólników A. co do wiedzy, iż Spółka uczestniczy w oszustwie podatkowym. Wspólnicy Spółki zasłaniają się niewiedzą o szczegółach transakcji, choć ich wartość przekraczała 7 mln zł, wskazując osobę skierowaną do pracy w Spółce przez PUP, jako głównego organizatora przedmiotowych transakcji.

W ocenie organu, opisany w stanie faktycznym decyzji ciąg transakcji dokonanych przez uczestniczące w nich podmioty wyczerpuje znamiona "karuzeli podatkowej". Schemat karuzeli charakteryzuje się bowiem niżej wymienionymi cechami:

- wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów lub eksport - w przedmiotowej sprawie ten warunek został spełniony - dostawa do B. s.r.o.,

- uczestnictwo wielu podmiotów tworzących łańcuch dostaw - w sprawie ustalono 5 podmiotów na 4 etapach obrotu, co opisano w treści zaskarżonej decyzji,

- szybkie transakcje na wysokie kwoty - Spółka otrzymywała płatność za dokonane dostawy w tym samym dniu, w którym rzekomo wyekspediowano towar za granicę, w tym samym też dniu płaciła swemu dostawcy, czyli E. Sp. z o.o.,

- brak możliwości dysponowania towarem przez firmy uczestniczące w karuzeli - towar miał znajdować się w magazynie firmy D. (czyli nawet nie bezpośredniego kontrahenta do nabywcy),

- nieznany odbiorca końcowy - krąg ustalonych odbiorców kończy się na B. s.r.o., co nie oznacza, że był to odbiorca końcowy. W takim bowiem przypadku towar musiałby być zużyty (przetworzony lub sprzedany konsumentom), a brak jest dowodów to potwierdzających,

- brak kontroli jakości towarów i ich rzeczywistej ilości, gdyż transakcje odbywały się w zasadzie tylko przez przepływ dokumentów - jak zeznała J. M. wyrywkowo brała udział w załadunkach, nie kontrolując jednakże ilości, jakości czy w końcu rzeczywistego istnienia towaru,

- brak zachowań konkurencyjnych - dostawca - Spółka E. - została jej wskazana przez znajomego, a odbiorcę firmę B. s.r.o. wskazał tenże dostawca,

- brak problemów z wejściem na rynek - mimo tego, że Spółka była podmiotem nowym w tej branży, już przy pierwszej transakcji została obdarzona dużym zaufaniem przez E., który dostarczył mu towar o wartości ponad 7 min zł, za który zapłata nastąpiła dopiero po jego dostawie wewnątrzwspólnotowej i uzyskaniu zapłaty przez skarżącego,

- źródło finansowania stanowią środki uzyskane od kolejnego nabywcy towaru.

W ocenie organu, powyższe okoliczności uprawniają do stwierdzenia, że zarówno spółki działające na etapie pośrednim jak i bezpośredni wystawca faktur dla A., wystawiali faktury nie dokumentujące faktycznych czynności dostawy towarów.

Oszustwo karuzelowe w VAT zwykle opiera się na WDT. W większości przypadków broker dokonujący takiej dostawy wnioskuje o zwrot podatku w związku z dokonaniem zapłaty VAT zawartego w cenie zakupu towarów, przy jednoczesnym wystąpieniu u niego sprzedaży opodatkowanej stawką 0%. Zwykle w takich transakcjach występuje wiele podmiotów stanowiących ogniwa pośredniczące w celu utrudnienia wykrycia znajdującego się w ich szeregu "znikającego podatnika"; ogniwa te zwykle poprawnie się rozliczają. Następują szybkie zmiany dostawców i nabywców - aby uniknąć wykrycia, organizatorzy oszustwa karuzelowego regularnie zmieniają dostawców i wymieniają "znikających podatników", którzy jako pierwsze ogniwo krajowe nie deklarują i nie płacą podatku - nie naliczają VAT od sprzedaży krajowej i nie przekazują go do budżetu państwa, co pozwala sprzedawać towary po cenach niższych od cen zakupu. VAT, który został zapłacony "znikającemu podatnikowi" przez "bufora" lub "brokera", a nie został zwrócony do budżetu przez "znikającego podatnika", stanowi rzeczywistą korzyść z oszustwa (wyrok NSA z dnia 25.06.2019 r. I FSK 951/17 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA).

W rozpatrywanej sprawie, organ uznał, iż zgodnie z dyspozycją przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Spółce A. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur, gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyznaczającym zakres przedmiotowy opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, regulującym zakres podmiotowy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 cytowanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność m.in. producentów, handlowców lub usługodawców. Zatem opodatkowaniu mogą podlegać tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Oba te warunki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Konsekwencją uznania, że dany podmiot wystawiając faktury nie działał w charakterze podatnika, lecz z zamiarem oszukańczym jest stwierdzenie istnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem regulacji zawartych w art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cytowanej ustawy).

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia.

Unijny system VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego - w szczególności w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. Dlatego organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji nie dają takiego prawa.

W przypadku, gdy transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, czyli stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. W przypadku wystąpienia u podatnika świadomości co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym prawo do odliczenia będzie wyłączone. Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca".

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w połączonych sprawach C-80/11 (Mahageben kft przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga) i C-142/11 (Peter David przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Eszak-alfóldi Regionalis Adó Fóigazgatósaga), TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Transakcje tego typu determinowane są osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej wynikającej w wykorzystania konstrukcji podatku od wartości dodanej. Jakkolwiek takie czynności spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a co za tym idzie - nie spełniają kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Tego rodzaju czynności należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) cytowanej ustawy, (wyroki NSA z dnia 4.10.2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 i z dnia 28.11.2018 r. sygn. akt I FSK 68/17).

Jeżeli podatnik wiedział o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji gdy podatnik nie działa w dobrej wierze, a transakcje pozbawione są celu gospodarczego i dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT, należy uznać, że podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej transakcji na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji taka "sprzedaż" nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej i nie może być uznana za dostawę w rozumieniu ustawy VAT, tj. za czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Nabycie towaru w ramach tego rodzaju transakcji nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE). Jeśli fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, wówczas po stronie podatnika nie występuje dobra wiara. Natomiast, gdy towar jest, wystarczy wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie podatkowym.

W rozpatrywanej sprawie Spółka zarabiała w opisanej transakcji najwięcej (była głównym beneficjentem), jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski nabywała najdrożej towar (największy podatek naliczony), po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie dostawy, ponieważ transakcja była opodatkowana stawką 0%, natomiast odzyskiwała całość podatku naliczonego.

Prócz faktur, brak jest jakiejkolwiek dokumentacji w zakresie źródeł pochodzenia, parametrów i zgodności z normami, lub dotyczących wydania z magazynu towarów mimo tego, iż w umowie z E.Sp. z o.o. wskazano, iż jest on wyprodukowany w Polsce i będzie odebrany z magazynu producenta. Brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że A. Sp. z o.o. Sp.k. podjęła kroki, aby zagwarantować, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. Sprawdzenie jedynie aktywności numerów VAT kontrahentów oraz uzyskanie fotografii potwierdzających załadunek i rozładunek towaru nie jest wystarczające. Przy tak szybkim obrocie, jak słusznie zauważył organ, możliwy był bowiem transport cały czas tego samego towaru, a z uwagi na brak weryfikacji mógł być to jakikolwiek inny zapakowany towar.

W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły, że wartość netto zakupionych przez Spółkę usług spedycyjno-transportowych stanowi jedynie 0,3% fakturowanej wartości netto towaru i 1,41% podatku naliczonego zawartego w cenie "zakupionego" towaru, stanowiącego następnie podstawę do wystąpienia o zwrot VAT, a pozostałe zaewidencjonowane dla potrzeb VAT koszty są symboliczne (700 zł netto za marzec 2016 r.), bowiem Spółka wynajmuje wyłącznie część pomieszczenia biurowego i nie zatrudnia pracowników a obsługa księgowa i biurowa została zlecona firmom zewnętrznym (w tym powiązanym osobowo i kapitałowo ze Spółką A.).

Słusznie zatem organ przyjął, że zawyżenie podatku naliczonego (faktury za towar wystawione przez E. Sp. z o.o. oraz związane z nimi usługi spedycyjne na podstawie faktur wystawionych przez F. S.A.) stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) a także art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, z którego wynika obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Same wyjaśnienia składane w toku postępowania przez Spółkę A. nie są wystarczające dla potwierdzenia zakupu, a tym bardziej poniesienia wydatków w określonej kwocie na zakup określonego rodzaju usług i towarów a złożone faktury podlegają takiej samej ocenie jak inne dowody zgromadzone w sprawie.

W myśl regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112 opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług oraz odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze, a zatem prowadzącego działalność gospodarczą. Stosownie do art. 63 dyrektywy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy). W celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu cytowanej dyrektywy, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji oraz owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE). Zatem odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika działającego w takim charakterze na poprzednim etapie obrotu, a dla realizacji tego prawa podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6 (art. 178 lit. a) Dyrektywy). Rzetelność transakcji jest warunkiem niezbędnym do odliczenia podatku wynikającego z faktury ją dokumentującej. Oznacza to, iż nierzetelność dokumentu (faktury) choćby tylko w jednym elemencie podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji i ma przesądzające znaczenie dla jego podatkowych losów. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Sam fakt wystawienia faktury nie daje z góry podstawy do przyjęcia, że dana transakcja została zrealizowana. Ciężar udowodnienia spełnienia warunków powstania prawa do odliczenia spoczywa na podmiocie wnioskującym o odliczenie. Zanegowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje nie tylko w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe popełnione jest przez samego podatnika, ale również wówczas, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru/usługi uczestniczy w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów/usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Brak zatem starannego działania, czy lekkomyślność wyłącza możliwość uznania, że dany podatnik wykazał dobrą wiarę.

Zakwestionowanie przez organy podatkowe przebiegu danej transakcji powoduje, że podatnik zobowiązany jest dowieść jej prawdziwości poprzez przedstawienie rzetelnych dowodów na faktyczne nabycie towarów i usług "deklarowanych" w zakwestionowanych fakturach, pozwalających na ustalenie rzeczywistego poniesienia określonej wartości wydatków i stron uczestniczących w ewentualnych transakcjach. W tego rodzaju postępowaniach szczególne znaczenie mają księgi podatkowe, gdyż zasadniczo podstawa opodatkowania określana jest właśnie w oparciu o te księgi. Zgodnie z art. 3 pkt 4 o.p. przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Jednym z podstawowych obowiązków wszystkich podatników podatku od towarów i usług jest obowiązek prowadzenia ewidencji zgodnie (art. 109 ust. 3 ustawy o VAT). Stosownie do tego przepisu podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Obowiązek wynikający z przepisu art. 109 ust. 3 ustawy o VAT służy zapewnieniu możliwości wypełniania obowiązków nałożonych przez ustawę, w szczególności prawidłowego rozliczania się z podatku od towarów i usług, kontroli prawidłowości rozliczeń przez podmioty zewnętrzne oraz samych podatników.

Na podstawie regulacji zawartych w art. 193 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Nie uznaje się za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Jednakże uznaje się za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (§ 5). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Stosownie do treści art. 290 § 5 o.p. również w protokole kontroli mogą być zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianych w art. 193 omawianej ustawy. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 o.p.

Zgodnie z treścią art. 23 § 1 o.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Oszacowanie wynikające z art. 23 § 1 o.p. jest sytuacją dopuszczalną wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o normy materialnoprawne, wyznaczające na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania, w zestawieniu z nieodtworzonym lub częściowo odtworzonym stanem faktycznym, okazuje się niemożliwe. Zatem w sytuacji, gdy organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość obrotów poprzez ustalenie faktycznych wartości poszczególnych transakcji, wówczas szacowanie podstawy opodatkowania pozbawione byłoby podstaw. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 pkt 2 o.p.).

Zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy, pozyskany od Spółki, w postaci faktur VAT oraz dokumentacji przekazanej przez poszczególnych naczelników urzędów skarbowych, pozwolił organom na odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania na podstawie przepisu art. 23 § 2 pkt 2 o.p. i określić faktyczną wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ocenie organu, w ustalonym stanie faktycznym występują fikcyjne transakcje, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku VAT). Zdaniem sądu materiał dowodowy zebrany przez organy był wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Ocena tego materiału nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki oraz doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgromadzony materiał dowodowy bezspornie potwierdza, że w przedmiotowej sprawie zaistniało oszustwo podatkowe którego celem było uzyskanie nieuprawnionego zwrotu podatku.

Zdaniem organów na świadomość Spółki A. co do fikcyjnego charakteru zakwestionowanych transakcji wskazuje fakt, że nie ponosiła ona żadnego ryzyka gospodarczego, tj. nie płaciła z własnych środków finansowych, a ekonomicznym celem przeprowadzanych transakcji było uzyskanie zwrotu podatku. Propozycja złożona przez firmę E. powinna wzbudzić u strony podejrzenia. Firma E. złożyła "atrakcyjną" ofertę na towary, które należały do innej branży niż ta, w której działała a których dotychczas strona od niej nie nabywała i już na wstępie znany był odbiorca towaru. Skala i szybkość dokonywanych transakcji (towar kupowano i sprzedawano tego samego dnia) również potwierdza świadomość wspólników A. co do wiedzy, iż Spółka uczestniczy w oszustwie podatkowym. Wspólnicy, w toku prowadzonego postępowania, utrzymywali, iż nic nie wiedzieli o procederze i wskazywali na osobę J. M. jako głównego organizatora przedmiotowych transakcji (osobę skierowaną do pracy w Spółce przez PUP).

Dla faktu zaistnienia oszustwa podatkowego, jak słusznie zauważył organ, drugorzędne znaczenie ma okoliczność, czy jakiś towar istotnie fizycznie krążył, czy był to ten sam towar jedynie przepakowywany, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze.

W przedmiotowej sprawie okres "współpracy" Spółki A. obejmował tylko jeden miesiąc - marzec 2016 r., później nie dokonywała ona już tego typu transakcji. Spółka nie ponosiła jakiegokolwiek ciężaru ekonomicznego całej transakcji, a głównym celem opisanej w zaskarżonej decyzji "działalności gospodarczej" Spółki (rzekome transakcje Spółki A. ze Spółkami E. i B.) było uzyskanie przez nią zwrotu podatku VAT.

Strona, błędnie zdaniem sądu, wskazuje, że każda transakcja w łańcuchu zdarzeń winna być rozpatrywana samodzielnie niezależnie od jej celu czy rezultatu, a charakteru danej transakcji nie mogą zmieniać ani wcześniejsze ani późniejsze wydarzenia. Podkreśla, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT (a dostawa lub nabycie towaru albo usługi nie może samo w sobie być oszustwem), stanowią dostawy dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą.

Zakwestionowane przez organ transakcje zakupu i sprzedaży towaru były fikcyjne i zostały dokonane w warunkach karuzeli podatkowej. W ocenie sądu, zgromadzone w sprawie dowody uprawniają do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje powinny były wzbudzić wątpliwości co do ich legalności. Zdaniem organu Spółka A. świadomie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej pełniąc w niej rolę tzw. brokera w celu uzyskania korzyści majątkowej (oszustwo w podatku VAT).

Organy nie kwestionowały, że zaistniały określone zdarzenia faktyczne, które zasadniczo, stanowić mogłyby wystarczający dowód na to, że dana transakcja faktycznie zaistniała, i że w jej przypadku nie doszło do jakiegokolwiek oszustwa. Takimi okolicznościami w przedmiotowej sprawie wydają się być istniejące w rzeczywistości bliżej nieokreślone towary na paletach zawinięte w czarną folię, podmioty, które były zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług, regulowanie należności za pomocą przelewów bankowych i w końcu transport tych towarów do Czech. Podkreśliły jednak, że zasadniczą cechą tego rodzaju oszustw jest to, że jego uczestnicy celowo podejmują działania zmierzające do ukrycia rzeczywistego charakteru poszczególnych etapów transakcji, poprzez nadanie im pozorów zwykłych transakcji gospodarczych, prawidłowo przeprowadzonych i udokumentowanych. Co więcej, podejmowane też są działania celem stworzenia wrażenia, że szereg następujących po sobie transakcji ma zupełnie niezależny od siebie charakter.

Działania Spółki związane z zakwestionowanymi transakcjami, w tym również tworzenie dokumentacji fotograficznej wysyłek (palety zawinięte w czarną folię), organ uznał za działania mające na celu uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji. Spółka A. przywiązuje dużą wagę do organizacji i potwierdzenia transportu towaru przez kierowców, gdy dokonywane przez Spółkę transakcje zostały dokonane w ramach oszustwa podatkowego.

W ocenie sądu, w zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p. Postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy, w toku postępowania, podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy art. 124 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały przez organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom. Organy oceniły dowody zebrane w sprawie w sposób obiektywny poprzez wszechstronną analizę materiału dowodowego oraz podjęły wszelkie niezbędne działania, aby odtworzyć rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z dyspozycjami zawartymi w art. 120, art. 122 i art. 187 o.p. fundamentalną zasadą każdego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, tak aby w sposób zgodny zobowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Działając w myśl powyższych zasad, organy podatkowe poczyniły w toku prowadzonego postępowania istotne i wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy działania. Podkreślić przy tym należy, iż przepis art. 180 o.p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Rozwinięciem tej zasady jest przepis art. 181 o.p., w którym zostały wymienione między innymi dowody przeprowadzone w innym postępowaniu, przez inne organy. Tym samym dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach.

Całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Materiał dowodowy został zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne i oparte na przepisach prawa. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, która oznacza, że organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Odmienna od zaprezentowanej przez organ podatkowy ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zarzuty Spółki sprowadzają się de facto do kwestionowania wyników czynności podejmowanych przez organ podatkowy i stanowią w swej istocie polemikę z dokonaną przez organ oceną materiału dowodowego.

Mając na względzie wskazane powyżej okoliczności, sąd doszedł do przekonania, iż odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez wskazane podmioty nastąpiło z naruszeniem regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zarzuty sformułowane w skardze będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu, pomimo ich obszerności, merytorycznie nie wnoszą nowych okoliczności do sprawy.

W ocenie sądu, organ wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa materialnego jak i przepisów Ordynacji podatkowej, które mogłyby skutkować koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Mając powyższe na uwadze, sąd, zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a. oddalił rozpatrywana skargę jako bezzasadną.

AKE.