Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 235/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34a
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant: Referent stażysta Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2022 r. sprawy ze skargi S. Spółki z o.o. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.663.2021.1.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę, 697 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez S. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w O. (dalej też jako: Wnioskodawca, Skarżąca, strona, Spółka) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 30 maja 2022 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako: organ), dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wydatki na wybudowanie hali produkcyjnej wraz z budynkiem administracyjnym i infrastruktury towarzyszącej (np. parkingi lub drogi dojazdowe) ma prawo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji dających podstawę do określenia wysokości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych;

- mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego odpisy amortyzacyjne od części budynku o charakterze administracyjnym oraz infrastruktury towarzyszącej (np. parkingi lub drogi dojazdowe) będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy stanowiących podstawę do określenia dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku z 6 grudnia 2021 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając zdarzenie przyszłe Spółka podała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i na zasadach ogólnych podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów.

Wnioskodawca uzyskał decyzję o wsparciu dla nowej inwestycji, na podstawie której będzie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej też: updop). Na nieruchomości objętej ww. decyzją o wsparciu powstanie nowy zakład produkcyjny Wnioskodawcy (dalej "nowy zakład").

Spółka zgodnie z ww. decyzją o wsparciu rozpoczęła budowę nowego zakładu produkcyjnego i zamierza w nim prowadzić produkcję, a następnie sprzedaż wyprodukowanych w nim towarów. Produkowane przez Spółkę towary poprzez wskazane kody PKWiU będą objęte ww. decyzją o wsparciu. Nieruchomości, na których zlokalizowany jest nowy zakład i będzie prowadzona produkcja zostały wymienione w ww. decyzji o wsparciu.

Inwestycja powstaje na nieruchomościach gruntowych niezabudowanych. Nowy zakład będzie budowany w kilku etapach, zgodnie z wymogami określonymi w decyzji o wsparciu. W ramach inwestycji powstanie m.in. hala produkcyjna wraz z budynkiem administracyjnym. Budynki te będą służyły wyłącznie działalności gospodarczej objętej ww. decyzją o wsparciu. Działalność "socjalna" (szatnie, toalety, prysznice, miejsca spożywania posiłków) będzie prowadzona w budynku administracyjnym, jak też w wydzielonych pomieszczeniach hali produkcyjnej i jest to obowiązek Spółki jako pracodawcy. Z kolei działalność administracyjna (organizacyjna) dotycząca produkcji na terenie objętym ww. decyzją o wsparciu, m.in. w zakresie zarządzania tą produkcją, w tym zamawianiem surowców do produkcji czy sprzedażą wyprodukowanych tam towarów, jest niezbędna, aby działalność gospodarcza w ramach ww. decyzji o wsparciu Spółka mogła prowadzić.

Poza budynkami produkcyjno-administracyjnymi na ww. nieruchomościach objętych ww. decyzją o wsparciu powstaną m.in. parkingi i drogi dojazdowe. Nowy zakład Spółki nie może bez tej infrastruktury powstać ani funkcjonować. Z tej infrastruktury będą mogli korzystać m.in. pracownicy, kontrahenci, przewoźnicy czy członkowie zarządu wykonujący czynności związane z działalnością gospodarczą Spółki prowadzoną w oparciu o ww. decyzję o wsparciu.

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

1. Czy mając na uwadze ww. opis zdarzenia przyszłego Spółka wydatki na wybudowanie hali produkcyjnej wraz z budynkiem administracyjnym i infrastruktury towarzyszącej (np. parkingi lub drogi dojazdowe) ma prawo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji dających podstawę do określenia wysokości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych?

2. Czy mając na uwadze ww. opis zdarzenia przyszłego odpisy amortyzacyjne od części budynku o charakterze administracyjnym oraz infrastruktury towarzyszącej (np. parkingi lub drogi dojazdowe) będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki stanowiących podstawę do określenia dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w stawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752; dalej jako: ustawa o WNI), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z przepisami ustawy o wspieraniu nowych inwestycji przez koszty kwalifikowane nowej inwestycji rozumie się koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu lub dwuletnie koszty pracy, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej, ponoszone w okresie ważności decyzji o wsparciu.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. a ustawy o wspieraniu nowych inwestycji przez nową inwestycję rozumie się m.in. inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu.

Zgodnie z § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713 ze zm.; dalej jako: rozporządzenie o WNI, Rozporządzenie) do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się m.in. koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji. Cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Wskazana hala produkcyjna wraz z budynkiem administracyjnym i częściami socjalnymi jest niezbędna do prowadzenia produkcji na terenie objętym ww. decyzją o wsparciu.

Według Spółki może ona zaliczyć do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji wydatki poniesione na wybudowanie w ramach nowego zakładu środków trwałych w postaci budynku produkcyjno- biurowego, a także infrastruktury towarzyszącej.

Według Spółki do przedmiotowej sprawy nie mają zastosowania przykłady nr 3 i 11 objaśnień podatkowych dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, gdyż prowadzona przez Spółkę inwestycja obejmuje wybudowanie nowego zakładu od podstaw wraz z niezbędną do jego funkcjonowania infrastrukturą. Inwestycja nie ma na celu wybudowania samodzielnego budynku administracyjnego czy drogi dojazdowej do istniejącego zakładu.

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego wykorzystywane do produkcji towarów objętych ww. decyzją o wsparciu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust. 1 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te będą uwzględniane przy wyliczeniu dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 30 maja 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: 0111-KDIB1-3.4010.663.2021.1.PC, w której uznał stanowisko Spółki w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pierwszego pytania zawartego we wniosku, organ zauważył, że prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu realizacji nowej inwestycji jest uzależnione od poniesienia kosztów kwalifikowanych. Katalog ponoszonych wydatków, które można uznać za koszty kwalifikowane, określa § 8 ust. 1 rozporządzenia o WNI. Jak wynika z tego przepisu, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

Dalej organ wskazał, iż nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za kwalifikowany. Jeżeli realizowana inwestycja nie powoduje zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, nie spełnia tym samym wymagań zawartych w definicji nowej inwestycji. Również kosztem kwalifikowanym nie są wydatki związane z nabyciem posiadanych, przed wydaniem decyzji o wsparciu, aktywów, jeżeli nowa inwestycja realizowana jest z uwzględnieniem posiadanych przez podatnika aktywów w zakresie istnienia ścisłych powiązań istniejącej inwestycji i nowej inwestycji. Zatem, prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu realizacji nowej inwestycji jest uzależnione od poniesienia kosztów kwalifikowanych. Natomiast, uznanie poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane jest uzależnione od tego, czy dane koszty będą miały wpływ na proces produkcji (usług) przedsiębiorstwa, w sposób konkretyzujący nową inwestycję.

Mając na uwadze powyższe, organ nie zgodził się ze Skarżącą, że wszystkie wymienione w zdarzeniu przyszłym nakłady rodzajowo zawierające się w katalogu określonym w § 8 Rozporządzenia, w tym na działalność "socjalną" (szatnie, toalety, prysznice, miejsca spożywania posiłków) oraz parkingi i drogi dojazdowe, będą w całości stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu Rozporządzenia i wpłyną na kwotę zwolnienia podatkowego przysługującego Wnioskodawcy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.

Warunku uznania za koszty, które będą miały wpływ na działalność produkcyjną Skarżącej nie sposób dopatrzyć się bowiem w wydatkach które mając zostać poniesione przez Spółkę na działalność "socjalną", parkingi oraz drogi dojazdowe.

Wydatki te – w ocenie organu - ponoszone są przez Skarżącą niezależnie od faktu uzyskania Decyzji o wsparciu nowej inwestycji i w istocie pozostają bez wpływu na proces produkcji w nowej inwestycji. Zaplecze socjalne - stołówka, oraz drogi wewnętrzne służą innym celom niż właściwy proces produkcji w przedsiębiorstwie.

Organ powołał się przy tym na treść przykładów zawartych w Objaśnieniach podatkowych z 6 marca 2020 r. (przykłady nr 3 i 11) w których wskazano, że za koszt kwalifikowany należy uznać koszty poniesione w związku z uruchomieniem nowych linii produkcyjnych w dotychczas zajmowanym budynku administracyjnym, co jest równoznaczne ze zwiększeniem zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa. Tym samym, za koszt kwalifikowany nowej inwestycji nie sposób uznać wydatków poniesionych na wybudowanie m.in. zaplecza biurowo-administracyjnego jako kosztów kwalifikowanych, gdyż ta inwestycja nie przyczynia się do wzrostu zdolności produkcyjnych.

Kosztem może być natomiast koszt dotyczący zakupu maszyn i urządzeń oraz dostosowania pomieszczeń byłego budynku administracyjnego. Inwestycja w budynek o charakterze administracyjnym nie spełnia natomiast definicji nowej inwestycji, określonej w art. 2 pkt 1 ustawy o WNI. Zaplecze administracyjno-biurowe każdego przedsiębiorstwa służy innym celom niż właściwy proces produkcji w przedsiębiorstwie.

W przykładzie nr 11 ww. Objaśnień wskazano, że "Uznanie poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane jest uzależnione od tego, czy dane koszty będą miały wpływ na działalność produkcyjną przedsiębiorstwa. Za koszty kwalifikowane należy uznać koszty poniesione w związku z uruchomieniem nowych linii produkcyjnych w dotychczas zajmowanym budynku administracyjnym, co jest równoznaczne ze zwiększeniem zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa. Nie można uznać kosztów wybudowania nowego budynku administracyjnego jako kosztów kwalifikowanych, gdyż ta inwestycja nie przyczynia się do wzrostu zdolności produkcyjnych".

W świetle powyższego, zdaniem organu, wydatki poniesione przez Skarżącą na budowę hali produkcyjnej bez części dot. działalności socjalnej oraz budowę budynku administracyjnego w części dotyczącej produkcji na terenie objętej ww. Decyzją o wsparciu w zakresie zarządzania tą produkcją, w tym zamawianiem surowców do produkcji czy sprzedażą wyprodukowanych tam towarów, z wyłączeniem części dot. działalności socjalnej mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane nowej inwestycji, bowiem ich budowa wywierać będzie wpływ na proces produkcji w nowej inwestycji.

Warunków tych nie będą spełniały natomiast wydatki związane z budową zarówno hali produkcyjnej, jak i budynku administracyjnego w części w której będą służyły działalności socjalnej oraz budowa parkingów i dróg dojazdowych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego i wyjaśnienia Organu w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, jeszcze raz podkreślić należy, że aby poniesione wydatki mogły być uznane jako koszty kwalifikowane, wydatki te muszą stanowić koszty inwestycji, tj. mieć wpływ na działalność produkcyjną przedsiębiorstwa. Warunek ten w przypadku opisanym we wniosku nie został w całości spełniony. Tym samym, w ocenie organu, nie można zgodzić się w całości ze stanowiskiem Skarżącej.

Zatem organ uznał, iż za koszty kwalifikowane nie można uznać wydatków związanych z budową hali produkcyjnej i budynku administracyjnego w części w której będą służyły działalności socjalnej oraz wydatków związanych z budową parkingów i dróg dojazdowych, które to wydatki ponoszone są przez Skarżącą niezależnie od faktu uzyskania Decyzji o wsparciu nowej inwestycji i w istocie pozostają bez wpływu na proces produkcji w nowej inwestycji. Podkreślić należy, że wymienione wydatki nie zostały poniesione na działalność gospodarczą określoną w decyzji o wsparciu, a jedynie pośrednio są z nią związane.

Odnosząc się z kolei do drugiego pytania zawartego we wniosku, organ wskazał, iż stanowisko Spółki w zakresie tego pytania jest prawidłowe.

Powyższej interpretacji Skarżąca, w skardze wywiedzionej do tut. Sądu, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

1) art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 2 pkt 1 lit. a ustawy o wspieraniu nowych inwestycji i art. 2 pkt 49 lit. a rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 1071108 Traktatu oraz § 8 ust. 1 i nast. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji przez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania, w związku z tym, że organ uznał, iż koszty mieszczące się w katalogu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia Rady Ministrów, nie będą kosztem kwalifikowanym nowej inwestycji;

2) art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 2 pkt 1 lit. a ustawy o wspieraniu nowych inwestycji i art. 2 pkt 49 lit. a rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu oraz § 8 ust. 1 i nast. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji poprzez błędną wykładnię (jeżeli organ przyjął, że art. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, nie przewiduje inwestycji w postaci nowego zakładu) lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania (jeżeli organ przyjął, że art. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, przewiduje inwestycję w postaci nowego zakładu, ale nie uznał, że przepis ten ma zastosowanie w opisanym we wniosku o interpretację zdarzeniu przyszłym) poprzez ograniczenie w sposób niezgodny z przepisami wydatków zaliczanych do kosztów kwalifikowanych wynikających z § 8 ust. 1 i nast. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji przy zakładaniu nowego zakładu;

3) art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 2 pkt 1 lit. a ustawy o wspieraniu nowych inwestycji i art. 2 pkt 49 lit. a rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu przez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania, w związku z przyjęciem przez organ, że koszty stworzenia m.in. szatni, toalet, pryszniców, miejsc spożywania posiłków dla pracowników, czy też dróg dojazdowych i parkingów do nowego zakładu, mimo iż obowiązek utworzenia tego typu infrastruktury wynika z przepisów prawa (m.in. BHP, p.poż, prawa budowlanego) nie stanowi kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji;

4) przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a to przede wszystkim art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 125 tej ustawy, poprzez:

a) pominięcie przy ocenie stanowiska Skarżącej zawartego w interpretacji opisu zdarzenia przyszłego tego, że przedmiotem wniosku było pytanie o koszty kwalifikowane dotyczące nowego zakładu, a nie o koszty inwestycji dotyczące istniejącego zakładu;

b) dowolne przyjęcie, że nie są niezbędne przy tworzeniu nowego zakładu koszty wykonania m.in. szatni, toalet, pryszniców, miejsc spożywania posiłków dla pracowników, czy też dróg dojazdowych i parkingów, jako nie służące procesowi produkcji i nie związane z decyzją o wsparciu, podczas gdy jest to element niezbędny do utworzenia zakładu produkcyjnego i prowadzenia działalności gospodarczej w nowym zakładzie, a tym samym wykonania ww. decyzji;

c) przyjęcie, że Skarżąca może założyć nowy zakład i prowadzić działalność w nowym zakładzie, bez szatni, toalet, pryszniców, miejsc spożywania posiłków dla pracowników, czy też dróg dojazdowych i parkingów, co jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym i przepisami prawa;

d) wydanie interpretacji wbrew Objaśnieniom podatkowym dotyczącym sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, poprzez to, że organ zastosował przykłady nr 3 i 11 Objaśnień, które nie dotyczą stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację;

e) niewyjaśnienie co ma oznaczać pojęcie "proces produkcji w przedsiębiorstwie" czy "mieć wpływ na działalność produkcyjną przedsiębiorstwa", "wydatki (...) niezależne od faktu uzyskania Decyzji o wsparciu" przez co Skarżąca nie może jednoznacznie stwierdzić czy uznanie przez organ stanowiska Skarżącej za częściowo nieprawidłowe wynika z błędu co do wykładni przepisów prawa czy też z nieprawidłowej oceny co do zastosowania przepisów prawa;

f) pominięcie w uzasadnieniu interpretacji odniesienia do zawartego we wniosku o interpretację stanowiska Skarżącej dot. przykładu nr 3 i 11 ww. Objaśnień, że nie mają one zastosowania do nowego zakładu (dotyczą zakładu istniejącego);

g) Naruszenia (a) - (f) miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ wadliwie przyjął, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, a uzasadnienie interpretacji nie odpowiada wymogom przepisów prawa, w tym nie jest zgodne z zasadą działania w sposób budzący zaufanie do organów.

Biorąc pod uwagę powyższe Skarżąca wniosła o:

1. uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości,

2. zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w złożonej skardze, Organ podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej z 30 maja 2022 r., Znak: 0111- KDIB1-3.4010.663.2021.1. PC i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - dalej jako: [p.p.s.a.], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota problemu prawnego, rozstrzyganego w prowadzonym w tej sprawie postępowaniu interpretacyjnym, sprowadzała się do odpowiedzi na pytania, czy:

- wydatki na wybudowanie hali produkcyjnej wraz z budynkiem administracyjnym i infrastruktury towarzyszącej (np. parkingi lub drogi dojazdowe) Skarżąca ma prawo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji dających podstawę do określenia wysokości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych;

- odpisy amortyzacyjne od części budynku o charakterze administracyjnym oraz infrastruktury towarzyszącej (np. parkingi lub drogi dojazdowe) będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy stanowiących podstawę do określenia dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na obecnym etapie postępowania spór dotyczy tylko odpowiedzi na pierwszy z powyższych problemów.

Zdaniem Spółki, wszystkie wydatki wskazane w § 8 Rozporządzenia, są kosztami kwalifikowanymi przy założeniu, że spełniają warunki pozwalające uznać, że są ponoszone w związku z realizacją nowej inwestycji.

Organ jest natomiast zdania, że nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że wszystkie wymienione w zdarzeniu przyszłym nakłady rodzajowo zawierające się w katalogu określonym w § 8 Rozporządzenia, w tym na działalność "socjalną" (szatnie, toalety, prysznice, miejsca spożywania posiłków) oraz parkingi i drogi dojazdowe, będą w całości stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu Rozporządzenia i wpłyną na kwotę zwolnienia podatkowego przysługującego Wnioskodawcy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. Warunku uznania za koszty, które będą miały wpływ na działalność produkcyjną Skarżącej nie sposób dopatrzyć się bowiem w wydatkach które mają zostać poniesione przez Spółkę na działalność "socjalną", parkingi oraz drogi dojazdowe. W ocenie organu wydatki te ponoszone są bowiem przez Skarżącą niezależnie od faktu uzyskania Decyzji o wsparciu nowej inwestycji i w istocie pozostają bez wpływu na proces produkcji w nowej inwestycji. Zaplecze socjalne - stołówka, oraz drogi wewnętrzne służą innym celom niż właściwy proces produkcji w przedsiębiorstwie. Według organu, jego stanowisko potwierdza przy tym treść przykładów zawartych w Objaśnieniach podatkowych z 6 marca 2020 r. (przykłady nr 3 i 11) w których wskazano, że za koszt kwalifikowany należy uznać koszty poniesione w związku z uruchomieniem nowych linii produkcyjnych w dotychczas zajmowanym budynku administracyjnym, co jest równoznaczne ze zwiększeniem zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa. Tym samym, za koszt kwalifikowany nowej inwestycji nie sposób uznać wydatków poniesionych na wybudowanie m.in. zaplecza biurowo-administracyjnego jako kosztów kwalifikowanych, gdyż ta inwestycja nie przyczynia się do wzrostu zdolności produkcyjnych.

Sąd w niniejszym sporze podziela stanowisko skarżącej Spółki, a dla szerszego uzasadnienia posłuży się argumentacją przytoczoną m.in. w wyroku WSA w Poznaniu z 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 518/21.

Zakreślając zatem wpierw ramy prawne sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2021 r.: wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, który od 1 stycznia 2022 r. otrzymał nowe brzmienie: wolne od podatku są dochody podatników dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie z kolei art. 17 ust. 4 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.: zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Natomiast, zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.: zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Przypomnieć również należy, iż mechanizm i zasady wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji określa ustawa o WNI. Stosownie do art. 3 i 4 tej ustawy, podstawą do korzystania z regionalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym), udzielanej zgodnie z ustawą, jest wsparcie na realizację nowej inwestycji, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3. W myśl art. 13 ust. 1 ustawy o WNI, wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej "decyzją o wsparciu", a stosownie do art. 14 ust. 1 tej ustawy, decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji: 1) która spełnia kryteria: a) ilościowe, b) jakościowe i ust. 2 - w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1, a w myśl art. 15 decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, dotyczące elementów wskazanych w pkt 1-6.

Pod pojęciem nowej inwestycji rozumie się zaś inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa (art. 2 pkt 1 tej ustawy).

Z kolei koszty kwalifikowane nowej inwestycji w myśl art. 2 pkt 7 ustawy o WNI to koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu lub dwuletnie koszty pracy, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej, ponoszone w okresie ważności decyzji o wsparciu.

Wykaz kosztów kwalifikowanych został uregulowany w § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. Zgodnie z tym przepisem, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy - pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

Mając na uwadze powyższe regulacje, Sąd w pełni podziela argumentację przytoczoną w wyrokach WSA w Warszawie z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1706/20; z 16 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1683/20; WSA w Poznaniu z 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 518/21; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn.. akt I SA/Go 150/22; WSA w Bydgoszczy z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 182/22 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), że zasadnicze cechy pojęcia "koszty kwalifikowane nowej inwestycji" wskazane zostały z jednej strony w samej treści art. 2 pkt 7 ustawy o WNI, a z drugiej strony w § 8 ust. 1 rozporządzenia. W pierwszym z tych przepisów zawarto legalną definicję omawianego pojęcia, zaś w drugim sprecyzowano, jakie konkretnie wydatki stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Już literalna wykładnia tych przepisów wskazuje, że nie istnieje żadna, wynikająca z nich zależność pomiędzy możliwością zaliczenia wydatku wskazanego w § 8 ust. 1 Rozporządzenia do kosztów kwalifikowanych, a wpływem dokonanych wydatków na zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji albo zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego. Choć wskazane zwiększenie zdolności produkcyjnej, dywersyfikacja i zasadnicza zmiana są niewątpliwie konstytutywnymi cechami nowej inwestycji w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a ustawy o WNI, to występowanie tych cech w danej inwestycji przedsiębiorcy przesądzone jest przez sam fakt wydania decyzji o wsparciu (art. 13 ust. 1 ustawy), przez co nie można po raz kolejny weryfikować ich występowania na etapie nieuprawnionej selekcji wydatków wynikających w § 8 ust. 1 Rozporządzenia. Prawodawca uznał bowiem jednoznacznie, że każdy wydatek - lege non distinguente - określony w tymże § 8 ust. 1 Rozporządzenia, jest kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Z treści tego przepisu nie wynikają żadne celowościowe ograniczenia w zaliczaniu wydatków do takich kosztów. Za prawidłowością stanowiska Skarżącej przemawia także powołany art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 updop, z których jasno wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli dochody pochodzą z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu oraz dochody

są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w powyższej decyzji. Zwolnienie to odnosi się zatem wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu - do wysokości określonej w Rozporządzeniu. Istota regulacji sprowadza się więc do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu. Jedynie bowiem przychody, a następnie uzyskane z nich - po potrąceniu kosztów podatkowych - dochody pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej wymienionej w decyzji o wsparciu mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Zwolnienie to ma charakter pomocy publicznej, przy czym jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2131/19). Tym samym istniejący związek pomiędzy działalnością określoną w decyzji o wsparciu, a dochodami przedsiębiorcy działającego na danym terenie wynikający z decyzji o wsparciu nie może być ponownie oceniany na podstawie § 8 ust. 1 Rozporządzenia. Kryterium geograficzne jest bowiem jedynym, które liczy się dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania (oczywiście po spełnieniu szeregu dalszych warunków, które jednak pozostają poza niniejszą sprawą interpretacyjną). Z § 5 Rozporządzenia również wynika, że dla ustalenia maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji istotne są m.in. koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą, określone w § 8 Rozporządzenia. Ponownie rozumowanie lege non distinguente nie pozwala czynić żadnego rozróżnienia pomiędzy tymi kosztami - wszystkie one kwalifikują się do objęcia pomocą regionalną (tak: powołane wyżej wyroki WSA w Warszawie w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1683/20 i III SA/Wa 1706/20).

Odnosząc się do twierdzenia organu, że sporne wydatki nie mają bezpośredniego związku z nowa inwestycją, należy zauważyć, że Skarżąca we wniosku podała, iż wskazana we wniosku hala produkcyjna wraz z budynkiem administracyjnym i częściami socjalnymi jest niezbędna do prowadzenia działalności produkcyjnej na terenie objętym Decyzją o wsparciu. To samo dotyczy infrastruktury towarzyszącej.

Bez nich Spółka nie byłaby zatem w stanie realizować działalności produkcyjnej. Ponadto, brak podstaw do różnicowania katalogu wydatków inwestycyjnych, które jednocześnie mogą stanowić koszt kwalifikowany inwestycji. Nie jest możliwe dorozumiewanie ograniczeń w zakresie rodzaju, czy też wartości kosztów kwalifikowanych bez istnienia wyraźnej podstawy prawnej w tym zakresie. Natomiast upatrując wydatków kwalifikowanych tylko tam, gdzie ściśle służą one m.in. działalności produkcyjnej – co czyni organ - należałoby zidentyfikować narzędzie prawnej, jednoznacznej, selekcji kosztów, które zwiększają zdolności produkcyjne danego środka trwałego, i tych kosztów, które takiego skutku nie powodują. Np. trudno przesądzić, czy koszt dojazdu (drogi wewnętrznej) do hali produkcyjnej, który jest jednocześnie dojazdem do np. pomieszczeń socjalnych, zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czy nie.

Przytoczone w sprawie regulacje nie wskazują sposobu rozwiązania tego dylematu, jaki pojawiłby się, gdyby zaaprobować zalecaną przez organ interpretacyjny koncepcję promującą konieczny podział kosztów na służące bezpośrednio celom produkcji, i te, które służą celom innym, nieprodukcyjnym. Błędnie również swoich racji organ upatruje w objaśnieniach podatkowych MF z 6 marca 2020 r. Takie objaśnienia nie są bowiem źródłem prawa, nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego, którego źródłem są ustawy i rozporządzenia.

Z powyższych względów, za trafny należy uznać zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop w zw. z § 8 ust. 1 Rozporządzenia. Organ swoją interpretacją, dokonał bowiem zawężenia definicji kosztów kwalifikowanych, przekraczając literalne, jasne brzmienie tych przepisów, w których ustawodawca zdefiniował pojęcie kosztów kwalifikowanych.

W tych okolicznościach, Sąd za trafne uznaje także zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, gdyż są on następstwem, niekorzystnego dla Skarżącej rozumienia prawa materialnego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania w kwocie 697 zł na którą składa się kwota 200 zł tytułem uiszczonego przez Skarżącą wpisu, kwota 480 zł tytułem wynagrodzenia radcy prawnego i 17 zł opłaty od pełnomocnictwa, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.

-----------------------

1