Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt II SA/Bd 681/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 130 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 24 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Klotz Sędziowie: sędzia WSA Joanna Brzezińska (spr.) sędzia WSA Grzegorz Saniewski Protokolant: Magdalena Gadecka-Kauczor po rozpoznaniu w II Wydziale na rozprawie w dniu 24 września 2013 roku sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie udzielenia zezwolenia na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz skarżącej J. Sp. z o.o. w R. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T., na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.)

w związku z art. 129 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540), zwanej dalej "u.g.h.", po rozpatrzeniu wniosku Spółki A ., umorzył postępowanie w sprawie udzielenia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, na terenie Województwa [...].

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła

w życie ustawa o grach hazardowych i na mocy art. 118 tej ustawy do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy ustawy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z art. 129 ust. 2 ww. ustawy postępowania w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych

w salonach gier na automatach, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, umarza się.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji i rozstrzygnięcie przez organ zgodnie ze złożonym wnioskiem zarzucając naruszenie:

1) art. 2 w zw. art. 7, art. 8 ust. 2 Konstytucji w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i § 2, art. 140 § 1, art. 120, ustawy Ordynacja podatkowa w zw.

z art. 8, art. 129 ust. 2 u.g.h., w zw. z art. 155 Kpa w zw. z ustawą o grach i zakładach wzajemnych, w szczególności poprzez:

- prowadzenie postępowania nieefektywnie i wolno w sposób niebudzący zaufania do organów państwa, naruszając elementarne zasady racjonalności i praworządności, poprzez nierozpoznanie w ustawowym terminie wniosku strony (chociażby poprzez wydanie decyzji częściowej) złożonego w czasie obowiązywania ustawy o grach

i zakładach wzajemnych pod rządami tejże ustawy, w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy oraz z właściwych przepisów wynika, że organ mógł, a co więcej powinien to uczynić, natomiast brak prawidłowego działania organu doprowadził w konsekwencji do tego, że w wyniku zmian prawa, tj. w wyniku wejścia w życie ustawy o grach hazardowych wniosek strony nie został uwzględniony,

- oparcie przez organ decyzji wyłącznie o fakt zmiany stanu prawnego w sprawie,

w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania nastąpiło w czasie, w którym nie uchwalono nowej ustawy o grach hazardowych, natomiast strona składając wniosek mogła

- zasadnie spodziewać się, że zostanie on rozpoznany dla niej pozytywnie w terminie, przed zmianą stanu prawnego;

- uznanie, że bezpośrednie działanie nowo obowiązującej ustawy o grach hazardowych może prowadzić do pogorszenia sytuacji prawnej strony, która pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych wystąpiła

o realizację przysługujących jej wówczas uprawnień, przy czym do dnia zmiany prawa strona nie doczekała się ich realizacji wskutek przewlekłego prowadzenia przez organy postępowania;

2) art. 8 u.g.h. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6), 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i § 2, art. 140 § 1, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, w zw. z art. 155 Kpa w zw. z ustawą o grach i zakładach wzajemnych poprzez niewskazanie i niewyjaśnienie okoliczności stanu faktycznego sprawy wskutek dokonania przez organ ich generalizacji i ograniczenie się do wyliczenia wyłącznie przykładowych faktów, które mają uzasadniać prawidłowość prowadzenia przez organ postępowania w sprawie;

3) art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 7, art. 8 ust. 2 oraz art.

2 Konstytucji w zw. z art. 16 ustawy o organizacjach pracodawców w zw. z art. 129 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 138 ust. 1 u.g.h., w szczególności poprzez oparcie przez organ administracji swojej decyzji w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych, tj. ustawy, która została uchwalona z pominięciem obowiązku konsultacji z właściwymi organizacjami pracodawców, a więc z naruszeniem zasad tworzenia prawa

w demokratycznym państwie prawnym.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w T., decyzją z dnia

[...] września 2010 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji.

W uzasadnieniu organ ponownie wskazał, że w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, natomiast na podstawie art. 144 tej ustawy utraciła moc, ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.). Art. 129 ust. 2 u.g.h. stanowi, iż w przypadku postępowań w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzonych w salonach gier na automatach, wszczętych

i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy umarza się. Wypełniona została więc hipoteza normy prawnej zawarta w art. 129 ust. 2 u.g.h. i zgodnie z dyspozycją tego przepisu postępowanie zostało umorzone.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazano, że strona złożyła wniosek o wydanie zezwolenia w dniu [...] grudnia 2008 r., jednakże liczne wezwania do uzupełnienia dokumentacji kierowane do strony wskazywały na niekompletność wniosku. Organ wyliczył okresy zwłoki - niezawinione przez organ. Wyniosły one łącznie około 170 dni, co miało wpływ na postępowanie, a dyrektywy szybkiego zakończenia postępowania nie można traktować jako wartości samej

w sobie, zwłaszcza jeśli takie postępowanie uniemożliwiałoby realizację innych zasad, lub oznaczałoby wydanie decyzji bez zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego, bądź bez dokonania wszechstronnej jego analizy, bądź też prowadziłoby do błędnego wyinterpretowania przepisów prawa mających zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Zdaniem organu w sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania administracyjnego, ponieważ organ kierując się koniecznością wnikliwego rozpatrzenia sprawy był zmuszony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, które uległo przedłużeniu w związku z koniecznością z jednej strony uwzględnienia nadsyłanych przez stronę w toku postępowania żądań uzupełnienia pierwotnego wniosku, z drugiej zaś nieuzupełnieniem braków formalnych pierwotnego wniosku, a także braków formalnych w kolejnych pismach zmieniających pierwotne żądanie. Organ nie mógł, bez uszczerbku dla zasad procesowych, rozstrzygnąć sprawy w terminie wskazanym w art. 34 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Oprócz ustawowo określonych terminów na załatwienie sprawy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, przepis art. 140 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (odpowiednio art. 36 Kpa) dopuszczają możliwość przedłużania postępowania przez organ.

O niedotrzymaniu terminu, nawet jeśli nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, zgodnie z art. 140 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zawiadamia on stronę. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji postąpił zgodnie z powyższym przepisem

i każdorazowo, gdy sprawa nie mogła zostać zakończona, wyznaczał nowy termin jej załatwienia i wskazywał powody takiego postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Spółka zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 129 ust. 2 u.g.h. w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. art. 1 pkt 9 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych, poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie obowiązuje

z uwagi na niedochowanie obowiązku notyfikacji,

- art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych,

- art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 6, art. 8 w zw. z art. z art. 35 § 1 i 2 Kodeksu postępowania administracyjnego,

- art. 129 ust. 2 u.g.h. w zw. z art. 2 Konstytucji i wynikającą z niego zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, poprzez zastosowanie tego przepisu, pomimo iż ustawa o grach hazardowych została uchwalona z naruszeniem proceduralnych zasad tworzenia prawa w demokratycznym państwie prawnym, czego skutkiem musi być uznanie jej za niezgodną z art. 2 Konstytucji.

Zdaniem skarżącej nastąpiło naruszenie szeregu zasad postępowania, m.in. zasady szybkości postępowania, zasady zaufania do organów i oparcie się na błędnej interpretacji art. 34 ust.1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Organ dysponował wszelkimi dokumentami, by móc rozstrzygnąć sprawę. Doszło do rażącego naruszenia zasady szybkości postępowania oraz zasady budowania zaufania do organów administracji. Wniosek złożony przez skarżącą miał charakter standardowy i nie był skomplikowany co do stanu faktycznego i prawnego i gdyby został rozpatrzony bezzwłocznie, nie istniałyby prawne przeszkody do jego merytorycznego rozpatrzenia.

Bezpośrednie działanie nowego prawa nie powinno prowadzić do pogorszenia sytuacji prawnej osób, które pod rządem poprzedniego prawa wystąpiły o realizację przysługujących im wówczas uprawnień, a do dnia zmiany prawa nie doczekały się ich realizacji wskutek przewlekłego prowadzenia przez organy administracji postępowania administracyjnego. Strona wskazała też na niekonstytucyjność przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji z uwagi na brak "dochowania ustawowego trybu jej uchwalania". Nie dochowano obowiązku notyfikacji ustawy, której przepisy stanowią przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34.

Zdaniem strony postępowanie było powadzone w sposób przewlekły wobec najpierw planowanych, a następnie procedowanych i uchwalonych zmian przepisów dotyczących ograniczenia działalności w zakresie organizowania gier na automatach o niskich wygranych. Zmiany te zawierały niekorzystne dla przedsiębiorców przepisy przejściowe w zakresie zasad zmiany zezwoleń. Gdyby wniosek został rozpatrzony bezzwłocznie, nie istniałyby prawne przeszkody do jego merytorycznego rozpatrzenia i uwzględnienia postępowania przez organy administracji, które już po zgromadzeniu całego materiału dowodowego nie podejmowały żadnych działań w celu rozpoznania sprawy lub podejmowały działania pozorne. Według strony ustawa o grach hazardowych jest niezgodna z Konstytucją, ponieważ przy jej uchwaleniu naruszono proceduralne zasady tworzenia prawa w demokratycznym państwie prawa. Ponadto w skardze strona wskazuje, że ustawa o grach hazardowych została uchwalona bez przeprowadzenia konsultacji z organizacjami pracodawców i w tym zakresie tryb jej uchwalania budzi istotne wątpliwości co do jego konstytucyjności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powtarzając argumenty zwarte w zaskarżonej decyzji. Za nieuzasadnione uznał zarzuty skarżącej Spółki dotyczące braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych. Wskazał, że to minister kierujący określonym działem administracji rządowej jest obowiązany do przekazania określonych aktów prawnych w celu dokonania ich notyfikacji Komisji Europejskiej. Skoro Minister Finansów nie dopuścił ustawy do procesu notyfikacji, to znaczy, że organ odpowiedzialny za ten proces stwierdził brak w ustawie przepisów technicznych. Również organ uznał takie stanowisko za zasadne wyjaśniając, że przepisy ustawy nie mają charakteru przepisów technicznych, wobec czego nie wymagały notyfikacji.

Wyrokiem z dnia 23 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy sygn. akt II SA/Bd 1345/10 oddalił skargę Spółki A ., nie stwierdzając naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego bądź procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organ administracji prawidłowo zastosował przepisy ustawy o grach hazardowych. Wniosek strony skarżącej o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych został złożony w dniu [...] grudnia 2008 r., czyli w okresie obowiązywania ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. Pierwsza decyzja organu została wydana w dniu [...] kwietnia 2010 r., zaś zaskarżoną decyzję wydano [...] grudnia 2010 r. Powyższe wskazuje, iż postępowanie wszczęte wnioskiem strony skarżącej nie zostało zakończone decyzją ostateczną przed wejściem w życie ustawy o grach hazardowych. Sąd uznał zatem, że w świetle obowiązujących przepisów należało zastosować nową ustawę o grach hazardowych,

a stosownie do art. 129 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. postępowanie w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, umarza się.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła powyższemu wyrokowi zarówno naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.,) w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 w zw.

z art. 240 § 1 pkt 3 w zw. z art. 221 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oddalenie skargi wskutek tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł naruszenia prawa polegającego na tym, że decyzja ostateczna została podpisana przez tę samą osobę, która podpisała zaskarżoną decyzję w I instancji, tj. pomimo istnienia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania; jak również naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego

Wyrokiem z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II GSK 715/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony kasacyjnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 grudnia 2010 r. sygn. akt II SA/Bd 1345/10 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA uznał za uzasadnione zarzuty skarżącej kasacyjnie Spółki dotyczące naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w T., zarówno

w postępowaniu pierwszo instancyjnym jak i w postępowaniu odwoławczym podpisana została przez tego samego pracownika działającego z jego upoważnienia, tj. przez Zastępcę Dyrektora Izby Celnej w T. J. C.. Pracownik ten podlegał bowiem wyłączeniu od rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym, jako pracownik izby celnej, który w brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem NSA, WSA w Bydgoszczy nie wykonał ciążącego na nim obowiązku wszechstronnej kontroli decyzji administracyjnych wydanych w niniejszej sprawie, a wyrok wydany został z naruszeniem art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt lit. b P.p.s.a w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Piśmie złożonym na rozprawie w dniu [...] września 2013 r. pełnomocnik skarżącej Spółki, powołując się na stan postępowania wnosił i wywodził jak dotychczas podkreślając, że w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji zachodzić będzie konieczność odniesienia się przez organ do wytycznych, o których mowa w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. (sprawy połączone C-213/11,

C-214/11 i C-217/11, CELEX 62011cJ0213). Dodatkowo w piśmie strona przywołała wybór tez z orzecznictwa oraz argumentów, które jej zdaniem winny zostać uwzględnione przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w szczególności przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Sąd uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 270 z późn.zm.), przywoływanej dalej jako "P.p.s.a." Nadto podkreślenia wymaga, że rozstrzygając

w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Przedmiot sądowej kontroli w sprawie stanowi decyzja Dyrektora Izby Celnej

w T. z dnia [...] września 2010 r., nr [...] utrzymująca

w mocy decyzję tego samego organu z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie udzielenia zezwolenia na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540), w szczególności art. 129 ust. 2 ustawy w myśl którego postępowania w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności

w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, umarza się. Art. 8 ww. ustawy określa natomiast, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn.zm), przywoływanej dalej jako "O.p."., chyba że ustawa hazardowa stanowi inaczej. Kompetencja Dyrektora Izby Celnej w T. do rozpatrzenia wniosku skarżącej spółki wynikała z art. 24 ust. 1 b, obowiązującej w dniu złożenia wniosku inicjującego postępowania, ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach

i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4 poz. 27).

W okolicznościach niniejszej sprawy podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 190 P.p.s.a Sąd jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II GSK 715/11, uchylającym uprzedni wyrok tutejszego sądu z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż jedną z podstawowych konstytucyjnych wyrażoną w art. 78 Konstytucji RP, stanowi prawie strony do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Zasada ta znalazła również swoje potwierdzenie w art. 127 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W art. 220 § 1 i 2 O.p. ustawodawca zagwarantował stronie postępowania prawo do odwołania się od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji, jednocześnie wskazując, iż właściwym do rozpatrzenia odwołania jest organ wyższego stopnia. Istotą tak ukształtowanego postępowania jest zapewnienie stronie prawa do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, przez dwa organy, z których organ odwoławczy kontroluje decyzję organu pierwszej instancji, przy czym organy odwoławcze działają tak jak organy I instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zasada dwuinstancyjności oznacza więc obowiązek merytorycznego rozpatrywania decyzji przez organ II instancji, który jest uprawniony i zobowiązany do kontrolowania decyzji organu I instancji, także co do zasadności jego stanowiska w niej zawartego

(P. Pietrasz, Komentarz do art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX/el.).

Mimo powyższego nie zawsze odwołanie rozpoznawane jest przez organ wyższego stopnia. Stosownie bowiem do art. 221 ww. ustawy w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji m.in. przez dyrektora izby celnej odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W tym trybie wydana właśnie została zaskarżona decyzja.

Celem zabezpieczenia prawidłowości i rzetelności postępowania oraz bezstronności organu administracji w art. 130 § 1 pkt 6 ustawodawca przewidział obowiązek wyłączenia pracownika urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusza celnego lub pracownika urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członka samorządowego kolegium odwoławczego od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział

w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przy czym, na co również zwrócił uwagę NSA rozpatrując niniejszą sprawę, normatywne pojęcie "brania udziału w wydawaniu zaskarżonej decyzji" jako przesłanka wyłączenia pracownika interpretowane szeroko obejmuje swoim zakresem nie tylko podpisanie decyzji, ale również podejmowanie wszelkich czynności istotnych dla wyniku sprawy, a więc takich, które wprost mogą wpływać na wynik sprawy. Powyższy przepis ma stanowić gwarancję bezstronności działania administracji publicznej przeciwdziałając przenoszeniu ocen formułowanych

w pierwotnym postępowaniu na postępowanie odwoławcze, w którym sprawa ponownie podlegać powinna merytorycznemu i obiektywnemu rozpatrzeniu. W prawidłowo prowadzonym postępowaniu odwoławczym, powinny więc znaleźć swoje zastosowanie wszelkie instytucje procesowe gwarantujące zachowanie standardu obiektywizmu oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do państwa (wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 155/11). Niepożądaną jest sytuacja, w której przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji - zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w jej poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on w takim przypadku nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych do osoby najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej decyzję (uchwała NSA z dnia 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszą sprawę brak cechy dewolutywności odwołania na gruncie rozwiązań przyjętych w art. 221 Ordynacji podatkowej, nie wyłącza stosowania w postępowaniu regulowanym tym przepisem instytucji, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 tej ustawy. Wyłączenie instytucji wskazanej ww. przepisie spowodowałoby ograniczenie gwarancji obiektywnego ponownego rozstrzygnięcia sprawy. W takim przypadku rozstrzygnięcie odwołania nie miało by cech bezstronności, a samo postępowanie odwoławcze mogłoby mieć jedynie pozorny i fikcyjny charakter.

Wobec powyższego w okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] września 2010 r., nr [...] wydana została z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest, iż na decyzji wydanej

w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz decyzji wydanej po rozpatrzeniu odwołania widnieje podpis tej samej osoby – Zastępcy Dyrektora Izby Celnej w T. J. C.. Udział tego pracownika organu w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, poprzez podpisanie decyzji bez wątpienia nosi znamiona brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji. Nie budzi wątpliwości Sądu, że J. C., jako osoba wydająca w imieniu Dyrektora Izby Celnej w T. decyzję z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...], nie mógł brać udziału w rozpatrywaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, które stosownie do art. 221 ww. ustawy toczyło się przed tym samym organem, bowiem podlegał wyłączeniu od załatwienia sprawy jako osoba "biorąca udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". Orzekając dwukrotnie w tej samej sprawie Zastępca Dyrektora Izby Celnej w T. naruszył zakaz wynikający

z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na naruszenie gwarancji bezstronności i obiektywności organu odwoławczego. Naruszając powyższy przepis brał on udział niejako w rozpatrzeniu odwołania od "własnej" decyzji. Stanowisko takie znajduje również oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in w uchwale NSA z dnia 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 oraz wyrokach

z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II GSK 715/11 i z dnia wyroku z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 155/11. Podkreślić również należy, iż przepis art. 130 § 1 pkt ma charakter bezwzględny i nie wymaga by uprawdopodobnić jakikolwiek brak obiektywizmu czy bezstronności u pracownika wydającego decyzję, a do jego zastosowania wymagane jest jedynie wystąpienie przesłanki szeroko pojętego brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Dyrektor izby celnej, będąc organem o charakterze monokratycznym, na podstawie art. 143 § Ordynacji podatkowej może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień

i zaświadczeń. Skoro natomiast odwołanie w niniejszej sprawie rozpatrywane było

w trybie art. 221 Ordynacji podatkowej, to obowiązkiem Dyrektora Izby Celnej w T. był taki dobór pracowników upoważnionych do wydawania decyzji w jego imieniu, by w postępowaniu odwoławczym nie brali udziału ci pracownicy, którzy rozpatrywali sprawę w postępowaniu odwoławczym.

Stosownie do art. 240 § 1 pkt 3 O.p. naruszenie przepisu art. art. 130 § 1 pkt 6 ww. ustawy stanowi podstawę do wznowienia postępowania.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b w zw. z art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję, a o jej wykonalności orzekł na podstawie art. 152 ww. ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 ustawy, zasądzając od organu na rzecz skarżącej spółki zwrot poniesionych kosztów postępowania (500 zł wpis od skargi, 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz 240 zł tytułem wynagrodzenia reprezentującego stronę skarżącą pełnomocnika - § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu tekst jedn. (Dz.U. z 2013r. poz. 461).

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z motywów wyroku. Ponowne rozpatrzenie odwołania strony przez Dyrektora Izby Celnej w T. powinno zostać dokonywane przez pracownika nie biorącego udziału w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...]. Z uwagi na przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji tj. naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji obligatoryjny powrót sprawy do jej merytorycznego rozstrzygnięcia przez właściwy organ podatkowy, Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów skargi, uznając to za przedwczesne.

Należy jednakże zgodzić się ze skarżącą, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien także uwzględnić i odnieść się do charakteru wpływu na jej rozstrzygnięcie stanowiska i wskazań zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. (połączone C-213/11, C-214/11 i C-217/11, CELEX 62011cJ0213).