Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1260/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14a i 14c
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Adamiec, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 912/10 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz G. S.A. z siedzibą w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 912/10, mocą którego uchylono zaskarżoną przez G. SA w P. interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd podał, że pytanie spółki zawarte we wniosku dotyczyło podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej oraz obowiązku pobrania podatku przez Spółkę jako płatnika od wypłaconej dywidendy.

Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i sprzedaży wyrobów farmaceutycznych oraz produktów ochrony zdrowia. Spółka jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest spółka kapitałowa z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej jako: "Akcjonariusz"), opodatkowana od całości swoich dochodów w Wielkiej Brytanii. Akcjonariusz posiada nie mniej niż 15% udziałów w Spółce przez okres dłuższy niż 2 lata. Spółka będzie posiadać certyfikat rezydencji podatkowej Akcjonariusza w Wielkiej Brytanii. W związku z planowanym podziałem zysku Spółki (w tym zysków z lat ubiegłych), Spółka - w oparciu o uchwałę zgromadzenia wspólników - zamierza wypłacić Akcjonariuszowi dywidendę w formie niepieniężnej w postaci prawa do wytworzonych i zarejestrowanych znaków towarowych wykorzystywanych przez Spółkę (dalej jako: "znaki towarowe"). Powyższa uchwała będzie bezpośrednio określać formę wypłaty dywidendy jako rzeczową. Statut Spółki będzie przewidywał możliwość przekazywania zysku w drodze dywidendy rzeczowej.

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego Spółka zwróciła się do organu z dwoma pytaniami, przy czym pytanie o numerze 1 jest przedmiotem powyższej interpretacji i brzmi następująco: czy wypłata dywidendy w formie niepieniężnej, w szczególności poprzez wydanie na rzecz Akcjonariusza opisanych we wniosku znaków towarowych, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedstawiając swoje stanowisko Spółka podniosła, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wypłata dywidendy niepieniężnej/rzeczowej na rzecz Akcjonariusza będzie zdarzeniem neutralnym w podatku dochodowym po stronie Spółki (jako podmiotu wypłacającego), w szczególności nie spowoduje po jej stronie powstania przychodu do opodatkowania. Na poparcie tego stanowiska Spółka powołała się na prawo wspólnika do wypłaty zysku w formie dywidendy, wynikające z ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze. zm. – dalej w skrócie: "K.s.h."). Zdaniem Spółki wypłaty dywidendy w formie rzeczowej nie można w takim przypadku utożsamiać z instytucją świadczenia w miejsce wykonania, o której mowa w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej w skrócie: "K.c."), jako że świadczenie, do jakiego spółka jest zobowiązana na mocy uchwały akcjonariuszy od momentu jego powstania, jest określone jako niepieniężne. Nie dochodzi zatem do spełnienia innego świadczenia w miejsce tego, do którego spółka była pierwotnie zobowiązana.

Zdaniem Spółki, ze względu na powyższy charakter prawny dywidendy rzeczowej, z tytułu jej wypłaty nie dojdzie do rozpoznania po stronie Spółki przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej w skrócie: u.p.d.o.p.). W opinii Spółki, w przypadku wypłaty dywidendy (czy to pieniężnej, czy rzeczowej) nie można mówić o powstaniu w spółce wypłacającej jakichkolwiek przychodów otrzymanych (faktycznie uzyskanych), gdyż spółka wypłacając dywidendę nie otrzymuje od wspólnika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Ponadto, nie można również w takiej sytuacji mówić o powstaniu w Spółce jakichkolwiek przychodów należnych. Wypłata dywidendy jest bowiem czynnością wynikającą wyłącznie z relacji własnościowych (kapitałowych) pomiędzy spółką a jej wspólnikiem, a nie dokonywaną w ramach działalności gospodarczej spółki wypłacającej.

W konsekwencji, opisane zdarzenie przyszłe może być źródłem przychodu do opodatkowania wyłącznie po stronie akcjonariusza (na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.).

W ocenie Spółki, skoro w przypadku wypłaty dywidendy w formie pieniężnej nie występują żadne skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych dla dokonującego wypłaty (w szczególności nie powstaje przychód podatkowy), to nie sposób przyjąć, aby wypłata dywidendy w formie rzeczowej pociągała za sobą obowiązek rozpoznania przychodu po stronie Spółki (o ile uchwała o podziale zysku bezpośrednio określa formę wypłaty dywidendy jako rzeczową).

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji z dnia 19 sierpnia 2010 r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ podniósł, że dopuszczalna jest wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Na gruncie u.p.d.o.p. dywidenda jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty. Ocena skutków prawnych po stronie spółki wypłacającej akcjonariuszowi dywidendę w formie niepieniężnej wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. O ile wypłata dywidendy w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo, o tyle przeniesienie własności aktywów Spółki nie jest, zdaniem organu, takie oczywiste.

Powołując się na przepis art. 12 u.p.d.o.p. organ podatkowy wskazał, że nie wymienia on wypłaty dywidendy rzeczowej jako zdarzenia rodzącego taki przychód. Jednak katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy.

Organ podniósł, że sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 u.p.d.o.p.

Według organu w opisanym zdarzeniu przyszłym podjęcie uchwały przez zgromadzenie wspólników o wypłacie zysku (dywidendy) w formie niepieniężnej, tj. prawa do wytworzonych i zarejestrowanych znaków towarowych wykorzystywanych przez Spółkę, skutkuje powstaniem po stronie Spółki zobowiązania do zaspokojenia roszczeń akcjonariuszy o wypłatę dywidendy. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę znajdujących się w jej aktywach praw do znaków towarowych prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a prawa do znaków towarowych zmienią właściciela. Powyższe, zdaniem organu, prowadzi do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przeniesienie własności praw do znaków towarowych należy traktować na gruncie u.p.d.o.p. na równi ze zbyciem tych praw. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia praw do znaków towarowych, tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli. W ocenie organu podatkowego uznanie, że przeniesienie własności praw do znaków towarowych należy traktować na równi z wypłatą gotówki spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży praw majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność praw majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Konkludując organ stwierdził, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na akcjonariuszy Spółki własności praw do znaków towarowych stanowiących składnik aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej dywidendę powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W Spółce powstanie zatem przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia praw do znaków towarowych w wysokości rynkowej tych praw, a jednocześnie odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na rzecz akcjonariuszy Spółki własności praw do znaków towarowych, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej dywidendę powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw i w rezultacie w Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia praw do znaków towarowych w wysokości rynkowej wartości tych praw, a jednocześnie odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120. i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14e § 1 O.p. i art. 14c § 1 oraz § 2 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest się zasadna.

Sąd wskazał, że w sprawie nie ulega wątpliwości, iż w świetle przepisów K.s.h. istnieje możliwość ustalenia w umowie Spółki lub w uchwale zgromadzenia wspólników, że dywidenda będzie świadczona akcjonariuszom w formie niepieniężnej. Bezspornym jest również, że wypłata dywidendy pieniężnej nie powoduje powstania po stronie skarżącej Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji były przepisy art. 12 i 14 u.p.d.o.p. Zarówno organ, jak i skarżąca Spółka trafnie zdaniem Sądu dostrzegły, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyczerpuje swoim zakresem wszystkich źródeł przychodu, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. W ustępie 1 art. 12 u.p.d.o.p. nie został wymieniony przychód pochodzący z tytułu wypłacenia czy przekazania w formie rzeczowej dywidendy przez osobę prawną (spółkę).

Skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby wypłacenie dywidendy niepieniężnej powodowało powstanie po stronie podatnika obowiązku podatkowego, to a contrario nie można a priori rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Rację ma zatem strona skarżąca, że taka interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza zasadę in dubio pro tributario. Uwzględniając cel i charakter dywidendy nie sposób określić, jakie przysporzenie po stronie Spółki miałoby powstać poprzez świadczenie przedmiotu dywidendy uprawnionym akcjonariuszom. To Spółka przekazuje im część posiadanego majątku (zysku) albo w formie pieniężnej, albo rzeczowej, o ile spełnione zostaną przewidziane umową Spółki i przepisami prawa wymogi formalne. Niewątpliwie z przepisów prawa podatkowego wynika, że świadczenie takie (bez względu na formę) będzie źródłem przychodu do opodatkowania, ale tylko po stronie akcjonariusza/wspólnika, w sytuacji gdy będzie on osobą prawną, jak w niniejszej sprawie – na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze podstawowe założenie o racjonalności ustawodawcy oraz zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej nie sposób przyjąć, aby obydwa podmioty zarówno wyzbywający się prawa, jak również podmiot nabywający to samo prawo, uzyskiwały jednocześnie przychód, który podlegałby opodatkowaniu. Mając na uwadze treść przepisów u.p.d.o.p. możliwe jest wywiedzenie obowiązku podatkowego jedynie po stronie udziałowca/akcjonariusza uprawnionego do dywidendy, nie zaś po stronie przekazującej ją Spółki. Biorąc pod uwagę okoliczność, że skarżąca Spółka gromadząc swój zysk jest także opodatkowywana (np. w momencie nabycia znaku towarowego, następnie przekazywanego w drodze dywidendy), który to zysk poprzez wypłatę dywidendy, jak wyżej podniesiono, rodziłby obowiązek podatkowy po stronie akcjonariuszy/wspólników, którzy tę dywidendę otrzymują, to bez wątpienia dochodziłoby do naruszenia zakazu podwójnego opodatkowania i nierównego traktowania podatników, którzy świadczą (będą świadczyć dywidendę) w formie pieniężnej.

Z powyższych względów Sąd przyznał rację skarżącej Spółce, że przekazanie dywidendy w formie niepieniężnej akcjonariuszowi uprawnionemu do dywidendy nie będzie rodzić po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W tym stanie rzeczy dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisu art. 12 u.p.d.o.p. w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia jej legalności.

Przechodząc do kolejnego przepisu będącego przedmiotem zaskarżonej interpretacji, tj. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., Sąd podzielił pogląd skarżącej, iż w sytuacji braku odpłatności przy przekazaniu dywidendy przez Spółkę przepis ten również nie może być stosowany w stosunku do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Pod pojęciem "odpłatny", należy rozumieć taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów. Wbrew stanowisku organu jednostronna czynność prawna, polegająca na przeniesieniu prawa własności znaku towarowego na uprawnionego do dywidendy akcjonariusza, nie będzie czynnością odpłatną czy wzajemną. Świadczeniu od Spółki na rzecz akcjonariusza nie będzie bowiem odpowiadać żadne świadczenie ze strony akcjonariusza/wspólnika. Stąd całkowicie chybione jest twierdzenie organu podatkowego, że wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę znajdujących się w jej aktywach praw do znaków towarowych prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki i jako dłużnik zwolni się z długu. W aspekcie niniejszej sprawy, tj. zamiaru wywiązania się przez Spółkę ze swojego zobowiązania względem udziałowca, nie można bez wątpienia stwierdzić, iż dojdzie do zawarcia umowy pomiędzy Spółką a udziałowcem, czyli dokonania czynności prawnej wzajemnej, której elementem jest cena.

Dodatkowo Sąd zauważył, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie ustosunkował się do wyroków sądów administracyjnych powołanych we wniosku przez skarżącą Spółkę. Stwierdził jedynie, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Organ nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, uznał, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Powyższy pogląd jest w ocenie Sądu całkowicie błędny, gdyż odwołanie się przez stronę do określonych orzeczeń sądowych oznacza, że strona argumentację zawartą w tych wyrokach traktuje jako własną. W tej sytuacji, organ podatkowy, nawet w razie niepodzielenia stanowiska zawartego w przedstawionych wyrokach, winien się do nich odnieść. Takiego odniesienia zabrakło w zaskarżonej interpretacji. Skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się strona składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach, dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany wydanej interpretacji.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przekazanie akcjonariuszowi dywidendy w formie niepieniężnej nie będzie rodzić po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ zarzucił też naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h oraz 14c (pośrednio 14e) Ordynacji podatkowej przez uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że organ miał obowiązek odnieść się do przywołanych we wniosku wyroków i że wydana interpretacja winna uwzględniać orzecznictwo sądowe.

Na tej podstawie Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie zwrócić uwagę należy, że granice rozpoznania niniejszej sprawy wyznaczają przede wszystkim podstawy kasacyjne oraz ich uzasadnienie sformułowane przez organ. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej P.p.s.a. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania. Rozpatrzenie zastrzeżeń dotyczących postępowania i wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, z powodu których wnoszący skargę kasacyjną uważa zaskarżone orzeczenie za wadliwe, poprzedzać musi rozpoznanie ujemnej oceny wyroku dotyczącej naruszenia przez Sąd norm prawa materialnego.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dotyczą wadliwego zastosowania art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 oraz art. 14h, 14 c i 14e Ordynacji podatkowej. Zarzuty te powiązano z wadliwą interpretacją wskazanych we wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, której dopuścił się sąd administracyjny.

Zarzut kasacyjny wskazujący na naruszenie przez Sąd art. 14c Ordynacji podatkowej jest trafny, jednak jego naruszenie nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Prawidłowo wskazał organ, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy, które uznaje on za prawidłowe lub nieprawidłowe. Ważne jest, by ocena organu była całościowa, to jest odnosząca się w pełni do problemu podatkowego przedstawionego we wniosku. Nie jest natomiast obowiązkiem organu odnoszenie się do wszystkich argumentów wnioskodawcy czy do wszystkich orzeczeń sądowych przez niego powołanych.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku uwzględniania przez organ interpretacyjny orzecznictwa sądów administracyjnych przy wydawaniu interpretacji prawa podatkowego nie można gubić z pola widzenia szczególnej roli tegoż postępowania. Jego konsekwencją ma być przede wszystkim - co umknęło Ministrowi Finansów - zapewnienie jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego, a jedną z dyrektyw dla tejże wykładni winno być orzecznictwo sądów. Innymi słowy, przy wydawaniu interpretacji indywidualnej poza wskazaniem wnioskodawcy właściwego kierunku wykładni przepisów prawa podatkowego relewantnych w jego sytuacji prawnopodatkowej (zaistniałej bądź hipotetycznej), Minister Finansów obowiązany jest dążyć do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego.

Stosownie bowiem do treści art. 14a ord. pod. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 ord. pod., o czym wspomniał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Dlatego też nie jest zasadne stanowisko Ministra Finansów, że nie ma on obowiązku przy wydawaniu interpretacji prawa podatkowego uwzględniać orzecznictwa sądów administracyjnych. Powyższe zaś czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 14e i art. 14h Ordynacji podatkowej.

Analiza zaskarżonego orzeczenia prowadzi do wniosku, że kluczowym powodem uchylenia zaskarżonej przez Spółkę interpretacji było dokonanie niewłaściwej wykładni norm prawa materialnego przez upoważniony organ.

Przedmiotem badania sądu administracyjnego była wykładnia prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego ujętego we wniosku oraz kwestii wydania interpretacji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Jak wynika z akt sprawy, sąd administracyjny pierwszej instancji negatywnie ocenił wykładnię prawa podatkowego dokonaną przez organ upoważniony.

Z treści skargi kasacyjnej wynika, że zasadniczym zarzutem kierowanym pod adresem Sądu pierwszej instancji jest błędna wykładnia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w analizowanym przypadku brak jest podstaw do stwierdzenia naruszeń powołanych wyżej przepisów. We wskazanym zakresie podkreślenia wymaga, że istota sporu dotyczy skutków wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej, poprzez wydanie akcjonariuszom praw własności znaków towarowych.

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie ulega wątpliwości, że dywidenda stanowi uprawnienie wspólników spółki i może być realizowana w innej formie, niż świadczenie pieniężne, a więc także w formie niepieniężnej, stosownie do postanowień statutu (art. 347 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Poza sporem pozostaje również okoliczność, że wypłata dywidendy powoduje powstanie opodatkowanego przychodu po stronie akcjonariusza. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieuzasadnione byłoby natomiast twierdzenie, że zdarzenie takie rodzi obowiązek podatkowy również po stronie spółki przekazującej dywidendę. Katalog wartości stanowiących przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarty w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy ma charakter otwarty i wobec braku stosownych regulacji dotyczących dywidendy niepieniężnej nie daje wprost jednoznacznej odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytanie. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia ma zatem ustalenie, czy przekazanie dywidendy prowadzi do powstania po stronie spółki akcyjnej przysporzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację przedstawioną w zaskarżonym wyroku co do charakteru dywidendy jako jednostronnej, nieodpłatnej czynności prawnej, która nie wiąże się z powstaniem po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia. Realizacja uprawnień akcjonariusza polegająca na przekazaniu mu prawa własności do znaku towarowego doprowadzi jedynie do uszczuplenia aktywów spółki, a zatem nie może być tutaj mowy o powstaniu przychodu, który podlegałby opodatkowaniu. Podobne do przedstawionego wyżej poglądu stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1673/10, w którym jednoznacznie stwierdzono, że "przekazanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dywidendy w formie prawa własności do znaku towarowego jej wspólnikowi rodzi obowiązek opłacenia podatku wyłącznie u wspólnika". Ponadto, w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował pogląd, że "wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust. 1-3 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługującego spółce prawa własności do części nieruchomości, skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie". W powołanym orzeczeniu trafnie zwrócono również uwagę, że przeniesienie na wspólników prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Z tego względu brak jest podstaw do zastosowania w analizowanym stanie faktycznym art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwioną argumentację prezentowaną przez Organ. Przekazanie dywidendy przez Spółkę nie stanowi – wbrew przekonaniom autora skargi kasacyjnej – zwolnienia z długu, o jakim mowa w art. 508 Kodeksu cywilnego. Nie sposób bowiem stwierdzić, aby w rozpatrywanej sprawie akcjonariusz zwalniał Spółkę w jakikolwiek sposób z obciążającego ją długu. Jednocześnie zauważyć należy, że twierdzenia organu, jakoby przysporzenie Spółki – w opisanym przez nią stanie faktycznym - miało polegać na zmniejszeniu pasywów, jest chybione w tym sensie, że mogłoby ono odnosić się w równym stopniu do dywidendy gotówkowej, która bezspornie nie podlega opodatkowaniu po stronie wypłacającej ją spółki. Błędne więc jest stanowisko Organu, iż w przypadku potraktowania przekazania dywidendy niepieniężnej na równi z wypłatą dywidendy pieniężnej miałoby miejsce nierówne traktowanie podatników. W takim to bowiem przypadku doszłoby do bezpodstawnego zróżnicowania sytuacji podatników, gdyż podatnik wypłacający dywidendę w gotówce nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym, natomiast po stronie podatnika przekazującego dywidendę w formie rzeczowej byłby rozpoznany przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia. W konsekwencji, nie można zgodzić się z Organem, że wypłata dywidendy rzeczowej prowadzi do nierównego traktowania w porównaniu do odpłatnego zbycia znaku towarowego, bowiem odmienne skutki wynikają z odmienności stosunku zobowiązaniowego. Jak słusznie zauważył pełnomocnik skarżącej Spółki, w przypadku wypłaty dywidendy mamy do czynienia z jednostronną czynnością odpłatną, a więc wspólnik nie jest zobowiązany do świadczenia wzajemnego. Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia dochodzi do dwustronnej czynności odpłatnej, a przysporzeniem po stronie Spółki byłaby cena, którą zobowiązany jest uiścić nabywca. Podobna argumentacja zaprezentowana została również w powołanym już wcześniej wyroku NSA z dnia 8 lutego 2012 r., gdzie podkreślono, iż "przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw."

W świetle przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby wypłacenie dywidendy niepieniężnej powodowało powstanie po stronie podatnika obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Za niedopuszczalne należy bowiem uznać opodatkowywanie jednostronnej, nieodpłatnej czynności prawnej również po stronie Spółki, a więc podmiotu uszczuplającego swój majątek i nie otrzymującego z tego tytułu przysporzenia. Spółka wydając prawo majątkowe jako dywidendę reguluje tylko swoje zobowiązanie niczego w zamian nie otrzymując.

Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.