Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1576/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1, art. 28e
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 6 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 163 poz 981
law: Ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze.
article: art. 146, art. 188, art. 200, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. T. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2823/12 w sprawie ze skargi G. T. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 maja 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. T. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2823/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 24 maja 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd wskazał, że skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku skarżąca wskazała, że jest polską spółką, której 100% udziałowcem jest G. (dalej: G. US) z siedzibą w USA. Podstawowa działalność G. US polega na pozyskiwaniu i przetwarzaniu danych sejsmicznych, a następnie licencjonowaniu klientom tej spółki opracowań stworzonych z wykorzystaniem tych danych. Skarżąca spółka została utworzona w związku z realizacją, zatwierdzonego decyzją Ministra Środowiska, Projektu P. (dalej: Projekt) obejmującego przeprowadzenie badań sejsmicznych 2D na terytorium Polski. Przedmiotem niniejszego wniosku jest określenie kwalifikacji w zakresie podatku VAT transakcji dokonywanych pomiędzy skarżącą a G. US, polegających na odpłatnym dostarczaniu G. US informacji geologicznej (tzw. surowych danych sejsmicznych) pozyskanej w ramach Projektu. Ze względu na fakt, że skarżąca nie zatrudnia odpowiednio wykwalifikowanych pracowników, ani nie posiada niezbędnego sprzętu, wszelkie prace związane z prowadzeniem prac geologicznych musi zlecić podwykonawcom (dalej łącznie: Kontraktor). W wyniku powyższych badań zostanie pozyskana informacja geologiczna, tzw. surowe, nieprzetworzone, dane sejsmiczne.

Skarżąca zawrze z G. US umowę o transferze informacji geologicznej, której przedmiotem jest dostarczenie G. US tzw. surowych danych sejsmicznych pozyskanych w ramach Projektu. Jednocześnie, skarżąca udzieli G. US prawa do wykorzystywania tych danych w celach komercyjnych (z zastrzeżeniem uprawnień Skarbu Państwa, wynikających z przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze Dz.U. z 2011 r. nr 163 poz. 981; dalej: p.g.g.). Umowa o transferze informacji geologicznej stanowi, że dane sejsmiczne pozyskane przez Kontraktora na mocy umowy ze skarżącą będą przekazywane przez Kontraktora bezpośrednio do G. US. Skarżąca nie będzie podejmowała żadnych czynności polegających na przetwarzaniu pozyskanych danych przed ich dostarczeniem do G. US. Z tytułu dostarczania surowych danych sejsmicznych skarżącej będzie należne od G. US wynagrodzenie. Wynagrodzenie netto będzie kalkulowane na podstawie udokumentowanych kosztów poniesionych przez skarżącą w związku z Projektem, powiększonych o jej marżę. Skarżąca podkreśliła, że G. US jest podmiotem prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą. Spółka ta nie posiada na terytorium Polski oddziału, czy też jakichkolwiek innej postaci stałej obecności w Polsce (zasobów technicznych lub ludzkich).

W związku z powyższym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie: Czy należne jej wynagrodzenie z tytułu dostarczania G. US informacji geologicznej (tzw. surowych danych sejsmicznych) pozyskanej w ramach Projektu P. wraz z prawem do korzystania z tych danych będzie opodatkowane podatkiem VAT w Polsce?

Stanowisko skarżącej opierało się na założeniu, że należne jej wynagrodzenie z tytułu dostarczania G. US informacji geologicznej nie będzie opodatkowane podatkiem VAT w Polsce, gdyż transfer informacji geologicznej pozyskanej w ramach Projektu należy uznać za usługę, której miejscem opodatkowania jest zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej: u.p.t.u.) miejsce siedziby usługobiorcy (tj. USA).

Zdaniem Skarżącej, w przypadku nieruchomości gruntowych art. 28e u.p.t.u. może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy usługa jest związana z częścią powierzchni ziemskiej wyznaczonej określonymi granicami (czyli pewnej ograniczonej przestrzeni zamkniętej w granicach wyznaczonych administracyjnie, np. działka gruntu, lub granicach geograficznych, np. naturalne koryto rzeki). Według skarżącej nie można uznać, że poprzez podanie określonych współrzędnych geograficznych w celu pozyskania danych sejsmicznych, w warunkach transakcji zostały określone konkretne (wyodrębnione i oznaczone) nieruchomości, na których mają być prowadzone prace w celu pozyskania danych. Jednocześnie, nie można mówić o związku z konkretną nieruchomością usług świadczonych przez skarżącą. Zdaniem skarżącej nawet gdyby uznać, że w przypadku usług świadczonych przez nią można mówić o związku z konkretną nieruchomością, czy konkretnymi nieruchomościami (wskazanymi przez wyznaczenie linii, wzdłuż której prowadzone są prace geologiczne), nie można uznać, że są one bezpośrednio i na tyle wystarczająco związane z tymi nieruchomościami, aby uznać, że ma zastosowanie zasada opodatkowania wynikająca z art. 28e u.p.t.u. Ponadto, surowa informacja geologiczna pozyskiwana w ramach Projektu i przekazywana do G. US w ramach przedmiotowych transakcji będzie przetwarzana przez G. US (poza terytorium Polski), a następnie na jej podstawie G. US będzie przygotowywać i licencjonować swoim klientom pewne opracowania dotyczące budowy geologicznej Polski. Oznacza to, że faktyczna konsumpcja usług świadczonych na rzecz G. US ma miejsce poza terytorium Polski. Zatem należne skarżącej wynagrodzenie z tytułu przedmiotowych usług nie będzie opodatkowane podatkiem VAT w Polsce.

2.2. Organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Nie zgodził się ze skarżącą, iż świadczone przez nią usługi nie są usługami związanymi z nieruchomością. Wskazał, że jak wynika ze złożonego przez skarżącą wniosku przedmiotowe prace geologiczne będą prowadzone wzdłuż linii przebiegających przez wskazane w decyzji Ministra Środowiska obszary, które to linie podzielone będą na tzw. profile, tj. krótsze odcinki. Przy czym szczegółowa lokalizacja prac zostanie określona w projekcie prac geologicznych i będzie obejmować współrzędne punktów początkowych, końcowych i punktów załamania dla każdego profilu. Co świadczy o tym, że skarżąca zna dokładnie lokalizacje geograficzne, dla których będzie wykonywać przedmiotowe usługi i to właśnie z tymi konkretnymi lokalizacjami na terenie Polski związane będą wszystkie czynności opisane we wniosku. Organ uznał zatem, że powyższe świadczone przez skarżącą usługi należy uznać, za usługi związane z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e u.p.t.u., jest miejsce położenia nieruchomości. W konsekwencji otrzymane przez skarżącą wynagrodzenie jako wynagrodzenie za świadczenie usług związanych z nieruchomością będzie podlegać opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, tj. na terytorium Polski.

3.1. Skarżąca po wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę, w której zarzuciła powyższej interpretacji naruszenie art. 28b ust. 1 oraz art. 28e u.p.t.u. poprzez uznanie, że świadczone usługi, polegające na dostarczaniu spółce G. US informacji geologicznej (surowych danych sejsmicznych) wraz z prawem do korzystania z tych danych, stanowią usługi związane z nieruchomością podlegające opodatkowaniu VAT na terytorium Polski na podstawie art. 28e u.p.tu. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. W ocenie sądu pierwszej instancji przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny pozwalał na stwierdzenie, iż w zakresie pozyskiwania danych sejsmicznych świadczyła ona usługę o charakterze złożonym, która była ściśle związana z nieruchomościami, w rozumieniu terenu badań wyznaczonego z wykorzystaniem określonego pierwotnego założenia badawczego.

4.3. Sąd pierwszej instancji podniósł, że dla próby zdefiniowania świadczonej usługi jako związanej z nieruchomością istotne jest spełnienie kilku przesłanek, które można ująć w następującą grupę zagadnień: - usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna, co do jej indywidualnego położenia na powierzchni ziemi; - przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości (nie jakiejkolwiek); - ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, tkwić w niej samej, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością; - zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi; - bez konkretnie oznaczonej nieruchomości dana usługa nie ma racji bytu, nie jest możliwe.

4.4. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem sądu pierwszej instancji odpowiedź na wszystkie postawione pytania jest pozytywna. Podkreślił, że miejsca dokonywania badań są wyznaczone w sposób pozwalający na ich identyfikację (dane GPS). Celem badań było ustalenia zasobów geologicznych znajdujących się pod ziemią. Także przyjąć należy, iż badania geologiczne dotyczyły wyłącznie odpowiednich nieruchomości położonych w obszarze wyznaczonym w decyzji Ministra Środowiska, które były jak można przyjąć najbardziej odpowiednie do badań poszukiwawczych. Zdaniem sądu pierwszej instancji, można również wywieść, iż celem tych badań było ustalenie opłacalności wydobycia określonych surowców przez podmiot mający siedzibę w USA. W ocenie sądu pierwszej instancji usługi realizacji surowych danych geologicznych będą ściśle powiązane z miejscami w Polsce rozumianymi jako "nieruchomości" tak jak to jest użyte w art. 28e u.p.t.u.

4.5. Sąd pierwszej instancji uznał również, iż istnieje wystarczający bezpośredni związek pomiędzy świadczonymi usługami obejmującymi wykonanie sejsmicznych badań wzdłuż konkretnych linii, w wyniku których zostaną pozyskane dane sejsmiczne a konkretnymi obszarami, których te dane dotyczą.

4.6. Zdaniem sądu pierwszej instancji wbrew twierdzeniom skarżącej fakt, iż surowa informacja geologiczna pozyskiwana w ramach Projektu i przekazywana G. US z siedzibą w Stanach Zjednoczonych zostanie przez ten przedmiot przetworzona poza terytorium Polski nie oznacza także, że faktyczna konsumpcja usług świadczonych na rzecz G. US ze Stanów Zjednoczonych będzie miała miejsce poza terytorium Polski. Wskazać bowiem należy, iż mapa geologiczna zostanie sporządzona w określonym celu, którym jest analiza zasobów geologicznych ustalonego decyzją Ministra terenów.

4.7. W konsekwencji sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze skarżącą, iż usługi świadczone przez nią na rzecz G. US powinny być opodatkowane zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 28b ust. 1 u.p.t.u., tj. w miejscu siedziby usługobiorcy (w tym przypadku w Stanach Zjednoczonych).

4.8. Wobec powyższego, sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

5.1. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 146 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 3, art. 14h oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: o.p.), polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana przez organ podatkowy na podstawie założeń i ustaleń sprzecznych z opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a więc z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, w związku z czym interpretacja ta powinna była zostać uchylona przez sąd pierwszej instancji;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 146 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14h o.p., polegające, na dokonaniu i wyrażeniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wadliwego ustalenia faktycznego, nieznajdującego oparcia w materiale zgromadzonym w aktach sprawy, a w szczególności opisie stanu. faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jakoby skarżąca świadczyła usługi kompleksowe, w skład których wchodziły usługi geologiczne, co w konsekwencji spowodowało bezzasadne oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona interpretacja indywidualna -jako naruszająca prawo – powinna była zostać uchylona przez sąd pierwszej instancji;

3. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 28e u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię odnośnie pojęcia "usługi związanej z nieruchomościami";

4. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 28e u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji usługi, polegające na dostarczaniu spółce G. US z siedzibą w USA informacji geologicznej (surowych danych sejsmicznych) wraz z prawem do korzystania z tych danych, stanowią usługi związane z nieruchomościami, podlegające opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, a w konsekwencji naruszenie art. 28b ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

5.3. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast reprezentujący go na rozprawie pełnomocnik – radca prawny, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącej zasługuje na uwzględnienie.

7. Na wstępie należy podkreślić, że niniejsza sprawa dotyczy zaskarżenia interpretacji podatkowej, a zatem organ i sąd pierwszej instancji związany był stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy więc zasadniczo przepisów prawa materialnego, ich wykładni i zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego, a konkretnie dotyczy rozstrzygnięcia, czy opisane przez skarżącą świadczenie, polegające na odpłatnym dostarczaniu kontrahentowi z siedzibą w Stanach Zjednoczonych informacji geologicznej (tzw. surowych danych sejsmicznych), należy zaliczać do usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e u.p.t.u., a tym samym opodatkowanie tego świadczenia ma miejsce w Polsce, czy też w przypadku wskazanego świadczenia brak jest odpowiedniego związku z nieruchomością, co z kolei prowadziłoby do ustalenia miejsca świadczenia na podstawie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. (tj. w miejscu siedziby usługobiorcy, co w przypadku świadczenia spornych usług na rzecz podmiotu zagranicznego oznaczałoby niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Polski).

8. Zgodnie z art. 28e u.p.t.u., miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten stanowi, że dla usług związanych z nieruchomościami miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania jest kraj położenia nieruchomości, jako że w tym miejscu dochodzi do rzeczywistej konsumpcji tych usług. Co istotne przyjmuje się że, usługami związanymi z nieruchomościami, do których zastosowania ma art. 28e u.p.t.u. są wyłącznie usługi dotyczące konkretnie określonych nieruchomości, które da się zlokalizować co do miejsca jej położenia.

9. Wskazany przepis art. 28e u.p.t.u. jest odpowiednikiem regulacji zawartej w art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. Dokonując wykładni tego przepisu prawa krajowego należy mieć w szczególności na uwadze to, w jaki sposób interpretowany powinien być przywołany przepis Dyrektywy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o. wskazał, że "kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości."

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, ważnym wnioskiem, który wypływa ze wskazanego orzeczenia TSUE, jest to, iż dla uznania danej usługi za związanej z nieruchomościami, konieczne jest aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Brak możliwości powiązanej usługi z konkretną nieruchomością wyłącza zatem stosowanie art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE czy art. 28e u.p.t.u.

Również w piśmiennictwie podnosi, się, że zasada wynikająca z art. 28e u.p.t.u. odnosi się jedynie do konkretnie określonych nieruchomości. Nieruchomość nie musi być już wyodrębniona jako przedmiot własności (dotyczy to gruntów), nie musi być już wybudowana, choćby w części (dotyczy to budynków), lecz musi być znana chociażby jej lokalizacja. Taka interpretacja w części znajduje uzasadnienie w końcowym fragmencie przepisu art. 28e u.p.t.u., który stanowi o miejscu położenia nieruchomości. Musi być ono dokładnie znane. Przepis stanowi o miejscu - a nie o państwie - położenia nieruchomości, zatem nie będzie wystarczające określenie lokalizacji nieruchomości jako "gdzieś w Polsce" (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2014. teza 5).

10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji błędnie przyjął za organem podatkowym, że opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji usługi, polegające na dostarczaniu spółce G. US z siedzibą w USA informacji geologicznej, stanowią usługi związane z nieruchomościami, w myśl art. 28e u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.

Po pierwsze podkreślenia wymaga, że przedmiotem opisanego we wniosku świadczenia na rzecz podmiotu zagranicznego jest "informacja geologiczna". Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 p.g.g. informacją geologiczną są "dane i próbki geologiczne wraz z wynikami ich przetworzenia i interpretacji, w szczególności przedstawione w dokumentacjach geologicznych oraz zapisane na informatycznych nośnikach danych". Jak wskazała we wniosku skarżąca, dane te znajdują się postaci m.in. cyfrowych zapisów danych sejsmicznych zarejestrowanych w wyniku wzbudzania fal sejsmicznych, diagramów prezentujących zmian laid, plików z zapisem wyników badania metodą otwartą (up-hole survey) oraz wykresów prędkości. Znaczenie gospodarcze dla odbiorcy tj. G. US z siedzibą w USA ma jednak treść i prawo do korzystania z tej informacji, a nie forma, w której została ona zapisana czy sposób jej uzyskania. Powyższe wskazuje, że przedmiotowe świadczenie skarżącej ma w przeważającej mierze charakter usługi niematerialnej.

Jak podała dalej skarżąca, informacja geologiczna została pozyskana wskutek badań prowadzonych na rozległym obszarze ciągnącym się wzdłuż linii liczącej ponad 2180 km. Zgodnie z decyzją Ministra Środowiska dotyczącą Projektu P., badania wykonywane miały być w czterech etapach:

- Etap I dotyczy rejonu Pomorza Gdańskiego, Mazowsza, Lubelszczyzny i Podlasia,

- Etap II dotyczy Pomorza Zachodniego, Wielkopolski, Ziemi Lubuskiej, Dolnego Śląska i Gór Świętokrzyskich,

- Etap III dotyczy polskiej strefy Morza Bałtyckiego,

- Etap IV dotyczy rejonu Górnego Śląska, Karpat i Zapadliska Karpackiego.

Będąca przedmiotem świadczenia informacja geologiczna, została uzyskana w wyniku prac geologicznych prowadzonych wzdłuż linii przebiegających przez wskazane wyżej obszary

Zdaniem zatem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku przedmiotowej usługi, występujący związek uzyskanej informacji geologicznej z konkretnymi nieruchomościami, należy uznać za nieistotny. Informacja geologiczna nie będzie dostarczała danych dotyczących konkretnych nieruchomości, lecz struktur znajdujących się pod powierzchnią wskazanych obszarów geograficznych kraju. Nawet jeśli da się wyznaczyć przy pomocy współrzędnych geograficznych (danych GPS) miejsce do którego odnosi się informacja geologiczna, to tej informacji nie można utożsamiać ze zlokalizowaniem konkretnych nieruchomości, do których odnosi się ta usługa, a tak należy traktować związek usługi z nieruchomością, o którym stanowi art. 28e u.p.t.u. Tym bardziej, nie można mówić o wystąpieniu bezpośredniego związku między przedmiotową usługą a konkretnymi nieruchomościami.

W konsekwencji, należało uznać, że świadczenie polegające na przekazaniu informacji geologicznej pozyskanej w ramach Projektu jest usługą, której miejscem opodatkowania jest zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejsce siedziby usługobiorcy.

11. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 28e u.p.t.u. przez błędną wykładnię oraz art. 28b ust. 1 u.p.t.u. przez niezastosowanie w sprawie.

12. W odniesieniu natomiast do wskazanych naruszeń przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdza, że wobec uchylenia zarówno wyroku sądu pierwszej instancji, jak i zaskarżonej interpretacji indywidualnej ze względu na zawartą w nich wadliwą wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego, należy przyjąć, że nie ma potrzeby dokonywania głębszej analizy tychże zarzutów.

Dotyczy to zarówno kwestii, zarzuconego wyjścia poza stan faktyczny opisany we wniosku, poprzez stwierdzenie, że skarżąca wykonuje usługi geologiczne, jak również kwestii uznania, że skarżąca świadczyła usługi kompleksowe, w skład których wchodziły usługi geologiczne. W kontekście jednoznacznego stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że opisane we wniosku świadczenie polegające na dostarczaniu przez skarżącą G. US z siedzibą w USA informacji geologicznej pozyskanej w ramach Projektu P. wraz z prawem do korzystania z tych danych, nie stanowi usługi związanej z nieruchomościami (art. 28e u.p.t.u.), a zarazem przyjęciu, że stanowi usługę, której miejscem opodatkowania jest zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejsce siedziby usługobiorcy, wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania należy uznać za nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. Zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego nie zależało bowiem od kategorycznego stwierdzenia czy opisana we wniosku usługa ma charakter kompleksowy, tudzież czy można skarżącą uznać za podmiot, który w ramach opisanego świadczenia wykonuje usługi geologiczne.

13. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji (pkt 1 sentencji wyroku) na podstawie art. 188 p.p.s.a. Z kolei na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt 2 sentencji wyroku).

14. Natomiast orzeczenie o kosztach postępowania i to zarówno przed sądem pierwszej instancji jak i drugiej instancji (pkt 3 sentencji) zapadło na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.