Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 478/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 2, ust. 2a i ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 października 2016 r. nr IPPB4/4511-819/16-4/MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Rozwoju i Finansów z wnioskiem z dnia 12 lipca 2016 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych w części dotyczącej uwzględnienia w kwocie ryczałtu kosztów paliwa. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżąca wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samochody osobowe, będące jej własnością lub stanowiące przedmiot umów najmu czy leasingu. Zgodnie z przyjętymi przez Skarżącą standardami, udostępni ona samochody pracownikom. Udostępniając samochody Skarżąca ustali z pracownikami zasady ich używania, w szczególności w zakresie praw i obowiązków pracowników i Skarżącej oraz odpowiedzialności pracowników za powierzone im mienie Skarżącej. Samochody służbowe co do zasady nie będą mogły być wykorzystywane przez uprawnionych pracowników dla celów wyjazdów prywatnych poza granicami kraju. Niemniej jednak, pracownicy uprawnieni do korzystania z samochodów służbowych dla celów służbowych będą mogli nieodpłatnie wykorzystywać samochody również w celach prywatnych na terytorium Polski np. po godzinach pracy oraz w weekendy i dni wolne. Wszelkie koszty związane z użytkowaniem przedmiotowych samochodów, takie jak: ubezpieczenie, zakup paliwa, wymiana opon, bieżące naprawy, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymiana oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku zwykłego korzystania z pojazdu, ewentualnie koszty najmu bądź leasingu będzie ponosić Skarżąca. W związku z przekazaniem samochodów służbowych uprawnionym pracownikom, Skarżąca, zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", zamierza doliczać do ich przychodu ze stosunku pracy dodatkowo przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia za wykorzystywanie przez nich samochodów Skarżącej półki do ich celów prywatnych.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytanie: czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia naliczonego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust 2a u.p.d.o.f., obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, czyli również koszty użytkowania samochodu, w tym koszty eksploatacyjne m.in. paliwo ?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, że jej zdaniem wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje wszystkie świadczenia związane z użytkowaniem samochodów służbowych, w tym wydatki eksploatacyjne m.in. paliwo. Skarżąca jako płatnik, poza ryczałtem, o którym mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., nie jest zatem obowiązana do naliczania dodatkowego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z użytkowaniem przez pracowników samochodów Skarżącej na ich cele prywatne. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Skarżąca powołała się na treść przepisów art. 12 ust. 1, ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.f. Skarżąca zauważyła, że z treści przepisu art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz uzasadnienia do projektu ustawy, która dodała do u.p.d.o.f. powołany przepis, wynika iż przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu – przychodu z tytułu nieodpłatnego wykorzystania przez pracowników samochodów służbowych na cele prywatne, została powiązana w pierwszej kolejności z pojemnością silnika samochodu. W opinii Skarżącej, parametr ten ma ścisły związek ze zużyciem paliwa. Jeżeli intencją ustawodawcy nie byłoby ujmowanie w wartości ryczałtu kosztów zużytego paliwa, wówczas ustanawianie dwóch różnych stawek przychodu pracownika - niższej dla samochodów zużywających mniej paliwa i wyższej dla samochodów zużywających więcej paliwa, byłoby pozbawione sensu. Taki wniosek nie jest natomiast dopuszczalny przy założeniu tworzenia prawa przez racjonalnego ustawodawcę. Skarżąca odnotowała też, że kolejny parametr wykorzystany przez ustawodawcę w ramach kalkulacji wartości ryczałtu dotyczy stawki tzw. kilometrówki, na podstawie której określa się koszty uzyskania przychodów z tytułu używania przez pracowników samochodów prywatnych na cele służbowe. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uznała, że zryczałtowana wartość i przychodu (250 zł lub 400 zł w zależności od pojemności silnika) z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika obejmuje wszelkie wydatki związane z używaniem samochodu służbowego, do których zaliczyć należy m.in. paliwo. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżąca powołała się na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydanych w sprawach innych podatników.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych w części dotyczącej uwzględnienia w kwocie ryczałtu kosztów paliwa - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na treść przepisów: art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, art. 12 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 3 u.p.d.o.f., wskazując że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem tego organu, ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia nie obejmuje kosztów zakupu paliwa, lecz obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacyjne takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych, np. wymiana opon, do których poniesienia Skarżąca jest zobowiązana niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych, czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji, gdy samochód jest np. wypożyczany. Te koszty to koszty zużytego paliwa, opłat parkingowych czy opłat za przejazdy autostradą. Kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje zatem kosztów paliwa, w sytuacji, gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika.

Resumując organ stwierdził, że w sytuacji, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika na paliwo zużyte w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji Skarżąca jako płatnik powinna doliczyć dodatkowo pracownikowi do przychodów ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego przychodu dotyczącego kosztów paliwa zakupionego przez pracodawcę, a wykorzystywanego do celów prywatnych, ponieważ koszt ten nie jest ujęty w kwotach określonych w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. i od całości pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Rozwoju i Finansów stwierdził w piśmie z dnia 17 listopada 2016 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 17 października 2016 r. wnosząc skargę w piśmie z dnia 22 grudnia 2016 r., w której zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie obejmuje on swoim zakresem m.in. kosztów paliwa zużytego w samochodzie służbowym wykorzystywanym do celów prywatnych,

2) art. 12 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania tych przepisów i uznanie, że obejmują one swoim zakresem m. in. koszty paliwa zużytego w samochodzie służbowym wykorzystywanym do celów prywatnych,

3) art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", mające wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania określonego w tych przepisach.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu wydającego zaskarżoną interpretację, zgodnie z którym ustawodawca wyraźnie wskazał jakoby przepis art. 12 ust. 2a u.p.d.of. nie obejmował kosztów paliwa. Zdaniem Skarżącej, przeczy to, w pierwszej kolejności, użytemu zwrotowi językowemu: "wykorzystywanie samochodu służbowego", bowiem organ bez racjonalnego uzasadnienia przełamuje w swoim wywodzie wykładnię językową argumentując, że powyższy zwrot różnicuje sposób traktowania części składowych jednego świadczenia. Ponadto w ocenie Skarżącej, argumenty organu przemawiające za tym, że tylko koszty eksploatacyjne inne niż paliwo, są objęte ryczałtem, o którym mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., pozbawione są jakichkolwiek podstaw i dowodzą jedynie niekonsekwencji zaprezentowanego toku rozumowania. Skarżąca odwołała się też do wykładni celowościowej omawianego przepisu, wskazując że intencją ustawodawcy było wyeliminowanie wątpliwości, co do określenia wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. W opinii Skarżącej, wskazuje na to zarówno tytuł ustawy wprowadzającej ww. przepis (tj. ustawa o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej), jak i w szczególności jej uzasadnienie (wykładnia autentyczna). Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego, skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowało by założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji. Skarżąca zwróciła też uwagę, że akceptacja takiej logiki skutkowałaby koniecznością przeprowadzania analogicznych kalkulacji odnośnie innych materiałów zużywanych wyłącznie z jazdą takich jak np. płyn do spryskiwania szyb czy olej silnikowy (które nie zużywają się w trakcie postoju pojazdu). Skarżąca wskazała też, że wbrew wyrażonemu przez organ wydający zaskarżoną interpretację poglądowi, przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu (w oparciu o tzw. kilometrówkę) wprost wskazuje na to, iż został on powiązany z pojemnością silnika samochodu, co jest parametrem warunkującym w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Ścisły związek kalkulacji wysokości ryczałtu z tzw. kilometrówką wskazuje na ujęcie w ramach ryczałtu również wydatków ponoszonych na paliwo.

Skarżaca wskazała też, że normy prawne wyrażone w art. 12 ust. 2a oraz w art. 12 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. pozostają w relacji lex specialis - lex generalis, i zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali pierwszeństwo zastosowania przypada normie bardziej szczegółowej, tj. art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Nie może zatem budzić wątpliwości, że skoro np. wartość zużywanego paliwa w samochodzie służbowym wykorzystywanym do celów prywatnych jest określona normą szczególną zawartą w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f, to przepisy ogólne nie mogą mieć zastosowania. Tym samym stanowisko oranu wskazujące, że wartość paliwa w niniejszej sprawie będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f., jest błędne. Skarżąca zarzuciła też końcowo, że organ wydający zaskarżoną interpretację odmiawiając uznania za zasadne jej stanowiska w kwestii będącej przedmiotem wydanej interpretacji, nie odniósł się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych, na które Skarżąca powołała się dla poparcia swojego stanowiska w sprawie.

W piśmie z dnia 25 stycznia 2017 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Rozwoju i Finasów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r. poz.1066 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.").

Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Istota sporu w niniejszej sprawie, dotyczącej interpretacji art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w ramach wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., mieszczą się poniesione przez pracodawcę wszystkie wydatki eksploatacyjne, w tym wydatki na koszty paliwa zużytego w związku z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych.

Organ zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że przepisy art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

Organ nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Skarżącej, że wartości świadczeń przewidziane w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., obejmują całą wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik w związku z możliwością korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych, uznając, że kwota ryczałtu określona w tych przepisach nie obejmuje kosztów zakupu paliwa w sytuacji, gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. Zdaniem organu poniesione przez pracodawcę koszty paliwa zużytego w związku z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych stanowią opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f.

Sąd zauważa, że powyższa kwestia była już przedmiotem rozstrzygnięć m. innymi. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. w wyrokach z dnia 23 listopada 2015 r., I SA/Wr 1595/15 i z dnia 9 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 529/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyrokach z dnia 5 maja 2016 r., II SA/Wa 1925/15, z dnia 23 września 2016r., III SA/Wa 2142/15 i z dnia 13 lutego 2017 r., III SA/Wa 16/16.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie całkowicie podziela stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w powyższych wyrokach.

Jak prawidłowo bowiem w nich wywiedziono, zgodnie z art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3; 2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3. Zgodnie z ust. 2b, w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a. Jak wynika natomiast z ust. 2c, jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

W ocenie Sądu z analizy literalnej treści spornej regulacji prawnej nie można wyprowadzić wniosku, że kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f., nie obejmuje kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że poniesione przez pracodawcę powyższe koszty paliwa nie mieszczą się w zakresie wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Z argumentacji organu wynika natomiast, że wszelkie koszty poniesione przez pracodawcę, związane z eksploatacją samochodu służbowego przez pracownika do celów prywatnych, mieszczą się w zakresie wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia, poza kosztami paliwa. Tymczasem zdaniem Sądu nie może budzić wątpliwości, że koszt paliwa, jak wszelkie inne koszty związane z eksploatacją samochodu, poniesiony jest w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych.

W art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Wykorzystywać zaś to tyle co "posługiwać się", "używać". Wbrew więc stanowisku organu świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości prawidłowego używania. A więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków - jakim są wydatki na paliwo - uznać za stanowiące odrębne świadczenia. Nie jest możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa.

Na takie też rozumienie spornych przepisów wskazuje przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa, natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy. Nie sposób więc przyjąć, że racjonalny ustawodawca, wiążąc wysokość ryczałtu ze zużyciem paliwa, jednocześnie chciał wydatki na paliwo z niego wyłączyć.

Zdaniem Sądu, za takim rozumieniem przepisu przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, ale również wykładnia systemowa oraz przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, wprowadzającej zmiany m.in. do u.p.d.o.f. (druk sejmowy VII kadencji nr 2602, dostępny na stronie internetowej:http://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp nr=2606) wskazano, że wysokość ryczałtu kalkulowana jest w następujący sposób:

– dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1600 cm3 – iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 271), tj. 300 km x 0,8358 zł. Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy 250 zł,

– dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1600 cm3 – przyjęto 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 (400 zł).

Jak można zauważyć, kalkulacja odwołuje się bezpośrednio do stawek właściwych dla tzw. kilometrówki określonej w odniesieniu do wykorzystywania samochodów prywatnych do celów służbowych, gdzie wskazane w rozporządzeniu stawki (np. 0,8358 zł) zawierają zarówno amortyzację, jak i koszty paliwa. Skoro zatem powyższe stawki uwzględniają koszty eksploatacyjne, to także oparte na nich przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na względy spójności systemu prawnego, powinny analogicznie uwzględniać takie koszty.

Podkreślić należy, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie koszty - w tym koszty paliwa.

Dodać należy, że intencja, jaka przyświecała ustawodawcy wprowadzającemu sporną regulację prawną ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662), wskazuje na objęcie przedmiotowym ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych. Chodziło bowiem niewątpliwie o uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Świadczy o tym już sam tytuł przywołanej ustawy, jak i uzasadnienie do projektu tej ustawy, w którym wskazano: "Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych".

Skoro zatem intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, należy przyjąć, że objął on ryczałtem wszystkie elementy tego świadczenia. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją, przy konieczności odrębnego i skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa, nie realizowałoby założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji.

Sąd uznał zatem, że organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną naruszył przepis prawa materialnego - art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. - poprzez błędną interpretację, przyjmując, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik w związku z możliwością korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych, a zatem i kwota ryczałtu określona w tych przepisach, nie obejmuje kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 457 zł, obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i § 4 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. 2011 Nr 31 poz. 153).