Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 379/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b §3 w związku z art. 120, art. 14h w zw. art. 121 §1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. l) oraz art. 133, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2013 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej "E." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 379/13

Uzasadnienie

W dniu 3 sierpnia 2012r. wpłynął wniosek Spółdzielni Budolwano-Mieszkaniowej "E." (Skarżącą) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku dla świadczonych usług oraz jednoczesnego korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług zwolnionych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia działa na podstawie ustawy z 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119 poz. 1116 ze zm., zwanej dalej "ustawą o spółdzielniach"). Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o spółdzielniach, w ramach swojej działalności statutowej Wnioskodawca zaspokaja potrzeby mieszkaniowe i inne potrzeby członków oraz ich rodzin, poprzez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Na mocy art. 1 ust. 3 ustawy o spółdzielniach, Wnioskodawca zarządza nieruchomościami stanowiącymi mienie Spółdzielni lub mienie jej członków nabyte na podstawie ustawy. Korzystając z dyspozycji przewidzianej w art. 1 ust. 6 Ustawy o spółdzielniach, Spółdzielnia sporadycznie wykonuje również zadania inwestycyjne związane bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w art. 1 ust. 1 Ustawy o spółdzielniach. Zgodnie z art. 4 ust. 1, 11. 2, 3, 4 i 5 Ustawy o spółdzielniach, w związku ze świadczeniem przez Spółdzielnię czynności na rzecz:

członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych,

osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali,

członków Spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych,

członków Spółdzielni, którzy oczekują na ustanowienie na ich rzecz spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo prawa odrębnej własności lokalu,

właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami Spółdzielni,

pobierane są lub będą pobierane opłaty zgodnie z postanowieniami statutu Spółdzielni.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej, jako "ustawa o VAT" oraz §13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem "), Spółdzielnia stosuje zwolnienie z opodatkowania VAT dla świadczonych przez nią czynności związanych, w szczególności, z:

eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości (lokali mieszkalnych) w częściach przypadających na te lokale,

eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych,

eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie Spółdzielni (które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu),

działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez Spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym Spółdzielnia zadała następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Spółdzielnia jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności opisanych w stanie faktycznym, a jednocześnie nie jest zobowiązana do wykazania sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT innej niż zwolniona z VAT?

Zdaniem Skarżącej, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Spółdzielnia jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności opisanych w stanie faktycznym, a jednocześnie nie jest zobowiązana do wykazania sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT innej niż zwolniona z VAT.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, pod pojęciem świadczenia usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2,4 i 5 ustawy o spółdzielniach.

Zwolnienie to jest uzupełnione przez §13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, zgodnie z którym zwalnia się od opodatkowania czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 Ustawy o spółdzielniach.

Mając na uwadze powyższe przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia należało stwierdzić, że nie ulega wątpliwości, iż na gruncie ustawy o VAT oraz rozporządzenia opisane w stanie faktycznym czynności wykonywane przez Spółdzielnię podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Skarżąca wskazywała, że ustawodawstwo wspólnotowe przewiduje trzy możliwe drogi wprowadzenia odstępstw od powszechności opodatkowania VAT dostawy towarów i usług (tj. zwolnień z VAT). Są nimi:

- wynegocjowanie zwolnienia z VAT przez dane państwo członkowskie w traktacie akcesyjnym; Polska nie uzyskała w drodze negocjacji akcesyjnych prawa do stosowania zwolnienia z opodatkowania VAT dla czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe.

- uzyskanie zwolnienia z VAT przez dane państwo członkowskie na podstawie art. 395 Dyrektywy 112 w drodze indywidualnej zgodę od Rady UE (tzw. derogacja); Polska nie uzyskała prawa do stosowania zwolnienia z opodatkowania VAT dla czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe w drodze indywidualnej zgody Rady UE przewidzianej w art. 395 Dyrektywy 112,

- ustanowienie zwolnienia z VAT w przepisach Dyrektywy 112.

Zdaniem Skarżącej Dyrektywa 112 również nie zawiera przepisów nakazujących lub dających możliwość (opcję) zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez Skarżącą, w szczególności nie zawiera podstaw do wprowadzenia do krajowego porządku prawnego art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz §13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z bogatym orzecznictwem TSUE zwolnienia przewidziane w prawie wspólnotowym należy interpretować w sposób ścisły, jako że stanowią one odstępstwa od jednej z podstawowych zasad, na których oparty jest system podatku od wartości dodanej, tj. zasady powszechności opodatkowania. Jako przykład można wskazać następujące wyroki TSUE: z 7 marca 2002r. C-169/00 w sprawie Komisja przeciwko Republice Finlandii, z 18 stycznia 2001 r. C-150/99 w sprawie Stockholm Lindopark AB, z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV. Również w niedawnym wyroku z 10 marca 2011 r. C-540/09 w sprawie Skandinaviska Enskilda Banken AB Momsgrupp, TSUE uznał, iż "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika". Ograniczenie możliwości stosowania zwolnień do zamkniętego katalogu przewidzianego w Dyrektywie VAT ma służyć m.in. zagwarantowaniu uczciwej konkurencji na wspólnym rynku. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Skarżącej, analiza katalogu zwolnień przewidzianych w Tytule IX Dyrektywy 112 jednoznacznie wskazuje, iż ustawodawca wspólnotowy nie wprowadził odrębnego zwolnienia dla czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe. Tym samym, nie ulega wątpliwości, że na gruncie Dyrektyw 112 takie czynności nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

W ślad za orzecznictwem TSUE, polskie sądy administracyjne uznają, iż wprowadzenie przez państwo członkowskie kategorii zwolnień z opodatkowania VAT nieprzewidzianych w przepisach Dyrektywy 112 stanowi naruszenie zasady powszechności opodatkowania. Przykładowo, w wyroku z 30 czerwca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 540/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny (zwany dalej: "WSA") w Warszawie podkreślił, że "Dodatkowo w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec TSUE wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy".

Zdaniem Skarżącej, wprowadzając przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia dotyczące zwolnienia z opodatkowania VAT dla czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, Polska naruszyła przepisy VI Dyrektywy zastąpionej Dyrektywą 112 w świetle, których czynności takie powinny podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Skarżąca stwierdziła, że w celu określenia skutków naruszenia przez Polskę przepisów Dyrektywy 112 należy na wstępie dokonać analizy przepisów prawa polskiego i wspólnotowego. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, zwanej dalej.. Konstytucją RP"), do źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej zalicza się Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Na mocy art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Rzeczpospolita Polska podpisała w dniu 16 kwietnia 2003 r. Traktat o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm., zwany dalej: "Traktatem"), który z dniem 30 kwietnia 2004 r. stał się częścią krajowego porządku prawnego. W efekcie, od dnia 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe jest stosowane w Polsce bezpośrednio, z zastrzeżeniem, iż w razie kolizji z krajowymi ustawami, pierwszeństwo przysługuje właśnie prawu wspólnotowemu. Na mocy art. 53 Traktatu, po przystąpieniu nowe państwa członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu, o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich. Dodatkowo, zgodnie z art. 54 Traktatu zasadą jest, że nowe Państwa Członkowskie wprowadzają w życie od dnia przystąpienia środki niezbędne do przestrzegania przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu. Na mocy art. 249 Traktatu dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. W efekcie tego, Polska, jako adresat dyrektyw wspólnotowych, zobowiązała się do wprowadzenia z dniem 1 maja 2004 r. środków realizujących cele postawione w dyrektywach. W przypadku VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) takim środkiem jest ustawa o VAT oraz przepisy do niej wykonawcze. Zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą TSUE, w przypadku braku bądź błędnej, względnie nieterminowej, implementacji dyrektywy przez instytucje krajowe możliwe jest bezpośrednie stosowanie przepisów tej dyrektywy przez jednostkę. Przykładowo, w wyroku z dnia 19 stycznia 1982 r. C-8/81 w sprawie Ursula Becker TSUE orzekł, iż w każdym przypadku, w którym przepisy dyrektywy są bezwarunkowe co do przedmiotu i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte wcale, bądź w wyznaczonym terminie przez państwo członkowskie, jednostka może się powoływać na przepisy dyrektywy w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z tą dyrektywą. Tym samym, brak implementacji (względnie błędna bądź nieterminowa implementacja) Dyrektywy VAT, powoduje, iż przepisy Dyrektywy VAT, o ile mają charakter bezwarunkowy i są wystarczająco precyzyjne, mogą być przez polskich podatników stosowane wprost.

Zdaniem Skarżącej analiza przepisów Dyrektywy 112 dotyczących stosowanych zwolnień z opodatkowania VAT (Tytuł IX) prowadzi do wniosku, że przepisy krajowe, tj. art. 43 ust. 1 pkt 11 Ustawy o VAT oraz §13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, pozostają w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w Tytule IX Dyrektywy 112. Na gruncie polskich przepisów czynności wykonywane przez spółdzielnie mieszkaniowe, w tym czynności wykonywane przez Skarżącą, podlegają bowiem zwolnieniu od podatku VAT, podczas gdy w świetle Dyrektywy 112 czynności takie powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze opisaną powyżej sprzeczność przepisów Ustawy o VAT oraz Rozporządzenia z Dyrektywą 112, zdaniem Spółdzielni, jest ona uprawniony do bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy 112, jeżeli zostaną spełnione warunki ich bezpośredniego stosowania. Zgodnie z art. 168 Dyrektywy VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby dokonywanych przez niego transakcji opodatkowanych, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, m.in. w związku z zakupem towarów i usług. Przepis ten ustanawia podstawową zasadę systemu VAT wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zdaniem Skarżącej, art. 168 Dyrektywy 112 w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli więc nabywane przez Spółdzielnię towary i usługi przeznaczone są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT i niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT w świetle Dyrektywy VAT, to zgodnie z dyspozycją art. 168 Dyrektywy VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotowych towarów i usług.

Stanowisko Skarżącej odnośnie prawa do bezpośredniego stosowania art. 168 Dyrektywy VAT znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku TSUE z dnia 18 stycznia 2001 r. C-150/99 w sprawie Stockholm Lindopark AB. TSUE rozpatrywał konsekwencje dla podatników VAT wprowadzenia w prawie krajowym zwolnienia z VAT dla czynności podlegających opodatkowaniu w świetle postanowień VI Dyrektywy. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od wartości dodanej obowiązującymi w Szwecji, usługi polegające na udostępnianiu pomieszczeń i obiektów, a także sprzętu i innych akcesoriów do uprawiania sportu były zwolnione z opodatkowania VAT, podczas gdy na gruncie przepisów obowiązującej wówczas VI Dyrektywy wskazane usługi podlegały opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, szwedzkie organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem przedmiotowych usług.

W wyroku tym TSUE uznał przepisy szwedzkie za niezgodne z prawem wspólnotowym i potwierdził prawo podatnika do bezpośredniego powoływania się na przepisy VI Dyrektywy, w szczególności na art. 17 przyznający podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów związanych z działalnością opodatkowaną. Zdaniem TSUE, podatnik nie może bowiem w żadnym wypadku ponosić negatywnych konsekwencji niedostosowania prawa krajowego do przepisów wspólnotowych, w tym w szczególności w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Skarżąca wskazała, że podobne stanowisko, spójne z wykładnią TSUE, prezentują również polskie sądy administracyjne. Przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 października 2008 r. (sygn. I SA/Wr 703/08) stwierdził, że "w związku z tym, że czynność wniesienia aportu stanowi czynność opodatkowaną VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych wniesionych aportem. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 17 (2) VI Dyrektywy, który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom to prawo". Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2012 r. (sygn. I FSK 847/11) uznał, iż "skarżąca spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego ze świadczonymi usługami świadczonymi w okresie od stycznia do maja 2005 r. Mimo, że przepisy polskie wprowadzały zwolnienie z podatku VAT dla usług związanych z dystrybucją filmów, nagrań video i dvd, skoro na gruncie przepisów VI Dyrektywy podlegają one opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 17 (2) VI Dyrektywy, który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych".

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, skoro przepisy Dyrektywy VAT nakazują opodatkować podatkiem VAT czynności wykonywane przez Spółdzielnię, to Wnioskodawca - zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego - jest uprawniony na mocy art. 168 Dyrektywy VAT do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług przeznaczonych do wykonywania tych czynności.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE adresat normy prawa krajowego nie może ponosić negatywnych konsekwencji niedostosowania prawa krajowego do przepisów wspólnotowych.

Co jednak istotne, zgodnie z zasadą ukształtowaną przez orzecznictwo TSUE, jeżeli państwo członkowskie nie implementowało dyrektywy wspólnotowej lub dokonało tego w sposób nieprawidłowy, to nie przysługuje mu prawo do stosowania bezpośrednio przepisów wspólnotowych na niekorzyść jednostki. Przykładowo, w wyroku z dnia 26 września 1996 r. C-168/95 w sprawie Luciano Arcaro TSUE wskazał, że "w razie zaniechania przez państwo członkowskie pełnego wykonania Dyrektywy w przepisanym terminie, (...) władza publiczna tego państwa członkowskiego nie może powoływać się na przepis dyrektywy przeciwko jednostce, bowiem z takiej możliwości mogą skorzystać jedynie jednostki i tylko w stosunku do państwa, do którego Dyrektywa jest adresowana". Powyższe stanowisko akceptowane jest również w orzecznictwie polskich sadów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r., sygn. III SA/Wa 364/08).

Mając na uwadze powyższą zasadę, zdaniem Skarżącej, sam fakt skorzystania przez nią z prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z wykonywanymi czynnościami (na podstawie art. 168 Dyrektywy 112) nie wiąże się automatycznie z obowiązkiem wykazania kwoty podatku VAT od czynności opodatkowanych. Jednocześnie, w polskim porządku prawnym brakuje przepisu, który nakazywałby wykazanie sprzedaży innej niż zwolniona z VAT w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie przepisów Dyrektywy. Jak bowiem stwierdził W. Varga w glosie do wyroku TSUE z dnia 18 stycznia 2001 r. C-150/99 w sprawie Stockholm Lindopark AB: "prawo do odliczenia VAT naliczonego na zakupach, przyznane przez Trybunał w takich sytuacjach na podstawie dyrektywy, nie oznacza obowiązku wykazania podatku należnego z (niesłusznie zwolnionej) sprzedaży. Obowiązek prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy ciąży bowiem na państwach członkowskich i o ile podatnik może powoływać się wprost na dyrektywę, o tyle nie ma takiego uprawnienia już aparat administracyjny państwa. Opodatkowania nie można bowiem domniemywać i żaden kraj członkowski nie może nakładać opodatkowania z ominięciem regulacji krajowych, bazując wprost na dyrektywie. Zaniedbanie państwa nie może obracać się przeciw podatnikowi. Z tej jednostronności wynika paradoksalna z punktu widzenia konstrukcyjnych zasad VAT - ale zaistniała i możliwa - sytuacja, w której podatnik wykonuje czynności zwolnione z VAT (bo przepis krajowy nakazuje zastosowanie zwolnienia), jednocześnie mając prawo do odliczenia (na podstawie dyrektywy). Paradoks ten wynika z hierarchii norm - uprawnienie do powoływania się podatników na dyrektywę dla uzasadnienia ich praw jest istotniejsze niż ogólny warunek odliczenia w postaci istnienia związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną". Należy podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu wyroków polskich sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA z 20 marca 2012 r., (sygn. I FSK 847/11), w wyroku NSA z 1 października 2010 r. (sygn. I FSK 1591/09).

W efekcie zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Spółdzielnię nadal korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ustawy o VAT oraz rozporządzenia, i na Spółdzielni nie ciąży obowiązek wykazania kwoty podatku VAT w tym zakresie.

W dniu [...] października 2012 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznano za nieprawidłowe. W interpretacji organ stwierdził, iż jeśli dany przepis prawa krajowego przewiduje zwolnienie określonej czynności z podatku VAT, która to czynność, zdaniem podatnika w świetle przepisów Dyrektywy 112 powinna być opodatkowana, to podatnik może w takim przypadku albo powołując się na przepis dyrektywy o VAT (w przypadku, gdy jest on jasny, precyzyjny i bezwarunkowy) żądać opodatkowania takiej czynności albo powołując się na przepis prawa krajowego przewidujący zwolnienie z VAT tej czynności skorzystać ze zwolnienia, mimo że w jego opinii zwolnienie to nie znajduje uzasadnienia w przepisach dyrektywy o V AT.

Niemniej jednak w przedmiotowej sprawie, zdaniem organu nie można mówić o niezgodności zwolnienia od podatku VAT usług wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe z Dyrektywą, w związku z czym odwoływanie się przez Skarżącą do Dyrektywy 112 w celu żądania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpodstawne. Ponadto Skarżącą nie uzyskałby takiego prawa na gruncie przepisów Dyrektywy 112, gdyż te - jak wskazano powyżej - również przewidują zwolnienie dla usług świadczonych przez podmioty takie jak spółdzielnie mieszkaniowe. Wykluczone jest, zatem rozwiązanie, które prezentuje we wniosku Spółdzielnia, polegające na odwoływaniu się do Dyrektywy 112 w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług oraz niewykazywania przy tym podatku należnego.

Na interpretację z dnia [...] października 2012 r. Spółdzielnia wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 132 ust. 1 lit. l) oraz art. 133 Dyrektywy 2006112 przez uznanie, że czynności wykonywane przez Spółdzielnię podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jako świadczenie usług, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem, że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji;

- art. 168 Dyrektywy 112 przez uznanie, że Spółdzielni nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm. dalej, jako "TFUE") w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucja RP przez pominięcie podczas wydawania interpretacji postanowień Dyrektywy, jako aktu mającego pierwszeństwo przed prawem krajowym w przypadku kolizji przepisów Dyrektywy z przepisami ustawy o VAT;

- art. 14b §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej, jako O.p.) w związku z art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP przez wykroczenie przez organ przy wydawaniu Interpretacji poza ramy przyznanych tym przepisem kompetencji/uprawnień i modyfikowanie przedstawionego przez Spółdzielnię stanu faktycznego;

- art. 14h w zw. art. 121 §1 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich przesłanek uzasadniających uznanie, że czynności wykonywane przez Spółdzielnię podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. 1) Dyrektywy 112 i tym samym naruszenie zasady zaufania podatników do organów podatkowych.

Zdaniem Spółdzielni organ nieprawidłowo zastosował art. 132 ust. 1 lit. l) oraz art. 133 Dyrektywy 112, uznając, że przytoczone przez organ przepisy wspólnotowe stanowią podstawę do wprowadzenia do polskiego porządku prawnego zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT. Takiemu stanowisku przeczy zarówno wykładnia językowa samego przedmiotowego przepisu Dyrektywy 112, jak również linia orzecznicza sądów oraz poglądy przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. Przepis art. 132 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 112 (oraz jego poprzednia wersja zawarta w Szóstej Dyrektywie) zawiera kilka przesłanek, które z racji charakteru działalności prowadzonej przez Spółdzielnię uniemożliwiają zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie w omawianym stanie faktycznym. Jak wspomniano powyżej, zgodnie z regulacją zawartą w omawianym przepisie, zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT podlega świadczenie usług, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem, że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

W skardze podniesiono, że dokonując wykładni zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 112 stwierdzić należy, że charakter działalności prowadzonej przez Spółdzielnię nie wypełnia przesłanki dotyczącej prowadzenia działalności w zakresie "zbiorowego interesu" swoich członków. Przepis art. 132 ust. 1 lit. 1) Dyrektywy 112 dla celów zastosowania zwolnienia wymaga, aby adresat zawartej w nim normy prawnej świadczył usługi/dostarczał towary na rzecz swoich członków w zamian za "składkę", która jest określona zgodnie ze statutem. Zdaniem Spółdzielni, również i ta przesłanka nie ma zastosowania w stanie faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie. Najważniejsze (z punktu widzenia Interpretacji) postanowienia dotyczące ponoszenia opłat na rzecz spółdzielni mieszkaniowych ustawodawca zawarł w art. 4 ustawy o spółdzielniach. Zgodnie z tym przepisem, istnieje m.in. obowiązek ponoszenia opłat zgodnych z postanowieniami statutu spółdzielni mieszkaniowej, przy czym wysokość tych opłat wynika bezpośrednio z wysokości kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokalu oraz eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni mieszkaniowej. Poprzez te opłaty podmioty obowiązane do ich ponoszenia uczestniczą, więc w pokrywaniu kosztów, w części przypadającej na ich lokale. Według Skarżącej, w przeciwieństwie do stanowiska przedstawionego przez Dyrektora, opłaty te nie stanowią składek, o których mowa w omawianym przepisie. Za składkę, zdaniem Spółdzielni, uznać należy płatność tylko z tytułu członkostwa w danej grupie. Nie może być natomiast uznana za składkę płatność, która jest związana bezpośrednio z wysokością kosztów ponoszonych przez tę grupę, co ma przecież miejsce w omawianym stanie faktycznym. Do podobnego wniosku doszedł Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej jako "TSUE") w orzeczeniu wydanym w sprawie 102/86 pomiędzy Apple and Pear Development Council a Commissioners of Customs and Excise. TSUE uznał, że brak bezpośredniego związku pomiędzy wysokością składki wpłacanej przez danego członka a wartością otrzymywanych przez niego świadczeń wyklucza uznanie składki za wynagrodzenie w rozumieniu art. 2 Szóstej Dyrektywy. Ze stanowiska TSUE wynika więc, że uznanie danej płatności za składkę wymaga aby wysokość dokonywanej płatności nie była uzależniona od wartości otrzymywanych świadczeń. Warto również zwrócić uwagę na wyrok TSUE wydany w sprawie C-149/97 pomiędzy Institute of the Motor Industry a Commissioners of Customs and Excise. W wyroku tym Trybunał, dokonując wykładni art. 13 A ust. 1 lit 1) VI Dyrektywy, uznał, że: "(...) jeżeli w rzeczywistości płatność jest dokonywana raczej w zamian za usługi świadczone przez stowarzyszenie do indywidualnych członków aniżeli za czynności zarządcze w zbiorczym interesie członków, wówczas płatność dokonywana przez członków powinna podlegać VAT. Spółdzielnia stwierdziła, że skoro odbiorcami usług świadczonych przez spółdzielnie mieszkaniowe mogą być również osoby fizyczne, które nie są członkami spółdzielni, trudno jest uznać, że opłaty ponoszone przez te osoby mają charakter składki. Opłaty ponoszone przez osoby, które nie nawiązały stosunku członkostwa, podobnie jak w przypadku członków Spółdzielni wynikają bezpośrednio z wysokości kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem posiadanych lokali mieszkalnych oraz eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni mieszkaniowej.

Zwolnienie przewidziane w Dyrektywie wymaga, aby organizacja korzystająca z tego zwolnienia nie była nastawiona na zysk. Ustawa o spółdzielniach zawiera natomiast katalog działalności, które spółdzielnia mieszkaniowa może wykonywać, wskazując jednocześnie w art. 1 ust. 6, że spółdzielnia może prowadzić również inną działalność, tzn. inną działalność niż działalność wynikająca z ustawy o spółdzielniach oraz statutu, a więc również działalność gospodarczą. Ustawodawca przewidział, więc dużą swobodę w prowadzeniu działalności przez spółdzielnie mieszkaniowe. Wprowadził przy tym jednak dwa ograniczenia:

spółdzielnia mieszkaniowa nie może odnosić korzyści majątkowych kosztem swoich członków; oraz

prowadzona "inna działalność gospodarcza" musi być związana bezpośrednio z realizacją celu funkcjonowania spółdzielni mieszkaniowej.

Biorąc pod uwagę precyzję tych uregulowań, uznać należy, że racjonalny ustawodawca celowo nie przewidział dodatkowych ograniczeń dla spółdzielni mieszkaniowych, które chciałyby prowadzić działalność gospodarczą. Oznacza to, że Spółdzielnia, jako podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą, prowadzi ją (jak każdy inny podmiot gospodarczy) w sposób nastawiony na osiągnięcie zysku. Element "zarobkowy" wpisany jest zresztą w definicję "działalności gospodarczej" zawartej przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Oznacza to, że już samo pojawienie się terminu "działalność gospodarcza" w kontekście spółdzielni mieszkaniowych prowadzić powinno do wniosku, że działalność spółdzielni mieszkaniowych jest nastawiona na zysk. Gdyby spółdzielnie mieszkaniowe nie mogły prowadzić działalności gospodarczej nastawionej na zysk, wówczas bezprzedmiotowe byłoby zamieszczanie przez ustawodawcę zwolnienia z opodatkowania podatkiem od osób prawnych zysków osiąganych przez spółdzielnie z określonych źródeł przychodu. Spółdzielnia podkreśla, że nie jest również jasne, czy organ uważa, że spółdzielnie mieszkaniowe są nastawione na zysk czy też nie, albowiem w jednej części uzasadnienia swego stanowiska wskazał: "Ponadto, jak wynika z cyt. wcześniej przepisów ustawy prawo spółdzielcze oraz ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnie mieszkaniowe nie są organizacjami nastawionymi na zysk." podczas gdy w innej części stwierdził: "Jak wynika z cyt. przepisów celem istnienia spółdzielni mieszkaniowych jest prowadzenie wspólnej działalności gospodarczej w interesie zrzeszonych członków, od których pobierane są opłaty ustanowione przez statut spółdzielni. Zysk z działalności spółdzielni nazywany jest nadwyżką bilansową. Spółdzielnie mieszkaniowe zazwyczaj mają zapisane, jako cel nie tyle wypracowanie nadwyżki bilansowej do podziału między członków, tylko budowę i administrowanie posiadanymi zasobami mieszkalnymi w interesie mieszkańców - członków spółdzielni"

Skarżąca wskazywała, że sam organ wydaje się, więc podkreślać, że działalność prowadzona przez Spółdzielnię jest nastawiona na zysk, przy czym inwestowanie zysku powinno być ograniczone do budowy nowych zasobów i administrowania już posiadanymi zasobami. W opinii Spółdzielni, przyjęcie takiego stanowiska wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia uregulowanego w art. 132 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 112 w stosunku do czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe.

Skarżąca podnosiła, że organ przeprowadził postępowanie prowadzące do wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego niezgodnie z regulacją ustawową. W opinii Spółdzielni organ wyszedł poza granice kompetencji przyznanych mu art. 14b i nast. O.p. Z przepisów tych wynika uprawnienie do dokonywania oceny prawnej na podstawie przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego. Organ tymczasem dokonał oceny stanu faktycznego w sposób go modyfikujący, wprowadzając do postępowania nowe dowody, na których oparł swoje stanowisko, naruszając tym samym art. 14b § 3 O.p. Organ naruszył, więc zasadę legalizmu, ujętą w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p., zobowiązującą go do działania na podstawie przepisów prawa. Przykładem takiego uchybienia jest wydanie interpretacji w oparciu o dodatkowe elementy stanu faktycznego, niewskazane przez Spółdzielnię we wniosku o wydanie interpretacji: "Zysk z działalności spółdzielni nazywany jest nadwyżką bilansową. Spółdzielnie mieszkaniowe zazwyczaj mają zapisane, jako cel nie tyle wypracowanie nadwyżki bilansowej do podziału między członków, tylko budowę i administrowanie posiadanymi zasobami mieszkalnymi w interesie mieszkańców - członków spółdzielni"

Określając cel istnienia Spółdzielni Organ wyszedł poza granice stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. W innej części interpretacji organ polemizował z kwestią traktowania Spółdzielni, jako podmiotu nastawionego na zysk, podczas gdy w stanie faktycznym Spółdzielnia wyraźnie wskazała, że prowadzi działalność inwestycyjną. Również i w tym zakresie organ podjął się, więc analizy przepisów "pozapodatkowych", wykraczając tym samym poza ramy przyznanych mu uprawnień. Spółdzielnia wskazała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2406/11), który odnosząc się do zasad prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej (uniwersalnych niezależnie od stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji) wskazał, iż: "Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego prowadzonego na podstawie art. 14b - 14h O.p., polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny jest uprawniony do poruszania się tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. W orzecznictwie zauważa się, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, (b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10)."

Warunek realizowania celów natury związkowej przez Spółdzielnię również nie może być uznany za spełniony. Charakter działalności prowadzonej przez spółdzielnię mieszkaniową nie pozwala na zakwalifikowanie jej jako organizacji mającej cele natury związkowej, ani nawet żadnej innej spośród wymienionych w art. 132 ust. 1 lit. l) Dyrektywy. Wykładnią terminu "celu natury związkowej" zajmował się TSUE w sprawie C-149/97 pomiędzy Institute of the Motor Industry a Commissioners of Customs and Excise. TSUE w pierwszej kolejności wskazał, że celem art. 13 A VI Dyrektywy jest zwolnienie od podatku od wartości dodanej pewnych aktywności, które są dokonywane w interesie publicznym, natomiast przepis ten nie pozwala na zwolnienie każdej aktywności wykonywanej w interesie publicznym, lecz tylko tych, które są określone i opisane z dużą dokładnością. W wyroku tym TSUE wskazał: "Sformułowanie "związek zawodowy" (określenie "związek zawodowy" (a nie samo "związek") stanowi poprawne tłumaczenie angielskiego "trade union", użytego w oryginalnym brzmieniu dyrektywy. Myśl ta jest rozwinięta w dalszej części pisma) zawarte w tym przepisie oznacza organizację, której głównym celem jest obrona zbiorczych interesów swoich członków — niezależnie od tego czy są oni pracownikami, pracodawcami, niezależnymi profesjonalistami czy przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą oraz reprezentowanie ich przed odpowiednimi osobami trzecimi, włączając władze publiczne. Stąd też, organizacje nie nastawione na osiągnięcie zysku, których głównym celem jest obrona i reprezentowanie zbiorczego interesu swoich członków zaspokaja kryterium prowadzenia działalności w interesie publicznym, który jest podstawą wyjątku przewidzianego w art. 13 A (1) Dyrektywy, o tyle o ile zapewnia swoim członkom reprezentację w negocjacjach z podmiotami trzecimi." Powyższe wskazuje więc, że za cel związkowy może być uznany tylko cel społecznie pożądany (wpisujący się w interes zbiorowy), a jednocześnie w związku z realizacją tego celu podatnik powinien reprezentować swoich członków. Taka sytuacja nie ma miejsca w przypadku Spółdzielni, która występując wobec podmiotów trzecich czyni to we własnym imieniu, również we własnym imieniu zawiera umowy z dostawcami zewnętrznymi i dopiero później przeprowadza rozliczenia z członkami Spółdzielni. Spółdzielnia w żadnym razie nie jest uprawniona przez członków do reprezentowania ich przed władzami publicznymi ani podmiotami zewnętrznymi. Faktyczny zakup oraz odprzedaż usług przez spółdzielnię mieszkaniową nie może być utożsamiany z tym, że działa ona jako reprezentant osób korzystających z lokali będących w zasobie mieszkaniowym spółdzielni.

Spółdzielnia wskazała, że za jej stanowiskiem przemawia również wykładnia systemowa regulacji art. 132 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 112. Analiza systematyki wewnętrznej Dyrektywy prowadzi do wniosku, że zwolnienie wskazane przez organ obejmuje zupełnie inny zakres działań, aniżeli prowadzone przez Spółdzielnię. Prawodawca Unijny wyodrębnił w ramach Dyrektywy 112 kilka grup zwolnień z podatku VAT, np. "zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", "zwolnienia dotyczące innych czynności", "zwolnienia związane z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi" itd. Wskazane nazwy grup zwolnień stanowią nazwy rozdziałów przyjętych przez prawodawcę, które jasno wskazują, jakiego rodzaju działalności dotyczą zawarte w danym rozdziale zwolnienia. I tak, zwolnienie, na które powołuje się Dyrektor, ujęte zostało w Tytule IX ("Zwolnienia"), w rozdziale 2 o nazwie "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Spółdzielnia wykazała natomiast, że prowadzona przez nią działalność ma charakter komercyjny, co wyklucza ze swej istoty uznanie jej za podmiot prowadzący działalność o charakterze publicznym.

Powyższa analiza wskazuje, że ani przepis art. 13 A ust. 1 lit. 1) Szóstej Dyrektywy ani przepis art. 132 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 112 nie przewidują możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które pobierane są opłaty. W szczególności brak jest podstaw do twierdzenia, że zwolnienia uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz §13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia stanowią implementację przepisów wspólnotowych do polskiego systemu prawa.

W skardze wskazano, że organ w interpretacji stwierdził, że "Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) jednoznacznie wynika, że podatnik nie może jednocześnie — powołując się na przepis prawa krajowego zwolnić daną czynność z podatku VAT oraz kwestionując zasadność przepisu prawa krajowego przewidującego zwolnienie z VAT, z powołaniem się na jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przepis dyrektywy przewidujący konieczność jej opodatkowania żądać przyznania prawa do odliczenia." Zdaniem Spółdzielni nie jest jej znana linia orzecznicza, z której jednoznacznie wynikałoby potwierdzenie tej tezy. Tym bardziej konkluzja taka nie wynika z przytoczonego przez organ orzecznictwa. Przywołany wyrok wydany w sprawie C- 150/99 ponownie przytoczony został w sposób wybiórczy, z pominięciem kontekstu istotnego dla analizowanej przez TSUE sprawy. Dyrektor wskazał jedynie, iż: "(...) Trybunał orzekł, bowiem, iż "przepisy art. 17 ust. I i 2 dyrektywy 77/388 czytane łącznie z art. 2, 6 ust. 1 i art. 13B lit. b) są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, żeby podatnicy mogli się na nie powoływać przed sądem krajowym." Trybunał wprost zatem wskazał na konieczność łącznego czytania (i stosowania) przepisów wprowadzających prawo do odliczenia z jednej strony (art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy) oraz opodatkowujących albo zwalniających konkretną czynność z drugiej strony."

Należy podkreślić, iż Trybunał w przytoczonym przez organ fragmencie wyroku wskazał jedynie, iż powyższe artykuły czytane łącznie przyznają jednostkom prawa, na które mogą się one powoływać przeciwko określonemu państwu członkowskiemu. W konsekwencji, z omawianego wyroku wynika, że podatnik może dochodzić wierzytelności ze skutkiem wstecznym, opierając swe roszczenie bezpośrednio na korzystnych dla siebie przepisach VI Dyrektywy już na etapie krajowego postępowania sądowo-administracyjnego. Powyższe zostało potwierdzone w VAT w Orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Jerzy Martini, Łukasz Karpiesiuk, stan prawny: sierpień 2007, wyd. CH. Beck.

Tezy zbieżne z przedstawionymi przez organ odnaleźć można w przytoczonej przez niego opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott przedstawionej 7 września 2006 r. w sprawie C- 401/05. Należy tu jednak podkreślić, że opinia Rzecznika Generalnego nie może być uznana za wpisującą się w ową linię orzeczniczą TSUE jednoznacznie potwierdzającą tezy organu. Do głównych zadań rzeczników należy wydawanie opinii w związku ze sprawami toczącymi się przed TSUE. Opinie te nie mają jednak rangi wyroku, nie są nawet wiążące dla sędziów. Ponadto, Regulamin postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości nie przewiduje ich obecności w toku narady sędziów i głosowania. Zdarza się natomiast, że opinie rzeczników są w znacznej części przenoszone do treści wydawanych wyroków. Wbrew twierdzeniom organu, restrykcyjna opinia Rzecznika Generalnego Juliane Kokott nie znalazła jednak odzwierciedlenia w orzeczeniu TSUE w sprawie C-401/05. Wręcz przeciwnie, wyrok ten potwierdza prawo do powoływania się podatnika na przepisy dyrektywy bezpośrednio w przypadku wprowadzenia przez ustawodawcę krajowego zwolnienia z podatku VAT nieobjętego dyspozycją dyrektywy. Pogląd Spółdzielni potwierdzono w szczególności w wyroku TSUE z dnia 7 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz.

Biorąc pod uwagę powyższe, żaden z przytoczonych przez Dyrektora wyroków nie może być uznany za jednoznacznie potwierdzający stanowisko przeciwne do przedstawionego przez Spółdzielnię.

W odniesieniu do związku pomiędzy prawem do odliczenia VAT naliczonego (na gruncie dyrektywy) a obowiązkiem naliczenia VAT należnego (w świetle niezgodnego z dyrektywą zwolnienia od opodatkowania) należy wskazać także, że istotą dyrektywy (jako aktu pochodnego prawa wspólnotowego) jest brak możliwości powoływania się na jej treść w relacjach pomiędzy jednostkami. Takie stanowisko znajduje swoje uzasadnienie w wyroku Trybunału z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie C-91/92 Paola Faccini Dori. W konsekwencji zatem, pomimo, że czynności wykonywane przez Spółdzielnię powinny były być opodatkowane VAT na gruncie Dyrektywy 112, Spółdzielnia nie mogła na tej podstawie żądać od swoich członków i pozostałych osób zapłaty tego podatku. Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE, członkowie Spółdzielni mogliby skutecznie odmówić zapłaty VAT powołując się na konieczność zastosowania do takiej transakcji zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisów krajowych. W takich okolicznościach zobligowanie Spółdzielni do opodatkowania sprzedaży, jako warunku zachowania prawa do odliczenia na podstawie Dyrektywy 112 nie jest możliwe, gdyż stawiałoby pod znakiem zapytania skuteczność stosowania prawa wspólnotowego.

Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Rozstrzygnięcia w związku z przedstawionym przez Spółdzielnię organowi wydającemu zaskarżoną interpretację zapytaniem, wymagało to, czy zwolnienie od podatku od towarów i usług ustanowione w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT jest zgodne z art. 132 ust. 1 pkt l) przepisami Dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Opłatami tymi są opłaty na pokrycie wydatków związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów, wpłaty na fundusz remontowy, dotyczące wydatków związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnie. W §13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia ustawodawca postanowił, iż czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych są zwolnione od podatku od towarów i usług. Osoby wskazane w art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych pokrywają wydatki na czynności, które na ich rzecz realizuje spółdzielnia mieszkaniowa, pobierając tzw. opłaty czynszowe.

Z mocy art. 132 ust. 1 lit. II Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 13a ust. 1 pkt 1 VI Dyrektywy) państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Przedmiotowe zwolnienie zostało zamieszczone w Dyrektywie 112 w Tytule IX Rozdział 2 Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Zdaniem Sądu Spółdzielnie mieszkaniowe są podmiotami działającymi w interesie publicznym. Spółdzielnie mieszkaniowe są organizacjami społecznymi, których głównym celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych ich członków (E. Smoktunowicz Prawo zrzeszania się w Polsce, Warszawa 1992). Publiczny charakter działalności spółdzielni mieszkaniowych wynika wprost z art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach, który stanowi, że celem spółdzielni mieszkaniowej, zwanej dalej "spółdzielnią", jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. W art. 1 ust. 11 ustawy o spółdzielniach ustawodawca postanowił, że Spółdzielnia mieszkaniowa nie może odnosić korzyści majątkowych kosztem swoich członków, w szczególności z tytułu przekształceń praw do lokali. W przepisie art. 1 ust. 2 ustawy o spółdzielniach wskazano formy realizowania zadań ustawowych przez spółdzielnie mieszkaniowe. Charakter tych form działalności wskazuje na to, że wymagają one działania zbiorowego członków spółdzielni. O tym, że wskazane w art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach cele działalności spółdzielni mieszkaniowych mają charakter publiczny świadczy art. 75 Konstytucji RP. Stosownie do treści tego przepisu władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Z przepisu tego wynika, że wspieranie działalności realizowanej m.in. przez spółdzielnie mieszkaniowe w ramach realizacji celu określonego w art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach stanowi zadanie konstytucyjne władzy państwowej.

W świetle powołanych przepisów, w ocenie Sądu, spółdzielnie mieszkaniowe należy zaliczyć do podmiotów zbiorowych realizujących cele publiczne istotne z punktu widzenia potrzeb ogólnospołecznych.

Na podstawie art. 132 ust. 1 pkt l) Dyrektywy 112 zwolnieniem mogą być objęte czynności wykonywane przez organizacje nienastawione na zysk. Użyte w tym przepisie sformułowanie "nienastawione na zysk" oznacza podmioty, których głównym celem działalności nie jest osiąganie zysku. Użycie w powołanym przepisie tego sformułowania oznacza, że podmioty objęte zakresem tego przepisu mogą wykonywać działalność zarobkową, jednakże nie może ona stanowić głównego celu tych podmiotów. Z treści art. 1 ust. 11 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, że głównym celem działalności spółdzielni mieszkaniowych nie może być działalność zarobkowa. Wniosek ten potwierdza treść art. 1 ust. 6 ustawy o spółdzielniach, który stanowi, że spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1. Z przepisu tego wynika, że działalności gospodarcza spółdzielni może mieć wyłącznie charakter działalności dodatkowej do głównej dzielności spółdzielni mieszkaniowej i potrzeba jej prowadzenia musi wynikać z głównego celu działalności spółdzielni. W świetle tych konstatacji spółdzielnie mieszkaniowe należy uznać za podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku, o których mowa w art. 132 ust. 1 pkt l) Dyrektywy 112.

Zgodnie z przepisem art. 132 ust. 1 pkt l) Dyrektywy 112 zwolnieniem tym objęte jest świadczenie usług i dostawa towarów z nimi dokonywane przez organizacje mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej. Zdaniem Sądu spółdzielnie mieszkaniowe realizują cele natury związkowej i obywatelskiej. W powołanym przepisie użyto ogólnego sformułowania "cele związkowe" bez przybliżenia znaczenia zwrotów użytych w tym sformułowaniu. Z tego względu, zdaniem Sądu, przedmiotowemu sformułowaniu należy nadawać znaczenie ogólnie przyjęte w języku powszechnym. W ocenie Sądu przez cele związkowe należy rozumieć określone stany faktyczne pożądane przez podmioty pomiędzy, którymi istnieją pewne wzajemne zależności. Pomiędzy podmiotami wskazanymi w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT i w §13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia istnieją wzajemne powiązania, ponieważ osoby te dysponują lokalami w budynkach wielorodzinnych i okoliczność ta wymaga zarządzania tymi budynkami w celu realizacji m.in. zapotrzebowania poszczególnych na media, w celu utrzymania części wspólnych budynków i nieruchomości na, których budynki te posadowiono, wywozu odpadów i odbioru ścieków. Spółdzielnie mieszkaniowe są podmiotami, które realizują te cele wspólne-związkowe przez zarządzanie realizacją tych potrzeb. Zarządzanie to polega na nabywaniu przez spółdzielnie usług, których przedmiotem jest zaspokajanie tych potrzeb i rozliczaniu kosztów tych usług na poszczególne podmioty partycypujące w tych świadczeniach. Zdaniem Sądu obwiązujący polski tekst Dyrektywy 112 nie daje podstaw do twierdzenia, tak jak czyni to Skarżąca, że wskazane w art. 132 ust. 1 pkt l) cele związkowe w istocie obejmują cele związków zawodowych.

Zdaniem Sądu spółdzielnie mieszkaniowe realizują także cele obywatelskie. Dyrektywa 112 nie definiuje pojęcia cele obywatelskie, zatem pojęciu temu należy nadawać znaczenie ogólne występujące w jeżyku powszechnym. W znaczeniu językowym cel obywatelski znaczy m.in. tyle, co cel społecznie pożądany (Słownik jeżyka polskiego, PWN, internet http://sjp.pwn.pl). Zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych przez spółdzielnie mieszkaniowe przez budowanie budynków i przenoszenia następnie na członków spółdzielni praw do lokali w tych budynkach jest społecznie pożądaną formą zrzeszania się obywateli. Świadczy o tym wskazanie tej działalności w art. 75 Konstytucji RP, jako działalności obywatelskiej podlegającej wsparciu przez władzę publiczną. Budowa budynków wielorodzinnych w celu przeniesienia praw do lokali w tych budynkach na członków spółdzielni, jest społecznie pożądana z tego względu, że jej celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych wskazanych w art. 75 Konstytucji RP w sposób jak najbardziej optymalny pod względem ekonomicznym. Faktem powszechnie znanym jest niższy koszt wytworzenia powierzchni mieszkaniowej w budynkach wielorodzinnych niż w budynkach jednorodzinnych.

Podnoszony przez Skarżącą argument, którego przedmiotem są opłaty ponoszone na rzecz spółdzielni mieszkaniowych przez podmioty wskazane w art. 4 ust. 1, 2 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych także jest nietrafny. Posłużenie się przez ustawodawcę w tych przepisach pojęciem opłaty nie oznacza, że kwoty te nie mogą być uznane za składki w rozumieniu art. 132 ust. 1 pkt l) Dyrektywy 112. Z treści przepisów art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 oraz art. 1 ust. 1 i 11 ustawy o spółdzielniach wynika, że kwoty te mają stanowić część kosztów przypadającą na poszczególne lokale i łącznie mają one odpowiadać kosztom, jakie spółdzielnia ponosi w celu zaspokojenia potrzeb wszystkich podmiotów, którym przysługują prawa lokale w tym także kosztom zarządu wykonywanego przez spółdzielnię. Potrzeby te obejmują wszelkie świadczenia niezbędne do właściwego korzystania z poszczególnych lokali mieszkalnych i części wspólnych budynków, w których lokale te się znajdują także z gruntów, na których budynki te wybudowano. Zatem skoro przez przedmiotowe opłaty uprawnieni do lokali "składają" się na kwoty ponoszone przez spółdzielnię w celu zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych to opłaty te należy uznać za kwoty równoważne składkom wskazanym w art. 132 ust. 1 pkt l) Dyrektywy 112. O tym, że przedmiotowe opłaty maja charakter świadczeń wskazanych w powołanym przepisie Dyrektywy 112 świadczy okoliczność, że nie mogą one służyć uzyskiwaniu przez spółdzielnię korzyści kosztem podmiotów ponoszących te opłaty oraz okoliczność, że obowiązek ponoszenia tych opłat wynika ze statutu spółdzielnie. Należy podkreślić, że powołany przepis stanowi, że wskzno w nim składki muszą być uiszczane na podstawie statutu.

Objęcie zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni w ocenie Sądu nie może być uznane za odstępstwo od wzorca wskznego w art. 132 ust. 1 pkt l) Dyrektywy 112. Obecnie ustawa o spółdzielniach mieszkaniowy nie wymaga od właścicieli lokali mieszkalnych żeby byli członkami spółdzielni mieszkaniowej, która wybudowała budynek, w którym lokale te się znajdują. Należy wskazać, że właściciel lokalu może nie być członkiem spółdzielni w sytuacji, gdy członek spółdzielni na rzecz, którego spółdzielnia przydzieliła własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, przekształcił to prawo w odrębną własność lokalu a następnie je zbył na rzecz nabywcy, który nie przystąpił do spółdzielni. W takiej sytuacji spółdzielnia dokonuje świadczeń na rzecz właściciela na takich samych zasadach, jak na rzecz członków spółdzielni. Dodatkowo należy wskazać, że wynika to z tego, że poprzednik prawny właściciela był członkiem spółdzielni. Zatem brak, jest tutaj podstaw do różnicowania omawianej sytuacji w zakresie podatkowym od sytuacji członków spółdzielni. Brak członkostwa w spółdzielni podmiotu, któremu aktualnie przysługuje prawo do lokalu, w ocenie Sądu nie ma tutaj znaczenia dla przedmiotowego zwolnienia z podatku, gdyż u podstaw świadczenia na rzecz tego podmiotu usług przez spółdzielnię leży członkostwo w tej spółdzielni jego poprzednika prawnego w zakresie prawa do lokalu. Argumentacja tę ma także odpowiednie zastosowanie do sytuacji opisanej w hipotezie § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia.

Mając na uwadze powyżej przedstawione wnioski Sąd uznał, że zwolnienia od podatku od towarów i usług ustanowione przepisami art. 43 ust. 1 pkt 11 o VAT oraz §13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia art. 132 ust. 1 pkt l) Dyrektywy 112. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do wywodzenia, tak jak czyniła to Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji i w skardze, że czynności wskzno we wniosku o wydanie interpretacji podlegały opodatkowaniu. Skoro czynności te w sposób prawidłowy polski prawodawca zwolnił od podatku, to Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych z tymi czynnościami, gdyż prawo to zgodnie z treścią art. 168 Dyrektywy 112 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje wyłącznie czynności opodatkowanych. W związku z tym ustaleniem, Sąd uznał za bezcelowe rozważanie argumentacji Skarżącej wskazującej na jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji, które zdaniem Skarżącej, zostały zwolnione od podatku w sposób niezgodny z art. 132 ust. 1 pkt l) Dyrektywy 112.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.