Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 272/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 3, art. 38 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: par. 10 pkt 2
journal: Dz.U. 2013 poz 212
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego
journal: Dz.U.UE.C 2009 nr 32 poz 251 par. 3 ust. 1 pkt 2 i 7
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od  akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania  zwolnień od akcyzy.
article: par. 10 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 228
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: art. 87 ust. 1, art. 92 ust. 1 i 2, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant asystent sędziego Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A spółki z o.o. z siedzibą w Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 grudnia 2015 r.; sygn. akt I SA/Go 449/15 w sprawie ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] kwietnia 2011 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A spółki z o.o. z siedzibą Ż. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie 1.000 (tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 449/15 oddalił skargę A Sp. z o.o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Organy podatkowe, w oparciu o protokół kontroli podatkowej z dnia

[...] czerwca 2010 r., stwierdziły, że skarżąca spółka (działając jako podmiot pośredniczący) dokonywała w okresie od 1 kwietnia 2009 r. do 17 czerwca 2010 r. sprzedaży oleju smarowego o kodach od CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99. Tego rodzaju wyroby podlegały co do zasady zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie - pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 32 ust. 5 - 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: "u.p.a."), m.in. obowiązku dołączenia do każdej udokumentowanej transakcji sprzedaży prawidłowo wypełnionego dokumentu dostawy, określonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 251). W ocenie organów podatkowych, w przypadku trzech transakcji sprzedaży olejów smarowych dokonanych w kwietniu 2009 r. spółka nie spełniła wymogów koniecznych dla skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, bowiem nie dołączyła prawidłowo wypełnionego dokumentu dostawy, skoro stwierdzone u strony dokumenty dostawy (E. 151, 153 i 154) nie posiadały właściwego opisu pola 11 kolumna 6 tabeli. Z uwagi na to strona nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W związku z tym koniecznym stało się zastosowanie stawki podstawowej podatku akcyzowego, wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. (tj. 1180 zł/1000 litrów).

Wobec powyższego decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Zielonej Górze z dnia [...] grudnia 2010 r., którą określono skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu obrotu olejami smarowymi za miesiące: marzec 2010 r. w kwocie 2.662,00 zł, kwiecień 2010 r. w kwocie 5.567,00 zł, maj 2010 r. w kwocie 5.041,00 zł, czerwiec 2010 r. w kwocie 7.518,00 zł.

Po rozpoznaniu skargi skarżącej spółki od tej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt I SA/Go 481/11 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Zielonej Górze z dnia [...] grudnia 2010 r.

Następnie po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 431/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że, sporna w niniejszej sprawie kwestia, nałożenia podatku akcyzowego w Polsce na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11.

NSA zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 z 23 marca 1992 r., s. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne – Rozdział 9, t.1, s. 179) – oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 lit. a) i akapit pierwszy dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r., s. 12, z późn. zm.) – należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych?".

W wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 Trybunał uznał, że artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W wyroku Trybunału wskazano, że oleje smarowe stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE z dnia

16 grudnia 2008 r., co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Trybunał podkreślił, że przepis ten uzależnia możliwość nakładania przez państwa członkowskie podatków na wyroby inne niż objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego od jedynego warunku: aby nakładanie takich podatków nie powodowało formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W odróżnieniu od art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE w związku z jej motywem 4, który dotyczy produktów objętych tym systemem, ów art. 1 ust. 3 nie przewiduje zatem, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć szczególnym celom (pkt 33).

Wynika z tego, że art. 1 ust. 3 dyrektywy jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące tego systemu (pkt 34).

Podkreślić jednocześnie należy, że Trybunał w cytowanym wyroku z 12 lutego 2015 r. stwierdził w pkt 37, że z orzecznictwa Trybunału wynika, iż jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27).

Mając na uwadze powyższy wyrok Trybunału, NSA stwierdził, że wbrew stanowisku wyrażonemu przez Sąd pierwszej instancji art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy nr 2008/118/WE przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 tegoż artykułu, co dotyczy także tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy nr 2003/96/WE, przy czym ten podatek może być regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez dyrektywę nr 2008/118/WE. Nie ma przy tym przeszkód aby w celu wprowadzenia takiego rozwiązania ustawodawca wyroby te ujął - na potrzeby prawodawstwa krajowego - w katalogu wyrobów akcyzowych, poddając je tym samym zasadom opodatkowania. Natomiast jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 dyrektywy nr 2008/118/WE jest to, aby podatek ten nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

Sąd II instancji, podkreślił, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie odniósł się w żaden sposób do wyżej wskazanego wymogu nałożenia przedmiotowego podatku, tj. braku zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Reasumując, NSA nakazał Sądowi I instancji, by przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, dokonał kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2015 r. sprawie C-349/13 oraz z uwzględnieniem poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyrokiem z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 449/15 oddalił skargę A Sp. z o.o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji w uzasadnieniu wskazał, że skarżąca jako podmiot pośredniczący w rozumieniu przepisów u.p.a. miała prawidłowo realizować swoje obowiązki związane z określonymi w ustawie podatkowej warunkami zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie (art. 32 ust. 5). Sprowadzało się do między innymi do zachowania warunku dołączenia do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy (pkt 2). Warunkiem zwolnienia jest nie tylko dołączenie do faktur dokumentów dostawy w ogóle, ale dołączenie go odpowiednio wypełnionego, zgodnie ze wzorem określonym przez Ministra Finansów, na mocy udzielonej mu delegacji (art. 38 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym), w rozporządzeniu wykonawczym z dnia 26 lutego 2009 r. (Dz.U. Nr 32, poz. 251).

Obowiązujący wzór dokumentu dostawy, stanowiący zał. nr 1 do rozporządzenia, w polu 11 (Wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy stanowiące przedmiot dostawy), w kolumnie 6 przewiduje wpis, którego należy dokonać zgodnie z następującą regułą: "Przeznaczenie uprawniające do zwolnienia (krótki opis i podst. prawna)".

Sad I instancji zaznaczył, że z akt sprawy wynika, że w wystawianych przez skarżącą dokumentach dostawy w kolumnie 6 wpisywano następującą treść: "Dostarczenie od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego oleju smarowego zwolnionego od akcyzy na podstawie § 10 ust. 2 Roz. Min. Fin. z dnia

24 lutego 2009 r. (Dz.U. z 2009 r. Nr 32, poz. 228)". Sąd, popierając stanowisko organu odwoławczego, stwierdził, że skarżąca w tych polach wskazała niekompletne podstawy prawne oraz nie dokonała określenia zindywidualizowanego przeznaczenia uprawniającego do zwolnienia z podatku akcyzowego (krótki opis) zgodnie z treścią opisu pola 11 kolumny 6, określonym w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia.

Zdaniem Sądu sformułowanie "krótki opis" wymaga przy wypełnianiu kolumny 6 wskazania "zindywidualizowanego przeznaczenia uprawniającego do zwolnienia". Chodzi więc o podanie skonkretyzowanego sposobu wykorzystania nabywanych wyrobów przez podmiot zużywający. Określenie dotyczące przeznaczenia wyrobu akcyzowego zwolnionego od akcyzy nie może być tak blankietowe, jak przyjęła to skarżąca. Sąd stwierdził, że ogólny zapis odpowiadający wszystkim przypadkom zakupu zwolnionych wyrobów u podmiotu pośredniczącego, nie może być uznany jako krótki opis, gdyż nie odnosi się do konkretnej transakcji, lecz wskazuje jedynie na źródło odstąpienia od opodatkowania w postaci przepisu prawa znajdującego zastosowanie w każdym przypadku zbycia takich wyrobów.

W sytuacji skarżącej uczestniczącej w obrocie, zwolnionymi od akcyzy ze względu na przeznaczenie, wyrobami akcyzowymi w postaci olejów smarowych oznaczonych odpowiednim kodem CN, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe (§ 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego) "krótki opis" owego przeznaczenia powinien zawierać wskazanie umożliwiające stwierdzenie, że wyrób wykorzystywany jest zgodnie z przeznaczeniem, ze względów na które został objęty zwolnieniem z akcyzy (czyli nie do celów napędowych lub opałowych).

Powołując się na tezę 37 wyroku TSUE z dnia 12 lutego 2015 r. Sąd I instancji podkreślił, że obowiązek dołączenia do każdej udokumentowanej transakcji sprzedaży prawidłowo wypełnionego dokumentu dostawy, określonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. nie jest związany z przekraczaniem granicy, lecz dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia czy kwestii zapłaty podatku. Obowiązek ten zatem nie powoduje, w ocenie Sądu, zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi.

W świetle powyższych ustaleń, WSA uznał, za słuszne stanowisko organów podatkowych, że wobec złamania przez stronę warunku uprawniającego ją do zwolnienia od podatku akcyzowego zasadnym było określenie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu obrotu olejami smarowymi.

Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania jak również prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię z pominięciem norm konstytucyjnych w zakresie wymogów określania elementów zobowiązania podatkowego jak również ulg i zwolnień, tj.

• naruszenie art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 oraz art.145 § 1 pkt. l lit. c i lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania - poprzez uznanie za prawidłowy stan faktyczny błędnie ustalony przez organy podatkowe, że Spółka nie spełnia wymogów ustawowych do zwolnienia z podatku akcyzowego od olejów smarowych ze względu na przeznaczenie oraz uznanie za dopuszczalne i zgodne z prawem ograniczenie prowadzonego postępowania podatkowego wyłącznie do oceny spełnienia wymogów formalnych zwolnienia bez badania podstaw materialnych zwolnienie ze względu na przeznaczenie - stanowi to przesłankę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi;

• naruszenie prawa materialnego - § 10 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku art. 32 ust. 5 - 13 ustawy o podatku akcyzowym poprzez wykładnię rozszerzającą wprowadzającą dodatkowe warunki zwolnienia z podatku akcyzowego olejów smarnych ze względu na przeznaczenie, uznanie wymogów formalnych określonych w rozporządzeniu dotyczących dowodu dostawy, z pominięciem podstawy materialnej zwolnienia ze względu na przeznaczenie oleju smarnego oraz wymogów ustawowych określonych w art. 32 ust.5 - 13 ustawy o podatku akcyzowym - stanowi to przesłankę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania.

Dodatkowo, rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w wyroku tego Sądu z dnia

9 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 431/15, a także w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C – 349/13.

Wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. (w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. (w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) przez oddalenie skargi mimo błędnie ustalonego stanu faktycznego, a także zarzut naruszenia § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (w zw. z art. 32 ust. 5 – 13 u.p.a.) przez błędną jego wykładnię polegającą na wprowadzeniu dodatkowych wymogów formalnych dokumentu dostawy i pominięciu materialnej podstawy zwolnienia oleju smarowego ze względu na przeznaczenie.

Oceniając trafność podniesionych w podstawie kasacyjnej zarzutów wypada wskazać, że TSUE w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. orzekł, iż: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi."

Tak więc Trybunał uznał za zgodną z prawem unijnym regulację krajową, która wprowadza opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe.

Na obecnym etapie postępowania kwestia ta jest poza sporem.

Istota sporu dotyczy tego, czy w świetle regulacji krajowych wnosząca skargę kasacyjną jako podmiot pośredniczący dostarczający olej smarowy o kodach CN 2710 1971 do CN 2710 1999 do podmiotów zużywających była zobowiązana do sporządzania i dołączania do przemieszczanych wyrobów dokumentów dostawy według ściśle określonego wzoru, a co za tym idzie, czy doszło do naruszenia przez nią warunków zwolnienia, o którym mowa w § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Zgodnie z § 10 pkt 2 powołanego rozporządzenia zwalnia się od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

W art. 32 u.p.a. ustawodawca jako jeden z przypadków zwolnienia od podatku akcyzowego wskazał czynność dostarczenia wyrobów akcyzowych od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego (ust. 3 pkt 3), pod warunkiem m.in. dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy lub innego dokumentu zastępującego dokument dostawy (ust. 5 pkt 2, ust. 10 i 11).

Tak więc, wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną, wymóg sporządzenia i dołączenia przez podmiot pośredniczący dokumentu dostawy do przemieszczanego wyrobu akcyzowego do podmiotów zużywających został wprowadzony przepisem rangi ustawy, a co za tym idzie regulacja ta nie narusza powołanego w skardze kasacyjnej art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Na wysnucie wniosku przeciwnego nie pozwala też fakt uregulowania w rozporządzeniu (a nie w ustawie) wymogów formalnych dokumentu dostawy.

Rozporządzenie jest aktem prawnym wykonawczym ustawy, zaliczanym do źródeł powszechnie obowiązującego prawa (art. 87 ust. 1 Konstytucji RP).

Stosownie do art. 92 ust. 1 i 2 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Organ upoważniony do wydania rozporządzenia nie może przekazać swoich kompetencji, o których mowa w ust. 1, innemu organowi.

Zgodnie z art. 38 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony do określenia, w drodze rozporządzenia wzoru i sposobu stosowania dokumentu dostawy oraz podmioty, które wystawiają dokument dostawy, z uwzględnieniem konieczności skutecznego funkcjonowania zwolnień od akcyzy, konieczności zapewnienia właściwej kontroli oraz konieczności zapewnienia przepływu informacji dotyczących wyrobów zwolnionych od akcyzy.

Minister Finansów, na mocy udzielonego mu upoważnienia, rozporządzeniem z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz.U. Nr 32, poz. 251 ze zm.) określił wzór urzędowy dokumentu dostawy.

Rozporządzenie to obowiązywało w okresie od 1 marca 2009 r. do 1 września 2010 r.

Wydane przez Ministra Finansów rozporządzenie mieści się w granicach konstytucyjnych uprawnień tego organu.

Również analiza postanowień tego rozporządzenia w zakresie istotnym dla sprawy nie pozwala na stwierdzenie, że zostało ono wydane z przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego. Takich okoliczności nie wykazała też wnosząca skargę kasacyjną.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 i 7 powołanego rozporządzenia podmiot pośredniczący - w przypadku importu przez niego wyrobów zwolnionych oraz w przypadku dostarczania od niego wyrobów zwolnionych do podmiotu zużywającego jest zobowiązany do wystawienia dokumentu dostawy według wzoru określonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

Z załącznika tego wynika, iż podmiot pośredniczący w kolumnie 6 pole 11 powinien był wpisać przeznaczenie wyrobu akcyzowego uprawniające do zwolnienia przez podanie krótkiego opisu oraz podstawy prawnej.

Tym samym należy podzielić wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd, że w sytuacji, gdy § 10 pkt 2 powołanego rozporządzenia przez odwołanie się do art. 32 ust. 3 u.p.a. odnosi się do 9 przypadków zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych, wśród których trzy z wymienionych przypadków odnoszą się wprost do podmiotu pośredniczącego (pkt 3, pkt 6 oraz pkt 9), to "krótki opis", o jakim mowa w kolumnie 6 pole 11 wzoru dokumentu dostawy, wymaga wskazania "zindywidualizowanego przeznaczenia uprawniającego do zwolnienia", a więc podania celu, dla jakiego jest nabywany wyrób przez podmiot zużywający. Pojęcie "krótki zapis" to określenie opisywanego przedmiotu za pomocą niewielkiej ilości słów wraz ze wskazaniem właściwej podstawy prawnej pozwalającej na odstąpienie od opodatkowania. Dopiero tak sporządzony dokument dostawy może stanowić dowód w sprawie.

Jak wynika z ustaleń faktycznych, co nie jest kwestionowane, dokumenty dostawy olejów smarowych w marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2010 r. w kolumnie 6 pole 11 nie zawierały wpisu o treści: "Dostarczenie od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego oleju smarowego zwolnionego od akcyzy na podstawie § 10 pkt 2 Roz. Min. Fin. z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz.U. z 2009 r. Nr 32, poz. 228)", a więc nie odpowiadały wskazanym wymogom. Tym samym organ podatkowy, a w ślad za nim Sąd I instancji prawidłowo przyjęły, że strona utraciła prawo do zwolnienia od podatku akcyzowego.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

Za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania polegający na braku zbadania przez organ podatkowy faktycznego wykorzystania olejów smarowych przez podmioty zużywające.

Zarzut ten został sformułowany zbyt ogólnikowo. Uzasadnienie skargi kasacyjnej składa się w znacznej części z cytatów zaczerpniętych z wyroku Sądu I instancji, co jednak nie spełnia wymogu z art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a.

Stosownie do powołanych przepisów, podnosząc zarzut naruszenia procedury, skarżąca kasacyjnie powinna nie tylko powołać konkretny przepis prawa, lecz również wykazać, w jaki sposób do tego doszło oraz że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w skardze kasacyjnej brak – autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym miałoby polegać naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Natomiast analizując treść skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że powodem tak sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest niewłaściwe rozumienie § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, a w ślad za tym przyjęcie przez stronę, że nie miała ona obowiązku dołączania dokumentów dostawy (według urzędowego wzoru) do przemieszczanych wyrobów akcyzowych. Na tego rodzaju rozumowanie wskazuje organ I instancji w decyzji (s. 2 – 3), w której podnosi, że wnosząca skargę kasacyjną w toku postępowania powoływała się, iż podmioty zużywające olej smarowy odmawiały udzielenia informacji o jego przeznaczeniu, jak też treść skargi kasacyjnej. Wyrażany przez wnoszącą skargę kasacyjną stosunek do wynikającego z przepisów obowiązku sporządzania i dołączania dokumentów dostawy do przemieszczanych olejów smarowych potwierdza, że dokonując czynności strona nie miała wiedzy o przeznaczeniu oleju smarowego, a co za tym idzie wystawione przez nią dokumenty dostawy nie tylko nie odpowiadały wymogom formalnym, ale też nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Z tych też względów, wbrew oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej, nie ma uzasadnienia dla podejmowania dalszych czynności dowodowych przez organ podatkowy, ponieważ nie ma pewności, że dostarczony podmiotom zużywającym olej smarowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Zwolnienie od opodatkowania jest uprawnieniem strony, ale też, skoro stanowi odstępstwo od wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności i równości opodatkowania, zobowiązuje do ścisłego przestrzegania ustalonych procedur.

Na marginesie powyższych rozważań można jedynie zauważyć, że przepisy unijne nie sprzeciwiają się wprowadzaniu w prawie krajowym państw członkowskich obowiązków o charakterze formalnym, z tym zastrzeżeniem, że kompetencja, jaką dysponuje państwo członkowskie do nałożenia z tym związanej sankcji, powinna być wykonywana z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych, w tym zasady proporcjonalności.

Dokonana w tym zakresie ocena powinna uwzględniać w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (por. wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, pkt 40-42).

Ustalony w sprawie stan faktyczny nie daje podstaw do stwierdzenia, aby zastosowana wobec wnoszącej skargę kasacyjną "sankcja" w postaci pozbawienia prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego naruszała zasadę proporcjonalności.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., uwzględniając fakt, że na tej samej sesji przedmiotem rozpoznania było kilka spraw strony o tożsamym charakterze.