Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1005/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A " S.A. w W., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 grudnia 2005r. określającą skarżącej podatek od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001 r.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

W dniu 26 sierpnia 2003 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej – zwany w dalszej części "GIKS", wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w "A " S.A. w W. – zwanej w dalszej części "Spółką", w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i odprowadzania do budżetu państwa podatku dochodowego od osób prawnych, fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2001 rok.

Postanowienie to zostało doręczone Spółce w dniu 3 września 2003 r.

Do przeprowadzenia w/w kontroli GIKS upoważnił w dniu 26 sierpnia 2003 r. inspektorów kontroli skarbowej oraz starszych referentów Urzędu Kontroli Skarbowej.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce w zakresie podatku od towarów i usług ustalono, że Spółka w rejestrze zakupu VAT za miesiąc lipiec 2001 r. zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z dnia 24 lipca 2001 r., wartość netto 2.120.000 zł, VAT 466.400 zł, wystawioną przez "B" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w W. – zwaną w dalszej części spółką "B", za usługi według umowy z dnia 2 lipca 2001 r.: wykonanie instalacji i pomiarów okablowania logicznego i elektrycznego, instalacja urządzeń aktywnych w szafie krosowej (UPS, hub, prekonfigurowany router) z realizacją odpowiednich połączeń elektrycznych i logicznych (patchpanel – hub, hub – router, router – modem satelitarny) oraz testowanie zestawionej konfiguracji (prawidłowość połączeń, możliwość komunikacji z Centralą poprzez łącze satelitarne).

Miejscem wykonania w/w prac miało być 391 starostw powiatowych i urzędów miast położonych na terenie całego kraju; których szczegółowy wykaz stanowił załącznik nr 3 do umowy. Termin wykonania prac ustalono do dnia 20 lipca 2001 r.

Do powyższej umowy sporządzono "Protokół zdawczo – odbiorczy" z dnia 20 lipca 2001 r., w którym potwierdzono wykonanie prac przewidzianych zakresem umowy w terminie przewidzianym umową. Protokół podpisali: ze strony Spółki – P. R. (Dyrektor Pionu Handlowego), ze strony spółki "B" – M. B. (Dyrektor Generalny Członek Zarządu) oraz T. W.. (wiceprezes Zarządu).

Zakres prac objętych w/w umową związany był z realizacją systemu centralnej ewidencji pojazdów i kierowców (CEPiK).

W trakcie kontroli ustalono również, że w dniu 26 maja 2000 r. Wytwórnia Papierów Wartościowych S.A. w W. zawarła z "C " Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w W. – zwaną w dalszej części "C", umowę o świadczenie usług, której przedmiotem było opracowanie projektu rozwiązania organizacyjno – technicznego (tzw. "Systemu") przesyłania w formie elektronicznej danych tekstowych i graficznych do produkcji praw jazdy z urzędów na terenie całego kraju do Centrum Personalizacji Dokumentów w PWPW S.A. w W..

Z kolei "C" zawarła ze Spółką w dniu 28 sierpnia 2000 r. "Umowę o podwykonawstwo" nr [...], w której zleciła Spółce wykonanie prac w zakresie: opracowania projektu Systemu, wykonania i wdrożenia rozwiązania pilotażowego w Centrali (PWPW) i w wybranych urzędach, wykonanie wdrożenia Systemu w urzędach miast i starostwach powiatowych na terenie całego kraju poprzez: dostawę sprzętu wraz z przygotowanym w centrum oprogramowaniem i dokonanie protokołów odbioru ilościowego, instalację i konfigurację sprzętu PC, uruchomienie Systemu, podpisanie protokołów odbioru oraz przeszkolenie użytkowników Systemu.

Do powyższej umowy w dniu 11 lipca 2001 r. sporządzono aneks nr 1, który rozszerzył zakres przedmiotowy umowy o następujące usługi: wykonanie instalacji i pomiarów okablowania logicznego i elektrycznego, instalacja urządzeń aktywnych w szafie krosowej z realizacją odpowiednich połączeń elektrycznych i logicznych, testowanie zestawionej konfiguracji oraz podpisanie na miejscu protokołów zdawczo – odbiorczych potwierdzających zakres wykonanych prac. W załączniku "A" do w/w aneksu wymieniono 391 starostw powiatowych i urzędów miast położonych na terenie całego kraju, w których należało wykonać w/w usługi.

Ponadto w toku kontroli ustalono, że w dokumentacji rachunkowej Spółki znajdowały się odniesione w ciężar kosztów faktury VAT wystawione przez kilkanaście podmiotów gospodarczych za wykonanie okablowania strukturalnego i elektrycznego we wskazanych w w/w załączniku "A" starostwach powiatowych i urzędach miast. Usługi te świadczone były na podstawie "Umów o wykonanie usług instalacji okablowania strukturalnego oraz wydzielonej instalacji zasilającej w starostwach powiatowych oraz urzędach miast" zawieranych przez Spółkę z poszczególnymi wykonawcami, a potwierdzeniem ich wykonania były protokoły zdawczo – odbiorcze podpisywane (potwierdzane) bądź to przez pracowników Spółki bądź przez przedstawicieli starostw powiatowych i urzędów miast. Na podstawie w/w protokołów wykonawca usługi wystawiał fakturę VAT obciążającą Spółkę.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy GIKS ustalił, że protokół zdawczo – odbiorczy z dnia 20 lipca 2001 r. podpisany przez Spółkę i spółkę "B" stwierdzający wykonanie przez tą ostatnią prac w w/w zakresie nie jest zgodny ze stanem faktycznym, a wystawiona na jego podstawie faktura VAT nr [...] z dnia 24 lipca 2001 r. nie odzwierciedla rzeczywistego wykonania tych prac.

W związku z powyższym, na podstawie art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o VAT", oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) – zwanego w dalszej części "rozporządzeniem wykonawczym", GIKS zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w faktury, uznając, że dokumentuje ona czynności, które nie zostały wykonane.

W toku kontroli ustalono również, że Spółka odliczyła w miesiącu wrześniu 2001 r. część podatku naliczonego w kwocie 35,64 zł z faktury VAT nr [...] z dnia 10 lipca 2001 r. wystawionej przez "D" z G. Z uwagi na fakt, że w/w fakturę VAT otrzymano w miesiącu lipcu 2001 r., jak również usługa wykonana została w miesiącu lipcu 2001 r., na podstawie art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3a ustawy o VAT uznano prawo Spółki do odliczenia tego podatku w miesiącu lipcu 2001 r., a nie we wrześniu 2001 r.

Biorąc pod uwagę stwierdzone nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001 r. GIKS decyzją z dnia 24 września 2004 r. określił Spółce kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 143.026 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 123.784 zł.

W dniu 11 października 2004 r. Spółka wystąpiła do GIKS z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, wnosząc o uchylenie w/w decyzji z dnia 24 września 2004 r. w związku z naruszeniem art. 2, art. 5, art. 10 ust. 2, art. 19 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego – w zakresie ustaleń odnośnie zakwestionowania prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usług od spółki "B" udokumentowanych fakturą VAT Nr [...] z dnia 24 lipca 2001 r., oraz zarzucając niezasadne ustalenie w w/w decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy GIKS wydał w dniu 28 stycznia 2005 r. decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję z dnia 24 września 2004 r. nie uwzględniając zarzutów zawartych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosząc m.in., że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja GIKS z dnia 24 września 2004 r. są dotknięte wadą nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", gdyż wydane zostały z naruszeniem przepisów o właściwości.

Wyrokiem z dnia 12 lipca 2005 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 864/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność decyzji GIKS z dnia 28 stycznia 2005 r. oraz poprzedzającej ją decyzji GIKS z dnia 24 września 2004 r. podzielając pogląd Spółki, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów o właściwości.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł m.in., że w dniu 1 września 2003 r. wszedł w życie przepis art. 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o kontroli skarbowej", stanowiący, iż w przypadkach, gdy GIKS upoważnił do przeprowadzenia postępowania kontrolnego inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędzie kontroli skarbowej innym niż urząd właściwy dla tego podatnika, decyzje lub wynik kontroli wydaje dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym zatrudniony jest inspektor lub pracownik, który przeprowadził czynności kontrolne.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie decyzja wydana w dniu 24 września 2004 r. w pierwszej instancji winna zostać wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zaś decyzja z dnia 28 stycznia 2005 r. winna być – na mocy art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania – wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej.

W w/w wyroku Sąd nie ustosunkował się do zarzutów materialnoprawnych skargi, jak również do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego.

Mając na uwadze zalecenia zawarte w w/w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 22 grudnia 2005 r. wydał decyzję, którą określił Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 143.026 zł.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie następujących przepisów:

- art. 8 ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej;

- art. 9a ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 z późn. zm.);

- art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej;

- art. 53 § 1 i 2 oraz art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej;

- art. 2, art. 5, art. 10 ust. 2, art. 19, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 27 ust. 6 ustawy o VAT;

- § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego.

W uzasadnieniu odwołania Spółka zarzuciła, że postępowanie kontrolne w sprawie wszczęto i przeprowadzono bez ważnie wydanego upoważnienia, albowiem postanowienie GIKS z dnia 26 września 2003 r. zostało wydane przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych". Zdaniem Spółki GIKS nie był w dniu 26 sierpnia 2003 r. – powołanym w upoważnieniu przepisem art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej – umocowany do upoważnienia inspektorów i pracowników do przeprowadzenia czynności kontrolnych w Spółce, innych niż właściwych wg właściwości miejscowej siedziby Spółki.

Spółka zarzuciła Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, że w zaskarżonej decyzji nie mógł powołać art. 24a ustawy o kontroli skarbowej, gdyż przepis ten wszedł w życie w dniu 1 września 2003 r., natomiast postanowienie o wszczęciu kontroli i upoważnienie do jej przeprowadzenia zostały wydane przez GIKS w okresie obowiązywania przepisów ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 sierpnia 2003 r.

Dalej odwołująca podniosła, że skoro rozpoczęcie kontroli nastąpiło w dniu 3 września 2003 r., a więc na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej obowiązujących w tym dniu, to i tak kontrola była wszczęta i prowadzona przez niewłaściwy organ kontroli skarbowej. W związku z tym wątpliwości Spółki budzi również kwestia właściwości miejscowej dyrektora urzędu kontroli skarbowej ze względu na przepisy art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP.

Zdaniem Spółki brak było podstawy prawnej do wszczęcia przez GIKS postępowania pierwszoinstancyjnego, a także zmiany właściwości miejscowej wynikającej z art. 9 ust. 2 i art. 9a ust 2, 4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej. A zatem postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego bez właściwej podstawy prawnej nie mogło wywołać skutku wszczęcia postępowania kontrolnego.

Zdaniem strony w związku ze stwierdzeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nieważności decyzji GIKS z dnia 28 stycznia 2005 r. oraz poprzedzającej ją decyzji GIKS z dnia 24 września 2004 r., w niniejszej sprawie powinna zostać przeprowadzona ponowna kontrola podatkowa, zgodnie z art. 282a § 2 Ordynacji podatkowej.

Strona zarzuciła również, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o dowody z zeznań świadków, które to dowody zostały przeprowadzone wbrew przepisom art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji. Strona podniosła mianowicie, że od daty doręczenia jej zawiadomień o przesłuchaniu w charakterze świadków P. R., M. Hi., S. K. T.W., M. B. i T. B. a terminami ich przesłuchania minęło mniej niż 7 dni. W zawiadomieniach nie wskazano też kto będzie przesłuchiwany. W ten sposób zdaniem Spółki uniemożliwiono jej branie czynnego udziału w przeprowadzeniu tych dowodów, zadawania pytań i składania wyjaśnień.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka podniosła, że projekt przedsięwzięcia objętego umową o podwykonawstwo zawartą przez Spółkę z "C" w dniu 28 sierpnia 2000 r. (uzupełnioną aneksem z dnia 11 lipca 2001 r.) był skomplikowany logistycznie, wykonywany był przez Spółkę i jej kilkunastu podwykonawców przez ponad 18 miesięcy. Umowy podwykonawcze były podobne w opisie i podobnie fakturowane, lecz nie tożsame w wykonywaniu różnych zleceń. Zakres zleconych przez "C" prac obejmował również prace zlecone spółce "B" na podstawie umowy z dnia 2 lipca 2001 r. Spółka podała, że podpisanie umowy ze spółką "B" umożliwiło jej podpisanie aneksu nr 1 z "C" w takim zakresie, w jakim został on zawarty. W przeciwnym wypadku Spółka musiała liczyć się z tym, że część prac objętych aneksem zostanie zlecona bezpośrednio spółce "B", gdyż firma ta ściśle współpracowała z "C".

Spółka wyjaśniła, że zawarcie przez nią umów z kolejnymi podwykonawcami w zakresie, który częściowo pokrywał się z zakresem zawartym w umowie ze spółką "B", wynikało z tego, że umowy z pozostałymi podwykonawcami Spółki zawierane były przez przedstawicieli jej Działu Technicznego i dotyczyły wyłącznie wykonania instalacji okablowania logicznego i elektrycznego. Spółka przyznała, że powielanie tego zakresu w umowie z tymi podwykonawcami wynikało z braku należytej koordynacji między jej poszczególnymi działami. Podała również, że dopiero od 2002 r. uzyskała certyfikat ISO i stosuje procedury obiegu informacji, które usprawniają koordynację prac pomiędzy poszczególnymi działami dużego przedsiębiorstwa i uniemożliwiają popełnianie błędów logistycznych przy organizacji wykonania dużych zleceń.

Spółka podkreśliła, że choć w przedmiotowej sprawie nie można wykluczyć pomyłki co do podmiotu wykonującego, jak i co do zakresu usługi, jaka była przez ten podmiot wykonywana, nie sposób było przyjąć, że wykonywanie zadań potwierdzone protokołem zdawczo – odbiorczym nie było podstawą do wypłacenia spółce "B" umówionego wynagrodzenia.

Mając na względzie przedstawione powyżej zarzuty i argumentację na ich poparcie Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Odnośnie zarzutów dotyczących wadliwości postępowania kontrolnego, które w ocenie strony było prowadzone bez podstawy prawnej, organ odwoławczy wyjaśnił, że wystawione w dniu 26 sierpnia 2003 r. przez GIKS postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone Spółce w dniu 3 września 2003 r., a zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Dyrektor podał również, że zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych postępowania podatkowe wszczęte przed dniem wejścia w życie tej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu dotychczasowym.

Organ odwoławczy zaakcentował, że ponieważ postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte przed dniem wejścia w życie nowelizacji, tj. przed dniem 1 września 2003r., procedura kontroli prowadzona była w oparciu o zmienione przepisy z uwzględnieniem zmian dotychczasowych wprowadzenia do ustawy o kontroli skarbowej art. 24a jako podstawy prawnej do wydania decyzji pierwszoinstancyjnej w przedmiotowej sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a nie przez GIKS (zgodnie ze stanowiskiem zawartym w wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 862/05 z dnia 12 lipca 2005 r.). A zatem wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarówno w świetle przepisów prawa materialnego, jak i proceduralnego jest w opinii dyrektora izby skarbowej w pełni uzasadnione, natomiast zarzut o prowadzeniu kontroli przez niewłaściwy organ w kontekście art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji – całkowicie bezzasadny.

Odnośnie zarzutu dotyczącego braku wskazania podstawy prawnej do wszczęcia przez GIKS postępowania pierwszoinstancyjnego Dyrektor wyjaśnił, że podstawą prawną wszczęcia i prowadzenia czynności kontrolnych (zgodnie z treścią postanowienia i upoważnienia) były przepisy art. 13 ust. 1 i art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, co potwierdziło m.in. Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 8 grudnia 2005 r. [...].

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za błędną argumentację Spółki, że dopiero od 1 stycznia 2004 r. GIKS był uprawniony do wszczynania i prowadzenia postępowania u podatników takich jak Spółka. Zdaniem Dyrektora w okresie od 1 września 2003 r. do 31 grudnia 2003 r., tj. w okresie od wejścia w życie przepisu art. 13a ustawy o kontroli skarbowej do momentu wydania przez ustawodawcę rozporządzenia określającego terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, przepis art. 13a w/w ustawy był przepisem "martwym", zatem w dacie wydania postanowienia, tj. w dniu 26 sierpnia 2003 r., GIKS był organem uprawnionym do wszczęcia postępowania kontrolnego w Spółce, a jedyną prawidłową podstawą prawną, na której winien był oprzeć się GIKS, był art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Odnosząc się do zarzutu, że wszystkie pisma kierowane w sprawie niniejszej kontroli do innych organów podpisywane były przez wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który zdaniem Spółki nie był uprawniony do uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym, organ odwoławczy, opierając się na treści art. 8 ust. 1 i art. 11 ustawy o kontroli skarbowej wyjaśnił, że okoliczność, iż w upoważnieniu do kontroli z dnia 26 sierpnia 2003 r. zostali wymienieni pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej nie zmienia faktu, że bezpośrednim przełożonym wszystkich pracowników urzędu kontroli skarbowej jest dyrektor tego urzędu. Organ odwoławczy dodał przy tym, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie brał bezpośrednio udziału w postępowaniu kontrolnym, natomiast podpisując pisma skierowane do innych organów działał jako osoba piastująca stanowisko organu.

Zdaniem Dyrektora bezpodstawny jest również zarzut Spółki, że należało ponownie wszcząć kontrolę, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdzając nieważność decyzji wydanych przez GIKS w dniu 28 stycznia 2005 r. oraz w dniu 24 września 2004 r. z powodu naruszenia przepisów o właściwości, nie umorzył postępowania w sprawie. Zatem nie zaistniały okoliczności uzasadniające ponowne wszczęcia kontroli.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków oraz poprzez nieprawidłowe zawiadomienie strony o przeprowadzeniu dowodu, Dyrektor wyjaśnił, że przeprowadzenie w/w dowodów dokonano w trakcie postępowania kontrolnego, w związku z czym do zawiadomień o przeprowadzaniu dowodów na tym etapie kontroli ma zastosowanie przepis art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym kontrolowanego zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności.

Zdaniem organu odwoławczego z w/w przepisu nie wynika wymóg zawierania w zawiadomieniach imiennego wskazania osób przesłuchiwanych, a jedynie podanie charakteru, w jakim mają być przesłuchiwane (świadek, biegły) – co niewątpliwie organ pierwszej instancji uczynił. Ponadto, stosownie do treści w/w przepisu, w zawiadomieniach podano miejsce i termin dokonania przesłuchań oraz od 2 do 5 dni przez ich dokonaniem doręczono Stronie zawiadomienia – co zdaniem organu odwoławczego w pełni umożliwiało Stronie uczestnictwo w przeprowadzeniu dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie zakwestionowania prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 24 lipca 2001 r. wystawionej przez spółkę "B".

Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, nie potwierdzają faktu wykonywania przez spółkę "B" usług objętych umową z dnia 2 lipca 2001 r., gdyż osoby, które podpisywały umowę i protokół zdawczo – odbiorczy zarówno ze strony spółki "B" (T. W.. i M. B.), jak i Spółki (P. R.), nie pamiętają okoliczności zawarcia umowy, nie znają szczegółów jej realizacji, a protokół zdawczo – odbiorczy z dnia 20 lipca 2001 r. podpisały korespondencyjnie, nie uczestnicząc osobiście w odbiorze prac, jak też nie potrafiły wskazać dokumentacji potwierdzającej wykonanie prac. Ponadto osoby wskazane jako związane z realizacją umowy (T. B., M. H.) nie potrafiły wskazać kto wykonywał poszczególne prace, osobiście nie uczestniczyły w odbiorze prac, nie pamiętają na jakiej podstawie sporządzono w/w protokół zdawczo – odbiorczy. Dyrektor izby skarbowej wskazał również, że osoba uczestnicząca ze strony Spółki (S. K.) w realizacji "Umowy o podwykonawstwo" zawartej z "C" zeznała, że okablowanie wykonywała nie spółka "B" lecz inne podmioty gospodarcze, natomiast instalacji urządzeń w szafie krosowej i testowanie konfiguracji wykonywali pracownicy firmy "E." z K. i pracownicy Spółki. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że strony umowy z dnia 2 lipca 2001 r. oświadczyły, iż nie posiadają jakiejkolwiek dodatkowej dokumentacji mogącej potwierdzić wykonywanie przez spółkę "B" usług na rzecz odwołującej, a jedynie protokół zdawczo – odbiorczy z dnia 20 lipca 2001 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzenie, że spółka "B" wykonała instalacje we wszystkich 391 urzędach na terenie całego kraju i to w okresie kilkunastodniowym (między 2. a 20. lipca 2001 r.) pozostaje w sprzeczności z pozostałą zgromadzoną dokumentacją dotyczącą wykonania okablowania, gdyż – jak ustalono – okablowanie i pomiary na podstawie odrębnych umów wykonały inne firmy. Ponadto w pięciu urzędach wykonano instalacje "pilotażowe" (wykonawcy to m.in. "F" R.J. z G., "G" H.C. z B.), natomiast w trzech urzędach wykorzystano już istniejącą infrastrukturę w tym zakresie, a pozostałe prace wynikające z zakresu aneksu nr 1 z dnia 11 lipca 2001 r. do umowy z "C", tj. instalacje urządzeń aktywnych w szafie krosowej i testowanie zestawionej konfiguracji wykonali pracownicy firmy "E i pracownicy Spółki.

W ocenie organu odwoławczego stwierdzenie, ze to pracownicy spółki "B" wykonywali prace z materiałów pobieranych z magazynów Spółki, pozostaje w sprzeczności z faktem, że na dowodach wydania z magazynu (RW) widnieją nazwy innych podmiotów gospodarczych realizujących, z wydanych materiałów instalacyjnych, prace instalacyjne w starostwach (np. Z.U. "H", "E K.).

Zdaniem Dyrektora również stwierdzenie, że spółka "B" wykonała cały zakres prac we wszystkich 391 urzędach w miesiącu lipcu 2001 r., tj. w okresie od dnia 2 lipca 2001 r. (data podpisania umowy) do dnia 20 lipca 2001 r. (data podpisania protokołu zdawczo – odbiorczego), pozostaje w sprzeczności z pozostałą dokumentacją posiadaną przez Spółkę, z której wynika, iż prace związane z wykonywaniem instalacji logicznej i elektrycznej w urzędach wykonywane były począwszy już od miesiąca marca 2001 r. (tzw. realizacje "pilotażowe") do miesiąca grudnia 2001 r. Fakt ten potwierdzają następujące dokumenty:

- umowy, zlecenia oraz aneksy do umów z podwykonawcami wykonującymi instalacje w poszczególnych urzędach, które zawierane były w okresie: od miesiąca marca 2001 r. w przypadku instalacji "pilotażowych" (z firmami "F" i "H") aż do miesiąca sierpnia 2001 r. , a aneksy rozszerzające zakres zawartych umów o okablowanie kolejnych starostw i urzędów zawierane były nawet w miesiącu październiku 2001 r. (z firmą "I"),

- dowody RW potwierdzające wydawanie z magazynów Spółki materiałów instalacyjnych do montażu w starostwach powiatowych i urzędach miast, które noszą daty wystawienia: począwszy od miesiąca marca 2001 r. (np. RW 111–114 z dnia 20 marca 2001 r. – dotyczy Urzędu Miasta) aż do miesiąca grudnia 2001 r. włącznie (np. RW 2091 z dnia 20 grudnia 2001 r. – dotyczy Starostwa Powiatowego)

- protokoły zdawczo – odbiorcze sporządzone w starostwach powiatowych i urzędach miast z udziałem przedstawicieli tych urzędów stwierdzające przekazanie wykonanych prac – były one sporządzane już począwszy od dnia 17 marca 2001 r. (np. Starostwo Powiatowe) i dotyczyły w całości prac wykonanych przez innych niż spółka "B" podwykonawców.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że na protokołach zdawczo – odbiorczych sporządzanych z udziałem przedstawicieli starostw powiatowych i urzędów miast jako strona przekazująca wykonane prace występują faktyczni wykonawcy robót, np. pracownicy spółki z o.o. "E." z K., T. K. (właściciel firmy "J" z C. ), K. G. (zatrudniony przez "k " A.M. z Ł.).

Zdaniem organu odwoławczego stwierdzenie Spółki, że etap wdrożenia systemu obejmujący zakres prac, które miała wykonać spółka "B" na jej rzecz (tożsamy z zakresem aneksu nr 1 do umowy nr [...] zawartej między "C" a Spółką) został wykonany do dnia 20 lipca 2001 r. (data protokołu zdawczo – odbiorczego podpisanego z "B"), pozostaje w sprzeczności nie tylko z faktem, iż protokoły zdawczo – odbiorcze podpisywane były w urzędach z udziałem wykonawców (innych firm) i przedstawicieli starostw w późniejszych terminach, ale także w sprzeczności z faktem, że fakturę VAT nr [...]obciążającą "C" za wykonany zakres prac Spółka wystawiła (zgodnie z pkt 2 tabeli 2 Załącznika "E" aneksu nr 1 do umowy nr [...], jako tzw. "II Płatność") po odbiorze fazy wdrożenia dopiero w miesiącu grudniu 2001 r., a dokładnie w dniu 4 grudnia 2001 r.

Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż protokół zdawczo – odbiorczy z dnia 20 lipca 2001 r. podpisany przez odwołującą i spółkę "B" nie jest zgodny ze stanem faktycznym, a wystawiona na jego podstawie w dniu 24 lipca 2001 r. przez spółkę "B" faktura VAT nr [...] nie odzwierciedla rzeczywistego wykonania tych prac przez spółkę "B", albowiem prace objęte przedmiotową fakturą wykonane zostały w rzeczywistości przez innych wykonawców.

Zdaniem organu odwoławczego podnoszona przez Spółkę okoliczność, że realizowane dla "C" przedsięwzięcie "CEPiK" było w dużym stopniu skomplikowane, rozległe i długotrwałe, nie jest wytłumaczeniem faktu, iż w związku z jego realizacją w koszty Spółki zaksięgowano zarówno faktury wystawione przez faktycznych podwykonawców tych usług, jak też bezpodstawnie przez spółkę "B". Również twierdzenie, że powielenie zakresu usług objętych umową zawartą ze spółką "B" w umowach z innymi podwykonawcami wynikało z braku należytej koordynacji między poszczególnymi działami Spółki nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Dyrektor podniósł, że Spółka ogólnikowo stwierdziła, iż umowy z podwykonawcami realizującymi projekt dla "C" były podobne w opisie i podobnie fakturowane, ale nie tożsame w wykonaniu różnych zleceń, nie wskazując jednak na czym ta rozbieżność miałaby polegać, a twierdząc jedynie, że "nie można wykluczyć zarówno pomyłki co do podmiotu wykonującego, jak i co do zakresu usługi, jaka była przez ten podmiot wykonywana".

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Odnośnie zakwestionowanej przez organy podatkowe faktury VAT nr [...] z dnia 24 lipca 2001 r. skarżąca dodatkowo podniosła, że również Prokurator Okręgowy z Prokuratury Okręgowej w postanowieniu z dnia 28 czerwca 2006 r. stwierdził, iż na podstawie dowodów z przesłuchania świadków i dokumentów nie można kategorycznie przyjąć, iż faktura ta dokumentowała czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Strona skarżąca podała, że w spółce "B" również została przeprowadzona kontrola skarbowa, w toku której nie zakwestionowano spornej faktury wystawionej na rzecz Spółki.

Mając powyższe na względzie strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnośnie postanowienia Prokuratora Okręgowego z dnia 28 czerwca 2006 r. o umorzeniu śledztwa dotyczącego Spółki, na które powołuje się strona skarżąca, Dyrektor wskazał na znaczną różnicę pomiędzy postępowaniem karnym, którego celem jest rozstrzygnięcie kwestii odpowiedzialności karnej konkretnej osoby w związku z zarzucanym jej czynem, a postępowaniem podatkowym, które zmierza do określenia wysokości obciążeń podatkowych danego podmiotu. W związku z tym organ odwoławczy również i ten zarzut uznał za nieuzasadniony.

W piśmie procesowym z dnia 12 lutego 2007 r. strona skarżąca powtórzyła zarzuty odnośnie prowadzenia postępowania kontrolnego bez ważnie wydanego postanowienia o wszczęciu tego postępowania, jak również uczestniczenia w czynnościach kontrolnych osoby nie wymienionej w upoważnieniu do kontroli, mianowicie Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

Na wstępie rozważań należy odnieść się do skutków, jakie na poddaną sądowej kontroli decyzję wywierał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 864/05, albowiem stosownie do przepisu art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Strona skarżąca formułując w skardze szereg zarzutów odnośnie naruszenia przepisów postępowania całkowicie pomija wiążący charakter w/w wyroku. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wypowiedział się co do kwestii podnoszonych w skardze i piśmie ją uzupełniającym. Przede wszystkim wskazał, że decyzje w pierwszej instancji winny zostać wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zaś w drugiej instancji – przez Dyrektora Izby Skarbowej. Podstawą dla wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej był art. 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) dodany na podstawie art. 8 pkt 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 z późn. zm.).

Pomijając nawet wskazaną wyżej wiążącą w sprawie wypowiedź Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie należy podkreślić, że kwestia podstawy prawnej dla wydania decyzji podatkowej nie powinna budzić jakichkolwiek wątpliwości skarżącej.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego.

W niniejszej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone stronie w dniu 3 września 2003 r.

Stosownie do przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych postępowanie podatkowe wszczęte przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1 września 2003 r.) prowadzone są na zasadach określonych w przepisach w dotychczasowym brzmieniu.

Tym samym postępowania wszczęte po dniu 31 sierpnia 2003 r. prowadzone są z uwzględnieniem zmian do ustawy o kontroli skarbowej, a więc z uwzględnieniem dodanego art. 24a tej ustawy.

Skoro upoważnieni do kontroli, wszczętej w dniu 3 września 2003 r., zostali inspektorzy z Urzędu Kontroli Skarbowej to właściwym do wydania decyzji był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej.

W świetle powyższego, zarzuty skargi dotyczące właściwości rzeczowej i miejscowej organu są oczywiście bezzasadne.

Podobnie ocenić wypada zarzuty dotyczące braku podstawy prawnej do wszczęcia i kontynuowania postępowania kontrolnego przez Inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej. Skarżąca Spółka zakwestionowała zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten do czasu nowelizacji z dnia 1 września 2003 r. uprawniał Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do upoważniania inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu.

W wyniku nowelizacji dodano do powyższego zapisu po spójniku "lub" upoważnienie do kontroli w podmiocie, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.) nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników.

Tym samym Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zarówno w momencie podpisywania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, jak i w momencie doręczenia tegoż postanowienia był umocowany do upoważnienia inspektorów z Urzędu Kontroli Skarbowej. Stanowisko skarżącej zawarte w piśmie z dnia 12 lutego 2007 r., zawężające rozważania jedynie do dodanej do art. 10 ust. 2 pkt 7 cyt. ustawy w dniu 1 września 2003 r. części po spójniku "lub", jest bezprzedmiotowe.

Także w odniesieniu do tego zarzutu należy przywołać wiążącą w sprawie ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2005 r., iż w sprawie "zachodziła przesłanka stypizowana w art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej" i konsekwencją tegoż było wskazanie, że decyzje powinny być wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (w pierwszej instancji) i Dyrektora Izby Skarbowej (jako organu odwoławczego).

Wobec powyższych uwag jako bezprzedmiotowy należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 143 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), gdyż nie mógł on stanowić podstawy dla Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do upoważnienia inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku.

Wreszcie należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że podstawą do wszczęcia kontroli były art. 13 ust. 1 i art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, a nie art. 13a tejże ustawy, który wprawdzie wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r., niemniej jednak nie miał zastosowania w sprawie, albowiem dotyczył on sytuacji, w której nastąpiła już zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego (w sytuacji tzw. dużych podmiotów). Taka zmiana nie mogła mieć miejsca przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Kolejny – niezasadny w ocenie tutejszego Sądu – zarzut dotyczył art. 282a Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazuje, że w sprawie powinna być ponownie wszczęta kontrola podatkowa, po tym jak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność pierwotnych decyzji. Tymczasem w art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę jednorazowej kontroli podatkowej. Wprawdzie w § 2 przewidziano wyjątki od tej zasady, jednak stosuje się je jedynie w sytuacji, gdy kontrola podatkowa jest niezbędna dla przeprowadzenia postępowania. Takiej potrzeby nie dostrzegł WSA w Warszawie, będący zobligowanym do wytycznych dla organów podatkowych w odniesieniu do dalszego postępowania. W ocenie tutejszego Sądu skorzystanie z uprawnienia do ponownej kontroli możliwe jest jedynie w sytuacji gdy zebrany dotąd, niepełny materiał dowodowy nie pozwala na wydanie stanowczej decyzji.

W niniejszym przypadku materiał dowodowy pozwalał na wydanie prawidłowej decyzji. Na marginesie jedynie należy wskazać, że błędny jest argument z odpowiedzi na skargę, iż nie było podstaw do ponownej kontroli podatkowej, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie umorzył postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie ma – co powinno być oczywistym – kompetencji do umorzenia postępowania administracyjnego.

Ostatni z zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczy udziału w postępowaniu kontrolnym Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (czy – jak sprecyzowano w piśmie z dnia 12 lutego 2007 r. – Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) pomimo braku upoważnienia od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Należy wskazać, że osoba ta nie uczestniczyła w czynnościach kontrolnych (nie sporządzała żadnych protokołów, nie oceniała dowodów) i jej udział na tym etapie postępowania nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy, a ograniczał się jedynie do podpisywania pism kierowanych do innych urzędów.

Nie nasuwa wątpliwości tutejszego Sądu ocena organów, iż w sprawie zastosowanie miał przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Szeroko prowadzone postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie wykonała umowy, z tytułu której realizacji uzyskała wynagrodzenie.

Organy trafnie wskazały, że skarżąca zawarła umowy ze spółką "B" i szeregiem innych wykonawców (A.M., B.K., "E" Sp. z o.o. w K., J.K., P.P.U. "L" Sp. z o.o. we W., P.C., "M" s.c. w S., R.M., P.S., T.K., K.R. – zwani w dalszej części "podwykonawcami") tożsame co do zakresu rzeczowego i miejscowego.

Przy tym spółka "B" nie posiadała żadnej dokumentacji dodatkowej związanej z realizacją usługi na rzecz skarżącej, nie posiadała żadnych dowodów korzystania z materiałów, które miały być dostarczone wg umowy przez stronę skarżącą, nie potrafiła wskazać osób, które wykonywały usługi, nie potrafiła podać żadnych danych co do realizacji prac i okoliczności ich odbioru w starostwach powiatowych.

Podobnie osoby odpowiedzialne w "A " S.A. nie potrafiły podać okoliczności związanych z wykonaniem prac i ich odbiorem, a umowa i protokoły zdawczo – odbiorcze były podpisywane korespondencyjnie, a nie w miejscach wykonywania umowy. Jeden z pracowników skarżącej podał wręcz, że usługi wykonywali "podwykonawcy", a nie spółka "B".

W związku z powyższym nie można dać wiary, że spółka "B" mogła wykonać w okresie niespełna trzech tygodni instalacje w 391 urzędach. W rzeczywistości prace te musiały być wykonane przez w/w "podwykonawców".

Prace związane z wykonywaniem instalacji wg umów z "podwykonawcami" obejmowały okres ponad 10 miesięcy i są potwierdzone dokumentami wydania z magazynów skarżącej materiałów do instalacji i protokołami zdawczo – odbiorczymi sporządzanymi w starostwach i urzędach miast z przedstawicielami tych urzędów.

W odniesieniu do tak szczegółowych ustaleń organów strona skarżąca ograniczyła się do stwierdzenia, że zawarcie umów z kolejnymi podwykonawcami w zakresie, który częściowo pokrywał się z zakresem umowy zawartej ze spółką "B", wynikało z braku należytej koordynacji pomiędzy poszczególnymi działami kontrolowanej. Dalej skarżąca zaskakująco stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie można wykluczyć pomyłki co do podmiotu wykonującego, jak i co do zakresu usługi, jaka była przez ten podmiot wykonywana.

Do takich twierdzeń nie sposób się odnosić, skoro nie są one poparte jakimikolwiek dowodami. Strona skarżąca nie próbuje wskazać, jaka część zleconych prac została realnie wykonana przez spółkę "B", a jaka przez innych podwykonawców, co jest pomyłką skarżącej, a co kosztem rzeczywiście wykonanych umów.

Sam zarzut skargi w odniesieniu do aspektu materialnoprawnego obejmuje rzekome naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Tymczasem przepis ten nie był podstawą do wydania zaskarżonej decyzji.

Postawa strony skarżącej na etapie gromadzenia dokumentów niezbędnych do prawidłowego rozliczenia zobowiązań podatkowych, jak i w toku samego postępowania wskazuje, że podatnik nie dostrzega konieczności sprostania zasadzie takiego prowadzenia ewidencji i gromadzenia dowodów źródłowych, które umożliwiłyby organom zweryfikowanie podatkowych skutków określonych zachować podatników.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano, że rzeczą podatników jest współdziałanie z organami w celu realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 249/99). Organy podatkowe nie mogą być obciążane nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygania sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów (wyroki NSA z dnia 6 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1252/99 i z dnia 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/98 – wszystkie wyroki za B.Adamiak [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2006 r., UNIMEX, Wrocław 2006, str. 498–499).

Skoro zatem podatnik nie zaoferował dowodów pozwalających na wykazanie, że spółka "B" wykonała usługi objęte fakturą VAT nr [...] z dnia 24 lipca 2001r., to należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

[pic]