Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1244/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43, art. 116
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1,art. 24, art. 24a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2019 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ II instancji", "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. ("Naczelnik, Organ I instancji") z dnia [...] listopada 2017 r., określającą M.Z. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 192 389 zł. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 30 kwietnia 2014 r. Strona złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 r., wskazując wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 43 110 zł. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął wobec Strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 14 listopada 2017 r., Naczelnik określił Stronie zobowiązanie podatkowe w ww. podatku w wysokości 192 389 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w zeznaniu PIT-36L w wysokości 43 110 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 r. Organ I instancji stwierdził, iż Strona zawyżyła o 785 680 zł koszty uzyskania przychodów, uwzględniając w nich wydatki na zakup bydła rzeźnego wynikające z faktur VAT RR, które w rzeczywistości nie dokumentowały nabycia zwierząt. Skutkowało to zaniżeniem podatku dochodowego od osób fizycznych i zaliczek na ten podatek.

Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik uznał, że prowadzona w 2013 r. przez Stronę księga rachunkowa za styczeń - maj oraz lipiec i sierpień 2013 r. nie odzwierciedla stanu faktycznego, w związku z czym nie uznano jej za dowód w części dotyczącej wykazanych w niej kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur VAT RR w łącznej wysokości 785 680 zł.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji z dnia [...] listopada 2017 r. i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji. Organowi I instancji Strona zarzuciła:

– rażące naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej też "Op" lub "Ordynacja"), poprzez nieuwzględnienie szeregu okoliczności faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy, które wskazywały, iż dokonane przez Stronę transakcje zakupu żywca były realnymi czynnościami cywilnoprawnymi, których forma udokumentowania jest adekwatna do charakteru obrotu bazarowego, i przy których dokumentowaniu Strona wykazała się należytą starannością spisując dostępne dane z paszportów zwierząt;

– rażące naruszenie art. 191 Op, poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznie sprzecznych, wskutek czego Organ I instancji przekroczył granice swobodnej oceny dowodów;

– naruszenie art. 121 § 1 Op, poprzez czynienie zarzutów Stronie, iż ta nie podjęła działań w istocie niemożliwych do spełnienia, i wyciąganie względem niej na tej podstawie negatywnych konsekwencji podatkowych;

– rażące naruszenie art. 180, art. 187 w zw. z art. 188 Op, poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych i tym samym nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie istotnych okoliczności sprawy, a w konsekwencji pozbawienie Strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu uregulowanym w art. 123 Op oraz prawa do wykazywania zasadności swoich twierdzeń, iż zakwestionowane przez Organ I instancji transakcje zakupu żywca zostały faktycznie dokonane;

– rażące naruszenie art. 188 Op, poprzez bezzasadne zastosowanie tejże regulacji i wydanie w oparciu o ten przepis postanowienia dowodowego z dnia 14 listopada 2017 r. w sytuacji, gdy wnioski dowodowe Strony zmierzały do wykazania okoliczności przeciwnych do tych, jakie uznawał za wyjaśnione Organ I instancji;

– rażące naruszenie art. 216 § 1 Op, poprzez wydanie postanowienia z dnia 14 listopada 2017 r. z przekroczeniem terminu określonego w ww. przepisie, tj. po zakończeniu toku postępowania;

– naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej też "ustawa" lub "updof"), poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Stronę na nabycie bydła udokumentowanych 188 fakturami VAT RR, w sytuacji braku jednoznacznego ustalenia, iż Strona nie posiadała tego bydła i nie wykorzystała go do działalności generującej przychód podatkowy, a w konsekwencji naruszenie art. 9 ust. 1 i ust. 2 updof, poprzez przyjęcie w pewnym zakresie jako podstawy opodatkowania przychodu, zamiast dochodu;

– rażące naruszenie art. 197 § 1 Op, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu porównania zaewidencjonowanych zakupów zwierząt w 2013 r. z ewidencją sprzedaży żywca i mięsa w roku 2013 r., w sytuacji, gdy Organ I instancji odmówił samodzielnego przeprowadzenia przedmiotowego porównania z uwagi na brak stosownej wiedzy i umiejętności;

– rażące naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 Op art. 197 § 1 Op, poprzez zaniechanie poczynienia wyczerpujących i jednoznacznych ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez Stronę w celu uzyskania przychodu w 2013 r. w łącznej kwocie 40 250 210, 26 zł;

– rażące naruszenie art. 120, art. 122, 187 § 1 Op, poprzez oparcie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych w zakresie rzekomego nieponiesienia przez Stronę wydatków wyłącznie w oparciu o domniemania oparte na podnoszonych przez Organ I instancji wadliwościach formalnych ww. dokumentów,

a w konsekwencji naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 updof, poprzez wyłączenie przedmiotowych wydatków z kosztów uzyskania przychodów wyłącznie z tego powodu, że w ocenie Organu I instancji zostały one niewłaściwie udokumentowane;

– rażące naruszenie art. 116 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej też "uptu"), przepisów rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 6 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru paszportu bydła (Dz. U. Nr 112, poz. 772) oraz rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 2 listopada 2007 r. w sprawie sposobu oznakowania bydła, owiec i kóz oraz świń, określenia wzorów znaków identyfikacyjnych oraz wymagań i warunków technicznych kolczyków dla zwierząt gospodarskich (Dz. U. Nr 220, poz. 1635), poprzez bezzasadne przyjęcie, iż ww. regulacje nakładają obowiązek wskazywania na dokumentach dokumentujących sprzedaż bydła numeru identyfikacyjnego (numeru kolczyka);

– rażące naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 2004 r. o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt (Dz. U. z 2008 r. nr 2008, poz. 1281 ze zm., dalej też "ustawa o systemie identyfikacji"), poprzez bezzasadne przyjęcie, iż na podstawie ww. regulacji spoczywał na Stronie obowiązek zawiadomienia Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej jako "ARiMR" lub "Agencja") o nabyciu bydła udokumentowanego kwestionowanymi fakturami VAT RR, w sytuacji, gdy z powyższej regulacji obowiązek taki spoczywał na rolnikach, którzy byli hodowcami przedmiotowego bydła i zbyli je na rzecz Strony;

– rażące naruszenie art. 23 ust. 1 ustawy o systemie identyfikacji, poprzez bezzasadne przyjęcie, iż na podstawie ww. regulacji spoczywał na Stronie obowiązek ujawniania zakupów udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT RR w prowadzonej księdze rejestracji stada bydła, w sytuacji, gdy nabywane bydło stanowiło wyłącznie towar handlowy niezwłocznie odsprzedawany i fizycznie nie trafiało do stad bydła hodowanych przez Stronę;

– rażące naruszenie wynikającej z art. 121 § 1 Op zasady działania organów podatkowych w sposób wzbudzający zaufanie oraz zasady in dubio pro tributario, poprzez zakwestionowanie wydatków udokumentowanych na 188 fakturach VAT RR z przywołaniem okoliczności, które nie były wynikiem jakichkolwiek zaniedbań ze strony Skarżącego, lecz jego kontrahentów (rolników sprzedających bydło, względnie ich poprzedników, którzy nie aktualizowali zmian właścicielskich na paszportach zwierząt), i których Strona nie była w stanie uniknąć mimo dołożenia należytej staranności, jak również art. 180 § 1 Op, poprzez odmowę w takim stanie rzeczy przeprowadzenia innych dowodów dla potwierdzenia nabycia przez Stronę przedmiotowego bydła, jego posiadania, a następnie zbycia w celu uzyskania przychodu;

– naruszenie art. 123 i 190 § 1 i 2 Op, poprzez przeprowadzenie "wysłuchań" osób trzecich bez udziału Strony i powoływanie się przez Organ I instancji na wyniki tych "wysłuchań" (nadawanie im rangi) tak, jakby były to dowody z zeznań świadków;

– naruszenie art. 191 Op, poprzez sprzeczne z zasadami logiki przyjęcie przez Organ I instancji, iż nie ma żadnej możliwości dokonania identyfikacji bydła rzeźnego nabytego w oparciu o zakwestionowane faktury VAT RR z powodu niepodania na tych fakturach indywidualnego dla każdej sztuki bydła numeru kolczyka wpisywanego do paszportu wydawanego indywidualnie dla każdej sztuki bydła, w sytuacji podawania na fakturach numerów indywidualnych dla każdego paszportu, tj. nielogiczność przyjęcia, iż jedynie indywidualny numer kolczyka może identyfikować zwierzę, a indywidualny numer paszportu już nie;

– naruszenie art. 191 Op, poprzez sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęcie przez Organ I instancji, iż powszechne zjawisko pośrednictwa w obrocie zwierzętami na targu nie dotyczyło Strony, gdyż w jej przypadku rzeczywiste nabycia miałyby istnieć jedynie przy założeniu bezpośredniego zakupu bydła od właściciela wpisanego do paszportu jako ostatni właściciel zwierzęcia, a w każdym innym przypadku zostały uznane przez Naczelnika za zakupy nieistniejące, tj. Organ I instancji w stosunku do Strony wykluczył możliwość nabycia zwierzęcia od osoby dysponującej zwierzęciem, niemniej niewpisanej w paszporcie jako ostatni właściciel, ale legitymującej się oryginalnym paszportem zwierzęcia;

– rażące naruszenie przepisów art. 23 w zw. z art. 193 § 4 i 6 Op, poprzez bezzasadne zaniechanie oszacowania kosztów uzyskania przychodów w zakresie, w jakim Organ I instancji uznał dokumentację podatkową Strony za nierzetelną, co doprowadziło do pominięcia części kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez Stronę, a w konsekwencji, wbrew regulacji wynikającej z art. 9 updof, do opodatkowania uzyskanego przychodu, a nie dochodu.

Decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia [...] listopada 2017 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor ocenił, że kwestię sporną stanowi stwierdzone przez Naczelnika zawyżenie przez Stronę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 785 680 zł, poprzez ujęcie w księgach rachunkowych 188 fikcyjnych faktur VAT RR. W ocenie Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nie dokumentowały faktycznych zakupów bydła rzeźnego przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ II instancji podał, że Strona, w 2013 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywała zakupów zwierząt rzeźnych udokumentowanych fakturami VAT wystawianymi przez dostawców bydła będących czynnymi podatnikami VAT oraz fakturami VAT RR wystawianymi przez Stronę jako podatnika VAT czynnego dla rolników ryczałtowych, zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 uptu. W przypadku 188 faktur VAT RR (opłaconych gotówką) dokumenty te, w ocenie Dyrektora, nie spełniały wymogów określonych w art. 116 ust. 1-6 uptu, w szczególności przedstawiono faktury, w których jako dostawców zwierząt wskazano osoby nieżyjące w dacie wystawienia faktur. Dyrektor odnotował, że osoby te nie figurują jako dostawcy bydła do stad Strony w zestawieniu przekazanym przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa – w części dotyczącej zgłoszeń ze stad Strony o zakupie bydła, oraz w księdze rejestracji stada bydła prowadzonej przez Stronę w 2013 r. Ponadto w odniesieniu do niektórych faktur VAT RR jako dostawców bydła wskazano osoby nieprowadzące gospodarstw rolnych bądź też nieposiadające bydła w dacie wystawienia faktur. Informacje o nieprowadzeniu gospodarstw rolnych przez powyższe osoby wynikają z przesłanych przez nie pism (w odpowiedzi na wezwania do przekazania dokumentów), oświadczeń złożonych przez osoby, które w wyniku przekazania przejęły gospodarstwa rolne od tych osób, a także z danych zawartych w zestawieniu ARiMR - wynikających ze zgłoszeń złożonych przez Stronę do Agencji o zakupie bydła w 2013 r. Ponadto w księdze rejestracji bydła Strony za 2013 r. nie stwierdzono zakupów bydła od tych osób. W niektórych przypadkach Strona wystawiała faktury VAT RR (nie podpisane przez rolników) wskazując jako dostawców czynnych podatników VAT. Sprzedaż zwierząt wykazana na tych fakturach VAT RR nie została potwierdzona w oparciu o dokumenty posiadane przez rolników (księgi rejestracji stada bydła, faktury VAT, rejestry VAT sprzedaży), nie występuje w zestawieniu o przemieszczeniu zwierząt przekazanym przez ARiMR, tj. Strona nie zawiadomiła ARiMR o nabyciu bydła od tych osób oraz zakupy takie nie zostały ujęte w księdze rejestracji stada bydła prowadzonej przez Stronę w 2013 r. Żaden z rolników wskazanych na zakwestionowanych fakturach VAT RR, będących czynnymi podatnikami VAT, nie posiadał tych faktur, na których wskazano go jako "dostawca - rolnik ryczałtowy". Inne osoby nie figurowały w zestawieniu ARiMR jako dostawcy bydła w 2013 r. do firmy Strony. Nie widnieją również w księdze rejestracji stada Strony za 2013 r., co świadczy o tym, że Strona nie złożyła do ARiMR zgłoszeń o zakupie bydła od ww. osób. Wystawione faktury VAT RR nie zawierają m. in.: NIP lub numeru PESEL dostawcy, numeru dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, numerów identyfikacyjnych bydła, podpisów osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktur oraz oświadczeń o tym, że są oni rolnikami ryczałtowymi zwolnionymi od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 uptu. W przekonaniu Organu powyższe okoliczności wskazują na to, że ww. faktury VAT RR w rzeczywistości nie dokumentują w 2013 r. nabycia bydła rzeźnego.

Dyrektor zauważył ponadto, iż Strona w wystawionych przez siebie 179 zakwestionowanych fakturach VAT RR nie wskazała numerów identyfikacyjnych bydła, które widnieją na kolczykach zwierząt. W przypadkach tych osoby wymienione na fakturach jako sprzedawcy, w oparciu o prowadzone przez siebie księgi rejestracji stada bydła, posiadane przez nie faktury VAT RR oraz faktury VAT

(w przypadkach, gdy kontrolowany wystawił fakturę VAT RR dla podatnika VAT czynnego - niezgodnie z art. 116 ust. 1 uptu), jednoznacznie pisemnie zaprzeczyły, aby w 2013 r. sprzedały bydło do Skarżącego, bądź jeżeli sprzedały, to miało to miejsce w innych latach lub w innych okresach 2013 r. Ponadto w odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT RR Strona każdorazowo nie zgłosiła do ARiMR zakupu bydła od osób wskazanych na tych fakturach, co jednoznacznie wynika z zestawienia przekazanego przez ten podmiot. Z zestawienia tego również wynika, że Strona każdorazowo w tych przypadkach nie zgłosiła sprzedaży bydła rzekomo zakupionego od osób wskazanych w fakturach VAT RR, gdyż takie bydło w rzeczywistości nie istniało.

Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że w zestawieniu ARiMR zawierającym wykaz zdarzeń dotyczących przemieszczeń bydła zgłoszonych w 2013 r. przez siedziby stada należące do Strony (w 2013 r. było to pięć siedzib stada) wraz z numerem identyfikacyjnym zwierzęcia, datą i typem zdarzenia oraz danymi siedziby stada z której lub do której nastąpiło przemieszczenie, uwidoczniono - w oparciu o zgłoszenia dokonane przez Stronę – wszystkie zdarzenia zakupu i sprzedaży bydła dotyczące siedzib stada bydła Strony w okresie 1 stycznia – 31 grudnia 2013 r. W istocie, gdyby zakup bydła wymienionego na zakwestionowanych fakturach miał miejsce, to w każdym takim przypadku Strona składając zgłoszenia o jego zakupie, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o systemie identyfikacji, wskazałaby m. in. numer identyfikacyjny zwierzęcia. Jednocześnie, w przypadku bydła rzeczywiście nabytego, o każdym przypadku jego sprzedaży Strona zawiadomiłaby również ARiMR, składając do tego podmiotu zgłoszenie o sprzedaży bydła, zgodnie z przepisami ww. ustawy. Twierdzenie Strony, iż taki obowiązek na niej nie spoczywał, ponieważ niezwłocznie po zakupie Strona dokonywała sprzedaży zwierząt, albo ich uboju i sprzedaży w postaci półtusz, nie odpowiada prawdzie. Według stanowiska Organu, Strona, jako posiadacz bydła, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 lit. a) ustawy o systemie identyfikacji, miała obowiązek przekazywania do ARiMR informacji określonych w art. 7 ust. 1 tiret drugie rozporządzenia nr 1760/2000 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 lipca 2000 r., dotyczących wszelkich przewozów do

i z hodowli oraz wszelkich urodzin i śmierci zwierząt z hodowli, wraz z datami tych zdarzeń. Obowiązek składania tych informacji dotyczy wszystkich przemieszczeń do stad i ze stad Strony, niezależnie od ilości dni przetrzymywania bydła w tych stadach. Z powyższego obowiązku tego Strona się wywiązywała, składając do ARiMR zarówno w 2013 r., jak i w innych latach, odpowiednie zgłoszenia przemieszczenia bydła w odniesieniu do wszystkich sztuk bydła rzeczywiście nabytego i sprzedanego. Potwierdzeniem tego w odniesieniu do 2013 r. jest wskazane zestawienie przekazane przez ARiMR. Powyższy obowiązek dotyczy nie tylko osób hodujących bydło, ale wszystkich posiadaczy bydła, którymi, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 11 lit. a) ustawy o systemie identyfikacji, "podmioty, o których mowa w art. 2 tiret trzecie rozporządzenia nr 1760/2000", którymi są "osoby fizyczne lub prawne odpowiedzialne za zwierzęta, na stałe lub tymczasowo, w tym także w czasie transportu oraz na rynku". W świetle powyższego każde nabycie bydła ze stada sprzedającego oraz jego sprzedaż do innego stada muszą zostać ujęte w prowadzonej księdze rejestracji stada bydła. Według Dyrektora oczywistym jest również, że w przypadku bydła rzeczywiście nabytego, co do którego znany jest jego numer identyfikacyjny, można w oparciu o jego paszport (po dokonaniu uboju przekazywany do Agencji w celu archiwizacji), ustalić, jakie widniały na nim zapisy (m. in. dotyczące kolejnych posiadaczy bydła). Ponadto w przypadku każdego zwierzęcia, rzeczywiście istniejącego i oznakowanego numerem identyfikacyjnym, można w oparciu o zgłoszenia o jego przemieszczeniu przekazywane do ARiMR przez kolejnych posiadaczy ustalić kolejne miejsca jego przebywania od chwili narodzin aż do uboju lub padnięcia. Temu bowiem w szczególności służy system identyfikacji i rejestracji zwierząt prowadzony przez ARiMR. Dyrektor zauważył ponadto, iż obowiązek jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości określenia na fakturach VAT RR bydła będącego przedmiotem zakupu wynika z treści art. 116 ust. 2 pkt 5 uptu, zgodnie z którym faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna zawierać co najmniej nazwy nabytych produktów rolnych, co w przypadku zwierząt każdorazowo oznaczonych innym numerem identyfikacyjnym, objętych szczegółowym nadzorem weterynaryjnym oraz ewidencjonowanych na każdym etapie obrotu w rejestrze prowadzonym przez ARiMR, dopiero w połączeniu z jego numerem identyfikacyjnym pozwala na zidentyfikowanie danego zwierzęcia i potwierdza, że takie zwierzę było przedmiotem obrotu. Brak na wystawionych, zakwestionowanych fakturach VAT RR numerów identyfikacyjnych bydła, w powiązaniu z informacjami uzyskanymi od osób wskazanych na nich jako sprzedający bydło, potwierdza jednoznacznie, że Strona w istocie takiego bydła nie nabyła.

Jednocześnie Dyrektor ustalił, że zakwestionowane faktury VAT RR, wbrew wymogom określonym w art. 116 ust. 1-6 uptu, nie zawierały części danych wymaganych dla tych dokumentów, tj. NIP lub PESEL dostawcy, numeru dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, daty wydania tego dokumentu i nazwy organu, który wydał dokument, jeżeli rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych był osobą fizyczną, czytelnych podpisów osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury (lub podpisów oraz imion i nazwisk tych osób), tj. nie zawierały żadnego podpisu sprzedającego oraz kupującego, oświadczenia dostawcy produktów rolnych o tym, że jest rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 uptu, dokładnej nazwy nabytych produktów rolnych, tj. poza określeniem "bydło rzeźne" nie zawierają numerów identyfikacyjnych tych zwierząt. Ponadto w wielu przypadkach stwierdzono na nich niedokładny adres dostawcy, np. brak numeru posesji lub nazwy ulicy, błędny kod lub błędną nazwę miejscowości, w kilku przypadkach błędne nazwisko dostawcy, numery identyfikacyjne bydła (uwidocznione na kolczykach zwierząt), które nie występują w zestawieniu przekazanym przez Agencję, sporządzonym na podstawie zgłoszeń Strony o przemieszczeniu bydła do jego stad (zakup), z jego stad (sprzedaż) oraz pomiędzy tymi stadami (inne przemieszczenie), numer identyfikacyjny bydła na fakturze VAT RR dotyczy zwierzęcia sprzedanego Stronie w rzeczywistości przez innego rolnika, aniżeli wskazany na fakturze VAT RR, będącego podatnikiem VAT czynnym, który udokumentował tę sprzedaż wystawioną przez siebie fakturą VAT, numer identyfikacyjny bydła, który wcześniej zostały wskazany na innej fakturze VAT RR wystawionej przez kontrolowanego dla tego samego rolnika ryczałtowego.

Pozostałe, niekwestionowane faktury VAT RR zawierały, zdaniem Organu, wszystkie niezbędne dane określone w art. 116 ust. 1-6 uptu, w tym również numery identyfikacyjne bydła. Jednocześnie o każdym przypadku zakupu takiego zwierzęcia (oraz dalszej jego sprzedaży) Strona każdorazowo zawiadomiła Agencję składając do tego podmiotu odpowiednie zgłoszenia przemieszczenia bydła oraz ujmując te zdarzenia w prowadzonej przez siebie księdze rejestracji stada bydła ("księga rejestracji"). W świetle powyższych ustaleń Organ uznał, że dokumentując transakcje zakupu bydła rzeźnego Strona nie wykazała się wymaganą starannością. Organ odwoławczy zauważył, że nie wymagał od Strony podjęcia działań w istocie niemożliwych do spełnienia, wzywając do wskazania numerów identyfikacyjnych bydła wymienionego na zakwestionowanych fakturach VAT RR. Dyrektor podkreślił, że Strona posiada prowadzoną przez siebie księgę rejestracji za 2013 r. oraz dostęp do wszystkich własnych zgłoszeń złożonych do ARiMR o przemieszczeniu bydła (w tym dostęp w systemie elektronicznym), w związku z czym posiada szczegółowe informacje zarówno o wszystkich nabytych przez siebie, jak i sprzedanych sztukach bydła, m. in. ze wskazaniem ich numerów identyfikacyjnych, danych osób sprzedających bydło (imiona, nazwiska i adresy), dat zakupu, numerów siedzib stad sprzedających, danych nabywców bydła, dat sprzedaży, numerów siedzib stad nabywców bydła, itd. Powyższe zgłoszenia przemieszczenia bydła dotyczą wszystkich rzeczywiście dokonanych przez Stronę zakupów oraz sprzedaży bydła, które miały miejsce w 2013 r. Zatem gdyby kwestionowane faktury VAT RR dotyczyły bydła rzeczywiście zakupionego w roku 2013, to Strona, posiadając szczegółowe zapisy w prowadzonej przez siebie księdze rejestracji oraz dostęp do szczegółowych informacji o każdym takim przypadku, mogłaby z łatwością ustalić ich numery identyfikacyjne, jak i inne szczegółowe dane. Jedynie w przypadku wystawienia fikcyjnych faktur VAT, bez podania numerów identyfikacyjnych bydła, niepotwierdzonych przez sprzedających ich czytelnymi podpisami, bez podania numeru dowodu tożsamości, numeru NIP lub PESEL, bez złożenia oświadczenia przez sprzedającego o tym, iż jest rolnikiem ryczałtowym (...), bez zgłoszenia nabycia do ARMiR (w którym należałoby zamieścić szczegółowe informacje dotyczące zwierzęcia oraz dotychczasowego jego posiadacza, w tym jego numer identyfikacyjny) i w sytuacji nieujęcia tego fikcyjnego nabycia w prowadzonej przez siebie księdze rejestracji (poprzez wpisanie szczegółowych danych dotyczących bydła oraz jego posiadacza), nie ma możliwości wskazania numeru identyfikacyjnego zwierzęcia, ponieważ ono w rzeczywistości nie istnieje. W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Strony o tym, że była w posiadaniu bydła wskazanego na zakwestionowanych fakturach VAT.

W kontekście ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego za nieuzasadnione Organ uznał zarzuty Strony dotyczące odmowy przeprowadzenia przez Naczelnika wnioskowanych przez Stronę dowodów.

Dyrektor wyjaśnił, że gdy na fakturach umieszczono numery identyfikacyjne bydła, którego zgodnie z prowadzonymi księgami rejestracji nie posiadały osoby wymienione na fakturach VAT RR wystawionych przez Stronę jako sprzedający (nie spełniających wymogów art. 116 ust. 1-6 uptu) i którego zakupu, ani też sprzedaży Strona nie zgłosiła do Agencji, gdyż w istocie takiego bydła nie nabyła, nie istnieje potrzeba poszukiwania paszportów zwierząt. Zakwestionowane faktury VAT RR nie spełniają wymogów, o których stanowi art. 116 ust. 1-6 uptu, w związku z czym są w istocie dokumentami jednostronnymi, niepotwierdzonymi przez osoby wskazane na fakturach jako dostawcy, niezawierającymi ich podpisów, numerów dowodów tożsamości oraz oświadczeń o tym, że są rolnikami ryczałtowymi zwolnionymi od podatku od towarów i usług. Pozostałe faktury VAT RR oraz faktury VAT zakupu bydła są natomiast wystawione prawidłowo i nie budzą wątpliwości Organu. Paszporty posiada jedynie bydło rzeczywiście istniejące, oznaczone numerami identyfikacyjnymi, nie zaś nieznane sztuki z gatunku "bydło", których sprzedaży Stronie nie potwierdziły osoby wskazane na fakturach jako "dostawcy-rolnicy ryczałtowi" oraz sama Strona, która o zakupie oraz dalszej sprzedaży takich sztuk, z gatunku "bydło" nie zawiadomiła ARiMR. Brak wskazania na fakturach VAT RR numerów identyfikacyjnych bydła w istocie powoduje, iż nie było możliwym dokonanie weryfikacji, o którą wnosiła Strona, tj. ustalenie, kto był właścicielem zwierząt oraz kiedy, przez kogo i na czyje zlecenie zostały one ubite. Jednocześnie z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że bydło rzeźne wskazane na zakwestionowanych fakturach VAT RR w rzeczywistości nie istniało. Ponadto na żadnej z faktur VAT RR wystawionych przez Stronę w 2013 r., tj. zarówno zakwestionowanych w toku postępowania kontrolnego, jak i na pozostałych fakturach dokumentujących rzeczywiste zakupy bydła rzeźnego, nie widnieją numery paszportów zwierząt, na podstawie których można zidentyfikować zwierzęta i potwierdzić, że faktury VAT potwierdzają zakup bydła. W ocenie Dyrektora, nie jest prawdą, jakoby to rolnicy nie dopełnili swoich obowiązków i po nabyciu bydła nie uwidocznili tego w paszportach zwierząt, nie wpisując siebie jako kolejnych posiadaczy bydła. Powyższe przekonanie Organu wynika z wniosku, że Strona, która dysponowała wyłącznie paszportem zwierzęcia (a zatem wyłącznie danymi zawartymi w tym dokumencie, mimo iż do wystawienia faktury VAT RR zgodnie z art. 116 uptu niezbędny jest dowód tożsamości sprzedającego), danych tych nie ujawniła zarówno w zgłoszeniach o zakupie bydła przekazywanych do ARiMR, jak i w swojej księdze rejestracji za 2013 r. Nie zgłosiła i nie zaewidencjonowała zatem zdarzeń, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W przekonaniu Dyrektora prawidłowo oddalono wniosek Strony o zebranie i przeprowadzenie dowodów mających na celu ustalenie, czy pod wskazanymi na fakturach adresami było prowadzone w roku 2013 r. gospodarstwo rolne, czy prowadziły je osoby wskazane na fakturach jako zbywcy, i czy były dokonywane w tym okresie sprzedaże pochodzących z nich zwierząt celem ustalenia, czy faktycznej sprzedaży nie dokonali spadkobiercy osób wskazanych na paszportach zwierząt, względnie osoby, którym zostało przekazane to gospodarstwo przez osoby widniejące na paszportach, a obecnie pozostające na emeryturze bądź rencie, nabywcy gospodarstwa, pełnomocnicy (wierzyciele, zleceniobiorcy) osób prowadzących gospodarstwo, a nadto celem ustalenia, kto i kiedy dokonywał faktycznej sprzedaży zwierząt i na kogo ostatecznie przeszło ich posiadanie i własność. Ze zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego dowodów wynikało, według Organu odwoławczego, że poza przypadkami, gdzie nastąpiły zwroty wezwań wysłanych na adresy wskazane na fakturach, z adnotacją że "adresat jest nieznany" (nieprawidłowy lub szczątkowy adres, tj.: brak nazwy ulicy lub numeru posesji, brak miejscowości o takiej nazwie, czy też osoba taka jest nieznana pod wskazanym adresem), w pozostałych przypadkach pisma zostały doręczone adresatom. Z otrzymanych dokumentów, oświadczeń i informacji od tych osób wynika jednoznacznie, że prowadzą one gospodarstwa rolne bądź też je prowadziły przed 2013 r. (emeryci, renciści, osoby które przekazały gospodarstwa następcom). Organ II instancji zaznaczył, że wbrew twierdzeniu Strony, informacje i dokumenty uzyskano od wszystkich osób figurujących jako dostawcy bydła na zakwestionowanych fakturach VAT RR. Jak słusznie zauważył Organ I instancji, to na nabywcy produktów rolnych, będącym czynnym podatnikiem VAT, spoczywa obowiązek wystawienia rzetelnych faktur VAT RR, dokumentujących rzeczywisty zakup bydła od osób wskazanych na nich jako dostawcy, potwierdzonych przez obydwie strony transakcji, a nie zawierających jedynie dane osób, które w istocie żadnego bydła nie posiadały w tym okresie, a zatem go również nie sprzedały (bądź też nie żyły w dacie wystawienia faktur). Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania osób, które - według Strony - sprzedały jej bydło w 2013 r., w szczególności jeśli Strona nie wie, kim są kupujący, nie zna numerów identyfikacyjnych zwierząt (jednocześnie twierdząc, że każdorazowo dane do wystawiania faktur VAT RR spisywano z paszportów zwierząt, zawierających, m. in. numery identyfikacyjne bydła), ani też kiedy i komu je sprzedała. Pomimo to kontrolujący w odniesieniu do części osób wymienionych na ww. fakturach VAT RR jako dostawcy (12 osób) uzyskali informacje od ich następców (osób, które przejęły gospodarstwa rolne), w oparciu o posiadane przez nich dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że w 2013 r. nie sprzedali żadnego bydła do przedsiębiorstwa Skarżącego. Wbrew twierdzeniu Strony, iż jest to znikoma próba w stosunku do 188 zakwestionowanych faktur VAT RR, Dyrektor ocenił, że jest to znaczna próba dotycząca bowiem łącznie 24 zakwestionowanych faktur. Gdyby Strona rzeczywiście nabyła bydło wskazane na tych fakturach, to do ARiMR zgłosiłaby nabycie bydła od osób wymienionych na tych fakturach oraz ujęłaby te zdarzenia w swojej księdze rejestracji za 2013 r. Ponadto wskazane wyżej informacje od osób, które przejęły po rodzicach gospodarstwa rolne, mimo, iż w świetle powyższych faktów uzyskanie takich oświadczeń nie było konieczne, jednoznacznie potwierdzają, że zakwestionowane faktury VAT RR są w istocie dowodami fikcyjnymi, nie potwierdzającymi zakupów bydła rzeźnego. Organ odwoławczy stwierdził również, że osoby wymienione na zakwestionowanych fakturach przechowują otrzymane faktury VAT RR (ale tytko te, które rzeczywiście zostały im przekazane przez nabywającego bydło i dotyczą sprzedaży, która miała miejsce), zaś obowiązek ich przechowywania przez okres pięciu lat wynika z art. 116 ust. 10 uptu.

Dyrektor zaznaczył również, że w przypadku zakwestionowanych faktur wystawionych na osoby nieżyjące oraz nieprowadzące gospodarstw rolnych w dacie ich wystawienia, Strona, mimo że - jak twierdzi - posiadała paszporty, na których widniały te osoby jako właściciele bydła, to nie zgłosiła w 2013 r. do ARiMR nabycia bydła od tych osób (według Strony figurujących na paszportach), czy też od ich następców prawnych, ani też nie wpisała takich zdarzeń do swojej księgi rejestracji w 2013 r. W świetle zgromadzonych dowodów, fakty te potwierdzają jednoznacznie, zdaniem Organu, fikcyjność zakwestionowanych faktur VAT RR. Za niewiarygodne Organ uznał twierdzenie Strony, iż zakup bydła wyszczególniony na zakwestionowanych fakturach VAT RR miał miejsce od tzw. "pośredników", na których jako na sprzedających (a nie na osoby wymienione na tych fakturach jako dostawcy bydła) wskazuje Strona. Zakwestionowane faktury nie dokumentują bowiem nabycia żadnego bydła. Nie stwierdzono również, aby w przypadku faktur VAT RR potwierdzonych przez sprzedających ich podpisami oraz zawierających numery identyfikacyjne zwierząt, zgodne z danymi w zestawieniu przekazanym przez ARiMR oraz w księdze rejestracji, zakup mógł mieć miejsce od innych osób aniżeli widniejące na tych fakturach jako sprzedający.

Zdaniem Organu odwoławczego twierdzenie Strony o tym, że rolnicy obecnie nie posiadają ksiąg rejestracji, w których zapisane byłyby zdarzenia dotyczące 2013 r., nie znajduje uzasadnienia. Większość rolników prowadzi bowiem te same księgi od momentu wejścia w życie przepisów rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 29 lipca 2005 r. w sprawie księgi rejestracji bydła, świń, owiec lub kóz, obowiązujących od 25 sierpnia 2005 r., ujmując w nich wszystkie zdarzenia, które miały miejsce od dnia ich założenia. W oparciu o dane zawarte w zestawieniu przekazanym przez ARiMR stwierdzono, że zawiera ono szczegółowe i dokładne informacje o zakupie i sprzedaży bydła przez Stronę, które są zgodne z jej dokumentami dotyczącymi zakupu i sprzedaży bydła w 2013 r. Wątpliwości Organu nie wzbudził również fakt, że osoby które widnieją na zakwestionowanych fakturach VAT RR jako dostawcy bydła, a obecnie otrzymują emerytury rolnicze lub renty, przed przekazaniem gospodarstw rolnych następcom rzeczywiście prowadziły działalność rolniczą. Osoby te, będąc wymienione na fakturach VAT RR jako dostawcy, w rzeczywistości nie sprzedały tych zwierząt, co jednoznacznie oświadczyły, a dodatkowo nie figurują w zestawieniu ARiMR, a także w księdze rejestracji w 2013 r. jako poprzedni posiadacze bydła. Informacje zawarte w tych dowodach są ze sobą zbieżne. Ponadto w każdym z zakwestionowanych przypadków odnosi się to do faktur VAT RR, na których nie wskazano numerów identyfikacyjnych bydła (podobnie jak w przypadku faktur wystawionych na osoby nieżyjące w dacie ich wystawienia). Nie wiadomo więc, jakie zwierzęta miałyby być przedmiotem tego obrotu. W przypadku zakupów bydła, które w rzeczywistości mają miejsce, Strona, w momencie nabycia zwierząt, otrzymywała również ich paszporty, na których widnieją, m. in., ich numery identyfikacyjne, które powinny być zgodne z numerami na kolczykach zwierząt. Jeżeli, jak twierdzi Strona, wszystkie faktury VAT RR wystawiane były na podstawie paszportów zwierząt, to nie jest zrozumiałym, dlaczego rzetelne faktury VAT RR każdorazowo zostały wystawione prawidłowo, zgodnie z wymogami uptu i zawierały wszystkie dane określone w art. 116 ust 1-6, natomiast te faktury, które nie potwierdzają zakupów bydła, w każdym przypadku zawierają niepełne dane rolników, brak jest na nich, m.in., numerów identyfikacyjnych zwierząt, nie zawierają podpisów sprzedających, numerów dowodów ich tożsamości, oświadczeń o tym, że są rolnikami ryczałtowymi. W przekonaniu Organu brak było podstaw do wystąpienia do ARiMR w celu uzyskania danych o powyższych osobach, czy też o ich inwentarzu za poprzednie lata.

W świetle zgromadzonych dowodów Dyrektor uznał, że nie istniała potrzeba przeprowadzenia dowodów z zeznań w charakterze świadków osób prowadzących gospodarstwa rolne, ich następców, czy też innych osób (niewskazanych przez Stronę) w przedmiocie tego, czy posiadają wystawione przez Stronę faktury oraz czy w roku 2013 i wcześniej posiadały zwierzęta rzeźne, co się z nimi stało, czy w roku 2013 i wcześniej sprzedawały zwierzęta i na czyją rzecz. Organ odwoławczy wskazał, że wezwani rolnicy przesłali kserokopie kart z ksiąg rejestracji, faktur VAT oraz faktur VAT RR. W przypadku braku sprzedaży w 2013 r. bydła do Strony jednoznacznie oświadczyli, że czynność taka nie miała miejsca i w związku z tym nie posiadają żadnych dokumentów, które miałyby to potwierdzać. Informacje te są wiarygodne i całkowicie zbieżne z zestawieniem ARiMR oraz księgą rejestracji stada Strony za 2013 r. Nie było również potrzeby, według Dyrektora, przesłuchania żony Podatnika - B.Z., syna - P.Z., i córki – A.Z., na okoliczności, które są już znane Organowi i zostały wyjaśnione przez Stronę w toku przesłuchania w dniu 14 lipca 2017 r., a także obszernie przedstawione w złożonych zastrzeżeniach do protokołu z czynności badania ksiąg podatkowych (dotyczy to okoliczności zakupu zwierząt, wystawiania faktur czy też rozliczania się ze sprzedawcą). Organ odwoławczy zakwestionował stanowisko Strony, że dowody oraz informacje przesłane przez osoby wskazane na zakwestionowanych fakturach VAT RR jako sprzedające bydło do Strony stanowią "wysłuchania" lub "ustne wyjaśnienia", o których Strona nie została powiadomiona, wobec czego nie mogła w nich uczestniczyć. W ocenie Dyrektora przesłane dowody i informacje nie stanowią żadnych "wysłuchań", czy też "ustnych wyjaśnień". Ponadto Strona ze zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego dowodami mogła zapoznać się na każdym etapie tego postępowania.

Zasadnie stwierdzono także, że nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodu z wizji lokalnej na targu zwierząt w celu bezpośredniej obserwacji handlu bydłem rzeźnym. Skarżący, składając zeznania w charakterze strony w dniu 14 lipca 2017 r., szczegółowo opisał, jak odbywa się handel tymi zwierzętami, w związku z czym naoczna obserwacja tych zdarzeń, zdaniem Dyrektora, stała się zbędna.

Odnosząc się do wniosku o dokonanie porównania zaewidencjonowanych zakupów zwierząt w roku 2013 z ewidencją sprzedaży żywca i mięsa w roku 2013, celem ustalenia, czy obydwie te wielkości są ze sobą zgodne, Dyrektor podzielił stanowisko Organu I instancji, że wniosek ten nie mógł zostać zrealizowany, ponieważ w 2013 r. część przychodów ze sprzedaży bydła Strona uzyskała z tytułu sprzedaży mięsa (po dokonaniu uboju bydła) wyrażonej na fakturach w kilogramach. Zatem nie było możliwym porównanie ilości sztuk bydła sprzedanego w 2013 r. z ilością sztuk bydła zakupionego w tym roku. Organ odwoławczy przypomniał, że w toku postępowania kontrolnego Strona wniosła również o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia, w jakiej ilości musiała nabyć bydło rzeźne w roku 2013, aby mogła wykazać sprzedaż udokumentowaną fakturami VAT, niekwestionowaną przez Organ. W przekonaniu Dyrektora prawidłowo stwierdzono, że uzyskanie takiej opinii jest niezasadne, ponieważ w celu ustalenia stanu faktycznego nie są potrzebne wiadomości specjalne.

W ocenie Dyrektora Organ I instancji prawidłowo uznał, iż 188 faktur VAT RR, wystawionych przez Stronę, nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zdarzeń polegających na transakcji zakupu bydła rzeźnego opisanych w tych fakturach między wskazanymi w nich podmiotami. Z tych względów zakwestionowane faktury nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia przez Stronę wydatku. Były to bowiem faktury fikcyjne.

Dyrektor zauważył ponadto, iż w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt istnienia ksiąg podatkowych oraz możliwość dokonania określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z tych ksiąg, nie istniała potrzeba obliczenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku, o którym mowa w art. 23 § 1 Op. W związku z tym, w oparciu o art. 23 § 2 pkt 2 Op, zasadnie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego, pozwoliły na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

W ocenie Organu odwoławczego nie zasługują na uwzględnienie zawarte w odwołaniu zarzuty, koncentrujące się wokół naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Dyrektor stwierdził, iż podejmowane w niniejszej sprawie przez Naczelnika działania wyczerpują znamiona prowadzenia postępowania podatkowego w sposób zgodny z przepisami Op. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, realizując tym samym dyspozycję art. 122 Op, w tym zebrał i wyczerpująco rozpatrzył zebrany materiał dowodowy (art. 187 § 1 Op) oraz zapewnił Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji - umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego (art. 123 Op).

Rozstrzygnięcie Dyrektora zostało zaskarżone poprzez wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący zarzucił Organowi II instancji naruszenie:

– art. 127 Op oraz art. 78 Konstytucji, poprzez zaniechanie przez Organ II instancji dokonania samodzielnej analizy i oceny niniejszej sprawy, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji stanowiące wierną kopię uzasadnienia decyzji Organu I instancji;

– naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) oraz art. 210 § 4 w zw. art. 235 Op, poprzez zaniechanie przez Organ II instancji dokonania merytorycznej weryfikacji decyzji Organu I instancji w aspekcie co najmniej zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu, i w konsekwencji utrzymanie w obrocie prawnym decyzji wydanej z obrazą prawa materialnego i procesowego, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji stanowiące wierną kopię uzasadnienia decyzji Organu I instancji bez rozważenia zarzutów z odwołania;

– naruszenie art. 120, 122 i 187 § 1 Op, poprzez nieuwzględnienie szeregu okoliczności faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy, które wskazywały, iż dokonywane przez Skarżącego transakcje zakupu żywca były realnymi czynnościami cywilnoprawnymi, których forma udokumentowania była adekwatna do charakteru obrotu na targach, i przy których dokumentowaniu Skarżący wykazał się należytą starannością spisując dostępne dane z paszportów zwierząt;

– naruszenie art. 191 Op, poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznie sprzecznych wskutek czego Organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów;

– rażące naruszenie art. 121 § 1 Op, poprzez czynienie przez Organy podatkowe zarzutów Skarżącemu, iż ten nie podjął działań w istocie niemożliwych do spełnienia i wyciąganie względem niego na tej podstawie negatywnych konsekwencji podatkowych;

– rażące naruszenie art. 180 Op i art. 187 Op w związku z art. 188 Op, poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego i tym samym nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie istotnych okoliczności sprawy, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu uregulowanym w art 123 Op oraz prawa do wykazywania zasadności swoich twierdzeń, iż zakwestionowane transakcje zakupu żywca zostały faktycznie dokonane;

– rażące naruszenie art. 188 Op, poprzez bezzasadne zastosowanie tej regulacji i wydanie w oparciu o ten przepis postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, w sytuacji, gdy wnioski dowodowe zmierzały do wykazania okoliczności przeciwnych do tych, jakie uznawały za wyjaśnione Organy podatkowe;

– naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 oraz art. 23 updof, poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącego na nabycie bydła udokumentowanych 188 fakturami VAT RR, w sytuacji braku jednoznacznego ustalenia, iż nie posiadał on tego bydła i nie wykorzystał go do działalności generującej przychód podatkowy,

a w konsekwencji naruszenie przepisów art. 9 ust. 1 i ust. 2 updof, poprzez przyjęcie w pewnym zakresie jako podstawy opodatkowania przychodu zamiast dochodu;

– naruszenie art. 197 § 1 Op, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu porównania zaewidencjonowanych zakupów zwierząt w roku 2013 z ewidencją sprzedaży żywca i mięsa w roku 2013 r., w sytuacji, gdy Organ I instancji odmówił samodzielnego przeprowadzenia przedmiotowego porównania z uwagi na brak stosownej wiedzy i umiejętności;

– naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 Op oraz art. 197 § 1 Op, poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do poczynienia wyczerpujących i jednoznacznych ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez Skarżącego w celu uzyskania przychodu w 2013 r. w łącznej kwocie 40 250 210, 26 zł, w tym zaniechania przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego;

– naruszenie art. 120, 122, 187 § 1 Op, poprzez oparcie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych w zakresie rzekomego nieponiesienia przez Skarżącego wydatków udokumentowanych w 188 fakturach VAT RR wyłącznie w oparciu o domniemania oparte na wadliwościach formalnych ww. dokumentów, a w konsekwencji naruszenia art. 22 ust. 1 oraz art. 23 updof, poprzez wyłączenie przedmiotowych wydatków z kosztów uzyskania przychodów wyłącznie z tego powodu, że zostały one niewłaściwie udokumentowane z odwołaniem się do regulacji dotyczących podatku od towarów i usług;

– naruszenie art. 116 uptu oraz przepisów rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie wzoru paszportu bydła oraz rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie sposobu oznakowania bydła, owiec i kóz oraz świń, określenia wzorów znaków identyfikacyjnych oraz wymagań i warunków technicznych kolczyków dla zwierząt gospodarskich z dnia 2 listopada 2007 r., poprzez bezzasadne przyjęcie, iż ww. regulacje nakładają obowiązek wskazywania na dokumentach dokumentujących sprzedaż bydła numeru identyfikacyjnego (numeru kolczyka);

– naruszenie art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy o systemie identyfikacji, poprzez bezzasadne przyjęcie, iż na podstawie ww. regulacji spoczywał na Skarżącym obowiązek zawiadomienia ARiMR o nabyciu bydła udokumentowanego kwestionowanymi fakturami VAT RR, w sytuacji gdy z powyższej regulacji wynika, iż obowiązek taki spoczywał na rolnikach, którzy byli hodowcami przedmiotowego bydła i zbyli je na rzecz Skarżącego, względnie zbyli je na rzecz pośredników, którzy następnie zbyli je Skarżącemu;

– naruszenie art. 23 ust. 1 ustawy o systemie identyfikacji, poprzez bezzasadne przyjęcie, iż na podstawie ww. regulacji spoczywał na Skarżącym obowiązek ujawniania zakupów udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT RR w prowadzonej przez niego księdze rejestracji stada, w sytuacji, gdy nabywane bydło rzeźne stanowiło dla Skarżącego wyłącznie towar handlowy niezwłocznie odsprzedawany i fizycznie bydło nie trafiało do stad bydła hodowanych przez Skarżącego;

– naruszenie art. 121 § 1 Op oraz zasady in dubio pro tributario, poprzez zakwestionowanie wydatków udokumentowanych na 188 fakturach VAT RR z przywołaniem okoliczności, które nie były wynikiem jakichkolwiek zaniedbań ze strony Skarżącego, lecz jego kontrahentów (rolników sprzedających bydło na rzecz Skarżącego, względnie ich poprzedników, którzy nie aktualizowali zmian właścicielskich na paszportach zwierząt), i których Skarżący nie był w stanie uniknąć mimo dołożenia należytej staranności, jak również art. 180 § 1 Op, poprzez odmowę w takim stanie rzeczy przeprowadzenia innych dowodów dla potwierdzenia nabycia przez Skarżącego przedmiotowego bydła, jego posiadania, a następnie zbycia w celu uzyskania przychodu;

– naruszenie art. 191 Op, poprzez sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęcie przez Organy, iż powszechne zjawisko pośrednictwa w obrocie zwierzętami na targu nie dotyczyło Skarżącego, gdyż w jego przypadku rzeczywiste nabycia miałyby istnieć jedynie przy założeniu bezpośredniego zakupu bydła od właściciela wpisanego do paszportu jako ostatni właściciel zwierzęcia, a w każdym innym przypadku zostały uznane przez Organy za zakupy nieistniejące, tj. Organy w stosunku do Skarżącego wykluczyły możliwość nabycia zwierzęcia od osoby dysponującej zwierzęciem, niemniej niewpisanej w paszporcie jako ostatni właściciel, ale legitymującej się oryginalnym paszportem zwierzęcia;

– rażące naruszenie art. 23 w zw. z art. 193 § 4 i 6 Op, poprzez bezzasadne zaniechanie oszacowania kosztów uzyskania przychodów w zakresie, w jakim Organy uznały dokumentację podatkową Skarżącego za nierzetelną, co doprowadziło do pominięcia części kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez Skarżącego, a w konsekwencji wbrew regulacji z art. 9 updof do opodatkowania uzyskanego przez Skarżącego przychodu, a nie dochodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Swoje stanowisko Skarżący ponowił w piśmie z dnia 6 marca 2019 r. Powołał się w nim m.in. na wyrok tut. Sądu w sprawie III SA/Wa 470/15 (wyrok w sprawie Skarżącego za inny rok podatkowy) oraz wyrok WSA w Łodzi (I SA/Łd 733/12), które - według Skarżącego - świadczą o konieczności szacowania podstawy opodatkowania w takich sprawach, jak niniejsza.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W obszernej skardze Skarżący wielokrotnie wskazywał, że zakupując zwierzęta wpisywał do wystawionych faktur VAT RR dane zbywcy widniejące w paszportach zwierząt. Niemniej jednak poza sporem jest, że właściwie wystawiona faktura VAT RR powinna zawierać m.in. następujące dane (art. 116 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług): numer identyfikacji podatkowej lub numer PESEL dostawcy, numer dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę wydania tego dokumentu i nazwę organu, który wydał dokument (jeżeli rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych jest osobą fizyczną), nazwy nabytych produktów rolnych, czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób. Ponadto faktura VAT RR powinna również zawierać oświadczenie dostawcy produktów rolnych w brzmieniu: "Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług". Tych wszystkich danych nie było na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez Skarżącego. Nie było też numeru paszportu zwierzęcia i jego numeru identyfikacyjnego. O ile czytelny podpis (ewentualnie podpis nieczytelny) osoby wystawiającej fakturę (tu - Skarżącego) nie jest niezbędny dla realizacji funkcji prawidłowo wystawionej faktury, jeśli sam fakt jej wystawienia przez daną osobę jest niewątpliwy, o tyle dane dotyczące dostawcy są absolutnie niezbędne, aby tę funkcję zrealizować. Funkcja ta polega natomiast na tym, aby potwierdzić, kto dokładnie jest dostawcą, i aby w podatku VAT zrealizować zasadę zwrotu uprawnionemu rolnikowi (nie komukolwiek) kwoty zryczałtowanego podatku. Zwłaszcza ta pierwsza funkcja ma istotne znaczenie w zakresie podatku dochodowego, gdyż umożliwia wykazanie przez nabywcę poniesienia kosztu uzyskania przychodu, o ile jego poniesienie będzie kwestionowane przez organ podatkowy, gdy nie istnieją inne dowody potwierdzające poniesienie kosztu.

W niniejszej sprawie Skarżący nie przedstawił tak wystawionych, prawidłowych faktur VAT RR. Wystawienie ich nie było natomiast, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, niemożliwe lub choćby znacznie utrudnione. Chcąc prawidłowo wykonać hipotezę art. 116 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług Skarżący powinien zażądać okazania stosownego dokumentu tożsamości osoby, która – jak twierdzi – oferował zwierzęta do sprzedaży, na podstawie takiego dokumentu wystawić powinien prawidłową fakturę, zamieścić w tej fakturze oświadczenie rolnika ryczałtowego o zwolnieniu z podatku VAT, a w końcu uzyskać wymagane podpisy sprzedawców bydła. O ile wątpliwości budzić może to, czy pod pojęciem "nazwa nabytych produktów rolnych" rozumieć należało niepowtarzalne numery identyfikacyjne każdego zwierzęcia widniejące na ich kolczykach, to nawet brak ich umieszczenia na fakturach nie uniemożliwiałby zidentyfikowania sprzedawcy i ustalenia, czy Skarżący rzeczywiście poniósł koszt uzyskania przychodu, gdyby na fakturach umieszczone zostały pozostałe dane rzeczywistych zbywców, którzy w 2013 r. dokonywać mieli sprzedaży zwierząt na targowiskach, w tym zwłaszcza, gdyby umieszczono numery dokumentów tożsamości sprzedawców albo numer paszportu zwierzęcia. Odstępując od zamieszczenia na fakturach tych wymaganych prawem danych Skarżący doprowadził więc do takiej sytuacji, kiedy dane zawarte w paszportach zwierząt nie umożliwiły ustalenia, że Skarżący poniósł koszty uzyskania przychodu, które wskazał w swoim rozliczeniu, a które zakwestionowały Organy podatkowe. Wymienione w tych paszportach i na tych fakturach osoby albo wprost zaprzeczyły sprzedaży Skarżącemu bydła (ewentualnie zaprzeczyli temu następcy prawni gospodarstw rolnych), albo ich zidentyfikowanie nie było możliwe, gdyż dostępne na fakturach adresy były fikcyjne, albo w końcu osoby te - jak niewątpliwie i prawidłowo ustaliły Organy – zmarły przed wystawieniem faktur. Organy w niniejszej sprawie podjęły więc wszystkie możliwie i dostępne dla nich środki dowodowe, w wyniku czego słusznie uznały, że skoro osoby widniejące na fakturach wystawionych przez Skarżącego jako dostawcy bydła nie mogły być tymi dostawcami, to Skarżący nie mógł ponieść kosztów uzyskania przychodu, jaki zadeklarował w swoim rozliczeniu, i jaki wiązać się miał z zapłatą za tak zafakturowane zakupy zwierząt. Być może Skarżący rzeczywiście poniósł koszt podatkowy w opisany przez siebie sposób, ale dowodów na to zabrakło.

W sprawie niniejszej Skarżący podważał zaprezentowaną przez Organy interpretację przepisów ustawy z 2 kwietnia 2004 r. o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt oraz przepisów ww. rozporządzenia wspólnotowego z 17 lipca 2000 r., ustanawiającego system identyfikacji i rejestracji bydła i dotyczącego etykietowania mięsa wołowego i produktów z mięsa wołowego oraz uchylającego rozporządzenie Rady nr 820/97, a nadto przepisów rozporządzenia wspólnotowego z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania poprzednio wskazanego rozporządzenia. W szczególności Skarżący argumentował, że wspomniana ustawa w związku z przepisami rozporządzenia z 2000 r. nie nakłada na sprzedawców bydła żadnych obowiązków w zakresie informowania właściwej jednostki Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o tzw. przemieszczeniach bydła, o jego nabywaniu, zbywaniu, padnięciu, uboju, utylizacji zwłok, gdyż - według Skarżącego – obowiązki takie spoczywają tylko na hodowcy, którym nie był (nabywane i zbywane bydło było dla Skarżącego jedynie towarem handlowym, nie miał on statusu hodowcy). Otóż Sąd podziela tę kwestionowaną przez Skarżącego, zaprezentowaną przez Organy wykładnię wspomnianych przepisów. Zasadniczy dla sprawy przepis w tym zakresie, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 11 lit. "a" ustawy o systemie identyfikacji i rejestracji bydła, wskazuje, że obowiązki zgłaszania określonych informacji do kierownika biura Agencji, a także prowadzenia aktualnej księgi rejestracji zwierząt, spoczywają na posiadaczu zwierzęcia, a nie na jego hodowcy. Za takiego posiadacza (pierwotnie – "dozorcę", następnie "posiadacza", zgodnie z art. 2 tiret trzecie rozporządzenia wspólnotowego z 2000 r.) uznać natomiast należało każdą osobę fizyczną lub prawną odpowiedzialną za zwierzęta, na stałe lub tymczasowo, w tym także w czasie transportu oraz na rynku. Jakkolwiek więc Skarżący powołał w skardze art. 7 rozporządzenia z 2000 r., w którym, istotnie, aż do 2014 r. prawodawca wspólnotowy posługiwał się pojęciem "hodowca", to jednak prawo krajowe, tj. art. 12 ust. 1 ustawy o systemie identyfikacji i rejestracji bydła, zawsze nakładało wskazane obowiązki na posiadacza zwierząt, a nie tylko na ich hodowcę. Prawo krajowe, także w roku 2013, zakreślało więc te obowiązki podmiotowo szerzej, niż pierwotnie czyniło to prawo wspólnotowe (obecnie także prawo wspólnotowe nakłada obowiązki informacyjne na posiadaczy, a nie tylko na hodowców). Skarżący myli się więc twierdząc, że o nabyciu, sprzedaży, uboju lub padnięciu swoich zwierząt nie musiał informować Agencji, i że nie miał obowiązku wprowadzania tych danych do księgi rejestracji. Nie wykonując tych ciążących na nim obowiązków Skarżący ponownie uniemożliwił zweryfikowanie przez Organy, czy istotnie nabył zwierzęta opisane ogólnie jako "bydło", bez wskazania żadnych danych indywidualnie identyfikujących każde zwierzę. Agencja nie potwierdziła przecież, aby osoby wskazane na fakturach jako dostawcy bydła do Skarżącego rzeczywiście były takimi dostawcami, gdyż nie dysponowała danymi, jakimi dysponowałaby, gdyby Skarżący dopełnił swoich obowiązków informacyjnych. Zresztą Skarżący sam dostarczył zasadniczego dowodu wadliwości swojego stanowiska, iż jako handlowiec nie miał obowiązku zgłaszać nabyć i sprzedaży do ARiMR. W innych bowiem przypadkach, w których nie zakwestionowano transakcji i towarzyszących im faktur, Skarżący niewątpliwe zgłaszał przemieszczenia zwierząt zgodnie z wymienionymi przepisami, choć przecież zawsze działał jako tylko handlowiec, nigdy nie był hodowcą.

Rację ma Skarżący, kiedy twierdzi w skardze, że przepisy ustawy o systemie identyfikacji i rejestracji bydła, a także przepisy ww. rozporządzeń wspólnotowych, nie stanowią prawa podatkowego, przez co nawet ich ewentualnemu naruszeniu nie można przypisywać nadmiernych konsekwencji podatkowych. Niemniej nie dopełniając obowiązku informowania Agencji o nabyciu zwierząt Skarżący ponownie uniemożliwił procesową weryfikację swojego twierdzenia, że istotnie w roku 2013 kupił na targowiskach bydło od pośredników, których nie zidentyfikował, gdyż polegał na danych osób zawartych w paszportach zwierząt. Osoby te nie potwierdziły sprzedaży zwierząt do Skarżącego, albo ich dane okazały się nieistniejące, albo też osoby te już nie żyły w roku 2013. Przedmiotem głównego zarzutu wobec Skarżącego nie jest więc samo uchybienie krajowym przepisom prawa administracyjnego dotyczącym systemu rejestracji i identyfikacji zwierząt, lecz niedochowanie koniecznych w tych warunkach środków umożliwiających zweryfikowanie faktycznego poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Skarżący oczekuje bowiem, że pomimo naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących prawidłowego fakturowania (a więc przepisów stricte podatkowych), a także przepisów z zakresu identyfikacji i rejestracji zwierząt, Organy dadzą wiarę twierdzeniu, że na targowiskach nabywał zwierzęta od nieustalonych osób, że gotówką płacił za te zwierzęta, i że padł ofiarą naruszenia przepisów ustawy o systemie identyfikacji i rejestracji bydła przez rolników, którzy nie zgłaszali do Agencji zbycia swoich zwierząt pośrednikom, od których później nabywał zwierzęta. Otóż takie twierdzenie Skarżącego jest w warunkach niniejszej sprawy gołosłowne, nie poddaje się ono żadnej weryfikacji, zaś odmawiając mu wiary Organy nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż trafnie wskazywały wielokrotnie, że rzeczą podatnika jest zadbanie i prawidłowe udokumentowanie poniesienia kosztów uzyskania przychodu. Skarżący takich kosztów nie udokumentował. Skarżący nigdy, w żadnym dokumencie, nie powoływał się bowiem na niepowtarzalne cechy identyfikujące dane zwierzę, w tym zwłaszcza numer identyfikacyjny albo serię i numer paszportu zwierzęcia, które to seria i numer nadawane są dla każdego niepowtarzalnego dokumentu, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 6 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru paszportu bydła (Dz. U. Nr 112, poz. 772). Ponownie podkreślić należy, że w ten sposób Skarżący uniemożliwił weryfikację swojego twierdzenia, że na targowiskach nabywał bydło od pośredników, którzy przedstawiali paszporty. Jakkolwiek nie można zgodzić się z Organami, że w razie dokonania autentycznych nabyć od pośredników i zapłaty za zwierzęta Skarżący niewątpliwie zgłosiłby te zakupy do Agencji (Skarżący, jak twierdził, pozostawał w przekonaniu - w ocenie Sądu błędnym – że nie miał obowiązku notyfikowania nabyć do Agencji), to jednak istota problemu polega na tym, że wskutek tego zaniedbania nie istnieje żadna metoda weryfikacji stanowiska, iż takie nabycia miały miejsce i faktycznie wystąpiły zakwestionowane przez Organy koszty uzyskania przychodu.

Wnioski dowodowe Skarżącego zgłoszone w toku postępowania słusznie zostały oddalone postanowieniem z [...] listopada 2017 r. I tak, już pierwszy wniosek dowodowy zmierzał do wykazania okoliczności, która jest właściwie niesporna. Skarżący zamierzał bowiem do wykazania, że dane z paszportów pokrywają się z danymi z faktur. Skoro Skarżący sam twierdził, że "...w fakturach podał dane zbywcy dokładnie takie same jakie można było odczytać z paszportów..." (str. 17 skargi), to niezrozumiałe byłoby prowadzenie w tym kierunku jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Rzecz jednak w tym, że osoby te nie były sprzedawcami bydła do Skarżącego w 2013 r. Otwarte pozostaje pytanie, kto ewentualnie był tym sprzedawcą, ale ponieważ Skarżący nie zażądał okazania dowodów tożsamości sprzedawców i nie wpisał ich do faktur, ustalić tego nie sposób. Co do drugiej kwestii wniosku dowodowego, tj. ustalenia, na podstawie numeru paszportu, kto był właścicielem zwierząt, przez kogo i kiedy zostały one ubite, zauważyć należy, że w sprawie nie są w ogóle znane numery paszportów, gdyż Skarżący się nimi nie posługiwał, dlatego ten wniosek dowodowy był niewykonalny. Wnioski dowodowe nr 3 – 7 oraz 9 - 10 (m.in. ustalenie, czy pod wskazanymi w fakturach adresami były prowadzone gospodarstwa, czy dokonywano z nich sprzedaży bydła, a jeśli tak, to komu, czy gospodarstwa te zostały przekazane spadkobiercom, co się stało ze zwierzętami z tych gospodarstw, przesłuchania członków rodziny Skarżącego, czy poszczególne firmy nabywały bydło od Skarżącego, porównywanie ewidencji zakupów z ewidencją sprzedaży na dowód, że musiało nastąpić nabycie, skoro nastąpiła sprzedaż) bazują, po pierwsze, na założeniu, że uzyskane przez Naczelnika wyjaśnienia poszczególnych osób są nieprawdziwie, albo że mimo informacji o śmierci tych osób już przed 2013 r. ktoś inny mógł dokonać sprzedaży. Takie założenie jest jednak bezpodstawne - nie ma powodów, dla których można byłoby odmówić wiary uzyskanym wyjaśnieniom. Ponadto w ten sposób Skarżący ponownie obciąża Organy zadaniem rozwiania wątpliwości, które sam wywołał nie dokumentując prawidłowo swoich ewentualnych nabyć, a nadto podważa ratio legis przepisów podatkowych i administracyjnych, dotyczących obowiązku skrupulatnego, rzetelnego dokumentowania źródła nabycia zbywanego towaru, które to przepisy pozwalają podatnikom wykazać poniesienie kosztu podatkowego. Skoro wskazane w fakturach osoby wyjaśniły, że w 2013 r. nie sprzedawały bydła do Skarżącego, to trudno przyjąć, że nieprawdę podają tylko te osoby, których dane zamieszczono na nieprawidłowych fakturach, choć jednocześnie te, których dane zawarto na fakturach prawidłowych, nie zanegowały dokonanej sprzedaży. Ustalanie okoliczności, które nie pozostają w żadnym związku ze sprawą, albo taki ich związek jest bardzo odległy, niepotrzebnie wydłużyłoby postępowanie, podczas gdy zasadnicze pytanie sprawy było jedno: czy Skarżący nabył bydło na targowiskach od nieznanych pośredników za kwotę 785 680 zł, którą uiścił gotówką. Unijny system identyfikacji i rejestracji bydła oparty został na niepowtarzalnych numerach identyfikacyjnych zwierząt, a o ile identyfikacja taka jest możliwa poprzez inne dane, to także tylko dane niepowtarzalne, którymi są numery paszportów. Jak wyżej Sąd wskazał, Skarżący takimi numerami się nie posługiwał. Uniemożliwiało to prześledzenie indywidualnej historii każdego zwierzęcia, w tym "uzupełnienie" luk w tej historii, które - jak twierdził Skarżący – wyniknęły z faktu, że hodowcy oraz pośrednicy nie realizowali obowiązków informowania Agencji o przemieszczeniach zwierząt, ich sprzedaży i nabyciu. Nie można więc było ustalić, czy i jakie zwierzęta Skarżący rzeczywiście nabywał od pośredników w 2013 r. Nie istnieją natomiast przeszkody, aby to sam Skarżący, przy użyciu jakichś metod odtworzenia wspomnianej historii każdego zwierzęcia, wykazał przed Organami, iż pomimo naruszenia obowiązku dokumentowania kosztów podatkowych takie koszty jednak poniósł, choć nie wobec tych osób, których dane osobowe zamieścił w fakturach. Odnośnie natomiast przesłuchania członków rodziny Skarżącego, to żadne okoliczności, na które mieliby oni zeznawać, opisał sam Skarżący, nie zostały zanegowane przez Organy, toteż przesłuchanie tych osób mijałoby się z celem. Zasadnicze pytanie sprawy, tj. to, czy Skarżący rzeczywiście w tych konkretnych przypadkach nabywał bydło i za nie zapłacił wspomnianą kwotę, byłoby nadal otwarte wobec braku dokumentów na te transakcje. Wartość sprzedaży (strona przychodowa rozliczenia Skarżącego) nigdy nie była kwestionowana przez Organy. Niemniej z faktu, że Skarżący dokonywał sprzedaży bydła i mięsa określonej wartości, nie wynika automatycznie, że całe sprzedane bydło i mięso wcześniej nabył. Argumentacja Skarżącego polega tu bowiem na twierdzeniu, że skoro sprzedał, to wcześniej musiał kupić. Takie twierdzenie nie może być zaakceptowane, gdyż poddałoby to w wątpliwość wymienione ratio legis przepisów nakładających obowiązki dokumentacyjne podatników, którzy wówczas mogliby się powoływać, jako na dowód poniesienia kosztu podatkowego, na sam fakt, że zbyli towar lub usługę. Kwestia objęta wnioskiem dowodowym nr 10 (opinia biegłego co do tego, w jakiej ilości Skarżący musiał nabyć bydło, aby dokonać niekwestionowanej sprzedaży), także koncentruje się wokół ww. twierdzenia, że sprzedaż musiała być poprzedzona nabyciem i poniesieniem kosztów uzyskania przychodu. W końcu kwestia objęta wnioskiem dowodowym nr 8 (wizja lokalna co do przebiegu transakcji na targowiskach) nie mogła przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a co najwyżej mogłaby wykazać już znany fakt, że na targowiskach mają miejsce jakieś nieprawidłowe sprzedaże i nabycia bydła, zaś nieprawidłowość ich wynika z braku jednoznacznego wykazania, że przedmiotem transakcji są konkretne zwierzęta, a nadto, że wobec braku odnotowywania na fakturach danych rzeczywistych zbywców, braku ich numerów PESEL lub NIP, nabywcy narażeni są na podważanie przez organy podatkowe faktu ponoszenia kosztów uzyskania przychodu. Dane tych pośredników nie były znane, zatem osoby widniejące na fakturach nie mogłyby wyjaśnić, czy na rzecz pośredników sprzedawali bydło (ci pośrednicy dokonywać mieli dalszej odsprzedaży na rzecz Skarżącego).

Z tych samych względów za zasadną uznać należy odmowę przeprowadzenia dowodów, ujawnioną w postanowieniu z [...] października 2017 r.

Odnośnie pozostałych zarzutów skargi Sąd wskazuje, że naruszenie zasady dwuinstancyjności mogłoby polegać na tym ewentualnie, że Organ odwoławczy uczyniłby przedmiotem swojego rozstrzygnięcia sprawę inną niż ta, którą analizował Naczelnik. Niemniej, abstrahując od takiej kwalifikacji zarzutu, Skarżącemu chodziło zapewne o zakwestionowanie takiego sposobu procedowania Dyrektora, w wyniku którego bezrefleksyjnie zaaprobowano ustalenia Naczelnika. Otóż, w ocenie Sądu, zasadnicze pytanie niniejszej sprawy, kilkakrotnie już wcześniej stawiane, dotyczyło tego, czy uzasadnione jest oczekiwanie, że pomimo niedopełnienia przez Skarżącego obowiązku rzetelnego udokumentowania ewentualnych transakcji nabycia bydła, co pozwoliłoby wykazać poniesienie kosztów, Organy powinny zastąpić Skarżącego w tym obowiązku i podjąć skuteczne działania (zamiast Podatnika) zmierzające do pozyskania dowodów. Dyrektor słusznie na to pytanie odpowiedział przecząco, dlatego po wniesieniu przez Skarżącego odwołania słusznie ograniczył się do ponownej analizy dowodów zgromadzonych przez Naczelnika oraz do ponownej kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego. Ponieważ zarzuty odwołania okazały się chybione, zaś stan faktyczny ustalono wyczerpująco i prawidłowo z punktu widzenia wymagań ciążących na Naczelniku, Dyrektor słusznie zaaprobował decyzję Naczelnika. O ile nawet specyfika handlu bydłem na targach polega na tym, że kupuje się zwierzęta od kogokolwiek, kto nimi dysponuje, bez względu na podmiotowe rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z paszportów zwierząt, a danymi rzeczywistymi, i jeśli nawet ta specyfika jest powszechna ("...powszechne zjawisko pośrednictwa..."), to Skarżący nie powinien praktykować takiej specyfiki, skoro zamierzał wykazać poniesienie kosztów uzyskania przychodu. Skarżący powinien ewentualnie zatroszczyć się o pozyskanie i utrwalenie danych tych rzeczywistych zbywców (pośredników), aby mogli oni potwierdzić sprzedaż na rzecz Skarżącego. Zgromadzenie tych danych i wystawienie prawidłowych faktur VAT RR uczyniłoby nieistotnymi ewentualne błędy rolników, którzy nie dopełnili obowiązków zgłaszania transakcji do ARiMR i nie aktualizowali swojej dokumentacji, w tym paszportów zwierząt. Skoro tych aktów podstawowej staranności Skarżącego zabrakło, to trudno mówić o należytej staranności. Nie były to wymagania niemożliwe do spełnienia – wynikały one wprost z obowiązujących przepisów prawa podatkowego i przepisów dotyczących ewidencjonowania obrotu zwierzętami. Nie było przy tym potrzeby korzystania z dowodu z opinii biegłego, gdyż – jak Sąd wcześniej wyjaśnił – strona przychodowa Skarżącego nie była kwestionowana, zaś rozumowanie, według którego skoro nastąpiło zbycie towaru, to musiało też nastąpić wcześniej jego nabycie, jest zawodne. Zasada in dubio pro tributario (art. 2a Ordynacji) dotyczy wątpliwości prawnych, ale gdyby nawet zastosować ją do wątpliwości faktycznych, to tej zasady nie można odnosić do sytuacji, kiedy podatnik nie wykonuje prawidłowo swoich obowiązków dokumentowania kosztów uzyskania przychodu, a proponuje w zamian rozstrzyganie dylematu, czy jej poniósł, czy nie, na rzecz tezy, że skoro towar zbył, to musiał go nabyć i ponieść rynkowy koszt.

W piśmie procesowym z 6 marca 2019 r. Skarżący powołał się na wyroki potwierdzające zasadność szacowania podstawy opodatkowania w takich sprawach, jak niniejsza. Odnosząc się do tej kwestii Sąd zauważa zatem, że w wyroku wydanym wobec Skarżącego za inny rok podatkowy (III SA/Wa 470/15) tutejszy Sąd wyraźnie zastrzegł, iż "...szacowanie zawyżenia kosztów podatkowych byłoby uprawnione właśnie w sytuacji, gdy wprawdzie ustalono, iż nie dokonano zakupu zwierząt w sposób uwidoczniony w fakturach, ale same zakupy miały miejsce, np. od innego dostawcy.". Sąd uznał szacowanie za swojego rodzaju ostateczność ("Sąd nie wyklucza, że konieczne będzie określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania."), i to dopiero wtedy, gdy to Skarżący wykaże poniesienie kosztu. Sąd stwierdził mianowicie, i z tym twierdzeniem w pełni zgadza się także Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że "...to podatnik obowiązany jest wykazać zasadność zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nieuprawnione jest więc oczekiwanie, że to organy podatkowej zgromadzą dowody poniesienia przez podatnika tych wydatków.". W niniejszej sprawie Skarżący tego nie wykazał. Odnośnie natomiast wyroku WSA w Łodzi (I SA/Łd 733/12), to należy zauważyć, że ten wyrok Sądu Wojewódzkiego został uchylony przez NSA (II FSK 168/13). NSA ocenił, z czym ponownie zgadza się Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że "...do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. : w wyrokach z dnia 18 sierpnia 2004r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007r., II FSK 1438/06, z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1405/07, z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11, z dnia 12 lutego 2012r., II FSK 627/12,z dnia 7 października 2014r., II FSK 2436/12 , wszystkie dostępne CBOSA). Wskazywano również, że z punktu uregulowań zawartych w art.22 ust.1,art.24 i art.24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru.". Ponadto NSA przypomniał, że szacowanie podstawy opodatkowania w przypadku posługiwania się nierzetelnymi dowodami, np. fakturami, prowadziłoby do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców. Podkreślił też, że to podatnik jest zobowiązany wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenie poniesienia kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również powinien wyjaśnić, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Nie należy obarczać tym obowiązkiem organów podatkowych.

Niniejsza spraw stanowi prostą konsekwencję naruszenia przez Skarżącego przepisów dotyczących prawidłowego dokumentowania kosztów uzyskania przychodu. Gdyby przepisy te były przestrzegane, nie stanowiłoby żadnego problemu wykazanie, czy, na rzecz kogo i jakie koszty Skarżący poniósł. Skoro jednak 188 faktur VAT RR było wadliwych, nie zawierało prawdziwych danych wymaganych przede wszystkim przez art. 116 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, i skoro sam Skarżący nie przedstawił innych dowodów na poniesienie zakwestionowanych kosztów, to skutkiem tego stanu rzeczy musiała być odmowa zaliczenia deklarowanych wpłat gotówkowych jako kosztów podatkowych. Z tego względu Organy nie naruszyły art. 22 ust. 1 ustawy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.