Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1469/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2a,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 169 par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz -Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego2016 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] ; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") w dniu 2 października 2015r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od wynagrodzeń wypłacanych zagranicznym kontrahentom.

We wniosku wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym szeroko rozumianą działalność pomiarową i testową z zakresu telekomunikacji i lT. W ramach prowadzonej działalności Spółka współpracuje również z podmiotami świadczącymi usługi telekomunikacyjne poza terytorium RP. W ramach tej współpracy Spółka świadczy na rzecz tych podmiotów usługi związane z dokonywaniem pomiarów jakości sygnału telefonii cyfrowej.

W celu doprowadzenia do zawarcia umów na świadczenie ww. usług oraz zawarcia w przyszłości innych, podobnych kontraktów z podmiotami zagranicznymi, a także w celu realizacji obecnych i przyszłych umów, Spółka współpracowała, współpracuje i będzie współpracować także w przyszłości z nierezydentami (dalej "kontrahenci") będącymi osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania poza granicami RP. Podstawę współpracy stanowią i stanowić będą zawarte przez Spółkę umowy.

Zgodnie z tymi umowami kontrahenci świadczyli, świadczą i świadczyć będą także w przyszłości na rzecz Spółki usługi. Przedmiotowe usługi są w całości świadczone przez kontrahentów poza terytorium RP.

Tytułem przykładu, Spółka wskazała następujące usługi, jakie kontrahenci świadczyli, świadczą i świadczyć będą także w przyszłości na rzecz Spółki: usługi przedstawicielstwa handlowego, analiza potrzeb potencjalnych klientów, umawianie spotkań z potencjalnymi klientami, pomoc w przygotowywaniu ofert, monitorowanie wykonania kontraktu, dokonywanie wpisów w bazie klientów, usługi związane z organizacją pomiarów, organizacja zakupu i instalacji odpowiedniego sprzętu i usług, koordynowanie prac osób zajmujących się pomiarami, usługi dokonywania pomiarów i przekazywania danych zebranych w czasie pomiarów Spółce, inne usługi.

Spółka podkreśliła, że powyższy katalog usług zawiera przykładowe wyliczenie i nie ma on charakteru zamkniętego. W przypadku niektórych umów, zagraniczni kontrahenci występują i będą występowali jako osoby prywatne, a w innych - jako przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą zarejestrowaną i faktycznie wykonywaną poza terytorium RP. Będący nierezydentami kontrahenci: nie wykonują i nie będą wykonywać usług na rzecz Spółki na terytorium Polski; nie zamieszkują i nie będą zamieszkiwać w Polsce; nie mają i nie będą mieli w Polsce ośrodka interesów życiowych; nie posiadają i nie będą posiadać w Polsce zakładu ani stałej placówki, za pośrednictwem której wykonywaliby usługi na rzecz Spółki; nie przebywają i nie będą przebywać w Polsce powyżej 183 dni w roku.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała czy jest zobowiązana do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego zagranicznym kontrahentom z tytułu usług świadczonych przez nich na rzecz Spółki wyłącznie poza terytorium Polski?

Zdaniem Skarżącej, nie będzie ona zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła od wypłacanego kontrahentom wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez nich wyłącznie poza terytorium Polski bez względu na zakres i charakter tych usług, z uwagi na fakt, że usługi te nie będą w ogóle podlegały opodatkowaniu na terytorium RP.

Uzasadniając to stanowisko Spółka powołała treść art. 3 ust. 2a oraz ust. 2b pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") i wskazała, że dochody nierezydentów osiągane z działalności wykonywanej osobiście podlegają opodatkowaniu w Polsce jedynie wtedy, gdy działalność z której dochody te są osiągane, wykonywana jest na terytorium Polski (przepisy wprost wskazują, że miejsce wypłaty wynagrodzenia nie ma w tym wypadku znaczenia), a z działalności wykonywanej w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu w Polsce jedynie wtedy, gdy działalność, z której dochody są osiągane prowadzona jest na terytorium Polski. Zdaniem Spółki kwestią kluczową przy ustalaniu czy dochód nierezydentów z tytułu świadczenia usług w ramach działalności wykonywanej osobiście oraz w ramach działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu w Polsce, jest zatem miejsce świadczenia tych usług oraz miejsce prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Inne kwestie nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego po stronie nierezydentów. Zatem dochody zagranicznych nierezydentów, będących osobami fizycznymi świadczącymi na rzecz podmiotu polskiego usługi w ramach działalności wykonywanej osobiście lub w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, jeżeli owi nierezydenci świadczą (wykonują) usługi na rzecz polskiego podmiotu poza terytorium RP.

Pismem z 14 grudnia 2015r., na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") – Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku, poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

a) czy z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej są zawierane umowy mające charakter umowy zlecenia lub umowy o dzieło?

b) jednoznacznie wskazanie jakie usługi świadczyli, świadczą i będą świadczyć kontrahenci na rzecz Spółki, tzn. czy są to usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze? Wyjaśniono, że wątpliwość organu powstała w związku z faktem, iż Spółka wskazała przykładowe wyliczenie usług świadczonych przez kontrahentów na jej rzecz, a ponadto Spółka wskazała, że katalog tych usług nie ma charakteru zamkniętego. Organ natomiast nie może działać na zasadzie "domysłu" i rozstrzygać o jakie usługi dokładnie chodzi.

c) z jakich krajów są kontrahenci?

d) czy Spółka posiada certyfikat rezydencji kontrahentów?

- w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Spółka pismem z 21 grudnia 2015r. udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, w którym wskazała, że z kontrahentami nieprowadzącymi działalności gospodarczej zawierane są i będą także w przyszłości umowy mające charakter umowy zlecenia, umowy o dzieło lub inne umowy o świadczenie usług, do których zastosowanie mają przepisy dotyczące umów zlecenia, stosownie do treści art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny. Dodatkowo Spółka wskazała, że nie można jednoznacznie przesądzić oraz dokonać wyliczenia wszystkich rodzajów nabywanych usług, jak również krajów, z którymi będzie współpracowała w przyszłości. Spółka nie może także wskazać wszystkich krajów, z których pochodzić będą jej kontrahenci oraz tego, czy w każdym przypadku będzie dysponowała odpowiednimi certyfikatami rezydencji.

Skarżąca stwierdziła też, że na potrzeby dokonania przez podatkowy organ interpretacyjny oceny stanowiska Spółki zawartej we wniosku, nie ma potrzeby prezentowania powyższych informacji. Bez względu na to z jakiego typu przychodem (dochodem) nierezydenta będziemy mieli do czynienia w danej sytuacji (przychód z działalności wykonywanej osobiście, z działalności gospodarczej), aby w ogóle zachodziła potrzeba rozważenia, czy Spółka jest obowiązania do pobrania od tego dochodu podatku u źródła, przychód (dochód) ten musi w pierwszej kolejności podlegać opodatkowaniu w Polsce. Przychód (dochód) nierezydenta jest opodatkowany w Polsce wtedy, gdy został osiągnięty na terytorium RP, co zgodnie z treścią art. 3 u.p.d.o.f. oznacza, że został on uzyskany z tytułu czynności faktycznie na terytorium RP wykonanych. Zatem z perspektywy art. 3 ust. 2b pkt 2 i 3 u.p.d.o.f., istotnym kryterium jest jedynie miejsce faktycznego świadczenia usług. Jeżeli leży ono poza granicami RP, to zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nie wystąpi w podanym zakresie ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i dalsze rozważania na temat charakteru usług oraz kraju, do którego są one wypłacane stają się zbędne.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z [...] stycznia 2016r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Spółki w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od wynagrodzeń wypłacanych zagranicznym kontrahentom prowadzącym działalność gospodarczą. Podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że wniosek Spółki nadal zawiera braki formalne uniemożliwiające wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ zaznaczył, że w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od wynagrodzeń wypłacanych zagranicznym kontrahentom nieprowadzącym działalności gospodarczej została wydana interpretacja indywidualna z [...] stycznia 2016r., nr [...].

Na powyższe postanowienie, Spółka złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie:

a) art. 14g § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez bezpodstawne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia z uwagi na uznanie przez organ, że Spółka nie prezentując kwalifikacji prawno-podatkowej wskazanych we wniosku usług nabywanych od zagranicznych kontrahentów nie przedstawiła w sposób wyczerpujący stanu faktycznego co doprowadziło do bezzasadnego uznania przez organ, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych;

b) art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie interpretacji w indywidualnej sprawie Spółki w sytuacji, gdy powinna ona zostać wydana.

Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia w całości i wydanie przez organ interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie objętym wnioskiem w odniesieniu do usług nabywanych od zagranicznych kontrahentów - osób prowadzących działalność gospodarczą, to jest wskazanie, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym bez względu na zakres i charakter usług nabywanych przez Spółkę, usługi te w ogóle nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce i w związku z tym Spółka nie będzie obowiązana do pobierania od nich podatku u źródła. W ocenie Skarżącej we wniosku oraz w odpowiedzi na wezwanie zaprezentowane zostały wszystkie istotne informacje, które powinny umożliwić organowi dokonanie oceny stanowiska Spółki zaprezentowanego we wniosku także w zakresie usług nabywanych od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z [...] lutego 2016r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 14b § 1- 3 oraz art. 14b § 3 O.p. podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że aby możliwe było wydanie w trybie art. 14b O.p. - interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ chcąc dokonać precyzyjnej i prawidłowej oceny prawnej stanowiska Spółki musiałby posiadać informacje stanowiące niezbędne elementy tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego umożliwiające dokonanie oceny prawnej stanowiska. Informacje te pozwoliłyby organowi podatkowemu w szczególności na ustalenie, w procesie wykładni prawa czy w istocie będzie miał zastosowanie wskazywany we własnym stanowisku w sprawie przez Skarżącą art. 29 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. czy też nie. Podanie istotnych elementów tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego znanych tylko Spółce było zatem konieczne, niezbędne przy dokonywaniu wykładni art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

Podatkowy organ interpretacyjny podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które Spółka powinna przedstawić we wniosku o interpretacje należą informacje na temat tego, czy nabywane przez Spółkę usługi stanowią usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń lub są to świadczenia o podobnym charakterze.

W ocenie organu podatkowego do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należą zatem te elementy (informacje), które pozwalają na dokonanie wykładni wskazanych przez Spółkę przepisów art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f., a takiej informacji mimo wezwania Spółka nie przedstawiła.

Organ odwoławczy wskazał, że brak wyczerpująco przedstawionego zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego uniemożliwiał więc organowi podatkowemu, wbrew oczekiwaniom Spółki, wydanie interpretacji art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. w trybie art. 14b O.p. Z powyższego jednoznacznie wynika, że organ podatkowy nie dysponował bowiem ww. informacją stanowiącą niezbędny i konieczny element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. nie posiadał wiedzy czy świadczone usługi są usługami doradczymi, księgowymi, badaniem rynku, usługami prawnymi, usługami reklamowymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługami rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń lub świadczeniami o podobnym charakterze. W ocenie organu odwoławczego są to niezbędne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, aby można było odpowiedzieć na pytanie Spółki, czy ciążą na niej obowiązki płatnika, tj. obowiązek obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w odniesieniu do osób prowadzących działalność gospodarczą.

Jednocześnie organ podatkowy wzywając do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, wezwał Spółkę do przedstawienia tylko takich danych, które nie prowadziły do przerzucenia na nią ciężaru wykładni przepisów prawa. Dane o przedstawienie których wzywał organ (będące elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) miały jedynie na celu uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska Spółki, a nie dokonania przez nią własnej oceny prawnej zawartych umów oraz świadczonych usług.

Skoro organ interpretacyjny nie posiadał wiedzy w ww. zakresie to musiałby wyinterpretować na zasadzie domniemania zaprezentowany opis zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, który w ocenie organu podatkowego był niejednoznaczny, niepełny by można było stwierdzić, czy na Spółce będą ciążyć obowiązki płatnika. Zdaniem organu podatkowego zaprezentowany przez Spółkę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uniemożliwiał organowi interpretacyjnemu dokonanie prawidłowości oceny prawnej stanowiska Spółki. Przy czym to Spółka a nie organ interpretacyjny winien podać istotne elementy stanu faktycznego - w przedmiotowej sprawie określić jakie usługi są świadczone na jej rzecz.

Organ interpretacyjny wskazał, że jak wynika z art. 14b § 1 O.p. organ rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego, stanowiska i pytania przedstawionego we wniosku. Te elementy nie mogą być modyfikowane w toku dalszego postępowania np. poprzez kilkukrotne (aż do skutku) wzywanie wnioskodawcy do uzupełnienie wniosku w zakresie usunięcia braków formalnych co sugeruje Spółka. Przyjąć należy, że organ nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. W konsekwencji podany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydania interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Skutkiem tego ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Przyjęcie sposobu rozumowania Spółki sprowadzającego się do bezpodstawnego żądania wydania interpretacji pomimo istnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do istotnych elementów tego zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego doprowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy musiałby dokonać interpretacji tego zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego a nie interpretacji przepisów prawa podatkowego na tle zaprezentowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zdaniem organu interpretacyjnego, wbrew stanowisku Spółki fakt, czy usługi świadczone przez kontrahentów stanowią usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze – bez wątpienia jest okolicznością faktyczną (zależy od tego, czy zachodzą określone elementy tego stanu faktycznego znane tylko Spółce); z uwagi na istotę interpretacji indywidualnej, organ w trybie art. 14b O.p. nie ma możliwości dokonania oceny stanowiska Spółki jeśli stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie zostało przedstawione w sposób wyczerpujący. Spółka prowadząc działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własne ryzyko powinna posiadać świadomość prawną w zakresie tego jakie usługi są wykonywane na jej rzecz.

Organ podatkowy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny, czy też zdarzenie przyszłe, przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p. może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Organ podatkowy stwierdził, że uwzględniając żądanie Spółki musiałby wydać interpretację jedynie o charakterze warunkowym np. stanowisko Skarżącej jest prawidłowe pod warunkiem, że realizowane usługi to nie usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze. Jednakże po pierwsze - interpretacja warunkowa nie spełniałaby swojej podstawowej funkcji gwarancyjnej; po drugie - organ interpretacyjny nie jest władny rozstrzygać, w sytuacji gdy opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący, jaki charakter mają usługi świadczone przez kontrahentów. Przeciwko wydawaniu przez organ podatkowy interpretacji warunkowych opowiedział się WSA w Kielcach w wyroku z 25 października 2012r. (sygn. akt I SA/Ke 516/12).

W dalszej części uzasadnienia podatkowy organ interpretacyjny podkreślił, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie może być obarczony brakami formalnymi, które uniemożliwiają dokonanie prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do zaprezentowanego pytania (pytań) w zakresie przepisów prawa podatkowego oraz zaprezentowanego stanu faktycznego/zdarzenie przyszłego. Argumentacja ta ma znaczenie zwłaszcza, jeżeli skonfrontuje się treść pytania interpretacyjnego zadanego w przedmiotowej sprawie z literalnym brzmieniem art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. (w szczególności z pkt 5 tego artykułu). Ma to szczególne znaczenia w przypadku ustalenia obowiązków płatnika w związku z treścią art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uwagi na różnorodne formy współpracy gospodarczej pomiędzy kontrahentami mającymi rezydencję podatkową w innych państwach, a także mając na względzie okoliczność, że każdy przypadek dotyczący takiej współpracy międzynarodowej należy rozstrzygać indywidualnie, tylko Spółka mając interes prawny w merytorycznym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest w stanie wskazać mając na względzie całokształt istotnych okoliczności sprawy, czy nabywane usługi stanowią np. usługi przetwarzania danych. Organ interpretacyjny nie może bowiem arbitralnie stwierdzić, że określone usługi są np. usługami przetwarzania danych, bez uwzględnienia wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które zna tylko Spółka. To ona bowiem posiada pełną wiedzę dotyczącą elementów tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że nie miał możliwości w rozpatrywanej sprawie dokonania oceny, czy okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pozwalają na uznanie, że Spółka będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych osobom prowadzącym działalność gospodarczą. Argumentacja ta nabiera istotnego znaczenia, jeżeli weźmie się po uwagę treści art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f., który wskazuje na wiele elementów warunkujących obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, organ podatkowy stwierdził, że zasadnie uznano, iż wniosek Spółki nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w przepisach O.p., co było podstawą do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. W kontekście powyższej argumentacji wezwanie organu podatkowego do uzupełnienia braków formalnych wniosku było zasadne. Spółka miała możliwość usunięcia braków formalnych wniosku, a zadane przez organ interpretacyjny pytanie było sformułowane w sposób jednoznaczny i dotyczyło sfery faktów co czyni wszystkie zarzuty Spółki za pozbawione podstaw prawnych.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że wydając postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w odniesieniu do osób prowadzących działalność gospodarczą, nie naruszył w jakikolwiek sposób przepisów art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14g § 1 O.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie:

1. art. 14b § 1 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 3 ust. 2a i 2b oraz art. 29 u.p.d.o.f. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o interpretację w wyniku bezpodstawnego uznania przez organ, że Spółka nie wskazując, czy nabywane przez nią od zagranicznych kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą usługi, stanowią i będą stanowić usługi, o których mowa w art. 29 u.p.d.o.f. - nie przedstawiła w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, co doprowadziło bo bezzasadnego uznania przez organ, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, które powinno było zostać uchylone.

3. art. 14g § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez błędne uznanie, że wystąpiły przeszkody formalne uzasadniające odmowę wydania interpretacji indywidualnej;

4. art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej podczas gdy organ wzywając Spółkę do uzupełnienia stanu faktycznego oraz wydając postanowienie, faktycznie dokonał oceny (była ona negatywna) stanowiska Spółki wskazanego we wniosku;

5. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14a § 1 O.p. poprzez błędne uznanie przez organ, że nie posiadał on dostatecznej ilości informacji aby wydać interpretację, podczas gdy mając na względzie treść przepisów poddanych interpretacji, przyjęte zasady wykładni, a także ukształtowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych dotyczącą wykładni art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. w analogicznych stanach faktycznych organ powinien był wydać Spółce pozytywną interpretację.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także postanowienia organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, zaskarżone postanowienie jak i poprzedzającej je postanowienie z [...] stycznia 2016r. naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu.

Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Treść powyższego przepisu upoważniała zatem Sąd do rozpoznania niniejszej sprawy w postępowaniu uproszczonym.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy wskazanie przez Skarżącą jaki charakter mają umowy zawierane przez nią z kontrahentami (do czego zobligowana została wezwaniem do usunięcia braków formalnych wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej) stanowiło element stanu faktycznego, bez którego organ nie mógł wydać interpretacji indywidualnej.

Z postanowień organów obu instancji wynika, że skoro zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu, to w ramach przedstawienia stanu faktycznego, osoba zainteresowana zobligowana jest do wskazania, czy właśnie tego rodzaju umowy zawiera.

Natomiast zdaniem Skarżącej, żądanie wyjaśnienia czy nabywane przez nią usługi stanowią usługi, o których mowa w art. 29 u.p.d.o.f. oznacza, iż organ żąda od niej dokonania przez nią kwalifikacji prawno-podatkowej, która to kwalifikacja winna być dokonana w interpretacji przez organ.

W ocenie Sądu rację w tym sporze należało przyznać Skarżącej.

Na wstępie wskazać należy, że Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 3871/13 (CBOSA), w uzasadnieniu którego wskazano, iż z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

W realiach tej sprawy, Skarżąca we wniosku wyjaśniła jakie usługi będą na jej rzecz świadczone przez kontrahentów zagranicznych. Skarżąca wskazała, że kontrahenci świadczyli, świadczą i świadczyć będą w przyszłości na rzecz Spółki następujące usługi: usługi przedstawicielstwa handlowego, analiza potrzeb potencjalnych klientów, umawianie spotkań z potencjalnymi klientami, pomoc w przygotowywaniu ofert, monitorowanie wykonania kontraktu, dokonywanie wpisów w bazie klientów, usługi związane z organizacją pomiarów, organizacja zakupu i instalacji odpowiedniego sprzętu i usług, koordynowanie prac osób zajmujących się pomiarami, usługi dokonywania pomiarów i przekazywania danych zebranych w czasie pomiarów Spółce, inne usługi.

Pomimo wskazania przez Skarżącą rodzaju usług będących przedmiotem zapytania, organ domagał się od Skarżącej podania, jakie usługi będą świadczyli kontrahenci na jej rzecz, w tym domagał się jednoznacznego wskazania, czy będą to usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że rzeczywiście z art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. wynika, iż w przypadku osiągania przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a przychodów z tytułu określonych usług, pobierany jest zryczałtowany podatek w wysokości 20%. Innymi słowy mówiąc, sposób opodatkowania nierezydenta z tytułu osiąganych na terytorium RP dochodów uzależniony jest również od tego na podstawie jakiej umowy dochód tej jest osiągany.

Jak już podniesiono, w ramach postępowania o wydanie interpretacji organ winien wskazać w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że organ winien ustalić, na podstawie danych podanych przez Skarżącą we wniosku, czy przedstawione przez nią okoliczności faktyczne uzasadniają zastosowanie art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Zatem organ na podstawie podanych przez Skarżącą informacji winien ocenić, czy zawarte przez nią umowy są umowami, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., a w konsekwencji ocenić, czy Skarżąca będzie zobowiązana do uiszczania i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłaconego jej kontrahentom.

Istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego bądź abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskującego (por. stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 30 września 2016r., sygn. akt II FSK 2498/14). Skarżąca opisała stan faktyczny we wniosku, opisując jakie czynności wykonywane będą przez jej kontrahentów w ramach zawartych z nimi umów. Rzeczą organu jest zatem obecnie dokonanie podatkowej kwalifikacji tak przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego.

W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko Skarżącej, że żądanie określenia, czy zawiera jedną z umów szczegółowo opisanych w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. oznacza, iż organ żąda dokonania kwalifikacji prawnopodatkowej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Tymczasem to do organu należy rozstrzygnięcie, czy stanowisko Skarżącej, że z uwagi na treść przepisów art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. do zawieranych przez nią umów nie ma zastosowania art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. - jest prawidłowe czy też nie.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że funkcja gwarancyjna interpretacji przepisów prawa podatkowego, do której odwołuje się podatkowy organ interpretacyjny w zaskarżonym postanowieniu jest w każdym przypadku uzależniona od tego, czy opis okoliczności faktycznych wskazany przez wnioskodawcę znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości. To zatem sam wnioskodawca ponosi ryzyko wadliwego, czy też nie dość precyzyjnego sformułowania wniosku. Ponosi również ryzyko tego, że w stanie faktycznym pominie okoliczności, które ostatecznie mogą okazać się decydujące dla jego odpowiedzialności podatkowej. Tym samym prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji leży zawsze w interesie wnioskodawcy, bowiem w przypadkach, gdy opis przedstawiony we wniosku nie będzie pokrywał się z rzeczywistym stanem rzeczy, to wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z ochrony, jaką daje interpretacja indywidualna.

Podsumowując Sąd wskazuje, że odpowiedź na pytanie, jaki charakter mają umowy zawierane przez Skarżącą, w sytuacji wskazania przez Skarżącą jakie usługi będą świadczyli kontrahenci na jej rzecz, nie mogła być uznana za element stanu faktycznego, ale za element oceny prawnej, do której obowiązany był organ, a nie Skarżąca. Wezwanie było więc zbędne, wręcz niedopuszczalne, bo to co powiedziałby wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie i tak nie miałoby znaczenia, bowiem to organ obowiązany był do samodzielnej oceny jaki charakter mają wskazane przez Skarżącą usługi (por. wyroki WSA w Warszawie z 3 marca 2016r., III SA/Wa 1049/15 oraz z 16 czerwca 2016r., III SA/Wa 1670/15).

Dodatkowo wskazać należy, biorąc w szczególności pod uwagę sposób sformułowania stanowiska Skarżącej i jego uzasadnienie, że w istocie Skarżąca występując o wydanie interpretacji indywidualnej domagała się dokonania przez organ interpretacyjny wykładni przepisów art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. To na tle właśnie tych przepisów Skarżąca wyraziła swoje stanowisko, że nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła od wypłacanego kontrahentom wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez nich wyłącznie poza terytorium Polski bez względu na zakres i charakter tych usług, z uwagi na fakt, że usługi te nie będą w ogóle podlegały opodatkowaniu na terytorium RP – ze względu na dyspozycję przepisów art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. Skarżąca przy tym wskazała, że będący nierezydentami kontrahenci: nie wykonują i nie będą wykonywać usług na rzecz Spółki na terytorium Polski; nie zamieszkują i nie będą zamieszkiwać w Polsce; nie mają i nie będą mieli w Polsce ośrodka interesów życiowych; nie posiadają i nie będą posiadać w Polsce zakładu ani stałej placówki, za pośrednictwem której wykonywaliby usługi na rzecz Spółki; nie przebywają i nie będą przebywać w Polsce powyżej 183 dni w roku. Ponadto wyjaśniła w jaki sposób w jej ocenie należy dokonać wykładni przepisów art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. Tym samym uznać należy, że Skarżąca podała wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) niezbędne do dokonania oceny jej stanowiska wyrażonego we wniosku oraz udzielenia interpretacji indywidualnej.

Reasumując, organ nie miał podstaw do wzywania Skarżącej do uzupełniania braków wniosku, bo wniosek ten zawierał wszystkie przewidziane prawem elementy, w tym wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego i przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Organ powinien był więc po prostu udzielić interpretacji, do czego będzie zobowiązany w ramach wykonania niniejszego wyroku.

Z wymienionych powodów Sąd zaskarżone postanowienie uchylił jako wydane z naruszeniem prawa procesowego (art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w ramach stosowania środków mających na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia - uchylić należało również poprzedzające je postanowienie z 11 stycznia 2016r. (art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 i art. 120 w zw. z art. 119 pkt 3 P.p.sa.). Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., na podstawie których zasądzono na rzecz Skarżącej od organu kwotę [...] zł, na którą składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie [...] zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.