Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1238/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 18, art. 18d, art. 24d
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w G. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. A S.A. w G. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ)

z [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu 17 marca 2021 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - "IP BOX", o którym mowa w art. 24d-24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm. - u.p.d.o.p.)

Jak wynika ze złożonego przez skarżącą wniosku, spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na rynku IT, osiągającym dochody z oprogramowania tworzonego i rozwijanego w ramach prowadzonej przez spółkę działalności badawczo-rozwojowej.

Poszczególne pytania zadane we wniosku dotyczyły wybranych aspektów korzystania przez skarżącą z zasad preferencyjnego opodatkowania stawką 5% w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uregulowanych w art. 24d u.p.d.o.p.

W świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w ramach działalności prowadzonej przez skarżącą kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są majątkowe prawa autorskie do poprogramowania przysługujące skarżącej. W celu ustalenia dochodu osiąganego z Praw IP Box, skarżąca zastosowała rozwiązania ewidencyjne pozwalające na wyodrębnienie przychodów podatkowych osiąganych z Praw IP Box oraz podatkowych kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami IP Box. W ramach kategorii kosztów IP Box wyodrębnić można koszty dające powiązać się bezpośrednio z przychodami IP Box (dalej: "koszty bezpośrednie IP Box") oraz koszty wykazujące wyłącznie pośredni związek z przychodami IP Box (dalej: "koszty pośrednie IP Box"). Z kolei elementem składowym kosztów bezpośrednich IP Box, zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku, są m. in. koszty wynagrodzeń i innych świadczeń na rzecz programistów, wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w części w jakiej programiści uczestniczą w projektach polegających na tworzeniu oprogramowania na zamówienie klientów (dalej: "koszty personelu IP Box").

Niezależnie od zamiaru skorzystania z preferencyjnego opodatkowania IP Box, spółka korzysta z ulgi na działalność badawczo-rozwojową (dalej: "ulga B+R"), uregulowanej w art. 18d u.p.d.o.p. Dla potrzeb korzystania z ulgi B+R, spółka stosuje rozwiązania ewidencyjne pozwalające jej na ustalenie kosztów kwalifikowanych związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. W związku z korzystaniem z preferencyjnego opodatkowania IP Box, część kosztów kwalifikowanych może stanowić jednocześnie koszty IP Box, uwzględniane przy kalkulacji dochodu IP Box (powyższe dotyczy przede wszystkim kosztów personelu IP Box). We wniosku podkreślone zostało, iż niezależnie od tego, czy koszty kwalifikowane związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową zaliczane będą do kategorii kosztów IP Box, uwzględnianych przy kalkulacji dochodu IP Box, czy też do kategorii pozostałych kosztów uzyskania przychodów, uwzględnianych przy kalkulacji dochodu opodatkowanego według zasad ogólnych (dalej: "dochód pozostały"), skarżąca zamierza pomniejszać kwotę dochodu pozostałego (kwotę podstawy opodatkowania obliczaną zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p.) o pełną wysokość kosztów kwalifikowanych, zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.. W ramach stosowania ulgi B+R koszty kwalifikowane nie będą natomiast pomniejszały kwoty dochodu IP Box.

Uwzględniając opisany we wniosku stan faktyczny skarżąca sformułowała we wniosku m. in. następujące pytanie (pytanie oznaczone nr 8 we wniosku – będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie): "Czy w rozliczeniu za ten sam rok podatkowy, spółka ma prawo do opodatkowania dochodu IP Box według preferencyjnej stawki 5% (zastosowania preferencyjnego opodatkowania IP Box) oraz pomniejszenia dochodu pozostałego o kwotę kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. (zastosowania ulgi B+R)?".

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżąca stwierdziła, że nie ulega wątpliwości, że skorzystanie z ulgi B+R (pomniejszenie podstawy opodatkowania w kwotę kosztów kwalifikowanych) możliwe jest jedynie w odniesieniu do dochodu ustalanego i opodatkowanego na zasadach ogólnych (według stawki 19%), a nie w odniesieniu do dochodu opodatkowanego preferencyjną stawką podatkową 5%.

Spółka zakłada, iż osiągała będzie zarówno dochód IP Box (opodatkowany według preferencyjnej stawki podatkowej 5%), jak i dochód pozostały (opodatkowany na zasadach ogólnych stawką 19%), przy czym dochód pozostały będzie w całości dochodem z działalności operacyjnej, to znaczy jego elementem kalkulacyjnym nie będą przychody z zysków kapitałowych wymienione w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p.

Dochód IP Box obliczany będzie jako różnica pomiędzy kwotą przychodów IP Box oraz kwotą kosztów IP Box. Do kosztów IP Box spółka zaliczała będzie m. in. koszty personelu IP Box. Jednocześnie, odpowiednia część kosztów personelu IP Box, w zakresie określonym przez art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. (wynagrodzenia i inne świadczenia stanowiące przychód podatkowy personelu, składki na ubezpieczenia społeczne), podlegała będzie odliczeniu od podstawy opodatkowania ustalanej na zasadach ogólnych, a więc będzie pomniejszała kwotę dochodu pozostałego opodatkowanego stawką podatkową 19%.

Z żadnego przepisu u.p.d.o.p. nie wynika, aby uwzględnianie kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art 18d ust. 2 u.p.d.o.p. przy obliczaniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art 24d ust. 3 u.p.d.o.p., wyłączało możliwość jednoczesnego odliczenia ww. kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania ustalanej zgodnie z art 18 ust. 1 u.p.d.o.p. Co za tym idzie, stanowisko spółki i opisany przez wnioskodawcę sposób postępowania należy uznać za zgodne z przepisami u.p.d.o.p.

2.2. W wydanej interpretacji organ uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie pytań oznaczonych nr 1-7, potwierdzając m. in. uprawnienie do stosowania preferencyjnego opodatkowania IP Box w odniesieniu do opisanych we wniosku Praw IP Box, a także prawidłowość metodologii ustalania przychodów IP Box i kosztów IP Box.

Z kolei stanowisko skarżącej w zakresie pytania oznaczonego nr 8 we wniosku zostało uznane przez organ za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji, odwołując się częściowo do objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box opracowanych przez Ministerstwo Finansów, organ wskazał m. in. że podatnik w jednym roku podatkowym może skorzystać zarówno z preferencji IP Box, jak i ulgi B+R wobec różnych kategorii dochodu. Nie może jednak skorzystać z preferencji IP Box, jak i ulgi B+R w odniesieniu do tej samej kategorii dochodu, tj. nie może skorzystać z ulgi B+R obliczając podstawę opodatkowania z art. 24d u.p.d.o.p. Zauważono, że powyższy wniosek wynika z literalnej wykładni przepisów u.p.d.o.p. W myśl bowiem art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., przy ustalaniu podstawy opodatkowania (dochody inne niż z kwalifikowanego IP) nie uwzględnia się art. 24d u.p.d.o.p. (dochody z kwalifikowanych IP). Wykładnia art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 24d u.p.d.o.p. wskazuje jednoznacznie, że dochody z kwalifikowanych IP nie są uwzględniane przy kalkulacji podstawy opodatkowania, w stosunku do której podatnik może zastosować ulgę B+R.

Ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie może "łącznie" (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu,

Odliczeniu w ramach ulgi B+R, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p., mogą podlegać koszty B+R, o ile koszty te nie zostaną rozliczone w ramach ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawka 5% tj. w ramach tzw. dochodu z IP Box. Warunkiem dokonania odliczenia kosztów B+R w ramach ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy, jest uwzględnienie tych kosztów w obliczeniu dochodu objętego opodatkowaniem wg tzw. ogólnych zasad opodatkowania tj. 19% stawką podatku.

Wprowadzając regulacje dotyczące korzystania z preferencyjnego opodatkowania (IP Box), ustawodawca sformułował ograniczenia, co do sposobu stosowania tzw. ulgi B+R w odniesieniu do kosztów działalności B+R, które zostały uwzględnione przy ustalaniu dochodu z tzw. IP Box. Zawarty w Objaśnieniach zwrot (akapit 153): niezależnie od konfiguracji w stosowaniu ulgi B+R oraz preferencji IP Box, warto zauważyć, że koszty rozpoznawane w ramach ulgi B+R (tj. koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojową wpływają na kalkulacje dochodu z kwalifikowanego IP z preferencyjną stawka 5% oraz są brane pod uwagę dla kalkulacji współczynnika nexus, uprawnia do takiego wniosku. Koszty B+-R mogą być uwzględniane przy obliczaniu współczynnika nexsus, jednakże pozostają bez wpływu na ustalenie wysokości dochodu z kwalifikowanego IP, w stosunku do którego ww. współczynnik znajdzie zastosowanie. Dochód z kwalifikowanego IP oraz kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP to dwie zupełnie odrębne instytucje dla celów IP Box. Koszty działalności B+R mają wyłącznie znaczenie dla ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP, tj. dochodu z kwalifikowanego IP skorygowanego o współczynnik nexus ".

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku opisu nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy z którego wynika, że w rozliczeniu za ten sam rok podatkowy, spółka ma prawo do opodatkowania dochodu IP Box według preferencyjnej stawki 5% (zastosowania preferencyjnego opodatkowania IP Box) oraz pomniejszenia dochodu pozostałego o kwotę kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. (zastosowania ulgi B+R).

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w zakresie w jakim organ uznał stanowisko przedstawione przez spółkę za nieprawidłowe.

Skargę oparto na następujących zarzutach.

Naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 i art. 24d ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą wykładnię, w świetle której uznanie określonej kategorii wydatków za koszty uzyskania przychodów stanowiące element kalkulacyjny dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowanego według stawki 5% (art. 24d ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p.) wyłącza możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania ustalanej zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. o kwotę ww. wydatków (będących kosztami kwalifikowanymi w świetle art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p.) na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.

Naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – o.p.) poprzez nieprzedstawienie przekonującej oceny prawnej stanowiska skarżącego, oraz nieprzedstawienie przekonującego uzasadnienia stanowiska uznanego przez organ za prawidłowe, co prowadzi do rażącego naruszenia zasady budowania zaufania do organów podatkowych,

- art. 2a o.p. poprzez brak rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych na korzyść skarżącej.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie objętym skargą oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca w całości zgadza się z początkowym fragmentem uzasadnienia stanowiska organu w przedmiocie pytania nr 8 zadanego we wniosku, iż podatnik w jednym roku podatkowym może skorzystać zarówno z preferencji IP Box, jak i ulgi B+R wobec różnych kategorii dochodu. Nie może jednak skorzystać z preferencji IP Box, jak i ulgi B+R w odniesieniu do tej samej kategorii dochodu, tj. nie może skorzystać z ulgi B+R obliczając podstawę opodatkowania z art 24d u.p.d.o.p. (akapit 151 Objaśnień). Powyższy wniosek wynika z literalnej wykładni przepisów u.p.d.o.p. W myśl bowiem art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., przy ustalaniu podstawy opodatkowania (dochody inne niż z kwalifikowanego IP) nie uwzględnia się art. 24d u.p.d.o.p. (dochody z kwalifikowanych IP). Wykładnia art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 24d u.p.d.o.p. wskazuje jednoznacznie, że dochody z kwalifikowanych IP nie są uwzględniane przy kalkulacji podstawy opodatkowania, w stosunku do której podatnik może zastosować ulgę B+R.

W dalszej kolejności podkreślono, iż jak wynika z opisu stanu faktycznego zamieszczonego we wniosku, będącego podstawą wydanej interpretacji, skarżąca w związku z wdrożeniem IP Box dokonała wydzielenia dwóch następujących, odrębnych kategorii dochodu.

Dochodu IP Box, opodatkowanego w reżimie IP Box (składającego się na podstawę opodatkowania ustalaną zgodnie z art. 24d ust. 3 u.p.d.o.p.), kalkulowanego jako różnica pomiędzy przychodami IP Box (przychodami podatkowymi osiąganymi z praw IP Box) oraz kosztami IP Box (kosztami uzyskania przychodów dającymi się powiązać - bezpośrednio lub pośrednio - z przychodami IP Box),

Dochodu pozostałego, opodatkowanego na ogólnych zasadach (składającego się na podstawę opodatkowania ustalaną zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p.), kalkulowanego jako różnica pomiędzy przychodami podatkowymi innymi niż przychody IP Box (a więc przychodami podatkowymi niepochodzącymi z praw IP Box) oraz kosztami uzyskania przychodów innymi niż koszty IP Box (a więc kosztami uzyskania przychodów niedającymi się powiązać - bezpośrednio lub pośrednio - z przychodami IP Box).

Jak wynika z sposób jasny i bezsprzeczny zarówno z opisu stanu faktycznego zamieszczonego we wniosku, jak i z treści pytania nr 8, skarżąca zamierza skorzystać z ulgi B+R poprzez odliczenie kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania ustalonej w oparciu o dochód pozostały (a więc od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p.), nie zamierza natomiast odliczać kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania ustalonej w oparciu o dochód IP Box (a więc od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 24d ust. 3 u.p.d.o.p.).

Uwzględniając powyższe stwierdzono, iż istotą sporu w niniejszej sprawie nie jest dopuszczalność pomniejszenia przez skarżącą dochodu IP Box o kwotę kosztów kwalifikowanych, a tym samym w istocie spór nie dotyczy w ogóle zagadnienia możliwości jednoczesnego stosowania preferencyjnego opodatkowania IP Box oraz ulgi B+R w odniesieniu do tej samej kategorii dochodu (skoro nie ulga żadnych wątpliwości, iż skarżąca zamierza stosować preferencyjne opodatkowanie IP Box w odniesieniu do dochodu IP Box, natomiast ulgę B+R w odniesieniu do dochodu pozostałego, a więc obydwa rodzaje preferencji podatkowych stosowane będą w odniesieniu do dwóch odrębnych kategorii dochodu).

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się natomiast do zagadnienia, czy uwzględnienie przez skarżącą kosztów kwalifikowanych w ramach kategorii kosztów IP Box (mających wpływ na ustalenie wysokości dochodu IP Box) oznacza, iż przedmiotowe koszty kwalifikowane nie mogą podlegać jednoczesnemu odliczeniu od dochodu pozostałego w ramach stosowania ulgi B+R.

Kwestionując uprawnienie skarżącej do pomniejszenia dochodu pozostałego (podstawy opodatkowania ustalanej na podstawie art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p.) o kwotę kosztów kwalifikowanych zdefiniowanych w art. 18d ust. 2, które jako koszty uzyskania przychodów uwzględnione zostały w kalkulacji dochodu IP Box, organ w zasadzie ograniczył się wyłącznie do następującego stwierdzenia: "Odliczeniu w ramach ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy, mogą podlegać koszty B+R, o ile koszty te nie zostaną rozliczone w ramach ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% tj. w ramach tzw. dochodu z IP Box. Warunkiem dokonania odliczenia kosztów B+R w ramach ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy, jest uwzględnienie tych kosztów w obliczeniu dochodu objętego opodatkowaniem wg tzw. ogólnych zasad opodatkowania tj. 19% stawką podatku". Zwrócono uwagę, iż powyższy pogląd organu nie został w żaden sposób uzasadniony na gruncie prawnym, bowiem na pewno nie wynika z przytoczonego uprzednio przez organ i popartego przywołanymi przepisami prawa stanowiska (z którym to stanowiskiem - jak zostało już podkreślone - skarżąca się zgadza), w świetle którego "podatnik w jednym roku podatkowym może skorzystać zarówno z preferencji IP Box, jak i ulgi B+R wobec różnych kategorii dochodu. Nie może jednak skorzystać z preferencji IP Box, jak i ulgi B+R w odniesieniu do tej samej kategorii dochodu".

Nie powinno ulegać żadnych wątpliwości, iż czym innym jest brak możliwości odliczania kosztów kwalifikowanych od dochodu IP Box (a więc brak możliwości stosowania zarówno preferencyjnego opodatkowania według stawki 5% będącego istotą IP Box jak i odliczania wydatków kwalifikowanych będącego istotą ulgi B+R w odniesieniu do tej samej kategorii dochodu), a czym innym przyjmowany przez organ brak możliwości odliczenia kosztów kwalifikowanych od dochodu pozostałego (w tej sytuacji - jak wielokrotnie było już podnoszone - bezsprzecznie nie mamy do czynienia z zastosowaniem ulgi B+R w odniesieniu do dochodu IP Box) z uwagi na fakt, iż jako koszty uzyskania przychodów przedmiotowe koszty kwalifikowane zostały uwzględnione na potrzeby kalkulacji dochodu IP Box.

Zaznaczono, iż materialnoprawne warunki stosowania ulgi B+R, której istota polega na odliczeniu określonej kategorii wydatków od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. - zostały w sposób jasny, precyzyjny i wyczerpujący określone w art. 18d u.p.d.o.p. W świetle przedmiotowej regulacji, aby dany wydatek mógł zostać odliczony od podstawy opodatkowania spełnione muszą zostać następujące warunki:

- wydatek musi zostać poniesiony na działalność badawczo-rozwojową (zdefiniowaną w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.) prowadzoną przez podatnika,

- wydatek musi mieścić się w katalogu kosztów kwalifikowanych zdefiniowanym w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. (względnie musi być rozliczany poprzez odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 18d ust. 2a i ust. 3 u.p.d.o.p.),

- wydatek musi stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodów,

- wydatek nie może podlegać zwrotowi w jakiejkolwiek formie ani nie może być odliczony od podstawy opodatkowania w ramach stosowania innych preferencji podatkowych.

Jeżeli chodzi o trzeci z ww. warunków, zaznaczono, że wydatek musi spełniać ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz nie może podlegać wyłączeniu z katalogu kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. Z punktu widzenia przepisów regulujących instytucję ulgi B+R całkowicie bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy wydatek zaliczany do kategorii kosztów kwalifikowanych stanowił koszt uzyskania przychodów na potrzeby kalkulacji dochodu opodatkowanego na ogólnych zasadach, czy też stanowił koszt uzyskania przychodów na potrzeby kalkulacji dochodu osiąganego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Należy przyjąć, iż gdyby intencją ustawodawcy było wprowadzenie w tym zakresie jakiegokolwiek rozróżnienia/ ograniczenia, ustawodawca wprowadziłby takie ograniczenie bezpośrednio w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle obecnego stanu prawnego, uprawnienie podatnika do odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może być uzależnione od tego, aby przedmiotowe koszty kwalifikowane były uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów na potrzeby obliczenia dochodu opodatkowanego według ogólnych zasad.

Podkreślono, iż wbrew stanowisku organu, uzasadnienie przyjętego przez organ poglądu nie wynika w żaden sposób z treści Objaśnień MF. We wskazywanym przez organ fragmencie objaśnień nie zostało zamieszczone żadne dodatkowe zastrzeżenie odnośnie możliwości jednoczesnego korzystania z obydwóch preferencji podatkowych w odniesieniu do dwóch odrębnych kategorii dochodu, w szczególności MF nie zastrzegło w żaden sposób, iż warunkiem odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. powinno być uprzednie uwzględnienie przedmiotowych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów na potrzeby obliczenia dochodu opodatkowanego według ogólnych zasad.

W ocenie skarżącej do rangi swoistego curiosum urasta przywołanie przez organ fragmentu Objaśnień (akapit 153), w którym MF stwierdza że "niezależnie od konfiguracji w stosowaniu ulgi B+R oraz preferencji IP Box, warto zauważyć, że koszty rozpoznawane w ramach ulgi B+-R (tj. koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojowa) wpływają na kalkulację dochodu z kwalifikowanego IP z preferencyjną stawką 5% oraz są brane pod uwagę dla kalkulacji współczynnika nexus", i stwierdzenie przez organ w oparciu o przywołany fragment iż "Koszty B+R mogą być uwzględniane przy obliczaniu współczynnika nexsus, jednakże pozostają bez wpływu na ustalenie wysokości dochodu z kwalifikowanego IP, w stosunku do którego ww. współczynnik znajdzie zastosowanie. Zwrócono uwagę, iż w przywołanym fragmencie Objaśnień, MF zwraca uwagę na oczywisty fakt, iż koszty kwalifikowane (odliczane od podstawy opodatkowania w ramach ulgi B+R) są zasadniczo uwzględniane przy kalkulacji dochodu opodatkowanego w ramach IP Box (bowiem jak wynika z przytoczonych już uprzednio argumentów, z reguły wykazują one związek z przychodami osiąganymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej) oraz mają wpływ na kalkulację tzw. współczynnika nexus. Tymczasem organ przywołując ww. fragment stwierdza coś zupełnie przeciwnego, a mianowicie uznaje iż "koszty B+R (...) pozostają bez wpływu na ustalenie wysokości dochodu z kwalifikowanego IP". W ocenie skarżącej, powyższe świadczy bądź o celowym i wyjątkowo nieudolnym manipulowaniu treściami Objaśnień w celu poparcia własnego, nieznajdującego oparcia w przepisach prawa stanowiska organu, bądź też o całkowitym nierozumieniu istoty analizowanego zagadnienia.

Finalnie, skarżąca zauważyła, iż abstrahując od wykładni literalnej przepisów, za stanowiskiem kwestionującym możliwość odliczania kosztów kwalifikowanych od dochodu wyznaczającego podstawę opodatkowania na podstawie art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy przedmiotowe koszty stanowiły koszty uzyskania przychodów na potrzeby obliczenia dochodu opodatkowanego w reżimie IP Box, nie przemawiają żadne argumenty natury funkcjonalnej. Z punktu widzenia podatnika uwzględnienie kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. jako elementu kalkulacyjnego dochodu opodatkowanego według preferencyjnej stawki podatkowej IP Box, nie stanowi żadnego rodzaju preferencji ani korzyści podatkowej, a wręcz przeciwnie, w większości przypadków prowadzi do efektywnego zmniejszenia wielkości przysługującej preferencji i zwiększenia łącznego obciążenia podatkowego. Należy mieć bowiem na uwadze, że jeżeli podatnik, w celu skorzystania z preferencyjnego opodatkowania IP Box, dokonał wydzielenia dwóch strumieni przychodów (przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz pozostałych przychodów), które ostatecznie, po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów, doprowadzą do wyodrębnienia dwóch kategorii dochodów, z których jedna podlegać będzie opodatkowaniu według stawki 19% (dochód ogólny) natomiast druga według stawki 5% (dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej), to jest oczywiste, że z punktu widzenia podatnika najkorzystniej byłoby, aby jak największa część kosztów podatkowych została alokowana do dochodu opodatkowanego według zasad ogólnych (gdyż wówczas pomniejszeniu podlega podstawa opodatkowania, do której stosowana jest wyższa stawka podatku). W tym kontekście, gdyby podatnik miał całkowitą swobodę w zakresie alokacji kosztów uzyskania przychodów do dochodu opodatkowanego według zasad ogólnych (według stawki 19%) albo do dochodu opodatkowanego w reżimie IP Box (według stawki 5%) - którą to swobodą, podatnik na gruncie obecnych przepisów nie dysponuje - jest oczywistym, iż podatnik dokonywałby alokacji kosztów (w tym kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p.) przede wszystkim do dochodu opodatkowanego według ogólnych zasad (maksymalnie zmniejszając tym samym podstawę opodatkowania, do której stosowana jest stawka podatkowa 19%, i jednocześnie maksymalnie zwiększając podstawę opodatkowania, do której zastosowanie znajduje stawka podatkowa 5%).

Nie istnieją żadne argumenty natury celowościowej (w szczególności takie jak chociażby zamiar ograniczenia możliwości stosowania "podwójnych" korzyści czy preferencji) przemawiające za przyznawaniem podatnikom prawa do stosowania ulgi B+R (pomniejszania podstawy opodatkowania ustalanej zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p.) w sytuacji, gdy koszty kwalifikowane stanowiły element kalkulacyjny dochodu opodatkowanego na ogólnych zasadach, a jednocześnie odmawianiem przedmiotowego prawa podatnikom, którzy uwzględnili koszty kwalifikowane na potrzeby obliczania dochodu opodatkowanego w reżimie IP Box.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazano, że uznając w uzasadnieniu wydanej interpretacji, iż skarżąca nie ma prawa do zastosowania ulgi B+R w sytuacji, gdy poniesione przez skarżącą koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., zostały uwzględnione jako element kalkulacyjny dochodu IP Box (a nie dochodu pozostałego), organ nie uzasadnił należycie przedstawionego stanowiska. W szczególności, w uzasadnieniu interpretacji brak jest jakiegokolwiek logicznego łącznika pomiędzy opierającym się na brzmieniu art. 24d oraz art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowiskiem organu w świetle którego "ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie może "łącznie" (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu" (z którym to stanowiskiem, jak zostało już podkreślone. skarżąca się zgadza), a przytoczonym w następnym zdaniu uzasadnienia poglądem w świetle którego "odliczeniu w ramach ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy, mogą podlegać koszty B+R, o ile koszty te nie zostaną rozliczone w ramach ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% tj. w ramach tzw. dochodu z IP Box". Jak zostało już podkreślone w niniejszej skardze, czym innym jest brak możliwości odliczania kosztów kwalifikowanych od dochodu IP Box (a więc brak możliwości stosowania zarówno preferencyjnego opodatkowania według stawki 5% będącego istotą IP Box jak i odliczania wydatków kwalifikowanych będącego istotą ulgi B+R w odniesieniu do tej samej kategorii dochodu), a czym innym przyjmowany przez organ brak możliwości odliczenia kosztów kwalifikowanych od dochodu pozostałego z uwagi na fakt, iż jako koszty uzyskania przychodów przedmiotowe koszty kwalifikowane zostały uwzględnione na potrzeby kalkulacji dochodu IP Box. W ocenie skarżącej, organ w uzasadnieniu interpretacji w najmniejszym nawet stopniu nie pokusił się o wyjaśnienie, na jakiej podstawie uznaje, iż obydwie kwestie są tożsame (względnie iż druga wynika z pierwszej).

Dodatkowo, za wyjątkowo naganne uznać należy sygnalizowane już powołanie się przez organ na fragment Objaśnień, w którym MF wyraźnie stwierdza że " niezależnie od konfiguracji w stosowaniu ulgi B+R oraz preferencji IP Box, warto zauważyć, że koszty rozpoznawane w ramach ulgi B+R (tj. koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojową) wpływają na kalkulację dochodu z kwalifikowanego IP z preferencyjną stawką 5% oraz są brane pod uwagę dla kalkulacji współczynnika nexus", a następnie kompletne zignorowanie jednego z zawartych w tym fragmencie Objaśnień zdań ("koszty rozpoznawane w ramach ulgi B+R (tj. koszty ponoszone na działalność badawczo- rozwojową) wpływają na kalkulację dochodu z kwalifikowanego IP z preferencyjną stawką 5% ") i stwierdzenie przez organ (rzekomo w oparciu o przywołany fragment Objaśnień) że "koszty B+R mogą być uwzględniane przy obliczaniu współczynnika nexsus, jednakże pozostają bez wpływu na ustalenie wysokości dochodu z kwalifikowanego IP, w stosunku do którego ww. współczynnik znajdzie zastosowanie ".

W ocenie skarżącej powyższe wady uzasadnienia interpretacji stanowią istotne i rażące naruszenie podstawowych zasad rządzących postępowaniem o wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem w istocie uniemożliwiają skarżącej poznanie stanowiska organu w przedmiocie przedstawionego zagadnienia prawnego, a tym samym stanowią również naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Końcowo skarżąca podniosła również zarzut ewentualny polegający na naruszeniu przez organ art. 2a o.p., w świetle którego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jak zostało już podkreślone, kluczowym aspektem dla rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego zaprezentowanego we wniosku jest wykładnia art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 i art. 24d ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. i ocena, czy w świetle wykładni literalnej tych przepisów warunkiem odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania ustalonej na podstawie art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. jest uprzednie zakwalifikowanie przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów pomniejszających dochód opodatkowany według zasad ogólnych. Jak zostało już podkreślone, w ocenie skarżącej zarówno wykładnia literalna jak i funkcjonalna przedmiotowych przepisów nie pozwala na sformułowanie takiego warunku. Tym niemniej, nawet gdyby na skutek jakichkolwiek zabiegów interpretacyjnych możliwe byłoby sformułowanie argumentów przemawiających na przyjęciem takiego ograniczenia, uznać należałoby, iż wykładnia przepisów prowadzi co najmniej do wątpliwości interpretacyjnych, które zgodnie z art. 2a o.p. powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść skarżącej.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. W pierwszej kolejności rozważenia wymaga zakres, w którym przedmiotowa interpretacja została do Sądu zaskarżona, a tym samym jej zakres, który Sąd może weryfikować pod kątem zgodności z prawem. Należy bowiem dostrzec, że dokonana przez organ ocena stanowiska wnioskodawcy jest zróżnicowana. W siedmiu punktach organ stwierdził, że stanowisko spółki jest prawidłowe. Tylko w jednym, że jest nieprawidłowe.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który Sąd orzekający podziela, że wojewódzki sąd administracyjny nie może uchylić interpretacji w tej części, w jakiej uznano stanowisko skarżącego za prawidłowe, gdyż wykroczyłby w ten sposób poza granice zaskarżenia, jakie strona zakreśliła składając skargę (wyroki NSA z: 17 maja 2012 r., II FSK 2114/10; 8 stycznia 2014 r., I FSK 176/13; 25 lutego 2014 r., I FSK 575/13. Zatem, już to spostrzeżenie prowadzi do wniosku, że przedmiotem kontroli Sądu i rozważań w niniejszym uzasadnieniu, może być tylko jedna kwestia zawarta w przedmiotowej interpretacji, to jest ta, co do której organ stwierdził nieprawidłowość stanowiska spółki.

Taka koncepcja ma także wsparcie w art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z tą regulacją koresponduje art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowiąc, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonych przepisów sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015)." Zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie do rozpoznawania skarg na interpretacje indywidualne został zawężony - wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia (wyrok NSA z 26 listopada 2019 r., II FSK 45/18).

Tym samym, Sąd uczynił przedmiotem kontroli zaskarżoną interpretację, tylko w zakresie, w którym organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i co do którego spółka zawarła w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego lub procesowego.

Mając na uwadze ostatnie uwagi, należy stwierdzić, że zakres zaskarżenia oraz spór w sprawie sprowadzają się do jednej kwestii, a mianowicie czy w rozliczeniu za ten sam rok podatkowy, spółka ma prawo do opodatkowania dochodu IP Box według preferencyjnej stawki 5% (zastosowania preferencyjnego opodatkowania IP Box) oraz pomniejszenia dochodu pozostałego o kwotę kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. (zastosowania ulgi B+R).

6. Na wstępie rozważań Sąd uznał za zasadne odniesienie się do zarzutów prawa procesowego, tj. art. 14 c § 1 i 2 o.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h o.p.

Zgodnie z art. 14c o.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zasadniczym zatem elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 90/13 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie www.nsa.gov.pl), wypowiadając się na temat uzasadnienia interpretacji indywidualnej wskazał, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1332/08).

Niezbędne jest, aby indywidualna interpretacja zawierała wyraźną odpowiedź na pytanie zadane przez podatnika we wniosku o interpretację. Jeżeli organ uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe obowiązany jasno zaprezentować stanowisko prawidłowe wraz z jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne indywidualnej interpretacji winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście przedstawionego przez stronę stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 24 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 917/10).

W niniejszej sprawie, pomimo faktu, że powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji stało się przede wszystkim naruszenie przez organ prawa materialnego, o czym będzie mowa poniżeń, to Sąd uznał za stosowne konieczność odniesienia się również do zarzutów natury procesowej, albowiem rację ma strona skarżąca podnosząc, że organ nie sprostał wymogom prawidłowego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej. Jak zostało już wyżej wskazane jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W niniejszej sprawie proporcje te zostały zachwiane, albowiem organ stanowisku strony, które uznał za prawidłowe poświecił 12 stron, z kolei stanowisku, z którym się nie zgodził i które stanowiło kwestię sporną w niniejszej sprawie poświecił zaledwie kilka zdań. Nadto w dużej mierze organ odwołał się do objaśnień Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP Box. W przedmiotowej sprawie podatnik przedstawił własne stanowisko w sprawie co do rozumienia określonych przepisów ustawy podatkowej, organ podatkowy w sposób właściwy nie odniósł się do tych argumentów, a w istocie przepisał część wywodów zawartych w ww. objaśnieniach podatkowych.

Powyższe spowodowało trudności zarówno w sformułowaniu zarzutów przez stronę skarżącą - na co pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę podczas rozprawy - jak i w dalszej kolejności ocenę merytoryczną tejże interpretacji przez Sąd.

Zasadne zatem okazały się zarzuty podniesione przez stronę skarżącą, dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 121 o.p.

7. Niezalenie od powyższego zasadne okazały się również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Kwestią sporną powstałą w niniejszej sprawie pomiędzy stronami, zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt II FSK 752/21 uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, a także uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. Spór w tej sprawie również dotyczył wzajemnych relacji ulgi na działalność badawczo-rozwojową (ulga B+R), wprowadzonej do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2016 r. oraz preferencyjnego opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej (tzw. IP Box), wprowadzonego do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2019 r. (art. 24d). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela argumenty zawarte w uzasadnieniu powyższego wyroku, dlatego też posłuży się nimi w dalszej części uzasadnienia.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych .

Z powołanego przepisu wynika zatem, że możliwość skorzystania z ulgi B+R dotyczy tych podatników, którzy osiągają przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych. Wielkość dochodów z tych źródeł określa bowiem możliwy limit odliczenia (art. 18 d ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p.).

Art. 18 u.p.d.o.p. wskazuje, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, pomniejszony o stosowne odliczenia. W podstawie opodatkowania uwzględnia się zatem co do zasady sumę dochodów z zysków kapitałowych oraz dochodów z innych źródeł (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.). W podstawie tej nie uwzględnia się jednakże m.in. dochodów, o których mowa w art. 24d u.p.d.o.p.

Z kolei art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania (preferencja IP Box).

Pomiędzy stronami nie ma sporu co do tego, że ulga B+R to ulga kosztowa, a preferencja IP Box to ulga dochodowa.

Pierwsza z nich daje bowiem możliwość uwzględnienia kwalifikowanych kosztów prac badawczo-rozwojowych przy obliczaniu dochodu (jak każdych kosztów uzyskania przychodów), a następnie pomniejszenia o określony procent tych kosztów podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p.

Druga (IP-Box) daje możliwość wyodrębnienia kwalifikowanego dochodu z praw własności intelektualnej z podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz opodatkowania tego dochodu preferencyjną (niższą) stawką opodatkowania.

Nie ma sporu również co do tego, że wnioskodawca w danym roku podatkowym może skorzystać zarówno z ulgi B+R, jak i preferencji IP Box. Sporna jest natomiast dopuszczalność odliczenia w jednym roku podatkowym od podstawy opodatkowania obliczonej zgodnie z art. 18 u.p.d.o.p., kosztów kwalifikowanych (stosownie do przepisów o uldze B+R) i jednocześnie uwzględnienie kosztów działalności badawczo-rozwojowej (uznanych za kwalifikowane) przy obliczaniu dochodu z praw własności intelektualnej, przy czym koszty te (jako koszty uzyskania przychodu) odliczone zostaną tylko raz (przy obliczaniu dochodu z praw z własności intelektualnej). W tym sporze rację należy przyznać skarżącej spółce.

Nie budzi wątpliwości, że przepis art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłącza jednoczesne korzystanie z ulgi IP Box oraz ulgi B+R w stosunku do tego samego dochodu. Ustawodawca ograniczył możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych wyłącznie od podstawy opodatkowania określonej na podstawie art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tej podstawy, co wynika wprost z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłączony jest dochód określony na podstawie art. 24d (czyli dochód kwalifikowany z praw własności intelektualnej). Potwierdzają to Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box, w których w pkt 151 wskazano, że z przytoczonych przepisów wynika, że ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie może "łącznie" (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu. Oznacza to, że podatnik nie może pomniejszyć podstawy opodatkowania dochodu z praw własności intelektualnej o koszty kwalifikowane. Ograniczenie wynikające z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., odnosi się jednakże, co należy podkreślić, do podstawy opodatkowania, którą jest dochód stanowiący różnicę między przychodami a kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Nie odnosi się natomiast co do obliczenia samego dochodu. Koszty prac badawczo-rozwojowych, stanowiące zarazem koszty uzyskania przychodów i koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p., mogą być zatem uwzględnione przy obliczaniu dochodu z praw z własności intelektualnej. Wskazuje na to choćby art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p., w którym wskazano wzór (nexus) do obliczenia kwalifikowanego dochodu. Zmienna "a" zawarta w tym wzorze oznacza bowiem koszty faktycznie poniesione w związku z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zgodne to jest z celem wprowadzenia tej normy do systemu prawa podatkowego, wskazanej w uzasadnieniu projektu zmian m.in. do ustaw o podatkach dochodowych, przywołanego wyżej.

Zatem w tym stanie faktycznym, nie dochodzi do odliczenia tych samych wydatków zarówno w ramach preferencji IP Box, jak i w ramach ulgi B+R na zasadach ogólnych. Istota ulgi B+R sprowadza się bowiem do tego, że określone kategorie wydatków mogą mieć wpływ na rachunek podatkowy dwukrotnie: po raz pierwszy pomniejszają dochód – jako "zwykłe" koszty podatkowe, a następnie, wskutek skorzystania z ulgi, ich określony procent pomniejsza także podstawę opodatkowania stanowiącą punkt wyjścia do kalkulacji należnego podatku (P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2021, art. 18(d).). Skarżąca w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy koszty na działalność badawczo-rozwojową rozlicza jako "zwykłe" koszty przy obliczaniu kwalifikowanego dochodu opodatkowanego na zasadzie IP Box, natomiast z ulgi B+R, czyli pomniejszenia podstawy opodatkowania o równowartość kosztów kwalifikowanych, ma zamiar skorzystać w ramach dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. (czyli innego dochodu niż dochód kwalifikowany).

Jak wspomniano wyżej analizowane przepisy oraz Objaśnienia MF wskazują, że podatnik nie może "łącznie" (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu. Jednak w przypadku podatników, którzy prowadzą działalność, w ramach której osiągają dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak i dochody z innych źródeł, możliwe jest skorzystanie w tym samym roku podatkowym z ulgi B+R poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania obliczanej za zasadach ogólnych o równowartość (określony procent) kosztów kwalifikowanych, które to koszty stanowią zarazem podstawę obliczenia dochodu objętego preferencją IP Box i uwzględniane są (jako koszy uzyskania przychodu) tylko przy obliczaniu tego kwalifikowanego dochodu. Dochód kwalifikowany, obliczony zgodnie z art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p. i stanowiący podstawę opodatkowania kwalifikowanego dochodu z praw własności intelektualnej, nie będzie pomniejszony o określony procent kosztów kwalifikowanych, zgodnie z zasadą określoną w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.

Z przepisów ustawy podatkowej nie wynika, że aby skorzystać z ulgi B+R, koniecznym jest odliczenie kosztów na działalność badawczo-rozwojową przy obliczaniu dochodu objętego opodatkowaniem na zasadach ogólnych (czyli odliczenia kosztów na działalność badawczo-rozwojową jako "zwykłych" kosztów przy obliczaniu dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych). Art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga aby dochód, od którego odlicza się równowartość kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (ulgę B+R), ustalony był na zasadach ogólnych. Ten warunek w rozpoznawanej sprawie został spełniony.

Dopuszczalne jest zatem skorzystanie przez podatnika w jednym roku podatkowym z ulgi, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p. i z preferencji podatkowej, o której mowa w art. 24d tej ustawy poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania określonej zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. o koszty kwalifikowane – koszty prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych służących uzyskaniu przychodów z praw własności kwalifikowanych, które to koszty jednocześnie zostaną uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochód będzie opodatkowany na zasadach określonych w art. 24d u.p.d.o.p. i nie będą uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu, o którym mowa w art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p.

8. Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 i art. 24d ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. należy uznać za zasadne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni wskazaną wyżej ocenę prawną, co do wykładni ww. przepisów.

9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił interpretację indywidualną.

10. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł. Składa się na nią uiszczony wpis sądowy (200 zł), opłata od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (480 zł), określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).