Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 408/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.14 ust. 2 pkt 1 lit. a); art. 10 ust. 1 pkt 8; art. 22c pkt 1;
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 160/11 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz J. D. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 160/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi J.D. - zwanego dalej "Skarżącym", uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż w związku z ustalonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. stanem faktycznym, wskazując m.in. na treść art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", organ ten uznał, że w księdze przychodów i rozchodów za 2005 r. Skarżący zaniżył przychody nie wykazując kwoty 39.412,70 zł, stanowiącej przypadający na Skarżącego udział przychodu uzyskanego ze sprzedaży przez małżonków gruntu o powierzchni 1460 m2 - udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 21 kwietnia 2005 r. - wykorzystywanego uprzednio przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W dniu 30 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której określił Skarżącemu stratę podatkową za 2005 r. z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 30.217,22 zł.

Rozpatrując odwołanie Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 sierpnia 2010 r. i określił wysokość straty w kwocie 30.512,22 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczących działki, wykorzystywanej przez Skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej, którą to działkę następnie sprzedano na podstawie aktu notarialnego z dnia 21 kwietnia 2005 r. W tym względzie oceniając całokształt materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, iż ustalenia organu pierwszej instancji, co do faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego na działce o powierzchni 1460 m2 będącej współwłasnością małżonków do dnia dokonania sprzedaży, znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jak wynika z niekwestionowanych zapisów protokołu kontroli z dnia 20 kwietnia 2009 r. Skarżący w okresie od stycznia do końca czerwca oraz w grudniu 2005 r. prowadził działalność handlową, polegającą na sprzedaży drewna budowlanego na działce, której był właścicielem, położonej w Ł. przy ul. Ł., na co miały wskazywać, m.in. zapisy na wystawionych fakturach, paragonach, na których wskazywano adres sprzedaży towarów.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, dotyczącego dokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nieprawidłowej wykładni art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a konkretnie nieuprawnionego zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym jest on całkowicie chybiony. W tych ramach wyjaśnił, iż dla zakwalifikowania przychodów z odpłatnego zbycia określonych składników majątku, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, do przychodów z działalności gospodarczej, decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodów ze sposobem wykorzystywania nieruchomości. Organ odwoławczy podniósł, że Skarżący niewątpliwie wykorzystywał sporną nieruchomość stanowiącą niezabudowaną działkę, dla celów prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na handlu drewnem budowlanym. Jednocześnie wskazał, że stosownie do treści art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f., grunty stanowią środki trwałe, lecz nie podlegają amortyzacji. Skoro zatem obowiązek wprowadzenia składników majątkowych (gruntów) wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej jednoznacznie wynika z wyżej powołanego przepisu u.p.d.o.f. i ustawa ta wiąże z faktem zbycia takich składników majątku określone skutki podatkowe, nie do zaakceptowania jest stanowisko pełnomocnika Skarżącego, iż niedopełnienie przez Skarżącego wprowadzenia wykorzystywanych w działalności gospodarczej gruntów do ewidencji środków trwałych, miałoby go zwolnić z konieczności opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia tego składnika majątku.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniósł zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego rażąco błędną wykładnię.

W uzasadnieniu wskazał, iż organ podatkowy ujął przychody ze sprzedaży nieruchomości, jako uzyskane z działalności gospodarczej, mimo iż przedmiotowe środki trwałe nigdy nie zostały zaewidencjonowane w ewidencji środków trwałych, a Skarżący, co do zasady, nie wykazywał kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości w księdze przychodów i rozchodów. Organ odwoławczy naruszył te przepisy twierdząc, że nie ma znaczenia zgłoszenie niniejszych środków trwałych do ewidencji, tylko fakt prowadzenia działalności przy ich wykorzystaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga okazała się uzasadniona, gdyż dokonana w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. doprowadziła do niezgodnego z prawem zakwalifikowania przychodu uzyskanego przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości.

Sąd zauważył na wstępie, że istota sporu koncentrowała się na prawnopodatkowej kwalifikacji uzyskanego w 2005 r. przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Podkreślając, iż na etapie skargi poza sporem pozostał ustalony w sprawie stan faktyczny, stanowiący podstawę zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Istotnymi elementami tego stanu była sprzedaż przez Skarżącego i jego żonę gruntu o powierzchni 1460 m2, położonego w Ł., na którym to gruncie prowadzona była w 2005 r. działalność gospodarcza. Działka nie została ujęta przez Skarżącego w ewidencji środków trwałych, a przychód z jej sprzedaży został zakwalifikowany jako przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Według organów podatkowych, taka kwalifikacja uzyskanego przez Skarżącego przychodu naruszała art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., a to z tej przyczyny, że fakt nieujęcia środka trwałego w ewidencji środków trwałych - w sytuacji, gdy istniał prawny obowiązek ujęcia takiego środka w tej ewidencji - nie miał wpływu na to, że osiągnięty z tego tytułu przychód związany był z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą.

Rozstrzygnięcie zaistniałego sporu, w ocenie Sądu, wymagało analizy dwóch przepisów, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

W analizowanym stanie faktycznych doszło do zbycia wspólnej nieruchomości Skarżącego i jego żony, na której Skarżący prowadził działalność gospodarczą i której nie wprowadził do ewidencji środków trwałych. Oznacza to, zdaniem Sądu, że nie została spełniona przesłanka określona w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., dotycząca zakwalifikowania tak uzyskanego przychodu do przychodu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, skoro warunkiem koniecznym - uznania przychodu za przychód z działalności gospodarczej z tytułu zbycia środka trwałego - jest ujęcie zbywanego środka w ewidencji środków trwałych, bądź nieujętego, ale określonego - jak już wskazano w lit. b) przepisu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie.

Tak zaprezentowany pogląd jest zgodny z art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 2 i art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i wynika z ich literalnego brzmienia. Podzielenie w tym zakresie poglądu organów podatkowych, dotyczącego opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nieujętej w ewidencji środków trwałych jako przychodu z działalności gospodarczej, w ocenie Sądu, oznaczałoby akceptację interpretacji wykraczającej poza zakres regulacji wynikającej z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Pogląd pełnomocnika Skarżącego, że de facto oznaczałoby to rozszerzającą wykładnię tego przepisu, zasługuje na aprobatę.

Reasumując Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowi kompletną regulację, co do przedmiotowego zakresu opodatkowania zbycia składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, stąd sięganie do innych kryteriów, nieokreślonych w tym przepisie, uznać należy za wykraczające poza ustawowe przesłanki i z tego też powodu naruszające ten przepis.

Według Sądu, w świetle zacytowanych przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 2 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., nie do zaakceptowania jest przyjęty przez organy podatkowe pogląd, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie ujętej w ewidencji środków trwałych stanowił przychód z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenia prawa materialnego poprzez:

1) błędną wykładnię art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (gruntu) nieujętej w ewidencji środków trwałych, a wykorzystywanej w prowadzeniu działalności gospodarczej, nie jest przychodem z działalności gospodarczej, a nie jak być powinno, norma powyższa winna być interpretowana w ten sposób, iż brak stosowanego wpisu do ewidencji środków trwałych pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji źródła przychodu, jako przychodu z działalności gospodarczej, o ile faktycznie składnik ten wykorzystywano w działalności gospodarczej, co miało w mniejszej sprawie miejsce;

2) błędną wykładnię art. 22d ust. 2 w zw. z art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie przez Sąd, iż ustawodawca dopuścił dobrowolność co do wpisania składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomijając całkowicie fakt, iż grunty nie podlegają amortyzacji, czego konsekwencją jest, iż nieujęcie w ewidencji środka trwałego pociąga za sobą skutki w zakresie kosztów uzyskania przychodów (brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych).

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. przejawiające się tym, iż orzeczenie nie zawiera prawidłowo przytoczonej podstawy prawnej, w szczególności Sąd pierwszej instancji powołał się w swym rozstrzygnięciu na art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. nie dookreślając, która jednostka redakcyjna tego przepisu miała w sprawie zastosowanie, tj. lit. a), b) czy c). Powyższe uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem nie nastąpiło, to Sąd nie mógłby uwzględnić skargi i orzec o błędnym zastosowaniu przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że stan faktyczny został ustalony jednoznacznie i na etapie postępowania sądowego jest poza sporem. W dalszej części uzasadnienia przywołano treść art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zaznaczając, że Skarżący niewątpliwie wykorzystywał sporną nieruchomość stanowiącą niezabudowaną działkę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, co wynika z ustaleń powołanych w uzasadnieniu decyzji i potwierdzonych wyrokiem. Organ podatkowy uzasadniając swoje stanowisko wskazał na rozbieżność orzecznictwa w zakresie skutków prawnych związanych z obowiązkiem wprowadzenia składników majątkowych (gruntów) wykorzystywanych w działalności gospodarczej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia tego składnika majątku. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał się na najnowsze orzeczenie NSA z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 739/10 podnosząc, że art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji kiedy podatnik w celu osiągnięcia korzyści uchyla się od obowiązku wpisania danego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (obowiązek z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f), to pomimo braku stosownego wpisu, sprzedaż danego składnika generuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile faktycznie składnik ten wykorzystywano w działalności gospodarczej. Kwestia braku wpisu do ww. ewidencji pozostaje kwestią drugorzędną i nie może przesądzić o kwalifikacji danego przychodu w świetle art. 10 u.p.d.o.f., bowiem ów brak jest konsekwencją uchybienia prawu przez podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o rozważenie przez skład orzekający wniosku o przedstawienie, stosowanie do art. 187 § 1 P.p.s.a., do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz sformułowaną w jej uzasadnieniu argumentację należy zauważyć, że istota sporu, koncentrująca się na prawnopodatkowej kwalifikacji przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, została wyjaśniona w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13, a skład orzekający rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela wyrażone w tej uchwale zapatrywania i stanowisko.

Uchwałę tę podjęto w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, co powoduje, że ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. Uwzględniając w pełni stanowisko wyrażone w powołanej wyżej uchwale należy wskazać, że nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że skarga jest zasadna, gdyż dokonana w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. doprowadziła do niezgodnego z prawem zakwalifikowania przychodu uzyskanego przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości. W związku z tym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podobnie jak nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 22d ust. 2 w zw. z art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię.

Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale siedmiu sędziów z dnia 17 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 8/13 dokonał obszernej i szczegółowej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. stwierdzając, że mając na uwadze zasady wykładni językowej, ustawodawca w sposób jasny (jednoznaczny) wskazuje, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej, tj.: sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza) ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga).

Należy w pełni podzielić pogląd, że wyniki wykładni wewnętrznej systemowej u.p.d.o.f. nie mogą podważać rezultatów podstawowej wykładni, jaką pozostaje wykładnia językowa art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Obowiązek ewidencjonowania środków trwałych wywodzony z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., nie jest argumentem wystarczającym do obalenia wyników wykładni językowej. Słusznie bowiem podkreśla się, że w przypadku niektórych kategorii wydatków, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie reguł, które uniemożliwiają podatnikom rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów już w momencie ich poniesienia. Ustawodawca zdecydował się nie tylko na podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, ale również ustalenie czytelnej i jasnej reguły, że ujęcie jako koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie (wytworzenie) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych możliwe jest - co do zasady - poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Sam zatem ustawodawca wskazuje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Szczegółowego zaś wskazania, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej dokonuje legislator podatkowy w art. 14 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, iż nie do zaakceptowania jest teza prezentowana przez organy podatkowe, że sformułowanie zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim odnosi się do ewidencji środków trwałych, nie ma znaczenie i że o kwalifikacji przychodu decyduje "obowiązek" wynikający z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., tj. obowiązek wprowadzenia do ewidencji środków trwałych składników majątkowych wymienionych w art. 22a - 22c u.p.d.o.f. Sąd ten zasadnie też stwierdził, że ustawodawca za istotny uznał stan faktycznie zaistniały co do wpisania określonych składników do ewidencji, a nie stan pożądany (nakazany) zgodnie z przepisami. Ma to swoje uzasadnienie w tym, że nieujęcie w ewidencji środka trwałego, czy też wartości niematerialnej lub prawnej pociąga za sobą skutki w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozostawionych poza ewidencją nie można bowiem dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Nie jest także zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem nie ulegało żadnej wątpliwości i nie było w sprawie w najmniejszym stopniu sporne, do której z kategorii składników majątkowych, spośród wymienionych art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) - c) u.p.d.o.f. przynależy nieruchomość gruntowa.

Mając powyższe na względzie skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić stosownie do art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).