Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 941/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 53 par. 1 i 4, art. 54 par 1 pkt 1, 3, art. 180 par 1, art 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 65 ust 5
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art. 19 ust 7, art. 29 ust 13, art. 33 ust 1 i 2, art. 37 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29 ust 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "R" sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie należności celnych i podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedsiębiorstwo "R" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwana R, skarżąca lub Spółka, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia kwoty należności celnych przywozowych podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu, określenia kwoty odsetek od cła, określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu oraz kwoty odsetek od tego podatku.

Jak wynika z akt, stan sprawy był następujący.

W dniu [...] czerwca 2007 r. działająca z upoważnienia skarżącej Agencja Celna zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu (nr zgłoszenia [...]) tkaninę z włókien syntetycznych i poliestrowych w łącznej ilości 29.777,10 mb. Jako wartość celną importowanego towaru zadeklarowano kwotę 14.888,55 USD – zgodnie z dołączoną do zgłoszenia celnego fakturą nr [...] z dnia [...] maja 2007 r., wystawioną przez firmę D LTD z Korei. Do zgłoszenia celnego dołączono ponadto m. in. wystawione przez H Ltd. z Chin: listę załadunkową (packing list), quality certifikate oraz świadectwo pochodzenia Form A nr [...] z dnia [...] maja 2007 r., z którego wynika, że dotyczy ono faktury nr [...] z dnia [...] maja 2007 r. W dniu dokonania zgłoszenia agencja celna - Biuro Usług Celnych K.C. złożyła zabezpieczenie generalne w formie gwarancji ubezpieczeniowej ważnej od dnia [...] lutego do dnia [...] października 2007 r.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] października 2007 r. wydaną po zakończeniu postępowania celnego wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. w sprawie zmiany zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] czerwca 2007 r., w części dotyczącej kodu taryfy celnej – zmienił ww. zgłoszenie celne w części dotyczącej kodu towaru (pole 33). Zmiana pozycji kodu taryfy celnej nie spowodowała zmiany należności celnych przywozowych. Pozostałe dane w zgłoszeniu celnym organ pozostawił bez zmian.

Pismem z dnia [...] stycznia 2008 r. Biuro Inspekcji do Spraw Wwozu, Wywozu

i Kwarantanny Chińskiej Republiki Ludowej potwierdziło autentyczność i poprawność wystawionego świadectwa. Biuro stwierdziło także (po przeprowadzeniu dochodzenia), że towary objęte przedmiotowym świadectwem zostały wyprodukowane w fabryce w Chinach. Do pisma dołączono także kopię faktury nr [...] z dnia [...] maja 2007 r. powiązaną z wyżej wymienionym świadectwem. Zgodnie z tą fakturą firma H Ltd. z Chin (wystawiająca także dokumenty przedłożone do zgłoszenia celnego) sprzedała skarżącej Spółce towar objęty przedmiotowym świadectwem pochodzenia za kwotę 67.937,94 USD, przy cenie jednostkowej tkaniny 2,08-2,37 USD/mb.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2009r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie dotyczące ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru oraz należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...]. Powyższe postanowienie (zgodnie z adnotacją "otrzymują") doręczono Agencji Celnej, skarżącej Spółce, jak i jej pełnomocnikowi - doradcy podatkowemu J.C., działającemu na podstawie pełnomocnictwa z dnia [...] sierpnia 2003 r., dołączonego do akt administracyjnych niniejszej sprawy. Z treści tego pełnomocnictwa wynika, że skarżąca ustanowiła J.C. pełnomocnikiem do dokonywania w jej imieniu wszelkich czynności przed organami celnymi, podatkowymi, egzekucyjnymi i sądami, składania wszelkich oświadczeń i wniosków. Zgodność z oryginałem powyższego pełnomocnictwa potwierdził sam doradca podatkowy w dniu [...] lipca 2008 r.

Pełnomocnikowi temu doręczono też w dniu 3 sierpnia 2009 r. (tak jak i skarżącej Spółce) wezwanie do złożenia zabezpieczenia.

W dniu 7 sierpnia 2009 r. pełnomocnik powołując na sygnaturę postanowienia

o wszczęciu postępowania z dnia [...] lipca 2009 r., złożył pisemny wniosek o uzupełnienie zgromadzonych dowodów. Domagał się w nim sporządzenia legendy do akt sprawy oraz ponumerowania kolejno zgromadzonych dowodów; dołączenia do akt oryginału faktury nr [...]; przetłumaczenia na język polski pisma z dnia [...] sierpnia 2007r. , które Izba Celna przesłała do Biura do Spraw Inspekcji Wwozu i Kwarantanny ChRL, bowiem w aktach sprawy znajduje się dowód sporządzony w języku obcym, zaś dokument niezrozumiały nie może stanowić dowodu w sprawie. Z treści pisma wynika, że pełnomocnik przesłał je również "do wiadomości" skarżącej Spółce.

Przy piśmie z dnia [...] sierpnia 2009 r. pełnomocnik przesłał organowi pismo H Ltd. z Chin z dnia [...] sierpnia 2009 r. wskazując na zawartą w nim informację, że towar objęty wyszczególnionymi w piśmie czterema fakturami (w tym o nr [...]) był przedmiotem obrotu handlowego z firmą amerykańską, która dokonała płatności na rzecz sprzedawcy chińskiego.

Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącej kwotę należności celnych przywozowych podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu, kwotę odsetek od cła oraz kwotę odsetek VAT dla towaru objętego zgłoszeniem celnym [...] z dnia [...] czerwca 2007 r.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że w sprawie została wydana ostateczna decyzja z dnia [...] października 2007 r., więc zgodnie z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej należało wznowić postępowanie. W konsekwencji powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] października 2007 r.

W piśmie z dnia [...] stycznia 2010r. J.C. domagał się, w związku z potwierdzeniem przez eksportera otrzymania kwot wynikających z faktur dołączonych do zgłoszeń celnych, sprawdzenia w Banku S.A. oraz w Banku [...] sprzedaży i wytransferowania za granicę kwot wskazanych w każdej z faktur.

Z kolei w piśmie z dnia [...] lutego 2010 r. , złożonym po zapoznaniu się z aktami sprawy, pełnomocnik zwrócił uwagę, że stronie nie zostało doręczone postanowienie o powołaniu biegłego, więc uzyskane w ten sposób tłumaczenie pisma chińskiego nie może być dowodem w sprawie. W dalszej korespondencji (pismo z dnia [...] lutego 2010 r.) J.C. przesłał uwierzytelnione przez niego dokumenty w postaci faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2007 r. wystawionej na rzecz Spółki R przez firmę L oraz kontraktu z dnia [...] maja 2007 r. zawartego przez skarżącą z firmą D Ltd– na potwierdzenie, że towar został zakupiony od podmiotu koreańskiego, za cenę wskazaną w zgłoszeniu celnym.

W toku postępowania organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. włączył jako materiał dowodowy pismo Izby Celnej z dnia [...] listopada 2009 r. skierowane do władz chińskich o wyjaśnienie , kto był nabywcą towarów objętych wskazanymi świadectwami pochodzenia, m.in. nr [...], jak również odpowiedź władz chińskich z dnia [...] lutego 2010 r.

Z kolei pełnomocnik skarżącej przy piśmie z dnia [...] marca 2010 r. przesłał w załączeniu kopię pisma Ambasady RP z dnia [...] marca 2010 r. zwracając uwagę, że wynika z niego w sposób jednoznaczny, iż postępowanie wyjaśniające funkcjonariusza tej placówki dyplomatycznej pozwoliło ustalić, że firma H Ltd nie zajmuje się eksportem towaru za granicę tylko handlem wewnętrznym. W dniu 23 marca 2010 r. pełnomocnik przedstawił kserokopię pisma (z odręcznym własnym tłumaczeniem) zawierającego informację firmy H Ltd., że Spółka R nigdy nie kontaktowała się z nią bezpośrednio, nigdy nie kupowała od niej towarów oraz że płatności za wymienione w piśmie faktury nie pochodziły od R.

Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce R:

- kwotę należności celnych przywozowych podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu,

- wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu,

- kwotę odsetek od cła liczonych od kwoty cła do zapłaty od dnia następnego po dniu powstania długu celnego do dnia poprzedzającego wpłatę kwoty zabezpieczenia,

- kwotę odsetek od VAT liczoną od kwoty podatku do zapłaty za okres od dnia następnego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia poprzedzającego wpłatę kwoty zabezpieczenia.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji stwierdził, że na potwierdzenie, iż świadectwo pochodzenia dotyczy ściśle określonego towaru, eksporter w nim wskazany (firma H Ltd.) umieścił w rubryce nr 10 przedmiotowego świadectwa numer faktury [...] z dnia [...] maja 2007 r. jako dokumentu przynależnego do świadectwa i podanego w nim towaru. Natomiast w rubryce nr 3 świadectwa eksporter wskazał, że wysyłka towaru odbywa się z portu w Chinach do Hamburga i dalej do Polski. Autentyczność świadectwa pochodzenia została potwierdzona przez chiński organ weryfikacyjny, który ustalił także, że produkty objęte tym świadectwem zostały wyprodukowane w Chinach. Na potwierdzenie powyższego przedstawiono kopię faktury [...] z dnia [...] maja 2007r., z której wynika, że dotyczy ona transakcji między H Ltd. a skarżącą. Organ wskazał, że rachunek ten potwierdza, iż przedmiotem sprzedaży była tkanina w ilości 29.777,10 mb o wartości 67.937,94 USD. Nadto, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, biorąc pod uwagę przedłożone do zgłoszenia celnego świadectwo pochodzenia i dane zawarte w fakturze przynależnej do tego świadectwa, że faktycznego eksportu – importu towaru dokonano na podstawie danych zawartych w fakturze przekazanej przez władze kontrolne kraju eksportu.

Natomiast wyjaśniając kwestie podnoszone w trakcie postępowania przez pełnomocnika skarżącej organ wskazał, że nie zachodzi konieczność urzędowego tłumaczenia sporządzonego w języku angielskim pisma przewodniego przesyłającego świadectwo pochodzenia do weryfikacji, gdyż istotą dowodu związanego z weryfikacją jest odpowiedź udzielona przez uprawniony organ Chin, a to pismo zostało przetłumaczone na język polski. Stwierdził także, że w prowadzonym przez siebie postępowaniu nie jest związany żadnymi terminami od daty uzyskania pierwszego dowodu do chwili wszczęcia postępowania.

W kwestii zarzutu uznania za dowód kopii faktury Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że kopia faktury nr [...] z dnia [...] maja 2007 r. została przedstawiona przez uprawniony organ , właściwy w kraju eksportu, który uzyskał ten dokument od faktycznego producenta - rzeczywistego eksportera towaru. Odnosząc się z kolei do przedstawionego przez pełnomocnika skarżącej pisma eksportera towaru firmy H Ltd. dotyczącego współpracy handlowej z firmą z USA, organ pierwszej instancji wskazał, że w ww. piśmie zostały zawarte sprzeczne informacje. Z jednej strony firma chińska potwierdziła bowiem wystawienie faktury nr [...] z dnia [...] maja 2007 r. (gdzie wskazano jako importera R, posługując się właściwą nazwą i adresem skarżącej), natomiast w dalszej części swojego pisma podała, że towary były przedmiotem obrotu z klientem z USA, który dokonał płatności wynikającej z tej faktury. Organ zwrócił przy tym uwagę, że podmiot chiński nie zakwestionował autentyczności swojej faktury nr [...] – ani w zakresie określenia importera towaru, przeznaczenia towaru (zapis o treści "[...]"), ani co do wartości tego towaru. Do pisma nie dołączono przy tym żadnych dowodów uwiarygodniających oświadczenie , np. bankowych dowodów płatności, zamówień, dokumentów transakcyjnych, przewozowych. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał ponadto, że z pisma władz chińskich z dnia [...] lutego 2010 r., będącego uzupełnieniem weryfikacji w sprawie towaru importowanego przez R, m.in. według świadectwa pochodzenia nr [...] z dnia [...] maja 2007 r. wynika, że oświadczenie z dnia [...] sierpnia 2009 r. zostało złożone przez firmę H Ltd. na prośbę Spółki R w imię długotrwałej i dobrej współpracy. Z dodatkowych ustaleń wynikało też, że skarżąca Spółka dokonała zakupu towarów, których dotyczyło wyżej wymienione świadectwo pochodzenia i poprosiła firmę H Ltd. o wystawienie faktury proforma (niezgadzającej się z fakturą przynależną do przedmiotowego świadectwa pochodzenia) na rzecz T z USA.

Przedstawione przez pełnomocnika skarżącej wyjaśnienia firmy koreańskiej D Ltd. organ ocenił jako niewnoszące istotnych dowodów. Podał także, że nie kwestionuje, że kwota ujęta w zgłoszeniu celnym została zapłacona na rzecz kontrahenta zagranicznego. Uznał zatem, że nie zachodzi potrzeba wystąpienia do banku o potwierdzenie dokonania płatności. Dodał, że dokumenty księgowe dotyczące tych operacji finansowych są zapewne w posiadaniu skarżącej, więc nie było przeszkód by strona przedstawiła je w rozpatrywanej sprawie.

Odnośnie kosztów za usługi spedycyjne organ pierwszej instancji wskazał, że jak wynika z akt sprawy, zgłaszając towary do wnioskowanej procedury w polu 44 zgłoszenia celnego zadeklarowała odpowiednie kwoty jako koszty prowizji oraz koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, które miały zostać poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz dyspozycję art. 29 WKC, organ pierwszej instancji stwierdził, że faktyczną ceną należną za towar jest wartość określona w fakturze nr [...] z dnia [...] maja 2007 r. w kwocie 67.937,94 USD i dokonał zmian w zgłoszeniu celnym, objętym decyzją z dnia [...] października 2007r.

Powołując się na przepis art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne dokonał obliczenia kwoty należnych odsetek od cła, od kwoty stanowiącej różnicę między kwota należną a pobraną. W związku z dokonanym zabezpieczeniem i stosownie do art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dokonano obliczenia należnych odsetek od cła w wysokości 3.309,00 zł za okres od dnia następnego po powstaniu długu celnego (od [...] czerwca 2007 r.) do dnia poprzedzającego wpłatę kwoty zabezpieczenia (do [...] sierpnia 2009 r.).

Powołując się na art. 29 ust. 13 ustawy o VAT organ pierwszej instancji wskazał następnie, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Fakt ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru, kwoty cła spowodował konieczność zmiany podstawy VAT, a co za tym idzie jego kwoty należnej tytułem importu. Stwierdzając na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, że kwota podatku od towarów i usług została wykazana nieprawidłowo, Naczelnik Urzędu Celnego dokonał jej określenia w prawidłowej wysokości. Natomiast biorąc pod uwagę przepisy art. 53 § 1, art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 ust. 1 i art. 19 ust. 7 ustawy o VAT stwierdził, że datą powstania zobowiązania podatkowego jest data powstania długu celnego, czyli objęcia towaru procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu, tj. [...] czerwca 2007r., w związku z czym obliczył należne odsetki od VAT, za taki sam okres , jak w przypadku odsetek od cła.

Od powyższej decyzji w ustawowym terminie pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie a alternatywnie, wyłącznie z ostrożności procesowej, wniósł o uchylenie w całości skarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem uzupełnienia postępowania.

Zarzucił, że ocenia stanu faktycznego odbyła się z obrazą art.191 Ordynacji podatkowej, bowiem materiał zgromadzony w sprawie jak i jego ocena nie pozwoliły na stwierdzenie, że zaistniały okoliczności stanowiące przesłanki do wszczęcia postępowania celnego i podatkowego. Według odwołującego się doszło również do naruszenia art.29 ust.1 WKC, ponieważ organ celny w żaden sposób nie dowiódł, że wartość celna towaru jest niższa od wartości celnej towarów identycznych lub podobnych, przez co postępowanie jest niezupełne.

Nie zgodził się również z poglądem, że organy celne nie mają prawa do kwestionowania uzyskanych drogą oficjalną wyników weryfikacji ani też domagania się od władz weryfikujących świadectwo pochodzenia udowodnienia, że weryfikacja została przeprowadzona zgodnie z właściwością przepisów w danym kraju, bowiem poza sporem pozostaje dowód odnoszący się do wartości celnej towaru, który został pozyskany w drodze nie objętej wnioskiem o weryfikację świadectwa pochodzenia. Dokument w postaci kserokopii z kopii faktury producenta z Chin nie został poddany weryfikacji przez zagraniczny organ celny. Pełnomocnik stwierdził, że w świetle art.180 Ordynacji podatkowej kopia faktury nie może być potraktowana jako dowód w sprawie. Nie została potwierdzona za zgodność z oryginałem.

Wskazał też na wszczęcie postępowania w terminie dwóch lat po uzyskaniu informacji wskazujących na zasadność takiego wszczęcia, co zdaniem strony oznacza, że organ celny dopuścił się niczym nieuzasadnionej bezczynności. Jeżeli nawet hipotetycznie uznać, że uzasadniony był wymiar cła i VAT, to już zwłoka organu dotycząca wszczęcia postępowania naraziła stronę na nieuzasadnione w istocie odsetki.

Kolejne zarzuty to nieprzeprowadzenie kontroli w siedzibie firmy, błędny wymiar odsetek, nieuwzględnienie w procesie orzekania materiałów dowodowych nadesłanych przez stronę przy pismach z [...] lutego oraz z [...] marca 2010 r.

Prowadząc postępowanie odwoławcze, Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. włączył do prowadzonego postępowania m. in. pismo pełnomocnika skarżącej z [...] września 2009 r. wraz z pismem H Ltd z [...] sierpnia 2009 r. oraz pismo Biura Inspekcji Wjazdowo – Wyjazdowej i Kwarantanny z Chin z dnia [...] lutego 2010 r. W piśmie z [...] sierpnia 2009 r. firma H Ltd wskazując cztery faktury (w tym nr [...] z [...] maja 2007 r.) wyjaśniła, iż towary w nich wymienione były przedmiotem obrotu z klientem z USA, który dokonał za nie płatności. Spółka R za te faktury nie zapłaciła. Natomiast w piśmie z [...] lutego 2010 r. Biuro Inspekcji poinformowało, po przeprowadzeniu dochodzenia, że zgodnie z wyjaśnieniem złożonym przez firmę H Ltd jej oświadczenie z [...] sierpnia 2009 r. zostało złożone na prośbę firmy R w oparciu o informacje przez nią dostarczone. Te dwie firmy cieszyły się dobrą i długotrwałą współpracą. Firma R dokonała zakupu towarów objętych czterema fakturami i poprosiła firmę H Ltd o wystawienie czterech faktur proforma na T w USA, które nie zgadzają się z fakturami.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że w momencie przyjmowania zgłoszenia celnego organ celny ocenia jedynie jego poprawność formalną, a dane w nim zawarte przyjmowane są jako deklaracja, która może zostać poddana w późniejszym czasie bardziej szczegółowej kontroli (art. 78 WKC). Takiej kontroli poddano dokumenty dołączone do zgłoszenia dokonanego w niniejszej sprawie. Weryfikacja wykazała, iż świadectwo pochodzenia jest autentyczne i poprawne, ale organ celny otrzymał również wyszczególnioną w tym świadectwie fakturę nr [...] z dnia [...] maja 2007 r. wystawioną na rzecz skarżącej na towar objęty świadectwem, opiewającą na kwotę 67.937,94 USD. Analizując przedstawione przez skarżącą dowody – fakturę dołączoną do zgłoszenia celnego, kopię kontraktu i oświadczenie firmy H Ltd z dnia [...] sierpnia 2009 r. oraz włączone do materiału dowodowego pismo Biura Inspekcji z dnia [...] lutego 2010 r. organ odwoławczy stwierdził, że treść ich jednoznacznie wskazuje, iż skarżąca zakupiła towar bezpośrednio od producenta i to ona zwróciła się do podmiotu chińskiego o wystawienie oświadczenia niezgodnego ze stanem faktycznym.

Odnośnie pisma Ambasady RP organ wskazał, że nie może być ono dowodem w sprawie, ponieważ nie wiadomo kim jest osoba ("Pan S."), z którą rozmawiali pracownicy Ambasady, a zapewnienie tej osoby, że firma nie zajmuje się eksportem lecz tylko handlem wewnętrznym nie znajduje podstaw prawnych. Świadectwa pochodzenia Form A wystawiane są na eksport w celu potwierdzenia preferencyjnego pochodzenia towarów. Skoro więc uprawniony organ administracji Chin zalegalizował to świadectwo, oczywistym jest, że firma H Ltd zajmowała się eksportem towarów.

Organ odwoławczy nie ustosunkował się do treści pisma z dnia [...] marca 2010r., gdyż skarżąca, mimo wezwania, nie przedłożyła jego urzędowego tłumaczenia. Wskazał natomiast na sprzeczność wynikającą z przedstawianych przez Spółkę dowodów – z jednej strony na oświadczenie H Ltd, że towar był przedmiotem obrotu z kontrahentem w USA, a z drugiej strony pismo Ambasady RP, w którym stwierdza się, że firma H Ltd nie zajmuje się eksportem tylko handlem wewnętrznym.

Powołując się na przepis art. 29 WKC, organ odwoławczy przyjął, że wartością celną jest wartość transakcyjna określona w fakturze nr [...] z dnia [...] maja 2007 r. wystawionej przez chińską firmę H Ltd. Wyjaśnił także, że zgodnie z art. 218 w zw. z art. 181 RWKC dla potrzeb ustalenia wartości celnej nie jest wymagany oryginał faktury. Uzyskano kopię faktury nr [...] wystawionej przez firmę H Ltd, a więc tę samą firmę, która wystawiała świadectwo pochodzenia, packing list i certyfikat, tj. dokumenty załączone do zgłoszenia celnego. W fakturze tej jako kupującego wskazano R, a w piśmie organu chińskiego z [...] lutego 2010 r. wskazano, że firmy te cieszyły się długotrwałą i dobrą współpracą oraz że Spółka R dokonywała zakupu towarów. Organ odwoławczy uznał, że w świetle powyższego brak było podstaw do nieuznania uzyskanej faktury jako dowodu w sprawie.

W związku z zarzutem korzystania z dowodów będących dokumentami sporządzonymi w języku obcym, ze wskazaniem na pisemne wystąpienie w języku angielskim Dyrektora Izby Celnej do Biura do Spraw Inspekcji Wwozu, Wywozu i Kwarantanny ChRL z dnia [...] lutego 2008 r. organ wyjaśnił, że pismo o weryfikację nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, nie stanowiło podstawy wydania decyzji. Istotne znaczenie miał natomiast wynik weryfikacji, niemniej organ w trakcie prowadzonego postępowania dokonał tłumaczenia i wystąpienie o weryfikację w polskiej wersji językowej zostało włączone do akt sprawy.

Odnośnie prawidłowości ustalenia wartości celnej towaru , kwoty długu celnego oraz kwoty VAT, w związku z fakturą firmy niemieckiej za usługi spedycyjne, organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 4 pkt 17 WKC zgłoszenie celne jest czynnością, w drodze której wyraża się , w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Zgłoszenie celne to swoista deklaracja zgłaszającego. Koszty transportu, co wynika z Instrukcji Wypełniania i Stosowania dokumentu SAD, powinny być wykazane i wpisane w polu 44 oraz oznaczone kodem odnoszącym się do kosztów wchodzących do podstawy opodatkowania VAT, o ile elementy te nie zostały włączone do wartości celnej. W zgłoszeniu celnym [...], występującym w niniejszej sprawie, dokonująca zgłoszenia agencja celna zadeklarowała w polu 44 koszt z przypisanym mu odpowiednim kodem (071V), co oznaczało wliczane do podstawy opodatkowania VAT koszty prowizji oraz koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia , które będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Sam zgłaszający ustalił zatem i wskazał koszty uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT.

Nadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ pierwszej instancji w swoim postępowaniu nie był związany terminami liczonymi od daty uzyskania pierwszego dowodu. Organ celny miał prawo poszukiwania i pozyskania innych dowodów w sprawie, mógł przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu towarów objętych zgłoszeniem celnym oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Nie było także wątpliwości, że kwota na fakturze nr [...] została przelana na konto kontrahenta zagranicznego, mimo że pełnomocnik skarżącej przy piśmie z dnia [...] stycznia 2010 r. dołączył urzędowo tłumaczone pismo firmy D Ltd z dnia [...] stycznia 2010 r. Z jego treści wynikało bowiem, że zapłata w kwocie 14.855,25 USD dotyczyła faktury [...] z dnia [...] listopada 2006 r., a więc innej niż załączona do zgłoszenia celnego faktura [...] z dnia [...] maja 2007 r.

Dyrektor Izby Celnej podniósł także, że przyjęcie zgłoszenia celnego wywołuje określone skutki prawne i stanowi podstawę do zaksięgowania należności celnych. Jeżeli jednak organ celny przeprowadził weryfikację zgłoszenia celnego, to zgodnie z art. 71 ust. 1 WKC, podstawę zastosowania wyników procedury stanowią wyniki tej weryfikacji. Podstawę do zaksięgowania należności może stanowić także decyzja administracyjna. W przedmiotowej sprawie kwota należności celnych została zarejestrowana w dniu dokonania zgłoszenia w wysokości niższej od prawnie należnej na podstawie takiej właśnie decyzji. Podstawę prawną do retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego stanowiły przepisy art. 220 ust. 1 WKC i art. 51 ustawy Prawo celne.

W dalszej kolejności organ odwoławczy, powołując się na przepisy art. 33 ust. 2 i art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stwierdził, że z uwagi na zmianę wartości towaru prawidłowo dokonano określenia podstawy opodatkowania VAT.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił także, że w myśl art. 86 ustawy Prawo celne organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty tego państwa. Natomiast polskie organy celne nie mają uprawnień do kwestionowania uzyskanych drogą oficjalną wyników weryfikacji, ani domagać się od władz weryfikujących udowodnienia, że weryfikacja została przeprowadzona zgodnie z właściwością przepisów obowiązujących w danym kraju.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że odmienne stanowisko organu, niż stanowisko skarżącej w określonej kwestii, nie może stanowić przesłanki do uznania, że organ w ten sposób rażąco narusza prawo.

Powyższą decyzję doręczono pełnomocnikowi skarżącej w dniu 3 sierpnia 2010 r., który w ustawowym terminie zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o obciążenie Dyrektora Izby Celnej kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak dostatecznej analizy przez organ celny zgromadzonego w trakcie postępowania materiału dowodowego. Według skarżącej organ celny w sposób wybiórczy ocenił poszczególne dowody, w szczególności te przedłożone przez stronę i nie odniósł się do jej wniosków o dokonanie określonych czynności procesowych. Nie odniósł się do pisemnych wyjaśnień eksportera z dnia [...] września 2009 r. Brak prawnej argumentacji ze strony organu celnego, poza wskazaniem , iż wyjaśnienia eksportera są sprzeczne w ocenie strony skarżącej wskazuje, że w sprawie doszło do naruszenia zasad postępowania dowodowego, które w rzeczywistości nie dowiodło naruszenia prawa przez skarżącą, a organ nie podjął żadnych dodatkowych czynności celem obalenia twierdzeń skarżącej wywiedzionych na podstawie informacji zawartych w dodatkowo uzyskanym przez nią dokumencie chińskiego eksportera.

Organ weryfikujący świadectwo pochodzenia potwierdził jedynie autentyczność dowodu pochodzenia, a nie fakt, że firma wymieniona w tym dowodzie zajmuje się eksportem towaru.

W skarżonych decyzjach organ celny podważył wiarygodność dokumentów przedłożonych przez stronę , które dotyczyły wartości transakcyjnej określonej w fakturze przedłożonej wraz ze zgłoszeniem celnym, jednak z niewiadomych powodów nie dokonał weryfikacji tych dokumentów bezzasadnie stwierdzając, że strona składa sprzeczne wyjaśnienia.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 194 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że nadal pozostaje niewyjaśniona kwestia wiarygodności dowodu w postaci nadesłanej przez zagraniczny organ weryfikujący kserokopii faktury oraz sposobu pozyskania tego dowodu. Dowód ten nie ma mocy dokumentu urzędowego, nie jest nawet uwierzytelnioną kopią takiego dokumentu. Z tego powodu okoliczności stwierdzonych w kserokopii faktury nie można uznać za dostatecznie udowodnione.

Zdaniem skarżącej kwestionowana decyzja została wydana z obrazą art. 29 ust. 1 WKC, gdyż organ celny w żaden sposób nie dowiódł, że wartość towaru jest niższa od wartości celnej towarów identycznych lub podobnych. Jedyną kwestią sporną jest kserokopia faktury producenta i zakwestionowana na jej podstawie wartość celna towaru. Według skarżącej tylko oryginał dokumentu może stanowić o bezsprzecznym potwierdzeniu faktów lub okoliczności w nim stwierdzonych. Kserokopia faktury producenta, także w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej, nie może być potraktowana jako dowód, a inne zgromadzone w sprawie dowody wskazują na prawidłowo przedstawioną przez stronę wartość celną towaru. Informacje zawarte w kserokopii faktury powinny być poddane weryfikacji, bowiem w rzeczywistości czynności sprawdzające dotyczyły tylko i wyłącznie świadectwa pochodzenia.

Pełnomocnik wystosował ponadto zarzut wydania zaskarżonej decyzji na podstawie dowodu sporządzonego w języku obcym. Wskazał na obcojęzyczne pismo Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2008 r. skierowane do organu chińskiego, stwierdzając że brak jego tłumaczenia ogranicza ustawowe prawo strony do czynnego udziału w każdym etapie postępowania. Obcojęzyczne dokumenty nie mogą być uznane za dowód w sprawie.

W skardze zarzucono także naruszenie art. 120 w zw. z art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej w zakresie braku uzasadnienia faktycznego i prawnego co do zasadności obciążenia strony odsetkami oraz co do wymiaru tych odsetek. Według strony skarżącej organ pierwszej instancji nie wszczął we właściwym czasie postępowania celno podatkowego, co ma bezpośredni wpływ na wymiar odsetek od długu celnego i zobowiązania podatkowego, a ponadto w decyzjach brak jest uzasadnienia faktycznego wymierzonych odsetek od zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej postępowanie powinno być wszczęte, gdy podmiot chiński przesłał polskiemu organowi celnemu za pismem z dnia [...] stycznia 2008 r. wynik weryfikacji. Nieuprawnione zatem i pozbawione uzasadnienia stało się oczekiwanie organu celnego z wszczęciem postępowania aż do 2009 r. Sytuacja taka spowodowała obciążenie strony bardzo wysokim wymiarem odsetek. Pełnomocnik skarżącej twierdził, że odsetki za cały okres od zgłoszenia celnego do wydania decyzji to naruszenie prawa również w kontekście "czasookresów zwolnionych z wymiaru odsetek". Jego zdaniem odsetki powinny być liczone z uwzględnieniem zwłoki wynoszącej 10 dni od dnia zgłoszenia celnego, z tego powodu, że zapłata długu i zobowiązania podatkowego zabezpieczone były gwarancją upoważnionej agencji celnej. Odsetki powinny być liczone od dnia powstania zaległości podatkowych a nie zobowiązania podatkowego, do tego okresu nie wlicza się czasu na doręczenie decyzji. Powinny też być liczone z uwzględnieniem art. 54 § 1 ust. 3, 4 i 6 Ordynacji podatkowej. To wszystko dowodzi, że gdyby postępowanie celno podatkowe zostało wszczęte zgodnie z prawem, tj. przed wystąpieniem o weryfikację, wówczas odsetki liczone byłyby zgodnie z terminem wynikającym z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, a gdyby postępowanie nie zostało zakończone w terminie odsetki i tak nie byłyby naliczane. Pełnomocnik wskazał ponadto, że przepis § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej (...) (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) nakazuje rozliczenie w decyzji kwoty odsetek oddzielnie dla każdego okresu, w którym obowiązywały różne stawki, czego organ nie uczynił.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, odwołując się do motywów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego odsetek organ powołał się na przepisy art. 65 ust. 5 i 6 Prawa celnego, art. 33 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 54 § 1 pkt 1 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie odsetki wymierzono od dnia powstania zobowiązania do zapłaty długu celnego do dnia wydania decyzji. Wskazał także, że dopiero uzyskane wyniki weryfikacji były podstawą do wszczęcia postępowania, a przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują terminu, w którym postanowienie o wszczęciu postępowania powinno być wydane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na gruncie przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 z dnia 19 października 1992 r. , ze zm. – WKC), rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm. – RWKC) oraz ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) organy celne są uprawnione do kwestionowania wiarygodności dokumentów transakcyjnych załączonych do zgłoszenia celnego, nie tylko pod względem formalnym lecz także pod względem materialnym, tj. co do ceny towaru.

Podstawowy zarzut skarżącej dotyczył naruszenia wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wobec braku wyjaśnienia przez organy celne kwestii wiarygodności faktury [...] z dnia [...] maja 2007 r. Zdaniem Spółki, w świetle przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej kserokopia tej faktury nie mogła być potraktowana jako dowód, bowiem tylko oryginał dokumentu może stanowić o bezsprzecznym potwierdzeniu faktów lub okoliczności w nim stwierdzonych.

Z zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów, nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki.

Przedmiotem niniejszego postępowania było ustalenie prawidłowej, wiarygodnej wartości celnej sprowadzonego towaru. Organy celne, w sytuacji gdy otrzymały od władz chińskich fakturę [...] z dnia [...] maja 2007r., wymienioną w świadectwie pochodzenia, zasadnie przyjęły, że wyszczególniona na tej fakturze kwota stanowi wartość celną sprowadzonego towaru. Fakt, że dokument ten został nadesłany w kserokopii nie niweczy jego wartości dowodowej. Nadesłał go bowiem chiński organ dokonujący weryfikacji świadectwa pochodzenia wskazując, że jest to faktura powiązana z weryfikowanym świadectwem pochodzenia. Organy chińskie potwierdziły autentyczność świadectwa pochodzenia, a skoro z tym autentycznym świadectwem jest powiązana wyżej wymieniona faktura i w nim jest wyszczególniona, brak podstaw do kwestionowania jej wiarygodności. Nie ma także znaczenia, w jaki sposób organ chiński tę fakturę pozyskał - najprawdopodobniej została mu ona przedłożona przez producenta czyli firmę H Ltd jako dokument niezbędny do uzyskania świadectwa pochodzenia.

Należy zwrócić ponadto uwagę, że również w dokumentach przewozowych znajdują się dane chińskiego a nie koreańskiego sprzedawcy oraz dokładne dane skarżącej. Mając do oceny dwie faktury - jedną wystawioną przez firmę chińską, wskazaną w świadectwie pochodzenia towaru i dokumentach przewozowych oraz drugą - wystawioną przez firmę koreańską, załączoną do zgłoszenia celnego, organy dokonały na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej prawidłowej oceny zebranych dowodów. Dokumenty te układają się w logiczny ciąg zdarzeń zaistniałych w procesie dostawy towaru od producenta do odbiorcy, którym była skarżąca Spółka.

Skarżąca przedłożyła fakturę firmy koreańskiej, dotyczącą tej samej ilości towaru, jednak o wartości kilkakrotnie niższej. Nie przedłożono przy tym żadnych dokumentów, z których wynikałoby, w jaki sposób i dlaczego firma koreańska miałaby rozporządzać tym towarem oraz co spowodowało, że jego wartość uległa aż tak znacznemu zmniejszeniu. Przedłożony przez skarżącą (bez tłumaczenia na język polski) "Sales contract" także tych wątpliwości nie wyjaśnia.

Nie można pominąć także innych dokumentów dołączonych do niniejszego postępowania, choć bezpośrednio z nim niezwiązanych. W marcu 2010 r. skarżąca przedłożyła pismo firmy H Ltd., z którego wynika, że Spółka R nigdy nie kontaktowała się z tą firmą bezpośrednio i nie kupowała od niej towarów, a za wyszczególnione w piśmie faktury (brak wśród nich faktury nr [...]) nie otrzymała od skarżącej zapłaty. Jako przeciwwagę dla wiarygodności tego dowodu organ celny uwzględnił natomiast dwa inne pisma. Pierwsze, datowane na [...] sierpnia 2009 r., to oświadczenie firmy H Ltd., że towary objęte wyszczególnionymi czterema fakturami z 2007r. były przedmiotem obrotu z klientem z USA, który dokonywał za nie płatności, a nie dokonywała ich Spółka R. Drugie, to pismo chińskiego organu weryfikacyjnego z dnia [...] lutego 2010 r. z informacją, że zgodnie z wyjaśnieniami firmy H Ltd. oświadczenie z [...] sierpnia 2009 r. zostało złożone przez tę firmę na prośbę Spółki R, a obie te firmy cieszą się długotrwałą i dobrą współpracą. To firma R prosiła o wystawienie faktur proforma na amerykański podmiot. W świetle treści obu dokumentów (z [...] sierpnia 2009 r. i [...] lutego 2010 r.) zasadnie organ celny zakwestionował wiarygodność kolejnego, złożonego później, bo w marcu 2010 r. oświadczenia firmy H Ltd. Tak samo prawidłowo zostało ocenione przedstawione przez pełnomocnika skarżącej Spółki pismo nadesłane z Ambasady Polskiej, ze słusznym stwierdzeniem, że nie wiadomo kim był "Pan S." , udzielający telefonicznej informacji pracownikowi Ambasady. Ponadto twierdzenie przez owego rozmówcę, że jego firma nie zajmowała się eksportem jest sprzeczne ze świadectwem pochodzenia, które jest wystawiane dla eksportu w celu potwierdzenia preferencyjnego pochodzenia towaru.

Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jest realizacją koncepcji otwartego postępowania dowodowego, ponieważ jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśniania sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle treści tego przepisu kserokopia faktury, jako dokument prywatny pozyskany od organu obcego państwa, jest także dowodem. Nie można przy tym uznać , że jest to dowód sprzeczny z prawem.

Sąd nie podzielił również zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z obrazą art. 29 ust. 1 WKC. Skarżąca twierdziła, że organ celny nie dowiódł, iż wartość towaru jest niższa od wartości celnej towarów identycznych lub podobnych. Z art. 29 ust. 1 WKC wynika, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Przepis ten nie nakłada na organ celny obowiązku dowiedzenia, jak chce tego skarżąca, że wartość towaru jest niższa od wartości celnej towarów identycznych lub podobnych.

Zdaniem Sądu organy nie naruszyły regulacji art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie dotyczącym przedmiotu postępowania prawidłowo, zasadnie stosując regulację art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Nie został także naruszony art. 194 Ordynacji podatkowej, bowiem z zaskarżonej decyzji nie wynika, by kserokopia faktury, nadesłana przez chiński organ weryfikacyjny, była uznana za dokument urzędowy.

Zarzut braku tłumaczenia na język polski wystąpienia Dyrektora Izby Celnej do chińskiego organu weryfikacyjnego, jakkolwiek wskazuje na naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie, ale takie, które nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, więc nie mogło prowadzić do uwzględnienia skargi. Dowodem w sprawie była bowiem przetłumaczona na język polski odpowiedź organu chińskiego przeprowadzającego weryfikację świadectwa pochodzenia.

W decyzji stwierdzono, że na podstawie art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne odsetki liczone są od kwoty niedoboru cła za okres od dnia następnego po dniu powstania długu celnego do dnia wydania decyzji. Natomiast od kwoty niedoboru VAT odsetki zostały wyliczone za okres od dnia następnego od po dniu powstania obowiązku podatkowego, z powołaniem się na przepisy art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 oraz art. 33 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej ustawa o VAT.

W myśl art. 65 ust. 5 Prawa celnego organ celny pobiera odsetki, w przypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym. Odsetki pobierane są od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego, od dnia następującego po dniu powstania długu celnego do dnia powiadomienia o tej kwocie, co jest równoznaczne z dniem wydania decyzji. Zgodnie z ust. 6 powołanego wyżej przepisu odsetki te pobiera się w wysokości i według zasad określonych w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych.

Natomiast zgodnie z art. 37 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę pomiędzy podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o którym mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, a podatkiem pobranym przez ten organ, w terminie 10 dni licząc od dnia doręczenia decyzji. Należy przy tym pamiętać, że decyzja ta ma charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny, gdyż potwierdza jedynie wysokość powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Określony w art. 37 ust. 1 termin 10 dni, w którym należy uregulować różnicę pomiędzy podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, a podatkiem pobranym przez ten organ, nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż termin płatności podatku w takim przypadku minął – stosownie do art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej – z upływem ostatniego dnia, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Wymieniony dziesięciodniowy termin jest natomiast materialnym terminem ustawowym, którego uchybienie może rodzić następstwa innego rodzaju, np. w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego lub odpowiedzialności karnej skarbowej (tak NSA w wyroku z dnia 27 lutego 2007 r. , sygn. akt I FSK 623/06).

Zgodnie z przepisem art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, przy czym zaległością podatkową, jak stanowi art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej). Natomiast obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 ustawy o VAT), a zatem chwila dokonania zgłoszenia celnego jest terminem płatności podatku. W tej sytuacji należy stwierdzić, że zaległość podatkowa (będąca różnicą między podatkiem VAT uiszczonym w wysokości wynikającej ze zgłoszenia celnego a tym podatkiem w wysokości wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji) powstała w następnym dniu po dokonaniu zgłoszenia celnego i dlatego początkowy termin naliczania odsetek w niniejszej sprawie został przez organy przyjęty prawidłowo. Skarżąca nie wyjaśniła natomiast dlaczego, jej zdaniem, do okresu za jaki obliczono odsetki "nie wlicza się czasu na doręczenie decyzji".

Nie ma racji skarżąca twierdząc, że odsetki powinny być liczone z uwzględnieniem zwłoki wynoszącej 10 dni od dnia zgłoszenia celnego z tego powodu, że zapłata długu i zobowiązania celnego były zabezpieczone gwarancją upoważnionej agencji celnej. Występujące w niniejszej sprawie Biuro Usług Celnych K.C. złożyło zabezpieczenie generalne w formie gwarancji ubezpieczeniowej ważnej od dnia [...] lutego do dnia [...] października 2007 r. Zwolnienia z odsetek za zwłokę regulują przepisy art. 54 Ordynacji podatkowej. W § 1 pkt 1 tego przepisu ustawodawca zezwolił na nienaliczanie odsetek za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne (...) zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Przepis ten swoją dyspozycją nie obejmuje zabezpieczenia generalnego w formie gwarancji ubezpieczeniowej a jedynie – zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2004 r. w sprawie sposobu złożenia zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce (Dz. U. Nr 169, poz. 1769) - zabezpieczenie w formie depozytu w gotówce lub w formie dokumentów uważanych za równoważne z depozytem w gotówce, mających wartość płatniczą.

Także przepis art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ dotyczy zwolnienia od odsetek w określonej sytuacji, która może mieć miejsce jedynie w trakcie postępowania odwoławczego. Podobnie przedstawia się sytuacja ze zwolnieniami z odsetek uregulowanymi w art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r., a dotyczył spraw, w których wszczęto kontrolę podatkową, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Jak wynika z podjętych rozstrzygnięć, przy ustalaniu okresu, za jaki powinny być naliczane odsetki wzięto jednak pod uwagę przepis art.54 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia. W związku z powyższym w treści decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że odsetki zostały naliczone do [...] sierpnia 2009 r., który był dniem poprzedzającym wpłatę zabezpieczenia. Sąd nie podzielił także twierdzeń skarżącej dotyczących obowiązku organów celnych wszczęcia postępowania przed wystąpieniem o weryfikację. Zgodnie z art. 78 ust. 1 WKC, po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia, a jeżeli po dokonaniu tej kontroli okaże się, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane ( ust. 3), organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. W niniejszej sprawie dopiero wynik weryfikacji pozwolił organowi celnemu na zakwestionowanie wartości celnej towaru, a tym samym stwierdzenie, że i podatek od towarów i usług został przez skarżącą zadeklarowany w nieprawidłowej wysokości. To zobligowało organ do zainicjowania postępowania, w trybie jego wznowienia - z uwagi na wydaną w sprawie ostateczną decyzję z dnia [...] października 2007 r., które co do zasady może być prowadzone do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy także wskazać, że uzasadnieniem faktycznym dla wymierzenia odsetek jest podanie przez skarżącą w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych, a co za tym idzie konieczność ustalenia prawidłowej kwoty należności celnych przywozowych, a następnie prawidłowego określenia VAT. Różnica między zadeklarowaną przez skarżącą w zgłoszeniu celnym kwotą cła oraz podatku od towarów i usług a kwotami określonymi w wyniku prowadzonego postępowania celno podatkowego stanowi zaległość podatkową, od której pobierane są odsetki za zwłokę. Takie uzasadnienie faktyczne, odpowiadające okolicznościom sprawy, znajduje się, wbrew twierdzeniom skarżącej, w decyzjach organów obu instancji. Natomiast z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) nie wynika obowiązek rozliczenia (wyszczególnienia) w decyzji kwoty odsetek oddzielnie dla każdego okresu, w którym obowiązywały różne stawki. Stosując przepisy powyższego rozporządzenia, jak i stawki odsetek za zwłokę ogłaszane w drodze obwieszczenia przez Ministra Finansów organ obliczył prawidłowo kwotę odsetek. Wysokości tej skarżąca zresztą nie kwestionuje.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Joanna Wierchowicz