Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1945/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1024/16 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia, od czerwca do października 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1024/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. W. (dalej: podatnik, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do października 2008 r.

Wyrok ten zapadł na gruncie poniższego stanu sprawy.

1.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w dniu 25 czerwca 2013 r. wydał decyzję, którą określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

1.3. Od decyzji organu kontroli skarbowej podatnik złożył odwołanie, w którym zakwestionował jej zasadność.

1.4. Decyzją z dnia 25 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zebrany przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy nie jest wystarczający do podjęcia orzeczenia co do istoty sprawy oraz wskazano zakres dowodów, które należało pozyskać w prowadzonym ponownie postępowaniu.

1.5. Postępowanie kontrolne, w trakcie którego pozyskano i uzupełniono materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniem organu odwoławczego, zostało zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 10 kwietnia 2015 r., określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: I,II,III,IV,VI,VII,VIII,IX,X 2008 r. w wysokości 278.810 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ kontroli skarbowej zakwestionował uwzględniony w ewidencjach nabyć i rozliczony przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące podatek naliczony z faktur VAT zakupu wystawionych przez: G. sp. z o.o w P., F. sp. z o.o. w W., A. sp. z o.o. w P., E. Przedsiębiorstwo Budowlane M. S., K., N. sp. z o.o. w R., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D. K. w J., D. sp. z o.o. w A..

Organ kontroli skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty na rzecz Firmy Handlowo-Usługowej D. Skup Surowców Wtórnych W. D. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż zdarzenia te faktycznie nie miały miejsca pomiędzy stronami wskazanymi na tych dokumentach.

G. sp. z o.o., F. sp. z o.o., A. sp. z o.o. prowadziły w 2008 r. fikcyjną działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem, tj. wystawiały tzw. "puste faktury" na sprzedaż złomu. Podmioty te nie dysponowały zapleczem technicznym, nie posiadały placów, magazynów, urządzeń i środków transportowych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. Osoby działające w imieniu tych podmiotów zajmowały się wyłącznie papierowym dokumentowaniem zdarzeń, które w rzeczywistości nie miały miejsca między stronami wskazanymi na wystawionych fakturach VAT. Postępowanie śledcze prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w S. zostało zakończone aktem oskarżenia, w którym postawiono zarzuty członkom zorganizowanej grupy przestępczej, działającej w celu uszczuplenia należnego podatku od towarów i usług. Członkowie tej grupy organizowali i koordynowali handel złomem niewiadomego pochodzenia oraz wytwarzali fikcyjną dokumentację podatkową w oparciu między innymi o spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: A., F., G.. Głównym inicjatorem i organizatorem grupy był D. M.. Część członków grupy przestępczej została skazana prawomocnymi wyrokami sądowymi. Odnośnie E. Przedsiębiorstwo Budowlane M. S. organ kontroli skarbowej wskazał, że firma ta nie prowadziła działalności w zakresie handlu złomem, nie zatrudniała osób, których nazwiska umieszczono na fakturach. Wystawione faktury zawierają wady formalne - skompilowane dane dwóch różnych podmiotów: firmy E. Przedsiębiorstwo Budowlane M. S. i firmy R. sp. z o.o. Przedmiotowe faktury miały jedynie uwiarygodnić fikcyjne dostawy złomu, w celu nabycia uprawnienia przez stronę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych dokumentach. Natomiast D. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. nie działały pod wskazanym na fakturach adresem. Ponadto faktury wystawione w imieniu N. sp. z o.o. są niewiarygodne, ponieważ wystawione zostały w imieniu podmiotu nieistniejącego, zatem nie mogą dokumentować rzeczywistych czynności.

W kwestii Przedsiębiorstwa Wielobranżowego prowadzonego przez D. K. organ wskazał, że faktycznie prowadził on działalność ogólnobudowlaną, jednakże nigdy nie zajmował się handlem złomem.

Organ I instancji podkreślił również, że dokonanie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT nie zostało poparte przez stronę żadnymi dowodami. D. W. nie pamięta okoliczności zawarcia transakcji, danych osób, z którymi się kontaktował i negocjował rzekome dostawy. Wiarygodność przedłożonej przez podatnika dokumentacji dotyczącej zakupu złomu w 2008 r. przez FHU D. podważa także fakt niesporządzenia w firmie FHU D. spisu z natury złomu na początek i koniec 2008 r., a także rozbieżności między wskazanymi w rejestrach zakupu dostawcami złomu, a dostawcami złomu wskazanymi przez przesłuchanych świadków, którzy zeznali, że w 2008r. dostawcami złomu do firmy FHU D. były również osoby fizyczne, w tym dzieci, rolnicy, których nie ujęto w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2008 r. Pracownicy zatrudnieni przez podatnika: B. D., Ł. W., Z. F., T. R. i A. D. nie wiedzieli, kto dostarczał w 2008 r. złom do firmy FHU D..

Zdaniem organu D. W. nie sprawdzał wiarygodności dostawców, np. w urzędach skarbowych, a opisane okoliczności transakcji wskazują, że strona powinna była wiedzieć (lub wręcz wiedziała), że otrzymane faktury jedynie legalizują nabycie złomu z nieujawnionego źródła. W ocenie organu znaczące jest również, iż wszelką wiedzę w zakresie zakwestionowanych transakcji posiadał wyłącznie D. W. jako właściciel firmy oraz fakt, iż osoby uczestniczące w procederze legalizowania obrotu złomem m.in.; M. D., M. S., P. czy Z. M. nigdy nie nawiązały kontaktu z D. W.. Natomiast wyjaśnienia D. W. i M. S. w zakresie wzajemnej znajomości są rozbieżne. Wskazano także, że charakterystyczne dla transakcji dokumentowanych ww. fakturami jest realizowanie płatności wyłącznie w formie gotówki, a taki sposób regulowania płatności nie pozwala na weryfikację ich rzeczywistego charakteru.

Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy stwierdził, że firma FHU D. D. W. posiadała złom z nieujawnionych źródeł, którego dostawy zostały zalegalizowane poprzez poprawne z formalnego punktu widzenia faktury VAT wystawione w imieniu firm: G. sp. z o.o., A. sp. z o.o., F. sp. z o.o., D. sp. z o.o., N. sp. z o.o., E. Przedsiębiorstwo i Budowlane M. S. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D. K., które stworzyły pozornie prawidłowy obraz transakcji zakupu złomu i umożliwiły stronie obniżenie podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony.

Ponadto, organ kontroli skarbowej wskazał, że podatnik zaewidencjonował i rozliczył cztery faktury VAT, na których nabywcą towarów i usług nie jest Firma Handlowo-Usługowa D. Skup Surowców Wtórnych W. D. tylko M. W. W. oraz jedną fakturę, wystawioną na Sklep "O." K. S.. Uznał, że faktury te nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego.

1.6. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, w odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 § 1,2,4 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: O.p. Ponadto wskazał na naruszenie materialnego prawa podatkowego w zakresie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wspólnotowego prawa w zakresie podatku od wartości dodanej, tj. art. 2 ust 1 oraz art. 17 ust 2 VI dyrektywy Rady Nr 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), dalej VI dyrektywa, w odniesieniu do podatków obrotowych oraz art. 167, 168 lit a, 178 lit a, 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L 347, s. 1), dalej dyrektywa 2006/112/WE, poprzez bezpośrednie i wyraźne naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym dokonanie błędnej wykładni art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, w zw. z art. 17 ust. 2 VI dyrektywy poprzez uznanie, że dla naruszenia zasady neutralności konieczne jest, aby podatek VAT z tytułu wcześniejszych transakcji został faktycznie zapłacony. Dokonano równocześnie błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a i pkt 4 lit a ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI dyrektywy poprzez uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahenta dostarczającego terminowo towar jest w pełni zgodne z zasadą neutralności.

Nadto podniesiono zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

1.7. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 31 marca 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej miesięcy czerwca, lipca, sierpnia 2008 r. i określił zobowiązanie: za czerwiec 2008 r. w kwocie 27.188,00 zł, za lipiec 2008 r. w kwocie 21.808,00 zł, za sierpień 2008 r. w kwocie 16.036,00 zł. W pozostałej części, tj. za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, wrzesień, październik 2008 r. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Na wstępie organ odwoławczy odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w zakresie podatku od towaru i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2008 r. został skutecznie zawieszony z dniem 14 listopada 2013 r., tym samym nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, których dotyczy toczące się postępowanie.

Ustosunkowując się do pozostałych postawionych w odwołaniu zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej dotyczące odmowy odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zakupu, na których jako wystawcy figurują; G. sp. z o.o., N. sp. z o.o., D. sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D. K., jak również w odniesieniu do faktur, na których nabywcą nie jest D. W., lecz inne podmioty. Natomiast w odniesieniu do zakwestionowanych faktur zakupu, na których jako wystawcy widnieją: A. sp. z o.o., F. sp. z o.o. i E. Przedsiębiorstwo Budowlane M. S. organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy w tym zakresie nie jest jednoznaczny i zawiera sprzeczności. Wskazał, że w decyzjach ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.: z dnia 23 września 2010 r. określającej F. sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2008 r. i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2008 r. oraz z dnia 18.11.2010 r. określającej A. sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2008 r. stwierdzono, że firmy te faktycznie prowadziły działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem, w decyzji z dnia 23 września 2010 r. wskazano wprost na transakcje z firmą Handlowo-Usługową D., nie kwestionując ich rzetelności. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. spółki.

Organ odwoławczy uznał również prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. Przedsiębiorstwo Budowlane M. S.. W ocenie organu II instancji materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne zakwestionowanie spornych transakcji. W 2008 r. ww. firma faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, była podatnikiem podatku od towarów i usług oraz składała deklaracje VAT-7. Pomimo że na zakwestionowanych fakturach zakupu widnieje NIP i REGON firmy R. S.A. (wcześniej R. sp. z o.o.), to z uwagi na nierozstrzygnięte wątpliwości organ odwoławczy uznał prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA w Poznaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie ze względu na upływ terminu przedawnienia.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 O.p. w związku z art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uchylenie tylko w części decyzji organu I instancji i to z innego powodu aniżeli upływ terminu przedawnienia, zamiast uchylenia w całości przedmiotowej decyzji i umorzenia postępowania w niniejszej sprawie ze względu na upływ terminu przedawnienia za okres 01-10/2008 r. Z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, iż nie nastąpiło wbrew twierdzeniu organu II instancji zawieszenie terminu biegu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Zdaniem skarżącego, podatnik przed upływem okresu przedawnienia nie został skutecznie powiadomiony o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, nie przesłuchano go w charakterze podejrzanego, nie poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, nie przedstawiono zarzutów;

- art. 120, 121, 122, 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z podstawowymi zasadami gromadzenia materiału dowodowego i ustalania podatkowoprawnego stanu faktycznego;

- art. 191 i art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 122 O.p. i wyrażonej w tych przepisach zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej i dyrektywy zupełności postępowania dowodowego poprzez ocenę dowodów w sposób dowolny, a nie swobodny, sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki, z pominięciem wagi prawomocnych skazujących wyroków karnych oraz bez włączenia w poczet materiału dowodowego części wyroków karnych, a dotyczących sprawstwa kierowniczego D. M. i P. K. ([...]) - aktu oskarżenia Prokuratury Apelacyjnej w S. Wydział [...] Ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji z dnia 29 czerwca 2012r., [...];

- art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe i niejasne uzasadnienie skarżonej decyzji, zawierające wewnętrzne sprzeczności i nie mające oparcia w zebranym materiale dowodowym;

2) przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy:

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące 01-10/2008 r. po upływie terminu przedawnienia;

- art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 70c , art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe, pomimo że zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. (Dz.U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 ze zm. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. (Dz.U. z 2013r., poz. 186 ze zm.) nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Tym samym postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone po upływie terminu przedawnienia prowadzone jest jako bezprawne, co powinno skutkować unicestwieniem materialno-prawnych skutków związanych z takim postępowaniem, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w okresie pomiędzy upływem terminu przedawnienia karalności a wydaniem prawomocnego postanowienia o umorzeniu postępowania o przestępstwo skarbowe;

- art. 59 § 1 pkt. 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 i art. 70c O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe, pomimo że konsekwencją ustania karalności przestępstwa skarbowego, bez względu na datę wydania postanowienia o umorzeniu postępowania o przestępstwo skarbowe, jest brak związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, którego karalność ustała a niewykonaniem tego zobowiązania od chwili ustania karalności przestępstwa skarbowego;

- art. 2 pkt 22, art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2, art. 9, art. 14, art. 62, art. 63, art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE polegające na naruszeniu zasady neutralności podatku od wartości dodanej i związanego z nią domniemania autentyczności prawidłowo wystawionych faktur VAT poprzez odmówienie stronie prawa odliczenia naliczonego podatku, pomimo niewzruszenia przez organ domniemania autentyczności materialnej i formalnej faktur i odwrócenie ciężaru dowodu poprzez przerzucenie na stronę obowiązków dowodowych i sprawdzających i to pomimo wiedzy organów wynikającej z części włączonych do akt sprawy wyroków karnych dotyczących działalności zorganizowanej grupy przestępczej działającej poprzez liczne spółki utworzone przez D. M. i P. K. (akt oskarżenia Prokuratury Apelacyjnej w S. Wydział [...] Ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji z dnia 29 czerwca 2012 roku, [...]).

2.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Zdaniem WSA skarga nie była zasadna, w związku z czym podlegała oddaleniu.

3.2. W pierwszej kolejności sąd odniósł się do zarzutu najdalej idącego, tj. przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W niniejszej sprawie organ wskazuje, że zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu przed zakończeniem postępowania podatkowego, ponieważ bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 14 listopada 2013 r. zostało wszczęte dochodzenie nr [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do października 2008 r. z wyłączeniem maja 2008 r. złożonych przez D. W. i narażeniem na uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe kwalifikowane określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 76 § 3 k.k.s. i z art. 61 § 1 k.k.s., w związku z art. 7 § 1 k.k.s., w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Zarówno skarżący, jak i jego pełnomocnik pismem z dnia 29 listopada 2013 r. zostali zawiadomieni o tym, że w dniu 14 listopada 2013 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług - za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2008 r. - D. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo Usługowa D. Skup Surowców Wtórnych W. D., objętego zakresem postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. [...] z dnia 16 sierpnia 2011 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie ulega wątpliwości zatem, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją wszczęto postępowanie karnoskarbowe związane z tym zobowiązaniem, które powstaje ex lege na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 3 grudnia 2013 r., natomiast skarżącemu doręczono zawiadomienie w trybie doręczenia zastępczego, w związku z tym nastąpiło skuteczne doręczenie w dniu 16 grudnia 2013 r., a zatem również przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług objętego zaskarżoną decyzją. Mając na uwadze, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymagane jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe oraz zawiadomienie strony o tym fakcie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy stwierdzić, że oba warunki zostały spełnione. Nadto należy również zwrócić uwagę, że w dniu w 14 listopada 2013 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów D. W.. Sąd powołał się na wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11. W ocenie sądu nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna swój dalszy bieg następnego dnia po dniu prawomocnego zakończenia się postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Tym samym warunkiem koniecznym do wznowienia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wydanie prawomocnego (a więc takiego, od którego nie można skutecznie wnieść zwyczajnego środka zaskarżenia) orzeczenia kończącego postępowanie karnoskarbowe. Orzeczeniem takim na etapie postępowania przygotowawczego jest postanowienie o umorzeniu postępowania, a na etapie postępowania sądowego – wyrok sądu II instancji. W sprawie jest bezsporne, że organ prowadzący postępowanie przygotowawcze nie umorzył tegoż postępowania. Jak wynika z pisma procesowego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2014 r. sygn. akt [...] dochodzenie przeciwko D. W. zostało zawieszone na podstawie art. 114 a k.k.s. Należy zgodzić się z organem, że prawidłowość prowadzenia postępowania przygotowawczego nie leży w kompetencji organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe. W sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego upływa pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ prowadzący to postępowanie jest zobowiązany zbadać, czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie, powołując się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, organ był zobowiązany wskazać: 1) datę wszczęcia postępowania karno-skarbowe w sprawie, w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa związanego z prowadzonym postępowaniem podatkowym, 2) datę zawiadomienia o tym fakcie podatnika 3) ewentualne datę prawomocnego zakończenia postępowania karnego, jeśli to postępowanie byłoby zakończone. Wszystkie wskazane okoliczności zostały przez organ ustalone i wynika z nich, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji, a termin do zakończenia tegoż postępowania podatkowego nie zaczął biec dalej, ponieważ postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 §1 i art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 O.p. jest nieuzasadniony.

3.3. Dalej sąd wskazał, że pozostałe zarzuty również nie zasługują na uwzględnienie. Prawidłowo uznały organy podatkowe, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez N. sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D. K., D. sp. z o.o., G. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem faktury je dokumentujące nie uprawniały skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy VAT nie ma zastosowania w sprawie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa.

Zdaniem sądu organy przekonująco wykazały przy tym, że skarżący nie zachował staranności wymaganej od przedsiębiorcy pozostającego w dobrej wierze. Ustalone w sprawie okoliczności jednoznacznie wskazują, iż skarżący co najmniej powinien powziąć wątpliwości, że bierze udział w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. Skarżący nie posiadał żadnej wiedzy na temat firm wskazanych na zakwestionowanych fakturach, nie potrafił wskazać żadnych konkretnych okoliczności dotyczących nawiązania współpracy, czy też przeprowadzania spornych transakcji. Poza spornymi fakturami nie przedstawił innych dokumentów potwierdzających współpracę z ww. firmami (umów, zamówień w zakresie dostaw złomu). Skarżący nigdy też nie był pod adresami firm wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Co więcej, skarżący w ogóle nie był zainteresowany materialną stroną transakcji. Kupował złom od osób, których nie znał. Firmę dostarczającą złom skarżący kojarzył tylko z kierowcami pojazdów, których nazwisk nie zna i nie pamięta. Nie miał kontaktu z właścicielami, przedstawicielami firm od których nabywał złom. Płacił za dostarczony towar gotówką, nie żądając przy tym żadnych potwierdzeń dokonanych wpłat.

3.4. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Organ odwoławczy w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie wykazywał jednoznacznie, że wystawca faktury nie dokonał dostawy towaru, uznał prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur (dotyczy to firmy E., A. sp. z o.o. F. sp. z o.o.) Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł podatnik, zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c O.p., w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeksu karnego skarbowego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm.) dalej jako: k.k.s. i w związku z art. 313 § 1 i 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeksu postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1904 ze zm.), dalej jako: k.p.k. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - kwiecień oraz czerwiec - październik 2008 r., podczas gdy:

- termin do wydania decyzji w tym zakresie upłynął w dniu 31 grudnia 2013 r.;

- skierowane do skarżącego w trybie doręczenia zastępczego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zawierało niezbędnych informacji, tj. jednostki redakcyjnej k.k.s. dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie, a ponadto zostało wydane przez niewłaściwy organ, tj. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., podczas gdy winno być wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 w związku z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie i niewyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT transakcji dokonywanych przez skarżącego, w sytuacji gdy zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych wystawione na rzecz skarżącego przez dostawców tzw. "puste" faktury, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w skutek czego nie mogło dojść do dostawy towarów również na dalszych etapach obrotu gospodarczego, co w konsekwencji oznacza iż transakcje, w świetle ww. przepisów nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT;

3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p.w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo, że w sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - kwiecień oraz czerwiec - październik 2008 r. uległo przedawnieniu z końcem 31 grudnia 2013 r., a w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

II. na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 151 P.p.s.a. w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno I, jak i II instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy, zamiast uchylenia w całości lub części, rozstrzygnięcia organu I instancji niezawierającego jednego z istotnych elementów rozstrzygnięcia w zakresie odsetek za zwłokę, tj. art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), dalej jako: u.k.s., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, pomimo że z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, iż dokonał rozstrzygnięcia w tym zakresie;

art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70 c O.p. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 313 § 1 i 2 k.p.k. poprzez błędne uznanie, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo braku odpowiedniego zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe;

art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., art. 70c O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe, pomimo że zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności, w konsekwencji czego postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone po upływie terminu przedawnienia prowadzone jest bezprawnie, co powinno skutkować unicestwieniem materialno-prawnych skutków związanych z tym postępowaniem, tj. unicestwieniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2a O.p. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącego, a w rezultacie wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego, pomimo istnienia wątpliwości co do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

art. 122 w zw. z art. 191 O.p. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe, pobieżne ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w szczególności w zakresie prawidłowego sposobu rozliczenia podatku VAT, tj. uwzględniającego zarówno podatek należny, jak i naliczony, co w rezultacie spowodowało naruszenie zasady prawdy obiektywnej;

art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez uznanie, iż organy podatkowe stosując doręczenie zastępcze skutecznie zawiadomiły skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, podczas gdy informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wraz z informacją o stawianych podatnikowi zarzutach winna zostać doręczona mu osobiście, tak aby mógł zapoznać się z ich treścią i aby sposób zawiadomienia pozostawał zgodny ze sposobami doręczenia przewidzianymi w postępowaniu karnym i karnym-skarbowym;

art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe i niejasne uzasadnienie przez organ II instancji wydanej decyzji, w szczególności w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r.;

2) art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, iż w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, które co prawda nie były przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę których sąd I instancji zobligowany był z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w danej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności braku merytorycznego ustosunkowania się do zarzutu dotyczącego przejścia postępowania karnoskarbowego z fazy in rem w fazę in personam, podczas gdy dopiero przejście, na skutek wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz brak odniesienia się do części zarzutów podniesionych przez skarżącego, w tym do zarzutu naruszenia art. 2 pkt 22, art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z. z art. 2, art. 9, art. 14, art. 62, art. 63, art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 dyrektywy 112;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Poznaniu, iż pismo z dnia 29 listopada 2013 r. nie zawierało wszystkich istotnych elementów świadczących, czy mogących wpłynąć na wiedzę podatnika co do prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego, a w szczególności jednostki redakcyjnej kodeksu karnego skarbowego stanowiącego podstawę zarzutów stawianych skarżącemu, co jest warunkiem koniecznym uznania, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów na jego rzecz (w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna podatnika nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej w skrócie: P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Żadne z nich jednak nie są trafne.

5.3. Przede wszystkim, odnosząc się do zarzutu najdalej idącego, tj. przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, należy stwierdzić, że, wbrew argumentom kasatora, zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu przed zakończeniem postępowania podatkowego, ponieważ bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

5.3.1. Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tak więc w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowe w podatku VAT za okresy objęte zaskarżoną decyzją przedawniłyby się z końcem 2013 r., gdyby nie nastąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p). Z kolei stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Powyższy przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Uwzględniając zatem oceny i wskazania zawarte we wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 O.p. oraz w nowowprowadzonym art. 70c tej ustawy doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne, jakie winien spełnić organ, by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powiadomienie to musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść.

5.3.2. W uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość powyższemu standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

W tym kontekście nie jest zasadne twierdzenie pełnomocnika skarżącego że zawiadomienie nie zawierało niezbędnych informacji, w tym jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie. Po pierwsze, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, do wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne poinformowanie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu, gdyż przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe in rem, o którym podatnik został zawiadomiony. Po drugie zaś, dla wywołania skutku, o którym mowa w tym przepisie, w informacji skierowanej do podatnika nie jest też konieczne podanie kwalifikacji prawnej i dokładnego opisu zarzucanych mu czynów, tak aby podatnik mógł z tego zawiadomienia dowiedzieć się, o jakie konkretnie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest podejrzany. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w wyrokach NSA z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK I FSK 908/14 i z dnia 11 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1962/17 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych, CBOSA).

Jak orzekł też NSA w wyroku z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt I FSK 832/16 (LEX nr 2742808) "Zawiadomienie podatnika, dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

W realiach niniejszej sprawy prawidłowa więc była ocena sądu I instancji, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skoro zarówno skarżący, jak i jego pełnomocnik pismem z dnia 29 listopada 2013 r. zostali zawiadomieni o tym, że w dniu 14 listopada 2013 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

5.3.3. Nie jest też zasadne twierdzenie, że informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powinna była zostać doręczona skarżącemu osobiście, gdyż przez zastosowane doręczenie zastępcze nie mógł się z nią zapoznać. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony; Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Z akt administracyjnych sprawy wyraźnie wynika, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia otrzymał, oprócz podatnika, ustanowiony przez niego pełnomocnik (tom V akt adm., k. 1643, 1644, 1645).

5.3.4. Wreszcie, nie jest słuszny zarzut, że zawiadomienie o zawieszeniu zostało wydane przez niewłaściwy organ, tj. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., zamiast przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Z akt wynika (k. 1646), że A. G., Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., na podstawie art. 133 § 3 K.k.s., że w dniu 14 listopada 2013 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia w VAT za poszczególne miesiące 2008 r. należnego od D. W., objętego zakresem postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 18 sierpnia 2011 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego dniu 14 listopada 2013 r. przeciwko D. W. w sprawie o podanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia do października 2008 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym w Ś. (przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 K.k.s. w zbiegu z art. 76 § 3 i art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s.). Natomiast pismem z dnia 29 listopada 2013 r. (k. 1643) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., działając na podstawie art. 70c O.p. (czyli jako organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego), zawiadomił podatnika i jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Dodać można, że również w uchwale I FPS 3/18 NSA odróżnił i omówił dwa możliwe stany faktyczne, tj. gdy zachodzi tożsamość pomiędzy organem właściwym do dokonania zawiadomienia z art. 70c O.p. i organem prowadzącym postępowanie, i gdy tożsamości takiej nie ma, dochodząc do wniosku, że w obydwu przypadkach, aby mogła być mowa o skutecznym zrealizowaniu obowiązku z art. 70c O.p., zawiadomienie należy doręczyć ustanowionemu pełnomocnikowi.

5.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie w sprawie przyjęły organy, co następnie potwierdził sąd wojewódzki, że firma FHU D. D. W. posiadała złom z nieujawnionych źródeł, którego dostawy zostały zalegalizowane poprzez poprawne – z formalnego punktu widzenia – faktury VAT wystawione w imieniu firm: G. sp. z o.o., A. sp. zo.o., F. sp. z o.o., D. sp. z o.o., N. sp. z o.o., E. Przedsiębiorstwo i Budowlane M. S. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D. K., które stworzyły pozornie prawidłowy obraz transakcji zakupu złomu i umożliwiły stronie obniżenie podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony.

5.4.1. Podejmując próbę zwalczenia stanowiska organów w zakresie opisanych transakcji, zaakceptowanego następnie przez sąd I instancji i formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 2a i art. 122 w zw. z art. 191 O.p., pełnomocnik skarżącej w żadnym miejscu skargi kasacyjnej nie odnosi się do konkretnych ustaleń stanu faktycznego, nie wskazuje również na czym polegał błąd organów w jego ustalaniu i ocenie, co czyni te zarzuty bezpodstawnymi. Dla uzasadnienia tak postawionych zarzutów nie wystarczy bowiem samo wskazanie, że podatnik podtrzymuje, iż transakcje miały w rzeczywistości miejsce. Uzasadnienie skargi kasacyjnej składa się w tym zakresie z samych ogólnikowych stwierdzeń, takich jak "Treść decyzji organu I i II instancji wskazuje bowiem, że organy te dokonały wybiórczej oceny faktów, sprzecznie z przepisami ustawy o VAT (...); "(...) organy nie dążyły do ustalenia prawdy obiektywnej, negując dokonany zakup" (s. 41 skargi kasacyjnej), (...) organy dokonały błędnej oceny stanu faktycznego, nie dążąc do prawdy obiektywnej, przez co dokonały niewłaściwej oceny prawnej całego rozliczenia skarżącego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r., stosując wybiórczo przepisy ustawy o VAT"; "Zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne powinny prowadzić postępowanie (...) zgodnie z zasadą zaufania" (s. 42).

Nawet zresztą pominąwszy te niedostatki skargi kasacyjnej, należy zgodzić się z sądem I instancji, że organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego, a w wydanej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny oraz wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Ponadto organ odwoławczy w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie wykazywał jednoznacznie, że wystawca faktury nie dokonał dostawy towaru, uznał prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur (dotyczy to firmy E., A. sp. z o.o. F. sp. z o.o.) Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., również w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie budzi wątpliwości, że organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur oraz braku staranności skarżącego w doborze kontrahentów, odwołując się przy tym do materiału dowodowego sprawy i przytaczając najistotniejsze fragmenty zeznań świadków, ustalenia wiążących go ostatecznych decyzji podatkowych oraz wyroków karnych, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją.

Kasator zarzuca też, że organ I instancji nie zawarł w sentencji, uzasadnieniu ani pouczeniu informacji o odsetkach za zwłokę i nie zawarł w decyzji stosownej formuły w zakresie obowiązku ich zapłaty (art. 24 ust. 5 u.k.s.), przez co naraził skarżącego na egzekucję należnych odsetek przez Naczelnika US. Zarzut ten nie może być jednak uwzględniony już z tego tylko względu, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tak jak tego wymaga art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – w skardze kasacyjnej (zarzut ten nie był podnoszony na wcześniejszych etapach postępowania) – wskazano jedynie ogólnikowo, że "organ naraził skarżącego na szkody materialne i konieczność dochodzenia zwrotu odsetek", czy "naraził skarżącego na egzekucję należnych odsetek".

5.4.2. Z pewnością nie może być też uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niekompletne i wybiórcze uzasadnienie wyroku. Przede wszytskim przypomnieć trzeba, że nie można zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. kwestionować zaprezentowanej przez sąd I instancji oceny stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2020 r., sygn. akt II OSK 1753/20, nr LEX 3068709); ponadto, co było już wielokrotnie podnoszone przez sądy administracyjne, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Naruszeniem tego przepisu mającym wpływ na wynik sprawy jest zatem między innymi taki sposób sporządzenia, że nie można ustalić przesłanek, którymi kierował się wojewódzki sąd administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I FSK 233/17, nr LEX 3066851). Taka sytuacja nie występuje w rozpatrywanej sprawie, w szczególności zaś nie wynika ze skargi kasacyjnej.

5.5. Zważywszy zatem, że poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważono skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez sąd I instancji, który zaaprobował ustalenia organów podatkowych, tenże niepodważony stan faktyczny jest miarodajny przy ocenie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez sąd I instancji, jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi.

Zupełnie niezasadny jest sformułowany zarzut naruszenia "art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 w związku z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie i niewyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT transakcji dokonywanych przez skarżącego, w sytuacji gdy zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych wystawione na rzecz skarżącego przez dostawców tzw. "puste" faktury, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w skutek czego nie mogło dojść do dostawy towarów również na dalszych etapach obrotu gospodarczego, co w konsekwencji oznacza iż transakcje, w świetle ww. przepisów nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT" – w sprawie nie kwestionowano wszak samego faktu dostawy złomu, ale stronę podmiotową tych transakcji, czyli twierdzono, że złom nie pochodzi od osób wskazanych na zakwestionowanych fakturach.

5.6. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.