Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1508/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 180, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 133 par 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 823/06 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 27 lutego 2007 r. sygnatura

I SA/Wr 823/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w W, Ośrodek Zamiejscowy w W., z dnia 30 marca 2006 r.

w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia

2001 roku, zaskarżoną decyzję uchylił i zasądził od organu na rzecz skarżącego koszty postępowania.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego, utrzymywała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., Ośrodek Zamiejscowy w W., z dnia 22 grudnia 2005 r., którą określono na podstawie art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2,

art. 19 ust. 1 i ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 3, 3a i 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe

w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. w innej kwocie, niż określonej przez podatnika w złożonych przez niego zeznaniach.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organ podatkowy stwierdził, że skarżący zaniżył podatek należny o łączną kwotę

11.080,34 zł w związku z nieopodatkowaniem czynności przekazania zakupionych długopisów, zapalniczek i toreb reklamowych na cele reprezentacji i reklamy oraz czynności przekazania bez pobrania należności oleju napędowego firmom PUH "T." z K. w ilości 10.996,65 litrów i FK "B." z K. w ilości 16.286,40 litrów.

Po przeanalizowaniu 1209 faktur VAT dokumentujących zakup przez skarżącego paliwa, wystawionych przez stacje paliw nr 1094 w G., należącą do O. S.A. ustalono, że 1139 z nich nie dawało podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony, gdyż dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. W związku z tym na podstawie

art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalono, iż podatnik zaważył naliczony podatek za poszczególne miesiące 2001 roku o łączną kwotę 87.093,66 zł.

Nadto stwierdzono, że skarżący zawyżył podatek naliczony w poszczególnych miesiącach roku podatkowego o łączną kwotę 37.802,62 zł w związku z odliczeniem go na podstawie faktur wystawionych przez PHUP "U." U. A. z G., które dokumentowały wykonanie usług transportowych, przy czym według wyjaśnień U. A. złożonych w postępowaniu karnym kwoty wpisane w tych fakturach były zawyżane w porozumieniu ze zleceniodawcą, o 69,45% do 96,29%. Przy wyliczeniach przyjęto zawyżenie średnio o 50% i tę część uznano za nie stanowiącą kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT

i w takim samym też procencie podatek naliczony uznano za niezasadnie odliczony.

Stwierdzono również naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy podatkowej

w związku z odliczeniem w marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2001 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 676,75 zł z faktur dokumentujących zakup usług hotelowych i gastronomicznych, naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3a tej ustawy

i zawyżenie kwoty podatku naliczonego o 732,04 zł w związku z zakupem benzyny do samochodów osobowych, także art. 25 ust. 1 pkt 3 w związku z odliczeniem podatku w kwocie 2.792,51 zł z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącą eksploatacją samochodów należących do innych firm ("B." i "T."

z Krakowa). Prócz tego ustalono, że podatek naliczony zawyżony został o 151,22 zł w związku z odliczeniem go z faktur z listopada i grudnia 2001 r. za zużycie energii elektrycznej, które nie dotyczyły firmy skarżącego, podobnie jak 392,52 zł z faktury za dokumentację geodezyjną z dnia 14 marca 2001 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty

z odwołania i wniósł o uchylenie decyzji.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że organy podatkowe naruszyły przepisy

art. 19, art. 25 i art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez bezpodstawne ich zastosowanie i pozbawieniem strony skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów

i usług oraz przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1

i art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z niepełnym wyjaśnieniem okoliczności sprawy oraz odmową dopuszczenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadka U. A. oraz niektórych pracowników przez nią zatrudnionych. Złożyła ona jedynie wyjaśnienia w toku śledztwa prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze, a w wyroku Sądu Rejonowego w W. z dnia 24 marca 2005 r. sygn. II K 1425/04 wynika, że część usług transportowych została przez jej firmę wykonana dla firmy skarżącego. Na podstawie zebranych dowodów nie da się jednoznacznie ustalić zakresu wykonywania usług. Podobnie odmówiono przesłuchania w charakterze świadków pracowników skarżącego, m.in. M. K., który część faktur za paliwo rozliczał. Zdaniem skarżącego organy podatkowe naruszyły też przepisy § 50 ust. 4 pkt 4 i 5a oraz ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez nieuzasadnione uznanie, że posiadane przez skarżącego faktury, które dokumentowały zakupy towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wyrok w sprawie karnej dotyczącej U. A. nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, nie stanowi dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i nie dotyczy skarżącego M. S. i dlatego nie może wiązać sądu administracyjnego po myśli art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Odnośnie zakupu paliwa na stacji paliw nr 1094 w G. podniesiono, że skarżący nie miał wpływu na działania jej pracowników i prawidłowość wystawienia dokumentów. Zdaniem skarżącego posiadanie faktury dokumentuje stan faktyczny,

a z przepisów prawa nie wynika, aby brak podpisu osoby odbierającej fakturę VAT na jej kopii, dyskwalifikował ten dokument jako uprawniający do odliczenia podatku naliczonego. Ustalenia te zostały oparte na zeznaniach pracowników stacji paliw

w charakterze podejrzanych, natomiast ich zeznania w charakterze świadków mają nieco inną treść. Zdaniem skarżącego naruszono przy tym art. 181 Ordynacji podatkowej, włączając do akt postępowania materiały zebrane w toku prawomocnie zakończonych postępowań karnych dotyczących osób trzecich, a nie skarżących, zwłaszcza, że z treści wyroków wydanych w sprawach karnych nie wynika, by Sąd Rejonowy w W. zweryfikował i potwierdził wyjaśnienia pracowników stacji paliw, złożone w postępowaniu karnym, bowiem wyrok został wydany w związku

z dobrowolnym poddaniem się karze i nie zwiera uzasadnienia. Odnośnie zakupu paliwa dla samochodu firm "T." i "B." skarżący wskazał, iż miało to miejsce w czasie, gdy firmy te świadczyły usługi dla skarżącego i wynikało to z rozliczeń między stronami zawartych umów.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty. Polemizując z zarzutami, organ odwoławczy podniósł, iż wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka M. K. i innych pracowników skarżącego nie mógł zostać uwzględniony, bowiem nie dotyczy okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Nazwiska tych pracowników nie widnieją na zakwestionowanych fakturach VAT dotyczących zakupu paliwa jako odbiorców, zatem nie mogą oni posiadać wiedzy na temat okoliczności związanych z wystawieniem tych faktur, natomiast U. A. była przesłuchiwana w śledztwie prowadzonym przez Centralne Biuro Śledcze i skazana prawomocnym wyrokiem.

Wskazując na przepis art. 181 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że skoro sprawy karne o sygnaturach II K 1425/04 i II K 291/05 Sądu Rejonowego w W. zostały prawomocnie zakończone, to można przyjąć, że zeznania pracowników stacji paliw w G. i U. A. zostały pozytywnie zweryfikowane (uznane za prawdziwe) skoro Sąd uznał ich za winnych popełnienia zarzuconych im czynów. Możliwość uwzględnienia tego materiału dowodowego

w postępowaniu podatkowym w świetle cytowanego przepisu nie może budzić zdaniem organu odwoławczego zastrzeżeń, zwłaszcza, że przepis nie zawiera wymogu by musiał to być materiał dowodowy zebrany w sprawie karnej podatnika.

Polemizując z zarzutem o brak podpisu odbiorcy na kopiach zakwestionowanych faktur, organ odwoławczy wskazał, iż był to wyłącznie dowód potwierdzający, iż transakcje, które miały dokumentować te faktury, w rzeczywistości nigdy nie zaistniały. Natomiast, jeśli chodzi o przekazanie paliwa firmom "T."

i "B.", to organy podatkowe kwestionowały jedynie okoliczności, iż nastąpiło to nieodpłatnie, skoro taki obowiązek nie wynikał z umów zawartych z tymi firmami przez skarżącego.

W piśmie procesowym z dnia 31 stycznia 2007 r. pełnomocnik skarżącego podniósł w szczególności, że Sąd Rejonowy w W. postanowieniem z dnia 10 lipca 2006 r. sygn. II K 935/08 zwrócił prokuratorowi akta sprawy między innymi przeciwko M. S., oskarżonemu o przestępstwo z art. 270

§ 1 k.k. o posługiwanie się sfałszowanymi fakturami i uszczuplenie należności podatkowych Skarbu Państwa, z uwagi na istotne braki postępowania przygotowawczego.

Na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi stwierdzając, że przedmiotem sprawy karnej są inne kwestie, niż w postępowaniu podatkowym, szczególnie w zakresie podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując zarzuty skargi, cytując treść przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej podkreślił, że na tle ostatniego przepisu w orzecznictwie sądowym od dawna ugruntował się pogląd, że jeżeli strona zgłasza wniosek dowodowy, to w świetle

art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (patrz – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002 r. sygn.

I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33, a także powołana w jego uzasadnieniu literatura).

Dalej Sąd I instancji wskazał, że pełnomocnik skarżącego kilkakrotnie w toku postępowania podatkowego składał wnioski o przesłuchanie w charakterze świadków między innymi U. A. w celu wykazania, że faktury wystawione przez nią jako właścicielkę firmy transportowej w 2001 r. odpowiadają stanowi faktycznemu

w zakresie wykonanych usług, a także M. K. i kilku innych pracowników skarżącego na okoliczność zasad obowiązujących przy zakupie paliwa na stacji paliw nr 1094 w G.

Postanowieniem z dnia 25 listopada 2005 r. organ I instancji powołując się na art. 216 i art. 188 Ordynacji podatkowej odmówił przeprowadzenia dowodu

z przesłuchania między innymi U. A. podnosząc, że w jej firmie przeprowadzona została kontrola i wyciąg z protokołu tej kontroli został włączony postanowieniem z dnia 25 listopada 2005 r., jako materiał dowodowy do akt kontroli dotyczącej skarżącego.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w W postanowieniem z dnia 29 marca 2006 r. oddalił wniosek z uzasadnieniem, że zeznania U. A. złożone w prawomocnie zakończonym postępowaniu karnym stanowią dowód w niniejszej sprawie na mocy art. 181 Ordynacji podatkowej a zostały zweryfikowane (uznane z prawdziwe) przez Sąd Rejonowy w W. w prawomocnym wyroku z dnia 24 marca 2005 r. sygn. II K 1425/04. Dlatego, organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do weryfikacji tych zeznań przez organ odwoławczy i przesłuchania w charakterze świadka U. A. na okoliczność wykonania usług transportowych, skoro okoliczności faktyczne, których wniosek pełnomocnika dotyczy, zostały ustalone w sentencji wymienionego prawomocnego wyroku.

Takie potraktowanie wniosku dowodowego strony skarżącej Sąd I instancji uznał za naruszające w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy

w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270

ze zm.), przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 188 Ordynacji podatkowej,

a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 tej ustawy. Sąd I instancji uznał, że materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego mogły być oczywiście włączone do akt sprawy i stanowić dowód w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej, ale dowód taki nie może być bezkrytycznie traktowany przez organ podatkowy i musi podlegać odpowiedniej ocenie. Dlatego, jeśli strona skarżąca złożyła wniosek dowodowy kwestionujący dowody zebrane w sprawie karnej, to należało go przeprowadzić, zwłaszcza, że U.A. była w postępowaniu karnym przesłuchiwana w charakterze podejrzanej, a nie świadka, a Sąd rejonowy

w W. wnioskiem z dnia 24 marca 2005 r. sygn. II K 1425/07 uznał ją winną czynu opisanego zbiorczo i polegającego na tym, że w okresie od stycznia 2000 r. do grudnia 2001 r. w G. prowadząc firmę PH UP "U." jako osoba uprawniona do wystawiania faktur VAT poświadczyła nieprawdę co do wykonanych usług transportowych poprzez wystawienie faktur VAT w ilości nie mniejszej niż 80 na łączną kwotę brutto nie mniejszą niż 471.769 zł dla firmy M. S., udzielając mu tym samym, pomocy w wyłudzaniu nienależnego zwrotu podatku VAT w wysokości 85.000 zł oraz zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów w jego firmie. Tymczasem ustalone zobowiązanie podatkowe zaskarżoną decyzją dotyczy poszczególnych miesięcy tylko 2001 r. i dlatego należałoby okoliczności sprawy należycie wyjaśnić i skonkretyzować.

Nadto Sąd I instancji stwierdził, że jeśli rzeczywiście faktury wystawione przez U. A. firmie skarżącego nie odzwierciedlały rozmiaru faktycznie wykonanych usług, to należałoby w całości zakwestionować odliczenie wynikającego z nich podatku od towarów i usług, albowiem przepisy obowiązującego prawa nie pozwalały na szacowanie wysokości tego podatku i określeniu go jako podlegającego odliczeniu w odpowiednim procencie. Ustaleń w tej kwestii nie można było jednak podejmować bez przeprowadzenia przez stronę dowodu, który może zostać oceniony w zakresie swego znaczenia i mocy dowodowej po jego przeprowadzeniu.

Powyższe uwagi, co do naruszenia przepisów postępowania, Sąd I

instancji przywołał odnośnie drugiego wniosku dowodowego strony skarżącej,

a w szczególności przesłuchania M. K. i stwierdził, że nie można

w sposób racjonalny założyć z góry, że zeznania tego świadka nic istotnego do sprawy nie wnoszą, skoro w protokole kontroli odnotowano, że brał udział

w rozliczeniu 20 spośród zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji faktur.

Uznając, z uwagi na powyższe oceny, że uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest uzasadnione i konieczne, za przedwczesną uznał Sąd

I instancji potrzebę rozważenia pozostałych zarzutów skargi.

Niemniej uznał za stosowne wskazać, że ustalenia odnośnie zakwestionowania jako podstawy do odliczenia podatku naliczonego 1139 z 1209 faktur VAT dotyczących zakupu paliwa w stacji paliwa nr 1094 w G. nie są

w całości przekonujące. Organ odwoławczy co prawda podnosił, że brak podpisu odbiorcy na kopii faktury VAT nie jest wystarczającym powodem zakwestionowania zasadności odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury, tymczasem jak wynika z protokołu kontroli i innych materiałów zebranych w sprawie, istotna część spośród 1139 faktur zakwestionowanych została z tego właśnie powodu uznana za nie mogące stanowić podstawy do odliczenia podatku.

Nadto, Sąd I instancji wskazał, że Sąd Rejonowy w W. zwracając postanowieniem z dnia 10 lipca 2006 r. sygn. II K 935/05 akta sprawy przeciwko Szpakowskiemu i innym uznał, iż zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający i należy go uzupełnić w sposób pozwalający na ocenę, które konkretnie faktury były fikcyjne i przez to dodatkowe rozliczenie zużycia paliwa przez pojazdy w firmie skarżącego ustalił kwoty uszczupleń podatkowych. Ta sytuacja spowodowała zawieszenie postępowania sądowego w sprawie ze skargi Miłosława Szpakowskiego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r.

Nie idąc tak daleko i podzielając stanowisko organu odwoławczego, że

w sprawie karnej istotne są nieco inne okoliczności, niż w sprawie podatkowej,

a przedmiotem tej ostatniej w pierwszym rzędzie jest określenie w należytej wysokości uszczupleń podatkowych, Sąd I instancji zaskarżoną decyzję

z przedstawionych powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił i orzekł o kosztach postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. powyższy wyrok zaskarżył skargą kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uwzględnienie skargi, pomimo, iż organy podatkowe obu instancji – wbrew zarzutom Sądu – nie naruszyły, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 oraz prawidłowo zastosowały przepis art. 181 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

Nr 137, poz. 926 ze zm.).

II. art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na wadliwym przyjęciu, iż materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy nie dawał dostatecznych podstaw do wywiedzenia wniosków, które wywiodły organy skarbowe w zaskarżonym decyzjach.

III. art. 134 § 2 w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na wydaniu wyroku na niekorzyść strony skarżącej, pomimo braku naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu, poprzez wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "...należało w całości zakwestionować odliczenie wynikającego z nich podatku od towarów i usług..." w sytuacji, gdy organy skarbowe zakwestionowały prawo do odliczenia jedynie 50% tego podatku,

a Dyrektor Izby Skarbowej byłby związany tą oceną prawną z mocy art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

IV. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki wpływ na wynik sprawy miał brak przesłuchania w charakterze świadków U.A. oraz M. K., a przez to wskazania przesłanki do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cytowanej ustawy oraz braku wskazania na czym ma polegać, w ponownym postępowaniu "należyte wyjaśnienie i skonkretyzowanie okoliczności sprawy", o którym mowa na 8 stronie zaskarżonego wyroku.

V. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nie wynikającym z akt sprawy przyjęciu, iż znaczna część zakwestionowanych faktur dotyczących zakupu paliwa została zakwestionowana z powodu braku podpisu na kopii faktury VAT podczas gdy z akt sprawy jasno wynika, iż faktury te zostały zakwestionowane ponieważ nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, zaś organy wskazywały

na brak podpisu na kopii jedynie ze względów dowodowych bowiem nieprawdopodobne było aby przy podpisywaniu faktur drukowanych na papierze samokopiującym podpisywano jedynie oryginał pomijając kopię.

VI. art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, poprzez pominięcie ustaleń prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, zapadłego w postępowaniu karnym, oraz przepisów prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie, a w szczególności art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 50 ust. 4 pkt 1 i 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) poprzez jego błędne niezastosowanie, podczas gdy przepis ten miał zastosowanie w sprawie.

Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, narusza przepisy art. 145

§ 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uwzględnienie skargi, chociaż organy podatkowe obu instancji – wbrew zarzutom Sądu – nie naruszyły art. 122. art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz prawidłowo zastosowały przepisy art. 181 i art. 191 tejże ustawy.

Jego zdaniem, organy skarbowe zgromadziły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, który oceniły w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, natomiast odmówiły przeprowadzenia dowodów zmierzających do przedłużenia postępowania

i nieprzydatnych do wyjaśnienia stanu faktycznego. Polemizując z ocenami Sądu

I instancji odnośnie nieprzeprowadzonych dowodów, autor skargi kasacyjnej wywiódł, że skoro U. A. przesłuchana jako podejrzana wyjaśniała na swą niekorzyść to nie można negatywnie oceniać postępowania organów podatkowych

a zeznań tego świadka jako bardziej wiarygodnych, zwłaszcza, że organy podatkowe oceniały wyjaśnienie U.A., które wyrok skazujący potwierdzał w zakresie wiarygodności.

Za nieprecyzyjną należy uznać ocenę Sądu I instancji, wyroku skazującego U. A.gdzie sąd karny "zbiorowo" orzekł o wszystkich fakturach wystawionych od stycznia 2000 r. do grudnia 2001 r., zakwestionowanych przez organy podatkowe, w zakresie konieczności wyjaśnienia i skonkretyzowania okoliczność sprawy skoro decyzja wymiarowa podatku od towarów i usług dotyczy poszczególnych miesięcy 2001 r. Takie stwierdzenie nie wskazuje, jakie wyjaśnienia mają być dokonane, zwłaszcza, że przedmiotem postępowania były wszystkie zakwestionowane faktury.

Jako argument przeciw ocenie Sądu I instancji, iż brak jest podstaw do szacowania wysokości podatku, autor skargi wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2007 r. sygnatura I SA/Wr 847/06, w którym uznano za trafną ocenę faktur wystawionych w 2001 r. przez U. A., iż dokumentują wykonanie usług w 50%.

Odnośnie oceny odmowy przesłuchania w charakterze świadka M. K., dokonanej przez Sąd I instancji w skardze kasacyjnej podniesiono, iż Sąd nie wskazał, jaki wpływ na rozstrzygnięcie organów skarbowych mogło mieć jego przesłuchanie, zwłaszcza, że w uzasadnieniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia tego dowodu wskazano, iż "po wnikliwym rozpatrzeniu wniosku,

w kontekście pozostałych dowodów, wniosek uznano za zmierzający do utrudnienia postępowania", bowiem M. K. nie podpisywał żadnej z kwestionowanych faktur, a mechanizm ich wystawienia wyjaśnili pracownicy stacji paliw, co potwierdzono innymi dowodami. Zdaniem autora skargi kasacyjnej na podkreślenie zasługuje to, iż Sąd nie wskazuje, jakie informacje mógł posiadać ten świadek ani też, na jakie konkretne okoliczności miałby być przesłuchany w ponownym postępowaniu.

Na poparcie trafności stawianych zarzutów, organ odwoławczy wskazał wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2007 r.

w sprawie skargi M. S. na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. sygnatura I SA/Wr 1268/06, którym oddalono skargę, uznając zarzuty proceduralne, odnośnie faktur wystawionych przez U. A. i stację paliw w G. na rzecz skarżącego, za nietrafne. Podobnie w wyroku z dnia 19 grudnia 2006 r. sygnatura I SA/Wr 822/06 dotyczącym skargi M. S. na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące 2002 r., Sąd odnosząc się do problemu przesłuchania tych samych świadków, o których mowa w niniejszej sprawie, Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu oceniając postanowienie wydane na podstawie

art. 188 Ordynacji podatkowej wskazał, "iż oceniając jego zasadność zauważyć trzeba, że żadna z zakwestionowanych faktur nie została podpisana przez wymienionych we wniosku świadków, gdyż podatników dotyczył szczególny tryb pobierania i dokumentowania zaliczek na paliwo, a gotówkę w sposób bardziej swobodny mógł rozliczać tylko właściciel firmy...". To oznacza, zdaniem autora skargi, że zasady obowiązujące przy zakupie paliwa były znane i niekwestionowane, a ich naruszenie spowodowało potrzebę wydania zakwestionowanej decyzji.

Również za trafnością stawianych zaskarżonemu wyrokowi zarzutów przemawiają poglądy wyrażone we wskazanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do wymogów wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka (wyrok z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygnatura FSK 359/04) oraz wymogów wyroku uchylającego (chyba) decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie obowiązku wskazania, jaki wpływ na wynik sprawy miało naruszenie przepisów (proceduralnych) oraz

z czego wywodzi celowość przeprowadzenia dowodu oraz wyjaśnić, co dowód może wnieść do sprawy, a także konkretne i jednoznaczne wskazania co do dalszego postępowania, które ma prowadzić organ administracyjny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2007 r. sygnatura II FSK 1230/05). Wskazanych wymogów, zaskarżony wyrok nie spełnia, dlatego zdaniem organu odwoławczego, zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Kwestią sporną w sprawie jest to, czy Sąd I instancji trafnie uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzanie wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania w charakterze świadka U. A. w celu wykazania, że faktury wystawione przez nią jako właścicielkę firmy transportowej w 2001 r. odpowiadają stanowi faktycznemu w zakresie wykonywanych usług oraz świadka M. K. i kilku innych pracowników skarżącego na okoliczność zasad obowiązujących przy zakupie paliwa na stacji w G.

Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd i instancji przepisów postępowania należy zwrócić uwagę na treść uzasadnienia skarżonego wyroku. Sąd I Instancji po przytoczeniu treści przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz poglądem wyrażonym co do treści tego ostatniego przez Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z dnia 4 stycznia 2002 r., wskazał na treść i tezy wniosków dowodowych składanych przez pełnomocnika skarżącego w toku postępowania podatkowego oraz treść postanowień organów podatkowych oddalających te wnioski z uwzględnieniem ich uzasadnień.

Dopiero wówczas, wskazując na treść przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dokonał analizy i oceny zasadności odmowy przeprowadzania wyżej wskazanych dowodów. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji wskazał i uzasadnił dlaczego odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uznaje za niezasadną. Podkreślił, że wnioskowane dowody kwestionują ustalenia zebrane w postępowaniu karnym i dlatego należy je przeprowadzić. Zwrócił również uwagę odnośnie U. A., że była ona przesłuchiwana w charakterze podejrzanej i uznana została winną wystawiania faktur VAT poświadczających nieprawdę w okresie od stycznia 2000 r. do grudnia

2001 r. wskazując na powyższe okoliczności, mając na uwadze okres ustalenia zobowiązań podatkowych M. S. obejmujący tylko 2001 r.,

Sąd stwierdził, że "należałoby zatem okoliczności sprawy należycie wyjaśnić

i skonkretyzować". Co ważne, Sąd I instancji stwierdzając naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy w rozumieniu cytowanego przepisu art. 145, odniósł to naruszenie do przepisów stosowanych w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe a mianowicie art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Inaczej mówiąc Sąd I instancji uznał, że odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, organy podatkowe niedokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy i nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, bezpodstawnie odmawiając przeprowadzenia dowodów na okoliczność mającą istotne znaczenie w sprawie.

W kontekście zebranego materiału dowodowego w sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej organu odwoławczego stanowią polemikę z ustaleniami i ocenami Sądu

w oderwaniu od ustaleń i ocen dokonanych przez Sąd, a które Naczelny Sąd Administracyjny podziela.

I tak, trafnie Sąd I instancji wskazał, iż fakt zebrania dowodów na daną okoliczność, nie stanowi podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu kwestionującego sposób ustalenia danych okoliczności. W skardze kasacyjnej jej autor nie podważa tezy, że wniosek dowodowy, kwestionujący zebrane dowody należy przeprowadzić, a taką sytuację mamy w przedmiotowej sprawie, tak odnośnie wnioskowanego dowodu z przesłuchania U. A., jaki i świadka M. K..

Autor skargi kasacyjnej, mimo wskazania w uzasadnieniu wyroku przez Sąd, że w postępowaniu karnym U. A. była przesłuchiwana jako podejrzana

w kontekście postawionego jej zarzutu, pomija fakt, że ustalone zobowiązanie podatkowe dotyczy tylko 2001 r., co uzasadniało konieczność ich skonkretyzowania

i wyjaśnienia, zwłaszcza, co Sąd wcześniej podkreślił, że materiał zgromadzony

w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego mógł być włączony do akt sprawy podatkowej i stanowić dowód na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej, ale to nie oznacza, że taki dowód nie musi podlegać odpowiedniej ocenie i nie może być kwestionowany przez stronę.

Podobnie należy podzielić trafność ocen Sądu I instancji, że ocena przydatności materiału dowodowego w sprawie może być dokonana po jego przeprowadzeniu chyba, że teza dowodowa nie ma żadnego związku z przedmiotem postępowania.

Mając powyższe na uwadze, za niezasadne należy uznać zarzuty opisane

w pkt I, II skargi kasacyjnej i uznania, że Sąd bezpodstawnie uznał naruszenie przepisów postępowania albowiem nie miało ono miejsca.

Nietrafny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 134 § 2

w związku z art. 141 § 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi albowiem jest nieprecyzyjny i nie uwzględnia treści uzasadnienia wyroku.

Sąd wyraził ocenę warunkową, że nieodzwierciedlenie rozmiaru wykonywanych usług w całości winno skutkować potrzebą zakwestionowania całości odliczenia. Autor skargi zamienia tę ocenę w bezwarunkową, uznając tę ocenę za wiążącą organy podatkowe, a przecież Sąd w następnym zdaniu wyraża pogląd,

że oceny zeznań świadka U. A., w zakresie, w jakim wnioskowano przeprowadzenie tego dowodu można dokonać po jego przeprowadzeniu. Tej wątpliwości Sądu nie można oceniać w oderwaniu od ocen dotyczących zeznania tego świadka złożonych w charakterze podejrzanej.

Skoro oceny Sądu zostały wadliwie zrozumiane, zarzut powyższy należało uznać za niezasadny.

Wbrew zarzutom pkt IV skargi kasacyjnej, Sąd I instancji wskazał, w jakim zakresie należy wyjaśnić i skonkretyzować materiał dowodowy, zwłaszcza z zeznań U. A. Końcowe uwagi Sądu I instancji należy podnieść do pozostałych ocen wyrażonych przez Sąd I instancji, co doprowadzi do wniosku, że chodzi

o skonkretyzowanie wyjaśnień do okresu, za który są ustalone zobowiązania podatkowe.

Nietrafny jest również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd przepisów art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak wynika ze stanowiska Sądu, wyrażonego po stwierdzeniu, że przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji jest niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności i wyrażenie oceny w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy, ustalenia odnośnie zakwestionowanych jako podstawa do odliczenia podatku naliczonego 1139 faktur VAT dotyczących zakupu paliwa w stacji paliw w G. "nie są w całości przekonujące". Tę wątpliwość Sąd oparł, jak wynika z następnego zdania uzasadnienia wyroku na treści protokołu kontroli

i innych materiałów znajdujących się w aktach sprawy, gdzie istotna część z 1139 faktur została zakwestionowana z uwagi na brak podpisu odbiorcy na kopii faktury VAT, jako podstawa do odliczenia podatku. Tę ocenę Sąd orzekający uzasadniał również postanowieniem Sądu Rejonowego w W., który również zwrócił uwagę na niewystarczające wyjaśnienie, które z zakwestionowanych faktur były fikcyjne i potrzebę dokonania w tym zakresie dodatkowych ustaleń.

Wbrew twierdzeniom wskazanego zarzutu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji po pierwsze wskazał jedynie na nieprzekonywający sposób wykazania, że część zakwestionowanych faktur nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co zdaniem organów podatkowych zostało w oparciu o zebrany materiał dowodowy przesądzone, a po drugie: autor skargi, poza sformułowaniem zarzutu nie uzasadniał i nie wskazał dlaczego wyrażone przez Sąd wątpliwości w zakresie ocen organów podatkowych są niezasadne. W przeciwieństwie do autora skargi, Sąd I instancji wskazał dlaczego ma w tym zakresie wątpliwości, przywołując treść protokołu kontroli i materiał dowodowy dotyczący zakwestionowanych faktur dotyczących zakupionego paliwa.

Również zarzut naruszenia art. 11 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest nieuzasadniony, albowiem w żadnym zdaniu uzasadnienia wyroku Sąd I instancji nie zakwestionował uznania winną zarzucanego U. A. czynu. Ustalenia prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, które wiążą sąd administracyjny należy odnieść do sentencji wyroku, a nie materiału dowodowego zebranego w tym postępowaniu. A skoro tak, to Sąd

I instancji nie kwestionował uznania U. A. winną zarzucanego jej czynu stwierdził, że z uwagi na wniosek dowodowy strony postępowania podatkowego, kwestionujący prawdziwość jej wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym, zasadnym jest przeprowadzenie dowodu z tego świadka, co w żaden sposób nie można uznać za naruszenie cytowanego przepisu. Jak stwierdził Sąd I instancji, dowód przeprowadzony w postępowaniu karnym podlega ocenie jak każdy

inny i dlatego zarzut pominięcia ustaleń prawomocnego wyroku jest niezasadny, skoro Sąd administracyjny nakazał organom podatkowym dotyczące zakresu świadczonych usług ustalenia "należycie wyjaśnić i skonkretyzować".

Za nieuzasadniony uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia prawa materialnego. Skoro trafnie Sąd I instancji uznał, że stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony, cały materiał dowodowy nie zebrany, to nie można było również dokonać reasumpcji przepisów prawa materialnego.

Dlatego mając powyższe ustalenia i oceny na uwadze, uznając, że zaskarżony wyrok nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego

w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną oddalił i orzekł o kosztach postępowania.