Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1061/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 2, pkt 4, art. 78 § 1, art. 210 § 1 pkt 4, § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 § 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 7, art. 184
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Op 135/10 w sprawie ze skargi C. Spółki Akcyjnej w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem w sprawie I SA/Op 135/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi C. Spółki Akcyjnej w C. (dalej Spółki) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. odmawiająca Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. w kwocie 2.867 zł i stwierdzająca nadpłatę za ten okres w wysokości 869 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2006r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora spółka z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Przedmiotem korekty był podatek naliczony od nabycia paliw do samochodów ciężarowych i osobowych.

Organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości i stwierdził nadpłatę w mniejszej wysokości tj. 869 zł. w uznaniu, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych, należących do kategorii samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji uznając prawidłowość rozstrzygnięcia zarówno w zakresie prawa materialnego jak i procesowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U 54 poz 535 ze zm. dalej ustawa o VAT) przez błędne zastosowanie tych przepisów, jako sprzecznych z celem VI Dyrektywy określonym w art. 17 ust. 2, wykraczając poza granice określone w jej art. 17 ust. 6 akapit drugi. Uzasadniając te zarzuty przytoczyła tożsamą z odwołaniem, argumentację, akcentując konieczność wykładni przepisów normujących prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem podstawowej zasady VAT – prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną. Ponowiła też szeroką argumentację o skomplikowanym charakterze przepisów normujących kwestie homologacji pojazdów, zawartych w aktach pozaustawowych, które nie mogą być podstawą określenia wysokości podatku ze względu na sprzeczność z art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę aczkolwiek, jak podkreślił, z przyczyn innych, niż zostały w niej podane; uznał, że nastąpiło naruszenie prawa procesowego w związku z wewnętrzną sprzecznością samego rozstrzygnięcia (osnowy decyzji), jak i sprzeczności pomiędzy sentencją decyzji a jej uzasadnieniem; nadto zastosowano niewłaściwy tryb załatwienia sprawy o nadpłatę - naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz 1270 ze zm dalej p.p.s.a.).

Sąd stwierdził, że organ podatkowy I instancji po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy, decyzją z dnia 29 września 2009r. określił prawidłową wysokość tego zobowiązania na kwotę 89.223 zł (o 1.998 zł wyższą niż w korekcie deklaracji), która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. Po zakończeniu postępowania wymiarowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O., załatwiając wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty, wydał decyzję, w sentencji której jednocześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w VAT za ww. okres rozliczeniowy w żądanej wysokości, oraz stwierdził nadpłatę za ten okres rozliczeniowy w niższej wysokości. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w O.

Sąd I instancji uznał, że formuła rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy podatkowej przyjęta przez organ I instancji i zaakceptowana następnie przez organ odwoławczy nie spełnia wymogu jasności i precyzji, jakim powinno się cechować rozstrzygnięcie organu administracji. Przywołał art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) wymieniając konieczne elementy decyzji.

Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie (osnowa, sentencja decyzji) ma znaczenie szczególnie istotne, gdyż określa skutki podatkowoprawne ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów. Wskazał, że w orzecznictwie i piśmiennictwie mocno akcentowany jest wymóg precyzyjnego i jednoznacznego sformułowania rozstrzygnięcia, jako doniosłego elementu decyzji podatkowej. Drugim istotnym elementem decyzji jest jej uzasadnienie, które w myśl art. 210 § 4 O.p. zawiera w szczególności wskazanie faktów, jakie organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd I instancji podkreślił, że zarówno rozstrzygnięcie (osnowa), jak i uzasadnienie stanowią jedność w znaczeniu materialnym i formalnym. Wywody w tym zakresie Sąd zobrazował orzecznictwem sądów administracyjnych.

Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów prawidłowo sformułowanej decyzji (podobnie poprzedzająca ją decyzja organu I instancji) zarówno w warstwie dotyczącej precyzyjnego i jasnego sformułowania jej osnowy, jak i spójności między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem. Z treści decyzji organu I instancji, zaaprobowanej przez organ odwoławczy wynika, że stanowiła ona rozstrzygnięcie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 2.867 zł i że w tych ramach organ z jednej strony odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej przez stronę wysokości, z drugiej natomiast stwierdził tę nadpłatę w niższej kwocie (869 zł). Rozstrzygnięcia takie zapadły w ramach załatwienia tego samego wniosku strony, co jasno wynika z osnowy decyzji. Odmowa stwierdzenia nadpłaty w kwocie żądanej przez stronę oznacza, że organ podatkowy nie znalazł podstaw do stwierdzenia nadpłaty w tej kwocie, co zgodnie z przywołaną przez organ definicją nadpłaty zawartą w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oznacza, że nie stwierdził nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku w tej wysokości. Natomiast stwierdzenie nadpłaty podatku w kwocie 1.092 zł, oznacza, że organ równocześnie stwierdził wystąpienie tej nadpłaty we wskazanej kwocie. Obydwa te elementy rozstrzygnięcia mają znaczenie równorzędne. Również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie sposób, zdaniem Sądu, dopatrzeć się rozważań przemawiających za słusznością zajętego stanowiska, ani też wyjaśnień obrazujących tok rozumowania organu, który doprowadził do konkluzji o potrzebie takiego sposobu załatwienia sprawy.

Sąd I instancji podkreślił, że organy administracji działają na podstawie prawa (art. 120 O.p.) i przez pryzmat tej zasady dokonywana jest kontrola ich działania. Skoro decyzja takiej treści została wprowadzona do obiegu prawnego, to nie ma podstaw, aby dowolnie uznawać, że dany element rozstrzygnięcia nie ma znaczenia. Za niedopuszczalną uznał sytuację, w świetle art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p., by w motywach decyzji poszukiwać sensu rozstrzygnięcia, albowiem czyni to taką decyzję nieczytelną dla podatnika. Skoro więc wydanie kwestionowanej decyzji, w obydwu elementach rozstrzygnięcia, nastąpiło w załatwieniu tego samego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ orzekł w sposób nawzajem się wykluczający.

Sąd uznał, że wskazany sposób sformułowania sentencji decyzji nie jest również zbieżny w pełnym zakresie z treścią uzasadnienia. Organ odwoławczy stwierdził, i Sąd co do zasady pogląd ten podziela, że dla rozstrzygnięcia sprawy nadpłaty, w przypadku kwestionowania przez organ jej wysokości określonej w korekcie deklaracji, konieczne jest uprzednie określenie wysokości zobowiązania podatkowego i że taka decyzja, utrzymana następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O., została w dniu 29 września 2009r. wydana przez organ I instancji, który określił Spółce wysokość tego zobowiązania w kwocie wyższej niż zadeklarowana w korekcie deklaracji i zarazem niższej w stosunku do pierwotnej deklaracji. Zatem odmowa stwierdzenia nadpłaty w pełnej wysokości wnioskowanej przez stronę (2.867 zł, w której przecież kwota 869 zł się zawierała), dowodzi sprzeczności między treścią rozstrzygnięcia a treścią uzasadnienia. Wprawdzie równocześnie w tej samej decyzji stwierdzono nadpłatę w tej kwocie, lecz nie ma podstaw normatywnych do tego, aby Sąd tylko ten element rozstrzygnięcia mógł uznać za miarodajny, a pominął pozostałą jego część. Pomiędzy osnową decyzji a uzasadnieniem nie mogą występować rozbieżności; nie można również orzekać oddzielnie w decyzji i oddzielnie w uzasadnieniu.

Sąd uznał, że skoro w orzecznictwie i piśmiennictwie jednolicie artykułuje się obowiązek zrozumiałego, precyzyjnego i wyczerpującego sformułowania osnowy decyzji i jej spójność z treścią uzasadnienia, to mając na uwadze wytknięte wewnętrzne sprzeczności w samej sentencji decyzji, jak i rozbieżność między treścią rozstrzygnięcia a treścią uzasadnienia, stwierdzić należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza wymogi zawarte w art. 210 § 1 pkt 4 i 5 i § 4 O.p. w sposób, który uniemożliwia poznanie istoty i sensu rozstrzygnięcia. Brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że wyłącznie miarodajna jest treść uzasadnienia.

Podsumowując Sąd I Instancji zauważył, iż w uzasadnieniu brak jest ustaleń koniecznych dla podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie nadpłaty podatku. Wskazał na art. 72 § 1 pkt 1 O.p. podkreślając, że dla określenia nadpłaty istotne jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego (co w niniejszej sprawie uczyniono), oraz z drugiej – dokonanych na poczet tego zobowiązania wpłat. Nadpłata jest bowiem efektem rozliczeń rachunkowych odnoszonych do prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Podkreśla się w orzecznictwie, że decyzja w sprawie nadpłaty powinna zawierać dokładne rozliczenie zobowiązania i nadpłaty za ten okres przez dokładne wskazanie wpłat z ich rozliczeniem, co dotyczy także decyzji odmownej. Tymi kwestiami organy się nie zajmowały, a przynajmniej nie wynika to z treści uzasadnienia. Powyższa kwestia proceduralna wymaga wyjaśnienia i zajęcia stanowiska przez organ. Sąd uprawniony jest jedynie do kontroli postępowania i rozstrzygnięcia organu administracji, nie jest natomiast jego rolą zastąpienie organu w podaniu motywów decyzji o oznaczonej treści. Jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej nie spełnia przesłanek określonych w art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony do tego, by w uzasadnieniu wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ administracji. W efekcie Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja jako naruszająca art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i § 4 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy musiała zostać uchylona.

Zdaniem Sądu I instancji organy naruszyły przepisy prawa procesowego również z powodu zastosowania nieprawidłowego trybu załatwienia wniosku strony o zwrot nadpłaty, ponieważ pismo Spółki wyraźnie wskazywało na wyrok ETS, jako przyczynę wnioskowania o nadpłatę. Aczkolwiek strona sformułowała żądanie jako "stwierdzenie nadpłaty", to jednak organ winien przeprowadzić postępowanie i załatwić sprawę zgodnie z art. 74 O.p. Jest to bowiem przepis normujący szczególny przypadek powstania nadpłaty w sytuacji tam określonej. Sąd I instancji podkreślił, że w przypadku art. 74 O.p., następstwem złożenia wniosku o zwrot nadpłaty jest dokonanie zwrotu w formie czynności materialno - technicznej. Jednakże organ podatkowy weryfikując zasadność wniosku o zwrot może go w formie decyzji zakwestionować w całości lub w części.

Zdaniem WSA, organ nie wyjaśnił przyczyn, dla których wniosek strony o zwrot nadpłaty uzasadniany rozstrzygnięciem ETS z dnia 22 grudnia 2008r. I C-414/07 został rozpatrzony jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p., a nie na podstawie art. 74 O.p. Obydwa tryby postępowania z nadpłatą różnią się między sobą; jeżeli wniosek podatnika nie jest zasadny w całości lub w części, organ podatkowy wydaje decyzję odmawiającą zwrotu podatku w całości lub w odpowiedniej części. Jednocześnie, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. w przypadku określonym w art. 74 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku. Tymczasem przyjęty przez organy tryb rozpatrzenia wniosku Spółki (art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p.) powoduje, że nadpłata, w razie jej stwierdzenia, podlegałaby zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (art. 77 § 1 pkt 2 O.p.). Natomiast skutki prawne związane z oprocentowaniem nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS normuje w sposób szczególny art. 78 § 1 O.p. wskazując w punktach 1 i 2 różne okresy, za jakie nalicza się oprocentowanie.

Sąd w uzasadnieniu wskazał organowi, iż w toku ponownego rozpatrzenia wniosku winien podjąć rozstrzygnięcie poprawne logicznie i komunikatywne oraz przy zastosowaniu właściwej podstawy prawnej, a zatem na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., wyjaśniając w uzasadnieniu okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia kwestii wysokości przysługującego stronie zwrotu podatku, zagadnienia daty powstania nadpłaty i sposobu obliczenia oprocentowania, jak też wpływu ewentualnego zwrotu części nadpłaty na treść rozstrzygnięcia.

Ostatecznie Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja musiała być wyeliminowania z obrotu prawnego jako naruszająca prawo procesowe w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

W skardze kasacyjnej złożonej przez organ, zarzucano zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 4,5 i 6 i art. 210 § 4 O.p. a także art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uchylenie decyzji z uwagi na bezzasadne uznanie, że decyzja organu podatkowego I instancji, zaakceptowana bez zastrzeżeń przez organ odwoławczy, nie spełnia wymogu spójności pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem, w sytuacji, gdy sprzeczności takiej w istocie nie można stwierdzić, a kwota stwierdzonej nadpłaty w podatku od towarów i usług za rozpatrywany okres rozliczeniowy nie budzi wątpliwości, przy jednoczesnym braku wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonego wyroku, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć wskazywane uchybienie, w sytuacji gdy przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy organy podatkowe mogłyby wydać decyzję, w której stwierdzona kwota nadpłaty byłaby taka sama, jak w decyzji organu podatkowego I instancji;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak odniesienia się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku do kwestii, jaki wpływ na wynik sprawy mogła mieć odmowa stwierdzenia nadpłaty w wysokości żądanej przez skarżącą, przy jednoczesnym stwierdzeniu tej nadpłaty w kwocie niższej niż wnioskowana, w sytuacji, gdy na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy organy podatkowe mogłyby wydać decyzję, w której stwierdzona kwota nadpłaty byłaby taka sama, jak w uchylonych decyzjach, co powoduje, że stwierdzone uchybienie nie tylko nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, ale nie ma wręcz żadnego wpływu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 5 oraz § 4 O.p., a także art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na uznanie, iż w decyzji organu podatkowego stwierdzającego nadpłatę powinno znaleźć się m.in. określenie wpłat dokonanych przez podatnika na poczet nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, w sytuacji, gdy z żadnego przepisu taki obowiązek nie wynika, zwłaszcza jeżeli wysokość dokonywanych przez podatnika wpłat nie jest sporna;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 74 pkt 1 O.p. i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. w związku z art. 77 § 1 pkt 2 i 4 O.p. i art. 78 § 1 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na bezzasadne uznanie, iż organy podatkowe zastosowały nieprawidłowy tryb załatwienia wniosku strony o stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji, gdy decyzje organów podatkowych dotyczyły prawidłowej wysokości powstałej nadpłaty i nie przesądzały o terminie jej zwrotu oraz wysokości oprocentowania, a z żadnych przepisów nie wynika, że decyzja stwierdzająca nadpłatę musi także zawierać dane dotyczące terminu zwrotu nadpłaty oraz wysokość oprocentowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 7 i art. 184 Konstytucji RP przez uchylenie decyzji w sytuacji, gdy w sprawach dotyczących tego samego podatnika, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, prawomocnymi już wyrokami WSA w Opolu z dnia 24 marca 2010r (I SA/Op 11/10 i I SA/Op 12/10) wydanymi w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2005r., skargi podatnika zostały oddalone;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, a także art. 7 i art. 184 Konstytucji RP poprzez uchylenie jedynie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. w sytuacji, gdy stwierdzone uchybienie, które zdaniem Sądu I instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zostało popełnione przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O., a następnie zaaprobowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w O., co w konsekwencji powinno doprowadzić do uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji;

W zakresie naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że dla określenia nadpłaty istotne jest oprócz określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, również określenie dokonanych na poczet tego zobowiązania wpłat, podczas gdy z żadnego przepisu nie wynika obowiązek określenia w decyzji stwierdzającej nadpłatę wpłat na poczet zobowiązania podatkowego, zwłaszcza jeżeli ich wysokość nie jest sporna;

- art. 74 pkt 1 O.p. i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. w związku z art. 77 § 1 pkt 2 i 4 O.p. i art. 78 § 1 O.p. przez błędną ich wykładnię i przedstawienie argumentacji zmierzającej do stwierdzenia, że decyzja stwierdzająca nadpłatę powinna także określać termin zwrotu nadpłaty oraz wysokość oprocentowania, podczas gdy obowiązek taki nie wynika z żadnych przepisów prawa podatkowego, a podatnik jeżeli kwestionuje termin zwrotu nadpłaty, a tym samym wysokość oprocentowania, ma prawo jego dochodzenia w odrębnym postępowaniu.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku budzi zastrzeżenia. Podstawą prawną rozstrzygnięcia jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że aby Sąd administracyjny mógł wykluczyć decyzję organu podatkowego z obrotu prawnego, muszą zaistnieć łącznie dwie przesłanki: naruszenie przepisów postępowania, a przy tym naruszenie to musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie wskazać należy, iż obie w/w przesłanki muszą zaistnieć łącznie.

Autor skargi kasacyjnej zgodził się z Sądem I instancji, że w sprawie doszło do nie do końca poprawnego rozstrzygnięcia w sentencji decyzji wydanej przez organ I instancji, który stwierdzając nadpłatę w kwocie niższej niż wnioskowana, jednocześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości żądanej przez skarżącą. O ile zatem można stwierdzić istnienie pierwszej z w/w przesłanek, to druga z nich nie została przez Sąd I instancji wykazana. Zdaniem organu WSA nie wykazał, że w/w naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Dyrektor stanął na stanowisku, że uchybienie powyższe nie tylko nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ale nie ma wręcz żadnego na niego wpływu, ponieważ istotą rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji było stwierdzenie nadpłaty za dany okres rozliczeniowy w kwocie 869 zł oraz odmowa jej stwierdzenia w pozostałej części. Ani organ odwoławczy, ani Sąd I instancji nie zakwestionował merytorycznego rozstrzygnięcia (że nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów osobowych), jak również wyliczeń kwoty samej nadpłaty. Oznacza to, że na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy organy podatkowe wydałyby decyzje o identycznej treści, stwierdzające nadpłatę w tej samej wysokości, jak wynikająca z uchylonych decyzji (z modyfikacją w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty). Na poparcie swojego stanowiska skarżący organ przywołał orzeczenia sądów administracyjnych.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest nie tylko wskazanie przepisu czy przepisów postępowania, którym organ administracji publicznej uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy administracyjnej. Ten obowiązek, wynikający z art. 141 § 4 tej ustawy, jawi się jako bezwzględny w sytuacji, gdy na skutek uchylenia decyzji bądź postanowienia sprawa trafia ponownie do właściwego organu, który będąc związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu nie może domniemywać tej oceny. W niniejszej sprawie stan faktyczny był bezsporny, a zdaniem organu Sąd I instancji nie wykazał, jaki wpływ na wynik sprawy mają uchybienia popełnione przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. W związku z tym uzasadnienie wyroku obarczone jest kwalifikowaną wadą, gdyż nie wypełnia przesłanek z art. 141 § 4 p.p.s.a. Kontrolując zaskarżone akty, wojewódzkie sądy administracyjne powinny poddać je głębokiej i wszechstronnej analizie zarówno, co do stanu faktycznego, jak i stanu prawnego wniesionej do sądu sprawy.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się także z zarzutami podniesionymi przez WSA w Opolu w skarżonym wyroku, iż organy podatkowe stwierdzając nadpłatę powinny także określić wysokość zobowiązania podatkowego oraz kwoty dokonywanych wpłat. O ile pierwszy z w/w warunków nie jest przez Sąd kwestionowany, to odnośnie drugiego wskazać należy, iż z żadnego przepisu nie wynika taki obowiązek. Oczywistym jest, że zgodnie z definicją zawartą w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, czyli różnicę pomiędzy dokonanymi wpłatami na poczet danego zobowiązania podatkowego, a samym zobowiązaniem. W niniejszej sprawie wysokość dokonywanych przez skarżącą wpłat jest bezsporna i odpowiada kwocie zobowiązania podatkowego wykazanego w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7, a okoliczność ta nie jest kwestionowana zarówno przez organy podatkowe, jak i Spółkę. Niezrozumiałe jest zatem czynienie zarzutu, że kwota ta powinna być określona w decyzji organów podatkowych. Sąd I instancji nie wyjaśnia przy tym, czy poprzez określenie wysokości dokonywanych wpłat należy rozumieć formalne określenie tej kwoty w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. (ponieważ przepis ten odnosi się ściśle do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie ma podstaw prawnych aby na jego podstawie określać wysokość wpłaconych przez podatnika kwot), czy też odniesienie się do spornej kwoty w uzasadnieniu decyzji - na co może wskazywać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 5 oraz § 4 O.p.

Organ wskazał również, że środka zaskarżenia od decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie można rozpatrywać w oderwaniu od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Taki sposób procedowania uwarunkowany jest, na co zwrócił również uwagę WSA w Opolu, orzecznictwem sądów administracyjnych, że w przypadku kwestionowania przez organ podatkowy wysokości nadpłaty wskazanej w korekcie deklaracji, konieczne jest uprzednie określenie wysokości zobowiązania podatkowego, co w niniejszej sprawie nastąpiło. W decyzji tej znalazło się również szczegółowe odniesienie się do kwoty zobowiązania podatkowego wykazanego w pierwotnie złożonej deklaracji, która została przez skarżącą wpłacona do organu podatkowego. Również uważna analiza uzasadnienia decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty pozwala na stwierdzenie, jaka była wysokość dokonanej wpłaty.

Zdaniem organu, nietrafny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 5 oraz § 4 O.p. Analiza sentencji decyzji organów podatkowych obu instancji nie pozostawia wątpliwości, że podstawa prawna została przywołana. W tym miejscu należy ponadto zauważyć, że zdaniem organu ewentualne przywołanie wadliwej podstawy prawnej, co także zarzuca organom podatkowym Sąd I instancji nie może stanowić o kwalifikowanej wadliwości decyzji organu podatkowego, zwłaszcza jeżeli nieprawidłowość tej podstawy jest wątpliwa.

W konsekwencji nie można stwierdzić rażącej sprzeczności rozstrzygnięcia z uzasadnieniem decyzji (intencja organów podatkowych jest bowiem jasna, że w niniejszej sprawie należało określić nadpłatę, tyle że w wysokości niższej niż żądała tego skarżąca), a tylko w takim przypadku zasadne byłoby uchylenie spornych decyzji organów podatkowych.

Odnośnie zarzutu WSA, że organy podatkowe zastosowały nieprawidłowy tryb załatwienia wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, autor skargi kasacyjnej zauważył, iż zaskarżone decyzje organów podatkowych dotyczyły prawidłowej wysokości powstałej nadpłaty i nie przesądzały o terminie jej zwrotu oraz wysokości oprocentowania, a z żadnych przepisów nie wynika, że decyzja stwierdzająca nadpłatę musi zawierać dane dotyczące terminu zwrotu nadpłaty oraz wysokość oprocentowania. Nawet jeżeli wniosek skarżącej został załatwiony w niewłaściwym trybie, to z uwagi na fakt, że decyzja będąca przedmiotem niniejszego postępowania dotyczyła stwierdzenia nadpłaty w VAT, nie pozbawia jej żądania oprocentowania w należnej wysokości w odrębnym postępowaniu.

Strona skarżąca podniosła, że w identycznych sprawach dotyczących wniosków Spółki o stwierdzenie nadpłaty w VAT za czerwiec i lipiec 2005r., w analogicznych stanach faktycznym i prawnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargi. Za niezrozumiałą uznał organ praktykę Sądu I instancji, który (oprócz sytuacji wyżej przywołanej) w identycznych sprawach dotyczących tego samego podatnika, raz uchyla tylko decyzję organu odwoławczego (jak w niniejszej sprawie), innym razem uchyla decyzje organów podatkowych obu instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły odnosić się jedynie do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zmierzały przede wszystkim do wykazania, że Sąd I instancji nie miał podstaw do zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem decyzja ulega uchyleniu, jeżeli nastąpiło naruszenie przepisów postępowania o ile mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Organ w istocie nie podważał stanowiska Sądu I instancji, co do nieprawidłowości sformułowania samego rozstrzygnięcia (osnowy) decyzji o nadpłacie. Nie do końca też kwestionował stanowisko stwierdzające nieprawidłowość trybu rozpoznania wniosku Spółki o nadpłatę. Zdaniem autora skargi kasacyjnej skoro jednak w końcowym efekcie kwota nadpłaty została prawidłowo wyliczona, to powyższe uchybienia nie miały żadnego wpływu na wynik sprawy i Sąd I instancji nie miał podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji wobec braku spełnienia przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.

Ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest rozstrzygnięcie Sądu I instancji o wadliwie sformułowanej sentencji decyzji, w której organ odmówił stwierdzenia nadpłaty i jednocześnie stwierdził nadpłatę. Zasadnie także Sąd I instancji poddał w wątpliwość prawidłowość zastosowanej podstawy prawnej rozpoznania wniosku Spółki o nadpłatę, wskazując przy tym na istotne różnice trybu przewidzianego w art. 75 § 2 pkt 1 O.p. i 74 O.p.

Co do zasady sąd administracyjny I instancji ma podstawę prawną do uchylenia wadliwej decyzji administracyjnej w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli związek pomiędzy naruszeniem a postępowaniem jest taki, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku decyzji będącej przedmiotem kontroli przez Sąd I instancji, wadliwe okazało się zarówno rozstrzygnięcie (osnowa decyzji), jak i jego uzasadnienie. Taka kumulacja uchybień skutkować musiała uchyleniem zaskarżonego aktu, pomimo stanowiska organu, że samo obliczenie wysokości nadpłaty w ostatecznym rachunku było prawidłowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądzająca o zasadności stanowiska Sądu I instancji o potrzebie uchylenia zaskarżonej decyzji była wadliwość podstawy prawnej rozpoznania wniosku o nadpłatę, jako mająca istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Przy czym wyniku sprawy nie należy utożsamiać jedynie z prawidłowym wyliczeniem nadpłaty, przy jakimkolwiek jej uzasadnieniu, lecz jako prawidłowo załatwioną sprawę administracyjną, w której właściwie odczytano żądanie strony. Jak słusznie wskazał na to Sąd I instancji, tryb stwierdzenia nadpłaty zastosowany przez organ na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 O.p. i zwrotu nadpłaty na podstawie art. 74 O.p. różnią się od siebie. Odmienny jest przede wszystkim termin zwrotu określony w art. 77 § 1 pkt 2 i 4 O.p., który w pierwszym przypadku wynosi 30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty, a w drugim - 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty.

Konsekwencją tych regulacji jest oprocentowanie nadpłaty. W przypadku określonym w art. 77 § 1 pkt 2 O.p. przysługuje ono od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, pod warunkami określonymi pod lit. a-c tego przepisu. Natomiast w przypadku określonym w art. 77 § 1 pkt 4 O.p. oprocentowanie przysługuje według zasad określonych w art. 78 § 5 O.p. Twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w kwestii oprocentowania nadpłaty podatnik może dochodzić oprocentowania w należnej wysokości w odrębnym postępowaniu nie zmienia charakteru decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, jako wydanej w określonym trybie. Jednym z podstawowych elementów decyzji administracyjnej jest podstawa prawna rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 4 O.p). Należy podkreślić, że organ podatkowy, który wydal decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W przypadku sporu pomiędzy organem a podatnikiem o wysokość oprocentowania nadpłaty, istotnym będzie odniesienie się do podstawy prawnej orzeczenia o jej wysokości. Niezasadne pozostaje stanowisko autora skargi kasacyjnej, sugerujące, że kwestię tę należy pozostawić do rozstrzygnięcia w ewentualnym sporze o wysokość oprocentowania. Akceptacja takiego poglądu oznaczałaby, że organ rozstrzygając o oprocentowaniu nadpłaty może odmiennie, niż w decyzji orzekającej o samej nadpłacie ustalić podstawę jej stwierdzenia bądź określenia jej wysokości. Takiego stanowiska nie sposób zaaprobować.

Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dostrzeżone przez Sąd I instancji naruszenie przepisów postępowania administracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stąd uchylenie zaskarżonej decyzji było jak najbardziej uzasadnione.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny także nie uznał ich za zasadne. W szczególności nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez Sąd I instancji albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których traktuje wskazany przepis. W związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji, z uzasadnienia wynikają wskazania, co do dalszego postępowania organu w sprawie. Skarżący organ podnosząc ten zarzut w istocie kolejny raz podważa zasadność uznania stwierdzonych przez Sąd I instancji uchybień zaskarżonej decyzji jako na tyle istotnych, że mogłyby mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Zasadność oceny wpływu wykazanych uchybień na wynik postępowania przeanalizowana została wyżej.

Nieskuteczne pozostawać muszą, w świetle obowiązujących przepisów, zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 7 i 184 Konstytucji RP wobec okoliczności, że w sprawach o analogicznych stanach faktycznych i prawnych tego samego podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wydał odmienne rozstrzygnięcia niż w tej sprawie tj oddalił skargi. Nadto, zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszeniem art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. pozostaje brak uchylenia w sprawie przez Sąd I instancji decyzji organów obu instancji, w sytuacji gdy stwierdzone uchybienia zostały popełnione przede wszystkim przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. i zaaprobowane zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej w O.

Odnosząc się do powyższych zarzutów należy zauważyć, że aczkolwiek rozbieżne rozstrzygnięcia sądów w odniesieniu do tego samego podatnika na tle analogicznych stanów faktycznych i prawnych stanowią zjawisko niepożądane, to procedura nie daje podstaw do skutecznej zmiany orzeczenia z uwagi tylko na to, że w obrocie prawnym funkcjonuje odmienne rozstrzygnięcie innego sądu. Poszczególne orzeczenia sądowe mogą być weryfikowane wyłącznie w ramach istniejących procedur zwyczajnych i nadzwyczajnych, które nie przewidują takiego przypadku. Trzeba również uwzględnić, że wyrok sądu wydany w innej sprawie (nawet analogicznej podmiotowo i przedmiotowo) może być błędny i nie ma uzasadnienia, by determinował on linię orzeczniczą w podobnych sprawach. Istnienie procedury sądowoadministracyjnej, która nie daje podstaw do podważania rozstrzygnięcia sądu administracyjnego z tego tylko powodu, że istnieją odmienne rozstrzygnięcia przesądza o niezasadności zarzutu naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Na tej podstawie prawnej Sąd I instancji decyduje czy niezbędne dla załatwienia sprawy jest uchylenie decyzji obu instancji, czy tylko odwoławczej, po to, by organ odwoławczy w ramach własnych kompetencji usunął wskazane przez sąd naruszenie przepisów. Każdorazowa ocena musi jednakże mieścić się w granicach danej sprawy.

Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania za nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego tj art. 72 § 1 pkt 1 Op oraz art. 74 pkt 1 O.p. i art. 75 § 2 pkt 1 lit b) O.p. w związku z art. 77 § 1 pkt 2 i 4 O.p. i art. 78 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię, Naczelny Sąd Administracyjny uznał ten zarzut za nieuzasadniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ nie do końca trafnie odczytał stanowisko Sądu I instancji, iż Sąd ten za uchybienie skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji uznał brak w decyzji stwierdzającej nadpłatę określenia terminu zwrotu nadpłaty i wysokości jej oprocentowania. Wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku na str 11-13 kwestionujące tryb rozpoznania wniosku strony dokonane zostały głównie na potrzeby wykazania przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) lit.p.s.a. Szeroka analiza instytucji nadpłaty opisanej w art. 75 i 74 O.p. służyła wykazaniu istotności różnic pomiędzy nimi, nie pozwalających na uznanie, że dostrzeżone uchybienie w zastosowanym trybie rozpoznania wniosku Spółki nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Dodatkowo Sąd I instancji, jako prawidłowe wypełnienie wymogu art. 210 § 4 O.p. dostrzegł potrzebę zamieszczenia w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnień co do przyjętego trybu rozstrzygania o wniosku Spółki o nadpłatę.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut dotyczący obowiązku określenia dokonanych na poczet zobowiązania podatkowego wpłat, jeśli ich wysokość nie jest sporna. Autor skargi kasacyjnej sam przyznał, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że skoro nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, to dla jej określenia istotne jest prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dokonanych na poczet tego zobowiązania podatkowego wpłat. Uznał jednak za zbyteczne dokonywanie szczegółowych wyliczeń z uwagi na brak sporu, co do wysokości dokonanych wpłat.

W kontekście powyższego stanowisko Sądu I instancji, z którego wynika potrzeba zawarcia w rozstrzygnięciu danych na tyle szczegółowych, by pozwalały one na skontrolowanie przez ten Sąd także wysokości wyliczonej nadpłaty, należy uznać za prawidłowe. Trzeba bowiem mieć na uwadze treść art. 134 § 1 O.p., zgodnie z którym sąd nie jest związany granicami skargi – brak sporu o wysokość nadpłaty nie zwalnia organu od uzasadnienia tej przesłanki, jak każdej innej kwestii będącej składową rozstrzygnięcia. Sąd administracyjny ma bowiem obowiązek dokonania oceny legalności decyzji jako całości i aczkolwiek niesporność okoliczności faktycznych jest uwzględniana w procesie tej oceny, to nie można uznać, że w tym zakresie ustalenia pozostają poza kontrolą sądową.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny, w uznaniu, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną w sprawie.