Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 71/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2 pkt 2 , art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 7, pkt 8, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 14 ust. 1,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.50 par.1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art.14b par.3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 146, art.152, art. 205 par. 2, art.200,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 18 ust. 1 pkt 1 lit. c,
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1348
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.
article: art.55(1)
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2010r. sprawy ze skargi T. S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 6 października 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

ISA/Ke71/10

UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i 6 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko T.S. przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2009 r. , o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej -jest nieprawidłowe.

We wniosku podatnika przedstawiono następujący stan faktyczny: wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi od 2005 roku działalność na własne nazwisko. Działalność ta polega na sprzedaży gazu jako paliwa samochodowego. Od 2007 roku wnioskodawca zaczął dokonywanie nakładów inwestycyjnych na budowę domu weselnego zlokalizowanego na dzierżawionym gruncie. Swoje przedsiębiorstwo - stację paliw i dom weselny - zamierza w całości wnieść do utworzonej z drugą osobą fizyczną spółki komandytowej. Natomiast dotychczasową działalność prowadzoną na własne nazwisko – [...] T.S. - zamierza zlikwidować.

W związku z powyższym wnioskodawca, jako pierwsze, zadał pytanie, czy wniesienie całego przedsiębiorstwa nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym dla wnoszącego. Zdaniem wnioskodawcy, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do spółki jest wyłączone ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, obejmującego odpłatne zbycie rzeczy i praw. Wniesienie wkładów niepieniężnych do spółki osobowej nie mieści się również w przychodach z kapitałów pieniężnych, gdyż art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład niepieniężny, w spółkach mających osobowość prawną. Literalne brzmienie przytoczonego przepisu wskazuje, że odnosi się on wyłącznie do udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, nie dotyczy więc spółki osobowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego organ odwołał się do treści przepisu art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej k.s.h.) i stwierdził, że stosownie do art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. Na mocy art.

1

50 k.s.h. wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego wnosząc wkład niepieniężny, dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. Organ wskazał na definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako u. p.d.o.f.), zgodnie, z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a następnie wyjaśnił pojęcie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Jednocześnie organ zauważył, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa ujęty w przepisie art. 551 k.c. nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie natomiast z art. 552 k.c, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przy czym definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik.

Organ wyjaśnił, iż, co do zasady, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej. W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 u. p.d.o.f., za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Powołując się na treść art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy wskazał, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku określonych w tym przepisie.

Zdaniem organu, wniesienie do spółki komandytowej wkładu w postaci tych składników (w przedmiotowej sprawie stacji paliw i domu weselnego), wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) w zamian za udział kapitałowy spółki komandytowej, stanowi odpłatne zbycie tych składników. Ich wartość określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi przychód, w rozumieniu cytowanego powyżej przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki. Wniesienie wkładów do spółki komandytowej (w zamian za jej udział kapitałowy), także w innej niż wskazana powyżej postaci, np. w postaci środków obrotowych (w szczególności towarów handlowych), nabytych uprzednio w ramach prowadzonej przez wnoszącego wkład pozarolniczej działalności gospodarczej, również stanowi odpłatne zbycie tych składników majątku skutkujące powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

2

Powołany przez wnioskodawcę przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 u. p.d.o.f. stanowi, że przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten wyłącza z opodatkowania zdefiniowane kategorie wkładu niepieniężnego, jednakże jego dyspozycja odnosi się wyłącznie do przychodów ze źródła, o których mowa w art. 10 ust, 1 pkt 8 u. p.d.o.f. Nie dotyczy natomiast przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Za zasadne przy tym uznał organ twierdzenie wnioskodawcy, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u. p.d.o.f., jakim są kapitały pieniężne, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek posiadających osobowość prawną, albo wkładów do spółdzielni. Nie ma natomiast zastosowania do wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej, do której jest zaliczana również spółka komandytowa.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa T.S. sprecyzował podany we wniosku stan faktyczny, iż podatnik od 2004 roku prowadzi działalność na własne nazwisko w postaci stacji paliw gazu. Dywersyfikując działalność wnioskodawca rozpoczął budowę domu weselnego. W marcu 2009 roku utworzył z drugą osobą fizyczną spółkę komandytową, występując w niej jako komplementariusz i wnosząc kapitał w postaci pieniężnej. Następnie z końcem lipca wniósł dodatkowy wkład, jako podwyższenie kapitału do wspomnianej spółki komandytowej w postaci całego swojego przedsiębiorstwa prowadzonego na własne nazwisko (stacji paliw, domu weselnego, należności, zobowiązań, środków pieniężnych). Następnie zamknął on byt prawny przedsiębiorstwa prowadzonego na własne nazwisko poprzez wyrejestrowanie z ewidencji działalności i także podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doprowadziła podatnika do wniosku, że brak jest w niej takich przepisów, które w sposób bezpośrednio odnoszą się do kwestii związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną. Dlatego też wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu w jej rozumieniu, zarówno po stronie osoby, która ten wkład wnosi, jak i u pozostałych wspólników. Powołując się na interpretacje indywidualne Dyrektorów Izb Skarbowych w Warszawie w (nr IPPB1/415-108/09-2/AG i nr IPPB1/415-1375/08-4/EC), w Bydgoszczy (nr ITPB 1/415-821/08/AT i nr ITPB1/415-799/08/HD), a także w Katowicach (nr IBPBI/1/415-227/09/RM), podniósł, iż przez wiele bowiem lat organy podatkowe generalnie były zdania, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

3

Wspólnik przenoszący własność na pozostałych wspólników nie wyzbywa się jej definitywnie, ponieważ należy ona do niego nadal w części odpowiadającej jego udziałowi w majątku spółki. Tego rodzaju czynność nie wiąże się też z uzyskaniem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u. p.d.o.f.. Nie następuje, bowiem w tym przypadku odpłatne zbycie składnika majątku. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi także źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, tj. kapitałów pieniężnych, ponieważ przepis ten odnosi się do spółek posiadających osobowość prawną. Również, analizując regulacje zawarte w art. 18 i art. 20 ust. 1 ustawy p.d.o.f. brak jest podstaw do kwalifikacji tego typu zdarzenia, jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wniesiony do spółki komandytowej przez wspólników wkład pieniężny lub rzeczowy staje się majątkiem wspólników, ale nie stanowi majątku spółki, bowiem nie ma ona osobowości prawnej. W praktyce kapitał ten może być podwyższany przez dodatkowe wpłaty gotówkowe właścicieli w celu sfinansowania zwiększonych zapasów lub zakupu albo budowy środków trwałych, albo obniżany w celu pokrycia strat względnie spłaty występującego ze spółki wspólnika. Łączna wartość wkładów wniesionych przez wspólników do spółki odzwierciedla wielkość kapitału podstawowego i zarazem udział kapitałowy każdego wspólnika odpowiadający wartości rzeczywiście wniesionego przez niego do spółki wkładu pieniężnego lub rzeczowego, finansującego aktywa spółki. Ponadto o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki osobowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z Kodeksem spółek handlowych wkład taki może być zwrócony w całości lub części.

W odpowiedzi na wezwanie T.S. do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podniósł, że nie znalazł podstaw do jej zmiany.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach T.S. wskazał na niezgodność z prawem powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, którą zaskarżył w całości. Aktowi temu zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 10 ust. 2 pkt 2 u. p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W motywach skargi strona wskazała, że stanowisko organu w sprawie jest w sposób zasadniczy sprzeczne z ugruntowaną wykładnią mającą swój wyraz w wydanych licznych interpretacjach w podobnych stanach faktycznych dotyczących wkładów niepieniężnych w postaci całego przedsiębiorstwa, obejmującego w szczególności posiadane aktywa, środki trwałe, wyposażenie, prawa i obowiązki wynikające z zawartych kontraktów, pracowników.

4

W wydanej interpretacji indywidualnej podkreślenia wymaga fakt, że brak jest obowiązujących szczególnych uregulowań w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, co prowadzi do stwierdzenia, że przedmiotem wniesienia nie jest przedsiębiorstwo, jako zorganizowana całość tylko poszczególne składniki majątku przedsiębiorcy.

Wkład wniesiony do spółki osobowej stanowi majątek tej spółki. Wkłady wnoszone do spółki mogą mieć charakter pieniężny albo niepieniężny. Wartości rzeczywiście wniesionego wkładu odpowiada udział kapitałowy wspólnika. Skutki podatkowe związane z udziałem w takiej spółce w stosunku do wspólników będących osobami fizycznymi zostały określone w art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. W myśl tych przepisów, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, a także wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz do odliczania strat.

Z konstrukcji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że powstanie obowiązku podatkowego jest w pierwszym rzędzie uzależnione od zaistnienia przychodu określonego w jej konkretnych przepisach. Analiza przepisów tej ustawy prowadzi jednak do wniosku, że wniesienie aportu skutkuje powstaniem przychodu wyłącznie w przypadku, gdy wkład niepieniężny zostaje wniesiony do spółki mającej osobowość prawną bądź do spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 9 u. p.d.o.f.). Ustawodawca sprecyzował również moment powstania przychodu z tytułu aportu wniesionego do spółki posiadającej osobowość prawną, koszty uzyskania tego przychodu, a także sposób ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu (art. 17 ust. 1a, art. 22 ust. 1e oraz art. 30b ust. 2 pkt 5 u. p.d.o.f.). Ponadto z opodatkowania została zwolniona nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 21 ust. 1 pkt 109 u. p.d.o.f.). Brak jest w analizowanej ustawie przepisów, które w sposób bezpośredni odnoszą się do kwestii związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną. W świetle powyższego, wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy, zarówno po stronie osoby, która ten wkład wnosi, jak i u pozostałych wspólników.

Również utrwalone orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych potwierdza, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych (również w przypadku, gdy przedmiot aportu był wcześniej wykorzystywany w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej).

5

Skarżący zauważył nadto, iż przychód z odpłatnego zbycia nie powstaje wówczas, gdy przedmiot aportu do spółki osobowej (nieruchomość, prawo wieczystego użytkowania gruntu, spółdzielcze prawo do lokalu lub inna rzecz) nie był wcześniej wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika.

In concreto przedmiot wkładu nie był wcześniej wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika, czego jednak organ nie uwzględnił. W takiej sytuacji ma zastosowanie przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 u. p.d.o.f., który stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W przedmiotowej sprawie głównym przedmiotem wnoszonego przedsiębiorstwa jest inwestycja w obcym środku trwałym, która nie była jeszcze wykorzystywana w działalności gospodarczej i fakt ten w sposób prawidłowy został, zdaniem skarżącego, zaprezentowany w pytaniu o udzielenie indywidualnej interpretacji gdzie sprecyzowano, że wnioskodawca rozpoczął inwestycje w 2007r., brak jest stwierdzenia, że inwestycję zakończył, czy też wykorzystywał w działalności gospodarczej. I nawet w przypadku, gdyby sąd podzielił stanowisko organu, to przychód z odpłatnego zbycia nie powstaje, gdyż przedmiot aportu do spółki osobowej nie był wcześniej wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika i ma zastosowanie przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 u. p.d.o.f., który stanowi, że przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec powyższego, w przekonaniu strony, biorąc pod uwagę rozwiązania systemowe przyjęte przez ustawodawcę, nie można się zgodzić z niekorzystnym dla podatników stanowiskiem organów podatkowych, iż wniesienie do spółki osobowej aportu w postaci akcji lub udziałów spółki posiadającej osobowość prawną bądź składnika majątku uprzednio wykorzystywanego dla celów działalności gospodarczej podatnika generuje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy. Gdyby zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie tej czynności, to określiłby ten rodzaj przychodu, koszty jego uzyskania oraz sposób ustalenia dochodu - tak jak to uczynił w stosunku do objętych w zamian za aport udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną.

W konsekwencji racjonalny ustawodawca zwolniłby z opodatkowania wartość udziałów objętych w spółce osobowej w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części -podobnie jak to uczynił w stosunku do nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w spółce mającej osobowość prawną w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Ponadto przyjęcie stanowiska, że wniesienie do spółki aportu - w zależności od jego przedmiotu - jest odpowiednio "zbyciem udziałów lub papierów wartościowych", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u. p.d.o.f. bądź "zbyciem wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku", o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, prowadziłoby do wniosku, że ustawodawca zupełnie niepotrzebnie

6

ustanowił odrębny przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy p.d.o.f., kreujący przychód powstały w wyniku wniesienia aportu.

Skarżący zauważył, że zasada racjonalnego ustawodawcy jest powszechnie akceptowaną i stosowaną regułą interpretacyjną, która kreuje prawne domniemanie racjonalności ustawodawcy. Skoro zatem ustawodawca zamieścił szczegółowe regulacje odnoszące się do powstania przychodu w związku z wniesieniem aportu do spółek prawa handlowego posiadających osobowość prawną, natomiast w stosunku do aportów wnoszonych do spółek osobowych tego nie uczynił, to należy uznać ten zabieg za całkowicie świadomy i celowy.

W odpowiedzi na powyższą skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Podniósł nadto, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w żadnym zakresie nie wynikało, iż skarżący zamierza wnieść, w ramach wkładu niepieniężnego, inwestycję w obcym środku trwałym, podczas gdy, w świetle przepisu art. 14b § 3 Ord. pod., na wnioskodawcy spoczywał obowiązek wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika wprost, że przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie przedsiębiorstwo w skład którego wchodzi stacja paliw i dom weselny. Co więcej, nawet gdyby dom weselny nie był w istocie wykorzystywany w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, to byłby bez wątpienia składnikiem majątku wnioskodawcy wytworzonym w ramach tej działalności, którego wniesienie do spółki komandytowej rodziłoby tożsame do wyżej opisanych skutki podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Stosownie natomiast do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) -dalej: p.p.s.a.- sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądów administracyjnych sprowadza się, więc do zbadania czy organy administracji publicznej w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrola ta, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa i z tego względu podlegała uchyleniu, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze są uzasadnione.

7

Spór w rozpoznawanej sprawie zrodził się na tle pytania czy wniesienie przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą całego przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki komandytowej rodzi po stronie wnoszącego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych czy też nie.

Zdaniem skarżącego wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do spółki jest, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.f., wyłączone ze źródła przychodów,

o których mowa w art. 10 ust 1 pkt. 8 obejmującego odpłatne zbycie rzeczy i praw.

Wniesienie wkładów niepieniężnych do spółki osobowej nie mieści się również

w przychodach z kapitałów pieniężnych o jakich mowa w art. 17 ust. 1pkt 9 u.p.d.f.,

gdyż przepis ten stanowi, że za takie przychody uważa się nominalną wartość

udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężnych, ale w spółkach

mających osobowość prawną a więc nie dotyczy spółek osobowych.

Zdaniem organu wniesienie przedsiębiorstwa tytułem aportu do spółki komandytowej stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 14 ust 2 pkt 1 u.pd.f. przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku określonych w tym przepisie. Wniesienie do spółki komandytowej wkładu w postaci tych składników ( w przedmiotowej sprawie stacji paliw i domu weselnego), wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą ) w zamian za udział kapitałowy w spółce komandytowej, stanowi odpłatne zbycie tych składników. Ich wartość określona w umowie stanowi przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 z działalności gospodarczej wnoszącego wkład. Wniesienie wkładów również w innej postaci np. środków obrotowych nabytych uprzednio przez wnoszącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, także stanowi odpłatne zbycie tych składników majątku skutkujących powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w myśl art. 14 ust.

1 u.p.d.f. Organ przyznał natomiast, że wniesienie tak określonego aportu nie jest

przychodem z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f.

Należy podkreślić, że kwestia ta tj. opodatkowania wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej nie jest jednoznacznie rozstrzygnięta w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z jednej strony istnieje linia orzecznictwa, według której czynność ta jest neutralna w podatku dochodowym od osób fizycznych, na co powołuje się skarżący. Z drugiej , reprezentowane jest stanowisko, że czynność ta, jak przyjął organ w rozpoznawanej sprawie, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jako odpłatne zbycie wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. składników majątkowych.

W tej pierwszej grupie orzeczeń przeważa pogląd, że brak opodatkowania tej czynności wynika z niespełnienia przesłanki "odpłatności zbycia" ( np. wyroki WSA w Warszawie w sprawach: III SA/Wa 2926/08, III SA/Wa 346/09, III SA/Wa 1383/09 czy

8

też wyrok WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Wa 912/09) oraz WSA w Kielcach z dnia 29.04.2009 r.w sprawie I SA/Ke 121/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej. Źródła przychodów określone zostały w art. 10 ust. 1 u.p.d.f. i zaliczone do nich zostały zarówno pozarolniczą działalność gospodarcza (pkt 3) jak i kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.f. przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktyczne otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego przepisu przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: środkami trwałymi; składnikami majątku, których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa nie przekracza 1.500 zł.; wartościami niematerialnymi i prawnymi -ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dla zaistnienia skutku podatkowego konieczne jest, więc wystąpienie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. Tymczasem w omawianym stanie faktycznym sytuacja taka nie zachodzi.

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych czy też całego przedsiębiorstwa, jako wkładu do spółki osobowej stanowi niewątpliwie ich zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę. Zbycie to nie ma natomiast charakteru odpłatnego. " Odpłatny" oznacza taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (zob. np. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S.Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163). Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga za sobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności, gdyż nie wiąże się z otrzymaniem od spółki komandytowej ekwiwalentu.

Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udziały w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowić miałoby przychód i jaka jest jego wartość. Wprawdzie, stosownie do treści art. 50 § 1 k.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego udziału a umowa spółki powinna zawierać oznaczenia wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika ale nie można się zgodzić z twierdzeniem, że ta wartość wkładu jest ekwiwalentem wniesionego aportu. Dopiero przez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik uczestniczy w przedsięwzięciach gospodarczych, w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego rzeczywiście wniesionego wkładu ale umowa spółki może te kwestie uregulować odmiennie. Ewentualna korzyść majątkowa

9

z uczestnictwa w spółce komandytowej będzie, więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych okresie rozliczeniowym. Samo, więc wniesienie wkładu nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu.

Z tego względu wyrażony przez organ pogląd, że wniesienie przez osobę fizyczną prowadzącą działalność, przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki komandytowej powoduje po stronie wnoszącego przychód z działalności gospodarczej o jakim mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. jest nieprawidłowy.

Stosownie do treści art. 14b § 3 Ord. pod. na wnioskodawcy ciąży obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego. Podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skarżący we wniosku wskazał, że zamierza wnieść do spółki komandytowej aport w postaci przedsiębiorstwa w postaci stacji paliw i domu weselnego a przedsiębiorstwo zaś ze swojej istoty służy do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 551 k.c). W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa sprecyzował stan faktyczny podając, że wnoszone aportem przedsiębiorstwo obejmuje stację paliw, dom weselny, należności, zobowiązania i środki pieniężne. Nie wskazano natomiast, że niektóre składniki przedsiębiorstwa nie były wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Tak przedstawiona czynność stała się przedmiotem wydanej interpretacji indywidualnej, co zakreśla jej granice. Z wniosku nie wynikało , że tytułem aportu ma być wniesiona inwestycja w obcym trwałym a ta okoliczność podniesiona została dopiero w skardze. Dlatego też zarzuty skargi w tym względzie są niezasadne.

Czynność ta nie jest również źródłem przychodu z kapitałów pieniężnych, co organ przyznaje. Skoro pomiędzy podatnikiem i organem nie występuje spór w tym zakresie to kwestia ta nie wymaga szczegółowego uzasadnienia. Podnieść jedynie należy, że spółki osobowe nie są osobami prawnymi w odróżnieniu od spółek kapitałowych. Jeżeli, więc z art. 17 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.f. wynika wprost, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny , to w oczywisty sposób nie ma on zastosowania do objęcia w zamian za aport udziałów w spółce komandytowej. Wykładnia rozszerzająca byłaby tu niedopuszczalna. Skoro , bowiem ustawodawca zamieścił szczegółowe regulacje odnoszące się do powstania przychodu w związku z wniesieniem aportu do spółek prawa handlowego posiadających osobowość prawną, natomiast w stosunku do aportów wnoszonych do spółek osobowych tego nie uczynił, to należy uznać, że było to zamierzone działanie. Do takiej interpretacji skłania reguła racjonalnego ustawodawcy.

W konkluzji należy uznać, że omawiana czynność jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych a tym samym kwestionowana interpretacja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1

10

u.p.d.f., które to przepisy przywołuje jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia.

W dalszym postępowaniu organ powinien zatem uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 146 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną a na podstawie art. 152 określił, że nie podlega ona w całości wykonaniu. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a Sąd zasądził od Ministra Finansów zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia sprawy w kwocie 457 zł. Na koszty składają się należny i uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie ustanowionego pełnomocnika z wyboru stosownie do § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (....)- (240 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).