Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 378/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2005 r. sprawy ze skargi A. G., D. G. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 3173,90 (trzy tysiące sto siedemdziesiąt trzy złote dziewięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 09 lipca 2001r. o nr "[...]" Izba Skarbowa OZ utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej - Ośrodek Zamiejscowy z 20 marca 2001 r., którą określono A. i D. małż. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 32.061,90 zł, zaległość podatkową w wysokości 21.397,60 zł i odsetki od tej zaległości w kwocie 16.550 zł. Organ zakwestionował dokonane przez podatników odliczenia od dochodów darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze i kultu religijnego w wysokości 40.000 zł i 38.000zł na rzecz Parafii w Z., ponieważ nie przedłożyli oni sprawozdań, które — zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm. - zwana dalej ustawą kościelną) pozwoliłyby stwierdzić, iż przekazane darowizny spożytkowano na cele zgodne z ustawą. Wysokość odliczeń z tego tytułu Izba Skarbowa ograniczyła do kwot odpowiadających 10% dochodów obojga podatników, tj. odpowiednio: 8.084,42 zł i 6.247,18 zł, korygując tym samym wysokość podatku i przyjęła jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 26 ust. l pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r.. Nr 90, poz. 416 ze zm. – zwanej dalej updof).

Organ podniósł jednocześnie, że stosownie do art. 26 ust. 7 tej ustawy regułą jest, iż wysokość wydatków na cele określone w tym przepisie ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Wyjątek od wymienionej zasady zawiera art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, w myśl którego darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdanie o jej przeznaczeniu na tę działalność. W niniejszej sprawie nie spełniono wymogów określonych w art. 55 ust.7 tej ustawy, bowiem nie uszczegółowiono danych zawartych w sprawozdaniach. Biorąc pod uwagę definicje słownikowe sprawozdania oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy stwierdził, iż sprawozdanie ze sposobu wykorzystania darowizny, o którym mowa w art. 55 ust. 7 cyt. ustawy powinno mieć postać dokumentu zdatnego do uzasadnienia prawa do dokonania odliczeń. Dokument ten powinien mieć takie cechy, które pozwoliłyby na sprawdzenie jego treści w postępowaniu podatkowym, a więc oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej zawierać także opis zdarzeń z dokładnością umożliwiającą organom podatkowym dokonanie kontroli opisanych w nim faktów. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji sprawozdanie przedłożone przez A. i D. G. nie zawierało ani dat wykorzystania części darowizny, ani nie precyzowało osób na rzecz których została ona przekazana. Było zatem nieprzydatne dla potrzeb kontroli w świetle wymogów wskazanych w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Ustawa ta nakłada bowiem na podatników obowiązek dowodzenia uprawnienia do dokonywania odliczeń wartości darowizny. Przedłożenie więc nieprzydatnego dokumentu pozbawia podatników prawa odliczenia darowizny.

Dokonując analizy akt podatkowych pod kątem prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami strony odnośnie nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i nieprzesłuchania w charakterze świadka księdza D. J. na okoliczność wydatkowania otrzymanej darowizny na cele charytywno-opiekuńcze. Izba Skarbowa podniosła, iż w świetle art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej nie chodzi o absolutne wyjaśnienie wszystkiego bez wyjątku, co składa się na dany stan faktyczny. Powinien on być natomiast wyjaśniony na tyle, na ile tego wymaga rozstrzygnięcie sprawy. Odnośnie okoliczności związanych z wydatkowaniem darowizny, jak też sprawozdania z jej wykorzystania ksiądz D. J. wypowiedział się zaś w piśmie z dnia 06.02.2001r. informując, iż " Rzymskokatolickiej Parafii "[...]" w Z., w myśl ustawy kościelnej nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji kwot otrzymanych i wydatkowanych na cele charytatywno-opiekuńcze". Uwzględniając treść tego pisma organ przyjął, iż nie udzielenie szczegółowej odpowiedzi na skierowane pytania wynikało z tego, że ksiądz nie prowadził ewidencji otrzymywanych i wydatkowanych darowizn. Powoływanie w tych okolicznościach na świadka księdza D. J. i zadawanie tych samych pytań, na które udzielił On odpowiedzi w dniu 06.02.2001r. Izba Skarbowa uznała za bezzasadne. Stwierdziła również, iż pomimo braku wyraźnego obowiązku prowadzenia dokumentacji w przepisach o zobowiązaniach podatkowych, w celu spełnienia warunku określonego w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r., kościelna osoba prawna powinna prowadzić ewidencję otrzymanych darowizn i ich wydatkowania w taki sposób, aby na jej podstawie możliwe było sporządzenie stosownego sprawozdania. Sporządzenie sprawozdania bez dokumentacji nie odzwierciedlało natomiast stanu faktycznego opisanego zdarzenia.

W złożonej skardze na decyzję Izby Skarbowej podatnicy zarzucili organom obu instancji rażące naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy poprzez odmowę przesłuchania w charakterze świadka księdza J.. Zarzucili ponadto rażące naruszenie art. 120, 121, 122, 180, 191 i 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Skarżący podnieśli, iż z uzasadnienia decyzji nie wynika, co w zasadzie zakwestionowały organy podatkowe, tj. czy materialną prawdziwość sprawozdania sporządzonego przez księdza J., czy też wyłącznie formę tego sprawozdania, w związku z nie wskazaniem daty wykorzystania kwoty darowizny i osób otrzymujących pomoc.

Zdaniem skarżących, treść art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej jest na tyle prosta, że jego wykładnia nie powinna powodować trudności, przy czym skoro organy podatkowe zakwestionowały sprawozdanie złożone przez obdarowaną, to obowiązek udowodnienia tego faktu ciążył na nich, a nie na podatniku.

A. i D. G. zauważyli, iż w ustawie kościelnej nie ma definicji sprawozdania. Definicji takiej nie zawiera również żaden przepis prawa podatkowego. Brak jest również w tych przepisach delegacji do ustalenia wzorca sprawozdania. Ich zdaniem, organ podatkowy nie mógł formułować definicji "sprawozdania" dla swoich potrzeb określając je jako "opis zdarzeń z taką dokładnością aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów". Brak formalnego wzorca "sprawozdania" powodował, że nawet zachowanie najwyższej staranności mogło nie wyłączać zarzutu organu podatkowego, iż nie jest ono na tyle dokładne aby mogło podlegać skutecznej kontroli. A. i D. G. nie zgodzili się ze stanowiskiem organu, że "sprawozdanie powinno oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej dokument zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością by organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów, zaś dokument ten powinien wskazywać cel spożytkowania kwoty, czy też rzeczy, datę tej czynności, identyfikację osób, którym przekazano część darowizny, a także inne dane umożliwiające sprawdzenie, czy darowizna została wykorzystana na cel wskazany w ustawie."

Jak podniesiono w skardze ułomności techniki legislacyjnej w postaci braku definicji "sprawozdania" w cytowanej ustawie nie mogą obciążać podatnika. Jeżeli zatem ustawodawca materialną ustawą podatkową nałożył na podatnika obowiązek samoobliczenia zobowiązania podatkowego, to norma prawna na podstawie której podatnik dokonuje samoobliczenia musi być na tyle jasna aby obowiązek ten mógł on wypełnić.

Zarzucając organowi rażące naruszenie art.120, art.122 ,art.123 i art.180 Ordynacji podatkowej skarżący podnieśli, iż organy obu instancji otrzymały dokumenty, od których zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego uzależnione jest odliczenie od podstawy opodatkowania darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, to jest pokwitowanie otrzymania darowizny i sprawozdanie z jej wykorzystania. Skoro zaś organy podatkowe zakwestionowały sprawozdanie złożone przez "C." podatnikom, to zdaniem strony skarżącej, obowiązek udowodnienia tego faktu ciążył na organach.

Nie mogły one zatem odmówić przesłuchania osoby, która sporządziła

dokument, miała wiedzę na temat wydatkowanych kwot na cele charytatywno-

opiekuńcze i nie odmówiła wbrew twierdzeniom organu I instancji zeznań,

skoro organy z takim wezwaniem się nie zwracały. Nawet jeżeli dla organu podatkowego wszystkie elementy stanu faktycznego były jasne, to nie mógł on pozbawić strony możliwości przesłuchania świadka i zadania mu konkretnych pytań.

A. i D. G. powołali także pismo Ministra Finansów z 26 marca 1994r. wyjaśniające, że kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia jakiejkolwiek ewidencji przewidzianej w przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych i nie mogą ponosić konsekwencji niewykonania nieistniejącego obowiązku.

Organ odwoławczy powinien przy tym wezwać stronę, w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, by mogła ona wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego i zgłosić ewentualne uwagi i zastrzeżenia.

W odpowiedzi Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi wskazując, że organy podatkowe nie kwestionowały ani darowizny ani sposobu jej spożytkowania, lecz tylko i wyłącznie formę otrzymanego przez darczyńców sprawozdania. Nie wskazywało ono bowiem daty wykorzystania, kwoty i osoby, której pomocy udzielono.

Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2004 r., sygn. akt l III SA 2329/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. i D. małż. G. na wymienioną wyżej decyzję Izby Skarbowej - Ośrodka Zamiejscowego z dnia 9 lipca 2001 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, że do oceny podatkowych skutków darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą miarodajny jest wyłącznie tekst ustawy podatkowej. Taka wykładnia realizuje zasady konstytucyjne. Przemawia za nią art. 25 ust. l Konstytucji RP. Obowiązują zaś cztery akty ustawowe dotyczące związków wyznaniowych, które nie zawierają rozwiązań dotyczących preferencji w opodatkowaniu ich darczyńców, takich jak większość ustaw "kościelnych".

Sąd wskazał, że z preambuły i art. 32 ust. l Konstytucji RP wynika nakaz równego traktowania osób fizycznych, bez względu na ich wyznanie lub jego brak. Przyjęcie, że osoby fizyczne, dokonujące darowizn na rzecz działalności charytatywno-opiekuńczej większości Kościołów, w tym Kościoła Katolickiego są uprzywilejowane podatkowo w stosunku do osób bezwyznaniowych czy związanych z jednym z czterech wymienionych związków wyznaniowych, które chcą wesprzeć działalność charytatywno-opiekuńczą organizacji świeckich lub swoich związków, może naruszać zasadę równości.

W ocenie Sądu, od wejścia w życie ustawy podatkowej wątpliwe wydało się nadanie nieaktualnym odesłaniom zawartym w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej treści wynikającej z obowiązującego systemu podatkowego w tej części, która materialnie zawiera regulację najbardziej zbliżoną do nieobowiązujących ustaw: z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 1989 r. nr 27, póz. 147, ze zm.) oraz dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym (Dz. U. nr 42, póz. 188, ze zm.),

Sąd wskazał, ze pojęcie darowizn na "działalność charytatywno-opiekuńczą" wprowadzono do art.26 ust. l pkt l updof. nadając mu nowe brzmienie od dnia l stycznia 1995 r., mocą art. l pkt 16 lit.a) ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1995 r. nr 5, poz. 25). Nawet gdyby przyjąć, iż w pierwszych latach po wejściu w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie było ograniczeń w kwocie darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, to od 1995 r. odliczeniu od dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają darowizny, w tym na cele kultu religijnego i działalność charytatywno-opiekuńczą łącznie do wysokości 10%. Pojęcie kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza", zastosowane w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej mieści się bowiem w szerszym określeniu użytym w ustawie podatkowej, które odnosi się także do działalności charytatywno-opiekuńczej kościelnych osób prawnych. Miała więc w tym przypadku zastosowanie reguła interpretacyjna lex posterior derogat priori.

W związku z powyższym Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w zaskarżonej decyzji, którą uwzględniono prawo strony do odliczenia jedynie 10% dochodu. Nie podzielił wprawdzie zawartej w decyzji Izby Skarbowej

argumentacji wiążącej ten limit z brakiem prawidłowych sprawozdań, ale nie miało to, zdaniem Sądu, wpływu na wynik sprawy. Dla udokumentowania darowizn z punktu widzenia zastosowania ulgi podatkowej podstawowe znaczenie ma bowiem regulacja zawarta w art. 26 ust. 7 updof i inne przepisy prawa podatkowego. Sprawozdanie o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, jest jednym z dokumentów stwierdzających poniesienie takich wydatków, ale w rozpatrywanej sprawie zgromadzono także inne dokumenty-potwierdzenia odbioru darowizn przez kościelne osoby prawne, czy korespondencję z proboszczem obdarowanej parafii. Sąd stwierdził, iż organy w toku postępowania nie negowały, że darowizny zostały rzeczywiście poniesione, bo inaczej nie byłoby podstaw do zastosowania jakiejkolwiek ulgi. Nie było więc trzeba przesłuchiwać księdza J..

W skardze kasacyjnej sporządzonej przez radcę prawnego W. D., A. i D. G. wnosząc o uchylenie wyroku Sądu I instancji zarzucili rozstrzygnięciu rażące naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17.05.1989 r. o stosunkach Państwa do Kościoła Katolickiego w RP poprzez przyjęcie, że norma art. 54 ustawy o podatku dochodowym uchyliła moc obowiązującą wymienionego przepisu szczególnego ustawy kościelnej. Zarzucili również rażące naruszenie tego samego przepisu ustawy z dnia 17.05.1989 r. w związku z art. l pkt 16 ustawy z dnia 02.12.1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw, wprowadzającym od 01.01.1994 r. nowe brzmienie art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że zmiana art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych eliminuje z obrotu prawnego normę art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. W ocenie strony skarżącej, w wydanym wyroku Sąd I instancji rażąco naruszył prawo materialne przez niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w podatkowoprawnym stanie faktycznym regulowanym w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP i naruszył tym samym art. 2, 32, 84 i 217 Konstytucji.

Zdaniem skarżących nastąpiło też naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wydany wyrok w szczególności art. 120 w związku z art. 14 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 lipca 2005r. o sygn.II FSK 576/05 uchylił w całości wymienione wyżej rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Uwzględniając zarzuty skargi kasacyjnej NSA wskazał, iż Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dopuścił się naruszenia prawa materialnego polegającego na przyjęciu, że art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej został derogowany. Zważyć bowiem należało, że w uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. FPS 5/04, (ONSA i WSA 2005, nr 6, poz. 49) Sąd ten stwierdził, iż w przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych, darowizna taka stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm.) oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz.U. Nr 66, poz. 287 z późn. zm.) była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy "darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe".

W zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny powołał m.in. tę część wymienionej uchwały, w której wskazano, iż wykreślenie z dniem l stycznia 1995 r. z treści art. 26 ust. l pkt l updof wyrażenia "lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw" - mocą ustawy zmieniającej nie wywoływało w stosunku do treści art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej skutków derogacyjnych lecz porządkujące, redakcyjne o czym świadczy uchwalenie po l stycznia 1995 r. sześciu innych ustaw kościelnych zawierających przepisy, zgodnie z którymi darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą pochodzące od osób fizycznych są bez jakichkolwiek limitów wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Za brakiem skutku derogującego przemawiało też pozostawienie w uregulowaniu zawartym w art. 40 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.) regulacji pozostawiającej ulgę kościelną dla podatników tego podatku. Wedle tej uchwały skoro pojęcie "działalność charytatywno- opiekuńcza" jest pojęciem szerszym niż pojęcie "kościelna działalność charytatywno opiekuńcza" to przepis art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej ma charakter szczególny w stosunku do art. 26 ust. l pkt 9 lit. b updof. Okoliczność, że ustawa kościelna nie jest w rozumieniu art.3 pkt l Ordynacji podatkowej ustawą podatkową niczego nie zmienia skoro w art. 217 Konstytucji RP nie zastrzeżono wyłączności regulacji wskazanych materii tylko dla przepisów ustaw podatkowych. Wyłączenie reguł ogólnych zawartych w art. 26 ust. l updof zawarte w treści art. 55 ust.7 ustawy kościelnej oznacza, że nie ma wówczas zastosowania 10% limit odliczeń.

W uzasadnieniu wyroku uchylającego Naczelny Sąd Administracyjny podniósł ponadto, iż argumentem przemawiającym za wzajemnym stosunkiem ustawy podatkowej i ustawy kościelnej jest też i to co nie zostało wprawdzie dostrzeżone w uchwale z dnia 14 marca 2005r., ale wyraźnie wynika z językowego brzmienia art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, że regulacja zawarta w ustawie podatkowej ma charakter przepisów ogólnych. W treści art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej wyraźnie wskazano bowiem, że w odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie "ogólne przepisy podatkowe". Oznacza to, że regulacja zawarta art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej jest przepisem szczególnym.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku uchylającego rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne przedstawiona w uchwale całego składu Izby Finansowej NSA wykładnia powyższych przepisów prawa podatkowego jest wiążąca dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego sprawę w związku z wniesieniem skargi kasacyjnej, na podstawie art. 269 § 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a". Tym samym przedstawione w skardze kasacyjnej podstawy kasacji w tej części, Sąd uznał za uzasadnione.

Za niezasadne Sąd uznał natomiast pozostałe podstawy kasacyjne wymienione w skardze, podnosząc m.in., iż podstawą prawną uchylonego wyroku był przepis art. 26 ust. l pkt l lit. b updof, a nie jak wskazano w zarzutach skargi, art. 26 ust. l pkt l tej ustawy

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się też z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 120 i art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, skoro Sąd tych przepisów nie stosował, a tylko mógł co najwyżej ocenić ich zastosowanie prze organy podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 08 stycznia 2004r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego polegającego na przyjęciu w rozpoznawanej sprawie, że art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej został derogowany. Powyższe stanowisko oparte z kolei zostało na wiążącej Sąd drugoinstancyjny uchwale całego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. FPS 5/04, (ONSA i WSA 2005, nr 6, poz. 49), w której Sąd ten stwierdził, iż w przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych, darowizna taka stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm.) oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz.U. Nr 66, poz. 287 z późn. zm.) była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W powyższej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił też, że zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy "darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe".

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę i mając na uwadze wiążącą wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził, że skarga na decyzję Izby Skarbowej z dnia 09 lipca 2001r. zasługuje na uwzględnienie.

Wobec stanowiska NSA potwierdzającego prawo podatników do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym kwoty udzielonej darowizny na zasadach określonych w ustawie kościelnej, a nie jedynie w oparciu o przepis 26 ust. l pkt 9 lit. b updof, kwestia sporna w sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy skarżący mogli skorzystać z tego prawa, w sytuacji gdy w toku przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania w przedmiocie określenia małż. A. i D. G. zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. organy zakwestionowały jedynie formę sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywną. Z akt sprawy (w tym stanowiska wyrażonego na str.7 odpowiedzi na skargę z dnia 22.11.2001r.) wynika bowiem, że organ II instancji nie kwestionując wykorzystania przez Caritas otrzymanych od podatników darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą pozbawił stronę prawa do takiego odliczenia w związku z brakiem w tym sprawozdaniu wskazania daty wykorzystania kwoty i osoby, która otrzymała pomoc od tej instytucji.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż odnośnie drugiego z warunków wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania, a dotyczącego przedstawienia sprawozdania o przeznaczeniu jej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, prezentowane są w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dwa odmienne stanowiska.

Według jednego z nich, sprawozdanie takie powinno mieć postać dokumentu pozwalającego na sprawdzenie jego treści w postępowaniu podatkowym. W związku z tym sprawozdanie, oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej ten dokument, powinno zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli wskazanych w nim faktów (por. wyrok z dnia 24 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Wr 914/96, niepubl.).

Inne ze stanowisk, wyrażone np. w wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2002 r., sygn. akt III SA 2300/00 (niepubl.) prezentuje pogląd, że z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP nie wynika, iż sprawozdanie ma mieć charakter sprawozdania z wydatkowania pieniędzy (sprawozdania finansowego), ani też, aby obdarowany rozliczał się z otrzymanej darowizny. W wyroku tym Sąd zauważył również, że w cytowanym przepisie mowa jest o "przeznaczeniu" darowizny, a nie o jej "wykorzystaniu". Takie podejście znajduje zaś uzasadnienie z uwagi na charakter prowadzonej przez Kościół działalności charytatywno-opiekuńczej.

Sąd w składzie orzekającym, podzielił ten drugi pogląd. Za słuszne uznał przy tym powołane w uzupełnieniu skargi stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 15.01.2002r., iż w sytuacji gdy przepisy prawa nie zawierają wzoru sprawozdania, o którym mowa w art.55 ust.7 ustawy kościelnej, a z dokumentu przedstawionego przez podatnika wynika, że darowizna wydatkowana została na wskazane w ustawie cele, to aby zakwestionować odliczenie należało udowodnić to w inny sposób. Żaden przepis prawa nie zwalnia bowiem organu z obowiązku respektowania w postępowaniu dotyczącym określenia kwoty zobowiązania podatkowego i prawidłowej wysokości dokonanych odliczeń, ogólnych zasad procesowych, w tym wyrażonych w art. 122 i art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej, co służyć ma przede wszystkim zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w zgodzie z prawdą materialną.

Wskazanie zatem przez organ jako podstawy zakwestionowania prawa do odliczenia darowizny jedynie niewłaściwej formy sprawozdania o jej przeznaczeniu, w sytuacji gdy przepisy prawa formy takiej nie określają, zaś w toku postępowania organy nie negowały faktycznego poniesienia darowizn i ich przeznaczenia na cele charytatywno-opiekuńcze, należało tym samym uznać za zbyt daleko idące. W świetle powyższych uwag, zakwestionowanie tego prawa mogło bowiem nastąpić jedynie po udowodnieniu, że darowizny nie dokonano, bądź przyznanej kwoty nie przeznaczono na wskazane w ustawie cele. Z tych też względów koniecznym było przeprowadzenie przez organ podatkowy z udziałem strony wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadka, po czym w zależności od ustaleń wykonanie innych wyłaniających się w toku postępowania podatkowego czynności procesowych w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy.

Należy tym samym zgodzić się z zarzutami skargi, iż wobec braku definicji sprawozdania w ustawie kościelnej i innych przepisach prawa podatkowego nieuprawnionym było formułowanie takiej definicji przez organ prowadzący postępowanie. Słuszna jest ponadto argumentacja wskazująca na brak prawnego obowiązku prowadzenia przez kościelne osoby prawne ewidencji otrzymanych darowizn i ich wydatkowania, (co potwierdził zresztą Minister Finansów w piśmie z dnia 26.03.1994r.)

Skarżący trafnie zauważyli również, że w sytuacji kiedy strona zgłosiła dowody do przeprowadzenia przed organem II instancji (wniosek o przesłuchanie

świadka) i organ ten pominął zgłoszone środki dowodowe uznając stan faktyczny za ustalony, to należało wezwać stronę w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, w celu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Stwierdzić należy, iż wbrew stanowisku Izby Skarbowej brak wykonania tego obowiązku przez organ podatkowy i pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w całym postępowaniu podatkowym stanowi naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając zatem na względzie wszystkie powołane wyżej okoliczności, na podstawie art. 145§ 1pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art.200, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art.152 tej ustawy.