Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1307/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 68, art. 21 par. 1 pkt 2, art. 191, art. 122, art. 180 par. 1, art. 197 par. 1, art. 191, art. 23 par. 3 i 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 1 i 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 176, art. 134 par. 1, art. 185 par. 1, art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 par. 2.
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
Teza: Tezy informacyjne:

I. Art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) jest przepisem przejściowym dotyczącym instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych nie zaś przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, która to instytucja jest uregulowana w art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 50 ze zm.; dalej: O.p.).

II. Uwzględniając zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191  O.p., w skomplikowanych dowodowo sytuacjach, gdy podatnik nie dysponuje dokumentami obrazującymi określone dane, które są istotne z punktu widzenia postępowań w sprawie dochodów nieujawnionych, organy winny dokonywać oszacowania dochodów podatnika za okresy, w których korzystał on z uproszczonej formy opodatkowania.

TEZY

Tezy informacyjne:

I. Art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) jest przepisem przejściowym dotyczącym instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych nie zaś przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, która to instytucja jest uregulowana w art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 50 ze zm.; dalej: O.p.).

II. Uwzględniając zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191  O.p., w skomplikowanych dowodowo sytuacjach, gdy podatnik nie dysponuje dokumentami obrazującymi określone dane, które są istotne z punktu widzenia postępowań w sprawie dochodów nieujawnionych, organy winny dokonywać oszacowania dochodów podatnika za okresy, w których korzystał on z uproszczonej formy opodatkowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 59/09 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. B. kwotę 2100 (słownie: dwa tysiące sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 marca 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 59/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę w sprawie ze skargi J. B. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 listopada 2008 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że w zeznaniu podatkowym za rok 2000 r. Skarżący wykazał dochód w wysokości 45.303,75 zł. Po odliczeniach od podatku składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne oraz wydatków mieszkaniowych w kwocie 9.482,04 zł podatek nie wystąpił, a do odliczenia w latach następnych pozostała ulga w kwocie 3.458,53 zł. W wyniku przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. postępowania kontrolnego ustalono, że w 2000 r. Skarżący wydatkował kwotę 85.276,97 zł oraz zgromadził mienie w kwocie 12.026,84 zł uzyskując jednocześnie przychody w kwocie 64.683,58 zł oraz dysponując mieniem z lat ubiegłych w wysokości 17.303,33 zł. W wyniku powyższych wyliczeń organ ten stwierdził, że poniesione przez Skarżącego w 2000 r. wydatki oraz wartość zgromadzonego w tymże roku mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyliczono na kwotę 15.316,90 zł i od tej kwoty ustalono zryczałtowany podatek w wysokości 11.488 zł, wskazując jako podstawę art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

Ustalając wysokość oszczędności z lat ubiegłych, organ podatkowy pierwszej instancji wyliczył uzyskiwane przez Skarżącego przychody oraz ponoszone wydatki od 1993 r., tj. od roku, w którym podjął działalność zarobkową. W wyliczeniach tych uwzględniono przychody z działalności zarobkowej Skarżącego prowadzonej od listopada 1993 r. do czerwca 1995 r. w Z. i od 24 lipca 1995 r. do 31 grudnia 1996 r. w N. Oszacowując wielkość tych przychodów, wzięto pod uwagę wysokość ustalonego podatku dochodowego w formie karty podatkowej za poszczególne okresy w przypadku działalności wykonywanej w N. (dochody 6.971,45 zł, zapłacony podatek 1.464 zł), natomiast co do działalności w Z. - zadeklarowaną przez podatnika ilości godzin w miesiącu przeznaczoną na wykonywanie działalności oraz najniższą stawkę obowiązującej w poszczególnych latach skali podatku dochodowego od osób fizycznych (dochody 11.198,52 zł, zapłacony podatek 2.340 zł). Pozostałe przychody Skarżącego za lata 1993-1999, tj. wynagrodzenia ze stosunku pracy, dochody z działalności gospodarczej wykonywanej w latach 1997-1999, przychód ze sprzedaży samochodu osobowego, otrzymaną dopłatę z tytułu zamiany mieszkań oraz zwrot nadpłaty podatku w 1998 r., przyjęto w wysokości wynikającej z dokumentów źródłowych i ustalono je na kwotę 163.061,26 zł. Poniesione przez Skarżącego w latach 1993-1999 wydatki na zapłacenie podatków, wpłat na Izbę Lekarską, remonty, składki na ubezpieczenie zdrowotne, wydatki związane z zakupem, darowizną i zamianą lokali mieszkalnych oraz zakup urządzenia A., wyliczono na podstawie dokumentów źródłowych w kwocie 145.757,93 zł, natomiast koszty utrzymania za lata 1993-1999 ustalono na 4.189,52 zł. (14 % przeciętnych rocznych kosztów utrzymania za dany rok ustalonych wg danych statystycznych), uwzględniając w tym zakresie wyjaśnienia Skarżącego, że pozostawał na utrzymaniu rodziców. Organ pierwszej instancji nie dał wiary składanym przez Skarżącego w trakcie postępowania kontrolnego wyjaśnieniom, że na dzień 1 stycznia 2000 r. posiadał oszczędności w gotówce w kwocie 340.000 zł.

2.2. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem przepisów art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy ustalony prawidłowo stan faktyczny na to nie pozwalał oraz z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 50 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez: przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wybiórczy materiał dowodowy, pominięcie okoliczności, że środki finansowe nieznajdujące w ocenie organu podatkowego pokrycia w ujawnionych dochodach pochodziły z darowizn przekazanych przez U. B. i M. M., nieuznaniu za wiarygodne dowodów strony co do posiadania oszczędności z prowadzonej w latach 1993-1995 działalności gospodarczej, odnośnie której akta w Archiwum Państwowym w K. uległy brakowaniu, rozstrzyganie na niekorzyść strony wszelkich wątpliwości zgodnie z zasadą in dubio pro fisco.

Ponadto, w ocenie Skarżącego postępowanie kontrolne za 2000 r. było bezprzedmiotowe, ponieważ zobowiązanie podatkowe za ten rok uległo przedawnieniu na podstawie art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387; dalej: ustawa nowelizująca), w związku z art. 68 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Skarżący stwierdził, że zgodnie z art. 68 § 3 w.w. ustawy, obowiązującej do dnia 31 grudnia 2002 r., zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł nie powstawało, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość takiego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2000 r., to termin przedawnienia liczony zgodnie z powyższym przepisem od dnia 31 grudnia 2000 r. upływał w dniu 31 grudnia 2005 r. W związku z doręczeniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 2000 r. po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, postępowanie w sprawie powinno było zostać umorzone.

2.3. Wymienioną na wstępie decyzją Dyrektor IS w W. nie uwzględnił zarzutów odwołania. Za nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wymiar zobowiązania podatkowego z nieujawnionych źródeł stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie nie znajdował zastosowania przepis art. 20 § 2 ustawy nowelizującej, który odnosi się do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podkreślił też, że nowelizacja art. 68 O.p. wprowadziła jedynie zmianę porządkową, polegającą na przeredagowaniu przepisu w sprawie przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania, nie zmieniając początku biegu terminu przedawnienia do wydania takiej decyzji. Natomiast nieuwzględnienie w ustalonym stanie faktycznym twierdzeń, co do dokonanych na rzecz Skarżącego darowizn, opierało się na dokonanej przez organ pierwszej instancji wnikliwej analizie materiału dowodowego, który również uzasadniał odmówienie wiarygodności zeznaniom U. B. i zeznaniom Skarżącego.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA we Wrocławiu:

3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA we Wrocławiu, w której zarzucając naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji.

W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył zarzuty odwołania dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący podniósł również, że dokonane przez organy podatkowe oszacowanie dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie praktyki stomatologicznej było błędne.

3.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok WSA we Wrocławiu.

4.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji za nieuzasadniony należało uznać zarzut dotyczący przedawnienia prawa do wydania w rozpatrywanej sprawie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, należy w pełni podzielić pogląd, że biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu art. 20 ustawy nowelizującej i użyte w nim sformułowania, istnieją podstawy, aby przyjąć, iż dotyczy on jedynie przypadków określonych w art. 70 O.p. Podzielono stanowisko organów podatkowych, że nowelizacja art. 68 O.p., dokonana ustawą nowelizującą, miała w istocie charakter porządkujący. Obok bowiem art. 68 § 3 O.p., zgodnie z którym, przepis art. 68 § 2 O.p. stosuje się również do opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych, obowiązywał także art. 68 § 4 O.p., stanowiący, że w przypadku, o którym mowa w art. 68 § 3 O.p. "bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych". Przy takim brzmieniu art. 68 § 4 O.p. do ustalenia początku biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie znajdowałby zastosowania art. 68 § 2 in fine O.p., ponieważ pierwszy z tych przepisów stanowił w tym zakresie lex specialis w stosunku do drugiego z nich. Redakcja tego przepisu wskazuje zatem, że norma z niego wynikająca jest tej samej treści, co norma wynikająca z art. 68 § 4 po nowelizacji. Oczywistym jest również to, że przychody z nieujawnionych źródeł, ze względu na swój charakter zostają ujawnione dopiero w roku rozliczeniowym, co do którego organ podatkowy stwierdzi różnice w wydatkach i przychodach. Dlatego też określony art. 68 § 4 O.p. termin złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy roku podatkowego, za który wydawana jest decyzja ustalająca to zobowiązanie. W rozpoznawanej sprawie był to termin do złożenia zeznania rocznego za 2000 r. i termin przedawnienia prawa do jej wydania upływał 31 grudnia 2006 r. Doręczenie zatem tej decyzji Skarżącemu w dniu 5 czerwca 2006 r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p.

4.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie mógł zostać również uwzględniony zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł, z uwagi na nierozstrzygnięcie i niedoręczenie przed upływem tego terminu decyzji przez organ odwoławczy. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił argumentację wyrażoną w wyroku NSA z dnia 6 października 2005 r. (sygn. akt FSK 2357/04, publik. w: Lex nr 183751), w którym wyjaśniono, że zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji podatkowej, wydanej przez organ pierwszej instancji, która ustala to zobowiązanie. Zakres postępowania odwoławczego przed organem drugiej instancji ma nie tylko merytoryczny, ale i kontrolny charakter i jego celem nie jest już ustalenie tego zobowiązania podatkowego. Przeciwny pogląd prezentowany w skardze jest błędny, a co więcej, sprzeczny z literalnym brzmieniem art. 68 § 4 O.p., a także i poglądami piśmiennictwa (J. Gach, Glosa do wyroku SN z 27 czerwca 1983 r., sygn. akt III ARN 8/83, OSPiKA 1985, nr 2, poz. 31). Gdyby bowiem przyjąć inaczej, to losy postępowania podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego znalazłyby się całkowicie w gestii podatnika, który przez dokonanie czynności wniesienia odwołania mógłby udaremnić wymiar należnego podatku.

4.3. Powołując regulację zawartą w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i przechodząc do zarzutu naruszenia prawa procesowego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy i zgodnie z art. 187, 188 i 191 O.p. przeprowadziły postępowanie podatkowe. Organ podatkowy nie ograniczył się jedynie do badania dokumentów, ale również przesłuchiwał świadków i Skarżącego, a wysnuwane wnioski, w szczególności wyliczenia zgromadzonego mienia i dokonywanych wydatków, prowadzone były bardzo skrupulatnie.

Najlepszym przykładem sposobu prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji były dokonane wyliczenia dochodu z tytułu prowadzenia praktyki stomatologicznej oraz rocznych kosztów utrzymania, które jawią się jako efekt logicznego rozumowania, a ponadto drugie z wyliczeń oparte było na danych statystycznych.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu skargi, jakoby organ odwoławczy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, które zmierzały do ustalenia faktu dokonania dwóch darowizn (przez U. B. i M. M.) na rzecz Skarżącego, na które to darowizny Skarżący powołał się dopiero w odwołaniu, na co organ odwoławczy zareagował przesłuchaniem U. B. i jego samego (M. M. zmarła w sierpniu 2004 r.). W ocenie Sądu pierwszej dokonana przez organ drugiej instancji ocena złożonych zeznań i wyjaśnień była wnikliwa i logiczna. Organ podatkowy wykazał, że Skarżący nie był konsekwentny w wyjaśnianiu powodów, dla których dopiero w odwołaniu powołał się na powyższe darowizny - najpierw wskazywał, że nie spożytkował darowizn zgodnie z ich przeznaczeniem, przez co obawiał się ich podważenia przez organ podatkowy, natomiast później wskazywał, że o fakcie ich dokonania zapomniał. Z kolei brak pisemnych umów darowizny tłumaczony był przez świadka U. B. niewiedzą co do tego, że darowizny takie podlegają opodatkowaniu. Ponadto U. B. zeznała, że była świadkiem darowizny dokonanej przez M. M. na rzecz Skarżącego w październiku 2000 r. Wreszcie niezgłoszenie przez Skarżącego faktu dokonania darowizn do podatku od spadków i darowizn było, zdaniem Skarżącego, wynikiem jego niewiedzy, że podlegają one takiemu opodatkowaniu. WSA we Wrocławiu zwrócił uwagę, że ocena tych środków dowodowych nie była dokonywana jedynie przez ich wzajemne zestawienie, ale opierała się także na porównaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie środkami dowodowymi, w szczególności dokumentami. Organ metodycznie wykazywał niekonsekwencje w oświadczeniach Skarżącego, np.: niewiedza w 2000 r. o opodatkowaniu darowizn stał w oczywistej sprzeczności ze zgłoszeniem dokonanej w 1999 r. darowizny do podatku od spadków i darowizn, a zeznania U. B., co do jej obecności przy dokonywaniu darowizny przez M. M., kolidowały z oświadczeniem Skarżącego, że nie pamięta o obecności świadków w czasie dokonywania darowizn. Spójność rozumowania organu odwoławczego w zakresie oceny tych zeznań i przesłuchania strony nie budziła zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji, a tym samym brak było podstaw do uznania, że organ odwoławczy naruszył przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

4.4. W ocenie WSA we Wrocławiu brak było również podstaw do uwzględnienia podnoszonego przez Skarżącego zarzutu, że organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu stosowały niedopuszczalną w prawie podatkowym zasadę in dubio pro fisco i rozstrzygały wszelkie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Sąd pierwszej instancji uznał, że zasada in dubio pro tributario nie doznała uszczerbku w toku postępowania podatkowego. Organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, uzupełniony także w toku postępowania odwoławczego i prawidłowo go oceniły. Wątpliwości co do stanu faktycznego, w szczególności dotyczącego zawarcia dwóch umów darowizny, w istocie nie występowały, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy, oceniony prawidłowo nie dawał podstaw do twierdzenia, że do zawarcia takich umów mogło dojść. Uprawniony był natomiast wniosek przeciwny, co znalazło wyraz w rozstrzygnięciu organów podatkowych.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA we Wrocławiu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; w skrócie: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze od wyroku Sądu pierwszej instancji, w szczególności: (a) przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wybiórczego materiału dowodowego w celu udowodnienia niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że strona w 2000 r. osiągnęła dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, (b) przyjęcie za nieuprawdopodobnioną okoliczność, że środki finansowe nieznajdujące (w ocenie organu podatkowego) pokrycia w ujawnionych przychodach pochodziły z darowizn przekazanych przez U. B. (9.000 zł) i M. M. (6.000 zł), (c) przyjęcie przez organ drugiej instancji nieobiektywnej postawy w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co w sposób rażący narusza treść art. 187 § 1 O.p., poprzez uznanie za niewiarygodne wszelkich dowodów potwierdzających stanowisko strony, w szczególności nieuwzględnienia, że Skarżący posiadał oszczędności z prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1993-1995, z której to rozliczał się w formie karty podatkowej, a odnośnie której akta w Archiwum Państwowym w K. uległy brakowaniu, (d) rozstrzyganie na niekorzyść Skarżącego wszelkich wątpliwości w sprawie, stosowanie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady, wg której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa in dubio pro fisco; (2) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez nieorzeczenie w zaskarżonym wyroku w granicach sprawy, tj. pominięcie obowiązku uwzględnienia z urzędu wszelkich naruszeń przepisów prawa, zarówno przez Skarżącego, jak i pominiętych przez niego, a w szczególności pominięcie naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, które w sposób zasadniczy wpłynęły na rozstrzygnięcie sprawy;

(II) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez zastosowanie tych przepisów w sprawie, w sytuacji gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny nie pozwalał na przyjęcie, że Skarżący osiągnął dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Uzasadniając skargę kasacyjną powtórzono w przeważającej mierze argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi od zaskarżonego wyroku oraz w odwołaniu. Zaakcentowano po raz wtóry kwestię przedawnienia (w tym miejscu sformułowano zarzut naruszenia art. 20 § 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 68 § 3 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że powinny były w rozpatrywanej sprawie znaleźć zastosowanie uprzednio obowiązujące przepisy, określające korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych), darowizn oraz wadliwości oszacowania działalności Skarżącego w ramach praktyki stomatologicznej w Z. wykonywanej od listopada 1993 r. do czerwca 1995 r., a także niedopuszczalne zastosowanie przez organy podatkowe zasady in dubio pro fisco. Skarżący podkreślił, że odnośnie do ostatniej kwestii Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku w ogóle się nie odniósł.

5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor IS w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację i akcentując szczególne rozłożenie ciężaru dowodu w tego rodzaju sprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzutu zasługują na uwzględnienie. Zaskarżony wyrok podlega jednak uchyleniu jako nieodpowiadający prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej Skarżący powtórzył zarzuty podniesione wcześniej, można je zatem pogrupować identyczny sposób, jak uczynił to w zaskarżonym wyroku WSA we Wrocławiu. Trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że zarzuty przedstawione przez Skarżącego można przyporządkować do trzech grup problemowych: po pierwsze, dotyczące kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe ("przedawnienie zobowiązania podatkowego"), po drugie, dotyczące kwestii wpływu decyzji organu drugiej instancji na ustalenie upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, po trzecie, dotyczące kwestii naruszenia przepisów postępowania, w szczególności regulujących postępowanie dowodowe, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a także rozstrzygania przez organ wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, co stanowiło realizację zasady in dubio pro fisco.

6.2. Powtórzony w skardze kasacyjnej zarzut przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie. WSA we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku szczegółowo odniósł się do kwestii przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd w nim wyrażony, że nowelizacja art. 68 O.p., dokonana ustawą nowelizującą, miała charakter porządkujący. Trafnie Sąd pierwszej instancji wywiódł, że norma z niego wynikająca, choć zrekonstruowana na podstawie kilku przepisów, jest tej samej treści, co norma wynikająca z art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu po nowelizacji.

Przepis przejściowy ustawy nowelizującej, tj. art. 20 § 1, przewiduje, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast § 2 stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej.

Wymaga jednak zaakcentowania, że powołany przepis przejściowy dotyczy instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych nie zaś przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie mamy do czynienia właśnie z instytucją przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej (konstytutywnej) wysokość zobowiązania podatkowego. Instytucja ta znajduje swoje uregulowanie w art. 68 O.p. Należy podzielić pogląd wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie, że przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej nie ma nic wspólnego - poza słowem przedawnienie - z przedawnieniem należności publicznoprawnej, jaką jest zobowiązanie podatkowe (por. np. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 350/09, publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1285/06, Lex nr 345749; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2006/05, Lex nr 185209; wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1024/06, Lex nr 472334). Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, do którego zaistnienia potrzebne jest doręczenie indywidualnego aktu administracyjnego. W sprawach o dochody nieujawnione dochodzi bowiem do przekształcenia obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe w drodze wymiaru podatku, który dokonuje organ podatkowy na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2010, s. 198 i n.). W tym przypadku, aby powstało zobowiązanie podatkowe, organ musi wydać decyzję, która ustala wysokość tego zobowiązania. Jest to warunek konieczny, lecz niewystarczający (conditio sine qua non). Samo zobowiązanie w myśl w.w. przepisu O.p. powstaje bowiem w momencie doręczenia owej decyzji ustalającej podatnikowi. Do powstania zobowiązania podatkowego konieczne i wystarczające jest zatem łączne spełnienie dwóch warunków: (1) wydanie decyzji, ustalającej wysokość owego zobowiązania i (2) jej skuteczne doręczenie adresatowi (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 119/09, publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W myśl powyższych rozważań należy stwierdzić, że otrzymanie decyzji konstytutywnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., po upływie terminu przedawnienia skutkuje niepowstaniem obowiązku podatkowego z tytułu uzyskania przychodów ze źródeł nieujawnionych. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, które już dawno powstało. Podkreślić zatem trzeba, że przedawnienie prawa do wydania decyzji i przedawnienie zobowiązania podatkowego to dwie różne instytucje z zakresu prawa podatkowego, które nie mogą w żadnym przypadku być utożsamiane. Tak więc brak jest podstaw prawnych do zastosowania w niniejszej sprawie przepisów przejściowych zawartych w art. 20 § 2 ustawy nowelizującej.

W rozpoznawanej sprawie wykładnia językowa użytych przez ustawodawcę pojęć "przedawnienie zobowiązania podatkowego" i "przedawnienie prawa do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe" nie pozostawia wątpliwości, że ich desygnatami są dwie różne instytucje prawa podatkowego. Syntaktyczna analiza prowadzi bowiem do wniosku, że rzeczownik "przedawnienie" ma dwa różne dopełnienia w w.w. zwrotach, tym samym nie można ich uznać za synonimiczne. Wykładania systemowa potwierdza wynik wykładni językowej, że instytucje, określane przez w.w. zwroty, nie mogą być utożsamiane. Zgodnie zatem z zasadą pierwszeństwa wykładni językowej i subsydiarności wykładani systemowej (por. L. Morawski, Zasady wykładani prawa, Toruń 2010, s. 71-80) należy oprzeć się na wynikach pochodzących z zastosowania tych dwóch typów wykładni. Zgodnie bowiem z zasadą zakazu wykładani synonimicznej, nie wolno różnym zwrotom ustawy nadawać tego samego znaczenia (L. Morawski, op. cit., s. 117). Skoro zatem ustawodawca w art. 20 § 2 ustawy zmieniającej użył zwrotu "przedawnienie zobowiązania podatkowego", to nie można przypisać mu intencji objęcia tym zwrotem desygnatu innego pojęcia prawnego, mianowicie "przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe". Reasumując, należy stwierdzić, że ratio legis art. 20 § 2 ustawy zmieniającej jest ochrona podatników przed negatywnymi dla nich zmianami przepisów o przedstawieniu zobowiązań podatkowych. Brak jest podstaw do przyjęcia, że także chodzi o przedstawienie prawa do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

W prawie podatkowym upływ czasu może stanowić przyczynę zakończenia stosunku prawnopodatkowego pomimo braku świadczenia ze strony podatnika. Jak powyżej nadmieniono, O.p. wyodrębnia przedawnienie prawa do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe od przedawnienia zobowiązań podatkowych. W przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych możemy mieć do czynienia z dwoma wskazanymi powyżej konstrukcjami przedawnienia. Zobowiązania, które powstają przez wydanie decyzji, mogą i powinny się przedawniać już jako prawo wymiaru w ramach art. 68 O.p. Do takich należą, m.in. zobowiązania sankcyjne, czyli także podatek od dochodów nieujawnionych. Celem instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej jest ograniczenie w czasie możliwości określania zobowiązania podatkowego mimo wypełnienia przez podatnika znamion obowiązku podatkowego. Upływ tego terminu oznacza, że organ podatkowy wyodrębnił konstrukcję prawną przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych (P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 244-245 i cyt. tam literatura).

Zasada niepowstawania zobowiązania podatkowego w związku z upływem czasu między osiągnięciem przychodu z nieujawnionego źródła a doręczeniem decyzji w tej sprawie została uregulowana w art. 68 § 4 O.p. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., mający zastosowanie w niniejszej sprawie dotyczącej roku podatkowego 2000, stanowił, że "w przypadku, o którym mowa w § 3, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych". Termin pięcioletni określony w powołanym przepisie, w odróżnieniu od wyjątkowego, pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 68 § 2 O.p., jest jedynym terminem przewidzianym dla przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od dochodów nieujawnionych, a zatem jest zasadą, od której nie ma wyjątków (P. Pietrasz, op. cit., s. 245) . W przypadku przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od dochodów nieujawnionych ustawodawca podatkowy, w odróżnieniu od pozostałych rozwiązań przewidzianych w art. 68 O.p., nie uzależnia biegu terminu przedawnienia od daty powstania obowiązku podatkowego. W tym przypadku zrezygnowano z odniesienia się do momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż nie sposób jest ustalić momentu jego powstania, nie znając chwili, w której podatnik osiągnął dochód (por. P. Pietrasz, op. cit., s. 245). Dochód ten zostaje ujawniony dopiero w chwili dokonywania wydatków (por. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), a to może mieć miejsce dopiero w latach następnych w stosunku do roku osiągnięcia dochodu (B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 399).

6.3. Trafnie ocenił WSA we Wrocławiu, że brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu Skarżącego, jakoby organ odwoławczy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów uregulowaną w art. 191 O.p., odnośnie do ustalenia faktu dokonania na rzecz podatnika dwóch darowizn przez jego matkę i babkę. Słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji Skarżący nie powoływał się na fakt dokonania darowizn, lecz uczynił to dopiero w odwołaniu. Organ odwoławczy dopełnił w tej sytuacji swoich obowiązków, przesłuchał matkę Skarżącego (jego babka zmarła w sierpniu 2004 r.) oraz Skarżącego i dokonał oceny zebranego w ten sposób materiału dowodowego. Wskazał mianowicie trafnie, że Skarżący nie był konsekwentny w wyjaśnianiu powodów, dla których dopiero w odwołaniu powołał się na powyższe darowizny - najpierw wskazywał, że nie spożytkował darowizn zgodnie z ich przeznaczeniem, przez co obawiał się ich podważenia przez organ podatkowy, natomiast później oświadczył, że o fakcie ich dokonania zapomniał. Z kolei brak pisemnych umów darowizny tłumaczony był przez matkę Skarżącego niewiedzą co do tego, że darowizny takie podlegają opodatkowaniu. Ponadto matka Skarżącego zeznała, że była świadkiem darowizny dokonanej przez babkę Skarżącego na jego rzecz w październiku 2000 r. Wreszcie niezgłoszenie przez Skarżącego faktu dokonania darowizn do podatku od spadków i darowizn było, zdaniem Skarżącego, wynikiem jego niewiedzy, że podlegają one takiemu opodatkowaniu. Ocena treści tych środków dowodowych nie była dokonywana jedynie przez ich wzajemne zestawienie, ale opierała się także na porównaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie środkami dowodowymi, w szczególności dokumentami. Organ metodycznie wykazywał niekonsekwencje w oświadczeniach Skarżącego, np.: niewiedza w 2000 r. co do opodatkowania darowizn stała w oczywistej sprzeczności ze zgłoszeniem dokonanej w 1999 r. darowizny do podatku od spadków i darowizn, a zeznania matki Skarżącego co do jej obecności przy dokonywaniu darowizny przez babkę Skarżącego kolidowały z oświadczeniem Skarżącego, że nie pamięta o obecności świadków w czasie dokonywania darowizn. Spójność rozumowania organu odwoławczego w zakresie oceny tych zeznań i przesłuchania strony trafnie nie budziła zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji, a tym samym brak było podstaw do uznania, że organ odwoławczy naruszył przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co w niniejszym postępowaniu kasacyjnym z przedstawionych względów identycznie ocenia Naczelny Sąd Administracyjny. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z w.w. przepisami O.p. Warto przy tym zaakcentować, że formułując powyższy zarzut Skarżący – działając przez profesjonalnego pełnomocnika: adwokata – powołał skumulowane przepisy trzech ustaw w większości nie wskazując na czym polega konkretne naruszenie każdego z tych przepisów przez WSA we Wrocławiu. Tym samym zarzuty ten nie spełniają wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a.

6.4. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim z uwagi na zasadność zarzutu braku stanowiska WSA we Wrocławiu odnośnie do przychodów uzyskanych z prywatnej praktyki stomatologicznej na terenie Z., a opodatkowanej w formie karty podatkowej.

W skardze do WSA we Wrocławiu Skarżący przedstawił argumentację (powtórzoną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), że " (...) w jego ocenie dochody uzyskane z prywatnej praktyki stomatologicznej na terenie Z., a opodatkowanej w formie karty podatkowej, były wyższe niż ustalone w drodze oszacowania przez Urząd Kontroli Skarbowej. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego J. B. wskazał prawdopodobny wymiar czasu pracy w ilości ok. 20 godzin miesięcznie. Użyte przez niego słowa » prawdopodobnie« i »około« świadczą o tym, iż strona nie pamiętała rzeczywistej liczby przepracowanych godzin, należy więc przyjąć, iż dochody osiągnięte z tego tytułu były wyższe niż wyliczone przez organ kontroli skarbowej i pozwoliły stronie na zgromadzenie oszczędności. Dodatkowo należy podkreślić, iż niemożność udokumentowania rzeczywistych dochodów z tego tytułu nie wynika z winy strony, lecz z faktu, że akta dotyczące powyższego, zgromadzone w Archiwum Państwowym w K. uległy brakowaniu. Należy także podkreślić, iż organ podatkowy dokonując oszacowania przyjął błędną metodę, gdyż należało dokonać szacowania dochodu poprzez zastosowanie metody porównawczej, lecz nie z podobnej działalności na terenie miasta N., ale w miejscowości Z., gdzie strona skarżąca świadczyła usługi stomatologiczne i osiągała z tego tytułu dochody oraz oszczędności. Wskazać również należy, iż organ podatkowy II instancji sam przyznaje wątpliwości w ustaleniach faktycznych sprawy, gdyż na stronie 8 uzasadnienia decyzji stwierdził, że »Mimo mniejszej ilości zadeklarowanych godzin pracy w N., od oszacowania dochodu z działalności prowadzonej w Z. organ podatkowy I instancji przyjął ilość godzin podanych przez podatnika, mimo że zwrotw zeznaniach strony mógł też świadczyć o tym, że ilość ta była niższa niż 20 godzin i że dochody osiągnięte z tego tytułu mogły być w rzeczywistości niższe niż oszacowane przez organ podatkowy«. Z uwagi na taką argumentację organu II instancji przemawiającą za utrzymaniem decyzji organu I instancji w mocy przyjąć należy, iż w sytuacji wątpliwości można również przyjąć, że zwrotdotyczący ilości godzin pracy w Z. w zeznaniach mógł też świadczyć o tym, że ilość ta była wyższa niż 20 godzin i że dochody osiągnięte z tego tytułu mogły być w rzeczywistości wyższe niż oszacowane przez organ podatkowy".

Należy zwrócić uwagę, że WSA we Wrocławiu nawiązując do tego zarzutu Skarżącego ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że "Najlepszym przykładem sposobu prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji były dokonane wyliczenia dochodu z tytułu prowadzenia praktyki stomatologicznej oraz rocznych kosztów utrzymania, które jawią się jako efekt logicznego rozumowania, a ponadto drugie z wyliczeń oparte było na danych Głównego Urzędu Statystycznego".

Podkreślenia również wymaga, że w uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu nie przedstawił obszernej w tym zakresie argumentacji Skarżącego zawartej w skardze do tego Sądu, która była przedmiotem dokonanej w ten sposób oceny. Ograniczył się i w tym przypadku do ogólnego stwierdzenia, że "Skarżący podniósł również, że dokonane przez organy podatkowe oszacowanie dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie praktyki stomatologicznej było błędne".

Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. nakłada na wojewódzki sąd administracyjny obowiązek odniesienia się nie tylko do wszystkich zarzutów przytoczonych w skardze, ale również możliwość i obowiązek wyjścia poza granice skargi wyznaczone przez zawarte w skardze konkretne podstawy zaskarżenia, nie przekraczając jednocześnie granic rozpoznania, określonych w art. 1 § 2 p.u.s.a. W rozpatrywanej sprawie WSA we Wrocławiu nie sprostał temu zadaniu w części dotyczącej omawianego zarzutu, gdyż nie tylko, że nie wyszedł w tym zakresie poza granice skargi, lecz nawet nie odniósł się do zarzutu wyraźnie sformułowanego i uzasadnionego w skardze. Trudno bowiem uznać cytowane powyżej ogólne sformułowanie jako ocenę zarzutu skargi, które nie poddaje się kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy ją zatem powtórzyć, wyraźnie nawiązując nie tylko do zarzutu i argumentacji Skarżącego, ale również do obszernej w tym zakresie argumentacji organów podatkowych, żeby nie narazić się na zarzut sprzyjania zasadzie "in dubio pro fisco". Trafnie zauważono bowiem w skardze kasacyjnej, jak również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "zakaz stosowania interpretacji in dubio pro fisco ma zastosowanie nie tylko w odniesieniu wątpliwości w zakresie prawidłowej interpretacji przepisów prawa, ale także do wątpliwości w zakresie stanu faktycznego".

Nierzadko w staraniach dowiedzenia legalności uzyskanych dochodów, pozwalających na poniesienie wydatków, podatnik będzie w trudnej sytuacji, ponieważ dokumenty z lat minionych mogą nie być już archiwizowane. Uprawdopodobnienie przez podatnika źródła przychodów podlega w myśl art. 191 O.p. ocenie przez organy podatkowe. Ma to szczególnie znaczenie w sytuacji, w których podatnik w ogóle nie miał obowiązku ich gromadzenia, jak np. w konkretnym przypadku Skarżącego, rozliczającego się w formie karty podatkowej. Należy podzielić racje przemawiające za poglądem, że w skomplikowanych dowodowo sytuacjach, gdy podatnik nie dysponuje dokumentami obrazującymi określone dane, które są istotne z punktu widzenia postępowań w sprawie dochodów nieujawnionych, organy winny dokonywać oszacowania dochodów podatnika za okresy, w których korzystał on z uproszczonej formy opodatkowania. Oszacowanie dochodów może nastąpić w takiej właśnie sytuacji, gdy podatnik z uwagi na upływ czasu lub obiektywne uwarunkowania nie dysponuje dowodami, na podstawie których może wykazać rzeczywisty ich poziom, szczególnie gdy pozostawał na karcie podatkowej, co z natury rzeczy zawęża możliwe spektrum środków dowodowych, z których te podmioty, w aktualnie prowadzonym postępowaniu, mogą korzystać (por. D. Strzelec, Dochody nieujawnione. Zasady opodatkowania. Postępowanie podatkowe, Warszawa 2010, s. 211). Korzystanie z danych statystycznych winno być szczegółowo uzasadnione, tendencją jest bowiem przyjmowanie stałego wskaźnika dochodu z działalności opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Organ podatkowy, stwierdzając istnienie okoliczności, które uzasadniają określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (w konkretnej sprawie niemożności precyzyjnego ustalenia dochodów podatnika z okresu, w którym rozliczał się w formie karty podatkowej), powinien dokonać wyboru metody optymalnej w danej sytuacji i uzasadnić ten wybór. Może to być jedna z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p., lecz katalog metod szacowania w nim zawarty nie ma charakteru zamkniętego. Zadaniem organu podatkowego będzie zatem wybranie i zastosowanie takiej metody, która przy odtwarzaniu procesów gospodarczych w najmniejszym stopniu będzie je zniekształcała, a podstawa opodatkowania będzie najbardziej zbliżona do rzeczywistej (art. 23 § 5 O.p.).

6.4. Wobec uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania (pkt 6.2.) jako przedwczesny należy uznać zarzut naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w sprawie, "w sytuacji gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny nie pozwalał na przyjęcie, że skarżący osiągnął dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". Należy podkreślić, że podstawy opodatkowania w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie stanowią środki pieniężne będące w dyspozycji podatnika, lecz wydatki (zgromadzone mienie), które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca odwołuje się bowiem nie do "przychodów opodatkowanych", lecz do pojęcia mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W sytuacji zatem, gdy owe wydatki lub zgromadzone mienie podatnika w danym roku podatkowym są wyższe niż jego legalne przychody, to te wartości stanowią podstawę opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie jest to bowiem rzeczywisty dochód mogący stanowić źródło pokrycia wydatków w roku następnym, lecz wydatek podatnika, który nie zawsze wiąże się z gromadzeniem mienia. Z przyczyn wymienionych w pkt 6.4. uzasadnienia wyroku wymaga to jednak ostatecznego ustalenia i oceny.

6.6. Uwzględniając trafność zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA we Wrocławiu przepisów postępowania (pkt 6.4.), Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.