Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 400/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędziowie NSA A. Cudak (spr.), W. Jarzębowski, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2004 roku sprawy ze skargi W.K. na postanowienie Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I S.A./Łd 400/03

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy w R. decyzją z dnia [...] rozłożył na 12 rat zaległy podatek dochodowy od osób fizycznych za 1993 r. następująco: raty od pierwszej do jedenastej składały się z podatku w kwocie 325,00 zł., z odsetek za zwłokę w kwocie 100,00 zł. i opłaty prolongacyjnej. Natomiast dwunasta rata płatna dnia 10 sierpnia 2001 r. składała się z podatku w kwocie 329,20 zł., odsetek za zwłokę w wysokości 11.119,40 zł. i opłaty prolongacyjnej w kwocie 79,50 zł. Podatnik wpłacił pierwsze jedenaście rat.

W dniu 15 kwietnia 2002 r. złożył podatnik w Urzędzie Skarbowym w R. zeznanie PIT-36 o wysokości dochodów osiągniętych w 2001 r., w którym wykazał nadpłatę w wysokości 181,90zł.

Urząd Skarbowy w R. postanowieniem z dnia [...] zaliczył nadpłatę w kwocie 181,90 zł. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. w sposób następujący: na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1993 r. - 9,80 zł. i na odsetki za zwłokę 172,10 zł. Urząd Skarbowy wskazał, iż na karcie kontowej podatnika w dniu złożenia zeznania rocznego figurowała zaległość podatkowa w kwocie 182,50 zł. wraz z naliczonymi odsetkami w kwocie 4.305,90 zł. z tytułu nieuregulowania w terminie ostatniej XII raty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r., zgodnie z decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...].

Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P., po rozpoznaniu zażalenia podatnika, postanowieniem z dnia [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu wskazano, że przepis art. 75 §1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie na zaległości podatkowe uwzględniać musi też odsetki za zwłokę, w razie niepokrycia kwoty zaległości wraz z odsetkami zaliczenie dokonywane jest proporcjonalnie, zgodnie z treścią art. 55 §2 Ordynacji podatkowej. Dokonane przez Urząd Skarbowy wyliczenie odsetek za zwłokę wynika z faktu, iż zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. dotyczy decyzji ratalnej z dnia [...], w której najwyższa kwota odsetek niezapłaconych w ratach wcześniejszych znajdowała się w dwunastej ostatniej racie, która nie została zapłacona w terminie. Urząd Skarbowy, fakt niezapłacenia należnych odsetek od zaległości podatkowych w ratach od I do XI uwzględnił w rozliczeniu nadpłaty z dnia 15 kwietnia 2002 r. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie, nie można uwzględnić zarzutu, iż odsetki od zaległości w podatku dochodowym za 1993 r. wyliczone zgodnie z przepisami podatkowymi za okres od 30 kwietnia 1994 r. do 15 kwietnia 2002 r. wynoszą 702,10 zł.

Za bezpodstawny uznano również zarzut, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. uległo przedawnieniu. Urząd Skarbowy podaje, iż stosownie do treści art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu [...]. W tym dniu zawiadomieniem z dnia [...] dokonane zostało zajęcie wynagrodzenia za pracę w firmie A w R. Zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 13 września 1995r., wraz z odpisem tytułu wykonawczego z dnia [...], Nr [...], obejmującego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r.

Izba Skarbowa podkreśliła, iż zawierające umocowanie do reprezentowania strony pełnomocnictwo dla I.K. udzielone zostało z dniem 09 marca 1995 r., w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatnika. Pełnomocnictwo to, nie obejmowało jednak umocowania do występowania w postępowaniu egzekucyjnym. Izba Skarbowa podtrzymuje stanowisko, iż wszczęcie postępowania egzekucyjnego sprowadzającego się w istocie do skierowania przeciwko zobowiązanemu dolegliwości, winno nastąpić poprzez zawiadomienie zobowiązanego wprost. Dopiero po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania egzekucyjnego, strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może zostać pominięty. Ponadto zgodnie z art. 70 §2 Ordynacji podatkowej do dnia 10 sierpnia 2001 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na wydanie przez Urząd Skarbowy decyzji o rozłożeniu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. na raty.

Wobec powyższego uznano, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. nie uległo przedawnieniu i Urząd Skarbowy w R. zasadnie zaliczył na poczet tej zaległości nadpłatę podatku, wynikającą z zeznania PIT- 36 za 2001 r.

Powyższe postanowienie zaskarżył skargą do Sądu pełnomocnik W.K. Skarżący zarzucił naruszenie art. 59 § 3 w związku z art. 70 § l Ordynacji podatkowej, polegające na zarachowaniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającej ze złożonego za 2001 r. zeznania podatkowego PIT-36; naruszenie art. 51 § l oraz art. 53 § l w związku z art. 53 § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu za zaległość podatkową odsetek od nieuregulowanego w terminie zobowiązania podatkowego oraz naliczenia odsetek od zaległego zobowiązania podatkowego bez umocowania do ich określania; naruszenie art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na nieprawidłowej interpretacji przepisu i przyjęciu, że wskazany przepis zezwala na kumulowanie odsetek od zaległego zobowiązania podatkowego łącznie z zaległym zobowiązaniem podatkowym. Autor skargi wniósł o uznanie, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy postanowienie Urzędu Skarbowego w R. oraz postanowienie organu nadrzędnego, utrzymujące w mocy to postanowienie, wygasło w wyniku przedawnienia.

W uzasadnieniu wskazano, że art. 55 § 2 powyższej ustawy nakazuje dokonane wpłaty, które nie pokrywają całej kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zaliczać proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w takim stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Stosując wykładnię językową tego przepisu należy przyjąć, że w przepisie tym mówi się o kwocie odsetek, jaka na daną chwilę może być naliczona od zaległego zobowiązania podatkowego, zgodnie z przepisami dotyczącymi wysokości stawek odsetek za zwłokę, obowiązującymi za cały okres czasu, w jakim zaległość ta nie została uregulowana. W przepisie nie wspomina się o możliwości kumulowania odsetek, jak również nie rozstrzyga się jak skumulowane odsetki rozliczyć względem zobowiązania głównego.

Autor skargi wskazuje, że od 9 marca 1995 r. do chwili obecnej jest pełnomocnikiem W.K., umocowanym do działania w jego imieniu przed Urzędem Skarbowym w R. Do dnia 31 grudnia 1999 r. nie został powiadomiony, jako pełnomocnik podatnika, o żadnej czynności egzekucyjnej, dokonanej przez organ egzekucyjny tj. Urząd Skarbowy w R., a dotyczącej zaległego zobowiązania podatkowego, co powodowałoby przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Art. 40 § 2 k.p.a. wskazuje wyraźnie, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przepis ten nie wymaga, aby strona postępowania ustanowiła tego pełnomocnika po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, jak tego chce organ podatkowy, lecz może to również zrobić przed jego wszczęciem. Urząd Skarbowy w R. jako organ podatkowy i również jako organ egzekucyjny wiedział o fakcie ustanowienia pełnomocnikiem W.K. W tej sytuacji wszelkie działania podjęte przez organ egzekucyjny, a dotyczące strony postępowania egzekucyjnego, powinny być realizowane przez pełnomocnika strony.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Jednym z podstawowych zarzutów podnoszonych przez skarżącego jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. Zdaniem skarżącego, pomimo dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej w dniu [...], nie doszło do przerwania biegu przedawnienia, gdyż ta czynność była bezskuteczna, albowiem prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi zobowiązanego nie doręczono zawiadomienia. Autor skargi podkreśla, że w dniu 8 marca 1995 r. W.K. ustanowił pełnomocnika w osobie I.K. Pełnomocnictwo to obejmowało reprezentowanie przed organami administracji państwowej, a w szczególności przed Urzędem Skarbowym w R. Fakt ustanowienia pełnomocnictwa był znany organowi egzekucyjnemu. W związku z tym brak było podstaw do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym za 1993 r., które to zobowiązanie uległo przedawnieniu. Powyższy pogląd, prezentowany przez skarżącego nie jest zasadny.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 z późn. zm.), zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast ustęp 2 tego przepisu określał, że bieg przedawnienia przerywa się przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony.

W ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji brak jest regulacji w zakresie pełnomocnictwa. Stąd też, stosownie do treści art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (określanej dalej jako u.p.e.a.) mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Tenże kodeks w art. 33§1 określa podmioty mogące być pełnomocnikami stron. Zgodnie z tym przepisem pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna posiadająca zdolność do czynności prawnych. Z kolei §2 stanowi, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu. Brak jest zatem unormowania o zakresie tego pełnomocnictwa. Oświadczenie woli mocodawcy więc każdorazowo decyduje o zakresie umocowania pełnomocnika. Strona lub w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązany powinna w treści pełnomocnictwa precyzyjnie określić, do jakich czynności, czy też w ramach, jakiego postępowania pełnomocnik jest upoważniony działać w imieniu swego mocodawcy.

W niniejszej sprawie skarżący powołuje się na treść pełnomocnictwa z 8 marca 1995 r. W treści tego pełnomocnictwa zawarte jest sformułowanie o upoważnieniu do reprezentowania przed organami administracji państwowej, a w szczególności przed Urzędem Skarbowym w R. Uwzględniając reguły wykładni oświadczenia woli, kontekst w jakim to pełnomocnictwo zostało udzielone (w toku innego toczącego się postępowania administracyjnego, określające wysokość zobowiązania podatkowego), nieprecyzyjne sformułowanie, należy uznać, że pełnomocnictwo to nie obejmowało upoważnienia do występowania w postępowaniu egzekucyjnym, które przecież się jeszcze nie toczyło.

Trzeba jednak podkreślić, że nawet przyjmując założenie, że sporne pełnomocnictwo obejmuje upoważnienie do działania w imieniu mocodawcy w toku postępowania egzekucyjnego, organy egzekucyjne nie naruszyły przepisów postępowania. Pełnomocnictwo może być udzielone przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, jak i w toku postępowania. Zgodnie z art. 33§3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Powyższe unormowanie oznacza, że obowiązkiem pełnomocnika lub też jego mocodawcy jest ujawnienie wobec organu egzekucyjnego faktu udzielenia pełnomocnictwa w ramach tego postępowania. Organ egzekucyjny nie ma prawnego obowiązku ustalania, czy zobowiązany przed wszczęciem postępowania ustanowił sobie pełnomocnika. Dopiero od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich na równi ze stroną (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 1999 r., II S.A. 1533/98). Ta reguła ma zastosowanie nie tylko w toku postępowania egzekucyjnego, ale także w ramach postępowania administracyjnego, postępowania podatkowego, czy też w toku postępowania cywilnego. Warto podkreślić, że w procesie cywilnym jest zasada, że pełnomocnictwo procesowe z mocy samego prawa obejmuje wszelkie czynności dotyczące zabezpieczenia i egzekucji (art. 91 pkt 2 k.p.c.). Pomimo tego organ egzekucyjny w egzekucji sądowej nie ma obowiązku ustalania osoby pełnomocnika dłużnika. Pełnomocnik zaś musi wykazać uprawnienie do reprezentowania swego mocodawcy.

Potwierdzeniem powyższych wniosków są unormowania zawarte w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis art. 27 tej ustawy, określający treść tytułu wykonawczego, wskazuje, że powinien tytuł zawierać między innymi oznaczenie wierzyciela oraz wskazanie imienia i nazwiska lub nazwy zobowiązanego, jego adresu, a także - w razie możliwości - adresu jego zakładu pracy. Wierzyciel zatem nie ma obowiązku wskazywać osoby pełnomocnika wierzyciela, czy też dłużnika. Stąd też organ egzekucyjny nie ma wiedzy o ewentualnym pełnomocniku zobowiązanego. Zgodnie zaś z art. 32 § 1 i §2 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym w 1995 r., organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, zaopatrzony w klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej, a w przypadkach określonych w art. 26 § 3 - odpis sądowego orzeczenia, oraz poucza zobowiązanego, że służy mu w terminie siedmiu dni prawo zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny doręcza ponadto zobowiązanemu postanowienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego albo wskazuje, jaki środek egzekucyjny został zastosowany, gdy prowadzi się egzekucję z wynagrodzenia za pracę, z rachunków bankowych lub wkładów oszczędnościowych albo z innych wierzytelności pieniężnych i praw majątkowych. Zatem powyższa czynność jest bezpośrednio skierowana w stosunku do zobowiązanego. Wiąże się to z istotą i celem pierwszych czynności egzekucyjnych, które mają na celu wykorzystać efekt zaskoczenia.

Ponieważ bezspornym jest, że dnia 13 września 1995 r. zobowiązanemu doręczono tytuł wykonawczy oraz zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę, nastąpiło skuteczne przerwanie biegu przedawnienia. Powyższe postępowanie egzekucyjne toczy się do chwili obecnej.

Nie są zasadne również pozostałe zarzuty zawarte w skardze. Skarżący zarzucając naruszenie art. 51§1 oraz art. 53§1 w związku z art. 53§3 Ordynacji podatkowej sugeruje, że niedopuszczalne jest zaliczenie nadpłaty w podatku na poczet odsetek od zaległości. W tym miejscu trzeba podkreślić, że z treści przepisu art. 75§1 Ordynacji podatkowej, będącego podstawą materialnoprawną zaskarżonego postanowienia wynika, że organ podatkowy, w przypadku wystąpienia nadpłaty, nie ma swobody postępowania. W sposób jednoznaczny określono bowiem kolejność postępowania. Po pierwsze, organ podatkowy zalicza z urzędu nadpłatę na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych. Po drugie, w sytuacji nie występowania powyższych zobowiązań podatkowych i w razie stosownego wniosku podatnika, organ podatkowy zalicza nadpłatę na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Po trzecie, organ podatkowy zwraca z urzędu nadpłaty podatnikowi, ale tylko w sytuacji braku zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych oraz nie złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Organy podatkowe są związane trybem postępowania wynikającym z powyższego przepisu. Również wystąpienie nadpłaty nie daje podatnikowi swobody w dysponowaniu nią (zob. wyrok NSA z dnia 9 maja 2001 r., SA/Sz 278/00; wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2000 r., SA/Sz 655/99, POP 2002, nr 3, poz. 78; wyrok NSA z dnia 29 lutego 2000 r., SA/Bk 130/99). Przy czym oczywiste jest, że zaliczenie nadpłaty następuje na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę.

Nie można się także zgodzić ze skarżącym w zakresie naruszenia art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zdaniem skarżącego, powyższą proporcje należy ustalać w stosunku do uiszczanej zaległości. Pogląd ten jest błędny. Ratio legis powyższego unormowania sprowadza się do tego, że nie może dojść do takiej sytuacji, że należność główna zostanie zapłacona w całości, zaś pozostaną do uregulowania jedynie odsetki od uiszczonej zaległości. Stąd też zasadnie organy egzekucyjne dokonały zaliczenia nadpłaty w proporcji wynikającej z wielkości pozostałej do zapłaty zaległości głównej oraz odsetek za zwłokę.

Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) oddalił skargę.