Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1319/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1274/16 w sprawie ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2011 r. oraz od stycznia do marca 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1274/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 czerwca 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad, grudzień 2011 r., od stycznia do marca 2012 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2011 r.

Decyzją z 3 lipca 2015 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. określił M.B. (dalej: "strona", "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty i marzec 2012 . Na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") określił kwotę podatku należnego do zapłaty za marzec 2012 r. oraz umorzył na podstawie art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za październik 2011 r.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez firmy: [...] na rzecz firmy skarżącego nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu, dane wykazane przez kontrahentów na fakturach stwarzają pozory formalnego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży stali, jednakże nie są zgodne ze stanem faktycznym.

Decyzją z 13 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpatrzeniu skargi skarżącego, uznał ją za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, który został udokumentowany szeregiem dowodów. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie poprzedzone zostało zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W rozpatrywanej sprawie w ocenie Sądu organy nie naruszyły art. 124, art. 188, art. 122, art. 120, art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu nie znalazły uzasadnienia zarzuty skarżącego dotyczące postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz protokołu kontroli i protokołu badania ksiąg, wydanych przez ten organ. Z akt sprawy wynika, że skarżący skorzystał z prawa do złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej z 16 lipca 2012 r. Jednakże zastrzeżenia te nie dotyczyły naruszenia przepisów wskazanych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, tj.: art. 79 ust. 5, art. 81 ust. 2, art. 77 ust. 6, art. 79a ust. 8 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. nr 220 poz. 1447 ze zm., dalej: "s.d.g.") oraz art. 180 § 1, art. 193 § 4, 6 i 7, art. 282b § 3, art. 283 § 5, art. 286 § 1 i art. 290 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że nie doszło do naruszenia powyższych przepisów, skoro bezspornym jest, że organ pierwszej instancji obalił moc wiążącą ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej.

Nie znalazł również uzasadnienia zarzut niezachowania siedmiodniowego terminu do wszczęcia kontroli na podstawie upoważnienia z 27 czerwca 2012 r., poprzez naruszenie art. 79 ust. 5 s.d.g. oraz art. 282b § 3 w związku z art. 291c Ordynacji podatkowej.

Za nieuzasadniony Sąd również uznał zarzut naruszenia art. 81 ust. 2 s.d.g., poprzez brak wpisu do książki kontroli, gdyż w momencie rozpoczęcia postępowania kontrolnego, tj. od 28 czerwca 2012 r. strona nie była już przedsiębiorcą. Skarżący złożył 30 marca 2012 r. wniosek do Urzędu Miasta o wykreślenie wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Dalej Sąd wskazał, że zarzut nieskutecznego doręczenia skarżącemu protokołu badania ksiąg nie znajduje żadnego uzasadnienia, gdyż jak wynika z materiału dowodowego, protokół ten został wysłany zgodnie z przepisami, za pośrednictwem poczty 5 maja 2012 r., na adres wskazany przez stronę, a doręczony 7 maja 2015 r.

Za bezzasadny Sąd uznał także kolejny zarzut dotyczący naruszenia art. 79a ust. 8 s.d.g. oraz art. 283 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez pobranie dokumentacji za okres wykraczający poza zakres kontroli. Strona w skardze zarzuca, że pierwsza w kolejności wszczęta kontrola podatkowa dotyczyła wyłącznie marca 2012 r., tymczasem kontrolująca 25 czerwca 2012 r. dokonała w ramach tej pierwszej kontroli pobrania rzeczy, co udokumentowała protokołem pobrania rzeczy z 25 czerwca 2012 r. Pozyskany w trakcie kontroli podatkowej materiał dowodowy, w tym dokumenty przekazane przez skarżącego dotyczą okresu od 1 października 2011 r. do 31 marca 2012 r. Weryfikacja dokumentów przekazanych przez stronę w 25 czerwca 2012 r. została prawidłowo przeprowadzona w ramach kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej: nr [...] z 19 czerwca 2012r. i nr [...] z 27 czerwca 2012 r.

Na podstawie udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ww. upoważnień przeprowadzono u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2011 r. do 31 marca 2012 r. i w tym zakresie zweryfikowano dokumenty.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd wyjaśnił, że prawidłowo organy wywiodły, że zarówno z zeznań skarżącego, jak i zeznań J.W. trudno odtworzyć rzeczywisty przebieg zawieranych przez firmę skarżącego transakcji z firmami[...]. Zeznania nie dowodzą, że przedmiotowe transakcje miały w rzeczywistości miejsce. Zarówno J.W. jak i skarżący nie potrafili wskazać żadnych szczegółów zawartych transakcji pomiędzy firmą PHU [...], a firmą skarżącego, ani w zakresie miejsc załadunku i rozładunku towarów, sposobu transportu towarów, danych właścicieli bądź przedstawicieli ww. firmy, a także danych zaufanych "kierowców" sprawdzających towar nabywany od firmy PHU [...]. Zeznania obu przesłuchanych nie dowodzą, że przedmiotowe transakcje miały w rzeczywistości miejsce. Skarżący nie weryfikował informacji uzyskanych od swojego pracownika J.W.

Obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie, wskazuje na nierzeczywistość transakcji gospodarczych pomiędzy firmą skarżącego a ww. firmami. Transakcje te należy uznać za transakcje fikcyjne, służące wyłącznie wygenerowaniu podatku naliczonego w celu zaniżenia zobowiązania podatkowego. Stąd też, faktury od ww. firm jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie mogły stanowić dla podatnika podstawy odliczenia podatku należnego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji obarczone są rażącymi naruszeniami procedury dokonanymi już na etapie kontroli podatkowych, przejawiającymi się w naruszeniu:

- art. 79 ust. 5 i art. 81 ust. 2 s.d.g. oraz art. 282b § 3 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie z uwagi na pominięcie związku tego przepisu z art. 291c Ordynacji podatkowej, albowiem kontrola podatkowa prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia z 27 czerwca 2012 r. została wszczęta przed upływem siedmiu dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia, a taka możliwość na gruncie obowiązujących przepisów mogła mieć miejsce wyłącznie na wniosek kontrolowanego, o którym mowa w art. 79 ust. 5 s.d.g. oraz w art. 282b § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 291c Ordynacji podatkowej, a takiego wniosku skarżący nigdy nie złożył;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 77 ust. 6 s.d.g., poprzez uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy dokumentacji podatkowej w postaci a) rejestrów VAT - rejestrów nabyć i dostaw - za listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń i luty 2012 r. oraz b) faktur ujętych w tych rejestrach, pomimo iż dokumentacja ta została odebrana przez kontrolujących nielegalnie, tj. z naruszeniem art. 79a ust. 8 s.d.g. oraz art. 283 § 5 i art. 286 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem kontrola podatkowa, w ramach której pobrano tę dokumentację, nie obejmowała swym zakresem wyżej wskazanego okresu;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy protokołu badania ksiąg z 4 maja 2015 r., pomimo iż został on sporządzony z rażącym naruszeniem szczególnej procedury dotyczącej badania ksiąg przewidzianej w Ordynacji podatkowej, tj. z naruszeniem art. 193 § 7 tej ustawy - przedmiotowy protokół nie został bowiem sporządzony przez organ podatkowy, a tego bezwzględnie wymagają wskazane przepisy, zatem jako pozbawiony cech legalności nie mógł być dopuszczony jako dowód w sprawie - zarzut ten podniesiony już w skardze został nieprawidłowo, z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., rozpoznany przez Sąd pierwszej instancji;

- art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zakwestionowanie szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych skarżącego i w konsekwencji bezpodstawne zignorowanie zapisów zawartych w ewidencjach nabyć i sprzedaży dotyczących kwestionowanych przez organy kontrahentów;

- art. 290 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej na skutek udokumentowania w jednym protokole kontroli dwóch odrębnych kontroli podatkowych, a takiej możliwości nie przewidują wskazane przepisy - zarzut ten, podniesiony już w skardze, został nieprawidłowo, z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., rozpoznany przez Sąd;

2. art. 151 w zw. art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. na skutek rozstrzygania niniejszej sprawy na podstawie ustaleń niemających odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy, co przejawiało się w nieprawidłowej ocenie, czy skarżący w analizowanym okresie miał status przedsiębiorcy;

3. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. na skutek oddalenia skargi w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji z jednej strony nie ustosunkował się do części merytorycznych i relewantnych dla niniejszej sprawy kwestii prawnych wynikających z zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 77 ust. 6 s.d.g., z drugiej zaś strony oceniał ten zarzut przyjmując ustalenia sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co skutkowało tym, że niniejsza sprawa w kluczowym zakresie rozstrzygana była w oparciu o dowód sprzeczny z prawem;

4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo rażącego naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej na skutek naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść skarżącego, co w szczególności przejawiało się w:

- dowolnej ocenie organów obu instancji w zakresie negowania realności obrotu między skarżącym, a podmiotami wykazanymi na spornych fakturach, powodującej brak skutecznego zakwestionowania realności transakcji potwierdzonych tymi fakturami, a przez to niewywiązanie się z ustawowego obowiązku uzasadnienia faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia;

- dowolnej ocenie organów obu instancji w zakresie świadomości skarżącego, ponieważ w realiach sprawy nie można zasadnie twierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż analizowane w sprawie transakcje przeprowadzał z nierzetelnymi kontrahentami;

II. przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie do całości czynności opodatkowanych oraz art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy VAT przez ich niezastosowanie do czynności sprzedaży, poprzez bezzasadne uznanie, iż w realiach sprawy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na tych fakturach oraz poprzez przyjęcie, iż skarżący nie miał prawa do zastosowania stawki 0% w przypadku transakcji z zagranicznymi kontrahentami.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oddalającego skargę oraz o uchylenie w części decyzji ówczesnego Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz w tej samej części decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. - poza sporem pozostaje rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania podatkowego za październik 2011 r. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego autor skargi kasacyjnej winien wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych.

Oceniając rozpatrywaną skargę kasacyjną z uwzględnieniem powyżej powołanych zasad Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno samo sformułowanie jej zarzutów, jak i ich uzasadnienie nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Przedmiot sprawy koncentruje się wokół zakwestionowania przez organy podatkowe faktur VAT od ww. kontrahentów skarżącej spółki oraz sposobu przeprowadzenia przez organy kontroli podatkowej.

Oczywistym jest, iż celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy obiektywnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie wydanie rozstrzygnięcia poprzedzone zostało zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W trakcie postępowania podjęto szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego.

Odnosząc się kolejno do zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej należy wskazać, że w aktach administracyjnych przedmiotowej sprawy znajdują się dwa zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Pierwsze datowane jest na dzień 31 maja 2012 r. i obejmuje okres od 1 marca 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. W zawiadomieniu tym skarżący nie wyraził zgody na wszczęcie kontroli przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia. W imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej [...] wskazano, że rozpoczęcie kontroli nastąpi 20 czerwca 2012 r. Natomiast drugie zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z 27 czerwca 2012 r. jest upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli obejmującej okres od 1 października 2011 r. do 28 lutego 2012 r. Zawiadomienie to skarżący otrzymał 28 czerwca 2012 r., co potwierdził własnoręcznym podpisem. W zawiadomieniu tym wyraził również zgodę na wszczęcie kontroli przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, składając podpis w odpowiedniej rubryce druku. Kontrola ta była prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia nr [...], a data rozpoczęcia kontroli miała nastąpić 28 czerwca 2012 r.

Zatem zupełnie niezrozumiały jest zarzut skarżącego, że nigdy nie wyrażał zgody na przeprowadzenie kontroli przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia skoro z akt sprawy wynika, że na zawiadomieniu nr [...] obejmującym okres od 1 października 2011 r. do 28 lutego 2012 r. widnieje jego podpis w miejscu, które jest przeznaczone do wyrażenia przedmiotowej zgody. Prawidłowo kwestię tę ocenił Sąd pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni tę ocenę akceptuje.

Kolejnym zarzutem postawionym w skardze kasacyjnej jest naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 77 ust. 6 s.d.g. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast art. 77 ust. 6 s.d.g. stanowi, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Skarżący naruszenia tych przepisów upatruje w tym, że kontrola podatkowa w ramach której pobrano dokumentację nie obejmowała swym zakresem wskazanego okresu i została pobrana nielegalnie, co stanowiło naruszenie art. 79a ust. 8 s.d.g. oraz art. 283 § 5 i art. 286 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że przyjęcie dokumentacji księgowej dotyczącej okresu, którego w dacie przejęcia nie obejmowało upoważnienie do kontroli nie stanowiło takiego naruszenia prawa, które miałoby istotny wpływ na wynik spraw. Dokumenty te bowiem podlegały późniejszej ocenie w ramach prawidłowo wszczętego postępowania podatkowego, obejmującego okres od listopada 2011 r. do marca 2012 r. Przywołać w tym zakresie można stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1953/14 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), zgodnie z którym, naruszenie terminów kontroli nie uruchamia ex lege sankcji z art. 77 ust. 6 s.d.g. Dla dezauwacji dowodów uzyskanych w toku kontroli może dojść tylko w przypadku, gdy naruszenie terminu kontroli miało istotny wpływ na wynik postępowania. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 17 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 650/14 (publ. CBOSA), uznając, że aby można było na podstawie art. 77 ust. 6 s.d.g. zdyskwalifikować dowody przeprowadzone w trakcie kontroli muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy warunek to stwierdzenie tegoż naruszenia w trakcie kontroli przepisów tej ustawy, z uwagi na to, że przepisy te mają w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami charakter lex specialis w stosunku do unormowań dotyczących kontroli uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Po drugie, w razie stwierdzenia uchybienia powyższym przepisom, należy ocenić, czy te uchybienia miały istotny wpływ na wynik kontroli.

W przedmiotowej sprawie kontrola podatkowa obejmująca okres od 1 marca 2012 r. miała rozpocząć się 20 czerwca 2012 r., natomiast ta za okres od 1 października 2011 r. do 29 lutego 2012 r., od 28 czerwca 2012 r. Dokumentację dotyczącą wszystkich wskazanych okresów pobrano 25 czerwca 2012 r. Należy zatem przyznać, że pobranie części dokumentów nastąpiło przed wyznaczonym terminem, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisko, że nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak wskazano powyżej cały materiał dowodowy został później poddany ocenie w prawidłowo wszczętym postępowaniu podatkowym i na tę ocenę nie wpłynął w żadnym wypadku fakt pobrania tej dokumentacji przed czasem.

Za bezzasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także zarzut naruszenia art. 180 § 1 w powiązaniu z art. 193 § 7 Ordynacji podatkowej odnoszący się do protokołu badania ksiąg, który to protokół, w ocenie skarżącego, został sporządzony z naruszeniem przepisów. Art. 193 § 7 Ordynacji podatkowej stanowi, że odpis protokołu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Na podstawie art. 148 § 1 powołanej ustawy pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Zarzut nieskutecznego doręczenia skarżącemu protokołu badania ksiąg nie znajduje żadnego uzasadnienia, gdyż jak wynika z materiału dowodowego sprawy, protokół ten został wysłany zgodnie z powyżej powołanymi przepisami, za pośrednictwem poczty 5 maja 2012 r., na adres wskazany przez stronę i doręczony został 7 maja 2015 r.

W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący odnosi się do zupełnie innej kwestii. Wskazuje, że protokół został sporządzony nie przez organ, bowiem podpisujący go komisarz skarbowy nie zawarł przed swoim nazwiskiem zapisu, że czyni to z upoważnienia organu. To sprawiło, w ocenie skarżącego, że to nie organ podatkowy sporządził, a następnie doręczył podatnikowi protokół kontroli.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącego w tej kwestii jest zupełnie nieuprawnione. W imiennych upoważnieniach do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zarówno w tym z 19 czerwca 2012 r., jak i w tym z 27 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego upoważnił komisarza skarbowego [...]. Osoba ta sporządziła i podpisała protokół kontroli, będąc do tego uprawnioną na podstawie wskazanych powyżej upoważnień. Upoważnienia te zostały skarżącemu doręczone, znał zatem ich treść i miał świadomość, że wskazany komisarz skarbowy jest uprawniony, z ramienia organu , tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego, do wszelkich czynności związanych z przeprowadzeniem kontroli podatkowej, w tym do podpisania protokołu. Brak zwrotu "z upoważnienia" nie ma absolutnie żadnego wpływu na prawidłowość jego sporządzenia.

Kolejny zarzut zawarty w skardze kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej również nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący wskazuje, że organ pierwszej instancji uchybił szczególnej procedurze odmawiania mocy dowodowej księgom podatnika, poprzez nieprawidłowe uznanie, że zaistniała wadliwość ksiąg, w sytuacji gdy faktycznie uchybienia stanowiły ewentualną nierzetelność. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał w tej kwestii, że organ w protokole badania ksiąg z 4 maja 2015 r. miał podstawy do nieuznania, ewidencji nabyć za listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty, marzec 2012 r., a także ewidencji sprzedaży za listopad i grudzień 2011 r. oraz marzec 2012 r., w części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przesłanką do takiego stwierdzenia winna być nierzetelność tych ksiąg, a nie ich wadliwość. Jednakże błędna klasyfikacja nieprawidłowości ksiąg przez organ nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ istniała faktycznie przesłanka do nieuznania ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, polegająca na nierzetelności ksiąg. WSA prawidłowo wskazał także, że mając na uwadze zarzut naruszenia art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez sanowanie tylko w treści uzasadnienia decyzji podatkowej organu drugiej instancji kwestii zapisu nierzetelności, zamiast wadliwości, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych przepisów, skoro bezspornym jest, że organ obalił moc wiążącą ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 290 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez udokumentowanie w jednym protokole dwóch odrębnych kontroli podatkowych. Powołany przepis stanowi, że przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole. Stan faktyczny może być ponadto utrwalony za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk lub na informatycznych nośnikach danych (§1), a także wylicza jakie dane w szczególności ma zawierać protokół (§2).

Odnotować należy, iż znajdujący się w aktach administracyjnych sprawy protokół kontroli zawiera wszystkie wymienione przez art. 290 § 1 i § 2 elementy. Przepis ten nie zawiera jednocześnie zakazu sporządzenia jednego protokołu z dwóch czy też więcej kontroli podatkowych, wymaga m.in. określenia przedmiotu i zakresu kontroli. Protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego spełnia wszystkie te wymogi, wyraźnie wskazuje kto jest kontrolowanym, kto kontrolującym, jaki jest zakres i przedmiot, jaki okres został objęty kontrolą, ustalenia faktyczne, przeprowadzone dowody, ocenę prawną oraz niezbędne pouczenia.

Odnosząc się do statusu przedsiębiorcy skarżącego należy wskazać, że z akt sprawy wynika iż, z dniem 30 marca 2012 r., skarżący zakończył prowadzenie działalności gospodarczej. W momencie rozpoczęcia postępowania kontrolnego strona nie była już przedsiębiorcą. Skarżący złożył wniosek do Urzędu Miasta i Gminy w P. o wykreślenie wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny analizując zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, jest zakwestionowanie przez organy firmie skarżącego faktur VAT dotyczących zakupu prętów żebrowanych, walcówki i blachy twardej od [...], wewnątrzwspólnotowego nabycia prętów żebrowanych od [...], sprzedaży prętów żebrowanych na rzecz J.S., wewnątrzwspólnotowej dostawy prętów żebrowanych, walcówki i blachy twardej na rzecz A. Punktem wyjścia jest zatem zbadanie, czy stan faktyczny, przedstawiony w zaskarżonej decyzji, został ustalony prawidłowo.

Skarżący zarzuca, że naruszenie powyższych przepisów przełożyło się na dowolna ocenę organów w zakresie realności obrotu między skarżącym, a jego kontrahentami oraz świadomości skarżącego co do udziału w transakcjach z nierzetelnym podmiotem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy został szczegółowo zebrany i wnikliwie rozpatrzony. Organy podatkowe podjęły szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, a rozstrzygając przedmiotową sprawę, oceny materiału dowodowego dokonano w sposób obiektywny, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzono i oceniono wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, a poczynione w tym względzie ustalenia odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji zarówno z zeznań skarżącego jak i J.W. nie można odtworzyć przebiegu zawieranych przez firmę skarżącego transakcji z firmą PHU [...]. Zeznania nie dowodzą, że przedmiotowe transakcje miały w rzeczywistości miejsce. J.W. i skarżący nie potrafili wskazać żadnych szczegółów zawartych transakcji pomiędzy firmą PHU [...], a firmą skarżącego, ani w zakresie miejsc załadunku i rozładunku towarów, sposobu transportu towarów, danych właścicieli bądź przedstawicieli ww. firmy, a także danych zaufanych "kierowców", sprawdzających towar nabywany od firmy PHU [...]. M.B. nie weryfikował informacji uzyskanych od swojego pracownika J.W.

Również na podstawie zeznań skarżącego i J.W. trudno odtworzyć rzeczywisty przebieg zawieranych przez firmę skarżącego transakcji z firmą [...]. Zeznania obu przesłuchanych nie dowodzą, że przedmiotowe transakcje miały w rzeczywistości miejsce. Skarżący nie potrafił wskazać żadnych szczegółów w zakresie zakupu/przywozu z zagranicy, zakupu w kraju, jak i sprzedaży za granicę oraz w kraju metali i w zasadzie przyjął bierną postawę zasłaniając się nieograniczonym zaufaniem do pracownika - J.W. Opierając się na informacjach przekazywanych przez J.W.. skarżący nigdy nie zweryfikował informacji uzyskanych od swojego pracownika. Nie wykazał starań w celu uzyskania wiedzy o działalności kontrahentów, tym samym wziął na siebie odpowiedzialność za niekorzystne konsekwencje transakcji z podmiotami nierzetelnymi.

Prawidłowo zatem uznano, że transakcje dokonane pomiędzy firmą skarżącego, a omawianymi kontrahentami należało uznać za transakcje fikcyjne, służące wyłącznie wygenerowaniu podatku naliczonego w celu zaniżenia zobowiązania podatkowego. Stąd też, faktury od ww. firm jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie mogły stanowić dla skarżącego podstawy odliczenia podatku należnego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Tak samo zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy ocenić jako prawidłowe działanie organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że towary wymienione na 33 fakturach wystawionych na rzecz firmy A. nie zostały dostarczone do tej firmy przez skarżącego. Zeznania P.O. potwierdzają fakt wywiezienia z kraju i dostarczenia towarów do firmy A., ale nie wskazują kto był dostawcą towarów. Ponadto poza fakturami sprzedaży zawierającymi specyfikację towaru oraz dokumentami CMR i dowodami KP wystawionymi przez podatnika na rzecz firmy A., strona nie posiadała żadnej dokumentacji potwierdzającej przemieszczenie towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium Słowacji.

Zaakceptować należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w zaskarżonym wyroku uznał, iż przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy udowodniły, że transakcje opisane na fakturach wystawionych przez [...] dla skarżącego oraz faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego na rzecz J.S. i firmę A. nie zaistniały w rzeczywistości. Były to faktury puste sensu stricte. W tych okolicznościach, poza dyskusją pozostaje, że skarżący otrzymał i wystawił takie faktury z całą świadomością uczestnictwa w działaniach mających na celu uniknięcie opodatkowania.

Z uwagi na powyżej wykazaną niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.