Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 129/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.150, art.151
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.174 pkt 1, art.145 par 1 pkt 1 lit c, art.153, art.185 par 1, art.203 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 300/08 w sprawie ze skargi I. G. S. Sp. z o.o. w D. (obecnie: A. S. G. Sp. z o.o. oddział w D.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od I. G. S. Sp. z o.o. w D. (obecnie: A. S. G. Sp. z o.o. oddział w D.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 300/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Ze stanu sprawy przyjętego przed Sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 9 czerwca 2006 r. skierowanym do I. [...] Sp. z o. o. w D. (dalej "Spółka") Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że odwołanie H. [...] Sp. z o.o. w D. (podmiot przejęty przez Spółkę), opatrzone datą 11 grudnia 2004 r., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 23 listopada 2004 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 1 502 677 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek w wysokości 10 590,90 zł, zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 punkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym pozostawił je bez rozpatrzenia.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podstawę jego wydania stanowił prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 612/05, uchylający w całości zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 lutego 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. W orzeczeniu tym Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż osoba dokonująca odbioru przedmiotowej decyzji, tj. pracownik R. C., pracownik byłej H. K. S.A. (obecnie I.P. S. S.A.), była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji oraz, że doręczenie nastąpiło we właściwym miejscu, tzn. w lokalu siedziby adresata, czy miejscu prowadzenia działalności. W wyroku podkreślono konieczność sprawdzenia, w jaki sposób z obowiązków doręczenia wywiązała się poczta oraz potrzebę zweryfikowania skutków prawnych wynikających z sygnalizowanej przez pełnomocnika strony zmiany umowy, zawartej dnia 31 stycznia 2001 r. pomiędzy podatnikiem, a H.K. S.A.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kierując się oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania w przedmiotowej sprawie, wyrażonymi w wyroku Sądu z dnia 24 stycznia 2006 r., przeprowadził obszerne postępowanie wyjaśniające, mające na celu dokładne ustalenie wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy. Ustalił, że przedmiotowa decyzja skierowana została na adres podatnika, tj. [...] D.., A[...] nr [...]. Przesyłka listowa zawierająca tę decyzję, opatrzona zwrotnym potwierdzeniem odbioru nadana została w Urzędzie Pocztowym Nr [...] w K. w dniu 24 listopada 2004 r. (datownik placówki nadawczej). Odbiór tej przesyłki zarejestrowanej pod numerem 33907, pokwitowała 26 listopada 2004 r. (datownik) R. C. własnoręcznym podpisem złożonym na pieczątce: "I. P.S. S.A. Kancelaria Ogólna Filia w D. – R. C.". Również przedstawiciel placówki oddawczej Poczty Polskiej – D. [...] (H. K.) potwierdził, iż w dniu 26 listopada 2004 r. doręczył (wydał) przesyłkę listową Nr 33907. Organ drugiej instancji wskazał, że z informacji uzyskanej od Oddziału Rejonowego PPUP Poczty Polskiej w S. z dnia 10 kwietnia 2006 r. wynika, że wymieniona w piśmie przesyłka odebrana została przez R. C. na podstawie pełnomocnictwa pocztowego numer 24/04 z dnia 26 października 2004 r. oraz, że przesyłki pocztowe nadchodzące na adres podatnika odbierane były bezpośrednio w Urzędzie Pocztowym D. [..], co wiązało się z usytuowaniem adresata na terenie zamkniętym byłej H. K., na który to obszar listonosz nie miał możliwości wejścia. Poczta Polska wyjaśniła również, że odbiór przesyłek pocztowych nadchodzących na adres podatnika następował w oparciu o postanowienia umowy w zakresie kompleksowej obsługi pocztowej, zawartej pomiędzy byłą H. K. S.A. (następnie I. P. S. S.A.), a podatnikiem, tj. HK [...]Sp. z o.o. Ponownie analizując treść tej umowy (§ 1 i § 4), a także uwzględniając informacje zawarte w pismach I. P. S. S.A. z dnia 28 grudnia 2004 r. i M. S.P. S.A. z dnia 21 marca 2006 r., organ odwoławczy stwierdził, że umowa nr 3 z dnia 31 stycznia 2001 r. obowiązywała w listopadzie 2004 r. i stanowiła umocowanie prawne dla I. P. S. do odbioru przedmiotowej przesyłki, a R. C. pełniła rolę pełnomocnika do czynności związanych z doręczeniem korespondencji, skoro w rezultacie zawartej w piśmie, a więc uzgodnionej obustronnie umowy zlecenia, umocowana była do odbioru przesyłek dla podatnika. "Jeżeli zatem Jednostka upoważniła konkretne osoby do odbioru pism stosownie do postanowień art. 151 Ordynacji podatkowej - uznać należy za posiadającą uprawnienia do odbioru korespondencji skierowanej do osoby prawnej". Organ odwoławczy zauważył, że w opinii Sądu dla skuteczności doręczenia pisma istotnym jest fakt odbioru korespondencji przez osobę do tego upoważnioną, oraz równoczesne doręczenie pisma we właściwym miejscu, tj. wynikającym z przepisów ustawowych. Odnosząc się do kwestii doręczenia korespondencji we właściwym miejscu, organ podniósł, że wobec usytuowania Spółki podatnika na terenie zamkniętym H. K. S.A. oraz umownych uzgodnień co do sposobu świadczenia przez H. K., a następnie "I. P. S." S.A. kompleksowej obsługi pocztowej na rzecz podatnika, jedynym sposobem doręczenia pism drogą pocztową pozostawał ich odbiór w lokalu oddawczej placówki pocztowej przez upoważnioną do tego osobę, a w razie nie dokonania odbioru w ciągu 14 dni od daty zawiadomienia - zwrot pisma ze skutkiem doręczenia.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 145 § 1 oraz art. 151 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona HK [...] Sp. z o.o. w D. prawidłowo w dniu 26 listopada 2004 r., a skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, pomimo, iż doręczenie nastąpiło w sposób sprzeczny z wyżej wskazanymi przepisami oraz niezgodnie z zasadami doręczenia korespondencji zakreślonymi art. 26 Prawa pocztowego, § 14 ust. 1 i § 18 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych. Zarzuciła też organowi naruszenie art. 121, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez fragmentaryczne tylko zbadanie okoliczności sprawy oraz poczynienie arbitralnych ustaleń skutkujących pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia. Strona skarżąca podniosła, że upoważnienie dla R. C. nie obejmowało upoważnienia do odbioru korespondencji adresowanej do skarżącej, a jedynie do "I. P. S. S.A., o czym świadczy brak pełnomocnictwa pocztowego do odbioru przesyłek adresowanych do HK [...] Spółka z o.o. w D. Zauważyła także, że wykonywanie usług pocztowych przez H. K. miało odbywać się, w myśl postanowień umowy nr 3 z dnia 31 stycznia 2001 r., zgodnie z przepisami prawa, w tym Prawa pocztowego. Tak więc osoba odbierająca korespondencję podatnika powinna posiadać sporządzone przez niego pełnomocnictwo pocztowe.

Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 1264/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 czerwca 2006 r. uznając, że organ odwoławczy nie wypełnił wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2006 r. oraz, że z dokonanych ustaleń w zakresie mocy obowiązującej umowy nr 3 z dnia 31 stycznia 2001 r. nie wynika w sposób jednoznaczny, że R. C. była prawidłowo umocowanym pełnomocnikiem podatnika do czynności związanych z doręczaniem korespondencji. Zdaniem Sądu organ odwoławczy powinien dokonać weryfikacji prawidłowości doręczenia pisma, pod kątem zgodności tej czynności z przepisami regulującymi działalność pocztową, w tym postanowieniami § 18 wskazanego w skardze rozporządzenia, w szczególności poprzez wykazanie, że osoba dokonująca odbioru pism posiadała pełnomocnictwo pocztowe udzielone w sposób zgodny z tymi przepisami. Sąd zauważył, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż pełnomocnictwo pocztowe 24/2004 z dnia 20 października 2004 r. zostało udzielone R. C. przez "I. P. S. SA", a nie Spółkę, co zdaniem Sądu, nie czyni zadość § 18 ust. 1 wymienionego rozporządzenia dnia 9 stycznia 2004 r. Sam fakt zawarcia umowy z innym podmiotem na wykonywanie usług pocztowych nie zwalnia osoby dokonującej odbioru przesyłek od obowiązku posiadania bezpośredniego pełnomocnictwa pocztowego od adresata, a dokonującego doręczenia pracownika poczty, od sprawdzenia czy odbiorca korespondencji rzeczywiście takimi umocowaniami dysponował. Odnosząc się do miejsca doręczenia Sąd stwierdził, że nadal nie wyjaśniono, czy pomieszczenia Kancelarii Ogólnej "I. P. S. SA" mogą być uznane za "miejsce prowadzenia działalności" skarżącej.

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 585/07, Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżony wyrok z dnia 9 stycznia 2007 r. w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego uznając, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując ponownej kontroli zaskarżonego postanowienia, był w myśl art. 153 ustawy ppsa, związany wcześniejszą oceną prawną i wskazaniami, wyrażoną w wyroku tego Sądu z dnia 24 stycznia 2006 r., co oznacza brak możliwości dokonania ponownej, odmiennej oceny stanu faktycznego w kwestiach, w których Sąd już się wypowiedział. Sąd kasacyjny stwierdził, że analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż Sąd Wojewódzki nie dokonał kontroli legalności przedmiotowego postanowienia z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań wyrażonych w poprzednio wydanym wyroku. Sąd przyjął bowiem, że organ w sposób jednoznaczny nie wykazał, iż R. C. była prawidłowo umocowanym pełnomocnikiem skarżącej do czynności związanych z doręczeniem korespondencji. Jednocześnie uznał, że w rozstrzyganym przypadku mogło wchodzić w grę jedynie pełnomocnictwo pocztowe, którego w sprawie nie udzielono. Tak więc Sąd po raz wtóry odniósł się do samego faktu doręczenia przesyłki, co zostało już przesądzone w wyroku z dnia 24 stycznia 2006 r. Sąd dokonał powyższej oceny przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w tej sytuacji Sąd pierwszej instancji powinien ponownie dokonać kontroli zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem opinii prawnej i wskazań zawartych w wyroku z dnia 24 stycznia 2006 r. odnoszących się do pełnomocnictwa udzielonego R. C., a dokonując ponownej oceny zaskarżonego postanowienia powinien odnieść się do kwestii związanej z miejscem doręczenia przesyłki. Zdaniem sądu administracyjnego drugiej instancji zgromadzony materiał dowodowy pozwala na dokonanie oceny prawnej skuteczności doręczenia decyzji ze względu na miejsce doręczenia. Przesyłka została bowiem wydana w placówce operatora. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za słuszną uwagę autora skargi kasacyjnej dotyczącą faktu, iż miejsce doręczenia wynika z treści umowy nr 3, a co zostało przeoczone przez wojewódzki sąd administracyjny zarówno przy wyrokowaniu w dniu 24 stycznia 2006 r. jak i w dniu 9 stycznia 2007 r. W tej sytuacji wojewódzki sąd administracyjny powinien ocenić wskazane miejsce doręczenia w świetle przepisów Prawa pocztowego i Ordynacji podatkowej.

Wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 31 lipca 2008 r. Sąd pierwszej instancji ponownie uchylił postanowienie z dnia 9 czerwca 2006 r. Sąd wyjaśnił, że ustalenia poczynione przez organ odwoławczy co do skuteczności doręczenia pisma nie znalazły uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a przez to stwierdzenie uchybienia terminowi wskazanemu w art. 223 punkt 1 Ordynacji podatkowej było bezpodstawne. Z dowodu doręczenia przedmiotowej przesyłki ani z informacji Poczty Polskiej udzielonych w niniejszej sprawie nie wynika, by doszło do próby jej doręczenia w innym miejscu, niż w Urzędzie Pocztowym, oraz by stosowano przepis art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy nie wynika również, by adresat przesyłki zawarł z Pocztą Polską umowę o świadczenie usługi pocztowej, bądź złożył wniosek, o którym mowa w art. 26 ust. 4 Prawa pocztowego. Sąd uznał też, że nie wykazano istnienia udzielonego przez Spółkę wyraźnego umocowania osoby, która odebrała decyzję, do jej odbioru. Sformułował wskazania co do dalszego postępowania polegające na zobowiązaniu organu do ponownej oceny dowodów, uzupełnienia ich o ewentualne wyraźnie udzielone umocowanie oraz do zbadania skuteczności doręczenia przesyłki przy uwzględnieniu przedstawionej wyżej oceny prawnej.

Powyższy wyrok z dnia 31 lipca 2008 r. został w całości zaskarżony skargą kasacyjną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., który - wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania - zarzucił naruszenie przez Sąd prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 150 i art. 151 Ordynacji podatkowej wskutek uznania, iż wydanie przesyłki listowej przez podmiot doręczający w placówce operatora, z pominięciem trybu określonego w art. 150 Ordynacji podatkowej, nie jest doręczeniem w rozumieniu art. 151 tej ustawy i nie rodzi skutku doręczenia, a w konsekwencji stwierdzenie, że doręczenie pisma zawierającego decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 nastąpiło z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej i Prawa pocztowego. Ponadto Organ zarzucił Sądowi naruszenie przepisów postępowania przez bezpodstawne uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 czerwca 2006 r. wskutek braku oceny prawnej skuteczności doręczenia decyzji Organu I instancji w placówce operatora w świetle postanowień umowy nr 3 z dnia 31 stycznia 2001 r. w zw. z art. 151 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 2 pkt 2 Prawa pocztowego, co było następstwem stwierdzenia przez Sąd, iż ustalenia poczynione przez organ odwoławczy co do skuteczności doręczenia pisma nie znalazły uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym i wymagają uzupełnienia o dowody wskazujące na istnienie wyraźnego umocowania konkretnej osoby do odbioru korespondencji adresowanej do płatnika. Zarzucono również bezpodstawne uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. w K. z 9 czerwca 2006 r. wskutek zmiany oceny prawnej dokonanej w wyroku z 31 lipca 2008 r. poprzez wykluczenie możliwości skutecznego doręczenia pisma podmiotowi, który działa przez przedstawiciela, upoważnionego do odbioru korespondencji na podstawie umowy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że art. 151 Ordynacji podatkowej nie wyklucza uznania doręczenia dokonanego w placówce pocztowej za skuteczne, jeżeli zostało ono dokonane zgodnie z art. 26 § 2 punkt 2 lit b Prawa pocztowego, który to przepis zezwala na doręczanie przesyłek w różnych miejscach, w tym placówce operatora. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiotowej sprawie organ prawidłowo uznał, iż skoro Spółka (adresat przesyłki) zawarła z innym podmiotem umowę dotyczącą kompleksowej obsługi pocztowej i podmiot ten udzielił swojemu pracownikowi dalszego pełnomocnictwa, zaś jako miejsce doręczenia strony wybrały placówkę pocztową operatora, to doręczenia dokonane z zachowaniem ustawowych warunków słusznie uznano za prawnie skuteczne. Podkreślono, iż z treści odwołania z dnia 11 grudnia 2004 r. wynika jednoznacznie, że Spółka uznawała dokonywane jej doręczenia za prawidłowe, zaś spór zaistniał dopiero w momencie niedotrzymania terminu do wniesienia odwołania w przedmiotowej sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stwierdzeniem Sądu, iż organ odwoławczy nie ustalił wyraźnego umocowania R. C.i do odbioru korespondencji kierowanej do Spółki. Wyjaśniono, iż z pisma Oddziału Rejonowego PPUP Poczty Polskiej, stanowiącego odpowiedź na pismo organu wynika, że przesyłka listowa została odebrana przez pracownika kancelarii ogólnej i pełnomocnika I. P. S. S.A. – R. C. w dniu 26 listopada 2004 r. Osoba ta działała na podstawie pełnomocnictwa pocztowego udzielonego przez I. P. S.S.A.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazano, że związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wcześniej wyrażonymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie powtarzając zasadniczo argumentację wynikającą z zaskarżonego wyroku Sądu Wojewódzkiego. Wskazała, że pełnomocnictwo, jakim dysponowała R. C., nie upoważniało jej do odbioru korespondencji kierowanej do Spółki, zaś wyrokując w dniu 31 lipca 2008 r. Sąd Wojewódzki miał poszerzoną wiedzę co do okoliczności faktycznych sprawy, mógł zatem wyrazić inny pogląd, niż w wyroku z dnia 24 stycznia 2006 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. została oparta na art. 174 punkt 1 oraz punkt 2 ppsa. Jej autor uznał, że przypisywane Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 150 i 151 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę kasacyjną wymienioną w art. art. 174 punkt 1 ppsa, czyli, że wymienione przepisy Ordynacji należą do przepisów prawa materialnego. Naruszenie to polegać miało na przyjęciu, iż niedopuszczalne jest doręczenie decyzji w siedzibie placówki pocztowej. Z kolei przypisywane Sądowi Wojewódzkiemu naruszenie prawa procesowego polegało, według autora skargi kasacyjnej, na niezasadnym uchyleniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c ppsa, choć postanowienie to zawierało prawidłowe uzasadnienie poglądu, wynikającego ze zgromadzonego materiału dowodowego, że osoba faktycznie odbierająca decyzję podatkową dysponowała skutecznym do tego upoważnieniem. Ponadto wskazywane w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa procesowego, tj. art. 153 ppsa, polegać miało, jak wynika z tej skargi, na zignorowaniu wyrażonego już w prawomocnym wyroku Sądu poglądu, iż możliwe jest skuteczne doręczenie decyzji podmiotowi, który działa przez przedstawiciela upoważnionego do odbioru korespondencji.

Jakkolwiek trudno zgodzić się z zakwalifikowaniem przez autora skargi kasacyjnej przepisów art. 150 oraz 151 Ordynacji podatkowej do przepisów prawa materialnego, to jednak zasadna jest jego ocena, iż z przepisów tych nie można wyprowadzić kategorycznego wniosku co do niedopuszczalności doręczenia decyzji z dnia 23 listopada 2003 r. w siedzibie operatora pocztowego (vide też wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2008 r., I 1102/07). Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, art. 151 Ordynacji nie wyklucza doręczenia dokonanego w sposób wynikający z przepisów szczególnych, w tym zwłaszcza z art. 26 ust. 2 punkt 2 lit. b Prawa pocztowego. Z art. 26 ust. 3 tej ustawy wynika bowiem, że przepisy ust. 2 nie naruszają innych ustaw dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń – nie naruszają też, jak należy przyjąć, przepisów Ordynacji. O ile więc pomiędzy zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, a zasadami wynikającymi z Prawa pocztowego zachodziłaby nieusuwalna sprzeczność (Prawo pocztowe "naruszałoby" zasady Ordynacji w ten sposób, że daną kwestię rozstrzygałoby inaczej), to w takim przypadku Ordynację podatkową uznać należałoby za wyłączną regulację dotycząca doręczeń – regulację wykluczającą zastosowanie zasad z Prawa pocztowego. W sprawie niniejszej pomiędzy wymienionymi ustawami nie zachodzi jednak żadna sprzeczność. Prawo pocztowe stanowi regulację komplementarną wobec Ordynacji – pozwala mianowicie doręczać przesyłki w tych także miejscach, o których Ordynacja – odnośnie do osób prawnych - nie wspomina.

Powyżej opisany sposób doręczeń pism procesowych funkcjonował w praktyce niniejszej sprawy przez kilka lat. Korespondencję do Spółki odbierała osoba upoważniona przez I. P. S. S.A. na podstawie pisemnego umocowania do odbioru korespondencji kierowanej do tego właśnie podmiotu, a także do Spółki. Korespondencja kierowana była w ten sposób do adresata zgodnie z jego wolą. Zasadnie zresztą akcentuje Dyrektor Izby Skarbowej w K., że sama Spółka – jak wynika z treści odwołania od decyzji z 23 listopada 2004 r. – uznała doręczenie dokonane na tej zasadzie, tj. w siedzibie jednostki pocztowej, za w pełni skuteczne. Przekonujący jest też argument organu, że doręczyciel nie ma wiedzy co do treści przesyłki, którą doręcza, dlatego uznanie, że doręczenie może nastąpić tylko w miejscach wskazanych w Ordynacji skutkowałoby w praktyce wykluczeniem zastosowania Prawa pocztowego w ogóle, ewentualnie zastosowaniem regulacji Prawa pocztowego na ryzyko doręczyciela i nadawcy – bez żadnej gwarancji, że w konkretnym przypadku doręczenie jest skuteczne.

Zasadny jest też zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 ppsa. W wyroku z dnia 24 stycznia 2006 r. Sąd przyjął bowiem, że doręczenie może być dokonane do rąk osoby działającej z upoważnienia zleceniobiorcy, który podjął się – jak w niniejszej sprawie – kompleksowej obsługi pocztowej zleceniodawcy. Zleceniobiorcą nie musi być konkretna osoba fizyczna, może nim być osoba prawna, co zresztą koresponduje z przepisami przywoływanego wyżej rozporządzenia wykonawczego do Prawa pocztowego. Otóż rozporządzanie to nie wyklucza ustanowienia osoby prawnej pełnomocnikiem pocztowym (§ 18 rozporządzenia wykonawczego). W niniejszej sprawie takim pełnomocnikiem była I. P. Sp. z o. o., która jako osoba prawna – co oczywiste – posługiwać się musiała konkretną osobą fizyczną dla wywiązania się ze zobowiązania podjętego względem Spółki. Wyrażając w zaskarżonym wyroku inny pogląd w tej kwestii Sąd Wojewódzki naruszył zasadę związania - także sądu administracyjnego – wydanym prawomocnym wyrokiem, wyrażoną w art. 153 ppsa.

Sąd pierwszej instancji naruszył zatem przywołane w skardze kasacyjnej przepisy procesowe. Skarga ta, na podstawie art. 185 § 1 ppsa, podlegała więc uwzględnieniu.

Odnośnie do kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 punkt 2 przywołanej ustawy procesowej.