Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1627/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par 1, art.93a par 1 i par 2 pkt 1 lit b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 8 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1627/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Grażyna Firek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2014 r., sprawy ze skargi R.K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 17 czerwca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 12 marca 2014 r. R.K. (dalej: skarżący) wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku podano następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości stanie się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka Przekształcana"), która następnie zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: "Spółka Komandytowa"). Spółka Przekształcana nabędzie od osób fizycznych (w tym m.in. od Wnioskodawcy) udziały polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("Udziały") (udziały nie będą udziałami objętymi za aport) w ramach transakcji tzw. "wymiany udziałów", o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka Przekształcana nabędzie Udziały tytułem wkładu niepieniężnego. Docelowo Spółka Przekształcana nabędzie 100% Udziałów. Wartość rynkowa Udziałów jako wkładów niepieniężnych osób fizycznych zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy Spółki Przekształcanej (zostanie odzwierciedlona w wartości nominalnej udziałów wyemitowanych przez Spółkę Przekształcaną w zamian za Udziały). W ramach opisanej wymiany udziałów nie będą miały miejsca dodatkowe rozliczenia gotówkowe. W dalszej przyszłości Spółka Przekształcana zostanie przekształcona w Spółkę Komandytową. Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami art. 551 i następne Kodeksu spółek handlowych. Spółka Komandytowa będzie następcą prawnym Spółki Przekształcanej zarówno na gruncie prawa handlowego (art. 553 k.s.h.), jak i prawa podatkowego (art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej). Spółka Komandytowa jako następca prawny Spółki Przejmowanej stanie się właścicielem Udziałów. W dalszej perspektywie udziały mogą zostać umorzone na podstawie art. 199 k.s.h. w trybie umorzenia dobrowolnego, tj. w drodze nabycia Udziałów przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie stanowiło dla wspólników Spółki Komandytowej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że spółka komandytowa, która zostanie utworzona z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami; nie wyklucza to jednak prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w innym zakresie.

W związku z powyższym skarżący zapytał, czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie dla wspólników Spółki Komandytowej (w tym dla Wnioskodawcy, proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku) wartość nominalna udziałów Spółki Przekształcanej wyemitowanych w zamian za nabyte Udziały?

Zdaniem skarżącego, kosztem uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów będzie dla wspólników Spółki Komandytowej (w tym dla skarżącego, proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku) wartość nominalna udziałów Spółki Przekształcanej wyemitowanych w zamian za nabyte udziały. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z kolei w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy – zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z powyższych przepisów wynika, że przychód podlegający opodatkowaniu przypadający na wspólnika spółki komandytowej (osobę fizyczną) ustala się proporcjonalnie do udziału tego wspólnika w zysku spółki komandytowej. Udział wspólnika w zysku spółki określa się na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którymi wspólnicy spółki osobowej uczestniczą w zysku spółki w częściach równych, chyba że inne zasady określone zostaną w umowie spółki. Kodeks spółek handlowych pozostawia zatem wspólnikom spółki osobowej swobodę w kształtowaniu wysokości udziału poszczególnych wspólników w zysku oraz stratach spółki. Natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazują przypisywać wspólnikowi spółki osobowej taką część przychodu uzyskanego przez spółkę, jaka proporcjonalnie przypada na tego wspólnika zgodnie z zapisami umowy spółki. W przypadku gdy z umowy nie wynika wprost wysokość udziału wspólnika w zysku spółki, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje przypisywać wspólnikom spółki przychody w częściach równych. W takiej samej proporcji należy przypisać każdemu wspólnikowi część kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę.

Skarżący wskazał, że po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, następuje kontynuacja bytu prawnego, która oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej. Zdaniem skarżącego, w analizowanym zdarzeniu przyszłym koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów powinien być kalkulowany w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 22 ust. lf tej ustawy nie będzie miał zastosowania, ponieważ zbywane udziały nie będą udziałami objętymi przez Spółkę Przekształcaną w zamian za wkład niepieniężny (nowo wyemitowanymi), lecz będą udziałami nabytymi w drodze aportu (jako już istniejące udziały). Zdaniem skarżącego, w analizowanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów ("wydatkiem na nabycie udziałów") będzie wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez Spółkę Przekształcaną w zamian za umarzane udziały. Wartość nominalna wyemitowanych udziałów własnych równa ich cenie emisyjnej stanowiła ekwiwalent wartości wkładu niepieniężnego do Spółki Przekształcanej, jakim były udziały. Podejście tego rodzaju uwzględnia ekonomiczną treść transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, gdzie udziały wyemitowane przez spółkę nabywającą aport są ekwiwalentem wartości aportu (udziałów) i zarazem wartość wyemitowanych wówczas udziałów stanowi rodzaj zapłaty za nabyte aportem udziały. Zatem wartość wyemitowanych udziałów stanowi tym samym faktyczny wydatek ponoszony przez Spółkę Przekształcaną w celu nabycia aportu (udziałów).

Potwierdzeniem przedstawionego podejścia jest również obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększone o zapłatę w gotówce są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów uzyskanych przez spółkę nabywającą w ramach wymiany udziałów.

W dniu 17 czerwca 2014 r. Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji zostało wskazane, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowej stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej – dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są kapitały pieniężne. Przychody uzyskane z tego źródła nie będą zatem stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest nabywanie i zbywanie udziałów i podatnik dokonuje takiej transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym w formie spółki osobowej). Wówczas uzyskany dochód z tego tytułu należy traktować jako dochód z wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z uzupełnienia wniosku wynika jednak, że spółka komandytowa nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami. Zatem przychód jaki uzyska skarżący jako wspólnik spółki komandytowej z tytułu zbycia przez spółkę udziałów w polskiej spółce kapitałowej należy zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji – czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. W konsekwencji przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów należy kwalifikować do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest – zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu – różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38. Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Ustawodawca wprost uregulował, że w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) otrzymanych w wyniku wymiany udziałów koszty uzyskania przychodów winny zostać rozpatrywane w odniesieniu do wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów. Biorąc pod uwagę adekwatne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które zostały zacytowane w interpretacji należy ustalić sposób nabycia zbywanych w celu umorzenia udziałów polskiej spółki kapitałowej, co pozwoli na ustalenie, jaka wartość (z jakiego momentu) stanowić będzie koszt uzyskania przychodu.

Samo przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ stwierdził zatem, że mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową będzie zatem operacją neutralną podatkowo. Skoro przekształcenie spółki będzie neutralne podatkowo nie można w tym momencie rozpoznać kosztu nabycia zbywanych udziałów polskiej spółki kapitałowej. Należy zatem cofnąć się do momentu nabycia udziałów polskiej spółki kapitałowej przez poprzednika prawnego spółki komandytowej. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nabędzie udziały od Wnioskodawcy w drodze transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Otrzymane w drodze wymiany udziały (akcje) nie generują przychodu w momencie otrzymania, to nie mogą być też źródłem kosztów w chwili zbycia. Obowiązuje bowiem w prawie podatkowym zasada skorelowania przychodów z kosztami. Przyznanie w tym względzie racji skarżącemu burzyłoby związek między obejmowaniem udziałów a ich zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania jaki ustawodawca przewidział w ustawie.

Również art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie mógł być wprost zastosowany w niniejszej sprawie, gdyż zbyciu nie będą podlegały udziały nabyte przez skarżącego w wyniku wymiany udziałów (tj. udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową zbywane będą udziały polskiej spółki kapitałowej, które skarżący uprzednio wniesie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach wymiany udziałów.

Podsumowując organ stwierdził, że zarówno przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, jak i wymiana udziałów przeprowadzona ściśle według reguł przewidzianych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostają zdarzeniami neutralnymi z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro na żadnym z tych etapów nie powstanie przychód z tytułu nabycia udziałów to nie ma żadnych podstaw aby koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów wiązać z tymi zdarzeniami. Zatem, w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów polskiej spółki kapitałowej będą wydatki poniesione przez skarżącego na ich nabycie. Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia udziały, które będą zbywane w celu umorzenia wniesie najpierw do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej poprzednikiem prawnym spółki komandytowej skarżący. Tak więc przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w polskiej spółce kapitałowej należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny" tzn. wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów polskiej spółki kapitałowej, które przekaże spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ podkreślił, że zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów uzyskania przychodu podatnik może zaliczyć tylko wydatki faktycznie poniesione.

Organ odnosząc się natomiast do przywołanego przez skarżącego na potwierdzenie jego stanowiska art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśnił, że skarżący za koszt uzyskania przychodów wskazuje wydatek, który nie zostanie poniesiony przez niego. Wydatek, o którym mowa w ww. przepisie poniesie spółka z o.o. Wydatek ten nie będzie więc faktycznym, rzeczywistym uszczupleniem jakie będzie miało miejsce w majątku skarżącego. Skoro tak, to nie skarżący uzyska prawo aby go sobie rozliczyć po stronie kosztów. Takie uprawnienie przysługiwałoby wyłącznie spółce z o.o. Wnioskodawca nie może rozliczyć wydatków jakie poniesione zostały przez inne podmioty. Może rozliczyć jedynie te wydatki, które faktycznie poniósł sam.

Wydatku tego, co równie ważne, skarżący nie odliczy sobie – w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku od osób fizycznych – od przychodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o (spółki przekształcanej), gdyż na skutek przekształcenia przestaną one istnieć. Cokolwiek zatem robiła w czasie swego istnienia spółka z o.o., to przychody i koszty tych działań obciążały ją a nie skarżącego. Koszty, które obciążą skarżącego poniesione były tylko na początku, po to aby mógł on zostać udziałowcem tej polskiej spółki kapitałowej. To było jedyne uszczuplenie w majątku skarżącego. I jedynie do tych kosztów będzie miał on prawo. Przy określaniu tego wydatku znajdzie zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nabycie (objęcie) udziałów w polskiej spółce kapitałowej nastąpiło w formie pieniężnej, albo art. 22 ust. 1f powoływanej ustawy, jeżeli ich objęcie nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny.

Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 18 września 2014 r. skarżący do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 8 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że dochód z tytułu udziału w spółce przekształconej będzie stanowił dla wspólników dochód z kapitałów pieniężnych, a nie dochód z działalności gospodarczej, a tym samym, że koszt wynikający z ksiąg spółki przekształconej nie będzie kosztem podatkowym wspólników;

2) art. 30b ust. 2 pkt 4 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 8e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 93a § 2 pkt. 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie z pominięciem zasady sukcesji podatkowej, że wspólnikom spółki osobowej będącej następcą prawnym przekształconej spółki kapitałowej nie będą przysługiwały z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów należących do spółki przekształconej koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych na nabycie udziałów przez spółkę przekształconą;

3) tj. art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Interpretacji z pominięciem istotnych okoliczności zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał swoje stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżący podniósł także, iż przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów będzie w analizowanej sytuacji stanowił przysporzenie w majątku spółki komandytowej jako właściciela udziałów (a nie bezpośrednio w majątku skarżącego). Odpowiadający mu koszt uzyskania przychodu z umorzenia udziałów należących do spółki komandytowej również powinien wynikać z ksiąg tej spółki, tj. powinien stanowić "uszczuplenie w majątku spółki" spółki komandytowej. Tym "uszczupleniem" jest w analizowanej sprawie wydatek poniesiony na nabycie udziałów przez poprzednika prawnego spółki komandytowej – spółkę przekształcaną. W braku wyraźnych przepisów u.p.d.o.f. regulujących podobne sytuacje należy przyjąć posiłkując się istniejącymu uregulowaniami art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.f. oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p., że wydatkiem tym jest wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez spółkę przekształcaną w zamian za udziały.

Wydana interpretacja narusza zasady sukcesji podatkowej, ponieważ pomija następstwo prawno-podatkowe spółki komandytowej w zakresie uwzględnienia wydatków poniesionych na nabycie udziałów przez spółkę przekształcaną.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była odpowiedź na pytanie, czy w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym, kosztem uzyskania przychodów dla skarżącego będzie wartość nominalna udziałów spółki przekształcanej wyemitowanych w zamian za nabyte udziały, czy też wysokość wydatków poniesionych przez skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów, które zostaną przekazane spółce przekształcanej. Skarżący opowiadał się za pierwszym rozwiązaniem, zaś zdaniem organu, kosztem powinny być wydatki faktycznie poniesione przez skarżącego. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego nie jest prawidłowe.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz.U. z 2013r., poz. 1030 ze zm.) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać przekształcona między innymi w spółkę komandytową. Z treści art. 552 i 553 tej ustawy wynika zasada tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl której spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Oznacza to, że nie dochodzi do likwidacji podmiotu, lecz jedynie do zmiany formy prawnej z jednoczesną kontynuacją dotychczasowej działalności. W odniesieniu do majątku oznacza to, że dotychczasowy majątek spółki z ograniczoną działalnością, staje się majątkiem spółki komandytowej.

Jednocześnie na podstawie art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.-dalej O.p.), spółka komandytowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. W tym przypadku istnieje zatem również pełna sukcesja podatkowa.

Niemniej jednak spółka komandytowa, jako nieposiadająca osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody wspólników takiej spółki. Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do ust. 2 tego przepisu, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat; ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Z przepisu tego wynika zatem jednoznacznie, że wspólnikowi należy przypisać proporcjonalnie nie tylko przychód, lecz również w takiej samej proporcji należy mu przypisać część kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę.

Wydaje się, że niespornym pomiędzy stronami jest, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie reguluje wprost sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji. Organ uzasadniając swoje stanowisko oparł się przede wszystkim na okolicznościach, że zarówno wymiana udziałów przeprowadzona ściśle według reguł przewidzianych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jak i przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, pozostają zdarzeniami neutralnymi podatkowo. Organ jednoznacznie stwierdził, że skoro na żadnym z tych etapów nie powstanie przychód z tytułu nabycia udziałów to nie ma żadnych podstaw aby koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów wiązać z tymi zdarzeniami.

W ocenie Sądu przeprowadzając taki sposób rozumowania, organ nie wziął jednak pod uwagę przepisów dotyczących sukcesji określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej i związanego z tym faktu, że majątek spółki z o.o. stał się majątkiem spółki komandytowej. Wprawdzie stosowne przepisy zostały powołane w interpretacji, lecz organ w żaden sposób nie powiązał ich z kwestią ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w sytuacji opisanej przez skarżącego. Tymczasem spółka przekształcana była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz podatnikami takiego podatku są jej wspólnicy. Zatem wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć tylko skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Skoro jednak podatnikami w spółce osobowej są jej wspólnicy, to u nich zostanie rozpoznany przychód i w konsekwencji należy im również przypisać koszty uzyskania przychodu.

Słusznie skarżący wskazał przy tym na art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm. – dalej u.p.d.o.p.). Wynika z niego, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Organ interpretacyjny odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że przepis ten dodatkowo uzasadnia jego stanowisko stwierdził, że wydatek ten poniesie spółka z o.o. Skoro tak, to nie skarżący uzyska prawo aby go sobie rozliczyć po stronie kosztów. Dalej organ stwierdza, że takie uprawnienie przysługiwałoby wyłącznie spółce z o.o. Stwierdzenia takie w ocenie Sądu nie uwzględniają faktu, że w niniejszej sprawie majątek spółki z o.o. stał się majątkiem spółki komandytowej i doszło do pełnej sukcesji praw i obowiązków podatkowych. Jak słusznie podnosi skarżący, organ interpretacyjny zanegował możliwość i obowiązek uwzględnienia po stronie następcy prawnego wydatku poniesionego przez spółkę przekształcaną. W żaden jednak sposób nie uzasadnił swojego stanowiska, w szczególności w odwołaniu się do przepisów regulujących następstwo prawne. Wskazać zatem należy, że uzasadnienie prawne wydanej interpretacji jest niepełne. Nie wynika bowiem z niego, z jakich powodów organ doszedł do ostatecznych wniosków.

Rację ma również strona skarżąca twierdząc, że organ naruszył art. 14c § 2 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stanowisko takie będzie jednak w pełni prawidłowe, jeżeli organ odniesie się do wszystkich elementów podanego przez stronę stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego. Tymczasem w niniejszej sprawie organ interpretacyjny pominął fakt, że podmiotem dokonującym zbycia udziałów w ramach procedury ich dobrowolnego umorzenia będzie spółka komandytowa. Skarżący zwrócił się przy tym z zapytaniem o konsekwencje zbycia udziałów posiadanych przez spółkę komandytową dla niego, jako wspólnika tej spółki. Tymczasem uzasadnienie interpretacji koncentruje się na skarżącym z tytułu działań podejmowanych przez niego samodzielnie.

Stwierdzone błędy wykładni dały zatem podstawę do zastosowania w niniejszej sprawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), wobec czego Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Z kolei na zasadzie art. 152 p.p.s.a. określono, że interpretacja ta nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku.

W ponownie wydanej interpretacji, organ weźmie pod uwagę wskazania zawarte w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności organ interpretacyjny odniesie się do wszystkich okoliczności przedstawionych przez skarżącego w opisie zdarzenia przyszłego. Organ szczegółowo uzasadni swoje stanowisko przy uwzględnieniu, że w sprawie ma miejsce następstwo prawne przewidziane w art. art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) O.p. i nie ograniczy się jedynie do zacytowania tego przepisu, lecz odniesie jego uregulowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Organ uwzględni fakt, jaki podmiot uzyska przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów i w jaki sposób przełoży się to na sytuację podatkową skarżącego, przy uwzględnieniu, że jako wspólnik spółki nie posiadającej osobowości prawnej osiąga przychody na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i rozlicza koszty uzyskania przychodu na podstawie ust. 2 tego przepisu. Dopiero tak dokonana kompleksowa ocena zdarzenia przyszłego, pozwoli organowi na prawidłowe przedstawienie właściwego stanowiska prawnego.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę, ustaloną w myśl art. 205 § 1 p.p.s.a. złożyła się równowartość wpisu od skargi (200 zł), opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej (240 zł) ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.