Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 925/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 209 § 4, art. 210
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 § 1, art. 135, art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 22 lipca 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2020 roku sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległego podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] o nr [...]; II. uchyla postanowienie Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] o nr [...] oraz postanowienie Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] o nr [...].


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] stycznia 2019 r. odmówił J. M. umorzenia zaległego podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł.

Pismem z [...] sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] powołując art. 209 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") oraz art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1530 – dalej: "u.d.j.s.t.") zwrócił się do Prezydenta Miasta P. o zajęcie stanowiska w sprawie udzielenia podatniczce ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

Prezydent Miasta P. postanowieniem z [...] września 2017 r. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] października 2017 r. odmówił przyznania żądanej ulgi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 25 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Po 257/18, na skutek skargi złożonej przez skarżącą, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] października 2017 r. oraz postanowienie Prezydenta Miasta P. z [...] września 2017 r. W ocenie Sądu stanowisko Prezydenta Miasta P. nie spełniało wymogów z art. 67a § 1 pkt 3, art. 191, art. 187, art. 124, art. 122, art. 210 O.p. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę należy zbadać aktualną sytuację wnioskodawczyni, a następnie w sposób kompletny, spójny i zrozumiały odnieść ją do przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego".

Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z [...] października 2018 r. zwrócił się do Prezydenta Miasta P. o zajęcie stanowiska odnośnie przedmiotowego wniosku.

Prezydent Miasta P. postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn.

Powołaną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił przyznania żądanej ulgi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] września 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że z oświadczenia o stanie majątkowym sporządzonego w dniu [...] marca 2019 r. wynikało, że podatniczka ma [...] lata, uzyskuje miesięczny dochód z tytułu emerytury w kwocie [...]zł. Oświadczyła, że posiada mieszkanie spółdzielcze własnościowe w B. o pow. [...] m2, o szacunkowej wartości [...] zł. Nieruchomość została obciążona hipoteką przymusową w kwocie [...]zł jako zabezpieczenie zobowiązań z tytułu podatku od spadków i darowizn. Odwołująca stwierdziła, że nie posiada oszczędności. Wskazała, że łącznie miesięczne wydatki wynoszą [...] zł, natomiast uzyskiwane dochody z tytułu emerytury wynoszą [...] zł. Strona wyjaśniła, że różnicę wydatków w kwocie [...]zł pokrywa jej opiekun - J. K. zgodnie z warunkami umowy w sprawie nieodpłatnego wymiennego świadczenia usług wzajemnych zawartej w dniu [...] czerwca 2011 r. (Podatnik omyłkowo wpisał, że różnica wynosi [...] zł prawidłowo: [...] - [...] = [...] zł). Zobowiązana oświadczyła, że nie jest w stanie ponosić dodatkowych wydatków, gdyż oprócz emerytury nie posiada żadnych innych dochodów. Odwołująca podkreśliła, że obecnie żyje bardzo skromnie. Zaznaczyła, że nie korzysta ze wsparcia finansowego, materialnego rodziny. Do chwili obecnej nie korzystała także z pomocy opieki społecznej. Zobowiązana podkreśliła, że zmuszona jest jednak posiłkować się kredytami bankowymi, gdyż uzyskiwane dochody nie wystarczają na zaspokojenie jej potrzeb. Zdaniem strony nie jest w stanie uregulować zaległego podatku od spadków i darowizn ze względu na trudną sytuację finansową. Podatniczka przedstawiła także swój stan zdrowia. Stwierdziła, że zmaga się z licznymi problemami zdrowotnymi (tj. cukrzyca, zaćma, nadciśnienie tętnicze, choroby tarczycy oraz neurologiczne). Zobowiązana w okresie od [...] lipca 2015 r. do dnia [...] sierpnia 2015 r. przebywała na Oddziale Neurologicznym Szpitala Wojewódzkiego w K.. Jest osobą ograniczoną ruchowo z powodu zwyrodnienia stawów skokowych, kolanowych, biodrowych, kręgosłupa i ich deformacji spowodowanych zmianami reumatycznymi oraz ogromnych i bolesnych haluksów. Strona w okresie od [...] sierpnia 2015 r. do [...] września 2015r. korzystała z rehabilitacji w Regionalnym Centrum Medycznym w B. , natomiast w grudniu 2015 r. miała przeprowadzoną operację dwóch tętniaków, tętnicy szyjnej wewnętrznej prawej. Odwołująca w dniu [...] sierpnia 2017 r. miała przeprowadzoną operację zaćmy w Szpitalu Rejonowym w K. . Ponadto stwierdziła, że boryka się z pogłębiającymi się stanami lękowymi, zasłabnięciami i omdleniami oraz zaburzeniami równowagi. Nie jest w stanie funkcjonować bez opieki i pomocy drugiej osoby. Strona podnosi, że ze względu na aktualną sytuację nie jest w stanie wykupić wszystkich leków, natomiast pojawiające się nowe dolegliwości zmuszają ją do wykonywania odpłatnych badań.

Pismem z [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił się do Prezydenta Miasta P. o zajęcie stanowiska w sprawie.

Postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. Prezydent Miasta P. ponownie nie wyraził zgody na umorzenie zaległego podatku od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu postanowienia Prezydent Miasta P. stwierdził, że spadkobiercy wystąpili o przekształcenie prawa zabudowy w prawo użytkowania wieczystego. Jednocześnie zaznaczono, że postępowanie zostało zawieszone, z uwagi na toczące się przed sądem postępowanie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po M. F. oraz po T. S.. Dotychczas wnioskodawcy nie wystąpili z wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania. Podjęcie postępowania zawieszonego na wniosek strony jest możliwe wyłącznie na jej żądanie. Jeżeli w okresie trzech lat od daty zawieszenia postępowania żadna ze stron nie zwróci się o podjęcie postępowania, żądanie wszczęcia postępowania uważa się za wycofane. Prezydent Miasta P. zaznaczył także, że w myśl § 9 umowy ustanawiającej prawo zabudowy do nieruchomości z 21 lutego 1912 r. "beneficjent po zakończeniu okresu obowiązywania dziedziczonego prawa zabudowy zobowiązany jest do przekazania znajdujących się na działce budowli i instalacji na rzecz Skarbu Państwa bez obciążeń oraz na własność. Skarb Państwa zapłaci za powyższą czynność 20% wartości budowlanej, którą posiadają dostępne na działce budowle. W przypadku dobrego stanu budynków Skarb Państwa zastrzega sobie prawo zwiększenia rekompensaty do 40% wartości budynku, jednak bez podjęcia w tej sprawie jakiegokolwiek zobowiązania". Do chwili obecnej spadkobiercy beneficjenta nie zgłosili żądania zapłaty za wzniesione przez beneficjenta budynki, jednak wystąpili z powództwem przeciwko Miastu P. o wydanie nieruchomości. Postępowanie prowadzone jest przez Sąd Rejonowy [...] w P.. W pozwie wniesiono m. in. o wydanie nieruchomości - budynku mieszkalnego położonego w P. przy ul. [...], [...], [...], wskazując, że Miasto P. jest aktualnie posiadaczem budynku bez żadnej podstawy prawnej. Postępowanie to jest również zawieszone do czasu zakończenia postępowania o przekształcenie dziedzicznego prawa zabudowy w prawo użytkowania wieczystego. Nieruchomość jest opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Od dnia [...] października 2013 r. do chwili obecnej nieruchomość jest deklarowana do opodatkowania przez Zarząd Komunalnych Zasobów Lokalowych.

Przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego ustosunkowując się do sytuacji finansowej oraz majątkowej strony w powyższym postanowieniu stwierdził, że przedstawione aktualnie dane dotyczące sytuacji finansowej oraz majątkowej są zbliżone do tych badanych w postępowaniach prowadzonych w 2017 r. i 2018 r., kiedy organ jednostki samorządu terytorialnego ocenił, że sytuacja strony nie jest trudna i nie nosi znamion ubóstwa. Prezydent Miasta P. podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko wskazał, że jest ono podyktowane obiektywnymi przesłankami, a mianowicie podatniczka posiada majątek, w postaci lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, który z uwagi na metraż umożliwia zamieszkiwanie osoby trzeciej i uzyskiwanie z tego tytułu korzyści. Stały dochód osiągany przez wnioskującą pozwala regulować wydatki bytowe, spłacać zobowiązania cywilnoprawne oraz zaciągać nowe przyjmując tym samym konieczność spłaty kolejnych rat. Analizując indywidualną strukturę wydatków podatniczki organ jednostki samorządu terytorialnego zaznaczył, że do niezbędnych wydatków stałych, zaliczył te związane z eksploatacją zamieszkiwanego lokalu na kwotę [...]zł miesięcznie oraz dotyczące leczenia, wykazane na kwotę [...]zł, co łącznie stanowi kwotę [...]zł miesięcznie, pozostawiając po jej odjęciu od dochodu ok. [...] zł do wykorzystania na kolejne wydatki według potrzeb i uznania. Natomiast poziom wydatków na jedzenie, odzież, środki czystości, internet, telewizję kablową, telefony zależy od indywidualnych potrzeb, niemierzalnych z uwagi na preferencje, np. korzystanie z telewizji kablowej (w przypadku strony wydatek [...] zł miesięcznie) dla jednych będzie stanowiło dobro podstawowe, podczas gdy dla innych zbędne, również z uwagi na przekroczenie możliwości finansowych). Dlatego przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego uznał, że nie jest w stanie ocenić, czy przy stanie posiadanych finansów, zaciągnięcie kredytów i pożyczek było obiektywną koniecznością. Organ samorządowy wskazał, że po wydaniu przez niego postanowienia z [...] grudnia 2018 r. o braku zgody na udzielenie wnioskowanej ulgi, strona zaciągnęła pożyczkę w kwocie [...]zł. Zdaniem organu samorządowego kredyty i pożyczki są zaciągane dobrowolnie, a okoliczności będące ich następstwem, tj. obciążenie spłatą rat, uszczuplające środki finansowe gospodarstwa domowego nie mogą stanowić podstawy umorzenia zaległości publicznoprawnych. Rolą organu samorządowego nie jest więc ulgowe traktowanie podatnika z uwagi na niedostatek dochodów po przeznaczeniu go na wydatki określone według indywidualnych kryteriów. Prezydent Miasta P. stwierdził, że sytuacja strony jest powyżej minimum socjalnego, a przedstawione fakty upoważniają do założenia, że jej sytuacja materialna nie nosi znamion ubóstwa. Ponadto wskazał, że strona posiada majątek, w postaci lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, który z uwagi na metraż umożliwia zamieszkiwanie osoby trzeciej i uzyskiwanie z tego tytułu korzyści. Nie oznacza to pominięcia treści umowy, jaką strona zawarła w dniu [...] czerwca 2011 r. w sprawie nieodpłatnego, wymiennego świadczenia usług wzajemnych. Organ samorządowy zauważył, że nie posiada wiedzy o sytuacji majątkowej i finansowej osoby, z którą strona zawarła umowę, zatem trudno założyć, jakie są jej możliwości. Ponadto nie oczekuje, że dokumenty obrazujące sytuację J. K. powinny organowi zostać przedłożone, gdyż jest to osoba niezwiązana z toczącym się postępowaniem, jakkolwiek jest związany ze Stroną umową o świadczenie usług oraz z jej sytuacją finansową.

Prezydent Miasta P. wskazał, że ograniczające zdolności płatnicze podatnika do jednorazowego uregulowania zaległości podatkowych, nie wykluczają możliwości odroczenia ich zapłaty (sytuacja materialna wnioskującej może ulec poprawie w sytuacji przejęcia nieruchomości, w której to sprawie toczy się postępowanie z powództwa strony i innych spadkobierców prawa zabudowy). Natomiast w postanowieniu z [...] czerwca 2019 r. organ jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że skoro podatnik spłaca zobowiązania cywilnoprawne (kredyty i pożyczki), to może także spłacać zaległości publicznoprawne w dogodnych ratach, np. po [...] zł miesięcznie.

Po ponownej analizie materiału dowodowego sprawy organ odwoławczy podzielił stanowisko WSA w Poznaniu, że nie można opierać oceny sytuacji majątkowej wyłącznie na wynikach procesu, jaki został wytoczony przez spadkobierców Miastu P.. Podatnik od chwili złożenia wniosku, tj. [...] czerwca 2017 r. do nadal podnosi, że nie jest w stanie wskazać kiedy pozytywnie zostanie załatwiony wniosek o wydanie spadkobiercom nieruchomości oraz kiedy otrzyma przysporzenie majątkowe z tytułu odzyskania ww. nieruchomości. W tej sytuacji trudno udzielić ulgi w formie odroczenia zapłaty zaległości podatkowej. Nie sposób także zgodzić się ze stanowiskiem organu samorządowego, że strona może regulować przedmiotowe zaległości w ratach np. po [...] zł miesięcznie.

W skardze z [...] października 2019 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik. Jednocześnie skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz postępowania, które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

- art. 67a § 1 O.p. poprzez jego błędną interpretację i wydanie decyzji, bez uwzględniania ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego;

- art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania organów w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i w rezultacie niewyjaśnienie stanu faktycznego;

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. w sposób prowadzący do wniosku, iż z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby w sprawie zachodziła przesłanka ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z [...] marca 2020 r. pełnomocnik ustanowiony z urzędu podtrzymał stanowisko skarżącej wyrażone w skardze i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji; uchylenie postanowień Prezydenta Miasta P. z [...] grudnia 2018 r. oraz z [...] czerwca 2019 r. Jednocześnie wniesiono o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 67a § 1 pkt 3, art. 233 § 1 pkt 1, art. 121 § 1 w zw. z 210 § 1 i 4, art. 121 § 1 w zw. z 210 § 1 i 4, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 127, art. 191 O.p.

Pismem procesowym z [...] lipca 2020 r. organ ustosunkował się do powyższego pisma procesowego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że kluczowe znaczenie dla rozpoznania sprawy ma okoliczność, że na wcześniejszym etapie postępowania zapadł wyrok WSA Poznaniu z 25 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Po 257/18, uchylający zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] października 2017 r. oraz postanowienie Prezydenta Miasta P. z [...] września 2017 r.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ponadto w myśl art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W konsekwencji na obecnym etapie postępowania organ administracji, ale również sąd administracyjny, związane są oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku. Zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną praną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem (por. wyroki NSA z: 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1276/12; 22 października 2014 r., II FSK 2472/12; 4 października 2016 r., I FSK 450/15 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ocena prawna może dotyczyć, m.in. wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego podobnie jak ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu stanowią postanowienia o wiążącym charakterze. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości (por. wyrok WSA w Kielcach z 28 lutego 2019 r., I SA/Ke 478/18).

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 67a § 1 O.p. umorzenie zaległości podatkowej może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zaległości podatkowej. Ponadto decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, jeżeli organ stwierdzi, że wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego". Jeżeli organ nie stwierdzi na gruncie badanej sprawy zaistnienie przesłanki wymienionej we wskazanym przepisie, wówczas w ogóle nie będziemy mieli do czynienia z zastosowaniem przez organ uznania administracyjnego. Organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. Wymaga również podkreślenia, że wymienione przesłanki mają charakter równoważny, co oznacza, że w przypadku zaistnienia chociażby jednej z nich, organ ma prawo do udzielenia ulgi. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność jest niedopuszczalna. Sądowa kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się zaś do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów (por. m.in. wyrok NSA z 8 maja 2002 r., SA/Sz 2548/00; wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., SA/Sz 1292/00). Ocena, czy istnieją przesłanki udzielenia ulgi podatkowej w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z 16 lutego 2002 r., III SA 2302/00). Natomiast, powinny zostać określone motywy takiego rozstrzygnięcia, jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 ww. ustawy organ podejmuje decyzję polegającą na odmowie umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych.

Uwzględniając powyższą wykładnię art. 67a § 1 O.p., jak i wynikające z treści art. 153 P.p.s.a. związanie Sądu przy kontrolowaniu zaskarżonej decyzji wyrokiem z 25 maja 2018 r., Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji, jak i organ samorządowy nie zastosowały się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku, uchybiając tym samym przede wszystkim art. 153 P.p.s.a. Należy podkreślić, że wyroku Sąd stwierdził szereg nieprawidłowości w zakresie procedury administracyjnej, jak i normy prawa materialnego.

Przypomnieć należy, że w wyroku z 25 maja 2018 r. r. Sąd zaznaczył, że w przypadku ulg w podatku od spadków i darowizn, a więc takich, których udzielenie uzależnione jest od stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego, oceny wystąpienia przesłanek przyznania ulgi w pierwszej kolejności dokonuje ten organ. Jak wynika bowiem z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Treść powołanego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości, że przyznanie ulgi podatkowej w zakresie podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego uzależnione jest od wyrażenia zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Stanowisko to wyrażane jest przez organ samorządu terytorialnego w formie niezaskarżalnego postanowienia (art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t.). Postanowienie to jest typowym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, a jedynie może przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające. Zgodnie bowiem z art. 209 § 4 O.p. organ obowiązany do zajęcia stanowiska może w razie potrzeby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Zgoda organu samorządowego jest tylko jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem. Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1713/10). O ile jednak postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t., nie podlega zaskarżeniu, to sąd administracyjny zgodnie z uchwałą NSA z 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 powinien dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a.

W świetle poczynionych powyżej uwag należy stwierdzić, że w sytuacji, kiedy udzielenie ulgi jest uzależnione od stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego, szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie tego stanowiska. Tym samym powinno ono zawierać rozważania, co do wystąpienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., analizę sytuacji podatnika oraz wskazanie przyczyn podjętego w tej kwestii stanowiska. Przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego, w rozpatrywanej sprawie Prezydent Miasta P., zajmując stanowisko w kwestii wyrażenia bądź nie zgody na udzielenie ulgi, obowiązany jest zatem rozważyć, czy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że w sprawie wystąpiła przynajmniej jedna z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Z tego stanowiska powinno zaś wynikać, że została dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób odpowiadający regule wynikającej z art. 191 O.p., a uzasadnienie winno odpowiadać art. 210 O.p. Tylko bowiem właściwe uzasadnienie decyzji opartej o uznanie administracyjne umożliwia dokonanie jej kontroli i oceny, czy nastąpiła realizacja zasady przekonywania wynikającej z art. 124 O.p.

W ocenie Sądu powyższych wymogów nie spełnia stanowisko Prezydenta Miasta P. wyrażone w postanowieniach z [...] grudnia 2018 r. oraz z [...] czerwca 2019 r., w których nie wyraził zgody na umorzenie zaległego podatku od spadków i darowizn. Stanowiskiem tym organy podatkowe były związane, a zatem przesądziło ono o rodzaju podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji w przedmiocie złożonego przez podatniczkę wniosku o umorzenie. Nie powinno budzić wątpliwości, że ocena dokonywana przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie musi odnosić się do aktualnej sytuacji podatnika, tj. sytuacji istniejącej w dniu wyrażania stanowiska i podejmowania decyzji. Chociaż należy też mieć na uwadze przyczyny, które doprowadziły do powstania należności podatkowych, które nieuregulowane w terminie przekształciły się w zaległość podatkową (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2015 r., sygn. akt I FSK 43/14).

Prezydent Miasta P. w wydanych postanowieniach [...] grudnia 2019 r., [...] czerwca 2019 r. konsekwentnie podnosi, że o umorzeniu zaległości podatkowej możemy mówić dopiero w sytuacji, gdy niewystarczające jest odroczenie płatności lub rozłożenie na raty. We wcześniejszym postanowieniu z [...] września 2017 r. organ samorządowy wskazał, że ograniczające zdolności płatnicze podatnika do jednorazowego uregulowania zaległości podatkowych, nie wykluczają możliwości odroczenia ich zapłaty (sytuacja materialna wnioskującej może ulec poprawie w sytuacji przejęcia nieruchomości, w której to sprawie toczy się postępowanie z powództwa strony i innych spadkobierców prawa zabudowy). Natomiast w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2019 r. organ jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że skoro podatnik spłaca zobowiązania cywilnoprawne (kredyty i pożyczki), to może także spłacać zaległości publicznoprawne w dogodnych ratach, np. po [...] zł miesięcznie.

W wyroku z 25 maja 2018r. WSA w Poznaniu stwierdził, że wątpliwe jest opieranie oceny sytuacji majątkowej wyłącznie na wynikach procesu, jaki został wytoczony przez spadkobierców Miastu P.. O ile nie można zupełnie pomijać możliwości finansowych, jakimi osoba może dysponować w przyszłości, to chodzi przede wszystkim o taką sytuację, która już w momencie dokonywania oceny pozwala na wysnucie wniosku, że w bliżej określonym terminie strona znajdzie się w takim położeniu, które umożliwi jej wywiązanie się z zaległości podatkowej. Nie chodzi więc wyłącznie o hipotetyczne założenie, że sytuacja osoby może w bliżej niesprecyzowanej przyszłości ulec zmianie. Ponadto w powyższym wyroku Sąd stwierdził, że z oświadczeń podatniczki wynikało, że z kredytów i pożyczek korzysta, gdyż kwota jaką co miesiąc dysponuje nie pozwala jej na zaspokojenie wszystkich potrzeb. W ocenie Sądu ze wskazanych okoliczności wynikało, że podatniczka dysponuje skromnymi środkami, z których musi zaspakajać podstawowe potrzeby bytowe. Z uwagi na wiek i stan zdrowia nie ma możliwości podjęcia zatrudnienia. Zdaniem Sądu Prezydent Miasta P. nie rozważył zatem, czy obowiązek zapłaty przez skarżącą podatku nie spowoduje, że będzie ona zmuszona w celu zaspakajania swoich potrzeb do skorzystania z pomocy państwa np. pomocy społecznej. Prezydent Miasta P. nie poddał więc jakimkolwiek rozważaniom przesłanki interesu publicznego rozumianego w ww. sposób. Prezydent Miasta P. w wydanych postanowieniach z [...] grudnia 2019 r. oraz [...] czerwca 2019 r. nie zgodził się z powyższym stanowiskiem WSA w Poznaniu. Natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko WSA w Poznaniu, że nie można opierać oceny sytuacji majątkowej wyłącznie na wynikach procesu, jaki został wytoczony przez spadkobierców Miastu P.. Tymczasem skarżąca od chwili złożenia wniosku, tj. od [...] czerwca 2017 r. do nadal podnosi, że nie jest w stanie wskazać kiedy pozytywnie zostanie załatwiony wniosek o wydanie spadkobiercom nieruchomości oraz kiedy otrzyma przysporzenie majątkowe z tytułu odzyskania ww. nieruchomości. W tej sytuacji trudno udzielić ulgi w formie odroczenia zapłaty zaległości podatkowej. Strona w skardze podnosi, że postępowanie z wniosku spadkobierców dziedzicznego prawa zabudowy o wydanie spadkobiercom nieruchomości jest utopią. Sprawa została wszczęta w 2012 r., a po jej wszczęciu zawieszona do chwili obecnej, bez szans powodzenia na jej skuteczne załatwienie. Z pisma z [...] czerwca 2017 r. sporządzonego przez Wydział Gospodarki Nieruchomościami Urzędu Miasta P. wynika, że po podjęciu postępowanie zostanie umorzone, jako bezprzedmiotowe, z uwagi na wygaśnięcie prawa zabudowy. Skarżąca w skardze stwierdziła, że obecnie zgłoszenie roszczenia o wypłatę rekompensaty także jest nierealne. Budynek odziedziczyło [...] spadkobierców, ich interesy są rozbieżnie, część z nich mieszka w tej kamienicy. Zobowiązana pismami z dnia [...] kwietnia 2017 r. wystąpiła do wszystkich spadkobierców z propozycją wspólnego wystąpienia do sądu, z wnioskiem o zniesienie współwłasności dziedzicznego prawa zabudowy. Żaden ze spadkobierców nie odpowiedział na złożoną przez nią propozycję i jej nie poparł. Zdaniem strony może więc upłynąć wiele lat zanim z wnioskami o wypłatę rekompensaty, będzie można wystąpić.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się z opinią organu samorządowego, że strona może regulować przedmiotowe zaległości w ratach np. po [...] zł miesięcznie. Sąd w wyroku z 25 maja 2018 r. podkreślił, że sam fakt pokrywania swoich zobowiązań przy braku wsparcia organów pomocy społecznej nie przesądza jeszcze o tym, iż osoba nie jest w trudnym położeniu. Ponadto zaznaczył, że z oświadczeń podatniczki wynikało, iż z kredytów i pożyczek korzysta, gdyż kwota jaką co miesiąc dysponuje nie pozwala jej na zaspokojenie wszystkich potrzeb. W ocenie Sądu ze wskazanych okoliczności wynikało, że skarżąca dysponuje skromnymi środkami, z których musi zaspakajać podstawowe potrzeby bytowe. Z uwagi na wiek i stan zdrowia nie ma możliwości podjęcia zatrudnienia. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że od chwili złożenia wniosku, tj. od [...] czerwca 2017 r. sytuacja finansowa strony - dochody i wydatki - nieznacznie różnią się w dotychczas złożonych oświadczeniach majątkowych, gdyż skarżąca utrzymuje się z emerytury, a część jej wydatków ponosi opiekun. Sytuacja skarżącej mogłaby ulec poprawie na skutek wydania spadkobiercom nieruchomości bądź ewentualnie otrzymanej rekompensaty. Jak wskazano wyżej, trudno jednak określić, kiedy poprawa ta nastąpi. Strona poza przedmiotową zaległością jest dodatkowo zobowiązana do zapłaty kwoty [...]zł z tytułu zaległego podatku od spadków i darowizn. Należy zaznaczyć, że udzielona ulga w postaci rozłożenia na raty płatności musi być możliwa do wykonania. Udzielenie ulgi o charakterze fikcyjnym narusza zasadę zaufania obywateli do państwa, a ustalenie wysokości rat w kwotach niemożliwych do zapłacenia stwarza iluzję uwzględnienia wniosku. Zastosowanie ulgi polegającej na rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań. Ulga w postaci rozłożenia na raty powinna być z jednej strony ustalona w takiej wysokości rat, aby strona mogła je spłacać, ale z drugiej strony - by mogła to uczynić w terminie rozsądnym do realnego pozyskania tych środków przez organ podatkowy. W przypadku udzielenia układu ratalnego nie bez znaczenia pozostaje wiek podatnika.

Prezydent Miasta P. w postanowieniu z [...] grudnia 2019 r. stwierdził, że we wcześniejszym postanowieniu z [...] września 2017 r. ocenił, iż sytuacja strony nie jest trudna i nie nosi znamion ubóstwa, z czym nie zgodził się WSA w Poznaniu.

W ponownie wydanych postanowieniach z [...] grudnia 2019 r. oraz z [...] czerwca 2019 r. organ samorządowy w tym zakresie podtrzymał swoje stanowisko.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie zarówno organy podatkowe obu instancji, jak i organ samorządowy nie wykonały wytycznych Sądu wskazanych w wyroku z 25 maja 2018 r. Jednocześnie Sąd zauważa kolizję rozstrzygnięć, zdaniem bowiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżąca nie dysponuje wolnymi środkami finansowymi na uregulowanie przedmiotowej zaległości podatkowej, nawet w ratach po [...] zł miesięcznie. Natomiast stanowisko przewodniczącego samorządu terytorialnego w zakresie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących dochody organu samorządowego jest odmienne. Należy podkreślić, że Prezydent Miasta P. trzykrotnie nie wyraził zgody na umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. W efekcie organy nie przeprowadziły postępowania w zakresie nakreślonym przez Sąd, bowiem Prezydent P. nie wezwał skarżącej do udzielenia informacji w zakresie jej stanu zdrowotnego. Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności faktyczne, których organy nie wyjaśniły w sprawie, pomimo ich istotnego znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy należy uznać, że zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z naruszeniem nie tylko art. 153 P.p.s.a., ale również art. 67a § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p.

W wyroku z 25 maja 2018 r. Sąd wskazywał na konieczność przeanalizowania indywidualnej sytuacji skarżącej i wpływu wydania decyzji, a w szczególności decyzji o braku zastosowania ulgi na jej sytuację. Tymczasem Prezydent Miasta P. dokonał analizy sytuacji skarżącej nie pod kątem indywidualnym, lecz statystycznym. Organ nie wziął pod uwagę sytuacji zdrowotnej podatniczki. Skarżąca ma rozpoznany zespół [...] zaburzenia równowagi, drżenia prawej kończyny górnej, porusza się przy podpórce czterokołowej z asekuracją, po schodach porusza się krokiem chwiejnym przy poręczy, ma znaczne przyspieszenie czynności serca, zmiany miażdżycowe, pojedyncze guziki w tarczycy, zaćmę, cukrzycę, nadciśnienie tętnicze, choroby neurologiczne, zwyrodnienia stawów kolanowych, biodrowych, kręgosłupa, zmiany reumatyczne, haluksy. Organ nie wziął pod uwagę jaki wpływ ewentualne dysproporcje pomiędzy skarżącą a danymi statystycznymi mają dla rozstrzygnięcia postępowania. Brak odniesienia się przez Prezydenta Miasta P. do indywidualnej sytuacji skarżącej jest widoczny przy analizie sytuacji finansowej skarżącej. W postanowieniu całkowicie pominięto także fakt, że zadłużenie skarżącej wobec banków, choć jest płacone terminowo, to jednak systematycznie rośnie, a przyczyną tego stanu rzeczy jest właśnie brak środków na zaspokojenie podstawowych potrzeb. Organ całkowicie pominął także fakt, że skarżąca na leczenie wydaje dużo mniej niż wynika to z jej uzasadnionych potrzeb.

I tak np. z powodu braku środków finansowych odmawia sobie od wielu lat zakupu protezy, pomimo że jej zakup jest rekomendowany przez lekarzy. W tym kontekście Prezydent Miasta P. nie wziął w ogóle pod uwagę, że choć skarżąca wprawdzie regularnie spłaca istniejące i wymagalne zobowiązania, to żeby utrzymać płynność finansową korzysta z kredytów, w tym odnawialnego, którego wysokość z roku na rok stale rośnie. Skarżąca nie jest w stanie zaspokoić bieżących potrzeb.

Na powyższe okoliczności zwrócił uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazując w zaskarżonej, że podziela stanowisko WSA w Poznaniu. Organ jednak, pomimo że stanął po stronie skarżącej i przyznał jej w przewadze rację, orzekł na jej niekorzyść o utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika także, że do ponownej analizie sytuacji ekonomicznej skarżącej Prezydent Miasta P. w postanowieniu organu pierwszej instancji przyjął dane zawarte w oświadczeniu o stanie majątkowym sporządzonym na dzień [...] września 2018 r. Prezydent Miasta P. nie wezwał skarżącej do przedłożenia aktualnych danych, ani nawet nie skorzystał z aktualnych danych zawartych w aktach sprawy (chociażby w zakresie stanu zdrowia skarżącej), podczas gdy zgodnie z wyrokiem był zobowiązany zbadać aktualną sytuację majątkową skarżącej. W rezultacie, skarżąca pozbawiona została prawa do należytego i rzetelnego rozpatrzenia jej sprawy.

Mając na uwadze dostrzeżoną kolizję rozstrzygnięć stwierdzić należy, że zarówno Prezydent Miasta P., jak i organy podatkowe w swoich orzeczeniach nie uwzględniły wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i nie dokonały właściwej wykładni przesłanek, od których uzależnione jest zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organy zobowiązane będą uwzględnić wywody i ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku oraz dokonać rzetelnej oceny wszystkich okoliczności mających wpływ na wystąpienie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w niniejszej sprawie. Organy winny zbadać aktualną sytuację wnioskodawczyni, a następnie w sposób kompletny, spójny i zrozumiały odnieść ją do przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Przy czym zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 153 P.p.s.a. przy ponownym rozpoznaniu sprawy zarówno Prezydent Miasta P., jak również organy podatkowe związani są oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w niniejszym wyroku. Podkreślić należy, że postanowienie Prezydent Miasta jest typowym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów. Zatem zgodnie z art. 209 § 4 O.p. organ obowiązany do zajęcia stanowiska może w razie potrzeby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Prezydent Miasta powinien wziąć również pod uwagę ewentualność uzupełnienia materiału dowodowego w kierunku wskazanym przez Sąd w sprawie I SA/Po 257/18, a przede wszystkim dane dotyczące aktualnej sytuacji zdrowotnej skarżącej. W oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, organy będą mogły sformułować realną i racjonalną ocenę dotyczącą obecnej sytuacji finansowej i zdrowotnej skarżącej, odnosząc ją do przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 O.p. Dopiero w przypadku stwierdzenia wystąpienia w sprawie którejkolwiek z tych przesłanek, kolejnym krokiem będzie rozważenie kwestii zastosowania uznania administracyjnego i uzasadnienie swojego stanowiska.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł, jak w p. I sentencji.

O uchyleniu postanowień Prezydenta Miasta P. z [...] grudnia 2018 r. oraz z [...] czerwca 2019 r. Sąd orzekł, na podstawie art. 135, jak w p. II sentencji.