Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 364/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia WSA Bogusław Woźniak Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Jarecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi Spółki A w Gdańsku na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2012 r. został złożony do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz sposobu wyodrębnienia kwot podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca został utworzony Zarządzeniem Wojewody z dnia 31 grudnia 1997 r. na podstawie art. 116 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 - tekst jednolity z późn. zm.) Zgodnie z ww. przepisami działa w oparciu o Statut nadany przez zarząd województwa. Działalność Wnioskodawcy obejmuje następujące obszary:

Obszar I - działalność mieszcząca się w zakresie zadań realizowanych na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz aktów prawnych wydanych na podstawie tej ustawy; w zakresie tego obszaru mieści się: przeprowadzanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i osób kierujących pojazdami oraz przeprowadzanie szkoleń dla:

* kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego,

* osób kierujących ruchem drogowym,

* kandydatów na egzaminatorów osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami;

Obszar II - szkolenia (poza tymi, które są realizowane w ramach obszaru I); w zakresie tego obszaru mieszczą się wszystkie pozostałe szkolenia przeprowadzane przez Wnioskodawcę, w tym przykładowo szkolenia dla kierowców przewożących materiały niebezpieczne, szkolenia dla kandydatów na instruktorów nauki jazdy na wszystkie kategorie;

Obszar III - usługi z zakresu ochrony zdrowia w ramach działalności placówki NZOZ oraz pracowni psychologicznej; w zakresie tego obszaru mieści się: wykonywanie w wymienionych jednostkach organizacyjnych badań lekarskich i psychologicznych kierowców wykonujących przewóz drogowy oraz kandydatów na kierowców, a także badania osób ubiegających się o wykonywanie lub wykonujących przykładowo zawody instruktorów, egzaminatorów i operatorów sprzętów;

Obszar IV - inna działalność; w zakresie tego obszaru mieści się: wynajem pomieszczeń, wynajem placu manewrowego i infrastruktury oraz refakturowanie mediów na najemców na podstawie wskazań podliczników;

Obszar V - pozostała działalność z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego (BRD).

Według Wnioskodawcy kwalifikacja działalności w powyższych obszarach na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst jednolity z 29 lipca 2011 r. (Dz.U. Nr 177, poz. 1054), przedstawia się następująco:

* działalność zdefiniowana w obszarze I podlega regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem wykonując działalność w tym zakresie Wnioskodawca nie jest uznawany za podatnika VAT; stanowisko w tej sprawie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek w dniu 5 marca 2010 r., sygnatura [...],

* część działalności zdefiniowanej w obszarach od II do IV podlega zwolnieniu; w odniesieniu do działalności szkoleniowej stanowisko Wnioskodawcy w tej sprawie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek w dniu 5 września 2011 r., sygnatura [...],

* część działalności zdefiniowanej w obszarach od II do IV podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Dla porządku Wnioskodawca podaje, że w ramach obszaru V sprzedaż występuje sporadycznie (np. z tytułu sponsoringu) i w związku z tym na ogół nie występuje też podatek należny związany z tą działalnością. Podstawowa działalność w ramach obszaru V generuje koszty związane z realizowanymi przez Wnioskodawcę zadaniami na rzecz poprawy bezpieczeństwa ruchu drogowego. Wnioskodawca wykonuje tę działalność na mocy ustawy Prawo o ruchu drogowym, a ponadto jako ośrodek wyznaczony przez Marszałka Województwa obsługuje sekretariat Rady Bezpieczeństwa Ruchu Drogowego. W odniesieniu do tej działalności Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca prowadzi działalność w dwóch oddziałach terytorialnych zlokalizowanych w:

Oddział w G. przy ul. R. [...] w G.

Oddział w G. przy ul. O. [...] w G

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przeprowadzanie egzaminów państwowych, stanowiących w strukturze przychodów za 2011 r. - 89,13% i za pierwsze półrocze 2012 r. - 90,10%, które mieści się w obszarze I działalności. Jednakże w związku z tym, iż Wnioskodawca będzie prowadził (inwestycja w toku) Ośrodek [...], udział przychodów z egzaminowania w przychodach ogółem, ulegnie zmniejszeniu.

Wnioskodawca stosuje określenie "przychody", a nie "obroty", gdyż dla zagadnień przedstawionych w niniejszym wniosku ma to istotne znaczenie; w świetle ustawy o VAT określenie "obrót" nie odnosi się do czynności, które nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT, czyli czynności niepodlegających VAT.

W ewidencji księgowej zarówno wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, jak i ponoszone wydatki/koszty wydziela się według oddziałów i według rodzaju czynności/działalności prowadzonych w oddziałach. Jednocześnie na potrzeby podatku VAT na podstawie faktur zakupu, zawartych umów i innych dokumentów dokonuje się ustaleń co do tego, w jakim zakresie towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i/lub zwolnionych i/lub niepodlegających VAT. Mając na uwadze regulację art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawca w stosunku do faktur zakupu bezspornie przyporządkowanych w całości czynnościom (sprzedaży) zwolnionym z VAT lub w całości czynnościom (sprzedaży) niepodlegającym VAT albo bezspornie przyporządkowanym zarówno czynnościom (sprzedaży) zwolnionym z VAT, jak i czynnościom (sprzedaży) niepodlegającym VAT postępuje w taki sposób, że naliczonego na nich podatku VAT nie odlicza od podatku należnego VAT i kwalifikuje kwoty podatku naliczonego jako element ceny zakupu, to jest w kwocie brutto (łącznie z VAT) obciąża wartością zakupu odpowiednie stanowisko kosztowe.

W Oddziale w G. Wnioskodawca wykonuje czynności (sprzedaż) niepodlegające VAT oraz czynności (sprzedaż) opodatkowane VAT, nie wykonuje czynności (sprzedaży) zwolnionych z VAT. W zakresie czynności niepodlegających VAT w Oddziale w G. przeprowadzane są egzaminy państwowe, natomiast w zakresie czynności opodatkowanych VAT Wnioskodawca prowadzi wynajem placu manewrowego na jazdy próbne i wynajem powierzchni w budynku na potrzeby Agencji obsługującej Wnioskodawcę oraz bufetu, z którego korzystają osoby oczekujące na egzamin. Przychody z czynności opodatkowanych stanowią poniżej 1% w całości przychodów Oddziału w G.

Zważywszy na to, że w Oddziale w G. występują jedynie te dwa, wskazane powyżej, rodzaje czynności, VAT zawarty w fakturach zakupu dotyczących działalności prowadzonej w Oddziale uważa się w całości za niepodlegający odliczeniu z wyjątkiem odliczenia VAT naliczonego w związku zakupem części energii elektrycznej zużytej na potrzeby najemców, na podstawie wskazań podlicznika.

W działalności Wnioskodawcy nie wszystkie wydatki/koszty, w tym przede wszystkim te występujące w Oddziale w G., mogą zostać uznane za jednoznacznie i niewątpliwie związane z czynnościami opodatkowanymi VAT lub zwolnionymi z VAT lub niepodlegającymi VAT. Za przykłady mogą posłużyć: koszty nabywania energii elektrycznej, wody i ogrzewania dla placów i pomieszczeń, w których wykonywane są wszystkie trzy rodzaje czynności/działalności (opodatkowana, zwolniona i niepodlegająca), koszty remontów i konserwacji takich placów i pomieszczeń, koszty zakupu wyposażenia służącego wszystkim rodzajom czynności/działalności, koszty dostawy usług telekomunikacyjnych, koszty obsługi prawnej, koszty przeglądów obiektów, koszty publikowania sprawozdań, czy też koszty zakupu telefonów komórkowych dla Zarządu Wnioskodawcy).

Dotychczas Wnioskodawca rozliczał podatek naliczony w następujący sposób:

1. bezpośrednio alokował koszty/wydatki odpowiednio do sprzedaży (czynności) opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu i na tej podstawie alokował do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego związane ze sprzedażą (czynnościami opodatkowanymi),

2. w przypadku niektórych kosztów/wydatków, których w oparciu o posiadane dokumenty i stan faktyczny jednoznaczne i niewątpliwe rozpoznanie jako związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT lub zwolnionymi z VAT lub niepodlegającymi VAT było niemożliwe, Wnioskodawca stosował klucz podziału według procentowego udziału powierzchni nieruchomości w całkowitej powierzchni użytkowej (klucz powierzchni), co dotyczyło przykładowo zakupu energii elektrycznej, usług sprzątania, usług dozoru.

3. podatek naliczony od pozostałych kosztów/wydatków Wnioskodawca rozliczał metodą wyliczania współczynnika VAT, opartą na kwocie obrotu, w następujący sposób:

- ustalał wskaźnik udziału rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych stawką 23% i zwolnionych w obrocie/przychodach ogółem obejmującym czynności opodatkowane stawką 23%, zwolnione z VAT i niepodlegające opodatkowaniu VAT;

- następnie ustalał wskaźnik udziału rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych stawką 23% w obrocie z tytułu czynności opodatkowanych stawką 23% i zwolnionych z VAT;

- następnie ustalał wielkość kwoty podatku naliczonego, o którą pomniejszał kwotę podatku należnego na podstawie następującego działania: całkowita kwota podatku naliczonego przemnożona przez wskaźnik (pkt a) i przemnożona przez wskaźnik (pkt b).

Z uwagi na fakt, iż w działalności Wnioskodawcy stale pojawiają się wydatki/koszty, dla których Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić bezpośredniego związku z działalnością opodatkowaną (OP) lub zwolnioną (ZW) lub niepodlegającą opodatkowaniu (NP), co przykładowo dotyczy wydatków/kosztów wykazanych powyżej, które są ponoszone na bieżąco lub innych, jak np. zakup w okresie zimowym soli służącej, w stosunku do potrzeb wynikających z warunków pogodowych, zarówno do usuwania lodu z placów manewrowych (egzaminowanie - NP oraz jazdy próbne - OP), jak i z ciągów komunikacyjnych dla pieszych (egzaminowanie - NP, szkolenia - NP, OP, ZW, pracownicy - NP, OP, ZW, klienci - NP, OP, ZW), Wnioskodawca śledzi piśmiennictwo i orzecznictwo odnoszące się do zagadnienia prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. W oparciu o analizę piśmiennictwa i orzecznictwa opublikowanego w okresie po dacie wystąpienia przez Wnioskodawcę z wnioskiem z dnia 13 września 2011 r., Wnioskodawca ocenił, że opisane powyżej metody alokacji kwot podatku naliczonego, poza etapem wskazanym w punkcie 1) są nieprawidłowe.

W świetle powyższego Wnioskodawca za prawidłowe uznaje następujące etapy realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego:

A) po pierwsze - dokonanie odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego poprzez bezpośrednią alokację kwot i podatku naliczonego od wydatków/kosztów ustalonych przez Wnioskodawcę jako związanych w sposób oczywisty i niewątpliwy z czynnościami opodatkowanymi VAT i zakwalifikowanie tych kwot do odliczenia od podatku należnego w całości;

B) po drugie - ustalenie, które wydatki/koszty poniesione przez Wnioskodawcę dotyczą łącznie czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających VAT oraz zakwalifikowanie kwot podatku VAT naliczonego od tych wydatków/kosztów do odliczenia w całości; przykładem jest działalność prowadzona w Oddziale w G., gdzie występuje tylko działalność niepodlegająca ustawie o VAT (99,28% przychodów Oddziału) i działalność opodatkowana VAT, polegająca na wynajmie placu manewrowego i pomieszczeń biurowych wraz z refakturowaniem mediów (0,72% przychodów Oddziału);

C) po trzecie - ustalenie, które wydatki/koszty poniesione przez Wnioskodawcę dotyczą łącznie czynności opodatkowanych i zwolnionych albo czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających VAT, dla których jednocześnie nie jest możliwe wyodrębnienie części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, czyli dla których niemożliwe jest dokonanie podziału kwot tych wydatków/kosztów tak, aby wydzielone kwoty w sposób oczywisty i niewątpliwy mogły zostać odniesione do odpowiedniego rodzaju czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, a następnie zastosowanie wobec kwot podatku VAT naliczonego od tych wydatków/kosztów proporcji wyliczonej w oparciu o normy art. 90 ust. 2 i 3 oraz zakwalifikowanie kwot podatku naliczonego wyliczonych przy zastosowaniu tej proporcji do odliczenia od podatku należnego.

Założenie: w odniesieniu do opisanych powyżej etapów Wnioskodawca uznaje za niewątpliwe, iż ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe przyporządkowanie poszczególnych wydatków/kosztów do rodzaju / rodzajów czynności (OP, NP, ZW), z którymi te wydatki/koszty są związane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy przy założeniu, które zostało sformułowane powyżej, prawidłowe jest opisane w punkcie A) powyżej postępowanie Wnioskodawcy w zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

2. Czy przy założeniu, które zostało sformułowane powyżej, prawidłowe jest opisane w punkcie B) powyżej postępowanie Wnioskodawcy w zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

3. Czy przy założeniu, które zostało sformułowane powyżej, prawidłowe jest opisane w punkcie C) powyżej postępowanie Wnioskodawcy w zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

4. Czy przy założeniu, które zostało sformułowane powyżej, Wnioskodawca prawidłowo przyjął, że w odniesieniu do czynności wykonywanych w Oddziale w G. ma prawo do odliczenia od podatku VAT należnego, podatku VAT naliczonego od wszystkich zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi VAT i/lub czynnościami opodatkowanymi VAT, w całości.

5. Czy metoda obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, z pominięciem kwot (przychodów) uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z wykonywania czynności (działalności) niepodlegających VAT, jest prawidłowa.

6. Czy przy założeniu, które zostało sformułowane powyżej, Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował do odliczenia podatek naliczony przedstawiony w podanych poniżej przykładach.

Zdaniem Wnioskodawcy, na wstępie zaznaczyć należy, że posługując się pojęciem czynności opodatkowanych stawką 23%, a nie, jak czyni to ustawodawca, czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego Wnioskodawca ma na uwadze uproszczenie zmierzające do przedstawienia istotnych dla sprawy zagadnień. Ta uwaga odpowiednio dotyczy także pozostałych czynności. W szczególności Wnioskodawcy znane są przepisy art. 86 ust. 8 pkt 1 i ust. 9, wskazujące na sytuacje, w których odliczenie podatku naliczonego jest możliwe także w przypadku związku z wykonywaniem czynności zwolnionych z VAT oraz z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca uznaje, że metoda wskazana w punkcie 2) oparta na stosowaniu przyjętego przez Wnioskodawcę wyliczenia procentowego podziału powierzchni nieruchomości (klucz powierzchni), jaką Wnioskodawca stosował do obliczenia kwot podatku naliczonego związanych odpowiednio z czynnościami opodatkowanymi i/lub czynnościami zwolnionymi i/lub czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, jest co do zasady nieprawidłowa. Zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 90 ustawy o VAT w zakresie kwalifikowania wydatków, podstawową zasadą, którą wskazuje ustawodawca przy odliczaniu podatku naliczonego, jest bezpośrednia alokacja kosztów do czynności (sprzedaży) dających prawo do odliczenia (czyli opodatkowanych) oraz do czynności (sprzedaży) nie dających takiego prawa (czyli zwolnionych). Natomiast w przypadku, gdy dla danych wydatków/kosztów poniesionych przez podatnika, nie będzie możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych odpowiednio z czynnościami opodatkowanymi lub zwolnionymi z VAT, zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 powołanego powyżej artykułu. Analizując przywołane regulacje uznać należy, że metoda dokonywania obliczenia kwot podatku naliczonego na podstawie klucza powierzchni nieruchomości jest nieprawidłowa, gdyż ustawodawca nie przewidział w ustawie o VAT takiego sposobu alokowania kosztów/wydatków i odpowiednio podatku naliczonego. Warto przy tym mieć na uwadze fakt, iż regulacja Dyrektywy Rady 2006/112/EC z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347) w art. 173 ust. 2 daje państwom członkowskim możliwość wprowadzenia dodatkowych (poza obrotem) sposobów ustalania proporcji odliczania kwot podatku VAT. Polski ustawodawca nie wprowadził jednak żadnej innej metody co oznacza, że proporcja może być przez polskiego podatnika określana wyłącznie na podstawie osiąganego przez niego obrotu, nawet wówczas, gdy stosowanie innej metody lepiej odzwierciedlałoby faktyczne przeznaczenie poniesionego wydatku.

Podsumowując powyższe Wnioskodawca jest zdania, że stosowanie jakichkolwiek wewnętrznych norm szacunkowych, takich jak przykładowo klucz powierzchni, jest na gruncie przepisów ustawy o VAT niedopuszczalne. Wnioskodawca powinien po pierwsze dokonać bezpośredniej alokacji kosztów/wydatków niewątpliwie i bezspornie związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, a następnie, w odniesieniu do wydatków/kosztów związanych z oboma typami czynności, obliczyć kwoty podatku VAT naliczonego przypadające do odliczenia zgodnie z wyliczoną proporcją opartą na wielkości obrotu.

Na konieczność uchwytnego i oczywistego związku wydatków/kosztów, a w związku z tym kwot podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, a także na to, że nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym, wskazał m. in. WSA w Opolu w orzeczeniu z dnia 29 marca 2010 r., sygn. I SA/Op 592/09. Natomiast zaprezentowane powyżej przez Wnioskodawcę stanowisko w kwestii posługiwania się wewnętrznymi normami szacunkowymi (klucz powierzchni), zgodnie z którym stosowanie takiego klucza jest niezgodne z przepisami ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie m. in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. III SA/Gl 831/07, w którym Sąd stwierdził, że: "bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do sprzedaży opodatkowanej nastąpi w sytuacjach, w których istnieje możliwość przypisania do konkretnego lokalu danego kosztu jego utrzymania i odliczenie tylko takiego kosztu, który dotyczyłby wynajmowanego lokalu użytkowego. Wyodrębnić koszty energii (elektrycznej i gazowej) pozwalają np. zainstalowane liczniki. Kryterium powierzchni jest już pewnego rodzaju proporcją,. Tym samym wyraża w swej istocie niemożliwość wyodrębnienia całości lub części kosztu towarów lub usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego."

Natomiast w odniesieniu do prawidłowego obliczania proporcji na podstawie uregulowań art. 90 ustawy o VAT - zdaniem Wnioskodawcy - proporcja powinna być obliczana z pominięciem przychodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opisanych w obszarze I, tj. działalności podlegającej regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a więc w tym zakresie, w którym Wnioskodawca nie jest uznawany za podatnika VAT. W tej kwestii wypowiedział się NSA w składzie 7 sędziów w uchwale z 24 października 2011 r. wskazując jednoznacznie w punkcie 8.10. in fine, że "ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu". Następnie w punkcie 8.11. NSA wskazuje, że "Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 - 3 sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej część są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy o VAT)." I dalej w punkcie 8.12. "W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalić proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)."

W świetle powyższego wskazano, że wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego mają istotny wpływ na jego zobowiązania podatkowe i dlatego za uzasadnione uznano skierowanie zapytań sformułowanych w niniejszym wniosku w celu zapewnienia poprawności rozliczenia podatku naliczonego.

Przykład 1 - usługi służące wszystkim rodzajom czynności (opodatkowanych, niepodlegających i zwolnionych).

W lipcu 2012 r. Wnioskodawca otrzymał fakturę za usługi dozoru, na której został naliczony VAT w kwocie 2.000,00 zł. Z uwagi na to, że kosztu wykazanego na tej fakturze Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio i jednoznacznie, w całości, ani w części, odnieść do czynności określonego rodzaju (OP, NP, ZW), kwotę podatku naliczonego w całości zaewidencjonował w rejestrze prowadzonym dla zakupów związanych ze sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą.

Proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2. ustawy o VAT, ustalona przez Wnioskodawcę za 2011 r. jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych stawką 23% w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych stawką 23% oraz czynności, które są zwolnione z VAT (do obliczenia proporcji Wnioskodawca nie przyjął wielkości rocznego przychodu z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT), wynosi 52%.

A zatem z kwoty podatku naliczonego wynoszącej 2.000,00 zł Wnioskodawca z ustali (według proporcji) do odliczenia kwotę 2.000,00 zł x 52% = 1.040,00 zł

Przykład 2 - dozór mienia w Oddziale w G.

W lipcu 2012 r. Wnioskodawca Oddział w G. otrzymał fakturę za dozór mienia obiektu w G., w której został naliczony VAT w kwocie 2.000,00 zł. Z uwagi na fakt, iż w Oddziale w G. Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane VAT i czynności niepodlegające VAT (a nie wykonuje czynności zwolnionych z VAT), Wnioskodawca w całości odliczy od podatku należnego podatek VAT naliczony w kwocie 2.000,00 zł.

Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2012 r., znak [...], uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

Organ interpretujący wskazał, że generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Z powyższego uregulowania wynika, w ocenie organu, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Minister Finansów zauważył, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 cytowanej ustawy).

W świetle regulacji zawartej w art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się również obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te dokonywane są sporadycznie (art. 90 ust. 6).

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Organ podkreślił, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności te znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego - powinien dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. na zasadach tzw. "bezpośredniej alokacji").

Natomiast w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, to stosuje się pełne odliczenie.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane 23% stawką podatku, zwolnione od podatku i niepodlegające opodatkowaniu. Jednakże podstawowym przedmiotem działalności jest przeprowadzanie egzaminów państwowych, stanowiących w strukturze "przychodów" za 2011 r. - 89,13% i za pierwsze półrocze 2012 r. - 90,10%, które mieści się w obszarze I działalności, tj. podlega regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność w dwóch oddziałach terytorialnych zlokalizowanych w G., gdzie występują trzy rodzaje działalności: opodatkowana, zwolniona i niepodlegająca opodatkowaniu oraz w G. (występuje tylko działalność niepodlegająca opodatkowaniu oraz czynności opodatkowane w wysokości 0,72% przychodów tego oddziału). Ponadto w ewidencji księgowej zarówno wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, jak i ponoszone wydatki/koszty wydziela się według oddziałów i według rodzaju czynności/działalności prowadzonych w oddziałach.

Analiza powołanych wyżej przepisów pozwala na stwierdzenie, iż - co do zasady - w przypadku zakupu, którego nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. W przypadku nabyć związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku bądź niepodlegającymi opodatkowaniu, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje.

Obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia z realizacją jakich czynności związany jest podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Z uwagi na powyższe organ nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy, że metoda dokonywania odliczenia kwot podatku naliczonego na podstawie klucza powierzchni nieruchomości jest nieprawidłowa, bowiem zastosowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług według tak przedstawionego sposobu będzie zasadne, jeżeli metoda ta miarodajnie i reprezentatywne odzwierciedli stosunek, w jakim będą pozostawać prowadzone w nim kategorie działalności, a zatem w sytuacji, gdy metoda ta w sposób rzetelny odzwierciedla strukturę ponoszonych wydatków w kontekście wykonywanych czynności.

Mając na uwadze opis przedstawiony we wniosku oraz powołane przepisy, organ interpretujący stwierdził, że w świetle brzmienia z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy uwzględnieniu zasad wynikających z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile nie zachodzą wyłączenia, o których mowa w art. 88 cytowanej ustawy.

Z tych też względów, Minister Finansów nie podzielił wyrażonego we wniosku stanowiska, że w odniesieniu do czynności wykonywanych w oddziale w G. (wobec braku wystąpienia działalności zwolnionej od podatku) Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi VAT i czynnościami opodatkowanymi VAT, w sytuacji, gdy działalność niepodlegająca opodatkowaniu przekracza 99% "przychodów" tego oddziału.

Na tle bowiem przedstawionego stanu faktycznego, tj. w sytuacji przyporządkowania dokonywanych zakupów do poszczególnych oddziałów, w których prowadzona jest określona działalność Wnioskodawcy, a także określenia wysokości poszczególnych rodzajów "przychodów", dokonanie pełnego odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupów wykorzystywanych w oddziale w G., co oznacza w konsekwencji odliczanie podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi VAT, które obejmują prawie 100% "przychodów" tego oddziału, stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są bowiem objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w tym przypadku, dla czynności wykonywanych w G. będących poza zakresem opodatkowania w tej części nie przysługuje prawo do odliczenia.

Organ zauważył, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej, po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

Końcowo zaznaczono, że zaskarżona interpretacja nie rozstrzyga kwestii, w jakim procencie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poszczególnymi rodzajami zakupów, bowiem to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek ustalenia kwoty podatku przysługującego do odliczenia od tych zakupów.

Ponadto organ nie może dokonać oceny wyliczeń przedstawionych przez Wnioskodawcę, gdyż rolą organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń.

Jednocześnie zauważyć należy, że oceny czy przyjęty sposób wyliczenia podatku jest prawidłowy może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami - wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji strona skarżąca zarzuca naruszenie:

1. przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT", poprzez jego błędną wykładnię co do prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji naruszenia w tym zakresie prawa oraz naruszenia interesu prawnego strony skarżącej,

2. przepisu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię co do obowiązków podatnika w zakresie odrębnego określania kwot podatku naliczonego, a w konsekwencji naruszenia w tym zakresie prawa oraz naruszenia interesu prawnego strony skarżącej,

3. przepisu art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji naruszenia w tym zakresie prawa oraz naruszenia interesu prawnego strony skarżącej,

4. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "Ordynacja podatkowa"), a w konsekwencji naruszenia w tym zakresie prawa oraz naruszenia interesu prawnego strony skarżącej.

W uzasadnieniu złożonej skargi skarżąca zarzuca organowi interpretującemu nie udzielenie wprost odpowiedzi na żadne z zadanych we wniosku o wydanie interpretacji pytań i tak w zakresie poszczególnych pytań wskazuje:

1. w zakresie pytania pierwszego organ zawarł swoje stanowisko we fragmencie rozpoczynającym się na stronie 7 od słów: "Generalna zasada określająca (...)" a kończącym zdaniem: "Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika". Tym nie mniej organ nie potwierdził w sposób bezpośredni, że stanowisko skarżącej w tym zakresie jest prawidłowe.

2. w zakresie pytania drugiego oraz czwartego w ocenie skarżącej organ dokonał błędnej i sprzecznej z uchwałą NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznając stanowisko strony za nieprawidłowe.

3. w zakresie pytania trzeciego organ wskazał jedynie ogólne omówienie przepisów art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nie wskazał jednak czy stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

4. w zakresie pytania piątego odpowiedź na pytanie została sformułowana w sposób jednoznaczny, jednak organ nie potwierdził, że stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku jest w tym zakresie prawidłowe.

5. w zakresie pytania szóstego organ interpretujący nie odniósł się do przedstawionych przykładów i nie potwierdził, że stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku jest w tym zakresie prawidłowe.

W uzupełnieniu powyższych zarzutów skarżąca podnosi ponadto, że nie wnosiła o potwierdzenie, czy stosowane metody dokonywania odliczenia kwot podatku naliczonego na podstawie klucza powierzchni jest prawidłowe a organ zawarł w interpretacji uzasadnienie, z którego wynika, że zastosowanie odliczenia według tak przedstawionego sposobu (tj. klucza powierzchni nieruchomości) będzie zasadne, jeżeli metoda ta miarodajnie i reprezentatywnie odzwierciedli stosunek, w jakim będą pozostawać prowadzone w nim kategorie działalności, a zatem, gdy metoda ta w sposób rzetelny odzwierciedla strukturę ponoszonych wydatków w kontekście wykonywanych czynności. W ocenie skarżącej, organ dokonał błędnej interpretacji przepisów art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT uznając, że określenie/wybór metody wyodrębniania kwot podatku naliczonego należy do obowiązku strony, a stosowanie wyodrębnienia tych kwot na podstawie klucza powierzchni nieruchomości nie jest nieprawidłowe.

Skarżąca wskazuje również, że w końcowej części interpretacji na stronie 11, w akapicie 4 od końca, organ podaje, że "niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii, w jakim procencie wnioskodawcy przysługuje prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z poszczególnymi rodzajami zakupów(...)". W takim zakresie skarżąca nie występowała o interpretację gdyż nie ma trudności z ustaleniem wskaźnika proporcji.

W ocenie skarżącej brak konkretnych odpowiedzi na poszczególne pytania zawarte we wniosku jest tym bardziej dotkliwy, ponieważ sama treść interpretacji nie jest ułożona w sposób logiczny i zawiera stwierdzenia, które budzą wątpliwości co do ich odniesienia do sytuacji wnioskodawcy.

Przykładowo organ przyznał co prawda, że czynności niepodlegające VAT nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o VAT i nie uwzględnia się ich w proporcji, ale w nawiązaniu do tego organ dodał, że fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. W odniesieniu do przypadków kiedy wydatek/koszt generujący podatek naliczony obsługuje zarówno wykonywanie czynności opodatkowanych VAT jak i niepodlegających VAT, organ przyznaje, że podatnikowi przysługuje pełne odliczenie, jakkolwiek w odniesieniu do działalności skarżącej nie widzi możliwości zastosowania odliczenia pełnego, z uwagi na fakt, że podstawowym przedmiotem działalności strony skarżącej jest wykonywanie działalności niepodlegającej VAT (prowadzenie egzaminów państwowych).

W ocenie skarżącej takie zredagowanie interpretacji narusza obowiązek, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera ona jednoznacznego i odniesionego do pytań zadanych we wniosku, wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stanowi bowiem swoistą mieszankę stwierdzeń, na podstawie których nie sposób ustalić, jakiej odpowiedzi udziela organ na każde z postawionych pytań.

Nie udzielenie przez organ jednoznacznych odpowiedzi, a także dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT i stwierdzenie na tej podstawie, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, a przy tym brak wyczerpującego umotywowania przez organ odmiennego stanowiska stanowi zdaniem strony skarżącej naruszenie prawa oraz naruszenie jej interesu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Stosownie do treści art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz.U. Nr 8,poz. 60 ze zm. - dalej "O.p" ) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z treścią art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3).

Zasadniczym zatem elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. Uzasadnienie prawne powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale także wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, czy także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu.

Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p. określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1217/08).

Innymi słowy, uzasadnienie interpretacji nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Organ w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej, stwierdzając nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy, ma obowiązek przedstawić oraz wyjaśnić dlaczego dane przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie oraz wskazać z jakich względów stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10).

Zaskarżona interpretacja nie spełnia powyższych wymogów.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że organ nie dokonał jednoznacznych odpowiedzi na wszystkie postawione przez wnioskodawcę pytania natomiast uzasadnienie odpowiedzi dotyczącej możliwości i zakresu odliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi VAT, których wyodrębnienie jest niemożliwe, jest wewnętrznie sprzeczne i niespójne.

W ocenie Sądu sam fakt, że pytania wnioskodawcy dotyczą kolejnych etapów postępowania w celu prawidłowego skorzystania z przysługującego prawa do odliczenia i są ze sobą ściśle powiązane nie świadczy o braku możliwości udzielenia pozytywnej lub negatywnej odpowiedzi w odniesieniu do poszczególnych etapów postępowania skarżącej.

Zgodzić należy się ze skarżącą odnośnie zarzutów braku odpowiedzi na poszczególne pytania, i tak:

Odnośnie pytania pierwszego organ interpretujący wskazał na przepisy ustawy o VAT dotyczące generalnego uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, brak jednakże wskazania czy prawidłowe jest postępowanie skarżącej, która w pierwszej kolejności dokonuje odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego poprzez bezpośrednią alokację kwot i podatku naliczonego od wydatków/kosztów ustalonych przez wnioskodawcę jako związanych w sposób oczywisty i niewątpliwy z czynnościami opodatkowanymi VAT i zakwalifikowanie tych kwot do odliczenia od podatku należnego w całości.

Podobnie brak w zaskarżonej interpretacji odpowiedzi na trzecie z zadanych pytań, a dotyczące wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z VAT albo łącznie czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi VAT.

W wydanej interpretacji organ w żaden sposób nie odniósł się do pytania szóstego a dotyczącego kwestii prawidłowości zakwalifikowania do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przykładów. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że pytanie wnioskodawcy dotyczy ogólnej zasady sposobu odliczenia podatku naliczonego poprzez wskazanie przykładów przyjmując za ustalony stan faktyczny. Nie sposób zatem uznać, że odpowiedzi na pytanie czy w danych okolicznościach wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia częściowego lub całkowitego udzielić może tylko organ podatkowy po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego, gdyż interpretacja dotyczy tylko subsumcji normy prawnej pod, z góry założony, stan faktyczny.

Pozostałe pytania sprowadzają się ustalenia prawidłowego postępowania przy odliczaniu podatku naliczonego przy wykonywaniu czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Konkluzja organu interpretującego sprowadzająca się do uznania, że wnioskodawcy nie przysługuje prawo odliczenia kwot podatku naliczonego, których nie można przyporządkować do danego rodzaju czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu.

Uzasadnienie powyższej kwestii jednakże nie odpowiada warunkom formalnym interpretacji podatkowej jest niespójne i niezrozumiałe.

Odnosząc się do wskazanej kwestii organ interpretujący w pierwszej kolejności zgadza się z wnioskodawcą, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o VAT, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy. Organ, podzielając stanowisko przedstawione w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, wskazuje także, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, to stosuje się odliczenie pełne a czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy. We wskazanej uchwale Sąd uznał, że wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży do celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem w takim przypadku, wystarczających podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. Zastosowanie odmiennej interpretacji przy takim stanie faktycznym, godziłoby w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym, wynikającym z tego rodzaju wydatków. Rozważania zawarte w uchwale podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie (jak również jest związany zasadą ogólnie wiążącej mocy uchwał NSA określoną w art. 269 § 1 p.p.s.a.).

Konkludując jednakże powyższe organ dochodzi do całkowicie odmiennego wniosku i stwierdza, że w odniesieniu do czynności wykonywanych w Oddziale, w którym wnioskodawca dokonuje tylko czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, nie przysługuje skarżącej w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupów, gdy działalność niepodlegająca opodatkowaniu przekracza 99% "przychodów" tego oddziału więc stanowiłoby to nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę czynności nie objętych ustawą o VAT.

W ocenie Sądu taka interpretacja nie daje podatnikowi należytej ochrony, bowiem nie udziela jasnej odpowiedzi w jaki sposób, w sytuacji faktycznej przedstawionej przez podatnika, dokonać, lub nie, odliczenia podatku naliczonego. Nie wiadomo, czy ocena stanowiska strony jest pozytywna, czy negatywna. Treść uzasadnienia interpretacji nie koresponduje ze stwierdzeniem zawartym w jej sentencji, z której wynika, że stanowisko wnioskodawcy jest w tej kwestii nieprawidłowe. Interpretacja ta nie stanowi dla podatnika rzetelnej informacji. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ naruszył art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodzić należy się ze skarżącą, że nie występowała o potwierdzenie, czy stosowanie metody dokonywania odliczenia kwot podatku naliczonego na podstawie klucza powierzchni jest prawidłowe. W tym zakresie organ interpretujący zawierając informację, że zastosowanie ww. klucza będzie zasadne przy spełnieniu określonych okoliczności, wyszedł poza zakres wniosku o udzielenie informacji. Wskazania wymaga ponadto, że stosowanie odrębnego określania kwot podatku naliczonego może mieć miejsce tylko w przypadku gdy podatnik jest w stanie jednoznacznie przyporządkować dane zakupy do czynności opodatkowanych lub zwolnionych. W niniejszej sprawie skarżący zastrzegł, że nie jest możliwe takie wyodrębnienie kosztów a zastosowania klucza powierzchni nie można utożsamiać z proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 3, z czym nie sposób się nie zgodzić.

Podsumowując, Sąd uznał, że organ interpretujący miał obowiązek wytłumaczenia stronie skarżącej, które z poszczególnych etapów odliczania podatku naliczonego uznać należy za prawidłowe skoro wnioskodawca miał wątpliwości co do każdego z nich z osobna a w odniesieniu do kwestii, w której uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, jednoznacznego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, gdyż w zaskarżonej interpretacji organ uznał za słuszne dwa odmienne stanowiska (przyjęcie za słuszną tezę zawartą w cyt. wyżej uchwale siedmiu sędziów NSA wskazuje na respektowanie "pełnego odliczenia" przy czynnościach opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, a końcowe stanowisko organu w tej kwestii było odmienne).

Końcowo, należy zaakcentować, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ( por. np. wyrok z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05 ), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego ( uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06 ) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" Lexis Nexis 2010 - str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków.

Z powyższego wynika, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd w wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera odpowiedzi na zasadnicze kwestie przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, a w konsekwencji pełnej oceny stanowiska zaprezentowanego we wniosku i prawnym uzasadnieniu. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem wskazań wyżej zamieszczonych.

Jeżeli interpretacja odpowiada wymogom wynikającym z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a z jej treści wynika, że organ na etapie wydawania interpretacji wziął pod uwagę wszystkie istotne unormowania i elementy stanu faktycznego (zdarzenia prawnego) i ocenił ich znaczenie, Sąd ma przesłanki do zbadania merytorycznej prawidłowości stanowiska organu. Jeżeli zaś wydając interpretację Minister Finansów nie uzasadnił negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a także nie uzasadnił w sposób wyczerpujący własnego stanowiska Sąd nie ma możliwości wypowiedzenia się co do prawidłowości stanowiska organu.

W niniejszej sprawie interpretacja pozbawiona jest powyższych elementów i nie może być uznana za prawidłową. Sąd nie może odnieść się bezpośrednio (z pominięciem interpretacji) do stanowiska wnioskodawcy, ponieważ równałoby się to udzieleniu interpretacji.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, że nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 1 orzekł o kosztach postępowania.