Wyrok NSA, sygn. akt FSK 652/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 5
journal: Dz.U. 1997 nr 128 poz 833
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.
article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (spr.) Sędziowie NSA Juliusz Antosik Artur Mudrecki Protokolant Ewa Głowacka po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Aleksandry C. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Po 819/02 w sprawie ze skargi Aleksandry C. na decyzję Izby Skarbowej w P. /Ośrodek Zamiejscowy w K./ z dnia 8 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Aleksandry C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. /Ośrodek Zamiejscowy w K./ kwotę 5.400 /pięć tysięcy czterysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2003 r., I SA/Po 819/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu oddalił skargę Aleksandry C. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

W uzasadnieniu Sąd podniósł, iż po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowo-Usługowym "A." Aleksandra C. z siedzibą w P. 35 oraz w Zakładach Mięsnych "B." S.C. Zakład Pracy Chronionej P. 36 Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. wydał dnia 27.06.2001 r. decyzję, którą określił dla Aleksandry C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 2.150.122 zł przy wykazanym w zeznaniu rocznym i wpłaconym przez podatniczkę w kwocie 1.813,10 zł, zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 2.148.308,90 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 1.661.144,80 zł.

Za podstawę prawną decyzji przyjęto art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./, art. 21 par. 3, art. 53 par. 4 i art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

Podstawę faktyczną decyzji stanowiły następujące ustalenia i wnioski: Firma PPHU "A." jest podmiotem gospodarczym prowadzonym jednoosobowo przez Aleksandrę C. na podstawie zaświadczenia z dnia 9.12.1998 r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Prezydenta Miasta K., dokonanego dnia 3.12.1998 r., z zaznaczeniem daty 15.12.1998 r., jako daty rozpoczęcia działalności gospodarczej. Majątek trwały firmy stanowił wyłącznie samochód Ford Focus zakupiony 4.06.1999 r., rok produkcji 1999, sprzedany 30.12.1999 r. Spółce "B.". Do zakresu działalności gospodarczej firmy, wynikającego z wpisu do ewidencji, należała produkcja wyrobów z mięsa drobiowego, wieprzowego, wołowego i usługi w zakresie przetwórstwa mięsa, handel artykułami rolno-spożywczymi i przemysłowymi, usługi transportowe, bagażowe i ciężarowe, eksport-import wyrobów rolno-spożywczych i przemysłowych. Zatrudnienie pracowników w firmie "A." na podstawie umów o prace nastąpiło od 1999 roku, przy czym od stycznia do maja włącznie była zatrudniona jedna osoba /księgowa/, od czerwca do grudnia 1999 r. oprócz księgowej, byli zatrudnieni pakowacze konserw, kolejno w liczbach: 4, 7, 8, 12, 10, 9 i 9. Nadto w 1999 r. z 47 osobami zawarto umowy zlecenia na wykonywanie różnych prac fizycznych, bliżej w umowach nieokreślonych. W roku 2000 w okresie od stycznia do 31 maja firma nie zatrudniała żadnych pracowników. W roku 1999 w firmie "A." prowadzono księgę podatkową w postaci książki przychodów i rozchodów, a właścicielka firmy odbywała studia dzienne /I-II rok/ w Wyższej Szkole Zarządzania i Bankowości w P. W złożonym przez Aleksandrę C. za rok 1999 zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-32 podatniczka wykazała przychód dotyczący jej prywatnej firmy "A." w wysokości 24.962.093,77 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 24.937.982,46 zł oraz dochód w kwocie 24.111,31 zł zgodny z zapisem w książce przychodów i rozchodów. Od dochodu odliczyła składki właścicielki na ubezpieczenie społeczne, nie ujęte w kosztach uzyskania przychodu, w wysokości 3.586,05 zł oraz darowizny w kwocie 2.411,13 zł /z art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, przez co podstawę opodatkowania wykazała w kwocie 18.114 zł, od której podatek dochodowy wyniósł 3.046,86 zł, a po odliczeniu od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne podatniczki i wydatków na jej kształcenie w Wyższej Szkole Zarządzania i Bankowości, podatek po odliczeniach wyniósł 1.813,10 zł.

W toku kontroli skarbowej stwierdzono zaniżenie przez podatniczkę podstawy opodatkowania z tytułu przychodów roku 1999 o kwotę 5.384.220,52 zł, którą ustalono w drodze oszacowania, - przy zastosowaniu metody ceny odprzedaży - na podstawie art. 25 ust. 2 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/. Ustalono bowiem występowanie jednocześnie następujących przesłanek uzasadniających w świetle powołanych wyżej przepisów oszacowanie dochodów firmy "A.":

- między właścicielką tej firmy Aleksandrą C., a wspólnikami spółki cywilnej "B." z siedzibą w P. 36 którymi są Krzysztof, Marek, Janusz C., ma miejsce powiązanie o charakterze rodzinnym, bowiem Aleksandra C. jest córką Krzysztofa C. i bratanicą Marka C. /art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/; ojciec podatniczki Krzysztof C. był zarazem pełnomocnikiem firmy "A." wpisanym w ewidencji działalności gospodarczej;

- spółka cywilna "B." jako zakład pracy chronionej dysponująca pełnym zapleczem produkcyjnym i technologią produkcji, korzystała w 1999 r. z preferencji podatkowych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. ze zwolnienia dochodów prowadzących ten zakład wspólników od podatku dochodowego od osób fizycznych;

- wykorzystując powiązania rodzinne między powyższymi podmiotami, stworzyły one związek gospodarczy wyrażony w zawartej dnia 4.01.1999 r. umowie na wykonanie usług w zakresie produkcji konserw, zgodnie z którą firma "A." dokonywała zakupu surowca mięsnego, przypraw, półproduktów oraz opakowań, przekazując te towary - bez udokumentowania - spółce "B.", która następnie produkowała z nich konserwy /z powierzonego materiału - surowca/ w opakowaniach z folii aluminiowej typu "pico-pac" z oznaczeniem "B.", co było zgodne z zastrzeżonym w umowie prawem do korzystania ze znaków tej firmy. Wartość tej usługi strony ustaliły na 100 % wszystkich kosztów poniesionych na jej wykonanie przez spółkę "B.", do których dolicza się narzut kwotowy zysku wynoszący 100.000 zł miesięcznie lub 200.000 zł miesięcznie /aneks z 30.01.1999 r./; w pierwszej z wymienionych wysokości spółka "B." zastosowała narzut we wszystkich miesiącach 1999 r., z wyjątkiem lutego, marca i kwietnia 1999 r., w których zastosowała narzuty po 200.000 zł. Łączne koszty narzutów zysku wyniosły 1.500.000 zł w całym 1999 roku, natomiast ogółem koszty przerobu /produkcji/ konserw, obejmujące koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, amortyzacji, zużycie energii, wody itd. związane z wykonywaną usługą z umowy z dnia 4.01.1999 r. wyniosły 3.090.315,84 zł. Na ogólny skalkulowany przez Spółkę "B." koszt usługi w wysokości 4.590.315,84 zł /w tym określony kwotowo zysk/, narzut zysku stanowił średnio w skali roku 32,68 % natomiast w stosunku do skalkulowanej ceny usługi, bez narzutu zysku - 48,5 % /szczegółowe wyliczenie w tabeli na k. 28 tomu II akt podatkowych/;

- na skutek takiej treści umowy łączącej firmy powiązane rodzinnie, przez obciążenie firmy "A." przez spółkę "B." fakturami VAT za usługę wytworzenia wyrobu gotowego nastąpiło w istocie przeniesienie pełnego kosztu przerobu z narzutem zysku do firmy "A.", w wyniku czego ta firma nadto otrzymała w 1999 r. zwrot z budżetu państwa nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym z tytułu nabycia usług w kwocie 1.009.869 zł.

Sprzedaży wyprodukowanych na jej zlecenie konserw na rzecz podmiotów zewnętrznych - niepowiązanych firma "A." nie dokonywała, lecz wyroby gotowe - konserwy sprzedawała ich producentowi /98,1 % zakupu własnej produkcji/, tj. spółce "B.", nie stosując cen rynkowych.

Uzyskany z tego tytułu przychód wyniósł w firmie "A." - 24.909.188 zł, w tym sprzedaż z dnia 3 1.12.1999 r. do innej powiązanej rodzinnie firmy "F." Jakub C. konserw mięsnych za 606.951,36 zł i surowców /mięsa, przypraw, opakowań/ za 390.361,30 zł. /Jakub C. jest synem Marka C.- wspólnika spółki "B." i brata Krzysztofa C. - ojca Aleksandry C./.

Powstały zysk 27.206,01 zł, stanowi 0,1 % wartości sprzedaży firmy "A." w 1999 r. (...).

Sąd wskazał, że z tytułu sprzedaży zakupionych od firmy "A." wyrobów gotowych /konserw/ przez spółkę "B." jednostkom niezależnym, a wiec w obrocie niekontrolowanym, spółka ta osiągnęła przychód w 1999 r. w wysokości ogółem 32.787.294,77 zł /tabela nr 4 i 5 na k. 21 i 22 tom II akt podatkowych/, przy wydatkach i kosztach z nim związanych ogółem 24.327.244,93 zł. Zysk osiągnięto w wysokości 8.913.693,49 zł, co daje w spółce "B." stopę zysku 27,2 %.

Poniesione w spółce "B." koszty związane z odprzedażą jednostkom niezależnym towarów - wyrobów gotowych, wcześniej zakupionych od firmy "A.", wyniosły 2.841.719,05 zł., na które składają się koszty działalności operacyjnej /usług marketingowych, transportu własnego i obcego, reprezentacji i reklamy, leasingu operacyjnego na urządzenia i samochody ciężarowe/ w wysokości 2.336.827,02 zł, koszty zniszczonych towarów - wyrobów, sprzedanych rzeczowych składników oraz finansowe koszty zapłaconych odsetek w łącznej wysokości 243. 432,34 zł, a nadto koszty zarządu dotyczące między innymi usług informatycznych, prawniczych, zakupu wyposażenia biura, wydawnictw i artykułów biurowych w wysokości 261.459,69 zł.

Bilans zysków i strat w spółce "B." wskazuje na to, że spółka w 1999 r. osiągnęła wskaźniki stopy zysku powyżej 20 %, w tym na sprzedaży towarów z logo firmy "B.", w stosunku do których obowiązywała umowa z dnia 4.01.1999 r. zawarta z firmą "A.", zyskowność wyniosła 27,2 %, a na sprzedaży tylko konserw mięsnych z pominięciem surowca wyniosła 27,4 %.

Wskaźnik zyskowności brutto uwzględniający przychody i koszty pozostałej działalności operacyjnej oraz finansowe, związane z odprzedażą tych towarów jednostkom niepowiązanym oraz koszty ogólne zarządu wyniósł 22,2 % /szczegółowe wyliczenie tabela na str. 15 i 16 uzasadnienia organu I instancji/.

W uzasadnieniu orzeczenia podniesiono, że wyżej przedstawiony stan faktyczny wskazuje na powiązania rodzinne, powiązania gospodarcze i wykorzystanie tych powiązań, między firmą "A." i spółką "B.", dla przerzucenia ze spółki "B.", podatkowo uprzywilejowanej do firmy "A." wszelkich kosztów produkcji wraz z narzutem zysku oraz podatku VAT należnego w kwocie 1.009.869,48 zł, który w firmie "A." stawał się podatkiem naliczonym, zwracanym z budżetu przy wykorzystaniu różnicy stawek zakupu usług od Spółki "B." /22 %/ i sprzedaży wyrobów gotowych do spółki "B.", które ona wyprodukowała uprzednio /7 %/.

Skoro celem działalności gospodarczej jest osiąganie zysku i to zysku optymalnego, przy zachowaniu zasady racjonalności działania podmiotu, firma "A." winna dokonywać sprzedaży produkowanych wyrobów według tych zasad, a więc z zyskownością występującą na rynku sprzedaży konserw mięsnych.

W przeciwnym razie trzeba byłoby uznać za poprawne, racjonalne, nie wynikające z wykorzystania powiązań rodzinnych i gospodarczych podmiotów działania, że jedna firma nie korzystająca z przywilejów podatkowych, sprzedając w tych samych ilościach takie same towary osiągnęła stopę zysku na poziomie 0,1 % /zysk 27.206 zł/, natomiast druga firma, zwolniona z wpłat do budżetu podatku dochodowego, jako zakład pracy chronionej, dokonując odprzedaży tych samych towarów w tym samym czasie osiągnęła zysk w wysokości 8.913.693,49 zł oraz stopę zyskowności w wysokości 27,4 %.

Dlatego też organ I instancji uznał, że firma "A." w transakcjach sprzedaży z podmiotem powiązanym "B." nie stosowała cen rynkowych i w ten sposób przerzuciła dochód własny na tę powiązaną, uprzywilejowaną podatkowo spółkę.

Wyliczenie dochodu firmy "A." w drodze szacunkowej według metody porównywalnej ceny niekontrolowanej /par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. wcześniej powołanego/ w wysokości 8.795.448,84 zł. spowodowałoby całościowe mechaniczne przerzucenie /przeniesienie powrotne/ dochodów ze spółki "B.", podatkowo uprzywilejowanej, do firmy "A.", której dochód ustalany jest szacunkowo.

Dlatego zastosowano metodę ceny odprzedaży /par. 5 rozporządzenia/, jako odpowiednią w ustalonych okolicznościach sprawy także z tego względu, że pozwoliła ona na uwzględnienie kosztów odprzedaży wyrobów gotowych, ponoszonych przez spółkę "B.", bowiem ta właśnie spółka zajmowała się tylko i wyłącznie odprzedażą wyrobów, uprzednio zakupionych od firmy "A.". Podstawą tej metody jest cena odprzedaży danego towaru, po jakiej podmiot sprzedał go podmiotowi niezależnemu, kupiwszy go uprzednio od podmiotu zależnego. Cenę zakupu powiększa w tym przypadku wielkość marży odprzedaży, pomniejszona o koszty związane ze sprzedażą bezpośrednie oraz pośrednie /bez kosztów zarządu oraz równowartości ceny transakcji/ powiększone o stopę zysku na tej transakcji.

Skoro stopa zysku przy sprzedaży produktów pochodzących od firmy "A." przez spółkę "B." podmiotom niezależnym wyniosła 27,4 %, a wartość sprzedaży towarów przy cenach stosowanych z podmiotami niezależnymi wyniosła 32.311.085,01 zł, po odliczeniu od tej wartości kosztów odsprzedaży bezpośrednich i pośrednich /bez kosztów zarządu/ poniesionych przez spółkę "B." w łącznej kwocie 2.580.259,36 zł, a po zastosowaniu marży odprzedaży 27,4 % w kwocie 3.287.250,42 zł, cena rynkowa transakcji sprzedaży dla firmy "A." ze spółką "B." wynosi 29.023.834,59 zł, natomiast po uwzględnieniu przychodów pozostałych, w tym z rynkowej ceny sprzedaży wyrobów do innej firmy powiązanej rodzinnie "F." - przychody firmy "A." wynoszą 30.346.314,20 zł.

Po odliczeniu kosztów produkcji poniesionych przez firmę "A." w wysokości 24,478.846,06 zł, jak również stanu zapasów surowca zakupionego w grudniu 1998 r., który wszedł do produkcji w styczniu 1999 r. o wartości 509.185,40 zł i odliczeniu stanu zapasów na koniec roku obrotowego, tj. 3 1.12.1999 r., dochód podatkowy firmy "A." za 1999 r., według szacunku, wynosi 5.408.331,83 zł. /szczegółowe wyliczenia na str. 20-21 uzasadnienia decyzji organu I instancji/, co wskazuje na jego zaniżenie w deklaracji /zeznaniu/ podatkowym PIT-4 o kwotę 5.384.220,52 złotych.

Od wyliczonej narastająco w poszczególnych miesiącach podstawy opodatkowania obliczono podatek dochodowy według skali określonej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszając go o zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne podatniczki oraz koszty jej odpłatnego kształcenia.

Naliczenia odsetek dokonano od rozliczeń zaliczkowych miesięcznych oraz od rozliczenia rocznego podatku - zaległości podatkowej, mając na uwadze art. 51 par. 2 i art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej /szczegółowe wyliczenia zawierają tabele nr 8, 9 i str. 22, 23, 24 uzasadnienia decyzji organu I instancji/.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej odwołaniem decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Zdaniem skarżącej decyzja ta została wydana w oparciu o niewyjaśniony stan faktyczny w związku z czym naruszono rażąco art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według skarżącej w postępowaniu dowodowym nie udowodniono, że konserwy sprzedawane przez "B." miały plakietki z oznaczeniem "B.", a kategorycznie stwierdzono, że Aleksandra C. mimo prawa wynikającego z punktu 8 umowy z 4 stycznia 1999 r. nie korzystała z prawa do znaku firmowego "B.". Ponadto w postępowaniu kontrolnym należało ustalić, czy gdyby nie było powiązań rodzinnych "A." z firmą "B.", czy "A." mogłaby uzyskać jakikolwiek dochód sprzedając swe wyroby do innych firm. W postępowaniu odwoławczym przedłożono również opinię biegłych z Akademii Ekonomicznej w P.: prof. dr hab. Marii T. z Katedry Inwestycji i dr Marka M. z Katedry Badań Marketingowych, która miała w sposób jednoznaczny udowodnić, że firma "A.", sprzedając wyroby do spółki "B." stosowała ceny rynkowe i nie został przez nią zaniżony wynik finansowy w wyniku powiązań. Organ odwoławczy przeprowadził także dowód z zeznań Aldony A., pełnomocnika firmy "A.". Zarzucono nadto wadliwie przeprowadzony szacunek z powodu jego odniesienia wyłącznie do transakcji sprzedaży wyrobów gotowych, zastosowanie błędnej metody i zaniechanie analizy funkcjonalnej. Pełnomocnicy przedstawili własny szacunek dający wynik dochodu na poziomie 480.865,69 zł, który jest niższy od zadeklarowanego przez Aleksandrę C. w kwocie 483.247,71 zł.

Izba Skarbowa w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. decyzją z dnia 8.02.2002 r. (...) utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Podzielając dokonaną przez organ podatkowy I instancji ocenę prawną ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, że nie miały znaczenia dla istoty rozstrzygnięcia wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego w instancji odwoławczej. Zeznanie przez Aldonę A., że sprzedaż konserw przez firmę "B." nastąpiła z platynkami z nadrukiem firmy "A." pozostaje w sprzeczności z wcześniejszymi stwierdzeniami zawartymi w odwołaniu, jakoby powierzenie firmie "B." sprzedaży gotowych konserw umożliwiało uzyskanie dochodu, co było niemożliwe dla nieznanej na rynku firmy "A."; sprzedając wyroby firmowane, jako "A.", spółka "B." uzyskała przecież zyskowność 27,4 %. Natomiast przedłożona opinia biegłych dotycząca trudności związanych z możliwością wejścia na rynek konserw mięsnych - przez firmę "A." w 1999 r. nie jest przydatna w sprawie z tego powodu, że nie przystaje do ustalonego stanu faktycznego. Nie uwzględniono w niej, że PPHU "A." rozpoczęła działalność w grudniu 1998 r. i praktycznie była ona prowadzona przez 1999 r. tj. przez rok, w którym obowiązywała umowa o wykonywanie usług ze spółką "B.". Nie można zatem twierdzić o początku drogi rynkowej ponieważ rok 1999 był dla "A." początkiem i jednocześnie końcem tej drogi. W dniu 03 stycznia 2000 r. S.C. "B." zawarła umowę o identycznej treści, co poprzednio z "B.", z Przedsiębiorstwem "F." Jakub C. z siedzibą w P.

Wskazano, że gdyby PPHU "A." działała w dłuższym horyzoncie czasowym niż rok, wówczas w całości miałoby zastosowanie do niej twierdzenie o początku drogi rynkowej i trudnościach wejścia na rynek nowej firmy.

Odnośnie zarzutu pełnomocnika o braku analizy porównawczej rynku usług funkcjonującego pomiędzy podmiotami "B."- "A." Izba Skarbowa w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. stwierdziła, że organ kontrolny nie kwestionował istniejących usług, ani związanych z tym kosztów - stąd nie zachodziła potrzeba dokonywania analiz porównawczych rynku usług.

Narzut zysku zastosowany przez "B." odniesiony do kosztów przerobu stanowił w poszczególnych miesiącach od 30,3 do 100,7 % kosztów przerobu /średnio 48,5 %/.

Całą kwotę usługi w firmie "A." Inspektor Kontroli Skarbowej uznał za koszt uzyskania przychodu chociaż ustalono, że w wyniku powiązań firma "A." ponosiła 89,8 % ogólnych nakładów na produkcję i zbyt, natomiast pozostałe 10,2 % kosztów ponosiło "B." i były to koszty związane wyłącznie ze sprzedażą wyrobów.

Twierdzenie pełnomocników skarżącej o finansowaniu zakupu surowców przez spółkę "B." uznano za nie mające racji bytu w świetle treści dokumentów /faktur zakupu/ i prowadzonych ksiąg podatkowych, których mocy dowodowej przeciwdowodem nie obalono. Obciążenie zaś za udostępnienie znaku towarowego firmy "B." nastąpiło w drodze wkalkulowania w wysoki narzut zysku, wynoszący średnio 48,5 % wartości ceny skalkulowanej.

Według Izby Skarbowej wybór metody szacunku uwzględniał nie tylko funkcje, jakie podmioty sobie przypisały w zawartej umowie z dnia 4.01.1999 r., ale także identyczność odsprzedawanych produktów oraz porównywalne - wręcz identyczne - warunki czasowe i terenowe sprzedaży.

Zastosowana do wyliczeń stopa zysku jest stopą rynkową realizowaną przez spółkę "B." i to w odniesieniu do wyrobów, których wartość rynkowa w drodze szacunku była przedmiotem ustalenia.

Nie nastąpiło podwojenie marży, bowiem ze stopy zysku 27,2 % uzyskanej w transakcjach z niezależnymi podmiotami, 10,2 % przypadło spółce "B.", pozostałe zaś 17 % przypadło dla "A.".

Nastąpiło natomiast doprowadzenie do realnego podziału zysku, który z powodu większego zakresu działań firmy "A." został w odpowiadający temu zakresowi sposób przypisany tej firmie.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, tak pod względem oceny ustalonych faktów i zdarzeń, jak i ich oceny prawnej. Istnienie związku określonego w art. 25 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie budzi żadnych wątpliwości, bowiem sankcjonuje go umowa z dnia 4.01.1999 r., zawierająca unormowania niespotykane wśród podmiotów gospodarczych niepowiązanych, np. użyczenie zleceniodawcy pomieszczeń, wyposażenia, sprzętu, prowadzenia spraw kadrowo-płacowych i handlowych.

Sama zleceniodawczyni tj. Aleksandra C. nie posiadała żadnego majątku produkcyjnego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej o takiej skali, a ponadto w 1999 r. była studentką studiów dziennych.

Natomiast zleceniobiorca spełniając wszystkie warunki do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej prowadził ją na rzecz zleceniodawczyni.

W efekcie całokształt stosunków między tymi podmiotami prowadził do przerzucania podatku od towarów i usług należnego ze spółki "B." zwolnionej z wpłat tego podatku do firmy "A.", której jako podatek naliczony był on zwracany z budżetu.

W odniesieniu natomiast do dochodu, pozostawał on w S.C. "B." zwolnionej z podatku dochodowego od osób fizycznych z racji pozostawania przez tę firmę zakładem pracy chronionej.

Reasumując Aleksandra C. w wyniku tych powiązań wykazała dochód niższy od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał.

Podniesiono, iż powyższy stan faktyczny nie znajduje innego uzasadnienia, jak wykorzystywanie związków gospodarczych w celu nielegalnego zmniejszenia obciążeń podatkowych. Za takim wnioskiem przemawia również fakt tworzenia w każdym roku podatkowym w okresie pozostawania przez Zakłady Mięsne S.C. zakładem pracy chronionej nowej firmy powiązanej rodzinnie, zawsze w oparciu o umowę o treści identycznej, jak w 1999 r. i zawsze z siedzibą w P. 35, tj. w roku 1998 "P." S.C. C. Marcin i D. Piotr, w roku 1999 PPHU "A." Aleksandra C., w roku 2000 Przedsiębiorstwo "F." Jakub C.

Wskazano, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zakazuje tego rodzaju praktyk i jednocześnie nakłada na organy podatkowe obowiązek określenia dochodu takiego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/ organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej badają czy dochód uzyskany przez podatnika w wyniku transakcji z powiązanym z nim podmiotem został określony na podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji, właściwie zaewidencjonowany i przypisany stronom transakcji.

Podniesiono, iż z możliwych w świetle powyższego rozporządzenia trzech metod szacunku zastosowano metodę najkorzystniejszą, o czym świadczy wynik wyliczeń dokonanych na podstawie każdej z metod. Także wyliczenia nie budzą zastrzeżeń.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa:

- art. 25 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./,

- art. 122 i 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 926 ze zm./,

- par. 5, 8, 18 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 833/.

Przyznając w obszernych wywodach skargi fakt współdziałania w dziedzinie gospodarczej podmiotów powiązanych rodzinnie i podkreślając zaletę tej współpracy, role i funkcje, jakie strony umowy sobie przypisały, skarżąca zarzuciła zaniechanie przez organy podatkowe dokonania kompletnej analizy funkcjonalnej, co uzasadnia zarzut naruszenia 8 rozporządzenia.

W ocenie skarżącej brak pełnego zestawienia, który z uczestników współpracy między "A.", a "B." wykonywał ekonomicznie ważne funkcje dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji, przy czym za błędne należałoby uznać stanowisko, iż spełnianie tych właśnie funkcji, w szczególności producenta, nie należało do spółki "B.".

Zastosowanie metody odprzedaży nastąpiło niezgodnie z regułami określonymi w par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów. Niezgodność ta polega na przyjęciu dla porównywania transakcji tej z nich, która nastąpiła bezpośrednio po kwestionowanej transakcji kontrolowanej, mianowicie transakcji odprzedaży przez spółkę "B." podmiotom niezależnym produktów zakupionych od firmy "A.".

Chociaż niewątpliwie została w niej zastosowana cena rynkowa, to marża była zależna od ceny nabycia, czyli od ceny, która w tej sprawie nie może być uznana za wzorzec porównań. Tylko bowiem marża czy stopa zysku wygenerowana na sprzedaży towarów, kupionych po cenie rynkowej, może być uznana za marżę rynkowa.

Zakwestionowano także przyjęcie przez organy podatkowe założenia, że odprzedająca spółka "B." nie podejmowała działań i nakładów, dotyczących zwiększenia wartości zbywanych towarów, gdy tymczasem zwiększyła ona wartość produktów przez swoje działania w zakresie marketingowym i reklamy.

Nie uwzględniono także, że ryzyko związane ze sprzedażą rynkową produktów obciążało wyłącznie spółkę "B.", co uzasadniało zwiększenie zysku tej spółki.

Naruszenie przepisu par. 18 rozporządzenia polegało na jego niezastosowaniu w sprawie, mimo istnienia między podmiotami powiązanymi także innych transakcji, oprócz sprzedaży konserw, które winny wzbudzić uzasadnione przypuszczenia co do stosowania w tych transakcjach warunków korzystniejszych, niż warunki rynkowe.

Prowadzi to także, w ocenie skarżącej, do naruszenia rażącego art. 122 i art. 187 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem bowiem organów podatkowych było wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, a więc także wpływu transakcji równoległych na transakcje kontrolowane, a nadto zastosowanie metody zysku transakcyjnego w formule podziału zysku /przewidzianej w par. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 rozporządzenia/, jako najbardziej wiarygodnej ze względu na wielkość powiązań gospodarczych zachodzących między firmą "A." i spółką "B.".

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Uzasadniając orzeczenie Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że nie może być kwestionowane, że podatnicy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą korzystać z pełnej swobody w zakresie zawierania umów cywilnoprawnych, jak również w zakresie kształtowania ich treści w myśl reguł określonych w art. 353[1] Kc.

Podatnicy nie są także ograniczeni w doborze partnerów gospodarczych, ani w nawiązywaniu i kreowaniu struktur związków o charakterze gospodarczym z innymi podmiotami. Zbieżne z powyższymi tezami wywody skargi zasługują na aprobatę.

Sąd wskazał, iż strona skarżąca pomija całkowicie w swoich rozważaniach istotny warunek, polegający na uzależnieniu skuteczności umów cywilnoprawnych w obszarze autonomicznego prawa podatkowego od tego, czy nie zmierzają one do uniknięcia lub ograniczenia opodatkowania.

Także pozycja prawna "podmiotu powiązanego" z podatkowego punktu widzenia jest obojętna, nie zaś szczególna i pozostawanie w związku z takim podmiotem nie jest w żaden sposób sankcjonowane.

Znaczenia dopiero nabiera w sferze prawa podatkowego takie działanie podmiotów powiązanych, dzięki któremu następuje wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania tkwiących w nich podmiotów, wbrew ciążącym na nich obowiązkom ustawowym.

Wykorzystywanie w takim celu pozycji podmiotu powiązanego znajduje w ustawie sankcję podatkową, którą jest szacunek dochodu.

Dla jej zastosowania konieczne jest wykazanie przez organy podatkowe, że wykorzystanie powiązań nastąpiło w celu nie wykazania dochodu albo wykazania niższych dochodów od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub świadczenie na warunkach korzystniejszych nie zostało wykonane.

Dla wykazania istnienia powiązania między podmiotami krajowymi przepis art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga jedynie, aby podmiot krajowy wykorzystywał swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym albo, aby podmiot krajowy pozostawał w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym, przy czym decydujący jest skutek - następstwo istniejących między tymi podmiotami powiązań lub związków, polegające na "przerzuceniu całości lub części dochodu podatnika na drugą osobę /podatnika/, a w efekcie zaniżenia dochodu przez podatnika, będącego podmiotem krajowym.

Zdaniem Sądu konsekwencją wykazania występowania przesłanek określonych w art. 25 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zastosowanie trybu postępowania, nakazującego określić dochody w drodze oszacowania /art. 25 ust. 2 ustawy/.

Przy badaniu legalności zaskarżonej decyzji przez Sąd należy w pierwszej kolejności odpowiedzieć na pytanie, czy organy podatkowe wykazały w postępowaniu podatkowym występowanie w odniesieniu do firmy "A.", którą w 1999 r. łączyła ze spółką "B." umowa o współpracy z dnia 4.01.1999 r., przesłanek, o których mowa w art. 25 ust. 4 ustawy, od istnienia których zależała dopuszczalność ustalenia jej dochodu w drodze szacunku.

Zdaniem Sądu I instancji na powyższe pytanie należało odpowiedzieć twierdząco.

Ustalony w powyżej określonym przedmiocie dokładnie i szczegółowo stan faktyczny sprawy przez organy podatkowe jest wyczerpujący, logicznie spójny, prawidłowy i pod względem prawnym został oceniony poprawnie.

Sąd I instancji zaakceptował przedstawione we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia ustalenia poczynione przez organy podatkowe obu instancji.

W skardze nie uzasadniono, na czym polega zarzucone organom podatkowym naruszenie przepisu art. 25 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy podatkowej. O ile świadczyć o tym miałoby wyliczenie przez skarżącą dochodu z działalności gospodarczej firmy "A." w drodze metody zysku transakcyjnego w kwocie niższej, od ustalonej w zaskarżonej decyzji, to tak uzasadniony zarzut należy odnosić do prawidłowości szacunku, a nie do dopuszczalności jego zastosowania, tym bardziej, że dochód tak wyliczony, jak już wskazał organ odwoławczy, w sposób istotny odbiega od wysokości dochodu podatkowego, z uwzględnieniem różnic remanentów otwarcia i zamknięcia, wykazanego w zeznaniu i księdze podatkowej tej firmy za 1999 rok /430.866 zł a 24.111,31 zł/.

Natomiast Sąd I instancji uznał, iż racje ma skarżąca, zarzucając, że w osnowie decyzji organów podatkowych obu instancji przepisu art. 25 ust. 1 i 4 ustawy podatkowej nie powołano, jednak uchybienie to ma charakter raczej proceduralny, /art. 210 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w płaszczyźnie kompletności podstawy prawnej/, nie zaś materialnoprawny, a wobec nadto przytoczenia tego przepisu w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych, zgodnie z wymogiem art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Sąd wskazał także, że skarga skierowana jest nie przeciwko dopuszczalności ustalenia dochodu w drodze szacunku, lecz przeciwko prawidłowości dokonania szacunku a wobec zastosowania przez organy podatkowe metody ceny odprzedaży dla ustalenia dochodu z działalności gospodarczej Aleksandry C. w firmie "A.", zasadność skargi podlega ocenie w kontekście prawidłowości zastosowanej tej właśnie metody szacunku.

Podkreślenia przy tym wymaga, że ustawa podatkowa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 25 ust. 2 i 3 określa nie tylko metody szacunku, ale także kolejność ich stosowania.

Metodę zysku transakcyjnego, którą zaproponowała skarżąca w postępowaniu podatkowym i na którą, jako jedynie przydatną i właściwą powołała się w skardze, należy stosować wówczas, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod, określonych w ust. 2 art. 25 ustawy, a wiec metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metody ceny odprzedaży i metody rozsądnej marży /"koszty plus"/. Wynika to z wyraźnego zapisu ustawowego /art. 25 ust. 3/, jak i przepisu 11 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów.

Dokonane przez skarżącą w oparciu o metodę zysku transakcyjnego ustalenie wielkości dochodu za 1999 r. nie wiązało również organów podatkowych, ponieważ metoda ta nie tworzy treści dyrektywnej przepisu par. 3 ust. 4 powołanego wyżej rozporządzenia.

Wskazano, że przy interpretacji natomiast wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego /art. 25 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/ należy mieć na uwadze, że reguluje ono materie w zakresie udzielonego upoważnienia ustawowego, a wiec sposób i tryb określania dochodu w drodze, oszacowania, według metod wymienionych w ust. 2 i 3 art. 25 ustawy. Na jego podstawie nie można przypisać metodzie zysku transakcyjnego prymatu, przed metodami określonymi w art. 25 ust. 2 ustawy.

Zdaniem Sądu rację ma skarżąca, że w związku z treścią par. 5 ust. 4 rozporządzenia istotne znaczenie ma zagadnienie porównywalności marży stosowanej w transakcjach zawieranych przez dany podmiot z podmiotami niezależnymi lub stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne przy stosowaniu metody ceny odprzedaży.

Jednak nie można zgodzić się ze skarżącą, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe naruszyły art. 187 Ordynacji podatkowej, w związku z par. 8 rozporządzenia, poprzez pominięcie kompletnej analizy funkcjonalnej podmiotów uczestniczących w transakcji.

Według Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo oceniły pod względem prawnym zarówno rolę firmy "A.", jak i spółki "B." w procesie realizowanej przez nie współpracy w oparciu o zawartą umowę z dnia 4.01.1999 r.

Sąd nie zaakceptował tezy skarżącej o finansowaniu zakupów surowców przez "B.", jak również ograniczenie funkcji "A." jedynie do funkcji zaopatrzenia. Uznał, że byłoby to sprzeczne z dowodami występującymi w sprawie. Zakupów na kwotę 19.375.851,66 zł dokonała firma "A.". Na nią bowiem były wystawiane faktury zakupu. Faktury te "A." ujmowała w swych księgach i miały one dalsze konsekwencje podatkowe, gdyż zawarty w nich podatek od towarów i usług ta firma odliczała od swego VAT-u należnego.

Również nie podzielił poglądu, że można przypisać koszty produkcji w kwocie 3.090.315,84 zł. spółce "B.", gdyż umownie firmy postanowiły inaczej.

Te postanowienia umowne były przyjęte przez organ kontrolny i miały one również dalsze konsekwencje prawne. Koszty tej produkcji w firmie "A." wraz z łącznym narzutem zysku w kwocie 1.500.000 zł, udokumentowane również fakturami sprzedaży przez "B.", były w firmie ‚"A." ujmowane w księgach podatkowych /zakupy/ i w pismach kompensacyjnych do Urzędu Skarbowego, który w oparciu o ten materiał dowodowy dokonywał potwierdzeń kompensat.

Na tej podstawie firma "A." otrzymała bezpośredni zwrot z budżetu podatku VAT.

Natomiast drugostronnie spółka "B." jako zakład pracy chronionej z racji swego uprzywilejowania tego podatku nie zapłaciła.

Są stwierdził, że nie można odwracać zdarzeń prawnych, jak czynią to pełnomocnicy skarżącej, tj. honorować pozostawienie korzyści z tytułu zwrotu VAT w "A.", przy jednoczesnym pozostawieniu całego dochodu w ‚"B.", korzystającej ze zwolnienia z podatku dochodowego.

Sąd zauważył, że także na podstawie przedłożonych dowodów /faktur, urządzeń księgowych, umów/ organy podatkowe miały podstawę do przyjęcia, że spółce "B.", która na zlecenie firmy "A." odpłatnie, w całości z materiału powierzonego zleceniodawcy, wykonała konserwy, nie można przypisać funkcji tak samo ważnej ekonomicznie, jak zleceniodawcy. Rozmiar zaangażowanych środków i dóbr niematerialnych winien być między innymi elementem analizy, o której mowa w par. 8 ust. 2 rozporządzenia.

Nie ma przy tym, wbrew stanowisku skarżącej - decydującego znaczenia fizyczne zaangażowanie środków trwałych firmy "B.", skoro za powyższe świadczenia firma ta uzyskała zapłatę.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że niezależnie od powyższego zwrócenia uwagi wymaga, że przytoczone przez skarżącą obszerne rozważania na temat treści par. 8 rozporządzenia podlegają zweryfikowaniu w związku z sytuacją, jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Jak prawidłowo podkreśliły organy podatkowe, istotna w tej sprawie, z punktu widzenia oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji, jest okoliczność, że całość produkcji konserw wykonywana przez spółkę "B." w 1999 r. była na rzecz firmy "A.", i 98 % zakupów towarów handlowych spółki "B." stanowiły konserwy przez nią wyprodukowane dla firmy "A.".

Pozostałe zakupy dotyczyły surowca odprzedanego firmie "A." do produkcji tych konserw, natomiast sprzedaży powyższych konserw podmiotom niezależnym dokonywała wyłącznie firma "B.".

O tożsamości więc towaru i podmiotu dokonującego jego odprzedaży podmiotom niezależnym należy w rozpatrywanej sprawie mówić, bez potrzeby porównywalności marży stosowanej przez podmioty niezależne w porównywalnych transakcjach między nimi.

Według Sądu nie jest zasadny także zarzut naruszenia par. 5 rozporządzenia. Analizując treść tego przepisu Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, jakoby zawierał on nakaz ustalania marży /stopy zysku/ rynkowej.

Warunkiem użycia metody ceny odprzedaży jest zaistnienie pierwotnej transakcji sprzedaży, a następnie dalszej odprzedaży tego samego wyrobu. Badając zaś okoliczności transakcji odprzedaży i uzyskanych marż zwrócono uwagę na to czy podmiot odprzedający, w tym wypadku "B.", nie przetworzył lub w inny sposób nie spowodował zmiany wartości wyrobu.

Wybór tej metody był prawidłowy, gdyż uwzględniał funkcje, jakie podmioty sobie przypisały poprzez zawarcie umowy na wykonanie usług.

"B." była podmiotem dokonującym odprzedaży konserw zakupionych uprzednio od "A.".

Metoda ta w oparciu o poniesione na te działania koszty, pozwoliła na prawidłowe przypisanie temu podmiotowi również dochodu poprzez wyodrębnienie go z dochodu "B.".

Natomiast jak wyjaśniła Izba Skarbowa w piśmie z dnia 5.12.2003 r., wyliczenie, zgodnie z wymogiem par. 5 ust. 2 rozporządzenia, stopy zysku dla tej transakcji nastąpiło przez odniesienie zysku ze sprzedaży konserw do przychodu ze sprzedaży tychże konserw.

Stopa zysku 27,2 % wyliczona na str. 13 decyzji tabela nr 5 jest stopą rynkowa dla sprzedaży konserw jednostkom niezależnym /niepowiązanym/ i nierynkowe transakcje pomiędzy "A." i "B." zostały urealnione przez rynkową sprzedaż przez "B." jednostkom niepowiązanym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, w związku z par. 18 rozporządzenia, Sąd stwierdził, że zarzutu tego za zasadny uznać nie można. Przede wszystkim w skardze nie wskazano, które z transakcji zawartych przez podmioty powiązane, organy podatkowe winny były uznać za bardziej korzystne, które zaś za mniej korzystne, jak się one odnoszą do poszczególnych podmiotów powiązanych i ze względu na jakie kompensaty wzajemne organy podatkowe obowiązane były odstąpić od korekty cen przedmiotów takich transakcji.

Sąd powołał się na uzasadnienie decyzji Izby Skarbowej gdzie na stronie 8 zawarto obszerną argumentację uzasadniającą brak przesłanek określonych w par. 18 rozporządzenia, natomiast nie wymienienie tego przepisu nie stanowi uchybienia, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu I instancji twierdzenie skarżącej o osiąganiu przez "A." od spółki "B." korzyści polegającej na usłudze produkcji konserw i finansowaniu usług /dostaw/ są całkowicie gołosłowne, bowiem nie znalazły one /te korzyści/ żadnego odzwierciedlenia w dochodzie firmy "A.".

Wynika to z faktu, że całość kosztów produkcji konserw ponoszonych przez "B." była przerzucana na firmę "A." i to z narzutem zysku wynoszącym 48,5 % w stosunku do kosztów przerobu.

Skoro zatem ustalony prawidłowo stan faktyczny w niniejszej sprawie uzasadniał wnioskowanie, że powiązanie firm "A." ze spółką "B." - zakładem pracy chronionej, podatkowo uprzywilejowaną, zostało przez nie wykorzystane poprzez takie ułożenie wzajemnych stosunków cywilnoprawnych, dzięki którym nastąpiło przerzucenie kosztów ze spółki zwolnionej od podatku dochodowego do firmy "A." od tego podatku nie zwolnionej i umiejscowienie dochodu w spółce od podatku dochodowego zwolnionej, a także przerzucanie podatku od towarów i usług "należnego" ze spółki "B." zwolnionej z wpłat tego podatku do firmy "A.", której jako podatek naliczony był zwracany z budżetu, co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia świadczeń podatkowych, skarga na sposób oszacowania dochodu okazała się niezasadna, Sąd orzekł o oddaleniu skargi.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Aleksandry C. zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, w szczególności:

1/ art. 25 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.

2/ par. 5, par. 8, par. 11 i par. 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833 ze zm./,

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

3/ art. 122 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Powyższy wyrok zaskarżono w całości i w związku z tym, na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniesiono o:

1/ jego uchylenie oraz o uchylenie ww. decyzji Izby Skarbowej w B.,

2/ zwrot kosztów zastępstwa procesowego - według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił żadnego ze sformułowanych w skardze zarzutów i w związku z tym oddalił skargę. Jego zdaniem, kwestionowanym wyrokiem Sąd w pełni zaaprobował stanowisko organów zarówno co do przyjętej jako wyłącznej metody szacowania dochodów skarżącej /metoda ceny odprzedaży/, jak i co do braku konieczności dokonywania tzw. celowych potrąceń na podstawie par. 18 rozporządzenia w sprawie szacowania dochodów.

Sąd uznał zarazem, że organy wykazały się dostateczną inicjatywą w kompletowaniu niezbędnego materiału dowodowego i analitycznego, jak również, że nie dopuściły się zaniechań w jego całościowej i wnikliwej ocenie.

W związku z tym, wobec stanowiska Sądu, przedstawiono analogiczne zarzuty jak wobec skarżonych decyzji podatkowych, ponieważ poglądy kwestionowanego wyroku są zbieżne z prezentowanymi w nieprawidłowych - zdaniem skarżącej- decyzjach.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazano, że podstawowy zarzut skarżącej w sprawie dotyczy niewłaściwego zastosowania przez organy metody odprzedaży. Chodzi przy tym zarówno o stosowanie tej metody w sprawie jako takiej, co zdaniem strony wobec braku odpowiednich danych - nie było w sprawie dopuszczalne, jaki o technikę jej stosowania, sprzeczną w ocenie skarżącej z wytycznymi wynikającymi z rozporządzenia w sprawie szacowania dochodów.

Autor skargi kasacyjnej, posługując się przykładami, omówił metodę ceny odsprzedaży. Wskazał, że niezbędnym warunkiem prawidłowego zastosowania omawianej metody jest ustalenie wartości marży rynkowej, którą można zastosować do "podstawienia" w transakcji kontrolowanej - uzyskanie /wyznaczenie/ marży rynkowej jest więc kluczowe, dla szacunku dochodów tą metodą.

Z kolei marża rynkowa, występuje wyłącznie wówczas, gdy zarówno transakcja zakupu, jak i transakcja odprzedaży /a dokładniej zastosowane tam ceny/, są rynkowe. Jeżeli jedna z tych transakcji /niezależnie która/ jest dokonywana z podmiotem powiązanym, gdzie cena nie może być uznana za niewątpliwie rynkową, to automatycznie marża, jako zależna od cen w obu tych transakcjach również traci walor "rynkowości".

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w sprawie za rynkową przyjęto marżę, której jeden z elementów, dokładnie narzut /stopa/ zysku, przyjęty został z transakcji między podmiotami powiązanymi. Co więcej posłużono się w tym względzie tymi samymi transakcjami, które organy zakwestionowały jako nierynkowe - transakcje sprzedaży towaru przez skarżącą na rzecz powiązanej spółki "B.".

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną organ dowodził, że transakcje te powodowały przerzucenie zysku w kontrolowanych transakcjach na "B.", a jednocześnie zastosował poziom zysku zrealizowanego w tych kwestionowanych transakcji, jako podstawowy wyznacznik rynkowej marży.

Autor skargi kasacyjnej powołał się na przepis par. 5 ust. 4 rozporządzenia w sprawie szacowania dochodów i stwierdził, iż wynika, z niego wyraźnie, że pod uwagę mogą być brane albo marże realizowane przez dany podmiot /ale tylko na transakcjach tego podmiotu z podmiotami niezależnymi/, albo marże z transakcji, w których dany podmiot w ogóle nie uczestniczy /tzn. między osobami trzecimi - ale nie powiązanymi względem siebie/.

Zdaniem autora skargi nie ulega wątpliwości, że marże w transakcjach gdzie zakup dokonywany był od podmiotu powiązanego nie są marżami, jakie ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach zawieranych z podmiotami niezależnymi, lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.

Według skarżącej użyte w przepisie sformułowanie o "stosowaniu marży w transakcjach z podmiotami powiązanymi" należy odnosić nie tylko do drugiej występującej w sekwencji transakcji /odprzedaży/ lecz także do transakcji pierwotnych, tzn. transakcji zakupu.

Marża bowiem, pozostaje w ścisłym związku z obiema transakcjami /jest funkcją zastosowanych w niej cen/, tzn. jej wartość bezpośrednio wynika z warunków cenowych obu tych transakcji.

Przeciwne stanowisko, tzn. odnoszenie wymogu ustalania marży wskazanej w przepisie tylko w oparciu o jedną tylko transakcję rynkową /tzn. odprzedaży/ prowadzi do oczywistego wypaczenia mechanizmu, stanowiącego istotę metody ceny odprzedaży.

Warunkiem prawidłowego stosowania tej metody jest wyznaczenie marży na bazie dwóch /a nie jednej/ transakcji o warunkach rynkowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż stanowisko strony znajduje bezpośredni wyraz w Wytycznych Wyceny Transferu dla Przedsiębiorstw Wielonarodowych oraz Administracji Podatkowych. Stwierdza się tam bowiem, że: "Marża ceny odprzedaży odsprzedawcy w transakcji kontrolowanej może być określona przez porównanie marży ceny odprzedaży, którą ten sam sprzedawca osiąga na pozycjach kupionych i sprzedawanych w porównywalnych transakcjach niekontrolowanych. Jako wskazówka może służyć również marża ceny odprzedaży osiągana w przez niezależne przedsiębiorstwo w porównywalnej transakcji niekontrolowane.".

Autor skargi kasacyjnej wskazał, iż Wytyczne to sprawozdanie Komisji Spraw Skarbowych OECD z 1997 r. i jako takie stanowią powszechnie przyjęte w obrocie międzynarodowym /w tym przez Polskę, jako kraj członkowski OECD/ zasady podatkowego traktowania zdarzeń z zakresu cen transferowych - ich identyfikacji, sposobów i metodologii szacunku.

Polskie ustawodawstwo z zakresu cen transferowych - art. 25 updof i art. 11 updop, jak również rozporządzenie w sprawie szacowania dochodów nie tylko reprezentuje filozofię i podejście OECD do problemu cen transferowych, ale wręcz przenosi w sposób niemalże bezpośredni wypracowane przez OECD instytucje i zasady.

Stąd też sformułowania i wyjaśnienia zawarte w Wytycznych winny zdaniem autora skargi kasacyjnej stanowić istotną wskazówkę dla praktycznego stosowania regulacji, z zakresu cen transferowych, tak przez podatników, jak i przez administrację podatkową.

Podobny "autorytet prawny" stanowi w procesie stosowania prawa w Polsce Komentarz do Konwencji Modelowej OECD w sprawie opodatkowania dochodu i majątku - w przypadku stosowania przepisów zawartych przez Polskę umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które oparto na wzorcu tej Konwencji.

Ponadto podniesiono, iż w sprawie nie ulega wątpliwości, że organy nie zastosowały marży osiągniętej na pozycjach kupionych i sprzedawanych w transakcjach niekontrolowanych.

Zastosowano bowiem marżę osiągniętą na pozycjach kupionych w transakcji kontrolowanej /miedzy podmiotami powiązanymi i z tego powodu kwestionowanej przez organy/ a sprzedawanych tylko w transakcjach niekontrolowanych /z podmiotami niezależnymi/.

Zarzucono, że w tym zakresie Sąd, akceptując działanie organów, sformułował w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku /str. 16/ pogląd, z którym skarżąca nie może się zgodzić, iż nie jest zasadny zarzut naruszenia par. 5 rozporządzenia.

Sąd bowiem wyraził pogląd, że treść tego przepisu nie daje podstaw do podzielenia zapatrywania skarżącej, jakoby zawierał on nakaz ustalania marży /stopy zysku/ rynkowej.

Stwierdzono w uzasadnieniu skargi, iż obliczona i zastosowana przez organy w sprawie marża nie może być uznana za marżę rynkową /"marżę ceny odprzedaży"/, o której mowa w par. 5 ust. 4 rozporządzenia w sprawie szacowania dochodów. Zastosowanie marży obliczonej w taki sposób stanowi o oczywistym naruszeniu przedmiotowego przepisu przez organy oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w kwestionowanym wyroku /poprzez akceptację merytoryczną działania organów/.

Zdaniem skarżącej w sprawie prawidłowe zastosowanie metody ceny odprzedaży byłoby możliwe /zgodne z par. 5 rozporządzenia w sprawie szacowania dochodów/, wyłącznie gdyby istniały weryfikowalne dane dla ustalenia marży rynkowej, a zatem gdyby istniały porównywalne do faktycznie wykonanych transakcje zakupu i odprzedaży takiego samego /lub podobnego/ towaru - realizowane między podmiotami niezależnymi. Akta sprawy nie zawierają tego rodzaju danych. Nie posiada ich również skarżąca. Autor skargi kasacyjnej przypuszcza, że ze względu na specyfikę stanu faktycznego nie jest możliwe ich zgromadzenie.

Wobec powyższego strona stała i stoi na stanowisku, że zastosowanie metody ceny odprzedaży w sprawie nie jest możliwe.

Podobnie nie byłoby możliwe zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, gdyż nie ma porównywalnych transakcji między podmiotami niezależnymi względem siebie. Przepisy przewidują tego rodzaju sytuacje /brak danych odpowiednich dla skorzystania z danej metody/ i nakazują wówczas stosowanie metod nie wymagających niemożliwych do uzyskania w danych warunkach danych.

Ponadto strona podniosła, iż zamiast stopy rynkowej zysku na transakcjach organy zastosowały stopę marży na transakcjach, co stanowi zupełnie różne wartości.

Odwołała się do przepisów rozporządzenia definiujących marżę i używających pojęcia "stopa zysku". Z par. 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie szacowania cen wynika, iż stopa zysku stanowi jeden z elementów składowych marży /sformułowanie "marża (...) obejmuje odpowiednią stopę zysku"/. Nie są to zatem pojęcia tożsame, w związku z czym w miejsce stopy zysku nie można stosować stopy marży.

Autor skargi wskazał, że marża stanowi różnicę między przychodem ze sprzedaży a kosztem nabycia towaru. Zarówno powołany przepis, jak i stanowiące jego pierwowzór Wytyczne OECD, oparte są na założeniu, iż różnica ta w warunkach rynkowych ma służyć pokryciu kosztów pośrednich i bezpośrednich dotyczących odprzedaży towaru oraz właściwy dla typu transakcji zysk, czyli, kwotę, która po odjęciu wszystkich transakcji pozostaje podmiotowi, a stanowiąca zasadniczy cel transakcji.

Wytyczne OECD przedstawiają w tym względzie pogląd /Rozdział II. C pkt 2.14/, iż marża powinna reprezentować "wartość, co do której odprzedający chciałby, aby pokryła jego koszty sprzedaży i inne koszty operacyjne oraz, w świetle wykonywanych funkcji (...) osiągnąć odpowiedni zysk".

Nie powinno zatem, zdaniem strony, ulegać wątpliwości, że pojęcia zysku, czy też stopy zysku /czyli procentu przychodu stanowiącego zysk podatnika/, nie można utożsamiać z pojęciem marży, czy też stopy marży /czyli procentu przychodu stanowiącego marżę podatnika/.

Różnica między tymi pojęciami wyraża się wartością kosztów bezpośrednich i pośrednich transakcji odprzedaży, które, zgodnie z powołanym par. 5 ust. 2, składają się oprócz zysku na marżę.

Innymi słowy zysk, to marża pomniejszona o koszty transakcji odprzedaży. Stopa marży i stopa zysku są to zatem całkowicie różne wartości, które nie mogą być stosowane zamiennie.

Tymczasem w sprawie organy przyjęły, że stopa zysku stanowi różnicę między przychodem ze sprzedaży a kosztami zakupu towaru, co w istocie stanowi nie zysk, lecz marżę odprzedaży, w której dopiero pewna część stanowi zysk podmiotu. Uzyskana różnica między ceną sprzedaży a ceną zakupu nie stanowi jeszcze zysku lecz musi posłużyć sfinansowaniu kosztów odprzedaży - w sprawie były to koszty reklamy, marketingu itp., poniesione przez firmę "B.".

Sąd orzekający w sprawie nieprawidłowo utożsamiał marżę ceny odprzedaży z zyskiem /stopą zysku na odprzedaży/.

W efekcie, gdy za jako stopę zysku przyjęto wartość stanowiącą de facto stopę marży /czyli wartość wyższą, zawierającą w sobie m.in. zysk/, to zawyżono w ten sposób marżę rynkową /odprzedaży/, która w zestawieniu z ceną odprzedaży miała dać pożądaną rynkową cenę zakupu między podmiotami powiązanymi. W ten sposób doszło do zasadniczego naruszenia par. 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie szacowania dochodów.

Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, wskazane uchybienia organów doprowadziły do oszacowania dochodu skarżącej w kwocie różnej niż ta, której należałoby oczekiwać gdyby realizowała przedmiotowe transakcje z podmiotem niezależnym, czyli w wysokości różnej od rynkowej. Stanowiło to o naruszeniu zasady art. 25 ust. 1 updof, tzn. zasady określania dochodu podatnika w kwocie, jakiej należałoby oczekiwać w warunkach rynkowych.

Nie kwestionując zatem uprawnienia organów do dokonywania szacunku, strona kwestionuje jego wynik jako sprzeczny ze wskazanym przepisem ustawy.

Naruszenie wskazanych przepisów par. 5 rozporządzenia i art. 25 ust. 1 ustawy przez Sąd orzekający w sprawie polegało na zaakceptowaniu w całości nieprawidłowej metodologii szacunku.

Strona wskazał, iż w związku z tym, że w sprawie brak było /i jest/ odpowiednich danych służących ustaleniu marży rynkowej odprzedaży - zgodnie z par. 5 ust. 2 rozporządzenia - skarżąca wnosiła w sprawie o zastosowanie metody zysku transakcyjnego, jako jedynej możliwej wobec braku porównywalnych danych. Stosowanie tej metody dopuszcza wyraźnie art. 25 ust. 3 oraz par. 11 rozporządzenia w sprawie szacowania dochodów, przy czym przepis ustawy wyraźnie nakazuje stosowanie tej metody gdy zastosowanie metod podstawowych nie jest możliwe.

Zdaniem skarżącej w sprawie występowała właśnie taka sytuacja, dlatego też zastosowanie metody zysku transakcyjnego nie stało w sprzeczności z powołanymi przepisami lecz wprost z nich wynikało.

Niezależnie od tego skarżąca stoi na stanowisku, że wobec specyfiki stanu faktycznego sprawy zastosowanie tej metody było uzasadnione również tym, że pozwalało na osiągnięcie doskonalszego niż w wypadku innych metod wyniku - dochodu który w racjonalny sposób można przypisać stronom transakcji. Dzięki niej możliwe jest bowiem łączne rozpatrzenie szeregu równoległych oraz następujących po sobie transakcji między skarżącą a spółką "B.", z którymi mamy do czynienia w sprawie, a których odrębne i autonomiczne rozpatrywanie daje wadliwe wyniki w każdym wypadku. Takie "zagregowane" /łączne/ badanie wszystkich dokonanych w roku podatkowym transakcji, łączących się w pewną sekwencję i dających obraz wspólnego przedsięwzięcia stron, daje możliwość dokonania podziału wspólnego zysku według kryterium ponoszonych przez każdy z podmiotów wkładów /zaangażowane aktywa i realizowane funkcję/.

Przy nieuniknionych uproszczeniach łączących się z tą metodą strona wnosząca skargę kasacyjną uważa, że jest ona i tak najdoskonalsza w porównaniu z innymi metodami szacunku - stosowanymi wobec każdej z osobna transakcji.

Zdaniem strony zastosowana metoda ceny odprzedaży, która jest co do zasady właściwa dla transakcji kupno - odsprzedaż, w tym konkretnym stanie faktycznym, gdzie na współpracę stron składały się nie tylko te transakcje, ale i poprzedzające je zlecenia produkcyjne, udostępnienie wartości niematerialnych i prawnych, czyli cały szereg równoległych i przeplatających - się umów, należało "zsumować" /zagregować/ wszystkie te wzajemne świadczenia i ustalić jaki powinien być udział każdego z podmiotów w wypracowywanych wspólnie /w ramach tego przedsięwzięcia/ zyskach.

Podniesiono, iż Sąd jednak zaaprobował wybiórczą analizę dotyczącą jednego tylko etapu współpracy stron, nie badając - mimo wniosków strony - czy na jej warunki miały wpływ warunki w pozostałych transakcjach /mimo, iż organy same skonstatowały, że warunki w tych pozostałych transakcjach są zastanawiające/.

Jest to problematyka tzw. celowych potrąceń, tzn. przypadków gdy rozliczenia korzystniejsze w jednej transakcji kompensowane są rozliczeniami mniej korzystnymi w inne transakcji, ale per saldo rozliczenia te - gdy rozpatrywane łącznie, nie dają nieuzasadnionych korzyści żadnej ze stron.

Obowiązek badania stanu faktycznego sprawy pod kątem istnienia tego rodzaju zależności przy wzajemnych świadczeniach, nakłada na organy par. 18 rozporządzenia. Obowiązek ten nie został w sprawie spełniony, tzn. organy w ogóle nie badały - mimo wyraźnych wniosków dowodowych strony w tym względzie - czy rzekomo utracone w kontrolowanych transakcjach zyski podatniczki nie znajdowały rekompensaty w innych jej rozliczeniach ze spółką "B.".

Zdaniem skarżącej zaniechanie w zakresie zastosowania przy szacunku metody podziału zysków, w tym uwzględnienia całości rozliczeń i transakcji między skarżącą a spółką "B.", stanowiło naruszenie art. 25 ust. 3 oraz par. 11 ust. 1 i par. 18 rozporządzenia w sprawie szacowania dochodów. Naruszenie to jest w ocenie strony również udziałem Sądu orzekającego o oddaleniu skargi na decyzja naruszające w ten sposób prawo.

Zaniechania w tym względzie stanowiły zarazem istotne dla wyniku sprawy naruszenia przepisów postępowania nakazujących zebranie i rozpatrzenie wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia danych /materiału dowodowego/ - art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia, wobec treści kwestionowanego wyroku są udziałem Sądu orzekającego w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o:

1. oddalenie skargi kasacyjnej,

2. zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W uzasadnieniu wskazano, iż zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Sąd przepisów postępowania podatkowego są całkowicie bezpodstawne i jako takie nie zasługują na uwzględnienie. Przepisy Ordynacji podatkowej mogą być naruszone wyłącznie przez organy podatkowe, w żadnym zaś razie tych naruszeń nie można przypisać Sądowi Administracyjnemu. Tak więc skarga nie zawiera wskazania konkretnych przepisów ustawy o postępowaniu sądowoadministracyjnym, którym Sąd I instancji uchybił.

Zdaniem pełnomocnika organu odwoławczego, w sprawie nie może budzić wątpliwości fakt, iż miały miejsce powiązania rodzinne i kapitałowe między firmą skarżącej, a firmą jej ojca "B.". Wykorzystywanie zaś pozycji podmiotu powiązanego musiało znaleźć sankcję podatkowa w postaci szacunku dochodu.

Sąd w uzasadnieniu swego wyroku szczegółowo uzasadnił dlaczego uznał przyjętą przez organy podatkowe metodę szacunku za w pełni uzasadnioną i właściwą. Wywodom tym nie można zarzucić że są nietrafne czy błędne.

Podniesiono, iż w postępowaniu podatkowym wykazano, że w sprawie zaistniały przesłanki o których mowa w art. 23 ust. 1 i 4 ustawy o pdof skutkujących sankcją w postaci szacunku dochodu.

Organy podatkowe te przesłanki wykazały badając wszystkie wątki sprawy i gromadząc szczegółowy materiał dowodowy.

Dokonały również dokładnej analizy funkcjonalnej podmiotów uczestniczących we wspólnym przedsięwzięciu, wywodząc z tej analizy jedyne możliwe, logiczne wnioski co do charakteru uczestnictwa obu podmiotów w przeprowadzanych transakcjach.

W sprawie bowiem nie może budzić wątpliwości, że efektem bliskiej współpracy powiązanych podmiotów był fakt, iż spółka skarżącej miała określone korzyści z tytułu zwrotu podatku VAT, a spółka ojca /ZPCHr/ korzystająca ze zwolnienia z podatku dochodowego - korzyści w postaci pozostawienia całego dochodu w tej właśnie firmie.

W sposób wystarczający wykazano iż logika działania podmiotów powiązanych zmierzała do generowania dochodu w podmiocie który mógł uniknąć opodatkowania.

Zdaniem autora odpowiedzi na skargę kasacyjną, Sąd prawidłowo przyjął iż organy podatkowe na podstawie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie ustaliły stan faktyczny, z którego wyciągnęły prawidłowe wnioski podatkowe.

Zaskarżony wyrok Sądu I instancji utrzymujący w mocy decyzję Izby Skarbowej na pewno nie narusza przepisów prawa procesowego, nie narusza również przepisów prawa materialnego, dlatego też wniesiona kasacja winna być oddalona.

W piśmie procesowym, stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej skarżąca wyjaśniała podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wskazała ona, iż w skardze kasacyjnej podniesiono, że pominięcie przez organy w procesie szacowania dochodów skarżącej wszystkich okoliczności stanu faktycznego, szczególności całokształtu transakcji prowadzonych przez nią z firmą powiązaną stanowiło o naruszeniu przez te organy przepisów prawa materialnego, ale także art. 122 i 187 I Ordynacji podatkowej.

W tej samej skardze wskazano zarazem, że odmowa sądu meriti /NSA OZ w Poznaniu/ uchylenia decyzji obarczonej takimi wadami, powoduje że naruszenia te stają się udziałem tego Sądu kontrolującego legalność decyzji. Naruszenie przepisów postępowania przez Sąd w zaskarżonym obecnie wyroku polegało więc na nie uchyleniu kwestionowanej decyzji, tzn. jej akceptowaniu lub tolerowaniu - mimo istnienia podstawy do uchylenia w postaci uchybień przepisom postępowania ze strony organów.

Podniesiono, iż wymóg uchylenia wadliwego rozstrzygnięcia wynikał z istoty funkcji NSA jako organu badającego legalność decyzji określonej przepisami o kognicji tego Sądu.

Można także wskazywać tym względzie na art. 22 ust. 2 pkt 3 uchylonej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. W skardze kasacyjnej przepis ten nie został jednak wskazany - obliguje on co prawda do uchylenia decyzji w razie stwierdzenia naruszenia przepisów procesowych; jednakże problemem przy takim konstruowaniu podstawy kasacyjnej jest, iż przesłanką uchylenia decyzji, o czym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA, jest stwierdzenie określonych naruszeń przez Sąd.

Tego stwierdzenia jednak w sprawie właśnie zabrakło i to jest podstawą zarzutu skarżącej.

W wywodach pisma procesowego podniesiono, że przepis art. 22 ustawy o NSA /oraz aktualnie stosowany art. 145 p.p.s.a./ wskazywany jest w praktyce jako bezpośrednia podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 /w związku z przepisami procedury naruszonymi przez organy/.

Jednakże należy ocenić, że - choć w wielu sprawach uznawane przez NSA - jest to rozwiązanie niedoskonałe. Wskazane przepisy te mają bowiem przede wszystkim funkcję techniczną /określając sposoby rozstrzygnięć Sądu w przypadku stwierdzenia różnych uchybień w skarżonych aktach/, wobec czego ich naruszenie polega na złym sposobie rozstrzygnięcia a nie na wadliwym merytorycznie rozstrzygnięciu.

Przyznawanie tym przepisom funkcji określenia kompetencji Sądu albo nałożenia nań obowiązków procesowych, których niewypełnienie stanowi naruszenie prawa wydaje się być interpretacją daleko idącą /co skądinąd może być uznane za celowe wobec lakoniczności ustawy w tym względzie/.

Powoływanie tych przepisów jako podstawy kasacyjnej wynika więc, jak się wydaje, li tylko z braku innej, nie budzącej żadnych wątpliwości i w pełni przystającej do charakteru zarzutu podstawy prawnej w przepisach o postępowaniu sądowoadministracyjnym.

W związku z tym zdaniem skarżącej przy konstruowaniu podstawy kasacyjnej powołanie wskazanego przepisu "łącznikowego"- art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA - może być uznane za prawidłowe, jednak nie zawsze musi być uznawane za bezwzględnie konieczne, w szczególności może być pominięte gdy charakter zarzutu, jak w sprawie, przedstawiony jest na tyle czytelnie, że nie zmusza NSA rozpatrującego skargę kasacyjną do "poszukiwania" podstawy prawnej /ustalenia charakteru zarzutu/ lub też wykraczania poza granice skargi kasacyjnej.

Strona skarżąca uznała, iż ze względu na przytoczone argumenty, uzasadnienie sformułowanej w skardze kasacyjnej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy uznać za wystarczające dla rozpoznania tego zarzutu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, przepisy Ordynacji podatkowej mogą być naruszone wyłącznie przez organy podatkowe i nie mogą samodzielnie stanowić zarzutu pod adresem sądu administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela zapatrywania, iż autor skargi kasacyjnej nie musi wskazać konkretnego, stosowanego przez Sąd przepisu, który został naruszony.

Przytoczony w piśmie procesowym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na wyjątkowe dopuszczenie do rozpoznania wadliwie sformułowanego zarzutu i nie ma powodu do upowszechniania tej praktyki.

Dlatego, wobec braku sformułowania przez autora skargi kasacyjnej prawidłowego zarzutu procesowego pod adresem Sądu I instancji, należy przyjąć, iż rozpoznaniu podlega tylko zarzut naruszenia prawa materialnego, gdyż stan faktyczny nie został skutecznie podważony.

Na marginesie można jedynie dodać, że w skardze kasacyjnej stwierdzono, iż " spór w sprawie dotyczy nie ustalonego przez organy stanu faktycznego..."a także, iż "podatniczka nie kwestionowała przy tym w złożonej do Sądu skardze prawa organów do weryfikowania wysokości cen stosowanych przez Nią w rozliczeniach z podmiotem powiązanym, a przez to prawidłowości deklarowanych przez podatnika dochodów...".

Również skarga kasacyjna nie zawiera żadnych zarzutów co do wypełnienia hipotezy art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec nie podważenia w sposób skuteczny ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego należy przyjąć, iż skarżąca wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby związek z firmą "B." nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane.

Dlatego brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 w związku z ust. 4 wyżej wymienionej ustawy.

Ze skargi kasacyjnej wynika, że podstawowy zarzut skarżącej dotyczy niewłaściwego zastosowania przez organy metody odprzedaży.

Pozostaje więc rozpatrzyć zarzuty naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r.

Przypomnieć trzeba, że organ podatkowy wybrał metodę ceny odprzedaży i wyjaśnił jej wybór, prezentując jednocześnie rezultaty szacowania inną metodą - porównywalnej ceny niekontrolowanej.

Kwestionowanie przez skarżącą dopuszczalności wyboru metody ceny odprzedaży nie jest zasadne.

Skarżąca pomija bowiem jedną zasadniczą okoliczność, która przesądza o dopuszczalności wyboru tej metody.

Jest nią tożsamość towaru produkowanego na zlecenie skarżącej i zakupywanego oraz sprzedawanego przez podmiot powiązany jako jedyny towar sprzedawany podmiotom niezależnym.

Mamy więc do czynienia z czystą sytuacją opisaną w ustępie 1 par. 5 rozporządzenia.

Trafnie zauważył Sąd I instancji, że z treści tego przepisu nie można wyprowadzać wprost wniosku jakoby zawierał on nakaz ustalania marży /stopy zysku/ rynkowej.

Właśnie wspomniana tożsamość producenta i towaru daje pełną gwarancje, że zastosowana metoda w prawidłowy sposób pozwala na ekstrapolację relacji rynkowych między skarżącą a kontrahentem odprzedającym nabyty od niej towar.

Skarżąca popada zresztą w sprzeczność gdy z jednej strony twierdzi, że transakcje między jej przedsiębiorstwem a "B." były transakcjami nie wypełniającymi hipotezy art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a z drugiej strony kwestionuje rynkowe relacje w transakcjach z tym przedsiębiorstwem.

Wobec prawidłowego wyboru metody szacowania, nie można skutecznie zarzucić naruszenia par. 11 rozporządzenia, gdyż stoi temu na przeszkodzie przepis ustępu 2 w związku z ustępem 3 art. 25 ustawy.

Także kolejny zarzut skarżącej co do sposobu zastosowania tej metody nie jest zasadny.

Decyzja organu I instancji szczegółowo opisuje proces stosowania metody ceny odprzedaży i brak jest podstaw do zakwestionowania uzyskanych wyliczeń.

W szczególności na stronie 21 decyzji organu I instancji znajduje się szczegółowe wyliczenie dochodu, któremu nie można zarzucić sprzeczności z logiką, także matematyczną.

Przyjęte do wyliczeń dane oparte są na protokole kontroli i znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym. Z danych tych wynika, że nieprawdziwe są twierdzenia skarżącej jakoby organy podatkowe nie uwzględniły w marży kosztów odprzedaży poniesionych przez firmę "B.".

Dowodzą tego wyliczenia na stronie 20 decyzji organu I instancji.

W tym stanie rzeczy kwestionowanie sposobu wyliczenia dochodu nie jest zasadne, a zarzut naruszenia par. 5 rozporządzenia gołosłowny.

Gołosłowny jest także zarzut naruszenia par. 8 i par. 18 rozporządzenia.

Wszystkie wynikające z tych przepisów wymogi zostały przez organy podatkowe spełnione.

Szczegółowo przedstawiono warunki porównywalności transakcji. Wskazano na jedność towaru, podmiotów, czasu i miejsca dokonywania transakcji. Cóż więcej wymagać do dokonania porównań?

Szczegółowo rozważono wzajemne relacje między kontrahentami i dano temu wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Zatem uznanie legalności zaskarżonych decyzji przez Sąd I instancji nie narusza powołanych jako podstawa zaskarżenia przepisów prawa.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.