Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 689/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 70 par 1 i par 6, art. 138 par 3, art. 138n par 2, art. 138m, art. 138d, art. 201, art. 202
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust 1, art. 86 ust 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 23 kwietnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2012r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania I. Sp. zo.o. ( powoływana również jako Spółka lub Skarżąca) od decyzji wydanej przez Naczelnika M. Urzędu Celno - Skarbowego w K. nr [...] z dnia 3 października 2017r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług;

za miesiąc styczeń 2012r. w kwocie [...]zł,

za miesiąc luty 2012r. w kwocie [...]zł,

za miesiąc marzec 2012r. w kwocie [...]zł,

za miesiąc kwiecień 2012r. w kwocie [...]zł,

decyzją z dnia 23 kwietnia 2018r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł , że podstawową działalnością Spółki, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym była hurtowa i detaliczna sprzedaż materiałów budowlanych. Postanowieniem z dnia 7 września 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne, które wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Kontrolujący stwierdzili, iż Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający:

1) w okresie od stycznia 2011 r. do kwietnia 2012r. z faktur VAT wystawionych przez C. Sp. z o.o., ul. [...], [...],

2) w okresie od stycznia 2012r. do kwietnia 2012r. z faktur VAT wystawionych przez F.H.U. F. K. K. ul. [...], [...] [...];

- które jak ustalono nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu 20 września 2016r. decyzję nr [...], w której określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. - w kwotach innych, niż wykazane w rozliczeniach złożonych za te miesiące. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nr [...] z dnia 18 grudnia 2017r.

W zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012r. do kwietnia 2012r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał w dniu 3 października 2017r. decyzję nr [...] w której określił Spółce podatek w kwotach innych, niż wykazane w rozliczeniach złożonych za te miesiące.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. i F.H.U. F. K. K. mających dokumentować zakup stali. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty, w związku z ustaleniem, iż są to faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach

Zgodnie z umową spółki C. Sp. z o.o. została założona w dniu [...] na czas nieograniczony. Kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł i dzielił się na 100 udziałów po [...] zł każdy. Prezesem zarządu został K. K., który objął wszystkie udziały w kapitale zakładowym spółki.

Organy podatkowe ustaliły, że Spółka C. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jedynie firmowała działalność J. G. co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonych decyzjach.

W dniu 31 lipca 2015r. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję nr [...], w której szczegółowo opisał ustalenia dotyczące firmy C. , z którą Spółka miała współpracować od lipca 2010r. W trakcie tego postępowania ustalono, iż tuż po rejestracji Spółka C. rozpoczęła obrót towarem na znaczną skalę tylko z jednym dostawcą (C. ) i z jednym odbiorcą (I. ). Spółka ta praktycznie nie wykazywała transakcji z innymi kontrahentami.

W toku postępowania dotyczącego 2011 r. oraz 2012r. nie pozyskano ewidencji sprzedaży Spółki C. , jednak z powyższego porównania wynika, że w pierwszych trzech kwartałach 2011 r. - podobnie jak w 2010r. - musiała ona deklarować podatek należny prawie w 100% z faktur wystawionych dla Spółki I. . Za cały kontrolowany okres, tj. od stycznia 2011r. do kwietnia 2012r., wartość sprzedaży wg. faktur, w których jako nabywca wykazana jest Spółka I. , stanowi ponad 80% całkowitej sprzedaży opodatkowanej stawką 23%, zadeklarowanej przez C. .

Ze stenogramów podsłuchanych rozmów jakie J. G. przeprowadził w trzecim kwartale 2011 r. wynika, że spółka C. umieszczana była jako sprzedawca w fakturach, które wystawiane były na polecenie J. G., również do innych aniżeli Spółka odbiorców.

W okresie, gdy J. G. zaprzestał swojej działalności z uwagi na pobyt w szpitalu a następnie w dniu 22.04.2012r. zmarł, C. stopniowo wygaszała działalność. W ocenie organów podatkowych potwierdza to, iż C. Sp. z o.o. została powołana w celu pozorowania uczestnictwa w transakcjach gospodarczych i firmowania działalności J. G..

W niniejszej sprawie, organ skarbowy jednoznacznie ustalił na podstawie obszernego materiału dowodowego, że podmiot wskazany w decyzji tj. C. Sp. z o.o. jedynie firmował działalność gospodarczą osoby trzeciej - J. G.. Takich samych ustaleń dokonała Prokuratura Okręgowa - co skutkowało postawieniem zarzutów osobom biorącym udział w nielegalnym procederze. Bezzasadnym jest zatem zarzut Spółki, iż zgromadzony materiał dowodowy nie uprawniał do postawienia tezy o nierzetelności pod względem podmiotowym kwestionowanych faktur.

W wydanej decyzji wykazano, że operacje gospodarcze udokumentowane fakturami wystawionymi przez w/w podmiot, nie są transakcjami sprzedaży pomiędzy Spółką a C. , niezależnie od tego, że Spółka była faktycznym odbiorcą towaru oraz, że z formalnego punktu widzenia pomiot ten wystawił Spółce faktury sprzedaży. Słusznie zatem uznano, iż do czynności podejmowanych przez J. G. i współpracujące z nim osoby ma zastosowanie art. 113 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzonej działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Ponadto zwrócić należy uwagę, że w orzeczeniu TSUE z 31.01.2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK-56 Trybunał wskazał, iż z samego tylko faktu, że w stosunku do kontrahenta w wydanej decyzji nie zakwestionowano zadeklarowanej sprzedaży nie można wnioskować, że faktura odpowiada faktycznej czynności.

Ad. 2) W toku postępowania kontrolnego zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez F.H.U. F. K. K..

W dniu 30 października 2017r. Naczelnik M. Urzędu Celno - Skarbowego w K. wydał decyzje, w której dokonał korekty rozliczeń złożonych przez F.H.U. F. K. K. za poszczególne kwartały 2012r. oraz na podstawie art. 108 ust. l w/w ustawy o podatku od towarów i usług określił kwoty podatku podlegającego wpłacie, za poszczególne miesiące od stycznia 2012r. do listopada 2012r., w tym w związku z wystawieniem, w okresie od stycznia 2012r. do listopada 2012r. 362 faktur VAT sprzedaży na rzecz I. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, iż K. K. nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie wystawiał faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Szczegółowo działania K. K. w obu tych formach, wykazano w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K.:

-nr [...] z dnia 23.09.2016r. wydanej wobec K. K., w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r. - decyzja utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nr [...] z dnia 27.12.2017r.;

- nr [...] z dnia 30.10.2017r. wydanej wobec K. K., K., w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2012r.

- nr [...] z dnia 31.08.2016r., wydanej wobec F. Sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za okres IV kwartału 2012r. , i udowodniono, że działania te służyły jedynie nadużyciom podatkowym. K. K. w rzeczywistości nie posiadał finansowych i osobowych możliwości zorganizowania magazynu funkcjonującego na tak dużą skalę.

W ocenie organów podatkowych magazyn jaki formalnie posiadał K. K. został zorganizowany z uwagi na interes odbiorców, w tym G. Sp. z o.o., w celu uwiarygodnienia jako rzetelnego dostawcy kolejnego ogniwa łańcucha nierzetelnych transakcji.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał na następujące okoliczności świadczące o braku prowadzenia działalności gospodarczej przez K. K.:

- brak wiarygodnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności mając na uwadze, że miała to być działalność rozwijająca się:

- wskazanie jako siedziby miejsca zamieszkania, w którym brak było jakichkolwiek składników majątkowych należących do F.H.U. F. K. K.;

- brak ponoszenia kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (ponad 99% kosztów, to koszty zakupu towarów), o brak ponoszenia ryzyka gospodarczego związany z brakiem angażowania własnego kapitału

- brak ponoszenia kosztów związanych z rozwojem firmy, jak np. kosztów marketingowych - w szczególności mając na uwadze fakt, iż były to początki działalności firmy,

- brak środków trwałych i wyposażenia niezbędnego w prowadzeniu działalności gospodarczej,

- działalność w oparciu o aktywa innego podmiotu, tj. G. Sp. z o.o. - mającego być jednocześnie dostawcą i odbiorcą towarów od F.H.U. F. ;

- brak zatrudnionych pracowników;

- skokowy wzrost deklarowanych obrotów przy jednoczesnym braku angażowania własnego kapitału,

- krótkotrwała aktywność gospodarcza (od listopada 2011 r. do października 2012r.),

- brak kontaktu z organem kontroli skarbowej,

- brak reakcji na wezwania, brak przedłożenia ksiąg podatkowych oraz dokumentacji finansowo-księgowej; zamknięty krąg dostawców i odbiorców oraz powiązania rodzinne K. K. z M. U., mającym być podstawowym dostawcą towarów do F.H.U. F. K. K.;

- uczestnictwo w łańcuchu transakcji, w którym kierunek przepływu towarów następował od podmiotów nie mających żadnego znaczenia na otwartym rynku, które zostały sztucznie umieszczone w łańcuchu transakcji w celu jego wydłużenia do podmiotów znacznie większych, o ugruntowanej pozycji rynkowej i dysponujących własnym kapitałem, aktywami i pracownikami;

- zakup towarów od podmiotów również pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej, nielogiczne i sprzeczne z interesem realnie działającego przedsiębiorcy powierzenie przez K. K. swoich interesów M. U., który jak wskazują zeznania odbiorców F.H.U. F. K. K., sprzedawał towary zafakturowane przez tę firmę, a nie otrzymywał w związku z tym żadnego wynagrodzenia oraz sam miał być dostawcą towarów do F.H.U. F. K. K., które w rzeczywistości to on sprzedawał podmiotom wykazanym w tych fakturach jako odbiorcy,

Zeznania K. K. potwierdzające, że działalność F.H.U. F. K. K. ograniczała się jedynie do pośredniczenia w obrocie prętami żebrowanymi, co wykluczałoby konieczność dysponowania magazynem firmy G. Sp. z o.o. i jest sprzeczne z próbą uwiarygodnienia jego firmy ale co również wprost świadczy o braku ekonomicznego uzasadnienia działalności F.H.U. F. K. K.,

- zeznania K. K. świadczące o braku wiedzy na temat transakcji udokumentowanych wystawionymi fakturami.

Brak wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej przez K. K. został potwierdzony w złożonych przez niego zeznaniach.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz decyzji wydanej przez Naczelnika M. Urzędu Celno - Skarbowego wobec K. K. za poszczególne okresy 2012r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że F.H.U. F. K. K. nie prowadziła w 2012r. rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie, posługując się nierzetelnymi fakturami VAT zakupu wyrobów stalowych i wystawiając nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT sprzedaży tego towaru pozorowała działalność gospodarczą. Rolą tej firmy funkcjonującej w łańcuchu z udziałem wskazanych podmiotów był wyłącznie fakturowy obrót stalą. W imieniu F.H.U. F. K. K. działał osobiście M. U., który podejmował wszystkie istotne decyzje w zakresie działalności firmy. Czynności wykonywane przez K. K. miały charakter czynności pracowniczych. Należy tutaj wskazać, że podobny układ wzajemnych relacji pomiędzy M. U. a K. K. istniał we wcześniejszych okresach, kiedy to K. K. był pracownikiem FHU M. . M. U. potrzebował F.H.U. F. do przedłużenia łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym. Właśnie na linii FHU M. a F.H.U. F. dochodziło do złamania ceny netto wyrobów stalowych. Faktury VAT wystawione przez M. U. na rzecz F.H.U. F. miały niższą cenę sprzedaży netto niż koszty ich nabycia. Dokonane przez F.H.U. F. K. K. z wykorzystaniem rachunku bankowego przepływy środków finansowych służyły jedynie do uwiarygodnienia nie mających rzeczywistego charakteru transakcji. Transakcje odbywały się bowiem bez angażowania kapitału firmy, ponoszenia kosztów zatrudnienia pracowników, kosztów magazynów, środków trwałych, wyposażenia, reklamy. Firma nie ponosiła też ryzyka handlowego, bowiem najpierw otrzymywała wpłatę na rachunek bankowy, a dopiero później dokonywała przelewów na rzecz swoich dostawców.

Kontrolowany nie będąc podmiotem samodzielnym i nie prowadząc działalności gospodarczej nie spełnia kryteriów do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu w/w art. 15 ust. l cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie ustalono, że Spółka nie może powoływać się na tzw. dobrą wiarę w odniesieniu do faktur, w których jako wystawca wskazany jest C. . Spółka nie dochowała bowiem należytej staranności i była świadoma faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze odliczania podatku z w/w faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Poza wskazanymi powyżej okolicznościami świadczą o tym również:

- rozpoczynając "współpracę" z firmą C. - jak wynika z zeznań -Spółka nigdy nie podejmowała żadnych działań mających na celu sprawdzenie rzetelności tych podmiotów, ani nie wiedziała jakim potencjałem gospodarczym dysponowały mimo, że współpracę nawiązano po telefonicznym przedstawieniu oferty.

- B. L. - osoba nawiązująca współpracę - nie badała tych firm pod kątem możliwości realizacji dostaw, nigdy nie była w ich siedzibie, nie sprawdzała umocowania osób reprezentujących te podmioty;

- przy nawiązywaniu współpracy gospodarczej oraz ostatecznej akceptacji podmiotu gospodarczego jako kontrahenta nie istniała żadna pisemna procedura bezpieczeństwa handlowego, bądź regulamin dotyczący tego bezpieczeństwa;

- zgodnie z zeznaniami jednej z kasjerek Spółki, B. L. poinformowała pracowników, że po gotówkę za dostarczoną stal przyjedzie J. G.. W kasie posiadali numer telefonu do J. G., i kiedy otrzymali fakturę, dzwonili do niego aby upewnić się o której godzinie przyjedzie. Wtedy J. G. informował ich kiedy przyjedzie. Czasem informował, że po odbiór gotówki za stal dostarczoną przez C. przyjedzie Pan K. albo M. - syn J. G..

- zdarzyło się, że po wypłatę należności przyjechał młodszy syn J. G., kasjerka nie znając go - legitymowała go i dzwoniła do J. G. aby upewnić się, że może tej osobie wypłacić gotówkę za stal;

- Współpraca z jedna osobą - J. G., który miał reprezentować trzy różne podmioty;

- B. L. zeznała również, iż poza reprezentacją C. w kontaktach gospodarczych z I. , J. G. organizował również dostawy prętów stalowych z firmy C. , natomiast zamówienia składane były na ten sam numer faksu, co w przypadku firmy C. ;

- Do faktur wystawionych przez spółkę C. dołączono dokumenty wystawione przez spółkę C. ;

- B. L. otrzymywała cenę stali w wersji ustalonej przez J. G.

wraz z transportem pod wskazany adres (do nabywcy tej stali od I. ) - mimo, że w cenie towaru zawarty był transport, to jak wykazano w trakcie postępowania, cena ta i tak była niższa niż minimalna cena stosowana przez P. . B. L.

świadoma była, że zbyt niska cena stali sugeruje, że "jest ona nie w porządku";

- zeznania S. T. (pracownika I. ) - dowodzą, że Spółce nie był obcy temat weryfikacji kontrahentów nawet poprzez składanie wizyty w miejscu prowadzenia działalności, w celu ustalenia np. czy firma nie mieści się w "blaszaku". Działań takich Spółka nie podjęła wobec spółki C. .

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy kwestionowanych transakcjach z F.H.U. F. i wiedziała lub powinna była wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcjach związanych z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Jak ustalono, rzeczywistym sprzedawcą towaru nie był K. K., który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Zarówno Spółka jak i inne podmioty wskazywały M. U. jako osobę ustalającą szczegóły tych transakcji. A. Ć. w protokołach z czynności sprawdzających z dnia 18.11.2014r., zarówno w przypadku gdy transakcje dokumentowane były fakturami z F.H.U. F. K. K. jak i z F. sp. z o.o. nie wskazała w ogóle K. K., jak również oświadczyła, że na okoliczność współpracy nie było zawartej żadnej pisemnej umowy. W ocenie organów podatkowych F.H.U. F. została założona jedynie w celu sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw. Podmiot ten nie zaangażował w swoją działalność praktycznie żadnego własnego zaplecza, kapitału oraz pracowników. Czynniki te zapewnione były przez G. sp. z o.o., co powinna zauważyć Spółka z uwagi na wizyty w miejscu prowadzenia działalności przez tę firmę.

W momencie rozpoczęcia współpracy ze Spółką K. K. nie posiadał jeszcze umowy z G. Sp. z o.o. uprawniającej do korzystania z jej powierzchni magazynowej. Z kolei przy ul. [...] w K., gdzie wg wyjaśnień Spółki odbierano dokumentację z F.H.U. F. firma ta nie posiadała ani placu magazynowego ani też biura zaś stal, która znajdować się miała w tym miejscu oficjalnie miała być w posiadaniu A. Sp. z o.o., tj. innego podmiotu zaangażowanego w oszustwa podatkowe z użyciem prętów żebrowanych (decyzje organów podatkowych wydane dla tej spółki ). Odbiór towarów z placu magazynowego innego podmiotu, tj. G. sp. z o.o. czy też odbiór dokumentacji w K. przy ul. [...], z którym to miejscem K. K. nie był związany w żaden inny sposób aniżeli poprzez powiązania osobowe, nie mógł ujść uwadze Spółki, posiadającej wieloletnie doświadczenie w handlu wyrobami stalowymi. Powyższe, w powiązaniu z zaniżoną ceną towaru, w ocenie organu podatkowego, dawało Spółce podstawę do stwierdzenia, że dochodzi do naruszenia przepisów podatkowych. Najważniejszą jednak przesłanką do takiego stwierdzenia było zawieranie transakcji z M. U., a nie z właścicielem firmy K. K. oraz przedłożone przez Spółkę pełnomocnictwo. Treść tego pełnomocnictwa nie tylko upoważnia M. U. do zawierania transakcji w imieniu F.H.U. F. ale daje pełne władztwo ekonomiczne M. U. nad tą firmą, co widoczne było na przykładzie transakcji ze Spółką. Treść tego pełnomocnictwa dawała Spółce obraz funkcjonowania F.H.U. F. K. K., którą to firmą M. U. dysponować mógł jak właściciel. Widoczne jest tu podobieństwo do funkcjonowania C. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. Dlatego też Spółka w ocenie organu odwoławczego miała wiedzę, że F.H.U. F. nie jest samodzielnym podmiotem lecz jest podporządkowany M. U. oraz G. sp. z o.o. Czynniki te powinny stanowić przesłankę do odrzucenia F.H.U. F. K. K. jako kontrahenta. Spółka natomiast w stosunku do tego kontrahenta we własnym zakresie oprócz wizyt pod adresami w K. przy ul. [...] i W. , podjęła jedynie działania polegające na zgromadzeniu dokumentacji rejestrowej i poddaniu ocenie tego kontrahenta wg norm ISO. Poza tym weryfikację miały wg strony przeprowadzić podmioty zewnętrzne, tj. bank oraz inne, niewskazane firmy działające pod szyldem PSB.

Oceniając zasady funkcjonowania I. sp. z o.o. na rynku stali oraz podejście do tematu weryfikacji kontrahentów organ drugiej instancji zwrócił także uwagę na znajdujące się w aktach sprawy materiały dotyczące innego kontrahenta Spółki tj. P. Sp. z o.o. Jest to kolejny przykład, przy którym nasuwa się analogia do zasad współpracy Spółki z C. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz F.H.U. F. . Sytuację tą szczegółowo opisano w decyzji organu pierwszej instancji (str. 141-145). Na szczególną uwagę zasługuje umowa pośrednictwa 1/12/2012 z dnia 03.12.2012r., zawartą pomiędzy:

- I. sp. z o.o. z siedzibą w L. przy ul. [...], reprezentowaną przez Prezesa Zarządu M. W. - jako odbiorcą,

- F. sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...], reprezentowaną przez Prezesa Zarządu K. K. - jako dostawcą,

- M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...], reprezentowaną przez Prezesa Zarządu J. Ś. - jako pośrednikiem, organizatorem dostaw.

Zdaniem organów podatkowych postanowienia tej umowy są sztuczne i nie odzwierciedlają realnie przeprowadzonych transakcji gospodarczych, co szczegółowo opisano w decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo nieuzasadnionym ekonomicznie, natomiast wskazującym na nierzetelne działanie Spółki jest wprowadzenie do łańcuch transakcji, pomiędzy Spółkę i jej dotychczasowego kontrahenta, dodatkowego podmiotu tj. firmy M. .

Z całokształtu zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy transakcjach zarówno z C. jak i F.H.U. F. i wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcjach związanych z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług.

Zwrócono uwagę, że organy podatkowe nie mają obowiązku przeprowadzać wszystkich wnioskowanych przez podatnika dowodów, jeżeli bazując już na samych dowodach z dokumentacji księgowej są władne ustalić w sposób nie budzący zastrzeżeń stan faktyczny (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2007r. sygn. akt I SA/Kr 357/05).

Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutów odwołania, w którym podniesiono zarzut braku zawieszenia postępowania mimo braku właściwej reprezentacji Spółki i wniosku o zawieszenie, co spowodowało pominięcie strony bez jej winy w postępowaniu podatkowym.

Odpowiadając na tak postawiony zarzut zauważono, iż zgodnie z postanowieniem art. 201 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie uczynił tego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zwrócił jednak uwagę, iż od dnia otrzymania przez organ pierwszej instancji informacji o zaistnieniu przesłanki do zawieszenia postępowania kontrolnego, tj. od dnia 07.06.2017r. do dnia 13.07.2017r. (tj. dnia ustanowienia pełnomocnika tymczasowego) nie podjęto żadnych czynności, z wyjątkiem tych, które zmierzały do usunięcia przeszkody w dalszym prowadzeniu postępowania kontrolnego. Brak zawieszenia postępowania w żaden sposób nie wpłynął zatem na pozbawienie Spółki praw, czy też udziału w postępowaniu. Organ podatkowy dalsze czynności podjął bowiem dopiero w momencie ustanowienia pełnomocnika szczególnego dla Spółki.

Zgodnie z art. 138 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., póz. 201 ze zm.) jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. Zgodnie natomiast z art. 13 8m § l i § 2, w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym jest adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wyznaczony w trybie art. 138n § 1 lub 2. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. spełnione zostały przesłanki wynikające z w/w przepisów i postanowieniem z dnia 13.07.2017r. (k: 10048) ustanowił on pełnomocnika szczególnego. Dopiero od tego momentu organ pierwszej instancji podjął kolejne czynności w postępowaniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zwrócił także uwagę, iż w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 21.09.2016r. wydał wobec Spółki decyzję nr [...], zawierającą ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011r. do grudnia 2011 r., od której wniesiono odwołanie. W związku z brakiem możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego wobec Spółki, która jako pozbawiona organów uprawnionych do reprezentacji, nie może prowadzić swoich spraw zgodnie z art. 138 § 3 O.p. , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wystąpił do Sądu Rejonowego dla [...] w K. XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o ustanowienie dla Spółki kuratora. Jednocześnie, działając na podstawie art. 138n § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w związku art. 202 ust. l pkt l ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. póz. 1948 ze zm.) Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. zwrócił się pismem z dnia 28.06.2017r. do Okręgowej Izby Radców Prawnych w K. o wyznaczenie radcy prawnego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla: Impuls sp. z o.o., upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd.

W dniu 10.07.2017r. wpłynęło pismo Okręgowej Izby Radców Prawnych w K. z dnia 04.07.2017r., którym poinformowano o wyznaczeniu, na podstawie art. 138n § 2, w związku z art. 138m ustawy Ordynacja podatkowa, tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla Impuls sp. z o.o., w osobie radcy prawnego Pani M. B. .

W dniu 4.08.2017r. I. S. (ustanowiona przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników I. Sp. z o.o. pełnomocnikiem do dokonania jednej czynności -wypowiedzenia pełnomocnictwa radcy prawnemu Pani M. B.) wypowiedziała pełnomocnictwo pełnomocnikowi tymczasowemu - Pani M. B.

Zauważono jednak, iż zgodnie z art. 38 kc osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Natomiast zgodnie z art. 201 § 1 ksh sprawy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi zarząd, który również reprezentuje ją na zewnątrz. Tym samym to zarząd jest uprawniony do powoływania pełnomocników spółki. Pełnomocnictwo do dokonania w/w czynności udzielone zostało nie przez Zarząd Spółki, tylko przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, tym samym jest nieskuteczne.

Spółka podniosła bezskuteczne doręczanie pism kuratorowi w grudniu 2017r. w sytuacji powołania w dniu 30 listopada 2017r. zarządu Spółki, o czym organowi wiadomo, ponieważ w aktach zalega uchwała wspólników okoliczność tę stwierdzająca. Spółka wskazuje również na orzecznictwo sądowe, zgodnie z którym kurator, o jakim mowa w art. 42 kodeksu cywilnego nie jest uprawniony do reprezentowania osoby prawnej w czynnościach innych niż związane z powołaniem organów tej osoby lub jej likwidacją.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, iż w niniejszej sprawie jedynym pismem doręczonym kuratorowi Spółki w grudniu 2017r. było zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Jak już wspomniano na wstępie decyzji zawiadomienie to Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wystosował do kuratora jedynie z ostrożności procesowej, mając na uwadze pojawiające się orzecznictwo sądowe w tym zakresie. Niemniej jednak Dyrektor Izby zauważył, iż doręczenie to było skuteczne. Wskazano bowiem, iż w okresie tym organy podatkowe nie posiadały informacji o powołaniu Prezesa Spółki -informacja taka nie była uwidoczniona w Krajowym Rejestrze Sądowym, informacji takie nie przesłała do organów Spółka mimo, iż wiedziała o toczących się postępowaniach.

Natomiast w myśl przepisu art. 154 § 1 pisma skierowane do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd.

W przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia 20 października 2017r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] w K. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego ustanowił dla Skarżącej Spółki kuratora, w trybie art. 42 kc., w osobie Ł. S.. Zgodnie bowiem z przepisem art. 138d §2 Ordynacji podatkowej za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, iż orzecznictwo wskazane przez Spółkę zapadło przed dniem 1 lipca 2016r. Zwrócono uwagę, iż ustawą z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z2015r. póz. 1649) wprowadzono przepisy normujące instytucję pełnomocnictwa ogólnego i między innymi dodano art. 138d, który wszedł w życie od 1 lipca 2016r. Zgodnie z § 2 tego przepisu za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138.

Celem regulacji wprowadzonej z dniem 1 lipca 2016r. było wprowadzenie nowości normatywnej, polegającej na przyznaniu kuratorowi ustanawianemu w postępowaniu podatkowym szerszych uprawnień. Umocowanie do działania w charakterze "pełnomocnika" kuratora wyznaczonego przez sąd na podstawie art. 138 Ordynacji podatkowej nie wynika z oświadczenia osoby, która będzie przez niego reprezentowana, lecz wynika wprost z przepisu Ordynacji podatkowej.

Mimo że ustawodawca we wskazanym przepisie używa zwrotu "pełnomocnik" na określenie przedstawiciela, to osoba ta nie ma statusu pełnomocnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, lecz status przedstawiciela ustawowego. Pozwala to na sformułowanie wniosku, że słowo "pełnomocnik", którym posłużył się ustawodawca w art. 138d § 2 Ordynacji podatkowej, zostało użyte na określenie osoby umocowanej do działania wyłącznie na podstawie tego właśnie przepisu, a więc na określenie osoby mającej status przedstawiciela ustawowego. Powyższe uwagi pozwalają na konstatację, że znaczenie tego przepisu jest takie, iż każda osoba, która została wyznaczona kuratorem na podstawie przepisu art. 138 Ordynacji podatkowej, staje się z mocy prawa przedstawicielem ustawowym osoby, dla której została ustanowiona. Przy tym jej umocowanie do działania ma podobny zakres, jaki miałoby ono, gdyby udzielono jej pełnomocnictwa ogólnego. Osoba ta jest zatem umocowana do działania w imieniu reprezentowanego we wszelkich sprawach podatkowych, które zostaną wszczęte w okresie, gdy będzie trwało to przedstawicielstwo. Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 138d § 2 Ordynacji podatkowej kuratora wyznaczonego przez sąd w trybie art. 138 Ordynacji podatkowej uznaje się za pełnomocnika ogólnego "w sprawach podatkowych". Pominięto tu zatem inne sprawy należące do rzeczowej właściwości organów podatkowych, które w świetle art. 138d § 1 Ordynacji podatkowej są również objęte zakresem pełnomocnictwa ogólnego udzielonego przez mocodawcę.

Ustanowiony dla Spółki kurator, w świetle przepisów - obowiązujących od dnia 1 lipca 2016r. - miał status pełnomocnika ogólnego, a tym samym doręczenie mu pism nie stanowiło naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Na to rozstrzygnięcie została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono:

- art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji brak umorzenia postępowania, pomimo że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług uległy przedawnieniu, a w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektyw y 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię, dokonaną z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikające z przepisów prawa wspólnotowego, wskutek czego ograniczono prawo Skarżącej odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz 168 Dyrektywy 112, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę skarżącej odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy wykazanego w transakcjach udokumentowanych fakturami VAT w sytuacji, gdy Skarżąca dochowała należytej staranności w weryfikacji w rozumieniu przyjętym w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości

- art. 97 kodeksu cywilnego poprzez brak przyjęcia domniemania, iż J. G. był osobą umocowaną do dokonywania czynności prawnych,

- art. 70c, art. 136, art. 144 i art. 145 § 2 O.p., poprzez nieprawidłowe zawiadomienie Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika,

- art. 150 O.p. poprzez uznanie, iż organy podatkowe, stosując doręczenie zastępcze skutecznie zawiadomiły Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z pominięciem informacji, że w sprawie ustanowiony był pełnomocnik;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego (dalej: KKS oraz art. 313 § 1 i 2 kodeksu postępowania karnego (dalej: KPK), poprzez błędne uznania, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo braku odpowiedniego zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe;

- art. 145 § 2 O,p. poprzez brak doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi strony,

- art. 200a O.p. przez brak wyznaczenia rozprawy administracyjnej art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, § 2 w związku z art. 191 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego a mianowicie brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania, w szczególności polegające na zaniechaniu przesłuchania strony i świadków, pominięciu dowodów w postaci przesłuchań świadków w tej części, która świadczyła na korzyść Skarżącej oraz z odmowy uwzględnienia kontr dowodów wnioskowanych przez Skarżącą na tezę odmienną, niż przyjętą przez organ skarbowy, co w rezultacie uniemożliwiło dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a co za tym idzie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

W krótkim uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy całkowicie pominęły, okoliczności nawiązania współpracy oraz pozyskania przez Skarżącą wszelkich dokumentów dotyczących dostawy stali oraz tego, że spółki C. Sp. z o.o. i C. były legalnie istniejącymi podmiotami gospodarczymi , spełniającymi wszelkie kryteria do prowadzenia działalności gospodarczej .

W piśmie z dnia 17 września 2018 r. Skarżąca uzupełniła skargę poprzez sformułowanie dodatkowych zarzutów naruszenia :

- art. 201§ 1 pkt 4 O.p. poprzez brak zawieszenia postepowania do dnia 30 listopada 2017 r. z uwagi na brak organów w spółce,

- art. 202 O.p. poprzez dokonywanie przez organ czynności wykraczających treść tego przepisu w okresie , w którym postepowanie winno być zawieszone , w tym prowadzenie postepowania podatkowego i wydanie w dniu 3 października 2017 r. decyzji o doręczenie w dniu 4 października 2017r. decyzji tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu,

- art. 70 c O.p. poprzez doręczenie zawiadomienia o przerwaniu biegu przedawnienia osobie niebędącej stroną postepowania tj. Ł. S. , w sytuacji, gdy osoba ta z uwagi na powołanie Zarządu w spółce w dniu 30 listopada 2017 r. nie mogła ani reprezentować Spółki w postepowaniu podatkowym ani być adresatem takiego zawiadomienia ,

-art. 42 kc poprzez przyjęcie , iż kurator ustanowiony w trybie tego przepisu jest uprawniony do działania w postepowaniu podatkowym .

W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia 27 września 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uznał je w całości za niezasadne.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że postepowanie było prawidłowe, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Sąd przede wszystkim nie zgodził się, z zarzutem, że doszło do naruszenia art. 201 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postepowanie w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych. Pomimo wystąpienia przesłanek z art. 201 § 1 O.p. w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie uczynił tego.

Zwrócić natomiast należy uwagę , że konieczność prowadzenia postępowania w sposób ciągły i szybki nie może przekreślać wymogu realizowania działań procesowych zgodnie z prawem. Jednak w toku postępowania mogą pojawić się przeszkody, które uniemożliwiają dalszy prawidłowy jego bieg. Jeżeli przeszkody te mają charakter przejściowy, organ podatkowy musi podjąć działania w celu ich wyeliminowania oraz zawiesić postępowanie.

Zawieszenie postępowania wywiera obok skutków procesowych również skutki materialne, związane z naliczaniem odsetek. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 4 o.p. w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu odsetek za zwłokę nie nalicza się od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania.

Jednocześnie zgodnie z art. 202 O.p. organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyn określonych w art. 201 § 1 pkt 1, 1a, 3, 4 i 8, nie podejmuje żadnych czynności, z wyjątkiem tych, które mają na celu podjęcie postępowania albo zabezpieczenie dowodu.

Ustawa nie określa skutków podjęcia czynności procesowych wbrew nakazowi wynikającemu z komentowanego przepisu. W literaturze wskazuje się, że następstwem podjęcia czynności procesowych w takim przypadku jest ich bezskuteczność. Czynność procesowa podjęta w tych warunkach nie może stanowić podstawy ustaleń faktycznych w sprawie ( komentarz do art. 202 Ordynacji podatkowej - Etel Leonard . Wyd. LEX)

Niemniej jednak ustawodawca m.in. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów dopuszcza możliwość ustanowienia dla tej osoby tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd.( art. 138m O.p. )

Zatem czynności związane z ustanowieniem pełnomocnika tymczasowego lub kuratora pozostają poza ograniczeniami wynikającymi z art. 202 O.p. Brak obligatoryjnego zawieszenia postepowania podatkowego nie ma więc wpływu na prawidłowość czynności w zakresie ustanowienia pełnomocnika tymczasowego jak i kuratora, a zatem nie można, jako to zdaje się sugerować Skarżąca, uznać te czynności za bezskuteczne albowiem uprawnienie do ich wykonania wypływa z art. 138m O.p. niezależnie czy postępowanie podatkowe było zawieszone czy też nie .

Niemniej jednak podnieść należy, iż od dnia otrzymania przez organ pierwszej instancji informacji o zaistnieniu przesłanki do zawieszenia postępowania kontrolnego, tj. od dnia 07.06.2017r. do dnia 13.07.2017r. (tj. dnia ustanowienia pełnomocnika tymczasowego) nie podjęto żadnych czynności, z wyjątkiem tych, które zmierzały do usunięcia przeszkody w dalszym prowadzeniu postępowania kontrolnego. Brak zawieszenia postępowania w żaden sposób nie wpłynął zatem na pozbawienie Skarżącej praw, czy też udziału w postępowaniu. Organ podatkowy dalsze czynności podjął bowiem dopiero w momencie ustanowienia pełnomocnika szczególnego dla Skarżącej. Zgodnie z art. 138 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zra.) jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora.

Zgodnie natomiast z art. 138m § 1 i § 2 O.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym jest adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wyznaczony w trybie art. 138n § 1 O.p.

Postanowieniem z dnia 13.07.2017r. Organ podatkowy ustanowił pełnomocnika szczególnego. Okręgowa Izba Radców Prawnych w K. na pełnomocnika szczególnego wyznaczyła radcę prawnego M. B..

W świetle art. 138m § 2 o.p. tymczasowym pełnomocnik, jest upoważniony do podejmowania wszelkich czynności w sprawie do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Każda czynność procesowa podjęta przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego lub wobec niego jest w pełni skuteczna i nie wymaga potwierdzenia przez kuratora. Ponadto zasada szybkości postępowania nakazuje, aby organ działał w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125 § 1 O.p.). Wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego ma służyć realizacji tej zasady. (Etel Leonard, Komentarz do art. 138m Ordynacji podatkowej, wyd. LEX)

Organ pierwszej instancji podjął kolejne czynności w postępowaniu dopiero po wyznaczeniu pełnomocnika tymczasowego - nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 202 Ordynacji podatkowej poprzez dokonywanie przez organ pierwszej instancji czynności wykraczających poza treść tego przepisu w okresie, w którym postępowanie powinno być zawieszone, w tym prowadzenie postępowania podatkowego, wydanie w dniu 3 października 2017r. decyzji za okresy od stycznia 2012r. do kwietnia 2012r. i doręczenie jej w dniu 4 października 2017r. tymczasowemu pełnomocnikowi.

Skarżąca podnosi jednak, iż doręczenie decyzji i kontynuowanie postępowania za pozostałe okresy rozliczeniowe z udziałem tymczasowego pełnomocnika szczególnego było nieprawidłowe i pozbawiło ją obrony swoich praw.

Nie można także podzielić zarzutu , że organ całkowicie pominął kwestie wypowiedzenia pełnomocnictwa pełnomocnikowi szczególnemu. Twierdzenie to jest nieprawdziwe, gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. na stronie 154 zaskarżonej decyzji ustosunkował się do kwestii skuteczności wypowiedzenia pełnomocnictwa pełnomocnikowi szczególnemu. Odpowiadając na zarzuty w tym zakresie organ drugiej instancji stwierdził, iż wypowiedzenie pełnomocnictwa pełnomocnikowi szczególnemu było nieskuteczne. Zwrócono bowiem uwagę, iż w dniu 4.08.2017r. I. S. (ustanowiona przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników I. Sp. z o.o. pełnomocnikiem do dokonania jednej czynności - wypowiedzenia pełnomocnictwa radcy prawnemu Pani M. B.) wypowiedziała pełnomocnictwo pełnomocnikowi tymczasowemu - M. B.. Zgodnie z art. 38 kc osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Natomiast zgodnie z art. 201 § 1 ksh sprawy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi zarząd, który" również reprezentuje ją na zewnątrz. Tym samym to zarząd jest uprawniony do powoływania pełnomocników spółki. Pełnomocnictwo do dokonania w/w czynności udzielone zostało nie przez Zarząd Skarżącej, tylko przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, tym samym było nieskuteczne. Tak więc zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ drugiej instancji uznały, iż I. S. nie ma legitymacji do reprezentowania Skarżącej i podejmowania w jej imieniu decyzji. Takie samo stanowisko prezentował pełnomocnik tymczasowy M. B., czemu dała wyraz w piśmie skierowanym do organu.

Stanowisko to w pełni należy podzielić , albowiem reprezentacja spółki z o.o. należy do kompetencji jej zarządu. (art. 201 par. 1 k.s.h.). Zarząd jest organem realizującym zdolność do czynności prawnych spółki z o.o.

Kompetencje zarządu nie mogą być przejmowane przez inne organy, chyba że wyraźny przepis tak stanowi. Dotyczy to przede wszystkim kompetencji w sferze reprezentacyjnej. Zarząd w pełni realizuje teorię organów i pełne rozumienie pojęcia działania, użytego w art. 38 k.c. (szerzej zob. A. Kidyba (w:) Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, pod red. A. Kidyby, t. I, Warszawa 2009, s. 169 i n.)

Podkreślić bowiem należy , że osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie (art. 38 k.c).

Zarzuty procesowe związane ze sposobem reprezentacji Spółki były przedmiotem rozpoznania przed tut. Sądem w wyrokach z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 915/18, oraz dnia 14 listopada sygn. akt I SA/Kr 753/18 a dotyczące odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ustalenia zawarte w tamtych sprawach w pełni akceptuje .

W wyrokach tych Sąd, odnosząc się do kwestii działania kuratora Spółki, oraz jego kompetencji do występowania w sprawie podatkowej, w tym odbioru decyzji podatkowych wskazał, że wbrew zarzutom skargi kompetencja ta wprost wynika z art. 138d § 2 O.p. stanowiącego, że za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138. Regulacja ta wprowadzona została ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Z kolei art. 138 § 3 O.p. stanowi, że jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora.

W świetle powyższego, ustanowionego kuratora w osobie radcy prawnego Ł. S. należy uznać za pełnomocnika ogólnego Spółki umocowanego do działania w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2012 r., a zatem w konsekwencji Spółka była właściwie reprezentowana w postępowaniu odwoławczym. Należy także wskazać, iż organ odwoławczy niewadliwie, działając w oparciu o art. 138 § 3 O.p., zwrócił się do sądu o ustanowienie kuratora dla spółki. Sąd Rejonowy dla [...] w K., XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, postanowieniem z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt [...] ustanowił dla spółki w trybie art. 42 K.c. kuratora w osobie radcy prawnego. Zatem organ odwoławczy prawidłowo prowadził postępowanie ze Spółką reprezentowaną przez wyznaczonego kuratora. Skoro bowiem tymczasowym pełnomocnik, jest upoważniony do podejmowania wszelkich czynności w sprawie do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd, to tym bardziej takie uprawnienia posiada Kurator ustanowiony w trybie art. 138 O.p.

Spółka istotnie nawiązuje w swej argumentacji do orzecznictwa i doktryny sprzed zmiany stanu prawnego z dniem 1 lipca 2016 r., pomijając nowelizację przepisów Ordynacji podatkowej, której celem było, jak słusznie zauważa organ, m.in. ustawowe przyznanie kuratorowi kompetencji do reprezentowania strony we wszystkich sprawach podatkowych. Powoływane przez Spółkę poglądy doktryny czy orzecznictwo dotyczą poprzednio obowiązującego stanu prawnego. Wobec tego powoływany art. 42 K.c., jako przepis ogólny, wyłączony przez wyżej wskazane szczególne przepisy O.p., nie ma zastosowania w sprawie.

Z treści art. 138d § 1 O.p. wynika bowiem, że pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych (tj. sprawach z zakresu prawa podatkowego), ale także w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. W literaturze zwrócono uwagę, że komentowany przepis został umieszczony w dziale IV ordynacji podatkowej, normującym jurysdykcyjne postępowanie podatkowe.

Udzielenie pełnomocnictwa ogólnego rozciąga się na wszystkie postępowania, w których może być ono wykorzystane. Pełnomocnictwo ogólne może być udzielone w toku postępowania, ale także gdy nie toczy się żadne postępowanie. Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie pełnomocnika do podejmowania wszelkich czynności łączących się ze sprawą, chyba że charakter czynności wymaga osobistego działania strony (zob. Leonard Etel komentarz do art. 138a Wyd. LEX).

W niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 17 października 2016r. nr [...] (akta odwoławcze k: 34) wszczęto śledztwo w sprawie podania w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia 2011r. do kwietnia 2012r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym tj. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art.6 § 2 kks w zw. z art 38 §2 pkt 1 kks. Pismem z dnia 3 listopada 2016r. nr [...] (akta odwoławcze k: 63) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. działając w oparciu o przepis art.70c Ordynacji podatkowej zawiadomił Skarżącą, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011r. do kwietnia 2012r. uległ zawieszeniu w dniu 17 października 2016r. Zwieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismo to doręczone zostało Skarżącej w dniu 4 listopada 2016r. A zatem Skarżąca została skutecznie powiadomiona o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego między innymi za okres od stycznia 2012r. do kwietnia 2012r. Odrębnie zawiadomienie takie doręczono również kuratorowi ustanowionemu przez sąd.

W złożonym piśmie procesowym Skarżąca podnosi, iż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręczone kuratorowi Ł. S. uznać należy za bezskuteczne, gdyż uchwałą Nadzwyczajnego" Zgromadzenia Wspólników Spółki nr [...] z dnia 30.11.2017r. dokonano wyboru Prezesa Zarządu Skarżącej w osobie M. W., a zatem od tego dnia kurator nie reprezentował już Skarżącej.

Zauważyć jednak należy, że w dacie doręczania w/w zawiadomienia organy podatkowe nie posiadały informacji o powołaniu Prezesa Skarżącej - informacja taka nie była uwidoczniona w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Wniosek Skarżącej o wpis do KRS Prezesa Zarządu w osobie M. W. oraz nowego adresu Skarżącej wpłynął do Sądu w dniu 13 grudnia 2018r.. Do wniosku tego dołączone zostały dwie uchwały z dnia 30 listopada 2017r. nr [...]/2017 w sprawie zmiany umowy spółki (zmiana adresu) i nr [...] w sprawie zmiany umowy spółki (sporządzenie jednolitego tekstu umowy) podjęte w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Po uzupełnieniu braków w dniu 30 stycznia 2018r. Sąd Rejonowy dla [...] w K. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wydał postanowienie o wpisie do K. Rejestru Sądowego danych zawartych w w/w wniosku Skarżącej. Wpisu tego dokonano dopiero w dniu 31 stycznia 2018r.

Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręczone kuratorowi, który w świetle zapisów KRS nadal pełnił taką funkcję, w sytuacji gdy organ podatkowy nie został powiadomiony o powołaniu prezesa zarządu, uznać należy za prawidłowe zawiadomienie wywołujące skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia .

Podkreślić bowiem należy, że Ł. S. był wpisany do KRS, jako osoba uprawniona do reprezentacji. Nie można więc mówić o bezskuteczności dokonywanych z udziałem tej osoby czynności. O tym, czy jest to czynność ważna decydują nie tylko reguły wynikające z art. 38 i 39 k.c., lecz system domniemań przyjęty w przepisach ustawy o KRS, a w szczególności wiążące domniemanie przewidziane w powołanym powyżej art. 17 ust. 1 u.k.r.s., które nakazuje, że wbrew wpisowi do rejestru nie można wykazywać, że wpis do rejestru nie był prawdziwy. Bezsporne jest przy tym, że Ł. W. został wpisany do KRS jako Prezes zarządu Spółki dopiero 18 stycznia a o fakcie powołania go na to stanowisko organ nie został powiadomiony .

Przyznać zatem należy , że organy prowadząc postępowanie kierują się aktualnym wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego. Wskazać należy na szczególny walor wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Stosownie do art. 14 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2017r., poz. 700 ze zm.) podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. Jednocześnie domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe (art. 17 ust. 1 w/w ustawy), zaś jeżeli dane wpisano do Rejestru niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, podmiot ten nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał wystąpić.

W okresie od powołania prezesa zarządu co najmniej do dnia zawiadomienia o zawieszeni biegu terminu przedawnienia decyzji organ nie był w posiadaniu informacji w powyższym zakresie, Spółka wszak nie przekazała żadnych informacji o powołaniu jej zarządu. Niepowiadomienie organu podatkowego o dokonanych zmianach wskazuje, że prezes zarządu Spółki nie wykorzystał wszelkich możliwości zapewnienia sobie aktywnego udziału w postępowaniu, a w związku z tym nieuprawnione jest twierdzenie, że Spółka została pozbawiona przez organ możliwości posiadania należytej reprezentacji w postępowaniu.

Powyższe zaniechanie, przy jednoczesnym braku pozyskania informacji o przedmiotowych zmianach przez organ podatkowy skutkują niemożnością stwierdzenia, że Spółka jako strona nie z własnej winy nie uczestniczyła w postępowaniu. Wobec przepisów regulujących kwestię wpisu w KRS organy nie były zobowiązane w postępowaniu do każdorazowego zwracania się do Spółki o informacje, czy doszło do powołania organów w miejsce występującego kuratora, czy ustalenia, czy wpis kuratora był prawomocny i czy toczyło się postępowanie w tym zakresie. Powyższe okoliczności w zestawieniu z przepisami u.K.R.S., a zwłaszcza przepisami art. 14 i 17 tej ustawy, nie pozwalają na stwierdzenie, że Spółka bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Zgodnie z art. 14 u.K.R.S. podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do rejestru lub uległy wykreśleniu z rejestru. Z kolei art. 17 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe.

Zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia w/w przepisów, a także wadliwego zastosowania art. 70c O.p., a to w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych jak i Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK w sprawie P 30/11).

Zawiadomienie samego podatnika z pominięciem pełnomocnika nie stanowi naruszenia ww. przepisu, a tym samym w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o wskazywane przez organ przepisy. W orzecznictwie brak jest jednolitej interpretacji przywołanego przepisu. Zapadają orzeczenia, zgodnie z którymi zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia winno być doręczone pełnomocnikowi (np. powołany przez spółkę wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1806/15), ale także istnieje stanowisko, zgodnie z którym takie zawiadomienie winno być doręczane samemu podatnikowi (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 322/16, z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 676/16, z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1016/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 849/15, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 723/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 616/06).

Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 200a §3 O.p. poprzez brak uwzględnienia wniosków Skarżącej o przeprowadzenie rozprawy wraz z przesłuchaniem Prezesa Zarządu oraz M. B. i Ł. S. na okoliczność pozbawienia strony możliwości obrony swoich praw oraz braku umocowania do działania w imieniu podatnika.

Zauważyć należy bowiem, iż w myśl art.200a § 1 O.p. organ odwoławczy przeprowadza w toku postępowania rozprawę z urzędu albo na wniosek strony. Ustawową przesłanką uzasadniającą przeprowadzenie rozprawy z urzędu jest potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Biorąc pod uwagę istotę postępowania odwoławczego oraz treść art. 200a § 3 O.p. przedmiotem takiej rozprawy mogą być jedynie okoliczności mające znaczenie dla sprawy, kt nie są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

Zgodzić się również należy z organem, że do dokonania wnioskowanych czynności nie musi być przeprowadzana rozprawa administracyjna, gdyż strona takie uprawniane posiada na podstawie innych przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast istota problemu, który Skarżąca chciała wyjaśnić przy pomocy rozprawy sprowadza się de facto do wykładni przepisów prawa w zakresie reprezentacji. Okoliczności te należało wyjaśnić poprzez zestawienie stosownych okoliczności faktycznych związanych z powołaniem czy to pełnomocnika tymczasowego, czy też kuratora i stosowną wykładnią przepisów , co też organ prawidłowo uczynił . Umocowanie tych osób wynikało bowiem wprost z przepisów prawa . Brak było więc podstaw do przeprowadzenia rozprawy czemu organ dał wyraz w postanowieniu z dnia 23.04.2018r. nr [...]

W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia prawa odnośnie nieprzesłuchania M. W. w charakterze świadka. Organ odwoławczy wydał w tym zakresie stosowne postanowienie dnia 23.04. 2018 r. nr [...], w którym szczegółowo omówił przyczyny odmowy przesłuchania, prawidłowo uznając, że w złożonym wniosku wskazano okoliczności, które zostały wystarczająco wyjaśnione zgromadzonymi dowodami zatem ich przeprowadzenie nie znajduje uzasadnienia.

Ponadto jak wynika z odpowiedzi na skargę w postępowaniu kontrolnym dotyczącym prawidłowości rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2009r. do grudnia 2010r., w którym to okresie Skarżąca miała nawiązać współpracę z C. - organ pierwszej instancji czterokrotnie wzywał M. W. do złożenia zeznań w charakterze strony. W żadnym z wyznaczonych terminów M. W. nie stawił się jednak na przesłuchanie, wyjaśniając każdorazowo, że uchylając się od złożenia zeznań w toku prowadzonego postępowania kontrolnego pragnie jednak uczynić tak, aby w rygorze odpowiedzialności karnej odnieść się do całości zebra materiału dowodowego, w szczególności do pozyskanych w toku postępowania zeznań świadków oraz innych dokumentów zgromadzonych w toku postępowania. W związku z powyższym skorzysta z prawa złożenia wyjaśnień w ramach przesłuchania w charakterze strony (pisma z i 08.12.2014r., z dnia 29.01.2015r., z dnia 01.06.2015r., z dnia 15.06.2015r.).

Natomiast w odniesieniu do przeprowadzenia dowodu na okoliczność ustalenia dobrej wiary podatnika, staranności działania, nawiązania współpracy gospodarczej oraz ważenia pozyskiwania atestów, wystawiania faktur i faktur korekt, opłacania towaru, ustalania cen Skarżąca w toku postępowania złożyła posiadane przez nią dokumenty rejestrowe które miała gromadzić nawiązując współpracę z firmami, które były wystawcami kwestionowanych faktur. Odnośnie nawiązania współpracy z firmą F.H.U. F. zeznania składał M. W. do protokołu przesłuchania z dnia 07.03.2016r.

W przedmiotowej sprawie zgromadzono dowody pozwalające dokonać oceny, czy Skarżąca dochowała należytej staranności przy zawieraniu przedmiotowych transakcji oraz czy wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał także na ocenę, jakie działania zostały podjęte przez Skarżąca w celu upewnienia się, że transakcje których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem.

W ocenie Sądu przeprowadzenie zawnioskowanego dowodu było niecelowe, tym bardziej , że M. W. będący Prezesem Zarządu Spółki uprawnionym do jej reprezentowania mógł złożyć stosowne wyjaśnienia na piśmie oraz doręczyć ważne w jego mniemaniu dowody, które potwierdziłyby wersję Spółki.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle art. 86 ust.1 ustawy VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące zasadę neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika. Pamiętać przy tym trzeba, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem VAT mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy (do 2007 r. VI Dyrektywa, obecnie Dyrektywa Rady 2006/112/WE 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6.04.1995 r. w sprawie C-4/94).

Przy czym, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że niezgodna z Dyrektywą Rady 2006/112/WE jest praktyka, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku VAT, kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie Trybunał wskazał, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (teza 54). W ocenie Trybunału, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (tezy 59-62).

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (np. do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Formułując zalecenia, co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

W pierwszej kolejności, rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek postępowania oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być inna w razie stwierdzenia nadużycia prawa, a inna wobec ujawnienia oszustwa podatkowego; oszukańczych transakcji nie trzeba, bowiem przedefiniowywać. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 TSUE, odwołując się do dotychczasowego dorobku orzeczniczego (m.in. połączonych spraw C-439/04 i C-440/04 oraz C-80/11 i C-142/11), wskazał, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 49).

Zdaniem Sądu, Skarżąca nie wykazała tzw. "dobrej wiary" i nie dochowała należytej staranności w kontaktach z C. i F.H.U F. ..

W niniejszej sprawie jednoznacznie ustalono , że C. jedynie firmował działalność gospodarczą osoby trzeciej tj J. G.. Takich samych ustaleń dokonała prokuratura Okręgowa co skutkowało postawieniem zarzutów osobom biorących udział w nielegalnym procederze. W wydanej decyzji wykazano, że operacje gospodarcze udokumentowane fakturami wystawionymi przez C. , nie są transakcjami sprzedaży pomiędzy ww. podmiotem a Skarżącą . Uznano , że do czynności podejmowanych przez J. G. i współpracujące z nim osoby ma zastosowanie art. 113 O.p. , który stanowi, że jeżeli podatnik za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzonej działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Ponadto, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w orzeczeniu TSUE z 31stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK-56 Trybunał wskazał, iż z samego tylko faktu, że w stosunku do kontrahenta w wydanej decyzji nie zakwestionowano zadeklarowanej sprzedaży nie można wnioskować, że faktura odpowiada faktycznej czynności .

Zwrócić ponadto należy uwagę , że na tle tego samego stanu faktycznego dotyczącego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2009r. do grudnia 2010r. zapadł prawomocny wyrok Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 06.06.2017r. sygn.. akt I SA/Kr 235/17 , który został utrzymany wyrokiem Naczelnego Sądu Admiracyjnego z 21.08.2018 r. sygn. akt I FSK 1423/17. W ww. wyrokach w pełni podzielono ustalenia organów w zakresie charakteru współpracy z C. jak i braku dochowania należytej staranności po stronie Skarżącej.

Postepowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było zgodnie z normami regulującymi ten etap postępowania i uwzględniono wszystkie aspekty dotyczące przedmiotowej sprawy . Organy podatkowe w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i na jego podstawie wydały decyzje . Prowadząc postepowanie dopuszczono jako dowód wszystko , co mogło się przyczynić do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z uwzględnieniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Wyczerpano możliwości dowodowe, zaś przeprowadzone dowody pozwoliły na odtworzenie rzeczywistego obrazu zdarzeń.

Podnoszone przez Skarżącą zarzuty są natomiast gołosłowne, nie poparte żadną głębszą argumentacją, i sprowadzają się właściwie do wyrażenia niezadowolenia i sprzeciwu w stosunku do ustaleń organów. Uzasadnienie rozpatrywanej skargi w zakresie analizowanych zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, § 2 w zw. z art 191 O.p. jest bardzo ogólnikowe i co do zasady sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem Organu wyrażonym w kwestionowanej decyzji. Poczynione w skardze zarzuty i przytoczona na ich poparcie argumentacja nie są w stanie podważyć przyjętych w sprawie ustaleń odnoszących się do kwestii zakwestionowania faktur.

W sytuacji, gdy strona w skardze kwestionuje kompletność zgromadzonego materiału dowodowego, sposób jego rozpatrzenia formułując jedynie ogólne tezy w tym zakresie, bez wskazania na konkretne braki w materiale dowodowym oraz konkretne okoliczności faktyczne, będące podstawą skarżonego rozstrzygnięcia, ustalone w ramach wadliwie (zdaniem strony) przeprowadzonego postępowania dowodowego, brak jest podstaw do uznania za trafne zarzutów w tym zakresie.

W skardze Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 97 Kc. poprzez brak przyjęcia domniemania, iż J. G. był umocowany do dokonywania czynności prawnych . Zarzut ten w ogóle nie został rozwinięty w uzasadnieniu skargi . Formułując taki zarzut ( oparty jedynie na domniemaniu ) Skarżąca de facto przyznaje, iż nie istniało żadne upoważnienie dla J. G. do występowania w imieniu spółki, co potwierdza jedynie ustalenia organów w tym zakresie .

Jak bowiem wykazano w postępowaniu C. była jedną z firm firmujących działalność J. G. i uczestniczącą w łańcuchu transakcji, który nie miał swojego uzasadnienia ekonomicznego. Miał natomiast na celu przysporzyć korzyści osobom w nim uczestniczącym i wprowadzić na rynek towar, który został "przepuszczony" przez kilka firm działających na zlecenia J. G., co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organy podatkowe wzięły pod uwagę nie tylko okoliczność, że nawiązując współpracę ze spółkami, Skarżąca kontaktowała się z jedynie z J. G., który nie był wymieniony w KRS jako właściciel którejkolwiek z firm, czy też osoba upoważniona do ich reprezentowania, a Skarżąca nie dysponowała również żadnym pisemnym upoważnieniem wystawionym dla J. G..

Bez znaczenia w świetle ustaleń dokonanych przez organy podatkowe jest fakt, podnoszony w skardze , że C. sp z o.o. i C. były istniejącymi podmiotami gospodarczymi i w następstwie zawartych transakcji doszło do rzeczywistego dostarczenia stali, czemu towarzyszyło szereg czynności - ważenie, uzyskanie atestów, wystawienie faktur zapłata .

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w licznych wyrokach, w tym np. C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen, C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, C-285/11 Bonik, C-642/11 Stroj trans EOOD zajmował stanowisko, z którego wynika, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelna jest tylko taka faktura, która jest poprawna materialnie, tj. odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej.

W przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. orzeczenie sygn. I FSK 1687/13, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym podkreślono nadto, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa i wówczas nabywca mógł działać w dobrej wierze, co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta. (Por. też sprawy sygn.: I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.) Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE (TSUE). Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika. (Por. szerzej orzeczenia TSUE w sprawach: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C 484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13, dostępne w elektronicznym zbiorze LEX.)

Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z popełnianiem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Chybionym jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 120 art. 121§ 1, art. 122, art. 180 § 1 i § 2 , art. 191 O.p. poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a to przyjęcie, iż Spółka miała świadomość, wykazanego przez organy podatkowe, braku podmiotowej rzetelności zakwestionowanych faktur VAT, dokumentujących dostawę towarów od C. . Zwrócić bowiem należy uwagę na takie okoliczności, że nawiązując współpracę ze spółką czy później dokonując zamówień, płatności, kontaktowała się z jedną osobą tj. J. G., który nie był wymieniony w KRS jako właściciel którejkolwiek z firm, czy też osoba upoważniona do ich reprezentowania. Nie dysponowała również żadnym pisemnym upoważnieniem wystawionym dla J. G.. Bez dokładnego sprawdzenia kontrahenta nie mogła mieć pewności, że zamówienie zostanie należycie zrealizowane. Dodatkowo, jak sama zeznała, mimo, że były to dwie różne firmy -C. i C. – to zamówienia składane były na ten sam numer telefonu. Na co również organy słusznie zwróciły uwagę, w okresie wcześniejszym, poprzedzającym okres za który wydawana jest niniejsza decyzja –Spółka współpracowała z J. Sp. z o.o., w której J. G. był prezesem do września 2009r. Słusznie organy uznały, i argumentację tę Sąd przyjął za własną, iż dla przezornego przedsiębiorcy taka sytuacja tj. występowanie przez jedną osobę w imieniu trzech różnych spółek przy obrocie takimi samymi towarami (prętami żebrowanymi) powinno być sygnałem do dokładnego sprawdzenia tych firm. Tymczasem Skarżąca ograniczyła się jedynie do sprawdzenia dokumentów rejestrowych, nigdy nie sprawdzając, czy spółki te posiadają możliwości do magazynowania towarów, transportu towaru (każdorazowo były odpowiedzialne za transport nie tylko do IMPULS, ale także do finalnego odbiorcy) . J. G. nie dysponował żadnym upoważnieniem do występowania w imieniu tej spółki, był natomiast ich rzeczywistym właścicielem, choć w dokumentach figurowały inne osoby - K. K., który tylko firmował działalność J. G., ten natomiast w rzeczywistości zarządzał tą firmą, decydował od kogo kupowany był towar, komu sprzedawano, decydował o kwestiach transportu oraz zatrudnianiu osób. Dodatkowo udowodniono, że firma ta związane były z grupą przestępczą zorganizowaną przez J. G.. Dlatego też, zd. Sądu, bezzasadnym jest powoływanie się przez stronę skarżącą na brak świadomości odnośnie transakcji zawieranych z innymi podmiotami niż wskazane na spornych fakturach.

Ponadto organy dokonując analizy rozmów telefonicznych Skarżącej z J. G. wykazały ze Spółka nie tylko nie zachowała należytej staranności, ale wręcz świadomie uczestniczyła w stwierdzonych nieprawidłowościach w obrocie towarami. Z rozmów tych wynika, że I. mogła pozyskać dokumenty rejestracyjne C. dopiero pod koniec rzekomej współpracy z tą firmą. Podważa to wartość przedłożonych przez Stronę dokumentów rejestracyjnych tej spółki jako zabezpieczenia przed konsekwencjami płynącymi z braku podmiotowej rzetelności faktur pochodzących od tej spółki.

Natomiast rzeczywisty przebieg transakcji dawał jasny sygnał, iż faktycznie transakcje nie są zawierane z wystawcą faktur, a z J. G. czego dowodzą przede wszystkim zeznania jej pracowników.

Zwrócić należy także uwagę, iż W. C. i J. G. postanowili wytworzyć pełnomocnictwo dopiero gdy zorientowali się w problematyce postępowania kontrolnego prowadzonego wobec C. podczas gdy współpraca pomiędzy I. a C. kończyła się.

Ponadto analiza faktur, w których jako wystawcy wykazana jest C. i F.H.U. F. wskazuje, iż zastosowana w nich cena stali znacznie odbiega od ceny rynkowej.

Stąd należy uznać, iż ceny stosowane przez te spółki są zaniżone w stosunku do cen rynkowych. O "atrakcyjności" tych cen zeznawali pracownicy I. oraz członek zarządu Ł. W.

Również B. L. wiedziała, że cena "jest nie w porządku", czyli zdawała sobie sprawę, że pewien poziom cen oferowanych na rynku stali świadczy, że nie należy interesować się daną ofertą. Potwierdzeniem tezy, iż Spółka wiedziała że sprzedaż przez J. G. stali po tak niskich cenach wiąże się z oszustwami jest rozmowa telefoniczna J. G. z B. L..

Spółka była świadoma, iż faktury pochodzące od F.H.U. F. są nierzetelne. Przede wszystkim zauważyć należy, iż Naczelnik M. Urzędu Celno - Skarbowego w decyzji nr [...] z dnia 30.10.2017r. wydanej wobec K. K., K., ul. [...], NIP [...] w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2012r. uznał, iż nie prowadził on działalności gospodarczej.

W trakcie postępowań kontrolnych przeprowadzonych za lata 2009-2012 ustalono, że Spółka świadomie współpracowała z podmiotami pozorującymi działalność gospodarczą, które miały za zadanie wprowadzanie do obrotu gospodarczego wyrobów stalowych, od których na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek od towarów i usług a w efekcie została zaniżona w stosunku do rynkowej cena tego towaru.

Tymczasem jak już wspomniano, żadnej dokumentacji w zakresie nawiązania współpracy z F.H.U. F. typu oferty, wizytówki Spółka nie przedłożyła do akt sprawy. Podobnie jak w przypadku C. Sp. z o.o. istotny pracownik Spółki nie potrafi konkretnie i szczegółowo wskazać w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy z kontrahentem, co podważa jego wiarygodność i wraz z pozostałymi zgromadzonymi dowodami prowadzi do wniosku, że to nie z F.H.U. F. K. K. ten kontakt nawiązano.

Jak bowiem wykazano, Spółka w rzeczywistości nie weryfikowała swoich kontrahentów, w tym również F.H.U. F. pod względem dysponowania aktywami niezbędnymi do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na handlu stalą. Zabezpieczenie przed brakiem dysponowania adekwatnymi do rodzaju działalności aktywami, mogącym świadczyć o symulowaniu działalności, nie odbywa się tu realnie, np. poprzez skonfrontowanie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, czyli mieszkania w bloku, jak to ma miejsce w przypadku K. K., z profilem tej działalności i wielkością transakcji, ale tylko "na papierze", przerzucając jedynie odpowiedzialność za własne szkody majątkowe powstałe w związku z ewentualnym nadużyciem. Omawiana umowa w ocenie organu jest niewiarygodna, gdyż kładzie nacisk na zabezpieczenie przede wszystkim świadomości podatkowej a nie gospodarczego interesu Spółki.

Fakt, iż przedmiotowa umowa pomiędzy Spółką a F.H.U. F. nie została zawarte we wskazanym w niej terminie znajduje również potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez K. K. do protokołu przesłuchania z dnia 27.03.2014r., który wyjaśnił, że nie zawierał pisemnych umów z odbiorcami.

Na koniec podkreślić jeszcze raz należy, że podważając zaskarżoną decyzje Skarżąca skupia się na zarzutach procesowych związanych z reprezentacją Spółki i kwestią przedawnienia całkowicie pomijając kwestie tzw. dobrej wiary.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1302 ze zm.).