Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 678/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Kazimiera Sobocińska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Krystyny K. i Edwarda K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 489/04 w sprawie ze skargi Krystyny K. i Edwarda K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 kwietnia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Krystyny K. i Edwarda K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 3.835 (trzy tysiące osiemset trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2004 r. I SA/Łd 489/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Krystyny K. i Edwarda K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. OZ w P. z dnia 28 kwietnia 2004 r., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok.

Wymienioną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 6 lutego 2004 r. wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, którą określono zobowiązanie podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 200.799,20 zł. Małżonkowie prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "M." /udziały po 50%/, ponadto Edward K. uzyskiwał przychody z tytułu prowadzenia działalności na własny rachunek pod firmą "P." w L. W 2000 r. nie prowadził działalności w zakresie wypieku pieczywa lecz uzyskiwał czynsz z tytułu dzierżawy piekarni.

Organ podatkowy I instancji w wyniku postępowania kontrolnego ustalił, że spółka cywilna "M." zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 459.661,19 zł wskutek uwzględnienia w kosztach kwoty 8.600 zł jako świadczeń na rzecz pracowników oraz łącznej kwoty 451.061,19 zł udokumentowanej fakturami nie potwierdzonymi przez wystawców. Na tę ostatnią kwotę złożyły się wydatki na zakup produktów /przypraw/ na kwotę 433.967,17 zł i kwota 17.092,02 zł dotycząca odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych na podstawie faktur nie potwierdzonych przez kontrahentów.

Transakcje nie potwierdzone przez kontrahentów stanowiły łącznie 3,98% wartości ogółem kosztów wykazanych w księdze rachunkowej. Organy podatkowe nie uwzględniły wydatków wykazanych fakturami wystawionymi przez fikcyjne podmioty powołując się na art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 20 i 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /t.j. Dz.U. 2002 nr 76 poz. 694/, wywodząc, że podstawą zapisu w księdze rachunkowej może być tylko dowód niewadliwy i rzetelny.

W oparciu o powyższe ustalenia organy podatkowe stwierdziły, że księgi rachunkowe prowadzone przez spółkę cywilną "D." w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego były nierzetelne w rozumieniu art. 193 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Ponadto stwierdzono, że w oparciu o dowody posiadane przez Spółkę nie można ustalić, że poniosła ona wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur. Dowody KW, którymi dokumentowano gotówkowe wypłaty należności /wbrew wymogom zobowiązującym przedsiębiorstwo do dokonywania rozrachunków za pośrednictwem rachunków bankowych/ nie zawierały potwierdzeń osób kwitujących odbiór gotówki ani nazwisk i podpisów osób wypłacających gotówkę. Wreszcie numeracja tych dowodów wskazuje na przypadkowe i dowolne wystawienie tych dowodów /bez zachowania chronologii wydarzeń/.

Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo ustalono podstawę opodatkowania, eliminując z kosztów wydatki udokumentowane nierzetelnymi i wadliwymi dowodami.

Uznał przy tym, że brak było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, bowiem w art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej przewidziano taką możliwość tylko w trzech przypadkach:

1. w razie braku ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia,

2. w razie gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,

3. gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

W ocenie organu podatkowego w niniejszej sprawie nie zachodzi żaden z przewidzianych przypadków, stąd brak podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania.

Podatnicy nie wykazali innymi dowodami, że dokonali zakupu towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami.

Brak rzetelnych dowodów zakupu uniemożliwia też dokonywanie odpisów amortyzacyjnych choćby podatnicy posiadali środki trwałe, o których mowa w fikcyjnych fakturach.

Posiadane przez podatników dowody ani nie potwierdzają sposobu nabycia środka trwałego, ani tym bardziej ceny nabycia.

Wydatki na kwotę 8.600 zł na pomoc socjalną dla pracowników nie zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 42 updof, bowiem kosztem tego rodzaju są u pracodawcy odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, jeżeli środki te zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Spółka cywilna "D." nie dokonywała odpisów na ten Fundusz.

Wreszcie w kosztach uzyskanie przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 updof nie uwzględniono kwoty 5.930 zł dot. kosztów działalności prowadzonej przez E. K. na własny rachunek, bowiem w myśl umowy dzierżawy piekarni dzierżawca zobowiązał się do utrzymania na własny koszt przedmiotu dzierżawy oraz dokonywania remontu i konserwacji urządzeń. Nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodu z tytułu dzierżawy piekarni należności za energię elektryczną, wydatki na remont oraz koszt wyposażenia /nie potwierdzony zresztą przez wystawcę faktury/.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania wywodząc, że organ podatkowy I instancji czynił wszystko, aby wyjaśnić obiektywnie wszystkie okoliczności istotne dla załatwienia sprawy, przy czym podatnikom zapewniono czynny udział w tym postępowaniu.

W skardze Krystyna i Edward K. wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez niewłaściwą wykładnię art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 updof, art. 23 par. 1, art. 193 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 121 par. 1, art. 122, art. 191, art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej w sposób bezsporny ustalono środki trwałe, które zostały zakupione na podstawie fikcyjnych faktur wystawionych przez podmioty faktycznie nieistniejące. Konsekwencją tych ustaleń winna być ocena wartości tych środków, względnie posłużenie się szacunkiem /art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Również w tym postępowaniu należało dążyć do ustalenia ilości przypraw zakupionych na podstawie prawidłowych faktur zakupu oraz ilości przypraw niezbędnej do wyprodukowania sprzedanych w 2000 roku wyrobów. Zdaniem skarżących organy podatkowe nie dążyły do wyjaśnienia w sposób dostateczny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności do ustalenia rzeczywistej wartości poniesionych kosztów. Świadczyć ma o tym oddalenie wniosku o powołanie biegłego jak również niezajęcie w zaskarżonej decyzji stanowiska co do rentowności Spółki, przy przyjęciu, że sporne zakupy nie zostały dokonane. Podnosząc wyżej wymienioną kwestię, w ocenie skarżących, wykazali oni w sposób wiarygodny fakt dokonania zakupów po cenach wskazanych w fakturach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie przytaczając ponownie argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając skargę zauważył, że w przedmiotowej sprawie skarżący - podnosząc naruszenie szeregu przepisów zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania - zarzucają organom podatkowym, że podważając wydatki udokumentowane fikcyjnymi fakturami, iż zaliczone do kosztów uzyskania przychodów winny ustalić wysokość tych wydatków w drodze oszacowania. Zatem przedmiotem oceny Sądu był przede wszystkim problem dokumentowania wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Art. 24 updof stanowił, iż u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ podstawą zapisów w księgach rachunkowych mogą być dowody księgowe. Wymogi jakim powinny odpowiadać dowody księgowe określa art. 21 cytowanej ustawy. Dowody księgowe nie spełniające wszystkich wymagań ustawy o rachunkowości mogą być uznane za dowody świadczące o poniesionych kosztach, jednakże może to dotyczyć tylko niewielkich uchybień formalnych, a fakt dokonania danej transakcji musi być potwierdzony u kontrahenta. W rozpoznawanej sprawie kwestią bezsporną jest, iż dowody księgowe w postaci faktur dokumentujących zakup środków trwałych oraz przypraw, zakwestionowane przez organy podatkowe, nie są dowodami rzetelnymi, a dane w nich zawarte nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej /art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości/. Ponieważ dowody księgowe w postaci faktur nie mogą zostać uznane za rzetelne, należało się zastanowić czy możliwe jest w inny sposób wykazanie poniesienia wydatków, tak by zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Postępowanie dowodowe przed organami podatkowymi zostało uregulowane przepisami rozdziału 1 oraz rozdziału 9 działu IV Ordynacji podatkowe. Zgodnie z tymi przepisami organy podatkowe kierują się zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została wyjaśniona. Zgodnie z treścią art. 193 par. 1 i 2 wskazanej ustawy księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł., iż księgi podatkowe spółki cywilnej "D." nie są księgami rzetelnymi. Uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne jedynie w części jest dopuszczalne. W stanie faktycznym sprawy zapisy w księgach podatkowych spółki cywilnej skarżących nie mogą być dowodem poniesienia przez skarżących zakwestionowanych wydatków, ale takim dowodem mogą być pozostałe zapisy w księgach rachunkowych Spółki.

Ponieważ dowodem co do faktu wydatku oraz wysokości kosztów uzyskania przychodu nie mogą być w rozpoznawanej sprawie księgi podatkowe skarżących fakt ich poniesienia mógł zostać dowiedziony za pomocą innych dowodów księgowych. Dowodami takimi w sprawie były wewnętrzne dowody "KW". Dowody te na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej podlegały swobodnej ocenie organów podatkowych. Ocena dowodu nie może być dowolna, lecz zgodna z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Sąd Administracyjny nie stwierdził przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe. Organ podatkowy II instancji w sposób wyczerpujący uzasadnił dlaczego nie dał wiary dowodom KW. Dowody te nie zawierają numerów, oraz podpisów osób wypłacających i otrzymujących gotówkę i z tego względu nie spełniają wymogów określonych w art. 21 ust. 1 i 5 ustawy o rachunkowości. Zdaniem skarżących, w takiej sytuacji, za dowód poniesienia kosztów powinny wystarczyć ich oświadczenia co do faktu poniesienia wydatków oraz fakt wyprodukowania określonej ilości wyrobów w przypadku zakupu przypraw, a w przypadku środków trwałych ich materialna obecność w siedzibie Spółki.

Zgadzając się z zaprezentowanym w orzecznictwie poglądem, iż dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnych transakcji, niespełniające wszystkich wymagań określonych w art. 21 ustawy o rachunkowości, mogą być uznanae za dowody świadczące o poniesionych kosztach jeżeli braki mają charakter niewielkich uchybień formalnych /wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 21 stycznia 1998 r., I SA/Łd 1056/97 - ONSA 1998 Nr 4 poz. 138/ nie można uznać za taki dowód oświadczeń skarżących. Zdaniem Sądu ilość kontrahentów i zakupionych towarów wyklucza możliwość zidentyfikowania transakcji na podstawie oświadczeń skarżących. Fizycznie nie jest możliwe zapamiętanie szczegółów kilkudziesięciu transakcji, tym bardziej przez okres trzech lat od ich dokonania. Natomiast do dowodu poniesienia wydatku w postaci fizycznej obecności środków trwałych w firmie oraz wyprodukowania towaru stwierdzić trzeba, że w żaden sposób nie dowodzą one ani faktu poniesienia wydatku, ani jego wysokości. Wiedza oraz doświadczenie życiowe wskazują, że z okoliczności, iż dana osoba posiada określony przedmiot, nie można wnioskować, że go zakupiła. Podstawą dokonania odliczenia wydatku jest fakt jego poniesienia a nie fakt pozyskania towarów i usług. W sprawie brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów księgowych poniesienia spornych wydatków, a tylko takie mogą być podstawą zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Błędne jest stanowisko strony skarżącej, że wobec braku innych dowodów organ powinien ustalić wartość zakupionych towarów w drodze opinii biegłego. Biegły mógłby ustalić jedynie wartość środków trwałych i przypraw, lecz nie mógłby ustalić wysokości wydatków poniesionych przez skarżących w celu ich uzyskania. Uwzględniając powyższe, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy, przez co dowód ten należało uznać za zbyteczny.

Stanowisko to Sąd podziela także w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 22 ust. 8 updof kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/ dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 22 ust. 7. Minister Finansów w wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w art. 22 ust. 7 updof wydał rozporządzenie z dnia 7 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. Zgodnie z par. 11 ust. 1 wskazanego wyżej rozprowadzenia podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z rozporządzeniem. W myśl par. 7 ust. 1 rozporządzenia odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego, za którą to wartość uważa się cenę nabycia /par. 6 ust. 1 pkt 1/, W rozpoznawanej sprawie brak jest wiarygodnych dowodów pozwalających ustalić jaka była rzeczywista cena nabycia środków trwałych. Ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania ceny nabycia środka trwałego pochodzącego z niewiadomego źródła w drodze oszacowania. Możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze oszacowania przez biegłego ustawodawca dopuścił jedynie w przypadku środka trwałego wytworzonego przez podatnika we własnym zakresie, jeżeli nie można ustalić kosztu wytworzenia w oparciu o cenę nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych /par. 6 ust. 7 w związku z ust. 5 i 1 pkt 2 rozporządzenia/. W rozpoznawanej sprawie posiadane przez skarżących środki trwałe nie zostały przez nich wytworzone, wobec czego nie jest dopuszczalne ustalanie wartości początkowej tych środków na podstawie opinii biegłego.

Skarżący zarzucili także organom podatkowym naruszenie art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten upoważnia organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej żadna z tych sytuacji nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Skarżący posiadali księgi podatkowe, a dane z nich wynikające pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Jeżeli podatnicy zamierzali zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe /fikcyjnymi/ fakturami, to oni powinni wskazać dowody potwierdzające faktyczne wydatkowanie tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2003 r., III RN 136/02 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 4 str. 49/.

Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 200 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przez organ podatkowy I instancji. Przepis ten zobowiązuje organ podatkowy do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 11 grudnia 2003 r. skarżący Edward K. zapoznał się z projektem wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. W dniu 18 grudnia 2003 r. Edward K. zgłosił uwagi do materiału dowodowego podnosząc, iż projekt wymiaru nie uwzględnia zaleceń i wskazówek zawartych w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej z dnia 31 października 2003 r. Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., w celu przeanalizowania zebranego materiału informacyjno-dowodowego oraz ustosunkowania się do wyjaśnień skarżących, przedłużył do dnia 7 lutego 2004 r. postępowanie podatkowe w sprawie. W dniu 6 lutego 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok bez ponownego wyznaczania skarżącym terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Analiza przedstawionego powyżej stanu faktycznego wskazuje niezbicie, iż strona skorzystała z uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. W okresie pomiędzy wysłaniem przez skarżących pisma zawierającego uwagi co do materiału dowodowego, a wydaniem zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie podejmował żadnych czynności dowodowych; przedłużenie postępowania miało na celu jedynie ponowne przeanalizowanie już zebranego materiału dowodowego i ustosunkowanie się do pisma skarżącego. Art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej zawiera prawo strony do obrony swych interesów i czynnego udziału w postępowaniu. Podnieść jednakże należy, iż prawo to dotyczy jedynie czynności podjętych przez organ podatkowy lub czynności, których organ zaniechał, mimo że był do nich zobowiązany. W przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe zostało zakończone, organ podatkowy słusznie uznał, że nie ma potrzeby przeprowadzania dalszych dowodów w sprawie, a stan faktyczny został wyczerpująco wyjaśniony. Przed wydaniem decyzji skarżący wypowiedział się już co do zebranego materiału dowodowego. Oczywiście ma ona prawo na każdym etapie postępowania składać odpowiednie wnioski i wypowiadać się co do materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak dla organu podatkowego obowiązku każdorazowego udzielania mu terminu do wypowiedzenia się. Obowiązek ten ciążyłby ponownie na organie podatkowym w przypadku dokonania jakichkolwiek zmian w materiale dowodowym /np. pojawienia się nowych dowodów, zmiany przez organ oceny dowodów, co do których wypowiedziała się strona/. W sprawie nie nastąpiły żadne zmiany w materiale dowodowym. Ponowne wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się przez stronę oznaczałoby w praktyce wyznaczenie terminu do zajęcia stanowiska co do pisma autorstwa skarżącego.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie brak jest dowodów wskazujących na poniesienie przez skarżących kwestionowanych wydatków, a organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Księgi podatkowe prowadzone przez skarżących mogły być źródłem określenia podstawy opodatkowania, tak więc nie było podstaw do określenia tej podstawy w drodze oszacowania.

Skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez błędną jego wykładnię.

Wskazując na powyższą podstawę wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Ponadto wnieśli o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Według skarżących stanowisko Sądu o bezzasadności skargi nie jest trafne. Konsekwencją uznania księgi za nierzetelną jest określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku, jeżeli zachodzą sytuacje określone w art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie niniejszej sytuacja taka zachodzi, gdyż jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie wobec nabycia przez skarżących maszyn, urządzeń oraz przypraw od podmiotów faktycznie nieistniejących, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dokonana przez Sąd interpretacja art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej sprowadza się faktyczne do odmowy posłużenia się szacunkiem w sytuacji, gdy zakup rzeczy lub usług nastąpił na podstawie faktur fikcyjnych - wystawionych przez podmioty nieistniejące. Jest to interpretacja błędna - fiskalna i przyjmująca fikcyjność zakupu. W sprawie niniejszej poza sporem pozostaje fakt, że nabyte przez skarżących maszyny, urządzenia i przyprawy realnie istniały i w dalszym ciągu wchodzą w skład majątku spółki. Skoro tak, to dla ustalenia ich wartości należało posłużyć się szacunkiem - art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero gdyby skarżący nie byli w stanie wykazać, że ww. rzeczy nie zostały zakupione, będą zachodziły warunki do uznania fikcyjności zakupów i wyeliminowana ich z kosztów uzyskania przychodów.

Dla wykazania trafności swego stanowiska skarżący powołał się na wyrok NSA z dnia 20 lutego 2002 r. III SA 3431/00.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.

Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarżący oparli skargę kasacyjną jedynie na podstawie z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., zarzucając naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 23 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Według skarżących w niniejszej sprawie zachodzi przewidziana w art. 23 par. 1 pkt 2 ww. ustawy przesłanka do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ przepis ten dotyczy sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenia podstawy opodatkowania.

Według strony przepis ten ma zastosowanie do sytuacji, gdy zakup rzeczy został udokumentowany fikcyjnymi fakturami /wystawionymi przez nieistniejące podmioty/.

Skarżący przyznają przy tym, że gdyby nie byli oni w stanie wykazać, że rzeczy, których zakup udokumentowano fikcyjnymi fakturami, nie zostały faktycznie zakupione, istniałaby podstawa do wyeliminowania ich z kosztów uzyskania przychodów. Z przytoczonego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego sprawy wynika, iż taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, bowiem Sąd uznał za zasadną konkluzję organów podatkowych, iż fakt posiadania przez skarżących towarów, których nabycie udokumentowano fikcyjnymi fakturami nie dowodzi, że towary te zostały nabyte w drodze zakupu i to za cenę określoną w tych dowodach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego, bowiem nie zachodziła w niniejszej sprawie sytuacja, o której w nim mowa.

Dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały bowiem na określenie podstawy opodatkowania, przy pominięciu dowodów nieodpowiadających wymogom powołanych wyżej przepisów w sprawie prowadzenia ksiąg rachunkowych. Dochód ustalono zatem zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec niezasadności wskazanej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.