Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 385/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2006-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenie przez organ podatkowy, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają źródła przychodów, zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zgromadzonych wcześniej zasobów finansowych, uzasadnia przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż taki przychód pochodzi z ujawnionego źródła ciąży na podatniku.

TEZY

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenie przez organ podatkowy, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają źródła przychodów, zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zgromadzonych wcześniej zasobów finansowych, uzasadnia przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż taki przychód pochodzi z ujawnionego źródła ciąży na podatniku.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...]ustalił Pani M. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie [...] zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Państwo M. i W. B. K. w dniu 14.01.2003 r. nabyli - na prawach wspólności ustawowej - nieruchomość zabudowaną: budynkiem biurowo-handlowym, budynkiem handlowym i budynkiem magazynowym wraz z budowlami i uzbrojeniem, położoną w A. przy [...] - za cenę [...] zł. Zakup ten został dokonany w związku z prowadzoną przez Pana W. B. K. działalnością gospodarczą pod nazwą [...] "N." [...], W. K. Jednocześnie organ ustalił inne wydatki poniesione w 2003 r. przez Państwa K. – kwotę 17 920 zł wynikającą z oświadczenia strony, 6 954,30 zł z tytułu zapłaty przez Pana W. B. K. zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości oraz kwotę 42 784,060 zł tytułem straty z prowadzonej działalności gospodarczej. Łącznie poniesione przez Państwa K. wydatki w 2003 r. wyniosły [...] zł. Zgodnie z oświadczeniem o stanie majątkowym złożonym w dniu 23 grudnia 2004 r. stan ich oszczędności na dzień 31 grudnia 2002 r. wynosił [...] zł, a zatem łączna kwota mienia zgromadzonego przez Państwa K. w 2003 r. wyniosła [...] zł.

W trakcie kontroli w zakresie rzetelności deklarowanego podatku i poprawności opłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., Podatniczka podała, że przedmiotową nieruchomość nabyła za środki uzyskane ze sprzedaży innych nieruchomości w kwocie [...] zł, z kredytu inwestycyjnego w kwocie [...] zł oraz z oszczędności z lat 1989-1993 z tytułu pracy w Niemczech. W odpowiedzi na wezwanie organu Podatnik poinformował, że dochody związane z poniesionymi w 2003 r. wydatkami pochodzą:

- z pracy w RFN w latach 1989-1993 – 64 000 zł,

- ze sprzedaży samochodu Honda Accord – 21 500 zł,

- ze sprzedaży nieruchomości – 241 000 zł,

- z prowadzonej działalności gospodarczej – nie wskazano kwoty,

- z pożyczki – 250 000 zł,

- z kredytu – 600 000 zł.

Na potwierdzenie powyższych wyjaśnień Podatnik złożył między innymi wypisy aktów notarialnych dotyczących sprzedaży nieruchomości i zaciągniętego kredytu, oświadczenie niemieckiego pracodawcy o fakcie zatrudnienia Pana W. B. K. i jego małżonki, umowę sprzedaży samochodu Honada Accord, umowę pożyczki z dnia 15 lipca 2002 r. Dodatkowo, w nawiązaniu do przesłuchania, które miało miejsce w dniu 6 stycznia 2006 r. Państwo K. złożyli w dniu 12 stycznia 2006 r. wyjaśnienie o otrzymaniu od gości weselnych prezentów w kwocie 430 milionów starych złotych, co wynika z pisma z dnia 17 lutego 2006 r.

Organ podatkowy I instancji dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem oszczędności na dzień 31 grudnia 2002 r. uwzględnił dochody ze sprzedaży nieruchomości i samochodu w łącznej kwocie 101.500,00 zł, dochody z pracy w RFN w kwocie 64.000,00 zł, dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej za lata 1993-2002 - na podstawie zeznań podatkowych - w łącznej kwocie 193.358,77 zł. Nie uwzględnił natomiast kwoty 43.000,00 zł (po denominacji), stanowiącej równowartość prezentów ślubnych, uznając ją za absurdalnie wysoką. Wskazał ponadto na fakt, iż Podatnicy informację o prezentach ślubnych podali w końcowej fazie postępowania, gdy zorientowali się o wysokości zobowiązania podatkowego za 2003 r. W oparciu o akty notarialne, załączniki do zeznań PIT/D za lata 1995-2002 organ stwierdził poniesienie przez Państwa K. wydatków w kwocie 173.048,79 zł, w tym przekazanie darowizn w kwocie 5.300,00 zł. Wskazał też, iż z zebranych w toku postępowania podatkowego dokumentów wynika, że Podatnicy ponosili także inne wydatki niż związane z własnym utrzymaniem, jak: na nabycie aktem notarialnym Nr [...] udziału w nieruchomości w miejscowości S., na nabycie samochodu marki Toyota Corolla, za odszkodowanie którego nabyli samochód marki Honda Accord, na wyposażenie rozbudowywanych w latach 1996-2001 domów przy ulicy [...] i [...], na zakup sprzętu RTV o wartości 8.000,00 zł, wydatki z tytułu częstych wyjazdów do Niemiec. Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom Podatników w zakresie posiadanych oszczędności przed 1 stycznia 2003 r. Organ podatkowy I instancji ostatecznie uwzględnił dochody uzyskane z kredytu inwestycyjnego w kwocie 594 000 zł, ze sprzedaży nieruchomości w łącznej kwocie 186 000 zł, kwoty wskazanej w 2003 r. jako amortyzacji – 75 992,14 zł, które razem wyniosły 855 992,14 zł. Przyjął zatem, że udokumentowany przez Państwa K. dochód na pokrycie poniesionych w 2003 r. wydatków wyniósł 1 105 992,14 zł. Po zestawieniu dochodu z wydatkami w kwocie 1 2047 958,36 zł dochód z nieujawnionych źródeł ustalony został w kwocie 98 966,22 zł. Przyjmując, że na każdego z małżonków przypada kwota 49 483,11 zł organ stosując ryczałtową stawkę podatku dochodowego w wysokości 75% ustalił zobowiązanie podatkowe Pani M. K. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu na kwotę [...] zł.

Z powyższą decyzją nie zgodził się pełnomocnik Podatniczki i złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w B. odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz przepisów postępowania tj. art. 187, 191, 122 i 120 ustawy Ordynacja podatkowa. W obszernym uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony przedstawił na czym miało polegać naruszenie wskazanych przepisów prawa. Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik Podatniczki złożył wniosek o dopuszczenie szeregu dowodów: oświadczenia A. S. o zatrudnieniu podatnika w latach 1992-1993, oświadczenia W. K., potwierdzające fakt zamieszkiwania Państwa K. wraz z babcią Pana W. B. K. pod adresem W. w A., dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. S. i W. K. w celu potwierdzenia w/w oświadczeń, dokumentacji potwierdzającej zatrudnienie małżonki podatnika oraz osiągane z tego tytułu dochody w [...] "G." oraz w Spółce "M." Sp. z o.o. [...].

Postanowieniem Nr [...] z [...].06.2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zlecił organowi I instancji dokonanie przesłuchania wnioskowanych osób. Pismem Nr [...] z [...].07.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. przesłał protokoły przesłuchań świadków wraz z kserokopiami przedłożonych przez świadka - Pana A. S. – dokumentów.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ II instancji nie podzielił stanowiska odwołującej się Strony, że zaskarżona decyzja jest rażąco sprzeczna zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procedury podatkowej oraz ugruntowaną linią orzecznictwa sądowego.

Odnośnie podniesionych zarzutów organ uznał za nieuzasadniony zarzut strony rażącego naruszenia przez organ I instancji art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającym na niewłaściwym jego zastosowaniu, ponieważ organ ten w sposób wyczerpujący nie uprawdopodobnił, iż osiągnięty przez podatnika dochód pochodził z nieujawnionych źródeł. Podkreślił, że z przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego wynika, że zgromadzona w 2003 r. przez Państwa K. wartość mienia w kwocie [...] zł, obejmująca wydatki w kwocie 1 059 738,36 zł (nieruchomość nabyta w dniu 14.01.2003 r. za kwotę 1.010.000,00 zł, pozostałe wydatki w kwocie 17.920,00 zł określone przez Państwa K. w złożonym w dniu 23.12.2004 r. oświadczeniu o poniesionych wydatkach, strata z działalności gospodarczej za 2003 r. w wysokości 42.784,06 zł, zryczałtowany podatek dochodowy od sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od daty ich nabycia w kwocie 6.954,30 zł) oraz oszczędności w kwocie 127.300,00 zł (wykazane przez Podatników w oświadczeniu z dnia 23.12.2004 r. o stanie majątkowym na dzień 31.12.2003 r.) nie znalazła pokrycia w całości w dochodach ujawnionych do opodatkowania w 2003 r., jak i w latach poprzednich. Państwo K. udokumentowali uzyskanie dochodu jedynie w kwocie 1 105 992,14 zł., a zatem dochód z nieujawnionych źródeł stanowił kwotę 98 966,22 zł. Uwzględniając fakt istnienia pomiędzy małżonkami K. wspólności majątkowej, dochód z nieujawnionych źródeł przypadający na Panią M. K. wynosi 49.483,11 zł. Organ II instancji podkreślił., że przy ustalaniu przedmiotowego dochodu uwzględnione zostały wszystkie przedłożone dowody, włącznie z dowodami dotyczącymi dochodów za lata 1989-2002. Przyjął, iż z pracy w RFN w latach 1989-1993 Państwo K. uzyskali dochód w wysokości 64 000,00 zł, z działalności gospodarczej - na podstawie zeznań składanych za lata 1993-2002 - uzyskali dochód w kwocie 193 358,77 zł, ze sprzedaży samochodu oraz nieruchomości uzyskali dochód w kwocie 101 500,00 zł, tj. łącznie w latach 1989-2003 uzyskali dochód w wysokości 358.858,77 zł. Z kolei w wymienionych latach Państwo K. ponieśli wydatki na zakup nieruchomości, wydatki na cele mieszkaniowe, darowizny w kwocie 173 048,79 zł. Ponadto, w analizowanym okresie Podatnicy ponieśli wydatki na nabycie udziału w nieruchomości w miejscowości S., na nabycie samochodu marki Toyota Corolla, rozbudowę dwóch domów i ich wyposażenie, na zakup sprzętu RTV, który Podatnik wykazał w oświadczeniu o stanie majątkowym na koniec 2002 r. w wartości 8.000,00 zł. Z przeprowadzonych wyliczeń wynika, że uzyskany w okresie 14 lat dochód był niższy od kwoty 177 809,98 zł, co oznacza że średnioroczny dochód kształtował się na poziomie niższym od kwoty 12 700 zł. Trudno więc uznać, że z takiego dochodu, po odliczeniu wydatków na utrzymanie rodziny, które za 2003 r. podatnicy określili w kwocie 17.920 zł, możliwe było poczynienie oszczędności. Zdaniem organu odwoławczego, wskazane przez stronę w toku postępowania odwoławczego źródła przychodów również nie dają podstawy do zmiany stanowiska w sprawie oszczędności poczynionych przed 2003 r. Organ wskazał, że osiągane przez Pana W. B. K. dochody z tytułu zatrudnienia w [...] "D." mieszczą się w części dochodów uwzględnionych na podstawie zeznań podatkowych. Dotyczy to również dochodów uzyskanych przez M. K. od momentu zawarcia związku małżeńskiego z Panem W. B. K. (brak dowodów o wniesieniu do związku posiadanych wcześniej oszczędności). Biorąc pod uwagę, iż nie wszystkie wydatki poniesione w tym okresie zostały przez podatników wykazane, trudno uznać, iż dochody niezawierające się w dochodach określonych w oparciu o zeznania podatkowe stanowiły oszczędności, a nie zostały skonsumowane.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ocenił, że podatnik - wbrew twierdzeniu zawartemu w odwołaniu - nie dysponował dochodami zgromadzonymi kilka lat wcześniej, a które wydatkował w 2003 r. Twierdzenie to nie znajduje oparcia w przedłożonych przez stronę dowodach, które zostały przez organ uwzględnione, z wyjątkiem wyjaśnienia dotyczącego otrzymania prezentów ślubnych w kwocie 43.000,00 zł. Wyjaśnienie to zostało złożone tuż przed wydaniem zaskarżonej decyzji (17.02.2006 r.), co daje podstawę do uznania, iż zostało sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania. Trudno bowiem uznać za wiarygodną argumentację odwołującego się, że "wysokość uzyskanych prezentów ślubnych, w natłoku faktów i okoliczności badanych przez organ podatkowy, mogła ujść uwadze podatnika". Wyjaśnienia dotyczące tej kwestii zawierają też sprzeczności. Odwołujący się pisze, że podana przez podatnika kwota będąca równowartością uzyskanych prezentów jest przede wszystkim kwotą orientacyjną, natomiast w wyjaśnieniu z dnia 17.02.2006 r. podatnik podał, że po zakończeniu wesela ojciec oznajmił, iż otrzymali ponad 430 milionów zł (przed denominacją).

Zdaniem organu II instancji, w świetle powyższych ustaleń bezpodstawny jest zarzut, że Podatnicy wskazali dochody z możliwością ich uprawdopodobnienia a organ I instancji nie wyjaśniając wszelkich wątpliwości ustalił kwoty poniesionych wydatków w sposób dowolny i domniemany. Organ podatkowy dał wiarę większości zgromadzonych dowodów dotyczących dochodów z lat 1989-2002 wykazując jednocześnie, że zostały one skonsumowane przed 2003 r. Nie ma więc podstaw twierdzenie odwołującego się, że wszystkie niejasności organ tłumaczy na niekorzyść strony.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniósł pełnomocnik Skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze. zm.) polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, co przejawia się w tym, iż Organ podatkowy II instancji zaistniały stan faktyczny błędnie "podciągnął" pod dyspozycję wskazanego powyżej przepisu prawa materialnego, ponieważ w wyczerpujący sposób nie uprawdopodobnił, iż osiągnięty dochód przez Podatnika pochodził z nieujawnionych źródeł,

- rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na błędnej wykładni wskazanego powyżej przepisu, przejawiającej się w przyjęciu przez Organ podatkowy II instancji, iż dochód w wysokości 49.483,00 zł został osiągnięty w 2003 roku w sytuacji, gdy zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy ewidentnie przeczy powyższej tezie, a Organ podatkowy nie ustalił rzeczywistej daty nabycia tego przychodu, a skorelował ją z datą poniesienia wydatku, a opisana powyżej czynność nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa,

- rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego, przejawiające się poprzez przyporządkowanie przychodowi z określonego źródła przychodów wydatku w takiej samej wysokości, bez jakiegokolwiek udokumentowania tego faktu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego, a także zakwestionowanie złożonych przez Skarżącego oświadczeń o prezentach od poszczególnych darczyńców, które precyzowałyby te okoliczności, a możliwość przedstawienia przedmiotowych oświadczeń została przez Podatnika wskazana w "Wyjaśnieniu" z dnia 17 lutego 2006r. złożonym w siedzibie Organu podatkowego – który to zarzut wiąże się bezpośrednio z zarzutem z pkt. 2 niniejszej skargi,

- rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez dokonane przez Organ podatkowy dowolne ustalenie, iż Podatnik przychody z nieujawnionego źródła przychodu osiągnął w 2003 r. w sytuacji, gdy przeczą temu dowody, które zgromadził i uznał za wiarygodne sam Organ podatkowy l instancji -który to zarzut wiąże się bezpośrednio z zarzutami z pkt 2 i pkt 3 niniejszej skargi,

- rażące naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności wynikającego z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązku podejmowania wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (co bezpośrednio koreluje z zarzutem z pkt. 3 niniejszej skargi), a także wyrażonej w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa zasady działania organów podatkowych w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w B. jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. w wyczerpujący sposób nie uprawdopodobnili, iż osiągnięty przez Państwa K. dochód pochodził z nieujawnionych źródeł. Nie wyjaśnili licznych wątpliwości, nie dokonał też pełnej analizy zgromadzonych przez siebie dowodów. Wadliwie - według pełnomocnika – ustalony został moment powstania obowiązku podatkowego, który powstaje w dacie uzyskania przychodu, a nie jak przyjęły organy podatkowe - w dacie jego wydatkowania. Powołał się przy tym na tezę wyroku NSA z dnia 16.07.1997 r. sygn. akt SA/Sz 965/96, iż "Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stanowi dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, a obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje nie z chwilą wydatkowania osiągniętego dochodu, lecz z chwilą jego uzyskania, wobec czego 5-letni okres przedawnienia ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów biegnie od końca roku podatkowego, w którym obowiązek podatkowy powstał, a więc od końca roku, w którym dochód taki został osiągnięty, a nie w którym został wydatkowany". Pełnomocnik strony skarżącej wskazał także, że zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, ale w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu jest przerzucony na stronę. Jednakże przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Jeżeli bowiem strona wykaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy powinien za zasadzie swobodnej oceny dowodów ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna a niejasności w zebranym materialne dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony. Zarzucił, iż w zaistniałym stanie faktycznym występują wątpliwości, a organ podatkowy nie podjął wszelkich działań niezbędnych do ich wyeliminowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. nie tylko zaniechał zebrania oświadczeń o wysokości prezentów ofiarowanych Państwu K. przez członków rodziny z okazji ślubu, ale wysunął bezzasadny zarzut, że ich równowartość - 43.000,00 zł jest absurdalnie wysoka. Powiązanie faktu złożenia informacji przez Podatniczkę i jej męża w końcowym etapie postępowania z chwilą zorientowania się ich o wysokości zobowiązania podatkowego za 2003 r., co wskazuje na podjęcie próby mataczenia - uznał za zarzut daleko idący i bezpodstawny. Podkreślił, że podatnicy współpracowali z organami podatkowymi a powodem tak późnego wskazania przedmiotowego źródła dochodu była w rzeczywistości nie próba mataczenia w przedmiotowym postępowaniu, a fakt, iż Organ podatkowy badał dochód Podatników od 1989 do końca 2003 r. Wysokość uzyskanych prezentów ślubnych, w natłoku faktów i okoliczności badanych przez organ podatkowy mogła ujść uwadze Podatników. Zaznaczył również, że wskazana przez Podatniczkę kwota będąca równowartością uzyskanych prezentów jest przede wszystkim kwotą orientacyjną. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. nie dokonał analizy dochodów uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę Pana W. B. K. i jego małżonki przed ich wyjazdem do Niemiec. Podatnicy dysponowali w tym okresie dość znacznymi oszczędnościami, które w zupełności pokrywały koszty dojazdów do pracy na terytorium Niemiec. Z twierdzenia powyższego w żadnym wypadku nie można wysnuć twierdzenia, iż wskazane powyżej oszczędności zostały spożytkowane przed 2003 r. Jest to twierdzenie nie tyle absurdalne, co sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania. Fakt dysponowania oszczędnościami, które całkowicie pokrywały koszty dojazdu podatników do pracy, nie oznacza, iż zostały one wydatkowane w danym celu w całości, a w związku z tym strona w żadnej mierze nie może zgodzić się z powyższą tezą postawioną przez Dyrektora izby Skarbowej w B. w skarżonej decyzji. Pełnomocnik Skarżącej zaznaczył również, że dokonane w przedmiotowej decyzji wyliczenia kosztów poniesionych na bieżące utrzymanie w latach 1989 - 2002 także ma niewiele wspólnego z rzeczywistością, bowiem od 14 kwietnia 1991 r. Pan W. K. opiekując się swoją babcią, mieszkał wraz z nią i z małżonką w jednym domu aż do śmierci babci, która miała miejsce w 1997r. Koszty utrzymania, wobec świadczeń uzyskiwanych przez babcię Podatnika, były o wiele niższe od wykazanych przez Organ podatkowy w skarżonej decyzji.

Końcowo pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że Podatniczka w wystarczającym stopniu wykazała, iż zgromadzone przychody nie tylko zostały zgromadzone o wiele wcześniej, ale co więcej – nie pochodzą z nieujawnionych źródeł, a tezy tej nie udało się Organom podatkowym zakwestionować w toku postępowania podatkowego. Zaznaczył również, że stosowanie w postępowaniu podatkowym reguły interpretacyjnej, w myśl której wszystkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco) jest bezprawne i absolutnie niedopuszczalne.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych -Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu porównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego z uzyskanymi przychodami, zarówno opodatkowanymi jak i zwolnionymi z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził podatnik wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne.

W świetle powyższych rozważań zarzut dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za bezpodstawny. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że Podatniczka dokonując wydatków w 2003 r. nie dysponowała wystarczającymi środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, zgromadzonych w roku podatkowym jak i wcześniejszych okresach. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, wskazana w uzasadnieniu skargi wykładnia art. 20 ust. 3 w/w ustawy nie przekreśla zastosowania tegoż przepisu w niniejszej sprawie, wręcz przeciwnie – wskazuje, że organ podatkowy prawidłowo dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod ten przepis prawa materialnego. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż warunkiem zastosowania tego przepisu było ustalenie, że przychody pochodzą ze źródeł nieujawnionych lub ze źródeł ujawnionych ale w wysokości nie znajdującej w nich pokrycia. Tym nie mniej błędne jest stanowisko, że organy podatkowe nie dokonały powyższych ustaleń. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, szczegółowo przedstawionego w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji wynika, że Podatnicy w 2003 r. ponieśli znacznie wyższe wydatki niż osiągnęli przychody w tym roku i latach poprzednich. Słuszne zatem jest przyjęcie przez organy, że istniejąca różnica pomiędzy wydatkami a przychodami pochodzi ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż taki przychód pochodził z ujawnionych źródeł spoczywało na Podatniczce, a skoro fakt ten nie został przez nią udowodniony nie mógł stanowić podstawy w ustaleniu stanu faktycznego w sprawie. Na powyższe wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98 stwierdził, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby organ podatkowy naruszył przepisy postępowania podatkowego, w szczególności art. 187, 120 i 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie dopatrzył się błędów związanych z gromadzeniem materiału dowodowego a następnie jego oceną.

Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby Podatniczka w wystarczający sposób udowodniła, że na dzień 31 grudnia 2002 r. posiadała wspólnie z mężem jakiekolwiek oszczędności. Wysokość uzyskanych, udokumentowanych środków finansowych w okresie 1989 – 2002 świadczy, iż Państwo K. nie mogli posiadać na koniec 2002 r. "wolnych" środków finansowych. Podkreślić należy, że wbrew zarzutom pełnomocnika Skarżącej organy podatkowe uwzględniły wszystkie, za wyjątkiem prezentów ślubnych, źródła dochodu wskazane przez Podatniczkę. Organ uwzględnił dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, samochodu, pracy w RFN, pożyczki oraz dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej za lata 1993-2002 .

Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej dotyczącego nieuwzględnienia przez organy podatkowe jako źródła przychodu otrzymanych w 1991 r. prezentów ślubnych w kwocie około 43 000 zł należy stwierdzić, że nie zasługuje on na uwzględnienie. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, że wskazana przez Podatników wartość prezentów ślubnych jest zawyżona i nie może stanowić wiarygodnego źródła przychodu małżeństwa państwa K. Wskazać należy, że o niewiarygodności oświadczenia Podatników dotyczącego wysokości uzyskanych prezentów ślubnych świadczy nie tylko fakt ujawnienia jego w końcowej fazie postępowania podatkowego, ale również zasady doświadczenia życiowego. O prawidłowym stanowisku organów świadczy też porównanie podanej przez stronę kwoty stanowiącej wartość prezentów ślubnych z otrzymywanym w tamtym czasie przez Panią M. K. (nazwisko panieńskie J.) wynagrodzeniem za pracę – zarabiała ona w styczniu 1991 r. 3200 zł/godz. (k. 105 akt administracyjnych t.II). Zatem Skarżąca miesięcznie zarabiała około 640 000 zł (3200 x 200 godz.) zaś rocznie 7 680 000 zł (640 000 x 12 miesięcy). Odnosząc powyższe do wskazanej wartości prezentów ślubnych – 430 000 000 zł (przed denominacją) kwota ta stanowi równowartość wynagrodzenia Skarżącej w przybliżeniu za 56 lat pracy, albo równa jest rocznym zarobkom 56 osób. Jednocześnie, jeżeli, jak twierdzi podatniczka uzyskała ona wspólnie z mężem w 1991 r. kwotę 43 000 zł tytułem prezentów ślubnych powinno powyższe znaleźć odzwierciedlenie w innych dokumentach, których strona nie przedłożyła. Za takowe nie mogą być uznane oświadczenia kilku najbliższych członków rodziny, z których wynikają sumy przekazane małżonkom K. jako prezenty ślubne. Przede wszystkim należy pamiętać, że jeżeli wskazana kwota miała stanowić oszczędności Podatniczki i jej męża na koniec 2002 r., strona powinna dysponować potwierdzeniem wymiany powyższej sumy ze starych na nowe złote. Jednocześnie mało wiarygodnym wydaje się, że Podatniczka tak znacznej kwoty nie wydatkowała przez okres 11 lat, ponosząc w tym okresie znaczne wydatki związane, między innymi z zakupem nieruchomości w 1996 i 1997 r. oraz wydatkami mieszkaniowymi. Wskazać także należy, jak słusznie zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że jest mało prawdopodobne, aby Pan W. B. K., będący przedsiębiorcą zajmującym się obrotem nieruchomościami przechowywał w gotówce przez kilkanaście lat tak znaczą kwotę.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut strony skarżącej dotyczący błędnego wyliczenia ponoszonych przez małżonków K. wydatków na własne utrzymanie w latach 1991-1997, w związku z zamieszkiwaniem w tym okresie razem z babcią Pana W. B. K. Wskazać należy, że sam fakt zamieszkiwania z babcią nie może świadczyć, iż w rzeczywistości wydatki ponoszone na utrzymanie przez Państwa K. w spornym okresie były mniejsze niż przyjęte przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca w żaden sposób nie wykazała, iż powyższa okoliczność miała wpływ na wysokość ponoszonych przez nią wydatków. Podkreślić należy, że takim dowodem nie są zeznania Pana W. K., z których wynika jedynie fakt wspólnego zamieszkania małżonków K. z babcią Pana W. B. K. jak i fakt otrzymywania przez nią świadczeń pieniężnych.

W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe analiza wysokości dochodów uzyskiwanych przez Podatniczkę i jej męża w okresie od 1989 r. do 2002 r. w porównaniu z ich wydatkami w tym okresie jest prawidłowa i zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. W przeprowadzonej ocenie nie sposób dopatrzyć się błędów, luk czy niejasności. Średnioroczny, udokumentowany dochód Państwa K. w wysokości około 12 700 zł nie pozwalał na przyjęcie, iż byli oni w stanie poczynić jakiekolwiek oszczędności na koniec 2002 r. W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej polegający na naruszeniu zasady obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego jest niezasadny.

Zdaniem Sądu błędne i nie znajdujące oparcia w aktach sprawy jest stanowisko pełnomocnika strony skarżącej, jakoby organy podatkowe w niniejszej sprawie wszelkie wątpliwości rozstrzygały na korzyść Skarbu Państwa. Wskazać chociażby należy wysokość dochodu uzyskaną przez Państwa K. z pracy na terenie RFN, którą organ przyjął zgodnie z oświadczeniem Podatników, mimo iż weryfikacja przedłożonych przez nich dokumentów okazała się niemożliwa. Również pożyczka udzielona Panu W. B. K. przez Pana S. J. w dniu 15 lipca 2002 r. w wysokości 250 000 zł została uwzględniona jako dochód Państwa K., mimo iż strona nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o otrzymaniu tej kwoty, chociażby w postaci pokwitowania bądź przelewu bankowego. Nie można zatem zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i jego ocena była "tendencyjna z widoczną szkodą dla Podatnika".

Konkludując wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie naruszył zasad postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.