Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 873/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art.12 ust.1 pkt 1 i 2, art. 12 ust.4 pkt 1, art. 12 ust.4 pkt 3b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2013 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – I. S.A. w W., 3 września 2012 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując zdarzenie przyszłe wyjaśniła, iż jest polskim rezydentem podatkowym. Może zostać wspólnikiem spółki osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna. W przyszłości może nastąpić likwidacja spółki osobowej. Skarżąca może wówczas otrzymać środki pieniężne lub inne składniki majątku tej spółki. Pośród innych składników majątku otrzymanych przez Skarżącą mogą znajdować się m.in. wierzytelności pożyczkowe oraz wierzytelności wynikające ze sprzedaży aktywów, w szczególności ze sprzedaży nieruchomości. Możliwe jest więc, że po dokonaniu likwidacji spółki osobowej Skarżąca otrzyma zwrot pożyczek z tytułu wierzytelności pożyczkowych lub spłatę wierzytelności ze sprzedaży.

Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy otrzymanie środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej spowoduje po stronie Skarżącej powstanie przychodu (dochodu) do opodatkowania?

2) Czy otrzymanie innych niż środki pieniężne składników majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej spowoduje po stronie Skarżącej powstanie przychodu (dochodu) do opodatkowania?

3) Czy w razie otrzymania spłaty wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez Skarżącą w wyniku likwidacji spółki osobowej (pomijając naliczone odsetki) Skarżąca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

4) Czy w razie otrzymania spłaty wierzytelności ze sprzedaży otrzymanych przez Skarżącą w wyniku likwidacji spółki osobowej, Skarżąca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Odnosząc się do pyt. 1) Skarżąca z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", wywiodła, że wartość środków pieniężnych otrzymanych z tytułu likwidacji spółki osobowej nie będzie stanowiła jej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Skarżącej, w przypadku otrzymania z tytułu likwidacji spółki osobowej składników majątku innych niż środki pieniężne, uzyska przychód dopiero z chwilą ich zbycia. Powołała się przy tym na art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. (pyt. 2).

Co do zagadnienia przedstawionego w pyt. 3) Skarżąca zajęła stanowisko, iż jest to sytuacja analogiczna jak w przypadku otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej. Wierzytelność z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne. Innymi słowy, otrzymana w ramach likwidacji spółki wierzytelność pożyczkowa o wartości nominalnej 100 zł, która to wartość nie jest przychodem Skarżącej, w przypadku jej spłaty przez dłużnika przekształca się w środki pieniężne o tej samej wartości (100 zł). Z perspektywy Skarżącej bez znaczenia jest okoliczność, czy na datę likwidacji otrzymałaby środki pieniężne z już spłaconej wierzytelności (100 zł), czy też jedynie wierzytelność względem dłużnika, która zostanie uregulowana w okresie późniejszym. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. otrzymanie zwrotu pożyczki (kwota główna świadczenia) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, ponieważ transakcja ta nie prowadzi ani do przysporzenia majątkowego o trwałym charakterze (nie jest to przychód), ani do uszczuplenia majątku o trwałym charakterze (nie jest to koszt). Jedynie, zapłacone (otrzymane lub skapitalizowane) odsetki albo ewentualne różnice kursowe stanowią odpowiednio koszt lub przychód podatkowy. Z tego względu przy pożyczkach operacje dotyczące kwoty głównej są neutralne podatkowo, tzn. kwota główna udzielonej pożyczki nie jest kosztem uzyskania przychodu pożyczkodawcy (nie była kosztem uzyskania przychodu Skarżącej również w przypadku, gdy pożyczkę udzieliła spółka osobowa), ani przychodem dla pożyczkobiorcy. Natomiast przy spłacie pożyczki, kwota główna nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla zwracającego pożyczkę, ani przychodu dla otrzymującego zwrot pożyczki. Dlatego też w razie spłaty przez dłużników na jej rzecz wierzytelności pożyczkowych (pomijając naliczone odsetki) otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, Skarżąca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała interpretacje indywidualne.

Zdaniem Skarżącej, analogicznie jak w przypadku wierzytelności pożyczkowych, spłatę wierzytelności ze sprzedaży powinno się traktować tak jak otrzymanie środków z tytułu likwidacji spółki osobowej. Otrzymana wierzytelność z chwilą jej spłaty przekształca się w środki pieniężne. Skarżąca powołała się przy tym na art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. Stwierdziła, że przychód z tytułu wierzytelności ze sprzedaży wynikać będzie ze sprzedaży przez spółkę osobową aktywów, w szczególności nieruchomości, a w związku z tym, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., powstanie jako przychód należny zanim jeszcze wierzytelności te trafią do Skarżącej w wyniku likwidacji spółki. Ponieważ nie jest możliwe wielokrotne opodatkowanie jednego przychodu, późniejsze spłaty wierzytelności ze sprzedaży nie mogą generować u Skarżącej odrębnego przychodu podatkowego. Zdarzeniem istotnym z punktu widzenia rozliczeń podatku dochodowego będzie więc umowa sprzedaży aktywów w postaci np. nieruchomości i powstanie należności z tego tytułu, nie zaś późniejsze otrzymanie płatności. W rezultacie, w razie spłaty przez dłużników na rzecz Skarżącej wierzytelności ze sprzedaży, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, nie osiągnie ona przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W interpretacji indywidualnej wydanej [...] grudnia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania przez nią z tytułu likwidacji spółki osobowej środków pieniężnych oraz składników majątkowych innych niż środki pieniężne (pyt. 1 i pyt. 2). Natomiast jako nieprawidłowe ocenił stanowisko Skarżącej w zakresie otrzymania spłaty wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności z tytułu sprzedaży aktywów, objętych przez Skarżącą w wyniku likwidacji spółki osobowej (pyt. 3 i pyt. 4)

Na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej dotyczącego pyt. 1) i pyt. 2).

Odnosząc się do pozostałych zagadnień, Minister Finansów powołał się na art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., z którego wywiódł, że przychód podatkowy rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania. Przychodem, co do zasady, jest każda wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Oznacza to, że wszystkie środki pieniężne wpływające na konto Skarżącej, bez względu na źródło ich pochodzenia, stanowią przychód w rozumieniu ustawy podatkowej. Zdaniem Organu interpretacyjnego, w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., wyłączający z przychodów m.in. kwoty otrzymanych lub zwróconych pożyczek i kredytów (z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek i kredytów), ponieważ dla Skarżącej nie będzie to spłata pożyczki. Nie była ona bowiem pożyczkodawcą, tj. nie poniosła wydatku z tytułu jej udzielenia. Na Skarżącą zostały przeniesione prawa majątkowe w postaci wierzytelności pożyczkowych i wierzytelności ze sprzedaży (nastąpiło ich nabycie), w wyniku czego może ona domagać się ich spłaty przez dłużnika. Wierzytelności te stały się składnikami majątku Skarżącej, które mogą służyć uzyskiwaniu dalszych przysporzeń. W takiej sytuacji, nabywca wierzytelności – Skarżąca, otrzymując jej spłatę powiększa swoje aktywa. Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. środki pieniężne otrzymane przez Skarżącą tytułem spłaty nabytych wierzytelności będą stanowić jej przychód podatkowy.

W ocenie Organu interpretacyjnego powyższe nie jest sprzeczne z przepisem szczególnym u.p.d.o.p. nakazującym wyłączenie z przychodów wartości składników majątkowych pochodzących z likwidacji spółki osobowej. Zgodnie bowiem z literalną wykładnią art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p., norma ta odnosi się do składników majątku innych niż środki pieniężne. Wartość tychże składników majątkowych nie jest więc we wskazanej sytuacji przychodem. Dalsza część tego przepisu stanowi jednak, że przychodem są środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży otrzymanych składników majątkowych. Tym samym późniejszy obrót tymi składnikami jest już opodatkowany na zasadach ogólnych. Schemat ten należy stosować także w sytuacji, gdy składniki majątkowe są wierzytelnościami i dochodzi do ich spłaty. Uwzględniając bowiem charakter przedmiotowych składników majątkowych przychód z tych praw może nastąpić m.in. ze sprzedaży, spłaty (uregulowania wierzytelności przez dłużnika) oraz w postaci odsetek. Uregulowanie wierzytelności, podobnie jak sprzedaż, spowoduje otrzymanie środków pieniężnych. Na gruncie prawa podatkowego obie te formy uzyskania środków pieniężnych należy traktować jednakowo. Jedyna różnica jest taka, że w przypadku sprzedaży ustawodawca wprowadził dodatkowe odesłanie, stanowiące o powstaniu przychodu. Spłata wierzytelności nie może podlegać wyłączeniu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p., także z tego względu, że czynność ta nie mieści się w pojęciu otrzymania składników majątkowych na moment likwidacji.

Minister Finansów stwierdził zatem, że spłata wierzytelności pożyczkowych i wierzytelności ze sprzedaży wiąże się z otrzymaniem przez Skarżącą środków pieniężnych, powodujących powstanie po jej stronie przychodu podatkowego.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną w zakresie pyt. 3) oraz pyt. 4) i wniosła o jej uchylenie w tym zakresie. Zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że spłata wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności ze sprzedaży (otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna) wiąże się z otrzymaniem przez Skarżącą środków pieniężnych.

Uzasadniając powyższy zarzut Skarżąca podniosła, iż Minister Finansów nie odniósł się do argumentacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji wskazującej, że spłatę wierzytelności należy traktować analogicznie jak otrzymanie środków z tytułu likwidacji spółki osobowej – gdyby spłata wierzytelności została dokonana na rzecz spółki osobowej, środki z tej spłaty zostałyby w wyniku likwidacji przekazane stronie nie podlegając opodatkowaniu.

Zdaniem Skarżącej, skoro Organ interpretacyjny zgodził się, iż przedmiotowe wierzytelności powinny być zakwalifikowane jako składniki majątku wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p., powinien również przyjąć, że w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku przychodem jest ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa. W innym przypadku otrzymanie tych wierzytelności nie powinno generować u Skarżącej przychodu podatkowego. Skarżąca ponownie podkreśliła, że otrzymanie zwrotu pożyczki (kwoty głównej świadczenia) jest neutralne podatkowo. W świetle zaś art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychód z tytułu wierzytelności nie powstaje w chwili ich spłaty, a wyłącznie w chwili, gdy stały się one należne.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Jego zdaniem, nie ma możliwości uznania, że późniejsza spłata wierzytelności pożyczkowych jest tożsama z otrzymaniem środków pieniężnych z majątku pozostałego po likwidacji spółki osobowej i tym samym spłata ta nie podlega opodatkowaniu. Idąc tokiem rozumowania Skarżącej należałoby przyjąć, że także inne składniki majątkowe (np. środki trwałe), o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p., otrzymane przez wspólnika wskutek likwidacji spółki osobowej z chwilą zbycia przekształcają się w środki pieniężne. Jednak podlegają one opodatkowaniu, a przychodem jest wartość, za którą wspólnik je zbywa. Na podatkowe aspekty opisanego zdarzenie nie ma wpływu okoliczność, że pytanie dotyczy praw majątkowych (wierzytelności). Są to bowiem składniki majątkowe, które w momencie likwidacji nie zostały jeszcze spłacone. Wspólnik otrzymuje zatem "inne składniki majątkowe", a nie pieniądze. Spłata wierzytelność nie została dokonana na rzecz spółki osobowej, a na rzecz byłego wspólnika, co na gruncie prawa podatkowego rodzi odmienne skutki.

W piśmie procesowym z 9 października 2013 r. Minister Finansów podkreślił, że Skarżąca prezentuje niewłaściwy sposób rozumienia przepisów art. 12 ust. 4 pkt i pkt 3b u.p.d.o.p. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. nie obejmuje swoim zakresem sytuacji, gdy wspólnik otrzymuje składniki majątkowe w postaci wierzytelności, które następnie zostają spłacone. Otrzymanie spłaty powoduje po stronie byłego wspólnika spółki osobowej powstanie przysporzenia, które należy traktować jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie istnieje również możliwość zastosowania w sprawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ dla Skarżącej, która nie była pożyczkodawcą, opisana sytuacja nie będzie spłatą pożyczki. Spłata wierzytelności nie będzie więc stanowić zwrotu pożyczki. Minister Finansów wywiódł, że opisana we wniosku spłata wierzytelności będzie przychem rozpoznawanym na zasadach ogólnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Na poparcie swojego stanowiska Minister Finansów wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. I SA/Gd 388/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca skutków, jakie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wywiera otrzymanie przez wspólnika spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo-akcyjna) spłaty wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności z tytułu sprzedaży aktywów, otrzymanych w wyniku likwidacji tejże spółki.

Skarżąca uważała, że skutki podatkowe w przypadku otrzymania obu rodzajów wierzytelności są analogiczne jak w przypadku otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej, ponieważ z chwilą spłaty wierzytelność przekształca się w środki pieniężne. Spłata kwoty głównej pożyczki jest zdarzeniem neutralnym podatkowo. Natomiast przychód z tytułu wierzytelności ze sprzedaży powstanie jako przychód należny zanim wierzytelności trafią do Skarżącej w wyniku likwidacji spółki osobowej, a zatem późniejsze spłaty wierzytelności nie mogą generować przychodu po stronie Skarżącej. Spłata przez dłużników przedmiotowych wierzytelności na rzecz Skarżącej nie spowoduje zatem uzyskania przez nią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem Ministra Finansów, wierzytelności otrzymane przez Skarżącą w wyniku likwidacji spółki osobowej staną się składnikami jej majątku, które mogą służyć uzyskiwaniu dalszych przysporzeń. Skarżąca jako nabywca wierzytelności, otrzymując jej spłatę powiększa swoje aktywa. Środki pieniężne otrzymane przez Skarżącą tytułem spłaty nabytych wierzytelności będą więc stanowiły jej przychód podatkowy.

Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych sytuację wspólnika likwidowanej spółki osobowej (niebędącej osobą prawną) oraz wspólnika, który wystąpił z takiej spółki kształtują art. 12 ust. 4 pkt 3a i pkt 3b u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) u.p.d.o.p., do przychodów wspólnika nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez niego z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przychodem wspólnika nie jest również wartość innych niż środki pieniężne, składników majątku otrzymanych z tytułu likwidacji spółki osobowej; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa (art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p.).

Przepisy powyższe wprowadzone zostały na podstawie art. 2 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478). Z uzasadnienia projektu tej ustawy wynika, iż powodem nowelizacji były wątpliwości interpretacyjne co do podatkowych skutków związanych z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną oraz wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (druki sejmowe VI Kadencji, druk nr 3500). Projektodawca odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym wyrażano pogląd, iż wiążący się z powyższymi sytuacjami zwrot przypadającego danemu wspólnikowi majątku spółki nie w każdej sytuacji skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Sądy podkreślały bowiem, że "zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie jej trwania, były na bieżąco uwzględniane u wspólników zgodnie z art. 8 PIT, jako przychody i koszty z udziału w niej" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2004 r. sygn. akt FSK 594/04, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 14 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 257/09). Jednocześnie w niektórych z powyższych wyroków stwierdzono, że "uzyskane środki finansowe stanowiłyby dla wspólnika przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy wypłacona nadwyżka majątkowa obejmowałaby dochód, który w okresie prowadzenia działalności w formie spółki osobowej, nie był opodatkowany podatkiem dochodowym". Jak zaznaczył projektodawca, Sądy nie wskazują sposobu ustalenia takiego dochodu.

Wprowadzone w związku z powyższym nowe regulacje miały precyzować sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

Zdaniem Sądu, regulacje te przede wszystkim nie pozwalają uznać, że przejście na Skarżącą wierzytelności, czy to związanych z udzieleniem przez spółkę osobową pożyczki, czy też związanych ze sprzedażą aktywów, w tym nieruchomości, wywoła dla niej jako wspólnika skutek tożsamy z uzyskaniem środków pieniężnych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p.

Wierzytelność jest swoistym prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi (art. 353 Kodeksu cywilnego). "Środki pieniężne" natomiast to tyle co "pieniądze". Wierzytelność i środki pieniężne nie są pojęciami, które można stosować zamiennie. Nie można więc ich utożsamiać na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. Bez znaczenia w świetle tego przepisu jest zatem fakt, że w okresie późniejszym, tj. już po otrzymaniu wierzytelności przez Skarżącą, dłużnik stosunku zobowiązaniowego (wierzytelności pożyczkowej lub wierzytelności ze sprzedaży) spełnieni świadczenie pieniężne. Istotna jest bowiem okoliczność, że pieniądze nie są przekazywane z majątku likwidowanej spółki osobowej na rzecz jej wspólnika.

Zdaniem Sądu, oba rodzaje wierzytelności, jakie Skarżąca otrzyma po likwidacji spółki osobowej, będą stanowić "inne wartości", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. W momencie otrzymania tego majątku – bez względu na jego wartość – u wspólnika nie wystąpi przychód podatkowy. Przychód taki może się jednak pojawić w terminie późniejszym, a mianowicie w przypadku zbycia tak otrzymanego majątku. Rację ma więc Skarżąca, że w tym przypadku następuje w istocie odroczenie opodatkowania przychodu do dnia zbycia tego rodzaju składników majątkowych.

Podkreślić jednak należy, że tylko w sytuacji określonej wprost w powyższym przepisie, po stronie wspólnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Organ interpretacyjny również zakwalifikował opisane przez Skarżącą wierzytelności pożyczkowe oraz wierzytelności ze sprzedaży jako "inne wartości" wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. Tym niemniej błędnie ocenił skutki spłaty tychże wierzytelności na rzecz Skarżącej uznając, że kwota spłaty podlega opodatkowaniu jako jej przychód.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów wywiódł, że późniejszy obrót otrzymanymi składnikami majątku opodatkowany jest na zasadach ogólnych, a schemat wynikający z ww. przepisu należy stosować także w sytuacji, gdy dochodzi do spłaty wierzytelności stanowiących składniki majątkowe otrzymane w drodze likwidacji spółki. Powołując się na charakter przedmiotowych składników majątkowych, Minister Finansów stwierdził, że przychód z tych praw może wynikać z ich sprzedaży, spłaty przez dłużnika oraz mieć postać pobieranych odsetek. Ponieważ uregulowanie wierzytelności, podobnie jak sprzedaż, spowoduje otrzymanie środków pieniężnych, obie te formy należy traktować jednakowo.

W ocenie Sądu brak jest podstaw prawnych do konstruowania takich wniosków.

Obowiązek podatkowy ustawodawca powiązał wyłącznie ze zdarzeniem polegającym na zbyciu "innych wartości" (w tym wierzytelności). Gdyby więc Skarżąca zbyła otrzymane wierzytelności, np. uznając, iż mogą one nie zostać spłacone, wówczas osiągnęłaby przychód równy uzyskanej cenie. Jednakże opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca nie wskazała, że otrzymane wierzytelności pożyczkowe oraz wierzytelności ze sprzedaży zostaną przez nią zbyte – staną się przedmiotem obrotu gospodarczego. Skarżąca stwierdziła jedynie, że może otrzymać spłatę tych wierzytelności od ich dłużników. Spłata wierzytelności oraz jej zbycie są to całkowicie różne zdarzenia.

Podkreślić przy tym należy, że ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podatnika. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Nowe, podlegające opodatkowaniu stany faktyczne nie mogą być tworzone poprzez analogię. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego, czy było zamierzone, czy też wynikało z przeoczenia, zakreśla obszar wolny od opodatkowania. Nie jest to luka prawna podlegającą wypełnieniu w drodze analogii (por. R.Mastalski, Prawo podatkowe; Wydawnictwo C.H. BECK 2004, s. 138).

Minister Finansów powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. I SA/Gd 388/13 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu tego wyroku przedstawiona została argumentacja analogiczna do prezentowanej przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji. Istotnie, jak stwierdzono w tym wyroku, późniejszy obrót wierzytelnościami otrzymanymi z tytułu likwidacji spółki osobowej podlegałby opodatkowaniu. Jednakże, zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie, obrót taki w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącą nie wystąpi. Skarżąca nie wyzbędzie się przedmiotowych wierzytelności, a jedynie uzyska wynikające z nich świadczenia dłużnika – zapłatę określonej kwoty.

Zdaniem Sądu, nie ma również powodów, aby – jak to uczynił Minister Finansów – dokonywać rozróżnienia pojęć "spłata" oraz "zwrot" pożyczki. Z punktu widzenia pożyczkobiorcy zwrot pożyczki to nic innego jak jej spłacenie. Jeżeli wspólnik spółki osobowej otrzyma wierzytelność pożyczkową w związku z likwidacją spółki, pożyczkobiorca zwróci kwotę pożyczki wspólnikowi jako nowemu wierzycielowi. Tym niemniej pożyczka zostaje spłacona. Analogicznie należy ocenić uiszczenie należności przez dłużnika wierzytelności ze sprzedaży aktywów. Dłużnik nie wykonuje żadnej innej czynności niż realizacja świadczenia, które Skarżąca przyjmuje.

Dlatego też, w ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, kwoty uiszczone na rzecz Skarżącej przez dłużników wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności ze sprzedaży, otrzymanych z tytułu likwidacji spółki osobowej, nie będą stanowiły dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku tut. Sądu z 4 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 874/13. Pogląd ten jest również zbieżny ze stanowiskiem wyrażonym na tle podobnego stanu faktycznego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 409/13.

Sąd stwierdza zatem, że Minister Finansów dokonał błędnej, jako że rozszerzającej, wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. Oznacza to, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisu prawa materialnego.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji w zakresie zagadnień ujętych w pyt. 3) i 4), Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Stanowisko Skarżącej co do konsekwencji podatkowych otrzymania przez nią z tytułu likwidacji spółki osobowej środków pieniężnych oraz składników majątkowych innych niż środki pieniężne (pyt. 1 i pyt. 2) Organ interpretacyjny uznał za prawidłowe i skarga nie obejmowała tej części zaskarżonej interpretacji. Brak więc było podstaw do podjęcia przez Sąd rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).