Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 54/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3 art. 14h art. 14g par. 1 art. 169  par. 1 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z [...] utrzymał w mocy własne postanowienie z [...], którym pozostawił bez rozpoznania wniosek z Gminy S. z 3 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanych przez Gminę wpłat Mieszkańców za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi,

- stawki podatku dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców,

- uznania otrzymywanych przez Gminę wpłat Mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tychże wpłat.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina S. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu instalacji solarnych (dalej: "Instalacje") na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: "Mieszkańcy" lub "Właściciele nieruchomości") w ramach projektu Polepszenie jakości środowiska poprzez wykorzystywanie odnawialnych źródeł energii w Gminie S. (dalej: "Projekt"). Projekt jest współfinansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020. Osi Priorytetowej IV Gospodarka niskoemisyjna. Działanie 4.1 Odnawialne źródła energii. Ponadto, przedmiotem Projektu jest zaprojektowanie i montaż pompy ciepła w budynku użyteczności publicznej - świetlicy gminnej w m. B. Instalacje solarne będą zainstalowane na dachach budynków. W przypadkach, gdy montaż Instalacji na dachach tych budynków byłby nieuzasadniony lub niemożliwy, co do zasady, dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania Instalacji zakotwiczonych do ich ścian. Instalacje solarne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Budynki objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których montowane będą Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale [...]. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ww. budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne ([...]). Powierzchnia użytkowa budynków nie przekracza 300 m kw. Gdyby montaż Instalacji na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie Instalacji do ich ścian okazały się niemożliwe, mogą się zdążyć przypadki, że Instalacje zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się w na nieruchomościach należących do Właścicieli nieruchomości. Inwestycja w Instalacje obejmować będzie wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie od Województwa [...] (dalej również "instytucja dofinansowująca"). W tym celu Gmina zawarła z Województwem [...] umowę o dofinansowanie Projektu. Umowa o dofinansowanie, określa warunki, na jakich dokonywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez Gminę na realizację Projektu. Na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż Instalacji. Umowy te i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lal od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym umowa ta w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Ww. zadanie zostanie zrealizowane na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: "Wykonawca"), u którego Gmina zakupi usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane będą na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: "Umowa" lub "Umowy"). Umowy przewidują, że po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Gminy przez cały czas trwania Projektu, tj. minimum 5 lat, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji Projektu i zostaną przekazane do używania Mieszkańcom do korzystania do upływu ww. okresu. Po upływie minimum 5 lat, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji Projektu Instalacje zostaną przekazane Mieszkańcom na podstawie odrębnej umowy. Gmina na obecnym etapie nie jest w stanie ustalić, czy przeniesienie będzie odpłatne czy nieodpłatne. Ponadto, zgodnie z treścią Umów Mieszkańcy zobowiązali się do partycypacji w kosztach realizacji Projektu w określonej wysokości obejmującej sumę 1 000 zł. Brak dokonania wpłaty przez Mieszkańca w terminie i wysokości określonej w Umowie było/jest równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie. W przypadku rezygnacji z Projektu Mieszkaniec zobowiązany jest do poniesienia m.in. kosztów opracowania dokumentacji i kosztorysu. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

W drodze Umowy Mieszkańcy wyrażają zgodę na umiejscowienie urządzeń, wytwarzających energię cieplną przy wykorzystaniu promieniowania słonecznego oraz na przeprowadzenie przez Gminę wszelkich niezbędnych związanych z tym prac w celu montażu urządzeń danego zestawu kolektora słonecznego. W konsekwencji, zdaniem Gminy, w ramach Umów Gmina realizuje na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi termomodernizacji. Zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jaki i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi termomodernizacji i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców Umowy zawarte są na czas określony od dnia podpisania do upływu 5 lat od dnia rozliczenia końcowego wniosku o płatność z tytułu realizacji Projektu. Ponadto, Umowy przewidują użyczenie nieruchomości dla potrzeb realizacji Projektu, na podstawie których Mieszkaniec użycza Gminie i oddaje mu do bezpłatnego używania odpowiednią część dachu/gruntu oraz część wewnętrzną budynku, gdzie instalowane będą Instalacje. W ramach przedmiotowych umów użyczenia Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem, serwisem, kontrolą i monitoringiem Instalacji. Gmina dodała, iż realizowana przez nią inwestycja w odnawialne źródła energii polegająca na zakupie i montażu instalacji solarnych oraz budowie i montażu pompy ciepła w ramach projektu pn. "Polepszenie jakości środowiska poprzez wykorzystywanie odnawialnych źródeł energii w Gminie ." (dalej: "Projekt") obejmuje swoim zakresem zarówno zakup i montaż instalacji solarnych (dalej: "Instalacje") na/w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych należących do Mieszkańców oraz zakup i montaż pompy ciepła w budynku użyteczności publicznej stanowiącym własność Gminy. Niemniej jednak, przedmiotem przedstawionych w nim zagadnień podatkowych jest wyłącznie ta część inwestycji, która dotyczy Instalacji na/w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych należących do Mieszkańców (dalej: "Inwestycja"). W szczególności w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków, Gmina podkreśliła, iż przedmiotem złożonego przez nią wniosku są wyłącznie wydatki bezpośrednio związane wyłącznie ze świadczoną przez nią na rzecz Mieszkańców usługą termomodernizacji, tj. wydatki na montaż Instalacji oraz koszty zarządzania w zakresie dotyczącym Instalacji. Poza ww. wydatkami Gmina ponosi/poniesie również wydatki, których nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wyłącznie do świadczonych przez nią usług termomodernizacji i wydatki te nie stanowią przedmiotu wniosku (wydatki związane wyłącznie z zakupem i montażem pompy ciepła w budynku użyteczności publicznej - świetlicy gminnej w in. B. - oraz wydatki mieszane dotyczące Projektu jako całości).

Ponadto organ zadał szereg pytań na które wnioskodawca udzielił odpowiedzi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymywane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców będą stanowić wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT?

2. (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) Czy w przypadku, gdy świadczenie Gminy będzie realizowane na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem Instalacji montowanych wewnątrz opisanych w stanie faktycznym budynków mieszkalnych, na dachach tych budynków lub na ich ścianach (tj. z wyłączeniem Instalacji montowanych obok tych budynków, na gruncie lub na budynkach gospodarczych), świadczenie to będzie podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką

VAT 8%?

3. Czy otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty należy uznać>za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tyclize wpłat?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1.

Otrzymywane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

W przypadku gdy świadczenie Gminy będzie realizowane na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem Instalacji montowanych wewnątrz opisanych w stanie faktycznym budynków mieszkalnych, na dachach tych budynków lub na ich ścianach (tj. z wyłączeniem Instalacji montowanych obok tych budynków, na gruncie lub na budynkach gospodarczych), świadczenie to będzie podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8%.

Ad. 3

Otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania wpłat od Mieszkańców.

Wobec przedstawionego opisu sprawy, a także zakresu zadanych pytań i własnego stanowiska wnioskodawcy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jako organ pierwszej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie czynności, w stosunku do których wnioskodawca oczekuje od organu wydania interpretacji pozostają niedookreślone.

W konsekwencji organ pierwszej instancji, postanowieniem z [...] pozostawił bez rozpatrzenia ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Gmina S. wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie:

- art. 14b § 1 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niewydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i pozostawieniu wniosku o jej wydanie bez rozpatrzenia w sytuacji, w której Gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym dyspozycje art. 14b § 3 Ordynacji Podatkowej.

- art. 169 § 1 oraz § 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na pozostawieniu wniosku Gminy bez rozpatrzenia i uznaniu, że wniosek Gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa z uwagi na rzekomo niejednoznaczne określenie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - w sytuacji, w której już w ramach samego wniosku Gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, a także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym całkowicie wymogi art. 14b § 3 Ordynacji Podatkowej, a podnoszony przez organ rzekomy nieprecyzyjny i niejednoznaczny opis stanu sprawy w zakresie usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w żaden sposób nie jest istotny dla przedstawionego we wniosku pytania.

Zdaniem Gminy, uznanie przez organ, iż przedstawiony przez Gminę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które miały być przedmiotem interpretacji nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący, jest bezpodstawne i narusza ww. przepisy. Gmina podkreśliła, iż bardzo szczegółowo przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe już na etapie pierwotnego wniosku. W szczególności Gmina wyraźnie i w sposób wyczerpujący, opisała, jakie usługi świadczy/będzie świadczyć na rzecz mieszkańców. Zdaniem Gminy, organ od samego początku miał zatem wszelkie dane, aby dokonać interpretacji przepisów w odniesieniu do usług świadczonych przez Gminę. Zdaniem Gminy nie ma żadnej sprzeczności pomiędzy wnioskiem, a odpowiedzią na Wezwanie. Gmina w każdym fragmencie wniosku i odpowiedzi na Wezwanie wyraźnie i konsekwentnie określa swoje usługi jedynie jako termomodernizację.

Zdaniem Gminy, powołując w odpowiedzi na wezwanie symbole PKWiU [...] Gmina wyraźnie zaznaczyła, że w jej ocenie świadczone przez Gminę usługi nie są robotami związanymi w wykonywaniem instalacji cieplnych, ale nie znajdując w klasyfikacjach żadnych grupowań przewidzianych wprost dla usług termomodernizacji i mając na uwadze, że montaż Instalacji jest niezbędny dla realizacji jej usług Gmina wskazała, że symbol ten mogłyby znaleźć odpowiednie zastosowanie.

Gmina wskazała, że choć w przypadku Gminy akurat nie wykonuje ona na rzecz mieszkańców montażu Instalacji - w praktyce usługi modernizacyjne w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym termomodernizacja, ze swej natury często obejmują różnego rodzaju prace budowlane, w tym np. roboty określone w grupowaniach PKWiU [...]. W konsekwencji - zdaniem Gminy- twierdzenie przez organ, że określenie termomodernizacji za pomocą ww. symbolu jest sprzecznością, sugeruje, że organ nie rozumie podstawowych pojęć w tym zakresie.

Ponadto, zdaniem Gminy, klasyfikacja statystyczna usługi realizowanej przez Gminę dla mieszkańca nie ma żadnego wpływu na interpretację zagadnień będących przedmiotem wniosku, a zatem nie można uznać opierając się na takiej odpowiedzi, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez Gminę są niespójne czy niewyczerpująco przedstawione. Przepisy w zakresie VAT nie wymagają od Gminy określenia klasyfikacji statystycznej jej świadczeń dla mieszkańców dla zastosowania stawki 8%. Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, zdaniem Gminy, klasyfikacja statystyczna nie ma tu żadnego znaczenia. Przepis ten nie odwołuje się bowiem do PKWiU, ale ogólnie do usług m.in. remontu, modernizacji i termomodernizacji.

Zainteresowany twierdzi, że pytanie przez organ o klasyfikację statystyczną usług świadczonych przez Gminę nie mieści się w zakresie uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zdaniem Gminy organ może spytać o zakres tych usług, sposób ich realizacji, strony umowy, sposób kalkulacji wynagrodzenia itd., ale nie o ich klasyfikację statystyczną, gdyż to nie jest element stanu faktycznego, ale ocena prawna.

Zdaniem Gminy, jeżeli organ uznaje (w tym wypadku zupełnie bezpodstawnie), że dla określenia skutków podatkowych konieczne jest ustalenie symbolu PKWiU danej usługi, gdyż odwołuje się doń przepis prawa podatkowego, to obowiązkiem organu w ramach interpretacji podatkowej jest zajęcie stanowiska w tym zakresie. W tych przypadkach gdzie przepisy podatkowe odwołują się do klasyfikacji statystycznej, klasyfikacja staje się elementem normy podatkowej podobnie jak szereg pojęć z zakresu prawa cywilnego czy innych dziedzin prawa. Tym samym organ w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe ma obowiązek dokonać odpowiedniej subsumcji i określić skutek podatkowy. W przeciwnym wypadku instytucja interpretacji indywidualnej traciłaby sens, gdyż w ramach stanu faktycznego podatnik właściwie samodzielnie musiałby odpowiedzieć sobie na wszelkie zadane pytania, a organowi pozostałoby zacytowanie przepisu podatkowego.

Wobec powyższego w pełni wyczerpująco i klarownie Gmina przestawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, a tym samym wypełniła wymogi art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie ma żadnych podstaw dla zastosowania w niniejszej sprawie art. 14g ani art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wskazanego na wstępie postanowienia z [...] organ odwoławczy podkreślił, że wnioskodawca jest obowiązany przedstawić kompleksowo stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz wskazać obowiązujące w sprawie interpretacji indywidualnej konkretne przepisy podatkowe. Na tej podstawie wnioskodawca winien sformułować niebudzące wątpliwości pytanie oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i prawnego w zakresie zadanego pytania. Oznacza to, że te elementy wniosku muszą być spójne. W przedmiotowej sprawie, jak podkreślił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dla jednoznacznego zajęcia stanowiska przez organ pierwszej instancji do przedstawionych we wniosku pytań, niezbędnym było jednoznaczne ustalenie, jakie czynności będą nabywane przez Gminę od wykonawców usług i jakie faktycznie czynności wykonywane będą przez wnioskodawcę na rzecz mieszkańców oraz podanie dla nich właściwego PKWiU.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że przy ustaleniu czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na rzecz mieszkańców usługę oraz właściwej stawki podatku VAT dla tych czynności, jak również uznania otrzymywanych przez Gminę wpłat od mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tychże wpłat, decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem zawartej umowy między wnioskodawcą a mieszkańcami, tj. jaką czynność wnioskodawca dokonuje/zamierza dokonać na rzecz mieszkańca. We wniosku wnioskodawca wskazywał z jednej strony - na świadczenie na rzecz mieszkańca usługi termomodernizacji, a z drugiej strony - na świadczenie usługi montażu instalacji (usługi budowlanej). W świetle powyższego zdaniem organu, koniecznym było wskazanie przez wnioskodawcę jednoznacznego zakresu świadczonych na rzecz mieszkańca czynności.

W konsekwencji, w związku z różnorodnym określaniem świadczeń wnioskodawcy na rzecz mieszkańca, organ wezwał wnioskodawcę o wskazanie symbolu PKWiU dla ww. świadczonych usług. Jednocześnie wskazano, że użyte w ww. art. 41 ust. 12 ustawy pojęcia dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa, są pojęciami szerokimi, tzn. obejmują szereg usług, dostaw towarów.

Zatem jednoznaczne wskazanie czynności wykonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańca jest niezbędne dla ustalenia czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców stanowią/stanowić będą wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na rzecz mieszkańców usługę, która podlega/będzie podlegała opodatkowaniu oraz określenia właściwej stawki podatku VAT dla świadczonych usług objętych pytaniami przedstawionymi wyżej jako nr 1 i nr 2, a w konsekwencji również dokonania rozstrzygnięcia w zakresie pytania nr 3, tj. uznania otrzymywanych przez Gminę wpłat od mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tychże wpłat. Tym samym w rozpatrywanej sprawie, podstawową i najważniejszą okolicznością faktyczną dla wydania interpretacji jest ustalenie czynności, w zakresie których wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji. Z uwagi na fakt, iż wniosek [...] z dnia 3 lipca 2018 r. w swojej formie nie był kompletny i zawierał wątpliwości, które nie pozwoliły na jego rozpatrzenie, to działanie organu pierwszej instancji, poprzez wezwanie Gminy do usunięcia braków i złożenia dodatkowych wyjaśnień było jak najbardziej zasadne i zgodne z obowiązującymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec czego twierdzenie wnioskodawcy, iż organ od samego początku miał wszelkie dane, aby dokonać interpretacji przepisów w odniesieniu do usług świadczonych przez Gminę należy uznać za niezasadne. Organ powołał się na treść art. 5a ustawy i zaznaczył, że jednoznaczne podanie klasyfikacji usług świadczonych przez wnioskodawcę było elementem niezbędnym dla merytorycznego załatwienia wniosku. Przy czym, zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Zatem organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Poza tym zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: "PKWiU", zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem organ nie zgodził się z twierdzeniem wnioskodawcy, że organ nie może pytać o klasyfikacje statystyczną usług, gdyż nie jest to element stanu faktycznego, ale ocena prawna. Nie podzielono też stanowiska, że w toku wydawania interpretacji indywidualnych organ jest zobowiązany do ustalenia za wnioskodawcę klasyfikacji statystycznej wskazanych przez niego towarów lub usług. W takim bowiem przypadku organ podatkowy w celu ustalenia właściwego symbolu PKWiU, jako podmiot nieuprawniony do interpretowania obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, byłby zobowiązany wystąpić z wnioskiem o uzyskanie w tym zakresie informacji do właściwego organ statystycznego (tj. Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł.). Organ wydający interpretację musiałby zatem podjąć czynności właściwe dla postępowania wyjaśniającego do czego nie jest uprawniony w toku wydawania interpretacji indywidualnej.

Organ odwoławczy stwierdził, że możliwość usunięcia braków wniosku nie została przez Gminę wykorzystana, bowiem z prostego zestawienia wskazanych przez Gminę informacji wynika, iż Gmina różnie nazywa i klasyfikuje te same świadczenia objęte zakresem wniosku, które świadczy/będzie świadczyła na rzecz mieszkańców. Raz nazywa te świadczenia usługami termomodernizacji, po czym następnie, podając symbol PKWiU dla tych usług wskazuje, że "wydaje się, że zastosowanie znaleźć by tu mógł odpowiednio symbol PKWiU- [...] "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych,, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". Z kolei w dalszej części opisu sprawy Gmina podkreśla, że "świadczona przez nią usługa nie jest usługą montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców (robotami związanymi z wykonywaniem Instalacji)". Słusznie zatem uznał organ pierwszej instancji, iż w wyniku uzupełnienia wniosku, stan sprawy nadal pozostał niewyjaśniony. Trudno bowiem zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, iż nie ma żadnej sprzeczności pomiędzy wnioskiem a odpowiedzią na wezwanie, a usługa Gminy ma charakter usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji, a jej zakres, charakter oraz natura zostały wyczerpująco i wielokrotnie przez Gminę wyjaśnione w ramach wniosku i odpowiedzi na wezwanie.

Tym samym wskazane wyżej niejasności w opisie sprawy będące brakami formalnymi nie pozwalały na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy. Zdaniem organu w sytuacji, gdy przedmiot wniosku jest niejednoznaczny, nie jest prawnie dopuszczalne wydanie interpretacji indywidualnej.

W skardze Gmina S. zarzuciła naruszenie:

- art. 217 § 2, w zw. z art. 169 § 1, §2 i § 4, w zw. z art. 14g w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie wniosek Gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa z uwagi na rzekomo niejednoznaczne określenie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - w sytuacji, w której już w ramach samego wniosku Gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, a także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym całkowicie wymogi określone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej;

- art. 120 oraz art. 121 § 1, w zw. z art. 14b § 3, art. 14g oraz 14h o.p., poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie wniosek Gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa z powodu braku wskazania klasyfikacji statystycznej usług świadczonych przez Gminę, podczas gdy dla potrzeb VAT klasyfikacja statystyczna stanowi element normy prawno-podatkowej i to organ winien na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego dokonać klasyfikacji statystycznej opisanych usług, jeśli uzna że jest to konieczne w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których interpretacje wnioskowała Gmina;

- art. 14b § 1 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niewydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i pozostawieniu wniosku o jej wydanie bez rozpatrzenia, w sytuacji w której Gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 o.p., a w konsekwencji powyższego:

- art. 169 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 14h o.p., poprzez uznanie, iż wniosek Gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, a w konsekwencji wydanie przez organ postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia - w sytuacji, w której zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe przedstawione zostało przez Gminę w sposób wyczerpujący, a także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym całkowicie wymogi art. 14b § 3 o.p.;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 o.p., poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione przez Gminę we wniosku oraz odpowiedzi na wezwanie DKIS zawierają sprzeczności przez co nie mogą zostać uznane za wyczerpująco przedstawione, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez skarżącą postanowienia o pozostawieniu wniosku Gminy bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016, poz. 1066) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd rozpoznając sprawę w wyżej określonych granicach stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie tego samego organu naruszają prawo.

Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek Gminy S. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanych przez Gminę wpłat Mieszkańców za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi, stawki podatku dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców, uznania otrzymywanych przez Gminę wpłat Mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tychże wpłat.

Jako przyczynę rozstrzygnięcia Dyrektor wskazał na niedopełnienie przez wnioskodawczynię wymogów formalnych wniosku określonych w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na braku jednoznacznego stwierdzenia jakie usługi Gmina świadczy/będzie świadczyła na rzecz mieszkańców w realiach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dla uzasadnienia swojego stanowiska organ odwołuje się do poszczególnych części wniosku i jego uzupełnienia, stwierdzając, iż są one rozbieżne. Dlatego w ocenie Dyrektora, mimo że wnioskodawca posiadał informację o konsekwencjach nieuzupełnienia wniosku, nie zastosowała się do wezwania w żądanym przez organ zakresie. Obowiązek wezwania wynika zaś z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, który zastosowano w związku z art. 14h tej ustawy. Stąd organ podjął rozstrzygnięcie oparte na podstawie art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca kwestionowała legalność wydanych postanowień formułując zarzuty skargi głównie wskazujące na naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 14g § 1, w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niewydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i pozostawieniu wniosku o jej wydanie bez rozpatrzenia, w sytuacji w której Gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

W kontekście tak zarysowanych stanowisk stron, na wstępie podkreślenia wymaga specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zaś z art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że: wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego – stosownie do art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. Jak z kolei stanowi art. 14 c Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei w myśl art. 14 g § 1 Ordynacji podatkowej, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Stosownie do brzmienia art. 14 h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165 a oraz art. 169 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Jeśli przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny nie ma charakteru "wyczerpującego", tj. nie zawiera faktów czy okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji, a tym samym nie spełnia kryteriów z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, organ interpretacyjny wzywa zainteresowanego do uzupełnienia tego braku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej. Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację, w wyznaczonym przez ten organ terminie. Istotne przy tym jest, że skierowane do wnioskodawcy wezwanie powinno jednoznacznie wskazywać wątpliwe elementy stanu faktycznego i precyzować informacje ich dotyczące, konieczne z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy z wyjaśnieniem dlaczego organ interpretacyjny uznał je za istotne z punktu widzenia przedstawionego we wniosku pytania. Pozostawiając wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia organ winien nie tylko wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera, ale powinien także przede wszystkim wykazać - poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego), że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe.

Wobec powyższego słusznie wskazała Gmina, że w realiach niniejszej sprawy stanowisko organu jest bezpodstawne. Gmina szczegółowo przedstawiła zarówno stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe już na etapie pierwotnego wniosku. Gmina w sposób wyraźny i wyczerpujący opisała usługi, jakie świadczy na rzecz Mieszkańców. Zgodnie z informacją przedstawioną we wniosku usługi Gminy są usługami termomodernizacji i polegają na montażu Instalacji na/w budynku będącym własnością Mieszkańca, przekazaniu jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność. Ponadto, należy zaznaczyć, iż Gmina dokładnie wskazała poszczególne jej zobowiązania wobec Mieszkańców, jak i zasady korzystania z Instalacji przez Mieszkańców wynikające z zawieranych z nimi umów.

Tym samym organ od samego początku miał wszelkie dane, aby dokonać interpretacji przepisów w odniesieniu do usług świadczonych przez Gminę, co było wystarczające do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Sad podziela stanowisko skarżącej, że nie ma żadnej sprzeczności pomiędzy wnioskiem, a odpowiedzią na wezwanie. Gmina w każdym fragmencie wniosku i odpowiedzi na wezwanie wyraźnie i konsekwentnie określa swoje usługi jedynie jako termomodernizację. Gmina już na etapie wniosku wyjaśniła, że świadczona przez Gminę usługa stanowi usługę termomodernizacji, co wynika przede wszystkim z jej celu i charakteru (poprawa efektywności cieplnej), ale także z ostatecznego brzmienia umów z mieszkańcami. Gmina wyjaśniła również, że usługi Gminy są usługami termomodernizacji, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej) danej nieruchomości. Jednocześnie powołując w odpowiedzi na wezwanie symbole PKWiU [...] Gmina wyraźnie zaznaczyła, że w jej ocenie świadczone przez Gminę usługi nie są robotami związanymi w wykonywaniem instalacji cieplnych, ale nie znajdując w klasyfikacjach żadnych grupowań przewidzianych wprost dla usług termomodernizacji i mając na uwadze, że montaż Instalacji jest niezbędny dla realizacji jej usług Gmina wskazała, że ten symbol mogłyby znaleźć odpowiednie zastosowanie.

Zdaniem Sądu organ niezasadnie wezwał stronę do uzupełnienia przedstawionego przez nią we wniosku stanu faktycznego sprawy. Informacje, o których uzupełnienie wystąpił były zbędne do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, w kontekście treści pytania oraz regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści wniosku wynika, że Gmina dokładnie w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zdefiniowała usługi jakie zamierza świadczyć na rzecz mieszkańców.

W ocenie sądu, nie wystąpiły wątpliwe elementy stanu faktycznego sprawy. Zarówno we wniosku i dodatkowo w odpowiedzi na wezwanie organu Gmina przedstawiła organowi w sposób dogłębny i precyzyjny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pozwalający na rozstrzygnięcie wątpliwości skarżącej.

W ocenie sądu nie znajduje również uzasadnienia w treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wezwanie skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez wskazanie symbolu PKWiU usługi nabywanej przez Gminę od wykonawczy zewnętrznego. Skarżąca nie miała również obowiązku wskazywania symbolu PKWiU usługi świadczonej na rzecz mieszkańców. Sąd podziela stanowisko skarżącej, że wskazane w przepisach podatkowych, klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Inaczej bowiem, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach - gdzie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT - sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku. Stanowisko powyższe, które Sąd podziela zostało zaprezentowane między innymi w wyrokach NSA z 29 listopada 2017 r., I FSK 179/16 oraz z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 938/16. Organ zatem nie miał prawa pytać skarżącą o symbol PKWiU usług, które zamierza nabyć od podmiotu zewnętrznego, ponieważ taka informacja nie miałby w okolicznościach faktycznych sprawy wpływu na wynik oceny stanowiska wnioskodawcy. Ponadto domaganie się od strony podania symbolu PKWiU było contra legem.

Przyznać zatem należy rację skarżącej, że organ posiadał wszystkie niezbędne dane z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT aby udzielić odpowiedzi na postawione pytania, tym samym ocenić stanowisko wnioskodawcy.

W takiej sytuacji organ nie miał podstaw aby wzywać stronę w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpujące przedstawione we wniosku, a skoro już wezwał był zobowiązany podane informacje w odpowiedzi na wezwanie, ocenić wespół z tymi z wniosku i udzielić odpowiedzi merytorycznej na wątpliwości prawne skarżącej.

W rezultacie Sąd uznaje zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h, art. 14g § 1 i art. 14b § 3 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne pozostawienie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia oraz uzasadnienie rozstrzygnięcia twierdzeniem, że skarżąca w opisie stanu faktycznego nie przedstawiła jednoznacznie opisu usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Wręcz przeciwnie, w treści wniosku o wydanie interpretacji skarżąca przedstawiła w sposób obszerny wszelkie informacje faktyczne, w oparciu o które organ był w stanie dokonać rekonstrukcji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego skarżącej i udzielić odpowiedzi na postawione pytania. Organ dysponował kompletem informacji niezbędnych do wydania na rzecz skarżącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś pozostawienie tegoż wniosku bez rozpatrzenia należy zakwalifikować jako naruszenie procesowego prawa podatkowego mające wpływ w stopniu istotny na wynik sprawy.

Ponownie rozstrzygając sprawę organ wyda interpretacją indywidualną w zakresie objętym wnioskiem, uwzględniając ocenę prawną sądu co do wypełnienia przez stronę wymogów formalnych wniosku określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 wymienionej ustawy.

Lp/