Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2025/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 pkt 1, art. 33 par 1 i par 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 2025/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r., sprawy ze skargi H. Sp. z o. o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 października 2014 r. Nr [...], w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji podatkowej, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 października 2014 r. nr [.....] Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania H. Sp. z o.o. w K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z dnia 11 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. w wysokości 274.996 zł i odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w wysokości 19.513 zł oraz orzeczenia o zabezpieczeniu określonych wyżej należności podatkowych na majątku spółki przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wskazał, że do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 lutego 2014 r. o wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku H. Sp. z o.o. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług przed wydaniem, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2013 r. Przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego organ kontroli skarbowej określił na 274.996 zł. W uzupełnieniu wniosku w piśmie z dnia 24 lutego 2014 r. organ kontroli skarbowej poinformował, że zostanie określona kwota zobowiązania podatkowego za III kwartał 2013 r. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego za ten okres wynosi 274.996 zł.

W uzasadnieniu wniosku organ kontroli skarbowej wskazał, że spółka H. nie posiada żadnych środków trwałych ani majątku niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej. W 2012 r. spółka nie deklarowała prowadzenia jakiejkolwiek działalności. Pod adresem K., ul. K. deklarowanym jako siedziba spółka, ma jedynie skrzynkę pocztową - zainstalowaną na parterze budynku usługowo-handlowego. Wskazano, że spółka w badanym okresie wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy cynku od podmiotów czeskich i bułgarskiego oraz oleju rzepakowego od podmiotów: czeskiego i rumuńskiego. Spółka nie wykazała dostaw krajowych tychże towarów. Odbiorcą oleju rzepakowego miała być firma G.. Z pozyskanych informacji wynika jednak, że ten podmiot rumuński nie przedłożył żadnych dokumentów do kontroli, od kwietnia 2013 r. nie składa deklaracji dla podatku od wartości dodanej, nie złożył żadnej informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach. Rumuńska administracja podatkowa stwierdziła, iż spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej i w konsekwencji dokonanych ustaleń unieważniła przyznany jej numer VAT RO30450686 oraz zawiadomiła odpowiednie organy ścigania. W ocenie Dyrektora UKS podmiot rumuński nie był faktycznym nabywcą towarów, tym samym nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem. Zdaniem organu zebrany materiał dowody wskazuje na fikcyjność transakcji WDT pomiędzy H. Sp. z o.o. a spółką G., co skutkuje brakiem uprawnień strony do zastosowania przy sprzedaży oleju rzepakowego zerowej stawki VAT i obowiązkiem rozpoznania sprzedaży krajowej tego towaru ze stawką podstawową. Ponadto organ kontroli skarbowej poinformował, iż uzyskane informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wskazują na wysokie prawdopodobieństwo fikcyjności transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z kontrahentami wskazanymi w tych informacjach kontrolowanej spółki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Prądnik, mając na uwadze przedmiotowy wniosek, decyzją z dnia 24 lutego 2014 r. nr PPII/4217-2/14 określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za III kwartał 2013 r. w kwocie 274.996 zł i odsetki od tego zobowiązania w kwocie 9.192 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku H. Sp. z o.o. ww. zobowiązania przed wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia od września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 maja 2014 r. nr [...] uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku postępowania wyjaśniającego sprecyzowano ze strony organu kontroli skarbowej, iż ten wnosi o zabezpieczenie na majątku spółki H. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 11 lipca 2014 r. nr [...] określił Spółce H. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. w wysokości 274.996 zł i odsetki za zwłokę od tego zobowiązania w wysokości 19.513 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu określonych powyżej należności podatkowych na majątku spółki przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r.

Odwołując się od powyższej decyzji H. sp. z o.o. w K. zarzuciła naruszenie:

- art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji bezpośrednio spółce, pomimo że w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego" spółka ustanowiła pełnomocników, przez co zdaniem spółki nastąpiło wadliwe doręczenie zaskarżonej decyzji,

- art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie się w sprawie przez organ dowolnych ustaleń, nieuprawdopodobnienie wymaganych ustawą przesłanek dla zabezpieczenia na majątku podatnika, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, iż w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego, a jednocześnie podejmował będzie czynności, które utrudniać mogą przeprowadzenie egzekucji tych zobowiązań.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty spółka wniosła o stwierdzenie niedopuszczalność odwołania z uwagi, iż zaskarżona decyzja nie została prawidłowo doręczona, a zatem nie funkcjonuje w obrocie prawnym, względnie o uchylenie zastosowanego zabezpieczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji odwoławczej wyjaśnił na wstępie charakter postepowania zabezpieczającego. Wskazał, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, w tym przypadku Skarbu Państwa, z tytułu wierzytelności podatkowych. Postępowanie zabezpieczające ma charakter pomocniczy w stosunku do postępowania egzekucyjnego i ma jedynie stworzyć pewne gwarancje, iż w przyszłości dojdzie do wykonania określonego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 33 § 2 pkt 2 cytowanej ustawy zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 33 § 3 tej ustawy w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Organ dokonał wykładni zacytowanych przepisów wskazując, że art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa daje organowi podatkowemu możliwość dokonania zabezpieczenia między innymi przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wymienienie w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie.

Zasadniczą przesłanką, której spełnienie stwarza uzasadnienie dla zabezpieczenia, to obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jako przykład zdarzenia tego rodzaju wskazano na niewywiązywanie się podatnika z jego zobowiązań publicznoprawnych, jak i dokonywanie działań w sferze prywatnoprawnej w postaci czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności majątku. Wyjaśniając, co należy rozumieć pod pojęciem uzasadniona obawa wskazano, że oznacza ona tego rodzaju obawę, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane nie zostało zdefiniowane w ustawie, zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej są jedynie przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Zaznaczono, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Oceniając postępowanie organu I instancji, organ odwoławczy wskazał na okoliczności świadczące o prawidłowości rozstrzygnięcia. Mianowicie dokonano zabezpieczenia na majątku Spółki H. w toku postępowania kontrolnego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 17 stycznia 2014 r. na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] z dnia 13 grudnia 2013 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2013 r. Postanowienie to zostało doręczone na adres spółki – K., ul. K.- w dniu 17 stycznia 2014 r.

Oceniono, że Naczelnik UKS wypełnił również wymogi określone w art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w ww. decyzji określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Szerzej zajął się organ kwestią obowiązku wykazania uzasadnionej obawy, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Wskazano, że Spółka H. w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2012 r. wykazała sumę bilansową w kwocie 3.709 zł oraz stratę w wysokości 1.291 zł. Spółka nie wykazała żadnych aktywów trwałych, a jedynie niewielkie należności krótkoterminowe (296,93 zł) i inwestycje krótkoterminowe (3.412,07 zł). Z akt sprawy wynika, iż spółka za następny okres obrachunkowy (1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.) nie złożyła sprawozdania finansowego. Akta sprawy potwierdzają także, że spółka nie wykazała środków trwałych również w późniejszych okresach prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdzają to złożone przez podatniczkę deklaracje VAT-7K za 2013 r. i VAT-7 za miesiące I-V 2014 r. Akta sprawy w tym przedmiotowa decyzja potwierdzają także, że spółka w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2013 wykazała przychód w wysokości 18.199 576,09, koszty w wysokości 18.144 273,77 zł i dochód w wysokości 55.302,32 zł.

Na podstawie tych danych organ doszedł do wniosku, że istniejąca dysproporcja pomiędzy wartością czynną majątku spółki (55.302,32 zł), a łączną kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę (194.509 zł) za okres objęty kontrolą podatkową stanowią zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia stanowiska, że sytuacja finansowa, majątkowa spółki uzasadnia obawę niewykonania przez nią przewidywanego zobowiązania podatkowego. Zwłaszcza, iż kwota przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę za III kwartał 2013 r. przewyższa trzykrotnie dochody spółki za 2013 r.

Stwierdzono też, iż ryzyko braku zapłaty przez spółkę przybliżonego zobowiązania podatkowego wynika wprost z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Podczas postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że pod adresem wskazanym przez kontrolowana Spółkę jako adres siedziby tj. K., ul. K. Spółka posiada jedynie skrzynkę pocztową - zainstalowaną na parterze budynku usługowo-handlowego, a nie swoją siedzibę. Organ kontroli skarbowej w Krakowie wskazał także, że spółka w badanym okresie wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy cynku od podmiotów czeskich i bułgarskiego oraz oleju rzepakowego od podmiotów: czeskiego i rumuńskiego. Spółka nie wykazała dostaw krajowych tychże towarów. Odbiorcą oleju rzepakowego miała być firma G. s.r.l. VAT: [...]. Z pozyskanych informacji wynika, że ww. podmiot rumuński nie przedłożył żadnych dokumentów do kontroli, od kwietnia 2013 r. nie składa deklaracji dla podatku od wartości dodanej, nie złożył żadnej informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach. Rumuńska administracja podatkowa stwierdziła, iż ww. spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i w konsekwencji dokonanych ustaleń unieważniła przyznany jej numer VAT: [...] oraz zawiadomiła odpowiednie organy ścigania. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podmiot rumuński nie był faktycznym nabywcą towarów, tym samym nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem. Zdaniem organu kontroli skarbowej zebrany materiał dowodowy wskazuje na fikcyjność transakcji WDT pomiędzy spółką H. a Spółką G.., co skutkuje brakiem uprawnień strony do zastosowania przy sprzedaży oleju rzepakowego zerowej stawki VAT i obowiązkiem rozpoznania sprzedaży krajowej tego towaru ze stawką podstawową.

Zdaniem organu odwoławczego, skoro spółka prowadziła działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych - to potwierdza to jednocześnie, iż zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe określone zobowiązanie nie zostanie wykonane. Odwołano się do orzecznictwie sądowego, w którym wyrażany jest pogląd, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11).

Istotne dla organu jest też to, że na etapie trwania postępowania odwoławczego spółka nie wskazała majątku, z którego mogłoby dojść do zapłaty potencjalnego podatku. W związku z tym organ stwierdził, że w sytuacji, gdy obecny stan majątkowy spółki jest znacząco niewystarczający do zapłaty prognozowanej zaległości podatkowej, dokonanie zabezpieczenia co najmniej gwarantuje niepomniejszenie tego stanu.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wypowiedział się odnośnie do zarzutu niedoręczenia decyzji pełnomocnikowi spółki. Ocenił go jako niezasadny, szczególnie w kontekście odrębności postępowania zabezpieczającego od wymiarowego. Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4). Przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie zabezpieczenia (§ 5 pkt 4). Z powyższych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że do wszczęcia z urzędu postępowania zabezpieczającego nie jest wymagane wydanie postanowienia i doręczenie go stronie tego postępowania, a więc odstępuje się od sformalizowanego wszczęcia postępowania. O odrębności postępowania zabezpieczającego świadczy również treść art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawach zabezpieczenia nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Zwrócono uwagę, że gdyby nie wyłączenie zamieszczone w ww. art. 200 § 2 pkt 2 w postępowaniu zabezpieczającym konieczne byłoby, jak na przykład w postępowaniu podatkowym wymiarowym, wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zwrócono też uwagę, że o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego organ podatkowy orzeka w drodze decyzji administracyjnej (art. 33 § 4), kończąc odrębne postępowanie w tej sprawie. Natomiast określenie użyte w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej.

Niezależnie od powyższego organ zwrócił uwagę, iż pełnomocnictwo z dnia 9 kwietnia 2014 r. udzielone przez Spółkę H. zostało złożone do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 15 kwietnia 2014 r. w toku postępowania kontrolnego nr [...]. Natomiast do Naczelnika Urzędu Skarbowego pełnomocnictwo z dnia 13 czerwca 2014 r. zostało złożone w dniu 16 czerwca 2014 r. Zwrócono uwagę, że pełnomocnictwo z dnia 13 czerwca 2014 r. zostało złożone przez spółkę do sprawy z wniosku o uchylenie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 24 lutego 2014 r. związanego z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu I instancji nr [...] w sprawie zabezpieczenia oraz o umorzenie postępowania zabezpieczającego. Powyższy wniosek oraz pełnomocnictwo zostały przez spółkę skierowane do organu egzekucyjnego wydającego zarządzenie na podstawie art. 154 ustawy z dnia postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powyższe potwierdza treść ww. wniosku "Działając imieniem zobowiązanej H. Sp. z o.o. jako wykazany w aktach sprawy jej pełnomocnik, na zasadzie art. 157 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 maja 2014 r. (...) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) wnoszę o: uchylenie zarządzenia zabezpieczenia z 24 lutego 2014 roku (...)". Złożenie pełnomocnictwa do sprawy tego wniosku potwierdza także fakt, iż organ I instancji pismem z dnia 26 czerwca 2014 r. wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień, czy wniosek z dnia 16 czerwca 2014 r. dotyczy umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. W wezwaniu tym organ I instancji poinformował, iż niezłożenie wyjaśnień w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania będzie skutkowało uznaniem przez organ, iż wniosek w pkt 3 dotyczy umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, w ramach którego Dyrektor Izby Skarbowej uchylił i przekazał do ponownego rozpatrzenia decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 lutego 2014 r. nr [..]. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka H. w piśmie z dnia 1 lipca 2014 r. poinformowała, że wniosek dotyczy umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie Działu IV o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na podstawie zarządzenia zabezpieczenia. Powyższe wynikać ma wprost z akt sprawy, gdzie udokumentowano chronologicznie czynności spółki związane z umocowaniem pełnomocnika do postępowania w sprawie zarządzenia zabezpieczenia.

W związku z powyższym organ podsumował, iż omawiane pełnomocnictwo nie dotyczy postępowania w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika, prowadzone w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, bowiem składając oświadczenie z dnia 1 lipca 2014 r. Spółka H., działając przez pełnomocnika M. P. świadomie ograniczyła zakres obowiązywania pełnomocnictwa poprzez wyłączenie jego stosowania w przedmiotowym postępowaniu zabezpieczającym.

Dalej organ zacytował treść przepisu art. 154 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji: organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono:

- brak płynności finansowej zobowiązanego,

- unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych,

- dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku,

- niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Zgodnie z art. 155 b § 1 pkt 1 cytowanej ustawy organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpowiednio odpis zarządzenia zabezpieczenia.

Podniesiono, iż postępowanie kontrolne, podatkowe, a także dotyczące zarządzenia zabezpieczenia, są całkowicie odrębnymi postępowaniami od postępowania zabezpieczającego, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej. Odwołano się w tym względzie do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Odrębność postępowania w sprawie zabezpieczenia powoduje konieczność założenia przez organ podatkowy akt tego postępowania, odrębnych od akt postępowania kontrolnego, postępowania wymiarowego czy dot. zarządzenia zabezpieczenia. Stosownie do art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć akta konkretnego postępowania np. podatkowego, kontroli podatkowej, zabezpieczenia czy zarządzenia zabezpieczenia. Organ podatkowy nie jest uprawniony, ani też zobowiązany do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało udzielone. Tak więc pełnomocnictwo złożone do akt postępowania kontrolnego, podatkowego czy dotyczące zarządzenia zabezpieczenia nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego.

Stwierdzono zatem, że w istniejącym kształcie zapisów ustawy Ordynacja podatkowa do każdych akt sprawy obligatoryjnie musi być załączone pełnomocnictwo, jeżeli strona chce korzystać z takiej formy komunikacji z organami podatkowymi. Akta sprawy to zbiór dokumentów dotyczących jednego postępowania, zarejestrowanego pod konkretnym numerem. W przypadku dokonania zabezpieczenia w trakcie kontroli lub postępowania podatkowego następuje założenie nowych akt pod nową sygnaturą, co uniemożliwia doręczenie takiej decyzji do pełnomocnika ustanowionego do postępowania kontrolnego lub podatkowego, bowiem do tej sprawy tj. zabezpieczenia pełnomocnictwa jeszcze nie zgłoszono. Brak jest zatem możliwości posiadania w dwóch różnych aktach jednego pełnomocnictwa, a organ podatkowy nie jest upoważniony do samodzielnego przenoszenia pełnomocnictw z akt do akt. Założone akta sprawy podlegają kontroli instancyjnej i sądowej i w każdych z tych odrębnych akt wymagane jest posiadanie oryginału bądź urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, jeżeli było zgłoszone - celem wykazania prawidłowości prowadzenia tego postępowania - od jego wszczęcia do zakończenia. Sam fakt istnienia pełnomocnictwa do działania w sprawach określonego rodzaju nie ma prawnego znaczenia, gdyż dopiero powołanie się na udzielone pełnomocnictwo i jego złożenie w konkretnej sprawie pozwala przyjąć, że strona jest w danej sprawie reprezentowana przez pełnomocnika. Dopóki do akt konkretnej sprawy nie zostanie złożone pełnomocnictwo, dopóty nie można mówić o skutecznym umocowaniu pełnomocnika. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii do akt kolejnej sprawy. Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Pełnomocnik zobligowany jest do złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Nie wystarczy złożenie pełnomocnictwa ogólnego do różnych spraw lub spraw, które będą się ewentualnie dopiero toczyć (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1711/11). Strona postępowania, jeśli chce, by pełnomocnictwo wywierało skutki prawne w postępowaniu podatkowym, musi dopilnować, by pełnomocnik złożył je w wymaganej prawem formie do akt sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 118/11). Dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika.

Podsumowując, organ przyjął, że pełnomocnictwo dla adwokata M. P. zostało złożone do postępowania dotyczącego zarządzenia zabezpieczenia, co wprost wynika z akt sprawy, a nie do postępowania w sprawie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, a zatem mając powyższe na uwadze organ I instancji prawidłowo doręczył spółce zaskarżoną decyzję.

Wracając do meritum sprawy i tego, że w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiła uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane organ podniósł, że art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa uprawnia organ podatkowy do zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostaną one wykonane, wskazując przy tym przypadki, które w szczególności uzasadniają dokonanie takiego zabezpieczenia. Omawiany przepis nie wymienia wszystkich sytuacji, w których organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, o czym świadczy użyty w przepisie zwrot "w szczególności". Oznacza to, iż również inne niż wymienione w przepisie przypadki mogą stać się powodem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, jednakże pod warunkiem, że występują okoliczności uzasadniające powzięcie obawy co do wykonania zobowiązania. Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Obawa musi być realna i w dużym stopniu prawdopodobna. Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Uwzględnienie przedstawionego wyżej poglądu skutkuje wnioskiem, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Istnienie ustawowych i przesłanek zabezpieczenia może być zatem wykazywane przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym, wbrew stanowisku spółki, nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje użyty w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot: "zabezpieczenia (....) można dokonać". Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej , wyszczególnione przez organ I instancji okoliczności wskazują, że wobec ustalonego stanu faktycznego sprawy zasadnie przyjęto istnienie uzasadnionej obawy, że przewidywane zobowiązanie podatkowe może nie zostać przez spółkę wykonane, co też uzasadniało wydanie decyzji o zabezpieczeniu, na podstawie i zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie H. Sp. z o.o. zarzuciła powyższej decyzji naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy:

- art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na niestwierdzeniu niedopuszczalności odwołania pomimo, że zaskarżona decyzja z dnia 11 lica 2014 r. nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na jej doręczenie bezpośrednio spółce zamiast ustanowionemu przez nią w toku postępowania kontrolnego pełnomocnikowi, czyli z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznaczało niedopuszczalność odwołania z powodu braku zaskarżonego rozstrzygnięcia,

- naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie się w sprawie przez organ dowolnych ustaleń, nieuprawdopodobnienie wymaganych ustawą przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, iż w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż podatnik nie wykona w przyszłości zobowiązania podatkowego, a jednocześnie podejmował będzie czynności, które utrudnić mogą przeprowadzenie egzekucji tych zobowiązań, podczas gdy podatnik uiszcza regularnie wymagalne zobowiązania publicznoprawne, rzetelnie rozliczał się z przeprowadzanych transakcji, a wszelkie podejmowane przez niego transakcje zostały przez niego faktycznie dokonane, właściwie udokumentowane, i stanowiły działania dokonane w dobrej wierze i z należytą starannością.

Wobec treści zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała na znaczenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1128/13, w którym sąd przesądził, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia winna być doręczona pełnomocnikowi strony. Skoro w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki ustanowiła ona pełnomocników – to im należało doręczyć wydaną decyzję o zabezpieczeniu. Skutkiem działania organu było nie wejście do obrotu decyzji o zabezpieczeniu.

Uzasadniając drugi z zarzutów spółka zarzuciła organowi, że poza ogólnym wskazaniem dotyczącym wadliwości rozliczeń podatkowych firmy G. z administracją rumuńską, organ nie wskazał żadnych okoliczności ani dowodów świadczących o istnieniu takich nieprawidłowości po stronie podatnika. Konkluzja jest taka, że nie kwestionuje on zatem tego, że podatnik prawidłowo przedstawiał sporne transakcje w księgach podatkowych, prawidłowo prowadził dokumentację obrotu (np. dokumenty CMR), jak również w istocie tego, że sama transakcja miała rzeczywiście miejsce. Zauważono, że organ całkowicie pomija przy tym to, że w toku kontroli zabezpieczono dokumenty i przesłuchano szereg świadków (przedsiębiorców transportowych i osób nadzorujących bezpośrednio transporty), którzy potwierdzili fakt dokonania przewozu towaru z terytorium RP do bazy G. znajdującej się na Słowacji. Organ zdaniem skarżącej spółki pomija przy tym informację znaną mu z urzędu, że w chwili dokonywania transakcji (III kwartał 2013 r.) G. posiadała ważny numer identyfikacyjny VAT UE, a jego wykreślenie (o czym podatnik nie miał wiedzy) nastąpiło najprawdopodobniej dopiero na początku listopada 2013 r. Zwrócono uwagę, że jakkolwiek powyższe okoliczności są przedmiotem szczegółowej weryfikacji dokonywanej w toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, to jednak w toku wydawania decyzji o zabezpieczeniu nie można całkowicie abstrahować od uprawdopodobnienia przez organ okoliczności mających stanowić podstawę twierdzenia o wykrytych nieprawidłowościach w rozliczeniu podatkowym leżących po stronie podatnika. Z tych wszystkich względów stwierdzić należy zdaniem strony skarżącej, że organ nie uprawdopodobnił należycie tego, że transakcje podatnika z G. zostały nieprawidłowo rozliczone, a w konsekwencji nie uprawdopodobnił także podstawy wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 Ordynacji.

Odnosząc się do kwestii braku wykazania przez organ przesłanki "uzasadnionej obawy", że zobowiązanie nie zostanie wykonane uznano, że te wymienione przez organ w uzasadnieniu decyzji nie są konkretne, racjonalne i nie mogą świadczyć o wykazaniu analizowanej przesłanki. Wskazano przy tym, że okoliczności powinny być trwałe, poważne i realne, nie przejściowe i potencjalne. Odniesiono się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1250/11.

Wskazano, że obowiązkiem organu było rozważenie w sposób wszechstronny i kompleksowy tak obecnej jak i przyszłej sytuacji majątkowej spółki. Dopiero wnioski z takiej analizy pozwalałyby następnie na ocenę czy podatnik jest podmiotem funkcjonującym w obrocie gospodarczym bez szczególnych zakłóceń, regulującym terminowo swoje zobowiązania, czy też zachodzi odwrotna sytuacja. Powyższe pozwalałoby na ocenę prawdopodobieństwa obawy o przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego, szczególnie w kontekście możliwości jego przyszłego uregulowania. Tymczasem organ całkowicie abstrahuje od oceny całokształtu okoliczności istotnych w sprawie, i w tym, że podatnik dotychczas uiszczał regularnie wymagalne zobowiązania publicznoprawne i rzetelnie rozliczał się z przeprowadzonych transakcji. Okoliczność ta ma tymczasem istotne znaczenie z perspektywy oceny stosunku podatnika do obowiązku zapłaty należności publicznoprawnych. Zarzucono, że stwierdzenie wysokiego stanu zapasów zostało dokonane przez organ w sposób tak ogólnikowy i bez dokonania jakiejkolwiek refleksji nad tym faktem, że samo w sobie nie pozwala na uczynienie tej okoliczności podstawą do oceny standingu finansowego podatnika. Co więcej, zdaniem skarżącej spółki może być ono interpretowane w różny sposób, gdyż stwierdzić można, że dowodzi chociażby tego, że podatnik posiada majątek wystarczający do zabezpieczenia dobrowolnej spłaty ewentualnych zobowiązań wobec fiskusa w przyszłości. Zatem okoliczność ta obala twierdzenia organu o potencjalnej niewypłacalności podatnika. Organ nie wykazał zdaniem spółki także, by spółka posiadała jakiekolwiek zadłużenie wobec kontrahentów. Całkowicie pominął także to, że działalność podatnika została w sposób faktyczny i prawny ograniczona wskutek działań samych organów podatkowych, które zablokowały w okresie od 24 lutego 2014 - do czerwca 2014 rachunki bankowe spółki. Na koniec zauważono, że jako bez znaczenia winien być oceniony fakt, że podatnik pod adresem swojej siedziby posiada jedynie skrzynkę pocztową. Jest to jedyne sposób umożliwiający redukcję kosztów funkcjonowania spółki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że nie może zostać uwzględniony zarzut strony skarżącej odnośnie do naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) polegającego na niestwierdzeniu niedopuszczalności odwołania, pomimo że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 lipca 2014 r. nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na doręczenie jej bezpośrednio spółce zamiast ustanowionemu przez nią w toku kontroli pełnomocnikowi, czyli z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie istnieją rozbieżne stanowiska co do kwestii, komu powinna zostać doręczona decyzja o zabezpieczeniu na majątku podatnika, wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. bezpośrednio temu podatnikowi, czy też jego pełnomocnikowi ustanowionemu w toku kontroli podatkowej.

Jedna grupa wyroków kładzie nacisk na ścisły związek decyzji o zabezpieczeniu z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, o czym ma świadczyć treść art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zabezpieczenia można dokonać w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro zatem decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toczącym się postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, to nie może zostać doręczona z pominięciem ustanowionego przez podatnika w tymże postępowaniu pełnomocnika, zwłaszcza jeśli jest to umocowanie w miarę ogólne, o szerokim zakresie (tak przykładowo wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1377/12). W drugiej grupie rozstrzygnięć forsowana jest teza sprowadzająca się do stwierdzenia, że w istocie decyzja o zabezpieczeniu jest wydawana w toku odrębnego od postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej postępowania zabezpieczającego, stąd też nie ma podstaw, aby doręczać decyzję do rąk pełnomocnika umocowanego w toku innego postępowania. Określenie "w toku" oznacza bowiem "w trakcie, podczas" toczącego się postępowania, ale nie w jego ramach (por. wyroki NSA z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 506/11; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 367/10; z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 695/10).

Niezależnie od tego jednak, którą linię orzeczniczą i zawartą w niej argumentację zaakceptować, wskazać należy, że ewentualne uchybienie w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Nie można bowiem pominąć okoliczności, że decyzja o zabezpieczeniu, mimo wysłania jej bezpośrednio do strony skarżącej trafiła również do rąk pełnomocnika, o czym świadczy okoliczność, że pełnomocnik zapoznał się z jej treścią i wniósł w terminie odwołanie, załączając stosowne pełnomocnictwo uwzględnione w dalszym toku postępowania przez organ II instancji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale ostatecznie dokonanego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08), w szczególności kiedy strona ustanowiła pełnomocnika w sposób skuteczny i z odpowiednim zakresem umocowania, a doręczenie zostało dokonane z jego pominięciem. Również wówczas przyjmuje się, że doręczenie, aczkolwiek z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, nastąpiło (wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 283/07). Doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być bowiem uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 130/05 oraz powołany w nim wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2995/98 - również wydane na gruncie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Prezentowany powyżej pogląd sądów administracyjnych, co należy raz jeszcze podkreślić, jest o tyle uzasadniony o ile dotyczy skutków procesowych a nie materialnych (tak: wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1377/12).

Za nieskuteczne w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika, prowadzonego w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, należy także uznać pełnomocnictwo złożone w dniu 16 kwietnia 2014 r. do akt odrębnego postępowania dotyczącego zarządzenia zabezpieczenia.

W tej sytuacji nie można zasadnie twierdzić, że decyzja o zabezpieczeniu nie została wprowadzona do obrotu prawnego, co skutkuje brakiem przedmiotu zaskarżenia.

Dalej wskazać należy, że zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego, o którym mowa w art. 33 Ordynacja podatkowa jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje zatem postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (tak: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 632/14 i powołany tam wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 397/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 560/13). Zatem bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są zarzuty i twierdzenia skarżącej spółki o rzekomo błędnych ustaleniach dokonanych na gruncie postępowania kontrolnego oraz o rzetelności jej rozliczeń z budżetem państwa.

Ustalenia te mogą być bowiem analizowane jedynie w kontekście uprawdopodobnienia zastosowania zabezpieczenia. Wymóg taki nie został jednak wymieniony w art. 33 Ordynacji podatkowej, jako podstawa do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Ustawodawca nie nakazuje bowiem organom podatkowym uprawdopodobnienia zasadności nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty bądź zwrotu podatku, jako warunku koniecznego dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Inaczej sytuacja zabezpieczenia wygląda na gruncie kodeksu postępowania cywilnego, gdzie wyraźnie wskazano, że aby sąd dokonał zabezpieczenia roszczenia, powód musi je uprawdopodobnić. Ustawodawca niejako "ułatwił" organom podatkowym zastosowanie instytucji zabezpieczenia. W konsekwencji dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonywujące odnośnie do obowiązku zapłaty przez stronę określonego zobowiązania podatkowego. Okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się skarżącej spółki w zakresie podatku od towarów i usług i czy miały miejsce fikcyjne transakcje WDT pomiędzy skarżącą a rumuńską spółką G., będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. Na obecnym etapie natomiast organy w sposób logiczny, jasny oraz przekonujący wskazały, że kontrahent rumuński nie mógł być faktycznym nabywcą towarów (oleju rzepakowego), a tym samym nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, co wskazuje na fikcyjność transakcji WDT pomiędzy skarżącą spółką a podmiotem rumuńskim. Wskazują na to m. inn. pozyskane od rumuńskiej administracji podatkowej informacje o tym, że podmiot rumuński nie przedłożył żadnych dokumentów do kontroli, od kwietnia 2013 r. nie składa deklaracji dla podatku od wartości dodanej, nie złożył żadnej informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach. Rumuńska administracja podatkowa stwierdziła, iż ww. spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i w konsekwencji dokonanych ustaleń unieważniła przyznany jej numer VAT: RO30450686 oraz zawiadomiła odpowiednie organy ścigania. Spółka skarżąca nie wykazała nadto dostaw krajowych towarów, które następnie miały być przedmiotem dostaw WDT. W opinii sądu są to okoliczności w wystarczającym stopniu uprawdopodobniające wysokość zabezpieczanej należności podatkowej.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że organy prawidłowo zastosowały powołane w uzasadnieniach decyzji przepisy prawa, tj. art. 33 Ordynacji podatkowej określający przesłanki warunkujące dokonanie zabezpieczenia. Przepis ten umożliwia organom dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w sytuacji, kiedy zachodzi obawa niewykonania takiego zobowiązania, przy czym ustawodawca, przywołując dwa przypadki uzasadniające istnienia takiej obawy, tj. trwałego nie uiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywania majątku mogącego utrudnić egzekucję, posłużył się katalogiem otwartym. A zatem zasadniczą przesłanką dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika jest stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Taka konstrukcja analizowanego przepisu oznacza, że organ dokonujący zabezpieczenia może w każdy sposób wykazywać istnienie uzasadnionej obawy nie wykonania zobowiązania, a więc także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2012 r., sygn. I FSK 1984/11). Zaznaczyć też należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu.

W zasadzie zatem chodzi w takich sytuacjach o dokonanie oceny, czy zaistniała realna uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy. Jednocześnie ocena sytuacji w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie sprawdzalna. Uzasadniona obawa winna mieć swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy chodzi o zaległość podatkową, w którą z upływem terminu płatności przekształciło się zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstające z mocy prawa. A więc już w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu było to zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie. Ta okoliczność – jak słusznie podniosły organy - sama w sobie jest spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki "nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i może rodzić uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przesłanką dokonania zabezpieczenia nie jest bowiem wyłącznie obawa, iż jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Wystarczy, że istnieją dostateczne dowody wskazujące, iż osoba ta nie wykonała zobowiązania w terminie. Ujawnienie się w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług strona skarżąca w okresie objętym kontrolą podatkową dopuściła się nieprawidłowości podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych (w tym przypadku ewidencjonowanie fikcyjnych transakcji WDT co skutkuje brakiem uprawnień do zastosowania przy sprzedaży oleju rzepakowego zerowej stawki VAT i obowiązkiem rozpoznania sprzedaży krajowej tego towaru ze stawką podstawową), stwarzało wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota została wskazana w decyzji o zabezpieczeniu (por.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 155/14, cytowane również przez organ wyroki NSA z dnia z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11 i z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, także wyrok NSA z dnia 2 marca 2001 r., sygn. akt III SA 28/00).

Niezależnie od powyższego jednak organy dokonały analizy sytuacji majątkowej skarżącej spółki i doszły do prawidłowego w opinii sądu przekonania, że w zestawieniu z wysokością przewidywanych obciążeń podatkowych uzasadnia obawę, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane w sposób dobrowolny, ewentualnie w drodze egzekucji administracyjnej. Wbrew zarzutom skargi są to ustalenia konkretne i racjonalne, z których bezsprzecznie wynika uzasadniona obawa nie wykonania przewidywanego zobowiązania. Organy ustaliły, że spółka H. w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2012 r. wykazała sumę bilansową w kwocie 3.709 zł oraz stratę w wysokości 1.291 zł. Spółka nie wykazała żadnych aktywów trwałych, a jedynie niewielkie należności krótkoterminowe (296,93 zł) i inwestycje krótkoterminowe (3.412,07 zł). Z akt sprawy wynika, iż spółka za następny okres obrachunkowy (1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.) w ogóle nie złożyła sprawozdania finansowego. Akta sprawy potwierdzają także, że spółka nie wykazała środków trwałych również w późniejszych okresach prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdzają to złożone przez nią deklaracje VAT-7K za 2013 r. i VAT-7 za miesiące I-V 2014 r. Akta sprawy potwierdzają także, że spółka w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2013 wykazała przychód w wysokości 18.199 576,09, koszty w wysokości 18.144 273,77 zł i dochód w wysokości 55.302,32 zł.

Na podstawie tych danych organ doszedł do słusznego wniosku, że istniejąca dysproporcja pomiędzy wartością czynną majątku spółki (55.302,32 zł), a łączną kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę (194.509 zł) za okres objęty kontrolą podatkową stanowią zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia stanowiska, że sytuacja finansowa, majątkowa spółki uzasadnia obawę niewykonania przez nią przewidywanego zobowiązania podatkowego. Zwłaszcza, iż kwota przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę za III kwartał 2013 r. przewyższa trzykrotnie dochody spółki za 2013 r. Wbrew zastrzeżeniom zawartym w skardze, istotne jest również to, że spółka pod adresem podawanym jako siedziba posiada jedynie skrzynkę korespondencyjną. Może to świadczyć o braku prowadzenia rzeczywistej i rozwiniętej na odpowiednią skalę działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).