Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 978/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184 p.p.s.a.,  art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 94 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 zw. z art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2.
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 o.p,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 727
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędziowie NSA Zofia Borowicz Zofia Przegalińska Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 22 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 847/13 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. kwotę 2 700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 847/13 oddalił skargę B. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od m. do [...] r. i odmowy stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za wskazany okres.

Skarżący w dniu [...] r. złożył w Urzędzie Celnym w P.T. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od [...] do [...]r. w wysokości [...] zł. Do wniosku dołączył korekty deklaracji AKC-4 za wskazane miesiące.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że w dniach [...] r. była prowadzona kontrola w zakresie prawidłowości i rzetelności ustalenia podstawy opodatkowania oraz prawidłowości i terminowości dokonywanych wpłat należnego podatku akcyzowego za wskazany okres. Z kontroli tej wynika, że: postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w P.T. zatwierdził zmianę dotyczącą rozszerzenia zakresu produkcji o wytarzanie piwa i napoju bezalkoholowego; nadto, iż głównym składnikiem użytym do produkcji piwa nie jest sód lecz syrop glukozowy 75Bx (92,69%), co zmienia charakter tegoż wyrobu – produkowany wyrób jest mieszaniną napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego o kodzie CN 2206. w związku z tym organ stwierdził, że podatnik przez okres objęty kontrolą nieprawidłowo klasyfikował wyrób do kodu CN 2203 oraz stosował nieprawidłową stawkę podatku.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P.T. określił P.P.H.U. P. B. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w wysokości [...]zł, [...]r. w wysokości [...]zł, [...]r. w wysokości [...]zł, [...] r. w wysokości [...] zł, [...]r. w wysokości [...]zł, [...] r. w wysokości [...]zł i [...]r. w wysokości [...]zł i odmówił stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc [...]r. w wysokości [...]zł, [...]r. w wysokości [...]zł, [...]r. w wysokości [...]zł, [...]r. w wysokości [...]zł, [...]r. w [...]zł, [...]r. w wysokości [...]zł i [...]r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu wskazał, że z wyliczenia procentowego udziału poszczególnych surowców wykorzystywanych przez skarżącego do nastawu brzeczki produkowanego wyrobu o nazwie "piwo" wynika, że średni udział ekstraktu słodowego wyniósł 7,31 %, natomiast syropu glukozowego 92,69%. Zatem otrzymany wyrób nie może być klasyfikowany do kodu CN 2203 00 zatytułowanego "piwo otrzymywane ze słodu", gdyż produkowany w składzie podatkowym skarżącego wyrób otrzymano z syropu glukozowego, podlegającego klasyfikacji do pozycji kodu CN 2206.

Organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia faktyczne jak i prawne dokonane przez organ I instancji.

Przywołał przy tym ustawę o podatku akcyzowym oraz klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256. str. 1. z późn. zm), w szczególności pozycję CN 2203 obejmującą piwo otrzymane ze słodu. Wskazał, iż w nocie do tej pozycji wskazano, iż piwo jest napojem otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Dodane mogą być także cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje. Podkreślił zatem, iż podstawowym składnikiem wyrobu należącego do tejże pozycji jest sód. Noty wyjaśniające do pozycji CN 2203 dopuszczają co prawda dodanie składników niesłodowanych, lecz ich ilość winna być niewielka, mają bowiem one stanowić dodatek, a nie zasadniczy składnik.

Organ II instancji wskazywał, że składnikami wyrobu produkowanego przez skarżącego jest: ekstrakt słodowy 75Bx, syrop glukozowy 75 Bx, kwasek cytrynowy i wodę. Procentowy średni udział surowców w nastawie brzeczki ekstraktu słodowego 75Bx w brzeczce nastawnej wyniósł 7,31% i zawierał się w granicach 6,99%-7,97%. z kolei średni udział syropu glukozowego wyniósł 92,69% i zawierał się w granicach 92,07%-93,01%. Mając na uwadze powyższe ustalono, że głównym składnikiem przy produkcji wyrobu o nazwie "piwo"' jest syrop glukozowy 75Bx, co zdaniem organu całkowicie zmienia charakter produkowanego wyrobu i należy go klasyfikować do kodu CN 2206 - pozostałe napoje fermentowane.

W ocenie organu prawidłowość interpretacji definicji piwa otrzymanego ze słodu wskazanej w Notach Wyjaśniających do pozycji CN 2203 znajduje potwierdzenie w załączonej do akt kserokopii pisma Ministerstwa Finansów, Departamentu Polityki Celnej z dnia [...]r., a także stanowisko wyrażone przez Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w piśmie z dnia [...]r. Potwierdzenie powyższego stanowiska potwierdzają również złożone wyjaśniania (opinie) koncernów piwowarskich C. P. S.A. i G. Ż. S.A.

Reasumując, w ocenie organu, aby dany wyrób można było zaklasyfikować do kodu CN 2203, tj. do "piwa otrzymanego ze słodu", głównym i przeważającym składnikiem użytym do jego produkcji musi być słód. Składniki niesłodowane są tylko dodatkiem, bowiem dopuszcza się ich użycie tylko w pewnych ilościach.

W niniejszej sprawie natomiast do produkcji wyrobu o nazwie "piwo 19° Plato", przeważającym składnikiem był syrop glukozowy, którego średni procentowy udział wynosił 92,69%, zaś średni procentowy udział ekstraktu słodowego wynosił 7,31%. W ocenie organu oznacza, że produkt powinien być klasyfikowany do kodu CN 2206.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ II instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy I instancji naruszenia art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.)

Rozpoznając skargę na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego Sąd I instancji, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t Dz.U. z 2011 nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), w którym definicja piwa jest analogiczna jak w art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.1992.316.21; Dz.U.UE-sp.09-1-206; dalej: dyrektywa 92/83/EWG). Analizując art. 94 ust. 1 u.p.a. uznał, że brak jest podstaw do tego, aby pojęcie "piwo", o którym mowa w tym artykule i pojęcie "piwo", którym posługuje się skarżący rozumieć tak samo.

W ocenie Sądu, organy w wyniku przeprowadzonej kontroli prawidłowo ustaliły, że głównym składnikiem użytym do produkcji wyrobu o nazwie "piwo" nie jest słód, lecz syrop glukozowy, dlatego powinien być klasyfikowany do kodu CN 2206. Co wynika ze średnich procentowych udziałów we wskazanym wyrobie każdego ze składników - średni udział ekstraktu słodowego wyniósł 7, 31%, natomiast syropu glukozowego 92,69%.

Wobec dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, w tym uznania, że produkt finalny produkowany przez skarżącego, jest mieszaniną napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego, który mieści się w pozycji CN 2206, o którym mowa w art. 96 ust. 1 u.p.a.

Sąd zwrócił uwagę, że dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880).

W ocenie Sądu, prawidłowo organy celne przyjęły, że zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami do Taryfy Celnej piwo jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody, i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Czasami dodawany jest również cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje. Oznacza, że do kodu CN 2203 można zakwalifikować tylko te wyroby, których podstawowym składnikiem, jest sód. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1967/2005 z dnia 1 grudnia 2005 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej.

W ocenie Sądu organy prawidłowo przeanalizowały materiał dowodowy w sprawie i ustaliły jej stan faktyczny. Wysunięte zaś wnioski w całości znajdują potwierdzenie w obowiązującym stanie prawnym. Prawidłowo też odniosły się do złożonych przez stronę opinii pracowników [...] im. [...], stwierdzając, że autorzy powyższych opinii nie mają legitymacji do dokonywania klasyfikacji taryfowej.

Zdaniem Sądu, nie doszło też do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., gdyż organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny.

Sąd nie uwzględnił również wniosku pełnomocnika skarżącego o zwrócenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., na podstawie art. 267 ust. 1 i ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2), do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym zgłoszonym na rozprawie do protokołu, dotyczącym interpretacji przepisów prawa UE.

Skargę kasacyjną wniósł skarżący zaskarżając rozstrzygnięcie Sądu I instancji w całości, zarzucając:

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm, dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - przez akceptację naruszeń prawa, których dopuściły się organy celne na etapie postępowania administracyjnego, tj. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2013 roku, poz. 727 ze zm.; dalej: Prawo celne) w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 o.p., a polegających na:

dowolnym ustaleniu, że podstawowym składnikiem użytym do produkcji produkowanego przez skarżącego wyrobu nie jest słód, lecz syrop glukozowy, mimo że to słód a nie syrop glukozowy ma decydujący wpływ na charakter i smak tego wyrobu (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.);

dowolnym ustaleniu, że dodanie syropu glukozowego do nastawu brzeczki przed fermentacją powoduje, że otrzymany napój alkoholowy nie jest piwem w rozumieniu Not wyjaśniających do HS do pozycji 2203 (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.);

dowolnym ustaleniu, że produkowany przez skarżącego wyrób nie może być klasyfikowany do kodu CN 2203 00, tylko do kodu 2206 (mieszanina napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego), a co za tym idzie - że produkowany przez skarżącego wyrób nie jest piwem w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG w związku z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87, tj. wyrobem zawierającym mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objętą pozycją CN 2206 00 (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.);

dowolnej a nie swobodnej ocenie materiału dowodowego, tj. opinii wydanych przez U.P. we W. oraz przez U. R. im. H.K. w K. i poprzestanie na wynikach badań przeprowadzonych przez L.C. w B. co doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie procesu produkcji piwa i prawidłowości dokonanej przez podatnika klasyfikacji produkowanego wyrobu do kodu CN 2203

(art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 o.p.);

e) niewyjaśnieniu pojęć specjalistycznych, do których odnoszą się przepisy prawa, tj. proces produkcyjny, stopnie plato czy brzeczka, pomimo tego, że do dokonania ustaleń konieczne było posiadanie wiadomości specjalnych (art. 197 § 1o.p.).

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 94 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG w związku z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 - przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że piwem otrzymywanym ze słodu według kodu CN 2203 nie może być wyrób, w przypadku którego do wyprodukowania brzeczki nastawnej użyto ekstraktu słodowego, syropu glukozowego, kwasku cytrynowego i wody, jeżeli udział składników niesłodowych w brzeczce jest przeważający w stosunku do składników słodowych a dodatek syropu glukozowego do nastawu brzeczki przed fermentacją powoduje, że otrzymany napój alkoholowy nie jest piwem.

Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto na podstawie art. 267 ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej wniósł aby Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa polskiego, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne:

Czy art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych w związku z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej należy interpretować w ten sposób, ze piwem otrzymywanym ze słodu według kodu CN 2203 może być wyrób, w przypadku którego do wyprodukowania brzeczki nastawnej użyto ekstraktu słodowego, syropu glukozowego, kwasku cytrynowego i wody, także wówczas, gdy:

udział składników niesłodowych w brzeczce jest przeważający w stosunku do składników słodowych;

syrop glukozowy dodano do nastawu brzeczki przed procesem fermentacji brzeczki?

Jakimi kryteriami należy kierować się określając proporcje udziału w brzeczce nastawnej składników słodowych i niesłodowych, aby kwalifikować uzyskany produkt jako piwo według kodu CN 2203?

Pismem z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. skarżacy wniósł na podstawie art. 106 ust. 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. o uzupełenienie materiału dowodowego poprzez załączenie do akt sprawy odpisów decyzji a. i f. organu celnego (wraz z tłumaczeniem) - Wiążących Informacji Taryfowych w przedmiocie klasyfikacji produktu oznaczonego w nomenklaturze scalonej kodem CN 2203, na okoliczność, że produkt produkowany przez skarżącego jest zgodny z kalsyfikacją i opisem produktu o kodzie CN 2203.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. odopwiadając na skargę kasacyjną oraz pisma stanowiące jej uzupełnienie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanoiwsko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną organ błędnie przyjął, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, że produkowany przez jego firmę napój alkoholowy, z uwagi na niską zawartość słodu, nie może być klasyfikowany do pozycji CN 2203 (piwo).

Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że zgodnie z przepisami u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe, w tym napoje alkoholowe, określone w załączniku nr 1 do tej ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1 zw. z art. 1 ust. 1 u.p.a.).

Z przepisów rozdziału 2 działu IV u.p.a. wynika, że do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie (art. 92). Piwem są zaś wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości (art. 94 ust. 1).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

W stanie sprawy do zaklasyfikowania produkowanego przez stronę napoju miało zastosowanie rozporządzenie Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r., zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w ORINS będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną.

I tak: według reguły 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Według reguły 4. ORINS towary, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z regułami od 2 do 3, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone. Z kolei według reguły 6. ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

- pozycja CN 2203 "Piwo otrzymywane ze słodu" oraz

- pozycja CN 2206 "Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".

W uwagach ogólnych do działu 22 CN pn. "Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet" wskazano, że do wymienionych wcześniej pozycji są klasyfikowane wyroby uzyskane w drodze fermentacji, natomiast w uwadze nr 3 zd. drugie, że napoje alkoholowe klasyfikowane są do pozycji od 2203 do 2206 lub do pozycji 2208, według właściwości.

Nadanie właściwości produkowanego przez stronę napoju alkoholowego odbywa się w procesie produkcji, przez który należy rozumieć całokształt działań związanych z przekształceniem surowców w produkt gotowy (z przeznaczeniem dla zewnętrznego odbiorcy). Jednym z elementów procesu produkcji jest tzw. proces technologiczny (proces podstawowy), który w okolicznościach sprawy polega na wykonywaniu czynności (w tym nastawu brzeczki) w celu zmiany właściwości chemicznych określonych surowców (tzw. słodowanych i niesłodowanych).

Z brzmienia pozycji CN 2203 wynika, że bazowym surowcem do produkcji piwa jest słód, a więc skiełkowane i wysuszone w odpowiednim procesie ziarna zbóż słodowanych, najczęściej jęczmienia lub pszenicy. Zatem, wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną, aby napój alkoholowy można było uznać za piwo otrzymywane ze słodu, na co wskazuje pozycja CN 2203, surowiec ten powinien stanowić składnik zasadniczy brzeczki nastawnej, tj. przeważać ilościowo nad surowcami niesłodowanymi, które jak wskazano w Notach wyjaśniających, mogą być (w pewnych ilościach) użyte do przygotowania brzeczki. Tym samym nie można uznać za piwo z pozycji 2203 napoju, w którym zasadniczym składnikiem podlegającym fermentacji są surowce niesłodowane, np. syrop glukozowy. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów co do zasady należy poszukiwać w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (v. wyroki: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom; z dnia 20 m. 2010 r. w sprawie C-370/08 Data I/O). Z tych też powodów spór w tym zakresie, jak słusznie uznał Sąd I instancji, należało rozstrzygnąć na korzyść organu. Wprawdzie ma rację wnoszący skargę kasacyjną, że udział dodatku surowców niesłodowanych zużytych do przygotowania brzeczki nie został określony, niemniej jednak uwzględniając definicję piwa powinny być zachowane właściwe proporcje surowców słodowanych i niesłodowanych, podlegających fermentacji. A co za tym idzie nie powinno to prowadzić do takich wniosków jak zostały sformułowane w skardze kasacyjnej. Ustawodawca, tworząc definicję piwa w art. 94 ust. 1 u.p.a. z zamysłem posłużył się kodem CN 2203 wskazującym na piwo otrzymywane ze słodu, włączając do definicji również wszelkie wyroby zawierające mieszaninę tego piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206, pod warunkiem, że rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Z treści pozycji CN 2203 wyraźnie bowiem wynika, że bazowym (podstawowym) składnikiem piwa powinien być słód. Stąd też nie było konieczne określenie procentowego udziału poszczególnych składników wykorzystywanych do produkcji piwa. Zatem wykorzystanie w produkcji napoju słodu w ilości ok. 7 % w stosunku do pozostałych substancji niesłodowanych, tak jak w okolicznościach sprawy, nie pozwala zaklasyfikować wyprodukowanego napoju do piwa. Synonimami pojęcia "bazowy", "podstawowy" czy "zasadniczy" są m.in. główny, najważniejszy, decydujący. Uprawniony jest zatem pogląd, że tzw. surowce niesłodowane nie mogą przeważać ilościowo nad składnikami słodowanymi, taki wyrób traci bowiem charakter piwa otrzymanego ze słodu.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego (receptury otrzymania brzeczki nastawnej, metryczek nastawu wyrobu o nazwie "piwo", księgi kontroli przychodu i rozchodu oraz pisma Naczelnika Wydziału L. C. I. C. w B.) wynika, że zawartość syropu glukozowego w ilości dziesięciokrotnie przewyższającej zawartość ekstraktu słodowego w składzie nastawu (przed fermentacją) spowodował, że otrzymany napój alkoholowy nie może być klasyfikowany do pozycji CN 2203 (piwo).

Trzeba też zauważyć, że wykorzystywana w procesie produkcji technologia nie pozwoliła na zaklasyfikowanie wyprodukowanego napoju alkoholowego nie tylko jako piwa klasyfikowanego do pozycji CN 2203, a więc w czystej formie piwa ze słodu (tzw. forma pierwsza), ale też jako wyrobu zawierającego mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objętego pozycją CN 2206 (tzw. forma druga piwa).

Prawidłowość dokonanej przez organ i zaakceptowanej przez Sąd I instancji klasyfikacji potwierdzają również wyjaśnienia zawarte w Notach wyjaśniających do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), które jak wielokrotnie wskazywał TSUE, mimo że nie są prawnie wiążące, to jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Pod warunkiem, że ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie wpływa na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą. Noty wyjaśniające mają bowiem jedynie na celu umożliwienie wyjaśnienia wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania wyrobu do dwóch pozycji.

Z Not wyjaśniających do HS wynika, że piwo z pozycji CN 2203 jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanej ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zwykle) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy są dodawane wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Czasami dodawany jest również cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, dwutlenek węgla i inne substancje. W zależności od zastosowania procesu fermentacji, produktem może być piwo dolnej fermentacji otrzymywane w niskiej temperaturze z użyciem drożdży dolnej fermentacji lub piwo górnej fermentacji otrzymywane w wyższej temperaturze z użyciem drożdży górnej fermentacji.

Nota wyjaśniająca do pozycji CN 2203 wskazuje też, że piwo może być jasne lub ciemne, słodkie lub gorzkie, łagodne lub mocne. Może być beczkowane, butelkowane lub hermetycznie puszkowane oraz może być sprzedawane jako piwo jasne, piwo mocne, itd.

Niniejsza pozycja obejmuje również skoncentrowane piwo otrzymywane przez zatężanie w próżni piwa o niskiej zawartości alkoholu (ale o dużej zawartości ekstraktu słodowego) do 1/5 lub 1/6 jego pierwotnej objętości.

Treść wyjaśnień potwierdza więc, że bazowym (podstawowym, zasadniczym) surowcem do produkcji piwa jest słód, natomiast pozostałe składniki mogą stanowić jedynie dodatek.

Natomiast z Noty wyjaśniającej do pozycji CN 2206 wynika, że obejmuje ona wszystkie napoje fermentowane inne niż te, które został objęte pozycjami 2203 do 2205. Napoje zaliczane do tej pozycji mogą być naturalnie musujące lub sztucznie nasycone dwutlenkiem węgla. Pozycja ta obejmuje mieszaniny napojów fermentowanych i bezalkoholowych oraz mieszaniny napojów fermentowanych objętych poprzednimi pozycjami działu 22 o objętościowej mocy alkoholu większej niż 0,5% obj. Napoje te mogą dodatkowo zawierać witaminy i związki żelaza.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 94 ust. 1 w zw. z art. 2 dyrektywy 92/83/EWG przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że piwem według pozycji CN 2203 nie może być napój otrzymany z brzeczki nastawnej, w której przeważającym składnikiem są surowce niesłodowane, co miało w konsekwencji doprowadzić do niewłaściwego zastosowania tego przepisu.

Rozpoznając zarzut naruszenia przepisów postępowania należy w pierwszej kolejności zauważyć, że nie odpowiada on ustawowym wymogom określonym w art. 176 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem wnoszący skargę kasacyjną powinien nie tylko przytoczyć podstawy kasacyjne, ale też je uzasadnić oraz wykazać, że naruszenie to mogło wpłynąć w istotny sposób na wynik sprawy, czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło. Trzeba też zauważyć, że skoro zarzuty skargi kasacyjnej są kierowane co do zasady pod adresem Sądu I instancji, to powinny one odnosić się do naruszeń popełnionych przez ten Sąd. Oznacza to konieczność powołania w podstawach kasacyjnych przede wszystkim przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) ewentualnie w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego, czego w niniejszej skardze kasacyjnej również zabrakło. Powołany w petitum skargi kasacyjnej art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie spełnia tego wymogu, albowiem określa on jedną z podstaw kasacyjnych, a co za tym idzie nie może mieć zastosowania w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Skoro tak, to Sąd I instancji w żaden sposób nie mógł go naruszyć.

Naczelny Sąd Administracyjny kierując się uchwałą z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1), nakładającej obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, rozumianej jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, dodatkowo zauważa, że wnoszący skargę kasacyjną błędnie powołał na art. 73 ust. 1 Prawa celnego, który ma zastosowanie w postępowaniu celnym, a nie podatkowym, co czyni ten zarzut nieskutecznym również z tego powodu. Oba te postępowania (celne i podatkowe) mają charakter autonomiczny oraz własną odrębną regulację. Na marginesie można jedynie zauważyć, że na gruncie u.p.a. odpowiednikiem art. 73 ust. 1 Prawa celnego jest art. 6, który nie został jednak powołany w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się natomiast do pozostałych przepisów podniesionych w ramach tego zarzutu (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 o.p.), należy zauważyć, że ich powołanie jest wynikiem przyjęcia odmiennej niż organ i Sąd I instancji interpretacji przepisów u.p.a. i CN, której jak wcześniej zostało wskazane Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił.

Dodać jedynie wypada, że, mimo iż klasyfikacji wyrobów do odpowiedniej pozycji CN dokonuje podatnik, to obowiązkiem organu jest sprawdzenie prawidłowości dokonanej przez niego klasyfikacji. Organ nie może poprzestać wyłącznie na bezkrytycznym przyjęciu dokonanej przez podatnika klasyfikacji, czy też przekazać w tym zakresie uprawnienie innemu podmiotowi, np. biegłemu, lecz musi tego dokonać we własnym zakresie. Zatem niezasadnie wnoszący skargę kasacyjną czyni zarzut organowi, że zweryfikował klasyfikację wyrobu, z pominięciem przedłożonych przez stronę opinii, tym bardziej, że w okolicznościach sprawy nie budził wątpliwości sam proces produkcji napoju, czy też ilość składników niesłodowanych w brzeczce nastawnej, co ewentualnie uzasadniałoby zasięgnięcie opinii specjalisty, lecz poprawność dokonanej przez podatnika klasyfikacji – z uwagi na proporcję tzw. składników niesłodowanych do słodowanych. Opinie przedłożone przez stronę wyrażały bowiem stanowisko strony, do którego organ się ustosunkował w podjętym rozstrzygnięciu. Innymi słowy brak było podstaw do twierdzenia, że organ celny, czego nie zauważył Sąd I instancji, przeprowadził postępowanie wyjaśniające z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i stanowiącego jej uzupełnienie - art. 187 § 1 o.p. oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (art. 191 o.p.). Oceniając przebieg postępowania wyjaśniającego można rzec, że obie strony postępowania wykazały inicjatywę w dążeniu do wyjaśnienia wątpliwości co do prawidłowości klasyfikacji taryfowej. Dokonanie przez organ celny odmiennej (od oczekiwań strony) oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz podjęcie nie po myśli kasatora rozstrzygnięcia nie świadczy jednak o tym, że doszło do naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

Organ nie naruszył też art. 197 § 1 o.p., ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki do zasięgnięcia opinii biegłego.

W myśl powołanego przepisu w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Powołanie biegłego należy więc do uznania organu, co oznacza, że nie jest on związany wnioskiem strony w tym zakresie. Z drugiej jednak strony organ musi uważać, aby jego działania nie naruszały art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

W rozpoznawanej sprawie, organ mógł odstąpić od powołania biegłego nie naruszając zasad regulujących postępowanie podatkowe. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, co nie było konieczne w tej sprawie. W istocie spór między stronami postępowania nie dotyczy kwestii wymagających wiedzy specjalistycznej, ale oceny prawnej kryteriów uznania napoju za piwo. Do tego wniosku prowadzi też analiza treści zarzutu. Wynika z niego, że zasadniczym zamiarem strony było nie tyle uzyskanie wiedzy specjalistycznej, bo ta jest powszechnie znana, co dokonanie klasyfikacji CN wyrobu przez inny podmiot, co w świetle obowiązującego prawa nie wchodziło w rachubę. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniej pozycji CN, podobnie, jak ustalenie stanu faktycznego sprawy, należy do obowiązków organów podatkowych. Tym samym scedowanie ich na biegłego czy też inny podmiot stanowiłoby naruszenie zasad postępowania podatkowego.

Podsumowując, za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się natomiast do pism procesowych z dnia [...] i [...] r. i zawartych w nich wnioskach dowodowych, należy wskazać, że przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie ma co do zasady zastosowania art. 106 § 3 p.p.s.a., w myśl którego sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, o którym mowa w tym przepisie, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany jej podstawami i wnioskami, co de facto wyklucza możliwość prowadzenia postępowania dowodowego. Taki wniosek można pośrednio wyprowadzić też z art. 193 p.p.s.a., na mocy którego zastosowanie przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym zostało ograniczone. Zgodnie z tym przepisem, do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, pod warunkiem, że nie ma szczególnych przepisów regulujących postępowanie kasacyjne.

Z powyższych względów wniosek dowodowy nie mógł być uwzględniony.

Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że w okolicznościach sprawy przesłanki związania WIT nie wystąpiły.

Z treści art. 12 WKC oraz art. 10 RWKC w zw. z art. 7b u.p.a., jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (v. wyrok z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C- 495/03; z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 - www.eur-lex.europa.eu) wynika, że WIT ma ograniczone znaczenie podmiotowe (wiąże organ w stosunku do podmiotu, na którego rzecz została wydana), przedmiotowe (wiąże organ w odniesieniu do towaru objętego informacją) oraz czasowe (wiąże organ w okresie obowiązywania informacji). Oznacza to, że WIT wywiera skutek jedynie w odniesieniu do jej posiadacza lub jego przedstawiciela i jedynie w odniesieniu do towarów, które są w niej wskazane, a co ważne w czasie jej obowiązywania. Innymi słowy WIT nie ma zastosowania ani do towarów przed jej wydaniem, ani do towarów po upływie czasu jej obowiązywania. Nadto, zgodnie z art. 10 ust. 3 lit. a) RWKC posiadacz WIT może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w przedstawionej informacji.

W wyroku z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C- 495/03 TSUE wskazał, iż w ramach sporu zawisłego przed sądem jednego z państw członkowskich, strona nie ma żadnego prawa przysługującego jej osobiście do powoływania się na WIT odnoszącą się do towaru podobnego, wydaną przez władze innego państwa członkowskiego na rzecz osoby trzeciej (por. pkt 27 oraz pkt 1 sentencji).

Trybunał wskazał też, że sąd krajowy rozpoznający sprawę w takim wypadku, gdy uzna, że klasyfikacja taryfowa towaru zawarta w tej informacji jest błędna, nie ma obowiązku zwrócenia się do Trybunału z wnioskiem o dokonanie wykładni, z wyjątkiem pytania dotyczącego prawa wspólnotowego, chyba że stwierdzi, iż pytanie to nie jest istotne dla sprawy lub że Trybunał dokonał już wykładni danego przepisu wspólnotowego, lub że prawidłowe zastosowanie prawa wspólnotowego jest tak oczywiste, iż brak jest co do tego jakichkolwiek racjonalnych wątpliwości. Według TSUE ocena zaistnienia takiej możliwości powinna zostać dokonana z uwzględnieniem charakterystyki prawa wspólnotowego, szczególnych trudności przy jego interpretacji i ryzyka wystąpienia różnic w orzecznictwie wewnątrz Wspólnoty (por. pkt. 45 oraz pkt. 1 i 2 sentencji).

Z kolei w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 TS wyraził pogląd, iż w ramach postępowania dotyczącego poboru należności celnych osoba zainteresowana może sprzeciwić się temu poborowi, przedstawiając tytułem środka dowodowego wiążącą informację taryfową udzieloną w odniesieniu do takich samych towarów w innym państwie członkowskim, przy czym taka wiążąca informacja taryfowa nie wywiera właściwych jej skutków prawnych. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy odpowiednie przepisy proceduralne danego państwa członkowskiego zezwalają na posługiwanie się takim środkiem dowodowym (por. pkt. 44; pkt. 2 sentencji oraz pkt. 47, pkt. 49, pkt. 50; pkt. 3 sentencji).

Konkludując można więc rzec, że z WIT wynikają prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono tę informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Stąd WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa dla innego podmiotu. Nie oznacza to oczywiście, że WIT nie powinna być w żaden sposób uwzględnia przez sądy czy organy celne. Jeśli bowiem została wydana WIT dla innego podmiotu przez władze krajowe czy też przez władze innego państwa członkowskiego, czy też na późniejszy okres, o odmiennej treści, to powinno to skłonić organ do zachowania szczególnej ostrożności. Ocena braku racjonalnych wątpliwości co do prawidłowego stosowania Nomenklatury Scalonej powinna bowiem uwzględniać wyrażone w tym zakresie stanowisko innych organów czy to krajowych czy unijnych. Stąd też przy uznaniu, że wyrażone w WIT stanowisko jest prawidłowe byłoby wskazane uwzględnić treść takiej WIT przy rozpoznawaniu innej sprawy, mimo że formalnie organ nie byłby nią związany, aby nie naruszyć zaufania, jakim z natury rzeczy osoby powinny obdarzać organy administracji. W rozpoznawanej sprawie brak było jednak postaw do uznania, że organ celny podjął rozstrzygnięcie z naruszeniem zasad regulujących postępowanie podatkowe, w tym zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p.

Odnosząc się natomiast do pisma z dnia [...] r. oraz zawartego w nim wniosku, należy wskazać, że zgodnie z art. 133 § 3 p.p.s.a. rozprawa powinna być otwarta na nowo, jeżeli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu. Unormowanie to dotyczy niewątpliwie sytuacji wyjątkowych, a więc otwarcie na nowo rozprawy powinno wynikać z ważnych powodów, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i to takich, które ujawniły się dopiero po zamknięciu rozprawy. Co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do otwarcia rozprawy na nowo.

Dodać jedynie wypada, że o zaklasyfikowaniu produkowanego przez stronę napoju alkoholowego zadecydował stosunek procentowy w brzeczce nastawnej składników niesłodowanych (syropu glukozowego) do składników słodowanych, który został ustalony na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wnioskowanego obecnie przez stronę dowodu, i który nie był przez stronę kwestionowany. Strona na żadnym etapie postępowania przed organami celnymi jak i Sądem I instancji nie kwestionowała też, że organy I i II instancji w swoich decyzjach dokonały niepełnego opisu brzeczki nastawnej i że to mogłoby mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Taki zarzut nie został też sformułowany w skardze kasacyjnej. Wręcz podniesiona w niej argumentacja zmierzała w kierunku wykazania, że za piwo należałoby uznać wszelkie napoje wyprodukowane na bazie składników słodowanych, nawet takie, w których zawartość tego składnika wyniosłaby 1%. Zatem podjęte na obecnym etapie postępowania działania nie mogły odnieść zamierzonego rezultatu, wręcz można to uznać za próbę rozszerzenia podstaw kasacyjnych, a nie ewentualne wyjaśnienia wątpliwości Sądu, jakie mogłyby powstać na tle składu brzeczki nastawnej, co w świetle przepisów p.p.s.a. (art. 173 – art. 193) jest niedopuszczalne.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Z przedstawionych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał brak podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym o treści wskazanej w skardze kasacyjnej.

Należy zaznaczyć, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej sąd krajowy, który jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o wydanie orzeczenia wstępnego, w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego, znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, a nie oceny postępowania organów, czy sądów podejmujących na tle rozpoznawanej sprawy konkretne rozstrzygnięcia i formułowanych przez nie stanowisk. W istocie zaś wniosek strony skarżącej o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE nie dotyczy interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, ale zmierza do tego, aby TSUE w istocie rozstrzygnął niniejszą sprawę, odnosząc się do zarzutów skarżącej przedstawionych w skardze kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z porównania treści art. 94 ust. 1 u.p.a. i art. 2 dyrektywy 92/83/EWG wynika, że polski ustawodawca wdrożył bezpośrednio do u.p.a. postanowienia dyrektywy. W sprawie nie zachodzi również uzasadniona wątpliwość co do wykładni bądź ważności wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, stąd też nie było podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym także i w tym zakresie. Z tego względu, Naczelny Sąd Administracyjny, nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o wystąpienie do TSUE.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt. 1 p.p.s.a.