Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 573/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 253  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Aleksandra Wysocka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

S. S. (dalej: skarżąca) zwróciła się z wnioskiem, z dnia [...]r., do Ministra Finansów o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku akcyzowego, w kwocie 22.000 zł, wraz z odsetkami.

We wniosku skarżąca podniosła, że znalazła się w trudnej sytuacji zdrowotnej i materialnej, z uwagi na podeszły wiek (73 lata) i przewlekłe choroby, a także ze względu na to, że otrzymuje 620 zł emerytury. Wskazała, że zamieszkuje po śmierci męża w małym domu, który wymaga remontu, a koszty jego utrzymania są wysokie. Przy tym nie może liczyć na pomoc rodziny. Jedno z jej dzieci nie pracuje, a drugie otrzymuje minimalne wynagrodzenie, mając jednocześnie na utrzymaniu własne rodziny.

Zaznaczyła także, że działalność gospodarczą, w związku z którą powstało zobowiązanie podatkowe, prowadziła wspólnie z mężem. Działalność tę zlikwidowała po jego śmierci w dniu 01 lutego 2009 r.

W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w W. (któremu sprawa została przekazana do rozpoznania) skarżąca podała, że pismem z dnia 02 czerwca 2011 r. wnosiła jedynie o udzielenie jej ulgi podatkowej.

Wobec powyższego, decyzją z dnia [...]r., nr [...]organ podatkowy odmówił umorzenia ciążących na skarżącej zaległości podatkowych.

Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej we W., rozstrzygnięciem z dnia [...]r., nr [...].

Pismem z dnia [...]r. skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów

o ponowne rozpatrzenie jej sprawy. Po przekazaniu sprawy do Dyrektora Izby Celnej we W., skarżąca pismem z dnia [...]r. wyjaśniła, że jej pismo nie jest skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, na wskazaną wyżej decyzję wydaną w drugiej instancji przez Dyrektora Izby Celnej we W., lecz wnioskiem złożonym w innym trybie procedury podatkowej.

Z uwagi na treść pisma skarżącej, Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją

z dnia [...]r., nr [...] uznał jej wniosek za wniosek

o zmianę decyzji ostatecznej (z dnia [...]r.) i odmówił jego uwzględnienia.

Skarżąca w dniu [...]r. skierowała kolejne pismo do Ministra Finansów, które ten przekazał Dyrektorowi Izby Celnej we W., wskazując organowi odwoławczemu, by potraktować je jako odwołanie od decyzji z dnia [...]r.

Decyzją z dnia [...]r., nr [...], organ odwoławczy utrzymał w mocy poprzednie rozstrzygnięcie w tej kwestii.

W uzasadnieniu wskazał, że art. 128 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p) wyraża fundamentalną dla postępowania podatkowego zasadę trwałości decyzji organów podatkowych. Uruchomienie zatem, któregoś z nadzwyczajnych trybów postępowania wymienionych w tym przepisie (uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania ) może być skutecznie przeprowadzone tylko w granicach zakreślonych przepisami wybranego (zastosowanego) trybu.

W przypadku zmiany decyzji ostatecznej, zgodnie z art. 253 § 1 O.p., może być ona uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika, a strona na jej mocy nie nabyła prawa.

Wobec tego, jak wskazał organ odwoławczy, przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie art 253 O.p. jest weryfikacja decyzji ostatecznej pod kątem oceny, czy za jej ewentualną zmianą bądź uchyleniem przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny.

Jak następnie wyjaśnił organ odwoławczy, u podstaw oceny organu znalazły się dwie przesłanki: "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", rozważane w kontekście całokształtu sprawy skarżącej. Przy czym, jak zauważył, do pozytywnego załatwienia wniosku wystarczy wystąpienie tylko jednej z nich.

Obie przesłanki, zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W., zostały sformułowane jako klauzule generalne, odsyłające organ administracji podatkowej do ocen pozaprawnych. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy stwierdził, że przez pojęcie "interesu społecznego" należy rozumieć "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego".

Natomiast "ważnym interesem podatnika" będzie sytuacja, gdy "z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych znalazł się on w sytuacji, której nie mógł przewidzieć lub nie mógł zapobiec".

Dyrektor Izby Celnej we W. podkreślił, że decyzje podejmowane na gruncie art. 253 § 1 O.p. mają charakter uznaniowy, co oznacza, że organ podatkowy wcale nie musi zmieniać decyzji ostatecznej, nawet gdy zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie.

Zauważył także, że w przeciwieństwie do postępowania odwoławczego, organ podatkowy nie rozstrzyga ponownie, w tym trybie, sprawy merytorycznie.

Odnosząc te uwagi do wniosku skarżącej, podkreślił, że jedną z naczelnych zasad polskiego porządku prawnego jest równość wobec prawa, rozumiana jako korzystanie z tych samych uprawnień, jak i podleganie tym samym obowiązkom.

W przedmiotowej sprawie skarżąca, przy prowadzeniu działalności gospodarczej, nie dopełniła obowiązków wynikających z przepisów dotyczących podatku akcyzowego. Zdaniem organu odwoławczego czyni ją to winną powstania sytuacji, w której obecnie się znajduje. Zaś obowiązek uiszczenia zaległych zobowiązań podatkowych, wynikających z naruszenia przepisów podatkowych, nie może być przyczyną uprzywilejowanego traktowania podatnika.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że w interesie publicznym leży wywiązywanie się podatników z ciążących na nich obowiązków w zakresie zobowiązań z tytułu należności budżetowych, względnie ich egzekwowanie. Zasada powszechności płacenia podatków wynikających z ustawy, o której mowa w art. 84 Konstytucji RP, jest bowiem bezwzględnym obowiązkiem każdego podatnika - w terminach, wysokości i w czasie wynikającym z powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Uwzględnienie wniosku skarżącej oznaczałoby, według organu odwoławczego, stawianie w uprzywilejowanej sytuacji podatników postępujących niezgodnie

z przepisami prawa podatkowego, gorzej traktując tych, którzy sumiennie wykonują swoje zobowiązania wobec budżetu.

Odnośnie występowania w sprawie ważnego interesu skarżącej (podatnika), organ odwoławczy podkreślił, że można mówić o nim wtedy, gdy podatnik znalazł się

w sytuacji życiowej, której nie mógł przewidzieć lub nie mógł zapobiec. Spowodowanej zatem okolicznościami noszącymi cechy czynników niezależnych i nie będących następstwem świadomego działania.

Tymczasem skarżąca, w jego ocenie, nie udokumentowała w żaden sposób, aby wykonanie ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych miałoby zagrozić jej egzystencji.

Sam zaś argument o trudnej sytuacji zdrowotnej i majątkowej nie może być tu uznany za wystarczający, albowiem konieczność ponoszenia kosztów leczenia dotyka znaczną część społeczeństwa, podobnie jak i regulowanie kosztów utrzymania mieszkania. Tym bardziej, że fakt posiadania przez skarżącą domu świadczy o tym, że nie znajduje się ona w sytuacji krytycznej.

O nadzwyczajnie trudnej sytuacji materialnej nie świadczy także niska emerytura, ponieważ w podobnej sytuacji znajduje się większa część społeczeństwa pobierająca emeryturę.

Organ odwoławczy krytycznie ocenił także oświadczenie skarżącej o stanie majątkowym, stwierdzając, że jest ono niepełne, albowiem nie zawiera przedstawienia

rachunków dokumentujących wydatki.

Podsumowując dotychczasowe rozważania, Dyrektor Izby Celnej we W. stwierdził, że sytuacja, w której znalazła się skarżąca, nie wyniknęła ze zdarzeń od niej niezależnych.

Okolicznością usprawiedliwiającą skarżącą nie była także, powoływana przez nią nieznajomość prawa i utożsamianie ciążącego na niej zobowiązania podatkowego

z niesprawiedliwą karą.

Organ odwoławczy wyjaśnił bowiem, że skarżąca nie przyjęła do wiadomości tego, że wobec nie spełnienia wszystkich warunków uprawniających do preferencyjnego opodatkowania podatkiem akcyzowym przy sprzedaży oleju do celów opałowych, powinna była zapłacić ten podatek w podstawowej wysokości. Sama okoliczność, że decyzja wymiarowa wywołała negatywne dla niej skutki nie oznacza jeszcze naruszenia jakiegokolwiek przepisu przez organy podatkowe.

Powołując się na doktrynę prawa podatkowego, organ odwoławczy podniósł, że egzekucja należności podatkowych nie ma charakteru represji, gdyż działania te zmierzają do odzyskania należnego podatku. Dolegliwość polega tu jedynie na zapłacie wcześniej nieuiszczonego w normalnym trybie i we właściwym czasie podatku.

Jednocześnie, w ocenie organu, beztroska skarżącej w prowadzeniu działalności gospodarczej, polegająca na nieznajomości obowiązujących przepisów, również nie może stanowić okoliczności uzasadniającej udzielenie ulgi. Organ podkreślił, że przestrzeganie prawa w zakresie prowadzonej działalności należy do obowiązków przedsiębiorcy.

W skardze z dnia [...]r. skarżąca zakwestionowała całość rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r.

W uzasadnieniu podniosła argumenty, głównie dotyczące decyzji merytorycznych, na podstawie których określono jej zobowiązania w podatku akcyzowym za okresy od września do grudnia 2005 r. i od stycznia do maja oraz lipca 2006 r.

W szczególności zaznaczyła, że przez cały czas prowadzenia działalności gospodarczej sprzedawała olej opałowy z nalewaka zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym. Podniosła, że z programu "Państwo w Państwie" dowiedziała się, że obowiązek sprzedawcy do kontrolowania adresu nabywcy oleju opałowego na cele opałowe powstał dopiero w 2009 r. Wobec tego nie można było jej zarzucić, że

w 2005 r. miała pięć fikcyjnych oświadczeń o wykorzystaniu kupionego oleju na cele opałowe.

Podniosła, że niesłusznie organ odwoławczy oskarża ją o ignorancję

i lekceważenie informacji przekazywanej w orzeczeniach organów podatkowych, ponieważ zawsze pisała tak jak rozumiała i umiała oraz że posiada tylko wykształcenie podstawowe. Stwierdziła ponadto, że nie rozumie, dlaczego urzędnicy mogą dowolnie interpretować przepisy przy stosowaniu art. 253 § 1 O.p.

Uznała ponadto, że w interesie publicznym mieści się także jej sytuacja: zwykłego człowieka, pobierającego 677 zł emerytury, który nie oszukał Państwa ani na groszu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca

2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, co polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Zatem jedynie naruszenie prawa materialnego lub procesowego mogące mieć wpływ na wynik sprawy, daje podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity z 2012 r., Dz. U. poz.270, dalej: p.p.s.a.)

Omówienie niniejszej sprawy należy rozpocząć od wskazania, że instytucja zmiany (uchylenia) decyzji jest trybem nadzwyczajnym, umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności. Jest to zatem wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 O.p. Tym samym musi być ona interpretowana w sposób ścisły, w oparciu o treść odpowiedniego przepisu ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z powołanym art. 128 O.p., za decyzję ostateczną należy uznać decyzję, od której nie służy odwołanie

w postępowaniu podatkowym.

Jednym z przepisów umożliwiających wzruszenie decyzji ostatecznej, jest art. 253 § 1 O.p., w myśl którego decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Warto w tym miejscu podkreślić, że za decyzję, na mocy której strona nie nabyła prawa, uznaje się wszystkie rozstrzygnięcia nie dające stronie określonych uprawnień [tak też Sławomir Presnarowicz w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. (Lex, 2011, - komentarz do art. 253 § 1 O.p.)].

W niniejszej sprawie za taką można uznać odmowę udzielenia skarżącej ulgi podatkowej.

Wskazując powyższe, należy następnie zwrócić uwagę na sposób, w jaki został sformułowany art. 253 § 1 O.p. Treść przepisu wskazuje bowiem na uznaniowy charakter zapadających na jego gruncie rozstrzygnięć.

Oznacza to, że nawet zaistnienie wszystkich przesłanek wymienionych w tym przepisie, nie musi skutkować wydaniem korzystnego dla strony postępowania rozstrzygnięcia. Istotą uznania administracyjnego jest pozostawienie organom administracji publicznej pewnej elastyczności w stosowaniu niektórych przepisów

(a ściślej mówiąc - norm prawnych). W przeciwnym razie, przepisy o charakterze podobnym co omawiany, musiałyby być nadmiernie kazuistyczne. Natomiast brak którejkolwiek z tych przesłanek przesądza zawsze o obowiązku wydania decyzji odmownej.

Niemniej jednak, wydając decyzję uznaniową organ nie może dowolnie rozstrzygnąć o wniosku. Sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie rozłożenia na raty zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz, czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne oraz wyklucza ingerencję w swobodny wybór samego rozstrzygnięcia. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

w Warszawie z dnia 15 lipca 2008r., sygn. akt II FSK 660/07, LEX nr 485329).

Analiza art. 253 § 1 O.p prowadzi do wniosku, że podstawowe znaczenie dla wniosku o wzruszenie decyzji ostatecznej w jego oparciu, będzie miało zatem wykazanie przez stronę postępowania podatkowego wystąpienia przesłanek: "interesu publicznego" lub "ważnego interesu podatnika". Przy czym należy wyjaśnić, że użycie spójnika "lub" nie oznacza konieczności wykazania obu przesłanek na raz.

Użyte w przepisie art. 253 § 1 O.p. pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi, odwołującymi się do wartości wyrażonych nie tylko w przepisach obowiązującego prawa, ale także po za nimi. Nie ulega jednak wątpliwości, że mają one charakter obiektywny.

O istnieniu ważnego interesu podatnika, nie decyduje bowiem jego subiektywne przekonanie o tym, że taki interes ma, lecz względy zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji.

Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji

i tym podobne.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Celnej we W. dokonał wyczerpującej oceny sytuacji majątkowej i osobistej skarżącej, jak i zasadnie odniósł ją do "interesu publicznego" w kontekście niniejszej sprawy. Wyciągnięte wnioski organu były zgodne z zasadami logiki

i doświadczenia życiowego oraz mieściły się w ramach przyznanego, na gruncie art. 253 § 1 O.p., organom podatkowym uznania administracyjnego.

Wynik powyższej oceny, pomimo że niezgodny z oczekiwaniami strony nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami.

Analiza materiału dowodowego w sprawie nie pozwala uznać, by skarżąca znajdowała się na moment złożenia wniosku, w sytuacji zagrożenia dla jej egzystencji. Odwołując się do wskazanej wyżej definicji "ważnego interesu podatnika" należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że pojęcie to odwołuje się do wartości obiektywnych. Stąd same przeświadczenie strony o pozostawaniu w trudnej sytuacji majątkowej

i zdrowotnej nie może być tu przesądzające.

Wymaga też podkreślenia, że O.p., co do zasady obciąża organy podatkowe ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Takie zdefiniowanie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), nie oznacza jednak, że ciężar ten ma charakter absolutny i nieograniczony. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku przeprowadzania każdego możliwego dowodu w sprawie. Byłoby to nieuzasadnione

z punktu widzenia zarówno celowości jak i skuteczności postępowania. Powinny natomiast powoływać dowody pomocne do ustalenia istotnych okoliczności sprawy.

Nie wyklucza to, a nawet wymusza często współpracę podatnika z organami podatkowymi. Strona zna bowiem najlepiej swoją sytuację prawną i faktyczną. Wobec czego powinna aktywnie brać udział w postępowaniu dowodowym, w celu jego przyspieszenia i pełniejszego wyjaśnienia sprawy.

Ponadto w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że niektóre normy prawa podatkowego mogą przesądzać samodzielnie o obciążeniu strony ciężarem dowodzenia. W ocenie Sądu taka też sytuacja zachodzi w oparciu

o art. 253 § 1 O.p.

Jak już wskazano, to strona zna bowiem najlepiej swoją sytuację faktyczną

i prawną. Wobec tego, z uwagi na wywodzenie z danej sytuacji określonego prawa, powinna tę sytuację udowodnić.

W niniejszej sprawie skarżąca nie przedstawia w istocie żadnych dokumentów, które mogłyby wykazać jej trudną sytuację osobistą. Zaś jej twierdzenia o niskiej emeryturze i złej sytuacji finansowej członków rodziny należy uznać za niewystarczające.

Stąd, wobec braku możliwości do dokonania dokładnej oceny sytuacji życiowej skarżącej, Dyrektor Izby Celnej we W. zasadnie uznał, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" w sprawie nie występuje.

Natomiast wykładnia interesu publicznego i ocena jego występowania w sprawie, dokonana przez organ odwoławczy, uwzględniała przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych.

Dodatkowo wypada zauważy, iż organ rozważając możliwość zastosowania art. 253 § 1 O.p. musi wyważyć między ważnym interesem podatnika a interesem publicznym. Innymi słowy uwzględnienie ważnego interesu podatnika nie może doprowadzić do naruszenia interesu publicznego. Wspólne dobro wymaga bowiem odpowiedniego rozłożenia ciężarów, pewnej równowagi, by państwo mogło istnieć i działać w interesie społeczeństwa.

Zatem zmiana decyzji w trybie art. 253 § 1 O.p. mająca polegać na umorzeniu zaległości podatkowej nie może odbywać się w oderwaniu od przesłanek, które decydują o możliwości zastosowania przewidzianej prawem ulgi podatkowej. Tak jak ma to miejsce w przypadku instytucji przewidzianej w art. 67a § 1 O.p., która ma wyjątkowy charakter, a jej zastosowanie może nastąpić jedynie w nadzwyczajnych, szczególnych przypadkach i podobnie jak w przypadku decyzji opartej na art. 253 § 1 O.p. jest uzależnione od istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Reasumując, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.