Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3080/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 2 art. 23 par. 1 pkt 2  art.  193 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2011 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W 2006 r. Pani A. K. (dalej jako: “Skarżąca") prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "H." A. K., w zakresie handlu używanymi samochodami, sprowadzonymi z zagranicy.

W związku z tym, Skarżąca 30 kwietnia 2007 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w M. zeznanie podatkowe roczne o wysokości osiągniętego dochodu za 2006 r. (na druku PIT-36).

W okresie od 3 listopada 2009 r. do 8 stycznia 2010 r. przeprowadzono u niej kontrolę podatkową, wszczętą w trybie art. 282c § 1 pkt 1 lit.b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." na wniosek Prokuratury Rejonowej w M., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Skarżąca poinformowała kontrolujących, że dokumentacja związana z obrotem samochodami za 2006 r. (poza rejestrami zakupów i sprzedaży VAT) została pobrana i zabezpieczona przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w M. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w M.. W związku z tym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pismem z 6 listopada 2009 r. zwrócił się do Prokuratury Rejonowej w M. z prośbą o wyrażenie zgody na wgląd i umożliwienie wykonania kserokopii dokumentów zakupu i sprzedaży samochodów oraz protokołów przesłuchań nabywców samochodów w 2006 r., a także o wyrażenie zgody na włączenie wykonanych kserokopii jako dowodów do akt wszczętego postępowania kontrolnego. Po uzyskaniu zgody, kserokopie dokumentacji zabezpieczonej przez funkcjonariuszy Policji - potwierdzone za zgodność z oryginałami, moca postanowienia Dyrektora Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2009 r. włączono do akt przedmiotowego postępowania.

W wyniku badania całości dokumentacji podatkowej oraz protokołów przesłuchań nabywców pojazdów, a także dokumentów pochodzących od administracji celnej organ stwierdził szereg nieprawidłowości mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji na należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r.

W toku kontroli ustalono, że istnieją rozbieżności pomiędzy danymi zawartymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w dokumentach źródłowych zgromadzonych w toku kontroli. Rozbieżności te dotyczyły w szczególności;

- nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodu ze sprzedaży samochodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006r. tj. zawyżenia przychodów wynikających z faktur sprzedaży o 18.564,00 zł w związku z nieprawidłowym ustaleniem podatku VAT;

- zaniżenia kosztów zakupu samochodów o kwotę 11.519,00 zł, tj. w księgach firmy wykazano ogółem 56.637,00 zł, a według dokumentów źródłowych wartość zakupu pojazdów wyniosła 68.156,00 zł. Powyższe zaniżenie wynikało z faktu, że Skarżąca w ciągu 2006 r. ewidencjonowała koszty zakupu samochodów zagranicą na podstawie dokumentów wewnętrznych (zamiast na podstawie umów kupna samochodów tj. dokumentów źródłowych), w których wpisywała wartości niezgodne z wartościami wynikającymi z tych umów (dokumentów źródłowych). Rozbieżności te przedstawiono w załącznikach nr 4 i 5 do protokołu kontroli z 8 stycznia 2010 r. Kwota 133.782,96 zł, dotycząca pozostałych kosztów uzyskania przychodów, udokumentowana i zaewidencjonowana w księgach firmy nie została zakwestionowana;

- zaniżenia przychodów ze sprzedaży samochodów sprowadzonych z zagranicy. Według faktur wystawionych przez Skarżącą wartość sprzedaży w 2006 r. wyniosła 189.020,00 zł, natomiast wg informacji wynikających z zeznań nabywców tych samochodów wartość sprzedaży brutto wyniosła 877.440,00 zł;

Ponadto organ podniósł, iż porównując kwoty wykazane w zeznaniu podatkowym za 2006 r. i wynikające z podatkowej księgi przychodów za ten rok stwierdzono, że Skarżąca w w/w zeznaniu podatkowym wykazała koszty uzyskania przychodów w kwocie 185.919,96 zł - niezgodne z kosztami wykazanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (190.419,96 zł);

W związku z tym, organ I instancji stwierdził, że dane wynikające z ksiąg podatkowych za 2006 r. - zarówno po stronie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów - nie przedstawiają stanu rzeczywistego, przez co podatkowa księga przychodów i rozchodów Skarżącej jest w całości nierzetelna i nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., wydając decyzję z [...] czerwca 2010 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 208.061,00 zł w miejsce zobowiązania zadeklarowanego w kwocie 2.293,00 zł i odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podstawę opodatkowania określono poprzez uzupełnienie danych wynikających z ksiąg podatkowych danymi wynikającymi z dowodów zgromadzonych w toku postępowania - zgodnie z przepisem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca w dniu 25 czerwca 2010 r. wniosła od powyższej decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym nie zgodziła się z ustaleniami organu I instancji. W jej ocenie naliczenie podatku dochodowego za 2006 r. zostało dokonane od sum "wyssanych z palca" i nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. W jej opinii, kontrolujący korygując wartości wynikające z faktur sprzedaży samochodów winni również skorygować ceny zakupu tych samochodów poprzez porównanie cen wykazanych w umowach zakupu z cenami obowiązującymi w eurotaxie niemieckim.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił się do Skarżącej pismem z 1 września 2010 r. o sprecyzowanie, czy poniesione koszty zakupu samochodów zagranicą były inne niż wykazano to w umowach dokumentujących te zakupy, załączonych do deklaracji uproszczonych nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, przedłożonych w Urzędzie Celnym w C. za 2006 r., a jeśli tak, to wskazał iz Skarżąca winna przedłożyć organowi odwoławczemu dowody potwierdzające faktyczne wydatki poniesione w 2006 r. na zakup samochodów.

W odpowiedzi Skarżąca pismem z 7 września 2010 r. wyjaśniła, że ceny wykazane w umowach załączonych do deklaracji AKC-U były celowo zaniżone, z uwagi na pobieraną w Polsce 65% akcyzę. W jej ocenie ceny z eurotax-u są adekwatne do cen faktycznie zapłaconych za te samochody poza granicami kraju. Jednak na potwierdzenie w/w stanowiska nie przedłożyła żadnego dowodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji przywołał przepis art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako: "updof" i stwierdził, że aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

- wydatek został rzeczywiście poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, w celu uzyskania przychodów,

- wydatek ten został właściwie udokumentowany.

Wskazał, iz ciężar wykazania, że dany wydatek spełnia w/w warunki spoczywa na podatniku, bowiem to on z faktu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu wywodzi korzystne dla siebie skutki.

Ponadto podkreslił, iż z treści art. 24a ust.1 updof wynika, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne oraz spółki partnerskie osób fizycznych, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami są przepisy ustawy o rachunkowości, a w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów - przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie zaś z § 11 ust. 1 tego rozporządzenia, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy.

W rozpatrywanej zaś sprawie, organ I instancji stwierdził, że prowadzona przez Skarżącą podatkowa księga przychodów i rozchodów jest w całości nierzetelna, jednak w swojej decyzji nie zakwestionował żadnej z umów kupna - sprzedaży samochodów, sporządzonych w miejscu zakupu i podpisanych przez kupującą (Skarżąca) i osobę sprzedającą - obcokrajowca.

Organ wskazał, iż kwoty wydatków na zakupy samochodów poza granicami kraju, udokumentowane tymi umowami po przeliczeniu na PLN przyjęto jako koszty uzyskania przychodów poniesione na zakup tych samochodów. Ponadto do kosztów uzyskania przychodów zaliczono wszystkie udokumentowane i zaewidencjonowane w księgach, wydatki związane z uzyskaniem przychodów ze sprzedaży tych samochodów (nie kwestionowane przez Skarżącą) tj. kwoty za transport tych samochodów, opłaty skarbowe za przeglądy techniczne, opłaty recyklingowe i inne.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy Skarżąca uważa, że koszty zakupu samochodów zagranicą, przyjęte przez organ I instancji do określenia podstawy opodatkowania zostały zaniżone, winna przedłożyć dokumenty potwierdzające ich faktycznie poniesione wyższe kwoty. Stwierdzając, że umowy załączone do deklaracji AKC-U były celowo zaniżane, winna również przedłożyć dowody faktycznego ich poniesienia, celem wykazania wydatków faktycznie poniesionych na zakup samochodów poza granicami kraju. Ponieważ jednak ani w toku postępowania podatkowego, ani w postępowaniu odwoławczym nie przedłożyła ona żadnych innych dowodów (poza umowami zakupu załączonymi do deklaracji AKC-U) i nie kwestionowała wydatków dokumentowanych tymi umowami przy określeniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym jak też podatkiem VAT, w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji stosując przepis art. 22 updof, prawidłowo przyjął do określenia podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów wydatki na zakup samochodów w kwotach wynikających z przedłożonych umów zakupu poszczególnych samochodów w kwocie ogółem 68.156 zł, powiększone o pozostałe wydatki udokumentowane i zaewidencjonowane w księgach firmy tj. podatek akcyzowy, opłaty skarbowe, przeglądy techniczne, opłaty recyklingowe i inne wydatki w kwocie ogółem 133.782,96 zł. Stąd koszty uzyskania przychodów przyjęte do określenia podstawy opodatkowania wynoszą ogółem kwotę 201.938,96 zł

Organ podkreślił także, że Skarżąca nie zakwestionowała kwoty przychodów ze sprzedaży samochodów sprowadzonych z zagranicy, określonej na podstawie zeznań kupujących a nie zgodziła się jedynie z kwotami wydatków na zakup samochodów poza granicami kraju, zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów, udokumentowanych umowami zakupu (dowodami źródłowymi), których wcześniej tj. w toku prowadzonych postępowań podatkowych, dotyczących określenia podatku akcyzowego i podatku VAT nie kwestionowała.

Pismem z dnia 2 listopada 2010 r. Skarżąca złozyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucając jej:

1) utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2010 r. mimo, iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i dowodowego;

2) naruszenie przepisów postępowania tj. art.:

a) 180 w zw. z art. 197 w zw. z art. 229 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków widniejących na umowach kupna - sprzedaży bądź dowodu z opinii biegłych na okoliczności wartości zakupu pojazdów czy też dowodu z wykazu eurotax na te same okoliczności mimo, iż przeprowadzenie tak zakreślonego postępowania dowodowego wynikało z braków postępowania przed organem I instancji oraz było niezbędne dla uzupełnienia materiału dowodowego;

b) art. 121 i 122 O.p. przez jednostronnie przeprowadzone postępowanie dowodowe i zaniechanie podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego i pełnego zgodnego z rzeczywistością wyjaśnienia przebiegu okoliczności dotyczących zdarzeń podatkowych.

Jednoczesnie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz według przepisanych norm.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Oceniając zaskarżoną decyzję według powyższych kryteriów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Zasadniczy spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowa jest kwota kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia towarów (samochodów) przyjęta przez organ przy określeniu wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym. Zarzuty skargi dotyczące w całości naruszenia przepisów postępowania podatkowego są całkowicie chybione.

Sąd nie stwierdził, by organy naruszyły zasady postępowania podatkowego prowadzonego w celu określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Organy podatkowe wydały bowiem zaskarżone decyzje w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Postępowanie podatkowe wykazało, iż dane wynikające z prowadzonej przez skarżącą księgi przychodu i rozchodów są niezgodne ze stanem faktycznym czyli nierzetelne. Teza ta znajduje potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Skarżąca nie kwestionuje ustaleń faktycznych organów podatkowych do wielkości określonego w decyzji przychodu. Uważa jednak, że wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży samochodów osobowych została zaniżona. Zdaniem Sądu Skarżąca w żaden sposób nie podważyła ustaleń faktycznych w sprawie. Organów podatkowe prawidłowo ustaliły wartość zakupu nabywanych przez nią samochodów na podstawie dokumentów źródłowych (umów cywilnoprawnych) gdyż tylko takimi dowodami w sprawie dysponowały. Skarżąca w trakcie postępowania podatkowego została wezwana do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów w sprawie, jednakże nie złożyła żadnych wniosków dowodowych w tym zakresie.

Zakwalifikowanie wydatku do kosztów uzyskania przychodu zależy od oceny charakteru danego wydatku w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 updof. Przepis art. 22 ust. 1 stanowi, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższego wynikają dwie konstatacje, a mianowicie, że to na podatniku, zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne spoczywa ciężar ich udowodnienia oraz, że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób niebudzący wątpliwości.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły wysokość kosztów uzyskania przychodów, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przez Skarżącą, w których określona została cena nabycia samochodów przez Skarżącą.

W trakcie postępowania podatkowego pismem z dnia 1 września 2010 r. Nr 1401/)BC/4117-62-03-4a/10/HW w związku z zarzutami odwołania zwróciły się do strony czy jej zdaniem ceny zakupu określone w umowach cywilnoprawnych złożone w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego były zgodne z rzeczywistością i zobowiązał skarżącą do przedłożenia dowodów na okoliczność faktycznie poniesionych przez nią wydatków. W piśmie z dnia 7 września 2010 r. Skarżąca odpowiedziała, że ceny zawarte w umowach załączonych do deklaracji AKC –U było celowo zaniżone, z uwagi na pobieraną w Polsce wysoką akcyzę. Z powyższego wynika, iż Skarżąca jest nie tylko osobą niewiarygodną i świadomie łamie prawo, ale dodatkowo jak wynika z uzasadnienia skargi, uważa, że z uwagi na specyfikę uprawnionego przez nią procederu oczywistym jest, że nie posiada żadnych dokumentów i to organy podatkowe powinny dowodzić okoliczności na jej korzyść.

Zdaniem Sądu wywodzenie przez Skarżącą z powyższych okoliczności naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze nie zasługuje na aprobatę. W tym miejscu podkreślić jeszcze raz należy, że zgodnie z art.122 O.p. nakłada co prawa na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, jednakże jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowym, nie oznacza nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na korzyść strony, jeżeli nie dostarczył ich sam podatnik. Skarżąca brała czynny udział w postępowaniu podatkowym i żadnych wniosków dowodowych w tym zakresie nie składała, organ podatkowy nie miał więc podstaw do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność poniesionych przez Skarżącą wydatków. Wyjaśnić też trzeba, że opinia Skarżącej wyrażona w odwołaniu, iż ceny zakupu samochodów powinny być określone na podstawie danych z "eurotaksu", nie znajduje uzasadnienia prawnego w zakresie dowodzenia faktycznie poniesionych wydatków. Przypomnieć jeszcze raz należy, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone jedynie wydatki faktycznie poniesione, a nie przeciętne dane rynkowe dotyczące samochodów używanych o określonym stanie technicznym. Art.19 updof jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w W., nie ma również zastosowania w niniejszej sprawie. Nie ulega też wątpliwości, że obowiązek prowadzenia dokumentacji w zakresie kosztów uzyskania przychodu i osiągniętych przychodów zgodnie z art.24a updof, spoczywa na podatniku, tj. prowadzenia podatkowej księgi przychodów według zasad określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zobowiązujących do niewadliwego i rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Z przepisu art. 193 § 1 O.p. wynika z kolei, że księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy, jako szczególny rodzaj dokumentu, korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania. W sytuacji m.in. gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy uznać ją za nierzetelną i nie może stanowić ona dowodu w postępowaniu podatkowym.

Z kolei stwierdzona nierzetelność ewidencji daje podstawę do określenia wartości niezaewidencjonowanego obrotu w drodze oszacowania stosownie do przepisu art. 23 § 1 pkt 2 O.p., jeżeli z danych wynikających z ksiąg podatkowych nie można uzupełnić w toku postępowania dowodami, co pozwoliłoby na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.). W rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy oparł wydane w sprawie decyzje, na materiale dowodowym, który był kompletny i wystarczający do określenia skarżącej, wysokości zobowiązania podatkowego w tym wysokości kosztów uzyskania przychodu.

W sytuacji, gdy organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość obrotów poprzez ustalenie faktycznych wartości poszczególnych transakcji, to wówczas szacowanie podstawy opodatkowania pozbawione byłoby podstaw. Przepis art. 23 § 2 O.p. stanowi bowiem, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Również pogląd prezentowany w judykaturze potwierdza wniosek, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. jest możliwe wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05, z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 549/08, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Instytucja "szacowania" z uwagi na przybliżoną możliwość ustalania podstaw opodatkowania ma bowiem charakter wyjątkowy. Dlatego też ustawodawca przewidział obowiązek odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Skoro więc dane zawarte w księdze podatkowej prowadzonej przez podatnika dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych organ uzupełnił dowodami zebranymi w postępowaniu karnym i podatkowym (w przypadku kosztów nabycia samochodów były to umowy zawarte przez Skarżącą) oraz dokonał ich analizy we wzajemnym powiązaniu, pozwoliło mu to w rezultacie na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania i wykorzystanie trybu określonego w art. 23 § 2 O.p. należy uznać za prawidłowe.

Z tych wszystkich względów Sąd na postawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.