Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 650/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14 b § 3, art. 14 g w związku z art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14 h oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14 h
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi G.K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2022 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.580.2022.3.BM w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego G. K. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2022 r., nr 0114-KDIPT3-2.4011.580.2022.3.BM, po rozpatrzeniu zażalenia G. K. - zwanego dalej skarżącym lub podatnikiem, na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2022 r., nr 0113-KDIPT3-2.4011.580.2022.2.BM w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W stanie faktycznym sprawy skarżący wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie dla niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego skarżący podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 2 stycznia 2020 r. Działalność ta dotyczy tworzenia oprogramowania. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2021 poz. 1128 ze zm., dalej zwana u.p.d.o.f.) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to w roku 2022 podatek liniowy 19 %, natomiast w latach 2020 oraz 2021 była to skala podatkowa. Głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze

względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy wnioskodawcą, a kontrahentem. W związku z tak wykonywaną działalnością wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów. Na potrzeby opisu stanu faktycznego wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy: 1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji; 2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów. 3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów. Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, - korzystając ze stosownych języków programowania.

W tym stanie faktycznym skarżący sformułował 4 pytania następującej treści:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f?

3. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) koszt zakupu i użytkowania samochodu; b) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego; c) koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych; d) koszt usługi księgowej i doradczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.o.d.o.f?

Przedstawiając swoje stanowisko w poruszonych w pytaniach kwestiach skarżący pogrupował je w ramach czterech punktów (od 1 do 4), odpowiadających numeracji zadanych przez siebie organowi pytań.

W ramach pkt 1, w ocenie wnioskodawcy prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na

podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania rozwiązującego problemy nakreślone przez kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Wnioskodawca prowadzi pracę według ścisłego harmonogramu - począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą. Wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego kontrahenta. Wnioskodawca, z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada, w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą oraz korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Programy komputerowe stworzone przez niego na rzecz kontrahentów ulepszyły i rozwijały działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas wpraktyce gospodarczej bądź nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Zdaniem wnioskodawcy, stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności, jak i jego kontrahenta.

W zakresie odpowiedzi oznaczonej pkt 2 skarżący wskazał, że prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności opisanej we wniosku, która jego zdaniem stanowi działalność badawczo-rozwojową.

W ramach stanowiska oznaczonego nr 3 skarżący wskazał, że jego zdaniem ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność, stanowiącą działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.).

W zakresie stanowiska zawartego w pkt 4 stwierdził, że spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

W trakcie prowadzonego postępowania, zmierzającego do wydania interpretacji, organ wezwał skarżącego do uzupełnienia przedstawionego przez niego opisu stanu faktycznego, poprzez udzielenie odpowiedzi na zadane pytania.

W ocenie organu przedmiot wniosku w zakresie części pytań budził wątpliwości i wymagał wyjaśnienia. Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie był wyczerpujący, a część użytych w nim sformułowań była niejasna.

Skarżący udzielił odpowiedzi na zadane pytania pismem z dnia 14 lipca 2022 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2022 r., pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącego uznając, że nie uzupełnił on wszystkich braków formalnych swojego wniosku, co czyni niemożliwym wydanie interpretacji.

Według organu skarżący nie udzielił odpowiedzi na skierowane do niego pytania, poprzestając jedynie na powtórzeniu informacji zawartych we wniosku. Tak więc opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawiony przez skarżącego, w dalszym ciągu nie jest wyczerpujący.

Forma w jakiej zostało przedstawione stanowisko skarżącego zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawia jego opinię, zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Użyte w uzupełnieniach wniosku sformułowania takie jak: "wnioskodawca uważa", "zdaniem wnioskodawcy" wyrażają jedynie jego własny pogląd w danej kwestii oraz niepewność w stosunku do przedstawionych informacji. Sposób, w jaki odpowiedział on na postawione przez organ pytania, wyraża więc

w istocie subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia i wskazuje na brak posiadania przez skarżącego pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości. Na podstawie udzielonych odpowiedzi organ interpretacyjny nadal nie ma możliwości potwierdzenia, czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca u.p.d.o.f. Okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych wątpliwości, a w konsekwencji skutkuje niemożnością udzielenia odpowiedzi na pozostałe sformułowane we wniosku pytania. Wnioskodawca w treści wniosku oraz uzupełnieniu używa różnych pojęć, które określały efekty jego prac. W rezultacie organ nie wiedział czy pojęcia te używane są zamiennie, czy dotyczą różnych efektów prac, co uniemożliwiało wydanie interpretacji. Skarżący miał doprecyzować treść pytania pierwszego i drugiego poprzez wskazanie co należy rozumieć pod pojęciem "programu komputerowego" oraz wskazanie jakie konkretne "programy komputerowe" wytworzył lub będzie wytwarzał. Odpowiedzi, których udzielił nie wyjaśniają wskazanych w wezwaniu wątpliwości, gdyż stanowią część złożonego wniosku. Organ nadal nie posiada informacji na temat efektów prac, w związku z czym nie ma wystarczających informacji pozwalających na wydanie interpretacji indywidualnej.

Rozpoznając zażalenie skarżącego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ stwierdził, że z odpowiedzi skarżącego, udzielonej przez niego na skierowane do niego pytania wynika, że zamiast opisywać objęte jego wnioskiem zdarzenie, przedstawia on jedynie swój wywód w tym temacie, nieodnoszący się do faktów. Nie odpowiedział on bowiem czy jego działanie obejmuje prace rozwojowe i badania naukowe.

Podobnie skarżący nie udzielił odpowiedzi na inne skierowane do niego pytania, w rezultacie więc przedstawiony przez niego opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może zostać uznany za wyczerpujący.

Jego odpowiedzi mają charakter niepełny i wymijający.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że aby móc dokonać we własnym zakresie kwalifikacji działalności skarżącego, pod kątem prowadzenia badań naukowych i działalności rozwojowej, musiałby mieć pełen obraz

podejmowanych przez wnioskodawcę działań, a przy tym dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Tymi narzędziami jednak nie dysponuje.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał więc swoje stanowisko, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie został przez skarżącego uzupełniony w stopniu, który pozwalałby uznać tenże opis za wyczerpujący. W tej sytuacji nie miał on wiedzy czy działalność skarżącego jest działalnością twórczą, tj. czy obejmowała prace rozwojowe i badania naukowe. To zaś stanowiło w tym wypadku zagadnienie wstępne, z punktu widzenia rozstrzygnięcia możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, preferencyjną stawką podatkową.

Organ interpretacyjny ponownie zaznaczył, że czym innym jest interpretacja przepisu prawa, a czym innym interpretacja przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego nie sposób jednoznacznie podporządkować pod daną normę prawną.

To podatnik jest zobowiązany do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami Prawa o szkolnictwie wyższym, która definiuje pojęcie badań naukowych i prac rozwojowych. Ten akt prawny nie stanowi zaś przepisów prawa podatkowego, tak więc organ nie mógł dokonać wykładni tych pojęć. W tym wypadku niezwykle istotne jest to jak wnioskodawca rozumie te pojęcia. Skoro jednak nie ustosunkował się on do wezwania o udzielenie tego rodzaju odpowiedzi, to wydanie dla niego interpretacji nie było możliwe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał także swoje stanowisko, wyrażone z postanowieniu zaskarżonym zażaleniem, odnośnie nieprzeformułowania przez skarżącego jego stanowiska w sprawie. Udzielone przez niego wyjaśnienia nie są bowiem adekwatne do sformułowanych we wniosku pytań.

Końcowo organ podkreślił, że preferencja IP Box jest złożonym instrumentem podatkowym, a ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji, wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych, które muszą być jednoznaczne i kompletne. Wniosek skarżącego tego rodzaju warunku nie spełnia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nadmienił również, że do obowiązków organu interpretacyjnego nie należy konieczność odnoszenia się do wszystkich

argumentów podnoszonych przez podatnika, w tym również ustosunkowanie się do wniosków płynących z przytaczanych przez niego orzeczeń.

Wnosząc skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2022 r. skarżący zwrócił się do sądu o jego uchylenie, uchylenie poprzedzającego go postanowienia z dnia 3 sierpnia 2022 r., a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 14 b § 3, art. 14 c § 1, art. 14 g § 1, art. 14 h w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji, a tym samym przerzucenie na niego ciężaru interpretacyjnego, co sugeruje treść wezwania z 11 lipca 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie,

2) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia jego wniosku, pomimo tego, że w analogicznych stanach faktycznych organ wydawał interpretacje, merytorycznie załatwiając wnioski dotyczące zagadnień takich jak wypełnienie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych, na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do IP BOX,

3) art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydał uprzednio interpretacje bez uzależnienia tego faktu od samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Skarżący dodał, że organ ma możliwość żądania uzupełnienia zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu, jednakże nie może żądać zmodyfikowania tegoż opisu, ani też przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska. Może domagać się uzupełnienia wniosku jedynie o takie elementy, bez których wydanie interpretacji nie jest możliwe.

Organ interpretacyjny, w granicach kierowanego do wnioskodawcy wezwania, zobligowany jest także ograniczać się w ten sposób, by żądane przez niego informacje nie doprowadziły do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów na wnioskodawcę.

Skarżący stwierdził, że w niniejszym przypadku doszło do przerzucenia ciężaru interpretacji przepisów na niego.

Skarżący podkreślił także, że przepisy do których odwołują się bezpośrednio regulacje podatkowe, w zakresie definiowanych pojęć, uznać należy za przepisy podatkowe. Nie można bowiem ograniczać obowiązku udzielenia pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw, zawierających z racji swej nomenklatury pojęcia prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wprawdzie przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, jednakże nie są całkowicie odrębne i niezależne. Stanowią całość obowiązującego porządku prawnego.

Skoro więc przepisy podatkowe odsyłają do definicji zawartych w innych ustawach, to organ podatkowy zobligowany jest do ustosunkowania się do tych pojęć.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Przedmiotem oceny Sądu, pod kątem zgodności z prawem, w okolicznościach niniejszej sprawy było postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o wydanie dla niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Tego rodzaju rozstrzygnięciem organ odmówił merytorycznego załatwienia złożonego przez niego wniosku, powołując się na niepełne ustosunkowanie się przez niego do wszystkich zagadnień, jakie zostały poruszone w skierowanym do skarżącego wezwaniu o uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że skarżący ustosunkowując się do wezwania o uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielił odpowiedzi jedynie na niektóre ze skierowanych do niego pytań, w dodatku w przypadku części z nich nie udzielił konkretnych wyjaśnień co do faktów i zdarzeń, ale ograniczył do wyrażenia swoich opinii i ocen w tym zakresie.

Podkreślając niewypełnienie przez skarżącego w pełni kierowanego do niego wezwania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaznaczył, że przede wszystkim nie udzielił on odpowiedzi na mające kluczowe znaczenie dla całego rozstrzygnięcia pytanie dotyczące tego czy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, obejmującą prace rozwojowe w znaczeniu, jakie temu pojęciu nadaje art. 5a pkt 38 i pkt 40 u.p.d.o.f. To zaś już samo w sobie uniemożliwia wydanie dla skarżącego indywidualnej interpretacji. Zdaniem organu to podatnik, występujący o wydanie dla niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa w okolicznościach niniejszej sprawy, zobowiązany jest do zobligowany do dokonania Oceny realizowanych przez siebie czynności. Dopiero bowiem na tej podstawie organ może wydać interpretację.

Do opisanej wyżej kwestii sprowadza się w istocie spór skarżącego z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

Mając na względzie powyższe i odnosząc się na tym gruncie do kwestii legalności zaskarżonego postanowienia, a tym samym zasadności podniesionych przez skarżącego wobec tego aktu zarzutów, zaznaczyć należy, że zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie dotyczące wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, warunkiem uzyskania tego rodzaju aktu administracyjnego jest przedstawienie przez wnioskodawcę wyczerpującego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14 b § 3 Ordynacji). Właściwy do wydania interpretacji organ może jednak wezwać wnioskodawcę o uzupełnienie braku jego wniosku w tym zakresie, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji, poprzez podanie tych informacji, które do wydania interpretacji są mu niezbędne. W związku z przyjętymi w omawianym zakresie rozwiązaniami nie może budzić wątpliwości to, że w przypadku niepodania przez wnioskodawcę wyczerpującego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, skutkiem takiego stanu rzeczy nie jest automatyczne zdyskwalifikowanie jego wniosku o wydanie interpretacji, ale wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia braków wniosku, w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 Ordynacji).

Pozostawienie wniosku bez merytorycznego załatwienia może być więc wynikiem nieprzedstawienia przez wnioskodawcę informacji uzupełniających opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ale tylko takich, bez których wydanie

indywidualnej interpretacji nie jest możliwe. W związku z tym kluczowe jest w tym względzie ustalenie znaczenia pojęcia wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, którym to terminem posługuje się art. 14 b § 3 Ordynacji, określając warunki, jakie winien spełniać wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji.

Orzecznictwo sądów administracyjnych jest zgodne co do tego, że termin wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy lub zdarzenia przyszłego rozumieć należy w sposób mający na względzie potrzebę ustosunkowania się do przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 28 maja 2021 r., sygn. II FSK 3732/18 (dost. CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy (interpretacyjny) może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej.

Tak więc korzystając z tego rodzaju proceduralnej możliwości, jaką jest wezwanie o uzupełnienie opisu stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, mającego stanowić podstawę wydania interpretacji indywidualnej, a także stanowiska wnioskodawcy w przedstawionej przez niego kwestii, organ nie może dowolnie korzystać z tego rodzaju sposobności, według własnego uznania, mnożąc przeszkody do uzyskania przez podatnika żądanego przez niego aktu, tj. indywidualnej interpretacji. W każdym bowiem przypadku winien mieć na względzie podstawowy cel całego postępowania, jakim jest od początku wydanie indywidualnej interpretacji, a więc udzielenie wnioskodawcy odpowiedzi na postawione przez niego pytanie, a także ocena jego własnego stanowiska w tej materii.

Wystąpienie o uzupełnienie braku formalnego wniosku nie może być wykorzystywane do poszerzania opisu zdarzenia przyszłego czy stanu faktycznego, jeżeli nie jest to bezwzględnie konieczne do zajęcia stanowiska przez organ, ani też do mnożenia proceduralnych wymogów uzyskania indywidualnej interpretacji, które nie są uzasadnione obiektywnymi okolicznościami i potrzebami w tym względzie.

W niniejszym przypadku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że opis stanu faktycznego, zamieszczony we wniosku skarżącego o wydanie mu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie spełnia wymogów pozwalających uznać go za wyczerpujący, z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji. Wobec tego, w ramach wezwania o uzupełnienie przedmiotowego opisu, sformułował wobec skarżącego cały szereg pytań, spośród których najistotniejsze dotyczyło oceny przez niego samego prowadzonej działalności, w kategoriach działalności badawczo-rozwojowej.

Ta kwestia (oceny charakteru działalności skarżącego) miała na gruncie przedmiotowej sprawy decydujące znaczenie, albowiem determinowała bowiem rozstrzygnięcie pozostałych zagadnień poruszonych we wniosku o wydanie interpretacji, związanych z opodatkowaniem wytworów realizowanej przez skarżącego aktywności.

Po uzyskaniu odpowiedzi od skarżącego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że skarżący nie udzielił odpowiedzi na wszystkie skierowane do niego pytania. W szczególności organ stanął na stanowisku, że skarżący nie udzielił odpowiedzi na pytanie dotyczące uznania realizowania przez niego czynności za prace rozwojowe lub badania naukowe, a to stanowi podstawową kwestię, jeżeli chodzi o wydanie żądanej przez niego interpretacji.

Oprócz tego Dyrektor Krajowej Interpretacji Skarbowej wyraził opinię, że ustosunkowując się do skierowanego do niego wniosku skarżący nie przedstawił faktów, ale ograniczył się do wyrażenia swoich ocen opinii, co jako takie nie może stanowić uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego.

Z takim stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie sposób się jednak zgodzić, gdyż jeżeli chodzi o kwestię wezwania skarżącego o ocenę realizowanych przez niego czynności, pod kątem prac rozwojowych oraz badań naukowych, w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym, a co za tym idzie czynności badawczo-rozwojowych w rozumieniu u.p.d.o.f., to rację ma podatnik twierdząc, że tego rodzaju kwalifikacji winien dokonać organ interpretacyjny i nie może on tego ciężaru przerzucać na niego.

Przepis art. 30 ca u.p.d.o.f., do którego rozumienia i zastosowania w przeważającej mierze odnosi się wniosek skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji mówi o autorskim prawie do programu komputerowego, jako

kwalifikowanym prawie własności intelektualnej. Jest to więc pojęcie z zakresu prawa podatkowego, podobnie jak wspomniany w art. 30 ca ust. 4 u.p.d.o.f. termin - działalności badawczo-rozwojowej, związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wykładni tego pojęcia musi dokonać organ interpretacyjny nawet wtedy, jeżeli jego wyjaśnienia należy poszukiwać także na gruncie innych niż stricte podatkowe regulacji, chociażby Prawa o szkolnictwie wyższym. Konieczność sięgnięcia do innego aktu prawnego, do którego odsyłają przepisy podatkowe, nie zwalnia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z przeprowadzenia tego rodzaju procesu interpretacyjnego.

Zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W zakresie rozumienia pojęcia przepisów prawa podatkowego odwołać się należy do jego ustawowej definicji, zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że poprzez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei poprzez ustawy podatkowe, w myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Pytania skarżącego, odnoszące się do kwalifikacji prawnopodatkowej tworzenia oprogramowania komputerowego, bez wątpienia odnosiły się do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem kreując określoną ulgę podatkową, o możliwość skorzystania z której zapytano we wniosku, ustawodawca odwołał się do znaczenia konkretnego pojęcia, które ją definiuje, to tym samym jest ono terminem z zakresu prawa podatkowego, nawet jeżeli pochodzi z innych regulacji. W ten sposób bowiem zostało do prawa podatkowego recypowane. Organ winien więc zająć stanowisko w tej sprawie, a nie wzywać skarżącego do tego, aby sam

ustosunkował się do przedmiotowego zagadnienia. Zwracając się bowiem o to do skarżącego, w sposób bezpodstawny przerzucił na niego wykonanie własnych obowiązków, tym samym podważając sens wystąpienia przez podatnika o wydanie indywidualnej interpretacji.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że brak jest podstaw do przyjęcia, że występowanie do skarżącego z wezwaniem o uzupełnienie przez niego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zwłaszcza jeżeli chodzi o dokonanie przez niego prawnej kwalifikacji realizowanych przez niego prac rozwojowych i badań naukowych (brak właśnie tego rodzaju odpowiedzi organ potraktował jako podstawę odmowy wydania interpretacji), było zasadne oraz że było to niezbędne do wydania interpretacji.

Wobec powyższego organ interpretacyjny winien był we własnym zakresie odnieść się do znaczenia pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, w odniesieniu do opisanej przez skarżącego w jego wniosku aktywności.

W omawianym aspekcie skonstatować więc należy, że organ w sposób instrumentalny potraktował instytucję pozwalającą mu na wezwanie wnioskodawcy o uzupełnienie braku formalnego jego wniosku, w zakresie opisu stanu faktycznego, wzywając skarżącego o podanie informacji, żądając od niego kwalifikacji realizowanych przez niego przedsięwzięć gospodarczych, co w rzeczywistości było rolą organu. Takie działanie, skutkujące odmową wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, nie znajduje uzasadnia w obowiązujących przepisach.

Uzasadnieniem sposobu procedowania organu w niniejszej sprawie nie może być również to, że jak to ujęto w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że aby móc dokonać we własnym zakresie kwalifikacji działalności skarżącego, pod kątem prowadzenia badań naukowych i działalności rozwojowej, organ musiałby mieć pełen obraz podejmowanych przez wnioskodawcę działań, a przy tym dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania, którymi to narzędziami nie dysponuje. Z woli ustawodawcy bowiem regulacje dotyczące tzw. ulgi IP Box są częścią krajowego porządku prawnego - przepisów prawa podatkowego, do wykładni których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, z racji przewidzianych dla niego kompetencji i obowiązków (art. 14 b § 1 Ordynacji) jest zobowiązany. Tak więc podnoszone przez organ okoliczności dotyczące rozstrzygania o prawach i obowiązkach stron w omawianym zakresie, nie znajdują

prawnego uzasadnienia. Podatnik nie może być bowiem pozbawiony uprawnienia do uzyskania wykładni konkretnych przepisów go dotyczących jedynie z tego względu, że dokonanie ich wykładni wymagałoby poszerzenia kompetencji organu, a ściśle rzecz biorąc działających w jego imieniu osób. Tego rodzaju narzędzia, o jakich mowach w zaskarżonym postanowieniu, warunkujące możliwość wydania interpretacji organ winien pozyskać we własnym zakresie, a formułowane przez niego oceny i wnioski co do ich dostępności mogą być kierowane jedynie do ustawodawcy, pozostając bez wpływu na indywidualne sposoby załatwienia spraw podatników.

Na marginesie niniejszych rozważań zaznaczyć ponownie należy, co już wyżej zasygnalizowano, że rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji, właściwy do tego organ nie może piętrzyć proceduralnych wymogów, zmierzających do uzyskania przez wnioskodawcę żądanego przez niego aktu. Taki sposób procedowania godzi bowiem w wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę, z mocy art. 14 h Ordynacji podatkowej znajdującą zastosowanie także w postępowaniu interpretacyjnym, nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić więc należy, że zaskarżone postanowienie, zostało wydane z naruszeniem prawa, tj. przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, art. 14 g Ordynacji podatkowej, w związku z art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 h tej ustawy. Z uwagi więc na powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie. W ramach ponownego postępowania organ winien uwzględnić powyższe uwagi i uchylić swoje postanowienie z dnia 3 sierpnia 2022 r. oraz wydać interpretację indywidualną w sprawie w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego.

Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Sąd zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Kwota ta obejmuje zwrot uiszczonego przez skarżącego

wpisu od skargi, w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.