Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 397/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 listopada 2006 r. sygn. akt I SA Łd 260/06 w sprawie ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. i 1999 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 260/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi B. Z. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 grudnia 2005 r., nr [...].

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, decyzją z 24 listopada 2004 r. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w L. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1998 i 1999, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatkiem do zwrotu za poszczególne miesiące roku 1998 i 1999 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za poszczególne miesiące tych samych lat. Organ stwierdził, że w Firmie Wielobranżowej E. bezpodstawnie dokonano obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury korygujące na które brak jest potwierdzenia odbioru dokumentów przez nabywcę, czym naruszono § 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024). Dyrektor stwierdził ponadto, że skarżący obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez Firmę P., z siedzibą w L., które nie były potwierdzone kopiami u sprzedawcy. Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie, na podstawie przesłuchań świadków: R. S., A. K. i K. T. – P., ustalono, że faktury wystawione przez Firmę P., na rzecz firmy E., były fakturami fikcyjnymi. Również deklaracje podatkowe VAT-7, które wpłynęły w 2000 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego L. nie zostały, według R. S. właściciela firmy P., wystawione przez jego firmę. Organ opierając się na zeznaniach K. T. – P. ustalił ponadto, że R. S. nie mógł prowadzić od miesiąca lipca 1998 r. działalności gospodarczej w lokalu przy ul. L., natomiast innego miejsca prowadzenia działalności nie wskazał, brak jest również jakiejkolwiek informacji w Urzędach Skarbowych jak i w Referacie Handlu i Usług Urzędu Miasta L. na temat innego miejsca prowadzenia działalności przez R. S. od lipca 1998 roku.

W ocenie organu, w firmie P. nie mogły być wystawione kwestionowane faktury za sierpień 1998 r. oraz za okres od października 1998 r. do lipca 1999 r. Opierając się na poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego ustaleniach organ stwierdził, że zachodzą przesłanki wymienione w § 54 ust. 4 pkt 2 oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie art. 120, 121, 122, 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej, a także błędną wykładnię przepisu § 43 ust. 4, § 54 ust. 4 pkt 2 i § 54 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Skarżący stwierdził ponadto, że nie brał udziału w przesłuchaniach świadków, na podstawie, których organ kontroli skarbowej dokonał ustaleń faktycznych. Wskazał, że ustalenia poczynione w trakcie przesłuchań świadków zostały ujawnione na podstawie postanowień, które podjęto bez jego udziału, nie został również powiadomiony o ich wydaniu. W złożonym w dniu 17 lutego 2005 r. uzupełnieniu odwołania B. Z. zarzucił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przyjęcie fałszywego zeznania R. S. W ocenie skarżącego organ I instancji dysponował dowodami świadczącymi o nieprawdziwości jego zeznań. Stwierdził również, że Urząd Kontroli Skarbowej mając pełną świadomość złożenia fałszywych zeznań przez świadka nie uruchomił procedury przewidzianej prawem.

Skarżący podniósł ponadto, że organ I instancji nie włączył jako dowodu protokołu przesłuchania B. Z. Wskazał, że decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej wydana została jedynie w oparciu o zaznania R. S., które nie zostały poparte innymi dowodami.

Decyzją z dnia 12 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. - uchylił decyzję organu I instancji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na maj 1998 r. w kwocie 15.959 zł, określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 1998 r. w kwocie 13.376 zł, za kwiecień 1998 r. w kwocie 6.138 zł oraz za maj - sierpień 1998r. w kwotach 0 zł i umorzył w tej części postępowanie w sprawie; - uchylił decyzję organu I instancji w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. w ten sposób, że zmniejszył zobowiązanie za ten okres z kwoty 12.448 do kwoty 12.088 zł, w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do wysuwanych przez skarżącego zarzutów braku jego udziału w przesłuchaniu świadków, organ wyjaśnił, że B. Z. od października 2003 r. nie odbierał korespondencji i nie wskazał innego adresu do doręczeń, przez co sam pozbawił siebie czynnego uczestnictwa w postępowaniu kontrolnym.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się ponadto do wysuwanego przez skarżącego zarzutu nie wystąpienia przez organ kontroli skarbowej do Prokuratury o przekazanie wyników postępowania wszczętego na podstawie wniosku R. S. dotyczącego fałszowania dokumentacji firmy P. za okres lipiec 1998 - wrzesień 1999. Organ wskazał, że postępowanie podatkowe jest odrębnym postępowaniem i bez względu na wynik postępowania karnego, ocena zgromadzonych dowodów, w tym zeznań świadków podlega ocenie kontrolujących. Stwierdził, że w niniejszej sprawie istniejące dowody oraz wskazane w decyzji faktury VAT świadczyły, że firma E. B. Z. nie miała prawa do obliczenia podatku VAT zawartego w spornych fakturach. Dyrektor uznał, zatem, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zarówno przed organem I jak i II instancji podjęto wszelkie niezbędne czynności mające na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji. Zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także błędną wykładnię § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Podniósł zarzut przeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie bez jego udziału. Stwierdził, że w trakcie postępowania nie wyjaśniono wszystkich okoliczności koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Sąd I instancji wskazał w szczególności na przepisy, tj. art. 123 § 1, 122, art. 121 § 1 oraz art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że organ odwoławczy nie zawiadomił skarżącego o miejscu i terminie przesłuchań świadków przeprowadzonych w dniach 1 i 15 kwietnia 2005 r. Sąd nie podzielił zaprezentowanego przez organ podatkowy stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że B. Z. nie odbierając od października 2003 r. korespondencji, nie wskazując przy tym innego adresu do doręczeń, sam pozbawił się czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Sądu nie doręczając zawiadomień w przewidziany w Ordynacji podatkowej sposób organ II instancji nie zapewnił stronie czynnego udziału w postępowaniu, czym naruszył art. 123 § 1 oraz art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej.

WSA dalej wskazał, że nie ma potrzeby dowodzić, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miało ustalenie faktu, że R. S. nie był autorem przesłanych ze znacznym opóźnieniem do właściwego urzędu skarbowego deklaracji VAT. Dowodem, który tę okoliczność wyjaśnia jest niewątpliwie opinia biegłego z zakresu badania pisma, o której wspomina Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 19 kwietnia 2005 r. Według Sądu opinia ta powinna zostać włączona do materiału dowodowego sprawy, a nie zastąpiona pismem, które dowodem nie jest. W ocenie Sądu uchybienia te stanowią naruszenie art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ powinien bowiem ocenić na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a nie zastępować dowodów informacjami o ich istnieniu, czy ich treści.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) poprzez :

1.) pominięcie w uzasadnieniu wyroku przy przedstawieniu stanu sprawy okoliczności istotnej dla sprawy, a mianowicie faktu, wydania przez organy podatkowe postanowień o włączeniu do materiału dowodowego protokołów z przesłuchania świadków postanowieniami z 19 listopada 2003r. (zeznania świadków R. S. i A. K. z 28 stycznia 2002r., 29 stycznia 2002r., 1 lutego 2002r.), postanowieniem z dnia 22 października 2004 r.(zeznanie R. S. z dnia 15 października 2004r.) oraz postanowieniem z 10 sierpnia 2005 r. (zeznanie A. K. z 1 kwietnia 2005 r. i R.S. z 15 kwietnia 2005r.) oraz braku ustosunkowania się do tego faktu, co miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia Sądu i spowodowało uchylenie decyzji mimo, że skarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana z naruszeniem prawa i odpowiada prawu,

2.) art. 145 § 1 pkt 1 lit C w związku z art. 141 § 4 ustawy u.p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, 181 oraz 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60 ze zm.) poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, że organ podatkowy nie naruszył w postępowaniu podatkowym wyżej wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy a w szczególności poprzez niewłaściwą ocenę w uzasadnieniu wyroku pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 19 kwietnia 2005r. włączonego do akt sprawy postanowieniem z dnia 22 listopada 2005r. i przyjęcie, że pismo nie może być dowodem w sprawie pomimo, że to samo pismo nie było kwestionowane przez Sąd jako dowód w analogicznej sprawie dotyczącej wspólniczki B. Z. zlikwidowanej s. c. E. – B. A., która to sprawa zakończyła się wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 11 października 2005r., sygn. akt I SA/Łd 922/05 oddalającym skargę podatniczki oraz przyjęcie przez Sąd, że ustalenie faktu, że R. S. nie był autorem przesłanych ze znacznym opóźnieniem deklaracji VAT- 7 ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że Sąd I instancji dokonując oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych nie ustosunkował się do wyżej wymienionych postanowień co doprowadziło Sąd do błędnego stwierdzenia, że organy podatkowe nie zawiadomiły skarżącego o przesłuchaniu mimo, że przesłuchanie odbywało się w innej sprawie, oraz, że skarżącego pozbawiono prawa udziału w tym przesłuchaniu. Dodatkowo strona zaznaczyła, że okoliczności będące przedmiotem zeznań świadków potwierdzają inne dowody.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Za niezasadny bowiem należało uznać, wskazany przez autora skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, 181 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, że organ podatkowy nie naruszył w postępowaniu podatkowym wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy a w szczególności poprzez niewłaściwą ocenę w uzasadnieniu wyroku pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 19 kwietnia 2005r. włączonego do akt sprawy postanowieniem z dnia 22 listopada 2005r. i przyjęcie, że pismo nie może być dowodem w sprawie pomimo, że to samo pismo nie było kwestionowane przez Sąd jako dowód w analogicznej sprawie dotyczącej wspólniczki B. Z. zlikwidowanej s. c. E. – B. A., która to sprawa zakończyła się wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 11 października 2005r., sygn. akt I SA/Łd 922/05 oddalającym skargę podatniczki oraz przyjęcie przez Sąd, że ustalenie faktu, że R. S. nie był autorem przesłanych ze znacznym opóźnieniem deklaracji VAT- 7 ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy przypomnieć, że celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Realizacją tej zasady są m .in. przepisy wskazywane przez autora skargi kasacyjnej, tj. art. 180 § 1, 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśniania sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl zaś art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W sprawie organ podatkowy odnosząc się do wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu na okoliczność autentyczności podpisu R. S. stwierdził, że organ odwoławczy postanowieniem z dnia 23 listopada 2005 r. włączył do akt pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2005 r. informujące o postępowaniu Prokuratury Rejonowej w związku z zawiadomieniem złożonym przez R. S. o podrobienie jego podpisów na fakturach VAT. W piśmie tym zawarto informacje w świetle której biegły sądowy uznał, że na kwestionowanych fakturach podpisy zostały sfałszowane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o ile odniesienie się organu do przeprowadzonego badania w postępowaniu karnym było prawidłowe, to niemniej jednak nie zasadne było niewłączenie do materiału postępowania podatkowego dowodu stwierdzającego tę okoliczność. Bezwątpienia stanowiło to uchybienie wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej a ocena dokonana przez Sąd I instancji była w tym zakresie słuszna. Jeżeli bowiem istniała opinia biegłego sądowego o sfałszowaniu podpisów na fakturach to nie można takiego dowodu zastępować pismem. Samo pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest zaledwie informacją o dowodzie. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje również wskazanie strony, że przedmiotowe pismo nie było kwestionowane przez Sąd jako dowód w analogicznej sprawie dotyczącej wspólniczki B. Z. zlikwidowanej s. c. E. – B. A., która to sprawa zakończyła się wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 11 października 2005r., sygn. akt I SA/Łd 922/05. W badanej sprawie Sąd I instancji dokonywał bowiem oceny postępowania organów podatkowych w sprawie wywołanej skargą B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2005 r., nr [...], w zakres tej oceny nie wchodziło zaś postępowanie organów w sprawie wywołaną skargą B. A. Również orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I SA/Łd 922/05 nie było dla danej sprawy wiążące.

Za słuszny natomiast należało uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przy przedstawieniu stanu sprawy faktu wydania przez organ podatkowy postanowienia o włączeniu do materiału dowodowego protokołów z przesłuchania świadków oraz braku ustosunkowania się do tego faktu. W aktach podatkowych znajduje się postanowienie organu z 10 sierpnia 2005 r. o włączeniu do sprawy protokołów zeznań świadków R. S. z 15 kwietnia 2005 r. i A. K. z 1 kwietnia 2005 r. przesłuchanych w innej sprawie. Sąd pierwszej instancji pomijając to postanowienie, uznał nieprawidłowo, że świadkowie ci przesłuchani byli w tej sprawie i w konsekwencji, że skarżący nie został powiadomiony o terminie przesłuchania świadków, przyjmując przy tym wbrew temu, co wynika z zaskarżonej decyzji, że stwierdzenie organu zawarte w zaskarżonej decyzji, by skarżący nie odbierając korespondencji sam się pozbawił czynnego udziału w sprawie, odnosi się do przesłuchań świadków przeprowadzonych 1 kwietnia 2005 r. i 15 kwietnia 2005 r., gdy tymczasem stwierdzenie to, jak wynika z akt podatkowych, odnosi się do zupełnie innej sytuacji, tj. do zawiadomienia skarżącego o przesłuchaniu 15 kwietnia 2004 r. w areszcie śledczym świadka, które to zawiadomienie mimo awizowania przez pocztę nie zostało przez skarżącego odebrane.

Pomimo trafności wskazanego wyżej zarzutu w sytuacji, gdy przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było również stwierdzenie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z niewłączeniem do materiału dowodowego opinii biegłego i oparcie się jedynie na informacji o tym, a skarga kasacyjna nie podważa skutecznie w tym zakresie stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku, to uznać należy, że mimo błędnego uzasadnienia we wskazanym wyżej zakresie wyrok Sądu pierwszej instancji w rezultacie odpowiada prawu.

Wobec powyższego skargę jako niezasadną należało na podstawie art. 184 u.p.p.s.a oddalić.