Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 164/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2006 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 lutego 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 164/04

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 10 lutego 2004 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 5 listopada 2003 r. odmawiającą "B." Sp. z o. o. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższa decyzja wydana została w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy.

"B." Sp. z o. o. złożyła w dniu 29 sierpnia 2003 r. do Urzędu Skarbowego w T. korektę deklaracji PCC – 1 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonej w dniu 19 sierpnia 2003 r. z tytułu umowy cesji wierzytelności zawartej z Laboratorium Medyczne B. Sp. z o. o. Przedmiotem umowy są prawa majątkowe w postaci wierzytelności pieniężnych wobec 7 Szpitala Marynarki Wojennej z Przychodnią SP ZOZ.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 5 listopada 2003 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy analizować w kontekście ustawy o podatku od towarów i usług. Na gruncie tej ustawy ważny jest status podmiotu, który sprzedaje towar lub w ramach świadczonych usług prawo majątkowe. Zbywca sprzedając własne wierzytelności nie ma statusu podatnika podatku od towarów i usług bowiem nie jest to wówczas usługa w świetle obowiązujących klasyfikacji statystycznych.

W odwołaniu od opisanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. strona zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych, a to art. 187 §1, art. 191 i art. 197 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu podniesiono między innymi, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie ma poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, zaś z treści umowy nie wynika by te wierzytelności były wierzytelnościami własnymi zbywcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 10 lutego 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uzupełniony w postępowaniu odwoławczym o dowody wskazane w odwołaniu, pozwalał na wydanie decyzji odmawiającej stronie stwierdzenia nadpłaty. Podstawowym dokumentem źródłowym jest umowa sprzedaży wierzytelności objęta zakresem przedmiotowym art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z analizy której organy podatkowe powinny wyciągnąć wnioski dotyczące konsekwencji podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzut naruszenia art. 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej nie został wykazany. Odnosząc się do zarzutu przekroczenia uprawnień przez organ podatkowy pierwszej instancji poprzez stwierdzenie mające cechy opinii statystycznej wyjaśniono, że organ podatkowy ma prawo wyciągnąć wnioski wynikające z treści umowy i stanu prawnego.

Organ odwoławczy oceniając zarzut naruszenia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, podzielając argumentację organu pierwszej instancji. Podkreślono nadto, że norma zawarta w powołanym przepisie wyłącza opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy z tytułu zawarcia konkretnej umowy sprzedaży przynajmniej jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest od tego podatku zwolniona. Wyjaśniono też, że zbywca nie ma statusu podatnika podatku od towarów i usług jeżeli sprzedaje własne wierzytelności. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że "B." Sp. z o. o. zbyła własne wierzytelności wynikające z 5 faktur wystawionych 7 Szpitalowi Marynarki Wojennej Przychodnia SP ZOZ w G. Wyciąg z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wskazuje, że zbywca wierzytelności nie wykonuje usług finansowych. Skoro więc z tytułu przedmiotowej umowy cesji na żadnej ze stron nie ciążył obowiązek w podatku od towarów i usług czy też żadna ze stron nie była zwolniona z tego obowiązku nie było podstaw do zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

"B." Sp. z o.o. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 12 marca 2004 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 lutego 2004 r. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie całości materiału dowodowego, wskazując na brak przesłuchania zbywcy wierzytelności, a przez to nie rozpatrzenie wyczerpująco materiału dowodowego sprawy, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wierzytelności będące przedmiotem umowy cesji są wierzytelnościami własnymi zbywcy, a przez to ocenę materiału dowodowego mającą cechy oceny dowolnej, art. 197 §1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie opinii klasyfikacyjnej przez organ podatkowy, który nie jest do tego upoważniony, co stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 40 ust.1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej. Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie przez przyjęcie, że zawarta w dniu 12 sierpnia 2003 r. umowa cesji wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Strona skarżąca uzasadniając skargę stwierdziła, że materiał dowodowy sprawy nie potwierdza faktu, że wierzytelności będące przedmiotem umowy cesji są wierzytelnościami własnymi zbywcy i wynikają z faktu wystawienia przez zbywcę faktur sprzedaży towarów bądź usług. Treść §1 umowy cesji nie określa tego, czy przysługujące zbywcy wierzytelności są wierzytelnościami wynikającymi z faktur sprzedaży wystawionych przez Laboratorium Medyczne B. Sp. z o. o. Celem dokonania takiego ustalenia właściwym byłoby, w ocenie skarżącej przesłuchanie stron zawartej umowy lub uzupełnienie materiału dowodowego sprawy o dokumenty będące źródłem powstania wierzytelności. Strona skarżąca powtórzyła także zarzut przekroczenia uprawnień przez organy podatkowe albowiem de facto wydały one opinie klasyfikacyjne w przedmiocie klasyfikacji statystycznej sprzedaży własnych wierzytelności.

Według strony skarżącej zaskarżona decyzja stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie skarżącej, z treści powołanego przepisu wywieść można jeden wniosek, a mianowicie taki, że w sytuacji gdy nabywca wierzytelności jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wykonując te czynności jest zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przepis ten nie określa bowiem, która ze stron czynności ma korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług by mogło dojść do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a skoro na usługę finansową składa się także zakup, to B. Sp. z o. o. podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, a więc spełniony został warunek konieczny do zastosowania przepisu art. 2 pkt 4 wymienionej ustawy. Skarżąca zwróciła również uwagę, że gdyby intencją ustawodawcy było, że wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych zależne było tylko od statusu podatkowego zbywcy to z pewnością nie użył by zwrotu "przynajmniej jedna ze stron". Strona skarżąca stwierdziła również, że przedstawiona argumentacja zgodna jest z uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2000 r. FPS 11/00.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę podtrzymał twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, a zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 187 §1, art. 191 i art. 197 §1 Ordynacji podatkowej nie są uzasadnione.

Zgodnie z art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten nakłada na organ prowadzący postępowanie obowiązek zebrania materiału dowodowego dotyczącego wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Przedmiotem ustaleń organów podatkowych było stwierdzenie, czy wierzytelności zbyte na podstawie umowy cesji stanowiły wierzytelności własne zbywcy. Podstawą ustalenia była umowa cesji oraz faktury dokumentujące wierzytelności, z których wynikało między innymi, kto był sprzedawcą usługi. Wobec powyższego nie było potrzeby, by przeprowadzać dodatkowo dowód z przesłuchania świadka – zbywcy wierzytelności zwłaszcza, że strona nie kwestionowała dowodów jakimi były faktury. Przy ocenie zarzutu wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego na uwagę zasługuje także okoliczność, że w odwołaniu skarżąca podniosła iż "z treści zawartej umowy cesji wierzytelności nie wynika by ta wierzytelność była wierzytelnością własną zbywcy, wynika jedynie iż źródłem tej wierzytelności są faktury za wykonane usługi, natomiast nie przesądza to o tym, iż wystawcą faktur sprzedaży było Laboratorium Medyczne B. Sp. z o. o." Do tak sformułowanego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się prawidłowo albowiem uzupełnił materiał dowodowy o faktury dokumentujące zbywane wierzytelności, z których jednoznacznie wynika, że były to wierzytelności własne zbywcy. Postępowanie dowodowe uznać należy wprawdzie za wadliwe, jeśli pominięto w nim, objęty żądaniem strony, dowód ze świadka wskazanego przez stronę, ale pogląd ten nie dotyczy sytuacji, w których okoliczności objęte przedmiotem postępowania stwierdzone zostały w sposób wystarczający innym dowodem. Nawet jednak, gdyby przyjąć, że Dyrektor Izby Skarbowej uchybił przepisom postępowania nie przeprowadzając dowodu z przesłuchania wskazanego świadka to uchybienie to nie miało, w ocenie Sądu wpływu na wynik sprawy, a tylko takie rodziłoby skutek w postaci konieczności wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Nie można także zgodzić się z zarzutem, że ocena zebranego materiału dowodowego jest dowolna, albowiem organy podatkowe wyciągnęły prawidłowe wnioski w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Zarzut naruszenia art. 197 §1 Ordynacji podatkowej jest pozbawiony podstaw. Organ podatkowy nie sporządził bowiem opinii klasyfikacyjnej ale na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił stan faktyczny sprawy do czego był w pełni uprawniony.

Skoro, zatem stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo, a wskazane naruszenie przepisów postępowania w istocie nie miały wpływu na wynik sprawy przedmiotem dalszych rozważań należy uczynić zarzut naruszenia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ten bowiem przepis prawa materialnego stanowił podstawę rozstrzygnięcia sprawy w ustalonym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.) nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego.

Z treści tego przepisu wynika, że jeżeli na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czynność jest neutralną z punktu widzenia podatku VAT, to w rezultacie nie może ona podlegać wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Innymi słowy, jeżeli czynność cywilnoprawna nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niezależnie czy rodzi obowiązek uiszczenia podatku czy też jest zwolniona od tego podatku u którejkolwiek ze stron czynności cywilnoprawnej – to nie dotyczy jej zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych opisane w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podobny pogląd dotyczący braku zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdy czynności cywilnoprawne są neutralne na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 07.06.2004 r. Sygn. akt FSK 171/04, Prz. Podatkowy 2005/2/60 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 18.02.2003 r. Sygn. akt S.A./Bk 877/02 ONSA 20041/31.

Sprzedaż własnych wierzytelności nie jest czynnością podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, w tym także zwolnioną z tego podatku. Podkreślić należy, że przedmiotem analizy w aspekcie wspomnianego wyżej przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest dana, konkretna czynność cywilnoprawna. Bez znaczenia zatem jest to, że w kolejnej fazie obrotu, czyli wtedy gdy mamy już do czynienia z obrotem wierzytelnościami (nabywca wierzytelności dokonuje jej dalszego zbycia) czynność podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też w ocenie Sądu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie ma zastosowania uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27.11.2000 r. Sygn. akt FPS 11/00 podjęta na podstawie art. 3 ust.1 pkt 5 lit a) ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, który to przepis nie ma odpowiednika w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tylko taka sytuacja uzasadniałaby uwzględnienie poglądu Sądu wyrażonego we wskazanej uchwale w okolicznościach sprawy niniejszej. W treści wspomnianego przepisu ustawy o opłacie skarbowej akcentuje się status podatkowy stron transakcji, z czego Sąd wywiódł, że niezależnie od skutków podatkowych konkretnej czynności w ostateczności przesądza okoliczność, czy którakolwiek ze stron umowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług, i to w oderwaniu od tego, czy jest podatnikiem z tytułu danej czynności cywilnoprawnej.

Z definicji nadpłaty zawartej w art. 72 Ordynacji podatkowej wynika, że za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo, że nie jest do tego zobowiązany. W rozpoznawanej sprawie nie występuje przesłanka nadpłaty jako świadczenia uiszczonego nienależnie. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie został zatem oparty na żadnej z przesłanek przewidzianych w art. 75 Ordynacji podatkowej wobec czego organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty oraz ustaliły, że nadpłata w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej w tej sprawie nie istnieje.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.