Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1286/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Joanna Tarno, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. w K. (obecnie W. sp. z o.o. sp.k. w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2240/13 w sprawie ze skarg W. sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 października 2013 r. nr [,,,], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2240/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi W. Sp. z o.o. w K. (zwanej dalej "Spółką" lub "stroną skarżącą") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 października 2013 r. o nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

Naczelnik Urzędu Skarbowego K., działając na zasadzie art. 207 § 1 i art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "O.p.") oraz art. 99 ust. 12 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u."), określił Spółce za miesiące od kwietnia do listopada 2008 r. zobowiązania podatkowe lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokościach niższych od zadeklarowanych przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za te miesiące. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w toku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2008 r. stwierdzono, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego, w łącznej kwocie 77.682,37zł, wynikającego z faktur wystawionych przez X. Sp. z o.o. w C. Natomiast na podstawie zebranych dowodów ustalono, iż firma ta nie wykonała prac wymienionych na tych fakturach.

Decyzjami z dnia 28 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Odnosząc ustalenia płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej – "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych do stanu faktycznego sprawy wskazano, że zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą o tym, że prezes Spółki – W. T. oraz P. P. nie dochowali należytej staranności i mogli przypuszczać, a P.P. najprawdopodobniej był świadomy faktu, uczestniczenia w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Mając na uwadze zastrzeżenia strony przypomniano, że wcześniej obie firmy ze sobą nie współpracowały i dlatego za nielogiczny uznano argument Spółki, że skoro roboty zostały wykonane to nie było podstaw, aby weryfikować kontrahenta np. pod kątem jego potencjału pracowniczego. Spółka wskazywała wprawdzie, że J. P. został wskazany w umowie jako osoba do reprezentowania spółki X. przy realizacji prac, natomiast na zleceniach wystawianych przez Spółkę wpisywano sformułowanie "pozostałe warunki jak w umowie 16/2007/DI". W kontekście powyższego, w ocenie organu odwoławczego, niezrozumiałe jest dlaczego protokoły odbioru prac nie były podpisywane przez J. P., ale znajdował się na nich (sfałszowany) podpis Z.S. Tłumaczenia przedstawione w tym zakresie przez P.P. i J.P. są natomiast nielogiczne i nieracjonalne. Ponadto, na co powołuje się w odwołaniach Spółka, X. sp. z o.o. była wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Zdaniem organu Spółka znając treść wpisu musiałaby wiedzieć, że J. P. nie został tam wskazany jako osoba upoważniona do reprezentowania tej firmy. Zatem twierdzenia Spółki, że nie mogła mieć podejrzeń co do wiarygodności kontrahenta są niewiarygodne. Skoro z wpisu do KRS wynikało, że J.P. nie jest upoważniony do reprezentowania X. sp. z o.o., to Spółka powinna była ustalić, czego - jak wynika z zeznań przedstawicieli Spółki - nie zrobiła, na jakiej podstawie działa on w imieniu tej firmy.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki zażądał uchylenia opisanych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i poprzedzających ich decyzji organu pierwszej instancji. Jednocześnie wniesiono o przeprowadzenie dowodów z dołączonych do skargi dokumentów.

Strona zarzuciła organom, że te nie wskazały jakiego to rodzaju działania w tej sprawie mogły zostać powzięte przez skarżącą, dzięki którym z łatwością mogła się ona dowiedzieć o nieprawidłowościach występujących u jej kontrahenta. Podniesiono przy tym, że X. sp. z o.o. regularnie korzystała z pomocy podmiotów trzecich - podwykonawców przy wykonywaniu swojej działalności gospodarczej, lecz owa współpraca X. Sp. z o.o. z podanymi podmiotami mogła odbywać się z naruszeniem przepisów prawa. W konsekwencji, jednoznaczne i kategoryczne ustalenie organu, iż z dniem aresztowania prezesa zarządu X. sp. z o.o. automatycznie i natychmiast przedmiotowa Spółka zaprzestała działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie mogła wykonywać czynności objętych spornymi fakturami VAT jest nielogiczne, sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i co nie mniej ważne, nie znajduje odzwierciedlenia w dowodach. Działalność gospodarcza handlowej spółki kapitałowej, mającej osobowość prawną nie jest równoznaczna z prawidłowością jej reprezentacji. Zdaniem strony sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego jest ustalenie Organu, zgodnie z którym scedowanie przez Wojciecha Trzcińskiego obowiązków w zakresie pozyskiwania, współpracy i nadzoru nad podwykonawcami na swojego podwładnego P.P. świadczy o niewłaściwym działaniu skarżącej. Skoro bowiem Spółka, co zostało wykazane w sprawie, w tym czasie realizowała liczne kontrakty i była zmuszona do podzielenia uwagi na wiele czynności koniecznych do podjęcia w różnych miejscach Polski, taki podział organizacji pracy był efektywny i prawidłowy, a przede wszystkim zgodny z prawem. Ponadto, organ miał nielogicznie odmówić wiarygodności przynajmniej części zeznań J.P. J.P. całkowicie potwierdził w swych zeznaniach zeznania P. P., w tym w szczególności stwierdził, że podawał się za reprezentanta X. Sp. z o.o.. Nieprawidłowości w X. sp. z o.o. nie obciążają strony skarżącej, ale samą X. sp. z o.o. bądź osoby za nią działające. Nie można się zgodzić, że z zeznań J. P. wynika niespójność polegająca na tym, że nie pamięta inspektorów budowy, a przecież osobą kontaktową za Spółkę był jego brat. P. P. był przecież inżynierem budowy i przedstawicielem Spółki, który regularnie kontaktował się z J.P., nie był natomiast inspektorem budowy, to znaczy przedstawicielem inwestora. J. P. spójnie zeznał, że takich inspektorów nie pamięta, ale na budowie zawsze był przedstawiciel skarżącej Spółki (w domyśle P.P.).

W ocenie pełnomocnika całkowicie nielogiczne jest rozumowanie organu, który najpierw odmawia wiary zeznaniom świadków A. S., J.P. oraz Z.S., by następnie w oparciu o nie odmawiać Spółce dobrej wiary w kontaktach z kontrahentem. W uzasadnieniu zwrócono również uwagę, że organ dokonując obszernych wywodów na temat renomy i sposobu działań X. sp. z o.o. nie pozyskał i nie przeanalizował pełnego odpisu z rejestru przedsiębiorców KRS dla tego podmiotu.

W odpowiedziach na skargi organ, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skarg.

Rozważania Sądu I instancji

Sąd I instancji uznał, że organy uwzględniły wszystkie okoliczności sprawy. Przeprowadziły analizę wszystkich zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów, zeznań, jak również pojawiających się w jego trakcie okoliczności. Dokonały wyczerpującej i prawidłowej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do prawidłowych rozstrzygnięć. Sąd stwierdził również, że organy wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p. przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, a w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji szczegółowo przeanalizowano znaczenie przeprowadzonych dowodów, ich wiarygodność oraz wzajemnie powiązania. Rozważania te są kompletne, rzeczowe i nie budzą zastrzeżeń, zaś zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z prawidłową argumentacją organów podatkowych. Organy, w sposób obszerny oceniły zeznania świadków składane w postępowaniu, a przywołane powyżej w historycznej części uzasadnienia, oceniły także dowody zebrane w postępowaniu karnym, zapewniły stronie skarżącej czynny udział w postępowaniu, możliwość zgłaszania własnych wniosków dowodowych.

Sąd nie podzielił zarazem zarzutów Spółki w zakresie ustaleń dotyczących oceny zachowania Spółki przy doborze kontrahenta. W tym zakresie wskazał, że to pracownik firmy skarżącej P.P., współpracując z bratem, nawiązał współpracę z wystawcą faktur - firmą X. Sp. z o.o. Wszelkie sprawy związane z tą współpracą P.P. omawiał ze swoim bratem oraz A. S., mimo że nie wiedział na jakich zasadach reprezentują oni tę firmę i nie znając nikogo z osób nią kierujących. Nie posiadał również wiedzy odnośnie tego czy i ilu pracowników firma ta zatrudnia oraz czy zlecone usługi miały być wykonane przez pracowników kontrahenta, czy przez jego podwykonawców. O fakcie, że prezes X. Sp. z o.o. został aresztowany i nie mógł wystawiać faktur VAT miał dowiedzieć się od swojego brata dopiero w styczniu 2009 r.

Zdaniem Sądu to, że W.T., Prezes Zarządu - Dyrektor Generalny Spółki, niewiele wiedział na temat współpracy Spółki z firmą X. sp. z o.o., gdyż za kontakty z tą firmą odpowiadał kierownik budowy – P.P. nie świadczy dobrze o regulacjach wewnątrz spółki, związanych z zarządzaniem spółką, a już z pewnością nie wskazuje na staranność działań. Prezes Spółki w ogóle nie interesował się kto i na jakich zasadach współpracuje z potencjalnymi wykonawcami robót i wystawcami faktur. Sąd I instancji zaznaczył, że zasady działania wewnątrz Spółki, sposób podejmowania decyzji i funkcjonowania Spółki są wewnętrznymi sprawami Spółki, ale nie mogą świadczyć na korzyść strony skarżącej w kontekście wykazania należytej staranności w działaniu i doborze kontrahentów. Co istotne, wobec ustaleń organów, strona skarżąca kwestionując ocenę dowodów nie wykazuje stosownymi dowodami zasadności argumentów związanych z wykazaniem działania strony z należytą starannością. W efekcie Sąd uznał, że strona skarżąca powinna chociażby przypuszczać, że nabywa usługi z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Te przypuszczenia powinny spowodować określone działanie zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u., to jest naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędną ocenę działań organu i uznanie ich za prawidłowe, a który to organ ustalił rzeczywistą sprzedaż towarów bądź usług w zakwestionowanych fakturach VAT, przyjął złą wiarę skarżącej, lecz nie wykazał wiedzy bądź możliwości przewidzenia przez Spółkę nielegalnych działań kontrahenta, a mimo to pozbawił stronę prawa obniżenia podatku VAT należnego o naliczony, podany w tych fakturach VAT, przy czym to naruszenie prawa miało istotny wpływ na wynik postępowania,

2. art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a także art. 167 i 168 lit. a), 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, to jest naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich niezastosowanie przy wykładni krajowych przepisów prawa podatkowego oraz przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie, a w konsekwencji błędną ocenę działań Organu, który naruszając zasadę neutralności podatku od towarów i usług zastosował mechanizm opisany w poprzednim punkcie oraz bezprawnie pozbawił Skarżącą prawa do obniżenia podatku VAT należnego o naliczony w zakwestionowanych fakturach VAT, przy czym to naruszenie prawa miało istotny wpływ na wynik postępowania,

3. art. 145 § 1 lit. c/ w związku z § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z przepisem art. 191 O.p., to jest przepisów prawa formalnego, poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych organu za prawidłowe, a w konsekwencji przyjęcie nielogicznych i sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego ustaleń Organu, w zakresie złej wiary Skarżącej przy transakcjach dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, przy czym to naruszenie prawa miało istotny wpływ na wynik postępowania,

4. art. 145 § 1 lit. c/ w związku z § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z przepisami art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., to jest przepisów prawa formalnego, poprzez błędną ocenę procedowania organu za prawidłowe, mimo że ten skoncentrował materiał dowodowy wokół okoliczności popełnienia czynu zabronionego przez kontrahenta strony skarżącej i jednocześnie rozpatrzył go wyłącznie pod kątem wykazania tezy o braku dobrej wiary Skarżącej przy transakcjach objętych zakwestionowanymi fakturami VAT, przy czym to naruszenie prawa miało istotny wpływ na wynik postępowania,

5. 145 § 1 lit. c/ w związku z § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z przepisem art. 187 § 1 O.p., to jest przepisów prawa formalnego, poprzez błędną ocenę procedowania organu za prawidłowe, pomimo iż ten nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego, mającego znaczenie dla sprawy materiału dowodowego (pominięte środki dowodowe oraz nieustalone okoliczności faktyczne sprawy podano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), przy czym to naruszenie prawa miało istotny wpływ na wynik postępowania,

6. art. 106 § 3 P.p.s.a., to jest przepisu prawa formalnego, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej, mimo że było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie powodowało żadnego przedłużenia postępowania w sprawie, przy czym to naruszenie prawa miało istotny wpływ na wynik postępowania,

7. 145 § 1 lit. c/ w związku z § 2 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z przepisem art. 123 § 1 O.p., to jest przepisów prawa formalnego, poprzez błędną ocenę procedowania organu za prawidłowe, mimo że ten dołączył do akt postępowania materiał dowodowy w postaci dokumentów z akt innych postępowań o charakterze karnym (sygn. akt: 3 Ds 703/09 oraz II K 364/09), które to dokumenty zostały zebrane w postępowaniach, w których nie mogła brać udziału skarżąca, przez co strona nie miała żadnego wpływu na ich kompletność, czy też wyczerpujący zakres, przy czym to naruszenie prawa miało istotny wpływ na wynik postępowania,

8. 145 § 1 lit. c/ w związku z § 2 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z przepisami art. 20 § 3a O.p., art. 191 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p., to jest przepisów prawa formalnego, poprzez błędną ocenę procedowania organu za prawidłowe, mimo że ten sprzecznie z materiałem dowodowym poczynił ustalenia faktyczne i utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, mimo że decyzje organu I instancji nie uwzględniały dokonanych przez sam organ zmian decyzji określających rozliczenia podatku VAT strony skarżącej za okres sierpień-wrzesień 2008 r., a tym samym wartości podane w decyzjach zostały źle policzone, przy czym to naruszenie prawa miało istotny wpływ na wynik postępowania.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości i o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, a także o przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto zwrócono się zasądzenie od organu na rzecz skarżącej Spółki zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, powiększonych o kwotę 136 zł, która została uiszczona tytułem opłat skarbowych od przedłożonych w załączeniu do skarg pełnomocnictw, a także o kwotę 60 zł z tytułu pobrania pełnego odpisu z rejestru przedsiębiorców KRS X. Sp. z o.o., jak również o kwotę 100 zł uiszczoną tytułem opłaty kancelaryjnej od wniosku o odpis wyroku wraz z uzasadnieniem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podlega uchyleniu wyłącznie w oparciu o uzasadniony zarzut nieprawidłowego określenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik i listopad 2008 r., ponowiony zresztą tak jak w skardze skierowanej do Sądu I instancji. Pomimo uznania tego zarzutu przez organ podatkowy na etapie postępowania sądowego Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął go w swoim rozstrzygnięciu. Dyrektor Izby Skarbowej uchylając w całości decyzję organu I instancji określił kwotę nadwyżki podatku za październik 2008 r. w wysokości wyższej od pierwotnie ustalonej ale do rozliczenia przyjął w wyniku pomyłki kwotę wynikającą z decyzji pierwszoinstancyjnej. Z kolei błędne rozliczenie za październik skutkowało wadliwym rozliczeniem za listopad 2008 r.

W pozostałej części zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione.

Skarga kasacyjna wniesiona przez Spółkę W. została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Jej autor zarzucił bowiem Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jak również naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). W takim wypadku w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów błędnej wykładni prawa materialnego, gdyż determinowała ona zakres i kierunek postępowania wyjaśniającego, którego prawidłowość oceniał Sąd I instancji. Z kolei wyniki postępowania wyjaśniającego decydowały o tym, które z przepisów prawa materialnego znajdowały w niniejszej sprawie zastosowanie.

Dokonując wykładni art. 168 Dyrektywy 112 należy więc w ślad za skarżącą podkreślić, że wynikająca z tego przepisu zasada neutralności podatku od wartości dodanej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracał uwagę wielokrotnie w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwany dalej "TSUE". Zasada ta nie sprzeciwia się bowiem zakwestionowaniu w sposób skuteczny prawa do odliczenia z tzw. "pustej faktury", jeśli organy podatkowe wykażą, że jej odbiorca wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji noszącej znamiona oszustwa podatkowego. (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David; wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C – 277/14 PPHU Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek). Prawidłowa była zatem wykładnia Sądu I instancji, który uznał, że dla odebrania prawa do odliczenia konieczne było wykazanie, iż skarżąca świadomie posługiwała się fakturami, dokumentującymi sprzedaż, która nie została dokonana. Zastosowanie odmiennej interpretacji art. 168 Dyrektywy 112 prowadziłoby bowiem w sposób oczywisty do ułatwienia obrotu "pustymi fakturami" w celu uzyskiwania korzyści podatkowych. Zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa wspólnotowego, w tym zharmonizowanym przepisom dotyczącym podatku od wartości dodanej, jest natomiast celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe, na co również wskazywał TSUE w swoich licznych orzeczeniach (por. wyroki TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep; z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc.).

Zarzut naruszenia art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy a także art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię okazał się zatem całkowicie nieuprawniony.

Kolejne zarzuty kasacyjne dotyczyły kontroli legalności działań organów podatkowych w procesie gromadzenia oraz oceny dowodów mających za zadanie wykazać, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach z firmą X. Sp. Z o.o. Zarzuty te dotyczyły zatem podstaw faktycznych, w oparciu o które skarżącej zakwestionowano prawo do odliczenia z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. W tym zakresie skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., wynikający z niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Zarzut powiązany z art. 187 § 1 a w szczególności art. 191 O.p., dotyczący niewłaściwej kontroli działań organów w zakresie gromadzenia dowodów, skarżąca oparła na stwierdzeniu, że materiał dowodowy nie został w sposób wyczerpujący zebrany. Dodała również, że na podstawie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. to na organach podatkowych spoczywał ciężar zgromadzenia wszystkich niezbędnych dowodów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej szczególny akcent położono na kwestię przeprowadzenia badań wiarygodności kontrahenta, ustalenia jego organizacji prawnej, sił i środków do wykonania powierzonych mu zadań oraz konieczność skontrolowania osób faktycznie funkcjonujących w strukturze kontrahenta. Skarżąca nie zgadza się z oceną Sądu I instancji, że działanie w zaufaniu do kontrahenta i do pewności obrotu gospodarczego świadczą o złym zarządzaniu przedsiębiorstwem skarżącej. Rozwijając zarzut skarżąca kładzie nacisk na współpracę ze spółką X. od 2007 r., tj od podpisania umowy, w której figurowali za X. prezes Z. S., A. S. i uprawniony do kontaktów w jej imieniu J. P. Zaufanie skarżącej budził fakt pokrewieństwa tego ostatniego z przedstawicielem skarżącej P. P. Mimo tego kredytu zaufania skarżąca twierdzi, że o fakcie aresztowania Z. S. nie miała pojęcia. Trudno uznać takie twierdzenia za uzasadnione w świetle zebranych w sprawie dowodów w postaci zeznań samego Z. S., który jednoznacznie stwierdził, że nie wie nic na temat współpracy jego spółki ze skarżącą, a ponadto opisując działalność swojej firmy wskazał na windykację długów i handel, nie wspominając o świadczeniu usług budowlanych. Nie podważono również ustaleń, ze X. nie zatrudniała pracowników, nie miała podwykonawców którym zlecano by roboty budowlane ( zeznania Z. S., J. P., A. S., dokumenty w postaci pism organów podatkowych –k. 77, 306-307,372. W sprawie budzą wątpliwości same okoliczności zawarcia umowy z października 2007 r. P. P. – inżynier budowy w skarżącej spółce zeznał, że warunki i treść umowy były ustalone przez niego z A. S., natomiast konkretne zlecenia ustalał z bratem J. P. Podnoszone zarzuty co do dołożenia należytej staranności skarżącej w skontrolowaniu działalności kontrahenta są pozbawione wiarygodności w świetle ustaleń wynikających z KRS, z których jednoznacznie wynika, że X. w momencie rozpoczęcia współpracy w ramach prowadzonej działalności nie miała wpisu dot. świadczenia usług budowlanych, a J. P. i A. S. nie figurowali jako osoby upoważnione do reprezentowania tej spółki.

Dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia kwestia istnienia stosunku prawnego (zawarcia umowy sprzedaży i składu) nie miała kluczowego znaczenia, gdyż najistotniejsze było wykonanie takiej umowy. Organy nie kwestionowały zatem, że miedzy skarżącą a firmą X. istniał stosunek prawny, lecz stwierdziły, iż w następstwie nawiązania takiego stosunku, nie doszło do faktycznego wykonania usług ujętych w zakwestionowanych fakturach.

Wyżej wskazane okoliczności zawarcia umowy, zlecania usług jak również pozyskiwania współpracy i nadzoru nad podwykonawcami czy też dokonywanie odbioru wykonanych prac nie wzbudziły wątpliwości zarządu skarżącej co do prawidłowości i legalności działań jej pracownika. A nierzetelne wywiązywanie się z powierzonych obowiązków przez pracownika i narażenie na związane z tym konsekwencje podatkowe obciąża skarżącą, która ponosi ryzyko, a które staranny i doświadczony przedsiębiorca musi brać zawsze pod szczególną uwagę.

Skarżąca podnosi również, że nie zostały przesłuchane, które faktycznie wykonały prace budowlane. Skarżąca jednak do końca postępowania nie wskazała ani konkretnych danych tych osób w postaci nazwisk czy adresów, zatem dopuszczenie dowodu z ich przesłuchania było niemożliwe nie z powodu uchybienia organu ale z powodu zaniedbania skarżącej w dopełnieniu obowiązków w prawidłowo prowadzonej działalności gospodarczej.

W oparciu o powyższe zarzuty kasacyjne nie sposób zatem uznać, że Sąd I instancji miał jakiekolwiek podstawy by stwierdzić naruszenie art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p., a tym samym również art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy.

Zaskarżony wyrok należało uznać za prawidłowy również w zakresie w jakim Sąd I instancji skontrolował dokonaną przez organy ocenę zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 Op). Sąd prawidłowo uznał, że organy wykazały, iż firma X. nie mogła wykonać prac budowlanych. Firma X. nie prowadziła faktycznej działalności, nie zatrudniała pracowników. nie miała podwykonawców. Wystawiała jedynie "puste" faktury, których odbiorcą była skarżąca. Sąd słusznie zwrócił uwagę na aspekt ekonomiczny spornych transakcji oraz odbiegające od standardów działanie ze strony skarżącej. Przyjmując nawet, że skarżąca padła ofiarą oszustwa i nie była świadoma, to przyznać należy, że wykazała się brakiem elementarnej staranności kupieckiej. To z kolei wykluczało uznanie, że w kontekście skorzystania z prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez firmę X. mogła skutecznie powołać się na nierzetelność swojego kontrahenta. Dziwić musi zatem brak wiedzy Prezesa Zarządu-Generalnego Dyrektora Spółki na temat kontaktów z kontrahentami, kto i na jakich zasadach wykonuje prace i wystawia faktury. Tym samym, skarżąca nie wykazała, że Sąd I instancji miał podstawy by stwierdzić naruszenie art. 191 O p.

W świetle powyższych wywodów należy zatem uznać, że Sąd I instancji słusznie nie dopatrzył się naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O p). Z kolei wobec niestwierdzenia naruszenia któregokolwiek z powołanych przepisów tej ustawy, nieskuteczny okazał się zarzut nieuwzględnienia skargi w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Wobec prawidłowych ustaleń organów odnośnie rzetelności wystawionych przez X. faktur oraz braku należytej staranności skarżącej w ramach transakcji z tą firmą Sąd I instancji nie miał podstaw do zakwestionowania subsumcji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a U.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, prawa do odliczenia nie dają faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z takim natomiast przypadkiem mamy do czynienia, gdy nie dochodzi do faktycznej sprzedaży towaru wskazanego na fakturze. W tym kontekście Sąd I instancji, słusznie zresztą, odwoływał się do bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego wynika, że jedynie faktura poprawna pod względem podmiotowym i przedmiotowym daje bezwzględnie prawo do odliczenia wykazanego na niej podatku. Faktura wadliwa, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, może być natomiast w określonych warunkach skutecznie przez organy zakwestionowana. Należy bowiem w tym miejscu podkreślić, że literalne rozumienie powołanych przepisów zostało uzupełnione o treści wywodzone z przytaczanego wcześniej orzecznictwa TSUE, akcentującego konieczność respektowania zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla rzetelnego przedsiębiorcy. Przepisy te mają bowiem zapobiegać nadużyciom i oszustwom podatkowym, a nie karać podatników nieświadomie uczestniczących w transakcji stanowiącej nadużycie na wcześniejszym etapie obrotu. Z tego też powodu zakwestionowanie prawa do odliczenia jest możliwe dopiero po wykazaniu, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w takiej transakcji, co w przypadku skarżącej organy skutecznie uczyniły.

Wyrok Sądu I instancji w zakresie powyżej omówionych zarzutów jako niezasadnych odpowiada prawu. Prawidłowe są decyzje dotyczące rozliczenia podatku za miesiące od kwietnia do września 2008 r.

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok mając na uwadze błędy w rozliczeniach dotyczących rozliczenia za październik i listopad 2008 r., o czym była mowa na wstępie rozważań. Sąd I instancji, mimo wniosku złożonego przez obie strony w tym zakresie, pominął w swoim orzeczeniu nieprawidłowe rozliczenie podatku za październik i w konsekwencji nieprawidłowe określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2008 r. Jednocześnie z uwagi na powyższe na mocy art. 206 i art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postepowania.