Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1297/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1  pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1973/09 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od "G." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 marca 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1973/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: ,,Skarżący’’ lub ,,Strona’’) z dnia 29 września 2009r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy. Wynika z niego, że ostateczną decyzją z dnia 29 września 2009r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 23 lipca 2009r., w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: ,,Spółka’’) podatku od czynności cywilnoprawnych.

Spółka zwróciła się z wnioskiem z 21 maja 2009r., do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki wraz z oprocentowaniem nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej: ,,Ord.pod.’’).

Nadto Spółka wskazała na istnienie sprzeczności ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r., (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969r. L 249, poz. 25 ze zm.- dalej: "Dyrektywa 69/335/EWG") uprawniającej podatnika do bezpośredniego odwołania się do tej Dyrektywy. Zdaniem Spółki Polska błędnie implementowała regulacje unijne na grunt prawa krajowego. Przez co pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki było nieuzasadnione.

Argumentacja podatnika nie znalazła aprobaty Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., który decyzją z 23 lipca 2009r., odmówił stwierdzenia nadpłaty od czynności cywilnoprawnej wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zawartej umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się pełnomocnik Spółki.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., gdzie w obszernym uzasadnieniu powtórzono argumentacje zawartą we wniosku z 21 maja 2009r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Podtrzymując decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że niemożliwym jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w Dyrektywie na dzień 1 lipca 1984r., skoro w tym dniu Dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003r., dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG był dzień 01 maja 2004r. Zatem wersją Dyrektywy obowiązującą Polskę jest wersja obowiązująca we Wspólnocie w dniu 01 maja 2004r. Jest to wersja po nowelizacjach dokonanych Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. Organ wskazał, że mając na uwadze postanowienia w/w Dyrektywy, służące ujednoliceniu podatku kapitałowego i stopniowej jego likwidacji, przy uwzględnieniu konsekwencji utraty wpływów dla budżetów państw członkowskich, harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w tej materii nastąpiła przed dniem 01 maja 2004r., poprzez zmianę stawki podatku na 0,5 %. Ponadto organ podkreślił, że w 2006r., Komisja Europejska zaproponowała by całkowite zniesienie podatku kapitałowego nastąpiło do 2010r., z tym, że do roku 2008 kraje członkowskie musiałyby obniżyć jego wysokość do 0,5 %. W Polsce obniżenie podatku do 0,5% przy umowie spółki wprowadzono ustawą z dnia 19 grudnia 2003r., o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004r. Nr 6, poz. 42). Od 01 stycznia 2009r., w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 07 listopada 2008r., o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) nastąpiło dalsze ograniczenie opodatkowania spółek kapitałowych w związku z obowiązkiem dostosowania prawa krajowego do Dyrektywy 2008/7/WE. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do przytoczonego w odwołaniu rozstrzygnięcia ETS z dnia 09 lipca 2009r., w sprawie C-397/07, przeciwko Królestwu Hiszpanii, zauważył, że dokonując analizy tego orzeczenia Spółka zupełnie pominęła, że Trybunał w przedmiocie pierwszego zarzutu skargę Komisji Wspólnot Europejskich oddalił. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 120 ustawy Ord. pod., Dyrektor Izby Skarbowej uznał go za bezzasadny. Odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyroku WSA w Warszawie organ odwoławczy wyjaśnił, że orzeczenia sądu pełniąc ważną rolę w interpretacji przepisów prawa, nie są jego źródłem i wiążą jedynie sąd i organy podatkowe tylko w tej sprawie, w której zostały wydane.

Skargą z dnia 9 października 2009r., Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 września 2009r., zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 ustawy Ord. pod. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, które to naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy- przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego- które to naruszenia prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy. Spółka w uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oraz odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Spółka pismem z dnia 27 stycznia 2010r., ustosunkowała się do argumentów podniesionych w odpowiedzi na skargę. Na poparcie swojego stanowiska załączyła do pisma opinię prawną prof. zw. dr hab. H. L..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie znaczenie miało ustalenie czy polskie przepisy regulujące zasady opodatkowania czynności takich jak podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie wkładu rzeczowego zgodne są z prawem unijnym.

W ramach swoich rozważań Sąd rozpoznając niniejszą sprawę wskazał na zmiany jakim podlegała Dyrektywa 69/335/EWG i ich znaczenie dla procesu wykładni. Powyższe pozwoliło przyjąć, że w dacie przystępowania Polski do Unii Europejskiej wszystkie podwyższenia restrukturyzacyjne we wszystkich Państwach Członkowskich zwolnione były z opodatkowania podatkiem kapitałowym, inne podwyższenia kapitału objęte były lub też nie, zwolnieniem w zależności od tego jaką stawkę stosowało w stosunku do nich w dniu 01 lipca 1984r., dane państwo. W trakcie analizowania niniejszej sprawy pojawiło się pytanie, jaką treścią przepisów związana była Polska w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej, czy literalną treścią przepisu, jak przyjmowały to sądy administracyjne w przywołanych w uzasadnieniu wyrokach, czy też treścią przepisu uwzględniającą również opisane w uzasadnieniu zmiany. Sąd doszedł do wniosku, że art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG nie był przepisem derogowanym, a w konsekwencji nie obowiązującym w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, gdzie tym samym podzielił stanowisko wyrażone przez Rzecznika Generalnego w dniu 05 marca 2009r., w sprawie C-397/07, tyczącej się uchybienia przez Królestwo Hiszpanii obowiązkom ciążącym na nim z mocy Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez wprowadzenie przepisów uzależniających przyznanie zwolnień od podatku, które na mocy Dyrektywy są obowiązkowe od wyboru określonego reżimu podatkowego. Co więcej w tym kontekście Sąd powołał się również na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 09 lipca 2009r., wydany w sprawie C-397/07, w którym wskazano, że Dyrektywa 69/335/EWG przewidziała zwolnienie z podatku kapitałowego czynności objętych zakresem art. 7 ust. 1 lit b) realizując cel w postaci wspierania swobodnego przepływu kapitału w drodze harmonizacji oraz o ile to możliwe w drodze stopniowego znoszenia tego podatku. Zwolnienie to ma charakter obowiązkowy i bezwarunkowy, a dla zainteresowanych spółek stanowi prawo, którego wykonywanie musi być zagwarantowane w sposób prosty i jednoznaczny. W swoim szerokim uzasadnieniu Sąd podzielił pogląd wyrażony przez Wojewódzkie Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 sierpnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 527/09 oraz z dnia 18 lutego 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1866/09, jak również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 października 2009r., sygn. akt I SA/Kr 813/09, zgodnie z którym Polska przystępując do Wspólnoty z dniem 01 maja 2004r., zobowiązana jest do stosowania Dyrektywy 69/335/EWG z uwzględnieniem jej zmian, gdyż tylko w ten sposób możliwe jest odtworzenie prawidłowej i pełnej treści przepisów, a następnie zrealizowanie obowiązku harmonizacji prawa polskiego z prawem wspólnotowym. Skład orzekający podkreślił, iż Państwa Członkowskie zobowiązane są do stosowania aktów obowiązujących nie tylko w dacie przystąpienia danego Państwa do Wspólnoty, ale również aktów już nieobowiązujących, jeśli jest to niezbędne dla zapewnienia skuteczności dyrektywy. W związku z powyższym, również Polska zobowiązana została do osiągnięcia rezultatu wyznaczonego Dyrektywą 69/335/EWG oraz dyrektywami ją zmieniającymi. Uwzględniając ujawniony stan faktyczny i prawny Sąd stwierdził, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania przez Spółkę podwyższenia kapitału były sprzeczne z art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie, w jakim przewidywały opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych "restrukturyzacyjnych" podwyższeń kapitału, tj. podwyższeń kapitału, w ramach których jedna lub kilka spółek kapitałowych przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. W konsekwencji Sąd uznał za zasadne zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych przez Spółkę. W zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 ustawy Ord. pod., w ocenie Sądu, zarzut ten uznano za uzasadniony, z tym że powiązano go z dokonaniem przez organy podatkowe nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i w konsekwencji naruszeniem art. 2 Aktu przystąpienia.

Sąd wskazał również, że w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie wypowiedziały się co do tego, czy podwyższenie kapitału Spółki uznać należy za podwyższenie o charakterze "restrukturyzacyjnym" czy też nie. Powyższe zaniechanie Sąd uznaje za naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 § 1 Ord. pod., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 września 2009r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późń. zm., dalej p.p.s.a), zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 249, str. 25) w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy Rady nr 85/303 EWG z dnia 10 czerwca 1985r., (Dz. U. L 156 str. 23) polegającą na przyjęciu, że dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (kapitałowym) podwyższenia kapitału zakładowego spółki oraz objęcia nowych udziałów w zamian za przedsiębiorstwo na podstawie tegoż artykułu nieistotna jest istniejąca w Polsce w dniu 01 lipca 1984r., stawka opłaty skarbowej w wysokości 5%, a także polegającą na przyjęciu, że obecnie obowiązujące przepisy ustawy z dnia 9 września 2000r., o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007r. Nr 68 poz. 450 z póź. zm. zwaną dalej: ,,upcc’’) są sprzeczne z Dyrektywą nr 69/335/EWG, co uzasadnia bezpośredniość zastosowania Dyrektywy;

- niewłaściwe zastosowanie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. polegające na uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona składająca skargę kasacyjną wniosła o:

- uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ;

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego (WSA w Warszawie uznał, że naruszone zostały przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), organ w uzasadnieniu skargi zauważył, że stan faktyczny sprawy nie był sporny, a istotą sprawy była ocena prawna dokonanej przez stronę zmiany umowy spółki w oparciu o art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w związku ze stosownymi przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że przedmiotem skargi kasacyjnej był w istocie przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, którego naruszenie strona skarżąca wiąże z obrazą art. 2 Dyrektywy 73/80/EWG, art. 1 ust. 2 Dyrektywy 85/303/EWG oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego. Zdaniem Spółki konsekwencją naruszenia wskazanych unormowań wspólnotowych było niewłaściwe zastosowanie przepisów polskiej ustawy podatkowej, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ppkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2), art. 3 ust. 1 pkt 2), art. 4 pkt 9), art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarga kasacyjna nie obejmowała natomiast regulacji innych prawnych Dyrektywy 69/335/EWG, w tym np. art. 4, art. 5 ust. 3 oraz art. 7 ust. 2.

Konstatacje te mają istotne znaczenie. Na podstawie bowiem art. 183 § 1 p.p.s.a., poza określonymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których wystąpienia nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wniesionej skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi unormowań wynikających z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy przepisy polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnym, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ppkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2), art. 3 ust. 1 pkt 2), art. 4 pkt 9), art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9), w brzmieniu obowiązującym 19 listopada 2007 r. (taka data wskazana została w skardze kasacyjnej, chociaż sporna czynność miała miejsce w 2008 r.), były zgodne ze wskazanymi przez stronę w skardze kasacyjnej regulacjami prawa wspólnotowego. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy nie pozostawało w sprzeczności z prawem wspólnotowym, w tym przede wszystkim art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, objęcie podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez utworzenie nowych udziałów, które następnie zostały objęte przez skarżącą Spółkę i pokryte przez nią wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa.

W punkcie wyjścia zauważyć wypada, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym określony został w art. 4 ust. 1 lit. a) – h) Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Treść tego przepisu nie budzi wątpliwości. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym (taki charakter ma właśnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych) wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci.

Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 roku) oraz na dzień powstania obowiązku podatkowego, stanowił, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek o zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a) – h). Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r.

Mając powyższe na względnie uznać należy, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu (w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej) ma ustalenie, czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych operacje podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu niepieniężnego.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10. Podkreślić też należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Jak już uprzednio zaznaczono, w związku z zadanym pytaniem prejudycjalnym, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie, uznając że orzeczenie TSUE będzie miało znaczenie również dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Z wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

Istnienie zatem w obrocie prawnym w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.) stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5 %, stanowi istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, przepisów polskiej ustawy, przewidujących po dacie akcesji opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowych operacji.

Wskazać należy, że obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 roku, objęte zakresem normowania Dyrektywy Rady 69/335/EWG, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 roku o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1975r. nr 45, poz. 226) oraz, zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 przedmiotowej ustawy, wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. z 1983r. nr 34, poz. 161). Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d w/w ustawą opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z §54 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast zgodnie z §54 ust.1 przedmiotowego rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5%.

Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są - wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji - sprzeczne ze wskazanymi unormowaniami prawa unijnego. Tym samym za zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ppkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2), art. 3 ust. 1 pkt 2), art. 4 pkt 9), art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że regulacje te – wobec sprzeczności z przepisem wspólnotowym – nie mają zastosowania..

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 roku. Jest to wersja po nowelizacjach, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 roku zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Żadne postanowienie aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG. Z tych też względów za niezasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 2 Traktatu dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2004 r.

Przypomnieć i podkreślić również należy, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z niniejszego wyroku stanowisko prawne prezentował już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1266/08, z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1698/10, z dnia 26 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1670/10, z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 563/12 - https://cbois.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż za wadliwe należy uznać wytknięcie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia zaskarżoną decyzją art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć bowiem należy, że stan faktyczny sprawy nie był sporny, a jej istotą – jak już zaznaczono- była ocena prawna dokonanej przez stronę zmiany umowy spółki w oparciu o art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w związku z ww. przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przedstawionym stanie sprawy, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego