Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 217/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 14
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 903
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.
article: art. 174, art. 134 § 1, art. 57 § 1, art. 46 § 1 pkt 3, art. 3 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 33 (1)
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: Ministra Finansów i Wspólnoty Mieszkaniowej "R." w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 341/09 w sprawie ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej "R." w K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 341/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną przez Wspólnotę Mieszkaniową "R." w K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji przedstawił ustalenia faktyczne sprawy, z których wynika, że Wspólnota Mieszkaniowa obejmująca właścicieli lokali wyłącznie niemieszkalnych otrzymuje od współwłaścicieli budynku w formie zaliczek wpłaty na utrzymanie zarówno części wspólnych budynku, jak i pokrycie kosztów zużycia mediów zarówno opomiarowanych, jak i nieopomiarowanych, ale dostarczanych bezpośrednio do lokali. Wspólnota mieszkaniowa nabywa potrzebne do funkcjonowania budynku i poszczególnych lokali towary i usługi, których wartość następnie rozlicza, zgodnie z przyjętymi regulaminami pomiędzy współwłaścicieli budynku - stosownie do dostaw zrealizowanych przez wspólnotę na rzecz tych współwłaścicieli. Wspólnotę tworzą właściciele będący czynnymi podatnikami VAT. Właścicielami są osoby fizyczne i podmioty prawa handlowego, które dokonały zakupu lokali biurowych (handlowych i usługowych) znajdujących się w budynku niemieszkalnym od dewelopera. Osoby fizyczne zakupiły lokale na własne nazwisko, po czym wniosły je do swoich firm jako środki trwałe. Każdy z członków wspólnoty upoważnił zarządcę do wystawiania faktur VAT na firmę, w której właściciel jest reprezentantem. Wspólnota, jako czynny podatnik VAT, zakupuje media na własny rachunek i obciąża nimi właścicieli wystawiając faktury VAT w proporcji wynikającej ze zużycia bądź udziału w nieruchomości. Ponadto wspólnota osiąga dochody z reklam, na które wystawia również faktury VAT. Wspólnota składa miesięczne deklaracje VAT-7 oraz płaci zobowiązania podatkowe wynikające z tych deklaracji.

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym wnioskodawczyni skierowała następujące pytanie: czy podlegają opodatkowaniu VAT czynności dokonywane przez Wspólnotę na rzecz właścicieli lokali biurowych. Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy, w zakresie, w jakim wspólnota realizuje dostawy (czy też pośredniczy w dostawach) towarów i usług związanych z eksploatacją budynku i lokali jest ona podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej: "Dyrektywa 112") i w tym zakresie jej działalność podlega opodatkowaniu tym podatkiem, z zastosowaniem stawek podatkowych właściwych dla przedmiotu dostawy.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 15 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.

Organ podatkowy na podstawie przytoczonych przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 6, art. 20 i art. 18 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz.903 ze zm.) uznał, że zaliczki (kwoty) wpłacane przez członków wspólnoty na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, jak i poszczególnych wyodrębnionych lokali, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT. Zaliczki te stanowią jedynie partycypację w kosztach jednostki organizacyjnej -wspólnoty lokali użytkowych - przez jej członków. Wspólnota, a więc jej członkowie, nie dokonują sprzedaży, w rozumieniu ustawy o VAT, na rzecz samych siebie (również, jeżeli dotyczy to wyodrębnionych lokali a nie części wspólnej), poprzez zapłatę zaliczek (kwot) z tytułu kosztów związanych z utrzymaniem własnych lokali, np. z tytułu opłat za ciepłą wodę, ogrzewanie lub wywóz nieczystości. Tym samym Wspólnota nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie pobierania opłat od członków wspólnoty z tytułu dostaw mediów do poszczególnych lokali (tzw. refaktury) oraz pobierania zaliczek na pokrycie kosztów zarządu i na fundusz remontowy. Organ podkreślił jednocześnie, iż w odniesieniu do czynności wykonywanych przez wspólnotę na rzecz osób trzecich (tj. niewchodzących w skład wspólnoty), dotyczących w przedmiotowej sprawie np. usług reklamy wspólnota jest podatnikiem VAT, a czynności te podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z powyższym stanowiskiem Wspólnota Mieszkaniowa, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmianę interpretacji indywidualnej. Zarzuciła organowi niezasadne uznanie wspólnoty mieszkaniowej, której wszyscy członkowie są podmiotami prowadzącymi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, wyłącznie za wspólnotę interesów jej członków, której nie przysługuje status podmiotu podatkowego na gruncie ustawy o VAT. Zdaniem wzywającej, wprowadzenie wobec takiego podmiotu zakazu odliczania i naliczania VAT prowadzić będzie do naruszenia zasady neutralności tego podatku, której celem jest takie kształtowanie systemu podatkowego, aby uniknąć kumulowania podatku i naliczania podatku od podatku. Powołała się przy tym na art. 9 Dyrektywy 112 definiujący pojęcia "podatnika" i "działalności gospodarczej".

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej. Dodatkowo powołał się na art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Stwierdził, że wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika – nawet jeśli jest on podatnikiem z innego tytułu – pozostaje poza zakresem opodatkowania. Tak samo wykonanie czynności niepodlegajacej opodatkowaniu przez podatnika jest neutralne z punktu widzenia podatku od towarów i usług.

Na wyżej przedstawioną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Wspólnota Mieszkaniowa złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie tej interpretacji powtórzyła argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo podniosła, że potraktowanie przez organ pojęć "wspólnota mieszkaniowa" i "ogół właścicieli" jako synonimów narusza językowe reguły wykładni. Jej zdaniem z cechy wspólnoty wynika posiadanie zdolności prawnej, tj. również możliwości nabywania praw i zaciągania obowiązków we własnym imieniu. Jako przepis regulujący tę kwestię skarżąca wskazała art. 33¹ k.c.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Dodatkowo, powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 26 listopada 2006r. sygn. III CZP 97/06, wyjaśnił, że wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa majątkowe wyłącznie do majątku wspólnego właścicieli lokali.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że zaskarżona interpretacja tylko w części jest prawidłowa.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji wskazał, że przepis art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali wskazuje na dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty mieszkaniowej: te związane z nieruchomością wspólną i te związane z odrębną własnością lokalu. Przy czym w zakresie obciążeń finansowych właściciela lokalu będącego członkiem wspólnoty wyróżnia się dwie kategorie wydatków, tj. koszty zarządu związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej oraz wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu. Składniki pierwszej kategorii wydatków zostały przykładowo wymienione w art. 14 ustawy o własności lokali jako zasadnicze koszty obciążające właścicieli lokali w ramach wspólnoty. To wyłącznie na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną właściciele, zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, których wysokość ustalana jest w drodze uchwały wspólnoty (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Zdaniem Sądu I instancji Zarząd Wspólnoty, w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje praktycznie jedynie jako pośrednik między dostawcami a odbiorcami - właścicielami lokali. Środki uiszczone z tytułu wpłat dokonanych przez właścicieli poszczególnych lokali na utrzymanie tych lokali (zapłata za media) nie są zaliczkami w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o własności lokali. W tym znaczeniu wydatki ponoszone przez właścicieli lokali na zakup mediów do ich lokali nie są "partycypacją w kosztach jednostki organizacyjnej – wspólnoty lokali użytkowych". Powstające tą drogą stosunki nie mają charakteru rozliczeń wewnątrz Wspólnoty, tj. np. zakup mediów do poszczególnych lokali (rozliczany według rzeczywistych kosztów) nie może być traktowany jako czynność niepodlegająca regulacjom ustawy o VAT (art. 5 ust. 1).

Następnie Sąd I instancji uznał, że zaskarżona interpretacja jest prawidłowa merytorycznie we wskazaniu, że uiszczanie przez członków Wspólnoty bieżących opłat (zaliczek) na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie jest objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma zatem podstaw, żeby Wspólnota Mieszkaniowa wystawiała faktury VAT dokumentujące wpłatę zaliczek, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali. Nie ma też sporu pomiędzy stronami, co do czynności wykonywanych przez wspólnotę na rzecz osób trzecich (tu: usługi reklamy). Natomiast w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali, związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali, ponoszonych m.in. z tytułu zakupu mediów do tych lokali, Sąd stwierdził, że interpretacja dokonana w niniejszej sprawie narusza prawo, w szczególności przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wyżej bowiem wskazano do tego rodzaju transakcji znajdują zastosowanie przepisy o podatku od towarów i usług.

Wobec łącznego ujęcia w dokonanej interpretacji podatkowej zaliczek na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną oraz zakupu mediów, uwzględniając skargę Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję w całości, mimo że przyjął merytoryczną poprawność interpretacji odnośnie zaliczek.

Dodatkowo, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych Sąd I instancji wskazał, że do 1 grudnia 2008r. ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie regulowały zagadnienia refakturowania kosztu usług obcych. Stąd też do dnia 1 stycznia 2007r. należało posiłkować się przepisem art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), a od 1 stycznia 2007r. art. 28 Dyrektywy 112. Natomiast od 1 grudnia 2008r. kwestię tę normuje art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż odnośnie lokali wyodrębnionych Wspólnota działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (właściciela lokalu). W zakresie natomiast części wspólnych zasada powyższa nie powinna obowiązywać, gdyż działa w imieniu własnym, na rzecz swoją jako Wspólnoty.

Skargi kasacyjne od powyższego wyroku złożyły obie strony postępowania. Wspólnota Mieszkaniowa zaskarżyła wyrok w części, w jakiej przyznaje on rację argumentom zaskarżonej interpretacji podatkowej. Środek odwoławczy oparto na:

- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię to jest: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 13 ust. 1, art. 14 i art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali oraz niezastosowanie art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z przyjęciem błędnego stanu faktycznego,

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy to jest: art. 134 § 1 w związku z art. 57 § 1, art. 46 § 1 pkt 3 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Organ podatkowy zaskarżył wyrok w całości, zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię to jest: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu, że czynność rozliczenia mediów przez Wspólnotę Mieszkaniową z właścicielami lokali stanowić będzie przedmiot opodatkowania VAT jako świadczenie usług; art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie Wspólnoty Mieszkaniowej za podatnika podatku od towarów i usług; art. 106 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w zakresie rozliczania mediów przez Wspólnotę Mieszkaniową właścicielom lokali wystawione mogą być przez wspólnotę faktury VAT, dokumentujące świadczenie usług na rzecz właścicieli (refakturowanie zakupionych przez Wspólnotę mediów na rzecz właścicieli).

W ocenie organu podatkowego, wykonując czynności na rzecz swoich członków Wspólnota nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wspólnota nie wykonuje bowiem usług dla podmiotów spoza Wspólnoty, lecz dla siebie samej – jest to tak zwane zużycie wewnętrzne członków Wspólnoty.

W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty obu skarg kasacyjnych nie są zasadne, a zatem te środki odwoławcze podlegają oddaleniu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zagadnienie opodatkowania rozliczeń pomiędzy członkami wspólnoty mieszkaniowej a tą wspólnotą. Minister Finansów kwestionuje zaskarżony wyrok Sądu I instancji w tej części, w której przyjęto, że czynność rozliczenia mediów przez Wspólnotę Mieszkaniową z właścicielami lokali stanowić będzie przedmiot opodatkowania VAT jako świadczenie usług. Z kolei Wspólnota Mieszkaniowa w swojej skardze kasacyjnej nie zgadza się z stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym uiszczanie przez członków Wspólnoty bieżących opłat (zaliczek) na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie jest objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skarg kasacyjnych warto podkreślić, że problematyka opodatkowania czynności pomiędzy wspólnotami mieszkaniowymi a jej członkami była już wcześniej przedmiotem kilku orzeczeń sądów administracyjnych w tym sądu II instancji. Należy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 30 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 88/08; 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1343/09; 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 742/10; 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2038/09, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W wskazanych orzeczeniach Sąd zajął jednolite stanowisko, które Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje. Argumentacja zaś przedstawiona w rozpoznawanych skargach kasacyjnych nie zasługuje na akceptacje i nie może spowodować zmiany dotychczasowej linii orzecznictwa w przedmiotowej problematyce.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Ministra Finansów należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom jej autora, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jak trafnie wskazał Sąd I instancji, ustawodawca w ustawie o własności lokali w art. 13 ust. 1 w sposób wyraźny i jednoznaczny rozróżnił dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty mieszkaniowej: jedne związane z nieruchomością wspólną i drugie, związane tylko z odrębną własnością lokalu. W zakresie obciążeń finansowych właściciela lokalu będącego członkiem wspólnoty należy z kolei wyróżnić dwie kategorie wydatków - koszty zarządu związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej i wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu. Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy drugiej grupy wydatków. W przypadku wydatków ponoszonych przez właściciela, związanych z utrzymaniem jego lokalu, najczęściej chodzić będzie o tzw. media (np. energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków), Zarząd Wspólnoty w zakresie ich dostawy do poszczególnych lokali występuje w odmiennej roli niż w przypadku nieruchomości wspólnej. W części dotyczącej dostawy mediów do indywidualnych lokali wspólnota występuje, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, praktycznie jedynie jako pośrednik między dostawcami a odbiorcami - właścicielami lokali. Środki uiszczone z tytułu wpłat dokonanych przez właścicieli poszczególnych lokali na utrzymanie tych lokali (zapłata za media) nie są zaliczkami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali. Decydującym kryterium dla oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku jest to, kto jest ostatecznym odbiorcą usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zaakceptować dotychczasową linię orzecznictwa, że nabywcą finalnym towarów i usług świadczonych przez podmioty np. dostarczające wodę czy odprowadzające ścieki i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty jest nie wspólnota, a każdy z jej członków z osobna. Mamy tu do czynienia z sytuacją, w jakiej wspólnota mieszkaniowa, od której jako od podatnika VAT dokonującego zakupu towarów i usług od podmiotu zewnętrznego (innego podatnika), każdy jej członek jako konsument, nabywa towar i usługę. Zatem zakup przez wspólnotę usług odprowadzania nieczystości, wywozu śmieci czy dostarczania wody i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty powinien być refakturowany na członków wspólnoty ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - rozliczenia za dostarczane media do poszczególnych lokali (rozliczane według rzeczywistych kosztów ) nie mają charakteru "rozliczeń wewnątrz Wspólnoty" i nie mogą być traktowane jako czynność na rzecz samych siebie, niepodlegająca regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1).

W konsekwencji powyższych uwag należy uznać za chybione pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej Ministra Finansów. Zasadnie bowiem Sąd I instancji, stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, uznał Wspólnotę Mieszkaniową za podatnika podatku od towarów i usług, który jest uprawniony do refakturowania zakupionych przez wspólnotę mediów na rzecz poszczególnych właścicieli.

Również nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez Wspólnotę Mieszkaniową "R.". Ponieważ ten środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. w pierwszej kolejności należy się ustosunkować do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej twierdzi, że Sąd I instancji naruszył art. 134 § 1 w związku z art. 57 § 1, art. 46 § 1 pkt 3 i art. 3 § 1 p.p.s.a. Zdaniem Skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się wyczerpująco do zarzutu podniesionego w skardze, a dotyczącego zgodności interpretacji z zasadą neutralności. Zarzut ten nie może odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. W istocie bowiem autor skargi kasacyjnej zdaje się zarzucać, że argumentacja Sądu I instancji, zawarta w uzasadnieniu wyroku, nie jest pełna albowiem brak jest rozważań odnoszących się do wykładni spornych przepisów prawa materialnego poprzez pryzmat jednej z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej, a mianowicie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Jednakże autor skargi kasacyjnej nie podniósł zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis wymienia niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. W aspekcie tej normy prawnej należałoby oceniać, czy zasadne są twierdzenia strony dotyczące nie ustosunkowania się do argumentacji zawartej w skardze. Natomiast przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. zakreśla granice orzekania sądu I instancji. Stosownie do treści tego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Z kolei art. 57 § 1 p.p.s.a. zawiera określenie wymogów formalnych skargi, zaś art. 46 § 1 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że każde pismo strony powinno zawierać osnowę wniosku lub oświadczenia. Ostatni z wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów, a mianowicie art. 3 § 1 p.p.s.a. mówi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Już samo przytoczenie treści przepisów, które według twierdzeń autora skargi kasacyjnej, zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny doprowadza do wniosku, że ten zarzut jest chybiony. Sąd I instancji bowiem w wyniku wniesionej przez Wspólnotę Mieszkaniową skargi, rozpoznał sprawę w granicach określonych w art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. W wyniku kontroli legalności zaskarżonej indywidualnej interpretacji Ministra Finansów, częściowo podzielił trafność argumentacji strony, uwzględniając skargę. W części uznał stanowisko organu za zgodne z prawem. Ocenę swoją Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu wyroku. Okoliczność, że pisemne motywy wyroku nie zawierają obszernej argumentacji odnoszących się do zasady neutralności podatku od towarów i usług nie oznacza, że naruszone zostały wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Także nie można zgodzić z podniesionymi w swym środku odwoławczym przez Wspólnotę Mieszkaniową zarzutami naruszenia prawa materialnego. Zagadnienie oceny czynności dokonywanych przez wspólnoty mieszkaniowe związanych z zarządem nieruchomością wspólną w aspekcie podlegania normom ustawy o podatku od towarów i usług było już, jak wspomniano wcześniej, przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Obszerna argumentacja w tym zakresie zawarta została przede wszystkim w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 742/10. W orzeczeniu tym wyrażono stanowisko, że Wspólnota mieszkaniowa, nabywając usługi w ramach zarządu nieruchomością wspólną, działa we własnym imieniu i na swoją rzecz - jako "osoba ustawowa", w rozumieniu art. 33(1) k.c., będąca jednostką organizacyjną, odrębną od właścicieli, co oznacza, że nie świadczy w tym zakresie usług na rzecz właścicieli lokali w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i nie ma podstaw do refakturowania ponoszonych przez wspólnotę wydatków na rzecz właścicieli lokali. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje to stanowisko.

Jak wcześniej wskazano w świetle przepisów ustawy o własności lokali, a w szczególności art. 13 ust. 1 rozróżnia się dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty mieszkaniowej: jedne związane z nieruchomością wspólną i drugie, związane tylko z odrębną własnością lokalu. W zakresie obciążeń finansowych właściciela lokalu będącego członkiem wspólnoty ustawodawca również wyróżnia dwie kategorie wydatków, a mianowicie koszty zarządu związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej i wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu. Składniki pierwszej kategorii wydatków zostały przykładowo wymienione w art. 14 ustawy o własności lokali, jako zasadnicze koszty obciążające właścicieli lokali w ramach wspólnoty. Są to przede wszystkim: 1) wydatki na remonty i bieżącą konserwację, 2) opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, 3) ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, 4) wydatki na utrzymanie porządku i czystości, 5) wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy. To wyłącznie na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną właściciele, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, których wysokość ustalana jest w drodze uchwały wspólnoty (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Należy podzielić w pełni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyżej wspomnianym wyroku z dnia 16 września 2010 r., zgodnie z którym wspólnota mieszkaniowa działa w imieniu własnym i na własny rachunek, jako podmiot stosunków zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną, którego działanie jest jedynie finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych, mających udziały w nieruchomości wspólnej. Wspólnota mieszkaniowa bowiem zaliczana jest kategorii tzw. "osób ustawowych", do której znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy o osobach prawnych. Zgodnie z art. 33 (1) k.c., osobą ustawową jest konstrukcja charakteryzująca się trzema zasadniczymi cechami: ma ustawowo przyznaną zdolność prawną, nie jest osobą prawną oraz jest jednostką organizacyjną (ma określoną strukturę organizacyjną). Wspólnota mieszkaniowa charakteryzuje się wskazanymi cechami. Zatem to wspólnota, a nie jej członkowie, może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną, jak również być podatnikiem podatku od towarów i usług. Stanowisko to, wynikające z art. 6 ustawy o własności lokali, zostało potwierdzone w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt III CZP 65/07 (OSNC 2008/7-8/69), w której stwierdzono, że wspólnota mieszkaniowa, działając w ramach przyznanej jej zdolności prawnej, może nabywać prawa i obowiązki do własnego majątku. Pozycja prawna wspólnoty mieszkaniowej i jej członków zbliżona jest więc do pozycji spółki jawnej i jej wspólników, gdyż będąc jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, to ona, a nie jej członkowie, ma określoną podmiotowość prawną w zakresie zarządzanej nieruchomości wspólnej. W związku z tym to wspólnota mieszkaniowa, mająca podmiotowość prawną w zakresie ponoszenia kosztów zarządu nieruchomością, o których stanowi art. 14 ustawy o własności lokali, jest ostatecznym konsumentem usług generujących powyższe koszty, skoro członkowie wspólnoty mieszkaniowej w takim przypadku nie mają takiej podmiotowości prawnej, będąc jedynie związani w ramach wspólnoty wewnętrznym stosunkiem wynikającym ze współwłasności nieruchomości.

W przypadku zatem zarządu nieruchomością wspólną wspólnoty mieszkaniowej, przez którą rozumie się jedynie grunt oraz część budynku i urządzenia, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali, ponoszone koszty obciążają pod względem podmiotowym wspólnotę, jako jednostkę organizacyjną, a nie poszczególnych udziałowców tej wspólnoty, czyli właścicieli lokali, co nie wyklucza faktu, że finansowane tych kosztów ma miejsce w formie zaliczek uiszczanych przez właścicieli lokali, które składają się na finanse wspólnoty, którymi - dysponując jak właściciel – reguluje ona spoczywające na niej zobowiązania. Istotnym jednak jest, że uiszczane zaliczki nie są związane z konkretnymi usługami nabywanymi przez wspólnotę, lecz mając charakter nieskonkretyzowany, stanowią formę pokrywania przez właścicieli lokali kosztów zarządu nieruchomością wspólną, tworząc swoisty "kapitał finansowy" wspólnoty zabezpieczający jej funkcjonowanie.

W przypadku finansowania wydatków (usług), których konsumentem jest sama wspólnota mieszkaniowa, jako jednostka organizacyjna właścicieli lokali w zakresie nieruchomości wspólnej, na którą składają się grunty oraz części budynku i urządzenia, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali nie ma żadnych podstaw do refakturowania kosztów z nimi związanych na właścicieli lokali dysponujących stosownymi udziałami we współwłasności nieruchomości wspólnej. Generujące wydatki usługi są bowiem nabywane na potrzeby utrzymania wspólnoty, jako podmiotu o odrębnej prawnie konstrukcji w stosunku do właścicieli lokali, czyli "na rzecz wspólnoty", W takim bowiem zakresie wspólnota mieszkaniowa nie świadczy żadnych usług na rzecz właścicieli odrębnych lokali, gdyż działa w imieniu własnym, na rzecz swoją - jako "osoba ustawowa", będąca jednostką organizacyjną, odrębną od właścicieli.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał w zaskarżonym wyroku prawidłowej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o VAT oraz ustawy o własności lokali. Nie jest trafny także zarzut naruszenia art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE. Ta norma prawna składa się z dwóch jednostek redakcyjnych. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, który ustęp art. 9 Dyrektywy został błędnie zinterpretowany przez Sąd I instancji. Środek odwoławczy nie zawiera też uzasadnienia tego zarzutu. Zważywszy, że wskazywany przepis został w sposób prawidłowy implementowany do aktualnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, a jak wcześniej wskazano Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zarzut ten jest chybiony.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił obie skargi kasacyjne.