Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1695/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 17 ust. 6 ; art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 86 ust.1, 3 i 7; art. 88 ust. 1 pkt 3;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 376/10 w sprawie ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lipca 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "C." Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka od 2005r. prowadzi działalność produkcyjną i handlową w branży tworzyw sztucznych, podlegającą w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, na podstawie umowy leasingu, użytkowała i nadal użytkuje samochody, które są wykorzystywane w ramach działalności opodatkowanej. Wśród nich są takie, które według przepisów art. 86 ust. 3 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), zarówno w brzmieniu przed jak i po 22 sierpnia 2005r., zostały uznane za pojazdy, których użytkowanie uprawnia do odliczenia jedynie części podatku wynikającego z faktury dotyczącej raty leasingowej. W konsekwencji, w odniesieniu do tych samochodów Spółka w dotychczas składanych deklaracjach VAT-7 dokonywała odliczenia jedynie części podatku naliczonego, określonego na fakturach otrzymanych od kontrahentów z tytułu opłat leasingowych (odpowiednio 50% nie więcej niż 5.000 zł, bądź 60% nie więcej niż 6.000 zł). Ponadto na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT Spółka nie odliczała podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do ich napędu. Wskazała, iż oprócz pojazdów leasingowanych nabyła także samochody wykorzystywane w pełni w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej. Wśród nich są takie, które według przepisów art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT, zarówno w brzmieniu przed jak i po 22 sierpnia 2005r., zostały uznane za pojazdy, których użytkowanie uprawnia do odliczenia jedynie części podatku wynikającego z faktury dokumentującej nabycie pojazdów. Wyjątek stanowiły nabyte samochody, które na moment nabycia spełniały warunki do zastosowania pełnego odliczenia jako samochody ciężarowe. W ich przypadku Spółka dokonywała pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. W konsekwencji w odniesieniu do powyższych samochodów (z wyjątkiem nabytych samochodów ciężarowych) Spółka w dotychczas składanych deklaracjach dokonała odliczenia jedynie części podatku naliczonego określonego na fakturach, otrzymanych od kontrahentów, z tytułu opłat leasingowych draż zakupu (odpowiednio 50% nie więcej niż 5.000 zł, bądź 60% nie więcej niż 6.000 zł). Ponadto na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie odliczała podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych wyżej samochodów. Spółka wyjaśniła, że wniosek dotyczy wszystkich samochodów użytkowanych przez nią, niezależnie czy były to samochody osobowe czy ciężarowe. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka użytkuje zarówno samochody zarejestrowane jako samochody osobowe jak i jako samochody ciężarowe. W szczególności wątpliwości Spółki dotyczą prawa do odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów, poniesionych opłat leasingowych za użytkowane samochody oraz prawa do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do ich napędu. Spółka wskazała, że w stosunku do samochodów osobowych zarejestrowanych jako ciężarowe posiada świadectwa homologacji, z których wynika, iż samochody te zostały zarejestrowane jako ciężarowe, a dopuszczalna ładowność tych pojazdów wynosi ponad 500 kg. Posiadane przez nią świadectwa homologacji dla samochodów ciężarowych zostały wydane przez producenta/importera tych samochodów. W odniesieniu do pozostałych samochodów osobowych - zostały one zarejestrowane jako samochody osobowe i nie posiadają homologacji, z których wynikałoby, że nie są to samochody osobowe. Od momentu wydania świadectw homologacji parametry techniczne wskazanych we wniosku pojazdów nie uległy zmianie.

W związku z powyższym zadała pytanie: czy przysługuje jej, przysługiwało i będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów i z opłatami leasingowymi za użytkowane samochody osobowe, jak również z zakupem paliwa do tychże pojazdów, niezależnie od typu samochodów, rozmiarów, dopuszczalnej ładowności, wagi, czy też homologacji - jeśli wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT a w szczególności zastosowania nie mają przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust 3 i 7 ww. ustawy.

Zdaniem Spółki przepisy art. 86 ust. 3-7a) ustawy o VAT w ich brzmieniu od 1 maja 2004 r. do chwili obecnej, są sprzeczne z przepisami wspólnotowymi i w związku z tym nie powinny być stosowane. Dlatego, w jej ocenie, ma ona prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących: zakup samochodów, raty leasingowe z tytułu użytkowania samochodów, które wykorzystywane są w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej, jak również nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu tych pojazdów.

Spółka powołując się na art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3 a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o p.t.u. z 1993 r.), wskazała, iż a contrario, podatek naliczony od nabycia samochodów lub paliwa do napędu samochodów ciężarowych, o ładowności równej lub większej niż 500 kg, podlegał odliczeniu w całości. Pomimo, że przepisy podatkowe nie odnosiły się do tej kwestii, w praktyce przyjmowano, że kwalifikacja samochodu jako osobowego lub ciężarowego powinna być dokonywana na podstawie świadectwa homologacji. Ustawa, która zaczęła obowiązywać od 1 maja 2004 r. w art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 oraz w art. 86 ust. 3 i 7 zmieniła warunki odliczenia podatku od paliwa oraz od nabycia samochodów i nabycia usług leasingu pojazdów. Od tej daty nie mógł być odliczony podatek od nabycia samochodów, jak również nabycia paliwa do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru Lisaka. Natomiast w dniu 22 sierpnia 2005 r. nowelizacją ustawy został zmieniony art. 86 ust. 3-5 i 7 i od tej daty nie podlega odliczeniu podatek naliczony w odniesieniu do ww. samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (z wyjątkami). Analogiczne zasady obowiązywały i obowiązują w przypadku leasingu samochodów oraz nabycia paliwa do takich pojazdów. Spółka wskazała, że Rada nie podjęła decyzji, które wydatki nie kwalifikują się do odliczenia podatku od wartości dodanej, zgodnie z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (wcześniej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy), obowiązuje zasada "standstill", czyli nie zwiększania ograniczeń, gdyż stanowiłoby to naruszenie zasady neutralności. Spółka powołała się na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości m.in. wyrok C-409/99 oraz C-345/99 i wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora (C-414/07). Spółka wskazała, iż jej stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 147/09 i 30 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 176/09. Zdaniem Spółki przepisy art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT doprowadziły do poszerzenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia, więc w świetle klauzuli stałości, jak również wyroku ETS w sprawie Magoora nie powinny one być stosowane.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2009r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej była VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 ze zm.; dalej VI Dyrektywa). Obecnie obowiązuje Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347zezm.; dalej Dyrektywa 112). Zdaniem organu uchylenie ustawy o p.t.u. w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Minister Finansów przywołując treść przepisów regulujących prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego i opłat leasingowych, tj. art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.t.u. z 1993 r. obowiązujący do 30 kwietnia 2004 r. oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. stwierdził, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawodawca nie przewidział możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia lub opłat leasingowych samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Zdaniem organu zarówno przed jak i po 1 maja 2004 r. w odniesieniu do samochodów osobowych nie przysługiwało uprawnienie do dokonania pełnego odliczenia przy nabyciu lub odliczeniu rat leasingowych, jak również nie przysługiwało prawo do odliczania paliwa wykorzystywanego do tych pojazdów. Nie można przyjąć, by wskutek wprowadzenia przepisów art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, pozycja Spółki uległa jakiejkolwiek negatywnej zmianie, a tylko taka przesłanka mogłaby lec u podstaw ewentualnej odmowy zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej. W zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych oraz poniesione wydatki wynikające z zawartych umów leasingowych takich pojazdów, w przypadku Spółki, nie dokonano rozszerzenia zakresu wcześniejszego wyłączenia, a wręcz przeciwnie, od dnia 1 maja 2004 r. zmniejszono zakres ograniczenia. Natomiast w odniesieniu do nabycia paliw wykorzystywanych do tych pojazdów, takie prawo nie przysługiwało również przed dniem 1 maja 2004 r. Spółka błędnie uznała, iż może zastosować ogólną zasadę i kierować się wyłącznie związkiem z czynnościami opodatkowanymi, wynikającą z przepisów VI Dyrektywy oraz obowiązującej Dyrektywy 112. Organ stwierdził, że analiza treści przepisów obowiązujących zarówno przed dniem 1 maja 2004 r., jak i obowiązujących po tej dacie wskazuje, iż o ile zakupione czy leasingowane samochody spełniają wymagania, o których mowa w art. 86 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, a w przypadku niespełnienia tych warunków, posiadają odpowiednie świadectwa homologacji wskazujące, iż nie są to samochody osobowe, a ich dopuszczalna ładowność przekracza 500 kg, podatnikom przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia pojazdów oraz rat leasingowych w pełnej wysokości, przy założeniu wykorzystywania wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponieważ wykorzystywane przez Spółkę, w prowadzonej działalności gospodarczej, pojazdy zarejestrowane jako samochody osobowe nie spełniają powyższych kryteriów, w konsekwencji Spółce nie przysługuje i nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia lub ponoszonych opłat leasingowych, jak również nie przysługuje i nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do ich napędu. Natomiast kwestia dotycząca prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów ciężarowych, rat leasingowych dotyczących tego typu pojazdów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do ich napędu, została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji.

Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzeniu przez ten organ braku podstaw do zmiany wydanej interpretacji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się jej uchylenia. Zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów oraz opłatami leasingowymi za użytkowane samochody, jak również z zakupem paliwa do tychże pojazdów, niezależnie od typu samochodów, rozmiarów, dopuszczalnej ładowności, wagi czy też homologacji, jeśli wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych; art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do i od 22 sierpnia 2005 r. poprzez ich zastosowanie mimo naruszenia przy ich implementacji art. 17 (6) VI Dyrektywy, obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, tj. klauzuli "standstill"; art. 17 (6) VI Dyrektywy, obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez stwierdzenie, że nie doszło do pogorszenia sytuacji prawnej podatników w wyniku poszerzenia zakresu zastosowania ograniczeń dotyczących odliczenia VAT od zakupu, leasingu oraz paliwa do napędu tychże pojazdów. W uzasadnieniu powtórzyła argumenty prezentowane dotychczas. Zdaniem strony organy opierając rozstrzygnięcie na przepisach sprzecznych z prawem unijnym naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym, gdy Dyrektywa weszła w życie. Na gruncie prawa wspólnotowego istnieje możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej (tzw. klauzula stałości "standstill"). W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, a przede wszystkim wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. (Dz. U. UE C z dnia 21 lutego 2009 r., s. 17), art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. W orzeczeniu tym ETS zwrócił ponadto uwagę, że klauzula "standstill" przewidziana w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. ETS uznał (pkt 41), że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

WSA stwierdził, że przed wejściem w życie VI Dyrektywy rzeczywiście stosowanym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu osobowego wykorzystywanego do działalności gospodarczej była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.t.u., z 1993 r. Przepis ten utracił moc w dniu 1 maja 2004 r., zaś co do zasady zastąpił go art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Podobna regulacja obowiązywała w zakresie ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu opłat leasingowych. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 maja 2004 r. w myśl § 10 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268; dalej Rozporządzenia MF) usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

W ocenie Sądu I instancji reżim prawa odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do samochodów osobowych z tytułu ich nabycia oraz kosztów związanych z użytkowaniem tych samochodów na podstawie umów leasingu, przed dniem akcesji był dla podatników mniej korzystny niż ten obowiązujący po wejściu do Unii Europejskiej. Art. 86 ust. 3 oraz 7 ustawy o VAT zmniejsza zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem nabywcy samochodów osobowych oraz usługobiorcy użytkujący samochody osobowe oraz inne wymienione w ustawie na podstawie umowy leasingu, generalnie mogą odliczyć kwotę podatku naliczonego do kwoty 6.000 zł (do dnia 22 sierpnia 2005 r. do kwoty 5.000 zł), a w świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.t.u. oraz § 10 ust. 1 Rozporządzenia MF co do zasady nie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych i podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy leasingu. Tym samym art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT zmniejszając ograniczenia prawa do odliczenia nie naruszył art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy. Podobnie Sąd ocenił ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem paliwa do samochodu osobowego.

W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika Spółki na podstawie art. 15 § 1, art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 177 § 1 oraz art. 203 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej jako p.p.s.a.) zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie w szczególności:

- art. 17 (6) VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 112) ze względu na stwierdzenie, iż nie doszło do pogorszenia sytuacji prawnej podatników w wyniku poszerzenia zakresu zastosowania ograniczeń dotyczących odliczenia podatku VAT od zakupu, leasingu samochodów oraz paliwa do napędu tychże pojazdów,

- art. 17 (6) VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 112) poprzez niewłaściwe zastosowanie ze względu na zastosowanie art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i nieuchylenie interpretacji pomimo naruszenia przy ich implementacji art. 17 (6) VI Dyrektywy, tj. klauzuli "standstill",

- niezastosowanie przez WSA art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i nieuchylenie interpretacji co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż Spółce nie przysługuje, nie przysługiwało i nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów oraz opłatami leasingowymi za użytkowane przez Spółkę samochody, jak również z zakupem paliwa do tychże pojazdów, niezależnie od typu samochodów, rozmiarów, dopuszczalnej ładowności, wagi, czy też homologacji, jeśli wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych;

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i miało taki wpływ na wynik sprawy, tj. w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. na podstawie art. 145 § 1, pkt 1 lit. c) i 151 p.p.s.a. i art. 141 § 4 w związku z art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez podanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia podstawy, która nią być nie mogła, jak również nieuchylenie interpretacji, która została wydana w wyniku niedziałania na podstawie przepisów prawa i w zgodzie z zasadą zaufania do organów publicznych ze względu na oparcie się na niewłaściwym uzasadnieniu prawnym.

Wobec tego wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W uzasadnieniu wskazał, że regulacje prawne w przedmiocie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT związanego z zakupem paliwa do pojazdów samochodowych oraz usług leasingowych z tytułu ich użytkowania jak również nabycia samochodów, zostały nieprawidłowo zaimplementowane do polskiego ustawodawstwa. Od 1 maja 2004 r. do chwili obecnej ustawa o VAT zawierała regulacje stanowiące niedopuszczalne odstępstwo od przewidzianej w prawie europejskim klauzuli stałości. Pełnomocnik Spółki powołał się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r. w sprawie I SA/Kr 147/09. Wskazał, że jego zdaniem stanowisko WSA w Krakowie, choć dotyczyło innego stanu faktycznego, to jednak w zakresie analizy przepisów ustawy o VAT, charakteru zmian i ich odniesienia do prawa wspólnotowego jest również aktualne i w tym przypadku. Istotnym jest określenie czy doszło do poszerzenia ograniczenia prawa do odliczenia w zakresie będącym przedmiotem skargi oraz wniosku. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że nie zgadza się z przyjętym w wyroku oraz w interpretacji stanowiskiem, iż w oparciu o zasadę "standstill" oceny poszerzającego lub też zawężającego charakteru zmian prawa w zakresie podatku VAT dokonać należy z perspektywy każdego podatnika oddzielnie.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji w pierwszym rzędzie naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 17 (6) VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 112), art. 86 ust. 1, 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Na wstępie należy przypomnieć, że fundamentalną cechą podatku VAT jest jego neutralność dla podatników (por. art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.U. UE L z 14.04.1967r.), art. 1 Dyrektywy 112. Podatnikowi przysługuje zatem prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony poniesiony w różnych składnikach kosztów, tj. w zakresie, w jakim nabyte towary lub usługi wykorzystywane są do działalności opodatkowanej. Zarówno w VI Dyrektywie, jak i w Dyrektywie 112 wskazano przypadki, w których istnieje możliwość ograniczenia prawa do odliczenia tego podatku (por. R.Namysłowski, K.Sachs, Dyrektywa VAT. Komentarz, publ. Lex). Jednakże w art. 17 (6) VI Dyrektywy, jak i w art. 176 Dyrektywy 112 wskazano, że Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie dyrektywy - klauzula standstill (klauzula stałości). W kwestii jak należy rozumieć zasadę standstill wypowiedział się ETS w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie w zakresie obowiązywania i stosowania przepisów art. 86 ust. 1 i 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Z wyroku w sprawie Magoora wynika, że "art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

W wyroku tym ETS wskazał, jak należy rozumieć oraz stosować art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją.

ETS stwierdził, że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów VI Dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006r. w sprawie C-212/04 Adeneler i In., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s.-9981, pkt 77)".

ETS wskazał również, iż "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń".

Z twierdzeń ETS wynika zatem jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń, względem sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów VI Dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to, dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem działania sądu krajowego jest zatem zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną – w tej sytuacji – z normą art. 17 ust. 6 VI dyrektywy".

ETS w wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń.

Podkreślić należy, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie, w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej. Analizując zatem wpływ omawianego orzeczenia ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o na stosowanie obowiązujących od 1 maja 2004 r. krajowych przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić przede wszystkim należy, że wprawdzie wyrok ten bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami w zakresie, w jakim unormowania obowiązujące po 1 maja 2004 r. pogorszyły sytuację podatników, w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie ustawy o p.t.u. z 1993 r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu tych pojazdów lub leasingu).

Uwzględniając zatem zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., należy dokonać oceny czy, i w jakim zakresie, obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń, w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie, w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium, wynikającym z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych (ich najmu, dzierżawy i leasingu) oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o p.t.u. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT – granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstill, wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Tym samym, skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT – w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o p.t.u.z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów ustawy o p.t.u. z 1993 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne (por. analogicznie wyroki NSA z dnia 10 marca 2011, sygn. akt I FSK 517/10 i z dnia 2 czerwca 2011, sygn. akt I FSK 810/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem nie można podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, że od 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – zastosowania jakiekolwiek, określone w prawie krajowym, ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz przy nabyciu paliwa do tych pojazdów.

Trafnie Sąd I instancji, w przypadku porównania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabycia paliwa to tych pojazdów, stwierdził, że normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do tych samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o p.t.u. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Wręcz przeciwnie, unormowania art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów (samochodów osobowych), są od 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższych tytułów. W przypadku bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł (50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 5.000 zł), a w okresie od 22 sierpnia 2005 r. prawo takie przysługuje w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł (60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6.000 zł).

Skoro zatem w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, jak również nabycia paliwa do tych pojazdów, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów (osobowych) oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, znajdowały do 31 grudnia 2010 r. pełne zastosowanie. Godzi się także zauważyć, iż podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 1099/09, dotyczącej właśnie zagadnienia prawnego, co do którego wypowiedział się ETS w sprawie C-414/07.

W świetle powyższego, za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni i zastosowania art. 86 ust. 1, 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 112. Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, mające zastosowanie w przypadkach określonych przez podatnika we wniosku o interpretację podatkową, wynikają bowiem z kompilacji postanowień powołanych wyżej Dyrektyw unijnych oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. m.in. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 1, 3 i 7 ustawy o VAT, interpretowanych zgodnie z zasadą standstill, zakres stosowania której określony został w wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. Tym samym podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należy za bezzasadny. Tym samym bezzasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit a i art. 151 p.p.s.a., które to zresztą są przepisami prawa procesowego, a nie materialnego jak wskazano w skardze kasacyjnej.

Zarzuty prawa procesowego przedstawione zostały jako konsekwencja podniesionych wcześniej zarzutów prawa materialnego i przede wszystkim dlatego należy uznać je za chybione. Nie doszło zatem do naruszenia art. 145 § 1, pkt 1 lit. c) i 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w związku z art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak było po stronie organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej wskazanych naruszeń Ordynacji podatkowej, a obszerne i szczegółowe uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie tylko powołało prawidłową podstawę prawną, ale i też wyjaśniło we właściwy sposób rozumienia klauzuli standstill. Nie doszło zatem ani do naruszenia przez Ministra Finansów i WSA w Gdańsku zasady praworządności, jak również zasady zaufania przez organ podatkowy.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art.184 p.p.s.a. oddalił ją.