Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1546/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 231/18 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz A. T. kwotę 3718 (słownie: trzy tysiące siedemset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna A. T., zwanej dalej: "skarżącą", dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 231/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej: "P.p.s.a.", oddalił skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 4 grudnia 2017 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń oraz za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2011 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 22 czerwca 2016 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za podane wyżej okresy rozliczeniowe w sposób odmienny od zadeklarowanego. Organ podał, że podatniczka w 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu towarem w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego pod firmą T. [...] A. T.. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że strona dokonała odliczenia podatku naliczonego m.in. na podstawie 17 faktur wystawionych przez "R." sp. z o.o. z siedzibą w L. (obecnie z siedzibą w K.) łącznie o wartości netto 206.599,64 zł VAT 47.517,91 zł, 5 faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. z siedzibą w R. łącznie o wartości netto 62.588,77 zł VAT 14.395,42 zł i 8 faktur wystawionych przez O. sp. z o.o. z siedzibą w K. łącznie o wartości netto 129.524,44 zł VAT 29.790,62 zł (łączna wartość netto wynikająca z tych faktur 398.712,85 zł VAT 91.703,95 zł), dotyczących transakcji nabycia oleju napędowego, które nie odnosiły się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, po rozpoznaniu odwołania od orzeczenia organu pierwszej instancji, decyzją z 4 grudnia 2017 r. utrzymał je w mocy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury, w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Wynikało to z zebranego materiału dowodowego, do którego włączono także materiały zgromadzone w toku innych postępowań, również prowadzonych przez organy Prokuratury.

Organ drugiej instancji podkreślił, że wobec wszystkich wymienionych wyżej spółek, które wystawiły skarżącej zakwestionowane faktury, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził postępowania kontrolne m.in. za wskazane okresy rozliczeniowe 2011 r. W wyniku tych postępowań zostały wydane decyzje określające im kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.t.u." (decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 28 września 2015 r. i z 18 listopada 2015 r., wydane dla "R." sp. z o.o.; decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 3 lipca 2015 r., wydana dla A. sp. z o.o.; decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 16 marca 2016 r., wydana dla O. sp. z o.o.).

Z dokonanych w toku prowadzonych postępowań ustaleń wynikało, że dostawy oleju napędowego objęte zakwestionowanymi fakturami VAT w rzeczywistości nie miały miejsca Wskazane podmioty nie dysponowały w ogóle olejem napędowym, który następnie miałby stanowić przedmiot odsprzedaży. Ich działalność w istocie ograniczała się do pozorowania transakcji zakupu i sprzedaży umożliwiających innym podmiotom odliczenie podatku VAT z wystawionych przezeń faktur. W decyzjach dla ww. spółek podano również, że zebrane dowody wskazują, iż spółki te należały do grupy podmiotów dokonujących oszustw podatkowych, m.in. w obrocie wewnątrzwspólnotowym wykorzystujących konstrukcję podatku VAT, mających na celu uchylanie się od obowiązków nałożonych ustawą o podatku od towarów i usług. W wyniku tego oszustwa wypracowano zysk, który stanowił VAT niezapłacony do budżetu państwa przez podatnika pełniącego funkcję "znikającego podatnika", którego rolę pełniły kolejno "R." sp. z o.o., następnie A. sp. z o.o., a później O. sp. z o.o.

Organ odwoławczy stwierdził także, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż strona, gdyby dochowała należytej staranności w kontaktach z tymi kontrahentami, co najmniej powinna była wiedzieć, iż byli oni uczestnikami przestępczego procederu, mającego na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług.

Na przedstawioną wyżej decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca podniosła szereg zarzutów procesowych, dotyczących wadliwości w przeprowadzaniu postępowania podatkowego oraz zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej: "O.p." poprzez nieuwzględnienie przez organ przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji wobec zobowiązania, które stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy wygasło.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalając skargę, nie podzielił stanowiska skarżącej co do przedawnienia zobowiązań objętych decyzją wymiarową. W ocenie Sądu, 5-letni termin przedawnienia dla zobowiązań podatkowych skarżącej za styczeń oraz okres od czerwca do listopada 2011 r. upływał 31 grudnia 2016 r., a za grudzień 2011 r. – 31 grudnia 2017 r. Zaskarżona decyzja została doręczona podatniczce 27 grudnia 2017 r. Zatem w odniesieniu do podatku VAT za grudzień 2011 r. na moment doręczenia decyzji nie upłynął jeszcze termin, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji, w ślad za organem odwoławczym, zauważył, że zarówno za wcześniejsze miesiące, tj. styczeń oraz czerwiec - listopad 2011 r., jak również za grudzień 2011 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na mocy art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. wobec wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związanego z niewykonaniem tych zobowiązań.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z 12 września 2016 r. wszczął dochodzenie w sprawie podawania przez skarżącą nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych w okresie od 25 stycznia 2011 r. do 25 stycznia 2012 r., na skutek posłużenia się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w wyniku czego uszczuplono podatek od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.), zwanej dalej: "K.k.s.". Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego K., działając na podstawie art. 70c O.p., pismem z 19 września 2016 r. zawiadomił skarżącą o zawieszeniu z dniem 12 września 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące. Zawiadomienie zostało doręczone 28 września 2016 r. bezpośrednio stronie. Zdaniem Sądu oznaczało to, że zostały spełnione przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań w podatku od towarów i usług. Przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia nastąpiło bowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem tych zobowiązań, a także przekazanie skarżącej informacji o skutkach tego zdarzenia, stosownie do art. 70c O.p.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie bez wpływu dla sprawy pozostaje okoliczność, że powyższe zawiadomienie doręczono skarżącej, a nie jej pełnomocnikowi. Zdaniem Sądu, stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, oznacza, że poinformowanie właśnie podatnika o prowadzonym w jego sprawie postępowaniu karnym skarbowym powoduje, iż okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie będzie wykraczała przeciwko przepisom Konstytucji, co wobec materialnoprawnego charakteru zawiadomienia znalazło potwierdzenie w orzecznictwie.

Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zwrócił uwagę, że organom podatkowym w 2016 r. nie było przedkładane żadne pełnomocnictwo wykazujące umocowanie do zastępowania skarżącej, w tym także pełnomocnictwo, na podstawie którego była ona zastępowana w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń oraz okresy od czerwca do grudnia 2011 r.

Sąd nie podzielił również poglądu jakoby czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego należało uznać za czynność pozorną, mającą na celu wyłącznie przerwanie biegu przedawnienia. W sprawie nie doszło bowiem do błędnego zakwalifikowania postępowania skarżącej jako przestępstwa skarbowego ani braku związku tego postępowania ze spornymi zobowiązaniami podatkowymi. Nie doszło także do umorzenia postępowania karnoskarbowego, a fakt, iż było ono przez pewien czas zawieszone, nie oznacza jego wadliwości.

Sąd nie podzielił także zarzutów procesowych dotyczących wadliwości prowadzenia postępowania podatkowego. Podkreślił, że stanowisko skarżącej sprowadzało się nie tyle do podważenia ustaleń dotyczących oszustw podatkowych popełnionych przez wystawców zakwestionowanych faktur, co próby zanegowania, że w sposób zawiniony uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług. W tej kwestii Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w ustaleniach organów, że strona dokonując transakcji, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, nie zachowała należytej staranności, do czego – jako przedsiębiorca – była zobowiązana.

Skarżąca, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i oddalenie skargi w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe objęte postępowaniem wygasło w całości wobec jego przedawnienia, co winno skutkować uwzględnieniem skargi, uchyleniem decyzji organów obu instancji oraz umorzeniem postępowania w sprawie;

2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) poprzez ich błędną wykładnię i oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ odmówił Skarżącej prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych towarów dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a także że uzasadnione było wymaganie od skarżącej, aby wobec swoich kontrahentów stosowała nadzwyczajne standardy weryfikacji, które ewentualnie mogłyby być uzasadnione w przypadku, gdyby skarżąca w dacie zawarcia spornych transakcji miała podstawy do podejrzeń, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, co w niniejszej sprawy nie wystąpiło;

3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że faktury VAT wystawione w 2011 r. przez "R." sp. z o.o., A. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. w opinii organu stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a wobec powyższego skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur, mimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy przemawiał za uznaniem, iż zakwestionowane faktury dokumentowały czynności dokonane;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 70c O.p. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji obu instancji wraz z umorzeniem postępowania w sprawie oraz podzielenie wadliwego stanowiska Organu, że organom podatkowym nie było przedkładane w 2016 r. żadne pełnomocnictwo umocowujące do zastępowania Skarżącej, podczas gdy w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z 15 czerwca 2016 r. udzielone przez Skarżącą r. pr. J. S., na podstawie którego 22 czerwca 2016 r. skierowano do pełnomocnika skarżącej w celu dokonania ustaleń i wniosków z postępowania kontrolnego, a w konsekwencji:

2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 70c O.p. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie obu decyzji, a przez to zaakceptowanie wadliwej oceny Organu, że doszło do skutecznego zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo iż rzeczone zawiadomienie nie zostało skutecznie doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi, zaś stronie, z pominięciem pełnomocnika, a także poprzez zaakceptowanie stanowiska Organu, że irrelewantne dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje doręczenia wskazanego zawiadomienia skarżącej, nie jej pełnomocnikowi, podczas gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia uznać należy za pismo procesowe doręczane w toku i w ramach toczącego się postępowania - stosownie do art. 145 § 2 O.p. - pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie;

3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 70c O.p. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji obu instancji, a przez to zaakceptowanie wadliwej oceny Organu, że organem właściwym do zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K.;

4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji obu instancji, w sytuacji gdy decyzja Organu została wydana z naruszeniem powołanych przepisów postępowania i w konsekwencji zaakceptowanie oceny dowodów polegającej na uznaniu, że:

a) rejestracja spółek O. sp. z o.o., "R." sp. z o.o., A. sp. z. o.o.,

b) złożenie przez "R." sp. z o.o. i A. sp. z o.o. deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług,

c) koncesje uzyskane przez ww. spółki,

d) okoliczność uprzedniej współpracy z osobą A. B. reprezentującego ww. spółki i brak zastrzeżeń organów podatkowych do wskazanej współpracy,

e) brak zastrzeżeń w stosunku do jakości i ilości dostarczanego oleju napędowego,

f) brak zastrzeżeń co do sposobu i okoliczności nawiązania współpracy,

g) brak zastrzeżeń co do przedstawionych dokumentów księgowych i dokumentów potwierdzających wiarygodność kontrahentów

- przemawiają za uznaniem, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabywając towar od ww. spółek, może uczestniczyć w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, mimo iż prawidłowa ocena ww. dowodów winna prowadzić do uwzględnienia skargi, uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanego w punkcie I.2 niniejszej skargi kasacyjnej;

5) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji obu instancji oraz podzielenie wadliwego stanowiska Organu i nie danie wiary, że kserokopia pierwszej strony koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielona dla "R." sp. z o.o. została Skarżącej ujawniona przed zawarciem spornych transakcji, a w toku postępowania odwoławczego tylko ją odnaleziono, podczas gdy w postępowaniu administracyjnym nie obowiązuje na wzór postępowania cywilnego system prekluzji dowodowej ani system dyskrecjonalnej władzy organu orzekającego, który pozwalałby na nieuwzględnienie dowodów złożonych na określonym etapie postępowania, a także zaakceptowanie stanowiska pomijającego obowiązek Organu zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz oceny danej okoliczności przy uwzględnieniu całego zebranego materiału dowodowego;

6) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 191 O.p poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji obu instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie w sytuacji, gdy materiał dowodowy pozostaje niekompletny wobec odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań W. F., S. F., L. M. i H. D., którzy to świadkowie byli świadkami odbioru paliwa w firmie Skarżącej i mieli wiedzę na temat okoliczności dostaw paliwa i nawiązania współpracy ze spółkami oraz wykazaliby w sposób zgodny i spójny ze zgromadzonym materiałem dowodowym, że Skarżąca nie miała podstaw do podejrzeń co do legalności i rzetelności działania kontrahentów.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono na podstawie:

- art. 179a P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie i ponowne rozpoznanie sprawy w przypadku przyjęcia, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście uzasadnione, a także o rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,

- art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny i rozpoznanie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji,

ewentualnie

- art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie,

- art. 200 P.p.s.a. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Ponadto na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na zawiadomienie NSA o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, ze zm.), strony pismami z 26 stycznia 2021 r. (skarżąca) oraz z 16 lutego 2021 r. (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie) wyraziły zgodę na taki sposób rozpoznanie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w granicach skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a., za usprawiedliwione uznaje zarzuty dotyczące przeprowadzenia w zaskarżonym wyroku wadliwej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 70c O.p. w zakresie spełnienia przesłanek do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z § 1 oraz w zw. z art. 70c i art. 145 § 2 O.p., przez co doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 151 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił stanowisko organów podatkowych, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji przed jej doręczeniem podatniczce 27 grudnia 2017 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Spełnione zostały bowiem wszystkie przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". W szczególności, co jest przedmiotem kontrowersji w tej sprawie, Sąd pierwszej instancji przyjął, że podatniczka została, zgodnie z wymogami wynikającymi z tego przepisu oraz art. 70c O.p. prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu takiego postępowania oraz o jego skutkach dla bytu zobowiązań podatkowych. W myśl art. 70c O.p.: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego K., działając na podstawie art. 70c O.p., pismem z 19 września 2016 r., doręczonym stronie 28 września tego roku, a więc przed upływem terminu przedawnienia (dla zobowiązań dotyczących stycznia oraz okresów od czerwca do listopada 2011 r. termin ten upływał z dniem 31 grudnia 2016 r., a za grudzień 2011 r. – z dniem 31 grudnia 2017 r.) zawiadomił skarżącą o zawieszeniu z dniem 12 września 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2011 r. z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem rzeczonych zobowiązań podatkowych. Tym samym przed upływem 5 – letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jednocześnie przekazano skarżącej informację o tym zdarzeniu, skutkiem czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku

Sąd podkreślił, że powyższej oceny nie zmienia fakt, że zawiadomienie to doręczono bezpośrednio skarżącej, a nie jej pełnomocnikowi. Odwołał się przy tym do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Ponadto podniósł, że organom podatkowym nie było przedkładane w 2016 r. żadne pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącej, w tym także pełnomocnictwo, na podstawie którego była ona reprezentowana w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń oraz od czerwca do grudnia 2011 r.

W obu tych kwestiach stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowe.

Po pierwsze, należy zauważyć, że zagadnienie komu powinno doręczyć się zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., czy bezpośrednio podatnikowi, czy też w przypadku gdy podatnik ustanowi pełnomocnika – temu pełnomocnikowi, było sporne w orzecznictwie. W zaskarżonym wyroku zaprezentowano w tej materii stanowisko, które zostało uznane za wadliwe w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (opubl. CBOSA). W uchwale tej, do której ma zastosowanie art. 269 § 1 P.p.s.a., przyjęto, że "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.". Skład orzekający rozpatrujący tę sprawę podziela stanowisko zawarte w tej uchwale i argumentację przedstawioną w jej uzasadnieniu, której z uwagi na powszechną dostępność tego orzeczenia nie ma potrzeby powtarzać.

Wobec powyższego nie można przyjąć, tak jak uczynił to Sąd administracyjny pierwszej instancji, że bezpośrednie doręczenie podatnikowi zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. w sytuacji, gdy miał ustanowionego pełnomocnika, spełnia przesłankę, wymienioną w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, konieczną do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Po drugie, również błędne jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (ostatnie zdanie na s. 6 uzasadnienia wyroku), że organom podatkowym nie było przedkładane w 2016 r. żadne pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącej. Takie pełnomocnictwo z 15 czerwca 2016 r. wraz z dowodem uiszczenia stosownej opłaty skarbowej zostało złożone Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wraz z pismem z 16 czerwca tego roku, skierowanym do tego organu, zawierającym zgłoszenie pełnomocnika – radcy prawnego J. S. i wpłynęło do tego organu 21 czerwca 2016 r., co dokumentuje odpowiednia prezentata (k. 1188 – 1191 akt podatkowych). Okoliczność tę potwierdza także w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy drugiej instancji, zaznaczając jednak, że błąd w omówieniu tych faktów w zaskarżonym wyroku nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, co w świetle tez zawartych w przedstawionej wyżej uchwale rozszerzonego składu NSA jest stanowiskiem wadliwym.

W świetle powyższego nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy kwestia organu, który skierował do podatniczki zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. W orzecznictwie, które zresztą przywołuje się w skardze kasacyjnej i w odpowiedzi na skargę kasacyjną (odpowiednio wyroki NSA: z 5 czerwca 2017 r., I FSK 1838/15 i z 9 stycznia 2018 r. I FSK 879/16; także wyrok NSA z 2 marca 2017 r., I FSK 1243/15 – dopisek NSA, opubl. CBOSA), podkreśla się, że wysłanie zawiadomienia przez naczelnika urzędu skarbowego a nie przez dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który prowadził postępowanie kontrolne, nie dyskwalifikuje takiego zawiadomienia jeśli zostanie zrealizowany jego materialnoprawny skutek o gwarancyjnym charakterze. W rozpatrywanej sprawie taki skutek nie został zrealizowany ze względu na skierowanie zawiadomienia bezpośrednio do podatniczki, a nie jej prawidłowo umocowanego pełnomocnika, co spowodowało, że nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny postanowił uchylić zaskarżony wyrok i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji w celu zbadania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, mając na uwadze, że nie została spełniona przesłanka wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 w zw z art. 70c O.p. skutkująca zawieszeniem biegu terminu zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Wobec tego, że decyzja, będąca przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej z punktu widzenia zgodności z prawem obejmowała okresy rozliczeniowe, w przypadku których termin przedawnienia upływał z końcem 2016 r. (zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i okresy od czerwca do listopada 2011 r.) i z końcem 2017 r. (zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.) w pierwszej kolejności konieczne będzie dokonanie oceny w jakim zakresie mógł orzekać organ podatkowy drugiej instancji, a także ponowne przeanalizowanie zgodności z prawem tej części jego rozstrzygnięcia, w którym nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia.

W związku z powyższym na tym etapie postępowania zbędne jest szczegółowe analizowanie pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej dotyczących przede wszystkim wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie dotyczącym braku dobrej wiary (należytej staranności) po stronie skarżącej w kontaktach gospodarczych z wystawcami zakwestionowanych faktur. W zaskarżonym wyroku Sąd odniósł się do tych kwestii w sposób zbiorczy, nie wyodrębniając poszczególnych okresów rozliczeniowych. Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiała swoje stanowisko w sposób ogólny, odnoszący się do wszystkich transakcji udokumentowych tymi fakturami wystawionymi w 2011 r. Tymczasem ponownej analizy przez Sąd administracyjny pierwszej instancji będzie wymagała ta część decyzji organu drugiej instancji, która odnosi się do zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Jedynie bowiem za ten okres organ podatkowy drugiej instancji był uprawniony w 2017 r. do określenia podatniczce zobowiązania podatkowego gdyż termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z końcem tego roku. W pozostałym zakresie, w sytuacji gdy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zobowiązania podatkowe za styczeń oraz okresy od czerwca do listopada 2011 r. wygasły z końcem 2016 r. na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p.). Tym samym bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do zarzutów dotyczących tych zobowiązań.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.