Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1151/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 575/09 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. K. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę A. K. na interpretację Ministra Finansów z 30 marca 2009r. (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącej skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomości.

Opisując stan faktyczny, skarżąca stwierdziła, że sprzedała stanowiącą jej własność działkę o powierzchni 0,0896 ha, oraz udział wynoszący 213/480 części udział w prawie własności zabudowanych działek gruntu o łącznej powierzchni 0,1425 ha. Stwierdziła również, że od 2003 do 2008 roku prowadziła na nieruchomości działalność gospodarczą. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej była opodatkowana na zasadach ogólnych i prowadziła podatkowa księgę przychodów i rozchodów. Była i jest nadal podatnikiem podatku od towarów i usług. Od września 2008 roku przedmiotowe nieruchomości nie są używane w działalności gospodarczej.

Na tle takiego stanu faktycznego skarżąca zadała Ministrowi Finansów pytanie, czy od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału wynoszącego 213/480 części w prawie własności zabudowanych działek o łącznej powierzchni 0.1425 ha stosować się będzie zasady określone dla przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy zasady określone dla przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 roku.

Zdaniem wnioskodawczyni, do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w nieruchomości stosować się będzie zasady określone dla przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 roku.

Wskazała, że sprzedaży dokonała jako osoba fizyczna, a "nie jako przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarzą". Udziały te nie stanowiły nigdy składników majątku przedsiębiorstwa wnioskodawczyni, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej. Sama okoliczność, że przedmiotowa nieruchomość była przez wnioskodawczynię wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej nie może kwalifikować tej nieruchomości, czy też udziałów w tej nieruchomości jako składników przedsiębiorstwa. Przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była ujęta przez podatniczkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Budynek będący częścią składową nieruchomości nigdy nie był amortyzowany.

Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe (interpretacja indywidualna z dnia 30 marca 2009 roku, nr [...]). Zdaniem ministra przychody ze sprzedaży przysługującej wnioskodawczyni tej części nieruchomości, która wykorzystywana była w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej stanowić będzie, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z tej działalności. Natomiast przychód ze sprzedaży pozostałej, a przysługującej wnioskodawczyni części (udziałów) nieruchomości (w tym wskazanego we wniosku budynku), która nie była wykorzystywana w ramach prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej będzie przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w/w ustawy.

A. K., niezadowolona z udzielonej interpretacji wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (pismem z 19 maja 2009 roku, nr [...]).

Zwrócił przy tym uwagę na treść art. 10 ust. 1 pkt 8, w powiązaniu z art. 10 ust. 3 oraz w związku z art. 14 u.p.d.o.f. Stwierdził, że aby sprzedaż nieruchomości zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 muszą zostać spełnione łącznie wynikające z ww. przepisów przesłanki: (a) zbycie nieruchomości nie może następować w ramach (w wykonaniu) prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, (b) zbywane nieruchomości nie mogą stanowić składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Niespełnienie którejkolwiek z wyżej wskazanych przesłanek powoduje, ze przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia tych nieruchomości. Organ stwierdził jednak, że w rozpoznawanym stanie faktycznym zachodzą przesłanki wykluczające uzyskany przychód z możliwości zaliczenia go do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem jedyną możliwością opodatkowania uzyskanego przychodu będzie jego zaliczenie do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, tj pozarolniczej działalności gospodarczej.

Uznał, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej (w całości lub części), nawet nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, z określeniem zasad ich opodatkowania, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej. Stwierdził, iż na gruncie przedmiotowej sprawy przychód ze sprzedaży tej części przysługującej wnioskodawczyni nieruchomości, która wykorzystywana była w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej stanowić będzie, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z tej działalności. Natomiast przychód ze sprzedaży pozostałej, a przysługującej wnioskodawczyni części (udziałów) w nieruchomości (w tym wskazanego we wniosku budynku), która nie była wykorzystywana w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej będzie przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy (zważywszy, że wskazane we wniosku udziały w nieruchomości nabyła ona w 2006 roku). Podkreślił także, iż w rozpatrywanej sprawie wyłączenie ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przychodów ze zbycia nieruchomości mieszkalnych, może dotyczyć wyłącznie przychodów ze sprzedaży udziałów wnioskodawczyni we własności wskazanego we wniosku budynku i gruntu pod tym budynkiem, co bezpośrednio wynika z treści art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji i zasądzenie kosztów sądowych wskazując na naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8, ust. 2 pkt 3 i ust. 3 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przytaczając uzasadnienie przedstawione we wniosku o usunięcie naruszenia prawa.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej określanej skrótem "p.p.s.a.") uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego było prawidłowe. Zdaniem sądu pierwszej instancji w zaskarżonej interpretacji zasadnie uznano, że wykluczenie przychodu z jednego z wymienionych źródeł przychodów (w rozpatrywanym przypadku źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8) powoduje, że uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przychód należy kwalifikować, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny argumentował dalej, że - wedle słów skarżącej - od 2003 roku prowadziła na nieruchomości działalność gospodarczą, co przesądza, iż nieruchomość musi być uznana za wykorzystywaną na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Dla należytej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży nieruchomości skarżącej należy zatem dokonać analizy treści art. 10 ust. 2 pkt 3, 10 ust. 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.a) oraz art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. jak również regulacji odnoszących się do pojęcia środków trwałych i obowiązków podatnika w odniesieniu do środków trwałych wykorzystywanych przez niego w działalności gospodarczej (art. 22a i 22d u.p.d.o.f).

Stosownie bowiem do art. 10 ust. 2 pkt 3 pkt 3 u.p.d.o.f, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Wyłączenie to (tzn. zanegowanie możliwości kwalifikowania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) nie dotyczy sytuacji uregulowanej w art. 10 ust. 3 (przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 mają jednakże zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej : budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie). Z kolei w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca postanowił, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, ujętymi w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio, Art. 14 ust. 2c nawiązuje do art. 10 ust. 3. Posiadaną nieruchomość skarżąca niewątpliwie wykorzystywała ją dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny zasadnie uznał w tej sytuacji, że nieruchomości stanowiły środki trwałe, co wynika z ustawowej definicji tego pojęcia sformułowanej w art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., Nieruchomości te, zgodnie z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., obowiązkowo winny zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Bez znaczenia pozostaje jednocześnie - zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach - okoliczność, że podatnik nie wprowadził tychże składników do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, skoro miał taki obowiązek. Natomiast prawem, a nie obowiązkiem podatnika jest korzystanie z instytucji amortyzacji (art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. nie określa, że środkami trwałymi wykorzystywanymi w działalności gospodarczej są tylko te które były amortyzowane). Podatnik nie może zatem wywodzić korzystnych dla siebie skutków podatkowych z faktu, iż nie wypełnił jednego ze swoich obowiązków. Sąd podniósł również, że wprowadzeniu do ewidencji podlegają też środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zarówno podlegające amortyzacji, jak i te, których nie można amortyzować (a więc również grunty). Ostatecznie sąd uznał, że skoro przychód ze sprzedaży dotyczy nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to składniki te stanowią środki trwałe i jako takie winny być objęte ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w związku z czym przychodu tego nie można kwalifikować jako przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Natomiast przychód ze sprzedaży pozostałej, a przysługującej wnioskodawczyni części (udziałów) w nieruchomości (w tym wskazanego we wniosku budynku), która nie była wykorzystywana w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej będzie przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. (zważywszy, że wskazane we wniosku udziały w nieruchomości nabyła ona w 2006 roku). Wyłączenie ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przychodów ze zbycia nieruchomości mieszkalnych, może dotyczyć wyłącznie przychodów ze sprzedaży udziałów wnioskodawczyni we własności wskazanego we wniosku budynku i gruntu pod tym budynkiem, co bezpośrednio wynika z treści art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.

Skarżąca nie zgodziła się z wyrokiem wojewódzkiego sądu administracyjnego i w złożonej skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania (względnie również rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji), sformułowała wobec sądu zarzuty naruszenia prawa materialnego:

- art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym,

- art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię,

- art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdziła, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przy wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. pominięto zapis ustawowy, iż przychodem z działalności gospodarczej jest sprzedaż środków trwałych, które zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i przyjęcie, że za przychód z wymienionego źródła uznać można również składniki mienia niezawarte w ewidencji. Stanowisko przeciwne do stanowiska sądu uzasadniano wykładnią gramatyczną akcentując użycie w analizowanym przepisie sformułowania "ujętych w ewidencji" i wykładnią systemową wskazującą na wyjątkowość przypisania dochodu ze sprzedaży środków trwałych do przychodów z działalności gospodarczej. Argumentowano również o braku bezwzględnego obowiązku wpisywania środków trwałych do ewidencji, co z kolei, opierając się o tezy piśmiennictwa, wywodzono z brzmienia art. 22d ust. 2 w zw. z art. 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Nadto skarżąca podważała stanowisko sądu o wyłączeniu z przychód z działalności gospodarczej jedynie przychodu uzyskanego za sprzedaż części gruntu zajętej pod budynek mieszkalny, w sytuacji, gdy dla nieruchomości prowadzona jest jednak księga wieczysta. Wskazano również na nieścisłość w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poprzez stwierdzenie sądu, że grunt zabudowany jest budynkami przemysłowymi, czego nie zawarto w opisie stanu faktycznego sformułowanym we wniosku o udzielenie interpretacji.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zaskarżony wyrok był błędny, ponieważ z jego uzasadnienia wynika, że rozstrzygnięcie oparto o błędną wykładnię art. 14 ust. 2 lit. a u.p.d.o.f. i w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej sformułowano trafnie.

Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że przychód ze sprzedaży nieruchomości w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą, należy zakwalifikować do źródła przychodów wymienionego w art. 14 ust. 2 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przypisuje dochody do konkretnych źródeł. Ogólną definicję przychodów z działalności gospodarczej zawiera art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się również m. in. przychody wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., gdzie określono na jakich warunkach do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, składnikami majątku o których mowa w art. 22d ust. 1 (czyli składnikami o wartości nieprzekraczającej 1.500 zł od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne) oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. odpłatne zbycie tych składników majątku jest przychodem z działalności gospodarczej, jeżeli zostały one ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, za wyjątkiem tych składników majątku, które w ewidencji nie były ujęte, a których wartość początkowa nie przekraczała 1.500 zł i od których nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela pogląd, iż art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi kompletną regulację przedmiotowego zakresu opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (zob. wyr. NSA z 22 kwietnia 2010 r. II FSK 2196/08 dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu, na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis ten zawiera dwie przesłanki uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej: sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), który został ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga). Uznanie przez sąd pierwszej instancji za wystarczający warunek do przypisania przychodu ze sprzedaży składnika mienia do źródła jakim jest działalność gospodarcza, jedynie samego faktu spełniania przez dany składnik warunków uzasadniających uznanie go za środek trwały, pomija obowiązywanie drugiej z wymienionych przesłanek, tzn. konieczności ujęcia owego składnika w ewidencji środków prawnych i wartości niematerialnych i prawnych. Wykładnia taka pozostaje w sprzeczności ze standardem interpretacyjnym nakazującym wykładnię tekstów prawnych jako całości, tzn. uwzględnienie przy wykładni całości relewantnej treści aktu prawnego, w ten sposób by żaden fragment tekstu prawnego nie był zbędny - zakaz wykładni per non est (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 122). Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył ów standard przy formułowaniu wykładni art. 14 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Pominął bowiem obowiązywanie sformułowania "ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych". Pogląd co do normatywnego znaczenia tego fragmentu przepisu prezentowano również w innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z 10 lutego 2010 r. II FSK 1507/08, z 18 maja 2010 r. II FSK 51/09).

Nadto wykładnia art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. sformułowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykazuje zbyt luźny związek z tekstem analizowanego przepisu, pomijając jego językowe znaczenie. W literaturze przedmiotu wskazuje się natomiast, że językowa granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym na sprawdzenie czy rezultaty interpretacji dają się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też znajdują się już poza sferą, którą tekst legitymizuje. Ma to służyć obiektywizacji rozstrzygnięć i ograniczeniu swobody interpretatora. Sens słów i zwrotów jest bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 str. 41). Tym samym wykładnia legła u podstaw zaskarżonego orzeczenia jest de lege lata niedopuszczalna.

Naczelny Sad Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela jednocześnie poglądów wyrażanych w orzecznictwie, a zbieżnych z wykładnią przyjętą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W części wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się bowiem, że nieujęcie składnika majątkowego w ewidencji środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych nie wyłącza przypisania przychodu ze sprzedaży takiego składnika do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (zob. np wyr.: z 17 września 2009 II FSK 545/08, z 12 stycznia 2011 r. II FSK 1617/09, z 25 października 2011 r. II FSK 739/10). W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, akcentowany na uzasadnienie owego poglądu, a wywodzony z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., obowiązek ewidencjonowania środków trwałych nie jest argumentem wystarczającym dla obalenia wyników wykładni językowej. Wysnuwany zeń wniosek w sposób nieuprawniony pozbawia bowiem znaczenia normatywnego istotnego zapisu art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., ponieważ w ustawie mowa o "ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ", a nie o "podlegających ujęciu" w owej ewidencji, co jest istotną różnicą na tyle istotną, że nie daje się zrównać tych pojęć na gruncie wykładni systemowej. Należy zresztą wskazać, że zaewidencjonowanie środka trwałego wymaga konstytutywnej decyzji podatnika, nie następuje natomiast z mocy prawa. Dodatkowo należy dostrzec, że systematyka ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż wprowadzenie danego składnika do ewidencji jest warunkiem niezbędnym do realizacji prawa podatnika do dokonywania odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (niedotyczącym wszakże gruntów) i to jest zasadniczy kontekst normatywny w którym należy odczytywać art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również argumentacji upatrującej uzasadnienia dla zaliczania dochodów ze sprzedaży składników nieujętych w ewidencji do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w Konstytucji RP. Taki pogląd zaprezentowano w wyroku II FSK 739/10, gdzie uznano, że w świetle zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady sprawiedliwości (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady powszechnego obowiązku podatkowego (art. 84 Konstytucji RP) art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, kiedy podatnik w celu osiągnięcia korzyści uchyla się od obowiązku wpisania danego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (obowiązek z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f.), to pomimo braku stosownego wpisu sprzedaż danego składnika majątku generuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile faktycznie ten składnik wykorzystywano w działalności gospodarczej.

Tymczasem powoływane na uzasadnienie tej tezy art. 2 i 7 Konstytucji RP zawierają normy, których adresatem jest państwo. Przepisy te nie zawierają również klauzul interpretacyjnych uzasadniających pomijanie przy wykładni prawa podatkowego wyrażonej expressis verbis przesłanki ustawowej i poddanie tą drogą danego dochodu opodatkowaniu bardziej dolegliwemu ekonomicznie, niż to wynika z literalnego brzmienia ustawy. Wątpliwość budzi również pominięcie w zacytowanej wykładni wskazań płynących z art. 217 Konstytucji RP, gdyż zaprezentowana teza odsyła do elementów natury subiektywnej niewynikających z ustawy podatkowej a decydujących - w zamyśle Sądu - o opodatkowaniu.

Uwzględnienie zarzutu błędnej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji zaskarżony Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.) zasądzając od Ministra Finansów na rzecz skarżącej zwrot kosztów za postępowanie odwoławcze (art. 203 pkt 1 p.p.s.a.).