Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1531/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 134, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5 par. 1 pkt 4, art. 19 par. 5, art. 33, art. 34 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1531/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 stycznia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr), WSA Ewa Michna, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2008r., sprawy ze skargi J. M., na postanowienie Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 100 zł ( sto złotych).


UZASADNIENIE

Decyzjami wydanymi w dniu [...] oznaczonych numerami [...] oraz decyzją z dnia [...]. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił podatnikowi J. M. prowadzącemu działalność pod firmą [...]"J." kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w łącznej wysokości 18.751,00 zł. W ich uzasadnieniach wskazano, iż zostały wydane z uwagi na niezłożenie przez podatnika J. M. deklaracji dla podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

W dniu [...]. Dyrektor Izby Celnej jako wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze o numerach: [...] , którymi objął należności w podatku akcyzowym określone wymienionymi decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego .

W pismach z dnia [...] marca 2006r. oraz [..] kwietnia 2006r. podatnik wniósł o wstrzymanie egzekucji i o zawieszenie postępowania egzekucyjnego, a dodatkowo zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 pkt 4 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. - Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) powołując się na okoliczność błędnego określenia osoby zobowiązanego i kwestionując istnienie zaległości w podatku akcyzowym. Zobowiązany podniósł również, że nie otrzymał upomnień do zapłaty zaległego podatku akcyzowego oraz tytułów wykonawczych do wymienionych decyzji. Zarzucił także ustalenie przez organy celne niewłaściwego adresu dla doręczeń, pod który kierowano korespondencję w trakcie postępowania.

Postanowieniem z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Celnej jako organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko J.M. na podstawie wymienionych tytułów wykonawczych do czasu otrzymania ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej jako wierzyciel odmówił uznania zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku upomnienia Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż zgodnie z § 13 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2001r. (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Ponadto organ zauważył, iż kwestionowanie istnienia zaległości w podatku akcyzowym nie może być podstawą zarzutów w oparciu o treść art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Merytoryczne rozstrzygnięcia przedmiotowych zagadnień należą do organów odwoławczych i nie mogą być rozpatrywane w postępowaniu egzekucyjnym.

We wniesionym zażaleniu z dnia [...] czerwca 2006r. na to postanowienie zobowiązany wniósł o ponowne rozpatrzenie jego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie i uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zobowiązany podniósł, iż nie jest on dłużnikiem, gdyż nie on dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego, co potwierdzone zostało w toku postępowania karnego toczącego się przed Sądem Okręgowym pod sygnaturą [...]. Przypomniał też raz jeszcze, że tytuły wykonawcze nie zostały w ogóle dołączone do skierowanego do niego zawiadomienia.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy podzielając w całości stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu - opierając się na dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych - wskazano, iż w rozumieniu art. 33 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarzut błędu co do osoby zobowiązanego dotyczy kontroli formalnej tożsamości osoby co do której prowadzi się egzekucję z tytułem wykonawczym oraz decyzją lub postanowieniem stanowiącym podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Nie jest więc słuszne twierdzenie, iż w sprawie błędnie określono osobę zobowiązanego. Nie zgodził się również z zarzutem braku zaległości w podatku akcyzowym oraz z zarzutem braku uprzedniego doręczenia upomnienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia [...] września 2006r. J. M. zażądał uchylenia postanowień Dyrektora Izby Celnej z dnia[...] nr [...] oraz z dnia[...] nr[...], zarzucając organowi podatkowemu naruszenie prawa procesowego poprzez odmowę ustosunkowania się do zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uchybienie powinności podjęcia z urzędu wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie z treścią art. 7 i art. 8 kpa oraz pominięcie faktu wniesienia przez skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w dniu [...] lipca 2006r. skargi na decyzje będące podstawą dla toczącego się przeciwko niemu postępowaniu egzekucyjnemu (sygn. akt[...]). W uzasadnieniu skarżący stwierdził, iż nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą praworządności jest dopuszczenie do wykonania decyzji podatkowych i administracyjnych, które rażąco naruszają prawo, w konsekwencji zaś niedopuszczalne jest w takim przypadku prowadzenie egzekucji administracyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podkreślając, iż zarzut niedopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej nie może opierać się na przesłance prawidłowości ustalenia obowiązku podatkowego będącego podstawą postępowania egzekucyjnego. Organ zauważył ponadto, że sprawa o sygn. I SA/Kr [...] dotyczy postępowania podatkowego, natomiast przedmiotem niniejszej sprawy jest postępowanie egzekucyjne. Postępowania te zaś są niezależne od siebie, podlegają różnej procedurze, a w ich trakcie badane są różne przesłanki. Nie istnieje żaden przepis prawny, który nakazywałby organom orzekającym w postępowaniu egzekucyjnym uwzględnienie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na orzeczenie wydane w postępowaniu podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji i postanowień. Z treści art. 145 § 1 w/w ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, należy na wstępie zauważyć, że w świetle art. 134 § 1 ustaw - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu, co do zgodności z prawem materialnym oraz przepisami o postępowaniu podatkowym było postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia[...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia[...] w sprawie stanowiska wierzyciela w kwestii zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

W ocenie Sądu powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane z naruszeniem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Bezspornym jest, iż w niniejszej sprawie skarżący zgłosił zarzuty na podstawie art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W toczącym się postępowaniu egzekucyjnym wierzycielem jak również organem egzekucyjnym był ten sam organ tj. Dyrektor Izby Celnej.

Dyrektor Izby Celnej został uznany za organ egzekucyjny na podstawie art. 19 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), natomiast status wierzyciela został mu przyznany na podstawie art. 5 § 1 pkt 4 w/w ustawy, który stanowi, że uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków określonych w art. 2 jest, w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych oraz z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji albo informacji o opłacie paliwowej - właściwy dla tego naczelnika dyrektor izby celnej.

W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie będzie miała prawidłowa wykładnia art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Przepis ten stanowi, że: "Zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca".

Wykładnia gramatyczna cytowanego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w sytuacji zgłoszonych zarzutów wskazanych w tym przepisie organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zatem zastosowanie wyłącznie wykładni gramatycznej prowadziłoby do wniosku, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ egzekucyjny przed rozpatrzeniem zarzutów musiałby uzyskać stanowisko wierzyciela - a więc "uzyskać stanowisko od samego siebie" w zakresie zgłoszonych zarzutów. Nie ulega bowiem żadnych wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie dyrektor izby celnej występuje w dwóch postaciach: organu podatkowego - wierzyciela i organu egzekucyjnego w rozumieniu art. 19 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Tymczasem w doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, iż dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Stanowisko takie zajął między innymi Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993r., sygn. akt III ARN 84/92 oraz w uchwale z dnia 7 marca 1995r., sygn. akt III AZP 2/95. Jeśli zatem rezultaty wykładni gramatycznej prowadzą do nielogicznych wniosków, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ egzekucyjny przed rozpatrzeniem zarzutów musiałby uzyskać stanowisko wierzyciela - a więc "uzyskać stanowisko od samego siebie" w zakresie zgłoszonych zarzutów, należy sięgnąć do wykładni systemowej i celowościowej.

Słusznie stwierdzono w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2005r., sygn. akt I SA/Sz 359/05, że "...U podstaw regulacji prawnej, wymagającej uzyskanie przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela w zakresie zasadności zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, leży niewątpliwie uznanie przez ustawodawcę potrzeby uzyskania - przed rozpatrzeniem zarzutów przez sam organ egzekucyjny, do którego zarzuty zostały zgłoszone - wypowiedzi w tym zakresie samego wierzyciela, będącego przecież "dysponentem" postępowania egzekucyjnego, skoro to na jego wniosek i na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przezeń zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w art. 27 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny obowiązany jest wszcząć i prowadzić postępowanie egzekucyjne (art. 26 § 1 ustawy), samemu będąc uprawnionym jedynie do badania jego dopuszczalności, nie zaś do badania zasadności wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Przyjęta przez ustawodawcę forma postanowienia, w jakiej stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów winien zająć wierzyciel, poddanie tego stanowiska kontroli instancyjnej, a w konsekwencji także kontroli sądowoadministracyjnej. wskazuje jednoznacznie na ratio legis takiego unormowania, w szczególności przy uwzględnieniu zasady, iż wypowiedź wierzyciela w zakresie zarzutów opartych na podstawach określonych w art. 33 pkt 1-5 ustawy jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

Jest oczywistym, że potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot, co oznacza też, iż nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu - najpierw jako wierzyciel i oddzielnie - jako organ egzekucyjny. Przyjmowanie stanowiska odmiennego, a więc przyjmowanie, że stanowisko w formie podlegającego zaskarżeniu postanowienia wierzyciel obowiązany jest zajmować także wtedy, gdy jest on równocześnie organem egzekucyjnym, wskazywać musiałoby na to, że ustawodawca jest nieracjonalny, skoro temu samemu podmiotowi (wierzycielowi będącemu zarazem organem egzekucyjnym) w tejże samej kwestii (zasadność zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego) nakazuje wypowiadać się dwukrotnie, przyjmując przy tym zasadę, że jako organ egzekucyjny podmiot ten związany jest swoją wypowiedzią wyrażoną w odpowiedniej formie w roli wierzyciela i że każde z tych stanowisk, wyrażone przez ten sam podmiot występujący w różnej roli, podlega odrębnej kontroli instancyjnej i sądowo-administracyjnej".

Nie budzi wątpliwości założenie, że celem omawianej regulacji prawnej jest poddanie kontroli instancyjnej oraz, na dalszym etapie, kontroli sądowoadministracyjnej, stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, skoro organ egzekucyjny związany jest takim stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa jest w przepisie art. 33 pkt 1-5 tej ustawy oraz umożliwienie zobowiązanemu podjęcie polemiki z takim stanowiskiem wierzyciela.

Założyć także należy, że celem wprowadzenia, znowelizowanym ustawą z dnia 6 września 2001r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 125, poz. 1368), przepisem art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tego dodatkowego etapu w postępowaniu egzekucyjnym, tj. uzyskiwania stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie do organu odwoławczego, a na postanowienie organu odwoławczego, skarga do sądu administracyjnego, nie było przedłużanie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zarzuty zobowiązanego mogą zostać rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny w postanowieniu w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, na które przysługują mu takie same środki zaskarżania, jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów.

Wyżej wyłożone stanowisko nie jest odosobnione. Analogiczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 26 kwietnia 2005r., sygn. akt SA/Łd 146/05 oraz R. Hauser i Z. Leoński - autorzy Komentarza do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Wydawnictwo C.H. Beck 2003, str. 105). Podobne stanowisko wyrażono w opracowaniu "Administracyjne postępowanie egzekucyjne" T. Jędrzejewski, M. Masternak, P. Rączka (Wydawnictwo TNOiK 2002, str. 102), gdzie stwierdzono, że "...W przypadku, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem to faza postępowania badania dopuszczalności egzekucji w ogóle nie występuje. Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem już na etapie sporządzania tytułu wykonawczego powinien ocenić, czy egzekucja jest dopuszczalna. W razie stwierdzenia niedopuszczalności egzekucji organ ten po prostu nie przystępuje do sporządzenia tytułu wykonawczego".

W powyższej kwestii wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale podjętej w siedmioosobowym składzie w dniu 25 czerwca 2007r., sygn. akt I FPS 4/05, stwierdził, że "Wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r., Nr 110, poz. 968 ze zm.), w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe".

Jakkolwiek uchwała dotyczyła sytuacji, gdy wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego, który jest jednocześnie organem egzekucyjnym, to jednakże w przekonaniu Sądu znajdzie ona w pełni zastosowanie także w przypadku, gdy jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym jest dyrektor izby celnej. Takie stanowisko wzmacnia okoliczność, że Dyrektor Izby Celnej w opisanej sytuacji musiałby nie tylko "uzyskać stanowisko od samego siebie", ale jeszcze jest obowiązany rozpatrzyć zażalenie zobowiązanego na to stanowisko zawarte w postanowieniu wydanym przez "siebie".

Reasumując należy stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie zarzuty zobowiązanego powinny być rozpatrzone od razu przez organ egzekucyjny - Dyrektora Izby Celnej w postanowieniu w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, bez konieczności zwracania się w tej kwestii o stanowisko do wierzyciela - Dyrektora Izby Celnej.

Ponieważ wydanie zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Celnej było bezprzedmiotowe, Sąd nie mógł wypowiedzieć się w kwestii zarzutów podniesionych w skardze, gdyż będą one podlegały rozpatrzeniu przez organ egzekucyjny w postępowaniu w sprawie zgłoszonych zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

W tym stanie sprawy, mając na uwadze także wiążący charakter uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dla orzecznictwa sądów administracyjnych (art. 269 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.