Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 76/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, art. 33 par. 2 pkt 2-3, art. 33 par. 3, art. 33 par. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r.nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art 13 § 1 pkt 2 lit. a, a także art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, pkt 3, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej A sp. z o.o. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] nr [...]:

- określającej za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015r. przybliżone kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w łącznej kwocie [...] zł oraz przybliżone kwoty odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania zaskarżonej decyzji naliczonych od zaległości podatkowych wynikających z zawyżonych zwrotów w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł,

- dokonującej w toku postępowania kontrolnego zabezpieczenia na majątku spółki kwoty zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w podanych wyżej kwotach za okres od stycznia do grudnia 2015 r. wynikającej z wykazanych w deklaracjach podatkowych VAT- 7 za ten okres kwot zwrotu podatku w wysokościach wyższych niż należne oraz nieuregulowania zobowiązań podatkowych,

utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzje zapadły w następującym stanie sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z [...] wszczął wobec skarżącej spółki kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.

W toku kontroli ustalono, iż głównym dostawcą strony była B sp. z o.o., która sprzedawała do skarżącej:

• fronty i korpusy meblowe,

• lady standard,

• osłonki aluminiowe do podgrzewaczy, puszki świeczki zapachowe,

• podgrzewacze [...],

• [...],

• koncentrat [...].

Zdaniem organu kontrolnego, nabycia ww. towarów nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, bowiem spółka B nie nabyła wyrobów wyszczególnionych w fakturach wystawionych na A sp. z o. o. na łączną kwotę [...] zł, a zatem nie mogła tych wyrobów odsprzedać. Transakcje w badanym okresie miały na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT, a podmioty w nich uczestniczące nie były faktycznymi właścicielami towaru i nie przeprowadzały rzeczywistych transakcji. Podmiotami uczestniczącymi w transakcjach były m.in.: C sp. z o.o., D sp. z o.o., E sp. z o.o., F sp. z o.o., G sp. z o.o., H sp. z o.o., I, J sp. z o.o., B sp. z o.o.,A sp. z o.o.

Według organu B sp. z o.o. nie nabyła wyrobów: podgrzewaczy [...], osłonek aluminiowych do podgrzewaczy, puszek świeczek zapachowych, frontów i korpusów meblowych, koncentratów [...], tworzywa sztucznego [...] wyszczególnionych w fakturach wystawionych na A sp. z o.o., a zatem nie mogła tych wyrobów odsprzedać. Dostawcy firmy B nie dysponowali środkami transportu, jak również w większości przypadków nie zatrudniali pracowników. Transakcje fakturowane były tego samego dnia bądź następnego u poszczególnych podmiotów. Dostawcy firmy B opisani jako współorganizatorzy uczestniczyli w pozornym obrocie ww. wyrobami.

Organ stwierdził, że ww. podmioty uczestniczyły w łańcuchu podatników dokonujących nierzeczywistego obrotu wymienionymi towarami, aby wygenerować podatek VAT, wykazywany jako naliczony przez skarżącą. Celem uczestników opisanej "karuzeli VAT" było osiągnięcie korzyści majątkowych z przestępstw i przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym karuzelowym obrotem ww. wyrobami, polegającymi na dokonywaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów, które następnie wprowadzano ponownie do obrotu w kraju, czemu towarzyszyło wystawianie fikcyjnych faktur VAT, dokumentujących powyższy proceder polegający na nieodprowadzaniu należnego podatku VAT oraz podejmowaniu czynności mających na celu udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków pieniężnych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych.

Transakcje pomiędzy uczestnikami karuzeli polegały na tym, iż towar pochodził od podmiotu dokonującego sprzedaży krajowej, który był zobowiązany do zapłaty podatku VAT, a który nie płacił tego podatku ("znikający podatnik"). Dalej towar był "fakturowany" przez kilka podmiotów, które "sprzedawały" sobie nawzajem przedmiotowy towar w ustalonej kolejności z minimalną marżą ("bufory"), aż wreszcie skarżąca wykazywała sprzedaż tego towaru poza granice Polski ze stawką podatku 0% ("broker") i w związku z tym otrzymywała zwrot podatku VAT z tytułu podatku naliczonego powstałego przy "nabyciu" tego towaru. Następnie towar "sprzedawany" był z powrotem do Polski (bezpośrednio lub za pośrednictwem kolejnych podmiotów zagranicznych), do podmiotu, który pomimo wykazania WNT (lub wykazania przez zagraniczny podmiot WDT na tego podatnika) i sprzedaży krajowej nie płacił podatku (kolejny "znikający podatnik"), po czym cały łańcuch zaczynał się od nowa z wykorzystaniem kolejnych "buforów" i brokerów" (najczęściej innych niż we wcześniejszym łańcuchu).

Na nierzeczywisty charakter obrotu wskazują m.in.:

• w ustalonym łańcuchu transakcji nie występuje ani faktyczny producent towaru, ani jego ostateczny odbiorca (np. podmiot wykorzystujący go w produkcji i sprzedający do konsumentów),

• towar najczęściej wyjeżdża z Polski do miejscowości położonej tuż za granicą po czym z powrotem wraca do kraju,

• podmioty biorące udział w łańcuchu "dostawców" i "odbiorców" nie wpłacały podatku należnego, przy czym jeden z nich (skarżąca spółka) występowała o zwrot podatku naliczonego,

• brak możliwości ustalenia podmiotu na początku łańcucha dostawców,

• podmioty "sprowadzające" towar z powrotem do Polski to tzw. znikający podatnicy, którzy nie wpłacają podatku należnego. Podmioty te nie składają deklaracji podatkowych, składają deklaracje "zerowe" albo składają deklaracje z zawyżonym podatkiem naliczonym. Są to podmioty nierzetelne, nie posiadające dokumentacji księgowej, z którymi kontakt jest znacznie utrudniony lub niemożliwy,

• większość firm zagranicznych biorących udział w łańcuchu, posługiwało się rachunkami bankowymi prowadzonymi w Polsce,

• wszystkie płatności następują praktycznie równocześnie z zawarciem transakcji - kolejny typowy element występujący w tzw. "transakcjach karuzelowych", który praktycznie (w takim zakresie) nie występuje w rzeczywistych transakcjach gospodarczych,

• w kilku przypadkach te same podmioty występujące na początku jednego łańcucha występują także na końcu innego łańcucha "dostawców".

Według organu kontrolnego skarżąca nigdy nie dysponowała towarem jak właściciel, który nie był jej własnością. Była jednym z podmiotów uczestniczących w łańcuchach fikcyjnych dostaw towarów, który wielokrotnie wwożony i wywożony z Polski mógł przynajmniej kilkukrotnie służyć do wyłudzenia podatku VAT. Spółka była bardzo ważnym ogniwem łańcucha służącego wyłudzeniu zwrotu podatku VAT jako podmiot wykazujący zwrot w deklaracji i otrzymujący środki pieniężne z budżetu państwa na własny rachunek bankowy. Funkcję "brokera", którą pełniła skarżąca spółka zazwyczaj wykonują stosunkowo duże podmioty lub, jak w tym przypadku, "spółki-córki" dużych znanych podmiotów, co ma uprawdopodobnić zasadność zwrotu. Podmiot ten nie może być przypadkowy, gdyż musi "sprzedać" towar z góry ustalonym, zagranicznym podmiotom.

Organ kontrolny podkreślił, że szczególną uwagę należy zwrócić na charakter pracy wykonywany przez pracowników spółki zatrudnionych na stanowisku handlowców. Jak sami zeznają w okresie 2015 r. do kwietnia 2016 r. przebywali jedynie 4 godziny tygodniowo w spółce, resztę czasu spędzali w B sp. z o.o. gdzie zostawali do późnych godzin wieczornych. Kontakty na odbiorców towarów sprzedawanych przez A były wskazywane przez prezesa B bądź jego pracowników. Z zeznań tych wynika również, że było wręcz polecenie służbowe S.B. i B.R., aby prowadzić transakcje WDT w zakresie obrotu towarami typu: podgrzewacze [...], osłonki aluminiowe, puszki zapachowe, fronty meblowe. Raporty o wysłanych ilościach towaru i transporcie były przekazywane na bieżąco do Zarządu A (spółka nie ponosiła kosztów związanych z transportem). Handlowcy mieli określany przez Zarząd A limit sprzedaży WDT na dany miesiąc. Zarząd A tj. S.B. i B.R. chwalili się na spotkaniach rady nadzorczej z zarządem K wysokością obrotów, które uzyskali z WDT. Nie było istotne z jakiego tytułu były obroty, ważne żeby były. Pełniący funkcję członka zarządu A B.R. zeznał, iż pilnował by w ramach WDT utrzymać marżę na poziomie 1,5-2% oraz, że przychód Spółki w 2015r. w porównaniu z przychodami za 2014r. wzrósł o ok. 50%.

Ustalenia i rozstrzygnięcie w tym zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z [...].

Spółka nie zgodziła się z ww. decyzją i złożyła od niej odwołanie zarzucając:

1. art. 191 i art. 187 § 1 w zw. z art. 33 § 1 i §2 O.p. oraz art. 31 ust. 1 Ustawy o kontroli skarbowej (dalej: u.k.s.) poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, poprzez:

a. przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik po zakończeniu kontroli skarbowej obejmującej ww. okres nie uiści zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, mimo iż podatnik przez okres bez mała 2 (dwóch) lat od wszczęcia postępowania kontrolnego, nie dał powodów do wyciągnięcia takich wniosków tj. uiszczał stale i w terminach wszelkie ciążące na nim zobowiązania publicznoprawne, a także nie ukrywał ani też nie zbywał posiadanego majątku, prowadził działalność pod tym samym adresem, w takiej samej formie i branży oraz rozwijał działalność;

b. przyjęcie, że jedyną i wystarczającą przesłanką do zabezpieczenia kwoty zaległości na majątku Spółki jest sam fakt uczestnictwa Spółki w karuzeli podatkowej oraz następujący po wszczęciu postępowania kontrolnego, spadek obrotów w związku z WDT, bez dokonania oceny całościowej sytuacji majątkowej Spółki i de facto wskutek powyższego dokonanie oceny prawnej działania spółki, która stanowi antycypację przyszłej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, którą to decyzją postępowanie, zgodnie z art. 24 u.k.s., winno być zakończone (jakkolwiek dopiero po przeprowadzeniu całościowej analizy materiału dowodowego oraz także oceny zachowania spółki z punktu widzenia jej dobrej wiary); Spółka wskazuje jednocześnie, że spadek obrotów w ramach WDT wynikał z wdrożonej równocześnie z postępowaniem kontrolnym, kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (obecnie już zakończonej), w której toku zakwestionowano także - przykładowo - dwie transakcje dokonane we wrześniu 2016 roku (realizowane do podmiotów o ugruntowanej renomie z siedzibą w Niemczech, których przedmiotem były towary branży kolejowej), co zrodziło wówczas wniosek o konieczności znacznego ograniczenia WDT na rzecz sprzedaży krajowej - co obecnie spółka z sukcesem realizuje;

c. przyjęcie a priori, że spółka, celowo lub mając przynajmniej taką świadomość, brała udział w procederze tzw. karuzeli podatkowej podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy w przeważającej większości koncentruje się na transakcjach dokonywanych przez inne podmioty niż spółka, co do których spółka nie miała wiedzy, a do tego na dużo wcześniejszych etapach obrotu, a nadto materiał ten, pochodzący także z innych źródeł niż spółka, nie wskazuje na jakiekolwiek powiązanie spółki ze spółkami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu, w szczególności ze spółkami C sp. z o.o., E sp. z o.o., D sp. z o.o., L sp. z o.o., a także M.B. lub A.B. (osoby te nie były znane ani spółce, ani też osobom zatrudnionym w spółce);

2. naruszenie art. 5 ust. 4 i 5 Ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa o VAT) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż oszustwo podatkowe, popełniane w ramach karuzeli podatkowej, stanowi nadużycie prawa, podczas gdy nadużycie prawa stanowi w rzeczywistości kategorię odrębną od oszustwa podatkowego, a zatem również i sankcje przewidziane dla tych działań są odrębne,

3. naruszenie art. 33d OP w zw. z art. 154 §1 tiret pierwszy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu w oparciu o przesłankę braku płynności finansowej, w sytuacji gdy spółka, pomimo wdrożonej kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. równocześnie z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. i pomimo "zatrzymania" na czas kontroli podatkowej kwoty przekraczającej [...] zł regulowała bieżąco swoje bieżące zobowiązania finansowe - zarówno prywatnoprawne jak i publicznoprawne, przy zachowaniu zewnętrznego finansowania, oraz rozwijała działalność, a to dopiero zabezpieczenie na rachunkach bankowych spółki "zablokowało" jej działalność operacyjną;

4. art. 24 ust. 5 Ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie i naliczenie odsetek za zwłokę również za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, podczas gdy niniejsze postępowanie trwa, z przyczyn niezawinionych przez Spółkę, dłużej niż 6 miesięcy, a zatem odsetki za zwłokę za ten okres nie mogą być naliczane, co w efekcie skutkować winno określeniem - przy założeniu, że co do zasady decyzja jest poprawna (co spółka kwestionuje) - przybliżonej różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT) w dużo niższej wysokości.

Skarżąca wniosła nadto o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów na okoliczność aktualnej sytuacji majątkowej skarżącej spółki, zawartych rentownych kontraktów i realizowanych obecnie zamówień, które przynosić będą spółce środki pozwalające na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, posiadanie płynności finansowej, posiadanego zewnętrznego finansowania, wsparcia udzielonego przez właściciela podatnika (wspólnika) w drodze porozumienia o poręczeniu, posiadania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którego zwrot spółka obecnie nie wnioskuje, a także na okoliczność braku ryzyka niezrealizowania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a tym samym braku obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, co jednocześnie i w konsekwencji wskazuje o niezaistnieniu stanu braku płynności finansowej, o której mowa w art. 154 §1 tiret pierwsze ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, według stanu na dzień sporządzenia niniejszego odwołania, oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie, iż brak jest przesłanek do zabezpieczenia na majątku spółki kwoty zaległości podatkowej za okres od stycznia do grudnia 2015 roku w wysokości [...] zł i odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł lub też uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, a względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po przeprowadzeniu po-stępowania odwoławczego, zaskarżoną decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ drugoinstancyjny, dokonując wykładni art. 33 O.p., wyjaśnił, że przepisy te dopuszczają możliwość zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Uzasadniona obawa zachodzi wówczas, gdy podatnik w szczególności trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a także gdy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ocena wystąpienia tej przesłanki w konkretnym przypadku należy do organu podatkowego. Organy podatkowe nie są przy tym zobowiązane udowodnić, a jedynie uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania w przyszłości.

W dalszej części organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do prawidłowości określenia przybliżonej kwoty zobowiązania za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r.

Wskazał, że zgodnie z oceną dokonaną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., dochody skarżącej sp. z o.o. zestawione z faktem, że spółka nie dysponuje majątkiem znacznej wartości oraz w relacji do przybliżonej kwoty zobowiązań ciążących łącznie na podatniku, stwarza uzasadnioną obawę niewykonania tych zobowiązań. Organ zauważył, że według informacji pozyskanych w toku postępowania spółka nie posiada nieruchomości, a siedziba mieści się w wynajmowanym lokalu. Jak wynika z zaskarżonej decyzji spółka posiada 10 pojazdów. Przyjmując średnie wartości samochodów ustalono, że majątek ten oscyluje wokół kwoty [...] zł (ustalono na podstawie portalu internetowego [...]), a więc jego wartość jest zdecydowanie niewystarczająca w odniesieniu do łącznej kwoty zobowiązań określonych decyzją. Dodał, że spółka nie złożyła oświadczenia ORD-HZ, co potwierdza pismo z 25 maja 2018 r. odmawiające złożenia oświadczenia.

Organ uznał, że taka postawa spółki - jakkolwiek stanowi jej uprawnienie - nie może wzbudzać zaufania organu podatkowego, w kontekście możliwości spłaty przyszłych zobowiązań i zamiaru dokonania tego w sposób dobrowolny. W takim stanie rzeczy organ podatkowy mógł powziąć wątpliwości, czy nie jest to próbą utrudnienia ewentualnej przyszłej egzekucji. Zauważył również, że obawę niewykonania przybliżonych kwot zaległości potwierdza również okoliczność, iż w sprawozdaniu zarządu z działalności spółki w 2017 r., sam zarząd wskazał, że główną pozycją kosztów finansowych są odsetki od nieterminowego regulowania zobowiązań, kredytów itd., co związane było z pogorszeniem płynności finansowej spółki drugi rok z rzędu. Co prawda zarząd uzasadnił ten stan faktem zatrzymania kwoty ponad [...] zł przez organ podatkowy, to jednak na tym etapie przedwczesne było przesądzanie o zasadności tego zwrotu, bowiem w tym zakresie, tj. w kwestii rzetelności deklarowanych w VAT-7 podstaw opodatkowania za okresy styczeń-marzec 2016 nadal toczyła się kontrola podatkowa. Co więcej wstrzymano także zwroty podatku z tytułu podatku od towarów i usług za okresy 07-09/2016. Te okoliczności wzmagają zatem obawę niewykonania zobowiązań za 2015 rok. Organ nadmienił także, że w kontekście ww. informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym twierdzenia pełnomocnika, jakoby zatrzymanie kwoty nie wpłynęło na bieżące regulowanie zobowiązań finansowych należy uznać za nieuzasadnione.

Organ podkreślił, że biegły rewident w sprawozdaniu z badania sprawozdania rocznego skarżącej spółki za rok 2017 z [...] - nie zgłaszając zastrzeżeń co do prawidłowości i rzetelności sprawozdania finansowego i nie oceniając sprawozdania z działalności - zwróciła uwagę na to, że "Spółka na dzień bilansowy nie dotrzymała wszystkich konwenantów określonych w zawartych umowach kredytowych. Informacja na temat wykonania konwenantów została przedstawiona przez Spółkę w informacji dodatkowej w nocie 22. Zwracamy jednak uwagę, iż (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie utrzymała wszystkich wskaźników finansowych wymaganych m.in. przez M S.A. w umowie Wieloproduktowej nr (...) z późniejszymi aneksami. Zgodnie z postanowieniami umowy bank może m. in. wypowiedzieć tę umowę oraz zażądać spłaty całego zadłużenia. Wysokość kredytu na dzień 31.12.2017 roku wynosiła [...] zł. "

Organ zaznaczył również, że po sporządzeniu ww. opinii przez biegłego rewidenta, podmiot sporządzający sprawozdanie finansowe za 2017 r., tj. Prezes Zarządu N wycofał podpis pod ww. sprawozdaniem wskazując jako przyczynę otrzymanie przez spółkę 22 maja 2018 r. zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunków bankowych dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. Uznał zatem, że jest to istotne zdarzenie zaistniałe po dacie sporządzenia bilansu, które ma wpływ na zagrożenie działalności spółki. Co więcej wniósł o ujawnienie powyższego w sprawozdaniu finansowym za 2017 r. i poinformowanie biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe spółki. Data sporządzenia ww. pisma, tj. 23 maja 2018 r. wskazuje jednak, że wpłynęło ono do skarżącej spółki po dacie sporządzenia opinii przez biegłego rewidenta tj. [...]. W tym kontekście dokonywanie analizy sytuacji finansowej spółki w oparciu o tak sporządzone sprawozdanie uznał za niezasadne. Z jednej bowiem strony w pozycji b.II.3 w części dotyczącej należności z tytułu podatków, dotacji, ceł wskazano m.in. należności z tytułu zatrzymanego zwrotu, z drugiej natomiast strony przybliżona kwota zobowiązań za 2015 rok z oczywistych względów nie mogła być uwzględniona po stronie pasywów. W związku z powyższym organ wskazał, że ww. dokument - wbrew twierdzeniom pełnomocnika - nie może świadczyć o rzeczywistej sytuacji finansowej spółki.

Organ podkreślił, że z pozyskanych przez niego informacji wynika, że postanowieniem z [...] ogłoszono upadłość skarżącej spółki. Jak ustalono dłużnik 3 sierpnia 2018 r. złożył wniosek o zawarcie układu, jednak Sąd upadłościowy ogłosił upadłość spółki. Upadłość należy postrzegać jako mechanizm likwidacji majątku dłużnika, który ma zaspokoić wierzyciela, a jednocześnie doprowadzić do ostatecznego zakończenia działalności gospodarczej upadłego. Po-wyższe może oznaczać, że dochodzenie późniejszych roszczeń przez wierzyciela podatkowego będzie ograniczone a spółka po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego i przynajmniej częściowym zaspokojeniu wierzycieli, nie będzie funkcjonowała w obrocie gospodarczym. Co przy tym istotne takie orzeczenie wprost budzi obawę niewykonania zobowiązań podatkowych, m.in. ze względu na to, że zarząd pozbawiony jest decyzyjności w zakresie regulowania zobowiązań.

W kontekście powyższych ustaleń dołączone do odwołania liczne zamówienia i ewentualnie związane z nimi wierzytelności spółki nie dają pewności, że nastąpi z tych źródeł skuteczna realizacja przyszłych zobowiązań podatkowych, co rodzi obawę, że środki te nie będą służyć zaspokojeniu wierzyciela podatkowego.

Organ drugiej instancji wskazał, że na tle powyższych ustaleń nie sposób zgodzić się z argumentami pełnomocnika, że dokonana przez organ pierwszej instancji ocena zasadności zabezpieczenia jest wadliwa, skoro organ odwoławczy po zbadaniu dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika oraz i innych dowodów pozyskanych w toku postępowania odwoławczego doszedł do tożsamego co organ I instancji wniosku.

Pełnomocnik w odwołaniu wskazał ponadto, że "mimo, iż jej dochód jest niższy w porównaniu z kwotą zobowiązania, to jest w stanie dokonać jego spłaty. (...) jedynie wybrany fragment działalności spółki w ocenie organu rozliczany był nierzetelnie, natomiast w pozostałym zakresie działalność spółki nie budziła zastrzeżeń".

Powyższe w ocenie organu II instancji nie może stanowić wystarczającego argumentu świadczącego o braku obawy, co do wykonania przyszłych zobowiązań, albowiem obawa ta wynika również z innych okoliczności:

- w postępowaniu kontrolnym ujawniono okoliczności stwarzające podstawę do przyjęcia, że spółka rozliczając podatek od towarów i usług dopuściła się nieprawidłowości podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych,

- wobec spółki toczy się inne postępowanie dotyczące weryfikacji rzetelności rozliczenia VAT,

- spadły dochody spółki,

- w dniu wydania decyzji organ zasadnie stwierdził, że spółka nie posiada majątku mogącego stanowić źródło realizacji przybliżonych zobowiązań,

-sprawozdanie za 2017 r. nie odzwierciedla wszystkich istotnych zdarzeń wpływających na ocenę faktycznego obrazu spółki,

- z informacji opublikowanej w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z 19 listopada 2018r., nr MSiG 223/2018 poz. [...] wynika, że postanowieniem z [...] o sygnaturze [...] Sąd Rejonowy [...] w K. X Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość dłużnika A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a postępowanie upadłościowe prowadzone jest pod sygn. akt [...].

Organ podkreślił, że w świetle dotychczasowej argumentacji należy też zakwestionować twierdzenia pełnomocnika odnoszące się do poprawiającej się sytuacji majątkowo - finansowej spółki. W powołanym już sprawozdaniu z działalności spółki za 2017 r. wskazano na problemy z płynnością, w efekcie generujące dodatkowe koszty finansowe. Co więcej zarząd spółki uznał ostatecznie, że sytuacja finansowa spółki jest na tyle trudna, że wymaga postępowania przed Sądem ds. upadłościowych. Nawet biorąc pod uwagę, że postanowienie z [...] nie jest prawomocne, to inicjatorem postępowania przed ww. Sądem był sam dłużnik, co uzasadnia tezę o pogarszającej się sytuacji finansowej spółki. Zauważył, że spółka nie posiada - jak twierdzi pełnomocnik - "wierzytelności o zapłatę" kwoty [...] zł, ponieważ kwotę tę spółka zadeklarowała do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ponadto uwagi pełnomocnika co do możliwości finansowania przyszłych zobowiązań podatkowych z należności kontrahentów, tracą rację bytu wobec wszczęcia procedury upadłościowej.

Organ stwierdził, że argumentacja spółki zawarta w odwołaniu - odnośnie braku uzasadnionej obawy w przedmiocie niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego - nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Podkreślił, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, a jego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego, a przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe, w myśl art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, co w przedmiotowej sprawie uczyniono.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, w przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki uzasadnionej obawy, że ww. zobowiązanie nie zostanie przez spółkę wykonane. W konsekwencji więc zarzuty pełnomocnika spółki zgłoszone w odwołaniu w przedmiocie naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej uznał za niezasadne, podobnie jak zarzuty spółki odnośnie naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem uproszczonym, a zatem specyfika tego postępowania nie pozwala na prowadzenie obszernego i kompleksowego pod względem dowodowym postępowania w sferze ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. W kwestii zaś dokonania oceny wystąpienia przesłanek do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i pozwalający na podjęcie w tym względzie rozstrzygnięcia, wzmocniony działaniami w postępowaniu odwoławczym.

W skardze spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 127 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak rozpoznania zarzutów podniesionych przez skarżącego w pkt. 1 lit. b) i c) oraz pkt 2 odwołania,

2. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 O.P. poprzez dokonanie wadliwej i wybiórczej oceny dowodów oraz brak uzgodnienia okoliczności, iż:

• decyzja zabezpieczająca nie została wydana w okresie, gdy faktycznie istniało zagrożenie dla interesu fiskalnego państwa, lecz dopiero po upływie 2 lat od wszczęcia postępowania kontrolnego wobec spółki, a zatem faktycznie przesłanki jej wydania były inne, niż przewidziano w treści art. 33 O.P.,

• do realizacji decyzji zabezpieczającej przystąpiono z pominięciem przepisów art. 33d i nast. O.P.,

• decyzja zabezpieczająca wydana została dopiero w okresie, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego zobowiązany został do zwrotu na rzecz spółki zatrzymanej przez siebie kwoty nadwyżki podatku VAT, mimo że gdyby zaakceptować argumentację organu, przesłanki do jej wydania istniały już wcześniej,

• pominięcie okoliczności, iż wskutek ogłoszenia upadłości spółki wyznaczono sędziego komisarza oraz syndyka masy upadłości, które te osoby stanowią gwarant realizacji zobowiązań spółki (na równi z nadzorcą sądowym oraz zarządu przymusowego nad majątkiem dłużnika), co wyłącza ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego.

3. art. 127 w zw. z art. 33 § 1 O.P., art. 154 § 1 i § 4 Ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 146 ust. 3 Prawa upadłościowego poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i brak pełnego, dwukrotnego merytorycznego rozpoznania niniejszej sprawy, a to poprzez brak uwzględnienia okoliczności, iż na dzień wydawania zaskarżonej decyzji spółka pozostaje w upadłości likwidacyjnej, a zatem zabezpieczenie na majątku spółki traci swój cel, jakim jest zapewnienie możliwości późniejszej egzekucji zobowiązania (postępowanie egzekucyjne względem strony nie będzie mogło być prowadzone - również z kwot zabezpieczonych),

4. art. 188 O.P. poprzez brak jakiegokolwiek ustosunkowania się do wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego w odwołaniu,

5. art. 33 § 3 i § 4 pkt 2) O.P. w zw. z art. 24 ust. 5 Ustawy o kontroli skarbowej poprzez wadliwe przyjęcie, że ustalenie wysokości odsetek za zwłokę może nastąpić z pominięciem przepisów regulujących wysokość tych odsetek przez okres, za który są one należne."

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł także, że:

- w zaskarżonej decyzji organ zacytował treść wyroku WSA w Warszawie z 25 stycznia 2016 roku, niemniej w jego zdaniem nie znajduje on odzwierciedlenia w niniejszej sprawie, bowiem WSA w powyższym wyroku wskazał na tę istotną cechę postępowania zabezpieczającego, którą jest konieczność szybkiego zabezpieczenia interesu fiskalnego państwa. A więc w sytuacji, gdy powstaną podejrzenia co do istnienia zobowiązania podatkowego, organ ma możliwość dokonania tego zabezpieczenia de facto bez przeprowadzenia rozbudowanego czy szeroko zakrojonego postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie jednak organ całkowicie pominął tą przesłankę. Decyzja o zabezpieczeniu, została wydana bowiem dopiero po dwóch latach prowadzenia postępowania kontrolnego (...). WSA w cytowanym orzeczeniu wskazał również, że wydając decyzję o zabezpieczeniu organ nie jest zobowiązany czynić m. in. ustaleń co do dobrej bądź złej wiary podatnika. Nie można jednak tracić z pola widzenia faktu, że w sytuacji, gdy wobec możliwości rezygnacji czynienia ustaleń w tym zakresie, organ tego rodzaju ustalenia jednak czyni, to winny one znajdować odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Za niedopuszczalną należy uznać konstrukcję zastosowaną przez organ, polegająca na próbie wykazania złej wiary podatnika i dokonywaniu w tym zakresie wadliwej oceny dowodów, a jednocześnie uznaniu, że organ nie jest zobowiązany tej złej wiary wykazywać, wobec czego ewentualna ocena dowodów w tym zakresie pozostaje bez znaczenia. (...) Organ odwoławczy nie może bronić się okolicznością, iż organ I instancji nie był zobowiązany do wykazywania określonych okoliczności, a skoro jednak to uczynił w treści decyzji, to organ odwoławczy zwolniony jest z obowiązku weryfikacji tej oceny."

- organ nie zwrócił uwagi, że decyzja zabezpieczająca została wydana z pominięciem przepisów przewidujących możliwość dobrowolnego złożenia przez spółkę zabezpieczenia, w sytuacji, gdy stosowanie tychże przepisów (art. 33d i nast. O.P.) jest normą, a nie wyjątkiem. Organ nie ocenił powyższych okoliczności w kontekście faktycznych przesłanek, jakie towarzyszyły wydaniu decyzji przez organ I instancji. Ponadto, w odwołaniu wprost wskazano na zbieg czasowy, jaki nastąpił po-między obowiązkiem zwrotu nadwyżki podatku VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a wydaniem decyzji o zabezpieczeniu. Tymczasem w decyzji organ odwoławczy wskazuje, iż brak jest podstaw do przyjęcia, aby decyzja zabezpieczająca została wydana celem zatrzymania środków pieniężnych, bowiem najpierw dokonano zajęcia rachunków bankowych. Logicznym jest jednak, że środki, które miały zostać zwrócone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zostałyby zwrócone właśnie na zajęty rachunek bankowy, a nie przekazem pocztowym, i bank powrotnie przelałby je na rachunek Urzędu Skarbowego. Przy tym zastosowanie środka zabezpieczającego polegającego na zajęciu rachunków bankowych Spółki doprowadziło do wypowiedzenia linii kredytowej Spółce przez M S.A. i stało się podstawą dla ogłoszenia upadłości Spółki;

- dokonując oceny dowodów, organ odwoławczy pominął okoliczność, iż dla spółki wyznaczono sędziego komisarza oraz syndyka masy upadłości. Są to pod-mioty mające stanowić gwarancję realizacji przez spółkę swoich zobowiązań w tym publicznoprawnych. Świadczy o tym treść art. 43 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym "Po ogłoszeniu upadłości zabezpieczenia w postaci ustanowienia tymczasowego nadzorcy sądowego albo zarządu przymusowego upadają z chwilą objęcia majątku upadłego dłużnika w zarząd przez syndyka." Oznacza to więc, że zabezpieczenia ustanawiane przez Sąd upadłościowy upadają z chwilą objęcia majątku dłużnika przez syndyka. Ustanowienie syndyka stanowi więc zabezpieczenie realizacji zobowiązań, i w takim przypadku wydaje się być zbędnym ustanawianie dodatkowych sposobów zabezpieczeń, skoro nawet przepisy Prawa Upadłościowego nie przewidują nie tylko takiej konieczności, ale i nawet prawnej możliwości;

- organ rozpoznając odwołanie naruszył również zasadę dwuinstancyjności postępowania i nie uwzględnił nowych okoliczności, które nastąpiły po wydaniu decyzji zabezpieczającej, a mających wpływ na możliwość jej późniejszej realizacji, a to ogłoszenia upadłości likwidacyjnej spółki;

- dokonując zabezpieczenia w stosunku do grudnia 2015 roku, organ zastosował podwyższoną kwotę odsetek za zwłokę, zgodnie z art. 56b O.P. Prowadzi to do sytuacji, w której, gdy organowi przysługuje uprawnienie do naliczania odsetek w wyższej wysokości to korzysta on z tego przywileju; w sytuacji jednak, gdy winien zrezygnować z naliczania odsetek za pewien czas - to uznaje, iż przepisy takie nie znajdują zastosowania na etapie postępowania zabezpieczającego.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze w pełni pod-trzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a. Orzekanie - w myśl art. 135 P.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność dokonania określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do grudnia 2015r. i należnych odsetek oraz zabezpieczenia tych kwot na majątku podatnika.

Oceniając legalność decyzji w tym przedmiocie Sąd podzielił stanowisko organu.

Stosownie do art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) – dalej powoływana także jako "O.p.", zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Nadto po myśli art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Cytowane wyżej przepisy wskazują przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, przy czym w każdym przypadku ocena prawnej dopuszczalności wydania takiego rozstrzygnięcia musi być przeprowadzona na tle wszystkich okoliczności danej sprawy.

Wśród dowodów niezbędnych do wydania takiej decyzji muszą znaleźć się dwie grupy dowodów:

- uprawdopodobniające istnienie zobowiązania podatkowego będącego przed-miotem postępowania w przedmiocie wydania decyzji wymiarowej,

- uzasadniające obawę, że nie zostanie ono wykonane.

Odnośnie pierwszej grupy zauważyć należy, że postępowanie w kwestii zabezpieczenia nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego, stąd w jego trakcie odstępuje się od przeprowadzania pełnego postępowania dowodowego, a za wystarczające uznaje się uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w określonej w sposób przybliżony wysokości (tak: wyrok WSA w Gliwicach z 27 marca 2015r., sygn. akt III SA/Gl 1568/14).

W decyzji o zabezpieczeniu organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, gdyż na tym etapie nie jest jeszcze znana jego dokładna wielkość. Co w związku z tym oczywiste, zobowiązanie przybliżone nie jest rozstrzygane w definitywnej ani ostatecznej wysokości. To dokona się dopiero w decyzji wymiarowej kończącej postępowanie w sprawie określenia kwoty zobowiązania. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem nie jest wymiar zobowiązania, lecz zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze, uprzednie w stosunku do postępowania wymiarowego.

W tym stanie rzeczy zarzuty skargi dot. naruszenia przepisów postępowania w zakresie odnoszącym się do nierozpoznania zarzutów skarżącej podniesionych w odwołaniu odnośnie rzekomej dobrej wiary skarżącej i braku jej świadomości udziału w "karuzeli podatkowej" oraz nadużycia prawa są w przypadku decyzji zabezpieczającej całkowicie chybione. Właściwym bowiem postępowaniem, w którym zarzuty w tym zakresie będą analizowane będzie dopiero postępowanie wymiarowe.

Celem instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest bowiem zagwarantowanie środków finansowych koniecznych dla zaspokojenia tych należności w chwili, gdy zostaną określone wiążąco decyzją wymiarową, w związku z czym w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie ma obowiązku ścisłego ustalania wysokości zobowiązania podatkowego, na co wskazuje literalne brzmienie cytowanego już art. 33 § 4 pkt 2 O.p., stanowiącego podstawę prawną orzekania o zabezpieczeniu. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (czyli takich, które zgromadził do dnia orzekania, a nie kompletnych danych, tak jak to jest w przypadku postępowania podatkowego) orzeka o przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego (zatem sama ustawa dopuszcza możliwość, że kwota ta ulegnie zmianie, może nawet do 0). Skoro ustawodawca w ww. przepisie posłużył się pojęciem pomniejszym od pojęcia dowodów określonych w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, nie ulega wątpliwości, że danymi dającymi podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mogą być informacje zebrane w trakcie prowadzonych postępowań, które w wyniku ich analizy pozwolą na wnioskowanie o zasadności dokonania wymiaru podatku w wysokości - co do zasady – innej, niż deklarowana przez podatnika. Natomiast w niniejszym postępowaniu dane te zostały dokładnie wskazane i wyliczone.

W sytuacji gdy faktury dokumentujące nabycie towarów nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw, o czym była mowa na wstępie nin. uzasadnienia, zasadnie organ kwoty z nich wynikające przyjął jako podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego (tabela na str. 17 oraz tabele na str. 18 – 30 dec. II instancji).

Dlatego w ocenie Sądu organy uprawdopodobniły zarówno fakt istnienia zobowiązania podatkowego, jak i jego kwotę.

Wobec powyższego spełniona została przesłanka z grupy pierwszej.

Należy zatem zbadać istnienie przesłanek z grupy drugiej, tj. okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

W art. 33 § 1 O.p. sam ustawodawca wskazał, że do okoliczności takich należy przykładowo sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, przy czym katalog ten ma charakter otwarty.

Uzupełniło go orzecznictwo sądów administracyjnych wskazując, że do okoliczności takich należą również fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych jak również zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (wyrok NSA z 4 listopada 1994r., SA/Gd 96/94, wyrok WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006r., I SA/Bk 367/2005). Jest to także ustalenie przez organ podatkowy, że przewidywana kwota zobowiązana podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatnika (wyrok NSA z 24 lutego 1994r., SA/Po 1833/93) czy też ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego (wyrok WSA w Warszawie z 12 października 2004r. III SA 2408/03). Podobnie "wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług (...)., przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 VAT implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. (wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Bd 144/12). Przesłanka zabezpieczenia zachodzi również wówczas, gdy wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgi podatkowe służące do prawidłowego wypełniania obowiązków podatkowych, bądź gdy wskutek oszustw podatkowych doprowadzi do nieuprawnionego zwrotu podatku VAT (zob.: wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r. sygn. I FSK 1052/15).

Odnosząc wskazane okoliczności uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania do stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że w niniejszej sprawie zaistniały sytuacje zarówno wprost wskazane w art. 33 § 1 O.p., jak i przewidziane w cytowanym orzecznictwie sądowym.

Zauważyć bowiem należy, że jedną z przesłanek ustawowych jest sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Biorąc pod uwagę, że zaskarżoną decyzją organ określił stronie przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku VAT za wszystkie miesiące roku 2015 stwierdzić należy, że nieprawidłowe (zawyżone) deklarowanie zwrotów przez skarżącą miało charakter permanentny, zatem niewątpliwie nosiło cechę trwałości.

Natomiast do okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania wskazywanych w orzecznictwie sądowym a zachodzących w przedmiotowej sprawie należy m.in. ustalenie przez organ podatkowy, że przewidywana kwota zobowiązana podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatnika (powołany wyrok NSA z 24 lutego 1994r., SA/Po 1833/93), a sytuacja ta zachodzi w badanej sprawie. Z danych dot. sytuacji majątkowej spółki wynika, że nie jest ona właścicielem nieruchomości, jej siedziba mieści się w wynajmowanym lokalu, a wartość ustalonych ruchomości tj. pojazdów wynosi ok. [...] zł, czyli mniej niż 1/6 odsetek. Nadto przy ocenie możliwości finansowych nie sposób pominąć faktu, że spółka znajduje się w upadłości, co oznacza, że albo trwale zaprzestała spłacania długów, albo jej majątek nie wystarcza na pokrycie zobowiązań. Dla Sądu oczywistym jest, że w takim przypadku możliwości finansowe dłużnika są niewielkie, a kwota należności podatkowych wynosząca wraz z odsetkami ponad [...] zł jest do nich nieproporcjonalnie wysoka. Wreszcie efektywność działalności prowadzonej przez skarżącą jest bardzo niewielka i ma tendencję spadkową. O ile za 2016r. wynosiła 0,31%, to za rok 2017 wynosiła on już 0,28%.

Przypomnieć także należy, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jest wynikiem ujawnienia w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, co także w orzecznictwie sądów administracyjnych uznawane jest za przesłankę uzasadniającą orzeczenie zabezpieczenia, podobnie jak sytuacja, gdy wskutek oszustw podatkowych podatnik doprowadził do nieuprawnionego zwrotu podatku.

Powołane wyżej okoliczności wskazują, że zasadne jest twierdzenie organu odwoławczego, że zaistniała określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka umożliwiająca organom podatkowym dokonanie zabezpieczenia na majątku strony przed wydaniem decyzji wymiarowej w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały w sposób dostateczny zarówno fakt, że zobowiązanie podatkowe powstało i to w określonej jako przewidywana wysokości (wynikającej z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), jak i wystąpienie przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego", a to wskutek długotrwałego (okres całego roku) wykazywania w deklaracjach podatkowych zawyżonych kwot zwrotu podatku VAT, przy czym obawa niewykonania zobowiązania została wykazana także kilkoma innymi, różnymi i niezależnymi okolicznościami (nieuprawnione odliczanie podatku naliczonego, brak majątku o wartości porównywalnej z kwotą zobowiązania, zła sytuacja finansowa spółki uzasadniająca ogłoszenie upadłości, pogarszająca się efektywność, wypowiedzenie linii kredytowej przez bank).

Przechodząc do analizy zarzutów skargi zauważyć należy, że w pkt 1 strona podniosła, iż organ nie dokonał całościowej analizy sytuacji majątkowej spółki i wskutek powyższego dokonał oceny działania spółki, która stanowi antycypację przyszłej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zarzuciła także, że organ a priori przyjął, że spółka celowo lub co najmniej świadomie brała udział w karuzeli podatkowej.

Odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów, zauważyć należy, że organ dokonał bardzo szczegółowej analizy sytuacji majątkowej spółki, o czym była mowa w części nin. uzasadnienia dot. obawy niewykonania zobowiązań wynikającej właśnie z sytuacji finansowej. Oczywistym jest także, że decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w jakimś zakresie antycypuje treść przyszłej decyzji wymiarowej, skoro opiera się na tym samym uprawdopodobnionym stanie faktycznym i tych samych danych, na podstawie których został ustalony.

Co do zarzutów z drugiej grupy tzn. odnoszących się do celowego lub co najmniej świadomego uczestnictwa w "karuzeli podatkowej" Sąd nie stwierdził jego zasadności. Organ w swej decyzji przedstawił stan faktyczny w takim kształcie, w jakim był on ustalony na dzień jej wydania i skoro wynikało z niego, że spółka uczestniczyła w obrocie karuzelowym, to zawarł te ustalenia w rozstrzygnięciu. W żadnym natomiast miejscu nie twierdził, aby spółka brała w nim udział celowo czy świadomie. Wreszcie stwierdzić należy, że – jak już Sąd wskazał – celem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest "zamrożenie" majątku dłużnika podatkowego w celu zwiększenia prawdopodobieństwa wykonania przyszłej decyzji wymiarowej, a nie merytoryczne rozpoznanie kwestii warunkujących orzeczenie o wysokości zobowiązania podatkowego. Z tego względu zarzuty dot. pozostawania przez stronę w dobrej wierze w związku z transakcjami dokonywanymi z jej dostawcą mogą być rozpoznane dopiero w postępowaniu wymiarowym i z tego względu organ II instancji – zasadnie – nie analizował ich w niniejszej spawie.

Marginalnie Sad zauważa, że strona jest w swych zarzutach niekonsekwentna. Z jednej strony jako zarzut podnosi bowiem, że organ antycypuje rozstrzygnięcie wymiarowe, z drugiej zarzuca, że nie czyni tego odnośnie kwestii dobrej wiary.

Wobec powyższego, zarzuty skargi wyrażone w jej pkt. 1. Sąd uznał za nieusprawiedliwione.

W pkt. 2. skargi skarżąca podnosi, że decyzja zabezpieczająca nie została wydana w czasie, gdy istniało zagrożenie interesu fiskalnego Skarbu Państwa, lecz znacznie później, z czego ma wynikać, że faktyczne przesłanki jej wydania były inne, niż wynikające z art. 33 O.p.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego, które obejmuje z jednej strony ocenę istnienia ustawowych przesłanek, a z drugiej – w razie ich stwierdzenia - skorzystanie bądź nieskorzystanie z możliwości orzeczenia o zabezpieczeniu. Rozpoznając skargę na każdą decyzję administracyjną, w tym także w przedmiocie zabezpieczenia, Sąd bada jedynie jej zgodność z prawem, co oznacza, że analizuje jedynie spełnienie określonych przepisami przesłanek, jakie warunkują jej wydanie, tryb, w jakim organ to uczynił i jego właściwość. Nie podlega natomiast jego ocenie motywacja, jaką kierował się organ wydając ją w tym, czy innym momencie.

Przenosząc to na grunt stanu faktycznego sprawy zauważyć przyjdzie, że przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu zostały spełnione, zatem organ wydając taką decyzję nie naruszył prawa. Natomiast okoliczność, dlaczego wydał to rozstrzygnięcie akurat w takiej a nie innej dacie, i czy ewentualnie miała na to wpływ konieczność zwrotu nadwyżki VAT nie może być przedmiotem oceny Sądu.

W punkcie tym strona twierdzi, że wskutek ogłoszenia upadłości został wyznaczony sędzia komisarz i syndyk masy upadłości, co – według niej - wyłącza ryzyko niewykonania zobowiązania. Z taką argumentacją nie można się jednak zgodzić. Ryzyko niewykonania zobowiązania wiąże się bowiem przede wszystkim ze stanem majątkowym dłużnika podatkowego. W sytuacji, gdy jest on zły, sam fakt ustanowienia syndyka czy sędziego komisarza nie wpłynie na jego poprawę, zatem powołanie tych osób nie może samo przez się wskazywać na niezasadność decyzji o zabezpieczeniu.

Skarga w pkt. 2. zarzuca także "realizację decyzji z pominięciem przepisów art. 33d i nast. O.p.". Stosownie jednak do powołanego przepisu:

§ 1. Zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2.

§ 2. Zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie:

1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej;

2) poręczenia banku;

3) weksla z poręczeniem wekslowym banku;

4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku;

5) zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - według ich wartości nominalnej;

6) uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego;

7) pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej.

Badając zasadność tego zarzutu należy przywołać wspomniane już granice skargi i przypomnieć, że przedmiotem skargi jest decyzja o zabezpieczeniu, a nie czynności w stosunku do niej następcze, stanowiące jej wykonanie. Wszak nawet wadliwe wykonanie decyzji (czego Sąd nie badał, a zatem tym bardziej nie stwierdził) nie świadczy przecież o wadliwości samego aktu.

Wskazuje to na niezasadność zarzutów wyrażonych w pkt. 2. skargi.

Co do podnoszonej w skardze w jej pkt. 3. kwestii, że wobec ogłoszenia upadłości spółki zabezpieczenie na majątku spółki traci swój cel zauważyć należy, że stosownie do art. 146 ust. 3 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe (t. j. Dz.U. z 2017r., poz. 2344) po dniu ogłoszenia upadłości niedopuszczalne jest skierowanie egzekucji do majątku wchodzącego w skład masy upadłości oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu lub zarządzenia zabezpieczenia na majątku upadłego, z wyjątkami nieznajdującymi zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z powyższego zdaniem Sądu wynika, że cytowany przepis nie odnosi się do zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 O.p., albowiem tego zabezpieczenia dokonuje się w trybie decyzji administracyjnej, a nie w trybie postanowienia. Gdyby wolą racjonalnego ustawodawcy było objęcie omawianym przepisem także decyzji o zabezpieczeniu wydawanej w trybie art. 33 O.p. dałby temu wyraz w literalnej treści analizowanego przepisu.

Po wtóre zauważyć należy, że ustawa za czynność niedopuszczalną uznaje dopiero wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu, a nie jego wydanie, a rozpatrywana skarga dotyczy wszak orzeczenia o zabezpieczeniu, a nie jego wykonania. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że przepisy Prawa upadłościowego nie stały na przeszkodzie wydaniu zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji również zarzut z pkt 3. skargi nie zasługiwał na uwzględnienie.

Odnośnie pkt. 4. skargi, dot. nieustosunkowania się przez organ do wniosków dowodowych strony stwierdzić należy, że nie jest to zarzut prawdziwy, gdyż na str. 36 zaskarżonej decyzji, akapit ostatni, organ wyjaśnił przyczynę nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Ustosunkowując się zaś do tego zarzutu merytorycznie wyjaśnić przyjdzie, że ze swej istoty zabezpieczenie zobowiązania ma być dokonane szybko, a to w celu zwiększenia prawdopodobieństwa uzyskania zapłaty zobowiązania. Jego celem nie jest ścisłe i dokładne określenie zobowiązania podatkowego, a jedynie szacunkowe, przybliżone. W związku z powyższym w postępowaniu tym z samej jego istoty nie przeprowadza się postępowania dowodowego. Gdyby dopuścić prowadzenie postępowania dowodowego przez wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, jak chce tego strona, to zniweczony zostałby cel zabezpieczenia, a instytucja ta stałaby się martwa, co z pewnością nie było zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy. Dlatego Sąd wyraża podgląd, że oba omawiane tryby postępowania są odrębne i niekonkurencyjne w stosunku do siebie, gdyż służą innym celom i prowadzenie pełnego postepowania dowodowego następuje w postępowaniu wymiarowym.

Sąd doszedł do przekonania, że także zarzut wyrażony w pkt. 5. skargi, a odnoszący się do wadliwego – według skarżącej – naliczenia jej odsetek, nie jest uzasadniony.

W tej kwestii przytoczyć należy art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2016r., poz. 720).

Zgodnie z powołanymi przepisami:

5. Jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji.

6. Przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W przedmiotowej sprawie wszczęcie kontroli nastąpiło [...], co oznacza, że okres 6 miesięcy upłynął [...], podczas gdy decyzja I instancji została wydana [...].

Z brzmienia art. 24 ust. 5 u.k.s. wynika, że zasadą jest wyłączenie z okresu odsetkowego czasu kontroli przypadającego od jej wszczęcia do dnia wydania decyzji, jeśli nie nastąpiło to w terminie 6 miesięcy od wszczęcia kontroli, a naliczanie odsetek za cały okres postępowania kontrolnego jest wyjątkiem, którego zastosowanie uzależnione jest od spełnienia którejś z przesłanek przewidzianych w ust. 6.

Analizując zasadność powyższego zarzutu należy mieć na uwadze charakter decyzji o zabezpieczeniu i fakt, że tak jak nie określa ona ostatecznie wysokości zobowiązania podatkowego, tak nie przesądza wiążąco o kwocie odsetek, która – podobnie jak w przypadku zobowiązania podatkowego – ma charakter szacunkowy i będzie podlegać weryfikacji w toku postępowania wymiarowego pod kątem spełnienia przesłanek uzasadniających wyłączenie jakiegoś okresu z naliczania odsetek.

Podsumowując, Sąd nie stwierdził, aby zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało prawo, zatem po myśli art. 151 P.p.s.a. skargę – jako niezasadną - oddalił.