Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 416/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od października do grudnia 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 193 § 4 i § 6, art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. – dalej jako "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i 4, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania J. S. – dalej jako "Skarżący", "Strona" lub "Podatnik" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 27 kwietnia 2018 r. określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz określającej obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT za wskazane miesiące w kwotach podanych w decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W wyniku stwierdzonych w toku przeprowadzonej u Skarżącego kontroli nieprawidłowości, postanowieniem z dnia 30 marca 2017 r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia 27 kwietnia 2018 r. Naczelnik US określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013 r. oraz określił obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za wskazane okresy w kwotach podanych w decyzji.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik w kontrolowanym okresie wystawił rachunek oraz 3 faktury z tytułu montażu zbrojenia, których nabywcą była firma "A" Sp. z o.o. Sp. komandytowa z siedzibą w S. (dalej jako "A"). W zakresie faktur sprzedaży organ wskazał, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego względu kwoty z tych faktur nie stanowią podatku należnego i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na to, że czynności w nich wykazane nie stanowią dostawy, o której mowa w art. 5 ustawy o VAT. W konsekwencji zmniejszono kwoty podatku należnego wykazane w deklaracjach o kwoty z zakwestionowanych faktur VAT.

Naczelnik US podał kwoty podatku VAT należnego od wskazanych transakcji, pomniejszonego o podatek dotyczący wykonanych czynności, które nie miały miejsca.

Organ stwierdził, że wystawienie przez Stronę faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych powoduje obowiązek zapłaty kwot wskazanych na wystawionych fakturach VAT jako podatek VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokościach wskazanych w sentencji decyzji.

W zakresie nabycia i podatku naliczonego w toku prowadzonego postępowania nie stwierdzono nieprawidłowości.

W ocenie organu, podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "B" Ł. J. z siedzibą w W. (dalej jako "B"), będącą podwykonawcą robót budowlanych.

Organ pierwszej instancji dokonał oceny rzetelności kwestionowanych faktur VAT zakupu na podstawie wyników przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej oraz na podstawie protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec kontrahenta podatnika, przy czynnym udziale Strony w toku postępowania.

Skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika US z dnia 27 kwietnia 2018 r., w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania poprzez:

- zaniechanie wystąpienia do ukraińskiej administracji podatkowej o przesłuchanie w charakterze świadków Y. S., A.M.R. B. na okoliczności związane ze świadczeniem na rzecz podatnika usług związanych z montażem zbrojeń, w tym ustalenia innych osób narodowości ukraińskiej wykonujących pracę na rzecz podatnika na budowie, pomimo że organ podatkowy dysponował dokumentami pozwalającymi ustalić tożsamość wymienionych osób;

- dokonanie ustaleń faktycznych prowadzących do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w oparciu o niezupełny materiał dowodowy.

Skarżący wniósł o wystąpienie do ukraińskiej administracji podatkowej o przesłuchanie w charakterze świadków w/w osób na okoliczności związane ze świadczeniem na jego rzecz usług związanych z montażem zbrojeń, w tym ustalenia innych osób narodowości ukraińskiej wykonujących pracę na rzecz podatnika na wskazanej budowie. Jednocześnie wniósł o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu uzyskania odpowiedzi od ukraińskiej administracji podatkowej.

Decyzją z dnia 6 grudnia 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ powołał treść art. 5 ustawy o VAT i stwierdził, że świadczenie usług będzie podlegać opodatkowaniu, jeśli zostaną spełnione przynajmniej trzy dodatkowe warunki. Świadczenie to musi być odpłatne (wykonane za wynagrodzeniem), wykonane na terytorium Polski oraz wykonane przez podmiot, który wykonuje je w ramach własnej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu, na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Obowiązek podatkowy nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. W sytuacji, gdy uwzględnione w rozliczeniu przez podatnika faktury częściowo nie odpowiadają rzeczywistej wartości wykonanych usług, to w tej części nie stanowią podatku należnego. W przypadku niewykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (usługi) nie może powstać obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19 ustawy o VAT (obowiązującym w 2013 r.) i nie można określić podstawy opodatkowania. Jednakże w razie udokumentowania tego rodzaju czynności fakturą VAT, zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu, usługi wykazane na fakturach wystawionych dla A nie dokumentują czynności (wykonania usług) zgodnie z rzeczywistym przebiegiem tj. w ilości i wartości, która została wykazana na kwestionowanych fakturach.

Zdaniem organu, podatnik dokonał nabycia usług od B i następnie dokonał ich sprzedaży kolejnemu podmiotowi A. Ponadto ustalono, że podatnik przebywał 1 dzień w miesiącu na budowie, w pozostałym zakresie nie przedłożył żadnego dowodu wskazującego na wykonanie usług zawartych w fakturach. W rezultacie prawidłowo organ pierwszej instancji ocenił, że podatnik nie mógł sprzedać tych usług A w ilości i wartości wykazanej w zakwestionowanych fakturach. Podatnik ujął w ewidencji sprzedaży i rozliczył podatek należny z tytułu faktur wystawionych na rzecz A za "montaż zbrojenia". Zgodnie z załączonymi protokołami odbioru prace wykonano na budowie "Tunel w G." a jako osobę odbierającą prace ze strony A podano A. G.. Podpisy osoby odbierającej prace na protokołach odbioru są nieczytelne lub nie ma ich wcale. Zgodnie z zapisami na fakturach zapłaty należności dokonywano przelewem na rachunek Strony. Z informacji C Sp. z o.o. z dnia 1 października 2016 r. wynika, iż A była podwykonawcą Generalnego Wykonawcy w ramach realizacji umowy na wykonanie robót budowlanych w ramach przedsięwzięcia: "[...]".

W oświadczeniu z dnia 7 września 2016 r. Skarżący wyjaśnił, iż z A nie zawierał pisemnej umowy, prace wykonywane były przy budowie tunelu [...], nie zatrudniał pracowników, korzystał z usług podwykonawców D K. J. i B. Płatności regulowane były za pośrednictwem rachunku bankowego.

W piśmie z dnia 19 września 2016 r. Skarżący poinformował, iż dokonywał wypłat gotówkowych, ponieważ nie ufa bankom i gotówkę przechowuje w domu. Przelewy dla syna w wysokości 128.000 i 150.000 dokonał dlatego, że w banku nie można wypłacać gotówki, jedynie w bankomacie. W piśmie z dnia 13 września 2016 r. Skarżący wyjaśnił, że firmę A znalazł w internecie, rozmowy prowadzone były w S. z M. J. w lokalu kawiarni, której nazwy nie pamięta. Po odebraniu protokołów wykonanych prac przez kierownika budowy A. G. wystawiał faktury w G., ale jako miejsce wystawienia wpisywał G. – W., nie pamięta dlaczego. Wynagrodzenie za usługę dla A ustalone było w wysokości 50gr - 1 kg stali + 40zł stawka 1/h za każdą pracującą osobę łącznie z podatnikiem. Nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających ilość przepracowanych godzin przy zbrojeniach. Zbrojenia wykonano ze stali ożebrowanej zapewnionej przez A. Materiały do montażu zbrojeń były cięte sprzętem podwykonawców (piły tarczowe, fleksy, nożyce). Osobiście nie wykonywał tych prac, nie ma uprawnień, wiedzę potrzebną do wykonywania prac nabył pracując za granicą. Podwykonawcy wykonujący te usługi posiadali uprawnienia niezbędne do wykonywania tych prac. Ustnie zapewniali Stronę, że je posiadają. Nie miał dokumentacji projektowej tunelu, dostęp do niej miał kierownik budowy. Na budowę dojeżdżał prywatnym autem raz w miesiącu, na miejscu interesował się postępem prac.

W dniu 25 lipca 2017 r. organ przesłuchał Skarżącego.

W piśmie z dnia 12 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzący postępowanie wobec A poinformował, że wezwał A do udzielenia szczegółowych wyjaśnień dotyczących transakcji ze Skarżącym. Spółka mimo wielokrotnych wezwań wyjaśniła ogólne, że podwykonawcy we własnym zakresie ponosili koszty dojazdów, zakwaterowania i wyżywienia, a na budowie zmieniali się dwaj kierownicy A. B. prowadzący działalność gospodarczą oraz A. G. zatrudniony na umowę o pracę - będący świadkami wykonanych przez Skarżącego prac.

Z protokołu kontroli przeprowadzonej w A wynika, że A w okresie 1 stycznia 2013 r.– 31 grudnia 2014 r. współpracowała z 58 podwykonawcami w tym m.in. ze Skarżącym. Spółka wskazała, iż rozlicza się z podwykonawcami na podstawie bieżących pomiarów i zrealizowanego tonażu stali wbudowanej. Robocze notatki rozliczeniowe nie są przechowywane, gdyż takich wymogów nie ma. Podwykonawcy to w większości firmy współpracujące z A od wielu lat i w związku z powyższym rozliczenia nie są nadmiernie sformalizowane. Spółka nie prowadzi wyceny prac podwykonawców.

Organ stwierdził, że firma Skarżącego nie mogła współpracować z A od wielu lat gdyż została założona przez jej właściciela 1 października 2013 r. tj. w tym samym czasie, kiedy wystawił pierwszy rachunek i następnie faktury na rzecz A.

Organ przesłuchał w charakterze świadka A. G. i A. B..

Organ trzykrotnie wezwał Stronę pismami z 26 września 2017 r., 5 października 2017 r. i 15 listopada 2017 r. do przedłożenia imiennego wykazu osób narodowości ukraińskiej i rozliczenie czasu ich pracy, a także przedłożenie listy płac.

W odpowiedzi Skarżący wyjaśnił, że zatrudniał jako podwykonawców firmę, którą reprezentowały osoby narodowości ukraińskiej.

Zdaniem Dyrektora IAS Skarżący nie przedłożył wymaganych dokumentów potwierdzających zatrudnienie osób narodowości ukraińskiej wskazując, iż rozliczenie z tytułu wynagrodzenia pracowników miało nastąpić między przedsiębiorcami; to na kontrahencie, czyli Y. S., który deklarował, iż prowadzi działalność gospodarczą, spoczywał obowiązek prowadzenia kart czasu pracy jego pracowników. Podatnik nie zachował żadnej dokumentacji w tym zakresie. Rozliczenie za wykonane prace następowało gotówkowo. Tytułem wynagrodzenia za wykonywane roboty przekazywał gotówkę Y. S.. Nie zachowały się żadne pisemne pokwitowania potwierdzające przekazanie pieniędzy. Nawet jeśli Y. S. pracował przy przedmiotowej inwestycji, a nadto jak wskazał podatnik miał rzekomo zatrudniać nielegalnie pracowników, to Skarżący nie wskazał żadnego dowodu potwierdzającego, że czynności takie wykonywał właśnie jako podwykonawca podatnika. Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego odnoszącego się zarówno do twierdzeń "kierownika budowy", który wskazał, iż osób narodowości ukraińskiej było mało ok. 5 z różnych firm, braku jakiegokolwiek potwierdzenia przez Stronę zatrudnienia takich osób, braku umowy, dowodu na dokonane płatności, faktury, protokołu odbioru robót wykonanych przez rzekomego podwykonawcę Y. S., braku bieżącej obecności Strony na budowie (1 raz w miesiącu), w ocenie organu nie ma podstaw do dania wiary wyjaśnieniom Strony, iż nielegalnie zatrudniał 20 pracowników narodowości ukraińskiej.

W ocenie organu, zakres zafakturowanych usług obiektywnie przekraczał możliwości prowadzącej jednoosobową działalność Skarżącego. W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu świadczenia usług dokonano ustaleń zarówno od strony podatnika, jak i jego kontrahenta. Każda z przesłuchanych osób (Strona, kierownik budowy) podawała odmienną wersję tego, w jaki sposób w tym w szczególności ile osób świadczyło usługi. Nadto sama spółka A nie podała żadnych informacji wskazując, że wiedzę w tym zakresie posiadają zatrudnieni kierownicy budowy. Również uwzględniając wskazaną przez Stronę okoliczność, iż przebywał na budowie wyłącznie raz w miesiącu oraz brak jakichkolwiek dowodów na wykonanie przez zatrudnianych przez Stronę pracowników zafakturowanych usług, mało wiarygodne jest, aby to podatnik poprzez zatrudnionych pracowników wykonał wskazane w fakturach usługi. Wynika to również z faktu, iż podatnik poza jednodniową obecnością na budowie nie nadzorował prac wykonywanych przez rzekomo zatrudnione osoby, co biorąc pod uwagę charakter prac, narodowość rzekomo zatrudnianych osób uznać należy za niewiarygodne.

Strona podnosiła, że usługi świadczyła przy pomocy osób nielegalnie zatrudnionych, jednakże nie ma przekonujących dowodów na takie zdarzenia. Organy nie mogą uznawać zatrudnienia w sposób niezgodny z obowiązującym prawem.

W ocenie organu, zasadnie organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia kwot wykazanych przez Stronę na fakturach wystawionych dla A według przedstawionej kalkulacji.

Zdaniem organu, oceniając charakter prac "rzekomo" zrealizowanych przez podatnika, których wartość w 2013 r. opiewa na łączną kwotę brutto 732.010 zł, jako specjalistyczny i wymagający wykonania ściśle według określonych norm i standardów, Skarżący winien posiadać szczegółową techniczną wiedzę na temat sposobu ich realizacji, korzystać z dostępu do dokumentacji technicznej, uczestniczyć w odbiorach technicznych, oraz w przeprowadzanych kontrolach jakości. Powyższe jak wynika z ustalonego stanu faktycznego nie miało miejsca. Skarżący dokonał jedynie odsprzedaży usług montażowych, nabytych uprzednio od podwykonawców. Wystawione faktury odzwierciedlały zatem rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w wartościach odpowiadających cenie nabycia tych usług od podwykonawców oraz wartości usługi polegającej na comiesięcznej, jednodniowej obecności na miejscu budowy.

Organ zwrócił uwagę na złożone oświadczenie, w którym Skarżący wskazał, iż nie wykonywał usług bezpośrednio, lecz korzystał z pomocy podwykonawców, nie zatrudniał pracowników. Dodatkowo pytany o ilość osób, które świadczyły usługi, podał: "raz było dziesięć a raz dwadzieścia", "podwykonawcy zatrudniali pracowników sami ich nadzorowali". Dopiero w toku prowadzonego na wniosek Strony jego przesłuchania zmienił złożone wyjaśnienia wskazując, iż zlecał prace innej osobie obywatelowi Ukrainy, który nielegalnie zatrudniał obywateli Ukrainy.

Zdaniem organu, gdyby Skarżący zatrudniał pracowników z Ukrainy - jak twierdzi - to dysponowałby szczegółową wiedzą o zakresie i przebiegu prac, oraz niezbędną dokumentacją potwierdzającą wykonanie prac przy udziale tych osób. W trakcie postępowania podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, które konkretyzowałyby np. stawkę na podstawie, której ustalano wynagrodzenia, sposób i formę wypłaty wynagrodzeń, jak również nie wskazał źródła finansowania kosztów związanych z wypłatą wynagrodzeń. Istotna jest również okoliczność, iż podatnik nie wskazał żadnych bezsprzecznych dowodów świadczących o zatrudnieniu pracowników narodowości ukraińskiej, a co za tym idzie nie wskazał wiarygodnych czynników, które wpłynęły na określenie jednostkowej ceny sprzedaży usług montażu zbrojenia wielokrotnie wyższej od ceny nabycia przedmiotowych usług od podwykonawców.

Przesłuchanie świadków, w ocenie organu, bez względu na jego rezultaty, tj. czy potwierdzą czy zaprzeczą, że osoby narodowości ukraińskiej wykonywały prace na rzecz Skarżącego nie zmieni stanowiska organów co do tego, że nie ma podstaw faktycznych do uznania, że podatnik wykonywał usługi w zakresie zawartym w kwestionowanych fakturach. W ocenie Dyrektora IAS, jeśli podatnik zatrudniał "nielegalnych" pracowników, to przy dołożeniu należytej staranności winien na bieżąco koordynować i nadzorować prowadzenie robót przez w/w osoby, jak również prowadzić oraz przechowywać dokumentację związaną z rozliczeniem czasu pracy, wypłatą wynagrodzeń, a także dysponować ich danymi osobowymi. Nawet jeśli zlecał takie usługi innej osobie winien posiadać jakąkolwiek dokumentację w tym zakresie. Podatnik nie przedłożył żadnego materialnego dowodu, który wskazywałby na podnoszone przez niego okoliczności. Przy czym paszporty obywateli Ukrainy załączone do oświadczenia nie mogą takiego dowodu stanowić, gdyż nie wskazują żadnego związku z wykazaną w kwestionowanych fakturach usługą. Trudno oczekiwać, aby organ oparł ustalenia faktyczne wyłącznie na potencjalnej możliwości nielegalnego zatrudnienia. Organ zakwestionował w tym zakresie wiarygodność wyjaśnień strony a odmienne wnioski znajdują oparcie w pozostałych dowodach.

Zdaniem organu, fakt, że podatnik dojeżdżał na miejsce wykonywania prac wyłącznie raz w miesiącu prowadzi do twierdzenia, iż realizację umowy na łączną wartość, która w 2013 r. wyniosła 732.000 zł, powierzył podwykonawcy B.

Mając na uwadze, iż poza podwykonawcą B nie stwierdzono innych osób wykonujących montaż zbrojeń, jak również niepotwierdzone zostały wyjaśnienia o "rzekomym" zatrudnianiu nielegalnych pracowników narodowości ukraińskiej, ponadto podatnik osobiście również nie wykonywał żadnych prac, brak jest podstaw do uznania wykazanych w kwestionowanych fakturach usług w całości za rzetelne.

Z analizy okazanej do kontroli historii rachunku bankowego wynika, iż podatnik uzyskał od Spółki należności w wartościach wynikających z wystawionych faktur. Tym samym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej otrzymał zapłatę należności za roboty związane z montażem zbrojenia wykonane przez B oraz środki pieniężne, które nie były związane ze świadczeniem usług.

Wątpliwości co do rzetelności transakcji budzi również dokonywanie przez Stronę wypłat otrzymywanych od A środków pieniężnych z tytułu wystawionych faktur. Podatnik dokonywał wypłaty z rachunku w formie gotówkowej, dwukrotnie dokonał przelewu na rzecz syna, a nadto wyjaśniał, iż nie miał zaufania do banków i gotówkę przechowywał w domu.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor IAS stwierdził, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje - inaczej niż na zasadzie art. 99 i art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług - powstanie obowiązku jego zapłaty, gdyż w tym przypadku zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Art. 108 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków, zaś niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca takiej faktury powinien liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Puste faktury wystawiono świadomie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Taki wniosek wynika z przedstawionego stanu faktycznego sprawy. Powyższe rozwiązanie respektuje szczególną rolę faktury w systemie VAT, która dla podatnika ją otrzymującego stanowi, co do zasady, podstawę do obniżenia podatku należnego, a niekiedy żądania zwrotu podatku. Regułę tę w sprawie organ I instancji prawidłowo zastosował.

W przypadku faktur niepotwierdzających ani dostawy towarów bądź usług, ani otrzymania należności, charakter kwoty wykazanej w fakturze, jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego.

W ocenie organu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności.

Według organu, poza dokumentami w postaci faktur i protokołów zdawczo-odbiorczych (których wiarygodność zakwestionowano) oraz wpłat na rachunek bankowy strony kwot wynikających z faktur brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić wykonanie usług w wartościach wynikających z kwestionowanych faktur. Jak zostało dowiedzione w sprawie, podatnik sam nie wykonywał prac, nie wykonali ich też zatrudniani pracownicy, bo brak jest jakichkolwiek dowodów poza twierdzeniami Strony, potwierdzających fakt ich zatrudnienia. Nie ma też dowodów na zatrudnienie cudzoziemców (brak umów, dowodów zapłaty). Samo twierdzenie podatnika, że pracę wykonywali nielegalnie zatrudnieni cudzoziemcy nie daje podstaw do przyjęcia tego faktur za udowodniony jeśli się uwzględni przy tym zeznania kierownika robót A. G., że roboty wykonywali głównie pracownicy narodowości polskiej.

Wyżej przedstawione okoliczności w ocenie organu odwoławczego, uzasadniają stwierdzenie na podstawie art. 193 § 6 O.p. nierzetelności prowadzonej przez podatnika w badanym okresie ewidencji księgowej w zakresie części sprzedaży na podstawie przedstawionych faktur i w konsekwencji nieuznanie za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w tej części.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora IAS z dnia 6 grudnia 2018 r. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia 27 kwietnia 2018 r., a także o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

- art. 200 § 1 w zw. z art. 235 O.p. polegające na wydaniu postanowienia z dnia 7 grudnia 2018 r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów po wyznaczeniu stronie przez organ podatkowy siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego co uniemożliwiło stronie zajęcie stanowiska przed wydaniem decyzji;

- art. 188 w zw. z art. 235 O.p. poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: Y.S., A.M., R. M. na okoliczności związane ze świadczeniem na rzecz podatnika usług związanych z montażem zbrojeń, w tym ustalenia innych osób narodowości ukraińskiej wykonujących pracę na rzecz podatnika na tej budowie, pomimo iż organ podatkowy dysponował dokumentami pozwalającymi ustalić tożsamość tych osób;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie prowadzących do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w oparciu o niezupełny materiał dowodowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Kwestią sporną jest zasadność dokonanego przez organy odmiennego rozliczenia w podatku VAT, a jego rozstrzygnięcie uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy Skarżącym, a jego kontrahentem - jak wywodzi Skarżący, czy też dokumentują czynności, które w części nie zostały faktycznie dokonane, jak twierdzą organy, a w efekcie czy prawidłowo organy określiły obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur VAT.

W złożonej skardze Skarżący zanegował ustalenia organów, zarzucając niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, co miało miejsce wskutek popełnienia szeregu błędów zarówno w toku gromadzenia, jak i oceny dowodów.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. Powyższe świadczy o tym, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11,

LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia,

czy wystawione faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W sprawie przesłuchano Skarżącego, kierownika robót budowlanych A. G. oraz współpracownika A A. B. Oparto się również na dokumentach zgromadzonych przez Naczelnika US w S., a także odpowiedzi udzielone przez A w zakresie wykonanych robót, które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie

w zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organu wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Skarżący nie zdołał natomiast skutecznie tych ustaleń podważyć.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że usługi montażu zbrojenia nie mogły zostać zrealizowane przez Skarżącego. Prowadzone względem tego podmiotu postępowanie podatkowe doprowadziło do ustalenia szeregu okoliczności, które oceniane łącznie pozwalają wykluczyć taki przebieg transakcji. Skarżący nie zatrudniał pracowników; wyjaśnił, że firmę A znalazł w internecie, rozmowy prowadzone były w kawiarni, której nazwy nie pamięta; po odebraniu protokołów wykonanych prac przez kierownika budowy wystawiał faktury; nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających ilość przepracowanych godzin przy zbrojeniach; zbrojenia wykonano ze stali ożebrowanej zapewnionej przez A; materiały do montażu zbrojeń były cięte sprzętem podwykonawców; osobiście nie wykonywał tych prac, nie ma uprawnień, wiedzę potrzebną do wykonywania prac nabył pracując za granicą; podwykonawcy wykonujący te usługi posiadali uprawnienia niezbędne do wykonywania prac; nie miał dokumentacji projektowej tunelu, dostęp do niej miał kierownik budowy; na budowę dojeżdżał prywatnym autem raz w miesiącu, na miejscu interesował się postępem prac.

Organy ustalił ponadto, że Skarżący ujął w ewidencji sprzedaży i rozliczył podatek należny z tytułu faktur wystawionych na rzecz A za "montaż zbrojenia". Zgodnie z załączonymi protokołami odbioru prace wykonano na budowie "Tunel w G." a jako osobę odbierającą prace ze strony A podano A. G.. Podpisy osoby odbierającej prace na protokołach odbioru są nieczytelne lub nie ma ich wcale. Zgodnie z zapisami na fakturach zapłaty należności dokonywano przelewem na rachunek Skarżącego. Z informacji inwestora wynika, że A była podwykonawcą generalnego wykonawcy w ramach realizacji umowy na wykonanie robót budowlanych. Poza dokumentami w postaci faktur i protokołów zdawczo-odbiorczych oraz wpłat na rachunek bankowy Skarżącego kwot wynikających z faktur, brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić wykonanie usług w wartościach wynikających z kwestionowanych faktur. Skarżący sam nie wykonywał prac, nie wykonali ich też zatrudniani pracownicy, ponieważ brak jest jakichkolwiek dowodów poza twierdzeniami Strony, potwierdzających fakt ich zatrudnienia. Nie ma też dowodów na zatrudnienie cudzoziemców (brak umów, dowodów zapłaty, odmienne zeznania kierownika budowy). Samo twierdzenie Skarżącego, że pracę wykonywali nielegalnie zatrudnieni cudzoziemcy nie daje podstaw do przyjęcia tego faktu za udowodniony, jeśli się uwzględni przy tym zeznania kierownika robót, że roboty wykonywali głównie pracownicy narodowości polskiej. Kierownik budowy zeznał, iż zdarzały się przypadki nieliczne (około 5 pracowników) wykonywania prac przez osoby narodowości ukraińskiej. Przedłożone do akt sprawy kopie ukraińskich paszportów nie potwierdzają w żaden sposób okoliczności świadczenia przez te osoby wskazanych usług montażowych. Zatem w ocenie Sądu biorąc pod uwagę skalę wykonanych robót, jaka miałaby wynikać z wystawionych faktur, które zostały zakwestionowane, tak duża ilość osób musiałaby zostać zauważona przez osoby wykonujące i nadzorujące pracę na budowie.

Sąd zwrócił uwagę na okoliczność, że mimo kilku wezwań Skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających zatrudnienie osób narodowości ukraińskiej wskazując, że rozliczenie z tytułu wynagrodzenia pracowników miało nastąpić między przedsiębiorcami. Skarżący stwierdził jedynie, że to na kontrahencie, który deklarował, iż prowadzi działalność gospodarczą, spoczywał obowiązek prowadzenia kart czasu pracy jego pracowników, a Skarżący nie zachował żadnej dokumentacji w tym zakresie. Tytułem wynagrodzenia za wykonywane roboty przekazywał gotówkę kontrahentowi, lecz nie zachowały się żadne pisemne pokwitowania potwierdzające przekazanie pieniędzy. Zatem zdaniem Sądu zasadnie organy uznały za mało wiarygodne twierdzenia, iż Skarżący zlecał bezumownie wykonanie prac wskazanej przez niego osobie, przekazywał jej wynagrodzenie w formie gotówkowej i nie nadzorował wykonywanych w tym zakresie prac.

Zdaniem Sądu, koniecznym jest wykazanie przez Skarżącego, że to on świadczył usługi ujęte w wystawionych fakturach VAT. W szczególności, gdy są one świadczone na materiale niebędącym jego własnością oraz narzędziami, które również nie były jego własnością. Skarżący powinien w taki sposób prowadzić działalność, aby posiadać dowody na wykonanie rzekomo świadczonych usług. Tymczasem takich wiarygodnych dowodów brak, co zasadnie wskazały orzekające w sprawie organy.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy powołały się na ustalenia dotyczące A, bowiem podmiot ten miał korzystać z usług firmy Skarżącego, jako podwykonawcy, zatem ustalenia te w sposób pośredni dotyczyły sytuacji faktycznej Skarżącego. Powyższe jest konsekwencją zasady neutralności podatku VAT. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem Skarbu Państwa. Kontrola ta właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych ze sprzedażą usług wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Skarżący, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący w toku postępowania był informowany o podejmowanych czynnościach i miał możliwość składania oświadczeń i wniosków (z czego częściowo korzystał np. składając wyjaśnienia i wnioski na piśmie w toku prowadzonego postępowania). Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych (zawiadomienie organu pierwszej instancji z dnia 3 kwietnia 2018 r., zawiadomienie organu odwoławczego z dnia 5 listopada 2018 r.). Skarżący mimo wyznaczonego terminu nie zapoznał się z aktami sprawy ani nie wniósł żadnych dodatkowych wyjaśnień ani wniosków w sprawie. Nieuzasadniony jest zatem zarzut, że z uwagi na wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów po wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego uniemożliwiono Skarżącemu "zajęcie stanowiska" przed wydaniem decyzji.

W ocenie Sądu powyższe prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy nie naruszył art. 200 O.p. poprzez wydanie w dniu 6 grudnia 2018 r. postanowienia odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych dowodów po wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, jedynie sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy stanowić może podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 123 i art. 200 O.p. Tymczasem w niniejszej sprawie jak wskazano wyżej, organ odwoławczy wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a postanowieniem z dnia 6 grudnia 2018 r. odmówił przeprowadzenia wskazanych we wniosku z dnia 4 lipca 2018 r. dowodów w sprawie. Ocena złożonego wniosku dowodowego pozostawała bez wpływu na możliwość składania przez Skarżącego w toku postępowania odwoławczego innych wniosków dowodowych, jeśli Strona uznałaby to za uzasadnione.

Zauważyć przy tym należy, że formułując zarzut naruszenia w toku postępowania podatkowego art. 200 § 1 O.p. strona nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania faktu takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia, np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy. Strona powinna mieć możliwość końcowego wypowiedzenia się przed ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy co do całości zebranego materiału dowodowego. Takie uprawnienie w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją Skarżącemu zapewniono, gdyż po wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego żadnych innych dowodów nie gromadzono, co potwierdza analiza akt administracyjnych sprawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że prawidłowo organ odmówił przesłuchania wskazanych osób.

Zdaniem Sądu, nie doszło w sprawie do naruszenia art. 188 w zw. z art. 235 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków - świadczących rzekomo na rzecz podatnika usługi montażu zbrojeń. Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wniosek strony o przeprowadzenie dowodów został przeanalizowany i wnikliwie rozpatrzony. Dyrektor IAS wyjaśnił przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Argumentację tę powtórzono w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdzie prawidłowo organ wyjaśnił motywy rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia z dnia

21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia z dnia 18 maja

2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Skarżący miał prawo odnieść się do całości materiału dowodowego, stąd nie zostały naruszone po jego stronie uprawnienia procesowe, a w szczególności wymieniona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych, ani też wyrażona w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału w postępowaniu.

Strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 52/13, LEX nr 1456938). Jak wynika natomiast z akt sprawy, Strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania, i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Zdaniem Sądu, organy przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest obszerne i kompletne. Skarżący nie domagał się przy tym zbadania kwestii niewyjaśnionych, a jedynie przeprowadzenia czynności procesowych na okoliczności już w sprawie ustalone. Spór koncentruje się w zasadzie wokół sposobu pozyskania dowodów oraz ich oceny.

Zdaniem Sądu, z uwagi na przedmiot działalności Skarżącego oraz dwustronny charakter kwestionowanych transakcji wyjaśniając sprawę, poza samymi fakturami, ocenie poddano przede wszystkim wyjaśnienia Skarżącego, jak i zatrudnionych przez kontrahenta osób oraz przesłuchano kierownika budowy. Stanowisko Skarżącego skonfrontowano także z pozostałymi uzyskanymi dowodami. Organ wyjaśnił, zeznaniom których świadków dał wiarę i jakie były powody takiej oceny. Tak samo organy postąpiły w przypadku zeznań kwestionowanych. Organy wykorzystały ponadto materiał dowodowy uzyskany od Naczelnika US w S..

W uzasadnieniu decyzji zawarto argumentację dotyczącą podstawy faktycznej

i prawnej rozstrzygnięcia. Wskazać należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego,

tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu,

do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy

o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia przez organ wnioskowanych dowodów. Organ odwoławczy prawidłowo odmówił przeprowadzenia tych dowodów, co było zasadne ze względu na to, że Strona nie wykazała wiarygodnych podstaw ku temu, aby te dowody przeprowadzać.

W tej sytuacji podjęcie tych zbędnych w świetle całokształtu materiału dowodowego czynności przyczynić by się mogło jedynie do przedłużenia postępowania. Wobec dowodnego zakwestionowania wykonania usług montażowych. Ewentualne rozbieżności w odebranych zeznaniach nie powodują natomiast wymagającej uzupełnienia niekompletności materiału dowodnego. Są to bowiem często kwestie niemożliwe do wyjaśnienia, skoro sam Skarżący nie wykazał, że usługi wykonywał. Na tej podstawie można jednak podważyć realność transakcji, skoro Skarżący nie wyjaśnił istotnych z punktu widzenia obrotu gospodarczego kwestii, takich jak nawiązanie współpracy, sposób dostawy, czy też zapłaty za usługi. Brak umowy dotyczącej współpracy również nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, albowiem twierdzenia Skarżącego w tej mierze i tak są gołosłowne. Wobec braku zabezpieczenia w dokumentacji Skarżącego dokumentów Sąd stwierdził, że zakres zafakturowanych usług obiektywnie przekraczał możliwości prowadzonej jednoosobowo działalności Skarżącego. W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu świadczenia usług montażu zbrojeń organy prawidłowo dokonały ustaleń zarówno po stronie Skarżącego jak i jego kontrahenta. Zauważyć należy, że każda z przesłuchanych osób podała inną wersję tego, w jaki sposób i ile osób świadczyło usługi, a A nie podała żadnych informacji wskazując, że wiedze w tym zakresie posiadają zatrudnieni kierownicy budowy.

Podsumowując poczynione uwagi, zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów uzasadniają zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o nierzetelności transakcji. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność tych ustaleń, z którymi Sąd w całości zgadza się i przyjmuje jak własne, nie ma potrzeby ich dokładnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji,

a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca. Okoliczności stanu faktycznego zostały bowiem ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 210 O.p., gdyż zaskarżona decyzja zawiera prawidłowo sporządzone uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 i § 4 O.p.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Wyjaśnić należy, że podstawę materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 5 i art. 108 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią wskazanego art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 108 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków, zaś niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca takiej faktury powinien liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Puste faktury wystawiono świadomie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Taki wniosek wynika z przedstawionego stanu faktycznego sprawy. Powyższe rozwiązanie respektuje szczególną rolę faktury w systemie VAT, która dla podatnika ją otrzymującego stanowi, co do zasady, podstawę do obniżenia podatku należnego, a niekiedy żądania zwrotu podatku. Regułę tę w sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował.

W przypadku faktur niepotwierdzających ani dostawy towarów bądź usług, ani otrzymania należności, charakter kwoty wykazanej w fakturze, jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, z prawidłowych ustaleń organów podatkowych wynika, że A była w posiadaniu faktur wystawionych przez Skarżącego, zatem bezsprzecznie stwierdzić należy, iż faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego i stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dokonując analizy dowodów zebranych w sprawie organy zasadnie nie stwierdziły wystąpienia żadnych przesłanek uzasadniających odstąpienie od zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem wskazane faktury wystawione przez Skarżącego nie zostały w odpowiednim czasie wycofane z obrotu prawnego, dlatego nie można mówić o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów budżetowych przez wystawcę faktury.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, jedynie powyższa okoliczność mogłaby mieć wpływ na odstąpienie od określenia zobowiązania na podstawie art. 108 ustawy o VAT, jednakże Skarżący nie podjął żadnych prób udowodnienia, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły jakiekolwiek okoliczności mogące czynić bezzasadnym zastosowanie tej regulacji (vide: wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, wyroki NSA z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 808/09 i z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 645/12).

Stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Chodzi więc o obowiązek zapłaty, stanowiący powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym.

Wskazany przepis stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 21 października 2000 r. Nr L 269, s. 44 i nast.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 dyrektywy 112, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty VAT.

TSUE orzekł, że każdy, kto wyszczególnia VAT na fakturze jest zobowiązany do jego zapłaty. W szczególności podmiot taki jest zobowiązany do zapłaty VAT wyszczególnionego na fakturze niezależnie od obowiązku zapłaty tego podatku z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok TSUE w sprawie Stadeco, C-566/07, EU:C:2009:380, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; Stroy Trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 29).

Ponadto orzecznictwo TSUE wskazuje na to, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę (por. m.in. wyrok TS w sprawie: Bernhard Langhorst, C-141/96, EU:C:1997:417, pkt 20; Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, EU:C:2002:581, pkt 41; Schmeink & Cofreth AG & Co. KG, C-454/98, EU:C:2000:469, pkt 57; Stroy Trans, EU:C:2013:54, pkt 32).

Wskazać przy tym należy, że wystawienie faktury, do której zastosowanie mają przepisy art. 108 ustawy o VAT nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z fakturą, do której mają zastosowanie odpowiednie przepisy prawa krajowego zawierające regulacje dotyczące możliwości wystawienia faktury korygującej jako technicznej formy eliminacji takiej faktury (wyrok NSA z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1539/12, z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11). W wyroku TSUE z dnia 19 września 2000 r. wskazano na możliwość skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Przy czym obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, spoczywa na wystawcy faktury a nie na organie podatkowym.

Realne uszczuplenie dochodów podatkowych miało miejsce, a Skarżący nie podjął żadnych kroków w celu wyeliminowania tego ryzyka, czy też wykazania, że nie miało ono miejsca. Sporne faktury zostały bowiem wprowadzone do obrotu i stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u kontrahenta.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując Sąd stwierdził, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W kontekście oceny prawnej prawa materialnego Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 108 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze Sąd podzielił stanowisko organów, że nie można uznać, iż wykazane w spornych fakturach usługi, które w rzeczywistości nie miały miejsca podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skoro czynności w nich wykazane nie spełniają przesłanek art. 5 ustawy o VAT.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.