Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 791/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 4 i 5, art. 16 ust. 1 pkt 39
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 509, art. 510 par. 1, art. 487 par. 2, art. 535,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2014 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. (poprzednio: C. S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 października 2013 r. nr IPPB3/423-575/13-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. S.A. z siedzibą w W. (poprzednio: C. S.A. z siedzibą w W.) kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej również "Spółką") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że głównym przedmiotem jej działalności jest działalność w zakresie płatnej telewizji satelitarnej na rzecz abonentów, będących zarówno osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, jak również podmiotami prowadzącymi taką działalność gospodarczą, z tytułu których to świadczenia usług Spółka pobiera opłaty w formie abonamentów. Ponieważ nie wszyscy abonenci Spółki wywiązują się terminowo z przyjętych na siebie zobowiązań, do których przestrzegania zobowiązali się w zawartej ze Spółką umowie (do takich naruszeń należą w szczególności: opóźnienia w płatnościach, uszkodzenie lub zniszczenie sprzętu udostępnionego abonentom służącego do odbioru sygnału telewizyjnego nadawanego przez Spółkę, niezwrócenie tego sprzętu w terminie lub też niezwrócenie sprzętu wcale, zerwanie umowy przez Spółkę abonenta w sposób naruszający postanowienia umowy abonenckiej oraz przepisy obowiązującego prawa, etc.) zawarta umowa pomiędzy Spółką a abonentem przewiduje w przypadku naruszenia umowy abonenckiej możliwość naliczenia przez Spółkę odsetek, kar umownych, a także dochodzenia odszkodowań w związku ze szkodą wyrządzoną Spółce przez abonentów na skutek niedochowania postanowień zawartej pomiędzy stronami umowy.

Wyjaśniła też, że dla potrzeb bilansowych i rachunkowych Spółka ujmuje kwoty odsetek, kar i odszkodowań w księgach rachunkowych i sprawozdaniach finansowych jako swoje aktywo oraz, że na gruncie podatkowym - zgodnie z posiadaną przez Spółkę indywidualną interpretacją prawa podatkowego - Spółka rozpoznaje przychody z tego tytułu dopiero z chwilą wpłaty tych odsetek, kar i odszkodowań na jej rachunek bankowy (na zasadzie kasowej).

Jednakże część abonentów Spółki nie reguluje swojej należności dobrowolnie, w związku z czym Spółka podejmuje szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania przysługujących jej kwot. W momencie gdy Spółka dochodzi do wniosku, że nie jest już w stanie samodzielnie wyegzekwować przysługujących jej wierzytelności, podejmuje decyzję o ich sprzedaży profesjonalnej firmie windykacyjnej. Wynagrodzenie otrzymywane od firmy windykacyjnej stanowi jednak jedynie część nominalnej wartości zbywanych wierzytelności. W konsekwencji powyższej transakcji sprzedaży wierzytelności własnych firmie windykacyjnej Spółka realizuje stratę, stanowiącą różnicę pomiędzy nominalną wartością sprzedanych wierzytelności a kwotą otrzymanego z tego tytułu wynagrodzenia. Podkreśliła też, że podmioty nabywające wierzytelności od Spółki są podmiotami niepowiązanymi ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała pytanie czy w związku ze sprzedażą opisanych w stanie faktycznym wierzytelności, ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wartość tych wierzytelności, z wyłączeniem straty powstałej na skutek sprzedaży tych wierzytelności, czyli z wyłączeniem różnicy pomiędzy nominalną wartością wierzytelności a kwotą otrzymanego od nabywcy wynagrodzenia.

Przedstawiając własne stanowisko prawne Spółka wskazała, że z tytułu sprzedaży przedstawionych wierzytelności ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wartość tych wierzytelności, z wyłączeniem straty powstałej na skutek sprzedaży tych wierzytelności, czyli z wyłączeniem różnicy pomiędzy nominalną wartością wierzytelności a kwotą otrzymanego od nabywcy wynagrodzenia. W uzasadnieniu stanowiska podkreśliła, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., zwanej dalej także "ustawą CIT"), podatkowym kosztem uzyskania przychodu jest wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł tego przychodu, z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z przytoczonej regulacji wynika więc, że kosztem podatkowym Spółki będzie wydatek, który:

a) został poniesiony przez Spółkę w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł tego przychodu, oraz

b) nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ponieważ umowa sprzedaży, która jest umową wzajemną, prowadzi do sytuacji, gdy w zamian za wynagrodzenie Spółka przenosi na nabywcę wierzytelność, czego skutkiem jest zmniejszenie jej aktywów, w związku z czym kosztem uzyskania przychodu w postaci otrzymanego przez Spółkę wynagrodzenia jest nominalna wartość sprzedanej wierzytelności. Spółka podkreśliła, że związek pomiędzy uzyskanym przychodem a zbywaną wierzytelnością nie budzi żadnych wątpliwości. Jednocześnie jednak, w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodu Spółka nie może zaliczyć straty z tytułu sprzedaży tej wierzytelności — a więc różnicy pomiędzy nominalną wartością zbywanej wierzytelności a kwotą uzyskanego z tego tytułu przychodu.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2013 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Dokonując oceny stanowiska spółki wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Zatem o wystąpieniu kosztu podatkowego możemy mówić po spełnieniu następujących przesłanek:

- występuje faktyczne - co do zasady - poniesienie wydatku,

- poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- wydatek nie może znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Odnosząc się do ostatniego z wymienionych warunków, Organ wskazał, że zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy została zarachowana jako przychód należny. Oznacza to, że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodu, jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub przychód z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie, jak to sam stwierdził Wnioskodawca, kary, odsetki i odszkodowania nie są przez Spółkę wykazywane w ujęciu podatkowym jako przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy CIT, gdyż przychody z powyższych tytułów, są przez nią rozpoznawane na zasadzie kasowej - dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania. W związku z powyższym. Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku sprzedaży wierzytelności (różnicy między nominalną wartością wierzytelności a ceną jej sprzedaży), co wprost wynika z ustawowego ograniczenia w tym zakresie, zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT i co nie budzi wątpliwości także Spółki (Wnioskodawcy).

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym kosztem podatkowym będzie wartość nominalna naliczonych odsetek, kar i odszkodowań (w przypadku sprzedaży po cenie niższej od nominalnej - ograniczona do wysokości przychodu uzyskanego z tej sprzedaży)., gdyż Spółka nie poniosła w omawianej sytuacji wydatku w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej wierzytelności, bowiem w myśl generalnej reguły zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, może być wyłącznie koszt poniesiony. Dlatego też jako nieprawidłowe należy potraktować stanowisko Spółki, która przez "poniesienie wydatku" rozumie zmniejszenie wartości posiadanych aktywów poprzez przeniesienie na inny podmiot praw w postaci opisanych we wniosku wierzytelności. Nieprawidłowość tej argumentacji wynika przede wszystkim z tego, że omawiane transakcje sprzedaży wierzytelności nie wiążą się z faktycznym uszczupleniem majątku Spółki, ani też z poniesieniem przez Spółkę określonych wydatków. W momencie powstania przedmiotowych wierzytelności Spółka nie poniesie żadnego kosztu ani w sensie podatkowym, ani w sensie ekonomicznym (bilansowym), a do momentu ich sprzedaży nie wystąpi jedynie faktyczna zapłata tych zobowiązań ze strony dłużnika Spółki. Przychód podatkowy wystąpi dopiero w momencie ich spłaty lub sprzedaży za określoną cenę. Przychodu tego nie można jednak powiązać z jakimkolwiek wydatkiem lub wartością wskazaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Określenie wartości zbywanych wierzytelności - czy też ustalenie ich wartości nominalnej - na moment ich sprzedaży nie może być uznane za poniesienie wydatku uprawniające do rozpoznania kosztów podatkowych. Przedmiotowe wierzytelności powstały w wyniku skorzystania przez Spółkę z uprawnień zawartych w umowach z klientami. Naliczone tym klientom odsetki, kary czy też należne odszkodowania wynikają z przyjętych na siebie obowiązków klientów Spółki. Wnioskodawca nie wskazał jednak wydatków, których poniesienie wiąże się z wykreowaniem przedmiotowych wierzytelności. Nie został również wskazany żaden wydatek poniesiony w momencie ich sprzedaży. Wartość przedmiotowych wierzytelności za taki wydatek nie może być uznana.

Organ podkreślił, że porównując opisywaną we wniosku sytuację do transakcji zbycia innego rodzaju wierzytelności np. z tytułu udzielonej pożyczki, łatwo można zauważyć, że zastosowanie argumentacji Wnioskodawcy prowadziłoby do sytuacji, w której koszt podatkowy byłby rozpoznawany podwójnie, gdyż kosztem byłaby kwota udzielonej pożyczki (rzeczywiste uszczuplenie majątku podatnika) oraz wartość tej pożyczki ustalona na moment sprzedaży wierzytelności. Taka sytuacja w świetle omawianych przepisów jest niedopuszczalna.

Organ negatywnie ocenił stanowisko Spółki porównując jej sytuację także do przykładu, w którym dochodzi do sprzedaży nabytych od innych podmiotów składników majątkowych.

Jeżeli bowiem podatnik poniesie wydatek na nabycie składnika majątkowego to, co do zasady ten wydatek może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu osiągniętego ze sprzedaży tego składnika. Stosując jednak argumentację Spółki taki podatnik powinien rozpoznać koszt równy wartości sprzedawanego składnika majątku, która to wartość ustalana byłaby na dzień sprzedaży w wysokości jej wartości rynkowej (zbawczej), bowiem o taką wartość ekonomicznie uszczupliłby się majątek podatnika. Kosztem nie byłby więc poniesiony wydatek, ale każdorazowo aktualna wartość aktywa, którego podatnik wyzbywa się ze swojego majątku. Powyższe jest całkowicie sprzeczne z normą art. 15 ust. 1 ustawy CIT, który to przepis znajduje również zastosowanie do sytuacji Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych organ zauważył, że dotyczą one indywidualnych spraw innych podatników, które osądzone zostały w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach, co do zasady, rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Jednocześnie przywołał inne orzeczenia Sądów, które w ocenie Organu, potwierdzają słuszność stanowiska zawartego w intepretacji.

Spółka (zwana w dalszej części także jako "Skarżąca") - po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa - złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego - poprzez niewłaściwą interpretację art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 roku, nr 74, poz. 397 ze zm. - zwanej dalej ustawą o CIT) na skutek uznania, że w rozumieniu tego przepisu wydatkiem stanowiącym koszt uzyskania przychodu nie jest wartość o jaką następuje rzeczywiste uszczuplenie aktywów Spółki, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładania tego przepisu prowadzi do wniosku, że kosztem podatkowym nie jest jedynie wydatek w rozumieniu kasowym, lecz także wartość o jaką następuje uszczuplenie aktywów podatnika na skutek transakcji sprzedaży wierzytelności,

2) naruszenie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.) poprzez przyjęcie innego stanu faktycznego niż stan faktyczny wskazany we wniosku, czyli przyjęcie, że w przypadku sprzedaży wierzytelności z tytułu kar, odszkodowań i odsetek Spółka nie ponosi wydatku.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca podniosła, że – w szczególności – jako oczywiście błędne uznać należy stanowisko Organu, iż Spółka dokonując sprzedaży wierzytelności opisanych we wniosku nie ponosi żadnego kosztu ani w sensie podatkowym, ani w sensie ekonomicznym (bilansowym) - strona 8 interpretacji. W wykonaniu zawartej umowy Spółka przenosi bowiem na rzecz nabywcy prawo majątkowe (wierzytelności) o określonej wartości, za które otrzymuje świadczenie pieniężne. Mamy więc w tym przypadku do czynienia z ekwiwalentnością świadczeń, tj. ekwiwalentem otrzymanej przez Spółkę kwoty pieniężnej jest wierzytelność przeniesiona na nabywcę. Wyzbywając się więc określonego składnika majątku (wierzytelności), z ekonomicznego punktu widzenia majątek Spółki ulega zmniejszeniu o wartość zbytych wierzytelności a w zamian za to majątek Spółki powiększa się kwotę pieniężną otrzymaną tytułem wynagrodzenia za sprzedane wierzytelności, Tak więc z samego charakteru umowy sprzedaży wynika, że wartość zbywanych wierzytelności jest w sensie ekonomicznym kosztem otrzymania wynagrodzenia pieniężnego. Bez wyzbycia się wartości wierzytelności - czyli bez uszczuplenie aktywów Spółki - Spółka nie zrealizowałaby przychodu w postaci wynagrodzenia pieniężnego. Wydatkiem jest zatem nominalna wartość wierzytelności, o którą to wartość zmniejsza się majątek Spółki na skutek opisanej transakcji sprzedaży.

Zdaniem Skarżącej, Organ wyciągnął również błędne wnioski z porównania sprzedaży wierzytelności z tytułu udzielonych i niespłaconych pożyczek, gdyż sytuacja sprzedaży wierzytelności z tytułu udzielonych i niespłaconych pożyczek jest wręcz identyczna jak w przypadku sprzedaży wierzytelności opisanych we wniosku Spółki. W momencie sprzedaży tych wierzytelności podatnik traci składnik swojego majątku (aktywo) jakim jest wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki. Wartość tej wierzytelności jest więc kosztem podatnika z tytułu jej sprzedaży. Ponadto, nie dojdzie do żadnego podwójnego zaliczenia tej wierzytelności do kosztów. W momencie udzielenia pożyczki jej wartość nie stanowi kosztu podatkowego dla podatnika - pożyczkodawcy. Dopiero sprzedaż wierzytelności z tytułu pożyczki będzie generowała poniesienie wydatku (uszczuplenie majątku Spółki o prawo majątkowe w postaci wierzytelności pożyczkowej) i możliwość zaliczenia zbywanej wierzytelności do kosztów podatkowych - z wyłączeniem straty z tytułu zbycia tej wierzytelności. Podobnie bowiem jak w przypadku kar i odszkodowań, tak również wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki nie była przychodem podatkowym, w związku z czym strata z tytułu zbycia tej wierzytelności nie stanowi kosztu podatkowego - art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT. Niemniej jednak - podobnie jak w przypadku kar i odszkodowań na skutek sprzedaży wierzytelności majątek podatnika- pożyczkodawcy zmniejsza się o wartość udzielonej pożyczki i dlatego nominalna wartość sprzedawanej wierzytelności pożyczkowej (z wyłączeniem straty) jest kosztem podatkowym.

Powołując się więc na sprzedaż wierzytelności z tytułu pożyczek, Organ nie tylko nie potwierdził stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, lecz wręcz przeciwnie - przytoczył argumenty za prawidłowością stanowiska przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku o interpretację.

W ocenie Skarżącej, na skutek błędnego przyjęcia, że w przypadku sprzedaży wierzytelności opisanych we wniosku nie powstaje koszt uzyskania przychodu, Organ ocenił w wydanej interpretacji odmienny stan faktyczny, niż stan faktyczny rzeczywiście przedstawiony przez Spółkę we wniosku i tym samym naruszył przepis art. 14c § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a"), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle tak określonej sądowej kognicji uznać należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy w sytuacji zbycia wierzytelności przysługujących Spółce z tytułu należnych od klientów kar umownych, odszkodowań oraz naliczonych odsetek od zobowiązań kosztem uzyskania przychodów może być wartość nominalna sprzedawanych wierzytelności. Zdaniem Spółki tak, przy zastrzeżeniu dotyczącym wyłączenia straty powstałej na skutek sprzedaży tych wierzytelności, którą stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością zbywanej wierzytelności a kwotą uzyskaną z tego tytułu przychodu.

Z kolei zdaniem Organu, powyższe stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, ze względu na fakt, że w złożonym wniosku nie zostały wskazane żadne wydatki, które mogłyby zostać powiązane z powstaniem przedmiotowych wierzytelności, jak również nie został także wskazany żaden wydatek poniesiony w momencie ich sprzedaży.

Na wstępie zauważyć należy, że mimo tak rozbieżnych stanowisk, strony dokonując uzasadnienia swoich stanowisk oparły się na tożsamych przepisach, zgodnie wywodząc, że punktem wyjścia dla rozważań prawnych w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym winna stanowić analiza "ogólnych przepisów prawa podatkowego" regulujących zasady ustalania kosztów podatkowych.

Jak słusznie podkreśliły strony sporu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiąganie przez podatnika przychodów oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

W opinii organu podatkowego, w opisanej przez Spółkę sytuacji nie można jednak mówić o tym, że doszło do poniesienia jakiegokolwiek wydatku, w tym w szczególności w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej wierzytelności, co powoduje, że w myśl przywołanej wcześniej generalnej reguły zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, nie może być taki wydatek zakwalifikowany jako koszt poniesiony albowiem przez "poniesienie" wydatku nie można rozumieć zmniejszenie wartości posiadanych aktywów poprzez przeniesienie na inny podmiot praw w postaci opisanych we wniosku wierzytelności, gdyż takie transakcje tj. sprzedaży wierzytelności nie wiążą się z faktycznym uszczupleniem majątku Spółki.

Inaczej mówiąc, jak wskazuje w zaskarżone interpretacji Organ, "określenie wartości zbywanych wierzytelności - czy też ustalenie ich wartości nominalnej - na moment ich sprzedaży nie może być uznane za poniesienie wydatku uprawniające do rozpoznania kosztów podatkowych.".

W ocenie Sądu, stanowisko Organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe.

W świetle zarysowanego pomiędzy stronami sporu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyczerpującego wyliczenia przychodów, wymieniając w art. 12 ust. 1 ustawy CIT niektóre rodzaje przychodów, w tym także otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1). Na podstawie ust. 3 art. 12 cyt. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei według art. 14 ust. 1 ustawy CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, przy czym przychód w tym wypadku, przy zaistnieniu odpowiednich przesłanek, może być określony przez organ podatkowy (ust. 4 i ust. 5).

W tym miejscu przypomnieć należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z przychodami ze sprzedaży wierzytelności. Przychody z tego tytułu to przychody z odpłatnego zbycia praw majątkowych. Dalej, wskazać trzeba, że wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie może mieć postać zapłaty ceny za towar bądź usługę. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią (art. 509 i nast. k.c.), a w tym samym może stanowić przedmiot sprzedaży (art. 510 § 1 k.c.), w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej.

Jak już podkreślono wcześniej, wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy CIT. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, to jest nabyta przez zbywcę (wierzytelności) od innego podmiotu, jak i wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność.

W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 ustawy CIT Z kolei w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, to jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, stanowi to źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 i zastosowanie znajduje przepis art. 14 ust. 1 ustawy CIT, który określa przychód ze sprzedaży praw majątkowych.

Sąd zauważa także, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zajmowano stanowisko, iż sprzedaż wierzytelności własnej nie jest sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 tejże ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy CIT(por. dla przykładu: wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 595/09, LEX nr 565648; WSA w Białymstoku z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 331/11, Monitor Podatkowy 2012/1/7; NSA z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1948/09, LEX nr 784875).

Jak już także podniesiono wcześniej, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak słusznie strony zauważyły przedstawiając swoje stanowiska prawne, w art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy zastrzeżono jednak, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Z ostatniego z przytoczonych powyżej przepisów wynika zatem generalna reguła, że straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, że na zasadzie wyjątku, ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT. Zdaniem ustawodawcy, który dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 omawianej ustawy, jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności, tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. O tym, czy strata będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości decyduje treść art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Ponadto użyte w art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy sformułowanie "uprzednio", należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. Źródłem powstania należności (jako składnika majątku) jest przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub działami specjalnymi produkcji rolnej. W innym bowiem przypadku nie byłoby możliwe zaliczenie go do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT.

Jak słusznie zauważyła Skarżąca, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytego w art. 15 ust. 1 pojęcia "poniesienie". Stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Dlatego też, przez "poniesienie" kosztu, należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym – rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (tak: I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów. Podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy 2001 r., nr 5, str. 19).

Sąd zauważa przy tym, że ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem, "poniesienie kosztu" nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości.

Dlatego też, w ocenie Sądu, za koszt uzyskania przychodu Skarżącej z tytułu sprzedaży wierzytelności opisanych we wniosku w zdarzeniu przyszłym, powinny zostać uznane również odsetki, kary i odszkodowania z tytułu niedochowania postanowień pomiędzy Spółką a abonentami tejże umowy, gdyż wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku Spółka – zbywca, pomniejszenie aktywa Spółki, do których niewątpliwie należą również wskazane "należności uboczne" zbywanej wierzytelności.

Na taką ocenę, zdaniem Sądu, wpływ ma ocena charakteru umowy sprzedaży wierzytelności jako umowy wzajemnej, którą to ocenę Organ w swoich rozważaniach w ogóle pominął.

Wskazać zatem należy, że umowa sprzedaży (art. 535 i nast. k.c.) należy do umów dwustronnie zobowiązujących (umów wzajemnych), których istotną cechą jest to, że każda ze stron umowy jest zobowiązana wobec drugiej do świadczenia stanowiącego odpowiednik (ekwiwalent) tego, co sama otrzymuje (art. 487 § 2 k.c.). W umowach tych występuje równowaga, ekwiwalentność świadczeń. Ponadto umowa sprzedaży ma charakter odpłatny. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli strona, która dokonała przysporzenia, otrzymuje lub ma otrzymać w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent przysporzenia. A zatem zawarcie umowy sprzedaży wierzytelności skutkuje przekazaniem, w zamian za zapłatę, prawa majątkowego w postaci wierzytelności, które mogą obejmować także należności uboczne, jak choćby naliczone do dnia sprzedaży odsetki.

W myśl bowiem art. 509 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania (§ 1). Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, a w szczególności roszczenie o zaległe odsetki (§ 2). Umowa sprzedaży (...) przenosi wierzytelność na nabywcę (art. 510 § 1 k.c.). Przyjmuje się, że przelew wierzytelności (cesja) jest umową, na podstawie której dotychczasowy wierzyciel (cedent) przenosi wierzytelność ze swojego majątku do majątku osoby trzeciej (cesjonariusza). Przedmiotem cesji mogą być przede wszystkim wierzytelności, rozumiane jako prawa podmiotowe przysługujące wierzycielowi do żądania od dłużnika spełnienia świadczenia. Przedmiotem przelewu może być co do zasady wierzytelność istniejąca, którą cedent może swobodnie rozporządzać oraz tzw. wierzytelności przyszłe, a zatem wierzytelności, które w chwili ich przeniesienia nie istnieją, a które mogą powstać w przyszłości. W wyniku przelewu w rozumieniu art. 509 k.c. przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Innymi słowy, stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie, natomiast zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela (tak wyrok SN z dnia 5 września 2001 r. sygn.. akt I CKN 379/00).

Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "wierzytelności" czy "odsetek" od udzielonych pożyczek (odsetek zwłoki). Ustanawia natomiast w art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11, ogólną zasadę, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów), oraz że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że odsetki nie otrzymane jak i odsetki nie zapłacone albo umorzone nie tworzą przychodu ani kosztów jego uzyskania. Zauważenia jednak wymaga, czego nie dostrzegł Organ w swoich rozważaniach, że nie zmienia to jednak charakteru umowy przelewu, a więc tego, że wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w tym odsetki (oprocentowanie), a w szczególności roszczenie o odsetki czy o zaległe odsetki. Inaczej mówiąc, w zakres cesji wchodzi przejście w jej ramach także praw ubocznych.

Odsetki (oprocentowanie) stają się należne z chwilą ich wymagalności, zaś odsetki zwłoki z chwilą opóźnienia w wykonaniu świadczenia. Zbycie całej wierzytelności (świadczenia głównego) oznacza zbycie odsetek (oprocentowania) należnych od zbywanej wierzytelności jako prawa z nią związanego. Sprzedający wyzbywa się tak określonej, tworzącej jego majątek, wierzytelności, zaś kupujący staje się jej właścicielem, uiszczając stosowną cenę obejmującą zapłatę za podlegającą cesji wierzytelność, opisaną w art. 509 k.c., a więc wierzytelność oraz prawa z nią związane (odsetki). Wynika to z natury tego stosunku zobowiązaniowego. Odpłatne zbycie wierzytelności oznacza więc uzyskanie ceny (kwoty) określonej w umowie cesji wierzytelności obejmującej również należności uboczne, w tym zwłaszcza należne odsetki, skoro stanowią element przedmiotu tej umowy, za który płaci nabywca.

Tak więc wartość nominalna zbywanej wierzytelności to wartość określona w umowie jej zbycia jako cena, a nie jakakolwiek inna wartość, chyba że wystąpią okoliczności nakazujące jej weryfikację (art. 14 ustawy podatkowej).

Cena nominalna zbywanej w całości wierzytelności obejmuje również należne od tej wierzytelności odsetki i inne należności, jako integralny składnik przedmiotu zbycia. Przepisy ustawy podatkowej nie wyłączają z przedmiotu zbycia wierzytelności jakichkolwiek elementów przedmiotowo istotnych takiej transakcji.

W realiach sprawy, jak już to stwierdzono wcześniej, należności te to także naliczone przez spółkę odsetki i kary umowne, wynikające z niedotrzymania przez abonamentów umów zawartych ze Spółką. Przeniesienie na rzecz cesjonariusza praw do dochodzenia odsetek i kar umownych z tytułu tychże umów, niewątpliwie stanowi po stronie Spółki uszczuplenie w strukturze aktywów przedsiębiorstwa. Przenosząc bowiem uprawnienie do dochodzenia odsetek i kar umownych, uszczupla swój przyszły majątek, nie będąc uprawnioną do uzyskania w przyszłości określonej kwoty odsetek czy też kar umownych. Nie ma przy tym znaczenia, czy cedowana wierzytelność była już faktycznie zrealizowana przez Spółkę, czy też może ona być dochodzona dopiero w przyszłości, tj. w okresie, w którym odsetki i kary umowne staną się wymagalne.

Tak więc sprzedając innemu podmiotowi wierzytelność opisaną we wniosku (niepowiązanemu ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych), Skarżąca w momencie otrzymania wynagrodzenia od firmy windykacyjnej (pieniędzy) z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Odmienna ocena prowadziłaby do uznania transakcji sprzedaży za bezprzedmiotową. Nabywająca spółka przekazała bowiem środki pieniężne za przedmiot sprzedaży w postaci prawa majątkowego, o określonej nominalnie wartości, którego wartość powiększyła jej aktywa. Ten składnik majątku Spółki, jaką jest wierzytelność, przeniesiony został z jej majątku do majątku nabywającej spółki i z tego tytułu Spółka uzyskała przychód w postaci ceny wyrażonej w umowie sprzedaży. Bez poniesienia tego kosztu w postaci wierzytelności o określonej wartości, Spółka nie uzyskałaby tej ceny, a zatem nie uzyskałaby przychodu. Wartość nominalna wierzytelności jest to niewątpliwie koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 833/04, LEX nr 510205).

Skoro przychodem jest cena zbycia wierzytelności wraz z wszelkimi prawami w tym należnymi odsetkami to kosztem zbycia tej wierzytelności jest kwota tak uzyskana, a więc cena za którą wierzytelność wraz z odsetkami sprzedano, z wyłączeniem strat wynikających z takiej transakcji (art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej).

Z tych przyczyn należy stwierdzić, że straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, o ile wierzytelność ta uprzednio nie została zarachowana jako przychód należny, to kwota przekraczająca uzyskany z tego tytułu przychód, a więc przychód określony ceną zbywanej wierzytelności wraz z prawami ubocznymi w tym odsetkami.

Reasumując, w przypadku cesji (zbycia) całej wierzytelności wraz z należnościami ubocznymi, w tym odsetkami (zwykłymi lub za opóźnienie) należnymi zbywcy w dniu jej sprzedaży (przelew) oraz innymi należnościami (jak "kary umowne") nie ma znaczenia wartość samej wierzytelności, lecz wartość określona w cenie jej nabycia obejmującej również należności uboczne. Prowadzi to do wniosku, że znaczenie ma jedynie kwota przelewu, a więc cena za jaką nabyto prawo majątkowe w postaci wierzytelności z należnościami ubocznymi. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 ustawy CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (...) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie(cena nominalna ). Skoro cena określona w umowie zbycia wierzytelności obejmuje wszelkie prawa majątkowe będące przedmiotem przelewu, a sprzedaż takiej wierzytelności dotyczy również odsetek od cedowanej wierzytelności, to tym samym wartość takich odsetek tworzy cenę nominalną zbywanej wierzytelności.

Tak więc, "koszty poniesione" w rozumieniu art. 15 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej to nie tylko wydatki lecz również wszelkie inne koszty spełniające dyspozycję tego przepisu. Koszt podatkowy to definitywny uszczerbek w majątku czy aktywach podatnika poniesiony w celach wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, przy uwzględnieniu zawartego tam wyłączenia.

W tym stanie rzeczy jako usprawiedliwiony Sąd uznał zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy CIT, na skutek uznania przez Organ interpretacyjny, że w rozumieniu tego przepisu wydatkiem stanowiącym koszt uzyskania przychodu nie jest wartość o jaką następuje rzeczywiste uszczuplenie aktywów Spółki, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładania tego przepisu prowadzi do wniosku, że kosztem podatkowym nie jest jedynie wydatek w rozumieniu kasowym, lecz także wartość o jaką następuje uszczuplenie aktywów podatnika na skutek opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji sprzedaży wierzytelności.

Dlatego też rozpoznając sprawę ponownie, Organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w tym zakresie w uzasadnieniu wyroku.

Sąd nie podzielił natomiast poglądu Skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia w wydanej interpretacji przepisów postępowanie o wydanie interpretacji, poprzez przyjęcie za podstawę stanowiska prawnego Organu innego stanu faktycznego, niż zdarzenie przyszłe przedstawione przez Spółkę we wniosku, a więc naruszenia przepisu art. 14c § 1 O.p. Sąd stwierdza, że Organ odniósł się do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę. Okoliczność, że Organ odmiennie zakwalifikował opisane zdarzenie w aspekcie zastosowanych przepisów prawa materialnego, nie może być jednak utożsamiane z naruszeniem prawa procesowego w rozumieniu art. 14c § 1 O.p.

Reasumując, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu bowiem narusza wskazany przepis prawa materialnego i dlatego na mocy art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 p.p.s.a., przy zastosowaniu § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.