Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 846/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 2 ust. 1 pkt  2
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w W. (obecnie: K. S.A. w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 7 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1798/12 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 7 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1798/12 oddalił skargę P. sp. z o.o. w W. (obecnie K. S.A.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] marca 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, marzec, maj, czerwiec, sierpień i październik 2007 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

P. sp. z o.o. w W. [...] stycznia 2007 r. dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy gazu płynnego propan-butan o nazwie AERON 3,5 bar w ilości 19 000 kg, w dniu 2 marca 2007 r. w ilości 18 260 kg, 8 maja 2007 r. w ilości 19 010 kg, 29 czerwca 2007 r. w ilości 18 590 kg, 29 sierpnia 2007 r. w ilości 18 700 kg, 1 października 2007 r. w ilości 19 100 kg, a 30 października 2007 r. gazu płynnego propan-butan o nazwie DRIVOSOL 35B w ilości 18 020 kg. Stosownie do postanowień art. 39 ust. 5 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa) Spółka potwierdziła odbiór ww. wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez uzyskanie pieczęci Urzędu Celnego w C. na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Następnie Spółka złożyła deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3zh z informacjami o podatku akcyzowym od gazu oraz od pozostałych wyrobów akcyzowych za styczeń, marzec, maj, czerwiec, sierpień, październik 2007 r. nie wykazując obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z [...] lutego 2011 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe za okresy rozliczeniowe styczeń 2007 r. w wysokości 13 205 zł, marzec 2007 r. w wysokości 12 691 zł, maj 2007 r. w wysokości 13 212 zł, czerwiec 2007 r. w wysokości 12 920 zł, sierpień 2007 r. w wysokości 12 997 zł, oraz październik 2007 r. w wysokości 25 798 zł.

Wskazał, że Spółka nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia określonego § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 26 kwietnia 2004 r.), gdyż nie składała oświadczenia, iż nabywany gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz nie posiada statusu prowadzącego skład podatkowy, ani nie korzysta ze składu podatkowego innego podmiotu. Organ I instancji stwierdził, że złożone deklaracje za styczeń, marzec, maj, czerwiec, sierpień, październik 2007 r. nie odpowiadają dokonanym ustaleniom faktycznym, dlatego też zaskarżoną decyzją określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ww. okresy rozliczeniowe, stosując stawkę podatku właściwą dla gazu używanego do napędu pojazdów samochodowych w wysokości 695 zł/1000 kg.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] marca 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu celnego I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że Spółka nie spełniała warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego, bowiem nie składała oświadczenia, że nabywany gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz nie posiadała statusu podmiotu prowadzącego skład podatkowy i nie korzystała ze składu podatkowego innego podmiotu. Gaz płynny propan-butan zaliczony został do produktów rafinacji ropy naftowej, o których mowa w poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (gazy ziemne i inne węglowodory gazowe z wyłączeniem gazu ziemnego o kodzie CN 2711). Jest on w rozumieniu ww. ustawy paliwem silnikowym lub olejem opałowym. W myśl art. 64 upa podstawą opodatkowania gazu płynnego jest liczba kilogramów gotowego wyrobu. Jednocześnie w art. 65 ust. 1 upa została zawarta generalna zasada, iż stawka akcyzy na gaz płynny wynosi 700 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu. W ocenie organu Spółka nie spełniała wymogów uprawniających do skorzystania ze zwolnienia w trybie § 15 ust. 5 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. Gaz płynny został dostarczony do Spółki: 25 stycznia, 2 marca, 8 maja, 29 czerwca, 29 sierpnia, 1 października i 30 października 2007 r., co potwierdzają dokumenty ADT ze stosowną adnotacją potwierdzającą przyjęcie przesyłek. W tych też dniach powstał dla strony obowiązek podatkowy w związku dokonanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym.

Uzasadniając oddalenie skargi P. sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy skarżąca z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia mieszaniny gazu propan-butan służącej do produkcji aerozoli zobowiązana była do zapłaty podatku akcyzowego. Zdaniem Spółki, w zakresie przedmiotowych nabyć wewnątrzwspólnotowych gazu do aerozoli należało zastosować stawkę 0 (zero) stosownie do poz. 24 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W ocenie skarżącej, nawet gdyby przyjąć, że nie było podstaw do stosowania stawki 0 (zero), to należało uznać, że poprawne było zastosowanie przez Spółkę zwolnienia z podatku akcyzowego stosowanie do § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Natomiast, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, właściwą stawką w odniesieniu do nabywanego przez skarżącą gazu płynnego jest stawka wynikająca z rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy, tj. 695 zł/1000 kg.

Sąd wskazał, że gazy płynne - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, bez względu na ich przeznaczenie. W związku z tym, pomimo, iż w poz. 4 załącznika nr 2 mowa jest o gazach płynnych "służących do napędu pojazdów samochodowych", to jednak zapis ten nie pozwala na przyjęcie, iż nie zostały w nim wymienione wyroby akcyzowe tj. gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu. Przyjęcie odmiennego stanowiska czyniłoby nieracjonalnym działanie prawodawcy w zakresie określenia zwolnienia w podatku akcyzowym dla gazu płynnego, niesłużącego do napędu pojazdów samochodowych przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. Uznanie argumentacji skarżącej i przyjęcie, że mieszanina gazu płynnego propan-butan jest wyrobem "niewymienionym", o którym mowa w poz. 24 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oznaczałoby, iż dla gazu płynnego służącego do innego celu, niż do napędu pojazdów samochodowych przewidziana jest stawka zerowa w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek warunków poza przeznaczeniem gazu.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Celnej prawidłowo przyjął, że stawka akcyzy dla gazu płynnego używanego do napędu pojazdów samochodowych określona została w art. 65 ust. 1 upa i wynosi 700 zł od 1000 kg gotowego wyrobu. Ponadto prawidłowo stwierdził, że zgodnie z poz. 4 zał. nr 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku, stawka akcyzy dla gazu płynnego - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, innych gazów płynnych - służących do napędu pojazdów samochodowych po obniżeniu wynosi 695 zł/1000 kg. Zgodnie z art. 24 ust. 1 upa oraz przepisami rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. przewidziane zostało zwolnienie z akcyzy gazu płynnego propan, butan, mieszaniny gazu płynnego, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych.

Zdaniem Sądu z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka nie spełniała warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego rozporządzeniem Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. Skarżąca nie składała bowiem oświadczenia, że nabywany gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz nie posiadała statusu prowadzącego skład podatkowy i nie korzystała ze składu podatkowego innego podmiotu. W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia z akcyzy.

Sąd wskazał, że poz. 4 zał. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy odnosi się do gazu płynnego przeznaczonego do napędu pojazdów samochodowych, a w rozporządzeniu brak jest określenia stawek akcyzy dla gazu płynnego przeznaczonego dla innych celów, co jest konsekwencją zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego. Zwolnienie gazu płynnego przeznaczonego do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych, a więc np. wykorzystywanego do napełniania pojemników z aerozolem, ma miejsce pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z § 15 ust. 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Niedopełnienie warunków wymienionych w tym przepisie, tak jak miało miejsce w sprawie oznacza, że wyrobu takiego zwolnienie od akcyzy nie obejmuje. W związku z tym nie może on być traktowany, jako wyrób przeznaczony do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji podlega on opodatkowaniu akcyzą według stawek przewidzianych dla gazu płynnego o przeznaczeniu napędowym.

W ocenie Sądu pierwszej instancji niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 10 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że nabycie wewnątrzwspólnotowe gazu jest opodatkowane według stawki 695 zł/1000 kg. Sąd wskazał, że w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L Nr 76 str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa horyzontalna) wymienione zostały m.in. oleje mineralne, alkohole, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe. W konsekwencji, nabywaną przez skarżącą mieszaninę gazu płynnego propan butan należy uznać za wyrób inny niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej, co oznacza możliwość objęcia tego wyrobu podatkiem w ramach systemu krajowego pod warunkiem, że ewentualne nałożenie podatku nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami członkowskimi. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej nie pozbawia państw członkowskich prawa wprowadzania w tym zakresie własnych regulacji, w konsekwencji wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego gazów płynnych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe. Państwo Polskie może dowolnie określić warunki korzystania ze zwolnienia, co nie ma wpływu na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi

Sąd nie zgodził się również z argumentacją wskazującą na dyskryminację nabyć wewnątrzwspólnotowych gazów płynnych względem transakcji krajowych, poprzez wymóg posiadania przez zarejestrowanego handlowca statusu prowadzącego skład podatkowy lub korzystania z takiego składu. Wyjaśnił, że w przypadku nabywania gazu w kraju zwolnienie od akcyzy ma również zastosowanie w sytuacji spełnienia określonych przepisami warunków, tj. gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym; gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2 (§ 15 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień). Pomimo, że warunki te różnią się od tych określonych przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, to wspólnym ich celem jest dokonywanie transakcji z wykorzystaniem instytucji składu podatkowego, a tym samym nie uprawniają do zarzutu dyskryminacji nabyć wewnątrzwspólnotowych gazu płynnego w stosunku do transakcji krajowych.

P. Sp. z o.o. w W. zaskarżyła skargą kasacyjną powyższe orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej: ppsa) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 65 ust. 1 upa, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nakłada stawkę podatku akcyzowego w kwocie 700 zł/1000 kg na gaz propan-butan, bez względu na jego przeznaczenie, w tym na gaz wykorzystywany jako środek wypierający w aerozolach z kosmetykami, pomimo iż przepis ten odnosi się wyłącznie do "gazu płynnego i metanu używanego do napędu pojazdów samochodowych";

2. art. 65 ust. 1 upa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez zastosowanie przepisu nakładającego stawkę podatku wyłącznie na gaz używany do napędu pojazdów samochodowych w stanie faktycznym sprawy, dotyczącym mieszaniny gazów propan, butan i izobutan, wykorzystywanej jako środek wypierający w aerozolach z kosmetykami;

3. § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że regulacja ta obniża stawkę podatku akcyzowego do 695 zł/1000 kg w odniesieniu do mieszanin gazowych propan-butan bez względu na ich wykorzystanie (w tym do mieszanin gazowych wykorzystywanych, jako środek wypierający w aerozolach z kosmetykami) pomimo, iż regulacja ta wyraźnie odnosiła się do "Gazu płynnego - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, inne gazy płynne - służące do napędu pojazdów samochodowych";

4. § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 4 załącznika nr 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, dotyczącej mieszaniny propanu, butanu i izobutanu, wykorzystywanej jako środek wypierający w aerozolach zawierających kosmetyki, pomimo iż regulacja ta wyraźnie odnosiła się do "Gazu płynnego - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, inne gazy płynne - służące do napędu pojazdów samochodowych";

5. § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 24 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż ww. pozycja załącznika nie odnosiła się do gazu propan-butan wykorzystywanego do innych celów niż napędowe (pomimo iż pozycja ta odnosiła się do wyrobów akcyzowych innych niż wymienione w poz. 1-23 załącznika, zaś poz. 4 ww. załącznika wyraźnie wskazywała gaz propan-butan wykorzystywany do celów napędowych);

6. § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 24 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, dotyczącym mieszaniny gazowej wykorzystywanej jako środek wypychający w aerozolach, pomimo iż regulacja ta odnosi się do wyrobów akcyzowych innych niż wymienione w poz. 1-23 załącznika, zaś poz. 4 ww. załącznika wyraźnie wskazuje na gaz propan-butan wykorzystywany do celów napędowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Środek prawny został oparty na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 ppsa, tj. naruszeniu prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 65 upa oraz § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 4 i poz. 24 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.).

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia wymienionych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym i wydanego na jej podstawie rozporządzenia, należy stwierdzić, iż zarzut ten jest chybiony.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżąca Spółka z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego we wskazanych miesiącach 2007 r. mieszaniny gazu propan-butan służącej do produkcji aerozoli zobowiązana była do zapłaty podatku akcyzowego.

W sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Zgodnie z treścią art. 65 ust. 1 upa (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1 000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1 000 kilogramów gotowego wyrobu.

W myśl art. 65 ust. 2 upa Minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania.

W wykonaniu upoważnienia ustawowego Minister Finansów w rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek akcyzy określił w załączniku nr 2, poz. 4 stawkę dla gazu płynnego - propan, butan, mieszaniny propanu butanu, innych gazów płynnych służących do napędu pojazdów samochodowych - w wysokości wynoszącej 695 zł/1000 kg.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, że przepis ten określa stawkę podatku akcyzowego dla wymienionych w nim wyrobów (gazów płynnych), służących do napędu pojazdów samochodowych. (por. także orzeczenia NSA z 29 04 2013 r., I GSK 85/12 i I GSK 273/12 http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Jednakże nie oznacza to, iż zapis zawarty w poz. 24 załącznika nr 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku "wyroby niewymienione w poz. 1-23", dla których przewidziano stawkę 0 (zero) dotyczy gazu płynnego - propan, butan, mieszaniny propanu butanu, innych gazów płynnych - służących do innych celów aniżeli do napędu pojazdów samochodowych. Definicja zawarta w art. 2 pkt 2 upa stanowi, że wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy.

Gazy płynne - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi bez względu na ich przeznaczenie. W związku z tym, pomimo, iż w poz. 4 załącznika mowa jest o gazach płynnych, "służących do napędu pojazdów samochodowych", to jednak zapis ten nie pozwala na przyjęcie, że nie zostały w nim wymienione wyroby akcyzowe, tj. gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu - butanu. Skoro w poz. 4 zał. nr 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy wymieniony jest gaz płynny: propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, to nie można przyjąć, iż jest to wyrób niewymieniony w poz. 1-23.

Nie można też na podstawie przepisu § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 24 zał. nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zaakceptować zarzutu skarżącej, że w pojęciu wyrobów niewymienionych w poz. 1-23 mieszczą się gazy płynne używane do innych celów, niż do napędu pojazdów samochodowych.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 upa oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przewidziane zostało zwolnienie z akcyzy gazu płynnego propan, butan, mieszaniny gazu płynnego w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych.

Wymieniona poz. 4 w załączniku nr 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy odnosi się do gazu płynnego przeznaczonego do napędu pojazdów samochodowych, a w rozporządzeniu brak jest określenia stawek akcyzy dla gazu płynnego przeznaczonego dla innych celów, co jest konsekwencją zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego. Jednakże powyższe zwolnienie w odniesieniu do skarżącej Spółki wykorzystującej gaz płynny do napełniania pojemników z aerozolem mogłoby mieć miejsce dopiero po spełnieniu warunków określonych w § 15 ust. 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W myśl § 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu - butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Zgodnie z § 15 ust. 2 rozporządzenia zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1 ma zastosowanie pod warunkiem, że importer przy dokonaniu zgłoszenia celnego, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedawca złoży właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych, a ponadto będą spełnione łącznie wymienione w nim warunki.

W świetle § 15 ust. 5 rozporządzenia zwolnienie wyrobów, o których mowa w ust. 1, ma zastosowanie również do importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego pod warunkiem, że:

1) importer przy dokonaniu zgłoszenia celnego oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego złoży właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych;

2) importer oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego potwierdzające zamówienie odbioru gazu płynnego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczenia właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;

3) nabycie gazu płynnego przez importera oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, oraz na warunkach określonych w przepisach dotyczących procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania;

4) importer oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionych wyrobów akcyzowych;

5) nabywca złoży importerowi lub podmiotowi dokonującemu nabycia wewnątrzwspólnotowego oświadczenie, że nabywany gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych;

6) importer oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń; oświadczenia zawierające informacje, o których mowa w ust. 8, będą dostępne u podatnika w celu kontroli;

7) importer oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadają status prowadzącego skład podatkowy lub korzystają ze składu podatkowego innego podmiotu na podstawie umów prawa cywilnego.

Zatem w przypadku przeznaczenia gazu płynnego na inne cele niż do pojazdów samochodowych można skorzystać ze zwolnienia, gdy spełnione są warunki wynikające z § 15 powołanego wyżej rozporządzenia.

Z materiału dowodowego sprawy, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji wynika, że skarżąca nie spełniała warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego omawianym rozporządzeniem, a tym samym zarzut naruszenia § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego należy uznać za bezzasadny.

W świetle powyższych rozważań za prawidłowy należało uznać pogląd Sądu pierwszej instancji, że zaskarżony wyrok nie uchybia prawu materialnemu, tym samym nie doszło do naruszenia zasady działania na podstawie i w granicach prawa.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.