Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 819/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 9, 10, 15, ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1, ust. 6, ust. 7, ust. 16
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 c, art. 152, art. 200;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 1 kwietnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 07 maja 2014 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące październik 2011 roku, sierpień i listopad 2012 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 13 grudnia 2013 roku nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 13 grudnia 2013 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 207 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zwanej dalej O.p., art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 oraz art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1 i ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 3, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1, ust. 6 pkt 3 i ust. 16 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a., określił H. J., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] H. J., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: październik 2011 r. w kwocie [...] zł, sierpień 2012 r. w kwocie [...] zł i listopad 2012 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w dniach: od 20.05.2013 r. do 27.06.2013 r. u podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku akcyzowego za okres od dnia 01.07.2011 r. do dnia 31.12.2012 r. W trakcie kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku akcyzowego związane ze sprzedażą oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych. W wyniku analizy przedstawionych oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w trzech oświadczeniach stwierdzono, że jako urządzenia grzewcze wpisano karcher oraz agregat prądotwórczy [...] 250 KW, który nie jest urządzeniem grzewczym, lecz urządzeniem wytwarzającym prąd elektryczny. Natomiast w jednym oświadczeniu wpisano datę złożenia oświadczenia późniejszą niż data wydania i sprzedaży oleju opałowego.

W związku z powyższym postanowieniem z dnia 04.10.2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec H. J. w zakresie podatku akcyzowego za miesiące: październik 2011 r., sierpień 2012 r. oraz listopad 2012 r.

Zdaniem organu podatkowego zużycie oleju na cel opałowy oznacza opalanie tym olejem, a zatem wykorzystywanie go w taki sposób, aby w procesie jego spalania wytwarzana była energia cieplna wykorzystywana do ogrzewania. Nie jest zatem istotne, z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym, czy w wyniku jakiegokolwiek spożytkowania oleju opałowego w procesie wieloetapowym został ostatecznie osiągnięty cel grzewczy, ale to, czy finalny efekt w postaci ogrzania był bezpośrednim skutkiem procesu spalania oleju opałowego w przystosowanym do tego celu urządzeniu grzewczym. Wobec tego, zużyciem oleju na cele opałowe będzie jedynie zużycie go bezpośrednio w urządzeniu grzewczym. Organ podkreślił, że agregat prądotwórczy nie służy bezpośrednio do ogrzewania, ale do wytwarzania energii elektrycznej, która może dopiero w dalszej kolejności zasilać inne urządzenia, w tym grzewcze.

W konsekwencji w przypadku oświadczeń, w których wskazano agregat prądotwórczy jako urządzenie grzewcze, organ podatkowy uznał, że olej opałowy nie został sprzedany na cele grzewcze i sprzedaż tę opodatkował według stawki akcyzy wynoszącej 1822 zł / 1000 litrów.

Natomiast w odniesieniu do oświadczenia złożonego do sprzedaży na podstawie faktury nr [...] z dnia 21.11.2012 r., w którym wpisano datę oświadczenia późniejszą niż data wydania i sprzedaży oleju opałowego, organ podatkowy dał wiarę wyjaśnieniom nabywcy oleju, uznając, że w dacie złożenia oświadczenia nastąpiła oczywista omyłka i w związku z powyższym odstąpił od opodatkowania oleju opałowego sprzedanego na podstawie faktury nr [...] z dnia 21.11.2012 r. w ilości [...] litrów.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając:

1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na wadliwym ustaleniu, iż podatnik przyjął od W. S. prowadzącej Gospodarstwo [...] W. S. cztery oświadczenia o przeznaczeniu zamówionego przez nią oleju opałowego, które to przeznaczenie nie upoważniało ją do zwolnienia z podatku akcyzowego,

2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż sposób użycia przez W. S. prowadzącą Gospodarstwo [...] W. S. oleju opałowego zakupionego w oparciu o faktury VAT nr [...] z dnia 20.10.2011 r., nr [...] z dnia 16.08.2012 r., nr [...] i nr [...] z dnia 22.11.2012 r. nie upoważniał jej do jego zakupu po obniżonej stawce akcyzy,

3) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. przepisu art. 8 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 89 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 6 pkt 3 w zw. z art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie polegające na wadliwym przyjęciu, iż użycie oleju opałowego dla napędzenia agregatu prądotwórczego zasilającego bezpośrednio, jako jedna instalacja urządzenia grzewcze gospodarstwa W. S. nie stanowi zużycia zakupionego u podatnika oleju na cele opałowe,

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe, wyrywkowe prowadzenie postępowania dowodowego z pominięciem ważnych okoliczności faktycznych jakimi były w szczególności:

- zbadanie, czy zespół instalacyjny urządzeń wykorzystywanych przez W. S., w skład którego wchodzi agregat prądotwórczy [...] 250 KW, służył wyłącznie dla celów opałowych prowadzonej przez nią działalności,

- przesłuchanie w charakterze świadka kierowcy podatnika K. P. dokonującego dostaw oleju opałowego do gospodarstwa W. S. na okoliczność miejsca wyładunku i sposobu użycia oleju opałowego przez W. S. oraz okoliczności składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego zakupywanego u podatnika,

- dokonanie wizji lokalnej w gospodarstwie W. S. na okoliczność sposobu wykorzystywania przez nią urządzeń grzewczych w ramach instalacji w skład której wchodził agregat prądotwórczy [...] 250 KW, wskazywany w oświadczeniach.

Decyzją z dnia 7 maja 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. oraz art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1, ust. 6 i ust. 16 u.p.a., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do dokonania oceny, czy wykorzystanie oleju opałowego jako paliwa do agregatu prądotwórczego stanowi "zużycie na cele opałowe", czy jest to zużycie na cele niezgodne z jego przeznaczeniem. Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji, że agregat prądotwórczy nie jest urządzeniem grzewczym. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, wskazał, że zużyciem oleju na cele grzewcze będzie zużycie go w urządzeniu bezpośrednio przetwarzającym energię uzyskaną w wyniku spalania oleju opałowego na energię cieplną. Olej opałowy wykorzystywany w pracy agregatu prądotwórczego powinien być zaklasyfikowany jako zużyty niezgodnie z jego przeznaczeniem. Agregat prądotwórczy jest bowiem urządzeniem służącym wyłącznie do wytwarzania prądu elektrycznego. Charakterystyczną cechą techniczną tego urządzenia jest przetworzenie oleju jako paliwa do napędu silnika spalinowego w celu wytworzenia energii elektrycznej. Urządzenie to nie jest więc urządzeniem grzewczym.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ I instancji opodatkował [...] litrów oleju opałowego sprzedanego przez stronę na rzecz Gospodarstwa [...] W. S. według faktur: nr [...] z dnia 20 października 2011 r., nr [...] z dnia 16 sierpnia 2012 r., nr [...] z dnia 22 listopada 2012 r. według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, albowiem wykorzystanie oleju opałowego jako paliwa do agregatu prądotwórczego (wskazanego jako urządzenie grzewcze na dołączonych do ww. faktur oświadczeniach) nie stanowi zużycia na cele opałowe.

Wbrew twierdzeniom strony zawartym w odwołaniu organ podatkowy I instancji odstąpił natomiast od opodatkowania sprzedaży dokonanej przez stronę na podstawie faktury nr [...] z dnia 21 listopada 2012 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że strona jako profesjonalny przedsiębiorca powinna dochować należytej staranności przy organizacji sprzedaży oleju opałowego. Wywiązując się z tego obowiązku strona winna dokładnie analizować składane przez nabywców oświadczenia i w przypadku ich nieprawidłowości, zobowiązana była odmówić sprzedaży tego oleju po obniżonej stawce podatku akcyzowego. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, strona nie przywiązywała szczególnej uwagi co do tego, czy nabywca posiada odpowiednie urządzenie grzewcze i jest uprawniony do zakupu oleju opałowego po preferencyjnej stawce podatku akcyzowego. Nie informowała również nabywców, w jakim celu oświadczenia są składane. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy jest złożone przez W. S. wyjaśnienie, w którym wskazała, że posiada myjki [...] i agregat [...] jak również, że w momencie dokonywania wszystkich zakupów oleju opałowego nie wiedziała i nie była poinformowana przez firmę [...], że takiego zakupu nie może dokonać.

Organ II instancji odniósł się również do pozostałych zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne i wskazując w szczególności, że dowody, o przeprowadzenie których wnioskowała strona, dotyczyły kwestii, które nie miały znaczenia w sprawie, ponieważ bez znaczenia dla opodatkowania akcyzą pozostaje ustalenie, czy agregat prądotwórczy wchodził, czy też nie, w skład zespołu instalacyjnego urządzeń wykorzystywanych wyłącznie do celów opałowych, niezależnie od tego, że z wyjaśnień W. S. wynika, że agregat prądotwórczy [...] 250 KW stanowił samodzielne urządzenie.

W skardze na powyższą decyzję strona, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, powtarzając zarzuty zawarte w odwołaniu, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organy podatkowe celem przeprowadzenia prawidłowego, pełnego postępowania dowodowego zgodnie z wnioskami zawartymi w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Dokonując kontroli legalności rozstrzygnięcia zaskarżonego w niniejszej sprawie w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), stwierdził konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, aczkolwiek z przyczyn, które nie zostały w skardze podniesione.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że podstawę materialnoprawną podjętego w ramach kontrolowanej sprawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a.").

Stosownie do art. 89 ust. 1 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

pkt 9) olejów napędowych przeznaczonych dla celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów;

pkt 10) olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69:

a) z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350° C lub których gęstość w temperaturze 15° C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232 zł/1000 l,

b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych 64,00 zł/1000 kilogramów;

pkt 15) pozostałych paliw opałowych:

a) w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15° C jest:

- niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232 zł/1000 litrów,

- równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64 zł/1000 kilogramów,

b) gazowych -1,18 zł/gigadżul (GJ).

Warunki stosowania określonych wyżej stawek określają przepisy art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a.

Zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15.

W myśl art. 89 ust 6 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON,

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7 u.p.a.).

Natomiast w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, stosownie do art. 89 ust. 16 u.p.a., stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj. 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy gęstość wyrobów akcyzowych w temperaturze 15° C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/ metr sześcienny – 2.047,00/1.000 kilogramów.

W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe zakwestionowały trzy oświadczenia nabywcy oleju opałowego co do tego, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, złożone do sprzedaży na podstawie faktur: nr [...] z dnia 20 października 2011 r., nr [...] z dnia 16 sierpnia 2012 r. i nr [...] z dnia 27 listopada 2012 r., w których jako rodzaj i typ urządzenia grzewczego wskazano agregat prądotwórczy [...] 250 KW, uznając, że wskazany agregat prądotwórczy nie stanowi urządzenia grzewczego.

Natomiast w odniesieniu do oświadczenia złożonego do sprzedaży na podstawie faktury nr [...] z dnia 21 listopada 2012 r., w którym wpisano datę złożenia oświadczenia późniejszą aniżeli data sprzedaży i wydania oleju opałowego, organy podatkowe uznały za wiarygodne wyjaśnienie nabywcy oleju opałowego, że w dacie złożenia oświadczenia nastąpiła oczywista omyłka i w związku z powyższym odstąpiły od opodatkowania sprzedaży oleju opałowego na podstawie tejże faktury.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się zatem, do tego, czy agregat prądotwórczy stanowi urządzenie grzewcze, a w konsekwencji czy sprzedaż oleju opałowego na cele związane z zasilaniem tego urządzenia stanowi sprzedaż tego oleju na cele opałowe i tym samym uprawnia do zastosowania obniżonej stawki akcyzy (232 zł / 1000 litrów).

Sąd w niniejszym składzie, podziela stanowisko organów podatkowych, zgodne również z jednolitą linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego, że agregat prądotwórczy nie jest urządzeniem grzewczym. Urządzenie to nie służy bowiem bezpośrednio do ogrzewania, lecz do wytwarzania energii elektrycznej, która w dalszej kolejności może zasilać inne urządzenia, w tym grzewcze. Tymczasem zużycie oleju na cel opałowy oznacza opalanie tym olejem, a więc wykorzystywanie go w taki sposób, że w procesie jego spalania wytwarzana jest energia cieplna wykorzystywana do ogrzewania. Zgodnie z Nowym słownikiem języka polskiego (PWN Warszawa 2002) termin "opałowy" oznacza nadający się na opał, służący do palenia. Zużyciem oleju na cele opałowe będzie zatem zużycie go w urządzeniu bezpośrednio przetwarzającym energię uzyskaną w wyniku spalania oleju opałowego na energię cieplną. Istotne jest bowiem nie to, czy w wyniku jakiegokolwiek spożytkowania oleju opałowego w procesie wieloetapowym został ostatecznie osiągnięty cel grzewczy, lecz to, czy finalny efekt w postaci ogrzania był bezpośrednim skutkiem procesu spalania oleju opałowego w przystosowanym do tego celu urządzeniu grzewczym (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 46/09 oraz wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Go 22/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego, wbrew zarzutom skargi, nie stanowiło naruszenia prawa, nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony mających na celu ustalenie, czy istotny w niniejszej sprawie agregat prądotwórczy wchodził w skład zespołu instalacyjnego urządzeń wykorzystywanych do celów opałowych. Nie wystarczy bowiem wykorzystanie oleju opałowego w urządzeniu, które pośrednio przyczynia się do wytwarzania energii cieplnej, lecz istotne jest jego wykorzystanie w urządzeniu służącym bezpośrednio do ogrzewania.

Brak było również podstaw do uwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych strony mających na celu ustalenie, do jakich rzeczywiście celów został wykorzystany olej opałowy nabyty na podstawie faktur z zakwestionowanymi oświadczeniami nabywcy. Należy bowiem wyjaśnić, że oświadczenia nabywcy, o których mowa w art. 89 u.p.a. winny być poprawne pod względem formalnym i materialnym i to w chwili dokonywania sprzedaży, co wyklucza możliwość ich późniejszego poprawiania czy uzupełniania. Natomiast organy podatkowe są uprawnione do weryfikacji tychże oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Oznacza to, że także w przypadku kompletności oświadczenia i jego prawidłowości pod względem formalnym organy podatkowe mogą sprawdzić, czy nabyty olej opałowy został wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem, a więc w urządzeniu grzewczym wskazanym w oświadczeniu. W żadnym wypadku nie oznacza to jednak, jak oczekiwałaby tego strona skarżąca, że w sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie urządzenie wskazane w oświadczeniu nie stanowi urządzenia grzewczego, organy podatkowe powinny dążyć do ustalenia, czy nabyty olej opałowy został ewentualnie wykorzystany w innym urządzeniu stanowiącym urządzenie grzewcze.

Reasumując, należy więc stwierdzić, że co do zasady organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały ww. wymienione trzy oświadczenia nabywcy jako nieprawidłowe pod względem materialnym, uznając, że sprzedaż oleju opałowego w tych przypadkach nie nastąpiła na cele opałowe. W konsekwencji prawidłowo odmówiły zastosowania do tej sprzedaży obniżonej stawki akcyzy – 232 zł / 1.000 litrów i stwierdziły konieczność opodatkowania tej sprzedaży według stawki 1.822 zł / 1.000 litrów na podstawie art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a.

Określając wysokość zobowiązania podatkowego, organy nie wyjaśniły jednak, czy na gruncie kontrolowanej sprawy winno nastąpić obniżenie podatku akcyzowego o podatek faktycznie zapłacony, także na wcześniejszym szczeblu obrotu, w stosunku do oleju opałowego, którego sprzedaż, była przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie.

Należy wyjaśnić, że w myśl art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W praktyce oznacza to, że pobranie akcyzy w prawidłowej wysokości na wcześniejszym szczeblu obrotu zwalnia z pobrania tego podatku na dalszych szczeblach obrotu. Łączna kwota pobranego podatku nie może bowiem przekroczyć ustalonego poziomu opodatkowania. Jak podkreśla się natomiast w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w odniesieniu do wyrobów energetycznych stawki akcyzy oraz zasady ich stosowania zostały określone w art. 89 u.p.a. Przepis ten nie wprowadza żadnych ograniczeń w omawianym obecnie zakresie. Organ podatkowy winien był więc rozważyć z urzędu możliwość obniżenia określanego zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego, do czego obliguje go sposób rozłożenia w postępowaniu podatkowym ciężaru dowodu. Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 943/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2015 r. wyjaśnił, że skarżący nabywał olej opałowy, którego cena uwzględniała niższą stawkę akcyzy, tj. 232 zł / 1.000 litrów. Ta obniżona stawka akcyzy była również stosowana przez skarżącego przy sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. Tymczasem organy podatkowe okoliczności tych nie badały i nie uwzględniały przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, a jednocześnie nie wykazały, że akcyza, choćby w niższej stawce, nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W takiej sytuacji przy rozwiązaniu zastosowanym przez organy w zaskarżonym rozstrzygnięciu wysokość nałożonego podatku akcyzowego niewątpliwie łącznie przekraczałaby wysokość dopuszczoną ustawą.

W ostatnio wskazanym zakresie organy podatkowe dopuściły się zatem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co rodzi konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni wskazania wynikające z powyższych rozważań.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w punktach: I i III sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) w zw. z art. 135 oraz art. 152 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania Sąd postanowił w punkcie II sentencji wyroku zgodnie z art. 200 powyższej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).