Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 386/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1 i 2 i ust. 7
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 68 par. 2, art. 10 par. 1, art. 210 par 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi E. Ś. i S. Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 27 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez S. i E. małżonków Ś. (dalej wskazywanych jako: podatnicy, strony, skarżący) stała się decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 27 listopada 2015 r., na mocy której organ, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 z późn. zm.) – dalej określana jako "O.p.", po rozpatrzeniu wniesionego przez strony odwołania uchylił w całości decyzję Burmistrza Namysłowa z dnia 7 września 2009r. ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2005 r. w wysokości 18.884 zł i ustalił wysokość tego zobowiązania na kwotę 3.433,80 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 21 października 1999 r. E. i S. Ś. nabyli od Gminy Namysłów w drodze umów kupna - sprzedaży nieruchomość zlokalizowaną w [...] przy ul. [...] składającą się z działek: nr a obszaru 0,1499 ha, niezabudowaną, przeznaczoną pod budownictwo przemysłowe; nr b obszaru 0,0737ha, zabudowaną budynkiem biurowo-socjalnym, dwukondygnacyjnym, niepodpiwniczonym, o powierzchni użytkowej 503,89 m² oraz nr c obszaru 0,3393 ha, zabudowaną budynkiem barakowym, parterowym, niepodpiwniczonym, o konstrukcji drewnianej, o powierzchni użytkowej 412,45 m². S. Ś. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 15 czerwca 1994 r.

Po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 10 października 2005 r. Burmistrz Namysłowa decyzją z dnia 24 listopada 2006 r. ustalił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2005 r. w kwocie 18.884 zł. Rozstrzygnięcie to, w wyniku wniesionego odwołania, zostało uchylone decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 marca 2007 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji celem jednoznacznego ustalenia cech budynku opisanego jako barakowy oraz budynku opisanego jako socjalno - biurowy oraz ich przeznaczenia, zgodnie z dokumentacją i przepisami prawa budowlanego.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Burmistrz Namysłowa decyzją z dnia 7 września 2009 r. ustalił podatnikom zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości na 2005 r. w wysokości 18.884 zł. Do opodatkowania przyjął budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 887,58 m² oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5.629 m² po uprzednim stwierdzeniu, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę przedmiotów opodatkowania skutkuje uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich wykorzystania. Organ I instancji wskazał, że podstawą wymiaru podatku są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, przy czym dane dotyczące budynków podatników zostały ujawnione w ewidencji budynków z dniem 9 grudnia 2005 r. Na tej podstawie organ przyjął, że na działce nr b znajduje się budynek mieszkalny. Decyzję doręczono pełnomocnikowi S. Ś. - doradcy podatkowemu A. C. w dniu 22 września 2009 r., a E. Ś. w dniu 24 września 2009 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez podatników, decyzją z dnia 28 kwietnia 2010 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i orzekając co do istoty sprawy ustaliło zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2005 r. w wysokości 5.781,90 zł.

Powołując się na przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), dalej określanej jako "u.p.o.l." – a to art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz przedstawiając ich znaczenie prawne Kolegium do opodatkowania przyjęło: budynki lub ich części mieszkalne o powierzchni użytkowej 475,42 m² x 0,54 zł/m² = 256,72 zł; budynki pozostałe (budynki lub ich części niewykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych - co dotyczyło budynku barakowego- o powierzchni 412,16 m² x 5,25 zł/m² = 2.163,84 zł; grunty pozostałe o powierzchni 737 m² x 0,18 zł/m2 = 132,66 zł; grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 4.892 m² x 0,66 zł/m² = 3.228,72 zł. Dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kolegium przyjęło, że o opodatkowaniu nieruchomości stawką podatkową w podwyższonej wysokości, przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, decyduje sam fakt jej posiadania przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki jest faktycznie wykorzystywana, na co, zdaniem organu, wskazują ugruntowane poglądy doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych. Nie ma też znaczenia, że jeden ze współwłaścicieli (E. Ś.) nie prowadzi działalności gospodarczej oraz, że nieruchomość jest objęta wspólnością ustawową małżonków.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 101/11 oddalono skargi podatników wniesione na ww. decyzję Kolegium. Wskutek uwzględnienia skargi kasacyjnej stron został on uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2014r. sygn. akt II FSK 1840/12, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, który wyrokiem z dnia 19 grudnia 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 573/14 uchylił decyzję Kolegium z dnia 28 kwietnia 2010 r.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji, wskazując na związanie go stanowiskiem sądu kasacyjnego, na podstawie art. 190 p.p.s.a. stwierdził najpierw bezzasadność zarzutu przedawnienia prawa do ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z uwagi na zastosowanie art. 68 § 2 pkt 2 O.p., gdyż podatnicy w złożonych informacjach podatkowych nie ujawnili wszystkich danych niezbędnych do ustalenia im wysokości zobowiązania podatkowego. Nie miało przy tym znaczenia, czy organowi podatkowemu znane były z urzędu informacje niezbędne do ustalenia takiego zobowiązania. Ponieważ dane przedstawione przez podatników w ww. informacjach rzutowały na wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy I instancji był uprawniony do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 1 O.p., wydania decyzji i jej doręczenia w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli od 2005 r. - co w tej sprawie oznaczało możliwość jej doręczenia do końca 2010 r. Warunek ten został spełniony, gdyż decyzje ustalające wysokość podatku od nieruchomości organ podatkowy I instancji doręczył każdemu z podatników we wrześniu 2009 r. a zatem przed upływem terminu przedawnienia.

Jeśli chodzi o dalszą kwestię sporną, WSA w Opolu, w ślad za stanowiskiem NSA, wskazał na konieczność oceny stanu faktycznego sprawy przez pryzmat wykładni z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. dokonanej przez sąd kasacyjny, opowiadający się za tym kierunkiem orzecznictwa, w którym przy interpretacji użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "związanie z działalnością gospodarczą" poszczególnych przedmiotów opodatkowania należy uwzględnić wykładnię nie tylko językową, ale także argumenty z wykładni systemowej wewnętrznej i funkcjonalnej. W rezultacie nieruchomość można uznać za związaną z działalnością gospodarczą, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w tej działalności (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym), lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel. Niewątpliwie ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu, przy czym nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W każdym razie warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek czy też grunt) przeznaczony na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika.

W konsekwencji takiej wykładni WSA w Opolu stwierdził, że rozstrzygając kluczową dla sprawy kwestię, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez S. Ś., konieczne będzie zbadanie przez organ - w świetle przedstawionych w wyroku NSA sygn. akt II FSK 1840/12 kryteriów dotyczących prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - istnienia więzi pomiędzy tą działalnością a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, w szczególności poprzez wyjaśnienie, czy skarżący wprowadził przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych, czy dokonywał odpisów amortyzacyjnych, czy wliczył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiekolwiek nakłady remontowe lub modernizacyjne w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Równocześnie WSA, w ślad za stanowiskiem NSA, uznał za niezasadne zarzuty skargi o braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co dotyczyło nieustalenia w sposób bezsporny charakteru tzw. budynku barakowego ocenionego przez organ jako niemieszkalny, pominięcia wypisów z rejestru gruntów według stanu na 1996 r. i 1998r., mających zdaniem stron dowodzić, że w tych latach grunty działek a i c oraz budynek na działce c (barakowy) miały charakter mieszkalny, jak również pominięcia złożonych na tę okoliczność zeznań świadków, oświadczeń podatników, decyzji Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (PINB) w powiecie [...] z 17 grudnia 2008 r. Podobnie za nietrafny uznano zarzut o nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. W tej kwestii NSA stwierdził bowiem, że zarówno organy podatkowe, jaki i Sąd I instancji zasadnie przyjęły, że podstawą ustaleń w sprawie była ewidencja gruntów i budynków, a z niej wynikało, że budynek położony na działce nr c nr ewidencyjny [...] o pow. 412,45 m² w [...] (barak) ma charakter niemieszkalny. Z kolei działka nr c o pow. 0,3393 ha została oznaczona w tej ewidencji jako inne tereny zabudowane (Bi), a działkę a o pow. 0,1499 ha oznaczono jako zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp) - (wypis z rejestru gruntów z 9 grudnia 2005 r., decyzja Starosty Namysłowskiego z 19 maja 2006 r., nr [...]). W ocenie NSA, prezentowane w tym względzie stanowisko organów podatkowych i następnie Sądu I instancji było prawidłowe, gdyż słusznie oparto się na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Unormowania art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a) i e) u.p.o.l. w zw. z przepisem art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego (P.g.k.) nie pozostawiają bowiem wątpliwości, że przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości, dla organów podatkowych wiążące są dane wynikające z tej ewidencji prowadzonej na podstawie art. 22 ust. 1 P.g.k. przez starostę. Zatem, o ile w postępowaniu administracyjnym przed właściwym starostą skarżący przeprowadzą skuteczny przeciwdowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, jakim jest ewidencja gruntów i budynków, dopiero wówczas pojawi się możliwość zmiany sposobu opodatkowania spornych nieruchomości. Do czasu tej ewentualnej zmiany obowiązujące w niej zapisy wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy.

W toku ponownie prowadzonego przez organ II instancji postępowania podatnicy wnieśli o:

1. dołączenie do akt sprawy danych zapisanych w ewidencji podatkowej nieruchomości, prowadzonej przez Burmistrza Namysłowa w systemie informatycznym na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie ewidencji podatkowej nieruchomości (Dz. U. Nr 107 poz. 1138 – dalej określane jako "rozporządzenie z 2004 r."), w zakresie "podmiotu i przedmiotu podatku od nieruchomości" dot. 2005 r.;

2. wydanie zapisów z ewidencji podatkowej nieruchomości wg stanu prawnego istniejącego 1 stycznia 2005 r.;

3. wyjaśnienie "braku przesłanek" do wszczęcia postępowania podatkowego od nieruchomości na 2005 r. przez Burmistrza Namysłowa w związku z ustawowym obowiązkiem wystawienia i doręczenia decyzji podatkowej od nieruchomości na 2005 r. w terminie ustawowym do 1 marca 2005 r.;

4. orzeczenie o odpowiedzialności organu podatkowego Burmistrza Namysłowa i odpowiedzialności osoby zatrudnionej w tym organie za naruszenie art. 217 Konstytucji RP w związku z niestosowaniem się do przepisów art. 7a ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l. oraz rozporządzenia w sprawie ewidencji podatkowej nieruchomości;

5. wyjaśnienie, czy w sytuacji upływu czasu nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. zgodnie z art. 68 lub 70 § 1 O.p., co rodzi obowiązek zwrócenia przez organ podatkowy wpłaconych "zaliczek" na poczet podatku od nieruchomości za 2005 r. oraz ich rewaloryzacji wraz z odsetkami w okresie 9 lat.

W kolejnym piśmie z dnia 28 września 2015 r. podatnicy zarzucili organowi I instancji działanie bez podstawy prawnej oraz wybiórcze stosowanie przepisów z uwagi na pominięcie art. 7a ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l. i przepisów wykonawczych zawartych w rozporządzeniu z 2004 r. Podnieśli zarzuty: rażącego naruszenia art. 165 § 5 O.p., pozbawienia podatnika prawa do otrzymania decyzji podatkowej za 2005 r. w terminie do 1 marca 2005 r. i do płacenia podatku w czterech ratach; naruszenia art. 7 Konstytucji RP przez bezprawne wszczęcie postępowania podatkowego z uwagi na nieujawnienie i niewykazanie winy podatników co do nieprawidłowości w "wywiązaniu się z przepisów prawa podatkowego", jakie są wymienione w art. 165b § 1 O.p.; dyskryminację podatników naruszającą art. 32 Konstytucji RP, której dowodem są wszczęte, prowadzone i wydane decyzje podatkowe za lata 2003-2014; wydanie decyzji za lata 2003-2014 skutkujące niekorzystnym dla podatników i zawinionym przez Burmistrza działającego bez podstawy prawnej skumulowaniem się wysokości podatku od nieruchomości; celowe uniemożliwianie prawidłowego zagospodarowania i użytkowania nieruchomości działek nr b, a i c poprzez ustanowienie na nich hipoteki przymusowej; naruszenie praw i wolności obywatelskich; niewykazanie sposobu użytkowania i korzystania z zakupionych działek.

W odpowiedzi na wezwanie Kolegium zobowiązujące strony do złożenia wyjaśnień, czy nieruchomości będące przedmiotem opodatkowania, tj. budynki i grunty położone w [...] przy ul. [...] na działkach nr b, nr a i nr c k.m. [...], były w roku podatkowym 2005 wprowadzone do ewidencji środków trwałych, czy dokonywano odpisów amortyzacyjnych, czy wliczano jakiekolwiek wydatki poniesione na te nieruchomości w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej, np. nakłady remontowe, modernizacyjne, podatnicy w piśmie z 2 października 2015 r. stwierdzili, że Burmistrz Namysłowa wyjaśnił sprawę amortyzacji i odpisów z Urzędem Skarbowym w [...] i wnieśli o włączenie tego dokumentu do akt sprawy. Dodatkowo wskazali na wyrok WSA w Opolu z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt II SA/Op 34/15, którym uchylono decyzję Starosty Namysłowskiego z dnia 18 lipca 2014 r. i utrzymującą ją w mocy decyzję Opolskiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego (WINGiK) w Opolu z dnia 17 listopada 2014 r. w przedmiocie "zapisów danych podmiotu i przedmiotu nieruchomości działek nr b, a i c w prowadzonej ewidencji gruntów i budynków (...), które obecnie od tego dnia nie są wiążące (...)". Zdaniem podatników, do czasu wydania "nowej prawomocnej" decyzji Starosty Namysłowskiego i WINGiK w Opolu w przedmiocie "zapisania nowych danych podmiotu i przedmiotu nieruchomości działek nr b, a i c w prowadzonej ewidencji gruntów i budynków" zapisy w tej ewidencji nie są wiążące dla organów podatkowych, a wydanie nowej decyzji podatkowej będzie niezgodne z przepisami.

W kolejnych pismach z dnia 8 października 2015 r. i z 19 października 2015 r. zażądali włączenia do akt sprawy postanowienia Burmistrza Namysłowa z dnia 21 września 2015 r. w przedmiocie "przyznania przez organ podatkowy Burmistrza Namysłowa (...), że nie posiada danych podmiotu i przedmiotu podatku w prowadzonej ewidencji podatkowej nieruchomości (...)", wnosząc o uchylenie wszystkich decyzji Burmistrza Namysłowa w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2005 r. i umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na brak podstawy prawnej do wydania decyzji a ponadto o dołączenie do akt decyzji PINB w powiecie [...] z dnia 17 grudnia 2008 r., nr [...], wydanej w sprawie zmiany sposobu użytkowania ich nieruchomości, potwierdzającej, ich zdaniem, mieszkalny charakter obu budynków.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 27 listopada 2015r. rozstrzygnęło sprawę w sposób opisany na wstępie, wskazując w pierwszej kolejności na związanie wyrokiem WSA w Opolu z dnia 19 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 573/14. W jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (m.in. ewidencja budynków i lokali prowadzona przez Starostę Namysłowskiego [wypis z kartoteki budynków], korespondencja prowadzona z organami administracji architektoniczno-budowlanej i nadzoru budowlanego, protokoły przesłuchania świadków, decyzja z 17 grudnia 2008 r., nr [...], Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w powiecie [...]) potwierdził, że dla celów podatkowych budynek położony w [...] na działce nr b, opisany wyżej jako biurowo-socjalny, ma charakter mieszkalny, natomiast budynek położony na działce nr c, opisany wyżej jako barakowy, ma charakter niemieszkalny. Powierzchnie użytkowe budynków wynikają z ustaleń kontroli przeprowadzonej przez organ I instancji w dniu 17 lipca 2003 r., potwierdzonej stosownym protokołem (włączonym do akt niniejszej sprawy) i nie są przez odwołujących kwestionowane. Jednocześnie ze znajdującego się w aktach wypisu z rejestru gruntów wynika, że działka gruntu nr b ma powierzchnię 0,0737 ha, działka gruntu nr a ma powierzchnię 0,1499 ha, a działka gruntu nr c ma powierzchnię 0,3393 ha.

Odnosząc się do spornej w sprawie kwestii związku przedmiotów opodatkowania z prowadzoną przez S. Ś. działalnością gospodarczą Kolegium wskazało na związanie wyrokiem WSA w Opolu z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt

I SA/Op 573/14 i dokonaną tam wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą należało ustalić, czy przedmiotowe nieruchomości były w 2005 r. faktycznie wykorzystywane do działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. W tym zakresie stwierdzono, że z treści znajdującego się w aktach zaświadczenia Burmistrza [...] z dnia 2 czerwca 2004 r. (jego kopii) o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, iż w przedmiotowej dacie zgłoszono zmianę dotyczącą miejsca wykonywania działalności gospodarczej, przez co w pkt 5 wykreślono: [...] ul. [...], a wpisano: [...] ul. [...] i ul. [...]. Jednocześnie z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 sierpnia 2006 r. nr [...] (w aktach sprawy) wynika m.in., że podatnik w latach 2003 - 2005 był podatnikiem podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i jest podatnikiem tego podatku w 2006 r. oraz zgłosił miejsce prowadzenia działalności i miejsce przechowywania dokumentacji podatkowej: [...] ul. [...]. Mając powyższe na uwadze, a także uwzględniając szereg oświadczeń stron o niewykorzystywaniu spornych nieruchomości w 2005 r. do prowadzenia działalności gospodarczej, składanych w toku postępowań podatkowych przed organami obu instancji i w postępowaniach przez sądami administracyjnymi, jak również składanych w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego, Kolegium stwierdziło, że nieruchomości podatników (budynki i grunty), położone w [...] przy ul. [...] obejmujące działki gruntu nr b, nr a i nr c k.m. [...] nie były w 2005 r. związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w znaczeniu wynikającym z wiążącej ten organ wykładni zawartej w wyroku zapadłym w sprawie o sygn.akt I SA/Op 573/14, a w konsekwencji nie podlegają w 2005 r. opodatkowaniu stawką podatkową przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem tej działalności. W związku z powyższym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2005 r., obliczona według stawek zgodnych z § 1 pkt 1 lit. a, lit. f i pkt 3 lit. c Uchwały Nr XX1/149/04 Rady Miejskiej w Namysłowie z dnia 9 grudnia 2004 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Opolskiego z 2004 r., Nr 88, poz. 2379), wynosi kwotę 3 433,80 zł, obliczoną następująco:

- budynki lub ich części mieszkalne o powierzchni użytkowej - 475,42 m² x 0,54 zł/m² = 256,72 zł;

- budynki lub ich części pozostałe (budynki lub ich części niewykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych) o powierzchni użytkowej - 412,16 m² x 5,25 zł/m² = 2 163,84 zł;

- grunty pozostałe o powierzchni -

5 629 m² x 0,18 zł/m² = 1 013,22 zł. Ogółem należny podatek wyniósł 3 433,78 zł.

Kolegium stwierdziło, że na podstawie art. 68 § 2 O.p., mającego w sprawie zastosowanie z uwagi na to, że podatnicy w złożonej deklaracji nie ujawnili wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie doszło do przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2005 r., skoro przed upływem terminu wskazanego w art. 68 § 2 O.p. doręczono podatnikom decyzję organu I instancji ustalającą to zobowiązanie (pełnomocnikowi skarżącego – dnia 22 września 2009 r., a skarżącej – dni 24 września 2009 r.). Wskazując na przepisy art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. wskazało, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości od osób fizycznych (co ma miejsce w niniejszej sprawie), powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Mimo tego, że decyzją Kolegium z dnia 27 listopada 2015 r. uchylono ww. decyzję Burmistrza Namysłowa z dnia 7 września 2009 r. i orzeczono co do istoty sprawy, ustalając wysokość podatku od nieruchomości w niższej kwocie, przepis art. 68 § 2 O.p. nie został naruszony, gdyż zgodnie z orzecznictwem NSA (np. wyrok z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt II FSK 507/10) brak jest przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 O.p., wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu przed organem I instancji. Za bezzasadne uznano zarzuty o braku przesłanek do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. z uwagi na podnoszony przez strony brak podstaw prawnych do takiego działania, skoro – wbrew tym twierdzeniom - było to konieczne ze względu na zaistniały spór pomiędzy podatnikami a organem podatkowym co do przedmiotów i podstaw opodatkowania. W myśl bowiem art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a zgodnie z art. 6 ust. 7 zdanie pierwsze tej ustawy podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11 (nie ma tu zastosowania), ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Istnienie po stronie skarżących obowiązku podatkowego wynikało z faktu, że byli oni właścicielami (małżeńska wspólność majątkowa) spornych gruntów i budynków położonych w [...].

Podobnie jako nietrafny oceniono zarzut niedołączenia do akt sprawy danych zapisanych w ewidencji podatkowej nieruchomości, prowadzonej przez Burmistrza Namysłowa w systemie informatycznym na podstawie rozporządzenia z 2004 r. Wskazując na brzmienie art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. organ odwoławczy podkreślił, że przepisy prawa nie przewidują wiążącego charakteru tej ewidencji. Służy ona pomocniczo organowi podatkowemu dla potrzeb wymiaru podatku, dlatego nie doszło do naruszenia art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. w sposób postrzegany przez skarżących. Natomiast decyzja z dnia 17 grudnia 2008 r. PINB w powiecie [...] znajduje się w aktach sprawy (jej kopia), ale z jej uzasadnienia wynika, że odnosi się ona jedynie do budynku biurowo - socjalnego. Wskazaną decyzją umorzono postępowanie w sprawie zmiany sposobu użytkowania nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...],[...] i [...] na działkach b i c, ale jej treść nie wskazuje na zasadność podnoszonych przez podatników twierdzeń, że organ nadzoru budowlanego potwierdził mieszkalny charakter budynku położonego na działce nr c (budynek barakowy).

Jak ocenił organ odwoławczy, na treść rozstrzygnięcia w sprawie nie ma też wpływu wskazywany przez podatników wyrok WSA w Opolu z dnia 29 września 2015 r. ,sygn. akt II SA/Op 34/15, uchylający decyzję Starosty Namysłowskiego z dnia 18 lipca 2014 r. i utrzymującą ją w mocy decyzję organu II instancji, którą sprostowano oczywistą omyłkę w metryce zmiany (polegającą na błędnym określeniu rodzaju zmiany: "założenie KW nieruchomości budynkowej" na prawidłowy zapis "kupno-sprzedaż nieruchomości gruntowej zabudowanej"), równocześnie odmawiając tymi decyzjami dokonania w operacie ewidencji gruntów i budynków zmian zawartych w pozostałej części wniosku. Ewentualne zmiany w ewidencji, jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych przywołane przez Kolegium (np. wyrok WSA w Szczecinie z 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 570/08), wywołują skutki jedynie na przyszłość, tj. z upływem miesiąca, w którym została dokonana zmiana zapisów w tejże ewidencji, a zatem pozostają bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w okresie poprzedzającym tę zmianę. Zatem wszczęcie postępowania w sprawie dokonania zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków nie ma wpływu na bieg postępowania podatkowego w sprawie określenia (lub ustalenia) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres poprzedzający dokonanie zmiany tych danych, w tym za 2005 r.

W skardze wniesionej na tę decyzję skarżący ponowili zarzuty zgłaszane w postępowaniu odwoławczym i wnieśli o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji z powodu naruszenia prawa materialnego oraz licznych przepisów postępowania w powiązaniu z przepisami Konstytucji RP, oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów prowadzenia postępowania podatkowego, kosztów związanych z wykreśleniem hipotek przymusowych, kosztów zatrudnienia doradcy podatkowego i wynagrodzenia poniesionych strat.

Według skarżących, organ odwoławczy naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 70 § 1 O.p. ponieważ zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r.; art. 217 w związku z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niestosowanie przez organy istotnych dla sprawy przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. w sprawie ewidencji podatkowej nieruchomości (§ 3 pkt 1 i 2); art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na nieuwzględnienie faktu pozostawania małżonków we współwłasności łącznej skutkującego uznaniem, że nieruchomość jest majątkiem wspólnym małżonków, z których tylko jeden prowadził działalność gospodarczą, co stanowiło nieuprawnione rozszerzenie odpowiedzialności podatkowej. Zdaniem skarżących, organy podatkowe w trakcie długoletniego postępowania winny stosować przepis art. 21 P.g.k. w związku z art. 7a ust. 1, 2 i 3 u.p.o.l. oraz rozporządzenie w sprawie prowadzenia ewidencji podatkowej nieruchomości, w której znajdują się dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania, a z nich nie wynikało, aby podatnikiem podatku od nieruchomości był podatnik jako przedsiębiorca, podobnie jak z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Podatnicy w dalszym ciągu kwestionowali ustalenie organów o istnieniu związku posiadanych nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą szeroko to argumentując i wskazując na naruszenie wskutek takiej wadliwej interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 217 Konstytucji RP. Przy czym art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy określa jedynie, jako podmioty podatku, osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości, a nie wskazuje, aby byli nimi posiadacze przedsiębiorstwa.

Strony ponowiły zarzut o pominięciu przez organ odwoławczy treści prawomocnego wyroku WSA w Opolu z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt II SA/Op 34/15, którym, ich zdaniem, uchylone zostały zapisy w ewidencji gruntów i budynków prowadzone przez Starostę Namysłowskiego, a zatem organ obowiązany był ustalić wymiar podatku na podstawie zapisów zawartych w treści aktów notarialnych oraz załączonych do nich dokumentów w postaci opisu i mapy, które potwierdzają nabycie przez nich prawa własności spornych nieruchomości, a które nie zostały przez organy ujawnione i zastosowane. W ich ocenie, Sąd w ww. wyroku wskazał na brak uprawnień organu prowadzącego ewidencję nieruchomości do kreowania innych stanów prawnych, niż wynikają z aktów notarialnych i dołączonych do nich dokumentów urzędowych. Z tychże wynika prawo skarżących do terenu zabudowanego do korzystania z gruntu oznaczonego literą B i prawo do klasy gleboznawczej gruntu oznaczonego jako sad - co dotyczy działki c. Stąd też wadliwe było postępowanie Starosty Namysłowskiego w zakresie ewidencji gruntów i budynków.

Zarzuty naruszenia art. 229 O.p. skarżący uzasadnili rozbudowaną argumentacją wskazującą m.in. na nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy ustaleń co do kategorii nabytych przez nich gruntów (np. rolne, leśne, rolne zabudowane lub tereny mieszkaniowe B) zgodnie z zapisami zawartymi w aktach notarialnych. W wieloraki sposób uzasadniali zarzuty o przeprowadzeniu przez Starostę Namysłowskiego wadliwego postępowania administracyjnego w celu założenia ewidencji gruntów i budynków, co spowodowało błędne oznaczenie rodzaju gruntu, albowiem zgodnie z treścią aktów notarialnych nabyli teren zabudowany, rodzaj gruntu B; natomiast działka c była oznaczona jako "sad". Wskutek tego nie zarejestrowano w zakładanej ewidencji gruntów i budynków tworzonej w systemie informatycznym prawa własności skarżących. Zatem grunty obejmujące działkę nr c nie powinny zostać w ogóle opodatkowane z uwagi na ich rolny charakter. Grunty działki a nie mogą być opodatkowane z powodu niezarejestrowania w ewidencji gruntów i budynków prawa własności do rodzaju gruntu B bez klasy gleboznawczej gruntu. Odmienna ocena organu odwoławczego wskazuje na bezpodstawne pominięcie przepisów rozporządzenia z 2004 r. w sprawie ewidencji podatkowej nieruchomości, w której znajdowały się dane podmiotu i przedmiotu podatku, oraz na nieuwzględnienie decyzji nr [...] PINB w powiecie [...] z dnia 17 grudnia 2008 r. potwierdzającej, w ich ocenie, mieszkalny charakter budynków na działkach nr b i c, która to decyzja ma moc wiążącą jako dokument urzędowy. Organy obu instancji mają wiedzę o tym, że budynek (barak) nie był i nie jest użytkowany od dnia jego zakupu od Gminy Namysłów w dniu 20 października 1999 r., w tym także w roku podatkowym 2005, o czym wprost świadczą zebrane w sprawie dowody, potwierdzające zły stan techniczny budynku baraku na działce nr c. Skarżący zakwestionowali stanowisko Kolegium, że ponieważ nabyli oni grunt zabudowany budynkiem barakowym, to dlatego faktyczne wykorzystywanie albo niewykorzystywanie tego budynku pozostaje obojętne dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tej kwestii odwołali się do zapisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stwierdzając, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym dla powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie ma nie sam moment nabycia budynku, ale moment zgłoszenia go przez nich do użytkowania, do czego nigdy nie doszło, a zatem nie powstał też z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Z brzmienia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika bowiem wprost, że samo istnienie budynku lub jego części nie skutkuje automatycznym powstaniem zobowiązania podatkowego; warunkiem koniecznym jest tu rozpoczęcie użytkowania istniejącego budynku. Za taką wykładnią przemawia użyty w tym przepisie spójnik "albo", który zgodnie z definicją słownikową jest spójnikiem łączącym zdanie lub jego człony i wyraża możliwą wymienność albo wzajemne wyłączanie się zdań równorzędnych lub części zdania. Ustawodawca dopuszcza zatem prawnie możliwość istnienia budynku, który nie jest użytkowany, do czego może dojść z różnych względów np. złego stanu technicznego, zagrażającego życiu i zdrowiu użytkowników. Taki właśnie zły stan techniczny niepozwalający na użytkowanie stwierdził kilkukrotnie Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w [...] na wniosek Burmistrza Namysłowa, co organy podatkowe pominęły.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżący wskazali na naruszenie 7a ust. 1, 2 i 3 u.p.o.l. w związku z zapadłymi w tej sprawie wyrokami sądów administracyjnych oraz z wyrokiem z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt II SA/Op 34/15, na mocy którego, ich zdaniem, zapisy ewidencji gruntów i budynków zostały uchylone; art. 5 ust. 2 i 3 u.p.o.l. z uwagi na brak zróżnicowania przez organ odwoławczy stawek podatku, art. 21 ust. 1 P.g.k., art. 68 i art. 70 O.p., co winno było skutkować umorzeniem postępowania. Podnieśli też zarzuty naruszenia przepisów art. 64 Konstytucji poprzez naruszanie ich prawa własności, art. 2 i art. 7 Konstytucji wskutek prowadzenia postępowania podatkowego przeciw przedsiębiorcy, któremu nie przysługiwało prawo własności nieruchomości jak też bezzasadne ustanowienie hipoteki przymusowej na działce nr c.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i jego argumentację.

W piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2016 r. skarżący dodatkowo zarzucili naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i art. 233 § 3 O.p., niewskazanie jako podstawy prawnej art. 5 u.p.o.l., długoletnie prowadzenie postępowania, nierozpoznanie sprawy co do istoty, oraz, w związku ze znacznym obniżeniem wysokości podatku w stosunku do tej określonej decyzją organu I instancji, uznanie przez Sąd działań organu I instancji jako zmierzających do celowego oszukania i wyłudzenia od skarżących podatku.

To stanowisko powtórzyli w piśmie z dnia 16 stycznia 2017 r., w którym dodatkowo wnieśli o stwierdzenie rażącego naruszenia przez organy prawa materialnego i przepisów postępowania oraz bezprawia w prowadzonym postępowaniu dotyczącym podatku od nieruchomości za 2005 r., albowiem nigdy nie został ustalony podatek od nieruchomości od działek oznaczonych numerami b, a i c, tj. od zakupionego od Gminy Namysłów "prawa do terenu zabudowanego oraz rodzaju użytku gruntu oznaczonego symbolem B, ponieważ nigdy takie prawa, o których mowa w akcie notarialnym, nie zostały ujawnione w ewidencji gruntów i budynków". Ze względu na wyrok sygn. akt II SA/Op 34/15 ta ewidencja nie ma mocy wiążącej i dlatego podstawą ustaleń winny być zapisy w aktach notarialnych i w dołączonych do nich dokumentach źródłowych, a tego organy podatkowe nie uczyniły. W żadnej decyzji podatkowej wydanej wobec skarżących poczynając od 2003 r. organy podatkowe nie ujawniły, jakie i które prawa własności i jakie prawa do korzystania z nieruchomości zostały stronie skarżącej sprzedane.

W piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 20 stycznia 2017 r. skarżący S. Ś. wniósł o zawieszenie postępowania do czasu ustalenia prawa własności i sposobu korzystania z nieruchomości, wynikającego z aktów notarialnych, co ma związek z toczącym się postępowaniem administracyjnym prowadzonym przez Opolskiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w związku z uchyleniem decyzji tego organu wyrokiem z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt II SA/Op 34/15. W drugim piśmie, także złożonym na rozprawie, powtórzył dotychczasową argumentację o konieczności dokonania zmian w ewidencji gruntów i budynków w sposób dokładnie oddający treść zawartych aktów notarialnych z dnia 21 października 1999 r., w tym co do rodzaju użytków rolnych oraz oceny charakteru budynku niemieszkalnego (baraku). Ponowił zarzut o przedawnieniu zobowiązania w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy na podstawie art. 70 O.p., co równocześnie doprowadziło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), gdyż organ ten był obowiązany uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie.

Oprócz wniosku o uchylenie decyzji organów obu instancji wniósł o orzeczenie, że strona skarżąca była dyskryminowana przez organ podatkowy I instancji i przez wymienionego z imienia i nazwiska urzędnika Urzędu Miejskiego w Namysłowie, określając też liczne przejawy tego naruszenia. Nadto podniósł zarzut niewłaściwości organu podatkowego wskazując na przepisy art. 15, 16 i 17 § 1 O.p.

Na rozprawie w dniu 20 stycznia 2017 r. Sąd wniosek o zawieszenie postępowania oddalił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy też z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonych aktów (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.". Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a., z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dodatkowo kontrola zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji z dnia 27 listopada 2015 r. wydanej w wyniku uchylenia prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 573/14, poprzedniej decyzji tego organu z dnia 28 kwietnia 2010 r., musi też uwzględniać kryteria wynikające z art. 153 p.p.s.a. Z mocy tego przepisu Sąd, podobnie jak organ odwoławczy ponownie rozpatrujący sprawę, jest związany ocenami wyrażonymi w ww. wyroku w sprawie I SA/Op 573/14, w którym było już oceniane działanie organu w przedmiocie ustalenia podatnikom podatku od nieruchomości na 2005 r. w następstwie i w zakresie określonym wiążącą (z mocy art. 190 p.p.s.a.) oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1840/12. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z powyższego przepisu wynika wprost, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem ponownego rozpoznania przez sąd lub organ, jest on związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu sądu. Odstępstwo od tej zasady może dotyczyć tylko przypadku, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, bądź też w przypadku zmiany stanu prawnego po wydaniu przez sąd orzeczenia. Przy czym, jak wskazuje się w orzecznictwie, może to mieć miejsce tylko w wypadku zmiany stanu prawnego lub faktycznego o charakterze istotnym (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1276/12 dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadto chodzi tu tylko o takie okoliczności faktyczne, które zaistniały po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10). Naruszenie przez organ administracji art. 153 p.p.s.a., w razie złożenia skargi, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności).

Biorąc pod uwagę tak określony zakres kontroli zaskarżonej decyzji z dnia 27 listopada 2015 r. stwierdzić należy, że podnoszone w skardze liczne zarzuty naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie zasługują na uwzględnienie, przy czym znaczna ich część musi być uznana za bezzasadną już tylko z uwagi na wyżej opisany wiążący charakter oceny prawnej zawartej we wcześniej wydanych w tej sprawie wyrokach sądów administracyjnych obu instancji, tj. wyroku NSA z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1840/14 i wyroku WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 573/14 - przy równoczesnym braku podstaw do odstąpienia od związania tą oceną zarówno przez organ odwoławczy ponownie rozpatrujący sprawę jak i przez Sąd. Nie doszło bowiem do zmiany przepisów prawa ani do zasadniczej zmiany okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, o czym poniżej.

Ze wskazanego powodu za bezzasadny uznać należy ponowiony w skardze i dalszych pismach procesowych zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości na 2005 r. Orzekające w tej sprawie sądy administracyjne obu instancji wyraźnie stwierdziły, że przepis art. 68 § 2 O.p. nie został naruszony i organ odwoławczy, podobnie jak Sąd obecnie rozpoznający sprawę, są tą oceną związani. Wyjaśniono zatem, że informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych (stanowiąca deklarację w rozumieniu art. 3 pkt 5 O.p.), do złożenia której zobowiązane są osoby fizyczne z mocy art. 6 ust. 6 u.p.o.l., powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień, mogą stanowić podstawę wydania decyzji zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. W kontrolowanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, skoro w postępowaniu podatkowym zakwestionowano dane wynikające z deklaracji co do charakteru gruntów i budynków jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a ponadto przedmiotem sporu objęte były także dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, co do klasyfikacji tak gruntów, jak i posadowionego na działce o nr c budynku. Zatem w sprawie należało zastosować art. 68 § 2 O.p., przewidujący 5-letni termin do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, a to nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia (czyli przed dniem 31 grudnia 2010 r.), poprzez doręczenie stronom decyzji organu I instancji (pełnomocnikowi podatnika w dniu 22 września 2009 r., a podatniczce - w dniu 24 września 2009 r.). Przy czym, ze względu na rodzaj podjętego w sprawie rozstrzygnięcia (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.), Sąd w całości podziela szeroką argumentację Kolegium zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do możliwości weryfikacji przez organ odwoławczy tak ukształtowanego zobowiązania podatkowego, odwołującą się zarówno do stanowiska doktryny jak i orzecznictwa sądów administracyjnych opowiadających się zgodnie za brakiem przeszkód do rozpoznania przez organ II instancji odwołania od decyzji w sprawie wymiaru tego zobowiązania pomimo upływu terminu uprawniającego do ustalenia zobowiązania podatkowego. Słusznie w związku z tym stwierdziło Kolegium, że decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, jak też decyzja zaskarżony akt zmieniająca, bo za taką uznać należy rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekające co do istoty sprawy, nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Zmieniając decyzję organu I instancji organ odwoławczy nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, a dokonuje jedynie niezbędnej w jego ocenie korekty istotnych jego cech. Również i w tym przypadku, pomimo poczynionych zmian, źródłem zobowiązania podatkowego pozostanie więc decyzja organu I instancji. Uchylenie decyzji, któremu towarzyszy rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, nie skutkuje zatem wyeliminowaniem wszystkich skutków, jakie pociągała za sobą wymiarowa decyzja organu I instancji, a w doręczonej podatnikowi decyzji reformatoryjnej z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. organ odwoławczy nie może ustalić i wykreować zobowiązania, może co najwyżej ustalić inną i tylko niższą (z uwagi na wynikający z art. 234 O.p. zakaz reformationis in peius) - po dacie przedawnienia - wysokość tego zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3232/12, z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 145/08 i z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt II FSK 507/10).

Przedstawione argumenty wskazują zarazem na oczywistą bezzasadność podnoszonego zarzutu (m.in. w piśmie z dnia 20 stycznia 2017 r.) naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 70 O.p. wskutek wydania zaskarżonej decyzji w dniu 27 listopada 2015 r., a więc po upływie 5-letniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Skoro zobowiązanie w omawianym tu podatku zostało ukształtowane przez wydanie i doręczenie, w odpowiednim terminie, decyzji organu I instancji, a organ odwoławczy zmodyfikował jego wysokość obniżając ją, to do tak powstałego zobowiązania nie ma zastosowania art. 70 § 1 O.p. rozumiany, jak błędnie to ocenia skarżący, jako przedawnienie prawa do wymiaru tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia już ukształtowanego zobowiązania następuje z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pojęcie terminu płatności to także termin, o którym mowa w art. 47 § 1 O.p. Powyższy 5-letni termin przedawnienia nie odnosi się do przedawnienia orzekania o wysokości zobowiązania, lecz w przypadku zobowiązań powstających na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. jest przedawnieniem poboru tego zobowiązania i na termin orzekania nie ma wpływu. Przedawnienie prawa do wydania decyzji i przedawnienie zobowiązania podatkowego to dwie różne instytucje i nie mogą być utożsamiane (por. wyrok z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 750/15).

Przedstawione rozważania czynią bezzasadnymi zarzuty skarżących o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, zamiast uchylenia tej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, gdyż do takiego działania organu odwoławczego nie było prawnych i faktycznych podstaw. To samo dotyczy zarzutu o braku przesłanek do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie ustalenia stronom zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2005 r., jak też o braku podstaw prawnych do wydania decyzji w tym przedmiocie, gdyż również w tym zakresie wiążąco w tej sprawie wypowiedziały się sądy obu instancji. Zarówno NSA w wyroku z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1840/12, jak i WSA w Opolu w wyroku z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 573/14, jednoznacznie stwierdziły, że organ podatkowy I instancji uprawniony był do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 1 O.p. Nie doszło także, wbrew zarzutom skarżących, do naruszenia art. 165 § 5 ani tym bardziej art. 165b § 1 tej ustawy, który to przepis w dacie wszczęcia postępowania w tej sprawie nie obowiązywał.

Jeśli chodzi o wielokrotnie powtarzany w skardze i w kolejnych pismach strony skarżącej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędne uznanie podatników za przedsiębiorcę, uzasadniany faktem, iż w ewidencji gruntów i budynków takie dane nie są ujawnione, podobnie jak nie przewiduje tego art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., to jego oczywista bezzasadność wynika z zupełnego niezrozumienia treści zaskarżonej decyzji. W rozstrzygnięciu tym organ odwoławczy, weryfikując w tym zakresie decyzję organu I instancji i kierując się wiążącą go z mocy art. 153 p.p.s.a. wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dokonaną przez orzekające w sprawie sądy, stwierdził bowiem wyraźnie (str. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), że nieruchomości podatników (budynki i grunty), położone w [...] przy ul. [...] obejmujące działki gruntu nr b, nr a i nr c k.m. [...] nie były w 2005 r. związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji nie podlegają one w 2005 r. opodatkowaniu stawką podatkową przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem tej działalności. Zatem zarzuty kwestionujące ustalenie, które w zaskarżonej decyzji nie zostało zawarte, są całkowicie chybione. To samo dotyczy zarzutu, iż organ pominął kwestię pozostawania nieruchomości w ustawowej wspólności majątkowej, czym naruszył konstytucyjne prawo własności skarżących, a zwłaszcza E. Ś., która w 2005 r. nie prowadziła działalności gospodarczej i bezpodstawne było, zdaniem stron, rozważanie związku posiadanych przez nią (we współwłasności łącznej) nieruchomości z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego (art. 217 Konstytucji RP). Stwierdzić należy, że o ile takie ustalenie zostało zawarte w decyzji organu I instancji, to w decyzji organu odwoławczego z dnia 27 listopada 2015 r. weryfikującej te ustalenia jednoznacznie wskazano na brak związku przedmiotów opodatkowania z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Powyższe czyni bezzasadnymi także wszystkie pozostałe zarzuty skarżących wiązane z tym ustaleniem, w tym o nieuprawnionym rozszerzeniu odpowiedzialności podatkowej na skarżącą.

Nietrafny jest zarzut nieuwzględnienia decyzji PINB w powiecie [...] z dnia 17 grudnia 2008 r., w której – zdaniem skarżących - jednoznacznie stwierdzono, że budynki na działkach nr b i c są budynkami mieszkalnymi i decyzja ta ma moc wiążącą jako dokument urzędowy. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonując ponownej (i zdaniem Sądu prawidłowej) oceny ww. decyzji stwierdził, że budynek na działce b został uznany za mający charakter mieszkalny, natomiast budynek usytuowany na działce nr c jako niemieszkalny (barak). Również w tym przypadku istotne dla takiej oceny jest związanie, na podstawie art. 153 p.p.s.a., oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku WSA w Opolu z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 573/14, w ślad za stanowiskiem NSA zawartym w wyroku w sprawie II FSK 1840/12, w których to postępowaniach dowód ten był już poddawany analizie i ocenie prawnej. Ten dowód, co bezspornie wynika z uzasadnienia ww. wyroku NSA, był znany we wcześniejszym postępowaniu i został oceniony przez ten Sąd, który stwierdził, że: "podkreślenia wymaga, na co wskazywały zarówno organy podatkowe, jaki i Sąd I instancji, że podstawą ustaleń w sprawie była ewidencja gruntów i budynków. Z ewidencji tej wynika, że budynek położony na działce nr c nr ewid. [...] o pow. 412,416 m² w [...] (barak) ma charakter niemieszkalny". Sąd kasacyjny, a w ślad za tym także WSA w Opolu w wyroku z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn.akt I SA/Op 573/14, zaakceptowały zawarte już w poprzedniej (z dnia 28 kwietnia 2010 r.) decyzji ustalenie, że ten budynek nie ma charakteru mieszkalnego. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych przywołanego na wstępie rozważań, ocena prawna traci moc obowiązującą m.in. tylko w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów. Taką właśnie odmienną ocenę, abstrahującą od wiążącej oceny prawnej w wydanych w tej sprawie sądowych orzeczeniach prezentują skarżący, co - przy braku istotnej zmiany okoliczności faktycznych w tym zakresie - nie może skutecznie podważyć poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń. W dacie orzekania przez organ odwoławczy (27 listopada 2015 r.) nie doszło w tym zakresie, wbrew stanowisku skarżących, do zmian w ewidencji gruntów i budynków mimo toczącego się w tym przedmiocie postępowania administracyjnego prowadzonego przez Starostę Namysłowskiego, gdyż takiego znaczenia nie można przypisywać wyrokowi WSA w Opolu z dnia 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. akt II SA/Op 34/15, o czym w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

W przywołanym już wyroku NSA w sprawie sygn. akt II FSK 1840/12 jako bezzasadne oceniono także, powielone również w obecnie rozpoznawanej skardze, zarzuty bezpodstawnego pominięcia wypisów z rejestru gruntów według stanu na 1996 i 1998 r., które wedle skarżących miały dowodzić, że w tych latach grunty działek a i c oraz budynek na działce c miały charakter mieszkalny, podobnie jak zarzuty pominięcia zeznań świadków, oświadczeń podatników, wspomnianej decyzji PINB z 17 grudnia 2008 r. czy odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Oznacza to nietrafność opisanych w skardze i w dalszych pismach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, łączących się z ww. kwestiami.

Wiążącej ocenie sądów orzekających w tej sprawie zostały też poddane, również uprzednio już zgłaszane, zarzuty błędnych wpisów w ewidencji gruntów i budynków, wskazujące na rolny charakter spornych nieruchomości. Zdaniem oceniającego ich zasadność NSA i później także WSA w Opolu, nie zasługują one na uwzględnienie, albowiem "podstawą ustaleń w sprawie była ewidencja gruntów i budynków, z której wynika, że budynek położony na działce nr c nr ewid. [...] o pow. 412,416 m² w [...] (barak) ma charakter niemieszkalny. Z kolei działka nr c o pow. 0.3393 ha została oznaczona w tej ewidencji jako inne tereny zabudowane (Bi), a działka a o pow. 0.1499 ha jako zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp). Zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądami w przedmiocie znaczenia ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości, unormowania art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a) i e) u.p.o.l. w zw. z przepisem art. 21 P.g.k. nie pozostawiają wątpliwości, że przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości, dla organów podatkowych wiążące są dane wynikające z wyżej opisywanej ewidencji. Tym samym oparcie rozstrzygnięcia na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków jest jak najbardziej prawidłowe i nie stanowi o naruszeniu wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Dysponując bowiem wiążącymi danymi z ewidencji, organy podatkowe nie miały podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazania innego charakteru nieruchomości niż wynikający z tych właśnie ewidencji". Według NSA, z uwagi na wiążący charakter ujawnionych w tej ewidencji danych, organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w tym zakresie, a zatem przy ustalaniu wysokości zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane zawarte w ewidencji gruntów (por. też np. wyroki NSA: z 5 listopada 2009 r. II FSK 836/08, z 15 kwietnia 2008 r. II FSK 372/07, z 12 marca 2009 r. II FSK 49/08, z 2 kwietnia 2009 r. II FSK 1949/07).

W świetle powyższych stwierdzeń nie może w sprawie budzić wątpliwości związanie organu podatkowego danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, stosownie do art. 21 P.g.k. (por. także wyroki NSA z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2234/12 i II FSK 2565/12). Dlatego podnoszony przez skarżących zarzut naruszenia wskazanego przepisu, przy uwzględnieniu jego wykładni przedstawionej powyżej, jawi się jako całkowicie chybiony, skoro organ odwoławczy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji na ten właśnie przepis prawidłowo się powołał i dokonał jego właściwej wykładni. Zgodnie z jego brzmieniem, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Również w wyroku z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3099/12, NSA wyraźnie wskazał, że dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego charakter bezwzględnie wiążący mają dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 P.g.k.). Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2015 r., II FSK 3108/12). Organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości związany jest zatem zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o przeznaczeniu gruntów i budynków i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego (np. na podstawie art. 194 § 3 O.p.), bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie.

Przedstawione powyżej i ugruntowane stanowisko judykatury co do znaczenia przepisu art. 21 ust. 1 P.g.k. dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazuje na bezzasadność zarzutów skarżących o braku podstaw do uwzględnienia danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków przy ustalaniu wymiaru tego podatku jak też o naruszeniu przepisu art. 7a u.p.o.l. i rozporządzenia z 2004 r. Skoro kluczowe znaczenie ma w przedmiotowej sprawie ewidencja gruntów i budynków, to dane z niej wynikające prawidłowo zostały uwzględnione jako podstawa wymiaru podatku, oraz, co istotne, organ podatkowy nie mógł samodzielnie tych danych korygować. Dlatego nie mogą być uznane za skuteczne te wszystkie zarzuty skargi, które koncentrują się na próbie wykazania wadliwości zapisów w tej ewidencji czy też licznych, w ocenie skarżących, wadach postępowania administracyjnego prowadzonego przez Starostę Namysłowskiego w przedmiocie zmiany tej ewidencji. Nie jest bowiem rzeczą organu podatkowego oceniać prawidłowość tego postępowania i wydanych w nich rozstrzygnięć. Natomiast - jak trafnie przyjęło Kolegium - z treści art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. nie wynika wiążący charakter ewidencji podatkowej nieruchomości prowadzonej przez organy podatkowe w systemie informatycznym, która ma znaczenie pomocnicze.

Niewątpliwie natomiast możliwość zmiany sposobu opodatkowania spornych nieruchomości pojawi się wówczas, gdy w postępowaniu administracyjnym przed właściwym starostą skarżący przeprowadzą skuteczny przeciwdowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, jakim jest ewidencja gruntów i budynków. Jak jednak zauważył NSA w wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1840/12, do czasu dokonania takiej zmiany, obowiązujące w niej zapisy wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy. Takie też stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 21.12.2012 r., sygn. akt II FSK 986/11 stwierdzając, że z art. 22 ust. 1 P.g.k. i § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) wynika, iż datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z datą dokonania zmiany w ewidencji, określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Wyłącznie zatem starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2015 r., II FSK 1175/13 i z 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11).

Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż w dacie wydania poddanej kontroli Sądu decyzji (27 listopada 2015 r.) postępowanie o zmianę danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, zainicjowane wnioskiem skarżących z dnia 12 maja 2014 r. nie zostało zakończone, co jest okolicznością bezsporną. Prawomocnym wyrokiem z dnia 29 września 2015 r. wydanym w sprawie sygn. akt II SA.Op 34/15 WSA w Opolu uchylił bowiem decyzję WINGiK w Opolu z dnia 17 listopada 2014 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Starosty Namysłowskiego z dnia 18 lipca 2014 r. w przedmiocie zmian w ewidencji gruntów, wskutek czego sprawa powróciła na etap jej rozpatrzenia przez organ I instancji.

Zauważyć trzeba, że wbrew wywodom skargi, poczynione w tamtej sprawie ustalenia, a w szczególności motywy rozstrzygnięcia Sądu, nie potwierdzają wniosków skarżących, że wyrok ten ma rozstrzygające znaczenie dla oceny legalności decyzji wymiarowej, poddanej kontroli Sądu w obecnie rozpoznawanej sprawie. Po pierwsze, w dacie wydania zaskarżonej decyzji (27 listopada 2015 r.) wyrok ten nie mógł jeszcze wywołać skutków związanych z jego prawomocnością (art. 170 i art. 171 p.p.s.a.), skoro do jego uprawomocnienia doszło z dniem 17 grudnia 2015 r. Po wtóre, analiza treści uzasadnienia tego wyroku (opisanej, w istotnym dla sprawy zakresie, w części wstępnej uzasadnienia) w żadnym razie nie prowadzi do wniosków wysnuwanych przez strony, że brak jest podstaw do związania danymi ujawnionymi w ewidencji gruntów i budynków przy ustalaniu wymiaru podatku od nieruchomości. Stwierdzić bowiem trzeba, że do uchylenia decyzji w przedmiocie zmian w ewidencji gruntów doszło wskutek naruszenia przepisów prawa procesowego, przy czym wyraźnie Sąd orzekający w sprawie II SA/Op 34/15 zastrzegł, że stwierdzona wadliwość proceduralna uchylonych rozstrzygnięć stanowiła przeszkodę do dokonywania przez ten Sąd dalej idącej oceny, tj. pod względem merytorycznym (str. 9 i 18 uzasadnienia wyroku). Zatem z całą pewnością w omawianym wyroku brak było wypowiedzi Sądu w kwestiach zasadności żądań stron domagających się zmian w ewidencji gruntów i budynków w kierunku przez nich wskazywanym.

Wobec powyższego wskazane w przytoczonym wyroku formalne przyczyny uchylenia decyzji Starosty Namysłowskiego i utrzymującej ją w mocy decyzji WINGiK w Opolu w żadnym razie nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej, której przedmiotem jest ustalenie wysokości podatku od nieruchomości na 2005 r., nie tylko z uwagi na brak merytorycznego stanowiska Sądu orzekającego w sprawie o sygn.akt II SA/Op 34/15, ale przede wszystkim ze względu na opisane już powyżej skutki oddziaływania w czasie takich ewentualnie wprowadzonych zmian w ewidencji gruntów i budynków, które nie mają mocy wstecznej. Skoro bowiem dopiero z datą dokonania zmian w ewidencji określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych, to do czasu wprowadzenia zmiany w ewidencji gruntów i budynków obowiązujące w niej zapisy wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy. W realiach tej sprawy w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy takie zmiany niewątpliwie nie zostały wprowadzone, a postępowanie administracyjne w tej sprawie jest w toku, o czym świadczą złożone przez skarżącego na rozprawie w dniu 20 stycznia 2017 r. dokumenty (m.in. zawiadomienie z dnia 16 stycznia 2017 r. Wojewody Opolskiego o przedłużeniu terminu załatwienia odwołania wniesionego przez strony od decyzji Starosty Namysłowskiego z dnia 7 października 2016 r. w przedmiocie zmian w ewidencji gruntów i budynków, k. 120-121 akt sądowych). Tym samym brak było również podstaw do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie, o co wnosił skarżący.

Biorąc pod uwagę fakt związania organów podatkowych danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, brak było podstaw do czynienia przez organy podatkowe jakichkolwiek własnych, samodzielnych ustaleń dotyczących danych ujawnianych w ewidencji gruntów i budynków a mających znaczenie dla wymiaru podatku. Wskazuje to na bezzasadność tych wszystkich zarzutów skargi, które odnoszą się do mankamentów prowadzonego postępowania dowodowego. Nietrafny jest wobec tego zarzut naruszenia art. 229 O.p., uzasadniany twierdzeniem o nieprzeprowadzeniu przez organ odwoławczy ustaleń co do kategorii nabytych przez nich gruntów (np. rolne, leśne, rolne zabudowane lub tereny mieszkaniowe B), zgodnie z zapisami zawartymi w aktach notarialnych, jak też wskazywanie na liczne wady prowadzonego przez Starostę Namysłowskiego postępowania administracyjnego w celu założenia ewidencji gruntów i budynków skutkującego, w ocenie stron, błędnym oznaczeniem w tej ewidencji nabytych przez nich nieruchomości. Jak wskazał NSA w przytoczonym już wyżej wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3108/12, dopóki ewidencja gruntów i budynków nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Nie mogły więc zostać uznane za skuteczne zarzuty skarżących o wadliwych wpisach w tej ewidencji, nieodzwierciedlających informacji zawartych w aktach notarialnych oraz w decyzji nr [...] PINB w powiecie [...] z dnia 17 grudnia 2008 r. oraz o braku mocy wiążącej tej ewidencji z uwagi na treść wyroku z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt II SA/Op 34/15.

Chybiony jest zarzut o braku powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości odnośnie budynku barakowego usytuowanego na działce c uzasadniany treścią ww. decyzji z dnia 17 września 2008 r., z uwagi na nierozpoczęcie jego użytkowania Po pierwsze, dokument ten był już poddany ocenie orzekających w tej sprawie sądów administracyjnych, które nie wywiodły z jego treści takiego znaczenia, jak czynią to obecnie skarżący (mieszkalny charakter budynku). Oceną tą zarówno organ odwoławczy jak i sąd obecnie orzekający jest związany, a okoliczności faktyczne w tym zakresie na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie uległy zmianie. Po wtóre, wiązanie treści tego dokumentu z ustaleniami o faktycznym wykorzystywaniu albo niewykorzystywaniu tego budynku, przy odwoływaniu się do treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l., pozostaje obojętne dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Obowiązek podatkowy w zakresie budynku barakowego, jak trafnie ocenił organ odwoławczy, powstał bowiem, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym strony zakupiły nieruchomość. Zaś w realiach niniejszej sprawy wskazywany przez podatników art. 6 ust. 2 u.p.o.l. - odraczający moment powstania obowiązku podatkowego, jako dotyczący nowo powstałych obiektów budowlanych, nie znajdował zastosowania.

Odnośnie tego zagadnienia wskazać trzeba, że pierwszą, zasadniczą okolicznością decydującą o powstaniu tego obowiązku jest nabycie prawa własności budynku. Osoba fizyczna kupująca budynek (lokal) jest zobowiązana do zgłoszenia obowiązku podatkowego w ciągu 14 dni od dnia nabycia prawa własności przez złożenie stosownej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (art. 6 ust. 6 u.p.o.l.). W tym przypadku przesądzające znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego jest nabycie własności lub posiadania, a zatem zaistnienie władztwa nad istniejącym już w tej dacie fizycznie budynkiem.

Drugą okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, co wynika z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jest istnienie budynku lub budowli. Ta okoliczność powstaje wraz z wybudowaniem budynku (budowli), albowiem obiekty te zaczynają "istnieć" po ich wybudowaniu, co wynika z brzmienia analizowanego artykułu, gdzie mówi się o zakończeniu budowy. W wyniku zakończenia budowy powstaje nowy przedmiot podatku od nieruchomości. Uzależnienie powstania obowiązku podatkowego w sytuacji nabycia prawa własności budynku jest zatem nierozerwalnie związane z jego wcześniejszym istnieniem, a nie, jak twierdzą skarżący, z rozpoczęciem jego użytkowania (zgłoszenia do użytkowania) przez kolejnego właściciela. Zatem art. 6 ust. 2 u.p.o.l. reguluje kwestie powstania obowiązku podatkowego w przypadku budynków lub ich części oraz budowli, których budowa została zakończona lub w którym rozpoczęto użytkowanie budynku albo jego części przed ich ostatecznym wykończeniem w trakcie trwania już roku podatkowego. Przepis ten dotyczy tylko nowo powstałych budynków, a nie już istniejących w dacie przeniesienia ich własności, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Z tych też powodów w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie objęły w 2005 r. obowiązkiem podatkowym budynek( barak) położony na działce nr c nr ewid. [...] o pow. 412,16 m² dokonując jego opodatkowania według stawki podatkowej przewidzianej w Uchwale Nr XXI/149/04 Rady Miejskiej w Namysłowie z dnia 9 grudnia 2004 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości dla budynków pozostałych (5,25 zł za m2). Natomiast przepisy art. 5 ust. 2 i 3 u.p.o.l. nie mogły zostać przez organy podatkowe naruszone, jako że są one adresowane do rady gminy podejmującej uchwałę o wysokości stawek podatku, które organy podatkowe są obowiązane zastosować dokonując wymiaru podatku.

Biorąc pod uwagę treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p., gdyż zostały w nim przedstawione wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne i prawne, pozwalające na podjęcie prawidłowego merytorycznie rozstrzygnięcia a organ odwoławczy odniósł się do tych wszystkich zebranych w sprawie dowodów, które miały w niej znaczenie prawne. Nie mógł też zostać w sprawie naruszony przepis art. 233 § 3 O.p. albowiem zaskarżona decyzja nie mieści się w wyłączeniu przewidzianym w tym przepisie. Brak jest też jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów o właściwości rzeczowej, skoro w sprawie jako organ I instancji rozstrzygał burmistrz (art. 1c u.p.o.l.) i samorządowe kolegium odwoławcze (art. 13 § 1 pkt 3 O.p.) oraz miejscowej (art. 6 ust. 7 tej ustawy).

Nie dopatrując się zatem zarzucanych w skardze oraz w dalszych pismach skarżących naruszeń prawa procesowego i materialnego, o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i dlatego oddalił ją na podstawie art. 151 tej ustawy.