Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1976/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 13, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. S.A. z siedzibą w Z. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej także: "DIS") nr [...] z [...] maja 2016 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn.zm., dalej: "O.p.") oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania z 10 lutego 2016 r., wniesionego przez pełnomocnika N. S.A. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżący"), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [..] stycznia 2016 r., umarzającą postępowanie o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r.

18 maja 2012 r. do [...] Urzędu Skarbowego w R. wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w kwocie 1.088.481,00 zł. Do wniosku dołączona została deklaracja korygująca VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy, w której Strona wykazała zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie mniejszej niż wynikało z pierwotnej deklaracji, zaś korekta polegała na zwiększeniu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

W uzasadnieniu wniosku, powołując się na przepis art. 75 § 1 pkt b O.p., Strona podniosła, iż wskutek postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2007 r., nr [...] niezasadnie nie uwzględniła w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r. w łącznej kwocie 1.017.180,00 zł oraz w deklaracji VAT-7 za maj 2007 r. w łącznej kwocie 71.301,00 zł kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług związanych z emisją akcji. W konsekwencji w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007 r. zmianie uległa kwota podatku z przeniesienia do kwoty 2.075.140,00 zł, a tym samym zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2007r. zmniejszyło się o kwotę 1.088.481,00 zł. Powołując się na interpretacje podatkowe oraz orzecznictwo zarówno polskich sądów administracyjnych, jak i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "TSUE"), Spółka wskazała, iż wydając ww. postanowienie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. niezasadnie uznał, że wydatki związane z emisją akcji są w bezpośredni sposób związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w efekcie, z uwagi na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W piśmie z 20 sierpnia 2012 r. pełnomocnik Strony dodatkowo podniósł, iż w sytuacji Spółki nie ma zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u., co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie wspólnotowym. Strona podkreśliła, że organ podatkowy w wydanej [...] maja 2007 r. interpretacji podatkowej, wbrew prawu pozbawił Spółkę możliwości dokonania rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] września 2012 r., powołując się na treść art. 86 ust. 13 u.p.t.u., umorzył postępowanie o stwierdzenie nadpłaty. Organ wskazał, że dokonanie korekty deklaracji może nastąpić w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Z uwagi na fakt, iż wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty 18 maja 2012 r., Strona złożyła również korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007 r., organ pierwszej instancji uznał, iż ww. deklarację korygującą złożono z uchybieniem terminu określonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Początkiem okresu do realizacji prawa do korekty podatku naliczonego do odliczenia za marzec 2007 r., w myśl art. 86 ust. 13 u.p.t.u., jest początek 2007 r. a datą końcową jest 31 grudnia 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, decyzją z [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję I instancji.

Strona, na powyższą decyzję wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 391/13 oddalił skargę Spółki.

Następnie, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki, wyrokiem z 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1832/13, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z 22 maja 2015r., sygn. akt III SA/Wa 866/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 grudnia 2012 r.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu odwołania, będąc związanym oceną prawną zawartą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, decyzją z 30 października 2015 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy winien dokonać oceny działania podatnika zgodnie z przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kryterium "starannego podatnika", a następnie dokonać analizy wniosku Spółki o zwrot nadpłaty oraz skorygowanych deklaracji. W przypadku bowiem uznania przez organ pierwszej instancji, że w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u., organ winien rozpatrzyć merytorycznie wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty za czerwiec 2007 r.

Po ponownym rozpatrzeniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] stycznia 2016 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 208 § 1, art. 207 § 1 i § 2 oraz art 210 § 1 O.p. w związku z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., umorzył postępowanie o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, iż w sprawie ma zastosowanie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., bowiem w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie można uznać, że Spółka jest starannym podatnikiem. Zdaniem organu, Strona miała świadomość, że interpretacja nie jest zgodna z prawem, a mimo to w ciągu 5 lat nie podjęła żadnych kroków w celu jej zmiany lub nie skorzystała z prawa do odliczenia w okresie, kiedy miała do tego prawo. Za wystarczające do dochowania należytej staranności nie można uznać złożenia zażalenia po terminie ustawowym, jak również wystąpienia do Ministerstwa Finansów o udzielenie interpretacji ogólnej dopiero po 5 latach bezczynności.

DIS po rozpatrzeniu odwołania Strony od decyzji I instancji, wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia, czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy Spółka posiadała przymiot starannego podatnika, czy też nie wykazała się starannością, co w konsekwencji skutkuje zastosowaniem regulacji art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Natomiast, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1832/13, zagadnienie działania zasady nieszkodzenia podatnikowi w związku z zastosowaniem się przez niego do otrzymanej pisemnej interpretacji prawa podatkowego, stanowi jedynie tło dla głównego zagadnienia.

DIS podkreślił, że zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak również w doktrynie prawa, prezentowany jest pogląd, iż ograniczenie czasowe do dokonania korekty deklaracji nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Wskazał następnie, powołując się na orzecznictwo TSUE oraz NSA, że art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jest zgodny z przepisami prawa unijnego. Dodał, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie znajduje zastosowania w każdym przypadku i wobec każdego podatnika. Jak bowiem wynika z orzecznictwa TSUE, termin ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi swoistą sankcję, ale dla niewystarczająco starannego podatnika.

Organ odwoławczy, podkreślił też, że ani Naczelny Sąd Administracyjny, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniach wydanych w przedmiotowej sprawie nie określili, w jaki sposób należy oceniać staranne działanie podatnika w kontekście ww. normy. Ponieważ w przepisach prawa podatkowego brak jest zdefiniowanego pojęcia "starannego podatnika", DIS odwołał się do ogólnych wskazań interpretacyjnych wynikających z ugruntowanego orzecznictwa TSUE, wskazując, że wynika z niego, iż formułując oceny każdorazowo trzeba brać pod uwagę: 1) okoliczności rozpatrywanego przypadku, 2) fakt, iż podejmowane przez podatnika działania nie mogą stanowić dla niego dodatkowego obciążenia ani generować innych nadmiernych utrudnień, czy obowiązków pozanormatywnych, 3) stan świadomości podatnika, tj. rozeznanie co do uwarunkowań faktycznych i prawnych w jakich funkcjonuje, 4) jakie czynności podejmuje oraz w jakim momencie winien powziąć wiedzę, że przysługuje mu prawo do odliczenia.

Odwołując się do orzecznictwa krajowego sądu administracyjnego, DIS wskazał, że wynika z niego, iż odstąpienie od zastosowania terminu z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych a zachowanie należytej staranności odnosi się do dbania o własne sprawy, wykazania woli skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dbanie o własne sprawy przejawia się nie tylko w momentach kiedy podatnik ma do zrealizowania prawo do odliczenia, ale również gdy to prawo realizować będzie poprzez składnie korekty. Tak więc ocena, czy podatnik wykazał się starannością, winna być dokonywana za cały okres, w którym mu przysługiwało prawo od złożenia korekty deklaracji.

DIS wyjaśnił następnie, że po rozpatrzeniu wniosku Spółki z 28 lutego 2007 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] maja 2007 r., nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, stwierdzając, że poniesione przez Spółkę wydatki związane z wejściem na giełdę są w sposób bezpośredni związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym Spółka, dokonując wydatków związanych z publiczną emisją akcji, nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te wydatki. Organ odwoławczy podkreślił, że na moment złożenia wniosku o interpretację i wydania interpretacji brak było jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w przedmiotowej kwestii, jednakże, od 2010 r., zmieniała się linia orzecznicza, która już w 2011 r., miała charakter ugruntowany. Sądy administracyjne, powołując się na orzecznictwo wspólnotowe, od 2010 r., konsekwentnie i jednolicie prezentowały stanowisko, iż emisja akcji jest czynnością prowadzącą do uzyskania dodatkowego kapitału przez spółkę, który wykorzystywany jest do działalności gospodarczej, a zatem należy uznać, że spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami poniesionymi w związku z emisją akcji.

DIS wskazał, że wydanie błędnej interpretacji było skutkiem niewłaściwej wykładni ww. regulacji, nie uwzględniającej norm prawa unijnego. Jednak Spółka nie była związana treścią interpretacji. Zastosowanie się do interpretacji nie pozbawiało więc Spółki prawa do samodzielnego skorygowania deklaracji podatkowych za okres zastosowania się do błędnej interpretacji. Ochrona wynikająca z zasady nieszkodzenia nie obejmuje bowiem skutku upływu terminu do złożenia korekty deklaracji. W związku z powyższym, zastosowanie się przez podatnika do wadliwej interpretacji i zaniechanie złożenia korekt deklaracji we właściwym czasie, nie powoduje skutku ochronnego w postaci nieuwzględnienia upływu terminu do złożenia korekt, wynikającego z art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

DIS wskazał, że z samej treści wniosku złożonego 18 maja 2012 r. wynika, iż już na początku 2011 r., ugruntowany był pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów związanych z emisją akcji. Spółka zatem, mogła złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed końcem 2011 r., a więc z zachowaniem terminu zawitego określonego w ust. 86 ust. 13 u.p.t.u.

DIS dodał, że Spółka nie zachowała również ustawowego terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 maja 2007 r., w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji a więc nie można uznać, iż wykazała się starannością przy realizacji swoich uprawnień, jak również dbałością o prowadzenie swoich spraw.

DIS stwierdził zatem, że Spółka nie posiadała przymiotu "starannego podatnika", co w konsekwencji powoduje, iż zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

W skardze z 10 czerwca 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając decyzję DIS z [...] maja 2016 r. w całości, Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie oraz decyzji I instancji, a także o zasądzenie od DIS na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym także z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 208 § 1 O.p., poprzez uznanie, iż ma w sprawie zastosowanie w związku z art. 86 ust. 13 u.p.t.u.,

2) art. 86 ust. 13 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, w związku z pominięciem Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, 2006/112/WE (Dz. U. UE z 2006 r., seria L, nr 347 poz. 1 ze zm.) oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u.,

3) art. 75 § 2 i art. 70 § 1 O.p., poprzez uznanie, że w sprawie ma zastosowanie art. 86 ust. 13, a nie ma zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u.,

4) art. 121 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w związku z art. 127 O.p.,

5) art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 16 lipca 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi, Skarżący wyjaśnił, że nie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracji za miesiąc czerwiec 2007 r., tj. za okres, w którym zostały zaewidencjonowane wydatki związane z emisją akcji, bowiem zastosował się do otrzymanej interpretacji. Czyniła to głównie z ostrożności procesowej przed sankcjami w postaci zaległego zobowiązania wraz z odsetkami oraz wynikającymi z kodeksu karnego skarbowego, czy ustawy o rachunkowości. Zdaniem Skarżącego, podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji uzyskania w urzędzie informacji nieprawidłowej, czy wprowadzającej go w błąd a zaufanie może budzić tylko takie działanie organów podatkowych, które nie ma charakteru jedynie profiskalnego.

Skarżący podkreślił, że organ pierwszej instancji nie dowiódł braku racjonalności działań podatnika, a organ odwoławczy, dokonując analizy staranności podatnika również bez żadnego racjonalnego uzasadnienia to pominął. Ponadto, organ odwoławczy nie przeprowadził ponownego postępowania w sprawie, nie dokonał samoistnie analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a jedynie powtórzył stanowisko organu pierwszej instancji.

Skarżący stwierdził, że art. 86 ust. 13 u.p.t.u., ma zastosowanie jedynie w takich przypadkach nie dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach określonych w ustawie, w których brak obniżenia jest efektem zaniedbania ze strony podatników lub pomyłek - czyli nie uwzględnienia w ogóle faktur zakupu i podatku VAT z nich wynikającego w ewidencji i w konsekwencji również w deklaracji VAT-7. Spółka natomiast wskazywała, że prowadziła w 2007 r. rejestry zakupu zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., w których ujęła faktury zakupowe związane z emisją akcji. Art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nie może więc być automatycznie stosowany w odniesieniu do podatnika, który zastosował się do otrzymanej interpretacji indywidualnej, która mimo istnienia przesłanek do jej zmiany, nadal funkcjonuje w obrocie ze względu na zaniechanie działania organów państwa, które są uprawnione do jej zmiany. Skarżący podkreślił, że nie dokonuje korekty ewidencji zakupów, bowiem faktury zakupu związane z emisją akcji są w nich ujęte.

Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem, że nie jest starannym podatnikiem, gdyż nie znajduje to odzwierciedlenia w materiale zebranym w sprawie. Skarżący dodał, że nie deklarując podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z emisją akcji, nie uczynił tego przez przeoczenie, ale działając w zaufaniu do organu wydającego interpretację indywidualną. Zaufanie to nie może być zastąpione poprzez przełożenie na konieczność zaskarżenia wydanej interpretacji. Pogląd, jakoby o staranności podatnika w zakresie terminowego odliczenia podatku naliczonego ma przesądzać to, iż w sytuacji wystąpienia o indywidualną interpretację, podatnik nie jest zobowiązany do zastosowania się do interpretacji lub jej nie zaskarżył, nie może być wyłącznym dowodem na brak staranności. Żaden przepis nie nakazuje podatnikowi zakwestionowania otrzymanej interpretacji. To raczej Minister Finansów został zobligowany - w ramach nadzoru - do eliminowania z obrotu interpretacji, które rażąco naruszają prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Spółka miała zatem prawo oczekiwać, że organ podatkowy, jako profesjonalista, dokona weryfikacji wydanej interpretacji. Tymczasem, interpretacja wydana wobec Spółki nie została zmieniona.

Zdaniem Skarżącego, o Jego staranności w działaniu świadczy fakt ujęcia przez Spółkę w ewidencji faktur związanych z emisją akcji, co w sposób oczywisty ma wpływ na zasadność twierdzenia, iż wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty winien być rozpatrywany na podstawie zasad ogólnych wynikających z Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślił, że to na skutek działania organu podatkowego odprowadził podatek w nadmiernej wysokości, organy państwa natomiast, nie powinny z tego powodu osiągać korzyści kosztem podatnika.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji z [...] maja 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Rozpoznając sprawę Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest kwestia zastosowania w niniejszej sprawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. i rozstrzygnięcie, czy do Skarżącego, w okolicznościach faktycznych badanej sprawy, ma zastosowanie, wynikające z tego przepisu, ograniczenie w czasie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, czy też nie ma zastosowania a Skarżący, może dochodzić uzyskania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku VAT w trybie stwierdzenia nadpłaty, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie tej, w świetle zapadłych w przedmiotowej sprawie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wymaga ustalenia, czy Spółka składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT, po terminie wynikającym z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., spełniła kryteria "starannego podatnika".

Organy podatkowe uznały, iż Skarżący, składając po terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT, nie spełnił tych kryteriów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei w myśl art. 86 ust. 13 u.p.t.u., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2015 r., sygn. akt 856/14, z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników.

W orzecznictwie wskazuje się, co też wyraził NSA w cyt. wyroku, że przyjęte przez ustawodawcę w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. rozwiązanie nie nakłada na stronę nadmiernych ciężarów, dodatkowych nadmiernych obowiązków aby mogła skorzystać ze swoich praw. Nie można również uznać aby rozwiązanie to było nieadekwatne do celu jaki ma osiągnąć. W wyroku tym NSA stwierdził również, że: "Termin do realizacji prawa do odliczenia VAT określony w art. 86 ust.13 u.p.t.u. poza przypadkami określonymi od 1 stycznia 2014 w art. 86 ust. 13a ustawy dotyczącymi tzw. Odwrotnego obciążania nabywcy, nie narusza zasad neutralności, skuteczności, proporcjonalności i równoważności i sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonania prawa do odliczenia podatnikowi należycie starannemu, stanowiąc jedynie dla niewystarczająco starannego podatnika, swoistą sankcję w postaci utraty prawa do odliczenia po jego upływie".

Z kolei w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1832/13, Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze Spółką, że wynikające z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ograniczenie w czasie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego można zastosować jedynie w odniesieniu do podatników niewystarczająco starannych. Natomiast spółka w trakcie całego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego odwoływała się do orzecznictwa TSUE wykazując w oparciu o tezy tego orzecznictwa, że w okolicznościach sprawy nie można ograniczyć jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie jest niestarannym podatnikiem. NSA uznał, że pominięcie przez organy podatkowe tego argumentu, miało niewątpliwie wpływ na wynik sprawy.

Związany tym stanowiskiem NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził w wyroku z 22 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 866/15, uchylającym wcześniejszą decyzję DIS w przedmiotowej sprawie, iż podczas rozpoznawania sprawy przez organy podatkowe pominięto istotny dla rozstrzygnięcia zarzut oceny, czy Spółka jest podatnikiem "starannym". Tylko zakwalifikowanie Spółki do tej kategorii spowoduje konieczność i możliwość zastosowania, w odpowiedni do wyników badania sposób, wchodzących w grę przepisów i wypracowanego na ich tle orzecznictwa NSA oraz w konsekwencji, wydanie prawidłowej decyzji w sprawie. To organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien ocenić posiadanie przez Spółkę owego przymiotu "starannego podatnika" i wydać w konsekwencji przyjęcia określonego przez siebie założenia, stosowną do ustaleń decyzję.

Jak zauważył DIS w zaskarżonej decyzji, w przepisach prawa podatkowego brak jest zdefiniowanego pojęcia "starannego podatnika", dlatego też słusznie organ odwołał się do orzecznictwa TSUE, jak również orzecznictwa sądów administracyjnych ustalając kryteria oceny, jakimi należy kierować się przy ustalaniu, czy w okolicznościach danego przypadku podatnik podjął wszystkie niezbędne działania pozwalające stwierdzić, że jako "staranny podatnik" dba on o własne sprawy.

W ocenie Sądu, DIS nieprawidłowo uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., ponieważ Spółka składając po terminie, o którym mowa w tym przepisie, korektę deklaracji podatkowej i wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT, nie posiadała przymiotu "starannego podatnika".

Podkreślenia wymaga, że Skarżący nie z przyczyn występujących po Jego stronie, nie skorzystał z prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z tytułu wydatków poniesionych w związku z emisją akcji w 2007 r. Jak wskazał Skarżący, w 2007 r. prowadził rejestry zakupu zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., w których zostały ujęte faktury zakupowe związane z emisją akcji. Skarżący natomiast nie dokonał wówczas obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ, co nie jest sporne w sprawie, wnioskiem z 28 lutego 2007 r. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji a następnie uzyskał niekorzystną w tym zakresie interpretację, Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 10 maja 2007 r., nr [...], w której organ uznał, że poniesione przez Spółkę wydatki związane z wejściem na giełdę nie są w sposób bezpośredni związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym Spółka, dokonując wydatków związanych z publiczną emisją akcji, nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te wydatki.

Nie może zatem, zdaniem Sądu, budzić wątpliwości, że Spółka w tym zakresie w 2007 r., podjęła działania, które można uznać za właściwe dla "starannego podatnika". Spółka wprawdzie wniosła po terminie zażalenie na postanowienie [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] maja 2007 r., w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co w tym zakresie (w zakresie wniesienia zażalenia na postanowienie z maja 2007 r.,), można ocenić jako niewystarczające dbanie o własne sprawy, nie może to jednak, zdaniem Sądu, rzutować na ocenę staranności oraz dbałości w prowadzeniu swoich spraw, w odniesieniu do spornego wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT. W obrocie prawnym pozostała bowiem niekorzystna dla Skarżącego pisemna interpretacja, do której Skarżący się zastosował. Z tej też perspektywy, powinna być oceniana staranność Spółki w dbaniu o swoje sprawy, w kontekście nie zachowania przez Nią terminu na złożenie korekty deklaracji podatkowej VAT-7, wynikającego z art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, nieprzekonywująca jest argumentacja organu odwoławczego, iż Spółka nie była związana treścią interpretacji a zastosowanie się do interpretacji nie pozbawiało Spółki prawa do samodzielnego skorygowania deklaracji podatkowych za okres zastosowania się do błędnej interpretacji. Takie stanowisko podważa bowiem sens wydawania interpretacji przepisów prawa, jak również racjonalność występowania przez podatników z wnioskami o wydanie interpretacji. Należy zatem założyć, że Spółka nie po to występowała 28 lutego 2007 r., z wnioskiem o wydanie przez uprawniony organ pisemnej interpretacji, aby się do niej nie zastosować. Wadliwość powyższej argumentacji DIS, jest w szczególności widoczna w odniesieniu do okresu w którym, jak sam organ wskazał, orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiotowej sprawie, było niejednolite.

Podkreślenia natomiast wymaga, że linia orzecznicza korzystna dla Skarżącego w przedmiotowej sprawie, miała ugruntowany charakter dopiero w 2011 r., co stwierdził DIS w zaskarżonej decyzji. Z końcem 2011 r., upływał natomiast dla Skarżącego termin złożenia korekty deklaracji VAT-7, wynikający z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Z argumentacji organu, można wywnioskować, że DIS uznał, że Skarżący dysponował dostatecznie długim terminem, od momentu ukształtowania się korzystnej dla niego linii orzeczniczej, do złożenia korekty deklaracji VAT-7 w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. a niedotrzymanie tego terminu oznacza, iż Skarżący nie posiadał przymiotu "starannego podatnika".

Sąd jednak nie zgadza się z takim stanowiskiem organu. Podkreślenia wymaga, że podatnicy są obowiązani do znajomości odpowiednich przepisów prawa, Skarżącemu zatem powinna być znana treść art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Kluczowe jednak w niniejszej sprawie jest fakt, że Skarżący zastosował się do wydanej wobec Niego interpretacji indywidualnej i w świetle art. 14e § 1 O.p., na podstawie którego Minister Finansów mógł, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdził jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Skarżący mógł oczekiwać, że w przypadku zmiany na Jego korzyść linii orzeczniczej sądów administracyjnych, Minister Finansów zmieni interpretację z 10 maja 2007 r. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, Skarżący nie mógł zrealizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z przyczyn od siebie niezależnych. W ocenie Sądu, również wniesienie korekty deklaracji VAT-7 po upływie 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nie jest wynikiem nienależytego dbania o własne interesy. Uwzględniając fakt, że podatnicy nie mają obowiązku śledzenie orzecznictwa sądów administracyjnych, w oczekiwaniu na korzystne dla siebie wyroki wydane w sprawach, w których nie są stronami, należałoby mimo wszystko stwierdzić, iż leży to w ich interesie i powinni ponosić skutki zaniedbań w tym względzie. W przedmiotowej sprawie jednak, Spółka miała podstawy do działania w zaufaniu do organów podatkowych, licząc na to, że w związku z wydaną wcześniej niekorzystną dla Skarżącego interpretacją indywidualną, uwzględnią one ewentualną zmianę linii orzeczniczej w kwestii odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi przez Spółkę wydatkami dotyczącymi emisji akcji. Dlatego też zdaniem Sądu, okoliczność zorientowania się przez Skarżącego o zmianie orzecznictwa w tej kwestii i dokonanie przez Niego korekty deklaracji oraz wniesienie o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale po upływie terminu wynikającego z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nie może stanowić przesłanki pozwalającej stwierdzić organom podatkowym, iż mają do czynienia z podatnikiem nie spełniającym kryteriów "starannego podatnika".

Sąd stwierdza zatem, iż DIS naruszył wynikającą z art. 121 § 1 O.p., zasadę zaufania do organów podatkowych, nie uwzględniając okoliczności, że Skarżący nie skorzystał z prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z tytułu wydatków poniesionych w związku z emisją akcji w 2007 r. a następnie nie dotrzymał terminu do złożenia korekty deklaracji VAT-7, wynikającego z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., ponieważ zastosował się do interpretacji indywidualnej wydanej wobec Skarżącego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Dodać w tym miejscu należy, że DIS nie uwzględniając tej okoliczności, jednocześnie stwierdził wadliwość przedmiotowej interpretacji podkreślając, że wydanie błędnej interpretacji było skutkiem niewłaściwej wykładni regulacji prawnej, nie uwzględniającej norm prawa unijnego, co zdaniem Sądu, dodatkowo podważa zasadę zaufania do organów.

Ponadto, zdaniem Sądu, DIS naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 O.p., nieprawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy w sprawie uznając, że Skarżący nie składając, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, korekty deklaracji w terminie wynikającym z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nie spełnił wymogów "starannego podatnika".

Uchybienie tym zasadom, miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do naruszenia art. 86 ust. 13 u.p.t.u., poprzez jego zastosowania w sprawie, a także do naruszenia art. 75 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji I instancji umarzającej postępowanie o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług i nierozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku.

Organ uwzględni powyższą ocenę Sądu, dotyczącą Spółki jak podatnika spełniającego kryteria "starannego podatnika", co prowadzi wniosku, że w niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u. oraz do konkluzji, że organ I nieprawidłowo umorzył postępowanie o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. i nie rozpatrzył merytorycznie wniosku Spółki w tym względzie.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o zwrocie kosztów sądowych na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.