Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 652/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 123, art. 128, art. 178, art. 179, art. 180, art. 187, art. 188, art. 240, art. 243, art. 261
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] października 2022 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2007 r. po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17.06.2021 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Organ drugiej instancji") po przeprowadzeniu postępowania z odwołania J. D. (dalej: "Skarżący") od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - działającego jako organ pierwszej instancji (dalej: "Organ pierwszej instancji"), z 22.03.2021 r., znak: [...], [...] odmawiającej uchylenia dotychczasowej, ostatecznej decyzji z 20.05.2013 r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że pismem z 16.12.2019 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 20.05.2013 r., znak: [...] [...] Jako podstawę do złożenia wniosku wskazał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 16.10.2019 r., w sprawie o sygn. akt C-189/18.

Ponadto Skarżący zażądał:

1. uchylenia postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 9.08.2012 r., 28.09.2012 r. i 5.11.2012 r. oraz innych postanowień na podstawie których materiały zostały wyłączone z akt sprawy oraz ich ponowne włączenie,

2. pozyskania całości akt postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec W. M., P.H.U. P. P. K. Sp. j., G. K.; Prokuraturę Apelacyjną w B. pod sygn. akt Ap V Ds. [...] i ich udostępnienia.

Decyzjom wydanym przez organy podatkowe zarzucił naruszenie:

- Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, przez podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie decyzji podatkowych wydanych w innych sprawach bądź ustaleń w nich poczynionych, przy jednoczesnym niepozyskaniu do postępowania dowodów, na podstawie których decyzje te zostały wydane;

- art. 123 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), przez faktyczne pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w sprawie, co do materiałów bezprawnie wyłączonych z akt postępowania; uniemożliwiono podatnikowi korzystanie z podstawowych uprawnień w postępowaniu kontrolnym, tj. ustosunkowania się do zgromadzonego materiału w wyłączonej części, kwestionowania ustaleń organu poczynionych na podstawie wyłączonych materiałów, możliwości wnioskowania o przeprowadzenie dowodów na okoliczność wiarygodności tych materiałów, bądź na okoliczności przeciwne niż okoliczności rzekomo wykazane materiałami wyłączonymi;

- art. 179 § 1 O.p., przez wyłączenie z akt dostępnych stronie całości protokołów przesłuchań pozyskanych z postępowania karnego z uwagi na interes publiczny, w sytuacji, gdy możliwe jest wyłączenie z akt jedynie części informacji, bez możliwości wyłączania treści zeznań stanowiących podstawę orzekania;

- art. 121, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez powoływanie się w treści decyzji na ustalenia poczynione w innych postępowaniach kontrolnych przy jednoczesnym braku zgromadzenia w postępowaniu materiałów będących podstawą ustaleń poczynionych w tych postępowaniach; uniemożliwiono tym samym stronie odniesienie się do dowodów leżących u podstaw ustaleń poczynionych w innych postępowaniach, a będących podstawą orzekania w sprawie; nie zgromadzono w sprawie pełnego materiału dowodowego, a następnie wywiedziono wnioski z tego niekompletnego materiału dowodowego; naruszono też zasadę budzenia zaufania podatnika do organu podatkowego.

Postanowieniem z 16.01.2020 r. Organ pierwszej instancji wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 20.05.2013 r. Po przeprowadzonym postępowaniu, ww decyzją z 22.03.2021r. Organ pierwszej instancji, odmówił uchylenia tego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu decyzji Organ pierwszej instancji wskazał, że istotą orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16.10.2019 roku w sprawie C-189/18 jest stwierdzenie, że nie narusza przepisów prawa wspólnotowego praktyka, zgodnie z którą, w ramach weryfikacji prawa do odliczenia VAT przez podatnika, organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych prowadzonych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których to ustaleniach i kwalifikacjach opierają się ostateczne decyzje stwierdzające istnienie oszustw związanych z VAT popełnionych przez tych dostawców. Organ wskazał także na trzy istotne zastrzeżenia tj. obowiązek organu podatkowego zapoznania podatnika z dowodami z owych powiązanych postępowań administracyjnych; możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych, na których to dowodach organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu; sąd rozpoznający skargę na decyzję organu podatkowego może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń.

Organ pierwszej instancji wskazał również, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest bowiem ono kontynuacją postępowania prowadzonego w trybie wymiarowym. W kompetencji organu - na skutek złożonego przez stronę wniosku - jest jedynie zbadanie, czy rzeczywiście wystąpiły przesłanki wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a także czy mają one ewentualny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Badając zatem czy doszło do wystąpienia okoliczności, o których mowa w wyroku Trybunału w sprawie C-189/18 Organ pierwszej instancji stwierdził, że z analizy akt sprawy zakończonej decyzją ostateczną z 20.05.2013 r., znak: [...] [...] wynika, że organy obu instancji oparły swoje ustalenia - w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu - na materiałach pochodzących z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec W. M. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "M. "); P.U.H. P. K. Spółka jawna; G. K. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "G. "), B. J. (prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. "P. "); akt śledztwa Ap V Ds [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B..

Dokumenty, na które powołano się w decyzjach wymiarowych, zostały - postanowieniami Organu z 11.07.2012 r., 9.08.2012 r., 28.09.2012 r., 5.11.2012 r., 6.11.2012 r. - włączone do materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec J. D., o czym każdorazowo był on powiadamiany. Dalej Organ wskazał, że niektóre dokumenty, na podstawie stosownych postanowień, zostały z akt sprawy wyłączone - ze względu na interes publiczny wiążący się z potrzebą zapewnienia prawidłowego przebiegu śledztwa czy też ze względu na konieczność ochrony tajemnicy skarbowej, przy czy w tym drugim przypadku wskazano, że z wyłączonych materiałów organ pierwszej instancji zestawił i wydrukował te, które nie naruszały tajemnicy skarbowej.

Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że dowody włączone do akt sprawy z innych postępowań prowadzonych wobec podmiotów powiązanych, były wystarczające na potrzeby prowadzonego postępowania wymiarowego. Nie było zatem konieczności włączania wszystkich dokumentów z akt tych postępowań. Podkreślił również, że dowody włączone nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcie. Kompletny materiał dowodowy oceniony został wnikliwie i we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, a wszystko to znalazło odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji z 20.05.2013 r:

Organ pierwszej instancji zauważył przy tym, że w toku postępowania wymiarowego Skarżący zapoznał się z materiałem dowodowym pozyskanym z innych postępowań i włączonym do akt sprawy. Podatnik miał też wiedzę o materiale dowodowym, który został wyłączony z akt sprawy. Tym samym, nie został on pozbawiony prawa do skutecznego kwestionowania w trakcie toczącego się postępowania dokonanych ustaleń i kwalifikacji prawnych.

Wobec tego Organ pierwszej instancji stwierdził, że nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., co skutkowało odmową uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 tej ustawy.

Skarżący pismem z 19.04.2021 r. złożył odwołanie od ww decyzji z 22.03.2021r.

zarzucając naruszenie Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, art. 121, art. 123, art. 179 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 20.05.2013 r. numer [...] w całości; uchylenie poprzedzającej ją decyzji podatkowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 5.12.2012 r. numer [...] w całości; umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego z uwagi na dokonanie prawidłowego samowymiaru.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - działając jako Organ drugiej instancji - utrzymał w mocy swoją decyzję z 22.03.2021 r., znak: [...].

Na wstępie Organ drugiej instancji wskazał, iż przedmiot sporu sprowadza się do rozpatrzenia, czy wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. sygn. C-189/18 ma taki wpływ na wydane przez organ ostateczną decyzję z dnia 20.05.2013 r., o jakim mowa jest w art. 240 § 1 pkt 11) O.p. Organ ten naświetlił również samą instytucję wznowienia postępowania, akcentując konieczność oddzielenia zakresów postępowania zwykłego i w trybie nadzwyczajnym.

Następnie Organ drugiej instancji stwierdził, że sprawy Skarżącego dotyczące podatku od towarów i usług za styczeń do marca 2007 r., przeszły pełną i przewidzianą przepisami prawa ścieżkę odwoławczą a Skarżący wyczerpał wszystkie możliwości, które jemu przysługiwały. Sądy administracyjne dokonały przy tym analogicznej oceny ustalonych okoliczności faktycznych i prawnych jak Organy wydające zaskarżane decyzje, co Organ uznał za istotne biorąc pod uwagę treść odwołania, zarzuty, jak również wnioski w nim zawarte oraz pisma procesowe składane w toku postępowania odwoławczego od decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznych.

Dalej Organ drugiej instancji podnosił, że dokonana przez Organ pierwszej instancji ocena przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11) O.p. jest prawidłowa. Nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, gdyż musi mieć ono wpływ na treść wydanej decyzji. Organ zwrócił uwagę na wykształcone w orzecznictwie sądów administracyjnych określone kryteria i wskazania prawne co do oceny wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. W tych ramach wskazał, że zasadniczym kryterium jest to, aby uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 513/17). Organ drugiej instancji jednocześnie wskazał na stanowisko, zgodnie z którym dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11) O.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego tymczasem powołane orzeczenie TSUE stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Organ drugiej instancji stwierdził następnie, że w postępowaniu wznowieniowym należało poddać ocenie działania organu prowadzące do wydania decyzji ostatecznej z dnia 20.05.2013 r. w świetle wykładni zaprezentowanej w wyroku TSUE w sprawie o sygn. C-189/18, przy równoczesnym wykazaniu precedensowego charakteru tego orzeczenia, co w konsekwencji miałoby podważać treść ostatecznych rozstrzygnięć zapadłych w przedmiotowej sprawie podatkowej. Organ drugiej instancji stwierdził, że w takim znaczeniu wyrok TSUE wydany w sprawie o sygn. C-189/18 nie ma charakteru precedensowego, bowiem Trybunał wprost odwołuje się w nim do swojej dotychczasowej praktyki i orzeczeń, dotyczących prawa do obrony oraz prawa organu do wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zewnętrznych, tj. pochodzących z innych postępowań. Podstawą wydania przedmiotowego wyroku TSUE było specyficznie ukształtowane ustawodawstwo węgierskie, przewidujące związanie ustaleniami i oceną organów podatkowych w innych sprawach, związanych ze sprawą główną. Na gruncie polskiej ustawy dowody pochodzące z innych postępowań mają natomiast moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny, co wynika wprost z art. 187 § 1 O.p. W tej regulacji ustawodawca wyraża bezpośrednio obowiązek działania organu podatkowego, a więc obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. tego materiału, który powstał jako skutek podejmowania niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Stąd Organ drugiej instancji stwierdził, że postępowanie organów podatkowych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami nie naruszało standardów, do których odwołał się TSUE w orzeczeniu w sprawie C-189/18, dlatego też nie została wyczerpana przesłanka, zawarta w art. 240 § 1 pkt 11) O.p.

Odnosząc się do zarzutów ograniczenia czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieujawnienie stronie istotnych dla sprawy dowodów z dokumentów, Organ drugiej instancji wskazywał, że Skarżący miał umożliwiony czynny udział na każdym etapie postępowania, z czego korzystał. Składane były przez niego oświadczenia, zastrzeżenia i wnioski, strona zapoznawała się kilkukrotnie z aktami sprawy. Dokumenty zebrane w toku innych postępowań i czynności organu zostały włączone w poczet dowodów postępowania stosownymi postanowieniami, prawidłowo doręczonymi stronie, strona miała wyznaczany siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Odnosząc się następnie do zarzutu odmowy wglądu do akt sprawy w części objętej wyłączeniem jawności względem strony i powołanych w tym zarzucie przepisów, Organ drugiej instancji odwołał się też do wyroku WSA w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 706/13 oraz NSA z 22.04.2015 r. sygn. akt I FSK 184/14).), podkreślając, iż stwierdzono w nim, że " decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. odpowiada prawu, jak również ustalenia faktyczne dokonane przez organ znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy oraz bezzasadne pozostają również powtórzone w skardze zarzuty odwołania dotyczące wyłączenia z akt sprawy dokumentów ze względu na interes publiczny bądź objętych tajemnicą skarbową."

Odnosząc się do okoliczności powołanych w odwołaniu, będących podstawą skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22.04.2015 r., sygn. akt I FSK 184/14 tj. zeznań świadków, którym następnie ogłoszono zarzuty, Organ drugiej instancji wskazał, że skarga o wznowienie została oddalona wyrokiem NSA z 22.02.2017 r., sygn. akt I FSK 1121/16. W orzeczeniu tym Sąd orzekł, że: zmiana ról procesowych wskazanych w skardze osób ze świadków na podejrzanych miała miejsce w okresie od 30.09.2014 r. do 16.03.2015 r. Jest to zatem okoliczność, która nie istniała przed wydaniem wyroku przez WSA w dniu 30.10.2013 r, wobec czego nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania przed tym Sądem. Okoliczność ta miała miejsce natomiast przed wydaniem wyroku przez NSA w dniu 22.04.2015 r., co oznacza, że należy ocenić możliwość jej wpływu na treść orzeczenia tego Sądu oraz

skoro zatem podniesione w skardze o wznowienie postępowania zaistniały po wydaniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji, fakt ich zaistnienia przed wydaniem wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia sprawy przez ten Sąd.

Dalej zaś Sąd wskazał:

Zatem zmiana roli procesowej danej osoby na gruncie postępowania karnego ze świadka na podejrzanego (oskarżonego) nie stanowi, do momentu zaistnienia tej okoliczności faktycznej, przeszkody do korzystania z zeznań takiej osoby złożonych w charakterze świadka. Norma art. 389 § 1 k.p.k. nie jest bowiem podyktowana tym, że zeznania złożone przez daną osobę jako świadka, a następnie uznaną za podejrzaną (oskarżoną), mają obniżony walor wiarygodności, a wręcz przeciwnie: z uwagi na charakter zeznań złożonych w charakterze świadka pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań, zmiana statusu tej osoby ze świadka na oskarżonego, któremu przysługują uprawnienia określone w art. 74 § 1 k.p.k., a więc brak obowiązku dowodzenia swej niewinności, a także obowiązku dostarczania dowodów na swoją niekorzyść, co wyraża się, m.in. prawem do odmowy składania wyjaśnień, czy do odmowy odpowiedzi na zadawane pytania, czyni koniecznym odstąpienie od korzystania z zeznań złożonych przez tę osobę jako świadka, gdyż z uwagi na charakter tych zeznań, nie mogą być one wykorzystywane przeciwko tej osobie, jako podejrzanej (oskarżonej).

Tym samym podnoszona w skardze o wznowienie zamiana na gruncie postępowania karnego ról procesowych wskazanych osób ze świadków na podejrzanych (oskarżonych) nie mogła mieć wpływu na wynik rozpoznawanej przez NSA i WSA sprawy Skarżącego, w kontekście sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, skoro okoliczności te - do czasu ich zaistnienia - nie pozbawiły waloru dowodowego zeznań tych świadków na gruncie postępowania podatkowego, a tym samym w ramach postępowania sądowoadministracyjnego przed sądami obydwu instancji."

Zatem - w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym – Organ drugiej instancji podkreślił, że zeznania świadków mogły być wykorzystane w postępowaniu podatkowym jako dowód w sprawie i jako takie podlegały ocenie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący zarzuca naruszenie:

1) Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, przez akceptację uchybień zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 5.12.2012 r. oraz w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 20.05.2013 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 22.03.2021 r., tj. wydanie rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie decyzji podatkowych i ustaleń z innych spraw, przy jednoczesnym niepozyskaniu do niniejszego postępowania dowodów, na podstawie których te decyzje/ustalenia wydano/poczyniono oraz wydanie rozstrzygnięcia na podstawie protokołów przesłuchań przeprowadzonych w postępowaniu karnym, które zostały wyłączone z akt sprawy dostępnych stronie, czym uniemożliwiono odniesienie się do tych materiałów, bądź kwestionowanie ich;

2) przepisu prawa procesowego, tj. art. 123 O.p. przez akceptację uchybień zawartych w przywołanych wyżej decyzjach: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 5.12.2012 r., Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 20.05.2013 r. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 22.03.2021 r., tj. faktyczne pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w sprawie co do materiałów wyłączonych z akt postępowania dostępnych stronie, czym uniemożliwiono korzystanie z podstawowych uprawnień strony w postępowaniu kontrolnym, tj. możliwości ustosunkowania się do zgromadzonego materiału w wyłączonej części, kwestionowanie ustaleń organu poczynionych na podstawie materiałów w wyłączonej części, możliwości wnioskowania o przeprowadzenie dowodów na okoliczność wiarygodności materiałów wyłączonych, bądź na okoliczności przeciwne niż okoliczności rzekomo wykazane materiałami wyłączonymi;

3) przepisu prawa procesowego, tj. art. 179 § 1 O.p. przez akceptację uchybień zawartych w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 5.12.2012 r., Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 20.05.2013 r. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 22.03.2021 r., tj. wyłączenie z akt dostępnych stronie całości protokołów przesłuchań pozyskanych z postępowania karnego z uwagi na interes publiczny, w sytuacji, gdy możliwe jest wyłączenie z akt dostępnych stronie jedynie części informacji;

art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p., przez rozstrzygnięcie sprawy zaskarżoną decyzją na podstawie dowodów wyjednanych z postępowania karnego skarbowego w postaci protokołów zeznań: świadka J. J., przesłuchanego 30.04.2010 r. oraz 10.05.2010 r., świadka B. J., przesłuchanej 27.04.2010 r. oraz 30.04.2010r., świadka P. K., przesłuchanego 16.11.2010 r., świadka P. K., przesłuchanego 5.05.2010 r., 26.01.2012 r. oraz 7.03.2012 r., świadka G. K., przesłuchanego 6.05.2010r., w sytuacji, gdy tym osobom w latach 2014 - 2015 w postępowaniu karnym skarbowym ogłoszono zarzuty. Wobec tego ich zeznania z uwagi na bezwzględny zakaz dowodowy nie mogły być wykorzystane w postępowaniu karnym skarbowym. W konsekwencji nie mogły być również wykorzystane w niniejszym postępowaniu wznowionym postanowieniem z 16.01.2020 r. Stały się one bowiem dowodami sprzecznymi z prawem i nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia,

4) przepisów prawa procesowego - art. 121, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez akceptację uchybień zawartych w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 5.12.2012 r., Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 20.05.2013 r. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 22.03.2021r., tj. powoływanie się w treści decyzji na ustalenia poczynione w innych postępowaniach kontrolnych przy jednoczesnym nie zgromadzeniu w niniejszym postępowaniu tych materiałów, czym uniemożliwiono stronie odniesienie się do nich; nie zgromadzenie w sprawie kompletnego materiału dowodowego i wywiedzenie wniosków z tego niekompletnego materiału oraz naruszenie zasady budzenia zaufania podatnika do organu podatkowego.

W związku z wymienionymi zarzutami Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji przez:

uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 22.03.2021 r.;

uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 20.05.2013r. w całości;

uchylenie poprzedzającej ją decyzji podatkowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 5.12.2012 r. w całości;

umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego z uwagi na prawidłowy samowymiar.

W uzasadnieniu Skarżący podnosi, że wyrok TSUE o sygn. akt C-189/18 ma wpływ na rozstrzygnięcia, które zostały wydane zarówno w postępowaniach podatkowych, jak i w postępowaniach sądowo-administracyjnych. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy w zasadzie nie wykonał żadnych czynności mających na celu zastosowanie się do wskazówek wyrażonych w wyroku TSUE. Ponadto polemizuje ze stanowiskiem Organu pierwszej i drugiej instancji, podnosząc, że trudno uznać je za rzeczową argumentację.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymując zaskarżone rozstrzygnięcie i wyrażone w nim stanowisko wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 30.08.2022 r. Skarżący zarzucił dodatkowo naruszenie przepisu prawa procesowego, a to art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego postanowieniem z dnia 18 marca 2021 r. w sytuacji, gdy dowodzone okoliczności miały znaczenie w sprawie, nie były stwierdzone innymi dowodami i były dopuszczalne, a obowiązek ich uwzględnienia wynika z wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 roku, w sprawie C-189/18 oraz przepisu prawa materialnego, a to: art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie i przyjęcie, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z wszczęciem postępowania karnego, w sytuacji gdy wszczęcie postępowania karnego miało charakter arbitralny, celem zapewnienia spoczywania biegu terminu przedawnienia podatku a nie ścigania czynu zabronionego, art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, a doszło do jego przedawniania, co w związku ze wznowieniem postępowania, skutkować winno obecnie uchyleniem decyzji wymiarowej i umorzeniem postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2022r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi natomiast, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy wyrok TSUE w sprawie C-189/18, ma wpływ na treść wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ostatecznej decyzji z 20.05.2013 r. zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., który to przepis Skarżący wskazał jako przesłankę wznowienia postępowania podatkowego.

Rozważając sporne zagadnienie Sąd przyznał rację Dyrektorowi, albowiem uznał, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Uzasadniając takie stanowisko należy zaznaczyć, że z wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawa wynika zasada pewności prawa. Na gruncie Ordynacji podatkowej jej emanację stanowi sformułowana w art. 128 O.p., zasada trwałości decyzji ostatecznych. Stanowi ona, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania, jeżeli w pierwszej instancji stronie nie przysługuje od niej odwołania z mocy ustawy (art. 261 § 4 O.p.) bądź decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych i jest możliwe tylko w odniesieniu do wad wskazanych w art. 240 § 1 O.p. W postępowaniu wznowieniowym, będącym postępowaniem nadzwyczajnym, nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie - tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo.

Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017r. I FSK 527/17). Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 O.p. Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. I FSK 1763/15, wyrok NSA z 3 czerwca 2020r., II FSK 465/20). Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. (wyrok NSA z: 14 września 2018 r., II FSK 2687/16 oraz 10 stycznia 2019 r., II FSK 32/17).

Z powyższych względów przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający, albowiem stanowią wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2021 r. II FSK 1129/21).

W postępowaniu wznowieniowym, po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania - które to postanowienie nie przesądza o zaistnieniu przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 O.p. - organ powinien badać czy przesłanki z art. 240 § 1 O.p. w ogóle zaistniały i czy miały wpływ na wydanie decyzji (art. 243 § 2 O.p.), niemniej jednak powinien je badać ściśle z uwagi na nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji i zasadę jej trwałości (art. 128 O.p.).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że Skarżący jako przesłankę warunkującą uchylenie decyzji ostatecznej wskazał orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18, tj. przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Podkreślić należy, iż nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą postępowaniem wznowieniowym mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 O.p. Ponadto postępowanie wznowieniowe, jak już wskazano nie oznacza kolejnego etapu postępowania wymiarowego umożliwiającego ponowną weryfikację rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, nie ma zatem na celu ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem wszystkich zasad, okoliczności oraz dowodów mogących odegrać istotną rolę w zwyczajnym postępowaniu.

Oznacza to, że nie każde orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stanowi podstawę wznowienia wymienioną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i ma wpływ na treść wydanej decyzji. Natomiast obowiązkiem organu w postępowaniu wznowieniowym jest zbadanie, czy zachodzi wyraźna przesłanka wznowienia, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej, to czy jest ona istotna (por. wyroki NSA z 30 marca 2021 r., I FSK 238/21, a także z 8 kwietnia 2021 r., I FSK 613/20).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że ocena braku zaistnienia w przedmiotowej sprawie przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. dokonana przez organy obu instancji, zdaniem Sądu okazała się prawidłowa.

Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądowo-administracyjnym i przyjmuje za własny pogląd, co do oceny wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej, który to pogląd wyraziły również Organy wydające decyzję o odmowie uchylenia prawomocnej decyzji. Zasadniczym kryterium jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 25 lipca 2017r. I FSK 513/17, wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 maja 2021 I SA/Łd 122/21). Ponadto wyrok Trybunału, który stanowi podstawę wznowienia postępowania, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. powinien mieć walor orzeczenia precedensowego (por. wyroki NSA z 11 stycznia 2019r., I FSK 238/17, z 7 czerwca 2019r. I FSK 477/17, z 24 stycznia 2018 r. I FSK 612/16).

Tym samym, zdaniem Sądu, w postępowaniu wznowieniowym ocenie podlegały działania Organu prowadzące do wydania decyzji ostatecznej z 20.05.2013r. w świetle wykładni zaprezentowanej we wskazanym wyroku TSUE w sprawie C-189/18, przy równoczesnym wykazaniu precedensowego charakteru tego orzeczenia.

Analizując orzeczenie C-189/18, zasadnie Organ zwrócił uwagę, że sprawa objęta tym orzeczeniem dotyczyła regulacji prawa węgierskiego. Trybunał uznał, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami.

Podkreślenia wymaga, że regulacje prawa węgierskiego, które przewiduje związanie ustaleniami i oceną organów podatkowych w innych związanych sprawach ze sprawą główną nie znajdują odpowiednika w odniesieniu do ustawodawstwa polskiego. Z art. 187 § 1 O.p. wynika zaś, że dowody pochodzące z innych postępowań, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Organ podatkowy ma więc obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. tego materiału, który powstał, jako skutek podejmowania niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sprawach Skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2007 r. rozstrzygnięcia przeszły pełną kontrolę administracyjną, a strona wyczerpała wszystkie możliwości, które jej przysługiwały. Sądy administracyjne, obu instancji dokonały oceny ustalonych okoliczności faktycznych i prawnych. Podnoszona w skardze kwestia kompletności materiału dowodowego zebranego w postępowaniach podatkowych była przedmiotem szczegółowej analizy sądów administracyjnych w związku z licznymi zarzutami Skarżącego w tym zakresie – w wyroku WSA w Szczecinie z 30.10.2013 r. sygn. akt I SA/Sz 706/13, wyroku NSA z dnia 22.04.2015 r. sygn. akt I FSK 184/14, wyroku NSA z dnia 22.02.2017 r. sygn. akt I FSK 1121/16 z dnia 26.04.2022 r. sygn. akt I FSK 489/20. Stąd też zarzuty zawarte w piśmie procesowym z dnia 30.08.2021 r. naruszenia art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego postanowieniem z dnia 18 marca 2021 r. w tych okolicznościach należy uznać za niezasadne. Dowodzone przez Skarżącego okoliczności były stwierdzone innymi dowodami i były dopuszczalne a zgromadzony w postępowaniu wymiarowym materiał dowodowy był wystarczający na potrzeby prowadzonego postępowania i pozwoliły stwierdzić, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez F.H. "M. " na co wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z 30.10.2013 r. sygn. akt I SA/Sz 706/13, NSA w wyroku z dnia 22.04.2015 r. sygn. akt I FSK 184/14, NSA w wyroku z dnia 22.02.2017 r. sygn. akt I FSK 1121/16, NSA w wyroku z dnia 26.04.2022 r. sygn. akt I FSK 489/20.

Zaakcentować także należy, że analogiczne stanowisko TSUE wyrażał już w wyrokach z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 oraz z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16, pkt 32- 39, które zostały wydane wcześniej, niż wyrok w sprawie C-189/18. Oznacza to, że Trybunał odwołuje się w nim do wcześniej wyrażanego już stanowiska i orzeczeń, które dotyczyły kwestii prawa do obrony oraz prawa organu do wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów pochodzących z innych postępowań.

Stąd zasadnie Organ uznał, że w związku z powyższym, wyrok TSUE nie miał charakteru precedensowego a postępowania organów podatkowych w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z 20.05.2013 r. nie naruszało standardów, do których odwołał się TSUE w orzeczeniu w sprawie C-189/18, stąd nie stanowi odzwierciedlenia i nie wyczerpuje brzmienia przepisu, tj. art. 240 § 1 pkt 11 O.p., na który powołał się Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną.

Przypomnieć także trzeba, że postępowania zwykłe, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja Dyrektora z 20.05.2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007 r. a postępowanie nadzwyczajne, zakończone zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania na podstawie wniosków Skarżącego z 16.12.2019 r. - wyżej wskazanej decyzji ostatecznej to dwa odrębne postępowania, które mają inne zakresy, a ich oddzielenie ma istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy.

Nie ulega wątpliwości, że wady zwykłego postępowania, które kończy się ostateczną decyzją, strona ma możliwość eliminowania za pomocą środków zaskarżenia przysługujących jej w takich postępowaniach. Składając odwołanie od decyzji właściwego organu, a następnie poprzez złożenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego strona bez ograniczeń może formułować zarzuty mogące dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Z takich możliwości korzystał Skarżący.

Jak wynika to z akt sprawy w sprawie nie doszło do ograniczenia stronie czynnego udziału w postępowaniu przez nieujawnienia stronie istotnych dla sprawy dowodów z dokumentów, ograniczenia jawności postępowania wobec odmowy ujawnienia części dowodów z dokumentów, możliwości zapoznania się z całością materiału postępowania oraz możliwością wypowiedzenia się, co do całości zgromadzonego materiału dowodowego, naruszenie przyznanego podatnikom prawa do skutecznego środka prawnego oraz dostępu do bezstronnego sądu. Skarżący miał umożliwiony czynny udział na każdym jego etapie, z czego korzystał. Składane były oświadczenia, zastrzeżenia i wnioski, strona zapoznawała się z aktami sprawy. Dokumenty zebrane w toku innych postępowań i czynności organu zostały włączone w poczet dowodów postępowania stosownymi postanowieniami, prawidłowo doręczonymi Skarżącemu. W toku prowadzonych postępowań Strona miała wyznaczany siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że w wyroku w sprawie ze skargi Skarżącego wydanego przez tut. Sąd w odniesieniu do naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe z 30.10.2013 r. sygn. akt I SA/Sz 706/13 stwierdzono m. in., że: "Za nieuzasadniony należy także uznać zarzut naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu w związku z odmową przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu z ponownego przesłuchania jako świadków osób, które zeznawały w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę. Zdaniem Sądu, żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadków, uprzednio przesłuchanych w toku śledztwa, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 O.p.) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.) jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym (vide: wyrok z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 693/11, dostępny w bazie orzeczeń NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Żądanie ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jako świadków przedstawicieli firm: P.U.H. "G. " G. K. i P.U.H. "P. " P. K. Spółka jawna,

na okoliczność ustalenia gdzie, komu i w jaki sposób był sprzedawany towar kupiony od strony – nie spełnia wskazanych wyżej warunków. Ponowne przeprowadzenie ww. dowodu (przy zapewnieniu stronie możliwości wypowiedzenia się co do dotychczasowego materiału dowodowego i nie wskazaniu przez stronę jego braków czy sprzeczności) przeczyłoby, jak słusznie wskazał organ odwoławczy powołując się w odpowiedzi na skargę na wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r. sygn. akt II FSK 110/07, zasadzie ekonomiki postępowania i zasadom prakseologii, a wręcz prowadziłoby do nadmiernego i niczym nieuzasadnionego formalizmu w postępowaniu podatkowym."

Bezzasadne pozostają również powtórzone w skardze zarzuty odwołania dotyczące wyłączenia z akt sprawy dokumentów ze względu na interes publiczny bądź objętych tajemnicą skarbową. Wskazać należy, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada jawności wyrażona w art. 178 O.p. Zgodnie z § 1 tego artykułu strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Z kolei w art. 123 § 1 O.p. przyjęta została zasada czynnego udziału (organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań). Obie zasady mają charakter gwarancyjny dla strony postępowania.

Zasady te podlegają jednak ograniczeniu na podstawie art. 179 § 1 O.p., w którym przyjęto, że art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Intencją przytoczonego przepisu ograniczającego prawa strony - jest ochrona innych dóbr, mieszczących się w pojęciu "interes publiczny". Wobec braku definicji interesu publicznego należy pojęcie to interpretować z uwzględnieniem orzecznictwa sądowego. W wyroku III FSK 3958/21 z 29 marca 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "interes publiczny", o którym mowa art. 179 § 1 O.p., należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach (por. wyroki NSA: z 12 grudnia 2013r. II FSK 3037/11 i z 30 marca 2012r. II FSK 1876/10)".

Zauważyć też należy, iż wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W Ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się właśnie w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE - a ta okoliczność była przedmiotem oceny przez WSA w wyroku z 30.10.2013 r. sygn. akt I SA/Sz 706/13.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p., przez rozstrzygnięcie sprawy zaskarżoną decyzją na podstawie dowodów wyjednanych z postępowania karnego skarbowego wskazać należy, że okoliczności te były podstawą skargi strony o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22.04.2015 r., sygn. akt I FSK 184/14 gdzie NSA wyrokiem z 22.02.2017 r., sygn. akt I FSK 1121/16 oddalił skargę o wznowienie postępowania sądowoadminsiatrcyjnego. W orzeczeniu tym Sąd odniósł się szeroko do wykorzystania materiału dowodowego z innego postępowania i wpływu zmiany ról procesowych osób ze świadków na podejrzanych. Zatem - w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym – zasadnie organ wskazał, że zeznania świadków mogły być wykorzystane w postępowaniu podatkowym jako dowód w sprawie i jako takie podlegały ocenie.

Mając powyższe na uwadze, zarzut skargi, że Organy, nie respektują zaleceń TSUE i nie wykonały żadnych czynności mających na celu zastosowanie się do wskazówek wyrażonych w wyroku w sprawie C-189/18 uznać należy za bezzasadny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie uznał, że powołany w podstawie wznowienia postępowania wyrok TSUE nie wpływa na ostateczne rozstrzygnięcie z 20.05.2013 r. Zgodzić się należy z Organem, że pomiędzy tą decyzją, a wyrokiem Trybunału nie zaistniał żaden związek tego rodzaju, że w świetle tego orzeczenia winna zapaść decyzja o treści innej, niż decyzja rzeczywiście wydana. Stąd zasadnie Organ uznał, że nie było podstaw do uwzględnienia żądań strony o uchylenie zarówno decyzji z 22.03.2021 r., jak i decyzji ostatecznej z 20.05.2013 r. i poprzedzającej ją decyzji z 5.12.2012 r. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, w rozpatrywanej sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, przez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie decyzji podatkowych wydanych w innych sprawach i niepozyskanie dowodów, na podstawie których decyzje te zostały wydane, czym uniemożliwiono stronie odniesienie się do nich o czym była mowa.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w piśmie procesowym z dnia 30.08.2021r. a dotyczącym naruszenia art. 70 § 6 O.p. poprzez wydanie decyzji wymiarowej w warunkach przedawnienia zobowiązania a co winno skutkować uchyleniem decyzji we wznowionym postępowaniu i jego umorzenia, wskazać należy, że na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy (...).

Mając zatem na uwadze zarzuty skargi i art. 134 p.p.s.a należy zakreślić granice rozpoznawanej sprawy, albowiem zarzuty podniesione w ww piśmie procesowym odnoszą się zarówno do decyzji wymiarowej jak i decyzji wznowieniowej. Natomiast przedmiotem skargi, co nie budzi wątpliwości, jest decyzja Dyrektora wydana w związku z wnioskiem Skarżącego o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi z dnia 30 kwietnia 2018r., III SA/Łd 110/2018). Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym, jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2018r., II FSK 487/16, składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych.

Bezspornie żądanie Skarżącego zawarte we wniosku z dnia 16.12.2019 r. o wznowienie postępowania oparte było o przesłankę z art. 240 1 pkt 11 O.p. tj. wyrok TSUE o sygn. C-189/18. Zaskarżone rozstrzygnięcie Organów dotyczące odmowy uchylenia ostatecznej decyzji z 20.05.2013 r. dotyczyło badania wpływu tego orzeczenia na byt decyzji z 20.05.2013 r.

Mając na uwadze powyższe, zarzuty zawarte w piśmie procesowym z dnia 30.08.2021 r. pozostają poza zakresem sprawy rozstrzygniętej zaskarżonymi decyzjami z dnia 17.06.2021 r. i poprzedzającej ją decyzji z 22.03.2021 r., poza zakresem sprawy w rozumieniu art. 134 p.p.s.a. Z tych względów kwestia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 2007 r., jak i orzekania w warunkach ewentualnego przedawnienia przez organy co do zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2007 r. pozostaje poza zakresem kognicji Sądu w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p., wskazać należy, że skoro Organ odmówił uchylenia dotychczasowej, ostatecznej decyzji z 20.05.2013 r., znak: [...] to zarzut ww naruszenia poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy zdaniem Skarżącego, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, a doszło do jego przedawniania, co w związku ze wznowieniem postępowania, skutkować winno obecnie uchyleniem decyzji wymiarowej i umorzeniem postępowania, nie może odnieść zamierzonego skutku.

Mając na uwadze powyższe, niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach art. 134 p.p.s.a. nie doszukał się również innych naruszeń prawa. Z tych względów skargę, jako bezzasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.