Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1688/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a,  201  par. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 15 grudnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA - Anetta Chołuj, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2015 roku sprawy ze skargi: M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania kontrolnego oddala skargę w całości


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. M. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania kontrolnego.

Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że postanowieniem z dnia [...] nr [...]. Dyrektor UKS we W. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec M. M. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. W wyniku tego postępowania, organ I instancji decyzją z dnia [...] ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 324.378,00 zł. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi strony T. B. w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz.749 ze zm. - OP).

Pismem z dnia 2 marca 2015 r. M. M. zwrócił się o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji wymiarowej, składając jednocześnie odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej (IS) postanowieniem z [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji z dnia [...] oraz postanowieniem z tego samego dnia odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia tego odwołania. Strona wniosła na powyższe postanowienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i we Wrocławiu.

Z kolei pismem z dnia 30 marca 2015 r. pełnomocnik strony – doradca podatkowy B. K. wniosła o umorzenie - na podstawie art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej - postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia z dnia [...] nr [...]. W uzasadnieniu wniosku twierdziła, że postępowanie to trwa nadal z uwagi na brak skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej kończącej to postępowanie. Wyjaśniła, że osoba, na adres której skierowano przesyłkę zawierającą decyzję z dnia [...] nr [...], w momencie jej wysyłki nie była pełnomocnikiem strony, wobec czego decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. Podniosła, że pełnomocnictwo z dnia 12 grudnia 2012 r. udzielone na rzecz T. B. nie obejmowało swoim zakresem reprezentacji strony w całym postępowaniu kontrolnym, lecz upoważniało tę osobę jedynie do zebrania materiałów i udzielenia informacji żądanych przez organ I instancji w wezwaniu z 8 sierpnia 2012 r. (nr [...]), o czym świadczy powołanie w dokumencie pełnomocnictwa numeru ww. wezwania a nie numeru postanowienia, którym wszczęto postępowanie kontrolne (tj. postanowienie z dnia [...]nr [...]). Strona wyjaśniła, że gdyby jej wolą było udzielenie pełnomocnictwa w zakresie całego postępowania kontrolnego, to w dokumencie pełnomocnictwa wskazałaby sygnaturę postanowienia, na podstawie którego postępowanie zostało wszczęte. W konsekwencji, zdaniem strony, organ I instancji wysyłając decyzję z dnia [...] na adres T. B. w sposób nieprawidłowy dokonał rozszerzenia zakresu umocowania, a tym samym doręczenie tej decyzji było nieskuteczne. Ponadto strona wskazała, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległo przedawnieniu, a więc postępowanie kontrolne stało się bezprzedmiotowe. Zachodzi zatem konieczność jego umorzenia na podstawie art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] wydanym na podstawie art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor UKS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wnioskowanego przez stronę umorzenia postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia z dnia [...] (nr [...]) uznając, że kończąca postępowanie kontrolne decyzja wymiarowa z dnia [...] została skutecznie doręczona w dniu 16 grudnia 2013 r. w trybie art. 15o § 2 OP ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi (T. B.).

Po rozpatrzeniu zażalenia na ww. postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy ww. postanowienie Dyrektora UKS z dnia [...]. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi strony w tym postępowaniu(doradcy podatkowemu B.K.) w dniu 24 lipca 2015 r.

W dniu 21 sierpnia 2015 r. strona (zastępowana przez pełnomocnika) wniosła skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając stwierdzenia jego nieważności.

W zarzutach skargi strona podniosła:

- naruszenie art. 165a Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię i zastosowanie w sprawie;

- art. 201 § 1 pkt 2 OP poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy rozpatrzenie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny kwestii dotyczącej prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej kończącej postępowanie kontrolne.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że Dyrektor UKS postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (...). Wyjaśniła, że w trakcie tego postępowania organ I instancji, pismem z dnia 8 sierpnia 2012 r. nr UKS [...] wystąpił do niej z wezwaniem do dostarczenia informacji i dokumentów dotyczących posiadanych rachunków bankowych i wszelkich wyjaśnień z tym związanych. Na tym etapie postępowania, strona w dniu 12 grudnia 2012 r. udzieliła pełnomocnictwa szczególnego T. B. zam. we W. przy ul. [...] w zakresie postępowania kontrolnego (prowadzonego na podstawie postanowienia Dyrektora UKS z dnia [...]). Wskazała, że organ I instancji nieprawidłowo przesłał decyzję wymiarową z dnia [...] ustalającą zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 324.378,0 zł na adres T. B.: W. ul. [...], który jej nie odebrał. Strona skarżąca dowiedziała się o tej decyzji w dniu 23 lutego 2015 r., tj. w momencie doręczenia jej tytułu wykonawczego i zastosowania egzekucji z rachunku bankowego.

Dalej skarżący zarzucił, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni przepisu art. 165a § 1 OP poprzez nieuprawnione przyjęcie, że przepis ten może być zastosowany w odniesieniu do złożonego wniosku o umorzenie postępowania kontrolnego. Wskazał, że istota sporu pomiędzy Dyrektorem UKS a skarżącym sprowadza się do ustalenia czy postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem z dnia [...] zostało zakończone skutecznym doręczeniem decyzji. Zdaniem skarżącego nie nastąpiło skuteczne zakończenie ww. postępowania kontrolnego. Według skarżącego, pełnomocnictwo z dnia 12 grudnia 2012 r. nie dawało uprawnień pełnomocnikowi do reprezentowania strony skarżącej w całym postępowaniu kontrolnym, a co za tym idzie decyzja z dnia [...] nie została doręczona stronie skarżącej. Skoro zatem decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego to postępowanie nie zostało zakończone. Skarżący wskazał, że złożony przez niego wniosek o umorzenie wszczętego z urzędu postępowania kontrolnego nie może być oceniony jako wniosek o wszczęcie nowego, odrębnego postępowania, lecz winien być potraktowany jako wniosek strony złożony w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. W konsekwencji – zdaniem skarżącego - przepis art. 165a OP nie ma w sprawie zastosowania.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 OP skarżący wskazał, że organ w sposób nieprawidłowy dokonał rozszerzenia zakresu umocowania i uznał T. B. jako reprezentującego skarżącego w całym postępowaniu kontrolnym, łącznie z doręczeniem trzech decyzji wydanych w tym postępowaniu. Tymczasem wobec wskazania numeru pisma, do którego udzielono umocowania, organ kontrolny winien w sposób ścisły zastosować się do woli strony. Wyjaśnił, że złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, jednak Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji z dnia [...], a kolejnym postanowieniem z tego samego dnia odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia tego odwołania. Na powyższe postanowienia skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, które (na etapie wniesienia tej skargi) nie zostały jeszcze rozpatrzone. Strona skarżąca wskazała, że dla rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem skargi, niezbędne jest w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie, czy w sprawie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS, umocowanym do reprezentowania strony skarżącej, w tym doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 2008 r., był pełnomocnik wskazany w pełnomocnictwie z dnia 12 grudnia 2012 r.

Skarżący podniósł, że na podstawie art. 201 § 1 OP, organ podatkowy zobligowany jest do zawieszenia postępowania, gdy przyczyny faktyczne lub prawne nie pozwalają na dalsze prowadzenie sprawy i jej rozstrzygnięcie. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organ zobowiązany był z urzędu zawiesić postępowanie, bowiem rozpatrzenie tej sprawy uzależnione było od rozpatrzenia przez sąd administracyjny sprawy dotyczącej doręczenia decyzji wymiarowej za 2008 r.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał w całości swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy zasadnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. odmówił wnioskowi strony z dnia 15 marca 2015 r. domagającego się wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania kontrolnego wszczętego z urzędu na podstawie postanowienia z dnia [...] nr [...] w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (...). Strona skarżąca wywodzi, że w stanie faktycznym sprawy przepis art. 165a Ordynacji podatkowej nie ma tu zastosowania. Nadto uważa, że organ odwoławczy zobligowany był do zawieszenia postępowania zażaleniowego do czasu rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny kwestii prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej Dyrektora UKS z dnia [...].

W ocenie Sądu rozstrzygającego sprawę, zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie, bowiem postępowanie kontrolne, którego umorzenia domaga się strona, zostało już zakończone wydaniem decyzji wymiarowej z dnia [...]. Dalsze procedowanie w tej sprawie może zatem dotyczyć wyłącznie postępowania odwoławczego (od decyzji wymiarowej) lub zażaleniowego (uchybienia terminowi i przywrócenia terminu do wniesienia odwołania). Okoliczności na jakie powołuje się strona żądając umorzenia postępowania kontrolnego (doręczenie decyzji wymiarowej nieupoważnionej osobie) mają znaczenie przy ocenie legalności decyzji wymiarowej (w kontekście skuteczności jej doręczenia), która niewątpliwie zakończyła etap postępowania kontrolnego. Nie można zatem umorzyć postępowania, które zostało już zakończone wydaniem decyzji.

Podkreślić przy tym należy, że wniosek strony o umorzenie postępowania kontrolnego był bezprzedmiotowy od samego początku, bowiem w chwili jego wniesienia (30 marca 2015 r.) postępowanie kontrolne było już zakończone pozostającą w obrocie prawnym (od prawie półtora roku) decyzją wymiarową z dnia [...]. Ponadto, strona przed złożeniem wniosku o umorzenie postępowania kontrolnego (30 marca 2015 r.), złożyła w dniu 2 marca 2015 r. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i organy obu instancji wydały w tym zakresie stosowne postanowienia, które strona zaskarżyła do sądu administracyjnego (na dzień orzekania w spornej tu sprawie – przed WSA we Wrocławiu zapadło już rozstrzygnięcie – tut. Sąd wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1206/15 – oddalił skargę w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania).

Skoro więc wniosek strony o umorzenie postępowania kontrolnego był bezprzedmiotowy już w chwili jego wniesienia, to organ miał obowiązek odmówić wszczęcia postępowania w tym zakresie.

Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (podkreślenie Sądu). Przepis ten jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje m.in. jakiekolwiek inne przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte. Przesłankę tę należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja, również nieostateczna (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 czerwca 2014 r., I SA/Wr 581/14 - publ. na stronie NSA: https://cbois.nsa.gov.pl.).

W rozpatrywanej sprawie, wnioskowane przez stronę umorzenie postępowania kontrolnego nie mogło zostać wszczęte, gdyż żądanie takie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Podstawę prawną żądania strony skarżącej stanowił przepis art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu. Przepis ten nie miał w sprawie zastosowania, gdyż ww. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (...), zostało wszczęte z urzędu a nie na wniosek strony skarżącej. Wynika to wprost z treści art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Nadto z treści art. 31 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o kontroli skarbowej wynika, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, która w art. 282 stanowi również, że kontrolę podatkową podejmuje się z urzędu.

Przepisy te wykluczają zatem możliwość żądania umorzenia postępowania kontrolnego na żądanie strony. W rozpatrywanej sprawie zaistniała więc przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, przy czym bezprzedmiotowość ta istniała już przed wszczęciem postępowania w sprawie objętej żądaniem strony skarżącej z dnia 30 marca 2015 r. Zasadnie zatem organ I instancji zastosował w tym przypadku przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie jest zasadny zarzut strony skarżącej, że ww. wniosek z dnia 30 marca 2015r. należy potraktować jako wniosek złożony w toku postępowania kontrolnego, a nie po jego zakończeniu. Wniosek złożony zarówno w toku postępowania, jak i po jego zakończeniu rozpatrywany jest pod kątem tego, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego (P. Pietrasz, Komentarz do art.165(a) Ordynacji podatkowej (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz. M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2013). W przypadku zaistnienia takich okoliczności, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie objętej wnioskiem.

Niezależnie od wskazanych wyżej okoliczności (braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego) wykluczających procedowanie w zakresie żądania strony (umorzenia postępowania kontrolnego), istnienia też dodatkowa przesłanka negatywna do merytorycznego rozpoznania żądania strony. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie prawnym pozostaje kończąca to postępowanie kontrolne decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] (nr [...]) ustalająca stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 324.378,00 zł. Zgodnie zaś z art. 212 OP, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo - przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego nie wyeliminowaną. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 694).

Istota tej zasady polega więc na tym, że organ który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, że doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa (wyrok NSA z dnia 3 lipca 2014 r., II GSK 563/13). Dopóki zatem ww. decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] pozostaje w obrocie prawnym, brak jest podstaw do przyjęcia, że nie została ona stronie skarżącej doręczona. Należy ponownie wskazać, że kwestia oceny prawidłowości doręczenia tejże decyzji stronie skarżącej była przedmiotem badania i oceny w toku postępowania dotyczącego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji Dyrektora UKS z dnia [...], zakończonego wydanymi przez organ odwoławczy postanowieniami z dnia [...]: - odmawiającym przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdzającym uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Okoliczność ta nie mogła zatem podlegać ponownemu badaniu w postępowaniu, o które wnioskuje strona skarżąca w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W sytuacji zaistnienia zdarzenia lub stanu wymienionego w tym przepisie organ podatkowy zawiesza postępowanie wydając odpowiednie postanowienie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 OP uzależnione jest od wystąpienia czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego:

1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego,

2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu,

3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy,

4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Analiza tych przesłanek wskazuje na to, że szczególne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy istnieją podstawy zawieszenia postępowania na rozważanej podstawie ma ustalenie związku pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a zagadnieniem wstępnym, przy czym, co istotne, rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego należy do innego organu niż organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe. Przy czym przez "zagadnienie wstępne" należy rozumieć zagadnienie, którego rozstrzygnięcie, przez inny organ lub sąd, jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie (np. gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej). Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Zatem zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można zatem utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011 r., II FSK 1916/11, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/GI 1282/10; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 marca 2015 r., I SA/Rz 175/15).

W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie przez sąd administracyjny sprawy ze skarg na ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] (nr [...] i nr [...]), nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu ww. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Brak jest bowiem zależności między rozstrzygnięciem wniosku strony skarżącej z dnia 30 marca 2015 r. o umorzenie ww. postępowania kontrolnego, a postępowaniami (w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz przywrócenia terminu do wniesienia odwołania), które zawisły przed sądem administracyjnym z odrębnie wniesionych skarg. Wskazać można jedynie informacyjnie, że na dzień rozpoznania sprawy objętej skargą, tut. Sąd rozpoznał już sprawę w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania – wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1206/15 - oddalając skargę w całości.

Należy zauważyć, że istotą postępowania skargowego jest ocena legalności rozstrzygnięć, co oznacza badanie przez Sąd zaskarżonych aktów pod kątem wydania ich w zgodzie z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, obowiązującymi w dniu wydania tego rozstrzygnięcia. Sąd ocenia zatem, czy organy prawidłowo zastosowały przepis art. 165a OP w odniesieniu do wniosku strony skarżącej z dnia 30 marca 2015 r. o umorzenie postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia z dnia [...] nr [...]. Zdaniem tut. organu odwoławczego kwestia prawidłowości doręczenia stronie skarżącej decyzji z dnia [...] nr [...] nie ma żadnego znaczenia dla możliwości rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia tego postępowania. Jak już bowiem zaznaczono, przepis art. 208 § 2 OP nie ma w tej sprawie w ogóle zastosowania. A zatem ocena stanowiska zajętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w ww. postanowieniach z dnia [...] przez WSA we Wrocławiu (a ewentualnie także przez Naczelny Sąd Administracyjny) nie ma wpływu na rozstrzygnięcie zasadności odmowy wszczęcia postępowania z wniosku strony o umorzenie postępowania kontrolnego. Niezależnie bowiem od tego czy skargi na ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej (z dnia [...]) zostaną uwzględnione, czy też zostaną oddalone, postępowanie kontrolne, jako wszczęte z urzędu - nie mogłoby zostać umorzone na wniosek strony skarżącej. W przypadku natomiast dokonania przez sąd administracyjny odmiennej oceny kwestii doręczenia ww. decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] rozważeniu będzie podlegać zasadność umorzenia postępowania kontrolnego z urzędu na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponownie należy podkreślić, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony skarżącej z dnia 30 marca 2015 r. nie występuje kwestia prawidłowości doręczenia decyzji Dyrektora UKS z dnia [...], nie ma też znaczenia zakres umocowania T. B. w postępowaniu kontrolnym. Nieuzasadniona jest zatem argumentacja skargi, że od rozstrzygnięcia tych kwestii przez sąd administracyjny zależy możliwość rozpatrzenia skarżonego postanowienia Dyrektora UKS z dnia [...]. Stąd należy uznać, że wniesienie skarg na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] (nr [...] i nr [...]) nie stanowi też przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia postępowania, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wykładnia językowa art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do uznania, że prawomocne rozstrzygnięcie skargi lub skargi kasacyjnej przez sąd administracyjny w innym, odrębnym, postępowaniu stanowi zagadnienie wstępne (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 grudnia 2014 r., I SA/Ol 715/14).

Uznając podniesione w skardze zarzuty w całości za bezzasadne – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – oddalił skargę w całości.