Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1131/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1, art.86 ust.10, art. 86 ust.10b pkt 1, art.106 k ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.188, art.146 par 1, art.203 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.168, art.178 lit a,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: 1) Faktura dotknięta wadą formalną, która z uwagi na wagę uchybienia, może zostać skorygowana notą korygującą (np. dane nabywcy), umożliwia podatnikowi  na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1065 ze zm.) realizację prawa do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie (art. 86 ust.10 pkt 1 u.p.t.u.; od 1 stycznia 2014 r. - art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 u.p.t.u.)  niezależnie od tego, czy formalne wady faktury zostaną skorygowane - jeżeli nie zachodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia (czynności udokumentowane fakturą zostały wykonane na rzecz podatnika i służyły jego działalności opodatkowanej).

2) Faktura, która nie została skorygowana, a jej wadliwość formalna jest na tyle poważna, że uniemożliwia ustalenie, jaki jest faktyczny (podmiotowy lub przedmiotowy) zakres transakcji wykazanych na fakturze, a tym samym, czy są one rzeczywistymi świadczeniami, co rodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia  oraz uniemożliwia kontrolę prawidłowego poboru podatku przez administrację podatkową – nie daje podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, co nie narusza zasady neutralności i proporcjonalności.

TEZY

1) Faktura dotknięta wadą formalną, która z uwagi na wagę uchybienia, może zostać skorygowana notą korygującą (np. dane nabywcy), umożliwia podatnikowi  na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1065 ze zm.) realizację prawa do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie (art. 86 ust.10 pkt 1 u.p.t.u.; od 1 stycznia 2014 r. - art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 u.p.t.u.)  niezależnie od tego, czy formalne wady faktury zostaną skorygowane - jeżeli nie zachodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia (czynności udokumentowane fakturą zostały wykonane na rzecz podatnika i służyły jego działalności opodatkowanej).

2) Faktura, która nie została skorygowana, a jej wadliwość formalna jest na tyle poważna, że uniemożliwia ustalenie, jaki jest faktyczny (podmiotowy lub przedmiotowy) zakres transakcji wykazanych na fakturze, a tym samym, czy są one rzeczywistymi świadczeniami, co rodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia  oraz uniemożliwia kontrolę prawidłowego poboru podatku przez administrację podatkową – nie daje podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, co nie narusza zasady neutralności i proporcjonalności.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] Sp. z o. o. Spółka komandytowo - akcyjna w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2096/13 w sprawie ze skargi P. [...] Sp. z o. o. Spółka komandytowo - akcyjna w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 września 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. [...] Sp. z o. o. Spółka komandytowo - akcyjna w K. kwotę 794 (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 2096/13 ze skargi P. Sp. z o.o. Spółki komandytowo – akcyjnej w K. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wydanej dnia 3 września 2013 r. r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- terminu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych na osobę fizyczną przed dniem aportu i otrzymanych przez wnioskodawcę po dniu aportu – za prawidłowe;

- terminu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych na osobę fizyczną po dniu aportu i otrzymanych przez wnioskodawcę po dniu aportu – za nieprawidłowe.

Organ omawiając przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe wskazał, że do Spółki zostało wniesione w formie aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 55¹ k.c. prowadzone przez osobę fizyczną pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "P." G M. W zamian za wniesiony wkład w formie tego przedsiębiorstwa, osoba fizyczna objęła akcje Spółki wyemitowane w ramach podwyższenia kapitału zakładowego.

Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej tytułem aportu. W tym zakresie, w dniu 16 stycznia 2013 r. wydano interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdzono, że po wniesieniu w formie wkładu niepieniężnego całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej w rozumieniu art. 55¹ k.c., w związku z objęciem akcji w Spółce, Spółka stała się sukcesorem tego przedsiębiorstwa na podstawie przepisu art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), czyli wstąpiła w przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby fizycznej wynikające z prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa.

Po dniu aportu do Spółki wpływają faktury obejmujące dane przedsiębiorstwa osoby fizycznej, które nie zostały wcześniej rozliczone przez to przedsiębiorstwo i dotyczą zakupów mających związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług wykonywanymi obecnie przez Spółkę. Faktury te zostały wystawione zarówno przed jak i po dniu aportu. Ponadto w lutym 2013 r. wpłynęła faktura korygująca. Korekta ta została wystawiona do faktury z dnia 1 sierpnia 2012 r. dotyczącej raty leasingowej. Przyczyną korekty wskazaną wprost na fakturze jest zmiana danych nabywcy na podstawie porozumienia z dnia 11 września 2012 r. Po wniesieniu aportu Spółka wstąpiła w miejsce dotychczasowego korzystającego i stała się stroną umowy leasingu zawartej wcześniej przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej. Powyższa faktura korygująca nie zmienia w żaden sposób danych w zakresie kwot ujętych na fakturze pierwotnej, a dotyczy wyłącznie zmiany nazwy nabywcy.

W związku z powyższym zadano pytanie, w którym momencie Spółka może odliczyć podatek od towarów i usług z faktur dotyczących zakupów przedsiębiorstwa osoby fizycznej – czy od razu, na zasadach określonych w przepisach art. 86 ust. 10, 11 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej: "u.p.t.u.") pomimo, że na fakturach tych jako nabywca wskazane jest przedsiębiorstwo osoby fizycznej wniesione aportem, czy dopiero w momencie otrzymania faktury korygującej nazwę nabywcy na Spółkę. Zdaniem wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku z faktur dotyczących zakupów przedsiębiorstwa osoby fizycznej w terminach określonych w przepisach art. 86 ust. 10, 11 i 12 ustawy, nawet jeśli na fakturach tych wskazano jako nabywcę nie Spółkę a przedsiębiorstwo osoby fizycznej, zaś dla realizacji tego uprawnienia nie jest konieczne posiadanie faktury korygującej nazwę nabywcy.

1.3. Po przedstawieniu stanowiska wnioskodawcy, Minister Finansów przedstawił zasady obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wskazał, że z przepisów ustawy wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Organ wskazał następnie, że stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy). W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi (art. 86 ust. 12 ustawy). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Wskazał, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Minister zaznaczył, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Organ zwrócił też uwagę, że ze względu na możliwe pomyłki, ustawodawca przewidział możliwość korygowania błędów w fakturach za pomocą faktury korygującej lub noty korygującej. Minister wskazał, że z uwagi przedstawiony stan prawny - faktury wystawione przed datą wniesienia aportu, w których jako nabywcę wskazano osobę fizyczną, a które wpłynęły do wnioskodawcy po dniu aportu są podstawą do rozliczenia, czyli wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, bez obowiązku korygowania danych nabywcy. Natomiast w przypadku, gdy po dniu aportu wpływają faktury wystawione po dniu aportu, w których jako nabywcę wskazano przedsiębiorstwo osoby fizycznej, wnioskodawcy co do zasady, przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych dokumentów, pod warunkiem jednakże uprzedniego skorygowania tych dokumentów w drodze wystawienia faktur korygujących w zakresie nabywcy. Faktury wystawione zostały bowiem na podmiot już nieistniejący, a faktycznym nabywcą jest już wnioskodawca.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów sądowych. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1, ust. 10 – 12 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm., dalej: "rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r., w sprawie m.in. wystawiania faktur") – poprzez błędną ich interpretację i uznanie, że w przypadku, gdy po dniu aportu do spółki wpływają faktury wystawione po dniu aportu, w których jako nabywcę wskazano przedsiębiorstwo osoby fizycznej, spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych dokumentów, pod warunkiem ich uprzedniego skorygowania w drodze wystawienia faktur korygujących w zakresie nabywcy. Spółka zarzuciła też naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 O.p. poprzez brak odpowiedzi na pytanie Spółki i nie wskazanie w sposób jednoznaczny, w jakim momencie Spółka ma dokonać odliczenia w przypadku otrzymania faktur wystawionych na przedsiębiorstwo osoby fizycznej wniesione aportem, po dniu aportu.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wskazał także, że art. 89 ust. 5 ustawy przewiduje kompetencję ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia szeregu kwestii związanych ze zwrotem podatku, przy czym uwzględnić należy konieczność prawidłowego udokumentowania zakupów, od których przysługuje zwrot podatku, potrzebę zapewnienia prawidłowej informacji o wysokości zwracanych kwot podatku i niezbędnych informacji o podmiocie ubiegającym się o zwrot podatku jako podmiocie uprawnionym do otrzymania tego zwrotu, potrzebę zapewnienia prawidłowego naliczania odsetek za zwłokę, potrzebę wykorzystania środków komunikacji elektronicznej oraz przepisy Unii Europejskiej. W wykonaniu delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. , w sprawie m.in. wystawiania faktur.

Stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura powinna zawierać m. in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy (pkt 3). Jak słusznie wskazał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, faktury mogą być – również w zakresie nazw podatnika i nabywcy – korygowane zarówno przez sprzedawcę, jak i przez nabywającego towar lub usługę.

3.3. Sąd pierwszej instancji podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a zatem wskazywać prawidłowo wszystkie jego elementy.

Sąd pierwszej instancji odwołał się do poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 806/11 i wyjaśnił, że zarówno wówczas, gdy w wyniku połączenia (przejęcia) spółki traci ona byt, jak i gdy przedsiębiorstwo osoby fizycznej wchodzi w skład spółki jako aport – powstaje sytuacja, kiedy dotychczasowy podmiot przestaje istnieć. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w powołanym orzeczeniu, że w procesie konsolidacji spółek, podmiot przejmujący może obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT i faktur korygujących otrzymanych po dniu połączenia spółek, a wystawionych na spółki przejmowane. To prawo istnieje tylko, gdy wystawca skoryguje fakturę albo nabywca wystawi notę korygującą. Zwrócił też uwagę, że art. 93 § 1 i 2 O.p. reguluje następstwo prawne w zakresie praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, lecz chodzi tu o takie prawa i obowiązki publicznoprawne, które istniały przed połączeniem spółek. Nie jest natomiast możliwe przyjmowanie, aby wystawiona przez sprzedawcę faktura mogła po dniu przejęcia wymieniać jako nabywcę nieistniejący już podmiot i stanowić podstawę do odliczenia wynikającej z niej kwoty podatku dla zupełnie innego podmiotu, przejmującego, który go inkorporował. Przepis art. 93 § 1 i 2 O.p. reguluje następstwo prawne w zakresie praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, lecz chodzi tu o takie prawa i obowiązki publicznoprawne, które istniały przed połączeniem spółek.

3.4. Sąd stwierdził, że nie ma przeszkód, aby powyższe uwagi odnieść do sytuacji, której dotyczy zaskarżona interpretacja. Faktury, wystawione na firmę osoby fizycznej po dniu aportu nie dokumentują w sposób prawidłowo zdarzenia gospodarczego. Osoba fizyczna (jej firma) nie była w momencie wystawienia tych faktur podmiotem, prowadzącym działalność gospodarczą, nie była też podatnikiem podatku od towarów i usług, nie mogła być nabywcą towarów i usług, wskazanych na fakturze. Aby Spółka mogła dokonać odliczenia podatku, faktury w taki sposób muszą zostać zatem skorygowane. Zaskarżona interpretacja nie narusza zatem przepisów prawa materialnego.

3.5. Jako niezasadny Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 14c § 2 Op. Sąd podkreślił, że zaskarżona interpretacja zawiera wyjaśnienie odnośnie terminów, w jakich stronie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (str. 6 interpretacji). Wskazał też, że w wypadku faktur wystawionych po dniu aportu i ze wskazaniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako nabywcy, prawo do odliczenia będzie przysługiwało po skorygowaniu tych dokumentów. Interpretacja omawia także możliwość korekty faktury przez sprzedawcę (faktura korygująca) oraz nabywcę (nota korygująca). W zależności od momentu, w którym Spółka otrzyma fakturę korygującą albo akceptację noty korygującej, będzie mogła dokonać odliczenia w jednym z terminów, wynikających z powołanych przez Ministra Finansów przepisów art. 86 ust. 10, ust. 11, ust. 12 i ust. 13 u.p.t.u.

3.6. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") oddalił skargę.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a mianowicie naruszenie:

a) art. 86 ust. 1, ust. 10-12 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że w przypadku, gdy po dniu aportu do Spółki wpływają faktury wystawione po dniu aportu, w których jako nabywcę wskazano przedsiębiorstwo osoby fizycznej, Spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych dokumentów, pod warunkiem ich uprzedniego skorygowania w drodze wystawienia faktur korygujących w zakresie nabywcy;

b) § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, zwane dalej: "rozporządzenie") poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że w przypadku, gdy po dniu aportu do Spółki wpływają faktury wystawione po dniu aportu, w których jako nabywcę wskazano przedsiębiorstwo osoby fizycznej, Spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych dokumentów, pod warunkiem ich uprzedniego skorygowania w drodze wystawienia faktur korygujących w zakresie nabywcy;

c) art. 14c § 2 O.p. poprzez zaakceptowanie zarzutu Skarżącej co do braku odpowiedzi przez organ podatkowy na pytanie Skarżącej w sposób jednoznaczny, w jakim momencie Spółka ma dokonać odliczenia w przypadku otrzymania faktur wystawionych na przedsiębiorstwo osoby fizycznej wniesione aportem z jednoczesnym wskazaniem, iż treść całości interpretacji pozwala taki moment określić.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi kasacyjnej wraz z uchyleniem interpretacji, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 10 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur.

5.1. W niniejszej sprawie w istocie spornym jest zaakceptowanie jako trafnego stwierdzenia zawartego w interpretacji Ministra Finansów, zgodnie z którym: “w przypadku, gdy po dniu aportu do Wnioskodawcy wpływają faktury wystawione po dniu aportu, w których jako nabywcę wskazano przedsiębiorstwo osoby fizycznej, Wnioskodawcy, co do zasady, przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych dokumentów, pod warunkiem jednakże uprzedniego skorygowania tych dokumentów w drodze wystawienia faktur korygujących w zakresie nabywcy. Faktury wystawione zostały bowiem na podmiot już nieistniejący, a faktycznym nabywcą jest już Wnioskodawca".

Spór zatem de facto dotyczy zagadnienia, czy w sytuacji gdy po przekształceniu gospodarczym jednoosobowej działalności gospodarczej, poprzez wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, zostanie przez dostawcę (usługodawcę) wystawiona faktura wskazująca jako nabywcę poprzednika prawnego (osobę fizyczną), a nie następcę prawnego (podmiot przekształcony), podmiotowi będącemu następcą prawnym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, w sytuacji braku korekty tegoż błędu?

5.2. Przede wszystkim, stosownie do art. 93a § 2 pkt 2 O.p., w przypadku gdy osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej, spółka ta, co do zasady, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby. Dzięki temu przedsiębiorca kontynuuje prowadzenie działalności, lecz w zmienionej formie prawnej, tj. jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej, a spółka staje się kontynuatorem praw i obowiązków podatkowych podmiotu wnoszonego.

W zakresie podatku od towarów i usług, przy braku przepisów szczególnych, na spółkę przekształconą przechodzą wszystkie uprawnienia i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych.

W tej sytuacji, wbrew stanowisku organu wydającego interpretację, nietrafne jest stwierdzenie, że faktura wystawiona po przekształceniu (wniesieniu aportu) działalności osoby fizycznej w spółkę niemającą osobowości prawnej na podmiot przekształcony, a nie jego następcę prawnego (spółkę) jest fakturą wystawioną na podmiot nieistniejący. Istotą przekształcenia (transformacji) jest bowiem zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot, wobec czego podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, jest kontynuowana w innej formie prawnej, przez tenże podmiot.

5.3. W rozprywanej sprawie organ podatkowy, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji uznał, że faktura, która po przekształceniu przedsiębiorcy w Spółkę została wystawiona na tegoż przedsiębiorcę, a nie jego następcę prawnego, nie daje przekształconej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, do czasu skorygowania tego błędu.

Stanowisko to, w świetle zasady neutralności i proporcjonalności, nie może zostąć uznane za trafne.

5.4. Zasada neutralności dla podatnika VAT wyraża się w tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności polega na stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego.

Istotnym jest przy tym, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego, było realizowane natychmiast, z czego wynika, że jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie przewidziane przez ustawodawstwo Państwa Członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu VAT wynikającymi z Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347, s. 1, ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"). Przesunięcie bowiem w czasie możliwości odliczenia podatku skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania podatku przez pewien czas, a to z kolei oznaczałoby, że podatek ten nie jest do końca neutralny.

Ponieważ ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich, odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy dyrektywy [orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financiën (Holandia) oraz orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja); por.: J. Buziewski i J. Jędrszczyk, Neutralność podatku ( podstawowa cecha wspólnego systemu VAT, Monitor Podatkowy 2003/5/19].

5.5. Odnośnie natomiast zasady proporcjonalności, w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH, ETS stwierdził, że zasada ta, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (LEX nr 226167). Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE), czyni z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

5.6. W art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE postanowiono, że w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Wynika z tego, że na gruncie dyrektywy unijnej przyznano wprawdzie podatnikowi-nabywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie, w którym podatnik-dostawca jest zobligowany do jego zadeklarowania jako należnego (wymagalnego), lecz realizację tego uprawnienia uzależniono od spełnienia warunku formalnego, jakim jest posiadanie przez podatnika-nabywcę faktury, przy czym tenże wymóg formalny ma charakter jedynie dowodowy, niekonstytuujący prawa do odliczenia podatku (ten wyznacza termin powstania obowiązku podatkowego).

5.7. W sytuacji naruszenia formalnych warunków jakie powinna spełniać – zgodnie z przepisami – faktura, aby dawała uprawnienie do odliczenia podatku, ważnym jest dla realizacji lub odmowy realizacji tego prawa przez podatnika, dokonanie oceny, czy w takim przypadku zachodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia oraz czy podważenie tylko z powodu braku formalnego faktury, neutralności VAT, nie będzie naruszało zasady proporcjonalności.

W wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach przeciwko HE, ETS uznał, że przy stwierdzonym braku ryzyka oszustwa lub nadużycia, odmowa małżonkowi będącemu podatnikiem prawa do odliczenia z tego tylko powodu, że faktury nie zawierają danych przewidzianych przez właściwe prawo krajowe, byłaby niezgodna z zasadą proporcjonalności. Stąd też orzeczenie, że wystawiona faktura bez rozróżnienia na oboje małżonków będących współwłaścicielami i bez wzmianki o takim podziale jest wystarczająca do realizacji prawa odliczenia.

Natomiast wyrokiem z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, ETS orzekł m.in., że: art. 168 i art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki.

Trybunał w sprawie tej również stwierdził, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa.

Tylko zatem, gdy wadliwość formalna faktury jest na tyle poważna, że uniemożliwia ustalenie, jaki jest faktyczny zakres transakcji wykazanych na fakturze, a tym samym, czy są one rzeczywistymi świadczeniami, co uniemożliwia kontrolę prawidłowego poboru podatku przez administrację podatkową, a przed wydaniem decyzji podatkowej nie skorygowano tych wadliwości w stosownym trybie – pozbawienie podatnika uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, nie stanowi naruszenia dyrektywy unijnej, a tym samym ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok TSUE z dnia 8 maja 2013 r. w sprawie C-271/12 Petroma Transports S.A (Belgia) i inni).

5.8. Pomyłka w fakturze dotycząca – jak w rozpoznawanej sprawie - informacji wiążącej się z nabywcą, może być skorygowana notą korygującą (por. § 15 ust. 1 rozporządzenia M.F. z 28 marca 2011 r. w sprawie wystawiania faktur; od 1 stycznia 2014 r. – art. 106k ust. 1 u.p.t.u.), co oznacza, że przez samego prawodawcę uznana została za nieznaczny błąd formalny, niewymagający nawet wystawienia faktury korygującej, a jedynie wystawienia przez nabywcę noty korygującej taką wadliwość.

Notą korygującą można jedynie skorygować błędy formalne faktury, których brak i tak nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dotkniętej taką wadliwością. Podatnik (nabywca) zatem, niezależnie od tego, czy formalne wady faktury skoryguje notą korygującą, ma prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie, o ile oczywiście faktura odzwierciedla rzeczywistą transakcję.

W sytuacji bowiem, gdy nie zostaną podważone materialne przesłanki do odliczenia podatku, brak podstaw do negowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotkniętych tymiż nieznaczącymi dla przestrzegania zasady neutralności uchybieniami formalnymi.

Oczywiście ze względów formalnych wskazanym byłoby skorygowanie faktury (np. notą korygującą, co może uczynić sam nabywca lub fakturą korygującą przez dostawcę) jak tego wymaga organ podatkowy, lecz jak już stwierdzono, niezależnie od tego, czy taka korekta nastąpi, podatnik ma prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie (art. 86 ust.10 pkt 1 u.p.t.u. – "w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę"; od 1 stycznia 2014 r. – art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 u.p.t.u. – "w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy", lecz "nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny), a w przypadku kontroli podatkowej podatnik nie powinien przy braku takiej korekty zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku - jeżeli czynności udokumentowane fakturą zostały wykonane na rzecz tego podatnika i służyły jego działalności opodatkowanej.

5.9. Reasumując:

1) Faktura dotknięta wadą formalną, która z uwagi na wagę uchybienia, może zostać skorygowana notą korygującą (np. dane nabywcy), umożliwia podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1065 ze zm.) realizację prawa do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie (art. 86 ust.10 pkt 1 u.p.t.u.; od 1 stycznia 2014 r. - art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 u.p.t.u.) niezależnie od tego, czy formalne wady faktury zostaną skorygowane - jeżeli nie zachodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia (czynności udokumentowane fakturą zostały wykonane na rzecz podatnika i służyły jego działalności opodatkowanej).

2) Faktura, która nie została skorygowana, a jej wadliwość formalna jest na tyle poważna, że uniemożliwia ustalenie, jaki jest faktyczny (podmiotowy lub przedmiotowy) zakres transakcji wykazanych na fakturze, a tym samym, czy są one rzeczywistymi świadczeniami, co rodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia oraz uniemożliwia kontrolę prawidłowego poboru podatku przez administrację podatkową – nie daje podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, co nie narusza zasady neutralności i proporcjonalności.

5.10. Odnosząc się do wyroku NSA z dnia 21 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 806/11), do którego odwołał się w tej sprawie Sąd pierwszej instancji, stwierdzić należy, że w wyroku tym pominięto zagadnienie charakteru uchybienia co do określenia nabywcy na fakturze po przekształceniu podatnika oraz jego wpływu na realizację prawa do odliczenia w kontekście zasad neutralności i proporcjonalności, istotnych dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia, wobec czego wnioski z tego wyroku nie mogą zostać zaakceptowane przy rozpatrywaniu tej sprawy.

5.11. W konsekwencji powyższego za zasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 10 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur, kwestionujące pogląd organu podatkowego, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, "że w przypadku, gdy po dniu aportu do Spółki wpływają faktury wystawione po dniu aportu, w których jako nabywcę wskazano przedsiębiorstwo osoby fizycznej, Spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych dokumentów, pod warunkiem ich uprzedniego skorygowania w drodze wystawienia faktur korygujących w zakresie nabywcy".

5.12. Bezzasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p., gdyż z interpretacji organu wynika, że w spornej sytuacji prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić dopiero po skorygowaniu wadliwej faktury, co oczywiście w świetle powyższego jest mylnym poglądem, lecz nie stanowi naruszenia ww. normy procesowej.

5.13. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów, jako naruszającą przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 10 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur, poprzez ich błędną wykładnię.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.