Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2941/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję w części i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. M. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] określił D. M. (dalej: "Strona", "Podatnik", "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 46.924,00 zł od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Skarżąca z małżonkiem J. M. aktem notarialnym z 5 września 2011 r. Rep [...] dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], usytuowanego w W. w budynku przy ul. [...]. Kwota zbycia wyniosła 495.000 zł, a udział Skarżącej 247.500,00 zł. Przedmiotowe prawo do nieruchomości nabyte zostało w drodze umowy o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego 12 lutego 2008 r. aktem notarialnym Rep. [...] r. Strona nie wykazała w zeznaniu podatkowym za 2011 r. kwoty podatku z przedmiotowego zbycia, nadto nie spełniła warunku do zwolnienia od podatku dochodowego tzw. ulgi meldunkowej, ponieważ oświadczenie o korzystaniu ze zwolnienia unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. złożone zostało w dniu 5 kwietnia 2017 r. tj. z uchybieniem terminu ustawowego, który upłynął 2 maja 2012 r. W toku prowadzonego postępowania Strona nie okazała dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków obniżających kwotę przychodu. Lokal mieszkalny był pierwotnie przedmiotem umowy przyrzeczenia zamiany mieszkań z 28 listopada 2002 r. Następnie, 12 lutego 2008 r. małżeństwo M. zawarło z W. Spółdzielnią B. umowę o przekształceniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (akt notarialny Rep. [...]). Małżeństwo dokonało wpłaty na konto spółdzielni mieszkaniowej nominalnej kwoty umorzenia kredytu przypadającego na lokal mieszkalny w wysokości 22,49 zł. Jednocześnie ponieśli koszty sporządzenia aktu notarialnego z 12 lutego 2008 r. Rep. [...], które wyniosły 984,17 zł, w tym odpisy dla stawających 29,28 zł. NUS przyjął, że na Stronę przypadają koszty uzyskania przychodu w wysokości 503,33 zł (1/2 sumy kwot 22,49 zł oraz 984,17 zł), które po waloryzacji stanowią kwotę 533,53 zł. Nadmieniono również, że Strona wskazała, że poniosła koszty prac remontowych w lokalu mieszkalnym w wysokości 35.000 zł, lecz nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych faktur VAT. Dlatego też, zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., wydatki te nie zostały uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości.

2. W wyniku złożonego przez Stronę odwołania z 22 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS"), decyzją z [...] sierpnia 2017 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodu uzyskanego 5 września 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w zw. z ustawą z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316, dalej: "ustawa zmieniająca") w kwocie 45.977 zł. W uzasadnieniu decyzji przyznano, że Strona poniosła, jako koszty nabycia, koszty sporządzenia umowy przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, zawartej 12 lutego 2008 r. aktem notarialnym Rep. [...], tj. 477,44 zł (połowa kwoty 954,89 zł). Poniosła również koszt spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu na poczet przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 11,25 zł (połowa 22,49 zł). W konsekwencji poniosła koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 488,69 zł, która podlega waloryzacji o wskaźnik inflacji, zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., za rok 2009 i 2010, tj.: 488,69 zł x 3,5% - 17,10 zł, 488,69 zł x 2,5% = 12,21 zł. Łączne koszty uzyskania przychodu przypadające na Stronę wyniosły 518,00 zł (488,69 zł + 17,10 zł + 12,21 zł). Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że koszt odpłatnego zbycia stanowi kwota 5.000 zł, tj. 1/2 z kwoty 10.000 zł stanowiącej wydatki poniesione w dniach 29 sierpnia 2011 r. i 5 września 2011 r. tytułem pośrednictwa w sprzedaży lokalu, udokumentowanych umową pośrednictwa sprzedaży lokalu położonego w W. przy ul. [...] i potwierdzeniem zapłaty za usługę. Dokumenty potwierdzające poniesienie kosztów (kopie umowy pośrednictwa i potwierdzenia zapłaty za usługę) zostały złożone dopiero z odwołaniem od wydanej decyzji, tym samym organ I instancji wydając decyzję z [...] maja 2017 r. dokumentami tymi nie dysponował. DIAS nie znalazł uzasadnienia dla uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 199.875 zł (1/2 kwoty 399.750zł, wskazanej przez Stronę jako zwaloryzowany wkład budowlany), będącej w istocie określoną przez strony aktu notarialnego Rep. [...] z 12 lutego 2008 r. wartością rynkową lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem sprzedaży 5 września 2011 r. Stwierdzono również, że umowa o ustanowienie przedmiotowego spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego została zawarta 10 marca 2003 r. pomiędzy W. Spółdzielnią B. (dalej: "Spółdzielnia"), a małżonkami M. na podstawie wzajemnej zamiany - umowy przeniesienia własności sporządzonej 9 stycznia 2003 r. aktem notarialnym Rep. [...], której nie przedłożono. Mimo wezwania, nie przedłożono żadnej dokumentacji na okoliczność wysokości wniesionego wkładu mieszkaniowego. W konsekwencji organ odwoławczy do podstawy obliczenia podatku przyjął kwotę 241.982 zł stanowiącą różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości a kosztami uzyskania przychodu, tj. 242.500 zł - 518 zł = 241.982 zł, od której podatek przy zastosowaniu 19% stawki podatku wynosi 45.977 zł.

3. Skarżąca w dniu 20 września 2017 r. wniosła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który postanowieniem z 29 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3470/17 zawiesił postępowanie sądowe ze względu na prowadzone postępowanie wznowieniowe, ponieważ Skarżąca 18 września 2017 r. wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną DIAS z [...] sierpnia 2017 r. wnosząc o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Skarżąca podniosła, że nie doręczono jej postanowienia o wszczęciu postępowania co wypełnia dyspozycję art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. dalej jako "O.p."). Skarżąca po ponownym przeszukaniu swojego domu, znalazła dodatkowe dokumenty i wniosła o ich uwzględnienie tj.: aktu notarialnego rep. [...] r. z 9 stycznia 2003 r., oświadczenia W. H. z 13 stycznia 2003 r., oświadczenia małżeństwa M. z 13 stycznia 2003r. oraz pisma Spółdzielni z 20 grudnia 2002 r. Skarżąca wskazała, że te dokumenty są nowymi dowodami w sprawie, których organy podatkowe nie mogły uwzględnić w trakcie prowadzenia postępowania, ale istniejącymi już w dacie wydania decyzji, tym samym wypełniają one unormowania art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że przez swoje działanie organy obu instancji naruszyły przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie czyniąc zadość stawianym przez te przepisy wymogom proceduralnym, tym samym obie decyzje powinny zostać wyeliminowane z obiegu prawnego.

4. Postanowieniem z 5 października 2017 r. DIAS wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną DIAS z [...] sierpnia 2017 r.

5. Skarżąca wniosła o włączenie do akt sprawy zaświadczenia Spółdzielni z 20 września 2017 r. znak L.dz. [...]. Skarżąca złożyła 60 faktur i 2 dokumenty WZ, dotyczące poniesionych przez Stronę i jej męża wydatków na remont lokalu przy ul. [...] w W. na kwotę 27.440,15 zł. Strona wskazała, że w umowie przyrzeczenia z 28 listopada 2002 r. zawartej z W. H. (spadkobierca spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu przy ul. [...] w W.) strony postanowiły dokonać zamiany w ten sposób, że W. H. przeniesie należące do niego spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu na małżonków M., którzy z kolei przeniosą należącą do nich własność nieruchomości. Zgodnie z postanowieniami umowy Państwo M. zobowiązali się dokonać dopłaty na rzecz W. H. w wysokości 108.000 zł, a także spłacić zaległości w opłatach czynszowych przypisanych do lokalu przy ul. [...] na kwotę 10.000 zł. Ponadto Państwo M. wpłacili prowizję w wysokości 3.500 zł na rzecz Agencji Nieruchomości, a także 3.500 zł prowizji za W. H., którą to kwotę odliczyli z kwoty dopłaty. Natomiast w zaświadczeniu z 20 września 2017 r. [...] Spółdzielnia podała, że na dzień przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo tj. 12 lutego 2008 r. wkład mieszkaniowy wg wartości księgowej wyniósł 75.229,82 zł. Natomiast wartość księgowa wkładu budowlanego wyniosła 107.471,17 zł. Spółdzielnia podała w swoim zaświadczeniu wartości księgowe wkładu mieszkaniowego i wkładu budowlanego. Organy podatkowe obu instancji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu pominęły jako dowód w sprawie operat szacunkowy z 6 grudnia 2007 r. sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego, który określił wartość lokalu na kwotę 399,750 zł. Wartość ta odpowiada wysokości zwaloryzowanego wkładu lokatorskiego związanego z tym lokalem na dzień 6 grudnia 2007 r. Skarżąca złożyła: oświadczenie M. M. R. (nabywca lokalu przy ul. [...]) z 13 listopada 2017 r., z którego wynika, że zakupiony 5 września 2011 r. lokal mieszkalny był wyposażony w szafki kuchenne "pod wymiar", zmywarkę, kuchenkę gazową, 4 szafy wnękowe w przedpokoju, zabudowę meblową w sypialni. Strona złożyła swoje oświadczenie z 13 listopada 2017 r. dotyczące prac remontowych przeprowadzonych w lokalu przy wskazując, że wydatki na remont dokumentują faktury (60 faktur i 2 dokumenty WZ). Wydatki były poczynione ze wspólnego majątku małżeńskiego, mimo że na fakturach widnieje nazwisko męża Strony. Skarżąca złożyła: umowę pośrednictwa (sprzedaż) z 19 sierpnia 2011 r., potwierdzenie prezentacji nieruchomości/lokalu z 20 sierpnia 2011 r., protokół uzgodnień (sprzedaż) nr [...] z 23 sierpnia 2011 r. i załącznik do tego protokołu. Strona wniosła o usunięcie naruszenia prawa postanowieniem DIAS z [...] października 2017 r., przez odmowę wstrzymania wykonania decyzji DIAS z [...] sierpnia 2017 r. pomimo przesłanek z art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej.

6. DIAS decyzją z [...] listopada 2017 r. nr [...] odmówił uchylenia decyzji DIAS z [...] sierpnia 2017 r. Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do NUS celem prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty. DIAS decyzją z [...] marca 2018 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

7. Ponownie rozpatrując wniosek Strony z 18 września 2017 r. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną DIAS z [...] sierpnia 2017 r., mając na uwadze wytyczne wskazane w decyzji DIAS z [...] marca 2018 r. okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wystąpiono do NUS celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w kwestii doręczenia postanowienia z [...] lutego 2017 r. wszczynającego postępowanie w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W odpowiedzi NUS poinformował, że w piśmie Poczty Polskiej S.A. z 8 czerwca 2018 r. zawarto informację, że "w filii UP W. przy ul. [...] nie ma i nigdy nie było skrytek pocztowych". NUS zwrócił się również do Spółdzielni z prośbą o udzielenie informacji w zakresie daty i kwoty faktycznie wniesionego przez Skarżącą i jej męża wkładu mieszkaniowego i budowlanego związanego z lokalem. Spółdzielnia poinformowała, że wartość zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego na dzień zamiany (9 stycznia 2003 r.) wynosiła 75.229,82 zł i została przeniesiona z konta poprzedniego lokatora na konto wkładu mieszkaniowego J. M., członka Spółdzielni.

8. DIAS decyzją z [...] lipca 2018 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję ostateczną DIAS z [...] sierpnia 2017 r. Nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję NUS z [...] maja 2017 r. Nr [...] [...] i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodu uzyskanego 5 września 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 35.407,00 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., ale wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

9. Strona złożyła odwołanie od decyzji z [...] lipca 2018 r. wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do organu pierwszej instancji celem prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie powyższej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zdaniem Strony decyzja naruszała szereg przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania. Skarżąca wniosła ponadto o uchylenie w całości postanowienia DIAS z 16 października 2017 r. odmawiającego wstrzymania wykonania decyzji DIAS z [...] sierpnia 2017 r.

10. DIAS, decyzją z [...] października 2018 r. Nr [...]: [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z [...] lipca 2018 r. Nr [...] i decyzję ostateczną DIAS z [...] sierpnia 2017 r. Nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję NUS z [...] maja 2017 r. Nr [...] [...] oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodu uzyskanego 5 września 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) u.pd.o.f. w kwocie 35.023,00 zł.

11. DIAS odnosząc się do przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. wskazał, że postanowienie wszczynające postępowanie podatkowe doręczone zostało 7 marca 2017 r. w trybie art. 150 O.p. nie doszło więc do pozbawienia Strony jej praw, a wskazany przepis nie został naruszony. Strona ponadto była informowana o zgromadzonych w postępowaniu dowodach oraz brała w nim czynny udział, więc wskazana przesłanka nie została spełniona. Odnosząc się do podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p, DIAS w decyzji z [...] lipca 2018 r. stwierdził, co następuje. Z aktu notarialnego Rep. [...] z 9 stycznia 2003 r. wynikało, że Skarżąca i jej mąż nabyli w drodze zamiany, przysługujące W. i I. H., spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. Zgodnie z § 7 małżonkowie M. oświadczyli, że wpłacą na rzecz W. i I., H., kwotę 86.250,00 zł w terminie do 13 stycznia 2003 r. Nadto z § 11 i § 12 wynikało, że koszty aktu ponoszą strony po połowie. Pobrano razem 487 zł. Ponadto Strona do wniosku o wznowienie postępowania podatkowego załączyła oświadczenia z 13 stycznia 2003 r. W. i I. H. oraz małżeństwa M., z których wynika, że nie mają żadnych wzajemnych roszczeń finansowych i prawnych w związku z umową zamiany z 9 stycznia 2003 r. oraz pismo Spółdzielni z 20 grudnia 2002 r. stanowiące zgodę na dokonanie zamiany prawa do lokalu przy ul. [...]. W ocenie DIAS wskazane wydatki wypełniły dyspozycję art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i na Stronę przypada kwota 43.125,00 zł (1/2 z 86.250,00) oraz kwota 121,75 zł (1/2 z 243,50), które podlegają waloryzacji o wskaźnik inflacji, zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. za 2009 r. i 2010 r. tj.: 43.246,75 zł (43.125,00 + 121,75) x 3,5 % = 1.513,64 zł i 43.246,75 zł x 2,5 %= 1.081,17 zł. W zakresie nakładów poczynionych na lokal mieszkalny wynikających z 60 faktur VAT z 2003 r. i 2 dokumentów WZ z 2003 r. (w tym faktura proforma nr [...] z 7 lutego 2003 r. na kwotę 6.969 zł) oraz mając na uwadze wskazania zawarte w decyzji z [...] marca 2018 r., zgodnie z którym Skarżąca wraz z mężem miała prawo do poniesienia udokumentowanych wydatków na remont lokalu mieszkalnego, które można, w myśl art. 22 ust 6c u.p.d.o.f. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości już od dnia 13 stycznia 2003 r. DIAS dokonał analizy przedstawionych faktur i dokumentów WZ i na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. stwierdził, że wydatki w łącznej kwocie 19.574,08 zł stanowią koszty uzyskania przychodu. Natomiast nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 897,07 zł, które stanowią odpowiednio wydatek poczyniony w czasie przed posiadaniem przedmiotowego prawa majątkowego oraz wydatki poniesione na narzędzia i wyposażenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. W zakresie oświadczenia M. M.R. z 13 listopada 2017 r. oraz oświadczenia Skarżącej z 13 listopada 2017 r., DIAS stwierdził, że data ich sporządzenia jest późniejsza niż data wydania decyzji z [...] sierpnia 2017 r., tym samym oświadczenia te nie istniały w dniu wydania decyzji, co stanowiło warunek uwzględnienia ich jako dowodów w postępowaniu wznowieniowym. Nadto okoliczności z nich wynikające dotyczące odpowiednio nabytego przez M. M.R. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a mianowicie ceny nabycia, w skład której wchodziło wyposażenie zainstalowane na trwałe oraz znajdujące się w nim urządzenia i wyposażenie oraz zakresu prac remontowych nie mają wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania w rozumieniu art. 22 ust. 6c winny być zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., ustalane na podstawie faktur. W zakresie umowy pośrednictwa (sprzedaż) nr [...] z 19 sierpnia 2011 r. uznano, że dokument ten był przedmiotem rozpatrzenia organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym, tym samym nie jest nowym dowodem. W zakresie zaświadczenia Spółdzielni z 20 września 2017 r. stwierdzono, że pozostaje ono bez istotnego wpływu dla sprawy, gdyż data jego sporządzenia jest późniejsza niż data wydania decyzji z [...] sierpnia 2017 r., zatem również nie spełnia unormowań z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Okoliczności zaś z niego wynikające dotyczące wkładu mieszkaniowego w wartości księgowej nie stanowią kosztów nabycia faktycznie poniesionych przez Stronę w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Spółdzielnia pismem z 22 maja 2018 r. poinformowała DIAS, że wartość zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego na dzień zamiany, tj. 9 stycznia 2003 r. wynosiła 75.229,82 zł, jednak ww. kwoty pozostają bez wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jako wartości księgowe, a nie wydatki faktycznie poniesione przez Stronę. W zakresie potwierdzenia prezentacji nieruchomości z 20 sierpnia 2011 r. stanowiącej załącznik do umowy pośrednictwa sprzedaży nieruchomości, protokołu uzgodnień (sprzedaż) nr [...] z 23 sierpnia 2011 r. oraz załącznika do protokołu uzgodnień stwierdzono, że dokumenty te dotyczą: stanu prezentacji, ceny, sposobu zapłaty oraz stanu technicznego lokalu mieszkalnego, nie stanowią zaś udokumentowanych nakładów, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, więc pozostają bez istotnego wpływu dla sprawy. Jak wynika ze skarżonej decyzji DIAS dokonał analizy przedstawionych przez Stronę faktur i dokumentów WZ i na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. stwierdził, że wydatki w łącznej kwocie 19.574,08 zł stanowią koszty uzyskania przychodów, w tym na Skarżącą przypada połowa tej kwoty. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy w decyzji z [...] lipca 2018 r. prawidłowo nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup wierteł do betonu i metalu oraz pędzli do malowania, na łączną kwotę 27,05 zł. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił wydatków na remont lokalu mieszkalnego, o których mowa w oświadczeniu Strony z 13 listopada 2017 r., bowiem nie stanowi ono dokumentu, o którym mowa w art. 22 ust. 6c i ust. 6e u.p.d.o.f. DIAS stwierdził, że kosztami nabycia sprzedawanej nieruchomości nie mogą być wartość rynkowa lokalu w dacie nabycia polegającego na przekształceniu lokatorskiego prawa do lokalu w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w kwocie określonej operatem szacunkowym. Wartości takiej Strona nigdy ani nie zapłaciła w pieniądzu, ani też nie poniosła w żadnej innej formie jako "udokumentowanych kosztów nabycia". DIAS uznał, że podane w zaświadczeniu Spółdzielni kwoty wkładu mieszkaniowego (75.229,82 zł), a po przekształceniu prawa do lokalu, wkładu budowlanego (107.471,17 zł) stanowią wartość księgową, która widnieje w ewidencji księgowej nowego właściciela lokalu. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że wartości te są wartościami księgowymi, a nie wydatkiem faktycznie poniesionym przez Stronę. W zakresie oświadczenia p. R. z 13 listopada 2017 r., DIAS w decyzji z [...] lipca 2018 r. stwierdził, że data jego sporządzenia jest późniejsza niż data wydania decyzji oraz, że okoliczności z niego wynikające nie miały wpływu na rozstrzygnięcie. Z uwagi na fakt, że w akcie notarialnym z 5 września 2011 r. przenoszącym własność spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego określono cenę za sprzedane mieszkanie w wysokości 495.000 zł, to kwota ta po pomniejszeniu o koszty odpłatnego zbycia winna stanowić przychód do opodatkowania. Nie ma znaczenia czy kwota ta w zamyśle stron obejmowała również wyposażenie, gdyż nie wynika to z umowy sprzedaży.

12. Odnosząc się do stanowiska Strony o spełnieniu wymogów do zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) u.p.d.o.f., tzw. "ulgi meldunkowej" organ stwierdził, że okoliczności te były przedmiotem rozpatrzenia organów podatkowych obu instancji w postępowaniu zwykłym, więc nie są nowymi okolicznościami, zatem nie spełniają unormowań art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem DIAS, w sprawie prawidłowo przeprowadzono postępowanie (zapewniając Stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu) i wszechstronnie oceniono ustalone okoliczności faktyczne w kontekście obowiązujących regulacji prawnych. DIAS uznał, że podnoszone przez Stronę zarzuty odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego są zbyt daleko idące i nie znajdują odzwierciedlenia w ustalonym stanie faktycznym.

13. DIAS uchylił jednak decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że przyczyną uchylenia było zwiększenie kosztów uzyskania przychodów Strony, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., a które wynikają z aktu notarialnego z 9 stycznia 2003 r., Rep. [...], stanowiącego umowę zamiany. Zgodnie z tym aktem notarialnym małżonkowie M. faktycznie nabyli prawo do wkładu mieszkaniowego od W. i I. H. za kwotę 86.250,00 zł oraz wydali na ich rzecz nieruchomości opisane w § 1 aktu, których wartość określono w akcie notarialnym odpowiednio w kwotach: 3.120 zł, 350 zł i 350 zł (łącznie na kwotę 3.820 zł), więc w sumie wydatkowano kwotę 90.070 zł. Zatem na Stronę przypadają kwoty 45.035 zł (1/2 z 90.070 zł) oraz 121,75 zł (1/2 z 243,50 zł), które podlegają waloryzacji o wskaźnik inflacji za 2009 r. i 2010 r., tj. 45.156,75 (45.035,00+121,75) x 3,5% = 1.580,48 zł i 45.156,75 x 2,5%= 1.128,92 zł. Koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i ich waloryzacji o wskaźnik inflacji, zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., stanowią kwotę łączną 58.171,21 zł. DIAS wskazał końcowo, że wniosek Skarżącej o wstrzymanie wykonania decyzji z [...] sierpnia 2017 r. stał się bezprzedmiotowy z powodu jej uchylenia.

14. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, oraz w piśmie uzupełniającym skargę, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i b, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c, art. 21 ust. 21, art. 22 ust. 6c, 6e, 6f, art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w zw. z ustawą zmieniającą, a także przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 165 § 1, 2 i 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 127, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 209 § 2, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p. Skarżąca ponadto wskazała, że zaskarża w całości postanowienie DIAS z [...] października 2017 r. odmawiające wstrzymania wykonania decyzji DIAS z [...] sierpnia 2017 r. W odpowiedzi na skarg DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

15. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. Skarżąca podniosła, że ma prawo do ulgi meldunkowej, ponieważ spełniła ustawowe przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c u.p.d.o.f. Skarżąca była zameldowana i mieszkała w zbyt lokalu przez kilka lat, a ponadto złożyła oświadczenie o spełnieniu warunków do tego zwolnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

16. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzją z dnia [...] października 2018 r. Nr [...]: [...] którą DIAS w W., po wznowieniu postępowania uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z [...] lipca 2018 r. Nr [...] i decyzję ostateczną DIAS z [...] sierpnia 2017 r. Nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję NUS z [...] maja 2017 r. Nr [...] [...] oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodu uzyskanego 5 września 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) u.p.d.o.f. w kwocie 35.023,00 zł. Przedmiotowa decyzja została wydana na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Podnieść należy, że orzeczenie co do istoty sprawy oznaczało konieczność wydania nowej decyzji, która w całości musi odpowiadać literze prawa. Ponowne rozstrzygnięcie co do istoty sprawy ograniczone jest jedynie granicami rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej, która podlega uchyleniu. Nowa decyzja zastępując uchylone decyzje rozstrzygała sprawę tożsamą co do podmiotu, przedmiotu i podstawy prawnej. Tym samym w ocenie Sądu zasadne było uwzględnienie wszystkich okoliczności prawnych dotyczących zdarzenia prawnego w postaci sprzedaży przed upływem 5 lat nieruchomości. Podnieść bowiem należy, że obie decyzje w sprawie wymiaru podatku zostały uchylone i zastąpione rozstrzygnięciem wydanym w trybie art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

17. Sąd wyjaśnia także, że ze względu na przedmiot skargi i sposób orzekania organu odwoławczego postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. umorzył postępowanie w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać należy, że Skarżąca wniosła do tut. Sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017r. w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Skarżąca wniosła także skargę na decyzję wydaną w trybie wznowieniowym z dnia z dnia 23 października 2018 r. Po rozpatrzeniu skargi na decyzję w trybie wznowienia postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 czerwca 2019 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2941/18 uchylił zaskarżoną decyzję wyłącznie w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok oraz umorzył postępowanie administracyjne w sprawie. Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji wydanej w trybie wznowienia w zakresie dotyczącym uchylenia dwóch decyzji w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego. Zważywszy powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że brak było przedmiotu postępowania w sprawie dotyczącej wymiaru podatku. Zgodnie z art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. W związku z uchyleniem przez organ nadzoru decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz wobec rozstrzygnięcia przez ten organ co do istoty po wznowieniu postępowania, które de facto zastąpiło uprzednie rozstrzygnięcia merytoryczne dalsze postępowanie sądowe w sprawie wymiaru podatku stało się bezprzedmiotowe, a konsekwencji zasadne było jego umorzenie. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczącej wznowienia postępowania w swej istocie dotyczył kwestii związanej ze sposobem zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze sprzedaną nieruchomością. Jednakże poprzez wydanie decyzji rozstrzygającej co do istoty Sąd oceniał całokształt sprawy z uwzględnieniem kwestii dotyczącej prawa do ulgi meldunkowej. W tym celu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił jako dowód całość akt administracyjnych i sądowych sprawy o sygn. akt III SA/Wa 3470/17 dotyczącej wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2011 r. nieruchomości i prawa do ulgi meldunkowej. Z akt sprawy wynikało, że nie było sporne między stronami, że Skarżąca była zameldowana w zbywanym lokalu mieszkalnym ponad 12 miesięcy. Skarżąca w zeznaniu wykazała przychody ze sprzedaży jako wolne od podatku. Sąd administracyjny odchodząc od obszernych kwestii związanych z ustalaniem wysokości kosztów uzyskania przychodu akcentowanych w licznych pismach pełnomocnika uznał, że Skarżąca wbrew stanowisku organów podatkowych posiadała prawo do zastosowania ulgi meldunkowej. Warto także zauważyć, że mimo tego, że organ rozstrzygał sprawę co do istoty w trybie wznowienia postępowania nie odniósł się do tej części sporu, uznając, że w sposób obszerny odniósł się do sprawy ulgi meldunkowej w decyzjach wymiarowych. Organ pominął jednakże to, że w trybie wznowieniowym uchylił obie decyzje merytoryczne i ponownie rozstrzygał co do istoty zatem aspekt ulgi meldunkowej nie mógł zostać "przykryty" innymi kwestiami takimi jak wielkość poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Takie postępowanie organu w ocenie Sądu naruszało zasadę zaufania do organów podatkowych. Warte odnotowania jest także to, że tut Sąd administracyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3083/17 w sprawie ze skargi J. M. uchylił obie decyzje wymiarowe i umorzył postępowanie administracyjne w sprawie.

18. Ramy prawne: Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. (ten stan prawny ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na zbycie spornego mieszkania w dniu 5 września 2011 r.) przepis ten już nie obowiązywał. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Na podkreślenie zasługuje to że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. warunkował zwolnienie z podatku dochodowego dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia określonych kategorii nieruchomości tym by podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Jednocześnie przepis zawiera zastrzeżenie odnoszące się do treści art. 21 i art. 22. W myśl art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania. Dodatkowo – dla odczytania pełni obowiązków podatnika w celu skorzystania z ulgi zwanej "meldunkową" – konieczne jest sięgnięcie do przepisów ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z art. 8 ust. 3 tej ustawy, podatnicy, którzy uzyskali przychód (dochód) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosowne oświadczenie składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych. Począwszy od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził ulgę w podatku dochodowym ‒ tzw. "ulgę meldunkową." Od 1 stycznia 2007 r. podstawą opodatkowania stał się dochód. Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym w art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.). Następnie, od 1 stycznia 2009 r., w związku z likwidacją ulgi meldunkowej, podatnicy, którzy uzyskali dochody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w sytuacji wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f.; na podatnika nałożono zarazem obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT-39 (art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f.).

19. Analiza powyższych przepisów wskazuje, że zasadniczym warunkiem uprawniającym do zastosowania z obowiązującej do 2009 r. "ulgi meldunkowej" było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot sprzedaży na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Skarżąca niewątpliwie ten warunek spełniła. Ze znajdującego się w aktach poświadczenia z bazy PESEL wynikało, co nie jest sporne między stronami, że Skarżąca była zameldowany w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres przekraczający 12 miesięcy. Rozpoznając niniejszą sprawą Sąd administracyjny miał także na względzie to, że każda ulga stanowi wyraz preferencji, które ustawodawca podatkowy wprowadza w systemie podatkowym. System podatkowy, co do zasady służący realizacji celu fiskalnego (poboru podatków), a ulgi podatkowe ustawodawca przewiduje jako wyjątek, dając w tym wypadku prymat innym, pozafiskalnym celom. Jednak, aby ulga podatkowa spełniła swoją rolę (realizowała ów cel pozafiskalny), musi być dla podatnika czytelna i zrozumiała. Powyższa zasada wynika wprost z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał w swoich wyrokach wielokrotnie podkreślał m.in. to, że "W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., K. 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97; OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64). Wywodzona z art. 2 Konstytucji zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz zasada bezpieczeństwa prawnego obywateli jest przez Trybunał Konstytucyjny traktowana jako oczywista cecha demokratycznego państwa prawnego, z której wyprowadzono dalsze szczegółowe normy, odnoszące się przede wszystkim do sytuacji, gdy mamy do czynienia z następującymi po sobie zmianami obowiązującego stanu prawnego, w których ustawodawca musi uwzględnić konsekwencje faktyczne i prawne, jakie powstaną z chwilą wejścia w życie nowych uregulowań. Oznacza to, że ustawodawca wprowadzając nowe przepisy nie może tracić z pola widzenia interesów podmiotów, które ukształtowały się przed dokonaniem zmiany stanu prawnego. (por. wyrok z dnia 21 grudnia 1999 r., K 22/99). Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, że konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji dają jedynie pozór ochrony tych interesów. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z dnia 19 grudnia 2002 r., K 33/02 oraz z dnia 4 czerwca 2013 r., P 43/11). Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97).

20. Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką fiskalną powodującą, że ulga stanie się instytucją pozorną. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie również dostrzega potrzebę analizy przepisów dotyczących ulg podatkowych z uwzględnieniem celu regulacji. Przykładowo w wyroku z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1534/11, NSA wskazał, że wykładnia 4a ust.1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. (przepis wprowadzający zwolnienie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych od podatku przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym) nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 818/09, z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 1952/08, z 7 kwietnia 2010 r. II FSK 2028/08, z 19 stycznia 2012 r. II FSK 1419/10). Ustanowiony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Dlatego w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy emitenta obligacji, w związku z konkretną umową zawartą pomiędzy emitentem a obdarowanym jako obligatoriuszem, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy uznać należy za spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował, potwierdzając rzeczywisty charakter dokonanej umowy darowizny. Natomiast przyjęcie rygorystycznego stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe utożsamiające pojęcie rachunku bankowego nabywcy z indywidualnym rachunkiem prowadzonym przez bank dla obdarowanego, wprowadza "sztuczny" wymóg przekazania kwoty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego zamiast wprost na rachunek emitenta (podobne stanowisko NSA dotyczyło wpłaty kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi przez darczyńcę na rachunek bankowy dewelopera bądź innego podmiotu sprzedającego lokal mieszkalny; por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10)." Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku podkreślił też, że zmiany reguł opodatkowania jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, musi mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą podatkową, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Mimo tego, że kwestia charakteru powyższej przesłanki nadal jest przedmiotem dyskusji w orzecznictwie sądowym (vide orzeczenie NSA z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 706/12) praktyka organów podatkowych uwzględniających wykładnię przepisów korzystną dla podatników wydaje się aktualnie jednolita. Warto także wskazać na orzeczenie NSA z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08 w sprawie możliwości przechowywania kopii faktur w formie elektronicznej. Mimo obowiązującego wówczas formalnego wymogu przechowywania kopii faktur w formie papierowej. W przedmiotowym orzeczeniu sąd kasacyjny odwołując się do istniejących możliwości technicznych uznał, że formalny wymóg przechowywania przez podatników podatku od towarów i usług kopii faktur w formie papierowej był nieproporcjonalny do celów przepisów ustawy. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał m.in., że "Jeśli normodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zarzut błędnej wykładni § 21 i § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. jest uzasadniony." Podniósł nadto, że do korzystnej dla podatników wykładni przepisów zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny także zasada proporcjonalności, wyrażona w art. 5 ust. 3 Traktatu Założycielskiego, a następnie doprecyzowana przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (np. w sprawie C-446/03 Marks&Spencer czy też C-361/96 Sociale Generale). Z zasady tej wynika, że państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki (stosować tylko takie środki), które są niezbędne dla osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywy. Obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza wspomnianą zasadę".

21. W procesie wykładni prawa związanego z ulgą meldunkową nie wolno zatem ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17.) Zdaniem Sądu, w zakresie ulgi meldunkowej nie jest stanem preferowanym sama okoliczność realizacji przez podatnika sfery formalnej obowiązku meldunkowego przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających sprzedaż mieszkania, lecz fakt faktycznego zamieszkiwania w mieszkaniu przez odpowiedni okres, co ma potwierdzać, że nabycie a następnie zbycie mieszkania w ciągu 5 lat nie miało charakteru spekulacyjnego, lecz realizowało cele mieszkaniowe. Okoliczność, że ustawodawca jako element tej ulgi przewidział co najmniej dwunastomiesięczny czas zameldowania oznacza, że ten element ustawodawca uczynił relewantnym dla potwierdzenia stanu zamieszkania przez podatnika. Wymagana od podatnika informacja o zamiarze skorzystania z ulgi, potwierdzająca zameldowanie przez okres 12 miesięcy służyła de facto przyspieszeniu postępowania i miała ułatwiać kontrolę spełniania przesłanek do ulgi. To bowiem nie realizacja obowiązku meldunkowego jest stanem preferowanym przez ustawodawcę podatkowego, lecz fakt zamieszkiwania pod adresem zbywanego mieszkania, którego meldunek jest jedynie potwierdzeniem. Innymi słowy, wobec tego, że fakt zamieszkiwania pod danym adresem jest trudny do zweryfikowania, zameldowanie miało w założeniu ustawodawcy stanowić obiektywne i nie wywołujące wątpliwości potwierdzenie takiego zamieszkiwania. Jak bowiem stanowi art 25 Kc, pojęcie miejsca zamieszkania obejmuje element fizyczny faktycznego zamieszkiwania a także element subiektywny, obejmujący zamiar stałego pobytu. Natomiast adres zameldowania stanowi formalne potwierdzenie faktu zamieszkiwania. Art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz.U. z 2010, Nr 217 poz. 1427 ze zm.), stanowią, że obywatel Polski przebywający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązany wykonywać obowiązek meldunkowy określony w ustawie, przy czym obowiązek ten polega na zameldowaniu się w miejscu pobytu stałego lub czasowego; wymeldowaniu się z miejsca pobytu stałego lub czasowego; zgłoszeniu wyjazdu poza granice Rzeczypospolitej Polskiej na okres dłuższy niż sześć miesięcy. W myśl art. 25 ust. 1 tej ustawy, pobytem stałym jest zamieszkiwanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania, pobytem tymczasowym zaś przebywanie bez zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego w innej miejscowości pod oznaczonym adresem lub w tej samej miejscowości lecz pod innym adresem. Zarazem, w myśl art 28 ust. 4 powołanej ustawy, zameldowanie na pobyt stały lub czasowy służy wyłącznie celom ewidencyjnym i ma na celu potwierdzenie faktu pobytu osoby w miejscu, w którym się zameldowała. Powyższe przepisy dotyczące realizacji obowiązku meldunkowego służą zatem formalnemu potwierdzeniu miejsca zamieszkania osoby fizycznej i pozostają spójne z ogólną regulacją zamieszczoną w art. 25 Kc, stanowiącą o miejscu zamieszkania osoby. W ocenie Sądu, okoliczność uczynienia przez ustawodawcę podatkowego elementem ulgi faktu zameldowania przez okres co najmniej 12 miesięcy stanowi wyraz znalezienia trwałego i uchwytnego potwierdzenia zamieszkiwania, co ma służyć wyłącznie celom dowodowym, to jest potwierdzeniu sposób obiektywy i wolny od wątpliwości, czy dana osoba faktycznie przebywała podanym adresem i czy taki zamiar zamieszkiwania pod nim posiadała. W tym znaczeniu element wymagania złożenia informacji o zameldowaniu przez okres co najmniej dwóch 12 miesięcy ma wymiar dowodu na okoliczność zamieszkiwania przez taki czas pod adresem sprzedawanej nieruchomości. Na podkreślenie zasługuje także to, że mimo składania przez podatników stosownego oświadczenia dotyczącego zameldowania ustawodawca nie wskazał wyraźnie, że oświadczenie to ma mieć charakter dokumentu urzędowego w postaci zaświadczenia w formie wyciągu z baz teleinformatycznych z systemu PESEL lub innych w których znajduje się żądana informacja. Przyjąć zatem należy, że organy podatkowe w ramach czynności sprawdzających we własnym zakresie musiały potwierdzać okoliczność zameldowania korzystając z własnego dostępu do bazy PESEL lub poprzez stosowne współdziałanie organów jednostek samorządu terytorialnego. Nie można też wykluczać tego, że organy podatkowe poprzez własne systemy teleinformatyczne już posiadały takie informacje o podatniku. W tej kwestii nasuwa się refleksja jaki był cel wprowadzenia przez ustawodawcę wymogu przedstawienia przez podatników oświadczenia o "spełnianiu warunków zwolnienia" w zakresie potwierdzenia zameldowania, w sytuacji w której organy we własnym zakresie dokonywały sprawdzenia tych danych korzystając z dostępnych baz danych i przy użyciu niezbędnych środków komunikacyjnych w oparciu o dane potwierdzające dokonanie sprzedaży nieruchomości - mogły szybko wyjaśnić okoliczności zdarzenia prawnego i prawo do ulgi podatkowej.

22. Na szczególną uwagę zasługuje to, że reguła proporcjonalności w konstruowaniu ulgi wymaga uchwycenia znaczenia danego wymagania (w tym wypadku złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi) dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej. W kwestii reguły proporcjonalności kilkakrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny (np. orzeczenie K. 7/90 OTK 1990 r., s. 55; K. 1/91 OTK 1991, s. 91)., który wskazywał mi.in, że ograniczenia prawne muszą uwzględniać konieczność każdorazowego wyważenia rangi prawa, czy wolności poddanego ograniczeniu oraz rangi prawa, czy zasady to ograniczenie uzasadniającej. Nie zachowanie koniecznej w tym przypadku proporcjonalności, bądź stwierdzenie, że przyjęte ograniczenie jest w niepotrzebny sposób nadmierne, skutkować może niekonstytucyjnością danej regulacji. W wyroku z dnia 26 kwietnia 1995 r., Sygn. akt K 11/94 Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. odnosząc się do reguł konstytucyjnej zasady proporcjonalności, że rozważania w tym zakresie "powinny (...) udzielać odpowiedzi na trzy pytania: 1) czy wprowadzona regulacja ustawodawcza jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków: 2) czy regulacja ta jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana; 3) czy efekty wprowadzanej regulacji pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (tzw. proporcjonalność, wspomniana już np. w orzeczeniu TK z 26.I.1993, U.10/92, OTK 1993, s. 32). W wyroku z dnia 27 kwietnia 1999 r. Sygn. akt P 7/98 Trybunał Konstytucyjny podniósł mi.n., że "zasada (proporcjonalności) szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w literaturze przedmiotu oznacza to, że “spośród możliwych (i zarazem legalnych) środków oddziaływania należałoby wybierać środki skuteczne dla osiągnięcia celów założonych, a zarazem możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu" (Polskie dyskusje o państwie prawa, pod red. S. Wronkowskiej, Warszawa 1995, s. 74)." Niewątpliwie zasada proporcjonalności musi być uwzględniana przede wszystkim przy ingerencji prawodawcy w sferę praw i wolności jednostki. Powyższa teza została uzupełniona w orzeczeniu TK z dnia 25 października 2004 r. Sygn. akt SK 33/03 (przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002 r.), w którym Sąd podniósł m.in., że "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu".

23. W kontekście powyższej argumentacji stwierdzić należy, że - nakaz złożenia przez podatników oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw nie spełniał wymogów konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Zestawienie społecznych i ekonomicznych skutków braku złożenia przez podatników oświadczenia z posiadanymi przez organy państwa możliwościami samodzielnej skutecznej kontroli przesłanek zwolnienia, poprzez zasięgnięcie informacji z państwowych systemów teleinformatycznych powodowało stan braku zachowania proporcji między obowiązkami podatnika a możliwościami kontroli celów ulgi meldunkowej preferowanych przez państwo. W sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy uzależnianie uprawnienia do skorzystania z przedmiotowej ulgi od złożenia w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, w sposób kwalifikowany było sprzeczne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności.

24. W ocenie Sądu naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności miało kilka aspektów. Po pierwsze miało wymiar techniczny w zakresie żądania od podatników potwierdzenia danych ewidencyjnych (zameldowania) w sytuacji posiadania żądanych informacji w zasobach organów administracji publicznej i łatwego dostępu do baz teleinformatycznych. Po drugie na uwagę zasługują nieproporcjonalne skutki finansowe związane z utratą prawa do ulgi podatkowej przy braku przedstawienia przez podatników dokumentu - oświadczenia, którego treść mogła być znana z urzędu organom podatkowym prowadzącym postępowanie lub łatwa dostępna przy współdziałaniu jednostki samorządu terytorialnego lub innego organu administracji. Po trzecie krytycznej ocenie należy poddać konstrukcję przepisów prawa, która wskazywała na formalistyczny obowiązek złożenia przez podatników oświadczenia, w którym mieli potwierdzać, że chcą skorzystać z ulgi i nie zapłacić podatku dochodowego. Na podkreślenie zasługuje to, że instytucja ulgi meldunkowej na przestrzeni kilku lat została uregulowana w szeregu zmieniających się przepisach prawnych, w tym w przepisach przejściowych, czy też w akcie podustawowym. Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (Dz. U. z 2008r. nr 59 poz. 361) przedłużono do dnia 30 kwietnia 2008 r. termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. podatnikom, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskane zostały w 2007 r. i przedłużono do dnia 30 kwietnia 2009 r. termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikom, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskane zostały w 2008 r. Powyższe przepisy rozporządzenia nakładają się ze zmianą ustawy - art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Zdaniem Sądu powyższe wprost świadczy o naruszeniu zasady proporcjonalności w zestawieniu z postulatem "przyzwoitej legislacji", czytelności regulacji podatkowych dla ich adresatów. Reguła ta wielokrotnie opisywana w orzecznictwie TK oraz sądów administracyjnych dostrzega, że sporna ulga, dziś mająca walor historyczny, obowiązująca przez dwa lata (2007 i 2008) była ulgą o trudnej do odczytania dla podatnika co do zasady – nieprofesjonalnej konstrukcji. Aby natomiast ulga podatkowa spełniła swoją rolę dla podatnika, musi być czytelna a obowiązki wymagane dla skorzystania z niej zrozumiałe i klarownie wyartykułowane w przepisach. W ocenie Sądu, sporna ulga została skonstruowana w taki sposób, że stwarzała dla podatników barierę w odczytaniu ciążących w celu skorzystania z niej obowiązków. W stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., przewidujący zwolnienie przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, nie obowiązywał. Szczegółowe reguły złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia wynikały z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, który stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W tym przypadku 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Sąd zwraca uwagę, że dla pozyskania wiedzy o zakresie ulgi i dopełnieniu warunków do skorzystania z niej, podatnik musiał sięgać nie do właściwej ustawy (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lecz do ustawy zmieniającej. Przepis zawarty w tej ustawie wymagał złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w terminie na złożenie zeznania, nie wprowadzając na tę okoliczność ani odrębnego formularza, ani odrębnej pozycji w składanym zeznaniu. Przepis ten nawiązując zarazem do dopełnienia przez podatnika przez okres co najmniej 12 miesięcy obowiązku meldunkowego (a zatem: odnosząc się do urzędowego, istniejącego blisko pół wieku rejestru urzędowego stanowiącego bazę PESEL) nie nakładał na organy obowiązku sięgania do właściwych, urzędowych zasobów informatycznych, lecz wskazywał na złożenie przez podatnika odpowiedniej informacji. Tak skonstruowana ulga stwarzała w praktyce problemy a obowiązujące regulacje prawne, mające nieść odpowiednio czytelny dla podatników komunikat o ich prawach i obowiązkach nie spełniły swojej roli. Ulga wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelna i nie niesie dla podatnika pułapki fiskalnej. W przeciwnym wypadku ulga staje się Iluzją, jeśli działający w dobrej wierze, zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest w stanie wyczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach i finalnie ich dopełnić. W rozpoznawanej sprawie znamienne jest, że sporna ulga, zwana potocznie "meldunkową" funkcjonowała w istocie krótko bo dwa lata, jednak relatywnie duża grupa podatników nie zdołała z niej skorzystać. Jak podaje bowiem Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 22261, w okresie funkcjonowania tej ulgi, z uwagi na niezłożenie w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania, nie mogło z niej skorzystać około 18.600 podatników. Powyższe wskazuje w sposób statystycznie istotny, że sporna ulga, tj. odczytanie wymagań niezbędnych dla skorzystania z niej, sprawiała problem dla jej adresatów. Znamienne są bowiem i te zamieszczone odpowiedzi na wspomnianą interpelację Ministra Finansów – odpowiedzialnego przecież za jednolite stosowanie przepisów (przy czym, jak stanowi art 12 ustawy z 12 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, Dz. U. 2016 poz. 1947 ze zm., minister właściwy do spraw finansów publicznych koordynuje i współudział w kształtowanie polityki państwa w zakresie zadań KAS) – spostrzeżenia, zgodnie z którymi uwzględniając najnowsze orzecznictwo sądowe analizowane są "możliwości rozwiązania niewątpliwego problemu, który dotyczy osób nazywanych przez media ofiarami ulgi meldunkowej". Niewątpliwym jest również to, że sporne prawo do ulgi nie zostało opatrzone odpowiednim formularzem podatkowym, w którym podatnicy mogliby wyartykułować wolę skorzystania z ulgi, zaś obowiązek złożenia w terminie na złożenie zeznania takiego oświadczenia wynikający z przepisu przejściowego art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw nie został opatrzony odpowiednią pozycją na formularzu zeznania ani innym instrumentem służącym pomocą w dopełnieniu tego warunku.

25. W ocenie Sądu, niedopełnienie we właściwym czasie formalności w postaci złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może być powodem do nałożenia na Skarżącą takiego ciężaru podatkowego, który wynika z niewystarczająco czytelnych przepisów.

26. Stąd, za zasadny uznano zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 oraz art. 22 ust. 6 d u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw poprzez pominięcie tego przepisu i niezastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia, w sytuacji gdy spełnione zostały przesłanki do jego zastosowania a także art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości osiągnął dochód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. uzasadniające zwolnienie dochodu z takiego opodatkowania.

27. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. dalej p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. Okoliczności rozpoznawanej sprawy determinowały zatem uchylenie przez Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a

28. p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zachodziła – na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. – konieczność umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości, postępowanie to było bowiem bezprzedmiotowe.

29. +Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na Jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie obejmującej uiszczony wpis i koszty zastępstwa procesowego.