Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1509/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 124, 210, 127, 219
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: organ drugiej instancji/organ odwoławczy/DIAS) z dnia [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 27 stycznia 2020 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła deklaracja VAT-7 za grudzień 2019 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60-dniowym na rachunek bankowy w wysokości 657.291,00 zł, złożona przez I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/Podatnik/Skarżąca). Termin dokonania zwrotu przypadał na dzień 27 marca 2020 r.

Następnie w dniu 6 lutego 2020 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 645.819,00 zł. Termin realizacji zwrotu przypadał na 6 kwietnia 2020 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji), w związku ze złożoną korektą deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. rozpoczął czynności sprawdzające dotyczące podatku od towarów i usług za ten okres.

Wezwaniem z dnia 31 grudnia 2019 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do Podatnika z prośbą o dostarczenie dokumentów związanych z korektą deklaracji, niezbędnych do stwierdzenia jej formalnej poprawności i ustalenia zasadności wykazanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. Podatnik odpowiedział na to wezwanie w dniu 19 lutego 2020 r.

Analiza przedłożonych przez Spółkę dokumentów wskazała, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług związanych z reklamą online w sieci Internet, tj. umieszczenie banerów reklamowych dostarczanych przez klientów na powierzchniach reklamowych wynajmowanych przez Spółkę do wydawców internetowych oraz optymalizacja wyświetleń w/w banerów z wykorzystaniem zaawansowanego oprogramowania licencjonowanego przez Spółkę.

W toku analizy przedłożonych dokumentów organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka dokonywała transakcji z B. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. Sp. k. oraz A.Sp. z o.o. Z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji transakcji zawartych z w/w podatnikami wezwano kontrahentów Spółki do przedłożenia dokumentów. Do dnia wydania postanowienia przez NUS kontrahenci Spółki nie udzielili odpowiedzi na ww. wezwania.

Ponadto NUS wezwaniem z dnia 11 marca 2020 r. wezwał Spółkę do dostarczenia dodatkowych dokumentów m.in. umów i potwierdzeń wykonania usług do przesłanych faktur zakupu.

1.3. W świetle powyższego organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. do dnia 30 września 2020 r. Postanowienie to zostało doręczone Podatnikowi poprzez elektroniczną skrzynkę podawczą e-PUAP w dniu 31 marca 2020 r.

1.4. Pismem z dnia 7 kwietnia 2020 r. (nadanym listem poleconym w tym samym dniu) Podatnik zaskarżył w całości postanowienie NUS z dnia [...] marca 2020 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez pominięcie w treści postanowienia uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić należycie i wyczerpująco uzasadnioną przyczynę podjęcia przez NUS decyzji o odroczeniu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT;

- art. 120 O.p. poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych przedłużenie zwrotu należnych Spółce kwot podatku VAT w sposób prowadzący do jawnego i bezpośredniego złamania zasady neutralności opodatkowania VAT;

- art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób, który spowodował całkowitą utratę zaufania Spółki do NUS ze względu na brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się NUS przy załatwieniu sprawy;

- art. 124 O.p. poprzez skonstruowanie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia bez wskazania wystarczających i racjonalnych przesłanek za przedłużeniem zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej kwoty podatku VAT, które mogłyby stanowić podstawę do wydania postanowienia, pomimo wniosków Spółki w tym zakresie;

- art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292) tj. zasady domniemania uczciwości podatnika - poprzez odmowę zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT pomimo prowadzenia wobec Spółki od niemal 3 lat czynności sprawdzających i kontroli celno-skarbowych, które nie wykazały jakichkolwiek uchybień w działalności Spółki.

Pismem z dnia 3 czerwca 2020 r. (data wpływu do organu) Spółka podniosła, że NUS, przekazując sprawę nie odniósł się w merytoryczny sposób do żadnego z zarzutów stawianych przez I. na ośmiu stronach zażalenia.

1.5. Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wskazał, że z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek do zweryfikowania zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r.

Organ odwoławczy zauważył, że Spółka w grudniu 2019 r. wykazała w dominującej części dostawy towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju. Jedynym odbiorcą przedmiotowych usług jest Spółka B. LTD z siedzibą w S.. Działalność Spółki budzi wątpliwość organu pierwszej instancji głównie z uwagi na świadczenie reklamy on-line na rzecz podmiotu zagranicznego (usługi niematerialne) oraz rozliczanie wynagrodzenia za ich wykonanie.

W toku analizy przedłożonych dokumentów ustalono, że Spółka dokonała transakcji z B. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. Sp.k. oraz A. Sp. z o.o. Z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji transakcji zawartych z ww. podatnikami, wezwano kontrahentów Spółki do przedłożenia dokumentów. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia do organu pierwszej instancji nie wpłynęła odpowiedź od kontrahentów Spółki.

Na marginesie organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: NUCS) prowadzi wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2017 r. i sierpień 2017 r. oraz za okres od września 2017 r. do lutego 2018 r. Ponadto NUS wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od marca 2019 r. do sierpnia 2019 r.

W ocenie organu drugiej instancji zaskarżone postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot.

W świetle powyższego, w ocenie organu drugiej instancji, NUS postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. do dnia 30 września 2020 r. Organ pierwszej instancji, orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu nie działał w sposób dowolny, a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy i zostało wykazane powyżej. Tym samym NUS zrealizował przypisaną do tego rodzaju rozstrzygnięcia funkcję gwarancyjną, informując podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu. Stąd też, zdaniem organu odwoławczego, nie można zgodzić się ze Spółką, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza dyspozycję art. 124 O.p.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Na opisane w punkcie 1.5. postanowienie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W skardze Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p. w związku z art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p. tj. przepisach regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz zasady sporządzania postanowienia w tym zakresie,

2) art. 121 O.p. tj. przepisie formułującym zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie,

3) art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. tj. przepisach formułujących zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego,

4) art. 124 O.p. tj. przepisie formułującym zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym.

Strona obszernie uzasadniła postawione zarzuty i przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające w jej ocenie wadliwość skarżonego rozstrzygnięcia.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżone postanowienie w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie postanowienia jest lakoniczne i nieprzekonujące. Organ nie potrafi precyzyjnie wskazać, z jakich powodów uznaje transakcje świadczenia usług na rzecz B. LTD z siedzibą w S. za wątpliwe oraz jakie czynności weryfikacyjne są jeszcze w toku, aby te wątpliwości rozwiać.

3.4. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz czy postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku zawiera wystarczające uzasadnienie.

3.5. Rozpoznając skargę należało wziąć pod uwagę przed wszystkim treść przepisu art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku - gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 ww. ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 311/15 "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przewiduje - w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy:

1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął,

2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego, obecnie kontroli celno-skarbowej),

3) stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach".

Dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa). Ta weryfikacja nie może być jednak stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi).

Warto wskazać także na orzecznictwo administracyjne, tj. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1512/14, z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 532/15 powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m. in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C 340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96, Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "(...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

Nie można zaaprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13).

Samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT, jeżeli ma miejsce w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 308/18).

W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13 oraz z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT.

Z treści powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla jednak ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 373/14).

Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu; muszą wystąpić obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu; chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13, z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 i z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13).

3.6. Sąd w pełni podziela wyżej przedstawione poglądy judykatury krajowej i unijnej oraz przyjmuje je za własne.

Uruchomienie weryfikacji zasadności zwrotu nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia). Jak wyjaśnia NSA w uchwale z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16: "Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi)".

Jak wywiedziono w tej uchwale, treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że już tylko formalno-procesowa zawisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (czynności sprawdzające nie są na tyle sformalizowane, aby można było stwierdzić, kiedy się rozpoczynają a kiedy kończą), w zakresie podatku od towarów i usług, przesądza - sama w sobie - że trwa "dodatkowe zweryfikowanie" zasadności zwrotu podatku. Fakt wszczęcia kontroli lub postępowania podatkowego (kontroli celno-skarbowej) nie może automatycznie przesądzać o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Takie przedłużenie może okazać się zasadne, jeżeli organ jest w stanie wykazać, że kontrola podatkowe lub postępowanie podatkowe (kontrola celno-skarbowa) zawiera w sobie czynności mieszczące się w ramach "dodatkowej weryfikacji" zasadności zwrotu. A więc nie chodzi tu o procesowy fakt prowadzenia kontroli lub postępowania, ale wskazanie takich czynności w ramach tych procedur, których podjęcie lub planowanie dotyczy wprost wątpliwości organu co do zasadności zwrotu.

Jeżeli sama procesowa zwisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego miałaby determinować przedłużenie terminu zwrotu podatku to zbędne byłoby kształtowanie w tym zakresie uprawnienia organu - "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może (...)", a przepis stanowiłby wówczas wprost, że termin zwrotu ulega przedłużeniu (z mocy prawa) do czasu zakończenia tych procedur. Czas trwania kontroli lub postępowania wyznaczany w formie do tego ustalonej (art. 284b § 2 lub art. 140 O.p.) automatycznie załatwiałby sprawę terminu zwrotu podatku. Takie rozwiązanie nie zostało jednak przyjęte.

Organ winien więc wykazać nie tylko, że okres rozliczeniowy, za który wykazano podatek do zwrotu, znajduje się w procedurze weryfikacyjnej wskazanej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ale przed wszystkim wykazać, że w ramach tych procedur podejmuje konkretne czynności stanowiące "dodatkową weryfikację" zasadności zwrotu podatku.

3.7. Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, argumentacja faktyczna skarżonego postanowienia sprowadza się do kwestii rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności. Jak bowiem wskazuje DIAS z przedłożonych na wezwanie organów przez Skarżącą dokumentów wynikało, że przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług związanych z reklamą online w sieci Internet tj. umieszczanie banerów reklamowych dostarczanych przez klientów na powierzchniach reklamowych wynajmowanych przez Spółkę od wydawców internetowych oraz optymalizacja wyświetleń ww. banerów z wykorzystaniem zaawansowanego oprogramowania licencjonowanego przez Spółkę. Organ wskazał również, że Spółka w okresie grudnia 2019 r. wykazała w dominującej części dostawy towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju. Jedynym odbiorcą przedmiotowych usług jest Spółka B. LTD z siedzibą w S..

Jak podsumował DIAS działalność Spółki budzi wątpliwość głównie z uwagi na świadczenie reklamy on-line na rzecz podmiotu zagranicznego (usługi niematerialne) oraz rozliczanie wynagrodzenia za ich wykonanie.

Z uzasadnienia skarżonego postanowienia nie sposób więc dowiedzieć się, jakie są zasadnicze wątpliwości i czego konkretnie dotyczą. Organ właściwe jedynie ogólnikowo wskazuje jaki jest przedmiot umówionych usług, które Spółka ma świadczyć na rzecz podmiotu singapurskiego. Organ nie wyjaśnia jednak, z jakich powodów uznaje opisywane transakcje za budzące wątpliwości.

Na podstawie dokumentów przełożonych przez Stronę organ ustalił także, że Spółka dokonała transakcji z B. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. Sp. k. oraz A. Sp. z o.o. Z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji transakcji zawartych z ww. podatnikami, NUS wezwał kontrahentów Spółki do przedłożenia dokumentów. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia do organu podatkowego pierwszej instancji nie wpłynęła odpowiedź od kontrahentów Spółki. Również i w tym przypadku organ nie wyjaśnia jednak, z czego wynika konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji transakcji z B. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. Sp. k. oraz A. Sp. z o.o., czy i dlaczego budzą one wątpliwości.

Sąd nie wyklucza, że organ jest w stanie takie argumenty wysunąć, ale nie ma ich w uzasadnieniu skarżonego postanowienia. Sąd nie może się domyślać, w czym organ upatruje wątpliwości.

Na marginesie organ dodaje także, że w toku jest kontrola celno-skarbowa w zakresie wcześniejszych okresów rozliczeniowych Spółki prowadzona przez NUCS i kontrola podatkowa również w zakresie wcześniejszych okresów rozliczeniowych prowadzona przez NUS. Organ nie wskazuje jednak na analogie między transakcjami dokonanymi przez Spółkę w grudniu 2019 r. oraz transakcjami dokonanymi w okresach objętych kontrolami, DIAS nie powołuje się również na jakiekolwiek znane mu ustalenia uzasadniające w związku z kontrolami przedłużenie terminu zwrotu za grudzień 2019 r. Wobec powyższego również w tym przypadku nie jest wiadome, a przynajmniej nie zostało to wyartykułowane w skarżonym postanowieniu, czy prowadzone kontrole za inne, wcześniejsze okresy rozliczeniowe wpływają i dlaczego na konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku za grudzień 2019 r.

Dobór metod i środków weryfikacyjnych należy do organu. Sąd kontrolując skarżone postanowienie ocenia, czy i w jaki sposób wizja dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku Skarżącej jest wcielana w życie, w tym czy i jakie czynności weryfikujące zwrot podatku są prowadzone lub są zaplanowane. Nie można akceptować sytuacji, w której głównym argumentem za przedłużeniem terminu zwrotu podatku jest trwanie kontroli za inne okresy. Prowadzenie kontroli za inne okresy rozliczeniowe może uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku za okres nieobjęty tą kontrolą, jeżeli występują analogiczne transakcje. Jednak sam fakt prowadzenia wobec Spółki kontroli (za inne okresy rozliczeniowy niż grudzień 2019 r.) nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT za ten miesiąc. Wskazana w uzasadnieniu okoliczność - czyli prowadzenie wobec Spółki kontroli za inne okresy rozliczeniowe stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak rozwijają się ustalenia kontrolne i jakie czynności jeszcze są w toku, a także w jaki sposób rzutują one na zasadność przedłużenia terminu zwrotu na inny okres rozliczeniowy, w rozpatrywanej sprawie - grudzień 2019 r.

3.8. Z akt sprawy wynika, że rozliczenie za grudzień 2019 r. jest przedmiotem czynności sprawdzających NUS. Z uzasadnienia skarżonego postanowienia nie sposób się dowiedzieć jednak, jakie są zasadnicze wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji świadczenia usług przez Skarżącą na rzecz B. LTD z siedzibą w S., organ opisuje jedynie ogólnikowo, jaki jest przedmiot umówionych usług, które Spółka ma świadczyć na rzecz podmiotu maltańskiego.

Organ argumentuje, że postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot. Organ nie wyjaśnia jednak, z jakich powodów uznaje opisywane transakcje za budzące wątpliwości. Sąd nie wyklucza, że organ jest w stanie takie argumenty wysunąć, ale nie ma ich w uzasadnieniu skarżonego postanowienia. Jak wskazuje uzasadnienie skarżonego postanowienia, wątpliwości organu wzbudził świadczenie usług niematerialnych. Organ nie wyjaśnia, jak owe wątpliwości mogą się przekładać na ewentualną nieprawidłowość rozliczenia i niezasadność wykazanego zwrotu podatku.

Podkreślić należy w tym miejscu niedopuszczalność automatycznego domnieamnia, że usługi niematerialne ze swoje istoty są zawsze podejrzane, nie można też uznać, że każdy podmiot singapurski w oczywisty sposób wskazuje na ryzyko oszustwa podatkowego.

W pełni adekwatna w niniejszej sprawie jest ocena wyrażona w wyroku NSA z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 97/19: "Analiza uzasadnienia spornego postanowienia potwierdza zatem, że nie zawiera ono jakiejkolwiek wzmianki o wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. O ile znany jest przebieg czynności samego organu i ich ogólnie nakreślony cel (...), o tyle brak jest wyjaśnień, co w istocie wzbudziło podejrzenia NUS i z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia".

W świetle poczynionych powyżej uwag taki sposób sformułowania uzasadnienia nie może być uznany za wystarczający w świetle jego podstaw procesowych. Może ono bowiem sugerować, że działania organu mają w tym przypadku jedynie charakter prewencyjny, a odroczenie realizacji praw podatnika nie było konieczne.

3.9. Wskazać też należy, że uzasadnienie skarżonego postanowienia zawiera wyjaśnienie w zakresie regulacji dotyczących zawieszenia terminów procesowych związanych z COVID-19. Nie wiadomo jednak, w jakim celu organ czyni te wywody oraz, czy i w jaki sposób przekłada się to na tok kontroli podatkowej i czynności sprawdzających w Spółce. Nie można wykluczać, że w związku z powyższym wystąpiło spowolnienie czynności weryfikacyjnych organu, ale Sąd nie może sam dokonywać w tym zakresie ustaleń, ani się domyślać, czy faktycznie rzutuje to na tok weryfikacji rozliczenia Skarżącej za grudzień 2019 r.

3.10. Podkreślić też należy, że na podstawie art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji/postanowienia bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia.

Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 217 § 2 O.p. oraz z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę i odzwierciedlać tok rozumowania organu. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 217 § 2 i art. 210 § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem.

Jak wyżej wykazano, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest nadmiernie lakoniczne i powierzchowne w kwestii wskazania podejmowanych czynności weryfikujących zasadność zwrotu. Organ koncentrując się na uzasadnieniu swoich kompetencji do przedłużenia terminu zwrotu podatku zaniedbał odniesienia się do realiów niniejszej sprawy. Uzasadnienie skarżonego postanowienia nie spełnia standardu wymaganego przez wyżej wskazane przepisy O.p.

3.11. W przedstawionym stanie rzeczy należy uznać, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 w związku z art. 219 O.p. Naruszono też art. 127 O.p. poprzez brak samodzielnego i opartego na aktach sprawy powtórnego jej zbadania w toku postępowania zażaleniowego.

Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że ponownie rozpatrując sprawę organ zażaleniowy dojdzie do wniosku, że nie ma przekonujących argumentów za dalszym przedłużaniem terminu zwrotu podatku, a sprawa zasadności zwrotu jest już na tyle wyjaśniona, że można rozstrzygać co do jej istoty.

Wobec stwierdzonych wad formalnych skarżonego postanowienia, przedwczesne jest rozpatrywanie zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p. adresowanych wprost do materialnej bezzasadności przedłużenia i niedokonania wykazanego zwrotu podatku.

3.12. Orzekając jak w sentencji, Sąd nie wyklucza przy tym, że przedłużenie terminu zwrotu podatku mogło w tej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak oparta na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Ogólnikowe powołanie się na tok kontroli podatkowej (w zakresie okresów rozliczeniowych, w których zidentyfikowano analogiczne transakcje do tych występujących w grudniu 2019 r.) oraz opis zakresu transakcji nie spełnia przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p.

3.13. Ponownie rozpatrując zażalenie organ uwzględni poczynione wyżej wywody, zalecenia i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w wyroku. Organ oceni, czy i jakiego rodzaju wątpliwości co spornych transakcji istnieją oraz jakie działania weryfikacyjne są w toku lub mogą okazać się niezbędne.

Jeżeli DIAS dojdzie do wniosku, że zasadne jest utrzymanie w mocy postanowienia NUS to wyczerpująco uzasadni swoje postanowienie odnosząc się konkretnie do rozpoznawanej sprawy, usuwając mankamenty i luki uzasadnienia wskazane powyżej.

3.14. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

3.15. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 597 zł obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).