Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1818/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 22 ust. 6d, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 25
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2020 r. roku nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. C. kwotę 1017 zł (słownie: tysiąc siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Aktem notarialnym z dnia [...] czerwca 2014 r. J. C. ("Skarżąca", "Strona") dokonała sprzedaży zabudowanej nieruchomości składającej się z działek gruntu oznaczonych numerami [...] i [...], o powierzchni łącznej 0,0998 ha, położonej w S. przy ulicy M. Nieruchomość Strona nabyła: w udziale [...] części - na podstawie dziedziczenia po zmarłym w dniu 21 kwietnia 2001 r. Z. R. , w udziale [...] części - na podstawie dziedziczenia po zmarłym w dniu 7 grudnia 2007 r. Z. R., w udziale [...] części - na podstawie dziedziczenia po zmarłej w dniu 2 lutego 2012 r. K. R.

W dniu 30 kwietnia 2015 r. Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014 (PIT-39), w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 72 916, 67 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości

i praw majątkowych w kwocie 72 916, 67 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.d.o.f.") w wysokości 70 000 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie 2 917 zł, podatek należny w kwocie 554 zł. W dniu 26 kwietnia 2019 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, w której wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 45 833, 33 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie

11 300 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 34 533, 33 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w kwocie 34 533, 33 zł, i podatek należny w kwocie 0 zł.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik", "Organ I instancji") określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 2 206 zł. Organ I instancji ustalił, iż Skarżąca w 2014 r., tj. przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nieruchomość nabyła, osiągnęła przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 45 156, 85 zł. Ponadto ustalił, że koszty uzyskania przychodu stanowi podatek od nabycia spadku po zmarłej K.R. w kwocie 8 735 zł. W związku z powyższym dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości opodatkowany na zasadach określonych w art. 30e ustawy wynosi 36 421, 85 zł. Naczelnik stwierdził także, że Strona poniosła wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w łącznej kwocie 30 764, 73 zł. Za niestanowiące podstawy do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ I instancji uznał wydatki udokumentowane fakturami VAT w łącznej kwocie 409, 71 zł, poniesione na zakup anteny oraz materiałów do jej zainstalowania, pędzli, rozpuszczalników, folii malarskich i innych rzeczy, na dopłatę dokonaną na rzecz byłego małżonka W. C. w kwocie 40 000 zł, poniesioną na zniesienie współwłasności mieszkania, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 1 grudnia 2014 r., na spłatę kredytu wynikającą z umowy kredytu mieszkaniowego z dnia 30 grudnia 2014 r., tj. 200 000 zł, z uwagi na fakt, iż umowa kredytu została zawarta po dniu, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. po dniu 30 czerwca 2014 r. W związku z powyższym Organ I instancji przyjmując, że dochód w kwocie 24 813, 69 zł jest zwolniony z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. określił Stronie podatek dochodowy w wysokości 2 206 zł.

Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Wniosła o jej uchylenie w całości, a następnie umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego z uwagi na brak powstania dochodu do opodatkowania. Zarzuciła decyzji m.in. błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pominięciem kwoty 554 zł, wpłaconej w dniu 30 kwietnia 2015 r. na poczet zobowiązania. Wskazała też na brak dochodu do opodatkowania ze sprzedaży nieruchomości w roku 2014, co było spowodowane wydatkowaniem na własne cele mieszkaniowe kwoty przewyższającej uzyskany dochód ze sprzedaży.

Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W. ("Dyrektor", "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Dyrektor wyjaśnił, że postępowanie dotyczyło tylko tej wartości zbytej nieruchomości (przychodu), która wynikała ze zbycia udziału wynoszącego [...] części ww. nieruchomości nabytego w 2012 r. tytułem spadkobrania. Nabycie nieruchomości w pozostałym zakresie miało miejsce w roku 2001 i 2007, toteż zbycie nieruchomości w roku 2014 nie skutkowało przychodem podatkowym w tym zakresie.

Dyrektor wskazał, że w dniu 21 lipca 2003 r. Strona wraz z mężem W. C. zawarli z Bankiem M. S.A. umowę kredytu hipotecznego na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku przy ul. B. w W. Następnie w dniu 28 lipca 2003 r. kredytobiorcy nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu mieszkalnego. W dniu 1 grudnia 2014 r. Skarżąca oraz W. C. dokonali podziału majątku wspólnego w ten sposób, że Skarżąca nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przy ul. B. w W., zaś W. C. nabył własność samochodu osobowego. Jednocześnie Strona zobowiązała się do dopłaty na rzecz W. C. kwoty 40 000 zł oraz samodzielnej spłaty kredytu hipotecznego. W dniu 30 grudnia 2014 r. Strona zawarła z Bankiem P. S.A. umowę kredytu mieszkaniowego w kwocie 200 000zł z przeznaczeniem na całkowitą spłatę poprzedniego kredytu. W dniu 26 lutego 2015 r. Skarżąca dokonała wpłaty na rachunek bankowy W. C. w kwocie 40 000 zł, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 1 grudnia 2014 r.

Dyrektor wskazał, że zasadniczym warunkiem zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości, przeznaczonego na spłatę kredytu (pożyczki) jest to, aby spłacony kredyt został wprost zaciągnięty na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., bądź też refinansował kredyt zaciągnięty bezpośrednio na te cele, ewentualnie, aby każdy kolejny spłacony kredyt został zaciągnięty na spłatę kredytu (pożyczki) bezpośrednio zaciągniętego na wyżej wskazane cele. Dodatkowo, aby podatnik mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia kredyt (pożyczka), zarówno ten zaciągnięty na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., jak i ten refinansujący kredyt zaciągnięty bezpośrednio na te cele, winien zostać zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy. Nabycie przez Stronę i W. C. , na zasadach wspólności ustawowej, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. B. w W., sfinansowane zostało środkami pochodzącymi z kredytu hipotecznego zaciągniętego w dniu 21 lipca 2003 r. na ten cel. Zdaniem Dyrektora Naczelnik przy wyliczaniu kwoty dochodu zwolnionego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., słusznie uwzględnił w wydatkach na cele mieszkaniowe wydatki poniesione w okresie od dnia 28 lipca 2014 r do dnia 13 stycznia 2015 r. na spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 21 lipca 2003 r. w łącznej kwocie 16 450 zł Niniejszy kredyt został zaciągnięty przez Stronę przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Odnosząc się jednak do umowy kredytu zawartej w dniu 30 grudnia 2014 r. Organ odwoławczy stwierdził, że kredyt ten został zaciągnięty w celu spłaty kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na cel określony w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., tj. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, ale umowa niniejszego kredytu została zawarta po dniu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zdaniem Dyrektora nie zasługuje również na uwzględnienie twierdzenie Strony, iż całkowita spłata jednego kredytu mieszkaniowego sfinansowana środkami pochodzącymi z innego kredytu, zaciągniętego w dniu 30 grudnia 2014 r. w kwocie 200 000 zł, uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jasno wynika, że przy obliczaniu kwoty dochodu zwolnionego od podatku dochodowego należy uwzględnić te wydatki poniesione na cele określone w art. 21 ust. 25 ustawy, które zostały pokryte z przychodu pochodzącego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego. Nie jest przy tym istotne, aby podatnik wydatkował konkretne środki finansowe pochodzące ze sprzedaży nieruchomości, ale aby wydatkowane środki pieniężne bezspornie pochodziły z tego źródła.

W ocenie Dyrektora należy zgodzić się również ze stanowiskiem Naczelnika odnośnie braku podstaw do zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w przypadku wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., na spłatę dokonaną na rzecz byłego małżonka w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków. Skarżąca spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu mieszkalnego nabyła na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej. W wyniku podziału majątku wspólnego udokumentowanego aktem notarialnym z dnia 1 grudnia 2014 r. prawo do ww. lokalu mieszkalnego nabyła w całości. Organ odwoławczy podkreślił, że w uchwale NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, podniesiono, iż dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, wobec czego przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości. Wspólność małżeńska (współwłasność łączna) to wspólność bezudziałowa, a po ustaniu małżeństwa wskutek śmierci jednego małżonka przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. W związku z powyższym, według Dyrektora, nie można liczyć terminu nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej, gdyż w rozumieniu tego przepisu jest to data przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych, a nie data nabycia prawa majątkowego. Dla oceny skutków podatkowych istotną rolę odgrywa moment poniesienia wydatku na nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego do majątku wspólnego, i to, że tego wydatku nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Przenosząc argumentację wynikającą z uchwały na grunt rozpatrywanej sprawy Dyrektor stwierdził, że skoro Strona wraz z małżonkiem nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. B. w W. na zasadach wspólności małżeńskiej, to nie mogła nabyć go ponownie w wyniku podziału majątku. Zatem za wydatek poniesiony na własny cel mieszkaniowy nie można uznać dopłaty dokonanej przez Skarżącą na rzecz byłego męża w związku ze zniesieniem współwłasności małżeńskiej i przyznaniem Stronie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w całości, skoro to prawo wchodziło uprzednio w skład majątku wspólnego.

Ponadto Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika

w odniesieniu do wydatków z tytułu zakupu materiałów budowlanych i zlecenia usług remontowo-budowlanych.

Dyrektor nie uznał zarzutu Strony dotyczącego błędnego określenia zobowiązania, tj. określenia go z pominięciem kwoty 554 zł, która wpłacona została w dniu 30 kwietnia 2015 r. W myśl art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, ze podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja podatkowa wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. ma charakter deklaratoryjny, i uwzględnia też kwoty wpłacone dobrowolnie. Takie kwoty nie mogą być natomiast egzekwowane, skoro zostały już zapłacone.

Strona złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w sposób stronniczy i zmierzający do potwierdzenia z góry założonej tezy, tj., że Strona zobowiązana była do zapłaty podatku z tytułu sprzedaży praw do nieruchomości w roku 2014 z uwagi na niewykorzystanie przychodu na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, a także poprzez naruszenie zasad prawnych postępowania podatkowego, przede wszystkim zasady legalizmu działania organów podatkowych, zawartej w art. 120 O.p., oraz zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 O.p.,

- art. 122 O.p. - przez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności poprzez nieuwzględnienie części dowodów przedstawianych przez Skarżącą w trakcie postępowania, w tym oświadczenia z dnia 14 grudnia 2016 r., oraz zaniechanie uzyskania wyjaśnień od męża Strony, potwierdzającego, że kwota przekazana w 2015 r. na spłatę małżonka stanowiła wydatek na własne cele mieszkaniowe,

- art. 127 O.p. - poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania podatkowego w drugiej instancji,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. - poprzez niezebranie całości dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, brak odniesienia się do wszystkich wniosków

i zarzutów Strony składanych w trakcie czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego,

- art. 200 O.p - poprzez uniemożliwienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, dotyczącym wniosku o zawieszenie postępowania z uwagi na brak rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, w tym uniemożliwienie złożenia skargi poprzez zaniechanie doręczenia rozstrzygnięcia wydanego przez Organ odwoławczy.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie zasady zupełności decyzji podatkowej, zawartej w art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zawartej wprost w art. 121 § 1 Op., poprzez brak doręczenia postanowienia Dyrektora utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika co do odmowy zawieszenia postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Tego rodzaju przychody obłożone są odrębną daniną w postaci podatku od spadków i darowizn, a Ustawodawca uznał za niecelowe ich podwójne opodatkowanie. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany przychód został faktycznie opodatkowany podatkiem od spadków i darowizn, czy też podlegał zwolnieniu z opodatkowania. Poprzez wprowadzenie zwolnienia od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków

i darowizn, Ustawodawca zrealizował cel, jakim jest ochrona majątku dorobkowego rodziny. W cenie Skarżącej Organy podatkowe nie były uprawnione do tego, by interpretować w taki sposób przepisy ustawy, aby w efekcie opodatkowywać wartość majątku podlegającego przepisom o podatku od spadków

i darowizn. Ustawodawca nie wskazał żadnych szczególnych warunków, których wypełnienie skutkowałoby zwolnieniem od podatku od spadków i darowizn. Prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn nie jest zależne od tego, czy przedmiot spadku zostanie zbyty przed upływem 5 lat, czy też nie. Skarżąca podniosła, iż w myśl konstytucyjnej zasady równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji oraz konstytucyjnej zasady równej ochrony własności dysponowanie majątkiem otrzymanym w drodze spadku musi być traktowane jednakowo. Skoro podatnik, który otrzymał w spadku środki pieniężne, nie podlega opodatkowaniu, to tym samym nie powinien być opodatkowany podatnik, który otrzymał w spadku nieruchomość, którą następnie zbył, czyli zmienił formę majątku. Skarżąca przywołała w tym miejscu m.in. wyrok NSA o sygn. II FSK 1432/16.

Zdaniem Skarżącej zarówno w decyzji Naczelnika, jak i Dyrektora, jedynie ogólnikowo podano powód nieuwzględnienia w kosztach zbycia nieruchomości wydatku poniesionego na sporządzenie operatu szacunkowego w celu określenia wartości zbywanej nieruchomości. Ponadto nie podano przyczyny uwzględnienia w kosztach zbycia jedynie [...] części kosztów pośrednictwa przy sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe argumenty

i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne.

Pierwszy zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym.

W ocenie Sądu w kwestii interpretacji tego przepisu w skardze nie odnotowano istotnej różnicy pomiędzy zakresami przedmiotowymi obydwu podatków (od spadków i darowizn z jednej strony, oraz dochodowego z drugiej). Otóż w zakresie przedmiotowym podatku od spadków i darowizn pozostaje nabycie (przyrost w majątku osoby fizycznej) tytułem darowizny lub spadkobrania. Gdyby nie istniał art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uzasadniona byłaby wątpliwość, czy taki przyrost w majątku osoby fizycznej podlega jednocześnie podatkowi dochodowemu, poza opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn, wynikającym z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie przesądza, że definitywny przyrost w majątku osoby fizycznej wynikający z darowizny lub spadkobrania podlega tylko podatkowi od spadków i darowizn, nie podlega więc podatkowi dochodowemu. Taka jest właśnie funkcja art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – funkcja wyraźnego rozgraniczenia zakresu opodatkowania omawianymi podatkami. Z kolei podatkowi dochodowemu podlega dochód ze wskazanego w ustawie źródła, w tym m.in. dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy – jest to odrębne źródło przychodu). Zatem podatkowi dochodowemu nie podlega przyrost w majątku osoby fizycznej z tytułu spadkobrania, lecz z tytułu późniejszego zbycia przedmiotu spadkobrania. Są to dwa zasadniczo różne zdarzenia prawne. W każdym podatku obowiązuje zasada jednokrotnego opodatkowania (choć zasada ta znajduje wyjątki w obrębie tego samego podatku), ale dotyczy ona tego samego, a nie innego podatku. Zatem nie ma przeszkód, aby bez naruszenia tej zasady przyrost majątku osoby fizycznej z tytułu odziedziczenia nieruchomości lub udziału w nieruchomości opodatkować podatkiem od spadków i darowizn (przy czym przez "opodatkowanie" należy też rozumieć zwolnienie z tego podatku), zaś przyrost takiego majątku z tytułu późniejszego zbycia przedmiotu spadkobrania opodatkować podatkiem dochodowym.

W niniejszej sprawie Skarżąca w roku 2012 odziedziczyła [...] części nieruchomości w S. , i to zdarzenie podlegało reżimowi ustawy o podatku od spadków i darowizn – i tylko temu reżimowi. Gdyby otrzymaną tytułem darowizny nieruchomość Skarżąca zbyła po upływie 5 lat od końca roku 2012, kiedy to nabyła nieruchomość tytułem spadkobrania, zbycie nieruchomości w ogóle nie stanowiłoby zdarzenia prawnie relewantnego w podatku dochodowym. W efekcie Skarżąca nie zapłaciłaby podatku dochodowego. Art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczy tylko tego podatku, także tylko w tym podatku realizuje wskazaną w skardze funkcję ochrony majątku dorobkowego rodziny.

Stanowisko zaprezentowane w skardze w kwestii wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy ma więc charakter prawotwórczy, a nadto jawnie przeczy ono literalnemu brzmieniu przepisów, na podstawie których wydano decyzje. Wskazać bowiem należy przykładowo, że skoro w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Ustawodawca zdefiniował koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, to nie można racjonalnie twierdzić, że ten sam Ustawodawca jednocześnie zamierzał w ogóle uwolnić od ciężaru podatku dochodowego zbycie nieruchomości nabytej w ten sposób.

Przywołany w skardze pogląd przedstawicieli doktryny prawa podatkowego (R. Gwiazdowskiego i D. Żurawskiego), o ile pogląd ten stanowi wierne odzwierciedlenie pełnego stanowiska tych Autorów, jest więc niezasadny. Nie można zgodzić się z oceną, że nabycie nieruchomości w drodze spadku jest przysporzeniem dla obydwu ustaw podatkowych. Jest dokładnie odwrotnie – takie nabycie pozostaje w kręgu zainteresowania jedynie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ustawa o podatku dochodowym "interesuje się" tylko następczym zbyciem przedmiotu spadku, pod warunkami wskazanymi w jej art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine. Z tego względu pogląd wskazanych Autorów zakwalifikować należy raczej do kategorii postulatów de lege ferenda, do inicjatyw o charakterze politycznym, bazujących na przekonaniu, że polski system podatkowy jest nadmiernie restrykcyjny, profiskalny. Sąd nie może jednak wypowiadać się na temat takiego przekonania. Decyzja w tym zakresie należy do Ustawodawcy. Sąd bada tylko legalność decyzji, czyli kieruje się kryterium jej zgodności z prawem.

Inny zarzut skargi wiąże się z kwestią zażądanego zawieszenia postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (sygn. P 1/19). Otóż przypomnieć należy, że w kwestii żądania zawieszenia postępowania podatkowego wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Niewątpliwie wobec Skarżącej wydano takie postanowienie, a zażalenie zostało wniesione. W dniu 27 listopada 2019 r. DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika w tej kwestii, zaś postanowienie Dyrektora zostało doręczone w trybie art. 150 § 4 O.p. Skarżącej przysługiwała na to postanowienie odrębna skarga. Sąd nie powinien zatem w niniejszym postępowaniu rozstrzygać, czy toczące się przed Trybunałem postępowanie z wniosku Sądu Rejonowego w L. stanowiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., czy nie stanowiło takiego zagadnienia. Taka wypowiedź Sądu przekraczałaby granice niniejszej sprawy.

Odwoływanie się w skardze do wyroku NSA o sygn. II FSK 1432/16 w ogóle jest nieuprawnione z uwagi na inny przedmiot wypowiedzi Sądu w tej sprawie. Otóż NSA sformułował tam tylko pewne uwagi dotyczące powstania obowiązku podatkowego w zależności od zakresu nabycia rzeczy (udziału w rzeczy). Centralną kwestią tamtej sprawy było więc ustalenie relacji zakresu nabycia rzeczy w wyniku działu spadku lub zniesienia współwłasności do zakresu nabycia tej rzeczy w wyniku spadkobrania. W niniejszej sprawie Skarżąca nabyła całą nieruchomość (100%) w wyniku spadkobrania, choć w różnych datach, i tylko zbycie jej w części, w jakiej miało miejsce nabycie w 2012 r. ([...] całości) generowało opodatkowany – co do zasady - przychód. W niniejszej sprawie podatkowej Organy nie stwierdziły, że spłacając swojego byłego męża w zakresie współwłasności mieszkania przy ul. B. w W. (kwotą 40 000 zł) Skarżąca osiągnęła przychód, a takiej właśnie sytuacji (sporu o taki przychód) dotyczył ww. wyrok NSA. Organy twierdziły natomiast, że wspomniana kwota spłaty nie została wymieniona w enumeratywnym katalogu wydatków na cele mieszkaniowe, zawartym w art. 21 ust. 25 ustawy.

Literalne brzmienie przepisów ustawy stanowi właściwe i trafne wyjaśnienie, dlaczego wydatki Skarżącej na spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 30 grudnia 2014 r. w P. S.A. nie mogły być uznane za objęte preferencją podatkową. Otóż, aby spłata kredytu mogła zostać uznana za cel mieszkaniowy, kredyt taki musiał być zaciągnięty przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. W niniejszej sprawie - należy przypomnieć – Skarżąca zbyła nieruchomość w S. w dniu 30 czerwca 2014 r., zaś kredyt w P. S.A. zaciągnęła pół roku później. Spłata tego kredytu nie była zatem wydatkiem mieszkaniowym w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Skoro w kręgu zainteresowania ustawy w niniejszej sprawie pozostawało zbycie nieruchomości w [...] części, to logiczne, racjonalne było uwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodu tylko takiej części wydatków, w tym kosztowi pośrednictwa w zbyciu nieruchomości, która równa jest wskazanemu udziałowi w nieruchomości, jaki Skarżąca nabyła w roku 2012 tytułem spadkobrania.

Skarga została natomiast uwzględniona z powodu wspomnianego wyżej twierdzenia Organów, iż wydatkowanie przez Skarżącą kwoty 40 000 zł na spłatę byłego męża i "wyjście" przez to ze współwłasności udziałowej, w jaką - po ustaniu małżeństwa wskutek rozwodu - przekształciła się współwłasność łączna, nie stanowi wydatku mieszkaniowego preferowanego przez Ustawodawcę. Organy powołały się na uchwałę NSA o sygn. II FPS 2/17, uznały, że skoro mieszkanie przy ul. B. w W. Skarżąca nabyła już w 2003 r. w ramach współwłasności małżeńskiej, to nie mogła go ponownie nabyć w grudniu 2014 r. Sąd nie zgadza się jednak z takim twierdzeniem. Po pierwsze – wspomniana uchwała dotyczy innego elementu normy prawnej kreującej tzw. ulgę mieszkaniową. Dotyczy mianowicie pięcioletniego terminu związanego ze zbyciem nieruchomości, będącym źródłem przychodu, podczas gdy w sprawie niniejszej spór dotyczył czynności nabycia (nie zbycia) nieruchomości w okresie dwuletnim od zbycia będącego źródłem przychodu. Po drugie - z chwilą ustania małżeństwa wspólność łączna z mocy prawa przekształciła się we wspólność udziałową, w wyniku czego Skarżąca stała się współwłaścicielką mieszkania w W. w konkretnej, wymiernej części, zaś współwłaścicielem pozostałej części stał się były mąż Skarżącej. Z tą chwilą stan faktyczny sprawy polegał na tym więc, że Skarżąca była tylko współwłaścicielką mieszkania, zaś mając na uwadze wielokrotnie podnoszony w orzecznictwie NSA tzw. społeczny wymiar przepisów konstruujących ulgę mieszkaniową (tzw. norma celu społecznego), niezrozumiałym zlekceważeniem tego wymiaru i zignorowaniem ratio legis tych przepisów byłaby interpretacja, według której wydatek na zniesienie takiej współwłasności w konkretnym udziale nie mógłby być uznany za spełnienie celu mieszkaniowego, podczas gdy mógłby być za taki uznany wydatek na nabycie takiego samego udziału, ale w zupełnie innym mieszkaniu. Organy poprzez przyjętą w sprawie wykładnię omawianych przepisów zdają się sugerować, że Ustawodawca nie pozwala współwłaścicielowi (pod rygorem zapłaty podatku) wydatkować środków ze zbycia nieruchomości na wyjście ze współwłasności mieszkania i przez to na nabycie tego mieszkania w całości dla siebie, natomiast pozwala (uwalania od podatku) na przeznaczenie tych samych pieniędzy np. na nabycie udziału w innym mieszkaniu. Taka sugestia prowadzi przecież do wniosku, że preferencją Ustawodawcy jest dysponowanie przez podatnika dwoma udziałami, np. w rozmiarze 50%, do dwóch różnych mieszkań, a nie jednym mieszkaniem, co do którego podatnik dysponuje wyłącznym prawem własności (100%). W ocenie Sądu nie sposób zaaprobować takiego wniosku, gdyż prowadzi on do sytuacji paradoksalnej i zupełnie abstrahuje od wspomnianej, społecznej funkcji ulgi mieszkaniowej. Przede wszystkim jednak za powyższą wykładnią Sądu przemawia literalne brzmienie art. 21 ust. 25 ustawy, gdzie wprost stanowi się o nabyciu udziału w prawie własności mieszkania. W tym właśnie zakresie argumentacja skargi okazała się zasadna.

Dlatego, według Sądu, Skarżąca, spłacając w grudniu 2014 r. byłego męża kwotą 40 000 zł doprowadziła do skutku, że w sumie (wraz z innym wydatkiem) przeznaczyła na własny cel mieszkaniowy nie tylko całą kwotę ze zbycia nieruchomości w S. (kwotę uznana za przychód), ale nawet kwotę wyższą, niż dochód ze zbycia tej nieruchomości w S . W związku z tym u Skarżącej nie wystąpił żaden dochód do opodatkowania, zaś prowadzone postępowanie było bezprzedmiotowe.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił obydwie decyzje, zaś na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. Sąd umorzył postępowanie podatkowe, gdyż dalsze jego prowadzenie przez Organy byłoby niecelowe i bezprzedmiotowe.

W kwestii kosztów podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (900 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).

Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374). Aktualna sytuacja epidemiczna nadal nie pozwalała rozpoznać skargi na jawnej rozprawie, z udziałem stron, pełnomocników i publiczności.