Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3800/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska,, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi W.C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W.C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10 962 zł (słownie: dziesięć tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej O.p., art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 14, 17, 21, 46 i 57 oraz art. 16a – 16m, art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zwanej dalej p.d.o.p., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] maja 2006 r., którą Sp. z o.o. "W.C." z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą") określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano na podstawie następującego stanu faktycznego.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (Dyrektor UKS) decyzją z [...] marca 2005 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...]zł.

Powyższa decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2005 r.

Biorąc pod uwagę zastrzeżenia organu odwoławczego przedstawione w decyzji z [...] czerwca 2005 r., ponownie wszczęto postępowanie kontrolne, w wyniku którego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości polegające na zaniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu o kwotę [...] zł w wyniku zaniżenia przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę [...] zł oraz zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

Organ I instancji wskazał na następujące ustalenia w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Skarżącej:

Przychody:

1) na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wartość nieodpłatnych świadczeń w wysokości [...] zł z tytułu bezpłatnego używania części nieruchomości przy ul.

[...]. zdaniem organu pierwszej instancji stanowi przychód do opodatkowania,

2) wpłaty z tytułu przekazanych przez firmę "S.M." rat leasingowych w wysokości [...] zł - na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy - jako przychód z działalności gospodarczej zwiększa podstawę opodatkowania.

Koszty uzyskania przychodów:

1) Organ kontrolny stwierdził zawyżenie przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu źle wyliczonych odpisów amortyzacyjnych co stanowi naruszenie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.:

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zastosowania nieprawidłowych stawek amortyzacyjnych podwyższonych przy zastosowaniu różnych współczynników. Zdaniem organu kontrolnego Skarżąca jako leasingodawca nie użytkujący oddanych w leasing maszyn i urządzeń nie ma prawa do zastosowania współczynników podwyższających stawki amortyzacyjne dla urządzeń używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych. W opinii organu I instancji Spółka powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie.

Do wielu środków trwałych Skarżąca zastosowała współczynnik 2,0 podwyższający stawki amortyzacyjne z wykazu z powodu zakupu używanych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji. Z faktur nie wynika oraz Skarżąca nie udowodniała innymi dowodami, że zakupiła używane środki trwałe. W związku z powyższym nie miała prawa do zastosowania podwyższonych stawek amortyzacyjnych.

- Do używanych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji o wartości mniejszej niż 25.000 zł zastosowała stawkę 90% podczas kiedy na podstawie art. 16j ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. dla takich środków stawka amortyzacyjna nie może być wyższa niż 50 %.

- W trakcie trwania amortyzacji Skarżąca zmieniła stawki amortyzacyjne do niektórych środków trwałych - co stanowi naruszenia art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p.

- Skarżąca nieprawidłowo zastosowała stawki amortyzacyjne dla niektórych środków trwałych: samochodu osobowego marki M., T., naczepy "S." oraz wózka widłowego Y.

- Skarżąca niewłaściwie ustaliła wartość początkową nieruchomości zaniżając ją o koszty notarialne oraz koszty zawarcia umowy przedwstępnej, w związku z czym nieprawidłowo ustaliła odpisy amortyzacyjne, co stanowi naruszenie art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p.

2) Skarżąca dwukrotnie obciążyła koszty uzyskania przychodów kwotą [...] zł z tytułu wydatków dotyczących bieżącego zużycia mediów w pomieszczeniach na ul. Ż. (energii, wody, gazu, telefon), co stanowi naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

3) Dwukrotnie zaewidencjonowany wydatek w kwocie [...] zł z tytułu zakupu napinacza paska rozrządu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.

4) Wydatki w kwocie [...] zł z tytułu zwrotu kosztów używania telefonów w prywatnym mieszkaniu S.P. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p).

5) Koszty postępowania komorniczego w łącznej kwocie [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p.

6) Wydatki w łącznej kwocie [...] zł poniesione za osobę fizyczną – W.K. jako pozostające bez związku z uzyskaniem przychodem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p).

7) Zapłacony podatek VAT w kwocie [...] zł na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

8) Odsetek za zwłokę od nieterminowej wpłaty podatku VAT w kwocie [...] zł na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. nie zalicza się do kosztów podatkowych.

9) Środki pieniężne wpłacone na nowy otwarty rachunek bankowy w kwocie [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

10) Wsparcie finansowe w wysokości [...] zł przekazane na [...] jako darowizna nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.

11) Niewypłaconego wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło w kwocie [...] zł nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.

12) Wydatki udokumentowane paragonami w kwocie [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

13) Ponadto stwierdzono zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł tytułu ochrony obiektu Skarżącej.

Dodatkowo organ I instancji uznał, iż kwota 2.500 zł przekazana na [...] stosownie do art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. jako darowizna na cele naukowe pomniejsza dochód do opodatkowania.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 i ust. 46 u.p.d.o.p. oraz art. 180 O.p. Skarżąca zakwestionowała decyzje Dyrektora UKS z następujących powodów:

1) zwiększenia przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę [...] zł, w tym:

a) opodatkowania przychodów w kwocie [...] zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń;

b) opodatkowania otrzymanych środków finansowych w kwocie [...] zł;

2) zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, w tym:

a) zmniejszenia kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych;

b)niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że Dyrektor UKS "na podstawie własnego uznania określił, że umowa użyczenia musi mieć wymierzony dochód i to w maksymalnych stawkach, od którego należy zapłacić podatek dochodowy. A zatem zmienił charakter umowy z art. 710-719 k.c. na art. 659 § 1 i § 2 k.c."

Ponadto Skarżąca podniosła, że wynegocjowała wysoką cenę odsprzedaży usług najmu powierzchni w umowie z E. Sp. z o.o. Poziom wynegocjowanej ceny pokrywał dochody Skarżącej od całej powierzchni. Organ I instancji "zręcznie zaś przetłumaczył w protokole kontroli, że wynegocjowana kwota odnosi się do połowy powierzchni a drugą połowę Skarżąca użytkuje za darmo i dlatego należy się podatek dochodowy". W ocenie Skarżącej takie działanie oznacza generowanie hipotetycznych przychodów do opodatkowania z naruszeniem art. 12 ust.1 u.p.d.o.p.

Dalej Skarżąca wskazała, że w trakcie postępowania w spółkach "S.M." oraz "S. M." ustalono, że przelane na jej konto kwoty w wysokości [...] zł nie stanowią jej wierzytelności, a wierzytelności W. K. W tym zakresie doszło, zdaniem Skarżącej, do naruszenia, art. 180 O.p., ponieważ na podstawie przelewu bankowego dokonano zaliczenia tych kwot do przychodów Skarżącej i jej pracownika (W. K.).

Skarżąca wskazała, że organ I instancji naruszył także art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Wyjaśniła, że stosowała stawki amortyzacyjne z załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35; dalej rozporządzenie z 17.01.1997 r.), organ zaś przystosował treści tego aktu dla własnych potrzeb.

Podniosła, że dokonała także zmiany poziomu amortyzacji określonej w art. 16 ust. 1 – 6 u.p.d.o.p., a zatem wykonanie przez nią ustawowych obowiązków nie może skutkować dodatkowymi sankcjami podatkowymi.

Końcowo Skarżąca zaznaczyła, że nieodliczony podatek od towarów i usług stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p.

Pozostałe ustalenia nie były przez Spółkę kwestionowane.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po analizie materiału dowodowego oraz zarzutów odwołania , stwierdził że decyzja organu I instancji zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie.

Za prawidłowe organ odwoławczy uznał ustalenie przychodu z nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazał na zasadnicze cechy "nieodpłatnego świadczenia". Stwierdził, że umowy użyczenia z [...] sierpnia 1997 r. (zmieniona aneksem nr 1 w dniu [...] października 1998 r.) i [...] października 2002 r. zawarte pomiędzy W. K. i Skarżącą stanowiły przychód Skarżącej. Organ II instancji zaznaczył, że w dniu [...] stycznia 2002 r. Skarżąca podnajęła za zgodą właściciela ( W. K.) nieruchomości na podstawie umowy najmu połowę nieruchomości położonej w W. na ul. Ż., tej samej którą użytkowała na postawie umowy użyczenia od pana K. Powołując się na art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że w niniejszej sprawie dla celów podatkowych przyjęto wysokość równowartości czynszu jaki Skarżąca otrzymywała w 2002 r. z tytułu wynajmu pomieszczeń o takiej samej, powierzchni w tej samej nieruchomości Sp. z o.o. "E.".

Zdaniem organu II instancji, również środki pieniężne w wysokości [...] zł, które wpłynęły na rachunek bankowy Skarżącej zasadnie organ I instancji uznał za przychód Skarżącej, podlegający opodatkowaniu.

W tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że podczas postępowania uzupełniającego przeprowadzono bardzo szczegółowe postępowanie dotyczące tytułu otrzymanych środków od "S.M.". Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne spółkach "S.M." i w "S.M.". W toku kontroli ustalono, że zobowiązanie o którym mowa powyżej nie dotyczy pracownika kontrolowanej Skarżącej – W. K. Ponadto Skarżąca nie przedstawiła również dowodów, które świadczyłyby o zobowiązaniu "S.M." SA wobec ww. pracownika Skarżącej. W związku z tym niczym nieuzasadnione były przeksięgowania otrzymanych od "S.M." środków na konto rozrachunki z pracownikami i nieuwzględnienie ich w przychodach Skarżącej. Dodatkowym argumentem potwierdzającym to stanowisko jest opis na przelewach z którego wynika, że dłużnik "S.M." przekazał sporne kwoty tytułem umów leasingowych, za które Spółka nie wystawiła faktur.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących odpisów amortyzacyjnych wg podwyższonych stawek dla maszyn, urządzeń i środków transportu używanych bardziej intensywnie, Dyrektor Izby Skarbowej w W., po analizie art. 16ł ust. 4 u.p.d.o.p. stwierdził, że wobec braku ustawowej definicji pojęcia "używanie bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych", podatnik nie może pochopnie podwyższać stawki podstawowej. Jeżeli przedmiotowe urządzenia są oddane w leasing a w związku z czym leasingodawca nie używał tych środków trwałych w określony sposób i nie miał więc wpływu na wykorzystanie środka trwałego, który oddał do odpłatnego wykorzystania. Nie może więc określić czy środek trwały jest wykorzystywany bardziej intensywnie. Ponadto zgodnie z art. 16i ust. 2 pkt. 3 u.p.d.o.p. podatnicy mogą stosować stawki podwyższone współczynnikiem nie wyższym niż 2,0 dla maszyn i urządzeń zaliczanych do grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji poddanych szybkiemu postępowi technicznemu. Przez maszyny i urządzenia poddane szybkiemu postępowi technicznemu rozumie się maszyny urządzenia i aparaturę, w których zastosowane są układy mikroprocesorowe lub systemy komputerowe, spełniające złożone funkcje dzięki wykorzystaniu w nich najnowszych zdobyczy techniki, a także pozostałą aparaturę naukowo-badawczą i doświadczalno- produkcyjną. Uznanie zatem, iż do takich środków trwałych jak: [...] zastosowano najnowsze zdobycze techniki które podlegają w szybkim tempie zmianom byłoby niczym nieuzasadnione. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że na podstawie art. 16j ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy mogą stosować do używanych lub ulepszonych środków trwałych zaliczanych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji indywidualne stawki amortyzacji. Zastosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych jest możliwe tylko po spełnieniu warunków określonych przez ustawodawcę:

- środki trwałe muszą być po raz pierwszy wpisane do ewidencji podatnika,

- środki trwałe spełniają definicją środka trwałego ulepszonego lub używanego.

Używanie musi nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika oraz podatnik musi udowodnić, iż środki trwałe inne niż budynki i budowle przed ich nabyciem były

wykorzystywane przez co najmniej 6 miesięcy.

W przedmiotowej sprawie z żadnych dokumentów nie wynika, iż środki trwałe opisane na stronie 9 i 10 uzasadnienia decyzji spełniają dla celów podatkowych warunki środka trwałego używanego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano również, że dla zakupionych jako używane środków trwałych o wartości niższej niż 25.000 zł Skarżąca nieprawidłowo zastosowała stawkę amortyzacji w wysokości 90 %. Stawka amortyzacji dla środków trwałych opisanych na str. 11 decyzji organu I instancji zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. powinna wynosić 50%.

Organ drugiej instancji uznał również za uzasadnione stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż do środków trwałych o wartości poniżej 3.500 zł wprowadzonych do ewidencji przez 1 stycznia 2000 r. i amortyzowanych do tego momentu stawkami z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych nie ma zastosowania po tej dacie przepis art. 16d u.p.d.o.p. Zgodnie zaś z art. 16h ust. 2 w trakcie trwania okresu amortyzacji podatnik, nie może zmieniać metody amortyzacji. Metodę wybraną przez rozpoczęciem amortyzacji należy stosować do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Ponadto zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalenia organu I instancji odnoszące się do nieprawidłowego ustalenia przez podatnika wartości początkowej nieruchomości są zgodnie z dyspozycją art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem prawa za wartość początkową środków trwałych w razie ich nabycia uważa się cenę nabycia. Ceną nabycia zgodnie z ust. 3 tego przepisu jest kwota należna zbywcy powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności: koszty opłat skarbowych i notarialnych, odsetek i prowizji. Katalog tych koszów jest otwarty, co oznacza, że mogą mieć miejsce inne nie wymienione koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową zakupionego środka trwałego, o ile koszty te będą związane z nabyciem lub przyjęciem do używania środka trwałego i będą znane co wielkości i rodzaju do dnia przekazania środka trwałego do eksploatacji.

Myli się zatem Skarżąca wskazując, że koszty zawarcia umowy przedwstępnej oraz koszty zawarcia umowy sprzedaży stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Odnosząc się do kwestionowanego przez Skarżącą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł dotyczącej nieodliczonego podatku VAT, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że od zasady, że podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu uzyskania przychodu ustawa przewiduje wyjątki, które dotyczą zarówno podatku naliczonego jak i należnego. Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wpłacony w 2002 r. do urzędu skarbowego podatek VAT za listopad i grudzień 2001 r.

Zdaniem organu odwoławczego, w badanej sprawie przypadki wymienione w u.p.d.o.p., uprawniające podatnika do zaliczenia podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów nie występują. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług uiszczone do urzędu skarbowego nie stanowi takiego kosztu.

II. W skardze skierowanej do tutejszego Sądu Skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, postawiła następujące zarzuty wobec ww. rozstrzygnięć:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 i ust. 46, art. 16a - art. 16m u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że podatnik stosował zawyżone odpisy amortyzacyjne, nie ujawnił wszystkich przychodów oraz nie przyjął do opodatkowania nieodpłatnych świadczeń w naturze co miało wpływ na wysokość określonego podatku dochodowego od osób prawnych.

2) naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania, skutkującym rażącym naruszeniem prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie Skarżąca zaznaczyła, że wartość przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie jest mniejsza od określonego w zaskarżonej decyzji zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych o kwotę wykazanego przez Skarżącą i zapłaconego podatku od dochodów osób prawnych za 2002 r.

Skarżąca zarzuciła organom, że bezpodstawnie, z naruszeniem art. 120 O.p., odmawiają jej prawa do stosowania stawek amortyzacyjnych oraz uwzględnienia przy ustaleniu zobowiązania podatkowego za 2002 r. prawa do nieplanowanej amortyzacji, która stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie zbycia środka trwałego.

Zarzut naruszenia art. 122 O.p. Skarżąca uzasadniła tym, że organy nie wyjaśniły kwestii takich jak: 1) czy kwota [...] zł została zwrócona spółce "S.M.", 2) jaka jest wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez Skarżącą.

Naruszenie art. 187 § 1 O.p., zdaniem Skarżącej, wynika z faktu, że rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wydano na podstawie dokonanych pobieżnie ustaleń, np. o tym czy podatnik prawidłowo zastosował stawkę amortyzacji wywnioskowano na podstawie nazwy środka trwałego uwidocznionej na fakturze zakupu, bez ustalenia czy środek ten jest urządzeniem zaawansowanym technicznie. W decyzjach organów brak jest opisów środków trwałych.

Ponadto Skarżąca podnosi, że organy ustaliły wartość nieodpłatnych świadczeń na kwotę [...] zł, wychodząc z założenia, że dwunastokrotność miesięcznej kwoty czynszu płaconego przez spółkę z o.o. E. jest właściwym przybliżeniem kwoty nieodpłatnych świadczeń. Pominięto okoliczność, iż Skarżąca, spółka E. oraz właściciel nieruchomości są podmiotami powiązanymi. Dlatego nie może być mowy o rynkowej wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Odnośnie do przychodu w kwocie [...] zł Skarżąca wyjaśniła, że kwotę tę przelała na konto bankowe spółki "S.M." i nie może to być przychodem Skarżącej. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organów, zgodnie z którym Skarżąca jako leasingodawca nie ma prawa do zastosowania współczynników podwyższających stawki amortyzacyjne dla maszyn i urządzeń używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99.

III. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uwzględnienie skargi w części dotyczącej ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych od sprzedanych w 2002 r. środków trwałych, a w pozostałej części o oddalenie skargi.

Organ potrzymał swoją argumentację odnośnie stawek amortyzacyjnych. Wyjaśnił, że Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wykazała uzasadnienia do zastosowania współczynników podwyższających stawki amortyzacyjne dla maszyn wykorzystywanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych. Odnośnie kwoty [...] zł Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że brak jest dowodów na to, że Skarżąca przekazała tę kwotę spółce "S.M.". Organ podtrzymał swoją wcześniejszą argumentację odnośnie nieodpłatnego świadczenia z tytułu umowy użyczenia lokalu.

Tym niemniej, odnośnie nieplanowanej amortyzacji, organ wniósł o uwzględnienie skargi w tym zakresie, wyjaśniając iż wcześniej Skarżąca tej kwestii nie podważała. Zarzut ten pojawił się dopiero na etapie skargi, wobec czego organy nie miały możliwości ustosunkowania się do tej sprawy.

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej złożył do protokołu rozprawy oświadczenie pisemne, z którego wynika że nie zgadza się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., zawartym w odpowiedzi na skargę, że w ewidencji brak jest niezbędnych informacji do obliczenia odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustawy. Nieplanowana amortyzacja jest "resztą" obliczaną w momencie sprzedaży (zbycia) środka trwałego, manifestuje się w księgach handlowych (rachunkowych) w formie zapisu na podstawie dokumentu wewnętrznego "Polecenie księgowania".

Co do nieuwzględnienia zarzutów w sprawie stosowania zawyżonych stawek amortyzacyjnych, pełnomocnik wyjaśnił, że Spółka oddawała do użytkowania środki trwałe również na podstawie umów leasingu operacyjnego. Przedmiotem tych umów były między innymi samochody specjalne do przewozu środków pieniężnych. Samochody eksploatowane przez leasingobiorcę jako tabor do przewozu środków płatniczych i innych cennych ładunków niewątpliwie odpowiadają definicji z art. 16i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.

Pełnomocnik podtrzymał stanowisko w sprawie niezgodnego z prawem przypisania przychodów z tytułu nieodpłatnego użytkowania nieruchomości. Co do zaliczenia do przychodów Skarżącej kwoty [...] zł wyjaśnił, że organy podatkowe nie badały, czy otrzymane środki pieniężne pochodziły od innego podmiotu jako przedpłata, zaliczka w związku z wykonaną dostawą usługą bądź też z planowaną dostawą, usługą. Organy podatkowe mogły zatem przypisać skarżącej przychód w wysokości odsetek (według ceny kredytu) od kwoty [...] zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję należało uchylić, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie.

Przychody - nieodpłatne świadczenia

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lokalu, jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu – art. 12 ust. 6 pkt 3 u.d.o.p. Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, UNIMEX 2003, s. 199).

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 16 października 2006 r. (II FPS 1/06; ONSAiWSA 2006/6/153) podtrzymał definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną we wcześniejszej uchwale z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003/2/47). Stanowisko to wynika z konstatacji, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne, kto świadczył ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 omawianej ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Właśnie ta zasada stanowi podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenie" na gruncie omawianej ustawy. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie.

Gdyby przyjąć cywilistyczne pojęcie świadczenia, określone dochody spółki znalazłyby się poza opodatkowaniem jedynie z tej przyczyny, że do ich powstania nie przyczyniła się inna osoba, a w szczególności - że brak było osoby świadczącego. Taka wykładnia pozostawałaby w sprzeczności nie tylko z zasadą wymienioną w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., ale także z wolą ustawodawcy, wyrażoną w art. 12 ust. 4 tej ustawy, enumeratywnie wyliczającym przychody, których wystąpienie nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Nie ma wśród nich przychodów związanych z bezpłatnym korzystaniem z cudzych praw ani z odroczeniem ich dochodzenia przez wierzyciela. Skoro więc każdy przychód, poza wymienionymi w art. 12 ust. 4 ustawy, stanowi - po odliczeniu kosztów jego uzyskania - przedmiot opodatkowania, a wyliczenie przychodów w art. 12 ust. 1-3 ma jedynie charakter przykładowy, to pojęcie nieodpłatnego świadczenia, wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.d.p., nie może być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia. Nie przeczy temu użycie przez ustawodawcę w tym przepisie wyrazu "otrzymanych" w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń. Okoliczność ta nie przesądza wcale o konieczności występowania podmiotu świadczącego i podmiotu odbierającego świadczenie. W "Słowniku języka polskiego" (red. M. Szymczak, t. II, s. 569) zwrócono uwagę, że wyraz "otrzymać" znaczy również "wyprodukować, uzyskać coś z czegoś". Niewątpliwie oznacza to działanie własne i czynność jednostronną. Podobnie zresztą rozumie ten wyraz "Słownik frazeologiczny języka polskiego" (red. S. Skorupka, t. I, s. 628), który określa jego znaczenie m.in. jako "otrzymanie skutku". Trafnie więc zauważono w orzecznictwie sądowym, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być także konsekwencją działań własnych, a więc jednostronnych (wyrok NSA z dnia 1 września 2005 r. sygn. akt FSK 2596/04, niepubl.).

Sąd podziela pogląd Skarżącej, że posłużenie się umową zawartą przez Skarżącą ze spółką E. nie może być miarodajne do obiektywnego ustalenia wartości otrzymanych świadczeń nieodpłatnych. Transakcja ta nie mogła stanowić jedynego probierza do ustalania zobowiązań podatkowych w innej sprawie. Sąd ocenia, że mając na względzie ustalenia faktyczne przyjęte przez organa podatkowe Skarżąca niewątpliwie otrzymała w 2002 roku przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania należy jednak ocenić jaka była wartość nieodpłatnych świadczeń.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że Skarżącą w 2002 r. wiązała umowa, zgodnie z którą przedmiotem użyczenia był lokal o powierzchni [...] m 2, będący własnością użyczającego przy ul. [...] w W. Umowa obowiązywała do września 2002 r. Od [...] października 2002 r. przedmiotem użyczenia został lokal o powierzchni [...] m 2 . Z umów wynika, że Użytkownik ponosić będzie opłaty eksploatacyjne, stosownie do wskazań liczników wody, gazu i energii elektrycznej, za telefon oraz opłaty za wywóz śmieci, utrzymanie czystości i porządku wokół budynku.

Zatem gdyby uznać, że przedmiotem świadczeń z zawartych umów było udostępnienie lokalu, to wartość nieodpłatnych świadczeń należałoby ustalić w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu, tj. odpowiednio od [...] stycznia 2002 r. do [...] września 2002 r. oraz od [...] października 2002 r. do [...] grudnia 2002 r. Jednakże z materiałów dowodowych wynika, że de facto Skarżąca używała wszystkie pomieszczenia budynku z wyłączeniem trzech pomieszczeń na górze (por. protokół przesłuchania świadka z [...] listopada 2005 r., k. 877,876 akt. podatkowych). Używała również działkę do parkowania samochodów (k. 872).

Zatem organy powinny określić powierzchnię używanej nieruchomości, wykorzystując dotychczasowy materiał dowodowy, jak też przeprowadzając nowe dowody. Organy nie wykorzystały chociażby dowodu znajdującego się na karcie 54 akt podatkowych, z którego wynika, że podatek od nieruchomości położonej przy ul. [...]. był naliczony od powierzchni [...] m 2, zaś powierzchnia gruntów wynosiła [...] m 2 . Z kolei z zeznań świadka wynika, że powierzchnia gruntów wynosiła [...] m 2 . Wątpliwości te należy wyjaśnić chociażby w drodze oględzin nieruchomości. Należy także ustalić jak kształtował się w 2002 r. rynek wynajmu nieruchomości w tej części W., w której znajdował się użyczany budynek.

Należy też podkreślić, że rację ma Skarżąca, ilekroć podkreśla, że prawo podatkowe nie może krępować zasady swobody umów. Skarżąca w 2002 r. oddała najemcy "E. Sp. z o.o. w najem do używania połowę nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], tej samej którą użytkowała na podstawie umowy użyczenia od Pana K., o powierzchni działki [...] arów [...] m 2 i budynku o kubaturze [...] m 3 . Wartość czynszu strony ustaliły na kwotę netto [...] zł miesięcznie. Organy podatkowe uznały, że do ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń należy przyjąć czynsz jaki Skarżąca otrzymywała od najemcy połowy pomieszczeń znajdujących się w budynku przy ul. [...] Zdaniem organów Skarżąca używała nieodpłatnie drugą połowę nieruchomości, a zatem wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń za rok 2002 wynosi [...]zł.

Z oceną tą nie sposób się zgodzić.

Niewątpliwie skarżąca otrzymała korzyść ekonomiczną. Należy jednak z zachowaniem zasad postępowania dowodowego prawidłowo określić tę korzyść. Otóż gdyby Skarżąca wynajęła spółce E. tę część nieruchomości na przykład tylko za 1 złotówkę czynszu rocznie, to jest oczywiste, że kwota ta nie stanowiłaby dla organów podstawy do określenia wartości nieodpłatnych świadczeń. Organ podatkowy powinien zatem – jak Sąd wyjaśnił wyżej - zgromadzić stosowne informacje o cenach rynkowych wynajmu podobnych lokali w miejscu położenia tego lokalu, natomiast czynsz płacony w 2002 r. przez spółkę E. może stanowić jedynie część materiału dowodowego zebranego w sprawie, który winien podlegać ocenie (swobodnej lecz nie dowolnej- art. 191 Ordynacji podatkowej).

Przychody – otrzymane środki pieniężne

W ocenie Sądu organa podatkowe prawidłowo ustaliły, że Skarżąca spółka w 2002 r. nie wystawiała na spółkę "S.M." żadnych faktur z tytułu umów leasingowych. Fakt ten potwierdziła również na rozprawie Skarżąca. W sprawie zebrane przez organa podatkowe materiały dowodowe dowodzą - wbrew wcześniejszym twierdzeniom Skarżącej, że przelane na konto Spółki "W.C." kwoty w wysokości [...] zł nie są wierzytelnościami "S.M." wobec Pana K. Z kolei przesłuchany w sprawie Prezes Zarządu Spółki zeznał do protokołu, że nie są mu znane żadne dowody świadczące o zobowiązaniu "S.M." wobec Pana K. Nie wie co było powodem przerachowania kwoty [...] zł na konto rozrachunkowe z Panem K. oraz nie potrafi odpowiedzieć dlaczego Spółka "W.C." nie dążyła do wyjaśnienia z jakiego tytułu spółki "S.M." oraz "S.M." dokonały wpłat na rachunek bankowy "W.C.".

Z treści przelewów jednoznacznie wynika, że odbiorcą pieniędzy w łącznej kwocie [...] zł była Spółka "W.C.". Spółki "S.M." oraz "S.M." ( w imieniu "S.M.") przekazywały środki pieniężne na rachunek bankowy Skarżącej. Sąd ocenia, że ustalenia organów są prawidłowe oraz że Skarżąca nie dopełniła wszelkiej staranności aby wyjaśnić z jakiego tytułu dokonano wpłat na jej rachunek bankowy. Kierowała jedynie pisma o wyjaśnienie wpłat do spółki "S.M." S.A., która przekazywała pieniądze w imieniu "S.M." S.A. Spółka nie próbowała nawet wyjaśnić tej kwestii u źródła, tzn. w Spółce "S.M.". Natomiast otrzymane pieniądze zatrzymała i rozporządziła w ten sposób, że przekazała je jako należne dla swojego pracownika P. K., zatem uznała je jako jej własne.

Powyższych ustaleń Skarżąca skutecznie nie obaliła.

Skarżąca w skardze podnosi, że organa podatkowe nie wyjaśniły między innymi, czy otrzymana kwota ze spółki "S.M." S.A. została tej spółce zwrócona. Spółka podnosząc ten zarzut jednocześnie nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność. Argument ten podniesiony na etapie skargi brzmi zatem niewiarygodnie. Zarzut podniesiony na rozprawie, że organy nie badały, czy otrzymane środki pieniężne pochodziły od innego podmiotu jako przedpłata, zaliczka w związku z wykonaną dostawą usługą, bądź też planowaną usługą dostawą – jest również nieuzasadniony. To strona skarżąca – w swoim własnym interesie – powinna na etapie postępowania podatkowego wyjaśnić wszelkie wątpliwości związane z faktem sukcesywnego otrzymywania spornych kwot. Dopóki Skarżąca nie przedstawi dowodów, potwierdzających Jej twierdzenia, dopóty zostaną one gołosłowne.

Prawidłowe są zatem ustalenia organów podatkowych, że Skarżąca przeksięgowała na konto rozrachunkowe z Panem W.K. łącznie kwotę [...] zł i w miarę potrzeb wypłacała bądź rozliczała z poniesionymi wydatkami. Jak ustalono W.K. jest większościowym udziałowcem Spółki oraz Przewodniczącym Rady Nadzorczej. Każdy przelew został zarachowany na koncie pozostałe rozrachunki w dniu otrzymania wyciągu bankowego i następnie w tym samym dniu dokonywano przeksięgowań na konto "inne rozrachunki z pracownikami – W.K.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze. Zatem kwota [...] zł przekazana w 2002 r. przez Spółkę "S.M." stanowi przychód dla Spółki "W.C.".

Amortyzacja

Z art. 16 ł ust. 4 u.p.d.o.p.wynika, że od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przekazanych do używania na podstawie innych umów niż wymienione w art. 16ł ust.1, odpisów amortyzacyjnych od tych składników dokonują odpowiednio finansujący lub korzystający na zasadach określonych w art. 16h-16k i art. 16 m, z uwzględnieniem przepisów rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, jeżeli dane urządzenie jest oddane w leasing, to leasingodawca nie używa tych środków trwałych w określony sposób i nie ma wpływu na wykorzystanie środka trwałego, który oddał do odpłatnego wykorzystania. Nie może więc określić czy środek trwały jest wykorzystywany bardziej intensywnie.

Pogląd ten wymaga jednak weryfikacji ze strony organu podatkowego.

Otóż zgodnie z art. 16i ust. 2 pkt 2 podatnicy mogą podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki podwyższać dla maszyn i urządzeń i środków transportu (...) używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej, przy zastosowaniu w tym okresie współczynników nie wyższych niż 1,4. Z objaśnień do Wykazu stawek amortyzacyjnych wynika, że przez maszyny, urządzenia i środki transportu wymagające szczególnej sprawności technicznej, o których mowa w art. 16i ust. 2 pkt 2 ustawy, rozumie się te obiekty, które używane są w pracy na trzy zmiany, mimo że nie działają ze swej istoty w ruchu ciągłym, używane w warunkach terenowych, w warunkach leśnych, pod ziemią lub innych wskazujących na bardziej intensywne zużycie.

Na rozprawie Skarżąca podniosła, że oddawała do użytkowania środki trwałe również na podstawie umów leasingu operacyjnego. Przedmiotem tych umów były między innymi samochody specjalne do przewozu środków pieniężnych. Samochody eksploatowane przez leasingobiorcę jako tabor do przewozu środków płatniczych i innych cennych ładunków odpowiadają definicji zawartej w art. 16i ust. 2 pkt 2 ustawy. Były eksploatowane intensywniej i przede wszystkim wymagały szczególnej sprawności technicznej. Konieczne są zatem w tej kwestii zarówno wyjaśnienia strony skarżącej jak i ponowna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego. Co do zasady nie można bowiem odmówić Stronie skarżącej możliwości stosowania podwyższonych stawek amortyzacji. Zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 §1 Ordynacji podatkowej) polegać będzie w tym przypadku na szczegółowych ustaleniach dotyczących również opisu środków trwałych, ich funkcji i możliwości zastosowań.

Na etapie skargi – jak słusznie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w W. – pojawił się zarzut Skarżącej dotyczący tzw. nieplanowanej amortyzacji. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w aktach brak jest wykazu środków trwałych, które zostały sprzedane w 2002 roku. Skarżąca na poparcie swoich argumentów również nie przedłożyła żadnych dowodów, jednakże zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargę w tym zakresie należy uwzględnić. Przeprowadzając ponownie postępowanie organy podatkowe ustalą do jakich środków trwałych zbytych w 2002 roku mają zastosowanie przepisy o nieplanowych odpisach amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1) wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Strona skarżąca przedłożyła tabelę wykazu środków trwałych zbytych w 2002 r. , do których mają zastosowanie przepisy o nieplanowanych odpisach amortyzacyjnych . Kwestie te należy wyjaśnić przeprowadzając postępowanie również w tym zakresie.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ) i c), art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł, jak w sentencji.