Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 916/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,b art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 art. 15 ust. 1,2 art. 43 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ust.  pkt 14 art. 9  ust. 10 lit. g art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2008 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ J. Małecki


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K określił dla sp. z o.o. A w K i s.a. B podatek od czynności cywilnoprawnej od zawartej w dniu 22 listopada 2005 r. umowy pożyczki w wysokości 79.410 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w dniu 22 listopada 2005 r. w B. zawarta została umowa pożyczki 1.000.000 Euro pomiędzy sp. z o.o. i a.s. W dniu podpisania umowy zrealizowano umowę poprzez przelanie 1.000.000 Euro z konta bankowego polskiej spółki prowadzonego w Banku [...] na konto zagranicznego pożyczkobiorcy. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, czynność ta podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnej w wysokości 2% wartości pożyczki. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnej (Dz.U. z 2005 r. nr 41 poz. 399, ze zm.) czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzyżeniem ust. 5 i 6, jeżeli ich przedmiotem są: rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z uwagi na fakt, że w momencie udzielania pożyczki pieniądze znajdował się na koncie bankowym w Polsce zawarta umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstał w momencie podpisania umowy.

Od powyższej decyzji sp. z o.o. w K złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem odwołującej zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, w szczególności: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, w związku z art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez błędne przyjęcie, że umowa pożyczki zawarta poza terytorium Polski podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, art. 2 pkt 4 powołanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez brak uznania, że udzielona pożyczka stanowi usługę finansową zwolnioną od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, art. 9 pkt 10 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez brak uznania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki pomimo udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostały przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy. Ponadto strona zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania podatkowego art. 122, w związku z art. 180, art. 181, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej.

W toku postępowania odwoławczego odwołująca złożyła oświadczenie, że sp. z o. o. udzieliła pożyczki sp. B w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ miała zamiar w sposób częstotliwy udzielać pożyczek spółce B. Spółka traktowała udzielane pożyczki jako usługę finansową świadczoną na rzecz innych podmiotów - usługi pośrednictwa finansowego, sklasyfikowane w dziale 65.22.10 PKWiU - usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym. Nadto spółka przedłożyła oświadczenie prezesa zarządu s.a. B z B., z którego wynika, że pożyczka w wysokości 1.000.000 Euro otrzymana na rachunek bankowy pożyczkobiorcy została wykorzystana na pokrycie kosztów eksploatacyjnych spółki B co udokumentowane zostało wypisem z rachunku w CZK prowadzonego przez BANK.

Decyzją nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy uznał zarzuty strony za bezpodstawne. Stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają czynności taksatywnie wymienione w art. 1 ust. 1 tejże ustawy, w tym umowy pożyczki. Ustawodawca sformułował dwa warunki, które muszą być spełnione, aby czynność prawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy podlegała podatkowi. Czynności prawne podlegają podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są: 1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku, gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powołując się na literaturę organ wskazał, że w ramach konstrukcji umowy pożyczki należy pieniądz (zarówno gotówkowy jak i bezgotówkowy) traktować jako rzecz ruchomą. Opodatkowanie umowy pożyczki, zawartej poza granicami Polski, pomiędzy podmiotem nie mającym siedziby na terytorium RP, będącym pożyczkobiorcą, a podmiotem mającym siedzibę na terytorium RP, będącym pożyczkodawcą zależy od tego, gdzie w chwili zawarcia umowy pożyczki znajdowały się pieniądze lub rzeczy, będące przedmiotem umowy. Pieniądze w ramach umowy pożyczki zostały przekazane przelewem z rachunku bankowego pożyczkodawcy prowadzonego na terenie RP na rachunek bankowy pożyczkobiorcy, w związku z czym organ uznał, że pieniądze w chwili zawarcia umowy znajdowały się na terenie RP. Umowa pożyczki z uwagi na jej konsensualny charakter jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy. Obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa już z chwilą zawarcia umowy.

Za nieuzasadniony organ uznał zarzut naruszenia art. 9 pkt 10 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym zwolnione od podatku są pożyczki udzielane na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki. Zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę definicję "działalności gospodarczej" zawartą w ustawie Ordynacja podatkowa, należy uznać, że przepis art. 9 pkt 10 lit.g powołanej ustawy dotyczy jedynie sytuacji, gdy działalność gospodarcza jest wykonywana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z faktem, że spółka B z siedzibą w R. C.prowadzi działalność poza granicami Polski, to w świetle przepisów pożyczka jej udzielona nie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 9 pkt 10 lit. g ustawy.

Zarzut naruszenia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych również Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał za bezzasadny. Wskazany przepis ustanawia zasadę, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne podejmowane w ramach obrotu nieprofesjonalnego, natomiast obrót profesjonalny objęty został podatkiem od towarów i usług. Nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności, których dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej czynności posiadają status podatnika podatku VAT, lecz fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że umowa pożyczki nie została zawarta w ramach profesjonalnego obrotu i nie można uznać tej czynności za usługę w rozumieniu PKWiU. Spółka nie zgłosiła takiego przedmiotu działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że spółka udzieliła jednorazowej pożyczki swojemu udziałowcowi. Dlatego też czynnośćta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

sp. z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie określenia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucia naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 27 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez brak uznania, że udzielona pożyczka stanowi usługę finansową podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce. Naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, w związku zart. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez przyjęcie, że umowa pożyczki zawarta poza terytorium Polski podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak również naruszenie art. 9 pkt 10 lit. g powołanej ustawy, poprzez brak uznania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki udzielonej na prowadzenie działalności gospodarczej, pomimo udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostały przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy.

W pierwszej kolejności skarżąca podniosła, że spółka jako czynny podatnik VAT udzieliła swojemu udziałowcowi pożyczkę z przeznaczeniem na działalność gospodarczą i zakwalifikowała tę czynność jako usługę pośrednictwa finansowego. Udzielanie pożyczek przez podmiot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, należy do zakresu jego czynności opodatkowanych podatkiem VAT i rodzi obowiązek w tym podatku. Miejscem świadczenia będzie siedziba nabywcy usługi i nabywca jest zobowiązany do rozliczania podatku zgodnie z przepisami prawa czeskiego. Skoro przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie podlega na podstawie art. 2 pkt 4 podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Nadto skarżąca stoi na stanowisku, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączają z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki zawarte poza granicami Polski, której prawa majątkowe były również realizowane poza terytorium Polski. Zdaniem skarżącej pieniądz w swojej istocie (jako miernik wartości) nie jest rzeczą, dlatego w literaturze - nawet jeżeli traktuje się pieniądze jako rzeczy, to zastrzega się, że są to rzeczy sui generis, których wartość nie wynika z ich właściwości fizycznych. Powołując się na orzecznictwo sądowe strona podniosła, że dla oceny, czy dana umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkowi od czynności cywlinoprawnych, czy też nie, istotne znaczenie ma miejsce wykonania prawa majątkowego z tej umowy wynikającego. Prawo majątkowe w postaci przekazania przedmiotu umowy pożyczkobiorcy zostało wykonane poza granicami Polski (na terytorium C.), dlatego też umowa nie podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Skarżąca ponadto podnosi, że organy podatkowe dokonały również błędnej wykładni art. 9 pkt 10 lit g uznając, że zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej na prowadzenie działalności gospodarczej nie obejmuje sytuacji, gdy pożyczkobiorcą jest przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą poza granicami Polski. W ocenie strony powołany przepis nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych, nie wprowadza żadnych ograniczeń zakresu zwolnienia ze względu na rodzaj podmiotów będących stronami umowy, ani też nie wymienia katalogów wydatków, które miałyby stanowić podstawę zwolnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni.

Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie argumenty w niej zawarte są w ocenie Sądu zasadne.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 27 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, że nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Zatem, aby uznać, że zwolnienie ma zastosowanie, należy wskazać, że dokonana czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona. Niesporne jest, że strony umowy pożyczki są podmiotami gospodarczymi i podatnikami podatku VAT. Jednakże sam fakt dokonania czynności przez podatnika podatku od towarów i usług nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej. Podstawowe znaczenie ma, czy z racji dokonania czynności powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT, czy też nie. Podmiot gospodarczy, który dokonuje czynności, która nie wchodzi w zakres jego działalności gospodarczej i dokonuje tych czynności nie w ramach profesjonalnego świadczenia usług, a w wypadkach sporadycznych, nie może uznać, że czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z regulacji zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535, ze zm.). Przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług. Natomiast art. 15 ust. 1 tejże ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza zaś obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Podobne stanowisko zajął WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 14 lutego 2006 r. sygn. akt SA/Gd 1301/03, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt I SA/GL 223/07. Strona skarżąca w toku postępowania odwoławczego złożyła oświadczenie, że udzielając pożyczki działała w zamiarze wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług finansowych. Twierdzenia te jednak nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Umowa pożyczki została zawarta pomiędzy skarżącą a jej udziałowcem, czyli podmiotami powiązanymi kapitałowo. Z treści umowy nie wynika, aby czynność ta została dokonana w ramach profesjonalnego świadczenia usług. Skarżąca nie wystawiła faktury z tytułu świadczenia usług w zakresie udzielenia pożyczki, do czego była zobowiązana, zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, świadcząc usługę pośrednictwa finansowego, nawet wówczas, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Ponadto w zakres działalności gospodarczej skarżącej nie wychodziły usługi pośrednictwa finansowego. Jak wynika z wypisu z krajowego rejestru sądowego w zakres działalności gospodarczej skarżącej wchodzi: sprzedaż hurtowa maszyn i urządzeń rolniczych, łącznie ze sprzedażą ciągników, produkcja ciągników rolniczych, działalność usługowa w zakresie instalowania, naprawy i konserwacji maszyn rolniczych i leśnych, sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych, sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych, magazynowanie i przechowywanie towarów w pozostałych składowiskach i wynajem maszyn i urządzeń. Przedmiot działalności gospodarczej wskazany w toku postępowania (k. 4/52 akt podatkowych) nie zmienił się do dnia 1 sierpnia 2008 r. - odpis z KRS (k. 37 akt sądowych). Ponadto w zastrzeżeniach do protokołu skarżąca nie podniosła, że pożyczka została udzielona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i jest to usługa finansowa podlegająca regulacjom podatku od towarów i usług, wręcz przeciwnie wskazała, że umowa pożyczki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ umowa została zawarta poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej i została wykonana w kraju siedziby spółki będącej pożyczkobiorcą, gdzie zostały przelane pieniądze. Spółka uznała, że terytorium R. C. jest miejscem wykonania praw majątkowych, będących przedmiotem umowy pożyczki.

Wszystkie wskazane okoliczności faktyczne dowodzą, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie usług pośrednictwa finansowego, pożyczka została udzielona spółce B jednorazowo, nie w ramach profesjonalnego obrotu, zatem czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.b, w związku z art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Spółka A zawarła 22 listopada 2005 r. w B. umowę pożyczki 1.000.000 Euro z B z siedzibą w B.. Kwota pożyczki została przelana na konto pożyczkobiorcy z rachunku bankowego banku należącego siedzibę w Polsce. Umowa pożyczki zawarta poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu w Polsce, jeżeli przedmiotem umowy pożyczki są pieniądze lub rzeczy, które w chwili zawarcia umowy znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kwestia sporną między stronami jest, co jest przedmiotem umowy pożyczki pieniędzy: rzeczy czy prawa majątkowe.

Istota umowy pożyczki uregulowana jest w art. 720 kodeksu cywilnego, który stanowi, że umowa ta polega na zobowiązaniu się dającego pożyczkę do przeniesienia na własność biorącego pożyczkę określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorącego do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku. Sąd nie podziela poglądu zaprezentowanego w skardze, ze przedmiotem umowy pożyczki są prawa majątkowe. Umowa jest umową konsensualną, dochodzi do skutku przez samo porozumienie stron. Fakt wydania przedmiotu umowy pożyczki, czy też konieczność jego dochodzenia, nie zmienia charakteru umowy. Zawarcie umowy pożyczki rodzi obowiązek podatkowy (o ile nie wystąpią inne okoliczności przewidziane w ustawie wyłączające opodatkowanie, np przedmiot umowy nie znajdował się w Polsce). Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 819/05, że w przypadku pożyczki pieniądze traktuje się jako znaki pieniężne i rzeczy. Tak też ustawodawca w art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych potraktował pieniądze będące przedmiotem m. in. umowy pożyczki, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Sposób wykonania umowy wobec konsensualnego charakteru umowy nie może mieć wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Dlatego też zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie przedmiot umowy pożyczki zawartej w dniu 22 listopada 2005 r. w R. C. znajdował się w Polsce, ponieważ przedmiotem umowy pożyczki były pieniądze znajdujące się w dniu zawarcia umowy w Polsce.

Natomiast w ocenie Sądu zasadny jest zarzut błędnej wykładni przepisu art. 9 pkt 10 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis obowiązujący do końca 2006 r. stanowił, że zwalnia się od podatku pożyczki udzielane na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki. Sąd podziela zaprezentowane przez skarżącą stanowisko, że dokonując wykładni literalnej powołanego przepisu nie można przyjąć, że zawiera on ograniczenia zastosowania zwolnienia wyłącznie do umów pożyczek udzielonych "polskim" podmiotom na ich działalność gospodarczą prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Sądu zwolnienie ma charakter przedmiotowy i podstawowym warunkiem zastosowania zwolnienia jest cel, na który zostanie przeznaczona pożyczka. Powołany przepis wprowadza dwa warunki zwolnienia: po pierwsze - przeznaczenie pieniędzy, bądź rzeczy oznaczonych co do gatunku na pokrycie wydatków związanych z rozpoczęciem bądź prowadzeniem działalności gospodarczej, po drugie - wykorzystanie tych pieniędzy bądź rzeczy oznaczonych co do gatunku na powyższe cele w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy. Nie znajduje uzasadnienia argumentacja organu zawarta w zaskarżonej decyzji, że skoro ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji legalnej działalności gospodarczej, zastosować należy definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że przepis art. 9 pkt 10 lit. g dotyczy jedynie sytuacji, gdy działalność gospodarcza jest wykonywana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wątpliwości może budzić budzi wykorzystanie definicji zawartej w Ordynacji podatkowej na potrzeby wykładni art. 9 ust. 10 lit g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie odsyła do przepisów Ordynacji podatkowej, a z samej treści art. 3 tejże ustawy wynika, że definicje tam zawarte mają zastosowanie do pojęć zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa. Doktryna nie wypracowała jednolitego stanowiska w tym zakresie. B. Brzeziński w Podstawach wykładni prawa podatkowego, wyd. oddk Gdańsk 2008 r. , na str. 72 i następ. wyraża pogląd, że definicja zawarta w akcie prawnym obowiązuje co do zasady jedynie przy interpretacji przepisów tej ustawy. Natomiast, np. A. Mariański, D. Strzelec w komentarzu do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i ustawy o opłacie skarbowej, wyd. oddk Gdanśk 2005, s. 259 wyrażają odmienny pogląd, przyjmując, że skoro ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie z definiuje pojęcia działalności gospodarczej, a w polskich ustawach brak jednolitej definicji tego pojęcia, to z uwagi na treść definicji zawartej w Ordynacji podatkowej, która jest bardzo szeroka, zasadnym będzie stosowanie tej definicji w całym systemie prawa podatkowego. Przyjmując za organem podatkowym pogląd, że definicja zawarta w Ordynacji podatkowej może posłużyć przy wykładni przepisów art. 9 ust. 10 lit g. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to jednak nie można przyjąć, że definicja tam zawarta ogranicza pojęcie działalności gospodarczej tylko i wyłącznie do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Definicja zawarta w Ordynacji podatkowej w części odsyła do definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 155, poz. 1095, ze zm.) i w efekcie stanowi, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Należy zwrócić uwagę, że art. 1 ustawy o swobodzie gospodarczej, nie definiuje pojęcia "działalność gospodarcza", tylko stanowi, że ustawa reguluje podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zadania organów administracji publicznej w tym zakresie. Definicja działalności gospodarczej zawarta została w art. 2 tejże ustawy. Zarówno z definicji pojęcia działalności gospodarczej zawartej w Ordynacji podatkowej, jak i z treści art. 9 pkt 10 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wynika ograniczenie zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych do umów pożyczek udzielanych na działalność gospodarczą podmiotom działającym na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. W ocenie Sądu powołany przepis ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest zgodny z prawem wspólnotowym, w szczególności z zasadą swobody przepływu kapitału, pod warunkiem, że nie jest interpretowany w sposób zaprezentowany przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji. Powołany przepis nie stanowi bowiem zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, pożyczek udzielanych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie podmiotowi krajowemu (z wyłączeniem pożyczek udzielanych podmiotom gospodarczym działającym na terenie Unii Europejskiej poza Polską). Pomimo, że podatki bezpośrednie należą do kompetencji państw członkowskich, to powinny być wykonywane z poszanowaniem prawa wspólnotowego (wyrok ETS z 11 lipca 1995 r. C-80/94).

W związku z powyższym organ podatkowy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy winien przeanalizować złożone przez stronę dowody na okoliczność przeznaczenia pożyczki na działalność gospodarczą i ocenić, czy skarżąca spełniła przesłanki do zwolnienia określonego w art. 9 pkt 10 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto Sąd zauważa, że organ podatkowy pierwszej instancji prowadził postępowanie wobec sp. z o.o. i sp. B jako zobowiązanych solidarnie podatnikach. Organ odwoławczy po wpłynięciu odwołania sp. z o.o. określił jako stronę postępowania wyłącznie odwołującą się spółkę. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy konieczne jest prawidłowe określenie strony postępowania.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. oraz art. 200 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ J. Małecki