Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 551/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122 art. 180 par. 1 art. 187 par. 1 art. 91 art. 210 par. 1 pkt 6 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2017 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. C. kwotę 8717 (osiem tysięcy siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] września 2015 r. nr [...] określającą W. C. (dalej: skarżący/strona) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2011 r. do zwrotu w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł.

1.2. Z uzasadnienia decyzji DIS wynika, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą W. C. Usługi T.-S. W.. W wyniku stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości NUS postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. Po zgromadzeniu i ocenie materiału dowodowego NUS wydał ww. decyzję z dnia [...] września 2015 r.

1.3. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania cywilnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności umowy najmu z dnia 25 listopada 2011 r. Skarżący zarzucił decyzji NUS naruszenie zarówno przepisów postępowania, w szczególności: art. 122, art. 187 § 1 , 191, art. 199a § 3, art. 210 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: O.p.) jak i materialnego art. 21 § 3a O.p., art. 58 i art. 83, art. 65 § 1 i § 2 w związku z art. 3531, art. 431, art. 434 w związku z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, ze zm., dalej: K.c.), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT), art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652, dalej: ustawa zmieniająca).

Zdaniem strony, zgodnie z treścią uzasadnienia odwołania, NUS niezasadnie uznał, że skarżący winien dostarczyć dowody na racjonalność swoich decyzji ekonomicznych, co znalazło wyraz w treści skarżonej decyzji oraz odstąpił od analizy pochodzenia środków na zakup pojazdu, odliczeń amortyzacyjnych, faktycznych skutków finansowych wynikających z zawarcia umowy najmu. Skarżący zarzucił też organowi brak pozwania go przed sądem powszechnym w celu ustalenia nieważności umowy najmu oraz przeprowadzenie postępowania bez stosownych upoważnień wszystkich osób biorących udział w czynnościach.

1.4. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

W uzasadnieniu decyzji DIS wyjaśnił, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w świetle przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2011 r., skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT z dnia 17 listopada 2011 r., nr 104/11/SPS dokumentującej nabycie samochodu osobowego marki M..

DIS wyjaśnił, że organ pierwszej instancji powołując się na treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej stwierdził, że skarżący nienależnie odliczył 100% podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury. NUS wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że umowa wynajmu przedmiotowego samochodu podpisana w dniu 25 listopada 2011 r. z B. C., tj. małżonką skarżącego, została zawarta w celu obejścia prawa podatkowego. Tym samym strona ma prawo do odliczenia z ww. faktury 60% kwoty podatku, nie więcej jednak niż 6.000,00 zł.

DIS uznał za zasadny zarzut odwołania wskazujący, iż w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji błędnie powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, gdyż przesłanką do przyjęcia takiej podstawy prawnej mogłoby być jedynie stwierdzenie, że faktura VAT z dnia 17 listopada 2011 r., nr 104/11/SPS dokumentująca nabycie samochodu osobowego, potwierdzała czynność, do której mają zastosowanie przepisy art. 58 K.c. Natomiast organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie kwestionował czynności zakupu ww. pojazdu, a jedynie prawo strony do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury, gdyż w ocenie organu podatkowego to umowa najmu ww. pojazdu ma być nieważna z mocy ustawy jako zawarta w celu obejścia prawa podatkowego.

W związku z powyższym zdaniem DIS niecelowe jest rozpatrzenie pozostałych zarzutów strony zawartych w odwołaniu, które są związane bezpośrednio z zasadnością zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy VAT, tj. dotyczących naruszenia art. 21 § 3a, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191, art. 210 pkt 4 O.p., art. 58, art. 65 § 1 i § 2, art. 83 § 1, art. 353 1 K.c. oraz art. 1, art. 2 w związku z art. 189 1 K.p.c.

Rozstrzygając zaś kwestię, czy skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego zawartego w spornej fakturze VAT organ odwoławczy wskazał, że do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia VAT od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy VAT.

Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów regulują przepisy art. 3 ustawy nowelizującej.

Z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej wynika, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, wykorzystywanych w celach prowadzonej działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości.

Jednak, w myśl art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 tego artykułu nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zawarte w powyższym przepisie sformułowanie dotyczące przedmiotu działalności podatnika nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w sensie zadysponowania konkretnym pojazdem w pewien określony sposób.

W kontekście tego przepisu przedmiot działalności gospodarczej w tym wypadku jest związany jednocześnie z wynajmem/dzierżawą konkretnych samochodów ze względu na użycie w nim wyrazu "tych", przy czym najem/dzierżawa samochodów jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie.

DIS wskazał ponadto, że skarżący w dniu 26 października 2011 r. dokonał zmiany wpisu w CEIDG, rozszerzając przedmiot działalności gospodarczej o wynajem i dzierżawę samochodów osobowych i furgonetek.

W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w deklaracji VAT 7 za listopad 2011 r. skarżący dokonał pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 17 listopada 2011 r., nr 104/11/SPS, wystawionej przez A. M. Sp. z o.o. tytułem zakupu samochodu osobowego marki M.rok produkcji 2011, wartość netto: 322 601,63 zł, VAT: 74 198,37 zł.

W dniu 25 listopada 2011 r. skarżący zawarł umowę najmu samochodu z B. C. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą B. C. Usługi Transportowe. Na podstawie powyższej umowy najmu skarżący oddał w użytkowanie B.C. ww. samochód marki M..

W ocenie DIS zebrany materiał dowodowy potwierdza, że strona nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek, w szczególności samochodu osobowego marki M., który był przedmiotem umowy najmu z dnia 25 listopada 2011 r. zawartej z B. C.. Strona przesłuchana w dniu 25 lutego 2015 r. zeznała, że przed listopadem 2011 r., jak i po tej dacie nie zawierała innych umów na wynajem samochodów osobowych, prócz tej z B. C., nie dokonała także zakupu innego samochodu osobowego z przeznaczeniem na wynajem. Skarżący wraz z żoną B. C. w 2011 r. wspólnie prowadzili gospodarstwo domowe i nie mieli rozdzielności majątkowej, wspólnie zamieszkiwali. Pod tym samym adresem mieściło się główne miejsce wykonywania działalności zarówno przez skarżącego, jak i B. C.. DIS wskazał, że w realiach niniejszej sprawy można postawić tezę, że przedmiotowy pojazd był użytkowany we wspólnym gospodarstwie domowym. B. C. przesłuchana w charakterze świadka w dniu 21 lipca 2015 r. złożyła lakoniczne wyjaśniania, że ww. pojazd był wykorzystywany tylko w jej firmie w celach reprezentacyjnych, jednakże nie wskazała żadnych konkretnych okoliczności wykorzystania tego pojazdu.

DIS podkreślił ponadto, że wynajem tego pojazdu nie miał uzasadnienia ekonomicznego, bo wynajem przynosił straty.

Zdaniem DIS w świetle art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego zawartego w spornej fakturze VAT. Zatem organ pierwszej instancji pomimo niewłaściwego powołania się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, prawidłowo stwierdził, że strona zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ma prawo do odliczenia 60% kwoty podatku określonej w ww. fakturze - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Oceniając zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych DIS stwierdził, że w niniejszej sprawie NUS podjął wszelkie możliwe działania, których podjęcia można by od niego w tej sytuacji w sposób racjonalny i uzasadniony oczekiwać. Wbrew argumentom strony nie doszło do naruszeń procedury, które mogłoby skutkować uchyleniem skarżonej decyzji.

DIS odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. wskazał, że w rozpatrywanej sprawie omawiany przepis nie może mieć zastosowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W ocenie DIS w rozpoznawanej sprawie ustalenia faktyczne nie dają podstaw do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Z uzasadnienia odwołania wynika, że strona upatruje w ww. instytucji środek dowodowy, za pomocą którego sąd powszechny rozstrzygnie o treści stanu faktycznego niniejszej sprawy.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgadzając się z wydaną decyzją złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej decyzji DIS zarzucił naruszenie przepisów, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 121 w zw. art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p., poprzez niepełne oraz wybiórcze rozpatrzenie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, z pominięciem okoliczności i dowodów istotnych dla sprawy, w szczególności dotyczących wykonywania umowy najmu z dnia 25 listopada 2011 r. przez jej strony, co przemawia za prawem skarżącego do obniżenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w fakturze VAT z dnia 17 listopada 2011 r., nr 104/11/SPS, a nadto nie dokonanie kompleksowej analizy skutków finansowych w/w umowy najmu dla skarżącego (w tym w szczególności umieszczenia pojazdu w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa, dokonania odliczeń z tytułu amortyzacji oraz kosztów polisy ubezpieczeniowej) i nie przeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego w tym zakresie, a zatem gołosłowne przyjęcie, że wynajęcie samochodu nie miało uzasadnienia ekonomicznego;

b) art. 191 w zw. z art. 235 O.p., poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów przejawiające się oparciem oceny dowodów na nieprzekonywujących podstawach i wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, iż skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie wynajmu pojazdu marki M.;

c) art. 210 § 1 pkt. 4 i 6, § 4 w zw. z art. 235 O.p., poprzez:

-niewskazanie podstawy prawnej, na mocy której organ pominął skutki prawne wynikające z umowy najmu z dnia 25 listopada 2011 r., która to umowa nie została uznana za czynność niedokonaną, umowę nieważną (w tym w szczególności zawartą w celu obejścia prawa) lub umowę pozorną;

- sprzeczność pomiędzy podstawą prawną decyzji a rozstrzygnięciem, w zakresie określenia jako podstawy rozstrzygnięcia art. 3 ust. 2 pkt. 7 lit. b) ustawy zmieniającej, podczas gdy w ocenie organu przesłanek wskazanych w tymże przepisie nie spełniono i z tego względu odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej kwocie na podstawie tego przepisu;

- niewskazanie racjonalnych przyczyn, dla których w swoim rozstrzygnięciu DIS uznał, iż skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie wynajmu samochodu osobowego M. będącego przedmiotem umowy najmu z dnia 25 listopada 2011 r.;

- brak oceny wiarygodności dowodów zebranych w sprawie, tj. wskazania, którym z dowodów dał wiarę, a którym dowodom odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn;

- wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia, z którego wynika, iż zdaniem organu "w realiach niniejszej sprawy można postawić tezę, że przedmiotowy pojazd był użytkowany we wspólnym gospodarstwie domowym", co wskazywałoby na to, że nabycie pojazdu nie nastąpiło w warunkach prowadzonej działalności gospodarczej i w takim wypadku nie znajduje zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (oraz art. 3 ustawy nowelizującej), gdy tymczasem jednocześnie organ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i uznał prawo skarżącego odliczenia 60% kwoty podatku określonej w przedmiotowej fakturze, przy czym jednak nie więcej niż 6.000 zł, a zatem nabycie miało związek z wykonywaniem przez skarżącego czynności opodatkowanych;

- art. 199 a § 3 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego polegające na nie wszczęciu, w ustawowym trybie, postępowania o stwierdzenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy najmu z dnia 25 listopada

2011 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 3 ust. 2 pkt. 7 lit. b) ustawy zmieniającej poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie przejawiające się odmową prawa skarżącego do obniżenia należnego podatku o pełną kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT z dnia 17 listopada 2011 r., nr 104/11/SPS, podczas gdy naruszone przepisy kreują uprawnienie podatnika do dokonania obniżenia podatku w pełnej wysokości i winny znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie.

2.2. Z uwagi na przywołane naruszenia prawa skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji uznając zarzuty skargi za bezzasadne.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. W ocenie Sądu wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) p.p.s.a.).

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

3.4. Istota sporu między stronami sprowadza się do odmiennej oceny kwestii czy w świetle przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2011 r., skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT z dnia 17 listopada 2011 r., nr 104/11/SPS dokumentującej nabycie samochodu osobowego marki M..

3.5. Na wstępie odnieść się należy do mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o VAT i ustawy zmieniającej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przepis ten jest implementacją art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, którego treść powtórzona została w art. 168 obowiązującej obecnie Dyrektywy Rady 2006/112/WE (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010r., sygn. akt I FSK 1875/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, zapewniającą neutralność tego podatku. Podatek ten powinien bowiem w efekcie obciążać konsumpcję. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia. Wobec tego to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 35/08).

Do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku od towarów i usług od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy i VAT.

Na mocy art. 1 ust. 1 pkt 11 lit. b ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o VAT, natomiast dodano m.in. przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o VAT, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony oraz przepis art. 88a ustawy o VAT, określający zasady odliczenia paliwa do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a weszły w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz paliw, regulują odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy zmieniającej.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego (o którą można pomniejszyć podatek należny) stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast art. 3 ust. 2 pkt 7 tej ustawy stanowi, że przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

a) odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Analiza ww. przepisów wymaga uwzględnienia sytuacji, że w 2009 r. Ministerstwo Finansów RP wystąpiło do Komisji Europejskiej z wnioskiem o udzielenie zgody na ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu określonej kategorii pojazdów. Uwzględniając wniosek Komisji, w dniu 27 września 2010 r. Rada UE wydała decyzję wykonawczą (dalej: Decyzja), upoważniającą Polskę do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 265/24), zgodnie z którą Polska może stosować ograniczenia w odliczeniu ww. podatku naliczonego do końca 2013 r.

Zgodnie z art. 1 Decyzji w ramach odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska zostaje niniejszym uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu, pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6 000 PLN. Ograniczenia to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t. Stosownie do art. 2 Decyzji artykuł 1 nie ma zastosowania do następujących kategorii pojazdów: a) pojazdów zakupionych w celu odsprzedaży, wynajmu lub leasingu. Artykuł 3 Decyzji stanowi, że w ramach odstępstwa od art. 26 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska zostaje uprawniona do nietraktowania jako świadczenia usług za wynagrodzeniem prywatnego wykorzystania przez podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, pojazdu, do którego stosuje się ograniczenie, o którym mowa w art. 1 Decyzji.

Zestawienie i porównanie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit a) i b) ustawy zmieniającej i art. 2 lit. a) Decyzji prowadzi do wniosku, iż polski ustawodawca realizując upoważnienia zawarte w Decyzji Rady UE naruszył granice tego upoważnienia. W treści Decyzji znalazł się bowiem jasny zapis, iż ograniczenie nie ma zastosowania do pojazdów zakupionych "w celu odsprzedaży wynajmu lub leasingu". Tymczasem w ustawie zmieniającej znalazł się zapis, iż ograniczenie nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż/oddawanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów). Nie może budzić wątpliwości, że zakres pojęcia "pojazd zakupiony w celu odsprzedaży wynajmu lub leasingu" jest szerszy aniżeli zwrotu gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż/oddawanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów). Nie można więc w ocenie Sądu odczytywać art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) i b) ustawy zmieniającej w oderwaniu od postanowień Decyzji uprawniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, w oparciu jedynie o wykładnię językową (stanowisko takie wyrażane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyroku z dnia 17 kwietnia 2013 roku, sygn. akt I SA/Gd 383/13, zaaprobowane orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1539/13).

Powyższe wskazuje, że interpretacja budzącego między stronami kontrowersje przepisu, w taki sposób, iż ograniczenie nie dotyczy tylko podatników, których przedmiotem działalności jest odprzedaż samochodów jest nieuprawniona. W ocenie Sądu z Decyzji Rady UE wynika, że ograniczenie odliczenia jest wyłączone ze względu na cel, jakim kierował się podatnik przy zakupie samochodu, a nie ze względu na charakter, przedmiot, rodzaj prowadzonej działalności. Żadna z tych kategorii nie została bowiem zamieszczona w art. 2 lit. a) Decyzji.

3.6. Zasadnymi w ocenie Sądu okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania w tym art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niepełne oraz wybiórcze rozpatrzenie dowodów znajdujących się w aktach sprawy oraz przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów przejawiające się oparciem oceny dowodów na nieprzekonywujących podstawach i wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

3.7. Odmowę zastosowania w sprawie uprawienia do obniżenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej zakup spornego samochodu zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy zmieniającej uzasadniał DIS tym, że strona nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek, w szczególności samochodu osobowego marki M., który był przedmiotem umowy najmu z dnia 25 listopada 2011 r. zawartej z B. C.. Oceniając całokształt zebranego materiału dowodowego DIS uznał, że w realiach niniejszej sprawy można postawić tezę, iż przedmiotowy pojazd był użytkowany we wspólnym gospodarstwie domowym B. i W. C..

3.8. W ocenie Sądu uzasadnienie skarżonej decyzji nie zawiera argumentów przemawiających za tak postawiona tezą, która legła u podstaw odmowy uprawnienia do obniżenia podatku należnego zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy zmieniającej. Co więcej materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym umowy oraz przesłuchania skarżącego i strony umowy najmu przeczą tak postawionej tezie.

3.9. Materiał zgromadzony w sprawie wskazuje, iż skarżący od 1993 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą W. C. Usługi T. – S. "W." na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, przeważająca działalność gospodarcza to transport drogowy towarów. W dniu 26 października 2011 r. skarżący dokonał zmiany wpisu w CEIDG, rozszerzając przedmiot działalności gospodarczej o wynajem i dzierżawę samochodów osobowych i furgonetek (karta 7/14 akt administracyjnych). Skarżący dokonał zakupu samochodu osobowego marki M. udokumentowanego fakturą VAT z dnia 17 listopada 2011 r., nr 104/11/SPS, wystawionej przez A. M. Sp. z o. o (karta 5 akt administracyjnych). W dniu 25 listopada 2011 r. skarżący zawarł umowę najmu samochodu z B. C. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą B.C. Usługi T., na podstawie której oddał w użytkowanie najemcy ww. samochód (karta 4 akt administracyjnych). Umowa została zawarta na czas oznaczony, tj. od dnia 25 listopada 2011 r. do dnia 25 listopada 2012 r. W § 5 pkt 1 umowy ustalono, że czynsz z tytułu najmu zostanie zapłacony po zakończeniu okresu najmu, na rachunek bankowy wynajmującego, po uprzednim wystawieniu faktury, zaś w pkt 2 wskazano, że najemcę obciążają wszelkie opłaty związane z eksploatacją przedmiotu najmu. Zgodnie z § 6 ww. umowy wynajmujący zobowiązał się do utrzymania przedmiotu najmu w stanie niepogorszonym przez cały czas trwania umowy. Zgodnie z aneksem nr 1 czynsz z tytułu najmu wynosi 4200,00 zł brutto (3414,63 zł netto + VAT 23%) za cały okres obowiązywania umowy i płatny w terminie 14 dni od dnia wystawienia faktury. Kolejnym aneksem nr 2 do umowy przedłużono okres najmu na okres do dnia 31 grudnia 2015 r., zaś czynsz ustalono w wysokości 12600,00 zł brutto (10243,90 zł netto + VAT 23%) za cały okres obowiązywania umowy, czyli do dnia 25 listopada 2012 r., płatny w terminie 14 dni od dnia wystawienia faktury (karty opatrzone nr 6/ 22 i 23 akt administracyjnych).

Okoliczności te znajdują potwierdzenie także w przesłuchaniach skarżącego w charakterze strony w dniach 25 lutego 2015 r. i 19 czerwca 2015 r. Podatnik zeznał, że dokonał zakupu samochodu z zamiarem jego wynajęcia i podejmując tą decyzję nie liczył na duży zysk. Strona zaznaczyła, że nie użytkowała ww. pojazdu w okresie jego wynajmu. W chwili zakupu samochodu osobowego, w salonie Mercedesa poinformowano skarżącego o ograniczeniach w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych, jednakże znał on przepisy umożliwiające pełne odliczenie podatku naliczonego w przypadku przeznaczenia pojazdu na wynajem. Skarżący wskazał, że tylko dlatego została podjęta decyzja o zakupie tego samochodu pod wynajem, nie dokonywał zakupów innych samochodów z przeznaczeniem na wynajem. Zeznał również, że z żoną B. C. nie ma rozdzielności majątkowej i prowadzi wspólne gospodarstwo domowe, jednocześnie podkreślił, że nie znał sytuacji ekonomicznej firmy swojej żony i nie wiedział, czy ta sytuacja pozwalała na zakup ww. pojazdu. Skarżący podejrzewał, że będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, jeżeli zakupiony samochód przeznaczy na wynajem, konsultował to z księgową i prawnikiem. Skarżący zeznał również, że planował wynająć ten samochód innej firmie, która wycofała się, zaś on postanowił wynająć samochód żonie. Strona nie pamiętała danych firmy, której planowała wynająć samochód. Skarżący potwierdził, że ponosił koszty związane z ubezpieczeniem samochodu (karta opatrzona nr 6 i 4 karty opatrzone nr 24 akt administracyjnych).

Zeznania strony korespondują z przesłuchaniem w charakterze świadka B. C. która w dniu 21 lipca 2015 r. zeznała, że w 2011 r. świadczyła usługi transportowe, działalność gospodarczą prowadziła pod tym samym adresem co skarżący. Świadek wskazała, że samochód wynajęty od męża był wykorzystywany tylko w jej firmie w celach reprezentacyjnych, korzystała z niego wyłącznie ona, nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu, pokrywała koszty zakupu paliwa i napraw. Świadek wskazała także, że posiadała T., która nie nadawała się do celów reprezentacyjnych, ponadto razem z mężem posiadała T., której stan techniczny nie pozwalał na podróżowanie za granicę. Wynajmowany samochód był garażowany w miejscu zamieszkania i prowadzenia działalności (dwie karty opatrzone nr 34 akt administracyjnych).

3.10. Z powyższego materiału dowodowego wynika, że małżonkowie C. w ramach prowadzonych przez każde z osobna działalności gospodarczych zawarli umowę najmu przedmiotowego pojazdu w dniu 25 listopada 2011 r. Strony umowy najmu wykonywały obowiązki na nich spoczywające zgodnie z umową, koszty bieżącej eksploatacji ponosiła B. C., regulowała również należności stanowiące czynsz najmu, koszty ubezpieczenia OC ponosił skarżący. B. C. zeznała także, że przedmiotowy pojazd był wykorzystywany wyłącznie przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a był on potrzebny na cele reprezentacyjne.

Powyższe okoliczności wynikające ze zgromadzonego materiału nie zostały przez organ zakwestionowane, nie uzyskano żadnego dowodu, który by wskazywał, że samochód ten był używany przez skarżącego a nie przez B. C..

W ocenie Sądu wskazanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że realia sprawy pozwalają na postawienie tezy, iż samochód był używany we wspólnym gospodarstwie domowym małżonków C. nie uzasadniają również okoliczności powoływane jako istotne przez DIS a mianowicie brak uzasadnienia ekonomicznego transakcji po stronie skarżącego, wspólnie prowadzone gospodarstwo domowe, garażowanie samochodu w miejscu zamieszkania, które jest jednocześnie miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, brak rozdzielności majątkowej małżonków, czy fakt, że skarżący nie nabywał innych samochodów w celu oddania ich do odpłatnego używania. Fakt powiązań osobowych lub też kapitałowych pomiędzy stronami umowy i wywodzone z niego dalej idące wnioski co do braku realizacji umowy najmu nie mogą same w sobie stanowić przyczyny zakwestionowania najmu. Mając na względzie dokonaną w pkt 3.5. uzasadnienia wykładnię art. 3 ust. 2 pkt. 7 lit. b) ustawy zmieniającej, w ocenie Sądu, podnoszone w skarżonej decyzji okoliczności nie są istotne dla prawidłowego zastosowania tego przepisu i nie stanowią przesłanek warunkujących odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Organ wadliwie odmówił uprawnienia do zastosowania w sprawie art. 3 ust. 2 pkt. 7 lit. b) ustawy zmieniającej choć w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie istniały ku temu podstawy. Skarżący zrealizował bowiem przesłanki wskazane w tymże przepisie upoważniające go do dokonania odliczenia 100% podatku VAT naliczonego w fakturze z dnia 17 listopada 2011 roku. Organ nie wykazał natomiast, że wadliwą lub też faktycznie nie wykonywaną była umowa najmu z dnia 25 listopada 2011 roku, czy też, że samochód nie został faktycznie oddany do odpłatnego używania. Nie wykazano zatem zaistnienia w sprawie okoliczności ograniczających uprawnienie skarżącego do skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej zakup spornego auta. Organ nie zakwestionował również skutecznie celu, który zgodnie z zeznaniami z dnia 25 lutego 2015 r. przyświecał skarżącemu przy zakupie spornego samochodu, celem tym miał być wynajem auta. O zakupie samochodu w celu jego oddania w odpłatne używanie świadczy również fakt zmian dokonanych przez skarżącego we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jeszcze przed nabyciem pojazdu (w październiku 2011 r.) poprzez rozszerzenie przedmiotu działalności gospodarczej o wynajem i dzierżawę samochodów osobowych i furgonetek.

Materia zgromadzony w sprawie nie zawiera żadnego dowodu, który wskazywał by na to, że samochód ten był wykorzystywany (używany) przez skarżącego w jego gospodarstwie domowym, ani też by B. C. nie używała go jako najemca. Sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w miejscu zamieszkania oraz garażowania pojazdu tamże nie może wskazywać na to, że samochód był wykorzystywany na cele prywatne obojga małżonków. Taki bowiem wniosek należy wysnuć ze stwierdzenia DIS, iż samochód był użytkowany we wspólnym gospodarstwie małżonków. Organ postawił taką tezę ale nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dowodów odwołując się jedynie do bliżej nieokreślonych "realiów niniejszej sprawy".

Wskazać należy, że z punktu widzenia przesłanek z art. 3 ust. 2 pkt. 7 lit. b) ustawy zmieniającej dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia to czy przedmiotowy samochód został wynajęty przez podatnika kontrahentowi dla celów prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, czy też był przeznaczony na cele prywatne kontrahenta. Fakt, że transakcje są dokonywane pomiędzy osobami i podmiotami w jakikolwiek sposób powiązanymi nie może prowadzić do wniosku, że transakcja taka nosi znamiona działania bezprawnego, zmierzającego do nadużycia prawa poprzez wyłudzenie nienależnego podatku

W ocenie Sądu, fakt, iż skarżący nie oddał w najem ani wcześniej ani później innego pojazdu nie może świadczyć o tym, że najem przedmiotowego pojazdu nie miał faktycznie miejsca, a skarżący nie prowadził w tym zakresie działalności gospodarczej, co wykluczałoby zastosowanie w sprawie z art. 3 ust. 2 pkt. 7 lit. b) ustawy zmieniającej.

Wnioskowanie w tym zakresie przeprowadzone przez DIS jest tym bardziej zaskakujące, że organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji powołuje się na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Organ bowiem wskazuje, że dla nabycia uprawnienia do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego ma znaczenie fakt przeznaczenia danego pojazdu. Dla ustalenia możliwości skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 3 ust. 2 pkt. 7 lit. b) ustawy zmieniającej w odniesieniu do danego, konkretnego nabycia pojazdu znaczenie ma zatem jedynie sposób zadysponowania tymże pojazdem, a nie jakimikolwiek innymi pojazdami. Z tego słusznego poglądu prawnego organ nie wyciąga jednak na tle niniejszej sprawy prawidłowych wniosków.

Również kwestia opłacalności, wystąpienia zysku z tytułu oddania pojazdu w odpłatne używanie lub braku takiego zysku nie stanowi przesłanki warunkującej możliwość pełnego odliczenia. Brak było także podstaw do tego, by przyjąć, iż wobec niewystąpienia zysku z tytułu umowy z dnia 25 listopada 2011 r. skarżący nie prowadził działalności w tym zakresie. Brak wystąpienia zysku z tytułu umowy nie może także skutkować pominięciem przez organ faktu zawarcia i faktycznego wykonywania tejże umowy.

Jednocześnie wskazać należy, że w uzasadnieniu decyzji DIS nie dokonuje kwalifikacji umowy najmu z dnia 25 listopada 2011 roku jako czynności niedokonanej lub czynności, do której mają zastosowanie art. 58 i art. 83 k.c. W szczególności zaś organ nie wskazał, że w jego ocenie przedmiotowa umowa najmu została zawarta w celu obejścia prawa. Treść rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie decyzji wskazują jednakże, że organ kwestionuje tę umowę nie precyzując jednak rodzaju jej wadliwości (czynność prawna niedokonana, czynność nieważna, czynność pozorna). Powyższe czyni uzasadnienie skarżonej decyzji nieczytelnym i wewnętrznie sprzecznym co uzasadnia zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

3.11. Dokonując oceny zarzutu skargi kwalifikowanego jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać bądź na niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, bądź uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, bądź też błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (Praw o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (tak m.in. w wyroku z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14).

Przy ocenie zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podkreślić należy, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Skarżący zarzucił w skardze naruszenie art. 191 O.p. co determinuje konieczność odniesienia się do konstrukcji zasady swobodnej oceny dowodów. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że z zasady tej wynika, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu przedstawiona przez organy podatkowe ocena ustalonych w sprawie okoliczności budzi uzasadnione wątpliwości. Zdaniem Sądu należy przyznać rację skarżącemu, który zarzuca dowolność oceny faktów i okoliczności towarzyszących zawartej umowie najmu z dnia 25 listopada 2011 r. Organy dokonały zbyt swobodnej oceny okoliczności, odnosząc się głównie do bliżej niesprecyzowanych "realiów sprawy".

Podkreślić przede wszystkim należy, że krytyczna ocena konkretnego zachowania podatnika dokonana w świetle zasad doświadczenia życiowego czy zasad logiki, nie zawsze musi prowadzić do wniosku o braku wiarygodności i mocy dowodowej danego dowodu. Organy podatkowe wyraziły krytyczną ocenę zachowania skarżącego, u podstaw której, jak się wydaje, była ekonomiczna nieracjonalność podejmowanych działań polegających na zawarciu umowy najmu, w wyniku której podatnik poniósł stratę. W ocenie Sądu taka krytyczna ocena, nie może być jednak podstawą do uznania, że do wykonania umowy faktycznie nie doszło a sporny samochód używany był we wspólnym gospodarstwie domowym małżonków C..

3.12. Z tych względów Sąd uznał, że ustalenia faktyczne są niewyczerpujące, oparte zostały na zbyt dowolnej i swobodnej interpretacji ujawnionych w toku postępowania podatkowego faktów i okoliczności. Co do tej części ustaleń zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a w konsekwencji także i zarzut niewłaściwego zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego, wynikającego w części z błędnej wykładni art. 3 ust. 2 pkt. 7 lit. b) ustawy zmieniającej.

3.13. Mając na względzie powyższe rozważania, w ocenie Sądu, pozbawianie skarżącego w niniejszej sprawie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez niego samochodu osobowego, który następnie oddany został w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym.

Końcowo podkreślić należy, ze brzmienie przepisów krajowych, jak i upoważnienie zawarte w Decyzji, ma na celu ograniczenie możliwości dokonywania odliczenia z tytułu wydatków na artykuły, które mogą służyć nie tylko działalności gospodarczej, lecz także prywatnym potrzebom podatnika. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi w ocenie Sądu do wniosku, iż zakupiony samochód osobowy nie był wykorzystywany dla celów działalności podatnika a jego małżonki prowadzącej odrębną działalność gospodarczą, tym bardziej więc nie mógł on służyć celom prywatnym podatnika.

3.14. Za niezasadny Sąd uznaje natomiast zarzut naruszenia art. 199 a § 3 w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. Skarżący zarzucił organom niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego polegające na niewszczęciu, w ustawowym trybie, postępowania o stwierdzenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy najmu z dnia 25 listopada 2011 r.

W ocenie Sądu analiza uzasadnienia decyzji DIS pozwala uznać, że organ nie kwestionuje samego istnienia umowy najmu z dnia 25 listopada 2011 r. ale wywodzi z niej, argumentując realiami sprawy, odmienne niż skarżący skutki podatkowe. Ocena skutków podatkowych zdarzeń cywilnoprawnych oddana jest natomiast kognicji organów podatkowych i nie leży niewątpliwie w zakresie orzekania sadów powszechnych, stąd nie było podstaw do wystąpienia z powództwem w trybie art. 199 a § 3 O.p.

3.15. Wobec wadliwego zastosowania z art. 3 ust. 2 pkt. 7 lit. b) ustawy zmieniającej w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT oraz naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. uchylono zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

3.16. Podstawą prawną dla rozstrzygania o zasądzonych kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ww. kwotę składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 1500 zł, kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 7200 zł. oraz kwota opłaty od złożonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

3.17. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany będzie do przeprowadzenia postępowania dowodowego w uzasadnionym zakresie i dokonania oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku.