Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1768/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 43 ust. 13,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent, Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi W. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący (Wnioskodawca) – W.W., 25 marca 2013 r. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku skarżący przedstawił stan faktyczny, wskazując, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług medycznych. Wykonuje usługi lekarskie osobiście, przeprowadzając badania, zabiegi oraz inne czynności zwolnione z VAT, mieszczące się w zakresie usług zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 18- 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej "u.p.t.u.".

Jednocześnie Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz innych podmiotów - firm ubezpieczeniowych, polegające na przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń o stanie zdrowia osób badanych. Do wykonania tych czynności Wnioskodawca wynajmuje inne podmioty, uprawnione do świadczenia usług medycznych. Tę działalność Wnioskodawca opodatkowuje podatkiem VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym skarżący zapytał czy opisane powyżej usługi świadczone na rzecz i zlecenie firm ubezpieczeniowych podlegają zwolnieniu z VAT jako usługi pomocnicze do usług ubezpieczeniowych na mocy art.43 ust, 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi, które świadczy na rzecz firm ubezpieczeniowych mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 z uwzględnieniem art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

Informacje, wyniki zleconych czynności, które przekazywane są podmiotowi zlecającemu, wykorzystywane są przez firmę ubezpieczeniową do likwidacji szkód, oceny ryzyka i innych zadań wchodzących w zakres działalności ubezpieczeniowej. Usługa, którą Wnioskodawca wykonuje na rzecz zlecającego ją ubezpieczyciela jest niezbędna do wykonania przezeń usługi w zakresie ubezpieczeń.

Skarżący wyjaśnił, że według ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, art. 3 ust. 5, czynnościami ubezpieczeniowymi są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń:

1) ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych;

2) ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych (...). W zw. z ust. 6, zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1 -6 oraz ust. 5, innym podmiotom. Czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Wnioskodawca powołał się również na wyroki sądowe rozstrzygające sprawy w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. na korzyść podatników.

W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko skarżącej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych na rzecz Firm ubezpieczeniowych uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 37, ust. 13, u.p.t.u. oraz art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1 ze zm.), dalej "Dyrektywa VAT" i wyjaśnił, że biorąc pod uwagę powyższe, czynności wykonywane na rzecz firm ubezpieczeniowych będące przedmiotem wniosku, nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

W konsekwencji, świadczenia na rzecz firmy ubezpieczeniowej nie będą stanowić pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz po prostu wykonanie określonej czynności zleconych innej osobie. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą w rezultacie rozumiane jako forma współpracy polegająca na wspieraniu firmy ubezpieczeniowej za wynagrodzeniem w wykonywaniu należącej do niej działalności, bez wchodzenia w stosunki umowne z ubezpieczonymi. W związku z tym, czynności wykonywane na rzecz firmy ubezpieczeniowej będące przedmiotem wniosku, nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy zawartej z firmą ubezpieczeniową nie można także uznać za usługę stanowiącą element usługi ubezpieczeniowej lub reasekuracyjnej bądź też usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tych usług. Bowiem, charakter tych czynności wskazuje, iż są one co prawda związane z działalnością gospodarczą firmy świadczącej usługi ubezpieczeniowe, jednakże nie można ich uznać za usługę właściwą dla usługi ubezpieczeniowej. Działanie w imieniu zakładu ubezpieczeń musiałoby się wiązać z wykonywaniem czynności prawnych. Tymczasem lekarz wykonuje usługi medyczne w celach związanych z ubezpieczeniem osoby badanej lub też w celu wypłaty lub odmowy wypłaty świadczenia. Z powyższego wynika, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie pociągają za sobą bezpośrednio skutków o charakterze prawnym lub finansowym dla ubezpieczonego, nie obejmują charaktery stycznych funkcji czynności ubezpieczeniowych. Zatem czynności te nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

Z opisu stanu faktycznego, zawartego we wniosku o interpretację wynika, że Wnioskodawca nabywa usługi we własnym imieniu na rzecz ubezpieczyciela od lekarzy. Należy jednak stwierdzić, czy świadczone w ten sposób usługi są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Celem świadczonych przez Stronę usług jest wydanie orzeczeń lekarskich, na podstawie przeprowadzonego przez podmioty upoważnione do świadczenia usług medycznych w sprawie zaistniałego na osobie poszkodowanej, ubezpieczonej przez zakład ubezpieczeniowy, uszczerbku na zdrowiu. Skarżący jest odpowiedzialny za przeprowadzenie pełnego procesu wydawania orzeczenia, mimo zlecenia czynności innemu podmiotowi.

Zatem wykonywane przez skarżącego usługi będą usługami w zakresie opieki medycznej, jednakże nie będą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż głównym celem usług będzie spełnienie umownego warunku wymaganego przez inny podmiot, tutaj: ubezpieczyciela, w ramach procesu podejmowania przez niego decyzji.

W konsekwencji, planowane przez Stronę usługi nie będą mogły korzystać także ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 u.p.t.u. Również na podstawie innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy nie można zastosować do planowanych przez skarżącego usług zwolnienia od podatku.

Reasumując, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi na rzecz innych podmiotów - firm ubezpieczeniowych, polegające na przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń o stanie zdrowia osób badanych, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., jak również na podstawie art. 43 ust 1 pkt 18-19 u.p.t.u.

Pismem z 6 maja 2013 r. skarżący wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 27 maja 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. przez jego błędną interpretację i nie zastosowanie;

2) art. 43 ust. 13 i art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.w zw. z. art. 3 ust. L ust. 3 pkt 1, ust. 4 pkt 1 i 2 oraz ust. 5 pkt 1-2 w związku z art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej poprzez ich niezastosowanie;

3) art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpośrednim powołaniu się na przepisy Dyrektywy VAT pod pozorem posłużenia się wykładnią prowspólnotową przepisu prawa krajowego;

4) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "O.p." przez zaniechanie oceny stanowiska zawartego we wniosku o interpretację, zwłaszcza w kwestii możliwości zastosowania w sprawie orzecznictwa europejskiego w sytuacji, gdy zakres zwolnienia podatkowego został przez polskiego ustawodawcę rozszerzony;

5) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady działania organu na podstawie przepisów prawa i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, poprzez udzielenie interpretacji z naruszeniem obowiązującego prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem za trafny należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.pt.u.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. zwalnia się z podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Stosownie zaś do art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37 – 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Powołane wyżej przepisy zostały wprowadzone na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie i lit. b) ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów z dniem 1 stycznia 2011r. (Dz. U. z 2010r. Nr 226, poz. 1476) z dniem 1 stycznia 2011r.

Należy zauważyć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112. W uzasadnieniu do wspomnianej wyżej nowelizacji ustawy o VAT brak jest w tym względzie stosownych wyjaśnień. Z kolei z odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów M.G. na interpelację nr 3115 w sprawie odmiennych interpretacji dotyczących opodatkowania likwidacji szkód z dnia 26 kwietnia 2012r. wynika, że wspomniany przepis jest odzwierciedleniem tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów Dyrektywy 112, zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci.

Poczyniona analiza orzecznictwa Trybunału pozwoliła dojść do przekonania, że niewątpliwie rzeczony przepis stanowi odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału dotyczących zwłaszcza zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych przewidzianego w treści art. 13 część B lit. d) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112). Mowa tutaj o powtarzanej tezie Trybunału, zgodnie z którą aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (por. wyroki ETS: z dnia 5 czerwca 1997r. sprawa C-2/95, SDC, Zb. Orz. 1997, s. I-0301, pkt 66; z dnia 13 grudnia 2001r. sprawa C-235/00, CSC Financial Services, Zb. Orz. 2001, s. I-10237, pkt 25; z dnia 4 maja 2006r. sprawa C-169/04, Abbey National, Zb. Orz. 2006, s. I-04027, pkt 70; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05, Ludwig, Zb. Orz. 2007, s. I-05083, pkt 27; z dnia 22 października 2009r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. I-10099, pkt 45).

Niewątpliwym jest również, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa art. 131 i nast. Dyrektywy 112 (dawniej w art. 13 VI Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (por. w szczególności wyroki ETS: z dnia 20 listopada 2003r. sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 36; z dnia 3 marca 2005r. sprawa C-472/03 Arthur Andersen, Zb.Orz. 2005, s. I-1719, pkt 24; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05 Ludwig, Zb.Orz. 2007, s. I-5083, pkt 21; z dnia 3 kwietnia 2008r. sprawa C-124/07, J.C.M. Beheer BV, 2008, s. I-02101, pkt 14).

Z uwagi na fakt, że pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie jest zdefiniowane w Dyrektywie 112 (ani nie było zdefiniowane w VI Dyrektywie) Trybunał wielokrotnie stwierdzał, iż transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że zakład ubezpieczeń w zamian za uprzednią zapłatę składki, w przypadku nastąpienia pokrywanego ryzyka, zobowiązuje się do świadczenia ubezpieczonemu usługi uzgodnionej przy zawarciu umowy (por. wyroki ETS: z dnia 25 luty 1999r. sprawa C-349/96, Zb. Orz. 1999, s. I-973, CPP, pkt 17; z dnia 8 marca 2001r. sprawa C-240/99, Skandia, Zb.Orz. 2001, s. I-1951, pkt 37; z dnia 20 listopada 2003r. sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 39).

Natomiast już w wyroku z dnia 7 grudnia 2006r. sprawa C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej, Zb. Orz. 2006, s. I-11563, Trybunał uznał usługi pomocy drogowej za usługę ubezpieczeniową.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w wyroku z dnia 8 maja 2012 r. I FSK 268/12, choć dotyczą one nieco innej sytuacji faktycznej, co wykładni prowspólnotowej spornych między Stronami przepisów oraz w wyroku wydanym w dniu 2 lipca 2013 r. I FSK 740/13 wydanego w analogicznej sprawie. Zasadne jest więc przytoczenie zasadniczych tez z powyższych wyroków bowiem mają bezpośrednie odniesienie do rozpoznawanej sprawy.

Jak wskazał naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygnaturze I FSK 268/12, że gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (ww. wyroki w sprawie Skandia, pkt 41; w sprawie Taksatorringen, pkt 41, w sprawie Swiss Re Germany Holding Gmbh, pkt 36). Jednakże ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Nieprawidłowość implementacji dyrektywy występuje, gdy przyjęte w celu implementacji środki krajowe nie odpowiadają samej istocie dyrektywy oraz nie są dostosowane do jej celu (por. P. Brzeziński, Unijny obowiązek odmowy zastosowania przez sąd krajowy ustawy niezgodnej z dyrektywą Unii Europejskiej, Oficyna 2010, -opubl. LEX). Stąd też skuteczność nieprawidłowo implementowanej dyrektywy może być zapewniona m.in. przez instrument prawny, jakim jest wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym (wykładnia prowspólnotowa). Chodzi tutaj mianowicie o dokonywanie przez sąd krajowy takiej wykładni prawa wewnętrznego, która zapewnia osiągnięcie celu wynikającego z danej dyrektywy (por. M. Szpunar, Bezpośredni skutek dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym, (Uwagi na tle najnowszego orzecznictwa), PiP 2004 Nr 9, s. 57). Owa wykładnia prowspólnotowa powinna sięgać tak dalece jak to tylko możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. wyroki ETS: z dnia 13 listopada 1990r. sprawa C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135, pkt 8; z dnia 10 lutego 2000 r. sprawy połączone C-270 i 271/97, Sievers i Schrage, Zb. Orz. 2000, s. I-929, pkt 62). Sformułowanie "tak daleko jak to tylko możliwe" Trybunał rozumie - w wyroku z dnia sprawa 79/83, Harz, Zb.Orz. 1984, s. 1921- w ten sposób, że wykładnia może iść "tak daleko jak pozwalają sądowi uprawnienia nadane mu w prawie wewnętrznym". Z kolei w literaturze wskazuje się, że "tak daleko jak tylko możliwe" oznacza "jak długo sędzia nie staje się organem prawodawczym lub organem wykonawczym" w granicach ogólnych zasad prawa (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004, opubl. LEX; S. Prechal, Directives in European Community Law: a Study on EC Directives and their Enforcement by National Courts, Oxford 1995, s. 237).

Stąd też zarówno w orzecznictwie Trybunału (por. wyroki ETS: z dnia sprawa 125/88, Nijman, Zb. Orz. 1989, s. 3533; z dnia 14 lipca 1994 r. sprawa C-91/92, Faccini Dori, Zb. Orz. 1994, s. I-3325, pkt 27; z dnia 24 września 1998r. sprawa 111/97, EvoBus Austria GmbH, Zb. Orz. 1998, s. I-5411,pkt 21), jak i w literaturze (por. m.in. B. Kurcz, Dyrektywy..., s. 198; M. Szpunar, Bezpośredni skutek..., s. 57; A. Wróbel (red.) K. Gonera, D. Miąsik, A. Płachta, W. Postulski, N. Póltorak, K. Weitz, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, opubl. LEX; A. Bartosiewicz, Efektywność prawa wspólnotowego w Polsce na przykładzie VAT, Oficyna 2009, opubl. LEX) podkreśla się, że możliwość zastosowania wykładni prowspólnotowej jest ograniczona niemożnością interpretacji norm prawa krajowego contra legem. Stąd też sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu (wyrok ETS w sprawie Faccini Dori). Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (wyroki ETS: z dnia 19 stycznia 1982 r. sprawa 8/81, Becker, Zb. Orz. 1982, s. 53, pkt 29; z dnia 8 października 1987 r. sprawa 80/86, Kolpinguis Nijmegen NV, Zb. Orz. 1987, s. 3969, pkt ). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (por. komentarz do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 26).

Powyższy pogląd co do sposobu dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego został również ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych w którym zauważono, że gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08; w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 37/11, opubl. CBOSA).

Polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112. Jako, że podatnik uznał, iż korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 u.p.t.u., tym samym brak jest podstaw dla Sądu do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. Niezbędnym jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego.

Stosownie do treści art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.. Przeformułując powyższy przepis w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że na mocy art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 u.p.t.u. usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Treść powyższego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że dotyczy on podmiotów nie będących podmiotami ubezpieczającymi. Tych ostatnich bowiem dotyczy powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., który w swej treści wskazuje na osobę "ubezpieczającego". Natomiast art. 43 ust. 13 u.p.t.u. przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. Należy zauważyć również, że polski ustawodawca wprowadzając z dniem 1 stycznia 2011r. przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT uprzedził ustawodawcę wspólnotowego i wprowadził korzystny dla podatników przepis dający im możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT w zakresie usług ubezpieczeniowych w kształcie dopiero projektowanym przez ustawodawcę wspólnotowego.

Komisja Wspólnot Europejskich w dniu 28 listopada 2007r. KOM (2007) 747 wersja ostateczna; 2007/0267 (CNS) przedstawiła wniosek Dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych. Głównymi celami wniosku są: zwiększenie pewności prawnej dla podmiotów gospodarczych oraz krajowych administracji podatkowych, zmniejszenie ciężaru administracyjnego związanego z prawidłowym stosowaniem przepisów dotyczących zwolnienia z VAT usług ubezpieczeniowych i finansowych oraz zmniejszenie wpływu ukrytego VAT-u na koszty podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe i finansowe. Wspomniane cele mogą być zdaniem Komisji osiągnięte m.in. przez sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych lub finansowych. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w pkcie 4 preambuły projektowanej dyrektywy zgodnie z którym – "szczególna niepewność powstaje wówczas, gdy podmioty gospodarcze zlecają wykonanie określonych czynności niezależnym osobom lub łączą obszary działalności między podmiotami. W celu uniknięcia niepewności w tych przypadkach należy wyjaśnić, że działalności, które są częścią składową usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiące odrębną całość i posiadające specyficzne cechy oraz istotne cechy danej zwolnionej usługi podlegają zwolnieniu na warunkach stosowanych dla danej usługi". Z uwagi na powyższe w projektowanej dyrektywie przewiduje się zmianę brzmienia art. 135 Dyrektywy 112, oraz wprowadzenie m.in. ust. 1a) zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. a) – e) obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania. Prace nad wspomnianą nowelizacją dyrektywy są kontynuowane, co wynika z dokumentu Rady UE z dnia 14 grudnia 2011r. Nr 18650/11, FISC 170 (2007/0267 (CNS).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż jak podano we wniosku o interpretację - w ramach spornych usług Strona świadczy usługi na rzecz zakładów ubezpieczeń polegające na wykonaniu badań lekarskich lub sporządzanie opinii lekarskich, związanych z oceną stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego w celu ustalenia wysokości świadczenia oraz sporządzanie opinii lekarskich dotyczących likwidacji szkody. W ocenie Sądu trafnie wskazał organ interpretujący, iż czynności wykonywane na rzecz firm ubezpieczeniowych będące przedmiotem wniosku, nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Oceniając, natomiast, czy usługi te stanowią "element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej" (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37), należy przede wszystkim stwierdzić, że w ustawie brak jest jakiegokolwiek przybliżenia rozumienia tego zwrotu. Niewątpliwie, działania Skarżącego mają charakter outsourcingu procesu związanego z przebiegiem oceny stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego (w celu ustalenia wysokości świadczenia) i sporządzania opinii lekarskich w sprawach medycznych związanych z likwidacją szkody. Niewątpliwie także proces ten jest działaniem niezbędnym dla usługi ubezpieczeniowej zakładu ubezpieczeń, czemu nie przeczy także organ w wydanej interpretacji, a jak wskazuje Skarżący wypłacanie odszkodowań z tytułu umów ubezpieczenia i ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia zostały uznane przez ustawodawcę krajowego expressis verbis za czynności ubezpieczeniowe (por. art. 3 ust. 4 pkt 2 i ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej - Dz.U. z 2010 r., nr 11, poz. 66 ze zm.).

W tej sytuacji zgodzić się należy ze Stroną, że sporne usługi uznać należy za element właściwy do wykonania usługi ubezpieczeniowej, gdyż realizowana przez Stronę usługi związane z likwidacją szkody, które czynności(badania i orzeczenia lekarskie) stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jest nie tylko niezbędnym elementem do wykonania tej części usługi ubezpieczeniowej, lecz również specyficznym i istotnym do właściwego jej wykonania, wpisującym się w ciąg czynności, które z perspektywy klienta są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej.

Nie można podzielić poglądu organu interpretującego, że czynności te nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. W sytuacji bowiem, gdy czynności te służą ocenie stopnia uszczerbku na zdrowiu, ustaleniu wysokości świadczenia i kwestii likwidacji szkody, realizują one cele zasadniczej usługi ubezpieczeniowej - pozostając elementem procesu tej oceny, wraz z tym procesem, skutkują spełnieniem specyficznych i istotnych funkcji transakcji ubezpieczeniowej, prowadząc do właściwej realizacji umowy ubezpieczenia, z ustaleniem m.in. wysokości świadczenia przysługującego uprawnionemu itp. Rację ma przy tym Skarżący, że usługi te są na tyle ściśle związane z usługami ubezpieczeniowymi, że ich wykonywanie w oderwaniu od tych usług pozbawione byłoby ekonomicznego sensu, gdyż stanowiąc wprawdzie odrębny element od usługi ubezpieczeniowej, są jednocześnie dla wykonania tej usługi elementem niezbędnym i właściwym dla jej realizacji. Usługi te nie stanowią przy tym jedynie czynności o charakterze technicznym, skoro wiążą się, m.in. z zawieraniem przez Stronę umów z placówkami medycznymi, wydającymi stosowne opinie. Reasumując, skoro ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia, a także wypłacanie odszkodowań stanowią czynności ubezpieczeniowe, realizowane dla potrzeb prawidłowego wykonania usługi ubezpieczeniowej, podejmowane przez Stronę czynności w zakresie oceny stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego, koniecznej dla ustalenia wysokości świadczenia, uznać należy za element tej usługi, niezbędny i właściwy do jej wykonania, stanowiący jednocześnie odrębną całość w rozumieniu art. 43 ust. 13 w zw. z ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Reasumując, analiza art. 43 ust. 13 w zw. z ust. 1 pkt 37 u.p.t.u pozwala na stwierdzenie, że usługi świadczone przez Stronę, stanowią element usługi ubezpieczeniowej czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego.

Z tych wszystkich względów Sąd uznał za zasadne podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. oraz art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT. Natomiast nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa procesowego. Organ interpretacyjny odniósł się do wszystkich okoliczności podnoszonych przez Stronę we wniosku oraz dokonał analizy orzecznictwa wspólnotowego oraz krajowego i ocenił stanowisko Strony w zgodzie z art.14 c § 1 i 2 O.p. Wyrażenie natomiast poglądu prawnego odmiennego do Strony nie stanowi naruszenia wskazanych w skardze przepisów art.121, art.120 w związku z art.14 h O.p.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r.poz.270 j.t.) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 wskazanej ustawy.