Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2007/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 2007/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2013 r., sprawy ze skarg W.K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 marca 2010 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2004 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 8 327 zł (osiem tysięcy trzysta dwadzieścia siedem złotych).


UZASADNIENIE

I. Decyzjami z dnia 16 września 2009 r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2004 r. do listopada 2004 r.

W uzasadnieniach tych rozstrzygnięć organ podniósł, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że podatnik nie zaewidencjonował w kontrolowanym okresie przychodów ze sprzedaży napojów alkoholowych oraz dań "na wynos" w pełnej należnej wysokości przez co zaniżył należny podatek od towarów i usług. Jak wyjaśniono, kontrolowany osiągał w 2004 r. przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze sprzedaży usług gastronomicznych w restauracji "W" w Z. ul. Z. oraz w punkcie gastronomicznym "R" w Z. przy ul. K.. Organ kontroli skarbowej przeprowadził szczegółową analizę ilościowo - wartościową sprzedaży i zakupów towarów handlowych dokonanych w grudniu

2004 r. W wyniku tej analizy organ stwierdził, że nawet przy zerowym stanie magazynowym na dzień 1 grudnia 2004 r., rozchód alkoholu w grudniu 2004 r. w cenach zakupu netto był wyższy niż zaewidencjonowany przychód z jego sprzedaży.

W tym stanie rzeczy organ dokonał rozliczenia zakupionego w 2004 r. alkoholu, sporządzając w przypadku piwa zestawienie ilościowo - wartościowe, natomiast pozostałe alkohole zestawiono wartościowo w cenach zakupu netto. Na podstawie faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług gastronomicznych w restauracji "W" oraz załączonych do nich paragonów z kas fiskalnych ustalono cenę poszczególnych alkoholi.

W 2004 r. podatnik zaewidencjonował przychody ze sprzedaży opodatkowanej stawką 22% podatku od towarów i usług w wysokości 1.004.838,45 zł. W oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane rozliczenia organ stwierdził, że wykazana sprzedaż innych towarów kwocie 206.761,06 zł opodatkowana stawką 22% poza sprzedażą piwa (kwota 798.077,39 zł) jest wielokrotnie mniejsza od wartości sprzedaży pozostałych napojów alkoholowych według ich cen zakupu ustalona na podstawie faktur i spisów z natury w kwocie 742.419,74 zł. Z tego rozliczenia organ wyciągnął wniosek, że w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług nie wykazano przychodów w wysokości odpowiadającej praktycznie całej sprzedaży napojów alkoholowych (za wyjątkiem piwa), których rozchód obciążył koszty działalności 2004 r. w łącznej kwocie netto 742.419,74 zł.

Stwierdziwszy, że w księgach podatnika, w tym w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie wykazano całości przychodów ze sprzedaży alkoholu, uznano, że księgi podatkowe, w tym również rejestry sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług - za okresy rozliczeniowe od stycznia 2004 r. do grudnia 2004 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej uznano je za nierzetelne i w oparciu o § 4 tegoż artykułu nie uznano ich za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

W oparciu o przyjętą metodę oszacowania podstawy opodatkowania organ I instancji wyliczył, że podatnik nie wykazał przychodu ze sprzedaży napojów alkoholowych co najmniej na kwotę 2.391.795,79 zł, przy czym miała być to wielkość i tak znacznie zaniżona, ponieważ poza sprzedażą alkoholu występowała również sprzedaż innych towarów opodatkowanych stawką 22% jak: napoje gazowane, kawa, herbata, papierosy, bilety wstępu na organizowane zabawy. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że przedłożony organowi rzekomo odnaleziony spis towarów nieujęty w księgach podatkowych jest fikcyjny i został stworzony dla obrony nieprawidłowości wynikających z ustaleń kontroli. Po jego analizie organ doszedł bowiem do wniosku, że mające miejsce w świetle jego zapisów dokonywanie regularnych zakupów jednego rodzaju alkoholu na przestrzeni dwóch lub trzech miesięcy bez dokonywania jego sprzedaży w tym okresie, a co za tym idzie doprowadzenie do zgromadzenia tak dużych stanów magazynowych – jest całkowicie nielogiczne i sprzeczne z zasadami ekonomii.

W zakresie sprzedaży dań "na wynos" w miesiącach od maja 2004 r. do listopada 2004 r. organ wskazał, że na parterze budynku głównego położonego w Zakopanem przy ul. Z. wydzielone były dwa odrębne lokale: Restauracja "W" i "B", które posiadały wspólne zaplecze na tyłach budynku. W prowadzonych księgach podatkowych (rejestrach VAT) za 2004 r. podatnik wykazał jednak wyłącznie przychody z usług gastronomicznych świadczonych w restauracji "W", nie ujmując już przychodów osiąganych z usług świadczonych w lokalu "B.". Organ powołał się przy tym na fakturę VAT nr [...] z dnia 6 maja 2004 r. wystawioną przez "T". S.A. w W., potwierdzającą, iż podatnik nabył piec do pizzy, termos na pizzę oraz dwie łopaty aluminiowe. Faktura z dnia 20 maja 2004 r. wystawiona przez ten sam podmiot potwierdzała zaś nabycie opiekacza sześciopalnikowego. Ponadto w maju 2004 r. podatnik nawiązał współpracę z firmą "M" Filia w Z., w ramach której m.in. w dniu 15 czerwca 2004r. w imieniu firmy "W" złożono zamówienie wykonania nadruku na pudełkach do pizzy dostarczanych podatnikowi. Oprócz pudełek do pizzy firma dostarczyła podatnikowi w 2004 r. bardzo duże ilości plastikowych wyrobów w tym: jednorazowych opakowań na żywność typowych do pakowania dań na wynos, jednorazowych kubków do napojów i piwa oraz sztućców. Wszystkie opisane wyżej okoliczności świadczyły zdaniem organu o tym, że w punkcie określonym jako "B." przy ulicy Z. osiągano przychody z tytułu sprzedaży posiłków z dostawą do klienta, w tym głównie pizzy, które należy przypisać W.i K.

Zdaniem organu, z przesłuchań świadków dokonanych w trakcie kontroli wynika jednoznacznie, że działalność prowadzona w lokalu pod nazwą "B." była ściśle powiązana z działalnością prowadzoną przez W.K. w restauracji "W".

Organ I instancji zaznaczył, że kryteria wyboru metody szacunku dla ustalenia obrotu ze sprzedaży posiłków na wynos były takie same jak w przypadku szacowania sprzedaży napojów alkoholowych. Na potrzeby szacunku podstawy opodatkowania przyjęto, że miesięczna sprzedaż pizzy w restauracji "W" wynosiła 500 sztuk. W związku z tym, pozostała ilość w poszczególnych miesiącach (określona na podstawie zakupu zużytych pudełek do pizzy) musiała zostać sprzedana w lokalu "B.". Ilość dań "na wynos" określono również na podstawie zakupu zużytych opakowań. Informacje dotyczące dań obiadowych zweryfikowano w oparciu o faktury zakupu pojemników styropianowych "menu box" do pakowania tych dań "na wynos".

II. W odwołaniach od powyższych decyzji zarzucono organowi I instancji naruszenie:

- VI dyrektywy VAT Rady nr 77/388/EEC, poprzez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania dla potrzeb kontroli podatku od towarów i usług, podczas gdy wskazana wyżej dyrektywa zakazuje takiego postępowania,

- art. 13 ust. 6 pkt 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego mimo wygaśnięcia upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego oraz art 291 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie czynności kontrolnych po zakończeniu kontroli i bez sporządzania protokołu kontroli,

- art. 14c ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 4 tej ustawy poprzez pominięcie złożonej przez podatnika korekty deklaracji podatkowej,

- art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania dowodowego mimo wydania postanowienia o zakończeniu tego postępowania, zgromadzeniu materiału i wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

- art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony, mimo że okoliczności które wnioski te miały wykazać organ wyjaśnił odmiennie od wniosków strony,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z tym przepisem przez brak wskazania co stało się podstawą dokonania wyliczeń podatku określonego w zaskarżonej decyzji,

- art. 193 i art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych strony, mimo że wady, które występowały w tych księgach nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania mimo braku ku temu podstaw,

- art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie łączonej metody oszacowania mimo braku "szczególnie uzasadnionego przypadku" oraz niezastosowanie metody porównawczej zewnętrznej lub remanentowej, które w tym wypadku powinny być zastosowane, a dodatkowo błędne wyliczenie rzekomo średniej marży, która stała się podstawą oszacowania ewentualnego przychodu strony.

Decyzjami z dnia 24 marca 2010 r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcia organu I instancji i przekazał mu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy uznał za zasadny zarzut zawarty w odwołaniach dotyczący naruszenia przez organ I instancji przepisów art.180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony. Organ odwoławczy wskazał, że zebranie dowodów umożliwiających ocenę, komu należy przypisać omawianą działalność gospodarczą wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie określonym w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W ramach tego postępowania należy ustalić lub uprawdopodobnić kogo ostatecznie obciążały poszczególne rodzaje wydatków związanych z prowadzeniem lokalu "B." i na tej podstawie określić kto osiągał korzyści z omawianej działalności.

W ocenie organu odwoławczego brak było natomiast podstaw do uwzględnienia wniosku zawartego w pismach podatnika z dnia 5 stycznia 2010 r. i z dnia 22 marca 2010 r. o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie określonego w nich zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ II instancji wyjaśnił, że postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 2 listopada 2009 r. Nr [...] wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na podaniu nieprawdy przez W.K. w składanych w Urzędzie Skarbowym w Z. miesięcznych deklaracjach VAT-7, na podatek od towarów i usług za 2004 r., czym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług na kwotę 508.175 zł. Wydano również postanowienie z dnia 23 listopada 2009 r., w którym przedstawiono W.K. zarzut, że w okresie od stycznia 2004 r. do 25 stycznia 2005 r. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru doprowadził do tego, że składając w Urzędzie Skarbowym w Z. miesięczne deklaracje VAT-7 na podatek od towarów i usług podał nieprawdę, powodując uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 508.175 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art.56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Stosownie zaś do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Organ zaznaczył przy tym, że zachowanie sprawcy spełnia wymagania do zakwalifikowania jego zachowania do czynu ciągłego, a to oznacza, że przy ocenie, kiedy ustaje karalność, należy brać pod uwagę krańcowy termin płatności zaniżonego podatku tj. w omawianej sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) podatek za grudzień 2004 r. płatny był w terminie do 25 stycznia 2005r., a zatem termin karalności określony art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. ustał z dniem 31 grudnia 2010 r.

III. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono organowi odwoławczemu naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu i w konsekwencji uznanie, iż postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 2 listopada 2009 r. nr [...] o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

IV. Wyrokiem z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 960/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi oddalił. Sąd za bezsporne przyjął, że organ pierwszej instancji wydając w dniu 16 września 2009 r. decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: styczeń – listopad 2004 r. "zmieścił" się w zakreślonym przez art. 70 § 1 O.p. pięcioletnim terminie przedawnienia zobowiązań podatkowych, który upływał z dniem 31 grudnia 2009 r. Z kolei organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcia kasacyjne wydał w dniu 24 marca 2010 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Organ odwoławczy nie uwzględniając wniosku skarżącego o umorzenie postępowania wskazał na wystąpienie przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia. Zauważył, że w dniu 2 listopada 2009 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, a postanowieniem z dnia 23 listopada 2009 r. przedstawił ww. zarzut, że w okresie od stycznia 2004 r. do 25 stycznia 2005 r. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru doprowadził do tego, że składając w Urzędzie Skarbowym miesięczne deklaracje VAT-7 na podatek od towarów i usług podał nieprawdę, powodując uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., które zostało ogłoszone podejrzanemu w dniu 3 lutego 2010 r.

Sąd wskazał, że w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O. p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z uwagi na powyższe brzmienie, jako trafne ocenił stwierdzenie przez organ odwoławczy, że w rozpoznawanych sprawach nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń –listopad 2004 r., wskutek wszczęcia w dniu 2 listopada 2009 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej postępowania (śledztwa) w sprawie o przestępstwo skarbowe. W związku z jednoznaczną treścią art. 70 § 6 pkt 1 O. p., zasadne było stanowisko organu II instancji, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest tylko wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Nie jest zatem konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie.

V. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący działający przez pełnomocnika, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. poprzez pominięcie normy prawnej z niego wynikającej,

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuchylenie decyzji w całości wydanej z rażącym naruszeniem art. 70 § 1 O.p.,

- art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję mającą istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 70 § 1 O.p.

VI. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 24 listopada 2011 r., zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego przedstawionego przez NSA postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r., w sprawie o sygn. I FSK 525/10. Wobec wyroku TK w przedmiotowej sprawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, zawieszone postępowanie zostało podjęte.

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1087/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Sąd II instancji zauważył, że w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż w dniu 2 listopada 2009 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej postanowieniem wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy przez W.K. w składanych w Urzędzie Skarbowym w Z. miesięcznych deklaracjach VAT-7 na podatek od towarów i usług za 2004 r., a postanowieniem z dnia 23 listopada 2009 r. przedstawił zarzut, że w okresie od stycznia 2004 r. do 25 stycznia 2005 r. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru doprowadził do tego, że składając w Urzędzie Skarbowym w Z. miesięczne deklaracje VAT-7 na podatek od towarów i usług podał nieprawdę, powodując uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 508.175 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., które zostało ogłoszone podejrzanemu w dniu 3 lutego 2010 r. Mając na uwadze przedstawione okoliczności Sąd I instancji uznał, że w sprawie, z uwagi na wszczęcie w dniu 2 listopada 2009 r. postępowania o przestępstwo skarbowe, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Oceniając trafność podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska Sąd miał na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11. Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

NSA podniósł, że Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu tym stwierdził również, iż wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Zwrócił jednak uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną.

Uwzględniając powyższe rozstrzygnięcie Trybunału, Sąd II instancji za nieprawidłowe uznał stwierdzenie WSA w Krakowie, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest tylko wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz przyjęcie przez tenże Sąd, że w rozpoznawanych sprawach nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń – listopad 2004 r., wskutek wszczęcia w dniu 2 listopada 2009 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej postępowania (śledztwa) w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s.

VII. W postępowaniu toczącym się ponownie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, pismem z dnia 27 lutego 2013 r., organ skarbowy przedstawił dowody uzupełniające, które jak wskazał organ, mają świadczyć o tym, że "Pan W.K. został poinformowany w stosownym terminie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie". W odpowiedzi na to pismo, pełnomocnik skarżącego uznał, że dowody te nie potwierdzają, aby skarżący został zawiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi należało uwzględnić, bowiem zawierały one uzasadnione podstawy.

VIII. W sprawie sporna była wykładnia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w myśl którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W ocenie skarżącego, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie doszło, co w konsekwencji doprowadzić musiało do umorzenia postępowania przed organem podatkowym. Z kolei zdaniem organu, o przedawnieniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p. nie można mówić, bowiem wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia.

XIX. Przede wszystkim należy wskazać, że rozpoznając ponownie skargę, Sąd związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 190 P.p.s.a. Tak jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt: P 30/11 (Dz. U. 2012 r. poz. 848), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. i znajdującym zastosowanie do zobowiązań powstałych przed 1 września 2005 r.

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. Z tego powodu podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych.

Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają bowiem prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Jak dodatkowo zauważył Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku, "stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.; dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z

2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.; dalej: k.k.s.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. (...) Sądy administracyjne reprezentują w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie".

Wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji); oznacza to, że orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa charakter prawotwórczy (por. wyrok NSA z 9 października 2012 r., I FSK 2132/11). Zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". W doktrynie podnosi się, że "Regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori - sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (M. Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, nr 3, s. 15-16).

Wobec powyższego, mając na względzie treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, a także pogląd prawny wyrażony w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p.

X. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2004 r. następowało w dniu 31 grudnia 2009 r.

Postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy przez skarżącego w składanych w Urzędzie Skarbowym miesięcznych deklaracjach VAT-7 na podatek od towarów i usług za 2004 r., czym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług na kwotę 508.175 zł, tj. o przestępstwo określone w art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 k.k.s., zostało podjęte w dniu 2 listopada 2009 r.

Wydano również postanowienie z dnia 23 listopada 2009 r., w którym przedstawiono W.K. zarzut, że w okresie od stycznia 2004 r. do 25 stycznia 2005 r. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru doprowadził do tego, że składając w Urzędzie Skarbowym miesięczne deklaracje VAT-7 na podatek od towarów i usług podał nieprawdę, powodując uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 508.175 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art.56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s.

XI. Z akt sprawy nie wynikało, aby do dnia 31 grudnia 2009 r., stanowiącego datę końcową biegu 5-letniego terminu przedawnienia, skarżący został zawiadomiony o fakcie wszczęcia dochodzenia (śledztwa) w sprawie lub o przedstawieniu zarzutów. Jednak w postępowaniu przed sądem, organ skarbowy przedstawił dowody, które w jego opinii, mają świadczyć o tym, że "Pan W.K.został poinformowany w stosownym terminie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie" (s. 4 pisma organu z dnia 27 lutego 2013 r.). Dowody te to wezwanie sporządzone przez UKS z dnia 15 października 2009 r. do osobistego stawiennictwa p. K. w charakterze podejrzanego (wraz z kserokopią koperty); wezwanie sporządzone przez UKS z dnia 4 listopada 2009 r. do osobistego stawiennictwa p. K. w charakterze podejrzanego; oraz pismo Komendy Powiatowej Policji z dnia 12 listopada 2009 r. skierowane do UKS odnoszące się do kwestii braku doręczenia wezwania (k. 112-115).

Sąd dopuścił powyższe dowody w oparciu o art. 106 § 3 P.p.s.a., który stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie tych dowodów było niezbędne dla wyjaśnienia istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, czy skarżący został powiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia.

Z przedstawionych dowodów wynika, że wezwanie z dnia 15 października 2009 r. zostało wysłane na adres os. K. i zostało dwukrotnie awizowane. Nie zostało jednak odebrane przez skarżącego. W odniesieniu do wezwania z 4 listopada 2009 r., z pisma Komendy Powiatowej Policji wynika, że nie zostało ono doręczone "z uwagi na fakt, że W.K. nie zamieszkuje pod wskazanym adresem tj. Z. ul. K. W chwili obecnej jest zameldowany w Z. przy ul. M., jednakże tam też nie przebywa. Nie ustalono aktualnego miejsca pobytu."

Przedłożone przez organ dokumenty wskazują, że organ prowadzący postępowanie próbował wezwać skarżącego na przesłuchanie w charakterze podejrzanego w przedmiotowej sprawie przed upływem terminu przedawnienia. Sąd uważa przy tym, że jeżeli wezwanie takie zostałoby prawidłowo doręczone podatnikowi, w sposób zapewniający zapoznanie się z treścią wezwania, to należy uznać, że wraz z otrzymaniem wezwania od organu kontroli skarbowej do stawienia się w charakterze podejrzanego w związku ze sprawą podatkową, jaka toczy się w sprawie podatnika, zostaje on powiadomiony przez organ o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie (zob. wyrok WSA z 10 stycznia

2013 r., I SA/Sz 748/12). Takie wezwanie pozwala bowiem podatnikowi na powzięcie wiadomości, że został uznany za podejrzanego w sprawie karnej skarbowej, a więc, że toczy się postępowanie w takiej sprawie, a w konsekwencji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu.

Niemniej jednak w niniejszej sprawie, z dowodów przedstawionych przez organ nie wynika jednoznacznie, że skarżący mógł się zapoznać z treścią wezwania do stawienia się w sprawie w charakterze podejrzanego, a więc, że został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Z dowodów tych wynika, że organ prowadzący postępowanie karne skarbowe próbował doręczyć wezwanie skarżącemu, wysyłając je listem poleconym, a następnie korzystając z pomocy policji. Wezwanie zostało listem poleconym wysłane na adres K., a jak wynika z pisma policji, kolejne wezwanie próbowano doręczyć zarówno pod adresem K., jak i M.. Według twierdzeń pełnomocnika skarżącego, w pismach kierowanych przez niego w owym czasie do organu skarbowego w postępowaniu podatkowym, powoływał on jako adres skarżącego ul. M.. Jednak jak wynika z akt sprawy, adres ul. M. nie był konsekwentnie wskazywany w pismach pełnomocnika z tego okresu, np. w zażaleniach na postanowienie w przedmiocie nadania decyzji natychmiastowej wykonalności, datowanych na 10 grudnia 2009 r. powoływano nadal adres ul. K..

Do doręczeń dokonywanych w ramach postępowania karnego skarbowego, zastosowanie znajdą, zgodnie z art. 113 k.k.s., przepisy kodeksu postępowania karnego (a nie jak wskazał organ - Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 133 § 1 i 2 k.p.k., jeżeli doręczenia nie można dokonać w sposób wskazany w art. 132 (doręczenie osobiste), pismo przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego pozostawia się w najbliższej placówce pocztowej tego operatora pocztowego, a przesłane w inny sposób w najbliższej jednostce Policji albo we właściwym urzędzie gminy. O pozostawieniu pisma doręczający umieszcza zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej bądź na drzwiach mieszkania adresata lub w innym widocznym miejscu ze wskazaniem, gdzie i kiedy pismo pozostawiono oraz że należy je odebrać w ciągu 7 dni; w razie bezskutecznego upływu tego terminu, należy czynność zawiadomienia powtórzyć jeden raz; tak samo należy postąpić w razie doręczenia pisma administracji domu, dozorcy domu lub sołtysowi. Jak wskazuje się w komentarzach do tego przepisu, "komentowany przepis nie może mieć zastosowania, jeżeli przyczyną niedoręczenia pisma był fakt, iż adresat zmienił miejsce zamieszkania" (tak S. Steinborn, Komentarz do Kodeksu postępowania karnego, J. Grajewski – red., LEX 2012).

Trzeba zaznaczyć, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczył wpływu na bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęcia postępowania "w sprawie", a więc wszczęcia postępowania w drodze postanowienia, które "nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego; (...) może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego" (tak Trybunał w sprawie P 30/11). Uzasadnienie rozstrzygnięcia Trybunału opiera się zasadniczo na argumencie, że wszczęcie postępowania w sprawie, o którym to postępowaniu podatnik z założenia nie jest powiadamiany, nie może powodować zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego to zawieszenia podatnik nie ma świadomości.

Sytuacja w niniejszej sprawie jest jednak odmienna. W rozpatrywanej sprawie nie tylko wszczęto postępowanie w sprawie, ale doszło do sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów W.K., a organ podejmował próby ogłoszenia tego postanowienia podejrzanemu (podatnikowi w rozpatrywanej sprawie). Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k., jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju.

Jak wskazuje się w komentarzach do tego przepisu, "wszczęcie postępowania karnego przeciwko osobie o przestępstwo zarzucone jej w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów następuje z datą jego wydania także wtedy, gdy z przyczyn niezależnych od organów ścigania (np. z powodu ucieczki lub ukrywania się podejrzanego) nie nastąpiło niezwłoczne ogłoszenie go osobie podejrzanej" (J. Grajewski, Komentarz do Kodeksu postępowania karnego, J. Grajewski – red., LEX 2012). Postępowanie karne in personam zostanie więc wszczęte z dniem sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, jeśli przedstawienie zarzutów podejrzanemu nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju.

Sąd uznaje wobec tego, że w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie karne skarbowe podejmuje prawidłowe próby przedstawienia zarzutów podejrzanemu, a te są udaremniane przez podejrzanego ze względu na celowe nieodbieranie korespondencji, niestawianie się na wezwania itd., nie można uznać, że podatnik (podejrzany w sprawie karnej skarbowej), nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania, a co za tym idzie, o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ukrywanie się, celowe uniemożliwianie doręczenia wezwań itp., może bowiem wskazywać na okoliczność, że podatnik wie, że w jego sprawie prowadzone jest postępowanie karne lub karne skarbowe i w związku z tym uniemożliwia przedstawienie mu zarzutów czy chociażby skuteczne doręczenie wezwań do stawienia się na przesłuchanie w charakterze podejrzanego. Te okoliczności muszą więc być starannie zbadane przez organ rozpatrujący zarzut przedawnienia.

XII. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, konieczne jest więc zbadanie przez organ okoliczności faktycznych związanych z próbami doręczenia W.K. wezwania do stawienia się na przesłuchanie w charakterze podejrzanego. Konieczne jest zbadanie, czy organ prowadzący postępowanie karne skarbowe prawidłowo kierował wezwanie do skarżącego - co wymaga wyjaśnienia, czy skarżący zmienił miejsce zamieszkania, i czy organ został o tej zmianie powiadomiony, a także wyjaśnienia okoliczności związanych z próbą doręczenia wezwania przez policję. Te ustalenia umożliwią dokonanie ustaleń faktycznych co do tego, czy skarżący ukrywał się i w ten sposób uniemożliwiał doręczenia i przedstawienie mu zarzutów przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Konieczne jest zatem ustalenie przez organ stanu faktycznego sprawy, t.j. czy brak powiadomienia skarżącego przed 1 stycznia 2010 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wynikał z faktu ukrywania się skarżącego uniemożliwiającego skuteczne powiadomienie. Dopiero ustalenie tych okoliczności faktycznych pozwoli na rozstrzygnięcie, czy w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 O.p.

XIII. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Sąd uchylił zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji na podstawie art. 135 P.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ winien uwzględnić ocenę prawną i wskazania wynikające z niniejszego wyroku.

XIV. O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w wysokości określonej przepisach oraz opłatę od pełnomocnictw.