Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 903/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Teresa Randak,, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi M. i K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określił M. i K. H. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...]zł., tj. w innej wysokości niż wynikająca ze złożonego przez małżonków zeznania podatkowego (PIT-37).

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował zasadność zastosowania w stosunku do części przychodu ze stosunku pracy, uzyskanego przez K. H., 50-procentowej normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrócono uwagę, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli pracownik w ramach obowiązków ze stosunku pracy wykonuje prace twórcze, powinien otrzymywać wynagrodzenie dwuelementowe, składające się z wynagrodzenia podstawowego oraz wynagrodzenia, tzw. honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich, przy czym jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium, powinno zostać określone w zawartej z pracownikiem umowie o pracę. Podkreślono, że tylko taki podział wynagrodzenia daje podstawę do zastosowania 50-prcentowej stawki kosztów uzyskania. Ponadto zakres wykonywanych przez pracownika prac o charakterze twórczym powinien znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych.

Tymczasem, na co zwrócił uwagę organ podatkowy pierwszej instancji, z umów o pracę zawartych przez podatnika z A (umowa z dnia 20 lutego 1996 r., zawarta na czas określony i umowa z dnia 16 grudnia 1996 r. zawarta na czas nieokreślony), nie wynika, że podatnik w ramach stosunku pracy wykonywał czynności będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. nr 80, poz. 904 ze zm.). Zaakcentowano, że również z zawartych pomiędzy tymi stronami porozumień (w dniu 1 marca 2001 r. i 9 lutego 2006 r.) o zmianie warunków pracy, a w szczególności z pierwszego z nich, nie wynika, że podatnik otrzymywał wynagrodzenie składające się z ww. elementów. Z kolei w piśmie z dnia 9 listopada 2006 r. pracodawca podatnika stwierdził, że nie prowadzi stosownej ewidencji dla pracowników wykonujących prace twórcze.

W tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wobec braku określenia w umowie o pracę oraz zawartych porozumieniach zmieniających warunki pracy i płacy, w jakiej części wynagrodzenie otrzymywane przez podatnika stanowi honorarium autorskie oraz braku ewidencji umożliwiających podział wynagrodzenia m.in. na "część honoraryjną", w stosunku do przychodu uzyskiwanego przez K. H. ze stosunku pracy, zastosowano koszty uzyskania przychodu wykazane przez płatnika w informacji PIT-11.

W odwołaniu od powyższej decyzji małżonkowie H. wnieśli o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie i błędną wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120, 121 § 1, 122 , 124 i 210 Ordynacji podatkowej.

Odwołujący się zaakcentowali, że K. H. jest zatrudniony na stanowisku specjalisty. W ramach obowiązków pracowniczych świadczy pracę twórczą, która zgodnie z zakresem czynności pracownika, stanowiącym załącznik umowy o pracę, zajmuje 60% czasu pracy. Stąd wynagrodzenie wypłacane za ten czas stanowi honorarium za prawa autorskie (§ 4 zakresu czynności pracownika z dnia 1 kwietnia 2005 r.). Fakt, ze praca świadczona przez podatnika ma charakter twórczy wynika – zdaniem strony – w sposób wyraźny z zakresu czynności, w którym – jak podkreślają – wyodrębniono część wynagrodzenia stanowiącego honorarium.

Powyższe, a także zaistnienie dwóch okoliczności, tj. tworzenie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przekazywanie praw do nich pracodawcy, przesądza o zasadności zastosowania w rocznym rozliczeniu, w stosunku do części przychodu ze stosunku pracy, 50% stawki kosztów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono przy tym, że kosztów uzyskania w takiej wysokości nie mógł stosować płatnik, ponieważ nie pozwalały na to: organizacja pracy w Biurze [...], w którym podatnik był zatrudniony, upoważnienie do weryfikacji efektów jego pracy przez bezpośredniego przełożonego, tj. kierownika Biura, a także długi (ponad miesięczny) okres tworzenia dzieła. Z tych też względów podatnicy mogli rozliczyć wymienione koszty dopiero w zeznaniu rocznym. Jednocześnie podatnicy zwrócili uwagę, ze obowiązek prowadzenia przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, na co wskazuje organ pierwszej instancji, nie wynika z obowiązujących przepisów.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] zwrócił wraz z aktami podatkowymi odwołanie podatników organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Organ odwoławczy uznając bowiem, że problem przysługujących K. H. kosztów uzyskania przychodów dotyczy także otrzymanych przez niego w 2005 r. przychodów "z tzw. cywilnoprawnych stosunków zatrudnienia", stwierdził że zachodziła konieczność uzupełnienia dowodów oraz przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na okoliczność ustalenia, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika w 2005 r., jakie "opracowania" sporządził on, a w szczególności czy stanowiły one przejaw działalności twórczej o indywidualnych charakterze w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w konsekwencji czy w związku z tymi umowami K. H. otrzymał honoraria będące przychodami, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności omówił zasady dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 22 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, że w niektórych przypadkach ustawodawca dopuścił możliwość stosowania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów. Przykładem takiego rozwiązania jest art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., w myśl którego koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, przy czym koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę stanowi ten przychód.

Podkreślono, że przepis ten może mieć zastosowanie zarówno do przychodów z umowy o pracę, jak i umowy zlecenia czy umowy o dzieło, o ile uzyskane zostały z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzenia przez niego tymi prawami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W dalszej kolejności organ odwoławczy, powołując się na art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stwierdził, że w myśl tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. W konsekwencji od tego momentu autorskie prawa majątkowe przysługują pracownikowi – twórcy na zasadach ogólnych. O rozporządzeniu przez autora prawami autorskimi świadczyć natomiast powinna odpowiednia klauzula w umowie o pracę lub odrębna umowa o przeniesieniu przez twórcę na pracodawcę praw autorskich do utworu, za ustalonym wynagrodzeniem, stanowiącym zapłatę za przeniesienie tych praw. Organ odwoławczy zaakcentował też, że istotne jest, aby stworzenie utworu stanowiło wynik zobowiązania pracownika do wykonywania pracy, obejmującej obowiązek twórczy w rozumieniu przepisów prawa autorskiego. Obowiązek taki może być sprecyzowany w samej umowie o pracę lub klauzuli autonomicznej wprowadzonej do tej umowy. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów od wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony jest od zakresu wykonywanych przez nich prac o charakterze twórczym, co z kolei wynikać powinno z umowy o pracę oraz szczegółowo określonych obowiązków każdego pracownika. Zdaniem organu odwoławczego zakres ten powinien znaleźć również odzwierciedlenie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że: warunkiem zastosowania do części przychodów ze stosunku pracy 50% kosztów uzyskania, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest:

1) powstanie w wyniku prac o charakterze twórczym utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór, pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu za prace (utwory) korzystające z ochrony prawa autorskiego,

2) rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z niego przez pracodawcę w określonym zakresie, co powinno wynikać z umowy zawartej pomiędzy stronami.

Skoro bowiem, jak zaznaczył organ, 50-procentowe koszty uzyskania przychodu przysługują z tytułu korzystania lub rozporządzenia przez twórcę prawami autorskimi, nie może ulegać wątpliwości, że w wyniku pracy o charakterze twórczym powstał utwór, a otrzymane wynagrodzenie stanowi należność za korzystanie lub rozporządzenie prawami do niego, to okoliczności te muszą być weryfikowalne, tzn. udokumentowane w sposób umożliwiający dokonanie stosownej oceny przez organy podatkowe.

W ocenie organu odwoławczego z umowy o pracę winno w pierwszej kolejności wynikać, że pracownik – poza wynagrodzeniem podstawowym – otrzymuje także wynagrodzenie o charakterze honoraryjnym, za utwory stworzone w ramach stosunku pracy. W braku takich zapisów umowy, które też powinny znajdować odzwierciedlenie w dokumentach płatnika, tj. w szczególności w kartach wynagrodzeń pracowników, do przychodów ze stosunku pracy mogą być stosowane wyłącznie koszty określone w art. 22 ust. 2 ustawy podatkowej.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywołał ustalone okoliczności stanu faktycznego. Podkreślił, że z umowy o pracę zawartej w dniu 16 grudnia 1996 r., porozumień w sprawie zmiany warunków umowy o pracę z dnia 1 marca 2001 r., zakresu czynności K. H. z dnia 1 kwietnia 2005 r. wynika, że był on zatrudniony w A. Do zakresu obowiązków pracownika należało m.in. wykonywanie prac twórczych, polegających na przygotowywaniu i wygłaszaniu wykładów z zakresu organizacji pracy i kierowania związkiem zawodowym, prawa pracy, polityki społecznej, negocjacji oraz zarządzania, obejmujących 60% czasu pracy. Za czynności wykonywane w ramach stosunku pracy K. H. otrzymywał wynagrodzenie zgodne z [...] grupą zaszeregowania w wysokości 1,8 średniej krajowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że z dokumentów wynika zatem, że wykonywane przez K. H. czynności w ramach stosunku pracy obejmowały też prace o charakterze twórczym. Z tym, że prace twórcze wykonywane w ramach stosunku pracy nie były odrębnie wynagradzane w formie honorariów autorskich. Wbrew stanowisku odwołania, postanowienia § 4 zakresu czynności pracownika z dnia 1 kwietnia 2005 r. stanowią jedynie, że praca twórcza obejmuje 60% czasu pracy, a nie, że zapis ten stanowi o uzyskiwaniu określonych honorariów. Organ jeszcze raz podkreślił, że ze zgromadzonych w toku postępowania dokumentów nie wynika, że K. H. otrzymywał za pracę o charakterze twórczym honoraria autorskie, podobnie nie da się ustalić, czy i jakie utwory powstawały w wyniku wspomnianych prac, zwłaszcza że płatnik nie prowadził ewidencji prac twórczych pracowników. Ponadto podkreślono, że z zawartej umowy o pracę, ani innej umowy nie wynika, ze zadysponowano autorskimi prawami majątkowymi do ewentualnych utworów sporządzonych przez K. H. w ramach stosunku pracy, a tym samym że otrzymywane przez niego wynagrodzenia miały w części charakter gratyfikacji z tego tytułu.

W skardze na powyższą decyzję małżonkowie H. podtrzymują swoje zdanie, że podatnik otrzymywał w 2005 r., w ramach obowiązków ze stosunku pracy, honorarium autorskie w wysokości 60% wynagrodzenia za pracę. Wniosek taki skarżący wyprowadzają z zakresu czynności pracownika, zarzucając zarazem jego nieuznawanie, jako dowodu w sprawie. W dokumencie tym określono procentowo czas pracy, w jakim K. H. świadczy pracę twórczą. Tym samym – w ocenie skarżących – pracodawca ustalił proporcje "do jakiej części wynagrodzenia można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu". Ponadto skarżący poddali krytyce wywody organu odwoławczego, że:

- o rozporządzeniu przez autora prawami autorskimi świadczyć powinna odpowiednia klauzula w umowie o pracę lub odrębna umowa o przeniesieniu przez twórcę na pracodawcę autorskich praw majątkowych,

- pracodawca winien prowadzić ewidencję prac twórczych wykonywanych przez poszczególnych pracowników.

W ocenie skarżących – zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej (a tak jest w rozpoznawanym przypadku) pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu prawa autorskie majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W odniesieniu do drugiej kwestii, skarżący zaakcentowali, że żaden z powszechnie obowiązujących przepisów prawa nie nakłada na płatnika obowiązku prowadzenia ewidencji prac twórczych, tym samym wymaganie przez organ prowadzenia takiej ewidencji narusza zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Skarżący uważają, że organy prowadziły postępowanie wobec K. H. w sposób stronniczy, dokonując krzywdzącej dla podatnika wykładni, czym złamały zasadę zaufania obywateli do organów, wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia możliwości skorzystania przez K. H. z 50-procentowej zryczałtowanej stawki kosztów uzyskania przychodów od części wynagrodzenia, które tenże podatnik uzyskał w ramach stosunku pracy w 2005 r., jaki łączył go z A.

W ocenie skarżących K.H. otrzymywał w 2005 r. od ww. pracodawcy, w ramach obowiązków ze stosunku pracy, honorarium autorskie w wysokości 60% wynagrodzenia za pracę. Tym samym, stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), podatnikowi przysługuje określenie zryczałtowanych 50-procentowych kosztów uzyskania przychodów od tej części wynagrodzenia.

Ze stanowiskiem tym nie zgodziły się organy podatkowe obu instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyznał wprawdzie, że wykonywane przez K. H. w ramach stosunku pracy (chodzi o zatrudnienie w A) czynności obejmowały prace o charakterze twórczym (część obowiązków podatnika polegała na przygotowywaniu i wygłaszaniu wykładów z zakresu organizacji pracy, prawa pracy, kierowania związkiem zawodowym i in.), to jednak prace twórcze nie były odrębnie wynagradzane w formie honorariów autorskich. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, że K. H. otrzymywał od ww. pracodawcy za pracę o charakterze twórczym honoraria autorskie, podobnie jak nie da się ustalić, czy i jakie utwory powstały w wyniku wspomnianych prac.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego odnośnie braku możliwości zastosowania w rozpatrywanym przypadku art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W ust. 2 art. 22 ustawodawca, ograniczając wysokość kosztów uzyskania przychodu ze stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz z pracy nakładczej do ściśle określonej wartości, wyłączył w tych przypadkach stosowanie reguły wymienionej w ust. 1, tzn. możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu ich osiągnięcia (z wyjątkiem wymienionych w art. 23).

Przepisem szczególnym, zarówno w stosunku do normy zamieszczonej w ust. 1, jak i ust. 2, jest regulacja zawarta w ust. 9 art. 22, w tym w art. 22 ust. 9 pkt 3. Stosownie do tej regulacji koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód,

Zasadnie zatem organ odwoławczy stwierdził, że warunkiem zastosowania do przychodów ze stosunku pracy (lub ich części) 50% kosztów uzyskania, na podstawie ww. przepisu jest:

- powstanie w wyniku prac o charakterze twórczym utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór,

- rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z niego przez pracodawcę.

Rozważania w przedmiocie czy w ramach stosunku pracy K.H., przygotowując oraz wygłaszając wykłady, świadczył prace o charakterze twórczym, jest o tyle zbędne, że organ odwoławczy uznał te działania za prace twórcze.

W ocenie Sądu przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał jednakże zastosowania, jeżeli w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego nie można ustalić, jaka część wynagrodzenia, uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi.

Skarżący prezentują stanowisko, iż 50-procentowa stawka zryczałtowanych kosztów winna być stosowana od 60% wynagrodzenia uzyskanego ze stosunku pracy przez K. H. Proporcję tę wywodzą z postanowień § 4 zakresu czynności pracownika z dnia 1 kwietnia 2005 r., gdzie stwierdzono, że praca twórcza obejmuje 60% czasu pracy pracownika. Jednakże, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, zapis ten nie przesądza, jaka konkretnie część wynagrodzenia wypłacona została podatnikowi za prace twórcze. Zwrócić przy tym należy uwagę, że K. H. za czynności wykonywane w ramach stosunku pracy otrzymywał wynagrodzenie zgodne z [...] grupą zaszeregowania, w wysokości 1,8 średniej krajowej. Ani umowa o pracę, ani żaden inny dokument nie ustalają stawki godzinowej, na bazie której można by, w oparciu o ww. współczynnik 60% czasu pracy, określić jaka część wynagrodzenia wypłacana jest za prace twórcze. Przedłożony przez podatnika materiał dowodowy, a w szczególności umowa o pracę, porozumienia w sprawie zmiany warunków umowy o pracę, zakres czynności podatnika z dnia 1 kwietnia 2005 r. nie pozwala na wyodrębnienie części odpowiadającej honorarium za prace twórcze z ogólnego wynagrodzenia otrzymywanego na podstawie umowy, czy też honorarium za rozporządzenie dziełem. Co więcej nie wiadomo w jakim okresie i ile dzieł powstało. Postanowienia § 4 zakresu czynności z dnia 1 kwietnia 2005 r. wskazują jedynie, że na część twórczą pracownik przeznacza 60 % czasu pracy, co nie jest jednoznaczne, że taka część otrzymywanego przez niego wynagrodzenia odpowiada honorarium za przygotowane i wygłoszone wykłady.

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie uchybił obowiązkowi zgromadzenia i właściwej oceny pełnego materiału dowodowego, w związku z czym nie naruszono zarówno art. 122, jak i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się z zapytaniem do pracodawcy, tj. A, czy prowadzona była ewidencja prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników. Z odpowiedzi pracodawcy wynika tyle tylko, że K. H. jest zatrudniony na stanowisku specjalisty i w ramach obowiązków pracowniczych świadczy pracę twórczą, "która zgodnie z zakresem czynności pracownika, stanowiącym załącznik do umowy o pracę, zajmuje 60% czasu pracy". Stwierdzono nadto, wobec braku podstawy prawnej, nie prowadzi się ewidencji prac twórczych. Podkreślono nadto, że A jako płatnik nie jest w stanie stosować stawki 50% kosztów uzyskania przychodu, "ponieważ prawa autorskie przechodzą na pracodawcę w chwili przyjęcia przez pracodawcę ukończonego dzieła, którego tworzenie jest procesem długim, przekraczającym miesiąc".

Innych wniosków dowodowych podatnicy nie zgłaszali.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy usprawiedliwia konstatację, że brak jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, jaka wielkość wynagrodzenia przypadała podatnikowi za wykonane prace twórcze. Rację mają skarżący wskazując, że nie ma regulacji prawnej nakładającej na pracodawcę obowiązek prowadzenia ewidencji prac twórczych, to jednak – zdaniem Sądu - przyjęcie takich procedur – wobec braku innych dowodów – pozwoliłoby na jednoznaczne ustalenie partycji wynagrodzenia na część odpowiadającą honorarium za prace twórcze oraz część pozostałą.

Jak już wcześniej zaznaczono, brak możliwości wyodrębnienia z ogólnego wynagrodzenia K. H. konkretnej części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze, eliminuje możliwość zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).