Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1270/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 96 par. 1, art. 290 par. 5, art. 193 par. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 18
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. sprawy ze skargi E. C. Agencja [...] "S." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i maj 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. znak [...] określającą Skarżącemu – E. C., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Agencja Ochrony "S." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. w wysokości 109 415 zł oraz za maj 2007 r. w wysokości 108 278 zł.

2. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano, iż w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: styczeń 2006 r. - maj 2007 r. ustalono, że Skarżący w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2007 r. i maj 2007 r. dokonał zawyżenia podatku naliczonego. Kontrolujący stwierdzili, że kwota zawyżenia podatku naliczonego za styczeń 2007 r. powstała w wyniku różnicy zadeklarowanego przez Skarżącego w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego z danymi przedstawionymi w rejestrze zakupu VAT za ww. miesiąc (dane z rejestru zakupu wynikały z dokumentów źródłowych, tj. faktur zakupu). W trakcie kontroli ustalono również, iż Skarżący dokonał zawyżenia podatku naliczonego, odliczając podatek z faktury (bez numeru) z dnia 31.05.2007r. wartość netto 5 721,95, VAT 1.258,83 zł. wystawionej przez firmę " "M." z siedzibą w W. przy ul. R. [...]", której nie posiadała.

3. Od ww. decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 290 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60, ze zm. powoływanej dalej w skrócie jako "O.p.") poprzez niesporządzenie odrębnego protokołu z kontroli obejmującego czynności dowodowe przeprowadzone w 2009 r., tj. już po doręczeniu protokołu kontroli z dnia 19.12.2008 r. Wskazał nadto na naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 przywoływanej dalej w skrócie jako "ustawa o VAT") poprzez nieuzasadnioną i bezpodstawną odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu usług od przedsiębiorstwa [...] M. B. M.. W dalszej kolejności podniósł zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a nadto art. 193 § 6 O.p., poprzez niesporządzenie odrębnego protokołu z badania ksiąg podatkowych.

W odwołaniu pełnomocnik Skarżącego podkreślił, iż ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji nie pokrywają się z danymi uwidocznionymi w sporządzonym uprzednio protokóle z kontroli. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był bowiem szerszy materiał dowodowy, aniżeli materiał utrwalony w protokole z kontroli. W opinii pełnomocnika Skarżącego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wobec podjęcia dodatkowych czynności dowodowych obejmujących m.in. dowody z przesłuchania: w charakterze świadka pana Z. S. oraz Skarżącego winien był sporządzić nowy (drugi z rzędu) protokół z kontroli. Takiego działania ze strony organu pierwszej instancji zabrakło, co uniemożliwiało ustosunkowanie się Skarżącego do ww. ustaleń i złożenia ewentualnych zastrzeżeń jeszcze przed doręczeniem zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik podniósł również, iż organ pierwszej instancji badając wydatki zaewidencjonowane przez stronę zakwestionował jej prawo do odliczenia prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą [...] M.. W trakcie kontroli ustalono bowiem, iż Strona nie posiada oryginału ww. faktury.

Zdaniem pełnomocnika Strony ocena prawnopodatkowa dokonana przez organ pierwszej instancji była wadliwa. Pełnomocnik Strony podniósł, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego każdorazowo w zakresie w jakim zakupione usługi są wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej (art. 86 ust. 1 ustawy). Wprawdzie podstawą określenia wysokości odliczonego podatku stanowi niewątpliwie oryginał faktury wystawionej przez kontrahenta, to jednakże jego brak u podatnika nie przesądza automatycznie, iż usługa nie została wykonana i nie ma podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie pełnomocnika wobec braku oryginału faktury umożliwiającej weryfikację poprawności ewidencji zakupu organ pierwszej instancji powinien był przeprowadzić kontrolę krzyżową u wystawcy faktury. Brak tego rodzaju czynności w ramach postępowania dowodowego jest niezrozumiały i co do zasady świadczy o niewypełnieniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej obowiązków ustawowych, o których mowa w art. 122 O.p. Odnosząc się do zakwestionowanej przez organ pierwszej instancji rzetelności ksiąg podatkowych zauważył, iż w doręczonym protokole z kontroli, nie ma żadnej informacji dotyczącej sporządzenia odrębnego protokołu z badania ksiąg podatkowych, co - zdaniem pełnomocnika strony - stanowi rażący błąd proceduralny. Pełnomocnik ocenił zawarte w protokole kontroli ustalenia za zbyt ogólnikowe, z zatem przeprowadzone niezgodnie z art. 290 § 5 O.p. Przytoczone przez pełnomocnika zdarzenia świadczyły w jego ocenie o nieprawidłowościach popełnionych w postępowaniu kontrolnym, zwłaszcza o naruszeniu art. 122, art. 180 i art. 187 O.p.

4. Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. znak [...]. Organ wyraził stanowisko, że ustawodawca uprawniając podatników do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług przewidział rygor formalny związany z udokumentowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, warunkujący możliwość odliczenia. W związku z powyższym podatnik, który zamierza korzystać z odliczenia podatku naliczonego jest zobowiązany do zachowania staranności zarówno w zakresie prawidłowego wyliczenia podatku naliczonego zgodnie z fakturami, jak i prawidłowego przechowywania dokumentów przez okres, w którym rozliczenie podlega kontroli organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest wprawdzie uprawnieniem podatnika, jednak aby z niego skorzystać należy wypełnić określone warunki. Jednym z podstawowych warunków jest posiadanie faktury (duplikatu). W przedmiotowej sprawie kontrolujący ustalili, iż w maju 2007 r. Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 31 maja 2007 r. wystawionej przez firmę [...] "M." B. M.. Strona nie dysponowała ani fakturą, ani duplikatem tej faktury. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, iż Skarżący odliczając podatek naliczony z ww. faktury dokonał zawyżenia podatku naliczonego w rozliczeniu za maj 2007 r.

Według organu odwoławczego z utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że jeżeli po upływie terminu, w którym można dokonać odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, ale przed upływem okresu przedawnienia, podatnik utracił dokumenty będące podstawą odliczenia, to taka sytuacja stanowi podstawę do zakwestionowania podatnikowi dokonanych na podstawie tych dokumentów odliczeń. Przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające ten pogląd.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, iż w przypadku utraty dokumentów źródłowych, w tym faktur VAT, podatnik powinien podjąć działania w celu odtworzenia dokumentacji. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zwalnia podatnika z obowiązku udokumentowania fakturą VAT (lub duplikatem tej faktury) prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego. Organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie Skarżący nie podjął żadnych działań w tym zakresie.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest wprawdzie sporne, jednakże nie ulega wątpliwości, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Organ argumentował, że to strona winna udowodnić, iż przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury, bowiem na podatniku spoczywa inicjatywa dowodowa. Natomiast organ podatkowy dokonuje jedynie oceny wiarogodności przedstawionych przez stronę dowodów. W kontekście powyższego za nieuzasadniony organ uznał zarzut pełnomocnika odnośnie nieprzeprowadzenia kontroli krzyżowej u wystawcy zakwestionowanej faktury.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w niniejszym postępowaniu nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., skonkretyzowana w art. 187 tej ustawy. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Natomiast uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom art. 210 O.p., przytacza okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje podstawę prawną, wyjaśnia Stronie przesłanki wydania decyzji.

Niezgadzając się z zarzutem niesporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg podatkowych, organ odwoławczy podniósł, że w protokole kontroli z dnia 18.12.2008 r. przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: styczeń 2006 r. - maj 2007 r. szczegółowo opisano, jak też wykazano niezgodności stanu faktycznego z dokumentami źródłowymi, a co za tym idzie z ewidencją prowadzoną dla potrzeb VAT, będącą "księgą podatkową" w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p. W świetle powyższego nierzetelność ksiąg prowadzonych przez stronę w zakresie podatku od towarów i usług została stwierdzona w ww. protokole kontroli. Organ podkreślił, że w przypadku kontroli skarbowej wymóg sporządzenia odrębnego protokołu z art. 193 § 6 O.p. nie jest wymagany, gdyż znajdujący w sprawie zastosowanie art. 290 § 5 O.p., w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej wskazuje, że w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił również zarzutu niesporządzenia kolejnego protokołu z kontroli obejmującego czynności dowodowe przeprowadzone po zakończeniu kontroli skarbowej uzasadniając, że zgodnie z mającym odpowiednie zastosowanie przepisem art. 291 § 4 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej kontrola podatkowa (prowadzona przez organa kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego) zostaje zakończona w dniu doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli. Natomiast zgodnie z regulacją zawartą w art. 24 ust. 1 in principio ustawy o kontroli skarbowej, postępowanie kontrolne zostaje zakończone dopiero z chwilą wydania przez organ kontroli skarbowej odpowiednio decyzji, wyniku kontroli albo postanowienia.

Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie w następstwie złożonych przez pełnomocnika Skarżącego zastrzeżeń do protokołu kontroli, organ pierwszej instancji przesłuchał w dniu 11.02.2009 r. Z. S., natomiast w dniu 25.06.2009 r. E. C.. Powyższy dowód przeprowadzono w toku postępowania kontrolnego, a zakresem przeprowadzonej czynności były ustalenia wynikające z dostarczonego Stronie protokołu kontroli. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż jeszcze przed doręczeniem zaskarżonej decyzji Skarżący miał możliwość ustosunkować się do zgromadzonych nowych dowodów (skorzystał z tej możliwości w dniach 15.05.2009 r. i 23.07.2009 r.) i nie obligowało to organu pierwszej instancji do sporządzenia kolejnego protokółu kontroli, gdyż dokonane czynności przeprowadzone zostały w ramach toczącego się postępowania kontrolnego.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie art. 290 § 1 O.p., w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez akceptację stanu, w którym organ kontroli skarbowej nie sporządził odrębnego protokołu z kontroli obejmującego czynności dowodowe przeprowadzone w 2009 r., tj. już po doręczeniu protokołu z kontroli z dnia 16 grudnia 2008 r. Podniósł również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy poprzez nieuzasadnioną i bezpodstawną odmowę prawa do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony przy nabyciu usług od przedsiębiorstwa [...] M. B. M.. Wskazał w dalszej kolejności na naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., w wyniku nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Zarzucił naruszenie art. 199a § 3 O.p., polegające na tym, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. pomimo wystąpienia wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia rzeczywistych stosunków prawnych pomiędzy Skarżącym oraz przedsiębiorstwem [...] M. B. M., zaniechał wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia ww. stosunków prawnych.

Rozwijając tak sformułowane zarzuty Skarżący zasadniczo powtórzył dotychczasową argumentację. Ponadto wskazał, że organ podatkowy kwestionując istnienie stosunku prawnego zachodzącego pomiędzy Skarżącym oraz przedsiębiorstwem B. M. zaniechał realizacji obowiązku określonego w art. 199a § 3 O.p. Tym samym uzurpował sobie kompetencje sądu powszechnego, orzekając o nieistnieniu omawianych operacji gospodarczych.

Skarżący podniósł ponadto, iż ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nie pokrywają się z danymi uwidocznionymi w sporządzonym uprzednio protokole kontroli. Podstawą wydania decyzji był bowiem – w ocenie Skarżącego – szerszy materiał dowodowy, aniżeli utrwalony w protokole kontroli. Brak wzajemnej korelacji Skarżący ocenił jako naruszenie przepisów postępowania. Ponadto na uznaniu zaskarżonej decyzji za nieprawidłową zaważyło – zdaniem Skarżącego - niesprawdzenie przez organ czy objęta odliczeniem transakcja miała miejsce. Ponadto strona kwestionuje twierdzenie organu, że zeznania świadków, tj. Z. S., M. M. oraz B. M. świadczą o niewykonaniu przedmiotowych usług.

6. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując swoje stanowisko wniósł o jej oddalenie akcentując, iż bezsporną jest okoliczność braku faktur lub ich duplikatów dokumentujących transakcje stanowiące podstawę do odliczenia, a zatem bezsporne jest niespełnienie warunku do skutecznego dokonania odliczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

7. Wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej – także podatkowej – stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem tej działalności. Nadto w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zatem ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to także, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

8. U podłoża argumentacji skargi znalazły się zarzuty materialnoprawne i proceduralne przy czym żadne z nich nie dają podstaw do uwzględnienia żądania petitum skargi.

9. W aspekcie przepisów materialnoprawnych wskazać należy, że bezspornym jest, że stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a) ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Określone w tym przepisie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć nie tylko jako uprawnienie, ale także jako zasadniczą cechę konstrukcyjną podatku VAT, co oznacza, że podatnik powinien mieć stworzone wszelkie, zgodne z prawem możliwości, by zapłacony przez siebie we wcześniejszej fazie obrotu podatek VAT odzyskać poprzez odliczenie od podatku należnego. Wtedy bowiem spełniony będzie jeden z podstawowych wymogów tego podatku, a mianowicie będzie on neutralny dla podatnika i jednocześnie będzie obciążał konsumenta.

Powyższy przepis tylko ogólnie określa zasadniczą kwestię związaną z rozliczeniem podatku VAT, a konkretnie z odliczeniem podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Jednak już z tego przepisu wynika, że dla przedmiotowego odliczenia konieczne jest posiadanie faktur zakupu z wykazanym w nich podatkiem VAT. Szczegółowe regulacje związane z wystawianiem faktur, ich treścią oraz sposobem i okresem przechowywania zawarte zostały w rozdziale 1 działu XI ustawy o VAT "Faktury" oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), powoływanego dalej jako rozporządzenie.

Z przepisu § 21 tego rozporządzenia wynika, że faktury i faktury korygujące wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oba egzemplarze powinny być odpowiednio oznaczone. Podstawą do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, których zasady wystawiania i oznaczania określone zostały w § 9 rozporządzenia. Prawo to przysługuje także w razie przedstawienia przez podatnika duplikatu faktur. Przepis § 22 ust. 1 rozporządzenia stanowi bowiem jakie działania powinien podjąć podatnik (nabywca towarów lub usług), który utracił oryginały faktur. W istocie przepis ten nakłada na podatnika obowiązek uzyskania duplikatów faktur, jeżeli chce on wykazać, że miał prawo skorzystać z odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia, że w treści tego przepisu nie wskazano terminu, w którym podatnik może zwrócić się do wystawcy z wnioskiem o ponowne wystawienie zagubionej lub utraconej faktury. W interesie podatnika jest posiadanie tych dokumentów aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Skoro fakturę utracił, to powinien możliwie szybko podjąć starania o uzyskanie duplikatu, jeżeli nie chce narazić się na zarzut, w razie ewentualnej kontroli, że odliczenie podatku naliczonego było bezpodstawne. Brak określenia tego terminu nie może natomiast oznaczać, że podatnik może skutecznie bronić się zarzutem, iż na uzyskanie duplikatu ma czas i dopiero w przyszłości wystąpi z wnioskiem o wydanie duplikatu. Takie stanowisko, nie znajdujące potwierdzenia w treści przepisów, uniemożliwiałoby przeprowadzenia skutecznej kontroli rozliczenia podatku (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1271/07, LEX 480148).

Z powyższych przepisów wynika także, iż zasadniczym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez podatnika oryginału faktury zakupu lub jej duplikatu wystawionego na wniosek podatnika na wypadek zniszczenia lub zaginięcia oryginału. Nie byłoby właściwe przyjęcie, że wystarczające jest posiadanie tych dokumentów w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego i wykazanie w deklaracji VAT-7.

Niewątpliwie posiadanie oryginałów lub duplikatów faktur aż do upływu 5 - letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, jest sposobem na uchronienie się podatnika przed zakwestionowaniem dokonanego odliczenia w razie późniejszej kontroli podatkowej. Zgodnie bowiem z przepisem, podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dokumenty te przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Pięcioletni okres przechowywania faktur wynika również z treści art. 86 § 1 O.p., skoro jest w nim mowa o przechowywaniu ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, a pod pojęciem ksiąg rozumie się także ewidencje i rejestry (art. 3 pkt 4 O.p.) np. ewidencje zakupów i sprzedaży dla celu obliczenia podatku od towarów i usług. Wyznaczony przez ustawodawcę długi okres przechowywania dokumentów księgowych, powiązany z ustawowym okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest konsekwencją wprowadzenia jako zasady w przypadku większości podatków - w tym także podatku od towarów i usług - samoobliczenia zobowiązania. Ma on umożliwić wsteczną kontrolę takiego rozliczenia na podstawie dokumentów posiadanych przez podatnika i jego kontrahentów.

Wykładnia art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wskazująca, iż dla skutecznego odliczenia podatku wystarczającym jest posiadanie faktur w chwili dokonywania odliczenia, jest nieprawidłowa. Doprowadziłaby ona do tego, że kontrola prawidłowości korzystania przez podatników z prawa do odliczenia podatku byłaby iluzoryczna. Poza tym bez znaczenia byłyby przepisy zobowiązujące podatnika do uzyskania duplikatów utraconych faktur, gdyż utrata dokumentacji następuje prawie zawsze już po skorzystaniu z prawa do odliczenia, a nie w tym krótkim okresie pomiędzy otrzymaniem faktury, a dokonaniem odliczenia.

Brak w momencie kontroli stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo – w momencie składnia deklaracji – wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 u.p.t.u., a więc czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem fakturowym dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Jeżeli tak faktycznie było, a z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie duplikatu takiej faktury (tak NSA w wyroku z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1566/09).

Należy ponadto zauważyć, że ustawodawca w żadnym przepisie nie stwierdził wyraźnie, że do skutecznego odliczenia podatku naliczonego wystarczy posiadanie faktury jedynie w chwili dokonywania odliczenia. Samo brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT dowodzi, że prawidłowa wykładnia sprowadza się do uznania, że prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik realizuje w momencie dokonywania odliczenia, o ile wtedy spełnia wszystkie warunki, jednakże przechowywanie faktur (lub duplikatów) przez następnych 5 lat sposobem na udowodnienie, że prawo do odliczenia istniało. Innymi słowy, brak stosownych faktur lub ich duplikatów w momencie następującym po skorzystaniu z prawa do odliczenia pozwala wnioskować, że podatnik nie miał prawa do odliczenia. Podatnik nie może skutecznie w inny sposób wykazać, że w chwili skorzystania z prawa do odliczenia dysponował wymaganymi fakturami.

Bezspornym jest, że Skarżący nie dysponował oryginałami faktur, ani ich duplikatami zarówno w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, jak i nie przedłożył ich w toku całego postępowania zakończonego wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres. Podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ustawy o VAT jest więc nieuzasadniony.

10. Polska przystąpiła do Unii z dniem 1 maja 2004 r. i od tej daty obowiązują ja zapisy VI Dyrektywy, co podkreśla skarżący. Jednakże zaskarżone rozstrzygnięcie pozostaje w zgodzie z odpowiednimi regulacjami zawartymi w prawie wspólnotowym. Przepis art. 18 VI Dyrektywy wprost wprowadził - jako warunek dokonania odliczenia - wymóg posiadania faktury, wystawionej zgodnie z przepisami dyrektywy. W ust. 1 pkt a) tegoż przepisu wskazano, że w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 ust. 2 lit. a), posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3. Analogiczne rozwiązanie znalazło się w art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE (WE) z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1). Uzależnianie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od posiadania oryginałów lub duplikatów faktur zakupu, w ustawodawstwie rodzimym nie jest niezgodny ze wskazanymi przepisami.

11. Polemizując z twierdzeniami skargi, że decyzja niezasadnie oparta została na samym fakcie braku faktur, Sąd wskazuje, że z przywołanych przepisów wynika, że – co do zasady – właśnie brak faktur uniemożliwia skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego. Nie jest również dowolna – w kontekście prawa do odliczenia - forma faktur – por. wyrok NSA z dnia 28.07.2009 r., sygn. akt I FSK 333/08, LEX nr 552155, dotyczący ustawy o VAT z 2004 r.

W związku z powyższym stwierdzeniem niezasadne są również wywodzone przez Skarżącego zarzuty natury procesowej.

Strona czyni zarzut naruszenia przez organ art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jednak w świetle uznania za warunek prawa do odliczenia podatku naliczonego posiadania przez podatnika faktury lub jej duplikatu, zbędnym jest skorzystanie z dyspozycji art. 199a O.p., skoro brak faktury jest bezsporny.

Dodatkowo należy wskazać, że w przypadku zarzutu zaniechania przez organ podatkowy działań prowadzących do zebrania materiału dowodowego i oparciu decyzji na niekompletnym materiale dowodowym należy rozróżnić dwie podstawowe kwestie; obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady w myśl, której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, Lex nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; z 11 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730). Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa – co do zasady – na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (tezę taką NSA sformułował zresztą w wyroku z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04, LEX nr 173207). W przywołanym wyżej przepisie § 22 rozporządzenia ustawodawca wszak wyraźnie wskazuje, iż duplikat faktury sprzedawca wystawia "na wniosek nabywcy". Ustawodawca ograniczył więc działanie organu z urzędu, jak i dowodzenie okoliczności wynikających z faktu w jakikolwiek inny sposób, np. w drodze czynności sprawdzających u kontrahentów w trybie art. 274c O.p. To strona powinna podjąć starania o uzyskanie duplikatu faktury.

Bezzasadność pozostałych zarzutów proceduralnych wnika z powołanej wyżej materialnoprawnej podstawy, uzależniającej prawo do odliczenia od posiadania faktury lub jej duplikatu. Strona powołuje bowiem zarzuty dowodowe dotyczące kwestii udowodnienia innych okoliczności. Ustawodawca nie uznał udowodnienia tych okoliczności za wyłączające wymóg posiadania faktury.

12. Słusznie organ zauważył, że w protokole kontroli z dnia 18.12.2008 r. przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: styczeń 2006 r. - maj 2007 r. szczegółowo opisano, jak też wykazano niezgodności stanu faktycznego z dokumentami źródłowymi, a co za tym idzie z ewidencją prowadzoną dla potrzeb VAT, będącą "księgą podatkową" w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p. W przypadku kontroli skarbowej wymóg sporządzenia odrębnego protokołu z art. 193 § 6 O.p. nie jest wymagany, gdyż znajdujący w sprawie zastosowanie art. 290 § 5 O.p., w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej wskazuje, że w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p.

Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1594/08, LEX nr 593640 w którym sąd stwierdził, iż skoro z art. 290 § 5 o.p. wynika wprost uprawnienie dotyczące badania ksiąg przysługujące organom kontroli podatkowej, to nie można tego rodzaju postępowania kwestionować domagając się sporządzenia w oparciu o te same ustalenia kolejnego protokołu badania ksiąg na podstawie przepisu art. 193 § 6 O.p. Podobne stanowisko wyraził wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny wywodząc, że skoro z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej wynika wprost uprawnienie dotyczące badania ksiąg przysługujące organom kontroli podatkowej, to nie można tego rodzaju postępowania kwestionować domagając się sporządzenia w oparciu o te same ustalenia kolejnego protokołu badania ksiąg na podstawie przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej (wyrok z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1736/06) oraz, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu sporządzonego na podstawie art. 21 ustawy z 1991 r. o kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (wniesienie zastrzeżeń) (wyrok z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1291/06).

13. Na końcu należy przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy korzystający z samoobliczenia podatnik skorzystał z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób zgodny z rygorystycznymi przepisami regulującymi tę materię. Brak faktury lub jej duplikatu w dacie kontroli podatkowej powoduje, że samoobliczenie wynikające z deklaracji upada z chwilą wydania decyzji określające zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, tj. wynikającej w tym wypadku z sumy kwot podatku naliczonego w posiadanych przez podatnika fakturach lub ich duplikatach. W tym stanie rzeczy Sąd, w oparciu o art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.