Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 555/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.11 lit.c ust.1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.37 ust.3 pkt.1 i 2, art.54 ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (spr.),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. insp. sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi [...] spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2005 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania "[...]" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, z dnia [...] lutego 2005 r., w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i od towarów i usług z tytułu importu towaru według dokumentu SAD nr [...] z dnia [...] listopada 1997 r. – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w dniu [...] listopada 1997 r. w Oddziale Celnym w M. Centralnych (Urząd Celny) wg dokumentu SAD nr [...] jako oleje średnie do innych celów nafta - paliwo do silników odrzutowych.

Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] sierpnia 1999 r., dokonał ponownego ustalenia klasyfikacji taryfowej importowanego towaru i zaklasyfikował go do kodu PCN 2710 00 39 O jako oleje lekkie do innych celów - pozostałe, gdyż przedmiotem importu był "olej lekki", spełniający wymogi uwagi dodatkowej 1 (a) do działu 27 Taryfy Celnej. Zmiana klasyfikacji towaru nie wpłynęła na zmianę wymiaru cła.

W dniu 18 lipca 2000r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek pełnomocnika strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług dotyczący importowanego paliwa według powołanego dokumentu SAD.

Zgodnie z art. 11 lit. c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu [...] listopada 2002 r. Urząd Skarbowy wydał dwie decyzje: nr [...] określającą należny podatek akcyzowy od zaimportowanego towaru oraz decyzję nr [...] określającą należny podatek od towarów i usług.

Od powyższych decyzji pełnomocnik spółki złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowań w sprawie.

Decyzją nr [...], [...] z dnia [...]grudnia 2002 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje organu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję wyrokiem z dnia 25 lipca 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 119/03 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej ze względu na naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach sprawy.

Organ odwoławczy dalej podniósł, iż na mocy art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. z 2003 r., nr 137 poz. 1302) i zgodnie z właściwością miejscową przedmiotowe odwołanie zostało przekazane do rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Celnej, który uzupełnił materiał dowodowy o opinie Laboratorium Materiałów Pędnych i Smarów Marynarki Wojennej i certyfikaty badań importowanego paliwa zgromadzone w postępowaniu celnym, a następnie w dniach [...] grudnia 2003 r. i [...] grudnia 2003 r. wydał stosowne decyzje.

Na powyższe decyzje strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokami z dnia 14 września 2004r., sygn. akt III SA/Lu 45/04, sygn. akt III SA/Lu 46/04 w/w decyzje uchylił.

Dyrektor Izby Celnej:

- decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2004r. uchylił w całości decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego o nr [...] z dnia [...]listopada 2002 r. określającą zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego i przekazał sprawę w celu jej ponownego rozpatrzenia oraz;

- decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. uchylił w całości decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego o nr [...] z dnia [...] listopada 2002 r. określającą zobowiązanie z tytułu podatku od towarów usług i przekazał sprawę w celu jej ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2005 r. stwierdził, iż podatki w przedmiotowym zgłoszeniu celnym zostały określone w prawidłowej wysokości oraz określił wysokość nadpłaty w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług powstałą na podstawie uchylonej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego.

Od tego rozstrzygnięcia strona wniosła odwołanie, zarzucając organowi I instancji naruszenie:

- art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;

- §1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie;

- § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego.

W rozpoznaniu odwołania - Dyrektor Izby Celnej wskazał w pierwszej kolejności, iż ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.) reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym, a na mocy jej art. 6 ust. 7 - obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z brzmieniem art. 11 c - obowiązującym w trakcie obejmowania towaru procedurą dopuszczenia do obrotu właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej. W myśl zaś przepisu art. 36 ust.2 tej ustawy - podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest wartość celna powiększona o należne cło, zaś podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wartość celna powiększona o należne cło, a w przypadku towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art. 15 ust. 4 w/w ustawy) .

Wskazano dalej, iż zgodnie z przepisem art. 34 ust. 1 ustawy podatkowej, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 (również import towarów), dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a ustawy.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w poz. 1 tego załącznika wymienione zostały "produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne" (SWW 024), zaznaczając jednocześnie, iż ustawodawca posługuje się tu klasyfikacją w układzie SWW.

Stosownie do § 1 rozporządzenia z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, określa się - dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie - wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1,3,5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego, w brzmieniu ustalonym w załącznikach nr 1 - 4 do rozporządzenia.

W załączniku nr 4 do tego rozporządzenia zatytułowanym "Wykaz wyrobów akcyzowych określonych 9-cyfrowym kodem PCN" (załącznik ten zatem posługuje się klasyfikacją w układzie PCN), ustawodawca przyjął, że wyrób o kodzie PCN 2710 00 39 0 jest wyrobem akcyzowym. Fakt ten potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wielu wyrokach (m.in. 3 I SA/Lu 667/03, 668/03; III SA/Lu 110/04).

W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, iż zarzut naruszenia § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie jest chybiony.

Podniesiono też, iż stawki podatku akcyzowego ustalone zostały w zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku, a jego załącznik nr 4 zawiera tabelę stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów. W pozycji 1 tego załącznika wymienione zostały, oznaczone pod pozycjami ex 2710 00 - paliwa silnikowe benzynowe oraz benzyny bazowe w tym:

- etylina 94

- benzyny bezołowiowe

- benzyny lotnicze, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych,

a w pozycji 2:

- oleje napędowe do silników, oleje opałowe lekkie z wyjątkiem olejów do silników okrętowych w tym paliwa do silników odrzutowych.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na istniejące rozbieżności pomiędzy nazewnictwem towarów w Taryfie Celnej a nazewnictwem towarów w powołanym zarządzeniu Ministra Finansów w sprawie stawek podatku akcyzowego, wskazując, że:

Polska Taryfa Celna przyjęła nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. do Dz.U. nr 11 z 1997 r. poz. 62). Zgodnie z postanowieniem art. 13 ust. 2 powyższej Konwencji, która weszła w życie w stosunku do Polski z dniem 1 stycznia 1996 r. na mocy oświadczenia rządowego z dnia 30 grudnia 1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, polska administracja celna jest zobowiązana do stosowania powyższej Nomenklatury Scalonej w obrocie towarowym z zagranicą.

Pozycją 2710 w Taryfie Celnej (załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 czerwca 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej - Dz. U. nr 65 z 1997 r. poz. 415 z późn. zm. - objęte są oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; przetwory gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, zawierające w masie nie mniej niż 70% olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, które te oleje stanowią składniki zasadnicze. Grupa tych produktów na poziomie jednokreskowym dzieli się na trzy podgrupy:

- oleje lekkie,

- oleje średnie,

- oleje ciężkie.

W związku z tym stwierdzono, iż zarzut naruszenia § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego jest zarzutem bezpodstawnym.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w kodzie PCN 2710 00 39 0 klasyfikuje się oleje spełniające wymogi uwagi dodatkowej 1a) do pozycji 2710. Dlatego też towar, który według norm przedmiotowych jest paliwem do silników odrzutowych (paliwo RT), a 90% destyluje do temp. 210°C jest klasyfikowany do tej pozycji. Fakt zaklasyfikowania paliwa RT jako pozostałego oleju lekkiego nie oznacza, iż paliwo to nie jest już paliwem do silników odrzutowych. Podkreślił przy tym, iż zmiana klasyfikacji nie powoduje zmiany parametrów fizykochemicznych paliwa, gdyż te nie ulegają zmianie wraz ze zmianą klasyfikacji oraz podniósł, że organy celne nie kwestionowały certyfikatu eksportera załączonego do w/w zgłoszenia celnego, a tym samym - parametrów importowanego oleju. Parametry (obiektywne cechy) przedmiotowego towaru zawarte w certyfikatach dołączonych do zgłoszenia celnego wskazują, iż przedmiotem importu był gotowy produkt - paliwo do turbinowych silników odrzutowych. Wskazano, że zmiana klasyfikacji wynikała nie ze zmiany parametrów towaru, ale z porównania tych parametrów z uwagami do działu 27 Taryfy celnej oraz powołania się na opinię ITN z dnia [...] marca 2003 r., L. dz. [...], w myśl której - produkt, który w 90% destyluje poniżej 210°C, zgodnie z przepisami Taryfy Celnej kwalifikuje się do grupy olejów lekkich. Nie oznacza to - w ocenie organu II instancji - że dany produkt jest paliwem silnikowym benzynowym lub benzyną bazową.

Dla właściwej klasyfikacji produktu naftowego decydujący jest bowiem cały szereg właściwości określonych w odpowiednich normach przedmiotowych na produkty gotowe (handlowe). W przypadku paliwa RT właściwą normą przedmiotową jest norma GOST 10227-86 ,,Paliwo do silników odrzutowych marki RT".

Zdaniem organu odwoławczego, z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, iż importowany towar spełniał wymagania normy GOST 10227-86, co potwierdzał certyfikat "[...]". Podkreślił on również, iż organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej).

Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, przekonującym zarówno, co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia.

Od tej decyzji spółka "[...]" złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Skarżąca spółka wnosząc o uchylenie tak zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła organom podatkowym naruszenie:

- art. 72 §1 pkt1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty;

- art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

- § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie;

- § 4 pkt.1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku i § 1 pkt 2 zarządzenia z dnia 23 maja 1997 r. zmieniającego zarządzenie w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku – poprzez błędne ich zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi wyrażono pogląd, iż w sytuacji, gdy w § 4 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku, Minister Finansów, w załączniku nr 4 ustalił tabelę stawek podatku akcyzowego dla importowanych paliw do silników, i gdy stawka dla towaru o kodzie 2710 00 została określona w pkt 2 tego załącznika (zmieniona poprzez przepis § 1 pkt 2 zarządzenia z dnia 23 maja 1997 r.) , przy którym postawiono znak "ex", który oznacza, że "stawka podatku akcyzowego jest ustalona tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem, określonych w kolumnie 3, czyli dla olejów napędowych do silników, olejów opałowych lekkich, z wyjątkiem olejów do silników okrętowych, w tym do silników odrzutowych", i gdy nie ma w tej kolumnie wymienionego towaru pod nazwą "pozostałe oleje lekkie" – nie ma podstaw do stosowania do niego wskazanej tam stawki podatku, jak to uznały organy obu instancji.

W takiej sytuacji, zdaniem strony skarżącej "pozostałe oleje lekkie" są wolne od podatku na podstawie poz. 6 tego załącznika, a oparciem dla takiego stanowiska jest pismo Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2002 r., z którego treści wynika, iż wyroby zaliczane do grupy PCN 2710 00 39 0 "pozostałe oleje lekkie" nie były zgodnie z zarządzeniem z dnia 23 maja 1997 r. opodatkowane akcyzą".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż z mocy art. 153 tej ostatniej - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przez pojęcie "ocena prawna" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania (Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pod red. T. Wosia i innych, Lexis Nexis, Warszawa 2005 r., str. 472-473; por. także wyroki NSA: z dnia 22 marca 1999 r., IV SA 527/97, LEX nr 47275; z dnia 16 grudnia 1998 r., I SA 977/98, LEX nr 44656; z dnia 27 listopada 1998 r., I SA 1015/98, LEX nr 45119).

Z uwagi na czasookres prowadzonego w sprawie postępowania oraz ilość wydanych rozstrzygnięć zarówno przez organy, jak i Sądy, Sąd w składzie niniejszym uważa za stosowne, dla jasnego obrazu aktualnego stanu sprawy przedstawić pokrótce chronologię zdarzeń, jakie w sprawie miały miejsce.

Poza sporem pozostaje, iż za dokumentem SAD nr [...] z dnia [...] listopada 1997 r. - w Oddziale Celnym w M. Centralnych (Urząd Celny ) dopuszczono do obrotu sprowadzony przez skarżącą spółkę "[...]" towar w postaci paliwa RT do silników odrzutowych, który pierwotnie został zaklasyfikowany do kodu PCN 2710 00 51 jako oleje średnie do innych celów nafta - paliwo do silników odrzutowych.

Dyrektor Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 1999 r., opierając się na wynikach badań próbek towaru uchylił swoją decyzję zawartą w powołanym SAD w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i zaklasyfikował importowany towar do kodu PCN 2710 00 39 0 jako "oleje lekkie do innych celów - pozostałe". Na ich podstawie stwierdzono bowiem, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie był "olej lekki" (a nie - jak zadeklarowała spółka w zgłoszeniu do odprawy celnej "olej średni"), spełniający wymogi uwagi dodatkowej 1 (a) do działu 27 Taryfy Celnej. Prezes Głównego Urzędu Ceł– decyzją z dnia [...] sierpnia 2000 r., nr [...]rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z dnia 5 czerwca 2002 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 751/00 oddalił skargę spółki "[...]", a w uzasadnieniu wyroku podzielił dokonaną przez organy ocenę, iż sprowadzony przez stronę skarżącą towar winien być zakwalifikowany do kodu PCN 2710 00 39 0 - jako olej lekki stosowany do produkcji oleju napędowego.

Skarżąca spółka w dniu 18 lipca 2000 r. zwróciła się do Pierwszego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług dotyczących importowanego paliwa według powołanego dokumentu SAD, który to organ na podstawie z art. 11 lit. c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), uznając, że odpowiednikiem kodu PCN 271 00 39 0 jest symbol 024 SWW, a zaimportowany towar mieści się w wykazie wyrobów akcyzowych w załączniku nr 6 do ustawy, decyzjami z dnia 27 listopada 2002 r. określił należny podatek akcyzowy od importowanych olejów oraz należny podatek od towarów i usług. Od tych decyzji skarżąca spółka złożyła odwołania, w rozpoznaniu których decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Rozpoznając z kolei skargę od decyzji organu II instancji - Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 25 lipca 2003 r., sygn. akt I SA/ Gd 119/05 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej ze względu na naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach celnych m.in. opinii Laboratorium Materiałów Pędnych i Smarów Marynarki Wojennej. Sąd ten stwierdził wyraźnie, że decyzja organu celnego dokonującego kwalifikacji importowanego towaru według kodu PCN ma wiążący charakter dla organów podatkowych, co winno z kolei implikować ocenę, czy paliwo zaliczone przez organy celne do kodu PCN 2710 00 39 0 - "oleje lekkie do innych celów - pozostałe" jest towarem akcyzowym, czy pobiera się od niego podatek akcyzowy w imporcie i w jakiej stawce.

Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, że poza przepisami ustawy o VAT podstawą rozstrzygnięcia w sprawie winny być także przepisy wydane na podstawie art. 54 ust. 3 i art. 37 ust. 3 pkt 1 i 2 tej ustawy, tj. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 roku w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. nr 154, poz.798 ze zm.) oraz przepisy zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 roku w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku (M.P. nr 7, poz. 57), w brzmieniu nadanym zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 maja 1997 roku (M.P. nr 32, poz. 310).

W załączniku nr 4 do wymienionego rozporządzenia, który posługuje się klasyfikacją w układzie PCN, ustawodawca przyjął, że towar o kodzie PCN 2710 00 39 0 "pozostałe oleje lekkie" jest wyrobem akcyzowym. Oznacza to w ocenie Sądu, że rzeczą organów było dokonanie ustaleń co do tego, jaka stawka podatku akcyzowego winna mieć zastosowanie do tego wyrobu w świetle załącznika nr 4 do powołanego wyżej zarządzenia.

Sąd podkreślił nadto, iż organy podatkowe nie wskazały, dlaczego wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, uznały, iż "oleje lekkie - pozostałe" należało zaliczyć do benzyn bazowych, wyrażając pogląd, iż nie stanowi takiego uzasadnienia stwierdzenie, że "dla potrzeb niniejszej sprawy każde paliwo z grupy PCN 271000 (z grupy benzyn) stanowiące bazę do produkcji innych paliw należy zaliczyć do benzyn bazowych, o których mowa w kolumnie 3 w/w zarządzenia", zwłaszcza wobec twierdzeń spółki, że jak wynika z opinii m. in. Laboratorium Materiałów Pędnych i Smarów Marynarki Wojennej (znajdującej się w aktach celnych) paliwo zaimportowane przez spółkę "nie posiada właściwości benzyn".

Na mocy art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. z 2003 r., nr 137 poz. 1302) i zgodnie z właściwością miejscową przedmiotowe odwołanie zostało przekazane do rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Celnej, który uzupełnił materiał dowodowy o opinie Laboratorium Materiałów Pędnych i Smarów Marynarki Wojennej i certyfikaty badań importowanego paliwa zgromadzone w postępowaniu celnym, a następnie w dniu [...]grudnia 2003 r. wydał decyzję nr [...] oraz w dniu [...] grudnia 2003 r. - decyzję nr [...] utrzymujące w mocy rozstrzygnięcia organów I instancji.

Na powyższe decyzje strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokami z dnia 14 września 2004 r., sygn. akt III SA/Lu 45/04 oraz sygn. akt III SA/Lu 46/04 je uchylił.

W uzasadnieniu tych wyroków, Sąd wskazał w pierwszej kolejności, iż w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia [...] lipca 2003 r. oraz ostatecznej decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...]sierpnia 2000 r. bezsporna jest klasyfikacja importowanego oleju do kodu PCN 2710 00 39 0 obejmującego "oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe... oleje lekkie do innych celów – pozostałe - pozostałe oleje".

Nie było to jednak - w ocenie Sądu - wystarczające dla ustalenia obowiązku akcyzowego i stawki należnej akcyzy. Sąd bowiem wskazał, iż w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym ustawodawca w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT odsyła do czynności podlegających podatkowi od towarów i usług określonych w art. 2 ustawy. Mogą one jednak dotyczyć wyłącznie wyrobów akcyzowych, których katalog określa załącznik nr 6 do ustawy. W poz. 1 tego załącznika (w brzmieniu z dnia dokonania zgłoszenia celnego) są wymienione produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne, (symbol SWW: 024), co oznacza, iż tylko te produkty jako wyroby akcyzowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W związku z tym, że produkty w transakcjach importowych oznaczane są kodem PCN, istotna jest wzajemna relacja kodu PCN i SWW, którym ustawodawca posługuje się w załączniku nr 6 do ustawy. Sąd uznał, iż w tym zakresie organ II instancji trafnie w uzasadnieniu decyzji powołał się na treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów (...) - Dz. U. nr 154, poz. 798 ze zm. oraz na załącznik nr 4 do przedmiotowego rozporządzenia, który stanowi wykaz wyrobów akcyzowych określonych kodem PCN.

Stwierdził, iż skoro powołane rozporządzenie zostało wydane na mocy delegacji zawartej w art. 54 § 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie określono wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy, w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), a w pozycji 2710 załącznika wymieniono m.in. kod PCN 2710 00 39 0, to towar sprowadzony przez stronę, jest wyrobem akcyzowym importowanym.

Taka ocena obligowała organy do ustalenia obowiązującej stawki podatku, przy uwzględnieniu kodu Taryfy Celnej PCN i rozważenia możliwości zastosowania stawek wg załącznika nr 4 do zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego. Sąd jednak podkreślił, że należy tu wykluczyć wszelki automatyzm w ustaleniach, bowiem cytowany załącznik odwołuje się w poz. 1 i 2 do tylko niektórych pozycji objętych kodem PCN 2710 00 – co wynika z zamieszczenia przy kodzie znaczka "ex" i stosownego wyjaśnienia pod tabelą, zauważając, iż pozycje te wymieniają szereg rodzajów paliw (różne paliwa silnikowe benzynowe i benzyny bazowe w tym etylina, benzyna bezołowiowa, benzyny lotnicze, oleje napędowe, paliwa do silników odrzutowych) z różnymi stawkami akcyzy, a pojęcia, jakimi posłużono się w analizowanym akcie prawnym nie przystają do określeń towarów wg kodów PCN, gdzie w ogóle nie występuje np. "benzyna bazowa". Sąd też podkreślił, iż stosowanie wyłączeń z szerszej grupy towarów ("ex") nakazuje porównanie określeń danego towaru ("olej lekki inny – benzyna bazowa") w obu aktach prawnych. Dla celów wymierzenia akcyzy wg konkretnej stawki nie jest wystarczające ustalenie, że przedmiotowy towar objęty jest kodem PCN 2710 00 39 0, skoro z powodu wyłączeń ("ex") nie wiadomo, jaka szersza grupa towarów przynależna do kodu PCN 2710 00 objęta jest akcyzą w stawce wskazanej w tej pozycji i tej tabeli.

Organ, w ocenie Sądu, musi wykazać, czy i dlaczego, uznał towar należący do klasy "pozostałe oleje lekkie" za odpowiadający pozycji "benzyna bazowa", wymierzając akcyzę wg stawki 943 zł/t. Podkreślono, iż zalecenie takie wynikało już z wyroku NSA z dnia 25 lipca 2003 r. wydanego w przedmiotowej sprawie, a więc wiążącego zarówno organy podatkowe, jak i ten sąd.

Dodatkowo Sąd wskazał, iż przywołana przez organy pozycja to paliwa silnikowe benzynowe i paliwa benzynowe bazowe. Jednak – jak wynika z wykazu wyrobów akcyzowych (załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r.), każda benzyna jest olejem lekkim, który nie podlega procesom specyficznym ani przemianom chemicznym, ale już nie wynika, że każdy "olej lekki pozostały" jest benzyną. "Pozostałe oleje lekkie" są olejem pozostałym, który nie jest benzynami specjalnymi, ani benzynami silnikowymi, ani paliwem typu benzyna do silników odrzutowych. Z samego zestawienia nie można wysnuć wniosku, czy pozostałe oleje lekkie to benzyna inna niż wymienione wyżej, czy też jest to olej lekki nie będący benzyną, i jak taki produkt ma się do benzyny bazowej. Nie wiadomo zatem, czy olej lekki pozostały wg kodu PCN 2710 00 39 0 to "benzyna", a więc jeden z tych produktów, a dopóki nie jest to przesądzone, organ podatkowy nie może ocenić wartości zobowiązania akcyzowego. Brak ustaleń w zakresie uznania importowanego wyrobu za odpowiadający konkretnej pozycji tego załącznika, Sąd uznał za naruszający przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i czyniący wydane rozstrzygnięcie dowolnym.

Kierując się powyższymi poglądami Sądów orzekających w sprawie należy stwierdzić, iż kwestia klasyfikacji importowanego oleju do kodu PCN 2710 00 39 0 obejmującego "oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe... oleje lekkie do innych celów – pozostałe - pozostałe oleje" pozostaje poza sferą jakichkolwiek rozważań.

Zważyć na wstępie trzeba, iż ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.) reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Na mocy jej art. 6 ust. 7 - ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 36 ust. 2 w/w ustawy), natomiast podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wartość celna powiększona o należne cło, a w przypadku towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art. 15 ust. 4 w/w ustawy) .

Zgodnie z przepisem art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 (również import towarów), dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a.

Jednocześnie na mocy art. 54 ust. 2 ustawy o VAT Minister Finansów upoważniony został do określenia, w drodze rozporządzenia, wykazów towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 do ustawy w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego CN, w wyniku czego wydane zostało powołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 roku w sprawie wykazu towarów (...), którego załącznik nr 4 stanowi wykaz wyrobów akcyzowych określonych kodem PCN. Kody te są takimi samymi kodami, jakimi posługuje się Taryfa Celna – załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 czerwca 1997 roku w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. nr 65, poz. 415 ze zm.).

Natomiast stawki podatku akcyzowego określa powołane wyżej zarządzenie w sprawie stawek podatku akcyzowego (...).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organy podatkowe, orzekając w sprawie ponownie po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyroków z dnia 14 września 2004 roku, odstąpiły od przyporządkowania sprowadzonego przez skarżącą "[...]" spółkę z o.o. oleju według kodu PCN 2710 00 39 0 obejmującego "oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe... - oleje lekkie - do innych celów – pozostałe - pozostałe oleje lekkie" do "benzyn bazowych", o których mowa w pozycji 1 załącznika nr 4 do powołanego wyżej zarządzenia dnia 5 lutego 1997 roku w sprawie stawek podatku akcyzowego (...) w brzmieniu nadanym temu załącznikowi zarządzeniem z dnia 23 maja 1997 roku, dokonując jednocześnie oceny, iż towar ten powinien być zaliczony do pozycji 2 tego załącznika, tj. oleje napędowe do silników, oleje opałowe lekkie, z wyjątkiem olejów do silników okrętowych, w tym paliwa do silników odrzutowych, ze stawką podatku akcyzowego w kwocie 435,00 zł/t.

Rozważenia zatem wymaga, czy stanowisko organów podatkowych w tej części jest trafne.

Całokształt materiału dowodowego zabranego w sprawie i dokonana na jego podstawie ocena zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę pozwala na udzielenie odpowiedzi twierdzącej, aprobującej stanowisko wyrażone przez organy obu instancji.

Wykaz wyrobów akcyzowych zawiera załącznik nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r., w którym ustawodawca identyfikuje je według symboli SWW (Systematycznego Wykazu Wyrobów). W poz. 1 tego załącznika (w brzmieniu z dnia dokonania zgłoszenia celnego) są wymienione produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne, (symbol SWW: 024), co oznacza, iż tylko te produkty jako wyroby akcyzowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zarówno Taryfa Celna jak i załączniki nr 1 - 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. nr 154, poz. 798 z późn. zm.) klasyfikują towary importowe z uwzględnieniem Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego.

W Taryfie Celnej pod pozycją 2710 (załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 czerwca 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. nr 65 z 1997 r. poz. 415 z późn. zm.)), wskazano: oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; przetwory gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, zawierające w masie nie mniej niż 70% olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, które te oleje stanowią składniki zasadnicze. Grupa tych produktów na poziomie jednokreskowym dzieli się na trzy podgrupy:

- oleje lekkie,

- oleje średnie,

- oleje ciężkie.

Sąd podziela w tym miejscu pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 1999 r., w sprawie o sygn. III SA 5311/98 LEX nr 40453, iż podział zawarty w Taryfie Celnej na oleje "lekkie", "średnie" i "ciężkie" nie wiąże się bezpośrednio z nazwą konkretnego produktu oraz, że klasyfikacja taryfowa danego produktu do odpowiedniego kodu PCN w ramach pozycji 2710 nie może być dokonywana jedynie w oparciu o nazwę tego produktu, bez uwzględnienia jego parametrów fizykochemicznych.

Istota sprawy sprowadziła się zatem do ustalenia, w jaki sposób odnieść pozycję według kodu PCN 2710 00 39 0 obejmującego "oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe... oleje lekkie do innych celów – pozostałe – pozostałe oleje" do pozycji 2 załącznika nr 4 zarządzenia w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień tego podatku, a mianowicie: "oleje napędowe do silników, oleje opałowe lekkie z wyjątkiem olejów do silników okrętowych, w tym paliwa do silników odrzutowych" ze stawką podatku akcyzowego w kwocie 435,00 zł/t, przy czym zaznaczyć trzeba, iż nie ma możliwości dokonania porównania tych pojęć poprzez ich proste zestawienie ze sobą. Aby to było możliwe należało ustalić, jakim towarem w sensie przedmiotowym jest towar zaklasyfikowany do pozycji PCN 2710 00 39 0.

Z tego też względu nie można uznać za uzasadniony poglądu strony, iż w sytuacji, gdy pozycja PCN 2710 00 39 0 nie jest wprost wymieniona w powołanym wyżej załączniku nr 4 do zarządzenia w sprawie stawek podatku akcyzowego, to oznacza to automatycznie, iż "oleje lekkie pozostałe" oznaczone w/w kodem PCN powinny zostać sklasyfikowane w pozycji nr 6 w/w załącznika zarządzenia, a tym samym powinny być zwolnione od podatku.

W sprawie poza sporem pozostaje, iż importowany przez spółkę olej, zgodnie z wydanym przez “[...]" certyfikatem jakości - 90% destyluje w temp. 201oC, a 98% w temp. 214oC. To te parametry przesądziły o tym, że należało go uznać za olej lekki, co wynika z uwagi dodatkowej 1a/ do działu 27 Taryfy Celnej, dot. pozycji 2710. Zgodnie z treścią tej uwagi “oleje lekkie" (podpozycje: 2710 00 11 do 2710 00 39) oznacza "oleje i preparaty, z których 90 % lub więcej objętościowo (łącznie ze stratami) destyluje przy 210oC (metoda ASTM D 86)".

Bezsporne jest w konsekwencji powyższego także, iż sprowadzony olej (paliwo RT) spełniało wymogi normy GOST 10227-86 "Paliwo do silników odrzutowych marki RT", co oznacza, iż w sensie rzeczowym (przedmiotowym) był on paliwem do silników odrzutowych

Trafnie wywodzą zatem organy podatkowe, iż w sytuacji, gdy będąc takim właśnie paliwem – sporny olej destyluje w 90% do temp. 210°C to jego zaklasyfikowanie do "olejów lekkich" nie pozbawia go charakteru paliwa do silników odrzutowych oraz, że zmiana tej klasyfikacji nie powoduje zmiany jego parametrów fizykochemicznych. Istotnie bowiem zauważyć należy, iż zmiana tej klasyfikacji wynikała nie ze zmiany parametrów towaru, ale z porównania tych parametrów z uwagami do działu 27 Taryfy Celnej, z uwzględnieniem normy GOST 10227-86 ,,Paliwo do silników odrzutowych marki RT", którego to dowodu strona skarżąca nie podważa.

W tym stanie rzeczy, należy wyrazić pogląd, iż tak zaklasyfikowany olej mieścił się w wykazie wyrobów akcyzowych, stanowiącym załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. nr 154, poz. 798 ze zm.) w pozycji 271000390 i podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości określonej w powołanym zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień tego podatku w brzmieniu nadanym zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 maja 1997 r. zmieniającym to zarządzenie według stawki z pozycji 2 - 435 zł/t dla paliw do silników odrzutowych.

Z powyższych względów, zdaniem Sądu nie może zostać uznany za zasadny zarzut strony skarżącej co do naruszenia § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie oraz § 4 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego (...) i § 1 pkt 2 zarządzenia z dnia 23 maja 1997 r. zmieniającego w/w zarządzenie, albowiem przepisy te zostały przez organy zastosowane prawidłowo.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą skargę, w opisanym wyżej stanie sprawy nie może się ostać również jej zarzut sformułowany jako naruszenie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.).

Otóż, zgodnie z jego brzmieniem - ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100 (nie mającym zastosowania w sprawie), wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Stronie skarżącej chodzi tu o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 5 czerwca 2002 r. wydany w sprawie o sygn. I SA/Lu 751/00, mocą którego oddalona została jej skarga na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] sierpnia 2000 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej. Z treści tego orzeczenia skarżąca spółka wyprowadza tezę, iż dokonana przez organy podatkowe interpretacja stanu faktycznego jest niezgodna ze stanem prawnym i oceną prawną dokonaną przez Sąd.

Jak już wspomniano na wstępie, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego wiąże w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której stanowi powyższy przepis, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego środkami przewidzianymi prawem. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że powołanym wyrokiem, Sąd przesądził jedynie o prawidłowości dokonanej zmiany klasyfikacji taryfowej sprowadzonego przez spółkę towaru z kodu "oleje średnie" - PCN 2710 00 51 0 na “pozostałe oleje lekkie" – kod PCN 2710 00 39 0, a ocena ta była wiążącą tak dla organów podatkowych, jak i Sądów orzekających po wydaniu tego wyroku, o czym była już wyżej mowa. Wbrew temu, co wywodzi strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia 31 stycznia 2006 r., w wyroku tym Sąd nie przesądził, iż "towar nie był paliwem RT", a jedynie uznał za poprawną ocenę organów, iż analiza wyników badań przeprowadzonych przez “[...]" pozwoliła stwierdzić, że parametry destylacji importowanego paliwa nie spełniają wymogów uwagi dodatkowej nr 1d) do działu 27 Taryfy Celnej, pozwalającej zaklasyfikować go do kodu PCN 2710 00 51 – jako "oleje średnie", tak jak tego dokonała strona w zgłoszeniu celnym oraz, że stwierdzone parametry dawały z kolei podstawę do zaklasyfikowania go do kodu PCN 2710 00 39 0 "pozostałe oleje lekkie".

Ocena ta, niezależnie od tego, jaki pogląd w tym aspekcie wyraża strona skarżąca była w pełni respektowana przez organy orzekające w sprawie, jak i Sądy, w tym także i w niniejszym składzie.

Z tych względów zarzut naruszenia przepisu art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy ocenić jako całkowicie chybiony.

Nie ma też racji strona skarżąca formułując pod adresem organów podatkowych zarzut naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzić bowiem trzeba, iż w sytuacji, gdy organy prawidłowo wywiodły, iż sprowadzony przez skarżąca spółkę towar podlegał opodatkowaniu według stawki podatku właściwego dla paliw do silników odrzutowych, to nie było podstaw do stwierdzenia żądanej przez stronę nadpłaty w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług.

Odnosząc się końcowo do powołanego przez stronę pisma Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2002 r., z którego treści wynika, iż wyroby zaliczane do grupy PCN 2710 00 39 0 "pozostałe oleje lekkie" nie były zgodnie z zarządzeniem z dnia 23 maja 1997 r. opodatkowane akcyzą", Sąd stwierdza, iż nie stanowi ono źródła prawa, a wyrażonego przez Ministra Finansów poglądu nie można uznać za wiążącego w rozpoznawanej sprawie.

Z tych wszystkich względów skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.