Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1235/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 17 ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 12, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 42 poz 274
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Po 1235/14 | , , , , WYROK, , W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ, , Dnia 26 czerwca 2015 r., , , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w składzie następującym:, , Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem, Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka, , Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk, , , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r., sprawy ze skargi [...] sp. z o.o., na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ, upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej, w [...], z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, , , oddala skargę., ,


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] X. Sp. z o.o. w X. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 - w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest producentem samochodów użytkowych. W latach ubiegłych korzystała ze zwolnień podatkowych w związku z prowadzeniem działalności w A. Specjalnej Strefie Ekonomicznej (w skrócie: "ASSE"). Były to zezwolenia: z dnia [...], nr [...], z dnia [...], nr [...], z dnia [...], nr [...]. Aktualnie w związku z kolejną inwestycją Spółka ubiega się o zezwolenie na prowadzenie działalności na obszarze B. Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Q.", podstrefa C. (w skrócie: "BSSE"). Spółka do końca sierpnia 2014 r. wykorzysta zwolnienie podatkowe przysługujące jej z tytułu zezwoleń z dnia [...], z dnia [...] i z dnia [...]. Natomiast od września 2014 r. Spółka zamierza korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie zezwolenia, jakiego udzieli jej BSSE. Na podstawie tego zezwolenia Spółka zamierza zwalniać też dochód, który osiągać będzie z działalności prowadzonej na obszarze ASSE S.A. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że rodzaje działalności prowadzonej na obszarze obydwu stref są tożsame. Jest to produkcja samochodów (PKWiU C.29.1) i części do samochodów (PKWiU C.29.3).

Spółka zamierza zatem zwalniać dochód, jaki uzyska ze swojej działalności podstawowej, tj. produkcji samochodów i części do samochodów, prowadzonej w ASSE do momentu wyczerpania puli zwolnienia wynikającego z zezwolenia nr [...], [...] i [...], a po ich wyczerpaniu zwalniać dochód, jaki uzyska ze swojej działalności podstawowej prowadzonej w obydwu strefach do momentu wyczerpania puli zwolnienia, jaka będzie udzielona Spółce w zezwoleniu, o otrzymanie którego Spółka ubiega się w BSSE.

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy Spółka ma możliwość zwolnienia dochodu osiąganego w zakładach w Z. (położonych na obszarze ASSE S.A.) na podstawie zezwolenia udzielonego w związku z rozpoczęciem inwestycji w C. (na obszarze BSSE), zważywszy na tożsamość działalności objętej zezwoleniem?

Prezentując własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że na podatniku prowadzącym działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (w skrócie: "SSE") ciąży obowiązek odrębnego ewidencjonowania dochodu opodatkowanego osiąganego poza zezwoleniami na działalność w strefie oraz łącznego ewidencjonowania zwolnionego dochodu osiąganego na terenie stref w ramach zezwoleń strefowych. Zaznaczyła przy tym, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.p."), jak i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 465 - w skrócie: "rozporządzenie RM" lub "rozporządzenie strefowe"), nie wymagają odrębnego ewidencjonowania dochodu zwolnionego osiąganego w ramach poszczególnych zezwoleń bądź też poszczególnych stref. Przepisy u.p.d.o.p. wprowadzają wyłącznie podział na działalność opodatkowaną oraz wyodrębnioną działalność zwolnioną i nie nakazują wydzielać różnych rodzajów działalności zwolnionej i traktować ich odrębnie. Z powyższego Spółka wywiodła, że nie ma obowiązku wydzielania w ramach działalności zwolnionej dochodów z poszczególnych projektów inwestycyjnych. W jej przekonaniu, w sytuacji gdy dany rodzaj działalności Spółki jest objęty zezwoleniem i działalność ta spełniać będzie wymogi ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 282 - w skrócie: "u.s.s.e."), i rozporządzeń dotyczących SSE oraz jednocześnie ogólny maksymalny dostępny poziom pomocy publicznej nie zostanie wykorzystany, to brak jest przeszkód, aby objąć zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., dochód z całej działalności podstawowej Spółki prowadzonej na terenie obu stref wykorzystując limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia, jakie Spółka uzyska na prowadzenie działalności w BSSE, po tym jak wykorzystana zostanie już pula zwolnienia wynikająca z zezwoleń o nr [...], [...] i [...].

Zdaniem Wnioskodawczyni obowiązek ustalania odrębnego wyniku podatkowego odnosi się tylko do sytuacji, kiedy ten sam podatnik prowadzi jednocześnie działalność na terenie SSE i poza nią. Zatem skoro korzysta z kilku zezwoleń, to jest uprawniona do równoczesnego korzystania ze zwolnienia podatkowego będącego sumą kilku limitów pomocy publicznej. W jej przekonaniu, ani przepisy strefowe, ani u.p.d.o.p. nie wymagają wyodrębnienia wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o każde z zezwoleń z osobna. Wnioskodawczyni podkreśliła, że poprawność jej stanowiska znajduje potwierdzenie w dotychczasowej linii interpretacyjnej organów skarbowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ wskazał, że przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. określają generalne zasady zwolnienia dochodu wynikającego z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE. Z kolei art. 12 i art. 16 ust. 1 u.s.s.e. stanowią, że podstawowym warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku dochodu jest to, aby dochody były dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej. Zaznaczono, że niezależnie od tego wymogu, działalność generująca te dochody powinna być prowadzona przez podatników na terenie danej SSE na podstawie stosownego zezwolenia. Z treści powołanych wyżej przepisów organ wywiódł, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., jest zwolnieniem, którego zakres przedmiotowy ustawodawca ustalił za pomocą dwóch kryteriów, tj. przedmiotu działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, wydanym na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e. oraz miejscem realizacji czynności prowadzących, skutkującym powstanie dochodu na terenie danej strefy ekonomicznej. Oznacza to więc, że tylko czynności wykonywane na terenie danej (konkretnej) strefy ekonomicznej, na które uzyskano zezwolenie i uzyskany z tego tytułu dochód jest objęty zwolnieniem z podatku dochodowego.

Minister Finansów zaakcentował, że zezwolenie wydawane jest na prowadzenie działalności na terenie konkretnej strefy. Dane zezwolenie strefowe swoim zasięgiem nie obejmuje całej działalności przedsiębiorcy strefowego (w tym działalności prowadzonej na terenie innej strefy), ale wyłącznie działalność na terenie strefy, której zezwolenie dotyczy. Oznacza to, że ze zwolnienia podatkowego na podstawie otrzymanego zezwolenia na terenie BSSE powinny korzystać wyłącznie wyroby wytworzone na terenie tej strefy, w zakresie ściśle wskazanym w zezwoleniu. W konsekwencji uznano, że Spółka będzie mogła zakwalifikować, jako wyroby wytworzone na terenie SSE, wyroby wytworzone wyłącznie na terenie zakładu zlokalizowanego na terenie BSSE, zaś dochód uzyskany z ich sprzedaży będzie mogła uznać za dochód strefowy, a niezapłacony od tego dochodu podatek, odpowiednio za pomoc publiczną uzyskaną na podstawie zezwolenia otrzymanego na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze BSSE. Podkreślono, że pozostałe wskazane w opisie sprawy zezwolenia Spółka otrzymała na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie ASSE i wykorzystała zwolnienie podatkowe przysługujące jej z tytułu zezwoleń z dnia [...], z dnia [...] i z dnia [...].

Ponadto stwierdzono, że analogicznie do wyodrębnienia dochodu zwolnionego spod opodatkowania, dla danej SSE, Spółka musi postąpić ustalając maksymalną dopuszczalną wielkość pomocy publicznej. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zwolnienie nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej przewidzianej dla Spółki w związku z prowadzeniem działalności w danej strefie, na podstawie udzielonego odpowiednio zezwolenia strefowego w tej strefie. Wobec tego podkreślono, że dla działalności gospodarczej prowadzonej w Z. (na obszarze ASSE) oraz w C. (na obszarze BSSE) na podstawie zezwolenia udzielonego w związku z rozpoczęciem nowej inwestycji, zastosowanie znajdują inne regulacje. Precyzują one w szczególności zasady rozliczeń, określają współczynnik maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej oraz metodologię obliczania wielkości maksymalnej pomocy publicznej, a także metodologię dyskontowania pomocy publicznej i wydatków kwalifikowanych.

Organ zauważył ponadto, że konstrukcja rozliczeń, tj. rozliczenie pomocy publicznej w ramach danej strefy, zgodna jest również z celem regionalnej pomocy publicznej, która służy wspieraniu rozwoju poszczególnych regionów Polski. W związku z tym uznano, że w celu rozliczenia maksymalnej pomocy przysługującej w BSSE Spółka nie może uwzględniać dochodu osiągniętego na terenie innej strefy. Zwrócono przy tym uwagę, że doprowadzenie do faktycznego wykorzystania zwolnienia podatkowego na terenie BSSE, zmusi Spółkę do faktycznego rozwoju oraz wzrostu produkcji w tej strefie. Nadto wszelkie ulgi i zwolnienia, jako wyjątki od tej zasady, nie mogą być interpretowane według wykładni rozszerzającej.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, X. Sp. z o.o., reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 2 oraz art. 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. - w skrócie: "Konstytucja RP") poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady równości wobec prawa, polegające na odmiennej ocenie prawnej dokonanej przez Ministra Finansów w analogicznym stanie prawnym i faktycznym w odniesieniu do dwóch różnych podatników;

- art. 14a, art. 14b § 6 i art. 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady nakazującej jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego, w związku z zajęciem stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ w interpretacji indywidualnej wydanej w analogicznym stanie faktycznym i prawnym;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji art. 217 Konstytucji RP poprzez bezzasadne uznanie, że Spółka zobowiązana jest do dokonywania odrębnego rozliczania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych dochodów zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem uzyskiwanych na podstawie zezwoleń udzielonych Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej w ASSE od dochodów uzyskiwanych na podstawie zezwolenia udzielonego Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej w BSSE "Q." podczas, gdy przepisy u.p.d.o.p. nakazują jedynie prowadzenie odrębnej ewidencji rachunkowej w stosunku do dochodów zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem od dochodów opodatkowanych tym podatkiem bez dodatkowych wymogów związanych z koniecznością odrębnego ewidencjonowania dochodu zwolnionego na podstawie dwóch lub więcej zezwoleń udzielonych na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE lub w różnych strefach ekonomicznych;

- art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do dochodów osiągniętych na terenie danej, tj. konkretnej strefy ekonomicznej, podczas gdy przepisy te nie ograniczają zastosowania zwolnienia do dochodów osiągniętych wyłącznie na terenie danej SSE, a dotyczą wszelkich dochodów, których źródłem jest działalność gospodarcza prowadzona na podstawie zezwoleń w SSE;

- art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych oparte jest na przepisie art. 12 u.s.s.e., podczas, gdy kwestie zasad zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych na terenie SSE są uregulowane wyłącznie w przepisach u.p.d.o.p. i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.);

- § 5 ust. 5 rozporządzenia RM poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do dochodów uzyskanych na terenie konkretnej strefy ekonomicznej na podstawie jednego zezwolenia podczas, gdy przepis ten nie nakazuje wydzielania odrębnej ewidencji rachunkowej dla projektów inwestycyjnych prowadzonych na terenie różnych SSE na podstawie różnych zezwoleń.

W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że brak jest podstaw prawnych do wyodrębnienia i rozliczania dla celów podatkowych działalności gospodarczej prowadzonej na terenie danej strefy od pozostałej działalności zwolnionej prowadzonej na terenie innej strefy ekonomicznej. Skarżąca ponownie podniosła, że u.p.d.o.p. wprowadza wyłącznie podział na działalność opodatkowaną oraz wyodrębnioną działalność zwolnioną i nie nakazuje wydzielać różnych rodzajów działalności zwolnionej i traktować ich odrębnie. Zaznaczyła także, że dochód zwolniony, uzyskiwany z tytułu działalności gospodarczej wykonywanej na terenie SSE, jest dochodem niepodzielnym i jednolitym, bez względu na fakt, ile zezwoleń zostało Spółce wydanych na działalność i w ilu strefach. Autorka skargi powołując się na judykaturę stanęła na stanowisku, że skoro przepisy dotyczące SSE pozostawiają wiele kwestii nieuregulowanych prawnie, to w takich przypadkach należy stosować zasadę in dubio pro tributario. Ponadto Skarżąca stwierdziła, że zwolnienie podatkowe wynika wprost z samej u.p.d.o.p., a przepisy art. 12 i art. 16 u.s.s.e. określają jedynie warunki i zasady prowadzenia działalności na terytorium SSE oraz warunki uzyskania zezwolenia, a nie zakres zwolnienia z podatku dochodowego. Tym samym, w jej opinii, błędne jest stanowisko organu o związaniu zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. z zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej, konkretnej SSE. Ponadto zarzuciła, że organ dokonał błędnej argumentacji jakoby konstrukcja rozliczeń, tj. rozliczenie pomocy publicznej w ramach danej strefy, zgodna jest również z celem regionalnej pomocy publicznej. Zwróciła uwagę, że zarówno zakłady położone w Z., tj. na obszarze ASSE, jak i zakład położony w C., są faktycznie położone w jednym regionie geograficznym tworzącym jeden spójny obszar terytorialny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu w dniu 24 czerwca 2015 r. pełnomocnik Spółki na poparcie swojego stanowiska powołał się na indywidualną interpretację z dnia [...], wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów, która dotyczy możliwości prowadzenia jednej ewidencji rachunkowej dla celów obliczenia dochodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie dwóch SSE dla wszystkich posiadanych zezwoleń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - w skrócie: "P.p.s.a."), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Badając zaskarżoną interpretację, co do jej zgodności z prawem Sąd uznał, że nie narusza ona prawa materialnego i procesowego, stąd skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., o sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188).

Kontrolując zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych w skardze przepisów, w szczególności przepisów u.p.d.o.p. i u.s.s.e, czy Konstytucji RP lub O.p.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i rozstrzygnięcia, czy w konkretnych okolicznościach, zaprezentowanych przez Spółkę we wniosku, istnieje możliwość zwolnienia dochodu osiąganego przez Spółkę w zakładach położonych na terenie jednej SSE (konkretnie zakładu w Z. położonego na obszarze ASSE) na podstawie zezwolenia udzielonego w związku z rozpoczęciem inwestycji na obszarze innej SSE (zakładu w C. położonego na obszarze BSSE), przy uwzględnieniu, że Spółka na terenie obu wspomnianych SSE prowadzi taką samą działalność gospodarczą. W ocenie Skarżącej, nie ma przeszkód prawnych, aby zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., objąć dochód z całej działalności podstawowej Spółki prowadzonej na terenie obu SSE wykorzystując limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia, jakie Spółka uzyska na prowadzenie działalności w BSSE, po tym jak wykorzystana zostanie już pula zwolnienia wynikająca z zezwoleń o nr [...], [...] i [...], na podstawie których prowadzi ona działalność gospodarczą w ASSE. Innego zdania jest organ podatkowy, który w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stwierdził, że skoro z art. 12 i art. 16 ust. 1 u.s.s.e. wyraźnie wynika, iż warunkiem objęcia zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., jest uzyskanie przez Spółkę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie danej SSE, na podstawie stosownego zezwolenia, to ze zwolnienia podatkowego na podstawie otrzymanego przez Spółkę zezwolenia na terenie BSSE powinny korzystać wyłącznie wyroby wytworzone na terenie tej strefy, w zakresie ściśle wskazanym w zezwoleniu. W ocenie Sądu, stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji jest zgodne z prawem.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie z ust. 4 powołanej wyżej jednostki redakcyjnej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Ustawodawca więc założył, że podmiot prowadzący działalność w strefie może prowadzić wszelką działalność, lecz tylko ta, która została wymieniona w zezwoleniu może z tytułu przynoszących dochodów korzystać ze zwolnienia podatkowego. W ocenie Sądu, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że w świetle tych przepisów, zasadniczym elementem stosowania zwolnienia jest łączne wystąpienie dwóch warunków, a mianowicie: prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE oraz uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. Co istotne w przepisach tych jest mowa o "dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy" (jednej), a nie stref (liczby mnogiej). Ustawodawca nie przewidział zatem łączenia dochodów z kilku stref, jak chciałaby tego strona skarżąca i interpretacja rozszerzająca tych przepisów w tym kierunku jest niedopuszczalna. Przepis art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. nie tworzy jakiś odmiennych warunków do zwolnienia, lecz powiela wcześniejszy warunek (z ust. 1 pkt 38), podkreślając, że chodzi o dochody wyłącznie uzyskane z działalności prowadzonej na terenie strefy (liczba pojedyncza). Racjonalność ustawodawcy nakazuje przyznać temu zapisowi, co najmniej charakter wskazówki interpretacyjnej. Mianowicie intencją ustawodawcy było podkreślenie potrzeby "ścisłego" rozumienia zakresu dochodów, które wolne są od podatku. W grę wchodzić może wyłącznie interpretacja językowa, czyli odczytanie językowego znaczenia użytych słów.

Z kolei z art. 12 u.s.s.e. wynika, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem korzystania z powyższego zwolnienia podatkowego jest prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Zgodnie z tym przepisem, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem". Z kolei w myśl art. 16 ust. 2 u.s.s.e., zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1) zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników,

2) dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę,

3) terminu zakończenia inwestycji,

4) maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy,

5) wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym z powyższych przepisów u.s.s.e. wynika, że omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej, której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie konkretnej SSE (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2011 r., o sygn. akt II FSK 753/10, publ. www.orzeczenie.nsa.gov.pl). Przepisy te wyznaczają jednocześnie granice korzystania z tej pomocy. Zarówno art. 12 u.s.s.e., jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 u.s.s.e., wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu. Przepisy te stanowią mianowicie o zwolnieniu z podatku dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na strefy "w ramach" (tak w art. 12 u.s.s.e.), bądź "na podstawie" (tak w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) zezwolenia strefowego.

Reasumując oznacza to, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie ściśle określonej strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach konkretnej strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Podobnie należy odnieść się do dochodu osiągniętego poza SSE, bądź na terenie innej SSE. Taki dochód również nie będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania.

Zwolnienie z opodatkowania dla przedsiębiorcy strefowego nie jest typowym zwolnieniem podmiotowym. Nie dotyczy ono bowiem wszystkich dochodów osiąganych przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy strefowego. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, odnosi się bowiem do dochodów uzyskanych z określonego źródła - z działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia. Chodzi tu zatem o dochód uzyskany w następstwie ściśle określonej działalności gospodarczej wskazanej w zezwoleniu i na terenie danej strefy (por. D. Białas [w:] "Funkcjonowanie przedsiębiorstw w specjalnej strefie ekonomicznej. Aspekty prawne, podatkowe i księgowe", Warszawa 2015, s. 46).

W realiach badanej sprawy nie można także pominąć okoliczności, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. W związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Ulga nie jest bowiem standardem w danym podatku, przeciwnie jest wyjątkiem od zasady powszechności (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., o sygn. akt K 22/95). Przyznanie ulgi nie ma na celu zwiększania zysku przedsiębiorcy, ale uzyskanie określonego ustawowego celu w postaci przyśpieszenia rozwoju gospodarczego danego obszaru kraju - terytorium na którym funkcjonuje konkretna SSE. Ustawodawca chcąc uzyskać ten efekt wprowadził w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zwolnienie, które ma charakter przedmiotowy. Skoro zatem art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zawiera odesłanie do art. 16 ust. 1 u.s.s.e - dotyczącego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE - w konsekwencji uznać należy, że zakres zwolnienia uzależniony jest od treści konkretnego zezwolenia (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2014 r., o sygn. akt II FSK 1457/12, LEX nr 1481524).

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej wydawane jest na wykonywanie ściśle określonej działalności na terenie wyłącznie jednej, konkretnej SSE. Dla każdej strefy odrębnie także ustalane są limity dopuszczalnej pomocy, tj. maksymalna intensywność udzielanej pomocy. W przypadku zatem prowadzenia działalności gospodarczej na terenie różnych SSE przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej odrębnie w odniesieniu do każdej strefy, z uwzględnieniem limitu maksymalnej intensywności pomocy publicznej obowiązującego w województwie na terenie którego strefa ta się znajduje, tj. w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terenie danej strefy. Mając na względzie powyższe, stwierdzić zatem należy, że nie jest możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie różnych SSE i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie wszystkich SSE. (por. D. Białas [w:] "Funkcjonowanie przedsiębiorstw w specjalnej strefie ekonomicznej. Aspekty prawne, podatkowe i księgowe", Warszawa 2015, s. 58).

W świetle poczynionych wyżej rozważań Sąd stwierdza, że stanowisko Spółki, zgodnie z którym istnieje możliwość zwolnienia od opodatkowania dochodu, który osiągnęła na terenie innej SSE niż określonej w zezwoleniu uprawniającym do zwolnienia, de facto prowadziłoby do obejścia prawa, a tym samym nie można go aprobować. Rozstrzygając niniejszą sprawę nie można bowiem stracić z pola widzenia celu powstania SSE. Zwolnienie dotyczy jednej SSE i nie może być rozszerzane bez jakiejkolwiek kontroli na drugą lub większą liczbę SSE, albowiem takie założenie obala istotę i sens zezwoleń. Sąd jeszcze raz podkreśla, że brak jest podstaw prawnych do korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w przypadku uzyskania dochodu w innej SSE. Zdaniem Sądu celem strony skarżącej jest zachowanie "ciągłości" zwolnienia podatkowego w jednej SSE w sposób sztuczny, pomimo braku osiągania dochodu, czy zakończenia inwestycji w drugiej SSE.

Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że Minister Finansów - wbrew zarzutom strony skarżącej - dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 i art. 16 ust. 1 u.s.s.e. W konsekwencji za chybione należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP.

Brak jest podstaw, aby uwzględnić podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 14a, art. 14b § 6 i art. 120 O.p., a także art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p.). Wbrew twierdzeniom Spółki przedstawionym podczas rozprawy, interpretacja z dnia [...], która dotyczy możliwości prowadzenia jednej ewidencji rachunkowej dla celów obliczenia dochodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie dwóch SSE dla wszystkich posiadanych zezwoleń, nie potwierdza wprost wadliwości zaskarżonej interpretacji, którą Sąd zbadał będąc związany granicami niniejszej sprawy.

Reasumując Sąd uznał, że stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe, a organ przy wydaniu tego aktu nie uchybił ani przepisom prawa materialnego, ani procesowego.

W tym stanie rzeczy Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.