Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1147/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędziowie Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień i wrzesień 2014 r. do przeniesienia na następny miesiąc i do zwrotu za październik 2014 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1147/16

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...]r. w sprawie:

• określenia spółce z o.o. A w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc:

– za sierpień 2014 r. w wysokości 0 zł

– za wrzesień 2014 r. w wysokości 0 zł,

• określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako kwoty do zwrotu:

– za październik 2014 r. w wysokości 0 zł,

• orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. w łącznej kwocie 888 zł:

– za wrzesień 2014 r. w wysokości 377 zł,

– za październik 2014 r. w wysokości 511 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku ustaleń poczynionych w trakcie czynności kontrolnych wobec skarżącej spółki przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego Ł.-Ś w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2014 r. do października 2014 r. stwierdzono nieprawidłowości polegające m.in. na niezasadnym odliczeniu podatku naliczonego w łącznej kwocie 37.875 zł określonego w dokumentach wystawionych przez:

• B Sp. 2 o.o. ([...] R., ul. A 7/2, NIP [...]) – dotyczących "wykonania zlecenia zgodnie z umową z dnia 1.11.2013";

• C Sp. z o.o. (47-400 R., ul. A 7/2, NIP [...]) - dotyczących świadczenia podstawowych usług księgowych i controllingowych;

• D s.c. W. J.-So, J. S.-K. ([...] Ł., ul. B 59, NIP [...]) - dotyczących wynajmu biura zgodnie z umową.

W ocenie organu I instancji transakcje udokumentowane fakturami, w których jako wystawcy figurowały wyżej wskazane podmioty, nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Jednocześnie organ I instancji wywiódł, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z obejściem prawa podatkowego, rozumianego jako jego nadużycie w postaci uzyskania nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - co też czyniło zasadnym zastosowanie w przedmiotowej sprawie regulacji wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe stwierdzenie uzasadniał całokształt ustaleń potwierdzających, że rolą A Sp. z o.o. było wygenerowanie podatku naliczonego oraz przejęcie kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez inną spółkę – powiązanej kapitałowo i osobowo - zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto mając na uwadze brak dowodów potwierdzających nabycie jakichkolwiek usług i towarów oraz ustalenia poczynione w zakresie transakcji dotyczących pośrednictwa w świadczeniu usług terapeutyczno-opiekuńczych oraz medycznych, a także sprzedaży towarów, objętych fakturami wystawionymi przez A Sp. z o.o. na rzecz następujących podmiotów:

• E Sp. z o.o. F Spółka Komandytowo-Akcyjna (ul. C 2, [...] K., NIP [...]);

• G Sp. z o. o. (D 44 lok. 621, [...] W., NIP [...]);

• H – P. A. J. (ul. E 7e/2, [...] B., NIP [...]);

• J. M. (ul. F 2/103, [...] Ł.,);

• P. B. (ul. A 40, [...] W.);

• J (G l, [...] G., NIP [...]);

• J. J. (ul. H, [...] Ł., NIP [...]);

• Z. K. (ul. I 26/17, Ł.);

• W. B. – P. (ul. H, [...] Ł.);

organ I instancji stwierdził, że wskazane transakcje nie odbyły się z udziałem podmiotu figurującym jako sprzedawca na dokumentach dostaw. Powyższe natomiast skutkowało objęciem kwot podatku wykazanego w tychże dokumentach obowiązkiem zapłaty - w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Poczynione ustalenia wykazały ponadto rozbieżności pomiędzy kwotami wykazanymi w deklaracji (korekcie) złożonej za październik 2014 r., a kwotami ujętymi w rejestrach nabyć i dostaw za ww. okres.

Stwierdzone nieprawidłowości stały się podstawą do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś decyzji z dnia [...]r. powołanej w sentencji przedmiotowego rozstrzygnięcia.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności wskazał, że do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy posłużyły materiały dowodowe zgromadzone podczas postępowania kontrolnego oraz podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące objęte zaskarżoną decyzją, jak również dowody uzyskane w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec A Sp. z o.o. za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tj. za okres od listopada 2013 r. do lipca 2014 r., a także ustalenia poczynione w toku postępowania, którego stroną była Spółka K- podmiot powiązany osobowo i kapitałowo.

Wyjaśniono, że A Sp. z o. o. powstała w wyniku zawarcia umowy Spółki z dnia 25.10.2013 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego, Repretorium A Nr [...]. W dniu 13.11.2013 r. podmiot ten został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców pod numerem [...]. Jedynym wspólnikiem A Sp. z o. o. jest K S.A. (wcześniej Sp. z o. o.) z siedzibą w Ł, przy ul. B 59, obejmująca wszystkie udziały. Podkreślono, że Prezesem i jedynym członkiem Zarządu jest T. M., który jednocześnie był wspólnikiem i Prezesem Zarządu K Sp. z o. o. (aktualnie jest Prezesem Zarządu K Spółka Akcyjna).

Jako jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółka wskazała adres: Ł., ul. B 59, tj. adres wirtualnego biura, w którym siedzibę ma szereg podmiotów gospodarczych, w tym również K Sp. z o.o.

Zdaniem organu wątpliwości budzi również kapitał zakładowy Spółki, który wynosi 5.000 zł, ponieważ taka kwota wystarczyć może jedynie na pokrycie nieznacznej części podstawowych wydatków związanych z funkcjonowaniem podmiotu w życiu gospodarczym. Tak niski kapitał nie pozwala także na uzyskanie kredytu kupieckiego na zakup towarów handlowych w pierwszych miesiącach funkcjonowania podmiotu na rynku bez jakichkolwiek gwarancji płatniczych i nie daje realnych możliwości pozyskania kredytu bankowego. Tymczasem ustalenia wykazały, że Spółka ewidencjonowała miesięczne nabycia w kwotach rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych. Z udzielonych przez T. M. wyjaśnień wynika, że środki finansowe na dokonanie pierwszych zakupów Podatnik uzyskał w ramach pożyczki (850.000 zł) udzielonej przez K Sp. z o.o.

W ocenie organu - mając na względzie całokształt okoliczności związanych z funkcjonowaniem powiązanych ze sobą spółek - wysoce prawdopodobne jest, że kwota w wysokości 850.000 zł służyła jedynie na pokrycie kosztów ponoszonych de facto przez K.

Następnie wskazano, że zgodnie z przedłożoną dokumentacją działalność spółki A polegać miała m.in.: na sprzedaży detalicznej wyrób medycznych - prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet, zarządzaniu stronami internatowymi, działalności związanej z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników, działalności szpitali, pozostałej działalności w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowanej, pomocy społecznej z zakwaterowaniem zapewniającej opiekę pielęgniarską, pomocy społecznej z zakwaterowaniem (oraz bez zakwaterowania) dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych. Istotne jest, że zakres działalności wskazany przez A jest tożsamy z przedmiotem działalności określonym przez K. Zdaniem organu, za pozbawione logiki i zasad życiowego doświadczenia wydaje się działanie przedsiębiorcy, który prowadząc działalność gospodarczą w ramach podmiotu posiadającego wypracowaną i rozpoznawalną na rynku pozycję (K) zakłada nową spółkę działającą w tej samej branży. Potwierdzeniem powyższego jest posiadanie przez K odpowiednio wypozycjonowanej strony w wyszukiwarkach internetowych (w przeciwieństwie do A Sp. z o.o.), oraz możliwość kontaktu ze spółką (adresy kontaktowe) w innych miastach: W., W., P., K. oraz G..

Dodano przy tym, że w kontrolowanym okresie, tj. od sierpnia do października 2014 r. wykazana przez Spółkę A sprzedaż wyniosła zaledwie 3.288 zł (brutto), zaś "poniesione" w tym okresie koszty to kwota 206.312 zł. Istotne jest też, iż sytuacja ta nie uległa zatem szczególnej zmianie, porównując poprzednie okresy rozliczeniowe, w których wartość sprzedaży to kwota 2.993 zł (brutto) przy "dokonywanych" nabyciach w wysokości 656.762 zł.

Zdaniem organu odwoławczego trudno dopatrzyć się okoliczności uzasadniających sens gospodarczy funkcjonowania Spółki - biorąc ponadto pod uwagę, że ponoszone wydatki związane były wyłącznie z kosztami prowadzonej działalności, tj. opłatami za usługi księgowe i controllingowe, najmu lokalu, a także opłatami związanymi z wytworzeniem oprogramowania komputerowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jedynym celem założenia spółki A było wygenerowanie podatku naliczonego przypadającego Spółce z tytułu otrzymanych faktur, a także przejęcie kosztów działalności gospodarczej innej powiązanej osobowo i kapitałowo Spółki K — co istotne zwolnionej z podatku od towarów i usług. Z uwagi na brak możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podmiot zwolniony z podatku od towarów i usług, koszty te zostały przejęte i rozliczone przez podatnika tego podatku, tj. A - co w konsekwencji spowodowało wygenerowanie podatku naliczonego i wykazanie (przy niewielkiej sprzedaży) kwoty bezprawnego zwrotu.

Przedstawiając analizę materiału dowodowego organ omówił okoliczności towarzyszące poszczególnym transakcjom, które, zdaniem organu, nie tylko podważają ich rzeczywisty charakter i związek z czynnościami opodatkowanymi Spółki, ale i potwierdzają faktyczny cel, w jakim zostały one zawarte.

Co do faktur wystawionych przez B Sp. z o. o. Sp. kom., przedmiotem sprzedaży było wykonanie zlecenia zgodnie z umową z dnia 1.11.2013 r., które dotyczyć miało realizacji usług w zakresie serwisu internetowego.

W pierwszej kolejności podniesiono, że żadna ze spółek nie przedłożyła umowy opatrzonej wskazaną datą. Na okoliczność poniesionych kosztów podatnik okazał natomiast umowę ramową o współpracy zawartą w dniu 25 września 2013 r. w R. pomiędzy A Sp. z o.o., reprezentowaną przez Prezesa Zarządu T. M. jako Usługobiorcą, a B Sp. z o. o. Sp. kom., z siedzibą w R., reprezentowaną przez Komplementariusza B Sp. z o. o. Sp. kom. Prezesa Zarządu B. Ś. jako Usługodawcą, której celem miało być wytworzenie oprogramowania komputerowego wspomagającego działalność biznesową Usługobiorcy, a następnie jego utrzymanie i rozwój. Przy czym umowa została zawarta w dacie przed założeniem Spółki. W chwili zawarcia umowy z kontrahentem A Sp. z o. o. jeszcze nie istniała. Niemożliwym zatem było – w ocenie organu - zawarcie umowy ze spółką, która jeszcze nie powstała (nawet nie była "w organizacji") i nie posiadała bytu prawnego. Co istotne B Sp. z o. o. Sp. kom. nie posiadała wówczas numeru KRS, który to został umieszczony w przedłożonej umowie. Powyższe potwierdza, że umowa ta sporządzona została na potrzeby kontroli.

Wskazano również, że z postanowień powołanej umowy nie wynika, aby zawarte w niej były jakiekolwiek aspekty dotyczące funkcjonalności wytworzonego oprogramowania oraz celu jakiemu ma ono służyć. Specyfikacja taka nie została również sporządzona i ujęta w formie załącznika do wskazanej umowy. Jedynymi przedłożonymi załącznikami (bez podpisów usługodawcy i usługobiorcy) były natomiast: wzór zlecenia realizacji usług oraz miesięczne rozliczenie prac (których to obie strony nie respektowały). Nie wyznaczono w niej również zarówno konkretnego, jak i przybliżonego terminu zakończenia prac i oddania wytworzonego systemu do użytkowania.

Taka konstrukcja zawartej umowy, zdaniem organu, nie zabezpieczała w żaden sposób interesów obu stron, jak i nie pozwala na uniknięcie ewentualnych sporów na etapie jej wykonywania.

Co istotne, Spółka nie posiadała sprzętu komputerowego, który pozwoliłby na instalację i wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej wytworzonego oprogramowania. Nie ponosiła również jakichkolwiek opłat za internet.

W toku postępowania nie przedstawiono rozliczenia wykonania prac zgodnie z umową ani żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie przedmiotowych usług.

Zawarcie umowy z B (wbrew podstawowym zasadom obowiązujących przy tego typu kontraktach, w szczególności poprzez niewskazanie jednoznacznego terminu zakończenia inwestycji), brak konsekwencji w dążeniu do realizacji projektu oraz brak efektu finalnego prac – zdaniem organu - prowadzi do wniosku, że inwestycja ta służyła jedynie generowaniu podatku naliczonego w możliwie jak najdłuższym okresie. Istotne jest także, że w przedmiotowej sprawie niemożliwa była jakakolwiek weryfikacja celu, dla jakiego poniesione zostały sporne wydatki, a tym samym dokonanie potwierdzenia i analizy ich związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Odnośnie faktur wystawionych przez Sp. o.o. C, w pierwszej kolejności zauważono, że siedziba wskazanej wyżej spółki mieści się pod tym samym adresem co Spółka B, a funkcje Prezesa w obu spółkach pełni B. Ś.. Treść kwestionowanych faktur wskazuje natomiast, że przedmiotem sprzedaży było świadczenie usług księgowych, controllingowych i kadrowo-płacowych. Na okoliczność dokonywanych nabyć podatnik okazał Umowę o świadczenie usług księgowych datowaną na dzień 25.09.2013 r., w której jako strony widnieją: A Sp. z o. o., z siedzibą w Ł., przy ul. B 59, reprezentowaną przez Prezesa Zarządu – T zwanego dalej Zleceniodawcą, a C Sp. z o. o., z siedzibą w R., przy ul. K 13/4, reprezentowaną przez Prezesa Zarządu - B. Ś., zwaną dalej Zleceniobiorcą.

Czynności kontrolne przeprowadzone wobec firmy L Sp. z o. o wykazały, że Spółka ta nie jest jednak w posiadaniu jakiejkolwiek pisemnej umowy w zakresie świadczenia usług na rzecz podatnika. Zgodnie z wyjaśnieniami B. Ś. przedmiotowa umowa po przekazaniu do akceptacji przez Spółkę A Sp. z o. o. nie została zwrócona. Wobec powyższego usługi wykonywane były na podstawie cyt. "ustaleń ustnych oraz kodeksu cywilnego".

Powyższe okoliczności - zdaniem organu odwoławczego - budzą szereg wątpliwości zarówno co do co rzetelności okazanej przez A Sp. z o. o. umowy z dnia 25.09.2013 r., jak i złożonych przez C Sp. z o. o. wyjaśnień w tymże zakresie. Podkreślono przy tym, że "zawarcie" umowy z omawianym kontrahentem również (tak jak w przypadku Spółki B) miało miejsce przed zawiązaniem Spółki A Sp. z o. o., co prowadzi do wniosku, że Umowa zawarta z C również została sporządzona na potrzeby prowadzonych czynności kontrolnych.

Podniesiono, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż firma A Sp. z o. o. przekazywała do zaksięgowania niewielką ilość dokumentów w ciągu miesiąca (w sierpniu - 4 szt, we wrześniu -10 szt, w październiku - 14 szt.) przy wycenionej wartości świadczonych usług w kwocie 4.500 zł netto. Jednocześnie zauważono, że L Sp. z o. o. prowadziła również dokumentację księgową firmy K Sp. z o. o. - w oparciu o umowę zawartą w identycznym zakresie, co A Sp. z o. o. Czynności kontrolne przeprowadzone w spółce K wykazały natomiast, że zapisów księgowych dokonywano w ilości kilkakrotnie więcej niż u podatnika, natomiast faktury z tytułu świadczonych usług opiewały na kwotę netto 500 zł. Powyższa okoliczność, zdaniem organu, świadczy o rażącej nieproporcjonalności kosztów, którymi obciążana została A biorąc pod uwagę stopień zaangażowania i nakłady pracy podmiotu prowadzącego dokumentację rachunkową odpowiednio w K Sp. z o. o. i A Sp. z o. o. Nie znajdują w tej sytuacji oparcia wyjaśnienia, w świetle których powierzenie obsługi księgowej podmiotów ze sobą powiązanych jednemu i temu samemu usługodawcy przyświecał cel uzyskania łącznie niskiej ceny za wykonywane usługi księgowe.

Wskazano, że opisane na stronie 15 zaskarżonej decyzji okoliczności dowodzą, iż przedłożone raporty controllingowe nie dotyczą z pewnością spółki A i nie dokumentują związku poniesionego kosztu z działalnością gospodarczą spółki. Poczynione ustalenia potwierdzają również, że "transakcje" udokumentowane fakturami-wystawionymi przez L Sp. z o. o na rzecz spółki A Sp. z o. o. miały jedynie na celu przejęcie kosztów działalności gospodarczej zwolnionej z podatku od towarów i usług Spółki K.

Zdaniem organu odwoławczego tezę tę potwierdzają również informacje przesiane przez T. M. z dnia 17.12.2014 r. i 05.06.2015 r. dotyczące przyczyn wypowiedzenia umowy z dnia 25.09.2013 r. Z powyższej informacji wynika, że umowę tę wypowiada K S.A., cyt: "wskutek niewykonania przez C Sp. z o. o. podstawowych obowiązków względem K S.A."

Co do faktur wystawionych przez firmę D s.c., W. J.-S., J. S.-K. w łącznej kwocie netto 375 zł, VAT 86,25 zł z tytułu najmu lokalu mającego pełnić funkcje siedziby spółki, stwierdzono, że kontrolowana Spółka okazała umowę z dnia 28.10.2013 r. zawartą w Ł. pomiędzy obiema firmami. W dniu 01.06.2015 r. kontrolujący dokonali oględzin siedziby M Sp. z o. o., w toku których stwierdzono, że na zewnątrz budynku po prawej stronie drzwi wejściowych znajduje się tabliczka domofonu oraz szyldy 5 różnych firm. Kontrolujący nie stwierdzili natomiast jakiegokolwiek oznaczenia firmy A Sp. z o. o. Wewnątrz budynku na parterze znajdował się wyświetlacz z zamieszczonymi informacjami na temat firm, posiadających pod ww. adresem siedzibę/filię. Wśród wymienionych firm również nie znajdowała się Spółka A. Co istotne, pod wskazanym adresem przy wejściu do budynku znajduje się natomiast szyld oraz logo spółki K. Brak jest również oznaczeń numerowanych poszczególnych pokoi, co w konsekwencji może powodować, iż każdy potencjalnie zainteresowany kontaktem z firmą A Sp. z o. o., nie ma możliwości odnalezienia podmiotu pod zgłoszonym adresem siedziby. W lokalu wskazanym przez T. M. - jako siedziba A Sp. z o. o. (o powierzchni 6 m 2, mieszczącym się na l piętrze Biura D ) znajdował jedynie jeden stół z dwoma krzesłami, nie stwierdzono żadnych urządzeń biurowych, jak również dokumentacji. Stąd też trudno dopatrzyć się – zdaniem organu - związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, czynnościami opodatkowanymi, skoro w lokalu wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności brak było jakichkolwiek oznak prowadzonej działalności, a całokształt ustaleń doprowadził do wniosku, że pomimo pozorów prowadzonej działalności jedynym celem dla jakiego funkcjonowała Spółka to wygenerowanie podatku naliczonego.

W świetle powyższych ustaleń oraz poczynionych wywodów uprawnione jest stanowisko, że faktury których wystawcami były wskazane firmy nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Mając ponadto na uwadze m.in. takie okoliczności, jak: brak oznak prowadzonej działalności w lokalu wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności Spółki, brak zaplecza kadrowego w okresie objętym kontrolą, brak wyposażenia - w tym sprzętu komputerowego, niedysponowanie jakimkolwiek oprogramowaniem, stwierdzono, że faktury wystawione przez A Sp. z o. o. w kontrolowanym okresie nie mogły dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Spółka nie była również w posiadaniu żadnych serwerów, jak również nie udokumentowała ich najmu. Warto również podkreślić, że A nie posiadała także żadnych wartości niematerialnych - np. własnego znaku graficznego, czy też licencji i praw autorskich. Na uwagę zasługuje fakt, że spółka nie posiadała własnej strony internetowej, adresu e-mail. Tymczasem zakres "prowadzonej działalności" - mając na względzie brak oznak tej działalności w stacjonarnej siedzibie - wymagał odpowiedniej mobilności w sieci internetowej.

Na uwagę zasługuje przede wszystkim fakt, że na większości z wystawionych w kontrolowanym okresie (11 z 13 faktur) widniało logo firmy "K".

Z wyjaśnień przekazanych przez E Sp. z o .o. wynikało ponadto, że faktura wystawiona przez A dotyczyła pobytu L. S. w Ośrodku Opieki Długoterminowej "F" w okresie o 19.08.2013 r. - 14.10.2013 r. oraz 21.10.2013 r. - 22.12.2013 r. Podstawą zaś wystawienia faktury była cyt. "umowa z podmiotem K T. M zawarta 15.04.2013 r." Jako dowód Spółka okazała ww. umowę. Zauważyć ponadto należy, że A powstała dopiero z dniem 25.10.2013 r., a czynności w zakresie świadczeń pielęgnacyjne - opiekuńczych, które dokumentować miała faktura z dnia 24.10.2014 r. dotyczą usług mających miejsce m.in. w okresie od 19.08.2013 r.- 14.10.2013 r. Nie bez znaczenia w tej kwestii jest okoliczność, że w postępowaniu prowadzonym za wcześniejsze okresy rozliczeniowe jeden z rzekomych kontrahentów utożsamiał usługi świadczone przez A z usługami firmy K Sp. z o.o.

Organ uznał, że biorąc pod uwagę rodzaj prowadzonej działalności i charakter usług świadczonych przez K Sp. z o. o. - będącej jedynym udziałowcem A Sp. z o .o. oraz zebrane dowody w trakcie prowadzonych czynności tut. organ doszedł do wniosku, iż faktury VAT wystawione przez A Sp. z o .o. nie dokumentują sprzedaży usług przez ich wystawcę. Podkreślono, że czynności kontrolne wykazały ponadto, że większość faktur wystawionych przez spółkę A zawierało logo "K". Brak pracowników w kontrolowanym okresie, ponadto oferowanie usług pod szyldem K Sp. z o. o., czy też utożsamianie spółek jako jednego podmiotu przez klientów, jednoznacznie wskazują na dostarczanie tych usług przez Spółkę K.

Reasumując, podzielono pogląd organu I instancji, że faktury wystawione przez Spółkę dokumentowały czynności nie mające miejsca w rzeczywistości między podmiotami na nich wskazanymi. Stąd też należało objąć podatek z nich wynikający obowiązkiem zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na względzie powyższe nie zgodzono się z tezą odwołania dotyczącą naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, póz. 1054 ze zm.) oraz art. 108 ust. 1 tejże ustawy.

Wskazano, że powołując powyższe regulacje prawne organ I instancji przyjął (zdaniem organu odwoławczego zasadnie), że w ustalonym stanie faktycznym mamy do czynienia z obejściem przepisów prawa podatkowego, rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Na podstawie obiektywnych okoliczności udowodniono bowiem, że mamy do czynienia ze sztucznym schematem działalności. Spółka jako podatnik od towarów i usług przejęła bowiem i rozliczyła koszty innej spółki - de facto ponoszone przez K, tj. podmiotu nie mającego możliwości odliczenia podatku naliczonego i podmiotu w istocie finansującego sporne nabycia - co w konsekwencji doprowadziło do wygenerowania podatku naliczonego i wykazania (przy niewielkiej sprzedaży) kwoty bezprawnego zwrotu. W związku z opisanymi czynnościami podejmowanymi przez podmiot powiązany, A Sp. z o. o. dążyła do uzyskania korzyści majątkowej poprzez wykazanie zwrotu podatku w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r., przy pełnej świadomości celu, jaki wynikał z dokonywanych transakcji. Odliczenie podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług należało ocenić jako działanie zmierzające do obejścia przepisów prawa podatkowego z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej w formie zwiększenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług i dążeniu do otrzymania zwrotu podatku VAT, co wypełnia dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że Spółka w porozumieniu ze spółką powiązaną osobowo i kapitałowo swoim zachowaniem i specyficznym ułożeniem transakcji naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W ocenie organu II instancji to właśnie z tej normy należy wywieść zasadę ogólną systemu podatku od towarów i usług, która sankcjonuje takie układanie stosunków gospodarczych pomiędzy kontrahentami, w wyniku którego dochodzi do nadużycia prawa lub do oszustwa podatkowego.

Ponownie podkreślono, że przyjęty zaś w rozpatrywanym przypadku model funkcjonowania Spółki A polegający na utworzeniu podmiotu, do którego w sposób sztuczny "przenoszone" są koszty, a odpowiadające im przychody generowane są w innym podmiocie gospodarczym nie tylko odbiega w sposób ewidentny od przyjętych standardów funkcjonowania działalności gospodarczej, ale i nie spełnia podstawowego założenia zasady neutralności podatku. Ponadto podatek od towarów i usług ma być dla przedsiębiorcy neutralny, a to oznacza, że uzyskanie zwrotu podatku nie może stanowić podstawowego celu działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Wykorzystanie zasady neutralności podatku od towarów i usług dla uzyskania korzyści podatkowych niemających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa. Czynności prawne podejmowane w ramach takich operacji gospodarczych muszą być kwalifikowane jako sprzeczne z zasadami współżycia społecznego i gospodarczego, co skutkuje brakiem możliwości uznania ich za nabycie towarów i usług w rozumieniu art. 86 ust. l ustawy.

Analizując wskazane orzeczenia TSUE wyjaśniono, że Trybunał jednoznacznie stwierdził, że podmioty nie mogą się powoływać na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych oraz stanowiących nadużycie, w szczególności uprawnienie wynikające z przepisów prawa wspólnotowego nie może zostać przyznane w stosunku do transakcji, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym, sprzecznych z celem tego prawa.

Uznano, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji prawidłowo ustalił, że strona wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelne faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem zobowiązana jest do zapłaty podatku z nich wynikającego - na postawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Dodano, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której nie jest kwestionowany sam fakt zaistnienia odpłatnej dostawy usług. Z zebranego materiału wynika natomiast, że przedmiotowych dostaw dokonał inny podmiot niż uwidoczniony na spornych dokumentach jako wystawca ich sprzedawca.

W ocenie organu odwoławczego dokonaniu ustaleń - stanowiących podstawę zastosowanego prawa materialnego - posłużył w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zgromadzony i poddany ocenie materiał dowodowy. Dlatego też tutejszy organ nie dopatrzył się naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. [...]r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji stwierdzenie, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, a zatem nie posiada statusu podatnika w rozumieniu tych przepisów, podczas gdy zebrane dowody w sprawie potwierdziły prowadzenie takiej działalności przez Spółkę,

2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji stwierdzenie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego,

3) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie i w konsekwencji stwierdzenie, że Spółka jest obowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie wspomnianego przepisu,

4) art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., póz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez przyjęcie jako jedynego dowodu w sprawie protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej uprzednio w Spółce, a więc nieprzeprowadzenie własnego, samodzielnego postępowania podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia, że Spółka faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada statusu podatnika VAT i w związku z tym nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez Spółkę faktur,

5) art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykazanie na podstawie przytoczonych przesłanek braku przysługującego Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji niewskazanie właściwych przyczyn odmowy Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego,

6) art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe ustalenia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało odmową zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe pominęły część istotnych dowodów, części zaś świadomie nie przeprowadziły. Organy pominęły zatem, że w zasadzie wszyscy odbiorcy usług spółki wskazali spółkę jako dostawcę usług. W toku całego postępowania organy podatkowe nie wyjaśniły przyczyn odmowy wiary dowodom wynikającym z tych oświadczeń. Nie przedstawiły żadnych konkretnych dowodów braku prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, opierając się jedynie na swoich przypuszczeniach i domysłach. Podatnik podkreślił, że wszyscy odbiorcy usług uregulowali należności za usługi na rachunek bankowy spółki. Trudno zatem przypuszczać aby podmioty, które nie były w jakikolwiek sposób powiązane ze skarżącą lub jej spółką matką, nie wiedziały kto jest faktycznym dostawcą usług i regulowały należności za te usługi na rachunek bankowy innego podmiotu narażając się tym samym na zarzut braku wykonania ciążącego na nich zobowiązania.

W zakresie usług wykonanych przez spółkę B sp. z o. o., zdaniem pełnomocnika skarżącej, organy podatkowe obu instancji nie wykazały, że usługa nie została faktycznie wykonana. Organy nie przesłuchały świadka – M. K., wskazanego przez B. Ś. Prezesa Zarządu spółki B, jako osobę faktycznie zaangażowaną w wykonywanie usług na rzecz spółki. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że zeznania tego świadka nie wniosą niczego nowego do sprawy, mimo że mogły potwierdzić fakt wykonywania usługi na rzecz spółki. Podatnik podkreślił, że jego celem było uzyskanie systemu o jak najwyższej jakości i w sposób najpełniejszy zaspakajający potrzeby spółki i do realizacji tego celu dążył. Wywieranie presji czasowej na wykonawcę prowadziłoby do obniżenia jakości usługi. Ponadto sporne oprogramowanie w grudniu 2015 r. zostało wniesione aportem do innej spółki kapitałowej, a tym samym stało się przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pełnomocnik zakwestionował także ustalenia organów co do dokonywania przez spółkę nabyć towarów o wartości powyżej kilkudziesięciu tysięcy złotych, mimo nie posiadania własnych środków. W ten sposób organy bezzasadnie pominęły fakt uzyskania od spółki K pożyczki na realizację tych zakupów. Za dowolne uznał także ustalenie organów, że skarżąca spółka dysponując kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł, nie mogła realnie prowadzić działalności gospodarczej.

Spółka wskazała następnie, że sposób korzystania z jej sklepu internetowego, przewidujący w pierwszej kolejności wejście na stronę internetową K S.A., nie determinował automatycznie, że usługa wytworzenia sklepu internetowego nie została wykonana na rzecz spółki. W chwili dokonywania ustaleń przez organ podatkowy, spółka nie prowadziła strony internetowej, a sam dostęp do sklepu internetowego został zapewniony poprzez współpracę z K S.A. Organ podatkowy nie ustalił jednak, w jaki sposób odbywało się korzystanie przez stronę z gotowej strony internetowej K S.A., tylko przyjął na tej podstawie, że spółka nie nabyła usługi wykonania sklepu internetowego od O W. O.. Skarżąca wyjaśniła, że poprzez umieszczenie sklepu internetowego spółki na stronie internetowej K S.A., doszło do lewarowania marek, to jest promowania skarżącej poprzez markę wykreowaną przez K S.A. W ten sposób spółka pozyskała klientów spośród grona klientów K S.A.

Spółka wskazała dalej, że w okresie będącym przedmiotem przeprowadzonego postępowania podatkowego jeszcze nie zatrudniała pracowników, a jej działania skupiały się na wytworzeniu systemu informatycznego, z pomocą którego będzie w stanie świadczyć usługi w przyszłości, już na określonym, przyjętym poziomie. Charakter oraz zakres świadczonych przez spółkę usług w tym okresie, nie wymagał posiadania stosunkowo dużego biura o znacznej powierzchni, nie wymagał także posiadania pracowników. Zupełnie wystarczającym było, że wszystkie czynności administracyjne i związane z zarządzaniem wykonywał Prezes Zarządu spółki. Zatem wynajem lub posiadanie biura czy innego miejsca siedziby o znacznej powierzchni było nieracjonalne. Niematerialny charakter działalności spółki w zupełności tłumaczył wygląd jej biura oraz brak jej danych na wyświetlaczu wewnątrz budynku, w którym znajdowała się jej siedziba. Obecnie w budynku zostały umieszczone dane spółki.

Skarżąca zauważyła, że organy podatkowe w istocie nie przeprowadziły w sposób rzetelny postępowania podatkowego, w całości przyjmując ustalenia osób kontrolujących w związku z kontrolą podatkową. Zdaniem skarżącej organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzenia w sposób wyczerpujący postępowania podatkowego, a dowód z kontroli podatkowej nie mógł stać się jedyną podstawą do wymierzenia podatnikowi podatku.

Skarżąca wskazała na koniec, że charakter usług świadczonych przez nią oraz przez spółkę K mógł wprawdzie wydawać się podobny, jednak mimo dostrzegalnych podobieństw istniały też różnice. Usługi świadczone przez oba podmioty trafiały generalnie do tych samych klientów, to jest osób niepełnosprawnych i starszych, czy raczej ich rodzin. K sp. z o. o. świadczyła usługi w zakresie opieki nad osobami starszymi poprzez opiekę doraźną i całodobową w całej Polsce, natomiast skarżąca prowadziła sklep internetowy ze sprzętem medycznym i rehabilitacyjnym dla osób starszych, zajmowała się sprzedażą tego sprzętu i wypożyczaniem, a także pośrednictwem w organizacji pobytu w domach opieki dla osób starszych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie odnotować należy, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest przede wszystkim to, czy ustalenia faktyczne, jakie poczyniły organy podatkowe co do transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, są prawidłowe. Stąd też dalsze rozważania należy rozpocząć od kwestii właściwego zastosowania przez organy podatkowe przepisów regulujących sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Mając na względzie zarzuty skargi podnieść trzeba, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje też zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

W ocenie Sądu, organ zasadnie przyjął, iż nie było konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań przez inne organy włączono w poczet materiału dowodowego. Zeznania tych świadków zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokoły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności spółki, wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, także w kontekście zmian ich treści, która następowała w toku postępowania.

Zasadnicze znaczenie w rozliczeniu za badany okres miały faktury wystawione przez dwie spółki: B Sp. z o.o. Sp. kom. i C Sp. z o.o. Oba podmioty posiadały ten sam adres siedziby w R., a funkcję prezesa zarządu w obu spółkach pełniła ta sama osoba – B. Ś.. W obu przypadkach organy podatkowe trafnie zwróciły uwagę na istotne rozbieżności pomiędzy treścią umów zawartych przez podatnika z tymi spółkami, a rzeczywistością. Rozbieżności te trudno uznać za nieistotne.

W zakresie rozliczeń ze spółką P podatnik, jako dowód potwierdzający wykonanie usług określonych w wystawionych przez tę spółkę fakturach, przedłożył umowę ramową zawartą 25 września 2013 r., której przedmiotem miało być wykonanie prac o charakterze doradczym, szkoleniowym, informatycznym i operacyjnym związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika. Celem realizowanych działań miało być wytworzenie oprogramowania komputerowego wspomagającego działalność biznesową usługobiorcy, a następnie jego utrzymanie i rozwój. Umowa ta została zawarta jeszcze przed założeniem spółki A, co nastąpiło dopiero 25 października 2013 r. Zawarcie umowy ze spółką, która jeszcze nie powstała (a nawet nie jest "w organizacji") nie jest możliwe. Ponadto podatnik w chwili zawarcia umowy nie posiadał jeszcze numeru KRS, który uzyskał 13 listopada 2013 r. Okoliczność ta nie przeszkodziła stronom w umieszczeniu wspomnianego numeru w przedłożonej umowie. W ocenie sądu już tylko te okoliczności podważają rzeczywisty charakter kontaktów między obiema spółkami. W wystawionych fakturach spółka P powoływała się wprawdzie na inną jeszcze umowę z 1 listopada 2013 r., jednak w toku postępowania żadna ze spółek nie potrafiła jej okazać.

Organy trafnie dalej zwróciły uwagę, że z treści dostępnej umowy ramowej nie wynika, aby uregulowano w niej szczegółowe wymagania dotyczące funkcjonalności wytworzonego oprogramowania oraz celu jakiemu ma służyć. Nie wyznaczono również nawet przybliżonego terminu zakończenia prac i oddania wytworzonego systemu do użytkowania. Tak skonstruowana umowa, na wykonanie usługi, której wartość przekroczyła 700 tys. zł, to jest ponad 90% wydatków spółki w badanym okresie, budzi uzasadnione wątpliwości. Wątpliwości tych w żaden sposób nie mogą rozwiać wyjaśnienia pełnomocnika strony zawarte w skardze. Z punktu widzenia logiki i zdrowego rozsądku trudno dać wiarę w zapewnienia strony skarżącej, że z uwagi na pożądaną, możliwie wysoką jakość oprogramowania, nie chciała wywierać presji czasowej na wykonawcę. Działanie takie w realiach gospodarki rynkowej jest całkowicie nieracjonalne.

Ponadto, jak wynika z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków trudno ustalić kiedy i czy zamówione w firmie P oprogramowanie ostatecznie zostało wykonane i przekazane skarżącej spółce. Prezes spółki P przyznał, że jego firma nie sporządzała dokumentacji potwierdzającej wykonanie usługi, a jedynym dokumentem miał być protokół końcowy. Organy zasadnie zwróciły uwagę na rozbieżności w zeznaniach strony i kontrahenta odnoszących się do kwestii zaawansowania prowadzonych prac. W świetle zeznań B. Ś. protokół końcowy prawdopodobnie spisano w 2014 r., w listopadzie lub grudniu. Z kolei T. M., przesłuchany 17 lutego 2015 r., zeznał, że prace zlecone firmie P nie zostały jeszcze ukończone. Również i ta okoliczność przemawiała za pozornym charakterem usług jakie miała wykonać spółka P, a co za tym idzie – za nierzetelnością wystawionych przez ten podmiot faktur. Ponadto – co pozostaje poza sporem – skarżąca spółka nie posiadała sprzętu komputerowego, ani biurowego, jak również nie ponosiła jakichkolwiek opłat za internet. Jeżeli zatem, w badanym okresie, zamówione oprogramowanie zostałoby nawet wykonane, to podatnik i tak nie miał żadnych możliwości nie tylko na jego wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej, ale nawet zainstalowanie czy przetestowanie. Także i ta okoliczność potwierdza wniosek organów o pozornym charakterze kontaktów między obiema spółkami. Wniosek ten znajduje tylko potwierdzenie w fakcie nie zaewidencjonowania w rejestrach firmy B żadnych transakcji z podatnikiem, a także w treści zeznań prezesa zarządu spółki P B. Ś., który nie potrafił w zasadzie podać żadnych szczegółowych informacji na temat współpracy ze spółką A i sposobu realizacji zlecenia.

Analogiczne uwagi można postawić także wobec transakcji skarżącej spółki ze spółką C. Również i w tym przypadku strony przedstawiły umowę z 25 września 2013 r., to jest zawartą jeszcze przed zawiązaniem spółki A. Przedmiotem tej umowy miało być świadczenie usług księgowych, controllingowych i kadrowo-płacowych, przy czym wartość tych usług była wyceniona na 4,5 tys. zł netto miesięcznie. Organy podatkowe słusznie zauważyły, że już sama cena za oferowane usługi odbiegała bardzo wyraźnie od cen rynkowych. Ta sama spółka C, prowadziła również dokumentację księgową spółki K, w oparciu o umowę zawartą w identycznym zakresie i otrzymywała z tego tytułu jedynie 500 zł netto miesięcznie, mimo że ilość zapisów księgowych u podatnika była kilkukrotnie mniejsza. Ponadto skarżąca spółka nie potrafiła jednoznacznie wykazać jakie czynności z zakresu controllingu zostały na jej rzecz wykonane. Trudno było też świadczyć na rzecz podatnika usługi kadrowo-płacowe skoro w kontrolowanym okresie nie zatrudniał żadnych pracowników. Powyższe okoliczności słusznie zatem organy oceniły jako przemawiające za pozornością usług stwierdzonych fakturami wystawionymi przez ww. spółkę C.

Na zakończenie tej części rozważań podzielić należy również ustalenia organów w zakresie najmu od spółki D biura stanowiącego siedzibę podatnika. Zauważyć należy, że poza sporem jest brak w analizowanym okresie informacji o spółce A w budynku, w którym znajdował się wynajęty lokal. Strona skarżąca nie kwestionuje również tego, że lokal ten nie był wyposażony w żadne urządzenia biurowe, czy sprzęt komputerowy, nie przechowywano tam również żadnej dokumentacji. Spółka w toku postępowania nie wyjaśniła w jaki sposób wykorzystywała ów lokal. Biorąc pod uwagę te, jak również wszystkie przytoczone wyżej okoliczności, zgodzić się należy z organami podatkowymi, że podatnik nie wykazał, że wykorzystywał ten lokal do prowadzenia działalności gospodarczej. Zawarcie umowy ze spółką D miało zatem na celu jedynie upozorowanie prowadzenia takiej działalności, nie zaś rzeczywiste jego wykorzystanie. Z tego punktu widzenia – jak słusznie podniósł organ drugiej instancji – podatnik nie wykazał również związku pomiędzy wydatkami na wynajem a czynnościami opodatkowanymi.

Przytoczone wyżej okoliczności, w istocie nie kwestionowane przez stronę skarżącą, prowadziły do logicznego i racjonalnego wniosku, iż w analizowanym okresie spółka A nie prowadziła w rzeczywistości działalności, a przedłożone przez nią faktury wystawione przez B Sp. z o.o. Sp. kom. z R. C Sp. z o.o. z R. oraz D s.c. W. J.-S., J. S.-K. z Ł., nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Przede wszystkim – wbrew temu co twierdzi strona skarżąca – ze zgromadzonego materiału dowodowego, nawet przy uwzględnieniu wyjaśnień strony, nie sposób wysnuć wniosku, że spółka A rzeczywiście prowadziła sklep internetowy ze sprzętem medycznym i rehabilitacyjnym dla osób starszych, zajmowała się sprzedażą tego sprzętu i wypożyczaniem, a także pośrednictwem w organizacji pobytu w domach opieki dla osób starszych. Jak słusznie wskazują organy podatkowe, skarżąca spółka nie miała ku temu żadnych środków tak materialnych, jak i osobowych. Spółka nie wykazała również, że prowadzone przez nią działania zmierzały do deklarowanego celu. W szczególności skarżąca nie podejmowała w kontrolowanym okresie żadnych konkretnych działań prowadzących do realizacji tych zamierzeń. Jednocześnie – co ma kluczowe znaczenie dla właściwej oceny zgromadzonego materiału – K sp. z o.o., będąca jedynym wspólnikiem skarżącej, prowadziła w tym samym czasie dobrze zorganizowaną i prężną działalność w wyżej wymienionym zakresie. Twierdzenia strony skarżącej jakoby spółka K świadczyła jedynie usługi w zakresie opieki nad osobami starszymi poprzez opiekę doraźną i całodobową są zupełnie gołosłowne i wprost sprzeczne z prawidłowo ustalonymi faktami. Skarżąca spółka w żadnym miejscu nie przeczy zresztą, że spółka K posiadała strony internetowe www.A.pl i www.B.pl, zawierające logo tej spółki, których treść nie pozostawia wątpliwości, do kogo należą te strony i kto świadczy za ich pośrednictwem oferowane tam usługi. Jak słusznie zauważa organ odwoławczy działania tej spółki nie ograniczały się wyłącznie do zapewnienia opieki nad osobami starszymi poprzez opiekę doraźną i całodobową. Za pośrednictwem ww. stron internetowych oferowany był między innymi sprzęt medyczny i rehabilitacyjny, a także usługi w zakresie opieki nad osobami starszymi w domach opieki. W tym kontekście trudno podważać wnioski organów podatkowych co do oceny prowadzonej przez skarżącą działalności. W tej sytuacji odmowę uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur należało ocenić jako w pełni uprawnioną.

Powyższe ustalenia rzutowały wprost na ocenę faktur wystawionych przez spółkę w związku z usługami jakie miała wykonać w kontrolowanym okresie na rzecz E Sp. z o.o. F Spółki Komandytowo-Akcyjnej, G Sp. z o.o., H, J. M., P. B., J J. D. Z., J. J., Z. K. i W. B. – P.. Zgodnie z treścią tych faktur skarżąca spółka miała pośredniczyć w świadczeniu usług terapeutyczno-opiekuńczych oraz medycznych, a także sprzedawać sprzęt medyczno-rehabilitacyjny. Tymczasem te same usługi i produkty oferowane były również przez spółkę K. Organy trafnie przyjmują, że usługi pośrednictwa i sprzedaż sprzętu rzeczywiście miały miejsce jednak podmiotem świadczącym te usługi nie była skarżąca spółka, ale spółka K. O trafności tego wniosku świadczą między innymi oferta na stronie internetowej spółki K czy też fakt, że na większości z wystawionych w kontrolowanym okresie faktur (11 z 13 faktur) widniało logo firmy "K". Nie bez znaczenia są również wyjaśnienia rzekomego kontrahenta – spółki R M. B.-G., złożone w postępowaniu prowadzonym za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, z których wprost wynika przeświadczenie usługobiorcy, że prowadzi transakcje ze spółką K. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, brak materialnych podstaw świadczenia usług, ale także fakt posługiwania się przez podatnika logotypem spółki K, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że podmiotem który świadczył usługi wynikające z ww. faktur była spółka K, nie zaś spółka A. W tej sytuacji uprawnione było zastosowanie regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 Ustawy o VAT.

Reasumując, zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. Organy wytłumaczyły się z przyjętego rozstrzygnięcia. Tym samym zamieszczone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego okazały się niezasadne.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego zauważyć należy, że mają one charakter wtórny i są jedynie pokłosiem ustalonego stanu faktycznego. Wprawdzie pełnomocnik skarżącej wskazuje na niewłaściwą wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednak nie wyjaśnia na czym konkretnie ta niewłaściwa wykładnia miała polegać. Z treści uzasadnienia skargi wynika natomiast, że ww. zarzuty dotyczą niewłaściwego zastosowania tych przepisów. W ocenie podatnika właściwie ustalony stan faktyczny nie dawał bowiem organom prawa do pozbawienia podatnika prawa odliczenia podatku zaliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy faktur.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jeden z takich warunków został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru (usługi), a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98).

Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze – zaistniała w rzeczywistości, po drugie – doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie – rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Ponadto, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w kontrolowanym okresie skarżąca spółka w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie świadczyła usług wykazanych w wystawionych przez siebie fakturach, a faktury dokumentujące nabyte przez nią usługi odnosiły się do czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Organy podatkowe słusznie zatem odmówiły obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz spółki i nakazały zapłatę podatku wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącą.

W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), podlega oddaleniu.

P.C.