Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2227/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1 i par. 4 oraz art. 137 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie Skarżącej – S. sp. z o.o. w W., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] lutego 2013 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z [...] listopada 2008 r.

Wyjaśnił, iż od decyzji tej odwołanie wniósł pełnomocnik Skarżącej powołując się na umocowanie do działania w jej imieniu. Ponieważ do odwołania nie dołączono pełnomocnictwa do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu toczącym się przed Dyrektorem Izby Celnej, pismem z 15 kwietnia 2013 r. wezwano pełnomocnika do przedłożenia, w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozparzenia, pełnomocnictwa do reprezentowania Skarżącej do każdej z 11 spraw, dotyczących odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Pełnomocnik Skarżącej nie przedłożył żądanych pełnomocnictw.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej odwołał się do art. 168 § 1 i 2 oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, iż kategoryczne brzmienie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, że chcąc występować w postępowaniu podatkowym, pełnomocnik obowiązany jest przedłożyć do akt konkretnej, toczącej się sprawy, dokument potwierdzający umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Bez znaczenia jest okoliczność, że dana osoba była już pełnomocnikiem strony w innym postępowaniu, również podatkowym. Niedołączenie pełnomocnictwa stanowiło brak formalny odwołania, którego pełnomocnik nie usunął pomimo skutecznego doręczenia mu wezwania. Należało więc postąpić stosownie do art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej i pozostawić odwołanie bez rozpatrzenia. Na poparcie swego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej wskazał orzecznictwo sądów administracyjnych.

W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 137 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię, polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że przy występowaniu pełnomocnika w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Celnego, w przypadku odwołania od decyzji tego organu, koniecznym jest składanie wraz z odwołaniem drugiego pełnomocnictwa, pomimo że takie pełnomocnictwo zostało załączone do akt postępowania w pierwszej instancji.

Na wypadek zaś stwierdzenia, iż pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego, Skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 221 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, co skutkowało wydaniem zaskarżonego postanowienia zamiast postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania, z uwagi na fakt, iż decyzja organu pierwszej instancji nie została wprowadzona do obrotu prawnego;

– art. 145 § 1 w zw. z art. 211 i art. 218 Ordynacji podatkowej przez niedoręczenie stronie decyzji ustalającej obowiązek podatkowy i kierowanie korespondencji do pełnomocnika, który – zdaniem Dyrektora Izby Celnej – nie został ustanowiony w sprawie.

Postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, iż odwołanie jest rodzajem podania w rozumieniu art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem co do formy i treści powinno spełniać wymogi określone w § 2 tego artykułu. Jeżeli zaś podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wzywa wnoszącego odwołanie do usunięcia braków w terminie siedmiu dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Przepis ten ma charakter gwarancyjny, ponieważ wnoszący podanie, co do zasady, otrzymuje szansę naprawienia błędów i uzupełnienia braków w podaniu i dopiero niewykonanie wskazówek organu może spowodować negatywne skutki w postaci pozostawienia pisma bez rozpoznania.

Wezwanie do uzupełnienia braków doręczono pełnomocnikowi Skarżącej [...] kwietnia 2013 r., a zatem termin do usunięcia braków upłynął [...] kwietnia 2013 r. W terminie tym żądane pełnomocnictwo nie zostało przedłożone, co obligowało organ odwoławczy do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia.

Złożenie pełnomocnictwa ogólnego na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, tak jak upoważnienia do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego, nie stanowi wystarczającej podstawy do oceny, czy czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia w postępowaniu odwoławczym toczącym się przed Dyrektorem Izby Celnej.

Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Organ podatkowy nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw toczących się przed tym organem, innymi organami lub sądami. Bez względu na jego szeroki zakres, pełnomocnictwo jest skuteczne tylko w sprawie, w której zostało złożone. Organ podatkowy nie może dopuszczać do udziału w danej, konkretnej sprawie osoby, która w tej sprawie nie złoży ważnego pełnomocnictwa. Bez znaczenia jest okoliczność, że osoba ta była już pełnomocnikiem strony w innym postępowaniu. Posłużenie się przez organ podatkowy pełnomocnictwem złożonym w innym postępowaniu, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika" naraża organ podatkowy na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, okoliczności sprawy nie stanowiły podstawy do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie, iż nieusunięte braki formalne powodują bezskuteczność podania oznacza, że nie jest ono zdolne do wywołania skutku prawnego w postaci wszczęcia postępowania i merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Dlatego też brak było możliwości odnoszenia się do podnoszonych przez Skarżącą kwestii dotyczących oceny prawidłowości pełnomocnictwa załączonego w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego.

W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 137 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że umocowany do reprezentowania Skarżącej w toku całego postępowania podatkowego pełnomocnik, występujący w sprawie już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, w przypadku wnoszenia odwołania od decyzji ma obowiązek składać do akt pełnomocnictwo do wnoszenia odwołania i reprezentowania strony przed organem drugiej instancji, podczas gdy obowiązku takiego nie ma, z uwagi na fakt, iż pełnomocnictwo do reprezentowania strony w toku całego postępowania podatkowego obejmuje ze swojej istoty także umocowanie do wniesienia i popierania odwołania od decyzji organu pierwszej instancji;

Na wypadek, gdyby Sąd uznał, że pełnomocnik w ogóle nie był ustanowiony do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu podatkowym, zarzucono naruszenie:

– art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 239 w zw. z art. 123 § 1, art. 145 § 1 i art. 211 Ordynacji podatkowej przez odmowę uchylenia w całości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i stwierdzenia niedopuszczalności odwołania z uwagi na fakt, że Skarżącej nie doręczono decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług;

– art. 127 w zw. z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że organ drugiej instancji nie jest uprawniony w toku sprawy do badania faktu i zakresu umocowania pełnomocnika do występowania w sprawie, w szczególności ustalenia, czy zakres pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącą obejmował prawo wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

Skarżąca podniosła, iż Dyrektor Izby Celnej nie wziął w ogóle pod uwagę, że w postępowaniu przez organem pierwszej instancji skutecznie załączone zostało pełnomocnictwo, które nie było ograniczone do działania wyłącznie w pierwszej instancji. W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo, mocą którego Skarżąca upoważnia radcę prawnego J.T. do jej reprezentowania i podejmowania wszelkich czynności z prawem reprezentowania interesów Spółki przed organami celnymi i podatkowymi wszystkich instancji, w pełnym zakresie odnoszącym się również do prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz podejmowanych czynności przedegzekucyjnych. Pełnomocnictwo to zostało udzielone prawidłowo i swym zakresem obejmuje również postępowanie odwoławcze – wniesienie odwołania i postępowanie przed organem drugiej instancji. Sprawa tocząca się przed Dyrektorem Izby Celnej w wyniku odwołania jest w dalszym ciągu jedną, dokładnie tą samą merytorycznie sprawą podatkową, co postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji. Tożsamy jest bowiem przedmiot postępowania, tj. określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego danym zgłoszeniem celnym. Postępowanie w drugiej instancji jest ponownym rozpoznaniem tej samej sprawy i nie wymaga udzielenia kolejnego pełnomocnictwa, chyba że z treści pełnomocnictwa pierwotnego wynika inny zakres umocowania pełnomocnika. Zgodnie z orzecznictwem, pełnomocnictwo upoważniające do działania przed organem pierwszej instancji zawiera w sobie inplicite upoważnienie do złożenia odwołania, chyba że inaczej zastrzeżono w treści samego pełnomocnictwa.

Powołana w zaskarżonym postanowieniu argumentacja dotycząca zakresu pełnomocnictwa, jego konstrukcji i sposobu udzielania, chociaż słuszna, w niniejszej sprawie pozbawiona jest sensu, ponieważ pełnomocnictwo przedłożone do akt pierwszej instancji spełniało wszystkie wymogi w tym zakresie i nie było dotknięte brakami. Brakami nie było wobec tego dotknięte także odwołanie.

Zdaniem Skarżącej, obowiązkiem organu podatkowego było – po stwierdzeniu braku pełnomocnictwa – wezwanie podatnika do podpisania odwołania. Dopiero po takim wezwaniu i bezskutecznym upływie terminu na jego zrealizowanie, organ byłby władny wydać postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia.

Organ drugiej instancji, jako organ kontrolny, którego zadaniem jest zbadanie, czy podległy mu organ niższego stopnia wykonywał czynności ustawowe w sposób prawidłowy i zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, unika wykonania tegoż obowiązku. Nie można bowiem uznać za prawidłowe przyjęcia, że z uwagi na ewentualny brak pełnomocnictwa, organ odwoławczy nie jest upoważniony do weryfikacji czynności organu pierwszej instancji. Stanowi to nie tylko naruszenie podstawowych pryncypiów Ordynacji podatkowej, ale i zasad konstytucyjnych – dwuinstancyjności postępowań.

Dyrektor Izby Celnej był związany zakresem rozpatrywanego zażalenia. Ograniczył się jednak do oceny, czy niewniesienie pełnomocnictwa w wyznaczonym terminie jest przesłanką wystarczającą do pozostawienia odwołania bez rozpoznania, a całkowicie zignorował pozostałą argumentację zażalenia. Gdyby, jak podniesiono tamże, w aktach brak było pełnomocnictwa, należało uznać, iż całe postępowanie prowadzone było z naruszeniem prawa strony do czynnego w nim udziału. Pełnomocnik nie byłby bowiem wówczas umocowany także do działania w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a zatem doręczenie mu jakiegokolwiek pisma w sprawie – także decyzji – stanowiło naruszenie art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji nigdy nie została prawidłowo doręczona Skarżącej i nie weszła do obrotu prawnego, a odwołanie od niej jest niedopuszczalne, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Przyczyną podjęcia takiego rozstrzygnięcia było nieuzupełnienie braku formalnego odwołania, za który Dyrektor Izby Celnej uznał niedołączenie do odwołania pełnomocnictwa upoważniającego pełnomocnika do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu przed organem odwoławczym.

Zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Bezspornym jest, iż pełnomocnik Skarżącej nie zastosował się do skierowanego doń w trybie powyższego przepisu wezwania do przedłożenia pełnomocnictwa. Tym niemniej ocena prawidłowości działania Dyrektora Izby Celnej w rozpoznanej sprawie wymaga ustalenia, czy istniały podstawy do wystosowania takiego wezwania.

Zdaniem Sądu, podstaw takich nie było.

II. W odwołaniu pełnomocnik Skarżącej powołał się na pełnomocnictwo znajdujące się w aktach sprawy. Jego zdaniem, udzielone mu pełnomocnictwo, z uwagi na swój zakres, z którego nie wyłączono postępowania odwoławczego, upoważniało go do złożenia odwołania i reprezentowania Skarżącej w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Celnej.

Dyrektor Izby Celnej nie kwestionował faktu złożenia pełnomocnictwa na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Uważał jednak, że pełnomocnik powinien był przedłożyć pełnomocnictwo "do reprezentowania Spółki z o.o. S. w ww. sprawach [tj. w sprawach zakończonych decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego o podanych numerach i datach wydania – wyjaśnienie Sądu], w postępowaniach podatkowych toczących się przed Dyrektorem Izby Celnej w W.." (k. 32), jako że przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wymaga przedłożenia pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest błędne.

Sąd podziela poglądy wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych, licznie wskazanych przez Dyrektora Izby Celnej, w świetle których pełnomocnik obowiązany jest przedłożyć dokument pełnomocnictwa do akt każdej sprawy, w której ma reprezentować stronę, a organ podatkowy nie jest władny decydować w oparciu o treść pełnomocnictw złożonych w innych sprawach, czy strona w danej sprawie także chce działać przez pełnomocnika. Rzecz jednak w tym, iż orzeczenia te są nieadekwatne do istoty sporu stron w rozpoznanej sprawie.

Nie ulega wątpliwości, że pełnomocnik ma obowiązek złożyć dokument potwierdzający pełnomocnictwo w kolejnym postępowaniu, w którym ma reprezentować mocodawcę, nawet wówczas, gdy pełnomocnictwo udzielone w pierwszym postępowaniu daje umocowanie do działania w kolejnym postępowaniu. Obowiązek ten wynika z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony.

Taka wykładnia ww. przepisu porządkuje postępowanie podatkowe, ponieważ wszczęcie tego postępowania odbywa się z udziałem strony – na tym etapie pełnomocnictwo nie może być złożone, ponieważ nie ma jeszcze sprawy zawisłej przed organem podatkowym. Dopiero po wszczęciu postępowania z udziałem strony i zawiązaniu się przez to sprawy podatkowej jako przedmiotu toczącego się postępowania, strona może zadecydować, czy w postępowaniu tym będzie działać przez pełnomocnika, który zgłasza swój udział w postępowaniu składając do akt sprawy dokument pełnomocnictwa (jeżeli udzielone zostało na piśmie). W rezultacie organ podatkowy nie musi ustalać, czy w innym wcześniejszym postępowaniu strona ustanowiła pełnomocnika, który mógłby działać w kolejnej sprawie, a z kolei strona zawsze zostaje poinformowana o wszczęciu postępowania i może zadecydować na bieżąco, czy w nowym postępowaniu będzie ją reprezentował pełnomocnik oraz kto będzie tym pełnomocnikiem. Możliwość ta nie istniałaby, gdyby przypisać organowi podatkowemu obowiązek honorowania w każdym postępowaniu pełnomocnictwa złożonego do akt spraw toczących się wcześniej.

Bezspornym jest również, że w każdej sprawie organ podatkowy, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, musi zbadać istnienie prawidłowego umocowania osoby, która zgłosiła jako pełnomocnik uprawniony do działania w imieniu strony przed tymże organem.

Tym niemniej rację ma Skarżąca twierdząc, że przed organem pierwszej oraz organem drugiej instancji toczy się ta sama sprawa – rozstrzygnięcie organów obu instancji zapadają w tej samej sprawie.

Organ odwoławczy rozpoznaje sprawę na nowo na podstawie akt przekazanych przez organ pierwszej instancji, które – aczkolwiek mogą być uzupełniane – stanowią także akta postępowania odwoławczego. Świadczy o tym art. 223 § 1 Ordynacji podatkowej przewidujący obowiązek wniesienia odwołania za pośrednictwem organu, który wydał decyzję, a także art. 227 tej ustawy, stosownie do którego organ podatkowy przekazuje organowi odwoławczemu odwołanie wraz z aktami sprawy, ustosunkowując się przy tym do zarzutów odwołania.

Oznacza to, iż nie ma potrzeby ponownego składania w postępowaniu odwoławczym dokumentu pełnomocnictwa, które już raz złożone zostało do akt na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, chyba że pełnomocnictwo to nie obejmowało występowania w imieniu strony przed organem drugiej instancji, a pełnomocnik domaga się dopuszczenia go do udziału w postępowaniu odwoławczym.

Odróżnić bowiem należy umocowanie do sporządzenia i złożenia odwołania oraz umocowanie do działania w imieniu strony w postępowaniu odwoławczym wszczętym tymże odwołaniem.

Z punktu widzenia obowiązku rozpatrzenia odwołania istotne jest jedynie, aby odwołanie zostało sporządzone i złożone przez uprawniony podmiot, tj. stronę postępowania działającą samodzielnie lub przez prawidłowo ustanowionego pełnomocnika.

Jeżeli pełnomocnictwo złożone w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie wyłącza umocowania pełnomocnika do sporządzenia odwołania albo też jeżeli pełnomocnictwo to upoważnia jedynie do działania przed tymże organem pierwszej instancji, oba tak udzielone pełnomocnictwa z istoty swej obejmują umocowanie do sporządzenia i złożenia odwołania od decyzji kończącej postępowanie w pierwszej instancji.

Zawisłość sprawy przed organem pierwszej instancji kończy się bowiem dopiero z chwilą przekazania odwołania wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu. Wynika to z okoliczności, że art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość dokonania przez organ pierwszej instancji autokontroli decyzji, od której wniesiono odwołanie. Skoro zaś postępowanie samokontrolne toczy się przed organem pierwszej instancji i jest uruchamiane na skutek złożenia odwołania, to tym samym pełnomocnictwo upoważniające do działania w postępowaniu przed organem pierwszej instancji zawiera w sobie dorozumiane upoważnienie do złożenia odwołania, chyba że inaczej zastrzeżono w treści samego pełnomocnictwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1483/11; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oznacza to, że złożone do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwo do reprezentowania strony przed organem pierwszej instancji uprawnia pełnomocnika także do sporządzenia i wniesienia odwołania za pośrednictwem tegoż organu do organu odwoławczego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 582/06; dostępny j.w.).

Pełnomocnictwo do działania wyłącznie przed organem pierwszej instancji nie obejmuje natomiast, co oczywiste, upoważnienia do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym (występowania w jej imieniu w tym postępowaniu). Jednakże, co należy podkreślić ponownie, dla samej skuteczności odwołania, wyrażającej się w obowiązku jego rozpatrzenia przez organ odwoławczy, wystarczy, aby odwołanie zostało sporządzone i złożone przez pełnomocnika upoważnionego do działania w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

Jeżeli zaś pełnomocnik nie dysponuje pełnomocnictwem do występowania w imieniu strony w postępowaniu odwoławczym – postępowanie to winno być po prostu prowadzone z udziałem strony i to jej w postępowaniu tym doręczać należy korespondencję, także decyzję organu drugiej instancji.

Innymi słowy, brak pełnomocnictwa do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym nie sprawia, iż odwołanie sporządzone i złożone przez pełnomocnika umocowanego do działania w imieniu strony przed organem pierwszej instancji, dotknięte jest brakiem formalnym wymagającym uzupełnienia.

III. W przedłożonych Sądowi aktach brak jest pełnomocnictwa, na które powołał się pełnomocnik w odwołaniu zaznaczając przy tym, że znajduje się ono w aktach sprawy.

Z treści wydanych w sprawie postanowień nie wynika, aby Dyrektor Izby Celnej badał zakres umocowania wynikającego z tego pełnomocnictwa, którego istnienia nie kwestionował. W wezwaniu skierowanym do pełnomocnika stwierdził, że "złożenie pełnomocnictwa ogólnego na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie stanowi wystarczającej podstawy do oceny, czy czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia w postępowaniu odwoławczym toczącym się przed Dyrektorem Izby Celnej w W.".

Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy pełnomocnik odwołał się do pełnomocnictwa złożonego już do akt sprawy obowiązkiem Dyrektora Izby Celnej było przede wszystkim dokonanie oceny zakresu umocowania wynikającego z tego właśnie pełnomocnictwa. Zastosowanie trybu uzupełniania braków formalnych podania przed dokonaniem takiej oceny było nieuprawnione.

Jeżeli pełnomocnictwa nie było w aktach przekazanych przez Naczelnika Urzędu Celnego, należało zwrócić się do tego organu o nadesłanie pełnomocnictwa, jako że stanowiło ono element akt dokumentujących postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji.

Strony postępowania nie mogą obciążać negatywne skutki okoliczności, iż organ odwoławczy otrzymał niekompletne akta sprawy, ponieważ organ pierwszej instancji nie załączył do nich pełnomocnictwa, na które powołał się pełnomocnik i które stanowić miało podstawę jego udziału w postępowaniu przez tym organem.

Jak już Sąd wskazał, jedynie w sytuacji, gdyby okazało się, iż pełnomocnictwo, na które powołał się pełnomocnik Skarżącej w odwołaniu, wprost wyłączało umocowanie do sporządzenia i złożenia odwołania, zasadne było wezwanie pełnomocnika do uzupełnienia braku formalnego odwołania, ponieważ tylko w takiej sytuacji odwołanie obarczone byłoby brakiem polegającym na niewykazaniu umocowania niezbędnego do uznania odwołania za skutecznie złożone.

Tymczasem Dyrektor Izby Celnej w ogóle nie badał zakresu pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącą pełnomocnikowi, który w jej imieniu wniósł odwołanie. Tym samym nie wykazał, że odwołanie dotknięte było brakiem formalnym, a w konsekwencji, że zaistniały podstawy do wezwanie pełnomocnika do uzupełnienia tego braku pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia.

Sąd stwierdza zatem, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. błędnej wykładni art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwego, ponieważ przedwczesnego, zastosowania art. 169 § 1 i 4 tej ustawy. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji za przedwczesny należało również uznać zarzut naruszenia art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis – zdaniem Skarżącej – Dyrektor Izby Celnej powinien był zastosować i uznać odwołanie za niedopuszczalne z uwagi na okoliczność, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, ponieważ doręczono ją osobie nie będącej pełnomocnikiem.

Zarzut ten w istocie zmierzał do wykazania właśnie konieczności zbadania zakresu umocowania wynikającego z pełnomocnictwa przedłożonego organowi pierwszej instancji, które – jak twierdził pełnomocnik – obejmowało występowanie w imieniu Skarżącej przed organami obu instancji.

IV. Wyjaśnić również należy, iż w rozpoznanej sprawie Dyrektor Izby Celnej postąpił niekonsekwentnie z jednej strony uznając radcę prawnego J.T. za osobę, która nie dysponowała pełnomocnictwem do działania w imieniu Skarżącej w postępowaniu odwoławczym, z drugiej zaś doręczając mu postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, a następnie rozpatrując wniesione przezeń zażalenie i doręczając mu zaskarżone postanowienie, a Skarżącej postanowienia te przesyłając jedynie "do wiadomości".

Skutkiem uznania, że osoba występująca w charakterze pełnomocnika nie jest prawidłowo umocowana do działania w imieniu strony jest obowiązek kierowania rozstrzygnięć do strony. Osobie powołującej się na pełnomocnictwo można przekazać rozstrzygnięcie do wiadomości. W ten bowiem sposób strona i osoba, która zgłosiła się jako jej pełnomocnik uzyskują informację, iż organ podatkowy kwestionuje istnienie prawidłowego umocowania, a w rezultacie przyjmuje, że strona działa w postępowaniu samodzielnie. Wadliwe jest także wskazywanie osoby uważającej się za pełnomocnika jako adresata rozstrzygnięcia. Tym niemniej z treści wydanych w rozpoznanej sprawie postanowień wynika, że Dyrektor Izby Celnej za stronę postępowania prawidłowo uważał S. sp. z o.o. w W. i przesłał jej wydane postanowienia. Brak więc było podstaw do stwierdzenia, iż wystąpiła przesłanka stwierdzenia ich nieważności, określona w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

V. Dyrektor Izby Celnej ustali, czy w postępowaniu przed organowi pierwszej instancji radca prawny J.T. przedłożył dokument pełnomocnictwa udzielonego mu przez Skarżącą, a jeżeli tak – zbada zakres umocowania wynikający z tego pełnomocnictwa.

Jeżeli pełnomocnictwo to nie wyłącza umocowania do sporządzenia i złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej rozpatrzy odwołanie sporządzone i wniesione w imieniu Skarżącej przez radcę prawnego J.T.

Od zakresu powyższego pełnomocnictwa zależy także, czy postępowanie odwoławcze powinno toczyć się z udziałem radcy prawnego J.T. jako pełnomocnika, czy też z udziałem strony. Kwestia ta nie ma jednak wpływu na sam obowiązek rozpatrzenia odwołania, jeżeli złożył je upoważniony do tego pełnomocnik.

VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił oba wydane w sprawie postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).