Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1735/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 18 ust. 3 w zw. z art. 27 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej LC Spółki Akcyjnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 145/07 w sprawie ze skargi LC Spółki Akcyjnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L.C. Spółki Akcyjnej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę ... zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 145/07 oddalający skargę L. S.A. Oddział w Polsce na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 listopada 2006 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji .

W pierwszej kolejności Sąd I instancji przedstawił stan sprawy wskazując, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 10 stycznia 2005r. określił L. S.A. Oddział w Polsce (dalej powoływana jako "Spółka") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od stycznia do grudnia 2003r. oraz ustalił za ww. okresy dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu stwierdził, że Spółka bezzasadnie zastosowała stawkę podatku VAT 0% przy sprzedaży usług transportu lotniczego towarów na trasach międzynarodowych w sytuacji, gdy nie prowadziła ewidencji sprzedaży od stycznia do października 2003r., a w ewidencji za listopad i grudzień 2003r. nie wykazała sprzedaży usług polegających na przewozach lotniczych towarów na trasach międzynarodowych. Organ wyjaśnił, że z zezwolenia Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego z 28 lutego 2003r. na prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej na terytorium RP wynikało, że podlega ona na terytorium Polski przepisom obowiązującym w Polsce i że została zobowiązana do prowadzenia oddzielnej rachunkowości zgodnie z polskim przepisami w języku polskim. W toku kontroli Spółka okazała jedynie komputerowe wydruki listów przewozowych sporządzone w języku angielskim. W wyniku porównania wartości wskazanych w ewidencji listów przewozowych z wartościami na fakturach stwierdzono rozbieżności. Różnice wahają się od kilkudziesięciu do ponad 100zł. Z przepisów nie wynika, aby jakakolwiek wartość z listu przewozowego mogła stanowić o wartości obrotu; podatnik stwierdził, że w listach przewozowych wykazane zostały ceny według stawek oficjalnych, ale ich zmniejszenie objęte jest tajemnicą handlową i nie zostało wykazane w listach przewozowych. W związku z tym organ uznał, że dane zawarte ww. ewidencji nie wynikają z żadnego fizycznie istniejącego dowodu (z listów przewozowych) i ewidencja ta stanowi pomoc przy wystawianiu faktur. Podkreślił, że tylko prawidłowa ewidencja faktur sprzedaży zawiera dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a ani ewidencja księgowa, ani ewidencja przeliczonych wartości z listów przewozowych nie spełnia wymogów stawianych ewidencji dla celów VAT. W żadnej z tych ewidencji strona nie ujęła ostatecznych wartości usług wynikających z faktur sprzedaży stanowiących dowód rozliczenia z klientami. Organ, powołując się na art. 39 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwana dalej "ustawą o VAT") oraz szczegółowe warunki zaliczenia usług transportu międzynarodowego do eksportu usług, określone w § 53 ust. 3 i § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., zwane dalej "rozporządzeniem z 2002r.") wskazał, że za eksport usług uznaje się usługi transportu międzynarodowego, polegające na przewozie towarów przez przewoźnika powietrznego przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej (RP), na podstawie dokumentów stanowiących dowód świadczenia usług, tzn. listów przewozowych, z których jednoznacznie wynika, że przewóz odbywa się między miejscem nadania i miejscem przeznaczenia, położonymi w różnych państwach oraz faktur wystawionych przez przewoźnika. Skoro we wszystkich miesiącach 2003r. strona wystawiła listy przewozowe i faktury sprzedaży VAT, wykonane przez nią usługi organ zaliczył do eksportu usług. Podniósł jednak, że zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy o VAT warunkiem zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów i usług jest prowadzenie przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ww. ustawy. Uznał też, że podatnik naruszył obowiązki ewidencyjne wynikające z art. 27 ust. 4 oraz stwierdził, iż brak prawidłowej ewidencji sprzedaży za miesiące od stycznia do października 2003r. oraz brak zaewidencjonowania w rejestrze za listopad i grudzień 2003r. sprzedaży traktowanej jako eksport, opodatkowanej stawką 0% skutkuje brakiem możliwości zastosowania stawki 0%. Stwierdził jednocześnie, że z uwagi na nieprowadzenie przez podatnika ewidencji oraz niemożliwość prawidłowego sporządzenia deklaracji na podstawie danych zawartych w prowadzonej ewidencji, usługi transportu międzynarodowego świadczone przez Spółkę, stanowiące eksport usług zdefiniowany w art. 4 ust. 6 ustawy o VAT, jako usługi wykonywane poza granicą RP nie podlegają przepisom tej ustawy. Organ wskazał też, że w świetle art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, Spółka nie posiadała, w miesiącach od stycznia do października 2003r. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nie wystąpiła sprzedaż opodatkowana. Przedstawił również rozliczenie podatku VAT za wszystkie miesiące 2003r. Podniósł ponadto, że w każdym miesiącu 2003r. strona zmniejszyła obrót o prowizje wynikające z faktur wystawionych na rzecz H. BANK [...] za usługi w warunkach charge collect. Odbiór tego typu usług według regulacji międzynawowych możliwy jest dopiero po uiszczeniu przez odbiorcę pełnej ceny z listu przewozowego. Strona ustaliła cenę niższą niż w listach przewozowych i przekazała odbiorcy różnicę na podstawie not księgowych uznaniowych. Nie wykazała jednak obrotu z ww. sprzedaży. Dokonana operacja spowodowała zmniejszenie obrotu z tytułu innych usług niż wykonane na rzecz ww. Banku, na trasach Warszawa-Frankfurt, Warszawa-Londyn. Organ wskazał też, jak przedstawiał się faktyczny obrót po uwzględnieniu zastosowanych przez stronę upustów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 28 lipca 2006r. stwierdził z urzędu nieważność ww. decyzji, na mocy art. 248 § 3, art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.") i art. 2 ust. 1 i 2, art. 4 pkt 6 i art. 18 ust. 3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu wyjaśnił, że ww. ostateczna decyzja, naruszała w sposób rażący art. 18 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 2 i art. 4 pkt 6 ustawy o VAT, w związku z uznaniem przez organ pierwszej instancji, że brak ewidencji w zakresie eksportu usług spowodował, że czynności wykonywane przez stronę znalazły się poza zakresem ustawy o VAT. Organ powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 lipca 2002r., sygn. I SA/Gd 2525/00 (M.Podat. 2003/2/34), 26 marca 2003r., sygn. akt SA/Bk 1114/02, (Lex 101354), z 14 kwietnia 2004r., sygn. akt FSK 144/04, FSK 143/00 (opubl. M.Podat. 2004/8/38) stwierdził, że w przypadku niedochowania warunku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, eksport usług pozostaje czynnością opodatkowaną według właściwej stawki VAT dla usługi, innej niż stawka 0%. Celem art. 18 ust. 3 ustawy o VAT było zapobieżenie przypadkom stosowania stawki preferencyjnej w sytuacji, gdy w rzeczywistości nie dochodzi do eksportu. Konieczność stosowania w takiej sytuacji stawki podstawowej oznacza wprowadzenie swoistej sankcji dla podatników ignorujących podstawowe obowiązki ewidencyjne.

Strona nie zgadzając się z ww. decyzją z 28 lipca 2006r. wniosła odwołanie, które zostało rozpatrzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z 7 listopada 2006r. Organ odwoławczy utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu stwierdził, że wbrew stanowisku Naczelnika Urzędu Skarbowego skoro prowadzona przez spółkę ewidencja nie spełniała wymogów ustawowych, do usług transportu międzynarodowego należało zastosować właściwą stawkę dla usług świadczonych na terytorium Polski. Podniósł też, że ostateczna decyzja zmieniała postanowienia ustawy o VAT w zakresie elementów konstrukcji podatku VAT - przedmiotu opodatkowania, stawki podatku i osoby podatnika. Niedopuszczalne jest natomiast, aby organ władzy publicznej wprowadzał nowy porządek prawno-podatkowy, dalece oderwany od zasad systemu podatkowego obowiązującego organy podatkowe i podmioty życia gospodarczego. Podkreślił ponadto - ustosunkowując się do zarzutów odwołania - że niezrozumiałe jest powoływanie się przez stronę na zasadę terytorialności. Sporna usługa ze względu na transgraniczny charakter została zrówna z eksportem usług, a rozporządzenie z 2002r. wyklucza możliwość prostego przyjęcia, jak chce strona, że usługa jest wykonywana poza granicami Polski, więc nie rodzi obowiązku podatkowego. Wskazał, że usługa eksportu występuje jedynie wówczas, gdy transport towarów ma miejsce na jakimś odcinku na terytorium Polski. W związku z tym tylko takie usługi, które są częściowo wykonywane na terytorium Polski mogą być uznane za usługi transportu międzynarodowego. Zasada terytorialności musi być odczytywana w wąskim znaczeniu wskazanym w § 53 i § 54 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. rozporządzenia. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że ostateczna decyzja Naczelnika została zakwestionowana jedynie w zakresie błędnego rozpoznania ww. usług. Zgodził się ze stroną skarżącą, że usługi świadczone na trasie z Frankfurtu do Paryża nie mogą być rozpoznane jako usługi transportu międzynawowego zrównane z eksportem usług, podobnie jak sprzedaż towarów przemieszczanych z Niemiec do Francji nie podlega przepisom ww. ustawy o VAT. Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu strony stwierdził, że w świetle art. 5 ustawy o VAT podatnikami tego podatku są zarówno podmioty mające siedzibę bądź miejsce zamieszkania na terytorium Polski (ust. 1), jak również obowiązaniu do płacenia podatku w wyniku okoliczności wskazanych w ust. 2-5 tego przepisu, w szczególności mające siedzibę za granicą. Tym samym strona ma obowiązek rozliczyć podatek związany ze spornymi usługami w Polsce. Organ drugiej instancji uznał także, że dowodzona przez stronę teza o terytorialności podatku VAT, choć chwytliwa, została postawiona błędnie i obliczona jest raczej na wywołanie wrażenia absurdalności i niesprawiedliwości przepisów, niż na wniesienie rzeczowych argumentów. Strona rejestrując się w Polsce, jako podatnik VAT, potwierdziła chęć poddania się rygorom przewidzianym w ustawie o VAT.

Organ podtrzymał też swoje stanowisko w zakresie bezzasadności zarzutu o braku możliwości zapoznania się przez stronę z całością materiału dowodowego sprawy w związku z niezałączeniem do akt sprawy akt z postępowania kontrolnego prowadzonego przez GIKS. Wyjaśnił, że w aktach, z którymi strona się zapoznała, o czym świadczy protokół z 31 maja 2006r., znajduje się całość materiału dowodowego dotyczącego decyzji ostatecznej. W odniesieniu natomiast do pisma strony z 29 września 2006r., postulującego wystąpienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Prokuratury Okręgowej w W. o podanie informacji w sprawie prowadzonego postępowania przygotowawczego w [...] Urzędzie Skarbowym w W., organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe orzekają w sprawach podatkowych, a Dyrektor władny jest jedynie oceniać skutki prawno-podatkowe decyzji organów pierwszej instancji. Stan faktyczny sprawy jest jasny i nie wymaga uzupełnienia, a wystąpienie strony - wobec zebrania całości materiału dowodowego sprawy i braku wskazania przez stronę nowych materiałów dowodowych w postępowaniu odwoławczym - obliczone jest na wydłużenie postępowania i jako nie wnoszące nic nowego do sprawy jest bezcelowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 listopada 2006r. Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako zarzut wskazała naruszenie:

- art. 18 ust. 1-3 w związku z art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 6 oraz art. 39 ust. 1 pkt l ustawy o VAT przez błędną wykładnię,

- art. 247 § pkt 3 O.p. w związku z art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 6, art. 18 ust. 1-3 oraz art. 39 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 10 stycznia 2005r., została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w sytuacji, gdy decyzję tą wydano po uwzględnieniu jednej z dopuszczalnych i prezentowanych w literaturze wykładni dotyczącej opodatkowania czynności eksportu usług podatkiem VAT - art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 6 i art. 18 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem strony, gdyby Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał prawidłowej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 O.p. uchyliłby swą decyzję z 28 lipca 2006r.

- art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i 3, art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez GIKS w [...] Urzędzie Skarbowym w W.,

- art. 121 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 lipca 2006r., wydanej w postępowaniu wszczętym na skutek polecenia służbowego, mimo braku merytorycznych przesłanek oraz w związku z towarzyszącą całemu postępowaniu atmosferą tajemniczości i niewzięciem pod uwagę merytorycznych argumentów strony oraz przesądzeniem z góry wyniku sprawy.

W uzasadnieniu podatnik wskazał, że decyzja ostateczna, której nieważność stwierdzono nie naruszała prawa. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając powyższą decyzji przeoczył, że jej adresatem był zagraniczny przedsiębiorca prowadzący w Polsce działalność za pośrednictwem oddziału oraz nie odniósł się wyczerpująco do argumentów strony zawartych w odwołaniu w zakresie terytorialności podatku VAT przedstawiając jedynie lakoniczne stwierdzenie, że usługi międzynarodowego transportu mają związek z terytorium Polski. Spółka, podtrzymując swoje stanowisko z postępowania podatkowego stwierdziła, że opodatkowaniem podatkiem VAT rządzi zasada terytorialności. Z art. 2 ust. 2 w związku z art. 4 pkt 6 ustawy o VAT wynika, że łącznikiem wiążącym czynności wykonywane poza terytorium RP jest kwalifikacja podmiotu świadczącego usługi "jako polskiego podatku VAT". Definicja eksportu, a w konsekwencji art. 18 ust. 3 ustawy o VAT, nie budzi wątpliwości jedynie w odniesieniu do podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski. W przypadku podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą, będących podatnikami zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, literalne brzmienie ww. przepisów mogłoby prowadzić do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium RP podlegają wszystkie usługi wykonywana przez takiego podatnika w państwie jego siedziby lub w państwie trzecim, bez jakiegokolwiek związku z działalnością prowadzoną w Polsce. Co więcej, że podatnikiem VAT są także podmioty nie mające ani siedziby, ani miejsca zamieszkania w Polsce, świadczące usługi wyłącznie poza terytorium Polski, choć wnioski takie byłyby sprzeczne z podstawowymi zasadami opodatkowania VAT. Strona w tym zakresie odwołała się do poglądów z piśmiennictwa (T. Michalik Ustawa o VAT 2003r., Komentarz, Warszawa 2003r., s. 90).

Zdaniem strony wniosek płynący z literalnej wykładni art. 18 ust. 3 ustawy o VAT, iż eksport usług w braku ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 22%, jest uzasadniony wyłącznie wobec podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce. Inny jest sens prowadzenia ww. ewidencji wobec podatników wskazanych w art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, gdyż w stosunku do niego nie sposób ustalić związku czynności z terytorium Polski. Należy więc uznać, że usługi takie są poza zasięgiem polskiego podatku VAT. W przeciwnym razie należałoby przyjąć, że wszelkie usługi świadczone przez tego podatnika wykonane w jakimkolwiek miejscu na świecie, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 22%, tylko dlatego, że podatnik nie wykazał takich usług w ewidencji. Strona wskazała, że powołane przez organ orzeczenia dotyczą wyłącznie podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce i nie mogą odnosić się do podatników, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Specyfika ustawy o VAT w zakresie podatników będących zagranicznymi przedsiębiorstwami nakazuje odmienną interpretację art. 18 ust. 3 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd przypomniał, że przedmiotem kontroli Sądu była decyzja wydana w jednym z trybów nadzwyczajnych, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarówno w zaskarżonej decyzji, jak również w poprzedzającej ją decyzji z 28 lipca 2006r. wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że konieczne było wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 10 stycznia 2005r. w trybie wskazanych w podstawie prawnych przepisów z zakresu stwierdzenia nieważności, a przede wszystkim art. 247 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 18 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 2 i art. 4 pkt 6 ustawy o VAT. Pozostawienie ww. decyzji ostatecznej w obrocie prawnym oznaczałoby bowiem, że czynności wykonywane przez stronę w zakresie eksportu usług - transportu międzynarodowego, częściowo wykonywanych na terytorium Polski znalazłyby się poza zakresem ustawy o VAT. Tym samym doszłoby do sytuacji, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego ignorowałaby postanowienia ustawy o VAT w zakresie elementów konstrukcji podatku VAT - przedmiotu opodatkowania, stawki podatku. Takiej sytuacji nie można zaakceptować z punktu widzenia wymagań praworządnego państwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 1984r., sygn. akt I SA 804/84, GP 1984/20, z 28 sierpnia 1987r., sygn. akt IV SA 929/86, PiŻ 1989/12, z 3 marca 1989r., sygn. akt IV SA 1176/88, GAP 1989/23, z 21 października 1992r., sygn. akt V SA 86/92 i 436-466/92, ONSA 1993/1/23 i OPS 1994/2/23). Niedopuszczalne jest bowiem, tak jak prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W., aby organ władzy publicznej wprowadzał nowy porządek prawno-podatkowy, dalece oderwany od zasad systemu podatkowego obowiązującego organy podatkowe i podmioty życia gospodarczego.

Skoro organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził w ostatecznej decyzji, że Spółka zobowiązana była stosować obowiązujące na terytorium RP przepisy prawa, przez które należy rozumieć również przepisy powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, a prowadzona przez Spółkę ewidencja nie spełniała wymogów ustawowych, do usług transportu międzynarodowego należało zastosować właściwą stawkę dla usług świadczonych na terytorium Polski, korzystając z unormowań prawnych, które przewidziano w ustawie o VAT. Swoistym rodzajem sankcji dla podatników ignorujących podstawowe obowiązki podatkowe wynikające z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT jest zastosowanie wobec nich zamiast stawki VAT 0% innej stawki podatkowej przewidzianej ustawą.

W sytuacji, gdy organ podatkowy wydając ostateczną decyzję nie zastosował stawki prawem przewidzianej, w sposób nieuprawniony uprzywilejował podatnika. Doszło więc do rażącego naruszenia prawa, gdyż uchylono obowiązek podatkowy, co jest niedopuszczalne w świetle konstytucyjnego porządku prawnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano wielokrotnie, że o naruszeniu prawa w sposób rażący można mówić tylko wtedy, gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek podatkowy (por. wyroki z 13 października 2005r., sygn. akt FSK 2294/04, LEX nr 173113, z 29 czerwca 2000r., sygn. akt III SA 3279/99, LEX nr 47928, z 22 października 1999r., sygn. akt III SA 7539/98, LEX nr 43941). Ostatnia z wyżej wskazanych sytuacji miała miejsce w sprawie, mimo iż strona zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak również w postępowaniu sądowym twierdziła, że z uwagi na zasadę terytorialności podatku VAT rażące naruszenie prawa nie miało miejsca.

Sąd stwierdził, że w kontekście wyżej wskazanych wyjaśnień, jak również uwag zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na uwzględnienie nie zasługiwał zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 18 ust. 1-3 w związku z art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 6 i art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Sąd stwierdza ponadto, że organ podatkowy rozstrzygający niniejszą sprawę nie przeoczył, kto był osobą podatnika i w tej kwestii - wbrew twierdzeniom strony skarżącej o lakoniczności uzasadnienia - zajął stanowisko w motywach swej decyzji, wypełniając w sposób należyty przesłankę z art. 210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził bowiem, że w świetle art. art. 5 ustawy o VAT, na który to przepis powoływała się strona skarżąca, podatnikami są zarówno podmioty mające siedzibę bądź miejsce zamieszkania na terytorium Polski (ust. 1 art. 5), jak również podmioty mające siedzibę poza granicami Polski w wyniku okoliczności wskazanych w ust. 2-5 art. 5 ustawy o VAT. Sąd zwraca również uwagę, że z niekwestiowanego przez stronę skarżącą stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, tym samym miał do niej zastosowanie przepis art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu za granicą, jeżeli wykonują czynności, o których mowa w art. 2, osobiście lub przez osobę upoważnioną albo przy pomocy pracowników bądź przy wykorzystaniu zakładu lub urządzenia służącego działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej.

W ocenie Sądu bezzasadne były również zarzuty strony skarżącej o naruszeniu w postępowaniu podatkowym art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i 3, art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez GIKS w [...] Urzędzie Skarbowym w W. na okoliczność potrzeby wszczęcia postępowania w zakresie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 10 stycznia 2005r., jak również naruszenia art. 121 O.p. w związku z wszczęciem postępowania na skutek polecenia służbowego, oraz przesądzeniem z góry jego wyniku, mimo braku merytorycznych przesłanek.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżając wyrok zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. Art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 6, art. 18 ust. 1 – 3 oraz art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

2. Art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a.. i art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1, art. 187 § 1 i 3 art. 188 Ordynacji,

3. art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

W związku z powyższymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy – a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły – to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej.

W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być – wedle skarżącego – wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego skarga kasacyjna powinna wskazywać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). Oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty związane z prawem procesowym.

W tym miejscu należy przypomnieć, że postępowanie w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Umożliwia ono wzruszenie ostatecznych rozstrzygnięć administracyjnych i przełamuje jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej – zasadę trwałości decyzji administracyjnej. Zasada trwałości decyzji podatkowych służy ochronie praw nabytych podatnika i ochronie ogólnego porządku prawnego. Odstępstwo od tej zasady, na przykład poprzez stwierdzenie nieważności decyzji wymaga, aby wystąpiły kwalifikowane przesłanki wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ rozstrzygając w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji działa w granicach tego postępowania jako organ kasacyjny. Nie rozstrzyga w niej natomiast kwestii merytorycznych właściwych dla postępowania zwykłego.

Autor skargi kasacyjnej sformułował w niej zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa procesowego. Pierwszy z nich oparty jest na naruszeniu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 6, art. 18 ust. 1 – 3 oraz art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Poprzez naruszenie norm prawa procesowego odwołuje się do naruszenia prawa materialnego, wskazując, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, gdyż sytuacja taka nie zachodzi przy różnicy w interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z poglądem tym nie można się zgodzić. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 218/06, publ. LEX nr 307507). Podobne stanowisko zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 2/04, publ. ONSAiWSA 2004/1/6. W cytowanym wyroku Sąd wskazał ponadto, że o wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których jednak każda daje się uzasadnić z jednakową mocą.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w sposób rażący naruszała art. 18 ust. 3 w związku z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Jak zasadnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 144/04, (publ. M. Podat. 2004/8/38), "Teza, że w przypadku niedochowania warunku określonego w art. 18 ust 3 w związku z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ czynność eksportu usług nie powinna być w ogóle opodatkowana stoi w oczywistej sprzeczności z językowym brzmieniem przepisów art. 2 ust. 2 w związku z art. 4 pkt 6 ustawy /przewidujących opodatkowanie usług świadczonych za granicą/ oraz przepisów art. 18 ust. 1, 2 i 3 ustawy /określających stawki dla czynności opodatkowanych/". Sąd uzasadniając powyższą tezę wskazał, że z przepisu art. 2 ust. 2 ustawy wynika bowiem jasno, że katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług obejmuje eksport usług, rozumiany jako usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej (art. 4 pkt 6 ustawy). Z kolei w art. 18 ust. 1 ustawy określono, że stawką podatkową w podatku od towarów i usług jest stawka 22%, "z zastrzeżeniem" ust. 2 i 3 tego artykułu. Wskazane zastrzeżenie niewątpliwie dotyczy eksportu usług skoro w art. 18 ust. 3 ustawy ustawodawca wyraźnie przewidział możliwość opodatkowania tej czynności opodatkowanej stawką 0%, uzależniając jednakże możliwość stosowania tej stawki przez podatnika od prawidłowego prowadzenia ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy. Oznacza to, że niedochowanie przez podatnika tego warunku powoduje, że czynność eksportu usług nie staje się z tego czynnością neutralną z punktu widzenia podatku od towarów i usług, lecz nadal pozostaje czynnością opodatkowaną stawką podstawową lub obniżoną.

W konsekwencji, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, mogło dojść do sytuacji, w której organ podatkowy wydając ostateczną decyzję nie zastosował stawki prawem przewidzianej. Doszło zatem do rażącego naruszenia prawa, gdyż uchylono obowiązek podatkowy, co jest niedopuszczalne w świetle konstytucyjnego porządku prawnego.

Nie jest także uzasadniony drugi z zarzutów skargi kasacyjnej. W jej uzasadnieniu wskazano, że impulsem do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji była kontrola przeprowadzona przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w [...] Urzędzie Skarbowym w W. Z powyższego autor skargi kasacyjnej wyprowadza wniosek, że obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej było włączenie akt postępowania kontrolnego do materiału dowodowego oraz umożliwienie Skarżącemu zapoznania się z nimi.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu należy zauważyć, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Skuteczność powyższego zarzutu uzależniona jest od wykazania uchybienia przepisom postępowania, ale tylko takim, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że ocena Sądu I instancji, iż włączenie akt z kontroli wewnętrznej przeprowadzonej w organie podatkowym nie miało wpływu na wynik sprawy, była wadliwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpienie przesłanki do stwierdzenia nieważności ma charakter obiektywny i fakt włączenia protokołu z kontroli przeprowadzonej w organie nie miał jakiegokolwiek wpływu na ocenę prawidłowości wydanej decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności.

W związku z tym zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a.. i art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1, art. 187 § 1 i 3 art. 188 Ordynacji, nie znajduje uzasadnienia.

Oceniając ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że jego sformułowanie nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na jego ocenę. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że w opinii skarżącego dysponował on dokumentacją stanowiącą ewidencję, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zatem kwestionuje on stan faktyczny sprawy. Należy jednak przypomnieć, że przesłanką stwierdzenia nieważności było rażące naruszenie prawa polegające na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Poza tym autor skargi kasacyjnej jako podstawę zarzutu wskazał art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., który w swej treści zawiera kilka przepisów prawnych (lit. a – do c). Brak wskazania konkretnego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może ocenić zasadność zarzutu naruszenia tych przepisów.

Na marginesie można jedynie wskazać, że przedstawione w skardze kasacyjnej okoliczności faktyczne mogą być przedmiotem rozważań w postępowaniu zwykłym, przeprowadzonym po stwierdzeniu nieważności decyzji. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w przedłożonej na rozprawie kopii decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 maja 2008 r. Okoliczności te nie mają natomiast wpływu na ocenę przeprowadzonego postępowania nadzwyczajnego (w zakresie stwierdzenia nieważności), w którym rozstrzygano występowanie przesłanki rażącego naruszenia prawa polegającego na wadliwej wykładni przepisów materialnoprawnych.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.