Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 107/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2007-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 90 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz,, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi T. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] września 2006 r. nr [...], którą odmówiono T. Ś. stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1997.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się

na treść przepisu art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) wskazał, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy podatnikami akcyzy

od samochodów są podmioty dokonujące ich nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stawki podatku akcyzowego zostały określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i nie mogą być one wyższe niż 65% podstawy opodatkowania. W powyższej sprawie stawka podatku akcyzowego

od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wyniosła 65%.

Zdaniem organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynikał z powszechnie obowiązującego przepisu. Składając deklarację podatnik dokonał samoobliczenia podatku opierając się

na obowiązujących w tym czasie przepisach. Natomiast sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe lub w przypadku istnienia wątpliwości, co do wykładni prawa Unii Europejskiej, wystosowanie przez nie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Organ podkreślił, że uprawnienie to przysługuje jedynie organom władzy sądowej, a nie organom podatkowym, które nie są władne kwestionować mocy przepisów obowiązujących w stosunku do istniejących

i wymagalnych zobowiązań podatkowych. W związku z tym, iż organy podatkowe

nie mają prawa kwestionować obowiązujących przepisów prawa, organ odwoławczy nie mógł stwierdzić, iż samoobliczenie podatku akcyzowego dokonane przez podatnika w sposób zgodny z tymi przepisami jest nieprawidłowe. Z tego względu Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, iż nie ma on podstaw prawnych do uznania, że w chwili składania przez stronę deklaracji z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dla podatku akcyzowego, strona uiściła podatek akcyzowy nienależny lub w kwocie wyższej niż należna.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 23 i art. 25 TWE cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Podatek akcyzowy stosowany jednakowo, bez różnicowania, pomiędzy samochodami wyprodukowanymi w kraju, w którym jest on pobierany oraz samochodami nabytymi w innych krajach członkowskich nie może być uważany za podatek równoważny z cłem, o którym mowa w art. 25 TWE. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ustalił stawki podatku akcyzowego dla samochodów osobowych, które są takie same zarówno dla nabywanych w innych krajach członkowskich, importowanych jak i produkowanych w kraju.

Organ podkreślił, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zaś stawki podatku akcyzowego są jednakowe dla wewnętrznej sprzedaży samochodów osobowych przed ich zarejestrowaniem w kraju, jak i samochodów pochodzących z nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jedynym warunkiem obciążenia akcyzą w tym przypadku jest brak rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a nie kraj, z którego on pochodzi.

Zdaniem organu odwoławczego, przepisy krajowe dotyczące podatku akcyzowego nie naruszają przepisów art. 90 TWE, bowiem w przypadku samochodów osobowych dyskryminacja bezpośrednia czy pośrednia nie występuje. Zgodnie z powołanym przepisem żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe a ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Polskie ustawodawstwo w żaden sposób nie dyskryminuje samochodów wyprodukowanych i użytkowanych w innych Państwach Członkowskich, w porównaniu do takich samych towarów wyprodukowanych

i użytkowanych w Polsce. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Polski, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Akcyzie podlega w jednakowy sposób krajowa sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, jak również nabycie wewnątrzwspólnotowe takich samochodów, niezależnie od kraju ich pochodzenia.

Organ odwoławczy wskazał, że ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym dzieli wyroby akcyzowe na wyroby zharmonizowane i niezharmonizowane. Wyrobami niezharmonizowanymi są m.in. samochody osobowe. Wyroby akcyzowe zharmonizowane maja swoje regulacje w przepisach unijnych, gdzie wskazano zasady obciążania ich akcyzą oraz minimalne stawki tego podatku (Dyrektywa Rady 92/12/EWG). Natomiast wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich, które ustalają, czy wyroby te maja być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Państwa Członkowskie zachowują prawo do utrzymania bądź wprowadzania podatków nakładanych na towary inne niż towary objęte zharmonizowaną akcyzą pod warunkiem jednakże, że podatki te nie będą powodowały formalności związanych z przekroczeniem granicy w obrocie handlowym między państwami członkowskimi. Państwa Członkowskie mają swobodę regulacji w zakresie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych i mogą stosować stawki akcyzy na poziomie zapewniającym ochronę spójności i efektywności systemu podatkowego, stanowiącym odpowiedni i skuteczny instrument zapobiegania obchodzenia przepisów podatkowych oraz zapewnienia, że podatek akcyzowy zostanie zapłacony w państwie przeznaczenia.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. T. Ś., reprezentowany przez pełnomocnika A. Ś., złożył do Sądu skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i nakazanie organowi celnemu zwrotu nadpłaconego podatku. Powyższej decyzji skarżący zarzucił:

– naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 80 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3,

art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez ich błędną wykładnię

i zastosowanie w sprawie, wynikające z przyjęcia, iż w/w przepisy ustawy

o podatku akcyzowym są zgodnie z obecnie obowiązującym porządkiem prawnym i nie naruszają art. 3 pkt 1 a, art. 14, art. 23 ust.1 i 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, a także postanowień dyrektywy 70/50/EWG,

a zatem obowiązują w porządku prawnym;

– naruszenie przepisu art. 91 ust. 3 Konstytucji RP wynikające z nieprzyjęcia,

iż regulacje prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, poprzez zastosowanie prawa krajowego, tj. art. 80 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 cyt. rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podczas gdy stoją one w sprzeczności z art. 3 pkt 1 a, art. 14, art. 23 ust. 1 i 2,

art. 25, art. 28 oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r.

w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, a także postanowień dyrektywy 70/50/EWG;

– naruszenie przepisów art. 3 pkt 1 a, art. 14, art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 28

oraz art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG, a także postanowień dyrektywy 70/50/EWG, noszących walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich Państwach Członkowskich, poprzez ich niezastosowanie w sprawie,

– naruszenie przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie przepisów art. 80 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, które są sprzeczne z art. 3 pkt 1a,

art. 14, art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE, a zatem nie obowiązują w polskim porządku prawnym,

– naruszenie art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ się kierował przy załatwieniu sprawy, oraz nie ujawnienie stronie

przez organ przed wydaniem decyzji stanowiska co do oceny prawnej podanej przez nią argumentacji w zakresie stosowania przepisów prawa.

W uzasadnieniu postawionych zarzutów Autor skargi stwierdził między innymi,

że objęcie ustawą o podatku akcyzowym wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju powoduje, iż sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, gdyż wcześniej były zarejestrowane, zaś sprowadzane z państw członkowskich Unii są obciążane podatkiem akcyzowym, którego wielkość zależy od wieku pojazdu. Polska nakłada więc na produkty innych państw członkowskich podatek wewnętrzny wyższy

od obowiązującego podobne produkty krajowe.

Zdaniem skarżącego regulacje prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Przepisy traktatowe są przepisami prawa pierwotnego i one mają zastosowanie wprost w sytuacji stwierdzenia ich sprzeczności z przepisami prawa krajowego. Natomiast przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w zakresie obowiązku płacenia akcyzy wyłącznie od samochodów używanych importowanych przed pierwszą rejestracją oraz obowiązku złożenia w Urzędzie Celnym deklaracji uproszczonej w ciągu 5 dni od dnia nabycia pojazdu mają charakter jednoznacznie dyskryminujący i są sprzeczne z treścią TWE oraz dyrektywami wydanymi w tym zakresie. Organ celny dokonując interpretacji przepisów prawa krajowego powinien mieć na uwadze, iż rezultaty dokonanej wykładni prawa nie mogą być sprzeczne z acquis commennautaire, tj. dorobkiem wspólnotowym.

Akcyza, jako opłata o skutku równoważnym do cła, nałożona na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim jest sprzeczna z ustawodawstwem wspólnotowym, które posiadając walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich jest prawem obowiązującym w Polsce. Państwa członkowskie

nie mogą nakładać na towary sprowadzane z państw UE pośrednich

lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary podobne krajowe. Objęcie ustawą wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju powoduje, iż sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe

nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, gdyż wcześniej były zarejestrowane,

zaś sprowadzane z państw członkowskich Unii obciąża podatek akcyzowy, którego wielkość zależy od wieku pojazdu. To wskazuje, że Polska nakłada na produkty innych państw członkowskich podatek wewnętrzny wyższy od obowiązującego podobne produkty krajowe.

Ponieważ samochody zarejestrowane i niezarejestrowane na terytorium kraju są towarami podobnymi, różnicowanie podatków wewnętrznych nakładanych

na te pojazdy jest naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej, określonej

w art. 90 TWE.

Stosownie do art. 90 ust. 2 TWE państwa członkowskie powstrzymują się

od nakładania podatków, które w pośredni sposób chronią produkcję krajową. Przepis ten statuuje zakaz dyskryminacji i protekcjonistycznego stosowania systemu podatkowego. Niezarejestrowane samochody używane nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego nie mogą podlegać opłatom, którym nie podlegają podobne samochody używane zarejestrowane na terytorium Polski zgodnie z przepisami

o ruchu drogowym. Akcyza stanowi dodatkową niezgodną z ustawodawstwem

UE opłatę pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG podatki nie mogą spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Obowiązek nałożony na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych odnośnie składania deklaracji uproszczonych do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc

od dnia nabycia wynikający z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym jest sprzeczny

z prawem wspólnotowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie. Zaznaczył, że podniesione w skardze zarzuty stanowią w większości powtórzenie argumentów zawartych w odwołaniu i w tym zakresie organ podtrzymuje w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, w którym wskazano, iż "podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE.(...)" oraz że "art. 90 akapit pierwszy (TWE) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki." ETS wskazał też, iż ..."podlegają zwrotowi jedynie kwoty podatku akcyzowego przewyższające to, co odpowiada rezydualnemu podatkowi zawartemu w cenie podobnego używanego samochodu pochodzącemu z danego państwa członkowskiego". Dyrektor Izby Celnej w B. zaznaczył, iż w niniejszej sprawie ostateczna decyzja zapadła przed wydaniem przez ETS wyroku w sprawie C-313/05. Podkreślił, iż zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło na podstawie obowiązujących przepisów prawa krajowego oraz według właściwej stawki dla nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Wyjściową dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy stała się kwestia zakresu, w jakim organy administracyjne w swej działalności orzeczniczej związane są prawem wspólnotowym, a w szczególności to, czy ewentualna sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym pozwala organom administracyjnym

na bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego.

W myśl art. 87 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004 r. cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS),

oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty został inkorporowany

do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym

na terytorium Polski. Zasada poszanowania acquis communautaire ma fundamentalne znaczenie dla jednolitości wspólnotowego porządku prawnego.

Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Prymat porządku wspólnotowego

nad wewnętrznymi porządkami prawnymi ETS proklamował w klasycznym

już orzeczeniu z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel). Pogląd

o nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym jest w orzecznictwie ETS-u ugruntowany i systematycznie rozwijany. Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.).

Należy jednocześnie wskazać, iż zgodnie z powyższą zasadą, na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również na organach administracyjnych

i podatkowych spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego

z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy

do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które

w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania. Organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, jako elementu krajowego porządku prawnego.

W świetle tych uwag należy więc uznać, że orzekające w tej sprawie organy podatkowe, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa), miały obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z omówionymi powyżej zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego. Naczelnik Urzędu Celnego wydając decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym

w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego,

jak i Dyrektor Izby Celnej utrzymując powyższą decyzję w mocy, nie mogli pominąć przepisów wspólnotowych.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zgodności

z prawem wspólnotowym, należy w pierwszym rzędzie wskazać, że Państwa członkowskie, w tym Polska mogą regulować kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym w taki sposób, aby nie naruszało to fundamentalnych swobód rynku wewnętrznego Unii Europejskiej, w szczególności swobodnego przepływu towarów. Swoboda przepływu towarów jest najważniejszą ze swobód składających się na Wspólny Rynek. Wyraża się ona w zapewnieniu nieograniczonej barierami celnymi, podatkowymi, prawnymi lub technicznymi swobody cyrkulacji towarów

na całym terytorium Wspólnoty Europejskiej. Realizowana jest przez nakazy

i zakazy, w tym m.in. zakaz stosowania ceł i opłat o podobnym skutku (zakaz barier taryfowych) i zakaz dyskryminacyjnego lub protekcjonistycznego stosowania podatków. Regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają

m.in. art. 25, art. 28 i art. 90 TWE.

Stosownie do art. 25 TWE, zakazane jest stosowanie ceł importowych

lub eksportowych w obrocie handlowym między państwami członkowskimi Wspólnoty Europejskiej. Zakaz ten interpretowany jest szeroko i jest on zakazem bezwzględnym, w odróżnieniu od ograniczeń ilościowych i środków o skutku podobnym (art. 28 TWE), od których stosowania dopuszczalne są odstępstwa

(art. 30 TWE). Jeżeli więc Państwo nałoży opłatę z tytułu przekroczenia przez towar granicy w sposób sprzeczny z art. 25 TWE importer lub eksporter może odmówić

jej uiszczenia, powołując się wprost na ten przepis. Cłem jest nakładana

przez Państwo opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia granicy

przez towar, liczona od wartości, ilości lub wagi. Z kolei do opłat o skutku podobnym do cła, zgodnie z orzecznictwem ETS zaliczane są np. opłaty za badania fitosanitarne, weterynaryjne, opłaty za utrzymanie składów celnych. Zgodnie

z tym orzecznictwem, jakakolwiek opłata pieniężna, bez względu

na jej przeznaczenie i sposób nałożenia, nałożona jednostronnie na towary z powodu przekroczenia granicy, niebędąca cłem w wąskim rozumieniu, stanowi opłatę

o równoważnym skutku w rozumieniu art. 23 i art. 25 TWE (por. Wprowadzenie

do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej) pod redakcją Andrzeja Wróbla, Zakamycze 2002, s. 264-265).

Kwestionowane przez skarżącego przepisy ustawy o podatku akcyzowym opodatkowują wszystkie samochody osobowe, rejestrowane po raz pierwszy

na terytorium RP, bez względu na to, czy są one pochodzenia krajowego,

czy zagranicznego. Zaznaczyć należy, że powstanie obowiązku podatkowego

w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie wiąże się z przekroczeniem granicy państwa członkowskiego, lecz z nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy

o podatku akcyzowym. Jak wyjaśnił to ETS w wydanym na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyroku z 18 stycznia 2007 r. w sprawie

C-313/05, podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce na podstawie cyt. ustawy

o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku

z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty

o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Nie można zatem mówić

o sprzeczności obowiązujących w tym zakresie przepisów krajowych z art. 25 TWE. W przywołanym orzeczeniu ETS stwierdził również, że art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1

pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG

z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa

do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż

z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Pozostaje więc dokonanie oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat uregulowania zawartego w art. 90 TWE. Zgodnie z tymże przepisem żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Artykuł 90 TWE zawiera zatem zakaz dyskryminacji lub protekcjonistycznego stosowania krajowego systemu podatkowego i ma charakter bezwzględny. Przepis ten wymaga jednakowego traktowania podobnych produktów krajowych i importowanych. Należy interpretować go szeroko, tak, by objął on wszystkie przepisy podatkowe,

które pozostają w sprzeczności z zasadą równego traktowania produktów krajowych

i produktów importowanych (ETS 148/77 Hansen przeciwko Hauptzollamt Flensburg).

Oceniając zgodność przepisów prawa krajowego regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju z przytoczonym art. 90 TWE należy wskazać, iż w myśl art. 80 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Jednocześnie w ustępie 3 art. 80 ustawy wskazuje się, że obowiązek podatkowy

w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stawka akcyzy, stosownie do treści art. 75 ust. 1 ustawy

na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65 % podstawy opodatkowania,

z wyjątkiem stawki na energię elektryczną.

Korzystając z zawartego w ustawie upoważnienia Minister Finansów

w cyt. wyżej rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r. obniżył i zróżnicował stawki podatku akcyzowego dla samochodów osobowych. Dla pojazdów rocznych

i dwuletnich stawki wynosiły 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania w zależności od pojemności silnika – poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Jednak

w przypadku sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju oraz sprowadzonych z innych krajów Wspólnoty po upływie dwóch lat kalendarzowych

od daty produkcji, do obliczenia stawki zastosowanie miał wzór wskazany w § 7

ust. 2 tego rozporządzenia. Zastosowanie tego wzoru prowadzi do podwyższenia realnej stawki podatku ponad poziom 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania

(w zależności od pojemności silnika). Jak trafnie zauważył to WSA w Lublinie, tylko teoretycznie stawki podatkowe dla podobnych samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane są jednakowe w porównaniu do stawek dla nowych i używanych samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo (wyrok

z 25 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 77/05, opubl. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2006, nr 5, poz. 94). Objęcie zakresem przedmiotowym ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju spowodowało bowiem, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą (gdyż wcześniej były zarejestrowane), sprowadzane

zaś z państw członkowskich Unii obciążone są podatkiem akcyzowym, którego wysokość uzależniona jest od wieku pojazdu.

W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości wniosek, że powyższa konstrukcja podatku akcyzowego od samochodów osobowych narusza przepis art. 90 ust. 1 TWE, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Wskazać w tym miejscu należy na wiążący niniejszy sąd krajowy, powołany wcześniej wyrok ETS z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05,

w którym Trybunał stwierdził, że artykuł 90 akapit 1 TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – chociażby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej,

niż obciąża on podobne produkty krajowe. Podkreślić także należy, iż wyroki Trybunału Sprawiedliwości wydane na podstawie art. 234 TWE mają moc quasi prawodawczą i muszą być uwzględniane zarówno przez sądy jak i organy krajowe poszczególnych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej.

W konkluzji należy stwierdzić, że art. 80 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym oraz przepis § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zakresie,

w jakim kwota podatku nakładana na samochody osobowe starsze niż dwa lata, nabyte w innym Państwie Członkowskim, nie uwzględniają zasad wynikających

z art. 90 TWE. Zatem pomiędzy przepisami krajowymi i prawem wspólnotowym zachodzi sprzeczność, która winna być, zgodnie z zasadą pierwszeństwa

i bezpośredniego stosowania oraz normą kolizyjną wynikająca z treści art. 91 ust.3 Konstytucji RP rozstrzygnięta poprzez zastosowanie prawa wspólnotowego. Powyższe oznacza, że organy celne obu instancji wydając zaskarżone decyzje powinny uwzględnić z urzędu treść art. 90 akapit 1 TWE, czego, w niniejszej sprawie nie uczyniły. Pamiętać przy tym należy, że pierwszeństwo normy wspólnotowej

w przypadku kolizji z ustawami krajowymi nie powoduje unieważnienia prawa krajowego, ma tylko pierwszeństwo stosowania, a więc w przypadku sprzeczności (kolizji) norm prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego organ stosujący prawo powinien pominąć normę prawa krajowego.

Ignorowanie przez organy w procesie stosowania zasad prawa wypracowanych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (w tym zasad: pierwszeństwa i bezpośredniego skutku) i przepisów prawa wspólnotowego (art.90 ust.1 TWE), świadczy o naruszeniu zasady praworządności, o której mowa

w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszeniu zasady zaufania, o której mowa w art. 121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie merytorycznie poprawne, za jakie nie może być uznane postępowanie, w którym nie uwęglenia się regulacji wspólnotowych w tym także zasad stosowania prawa wspólnotowego wypracowanych przez ETS oraz nie stosuje się wynikających z przepisów Konstytucji RP, norm kolizyjnych mających zastosowanie w przypadku sprzeczności norm prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego organ. Za zasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej tj. zasady przekonywania stron, zgodnie z którą organy powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do jej wykonania bez stosowania środków przymusu. Zwłaszcza w świetle, twierdzenia organu,

że "sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów prawa przez sady krajowe". Jak wykazano na wstępie organy podatkowe, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa miały obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana

z naruszeniem prawa materialnego, poprzez niezastosowanie w tej sprawie przepisu art. 90 ust. 1 TWE oraz z naruszeniem art.7 i art.91 ust.3 Konstytucji RP oraz art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej. Powyższe uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią wynikający z art. 90 TWE zakaz obciążania podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich Unii Europejskiej bardziej, niż obciąża on podobne produkty krajowe. W tym celu należy porównać skutki obciążające podatkiem akcyzowym samochód nabyty przez skarżącego (65%) ze skutkami krajowego podatku obciążającego samochody używane znajdujące się już na rynku, które zostały opodatkowane takim podatkiem przy pierwszej ich rejestracji.