Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3231/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 180,  art. 188,  art. 196  par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 4 października 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca) Protokolant: Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2005 roku sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego 75% podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 4 652,00 ( cztery tysiące sześćset pięćdziesiąt dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt. I nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia [...] (Nr [...]) i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...].

Urząd Skarbowy stwierdził, iż wydatki poniesione przez małżonków J. w 1998 roku w łącznej kwocie [...], znacznie przewyższają uzyskany w tym roku dochód w łącznej kwocie [...]. Nadwyżka wydatków nad dochodami roku 1998 wyniosła [...]. Urząd Skarbowy ustalił, iż wartość zgromadzonych oszczędności, według stanu na dzień [...], wynosiła [...] (w gotówce), [...] i [...] (na kontach bankowych). W takim stanie sprawy Urząd Skarbowy przyjął, iż w roku 1998 podatnicy wykorzystali wszystkie oszczędności gotówkowe w kwocie [...]posiadane w dniu [...]. W związku z tym Urząd Skarbowy ustalił, iż kwota [...] ([...]-[...]) nie znajduje pokrycia w dochodach małżonków M. H. J. uzyskanych w 1998r. oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich. Urząd Skarbowy wziął pod uwagę oświadczenie strony z dnia [...], zgodnie z którym na koniec roku 1998 małżonkowie posiadali [...]oszczędności oraz uwzględnił wyciągi bankowe z rachunków walutowych i rachunku inwestycyjnego, zgodnie z którymi na koniec roku 1998 podatnicy posiadali obligacje o łącznej wartości [...], dolary amerykańskie ([...]) o wartości [...] i marki niemieckie ([...]) o wartości [...]. Pomniejszając kwotę oszczędności zgromadzoną przez podatników na koniec roku 1998, według ich oświadczenia ([...]) o kwoty oszczędności udokumentowane wyciągami z rachunków bankowych w łącznej kwocie [...] ([...]+[...]+[...]), Urząd Skarbowy otrzymał kwotę [...]. W wyniku tych ustaleń Urząd Skarbowy W.-K. stwierdził, iż kwota [...] ([...]+[...]) nie znajduje pokrycia w dochodach podatników z roku 1998 i wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich. W związku z tym kwota ta – zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowi dochód małżonków J. Dochód przypadający na podatniczkę wynosi [...] (50% dochodu małżonków), wobec czego zryczałtowany 75% podatek dochodowy od dochodu ze źródeł nieujawnionych organ ustalił w wysokości [...].

W odwołaniu strona zarzucała, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o błędne ustalenia faktyczne. W szczególności odwołująca się twierdziła, że wartość majątku zgromadzonego przez roku 1998 małżonków J., zasobów zgromadzonych do końca roku 1995 była wyższa. Strona zakwestionowała ustalenia organu dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży świadectw udziałowych w 1996r. dokonane przez H. J. oraz faktu uzyskania z tego tytułu dochodu zwolnionego od opodatkowania. Nadto twierdziła, że organ rażąco naruszył przepisy prawa materialnego, a w szczególności art. 20 ust. l i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 68 § 2 tej ustawy w związku z § 3 i art. 70 § l Ordynacji podatkowej. Zarzucała też naruszenie przepisów o postępowaniu administracyjnym wpływające na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 123 § l, art. 125 § l, art. 173 § l, art. 180 § l, art. 187 § l, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 197 § l, art. 210 § l pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto strona wnosiła o zobowiązanie S. Z. do przedłożenia do akt sprawy pokwitowania otrzymanego od H. J. na okoliczność zakupu od podatnika w roku 1966 świadectw udziałowych A.

W szczególności strona zarzucała, że z ustaleń dokonanych przez Urząd Skarbowy wynika, iż wydatki poniesione w 1998r. znajdowały niemal w całości pokrycie w dochodach tego roku, powiększonych o majątek zgromadzony w latach poprzednich. W wątpliwość można by poddać wyłącznie kwotę [...]-[...]. Postępowanie podatkowe powinno zatem ograniczyć się wyłącznie do wyjaśnienia źródeł pokrycia tej kwoty. Urząd Skarbowy natomiast objął postępowaniem znacznie szerszy zakres, a następnie opodatkował majątek małżonków zgromadzony do 1996r. włącznie, opierając się przy tym wybiórczo na fragmencie oświadczenia strony z dnia [...]o stanie oszczędności na koniec 1998 roku ([...]). Badając tę kwestię organ jednak nie uwzględnił oświadczonego stanu oszczędności według stanu na dzień 1 stycznia 1998r. w kwocie [...]oraz faktu, iż w trakcie roku 1998 podatnicy nie zgromadzili majątku, lecz wydatkowali [...]oszczędności zgromadzonych wcześniej. Jako istotne dowody i okoliczności w sprawie strona powołała sprzedaż [...] w 1995r., zakup i sprzedaż świadectw A w 1996r. oraz zakup [...]w 1996r., jak również wymieniła wszystkie źródła dochodów obojga małżonków począwszy od roku 1988, będący jej zdaniem źródłami pochodzenia zgromadzonych oszczędności.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie uzupełnił postępowanie dowodowe o przesłuchanie świadka zawnioskowanego przez stronę.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji dotyczące dochodów i wydatków 1998 r. Analizując zaś dowody dotyczące majątku zgromadzonego w latach poprzednich wskazał, że zgodnie z wyciągami z kont bankowych w dniu [...]małżonkowie J. posiadali równowartość [...]. W toku postępowania strona nie przedłożyła żadnych dowodów dokumentujących jednoznacznie fakt posiadania w dniu [...]oszczędności w kwocie [...]. Stan kont małżonków J. na koniec 1998 roku wykazywał równowartość [...]. Małżonkowie posiadali także obligacje o łącznej wartości [...]. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że stan oszczędności małżonków J. w trakcie 1998 r. zwiększył się, co świadczy o niewiarygodności oświadczenia z dnia [...]oraz zarzutów odwołania.

W ocenie organu odwoławczego z dokonanej przez Urząd Skarbowy analizy dochodów małżonków z lat 1982-1997 oraz wydatków poniesionych w tamtych latach wynika, iż nie jest prawdopodobne, aby na koniec roku 1995 Państwo J. posiadali oszczędności w kwocie [...].

Ustosunkowując się do twierdzeń podatniczki, iż oszczędności posiadane na początek roku 1996 w wysokości [...] ([...]) małżonkowie wydatkowali w dniu [...]na zakup od J. S. [...]szt. świadectw udziałowych A, ponosząc przy tym wydatek w wysokości [...]oraz oświadczenia, iż wszystkie zakupione świadectwa sprzedali w roku 1996 za łączną kwotę [...], Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pokwitowania i oświadczenia nabywców tych świadectw (A. B. i S. Z.) załączone do akt sprawy dokumentują sprzedaż tylko [...]szt świadectw na rzecz A. B. za [...]i [...]– na rzecz S. Z. za [...]. Analizując okoliczności zakupu i sprzedaży świadectw A Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na opinię biegłego sądowego z zakresu grafologii z dnia [...]., który stwierdził jednoznacznie, iż podpis na pokwitowaniu z dnia [...]dotyczącym zakupu świadectw A od J. S. nie był podpisem złożonym przez J. S. (sprzedającego). Wobec tego za niewiarygodną uznał transakcję zakupu tych świadectw. W postępowaniu odwoławczym strona wnosiła o nieuwzględnienie opinii tego biegłego wskazując, iż materiał porównawczy przyjęty do analizy przez biegłego był wadliwy, bowiem do porównania przyjęto deklarację podatkową J. S., która mogła być sporządzona i podpisana przez inną osobę. Organ odwoławczy stwierdził, iż opinia biegłego stanowi jeden z dowodów w sprawie i w myśl przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek ją uwzględnić w postępowaniu. Zdaniem organu odwoławczego zakwestionowany przez biegłego podpis J. S. na pokwitowaniu budzi wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji sprzedaży tych świadectw przez H. J. W konsekwencji budzą również wątpliwości dotyczące nabycia tych świadectw udziałowych przez H. J. Dlatego w ocenie organu odwoławczego nie zostały w tym postępowaniu wykazane przez podatniczkę źródła pochodzenia tego majątku. Natomiast pokwitowania oraz oświadczenia składane do protokołu przez A. B. i S. Z. (nabywców tych świadectw od H. J.) uprawdopodobniają, iż H. J. faktycznie świadectwa te posiadał i uzyskał przychody z tytułu ich sprzedaży.

W rezultacie, dając wiarę wszystkim powoływanym przez stronę okolicznościom (prawdopodobnym i wątpliwym) organ odwoławczy obliczył, że ewentualne oszczędności zgromadzone w ciągu roku 1996 mogły wynosić maksymalnie [...], podczas gdy Państwo J. twierdzili, że dysponowali majątkiem stanowiącym równowartością [...]. Takie twierdzenia organ odwoławczy uznał za niewiarygodne. Organ odwoławczy stwierdził, iż wobec braku udokumentowania sposobu przechowywania tak znacznych oszczędności od roku 1996 do 1998r., twierdzenia strony są niewiarygodne i bezzasadne. Organ wskazał też, że gdyby nawet przyjąć, iż podatnicy mogliby zgromadzić na koniec roku 1996 tak znaczne oszczędności – brak jest podstaw do przyjęcia za wiarygodne oświadczenie strony, jakoby oszczędności w tej samej kwocie przechowali bez potwierdzenia tego żadnym dokumentem aż do roku 1998. Powołane przez stronę, takie okoliczności jak sprzedaż [...] w 1995r., zakup i sprzedaż świadectw udziałowych A w 1996r. i zakup [...]w 1996r. mogą –zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - świadczyć o tym, iż strona taki majątek posiadała. Natomiast w dalszym ciągu nie zostały udowodnione wiarygodnie źródła pochodzenia tego majątku. Skoro podatnicy powoływali się na oszczędności zgromadzone przed 1998r., powinni byli wskazać - choćby w przybliżeniu - jakie dochody uzyskali oraz udokumentować sposób ich przechowywania do roku 1998.

Wobec tego organ II instancji przyjął, że w dniu 1 stycznia 1998 roku strona posiadała oszczędności w wysokości wynikającej z przedstawionych dokumentów. Oszczędności te jednak nie zostały w całości wykorzystane na pokrycie wydatków roku 1998, bowiem w trakcie roku podatnicy wypłacili z banku tylko [...] i [...]. W tym roku podatnicy dokonywali wpłat i wypłat środków dewizowych na rachunkach bankowych, powiększając na koniec roku stan tych oszczędności do kwot [...] i [...].

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie jest zasadne stanowisko organu I instancji odnośnie oszczędności w wysokości [...]. Oświadczona przez stronę kwota [...]również nie wynika z żadnych zgromadzonych w sprawie dokumentów, (analogicznie – tak, jak oświadczona przez stronę na początek roku 1998 kwota [...]oszczędności), ponadto strona utrzymywała, iż oszczędności te zostały zgromadzone w latach wcześniejszych, przed rokiem 1998. Urząd Skarbowy uznając, że oszczędności w tej kwocie zostały faktycznie zgromadzone tylko w 1998 roku, nie udowodnił tego poglądu.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatniczka zarzucała decyzji, że wydana została:

l/ z rażącym naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego wpływającym na wynik sprawy, a to: zakazu rozstrzygania istniejących wątpliwości na niekorzyść podatnika, obowiązku zgromadzenia całokształtu materiału dowodowego, zasady swobodnej oceny dowodów, obowiązku orzekania w oparciu o całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przy czym naruszenie powyższych zasad miało istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia;

2/ z rażącym naruszeniem prawa materialnego, a w szczególności art. 20 ust. l i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3/ z rażącym naruszeniem przepisów postępowania wpływającym na wynik sprawy, a to art. 120, art. 121 § l, art. 122, 125 § l, art. 130 § l pkt. 6, art. 180 g l, art. 187 § l, art. 188, art. 191, art. 210 § l pkt. 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi polemizując z dokonaną przez organ II instancji oceną dowodów skarżąca zarzucała, że z całości materiału w sprawie wynika, iż prawdziwe jest oświadczenie podatników o posiadaniu w dniu [...]oszczędności w kwocie ok. [...], a także prawdą jest, że w roku 1998 nie tyle, że nie zgromadzili oni dodatkowego majątku, ale odwrotnie - wydatkowali część oszczędności z lat ubiegłych.

Zarzucając organom skarbowym przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów podatniczka wywodziła, że:

a/ imienny dowód sprzedaży [...]- świadczący o prawdziwości twierdzeń podatników, iż do roku 1995 zaoszczędzili znaczne kwoty (w tym z samej działalności gospodarczej H. J. [...]), a w każdym razie o tym, że przynajmniej taka kwota znajdowała się w posiadaniu podatników - nie został przez organ II instancji uwzględniony;

b/ pokwitowanie z dnia [...]wystawione przez J. S. organ uznał za dokument niewiarygodny w oparciu o opinię grafologiczną, nie uwzględniając zarzutu, iż wartość dowodowa przedmiotowej opinii jest znikoma niewiarygodności materiału porównawczego przyjętego przez biegłego do badań;

c/ zeznania św. K. N. zostały pominięte przez organ II instancji, zaś organ I instancji uznał je za nie potwierdzające transakcji nabycia przez H. J. świadectw udziałowych od J. S. tylko na tej podstawie, że świadek ten zeznał, iż nie był obecny przy przekazywaniu pieniędzy z tytułu sprzedaży świadectw udziałowych oraz nie wie, za jaką cenę świadectwa zostały zakupione. Zdaniem skarżącej ocena tych dowodów stanowi ocenę dowolną.

Ponadto skarżąca zarzucała, że organ podatkowy nie uwzględnił wniosku strony o zobowiązanie S. Z. do przedłożenia pokwitowania uzyskanego od H. J. na okoliczność zakupu świadectw udziałowych, choć dowód ten wykazałby faktyczną ilość i cenę sprzedanych świadectw udziałowych.

Skarżąca wywodziła także, że imienny dowód zakupu marek niemieckich w kwocie [...]dokonany przez H. J. w dniu [...]w kantorze wymiany walut za kwotę [...]został pominięty i z dowodu tego organ nie wysnuł wniosku o posiadaniu tych środków przez podatniczkę.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe niezasadnie domagają się potwierdzenia składanych przez małżonków oświadczeń i zeznań świadków dalszymi dowodami urzędowymi. Zarzucała także, że wbrew stanowisku organu podatkowego środki finansowe zgromadzone na koniec roku 1997 w kwocie ok. [...], a w konsekwencji również to, co z nich pozostało na koniec roku 1998 (tj. [...]) w całości pochodzą z legalnych źródeł, zostały należycie wykazane i opodatkowane przez podatników, względnie były zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy obowiązujących przepisów prawa.

Skarżąca zarzucała także, iż wydanie decyzji podatkowej dotyczącej zryczałtowanego podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych w stosunku do każdego z małżonków wymagało analizy dochodów i wydatków danego małżonka. W odniesieniu do każdego z nich należało zdaniem skarżącej rozważyć i wykazać, czy zachodzi sytuacja osiągania przez niego dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, w odniesieniu do każdego podatnika organ winien zbadać jego dochody, wydatki, zgromadzony majątek i na tej podstawie rozstrzygnąć pozytywnie lub negatywnie o nieujawnionych przychodach. Nie czyni temu zadość jednozdaniowe stwierdzenie organu podatkowego, że "na podatniczkę ... przypada 50% dochodu małżonków." Stwierdzenie takie nie jest w żaden sposób umotywowane ani prawnie (brak wskazania jakiejkolwiek podstawy prawnej w tym względzie), ani faktycznie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że istotą tego postępowania jest wskazanie i udokumentowanie źródeł pochodzenia majątku i udowodnienie, czy uzyskane przychody zostały opodatkowane podatkiem dochodowym lub są to przychody zwolnione od opodatkowania. Okoliczności powoływane przez stronę, takie jak sprzedaż [...] w 1995r., zakup i sprzedaż świadectw udziałowych A w 1996r. i zakup [...] w 1996r. mogą świadczyć o tym-jak podnosi strona w skardze - iż strona taki majątek posiadała. Natomiast w dalszym ciągu nie zostały wskazane precyzyjnie i wiarygodnie źródła pochodzenia tego majątku. Skoro podatnicy powoływali się na oszczędności zgromadzone przed 1998r., powinni byli zatem wskazać - choćby w przybliżeniu - jakie dochody uzyskali, w jakich kwotach oraz udokumentować sposób ich przechowywania do roku 1998.

Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego - zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270) sądy administracyjne powołane zostały do badania legalności decyzji, niektórych postanowień i innych aktów organów administracyjnych. W związku z tym kontrolą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi objęta jest zgodność z prawem materialnym zaskarżonych aktów administracyjnych, a także badanie zgodności tych aktów pod względem formalnym, a więc badanie, czy w postępowaniu administracyjnym nie nastąpiło takie naruszenie przepisów o postępowaniu administracyjnym, które miało wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie organy administracyjne naruszyły przepisy o postępowaniu administracyjnym w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

Poza sporem jest, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego stanowią integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej (dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126).

Wykładnia dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny wysokości kwot uzyskanych przez skarżącego ze sprzedaży Powszechnych Świadectw Udziałowych. Wobec rozbieżności między ustaleniami organu I instancji, a twierdzeniami strony co do ilości sprzedanych świadectw, strona wniosła o zobowiązanie nabywcy S. Z. do przedłożenia pokwitowania dokumentującego tę transakcję. Organ odwoławczy nie odniósł się do tego wniosku. W związku z tym organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej. Pominięcie tego wniosku i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie o zeznania S. Z. stwierdzającego że nie pamięta szczegółów transakcji i podaje przybliżone wielkości tej transakcji, stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji Podatkowej. "Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony." (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 I SA/Ka 2164/00 - ONSA 2003/1/33). Wyrażany w orzecznictwie pogląd, iż "...Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności zostaje wykluczony dopiero ustaleniami dokonanymi w całokształcie materiału dowodowego (art. 80 kpa), zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący (art. 77 § 1 kpa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści..." (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2001 I SA 1768/99 - LEX Nr 54171) ma w pełni zastosowanie także w postępowaniu podatkowym.

W toku postępowania organy nie wyjaśniły też należycie kwestii oszczędności posiadanych przez podatników w dniu 1 stycznia 2998. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji zdaje się wynikać, iż organ II instancji przyjmuje, iż na koniec 1996 podatniczka posiadała oszczędności w kwocie ponad [...]lecz, że oszczędności te nie istniały już w dacie o rok późniejszej. Zgodzić się należy z zarzutem podatniczki, iż żądanie wykazania sposobu przechowywania oszczędności wyłącznie wyciągami bankowymi nie wynika z przepisów prawa. Wszak zgodnie z art. 180 Ordynacji Podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio.

Wobec tego należy uzupełnić postępowanie dowodowe o wyjaśnienie tego, co działo się w roku 1997 ze środkami zgromadzonymi przez skarżącą do końca 1996r. oraz jaka część tych środków mogła pochodzić ze źródeł zwolnionych z opodatkowania, takich jak obrót świadectwami udziałowymi.

Wobec wskazanych wyżej braków w ustaleniach faktycznych przedwczesne jest na obecnym etapie merytoryczne ocenianie zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka, czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana. W tej sprawie wobec uchylenia zaskarżonej decyzji jej wykonanie mogłoby narazić stronę na znaczną szkodę. Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie może ona być wykonana.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z wynikającej z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. z dnia 3 października 2002 r.).

Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.