Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 674/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 208 par. 1, art. 247
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu pierwszej instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p. nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 powołanej ustawy, jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu pierwszej instancji.

TEZY

Wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu pierwszej instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p. nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 powołanej ustawy, jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu pierwszej instancji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 815/12 w sprawie ze skargi F. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2011 r. nr ... w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. Z. kwotę 397 (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. F. Z. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 815/12. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 29 grudnia 2011 r., którym umorzono postępowanie zażaleniowe w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania

2.1. Dyrektor IS ustalił, że: - decyzją z dnia 29 sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS) określił Stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.; - następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) postanowieniem z dnia 17 listopada 2011 r. nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności; - od postanowienia tego Strona wniosła zażalenie z dnia 30 listopada 2011 r., domagając się jego uchylenia z powodu braku uprawdopodobnienia, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane; - z kolei decyzją z dnia 1 grudnia 2011 r., doręczoną Stronie w dniu 19 grudnia 2011 r., Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS.

2.2. Wobec powyższego Dyrektor IS stwierdził, że zakończenie sprawy podatkowej ww. decyzją ostateczną z dnia 1 grudnia 2011 r. spowodowało, iż postanowienie z dnia 17 listopada 2011 r. utraciło moc prawną. W związku z tym należało umorzyć postępowanie zażaleniowe, co nastąpiło postanowieniem z dnia 29 grudnia 2011 r.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Strona zaskarżyła postanowienie Dyrektora IS zarzucając naruszenie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.). W uzasadnieniu skargi wskazała, że: - w realiach tej sprawy nie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, albowiem postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiło podstawę umożliwiającą wszczęcie postępowania egzekucyjnego i prowadzenie egzekucji zobowiązań podatkowych określonych decyzją nieostateczną Dyrektora UKS; - prowadzenie egzekucji z rachunku bankowego Skarżącego wpływało na przerwanie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań na podstawie art. 70 § 4 O.p.; - zaniechanie merytorycznego rozpatrzenia zarzutów na postanowienie o nadaniu ww. rygoru mogło skutkować bezzasadnym przedłużeniem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co przeczy tezie Dyrektora IS o nieistnieniu przedmiotu postępowania zażaleniowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i zaskarżonym wyrokiem ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd przyjął między innymi, że: - nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności odnosi się do decyzji nieostatecznych, a zatem wydanie postanowienia w tym przedmiocie może mieć miejsce do czasu zakończenia postępowania odwoławczego i tylko do tego momentu odnosi ono swój skutek prawny w postaci możliwości przymusowego dochodzenia należności pieniężnych; - z chwilą wydania decyzji ostatecznej postanowienie w sprawie nadania ww. rygoru traci swój byt, nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i przestaje istnieć przedmiot zaskarżenia (tj. postanowienie nadające ww. rygor), a dopuszczalność wykonania obowiązku w trybie egzekucji administracyjnej wynika nie z nadanego rygoru, lecz z decyzji ostatecznej, jako wykonalnej z mocy samego prawa; - utrata mocy prawnej przez postanowienie nadające rygor powoduje odpadnięcie podstawy do orzekania w każdym postępowaniu, które jego dotyczy, czyniąc takie postępowanie bezprzedmiotowym; - wskazana cecha postępowania oznaczała również, że nie można było dokonać weryfikacji postanowienia nadającego ww. rygor pod kątem wad nieważności wymienionych w art. 247 O.p.; - analogiczny problem, jaki wystąpił w tej sprawie, został rozstrzygnięty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11 (ONSiWSA 2012, nr 1, poz. 2) dotyczącej bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego od decyzji o zabezpieczeniu, w sytuacji, gdy decyzja ta wygasła; - wnioski płynące z uchwały w całej rozciągłości można odnieść do niniejszej sprawy; - postanowienie o nadaniu ww. rygoru zostało zaskarżone w trybie zażaleniowym i jego rozpatrzenie merytoryczne najwyżej mogłoby prowadzić do uchylenia postanowienia ze skutkiem na przyszłość (ex nunc), a tym samym nie usunięte byłyby konsekwencje wynikające z egzekucji prowadzonej wobec Skarżącego; - jedynie wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu ww. rygoru w trybie stwierdzenia nieważności, jako wywierające skutek wsteczny (ex tunc), oznacza bezprawność zastosowanego środka egzekucyjnego i w jego następstwie brak przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p.; - w niniejszej sprawie nie prowadzono jednak postępowania w trybie stwierdzenia nieważności; - decyzja ostateczna Dyrektora IS została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia, "nawet więc rozpoznanie skargi w jednym z trybów nadzwyczajnych i orzeczenie o uchyleniu skarżonego postanowienia o nadaniu rygoru ze skutkami prawnymi ex tunc, nie zmieniłoby najbardziej doniosłego skutku prawnego wynikającego z całej procedury podatkowej w przedmiotowej sprawie, konieczności zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z ostatecznej decyzji organu podatkowego drugiej instancji.".

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżący skargą kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nie uchylenie postanowienia Dyrektora IS i oddalenie skargi, mimo, że naruszało ono art. 208 § 1 O.p. na skutek umorzenia postępowania zażaleniowego na postanowienie Naczelnika US w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej, w sytuacji, gdy postępowanie to nie stało się bezprzedmiotowe oraz z uwagi na brak ustalenia, czy postanowienie Naczelnika US było obarczone jedną z wad nieważności, o których mowa w art. 247 O.p.

5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący wywiódł w szczególności, że: - nie zachodziła bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego z przyczyn podniesionych już w skardze (zob. pkt 3.1 niniejszego uzasadnienia), a merytoryczne rozpatrzenie zażalenia mogło skutkować jego uchyleniem, co z kolei oznaczałoby odpadnięcie podstawy do wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz do przerwania biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych; - powołana przez Sąd uchwała o sygn. akt I FPS 1/11 dotyczy innej sytuacji, tj. decyzji o zabezpieczeniu, która wygasła z mocy samego prawa i dlatego nie jest uprawnione odnoszenie jej na zasadzie analogii do niniejszej sprawy; - postanowienie o nadaniu ww. rygoru mogło być obarczone wadą nieważności, która z całą pewnością niweczyłaby skutki wynikające z prowadzonej egzekucji, czyniąc wadliwym umorzenie postępowania z powołaniem się na jego bezprzedmiotowość.

5.3. Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono.

Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły wynikającej z ww. przepisu okazała się zasadna, co skutkowało jej uwzględnieniem z powodu trafności zarzutu naruszenia art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

6.2. Formułując powyższą ocenę należało wskazać, że po pierwsze, zakres przedstawienia stanu sprawy w niniejszym uzasadnieniu został dostosowany do istoty postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu. Po drugie, biorąc pod uwagę specyficzny sposób napisania uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym znalazło się szereg wzajemnie wykluczających się elementów przywoływanych przez Sąd pierwszej instancji jako mających mieć swoje umocowanie w okolicznościach rozpoznanej sprawy, za jej stan faktyczny - miarodajny do wyrokowania przez Naczelny Sąd Administracyjny - uznano ten, który był wyrażony przez Sąd pierwszej instancji i jednocześnie został wprost lub w sposób dorozumiany zaaprobowany przez Skarżącego formułującego na jego tle skargę kasacyjną.

6.3. W celu niezbędnego uporządkowania diagnozy co do stanu faktycznego rozpoznanej sprawy oraz pominięcia licznych i mylących nieścisłości, które znalazły się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, należało odnotować i zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że: "W rozpoznanej sprawie poza sporem pozostaje, iż decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 sierpnia 2011 r., w której określono Skarżącemu zobowiązania podatkowe (...) została utrzymana [w mocy] decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 grudnia 2012 r.". Wprawdzie wskazując na te okoliczności faktyczne w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na stronie 6 przy decyzji Dyrektora IS podano rok 2012, jednakże przyjąć należało, że w tym miejscu była to oczywista omyłka. Świadczą o tym zarówno tzw. relacja historyczna tego Sądu ze stanu sprawy oraz niekwestionowana w sprawie data doręczenia wskazanej decyzji ostatecznej - 19 grudnia 2011 r. (str. 3, 9 i 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), jak i akta podatkowe (karta 55), które w analizowanym zakresie potwierdzają wydanie decyzji przez Dyrektora IS w 2011 r.

Słusznie natomiast podniesiono w skardze kasacyjnej, że biorąc pod uwagę powyższe, tzn. że Dyrektor IS decyzją z dnia 1 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia 29 sierpnia 2011 r., zupełnie niezrozumiałe było jednoczesne wypowiadanie się przez Sąd w niektórych miejscach uzasadnienia zaskarżonego wyroku w taki sposób, który przyjmował, iż decyzja organu pierwszej instancji została uchylona przed rozpatrzeniem zażalenia na postanowienie nadające tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Szereg więc argumentów oraz twierdzeń Sądu pierwszej instancji w ogóle nie przystawało do stanu faktycznego sprawy, a dodatkowo było niespójne z tymi wywodami, które na tle rzeczywistego stanu sprawy Sąd ten uznał jako mające przemawiać za trafnością zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS w odniesieniu do stanowiącego również jego podstawę prawną art. 208 § 1 O.p.

6.4. W rozpoznanej sprawie niekwestionowane chronologia i rodzaj czynności procesowych w niej podejmowanych, przedstawiały się zatem w następujący sposób: - Dyrektor UKS określił zobowiązania podatkowe decyzją z dnia 29 sierpnia 2011 r., od której Strona wniosła odwołanie; - Naczelnik US nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 17 listopada 2011 r., od którego Strona wniosła zażalenie; - decyzja nieostateczna "opatrzona" rygorem natychmiastowej wykonalności była podstawą egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec Strony; - Dyrektor IS rozpatrując najpierw odwołanie i później zażalenie odpowiednio decyzją z dnia 1 grudnia 2011 r. (doręczoną w dniu 19 grudnia 2011 r.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS, a postanowieniem z dnia 29 grudnia 2011 r. umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe w związku z uprzednim wydaniem ww. decyzji ostatecznej.

Z uwagi na powyższe, zasadnicze i jedyne sporne zagadnienie prawne w tej sprawie sprowadzało się więc do znalezienia odpowiedzi na pytanie: czy wydanie decyzji ostatecznej utrzymującej w mocy decyzję, wobec której wydano postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, powoduje bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego od tego postanowienia i konieczność jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 O.p., zwłaszcza, gdy decyzja z nadanym rygorem stała się podstawą umożliwiającą wdrożenie egzekucji administracyjnej zmierzającej do przymusowego wykonania zobowiązań podatkowych z niej wynikających?

W tym kontekście zupełnie zatem chybiona była poczyniona na wstępie rozważań Sądu pierwszej instancji diagnoza co do tego, czego dotyczył spór sądowy między Stroną i Dyrektorem IS, a mianowicie, że: "W sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiły podstawy dla wydania postanowienia o umorzeniu, jako bezprzedmiotowego, zainicjowanego wnioskiem strony, postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu." (str. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W rozpoznanej sprawie ani nie mieliśmy do czynienia z prowadzeniem postępowania w trybie nadzwyczajnym, tj. stwierdzenia nieważności, ani też z ostatecznym postanowieniem Naczelnika US nadającym rygor natychmiastowej wykonalności, poddanym weryfikacji na wniosek Strony w trybie stwierdzenia nieważności, czy wreszcie z decyzją Naczelnika US. Sprawa poddana kontroli Sądu pierwszej instancji dotyczyła, jak już to wyjaśniono, umorzenia postępowania zażaleniowego, zainicjowanego zażaleniem Strony od postanowienia nieostatecznego, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS.

6.5. Podobne uwagi nasunęły się na tle wypowiedzi Sądu, że: "Tym samym w momencie rozpoznawania wniosku strony o uchylenie postanowienia Naczelnika (...), którym nadał on ww. decyzji nieostatecznej [z dnia 29 sierpnia 2011 r.] rygor natychmiastowej wykonalności (...) decyzja, której to postanowienie nadawało klauzulę wykonalności już nie istniała w obrocie prawnym (utraciła swój byt prawny)." (str. 6/7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W niniejszej sprawie, co zresztą Sąd pierwszej instancji - mimo cytowanej wypowiedzi - jednocześnie również przyjął, decyzja Dyrektora UKS, o której tu mowa, we wskazanym momencie istniała w obrocie prawnym, gdyż została właśnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IS. Nieporozumieniem było więc wskazanie przez Sąd, jakoby na etapie postępowania związanego z rozpatrzeniem zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, postanowienie to odnosiło się do decyzji, która już "utraciła swój byt prawny".

6.6. Jako tak samo mijające się ze stanem faktycznym rozpoznanej sprawy, przedstawiały się również kolejne motywy Sądu pierwszej instancji, że: "Skoro postanowienie, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, wyeliminowane zostało z obrotu prawnego, to brak było podstaw do orzekania o jego losie prawnym. Postanowienie to nie funkcjonuje już bowiem w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron. Uchylenie decyzji, której postanowienie to nadawało rygor natychmiastowej wykonalności powoduje, że postępowanie o stwierdzenie nieważności tego postanowienia jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu postępowania." (str. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Wobec powyższego, także ocena tego Sądu, że: "W rozstrzyganej sprawie słusznie zatem organ przyjął, iż uchylenie decyzji, której postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczyło, jest okolicznością o decydującym znaczeniu dla sprawy." (str. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), jest zupełnie chybiona. Wskazuje bowiem na okoliczności, które w świetle podanego już wyżej przebiegu czynności procesowych przed organami podatkowymi w ogóle nie miały miejsca. Dyrektor IS utrzymał bowiem w mocy decyzję Dyrektora UKS (zob. punkt 6.4. niniejszego uzasadnienia).

6.7. Nawiązaniem do okoliczności zupełnie spoza rozpoznanej sprawy, obarczony był także dalszy wywód Sądu pierwszej instancji, w którym Sąd podnosił, że: "W stanie faktycznym analizowanej sprawy, wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu klauzuli natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej - przez uchylenie tej decyzji - skutkowało bezprzedmiotowością postępowania zażaleniowego w uchyleniu tego postanowienia. Postępowanie to nie mogło być prowadzone, skoro nie istniało już postanowienie, którego ono dotyczyło." (str. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Decyzja "wymiarowa", w tym przypadku decyzja Dyrektora UKS, nie została uchylona w postępowania odwoławczym, lecz utrzymana w mocy. Tym bardziej więc tak wskazany motyw nie mógł - mimo odmiennego zapatrywania Sądu pierwszej instancji - stanowić o tym, że "w sprawie zasadnie zastosowano regulację art. 208 § 1 O.p. (w związku z art. 219 O.p.), obligującą organ podatkowy do umorzenia postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe.".

6.8. Z punktu widzenia przyjętego do wyrokowania stanu faktycznego niezrozumiała była też wypowiedź Sądu pierwszej instancji zbudowana na tle odwołania się do znaczenia ww. uchwały o sygn. akt I FPS 1/11. W jej kontekście Sąd ten wskazał mianowicie, że: "Z momentem wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia 1 grudnia 2011 r. (...), którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji (...) przedmiot zaskarżenia - postanowienie (...) z 17 listopada 2011 r., którym nadał on ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. rygor natychmiastowej wykonalności - przestał istnieć. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższa okoliczność powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. (...) Wydane w sprawie - w obu instancjach - postanowienia umarzające postępowanie w sprawie znajdowały, bowiem oparcie w przepisach prawa, tj. przede wszystkim w powszechnie obowiązującej normie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 O.p." (str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Tymczasem rozpoznana sprawa nie dotyczyła postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora UKS i konieczności orzekania o losach tego postępowania w formie jego umorzenia. Nie wiązała się również z wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania także w pierwszej instancji.

6.9. Po tych licznych uwagach wyjaśniających rzeczywiste tło faktyczne sprawy, odnotować już można było, że problematyka oceny istnienia przedmiotu postępowania zażaleniowego prowadzonego w związku z postanowieniem nadającym rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe, znalazła swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

I tak, w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 959/12, Naczelny Sąd Administracyjny w okolicznościach procesowych analogicznych do tych, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie (różnica polegała tylko na tym, że zamiast "postanowienia o umorzeniu postępowania zażaleniowego" organ drugiej instancji wydał "decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego") przyjął, że: "Skoro bowiem przed rozpoznaniem zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji wydana została w sprawie podlegająca wykonaniu z mocy prawa ostateczna decyzja organu odwoławczego, to organ odwoławczy miał obowiązek umorzenia postępowania zażaleniowego, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe.". Tak samo wypowiedział się ten Sąd we wcześniejszych wyrokach wydanych w sprawach, w których zażalenia na postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności rozpatrywano po wydaniu decyzji ostatecznych utrzymujących w mocy decyzje organów pierwszej instancji, a mianowicie z dnia: 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 161/11 (postępowanie zażaleniowe zakończone zostało postanowieniem o umorzeniu), 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1484/11 (postępowanie zażaleniowe zakończone zostało postanowieniem o umorzeniu, chociaż w sentencji wyroku wskazano na decyzję o umorzeniu) i 20 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1893/11 (postępowanie zażaleniowe zakończone zostało postanowieniem o umorzeniu). W dwóch ostatnich orzeczeniach Sąd dodatkowo wskazał, że za przyjętym poglądem przemawiają także wnioski płynące z ww. uchwały o sygn. akt I FPS 1/11.

6.10. Powyższe zapatrywania przyjęto również w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie takich motywów podzielić jednak nie mógł z przyczyn niżej podanych.

Argumentacja, na jakiej oparto się we wszystkich tych orzeczeniach, była analogiczna i zasadniczo ograniczała się wyłącznie do eksponowania cechy czasowego skutku postanowienia o nadaniu ww. rygoru. Mianowicie podkreślano oddziaływanie postanowienia (wywoływanie przez nie skutków prawnych w sferze wykonalności) tylko w stosunku i do momentu istnienia decyzji nieostatecznej, przez umożliwienie zwłaszcza przymusowego (w drodze egzekucji administracyjnej) dochodzenia należności w niej określonych. Okoliczność pojawienia się decyzji ostatecznej rozstrzygającej o tych należnościach (decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji), we wskazanym ujęciu sama przez się została odczytana jako bezwzględnie niwecząca już taką potrzebę i możliwość zarazem. Od tej chwili tylko decyzja ostateczna podlegała już wykonaniu i to z mocy samego prawa, nie zaś z mocy odrębnego aktu administracyjnego.

Istotnie skupiając się wyłącznie na procesowych zależnościach i znaczeniu w sferze nadania decyzji cechy wykonalności, twierdzenie o oddziaływaniu postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności tylko do czasu "trwania" decyzji nieostatecznej nie powinno budzić większych wątpliwości (odmiennie w prawomocnym wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 666/11, w którym na tle sprawy egzekucyjnej Sąd stwierdził, że utrzymanie w mocy decyzji z nadanym rygorem wykonalności nie powoduje utraty mocy przez ten rygor, ani jego wygaśnięcia; wyrok ten był poddany kontroli instancyjnej, jednak bez merytorycznej wypowiedzi NSA w tym zakresie - wyrok z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 995/12). Sensem bowiem takiego postanowienia jest stworzenie stanu, w którym obowiązek nałożony decyzją jeszcze nieostateczną staje się już wymagalny. Niemniej jednak z punktu widzenia systemowego jest to ujęcie zdecydowanie za wąskie i tym samym nie mogące usprawiedliwiać przyjętego przez organ podatkowy oraz zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji sposobu orzeczenia drugoistancyjnego w postępowaniu zażaleniowym.

6.11. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z istoty swojej nie jest aktem wydawanym tylko po to, aby decyzja nieostateczna otrzymała dodatkowy przymiot, tj. stała się decyzją wykonalną, a tym samym o wymagalnym obowiązku. Służy ono z założenia temu, aby wykonalność ta uzyskała faktyczny wymiar. Z jednej strony, oznacza konieczność przystąpienia przez adresata do realizacji wydanej decyzji w ujęciu finansowym, z drugiej zaś - w razie braku takiego zaspokojenia (przy uwzględnieniu terminów płatności jako wyjątku przewidzianego w art. 239b § 5 O.p.) - otwiera drogę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 239a O.p. nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności może być przypisane tylko takiej decyzji nieostatecznej, która nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Oceniając więc znaczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności należy brać również pod uwagę treść wymienionych w art. 239b § 1 O.p. przesłanek (tj. dotyczących nielojalnego zachowania strony lub jej stanu majątkowego - pkt 1-3 oraz czasu pozostałego do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego - pkt 4), których zaistnienie jest punktem wyjścia do nadania owego rygoru, a także niezbędność równoległego uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wobec tego stwierdzić trzeba, że kluczową rolą postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności jest stworzenie warunków do niezbędnego wdrożenia przymusu państwowego, który umożliwi i zapewni wykonanie obowiązków nałożonych na stronę w decyzji, z zachowaniem zasady efektywności podejmowanych działań. W ten sposób, ze względu na towarzyszące danemu przypadkowi okoliczności wskazujące na zagrożenia co do rokowań o wykonaniu w przyszłości przez stronę tegoż obowiązku, przyspieszony zostaje moment wymagalności obowiązku nałożonego decyzją i w konsekwencji czas wdrożenia egzekucji administracyjnej mającej zapobiec tym negatywnym skutkom i trwałej utracie możliwości domagania się od strony wykonania decyzji. To jest zasadnicza i rzeczywista zarazem rola, jaką spełnić ma wydane wobec decyzji nieostatecznej postanowienie nadające jej rygor natychmiastowej wykonalności.

6.12. Na zdecydowanie szersze niż tylko formalne pojmowanie znaczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji uwzględnianie jego zasadniczego przeznaczenia jako aktu stanowiącego "podstawę prawną do potencjalnego zastosowania środka egzekucyjnego, które to działanie, stosownie do treści art. 70 § 4 O.p. przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego", trafnie zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1272/11. Na kanwie sprawy, w której organ drugiej instancji postanowieniem umorzył postępowanie zażaleniowe na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z powodu wcześniejszego uchylenia tej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, Sąd ten wytknął Sądowi pierwszej instancji, że aprobując w takim przypadku zastosowanie art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. nie przeanalizował w sposób pełny potencjalnych konsekwencji umorzenia postępowania zażaleniowego. Zauważył bowiem, że: "Sąd I instancji, wobec uchylenia decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności, niemal bezrefleksyjnie uznał za bezprzedmiotowe rozstrzygnięcie kwestii zażalenia na postanowienie, na mocy którego ów rygor został ustanowiony. W szczególności Sąd ten zupełnie pominął potencjalne konsekwencje m.in. w sferze materialnoprawnej, wynikające z wydania postanowienia uchylającego akt, stanowiący podstawę prawną zastosowania środka egzekucyjnego.". Wskazując na znaczenie chwili wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej i w związku z tym wygaśnięcie jej rygor natychmiastowej wykonalności, krytycznie ocenił wywodzone z tej okoliczności zapatrywanie, że "postanowienie w tym przedmiocie przestaje wywoływać skutki w sferze praw i obowiązków i tym samym pozostaje bez wpływu na sytuację prawną podatnika.". W związku z tym postawił, istotne również na gruncie niniejszej sprawy, pytania: "(...) co ze skutkami, które postanowienie w przedmiocie nadania rygoru już zdążyło wywołać, tj. do momentu uchylenia przyporządkowanej doń decyzji wymiarowej? Czy w tym kontekście godzi się nie badać prawidłowości nadania rygoru, który umożliwił wykonanie nieostatecznej decyzji wymiarowej?.".

6.13. W tożsamej sytuacji procesowej (tj. kontroli sprawy dotyczącej umorzenia postępowania zażaleniowego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na skutek uchylenia decyzji objętej tym rygorem i przekazania sprawy podatkowej do ponownego rozpatrzenia), Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2157/11, także wyeksponował znaczenie skutków materialnoprawnych wywoływanych w konsekwencji wydania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Skutki te wskazał jako przeszkodę do umorzenia postępowania zażaleniowego, mimo uchylenia decyzji objętej rygorem, a także jako element świadczący o istnieniu przedmiotu tego postępowania. W motywach wyraźnie przy tym nawiązał do powołanego już wyżej wyroku o sygn. akt I FSK 1272/11. W przeciwieństwie jednak do niego skutki materialnoprawne w aspekcie przerwania przedawnienia zobowiązania podatkowego odniósł wprost tylko do sytuacji ewentualnego "stwierdzenia nieważności postanowienia" nadającego rygor natychmiastowej wykonalności, nie zaś także do jego uchylenia, o czym wspominał pierwszy z wyroków. Przyjąć jednak należało, że było to jedynie pozorne zawężenie, wynikające z pewnej nieprecyzyjności wypowiedzi Sądu. Oczywistym bowiem jest, że w postępowaniu zażaleniowym prowadzonym w trybie zwykłym (a z takim przypadkiem miał do czynienia Sąd) nie jest możliwe stwierdzenie przez organ drugiej instancji nieważności postanowienia na które wniesione zostało zażalenie. W istocie zatem Sąd swoją wypowiedzią zmierzał do zapewniania w postępowaniu zażaleniowym konieczności przeprowadzenia oceny postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności, także z punktu widzenia istnienia wad nieważności wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Ewentualne ich stwierdzenie - biorąc pod uwagę tryb postępowania - mogłoby prowadzić w takim przypadku "tylko" do uchylenia postanowienia jako nieostatecznego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednakże i takiemu rozstrzygnięciu nie można przypisać innego skutku niż również niweczącego efekty prowadzonej egzekucji administracyjnej w sposób analogiczny do stwierdzenia nieważności aktu w trybie nadzwyczajnym. Trudno bowiem obronić tezę, że ta sama wada nieważności mogłaby wyłącznie z uwagi na tryb prowadzonego postępowania i normalne, uprawnione dążenie strony do szybszego zweryfikowania legalności postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności w drodze zażalenia, powodować zupełnie inny stopień ochrony sytuacji prawnej tej strony. Pogląd przeciwny prowadzi przy tym do wniosku, że strona powinna poczekać na uzyskanie atrybutu ostateczności przez wskazane postanowienie, tylko po to, aby móc uruchomić postępowanie o stwierdzenie jego nieważności. Wiązałoby się to również z wzięciem na siebie dodatkowego ryzyka niemożności już wyeliminowania z obrotu prawnego takiego postanowienia z powodu wad o niższym ciężarze gatunkowym, prowadzących w trybie zwykłym do uchylenia postanowienia.

6.14. O tym, że nawet uchylenie decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie może automatycznie prowadzić - przez wzgląd na ewentualne skutki materialnoprawne w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego - do bezprzedmiotowości postępowania dotyczącego postanowienia nadające taki rygor, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny również w wyrokach z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt: od I FSK 508/11 do I FSK 513/11. Chociaż sprawy te dotyczyły odmiennej w sensie procesowym sytuacji (odmowy wszczęcia nadzwyczajnego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia organu pierwszej instancji nadającego rygor natychmiastowej wykonalności, z powołaniem się na nieistnienie już w obrocie prawnym decyzji, której uprzednio został nadany rygor), to bez wątpienia wypowiedzi Sądu w nich zawarte korespondują w pewnym zakresie z niniejszą sprawą. Wynika z nich bowiem jednoznacznie, że skoro wystąpił skutek w postaci przerwania przedawnienia zobowiązania podatkowego nałożonego decyzją nieostateczną, w związku z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności, to "potencjalną możliwość wyeliminowania aktu [postanowienia o nadaniu rygoru] ze skutkiem ex tunc i wynikającego z tego konsekwencje prawne" można i należy uznać za przeczące bezprzedmiotowości postępowania nadzwyczajnego zmierzającego do tego celu. Ocena ta w istocie potwierdza, że nie ma prostego i automatycznego zakazu merytorycznego orzekania o "losach" postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności z uwagi na wydanie decyzji drugoistancyjnej (niezależnie od jej charakteru - kasacyjnej albo rozstrzygającej co do istoty) w stosunku do decyzji, której rygor został nadany.

6.15. Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę wywody wyżej przedstawione (pkt 6.10. - 6.14. niniejszego uzasadnienia), nie podzielił więc w niniejszej sprawie stanowiska, jakie zaprezentowano w wyrokach wskazanych w punkcie 6.9. uzasadnienia i częściowo odwzorowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Przychylił się jednocześnie do istotnych z punktu widzenia tej sprawy dodatkowych jeszcze argumentów wyrażonych w wyroku z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1531/12. Wyrok ten wydano w analogicznym stanie procesowym do tego, który miał miejsce przed organami podatkowymi w niniejszej sprawie (umorzone zostało postępowanie zażaleniowe od postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej z uwagi na utrzymanie w mocy tej decyzji przed rozpatrzeniem zażalenia). Za w pełni zasługujące na aprobatę składu Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną Skarżącego, uznano mianowicie te motywy, w których podniesiono, że: "Z uwagi na skutki wynikające z faktu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a w szczególności wpływu wszczęcia postępowania egzekucyjnego na okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, prawo podatnika do poddania kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności musi być realne. Skoro nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest uregulowaniem wyjątkowym, poddanym ustawowym, precyzyjnie określonym warunkom i co ważne będącym odstępstwem [od] zasady wykonywania jedynie decyzji ostatecznych, to kontrola takich postanowień nie może być iluzoryczna. (...) Organ drugiej instancji umarzając postępowanie zażaleniowe w trybie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., nie ma żadnej gwarancji, że zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji jest zgodne z prawem. Co więcej, samo wydanie decyzji ostatecznej nie powoduje "bezwzględnego" wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż decyzja ta może, w wyniku poddania jej kontroli sądowoadministracyjnej, zostać uchylona, a wynikająca z niej wykonalność wstrzymana (art. 152 P.p.s.a.).".

Godne zauważanie było i to - co wprawdzie Sąd wówczas orzekający wyraźnie podkreślał jako przypadek, który mógł mieć miejsce w tamtej sprawie - że jeśli uprawomocni się wydany już wyrok pierwszoinstancyjny uchylający decyzję ostateczną, wówczas reaktywuje się stan istnienia w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji wraz z nadanym jej rygorem natychmiastowej wykonalności, kwalifikującym z kolei tę decyzję do dalszej egzekucji, przy jednoczesnym trwałym pozbawieniu strony prawa do merytorycznego skontrolowania w trybie zwykłym prawidłowości postanowienia nadającego ów rygor z uwagi właśnie na umorzenie postępowania zażaleniowego. W powiązaniu z okolicznościami sprawy Sąd podkreślił też, że akceptacja dla poglądu o konieczności umorzenia postępowania zażaleniowego z powołaniem się tylko na automatyczną zależność od wyniku postępowania odwoławczego prowadzonego wobec decyzji nieostatecznej, oznaczałaby, iż o bezprzedmiotowości zażalenia decyduje w gruncie rzeczy jedynie kolejność rozpatrywania środków zaskarżenia, a jej zmiana pozwala wpływać albo na zachowanie przedmiotu tego postępowania (najpierw rozpatrzenie zażalenia, później odwołania), albo jego znoszenie (najpierw rozpatrzenie odwołania, później zażalenia). Ten ostatni skutek wpływa zaś zupełnie odmiennie na realizację gwarancji procesowych strony związanych z wynikiem wniesionego zażalenia, tym bardziej w sytuacji, gdy nie następuje w takim przypadku wstrzymanie wykonania decyzji (art. 239b § 4 O.p.). Prowadzi też do uniemożliwienia merytorycznej kontroli instancyjnej, a w konsekwencji także do ograniczenia kontroli sądowej tylko do oceny zasadności umorzenia postępowania zażaleniowego, nie zaś oceny prawidłowości postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności.

6.16. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo, że przywołane argumenty podważające bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego były ściśle związane z okolicznościami sprawy o sygn. akt I FSK 1531/12, to mają one charakter bardziej uniwersalny. Mogą bowiem uaktualnić się w każdej sprawie związanej z postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Co więcej, wyeliminowanie z obrotu decyzji ostatecznej może być wynikiem nie tylko uruchomienia kontroli sądowoadministracyjnej, ale także nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego (np. wznowienia postępowania, czy stwierdzenia nieważności decyzji). Podobnie, kolejność rozpatrywania środków zaskarżenia od decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności i od postanowienia tenże rygor nadającego, może być wynikiem wadliwego realizowania czynności procesowych przez organ podatkowy drugiej instancji, który zajmuje się najpierw odwołaniem, zwlekając mimo braku ku temu podstaw z rozpatrzeniem zażalenia. Może też być spowodowane przyczynami od tego organu niezależnymi, np. złożeniem zażalenia już po wydaniu decyzji ostatecznej, a to z tego powodu, że rygor nie towarzyszył decyzji od razu, lecz został nadany znacznie później. Niezależnie jednak od możliwych uwarunkowań faktycznych, podana wyżej negatywna konsekwencja byłaby dla sposobu załatwienia sprawy tożsama (umorzenie postępowania zażaleniowego). Na taki jednak "standard" ochrony usprawiedliwionych praw strony zgody być nie może.

6.17. Pogląd o bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego w przypadku, z jakim mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie, nie broni się także z perspektywy motywów, które przyświecały projektodawcy podczas wprowadzania zmiany modelu wykonalności decyzji na gruncie podatkowym. Otóż, w uzasadnieniu do nowelizacji z 2008 r. (druk sejmowy nr 951, VI kadencja, lata 2007-2011) wskazano, że: "Wzorem unormowań Kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a). (...) Wyjątek od powyższej zasady wynika z art. 239b. (...) Rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest w drodze postanowienia wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie (art. 239b § 4). (...) Postępowanie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest formalnie wyodrębnione od postępowania odwoławczego. Nie skorzystano z rozwiązań zawartych w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego co do możliwości nadania rygoru bezpośrednio w treści decyzji, gdyż w dalszym toku postępowania wymusza to połączenie merytorycznego rozpatrywania odwołania z badaniem zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i tym samym opóźnia się rozstrzygnięcie kwestii nadania rygoru. Sprawa nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powinna być przedmiotem postępowania w II instancji bez zbędnej zwłoki i w terminie szybszym niż termin rozpatrzenia odwołania. Taki stan zostanie osiągnięty poprzez formalne oddzielenie postępowania odwoławczego od postępowania zażaleniowego w sprawie nadanego rygoru natychmiastowej wykonalności.".

Zasadniczy motyw wprowadzonego modelu orzekania o rygorze natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, sposobu zaskarżania i przebiegu kontroli instancyjnej wobec aktu ów rygor nadający, miał - jak należy przyjąć, biorąc pod uwagę wyjątkowy charakter tej instytucji i zasadę wykonalności tylko decyzji ostatecznych - służyć podatnikowi i dawać jemu szybszą możliwość instancyjnego zweryfikowania prawidłowości wydanego wobec niego postanowienia przez organ pierwszej instancji. Tej idei, skądinąd jak najbardziej słusznej, zupełnie więc nie sprostał sposób procesowego załatwienia sprawy przez Dyrektora IS i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. Jak dotąd sprowadził się bowiem do zagwarantowania Stronie wyłącznie formalnego aspektu realizacji prawa do zaskarżenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności w płaszczyźnie postępowania podatkowego. Przełożyło się to na analogiczny efekt w pierwszoinstancyjnym postępowaniu sądowoadministarcyjnym.

6.18. Dotąd powiedziane doprowadziło zatem Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że ocena skutków odwróconej kolejności rozpatrzenia wniesionych przez Stronę środków zaskarżenia (odwołania od decyzji Dyrektora UKS i zażalenia na postanowienie Naczelnika US), aczkolwiek w tej sprawie usprawiedliwiona okolicznościami (wpływ zażalenia do organu podatkowego pierwszej instancji - 5 grudnia 2011 r., karta 23 akt podatkowych; data wydania decyzji przez organ odwoławczy - 1 grudnia 2011 r., karta 55 akt podatkowych; data jej wysłania - 2 grudnia 2011 r., karty 34 i 55 akt podatkowych), nie mogła zyskać miana oceny mieszczącej się w granicach prawa. Objawiła się ona bowiem zdecydowanie formalnym podejściem, które - co było w niniejszym przypadku najistotniejsze - nie pozwoliło na zagwarantowanie Stronie praw kluczowych z punktu widzenia prawa materialnego, tj. ziszczenia się lub nie przesłanki związanej z postępowaniem egzekucyjnym w odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. W takim ujęciu ocena przyjęta przez Sąd w zaskarżonym wyroku nie odpowiadała też zwykłemu poczuciu sprawiedliwości, w tym zasadnego oczekiwania przez Stronę merytorycznego zweryfikowania jej sprawy dotyczącej nadanego rygoru pod kątem zgodności z prawem go statuującym, najpierw w postępowaniu zażaleniowym, a następnie sądowym.

6.19. Odmiennej od wyrażonej oceny nie dostarczyła Sądowi dodatkowa analiza nie poddawanych kontroli instancyjnej prawomocnych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, albowiem nie odnotowano w niej innych jakościowo argumentów od tych, które wyżej zostały już zaprezentowane oraz przeanalizowane (zob. np. wyroki z dnia: 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 145/10 - uchylenie decyzji nieostatecznej Sąd uznał za prowadzące w postępowaniu zażaleniowym do uchylenia postanowienia nadającego rygor i umorzenia postępowania, a nie utrzymania w mocy tego postanowienia; 18 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 688/10 - uzyskanie cechy ostateczności bezpośrednio przez decyzję, której nadano rygor, Sąd uznał za prowadzące w postępowaniu zażaleniowym do umorzenia tego postępowania, tak jak uczynił to organ drugiej instancji; 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 378/11 i 14 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1139/10 - w obu tych sprawach uchylenie decyzji nieostatecznej Sąd uznał za prowadzące w postępowaniu zażaleniowym do umorzenia tego postępowania, a nie utrzymania w mocy postanowienia nadającego rygor; 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 168/13 i 14 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Po 435/13 - w obu tych sprawach utrzymanie w mocy decyzji nieostatecznej Sąd uznał za prowadzące w postępowaniu zażaleniowym do umorzenia tego postępowania, tak jak uczynił to organ drugiej instancji; 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1372/13 - uchylenie decyzji nieostatecznej Sąd uznał za prowadzące w postępowaniu zażaleniowym do uchylenia postanowienia nadającego rygor i umorzenia postępowania, tak jak uczynił to organ drugiej instancji. Z kolei w postanowieniu z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 281/10, Sąd poszedł zdecydowanie dalej i uznał, że postępowanie sądowe wszczęte ze skargi na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej podlega umorzeniu z tego powodu, że na etapie postępowania sądowego nastąpiło uchylenie przez organ odwoławczy decyzji, której był nadany rygor, i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Tak pojmowana bezprzedmiotowość niweczyłaby jakąkolwiek kontrolę nad postanowieniami nadającymi rygor natychmiastowej wykonalności, czego zaaprobować nie można.

Motywy zawarte w powołanych wyrokach sądów pierwszej instancji nawiązywały przy tym, w sposób nieuprawniony - zważywszy na odmienność skutków - bezpośrednio do ukształtowanych w innym stanie prawnym wypowiedzi orzeczniczych, a mianowicie dotyczących bezprzedmiotowości postępowania związanego z postanowieniem wstrzymującym wykonanie decyzji (por. np. wyroki z dnia: 16 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 2261/02; 7 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 801/08; 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 242/09 i powoływane w nich dalsze orzecznictwo). Z podobnej przyczyny argumentacja nawiązująca do ww. uchwały z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11, nie mogła stanowić o trafności zapatrywań Sądu pierwszej instancji.

W kontekście zaś orzeczeń przywołanych przez ten Sąd (str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) na poparcie przyjętego przez niego sposobu rozstrzygnięcia, wspomnieć jeszcze należało, że prawomocny wyrok z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 801/08, dotyczył nie podobnej, lecz zupełnie innej sprawy, tj. odmowy wstrzymania wykonania decyzji i to w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Z kolei wyrok z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 903/10, w dacie wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji był już uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 508/11. Nie mógł zatem stanowić jednocześnie przykładu wyroku z grupy mającej dominować w stosunku do zapatrywań grupy odmiennej reprezentowanej właśnie przez wyrok go uchylający o sygn. akt I FSK 508/11. Oba te wyroki dotyczyły przecież tej samej sprawy, z tym że były to wyroki Sądów różnej instancji.

6.20. Naczelny Sąd Administracyjny, mimo zdiagnozowania określonego stanu rozbieżności w orzecznictwie sądowym, z przyczyn wyżej przedstawionych nie uznał, aby w rozpoznanej sprawie miał do czynienia z zagadnieniem prawnym o takim charakterze, który wymagałby wystąpienia z pytaniem do składu powiększonego o podjęcie uchwały konkretnej na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 w związku z art. 264 § 2 in fine P.p.s.a. W konsekwencji przyjął bowiem, że wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu pierwszej instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p. nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 powołanej ustawy, jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu pierwszej instancji.

6.21. Biorąc pod uwagę dynamikę orzecznictwa sądowego wspomnieć jedynie można, że motywy, które przyświecały Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w dniu wyrokowania w niniejszej sprawie (tj. 22 kwietnia 2014 r.), korespondują z później podjętą uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13. Zgodnie z nią: "Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)."

6.22. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów wzięto pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę w sprawie, do której miał zastosowanie wpis stały; - skargę kasacyjną od tego wyroku, po uprzednim złożeniu i opłaceniu kwotą 100 zł wniosku o sporządzenie jego uzasadnienia, w imieniu Skarżącego złożył radca prawny, który prowadził sprawę w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji; - w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zasądzenie kosztów postępowania; - skarga kasacyjna został opłacona wpisem w wysokości 100 zł; - Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie, na której był obecny substytut pełnomocnika Skarżącego prowadzącego sprawę w pierwszej instancji, niniejszym wyrokiem uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od organu - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna w sprawie takiej jak niniejsza, w której brak było wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosiła zgodnie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia 240 zł.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 397 zł, na którą złożyły się: wynagrodzenie radcy prawnego (240 zł x 75% = 180 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł) i opłata skarbowa od posłużenia się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł).