Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 899/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,  ust. 2 pkt 1 lit. a;  art. 88 ust. 3e pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2020 r. w Radomiu na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania J.M. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] maja 2019 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za okresy rozliczeniowe od lutego do kwietnia 2014 r. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: "Op") w związku art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US, w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec skarżącego ustalił, że w ewidencji dostaw VAT za miesiące luty

i marzec 2014 r. skarżący zaewidencjonował i rozliczył w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: "WDT") udokumentowane sześcioma fakturami (dwie z 25 lutego 2014 r. i trzy z 13 marca 2014 r.) dotyczącymi dostawy łącznie 290 sztuk iPhone [...] na rzecz firmy [...] A. M. 217 [...]. Ponadto strona w lutym 2014r. odliczyła podatek naliczony z faktury VAT o nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r., netto: [...] zł, VAT: [...] zł dokumentującej nabycie 90 sztuk iPhone [...] oraz w marcu 2014 r. odliczyła podatek naliczony z faktury VAT o nr [...] z dnia [...] marca 2014 r., netto: [...] zł, VAT: [...] zł dokumentującej nabycie 200 sztuk iPhone [...], nabytych od [...] Ad. K. J. w Ł. (dalej: "kontrahent"). Wskazał, że skarżący nie nabył prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta, ponieważ faktury te, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu I instancji, podatnik był uwikłany w proceder tzw. "karuzeli podatkowej", tj. działał jako uczestnik łańcucha transakcyjnego mającego na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Dodał przy tym, że cechą charakterystyczną oszustw w podatku od towarów i usług jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy mają na celu stworzyć pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT. Z tych powodów organ I instancji zakwestionował podatnikowi odliczenie podatku z transakcji nabycia telefonów od kontrahenta, a także stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz A.M. [...] A. M., ponieważ strona nie rozporządzała towarem (telefonami) jak właściciel, zatem nie mogła przenieść tego prawa w ramach tych dostaw na rzecz A. M..

Decyzją z [...] maja 2019r. Naczelnik US skorygował zatem, rozliczenie strony

za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe 2014r. i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w wysokości [...] zł, marzec 2014 r. w wysokości

[...] zł i za kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące od lutego do kwietnia 2014 r. w wysokości po [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania

w sprawie, pełnomocnik skarżącego postawił w szczególności zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 180 § 1, art. 293 § 1 i § 2, art. 121, art. 191 oraz art. 194 § 1 i art. 193 § 2 Op, art. 210 § 1 pkt 6 Op) oraz art. 99 ust. 12, art. 13 ust. 1

i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności poprzez nie uznanie faktycznie dokonanego wywozu towarów poza granice jako WDT oraz bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur przez niego otrzymanych. Zdaniem pełnomocnika, brak było nadto podstaw prawnych do włączania do akt podatkowych dowodów z innych postępowań, tj. wyciągów z decyzji podatkowych wydanych dla innych podmiotów (objętych tajemnicą skarbową). Zauważył, że organy podatkowe winny prowadzić postępowanie podatkowe przestrzegając naczelnych zasad tego postępowania wynikających z Op (art. 120, art. 121 i art. 122 Op).

Dyrektor IAS decyzją z dnia 21 października 2019 r., wskazaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedstawił przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i argumentację odwołania, swoje obowiązki jako organu odwoławczego oraz zasadnicze elementy ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie (zob. s. 1 – 26 decyzji DIAS). Przyjął, że istotą sporu

w rozpoznawanej sprawie są wnioski organu I instancji, który przyjął, że skarżący działał jako uczestnik karuzeli podatkowej mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. W konsekwencji, działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, odmówił stronie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta dokumentujących nabycie telefonów komórkowych z tego względu, że faktury te nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto zakwestionował rzeczywistość dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz angielskiego kontrahenta,

tj. A.M. [...] A. M..

Następnie wyjaśnił mechanizm oszustwa karuzelowego stwierdzając, że przez karuzelę podatkową należy rozumieć organizacyjnie zaawansowane przestępcze schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję podatku od towarów i usług w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu podatku od towarów i usług poprzez stworzenie iluzji ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Wyrażenie karuzela odnosi się między innymi do transakcji kupna/sprzedaży pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w oszustwo w taki sposób, że sprzedawane towary, krążąc w łańcuchu dostaw krajowych, wychodzą poza ten kraj (wewnątrzwspólnotowa dostawa). Mechanizm oszustwa polega na tym, że pierwszym na terenie kraju nabywcą towaru jest podmiot pełniący rolę znikającego podatnika (słupa). Podmiot ten dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestruje działalność pod adresem, pod którym faktycznie nie jest ona prowadzona,

a osoby wskazane w dokumentach rejestracyjnych jako upoważnione

do reprezentowania firmy są trudne lub wręcz niemożliwe do zlokalizowania. Firmy te nie prowadzą ewidencji transakcji, osoby reprezentujące nie potrafią wskazać dostawców towaru ani wyjaśnić nawiązania z nimi współpracy handlowej. Z zamiarem oszustwa nie wykazują prawidłowego obrotu w deklaracjach podatkowych

lub posługując się fałszywymi fakturami symulują nabycie towaru i jego sprzedaż,

w dużej mierze po cenach niższych od cen zakupu, nie wpłacając do właściwego organu podatkowego kwot podatku należnego. Niejednokrotnie również w ogóle nie składają jakichkolwiek deklaracji podatkowych. Podatek od towarów i usług stanowi zatem ich rzeczywistą marżę. Po wystawieniu w jak najkrótszym czasie, jak największej ilości nierzetelnych faktur VAT firmy te znikają, zostają szybko wyeliminowane z obrotu gospodarczego, co jest możliwe z uwagi na całkowicie fikcyjny charakter, pozostawiając po sobie nieuregulowany podatek od towarów i usług, który następnie, zgodnie

z obowiązującym prawem, jest odliczany przez kolejną firmę w łańcuchu, tj. bufora, na rzecz którego dokonywane są dostawy krajowe. Podmioty występujące w roli buforów formalnie spełniają obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Ich głównym celem nie jest jednak zysk z transakcji handlowych, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu w celu utrudnienia wykrycia procederu. Finalnie towar trafia

do ostatniego w łańcuchu krajowych dostaw, brokera (czerpiący zyski), który dokonuje sprzedaży towaru za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bądź eksportu przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0% i występuje o zwrot podatku, który faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu lub w sposób nieuprawniony pomniejsza swoje zobowiązania podatkowe dokonując odliczenia podatku. Podkreślił przy tym, że środki pieniężne uzyskane z tytułu przestępczego działania grupy są niemal natychmiast przekazywane w formie gotówkowej lub transferowane między rachunkami bankowymi poszczególnych podmiotów w celu udaremnienia lub znacznego utrudnienia ustalenia łańcucha transakcji oraz wykrycia pochodzenia tych środków i miejsca ich umieszczenia.

Zauważył, że ilość zaangażowanych podmiotów pełniących rolę znikającego podatnika, bufora czy brokera zależy od tego, jak szeroko rozbudowana zostanie sieć powiązań między nimi i jak długie zostaną utworzone łańcuchy transakcji. Normą jest korzystanie z wielu znikających podatników i ogniw pośredniczących, czyli buforów

w celu utrudnienia wykrycia słupa oraz szybkie zmiany dostawców i odbiorców.

W przypadku zwiększonego zainteresowania ze strony organu podatkowego firmy te są zamykane i eliminowane z obrotu gospodarczego, a ich właściciele bądź osoby je reprezentujące zakładają kolejne podmioty o tym samym profilu działalności

co poprzednie. Podmioty te nie mają trudności z rozpoczęciem swojej działalności

i w żaden sposób nie zdobywają potencjalnych klientów, bowiem zintegrowanie

z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo. W związku z powyższym od początku osiągają bardzo wysoki obrót, ponieważ transakcje przeprowadzają wyłącznie

z zamkniętą grupą podmiotów, które tak jak one zaangażowane są w proceder wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Każdy z uczestników transakcji zachowuje lojalność wobec pozostałych i skrupulatnie wypełnia przydzielone mu zadania. Schemat obiegu towarów jest ściśle określony. Dostawy są realizowane jedynie pomiędzy bezpośrednim dostawcą i nabywcą, nawet jeśli znane są pozostałe firmy w łańcuchu. Nie występuje

tu ryzyko handlowe związane z zawieraniem transakcji z przypadkowymi klientami czy samodzielnym znalezieniem rynków zbytu. Brak możliwości dysponowania towarem jak właściciel i jego sprzedaży dowolnemu odbiorcy przynosi korzyści całemu systemowi.

Cechą charakterystyczną dostaw w tego typu oszustwach jest również przeprowadzanie ich w ciągu jednego lub dwóch dni. Z reguły ich przedmiotem

są towary o wysokiej wartości, dostarczane od małych do dużych podmiotów, co świadczy o odwróconym łańcuchu transakcji.

W warunkach rynkowych obrót towarem odbywa się bowiem od producentów poprzez pośredników, aż do klientów detalicznych, z których każdy nalicza marżę

z tytułu sprzedaży towarów. Detalista płaci zatem cenę powiększoną o narzuty dokonane przez pozostałych uczestników rynku, a kolejny wzrost ceny sprawia,

że towary stają się zbyt drogie i nie można ich sprzedać. W transakcjach łańcuchowych podmioty deklarujące nabycia towaru na poszczególnych etapach obrotu oferują atrakcyjne ceny na rzecz dostawców. Biorąc pod uwagę sukcesywną obniżkę ceny

w stosunku do tej, po której towar jest wprowadzany na terytorium Polski, może dojść do proponowania ceny sprzedaży towaru nawet poniżej kosztów jego zakupu. Istotną rolą tego typu oszustw jest również międzynarodowy charakter transakcji, który pozwala na zastosowanie zerowej stawki VAT.

Organ odwoławczy przytoczył przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a,

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy o VAT oraz treść poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych i TSUE związanych z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Wskazał przy tym, iż dla skorzystania z uprawnienia do odliczenia konieczne jest wykonanie rzeczywistej transakcji. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie. Przywołał także art. 13 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT oraz wykładnię tych przepisów i orzecznictwo TSUE, stwierdzając m.in., że aby daną czynność uznać w świetle art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT za WDT konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii oraz jego dostarczenie na rzecz oznaczonego w fakturze nabywcy, będącego podmiotem zarejestrowanym na potrzeby tej transakcji. WDT jest bowiem specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania

z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na fakt obciążenia obowiązkiem rozliczenia podatku od tej dostawy przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT). Podniósł, że nie jest wystarczające, dla skorzystania z preferencyjnej stawki VAT jedynie uwidocznienie na fakturze

VAT danych nabywcy posiadającego numer nadany przez inne państwo członkowskie, czy też sam wywóz towarów z terytorium kraju. Istotnym warunkiem jest bowiem dokonanie dostawy na rzecz nabywcy, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na rzecz tego nabywcy, posiadanie przez tego konkretnego nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego, podanie tego numeru na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz fizyczne przemieszczenie towarów z Polski do innego kraju członkowskiego. Dopiero spełnienie tych warunków pozwala na stosowanie 0% stawki VAT przez dostawcę przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku przez nabywcę.

DIAS wskazał w dalszej kolejności, że z ustaleń faktycznych Naczelnika US wynika, że skarżący był uwikłany w proceder oszustwa podatkowego związanego

z wyłudzeniami podatku VAT (tzw. karuzela podatkowa). W celu zlokalizowania roli podatnika w procederze oszustwa podatkowego Naczelnik US przeprowadził analizę "rzekomego" ruchu towarów (telefonów komórkowych) opierając się na ustaleniach zebranych w toku kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych prowadzonych zarówno wobec kontrahenta, jak i podmiotów występujących na wcześniejszych fazach obrotu. Schemat karuzeli podatkowej organ odwoławczy przedstawił natomiast na str. 18 – 27 swojej decyzji. Reasumując zaś stwierdził, że przedstawione okoliczności wskazują na z góry ustalony mechanizm działania, mający na celu takie przeprowadzenie transakcji, aby odniosły one żądany skutek podatkowy. Natomiast kwestionowane w sprawie faktury, dokumentujące nabycie przez podatnika telefonów komórkowych zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

W toku niniejszego postępowania ustalono bowiem, że podmioty uczestniczące

w łańcuchach transakcji łącznie ze stroną, wykazywały zachowania typowe dla opisanych powyżej transakcji karuzelowych, spełniając przesłanki przestępczego procederu. Wszystkie przedstawione łańcuchy obrotu towarem, w których uczestniczył skarżący, rozpoczynały się od podmiotów pełniących rolę znikającego podatnika.

Od tych podmiotów zaczynało się fakturowanie poszczególnych partii towaru na następne firmy. [...] Ad. K. J. jako bufor stwarzał pozory prowadzenia działalności i zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem

a brokerem (podatnikiem). Rzekome nabycie i sprzedaż towarów w Polsce rozpoczynano od znikających podatników, których dane umieszczano na fakturach sprzedaży stanowiących podstawę do odliczenia tego podatku przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw i pozorujące kolejno zakupy i sprzedaż towarów. Stworzony w ten sposób łańcuch transakcji pozwalał stronie na odliczenie podatku naliczonego, który nie został na wcześniejszym etapie rozliczony z urzędem skarbowym. Fakturowanie towaru przez kolejnych uczestników karuzeli, stanowiącej powiązanie poszczególnych ogniw, umożliwiało zalegalizowanie telefonów komórkowych, których pochodzenie nie jest wiadome.

Z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika,

że skarżący nigdy nie rozporządzał towarem, a był jedynie fikcyjnym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji. Nie rozporządzał towarem jak właściciel. Czynności wykonywane przez stronę w odniesieniu do obrotu telefonami komórkowymi nie spełniały zatem normy określonej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ustawy o VAT. Podejmowane przez podatnika działania w zakresie obrotu

ww. towarami nie były realizowane w celu gospodarczym. Celem tych rzekomych transakcji było wyłącznie upozorowanie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kolejne podmioty. Strona uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu samym towarem, nie nabyła, ani nie sprzedała towarów wymienionych na przedmiotowych fakturach

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organów podatkowych nigdy nie nabyła prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel, co jest warunkiem uznania dostawy towarów za mającą miejsce w rzeczywistości w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie mogła tego prawa przenieść dalej, gdyż nie można przenieść prawa, którego się wcześniej skutecznie nie nabyło. Umiejscowienie skarżącego w łańcuchu transakcji wskazuje, że został on wykorzystany w celu sztucznego obniżenia wartości produktu, tak aby jego cena była atrakcyjna dla nabywcy i wprowadzenia go na rynek brytyjski (być może ponownie).

Analizując natomiast kwestie tzw. "dobrej wiary" podatnika DIAS powołał się na poglądy prawne prezentowane zarówno w orzecznictwie krajowym, jak i unijnym w tym względzie i stwierdził w ich świetle, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczył w transakcjach świadczących o popełnieniu oszustwa, o czym świadczyły następujące okoliczności: brak jakichkolwiek umów dotyczących zakupu, jak

i sprzedaży telefonów; podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży zabawek i artykułów dziecięcych, nie zajmował się wcześniej ani później zakupem i sprzedażą smarfonów, jednak nie miał najmniejszych problemów ze znalezieniem i dostawcy i odbiorcy; sprzedaż towarów odbywała się tego samego dnia co jego zakup; płatności dokonywane były przelewem, pieniądze na koncie przebywały krótko, pieniądze na zakup telefonów z firmy [...] AD K. J. wykładał kupujący, tj. A. M. [...] A. M. (brat podatnika) w formie zaliczki na zakup telefonów; marża realizowana na sprzedaży smartfonów na poziomie 0,2% do 0,5% świadcząca, że sprzedaż ta nie była realizowana dla uzyskania maksymalnego zysku na transakcji sprzedażowej; transakcja sprzedaży smartfonów była sprzedażą incydentalną nie popartą wcześniej analizą rynku, negocjacjami cenowymi z podmiotami działającymi na tym rynku.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że skarżący nie kontynuował działalności w zakresie handlu smartfonami, zaś całe ryzyko tej transakcji w sensie finansowym (brak jakichkolwiek zatorów płatniczych, zapłaty dokonywane przelewem, bardzo krótko przebywały na koncie, pewność transakcji na każdym etapie) były ponoszone przez A. M. (kupującego), a uczestniczący w tej transakcji skarżący (brat kupującego) był jedynie firmą pośredniczącą, nie angażującą swoich środków finansowych i występującą o zwrot podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego za niewiarygodne uznać należało, że opisana sytuacja nie nasunęła skarżącemu wątpliwości co do nabyć towaru z firmy [...] Ad. K. J., która była jednym z ogniw łańcuchów transakcji ukierunkowanych na oszustwo podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego, strona nie podjęła oczywistych i koniecznych w tej branży działań, aby zweryfikować, czy aby nie uczestniczy w procederze wyłudzeń podatku VAT związanych z "karuzelą podatkową". Strona nie ustaliła źródła pochodzenia towarów, nie rozeznała łatwego do ustalenia i występowania łańcucha nabyć i dostaw telefonów komórkowych przez wiele podmiotów. Analiza faktur wystawionych na rzecz strony i przez stronę wskazuje na cechę charakterystyczną oszustwa karuzelowego - tj. pewność obrotu. Zarówno w zakresie transakcji przeprowadzonych w lutym, jak i w marcu 2014 r., podatnik w bardzo krótkim czasie (maksymalnie w ciągu 24h) znalazł kupującego na taką samą ilość towarów (tj. 290 sztuk telefonów komórkowych) jaką chwilę wcześniej nabył. Ponadto strona nie interesowała się parametrami telefonów komórkowych oraz ich jakością, nie sprawdziła ich numerów seryjnych. Świadczy o tym fakt, że towary nie były rozpakowywane z kartonów, a jedynie przekazane z samochodu pracownika kontrahenta do samochodu strony (w przypadku transakcji z lutego 2014 r. odebrane z siedziby firmy kontrahenta, ale również bez rozpakowywania), który następnie opakował je w inne dodatkowe kartony i nadał firmie przewozowej DPD w celu dostarczenia do odbiorcy w A. (A. M.). W tak przedstawionych okolicznościach trudno uznać, że strona nie wiedziała, albo nie mogła wiedzieć, że stała się uczestnikiem oszustwa podatkowego.

Reasumując, w ocenie DIAS, w świetle ustaleń poczynionych w oparciu

o materiał dowodowy organ podatkowy I instancji zasadnie i bez naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] Ad. K. J. i w konsekwencji, dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług, wydając w tym przedmiocie decyzję, rozstrzygającą sprawę co do jej istoty. W przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT została wyrażona zasada, w myśl której podatnik ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego, o czym stanowi wprost art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wynika z niego bowiem, że prawa do odliczenia nie dają te faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. System odliczeń podatku od towarów i usług ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem od towarów i usług należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo zatem wykazanie w fakturze podatku od towarów i usług, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do jego odliczenia. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji, gdy faktury nie odpowiadają rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich wykazanego. Podatnik nie nabył zatem prawa do obniżenia kwot podatku należnego

o kwoty podatku naliczonego z zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez ww. kontrahenta. Z uwagi natomiast na fakt, że skarżący nigdy nie nabył prawa do rozporządzania telefonami komórkowymi jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie mógł tego prawa przenieść dalej, co powoduje, że trafne było stanowisko organu I instancji co do tego, że w niniejszej sprawie nie nastąpiła dostawa towarów do kontrahenta angielskiego, czyli A.M. w trybie WDT (czego nie zmienia sam fakt wywozu towaru poza granice kraju). Nie zachodziły zatem przesłanki do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 5 w związku

z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Z tych przyczyn wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione (zob. str. 32 – 36 zaskarżonej decyzji).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"), wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy), postawił następujące zarzuty rażącego naruszenia przepisów:

- art.120 w związku z art. 180 § 1 i art.293 § 1 i § 2 Op poprzez włączenie do akt postępowania i uznanie jako dowód w prowadzonym postępowaniu dowodów naruszających obowiązującą organ tajemnicę skarbową, włączenie jako dowodów wyciągów z decyzji podatkowych wydanych dla innych podmiotów;

- art.120 Op w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji poprzez tworzenie dowodów

w postępowaniu podatkowym bez uprawnień, brak uprawnień organów podatkowych do tworzenia wyciągów z decyzji innych organów, do tworzenia wyciągów z materiałów

i dowodów zebranych w innych postępowaniach;

- art. 120 i art. 121 w związku z art.191 Op oraz art.194 § 1 i art.193 § 2

w związku z art. 99 ust.12 ustawy o VAT poprzez dokonanie oceny zebranego materiału z przekroczeniem granicy swobody oceny materiału dowodowego z pogwałceniem domniemania rzetelności dokumentów urzędowych, z pogwałceniem obowiązku budowania zaufania do organów podatkowych, z pogwałceniem zasady domniemania niewinności, z pogwałceniem domniemania rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych i rzetelności złożonych deklaracji;

- art. 120 Op w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Op poprzez nie wskazanie podstawy prawnej dokonywanych rozstrzygnięć i działań w zakresie prowadzenia postępowania, nie wskazanie podstawy prawnej uprawniającej organ podatkowy do sporządzania wyciągów z decyzji innych organów podatkowych dla innych podatników, nie wskazania podstawy prawnej dającej prawo do włączenia decyzji wydanych przez inne organy podatkowe dla innych podatników w związku z art. 293 § 1 i § 2 Op, nie wskazania podstawy prawnej uprawiających organy podatkowe do kopiowania uzasadnień innych decyzji wydanych dla innych podatników w celu uzasadnienia dokonanego rozstrzygnięcia;

- art.120 Op w związku z art.181 oraz w związku z art. 210 § 4 Op poprzez uznanie za dowód w prowadzonym postępowaniu stanowiska innych organów zawartych w uzasadnieniach faktycznych, za uznanie za dowód treści uzasadnień decyzji wydanych przez inne organy i wskazanych przez inne organy faktów, które ten organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa;

- art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nie uznanie faktycznie dokonanego wywozu towarów poza granice jako wewnątrz wspólnotowej dostawy towarów;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Spółkę, pogwałcenie fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadza się do tego czy organy podatkowe obu instancji właściwie zinterpretowały i zastosowały przepisy ustawy o VAT uznając, że skarżący nie był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez [...] Ad. K. J. z tytułu nabycia łącznie 290 sztuk IPhonów (telefonów komórkowych) oraz tego czy skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym

w ramach tzw. karuzeli podatkowej, które jest ukierunkowane na osiągnięcie korzyści podatkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT, jako świadomy podmiot, pełniący

w nim rolę brokera, występującego o zwrot VAT naliczonego, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, albowiem za takie należy uznać transakcje, które skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisów ustawy o VAT, także wówczas gdy spełniają wymogi formalne. Jednocześnie wobec braku podstaw do uznania, iż skarżący dysponował ww. towarem jak właściciel, brak jest podstaw do uznania, iż skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (WDT) na rzecz A.M. [...] A. M..

Tym samym w ocenie organu odwoławczego skarżącemu mimo, iż dokonane przez skarżącego kwestionowane czynności spełniają wymogi formalne przewidziane przepisami ustawy o VAT, dokumentujące je faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, albowiem wystawiono je jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Zdaniem skarżącego ustalenie, że w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt lit. a) ustawy o VAT i pozbawienie prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez skarżącego jest błędne i prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, albowiem w stanie faktycznym sprawy art. 88 ust. 3a pkt lit. a) ustawy o VAT nie ma zastosowania. W zakresie oceny dobrej wiary podatnika istotny jest bowiem stan faktyczny i zachowanie podatnika na moment dokonywania transakcji. Faktury VAT wystawione przez wskazane w decyzjach podmioty dokumentowały rzeczywiste transakcje, gdyż dochodziło do realnego nabycia towarów przez skarżącego i jego dalszego zbycia w ramach WDT. W ocenie skarżącego, w sprawie organy podatkowe naruszyły zasady prowadzenia postępowania podatkowego, opierając się na dowodach pozyskanych z innych postępowań i wobec innych podmiotów.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie rację należy przyznać organom podatkowym a nie skarżącemu. Skarżący brał bowiem udział w karuzeli podatkowej (por. łańcuch transakcji zawarty na s. 18 zaskarżonej decyzji), a rzeczywistym celem transakcji przeprowadzonych przez skarżącego ze wskazanymi w decyzji podmiotami nie były przesłanki gospodarcze, lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu,

w pierwszej kolejności należy przedstawić mechanizm tzw. karuzeli podatkowej. Pojęcie "karuzela podatkowa", w literaturze przedmiotu odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary "krążą" pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Element ten w żadnym razie nie stanowi jednak warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (por. T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także szerzej: W. Kotowski, Karuzele podatkowe, w: Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017).

Oszustwo karuzelowe bazuje na takim przepływie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, który skutkuje powrotem towarów do państwa ich pierwotnego pochodzenia i ma na celu uchylenie się od opodatkowania, legalizację towarów nabytych nielegalnie czy sprzedaż towarów po cenach niższych niż ceny rynkowe (por. M. Keen, S. Smith, VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and What Can be Done?, IMF Working Paper 2007, s. 13, za: R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Oficyna 2010, lex/El.).

Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych.

Jak pokazuje praktyka, podmioty dokonujące rejestracji na potrzeby podatku VAT tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego często posługują się danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym, poprzez np. wskazywanie fałszywego adresu. Rejestracji dokonuje najczęściej osoba, która w rzeczywistości nie kieruje działalnością podmiotu, nie posiada wiedzy na temat planowanych transakcji, nie posiada pełnego

i samodzielnego dostępu do rachunku bankowego firmowanego przez siebie podmiotu. Stąd też często dla określenia takich podmiotów używana jest nazwa "firmy-słupa" lub "spółki-wydmuszki", które po wyeksploatowaniu zastępowane są kolejnymi.

W celu uniknięcia zapłaty należnego podatku VAT podmioty takie nie wykazują prowadzonego obrotu w deklaracjach podatkowych lub posługują się fałszywymi fakturami, na podstawie których wypełniają deklaracje podatkowe, które często przy wstępnej weryfikacji wydają się być rzetelne, a kwoty podatku należnego i naliczonego bilansują się mimo wysokich obrotów.

Wskazuje się również, że podmioty typu "znikający podatnik" posiadają liczne, wielokrotnie zmieniane konta bankowe, często zakładane na podstawie fałszywych dokumentów tożsamości; często konta zakładane są poza granicami państwa, na terytorium którego został zarejestrowany taki podmiot, co w połączeniu

z niedopełnieniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej lub niewykazywaniem

w deklaracji czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT - a w konsekwencji - mniejszymi od należnych wpływami podatkowymi danego państwa członkowskiego (R. Lipniewicz, op. cit.). Pojęcie "znikający podatnik" jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Ta nazwa odnosi się do charakterystycznej dla modus operandi przestępstw karuzelowych przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych weń podatników, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, który jest następnie zgodnie z prawem odliczany przez kolejnego handlowca w łańcuchu.

W praktyce "znikający podatnik" korzysta z możliwości sprowadzania towarów "wolnych od VAT" z innych państw członkowskich UE. Co oczywiste, nie wykazuje on dostawy

w państwie przeznaczenia, niemniej jednak dokonuje dalszej dostawy produktów

w obrębie jego terytorium na rzecz podatników prowadzących tam swoją działalność. Dostawy te dokumentowane są fakturami VAT, lecz wykazane w nich kwoty podatku należnego nigdy nie są regulowane.

Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest "bufor". Rola podmiotu umiejscowionego w konstrukcji karuzelowej między "znikającym podatnikiem"

a "brokerem" – tzw. "bufora" jest nieskomplikowana. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy,

że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału

w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody

(T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej,

w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą.

Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika" stanowi tzw. "broker". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę "brokera" dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez "znikającego podatnika"), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że "brokerzy" wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez przepisy z zakresu VAT, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot VAT z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność.

W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu VAT dostawców "brokera". W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć "buforów". Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz "brokera"), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach

li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy VAT na rzecz "brokera"

(T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla "znikających podatników", z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez "brokerów". Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

Podkreślić trzeba też, że Trybunał Sprawiedliwości wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju "wentyla bezpieczeństwa", dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa

w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym Trybunał Sprawiedliwości nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TS UE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond House). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy

do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane

- w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por. np. wyroki WSA: w Bydgoszczy z dnia

21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Wynika to z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 2006.347.1; dalej dyrektywa 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury (wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 dyrektywy 2006/112/WE).

Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV (C-342/87),

w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał

w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania

z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług,

a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Zgodnie zaś z art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki NSA: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r.

w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie

C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini).

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem licznych rozważań Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11)

i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika też, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z dnia

z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Ewita EOOD (C-78/12). Z kolei, w wyroku z dnia

6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD (C-285/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować

w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD

(C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych

i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć

o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków.

Reasumując wskazać należy, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. powołane wyroki

z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37 oraz por. wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13).

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika zatem, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez prawo unijne.

W szczególności zwalczanie oszustw jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę Rady 2006/112/WE (por. np. wyrok w sprawie Tanoarch, C-504/10).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy,

iż ustalenia oraz wnioskowania i ocena prawna kwestionowanych transakcji przedstawiona przez organy podatkowe zasługuje na pełną akceptację. Zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji zawierają ustalenia przedstawiające łańcuch transakcji charakterystyczny dla oszustwa karuzelowego, w którym skarżący pełnił rolę "brokera". W szczegółowy sposób został bowiem przedstawiony obrót towarem oraz podmioty, które brały udział w tym obrocie. Dokonując oceny podmiotów występujących na etapach poprzedzających zakwestionowane transakcje organy podatkowe wykazały, iż towary (telefony komórkowe), którymi w zakwestionowanych transakcjach obracał skarżący pochodzą od podmiotów będących "znikającymi podatnikami". Jak bowiem wynika z ustaleń organów podatkowych taką rolę w łańcuchu transakcji pełniły [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Na powyższe w sposób niewątpliwy wskazują ustalenia zawarte na str. 18 – 26 zaskarżonej decyzji. Wynika z nich m.in., iż siedzibą [...]Sp. z o.o. było wirtualne biuro, nie stwierdzono innych miejsc prowadzenia działalności, jak pomieszczenia pokazowe czy magazyny, Spółka ta nie składała deklaracji podatkowych i nie zapłaciła podatku VAT z tytułu wystawionych faktur, nie stwierdzono zatrudnienia pracowników, stwierdzono brak ciągłości i jednolitości numeracji faktur wystawianych na rzecz [...] Sp. z o.o. Odnośnie zaś [...] Sp. z o.o. na pełnienie

w łańcuchu transakcji roli znikającego podatnika wskazuje m.in. fakt, iż właściciel Spółki i jej prezes to obcokrajowiec, nie przebywający na stałe na terenie Polski, a Spółka nie tylko nie posiadała pracowników, ale nie posiadała także rzeczywistej siedziby lub miejsca sprawowania zarządu, jak i faktycznego miejsca wykonywania działalności gospodarczej ani przechowywania dokumentacji księgowej, jedynym odbiorcą faktur była [...] Sp. z o.o., celowo nie rozliczała się z budżetem państwa z tytułu podatku VAT, nie złożyła deklaracji VAT-7K za poszczególne kwartały 2014 r. Przedstawione przez organy podatkowe zostały także wzajemne relacje i zakres przedmiotowy

w zakresie obrotu towarami przez poszczególne podmioty, pełniące w łańcuchu dostaw rolę "buforów" ([...]Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...]Ad. K. J.), jak również ustalenia co do obrotu towarem przez skarżącego (str. 20 – 25 zaskarżonej decyzji). Z ustaleń tych wynika, iż także[...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, nie zatrudniały pracowników, korzystały z obsługi logistycznej w firmie [...] Sp. z o.o., nie ponosiły kosztów transportu towarów. Odnośnie zaś [...] Sp. z o.o. ustalono, iż działalnie tej Spółki polegało jedynie na formalnej jej rejestracji, a swoją działalność Spółka ograniczała jedynie do wystawiania pustych faktur. Z ustaleń dokonanych wobec bezpośredniego kontrahenta skarżącego – firmy [...] Ad. K. J. wynika, iż podatnik ten był jednym z ogniw łańcuchów transakcji karuzelowych, na co wskazują sposób i charakter zawierania transakcji. Zgodzić się bowiem należy, że wskazują na to takie okoliczność i jak zakup i sprzedaż telefonów komórkowych w krótkich odstępach czasu, krótkie terminy płatności (w przypadku telefonów tego samego lub następnego dnia), prowadzenie bazy numerów IMEI, która służyła wyeliminowaniu możliwości powtórzenia się tych samych telefonów w obrocie dokonywanym przez kontrahenta skarżącego. Wykazały, iż w każdym łańcuchu dostaw, w którym uczestniczyła strona stwierdzono występowanie "znikającego podatnika". Wskazały także na typowe dla "transakcji karuzelowych" wykorzystanie centrów logistycznych znajdujących się w magazynach firmy [...] sp. z o.o., z usług których korzystały podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw telefonów, gdzie następowała błyskawiczna zmiana władającego towarem, pozwalająca na dokonanie kilku transakcji w ciągu jednego dnia wyłącznie na podstawie dyspozycji kierowanych środkami komunikacji elektronicznej, w większości bez fizycznej zmiany miejsca położenia towaru. Ustalenia orzekających w sprawie organów, wskazując na powyższe okoliczności jako świadczące o udziale skarżącego

w łańcuchu transakcji, odpowiadającym schematowi typowemu dla oszustw karuzelowych i miejscu skarżącego w tym łańcuchu nie budzą wątpliwości, iż strona dokonując transakcji z firmą [...] Ad. K.J. występującym w charakterze "bufora", a następnie dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy do A.M. [...] A. M., działała w charakterze "brokera". Dokonane przez organy podatkowe ustalenia w ocenie Sądu nie budzą wątpliwości, a wbrew zarzutom skargi postępowanie podatkowe nie zostało dotknięte naruszeniami przepisów prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Zauważyć jednocześnie należy, iż skarżący stawiając zaskarżonej decyzji zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez oparcie się na dowodach dotyczących sytuacji prawnej dostawców podatnika i ich kontrahentów na materiałach włączonych, a dotyczących działań nabywców towarów, nie zakwestionował prawidłowości dokonanych na podstawie tych dowodów ustaleń faktycznych co do istnienia i charakteru schematu "karuzeli podatkowej" stworzonego przez biorące w nim udział podmioty, ale wskazał na brak możliwości wykorzystania tych dowodów poprzez naruszenie tajemnicy skarbowej, bezpodstawne sporządzanie wyciągów z decyzji innych organów podatkowych dla innych podatników.

Wskazać w tym miejscu należy, że w postępowaniu podatkowym przedmiotem dowodzenia jest okoliczność mająca znaczenie dla załatwienia sprawy podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają natomiast ograniczenia co do tego, na podstawie jakich dowodów, w szczególności ze względu na źródło ich uzyskania, okoliczność ta ma być ustalona. Zgodnie z art. 180 § 1 Op, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem. Zasada wynikająca z tego przepisu została rozwinięta w art. 181 Op,

z którego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być

w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 Op w sposób istotny ogranicza zatem stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości dowodów. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza tak zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy

i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe miały więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów. Dodać należy, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe weryfikowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, które związane jest z fakturami wystawionymi przez kontrahentów, ustalając jednocześnie, iż faktury te były wystawiane w ramach "karuzeli podatkowej". W takiej zaś sytuacji ocena, czy faktury mogą stanowić podstawę skorzystania z tego prawa koniecznym wręcz czyniła zbadanie również działalności kontrahentów m.in. w aspekcie możliwości i sposobu jej prowadzenia, ustalenia ich dostawców, posiadanego towaru. Działania organów podatkowych w tym zakresie nie naruszają powyższych przepisów, nawet jeżeli podatnik w działaniach tych nie może uczestniczyć. Zauważyć także należy, że objęcie tajemnicą skarbową, na podstawie art. 293 Op, zgromadzonych w aktach postępowania podatkowego danych dotyczących indywidualnych cech przedsiębiorców, nie uniemożliwia wykorzystania materiałów zawartych w tych aktach w postępowaniu dowodowym w sprawie dotyczącej innego podmiotu. Czym innym jest bowiem ochrona wrażliwych informacji znajdujących się

w aktach podatkowych przed nieupoważnionym udostępnieniem osobom trzecim,

a czym innym wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów z tego postępowania, jeśli są istotne dla ustalania okoliczności faktycznych w prowadzonym postępowaniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1883/16 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sadu nie ulega zatem wątpliwości, iż kwestionowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie transakcje miały miejsce w ramach łańcucha, któremu nie towarzyszyło uzasadnienie gospodarcze, ale osiągnięcie przez stronę dodatniego bilansu w zakresie podatku VAT. Możliwość uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych kwot podatku naliczonego uzależniona jest bowiem od tego, czy potwierdzają one rzeczywiste transakcje gospodarcze. Przepisy prawa nie dopuszczają możliwości "zarabiania" na podatku VAT. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje na uczestnictwo skarżącego w schemacie noszącym znamiona "transakcji karuzelowych" w zakresie obrotu telefonami. W cały proceder zaangażowane były podmioty zarówno polskie, jak i zagraniczne, pełniące z góry określone funkcje (tj. "znikających podatników", "buforów", "brokera"). Sam natomiast obrót pomiędzy tymi podmiotami charakteryzuje gospodarczo nieuzasadniony i jedynie "fakturowy" charakter, gdzie de facto nie występuje ostateczny odbiorca towarów. Kwestionowane transakcje wiązały się z uzyskaniem nieuzasadnionej korzyści podatkowej z VAT kosztem jego konstrukcji. Tym samym uznać należy, że zgromadzony materiał dowodowy wystarczał do tego by przyjąć, że miało miejsce oszustwo podatkowe, polegające na wyłudzeniu podatku VAT w oparciu o nierzetelne faktury. Zatem "karuzela podatkowa", w której uczestniczyła strona, tworzona była wyłącznie na potrzeby wyłudzenia podatku VAT.

Brak jest zatem podstaw do podzielenia zasadności zarzutu skargi, iż w zakresie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od [...] Ad. K.J.k nie ma zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Faktury te nie dokumentują bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu trafnie organ odwoławczy wskazuje, iż skarżący

o charakterze swojego udziału w tych transakcjach wiedział lub powinien był wiedzieć. Nie może zatem skorzystać z ochrony, jaka przysługje podatnikom, którzy z uwagi na okoliczności nie mieli i nie mogli mieć świadomości swojego udziału w oszustwie podatkowym.

Wskazać w tym miejscu należy, iż podatnik prowadząc działalność gospodarczą powinien zachować pewne, adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe z innymi podmiotami. Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika bowiem, iż transakcje obrotu telefonami miały dla skarżącego incydentalny charakter, albowiem działalność gospodarcza skarżącego była prowadzona w zakresie sprzedaży zabawek i artykułów dziecięcych. Mimo tego skarżący nie miał żadnych problemów ze zbytem telefonów, albowiem zostały one sprzedane w następnym i w tym samym dniu, co ich nabycie. W transakcji zakupu telefonów od K. J. skarżący nie angażował własnych środków, ale pochodziły one od ich kolejnego kupującego A. Mi (brata skarżącego)

z przekazanej na ten cel zaliczki. Brak ryzyka handlowego u skarżącego oraz wysokość realizowanej marży (0,2% do 0,5%) wskazują na to, iż sprzedaż telefonów nie była realizowana w celu maksymalizacji zysku. Powyższe okoliczności były znane skarżącemu w chwili transakcji i powinny co najmniej nasunąć wątpliwości co do charakteru dokonywanych nabyć od K. J.. Okoliczności te wskazują jednocześnie, iż transakcje te zostały przeprowadzone w celu osiągniecia nienależnej korzyści podatkowej pochodzącej ze zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został uiszczony.

W przedmiotowej sprawie związanej z oszustwem przy zastosowaniu "karuzeli podatkowej" mamy do czynienia - na co wskazują organy podatkowe - z faktycznym (rzeczywistym) obrotem towarami. Pomimo, iż dane transakcje spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, skutkowały uzyskaniem korzyści majątkowej, której przyznanie jest sprzeczne z przepisami prawa. Stwierdzono, że przedmiotowe transakcje zostały dokonane w ramach oszustwa podatkowego

z udziałem "znikającego podatnika". W niniejszej sprawie zasadnie uznano, że skarżący nie działał w dobrej wierze. Okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny bowiem wzbudzić u strony co najmniej wątpliwości co do ich legalności. Brak rzeczywistości transakcji zakupu towaru w przedstawionym powyżej rozumieniu i dokonanie powyższego w ramach "karuzeli podatkowej" sprawia, że skoro skarżący nie dysponował towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zasadne było także zakwestionowanie przez organy podatkowe dokonanych przez skarżącego na rzecz A.M. [...] A. M. WDT. Brak jest zatem także podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 13 ust. 1 ustawy

o VAT, który także odwołuje się do art. 7 ustawy o VAT.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, zadaniem Sądu brak jest podstaw co uznania ich za zasadne.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały całokształt materiału dowodowego sprawy, dążąc dostępnymi środkami do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz do pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Op i art. 187 § 1 Op). Działały także na podstawie obowiązujących przepisów (art. 120 Op), a ich oceny mieściły się w zakresie swobodnej (a nie "dowolnej") oceny dowodów, o której mowa

w art. 191 Op, były zgodne z zasadami logiki oraz oparte na zasadach wiedzy

i doświadczenia życiowego. Dokonano ich na podstawie wszystkich zebranych

w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy wyjaśniły, dlaczego nie dały wiary pewnym dowodom, a innym przyznały walor wiarygodności. Zgromadzone w sprawie dowody miały charakter zupełny i wystarczający do wyrażenia oceny, że faktury VAT wystawione przez wskazany w decyzji podmiot na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, gdyż transakcje dokonane przez skarżącego z tym podmiotem spełniały cechy typowe transakcjom "karuzelowym", które miały na celu wyłudzenie nienależnego podatku VAT. Tym samym skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony z ww. faktur, które wystawiono jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych o przypisanej skarżącemu roli "brokera" we wskazanym oszukańczym procederze w zakresie ww. transakcji, brak jest też podstaw do przyjęcia, iż skarżący nie mógł wiedzieć, że transakcje te mają na celu obejście prawa.

Jak już była o tym mowa, organy podatkowe są obowiązane do podjęcia wszechstronnych działań zmierzających do zgromadzenia w sposób kompletny materiału dowodowego i dokonania jego swobodnej oceny. Wskazać należy, że art. 181 Op wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza ona, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Op. Oznacza to, że swobodna ocena dowodów

w rozumieniu art. 191 Op przeprowadzona przez organ podatkowy obejmuje też materiały (dowody) uzyskane z innych postępowań, w szczególności gdy mogą być dopuszczone jako dowody w świetle art. 180 §1 Op i art. 181 Op. Dokonane ustalenia

i ich ocena nie zostały także dotknięte naruszeniem art. 193 § 2 i art. 194 § 1 Op w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, dawały bowiem podstawy do zakwestionowania dokonanego przez skarżącego rozliczenia.

Wskazać także należy, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone w sposób zrozumiały, pozwalający poznać ustalenia faktyczne i dowody, na których organ się oparł, z wyjaśnieniem przyczyn dokonanej ich oceny, jak również wyjaśnienie przepisów prawa (art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 Op).

Z tych też względów nie podzielając zasadności zarzutów skarżącego i nie dopatrując się naruszeń mogących mieć wpływ na wynik sprawy, które brane są pod uwagę z urzędu, Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił, orzekając jak w wyroku.