Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2010/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 151, art. 141 par. 4, art. 3 par. 1 i par. 2, art. 106 par. 3, art. 184, art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2, art. 133 par. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 194, art. 197,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 1 par. 1 i par. 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c,
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 237/09 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1.Zaskarzonym wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2009r., sygn. akt I SA/Ke 237/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r.

I.2.Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia:

Decyzją z dnia 7 maja 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 17 lutego 2009 r. nr [...] określającą J. S. zobowiązanie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w kwocie 14.326 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli ustalono, iż w 2005 r. J. S. prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na handlu używanymi samochodami. Czynności tych dokonywał w imieniu skarżącej jej mąż H. S., który posiadał pełnomocnictwo z dnia 11 lutego 2005 r. do zawierania umów kupna – sprzedaży jak również do dokonywania wszelkich czynności związanych z opłatą podatku od czynności cywilnoprawnych, rejestracją nabytych samochodów oraz do składania wszelkich oświadczeń woli dotyczących czynności związanych z nabyciem samochodów. Dalej organ odwoławczy podniósł , że w 2005 r. pełnomocnik H. S. sprowadził z Niemiec trzy samochody osobowe: samochód m-ki Audi A6, rok produkcji 1998, zakupiony za kwotę 100 EUR (według umowy miał uszkodzony napęd oraz uszkodzenia po gradzie), za który zapłacono podatek akcyzowy w kwocie 259 zł, samochód m-ki Audi A4, rok produkcji 1997, zakupiony za kwotę 100 EUR (według umowy miał uszkodzoną blachę z tyłu z prawej strony, oderwaną rurę wydechową oraz nie posiadał świateł), za który zapłacono podatek akcyzowy w kwocie 267 zł, Samochód Audi 8 E, rok produkcji 2002 za kwotę 400 EUR (według umowy samochód po wypadku, miał uszkodzona blachę po gradobiciu), za który zapłacono podatek akcyzowy w kwocie 421 zł. Samochody te następnie zostały sprzedane w Polsce osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej odpowiednio za kwoty 35.000 zł, 19.000 zł i 30.000 zł.

Ponadto organ wskazał, że zakup i sprzedaż trzech samochodów w okresie dziewięciu miesięcy oraz krótkie okresy pomiędzy ich nabyciem i zbyciem pojazdów wskazują, że samochody te nie były nabywane w celu zaspokojenia potrzeb własnych, lecz w celu dalszej odsprzedaży. O handlowym przeznaczeniu zakupionych pojazdów świadczył także fakt zakupu samochodów uszkodzonych, po niewielkiej cenie (od100 do 400 EUR), a następnie ich dalszej odsprzedaży z dużym zyskiem. Sprzedaż prowadzona była w sposób zorganizowany, o czym świadczyło zamieszczanie ogłoszeń o sprzedaży pojazdów w prasie lub poprzez oddanie samochodu do komisu. Zarobkowy charakter prowadzonej przez J. S. działalności polegającej na handlu samochodami potwierdzał także fakt braku jakichkolwiek innych dochodów, jak również brak dochodów męża pozostającego z nią we wspólnym gospodarstwie domowym. Organ podatkowy zaakcentował, że w toku prowadzonego postępowania podatniczka nie kwestionowała faktu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu samochodami używanymi, podnosiła natomiast, że w dokonanym wyliczeniu dochodu nie uwzględniono kosztów transportu samochodów. Jednocześnie twierdziła, że nie była w stanie dostarczyć żadnych informacji dotyczących kosztów sprowadzania samochodów, bowiem wszelkich czynności związanych z zakupem i sprowadzaniem samochodów dokonywał jej mąż H. S., a ona nie uzyskała z tego tytułu żadnych korzyści majątkowych. Ponadto wskazywała, że ustalając dochód ze sprzedaży samochodów nieprawidłowo przyjęto wartość zakupionych samochodów, bowiem osoby sprowadzające samochody z zagranicy zaniżały wartość pojazdów w umowach zakupu co było praktyką powszechnie znaną i stosowaną.

Dodatkowo ustalono, że J. S. jak i jej mąż nie złożyli zeznań podatkowych za 2005 r.

W związku z powyższym organ przyjął, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr14, poz.176 ze zm.-oznaczana dalej w skrócie u.p.d.o.f.), z której uzyskane przychody są zaliczane zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródeł przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem uzyskaną w 2005 r. przez J. S. ze sprzedaży samochodów kwotę 84.000 zł organ pomniejszył o należny podatek od towarów i usług określony decyzjami z dnia 17 lutego 2009 r. Nr [...], Nr [...] i Nr [...] w łącznej wysokości 14.719,73 zł. Tak więc przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wyniósł kwotę 69.280,27 zł.

Organ podatkowy podkreślił także, że w toku prowadzonego postępowania podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów na poniesienie wydatków związanych z transportem pojazdów pomimo dwukrotnego wezwania przez organ pierwszej instancji do złożenia wyjaśnień w tym zakresie. Organ podatkowy wzywał także trzykrotnie podatniczkę do osobistego zgłoszenia się celem złożenia wyjaśnień w sprawie sprowadzenia i sprzedaży samochodów w 2005 r. J. S. nie stawiła się w wyznaczonych terminach i nie podała przyczyn niestawiennictwa. Urząd Kontroli Skarbowej w K. wezwał także H. S. do złożenia wyjaśnień, który także się nie zgłosił się i nie podał przyczyn swojego niestawiennictwa. Wobec powyższego organ podatkowy do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wydatki, które ustalił sam na podstawie zgromadzonych w toku postępowania materiałów dowodowych. Organ zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do kosztów działalności prowadzonej przez J. S. zaliczył wydatki poniesione na: zakup samochodów, wymeldowanie samochodów za granicą, podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów, opłatę skarbową za wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa środka transportu VAT-24 i za wydanie zaświadczenia VAT-25 potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu, opłaty notarialne, koszty tłumaczenia umów zakupu pojazdów i dokumentów rejestracyjnych w wysokości wynikającej z dokumentów, opłatę za zarejestrowanie pojazdów, ubezpieczenie pojazdów OC w wysokości wynikającej z dowodów zapłaty. Łącznie wydatki za trzy w.w samochody stanowiły kwotę 6.183,50 zł.

Z posiadanych przez organ dowodów zakupu pojazdów wynikało, że nabywane przez podatniczkę samochody były w złym stanie technicznym. Organ podkreślił, że to J. S. przedłożyła przedmiotowe umowy zakupu samochodów, jako dowód i od kwot wykazanych na tych umowach zapłaciła podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów. Wartości wynikające z tych umów stanowiły także podstawę do wyliczenia kwoty nabycia towaru w podatku od towarów i usług. Uwzględniając fakt, że strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby, że za zakupione pojazdy zapłacono więcej niż to wynika z umów, organ uznał, że nie było podstaw do kwestionowania rzetelności dowodów zakupu będących w jego posiadaniu. Ponadto podkreślono, że w toku całego postępowania J. S. nie określiła, ile faktycznie zapłaciła za poszczególne samochody, a jedynie w odwołaniu poinformowała organ, że cena pierwszego samochodu w Niemczech wynosi od 9.000 do 15.000 EUR, drugiego samochodu od 4.000 do 9.000 EUR i trzeciego samochodu od 10.000 do 18.000 EUR.

I.3. Na powyższą decyzję J. S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zakwestionowała przyjętą przez organy podatkowe wartość zakupionych w Niemczech samochodów. Do skargi dołączyła wycenę rzeczoznawcy do spraw motoryzacji, zgodnie z którą rzeczywiste ceny rynkowe zakupionych pojazdów były wielokrotnie wyższe niż figurujące na umowach i przyjęte przez organy podatkowe. Koszt nabycia trzech przedmiotowych samochodów wyniósł 58.500 zł, a nie 2.300 zł jak ustaliły organy podatkowe.

I.4.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał, że załączona do skargi opinia rzeczoznawcy została opracowana bez oględzin samochodów w dacie ich sprowadzenia do kraju i nie może stanowić podstawy do zmiany ustalonych przez organy podatkowe wydatków na ich zakup.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach odnosząc się do skargi na wstępie stwierdził, że skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W ocenie Sądu istotą sporu w niniejszej sprawie było to, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły koszty uzyskania przychodu w prowadzonej w 2005 r. przez J. S. działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.- oznaczana p.p.s.a) sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z przepisu tego wynika zatem jasno, że sąd administracyjny rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktyczno - prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zadaniem sądu jest więc zbadanie, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji państwowej odpowiadają prawu. Zatem przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy w tym koszty uzyskania przychodu organy podatkowe ustaliły prawidłowo. Sąd powołując się na zasadę prawdy obiektywnej-art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.-dalej Ordynacja podatkowa) stwierdził, że czynności podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze może obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy gdyż zdarza się często, że tylko podatnik dysponuje stosowną wiedzą. Zatem podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeżeli nieudowonienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. W ocenie Sądu, skoro podatniczka kwestionowała ustalenia w zakresie kosztów dokonane przez organy podatkowe to ciężar dowodu, że były one inne, przeniósł się na nią. Zdaniem Sądu tylko podatniczka mogła wskazać inne niż uprzednio wskazane przez nią w umowach ceny zakupu samochodów, bo tylko ona lub jej pełnomocnik wiedzą taką dysponowali zatem nie mogą skutecznie czynić organom zarzutu niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Reasumując Sąd wskazał, że prawidłowo organy podatkowe przyjęły wartość zakupu samochodów z przedstawionych przez skarżącą umów skoro do daty wydania zaskarżonego orzeczenia nie udowodniła, że wartość ta była inna.

Ponadto w ocenie Sądu przedłożona przy skardze opinia rzeczoznawcy była spóźniona z uwagi jak wskazano wyżej na dyspozycję art. 133 § 1 p.p.s.a. Natomiast powoływanie się przez skarżącą na okoliczność, że zaniżanie umów zakupów samochodów w Niemczech było faktem powszechnie znanym Sąd uznał za niezrozumienie prawa.

W ocenie Sądu skoro na datę wydania decyzji organ odwoławczy ustalając stan faktyczny nie naruszył prawa procesowego w tym art. 122, 187 § 1 i 3 i 191 Ordynacji podatkowej i prawidłowo zastosował prawo materialne, to skarga musiała ulec oddaleniu.

II.1. Skarżąca J. S. reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj:

- art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy nieprawidłowo ustalone były przez organy podatkowe koszty uzyskania przychodu w prowadzonej przez J. S. działalności gospodarczej;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. wobec braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustaleń, które w dostateczny sposób przemawiałyby za oddaleniem skargi, a w szczególności brak szczegółowego odniesienia się do dowodu przedstawionego przez stronę, a dotyczącego faktycznej ceny zakupu samochodów, tj. do opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu motoryzacji, mimo, że opinia ta choć przedstawiona dopiero wraz ze skargą, stanowi bardzo istotną okoliczność faktyczną, rzutującą znacząco na sposób wyliczenia kosztów uzyskania przychodu przez skarżącą.

II.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ponownie podkreślono, że wbrew ustaleniom organów podatkowych skarżąca J. S. nabyła trzy samochody osobowe łącznie za cenę 58.500 zł, a nie jak wskazały organy podatkowe za cenę 2300 zł. Na dowód powyższego skarżąca przedstawiła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach wraz ze skargą opinię rzeczoznawcy z zakresu motoryzacji, iż ceny rynkowe zakupionych przez nią samochodów wahają się odpowiednio: dla Audi A6 od 9000 do 15 000 EUR, dla Audi A4 od 4000 do 9000 EUR, zaś dla Audi 8 E od 10 000 do 18 000 EUR. Niemożliwym był zatem, aby zakup w.w samochodów odbył się za kwoty od 100 do 400 EUR. Ponadto w ocenie autora skargi kasacyjnej, pomimo przedłożenia w.w opinii na etapie postępowania sądowoadministracyjnego Sąd pierwszej instancji chcąc wnikliwie ocenić ustalenia organów podatkowych w zakresie wyliczenia kosztów uzyskania przychodu powinien oprzeć się na informacjach wynikających z opinii i na tej podstawie zweryfikować wyliczenia organów. Zgodnie zaś z zasadą prawdy obiektywnej ciężar dowodzenia faktów, a więc obowiązek prawidłowego i wyczerpującego ustalenia kosztów uzyskania przychodu obciąża organy podatkowe, które powinny we własnym zakresie w postępowaniu podatkowym zasięgnąć takiej opinii rzeczoznawcy, co do wartości przedmiotowych samochodów. Następnie autor skargi kasacyjnej wskazał, że logicznym było ,iż samochody sprzedawane za kwoty 35.000 zł, 19.000 zł oraz 30.000 zł nie mogły wyjściowo kosztować w granicach 100 – 400 EUR, a podatniczka w toku postępowania przyznała, że w jej przypadku doszło do podania w umowie niższej ceny zakupu samochodów niż ceny rzeczywiście zapłacone za pojazdy. Organy podatkowe winny w takiej sytuacji obliczyć realny koszt uzyskania przychodu, aby właściwie wymierzyć podatek dochodowy.

III. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Na wstępie, z uwagi na sposób sformułowania zarzutów należy wskazać, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a najistotniejszym jej elementem są podstawy kasacyjne i zarzuty. Wyznaczają one granice rozpoznania tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny, gdyż w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., poza (niewystępującymi w spornej sprawie) przypadkami nieważności postępowania, Sąd rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach podstaw i zarzutów kasacyjnych wskazanych przez stronę. W szczególności, zarzuty te winny wskazywać adekwatne do danej sprawy konkretne przepisy prawa, znajdujące się w obszarze stosowania sądów administracyjnych, które zdaniem skarżącej naruszył Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok. Ponadto należy podkreślić, że zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy, mogący skutkować odmiennym rozstrzygnięciem sprawy. Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżąca poza wskazaniem przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne naruszonych przez sąd, winien wykazać, na czym to naruszenie polegało, jaki był możliwy istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy i wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było, wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że skarga kasacyjna wniesiona w rozstrzyganej sprawie wymogów tych dostatecznie nie spełnia. Po pierwsze, wskazany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. nie został powiązany z przepisami postępowania, których naruszenia dopuściły się organy podatkowe, a kontrolujący to postępowanie Sąd, nieprawidłowo zweryfikował. Jedynie z analizy treści uzasadnienia skargi można wywnioskować, że autor skargi zarzucił Sądowi błędną ocenę, iż prowadzące postępowanie organy podatkowe nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej i przeprowadziły wyczerpująco postępowanie dowodowe (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej) w celu ustalenia rzeczywistej wartości nabytych przez skarżącą samochodów.

Z powyższym zarzutem nie można się zgodzić ,albowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że prowadząc niniejsze postępowanie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, starając się ustalić cenę nabytych przez skarżącą samochodów. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż jak wskazują okoliczności przedmiotowej sprawy wiedzę dotyczącą uiszczonej ceny nabycia za sprowadzone samochody powinna posiadać skarżąca jak i działający w jej imieniu pełnomocnik. Ponadto jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji trzykrotnie wzywał zarówno skarżącą jak i jej pełnomocnika do złożenia stosownych wyjaśnień, jednakże nie stawiali się oni na jego wezwania. Dlatego też, prawidłowe jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeżeli nieudowonienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. W ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro podatniczka kwestionowała ustalenia w zakresie kosztów, to ciężar dowodu, że były one inne, przeniósł się na nią. Należy bowiem podkreślić, że zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jak i doktrynie przeważa pogląd, że o wiele bardziej przejrzysta, a jednocześnie wolna od fikcji, jest wykładnia art. 122 Ordynacji podatkowej zakładająca, że tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej np. w postaci odliczenia kosztów od przychodów, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Nie jest zatem wykluczona dalej idąca wykładnia wskazująca, że dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, organ podatkowy może zażądać od podatnika dowodów na poparcie jego twierdzeń zmierzających do uzyskania korzyści podatkowej. Mając na względzie przytoczone okoliczności, orzecznictwo sądowe przyjmuje, że art. 122 Ordynacji podatkowej nie dostarcza podstaw do twierdzenia, iż ciężar przeprowadzenia dowodu zawsze spoczywa na organie podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. I SA/Gd 1658/00 (niepublikowany) stwierdził, że art. 122 Ordynacji podatkowej nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, że na podstawie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (wyrok NSA z 17 sierpnia 2001 r., III SA 1826/00, niepubl.) Należy dodać ,że ostatnio zacytowana teza nie wynika z art.6 k.c., który w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania, lecz z wykładni celowościowej art. 122 i prostej konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Oczywiście nie upoważnia to organu podatkowego do pozostawania biernym w toku postępowania dowodowego (por. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat i M. Niezgódka-Medek – Ordynacja podatkowa Komentarz, wyd.6 LexisNexis str. 615-617).

W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom autora skargi organ podatkowy nie był zobowiązany z urzędu przeprowadzić dowód z opinii biegłego w celu ustalenia rzeczywistej ceny nabycia samochodów.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że zarzut ten również nie zasługiwał na uwzględnienie. Autor skargi zarzucając Sądowi pierwszej instancji brak ustaleń, które w dostateczny sposób przemawiałyby za oddaleniem skargi nie uzasadnił tego zarzutu oraz nie wykazał, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut nie poddawał się kontroli ad meritum. Ponadto zgodnie z treścią w.w przepisu uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera wskazane wszystkie nim obligatoryjne elementy, w tym podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie. Jednoznaczna jest także ocena przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego.

W ramach tego zarzutu autor skargi podniósł także brak szczegółowego odniesienia się Sądu do przedłożonej przy skardze opinii rzeczoznawcy z zakresu motoryzacji. To twierdzenie także nie zasługiwało na uwzględnienie ,albowiem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podkreślił, iż nie uwzględnił powyższego dowodu, ponieważ dowód ten był spóźniony i z tego powodu nie mógł dokonać jego oceny.

W tym miejscu należy zaakcentować, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) w zw. z art. 3 §1 p.p.s.a kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres działalności kontrolnej sądów administracyjnych obejmuje prawne formy działania organów administracji wymienione w art. 3 § 2 p.p.s.a., w tym wydawane przez te organy decyzje administracyjne. Tak więc nie jest rolą sądu prowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia istotnych okoliczności faktycznych danej sprawy (tak jak tego domagała się skarżąca), a jedynie kontrola, czy stan faktyczny został ustalony prawidłowo przez organy zgodnie z regułami procedury, a następnie dokonanie oceny, czy organ dokonał prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego. Tak więc Sąd rozpoznaje sprawę zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. na podstawie akt sprawy. Wyjątkiem od tego jest możliwość przeprowadzenia dowodu z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a, jednakże dowód z opinii biegłego nie może być uznany za dowód z dokumentu w rozumieniu w.w przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w pełni stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18.06.2009r. II FSK 355 /08 (publ.Lex nr 511262), w którym Sąd stwierdził, że przedstawiona sądowi pierwszej instancji opinia biegłego nie mogła zostać jako dowód dopuszczona i wykorzystana. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić uzupełniające dowody, ale tylko z dokumentów, natomiast opinia biegłego jest niewątpliwie innego rodzaju dowodem, o czym przekonuje jednoznacznie porównanie treści art. 194 i art. 197 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym podkreślić, że uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne w celu umożliwienia temu sądowi dokonania ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a nie w celu dokonania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Omawiany przepis art. 106 § 3 p.p.s.a nie służy także zwalczaniu ustaleń faktycznych, którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok z dnia 27 października 2004 r., FSK 1186/04 (niepublikowany).

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).