Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1953/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-11-16 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 13
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Teza: I. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy odsetek wyliczonych przez podatnika od kapitału własnego i podstawę jego naliczenia w przypadku podatnika będącego spółką z o. o. pod pojęciem kapitału własnego słożonego przez podatnika nie może mieścić się dopłata wniesiona przez wspólnika na rzecz spółki.

II. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r. podatnik był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów wypłaty przez niego odsetek od kapitału, który nie jest jego własnym kapitałem.

III. Do końca 1998 r. odsetki od dopłat były kosztem uzyskania przychodów i nie miał do nich zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż dotyczy on przypadków, gdy podatnik (spółka z o. o. ) naliczyła odsetki od własnego kapitału, zaliczając je w koszty.

TEZY

I. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy odsetek wyliczonych przez podatnika od kapitału własnego i podstawę jego naliczenia w przypadku podatnika będącego spółką z o. o. pod pojęciem kapitału własnego słożonego przez podatnika nie może mieścić się dopłata wniesiona przez wspólnika na rzecz spółki.

II. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r. podatnik był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów wypłaty przez niego odsetek od kapitału, który nie jest jego własnym kapitałem.

III. Do końca 1998 r. odsetki od dopłat były kosztem uzyskania przychodów i nie miał do nich zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż dotyczy on przypadków, gdy podatnik (spółka z o. o. ) naliczyła odsetki od własnego kapitału, zaliczając je w koszty.


SENTENCJA

W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 listopada 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Sędziowie: NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej A spółki z o.o. we W. kwotę 14.015 ( czternaście tysięcy piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W toku kontroli przeprowadzonej w firmie A sp. z o. o. z siedzibą we W. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. zakwestionował jako koszt uzyskania przychodu wydatki w łącznej kwocie [...], obejmującej:

- wydatki poniesione na nabycie udziałów w spółce B sp. z o. o. w łącznej kwocie [...], w tym odsetki od pożyczki

otrzymanej na ten cel od jedynego udziałowca skarżącej spółki (firmę C z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki) w kwocie [...] (równowartość według kursu NBP z dnia podpisania umowy [...]) na podstawie umowy zawartej w dniu [...] , zapłacone w okresie od kwietnia do grudnia 1998 r. w kwocie [...], nie posiadające bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodów , jako wydatki na nabycie udziałów w spółce w myśl przepisu art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 nr 106, poz. 482) wyłączono z kosztów uzyskania przychodów,

* opłatę skarbową od przedmiotowej umowy pożyczki z dnia [...] kwocie [...], nie stanowiąca - zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 -kosztu uzyskania przychodu,

* różnice kursowe w kwocie [...] powstałe z tytułu kompensaty wzajemnych należności wynikających z przedmiotowej umowy pożyczki z dnia [...]oraz z uchwały Zgromadzenia Wspólników A sp. z o.o. z dnia [...]zobowiązującej jej jedynego udziałowca do wniesienia dopłat w kwocie [...] (równowartość według kursu NBP z dnia podjęcia uchwały [...]), na podstawie porozumienia między skarżąca spółką a firmą C, zawartego w dniu [...], której to kwocie, program kontroli skarbowej odmówił charakteru różnic kursowych w rozumieniu art. 30 ust. 4 pkt 2 Ustawy o rachunkowości z powodu braku przepływów finansowych , powołując przepis- art. 15 ust. la updop jako podstawę wykluczenia tej pozycji z kosztów uzyskania przychodów,

* odsetki od pożyczki udzielonej na podstawie umowy zawartej w dniu [...], dotyczącej ceny zbycia udziałów oraz kwoty stanowiącej dotychczasowy wkład finansowy występujących ze spółki A sp. z o. o. udziałowców I.K. i A. Ł. - w kwocie [...] ( stanowiące równowartość 2,25% miesięcznych obrotów restauracji D w S. przy ul. W. P. [...]) , albowiem skutki umów zawartych przez udziałowców kontrolowanej spółki, mających bezpośredni wpływ na działalność gospodarczą pożyczkobiorcy i kształtujących ich warunki w sposób dla niej niekorzystny, nie mogą - zgodnie z postanowieniem art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej, wpływać na wysokość należności budżetowej, a jako nie pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganym przychodem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.

W konsekwencji dokonania powyższej korekty w zakresie kosztów podatkowych Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] określił A sp. z o. o. we W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok w kwocie [...], zaległość podatkową w tym w podatku w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji wymiarowej spółka A wniosła o jej uchylenie podnosząc zarzut naruszenia przepisów:

- art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w rezultacie jego wadliwego zastosowania,

-art. 15 ust. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- art. 122 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 173, poz. 926). poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie.

W szczególności strona odwołująca podniosła, iż stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków między innymi na nabycie udziałów w spółkach, tj. bezpośrednio warunkujących nabycie udziałów. Natomiast nie są nimi odsetki od kredytu, pożyczki czy dopłaty przeznaczone na cel związany z nabyciem udziałów oraz związane z nimi wydatki takie jak opłata skarbowa, które stanowią wydatek ponoszony w związku z przedmiotowym kredytem, pożyczką lub dopłatą i ujmowane są jako koszt uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty. Powołała się na analogiczną interpretację powyższego przepisu zawartą w pismach Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów z dnia [...] nr [...]oraz z dnia [...]nr [...]. wydanych na podstawie art. 14 § 1 pkt 8 oraz § 6 Ordynacji podatkowej. Z kolei w odniesieniu do zakwestionowanych odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowców, odwołująca spółka podniosła . że organ administracji skarbowej błędnie ustalił, iż przedmiotowe pożyczki zostały sfinansowane poprzez zaciągnięcie w F S.A. w W. kredytu inwestycyjnego. Według strony treść nie zrealizowanego § 10 umowy pożyczki z dnia [...] " wskazuje jedynie na pokrycie wkładów inwestycyjnych pożyczkodawców do spółki, a nie ich zobowiązań z tego tytułu , wskazany zaś kredyt został faktycznie zrealizowany w formie transz wypłacanych spółce "E sp. z o.o. wyłącznie na podstawie oryginałów faktur dokumentujących wydatki na remont i modernizację budynku przeznaczonego na restaurację. Natomiast środki na pożyczkę pochodziły ze sprzedaży udziałów pożyczkodawców w spółce E sp. z o.o. na rzecz podatnika. Dodatkowo spółka A powołała się na wyrażony w tej kwestii pogląd przez Izbę Skarbową we W. w decyzji z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia jej należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1997 r. Natomiast uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 15 ust. la updop spółka podniosła , iż w przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszelkie określone w Kodeksie cywilnym przesłanki umożliwiające dokonanie potrącenia wzajemnych wierzytelności, co też nastąpiło w drodze dozwolonych prawem, uproszczonych czynności finansowych. Instytucja potrącenia jest bowiem formą zapłaty, rozumianą szeroko jako każda forma spełnienia zobowiązania. W związku z tym spółka A zakwestionowała wyrażony w decyzji wymiarowej pogląd , jakoby w wyniku potrącenia dokonano wyłącznie przeksięgowania pozycji bilansowych.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa we W. zwróciła sprawę organowi kontroli skarbowej celem dokonania zmiany dotychczasowej decyzji z uwagi na określenie zobowiązania podatkowego w podatku w kwocie niższej niż wynikającej z obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to , iż w postępowaniu pierwszo-instancyjnym nie rozpatrywano prawidłowości zaliczenia przez skarżącą spółkę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od dopłat wniesionych przez udziałowca, a odsetki od dopłat wspólników nie stanowią kosztu uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako odsetki od kapitału własnego włożonego przez podatnika jako źródło przychodów.

W wykonaniu zaleceń Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej zmienił uprzednią swoją decyzję, określając spółce A na nowo zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok w kwocie [...], zaległość w tym podatku dochodowym w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...].

Dokonany w powyższej decyzji wymiar podatku dochodowego oparto na stwierdzeniu przez Inspektora zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...], w tym o odsetki od dopłat w kwocie [...]. Powyższe odsetki zostały zapłacone przez spółkę A z tytułu dopłat zwrotnych wniesionych w okresie od 1993 r. do 1996 r. przez zagranicznych udziałowców spółki w kwocie [...] oraz dopłaty w kwocie [...], której wniesienie przez jej udziałowca - amerykańską firmę C , przewidywała uchwała organu spółki z dnia [...]. Inspektor kontroli skarbowej uznał zaliczenie odsetek od wskazanych wyżej dopłat za niezgodne z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy podatkowej, albowiem wniesienie dopłat ma na celu powiększenie kapitału obrotowego spółki. Dopłaty nie stanowią zatem zobowiązania wobec udziałowca, lecz są wykazywane jako składnik kapitału zapasowego. W konsekwencji odsetki zapłacone od dopłat wchodzące w skład kapitału własnego spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Zdaniem Inspektora kapitał własny, wykazywany w pasywach bilansu jest pojęciem szerszym od kapitału zakładowego i obejmuje również kapitał zapasowy pochodzący z dopłat wspólników. W chwili podjęcia uchwały oraz wniesienia w jej wykonaniu dopłat, wspólnikom nie przysługuje roszczenie o ich zwrot. Stan taki ma miejsce dopiero w momencie podjęcia przez zgromadzenie wspólników - po spełnieniu wymogów informacyjnych, określonych w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks Handlowy (Dz. U. nr 57, poz. 502 z późn. zm.), stosownej uchwały o ich zwrocie. Organ kontroli skarbowej zwrócił uwagę na to, iż w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. ustawodawca - poprzez dodanie kolejnej jednostki redakcyjnej w art. 16 ust. - rozszerzył zakres wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów o odsetki od dopłat wnoszonych w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a także od dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, a tym samym w rezultacie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie doszło do zmiany w zakresie opodatkowania kapitałów własnych, w tym kapitału zapasowego z dopłat wspólników. W pozostałym zakresie Inspektor ponowi! ustalenia i ocenę tych ustaleń zawartą w decyzji z dnia [...] Nr [...].

W odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej , zmieniającej pierwotnie wydaną decyzję organu I instancji spółka A wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów :

* art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię, w której przyjęto, iż przepis ten znajduje zastosowanie do odsetek od dopłat zwracanych wspólnikom w sytuacji, gdy taki stan faktyczny powinien być oceniany na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13a tej ustawy oraz poprzez brak wyraźnego określenia, z jakim konkretnie źródłem przychodów wiążą się dopłaty uznawane przez organ kontroli skarbowej za kapitał własny,

* art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z obowiązującym od dnia 1 stycznia 1999 r. art. 16 ust. 1 pkt 13a updop poprzez pominięcie ich treści w sytuacji, gdy z przepisów tych jednoznacznie wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od dopłat wnoszonych do spółki na podstawie uchwał właściwych organów osoby prawnej podjętych dopiero w dniu [...],

* art. 16 ust. 1 pkt 8 updop poprzez zastosowanie jego błędnej wykładni, zgodnie z którą użyte w tym przepisie sformułowanie "wydatki na objęcie lub nabycie (...) udziałów w spółce" odnosi się do wszelkich wydatków, które towarzyszą właściwym wydatków na objęcie lub nabycie udziałów oraz poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu do wydatków poniesionych przez stronę skarżącą na odsetki od pożyczki pieniężnej otrzymanej od udziałowca na podstawie umowy pożyczki z dnia [...] oraz opłaty skarbowej od tej umowy, w sytuacji gdy wykładnia tego przepisu, poparta pismem Ministerstwa Finansów, wskazuje, iż nie są to wydatki na nabycie udziałów i stanowią- na podstawie ogólnej normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 updop - koszty uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego poniesienia,

* art. od 498 do 505 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że dokonane przez kontrolowaną spółkę i jej udziałowca potrącenie wzajemnych wierzytelności nie jest skuteczne w sytuacji, gdy określone w tych przepisach przesłanki niezbędne do potrącenia zostały spełnione.

* art. 15 ust. la updop poprzez błędną jego wykładnię, przyjmującą, iż użyte w tym przepisie pojęcie "faktyczna zapłata" nie odnosi się do potrącenia w sytuacji, gdy zarówno skutkiem potrącenia, jak i fizycznego przekazania środków pieniężnych (do rąk wierzyciela lub na jego rachunek bankowy) jest zaspokojeniem wierzyciela, co jest równoznaczne z użytym w ustawie podatkowej terminem ..faktycznej zapłaty'' wierzycielowi przysługujących mu należności oraz poprzez nie zastosowanie tego przepisu do powstałych w wyniku potrącenia różnic kursowych, w sytuacji gdy powstałe różnice kursowe stanowią koszty uzyskania przychodów kontrolowanej spółki,

- art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu udowodnienie "niesłusznej i arbitralnie przyjętej" tezy, iż poniesione przez kontrolowaną spółkę wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pominięcie dowodu z dokumentów złożonych w dniu [...] w Urzędzie Skarbowym W. – S. M. informujących we właściwym terminie urząd skarbowy o podjęciu w latach 1993-1998 uchwał o wniesieniu dopłat, co w świetle treści art. 2 ust. 2 wyżej wskazanej ustawy nowelizującej updop stanowi istotną przesłankę do zaliczenia odsetek od dopłat do kosztów uzyskania przychodów, pominięcie "upowszechnionego" stanowiska Ministerstwa Finansów wyrażonego w pismach z dniach [...] nr [...]oraz z dnia [...] nr [...], które potwierdza zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) przeznaczonych na nabycie udziałów, przyjęcie błędnego stanowiska, zgodnie z którym wpływ na ukształtowanie treści umów pożyczek zawartych z I. K. oraz A. Ł. mogły mieć domniemywane przez organ kontroli związki gospodarcze w sytuacji, gdy istniejący w sprawie materiał dowodowy nie uprawnia do przyjęcia takiego poglądu oraz poprzez pominięcie stanowiska Izy Skarbowej we W. wyrażonego w decyzji z dnia [...] nr [...], które potwierdza zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek otrzymanych od I.K. oraz A.Ł.,

- art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. i wyrażonej w nim zasady demokratycznego państwa prawnego w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez działanie organów administracji skarbowej w sposób ewidentnie sprzeczny z treścią normy prawnej wynikającej z art. 2 ust. 2 wyżej wskazanej ustawy nowelizującej updop. obciążenie podatniczki negatywnymi skutkami w postaci nie uznania za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek otrzymanych od udziałowca oraz opłaty skarbowej od umów pożyczek w sytuacji, gdy postępowanie strony skarżącej jest w tym zakresie zgodne z wykładnią przepisów prawa podatkowego, wyrażoną w pismach Ministerstwa Finansów oraz poprzez nałożenie na kontrolowaną spółkę negatywnych skutków w postaci nie uznania za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek otrzymanych od I.K. oraz A. Ł. w sytuacji, gdy postępowanie kontrolowanej spółki jest zgodne ze stanowiskiem Izby Skarbowej we W. wyrażonym w decyzji z dnia [...] nr [...]. Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 207 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit . a' Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa we W. uchyliła w części decyzję pierwszo-instancyjną i określiła spółce A" należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 rok w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki za zwlokę w kwocie [...]. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy nie zgodził się z podatnikiem w zakresie podnoszonego przez niego braku w unormowaniu art. 16 ust. 1 updop, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 1999 r., hipotezy odpowiadającej stanowi faktycznemu związanemu z odsetkami od dopłat udziałowców i powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 950/98 potwierdzający w tym względzie stanowisko organów podatkowych. Zdaniem organu II instancji wprowadzenie do treści art. 16 ust. 1 dodatkowego punktu 13a oznacza, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów również odsetki od dopłat zwracanych wspólnikom stosownie do podjętej w trybie przewidzianym postanowieniami art. 179 w związku z art. 221 pkt 5 Kodeksu handlowego uchwały. W odniesieniu do zarzutu nie wskazania konkretnego źródła przychodu, z którym otrzymane dopłaty musza być powiązane, Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w przypadku osób prawnych - zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 updop - nie rozróżnia się źródeł przychodów. Jednocześnie organ II instancji nie uwzględnił dowodów przedstawionych przez spółkę w piśmie z dnia [...], w postaci uchwał o zwrocie dopłat wniesionych na podstawie uchwał podjętych w okresie od dnia [...]do [...] oraz uchwały podjętej w dniu [...], oceniając je jako sporządzone wyłącznie na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego. Zdaniem Izby o fikcyjności podjętych uchwał i wywodzonych z nich operacji kapitałowych świadczy nie zamieszczenie ogłoszeń o zamierzonym zwrocie w pismach przeznaczonych do ogłoszeń spółki, osiągnięcie przez spółkę w roku 1998 i 1999 straty, brak stosownych zapisów w księgach rachunkowych spółki oraz brak we wspomnianym okresie zmian wysokości kapitału pochodzącego z dopłat wspólników, potwierdzony treścią opinii i raportu z badania sprawozdań finansowych spółki za rok 1998 i 1999 biegłego rewidenta. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko Inspektora kontroli skarbowej w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]. z tytułu wypłaty odsetek od zawartych przez spółkę E z I. K. i A. Ł. w dniu [...] roku umów pożyczek . Wskazał na zawarte w dniu [...] przez spółkę A z I. K. i A. Ł. umowy zbycia udziałów, której załącznikami są przedmiotowe umowy pożyczki, z których wynika , iż udziały I. K. oraz A. Ł. zbyte zostały po ich cenie nominalnej, tj. [...].

Tymczasem każdy z ustępujących wspólników udzielił skarżącej spółce pożyczkę w kwocie [...] (równowartości [...]). Z porównania tych kwot Izba Skarbowa wywiodła, iż "kwota stanowiąca dotychczasowy wkład finansowy" w rzeczywistości wyniosła [...] i w związku z tym uznała za niewiarygodne twierdzenia strony , jakoby środki na pożyczkę pochodziły ze sprzedaży udziałów, gdyż kwota uzyskana ze zbycia udziałów stanowiła zaledwie 20 % udzielonej pożyczki. Nadto organ II instancji wskazał na niemożność ustalenia przedmiotu pożyczki udzielonej spółce A oraz formy i trybu wniesienia do spółki wkładu finansowego przez ustępujących wspólników wobec braku stosownych dokumentów źródłowych , a także nie udzielenia przez podatniczkę satysfakcjonującej odpowiedzi na zadawane przez organ podatkowy w tym zakresie pytania. Z kolei odnosząc się do zarzutu wydania różnych rozstrzygnięć wymiarowych w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 i 1998 w oparciu o analogiczny stan faktyczny zrekonstruowany w toku postępowania kontrolnego, Izba Skarbowa stwierdziła , iż uzupełnienie materiału dowodowego niniejszej sprawy o inne umowy zawarte w dniu [...] miały wpływ na ukształtowanie stanowiska organu

I instancji w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w

badanym roku. Dały one podstawę do przyjęcia , że w 1994 r. nie doszło do udzielenia spółce E pożyczki w związku z wyjściem wspólników, zaś wypłacone im kwoty stanowiły "cenę tego wyjścia" i jako takie nie mogą być na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 updop zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast za zasadny uznał organ odwoławczy zarzut dokonania przez organ I instancji błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, w wyniku której wydatek na odsetki od pożyczki przeznaczonej na nabycie udziałów w spółce B zostały zaliczone do wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem udziałów, a w konsekwencji wyłączony spod ogólnej regulacji art. 15 ust. 1 updop, uzależniającej zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów od wskazania celu jego poniesienia, tj. spodziewanego przychodu - w przedmiotowej sprawie - z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowanego na podstawie art. 22 ust. 1 updop zryczałtowanym podatkiem dochodowym i nie łączonego - w myśl dyspozycji normy zawartej w art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 updop - z przychodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych. Również zakwestionowaną kwotę opłaty skarbowej od uchwały Zgromadzenia Wspólników kontrolowanej spółki zobowiązującej do wniesienia dopłat w wysokości [...]organ odwoławczy uznał ją za koszt funkcjonowania podatniczki, zaliczany do kosztów uzyskania przychodów na podstawie normy art. 15 ust. 1 updop. Izba Skarbowa uznała także rację podatnika w zakresie jego prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych, przyznając , iż przedmiotowe potrącenie - stosownie do cywilnoprawnej regulacji - doprowadziło do skutecznego zaspokojenia wierzycieli, a tym samym wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań. Wyjaśniła , iż potrącenie powoduje takie same skutki jak przelew gotówki na konto wierzyciela, a w rezultacie uzasadnione jest stwierdzenie, że doszło do zapłaty zobowiązania w rozumieniu przepisu art. 15 ust. la updop.

Decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której spółka A wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji. Skarga została oparta na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to :

* art. 16 ust. 1 pkt 13 updop poprzez błędną wykładnię przyjmującą, iż przepis ten znajduje zastosowanie do odsetek od dopłat zwracanych wspólnikom, w sytuacji gdy taki stan faktyczny winien być oceniany na podstawie regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 13a. updop oraz w rezultacie nieokreślenia, z jakim konkretnym źródłem przychodów wiążą się dopłaty uznawane przez organ kontroli skarbowej za kapitał własny,

* art. 16 ust. 1 pkt 13a updop poprzez jego błędną wykładnię przyjmującą, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie do odsetek od dopłat zwracanych wspólnikom.

- art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. nowelizującej updop w związku z

obowiązującą od dnia 1 stycznia 1999 r. art. 16 ust. 1 pkt 13a updop poprzez pominięcie ich

treści, w sytuacji, gdy z przepisów tych jednoznacznie wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od dopłat wnoszonych do spółki na podstawie uchwał właściwych organów osoby prawnej podjętych dopiero po dniu [...].

* art. 16 ust. 1 pkt 8 updop poprzez błędną wykładnie tego przepisu przez organ pierwszej instancji przyjmującą, że użyte w tym przepisie sformułowanie ,,wydatki na objęcie lub nabycie (...) udziałów w spółce" odnosi się do wszelkich wydatków, które towarzyszą właściwym wydatkom na objęcie lub nabycie udziałów, wadliwe zastosowanie tego przepisu przez organ pierwszej instancji do wydatków poniesionych przez stronę skarżącą na odsetki od pożyczek pieniężnych otrzymanych od udziałowca na podstawie umów pożyczek oraz opłaty skarbowej od tych umów, w sytuacji gdy wykładnia tego przepisu - potwierdzona pisemnym stanowiskiem Ministerstwa Finansów - wykazuje, że nie są to wydatki na nabycie udziałów i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego poniesienia na podstawie ogólnej normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 updop,

* art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji wydanej przez Izbę Skarbową na innej podstawie niż decyzja Inspektora kontroli skarbowej, co oznacza, że strona skarżąca pozbawiona została możliwości weryfikacji wadliwej decyzji w administracyjnym toku instancji w sposób zgodny z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

* art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez stosowanie odmiennych zasad dokonywania rozstrzygnięć w sprawach podatkowych wobec różnych podatników, w sytuacji gdy okoliczności uzasadniające podjęcie rozstrzygnięcia, to jest zmiana podstawy prawnej, są takie same,

* art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wyjaśnienie rozpatrywanej sprawy, a mianowicie: gromadzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy mający na celu udowodnienie niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że poniesione przez kontrolowaną spółkę wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pominięcie dowodu z dokumentów złożonych w dniu [...] w Urzędzie Skarbowym W. – S. M., informujących we właściwym terminie organ podatkowy o podjęciu w latach 1993-1998 uchwał o wniesieniu dopłat, co w myśl unormowania art. 2 ust. 2 wyżej wskazanej ustawy nowelizującej updop stanowi istotną przesłankę do zaliczenia odsetek od dopłat do kosztów uzyskania przychodów, przyjęcie przez organ pierwszej instancji błędnego wniosku, że wpływ na ukształtowanie treści umowy pożyczki zawartej z A. Ł. mogły mieć domniemywane związki gospodarcze w sytuacji, gdy istniejący w sprawie materiał dowodowy nie uprawnia do przyjęcia takiego poglądu, pominięcie stanowiska Izby Skarbowej we W. wyrażonego w decyzji z dnia [...] nr [...] wydanej wobec strony skarżącej i dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok, które potwierdza zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów od pożyczek otrzymanych od I. K. oraz A. Ł. , - art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i sformułowanej w nim zasady demokratycznego państwa prawnego w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organów administracji podatkowej w sposób ewidentnie sprzeczny z treścią normy prawnej wynikającej z art. 2 ust. 2 wyżej powołanej ustawy nowelizującej updop, nałożenie na kontrolowaną spółkę negatywnych skutków w postaci nie uznania za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek otrzymanych od udziałowca oraz opłaty skarbowej od umów pożyczek w sytuacji, gdy postępowanie strony jest w tym zakresie zgodne z wykładnią przepisów prawa podatkowego zawartą w pismach Ministerstwa Finansów oraz poprzez nałożenie na kontrolowaną spółkę negatywnych skutków w postaci nie uznania za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek otrzymanych A. Ł. w sytuacji, gdy postępowanie kontrolowanej spółki jest zgodne ze stanowiskiem Izby Skarbowej we W. wyrażonym w decyzji z dnia [...] nr [...]. Izba Skarbowa odpowiadając na skargę wniosła o jej oddalenie , podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji . Dodatkowo w odniesieniu do zarzucanej błędnej wykładni pojęć "kapitału własnego" i "kapitału zakładowego" powołała się na definicje tych terminów zawarte w ustawie z dnia 29 września o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591 z późn. zm.), według których do kapitału własnego zalicza się poza kapitałem podstawowym również kapitał zapasowy tworzony między innymi z dopłat wspólników, a których zastosowanie w sprawach podatkowych znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 950/98 oraz poglądach doktryny. W związku z tym -zdaniem organu odwoławczego- przepis art. 16 ist. 1 pkt 13 updop ma zastosowanie do dopłat. Za bezzasadny uznała Izba Skarbowa zarzut uzależnienia kwalifikacji podatkowej odsetek od dopłat od - nie wymaganego ustawą o rachunkowości -przesunięcia między dwiema pozycjami pasywów, albowiem zmiana charakteru kwoty dopłat, spowodowana podjęciem uchwały o ich zwrocie wspólnikom, zaliczanej od tego momentu nie do kapitału własnego spółki a do zobowiązań spółki, musi - zgodnie z przepisem art. 24 ustawy o rachunkowości - znaleźć odzwierciedlenie w ewidencji spółki i w rzeczywistości ma znaczenie dla wyboru właściwej podstawy prawnej dokonania wymiaru podatku. Organ odwoławczy stwierdził , iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 13 updop przestaje mieć zastosowanie do odsetek od dopłat w momencie podjęcia uchwały o ich zwrocie, a wprowadzony do ustawy podatkowej przepis art. 16 ust. 1 pkt 13a wyłącza z kosztów uzyskania przychodów również odsetki naliczane od dopłat stanowiących zobowiązanie wobec udziałowców, to znaczy po podjęciu stosownej uchwały. Również jako bezzasadny ocenił organ II instancji zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, stwierdzając , iż wydanie sugerowanego przez skarżącą rozstrzygnięcia kasacyjnego prowadziłoby do naruszenia postanowień art. 233 Ordynacji podatkowej. Dla poparcia powyższego stanowiska powołano wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 listopada 1999 r. sygn. akt SA/Wr 2151/98. Dodatkowo strona przeciwna wskazała na okoliczności, z powodu których

nie doszło do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego. A mianowicie podatniczka nie

wypełniła ustanowionego w treści art. 86 § 1 ordynacji podatkowej obowiązku przechowywania ksiąg podatkowych wraz ze związanymi z ich prowadzeniem dokumentami przez okres 5 lat, a także niewykonanie obowiązku, wynikającego z treści art. 74 ustawy o rachunkowości, przechowywania między innymi dowodów księgowych dotyczących wieloletnich inwestycji rozpoczętych, pożyczek, kredytów przez 5 lat od początku roku następującego po roku obrotowym, w którym operacje, transakcje i postępowanie zostały ostatecznie zakończone, spłacone, rozliczone lub przedawnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z dyspozycją przepisu art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazać też należy, iż granicę sądowo-administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem i tylko do badania tej kwestii ogranicza się kognicja sądu administracyjnego .

Spór jaki wiodą strony na etapie postępowania sądowo-administracyjnego dotyczy kwalifikacji podatkowo-prawnej poniesionych przez podatnika wydatków na : 1/ odsetki od dopłat wspólnika,

2/odsetki od umów zawartych w 1994 roku z I.K. i A. Ł. 3/odsetki od pożyczki przeznaczonej na nabycie udziałów w spółce z o.o. .. B . W punkcie wyjścia rozważań nad pierwszą ze spornych kwestii przypomnieć należy, iż według regulacji zawartej w art.178. art.179 i art.265 §5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z 27 czerwca 1934r.-Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57 . poz.502 ze zm.) dopłaty jako świadczenia pieniężne wnoszone przez wspólników na rzecz spółki mają na celu zwiększenie środków obrotowych spółki poprzez dostarczenie jej kapitału ruchomego .

Stanowią one pewną formą wspomagania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez jej wspólników, gdy istnieje taka potrzeba . Dopłaty mogą być nałożone tylko umową spółki i umowa spółki oznaczać musi ich wysokość (ius cogens). Natomiast wysokość dopłat w granicach dopuszczalnych umową i terminy dopłat określa uchwała wspólników powzięta bezwzględną większością głosów oddanych (art.236, art.l78§4 kodeksu handlowego). Przy czym dopłaty mogą - ale nie muszą- zostać zwrócone wspólnikom, lecz ich zwrot może nastąpić zawsze tylko na podstawie uchwały wspólników(art.221pkt5 k.h.), zaś od dopłat , które ma się zwrócić wspólnikom można przyznać odsetki , jeżeli umowa spółki przewiduje oprocentowanie wniesionych dopłat do spółki (art.179 k.h.). Jednak zasadą przyjętą przez kodeks handlowy jest nieoprocentowanie dopłat , a wyjątek od tej zasady musi wyraźnie wynikać z umowy spółki , której postanowienia dopuszczają taką możliwość. Wskazać też należy , iż dopłaty takie - jeśli faktycznie zostały wniesione- powiększają majątek spółki i stanowią w istocie składnik jej majątku, gdyż spółka dysponuje nimi na potrzeby bieżącej działalności, jednakże nie powiększają one udziałów wspólników , a w następstwie kapitału zakładowego, który jest sumą udziałów. Mają one na celu dostarczenie spółce kapitału ruchomego , nie związanego z nią tak jak kapitał zakładowy, na którym opiera się byt spółki z ograniczoną odpowiedzialnością . Przez kapitał zakładowy rozumie się bowiem sumę czystego majątku , który spółka zobowiązuje się w interesie wierzycieli utrzymać w całości i nie rozdzielać pomiędzy wspólników. Od pojęcia kapitału zakładowego należy więc odróżnić pojęcie majątku spółki , który może być większy łub mniejszy niż kapitał spółki. Całość kapitału zakładowego spółki z o.o. (tj. wszystkie udziały w spółce) jako kapitału własnego spółki nie można więc utożsamiać z majątkiem tej spółki. Wniesione dopłaty zwiększają wprawdzie jej kapitał zapasowy , który stanowi ustaloną w umowie lub uchwale wspólników , umieszczoną w pasywach bilansu , określoną liczbowo i wyrażoną kwotą pieniężną wielkość, tworzoną w oparciu o wartości ekonomiczne pochodzące z określonych ( w uchwale , umowie) źródeł finansowania ( P. Zakrzewski Gd.St.Prawn. 1999/5/503). Jednakże stanowią one kapitał udziałowców spółki, a nie kapitał własny spółki. Pojęcie "kapitału własnego" na gruncie art.16 ust.l pktl3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , wedle którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów , nie można interpretować w oderwaniu od konstrukcji prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i pojęcia kapitału zakładowego używanego w kodeksie handlowym (obecnie kodeksie spółek handlowych). Komentowany przepis art.16 ust.l pkt 13 ustawy podatkowej dotyczy odsetek wyliczonych przez podatnika od kapitału własnego i podstawę jego naliczania w odniesieniu do spółki z o.o. stanowi wartość kapitału zakładowego. A to oznacza, iż w przypadku podatnika będącego spółką z o.o. pod pojęciem kapitału własnego włożonego przez podatnika nie może mieścić się dopłata wniesiona przez wspólnika na rzecz spółki.

Niewątpliwie dopłata stanowi kapitał udziałowca spółki włożony w źródło przychodu spółki, wobec tego nie stanowi ona własnego kapitału włożonego przez podatnika czyli osobę prawną (spółkę z o.o.). Przepis art. ust.l pkt 13 powołanej wyżej ustawy odnosi się do takich przypadków, w których podatnik, będący podmiotem gospodarczym ,włożył pewien własny kapitał w określone źródło przychodów i naliczałby od własnego ( a więc osoby prawnej, a nie np. udziałowców) kapitału odsetki, zaliczając je w swoje koszty , wówczas nie mogłyby one stanowić kosztów uzyskania przychodów tego podmiotu . Wnioskując a contrario stwierdzić należy , iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym w 1998 roku podatnik był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztu wypłaty przez niego odsetek od kapitału , który nie jest jego własnym kapitałem. A z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku dopłat

wniesionych do spółki z o.o. przez jej udziałowców. Ustawą z dnia 20 listopada 1998r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144. poz.931)

wprowadzono nowy przepis obowiązujący od 1 stycznia 1999r. , a to art.16 ust.l pkt 13 a ,

wedle którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od dopłat wnoszonych do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach , a także odsetek od dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych . A zatem dopiero w stanie prawnym obowiązującym w 1999 roku ustawa podatkowa jednoznacznie określała, iż odsetki od dopłat nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W związku z tym należy przyjąć, iż do końca 1998r. odsetki od dopłat były kosztem uzyskania przychodów i nie miał do nich zastosowania art.16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , gdyż dotyczy on przypadków, gdy podatnik ( spółka z o.o.) naliczyła odsetki od własnego kapitału, zaliczając je w koszty. Jednakże należy zauważyć, że nie w każdym przypadku wypłacane wspólnikom odsetki od wniesionych przez nich dopłat stanowią koszty uzyskania przychodów dla spółki. Zgodnie z art.2 ust.2 zd.2 ustawy z dnia 20.11.1998r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych , kosztami podatkowymi są odsetki od dopłat wynikających z uchwały właściwego organu spółki podjętej do dnia [...].

Warunkiem zaliczenia w koszty odsetek od dopłat jest to, aby spółka na rzecz której

uchwalono dopłatę , w terminie do [...] zawiadomiła urząd skarbowy o

podjęciu stosownej uchwały i przesłała tam jej kopię. W przypadku nie dopełnienia

określonych wyżej obowiązków do dnia [...] ,ustawodawca nakazał przyjąć fikcję prawną , w myśl której uchwała została podjęta po dniu [...], co pociąga za sobą taki skutek ,że odsetki od takich dopłat nie stanowią dla spółki kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z postanowieniami art.16 ust.l pktl3a ustawy podatkowej. Jeśli zatem dopełniono obowiązku stosownego zawiadomienia organu podatkowego , to wypłacone odsetki będą stanowić koszt uzyskania przychodu. Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się jedynie odsetek od dopłat wynikających z uchwał podjętych po 1998r., natomiast do odsetek od dopłat wynikających z uchwał podjętych do końca 1998r.ograniczenie to nie znajduje zastosowania i w konsekwencji wydatki te mogą stanowić koszty podatkowe w świetle art.15 ust.l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt okoliczności faktycznych niniejszej sprawy zauważyć należy, iż zawarta w dniu [...] umowa zawiązująca spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością A w § 9 przewidywała zobowiązanie

wspólników uchwałą Zgromadzenia Wspólników do wnoszenia dopłat w wysokości do

pięciuset-krotnej wysokości udziałów . Powyższa umowa spółki z o.o. w pierwotnym

brzmieniu nie przewidywała oprocentowania dopłat. Dopiero zmiana umowy spółki

wprowadzona Uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] wprowadziła doń postanowienie o zwrocie odsetek od dopłat, niezależnie od zwrotu dopłat , o ile uchwała Zgromadzenia Wspólników tak postanowi ( k.29 akt sprawy). Jak wynika z akt sprawy dotyczącej wymiaru skarżącej spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999rok. zawisłej przed tutejszym Sądem pod sygnaturą akt ISA/Wrr 1954/02 , firma A" zawiadomiła w dniu [...] Urząd Skarbowy W. – S.M. o tym .iż przed dniem [...]. zostały zatwierdzone uchwały o dopłatach, których zestawienie przedstawiła w załączniku. Wspomniany załącznik wymieniał dwadzieścia uchwał powziętych w następujących dniach, a to: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]. Z pośród wskazanych wyżej uchwał Zgromadzenia Wspólników , uchwały z dnia [...] , [...],[...],[...] przewidywały oprocentowanie dopłat ,do których wniesienia zobowiązywały te uchwały, w określonej wysokości punktów procentowych. Jednakże mając na uwadze treść umowy spółki w brzmieniu obowiązującym do [...], kiedy to zmieniono w całości paragraf 9 tej umowy , wprowadzając m.in. zwrot odsetek od dopłat , stwierdzić należy, iż uchwały podjęte przez Zgromadzenie Wspólników w dniach [...],[...],[...] przewidujące oprocentowanie dopłat nie miały oparcia w postanowieniach obowiązującej wówczas umowy spółki i tym samym nie mogły one wywrzeć zamierzonego skutku prawnego na gruncie prawa podatkowego. Jedynie uchwała powzięta w dniu [...] w zakresie dotyczącym oprocentowania dopłaty była zgodna z umową spółki , lecz przewidywała ona oprocentowanie dopiero począwszy od [...].A zatem nie dotyczyła ona roku podatkowego objętego kwestionowaną decyzją . W świetle materiału aktowego sprawy uprawniona jest również dokonana przez Izbę Skarbową ocena przedstawionych przez podatnika na etapie postępowania odwoławczego uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] i z dnia [...] przewidujących zwrot wszystkich dopłat wniesionych na przestrzeni lat 1993-1996 i na podstawie uchwały z dnia [...]. Jak wynika z załącznika dołączonego do zawiadomienia Urzędu Skarbowego z dnia [...] , stanowiącego zestawienie uchwał o dopłatach, sporządzonego w chronologicznym porządku , nie wymieniono w nim omawianych uchwał z dnia [...] i z dnia [...]. o zwrocie dopłat wraz z odsetkami. Nie ulega zatem wątpliwości , iż o treści wspomnianych uchwał z dnia [...] i z dnia [...] nie zawiadomiono Urzędu Skarbowego w terminie do [...]. Zaoferowanie ich dopiero w toku toczącego się postępowania podatkowego trafnie oceniono jako sporządzenie ich na użytek tegoż postępowania. Natomiast do wspomnianego wyżej zawiadomienia z dnia [...] dołączono- o czym była już mowa wyżej- uchwałę z dnia [...] , przewidująca dopłatę wraz z jej oprocentowaniem , począwszy od dnia [...]. W związku z tym wprawdzie organy orzekające w sprawie błędnie w odniesieniu do oprocentowania dopłat zastosowały przepis art. 16 ust.l pktl3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz ostatecznie rozstrzygnięcie w części dotyczącej odsetek od dopłat odpowiada prawu , gdyż poprzedzające uchwałę z dnia [...]. pozostałe uchwały Zgromadzenia Wspólników wymienione w załączniku do wspomnianego wyżej zawiadomienia z dnia [...] określające zwrot i wysokość odsetek od dopłat podjęte zostały w okresie , w którym postanowienia umowy spółki nie przewidywały oprocentowania wniesionych dopłat. Dopiero wypłacone odsetki od dopłaty , wniesionej na podstawie uchwały z dnia [...]. w odniesieniu do której dopełniono obowiązku informacyjnego , o którym mowa w art.2 ust.2 wskazanej wyżej ustawy z dnia [...] będą mogły mieć kosztowy charakter.

Również na aprobatę Sądu zasługuje stanowisko organu odwoławczego w zakresie kwalifikacji pod względem podatkowym wypłaconej przez skarżącą spółkę w 1998 roku kwoty [...] z tytułu zawartych w dniu [...] przez spółkę z o.o. E umów pożyczek z I. K. i A. Ł. Podkreślić należy, iż organy podatkowe mają nie tylko prawo . ale i obowiązek oceny skutków prawnych zawartych umów pod względem ich znaczenia dla procesów podatkowych.

Obowiązkiem organów podatkowych jest dokonanie oceny rzeczywistej treści zawartych umów w świetle przepisów ustawowych . w tym także ich analizy na tle umów zawartych w Kodeksie cywilnym i w rezultacie rozważenie , czy ich treść nie zmierzała do obejście prawa podatkowego. Jak bowiem stanowi Kodeks cywilny ( w art.65 § 2 ) w umowach należy badać raczej jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy , aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu .Płynie stąd wniosek, że strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określić stosunki zobowiązaniowe, łączące te strony. Jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organu. Temu obowiązkowi zadośćuczyniły organy podatkowe w badanej sprawie. Godzi się jednak zauważyć , że organy po raz kolejny dokonały oceny zawartych w 1994 roku umów pożyczek , bowiem ma rację podatnik , kiedy twierdzi , iż sporne umowy były już przedmiotem oceny tych organów w ramach postępowania zakończonego decyzją wymiarową Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. Nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za

1997 rok. W realiach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe doszły jednak do odmiennych wniosków, niż te które wyprowadziły z wcześniejszej analizy tych umów, dokonanej na potrzeby wskazanej wyżej decyzji podatkowej. Jednakże fakt wcześniejszej odmiennej oceny przedmiotowych umów nie może decydować o konieczności powielania tej oceny w sytuacji, gdy pojawia się dodatkowy materiał dowodowy , nie znany poprzednio organowi podatkowemu , który pozwala na inną ocenę tych samych umów. Samej zaś trafności dokonanej ponownie przez organ podatkowy oceny przedmiotowych umów podatnik skutecznie nie podważa. Natomiast zgodzić się należy z organami orzekającymi w sprawie , iż dokonując ponownej oceny zawartych umów pożyczek z I. K. i A. Ł. dysponowały szerszym materiałem dowodowym , na który oprócz wspomnianych umów, składały się jeszcze trzy umowy, a to zawarta w dniu [...] pomiędzy skarżącą spółką a I. K. i A. Ł. umowa cywilno-prawna o zasadach wystąpienia wspólników I. K. i A. Ł. ze spółki z o.o. "E oraz zawarte w tym samym dniu pomiędzy spółką "A i I. K. i A. Ł. dwie umowy zbycia udziałów I. K. i A. Ł. na rzecz skarżącej spółki. Znamienne w sprawie jest , że wszystkie

wskazane wyżej umowy zostały zawarte w tym samym dniu co umowa pożyczka, zaś umowa cywilno-prawna o zasadach wystąpienia wspólników w § 3 odwołuje się do przedmiotu pożyczki jakiej I. K. i A. Ł. udzielą spółce E , określając go jednocześnie jako uzyskaną przez I. K. i A. Ł. "cenę zbycia udziałów oraz kwotę stanowiącą dotychczasowy wkład finansowy tych wspólników w inwestycje polegająca na modernizacji , wyposażeniu i uruchomieniu restauracji D w S. ".

Również postanowienie §4 tej samej umowy przewidywały przeznaczenie pożyczki na

finansowanie inwestycji spółki E. W związku z tym nie ma racji strona

skarżąca , kiedy twierdzi, że umowa zbycia udziałów nie przyczyniła się do wyjaśnienia

sprawy , gdyż nie dotyczy omawianego zagadnienia. Przeciwnie materiał aktowy wskazuje na to, iż umowa zbycia udziałów była oczywistym następstwem zawartej umowy cywilnoprawnej i umowy pożyczki. W związku z tym postanowień umowy pożyczki nie można analizować w oderwaniu od treści zawartych w tym samym dniu pozostałych trzech stosunków obligacyjnych , przedmiotem których była kwestia wystąpienia ze spółki ..E'' dwóch jej udziałowców i zbycia w niej udziałów, które to umowy - przy braku wykazania przez stronę skarżącą wysokości wkładu finansowego zbywających swe udziały wspólników- stawiają w zupełnie innym świetle fakty prawotwórcze jakim były przedmiotowe umowy pożyczek . Z literalnego brzmienia tych umów wynika, iż pożyczkobiorca spółka E kwituje odbiór kwoty pożyczki w wysokości [...] (stanowiącej równowartość [...]) w dniu podpisania niniejszej umowy. Jednocześnie z treści przytoczonego wyżej §3 umowy cywilno-prawnej o zasadach wystąpienia wspólników wynika, iż na przedmiot pożyczki składa się cena zbycia udziałów oraz dotychczasowy wkład finansowy tych wspólników. Przeczy to postanowieniom umowy pożyczki o odbiorze kwoty pożyczki w dniu jej zawarcia. Wobec tego całokształt stosunków zobowiązaniowych , łączących strony wskazanych wyżej umów oraz brak jakiejkolwiek wiedzy podatnika - mimo posiadania przymiotu strony w tych umowach- na temat stanowiących przedmiot pożyczki udzielonej przez ustępujących wspólników ich dotychczasowych wkładów finansowych dawał podstawę do przyjęcia , że w dniu [...] w istocie rzeczy faktycznie nie doszło do udzielenia przez wspólników I. K. i A. Ł. pożyczki spółce E w związku z ich wyjściem z tej spółki , a wypłacone tym wspólnikom kwoty stanowiły de facto cenę tego wyjścia. Uprawniony jest zatem wniosek Izby Skarbowej, iż powyższy wydatek ze względu na brak związku z przychodem nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art.15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona skarżąca nie podjęła zresztą polemiki z takim stanowiskiem organu odwoławczego zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji. Powołała się jedynie na znane jej w tej kwestii stanowisko organu podatkowego wyrażone w decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym za 1997 rok. Okoliczność ta jednak - o czym była już mowa wyżej -pozostaje bez wpływu na trafność rozstrzygnięcia w tej części, gdyż fakt uznania określonego wydatku na koszt podatkowy w poprzednim roku podatkowym nie może decydować o takiej samej kwalifikacji podatkowej tego wydatku , w sytuacji gdy w kolejnym roku podatkowym ujawnią się - istniejące poprzednio- , lecz nieznane organowi nowe okoliczności faktyczne lub dowody , które pozwalają na odmienną ocenę prawno-podatkową tych samych wydatków. W związku z tym pod adresem organów podatkowych nie może być skutecznie wyartykułowany zarzut naruszenia art.121 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w przepisie art.121 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność konsekwentnego prezentowania przez organ takiego samego stanowiska w wydawanych za kolejne lata decyzjach podatkowych w odniesieniu do takiej samej kwestii w sytuacji, gdy podstawa faktyczna decyzji , dotycząca tej samej kwestii nie jest taka sama.

Odnosząc się z kolei do ostatniego ze spornych zagadnień w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ II instancji art.127 Ordynacji podatkowej . W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut jest chybiony. Należy bowiem wskazać , iż kompetencje organu odwoławczego obejmuje zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu I instancji, polegających na niewłaściwym zastosowaniu przepisu prawa materialnego , jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto stanowisko, iż jeżeli organ administracji działający w trybie odwoławczym kwestionuje rozstrzygnięcie organu I instancji, przy czym nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy i nie stwierdził potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego ma obowiązek zastosować w swej decyzji instytucję reformacji i orzec co do istoty sprawy ( wyrok NSA z dnia 8.07.1996 sygn. akt SA/Wr 1068/95.). Z taką też sytuacją mamy do czynienia w badanej sprawie w odniesieniu do wydatków poniesionych na objęcie udziałów . Na tle niniejszej sprawy wyłonił się spór co jest kosztem nabycia udziału w spółce z o.o. Zgodnie z art.16 ust.l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji i innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych i świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży tych udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych oraz umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych. A zatem wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów w spółce są kosztem uzyskania przychodów wyłącznie przy ustalaniu dochodów z ich zbycia. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela pogląd strony skarżącej, wedle którego określenie "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji- zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji tj. takie bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe .W przytoczonym przepisie jest bowiem mowa o wydatkach " na nabycie" ,

a nie wydatkach poniesionych "w celu nabycia", a to oznacza ,że kosztami uzyskania

przychodu będą tego rodzaju koszty , które nie składają się na cenę nabycia , lecz

jednocześnie związane są pośrednio z faktem nabycia udziału w spółce. Pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nieobejmuje więc wszelkich wydatków , które towarzyszą właściwym wydatkom na objęcie lub nabycie udziałów. Należy bowiem odróżnić pojęcie wydatków na nabycie udziałów''./(akcji). od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Wobec tego do typowych kasztów- warunkujących nabycie akcji lub udziałów należy zaliczyć zapłaconą cenę udziału lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne) . Pojęciem tym nie są jednak objęte odsetki od kredytów zaciągniętych na ich nabycie. W przypadku więc zaciągnięcia przez dany podmiot gospodarczy kredytu na zakup akcji lub udziałów , odsetki od tego kredytu, będące formą zapłaty za korzystanie z cudzego kapitału, nie stanowią wydatku na nabycie udziału łub akcji i mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów już w chwili ich poniesienia , nie zaś dopiero w chwili zbycia udziału lub akcji. Izba Skarbowa zresztą nie kwestionowała

celu poniesienia odsetek od umowy pożyczki przeznaczonej na nabycie udziałów w spółce z o. o. B , błędnie jednak przyjęła, iż stanowią one koszty odnoszące się do przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o których mowa w art.22 ust.l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten określa wysokość podatku dochodowego od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej. Zgodnie z art.10 ust.l powołanej ustawy dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, czyli dochód faktycznie przedstawiony do dyspozycji podatnika. Z konstrukcji tegoż przepisu wynika, iż dotyczy on dochodów jakie powstają w następstwie posiadania tytułu prawnego od udziału w zyskach innej osoby prawnej . Istotne jest zatem źródło jakim jest fakt bycia udziałowcem. Z kosztem nabycia wkładu własnego udziałowca ( akcjonariusza) wniesionego w zamian za objęte udziały (akcje) nie można łączyć wydatków poniesionych na zapłatę odsetek od kredytu przeznaczonego na nabycie tego udziału (akcji). Uzasadnieniem poniesienia tych pierwszych wydatków jest uzyskanie tytułu prawnego w postaci udziału do kapitału osoby prawnej, a w konsekwencji uzyskanie dochodu z udziału w zyskach innego podmiotu. Uzasadnieniem zaś tych drugich wydatków jest zapłata za kredyt. A zatem te ostatnie wydatki nie stanowią wydatku na nabycie udziału w spółce ,a tym samym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu z udziału w zyskach innej osoby prawnej. Powyższe rozważania prowadzą więc do wniosku , iż przy dokonaniu kwalifikacji pod względem podatkowym poniesionych przez skarżącą spółkę wydatków z tytułu opłaty skarbowej oraz odsetek od pożyczki przeznaczonej na nabycie udziałów , błędnie zastosowano przepis art.7 ust.3 pkt3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , wedle którego przychód z art. 22 tej ustawy nie podlega pomniejszeniu o koszty jego uzyskania. Stwierdzenie powyższego oznacza, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy , co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 §1 pktl lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie w punkcie II- gim wyroku oparto na art. 152 powołanej ustawy, zaś o kosztach procesu na podstawie art. 200 tej ustawy. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji wyroku.