Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1019/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 39 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędziowie NSA Juliusz Antosik (spr.), Krzysztof Stanik, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładów Meblarskich "M." SA w C. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 18 września 2003 r. sygn. akt I SA/Lu 137/03 w sprawie ze skargi Zakładów Meblarskich "M." SA w C. na decyzję Izby Skarbowej w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. z dnia 6 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-c październik 2000r. 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Zakładów Meblarskich "M." SA w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 450 zł /czterysta pięćdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

FSK 1019/04

U z a s a d n i e n i e

Wyrokiem z dnia 18 września 2003 r., I SA/Lu 137/03, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie oddalił skargę Zakładów Meblarskich "M." SA w C. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 6 lutego 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2000 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa, po ponownym rozpatrzeniu odwołania wymienionej Spółki, utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w C. z 31 grudnia 2001 r., wskazując, że Spółka w rozliczeniu za październik 2000 r, nieprawidłowo zakwalifikowała sprzedaż usług wykonanych w kraju na rzecz kontrahentów z Ukrainy do usług bezpośrednio związanych z eksportem towarów i niezasadnie opodatkowała tę sprzedaż stawką "0" %. Spółka dokonywała eksportowej sprzedaży mebli, a obok tej czynności świadczyła na rzecz podmiotów zagranicznych usługi związane bezpośrednio z eksportowanymi towarami polegające na pakowaniu, magazynowaniu, załadunku i przeładunku. Izba Skarbowa skonstatowała, że jednym z warunków skorzystania przez podatnika z zerowej stawki podatkowej jest m.in. zawieranie umów, z których wynika, że wartość usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. W trakcie kontroli kontrolujący żądali złożenia umów, jednak prezes Spółki W. G. oświadczył, że takie umowy nie istnieją, a obowiązujące przepisy nie wymagają ich zawarcia w formie pisemnej. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 13 marca 2001 r. strona oświadczyła, że umowy były zawierane w formie ustnej lub za pomocą urządzeń telekomunikacyjnych bądź informatycznych. Dopiero w dniu 16 października 2001 r. strona złożyła dwie umowy z datą 6 października 2000 r. zawarte z partnerem ukraińskim. Izba Skarbowa nie podzieliła zeznań W. G. i M. Ł. /kierującego w Spółce działem eksportu/, skoro z przytoczonych wcześniej dowodów wynikało wprost, że Spółka nie zawierała w październiku 2000 r. umów w formie pisemnej. Izba wywiodła przy tym, że umowy te zostały antydatowane i złożone wyłącznie na użytek sprawy. Spółka nie mogła zatem skorzystać w odniesieniu do tych usług z preferencyjnej stawki "0" %, z uwagi na niespełnienie jednego z warunków określonych w art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skoro nie posiadała umów, z których by wynikało, że wartość usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 120, 121 par. 1, art. 122, 187 par. 1, art. 124 w zw. z art. 210 par. 4, art. 126 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, zaniechanie zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, a tym samym zaniechanie ustalenia prawdy obiektywnej, niedostateczne uzasadnienie decyzji, zaniechanie dokumentowania przebiegu postępowania kontrolnego w formie pisemnej, przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów oraz naruszenie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że nie zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie.

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie uznał wymienioną skargę za niezasadną. Przede wszystkim Sąd zauważył, że Izba Skarbowa wydała już w postępowaniu odwoławczym decyzję z 8 kwietnia 2002 r., którą utrzymała w mocy wymienioną decyzję Urzędu Skarbowego w C. z 31 grudnia 2001 r. Decyzja ta była przedmiotem kontroli dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 listopada 2002 r., I SA/Lu 378/02, w którym stwierdzono, że:

- aby podatnik mógł skutecznie skorzystać z zerowej stawki podatkowej przy świadczeniu usług "eksportowych" powinien spełnić łącznie następujące przesłanki określone w art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT: 1/ świadczył usługi w kraju, 2/ usługi miały bezpośredni związek z eksportem towarów, 3/ zawarł umowy, z których wynika, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru; Spółka spełniła dwie pierwsze przesłanki, a sporne jest istnienie przesłanki trzeciej,

- dla potrzeb podatkowych jest wymagane, aby podatnik zgromadził odpowiednią dokumentację, z której by wynikało w sposób jednoznaczny, że w cenie eksportowanego towaru jest uwzględniona wartość przedmiotowych usług oraz że dokumentacja ta musi istnieć najpóźniej w dacie złożenia deklaracji VAT-7, gdyż okresem rozliczeniowym jest określony miesiąc /art. 10 ust. 1 ustawy o VAT/,

- Izba nie oceniła należycie zgromadzonych dowodów i nie zajęła jednoznacznego stanowiska, czy podatnik dysponował najpóźniej w dacie złożenia deklaracji za październik 2000 r. umowami zawartymi z partnerami ukraińskimi, z których wynika, że wartość świadczonych usług była uwzględniona w cenie eksportowanego towaru; okoliczności te legły u podstaw stanowiska Sądu o naruszeniu przez organ decyzyjny art. 122, 187 par. 1, art. 191 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji spowodowały uchylenie decyzji Izby Skarbowej z 8 kwietnia 2002 r.

Dalej w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, powołując się na związanie go oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu /art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/, Sąd stwierdził, że w tych okolicznościach jest niecelowe odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - skoro w przywołanym wyroku z 13 listopada 2002 r. wyrażono ocenę prawną w zakresie wykładni tego przepisu, zaś Izba Skarbowa w wydanej decyzji dostosowała się do tej oceny. Jedyną zatem kwestią podlegającą aktualnie kontroli sądowej jest to, czy organ podatkowy uczynił zadość wskazaniom zawartym w uzasadnieniu wyroku z 13 listopada 2002 r. oraz czy nie naruszył innych norm postępowania wskazanych w skardze. Sąd uznał, że w tym zakresie organ podatkowy nie naruszył prawa, zauważając, że z protokołu kontroli, w której uczestniczył prezes kontrolowanej Spółki W. G., wynika wprost, iż Spółka nie posiada stosownych umów zawartych w formie pisemnej, a okoliczność tę podatnik potwierdził w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli z 13 marca 2001 r., stwierdzając, że umowy były zawierane ustnie lub za pomocą elektronicznych urządzeń telekomunikacyjnych, podobnie jak świadek M. Ł. przesłuchany 8 października 2001 r. Również osoby dokonujące kontroli kategorycznie zeznały, że żądały stosownych umów, lecz prezes W. G. oświadczył, że takich umów Spółka nie posiada. W tym stanie rzeczy - według Sądu - Izba Skarbowa miała uzasadnione podstawy do podważenia wiarygodności oświadczenia M. Ł. i zeznań W. G. oraz stwierdzenia, że umowy zawarte z kontrahentami zagranicznymi noszące datę 6.10.2000 r. były antydatowane i złożone wyłącznie na użytek sprawy; jeżeli dokumenty te rzeczywiście istniały w czasie kontroli, to podatnik z pewnością przekazałby je, a nie uciekał się pierwotnie do próby pośredniego wykazywania przy pomocy dowodów osobowych treści umów. Reasumując, Sąd stwierdził, że organy podatkowe zebrały materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy, który został wszechstronnie rozważony i oceniony przez Izbę Skarbową w uzasadnieniu decyzji, bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie Izba dokonała trafnej wykładni i właściwie zastosowała art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku, wniesionej w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, Spółka zarzuciła naruszenie:

1/ prawa materialnego przez błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,

2/ przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 22 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ przez zaniechanie uchylenia decyzji Izby Skarbowej w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego i procesowego w sposób mający wpływ na wynik spraw,

- art. 7, 77 par. 1 i art. 80 Kpa w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym przez odmowę wiarygodności przedłożonych przez stronę umów w formie pisemnej oraz uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki do stosowania preferencyjnej stawki podatku,

- art. 328 Kpc w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym przez brak dostatecznego uzasadnienia/w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że chodzi o par. 2 art. 328/.

Powołując się na powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozpatrując skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jest związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa procesowego. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, mającego polegać na zaniechaniu uchylenia decyzji Izby Skarbowej w sytuacji, gdy została ona wydana - w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną - z naruszeniem prawa materialnego i procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, przede wszystkim należy zauważyć, że zarzut ten nie może być rozpoznany w oderwaniu od skuteczności postawionych zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego /pomijając nawet kwestię, że w skardze kasacyjnej nie podano, o który z trzech punktów powołanego ust. 2 chodzi/. Ponadto możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny jest przewidziana jedynie w ust. 2 powołanego art. 22 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, natomiast ust. 3 tego artykułu dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji; nie operuje się w nim przesłanką wpływu naruszenia prawa na wynik sprawy /a na przesłankę tę powołuje się wnoszący skargę kasacyjną/, jak to ma miejsce w ust. 2 pkt 1 i 3.

Należy zauważyć, że w petitum skargi nie wskazano, w powiązaniu z odpowiednim punktem ust. 2 art. 22 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, konkretnych przepisów prawa procesowego, które miałyby naruszyć organy podatkowe. Jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano przepisy art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów dotyczy obowiązku zebrania i rozpatrzenia przez organ podatkowy całego materiału dowodowego, a drugi statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji, dokonując sądowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe wymienionych przepisów procedury podatkowej, nie naruszył wskazanych w skardze przepisów art. 22 ust. 2 /konkretnie pkt 3 tego ustępu/ i ust. 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Organy podatkowe zebrały szereg dowodów dotyczących spornych usług, a następnie dokonały swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku szczegółowo rozważył elementy tej oceny, a rozważania te nie budzą zastrzeżeń, bowiem są logiczne, spójne i oparte na doświadczeniu. W szczególności za trafne należy uznać spostrzeżenie Sądu, że wiarygodność umów, które nie zostały okazane w czasie kontroli może budzić szereg uzasadnionych zastrzeżeń.

Brak także podstaw do przyjęcia, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji nie odpowiada wymogom określonym w art. 328 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego, mającego odpowiednie zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym w czasie wydania wyroku zaskarżonego skargą kasacyjną, stosownie do art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać wskazanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a mianowicie ustalenie faktów, które sąd uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł i przyczyn, dla których innych dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, oraz wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku z przytoczeniem przepisów prawa. Oczywiście wymienione elementy podstawy faktycznej wyroku sądu administracyjnego powinny uwzględniać specyfikę postępowania sądowoadministracyjnego, którego celem jest sądowa kontrola wykonywania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem /art. 1 i 21 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/, co oznacza, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych służących merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją ani nie przeprowadza postępowania dowodowego /poza szczególnym przypadkiem przewidzianym w art. 52 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, stanowiącym o możliwości przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów/, lecz jedynie bada stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, sprawdzając, czy organy te nie naruszyły przy tym właściwych przepisów proceduralnych, w tym także, czy właściwie oceniły zebrane dowody, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku. Dlatego w podstawie faktycznej wyroku powinny być przedstawiony fakty ustalony przez organy podatkowe /co wynika także z art. 52 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, stanowiącego, że sąd orzeka na podstawie akt sprawy/ oraz dowody, w oparciu o które te fakty zostały ustalone oraz dowody, którym organy podatkowe odmówiły wiarygodności. W rozpatrywanej sprawie kwestionowane uzasadnienie zawiera wymieniony katalog elementów, w tym także wskazuje i wyjaśnia podstawę materialnoprawną wydanego orzeczenia.

Natomiast zarzut naruszenia art. 7, 77 par. 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym nie jest zasadny przede wszystkim dlatego, że przepisy powołanego Kodeksu w 2003 r., kiedy to został wydany wyrok zaskarżony skargą kasacyjną, w ogóle nie mogły mieć zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Stosownie do powołanego art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., ustalonym w art. 8 pkt 9 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 169 poz. 1287/ do postępowania przed tym Sądem w sprawach z zakresu prawa podatkowego - a taką sprawą niewątpliwie jest sprawa rozpatrzona zaskarżonym wyrokiem - stosowało się odpowiednio wymienione w tym artykule przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Wynikająca zaś z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie pozwala na podstawie mogących mieć zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej w miejsce błędnie powołanych w skardze kasacyjnych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisem, który miał kluczowe znaczenie w rozstrzyganiu tej sprawy był art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Aby skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej "0" % stosowanej w eksporcie usług usługi te muszą być świadczone w kraju i być bezpośrednio związane z eksportem towarów. Poza tym z zawartych umów musi wynikać, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Powyższe warunki muszą być spełnione jednocześnie i zaistnieć przed złożeniem deklaracji podatkowej. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji nie twierdził, że warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej jest forma pisemna umów. Jednak z wykładni pragmatycznej wynika, iż podatnik, który chce skorzystać z tej stawki musi udokumentować wskazane przesłanki do zastosowania art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy od towarów i usług. W świetle niepodważonych ustaleń stanu faktycznego podatnik nie wykazał, że przed złożeniem deklaracji za październik 2000 r. były zawarte umowy, z których wynikałoby, że wartość świadczonych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że sąd pierwszej instancji nie dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, a zatem nie miał podstaw do uchylenia decyzji Izby Skarbowej w L. na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Z tych powodów należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.