Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1057/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. s. c. W. R., W. T. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 19/08 w sprawie ze skargi M. A. s. c. W. R., W. T. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 listopada 2007 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. A. s. c. W. R., W. T. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.600 ( słownie: trzy tysiące sześćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 5 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 19/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M.A. s.c W.R.W.R, zwanej dalej "Spółką" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 12 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2004 r.

Podejmując powyższe rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny.

Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z 10 sierpnia 2007 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2004 r. oraz ustalił za te miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ ten stwierdził, że w rozliczeniu czerwca i lipca 2004 r. Spółka wykazała wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (samochodów ciężarowych) w wysokościach odpowiednio: 399.713 zł oraz 194.407 zł, jak również podatek należny z tytułu tego nabycia w wysokościach odpowiednio: 87.937 zł oraz 42.769 zł. Wartości te wynikały z faktur wewnętrznych nr 1/04, nr 2/04 oraz nr 3/04, wystawionych przez Spółkę i mających potwierdzać wewnątrzwspólnotowe nabycie przez nią towarów od niemieckiej firmy B.K. GmbH DE. Podatek naliczony, będący podatkiem należnym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, został przez Spółkę ujęty do rozliczenia za w/w miesiące. Natomiast w deklaracji za lipiec 2004 r. Spółka wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę w/w towarów w wysokości 585.633 zł, którą udokumentowała fakturami z 29 lipca 2004 r. nr: 24/2004, 25/2004 i 26/2004, wystawionymi na rzecz niemieckiej firmy FA N. GmbH [...]. Przeprowadzona w Spółce kontrola wykazała, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto w deklaracji za czerwiec 2004 r. Spółka ujęła do rozliczenia wartości z faktury nr [...] z 2 czerwca 2004 r. inne, niż z tej faktury wynikające. Prowadzone księgi podatkowe za czerwiec i lipiec 2004 r. uznane zostały za nierzetelne. Tym niemniej stosownie do art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoływanej dalej "Op", odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania za w/w miesiące, gdyż materiał dowodowy pozwolił na określenie podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 12 listopada 2007 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, iż z protokołów kontroli, do których wyjaśnień udzielał wspólnik Spółki W.R. wynika, że transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia i dostawy samochodów ciężarowych w rzeczywistości nie miały miejsca. Podał on, że w czerwcu 2004 r. podczas pobytu w Niemczech otrzymał od D.R. propozycję pośredniczenia w transakcjach kupna-sprzedaży samochodów ciężarowych, należących do firmy B.K. dla kontrahenta hiszpańskiego. Spółka miała zakupić samochody ciężarowe od firmy B.K., a następnie sprzedać je kontrahentowi hiszpańskiemu z marżą 500 euro za jeden samochód, ostatecznie transakcja z kontrahentem hiszpańskim nie doszła do skutku. Jeżeli chodzi o wewnątrzwspólnotową dostawę towarów D.R. wskazał firmę niemiecką FA N. GmbH DE [...], na rzecz której Spółka miała wystawić faktury. Za całość tej transakcji W.R., miał otrzymać 1.500 euro od firmy kupującej samochody tj. FA N. GmbH, jednak firma ta wypłaciła wskazaną kwotę D.R. W.R. widział przedmiotowe samochody w firmie B.K., jednak do Polski ich nie sprowadzał, nie dokonywał też zapłaty za te pojazdy. Transport i zapłata z tytułu dostawy aut nastąpiły bezpośrednio pomiędzy firmami niemieckimi. Wykazany w fakturach wewnętrznych mających potwierdzać wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów podatek należny Spółka ujęła też w deklaracjach podatkowych za czerwiec i lipiec 2004 r. W sytuacji, gdy nabycia wewnątrzwspólnotowe w rzeczywistości nie miały miejsca, to podatek należny wykazany w fakturach wewnętrznych, na mocy art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.); dalej "ustawa o VAT", podlegał wpłacie do urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy podatek ten nie stanowił dla Spółki podatku naliczonego. Wobec braku sprzedaży towarów na rzecz niemieckiej firmy FA N. GmbH Spółka bezpodstawnie wykazała też w deklaracji za lipiec 2004 r. obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu, organ drugiej instancji stwierdził, że w jego ocenie po zapoznaniu się przez pełnomocnika 4 lipca 2007 r. z całością materiału dowodowego organ I instancji nie uzyskał w sprawie nowych dowodów. Strona otrzymała skierowane do niej po tym dniu pisma - zawiadomienie o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania podatkowego i postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań wspólników Spółki. W dniu 10 lipca 2007 r. wpłynęły do organu pierwszej instancji korekty deklaracji za czerwiec i lipiec 2004 r. oraz korekty informacji podsumowujących VAT-UEK za II i III kwartał 2004 r., które nie wywołały skutków prawnych. Złożono je z naruszeniem art. 81b § 1 pkt 1 Op. W konsekwencji przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji nie miał obowiązku po raz kolejny wyznaczać terminu do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału.

Odnośnie zarzutów dotyczących wyjaśnień złożonych do protokołu kontroli przez W.R. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że protokół ten został przez niego podpisany po uprzednim jego odczytaniu. Ponadto W.R. został pouczony, iż jeżeli nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia zakończenia kontroli przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, jednak z prawa tego nie skorzystał. Organ odwoławczy zauważył również, iż pełnomocnik Spółki składał sprzeczne oświadczenia odnośnie kwestii, czy w przedmiotowej sprawie miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, jednakże zebrany materiał dowodowy wskazuje, że transakcje w tym zakresie nie miały miejsca.

W ocenie organu odwoławczego, faktura wewnętrzna ma taką samą moc prawną, jak każda inna faktura, a świadczy o tym choćby fakt, że do wystawiania faktur wewnętrznych mają zastosowanie te same zasady, jak w przypadku innych faktur. W tym zakresie powołano art. 106 ust. 1 i ust. 7 ustawy o VAT oraz poszczególne przepisy (§ 25, § 13, § 9) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798).

Organ zauważył, że również w przedmiotowej sprawie Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur wewnętrznych, co zostało zakwestionowane. Wykazanie natomiast w fakturach wewnętrznych wystawionych na potwierdzenie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów kwoty podatku należnego w sytuacji, gdy nabycia tego w rzeczywistości nie było skutkowało obowiązkiem zapłaty wykazanego podatku stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ wskazał także, że 10 lipca 2007 r., a więc w trakcie postępowania podatkowego Spółka złożyła deklaracje korygujące VAT-7 za czerwiec i lipiec 2004 r. oraz VAT-UEK za II i III kwartał 2004 r. wraz z wyjaśnieniami powodów ich złożenia. Korekty te zostały jednak złożone z naruszeniem przepisu 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i stosownie do art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej nie wywołały skutków prawnych.

Organ odwoławczy uchylając decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazał na sankcyjny charakter art. 108 ust. 1 ustawy VAT. W jego ocenie, stosowanie kolejnej sankcji wynikającej z przepisu art. 109 ustawy VAT należało uznać za nieuzasadnione.

W skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji ignorancję stanu faktycznego oraz przypisanie skarżącym konsekwencji z tytułu niepotrzebnego wystawienia faktury wewnętrznej VAT oraz brak zapewnienia stronie możliwości skorzystania z jej praw poprzez nieumożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych materiałów przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej. Ponadto pełnomocnik przedstawiając różnice pomiędzy fakturą VAT, a fakturą wewnętrzną stwierdził, że dokumenty te nie mogą być ze sobą utożsamiane. Jego zdaniem, faktury wewnętrzne są dokumentami wystawionymi przez nabywcę "samemu sobie" i nie mają żadnego znaczenia dla innych podmiotów.

Następnie w piśmie procesowym z 27 stycznia 2008 r. pełnomocnik Spółki przedstawił swoje uwagi odnośnie charakteru przepisu art. 108 ustawy o VAT. W szczególności, nie zgodził się z organem odwoławczym, że przepis ten ma charakter sankcyjny i stanowi w istocie karę administracyjną za wystawienie faktury, ponieważ ustawa o VAT zawiera już sankcję w art. 109 i w konsekwencji za jeden czyn wymierzona byłaby podwójna kara, co jest sprzeczne z zasadą państwa prawa. Ponadto w przypadku podatku płaconego na podstawie art. 108 ustawy o VAT nie są określone tryb i warunki płatności, co oznacza, że nie można byłoby wywiązać się z obowiązku jego opłacenia. Pominięcie tych elementów powoduje, że jest on niezgodny z Konstytucją, według której ustawa powinna określać istotne elementy konstrukcji podatku. Zdaniem strony właściwe znaczenie tego przepisu polega na tym, iż jest to podatek płacony przez podmioty niebędące podatnikami zdefiniowanymi w art. 15 ustawy o VAT, które wystawiły faktury. W związku z tym znajdują do niego zastosowanie wszystkie elementy podatku od towarów i usług poza definicją podatnika. Oznacza to, że konieczne jest również dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu wymienionej w art. 5 ustawy o VAT. Opodatkowaniu na podstawie tego przepisu nie może natomiast podlegać wystawienie faktury VAT z wykazanym podatkiem, jeżeli nie doszło do dokonania czynności, którą ta faktura dokumentuje. Pełnomocnik powołał się na wyrok WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 594/07, z którego jego zdaniem wynika, że jeśli faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, to podatnik nie ma obowiązku zapłaty podatku, który z tej faktury wynika. Zdaniem autora skargi, rozumienie przepisu art. 108 ustawy o VAT zaprezentowane przez organy podatkowe jest również niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 6 listopada 2003 r. w sprawach C-78/02 do C-80/02 stanął na stanowisku, że nie każda wystawiona faktura musi wiązać się z koniecznością zapłaty ujawnionego w niej podatku. W jego ocenie kwoty omyłkowo wykazane przez podmiot, który nie działał jako podatnik, nie mogą być uznawane za VAT i w konsekwencji nie ma obowiązku płacenia podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji skargę Spółki oddalił. Skład orzekający stwierdził, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustalił istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

W szczególności organ ten opierając się na wyjaśnieniach udzielonych przez wspólnika Spółki W.R. do protokołów kontroli prawidłowo ustalił, że transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia i dostawy samochodów ciężarowych ujęte przez Spółkę w rozliczeniach podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2004 r. w rzeczywistości nie miały miejsca. Jak słusznie zauważa organ podatkowy W. R. podpisał te protokoły, ponadto pomimo pouczenia, nie skorzystał z prawa do przedstawienia do nich zastrzeżeń lub wyjaśnień. Stąd nie ma podstaw by kwestionować wiarygodność złożonych wyjaśnień. W szczególności nie mogą jej podważać rozbieżne oświadczenia składane przez pełnomocnika Spółki w trakcie postępowania podatkowego.

Dalej w uzasadnieniu wyroku wskazano, iż w konsekwencji tych ustaleń podatek należny wykazany w fakturach wewnętrznych dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, które w rzeczywistości nie miały miejsca, na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podlegał wpłacie do urzędu skarbowego, jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a powołanej ustawy podatek ten nie stanowił dla Spółki podatku naliczonego. Ponadto wobec braku sprzedaży towarów na rzecz niemieckiej firmy FA N. GmbH Spółka bezpodstawnie wykazała w deklaracji za lipiec 2004 r. obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Rozstrzygając zasadniczy spór w kwestii obowiązku zapłaty przez Spółkę podatku należnego wynikającego z faktur wewnętrznych dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na różnice w brzmieniu art. 108 ustawy o VAT i art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej "ustawa o VAT z 1993 r.". Wskazując, iż obecnie obowiązujący art. 108 ust.1 o VAT nie zawiera zwrotu: "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku", skład orzekający uznał rozważania podjęte w uchwale NSA z 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02 za nieaktualne. Stwierdził, że obecnie nie znajduje uzasadnienia pogląd prezentowany przez pełnomocnika Spółki by ograniczać stosowanie art. 108 ustawy o VAT do sytuacji, gdy fakturę wystawi podmiot nie będący podatnikiem, a spełnione są pozostałe elementy podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji zauważył, że przepis ten nie odwołuje się do pojęcia "podatnika", ale operuje szerszym pojęciem "osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej lub osoby fizycznej" wystawiającej fakturę. Zatem odnosi się on do każdego wystawcy faktury, niezależnie od tego, czy posiada on status podatnika podatku od towarów i usług. Rozwiązanie zawarte w art. 108 ustawy o VAT Sąd uznał za korespondujące z regulacją unijną zawartą w art. 21.1(c) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), dalej "VI Dyrektywa" obowiązującej w okresie, o którym rozstrzygnięto w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do powołanego przez pełnomocnika Spółki wyroku ETS w sprawie C-78/02 Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że dotyczył on sytuacji, gdy podmiot wystawiający fakturę nie działał jako podatnik, a więc innej niż ta, która miała miejsce w niniejszej sprawie. W orzeczeniu tym przyjęto, że w przypadku omyłkowego wystawienia faktury przez taki podmiot, podatku wykazanego w fakturze nie można uznać za VAT i nie ma obowiązku jego rozliczenia. Biorąc jednak pod uwagę szczególny stan faktyczny, na tle którego doszło do wydania powyższego wyroku trudno wyciągać na jego podstawie szersze wnioski odnośnie interpretacji całego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dalej w zaskarżonym wyroku wywiedziono, że konstrukcja art. 108 ust. 1 ustawy VAT wskazuje, że przepis ten cechuje się sankcyjnością - obowiązek zapłaty podatku wynika bowiem z faktu wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku. Wobec uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie znajduje jednak uzasadnienia zarzut pełnomocnika Spółki, odnośnie wymierzenia "podwójnej kary".

Dodatkowo Sąd stwierdził, iż nie znajduje podstaw do uznania zasadności twierdzenia, że regulacja zawarta w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie dotyczy faktur wewnętrznych. W tym względzie powołał się na regulacje zawarte w art. 106 ust. 1 i ust. 7 ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjęto także, iż organ podatkowy zasadnie jednak stwierdził, że złożone w trakcie postępowania podatkowego korekty, a więc z naruszeniem przepisu 81b § 1 pkt 1 Op, stosownie do art. 81b § 2 tej ustawy nie wywołały skutków prawnych. W ocenie Sądu, nawet przy stwierdzeniu, że organ uchybił przepisom postępowania nie wyznaczając stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału bezpośrednio przed wydaniem decyzji, to uchybienie to nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie albowiem przed wydaniem decyzji nie zgromadzono nowych dowodów, a wcześniej włączone do akt sprawy materiały były stronie znane. Nie bez znaczenia jest też fakt, iż organ odwoławczy przed wydaniem decyzji zagwarantował stronie realizację jej uprawnień informacyjnych.

Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w niej:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 151 Ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 Konstytucji RP w zw. z art. 108 ustawy o VAT, polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia oraz

2) na podstawie art. 174 Ppsa naruszenie prawa procesowego polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 Ppsa.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazał na błąd subsumcji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jego zdaniem, dla potrzeb tego przepisu definicję faktur należy przyjmować zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że istotnym elementem faktury jest istnienie nabywcy. W przypadku gdy podatnik wystawi fakturę wewnętrzną, czyli dokument, na podstawie którego następuje "wewnętrzne" rozliczenie podatku należnego z tytułu wenatrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług lub dostawy towarów, od której podatnikiem jest nabywca albo faktura wewnętrzna dokumentuje nieodpłatne świadczenia opodatkowane na podstawie art. 7 ust. 1 lub art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, wówczas przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania. W ocenie pełnomocnika Spółki, interpretacja powoływanego przepisu, dokonana przez Sąd sprzeciwia się zasadzie neutralności podatku VAT, ponieważ w tym konkretnym przypadku podatnik nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego. Powołując się na orzecznictwo sądowe autor skargi kasacyjnej przypomniał, że ustawodawca wyraźnie rozróżnia zdarzenia gospodarcze (sprzedaż) będące czynnościami opodatkowanymi od czynności będącej jedynie udokumentowaniem tego zdarzenia (wystawienie faktury).

Pełnomocnik Spółki wskazał ponadto, że konstrukcja prawna art. 108 ust. 1 ustawy o VAT budzi wątpliwości w zakresie zgodności z art. 217 Konstytucji RP albowiem nie uregulowano w nim elementów niezbędnych jakie podatek powinien zawierać, m.in. podstawy opodatkowania czy terminu płatności.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiedziono także, iż przyjęcie wykładni zaproponowanej przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez Sąd stanowi ograniczenie wolności prowadzenia działalności gospodarczej. Podstawą wątpliwość stanowi zagadnienie wskazania przepisu ustawy, na podstawie którego można przyjąć założenie o tożsamości faktury i faktury wewnętrznej. Czy podstawą mogą być tu bliżej nieokreślone przepisy wykonawcze powoływane przez Sąd?

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę, że w sprawie nie jest do końca pewne jakiej wysokości podatek VAT został nałożony na Spółkę. Decyzje organów obu instancji różnią się w tym zakresie. Kwestia ta nie została zbadana przez Sąd, wskutek czego nie jest pewne, które kwoty podatnika obowiązują. Na podstawie powyższego należy mieć istotne wątpliwości co do tego czy w sprawie wzięto całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi bądź jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i jako taka podlega oddaleniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniesiony środek zaskarżenia nie zawiera zarówno uzasadnionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 Ppsa, jak i uchylenia tego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, stosownie do art. 185 § 1 Ppsa. Żadne z alternatywnie postawionych w skardze kasacyjnej żądań nie mogło zostać uwzględnione z uwagi na przedstawione poniżej ustalenia faktyczne i prawne.

W punkcie wyjścia dla dalszych rozważań przypomnienia wymaga, że Spółka prowadziła profesjonalną działalność w zakresie skupu i sprzedaży pojazdów. Zachowywała się także w sposób profesjonalny, gdy chodzi o dokumentowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych pojazdów oraz w zakresie ich zbycia. Była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, iż wspólnik Spółki W.R. podczas pobytu w Niemczech dokonał stosownych uzgodnień, co do nabycia i sprzedaży pojazdów. Po otrzymaniu rachunków sprzedaży z firmy niemieckiej wystawione zostały faktury wewnętrzne dotyczące wspólnotowego nabycia towarów, a powyższe czynności zostały zaewidencjonowane w dokumentacji podatkowej Spółki. Następnie Spółka wystawiła faktury sprzedaży samochodów na rzecz innego podmiotu, tj. innej spółki prawa niemieckiego oraz zaewidencjonowała wyżej wymienioną sprzedaż.

Dodać należy, iż podejrzenia o braku rzeczywistego nabycia powzięte zostało przez niemiecką administrację podatkową i z jej inicjatywy zostało wszczęte postępowanie kontrolne w Spółce.

Odnosząc się powyższych ustaleń zauważyć należy, że zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji to kluczowe stanowisko organów podatkowych nie zostało w skardze kasacyjnej podważone.

W skardze kasacyjnej postawiono jedynie zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego,tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 Ppsa, podnosząc, że obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było zbadanie w jakiej wysokości został nałożony podatek VAT w związku z rozbieżnościami kwot podatku, które podano w decyzji organu pierwszej i drugiej instancji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej powyższa okoliczność wskazuje, iż można mieć istotne wątpliwości co do tego, czy w sprawie wzięto pod uwagę całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do tak postawionego i uzasadnionego zarzutu podnieść należy, iż to zagadnienie po raz pierwszy zostało podniesione na etapie postępowania sądowego i to w sytuacji kiedy nie postawiono tego rodzaju problemu w postępowaniu podatkowym, gdzie Spółka reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika. Ten zarzut skargi kasacyjnej nie mógł zostać uwzględniony z tego zasadniczego powodu, że nie został poparty jakąkolwiek merytoryczną argumentacją, która mogłaby świadczyć o wadliwym określeniu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Tym niemniej zaznaczyć należy, iż wyjaśniając powyższe wątpliwości, pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazał, że kwoty 87.937 zł i 42.769 zł nie są kwotami zobowiązania w podatku VAT za miesiące czerwiec i lipiec 2004 r., a kwotami podatku należnego zadeklarowanymi przez skarżącą Spółkę w rozliczeniu za te okresy z tytuły wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego należy przede wszystkim mieć na uwadze, iż w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106 ust. 1 i ust. 7 ustawy o VAT oraz przytoczonych przez organ przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tej sytuacji, zgodnie z art. 183 § 1 Ppsa, nie było możliwe przeprowadzenie rozważań przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczących znaczenia praktycznego i prawnego faktur wewnętrznych. Zgodnie z powoływanym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza zatem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę - wbrew opinii pełnomocnika Spółki - podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji o prawidłowym zastosowaniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stanie faktycznym przyjętym w sprawie.

Zagadnienie to było przedmiotem najnowszych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1243/08).

W tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest jedynie zbliżony do poprzednio obowiązującej regulacji zawartej art. 33 ustawy o VAT z 1993 r., przy czym obejmuje on swym zakresem również sytuacje wystawiania pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Wynika to z faktu, że pierwszy z powoływanych przepisów został skrócony o zwrot: "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Dokonana przez NSA w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02 wykładnia art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wskazywała, że nie znajduje on zastosowania do tzw. pustych faktur, tj. takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji. Istotnym jest, że wnioski takie NSA wywiódł z brzmienia tej części art. 33 ust. 1, która pominięta została w formułowaniu normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Stąd wywody skargi kasacyjnej, że opodatkowanie musi się wiązać z czynnościami opodatkowanymi, a nie z dokumentami jedynie obrazującymi te czynności, poparte orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1998 i 2000 roku, należało uznać za chybione.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu.

Przechodząc do kwestii natury konstytucyjnej w pierwszej kolejności należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na czym w sprawie polegało ograniczenie swobody działalności gospodarczej. Nikt bowiem nie zarzuca, iż skarżącej Spółce zakazano bądź w istotny sposób ograniczono możliwość zakupu pojazdów w drodze wspólnotowego ich nabycia. Z całą pewnością za ograniczenie działalności gospodarczej nie może być uznany obowiązek wystawienia faktury jako podstawowego dokumentu dotyczącego obrotu towaru czy świadczenia usługi.

Wreszcie podnieść należy, że samo wzbudzenie wątpliwości o zgodności art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z art. 217 Konstytucji RP w części dotyczącej podstawy opodatkowania czy terminu płatności nie może stanowić przesłanki do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, skoro odpowiedzi na tego rodzaju pytania można znaleźć w przepisach samej ustawy o VAT oraz przepisach Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze całokształt przedstawionej powyżej argumentacji, skargę kasacyjną jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 184 Ppsa. Orzeczenie w pkt 2 sentencji wyroku uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.