Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1294/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust 1 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 123 poz 1291
law: Ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej
article: art. 107, art. 108 ust 3
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
article: art. 4 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktatu o Unii Europejskiej
article: art. 2, art. 7, art. 32 ust 1 i ust. 2, art. 64 ust 1 i ust 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 923/17 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 16 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1294/18

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością R. [...] z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2013.

Sąd zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji, gdy uchwała Rady Gminy i Miasta N. z dnia 25.06.2002 r. Nr [...] (dalej: uchwała z 2002 r.) nie została notyfikowana Komisji Europejskiej jako istniejący przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej program pomocy publicznej dla przedsiębiorców, nie może stanowić podstawy do objęcia skarżącej, prowadzącej od 2005 r. działalność w K. Specjalnej Strefie Ekonomicznej, przewidzianym w tej uchwale zwolnieniem od podatku od nieruchomości.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie:

1. art. 108 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2016 r. Nr C 202, dalej: TFUE) oraz art. 2 i art. 3 rozporządzenia Rady (WE) Nr 659/1999 z dnia 22.03.1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE Nr L 83, dalej: rozporządzenie 659/1999) przez ich niewłaściwe zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jako adresowanych do państw członkowskich Unii Europejskiej, a nie do organów rozpatrujących indywidualne sprawy podatkowe, a przez to niezastosowanie § 1, § 2 i § 3 uchwały z 2002 r. oraz § 2 uchwały Rady Gminy i Miasta N. z dnia 30.08.2012 r. Nr [...] w przedmiocie uchylenia uchwały Nr [...] (dalej: uchwała z 2012 r.) w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26.06.2015 r. (III SA/Wr 76/15), którego tezy powtórzył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9.05.2017 r. (II GSK 2386/15) i w konsekwencji zaaprobowanie przez Sąd stanowiska organów podatkowych, odmawiającego zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości przewidzianego uchwałą z 2002 r. pomimo stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny nieważności § 2 uchwały z 2012 r. we fragmencie "do dnia 31.12.2014 r." i potwierdzenia, że skarżąca ma prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości, przewidzianego uchwałą z 2002 r., do końca roku 2017;

2. art. 87 ust. 2 i art. 91 ust. 3 Konstytucji w związku z § 1, § 2 i § 3 uchwały z 2002 r. i § 2 uchwały z 2012 r. przez ich błędną wykładnię, skutkującą akceptacją przez Wojewódzki Sąd Administracyjny niezgodnego z prawem pominięcia przy wydawaniu decyzji przez organy podatkowe wiążących przepisów uchwały z 2012 r. oraz uchwały z 2002 r., przewidujących zwolnienie z podatku od nieruchomości wskazanych w tych uchwałach przedsiębiorców, w tym skarżącej, pomimo, że uchwały te nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego w odpowiednim trybie, a ich rzekoma niezgodność z prawem wspólnotowym nie miała charakteru "treściowego", ale "formalno-proceduralny";

3. art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 64 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji przez ich niezastosowanie, a przez to zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny działania organów podatkowych, które odmawiając skarżącej zwolnienia z podatku od nieruchomości przewidzianego uchwałą z 2002 r. i uchwałą z 2012 r. naruszają konstytucyjne zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, legalizmu, równego traktowania i niedyskryminacji oraz prawa własności i równej ochrony praw; Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zauważył, że decyzje organu pierwszej i drugiej instancji naruszają zasadę ochrony interesów w toku, a konieczność zapewnienia takiej ochrony została wskazana w prawomocnych orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazanych wyżej;

4. art. 108 ust. 3 TFUE i art. 77 ust. 1 Konstytucji przez ich błędną wykładnię skutkującą utrzymaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w obrocie prawnym decyzji, które poprzez nałożenie podatku doprowadzą do powstania szkody u skarżącej w wyniku niezgodnego z prawem działania organów władzy publicznej (Burmistrza N. i Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów), które to organy wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi nie notyfikowały uchwały z 2002 r. Komisji Europejskiej; w związku z faktem, że szkoda jest związana z publicznoprawnym charakterem nałożonego ciężaru finansowego, właściwym postępowaniem, aby szkodzie tej zapobiec lub ją wynagrodzić, jest postępowanie administracyjne; mając na względzie art. 77 ust. 1 Konstytucji oraz wskazane wyżej zasady konstytucyjne Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był zapobiec tej szkodzie uchylając wadliwe decyzje organów podatkowych, które się do powstania tej szkody przyczyniły;

5. art. 2 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Komisji (WE) z dnia 12.01.2001 r. Nr 69/2001 w sprawie zastosowania art. 87 i art. 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis (dalej: rozporządzenie 69/2001) w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 30.04.2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291) przez ich błędną wykładnię przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, prowadzącą do nieuprawnionego uznania, że uchwała z 2002 r. ze względu na brak notyfikacji nie może być zastosowana w całości, w tym do pomocy de minimis, podczas gdy na mocy obowiązującego w dacie akcesji Polski do Unii Europejskiej rozporządzenia 69/2001 oraz wskazanej regulacji ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej wyłączono pomoc de minimis z obowiązku notyfikacji; w związku z powyższym uchwała z 2002 r. nie podlegała notyfikacji w zakresie udzielania pomocy de minimis, a zatem udzielenie zwolnienia do kwoty maksymalnej zwolnienia de minimis na podstawie uchwały z 2002 r. było obowiązkiem organów podatkowych.

W efekcie doszło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 P.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowało bowiem nieuzasadnionym oddaleniem skargi.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie:

6. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 170 P.p.s.a. przez uznanie za zgodnych z prawem decyzji organów podatkowych, które ignorują istnienie wiążących przepisów aktów prawnych, to jest uchwały z 2002 r. i uchwały z 2012 r. oraz wcześniej wymienionych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie obowiązywania tych aktów prawa miejscowego i jasnego potwierdzenia przez te Sądy, że skarżąca ma prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości przewidzianego uchwałą z 2002 r. do końca roku 2017; na podstawie art. 170 P.p.s.a. orzeczenia prawomocne wiążą nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe; wbrew temu przepisowi zaskarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stoi w oczywistej sprzeczności z wykładnią prawa poczynioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 26.06.2015 r. (III SA/Wr 76/15) oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9.05.2017 r. (II GSK 2386/15);

7. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podnoszonej przez skarżącą kwestii istnienia "formalno-proceduralnej", a nie "treściowej" niezgodności z prawem wspólnotowym uchwały z 2002 r. i wpływu takiego charakteru niezgodności na możliwość odmowy udzielenia skarżącej pomocy publicznej;

8. art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 235 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) przez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszeń poczynionych przez podatkowy organ odwoławczy, który nie przeprowadził rzetelnego postępowania wyjaśniającego i nie zebrał kompletnego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie braku wniosku skarżącej o pomoc de minimis; organ odwoławczy bezkrytycznie przyjął za organem podatkowym pierwszej instancji, że skarżąca nie złożyła żadnego wniosku o udzielenie pomocy publicznej, nie weryfikując samodzielnie tego faktu; w konsekwencji Samorządowe Kolegium Odwoławcze błędnie orzekło o braku prawa skarżącej do otrzymania pomocy de minimis na podstawie uchwały z 2002 r., co Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał za działanie legalne.

W efekcie doszło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 P.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowało bowiem nieuzasadnionym oddaleniem skargi.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej nią decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze, a także poprzedzającej ją decyzji Burmistrza N., ewentualnie o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Nadto w związku z wypowiedzeniem przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9.05.2017 r. (II GSK 2386/15) poglądu, że ze względu na przysługującą podmiotom prowadzącym działalność w K. Specjalnej Strefie Ekonomicznej ochronę interesów w toku, przewidziane uchwałą z 2002 r. zwolnienie z podatku od nieruchomości powinno być stosowane pomimo braku notyfikacji aktu prawa miejscowego Komisji Europejskiej oraz wypowiedzenia przez tenże Sąd poglądu odmiennego w wyroku z dnia 6.04.2017 r. (II FSK 678/15), skarżąca wniosła o rozważenie możliwości skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego, czy organy podatkowe kraju członkowskiego stanowią sąd krajowy w rozumieniu przepisów prawa Unii Europejskiej, a w konsekwencji są uprawnione do stosowania przepisów rozporządzenia 659/1999 oraz przepisów Komunikatu Komisji w sprawie egzekwowania prawa dotyczącego pomocy państwa przez sądy krajowe 2009/C 85/01, w zakresie, w jakim przepisy te adresowane są do sądów krajowych oraz czy w związku z tym organy podatkowe kraju członkowskiego mogą odmówić przyznania pomocy publicznej, która nie została notyfikowana Komisji Europejskiej, z pominięciem procedury polegającej na wyeliminowaniu z porządku prawnego aktu prawa miejscowego przyznającego pomoc w odpowiednim trybie i z zachowaniem konstytucyjnych zasad kraju członkowskiego, takich, jak zasada legalizmu, zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz ochrony interesów w toku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zagadnienie możliwości stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości, przewidzianego w nienotyfikowanej Komisji Europejskiej uchwale Rady Gminy i Miasta N. (uchwale z 2002 r.) stanowiło już przedmiot wszechstronnych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno w kontekście kolizji norm prawa polskiego z prawem unijnym (wspólnotowym) z uwzględnieniem ewentualności potraktowania tego zwolnienia jako pomocy publicznej de minimis, jak i w kontekście znaczenia stwierdzonego przez sądy administracyjne nieskutecznego uchylenia przepisów uchwały z 2002 r. uchwałą z 2012 r., a także możliwego wpływu na rozstrzygnięcie podatkowe konstytucyjnych zasad: legalizmu, ochrony interesów w toku oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W szczególności znalazło to wyraz w szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.04.2017 r. (II FSK 675, 676, 677 i 678/15), których przedmiotem były zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za lata 2009-2012, które to wyroki z inicjatywy skarżącej poddane zostały dodatkowej weryfikacji w procedurze rozpoznania skarg o stwierdzenie ich niezgodności z prawem, zakończonej oddaleniem tych skarg orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.05.2019 r. (II FNP 3, 4, 5 i 6/19).

Uzasadniając ostatnie z wymienionych judykatów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest pogląd o powinności sądów krajowych dokonania wykładni i stosowanie pojęcia "pomoc państwa", o której mowa w art. 107 ust. 1 TFUE, w celu ustalenia, czy środek państwowy ustanowiony bez zachowania procedury uprzedniej kontroli przewidzianej w art. 108 TFUE powinien być tej procedurze poddany. W przypadku jej naruszenia to do sądów krajowych należy wyciągnięcie wszystkich należnych konsekwencji, tak w odniesieniu do aktów wykonawczych dla środków pomocowych, jak i w odniesieniu do ewentualnego wsparcia finansowego udzielonego z naruszeniem tego przepisu (tak w wyrokach: C-44/93, C-71/04 i C-119/05). Wprowadzenie systemu kontroli w tym zakresie należy z jednej strony do Komisji, a z drugiej - do sądów krajowych, przy czym sądy i Komisja odgrywają w tym względzie odrębne, lecz uzupełniające się role. Do wyłącznej kompetencji Komisji należy ocena zgodności pomocy ze wspólnym rynkiem, natomiast sądy krajowe, działające pod kontrolą sądów Unii, czuwają nad ochroną praw jednostek w przypadku naruszenia obowiązku uprzedniego zgłoszenia Komisji pomocy państwa (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8.12.2011 r., C-275/10). Trybunał odróżnia pomoc publiczną bezprawną (udzieloną bez jej uprzedniej notyfikacji) i pomoc niezgodną ze wspólnym rynkiem, przy czym wyłączna właściwość Komisji dotyczy tylko oceny zgodności ze wspólnym rynkiem, natomiast kognicja sądów krajowych obejmuje ocenę, czy pomoc publiczna została przyznana zgodnie z prawem. Ponadto zgodnie z art. 4 ust. 1 TUE sądy krajowe powinny zastosować wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z prawa Unii i powstrzymać się od podjęcia działań mogących zagrozić realizacji celów Traktatu, jako że przyznanie sądom krajowym możliwości uniknięcia obowiązków ciążących na nich w ramach kontroli pomocy państwa ustanowionej na podstawie art. 107 i art. 108 TFUE skutkowałoby tym, że sądy te naruszałyby granice swoich kompetencji, służących zapewnieniu przestrzegania prawa Unii w dziedzinie pomocy państwa, a także nie wywiązywałyby się z obowiązku lojalnej współpracy z instytucjami Unii,, co miałoby niekorzystny wpływ na skuteczność wskazanych postanowień (wyrok Trybunału z dnia 26.10.2016 r., C-590/14). Konsekwencją nałożenia na sądy krajowe obowiązku zapewnienia skuteczności przepisów unijnych dotyczących pomocy publicznej jest również przyjęcie przez Trybunał Sprawiedliwości zasady, że w przypadku wprowadzenia bezprawnej (bez uprzedniej notyfikacji) pomocy publicznej, ewentualna późniejsza decyzja Komisji Europejskiej o zgodności pomocy ze wspólnym rynkiem nie powoduje konwalidacji a posteriori aktów nieważnych z powodu ich podjęcia z naruszeniem zakazu wynikającego z art. 108 ust.3 TFUE, gdyż byłoby to sprzeczne z bezpośrednią skutecznością wspomnianej regulacji i naruszałoby interesy jednostek, które sądy krajowe mają obowiązek chronić. Jakakolwiek inna wykładnia tego przepisu sprzyjałaby jego nieprzestrzeganiu przez państwo członkowskie i pozbawiałaby go skuteczności (wyrok z dnia 5.10.2006 r., C-368/04. Sąd krajowy może zatem nakazać zwrot bezprawnie uzyskanej pomocy przez jej beneficjentów nawet wówczas, gdy następnie została ona uznana przez Komisję za zgodną ze wspólnym rynkiem, jako że prawo Unii nie wprowadza obowiązku, aby odzyskanie bezprawnie przyznanej pomocy następowało wyłącznie na podstawie decyzji Komisji o odzyskaniu pomocy. Obowiązki i uprawnienia sądu krajowego w tym zakresie należy więc wyprowadzić z art. 4 ust. 3 TUE, a rozstrzyganie w ramach tych uprawnień i obowiązków i niedopuszczenie do przyznania bezprawnej pomocy publicznej nie może być poczytane za ignorowanie przyznanego Komisji Europejskiej prawa do oceny zgodności pomocy publicznej ze wspólnym rynkiem i wydania decyzji co do jej ewentualnego zwrotu. Stwierdzenie bezprawności przyznanej pomocy może więc prowadzić do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego, a oceny tej nie zmienia okoliczność, że uchwała z 2002 r. nadal obowiązuje, bowiem nawet beneficjent pomocy bezprawnej nie może mieć uzasadnionych oczekiwań co do prawidłowości jej przyznania, gdyż ani zainteresowane państwo członkowskie, ani podmiot gospodarczy, nie mogą powoływać się na zasadę pewności prawa w celu udaremnienia zwrotu takiej pomocy, ponieważ niebezpieczeństwo powstania wewnętrznego sporu prawnego jest do przewidzenia od momentu jej udzielenia. Skoro zatem skarżąca już w momencie rozpoczęcia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, co nastąpiło już po akcesji Polski do Unii Europejskiej, powinna mieć świadomość, że skuteczne udzielenie jej pomocy publicznej uzależnione jest od jej uprzedniego notyfikowania, nie może w sposób uprawniony oczekiwać udzielenia jej takiej pomocy, powołując się na zasady: legalizmu, ochrony interesów w toku czy zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela.

Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie w istocie nie występują wątpliwości odnoszące się do wykładni Traktatów lub aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii, co wyklucza możliwość wystąpienia z proponowanym przez skarżącą pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a to ze względu na niezaistnienie upoważniających do tego przesłanek, przewidzianych w art. 267 TFUE. Sygnalizowana przez skarżącą rozbieżność stanowisk pomiędzy poszczególnymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego ma charakter pozorny, a to ze względu na odmienność przedmiotów rozstrzyganych spraw sądowoadministracyjnych - ważność aktu prawa miejscowego uchylającego wcześniejszy akt tego prawa, stanowiący o zwolnieniach z podatku od nieruchomości (w wyroku z dnia 9.05.2017 r., II GSK 2386/15) oraz zasadność odmowy zastosowania takiego zwolnienia w odniesieniu do skarżącej (w serii wyroków z dnia 6.04.2017 r., II FSK 675, 676, 677 i 678/15). Można jedynie w tym miejscu dodać, że sygnalizowana w pierwszym z wymienionych wyroków potrzeba ochrony interesów w toku może odnosić się tylko do tych podmiotów gospodarczych, które rozpoczynały działalność w specjalnej strefie ekonomicznej jeszcze w okresie poprzedzającym obowiązek notyfikacji pomocy publicznej, a więc przed dniem 1.05.2004 r., natomiast w odniesieniu do skarżącej w ogóle się nie materializuje, skoro skarżąca swoją działalność w strefie rozpoczęła dopiero w 2005 r., a więc w okresie, kiedy zwolnienie to nie mogło już być stosowane ze względu na brak notyfikacji Komisji Europejskiej aktu prawa miejscowego, którym zwolnienie to pierwotnie ustanowiono.

Niezasadny jest zatem postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 2 i art. 3 rozporządzenia 659/1999 przez ich niewłaściwe zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jako adresowanych do państw członkowskich Unii Europejskiej, a nie do organów rozpatrujących indywidualne sprawy podatkowe. Przeciwnie, powinnością sądu krajowego, jakim jest Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, było właśnie zastosowanie przytoczonych przepisów prawa wspólnotowego, czego konsekwencją było zaaprobowanie niezastosowania przez organy podatkowe § 1, § 2 i § 3 uchwały z 2002 r. jako przepisów sprzecznych z prawem unijnym przez brak notyfikacji przewidzianej nimi pomocy publicznej. Nie stało temu na przeszkodzie stwierdzenie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26.06.2015 r. (III SA/Wr 76/15) i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.05.2017 r. (II GSK 2386/15) nieważności § 2 uchwały z 2012 r. w zakresie, w jakim uchylała ta uchylała przepisy uchwały z 2002 r., gdyż kwestii spornej w obecnie rozpoznawanej sprawie nie stanowi to, czy przepisy uchwały z 2002 r. nadal obowiązują (tak przyjęły zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku), ale to, czy wobec braku ich notyfikacji Komisji Europejskiej mogą być stosowane w odniesieniu do skarżącej, która działalność gospodarczą stanowiącą przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego rozpoczęła w 2005 r., a więc w okresie, gdy zastosowanie zwolnienia jako formy pomocy publicznej uzależnione było od uprzedniej notyfikacji aktu prawa miejscowego, przewidującego takie zwolnienie. Obowiązek uprzedniej notyfikacji tego aktu skarżąca winna więc uwzględniać w kalkulacjach obciążeń publicznoprawnych, skoro w ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nawet beneficjent pomocy bezprawnej nie może mieć uzasadnionych oczekiwań co do prawidłowości jej przyznania. Nieporozumieniem jest więc wywodzenie z przytoczonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.05.2017 r. (II GSK 2386/15) uprawnienia skarżącej do objęcia jej zwolnieniem z podatku od nieruchomości, przewidzianym uchwałą z 2002 r., do końca roku 2017, jako że wyrok ten przesądza tylko nieważność § 2 uchwały z 2012 r., a jego przedmiotem nie są zasady udzielania pomocy publicznej po akcesji Polski do Unii Europejskiej.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 i art. 91 ust. 3 Konstytucji w związku z § 1, § 2 i § 3 uchwały z 2002 r. i § 2 uchwały z 2012 r. przez ich błędną wykładnię, skutkującą akceptacją przez Wojewódzki Sąd Administracyjny niezgodnego z prawem pominięcia przy wydawaniu decyzji przez organy podatkowe wiążących przepisów uchwały z 2012 r. oraz uchwały z 2002 r., przewidujących zwolnienie z podatku od nieruchomości wskazanych w tych uchwałach przedsiębiorców, w tym skarżącej, pomimo, że uchwały te nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego w odpowiednim trybie. Należy przypomnieć, że właśnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji wynika, że jeżeli ratyfikowana przez Polskę umowa konstytuująca organizację międzynarodową tak przewiduje, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Z przyczyn już wcześniej wyjaśnionych art. 4 ust. 1 TUE wymaga, by sądy krajowe stosowały właściwe środki w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z prawa Unii, a jednocześnie na mocy art. 87 ust. 2 Konstytucji źródłem powszechnie obowiązującego prawa są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Skoro zatem ustanowiony na podstawie upoważnienia ustawowego akt prawa miejscowego pozostaje w sprzeczności z prawem unijnym, zastosowanie prawa unijnego z jednoczesną odmową zastosowania prawa miejscowego następuje w zgodzie, a nie w sprzeczności, z art. 91 ust. 3 i art. 87 ust. 2 Konstytucji.

Należy dodać, że chybione jest zapatrywanie, jakoby w sprawie mogło mieć zastosowanie spotykane w orzecznictwie różnicowania niezgodności z prawem unijnym (wspólnotowym) na mające charakter "treściowy" i "formalno-proceduralny" (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.03.2015 r., P 4/14, czy wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1.03.2016 r., IV KK 316/15). W rozpoznawanej sprawie nie występuje bowiem eksponowany w przytoczonych judykatach problem nieadekwatności (braku tożsamości) treści normatywnej nienotyfikowanego aktu prawa krajowego do normy unijnej, ponieważ przewidziane w akcie prawa krajowego zwolnienie podatkowe niewątpliwie stanowi pomoc publiczną, której przyznanie podlega określonym regułom kontrolnym, a ponadto – jak już wcześniej wyjaśniono – musi być uznane za bezprawne, jeżeli zostało dokonane z naruszeniem zasady notyfikacji. W tym przypadku zatem brak notyfikacji nie może być postrzegany tylko w aspekcie formalnym ("formalno-proceduralnym"), ale niewątpliwie ma znaczenie materialnoprawne ("treściowe").

Nie sposób również zgodzić się ze skarżącą, że odmowa zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały z 2002 r. narusza zasady konstytucyjne, skodyfikowane w art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 64 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji. Trudno bowiem przyjąć, ażeby została naruszona zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, skoro nadrzędność prawa unijnego (wspólnotowego) wobec prawa krajowego wynika wprost z normy konstytucyjnej, zawartej w art. 91 ust. 3 Konstytucji. Z tożsamych względów nie została także naruszona zasada legalizmu, to jest działania przez organy podatkowe i sąd administracyjny na podstawie i w granicach prawa. Zasada równego traktowania, niedyskryminacji i równej ochrony praw znajduje wyraz w opodatkowaniu skarżącej na takich samych zasadach, jak innych przedsiębiorców, a odstępstwem od niej byłoby właśnie zastosowanie zwolnienia (odstępstwem dopuszczalnym, gdyby miało ono prawne umocowanie). Nałożenie w prawem przewidzianej procedurze obowiązku świadczenia danin publicznych nie może być poczytane za naruszenie zasady ochrony prawa własności. Generalnie, brak szczególnego traktowania podmiotu gospodarczego, w sposób znamionujący udzielenie temu podmiotowi pomocy publicznej, nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących zarzutów, skoro oczekiwanie przyznania takiej pomocy i szczególnego traktowania oparte było na mylnych ocenach uwarunkowań, które przyznanie takiej pomocy w ogóle umożliwiały.

Oczywiście błędne jest oczekiwanie, by sąd administracyjny zamiast skontrolowania działalności administracji publicznej przy zastosowaniu kryterium zgodności z prawem – do czego jest upoważniony na mocy art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. – orzekał z myślą o zapobieżeniu powstania szkody, utożsamianej w dodatku z obowiązkiem zapłaty podatku, który to obowiązek mógłby nie powstać, gdyby notyfikowano znoszący ten obowiązek akt prawa miejscowego. Przytoczony w zarzucie art. 77 ust. 1 Konstytucji stanowi o prawie do wynagrodzenia szkody spowodowanej przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej, podczas gdy, po pierwsze, odmowa zastosowania wobec skarżącej zwolnienia z podatku od nieruchomości była zgodna z prawem oraz, po drugie, ewentualne wykazanie, że niezgodne z prawem było zaniechanie notyfikacji Komisji Europejskiej aktu prawa miejscowego, w którym przewidziano stosowanie takiego zwolnienia, nie stanowiło przedmiotu sprawy, którą sąd administracyjny rozpoznawał. Oceny tej nie zmienia odwołanie się skarżącej do art. 108 ust. 3 TFUE, jako że przepis ten stanowi podstawę do wyprowadzenia wniosku o obowiązku notyfikacji aktów zawierających "plan" przyznania pomocy, a nie odstąpienia od notyfikacji regulacji mogących stanowić taki "plan"

Z kolei zarzut naruszenia art. 2 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia 69/2001 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 4 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, oparty na założeniu, że bezzasadnie pominięto możliwość udzielenia pomocy de minimis, pomija okoliczność, że wniosek skarżącej, który mógł być ewentualnie brany pod uwagę w odniesieniu do ubiegania się o pomoc de minimis, w roku 2013, zawierał informacje wskazujące na brak możliwości udzielenia takiej pomocy, ponieważ w okresie kolejnych trzech lat poprzedzających rok 2013 uzyskana przez skarżącą pomoc publiczna przekroczyła wartość 100.000 €.

Podsumowując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 P.p.s.a., przy czym pierwszego z tych przepisów naruszyć nie mógł, bowiem odnosi się on do stwierdzenia przez sąd administracyjny naruszenia przepisów postępowania, a nie naruszenia prawa materialnego, czego dotyczyły zarzuty dotychczas zbadane.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania za oczywiście błędny należy uznać zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 170 P.p.s.a. Otóż pierwsze z wymienionych w zarzucie przepisów (art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a.) mają charakter kompetencyjno-ustrojowy, określając kognicję sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisy te mógłby naruszyć więc wtedy, gdyby w sprzeczności z art. 1 § 1 P.u.s.a. odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, względnie, gdyby w sprzeczności z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Natomiast skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny skontrolował zaskarżoną decyzję odwoławczego organu podatkowego jako kryterium kontroli przyjmując jej zgodność z prawem, opisanego zarzutu zasadnie postawić nie można; tym bardziej nie upoważnia do tego okoliczność, że rezultat przeprowadzonej przez Sąd kontroli odbiega od oczekiwań skarżącej. Natomiast co się tyczy zarzutu naruszenia art. 170 P.p.s.a., należy zauważyć, że z przytoczonych przez skarżącą wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego jako wydanych w sprawie obowiązywania aktów prawa miejscowego w postaci uchwał z 2002 i 212 r. wynika tylko tyle, że uchwała z 2002 r. nadal obowiązuje i nie została uchylona uchwałą z 2012 r. Twierdzenie skarżącej, jakoby z orzeczeń tych wynikało, że ma ona prawo do przewidzianego uchwałą z 2002 r. zwolnienia z podatku od nieruchomości do końca roku 2017, wynika z błędnego rozeznania przedmiotu spraw, na które się powołuje. Można dodać, że gdyby zapadłe wówczas rozstrzygnięcia były inne, to znaczy przesądzałyby o ważności uchwały uchylającej uchwałę z 2002 r., brak byłoby podstaw do zwolnienia skarżącej z podatku nawet na gruncie prawa polskiego (miejscowego), bez potrzeby odwoływania się do normy kolizyjnej, regulującej następstwa sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem unijnym (wspólnotowym). Innymi słowy, wiążąca moc prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych w omawianym przypadku dotyczy pozostania w krajowym (miejscowym) porządku prawnym uchwały z 2002 r., ale nie obejmuje kwestii zgodności zawartych w niej norm z normami organizacji międzynarodowej, jaką jest Unia Europejska, do której to organizacji Polska przystąpiła.

Nieskuteczny procesowo jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się i należytego wyjaśnienia podnoszonej przez skarżącą kwestii istnienia "formalno-proceduralnej", a nie "treściowej" niezgodności uchwały z 2002 r. z prawem wspólnotowym oraz wpływu takiego charakteru niezgodności na możliwość odmowy udzielenia skarżącej pomocy publicznej. Jakkolwiek Wojewódzki Sąd Administracyjny rzeczywiście nie odniósł się wprost do tego problemu, w skardze powiązanego z zarzutem naruszenia art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 i art. 91 ust. 3 Konstytucji, niemniej szczegółowo omówił zagadnienie bezprawnej pomocy publicznej w kontekście systemu pomocy publicznej, skodyfikowanego w art. 108 TFUE, a przede wszystkim odniósł się do braku naruszenia w zaskarżonej decyzji zarówno art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. (s. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), jak i art. 91 ust. 3 Konstytucji (s. 13 uzasadnienia). Taki sposób przedstawienia motywów zaskarżonego wyroku ani nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, ani nie utrudnił przeprowadzenia jego kontroli kasacyjnej.

Wreszcie, bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 235 O.p. przez zaakceptowanie nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe rzetelnego postępowania wyjaśniającego i braku zebrania kompletnego materiału dowodowego. Oczywista wadliwość konstrukcyjna zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. została już omówiona. Natomiast co się tyczy błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie braku wniosku skarżącej o pomoc de minimis; przyjęcie przez organ odwoławczy, że wniosek skarżącej w badanym roku podatkowym nie dotyczył przyznanie pomocy de minimis, nie można nazwać bezkrytycznym tylko dlatego, że podzielono w tym zakresie ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji. Kwestią zasadniczą jest jednak to, że wniosek ten zawierał informacje wskazujące na brak możliwości udzielenia pomocy także o charakterze de minimis, ponieważ w okresie kolejnych trzech lat poprzedzających rok 2013 uzyskana przez skarżącą pomoc publiczna przekroczyła wartość 100.000 €.

Podsumowując rozważania odnoszące się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, że do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 P.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie doszło.

W konsekwencji, ponieważ niezasadne okazały się zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a, pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącej na rzecz organu administracji publicznej kwotę 10.800 zł tytułem opłaty za czynności radcy prawnego w postępowaniu kasacyjnym, w sytuacji, gdy nie prowadził on sprawy w pierwszej instancji.