Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 924/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1 lit. a, art. 22 ust. 1 lit. d
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
article: art. 22 par. 2a, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9, art. 27 ust. 9a, art. 27g ust. 1, art. 27g ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 106 par. 3, art. 185 par. 1, art. 190, art. 203 pkt, art. 205 par. 2, art. 209
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 206 ust. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 1948
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1291/15 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz R. B. kwotę 590,00 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1291/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 22 czerwca 2015 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że w dniu 13 lutego 2015 r. do Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek R. B. w sprawie ograniczenia wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 roku w pełnym zakresie.

W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że w 2015 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: [...] wobec czego będzie miał prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, tj. od kwoty podatku należnego do zapłaty na zasadach ogólnych będzie mógł odjąć kwotę różnicy pomiędzy podatkiem obliczonym w oparciu o metodę odliczenia proporcjonalnego, a podatkiem obliczonym w oparciu o metodę wyłączenia z progresją.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 17 marca 2015r. odmówił R. B. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. Organ na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał za uprawdopodobnioną przez podatnika przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Zdaniem organu I instancji, strona nie uprawdopodobniła natomiast przesłanki wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 22 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organ I instancji miał przede wszystkim na względzie normę art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm., dalej: Konwencja), zmienionej protokołem podpisanym w Oslo w dniu 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680; dalej: Protokół), w świetle którego, bez względu na jej postanowienia zawarte w art. 14 ust. 1, 2, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie może być opodatkowane w Norwegii. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści ww. przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

Dalej organ odwoławczy podał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż R. B. uprawdopodobnił przesłanki: wykonywania pracy najemnej na statku morskim oraz wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, natomiast nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

W odniesieniu do ostatniej przesłanki dotyczącej eksploatacji statku N. przez przedsiębiorstwo norweskie, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały przedstawione w umowie oraz w innych przedłożonych przez podatnika dokumentach, uniemożliwia stwierdzenie, który z podmiotów jest beneficjentem umowy, jak również który z podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek N. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że z dokumentów dostarczonych organowi I instancji wynikają inne dane wskazujące na armatora/właściciela statku aniżeli z dokumentów przedłożonych w postępowaniu odwoławczym.

Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie ww. materiału dowodowego zebranego w sprawie uzasadnione są wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu statkiem N.

W ocenie organu II instancji, wbrew odmiennej opinii podatnika, ani w umowie zatrudnienia, ani w zaświadczeniu o zatrudnieniu nie są podane żadne jednoznaczne informacje dotyczące podmiotu eksploatującego statek. Organ podkreślił, że to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Tymczasem wnioskodawca pomimo, iż przedłożył szereg dokumentów w sprawie, to nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących podmiot eksploatujący statek N.

W tych okolicznościach sprawy, według organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji uznał, że wnioskodawca nie uprawdopodobnił istnienia przesłanki eksploatacji ww. statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska podatnika, dotyczącego obliczenia kwoty przewidywanej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w roku 2015.

Organ odwoławczy stwierdził, że instytucja poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego w danym roku podatkowym. Obowiązek uprawdopodobnienia oznacza stworzenie w świadomości organu orzekającego w sprawie przekonania o prawdopodobieństwie danego faktu. Organ wskazał, że przedłożone przez R. B. w sprawie dokumenty nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniły, że zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok.

Skarżący wniósł skargę do WSA w Gdańsku, w której zawarł wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 2, art. 7 oraz art. 32 w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie się do przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, wskazując, że nie ma ona zastosowania, bowiem niemożliwym jest określenie faktycznego zarządu statku, na jakim podatnik wykonuje pracę, bez uwzględnienia zapisów oficjalnego Komentarza do MK OECD oraz prawa międzynarodowego, którym Polska jest związana, a które dotyczy definicji statku, armatora i podmiotu eksploatującego statek tzw. operatora; rażące naruszenie postanowień Konwencji, tj. art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit b) i d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika, gdzie znajduje się faktyczny zarząd statkiem, pomimo dostarczenia przez podatnika kompletu dokumentów w niniejszej sprawie; rażące naruszenie postanowień Konwencji, tj. art. 3 ust. 2, poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania przez pracownika organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które winny być stosowane wprost, a mianowicie: Międzynarodowa Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowy Formularz BIMCO CREWMAN B, Kodeks ISM, Konwencja FAL, Konwencja o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowa konwencja o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucja IMO A.898 (21) Wytyczne w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowa konwencja o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001); rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 § 2a O.p., poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji organów obu instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji, art. 233 § 1 pkt 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem organ, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, winien uchylić decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie podatnikowi zasadności przesłanek, którymi organy obu instancji kierowały się przy załatwieniu sprawy, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny, nierzetelny i swobodny, w oparciu o własny partykularyzm interpretacyjny pracowników organu oraz całkowite pominięcie jako dowodu zaświadczenia z dnia 19 maja 2015 r. wystawionego przez kapitana statku N., potwierdzającego jaki podmiot faktycznie eksploatuje ww. statek oraz pominięcie w toku postępowania jako dowodu szczegółowych danych rejestrowych dotyczących statku N., czyli dokumentu zatytułowanego "M.", które to dowody zostały załączone do pisma z dnia 25 maja 2015 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 306d § 2 O.p., poprzez brak wskazania podstawy żądania przez organ dostarczenia dokumentów, pomijając jednocześnie dokumenty, jakie podatnik dostarczył; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 O.p., poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania; poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania podatnika przeprowadzenia dowodów z zaświadczeń o faktycznym zarządzie statku, co organ wyraźnie pominął, dając tego wyraz w braku odniesienia się do tych dokumentów w uzasadnieniu decyzji; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nie zaś swobodny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, oraz poprzez brak przedstawienia argumentów potwierdzających brak uwzględnienia dowodów zaoferowanych przez podatnika; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 oraz art. 22 § 2a O.p., poprzez utożsamianie przez organ pojęcia udowodnienie z pojęciem uprawdopodobnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną. Podkreślił, że w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, prawidłowo uznały, że skarżący uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku morskim oraz wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, natomiast nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

Z przedłożonych w toku postępowania podatkowego dokumentów, tj. [...] wynikało, że skarżący jest II asystentem mechanika, zatrudnionym przez cały 2015r. w stałym systemie rotacji na statkach eksploatowanych przez firmę [...] za wynagrodzeniem miesięcznym 320900 EUR. Okresy zamustrowania i wymustrowania na statku N. potwierdziła książeczka żeglarska.

Na podstawie zaoferowanych dokumentów, tj. wydruku ze strony internetowej [...] i książeczki żeglarskiej organy podatkowe uznały za uprawdopodobnioną przesłankę wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

W świetle powyższego za bezsporne uznano, że skarżący w 2015 r. wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego o nazwie N. eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

W odniesieniu do przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku N. przez przedsiębiorstwo norweskie, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zarówno Konwencja jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowywaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Zatem zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego tak naprawdę przesadzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji.

W związku z tym, w ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy argumentował, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. W myśl bowiem art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 758 ze zm.) armatorem jest ten kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

WSA w Gdańsku odnotował, że w załączniku D umowy (Appendix "D") wskazano, że armatorem statku ("Vessel Owner") jest firma T. z adresem [...] SINGAPORE. Jednocześnie zauważono, że przedmiotowa umowa została sygnowana w następujący sposób: T., H. B. (tylko jako Agent); Podpis: [...]; w imieniu i na rzecz A.; Upoważnieni Agenci T.

W ocenie Sądu, trafnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały w umowie oraz w innych przedłożonych dokumentach określone, w tym w dokumentach dostarczonych w toku postępowania odwoławczego, uniemożliwia stwierdzenie, który z podmiotów jest beneficjentem umowy, jak również który z podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek N.. Tym bardziej, że z dokumentów dostarczonych przed organem I instancji wynikają inne dane wskazujące na armatora/właściciela statku aniżeli z dokumentów przedłożonych przed organem odwoławczym przy piśmie z dnia 25 maja 2015r.

I tak, w załączniku D umowy (Appendix "D") wskazano, że właścicielem/armatorem statku ("Vessel Owner") jest firma O. z adresem [...] SINGAPORE, podczas gdy z dokumentu zawierającego szczegółowe informacje dotyczące statku, na którym podatnik wykonuje pracę, poświadczonego przez kapitana statku N. wynika, że właścicielem statku ("Owner") jest już firma O. c/o A. z adresem [...], NORWAY.

Również w zaświadczeniu z dnia 4 lutego 2015r. sporządzonym przez T. z siedzibą w G., potwierdzającym zatrudnienie skarżącego wprawdzie stwierdzono, że A. zarządza statkiem N., czyli eksploatuje go w transporcie międzynarodowym, jednakże skarżący nie przedstawił dokumentu upoważniającego wystawcę (T.) do składnia oświadczeń dotyczących ww. pracodawcy, a wystawca potwierdzenia (T.) nie wskazuje, na jakiej podstawie opiera to twierdzenie. Treść zaświadczenia z dnia 4 lutego 2015r. nie wskazuje także, na jakiej podstawie opiera to i w czyim imieniu zarządzanie jest wykonywane oraz czy jest to zarządzanie na własne ryzyko, czy też za wynagrodzeniem. Nie można zatem stwierdzić, czy pojęcie eksploatacji, o której mowa w zaświadczeniu jest użyte zgodnie z rzeczywistością oraz w rozumieniu Konwencji.

Zdaniem Sądu, zarząd nie jest tożsamy z eksploatacją, co w połączeniu z zawarciem umowy w imieniu "właściciela", występowaniem w umowie wielu firm o niejasnej funkcji i brakiem jasnego wskazania w przedstawionych dokumentach, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem N., sprawia, że powyższe nie uprawdopodabnia w żadnej mierze faktów, dotyczących podmiotu eksploatującego, o którym mowa w Konwencji.

Dodatkowo sąd zwrócił uwagę na fakt, że wymienione w umowie firmy posiadają siedziby prawne na terenie różnych krajów. Nie sposób więc stwierdzić, że wszystkie te podmioty są przedsiębiorstwami norweskimi w rozumieniu Konwencji. Zatem zasadnie organy podatkowe powzięły wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu statkiem N. Wbrew opinii podatnika, ani w umowie zatrudnienia, ani w zaświadczeniu o zatrudnieniu nie są podane żadne jednoznaczne informacje dotyczące podmiotu eksploatującego statek.

Sąd pierwszej instancji za trafne uznał również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w zakresie sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w roku 2015.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia wszystkich przesłanek;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji, poprzez utrzymanie w mocy przez sąd I instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2015r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 marca 2015., wydanej w wyniku ustalenie błędnego stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowania błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;

3) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wraz z materiałem dowodowym uzyskanym w trakcie postępowania odwoławczego, i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej decyzją sądu I instancji;

4) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 180 O.p. poprzez: a) pominięcie jako dowód w sprawie:

- zaświadczenia z dnia 04.02.2015r., z którego wprost wynika jaki podmiot eksploatuje statek N.;

- Umowy z A. (tzw. Załącznik "D");

- wydruków z rejestru [...] wprost potwierdzających jaki podmiot eksploatuje statek, na którym podatnik w roku 2015 świadczył pracę;

- zaświadczenia z dnia 04.04.2014r.potwierdzającego umocowania T. do działania na rzecz A. w zakresie rekrutacji marynarzy w Polsce;

- książeczki marynarskiej podatnika potwierdzającej, że zarząd statkiem N. sprawuje A.,

- wydruku z norweskiego rejestru spółek - odpowiednik polskiego KRS; -deklaracji spółki w zakresie sprawowania faktycznego zarządu;

- certyfikatów statku;

- zaświadczenia z dnia 19.05.2015r. sporządzonego przez Kapitana statku potwierdzającego, że zarząd statkiem N. sprawuje A.;

5) art. 106 § 3 p.p.s.a poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego sporządzonego przez Urząd Morski Wysp Bahama, pomimo, że możliwość jego powołania pojawiła się dopiero po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, a wcześniej skarżący nie był w ich posiadaniu;

6) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 O.p. (dochodzenie do prawdy obiektywnej) poprzez zaniechanie wyjaśnienia miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek co w konsekwencji spowodowało błędne przyjęcie na podstawie niewłaściwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, że podatnik nie uprawdopodobnił który podmiot faktycznie eksploatuje statek, na którym w roku 2015 świadczył pracę;

7) art 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 O.p. (zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych) poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

8) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 O.p. poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania;

9) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 210 § 4 i 5 O.p. poprzez brak wskazania przez organ faktów, które sąd uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz brak wskazania w uzasadnieniu decyzji wyjaśnień podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co w przypadku decyzji wydanych na skutek odwołania jest obowiązkowe;

10) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) rażące naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie, art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 32 (zasada równości wobec prawa) w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 (system źródeł prawa) Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii wskazując, że nie ma ona zastosowania bowiem niemożliwym jest określenie faktycznego zarządu statku na jakim podatnik wykonuje pracę, bez uwzględnienia zapisów oficjalnego Komentarza do MK OECD oraz prawa międzynarodowego, którym Polska jest związana, a które dotyczy definicji statku, armatora i podmiotu eksploatującego statek tzw. operatora;

2) rażące naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie dyspozycji zawartej w art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

3) rażące naruszenie postanowień art. 14 ust. 3 oraz 22 ust.1 lit b) i d) Konwencji poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w mniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika gdzie znajduje się faktyczny zarząd statkiem pomimo dostarczenia przez podatnika kompletu dokumentów w niniejszej sprawie;

4) rażące naruszenie postanowień art. 3 ust. 2 Konwencji poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania pracownika organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie: Międzynarodowa Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowy Formularz BIMCO CREWMAN B, Kodeks ISM, Konwencja FAL, Konwencja o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowa Konwencja o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucja IMO A.898 (21), Wytyczne w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowa konwencja o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zniszczeniem olejami (2001);

5) rażące naruszenie postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji poprzez uznanie, że podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki, nie łącząc tego pojęcia z faktycznym zarządem statku co powoduje rozbieżności interpretacyjne pracowników organów w zakresie ustalenia jaki podmiot faktycznie eksploatował statek, na którym podatnik w roku 2015 świadczył pracę najemną;

6) rażące naruszenie art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), która została ratyfikowana Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r z dnia 31 sierpnia 2011 r. (Dz.U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost;

7) rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 § 2a O.p. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wydał wyrok w oparciu o błędnie zinterpretowane informacje wynikające wprost z dokumentów, co bezwzględnie stanowi również o wadliwości decyzji zarówno organu podatkowego I jak i II instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego;

8) art. 27 g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadnicza oś sporu między stronami sprowadza się do odmiennych stanowisk w zakresie uprawdopodobnienia przez skarżącego ziszczenia się przesłanek określonych art. 14 ust. 3 Konwencji (w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu) świadczących o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, a w konsekwencji zasadności ograniczenia poboru zaliczek na podatek. Wskazać w tym miejscu należy, że zagadnienie to było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16) i stanowisko wyrażone we wskazanym rozstrzygnięciu Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 o.p. stanowi z kolei, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wprowadzona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 426). Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych na podstawie mających w sprawie zastosowanie przepisów, z punktu widzenia konsekwencji podatkowoprawnych dla strony postępowania. Na gruncie omawianego przepisu zarówno niezebranie kompletnego materiału dowodowego, jak i nierozważnie wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika – w myśl zasady in dubio pro tributario. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych.

Wymaga podkreślenia, że stosownie do art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a o.p. nie przeprowadza się jednak pełnego postępowania dowodowego, jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, w tym podatek dochodowy od osób fizycznych, może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wówczas, gdy podatnik uprawdopodobni, iż zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym. Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, że uprawdopodobnienie wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie (zob. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 3, s. 47-49).

W kontekście powyższego rację ma skarżący, że WSA w Gdańsku dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania poprzez akceptację zaniechania przez organ wyjaśniania miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gdańsku nie dostrzegł, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o stan faktyczny sprawy, który nie został wystarczająco wyjaśniony, nie rozpatrzono wnikliwie całości zaoferowanego przez skarżącego materiału dowodowego, nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów i dokonano niekorzystnych dla skarżącego ustaleń w oparciu o wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Nie poddano wnikliwej ocenie składanych przez skarżącego zaświadczeń wystawianych przez kapitana statku.

Wprawdzie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, bowiem sąd nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli jednak podatnik powołuje się na okoliczności, których ustalenia organy zaniechały i zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić. Organy podatkowe uznały, że skarżący wykonuje pracę na statku morskim. Za nieuprawdopodobnioną natomiast uznały okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

Rozpoznając przedmiotową sprawę należy zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do skarżącego należy stosować zapisy Konwencji, a w szczególności art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania (art. 22 Konwencji). W świetle art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Użyty w przepisie tym zwrot "mogą być opodatkowane" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Objęcie obowiązkiem podatkowym wynagrodzeń polskich marynarzy w Norwegii, przy jednoczesnym zastosowaniu przez Norwegię zwolnienia podatkowego do wynagrodzeń marynarzy (bez względu na ich rezydencję), nie wyłącza co do zasady możliwości opodatkowania przedmiotowych dochodów w Polsce (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., II FSK 1759/10). Dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo, mające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Norwegii, może być opodatkowany zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; (b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ust. 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; (c) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Stosownie do art. 22 ust. 1 lit. d, dodanego przez art. II Protokołu, bez względu na postanowienia art. 22 ust. 1 lit. a, unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1 lit. b, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Artykuł 27 ust. 8 u.p.d.o.f. wprowadza tzw. metodę wyłączenia z progresją, polegającą na zwolnieniu od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika dochodu uzyskanego za granicą, przy czym dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Drugą metodą jest metoda proporcjonalnego odliczenia uregulowana w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 (wyłączenia z progresją), lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei, zgodnie z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w odniesieniu do podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma sposób rozumienia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie". Tymczasem zarówno organy podatkowe nie podjęły się trudu wyjaśnienia tego pojęcia, co zaakceptował WSA w Gdańsku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie można - jak czynią to organy podatkowe i WSA w Gdańsku - utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 k.m. jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu, pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. W konsekwencji nie sposób zgodzić się z WSA w Gdańsku, że niezależnie od rozdziału sprawowanych funkcji własność statku (właściciel - owner) nigdy nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, która może być różnie nazywana (np. manager). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. Tym samy niezasadnie WSA w Gdańsku zaakceptował zignorowanie przez organy podatkowe zaświadczeń stwierdzających, że skarżący jest zatrudniony na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot z rzeczywistym zarządem w Norwegii. Zaświadczenia te mają taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty przedłożone przez skarżącego, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Organy podatkowe nie wyjaśniły jednak dlaczego określonym dowodom odmówiły wiarygodności oraz na jakiej podstawie.

Stwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszenia przepisów postępowania przez WSA w Gdańsku prowadzą do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego nią wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Ze względu na charakter uznanych przez Naczelny Sad Administracyjny uchybień, przedwczesne jest w niniejszym postępowaniu kasacyjnym odnoszenie się do niektórych innych zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej. W szczególności dopiero po uzupełnieniu argumentacji we wskazanym powyżej zakresie i ustaleniu, czy w rozpatrywanej sprawie ziściła się przesłanka eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym, na którym skarżący świadczy pracę, przez przedsiębiorstwo norweskie, możliwe będzie odniesienie się do zarzutów w kwestii naruszenia art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez nieprzyznanie skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej. Rozpoznając sprawę ponownie WSA w Gdańsku zgodnie z art. 190 p.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jej sednem jest uznanie, że zawartego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie" nie można w sposób automatyczny utożsamiać z pojęciem armatora i właściciela statku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając je na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).