Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1205/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 2, art. 23 par. 2, art. 122, art. 187, art. 191, art. 193 par. 1, par, 2 i
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Ratio legis art. 23 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa  (Dz.U. 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.) jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania.

TEZY

Ratio legis art. 23 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa  (Dz.U. 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.) jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1407/10 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L na rzecz S. K. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 stycznia 2011 r., I SA/Łd 1407/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 24 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. zaskarżoną przez S. K.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w L. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok postawiono podatnikowi zarzut zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 382.444,48 zł. Powyższe wynikało z zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT wystawionych przez "F. " sp. j. z siedzibą w K. (dalej jako "kontrahent"), przedmiotem których była sprzedaż firmie podatnika oleju napędowego, podczas gdy faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto w toku kontroli podatkowej w powyższym zakresie stwierdzono, że w 2006 roku podatnik dokonał sprzedaży 6 samochodów osobowych i przyczepy nabytych w 2005 roku. Nie uwzględnił jednak wartości zakupionych pojazdów w remanencie początkowym na 1 stycznia 2006 r. Natomiast do kontroli nie przedłożył dokumentów potwierdzających nabycie przedmiotowych pojazdów. Dopiero 17 czerwca 2008 r. podatnik przedłożył dokumenty potwierdzające nabycie 5 pojazdów na łączną kwotę 4.330,00 zł. W konsekwencji tych ustaleń organ podatkowy decyzją z 6 maja 2010 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 138.310,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 24 września 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, przywołując szczegółowo treść zeznań złożonych w sprawie przez podatnika oraz świadków, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodu faktur wystawionych przez kontrahenta na kwotę 382.444,48 zł. W jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił bowiem podstawę do stwierdzenia, że faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jedynym zaś okazanym przez podatnika dokumentem potwierdzającym nabycie paliwa oraz dokonanie zapłaty są owe faktury VAT. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że w ewidencji księgowej kontrahenta odnaleziono jedynie 3 kopie faktur spośród 215 wykazanych w ewidencji podatnika dokumentujących zakup paliwa.

W dalszych motywach uzasadnienia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące uwzględnienia, w związku z wynikami kontroli podatkowej, w kosztach przychodów podatnika udokumentowany zakup pojazdów będących przedmiotem sprzedaży w 2006 roku na łączną kwotę 4.330,00 zł.

Wychodząc z powyższych przesłanek organ odwoławczy przyjął, że stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości uprawniają do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych w zakresie ewidencjonowania kwot dotyczących wysokości kosztów. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej jako: "O.p.") wskazał, że organ pierwszej instancji wywiązał się z obowiązku zebrania i prawidłowego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ponadto w organu nie zostały także naruszone przepisy art. 122 w zw.z art. 187 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 191, art. 188, a także art. 194 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie. Organ pierwszej instancji dołożył należytej staranności, aby działanie jego zmierzało do pełnej realizacji prawa podatkowego, tj.: zebrał dowody, które wskazał w zaskarżonej decyzji i na ich podstawie dokonał we wskazanym zakresie rozstrzygnięcia, co jednocześnie uzasadnił.

3. W skardze do WSA w Łodzi podatnik zarzucił wydanie powyższej decyzji z rażącym naruszeniem: art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i 2 i art. 191, art. 191 O.p.; art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

4. WSA w Łodzi uznał skargę za zasadną.

W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe naruszyły zarówno przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na treść decyzji, jak i przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd miał przy tym na uwadze treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."). Nie wszystkie stwierdzone przez sąd nieprawidłowości w zastosowaniu prawa przez organy podatkowe zostały podniesione w skardze, a także dlatego, że część zarzutów skargi nie jest uzasadniona. Ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego nie został rozwinięty i nie wiadomo, na czym ma polegać błędna interpretacja przepisów wymienionych w tej części skargi.

Zasadniczy spór w tej sprawie dotyczy prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 382.444,48 zł poniesionych na nabycie oleju napędowego od kontrahenta.

Oceniając przeprowadzone postępowanie podatkowe i wydaną w jego wyniku zaskarżoną decyzję sąd wskazał, że:

Po pierwsze - materiał zgromadzony w aktach sprawy nie daje pewności, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury w ilości 212 są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistego nabycia paliwa. W ocenie sądu organy podatkowe nie przeprowadziły w tej mierze wyczerpującego postępowania dowodowego, nie zebrały wszelkich możliwych dowodów i nie dokonały prawidłowej oceny zebranych dowodów, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i w rezultacie nie daje pewności, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo.

Po drugie - organ odwoławczy dokonał wadliwej wykładni art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p., czego następstwem było wykluczenie możliwości oszacowania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wadliwe określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W odniesieniu do tego aspektu sprawy sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie ustalił wszystkich istotnych okoliczności, a w rezultacie wykluczenie możliwości i potrzeby szacowania części kosztów uzyskania przychodu było co najmniej przedwczesne.

Dodatkowo, organ pierwszej instancji w ogóle nie analizował potrzeby i możliwości oszacowania kosztów wydatkowanych na zakup paliwa stwierdzając, że do wyłączenia spornych wydatków z kosztów wystarczające jest wykazanie, że zakwestionowane faktury nie odnoszą się do transakcji rzeczywistych przy jednoczesnym braku przedstawienia przez skarżącego jakichkolwiek innych przekonujących dowodów, że rzeczywiście poniósł wydatki na zakup paliwa, nawet od innego sprzedawcy niż kontrahent. Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania w zakresie negowania rzeczywistego nabycia przez skarżącego paliwa na podstawie wyżej wspomnianych 212 faktur sąd stwierdził, że z materiału zgromadzonego do tej pory nie wynika, kto i w jaki sposób wystawiał fikcyjne faktury.

Skoro zatem ani organy prowadzące postępowanie karne, ani organy podatkowe nie ustaliły kto, kiedy, w jaki sposób drukował fikcyjne faktury, to nie uzyskano jednoznacznego potwierdzenia, że faktury będące w posiadaniu skarżącego są fikcyjne.

Należy zauważyć, że wniosek o fikcyjności spornych faktur oparty został głównie na wyjaśnieniach właścicieli i pracowników stacji paliw, zgodnie z którymi o autentyczności faktury miał świadczyć podpięty do niej paragon fiskalny. Trzeba jednak podkreślić, że z zeznań T. W.- pracownika stacji paliw (z 4 maja 2009 r., k. 73) wynika, że istniała możliwość wystawiania faktur w momencie, kiedy klient po zatankowaniu zapłacił, a sprzedaż nie była zaewidencjonowana na kasie fiskalnej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że takie możliwości fałszowania rzeczywistego przebiegu zdarzeń istniały, a rezultat prowadzonego postępowania karnego świadczy o tym, że ich nie wykluczono.

W ocenie sądu organy podatkowe nie podjęły wszystkich możliwych działań w celu ustalenia, czy skarżący rzeczywiście kupował paliwo na stacji paliw w B. Nie jest wystarczające poprzestanie na zadawaniu pytań w tym zakresie przesłuchiwanym właścicielom i pracownikom stacji. Osoby te nie musiały przecież znać skarżącego z nazwiska, a ponadto skarżący zeznał (w dniu 5 stycznia 2009 r., k. 57), że osobą tankującą paliwo do jego ciężarówek był także pracujący u niego kierowca M. K. Świadek M. S. - kierownik stacji paliw nie wykluczył, ani nie potwierdził, że skarżący tankował paliwo na stacji w B. (zeznanie z 24 kwietnia 2009 r., k. 72). T. W. pytany, czy zna osoby wymienione przez przesłuchującego, stwierdził, że pewnych nazwisk i firm sobie nie przypomina, ale wśród nich nie wskazał na S. K., natomiast pozostałe osoby często tankowały paliwo i dlatego kojarzy nazwiska. Z treści tego zeznania wynika zatem, że S. K. często tankował paliwo na stacji paliwowej w B., co potwierdzałoby tezę skarżącego o rzeczywistym charakterze spornych faktur. Z załączonego do akt zestawienia kwestionowanych 212 faktur wynika, że tankowań było dużo w ciągu roku i praktycznie odbywały się co dwa, trzy lub co kilka dni, czasem codziennie, a więc istniało duże prawdopodobieństwo, że pracownicy stacji mogli zapamiętać skarżącego lub jego kierowcę, nawet jeżeli nie pamiętaliby nazwisk. W związku z tym należało okazać pracownikom stacji wizerunki skarżącego i kierowcy M. K. lub skonfrontować te osoby ze sobą. Należało także przesłuchać w charakterze świadka M. K. Skarżący taki wniosek dowodowy zgłaszał. Zeznania tego świadka mogą być ważne i nie można z góry zakładać, że nie wniosą nic nowego do sprawy. Ocena dowodu jest możliwa dopiero po jego przeprowadzeniu.

Przyjęta przez organy teza, że na stacji paliw drukowano fikcyjne faktury, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu jest bardzo prawdopodobna, ale istnieje też możliwość, która była przez organ badana, że na stacji tej sprzedawano paliwo poza ewidencją, czyli zaniżano rzeczywiste obroty. Właściciele firmy nie potrafili dać w tej mierze jednoznacznej odpowiedzi. Organy nie wyjaśniły, dlaczego wykluczyły tezę o sprzedaży paliwa na stacji paliw poza ewidencją. Sąd nie ocenia obecnie wiarygodności zeznań M. S., ale stwierdza, że powinien to uczynić organ podatkowy mając na uwadze konieczność ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, w tym przekonującego wyjaśnienia, czy na stacji paliw rzeczywiście sprzedawano paliwo, chociaż częściowo poza ewidencją, czy też fabrykowano fikcyjne faktury.

Reasumując powyższy fragment rozważań, sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, nie wykorzystano wszystkich możliwości dowodowych, nie oceniono właściwie zebranych dowodów i nie wykazano, dlaczego wiarygodna jest teza o wystawianiu na stacji paliw fikcyjnych faktur i następnie kupowaniu ich przez skarżącego, natomiast nie jest wiarygodna teza o sprzedawaniu paliwa poza ewidencją i fałszowaniu dokumentacji dla ukrycia tego procederu.

Ponadto sąd stwierdzil, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p., czego następstwem było wykluczenie możliwości oszacowania podstawy opodatkowania, co w rezultacie miało decydujący wpływ na treść zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu w art. 23 § 2 O.p. chodzi o sytuację, w której na podstawie ksiąg podatkowych i innych dowodów istnieje możliwość ustalenia wszystkich elementów podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania jest dochód, a więc w razie stwierdzenia, że dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie dochodu, od szacowania można odstąpić, gdy dane te uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie zarówno przychodu, jak i kosztów jego uzyskania. Jeżeli dokumenty zakupu paliwa okazałyby się nierzetelne, czego logicznym wnioskiem byłoby stwierdzenie nierzetelności księgi w tym zakresie, to organ nie może poprzestać na wyłączeniu z kosztów wydatków dokumentowanymi tymi fakturami. Skoro paliwo było konieczne do świadczenia usług, to należało albo ustalić na podstawie innych dowodów rzeczywisty koszt nabycia paliwa, albo koszt ten oszacować. Celem instytucji szacowania jest możliwość choćby przybliżonego ustalenia podstawy opodatkowania, ale w podatku dochodowym nawet szacunkowe ustalenie dochodu wymaga uwzględnienia zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, w razie konieczności także szacowanych.

Dodatkowo można zauważyć, że chociaż organ powołał się na art. 23 § 2 O.p., to nie wskazał żadnych innych dowodów uzupełniających pozwalających na ustalenie wszystkich kosztów zakupu paliwa, a było to konieczne, skoro osiągnięcie przychodu będące skutkiem wykonania usług transportowych nie jest kwestionowane.

Organ rzeczywiście nie musiałby szacować podstawy opodatkowania, w tej sprawie kosztów, gdyby chodziło o wydatki, których poniesienie nie byłoby konieczne do osiągnięcia przychodu. W tym zakresie nieudowodnienie przez podatnika faktu zatrudnienia kierowcy nie pociągałoby za sobą obowiązku szacowania wydatku na ten cel. Organ nie stwierdził też, że osiągnięcie deklarowanego przychodu było możliwe przy uwzględnieniu sumy niekwestionowanych wydatków na zakup paliwa. Nie byłoby też potrzeby szacowania kosztów nabycia paliwa, gdyby zostało ustalone, że skarżący za otrzymane paliwo nie musiał zapłacić, co oczywiście jest możliwe raczej teoretycznie.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ podatkowy na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił jemu naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 O.p., przez przyjęcie, że stan faktyczny w sprawie nie został ustalony prawidłowo, a materiał zgromadzony w aktach sprawy nie daje pewności, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury w ilości 212 są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistego nabycia paliwa.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 191 O.p., poprzez zobowiązanie organów podatkowych do dokonania ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności do ustalenia, czy podatnik kupował na stacji w B. paliwo.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. przez błędna wykładnię, czego następstwem było wykluczenie możliwości oszacowania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wadliwe określenie kwoty zobowiązania podatkowego za 2006 r.

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2, art. 23 § 1 pkt 2, art. 187 § 1, i 191 O.p. oraz art. 22 u.p.d.o.f, poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, poprzez przyjęcie, że odmówienie wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom winno skutkować dalszym badaniem w kierunku ustalenia wielkości dokonywanych zakupów paliwa w oparciu o wyjaśnienia podatnika i zeznania świadków, a w przypadku ich odrzucenia- oszacowaniem tej części podstawy opodatkowania.

5. art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń-faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, że organy podatkowe oparły ustalenia faktyczne w sprawie, na dowodzie z zeznań właścicieli stacji paliw i pracowników tej stacji, zgodnie z którymi o autentyczności faktury miały świadczyć podpięty do niej paragon, Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

6.art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. poprzez zobowiązanie organów podatkowych do dokonania ponownej oceny całości materiału dowodowego, celem ustalenia w jakiej ilości i za jaka cenę podatnik nabył paliwo, a także związku tego wydatku z osiągniętym przez podatnika przychodem, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowody wyraźnie wskazywał, że badanie takie przeprowadzono i uznano, iż faktury rozliczone w kosztach są fikcyjne i nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji powyższych naruszeń WSA w Łodzi niezasadnie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, zamiast na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalić skargę podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

7. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1, jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120).

W sprawie niniejszej stan faktyczny jest sporny, co wynika nie tylko z treści zaskarżonego wyroku ale także z treści skargi kasacyjnej. Skarga ta stawia szereg zarzutów, w większości natury procesowej i w oparciu o nie przedstawia własną ocenę okoliczności faktycznych sprawy. Jakkolwiek poszczególne wywody skargi kasacyjnej zawarte w jej uzasadnieniu są prawidłowe i zasługują na aprobatę to jednak w kontekście okoliczności sprawy nie mogą skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku.

Cała istota sprawy została wyartykułowana w zarzucie pierwszym, który zarzuca, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 O.p., błędne przyjęcie, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony prawidłowo, a materiał zgromadzony w sprawie nie daje pewności, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury w ilości 212 są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistego nabycia paliwa. Odnośnie pierwszej kwestii, to jest to ogólna konstatacja, którą da się wywieść z treści uzasadnienia sądu pierwszej instancji, jakkolwiek sąd ten wskazuje raczej na niedostatki poszczególnych elementów stanu faktycznego, niż kwestionuje te ustalenia w całości. Takim elementem stanu faktycznego jest fikcyjność 212 faktur. Otóż fikcja w rozumieniu języka polskiego to coś urojonego, wymyślonego, coś co w rzeczywistości nie istnieje. Zgodnie z takim rozumieniem tego słowa, zasadnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że materiał zgromadzony w aktach sprawy nie daje pewności, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury w ilości 212 są fikcyjne. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego najprawdopodobniej na stacji paliw B. nielegalnie wystawiano dodatkowe, "fikcyjne, bo nie dokumentujące rzeczywiście dokonanej transakcji, egzemplarze faktur sprzedaży paliwa o identycznych numerach jak faktury prawidłowe, dokumentujące rzeczywistą sprzedaż". Jednak jak słusznie zauważa sąd pierwszej instancji z materiału dowodowego nie wynika kto i w jaki sposób wystawiał te faktury. Nie wyjaśniło tego również postępowanie karne. Uzasadniona jest więc konstatacja sądu pierwszej instancji, że skoro ani organy podatkowe, ani organy prowadzące postępowanie karne tych okoliczności nie ustaliły, to nie ma jednoznacznego potwierdzenia, że faktury będące w posiadaniu skarżącego są fikcyjne.

Analizując zgromadzone w sprawie dowody sąd wyprowadza z niego dwa możliwe wnioski. Pierwszy, że na stacji paliw drukowano fikcyjne, tj nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu, faktury oraz na stacji tej sprzedawano paliwo poza ewidencją, czyli zaniżano rzeczywiste obroty (por. zeznania M. S.). W pierwszym przypadku nie mogłoby do takiego procederu dojść bez wiedzy podatnika, w drugim przypadku faktury mogły dokumentować rzeczywiste transakcje, jakkolwiek w oparciu o sfałszowaną dokumentację finansową u sprzedawcy. Mogłoby to nastąpić bez wiedzy podatnika, choć z uwagi na ilość zakwestionowanych transakcji jest to mało prawdopodobne. Żadna z tych wersji, jakkolwiek prawdopodobna, nie została przez organy podatkowe w sposób bezsporny udowodniona. Stanowisko skarżącego aprobujące pierwszą z nich nie jest do końca przekonywujące, zawiera luki, których zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest w stanie wypełnić.

W tym miejscu należy podkreślić, że bezsporny jest w sprawie fakt istnienia 212 faktur, które nie są uwidocznione u wystawcy (podmiotu istniejącego i funkcjonującego w obrocie gospodarczym uprawnionego do wystawienia faktur) oraz fakt uwidocznienia we fakturach nazwiska podatnika, który prowadzi działalność gospodarczą związaną z wykorzystywaniem w niej oleju napędowego. Sporne pozostaje natomiast to, czy treść faktur odzwierciedla dane w niej zawarte. Tej zasadniczej dla sprawy okoliczności organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób niewątpliwy. W związku z tym postawiony zarzut w punkcie pierwszym nie zasługuje na uwzględnienie.

Z tych samych powodów za niezasadny należy uznać zarzut opisany w punkcie drugim. Zgodzić się jednak należy z autorem skargi kasacyjnej, że chybiony jest postulat sądu pierwszej instancji przeprowadzenia dowodu z konfrontacji podatnika z pracownikami stacji paliw. Raz z przyczyn podanych w skardze kasacyjnej, dwa z przyczyn merytorycznych, bowiem tego typu konfrontacja przeprowadzona po siedmiu latach ma wątpliwy skutek zarówno co do potwierdzenia dowodzonego faktu, jak i jego wpływu na wynik poczynionych w sprawie ustaleń, trzy na powyższe okoliczności pracownicy stacji paliw byli przesłuchiwani, o czym pisze w uzasadnieniu (str. 11) sąd pierwszej instancji.

Odnośnie do zarzutów opisanych w punktach trzy i cztery, a dotyczących naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. Przepisy te stanowią (§ 1 pkt 2), że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania oraz (§ 2), że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości teza, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości (por. wyrok NSA z 29 września 2001 r., I SA/Gd 575/99, niepubl.; wyrok NSA z 25 lipca 2001 r., SA/Sz 821/00, niepubl.; wyrok NSA z dnia 7 lutego 2000 r., I SA/Lu 1399/98, niepubl.). Również nie budzi wątpliwości teza, że oszacowanie chociażby jednego elementu (czy nawet jego części) podstawy opodatkowania oznacza, że cała podstawa opodatkowania została ustalona w drodze oszacowania (por. wyrok NSA z 12 października 1995 r., SA/Kr 1263/95, niepubl.; wyrok WSA w Lublinie z 6 stycznia 2010 r., I SA/Lu 688/09, Lex nr 559485).

Istotnym jest też to, że z domniemania prawdziwości korzystają tylko księgi prowadzone rzetelnie, a więc odzwierciedlające stan rzeczywisty (art. 193 § 1 i 2 O.p.). Nierzetelne księgi podatkowe nie mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.). W związku z tym szacowanie podstawy opodatkowania jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia takiej nierzetelności (por. wyro NSA z 28 maja 2003 r., I SA/Łd 2418/01, ONSA 2004, nr 2, poz. 71).

W sprawie niniejszej organy podatkowe uznały, że stwierdzone uchybienia w zakresie ewidencjonowania kwot dotyczących wysokości kosztów uzyskania przychodu uzasadniają stwierdzenie nierzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych. Jednocześnie organy podatkowe odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Przy czym określenie podstawy opodatkowania nastąpiło z pominięciem wszystkich 212 spornych faktur przy równoczesnym stwierdzeniu, że organy podatkowe nie kwestionują samego posiadania paliwa przez skarżącego, a jedynie poddały w wątpliwość okoliczności jego zakupu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym podziela pogląd wypowiadany w orzecznictwie, że w przypadku braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do szacowania tych kosztów. Niemniej jednak w sprawie niniejszej, co neguje strona skarżąca, taka sytuacja nie zachodzi. Wprost przeciwnie zgromadzone w sprawie dowody, jak i istniejące poszlaki (sprzedaż paliwa na stacji paliw poza ewidencją) wskazują na poniesienie kosztów zakupu paliwa, a nie przeciwnie.

Ponadto, jak wynika z treści art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi (ma obowiązek odstąpienia) od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ratio legis tego przepisu jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania. Regulację przewidzianą w art. 23 § 2 O.p. można więc zastosować na niekorzyść podatnika tylko wówczas, gdy organy podatkowe udowodnią ponad wszelką wątpliwość, że jakiś element podstawy opodatkowania nie zaistniał (w przypadku kosztów uzyskania przychodu) albo zaistniał (w przypadku przychodu) w rzeczywistości, np. wydatek (koszt podatkowy) nie został poniesiony, bo był wynikiem przestępstwa. Zasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p.

Odnośnie do zarzutów opisanych w punktach pięć i sześć. W odniesieniu do okoliczności faktycznych sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w odniesieniu do wcześniejszych zarzutów. Co się zaś tyczy naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., to żadnemu z nich sad pierwszej instancji nie uchybił. Uzasadnienie orzeczenia spełnia wszystkie elementy, o których mowa w pierwszym z przepisów, w tym wskazania co do dalszego postępowania. Wynika z nich, że w okolicznościach sprawy niniejszej organy podatkowe mogą odstąpić od szacowania, jeżeli w sposób bezsporny (niewątpliwy) udowodnią, że treść spornych faktur nie odzwierciedla faktu nabycia paliwa (oleju napędowego) przez podatnika, a więc że podatnik tego wydatku w ogóle nie poniósł.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 22 u.p.d.o.f., to sąd pierwszej instancji tego przepisu nie stosował, ani tez nie dokonywał jego wykładni. Z uwagi na stwierdzone uchybienia w zakresie ustaleń faktycznych byłoby to przedwczesne.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).