Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 960/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.8 ust. 2 pkt 4, art.89 ust.1 pkt 14
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi O. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. decyzją z dnia

11 października 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 maja 2019 r.

nr [...] określającą "O. " Sp.

z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "strona", "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2018 r. w kwocie [...]zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniach 08 maja 2018 r., 23 maja 2018 r. i 30 maja 2018 r. na zakładowej stacji paliw mieszczącej się przy ul. [...] w S., należącej do Spółki, inspektorzy [...] Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej

w S. ([...]) przeprowadzili trzy kontrole w zakresie jakości paliw, udokumentowane protokołami kontroli.

W dniu 08 maja 2018 r. ze zbiornika, w którym znajdowało się [...] litrów oleju napędowego, kontrolujący pobrali próbki, których badanie, zgodnie z protokołem Specjalistycznego Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej

w B. nr [...] z dnia 18.05.2018 r. wykazało, że paliwo nie spełnia wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9.10.2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1680), z uwagi na zaniżoną stabilność oksydacyjną, która wynosiła 11,6 h przy wymaganiu min. 20 h i tolerancji 20-2,5 h.

W dniu 30 maja 2018 r. kontrolowana Spółka złożyła wniosek o zbadanie próbki kontrolnej pobranej w dniu 08 maja 2018 r. Przeprowadzone badanie - zgodnie

z protokołem P. Sp. z o.o. w S. nr [...] z dnia 18.06.2018 r. również wykazało, że paliwo nie spełnia wymagania jakościowego

w zakresie stabilności oksydacyjnej, która została oznaczona jako wynosząca 9,8 h.

Kontrolujący inspektorzy, na podstawie okazanych im "dokumentów PZ"

z towarzyszącymi im "dowodami nalewu DN" oraz świadectwami jakości, ustalili,

że w okresie od 08 do 23 maja 2018 r. do zbiornika, z którego w dniu 08 maja 2018 r. pobrano do badań próbki oleju, dolano 15 nowych partii oleju napędowego w ogólnej ilości [...] litrów w 15°C.

Przesłuchany w charakterze świadka dyrektor techniczny Spółki w dniu 23 maja 2018 r. zeznał, że paliwo na kontrolowaną zakładową stację jest dostarczane z bazy paliw Spółki, mieszczącej się przy tej samej posesji, gdzie znajduje się skład podatkowy. Paliwo dostarczane jest transportem własnym poprzez zamówienia magazyniera bezpośrednio z bazy lub też zlewane jest z cystern, które powracają

z niesprzedanym paliwem, wcześniej wyprowadzonym z bazy. Na stację paliwa są przyjmowane za dokumentem wewnętrznym PZ wraz z dowodem nalewu

i świadectwem jakości. Paliwo gromadzone na stacji jest pod stałym nadzorem akredytowanego laboratorium badawczego P. w S..

W związku z uzasadnionym - na podstawie wyników badania oleju napędowego pobranego w dniu 08 maja 2018 r. - podejrzeniem, że paliwo może nie odpowiadać wymaganiom jakościowym, w dniu 23 maja 2018 r. dokonano zabezpieczenia znajdującego się w zbiorniku oleju napędowego w ilości [...] litrów

i pobrano próbkę, której badanie zgodnie z protokołem Specjalistycznego Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej w B. z badań

nr [...] wykazało, że paliwo spełnia wymagania jakościowe. Postanowieniem

z dnia 30 maja 2018 r. uchylono zabezpieczenie przedmiotowej partii oleju.

Postanowieniem z dnia 17 lipca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc maj 2018 r.

Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2019 r. organ I instancji włączył w poczet materiału dowodowego sprawy:

ww. pismo [...] Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w S. wraz z załączonymi materiałami z kontroli,

deklarację [...] za maj 2018 r. wraz załącznikami:

[...] oraz [...];

nadesłane przez stronę za pismem z dnia 20.12.2018 r. dokumenty RW

dot. wydania oleju napędowego na stacji paliw w okresie od 08.05.2018 r.

do 28.05.2018 r.

Decyzją z dnia 21 maja 2019 r. organ I instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2018 r. w kwocie [...]zł, skutkujące zaległością w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu wskazał, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w związku z posiadaniem w dniu 08 maja 2018 r. na zakładowej stacji paliw oleju napędowego, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, tzn. przy wyprowadzeniu ze składu podatkowego została zapłacona wg stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy

z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm.), dalej: "u.p.a." (tj. 1.171 zł/1000 litrów), tj. jak dla oleju napędowego spełniającego wymagania jakościowe, tymczasem posiadany przez Spółkę olej nie spełniał wymagań jakościowych w zakresie stabilności oksydacyjnej i w związku z tym podlegał opodatkowaniu wg stawki jak dla pozostałych paliw silnikowych - określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. (1.797 zł/1000 litrów).

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., oraz przepisów postępowania, tj. art. 122 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900), dalej: "O.p.".

W związku z tym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zawierał dokumenty dotyczące dostaw paliwa na skontrolowaną stację w okresie od 02 maja 2018 r. do 07 maja 2018 r. i od 08 maja 2018 r. do 23 maja 2018 r., natomiast dokumenty dotyczące wydania paliwa ze stacji obejmowały tylko okres od 08 maja

2018 r. do 23 maja 2018, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. pozyskał od Spółki dodatkowe dokumenty dotyczące wydania oleju napędowego ze stacji zakładowej w okresie od 02 do 08 maja 2018 r. w ilości [...] litrów w 15°C, w tym

w okresie od 02 do 07 maja 2018 r. w ilości [...] litrów oraz ustalił stan zbiornika

z olejem napędowym na dzień 02 maja 2018 r. wynoszący [...] litrów.

Następnie organ odwoławczy w decyzji z dnia 11 października 2019 r. orzekł

o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał treść przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę decyzji (u.p.a. i O.p.) oraz wskazał, że w niniejszej sprawie zostało ustalone, że olej napędowy w ilości [...] litrów znajdujący się w zakładowej stacji paliw należącej do strony nie odpowiadał wymaganiom jakościowym określonym w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, tym samym podlegał opodatkowaniu z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. właściwej dla pozostałych paliw silnikowych.

W ocenie organu odwoławczego, w stanie sprawy nie ma podstaw do zakwestionowania pochodzenia przedmiotowego oleju napędowego w ilości [...] litrów, tym samym należy przyjąć, że został wyprowadzony z należącego do Strony składu podatkowego z zapłaconą akcyzą. Organ odwoławczy wskazał, że za każdym etapie - producenta, przewoźnika, magazyniera i sprzedawcy, każdy z nich odpowiada za właściwą jakość paliwa, na swoim etapie obrotu paliwem. Zatem na gromadzącym paliwa na zakładowej stacji paliw paliwa ciąży obowiązek takiego zorganizowania przechowywania paliwa, aby nie dochodziło do pogorszenia jego jakości i parametry paliwa odpowiadały obowiązującym przepisom. Ponadto wskazał, że odpowiedzialność za zgodność paliwa z wymaganiami jakościowymi jest odpowiedzialnością na zasadzie ryzyka, a nie winy. W ocenie organu odwoławczego, dla opodatkowania przedmiotowego paliwa wg stawki wynikającej z art. 87 ust. 1 pkt 14 u.p.a. nie może odnosić żadnego skutku ta okoliczność, że paliwo wyprowadzone ze składu podatkowego Spółki zgodnie z atestami jakościowymi towarzyszącymi dokumentom nalewu przy wyprowadzeniu oleju ze składu spełniało wymagania jakościowe. Wspomniane atesty dotyczą badania próbek pobranych w składzie podatkowym

w dniach 19 i 23 kwietnia 2018 r., natomiast niniejsza sprawa dotyczy paliwa znajdującego się w dniu 08 maja 2018 r. w zbiorniku zakładowej stacji paliw strony. Skoro atesty dostawcy dotyczą badania próbek pobranych w innym miejscu i czasie, niż objęte kontrolą przeprowadzoną w dniu 08 maja 2018 r., to nie mogą odzwierciedlać stanu faktycznego oleju na dzień i miejsce jego kontroli przeprowadzonej przez inspektorów ZWIIH, szczególnie, że paliwo podlega mieszaniu ze znajdującym się w zbiorniku stacji, którego parametry mogą ulegać pogorszeniu.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie można ustalić daty, kiedy nastąpił spadek stabilności oksydacyjnej, więc tym samym zgodnie z art. 12 u.p.a.

za datę powstania obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. należy przyjąć dzień 08 maja 2018 r., tj. dzień, w którym inspektorzy ZWIIH ujawnili istnienie stanu faktycznego skutkującego opodatkowaniem wg stawki z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Będąca podatnikiem Spółka winna była w złożonej za miesiąc maj 2018 r. deklaracji podatkowej [...], od [...] litrów oleju napędowego obliczyć akcyzę z zastosowaniem stawki z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. i różnicę, wynikającą z uwzględnienia akcyzy zapłaconej z tytułu wyprowadzenia tego oleju ze składu podatkowego, wpłacić do 25 czerwca 2018 r.

Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S., określając w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku akcyzowym za maj 2018 r.

z tytułu obrotu wyrobami akcyzowymi, uwzględnił również inne wykazane w deklaracji produkty akcyzowe i wyliczył, że kwota należnego podatku akcyzowego za maj 2018 r. wynosi [...] zł, wskazując jednocześnie, że ze względu na dokonane wpłaty

w kwocie [...]zł, do zapłaty Spółce pozostaje podatek akcyzowy w kwocie

[...] zł.

Odnosząc się do zarzutów i argumentacji strony, organ odwoławczy stwierdził,

że pozytywny wynik z badania próbki oleju z dnia 23 maja 2018 r. nie może stanowić

o stanie oleju skontrolowanego w dniu 8 maja 2018 r., skoro w okresie tym na stacje paliw dostarczono 15 nowych partii paliwa i próbki nie są reprezentatywne,

zaś przedstawione atesty jakościowe dotyczą badania próbek oleju pobranych

ze zbiorników składu podatkowego, nie na stacji paliw. Ponadto zwrócono uwagę,

że wskazywane przez stronę atesty z badania próbek dotyczyły innych parametrów,

a także, iż nie dotyczą bezpośrednio partii oleju wyprowadzanej ze składu podatkowego i dostarczanej na skontrolowaną stację paliw. Wyjaśniono także, że z akt sprawy wynika, że paliwo dostarczane do składu Spółki pochodzi z importu, przy czym przed objęciem procedurą dopuszczenia do obrotu jest obejmowane procedurą składu celnego, co oznacza, że podlega mieszaniu z paliwem już znajdującym się

w zbiornikach odpowiednio składu celnego i składu podatkowego, stąd analizy przeprowadzane na wcześniejszych etapach przemieszczania oleju mogą dawać wyniki odbiegające od oznaczonych na dzień kontroli, co może szczególnie dotyczyć wrażliwych parametrów, do których należy stabilność oksydacyjna.

W sytuacji, gdy niniejsza sprawa dotyczy oleju skontrolowanego w dniu 08 maja 2018 r. na zakładowej stacji paliw, a nie w zbiorniku składu podatkowego, należy przyznać bezwzględne pierwszeństwo wynikom uzyskanym z badania próbek pobranych w skontrolowanym miejscu i czasie.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu I instancji nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji

i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż znajdujące się w dniu 8 maja 2018 r. na zakładowej stacji paliw paliwo w ilości [...] litrów nie spełnia wymagań jakościowych, a tym samym skarżąca nie mogła zastosować stawki w kwocie 1.171 zł/1000 litrów, co

w efekcie doprowadziło do określenia przez organ wyższego zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku akcyzowym za maj 2018 r.;

2. przepisów prawa materialnego tj. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż w realiach niniejszej sprawy winna mieć zastosowanie stawka podatku akcyzowego ustalana dla innych paliw silnikowych, pomimo

iż zakupiony przez skarżącą olej napędowy w momencie zakupu spełniał wymagania jakościowe pozwalające zakwalifikować go do kodu CN 27101941, zaś skarżąca nie zmieniła przeznaczenia oleju napędowego w sposób uzasadniający zastosowanie stawki akcyzy określonej w powołanym przepisie; skarżąca nie dokonała żadnych zmian, ani nie zmieniła przeznaczenia oleju napędowego,

w efekcie czego klasyfikacja towaru nie uległa zmianie i w niniejszej sprawie winna mieć zastosowanie stawka z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.;

3. przepisów postępowania tj. 122 O.p., poprzez błędne ustalenie, że będące

w posiadaniu skarżącej paliwo nie spełniało w zakresie stabilności oksydacyjnej wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, podczas gdy z wystawionych przez dostawcę świadectw jakości wynika spełnianie przez paliwo parametru "stabilności oksydacyjnej", zaś żaden przepis prawa nie nakłada na koncesjonariusza obowiązku przeprowadzenia dodatkowych badań;

4. przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego potrzebnego do wydania rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi Spółka rozwinęła powyższe zarzuty.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny przez organy podatkowe oraz stronę spełnienia przez paliwo znajdujące się w dniu 8 maja 2018 r. na zakładowej stacji paliw przy ul. [...] w S. wymagań jakościowych umożliwiających zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, tj. jak dla oleju napędowego spełniającego wymagania jakościowe.

W ocenie organów kontrola jaka została przeprowadzona na przedmiotowej stacji paliw wykazała, że w dniu 8 maja 2018 r. w zbiorniku skarżącej znajdowało się [...] litrów oleju napędowego, który nie spełniał wymagań jakościowych ze względu na zaniżoną stabilność oksydacyjną i w konsekwencji podlegał opodatkowaniu wg stawki jak dla pozostałych paliw silnikowych określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

(1.797 zł/1000 litrów).

Skarżąca natomiast twierdzi, że zakupiony przez nią olej napędowy

w momencie zakupu spełniał wymagania jakościowe umożliwiające zakwalifikowanie go do kodu CN 2710 19 41, skarżąca nie zmieniała sposobu przeznaczenia tego oleju

w efekcie klasyfikacja towaru nie podlegała zmianie i zastosowanie powinna znaleźć zadeklarowana przez Spółkę stawka określona w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.

(1.171 zł/1000 litrów).

Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy na treść art. 8 u.p.a., w którym określony został katalog przedmiotów opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza

w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości,

a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Stosownie natomiast do treści art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1.171,00 zł/1000 litrów zgodnie z obwieszczeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 listopada 2017 r.

w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2018

(M.P. z 2017 r. poz. 1078).

W art. 89 ust. pkt 14 u.p.a. określona została stawka dla pozostałych paliw silnikowych, która w 2018 r. zgodnie z ww. obwieszczeniem Ministra Rozwoju i Finansów wynosi 1.797,00 zł/1000 litrów.

Wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w szczególności

w pojazdach zostały określone w wydanym na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy

z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw

(Dz. U. z 2019 r. poz. 660) Rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych z dnia 9 października 2015 r. (Dz.U. z 2015 r.

poz. 1680), gdzie w § 3 pkt 3 wskazano, że wymagania jakościowe dla paliw ciekłych -

oleju napędowego, oznaczonego kodami CN 2710 19 43 i 2710 20 11, stosowanego

w szczególności w pojazdach, w tym ciągnikach rolniczych, maszynach nieporuszających się po drogach, a także rekreacyjnych jednostkach pływających, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, określa załącznik nr 3 do rozporządzenia.

Z kolei w załączniku nr 3 do ww. rozporządzenia wskazano, że parametr - stabilność oksydacyjna zarówno dla standardowego oleju napędowego, jak i dla oleju napędowego o polepszonych właściwościach niskotemperaturowych wynosi maksimum 25 godzin, przy czym dla oleju napędowego zawierającego powyżej 2% estrów metylowych (FAME) dodatkowym wymaganiem jest minimum stabilności oksydacyjnej – 20 godzin.

Tym samym stabilność oksydacyjna na poziomie minimum 20 godzin jest wymaganiem niezbędnym do uznania, że olej napędowy jako spełniający wymagania jakościowe może być zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 43.

W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje, że badania obu próbek pobranych w dniu 8 maja 2018 r. ze zbiornika znajdującego się na stacji benzynowej należącej do skarżącej wymagań takich nie spełniały, gdyż stabilność oksydacyjna wyniosła odpowiednio: 11,6 godziny i 9,8 godziny. Skarżąca nie kwestionuje także źródła pobrania próbek.

Podkreślenia wymaga, że organ uznał, iż stwierdzone w wyniku badań laboratoryjnych odstępstwa w parametrze stabilności oksydacyjnej mogły wystąpić

w wyniku innych przyczyn niż posiadanie paliwa poza udokumentowanymi dostawami.

Za ustalony zatem w sposób jednoznaczny należy uznać za organami fakt,

że olej napędowy znajdujący się w zbiorniku, z którego pobrane zostały próbki w dniu ich pobrania nie spełniał wymogów jakościowych wskazanych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r.

Ustalenia tego w żaden sposób nie może podważyć posiadanie przez skarżącą certyfikatów potwierdzających spełnienie wymagań jakościowych oleju napędowego przy jego nabyciu. Jak bowiem słusznie organ wskazał stwierdzone w wyniku badań próbki oleju pobranej w dniu 8 maja 2018 r. odstępstwa w zakresie stabilności oksydacyjnej mogły być skutkiem zanieczyszczenia środka transportu, którym było przewożone paliwo lub zmieszania się z paliwem już znajdującym się w zbiorniku na stacji, którego stabilność oksydacyjna mogła ulec pogorszeniu, zwłaszcza, że dostawy

i wyprowadzenia paliwa na skontrolowaną zakładową stację benzynową odbywają się w systemie ciągłym i paliwo narażone jest na oddziaływanie różnych czynników.

Dodatkowo wskazać należy, że jak słusznie wskazał organ drugiej instancji estry metylowe kwasów tłuszczowych (FAME) zawarte w oleju napędowym ze względu na obecność wiązań nienasyconych pod wpływem takich czynników jak temperatura, promieniowanie słoneczne czy dostęp tlenu mogą ulegać szybszemu utlenianiu, co

z kolei skutkuje spadkiem stabilności oksydacyjnej oleju napędowego. Wobec istnienia wymienionych powyżej czynników mogących spowodować obniżenie stabilności oksydacyjnej oleju napędowego, uznać należy za organami, że to na posiadaczu paliwa korzystającym z obniżonej stawki akcyzy ciąży obowiązek zapewnienia odpowiedniej jakości paliwa. Zgodnie bowiem z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania

i kontrolowania jakości paliw, paliwa transportowane, magazynowane, wprowadzane do obrotu oraz gromadzone na zakładowych stacjach powinny spełniać wymagania jakościowe, określone dla danego paliwa ze względu na zdrowie ludzi oraz prawidłową pracę silników zamontowanych w pojazdach, w tym w ciągnikach rolniczych, maszynach nieporuszających się po drogach, a także rekreacyjnych jednostkach pływających. Obowiązek o jakim mowa w cytowanym powyżej przepisie skorelowany został z ustanowionym w art. 7 ust. 1 pkt 1 cytowanej powyżej ustawy zakazem transportowania, magazynowania, wprowadzania do obrotu oraz gromadzenia na stacjach zakładowych paliw ciekłych niespełniających wymagań jakościowych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 lub art. 6 ust. 3.

Z przytoczonych przepisów zatem wynika obowiązek zachowania wymagań jakościowych paliw na każdym etapie obrotu począwszy od producenta poprzez przewoźnika, podmiot magazynujący i sprzedawcę. Każdy z tych podmiotów bowiem odpowiada za właściwą jakość paliwa na swoim etapie obrotu. W konsekwencji na podmiocie, który gromadzi paliwo na zakładowej stacji paliw także spoczywa obowiązek takiego zorganizowania przechowywania paliwa, aby utrzymane były wymagane parametry jakościowe i nie dochodziło do pogorszenia jego jakości. Podkreślić należy, że za niezachowanie wymogów jakościowych paliwa przedsiębiorca odpowiada na zasadzie ryzyka w konsekwencji zatem jego odpowiedzialność nie zależy od jego świadomości czy woli niezachowania parametrów jakościowych i trwa przez cały czas posiadania paliwa.

Wobec istnienia powyżej wskazanego obowiązku zapewnienia spełnienia wymagań jakościowych oleju napędowego na każdym etapie obrotu i przez każdy podmiot, w którego posiadaniu paliwo aktualnie się znajduje, nie może odnieść skutku powoływanie się przez skarżącą na okoliczność, że paliwo wyprowadzone z jej składu podatkowego posiadało atesty jakościowe towarzyszące dokumentom nalewu przy wyprowadzaniu oleju z tego składu spełniało wymagania jakościowe nie może odnieść skutku dla uznania, że po wyprowadzeniu paliwa ze składu i przemieszczeniu go do stacji zakładowej, paliwo to nadal spełniało wszystkie wymagania jakościowe. Atesty jakościowe, na które powołuje się skarżąca dotyczą badania próbek pobranych

w składzie podatkowym w dniach 19 i 23 kwietnia 2018 r., natomiast zakwestionowane pod względem spełnienia wymagań jakościowych paliwo znajdowało się w innym miejscu, tj. w zbiorniku zakładowej stacji paliw skarżącej. Oczywistym jest zatem,

że atesty te dotyczyły próbek paliwa pobranych zarówno w innym miejscu i czasie

i z tego względu nie mogą stanowić dowodu na zachowanie wymagań jakościowych paliwa znajdującego się w zbiorniku, z którego w dniu 8 maja 2018 r. zostały pobrane próbki.

Odnosząc się do zarzutu skargi sformułowanego w punkcie 2 wskazać ponadto należy, że wbrew odmiennej tezie formułowanej przez Skarżącą organy podatkowe nie nałożyły na nią obowiązku przeprowadzenia dodatkowych badań posiadanego paliwa, a stwierdziły, że nie wywiązała się ona z obowiązku zapewnienia wymagań jakościowych posiadanego oleju napędowego.

Kontrolując zaskarżoną decyzję sąd uznał zatem, że organy zasadnie uznały,

iż posiadany przez skarżącą w dniu 8 maja 2018 r na zakładowej stacji paliw olej napędowy w ilości [...] litry nie spełniał określonych przepisami wymagań jakościowych i w związku z tym powinien podlegać opodatkowaniu określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. stawką jak dla paliw pozostałych. W konsekwencji wobec powstania takiej sytuacji, w której po wyprowadzeniu oleju napędowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nastąpiło stosownie do art. 42 ust. 1 u.p.a. zakończenie procedury poboru akcyzy skutkujące zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.a. powstaniem obowiązku podatkowego, a następnie w stosunku do tego samego oleju znajdującego już poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wystąpiła kolejna sytuacja faktyczna skutkująca powstaniem na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obowiązku podatkowego, tj. stwierdzono, że olej nie spełniał wymagań jakościowych, to należało uznać, że skarżąca posiadała olej napędowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości tj. wg stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6 zamiast z art. 89 ust. 1 pkt 14. Słusznie jednak organ wskazał, że ze względu na jednofazowy charakter podatku akcyzowego, przy określeniu zobowiązania akcyzowego należało zastosować pomniejszenie tego podatku o podatek zapłacony przez Spółkę we wcześniejszej fazie obrotu.

Nie buzi także wątpliwości sądu przyjęcie przez organy daty powstania obowiązku podatkowego jako dnia 8 maja 2018 r., data ta nie była kwestionowana przez stronę.

Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Szczecinie uznał, że przy rozpoznawaniu sprawy organy podatkowe nie dopuściły się żadnych naruszeń przepisów wymienionych w skardze, postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy co skutkowało prawidłową subsumpcją przepisów prawa materialnego do ustalonego z poszanowaniem reguł dowodowych wynikających z przepisów ordynacji podatkowej stanu faktycznego i w konsekwencji na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325), skargę oddalił