Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1880/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant: Katarzyna Wilczek Po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna Oddział Zakłady A w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. Nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia A Spółka Akcyjna Oddział Zakłady A zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...]. Podniósł organ odwoławczy, iż w związku z niedokonaniem korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2004 r., w której strona nieopodatkowała podatkiem od nieruchomości budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych, organ I instancji wydał decyzję, w której uznając wyrobisko górnicze za podlegające podatkowi od nieruchomości, a jego nieobjęcie podatkiem za naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84) określił stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 r. Uznając stanowisko organu I instancji za prawidłowe przedstawił organ odwoławczy poglądy Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego zajmowane w wydanych wyrokach, na tle przepisu art. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 tej ustawy, w odniesieniu do wyrobisk górniczych, w jej brzmieniu przed nowelizacją sprzed 1 stycznia 2003 r. Podkreślając, że z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uległy zmianie na mocy przepisów ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683), wskazał, że nowa ustawa zdefiniowała pojęcie "budowli" w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wg którego jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wg przepisu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, pkt 3 tego przepisu wskazuje, że co należy rozumieć przez pojęcie budowli, a pkt 9 – wyjaśnia pojęcie urządzeń budowlanych. Stwierdził organ,. że analiza tych przepisów wskazuje, iż celem ustawodawcy było rozszerzenie rozumienia pojęcia budowla w związku z włączeniem do niej urządzeń budowlanych, co prowadzi do wniosku, że przez budowlę należy rozumieć nie tylko sam obiekt, ale także urządzenia z nim powiązane, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie. Powołał się organ na wyrok WSA z dnia 9.11.2004 r. sygn. ISA/Wr 3364/02 w którym stwierdzono, że skoro wyrobiska niewątpliwie służą prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, to powinny one podlegać opodatkowaniu, przy czym bez znaczenia dla opodatkowania zespołu obiektów i urządzeń stanowiących część składową wyrobiska górniczego podatkiem od nieruchomości jest ich umiejscowienie, gdyż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i regulacje Prawa budowlanego, do których wprost odwołuje się ustawa, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania. Wskazał także Sąd, że przepisy Prawa geologicznego i górniczego nie wykluczają możliwości stosowania przepisów Prawa budowlanego do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym, bowiem są one budowlami, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła o jej uchylenie i wydanie orzeczenia zgodnego z prawem. Stwierdziła strona, że bez wątpienia wyrobisko górnicze nie podlega zaliczeniu do kategorii gruntów i budynków, należy więc zastanowić się, czy wyrobisko to i urządzenia techniczne można zaliczyć do budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedstawiła strona definicję budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która odsyła do prawa budowlanego, definicji obiektu budowlanego i urządzeń budowlanych w tych przepisach zawartych, stwierdzając, że uznanie wyrobiska górniczego oraz posadowionych w nim urządzeń pomocniczych za budowle nie znajduje oparcia w tych definicjach. Podkreśliła, że zasadnicze znaczenie ma przepis art. 2 ust. 1 Prawa budowlanego wskazujący, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych zarówno powierzchniowych jak i podziemnych, przy czym wyłączenie to ma charakter całkowity. Skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych definiując przedmiot opodatkowania odsyła w tym zakresie do ustawy Prawo budowlane, która nie może znaleźć zastosowania do w3yrobisk górniczych, to dotyczy to również definicji znajdujących się w Prawie budowlanym. Nie zgodziła się strona z tezą, że wyłączenie przewidziane w art. 2 ust. 1 Prawa budowlanego oznacza, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych w zakresie wynikającym z art. 1 ustawy. Skoro przepis art. 2 Prawa budowlanego wyłącza możliwość stosowania Prawa budowlanego, to oznacza to wyłączenie wszystkich przepisów tej ustawy. Odwołując się do art. 156 ust. 3 Zasad techniki prawodawczej stwierdziła strona, że ustawodawca nie wskazał jednoznacznie przepisu, do którego odsyła, a chcąc zawrzeć w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odesłanie wyłącznie do art. 3 Prawa budowlanego, winien tak uczynić. Wniosek, że Prawo budowlane nie ma zastosowania do podziemnych wyrobisk górniczych wynika także z uchwały NSA z dnia 2.07.2001 r. (sygn. FPS 2/01). Wprowadzona zmiana do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych miała na celu wskazanie, że dla określenia podatkowego rozumienia budowli nie wolno sięgać do językowego znaczenia tego określenia. Zgodnie z art. 2 ust. 2 Prawa budowlanego przepisy Prawa geologicznego i górniczego mają pierwszeństwo przed przepisami prawa budowlanego, czyli Prawo geologiczne i górnicze stanowi lex specialis w stosunku do Prawa budowlanego, jeżeli chodzi o obiekty budowlane. Wskazała strona na definicję zakładu górniczego zawartą w zakładu górniczego to obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopalin ze złoża, natomiast definicję wyrobiska górniczego zawiera przepis art. 6 ust. 10 Prawa geologicznego. Skoro wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym, to znajdujące się w wyrobisku górniczym urządzenia górnicze nie stanowią urządzeń budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego. Wskazała strona, że ustawodawca przewidział pewne wyłączenia z przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Obiekty nie zaliczone do obiektów budowlanych nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Podkreśliła, że nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadzona z dniem 1 stycznia 2003 r. miała na celu jedynie doprecyzowanie przepisów, w tym pojęcia budowli podlegającej opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Zdaniem skarżącej, w dalszym ciągu zachowują aktualność poglądy SN zawarte w uchwale z dnia 12 marca 2002 r. Jednocześnie zarzuciła skarżąca naruszenie art. 2 Konstytucji RP wyrażającego zasadę demokratycznego państwa prawa, przede wszystkim zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa; naruszenie art. 217 Konstytucji – nakazu opodatkowania w formie ustawy i zakazu stosowania wykładni rozszerzającej obowiązku podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego uzasadnienie, ustosunkowując się do zarzutów skargi, dodając, że dołączone do skargi opinie prawne nie uzasadniają zmiany podjętego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji w następstwie tej kontroli może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1) lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W rozpatrywanej sprawie Sąd, oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie, nie dopatrzył się naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co skutkować musiało oddaleniem skargi.

Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych podatkiem od nieruchomości, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2004.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że w świetle znowelizowanej ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowle umieszczone w wyrobisku górniczym są opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Oparł się w swoich wywodach na stanowisku i jego argumentacji, zawartych w wyroku WSA z dnia 9.11.2004 r. sygn. ISA/Wr 3364/03. Analizując definicję budowli zawartą w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdził Sąd, że oznacza ona obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Cytowana definicja odwołuje się wprost do przepisów prawa budowlanego ale tylko w takim zakresie, w jakim przepisy te definiują pojęcia obiekt budowlany i urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym. Ujęcie w definicji budowli także urządzeń budowlanych wskazuje na szerokie rozumienie tego pojęcia w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Upraszczając należy przyjąć, że budowlą w rozumieniu przepisów tej ustawy jest nie tylko sam obiekt ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie. Budowlę stanowią zatem poszczególne obiekty i urządzenia wzajemnie ze sobą powiązane, służące określonej działalności. Daje to podstawę do stwierdzenia, że także wyrobisko górnicze, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, to jest szybów, sztolni, linii energetycznych itp., służących wydobywaniu kopalin. Wskazane obiekty i urządzenia stanowią część składową wyrobiska górniczego, służącego prowadzeniu działalności gospodarczej i właśnie od tych obiektów (urządzeń) powinien być naliczany podatek od nieruchomości. Uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania, na powierzchni ziemi lub pod nią, nie ma żadnego uzasadnienia w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i pozostawałoby w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania.

Pogląd WSA przedstawiony w wyroku z dnia 9.11.2004 r., wg którego, w świetle przepisów znowelizowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowle pomieszczone w wyrobisku górniczym są opodatkowane podatkiem od nieruchomości, za prawidłowy uznał także NSA, stwierdzając w wyroku z dnia 3 lutego 2006 r. (sygn. II FSK 656/05), że WSA dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazał NSA, że aby dana budowla była opodatkowana podatkiem od nieruchomości powinna spełniać dwie cechy: po pierwsze – aby była budowlą w znaczeniu przypisywanym temu określeniu w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, po drugie – aby była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawiera definicję budowli dla jej potrzeb, odsyłając w tej mierze do rozumienia znaczenia tego określenia w przepisach prawa budowlanego. Definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie obejmuje urządzeń budowlanych, których znaczenie zawarte jest w przepisie art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zestawienie zakresów znaczeniowych pojęć budowli w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w prawie budowlanym prowadzi do wniosku, że zakres tego pojęcia użyty w ustawie podatkowej jest szerszy, bowiem oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. Zdaniem Sądu, przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawiera treści o charakterze normatywnym, nie będąc jedynie prostym odesłaniem do przepisów prawa budowlanego. Podzielił NSA pogląd WSA zawarty w wyroku z dnia 9.11.2004 r., że art. 2 Prawa budowlanego oznacza jedynie to, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych w zakresie wynikającym z art. 1 tej ustawy, co nie oznacza, że z mocy art. 2 budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym nie są budowlami w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane, o ile spełniają przesłanki przewidziane w tych przepisach. Zdaniem NSA trafność stanowiska wyrażonego w tym wyroku potwierdza także treść art. 2 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości enumeratywnie wymienione nieruchomości, grunty oraz budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty. Wyłączenie spod opodatkowania dróg, które są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, stanowi o tym, że nie wszystkie budowle opodatkowane są podatkiem od nieruchomości. Wśród zwolnionych ustawodawca nie ujął jednak budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych.

Podkreślił NSA, że już sam zabieg legislacyjny, nowelizując ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, stworzył odmienną sytuację prawną niż istniejąca przed 1 stycznia 2003 r., w szczególności w kwestii opodatkowania budowli.

Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela poglądy zawarte w obu przedstawionych wyrokach - WSA z dnia 9.11.2004 r. (sygn. ISA/Wr 3364/02) i NSA z dnia 3.02.2006 r. (sygn. II FSK 656/05), wg których jeżeli w wyrobisku górniczym znajdują się obiekty, które można uznać za budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, to są one budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stwierdzić należy, że organ odwoławczy dokonał w zaskarżonej decyzji prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Nie zgadza się Sąd z wywodami skargi zmierzającymi do uznania przeciwnego poglądu za odpowiadający uregulowaniom ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Poza wyżej przytoczonymi argumentami wskazać należy, że posługując się odesłaniem w art. 1a ust. 1 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca, zgodnie z regułami interpretacyjnymi zawartymi w "Zasadach techniki prawodawczej"" (stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" – Dz. U. Nr 100, poz. 908) zawartymi w treści § 22 ust. 2, w którym sprecyzowano sposób redakcji przepisu odsyłającego, wskazując, że należy w nim jednoznacznie wskazać akt normatywny, do którego następuje odesłanie, a także określić zakres spraw, dla których to odesłanie następuje, odwołał się do przepisów prawa budowlanego odnośnie pojęci budowli i urządzeń budowlanych.

Przepisami odsyłającymi są przepisy, które "odsyłają" do innych przepisów należących do systemu prawnego, a mówiąc dokładniej są to przepisy "odwołujące się do treści wyrażonych w innych fragmentach danego tekstu lub w innych źródłowych tekstach prawnych w taki sposób, że interpretowanie fragmentów zawierających te zwroty nie jest możliwe bez uwzględnienia owych treści (F. Stadnicki, A. Łachwa, J. Fall, E. Stabrawa, Odesłania w tekstach prawnych. Ku metodom ich zautomatyzowanej interpretacji, Kraków 1991, str. 16.).

W § 22 zawarto uszczegółowienie postanowień § 4 ust. 3 z.t.p., w którym wyraźnie przewidziano dopuszczalność stosowania odesłań do przepisów tej samej lub innej ustawy oraz postanowień umów międzynarodowych ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską, oraz dających się bezpośrednio stosować postanowień aktów normatywnych ustanowionych przez organizacje międzynarodowe lub organy międzynarodowe, którym Rzeczpospolita Polska przekazała kompetencje organów władzy państwowej w niektórych sprawach. Komentowany przepis nie dotyczy odesłania do przepisów tej samej ustawy, lecz precyzuje miejsce zamieszczenia odesłania do innej ustawy lub postanowień, o których mowa w § 4 ust. 2 z.t.p. Takim miejscem powinny być przepisy ogólne ustawy odsyłającej. (....) A zatem w sytuacji, gdy w danej ustawie prawodawca zamierza - po spełnieniu innych przesłanek wskazanych w komentowanym przepisie - w sposób generalny odesłać do innej ustawy, powinien zamieścić przepis odsyłający w przepisach ogólnych ustawy. (...) (Komentarz do zał. § 22 rozporz. z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" [w] J. Warylewski (red.) T. Bąkowski, P. Bielski, K. Kaszubowski, M. Kokoszczyński, J. Stelina, G. Wierczyński, Zasady techniki prawodawczej, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003). Jak wynika zarówno z Zasad techniki prawodawczej, jak i treści różnych aktów prawnych, mamy do czynienia z przepisami odsyłającymi, które odsyłają do pojedynczych przepisów, jak również z takimi, które jako przepisy odesłania wskazują całą grupę przepisów, czyli z przepisami odsyłającymi zewnętrznie bliższymi (do innego artykułu) lub z przepisami odsyłającymi zewnętrznymi dalszymi (odsyłającymi do innej ustawy), jak w przypadku będącym przedmiotem niniejszych rozważań.

Prawidłowo zatem ustawodawca, wobec braku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji budowli i urządzeń budowlanych, odsyła do definicji tego pojęcia zawartej w przepisach prawa budowlanego, ustawy mającej podstawowe znaczenie dla tej dziedziny prawa. Przy omawianiu tej kwestii zwrócić uwagę należy na zakres odesłania – "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" i " urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Jednoznacznie z brzmienia zacytowanych odesłań wynika, że ustawodawca odsyła do przepisów prawa budowlanego, jednakże odesłanie to ma jedyny cel – ustalenie definicji tych pojęć w świetle przepisów prawa budowlanego. Odesłanie takie jest wiążące i skutkuje inkorporacją definicji na grunt prawa podatkowego, które traktuje definicję obcą jak własną.

Definicja budowli i urządzeń budowlanych zawarta została w przepisie art. 3 pkt 3 i 9 ustawy prawo budowlane.

Zdaniem Sądu, błędny jest zabieg dążący do poszerzenia odesłania w zakresie poszukiwania definicji legalnej budowli i urządzenia budowlanego do przepisów ustawy prawo budowlane, na przepis art. 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 prawa budowlanego.

Przepis art. 2 prawa budowlanego odnosi się do art. 1 tej ustawy, w którym zawarty jest przedmiot unormowania dokonanego w ustawie.

Przepis art. 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, w których ustawodawca stanowi, że ustawy prawo budowlane nie stosuje się do wyrobisk górniczych i, że przepisy ustawy nie naruszają przepisów prawa geologicznego i górniczego w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych, koresponduje wprost z przepisami art. 57 ust. 1 i art. 58 ustawy prawo geologiczne i górnicze, które stanowią, że "Do projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych zakładu górniczego stosuje się przepisy prawa budowlanego, chyba, że ustawa stanowi inaczej" (art. 57 ust. 1) i "Obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża" (art. 58).

Z treści tych przepisów wynika, że zakres uregulowania prawa budowlanego znajduje zastosowanie do obiektów budowlanych (a więc obiektów wymienionych w art. 3 pkt 1 prawa budowlanego) zakładów górniczych zlokalizowanych na powierzchni ziemi, które to prawo nie narusza przepisów prawa geologicznego i górniczego i nie stosuje się go do wyrobisk górniczych.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że zarówno prawo budowlane jak i prawo geologiczne i górnicze w swoich przepisach wyodrębnia pojęcie wyrobisk górniczych od pojęcia obiektu budowlanego. Przepis art. 6 pkt 10 ustawy prawo geologiczne i górnicze definiuje wyrobisko górnicze jako "przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych" . W art. 2 ust. 1 prawo budowlane wyklucza stosowanie tej ustawy do wyrobisk górniczych. Natomiast, jak wyżej zostało powiedziane, prawo budowlane ma zastosowanie do obiektów budowlanych zdefiniowanych w art. 3 tej ustawy, jeżeli zlokalizowane są na powierzchni ziemi.

Powoływanie się przez stronę skarżąca na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r. (sygn. FPS 2/01, ONSA 2002/1/2) stanowiącą, że "Podziemne wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowi żadnego z przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.)" i z niej czerpanie uzasadnienia dla swojego stanowiska nie pozwoliło stronie skarżącej na zauważenie, że w uchwale NSA ograniczył się do odpowiedzi na pytanie czy podziemne wyrobisko górnicze jest budowlą. Odpowiadając na to pytanie Sąd zauważył, że przepis art. 6 pkt 7, jak i art. 80 pkt 1 ustawy prawo geologiczne i górnicze wymieniają wyrobiska górnicze niezależnie od obiektów budowlanych. Z kolei art. 58 nie wymienia w ogóle wyrobiska górniczego, wywodząc z tego wniosek, że wyrobisko górnicze nie mieści się w pojęciu obiektu budowlanego, bowiem skoro podziemne wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym, a każda budowla stanowi obiekt budowlany, to dochodzi się do wniosku, że podziemne wyrobisko górnicze nie jest budowlą, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie tylko, że poszerzyła pojęcie budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych przez objęcie nim obiektu budowlanego i urządzeń budowlanych z obiektem tym związanych, ale także nakazała poszukiwanie definicji tych pojęć w przepisach prawa budowlanego, zwracając tym uwagę, że przedmiotem opodatkowania nie jest podziemne wyrobisko górnicze, ale budowle, pod pojęciem których należy rozumieć obiekty budowlane i urządzenia budowlane z obiektami tymi związane, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak więc przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest podziemne wyrobisko górnicze, zdefiniowane w art. 6 pkt 10 prawa geologicznego i górniczego, ale, jak stanowi w art. 2 ust. 1 pkt 3 budowla czyli obiekt budowlany i urządzenia budowlane z tym obiektem związane, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a definicja tych pojęć znajduje się w art. 3 pkt 3 i 9 prawa budowlanego.

Powtórzyć zatem należy, że wyrobisko górnicze, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, to jest szybów, sztolni, linii energetycznych itp., służących wydobywaniu kopalin. Wskazane obiekty i urządzenia stanowią część składową wyrobiska górniczego, służącego prowadzeniu działalności gospodarczej i właśnie od tych obiektów (urządzeń) powinien być naliczany podatek od nieruchomości. Uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania, na powierzchni ziemi lub pod nią, nie ma żadnego uzasadnienia w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i pozostawałoby w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe rozważania, skoro Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić.