Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2716/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 13c
journal: Dz.U. 2017 poz 1892
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.
Teza: 1. Argumentacja, która mogła potencjalnie usprawiedliwiać zastosowanie ulgi w ramach rozwiązań przyjętych w art. 13c ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2019r. poz.1256 ze zm.) nie może być automatycznie przenoszona na przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.).

2. W przypadku jednak wprowadzenia stanu klęski żywiołowej, o którym mowa w ustawie z  dnia 18 kwietnia 2002 r. o stanie klęski żywiołowej (Dz.U. z 2017 r. poz. 1897) szkody w gospodarstwie rolnym, poniesione w wyniku klęski żywiołowej, o której mowa w tych przepisach wyczerpują znamiona „ważnego interesu podatnika” jako przesłanki zastosowania umorzenia zaległości.

TEZY

1. Argumentacja, która mogła potencjalnie usprawiedliwiać zastosowanie ulgi w ramach rozwiązań przyjętych w art. 13c ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2019r. poz.1256 ze zm.) nie może być automatycznie przenoszona na przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.).

2. W przypadku jednak wprowadzenia stanu klęski żywiołowej, o którym mowa w ustawie z  dnia 18 kwietnia 2002 r. o stanie klęski żywiołowej (Dz.U. z 2017 r. poz. 1897) szkody w gospodarstwie rolnym, poniesione w wyniku klęski żywiołowej, o której mowa w tych przepisach wyczerpują znamiona „ważnego interesu podatnika” jako przesłanki zastosowania umorzenia zaległości.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2004/19 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia 11 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 czerwca 2020 r., III SA/Wa 2004/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. K. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z 11 lipca 2019 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ prawidłowo ocenił dowody odnośnie kwestii braku istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego przemawiającego z umorzeniem zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego obejmującego podatek rolny oraz podatek od nieruchomości za 2018 r. (III i IV rata).

Wskazując na treść art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "o.p.") sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle zebranych dowodów ocena organu co do braku istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego jest prawidłowa. Skarżący nie udowodnił, że istnieją ważne powody przemawiające za umorzeniem zaległości, w tym że zapłata zaległego podatku zagrażałaby jego egzystencji (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, podczas gdy z załączonego do akt sprawy materiału dowodowego wynika, że ww. przesłanki zostały spełnione, co powinno było skutkować uwzględnieniem, a nie oddaleniem, przez WSA w Warszawie, skargi wniesionej w niniejszej sprawie,

II. na podstawie art. 174 § 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi na decyzję w sytuacji, gdy:

a) decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 o.p., polegającym na tym, że postępowanie w sprawie zakończonej wydaniem decyzji prowadzone było w sposób nie budzący zaufania jego strony do ww. organu, co doprowadziło do wydania decyzji negatywnej i tym samym powinno było skutkować uwzględnieniem, a nie oddaleniem skargi na ww. decyzję,

b) decyzja została wydana z naruszeniem art. 124 o.p., polegającym na niewyjaśnieniu w dostatecznym stopniu przesłanek na których organ oparł się wydając decyzję, w tym m.in. dlaczego organ uznał, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, co doprowadziło do wydania decyzji negatywnej i tym samym powinno było skutkować uwzględnieniem, a nie oddaleniem skargi na ww. decyzję,

c) decyzja została wydana z naruszeniem art. 125 § 1 o.p. polegającym na prowadzeniu postępowania przez organ w sposób pomijający zasadę wnikliwości, wyrażoną w ww. przepisie, co przełożyło się na błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, co doprowadziło do wydania decyzji negatywnej i tym samym powinno było skutkować uwzględnieniem, a nie oddaleniem skargi na ww. decyzję,

d) decyzja została wydana z naruszeniem art. 191 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nierozpatrzenie przez organ całego zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania decyzji negatywnej i tym samym powinno było skutkować uwzględnieniem, a nie oddaleniem skargi na ww. decyzję.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna wniesiona przez stronę jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu.

4.1. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżący zrzekł się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia.

4.2. Ze względu na sposób sformułowania skargi kasacyjnej na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami należało również zwrócić uwagę na znaczenie treści uzasadnienia tych zarzutów. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie strona skarżąca zarzuca sądowi pierwszej instancji. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.

4.3. W skardze kasacyjnej strony zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymieniony zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, publik. CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie nie był jednak kwestionowany stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku. Podnosząc zarzuty procesowe ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 12, art. 124, art. 125, art. 191 o.p.) kwestionowano ocenę sądu pierwszej instancji, który zaakceptował rozstrzygnięcie organów podatkowych obu instancji, że w ustalonym stanie faktycznym nie istniały przesłanki umorzenia powstałych zaległości podatkowych skarżącego powstałych z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018r.

W takiej sytuacji przedstawiony przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan faktyczny należało uznać za wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Odnosi się to do treści wniosku strony z 20 grudnia 2018 r. oraz pism składanych na wezwanie organu, w których skarżący wyjaśniał, że organ zobligowany był do zastosowania ulgi w przypadku klęski żywiołowej, do czego zobowiązuje art. 13c ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2019 r., poz.1256 ze zm., dalej: "u.p.r."). Odnosząc się do twierdzenia organu, że nie przedstawił sytuacji finansowej rodziny skarżący wyjaśnił, że do wezwania z 21 grudnia 2018 r. nie był załączony druk oświadczenia majątkowego. Natomiast wysokość dochodu ustalona decyzją GOPS jest, w jego ocenie, wystarczającym dowodem do uznania jego wniosku. Opisując stan faktyczny organ wyjaśnił, że podatnik nie przedstawił sytuacji finansowej (źródła dochodu) poza decyzją o przyznaniu zasiłku rodzinnego i dodatków do tego zasiłku. Straty według protokołu nr 58 z 28 sierpnia 2018 r. z oszacowania zakresu i wysokości szkód w gospodarstwie rolnym wyniosły 24,3%. Protokół został wystawiony na żonę skarżącego i z treści protokołu wynika, że uprawy rolne nie zostały ubezpieczone, co stanowi podstawę do postawienia wniosku, że podatnik sam nie zabezpieczył swoich dochodów. Wyjaśniono również, że na terenie gminy w 2018 r. nie ogłoszono stanu klęski żywiołowej. Wystąpiły jedynie niekorzystne zjawiska atmosferyczne i z tego tytułu skarżący otrzymał jednorazową pomoc wypłaconą ze środków publicznych w kwocie 1377,50 zł. Na tej podstawie stwierdzono, że sytuacja finansowa strony nie była w 2018 r. wyjątkowa, gdyż w takiej samej znalazła się większość rolników na terenie gminy.

Treść zaskarżonej decyzji i akta sprawy wskazują, że organ analizował sytuację finansową skarżącego i jego rodziny, opierając się na jego oświadczeniu o sytuacji majątkowej i dochodach. Na dochody rodziny skarżącego składa się gospodarstwo rolne o powierzchni 5 ha wraz z dzierżawą. Z tego tytułu posiada niewielkie, acz regularne dochody. Dochody z zasiłku rodzinnego i chorobowego oraz dochód małżonki skarżącego pozwalają na pokrycie niezbędnych wydatków. Wskazany majątek ruchomy skarżącego (samochód i ciągnik rolniczy) nie przedstawia większej wartości. W grupie stałych wydatków mieści się też pożyczka bankowa, która jest spłacana w wysokości 85 zł miesięcznie.

4.4. Skoro istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ prawidłowo ocenił dowody odnośnie braku istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego przemawiającego z umorzeniem na podstawie art. 67 § 1 pkt 3 w związku z 67b § 1 pkt 2 o.p. zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego obejmującego podatek rolny oraz podatek od nieruchomości za 2018 r. (III i IV rata), to w przedstawionym stanie faktycznym ocenę dokonana przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku należało uznać za prawidłową.

Przede wszystkim, jak trafnie ocenił sąd pierwszej instancji, za umorzeniem zaległości podatkowej na wskazanej powyżej podstawie prawnej nie mogła przemawiać argumentacja skarżącego odwołująca się do art. 13c i art. 13 f u.p.r. Zgodnie ze wskazanym przepisem w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w przypadku wprowadzenia stanu klęski żywiołowej, o którym mowa w ustawie z dnia 18 kwietnia 2002 r. o stanie klęski żywiołowej (Dz.U. z 2017 r. poz. 1897), organ podatkowy może przyznać podatnikowi ulgę w podatku rolnym przez zaniechanie jego ustalenia albo poboru w całości lub w części, w wysokości zależnej od rozmiarów strat spowodowanych klęską w gospodarstwie rolnym. Kwestie dotyczące wprowadzania stanu klęski żywiołowej są uregulowane w powołanej ustawie o stanie klęski żywiołowej. Tam też znajduje się definicja klęski żywiołowej. Z art. 3 ust. 1 tej ustawy wynika, że przez klęskę żywiołową rozumie się katastrofę naturalną lub awarię techniczną, których skutki zagrażają życiu lub zdrowiu dużej liczby osób, mieniu w wielkich rozmiarach albo środowisku na znacznych obszarach, a pomoc i ochrona mogą być skutecznie podjęte tylko przy zastosowaniu nadzwyczajnych środków, we współdziałaniu różnych organów i instytucji oraz specjalistycznych służb i formacji działających pod jednolitym kierownictwem. Przy przyznawaniu ulgi z tego tytułu uwzględnia się rozmiary strat spowodowanych klęską w gospodarstwie rolnym. Pomocne są w tym przypadku ustalenia dokonane w związku z szacowaniem strat na potrzeby ubezpieczeniowe (por. wyroki NSA z 31 maja 2015 r., II FSK 1175/14 i II FSK 1177/14, publik. CBOSA).

Na tym tle odnosząc się do podnoszonym przez skarżącego argumentów dotyczących obligatoryjnego zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych oraz mając na względzie treść art. 13c u.p.r., sąd pierwszej instancji trafnie wyjaśnił, że nie zawiera on norm lex specialis względem mającego zastosowanie w sprawie art. 67a o.p. Oba te przepisy odnoszą się do różnych instytucji prawa podatkowego. Art. 13c u.p.r. reguluje "zaniechanie ustalania albo poboru" podatku, a art. 67a o.p. reguluje "umorzenie zaległości". Instytucja umorzenia zaległości podatkowych dotyczy zatem podatku niezapłaconego w terminie płatności (art. 51 o.p.), natomiast zaniechanie poboru może być stosowane tylko do podatków, których termin płatności jeszcze nie upłynął. Z akt sprawy wynika, że skarżący ubiegał się o umorzenie zaległości podatkowych, a nie zastosowania art. 13 c u.p.r.

Ponadto, chociaż szkody w gospodarstwie rolnym, poniesione w wyniku klęski żywiołowej, o której mowa w tych przepisach na pewno wyczerpują znamiona "ważnego interesu podatnika" jako przesłanki zastosowania umorzenia zaległości, to jednak jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego stan klęski żywiołowej nie został wprowadzony na terenie gminy. Z tych względów za pozbawione jakiegokolwiek usprawiedliwienia należało uznać argumenty skarżącego odwołujące się do stanu klęski żywiołowej, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Z tytułu ograniczenia dochodów z gospodarstwa rolnego wywołanego stanem suszy na obszarze gminy skarżący otrzymał stosowną rekompensatę pieniężną. Ponadto nie można w sposób automatyczny przenosić argumentacji, która mogła potencjalnie usprawiedliwiać zastosowanie ulgi w ramach rozwiązań przyjętych w art. 13c u.p.r na przesłanki zastosowania ulgi z art. 67 § 1 pkt 3 o.p.

4.5. Wbrew również zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 67 § 1 pkt 3 o.p i zastosowania tego przepisu do przedstawionego stanu faktycznego sprawy.

Wskazany przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p. stanowił materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia analizowanej sprawy, zainicjowanej wnioskiem skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może przyznać wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Organu ma obowiązek przeprowadzenia pełnych i precyzyjnych ustaleń, co do stanu faktycznego i oceny, czy okoliczności sprawy odpowiadają przesłankom zastosowania ulgi. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", czy "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych.

W treści skargi kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji, która podważała prawidłowość wykładni tego przepisu przyjętej w zaskarżonym wyroku. Pomimo sformułowania tego rodzaju zarzutu argumentacja skargi kasacyjnej wskazywała na jego niewłaściwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego. Wobec nie podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę tego wyroku – brak w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych w tym kierunku – należało ograniczyć się do stwierdzenia o prawidłowej ocenie w tym zakresie przedstawionej przez sąd pierwszej instancji. Z podanych już wcześniej powodów za zastosowaniem art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w rozpoznawanej sprawie nie przemawiała argumentacja skarżącego odwołująca się do stanu klęski żywiołowej. Z kolei pogorszenie stanu zbiorów rolnych w 2018 r. z prowadzonego 5-hektarowego gospodarstwa rolnego wywołane stanem suszy zostało skarżącemu zrekompensowane. W pozostałym zakresie w postępowaniu dowodowym została ustalona sytuacja finansowa skarżącego w takim stopniu, w jakim sam skarżący uznał za stosowne ją ujawnić. Z uwagi na fakt, że skarżący nie zakwestionował skutecznie poczynionych przez organy podatkowe czynności oraz przyjętego w ślad za nimi przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego stanowiącego podstawę wyrokowania w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, pozostając związanym stanem faktycznym przedstawionym w zaskarżonym wyroku, również w tym zakresie uznał za pozbawiony uzasadnionych podstaw zarzut niewłaściwego zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

4.6. Z przedstawionych powodów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 121, art. 124, art. 125 i art. 191 o.p. należało uznać za nieskuteczny. Jak już wskazano powyżej podstawą faktyczną do uwzględnienia wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej stanowiły dowody zebrane w toku postepowania podatkowego. O zasadności tego wniosku nie mogą świadczyć twierdzenia samego skarżącego nie poparte jakimikolwiek dowodami oprócz tych, które znajdują się w aktach sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił, że skarżący nie podważył skutecznie oceny dokonanej przez organy podatkowe o braku podstaw zastosowania w sprawie ulgi podatkowej w oparciu art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

W sprawie w toku postępowania podatkowego nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej zasad ogólnych tego postępowania. Nie budzi wątpliwości, że postępowanie podatkowe w każdej sprawie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Ponadto organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny, że w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich argumentów skarżącego. Wyjaśnił również szczegółowo przesłanki prawne, jakimi się kierował podejmując zaskarżoną decyzję, respektując równocześnie wnioski i dowody przedstawiane przez skarżącego. Tym samym wywiązał się ze swoich obowiązków i dążył do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy. To, że treść rozstrzygnięcia nie uwzględnia wniosku strony, nie może być jedynym argumentem przemawiającym za odmienną oceną od tej, która została wyrażona w zaskarżonym wyroku.

4.7. Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

W wyroku nie orzeczono o przyznaniu pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu wynagrodzenia na zasadzie prawa pomocy, gdyż przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250, art. 254 § 1 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258 - 261 p.p.s.a.

Krzysztof Winiarski Jan Rudowski Jacek Pruszyński