Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 152/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 29 par. 1, art. 33 pkt 1, art. 34 par. 1, art. 59
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 7, art. 77 par. 1, art. 80
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Asesor WSA Renata Kantecka, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 maja 2008r. sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" o Nr "[...]" w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. określa, że zaskarżone postanowienie, nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 357 złotych (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie tytułów wykonawczych z dnia "[...]"nr "[...]", "[...]" i "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku zobowiązanej M. C.. Podstawę prawną obowiązku określonego w wymienionych tytułach wykonawczych stanowią dwie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w dniu "[...]" poprzez doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności – Bankowi Ochrony Środowiska S.A. Oddział "[...]", zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego. Przedmiotowe zajęcie wraz z odpisami tytułów wykonawczych zobowiązana otrzymała w dniu 2 stycznia 2008r.

Pismami z dnia 5 stycznia 2008r. i 8 stycznia 2008r. zobowiązana wniosła zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie art.33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U z 2005r. nr 229, poz.1954 ze zm., zwanej dalej w skrócie u.p.e.a.), wskazując na nieistnienie obowiązku określonego w opisanych tytułach wykonawczych. Podniosła, iż przywołane w tytułach wykonawczych decyzje nie zostały jej doręczone, zatem tytuły te obarczone są wadą uniemożliwiającą prowadzenie egzekucji. W związku z powyższym, na podstawie art.59 §1 pkt 2 u.p.e.a., wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zarzuty za bezzasadne. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, iż mając na uwadze treść art.34 u.p.e.a., odpisy złożonych zarzutów przekazał wierzycielowi celem zajęcia stanowiska w sprawie. Podkreślił, iż w opinii wierzyciela – Naczelnika Urzędu Skarbowego, wyrażonej w piśmie z dnia 9 stycznia 2008r., decyzje będące podstawą wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych zostały uznane za doręczone w dniu 11 grudnia 2007r., w trybie art.150 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego– będąc związanym stanowiskiem wierzyciela, uznał zarzuty za niezasadne.

W zażaleniu na opisane postanowienie zobowiązana wniosła o jego uchylenie oraz o uwzględnienie złożonego zarzutu. Dodatkowo podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Do zażalenia dołączyła kserokopie pism złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej informujących o jej adresie do doręczeń od dnia "[...]" 2007r. oraz pisma złożonego w Urzędzie Skarbowym informującego o tymże adresie.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach postanowienia wskazał na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007r., sygn. akt I FPS 4/06, w której Sąd stwierdził, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art.34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, należy uznać za bezprzedmiotowe. W konsekwencji powyższego za nieprawidłowe uznał rozstrzygnięcie organu I instancji dotyczące stanowiska wierzyciela zawartego w piśmie z dnia 9 stycznia 2008r. Stwierdził przy tym, że nieprawidłowość ta nie powoduje wadliwości zaskarżonego postanowienia w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia, gdyż wniesione zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym w istocie nie mogą być uwzględnione. Zaznaczył, iż niezależnie od tego, czy w sprawie występuje tożsamość organu egzekucyjnego i wierzyciela, czy też odrębność tych podmiotów, organ egzekucyjny jest kompetentny do oceny zarzutu nieistnienia obowiązku, tylko wówczas, gdy zarzut ten jest następstwem okoliczności, która nastąpiła po wystawieniu tytułu wykonawczego. Podkreślił, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie podlegają badaniu i rozstrzyganiu kwestie związane z odrębnym postępowaniem podatkowym, w tym dotyczące doręczenia decyzji podatkowych. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał kompetencji do oceny skuteczności doręczenia stronie decyzji wymiarowych.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, podniesionego w zażaleniu, organ II instancji stwierdził, że nie został on podniesiony w trybie art.33 u.p.e.a. i nie był przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji. Z tego względu organ egzekucyjny nie odniósł się do tego zarzutu w postanowieniu. Podkreślił, iż zarzuty w trybie art.33 u.p.e.a. wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, a uchybienie tego terminu powoduje bezskuteczność czynności zobowiązanego oraz niemożność uzupełnienia zarzutów złożonych w terminie. Podniesienie zarzutu przedawnienia dopiero na etapie postępowania odwoławczego czyni ten zarzut spóźnionym.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na opisane postanowienie, M.C. wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Postanowieniu zarzuciła naruszenie art.29 §1 u.p.e.a., art.33 pkt 1 w zw. z art.59 §1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art.211, art. 212 oraz art.70 §1 Ordynacji podatkowej, art.27 §11 pkt 3 w zw. z art.26 §4 u.p.e.a. oraz art.7, 77 §11 i 80 Kodeksu postępowania administracyjnego. Skarżąca podniosła, iż dla oceny przez organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, dopuszczalności wszczęcia egzekucji niezbędne jest, dla decyzji podatkowych, sięgnięcie do przepisów Ordynacji podatkowej w takim zakresie, w jakim organ egzekucyjny ma obowiązek ocenić dopuszczalność wszczęcia egzekucji. Podkreśliła, że decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego z chwilą doręczenia jej stronie postępowania. Brak skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej stwarza sytuację, w której egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna, a organ egzekucyjny winien odmówić wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie art.29 §1 u.p.e.a. W obrocie prawnym nie ma bowiem aktu, którym związany byłby organ podatkowy. Skarżąca zgodziła się z organem, że zgodnie z art.29 §1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie bada strony merytorycznej decyzji, ale w jego ocenie do strony merytorycznej decyzji nie należy kwestia prawidłowego jej doręczenia. Stwierdziła, że w tytule wykonawczym nie można podać jako podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku niedoręczonej decyzji podatkowej. Zaznaczyła, że organ egzekucyjny badał kwestię prawidłowego doręczenia decyzji (pismo z dnia 9 stycznia 2008r.), ale nie badał akt sprawy. Zdaniem skarżącej pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawiera poświadczenie nieprawdy i gdyby wierzyciel (organ egzekucyjny) dysponował aktami sprawy, z pewnością uznałby wszczęcie egzekucji za niedopuszczalne. Skarżąca podkreśliła, iż przesłankę umorzenia postępowania z powodu przedawnienia organ egzekucyjny winien uwzględnić z urzędu. Zaznaczyła, że konieczność badania kwestii skuteczności doręczenia decyzji, będącej podstawą wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej przez organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, wynika z zasad określonych w Kodeksie postępowania administracyjnego (art.7,77 i 80 KPA).

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Bezspornym w sprawie jest, iż skarżąca zgłosiła zarzuty nie istnienia obowiązku, na podstawie art.33 pkt 1 u.p.e.a. oraz, że występuje tożsamość organu egzekucyjnego i wierzyciela.

W rozpoznanej sprawie istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia i wzajemne relacje art.29 §1 oraz art.34 §1 w związku z art.33 pkt 1 u.p.e.a.

Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, iż organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, lecz nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W myśl tego przepisu oraz utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyroki z dnia 17 stycznia 2001r. sygn. akt I SA/Gd 2167/00, z dnia 6 grudnia 2005r. sygn. akt III SA/Wa 2734/05, z dnia 19 kwietnia 2000r. sygn. akt SA/Sz 358/99, z dnia 29 kwietnia 1992r. SA/Wr 336/92, z dnia 18 kwietnia 1997r. sygn. akt SA/Sz 453/95) nie budzi wątpliwości, iż organ egzekucyjny nie ma uprawnienia do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Wkraczając w badanie merytoryczne zasadności obowiązku, stawałby się bowiem trzecią instancją rozpatrującą sprawę ostatecznie rozstrzygniętą.

Zgodnie z art.33 pkt 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być nieistnienie obowiązku. Z kolei stosownie do brzmienia art.34 §1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym także na podstawie art. 33 pkt 8 tej ustawy, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Wykładnia gramatyczna ostatniego z powołanych przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w sytuacji zgłoszenia zarzutów wskazanych w tym przepisie, organ egzekucyjny rozpatruje je po uzyskaniu stanowiska wierzyciela. Zaznaczyć należy, iż odnośnie zarzutów, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zatem nawet w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ egzekucyjny przed rozpatrzeniem zarzutów musiałby uzyskać stanowisko wierzyciela, a więc "uzyskać stanowisko od samego siebie" w zakresie zgłoszonych zarzutów.

W uchwale z dnia 25 czerwca 2007r., sygn. akt FSK 4/06 (publ. ONSAiWSA z 2007r. nr 5, poz.112) Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni celowościowej i systemowej art.34 u.p.e.a. stwierdził, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, w przypadku gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym należy uznać za bezprzedmiotowe. Za słuszne uznał stanowisko zawarte w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2005r., sygn. akt I SA/Sz 359/05, że: "(...) U podstaw regulacji prawnej, wymagającej uzyskania przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela w zakresie zasadności zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, leży niewątpliwie uznanie przez ustawodawcę potrzeby uzyskania - przed rozpatrzeniem zarzutów przez sam organ egzekucyjny, do którego zarzuty zostały zgłoszone - wypowiedzi w tym zakresie samego wierzyciela, będącego przecież "dysponentem" postępowania egzekucyjnego, skoro to na jego wniosek i na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przezeń zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w art. 27 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny obowiązany jest wszcząć i prowadzić postępowanie egzekucyjne (art. 26 § 1 ustawy), samemu będąc uprawnionym jedynie do badania jego dopuszczalności, nie zaś do badania zasadności wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Przyjęta przez ustawodawcę forma postanowienia, w jakiej stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów winien zająć wierzyciel, poddanie tego stanowiska kontroli instancyjnej, a w konsekwencji także kontroli sądowoadministracyjnej wskazuje jednoznacznie na ratio legis takiego unormowania w szczególności przy uwzględnieniu zasady, iż wypowiedź wierzyciela w zakresie zarzutów opartych na podstawach określonych w art. 33 pkt 1-5 ustawy jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Jest oczywistym, że potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot, co oznacza też, iż nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu - najpierw jako wierzyciel i oddzielnie - jako organ egzekucyjny. Przyjmowanie stanowiska odmiennego, a więc przyjmowanie, że stanowisko w formie podlegającego zaskarżeniu postanowienia wierzyciel obowiązany jest zajmować także wtedy, gdy jest on równocześnie organem egzekucyjnym, wskazywać musiałoby na to, że ustawodawca jest nieracjonalny, skoro temu samemu podmiotowi (wierzycielowi będącemu zarazem organem egzekucyjnym) w tejże samej kwestii (zasadność zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego) nakazuje wypowiadać się dwukrotnie, przyjmując przy tym zasadę, że jako organ egzekucyjny podmiot ten związany jest swoją wypowiedzią wyrażoną w odpowiedniej formie w roli wierzyciela i że każde z tych stanowisk, wyrażone przez ten sam podmiot występujący w różnej roli, podlega odrębnej kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Przeciwnie, za w pełni racjonalne uznać należy takie stanowisko w rozpatrywanej kwestii, które kierując się z jednej strony potrzebą sprawnego funkcjonowania organu egzekucyjnego, z drugiej zaś strony w niczym nie ograniczając prawa zobowiązanego do obrony jego interesu prawnego, przyjmuje brak podstawy prawnej do wydawania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji wówczas, gdy tym wierzycielem jest sam organ prowadzący tę egzekucję (...)".

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że celem omawianej regulacji prawnej jest poddanie kontroli instancyjnej oraz sądowoadministracyjnej, stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym (skoro organ egzekucyjny związany jest takim stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a.) oraz umożliwienie zobowiązanemu podjęcie polemiki z takim stanowiskiem wierzyciela. Nadto celem wprowadzenia tego dodatkowego etapu w postępowaniu egzekucyjnym, nie było przedłużanie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zarzuty zobowiązanego mogą zostać rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny w postanowieniu w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, na które przysługują mu takie same środki zaskarżania, jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów.

Analogiczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 26 kwietnia 2005r., sygn. akt SA/Łd 146/05 oraz R. Hauser i Z. Leoński - autorzy Komentarza do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Wydawnictwo C.H. Beck 2003, str. 105). Podobne stanowisko wyrażono także w opracowaniu "Administracyjne postępowanie egzekucyjne" T. Jędrzejewski, M. Masternak, P. Rączka (Wydawnictwo TNOiK 2002, str. 102), gdzie stwierdzono, że: "W przypadku, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem to faza postępowania badania dopuszczalności egzekucji w ogóle nie występuje. Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem już na etapie sporządzania tytułu wykonawczego powinien ocenić, czy egzekucja jest dopuszczalna. W razie stwierdzenia niedopuszczalności egzekucji organ ten po prostu nie przystępuje do sporządzenia tytułu wykonawczego".

Sąd w pełni podziela powyższe poglądy.

Konsekwencją takiego stanowiska jest z kolei stwierdzenie, że w rozpoznanej sprawie zarzuty zobowiązanego powinny być rozpatrzone w postanowieniu w sprawie zgłoszonych zarzutów, wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, działającego jednocześnie jako wierzyciel oraz jako organ egzekucyjny. Skoro bowiem nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten sam podmiot (Naczelnika Urzędu Skarbowego) w sprawie zasadności zgłoszonych, na podstawie art.33 pkt 1 u.p.e.a., zarzutów, w tym najpierw jako wierzyciela, a następnie jako organu egzekucyjnego, to – zdaniem sądu - zarzuty zobowiązanego mogą zostać rozpoznane od razu w postanowieniu, na które służą mu takie same środki zaskarżenia, jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Takie postępowanie nie przedłuża postępowania egzekucyjnego i umożliwia zobowiązanemu polemikę ze stanowiskiem organu dotyczącym zarzutów.

Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 677/06, podnosząc, iż : "Funkcją zarzutów wnoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-5 jest doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym, odnoszącego się bezpośrednio do zakresu obowiązków zobowiązanego. Rozstrzygnięcia tego rodzaju nie mogą być podejmowane przez organ egzekucyjny, ponieważ zadaniem organu egzekucyjnego jest wyłącznie stosowanie przymusu egzekucyjnego w celu doprowadzenia do wykonania obowiązku ustalonego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Wniesienie zarzutów prowadzi zatem do konieczności wydania tego rodzaju merytorycznego rozstrzygnięcia (stanowiska w sprawie zarzutów) przez wierzyciela. W sytuacji kiedy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem następuje połączenie kompetencji wierzyciela i organu egzekucyjnego, a to oznacza, że jest on uprawniony do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie zgłoszonych zarzutów. Ponadto nie ma żadnych racjonalnych powodów, a więc - zakładając niezbędną racjonalność ustawodawcy - brak jest racjonalnego uzasadnienia prawnego, aby ten sam podmiot zasięgał i oczekiwał od siebie samego stanowiska w sprawie zarzutów na prowadzone przez siebie postępowanie egzekucyjne."

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie, już wcześniej zauważano, iż przy rozpatrywaniu zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym opartych na niektórych podstawach, w tym m.in. nieistnienia obowiązku, organ egzekucyjny w pewnym sensie będzie zmuszony do zajęcia się merytoryczną stroną zobowiązań (por. R.Hauser, Z.Leoński, A.Skoczylas "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck 2005, str. 114-115, wyrok z dnia 19 września 1996r., sygn. akt SA/Łd 2282/95, niepubl., wyroki z dnia 4 stycznia 2008r., sygn. akt I OSK 1867/06, niepubl.).

Także w wyroku z dnia 20 marca 2008r., sygn. akt II FSK 172/07 (niepubl.), Naczelny Sąd Administracyjny również rozważał kwestię relacji art.29 § 1 i art.34 § 1 u.p.e.a. i stwierdził, że: "(...) zestawienie zdania drugiego art.29 § 1 u.p.e.a. przesądzającego, iż organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, z art.33 pkt 1 u.p.e.a. pozwalającym oprzeć zarzut sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego między innymi na nieistnieniu obowiązku prowadzi do wniosku, że chodzi tu wyłącznie o sytuację, kiedy nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia tegoż art.29 § 1 u.p.e.a. Istotą przywołanej normy prawnej jest by organ egzekucyjny nie wkraczał w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanego obowiązku i nie podejmował się rozpatrywania sprawy ostatecznie rozstrzygniętej. Za powyższym poglądem przemawia również treść art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowiącego m.in., że zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela i że wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Skoro więc wierzyciel na zapytanie organu egzekucyjnego wypowiedział się, że obowiązek podatkowy istnieje, gdyż decyzja ostateczna została doręczona prawidłowo, to rzeczą organu egzekucyjnego jest dalsze prowadzenie egzekucji."

Powyższy wyrok potwierdza, że wierzyciel bada kwestię prawidłowości doręczenia decyzji i zajmuje stanowisko co do zgłoszonego zarzutu nieistnienia obowiązku podatkowego. Jeżeli natomiast organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, uprawniony jest do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie zgłoszonych zarzutów. Organ egzekucyjny winien bowiem w takim przypadku, przed sporządzeniem tytułu wykonawczego, zbadać dopuszczalność egzekucji. Jeżeli decyzja będąca podstawą egzekwowanego obowiązku nie została prawidłowo doręczona, to nie ma podstaw do sporządzenia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zaznaczyć jednocześnie należy, że ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył stosowania omawianego przepisu (możliwości wnoszenia zarzutów na podstawie art.33 u.p.e.a.) wyłącznie do sytuacji, gdy podstawa zarzutu powstała po wydaniu tytułu wykonawczego.

Podnieść należy, iż odmienna wykładnia art.34 §1 w związku z art.33 pkt 1 u.p.e.a. prowadziłaby do wniosku, że w sytuacji gdy ten sam podmiot jest jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, zobowiązany miałby ograniczone prawo do obrony swojego interesu prawnego. Jego sytuacja byłaby gorsza od sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym są różne podmioty. Wówczas bowiem wierzyciel musiałby zbadać kwestię prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej i dać temu wyraz w postanowieniu w sprawie stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów, na które zobowiązanemu służyłyby środki zaskarżenia. Odmienne rozumienie wymienionych przepisów prowadziłoby zatem do naruszenia zasady równości wobec prawa, określonej w art.32 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Takie ograniczenie prawa zobowiązanego, skutkujące zmniejszeniem zakresu jego ochrony, nie wynika z treści powołanych przepisów.

Nieistnienie obowiązku może być podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art.33 pkt 1 u.p.e.a.). Zgłoszenie takiego zarzutu przez zobowiązanego nie zostało w żaden sposób ograniczone. Nie ma uzasadnienia dla wykluczenia możliwości kwestionowania przez zobowiązanego nieistnienia obowiązku w ramach zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Nie znajduje także oparcia w brzmieniu art.34 §1 u.p.e.a. teza, że tylko w sytuacji, gdy różne podmioty są wierzycielem i organem egzekucyjnym, wierzyciel zajmuje stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów. Takie zastrzeżenie winno być wyraźne, nie można go domniemywać. Podkreślić przy tym należy, iż takie organicznie nie wynika również z cytowanej wcześniej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tejże uchwały wynika bowiem, że w sytuacji, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem nie ma podstawy prawnej do wydawania odrębnego postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, ponieważ zarzuty te mogą zostać rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny. Z zasady racjonalności oraz szybkości postępowania wynika wiec, że w takiej sytuacji organ wypowiada się - w jednym postanowieniu w zakresie zgłoszonych zarzutów - jednocześnie jako wierzyciel i jako organ egzekucyjny.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż - w ocenie sądu - badając kwestię prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej, organ egzekucyjny (będący jednocześnie wierzycielem) nie stanie się "trzecią instancją" badającą sprawę pod względem merytorycznym. Organ nie bada bowiem w ogóle poczynionych w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych, nie ocenia ich, ani nie dokonuje subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowną normę prawa materialnego. Dokonywane przez organ ustalenia są ograniczone wyłącznie do badanie prawidłowości doręczenia decyzji. Jest to wyłącznie badanie istnienia podstawy prawnej sporządzenia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Jak już zresztą wyżej zauważono badanie tej okoliczności winno nastąpić przed wystawieniem tytułu wykonawczego.

W rozpoznanej sprawie podstawą prawną prowadzenia egzekucji administracyjnej, wskazaną w opisanych na wstępie tytułach wykonawczych, były decyzje podatkowe, których prawidłowość doręczenia kwestionuje zobowiązana. Obowiązek wynikający z decyzji, która nie została zgodnie z prawem doręczona zobowiązanemu przez wierzyciela, jest obowiązkiem nieistniejącym.

W rozpoznanej sprawie organ winien zatem dokonać ustaleń w przedmiocie prawidłowości doręczenia spornych decyzji. Zaznaczyć przy tym należy, iż w sytuacji gdy organ z jednej strony dysponuje informacją uzyskaną od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o uznaniu decyzji za doręczone w dniu 11 grudnia 2007r., w trybie art.150 Ordynacji podatkowej, a z drugiej strony zobowiązana zgłasza zarzut nieprawidłowego ich doręczenia, który to zarzut potwierdzać mają kserokopie pism kierowanych do organu kontroli skarbowej oraz organu podatkowego - nie może poprzestać na samym tylko stwierdzeniu prawidłowości doręczenia, bez wyjaśnienia stanu faktycznego w tej kwestii i bez jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutu wniesionego przez zobowiązanego. Do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego obliguje organ przecież zasada prawdy obiektywnej określona w art.7 Kodeksu postępowania administracyjnego, a uszczegółowiona w art.77 §1 Kodeksu, która znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym, zgodnie z art.18 u.p.e.a. Konsekwencją niedopełnienia wyżej wspomnianego obowiązku przez organ egzekucyjny jest także naruszenie art.80 Kodeksu postępowania administracyjnego, który stanowi, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.33 pkt 1 w związku z art.59 §1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art.70 §1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż nie jest on zasadny. Art.33 u.p.e.a. określa podstawy zarzutu, czyli swoistego środka zaskarżenia przysługującego zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym. W art.59 u.p.e.a. uregulowano natomiast instytucję umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przedawnienie obowiązku może stanowić podstawę zarówno zarzutu (art.33 pkt 1), jak i umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art.70 §1 Ordynacji podatkowej). Przedmiotem badania przez sąd w niniejszej sprawie jest jednakże zgodność z prawem postanowienia organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym zarzutów. W tej kwestii zasadnicze zaś znaczenie ma termin wniesienia zarzutu Zobowiązanemu przysługuje bowiem prawo wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Zarzut przedawnienia został natomiast podniesiony dopiero w zażaleniu z dnia 4 lutego 2008r. na postanowienie organu egzekucyjnego I instancji, a zatem po upływie siedmiodniowego terminu. Dlatego też w kwestii przedawnienia stanowisko organu egzekucyjnego nie narusza prawa.

Mając na uwadze przedstawione wyżej względy, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania. Organ odwoławczy utrzymał bowiem w mocy postanowienie organu egzekucyjnego, w którym za niezasadny uznano zarzut nieistnienia obowiązku, bez dokonania stosownych ustaleń, czym naruszono art.7, 77 §1 i 80 Kodeksu postępowania administracyjnego. Naruszenie to wynikało z błędnej interpretacji art. 34 §1 w związku z art.33 pkt 1 u.p.e.a., które również są przepisami procesowymi. Naruszenie tych przepisów miało przy tym charakter istotny, gdyż ewentualne uwzględnienie zarzutu opartego na art.33 pkt 1 u.p.e.a. powinno skutkować wydaniem przez organ egzekucyjny innego rozstrzygnięcia niż to, które zostało wydane. A to z kolei mogłoby doprowadzić w konsekwencji do umorzenia przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34§4 u.p.e.a.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organ odwoławczy powinien uwzględnić dokonaną przez sąd ocenę prawną, którą jest związany na mocy art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), wydając stosowne postanowienie .

Z powyższych względów, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. orzeczono natomiast o zakresie niewykonywania uchylonego postanowienia.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art.200 i art.205§2 w związku z §4 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis sądowy, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego określonego zgodnie z §2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przed doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 212, poz.2075).


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne sędziego Wojciecha Czajkowskiego do wyroku z dnia 29 maja 2008r. o sygn. akt : I SA/Ol 152/08

Moim zdaniem, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły uchybienia, które skutkować powinny uchyleniem zaskarżonej decyzji, zaś organy obu instancji zasadnie uznały zarzuty zobowiązanego na prowadzoną egzekucję, za bezzasadne.

Z treści zarzutów dłużnika wynika, iż w kwestii nieistnienia obowiązku podatkowego podnosi on argumenty natury merytorycznej związane z prawidłowością doręczenia decyzji wymiarowej, a więc odnoszące się do zagadnień wykraczających poza granice sprawy związanej z egzekucją należności. Dlatego argumenty te mogą stanowić przedmiot analizy jedynie na etapie postępowania podatkowego, a nie w prowadzonym na podstawie prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego, postępowaniu egzekucyjnym. W sytuacji zaś, gdy w związku z egzekucją obowiązku organ prowadzący postępowanie podjął stosowne czynności w celu wyjaśnienia czy istniał obowiązek podatkowy, a odpowiedź organu podatkowego nie budzi wątpliwości, oddalenie tych zarzutów przez organ egzekucyjny było w pełni uzasadnione.

Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 29 § 1 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Ostatnie zdanie powołanego przepisu wskazuje jednoznacznie, że organ egzekucyjny nie może badać zasadności bądź wadliwości decyzji będącej podstawą egzekucji. Nie może tym samym wkraczać w kompetencje organu, który rozstrzygał sprawę merytorycznie. Prowadziłoby to bowiem w istocie do dublowania działalności poszczególnych organów (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2000r.o sygn. III SA 2744/99 LEX nr 47236).

Jak wynika z akt sprawy, w związku z wniesionymi przez dłużnika zarzutami dotyczącymi niedopuszczalności egzekucji z uwagi na bezskuteczność doręczenia decyzji wymiarowych i nieistnienie obowiązku podatkowego, organ prowadzący egzekucję prawidłowo podjął czynności wyjaśniające w tym zakresie. W tym celu zwrócił się bowiem o zajęcie stanowiska przez właściwą komórkę organu podatkowego, tj. Dział Podatku Dochodowego oraz Dział Orzecznictwa Urzędu Skarbowego (pismo z dnia 9 stycznia 2008r. o nr "[...]"). W konsekwencji zaś gdy organ ten, zarzuty kwestionujące orzeczenie wymiarowe uznał za bezzasadne (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 stycznia 2008r. o "[...]"), prowadzący egzekucję słusznie podtrzymał swoje stanowisko co do zasadności postępowania wykonawczego, argumentując je w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia.

Podzielam stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowane w decyzji i odpowiedzi na skargę, iż niezależnie od tego, czy w sprawie występuje tożsamość organu egzekucyjnego i wierzyciela, czy też odrębność tych podmiotów, organ egzekucyjny jest właściwy do oceny zarzutu nieistnienia obowiązku jedynie wówczas, gdy zarzut ten jest następstwem okoliczności, która nastąpiła po wystawieniu tytułu wykonawczego. Jak słusznie zauważył organ II instancji, w przedmiotowej sprawie spór dotyczył w istocie kwestii skutecznego doręczenia decyzji wymiarowych, a zatem okoliczności, które zaistniały w związku z postępowaniem podatkowym, przed wszczęciem egzekucji w sprawie.

Podkreślić należy, iż postępowanie egzekucyjne nie jest postępowaniem merytorycznym w zakresie prawidłowości ustalenia obowiązku podatkowego, lecz wykonawczym, którego celem jest przymusowe wykonanie tego obowiązku, objętego tytułem wykonawczym. Dlatego spór co do tego, czy skarżącej skutecznie doręczono wydane w postępowaniu podatkowym decyzje wymiarowe będące podstawą prowadzonej egzekucji, mógł być przedmiotem jedynie postępowania podatkowego, w tym postępowań nadzwyczajnych, określonych w przepisach Ordynacji podatkowej (ewentualne wznowienie postępowania na podstawie wniosku strony złożonego w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 4 wymienionej ustawy). Organ egzekucyjny nie jest bowiem uprawniony do rozpatrywania zastrzeżeń podnoszonych przez zobowiązanego, które nie są związane z samym postępowaniem egzekucyjnym, lecz dotyczą postępowania administracyjnego.

Z tych względów pomimo, że w przedmiotowej sprawie istniała tożsamość organu egzekucyjnego i wierzyciela, organ II instancji słusznie przyjął, iż w związku z wniesionymi zarzutami brak było podstaw do analizy i oceny w postępowaniu egzekucyjnym, sprawy podatkowej z punktu widzenia skuteczności doręczenia stronie decyzji wymiarowych. Działanie takie zarówno wykracza poza kompetencje organu egzekucyjnego, jak i powoduje dublowanie działalności poszczególnych organów (na co trafnie wskazał Naczelny Sad Administracyjny w cyt. wyżej wyroku).

W mojej ocenie, bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje zaprezentowane przez Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2007r. o sygn. akt: I FPS 4/06, niewątpliwie trafne i wiążące dla sądów stanowisko, iż "wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34, w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe".

Sformułowanie na podstawie przedstawionej w uzasadnieniu tego wyroku argumentacji, tezy (która w świetle uzasadnienia niniejszego wyroku, miała istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy), iż organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem jest właściwym do merytorycznego badania prawidłowości ustalenia obowiązku podatkowego, uważam za zbyt daleko idące. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w uzasadnieniu niniejszego wyroku, podstaw do formułowania takiego wniosku, a więc do merytorycznej analizy i oceny sprawy podatkowej przez organ egzekucyjny, nie dają też moim zdaniem, przepisy art. 33 pkt 1 i art. 34 § 1u.p.e.a.

Zauważyć należy, iż art. 33 pkt 1 wym. ustawy określa jedynie podstawy zarzutu egzekucyjnego, jako swoistego środka zaskarżenia przysługującego zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym. Z kolei art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowi, iż zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

Przepisy te nie formułują zasady stanowiącej odstępstwo od ogólnej reguły postępowania egzekucyjnego wyrażonej w art. 29 § 1 u.p.e.a. Dlatego wywodzenie z ich treści, że zawierają one upoważnienie dla organu prowadzącego egzekucję, do badania w jej toku merytorycznej prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego, jest nieuzasadnione.

W związku z wywodami skargi należy moim zdaniem, zwrócić uwagę na to, iż w myśl art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy. Sąd nie jest wprawdzie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, jednak zawsze związany jest granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w inną sprawę w stosunku do tej, która była przedmiotem postępowania przed organem administracji. Granice bowiem sprawy administracyjnej wyznaczają zakres sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej, o której stanowi art. 1 p.u.s. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2001r. III SA 502/00 – Przegląd Podatkowy 2001, nr 12, s.63).

Z akt sprawy wynika, iż przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie odnosi się do zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Jak wskazałem wyżej, rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego oparte na stanowisku właściwej komórki organu podatkowego w kwestii nieistnienia obowiązku, jest w moim przekonaniu prawidłowe. Sąd administracyjny nie mógł zaś w związku ze skargą M.C. w sprawie zarzutów egzekucyjnych badać skuteczności doręczenia stronie, a tym samym legalności, prawomocnych rozstrzygnięć organu kontroli skarbowej w przedmiocie zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych, co jak wynika z uzasadnienia wyroku, było jednak przedmiotem analizy w niniejszej sprawie, a następnie wytycznych dla organu egzekucyjnego co dalszego sposobu postępowania w sprawie wymiarowej, ze wskazaniem zasad procesowych wyrażonych w art. 7, art. 77 § 1 i 80 kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a..

Uważam, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy organ II instancji prawidłowo uzasadnił w postanowieniu swoje stanowisko odnośnie wniesionych przez skarżącego zarzutów i nie naruszył przepisów prawa. Dlatego, moim zdaniem, zachodziły podstawy do oddalenia skargi na podstawie art.151 ustawy Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi