Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 884/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1 i 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 11 grudnia 2015 r. "A" Spółka z o.o. z siedzibą w G. (zwana dalej "Spółką") wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanych bonusów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest autoryzowanym dealerem Mercedes Benz oraz Mazdy

w zakresie obrotu samochodami, częściami, akcesoriami oraz serwisu. Zgodnie z istniejącym systemem marż i bonusów dealerom przysługują miesięczne, kwartalne i roczne marże oraz bonusy. Na podstawie Instrukcji Handlowych oraz Serwisowych będących podstawą podpisywanych planów sprzedaży oraz celów jakościowych, odrębnie dla każdego z działów (serwis/części/ samochody) ustalane są warunki marżowe oraz zasady ich rozliczeń. Marże powiązane są z aktywnością, zaangażowaniem i skutecznością działania całej firmy mierzone wynikami realizacji celów jakościowych narzuconych przez głównego dostawcę samochodów oraz części.

Do najważniejszych bonusów jakościowych należą:

a) bonus za CSI - wypłata nie zależy od realizacji celów sprzedaży, ale od wyników jakie uzyskamy w realizacji celów jakościowych w tym zadowolenie klienta oraz inne określone instrukcjami.

Wg instrukcji "Bonus jakościowy CSI będzie wypłacany na podstawie faktury zbiorczej wystawionej przez Dealera po zakończeniu każdego kwartału i podsumowaniu oraz zatwierdzeniu przez MBPL wyników poszczególnych Dealerów. Wypłata bonusu nastąpi nie później niż 3 miesiące po zakończeniu danego kwartału". Bonus dotyczy spełniania wysokich standardów obsługi klientów i potencjalnych klientów według ustalonych procedur, polegających na punktowaniu odpowiednich czynności uznanych przez MBPL za miernik poziomu prawidłowej obsługi klientów, w tym: jazdy testowe, miła i profesjonalna obsługa, itp. Ilość zgromadzonych przez dealera punktów jest podstawą do przydzielenia i wypłacenia przez MBPL ww. bonusu w wysokości uzależnionej od ilości zgromadzonych punktów.

b) bonus stokowy - płatny po roku, uwarunkowany brakiem stoku pojazdów większym niż 180 dni (brakiem przestoju pojazdu na placu firmy).

Po zakończeniu roku kalendarzowego odbywa się weryfikacja stanu samochodów na placu. Oznacza to, że jeżeli postój samochodu do momentu sprzedaży był krótszy niż 180 dni, Dealerowi przysługują dodatkowe punkty decydujące o wypłacie bonusa stokowego. Bonus ten jest wynagrodzeniem za ogół czynności zmierzających do szybkiej i skutecznej sprzedaży samochodów, takich jak: zachęcanie stałych klientów do nabywania nowych samochodów, znajdowanie nowych kanałów dystrybucji, oferty flotowe dla dużych firm realizowane poprzez osobiste kontakty, akcje promocyjne, prezentacje, jazdy próbne - mierzone ilością samochodów sprzedanych w czasie krótszym niż pół roku od ich zakupu według stanu magazynowego ma koniec roku kalendarzowego.

c) bonus marketingowy - wypłata zależna od realizacji budżetu (wydatkowanie zgodnie ze standardami dealerskimi części przychodu ze sprzedaży pojazdów nowych 0,75% - 2% na lokalne działania marketingowe) oraz terminowe przesyłanie planów dekadowych i rozliczeń - bonus (wg instrukcji rozliczanie i płatność następują w cyklach kwartalnych/rozliczenie do 20 dnia miesiąca następującego po zamknięciu kwartału).

MBPL określa wysokość wydatków, jakie Dealer powinien ponieść z własnych środków na działania marketingowe. Narzucone instrukcje określają rodzaje działań marketingowych, za które Dealerowi przysługuje bonus marketingowy. Są to czynności związane z akcjami promocyjnymi, uczestnictwem w targach (reklama), organizacją spotkań dla klientów. Ocena realizacji tych zadań decyduje o wysokości przyznanego

i wypłaconego bonusa marketingowego.

d) bonus penetracyjny - zgodnie z podpisanymi planami DAP wypłata bonusu zależna jest od osiągnięcia przez dealera w zadanym okresie, określonej penetracji finansowej (liczonej jako stosunek ilości zawartych umów kredytowych, ubezpieczeniowych oraz leasingowych "fabrycznego finansowania" w stosunku do ogólnej sprzedaży) oraz od jakości wykonanych świadczeń czyli wykonania szeregu czynności, które są oddzielnie punktowane, np. ekspozycji komunikacji wizerunkowej w salonie i poza nim, komunikacji oferty promocyjnej na pojazdach, widoczności i dostępności materiałów marketingowych dla klientów, dodatkowych aktywności dealera w prasie, radiu i różnego rodzaju spotkaniach z klientami.

Dostawca ocenia jakość wykonywanych przez wnioskodawcę usług poprzez kontrolę jego pracowników. Dostawca dokonuje oceny współpracy z Dealer Serwis Center oraz Sales Support (czy przesyłane do centrali wnioski są kompletne, czy rzetelnie opisywane są umowy leasingowe, np. dlaczego klient skorzystał z obcego finansowania). Dostawca sprawdza również obsługę wyznaczonych przez siebie klientów, takich którym, np. kończy się umowa leasingowa (naszym zadaniem jest nakłonienie klienta do podpisania kolejnej umowy, ewentualnie rzetelnego opisania odmowy). Generalnie Dealer jest sprawdzany, czy wykonywane przez niego usługi wykazują się kompletnością rzetelnością, itp. Niewykonanie ww. wytycznych skutkuje nieprzyznaniem bonusu. Bonus penetracyjny płacony jest przez partnera finansującego, w oparciu o ocenę dealera dokonaną przez dostawcę. Rozliczenie bonusów następuje w okresach kwartalnych.

e) bonus jakościowy dla serwisu - podstawą wypłaty jest osiągnięcie zaplanowanych wartości w zakresie współczynników CSI/zadowolenie klienta/ NPS/ lojalność klienta/ mierzonych oddzielnie.

Według umowy "bonus CSI jest naliczany i wypłacany kwartalnie, a jego rozliczenie następuje w ciągu miesiąca po zakończeniu danego kwartału". Bonus dotyczy spełnienia przez Dealera szeregu warunków mających wpływ na zadowolenie klienta działu serwisu. Każda wykonana czynność (marketingowa, serwisowa, szkoleniowa) jest oddzielnie punktowana i ma wpływ na wysokości przyznanego bonusu.

Rozliczenie rachunkowe oraz podatkowe bieżącego miesiąca jest realizowane do 20 dnia następnego miesiąca, jak również sporządzanie sprawozdania finansowego do dnia 31 marca następnego roku. Ma to jednak zazwyczaj miejsce wcześniej niż otrzymanie elektronicznej informacji o rozliczeniu ww. bonusów z "prośbą o wystawienie dokumentu na określoną wartość należną do wypłaty.

W ocenie wnioskodawcy, ponieważ ww. bonusy mają charakter usługi, bonus jakościowy rozliczany jest na podstawie faktur VAT wystawianych na "B" sp. z o.o. lub "C" sp. z o.o. przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23% - po otrzymaniu ww. informacji, załącznik do faktury stanowi ww. rozliczenie. Załata faktury następuje zawsze po jej wystawieniu przelewem lub kompensatą w ramach wzajemnych rozliczeń należności oraz zobowiązań.

Wnioskodawca wskazał, że w kwestii opodatkowania premii jakościowych orzekał NSA w wyroku z 19 grudnia 2012 r. I FSK 273/12 stwierdzając, że jeżeli między podmiotami istnieje stosunek prawny, na podstawie którego nabywca dokonuje zakupów u dostawcy, uzyskując premię nie tylko za określoną przez dostawcę wysokość obrotów, lecz także za realizację przez nabywcę na rzecz dostawcy innych czynności (np. marketingowych, serwisowych, szkoleniowych), wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem przez nabywcę na rzecz dostawcy odrębnej usługi, wynagradzanej przez dostawcę stosownym wynagrodzeniem, która powinno być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Czynności wykonywane przez nabywcę towarów na rzecz kontrahenta dokonującego dostawy w sposób jednoznaczny związane są z otrzymanym przez niego wynagrodzeniem. Nawet jeżeli wysokość tego wynagrodzenia powiązana jest z osiąganymi obrotami z tytułu sprzedaży, to sposób kalkulacji tego wynagrodzenia pozostaje bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. W takiej sytuacji nabywca świadczy usługę na rzecz sprzedawcy towaru. Powinien więc wystawić dostawcy fakturę w terminie 7 dni od dnia wykonania usługi. Jeżeli przed wykonaniem usługi zostanie wypłacona premia, należy ją traktować jak zaliczkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Jaki jest moment wykonania usługi, czyli jaką datę wykonania usługi należy umieścić na fakturze sprzedaży?

2) W jakim momencie nastąpi obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług?

3) W jakim momencie nastąpi obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych?

Na skutek zawężenia przez organ przedmiotu interpretacji indywidualnej do odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 3, stanowisko wnioskodawcy sprowadzało się do stwierdzenia, że o momencie powstania przychodu rozstrzyga art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U z 2014 r. poz. 851 ze zm.), który stanowi, iż w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zdaniem Spółki, aby prawidłowo rozpoznać przychód z tytułu otrzymania bonusu należałoby przeanalizować instrukcje, które szczegółowo określają warunki ich przyznawania. Według ww. instrukcji, bonusy naliczane są kwartalnie, półrocznie oraz rocznie, w związku z czym należałoby zarachować je do okresu rozliczeniowego, pod warunkiem, że zostaną przyznane (rozliczone) przez dostawcę do 20 dnia następnego m-ca. Jeżeli bonusy zostaną rozliczone po tym dniu wątpliwość wnioskodawcy wzbudzała kwestia, czy dokonać korekty podatku dochodowego, czy zarachować przychód do bieżącego miesiąca.

Wnioskodawca wskazał, że podstawą wystawienia faktury jest otrzymanie informacji (maila) o zatwierdzeniu bonusu (tytuł oraz kwota). Wnioskodawca podkreślił, że nie ma żadnego wpływu na datę wystawienia faktury, ponieważ brakuje informacji o kwocie oraz tytule stanowiącym podstawę wykonania usługi. Data ta zależy od wewnętrznych procedur dostawcy i może być ustalona po upływie nawet ponad dwóch miesięcy od "fizycznego" wykonania usługi.

Zdaniem wnioskodawcy, jeżeli informacja o zatwierdzeniu wpłynie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczył bonus - należałoby uwzględnić go w przychodach za ten okres. Jeżeli informacja wpłynie po terminie rozliczenia podatku dochodowego przychód powinien być zarachowany do miesiąca, w którym otrzymano informację - po wystawieniu faktury VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając w imieniu Ministra Finansów, wydał w dniu 9 marca 2016 r. interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Minister Finansów stwierdził, że przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że wypłacane bonusy jakościowe uzależnione są od poziomu realizacji przez wnioskodawcę (dealera) narzuconych przez głównego dostawcę samochodów i części celów jakościowych, które zostały ustalone w instrukcjach handlowych i serwisowych. Cele jakościowe określają wymagania, które powinien spełnić wnioskodawca. Ustalanie celów jakościowych jest ściśle związane z przedmiotem działalności wnioskodawcy, która polega na sprzedaży samochodów i części oraz świadczeniu usług serwisu. Opisane we wniosku bonusy jakościowe są w istocie wypłacane z tytułu dokonywania przez wnioskodawcę określonych czynności.

Zdaniem organu, istniejący system marż i bonusów nie przesądza o uznaniu danego świadczenia za sprzedaż o charakterze ciągłym. Jedną z istotnych cech sprzedaży ciągłej jest bowiem brak możliwości wyodrębnienia etapów jej realizowania. Czynności realizowane na mocy przyjętych ustaleń pomiędzy stronami takich cech w ocenie organu nie posiadają. Charakter realizowanych czynności przekreśla ciągły charakter ich świadczenia. Z kolei to, że strony ustaliły miesięczne/kwartalne/roczne okresy rozliczeń nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Organ podkreślił, że dla oceny momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania ww. opisanych usług nie mają znaczenia okoliczności jakie dokumenty są potrzebne i przez kogo sporządzone, czy też zweryfikowane, aby wynagrodzenie było ustalone. Organ wskazał, że dostawca ma prawo weryfikacji danych przedłożonych przez wnioskodawcę. Nie stanowi to jednak o wykonaniu usługi, lecz o technicznym sposobie ustalenia danych dotyczących wynagrodzenia wnioskodawcy, wobec faktu wcześniejszego wykonania przedmiotowych usług. Jak wskazano we wniosku rozliczenie rachunkowe oraz podatkowe bieżącego miesiąca jest realizowane do 20 dnia następnego miesiąca, jak również sporządzanie sprawozdania finansowego do dnia 31 marca następnego roku. Ma to jednak zazwyczaj miejsce wcześniej niż otrzymanie elektronicznej informacji o rozliczeniu ww. bonusów z prośbą o wystawienie dokumentu na określoną wartość należną do wypłaty.

Organ stwierdził, że czynności dostawcy mają w istocie na celu weryfikację wysokości należnego wnioskodawcy wynagrodzenia, nie determinują zaś terminu wykonania usługi. Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Dokonując tego należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprawdzie tego momentu, jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Umowne uznanie usługi za wykonaną dopiero z chwilą uzyskania przez wnioskodawcę informacji o uznaniu wykonanych czynności za zaakceptowane przez dostawcę, nie może wpływać na odmienne określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Organ wskazał, że na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze. Oznacza to, że otrzymany przez Spółkę bonus stanowi dla niej przychód podlegający opodatkowaniu. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont - art. 12 ust. 3 cyt. ustawy. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, stosownie do art. 12 ust. 3 a ww. ustawy, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Organ wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3c ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Organ wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje jako momentu powstania przychodu daty zawarcia umowy, aneksu lub innego dokumentu, albo wymiany korespondencji mailowej.

Otrzymanie przez Spółkę danego bonusu jest związane z wykonaniem usługi - Spółka wystawia z tego tytułu faktury. W związku z tym przepisy art. 12 ust. 3a, 3c i 3d ustawy powinny mieć zastosowania do przychodu z tytułu otrzymania danego bonusu, a zatem zgodnie z art. 12 ust. 3c, przychód taki powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Organ nie podzielił więc wyrażonego we wniosku stanowiska dotyczącego daty powstania obowiązku podatkowego. Zagwarantowane w przyjętym systemie marż

i bonusów uprawnienie dostawcy do weryfikacji danych stanowi o umownym, dopuszczalnym przez strony, określeniu prawa do weryfikacji zrealizowanych świadczeń, nie zaś o tym, że wykonanie usługi nastąpiło w momencie uzyskania przez wnioskodawcę informacji o uznaniu wykonanych czynności za zaakceptowane. Wnioskodawca musi zatem tak zapewnić obieg dokumentacji umożliwiającej ustalenie podstawy opodatkowania i podatku, aby sprostać wymogom ustawodawcy. Przeciwne stanowisko w istocie oznaczałoby, że to postanowienia umowne decydują o momencie powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem to postanowienia umów cywilnoprawnych pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Pismem z dnia 4 kwietnia 2016 r. organ został wezwany do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na to wezwanie organy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc

o uchylenie zaskarżonej interpretacji, Spółka zarzuciła interpretacji rażące naruszenie przepisów:

1. art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni tego przepisu oraz niewłaściwej oceny co do jego zastosowania, uznając nieprawidłowo, że u strony skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w dniu wykonania usługi, z pominięciem informacji o zatwierdzeniu przyznanego bonusu;

2. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji wbrew obowiązującym przepisom proceduralnego prawa podatkowego, tj. z pominięciem obowiązku zawarcia w niej pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz bez rzetelnego uzasadnienia prawnego stanowiska organu.

3. art. 32 w związku z postanowieniami art. art. 2, 7, 8 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez działanie niezgodne z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa, a w szczególności z zasadą praworządności i równości wobec prawa.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała stanowisko, że obowiązek podatkowy w przypadku opisanych we wniosku usługach powstaje na ogólnych zasadach przewidzianych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. z chwila wykonania usługi. Przy czym chwilą tą jest przyjęcie (odbiór) przez "B" Spółkę z o.o. wykonania usługi według przyjętych przez kontrahentów kryteriów. Jest to dokonywane każdorazowo stosownym dokumentem (pismem przesyłanym drogą pocztową lub elektroniczną). Dokument ten określa także wysokość przyznanego wynagrodzenia (bonusu). Nie można zatem podzielić poglądu, że pozostaje on bez wpływu na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Jest to rodzaj potwierdzenia wykonania usługi, a nie wyłącznie informacja o wysokości przyznanego wynagrodzenia. Spełnia on rolę protokołu odbioru robót funkcjonującego także w innych obszarach gospodarki. Skarżąca wskazała, że momentem wykonania usługi nie jest moment wykonania ostatniej czynności związanej z realizacja umowy, lecz chwila, w której zlecający wykonanie określonego zakresu prac dokona ich odbioru i potwierdzi to w przyjęty w umowie sposób.

Odpowiadając na skargę, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi. Organ podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie i szczegółowo ustosunkował się do podniesionych w skardze zarzutów, uznając je za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 ze zm.) powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 57a p.p.s.a.).

Regulujący zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną art. 57a p.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowo-administracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji organ podatkowy rozpatruje sprawę w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że interpretacja indywidualna winna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Kontrolując zaskarżoną interpretację podatkową Sąd stwierdził, że organ przy jej wydaniu nie dopuścił się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego. Za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji.

Z treści wniosku o wydanie interpelacji oraz wydanej interpretacji indywidualnej wynika, że kwestią sporną nie była w niniejszej sprawie kwalifikacja charakteru zawartej przez wnioskodawcę umów w zakresie świadczeń Spółki i przyznawanych za nie bonusów – CSI, stokowego, marketingowego, penetracyjnego i jakościowego dla serwisu, jako mających charakter usług w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca wskazywała, że wykonanie usługi i powstanie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług winno następować w dacie uzyskania od kontrahenta informacji o zatwierdzeniu przyznanych bonusów.

Organ w wydanej interpretacji zajął stanowisko przeciwne, stwierdzając, że wykonanie usługi następuje w momencie zakończenia realizacji czynności przez usługodawcę, a zaakceptowanie przez kontrahenta przedstawionego mu rozliczenia nie stanowi elementu wykonania usługi i nie ma wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego.

Przedstawione przez organ w zaskarżonej interpretacji stanowisko jest prawidłowe i Sąd w całości podziela przytoczoną w nim argumentację. Dokonana przez organ ocena jest zgodna z unormowaniem art. 12 ust. 3 a i 3 c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz istotą umowy o świadczenie usług w kontekście przepisów cywilnoprawnych.

Z unormowania art. 12 ust. 3a ustawy wynika, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Natomiast art. 12 ust. 3c ustawy stanowi, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Interpretacja powyższych unormowań prowadzi do wniosku, że w przypadku ustalenia przez strony, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie. W takiej sytuacji nie znajduje zastosowania unormowanie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dniem powstania przychodu jest dzień wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, który nie może być późniejszy niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Nie budzi wątpliwości, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż strony w umowie ustaliły, że usługa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zatem za datę powstania przychodu uznać należało ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie.

Zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko zmierza w istocie do wyłączenia stosowania normy art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy nie przewidują wyjątków od takiego ustalenia daty powstania przychodu w przypadku usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych i brak jest na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstaw do pominięcia stosowania tego unormowania w analizowanym przypadku.

Stanowisko skarżącej nie znajduje także uzasadnienia w przepisach prawa cywilnego, regulujących instytucję umowy o świadczenie usług. Zaznaczyć należy, że rozważania odnośnie daty wykonania usługi mają w analizowanej sprawie charakter posiłkowy, bowiem ustawa o podatku dochodowym nie wiąże daty powstania obowiązku podatkowego z datą wykonania usługi, lecz z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego określonego w umowie.

Zobowiązanie strony umowy usługi jakim jest usługodawca polega na realizacji określonego w umowie świadczenia. W ujęciu cywilistycznym, pojęcie świadczenia, zgodnie z art. 353 § 2 k.c. obejmuje działanie albo zaniechanie. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu, zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na gruncie przepisów prawa cywilnego wskazuje się, że umowy o świadczenie usług wykazują dwie podstawowe cechy charakterystyczne - świadczenie główne dłużnika polega na czynieniu (facere), a nie na daniu (dare), a odpowiedzialność odszkodowawcza powstaje w razie niedołożenia należytej staranności (art. 355) i nie jest uzależniona od uzyskania przez dłużnika oznaczonego rezultatu.

Aby uznać, że w danej sytuacji ma miejsce odpłatne świadczenie usług, winien istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, na mocy którego w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. We wskazanych przez skarżącą umowach o świadczenie usług, świadczenia skarżącej wiążą się z podjęciem pewnych czynności bądź uzyskaniem określonych rezultatów, mają zatem charakter niepieniężny, natomiast świadczenia jej kontrahenta mają charakter świadczeń pieniężnych. Za moment wykonania usługi lub jej części uznać należy moment faktycznego wykonania przez zobowiązanego wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Ze wskazanych przez Spółkę okoliczności wynika, że przedstawia ona za dany okres rozliczeniowy, wynikający z zawartej umowy, zestawienie należności z tytułu bonusów i zestawienie to jest weryfikowane przez jej kontrahenta, zobowiązanego do zapłaty bonusów. Podkreślić należy, że usługodawcą w analizowanym przypadku jest skarżąca. Proces weryfikacji wysokości należności przez płatnika bonusów nie stanowi świadczenia usługi. Określony przez strony w umowie sposób ustalania należności za świadczenie niepieniężne nie ma znaczenia dla oceny daty spełnienia przez skarżącą jej świadczenia. Świadczenie to należy bowiem uznać za spełnione z momentem upływu ustalonego w umowie okresu w jakim było ono realizowane i za jaki strony ustaliły pieniężne rozliczenie. Po upływie tego okresu, świadczenie nie jest już realizowane, usługa nie jest zatem wykonywana, a jedynie rozliczana przez strony, skarżąca przedstawia bowiem kontrahentowi wyliczenie należności za usługę, a on dokonuje analizy jego zasadności, na podstawie przyjętych w umowie reguł.

Wskazać także należy, że co do zasady, prawo oceny prawidłowości wezwania do zapłaty przysługuje wszystkim podmiotom zobowiązanym do spełniania świadczeń o charakterze pieniężnym, a możliwość zakwestionowania przez kontrahenta określonej przez usługodawcę wysokości należności nie stanowi etapu wykonywania usługi.

Potwierdzenie wykonania usługi, odbiór czy też ocena jej jakości nie stanowi elementu wykonania usługi, niezależnie od ustaleń w tym zakresie przyjętych w zawartej przez strony umowie. O wykonaniu usługi decyduje moment jej faktycznego świadczenia, a nie sporządzenie dokumentów potwierdzających realizację świadczenia, a ustalenia stron umowy, w tym dotyczące sposobu rozliczania należności za usługę nie mogą prowadzić do przesunięcia w czasie chwili wykonania usługi.

Skarżący wskazywał, że przyjęty w umowie stron sposób weryfikacji wysokości należności jest skomplikowany i restrykcyjny oraz umożliwia, w przypadku niespełnienia kluczowych elementów porozumienia uznanie przez kontrahenta, że usługa nie została zrealizowana.

Podkreślić należy, że okoliczność ta nie może mieć wpływu na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, jakim jest upływ okresu rozliczeniowego przewidzianego w umowie. Organ w wydanej interpretacji prawidłowo wskazał, że ustalenia umowne stron nie mogą prowadzić do modyfikacji zasad i obowiązków wynikających w przepisów prawa podatkowego.

Reasumując wskazać należy, że konieczność oceny czynności usługodawcy i spełnienia warunków przyznania wynagrodzenia za świadczenie usługi (w postaci bonusu) nie może prowadzić do wyłączenia wynikającej z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasady, zgodnie z którą w przypadku usługi rozliczanej zgodnie z umową w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie.

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest zatem uzasadniony.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku skarżącej, wydana interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, jak również wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienie prawne. Organ uwzględnił przedstawiony we wniosku stan faktyczny, poddał go wnikliwej ocenie w zakresie obowiązujących przepisów prawa, czemu dał wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 32 w związku z postanowieniami art. 2, art. 7, art. 8 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca nie uzasadniła szerzej zarzutu naruszenia poszczególnych przepisów Konstytucji, wskazując na działanie organu niezgodne z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa, a w szczególności z zasadą praworządności i równości wobec prawa. Okoliczności sprawy nie potwierdzają naruszenia przy wydaniu kontrolowanej interpretacji wskazanych zasad konstytucyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów, w odniesieniu do zaprezentowanego przez Spółkę stanu faktycznego jest prawidłowe, a wydana interpretacja nie narusza prawa, co uzasadniało oddalenie wniesionej skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.