Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 688/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, at. 183 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 186/14 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2014r. sygn. akt VIII SA/Wa 186/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 grudnia 2013 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 18 października 2013 r. nr [...] określającą zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007r. do sierpnia 2008r. zlikwidowanej spółce cywilnej C. – M. S., S. S. z siedzibą w R. (dalej: spółka) oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności S. S. (dalej: skarżąca) z drugim wspólnikiem ww. spółki – M.S. za ww. zaległości podatkowe spółki w łącznej kwocie 1.878.792 zł oraz należne odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 783.729 zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że z ustaleń poczynionych w trakcie postępowania podatkowego wynika, że spółka w kontrolowanym okresie (od grudnia 2007 r. do sierpnia 2008 r.) dokonywała sprzedaży pojazdów nabytych w krajach Unii Europejskiej i nielicznych pojazdów nabytych w kraju. Świadczyła również usługi transportowe, a także usługi pośrednictwa w zawieraniu umów leasingowych oraz usług pośrednictwa finansowego w zakresie udzielania kredytów na zakup samochodów. Nie wszystkie czynności sprzedaży (dostawy) towarów i usług oraz nabycia wewnątrzwspólnotowego spółka ewidencjonowała w księgach podatkowych. Zaniżała w ten sposób obroty i podatek należny. Spółka prowadziła działalność gospodarczą od dnia 11 września 2007 r. do dnia 2 września 2008 r., a zarejestrowanym podatnikiem VAT była od dnia 1 października 2007 r. do dnia likwidacji działalności gospodarczej. Wspólnicy spółki okazali do kontroli nieliczne dokumenty podatkowe i bankowe dotyczące wyłącznie 3 ostatnich miesięcy, w których spółka prowadziła działalność gospodarczą. Z zeznań jej wspólników wynikało, że w sierpniu 2008 r. została skradziona pozostała dokumentacja podatkowa spółki. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zatem znacznej ilości czynności zmierzających do pozyskania brakujących dokumentów, między innymi wystąpił do właściwych organów krajowych i państw unijnych z wnioskami o udostępnienie informacji dotyczących transakcji spółki. Wzywał także jej wspólników do przedłożenia wszelkich dowodów mogących mieć wpływ na prowadzone postępowanie podatkowe. Z zebranego materiału dowodowego, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, wynika, że spółka nabyła 166 pojazdów w kontrolowanym okresie, a sprzedaż udokumentowała fakturami VAT tylko w 98 przypadkach. Zaniżyła zatem obroty, a także podatek należny, z tytułu dostawy 68 pojazdów. Zaniżyła także podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów. Podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania, stosując przepisy art. 23 § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), z uwzględnieniem dowodów źródłowych oraz danych wynikających z miesięczników (katalogów) INFO – EKSPERT. Stanowisko powyższe utrzymał w mocy organ odwoławczy we wskazanej na wstępie decyzji.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 115 § 1, § 2, § 4 i § 5 O.p. poprzez ich zastosowanie i przeniesienie odpowiedzialności podatkowej spółki na skarżącą, błędnie uznając ją jako wspólniczkę tej spółki w sytuacji, gdy ustalony stan faktyczny jednoznacznie wskazuję, że S. S. nie była wspólnikiem tej spółki, a jedynie użyczyła swojego nazwiska celem ukrycia rzeczywistych rozmiarów prowadzenia działalności przez jej ówczesnego męża P. S., tym samym wydanie zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej;

- art. 23 § 5 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i odstąpienie od ustalenia zbliżonej do rzeczywistej wartości sprzedanych przez spółkę pojazdów, określenie wartości sprzedawanych pojazdów według wyłącznie cen rynkowych, pomijając ich faktyczny stan techniczny i wizualny;

- art. 70 § 1 O.p. w związku z faktem, iż z dniem 31 grudnia 2013 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007 r. do sierpnia 2008 r.;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności (wątpliwości) dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, w tym poprzez przyjęcie niewłaściwej i nieobiektywnej zasady wyceny sprzedawanych pojazdów samochodowych, działającej na niekorzyść podatnika;

- art. 200 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez nie wyznaczenie przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowym przez co nie zapewniono stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym;

- art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 229 § 1 O.p. poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie na dając wiary tym dowodom, które przemawiały na jej korzyść, w szczególności zeznaniom świadków co do stanu technicznego nabytych pojazdów, błędne uznanie, że organ I instancji zasadnie nie uwzględnił wniosków dowodowych strony, w szczególności wniosku o przesłuchania w charakterze świadków krajowych nabywców samochodów sprowadzonych przez spółkę na okoliczność stanów technicznych pojazdów jak i ceny jaką nabywcy za nie faktycznie zapłacili, czyli informacji mających istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy;

- art. 197 O.p. poprzez dokonanie oceny stanu technicznego sprzedawanych pojazdów wyłącznie w oparciu o zaświadczenia o stanie technicznym, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie posiadał odpowiedniej wiedzy specjalistycznej w tej dziedzinie, przez co przed oceną tego dowodu powinien powołać biegłego celem wypowiedzenia się w przedmiocie wartości pojazdów w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków (krajowych nabywców prowadzonych przez Spółkę pojazdów) co do ich stanu w momencie zakupu;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sytuacji, gdy nieprawidłowości wskazane w odwołaniu od decyzji ww. organu winny skutkować jej uchyleniem.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę strony, stwierdził, że organy podatkowe trafnie przyjęły, że spółka zaniżała deklarowany podatek należny ze sprzedaży pojazdów i z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów i jest to okoliczność bezsporna. W realiach niniejszej sprawy kradzież jej dokumentacji podatkowej nie stanowiła przeszkody do określenia wysokości generowanych przez spółkę obrotów z tytułu sprzedaży pojazdów. Z powodu braku ksiąg podatkowych i dokumentacji księgowej w znacznej części, a także z uwagi na stwierdzoną nierzetelność ewidencji spółki prowadzonej na potrzeby wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za sierpień 2008r., wystąpiły przesłanki do zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął przy tym działania celem uzyskania informacji o transakcjach spółki. Wystąpił z wnioskami do administracji podatkowej poszczególnych państw członkowskich UE. Stworzył skarżącej możliwość czynnego udziału w postępowaniu, także w celu odtworzenia dokumentacji podatkowej skradzionej z samochodu przed rozwiązaniem spółki. Wzywał nadto wspólników spółki do przedłożenia dokumentacji podatkowej będącej w ich posiadaniu, celem prawidłowego określenia zobowiązań spółki z tytułu VAT. Przeprowadził wszechstronne postępowanie podatkowe, działając w zgodzie z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Szczegółowo, a przy tym w sposób zrozumiały, czyli zgodnie z art. 210 § 4 O.p., uzasadnił swoją decyzję. Przed jej wydaniem stworzył skarżącej możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, zgodnie z art. 200 O.p. Zaznaczono też, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w ramach szacowania podstawy opodatkowania istnieje możliwość powołania się na wartości rynkowe pojazdów porównywalnych do pojazdów sprzedawanych przez spółkę z katalogów INFO – EKSPERT. Podkreślono, że w sprawie zastosowano najniższe ceny rynkowe wynikające z ww. katalogów, rozstrzygając w ten sposób wszelkie wątpliwości na korzyść spółki oraz jej wspólników albowiem z akt sprawy wynika, że spółka sprzedając pojazdy stosowała ceny zbliżone lub wyższe od wartości minimalnych wynikających z katalogów INFO – EKSPERT i jako dopuszczone do ruchu, trudno było uznać, że były pojazdami uszkodzonymi.

3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie budzi wątpliwości fakt, że wspólnikami spółki byli skarżąca i M. S., których zasadnie organy obciążyły odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe. Organ odwoławczy miał podstawy do uznania za wiarygodne w tym zakresie zeznań składanych przez skarżącą w trakcie postępowania podatkowego. To zaś oznacza, że nie miał obowiązku uzupełniania materiału dowodowego w celu potwierdzenia później wskazywanych przez skarżącą okoliczności, dotyczących udziału jej byłego męża w działalności gospodarczej spółki. Potwierdzenie wyrokiem sądu powszechnego wskazywanych przez skarżącą okoliczności dotyczących firmowania jej nazwiskiem działalności faktycznie prowadzonej przez jej byłego męża może zaś stanowić ewentualnie przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego, aczkolwiek w świetle art. 113 O.p. firmowanie swoim nazwiskiem działalności innej osoby nie uwalnia od odpowiedzialności za zaległości powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Także z tego względu organy podatkowe nie były obowiązane kontynuować postępowanie pod kątem przesłanek z art. 113 O.p. W świetle zeznań skarżącej złożonych uprzednio, tj. 4 listopada 2008 r., mając na uwadze terminy przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 1 i art. 118 § 1 O.p., organy nie były obowiązane w niniejszej sprawie prowadzić postępowanie podatkowe także wobec P.S.

3.3. Uznano za trafny zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 200 § 1 O.p. Jednak skarżąca nie wykazała, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

3.4. Podkreślono, że w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji skarżąca nie korzystała z możliwości czynnego udziału w postępowaniu i nie podejmowała prób wyjaśnienia poszczególnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy we współpracy z organem podatkowym. Pomimo stosownej inicjatywy ze strony ww. organu, który wzywał byłych wspólników rozwiązanej spółki do przedstawienia materiałów dowodowych będących w ich posiadaniu. Wskazano, że wspólnicy spółki wykazali się lekkomyślnością powierzając bez należytego zabezpieczenia większość dokumentacji podatkowej spółki osobom, którym dokumentacja ta została skradziona. Tym bardziej, że dokonując międzynarodowych transakcji z wykorzystaniem nowoczesnych systemów teleinformatycznych, wspólnicy (spółka) nie prowadzili ksiąg podatkowych w formie elektronicznej, zapewniającej możliwość odtworzenia treści dokonanych w nich zapisów w przypadku wystąpienia nadzwyczajnych okoliczności, takich jak kradzież z włamaniem.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, wywiedzionej przez skarżącą, zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa) w zw. z art. 176 ppsa zarzucono mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 141 § 4 zdanie pierwsze ppsa polegające na ustosunkowaniu się do podniesionych w skardze zarzutów w sposób ogólnikowy, uniemożliwiający kontrolę prawidłowości uznania ich za niezasadne, poprzez ograniczenie się do stwierdzenia, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz, ze prawidłowo ustaliły stan faktyczny;

- art. 106 § 3 ppsa polegające na nie uwzględnieniu wniosku dowodowego strony złożonego na rozprawie pomimo, że okoliczności w nim wskazane miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, jak również jego przeprowadzenie nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania;

- art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 115 § 1, 2, 4 i 5 O.p. poprzez zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych, które przeniosły odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki na skarżącą uznając ją za wspólniczkę tej spółki w sytuacji, gdy ustalony stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że skarżąca nie była wspólnikiem spółki, a jedynie użyczyła swojego nazwiska celem ukrycia rzeczywistych rozmiarów prowadzenia działalności przez jej ówczesnego męża P.S., a tym samym wydaniu zaskarżonej decyzji bez właściwej podstawy prawnej;

- art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie postępowania organów podatkowych, które nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika;

- art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 229 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie postępowania organów podatkowych, które wybiórczo gromadziły i rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy, w szczególności powoływały się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, nie odniesienie się do zarzutu czy organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły wniosków dowodowych strony w szczególności wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków krajowych nabywców samochodów sprowadzonych przez spółkę na okoliczność stanów technicznych pojazdów, jak i ceny jaka nabywcy zapłacili, czyli informacji mających istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy, brak jest bowiem w aktach innych dowodów na okoliczności mające być przedmiotem wniosku;

- art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 197 O.p. poprzez zaakceptowanie postępowania organów podatkowych, które dokonały oceny stanu technicznego sprzedawanych pojazdów wyłącznie w oparciu o zaświadczenia o stanie technicznym, w sytuacji, gdy organy te nie posiadały odpowiedniej wiedzy specjalistycznej w tej dziedzinie, przez co przed oceną tego dowodu powinny powołać biegłego celem wypowiedzenia się w przedmiocie wartości pojazdów w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowody, w szczególności zeznania świadków, tj. krajowych nabywców sprowadzonych przez spółkę pojazdów , co do ich stanu w momencie zakupu;

- art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 200 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez uznanie, że niewyznaczenie stronie przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym nie zapewniono stronie możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu odwoławczym, nie jest istotnym naruszeniem przepisów postępowania w sytuacji, gdy takie zachowanie organu odwoławczego uniemożliwiło stronie uzyskanie informacji, co do ewentualnych prowadzonych przez organ dowodów lub ich braku, co z kolei skutkowało uniemożliwieniem przedstawienia dowodów korzystnych dla strony.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej wywierają zatem doniosły wpływ na przebieg i wynik postępowania kasacyjnego, wyznaczając zakres kontroli instancyjnej.

5.3. W świetle z kolei art. 176 ppsa skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, CBOSA). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, CBOSA).

5.4. Nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Wskazany przepis określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, wyroki NSA: z dnia 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt II GSK 900/09, z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10, z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11, CBOSA). W uzasadnieniu tego zarzutu argumentowano, że do naruszenia powyższego przepisu doszło na skutek zbyt ogólnikowego odniesienia się do zarzutów zawartych w skardze, jak też braku przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji rozumowania, które doprowadziło do oddalenia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie tak uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa zauważa, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 ppsa i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również wskazano na zastosowanie w wskazanym stanie faktycznym przepisów prawa materialnego. Brak akceptacji skarżącej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji dla dokonanej przez ten Sąd oceny prawnej, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 ppsa.

5.5. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 106 § 3 ppsa poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów. Podkreślić należy, iż podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku postępowania. Sąd bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 ppsa), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 ppsa. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada jedynie, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, Nr 2, poz. 31, uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Zgodnie z art. 133 § 1 ppsa sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. W drodze wyjątku, zgodnie z art. 106 § 3 ppsa, Sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów. Nie jest natomiast jego rolą uzupełnianie materiału dowodowego. Warto jednak podkreślić, że podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia ww. przepisu ma charakter ogólnikowy i nie odnosi się do istoty podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Przyczyną nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji wniosku dowodowego skarżącej było to, że kopia protokołu przesłuchania P.S. nie mogła zostać uznana za dokument, w rozumieniu art. 106 § 3 ppsa, gdyż nie została potwierdzona przez osobę uprawnioną za zgodność z oryginałem, zaś opinia rzeczoznawcy z dnia 8 grudnia 2014r. została sporządzona rok po wydaniu zaskarżonej decyzji.

5.6. Za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia: art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 229 § 1 O.p.; art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 197 O.p. oraz art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 121 § 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej wyżej wskazane zarzuty sformułował w sposób lakoniczny i wybiórczy. W istocie zmierza w nich do podważenia błędnej oceny materiału dowodowego przez organ podatkowy nie formułując w tym względzie ani zarzutu naruszenia art. 191 O.p., ani też nie kwestionując poczynionego przez organy podatkowe oszacowania przewidzianego w treści art. 23 § 4 i § 5 O.p. Powołując się zaś na naruszenie art. 134 § 1 ppsa w zw. ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej nie wykazuje jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Do naruszenia przepisu art. 134 § 1 ppsa mogłoby dojść gdyby sąd wyszedł poza granice tej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie. To, że strona nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 ppsa.

5.7. Nieuzasadnionym jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 200 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. Niewątpliwym jest, że doszło do naruszenia w sprawie art. 200 O.p. jednakże autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała NSA składu 7 sędziów z dnia 25 kwietnia 2005r., FPS 6/04, CBOSA). Podnoszenie zaś, że uniemożliwiono stronie przedłożenia istotnych dowodów dla określenia wysokości zobowiązań podatkowych bez wskazania o jakie konkretnie dowody chodzi jest stwierdzeniem gołosłownym.

5.8. Wobec braku skutecznie podniesionych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego należy uznać, że właściwie w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że spółka za przedmiotowe okresy zaniżyła obroty, a także podatek należny, z tytułu dostawy 68 pojazdów. Zaniżyła także podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów. Właściwie też podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania, stosując przepisy art. 23 § 4 i § 5 O.p., z uwzględnieniem dowodów źródłowych oraz danych wynikających z miesięczników (katalogów) INFO – EKSPERT. Należy też zauważyć, że organy podatkowe nie mogły oprzeć się na dokumentacji spółki, która została skradziona, zaś sama skarżąca nie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

5.9. Nie znajduje też podstaw do uwzględnienia zarzut naruszenia art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 115 § 1, 2, 4 i 5 O.p. Słusznie dowiedziono na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że skarżąca była wspólnikiem spółki cywilnej C.. Świadczą o tym: zawarta przez skarżącą z M.S. w dniu 11 września 2007r. umowa spółki cywilnej; dokumenty urzędowe takie jak: zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i jego zmianie czy nadanie numeru REGON; decyzji w przedmiocie nadania numeru identyfikacji podatkowej; zgłoszeń rejestracyjnych NIP-2, VAT-R, VAT-R/UE oraz informacja o wspólnikach spółki – NIP-D i ich zgłoszeń aktualizacyjnych, jak też zeznania skarżącej (protokół przesłuchania z dnia 4 listopada 2008r.); umowy cywilnoprawne takie jak: kopia umowy kredytu z dnia 22 stycznia 2008r. zawarta pomiędzy skarżącą i M. S. a P. SA, umowa sprzedaży pojazdu marki Toyota z dnia 27 lutego 2008r. zawarta z B. SA; umowa leasingu operacyjnego z dnia 31 marca 2008r wraz z protokołami zdawczo-odbiorczymi. Wobec tak zebranego w sprawie materiału dowodowego, które skarżąca nie kwestionuje w skardze kasacyjnej, trudno jest uznać za przesądzającą okoliczność zmiany zeznań P. S. co do nakłonienia małżonki do użyczenia mu swojego imienia i nazwiska do prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt, że wspólnicy spółki powierzyli P.S. prowadzenie spraw handlowych spółki (co wynika zarówno z zeznań skarżącej, jak i M.S. z dnia 6 listopada 2008r.) nie zwalnia skarżącej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej.

5.10. Z tych też względów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.