Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1042/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka ( sprawozdawca), Protokolant p.o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" albo "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynikało, że N. S.A. (dalej "Spółka Dominująca") posiada 100 % udziałów w T. Sp. z o. o., N. Sp. z o. o., a także w kapitale zakładowym Skarżącej. Spółka Dominująca, jako kredytobiorca, zawarła umowę o nadrzędny kredyt. Zgodnie z umową kredytową, spółce N. S.A. udostępniona została do wykorzystania określona w umowie maksymalna kwota kredytu, przy czym od N. S.A. zależne jest, w jakim zakresie faktycznie korzysta z powyższego kredytu. W trakcie obowiązywania umowy kredytowej Spółka Dominująca może zwiększać swoje rzeczywiste zadłużenie, z takim jedynie zastrzeżeniem, że jej aktualny stan zadłużenia nie może przekroczyć maksymalnej kwoty kredytu.

Ze względu na konieczność dodatkowego zabezpieczenia zobowiązań z tytułu umowy kredytowej T. Sp. z o. o., N. sp. z o. o. i Skarżąca (dalej "Spółki Zależne") poręczyły za dług przyszły N. S.A. do chwili nieodwołalnego zaspokojenia roszczeń wierzycieli, nie później jednak niż do wskazanego w umowie kredytowej dnia. Umowa kredytowa nie wskazuje bezpośrednio maksymalnej wysokości poręczenia. W odniesieniu do innych sposobów zabezpieczenia określona natomiast została przez kredytodawcę maksymalna kwota zabezpieczenia (uwzględniająca odsetki od kredytu, prowizje, opłaty, ryzyko związane ze zmianą stóp procentowych, itp.). Zaciągnięty kredyt spłacany jest przez Spółkę Dominującą w trakcie trwania umowy kredytowej w okresach półrocznych.

Spółki zawarły umowę zlecenia, w której Spółka Dominująca zleciła Spółkom Zależnym odpłatne ustanowienie i utrzymywanie w mocy zabezpieczeń umowy kredytu (dalej "Umowa Zlecenia") poprzez poręczenie zobowiązań Spółki Dominującej wynikających z umowy kredytu do maksymalnej kwoty poręczenia (ustalonej w wysokości odpowiadającej kwotom wskazanym przez kredytodawcę w odniesieniu do innych zabezpieczeń). Strony umowy ustaliły, że podstawą do kalkulacji wynagrodzenia z tytułu ww. usług winna być:

a) aktualna maksymalna wysokość poręczenia, rozumiana jako iloczyn aktualnej w danym półroczu wysokości kredytu, z którego faktycznie korzystała N. S.A., i współczynnika w wysokości przyjmowanej przez kredytodawcę do ustalenia maksymalnej wysokości innych zabezpieczeń dla maksymalnej udostępnionej kwoty kredytu (tj. stanowiącego iloraz maksymalnej wysokości innych zabezpieczeń i maksymalnej wysokości kredytu),

b) stawka procentowa wynagrodzenia w wysokości mieszczącej się w zakresie stawek opłaty za udzielenie poręczenia, stosowanych przez banki i instytucje finansowe (na podstawie pisemnych informacji otrzymanych przez Spółki z powyższych instytucji),

c) potencjalne ryzyko zaangażowania własnych środków przez poszczególne podmioty, które zostało przez Spółki ustalone jako aktualny w danym półroczu procentowy udział aktywów netto danej Spółki Zależnej w aktywach wszystkich podmiotów ponoszących potencjalnie odpowiedzialność z tytułu zobowiązań kredytowych (tj. wszystkich Spółek Zależnych i Spółki Dominującej).

Wynagrodzenie dla każdej ze Spółek Zależnych jest rozliczane po zakończeniu danego półrocza w oparciu o aktualne wielkości aktywów netto Spółek oraz kwotę zadłużenia, na podstawie faktury VAT wystawionej przez daną Spółkę Zależną - jako iloczyn wartości wskazanych w pkt a), b) i c).

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy wysokość przychodu Spółki z tytułu ustanowienia i utrzymywania poręczenia na rzecz Spółki Dominującej podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie odpowiadała wysokości wynagrodzenia kalkulowanego i opłacanego na zasadach wynikających z Umowy Zlecenia.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca odwołała się do art. 7, art. 12 i art. 11 ust. 1 w związku z ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej zwanej też "u.p.d.o.p." lub "ustawą". Według Skarżącej ustalony w Umowie Zlecenia mechanizm kalkulowania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i utrzymania poręczenia zapewnia prawidłowe i zgodne z przepisami rozliczenia pomiędzy Spółką Dominującą i Spółkami Zależnymi oraz gwarantuje ustalanie przez Skarżącą przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości zgodnej z ustawą. W ocenie Spółki nie zostają więc spełnione w niniejszym przypadku, określone w art. 11 u.p.d.o.p., przesłanki dla określania jej dochodu w drodze oszacowania. Skarżąca uznała, że zasadne jest opieranie kalkulacji wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i utrzymywania poręczenia nie na hipotetycznej wysokości kredytu możliwego do zaciągnięcia przez Spółkę Dominującą, ale na faktycznie zaciągniętych przez nią zobowiązaniach. Określając wynagrodzenie z tego tytułu Spółki Zależne powinny bowiem bazować na rzeczywistej, a nie hipotetycznej wartości poręczenia w poszczególnych okresach, biorąc także pod uwagę aktualne ryzyko związane z koniecznością realizacji przez poręczycieli świadczeń wynikających z umowy kredytu. Ryzyko związane z koniecznością spłaty zobowiązań przez poręczycieli za kredytobiorcę zależne jest od wysokości rzeczywistego zadłużenia kredytobiorcy w danym okresie, nie zaś od wysokości zobowiązań, które mógłby on zaciągnąć.

Zdaniem Spółki określenie realnej wartości zabezpieczenia nie może więc abstrahować od faktycznych zobowiązań kredytobiorcy wobec kredytodawcy w danym okresie. Przeciwnie, powinno ono być zmienne i uwzględniać zarówno spłaty kredytu dokonywane przez kredytobiorcę w danym okresie (odpowiednie zmniejszenie wynagrodzenia od momentu zmniejszenia zadłużenia), jak i zwiększenia zadłużenia aż do maksymalnej kwoty kredytu (odpowiednie zwiększenie wynagrodzenia od momentu zwiększenia zadłużenia). Odmienne ustalenie podstawy kalkulacji, w szczególności w oparciu o maksymalną możliwą do zaciągnięcia wysokość kredytu, niezależnie od zakresu wykorzystania tych środków przez kredytobiorcę, bądź też w stałej wysokości przez cały okres utrzymywania poręczenia, skutkowałoby ustaleniem opłaty w wysokości przekraczającej jego realną wartość, a więc sprzecznie z zasadami wynikającymi z przepisów ustawy. W ocenie Skarżącej bazowanie przy kalkulacji wynagrodzenia na samej tylko wartości zaciągniętego kredytu, bez uwzględniania innych roszczeń, jakie mogłyby przysługiwać kredytodawcy wobec poręczycieli w przypadku braku spłaty kredytu przez Spółkę Dominującą, nie zapewniałoby ustalenia tego wynagrodzenia na poziomie odpowiadającym wartości poręczenia. Poręczenie zabezpiecza bowiem nie tylko spłatę samego kredytu, ale także innych zobowiązań wynikających z umowy kredytu. Kredytodawca w przypadku niektórych sposobów zabezpieczenia spłaty kredytu wskazał wysokość, do jakiej winny one zostać ustanowione - traktując ją jako maksymalną wysokość roszczeń, jaka może powstać w związku z zaciągnięciem kredytu. Ze względu jednak na to, że umowa zawarta przez Spółkę Dominującą określa jedynie maksymalną możliwą do zaciągnięcia kwotę kredytu, wysokość zabezpieczenia wskazana jest jako maksymalna kwota zabezpieczenia, kalkulowana w oparciu o maksymalny kredyt.

Według Spółki oparcie się wprost na tak określonej wartości zabezpieczenia nie pozwalałoby więc na aktualizację wartości i dostosowanie jej do rzeczywistego zadłużenia. Uznając, że kredytodawca, jako podmiot profesjonalnie zajmujący się udzielaniem kredytów, określi kwotę nadwyżki zabezpieczenia nad kwotą kredytu w sposób adekwatny do ewentualnych dodatkowych kosztów, jakie mogą zostać poniesione ponad samą spłatę kredytu, i uwzględniając ryzyko ich wystąpienia, strony Umowy Zlecenia uznały za celowe bazowanie na analogicznej proporcji zabezpieczenia i kredytu przy ustalaniu wysokości poręczenia w danym okresie w odniesieniu do aktualnej w tym okresie wysokości zadłużenia.

Skarżąca podkreśliła, że określając stawkę procentową wynagrodzenia, Spółki bazowały na stawkach promowanych przez podmioty zajmujące się udzielaniem tego rodzaju poręczeń, przyjmując ostatecznie wartość mieszczącą się w zakresie wskazywanym przez te podmioty. W przypadku poręczenia ustanawianego przez kilka podmiotów (w szczególności znajdujących się w tej samej grupie kapitałowej) brak jest podstaw dla przyjęcia, że wartość takiego poręczenia jest kilkukrotnie większa niż w przypadku ustanowienia go przez jedną, trudniącą się tym profesjonalnie instytucję, a tym samym do określenia przez każdego z poręczycieli wynagrodzenia z tego tytułu w wysokości odpowiadającej wysokości wynagrodzenia tego rodzaju instytucji. Nie zmienia tego fakt, że każdy z poręczycieli odpowiada do pełnej wysokości zabezpieczenia.

Według Skarżącej niezależnie od takiego ujęcia, ewentualnie niespłacone przez kredytobiorcę zobowiązanie zostanie spłacone przez poręczycieli tylko jednokrotnie, a nie przez każdego z nich niezależnie (zobowiązanie solidarne). Przyjęcie przeciwnego stanowiska prowadziłoby więc niewątpliwie do nieuzasadnionego zawyżania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia poręczenia określania go w kwotach znacznie przekraczających jego faktyczną wartość. Skarżąca wyjaśniła dalej, że Spółki uznały także za konieczne uwzględnienie przy wycenie wartości usługi poręczenia dodatkowych okoliczności związanych z oceną ryzyka konieczności spełnienia przez poszczególne Spółki Zależne świadczeń wynikających z umowy kredytowej za Spółkę Dominującą oraz zakresu potencjalnego zaangażowania przez nie swoich aktywów. W ocenie Skarżącej Spółki Zależne poręczające dług Spółki Dominującej ponoszą mniejsze ryzyko konieczności faktycznego zaangażowania własnych środków i rzeczywistej spłaty zobowiązań za dłużnika, niż ma to miejsce w przypadku niezależnego poręczyciela. Niewątpliwie mają one większą wiedzę na temat sytuacji finansowej Spółki Dominującej i jej zmian w okresie utrzymywania poręczenia. Fakt, że poręczycielem jest Spółka Zależna, której sytuacja finansowa wpływa na dochody Spółki Dominującej, ogranicza też ryzyko niewywiązywania się przez dłużnika ze swoich zobowiązań z innych powodów, niż brak środków na ten cel, i narażenia poręczyciela na konieczność spłaty zadłużenia.

Zdaniem Spółki nie bez znaczenia dla ustalenia potencjalnego zaangażowania własnych aktywów dłużnika i poręczycieli jest wielkość ich majątków. Pominięcie tego aspektu może skutkować wyceną wartości poręczenia w sposób nieadekwatny do jego realnego znaczenia. Istotna w tym zakresie jest nie tylko proporcja majątków poszczególnych poręczycieli, ale także relacja ich łącznych majątków do majątku dłużnika. Na podstawie umowy kredytu Spółki Zależne ponoszą bowiem wraz ze Spółką Dominującą, jako jej poręczyciele, solidarną odpowiedzialność za zobowiązania z tytułu tej umowy, wobec czego wielkość majątków Spółek Zależnych w stosunku do wielkości majątku Spółki Dominującej ma bezpośredni wpływ na zakres potencjalnego zaangażowania własnych środków w spłatę zadłużenia, a tym samym na rzeczywistą wartość poręczenia.

Skarżąca podkreśliła następnie, że Spółki określiły wysokość wynagrodzenia poszczególnych poręczycieli proporcjonalnie do wartości ich aktywów netto w danym okresie w stosunku do łącznej wartości aktywów netto wszystkich poręczycieli i dłużnika. Mając na względzie to, że wielkość majątków poszczególnych podmiotów jest zmienna w czasie, Spółki, zmierzając do jak najbardziej adekwatnego odzwierciedlenia ryzyka zaangażowania tego majątku w realizację umowy w poszczególnych okresach, uznały za konieczne aktualizowanie tej wartości i opieranie kalkulacji wynagrodzenia za dane półroczne na proporcji tych aktywów w danym półroczu.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, określona zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. wysokość przychodów Spółki z tytułu ustanowienia i utrzymywania poręczenia kredytu dla Spółki Dominującej, odpowiadać będzie kwocie wynagrodzenia z tego tytułu ustalonego w Umowie Zlecenia. Nie zostaną więc w tej sytuacji spełnione wynikające z art. 11 u.p.d.o.p. przesłanki określenia dochodu Spółki w drodze oszacowania.

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

Według Ministra w przedmiotowej sprawie Spółka, na tle okoliczności zawarcia Umowy Zlecenia ze Spółką Dominującą, której istotą było ustanowienie i utrzymywanie poręczenia na rzecz Spółki Dominującej, wskazuje zasady kalkulacji wynagrodzenia z tytułu Umowy Zlecenia. Spółka, zadając pytanie oczekuje w istocie potwierdzenia prawidłowości i zasadności stanowiska, że ustalony w Umowie Zlecenia mechanizm kalkulowania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i utrzymania poręczenia zapewnia prawidłowe i zgodne z przepisami u.p.d.o.p. rozliczenia pomiędzy Spółką Dominującą i Spółkami Zależnymi oraz gwarantuje ustalanie przez Skarżącą przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości zgodnej z ustawą. Nie zostają więc spełnione w niniejszym przypadku określone w art. 11 u.p.d.o.p. przesłanki dla określania dochodu Skarżącej w drodze oszacowania. Odnosząc się do powyższego Minister odwołał się do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (dalej też "O.p."). Podkreślił, że Organ podatkowy porusza się tylko w pewnych granicach, które wyznaczają przepisy O.p., dotyczące interpretacji indywidualnych. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Wydanie interpretacji indywidualnej nie stanowi zatem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Wydanie interpretacji polega w tym kontekście wyłącznie na udzieleniu informacji o możliwości zastosowania prawa materialnego, nie wiąże się natomiast z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Adresat interpretacji ma możliwość zastosowania się do niej, nie ma zaś takiego obowiązku.

Minister stwierdził następnie, że strony stosunków cywilnoprawnych mogą swobodnie kształtować treść zawieranych umów przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających m. in. z art. 3531 Kodeksu cywilnego. Odwołał się ponadto art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że powyższy przepis ma charakter normy, której zakresem objęte są czynności gospodarcze dokonywane przez podatników powiązanych osobowo lub kapitałowo. Znaczenie podatkowe ma wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Ocena, czy w konkretnym przypadku przepis ten ma zastosowanie, należy do organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe.

Zdaniem Ministra ocena prawidłowości stanowiska Spółki nie może się zatem odbyć bez zbadania konkretnej umowy pod kątem spełnienia wymogów wynikających z przepisów art. 11 u.p.d.o.p., które mogą mieć wpływ na wysokość jej przychodów. Przepisy prawa nie przyznają Organowi wydającemu interpretację kompetencji w tym zakresie. Organ podatkowy w drodze interpretacji nie może zatem z góry i generalnie przesądzić, czy w konkretnej sytuacji powyższy przepis nie będzie miał zastosowania. O tym, czy dojdzie do oszacowania dochodu, może zadecydować jedynie organ prowadzący postępowanie podatkowe, który analizując transakcje może stwierdzić, czy w przedmiotowej sprawie zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od takich, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Według Ministra takie stanowisko potwierdzają pośrednio wskazane przez samą Skarżącą wyroki sądowe, które zostały wydane w sprawach odwoławczych ze skarg podatników na decyzje organów podatkowych. Decyzje zaś rozstrzygały sprawy konkretnych podatników po przeprowadzeniu postępowania dowodowego. W związku z powyższym – z uwagi na podniesione okoliczności - zasadna była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji - na mocy art. 165a § 1 O.p. Wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie wymagałoby bowiem w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

W zażaleniu z dnia 8 grudnia 2014 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej. Zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 14c § 1 O.p.

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie z dnia [...] listopada 2014 r. Minister podkreślił, że istotą sporu w niniejszej sprawie było to, czy organ podatkowy miał obowiązek wydać interpretację indywidualną w zakresie potwierdzenia prawidłowości ustalenia przychodu Spółki z tytułu ustanowienia i utrzymywania poręczenia na rzecz Spółki Dominującej w wysokości wynagrodzenia skalkulowanego według wskazanego we wniosku mechanizmu. Skarżąca jako przedmiot interpretacji wskazała art. 7, art. 11 ust. 1 w związku z ust. 4 pkt 1 i art. 12 u.p.d.o.p., ale uzasadnienie swojego stanowiska oparła w dużej mierze na udowadnianiu ekonomicznych aspektów zasadności takiej, a nie innej kalkulacji wynagrodzenia, co końcowo doprowadziło go do konkluzji, że nie zostaną spełnione wynikające z art. 11 u.p.d.o.p. przesłanki określenia dochodu Spółki w drodze oszacowania.

Minister ponowił stanowisko wyrażone w postanowieniu z dnia [...] listopada 2014 r., iż gdyby miał wydać rozstrzygnięcie zgodne z żądaniem zawartym we wniosku Spółki, to byłby zobligowany w tym celu dokonać szczegółowej analizy transakcji realizowanej przez Spółkę, a podstawą dla uznania stanowiska Spółki za prawidłowe albo nieprawidłowe byłaby ocena problemu podniesionego w postawionym pytaniu, nie na gruncie przepisów prawa podatkowego, ale na gruncie stanu faktycznego sprawy. W sprawie zinterpretowany musiałby być stan faktyczny, nie zaś przepis prawa. Ponadto art. 11 u.p.d.o.p. został wprost skierowany do organów prowadzących postępowanie podatkowe i kontrolne, a w treści tego przepisu Ustawodawca użył pojęć z zakresu ekonomii, a nie prawa, których rozumienie i prawidłowe stosowanie w określonych sytuacjach wymaga wiadomości specjalnych.

W skardze z dnia 16 marca 2015 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 14c § 1 O.p. Spółka podniosła, że zgodnie z uzasadnieniem zaskarżonego postanowienia przyczyną odmowy wszczęcia postępowania w sprawie było uznanie przez Organ, że wniosek Spółki wykracza poza zakres pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Skarżącej nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Ministra. Spółka zauważyła, że zgodnie z przepisami O.p. podatnik zobowiązany jest do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, zaś Organ podatkowy - do oceny tego stanowiska poprzez rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega skutki, jakie na gruncie prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny. Skarżąca szczegółowo przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji zarówno stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), jak i własne stanowisko w sprawie. Jeżeli w ocenie Organu informacje przedstawione przez Spółkę nie były wystarczające dla dokonania oceny jej stanowiska na gruncie wskazanych przez nią regulacji, winien był wezwać do złożenia dodatkowych wyjaśnień szczegółowo określających elementy stanu faktycznego mogące mieć znaczenie z punktu widzenia interpretowanych regulacji. Spółka podkreśliła, że Minister takiego wezwania nie wystosował. Wbrew twierdzeniom Organu podatkowego, z wniosku Skarżącej nie wynikało natomiast żądanie wykraczające poza zakres, w jakim wydawane są interpretacje indywidualne, w szczególności obejmujące ocenę prawidłowości prawnej umowy, ustalenia wysokości wynagrodzenia, czy ekonomicznej strony jej działalności. Spółka nie przedstawiała do oceny Organu umowy, czy też konkretnych wyliczeń, analiz lub porównań, w celu ich weryfikacji przez Ministra. Wniosek o wydanie interpretacji zawierał jedynie przedstawienie mechanizmów kalkulacji wynagrodzenia oraz stanowiska Spółki odnośnie skutków prowadzenia rozliczeń zgodnie z takimi zasadami na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Skarżącej w takiej sytuacji - zgodnie z art. 14c O.p. - Organ podatkowy był zobowiązany do dokonania oceny stanowiska wyrażonego przez podatnika na gruncie wskazanych przez niego przepisów podatkowych. Brak było przy tym podstaw dla odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie na podstawie art. 165 a § 1 O.p. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w brzmieniu do dnia 15 sierpnia 2015 r., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Po pierwsze odnotować należy okoliczność, że zadane przez Spółkę pytanie nie jest jasne. Pytanie to brzmiało: "Czy wysokość przychodu Spółki z tytułu ustanowienia i utrzymywania poręczenia na rzecz Spółki Dominującej (...) będzie odpowiadała wysokości wynagrodzenia kalkulowanego i opłacanego na zasadach wynikających z Umowy Zlecenia?". Literalnie odczytane i rozumiane pytanie dotyczy tego, czy wynagrodzenie, jakie Skarżąca otrzyma od spółki dominującej, a ustalone w umowie zlecenia, będzie odpowiadało wynagrodzeniu wynikającemu z tej umowy. Dosłownie odczytane pytanie wskazuje więc, że jest w istocie pozorne – nie ma w nim żadnej prawnej kwestii do rozstrzygnięcia, nie dotyczy żadnego zagadnienia prawnopodatkowego, dotyczy sfery faktów, i to faktów z przyszłości, które mogą być (w przyszłości) znane tylko samej Skarżącej, i których Minister Finansów nie zna oraz znać nie może. Można je sprowadzić do dylematu, czy to, co Spółka otrzyma, będzie odpowiadało zasadom umówionym przez nią samą.

Minister Finansów uprawniony i zobowiązany jest co prawda do wezwania pytającego do usunięcia braków wniosku, które uniemożliwiają wydanie prawidłowej interpretacji (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji), ale takie wezwanie nie może zmierzać do zmiany zadanego pytania wnioskodawcy.

Analiza wniosku Spółki w części, w jakiej zawiera on stanowisko podatnika, sugerować jednak może, że w istocie chodziło w nim o zgodność uzyskanego przychodu z tytułu poręczenia z zasadami wynikającymi z ustawy, tj. z jej art. 11 ust. 1 w z. z ust. 4. Spółka zmierzała do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy osiągając przychód według reguł przedstawionych we wniosku, będzie on uznany za zaniżony z powodu istniejących powiązań kapitałowych, w efekcie czego otworzy się droga do szacowania podstawy opodatkowania, czy też przychód będzie uznany za odpowiadający regułom rynkowym.

W ocenie Sądu Organ prawidłowo uznał, że na tak postawioną kwestię nie można odpowiedzieć w postępowaniu w przedmiocie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Przywołany przepis posługuje się bowiem kategoriami ekonomicznymi, a nie prawnymi, wymaga uwzględnienia szeregu czynników, których Spółka nie przedstawiła, i przedstawienia których Organ słusznie nie zażądał, gdyż wymagałoby to przeprowadzenia postępowania dowodowego, oceny wiarygodności dowodów z zeznań osób zarządzających powiązanymi podmiotami albo znajomości cyklów gospodarczych lub innych kwestii, jakie mogłyby się wyłonić w toku konkretnego postępowania podatkowego. Na tak rozumiane pytanie nie można więc odpowiedzieć in abstracto, tylko na podstawie zapewnień Skarżącej i opisu zdarzenia faktycznego przez nią dokonanego. Złożoność faktyczna problemu, jego wielowątkowość, wzajemna zależność jednego wniosku co do rynkowości ustalonego wynagrodzenia od uprzedniej oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania, czyli ocena dokonana w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej, a nadto konieczność lub choćby możliwość korzystania z wiedzy specjalnej z zakresu bankowości, ekonomii, usług finansowych, koniunktury gospodarczej w dacie zawarcia umowy kredytowej i umowy zlecenia – wszystko to uniemożliwiało podjęcie oceny, czy w opisanych okolicznościach można a limine wykluczyć zastosowanie art. 11 ust. 2 zw. z ust. 4 i ust. 1 ustawy.

Minister trafnie więc uznał, że ograniczone środki prawne, jakimi dysponuje w postępowaniu interpretacyjnym (Organ bazuje tylko na oświadczeniu wnioskodawcy) oraz ewentualna zależność oceny prawidłowości zastosowanego wynagrodzenia od oceny konkretnych dowodów, wykluczały wydanie interpretacji w tej sprawie, nadmiernie i bezpodstawnie ingerowałyby bowiem w konkretne postępowanie podatkowe. Za odmową wszczęcia postępowania w tej sprawie przemawiała przede wszystkim okoliczność, że Minister, zgodnie z zasadą ius novit curia, co prawda zna obowiązujące przepisy prawa podatkowego, ale w ramach postępowania o udzielenie interpretacji indywidualnej nie może znać zagadnień wymagających wiedzy specjalnej, tj. odpowiedzi na pytanie, czy dana transakcja w danym momencie miała wszystkie cechy transakcji rynkowej.

Jakkolwiek więc nie można się zgodzić, że odmowa wszczęcia postępowania uzasadniona była tym, że art. 11 ustawy "...został wprost skierowany do organów prowadzących postępowanie podatkowe i kontrolne..." (w swojej zdecydowanej większości przepisy prawa podatkowego skierowane są przecież właśnie do organów podatkowych, co nie przeszkadza w wydawaniu przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacji tych przepisów), to jednak z uwagi na wspomniane wyżej okoliczności Organ w niniejszej sprawie prawidłowo zastosował art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Minister prawidłowo też odnotował, że za trafnością jego stanowiska przemawia – pośrednio – przywołane przez obydwie Strony orzecznictwo sądowe. Orzeczenia te zawsze bowiem zapadały w warunkach konkretnej sprawy podatkowej, a nie sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej. Kwestii postawionej we wniosku nie można autorytatywnie rozstrzygnąć w postępowaniu interpretacyjnym.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie odpowiada prawa, nie licząc wspomnianego błędu w zakresie uzasadnienia interpretacji.