Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 238/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11, art. 245 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 809/20 w sprawie ze skargi W.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360,00 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 809/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę W. D. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ) z 25 czerwca 2020 r. w przedmiocie w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane

w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucił na podstawie I. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie: 1/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj,: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 243 § 2 w zw.

z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.), przez: a) błędne przyjęcie, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., co doprowadziło do oddalenia skargi na decyzję odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej

z 25 stycznia 2017 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. podczas, gdy rozpoznając istotę sprawy WSA zauważyć powinien zaistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., tj, wpływ wynikających z treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 16 października 2019 r. wydanego w sprawie C-189/18, standardów i wytycznych w zakresie opierania się przez organy na materiale zgromadzonym w innych sprawach i zasad sankcjonowania prawa do obrony skarżącego, w sytuacji gdy dotychczasowe działania organów prowadzących postępowanie odbiegało od standardów wynikających

z treści wyroku, b) błędne uznanie, że organy przeprowadziły w sposób należyty postępowanie wznowieniowe, które pozwalało na rozstrzygnięcie co do istoty sprawy,

z uwzględnieniem treści wytycznych zawartych w wyroku TSUE z 16 października

2019 r. wydanego w sprawie C-189/18, co doprowadziło do oddalenia skargi, c) błędne uznanie, że orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r. wydane w sprawie C-189/18 nie oddziałuje na decyzję w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej, podczas gdy wyrok TSUE taki wpływ ma i uwzględniając ten wpływ na sposób prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania decyzji ostatecznej koniecznym byłoby odmienne przeprowadzenie postępowania dowodowego i wydanie odmiennego rozstrzygnięcia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: DIS) z 25 stycznia 2017 r., d) nieprawidłowym zawężeniu wykładni pojęcia "wpływu na treść decyzji" zawartego wart. 240 § 1 pkt 11 O.p., które uniemożliwia skarżącemu uzyskanie orzeczenia zgodnego z prawem Unii Europejskiej po wznowieniu postępowania,

a polegające na przyjęciu przez WSA, że w ramach postępowania wznowieniowego, bada się jedynie czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a organy nie przeprowadzają żadnego postępowania dowodowego, bez wskazania w jaki zatem sposób organ ma ocenić, czy przesłanka wznowieniowa ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, 2. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niewłaściwe, nie odpowiadające rygorom określonym w tym przepisie uzasadnienie wyroku WSA polegające na ograniczeniu się przez WSA do przytoczenia, jakich ustaleń dokonały organy, bez wskazania, które ustalenia zostały przez Sąd pominięte, a które nie, a w konsekwencji przyjęcie przez WSA treści uzasadnienia organów, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS oceniając postawione zarzuty jako bezzasadne, wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjne zważył, co następuje;

W pierwszej kolejności Sąd II instancji zaznacza, że do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołana norma prawna stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano

w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt

II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez wojewódzki sąd administracyjny omówiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi

(art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

W kontekście sposobu, w jaki sformułowane i uzasadnione zostały zarzutu

skargi kasacyjnej (w szczególności co do pkt 1 osnowy), wskazać należy, że mają one komplementarny w stosunku do siebie charakter, co umożliwia łączne ich rozpoznanie.

Generalnie, spór jaki strony wiodą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy zasadności odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji DIS z 25 stycznia 2017 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 12 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Orzeczeniem, któremu strona w kontekście powołanej podstawy prawnej przypisywała znamienne znaczenie był wyrok TSUE z 16 października 2019 r.

w sprawie C-189/18 (G.).

W skardze kasacyjnej jej autor zarzucił WSA, błędne zaakceptowanie i uznanie za wyczerpujące i prawidłowe postępowanie organów, polegające na ograniczeniu się do ponownej analizy tych samych akt sprawy, w sytuacji, gdy w postępowaniu nadzwyczajnym zasadnym jest porównanie i analiza całości materiału również zgromadzonego przez inne organy. W przekonaniu strony tylko taki sposób badania sprawy pozwoliłby na prawidłową ocenę wpływu istotności wydanego orzeczenia. Strona skrytykowała również WSA, że ograniczył się do powielenia stwierdzenia organów, że przedmiotowy wyrok, na który się powołała, nie ma wpływu na treść wydanej w jej sprawie decyzji, nie wskazując jednak w jaki sposób organ powinien ocenić, czy przesłanka wznowieniowa ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie bez dokonania jakiejkolwiek analizy, bez poszerzenia materiału dowodowego, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego. Skarżący kasacyjnie stwierdził też, że

w przedmiotowym postępowaniu doszło do niepodjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności nieuwzględnienia dowodów zgromadzonych w aktach innych spraw oraz przyjęcia biernej postawy, co uniemożliwiło prawidłową ocenę wpływu wyroku TSUE na decyzję ostateczną. Podkreślił, że choć organy nie dokonały badania materiału na podstawie którego sporządzona została notatka służbowa z 21 marca 2013 r., i ponownie dokonały analizy samej notatki i innych dowodów dotychczas zgromadzonych w sprawie strony, to Sąd pierwszej instancji ten stan rzeczy uznał za prawidłowy.

Analiza treści skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jej autor nie dostrzega istoty postępowania w ramach którego prowadzony był spór. Pomija kwestię

o fundamentalnym znaczeniu, mianowicie, że wznowienie postępowania to instytucja nadzwyczajna, stanowiąca wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej.

Choć Sąd pierwszej instancji przedstawił w tym względzie odpowiednio wyczerpujące rozważania, to skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał za konieczne w tej sytuacji ponowne przypomnienie najistotniejszych cech charakteryzujących ten typ postępowania.

Zatem, instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może służyć ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa

w art. 128 O.p. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie postępowania należy traktować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Tryb ten uregulowany został w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Przepisy tej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia

w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcie sprawy decyzją ostateczną i wystąpienie co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych

w art. 240 § 1 O.p. prawnych podstaw wznowienia postępowania. Występując

z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 O.p. strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego.

Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych

w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. Rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie zwykłego, w granicach którego wydana została ostateczna decyzja DIS od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów strony. Jak zostało to już podkreślone, znamiennym jest, że instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko

w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Z punktu widzenia powoływanej przez stronę przesłanki wznowieniowej warto zaznaczyć, że pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia

w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Dlatego też nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240

§ 1 O.p.

Skarżący wnosząc o wznowienie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. powołał się na przesłankę wznowieniową wymienioną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z treści tej normy prawnej wynika zatem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia. W istocie, wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym tym przepisem zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej. Warto w tym miejscu powołać pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października

2015 r. sygn. akt I FSK 993/14 (który skład orzekający podziela), że w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową

w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej.

Zatem w niniejszej sprawie ocenić należało, czy dane orzeczenie TSUE miało wpływ na treść decyzji ostatecznej z 25 stycznia 2017 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotny jest kontekst prawny w jakim wydawane było orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r. C-189/18. W wyroku tym Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. TSUE, mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego twierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak

w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące

w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji

i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko Trybunał zajął w wyroku z 9 listopada 2017 r., I., C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli

i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji

i dokumentów.

Zdaniem Sądu kasacyjnego, dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez skarżącego przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. była prawidłowa i słusznie przez Sąd pierwszej instancji zaakceptowana. Wspomniane orzeczenie, jak zostało to powyżej wyjaśnione, dotyczyło kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego.

W kontrolowanej natomiast sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, a różnice choć znamienne, są konsekwentnie pomijane przez stronę skarżącą kasacyjnie.

Przede wszystkim, nie może z pola widzenia umykać fakt, że w sprawie niniejszej, inaczej niż w rozpatrywanej przed TSUE, przeprowadzono odrębne postępowanie dowodowe. Włączone do postępowania materiały nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Przy czym, co należy od razu podkreślić, dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, albowiem zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W niniejszej sprawie - jak wyjaśniono - a czego skarga kasacyjnie skutecznie nie podważa, cały materiał dowodowy został kompleksowo przeanalizowany, oceniony

i opisany w decyzji. Tak zgromadzony materiał stał się podstawą do poczynienia ustaleń co do stanu faktycznego sprawy. Skarżącemu zapewniono możliwość zapoznania się z aktami sprawy, składania wniosków dowodowych.

Strona skarżąca wykazanie racji swojego stanowiska upatruje głównie w notatce służbowej z 21 marca 2013 r. w związku z którą dywaguje, że w dokumentach niedołączonych do akt sprawy – na podstawie których ją sporządzono – mogą znajdować się dowody potwierdzające zeznania świadków, okoliczności i fakty powołane przez stronę, a do których nie miała ona dostępu w toku postępowania, co ograniczyło jej prawo do obrony. Argument ten, choć jak się zdaje z jej punktu widzenia zasadniczy, zupełnie nie poddaje się jakiejkolwiek merytorycznej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący bowiem nie wyjaśnia w jakikolwiek uszczegółowiony sposób, jakie zeznania i których świadków miał na względzie, o jakich konkretnie okolicznościach i faktach powoływanych przez niego jest mowa. Jego wywody miały charakter ogólników nie znajdujących odniesienia do konkretnych okoliczności stanu faktycznego.

Analizując całokształt sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska strony – należy zgodzić się Sądem pierwszej instancji, że w istocie rzeczy skarżący oczekiwał

w toku postępowania wznowieniowego ponownego rozpoznania sprawy. Nie przedstawił w skardze kasacyjnej argumentów skutecznie ten pogląd WSA podważających.

W tym stanie rzeczy zarzuty sformułowane w pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadne.

Za pozbawiony podstaw prawnych należało również uznać zarzut naruszenia

art. 141 § 4 p.p.s.a. Przede wszystkim, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku Sądu pierwszej instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że WSA uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. W tej mierze - co wymaga szczególnego podkreślenia w kontekście powyżej już przedstawionych uwag - zupełnie inną kwestią jest natomiast siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym (tu) do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego polemika

z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem poprzez zarzut naruszenia tego przepisu nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1

i art. 205 § 2 p.p.s.a.