Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 23/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 2, 84, 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 23/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 maja 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2011 r., sprawy ze skargi W.B., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 2 listopada 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 177 zł (sto siedemdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

I. Postępowanie przed organami administracyjnymi.

1. Decyzją z dnia 30 czerwca 2010r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił W.B. (zwanemu dalej "skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2005r. w kwocie 49 748zł.

2. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników skarbowych ustalono, iż skarżący (prowadzący działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży samochodów) we wrześniu dokonał dostawy samochodu osobowego AUDI A4 AVANT 2.0 TDI przed jego pierwszą rejestracją. Czynność ta została udokumentowana fakturą VAT nr [...]z dnia 9 września 2005r. o wartości netto 118 032,79zł, w której to fakturze został wykazany podatek akcyzowy wg. stawki 3,1% w kwocie 3 549zł. Do powyższej faktury została wystawiona korekta – korekta faktura VAT [...] z dnia 14 września 2005r. w związku ze zmianą ceny (obniżenie o 6 373,77zł netto), korygująca in minus podatek akcyzowy o 191,65 zł. Ostatecznie wartość podatku akcyzowego (uwzględniająca powyższą korektę) została wykazana w deklaracji AKC-3 za wrzesień 2005r. w wartości nadwyżki podatku do rozliczenia w następnym miesiącu w łącznej kwocie 25 818 zł. Kwota ta posłużyła do obniżenia podatku akcyzowego za październik 2005r., co skarżący wykazał w deklaracji AKC -3 za ten miesiąc.

3. W ocenie organu pierwszej instancji skarżący zaniżył należny podatek za październik 2005r. o kwotę 191 zł (po zaokrągleniu).

4. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 80 ust.3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Następnie organ zacytował przepisy dotyczące podstawy opodatkowania akcyzą. Zgodnie bowiem z art.82 ust. 3 cyt. ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Natomiast zgodnie art.10 ust.1 pkt 1 tejże ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania (a tak było w przypadku dostawy ww. samochodu osobowego przed jego pierwsza rejestracją) jest: kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Zdaniem organu, brzmienie powyższych przepisów, a także brzmienie całego art.10 cyt. ustawy o podatku akcyzowym (w którym nie przewidziano reguł dotyczących zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów lub innych przypadków w zakresie wystawiania faktur korygujących) wystawienie faktury korygującej nie mogło mieć wpływu na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, a co za tym idzie, na wysokość podatku akcyzowego, o ile nie zostało uwzględnione już w momencie sprzedaży, w kwocie należnej z tytułu tej sprzedaży w wystawionej fakturze.

5. Przedstawiając powyższy pogląd co do wykładni art.10 i art.82 ust.3 cyt. ustawy o podatku akcyzowym organ nie uznał za zasadną argumentacji skarżącego odwołującej się do art.535 Kodeksu cywilnego i wskazującej, że zmiana ceny sprzedaży wywoływałaby skutek co do ostatecznego wymiaru podatku akcyzowego, o ile sprzedaż i zmiana (korekta) ceny sprzedaży następowałyby w tym samym okresie rozliczeniowym.

6. Decyzją nr [...] z dnia 2 listopada 2010r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

7. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji przyznał rację skarżącemu, że istota sporu sprowadzała się na wykładni pojęcia "kwoty należnej" z art.10 ust.1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem organu, należało odnieść się do innych przepisów podatkowych z uwagi na brak definicji legalnej tego pojęcia w ustawie o podatku akcyzowym, a także mając na względzie zasadę, że w obrębie danej gałęzi prawa (czyli prawa podatkowego) tym samym zwrotom nie należało przypisywać odmiennego znaczenia.

8. W oparciu o powyższe założenie, organ odwołał się do treści ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), gdzie w art. 29 ust.4 (w brzmieniu obowiązującym w 2005r.) wskazano, że kwotę należną (tożsamą z obrotem) zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Dopiero następne ustępy ww. art.29 dotyczyć miały trybu dokumentowania obniżek obrotu. Organ zaznaczył wprawdzie, że ustawa o podatku akcyzowym nie posługuje się pojęciem obrotu, niemniej jednak cytowane przepisy z ustawy o podatku od towarów i usług zawierały reguły dotyczące obniżania podstawy opodatkowania, a przepisy ustawy o podatku akcyzowym takich zasad nie zawierały (z zastrzeżeniem, że w stanie faktycznym nie mógł znaleźć zastosowania art.79 cyt. ustawy o podatku akcyzowym dotyczący obniżenia akcyzy o wartość zapłaconej akcyzy należnej od importu) – stąd, z tego faktu, organ wywodził, że w podatku akcyzowym w ogóle nie można korygować podstawy opodatkowania.

9. W związku z powyższymi trudnościami w dokonywanej wykładni, organ odwołał się również do dokumentów dotyczących procesu legislacyjnego (w drodze wykładni autentycznej), stwierdzając, że przepis umożliwiający obniżenie podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym zawarty w uchwalonej przez Sejm ustawie, został następnie skreślony w trybie poprawki wniesionej przez Senat (uchwałą z dnia 9 stycznia 2004r.), z uzasadnieniem, że powyższe zmniejszenia mogłyby służyć do nieuzasadnionego obniżania należnego podatku. Ostateczny tekst ustawy o podatku akcyzowym nie zawierał więc przepisów dotyczących obniżania podstawy opodatkowania. Na poparcie prawidłowości dokonywanej wykładni autentycznej organ przytoczył adres strony internetowej: www.senat.gov.pl/K5/dok/uch/053/565uch.htm ).

II. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjny w Krakowie.

1. W wniesionej skardze kasacyjnej skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniósł dotychczasowe zarzuty. W szczególności nie zgodził się z poglądem, że brak w ustawie o podatku akcyzowym analogicznych do art.29 ust.4 cyt. ustawie o podatku od towarów i usług, przepisów dotyczących obniżania podstawy opodatkowania skutkował brakiem możliwości ustalenia i zadeklarowania przez sprzedawcę podstawy opodatkowania w wysokości odpowiadającej kwocie należnej ostatecznie uzgodnionej z nabywcą po uwzględnieniu rabatu. W uzasadnieniu skarżący powtórzył za organami, że ustawa o podatku akcyzowym, w tym art.10 ust. 1 nie definiuje "kwoty należnej". Zasadnym więc było, w jego ocenie, odwołanie się do treści art.535 Kodeksu cywilnego. Skarżący wskazał też przepisy kodeksu cywilnego nie wykluczają możliwości zmiany ceny w wyniku negocjacji. W tym kontekście skarżący uznał, że organy nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego nie biorąc pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy, a skupiając się jedynie na treści pierwotnej faktury.

2. Skarżący podkreślał, że wymiar podatku akcyzowego dokonywany jest w drodze tzw. samowymiaru, co powoduje, że zawsze istnieje możliwość jego korygowania.

3. Skarżący zaznaczał, że brak analogicznych przepisów dotyczących korekt, nie uniemożliwiał w praktyce organów korygowania podstawy opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów.

4. Skarżący podkreślał też, że w istocie nie doszło do obniżenia podstawy opodatkowania o korektę, a to z uwagi na fakt, że obie faktury zostały wystawione w jednym okresie rozliczeniowym, a więc, jego zdaniem, został zastosowany wprost ww. art.10 ust.1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i uzasadniał, że skoro na pierwotnej fakturze VAT znajduje się adnotacja "faktura jest wezwaniem do uregulowania płatności" to udzielony upust był bez wątpienia rabatem potransakcyjnym. W dalszej części odpowiedzi na skargę organ wywodził jak dotychczas.

III. Rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie

1. Skarga jest zasadna.

2. Na wstępie należy zauważyć, że w istocie organy nie ustaliły stanu faktycznego sprawy. Tylko zaś prawidłowe ustalenie stanu faktycznego umożliwia sądowi administracyjnemu kontrolę zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. W konsekwencji pełna weryfikacja zaprezentowanej przez organy wykładni art.10 ust.1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym jest niemożliwa na obecnym etapie postępowania. W rozpoznawanej sprawie Sąd może się więc odnieść wyłącznie do argumentów stron w zakresie ograniczonym ich twierdzeniami.

3. Należy bowiem podkreślić, że przy wadliwie, w sposób niepełny, ustalonym stanie faktycznym sąd administracyjny zmuszony byłby do rozważania hipotetycznych stanów faktycznych i dokonywania samodzielnie wykładni prawa, naruszając tym samym konstytucyjne zasady rozdzielności organów administracyjnych od organów władzy sądowniczej. Rozdzielność ta przejawia się m.in. i w tym, że sprawy podatkowe rozstrzygane są przez organy administracyjne, a ich rozstrzygnięcia poddawane są dopiero kontroli sądu, przy czym kontrola sprawowana przez sąd administracyjny nie może zastępować rozstrzygnięcia merytorycznego. W konsekwencji sąd administracyjny, dostrzegając uchybienia w ustaleniu stanu faktycznego, nie może samodzielnie ustalać faktów istotnych dla dokonywanej wykładni prawa.

4. Przepisami, które nakładają na organy powyższy obowiązek to m.in. art.210 §1 pkt 6 oraz §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), zgodnie z którym decyzja administracyjna zawiera m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

5. Odnosząc powyższy przepis do realiów rozpoznawanej sprawy, to należy zauważyć, że na etapie postępowania administracyjnego organy skupiły się przede wszystkim na ustalaniu sekwencji czynności dotyczących wystawiania faktur tj. pierwotnej faktury VAT nr [...] z dnia 9 września 2005r. o wartości netto 118 032,79zł, w której to fakturze został wykazany podatek akcyzowy wg. stawki 3,1% w kwocie 3 549zł. oraz późniejszej korekty faktury VAT nr [...] z dnia 14 września 2005r. w związku ze zmianą ceny (obniżenie o 6 373,77zł netto), korygującą in minus podatek akcyzowy o 191,65 zł.

6. W decyzjach organów obu instancji nie zawarto ustaleń faktycznych co do pozostałych okoliczności towarzyszących transakcji, brak jest więc wyraźnych stwierdzeń organu, co było przyczyną korekty – zmiany ceny, a także jak przebiegał proces zapłaty o odbioru samochodu oraz jego rejestracji w stosunku do dat wystawienia obu ww. dokumentów. Powyższe informacje pozwoliłyby Sądowi zweryfikować twierdzenia organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę o "potransakcyjnym rabacie". Z ustaleń faktycznych zawartych w decyzjach wiadomym jest tylko, co zresztą jest niesporne, że oba dokumenty zastały wystawione odpowiednio dnia 9 i 14 września 2005r., a wynikający z nich podatek akcyzowy został zadeklarowany w deklaracji za wrzesień 2005, przy czym z uwagi na wykazaną za ten miesiąc nadwyżkę podatku, efektywnie obniżył on zobowiązanie za październik 2005. Korekta wymiaru w postaci decyzji wymiarowej mogła się dokonać za ten miesiąc.

7. W ocenie Sądu takie postępowanie organów naruszyło art.210 §1 pkt 6 oraz §4 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

8. W istocie bowiem na etapie postępowania administracyjnego organy praktycznie uznały, że każde korygowanie obrotu po wystawieniu faktury sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją powoduje, że późniejsze korekty, nawet w tym samym okresie rozliczeniowym, nie mają znaczenia dla wymiaru należnej akcyzy.

9. Orzekający Sąd tego poglądu nie podziela.

10. Zdaniem Sądu, dokonując wykładni przepisów podatkowych dotyczących zwłaszcza wymiaru obowiązku podatkowego należy analizować przepis prawa nie tylko w kontekście jego literalnego brzmienia ale należy też porównywać wyniki literalnej (gramatycznej) wykładni z wynikami wykładni systemowej i funkcjonalnej. Dopuszczalnym też jest odwoływanie się do wykładni autentycznej, co w przypadku przepisów rangi ustawowej może przybierać formę powoływania się na dokumenty dotyczące procesu legislacyjnego. Wykładnia autentyczna, oparta na analizie dokumentów z procesu legislacyjnego, nie może jednak być jedynym uzasadnieniem przyjętej wykładni, w sytuacji gdy wyniki pozostałych typów wykładni są odmienne. W szczególności, w dziedzinie prawa podatkowego nakładającego obowiązki (zagrożone niejednokrotnie odpowiedzialnością karną) istotną jest precyzja i jasność wypowiedzi normodawcy w tekście przepisu, a nie cel tworzenia tegoż przepisu. Innymi słowy ani organy administracyjne, ani też sąd nie mogą zaakceptować wykładni niejasnego przepisu opartej wyłącznie na dokumentach dotyczących celu i przyczyn tworzenia interpretowanej normy prawnej.

11. Przepisy dotyczące obowiązków podatkowych (a takim niewątpliwie jest sporny art.10 ust.1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym) muszą być bowiem interpretowane z jednej strony w świetle konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) ale też z drugiej strony zgodnie z zasadą prawidłowej legislacji (art.2 Konstytucji RP) oraz zasadą zupełności ustawowej (art.217 Konstytucji RP). Przepisy ustaw podatkowych muszą określać rozmiar obowiązku podatkowego w sposób na tyle jasny, że zestawienie reguł podatkowych z przepisami innych dziedzin prawa dotyczącymi zdarzeń podatkowotwórczych nie może skutkować niedającymi się usunąć sprzecznościami.

12. W tym kontekście, zdaniem Sądu, sporną kwestię możliwości obniżania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w świetle ww. art.10 ust.1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym należało uznać jako element normy prawnej dotyczącej rozmiaru obowiązku podatkowego. Interpretacja powołanego przepisu skutkować mogła bowiem różnymi wynikami co do wielkości należnej budżetowi państwa kwoty z tytułu podatku za październik 2005r.

13. Zasadnymi były twierdzenia obu stron sprowadzające się do przyznania, że ustawodawca nie zdefiniował w sposób wyraźny kluczowego dla sprawy pojęcia "kwota należna" będącego podstawą wymiaru obowiązku podatkowego w rozumieniu ww. art.10 ust.1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym. Jednakże, zdaniem Sądu, organy w sposób nieprawidłowy, odwołując się do wykładni systemowej, utożsamiając "kwotę należną" z "obrotem" w rozumieniu art.29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług zakwestionowały w ogóle brak możliwości korygowania podstawy opodatkowania (czyli "kwoty należnej" lub obrotu) z uwagi na brak w ustawie o podatku akcyzowym analogicznego przepisu do art.29 ust.4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

14. Powoływany przez organy art.29 ust.4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2005r. dotyczy możliwości zmniejszenia obrotu (późniejsze zmiany brzmienia przepisu nie mają znaczenia dla przedmiotu sporu) " o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur". Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę, że przepis mówi o zmniejszeniu obrotu w kontekście, że tym obrotem zgodnie z art.29 ust.1 jest kwota należna ze sprzedaży (pomniejszona o należny podatek od towarów i usług) to przyjąć należy, że w istocie art.29 ust.4 reguluje zmiany cen, które następują po zawarciu transakcji. Aby bowiem doszło do zmniejszenia obrotu to uprzednio musi on być ustalony.

15. Należy też zauważyć, że w obecnych warunkach gospodarczych rabaty, bonifikaty, upusty i skonta pełnią rolę albo jako element kalkulacji negocjowanej z klientem pierwotnej ceny sprzedaży i mają raczej charakter marketingowy (przykładem jest tu praktyka oferowania rabatów "z góry" przy wyprzedaży samochodów z poprzedniego rocznika), albo też mogą mieć charakter potransakcyjny. Pierwszy typ upustu (rabatu) w cenie sprzedaży jest jedynie elementem negocjacji cenowych zmierzających do ustalenia ostatecznej "kwoty należnej z tytułu sprzedaży" i w sposób oczywisty wpływa na wymiar podatku akcyzowego, nawet jeżeli zostanie wykazany, jako odrębną pozycja, w fakturze sprzedaży.

16. W związku z powyższym Sąd w pełni podzielił argumentację Skarżącego odwołującą się art.535 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Obowiązek zapłaty ceny jest elementem koniecznym umowy. Nieistotnym natomiast elementem jest kalkulacja (poszczególne składniki) ceny sprzedaży. W doktrynie zwraca się uwagę, że z punktu widzenia kupującego bez znaczenia jest podział poszczególnych składowych tworzących cenę, do której zapłaty jest zobowiązany (por. Komentarz do art.535 kodeksu cywilnego [w:] Z. Gawlik, A. Janiak, A. Kidyba, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, LEX, 2010., pkt 15). Dodatkowo komentatorzy (Tamże, pkt 30), opierając się na orzeczeniu GKA z dnia 30 października 1986 r., OT-6902/86, OSPiKA 1987, z. 11-12, poz. 206 wskazują na wtórną rolę faktury przy ostatecznym ustalaniu w jakiej wysokości strony uzgodniły należną cenę.

17. W ocenie Sądu, który powyższy pogląd podziela, faktura (a właściwie data jej wydania) ma znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, ale nie rozstrzyga o wysokości "kwoty należnej z tytułu sprzedaży" w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym. Gdyby bowiem tak było to nawet pomyłki w fakturach (in plus lub in minus) nie mogły skutkować korygowaniem wymiaru.

18. Odnosząc się natomiast do argumentacji organów odwołującej się do wykładni autentycznej, to z dokumentów dotyczących procesu legislacyjnego istotnie wynika, że skreślenie analogicznych (do art.29 ust.4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług) polegało na "...na skreśleniu przepisu dopuszczającego zmniejszenie podstawy opodatkowania o rabaty, bonifikaty, opusty, reklamacje i skonta, a który mógłby służyć do nieuzasadnionego obniżania należnego podatku" (uzasadnienie uchwały Senatu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie ustawy o podatku akcyzowym). Z uzasadnienia nie wynika jednak, na czym miałoby polegać "nieuzasadnione" obniżanie podatku.

19. Z dokumentów dotyczących posiedzenia Komisji Finansów Publicznych (http://orka.sejm.gov.pl/Biuletyn.nsf/wgskrnr/FPB-277) obradującej nad poprawką Senatu z dnia 20 stycznia 2004r. (Biuletyn nr 2735/IV) wynika, że poprawka senacka była powrotem do rządowego projektu z uwagi na obawy zgłaszane przez przedstawiciela Ministra Finansów, że przepis mógłby być podstawą dla udzielania fikcyjnych rabatów przy płatnościach poza obiegiem zarejestrowanym, poza faktycznym obiegiem księgowym. Ministerstwo Finansów w oparciu o doświadczenia w obrocie z zagranicą wskazywało, że projektowany przepis dotyczył rabatów, upustów i konstruowania umów, które dają możliwości udzielania rabatów w późniejszym terminie, w następnych, już inaczej skonstruowanych umowach, po zawarciu transakcji, faktycznie obniżając podstawę opodatkowania (podkr. Sądu).

20. W oparciu o powyższe, zdaniem Sądu, wykładnia autentyczna zaprezentowana przez organy w sposób błędny ustaliła cel wprowadzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym z pominięciem zasad dotyczących zmniejszenia podstawy opodatkowania w oparciu o potransakcyjne rabaty i upusty. Jak wynika bowiem z przytoczonych wyżej dokumentów, celem ustawodawcy było wyeliminowanie możliwości korygowania podstawy opodatkowania, co prawda w oparciu o zdarzenia zaistniałe po zawarciu transakcji, ale też w obrocie nierejestrowanym w urządzeniach księgowych (tj. pomiędzy osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej).

21. Organy takiej interpretacji jednak nie zastosowały, bo też i nie wynika ona z treści przepisu, co zdaniem Sądu, świadczy dodatkowo ( w tej konkretnej sprawie) o wadliwości oparcia wykładni art.10 ust.1 pkt 1cyt. ustawy o podatku akcyzowym o treść dokumentów towarzyszących uchwalaniu ustawy.

22. Zdaniem Sądu, odtworzony na podstawie dokumentów dotyczących procesu legislacji, cel działania ustawodawcy może być jedynie dodatkowym argumentem wspierającym prawidłowość dokonywanej wykładni. Nie może jednak konwalidować braku precyzji ustawodawcy w określaniu podstawy opodatkowania.

23. Przepisy art.10 ust.1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym stanowią, co jest podstawą opodatkowania ("kwota należna z tytułu sprzedaży") i nie zawierają zakazu jej korygowania. Byłoby to zresztą nielogiczne. W przeciwnym razie to nie "kwota należna" byłaby podstawa opodatkowania, a "kwota wykazana na fakturze sprzedaży", co sprzeczne byłoby z ww. przepisem. Korekta faktury lub podstawy opodatkowania może przecież być jedynie poprawieniem mylnie podanych danych; może też być zmianą poprzednich ustaleń pomiędzy stronami umowy sprzedaży. Z powyższych powodów, w ocenie Sądu, korekta pomyłkowych danych ( np. bez uwzględnienia oferowanego przy sprzedaży rabatu) co do kwoty należnej, może być podstawą do skorygowania deklarowanych wartości podatku akcyzowego.

24. Podobnie, z powodu braku precyzji ostatecznej wersji art.10 cyt. ustawy o podatku akcyzowym, w którym w sposób wyraźny ustawodawca nie ograniczył możliwości korygowania należnego podatku w związku ze zmianą "kwoty należnej z tytułu sprzedaży" przed zakończeniem okresu rozliczeniowego w podatku akcyzowym (w tych granicach toczył się rozstrzygany spór pomiędzy organami a Skarżącym), zdaniem Sądu, dopuszczalne jest zadeklarowanie podatku akcyzowego w wysokości będącej wynikiem dokonanych przed zamknięciem okresu rozliczeniowego korekt - zmian kwoty należnej z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwsza rejestracją.

25. Brak precyzyjnego ustawowego zakazu korygowania "kwoty należnej z tytułu sprzedaży" samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją umożliwia podatnikowi korygowanie podstawy opodatkowania do czasu złożenia deklaracji podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc, w którym wystąpił obowiązek podatkowy, o ile doszło do zmiany "kwoty należnej z tytułu sprzedaży" w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym przed zamknięciem okresu rozliczeniowego.

26. Z powyższych powodów Sąd uznał, że organy naruszyły ww. art.210 §1 pkt 6 oraz §4 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania oraz dokonały błędnej wykładni art.10 ust.1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym i z tych przyczyn uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję organu pierwszej instancji na zasadzie art.145 §1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2001r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm.).

27. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy uwzględnią ocenę prawna wyrażoną w niniejszym wyroku.

28. O kosztach orzeczono na zasadzie art.200 i 205 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.