Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1494/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 65 ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę, 2. przyznaje adwokatowi B. J. od Skarbu Państwa wynagrodzenie w kwocie 1 771 zł (słownie: jeden tysiąc siedemset siedemdziesiąt jeden złotych) w tym podatek od towarów i usług w kwocie 331 zł (słownie: trzysta trzydzieści jeden złotych) z tytułu udzielonej a nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] , określające skarżącemu M. D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 207 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), a w treści także art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1a ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm.).

W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy. W tych zaś ramach podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [...] r. wydał decyzję nr [...] , w której określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2006r.

Powodem takiego rozstrzygnięcia był fakt, że w toku czynności kontrolnych stwierdzono, iż M. D. nie składał deklaracji podatku akcyzowego do właściwego urzędu celnego oraz nie obliczał i nie wpłacał akcyzy na rachunek właściwej izby celnej za okres od października do grudnia 2006r. Natomiast postępowanie kontrolne prowadzone wobec M. D. wykazało, iż w powyższym okresie wraz z V. O. nabywał olej opałowy, który następnie odbarwiał i wprowadzał do obrotu jako olej napędowy do silników spalinowych.

Strona będąca adresatem ww. decyzji wniosła od niej odwołanie żądając uchylenia decyzji organu I instancji i zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu ww. odwołania decyzją nr [...] z [...] r. uchylił orzeczenie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie należy przeprowadzić postępowanie w znacznej część w zakresie ewentualnej zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu przedmiotowym wyrobem akcyzowym. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji dokonując określenia wysokości zobowiązania akcyzowego dokonał jego wyliczenia przez zastosowanie niewłaściwej stawki podatkowej.

Po przeprowadzeniu stosownego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją Nr [...] z [...]r . określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podtrzymał stwierdzenie, że skarżący M. D. wraz z V. O. nabywał olej opałowy, który następnie odbarwiał i wprowadzał do obrotu jako olej napędowy. Uzasadniając powyższe organ wskazał, że skarżący przesłuchiwany [...]r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. zeznał:

»odbarwianie w B. było na tych samych warunkach co w R. koło R. .

Ja płaciłem P. za odbarwienie około 4 może 4,5 tysiąca złotych za jedną beczkę. P. kupował ziemię i kwas załatwiał dostawy W. . P. o ile wiem po potrąceniu tych kosztów zostawało około [...] zł za beczkę. Ja nie kojarzę, jakie były ceny ziemi i kwasu, bo ja tego nie kupowałem W. też odbarwiał tam swój olej. Samo odbarwianie oleju w B. trwało około miesiąca, cały sprzęt był tam składowany przez około półtora miesiąca. Pamiętam, że odbarwialnia była zlikwidowana po 2 miesiącach, a wiem to stąd, że na jeden czynsz poszło wadium a za kolejny wpłacone były niepełne [...] zł pomniejszone o koszty elektryka.

Ja myślę, że w B. odbarwiono około 10-12 cystern, za które ja wyłożyłem pieniądze. Myślę, że W. odbarwił mniej więcej tyle samo oleju co ja może o odrobinę więcej. Sprzedażą tego odbarwionego oleju w zasadzie zajmował się W. . Ja mogłem sprzedać może dwa razy do L. , nie pamiętam nazwy firmy. To była jakaś firma budowlana bo było tam dużo materiałów budowlanych."

Ponadto w dalszej części przesłuchania skarżący zeznał:

"Odkąd Jacek wyjechał po tym incydencie z tymi cysternami to wpłacaliśmy pieniądze osobiście. To były wpłaty na jakieś konto. Były to zawsze wpłaty firmy "A" na jakąś inna firmę. Nie pamiętam do jakiej. Ja numer konta miałem z wcześniejszych dowodów wpłaty."

V. O. przesłuchiwany [...] r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. zeznał:

" Nie pamiętam, kiedy dokładnie, wydaje mi się, że było to w 2006r. może wiosną w centrum handlowym spotkałem się przypadkowo ze znanym mi wcześniej M. D. . My wcześniej prowadziliśmy handel paliwami, olejem napędowym, ja byłem pośrednikiem, z tego się znaliśmy. W trakcie rozmowy M. powiedział, że chciałby znowu handlować olejem napędowym, zapytał mnie czy mam dalej dojście do oleju napędowego.

Ja powiedziałem mu, że nie mam już tych kontaktów, ale jest możliwość handlowania odbarwionym olejem opalowym jako olejem napędowym. On wiedział, o co mi chodzi, musiał znać wcześniej ten temat, zresztą każdy, kto trochę handlował olejem wiedział w tym czasie, o co chodzi. On powiedział, że ma pieniądze, na rozpoczęcie działalności a jak będzie brakowało to pożyczy. Nie mówił o konkretnej kwocie. Ja mu powiedziałem, że znam ludzi, którzy zajmują się odbarwianiem oleju opalowego i mogę go z nimi skontaktować. Ja zainicjowałem takie spotkanie. Doszło do niego w Z. w restauracji chyba o nazwie "A" . Na spotkaniu byłem ja, M. D. , R. pseudonim C. . Nie było nikogo więcej. Na tej rozmowie zostały ustalone szczegóły. R. ps. C. powiedział, że ma możliwość zakupu oleju opałowego, ma miejsce gdzie można go odbarwiać, ma ludzi, którzy to zrobią nie ma jedynie pieniędzy na zakup oleju opalowego. Pieniądze zobowiązał się wyłożyć M. D. . Nie rozmawiali na tym spotkaniu o zbycie odbarwionego oleju, Ja przynajmniej nic takiego sobie nie przypominam. R. powiedział mi, że jak będzie sprzedaż, to ja z każdego litra będę dostawał 2-3 grosze. Nie wiem ile z tego miał mieć M. ile R. . Ja z ich rozmowy wywnioskowałem ile taki proceder może kosztować tj. jednej beczki oleju opałowego o pojemności około 30 000 litrów to wydatek około [...] zł, trzeba było zapłacić za wynajęcie bazy, nie pamiętam ile dokładnie to kosztowało, ale wydaje mi się, że za miesiąc około [...] zł, trzeba było zapłacić za transport za jedną beczkę to było około [...] zł, trzeba było zapłacić pracownikom, którzy odbarwiali ja ich nazywałem kucharzami, nie wiedziałem wtedy, jaki to może być ja później P. W. za odbarwianie płaciłem razem z M. D. (płaciliśmy mu razem) po [...] zł lub [...] zł za odbarwienie jednej beczki. To są wszystkie koszta, o jakich wtedy mówili.

Wtedy podczas tej rozmowy R. mówił, że miejsce, w którym będzie odbarwianie to Krapkowice nie mówił konkretnie gdzie. Powiedział, że nam pokaże to miejsce. Umówiliśmy się na następne spotkanie podczas, którego miał nam pokazać to miejsce. Pojechaliśmy tam z Z. , my spotykaliśmy się w okolicach restauracji "A" i wtedy też tak musiało być. Pojechaliśmy tam samochodem M. to był [...] koloru ciemnogranatowego, na miejsce prowadził R. on wiedział jak tam dojechać. To było na terenie zakładu nie pamiętam nazwy, ale wszyscy mówili, że tam kiedyś robili buty. Gdzieś po około tygodniu od tego spotkania ruszyła tam działalność, wiem, że tam był odbarwiany olej opałowy, ja tam przyjeżdżałem na miejsce, czasami dawałem pieniądze na jedzenie, przywoziłem kombinezony dla pracowników. Ta odbarwialnia w mojej ocenie działała tam do miesiąca czasu w mojej ocenie było tam odbarwione 5 do 10 beczek oleju opałowego. W trakcie jej funkcjonowania dochodziło do problemów. M. podejrzewał, że R. zawyża koszty, że go oszukuje myślał też, że pracownicy kradną. On tam dał w tym celu swojego człowieka.

M. z R. się poróżnili i rozeszli, po jakimś czasie, może po kilku tygodniach sami rozpoczęliśmy taką działalność, to były kolejno: miejsce koło kurników przy drodze G. –R., to było za kościołem w lewo, pamiętam, że tam była jakaś kolej wąskotorowa, chyba jakiś muzeum, nie pamiętam nazwy miejscowości. Następne miejsce było za R. ja nie pamiętam nazwy miejscowości. Kolejnym miejscem gdzie odbarwialiśmy był B. , to było na terenie zakładów, w hali. Kolejnym miejscem po B. była R.Ś. niedaleko autostrady. Później po R. były jeszcze dwa miejsca jedno było w B. . Kolejnym miejscem to było za G. niedaleko miejscowości T. , pamiętam, bo tam był szpital psychiatryczny, to nie było w samym T. , ale za nim. Jeśli chodzi o K. to tam zamawianiem oleju opałowego zajmował się R. , ja nie zamawiałem tam oleju opałowego. Do rozstania z R. w K. doszło po tym jak R. kolejny raz nie przekazał pieniędzy M. i M. powiedział, że teraz będziemy robić sami, wiemy skąd brać olej opałowy, powiedział, że w rozliczeniu weźmiemy sprzęt, będzie na czym odbarwiać. Powiedział, że trzeba tylko chemika. Ja powiedziałem, że znam taką osobę, miałem na myśli P. W.. Odbarwianiem zajmował się P. W., wiem, że cysterna, w której było odbarwianie była przywieziona, gdzieś z Pawła okolic, to on ją załatwił, on był gdzieś z pobliża W. , czy P., teraz przypominam sobie, że był z S. . Tą cysternę przywiózł kierowca z K. . P. była chyba z K. z tamtej odbarwialni. P. sam odbarwiał w R. , aczkolwiek pamiętam kilka takich sytuacji, że był kompletnie pijany i ja sam odbarwiałem. Ja wtedy dodawałem do jednej 30 000 litrowej beczki oleju cztery litry płynu, on był w plastykowej bańce, podejrzewam, że to był kwas, ale nie jestem pewien, gdyż ta bańka nie była opisana, dodawałem sześć do siedmiu worków ziemi okrzemkowej, żeby zneutralizować kwas. To musiało odstać 12 do 24 godzin, czas zależał od temperatury na zewnątrz, im wyższa temperatura tym krócej. Nie pamiętam skąd wiedziałem ile czego dodać, po prostu wiedziałem.. "

Analiza przesłuchań włączonych do prowadzonego przez organ postępowania wykazała, że M. D. wraz z V. O. dokonywali odbarwiania oleju opałowego celem jego sprzedaży jako oleju napędowego. Jak wynika z powyższych zeznań proceder odbarwiania oleju opałowego został sfinansowany przez M. D. a stronę organizacyjną przedsięwzięcia wziął na siebie V. O. posiadający w tej materii większe doświadczenie.

Dnia [...] r. w siedzibie Prokuratury Okręgowej w G. inspektor kontroli skarbowej dokonał przesłuchania w charakterze świadka M. M. , prezesa i jedynego właściciela udziałów spółki z o. o. "A" . M. M. zeznał:

"W 2006r. byłem prezesem i jedynym właścicielem udziałów w spółce z o. o. "A" . Jednak faktycznie prowadził wszystko R. D. . W ogóle nie znam szczegółów działalności tej spółki. Za figurowanie w powyższej spółce R. D. dawał mi sporadycznie nieduże kwoty pieniędzy [...] do [...] zł."

Tego samego dnia w siedzibie Prokuratury Okręgowej w G. inspektor kontroli skarbowej dokonał przesłuchania w charakterze świadka R. D. , który zeznał: "Od 2006r. prezesem spółki z o. o. "A" oraz właścicielem wszystkich udziałów był Pan M. M. , prywatnie mój kuzyn. Faktycznie kontrole sprawowałem jednak ja, i ja zadecydowałem o współpracy z M. D. . Od października 2006r. do lutego 2007r. zajmowałem się przyjmowaniem fikcyjnych faktur za olej opałowy wystawianych przez firmę R. dla firmy "A" , którą kontrolowałem. Czynności powyższych dokonywałem na zlecenie M. D.. Nasza umowa polegała na tym, że firma "A" przyjmowała faktury za olej opałowy. Za powyższe działanie otrzymywałem około [...] zł za jedną cysternę 30 000 litrów. Płatność powyższą regulował M. D. z tym że w 2007r. przestał płacić. Znając dane o ilości oleju, wynikające z faktur mogłem określić kwotę należną od M. D. . Wszystkie faktury wystawione przez R. dla "A" dotyczyły oleju opałowego. Nie wiem, kto faktycznie ten olej odbierał, natomiast opłaty za faktury realizował wobec mnie M. D. . "

R. D. przesłuchiwany przez Prokuratora [...] r. wyjaśnił, iż był faktycznym właścicielem firmy "A" we W. . Firma "A" dostawała faktury na olej opałowy tylko od firmy R. z W. oraz za transport tego oleju od firmy z C. później jeszcze od firmy transportowej z G. . Rozmawiał telefonicznie z R. R. przedstawiającym się jako właściciel R. który chciał omówić ewentualne zeznania. W dalszej części zeznał, iż wszystkie faktury wystawione przez R. dla "A" były dokumentami fikcyjnymi nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma "A" nie składała żadnych deklaracji podatkowych oraz nie wystawiała faktur sprzedaży.

Powyższe zeznania wskazują, iż formalnym odbiorcą kupowanego oleju opałowego była firma "A" .

Ponadto zeznania R. D. jednoznacznie wskazują na mechanizm działania zastosowany przez M. D. i V. O. polegający na nabywaniu oleju opałowego od firmy R. udokumentowanego fakturami wystawionymi dla "A" Sp. z o. o.

Zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami wszystkie faktury wystawione przez R. dla "A" są fikcyjnymi dokumentami umożliwiającymi zdobycie oleju opałowego przez skarżącego i V. O. . Na podstawie powyższych dokumentów organ określił ilości nabywanego oleju opałowego, odbarwionego a następnie sprzedanego jako olej napędowy.

W toku czynności kontrolnych zestawiono faktury wystawione przez firmę R. dla spółki "A" , a co do wynikającej z nich ilości oleju przyjęto, że została ona odbarwiona i wprowadzona do obrotu w równych częściach przez skarżącego i V. O. z uwagi na treść zeznań skarżącego z [...] r., kiedy oświadczył on, że sądzi, iż W. odbarwił mniej więcej tyle samo oleju co on, może o odrobinę więcej.

W oparciu o powyższe ustalenia faktyczne i powołując się m.in. na art. 4 ust.1 pkt 1, 3 i 10 i art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym organ określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za badany miesiąc.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu I instancji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. żądając jej uchylenia albowiem – zdaniem strony - narusza ona prawo, a w szczególności art. 120, 122, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia legły u podstaw dokonania nieprawidłowych ustaleń. Z treści uzasadnienia odwołania wynika, iż zdaniem strony organ podatkowy I instancji oparł swoją decyzję na domniemaniach, a pominął przy tym fakt, że niezakończone jest jeszcze postępowanie karne, w którym to pojawiają się nowe dowody, a świadkowie zmieniają wyjaśnienia i zeznania. Zdaniem strony wadliwy jest zarówno sposób prowadzenia postępowania jak i dokonane wyliczenie zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu ww. odwołania decyzją nr [...] z [...] r . utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] z [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku akcyzowym za wskazany miesiąc. W uzasadnieniu podzielił dokonane przez organ I instancji ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną.

Na ww. decyzję wydaną przez organ odwoławczy, pismem z [...] r. skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wskazał, że decyzję zaskarża w całości i "wnioskuje o jej umorzenie". Skarżący zarzucił organom podatkowym oparcie swoich rozstrzygnięć na domniemaniach a pominięcie faktu, że przed Sądem Okręgowym toczy się postępowanie karne, zaś Sąd po zweryfikowaniu całego materiału dowodowego w sprawie jak i przesłuchaniu wszystkich oskarżonych nie wyraził zgody na dobrowolne poddanie się karze, gdyż w sprawie pozostaje wiele wątpliwości i niejasności. Dlatego też - zdaniem strony - wadliwy jest zarówno sposób prowadzenia postępowania przez organ, jak i dokonana ocena materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor lzby Celnej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i stwierdził, że do powyższych zarzutów wyczerpująco ustosunkował się w treści zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. Sąd połączył sprawy o sygn. akt od III SA/Gl 1494/12 do III SA/Gl 1497/12 ze sprawą III SA/Gl 1493/12 do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania. Strony procesu podtrzymały dotychczasowe stanowiska. Ponadto pełnomocnik skarżącego zarzucił, że sprawy III SA/Gl 1496/12 i III SA/Gl 1497/12 obejmują odpowiednio styczeń i luty 2007 r. w sytuacji, gdy grupa przestępcza została rozbita już w grudniu 2006 r.

Pełnomocnik organu wyjaśnił, że faktury zakupu oleju opałowego były w tych miesiącach jeszcze wystawiane, wobec czego zasadne jest określenie zobowiązania podatkowego także za te okresy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Na wstępie Sąd z urzędu rozważył, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2006 r., albowiem co do zasady termin ten upływał 31 grudnia 2011 r., podczas gdy decyzja organu odwoławczego została wydana 25 czerwca 2012 r. Sąd doszedł jednak do przekonania, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, albowiem jak wynika z akt administracyjnych, 30 lipca 2010 r. Prokurator skierował do Sądu Okręgowego w G. akt oskarżenia przeciwko 23 osobom, w tym m.in. wobec skarżącego, któremu zarzucono popełnienie czynu m. in. z art. 258 § 1 i § 3 Kk oraz art. 54 § 1Kks, stosownie do którego podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub P. opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze (...) (karty 538 – 626 akt administracyjnych), w którym szczegółowo opisano organizację i przebieg procederu odbarwiania paliwa i jego wprowadzania do obrotu, a także rolę w nim poszczególnych osób.

Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 1 O. p. w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z powyższego wynika, że toczyło się przeciwko skarżącemu postępowanie karne, a skarżący najpóźniej od 30 lipca 2010 r. miał świadomość tego faktu, co wskazuje na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2006 r. przy uwzględnieniu stanowiska wyrażonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848).

Po dokonaniu tego ustalenia, Sąd przystąpił do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Meritum tego sporu sprowadza się do oceny czy skarżący dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu poprzez zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem a następnie jego sprzedaży.

W ocenie Sądu orzekającego odpowiedź na tak postawione pytanie jest twierdząca, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż dokonane przez organ odwoławczy ustalenie, że skarżący wraz z V. O. dokonywał odbarwienia oleju opałowego a następnie jego sprzedaży jako oleju napędowego nie budzi wątpliwości Sądu. Ustalenie to zostało bowiem oparte na zgromadzonych i włączonych do akt sprawy dowodach, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji, których ocenę i wyprowadzone z nich wnioski Sąd w pełni aprobuje i przyjmuje za własne. Powyższe ustalenia faktyczne zostały oparte m.in. na zeznaniach samej strony i V. O. , ale też zeznaniach szeregu innych osób: P. S. , S. N. , S. P. , A. P. , R. D. , wizjach lokalnych (karty 9 – 190 akt administracyjnych), z których wyłania się spójny obraz procederu, w którym skarżący brał udział. R. D. przesłuchiwany przez Prokuratora [...] r. wyjaśnił, że był faktycznym właścicielem firmy "A" we W. , która dostawała faktury na olej opałowy tylko od firmy R z W. . Pozwala to zdaniem Sądu na przyjęcie, że ilość oleju odbarwionego i sprzedanego przez skarżącego i V. O. równa jest ilości całego oleju zakupionego od firmy "C" , a skarżącemu określono podatek akcyzowy od połowy zakupionego oleju z uwagi na treść jego zeznań z [...] r., kiedy oświadczył on, że sądzi, iż W. odbarwił mniej więcej tyle samo oleju co on, może odrobinę więcej, a to działanie organu odwoławczego również należy uznać za prawidłowe.

Tym samym, ponieważ skarżący dokonywał sprzedaży wyrobów akcyzowych, stał się podatnikiem podatku akcyzowego, którego nie deklarował ani nie wpłacał do Urzędu Celnego.

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym miesiącu, użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) wyroby akcyzowe - wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Natomiast w poz. 6 załącznika nr 1 do ustawy jako wyrób akcyzowy wskazano "pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i kod CN". Oznacza to, że sprzedawany olej stanowił wyrób akcyzowy, którego sprzedaż oraz zużycie niezgodnie z przeznaczeniem jest czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym. Stosownie bowiem do art. 4 ust. 1 pkt 1, 3 i 10 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlegają:

1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;

10) zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.

Podatnikami z tytułu dokonania czynności opodatkowanych dotyczących wyrobów akcyzowych są – stosownie do brzmienia art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami".

Z powyższego wynika, że skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu dokonanych czynności dotyczących wyrobów akcyzowych, jednak wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 14 ust. 1 ustawy nie poprzedził tych czynności dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego, ani też wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 18 ust.1 ustawy nie składał miesięcznych deklaracji w tym podatku. Prawidłowe zatem jest działanie organów obu instancji, które określiły zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanych przez skarżącego czynności.

Ponadto z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Skoro zatem strona odbarwiła i wprowadziła do obrotu ½ ilości oleju zakupionego w "C" , tj. ½ z 662,380 m 3 , to podatek akcyzowy wyliczony wg stawki 2.000 zł od 1.000 l czyli 1m3 oleju wynosi 662 380 zł.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego zawartych w skardze Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Na wstępie odnosząc się do faktu, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji postępowanie karne nie zostało zakończone stwierdzić trzeba, że okoliczność ta nie stanowi przeszkody dla wydania rozstrzygnięcia. Należy podkreślić odrębność postępowania karnego i podatkowego oraz fakt, że służą one innym celom. O ile postępowanie karne ma na celu ustalenie winy osób popełniających zbrodnię albo występek ewentualnie także wymierzenie kary, o tyle celem postępowania podatkowego jest jedynie ustalenie podatkowych skutków określonych zdarzeń, w tym przypadku – określenie zobowiązania podatkowego. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2402/11, gdzie stwierdził, że kwestia odpowiedzialności za niezapłacony podatek nie jest uzależniona od winy przedsiębiorcy, bo kwestia winy jest charakterystyczna dla prawa karnego, ale nie podatkowego. Tak więc fakt, że organa dokonały oceny materiału zebranego w toku postępowania kontrolnego i karnego skarbowego nie stanowi wady postępowania. Ponadto nie jest tak, że dowody zebrane w postępowaniu karnym zostały pominięte, bowiem ocenie podlegały także zeznania M. D. z [...] r., V. O. z [...] r., R. D. z [...] r. złożone podczas przesłuchań prowadzonych przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. . Z powyższego wynika, że rozstrzygnięcie organu II instancji oparte zostało na bardzo szerokim zakresie materiału dowodowego. Po wtóre zauważyć należy, że stwierdzenie skarżącego, że "nie został wzięty pod uwagę cały zebrany materiał dowodowy w sprawie karnej" jest bardzo ogólne, nie wskazuje bowiem jakich konkretnie dowodów organ nie wziął pod uwagę. Podobny zarzut należy postawić stwierdzeniu, że dotyczące skarżącego decyzje został wydane "na podstawie wybiórczej i cząstkowej oceny materiału", gdzie skarżący również nie wskazuje, jakie korzystne dla skarżącego wnioski wynikające z zebranych dowodów organ pominął.

Odnośnie zarzutów dotyczących zeznań R. D. , co do których skarżący zarzucił, że nie znajdują one pokrycia co do miejsc i kwot wpłat oraz miejsc i ilości spotkań, zdaniem Sądu rozbieżności te nie pozbawiają ich waloru środka dowodowego, jeśli zważyć, że nie podważają samego faktu zorganizowania i prowadzenia procederu odbarwiania oleju i handlu nim.

Stwierdzenie skarżącego, że organy nie wzięły pod uwagę, że olej opałowy nabywany przez "firmę" (grupę przestępczą) mógł być nabywany w innej firmie a nie "A" jest niezrozumiałe, gdyż "A" był formalnym (dokumentacyjnym) odbiorcą odbarwionego oleju, a nie jego dostawcą, gdyż tę rolę odgrywał "C" . Wynika to z zeznań R. D. , który przesłuchiwany przez Prokuratora [...] r. wyjaśnił, iż był faktyczny właścicielem firmy "A" we W. , która dostawała faktury na olej opałowy tylko od firmy R. W. . Natomiast faktycznym dostawcą oleju opałowego były firmy D. lub "E" , co wynika z uzasadnienia decyzji organu II instancji (karta 754), a ustalenie to organ poczynił w oparciu o zeznania strony i V. O. .

Nie można także w sprawie mówić o niedających się usunąć wątpliwościach, które organy winny rozstrzygnąć na korzyść oskarżonego, albowiem M. D. w postępowaniu przez organami podatkowymi nie występował jako oskarżony, lecz jako strona. Po wtóre nie istnieją w sprawie zasadnicze wątpliwości co do faktu prowadzenia nielegalnego procederu ani jego rozmiarów, stąd trudno nieistniejące wątpliwości rozstrzygać na czyjąkolwiek rzecz.

Odnosząc się do pisma procesowego skarżącego z [...] r., w którym podkreśla on, że nie przyznał się do zarzutów stawianych przed Sądem Okręgowym w G. jak i w toku przesłuchań przed UKS w C. ani się z nimi nie zgadza Sąd orzekający podkreśla omawianą wcześniej odrębność postępowania karnego i podatkowego a fakt, że M. D. nie przyznał się do popełnienia przestępstwa nie oznacza jeszcze, że nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Co do postępowania prowadzonego przed UKS Sąd wziął to pod uwagę, jednak ocenił również inne zgromadzone dowody, w tym także obszerne zeznania samej strony z 8 kwietnia 2009 r., kiedy m.in. opisała ona okoliczności procederu – miejsca, gdzie był prowadzony, okoliczności wynajmu pomieszczeń, osoby weń zaangażowane i rolę, jaką odgrywały, zasady i kwoty rozliczeń między jego uczestnikami (karty 41-47 akt administracyjnych).

Odnośnie zarzutu pełnomocnika skarżącego wydania decyzji określających za okresy, gdy grupa przestępcza została już zatrzymana, tj. stycznia i lutego 2007 r., to Sąd ustosunkował się do niego w uzasadnieniach wyroków dotyczących tych miesięcy.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy oraz fakt, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Uzasadniając orzeczenie o kosztach procesu Sąd wskazuje, że w trybie art. 111 § 1 p.p.s.a. połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania ze sprawą niniejszą cztery inne sprawy skarżącego M. D. , dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od października roku 2006 do lutego roku 2007, gdyż mogły one być objęte jedną skargą z uwagi na ich tożsamość podmiotową, przedmiotową, a także stanu faktycznego i prawnego. Łączna wartość przedmiotu sporu w niniejszej sprawie wynosiła 662.380 zł, a we wszystkich połączonych sprawach łącznie - 1.956.000 zł.

Rozstrzygnięciem zawartym w punkcie 2. wyroku z 4 września 2013 r. Sąd zasądził na rzecz pełnomocnika z urzędu reprezentującego skarżącego tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego kwotę 1.771 zł, w tym 331 zł podatku od towarów i usług.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia dotyczącego kosztów procesu należnych stronie reprezentowanej przez pełnomocnika z urzędu stanowi art. 250 p.p.s.a. oraz § 2 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 461).

Stosownie do pierwszego z powołanych przepisów, wyznaczony adwokat (...) otrzymuje wynagrodzenie odpowiednio według zasad określonych w przepisach o opłatach za czynności adwokatów (...) w zakresie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej oraz zwrotu niezbędnych i udokumentowanych wydatków. Zgodnie zaś z owymi przepisami, tj. § 2 ust. 2 i ust. 1 powołanego rozporządzenia, podstawę zasądzenia opłaty, o której mowa w ust. 1, stanowią stawki minimalne określone w rozdziałach 3-5. Opłata ta nie może być wyższa niż sześciokrotna stawka minimalna ani przekraczać wartości przedmiotu sprawy. Zasądzając opłatę za czynności adwokata z tytułu zastępstwa prawnego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy adwokata, a także charakter sprawy i wkład pracy adwokata w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

Określając w § 2 cytowanego rozporządzenia wysokość stawek minimalnych wynagrodzenia profesjonalnych pełnomocników ustawodawca uwzględnił okoliczności charakterystyczne dla danego typu spraw, jakie występują w nich typowo, przeciętnie. Zatem w stawkach minimalnych zawarta została wycena koniecznego nakładu pracy pełnomocnika związana przeciętnie ze specyfiką określonego rodzaju postępowań.

Ponadto postanowienie o przyznaniu pomocy prawnej oznacza, że Skarb Państwa przejmuje na siebie ciężar finansowy związany z wynagrodzeniem pełnomocnika z urzędu i że sąd, jako dysponent środków publicznych, odpowiada za zasadność i legalność ich wydatkowania. Oznacza to uprawnienie i obowiązek sądu ustalenia, czy pomoc prawna rzeczywiście została udzielona, a jeśli tak, to jaki był "wkład pracy adwokata w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia."

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że nie neguje faktu prawidłowego wykonywania czynności pełnomocnika przez ustanowionego w sprawie adwokata. Tym niemniej zauważyć należy, że – jak to już wyżej wskazano – rozpatrywane łącznie sprawy są identyczne zarówno pod względem stanu fatycznego jak i prawnego, a jedyną różnicę stanowią sygnatury, pod którymi zawisły i miesiące, których dotyczy dokonane przez organ określenie zobowiązania podatkowego. Zatem w ocenie Sądu pełnomocnik w istocie przyczynił się do wyjaśnienia jednej sprawy w znaczeniu materialnym czyli rozumianej jako istniejący stan faktyczny, odnoszący się do tego samego skarżącego, którego skutki prawne ocenione zostały przez pryzmat tego samego stanu prawnego, tyle tylko, że został on objęty pięcioma skargami, wniesionymi na pięć rozstrzygnięć administracyjnych (spraw w sensie formalnym, jako zawisłych pod określonymi sygnaturami), co – zdaniem Sądu orzekającego - uzasadnia przyznanie wynagrodzenia, którego wysokość została obliczona od sumy wartości przedmiotów sporu w sprawach objętych wszystkimi sygnaturami i odpowiada ułamkowi wartości tego wynagrodzenia przypadającego na każdą z nich.

Sąd orzekający w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Łodzi. z 10 października 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 375/12 (LEX nr 1235382), w którym stwierdził on, że "Fakt rozpatrywania kilku skarg tego samego skarżącego w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym z udziałem tego samego pełnomocnika z urzędu ma istotny wpływ na nakład pracy pełnomocnika. Sąd odpowiada za zasadność i legalność wydatkowania środków publicznych, a są nimi środki wydatkowane na wynagrodzenia pełnomocników z urzędu. Suma wynagrodzeń przyznanych pełnomocnikowi w kilku sprawach powinna odpowiadać wysokości wynagrodzenia, jakie przewidziane jest w § 6 rozporządzenia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.)."

Zatem łączna wartość przedmiotu sporu wynosi 1.956.000 zł. Przy takiej jego wartości koszty zastępstwa procesowego zgodnie z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości wynoszą 7.200 zł, która to suma podzielona na pięć rozpoznawanych łącznie skarg daje kwotę 1.440 zł, powiększoną - zgodnie z § 2 ust.3 powołanego rozporządzenia - o podatek od towarów i usług w kwocie 331 zł, to daje to sumę 1.771 zł, i taka też kwota została zasądzona na rzecz pełnomocnika z urzędu z tytułu reprezentowania skarżącego w postępowaniu zainicjowanym każdą ze skarg.