Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3768/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, ust. 3a, ust. 3j
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 545/17 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w F. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "M." sp. z o.o. z siedzibą w F. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej skargą kasacyjną z dnia 30 października 2017r., zakwestionował wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 września 2017r., sygn. akt I SA/Bk 545/17. Wyrokiem tym Sąd I instancji uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r. o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego w zaskarżonym wyroku wynikało, że Skarżąca M. sp. z o.o. w B. (dalej także jako "Wnioskodawca"), wnioskiem z dnia 8 grudnia 2016 r., zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej pomniejszenia przychodów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z brakiem realizacji dostaw zafakturowanych na podstawie sfałszowanego zamówienia. W uzasadnieniu wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji urządzeń znajdujących zastosowanie w zakładach przetwórstwa mięsnego, gastronomii oraz zakładach spożywczych. W 2015 r. otrzymała zlecenie produkcji i montażu stojaków stalowych do serowni wystawione przez S. (dalej: "Zamawiający"). Do Zamówienia dołączone było pismo specyfikujące m.in. detale stojaków, terminy dostaw i sposób odbioru wyrobów oraz rysunki techniczne, projekty wykonawcze stojaków wraz z wymiarami. Dokument Zamówienia został przekazany Wnioskodawcy przez jej współpracownika (dalej: "Współpracownik"). Zakończenie poszczególnych etapów Zamówienia oraz postawienie stojaków do dyspozycji Zamawiającego potwierdzane było przez Wnioskodawcę fakturami VAT wystawianymi w formie papierowej na Zamawiającego w listopadzie 2015 r., grudniu 2015 r. oraz styczniu 2016 r. Jeden z egzemplarzy faktury trafiał do Współpracownika, który miał za zadanie przekazać go do Zamawiającego, natomiast drugi egzemplarz pozostawał u Wnioskodawcy i był wprowadzany do ewidencji prowadzonej dla celów VAT w celu zadeklarowania należnego VAT do opodatkowania. W związku z przedłużającym się terminem odbioru wyprodukowanych stojaków oraz nieregulowaniem przez Zamawiającego należności wynikających z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę, Zamawiający, w odpowiedzi na pismo Wnioskodawcy, wyjaśnił, że nie zamawiał wskazanych w specyfikacji stojaków do serowni. Z otrzymanej odpowiedzi wynikało również, że Współpracownik nie miał i nie ma upoważnień do działania na rzecz Spółdzielni. Spółdzielnia nie posiada żadnych dokumentów rozrachunkowych dotyczących tej sprawy, zaś Zamówienie, na które Wnioskodawca powołał się w przesłanym piśmie, jest sfałszowane. Do sfałszowania Zamówienia przyznał się Współpracownik.

W konsekwencji wyprodukowane stojaki nie zostały odebrane przez odbiorcę, a należności wynikające z wystawionych przez Wnioskodawcę faktur pozostają nieuregulowane. Wnioskodawca zamierza skorygować przychody oraz należny podatek VAT z tytułu dostaw stojaków, które nie zostały dokonane, poprzez anulowanie wystawionych faktur na Spółdzielnie.

Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi, czy na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korekta przychodów związana z brakiem realizacji dostaw zafakturowanych przez Wnioskodawcę na podstawie sfałszowanego Zamówienia powinna zostać dokonana poprzez pomniejszenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym zostaną anulowane niezasadnie wystawione faktury bądź też wystawione faktury korygujące?

Zdaniem Skarżącej, na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korekta przychodów związana z brakiem realizacji dostaw zafakturowanych na podstawie sfałszowanego Zamówienia powinna zostać dokonana poprzez pomniejszenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym zostaną anulowane niezasadnie wystawione faktury bądź też wystawione faktury korygujące. Wskazuje na to analiza art. 12 ust. 3, ust. 3a, ust. 3j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1992 r. Nr 21 poz. 86 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.").

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, postanowieniem z dnia 14 lutego 2017 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku o wydanie interpretacji. Organ wskazał, że złożony wniosek, pomimo że zmierza do dokonania subsumpcji stanu faktycznego pod określony przepis prawa i wyjaśnienia zasad stosowania przepisów, wymagałby ustalenia przez organ tego stanu faktycznego (a nie wyjaśnienia stanu prawnego). Ocena taka wymagałaby jednak przeprowadzenia postępowania dowodowego, co nie możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 - dalej: "O.p.").

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia Wnioskodawcy, postanowieniem z dnia 28 marca 2017 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Jego zdaniem, gdyby organ miał wydać rozstrzygnięcie zgodne z żądaniem z wniosku, to zobligowany byłby w tym celu dokonać szczegółowej analizy okoliczności i warunków wskazanej we wniosku transakcji, która winna być poprzedzona zgromadzeniem odpowiedniego materiału dowodowego. Takie działania nie są możliwe w ramach interpretacji indywidualnych. Jednocześnie zakres tematyczny wniosku pozwalał organowi na bezpośrednie ustosunkowanie się do jego treści w ramach wydanego postanowienia w trybie art. 165a O.p., a sam wniosek nie zawierał braków formalnych, które mogłyby zostać usunięte w trybie przewidzianym w art. 169 O.p.

Spółka w skardze do Sądu, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

a) art. 14b § 1 O.p.; b) art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14h O.p.; c) art. 120 O.p.; d) art. 14b § 2 w zw. z art. 120 O.p.;

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że żaden z przypadków uzasadniających zastosowanie art. 165a § 1 O.p. nie występuje w sprawie, zaś organ wydający interpretację oraz sąd są związani podanym we wniosku stanem faktycznym. W ocenie Sądu wniosek o udzielenie interpretacji zawierał wszystkie wymagane elementy, konieczne do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Sąd przypomniał, że to Wnioskodawca ponosi ryzyko wadliwego, czy też nie dość precyzyjnego sformułowania wniosku, bowiem brak takowej precyzji może prowadzić do wyłączenia funkcji gwarancyjnej interpretacji z art. 14k - 14n O.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej skargą kasacyjną z dnia 30 października 2017 r., zakwestionował wyrok WSA w całości, zarzucając mu na podstawie:

I. art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest :

1) art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie wydane przez Dyrektora z dnia 28 marca 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej błędnych ustaleń faktycznych stanowiących następnie podstawę rozstrzygnięcia, które zostały oparte o znajdujące się na str. 8 uzasadnienia wyroku stwierdzenia, podczas gdy organ interpretacyjny na str. 8-9 postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 lutego 2017 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nr [...] poprzedzającego zaskarżone postanowienie stwierdził, że "(...) złożony wniosek, pomimo że zmierza do dokonania subsumpcji stanu faktycznego pod określony przepis prawa i wyjaśnienia zasad stosowania przepisów, wymagałby uprzedniego ustalenia przez tut. organ tego stanu faktycznego (a nie wyjaśnienia stanu prawnego) (...)". Doprowadziło to do powstania rozbieżności pomiędzy okolicznościami faktycznymi wskazanymi przez organ w uzasadnieniu odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego a ustaleniami faktycznymi, co do dokonania których nie był uprawniony Sąd, a stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia. Tak sformułowany wniosek nie mógł zostać rozstrzygnięty poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem z przedstawionych we wniosku okoliczności w ogóle nie wynika w sposób jednoznaczny czy u Spółki w związku z opisanymi zdarzeniami można mówić (lub też nie) o przychodzie należnym czy też o czynnościach, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., a więc nie można było ocenić stanowiska Spółki, gdyż wątpliwym było, czy art. 13 ust. 3j u.p.d.o.p. mógł mieć w niniejszej sprawie zastosowanie;

2) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 165a w zw. z art. 14h oraz w związku z art. 14b § 1 - § 3 i art. 14c § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r., że w rozpatrywanym przypadku wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji zawierał wszystkie wymagane elementy, bowiem Spółka przedstawiła w wyczerpujący sposób stan faktyczny, jak również własne stanowisko w sprawie i oparła je na wskazanych we wniosku przepisach prawa podatkowego. Na skutek tego Sąd nie zgodził się z organem, że odpowiedź na pytanie sformułowane przez Spółkę we wniosku oznaczałaby konieczność zinterpretowania stanu faktycznego i prowadzenia postępowania dowodowego, w konsekwencji czego, jeżeli ww. wniosek nie jest wielowariantowy i zawiera jednoznacznie przedstawiony stan faktyczny oraz odniesienie do konkretnego przepisu prawa materialnego, organ powinien go rozpatrzyć i dokonać interpretacji takiego przepisu, podczas gdy - zdaniem organu - skoro:

a) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio O.p., powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego, niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego,

b) brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń, mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h O.p.,

c) interpretacja indywidualna powinna udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych, a nadto jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku dochodowego lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. W związku z tym opis stanu faktycznego musi być zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości, wobec czego w tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji; innymi słowy, udzielana odpowiedź musi nosić cechy ściśle zindywidualizowane;

3) art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przez Sąd odpowiednich środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, przejawiające się w nieustosunkowaniu się przez Sąd do zawartego w skardze na postanowienie na s. 2 wniosku Skarżącej "(...) 1) o uchylenie w całości zaskarżonego Postanowienia Organu odwoławczego oraz poprzedzającego je Postanowienia Organu pierwszej instancji (...)". Wiąże się to z brakiem stanowiska Sądu w tej kwestii w uzasadnieniu skarżonego wyroku, a co doprowadziło do tego że Sąd w pkt 1 zaskarżonego wyroku nie uchylił postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 lutego 2017 r. poprzedzającego postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r., do czego Sąd był zobowiązany uchylając postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r. Stąd w obrocie prawnym pozostaje postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 lutego 2017 r., co czyni zaskarżony wyrok niewykonalnym;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie przez Sąd wyroku polegające na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań do dalszego postępowania, podczas gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponownym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa z powodu których Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz - w następstwie tego - doprowadzenie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem;

5) art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 57 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 948 ze zm.) poprzez błędne zasądzenie przez Sąd w pkt 2 zaskarżonego wyroku od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, podczas gdy Sąd na skutek zbadania spełnienia przez złożoną przez Skarżącą skargę warunków formalnych winien był w wyniku wyroku uchylającego zaskarżone postanowienie zasądzić ww. koszty postępowania sądowego od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej;

Organ, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest :

1) art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., polegającą na uznaniu przez Sąd, że wykluczenie możliwości wydania interpretacji indywidualnej skutkujące odmową wszczęcia postępowania interpretacyjnego może nastąpić tylko wówczas jeżeli wniosek o wydanie interpretacji jest wielowariantowy i nie zawiera jednoznacznie przedstawionego stanu faktycznego oraz odniesienia do konkretnego przepisu prawa materialnego, podczas gdy - zdaniem organu - rozumienie ujętego w art. 165a § 1 O.p. pojęcia "z jakichkolwiek innych przyczyn" w kontekście odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie doznaje żadnych ograniczeń, w związku z czym przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku, tj. np. gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji bądź samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie lub opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej nie został przedstawiony w taki sposób, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego, niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym;

2) art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 w zw. z art. 14k i art. 14m O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że kwestia ewentualnej skuteczności interpretacji indywidualnej i spełnienia funkcji ochronnej nie może mieć znaczenia dla możliwości wszczęcia postępowania i jej udzielenia, bowiem funkcja gwarancyjna interpretacji przepisów prawa podatkowego jest uzależniona od tego, czy opis okoliczności faktycznych wskazany przez wnioskodawcę znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości, przy czym o zgodności tych elementów nie jest władny wypowiadać się organ administracyjny.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguł zawartych w w/w. przepisie okazała się niezasadna.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, przy czym zarzuty naruszenia procedury są, jak wynika z ich treści, konsekwencją błędnej wykładni prawa materialnego oznaczonego w zarzutach, co determinuje kolejność rozpoznania zarzutów.

Na wstępie należy podkreślić, że wymienione w skardze kasacyjnej zarzuty dotykają zasadniczo jednej kwestii, a mianowicie błędnego uznania przez Sąd I instancji, że zagadnienie będące przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej pozwalało na wydanie tej interpretacji, zatem błędne było wydanie przez organ postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postepowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Przed przystąpieniem do dalszych rozważań należy przypomnieć, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne przepisy (poza wskazanymi w ustawie) Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym.

Założeniem ustawodawcy było, aby instytucja interpretacji prawa podatkowego w indywidualnych sprawach pełniła funkcje informacyjną oraz gwarancyjną. Pierwszą realizuje art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. , a funkcję gwarancyjną - art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14na O.p. Wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, a także to, że będzie on miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 ). Z przywołanych przepisów wynika przede wszystkim, że indywidulana interpretacja może zostać wydana, gdy wniosek o jej wydanie złożył uprawniony podmiot, tj. zainteresowany - czyli ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie (okoliczność istnienia uprawnienia podmiotowego do złożenia wniosku nie była przez organ kwestionowana). Oprócz powyższego, o dopuszczalności wydania indywidulanej interpretacji decyduje to, czy przedmiotem żądania są przepisy prawa podatkowego, z wyraźnym zastrzeżeniem przez ustawodawcę braku możliwości wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. W orzecznictwie akcentuje się, że warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafna jest ocena Sądu I instancji, zgodnie, z którą w rozpatrywanym przypadku wniosek o udzielenie interpretacji zawierał wszystkie wymagane elementy. Spółka przedstawiła w wyczerpujący sposób stan faktyczny (brak realizacji dostaw zafakturowanych na podstawie sfałszowanego zamówienia i związany z tą okolicznością zamiar korekty przychodu). Spółka przedstawiła również własne stanowisko w sprawie – odnośnie do możliwości dokonania korekty przychodów i oparła je na wskazanych we wniosku przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których wykładnia i stosowanie w świetle przedstawionego stanu faktycznego miały wpływ na sytuację i rozliczenie podatkowe Skarżącej.

Nie jest w związku z tym trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 14b § 1 i § 2 i art. 14c § 1 w zw. z art. 14k i art. 14m O.p. Wbrew bowiem twierdzeniom ze skargi kasacyjnej funkcja gwarancyjna i ochronna (interpretacji) jest powiązana z zadeklarowanym we wniosku o interpretację stanem faktycznym, a nie z "rzeczywistym" stanem sprawy, ustalanym dopiero – prawidłowo lub nie – w postępowaniu dowodowym. Jak wskazano wyżej, ustalone w dorobku prawnym jest to, że podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będzie stanowić jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczy granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. II FSK 1252/09, CBOSA).

W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że zgodnie z istotą procedury wydawania interpretacji indywidualnych określoną w art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 O.p. za prawnie niedopuszczalne należy uznać uzupełnienie opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o własne ustalenia organu niewynikające ze złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (wyrok z dnia 27 września 2018 r., sygn. II FSK 290/18, CBOSA). Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny w sposób mający znaczenie prawne odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie uzasadniała ochrony prawnej na podstawie przepisów Rozdziału 1a O.p. Działu II O.p. W żadnym natomiast wypadku wzmiankowana możliwość ustalenia innego, niż zadeklarowany we wniosku o interpretację stanu sprawy, nie uzasadnia odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, co uczynił w sprawie Dyrektor. Odmowa udzielenia odpowiedzi na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., bez wezwania do usunięcia braków, jest możliwa jedynie w razie, gdy wniosek cechuje brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu udzielającego interpretacji podstawę kwalifikacji, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (zob. wyroki NSA: z 27 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 864/12; z 4 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1599/12; z 6 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1940/15).

Z przedstawionych wyżej względów nie może także zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., zgodnie z którym "przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku, tj. np. gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji", bądź przyczyną odmowy wydania interpretacji mogą być niedostatki przedstawienia stanu faktycznego. Jak wskazano wyżej, jedynie nieprzedstawienie w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej i to takiego, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. (wyrok z 15 grudnia 2015 r., sygn. II FSK 2846/13, CBOSA). W spornej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Organ wskazując na konieczność przeprowadzenia w tej sprawie postępowania dowodowego poddawał w wątpliwość, czy faktycznie miała miejsce realizacja przedmiotowych dostaw na rzecz S. Tymczasem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wyraźnie wynika, że nie doszło do realizacji zamówienia, które zostało sfałszowane. Stojaki nie zostały odebrane, a należności pozostały nieuregulowane. Jeżeli zdaniem organu ten element stanu faktycznego nie został przedstawiony w sposób dostatecznie precyzyjny, lub też brak było informacji odnośnie tego, czy wspomniane faktury zostały Spółce zwrócone (okoliczność ta została potwierdzona dopiero w zażaleniu Skarżącej na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego), organ winien wykorzystać instrument przewidziany przez ustawodawcę w art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p., który pozwala na usunięcie wadliwości wniosku polegającego na niedostatecznym przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, czego nie uczynił.

Nie jest też przyczyną uzasadniającą w niniejszej sprawie odmowę wszczęcia postępowania interpretacyjnego sytuacja, kiedy "(...) przepisy prawa przewidują inny tryb uzyskania przez zainteresowanego informacji (...)". W szczególności, celem instytucji postępowania interpretacyjnego wszczętego, jak w niniejszej sprawie prawidłowo i precyzyjnie sformułowanym wnioskiem jest zagwarantowanie Stronie unikania postępowań spornych (podatkowych) i zabezpieczenia jej przed ich wystąpieniem, względnie przed niekorzystnym ich wynikiem. Powołane przez organ orzeczenia i cytaty z orzeczeń nie dotyczą tożsamych, ani nawet zbliżonych zagadnień spornych, zatem nie mogą być okolicznością uzasadniającą uznanie racji wnoszącego skargę kasacyjną. W szczególności, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, za prawidłowością stanowiska organu nie przemawia okoliczność oddalenia przez WSA w Białymstoku (nieprawomocnym) wyrokiem z dnia 7 września 2017 r. skargi na postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług – gdzie wnioskodawcą była także Skarżąca, w tożsamym stanie faktycznym. Powodem oddalenia skargi było stanowisko Sądu, zgodnie z którym Spółka zadając pytanie o zasadność anulowania faktur, wnosiła o interpretację przepisów prawa, których nie ma w ustawie podatkowej. Skoro zatem przedmiotem wniosku nie były przepisy ustawy podatkowej, zasadnie - zdaniem WSA - organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Sąd podkreślił przy tym, że gdyby pytanie dotyczyło możliwości dokonania korekty faktury, organ miałby podstawę do wydania właściwej interpretacji.

Jako niezasadne należało także ocenić powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego. Przede wszystkim wskazać należy na błąd konstrukcyjny w ich sformułowaniu (zarzuty oznaczone jako I pkt 1, 2, 3), polegający na nieprawidłowym wskazaniu art. 146 § 1 p.p.s.a. Przedmiotem kontroli Sądu nie była bowiem interpretacja indywidulana, a postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Organ – celem wykazania naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania – winien w takiej sytuacji wskazać wynikowo na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, w powiązaniu z dalszymi, właściwymi przepisami p.p.s.a. i O.p. – czego nie uczynił. Ponadto nie został wykazany wpływ domniemanych naruszeń na wynik sporu. Nieprawidłowo wskazano także na art. 13 ust. 3j u.p.d.o.p. – przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania, bowiem art. 13 został uchylony przez art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316).

Abstrahując od wyżej wymienionych mankamentów skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że oznaczone jako I pkt 1 i 2 zarzuty naruszenia prawa procesowego miały charakter wtórny względem ocenionych wyżej zarzutów naruszenia prawa materialnego i stanowiły konsekwencję naruszenia tych ostatnich. Skoro zdaniem Sądu nie były trafne zarzuty naruszenia prawa materialnego, jako niezasadne należało także ocenić, stanowiące ich pochodną zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Nie był zasadny także zarzut oznaczony jako pkt 3 (naruszenia art. 135 w zw. z art. 146 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 §1 O.p.), poprzez niezastosowanie przez Sąd odpowiednich środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do wszystkich aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, jak również zarzut oznaczony jako pkt 4 (naruszenie art. 141 §1 w zw. z art. 151 p.p.s.a.), poprzez brak jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że nieskorzystanie przez Sąd z przewidzianych w przepisie art. 135 p.p.s.a. uprawnień nie może stanowić podstawy do zarzutu naruszenia prawa przez sąd (tak wyrok NSA z dnia 19 września 2018r., II OSK 63/2018, CBOSA). Podnieść nadto trzeba, że przepis art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ uprawnia on jedynie sąd administracyjny do zastosowania wymienionych w nim środków, a nie skarżącego, którego skarga jest skierowana na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej (tak np. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2018r., I OSK 2093/16, wyrok NSA z dnia 17 maja 2018r., I FSK 205/18, CBOSA). Nadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarta została ocena prawna odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego, wskazano także, że organ powinien rozpatrzyć wniosek i dokonać interpretacji prawa, w zakresie możliwości dokonania przez Skarżącą, w stanie faktycznym sprawy, korekty przychodów związanych z brakiem realizacji dostaw. Sposób postępowania organu interpretacyjnego wynika też wprost z rodzaju wyeliminowanego rozstrzygnięcia o odmowie wszczęcia postępowania. Skoro odmowa wszczęcia postępowania była nietrafna i wadliwa, to należy zatem rozpoznać wniosek: przepisy prawa nie pozostawiają w tej kwestii wyboru. Do rozpatrzenia bowiem pozostaje zażalenie Spółki z dnia 22 lutego 2017 r., co Dyrektor powinien wykonać uwzględniając tak zarzuty zażalenia jak i wskazania oraz oceną prawną zawartą w orzeczeniu Sądu.

Nieskuteczny jest także zarzut art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 57 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej jest nieskuteczny. W szczególności, pod oznaczonym w skardze kasacyjnej publikatorem Dz.U. z 2016 r. poz. 948 znajduje się zupełnie inny akt prawny (tj. Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 czerwca 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie sposobu uiszczania opłat sądowych w sprawach cywilnych), w którym brak jednostki redakcyjnej "art. 223 ust. 1". Niezależnie od wskazanego mankamentu, oczywistym jest to, orzeczenie o zwrocie kosztów, zwłaszcza jako następstwo wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, nie może zmienić wyniku sprawy. W szczególności, takiej możliwości nie wykazał wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Orzeczenie o kosztach jest konsekwencją wadliwego rozstrzygnięcia Dyrektora i orzeczenia Sądu: nie ma samoistnego bytu. Tym samym nie został wypełniony wymóg konstrukcyjny zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i nie została wypełniona przesłanka uwzględniania skargi kasacyjnej. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że do zawartych w wyroku niedokładności, błędów pisarskich lub rachunkowych, w tym również oczywistych omyłek służy instytucja sprostowania wyroku, uregulowana w art. 156 § 1 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt. 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 w zw. z § 4 p.p.s.a., a także na podstawie § 3 ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).