Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 625/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2 ust. 3 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" S.A. w K., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] stwierdzające nadpłatę w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł tj. niższej od wnioskowanej o [...] zł oraz za [...] r. w kwocie [...] zł tj. niższej od wnioskowanej o [...] zł. Jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze). W uzasadnieniu podał, iż wnioskami z dnia [...] r. i z dnia [...] r. "A" S.A. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące, która – w ocenie wnioskodawcy – powstała w związku z niesłusznie naliczonym i odprowadzonym podatkiem od towarów i usług od deputatów węglowych zrealizowanych na rzecz uprawnionych na podstawie Karty Górnika, układu zbiorowego oraz umów o pracę do otrzymania deputatu węglowego w naturze lub jego ekwiwalentu pieniężnego obecnych i byłych pracowników.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty, a następnie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił tę decyzję, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Kolejną decyzją z dnia [...] r. (numer jak wyżej) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. częściowo uwzględnił wniosek podatnika stwierdzając nadpłatę za [...] i [...] r. w kwotach wyżej podanych.

W odwołaniu strona zarzuciła błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez przyjęcie, że jakiekolwiek przekazanie przez podatnika towarów lub świadczenie usług na potrzeby osobiste wymienionych w tym przepisie osób podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem czynności wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt. 6 tej ustawy jako zwolnionych przedmiotowo od opodatkowania. Reasumując strona stwierdziła, że zwolnieniu od podatku podlegają również deputaty węglowe wydawane uprawnionym do tego świadczenia byłym pracownikom i ich rodzinom, a to z uwagi na to, że należność owego świadczenia wynika z przepisów prawa pracy. Spełnienie obowiązku nałożonego na pracodawcę normą prawa pracy nie nosi cech obrotu cywilnoprawnego opartego na autonomicznej woli stron i jako takie pozostaje poza przedmiotem opodatkowania.

Odnosząc się do tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż kopalnie węgla kamiennego przekazywały zatrudnionym pracownikom i byłym pracownikom węgiel w formie deputatu. Uprawniony otrzymywał talon, a wartość deputatów po stronie pracodawcy stanowiła składnik kosztów operacyjnych, ponadto wartość deputatów spółka ujmowała w sprzedaży opodatkowanej według stawki 22% odprowadzając podatek należny. Czynność ta objęta była przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co reguluje art. 2 ustawy stanowiąc, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, eksport i import towarów lub usług oraz inne czynności tam wymienione, między innymi przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenie usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników.

Z kolei Układ Zbiorowy Pracy dla pracowników kopalni węgla kamiennego określa niektóre uprawnienia pracownice uregulowane powszechnie i jednolicie w prawodawstwie pracy oraz innych przepisach. Pracownikom objętych umową przysługuje deputat węglowy od dnia podjęcia pracy, natomiast emerytom i rencistom przysługuje bezpłatny węgiel w naturze na warunkach określonych w Układzie. To uprawnienie przysługuje również wdowom, wdowcom i sierotom, jeżeli spełniają warunki do otrzymania renty rodzinnej po byłych pracownikach kopalń.

Czynnością opodatkowaną było przekazywanie węgla dla uprawnionych osób w ramach deputatu, równocześnie ta czynność korzystała ze zwolnienia od podatku określonego w art. 7 ust. 1 pkt. 6 ustawy po VAT w stosunku do towaru przekazanego osobom, u których świadczenie w naturze stanowiło przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To zwolnienie dotyczy podatnika, który wykonuje czynności polegające na przekazaniu towarów lub świadczeniu usług osobom fizycznym na potrzeby osobiste, jeżeli efektem tego przekazania jest uzyskanie przez osobę fizyczną przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt. 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie dotyczy wyłącznie świadczeń w naturze, ponieważ definicja towarów zawarta w art. 4 pkt. 1 tej ustawy, nie obejmuje pieniędzy, które generalnie kreują przychody, o których mowa w art. 12 i art. 13. W art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta jest definicja przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za które uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Natomiast w art. 12 ust. 2 określono metodę wyceny wartości pieniężnej świadczeń w naturze, gdzie wartość pieniężna świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców-jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

W tym stanie prawnym – stwierdził dalej organ odwoławczy – zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt. 6 ustawy o VAT dotyczy czynności polegających na przekazaniu towarów lub świadczeniu usług osobom fizycznym na potrzeby osobiste, jeżeli efektem przekazania jest uzyskanie przez osobę fizyczną przychodów. To zaś oznacza, że przedmiotowym zwolnieniem objęte zostały przekazane pracownikom spółki deputaty węglowe stanowiące równocześnie przychód uprawnionej osoby fizycznej. Przekazane pracownikom deputaty stanowiły wynagrodzenie w naturze podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dla pracownika wartość pieniężna deputatu stanowiła przychód (składnik wynagrodzenia), o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przekazanie deputatów pracownikom w świetle art. 2 ust. 3 pkt. ustawy o VAT było czynnością podlegającą opodatkowaniu i jednocześnie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 6 tej ustawy była zwolniona przedmiotowo od tego podatku.

Jeśli chodzi o byłych pracowników i członków rodzin byłych pracowników uprawnionych do poboru deputatu węglowego – otrzymany towar nie stanowił przychodu i nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym była to czynność podlegająca opodatkowaniu, do której nie miało zastosowanie omawiane zwolnienie dotyczące pracowników.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dalej, że wobec tej regulacji prawnej nie można zgodzić się z argumentacją strony. Na końcu odnosząc się do zarzutów odwołania wyraził pogląd, iż nie doszło do naruszenia zasad postępowania administracyjnego i przedstawił szczegółowe rozliczenie nadpłaconych kwot.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu szczegółowo przedstawiła przebieg postępowania podatkowego, a następnie stwierdziła, że spór sprowadza się do odmiennej interpretacji art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a mianowicie, czy wynikający z tego przepisu zakres przedmiotowy odnosi się wyłącznie do czynności dokonanych w wyniku darowizny, a w przypadku, gdyby przepis ten miał zastosowania do wszelkich czynności, to czy opodatkowaniu podlega również przekazanie towarów na rzecz niewymienionych w tym przepisie uprawnionych członków rodzin byłych pracowników. Wskazała na niejednolite orzecznictwo w tym zakresie oraz nawiązała do regulacji zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, obowiązującej od 1 maja 2004 r. Zaakcentowała, iż ujęty w art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, katalog osób jat zamknięty i nie obejmują członków rodzin byłych pracowników. Wskazała, iż osoby te korzystają w tym zakresie ze zwolnienia z podatku dochodowego, ale na innych podstawach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż strona skarżąca pismami z dnia [...] r. i z dnia [...] r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, powołując się na przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze), która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Tą też ustawę należało w sprawie stosować, albowiem wniosek strony dotyczył zdarzeń, które miały miejsce w [...] r. tj. w okresie sprzed dnia wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W ocenie strony skarżącej, nadpłata powstała wskutek złożenia korekt deklaracji VAT-7 w związku z niesłusznie naliczonym i odprowadzonym podatkiem od deputatów węglowych przekazanych byłym pracownikom i członkom rodzin byłych pracowników. Zasadniczy zarzut skargi sprowadza się zatem do stwierdzenia, że w tym wypadku wartość deputatów nie mieści się w zakresie przedmiotu opodatkowania zakreślonym przepisem art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej, bądź również winno mieć zastosowanie zwolnienie o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt. 6 ustawy o VAT: Zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tak sformułowanego zarzutu zasadnym jest przypomnienie tutaj stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaprezentowanego w wyroku z dnia 23 lipca 2001 r. , sygn. akt I SA/Ka 1097/00 (OSP 2002/6/77), który stwierdził, że omawiane zwolnienie dotyczy czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o VAT, w wyniku których osoby fizyczne określone tym przepisie osiągają przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt. 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To stanowisko, które sąd orzekający w tej sprawie podziela, NSA uzasadnił w następujący sposób:

"Przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym reguluje art. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który stanowi, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ust. 1), eksport i import towarów i usług (ust. 2) oraz inne czynności enumeratywnie wymienione w ust. 3 pkt 1-6, w tym: przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników (pkt 2). Bezsprzecznie treść tego przepisu wskazuje, iż jakiekolwiek przekazanie przez podatnika towarów lub świadczenie usług na potrzeby osobiste wymienionych w tym przepisie osób podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bez znaczenia więc pozostają przyczyny, dla których podatnik dokonał przekazania towarów lub świadczył usługi na potrzeby osobiste tych osób fizycznych, a więc okoliczności uzasadniające to przekazanie. Każde zatem przekazanie towarów bądź świadczenie usług na potrzeby osobiste pracowników i byłych pracowników, w tym również oparte na tytule prawnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i podatkiem akcyzowym.

Z kolei, zwolnienia przedmiotowe od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustanowione zostały w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten wymienia czynności, stanowiące przedmiot opodatkowania, które podlegają zwolnieniu zarówno od podatku od towarów i usług, jak i od podatku akcyzowego, są to między innymi: świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2, eksport usług wymienionych w tym załączniku, import towarów zwolnionych od cła, import towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego, import towarów objętych procedura odprawy czasowej, sprzedaż towarów używanych. Według art. 7 ust. 1 pkt. 6 tej ustawy, zwolnieniu podlegają przychody , o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak z powyższego wynika, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT odnosi do niektórych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wymienionych wcześniej w art. 2 ust. 1, 2 i 3 tej ustawy i związek ten jest jasny i logiczny w odniesieniu do zwolnień sformułowanych w punktach 1-5. Natomiast w pkt. 6 określono zwolnienie w stosunku do niektórych przychodów wymienionych w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychody te, w świetle uregulowań zawartych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie stanowią w ogóle przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Taka redakcja art. 7 ust. 1 pkt 6 wskazuje na błąd legislacyjny, a zatem konieczne jest wyprowadzenie wniosku, które z czynności opodatkowanych podlegają zwolnieniu na mocy wskazanego przepisu prawa. Oczywiste jest, iż tylko czynności opodatkowane określonymi podatkami mogą korzystać ze zwolnienia od tych podatków. Przeczy bowiem zasadom logiki ustanowienie zwolnienia od podatku w stosunku do przedmiotu, który w ogóle nie został objęty opodatkowaniem."

Sięgając do tych przepisów ustawy z 26 lipca z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, które zostały powołane w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc do art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 NSA stwierdził:

"W art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta jest definicja przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za które uważa się "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych". Natomiast ust. 2 określa metodę wyceny wartości pieniężnej świadczeń w naturze, ust. 3 metodę wyceny wartości pieniężnej innych nieodpłatnych świadczeń, ust. 4 definiuje pojęcie pracownika, a ust. 5 podaje sposób ustalenia przychodu osób wykonujących pracę nakładczą. Z kolei ust. 6 zawiera definicję przychodu z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, którym są wszelkie przychody uzyskane z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni.

Natomiast art. 13 zawiera katalog przychodów z działalności wykonywanej osobiście, który obejmuje: przychody z działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej (pkt 2), przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę (pkt 3), przychody z działalności polskich arbitrów (pkt 4), przychody związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich (pkt 5), przychody z wykonywania czynności zleconych przez organ władzy lub administracji państwowej lub samorządowej, sąd lub prokuraturę (pkt 6), przychody osób należących do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7), określone przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło (pkt 8)."

Reasumując NSA wyraził pogląd, iż przepisy art. 12 i art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiują pojęcie określonych przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne, które w żadnym przypadku nie stanowią przedmiotu opodatkowania ani podatkiem od towarów i usług, ani podatkiem akcyzowym, bowiem nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych zawartym w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Następnie NSA formułując pytanie: jakie czynności wymienione w art. 2 tej ustawy podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uznał za niezbędne w poszukiwaniu odpowiedzi zastosowanie wykładni systemowej i celowościowej:

"Podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy należą do grupy podatków pośrednich, które zawarte są w cenie sprzedawanych wyrobów i usług, a nadto występują na poszczególnych szczeblach obrotu gospodarczego między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, generalnie dotyczy działań podejmowanych przez podmioty gospodarcze, będące podatnikami VAT w realizacji działalności produkcyjnej, bądź usługowej na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Wyjątek stanowią czynności określone w art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r., które dotyczą przekazania towarów lub świadczenia usług na rzecz określonych osób fizycznych, które to przekazanie nie następuje z tytułu wzajemnych powiązań gospodarczych w procesie produkcyjnym czy usługowym. Równocześnie przekazanie to może stanowić u tych osób fizycznych przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ale w żadnym przypadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym.

Zwolnienie od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego, określone w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r., dotyczy czynności polegających na przekazaniu towarów lub świadczeniu usług osobom fizycznym na potrzeby osobiste, jeżeli efektem tego przekazania jest uzyskanie przez osobę fizyczną przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje na to przede wszystkim treść art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który w ust 1-5 odnosi się bezpośrednio do czynności opodatkowanych wymienionych w art. 2 oraz logiczny wniosek, iż zwolnienie nie może obejmować przedmiotu nie podlegającego opodatkowaniu. Dodatkowych argumentów potwierdzających tezę, iż zwolnienie z podatku od towarów i usług oraz z podatku akcyzowego, określone w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie może dotyczyć bezpośrednio przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dostarczają inne systemowe uregulowania dotyczące podatków pośrednich. Przede wszystkim definicja towarów zawarta w art. 4 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. nie obejmuje pieniędzy, które generalnie kreują przychody, o których mowa w art. 12 i art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem zwolnienie to może dotyczyć wyłącznie świadczeń w naturze. Korzystanie ze zwolnień przedmiotowych lub podmiotowych od podatków pośrednich zdeterminowane jest koniecznością posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług, a osiąganie przychodów określonych w art. 12 ustawy z 26 lipca 1991 r. nie wynika z wykonywania czynności opodatkowanych podatkami pośrednimi przez osoby uzyskujące te przychody, co oznacza, iż określone zwolnienia z podatków pośrednich nie mają zastosowania do osób nie będących podatnikami VAT. Zasady ustalania podstawy opodatkowania dla świadczeń w naturze czyli obrotu określone w art. 15 ust. 1 dla podatku od towarów i usług oraz obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wynikające z art. 35 ustawy, dotyczą również wyłącznie podatników VAT i nie mają zastosowania do osób uzyskujących wyłącznie wyżej wymienione przychody."

Na końcu NSA stwierdził: "czynnością opodatkowaną na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. było przekazanie przez stronę skarżącą węgla uprawnionym osobom w ramach deputatu, a równocześnie czynność ta korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 w stosunku do towaru przekazanego osobom, u których świadczenie w naturze stanowiło przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczy czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, w wyniku których osoby fizyczne określone w tym przepisie osiągają przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Przenosząc te rozważania, na grunt rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności podkreślić, że spór dotyczy poboru deputatu węglowego przez byłych pracowników i członków rodzin byłych pracowników.

Skoro żadna z tych osób nie jest osobą wskazaną w art. 12 i art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których to przepisów odwołuje się art. 7 ust. 1 pkt. 6 ustawy o VAT, tzn. nie jest osobą uzyskującą przychód ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, jak również osobą uzyskującą przychody z działalności wykonywanej osobiście – to otrzymany towar nie stanowił dla tych osób przychodu i nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle ustawy o VAT, przekazanie przez stronę skarżącą węgla uprawnionym osobom w ramach deputatu, w tym byłym pracownikom i ich rodzinom było czynnością podlegającą opodatkowaniu, do której nie miało zastosowania omawiane zwolnienie przedmiotowe. Zaakcentować przy tym trzeba, iż zakres opodatkowania w tym przypadku kreują zapisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. art. 2 ust. 3 pkt 2 w stosunku do byłych pracowników wprost wymienionych w tym przepisie i art. 2 ust. 3 pkt 4 w odniesieniu do rodzin byłych pracowników, bowiem przekazanie deputatu węglowego w tym przypadku wyczerpuje pojęcie "darowizny towarów nie wymienionych w pkt 2". Odwoływanie się przy tym do regulacji zawartych w ustawie o podatku akcyzowy obowiązującej od 1 maja 2004 r. uznać należy za nieuzasadnione.

Analogicznie ocenić trzeba powoływanie się na inne zwolnienia z podatku dochodowego niż wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, bowiem w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż wszelkie regulacje dotyczące zwolnień podatkowych muszą być ściśle interpretowane bez możliwości ich rozszerzania, a zatem nie ulega wątpliwości, iż wyłącznie zwolnienie przychodów na podstawie art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkuje zwolnieniem z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w tej sprawie strona takich uchybień nie wskazała, a Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę "A" S.A. w K. w trybie art. 151 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.