Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 230/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 30a ust. 6a-6e, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 4e
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2022 r. sprawy ze skargi T. spółki komandytowej w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lutego 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.1179.2021.1.MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. spółki komandytowej w L. 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko T. spółki komandytowej w L. (spółka) dotyczące poboru i odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych przez spółkę jako płatnika z tytułu wypłaty komplementariuszom zaliczek na poczet zysku danego roku obrotowego spółki.

Organ wyjaśnił, że spółka przedstawiła okoliczności (zdarzenie przyszłe), w których podlega na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2021.1800 ze zm. - ustawa o CIT). Komandytariuszem spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast komplementariuszami są osoby fizyczne. Spółka jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 19%. Rozlicza podatek dochodowy od osób prawnych według zasad określonych w art. 25 ust. 1 ustawy o CIT. Oznacza to, że spółka wpłaca zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób prawnych w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest wpłacana zaliczka, przy czym zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego spółka wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Umowa spółki przewiduje prawo wspólników do udziału w zysku po zakończeniu roku obrotowego, którym jest rok kalendarzowy. Umowa spółki daje również możliwość wypłat zaliczek na poczet zysku danego roku obrotowego jeszcze w trakcie jego trwania. Zaliczki wypłacane będą z bieżących środków obrotowych w proporcjach, wynikających z udziałów wspólników, w tym komplementariuszy, w zyskach spółki.

W związku z takim zdarzeniem przyszłym spółka powzięła następujące wątpliwości prawne:

- po pierwsze czy od zaliczek na poczet zysku danego roku obrotowego wypłacanych komplementariuszom w trakcie roku spółka będzie zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy według art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021.1128 ze zm. - ustawa o PIT) w momencie ich wypłat przez spółkę;

- po drugie czy w przypadku istnienia takiego obowiązku pobierany przez spółkę zryczałtowany podatek dochodowy powinien być pomniejszany w trakcie roku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału właściwego komplementariusza w zysku spółki i zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych płaconej przez spółkę.

Zdaniem spółki, w opisanych okolicznościach nie spoczywa na niej obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od zaliczek wypłacanych przez spółkę komplementariuszom na poczet zysku danego roku obrotowego.

Spółka w prezentowanym toku argumentacji nawiązała do art. 5a pkt 28 lit. c, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6, ust. 6a, art. 41 ust. 1, ust. 4, ust. 4e, art. 30a ust. 6a ustawy o PIT oraz do art. 4, art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.). Na gruncie tych regulacji prawnych wywodziła, że płatnik - co do zasady - ma obowiązek pobrania podatku wyłącznie wówczas, gdy może obliczyć jego wysokość, a więc kiedy zna dane niezbędne do jego wyliczenia. W momencie wypłat zaliczek na poczet zysku danego roku obrotowego spółka nie zna ani wysokości zysku, ani należnego podatku dochodowego od osób prawnych za trwający jeszcze rok obrotowy. W efekcie nie może dokonać pomniejszenia podatku zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT.

W następstwie spółka przyjęła, że obowiązek podatkowy komplementariusza powstały w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet zysku danego roku obrotowego przekształci się w zobowiązanie podatkowe dopiero z momentem obliczenia dochodu spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Wówczas płatnik uzyska możliwość obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku właściwemu organowi podatkowemu od opisanych zaliczek na poczet zysku. Natomiast płatnik nie ma możliwości wykonania tych obowiązków w trakcie trwania roku obrotowego.

Według spółki, opisana sytuacja jest adekwatna do rozpatrywanej w sprawie sygn. II FSK 2048/18. Stanowisko prawne tam wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza zapatrywanie spółki.

Organ nie zgodził się ze spółką.

Powołał się na art. 9 ust. 1, art. 5a pkt 26, pkt 28 lit. c, pkt 31 ustawy o PIT i tłumaczył, że spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. Stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie organu, spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Przychody wspólników, będących osobami fizycznymi, z tytułu udziału w tych spółkach mają swoje źródło w kapitałach pieniężnych wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

W dalszej kolejności organ przytoczył art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Zdaniem organu, z tych regulacji wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach spółki. Tym samym wypłata przez spółkę opisanych zaliczek powoduje powstanie przychodów z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Następnie organ przeszedł do art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 1, ust. 4, ust. 4e, art. 30a ust. 6a, ust. 6b, ust. 6c ustawy o PIT. Na tej podstawie prawnej stwierdził, że model podziału zysków spółki obejmuje następującą sekwencję zdarzeń:

- spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;

- po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

- po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za ten rok;

- wypłata zysków za dany rok "wynika" z dochodów (zysków) za ten rok.

W świetle powyższego, w przekonaniu organu, spółka jako płatnik zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT będzie zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów w postaci wypłacanych komplementariuszom zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki danego roku obrotowego. Jednocześnie nie zaistnieją podstawy do pomniejszenia podatku przez spółkę według art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PIT. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym powstał przychód z tytułu wypłaty zaliczek na poczet udziału w zysku spółki. Wobec tego spółka jako płatnik powinna pobierać podatek według stawki 19% bez pomniejszeń.

Organ zaznaczył przy tym, że po zakończeniu roku podatkowego ustaną przeszkody do stosowania art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Dochód spółki za rok obrotowy i podatek należny od tego dochodu będą określone w konkretnych kwotach. Wtedy komplementariusz będzie mógł obliczyć należny podatek z uwzględnieniem zasad określonych w tych przepisach i w trybie art. 75 § 1 O.p. wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika.

Na zakończenie organ stwierdził, że orzeczenia sądowe wydane w innych sprawach nie są dla niego wiążące. Organ nie miał "możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego".

Spółka założyła skargę na powyższą interpretację indywidualną.

Zarzuciła naruszenie art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6a-6c, art. 41 ust. 4, ust. 4e ustawy o PIT przez błędną wykładnię i przyjęcie, że - pomimo braku możliwości pomniejszenia podatku - na spółce spoczywają obowiązki płatnika przy wypłacie na rzecz komplementariuszy zaliczek na poczet udziału w zyskach spółki danego roku obrotowego.

W konsekwencji spółka domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W prezentowanej argumentacji spółka zasadniczo i konsekwentnie wykazywała, że brak możliwości pomniejszenia podatku w trakcie trwania roku obrotowego jest równoznaczny z nieopodatkowaniem analizowanych zaliczek w chwili ich wypłat, kiedy jeszcze nie są znane wielkości zysku spółki i podatku dochodowego należnego od spółki. Obowiązek podatkowy powstały z chwilą wypłat omawianych zaliczek na rzecz komplementariuszy przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Wówczas spółka będzie mogła zrealizować swoje ustawowe obowiązki płatnika.

Spółka podkreśliła konieczność wyraźnego odróżnienia obowiązku podatkowego z art. 4 O.p. od zobowiązania podatkowego ujętego w art. 5 O.p. Zwróciła uwagę, że każde z tych zdarzeń podatkowych realizuje się według odrębnych przesłanek i w różnym czasie.

Spółka podsumowała swój punkt widzenia konstatacją, że jak długo nie można skonkretyzować wysokości podatku, tak długo nie można zasadnie mówić o powstaniu zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji o istnieniu jej obowiązków jako płatnika.

Na zakończenie spółka ponownie nawiązała do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FSK 2048/18.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna nie jest zgodna z prawem.

Istota sporu spółki z organem sprowadza się do zagadnienia czy na spółce ciążą obowiązki płatnika w trakcie roku obrotowego (podatkowego) w związku z wypłatami komplementariuszom zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok podatkowy, a w dalszej kolejności, w jaki sposób płatnik powinien obliczyć wysokość pobieranego i odprowadzanego podatku jeszcze przed zakończeniem danego roku podatkowego.

Według spółki, brak możliwości zastosowania art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT w trakcie trwania roku podatkowego wprost prowadzi do stwierdzenia, że nie można przypisać jej statusu płatnika. Stanie się płatnikiem dopiero z upływem roku podatkowego, kiedy zostanie obliczony zysk i podatek należny od dochodu spółki.

Z kolei organ opowiedział się za zasadniczo odmiennym rozwiązaniem, według którego spółka w takiej sytuacji ma obowiązek jako płatnik wyliczyć, pobrać i odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych na rzecz właściwego organu podatkowego, tyle że bez pomniejszeń z art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT, skoro nie można takich pomniejszeń dokonać. Natomiast komplementariuszom pozostaje dochodzić w przyszłości ewentualnej nadpłaty.

Sąd ocenia, że w tak zarysowanym sporze zapatrywanie spółki odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy wyjść od standardów konstytucyjnych.

Stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zatem z perspektywy konstytucyjnej zasadą jest, że ustawy kształtują stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania, mechanizm kalkulacji wysokości podatku. Ta zasada ma służyć zachowaniu kontroli nad gospodarką finansową państwa oraz chronić podatników przed nadmiernym fiskalizmem, dowolnym kształtowaniem przez państwo obowiązków podatkowych podatników. Obligatoryjnie ustawa powinna regulować nakładanie podatków oraz określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. Wyliczenie elementów stosunku podatkowego w art. 217 Konstytucji RP nie ma charakteru wyczerpującego (por. Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. P 7/00). Obowiązkiem regulacji ustawowej objęte są również inne istotne elementy stosunku podatkowego, by wymienić tytułem przykładu: podstawę opodatkowania (por. TK w sprawie sygn. SK 39/06), zaliczkę na podatek (por. TK w sprawie sygn. K 28/98), mechanizm obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. TK w sprawie sygn. SK 9/03).

Jednocześnie wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku ustawa podatkowa powinna określać na tyle wyraźnie, jednoznacznie, aby na jej podstawie podatnik był w stanie poznać treść swoich obowiązków fiskalnych, w jakich sytuacjach faktycznych ma zapłacić podatek i jak wyliczyć jego konkretną wysokość (por. TK w sprawie sygn. K 13/01). Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę (por. szerzej P. Tuleja w opracowaniu komentatorskim do art. 84, art. 217 Konstytucji RP - system elektroniczny LEX).

Z kolei z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP należy wyprowadzić pierwszeństwo wykładni językowej przy stosowaniu prawa podatkowego, a tym samym zakaz wykraczania poza granice wyznaczone przez sens słów użytych przez ustawodawcę. Korzystanie z pozostałych metod wykładni może służyć wyłącznie potwierdzeniu wyników wykładni językowej prawa podatkowego, ale nie może prowadzić do modyfikowania treści przepisów prawa podatkowego, tym bardziej do odejścia od rezultatów wykładni językowej w celu nałożenia obowiązku zapłaty podatku.

Stanowczy i ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego uzasadnia wiodącą rolę wykładni językowej oraz znaczenie subsydiarne pozostałych metod wykładni (por. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. III FSK 484/22).

W ujęciu art. 217 Konstytucji RP zakres ustawowej zupełności obejmuje konstrukcję podatku jako wzajemnie powiązane elementy strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania (por. szerzej Prawo podatkowe, R. Mastalski, C.H.Beck 2006 s. 72-76).

Elementy konstrukcji podatku, w tym przedmiot opodatkowania, nie mogą być ustalane na zasadach domniemania (por. między innymi TK w sprawach sygn.: P 33/09, SK 48/15).

Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku, akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczając możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. przykładowo uchwały sygn.: II FPS 8/10, I GPS 1/11). W uchwale sygn. FPS 9/97 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów. Nie można a priori przyjmować, iż określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej, mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym (por. przykładowo wyroki sygn.: II FSK 94/12, II FSK 344/12, II FSK 2996/11, II FSK 2201/12). Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. wyrok sygn. II FSK 699/11). Wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwała sygn. FPS 14/99). Przyjmuje się, że tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. TK w sprawie sygn. K 25/99; Sąd Najwyższy w sprawach sygn.: III ARN 84/92, III CZP 52/96, I CKN 664/97, III CZP 8/03; Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. II FSK 210/19).

Przechodząc bezpośrednio na grunt materialnego prawa podatkowego, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 4 O.p. obowiązek podatkowy to wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

W art. 5 O.p. ustawodawca zdefiniował zobowiązanie podatkowe jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Natomiast w art. 6 O.p. ustawodawca przyjął, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Z kolei według art. 5a ustawy o PIT na potrzeby jej stosowania:

- spółka to spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 5a pkt 28 lit. c);

- udział w zyskach osób prawnych oznacza również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e (art. 5a pkt 31).

Stosownie zaś do art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału zostały zaliczone do przychodów z kapitałów pieniężnych.

W dalszej kolejności art. 24 ust. 5 ustawy o PIT mówi o tym, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Następnie art. 30a ustawy o PIT stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (art. 30a ust. 1 pkt 4).

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (art. 30a ust. 6a).

Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b).

Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty (art. 30a ust. 6c).

Sporne w sprawie obowiązki płatników normuje art. 41 ustawy o PIT, który przewiduje, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 41 ust. 1).

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4).

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e (art. 41 ust. 4e).

Literalna (językowa) wykładnia rozpatrywanego stanu prawnego prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że ustawa o PIT w art. 41 ust. 4e wymaga od płatników stosowania bez żadnych wyjątków art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy przy obliczaniu, pobieraniu i odprowadzaniu zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu określonego w art. 30a ust. 1 pkt 4.

Ponadto art. 30a ust. 6a ustawy o PIT również jednoznacznie i bez żadnych wyjątków zobowiązuje płatników do pomniejszenia podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki, a więc niewątpliwie wymaga od płatników znajomości kwoty podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy.

Tej treści rozwiązanie przyjęte w ustawie o PIT, co do zasady, wyklucza opodatkowanie zaliczek wypłacanych przez spółkę komplementariuszom w trakcie roku podatkowego na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok. Brak możliwości pomniejszenia podatku przez płatnika zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PIT w trakcie roku podatkowego jest równoznaczny z brakiem w ustawie o PIT mechanizmu kalkulacji w celu obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku przez płatnika na rzecz właściwego organu podatkowego przed zakończeniem roku podatkowego, jednocześnie przed zaistnieniem w obrocie prawnym skonkretyzowanej kwoty podatku należnego od dochodu spółki za ten rok podatkowy.

W rozważanym stanie prawnym art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT stanowi ustawowy element konstrukcji podatku dochodowego. Z mocy art. 41 ust. 4e ustawy o PIT płatnik ma obowiązek bezwarunkowo zastosować ten mechanizm kalkulacyjny w celu obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku właściwemu organowi podatkowemu. Płatnik w analizowanym zakresie nie ma żadnej swobody w tym znaczeniu, że nie jest uprawniony do przyjęcia innego, własnego sposobu obliczenia podatku.

Mechanizm odliczeń od podatku przewidziany w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT jest wpisany w stronę zarówno podmiotową opodatkowania przez nawiązanie do udziału komplementariusza w zysku spółki, jak i w stronę przedmiotową, skoro wymaga uwzględnienia wysokości kwoty podatku należnego od dochodu spółki.

Wypłata komplementariuszom już w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok powoduje powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 4 O.p. i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Jednak z perspektywy art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT i art. 5 O.p. zobowiązanie podatkowe komplementariuszy powstanie z tego tytułu dopiero wówczas, gdy obiektywnie możliwe stanie się obliczenie konkretnej kwoty podatku według ustawowego mechanizmu kalkulacyjnego, czyli znane będą wszystkie elementy kalkulacyjne wpisane w ten mechanizm. Do tego czasu na komplementariuszach o statusie podatników nie spoczywa zobowiązanie podatkowe, a na płatniku nie spoczywają obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na rzecz właściwego organu podatkowego.

W świetle powyższego spółka przy wypłacie komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok nie ma statusu płatnika i obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, skoro nie ma obiektywnej możliwości obliczenia prawidłowej kwoty podatku ściśle według art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy podatkowej. Wysokość zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w trakcie którego spółka wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet udziałów w jej zysku, są jeszcze wielkościami otwartymi, które dopiero się kształtują do zakończenia roku podatkowego. Jednocześnie ustawodawca nie przewidział zaliczkowej zapłaty omawianego podatku w trakcie roku podatkowego.

W uzasadnieniu projektu zmian dotyczących podmiotowości podatkowej spółki komandytowej (druk sejmowy nr 1725 z 2013 r.) stwierdzono między innymi, że "Konsekwencją nadania S.K.A. podmiotowości na gruncie ustawy CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku CIT, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy S.K.A., tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez S.K.A. od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez S.K.A. podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez S.K.A. działalności gospodarczej".

Tak wyznaczone cele wykluczają opodatkowanie dochodu komplementariusza uzyskanego z tytułu uczestnictwa w zysku spółki komandytowej w trakcie roku podatkowego. Znalazły one odzwierciedlenie w treści art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT, skoro ustawodawca przyjął wysokość podatku za wypadkową wielkości znanych dopiero po zakończeniu roku podatkowego.

W podsumowaniu sąd ocenia, że kontrolowana interpretacja indywidualna nie może zostać zaakceptowana z punktu widzenia prawa.

Przede wszystkim organ błędnie przyjął, że nie ma żadnych przeszkód do stosowania art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 1, ust. 4e z pominięciem art. 30a ust. 6a -6e ustawy o PIT. Ten sposób wyliczenia podatku - z pominięciem pomniejszeń - pozostaje w sprzeczności z treścią wymienionych przepisów ustawy o PIT. Tym samym organ w istocie rzeczy zmierza do zobowiązania spółki, aby jako płatnik pod tytułem podatku pobierała od komplementariuszy i odprowadzała na rzecz właściwego organu podatkowego kwoty wyliczone w sposób dowolny, pozbawiony podstaw w ustawie podatkowej.

Ponadto organ nieadekwatnie powołał się na art. 75 O.p. i przewidziane w tym przepisie uprawnienie komplementariuszy do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Jak stanowi art. 72 § 1 pkt 2 O.p. nadpłatą jest podatek pobrany przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Wobec tego organ oczekuje od spółki jako płatnika pobierania od komplementariuszy i odprowadzania na rzecz właściwego organu podatkowego kwot, które mogą nie stanowić podatku, mogą być nienależne organowi podatkowemu. Tymczasem w myśl art. 8 O.p. obowiązki płatnika dotyczą ściśle i wyłącznie podatku. Płatnik nie jest uprawniony do obliczania, pobierania i odprowadzania na rzecz właściwego organu podatkowego żadnych innych kwot.

Należy podkreślić, że w demokratycznym państwie prawnym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Każdy ma obowiązek ponoszenia danin publicznych, w tym podatków, ale wyłącznie określonych w ustawie (art. 2, art. 7, art. 84, art. 217 Konstytucji RP).

W rezultacie sąd w składzie orzekającym wpisuje się w pogląd prawny przedstawiony w sprawie sygn. II FSK 2048/18, który pozostaje w pełni aktualny na gruncie okoliczności zaoferowanych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Nie można również zgodzić się z organem, który odmówił znaczenia orzecznictwu sądów. Po pierwsze - z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. wynika obowiązek organu uwzględnienia orzecznictwa sądowego przy wydaniu interpretacji indywidualnej. Po drugie - odejście od stanowiska prezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny wymagało od organu przedstawienia konkretnych, przekonujących kontrargumentów. Tej treści obowiązek organu normuje art. 14c § 2 O.p. W kontrolowanej interpretacji indywidualnej organ tego nie uczynił, co świadczy o braku obiektywizmu przy ocenie zapatrywania prawnego spółki.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu.

Uchwały i orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym systemie LEX.

Z tych powodów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm. - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Obejmują one wpis od skargi (200 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).

Sąd nie uwzględnił w kosztach postępowania opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), bowiem nie została ona zapłacona na rzecz organu właściwego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej (Dz.U.2021.1923 ze zm.) w sprawach opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa właściwy jest organ podatkowy ze względu na miejsce złożenia tego dokumentu.

W niniejszej sprawie miejscem złożenia dokumentu pełnomocnictwa była siedziba organu, czyli Bielsko-Biała, nie Lublin. Natomiast pełnomocnik spółki przelał omawianą opłatę skarbową na rzecz Prezydenta Miasta Lublin, co nie może wywołać skutków prawnych na potrzeby wyliczenia wysokości kosztów postępowania sądowego, obciążających organ (por. szerzej opracowania komentatorskie do wymienionego art. 12 ustawy o opłacie skarbowej dostępne w elektronicznym systemie LEX oraz Podział zasobów publicznych między administrację rządową i samorządową, A. Niezgoda, Wolters Kluwer 2012, s.150 i nast.).