Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 911/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b, ust. 6b, ust. 6 d i ust. 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. S., W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej – organ odwoławczy) decyzją z dnia (...) r. nr (...), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. – dalej O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. (dalej – organ I instancji) z dnia (...) r. nr (...), którą określono W. S. i M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie (...) zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia (...) r. nr (...) Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w K. określił M. i W. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie (...) zł. Jednym z powodów określenia przez organ pierwszej instancji zobowiązania w podatku dochodowym w innej kwocie niż wynikająca ze złożonego zeznania było zwiększenie przychodów z tytułu najmu. W wyniku bowiem dokonanego przez organ I instancji porównania treści umów najmu, wpływów na wskazane przez stronę rachunki bankowe, z kwotą wykazaną w zeznaniu podatkowym za rok 2009 tj. (...) zł stwierdzono, iż podatnik nie wykazał przychodów z najmu w wysokości (...) zł.

Ponadto organ I instancji, określając podatnikowi i jego małżonce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., nie odliczył od dochodu pełnej kwoty darowizny (...) zł przekazanej przez podatnika na rzecz C. Parafii (...) w E. uznając, że nie zostały spełnione przesłanki do odliczenia tej darowizny w pełnej kwocie. Zatem dokonując wymiaru podatku dochodowego za 2009 r., ograniczono kwotę odliczenia z tytułu przekazanej darowizny zgodnie z przepisem art. 26 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości 6 % dochodu, tj. do kwoty (...) zł.

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji dokonał również oceny podejmowanych przez podatników czynności polegających na kupnie i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni lat 2005-2009 uznając, iż spełniały one przesłanki wynikające z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem przychody z tego tytułu winny być zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza.

Od decyzji organu I instancji podatnicy wnieśli odwołanie podnosząc zarzuty:

– błędną ocenę stanu faktycznego;

– naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123-124, art. 180, art. 191 O.p.;

– naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę nie podzielił zarzutów strony odwołującej się i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego M. i W. S. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. organ odwoławczy stwierdził, że w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. upływał 30 kwietnia 2010 r., zatem termin przedawnienia tego zobowiązania przypadał na dzień 31 grudnia 2015 r. Jednocześnie zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa wart. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nastąpiło w dniu (...) r., kiedy to zostało wydane postanowienie nr (...) o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z § 1 kodeksu karnego skarbowego, polegające na tym, że w kwietniu 2010 r. podano nieprawdziwe dane w złożonym w (...) Urzędzie Skarbowym w K. zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu za 2009 r. przez W. i M. S., co spowodowało uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie (...) zł. Ponadto w dniu (...) r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania przez M. S. w kwietniu 2010 r. w K. nieprawdziwych danych w złożonym w dniu (...) r. w (...) Urzędzie Skarbowym w K. zeznaniu PIT-36 za 2009 r. W. i M. S., co spowodowało uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie (...) zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z § 1 kodeksu karnego skarbowego. W tym samym dniu wydano również postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, mocą którego:

1) przedstawiono W. S. zarzut, że działając wspólnie i w porozumieniu z M. S. podał w kwietniu 2010 r. w K. nieprawdziwe dane w złożonym w dniu (...) r. w (...) Urzędzie Skarbowym w K. zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 przez zaniżenie przychodu z najmu o kwotę (...) zł, co spowodowało uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie (...) zł, czym naruszono przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z § 1 kodeksu karnego skarbowego;

2) przedstawiono W. S. zarzut, że w okresie od grudnia 2011 r. do czerwca 2015 r. w K. zaniechał poinformowania Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. o zmianie danych w złożonym w dniu (...) r. zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009, poprzez niezawiadomienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. o utracie prawa odliczenia darowizn z dnia 28 grudnia 2009 r., 31 grudnia 2009 r. w kwocie (...) zł na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą na rzecz C. Parafii (...) w E. wskutek otrzymania sprawozdania z dnia (...) r., nie spełniającego wymogów określonych w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej, co spowodowało uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie (...) zł, czym naruszono przepis art. 26 ust. 1 pkt 9b, ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z § 1 kodeksu karnego skarbowego.

Treść postanowienia ogłoszono W. S. w dniu (...) r. Natomiast w dniu (...) r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w K. wydał w stosunku do W. S. zawiadomienie znak: (...) w trybie art. 70c O.p. (którego doręczenie nastąpiło w dniu 5 listopada 2015 r.), zaś w dniu (...) r. ww. organ wydał w stosunku do M. S. zawiadomienie znak: (...) w trybie art. 70c O.p., którego skutek prawny doręczenia nastąpił w dniu (...) r. Zawiadomienia te zawierały informacje w dwóch kwestiach: po pierwsze informację o wszczęciu odpowiednio: w dniu (...) r. oraz w dniu (...) r. postępowania karnego-skarbowego, po drugie zaś informację o związanym z wszczęciem tego postępowania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Podane wyżej okoliczności ewidentnie wskazują, iż zachowane zostały warunki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymagane przepisami Ordynacji podatkowej.

Dalej organ odwoławczy rozpatrując kwestię zasadnością odliczenia darowizn przekazanych przez W. S.na rzecz C. Parafii (...) w E. na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w łącznej wysokości (...) zł zauważył, że w przypadku darowizn przekazanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą zastosowanie znajduje przepis art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej, w świetle którego darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Definicja działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła została zawarta w art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Podatnicy przedstawili kserokopię dwóch poleceń przelewu z dnia (...) r. na kwotę (...) zł każde; z dnia (...) r. na kwotę (...) zł na rzecz C. Parafii (...) w E.. Kwoty zostały przekazane jako darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze. Podatnik przedłożył także sprawozdanie z dnia (...) r. wystawione przez C. Parafii (...) w E. i podpisane przez proboszcza parafii - ks. kan. mgr L. W. W sprawozdaniu potwierdzono otrzymanie od W. S. darowizny oraz wykorzystanie jej, zgodnie z art. 39 i 55 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą C. Parafii (...) w E.

Organ odwoławczy podkreślił, że w celu potwierdzenia danych zawartych w sprawozdaniu organ I instancji przeprowadził postępowanie, w toku którego zwrócił się do C. Parafii (...) o przesłanie informacji oraz wszelkich dokumentów, potwierdzających wydatkowanie, przekazanej przez podatnika w 2009 r. darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze. W odpowiedzi na powyższe ks. dr A. K. - proboszcz Parafii (...) w E. poinformował, iż wszelkie sprawy związane z działalnością charytatywno-opiekuńczą C. Parafii (...) do dnia (...) r., prowadził ówczesny proboszcz ks. kan. L. W. Wobec tego organ I instancji pismem z dnia (...) r. zwrócił się bezpośrednio do ks. kan. L. W., który jednak nie przekazał żadnych danych możliwych do zweryfikowania sprawozdania z dnia (...) r. W związku z tym organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz równocześnie o przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadka ks. kan. L. W.

Organ odwoławczy wskazał, że analiza zeznań świadka ks. kan. L. W. prowadzi do wniosku, iż nie był on w stanie udzielić żadnych szczegółowych danych dotyczących okoliczności rozdysponowania otrzymanych darowizn. Wszystkie wypowiedzi proboszcza są bardzo ogólnikowe i dotyczą ogólnej działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez Parafię. Pomimo zatem wezwań do udzielenia informacji oraz przesłuchania w charakterze świadka wyżej wymienionego księdza nie pozyskano konkretnych danych, mogących zweryfikować fakt wydatkowania środków otrzymanych w drodze darowizny.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że został spełniony pierwszy z warunków umożliwiający skorzystanie z ulgi podatkowej, jakim jest przekazanie darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej na realizowane przez nią cele charytatywno-opiekuńcze, o czym świadczą wyciągi bankowe potwierdzające wpływ środków na konto ww. Parafii, tj. z dnia: (...) r. i (...) r. oraz oświadczenie ks. W. o otrzymaniu darowizn. Natomiast nie została spełniona druga przesłanka warunkująca skorzystanie z przedmiotowej ulgi, a dotycząca przedstawienia sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. W ocenie organu odwoławczego sporządzone bowiem przez duchownego sprawozdanie z przeznaczenia darowizn nie zawiera informacji, które mogłyby być zweryfikowane w toku postępowania podatkowego.

Z kolei odnosząc się do zarzutu podatników, iż przepisy nie wymieniają szczegółowych danych w sprawie faktycznego wydatkowania środków z otrzymanych darowizn takich jak zestawienie faktur czy rachunków, organ odwoławczy zauważył, iż jakkolwiek ustawa nie precyzuje warunków jakie powinno spełniać sprawozdanie to jednak - odwołując się do jego potocznego znaczenia - wskazać należy, iż sprawozdanie w języku polskim oznacza "ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków; relację, raport" (Uniwersalny słownik języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003). Jak z tego wynika, dla skorzystania z przedmiotowej ulgi sprawozdanie musi cechować się pewną szczegółowością.

Następnie organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym. Odnosi się ono bowiem do czynności cywilnoprawnej, jaką jest darowizna dokonana na rzecz kościelnej osoby prawnej. Sprawozdanie, jako dokument prywatny, na podstawie art. 180 § 1 O.p., może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, nie jest jednak wyposażone w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń. Winno ono zatem zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie i zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizn na działalność charytatywno- opiekuńczą.

Zdaniem organu odwoławczego nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony odwołującej się, iż złożone sprawozdanie zawierało wszelkie dane, pozwalające na weryfikacje prawdziwości sprawozdania. W orzecznictwie podkreśla się, iż kościelna osoba prawna powinna nie tylko wykazać, ale udokumentować fakt prowadzenia działalności charytatywno-opiekuńczej na rzecz określonej grupy społecznej, ze szczególnym uwzględnieniem (rozliczeniem) środków poniesionych na ten cel. Zakup towarów pomocowych powinien być udokumentowany odpowiednimi rachunkami, które powinny być uwzględnione w sprawozdaniu przekazanym darczyńcy (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 11/15).

Organ odwoławczy stwierdził także, że nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym podniesiony zarzut, iż po informacji proboszcza Parafii (...) w E. ks. dr A. K., organ nie prowadził dalszych działań w zakresie kontroli kartotek, przesłuchania świadków, takich jak obdarowani czy wolontariusze uczestniczący w dystrybucji pomocy, czym naruszył przepisy art. 187 i art. 191 O.p. Należy bowiem zauważyć, iż pismami z dnia (...) r. oraz z dnia (...) r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. zwrócił się do ks. L. W. o przedłożenie wszelkich możliwych dowodów potwierdzających wydatkowanie i rozdysponowanie przekazanej przez podatnika darowizn. Zarówno w pismach odpowiadających na wezwanie jak i w toku przesłuchania ks. W. nie udzielił żadnych konkretnych informacji ani na temat osób obdarowanych (w tym zakresie zeznawał, iż nie pamięta imion i nazwisk tych osób) ani też na temat rodzaju środków pomocowych oraz miejsc, gdzie dokonywane były zakupy. Z tych względów organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów art. 187 i art. 191 O.p.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut dotyczący obowiązku dowodowego. Ulgi podatkowe (w tym ulga dotycząca darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą) w systemie prawa polskiego są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Przedmiotowe uregulowanie przewiduje nieograniczoną kwotowo ani procentowo ulgę podatkową polegającą na możliwości odliczenia od dochodu dokonanej na rzecz kościelnej osoby prawnej darowizny przeznaczonej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Odliczenia tego można jednak dokonać tylko po spełnieniu pewnych warunków, przy czym to na podatniku ciąży obowiązek czuwania nad prawidłowym i wiarygodnym udokumentowaniem zarówno faktu dokonania darowizny, jak i przeznaczeniem jej na cel wskazany w art. 55 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1352/10; wyrok NSA z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt II FSK 758/08; wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 503/09).

Organ odwoławczy za chybione uznał także zarzuty dotyczące naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, wyrażonych m.in. w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123-124, art. 180, art. 191 O.p. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W przedmiotowym postępowaniu organ I instancji w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podjął działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddał rzetelnej, całościowej analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Z kolei dokonanie odmiennej od prezentowanej przez pełnomocnika podatników oceny stanu faktycznego, nie może zostać uznane za naruszenie zasady nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

Ponadto organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 210 w związku z art. 124 O.p. Jego zdaniem organ I instancji w przekonujący sposób przedstawił przesłanki, którymi kierował się przy dokonaniu oceny transakcji dokonanych przez podatników w zakresie braku możliwości skorzystania z ulgi podatkowej w postaci darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w pełnej wysokości. W uzasadnieniu decyzji przytoczono i wyjaśniono regulacje prawne, dotyczące powyższych kwestii, odniesiono się również do wyjaśnień podatników składanych w toku postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p., stwierdzając, że nie jest on zasadny, gdyż jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia (...) r. znak: (...) zawiadomiono pełnomocnika o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Strona skorzystała z tej możliwości o czym świadczy protokół zapoznania z materiałem dowodowym.

Na koniec organ odwoławczy wypowiedział się także w kwestii prowadzenia przez W. i M. S. działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wskazał, iż organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji na str. od 2 do 8 przedstawił okoliczności, które w jego ocenie świadczą o prowadzeniu takiej działalności oraz uregulowania prawne, które mają znajdować tu zastosowanie. W wyniku tych ustaleń i dokonania stosownych wyliczeń Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w K. przyjął, że każdy z małżonków w 2009 r. poniósł stratę z tej działalności w kwocie (...) zł. Tymczasem zaskarżona decyzja wydana została na imię obojga małżonków i zawiera rozstrzygnięcie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., dotyczy więc innego przedmiotu, niż strata. W konsekwencji w świetle art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. cała cześć uzasadnienia decyzji dotycząca wskazanej wyżej kwestii jest bezprzedmiotowa. Uzasadnienie prawne i faktyczne musi być bowiem skorelowane z rozstrzygnięciem.

W konsekwencji okoliczności i unormowania, które zdaniem organu I instancji, dają podstawy dla zakwalifikowania czynności związanych ze sprzedażą przez W. S. i M. S. nieruchomości do działalności gospodarczej, winny znaleźć się w skierowanych do każdego z podatników, odrębnych decyzjach, wydanych w trybie art. 24 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

Skutkiem zamieszczenia w zaskarżonej decyzji wskazanego uzasadnienia jest okoliczność, iż w odwołaniu pełnomocnik podatników sformułował zarzuty w odniesieniu do twierdzeń organu I instancji. Tymczasem tak jak bezprzedmiotowym jest wywód zawarty w tej mierze w decyzji przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K., tak analogicznie jako bezprzedmiotową należy ocenić argumentację podniesioną w odwołaniu.

W skardze na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik podatników, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucił:

– naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p.;

– naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na względzie powyższe pełnomocnik stron wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stron w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, następnie przywołał stanowisko organu odwoławczego w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami oraz przekazanych przez podatnika darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą oraz zarzuty przeciwko decyzji.

W skardze pełnomocnik odniósł się do stanowiska organu odwoławczego dotyczącego konieczności wydania odrębnych decyzji (skierowanych odrębnie do każdego z podatników), wydanych w trybie art. 24 O.p. w przedmiocie określenia straty za 2009 r. z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami uznając, że jeżeli organ odwoławczy (weryfikujący rozstrzygnięcie organu I instancji) uznał, że decyzja organu I instancji jest dotknięta częściową wadą, to badając legalność wydania zaskarżonej decyzji organ odwoławczy winien taką wadę usunąć, a nie ignorować wadliwej treści decyzji i usprawiedliwiać w tym zakresie organu I instancji. W ocenie skarżącego, jeżeli organ odwoławczy kwestionuje część rozstrzygnięcia organu I instancji, to zgodnie z art. 233 § 1 pkt (nie podano) winien zmienić decyzję w zakresie sprzecznym z przepisami prawa i orzec co do istoty sprawy, a nie usprawiedliwiać wadliwości decyzji organu I instancji. Kwestionując zasadność określenia straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w związku z nabyciem nieruchomości (garażu) przy ul. (...) i (...) (Rep. (...)), jako zrealizowanej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, skarżący podnieśli zarzut błędnego określenia podstawy opodatkowania. Powołując brzmienie art. 4 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżący wskazali, iż strony poniosły udokumentowane koszty nabycia nieruchomości, w tym: koszty założenia ksiąg wieczystych ((...)zł) oraz wynagrodzenie za czynności notarialne ((...)zł). W konsekwencji powyższego w przypadku stwierdzenia, że zgodnie z tezą postawioną przez organ podatkowy, strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, cena nabycia garażu wynosiła (...) zł, a nie (...) zł, zaś strata – wg. obliczeń skarżących - z tytułu tej działalności powinna wynosić (...) zł. Tym samym - w ocenie skarżących - organ podatkowy I instancji w wydanej decyzji błędnie określił stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 r., a organ odwoławczy zaakceptował takie stanowisko. Pełnomocnik zarzucił przy tym niekonsekwentny i wybiórczy sposób przypisywania transakcji realizowanych przez strony postępowania do źródeł przychodów. Zdaniem pełnomocnika, te same składniki majątkowe w zależności od uznania organu podatkowego stanowią przedmiot najmu lub przedmiot prowadzonej działalności. Taki dualizm jest nieuzasadniony, tym bardziej, że organ podatkowy nie ustalił z jakim zamiarem strona nabyła składniki majątku. W ocenie skarżącego teza, że garaż zakupiony w 2009 r. został nabyty w celu sprzedaży nie jest poparta żadną argumentacją oraz żadnymi środkami dowodowymi, a stanowi jedynie nieuprawnione domniemanie.

W dalszej części skargi strona skarżąca kwestionuje prawidłowość ustalenia dochodu z tytułu najmu, który według niej winien wynosić (...) zł, a nie jak ustalił w decyzji organ podatkowy I instancji (...) zł. W tym względzie pełnomocnik zakwestionował ustalenia organu podatkowego w zakresie wpłat otrzymanych od A. P. Zgodnie bowiem z treścią załączonej do skargi umowy, wpływy z tytułu najmu za październik 2009 r. od A. P. wyniosły (...) zł (proporcjonalnie do trwania najmu w październiku), a nie jak przyjął organ (...) zł. Kwota wpływu w wysokości (...) zł dotyczyła kaucji gwarancyjnej jaką najemca zobowiązany był wpłacić wynajmującym tytułem zabezpieczenia jego ewentualnych roszczeń z tytułu zawartej umowy. Tym samym łączna kwota przychodów z tytułu najmu za 2009 r. wyniosła (...) zł, zaś niewykazane w zeznaniu PIT-36 przychody wyniosły - zdaniem skarżącego - (...) zł. Ponadto pełnomocnik skarżącego przytaczając brzmienie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż w przypadku źródła przychodów jakim jest najem należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzonym najmem, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w szczególności takimi kosztami są – jego zdaniem - odpisy amortyzacyjne od wykorzystywanych dla potrzeb najmu lokali mieszkalnych stanowiących odrębną własność. W tym zakresie - po przytoczeniu w skardze art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 1 pkt 1, art. 22h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pełnomocnik podniósł, iż w momencie, gdy nieruchomość przeznaczona na wynajem zostanie przekazana do użytkowania (powyższy fakt potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy umowy najmu), jako kompletna i zdatna do użytku, może zostać wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto skarżący na stronie 8 i 9 skargi przedstawił wyliczenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych lokali (koszty te wyniosły według obliczeń łącznie (...) zł), w konsekwencji powyższego dochód strony postępowania za 2009 r. z tytułu najmu wynosi (...) zł, a nie jak ustalił w decyzji organ podatkowy (...) zł.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP skarżący zwrócili uwagę, że przepisy nie wymieniają szczegółowych danych w sprawie faktycznego wydatkowania środków z otrzymanych darowizn takich jak: zestawienie faktur czy rachunków. Zdaniem pełnomocnika, skoro sprawozdanie zawiera takie informacje, jak informacja o adresatach pomocy, rodzaj i ogólna wartość pomocy lub zakupów, miejsca ich dokonania, to takie dane pozwalały na weryfikację prawdziwości sprawozdania. Przedłożone sprawozdanie zawiera takie informacje jak:

– określenie organizatora działalności charytatywnej – C. Parafii (...) w E.,

– okres wydatkowania kwot - 2010 rok, w tym kilka dat określonych z dokładnością co do dnia i godziny,

– cel wykorzystania darowizny - artykuły żywnościowe i chemiczne, odzież, obuwie, leki, opał dla osób potrzebujących, poczęstunek podczas Dni Ludzi Chorych Cierpiących, zorganizowanie Dnia Dziecka, itp.,

– miejsce dokonywania zakupów - bazary i hale targowe,

– wysokość kwoty przeznaczonej na działalność charytatywną - akcje C. - (...) zł, bezpośrednia pomoc materialna - (...) zł, paczki świąteczne dla dzieci osób chorych - kwota (...) zł oraz zorganizowanie zimowiska dla dzieci - (...) zł.

Pełnomocnik wskazał w skardze, że w sprawozdaniu podano, iż oprócz takich akcji jak: Jałmużna Wielkopostna, Podaruj dzieciom uśmiech, Światowe dni ludzi chorych i cierpiących i inne, parafia miesięcznie udziela pomocy dla około 300 osób figurujących w kartotekach parafialnych. Skarżący zarzucił nieudolność organu podatkowego w prowadzeniu czynności procesowych. W tym względzie zwrócił uwagę, iż dokumentacja A. (A.) nie jest dokumentacją prywatną przewodniczącego A., a ks. kan. L. W. prowadząc sprawy A. do 1 sierpnia 2013 r. nie mógł dysponować dokumentami zespołu parafialnego w roku 2014. W ocenie pełnomocnika, nie do pogodzenia z doświadczeniem życiowym pozostaje fakt, że w celu weryfikacji stanu faktycznego, organ podatkowy nie mógł wszcząć postępowania w stosunku do A. i zażądać przedłożenia stosownych dowodów, w szczególności dowodów w postaci prowadzonych przez A. kartotek, rachunków dokumentujących zrealizowane zakupy czy danych wolontariuszy. W ocenie skarżącego, skoro istniało sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny, to nie było rolą podatnika udowodnienie jego prawdziwości lecz do organów należało wykazanie, że jest ono niezgodne z prawdą.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo odniósł się do zawartego w skardze zarzutu błędnego określenia podstawy opodatkowania, co miało się przejawiać błędnym ustaleniem wysokości dochodu z tytułu najmu lokali oraz nieuwzględnieniem kosztów jego uzyskania w postaci odpisów amortyzacyjnych. Organ II instancji zauważył, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik strony nie kwestionował ustaleń, ani wyliczeń organu odnoszących się do uzyskanych w 2009 r. przychodów z tytułu najmu. W skardze natomiast podniesiono zarzut co do prawidłowości przyjętych w decyzji wpłat otrzymanych od A. P. Zarzuty w tym zakresie, w ocenie organu odwoławczego, pozbawione są podstaw, co potwierdza analiza umowy zawartej z najemczynią. Zgodnie z § 3 ust. 4 i § 4 ust. 1 umowy czynsz za październik w kwocie (...) zł oraz kaucja w wysokości (...) zł wpłacona została gotówką na ręce wynajmującego w dniu podpisania umowy. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, organ I instancji do przychodów z tytułu najmu - jeśli chodzi o umowę zawartą z A. P. - zaliczył dwie wpłaty po (...) zł dokonane w dniach: (...) r. oraz (...) r. za miesiące odpowiednio: (...) r. oraz (...) r. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony, czynsz za miesiąc październik (w kwocie (...) zł) w ogóle nie został zaliczony przez organ I instancji do przychodów z najmu, bowiem nie znalazł odzwierciedlenia na rachunku bankowym strony, gdyż zgodnie z umową zapłacony został w gotówce na ręce Wynajmującej w dniu podpisania umowy. Nie ma też racji skarżący, iż kwota wpływu w wysokości (...) zł dotyczyła kaucji gwarancyjnej. Jak wynika bowiem z postanowień powyższej umowy kaucja gwarancyjna w wysokości (...) zł miała być zapłacone gotówką w dniu podpisania umowy.

Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że brak wykazania przez podatników w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2009 r. jakichkolwiek kosztów dotyczących przychodów z najmu, jak również nieprzedstawienie w toku postępowania podatkowego jakichkolwiek dokumentów związanych z tym źródłem przychodu oraz kosztami jego uzyskania, uprawniało Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. do przyjęcia, że strona nie ponosiła żadnych kosztów związanych z najmem. Organ odwoławczy zauważył także, iż w przypadku umowy najmu, przedmiot najmu podatnik może uznać za środek trwały. Jeśli się na to zdecyduje, wówczas ma prawo zaliczenia do kosztów najmu odpisów amortyzacyjnych. Podkreślić jednak trzeba, że jest to możliwe jedynie wówczas, gdy spełnione zostaną wszystkie warunki przewidziane w art. 22a-22n ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż stosownie do art. 22 ust. 8 tej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Analiza zebranych w sprawie dowodów, zdaniem organu odwoławczego, wskazuje, iż żaden z ww. warunków nie został spełniony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z poźn. zm. - dalej p.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska skarżących i organów, brak jest zatem konieczności jego powtarzania.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie są trzy zagadnienia:

1. czy zaskarżoną decyzją prawidłowo określono straty z tytułu prowadzonej przez W. S. oraz M. S. działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami;

2. jaki dochód strony uzyskały w 2009 r. z tytułu najmu lokali;

3. czy skarżący mogli odliczyć bez limitu pełną kwotę darowizn przekazanych na rzecz C. Parafii (...) w E. na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w łącznej wysokości (...) zł.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, którego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowym pozostałe zarzuty, a mianowicie do zarzutu przedawnienia. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. upływał w dniu (...) r., zatem termin przedawnienia tego zobowiązania zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływał z dniem (...) r. Z kolei art. 70 § 6 pkt 1-5 O.p. określa przypadki, kiedy następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W dniu (...) r., zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego, polegające na tym, że w kwietniu 2010 r. podano nieprawdziwe dane w złożonym w (...) Urzędzie Skarbowym w K. zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu za 2009 r. przez W. S. co spowodowało uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie (...) zł. Ponadto w dniu (...) r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania przez M. S. w kwietniu 2010 r. nieprawdziwych danych w złożonym w dniu (...) r. w (...) Urzędzie Skarbowym w K. zeznaniu PIT-36 za 2009 r. przez podatników, co spowodowało uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie (...) zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego. W dniu 5 listopada 2015 r. doręczono Panu W. S. zawiadomienie z dnia (...) r. wydane w trybie art. 70c O.p. Natomiast zawiadomienie z dnia (...) r., o którym mowa we wspomnianym art. 70c O.p., zostało doręczone M. S. w dniu (...) r. Okoliczność tę potwierdzają załączone do akt dokumenty opatrzone numerami kart: (...), (...), (...), (...). Nie ulega więc żadnej wątpliwości, że postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe popełnione w 2009 r. zostały wszczęte oraz, że wiążą się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., a skarżący zostali zawiadomieni zarówno o wszczęciu postępowania jak i o jego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zatem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i zobowiązanie podatkowego nie uległo przedawnieniu.

Wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżących, decyzją organu I instancji nie określono straty z tytułu prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Istotnie w uzasadnieniu swej decyzji organ I instancji, odbiegając od przedmiotu postępowania, dokonał oceny podejmowanych przez podatników czynności w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości. Organ II instancji dostrzegając bezprzedmiotowość tej części uzasadnienia, zasadnie przyjął, iż pozostaje ono bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, a tym samym brak jest podstaw dla wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Bezspornie wynika bowiem z decyzji organu I instancji, że powodem określenia przez niego zobowiązania w podatku dochodowym w innej kwocie niż wynikająca ze złożonego przez małżonków zeznania były stwierdzone w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości w zakresie przychodów z tytułu najmu oraz odliczenia darowizny przekazanej na rzecz C. Parafii (...) w E.

Zajmując się wysokością dochodu uzyskanego w 2009 r. przez podatników z tytułu najmu lokali zwrócić należy uwagę, że kwestionują oni dwie okoliczności, tj. błędne ustalenie dochodu uzyskanego z tytułu najmu lokalu A. P. oraz nieuwzględnienie kosztów uzyskania dochodu z tytułu najmu lokalu w postaci odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych lokali.

Organy podatkowe w toku postępowania dwukrotnie wzywały podatników do przedstawienia dokumentów potwierdzających uzyskane dochody z najmu w 2009 r. Na żadne z wezwań nie uzyskały jednak odpowiedzi. Ustalenia wysokości dochodu z najmu są wynikiem analizy rachunku bankowego stron oraz informacji przekazanych przez najemców: Spółkę B. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa C.) i E. S.A. Podmioty te potwierdziły wysokość dokonywanych wpłat z tytułu najmu lokalu, które wynosiły odpowiednio: (...) zł i (...) zł. Dochód z tytułu najmu w tej części nie jest kwestionowany przez skarżących. Natomiast ich zdaniem, w sposób nieprawidłowy została ustalona kwota dochodu uzyskana od A. P.. Nadmienić należy, że najemczyni nie odpowiadała na wezwania organu do przedstawienia informacji dotyczących wynajmowanego przez nią lokalu. Według podatników czynsz za październik 2009 r. wyniósł (...) zł (proporcjonalnie do trwania najmu w tym miesiącu), a nie jak przyjął organ (...) zł. Ponadto wpływ kwoty (...) zł związany był z przekazaniem kaucji gwarancyjnej, jaką najemca zobowiązany był wpłacić wynajmującemu tytułem zabezpieczenia jego ewentualnych roszczeń z tytułu zawartej umowy. Takim twierdzeniom przeczą jednak postanowienia umowy zawartej w dniu 20 października 2009 r. z najemczynią, której kopia została załączona do skargi. Mianowicie w myśl § 3 ust. 1 umowy kwota czynszu za miesiąc październik w wysokości (...) zł została uregulowana gotówką w dniu zawarcia umowy, co potwierdził wynajmujący podpisując ten dokument. W identyczny sposób została uiszczona kaucja gwarancyjna (§ 4 ust. 1 umowy). Zwrócić należy również uwagę na § 3 ust. 1 umowy, w którym określono nie tylko wysokość miesięcznego czynszu na kwotę (...) zł, ale również określono sposób i termin jego uiszczania. W myśl postanowień umownych uiszczany był on z góry do ostatniego dnia miesiąca za miesiąc następny, w formie przelewu na podane w umowie konto bankowe. Oznacza to, że w 2009 r. najemczyni zobligowana była do dokonania dwóch wpłat z tytułu czynszu za: listopad i grudzień 2009 r. Dwukrotność czynszu (2 x (...) zł) odpowiada kwocie (...) zł, a więc wpłatom jakie zostały przekazane na rachunek podatników przez najemczynię.

Podsumowując kwota dochodu z tytułu najmu uzyskana przez skarżących w 2009 r. wyniosła (...) zł. Składa się na nią kwota: (...) zł – czynsz wpłacony przez B., 43.200 zł – czynsz wpłacony przez C. i (...) zł – czynsz wpłacony przez najemczynię (2 x (...) zł + (...) zł czynsz za październik 2009 r.). Podsumowując, organ podatkowy ustalając podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. nie uwzględnił dochodu w wysokości (...) zł z tytułu najmu lokalu udostępnionego A. P. w miesiącu październiku 2009 r. Fakt ten, z uwagi na treść art. 134 § 2 p.p.s.a., nie może jednak stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Pozostając przy dochodzie z najmu, pełnomocnik skarżących zarzucił organom, iż nie dokonały pomniejszenie ustalonego dochodu z tego tytułu o koszty jego uzyskania, tj. o odpisy amortyzacyjne, które wyliczone zostały na łączną kwotę 7.332,54 zł. Przytaczając przepisy dotyczące odpisów amortyzacyjnych wskazać należy, że art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. – t.j. Dz.U. z 2000 Nr 14, poz. 176 z późn. zm. – zwana dalej u.p.d.o.f.) amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością. Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu (art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f.). W myśl art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c u.p.d.o.f., z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22n ust. 3 u.p.d.o.f. nie podlegają objęciu ewidencją budynki mieszkalne, lokale mieszkalne i własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, których wartość początkową ustala się zgodnie z art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. (tj. takie których wartość początkową ustala w każdym roku podatkowym jako wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł).

Jak wynika ze skargi wartość początkową lokali określono na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., a więc w oparciu o cenę jego nabycia. W tego typu przypadku podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wprowadzenie środka trwałego do ewidencji, której skarżący nie przedstawili. Z tego też względu podatnicy nie dysponują prawem do dokonania odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych lokali. W tym miejscu należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2013 r. o sygn. akt II FSK 1883/11, w którym stwierdzono, że: "Gdy podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od budynku mieszkalnego, to niezależnie od tego czy był zobowiązany do wpisania budynku do ewidencji środków trwałych czy też nie miał takiego obowiązku, jego sytuacja prawna jest analogiczna do sytuacji podatnika, który nie wprowadził środka trwałego do ewidencji i z tego powodu nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych" (LEX nr 1327870).

Przechodząc do ostatniego spornego zagadnienia, tj. do oceny, czy skarżący mogli odliczyć bez limitu pełną kwotę darowizn przekazanych na rzecz C. Parafii (...) w E. na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w łącznej wysokości (...) zł, Sąd w pierwszej kolejności omówi przepisy regulujące powyższą kwestię (oczywiście w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.).

Zgodnie z dyspozycją art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154 z późn. zm.) darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele kultu religijnego, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak, niż kwoty stanowiącej 6 % dochodu, przy czym stosownie do treści art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. odliczenie kwoty darowizny od podstawy opodatkowania stosuje się, jeżeli darowizna jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej, niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu. Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 6d, ust. 6b i ust. 7 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie innych ustaw. Taką "inną ustawą" w rozumieniu powyższego przepisu jest właśnie ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Możliwość skorzystania z przewidzianej w art. 55 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego ulgi jest zatem uzależniona od przedstawienia przez podatnika konkretnego dowodu świadczącego o tym, że darowizna faktycznie miała miejsce w deklarowanej wysokości; dowodem tym jest bankowy dowód wpłaty. Ten warunek został w rozpoznawanej sprawie spełniony, ponieważ skarżący dysponowali kopiami przelewów bankowych dokonanych na rzecz obdarowanego.

Jednakże nie została spełniona druga przesłanka warunkująca skorzystanie z przedmiotowej ulgi, a dotycząca przedstawienia sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Sprawozdanie z dnia (...) r. wystawione przez C. Parafii (...) w E., podpisane przez proboszcza parafii ks. kan. L. W. nie zawiera bowiem żadnych szczegółowych informacji o osobach obdarowanych, kwotach przeznaczonych na konkretną pomoc. Natomiast sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego powinno zawierać dokładną relację ze zrealizowania celów charytatywno-opiekuńczych, tj. winno zawierać te wszystkie dane, na podstawie których będzie możliwe zweryfikowanie jego rzetelności. Brak wskazania osób, które skorzystały z pomocy sfinansowanej z otrzymanej przez Kościół darowizny, nie pozwala na sprawdzenie, czy działania charytatywno-opiekuńcze w rzeczywistości miały miejsce.

Potwierdzeniem tezy, iż sprawozdanie winno być na tyle konkretne, aby wynikało z niego nie tylko to co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny, jest orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ramach którego ukształtowała się już w tym przedmiocie linia orzecznicza. Dla przykładu Sąd wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r. o sygn. akt II FSK 312/07, gdzie Sąd stwierdził, że: "sprawozdanie z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej powinno odzwierciedlać nie tylko to co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowane spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. W tej sytuacji skoro z językowego znaczenia pojęcia "sprawozdanie" można wywieść jego treść, to zbędna jest argumentacja, że w art. 55 ust. 7 nie określono szczegółowej formy dokumentowania sprawozdania, czy braku jego wzoru, a także zbędne są wnioski z niej wypływające na rzecz złagodzenia wymogów szczegółowości sprawozdania. Okoliczność, że z ulgi podatkowej korzysta podatnik, a nie osoba obdarowana nie jest żadnym argumentem, skoro złożenie sprawozdania nie jest i nie może być rozumiane w kategoriach uprawnienia obdarowanego. Złożenie sprawozdania w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej jest bowiem obowiązkiem prawnym, a podatnik dla zrealizowania tego obowiązku może i powinien wykorzystać instytucję prawą polecenia w rozumieniu art. 893 Kodeksu cywilnego, gdyż polecenie może być też czynnością faktyczną" (zob. także wyroki NSA: z dnia 20 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 1230/07; z dnia 6 września 2007 r. sygn. akt II FSK 993/06; z dnia 26 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1202/06).

Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że sprawozdanie, o którym stanowi art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń.

W świetle powyższych rozważań niezasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego.

Nie zasługują także na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów postępowania: art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p.

Zgodnie z art. 180. § 1 O.p. jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Takim dowodem było też sprawozdanie z dnia (...) r. wystawione przez C. Parafii (...) w E., przesłuchano także świadków, aby zweryfikować dane zawarte w sprawozdaniu. Organy podatkowe nie naruszyły w tym zakresie także zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., skoro decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Nie zasługuje również na uwzględnienia zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszelkie wymogi określone w tym przepisie.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.