Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3339/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 14b § 2-3, art. 14f § 2, art. 14h, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 642/13 w sprawie ze skarg R. R. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2013 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargi, 3) zasądza od R. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 642/13, w sprawie ze skargi R. R. uchylił postanowienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

I.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że we wnioskach o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe. Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej, do której wniesie wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Wnioskodawca będzie także wspólnikiem spółki jawnej i komandytowej oraz kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (spółka komandytowo-akcyjna powoływana dalej jako "SKA" natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako "Spółka osobowa"). W przyszłości wnioskodawca wystąpi ze Spółki osobowej. Wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że Spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez wnioskodawcę umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Wystąpienie ze wskazanej Spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób. Kodeks spółek handlowych przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki. Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA) bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100%) akcji wnioskodawcy. Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie wnioskodawcy ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób. Wnioskodawca przywołał treść art. 149 § 2 k.s.h. i wskazał, że akcjonariusz chcąc wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia. Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów i co się z tym wiąże, będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej wystąpienia oraz likwidacji Wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych: 1) Udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały odpłatnie nabyte przez Spółkę osobową (dalej "Udziały nabyte"); 2) Udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały uprzednio objęte przez Spółkę osobową: a) w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, ale też b) objęte w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa; 3) Środki trwałe ("ŚT") oraz wartości niematerialne i prawne ("WNiP"), które nie zostały wniesione do Spółki osobowej w drodze wkładu niepieniężnego. Wymienione składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą wnioskodawcy przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w części), a w przypadku udziałów nabytych oraz udziałów objętych także zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną. Co do udziałów nabytych oraz udziałów objętych wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych?

W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów objętych?

W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych?

W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku:

1a. odpłatnego zbycia ŚT oraz WNiP?

1b. wniesienia aportem do spółki kapitałowej ŚT oraz WNiP?

Do tak zadanych pytań wnioskodawca przedstawił bardzo obszerne własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu "zdarzenia przyszłego".

W tak przedstawionych zdarzeniach przyszłych, organ odmówił postanowieniami z dnia 11 grudnia 2012 r. wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Po analizie przedmiotowych wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji organ doszedł bowiem do przekonania, że ich istotą nie jest interpretacja wymienionych przez wnioskodawcę przepisów prawa podatkowego, lecz żądanie wydania rozstrzygnięcia, uwzględniającego wszelkie rozważane przez wnioskodawcę skutki podatkowe związane z likwidacją lub wystąpieniem ze "spółki osobowej", które mogą potencjalnie mieć miejsce, a której wnioskodawca może być wspólnikiem. Wnioskodawca żąda tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez niego opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w wyliczonych we wniosku kategoriach zdarzeń. Liczba zdarzeń przyszłych, o których mowa we wniosku, może być zaś nieograniczona. Zdaniem organu treść wniosku wskazuje, że jest to w istocie wniosek o udzielnie porady z zakresu obowiązków podatkowych.

Po rozpatrzeniu zażaleń strony, postanowieniami z dnia 26 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy postanowienia z dnia 11 grudnia 2012 r. podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawach.

I.3. W skardze do WSA skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

2. art. 14b § 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę,

3. art. 14b § 5 O.p. oraz art. 165a § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełnienia przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

4. art. 14b§6 O.p. w zw. z §2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. nr 112, poz. 770 ze zm.), poprzez wydanie przez Dyrektora postanowienia pierwszej instancji, w sytuacji gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów,

5. art. 120 O.p. w zw. z art. 14d O.p., poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko wnioskodawcy,

6. art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów – upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników,

7. art. 125 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

I.4. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną.

Sąd podzielił pogląd wyrażony przez orzecznictwo, zgodnie z którym Minister Finansów w tego rodzaju sprawach nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Jak słusznie, w ocenie Sądu, podnosi się w orzecznictwie, art. 14b § 1 O.p. pozwala podmiotowi uprawnionemu do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. Nie znajduje uzasadnienia zawężanie pojęcia "zdarzenia przyszłego" w rozumieniu art. 14b § 2 O.p., wyłącznie do zdarzeń pewnych czy planowanych wobec braku normatywnej definicji tego pojęcia. Sąd nie zgodził się z Ministrem Finansów, że wniosek złożony w niniejszej sprawie miał charakter czysto poglądowy i nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy. Skarżący zadał pytanie o mogące wystąpić zdarzenia przyszłe w rozumieniu art. 14b § 2 O.p. Fakt, że wnioskodawca wskazuje liczne, a być może nawet wszystkie możliwe zdarzenia gospodarcze, których uczestnikiem może być wspólnik spółki jawnej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej, w ocenie Sądu, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia są przez niego rozważane. Istotne jest, czy zainteresowany prawidłowo ocenia stan prawnopodatkowy w odniesieniu do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło w stosunku do wnioskodawcy, ale które może nastąpić. Sąd dodał, że w postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny podany we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu stan faktyczny podany przez wnioskodawcę opisuje wprawdzie zdarzenia przyszłe, jednakże dość skonkretyzowane. Zauważyć należy, że we wniosku strona podaje wariantowość zdarzeń odnosząc je m.in. do rozwiązań prawnych uregulowanych w kodeksie spółek handlowych, jednakże część z tych rozwiązań strona wyeliminowała już we wniosku zawężając zdarzenia, w zakresie których zadała pytania. Sformułowane pytania także, w ocenie Sądu, nie budzą wątpliwości, bowiem odnoszą się do kosztów uzyskania przychodu, a zatem stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego.

Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., bowiem Minister Finansów potraktował stronę skarżącą w sposób ewidentnie odmienny niż inne podmioty, o czym świadczą powołane przez stronę interpretacje wydane przez ten organ.

Sąd za nieuzasadniony uznał natomiast zarzut naruszenia art. 14o § 1 O.p. i w konsekwencji nie potwierdził, że w przedmiotowej sprawie została wydana tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w ww. przepisie.

II. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, zaskarżonemu wyrokowi zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej jako P.p.s.a) naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 2, art. 14c § 1 oraz art. 165 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skarg strony skarżącej, uchylenie zaskarżonych postanowień w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej oraz postanowień je poprzedzających i przyjęcie przez WSA, że w sprawach nie zaszły podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych, czym organ naruszył art. 165a § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skarg strony skarżącej, uchylenie zaskarżonych postanowień w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej oraz postanowień je poprzedzających i przyjęcie przez WSA, że odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej, organ potraktował stronę skarżącą w sposób ewidentnie odmienny niż inne podmioty, o czym świadczą powołane przez stronę interpretacje wydane przez ten organ, a także działanie nosi znamiona arbitralności i nie może zostać uznane za prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok należało uchylić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny okazał się w sprawie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 O.p.

Na wstępie należy podkreślić, że wszystkie wymienione w skardze kasacyjnej zarzuty dotykają zasadniczo jednej kwestii, a mianowicie błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej nie miał uprawnienia do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne łączne odniesienie się do tych zarzutów i stwierdził, że usprawiedliwione podstawy znajduje w szczególności zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 O.p. Należy przy tym zauważyć, że w podobnych sprawach wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10 września 2014 r., II FSK 2090/12 i II FSK 23/14. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie podziela wyrażone w tych wyrokach poglądy.

Zgodnie z art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z kolei art. 14b § 3 O.p. wskazuje, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ustawodawca, używając w tym przepisie liczby pojedynczej w odniesieniu do "zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", świadomie zawęził zakres przedmiotowy wniosku do jednego stanu faktycznego albo do jednego zdarzenia przyszłego. Wniosek o pisemną interpretację w indywidualnej sprawie jest bowiem niczym innym jak pytaniem o zasadność subsumcji przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa. Nie jest możliwa prawidłowa subsumcja, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe są formułowane alternatywnie, warunkowo, czy wielowariantowo.

Wykładnia językowa wskazanych przepisów znajduje również uzasadnienie w wykładni systemowej. Według art. 14f § 2 O.p. w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przepis ten w konfrontacji z art. 14f § 1 O.p. i analizowanymi wcześniej art. 14b § 2 i 3 O.p. nakazuje przyjąć, że odrębne stany faktyczne albo odrębne zdarzenia przyszłe powinny stanowić odrębne wnioski o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. Myli się więc Sąd pierwszej instancji, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku interpretacyjnym może zawierać "liczne, a być może nawet wszystkie, możliwe zdarzenia gospodarcze". Taki pogląd jest nie tylko sprzeczny z treścią omawianych wcześniej przepisów, ale także z celem indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, a zwłaszcza ich funkcją gwarancyjną, eksponowaną słusznie przez organy interpretacyjne. Funkcja gwarancyjna realizowana jest poprzez zasadę nieszkodzenia uregulowaną w art. 14k O.p., która wymaga od organu interpretacyjnego zajęcia stanowiska, które w konkretnym, zindywidualizowanym stanie faktycznym, będzie dla niego wiążące. Wnioskodawca natomiast do zajętego w interpretacji stanowiska nie musi się zastosować, a w przypadku gdy zastosuje się, ma gwarancję nieponoszenia ujemnych konsekwencji.

Podkreślenia wymaga, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym. Celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków uregulowanych w ustawach podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje prawa podmiotu uprawnionego do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego lub abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. W sprawie jednak sedno sporu tkwi w tym, czy dopuszczalny jest wniosek o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego alternatywnie czy warunkowo, przedstawiający zdarzenia przyszłe.

W judykaturze wskazuje się, że nie jest zdarzeniem przyszłym przedstawienie w trybie warunkowym wielu możliwości faktycznych działań wnioskodawcy. Pojęcie "stanu faktycznego" oraz "zdarzenia przyszłego" musi mieć zindywidualizowany jednoznacznie charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego, będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., II FSK 376/12).

Na uwagę zasługuje również pogląd, zgodnie z którym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio O.p., powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego, niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym. Brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń, mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., II FSK 2548/13).

Odnosząc te uwagi do okoliczności faktycznych tej sprawy, należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w złożonych przez skarżącego wnioskach o wydanie pisemnych interpretacji indywidualnych zawarte zostały wielowariantowe zagadnienia problemowe z bliżej nieskonkretyzowaną ilością zdarzeń przyszłych. W takiej sytuacji organ miał podstawy by uznać, że nie ma możliwości wydania interpretacji indywidualnej, która w sposób jednoznaczny przedstawiałaby ocenę stanowiska wnioskodawcy. W okolicznościach tej sprawy nie było też podstaw do stosowania art. 169 § 1 O.p. i wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że aby zastosować art. 169 § 1 O.p. organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku (np. wyroki NSA: z dnia 22 października 2015 r., II FSK 2875/13; z dnia 17 listopada 2015 r., II FSK 2358/13). W tej sprawie spełnienie tego warunku było niemożliwe, wymagałoby bowiem stawiania w zakresie trudnym do wykonania liczby zapytań, która w gruncie rzeczy prowadziłaby do kreowania lub współkreowania zdarzenia przyszłego przez organ interpretacyjny, co stałoby w opozycji do art. 14b § 3 O.p.

Problem rozstrzygany w sprawie stanowił przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 18 grudnia 2015 r. o sygn. II FSK 3073/13, II FSK 3074/13 i II FSK 3120/13), w których rozstrzygnięcia są tożsame z rozstrzygnięciem w rozpatrywanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu niniejszego wyroku posługuje się argumentacją zaprezentowaną w sprawie o sygn. II FSK 3074/13.

Uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, a w szczególności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednocześnie, że sedno sprawy jest dostatecznie wyjaśnione i na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i o oddaleniu skarg. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 P.p.s.a.

-----------------------

3