Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1196/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A. C. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił A. C. spółka z o.o. z siedzibą w O. (skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu 27 kwietnia 2010 r. nabycia wewnątrzwspólntowego samochodu osobowego marki [...], pojemności silnika [...] cm3, roku produkcji [...], w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że samochód powinien być zaklasyfikowany do kodu CN8703 jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Jego zdaniem, zamontowanie w pojeździe kratki oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej nie może mieć znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), nawet jeśli powala to na zarejestrowanie samochodu jako pojazd ciężarowy.

Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując, że w myśl art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r.

o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a.") samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację

w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Ponadto organ wyjaśnił, że Minister Finansów ogłosił w drodze obwieszczenia

z dnia 1 czerwca 2006 r. wyjaśnienia do Taryfy celnej, stanowiące załącznik do obwieszczenia (M.P. Nr 86 poz. 880). Publikacja ta zawiera oficjalny tekst Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów łącznie z tekstem not wyjaśniających do podpozycji. Z uwag do pozycji 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, wynika, iż użyte w niniejszej pozycji określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, jak i towarów.

Dyrektor wymienił cechy świadczące o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, tj.: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej)

z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ zaznaczył, że w ustawie o podatku akcyzowym brak jest pojazdów samochodowych do transportu towarowego (kod CN 8704), zatem pojazdy te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem Dyrektora, sformułowanie "pojazdy zasadniczo przeznaczono do przewozu osób" zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji pojazdu.

W ocenie Dyrektora, skoro oględziny wykazały, że przedmiotowy pojazd jest

w całości przeszklony, trzydrzwiowy, posiadający drzwi otwierane wahadłowo, szyby

w drzwiach przednich otwierane są elektrycznie, zewnętrzne lusterka regulowane są mechanicznie, w pojeździe stwierdzono 2 miejsca siedzące wraz z pasami bezpieczeństwa oraz punkty do mocowania siedzeń i otwory do zamontowania pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, nad siedzeniem pasażera stwierdzono górny uchwyt, w pojeździe nie stwierdzono stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń a przestrzenią bagażową, to należy go zaklasyfikować jako samochód osobowy. Organ wskazał również, że samochód posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych w postaci m. in. szyberdachu, oświetlenia w podsufitce, wykładziny podłogowej, wykładziny bocznej, dywaników, wentylacji, popielniczki w przedniej części.

Ponadto, z pisma krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki [...] firmy "T.M.P. Company Limited" sp. z o. o. wynika, że przedmiotowy pojazd skompletowany został na linii produkcyjnej w Japonii jako samochód osobowy. Z zapisów we włoskim dowodzie rejestracyjnym wynika, że ww. samochód został sprowadzony do Włoch w 2001 r., następnie po rejestracji na terenie Włoch (16 października 2001 r.) dokonano przekształcenia samochodu z osobowego na ciężarowy. Samochód wyposażony był w dwa siedzenia. Zapisy w tym samym dowodzie w części dotyczącej oznaczenia kategorii pojazdu, w rubryce dotyczącej przeznaczenia i wykorzystania zawierają zapis "samochód ciężarowy - do użytku własnego", podczas gdy oznaczenie pojazdu pozostało niezmienione (samochód osobowy).

Dyrektor stwierdził, że zmiany dokonane w pojeździe od chwili jego wyprodukowania jako samochodu osobowego, polegające na wymontowaniu drugiego rzędu siedzeń i montażu kratki oddzielającej przestrzeń bagażową, nie ingerują

w przestrzeń przeznaczoną do przewozu osób. Ponadto nie stwierdzono, by

w przedmiotowym pojeździe zostały wykonane zmiany konstrukcyjne mające trwały

i nieodwracalny charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zatem należało stwierdzić, że pojazd ten spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" również w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Odnosząc się do odmowy uwzględnienia zagranicznego dowodu rejestracyjnego i przeprowadzonych badań technicznych, Dyrektor wskazał, że dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle zagranicznych przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść ww. dowodów.

Organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca w u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś przepisów Prawa o ruchu drogowym. Stąd też skonstruowana dla potrzeb Prawa o ruchu drogowym definicja samochodu ciężarowego przewidziana w art. 2 pkt 42 ww. ustawy nie ma zastosowania w sprawach z zakresu prawa akcyzowego uregulowanego odrębną ustawą. Przypomniał, że definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Ustawodawca dla potrzeb podatku akcyzowego nie posługuje się terminem pojazd (samochód) ciężarowy. Nomenklatura scalona mówi

o pojazdach samochodowych zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób oraz

o pojazdach samochodowych do transportu towarów.

Zdaniem Dyrektora, nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – diagnosty, który dokonywał badań technicznych samochodu, bowiem pomiędzy przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, która była podstawą wydania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, a Taryfą celną

i wyjaśnieniami do niej, którą stosuje się do celów poboru akcyzy, nie występują żadne korelacje. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu w chwili przeprowadzenia badań diagnostycznych i jego ewentualne przystosowanie na potrzeby rejestracji w kraju.

Nie wynika z niego, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej.

Zdaniem Dyrektora stwierdzenie skarżącej, iż "(...) z przeprowadzonych oględzin samochodu wysnuć należy wniosek, że stan pojazdu różni się w sposób znaczący od jego stanu w momencie powstania obowiązku podatkowego (...)" nie zostało poparte żadnymi nowymi dowodami, a z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy pojazd od momentu wyprodukowania przez cały okres eksploatacji posiadał miejsca siedzące usytuowane w jednym rzędzie siedzeń oraz pasy bezpieczeństwa i ich punkty mocowania osobne dla każdego z miejsc siedzących, a ponadto dodatkowe punkty mocowania umożliwiające montaż drugiego rzędu siedzeń. Zmiany dokonane w pojeździe od chwili jego wyprodukowania jako samochodu osobowego (przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym), polegające na wymontowaniu drugiego rzędu siedzeń i montażu kratki oddzielającej przestrzeń bagażową, nie ingerują w przestrzeń przeznaczoną do przewozu osób i nie mają trwałego i nieodwracalnego charakteru. Organ ocenił, że transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową samochodu i ewentualne wykorzystanie do przewozu towarów odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla komfortowego przewożenia osób.

W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, powtarzając zarzuty zwarte w odwołaniu, a mianowicie naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 120, art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") przez pominięcie istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, w wyniku pominięcia całkowicie określonych dowodów lub też niepełne uwzględnienie niektórych z dowodów,

- art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p. polegające na odmowie uwzględniania treści dokumentów urzędowych: zagranicznego dowodu rejestracyjnego i przeprowadzonych badań technicznych,

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia, jaki był stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W uzasadnieniu podała, że dla prawidłowego określenia powstania obowiązku podatkowego niezbędne jest wyjaśnienie, w jakim stanie był przedmiotowy pojazd

w dniu powstania obowiązku podatkowego. Z zagranicznego dowodu rejestracyjnego

i z badań technicznych wynikało, że był to samochód ciężarowy. Z oględzin, zdaniem skarżącej, należy wysnuć wniosek, że stan pojazdu różni się znacząco od jego stanu

w dniu powstania obowiązku podatkowego i organ powinien ustalić, jaki w tamtym momencie był jego charakter. Skarżąca uważa, że niezbędne było przesłuchanie diagnosty, który dokonywał badań technicznych samochodu.

W ocenie skarżącej organ nie obalił prawdziwości informacji wynikających z ww. dokumentów urzędowych, a zatem wydanie decyzji, po przeprowadzeniu postępowania, w sposób wadliwy i w oparciu o niewyjaśniony stan faktyczny, spowodowało przedstawienie w uzasadnieniu wadliwego stanu faktycznego sprawy, co następnie spowodowało błędną wykładnię powołanych przepisów prawa materialnego. Skarżąca podała, że przy klasyfikowaniu pojazdu do kodu CN najpierw ustalane jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu, a dopiero później można posłużyć się dodatkowym warunkiem z not wyjaśniających do kodu 8703, z wykorzystaniem innych dokumentów określających dane techniczne pojazdu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu powstałego między skarżącym a organami celnymi dotyczy tego, czy samochód [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też nie.

Nie ma sporu co do tego, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotwe nabycie i samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe

i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym.

Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG)

nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz

w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Odwołując się do ww. rozporządzenia Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, należy zauważyć, że w załączniku I, w sekcji XVII,

w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu

o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, po. 880), do kodu 8703 wskazują, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej)

z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28.04.2008 r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06, pkt 27).

Jak wynika z protokołu oględzin pojazdu samochodowego z dnia 10 maja

2012 r., sporne auto posiada drzwi otwierane wahadłowo, pojazd jest przeszklony. Szyby w drzwiach przednich otwierane są elektrycznie. Zewnętrzne lusterka regulowane są mechanicznie. W pojeździe stwierdzono 2 miejsca siedzące wraz

z pasami bezpieczeństwa oraz punkty do mocowania siedzeń i otwory do zamontowania pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Nad siedzeniem pasażera stwierdzono górny uchwyt. W pojeździe nie stwierdzono stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń a przestrzenią bagażową. Ponadto samochód posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych w postaci m. in. szyberdachu, oświetlenia w podsufitce

(1 szt.), wykładziny podłogowej, wykładziny bocznej, dywaników, wentylacji, popielniczki w przedniej części (1 szt.) dla pasażera.

Nadto wskazać należy, że z pisma z dnia 16 maja 20110 r. krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki [...] spółki "T.M.P. Company Limited" wynika, że powyższy skompletowany został na linii produkcyjnej

w Japonii jako samochód osobowy kategorii M1.

Wskazać należy, że z zeznań E. K., obecnego właściciela samochodu, wynika, że ww. pojazd został zakupiony od spółki "A. C." wraz z kratką, zamontowaną do nadwozia za pomocą śrub, oddzielającą część pasażerską od bagażowej. Kratka wykonana była z rurek metalowych na całej wysokości od podłogi do sufitu. W dniu zakupu przez świadka pojazd posiadał drobne uszkodzenia blachy karoserii, była ona też w znacznym stopniu skorodowana. Elementy karoserii były pomalowane w różnych odcieniach. Nabywca dokonał odbudowy, naprawy i malowania całości karoserii. Ponadto świadek zeznał, że po zakupie samochodu zdemontował

w pojeździe kratkę oddzielającą część pasażerska od bagażowej (przesłuchanie z dnia 10 maja 2012 r., k. 75 akt administracyjnych).

Z kolei z zapisów we włoskim dowodzie rejestracyjnym wynika, że ww. samochód został sprowadzony do Włoch w 2001 roku, następnie po rejestracji na terenie Włoch dokonano przekształcenia samochodu z osobowego na ciężarowy. Samochód wyposażony był w dwa siedzenia. Zapisy w tym samym dowodzie w części dotyczącej oznaczenia kategorii pojazdu, w rubryce dotyczącej przeznaczenia

i wykorzystania zawierają zapis "samochód ciężarowy - do użytku własnego", podczas, gdy oznaczenie pojazdu pozostało niezmienione (M1 - samochód osobowy).

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzić należy, że

w samochodzie po jego wyprodukowaniu dokonano zmian polegających na zainstalowaniu kratki i wydzieleniu części bagażowej. Zmiany te, umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się jednak ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego (np. obecność stałych siedzeń

z pasami bezpieczeństwa, przesuwanych, wahadłowych drzwi z oknami na bocznych panelach, dywaników, oświetlenia, otworów do zamontowania pasów bezpieczeństwa

w tylnej części pojazdu, szyb otwieranych elektrycznie).

Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem podatkowym, że dokonane przeróbki w pojeździe nie były zmianami nieodwracalnymi powodującymi na stałe zmianę jego przeznaczenia. Zmianę przeznaczenia pojazdu można osiągnąć poprzez zmianę zasadniczych cech pojazdu, np. nadwozia. Wstawienie kratki, wymontowanie drugiego rzędu siedzeń i wydzielenie części bagażowej taką zmianą nie jest, ponieważ nie zmieniły się zasadnicze parametry pojazdu. Innymi słowy, Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704) (por. wyrok WSA z dnia 9 lipca 2011 r., I SA/Wr 519/11).

O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia, w sytuacji gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu. Wskazać należy, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb (por. wyrok WSA z dnia 20 marca 2012 r., I SA/Rz 102/12). Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe dla pojazdu ciężarowego, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazdowi temu nadał producent. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie niewielkich zmian w pojeździe wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 8 maja 2012 r., I SA/Rz 212/12).

W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiada cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Nabyty przez stronę pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. Klasyfikacji tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów, stanowi jedynie jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Klasyfikacji przedmiotowego pojazdu należy dokonać z punku widzenia jego cech głównych, a nie uzupełniających.

W skardze strona podnosi, że powyższy samochód za granicą został zarejestrowany jako ciężarowy. Zdaniem Sądu, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., I GSK 1386/11).

Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, jak trafnie zauważył organ podatkowy, odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji

w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym

w świetle Taryfy celnej. W tym kontekście nie jest także uzasadnione żądanie skarżącego przesłuchania w charakterze świadka diagnosty, który dokonywał badań technicznych samochodu.

W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, tj. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 191, art. 187, art. 194 §1, 2 i 3 O.p. Przedstawiona przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na postawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

H. Adamczewska-Wasilewicz T. Liwacz L. Kleczkowski