Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1124/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1-3, art. 40,  art. 41
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz 486
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] roku, nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej A.O. za zaległości podatkowe jej męża S.O. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 w wysokości [...] złotych.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że małżonek podatnika zgodnie z art. 41 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. nr 108, poz. 486, z późn. zm. dalej: u.z.p.) odpowiada za wszystkie zaległości podatkowe powstałe w czasie trwania małżeństwa, a zakres tej odpowiedzialności nie ma żadnych ograniczeń. Bez wpływu dla odpowiedzialności podatkowej małżonka jest częściowy podział majątku wspólnego małżonków. Organ podatkowy wskazał, że podział majątku dorobkowego dokonany aktem notarialnym w dniu 19 stycznia 1998 roku obejmował tylko majątek ruchomy, natomiast nie uległ podziałowi majątek nieruchomy. Stan ten potwierdza słuszność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej żony zadłużonego podatnika, tym bardziej, że A. i S.O. są nadal małżeństwem, a z ustaleń organu egzekucyjnego wynika, że posiadają wspólny majątek podlegający egzekucji.

W skardze na powyższą decyzję A.O. podniosła, że narusza ona przepisy art. 30, 40 i 41 u.z.p. w zw. z art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej: O. p.), a ponadto przepisy art.120, 121 oraz 122 O. p.

W uzasadnieniu podniesiono, że organ drugiej instancji bezpodstawnie przyjął, iż w sprawie nie występują negatywne przesłanki do orzekania o jej odpowiedzialności za długi męża, a także wskazano na fakt przedawnienia orzekania, bowiem minęło - zgodnie z art. 30 u.z.p.- 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wyrokiem z dnia 22 lutego 2005 roku, sygn. akt I SA/GL 342/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.

Wskazując w uzasadnieniu rozstrzygnięcia na treść art. 30 u.z.p. w zw. z art. 332 O.p. jak też i na wyroki NSA (z dnia 16 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 7064/98, i z dnia 18 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 110/99) Sąd zauważył, że w kwestii przedawnienia orzekania zastosowanie miał art. 70 O.p. Termin płatności podatku w przedmiotowej sprawie upływał w dniu 31 kwietnia 1997 roku, zatem termin przedawnienia upłynąłby w dniu 31 grudnia 2002 roku.

W ocenie Sądu doszło jednak do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek dokonanej w dniu [...] roku czynności egzekucyjnej wobec podatnika tj. wystawienia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. tytułu wykonawczego nr [...]. Zatem twierdzenie skarżącej, że w sprawie nastąpiło przedawnienie nie jest zasadne, albowiem czynność egzekucyjna z dnia [...] roku skutecznie przerwała bieg terminu, zarówno w odniesieniu do podatnika, jak i skarżącej ponoszącej odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe męża.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe treści art. 40 i 41 u.z.p., zauważono, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie dla wyjaśnienia, czy nie zachodzą negatywne przesłanki wynikające z treści art. 40 ust. 2 u.z.p. Organ ustalił, jaka część majątku została przez podatników podzielona w wyniku zniesienia wspólności ustawowej, aktem notarialnym z dnia 19 stycznia 1998 roku, jaka natomiast pozostała ich wspólną własnością. Zauważono, że zniesienie ustawowej wspólności majątkowej, nastąpiło w okresie późniejszym, niż powstałe zobowiązanie podatkowe, bowiem zobowiązanie dotyczyło 1996 roku a umowa o zniesieniu wspólności ustawowej została przez małżonków zawarta w dniu 19 stycznia 1998 roku. Bez znaczenia był częściowy podział majątku wspólnego, bowiem nadal istnieje wspólny majątek małżonków, który nie zastał objęty podziałem. Ponadto w dniu wydania decyzji skarżąca pozostawała w związku małżeńskim z podatnikiem, zatem nie zachodziła negatywna przesłanka odstąpienia od orzekania o jej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe męża.

Natomiast w zakresie zarzutu naruszenia art. 120, 121 i 122 O.p. Sąd uznał, że organy, które ustawowo są upoważnione do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, orzeczenie wydały w formie decyzji, a więc w formie zgodnej z przepisami prawa, a nadto, że informowały stronę o toczącym się postępowaniu także w formach, które przepisy prawa zastrzegają dla danej czynności. W przypadku każdej dokonywanej czynności informowano o niej skarżącą, wskazując w kierowanej korespondencji podstawy prawne działania organu. Ponadto Sąd uznał, że organy obu instancji w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśniły podstawy prawne odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe męża, postępowanie było prowadzone z udziałem strony, która została zapoznana z całym zgromadzonym materiałem i został jej wyznaczony siedmiodniowy termin do ustosunkowania się do zgromadzonego materiału.

Sąd uznał także, że materiał sprawy był zupełny, a jego ocena dokonana została zgodnie z zasadą określoną wart. 191 O.p.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 30, art. 40 i 41 u.z.p. w zw. z art. 332 O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie braku istnienia przesłanek do odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe męża skarżącej, nadto - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 118, art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji brak przesłanek do wznowienia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zobowiązania męża.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył przedawnienia orzekania wobec brzmienia art. 118, a także 70 i 70 b O.p.

W związku z postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie o braku podstaw do przyjęcia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70, art. 70 b, a także art. 118 O.p. wskazano, że w toku postępowania doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego sporną decyzją o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania jej małżonka. Decyzja podatkowa mogła być przez organ podatkowy wydana dopóty, dopóki nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego S.O., przy czym w stosunku do skarżącej nie można było wydać decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa męża upłynęło 5 lat. Decyzja podatkowa dotyczyła bowiem zaległości za 1996 rok, a decyzja o odpowiedzialności skarżącej za te zobowiązania została wydana w dniu 28 października 2003 roku.

W kwestii naruszenia art. 40 u.z.p. wskazano, że organy podatkowe oparły swoje decyzje na niezgodnym z materiałem dowodowym stanie faktycznym, naruszając tym samym obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i oparcia swych decyzji na wnikliwej analizie całokształtu okoliczności sprawy. Ponadto, w wyroku Sąd nie odniósł się do oceny występowania przesłanek odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno – gospodarcze jak i do okoliczności przywołanych szczegółowo przez skarżącą. O braku tych przesłanek nie może świadczyć powołana w wyroku okoliczność, że zobowiązanie męża skarżącej dotyczyło 1996 roku, a umowa o zniesieniu wspólności majątkowej została zawarta w roku 1998, podobnie jak współposiadanie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Wskazano też na takie okoliczności jak: istnienie od 1998 roku rozdzielności majątkowej między małżonkami, okoliczność, że przed zniesieniem wspólności majątkowej skarżąca nie prowadziła od dłuższego czasu z mężem wspólnego gospodarstwa domowego i nie odnosiła też żadnych korzyści z działalności męża, co znalazło potwierdzenie w postanowieniu Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] roku (sygn. [...]) a także to, że nie ujęcie przy ustanawianiu rozdzielności majątkowej spółdzielczego prawa do lokalu wynikało z faktu, iż w dacie ustanawiania rozdzielności stosunki skarżącej z mężem nie układały się i nie dysponowała ona możliwościami finansowymi (mając jedyne źródło utrzymania w postaci pensji nauczycielskiej) aby spłacić męża jak sobie tego życzył.

Stwierdzono też, że orzeczenie wobec skarżącej odpowiedzialności za zobowiązania męża pozbawia ją praktycznie środków do utrzymania, a ponadto zauważono, że organy podatkowe nie rozpatrzyły całokształtu okoliczności sprawy.

Podkreślono, że zasadny jest zarzut nie rozpoznania istoty sprawy, bowiem ani organy podatkowe ani Sąd w zaskarżonym wyroku nie odniósł się do argumentów podniesionych w postanowieniu NSA z dnia 24 sierpnia 2004 roku, którym uchylono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku (nr [...]) i wstrzymano wykonanie zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, wyrokiem z dnia 25 maja 2006 roku (sygn. akt II FSK 952/05) uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Mocą wyroku z dnia 4 grudnia 2006 roku, sygn. akt I SA/GL 1211/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]roku.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (...).

Pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 1963 r., II CR 1003/62, OSNCP 1964, nr 3, poz. 48 oraz z dnia 21 stycznia 1999 r., I PKN 474/98, OSNAPUS 2000, nr 5, poz. 177 oraz z dnia 23 października 2002 r. II CKN 860/00, Lex nr 75274).

Sąd pierwszej instancji jest więc związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Innymi słowy, sąd pierwszej instancji jest na podstawie art. 190 p.p.s.a. związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten Sąd za niewadliwy. Jeżeli sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznaje tenże stan faktyczny w dalszym ciągu za prawidłowo ustalony - wykładnia prawa -dokonana przez NSA jest dla niego wiążąca w oparciu o art. 190 p.p.s.a. Stwierdzenie jednak, że tenże stan faktyczny nie został przez organy administracji prawidłowo ustalony, co powoduje, że na jego tle dokonano nieprawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego, nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z normą art. 134 § 1 p.p.s.a., bez ograniczenia wyrażonego w art. 190 p.p.s.a.

Uwzględnić bowiem należy, że inne są granice rozpoznawania sprawy przez sąd I instancji a inne w przypadku orzekania przez NSA. Stosownie do art.183 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. WSA natomiast, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga sprawę w jej granicach, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ale przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA. W świetle powyższego Sąd rozpoznając sprawę ponownie winien zastosować się do nakazanych mu w art. 134 p.p.s.a. wymogów postępowania i jeżeli doszedłby do wniosku, że w sprawie tej organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, odpowiadający stanowi faktycznemu, do którego odnosił się w granicach skargi kasacyjnej NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2004 r., byłby na podstawie art. 190 p.p.s.a. związany wykładnią prawa dokonaną w tym wyroku przez ten sąd.

Przechodząc do szczegółowych rozważań zauważyć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji pierwszy raz rozpoznającego niniejszą sprawę art. 70 O.p. dostrzegł, że u podstaw zajętego przez ten Sąd stanowiska, iż w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego męża skarżącej legł błędny pogląd, że doszło do przerwania biegu przedawnienia przed końcem 5 letniego okresu poprzez dokonanie czynności egzekucyjnej polegającej na wystawieniu w dniu [...] przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. tytułu wykonawczego nr [...].

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z utrwalonego orzecznictwa NSA wynika, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jeżeli doręczający go organ egzekucyjny lub egzekutor nie przystąpił do czynności egzekucyjnych, nie jest pierwszą czynnością egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony i zgodnie z treścią art. 70 § 3 (w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r.) O. p. nie przerywa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 1218/04, POP 2005/4/83 oraz wyrok z dnia 16 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 2190/01, POP 2004/2/27).

NSA uznał zatem, że na gruncie art. 70 § 3 (obecnie art. 70 § 4) O. p. wydanie lub doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, w razie nie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, nie przerywa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Swój wywód w tym przedmiocie NSA rozpoczął od nawiązania do treści art. 70 O. p. (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.).

Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast z treści § 3 wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Na podstawie art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm., - zwanej dalej "u.p.e.a.") organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego (...). Zdaniem NSA -z przywołanego unormowania wprost wynika, że ustawodawca jednoznacznie wymienia w nim czynność procesową postępowania egzekucyjnego w postaci doręczenia odpisu tytułu wykonawczego oraz czynność egzekucyjną.

Treść tego przepisu nie daje podstawy do oceny, iż ustawodawca utożsamia czynność procesową postępowania egzekucyjnego polegającą na doręczeniu odpisu tytułu wykonawczego z czynnością egzekucyjną skierowaną bezpośrednio na egzekucję podatku. Ustawodawca stwierdza wprawdzie funkcjonalny związek doręczenia odpisu tytułu wykonawczego z przystąpieniem do czynności egzekucyjnych, jednakże związek ten nie oznacza tożsamości badanych terminów i pojęć prawnych, i nie wyklucza sytuacji faktycznych, w których organ lub egzekutor doręczą odpis tytułu wykonawczego, lecz nie przystąpią do czynności egzekucyjnych.

Końcowo NSA zauważył, że za takim poglądem przemawia również zmiana z dniem 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 3 O. p., który otrzymał brzmienie, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowanego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony (obecnie § 4 art. 70).

Zmiana powyższa w sposób jednoznaczny usuwa wątpliwości, jakie mogłaby nasuwać treść przepisu w poprzednim brzmieniu, jednakże zdaniem składu orzekającego jest to tylko zmiana uściślająca poprzednie brzmienie przepisu. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2003 r. I SA/Łd 2190/01 (POP 2004/2/27) oraz w wyroku z dnia 14 stycznia 2001 r. sygn. akt FSK 1218/04, (POP 2005/4/83). Z art. 67 § 1 u.p.e.a. wynika, że podstawę zastosowania wymienionych środków egzekucyjnych stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu. Doręczenie zobowiązanemu wymienionego zawiadomienia albo jednego z wymienionych protokołów oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki, od której art. 70 § 4 O. p., uzależnia przerwanie biegu przedawnienia.

Przedstawiony wywód NSA podsumował stwierdzeniem, że z przedstawionych powodów WSA w pierwszej kolejności powinien zbadać okoliczność, czy doszło lub nie do przerwania biegu przedawnienia. Dopiero po rozstrzygnięciu przez Sąd pierwszej instancji tej kwestii możliwa będzie ocena czy istniały przesłanki do odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe męża skarżącej.

Przystępując do rozważań w tym przedmiocie Sąd I instancji wskazał, że zalecona przez Naczelny Sąd Administracyjny konieczność zbadania okoliczności czy doszło lub nie do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego męża skarżącej wymagała w pierwszej kolejności ustalenia na płaszczyźnie jakiego stanu prawnego należało dokonywać tego rodzaju ocen.

Sąd zauważył, że z dniem 1 stycznia 2003 r. uległa istotnej zmianie cala konstrukcja art. 70 O. p. Zgodnie zaś z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169 poz.1387) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą (nowe), z zastrzeżeniem jednak, że jeżeli dotychczasowe przepisy - obowiązujące do końca 2002 r. określały korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 roku.

Zachodziło jednak w sprawie kolejne pytanie a mianowicie, czy dopuszczalne jest stosowanie nowych regulacji prawnych do zobowiązania podatkowego powstałego wprawdzie przed 1 stycznia 2003 r. w sytuacji, gdy pięcioletni okres, o którym stanowi art. 70 O. p. upływałby najwcześniej w dniu 31 grudnia 2002 r.

Zdaniem Sądu odpowiedź na to pytanie jest twierdząca, skoro wyłącznie od tego, jakie regulacje prawne będą miały zastosowanie zależy to, kiedy ów pięcioletni okres zakończy bieg. Jest oczywiste, że zdarzenia, które wywołują czy mogą wywołać przerwanie biegu tego terminu muszą wystąpić przed dniem 31 grudnia 2002 r., ale prawną ocenę skutków jakie te zdarzenia mogą wywrzeć na bieg owego terminu należy oceniać zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 20 powołanej już ustawy z dnia 12 września 2002 r.

Niewątpliwe jest, że niektóre wprowadzone omawianą ustawą zmiany w zakresie zasad i terminów przedawnienia mają charakter zmian korzystnych dla wymienionych podmiotów, ale są też takie, które pogarszają ich sytuację w rozważanym przedmiocie. Gdy chodzi o sytuacje związane z przerwaniem biegu przedawnienia, to przepis art. 70 § 4 O. p., który zastąpił poprzednią regulację art. 70 § 3 O. p. zawiera rozstrzygnięcia korzystniejsze. Bieg terminu przedawnienia zostaje z mocy tego przepisu przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. W obecnej regulacji prawnej zatem, aby zastosowanie środka egzekucyjnego spowodowało przerwanie biegu przedawnienia, podatnikowi o jego zastosowaniu musi być doręczone zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości albo protokół odbioru dokumentu.

Mając na uwadze to wszystko Sąd I instancji stwierdził, że w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji nie dokonano ustaleń faktycznych pozwalających na dokonanie prawidłowej oceny, czy doszło w sprawie do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego męża skarżącej A.O. – S.O.

Istota sądowej kontroli zgodności z prawem ostatecznej decyzji podatkowej polega głównie na tym, że Sąd bada, czy w toku postępowania poprzedzającego jej wydanie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zaś czy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a w końcu, czy oceniły na podstawie tak zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W przyjętym w polskim systemie prawnym modelu sądownictwa administracyjnego Sąd I instancji, a tym bardziej - NSA nie dokonują w zasadzie własnych ustaleń faktycznych. Nie prowadzą bowiem - co do zasady - postępowania dowodowego poza bardzo ograniczonym w zakresie środków dowodowych postępowaniem dowodowym, mającym na celu wyjaśnienie istotnych wątpliwości (art. 106 § 3 p.o.p.s.a.).

Skoro tak, to wskazany brak ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego, a dotyczących zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności należało ocenić jako naruszenie przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 O. p. mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Czyniło to koniecznym uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c p.o.p.s.a.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe zostały zobowiązane, w oparciu przede wszystkim o materiały zgromadzone w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec S.O. ustalić, czy doszło do zastosowania wobec niego skutecznego środka egzekucyjnego przewidzianego dla egzekucji świadczeń pieniężnych, o których zobowiązany - podatnik został powiadomiony.

Jeśli w wyniku uzupełnionego we wskazanym kierunku postępowania dowodowego okazałoby się, że na skutek wystąpienia zdarzeń przerywających bieg przedawnienia nie doszło do przedawnienia zobowiązania S.O. przed wydaniem decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej A.O., to organy podatkowe winny ponownie ocenić czy wystąpiły w sprawie ustawowe przesłanki do odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności podatkowej określone w art. 40 ust.2 u.z.p.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynikało bowiem by rozstrzygniecie w tym przedmiocie zostało poprzedzone wszechstronną analizą okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia o istnieniu negatywnej przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Ograniczono się w nim bowiem do stwierdzenia, że "sytuacja materialno - bytowa Pani A.O. nie stanowi w opinii organów podatkowych obu instancji przeszkód do ponoszenia przez nią odpowiedzialności podatkowej. Zgodnie bowiem z jej oświadczeniem, złożonym w dniu 23.09.2003 r. Pani A.O. jest współwłaścicielką, wraz z mężem nieruchomości, z której może być egzekwowana należność podatkowa."

Abstrahując od lakoniczności tego stwierdzenia zauważono, iż dotknięte jest ono istotnym błędem logicznym. Skoro istnienie wspólnego majątku jest ustawowym warunkiem dopuszczalności orzekania na podstawie art. 41 u.z.p. o odpowiedzialności podatkowej małżonka podatnika, to fakt istnienia takiego majątku nie tylko nie może przesądzać o nieistnieniu przesłanek z art. 40 ust. 2 u.z.p., ale nawet nie może być brany pod uwagę przy ocenie występowania takich przesłanek.

Mając na uwadze powyższy wyrok WSA, decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, nakazując uwzględnienie wytycznych zawartych w powołanym orzeczeniu.

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A.O. za zaległości podatkowe jej męża S.O. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 w wysokości [...] złotych.

W odwołaniu od tej decyzji A.O. zarzuciła naruszenie :

- art. 30, art. 40 i art. 41 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 332 Ordynacji podatkowej, art. 118 O.p. – poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo istnienia negatywnych przesłanek do wydania decyzji,

art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez wadliwe ustalenie

stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...] roku, nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że organ pierwszej instancji, po ponownie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i analizie dołączonych do sprawy akt egzekucyjnych (postanowienie z dnia 7 grudnia 2007 roku), prawidłowo uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego S.O., gdyż przerwany został termin przedawnienia poprzez skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego.

Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 40 w związku z art. 41 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wskazał w tym zakresie, iż organ podatkowy pierwszej instancji po zebraniu obszernego materiału dowodowego nie znalazł okoliczności uzasadniających zastosowanie art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, formułujących negatywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich.

Za chybiony uznano także zarzut naruszenia art. 118 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że ze względu na uregulowanie art. 332 tej ustawy przepis art. 118 nie mógł mieć zastosowania do orzekania o odpowiedzialności A.O. za zaległości podatkowe jej męża powstałe przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej. W rezultacie zasadnie organ pierwszej instancji przyjął, że nastąpiło przerwanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wobec tego możliwe było wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego wskazując, iż organ pierwszej instancji prowadził postępowanie zgodnie z treścią art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A.O. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie :

- art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych S.O.,

- art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że stosowanie kolejnych środków egzekucyjnych powoduje przerwy w biegu przedawnienia podatkowego, którego bieg został przerwany po raz pierwszy przed dniem 1 września 2005 roku, tj. przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku,

- art. 40 ust. 1, art. 41, art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych – poprzez orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu zobowiązania podatkowego, które wygasło,

- art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120, art. 220 tej ustawy, art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej – poprzez nie rozpatrzenie zarzutów odwołania dotyczących wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność osoby trzeciej w sytuacji "przedawnienia" prawa do wydania tej decyzji oraz brak odniesienia się do tego zarzutu w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego,

- art. 118 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej po upływie okresu, w którym taka decyzja może być wydana,

- art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 Ordynacji podatkowej – poprzez nie podjęcie niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego przez pominięcie istnienia względów społeczno gospodarczych oraz innych okoliczności, które ze względu na zasady współżycia społecznego powinny powodować odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej zgodnie z dyspozycją art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu oraz wcześniejszych pismach.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/GL 747/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po ponownym rozpoznaniu sprawy oddalił skargę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd w pierwszej kolejności przypomniał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. zapadła po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2006 roku, sygn. akt I SA/Gl 1211/06, którym Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...] roku, nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A.O. za zaległości podatkowe jej męża S.O. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996.

Stosownie do treści art. 153 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Ocena prawna zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2006 roku miała charakter wiążący w rozpatrywanej sprawie, gdyż nie została wyłączona ani z powodu istotnej zmiany stanu prawnego, ani z powodu uchylenia powyższego wyroku w drodze środków nadzwyczajnych. Stanowisko takie jest powszechnie przyjęte w orzecznictwie, zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (por. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 roku, sygn. akt I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 roku, sygn. akt III RN 130/1999; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 roku, sygn. akt IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 roku, sygn. akt III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 1 października 2001 roku, sygn. akt SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199).

W ocenie Sądu organy orzekające w przedmiotowej sprawie uwzględniły ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w powołanym wyżej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2006 roku. Organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy m.in. o dokumenty z postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec S.O. tj. :

- tytuł egzekucyjny z [...] roku, nr [...], doręczony w/w w dniu 19 kwietnia 2001 roku;

- zajęcia z 17 maja 2001 roku wynagrodzenia za pracę (o czym zawiadomiono pracodawcę oraz podatnika);

- protokół o stanie majątkowym sporządzony w dniu 19 kwietnia 2001 roku;

- zajęcie prawa majątkowego w Urzędzie Miejskim w S. w dniu 21 kwietnia 2005 roku;

- zajęcie wierzytelności s.c. A w B. z dnia 22 kwietnia 2003 roku (doręczone 28 kwietnia 2003 roku);

- zajęcie wierzytelności ZUS w dniu 28 kwietnia 2003 roku (doręczone 28 kwietnia 2003 roku);

- wpis do hipoteki przymusowej na udziale S.O. (KW nr [...]Sądu Rejonowego w S.);

stwierdzające, że doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego S.O. za 1996 rok.

5 letni bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania, który rozpoczął się 1 stycznia 1998 roku został przerwany w dniu sporządzenia protokołu o stanie majątkowym z podatnikiem tj. 19 kwietnia 2001 roku (art. 1a pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 roku).

Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W ten sposób od 1 września 2005 roku postanowiono, że zastosowanie środka egzekucyjnego z jednej strony przerywa bieg przedawnienia terminu zobowiązania podatkowego, z drugiej zaś strony wyznacza rozpoczęcie tegoż terminu od nowa, począwszy od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (do 31 sierpnia 2005 roku obowiązywało unormowanie, zgodnie z którym termin ten biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne).

Począwszy od 1 września 2005 roku uchylono § 5, który do dnia 31 sierpnia 2005 roku stanowił, że kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu przedawnienia, co oznaczało, że tylko pierwsze prowadzenie w stosunku do podatnika postępowania egzekucyjnego, w którym zastosowano środki egzekucyjne przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, powodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Każde kolejne wszczęcie takiego postępowania nie wpływało już na bieg terminu przedawnienia. Obecne unormowanie oznacza natomiast, że każde zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, przerywa bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego i powoduje bieg tego terminu od nowa.

Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 w brzmieniu nadanym tą ustawą, co oznacza, że powyższa zasada odnosi się także do zobowiązań powstałych przed dniem 1 września 2005 roku (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006. Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, str. 335 – 336).

Zasadnie zatem organy podatkowe stwierdziły, że do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego S.O. doszło w dniu 21 kwietnia 2005 roku, a tym samym od następnego dnia rozpoczął się kolejny, 5 letni bieg terminu przedawnienia.

Za chybiony sąd uznał także zarzut naruszenia art.118 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 332 Ordynacji podatkowej stanowi, że do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 1998 roku, kiedy weszła w życie Ordynacja podatkowa) stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Ograniczenie podmiotowe wynikające z tego przepisu odnosi się więc do osób trzecich, o których była mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych. Natomiast ograniczenie przedmiotowe dotyczy tych zaległości, które powstały przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej. Wykładnia literalna tego przepisu nie daje podstaw do wprowadzania dalszych ograniczeń zakresu tego odesłania, w tym odnoszących się do kwestii związanej z przedawnieniem. Z przepisu tego nie wynika również, że odesłanie w nim zawarte zostało wyraźnie ograniczone do art. 40 i nast. ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Takiego wniosku nie można wyprowadzić ze sposobu sformułowania art. 332 Ordynacji podatkowej. Jeśli w artykule tym jest mowa, że do odpowiedzialności określonych w nim osób trzecich, za zaległości powstałe przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy poprzednio obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to gdyby racjonalny ustawodawca zamierzał skonkretyzować to odesłanie jedynie do części przepisów uchylanej ustawy wówczas wskazałby te przepisy w końcowym fragmencie art. 332 Ordynacji podatkowej. Tymczasem brzmienie tego przepisu dowodzi, że do wymienionego w nim kręgu podmiotów, odpowiadających za zaległości podatkowe powstałe przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, mają zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wprost, bez żadnych ograniczeń, czy modyfikacji. Przyjęcie zresztą w przepisach przejściowych zasady, że do stanów faktycznych powstałych pod rządami uchylanego prawa ma nadal, w całości, zastosowanie to prawo, nie narusza podstawowych zasad funkcjonowania systemu prawnego, ani też zasady równego traktowania obywateli.

Pogląd, że w zakresie odesłania, o którym była mowa w art. 332 Ordynacji podatkowej mieści się także art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który w stosunku do osób trzecich zawierał termin dłuższy niż przewidziany w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej został wypowiedziany w orzecznictwie NSA, między innymi w wyrokach NSA z dnia 17 listopada 2005 roku, sygn. akt FSK 2593/04 i FSK 2594/04, którymi oddalono skargi kasacyjne na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 września 2004 roku, sygn. akt I SA/Bd 213/04 i I SA/Bd 214/04 w sprawach dotyczących decyzji organu podatkowego w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie wyrażone w uzasadnieniach tych wyroków stanowisko i popierającą je argumentację podzielił.

Zatem do określenia czasokresu możliwości ustalenia i wyegzekwowania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za tego rodzaju zobowiązania podatkowe zastosowanie znajduje art. 30 ust. 1 u.z.p., stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten jest, więc maksymalnym okresem, w jakim można doręczyć decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, przy czym z uwagi na okoliczności określone w art. 30 ust. 2 u.z.p., może on ulec przerwaniu. Stanowi on również maksymalny termin wyegzekwowania tego zobowiązania od osoby trzeciej.

Powyższa konstatacja wynika z tego, że w ustawie o zobowiązaniach podatkowych brak było odpowiednika przepisów art. 118 § 1 i 2 o.p., przewidujących przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (§ 1) oraz przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1 (§ 2). Tym samym jedynym terminem ograniczającym prawo do wydania takiej decyzji wobec osoby trzeciej oraz jej wyegzekwowania na gruncie ówcześnie obowiązującego stanu prawnego była cezura wynikająca z ww. art. 30 u.z.p., czyli czas przedawnienia się zobowiązania podatkowego, które miało być przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, bowiem w momencie wygaśnięcia tegoż zobowiązania, upadała podstawa do orzekania o odpowiedzialności podatkowej z tytułu wygasłego zobowiązania, jak również jego egzekwowania. Przepis art. 30 u.z.p. nie był zatem odpowiednikiem obecnie obowiązującego art. 118 § 1 i § 2 o.p (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2005 roku, sygn. akt FSK 2592/04 oraz z dnia 29 czerwca 2007 roku, sygn. akt I FSK 178/07 – opubl. w Systemie informacji prawnej LEX – nr 189729 i 364745).

W świetle powyższego brak było, zdaniem Sądu, usprawiedliwionych podstaw dla zarzutu naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Dopóki bowiem nie uległo przedawnieniu zobowiązanie ciążące na podatniku możliwe było także orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej za istniejącą zaległość. W rozpatrywanej zaś sprawie na skutek zastosowanych czynności egzekucyjnych wobec podatnika, przerwany został bieg terminu przedawnienia.

W powołanym wyroku WSA za niezasadny uznano też zarzut naruszenia art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno – gospodarcze. Brzmienie cytowanego wyżej przepisu wyraźnie skłania do wniosku, że obowiązkiem organu podatkowego było w każdym przypadku prowadzenia postępowania zmierzającego do przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie, rozważenie czy zachodzą negatywne przesłanki wyłączające możliwość przeniesienia. Świadczy o tym w szczególności użycie kategorycznego sformułowania "odstąpi". Taki kształt przepisu sprawiał bowiem, że w przypadku stwierdzenia istnienia takich przesłanek organ był zobowiązany do zaniechania orzekania o przeniesieniu odpowiedzialności na osoby trzecie.

W ocenie sądu z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość ciążącym na nich obowiązkom. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. doszedł do wniosku, że wymienione wyżej negatywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżącej w sprawie nie zachodzą. Sąd podzielił ten pogląd. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że organ ten starał się szczegółowo zanalizować sytuację finansową i rodzinną skarżącej stwierdzając między innymi, że małżonkowie O. posiadają majątek wspólny, z którego może być egzekwowana zaległość podatkowa. Brak było więc podstaw do zastosowania art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W takiej sytuacji nie można czynić tym organom zarzutu z tego, że nie uznały, iż sytuacja życiowa skarżącej uzasadnia zwolnienie od odpowiedzialności podatkowej.

Mając to na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

W skardze kasacyjnej A.O. wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1) art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (zwaną dalej: ustawą nowelizującą) w związku z art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu uchylonym ustawą nowelizującą w związku z art. 21 ustawy nowelizującej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nowe przepisy znajdują zastosowanie do środków egzekucyjnych zastosowanych przed dniem wejścia w życie ustawy (1 września 2005 r.) i w konsekwencji, że każdorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego przed tym dniem przerywało bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2) art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji (16 maja 2008 r.) nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych S.O., w stosunku do którego ostatnie prawidłowe zastosowanie środka egzekucyjnego miało miejsce w dniu 28 kwietnia 2003 r. (data ostatniego zawiadomienia podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym),

3) art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 332 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe niezastosowanie oparte na przyjęciu, że przepis regulujący utratę kompetencji organu do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie znajduje zastosowania do orzekania o odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej (1 stycznia 1998 r.),

4) art. 332 Ordynacji podatkowej w związku z art. 30 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, poprzez ich błędne niezastosowanie pomimo przyjęcia, że przy orzekaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej zastosowanie powinny mieć jedynie te właśnie przepisy normujące przedawnienie zobowiązania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd dokonując wykładni art. 21 ustawy nowelizującej uznał, że przepis ten znajduje zastosowanie do środków egzekucyjnych stosowanych przed dniem wejścia w życie cytowanej ustawy. Tym samym Sąd stwierdził, że do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego S. O. dochodziło wielokrotnie jeszcze przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Takie retroaktywne działanie przepisu zostało jednak – zdaniem strony skarżącej - ustalone z przekroczeniem normy wprowadzonej przepisem przejściowym. Norma ta nakazuje stosować nowe reguły jedynie "do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejściem w życie" ustawy nowelizującej. Zatem nie pozwala na stosowanie przepisów ustawy nowelizującej do oceny czynności egzekucyjnych podjętych przed jej wejściem w życie. Zdaniem skarżącej przyznanie określonym czynnościom egzekucyjnym dokonanym przed dniem 1 września 2005 r. (które zgodnie z art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej nie mogły już oddziaływać na bieg przedawnienia), skutku przerwania biegu terminu przedawnienia prowadziłoby w określonej grupie przypadków do uznania za wymagalne takich zobowiązań podatkowych, które jeszcze przed wejściem w życie nowelizacji, zgodnie z obowiązującą wtedy regulacją, przedawniły się. Prowadziłoby to do skutków nie dających się pogodzić z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego.

Odnosząc powyższe wywody do przedmiotu niniejszej sprawy autor skargi kasacyjnej wskazał, że przed wejściem w życie ustawy nowelizującej (1 września 2005 roku) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego męża skarżącej mógł zostać przerwany tylko raz. Nastąpiło to zgodnie z ustaleniami organów przyjętymi później przez Sąd, w dniu 17 maja 2001 r. Żadna z następnie dokonanych czynności nie przerwała biegu przedawnienia, ponieważ skutku takiego ówcześnie obowiązujące przepisy nie przewidywały. Do przerwania biegu przedawnienia mogło dojść jeszcze po wejściu w życie ustawy nowelizującej, zgodnie z nowymi regułami przerywania biegu terminu przedawnienia, jako że 5 - letni termin przedawnienia w dacie 1 września 2005 r. jeszcze nie upłynął. Organ egzekucyjny jednak nie dokonywał już po tym terminie czynności egzekucyjnych dotyczących zobowiązań podatkowych ciążących na osobie S.O.

Strona skarżąca argumentowała, że ostatnimi środkami egzekucyjnymi, o których zastosowaniu został prawidłowo zawiadomiony S. O. było zajęcie wierzytelności spółki cywilnej A w B. oraz zajęcie wierzytelności ZUS. Zawiadomienie o obydwu tych środkach zostało doręczone podatnikowi w dniu 28 kwietnia 2003 r. Jakkolwiek organ wskazuje na późniejszą czynność egzekucyjną (zajęcie prawa majątkowego w Urzędzie Miejskim w S. w dniu 21 kwietnia 2005 r.) to brak jest dowodu prawidłowego zawiadomienia o niej podatnika. Wobec tego Sąd nie mógł uznać, że od tego momentu biegł na nowo termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Konieczność zawiadomienia podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym, dla wystąpienia skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia została już rozstrzygnięta przez orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Uwzględnienie stanowiska Sądu nakazywałoby zatem 5 - letni termin przedawnienia liczyć od dnia 28 kwietnia 2003 r. Tymczasem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydana została już po upływie tego terminu - w dniu [...] r.

Ustosunkowując się do kwestii zastosowania w niniejszej sprawie art. 118 Ordynacji podatkowej strona skarżąca podniosła, że fakt, iż ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie przewidywała odpowiednika mechanizmu tego przepisu decyduje o tym, że ogólne odesłanie z art. 332 Ordynacji podatkowej nie wyłącza stosowania dalszych przepisów Ordynacji podatkowej, w zakresie nie objętym odesłaniem. Skarżąca wywodziła, że art. 332 Ordynacji podatkowej odsyłając do ustawy o zobowiązaniach podatkowych odnosi się wyłącznie do materialnoprawnych przepisów określających zasady tej odpowiedzialności. Dopuszczalne jest zatem stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej o charakterze procesowym, w tym art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Końcowo autor skargi kasacyjnej podkreślił, że konsekwentne przyjęcie przez Sąd, iż odesłanie z art. 332 Ordynacji podatkowej powoduje wyłączenie przepisów tej ustawy oraz, że jedynym terminem ograniczającym możliwość rozciągnięcia odpowiedzialności jest termin przedawnienia zobowiązania określony w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, nakazuje w zakresie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich stosować także te przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, które regulują przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z normą wynikającą z art. 30 ust. 1 i 3 ustawy o zobowiązanych podatkowych, zobowiązanie podatkowe w każdym wypadku przedawniało się najpóźniej z upływem 10 lat liczonych od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie S.O. wygasłoby więc najpóźniej w dacie 31 grudnia 2007 r.

Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1183/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach uznając, że część zarzutów skargi kasacyjnej jest usprawiedliwiona.

Dokonując kontroli kasacyjnej skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał za kluczową dla oceny zasadności skargi kasacyjnej wykładnię oraz zastosowanie art. 332 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jest przepisem przejściowym, nakazującym stosowanie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej, a więc przed dniem 1 stycznia 1998 r. Treść omawianego przepisu wskazuje na to, że ustawodawca nie skonkretyzował, które przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych należy stosować przy orzekaniu o odpowiedzialności za wskazane wyżej zaległości podatkowe; czy należy więc w tym zakresie stosować wszystkie bez wyjątku przepisy tej ustawy, czy też tylko te, które odnoszą się bezpośrednio do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe. Zdaniem NSA trafnie w zaskarżonym wyroku stwierdzono, że w tym przedmiocie zastosowanie znajdują przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych wprost i bez żadnych ograniczeń czy też modyfikacji. Oznacza to więc, że w sprawach odpowiedzialności za zaległości podatkowe należy stosować także art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w którym zawarte normy prawne regulowały przedawnienie zobowiązań podatkowych.

Powołany wyżej przepis zawierał też ust. 3, w którego zdaniu trzecim mówi się, że przedłużenie terminu przedawnienia nie może być większe niż dalsze 5 lat. Nie można zatem dokonać prawidłowej wykładni art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych bez uwzględnienia treści jego ust. 3. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednak, że regulacja ta nie została wzięta pod uwagę przy dokonywaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Powyższa kwestia wiąże się z zagadnieniem wskazanych w zaskarżonym wyroku czynności organu egzekucyjnego, które w ocenie Sądu pierwszej instancji doprowadziły do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego S.O. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Dotyczy to zajęć wierzytelności dokonanych w dniach 22 i 28 kwietnia 2003 r. NSA podniósł w tym zakresie, że w aktach podatkowych sprawy niniejszej znajdują się pisma opatrzone datą 30 kwietnia 2003 r., a pochodzące od A s.c. w B. oraz od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S., których treść prowadzi do wniosku, że wierzytelności objęte tymi zajęciami nie istniały. Czynności te mogły być więc pozbawione przymiotu skuteczności, na którego istnienie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 4 grudnia 2006 sygn. akt I SA/GL 1211/06. Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle wywodów zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 25 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 952/05, czynności te nie powinny były być więc traktowane jako przerywające bieg przedawnienia. To stwierdzenie rzutuje na uznanie zasadności zarzutów naruszenia art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Powyższe względy legły u podstaw uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

Natomiast za nieuzasadniony sąd kasacyjny uznał zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 332 tej ustawy, gdyż Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni i odmówił zastosowania wymienionych przepisów. Pierwszy z nich reguluje instytucję przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepis ten dotyczy utraty określonego prawa materialnego, w tym przypadku prawa do obciążenia odpowiedzialnością osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika czyli jest to przepis o charakterze materialnym. Sąd stwierdził, że analogicznej treści przepisu nie zawierała ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie było więc podstaw do jego zastosowania w sprawie niniejszej w świetle brzmienia art. 332 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są zasadne.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.).

Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a.

W tym miejscu wypada podkreślić, że sąd, któremu sprawa została przekazana po uchyleniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, musi uwzględnić treść art. 190 p.p.s.a., który przesądza o związaniu sądu wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dotyczy to zarówno wykładni prawa materialnego jak i procesowego. Powyższe oznacza, że sąd rozpoznając tę sprawę jest związany orzeczeniem NSA z uwagi na treść art. 190 i art. 170 p.p.s.a.. Należy zauważyć, że zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 cyt. ustawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489).

Przenosząc przedstawione wyżej rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, iż ocena legalności zaskarżonego aktu musi być dokonana w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się zasadniczo do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego zobowiązanego S.O.

Ocena tej kwestii wymaga stwierdzenia czy w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia poprzez zastosowanie wobec podatnika skutecznego środka egzekucyjnego przewidzianego dla egzekucji świadczeń pieniężnych, o których został on powiadomiony. To z kolei stwarza konieczność ustalenia, na płaszczyźnie jakiego stanu prawnego winno się dokonywać tego rodzaju oceny.

Na wstępie należy podzielić stanowisko sądu kasacyjnego, iż z treści art. 332 Ordynacji podatkowej, odnośnie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 1998 r., wynika odesłanie do materialnoprawnych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, określających zasady tej odpowiedzialności, tzn. przede wszystkim art. 40 – 47 tej ustawy lecz również innych jej przepisów o tym charakterze, które mogą znaleźć zastosowanie w zakresie określania odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jedynie zaś regulacja trybu dochodzenia tej odpowiedzialności powinna odbywać się zgodnie z przepisami procesowymi uregulowanymi w Ordynacji podatkowej (podobne stanowisko w tym zakresie wyrażone zostało przez NSA w wyroku z dnia 6 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2110/04). Zatem do określenia czasokresu możliwości ustalenia i wyegzekwowania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za tego rodzaju zobowiązania podatkowe zastosowanie znajduje art. 30 ust. 1 u.z.p., stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten jest więc maksymalnym okresem, w jakim można doręczyć decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe, przy czym z uwagi na okoliczności określone w art. 30 ust. 2 u.z.p. może on ulec przerwaniu.

Jak z tego wynika zarzut skargi odnośnie naruszenia art. 118 O.p. poprzez jego niezastosowanie nie może zasługiwać na aprobatę.

Stanowisko, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zobowiązania podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 1998 r. przepis art. 118 O.p nie znajduje zastosowania jest już ugruntowane w orzecznictwie NSA (por. np. wyroki NSA z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2594/04, publ. LEX nr 187759, z dnia 1 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2592/04, publ. LEX nr 189729 oraz z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 780/06, niepubl.).

Kontynuując należy zaakcentować, że przepisy prawa regulujące termin przedawnienia zobowiązań majątkowych mają charakter materialnoprawny, co oznacza, że dla oceny czy nastąpiło przerwanie biegu tegoż terminu, od kiedy termin przedawnienia zaczyna biec na nowo, należy stosować przepisy prawa obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia wywołującego określone skutki prawnopodatkowe (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2007r. sygn. akt II FSK 257/06)

Egzekwowane od skarżącej zobowiązanie podatkowe dotyczy roku 1996, a więc powstało jeszcze pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia1980r. o zobowiązaniach podatkowych. Art. 30 u.z.p. stanowił, że zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, którym upłynął termin płatności podatku (ust.1), że bieg przedawnienia przerywa się (...) przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany był zawiadomiony (ust.2) i, że po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo (ust. 3). W zdaniu trzecim tego przepisu ustawodawca zaznaczył jednak, że przedłużenie terminu przedawnienia nie może być większe niż kolejne 5 lat.

Z kolei obowiązujący od dnia 1 stycznia 1998r. art. 70 Ordynacji podatkowej stanowił, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§1), że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony (§3), że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (§4), że kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia (§5). Przepisy wprowadzające Ordynację podatkową nie zawierały szczególnej regulacji odnoszącej się do przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz przerw terminu przedawnienia.

Różnica pomiędzy uregulowaniami u.z.p. i Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r.) w odniesieniu do zasad przerywania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych sprowadzała się do tego, że pod rządami u.z.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przerywała każda czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony, a pod rządami Ordynacji podatkowej pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony, przy czym według u.z.p. po każdym przerwaniu biegu terminu przedawnienia termin ten biegł na nowo, a według Ordynacji podatkowej termin ten biegł na nowo dopiero od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

W rozpoznawanym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok tut. Sądu z dnia 25 lutego 2003 r. o sygnaturze I SA/GL i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I Instancji przesądził w sposób wiążący, iż w kwestii odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej, a więc przed dniem 1 stycznia 1998r. zastosowanie znajdują przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych wprost i bez żadnych ograniczeń czy też modyfikacji. Oznacza to więc, że w sprawach odpowiedzialności za zaległości podatkowe należy stosować także art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w którym zawarte normy prawne regulowały przedawnienie zobowiązań podatkowych. Powołany wyżej przepis nie ograniczał się tylko do ust. 1 i 2 lecz zawierał też ust. 3, w którego zdaniu trzecim mówi się, że przedłużenie terminu przedawnienia nie może być większe niż dalsze 5 lat. NSA stwierdził zatem, iż w celu dokonania prawidłowej wykładni art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zachodzi konieczność uwzględnienia treści jego ust. 3.

W oparciu o ustalenia, które nie zostały zakwestionowane przez sąd kasacyjny w niniejszej sprawie, pięcioletni bieg terminu przedawnienia zobowiązania, który rozpoczął się dnia 1 stycznia 1998 r., został przerwany w dniu sporządzenia protokołu o stanie majątkowym w obecności podatnika, to jest w dniu 19 kwietnia 2001r. (art. 1a pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003r.).

Zgodnie z treścią powołanego uregulowania ust. 3 art. 30 u.z.p. po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo, przy czym przedłużenie terminu nie może być większe niż dalsze 5 lat.

Odnosząc powyższe wywody do przedmiotu badanej sprawy należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że przed wejściem w życie ustawy nowelizującej (1 września 2005 roku) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego męża skarżącej mógł zostać przerwany tylko raz. Żadna z następnie dokonanych czynności nie przerwała biegu przedawnienia, ponieważ skutku takiego ówcześnie obowiązujące przepisy nie przewidywały. Do przerwania biegu przedawnienia mogło dojść jeszcze po wejściu w życie ustawy nowelizującej, zgodnie z nowymi regułami przerywania biegu terminu przedawnienia, jako że 5 - letni termin przedawnienia w dacie 1 września 2005 r. jeszcze nie upłynął. Organ egzekucyjny jednak nie dokonywał już po tym terminie czynności egzekucyjnych dotyczących zobowiązań podatkowych ciążących na osobie S.O.

Także środki egzekucyjne w postaci zajęć wierzytelności zajęcie wierzytelności s.c. A w B. z dnia 22 kwietnia 2003 roku (doręczone 28 kwietnia 2003 roku) oraz zajęcie wierzytelności ZUS w dniu 28 kwietnia 2003 roku (doręczone 28 kwietnia 2003 roku) nie mogły wywołać skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia albowiem zgodnie z powołanymi przepisami przerwanie to mogło nastąpić tylko raz (por. także przepis § 5 art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2003 r.)

Ponadto, jak trafnie wskazał sąd kasacyjny w aktach podatkowych sprawy niniejszej znajdują się pisma opatrzone datą 30 kwietnia 2003 r., a pochodzące od dłużników zajętej wierzytelności - A s.c. w B. oraz od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S., których treść prowadzi do wniosku, że wierzytelności objęte tymi zajęciami nie istniały. Czynności te mogły być więc pozbawione przymiotu skuteczności, na którego istnienie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 4 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/GL 1211/06, stwierdzając, iż o zastosowaniu takiego środka nie można mówić w sytuacji gdy zawiadomienia o zajęciu rachunku wysyłane są do banków, w których zobowiązany nie prowadził rachunku. Przepis art. 81 u.p.e.a. wyraźnie bowiem wiąże skuteczność takiej czynności z posiadaniem przez zobowiązanego rachunku w banku, do którego takie zawiadomienie skierowano. Zdaniem składu orzekającego NSA, w świetle wywodów zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 952/05, czynności te nie powinny były być traktowane jako przerywające bieg przedawnienia.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku późniejszej czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia prawa majątkowego w Urzędzie Miejskim w S. w dniu 21 kwietnia 2005 r. W aktach sprawy znajduję się wprawdzie potwierdzenie odbioru zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej z tej daty, przez zobowiązanego S.O. w dniu 26 kwietnia 2005 r., stąd też zarzut strony skarżącej w zakresie jego niedoręczenia jest chybiony, ale z pism dłużnika zajętej wierzytelności z dnia 20 maja 2005 r. i z dnia 4 grudnia 2005r. wynika jednoznacznie, że w tym okresie nie istniały wierzytelności podatnika wobec Urzędu Miejskiego w S. albowiem sprawa była przedmiotem sporu przed sądem powszechnym o zapłatę(sygn. akt II C 60/00/7).

Reasumując należy ponadto wskazać, że ustawa nowelizująca ustawę Ordynacja podatkowa z dnia 30 czerwca 2005r. (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) zawiera przepis przejściowy - art. 21, który stanowi, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (czyli przed dniem 1 września 2005r.) stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, ponieważ ustawodawca wprowadził przepis intertemporalny prawidłowa wykładnia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych musi uwzględniać także treść tego przepisu.

W orzecznictwie dominuje pogląd, że art. 21 ustawy nowelizującej wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu 1 września 2005 r. Na tle utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 518/06, wyrok NSA z dnia 16 maja 2007r. II FSK 668/06, system Informacji Prawnej Lex) jak i orzecznictwa Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: wyrok WSA w Opolu z dnia 19 października 2007r. sygn. akt I SA/Op 159/2007, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 540/97, System Informacji Lex Polonica) trzeba zwrócić uwagę, że skoro wobec niezmienionej treści tego przepisu, bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego przed 1 września 2005r. ( w niniejszej sprawie w 2001 roku), to brak jest podstaw do przyjęcia poglądu, że termin ten od dnia 1 września 2005 r. biegnie na nowo. Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela.

Przedstawione argumenty rzutują na uznanie zasadności zarzutów naruszenia art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Należy podzielić pogląd strony skarżącej, że wobec faktu niepodjęcia żadnych środków egzekucyjnych po dacie znowelizowania Ordynacji podatkowej tj. po 1 września 2005 r. zobowiązanie S.O. uległo przedawnieniu co spowodowało niemożność ustalenia i wyegzekwowania odpowiedzialności skarżącej za to zobowiązanie. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. wobec A.O. wydana została bowiem dopiero w dniu 16 maja 2008 r.

Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 w/w ustawy.