Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 370/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 4, art. 116, art. 118 § 1, art. 118 § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi JL na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2006r, od stycznia do kwietnia 2007r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz JL kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. L. (dalej zwanego również skarżącym) – byłego członka zarządu X. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. (dalej zwanej również spółką) – za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień-listopad 2006 r. oraz styczeń-kwiecień 2007 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie [...] zł.

Organ podatkowy I instancji wskazał, że X. sp. z o.o. nie wywiązała się z ciążących na niej obowiązków, czym spowodowała powstanie zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień-listopad 2006 r. oraz styczeń-kwiecień 2007 r. W celu dochodzenia powstałych zaległości zostały wystawione tytuły wykonawcze, podjęte na ich podstawie postępowania egzekucyjne okazały się jednak bezskuteczne w związku z brakiem majątku spółki. W trakcie postępowania egzekucyjnego dokonano zajęć rachunków bankowych spółki w Banku A., Banku B. S.A., [...] Banku C. S.A., Banku D. S.A., Banku E. S.A. oraz Z. S.A. Zajęcia te okazały się jednak bezskuteczne, a z poczynionych przez Naczelnika [...] Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. ustaleń wynika, że wobec spółki prowadzone były również postępowania egzekucyjne przez komorników sądowych.

W toku prowadzonego postępowania skarżący na wezwanie organu podatkowego I instancji wyjaśnił, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki nie został złożony wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego. Uzasadniono to faktem, że spółka uzyskiwała dodatni wynik finansowy za 2006 r. i lata poprzednie. Wyjaśniono również, że działalność spółki charakteryzowała się sezonowością, w wyniku czego w początkowych miesiącach spółka generowała stratę wynikającą z zaangażowania majątku obrotowego w realizację zleceń, których finalizacja następowała w drugiej połowie roku. Skarżący wyjaśnił również, że uchwała odwołująca go z funkcji członka zarządu została przez wspólników spółki antydatowana.

Organ podatkowy I instancji zwrócił uwagę na postanowienie Sądu Rejonowego w U. [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] kwietnia 2008 r. o sygn. akt [...], którym oddalono wniosek wierzycieli spółki o ogłoszenie jej upadłości z uwagi na brak majątku wystarczającego do zaspokojenia kosztów postępowania upadłościowego. Naczelnik [...] Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. wyjaśnił również, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, kiedy upływał termin płatności wyżej wymienionych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Skarżący został bowiem powołany na członka zarządu uchwałą z dnia [...] sierpnia 2006 r., natomiast odwołanie nastąpiło w dniu [...] czerwca 2007 r. Zaznaczono, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność, iż uchwała o odwołaniu z funkcji członka zarządu została antydatowana. Wyjaśniono, że termin płatności ostatniej ze wskazanych zaległości podatkowych przypadał na dzień 25 maja 2007 r., a więc przed kwestionowaną datą odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu spółki.

Organ podatkowy I instancji wskazał również, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji spółka nie regulowała już swoich wymagalnych zobowiązań, w tym kontekście powołano się na sporządzony przez spółkę na potrzeby wniosku o ogłoszenie upadłości spis wierzycieli. Oceniając wystąpienie w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wyjaśniono, że w dniu [...] stycznia 2008 r. został przez wierzycieli spółki złożony wniosek o ogłoszenie jej upadłości, który został jednak oddalony z uwagi na brak majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W ocenie organu I instancji biorąc pod uwagę konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, wniosek ten powinien zostać zgłoszony już w 2006 r., bowiem już w tym roku spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań. Zaznaczono również, że skarżący nie wykazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości w znacznej części.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wymienionej na wstępie decyzji wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez ustalenie, iż skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, tj. o niezastosowanie w sprawie art. 116 § 1 ust. 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że spółka, w której skarżący pełnił funkcję członka zarządu posiadała – co wynika z bilansu na dzień [...] grudnia 2006 r. nadwyżkę aktywów nad zobowiązaniami. W ocenie skarżącego analiza stanu majątkowego spółki pozwalała oczekiwać dodatnich wyników finansowych na koniec 2007 r. W odwołaniu zwrócono uwagę na specyfikę funkcjonowania spółki, produkującej meble dla jednostek budżetowych, które wydatkowały swoje środki finansowe na koniec roku budżetowego, co powodowało sezonowość funkcjonowania spółki, w której skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Powyższe uzasadniało przekonanie skarżącego, że pojawiające się na początku 2007 r. trudności finansowe są przejściowe i charakterystyczne dla działalności spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P..

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy zaznaczył, że w odwołaniu skarżący podważa jedynie ustalenia organu I instancji w zakresie w jakim uznano, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. że strona nie wykazała braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaznaczył, że stosownie do postanowień art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze – upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, przy czym stosownie do postanowień art. 11 powołanej ustawy – za niewypłacalnego uważa się podmiot, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. W odniesieniu do ostatniej z przytoczonych regulacji wyjaśniono, że użyty w tym przepisie spójnik "lub" oznacza, że spełnienie którejkolwiek z dwóch przesłanek obliguje zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W świetle przytoczonych regulacji fundamentalne znaczenie ma zatem w ocenie organu II instancji ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne, bez znaczenia przy tym pozostaje rozmiar niewykonywanych zobowiązań i jego relacje do posiadanego przez dłużnika majątku. Odnosząc powyższe do sytuacji spółki, w której skarżący pełnił funkcję członka zarządu wskazano, iż okoliczność, że straty spółki ulegały zmniejszeniu, a obroty wzrastały w zależności od kwartału danego roku pozostaje bez znaczenia w sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. w okresie pełnienia przez skarżącego swojej funkcji w zarządzie spółki zaprzestała ona trwale regulować swoje zobowiązania wobec Skarbu Państwa, a także wobec Y. Sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego za przesłankę egzoneracyjną nie można uznać wskazanego przez skarżącego subiektywnego przeświadczenia, że pojawiające się trudności finansowe w I połowie 2007 r. były przejściowe i charakterystyczne dla spółki tym bardziej, że przeświadczenie to nie znajduje uzasadnienia w analizie wskaźników, opartych na danych, widniejących w bilansach za lata 2005 i 2006.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2011 r. stanowiła przedmiot skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Skarżący wniósł ponadto o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzucono naruszenie:

– prawa materialnego poprzez ustalenie, iż w niniejszej sprawie skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, tj. o niezastosowanie w sprawie art. 116 § 1 ust. 1 lit. b Ordynacji podatkowej,

– przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 121, 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że okres pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie był znaczący (od [...] sierpnia 2006 r. do [...] czerwca 2007 r.) w odniesieniu do czasu działalności spółki (od [...] listopada 2002 r. do dnia złożenia skargi). Zdaniem skarżącego miało to wpływ na ograniczone możliwości globalnej oceny kondycji finansowej spółki i uzależnienie decyzji o braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości od dostępnych wyników finansowych, ustalonego portfela zamówień oraz od analizy cyklicznych zmian w okresach rocznych kondycji ekonomicznej spółki w okresie sprzed objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu. W ocenie skarżącego organy podatkowe oparły swe ustalenia na załączonym do wniosku o ogłoszenie upadłości spisie wierzycieli, sporządzonym na dzień składania tego wniosku, z którego wynikało, że spółka posiadała w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu określone zaległości w regulowaniu swoich zobowiązań, co stoi w sprzeczności z dalszym stwierdzeniem organu podatkowego, iż z bilansu spółki, sporządzonego na dzień [...] grudnia 2006 r., wynika, iż w spółce istniała nadwyżka aktywów nad zobowiązaniami. Zdaniem skarżącego powyższe oznacza, iż organy podatkowe nie poddały analizie wszystkich dokumentów księgowych aby uzyskać pełen obraz sytuacji w sprawie, opierając się jedynie na szczątkowym dokumencie, nie zawierającym wszystkich niezbędnych informacji.

Zdaniem skarżącego opinia organu podatkowego co do kondycji finansowej spółki w analizowanym okresie jest wynikiem obecnie posiadanej wiedzy, iż mimo podjętych działań spółka ostatecznie straciła płynność finansową, której to wiedzy nie miał w analizowanym okresie zarówno skarżący, jak i organ podatkowy. Powyższe, zdaniem strony, znajduje potwierdzenie w fakcie, iż na bazie ówcześnie posiadanych informacji skrajnie odmiennie oceniono kondycję finansową spółki. Jednocześnie wskazano, iż do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości uprawniony był również organ podatkowy, który tego nie uczynił. W skardze wskazano również, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w U. decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. rozłożył spółce na raty zapłatę zaległości w podatku od towarów i usług, a decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. odroczył termin zapłaty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Skarżący wskazał, iż organ ten uznał, że ówczesna kondycja finansowa spółki umożliwiała spłacenie zobowiązań z tego tytułu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi.

Wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 134/12 oddalono skargę. Jak wynika z uzasadnienia wskazanego wyroku Sąd I instancji uznał, że w sprawie bezsporne jest, iż skarżący był członkiem zarządu X. Sp. z o.o. w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe wskazane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., tj. w okresie od [...] sierpnia 2006 r. do [...] czerwca 2007 r. Za bezsporne uznano również, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. WSA w Poznaniu zwrócił również uwagę na informację, że spółka złożyła w Sądzie w U. wniosek o upadłość, jednak został on oddalony z uwagi na brak majątku. W omawianym orzeczeniu stwierdzono również, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, tj. skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazano mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego dotyczących braku winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o upadłość, Sąd stwierdził, że nie znajdują one uzasadnienia w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy. Organy obu instancji w ocenie WSA w Poznaniu wykazały bowiem, że sytuacja majątkowa spółki uzasadniała wniosek o ogłoszenie upadłości. Wyjaśniono przy tym, że organy oparły swoje ustalenia na analizie ekonomicznej spółki przytaczając mierniki ekonomiczne. Biorąc to pod uwagę WSA w Poznaniu stwierdził, że nie sposób uznać, iż już na początku 2007 r. nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wniosek o ogłoszenie upadłości. Według Sądu z akt sprawy wynikało, że skarżący podjął świadomą decyzję o kontynuowaniu działalności spółki mimo niekorzystnych danych dotyczących jej sytuacji finansowej. Skarżący zdaniem Sądu nie powołał żadnych obiektywnych okoliczności wskazujących na brak winy.

Od wyżej wymienionego wyroku WSA w Poznaniu została wywiedziona przez pełnomocnika skarżącego skarga kasacyjna, w wyniku rozpoznania której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1034/12 uchylił wyrok przekazując sprawę WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swojego wyroku NSA stwierdził, że Sąd I instancji wydając wyrok pominął znajdujące się w aktach sprawy dokumenty oraz nie dokonał oceny ich treści, w kontekście twierdzeń strony skarżącej dotyczącej błędnego uznania przez organy podatkowe, że właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość spółki – w której skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, w czasie kiedy powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją – zaistniał już na początku 2007 r. Brak odniesienia się przez Sąd I instancji do powoływanych przez skarżącego znajdujących się w aktach sprawy dowodów, z treści których wywodzi korzystne dla siebie skutki, stanowi także w ocenie NSA naruszenie art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy i tym samym dało podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. Sąd II instancji wskazał przy tym, że WSA w Poznaniu przy ponownym rozpoznawaniu sprawy winien odnieść się do zarzutów oraz argumentacji skarżącego z całego postępowania, wziąć pod uwagę stanowisko sądu kasacyjnego i dokonać oceny poczynionych przez organy podatkowe ustaleń co do tego, kiedy zaistniał właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwzględnieniem treści decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w U. z dnia [...] grudnia 2007 r. oraz z dnia [...] grudnia 2007 r.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 18 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 875/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...].

W uzasadnieniu swojego orzeczenia WSA w Poznaniu wyjaśnił, że zasadny okazał się zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu I instancji brak było po stronie organów odniesienia się do powoływanych przez skarżącego, a znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, z treści których wywodził on korzystne dla siebie skutki. WSA w Poznaniu zauważył, że organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu pominął niektóre przedstawione przez skarżącego dokumenty oraz nie dokonał oceny ich treści. W stosunku do pozostałych poprzestano na stwierdzeniu, że przedstawione w odwołaniu okoliczności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę (takie jak portfel zamówień, specyfika funkcjonowania spółki – tj. sezonowość uzyskiwania przychodów, a także wartość majątku trwałego spółki na dzień [...] października 2005 r.) pozostają bez znaczenia dla kwestii odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe X. Sp. z o.o. Stwierdził ponadto, że za przesłankę egzoneracyjną nie można uznać wskazanego przez podatnika subiektywnego przeświadczenia, że pojawiające się trudności finansowe w I połowie 2007 r. były wyłącznie przejściowe i charakterystyczne dla spółki. Zastrzeżono przy tym, że zasadność obciążenia skarżącego odpowiedzialnością wymaga uwzględnienia wszystkich i od początku sprawy zgłaszanych przez skarżącego argumentów i dowodów. W ocenie Sądu organy podatkowe w toku dotychczasowego postępowania nie podołały obowiązkowi wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego. Zaznaczono przy tym, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie odniósł się należycie do twierdzeń skarżącego, że przychód spółki w kwocie [...] zł pokrywał w całości wygenerowaną stratę, a także pozwalał na bezpieczne funkcjonowanie firmy w dalszym okresie. Zdaniem Sądu w sprawie zabrakło także odniesienia się do faktu, że posiadany majątek trwały spółki, którego wartość rynkowa oszacowana została na poziomie [...] zł przewyższał ponad dwukrotnie wartość zadłużenia spółki z tytułu powstałych zobowiązań. Zwrócono przy tym uwagę na brak jednoznacznego ustalenia, co stało się z majątkiem, którego zbycie pod koniec swojej kadencji usiłował powstrzymać skarżący, czy został on zbyty, czy mógł on być przedmiotem postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu rodzi się także pytanie o ewentualne rozporządzenia także innym majątkiem ruchomym spółki, w skład którego wchodziły bardzo wartościowe urządzenia. Niewyjaśniona jest okoliczność, w którym momencie i z jakich powodów okazało się, że własność składników majątkowych spółki stała się sporna i zmniejszała się możliwość skutecznego egzekwowania zaległości podatkowych. Podobnie ma się rzecz z powodami, dla których nowy zarząd nie miał środków nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu całkowicie pominął wątek omawianych wcześniej decyzji podatkowych z dnia [...] grudnia 2011 r. i z dnia [...] grudnia 2011 r., które mogą mieć znaczenie dla prawidłowego określenia właściwego terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W uzasadnieniu omawianego orzeczenia stwierdzono ponadto, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien w całości odnieść się do wszystkich zgłaszanych przez skarżącego zarzutów oraz argumentacji uzasadniającej te zarzuty. W rezultacie powinien z najwyższą starannością ponownie dokonać ustaleń co do tego, kiedy w tej konkretnej sprawie zaistniał właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. ponownie utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję Naczelnika [...] Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P..

Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z postanowienia z dnia [...] kwietnia 2008 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych w U. oddalił wniosek wierzyciela spółki o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na brak majątku wystarczającego dla zaspokojenia kosztów postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił przy tym, że stosownie do postanowień art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze – za niewypłacalnego uważa się podmiot, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. Wyjaśniono przy tym, że użyty w tym przepisie spójnik "lub" oznacza, że spełnienie którejkolwiek z dwóch przesłanek wymienionych w art. 11 ustawy obliguje zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na podstawie obliczonych przez organ wskaźników stwierdzono, że w trakcie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółka nie posiadała płynności finansowej. Powołano się przy tym na pismo z dnia [...] maja 2011 r. w którym Y. Sp. z o.o. przedstawiła wykaz faktur niezapłaconych w terminie przez spółkę. Zaznaczono przy tym, że w dniu [...] kwietnia 2007 r. zawarta została ugoda, na podstawie której spółka zapłaciła w dniu [...] maja 2007 r. kwotę [...] zł, a następnie w dniu [...] czerwca 2007 r. kwotę [...] zł. Podkreślono przy tym, że na początku 2007 r. spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań nie tylko wobec organu podatkowego, ale także wobec innych wierzycieli. Powołano się przy tym na fakt, że z zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego z dnia [...] października 2011 r. wynika, że spółka generowała zaległości wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych m.in. za miesiące maj – grudzień 2006 r., styczeń – luty, kwiecień – maj 2007 r., a więc w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Podniesiono przy tym, że spółka była ponadto dłużnikiem ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w okresie grudzień 2005 r., maj, lipiec – sierpień 2006 r., luty – wrzesień 2007 r. Mając na uwadze powyższe okoliczności w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien zostać złożony najpóźniej na przełomie stycznia i lutego 2007 r., gdyż wówczas spółka zaprzestała płacić wymagalne zobowiązania drugiemu wierzycielowi. W świetle powyższego stwierdzono, ze wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zgłoszony w dniu [...] stycznia 2008 r. przez wierzyciela – ZUS Oddział w U. – nie został zgłoszony we właściwym czasie.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione w odwołaniu okoliczności związane z prowadzoną przez spółkę działalnością, w tym wartość przychodu spółki w kwocie [...] zł oraz wartość majątku trwałego spółki na dzień [...] października 2005 r. w kwocie [...] zł pozostają bez wpływu dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki. Podkreślono, że dobra sytuacja finansowa, na którą wskazuje skarżący, nie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki w sytuacji nieregulowania przez osobę prawną swoich wymagalnych zobowiązań. Zaznaczono, że stan niewypłacalności w przypadku osób prawnych występuje, jeżeli osoba ta nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań, lub też, jeżeli jej majątek nie jest wystarczający na pokrycie zobowiązań. Oznacza to, że wystarczające jest, aby zaistniała jedna z powyższych przesłanek, by można było mówić o niewypłacalności. Podkreślono, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje przyczyna niewykonywania zobowiązań.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. na ocenę niewypłacalności spółki nie wpływa fakt, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w U. decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] rozłożył spółce na 6 rat płatność zobowiązań w podatku od towarów i usług za m-ce: wrzesień – listopad 2006 r., styczeń – sierpień 2008 r. w kwocie [...] zł, a decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. o nr [...] odroczył termin zapłaty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Wyjaśniono, że postępowanie w zakresie ulg i umorzeń jest postępowaniem opartym na odrębnych przepisach Ordynacji podatkowej i nie jest ono obciążone reżimem badania, czy występują w nim przesłanki z prawa upadłościowego i naprawczego. W ocenie organu odwoławczego fakt, że organ podatkowy I instancji uznał w grudniu 2007 r., iż przedstawione przez spółkę działania mogą wpłynąć na poprawę sytuacji finansowej spółki, a w związku z tym mogą umożliwić spłatę zaległości podatkowych w ratach i w terminie późniejszym, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Wskazano ponadto, że z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w U. wynika, że spółka pomimo udzielonej jej pomocy nie wywiązała się z ratalnego planu spłat należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce: wrzesień – listopad 2006 r., styczeń – sierpień 2007 r., jak również nie uiściła podatku od osób prawnych za 2006 r. w odroczonym terminie.

Z poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. ustaleń wynika, że spółka zbyła swój majątek ruchomy na rzecz L. Sp. z o.o. Organ egzekucyjny dokonał przy tym zajęcia wierzytelności w kwocie [...] zł z tytułu zapłaty za fakturę nr [...] z dnia [...] września 2011 r. Dłużnik zajętej wierzytelności uznał zajęcie. Następnie w dniu [...] kwietnia 2012 r. dłużnik przekazał na zajęcia jedynie kwotę [...] zł. Kwota ta zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji została zarachowana na poczet kosztów egzekucyjnych. Z powodu braku dalszych wpłat na poczet w/w wierzytelności Naczelnik [...] Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] listopada 2012 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] wobec L. Sp. z o.o. na kwotę [...] zł i dokonał zajęcia rachunku bankowego w/w podmiotu oraz zajęcia ruchomości. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że administracyjny organ egzekucyjny w osobie Naczelnika [...] Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. postanowieniami z dnia [...] grudnia 2012 r.: nr [...], nr [...] oraz nr [...] umorzył prowadzone wobec majątku spółki postępowania egzekucyjne z tytułu zaległości podatkowych oraz z tytułu zaległości wobec PFRON. Na bezskuteczność postępowań egzekucyjnych wskazuje również okoliczność umorzenia postępowań przez Komorników Sądowych.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2014 r. stanowi przedmiot skargi skarżącego kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze strona skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie:

– prawa materialnego, poprzez ustalenie, iż w niniejszej sprawie skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, tj. o niezastosowanie w sprawie art. 116 § 1 ust. 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa,

– przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 121, 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że po wydaniu przez organ I instancji decyzji dokonano skutecznych czynności egzekucyjnych z wierzytelności od L. Sp. z o.o., co pozostaje w sprzeczności z wcześniejszymi ustaleniami poborców skarbowych z dnia [...] września 2009 r. oraz [...] maja 2010 r. o braku majątku spółki. W ocenie skarżącego w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu brak był przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący zwrócił uwagę na fakt, że wzrost wartości obrotów w okresie od stycznia do kwietnia 2007 r. w porównaniu do analogicznego okresu za 2006 r. oraz okoliczność, że spodziewany przychód w kwocie [...] pokrywałby w całości wcześniej wygenerowaną stratę. Zwrócono przy tym uwagę na fakt, że wartość majątku trwałego spółki została oszacowana na kwotę [...] zł i przewyższała ponad dwukrotnie wartość zadłużenia spółki z tytułu powstałych zobowiązań. W uzasadnieniu odwołania powołano się również na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w U. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...], którą której rozłożono spółce na raty zapłatę zaległości w podatku od towarów i usług oraz na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w U. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] odraczającą termin zapłaty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

W odwołaniu podniesiono również zarzut przedawnienia, które w ocenie skarżącego nastąpiło z dniem 31 grudnia 2012 r. Podkreślono przy tym, że w niniejszej sprawie decyzja podatkowa nie została wydana w terminie wynikającym z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli w okresie 5 lat od daty powstania zaległości podatkowej, co uniemożliwia orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ zasadnie w oparciu o przepis art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie "O.p.") wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe X. sp. z o.o. W uzasadnieniu skargi skarżący wywodzi, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu wskazanej powyżej sp. z o.o. nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W uzasadnieniu skargi podniesiono zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na skutki, które mogą wiązać się z tego rodzaju zarzutem należy odnieść się do niego w pierwszej kolejności. Wyjaśnienia wymaga, że stosownie do postanowień art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. W kontekście przytoczonej regulacji należy zauważyć, że nie wyraża on instytucji przedawnienie zobowiązania podatkowego, lecz jedynie przedawnienie prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. W ślad za orzecznictwem zaznaczyć w tym miejscu należy, że w omawianym przepisie chodzi o decyzję organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje stosunek zobowiązaniowy osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tegoż zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia [tak: wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1025/11, orzeczenie dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Mając na uwadze, że poddaną sądowej kontroli decyzją orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki kapitałowej powstałe w 2006 i 2007 r., wskazać należy że prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w odniesieniu do zaległości podatkowych powstałych w 2006 r. wygasało z upływem 31 grudnia 2011 r., w stosunku zaś do zaległości powstałych w 2007 r. uprawnienie do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej wygasało z upływem 31 grudnia 2012 r. Wydana w niniejszej sprawie decyzja Naczelnika [...] Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...], orzekająca po raz pierwszy o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe X. sp. z o.o., została doręczona w dniu [...] sierpnia 2011 r. (k. [...] akt adm.) a zatem w okresie przed upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. Stosownie z kolei do postanowień art. 118 § 2 O.p. przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. W przytoczonym przepisie uregulowano instytucję przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Odnosząc wskazany powyżej przepis do realiów niniejszej sprawy należy wskazać, że zasadniczo zobowiązanie skarżącego z tytułu odpowiedzialności za zaległości podatkowe X. sp. z o.o. powinno ulec przedawnieniu z upływem 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doręczono decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej, omawiane zobowiązane powinno zatem ulec przedawnieniu z końcem 2014 r. Trafnie jednak w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaznacza, że w dniu [...] września 2013 r. doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania skarżącego z uwagi na zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność skarżącego z tytułu zasądzonych na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (tom [...] k. [...] akt adm.). Skarżący został przy tym zawiadomiony o omawianym zajęciu w dniu [...] września 2013 r. (tom [...] k. [...] akt adm.). Zatem z dniem [...] września 2013 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego z tytułu odpowiedzialności za zaległości podatkowe X. sp. z o.o. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że art. 118 § 2 O.p. odsyła m. in. do postanowień art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Mając zatem na uwadze, że wbrew zarzutom skargi nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, jak też nie doszło do przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji orzekającej o tego rodzaju odpowiedzialności.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy wyjaśnić, że zgodnie z postanowieniami art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z kolei z postanowieniami art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Na mocy natomiast art. 116 § 4 O.p. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Wskazane przepisy znajdują się w dziale III, rozdziale 15 O.p. zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". W odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich w orzecznictwie wskazuje się, że cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, iż odpowiadają one za cudzy dług. Jest to bowiem odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem tej odpowiedzialności przez m.in. podatników, płatników, inkasentów. Ma ona więc charakter zastępczy, subsydiarny wobec pierwotnej odpowiedzialności samych zobowiązanych z tytułu uiszczenia należności publicznoprawnych [tak: wyrok NSA z dnia 09 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1310/12, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

W świetle postanowień przepisu art. 116 O.p. przesłankę odpowiedzialności osoby trzeciej stanowi pełnienie funkcji członka zarządu w jednym z podmiotów, o których mowa w tym przepisie, w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, z których wynikają objęte decyzją o odpowiedzialności osoby trzeciej zaległości podatkowe. Okoliczność pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu X. sp. z o.o. w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań, z których powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją jest bezsporna. Dla porządku przypomnieć w tym miejscu należy, że skarżący pełnił funkcje członka zarządu wskazanej powyżej spółki w okresie od [...] sierpnia 2006 r. do [...] czerwca 2007 r. W aktach sprawy znajdują się również dokumenty świadczące o bezskuteczności postępowań egzekucyjnych względem X. sp. z o.o. Pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. Komornik Sądowy przy SR w U. – P. Z. poinformował bowiem Naczelnika [...] Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. o umorzeniu jednego z prowadzonych względem spółki postępowań egzekucyjnych. Co więcej, ze sporządzonego przez poborcę skarbowego protokołu z dnia [...] maja 2010 r. (k. [...] akt adm.) wynika, że X. sp. z o.o. nie prowadziła w tej dacie działalności gospodarczej pod swoim adresem, spółka nie posiada majątku a maszyny o szacunkowej wartości [...] zł stanowiły przedmiot sporu. Bezskuteczność egzekucji względem wskazanej powyżej spółki znajduje również potwierdzenie w protokole o stanie majątkowym z dnia [...] maja 2010 r. (k. [...] – [...] akt adm.) oraz w postanowieniu SR w U. z dnia [...] kwietnia 2008 r. sygn. akt [...] (k. [...] i [...] akt adm.) o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości X. sp. z o.o. z uwagi na brak majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Dla kompletności wywodu należy wyjaśnić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu [tak: uchwała NSA w składzie 7 sędziów z dnia 08 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, dostępna pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wskazane powyżej dowody w sposób przekonywujący i niebudzący wątpliwości dowodzą bezskuteczności postępowań egzekucyjnych prowadzonych względem X. sp. z o.o.

Odnosząc się z kolei do stawianego przez organ podatkowy skarżącemu zarzutu niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości X. sp. z o.o. we właściwym terminie należy wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony [tak: uchwała NSA w składzie 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSP 3/09, dostępna pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Przy ustalaniu czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 O.p. nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w Prawie upadłościowym i naprawczym, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki [tak: wyrok NSA z dnia 09 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1383/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w P. ustalając termin właściwy w jego ocenie do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości przeniósł na grunt art. 116 § 1 O.p. termin wynikający z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm. – dalej w skrócie "p.u.n."). W świetle postanowień powołanego przez organ przepisu dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Regulacje art. 116 § 1 O.p., wymagają dla wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej ustalenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a przepisy O.p. nie odsyłają do powołanego przez organ przepisu art. 21 ust. 1 p.u.n. Wniosek o upadłość powinien być więc zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki przy czym termin ten nie musi pokrywać się z terminem wynikającym z art. 21 ust. 1 p.u.n. W ocenie Sądu mając na uwadze przedstawioną powyżej wykładnię przepisu art. 116 § 1 O.p. – stanowiącego materialnoprawną podstawę dla wydania objętej skargą decyzji – uznać również należy, że organ niewłaściwie ocenił zgromadzone w sprawie dowody. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uzasadniając swoje rozstrzygnięcie na stronie [...] uzasadnienia decyzji podnosi, że X. sp. z o.o., nie realizowała swoich wymagalnych zobowiązań względem Y. sp. z o.o., których terminy płatności upływały w styczniu, lutym i marcu 2007 r. Nieregulowanie zobowiązań pieniężnych względem jednego wierzyciela nie stanowi jeszcze przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika, użycie bowiem przez ustawodawcę w treści art. 11 p.u.n. słowa "zobowiązań" w liczbie mnogiej nawiązuje do treści art. 1 p.u.n., który prezentuje postępowanie upadłościowe jako wspólne dochodzenie roszczeń wierzycieli. Z punktu widzenia prawa upadłościowego brak będzie podstaw do ogłoszenia upadłości takiego dłużnika, który ma tylko jedno zobowiązanie w stosunku do jednego wierzyciela albo kilka zobowiązań w stosunku do tego samego wierzyciela [por. R. Adamus, (w:) A. J. Witosz (red.), A. S. Witosz (red.), Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, LexisNexis 2014 – dokument LEX nr 469532]. Podkreślenia również wymaga, że zawarta przez X. sp. z o.o. z Y. sp. z o.o. ugoda z dnia [...] kwietnia 2007 r. skutkowała zmianą terminów wymagalności poszczególnych płatności. Z wyjaśnień Y. sp. z o.o. wynika, że z całkowitej sumy należności objętej ugodą w wysokości [...] zł X. sp. z o.o. nie uregulowała w ostatecznym rozrachunku kwoty [...] zł, co prowadzi do wniosku, że musiała uregulować część swoich zobowiązań w kwocie [...] zł. Kwota ta wystarczała na pokrycie pierwszej z rat ustalonych ugodą. Wymagalność drugiej z rat przypadała na dzień [...] czerwca 2007 r., a więc w okresie, w którym skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu X. sp. z o.o. Okoliczność ta, mająca istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia czasu właściwego na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, uszła uwadze Dyrektora Izby Skarbowej w P. Tymczasem jeżeli w momencie gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań – spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie [tak: wyrok NSA z dnia 04 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 266/05, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że organ nie wywiązał się z wyrażonego przepisem art. 187 § 1 O.p. obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu za daleko niewystarczające należy uznać uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim organ stwierdził, że wydanie wobec X. sp. z o.o. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w U. decyzji w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w U. decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] rozłożył na raty płatność zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2006 r. i za miesiące od stycznia do sierpnia 2007 r. w łącznej kwocie [...] zł. Ten sam organ decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] odroczył ostatnio wskazanej spółce termin zapłaty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w U. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] podniesiono m.in., że X. sp. z o.o. – 2006 r. zakończyła dodatnim wynikiem finansowym, analizując uzasadnienie wniosku spółki jak również dołączone do niego dokumenty organ orzekający w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych doszedł do wniosku, że podjęte zostały działania mające wpływać na poprawę sytuacji spółki. Stwierdzono przy tym, że występowanie w spółce ujemnego kapitału na koniec września 2007 r. wydaje się przejściowe w kontekście udzielonych spółce zamówień. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w U. wydając omawianą decyzję pozytywnie ocenił podjęte przez spółkę działania zmierzające do uregulowania należności podatkowych rozłożonych na raty. W kontekście wskazanej decyzji podkreślenia wymaga, że została ona wydana [...] grudnia 2007 r., a więc już po tym jak skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu X. sp. z o.o., co więcej wskazana decyzja miała za przedmiot zaległości podatkowe będące przedmiotem poddanej sądowej kontroli decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Mając na uwadze wyrażoną w omawianej decyzji pozytywną prognozę co do dalszej działalności spółki, nie sposób zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w P., że okoliczność ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Uzasadniając skutecznie wniosek o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych spółka w znacznej mierze powołała się na argumentację zbieżną z argumentacją skarżącego w niniejszej sprawie. Konieczne jest więc rozważenie, czy wzrost obrotów spółki, planowany portfel zamówień, oraz wielkość majątku trwałego spółki nie stanowiły okoliczności, świadczących o braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Omawiane wątpliwości w tym zakresie potęguje również fakt, że w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w U. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odroczenia terminu zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. stwierdzono, że występowanie ujemnego kapitału spółki na koniec września 2007 r. wydawało się przejściowe. Wskazany organ stwierdził, że spółka posiada portfel zamówień na kwotę [...] zł., a jej sytuacja mimo braku płynności finansowej nie wskazuje na możliwość zniknięcia z rynku w perspektywie krótko lub średnioterminowej.

W ocenie Sądu wbrew poglądom Dyrektora Izby Skarbowej w P. skarżący w tych okolicznościach miał przesłanki by przypuszczać, że trudności finansowe kierowanej przez niego spółki są jedynie przejściowe. Zasadność tej oceny znalazła przy tym potwierdzenie we wskazanych powyżej, wydanych później decyzjach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w U..

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w P., na ustalenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wpływ wywiera ustalenie, w którym momencie i z jakich powodów okazało się, że własność składników majątkowych X. sp. z o.o. stała się sporna, umniejszając tym samym możliwość egzekucji zobowiązań podatkowych spółki. Jak już wskazano, wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Jeżeli zatem w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu majątek spółki był wystarczający dla zapewnienia wierzycielom spółki możliwości uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia swoich wierzytelności, to nie można przyjąć, że skarżący zaniechał złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w żaden sposób nie odniósł się do podnoszonych przez pełnomocnika skarżącego w piśmie z dnia [...] kwietnia 2011 r. twierdzeń, że skarżący został odwołany przez wspólników spółki z funkcji członka zarządu po podjęciu czynności mających na celu uniemożliwienie wyprzedaży majątku. Tymczasem okoliczności te mogą mieć znaczenie z punktu widzenia ewentualnego niezłożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości - z uwagi na podejmowanie działań mających na celu zabezpieczenie majątku spółki.

Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu art. 116 § 1 O.p., co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie p.p.s.a.). Z uwagi na niewystarczającą wnikliwość w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zaktualizowała się ponadto przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji. W toku ponownego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w P. będzie zobligowany do przyjęcia zaprezentowanej w niniejszym orzeczeniu wykładni art. 116 § 1 O.p. Organ powinien także ustalić, jak zawarta przez X. sp. z o.o. w dniu [...] kwietnia 2007 r. ugoda rzutowała na wystąpienie przesłanek niewypłacalności, przy uwzględnieniu, że spółka przestała wywiązywać się z postanowień ugody dopiero w okresie, w którym skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu. W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ rozważy również, czy fakt, że organy podatkowe w oparciu o argumentację zbieżną z argumentami skarżącego udzieliły ulg w spłacie zobowiązań podatkowych X. sp. z o.o. nie stanowi okoliczności świadczącej o ewentualnym braku winy w niezgłoszeniu przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości. Powyższe musi jednak zostać poprzedzone uwzględniającą zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu wykładnię art. 116 § 1 O.p. oceną właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość wskazanej powyżej spółki. O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a.