Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3991/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1081/14 w sprawie ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2014 r. nr IBPBI/1/415-1212/13/ZK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od K. Ko. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

U Z A S A D N E N I E

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1081/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi K.K. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 26 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji wyjaśniła, że odbyła trzyletnią aplikację radcowską i uzyskała wynik pozytywny z egzaminu radcowskiego, który odbył się w dniach 19-22 marca 2013 r. Uchwałą Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych z dnia 3 czerwca 2013 r. została wpisana na listę radców prawnych. Po złożeniu ślubowania w dniu 18 lipca 2013 r. została uprawniona do wykonywania zawodu radcy prawnego i w dniu 15 listopada 2013 r. rozpoczęła działalność gospodarczą w formie Kancelarii Radcy Prawnego. Dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W związku z aplikacją w 2009 r. Skarżąca poniosła wydatki związane z opłatą za egzamin wstępny na aplikację w kwocie 638 zł, a następnie opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich (240 zł). W latach 2010-2012 Skarżąca uiszczała opłaty roczne za aplikację radcowską - za I rok aplikacji opłatę w łącznej kwocie 4 609,50 zł, za II rok aplikacji opłatę w łącznej kwocie 4 851 zł, a za III rok aplikacji opłatę w łącznej kwocie 4 200 zł. Poniosła także opłatę za wydanie legitymacji aplikanckiej (16 zł). Ponadto opłacała comiesięczne składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim. Skarżąca uiściła również opłatę za egzamin radcowski w kwocie 1 280 zł, a następnie opłatę w postępowaniu o wpis na listę radców prawnych w kwocie 960 zł. Z tytułu składek członkowskich radcy prawnego za 2013 r. (czerwiec-październik) poniosła wydatki w kwocie 390 zł. W związku z powyższym zadała następujące pytania:

- czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności?

- czy wydatki, które Skarżąca poniesie w trakcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej na składki, w tym ubezpieczenie z tytułu wpisów na liście radców prawnych za okres sprzed rozpoczęcia działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tejże działalności gospodarczej?

Skarżąca wskazała, że wymienione wyżej opłaty były niezbędnymi do odbycia aplikacji i uzyskania uprawnień zawodowych i wynikały z obowiązujących aktów prawnych. Wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", ponieważ są bezpośrednio związane, jak również niezbędne do prowadzenia kancelarii radcy prawnego i uzyskiwania przychodu. Warunkiem podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji, wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych.

W wydanej dnia 26 lutego 2014 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że z powyższego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Minister Finansów zaznaczył, że do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie, czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością, czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a więc, który co do zasady, ma charakter osobisty. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów.

W ocenie Ministra Finansów, wydatki poniesione przez Skarżącą nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te zostały bowiem poniesione (niektóre na długo) przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej oraz koszty składek nie mogły obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zdaniem Ministra Finansów, nie sposób twierdzić, że ponosząc przedmiotowe wydatki Skarżąca miała pewność, że ukończy aplikację radcowską, czy też, że po jej ukończeniu rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym, że wydatki te zmierzały do uzyskania przychodów ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Minister Finansów wskazał, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy i zdobyciem określonych umiejętności, uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz zdobycie uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Minister Finansów wyjaśnił, że zaliczenie wskazanych wydatków do kosztów podatkowych pozostawałoby w sprzeczności z zasadami zagwarantowanymi Konstytucją, w szczególności z zasadą równości wobec prawa, która była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego.

Po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i błędne przyjęcie, że wydatki ponoszone w związku z aplikacją radcowską, tj. przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a zatem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu;

art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez przekroczenie przez Ministra Finansów granic wyznaczonych art. 14c w zw. z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej;

art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędne przyjęcie, że dopuszczenie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z odbyciem aplikacji, tylko ze względu na fakt, że podatnik podjął decyzję o rozpoczęciu działalności gospodarczej, było sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że przedmiotem rozstrzygnięcia była kwestia, czy w myśl przepisów u.p.d.o.f., poniesione wydatki na uzyskanie uprawnień do wykonania zawodu radcy prawnego przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej (lub po jej rozpoczęciu, ale gdy dotyczyły okresu sprzed rozpoczęcia działalności) mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów tej działalności.

Mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów uznającego, że poniesione przez Skarżącą przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatki (lub wprawdzie po jej rozpoczęciu, ale wydatki te dotyczyły okresu poprzedzającego rozpoczęcie działalności gospodarczej) mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych, a więc celem ich poniesienia nie było osiągnięcie przychodu z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Zdaniem Sądu, wydatki te mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu radcy prawnego i świadczenia usług prawniczych w ramach kancelarii. Aplikacja radcowska wraz z egzaminami wstępnym i radcowskim stanowi szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcowskiej. Nie ma przy tym istotnego znaczenia wielość form wykonywania zawodu radcy prawnego, na co zwrócił uwagę Minister Finansów, skoro w okolicznościach faktycznych sprawy chodzi o konkretną formę, którą wybrała Skarżąca (kancelaria radcy prawnego). Wobec powyższego, brak jest też uzasadnionych podstaw do kwalifikowania tego rodzaju wydatków jako wydatków wyłącznie osobistych, niewykazujących związku z planowaną działalnością gospodarczą, wykonywaną w ramach dopuszczalnej ustawowo formy.

Według Sądu, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jaki i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody.

Tym samym, zdaniem Sądu, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę, z którego wynika, że aby można było dany wydatek uznać za koszt podatkowy, musi istnieć najpierw źródło potencjalnego przychodu powiązane z tym wydatkiem. Wniosek taki nie wynika bowiem ani z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani z treści dalszych przepisów tego artykułu. Istotnie, zwykle wydatki mające charakter kosztowy, ponoszone są przez podatnika wtedy, gdy źródło już istnieje. Jednakże związek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., może istnieć także przed powstaniem źródła przychodu, którym jest pozarolnicza działalność gospodarcza, np. wcześniejszy zakup towarów lub wyposażenia, bądź inne wydatki zmierzające wprost do powstania źródła i osiągania przychodów.

Reasumując, za prawidłowe Sąd uznał stwierdzenie, że zgodnie z zasadą równości opodatkowania, dla takich samych zdarzeń prawnopodatkowych winny wynikać takie same ich następstwa w kwestii praw bądź też obowiązków podatnika. W świetle przedstawionej przez Ministra Finansów argumentacji, nie można uznać, że zasada ta zostałaby naruszona względem osób, które odbyły tę samą aplikację i zdobyły uprawnienia do wykonywania zawodu, lecz nie rozpoczęły prowadzenia działalności gospodarczej. Sytuacja prawnopodatkowa osoby, która zdobywszy uprawnienia nie decyduje się na rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcowskiej jest diametralnie różna. Cechą istotną różnicującą podatników jest, m.in. właśnie brak możliwości zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Zróżnicowanie to następuje jednak na poziomie systemowym i nie jest związane z indywidualnymi wyborami podatników, ale z różnymi zasadami opodatkowania występującymi w ramach różnych stosunków prawnych.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, opisane we wnioski wydatki na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, poniesione przez przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie udzielania pomocy prawnej w ramach kancelarii radcy prawnego, jak i wydatki poniesione po rozpoczęciu prowadzenia działalności, ale dotycząc okresu poprzedzającego jej rozpoczęcie.

Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu Minister Finansów powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Bezpośrednim celem poniesienia wydatków na aplikacje radcowską było ukończenie tej aplikacji i zdobycie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, a nie osiągnięcie przychodu z działalności gospodarczej, bądź zachowanie tego źródła przychodu, które de facto w momencie odbywania aplikacji radcowskiej nie istniało. Innymi słowy, gdyby Skarżąca nie uiściła opłat i składek, o których mowa we wniosku, nie mógłby ukończyć aplikacji adwokackiej, natomiast nie miałoby to wpływu na osiągniecie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenia źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. W momencie ich poniesienia nie istniało źródło przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Tym samym, brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Minister Finansów zauważył również, że zawód radcy prawnego można wykonać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o nieobciążanie jej kosztami postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Ministra Finansów, że wydatków poniesionych na aplikację radcowską nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez radcę prawnego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęto stanowisko, zgodnie z którym wydatków poniesionych na aplikację radcowską i wpis na listę radców prawnych, które poprzedzały datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez radcę prawnego (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Stanowisko takie zostało wyrażone, m.in. w wyrokach z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 771/13 oraz z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2304/12.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

Dalej należy wskazać, że kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. formułuje uniwersalną definicję kosztów uzyskania przychodów odnoszącą się do wszystkich źródeł przychodów. Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał natomiast wprost wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest zatem od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem i przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów ustawodawca zawsze wiąże jednak z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a zatem koszty podatkowe są ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Oznacza to, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 u.p.d.o.f., określającym źródła przychodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd odwoławczy podziela stanowisko Ministra Finansów, że wydatków poniesionych na aplikację radcowską i wpis na listę radców prawnych, które poprzedzały datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez radcę prawnego (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy, kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez Skarżącą wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji, opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego, jak również opłaty za wpis na listę radców prawnych jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak, wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie Skarżąca jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Wydatki te bowiem wykazywały przede wszystkim związek przyczynowy z uzyskaniem odpowiednich kwalifikacji zawodowych przez określoną osobę fizyczną. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia - tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską, a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze Skarżącą, że wydatki dokonywane na przestani tych lat, wówczas gdy nie prowadziła ona działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje.

W konsekwencji, wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą wyłącznie zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przyjmując stanowisko Skarżącej, jak i Sądu pierwszej instancji, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę, w jakiej zawód ten będzie wykonywany. Ponadto rozpoczynając aplikację radcowską Skarżąca nie mogła mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego, w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 i art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do treści art. art. 203 pkt 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).