Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SAB/Po 20/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 659
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 31 ust. 1, art. 202 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1948
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej
article: art. 125 par. 1-2, art. 139 par. 1-3, art. 140 par. 1-2,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 119 pkt 4, art. 120, art. 134, art. 149 par. 1, art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi zarządcy masy sanacyjnej Przedsiębiorstwa [...] A. S.A. z siedzibą w [...] na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem z [...] września 2014 r., nr [...], wszczął postępowanie kontrolne wobec Firmy A S.A. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Z uwagi na kolejne czynności spółka była informowana o każdej zmianie przewidywanego terminu zakończenia postępowania, ze wskazaniem nowego terminu jego zakończenia oraz z podaniem przyczyny wyznaczenia nowego terminu.

Pismem z [...] stycznia 2019 r. zarządca masy sanacyjnej spółki wniósł ponaglenie na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. W ponagleniu odniósł się do okresu postępowania kontrolnego za okres od doręczenia [...] kwietnia 2018 r. protokołu badania ksiąg podatkowych. Zarzuty niezałatwienia sprawy w terminie dotyczą natomiast okresu od sierpnia 2018 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] postanowieniem z [...] lutego 2019 r., nr [...] uznał ponaglenie za nieuzasadnione. W motywach rozstrzygnięcia organ wymienił skrupulatnie wszystkie czynności i zdarzenia jakie miały miejsce w toku postępowania kontrolnego od [...] kwietnia 2018 r. do [...] stycznia 2019 r., a następnie stwierdził, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], a następnie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nie jest prowadzone przewlekle, a organy kontroli nie były bezczynne.

Pismem z [...] marca 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarządca masy sanacyjnej spółki, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę na przewlekłość ww. postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...]. Organowi zarzucił rażące naruszenie art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm. – w skrócie: "u.k.s.") oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 159 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.) poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku VAT za lipiec 2014 r. dłużej niż było to niezbędne do załatwienia sprawy (przewlekłość).

W związku z powyższymi zarzutami zarządca masy sanacyjnej wniósł o stwierdzenie, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania; stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa; przyznanie od organu na rzecz skarżącej sumy pieniężnej w wysokości połowy dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa GUS na podstawie odrębnych przepisów oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] wniósł o oddalenie skargi, jako niezasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z [...] lipca 2019 r., sygn. akt I SAB/Po [...], oddalił powyższą skargę. W motywach orzeczenia Sąd poddał analizie przebieg postępowania i podjęte przez organ czynności w toku kontroli od dnia doręczenia skarżącej protokołu badania ksiąg podatkowych z [...] kwietnia 2018 r. do [...] stycznia 2019 r. Na skutek tejże analizy, po uprzednim omówieniu przesłanek stwierdzenia stanu przewlekłości postępowania, WSA doszedł do przekonania, że skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a.").

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez zarządcę masy sanacyjnej spółki Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z [...] sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK [...], uchylił powyższy wyrok w całości i sprawę przekazał WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji przyjął, że postępowanie kontrole zostało wszczęte w 2014 r., a analizie pod kątem przewlekłości postępowania poddał jedynie okres od [...] kwietnia 2018 r. do [...] marca 2019 r. W tym zakresie WSA skrupulatnie wymienił podjęte czynności oraz dokonał ich analizy pod kątem ich celowości i terminowości nie doszukując się przewlekłości postępowania. NSA zwrócił uwagę, że WSA stwierdzając brak stanu przewlekłości postępowania nie odniósł się w ogóle do okresu pomiędzy wszczęciem postępowania kontrolnego, a dniem [...] kwietnia 2018 r. NSA podkreślił, że sprawa dotyczyła przewlekłości postępowania kontrolnego, którego początek wyznacza data doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Ponadto NSA podniósł, że zarówno na etapie postępowania przed organami, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnynym, strona wielokrotnie podawała, że postępowanie kontrolne trwa od 2014 r. wskazując w ten sposób zakres czasowy badania przewlekłości postępowania. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji – również z uwagi na treść art. 134 p.p.s.a. – powinien był rozpatrzeć sprawę po kątem przewlekłości w aspekcie całego czasu trwania postępowania kontrolnego. A zatem stwierdzając brak przewlekłości omawianego postępowania kontrolnego Sąd pierwszej instancji dokonał tego bezpodstawnie w tym znaczeniu, że odniósł się jedynie do fragmentu czasu jego trwania, a nie całości tego okresu. Także w skardze kasacyjnej strona zwraca uwagę, iż kwestia przewlekłości postępowania nie została oceniona przez pryzmat całego postępowania.

Uwzględniając powyższe NSA stwierdził, że WSA w Poznaniu naruszył zarzucane mu w skardze kasacyjnej przepisy prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA zobowiązał Sąd pierwszej instancji, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy ocenił, czy w toku postępowania kontrolnego nastąpiła przewlekłość postępowania odnosząc się do całego czasu trwania tego postępowania, tj. od momentu jego wszczęcia do dnia wniesienia ponaglenia. W przypadku braku materiałów postępowania kontrolnego obrazujących pełen okres trwania postępowania kontrolnego Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć także wezwanie organu o uzupełnienie akt administracyjnych sprawy.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 119 pkt 4 p.p.s.a.

Celem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze i przedstawionych przez skarżącą faktów i okoliczności dotyczących biegu postępowania kontrolnego oraz rodzaju podejmowanych przez organ podatkowy I instancji czynności, jest dokonanie oceny, czy w sprawie wystąpiło przewlekłe prowadzenie postępowania, a następnie rozważenie, czy istnieją podstawy do wydania rozstrzygnięć na podstawie art. 149 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 149 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a:

1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności;

2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;

3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.

Na podstawie art. 149 § 1 tej ustawy jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Bezsporne w sprawie jest, że organ I instancji doręczył decyzję z [...] marca

2019 r. w dniu 10 kwietnia 2019 r. (s. [...] odpowiedzi na skargę), a skarżąca wniosła skargę w dniu 27 marca 2019 r.

W związku z tym na wstępie rozważań podkreślić należy, że ustanie stanu przewlekłego prowadzenia postępowania na skutek wydania orzeczenia już po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, nie zwalnia sądu z obowiązku dokonania oceny charakteru stwierdzonej bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania poprzez ustalenie, czy miała ona miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Orzeczenie sądu wydane w tym trybie ma bowiem charakter deklaratoryjny i stwierdza retrospektywnie dopuszczenie się przez organ bezczynności lub przewlekłości w okresowym czasie trwania postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że oddalenie skargi tylko z tego powodu, że w momencie orzekania stan bezczynności ustał prowadziłoby do trudnych do zaakceptowania skutków w świetle zasad legalności i praworządności działania organów administracji publicznej.

Jednocześnie podkreślić należy, że wobec braku w skardze zarzutu bezczynności organu prowadzącego postępowanie kontrolne, dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie ma istotnego znaczenia stanowisko zajęte przez NSA w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2020 r., wydanej w sprawie o sygn. akt II OPS 5/19; uchwała ta oraz wyroki powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Okolicznością warunkującą możliwość merytorycznego rozpoznania skargi w tym postępowaniu, było ustalenie czy skarżąca wniosła ponaglenie. Bezsporne w sprawie jest, że skarżąca wniosła ponaglenie (art. 53 § 2b p.p.s.a, pismo skarżącej z [...] stycznia 2019 r.), które zostało rozpoznane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r.

Analizując tok postępowania kontrolnego w kontekście zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania, należy mieć na uwadze ustawowe terminy załatwiania spraw w postępowaniu kontrolnym.

Zgodnie z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.), postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez: dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. Mając na uwadze treść przytoczonego przepisu sąd stwierdza że postępowanie było regulowane przepisami u.k.s. W myśl zaś z art. 31 ust. 1 powołanej ostatnio ustawy, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 139 § 1 o.p., załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 2).

Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy (§ 3). Do ww. terminów nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (§ 4).

Ponadto, w myśl art. 125 § 1 o.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (§ 2).

Stosownie zaś do art. 140 § 1 o.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (§ 2).

Sąd badał zasadność zarzutu przewlekłego powadzenia postępowania kontrolnego, co jest dopuszczalne także w sytuacji, w której organ co prawda dochował terminu załatwienia sprawy wskazanego w art. 140 § 1 o.p., ale jednocześnie prowadził to postępowanie dłużej niż było to niezbędne do załatwienia sprawy.

Mając na uwadze dotychczasowy dorobek orzecznictwa stwierdzić można, że istotą postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie ze skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania jest przeanalizowanie, czy organ administracji publicznej podejmuje czynności w toku postępowania w sposób nieefektywny lub pozorny, nie przekraczając jednocześnie terminu załatwienia sprawy. Przewlekłość postępowania występuje wówczas, gdy organ wprawdzie nie pozostaje w bezczynności, tj. nie przekroczył ustawowych lub ustalonych terminów jego zakończenia, ale postępowanie prowadzone jest zbyt długo bez uzasadnionych względów, na przykład z powodu podejmowania czynności w znacznych odstępach czasu lub bezzasadnego korzystania przez organ z możliwości wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy, bądź wyznaczenia zbyt długiego terminu zakończenia postępowania, niewynikającego z toku postępowania i konieczności dokonywania potrzebnych do zakończenia sprawy czynności procesowych. Innymi słowy, o przewlekłości postępowania przed organem administracji można mówić, gdy czas jego trwania przekracza rozsądne granice, przy uwzględnieniu terminowości i prawidłowości podjętych czynności podjętych, a także stopnia zawiłości sprawy i postawy samej strony. Ponadto przewlekłość postępowania wystąpi w sytuacji, w której postępowanie trwało dłużej niż to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie można organowi administracji skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia czy nawet zarzut mnożenia przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Wskazuje się także, że w konkretnej sprawie administracyjnej przewlekłość postępowania może również dotyczyć sytuacji, w której organ wydaje rozstrzygnięcia, ale są one przedmiotem decyzji kasacyjnych organu odwoławczego. Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Uznanie, że postępowanie nie było prowadzone w sposób przewlekły wymaga wykazania, że przekroczenie wyznaczonego przez przepisy postępowania administracyjnego terminu załatwienia sprawy spowodowane było szczególnie skomplikowanym jej charakterem, który wymuszał podjęcie szeregu czynności procesowych uniemożliwiających zakończenie postępowania w terminie, podjęte czynności procesowe nie były zbędne lub pozorne, a także, że organ nie powstrzymywał się od podjęcia czynności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. O przewlekłym prowadzeniu postępowania świadczą m.in.: brak koncentracji materiału dowodowego, niepodejmowanie wszystkich czynności dowodowych odpowiednio szybko i jednocześnie, a także zbyt długie analizowanie zgromadzonego materiału dowodowego i brak koncepcji co do sposobu zakończenia postępowania.

A zatem, zarzut przewlekłości prowadzenia postępowania oceniany musi być pod kątem prawidłowości i terminowości czynności, charakteru sprawy, stopnia faktycznej i prawnej zawiłości sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 maja 2015 r., I SAB/Gd 4/15, i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., I OSK 2341/15; wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., I FSK 1881/14, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., II FSK 3097/12).

Wnioskując a contrario, nie sposób przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania administracyjnego (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 marca 2016 r., IV SAB/Po 6/16).

Uznając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania za zasadną, Sąd zobowiązuje organ do wydania aktu lub dokonania czynności bądź przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie Sąd stwierdza, czy bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a p.p.s.a.).

Podkreślić także należy, że – co do zasady - przedmiot kontroli w niniejszym postępowaniu nie obejmuje samego postępowania kontrolnego. W postępowaniu sądowym zainicjowanym skargą na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, nawet w przypadku uznania skargi za uzasadnioną, sąd nie jest władny dokonywać ocen dotyczących meritum przeprowadzonych przez właściwy organ czynności. Oznacza to, że poza zakresem kognicji sądów administracyjnych pozostaje weryfikacja zgodności z prawem (prawidłowości) ustaleń poczynionych w toku postępowania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 344/13, LEX nr 1666070). A zatem, nawet uwzględniając taką skargę sąd orzeka jedynie o obowiązku wydania rozstrzygnięcia w sprawie, nie rozstrzyga natomiast kwestii merytorycznych i nie określa w jaki sposób powinna być rozpatrzona sprawa, w której organ pozostaje w bezczynności. Oznacza to, że nawet w przypadku uwzględnienia skargi sąd administracyjny nie może nakazać organowi wydania rozstrzygnięcia lub podjęcia czynności określonej treści (wyrok NSA z dnia 6 września 2017 r., I FSK 2174/15 ).

Wykładni i przesłanek stosowania wskazanych powyżej przepisów należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 p.p.s.a. stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14).

Mając to na uwadze i kontrolując sprawę ponownie, Sąd uwzględnił stanowisko NSA zawarte w powołanym wyżej wyroku z [...] sierpnia 2021 r. (I FSK [...]). Przypomnieć w tym miejscu należy, że NSA zwrócił uwagę na fakt trwania postępowania kontrolnego od 2014 r., wskazując w ten sposób zakres czasowy badania przewlekłości postępowania. W ocenie NSA, sąd pierwszej instancji – również z uwagi na treść art. 134 p.p.s.a. – powinien był rozpatrzeć sprawę po kątem przewlekłości w aspekcie całego czasu trwania postępowania kontrolnego. A zatem stwierdzając brak przewlekłości omawianego postępowania kontrolnego Sąd pierwszej instancji dokonał tego bezpodstawnie w tym znaczeniu, że odniósł się jedynie do fragmentu czasu jego trwania, a nie całości tego okresu.

Rozpoznając spraw ponownie Sąd zbadał zatem tok postępowania kontrolnego

i podejmowane przez organ czynności począwszy od jego wszczęcia we wrześniu

2014 r. do dnia [...] kwietnia 2018 r., tj. dnia sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych skarżącej (tom XIX akt admin., k. [...]-[...], tom XX akt admin., k[...]-[...]). Okres od 13 kwietnia 2018 r. był przedmiotem uprzedniej kontroli sądowej w sprawie I SAB/Po [...] (I FSK [...]).

Analizując akta administracyjne Sąd ustalił, że w toku badanego postępowania kontrolnego podjęto następujące czynności:

- 5 września 2014 r. Dyrektor UKS [...] zawiadomił skarżącą o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego nr [...] (tom I akt admin., k. [...]), doręczone skarżącej 9 września 2014 r. (tom I akt admin., k. [...]),

- 16 września 2014 r. organ upoważnił do prowadzenia postępowania kontrolnego M. R. - Inspektora Kontroli Skarbowej i B. S. - Komisarza Skarbowego (tom I akt admin., k. [...]), doręczone skarżącej 17 września 2014 r. (tom I akt admin., k. [...]),

- 19 września 2014 r. skarżąca przekazała dane w formie elektronicznej na płycie CD - Ewidencja VAT sprzedaży i zakupów za lipiec 2014 r. (tom I akt admin., k. [...]),

- 2 października 2014 r. organ wystąpił do Dyrektora UKS w L. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta skarżącej - firma B A. L. (tom I akt admin., k. [...],

- 2 października 2014 r. organ wystąpił do Dyrektora UKS w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta skarżącej – Ł. S. (tom I akt admin., k. [...]),

- 2 października 2014 r. organ wystąpił do Dyrektora UKS w B. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta skarżącej – firma C K. S. (tom I akt admin., k. [...]),

- 2 października 2014 r. organ wystąpił Dyrektora UKS w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta skarżącej – firma D T. W. (tom I akt admin., k. [...]),

- 2 października 2014 r. organ wystąpił do Dyrektora UKS w Ł. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta skarżącej – firma E P. K. (tom I akt admin., k. [...]),

- 10 października 2014 r. wpłynęła odpowiedź Dyrektora UKS w L. z przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahenta skarżącej – firma A A. L. wraz z załącznikami – kserokopia protokołu i faktur (tom I akt admin., k[...]-[...]),

- 22 października 2014 r. organ wystąpił do Dyrektora UKS w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów firma A A. L. – firma F Sp. z o.o. i firma G Sp. z o.o. (tom I akt admin., k. [...],

- 22 października 2014 r. organ wystąpił do Dyrektora UKS w L. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta firma B A. L. – firma H Sp. z o.o. (tom I akt admin., k. [...],

- [...] listopada 2014 r. organ wydał postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania na 16 stycznia 2015 r. (tom I akt admin., k. [...]),

- 5 listopada 2014 r. organ wystąpił do łotewskiego organu skarbowego z wnioskiem o udzielenie informacji o kontrahencie skarżącej - firma I (tom I akt admin., k. [...]-[...]),

- 5 listopada 2014 r. organ wystąpił do estońskiego organu skarbowego z wnioskiem o udzielenie informacji o kontrahencie skarżącej - firma J (tom I akt admin., k. [...]),

- 5 listopada 2014 r. organ wystąpił do niemieckiego organu skarbowego z wnioskiem o udzielenie informacji o kontrahencie skarżącej - firma K (tom I akt admin., k. [...]),

- 7 listopada 2014 r. wpłynęła odpowiedź Dyrektora UKS w W. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego – firmy D T. W., protokół wraz z załącznikami (tom I akt admin, k. [...]),

- 19 listopada 2014 r. organ wystąpił do Dyrektora UKS w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta firmy D T. W. – [...] Sp. z o.o. (tom I akt admin., k. [...],

- 19 listopada 2014 r. organ wezwał prezesa skarżącej do złożenia zeznań w dniu [...] grudnia 2014 r. w charakterze strony (tom I akt admin, k. [...],

- 26 listopada 2014 r. wpłynęła odpowiedź Dyrektora UKS w B. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego – Firma C. K. S., protokół wraz z załącznikami (tom I akt admin, k. [...], tom II akt admin., k. [...]),

- 28 listopada 2014 r. wpłynęła odpowiedź Dyrektora UKS w B. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego – firma G Sp. z o.o. wraz z kserokopią protokołu i załącznikami (tom II akt admin., k. [...],

- 11 grudnia 2014 r. wpłynęła odpowiedź Dyrektora UKS w Ł. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego – firma E P. K. wraz z kserokopią protokołu i załącznikami (tom II akt admin., k. [...], tom III akt admin. K. [...]),

- 15 grudnia 2014 r. organ wystąpił do Dyrektora UKS w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających: 1) u kontrahenta firmy C. K.S. – L. Sp. z o.o., 2) u kontrahenta firma G SP. z o.o. – firma M. Sp. z o.o. (tom II akt admin., k. [...]),

- 15 grudnia 2014 r. organ wystąpił do Dyrektora UKS w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta G Sp. z o.o. – firma N. Sp. z o.o. (tom II akt admin., k. [...]),

- 15 grudnia 2014 r. organ wystąpił do Dyrektora UKS w B. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta firmy D T. W. – firma O. Sp. z o.o. (tom II akt admin., k. [...]),

- 16 grudnia 2014 r. organ przesłuchał P. J. – prezesa zarządu skarżącej w charakterze strony (tom III akt admin, k. [...]),

- 24 grudnia 2014 r. wpłynęła odpowiedź z Biura Wymiany Informacji Podatkowych dotycząca firmy J (tom III akt admin., k. [...]),

- [...] stycznia 2015 r. organ wydał postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na [...] marca 2015 r. (tom III akt admin., k. [...]),

- 8 stycznia 2015 r. organ wezwał E. S. do złożenia zeznań w dniu [...] stycznia 2015 r. w charakterze świadka (tom III akt admin, k. [...]), doręczone 20 listopada 2014 r.,

- [...] stycznia 2015 r. organ wystąpił do Dyrektora UKS w B. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta firma E P. K. – Zespół [...]-Usługowy P. Sp. z o.o. (tom III akt admin., k. [...]),

- 22 stycznia 2015 r. organ przesłuchał E. S. w charakterze świadka (tom III akt admin, k. [...]),

- 22 stycznia 2015 r. wpłynęło pismo skarżącej wraz z kopiami czterech umów, które skarżąca zawarła na dostawy towarów z firmami: B, firmą E, C. K.S. i P. C. (tom III akt admin, k. [...]),

- 28 stycznia 2015 r. wpłynęło pismo skarżącej wraz z kopiami czterech umów, które skarżąca zawarła na dostawy towarów z firmami: D., I., K., firmą J [...] (tom III akt admin, k. [...]),

- 16 lutego 2015 r. wpłynęła odpowiedź z Biura Wymiany Informacji Podatkowych dotycząca firma K (tom III akt admin., k. [...]),

- 20 lutego 2015 r. wpłynęła odpowiedź z Biura Wymiany Informacji Podatkowych dotycząca firmy I (tom III akt admin., k. [...]),

- 20 lutego 2015 r. wpłynęła odpowiedź Dyrektora UKS w B. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta firmy D T. W. – firmy O. Sp. z o.o., wraz z kserokopią protokołu i załącznikami (tom III akt admin., k. [...]),

- 23 lutego 2015 r. wpłynęła odpowiedź Dyrektora UKS w B. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta firma E P. K. – Zespół [...]-Usługowy P. Sp. z o.o. wraz z kserokopią protokołu i załącznikami (tom III akt admin., k. [...]),

- 24 lutego 2015 r. wpłynęło pismo Dyrektora UKS w K. informujące o braku możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych w N. Sp. z o.o. z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielami tej spółki oraz z powodu niemożliwości wglądu w dokumentację księgową tej spółki (tom III akt admin., k. [...]),

- [...] lutego 2015 r. organ wezwał prezesa skarżącej do udzielenia na piśmie informacji dotyczących sprzedaży telefonów nabytych w lipcu 2014 r. i zakupu telefonów, które zostały sprzedane w lipcu 2014 r. (tom III akt admin., k. [...]),

- 4 marca 2015 r. organ wydał postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na [...] maja 2015 r. (tom IV akt admin., k. [...]), doręczono 10 marca 2015 r.,

- 9 marca 2015 r. wpłynęła odpowiedź z Biura Wymiany Informacji Podatkowych dotycząca firmy K (tom IV akt admin., k. [...]),

- 13 marca 2015 r. wpłynęło pismo skarżącej z wyjaśnieniami i wykazem faktur zakupowych i sprzedażowych z lipca 2014 r. (tom IV akt admin, k. [...]),

- 18 marca 2015 r. organ wystąpił do Dyrektora UKS w Ł. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta Zespołu [...]-Usługowego P. Sp. z o.o. – S. Sp. z o.o. (tom IV akt admin., k. 800, tom V akt admin., k. [...]),

- 18 marca 2015 r. organ wystąpił do Dyrektora UKS w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta firma O. Sp. z o.o. – firmy F Sp. z o.o. (tom V akt admin., k. [...]),

- 7 kwietnia 2015 r. wpłynęła odpowiedź Dyrektora UKS w L. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta firmy B A. L. – firmy H Sp. z o.o., wraz z kserokopią protokołu i załącznikami (tom V akt admin., k. [...]),

- 13 kwietnia 2015 r. wpłynęła odpowiedź Dyrektora UKS w K. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta spółki – Ł. S., wraz z kserokopią protokołu i załącznikami (tom V akt admin., k. [...]),

- 23 kwietnia 2015 r. organ wystąpił do Dyrektora UKS w Ł. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta Ł. S. – P. H. (tom V akt admin., k. [...]),

- 27 kwietnia 2015 r. wpłynęła odpowiedź Dyrektora UKS w W. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta firmy G Sp. z o.o. – firma M. Sp. z o.o. wraz z kserokopią protokołu i załącznikami (tom V akt admin., k. [...]),

- 29 kwietnia 2015 r. organ wystąpił Dyrektora UKS w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta firma G SP. z o.o. – firma M. Sp. z o.o., ponieważ poprzedni wniosek z 15 grudnia 2014 r. nie został zrealizowany w pełnym zakresie. Organ wystąpił o ustalenie kontrahentów, od których spółka M. dokonała nabyć towarów, które następnie sprzedała spółce G (tom V akt admin., k. [...]),

- [...] maja 2015 r. organ wydał postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na [...] lipca 2015 r. (tom V akt admin., k. [...]), doręczono 8 maja 2015 r.,

- 8 czerwca 2015 r. wpłynęła odpowiedź Dyrektora UKS w W. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta Firmy C. K.S. – L. Sp. z o.o., wraz z kserokopią protokołu i załącznikami (tom V akt admin, k. [...], tom VI akt admin., k. [...]),

- 1 czerwca 2015 r. wpłynęła odpowiedź Dyrektora UKS w W. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta B A. L. – firma F Sp. z o.o., wraz z kserokopią protokołu i załącznikami (tom VI akt admin, k. [...]),

- 16 czerwca 2015 r. organ wystąpił do Dyrektora UKS w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów L. Sp. z o.o., 1) T. Sp. z o.o., 2) U. Sp. z o.o., 3) V. Sp. z o.o. (tom VI akt admin., k. [...]),

- 16 czerwca 2015 r. organ wystąpił do Dyrektora UKS we W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta L. Sp. z o.o. – W. M. L. (tom VI akt admin., k. [...]),

- 25 czerwca 2015 r. wpłynęła odpowiedź Dyrektora UKS w W. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta firma G Sp. z o.o. – firma M. Sp. z o.o., wraz z kserokopią protokołu i załącznikami (tom VI akt admin, k. [...]),

- [...] lipca 2015 r. organ wydał postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na [...] września 2015 r. (tom VI akt admin., k[...]), doręczono 8 lipca 2015 r.,

- 3 lipca 2015 r. wpłynęło pismo Dyrektora UKS w Ł. z [...] czerwca 2015 r. informujące, że ze względu na brak możliwości nawiązania kontaktu z P. H. nie można przeprowadzić zleconych czynności kontrolnych (tom VI akt admin, k. 10 63),

- 28 lipca 2015 r. organ wystąpił do Dyrektora UKS w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta firma M. Sp. z o.o. – firmy XZ Sp. z o.o. (tom VI akt admin., k. [...]),

- 31 lipca 2015 r. wpłynęła odpowiedź Dyrektora UKS we W. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta L. Sp. z o.o. – W. M. L., wraz z kserokopią protokołu i załącznikami (tom VI akt admin, k. [...]),

- 3 sierpnia 2015 r. wpłynęło pismo Dyrektora UKS w W. informujące, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w T. Sp. z o.o. nie było możliwe ze względu na fakt, że spółka ta nie funkcjonuje pod wskazanym adresem (biuro wirtualne) wraz z załącznikami (tom VI akt admin, k. [...]),

- 31 sierpnia 2015 r. wpłynęło pismo Dyrektora UKS w W. informujące o czynnościach sprawdzających przeprowadzonych w V. Sp. z o.o. (kontrahenta L. Sp. z o.o.), protokół wraz z załącznikami (tom VI akt admin, k. [...]),

- [...] września 2015 r. organ wydał postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na [...] listopada 2015 r. (tom VI akt admin., k. [...]), doręczono 7 września 2015 r.,

- 7 września 2015 r. wpłynęło pismo Dyrektora UKS w W. informujące, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w U. Sp. z o.o. nie było możliwe ze względu na fakt, że spółka ta nie funkcjonuje pod wskazanym adresem, pismo z załącznikami (tom VI akt admin, k. [...]),

- 8 września 2015 r. organ wystąpił do Dyrektora UKS w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta L. Sp. z o.o. – V. Sp. z o.o., ponieważ poprzedni wniosek z 16 czerwca 2015 r. nie został zrealizowany w pełnym zakresie. Prośba o ustalenie kontrahentów, od których spółka V. dokonała nabyć towarów, które następnie sprzedała spółce L. (tom VI akt admin., k. [...]),

- 28 września 2015 r. wpłynęła odpowiedź Dyrektora UKS w W. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u firmy F Sp. z o.o. (kontrahenta firma O. Sp. z o.o.) wraz z kserokopią protokołu i załącznikami (tom VI akt admin, k. [...]),

- [...] października 2015 r. organ wydał postanowienie o włączeniu do postępowania kontrolnego dowodów zgromadzonych przez Dyrektora UKS w O. wobec firmy U. Sp. z o.o. i dowodów zgromadzonych przez Dyrektora UKS w W. wobec T. Sp. z o.o. (tom VI akt admin, k. [...], tom VII akt admin., k. [...]),

- 13 października 2015 r. wpłynęła odpowiedź Dyrektora UKS w W. dotycząca firmy N. Sp. z o.o. wraz z decyzją wydaną dla tej spółki (tom VII akt admin., k. [...]),

- [...] października 2015 r. organ wydał postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na 13 stycznia 2016 r. (tom VII akt admin., k. [...], doręczono 2 listopada 2015 r.,

- 5 listopada 2015 r. organ wystąpił do Dyrektora UKS w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u X. Sp. z o.o. – kontrahenta firmy F Sp. z o.o. (tom VII akt admin., k. [...]),

- 9 listopada 2015 r. wpłynęła odpowiedź Dyrektora UKS w B. z czynności kontrolnych przeprowadzonych w X. Sp. z o.o. (kontrahenta U. Sp. z o.o.), wynik kontroli i liczne dokumenty (tom VII akt admin, k. [...], tom VIII akt admin., k. [...]),

- [...] listopada 2015 r. organ wydał postanowienie o włączeniu do postępowania kontrolnego dowodów zgromadzonych przez Dyrektora UKS w B. wobec firmy X. Sp. z o.o. (tom VII akt admin, k. [...], tom VIII akt admin., k. [...]),

- [...] listopada 2015 r. organ wydał postanowienie o włączeniu do postępowania kontrolnego dowodów zgromadzonych przez Dyrektora UKS w B. wobec firmy Y. Sp. z o.o., w tym m.in. decyzji wydanej wobec tej spółki (tom VIII akt admin, k. [...]),

- 9 grudnia 2015 r. wpłynęła odpowiedź Dyrektora UKS w W. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u V. Sp. z o.o. (kontrahenta L. Sp. z o.o.) wraz z załącznikami (tom VIII akt admin, k. [...], tom IX akt admin., k. [...]),

- 11 grudnia 2015 r. organ wystąpił do Dyrektora UKS we W. o przekazanie rozstrzygnięcia końcowego wobec firmy Z. Sp. z o.o. (kontrahenta W. M. L.) wraz z dowodami będącymi podstawą jego wydania (tom IX akt admin., k. [...],

- 14 grudnia 2015 r. wpłynęło pismo Dyrektora UKS w Ł. informujące, że organ ten w dniu [...] listopada 2015 r. wydał decyzję, którą określił P. H. obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za II i III kwartał 2014 r. Dyrektor UKS w Ł. poinformował, że z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem nie było możliwości przeprowadzenia zleconych czynności sprawdzających, (tom IX akt admin, k. [...],

- [...] grudnia 2015 r. organ wydał postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na [...] marca 2016 r. (tom IX akt admin., k. [...], doręczono 29 grudnia 2015 r.,

- 20 stycznia 2016 r. organ wystąpił do Dyrektora UKS w Ł. o przekazanie rozstrzygnięcia końcowego wraz z dowodami będącymi podstawą jego wydania, wydanego wobec P. H. - kontrahenta Ł. S. (tom IX akt admin., k. [...]),

- [...] lutego 2016 r. organ wydał postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na [...] maja 2016 r. (tom IX akt admin., k. [...]), doręczono 4 marca 2016 r.,

- [...] marca 2016 r. organ wydał postanowienie o włączeniu do postępowania kontrolnego kserokopię decyzji Dyrektora UKS w L. z [...] września 2015 r. wydanej wobec Q. Sp. z o.o. (tom X akt admin., k. [...]),

- 11 kwietnia 2016 r. wpłynęło pismo Dyrektora UKS w W. informujące, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie G Sp. z o.o. nie było możliwe ze względu na fakt, że spółka ta nie funkcjonuje pod wskazanym adresem (biuro wirtualne). Pismo z załącznikami (tom IX akt admin, k. [...]),

- [...] kwietnia 2016 r. organ wydał postanowienie o włączeniu do postępowania kontrolnego zanonimizowaną kserokopię decyzji Dyrektora UKS w L. z [...] września 2015 r. wydanej wobec firmy XX Sp. z o.o. (tom X akt admin., k. [...]),

- 22 kwietnia 2016 r. organ wystąpił do Dyrektora UKS w K. o przekazanie dowodów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia końcowego wydanego wobec firmy N. Sp. z o.o. (tom IX akt admin., k. [...]),

- [...] kwietnia 2016 r. organ wydał postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na [...] lipca 2016 r. (tom IX akt admin., k. [...]), doręczono 5 maja 2016 r.,

- 16 maja 2016 r. organ wystąpił do Dyrektora UKS w L. o przekazanie uwierzytelnionego rozstrzygnięcia końcowego wydanego wobec firmy R Sp. z o.o. (kontrahenta V. Sp. z o.o.) wraz z dowodami będącymi podstawą jego wydania (tom X akt admin., k. [...]),

- [...] maja 2016 r. organ wydał postanowienie o włączeniu do postępowania kontrolnego zanonimizowanej kserokopii decyzji Dyrektora UKS w L. z [...] grudnia 2015 r. wydanej wobec firmy H Sp. z o.o. (tom X akt admin., k. [...]),

- [...] czerwca 2016 r. organ wydał postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na [...] września 2016 r. (tom X akt admin., k. [...]), doręczono 1 lipca 2016 r.,

- 22 lipca 2016 r. wpłynęła odpowiedź Dyrektora UKS w L. wraz z kserokopią decyzji z [...] marca 2016 r. określającej firmie XY Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a także protokołem z czynności sprawdzających u kontrahenta kontrolowanego – V. Sp. z o.o. i innymi dowodami (tom X akt admin., k. [...]),

- 25 lipca 2016 r. organ wystąpił do Dyrektora UKS w Ł. o przekazanie uwierzytelnionego rozstrzygnięcia końcowego wydanego wobec S. Sp. z o.o. (kontrahenta P. Sp. z o.o.) wraz z dowodami będącymi podstawą jego wydania (tom X akt admin., k. [...]),

- [...] sierpnia 2016 r. organ wydał postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na [...] listopada 2016 r. (tom X akt admin., k. [...]), doręczono 30 sierpnia 2016 r.,

- [...] sierpnia 2016 r. organ wydał postanowienie o włączeniu do postępowania kontrolnego zanonimizowaną kserokopię decyzji Dyrektora UKS w L. z [...] marca 2016 r. określającej firmie XY Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a także protokołu z czynności sprawdzających u kontrahenta kontrolowanego – V. Sp. z o.o. i inne dowody (tom X akt admin., k. [...]),

- 9 września 2016 r. organ wezwał prezesa skarżącej o udzielenie na piśmie informacji dotyczących zwrotu podatku VAT dla podróżnych w lipcu 2014 r. (tom X akt admin., k. [...]),

- [...] października 2016 r. organ wydał postanowienie o wyłączeniu z akt postępowania kontrolnego kserokopii decyzji Dyrektora UKS w L. z [...] marca 2016 r. określającej firmie XY Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a także dokumentów dotyczących spółki V. (tom X akt admin., k. [...]),

- 7 października 2016 r. wpłynęła odpowiedź skarżącej z 5 października 2016 r. na wezwanie organu z 9 września 2016 r. wraz załącznikami (tom X akt admin., k. [...]),

- [...] października 2016 r. organ wydał postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na [...] stycznia 2017 r. (tom X akt admin., k. [...]), doręczono 26 października 2016 r.,

- 2 listopada 2016 r. organ wystąpił do Dyrektora Izby Celnej w B. z prośbą o potwierdzenie informacji zawartych w zestawieniu zatytułowanym "Zestawienie dokumentów TAX FREE rozliczonych w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r." (tom X akt admin., k. [...]),

- 14 listopada 2016 r. wpłynęła odpowiedź z Izby Celnej w B. na pismo z 2 listopada 2016 r. (tom X akt admin., k. [...]),

- 16 listopada 2016 r. wpłynęło pismo UKS w K. informujące, że nie przeprowadzono czynności sprawdzających w firmie XZ Sp. z o.o. z uwagi na fakt, że postępowanie kontrole wobec tej spółki prowadził UKS w Z. (tom X akt admin., k. [...]),

- [...] grudnia 2016 r. organ wydał postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na [...] marca 2017 r. (tom X akt admin., k. [...]), doręczono 22 grudnia 2016 r.,

- [...] stycznia 2017 r. organ wydal postanowienie o włączeniu do postępowania kontrolnego dowodów przekazanych przez Dyrektora UKS w K. dotyczących firmy N. Sp. z o.o. (tom X akt admin, k. [...], tom XI akt admin., k. [...]),

- [...] lutego 2017 r. organ wydał postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na [...] czerwca 2017 r. (tom XI akt admin., k. [...]), doręczono 20 lutego 2017 r.,

- 22 lutego 2017 r. organ poinformował skarżącą, że z uwagi na wejście w życie z dniem 1 marca 2017 r. ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej oraz ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, postępowanie kontrolne od 1 marca 2017 r. będzie dalej prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego (tom XI akt admin., k. [...]),

- [...] kwietnia 2017 r. organ wydał postanowienie o wyłączeniu z akt postępowania kontrolnego, z uwagi na interes publiczny, materiały dotyczące m.in. kontrahenta B, decyzji z [...] października 2015 r. wydanej dla Z. Sp. z o.o. i inne materiały dotyczące tej spółki, decyzji z [...] listopada 2015 r. wydanej dla P. H., decyzji z [...] kwietnia 2016 r. wydanej dla S. Sp. z o.o. i inne materiały dotyczące tej spółki (tom XI akt admin., k. [...]),

- [...] kwietnia 2017 r. organ wydał postanowienie o włączeniu do postępowania kontrolnego licznych zanonimizowanych dowodów, m.in.: kserokopii decyzji Dyrektora UKS w łodzi z [...] listopada 2015 r. wydanej dla P.H., kserokopii decyzji Dyrektora UKS w Łodzi z [...] kwietnia 2016 r. wydanej dla S. Sp. z o.o., protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Ł. S., protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec T. W., protokołu przesłuchania M. L., kserokopii decyzji Dyrektora UKS we W. z [...] października 2015 r. wydanej dla firmy Z.. z o.o. i protokołu badania ksiąg podatkowych tej spółki (tom XI akt admin., k. [...], tom XII akt admin. K. [...], tom XIII akt admin., k. [...]),

- 20 czerwca 2017 r. organ poinformował skarżącą o osobach upoważnionych do prowadzenia postępowania kontrolnego (tom XIII akt admin., k. [...]),

- [...] lipca 2017 r. organ wydał postanowienie o włączeniu do postępowania kontrolnego licznych dokumentów, m.in.: zanonimizowanej kserokopii decyzji UKS w P. z [...] maja 2016 r. wydanej dla firmy XA Sp. z o.o. i wyniku kontroli przeprowadzonej w tej spółce, a także dokumentów dotyczących: firmy XB Sp. z o.o., XC Spółki Sp. z o.o., firmy XD SA, X E, XZ Sp. z o.o., firmy X F S.C. (tom XIII akt admin., k. [...]),

- [...] lipca 2017 r. organ wydał postanowienie o włączeniu do postępowania kontrolnego licznych dokumentów, m.in.: zanonimizowanej decyzji Dyrektora UKS w P. z [...] listopada 2015 r. wydanej dla firmy XG Sp. z o.o., kserokopii faktur wystawionych przez firmę XG na rzecz V. Sp. z o.o., i innych dokumentów dotyczących ww. spółek, a także spółki XB (tom XIII akt admin., k. [...]),

- [...] lipca 2017 r. organ wydał postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na [...] października 2017 r. (tom XIII akt admin., k. [...]), doręczono 4 sierpnia 2017 r.,

- [...] sierpnia 2017 r. organ wydał postanowienie o włączeniu do postępowania kontrolnego licznych dokumentów, m.in.: zanonimizowanej kserokopii protokołu przesłuchania Ł. S., zanonimizowanej kserokopii protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie X H P. K., kserokopii protokołu przesłuchania P. K., zanonimizowanej kserokopii protokołu z badania ksiąg firmy M. Sp. z o.o., i innych dokumentów dotyczących ww. podmiotów, a także kserokopii deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. złożonej przez K. S. (tom XIII akt admin., k. [...]-[...], tom XIV akt admin., k. [...]),

- [...] września 2017 r. organ wydał postanowienie o włączeniu do postępowania kontrolnego licznych dokumentów, m.in.: zanonimizowanej kserokopii protokołu kontroli podatkowej w L. Sp. z o.o., zanonimizowanej kserokopii decyzji Dyrektora UKS w S. z [...] grudnia 2015 r. wydanej dla firmy X I Sp. z o.o., zanonimizowanego wyniku kontroli wydanego dla firmy X I Sp. z o.o., i innych dokumentów dotyczących ww. podmiotów (tom XIV akt admin., k. [...]),

- 12 września 2017 r. organ wezwał prezesa skarżącej do udzielenia na piśmie szczegółowych informacji dotyczących paragonów fiskalnych wystawionych przez skarżącą i załączonych do dokumentów TAX FREE, dotyczących lipca 2014 r. (tom XIV akt admin., k. [...],

- [...] września 2017 r. organ wydał postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na [...] grudnia 2017 r. (tom XIV akt admin., k. [...], doręczono 4 października 2017 r.,

- 9 października 2017 r. wpłynęła odpowiedź skarżącej z 3 października 2017 r. na wezwanie organu z 12 września 2017 r. wraz załącznikami (tom XIV akt admin., k[...]),

- [...] października 2017 r. organ wydał postanowienie o włączeniu do postępowania kontrolnego licznych dokumentów, m.in.: zanonimizowanej kserokopii decyzji Dyrektora UKS w W. z [...] września 2015 r. wydanej dla T,. Sp. z o.o., zanonimizowanej kserokopii decyzji Dyrektora UKS w W. z [...] czerwca 2016 r. wydanej dla firmy X J Sp. z o.o., zanonimizowanej kserokopii decyzji Dyrektora UKS w W. z [...] września 2016 r. wydanej dla firmy F Sp. z o.o., zanonimizowanej kserokopii wyciągu z decyzji Dyrektora UKS w B. z [...] listopada 2015 r. wydanej dla firmy O. Sp. z o.o., zanonimizowanej kserokopii decyzji Dyrektora UKS w B. z [...] listopada 2016 r. wydanej dla Zespół [...]-Usługowy P. Sp. z o.o. (tom XIV akt admin., k. [...], tom XV akt admin., k. [...]),

- 30 października 2017 r. skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, dokonała przeglądu akt sprawy (tom XV akt admin., k. [...]),

- 2 listopada 2017 r. skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, dokonała przeglądu akt sprawy (tom XV akt admin., k. [...]),

- 13 listopada 2017 r. skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, dokonała przeglądu akt sprawy (tom XV akt admin., k. [...]),

- [...] listopada 2017 r. organ wydał postanowienie o włączeniu do postępowania kontrolnego licznych dokumentów, m.in.: zanonimizowanej kserokopii wyciągu z decyzji Dyrektora UKS w O. z [...] grudnia 2015 r. wydanej dla U. Sp. z o.o. i innych dokumentów dotyczących tej spółki, a także dotyczących firmy XB Sp. z o.o. (tom XV akt admin., k. [...], tom XV akt admin., k. [...]),

- [...] grudnia 2017 r. organ wydał postanowienie o włączeniu do postępowania kontrolnego licznych dokumentów, m.in.: zanonimizowanej kserokopii decyzji Dyrektora UKS w Z. z [...] września 2016 r. wydanej dla firmy XZ Sp. z o.o. i innych dokumentów dotyczących tej spółki (tom XV akt admin., k. [...], tom XVI akt admin., k. [...]),

- [...] grudnia 2017 r. organ wydał postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na [...] lutego 2018 r. (tom XVI akt admin., k. [...]), doręczono 18 grudnia 2017 r.,

- [...] grudnia 2017 r. organ wydał postanowienie o włączeniu do postępowania kontrolnego licznych dokumentów, m.in.: zanonimizowanej kserokopii decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] maja 2017 r. wydanej dla V. Sp. z o.o., zanonimizowanej kserokopii decyzji Dyrektora UKS w W. z [...] listopada 2015 r. wydanej dla firmy X K Sp. z o.o., kserokopii wyniku kontroli wydanego dla firmy X K Sp. z o.o., zanonimizowanej kserokopii decyzji Dyrektora UKS w O. z [...] grudnia 2015 r. wydanej dla firmy X L Sp. z o.o., zanonimizowanych informacji dotyczących przekroczeń granicy RP przez A. L. i V. P. (tom XVI akt admin., k. [...]),

- [...] stycznia 2018 r. organ wydał postanowienie o włączeniu do postępowania kontrolnego licznych dokumentów, m.in.: zanonimizowanej kserokopii decyzji Dyrektora UKS we W. z [...] września 2015 r. wydanej dla firmy X M Sp. z o.o., zanonimizowanej kserokopii decyzji Dyrektora UKS w W. z [...] czerwca 2015 r. wydanej dla T. M., zanonimizowanego protokołu przesłuchania T. M., kserokopii umowy z [...] lipca 2014 r. zawartej pomiędzy skarżącą a firmą B A. L. (tom XVI akt admin., k. [...], tom XVII akt admin., k. [...]),

- [...] stycznia 2018 r. organ wydał postanowienie o włączeniu do postępowania kontrolnego licznych dokumentów, m.in.: zanonimizowanej kserokopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmy X N Sp. z o.o., kserokopii dokumentów sprzedaży wystawionych przez J. P. OU na rzecz firmy XA Sp. z o.o., kserokopii dokumentów wystawionych na rzecz J. P. OU (tom XVII akt admin., k. [...]),

- 30 stycznia 2018 r. wpłynęła odpowiedź skarżącej na wezwanie organu z 12 września 2017 r. ze szczegółowymi informacjami dotyczącymi paragonów fiskalnych wystawionych przez skarżącą i załączonych do dokumentów TAX FREE, dotyczących lipca 2014 r. (tom XVII akt admin., k. [...]),

- 31 stycznia 2018 r. skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, dokonała przeglądu akt sprawy (tom XVII akt admin., k. [...]-[...]),

- 1 lutego 2018 r. organ wezwał prezesa skarżącej do przedłożenia kserokopii dokumentów zatytułowanych "Zwrot VAT dla podróżnych TAX FREE for tourist" (tom XVII akt admin., k. [...]),

- [...] lutego 2018 r. organ wydał postanowienie o włączeniu do postępowania kontrolnego licznych dokumentów, m.in.: zanonimizowanej kserokopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K. S., kserokopii faktur wystawionych przez firmę B A. L., zanonimizowanej kserokopii decyzji Dyrektora UKS we W. z [...] czerwca 2016 r. wydanej dla M. L., kserokopii protokołu przesłuchań E. S., P.J., zanonimizowany scan wyciągu z rachunku bankowego firmy X A Sp. z o.o. oraz innych dokumentów (tom XVII akt admin., k. [...], tom XVIII akt admin., k. [...]),

- 9 lutego 2018 r. organ poinformował skarżącą o zmianie osób upoważnionych do prowadzenia postępowania kontrolnego (tom XVII akt admin., k. [...]),

- 12 lutego 2018 r. wpłynęła odpowiedź skarżącej na wezwanie organu z 1 lutego 2018 r. wraz z kserokopiami dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych TAX FREE for tourist" (tom XVIII akt admin., k. [...], tom XIX akt admin., k. [...]),

- [...] lutego 2018 r. organ wydał postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na [...] kwietnia 2018 r. (tom XVIII akt admin., k. [...]), doręczono 1 marca 2018 r.,

- 16 marca 2018 r. organ poinformował skarżącą o zmianie osób upoważnionych do prowadzenia postępowania kontrolnego (tom XIX akt admin., k. [...]),

- [...] marca 2018 r. organ wydał postanowienie o włączeniu do postępowania kontrolnego licznych dokumentów, m.in.: kserokopii protokołu przesłuchania Ł. S., kserokopii pisma dotyczącego firmy X O Sp. z o.o., płytę CD zawierającą numery IMEI telefonów (tom XIX akt admin., k. [...]),

- [...] kwietnia 2018 r. organ wydał postanowienie o włączeniu do postępowania kontrolnego licznych dokumentów, m.in.: kserokopii protokołu przesłuchania P.J., zanonimizowanego scanu wyciągu z rachunku bankowego firmy J. P. OU (tom XIX akt admin., k. [...]),

- 13 kwietnia 2018 r. organ sporządził protokół badania ksiąg podatkowych skarżącej (tom XIX akt admin., k. [...], tom XX akt admin., k. [...]).

Analizując czynności podejmowane przez organ kontrolny w badanym okresie Sąd uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw, aby w sposób stanowczy stwierdzić, że badana sprawa mogłaby zostać załatwiona w krótszym terminie, gdyby organ przeprowadził konkretne czynności w innych, wcześniejszych terminach. Brak jest też podstaw do uznania, że organ podejmował czynności procesowe zbędne lub pozorne. Zdaniem Sądu nie ma także podstaw do postawienia organowi I instancji zarzutu nienależytej koncentracji materiału dowodowego, czy zastrzeżeń do tempa podejmowania niektórych czynności. W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw, aby w kontekście obszerności materiału dowodowego, który winien być zebrany i liczby podjętych w badanym okresie czynności procesowych, przy uwzględnieniu stopnia skomplikowania i zawiłości sprawy, jednoznacznie ocenić działania organu jako opieszałe i niesprawne.

Jak wynika z analizy podjętych czynności, organ I instancji od początku postępowania przystąpił do koncentracji materiału dowodowego przez wystąpienie do innych organów podatkowych w całym kraju, o dokonanie czynności sprawdzających. Jednocześnie już we wstępnej fazie postępowania organ przesłuchał w charakterze strony prezesa zarządu skarżącej P.J. ([...] grudnia 2014 r., tom III akt admin, k. [...]) oraz istotnego w sprawie świadka E. S. ([...] stycznia 2015 r., tom III akt admin, k. [...]). Ponadto w styczniu 2015 r. skarżąca przedstawiła dowody z dokumentów prywatnych (pismo z [...] stycznia 2015 r. wraz z kopiami czterech umów zawartych z firmami: B, firma E, C. K.S. i P. C. (tom III akt admin, k. [...]) oraz pismo z [...] stycznia 2015 r. wraz z kopiami czterech umów zawartych w firmami: firmą D, R., firmą K., firmą J, tom III akt admin, k. [...]).

Zwrócić należy uwagę, że nie wszystkie wystąpienia organu o dokonanie czynności zostały wykonane. Na przykład w dniu 24 lutego 2015 r. wpłynęło pismo Dyrektora UKS w K. informujące o braku możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych w firmie N. Sp. z o.o. z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielami tej spółki oraz z powodu niemożliwości wglądu w dokumentację księgową tej spółki (tom III akt admin., k. [...]). Z kolei w dniu 3 lipca 2015 r. wpłynęło pismo Dyrektora UKS w Ł. z 29 czerwca 2015 r. informujące, że ze względu na brak możliwości nawiązania kontaktu z P. H. nie można przeprowadzić zleconych czynności kontrolnych (tom VI akt admin, k. [...]). Ponadto, w dniu 3 sierpnia 2015 r. wpłynęło pismo Dyrektora UKS w W. informujące, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w T. Sp. z o.o. nie było możliwe ze względu na fakt, że spółka ta nie funkcjonuje pod wskazanym adresem (biuro wirtualne) wraz z załącznikami (tom VI akt admin, k. [...]). Podobnie w przypadku spółki U,, 7 września 2015 r. wpłynęło pismo Dyrektora UKS w W. informujące, że przeprowadzenie czynności sprawdzających nie było możliwe ze względu na fakt, że spółka ta nie funkcjonuje pod wskazanym adresem, pismo z załącznikami (tom VI akt admin, k. [...]). W dniu 11 kwietnia 2016 r. wpłynęło pismo Dyrektora UKS w W. informujące, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie G Sp. z o.o. nie było możliwe ze względu na fakt, że spółka ta nie funkcjonuje pod wskazanym adresem (biuro wirtualne). Pismo z załącznikami (tom IX akt admin, k. [...]).

Ponadto były przypadki, w których organ I instancji zwracał się o powtórzenie czynności sprawdzających lub uzupełnienie nadesłanego materiału zebranego w toku czynności już wykonanych. Na przykład w dniu 29 kwietnia 2015 r. organ wystąpił Dyrektora UKS w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta G SP. z o.o. – firma M. Sp. z o.o., ponieważ poprzedni wniosek z 15 grudnia 2014 r. nie został zrealizowany w pełnym zakresie. Organ wystąpił o ustalenie kontrahentów, od których spółka M. dokonała nabyć towarów, które następnie sprzedała spółce G (tom V akt admin., k. [...]). Podobnie w dniu 8 września 2015 r. organ wystąpił do Dyrektora UKS w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta L. Sp. z o.o. – V. Sp. z o.o., ponieważ poprzedni wniosek z 16 czerwca 2015 r. nie został zrealizowany w pełnym zakresie. Organ wniósł o ustalenie kontrahentów, od których spółka V. dokonała nabyć towarów, które następnie sprzedała spółce L (tom VI akt admin., k. [...]).

Podkreślić należy, że po wykonaniu czynności sprawdzających właściwe organy podatkowe przesyłały często obszerny materiał dowodowy (dokumenty źródłowe (faktury, wyciągi bankowe, umowy, inne dokumenty i dowody księgowe), protokoły zeznań, decyzje), który wymagał czasochłonnej analizy. Wraz z napływem dokumentów organ na bieżąco wydawał postanowienia o włączeniu ich w poczet materiału dowodowego gromadzonego w kontrolowanym postępowaniu.

Na podstawie informacji uzyskanych w wyniku zleconych czynności sprawdzających, organ I instancji występował do właściwych organów podatkowych o dokonanie dalszych czynności sprawdzających oraz o nadesłanie wydanych wobec konkretnych podmiotów gospodarczych decyzji podatkowych wraz z materiałem dowodowym. Na przykład w dniu 25 lipca 2016 r. organ wystąpił do Dyrektora UKS w Ł. o przekazanie uwierzytelnionego rozstrzygnięcia końcowego wydanego wobec S. Sp. z o.o. (kontrahenta P. Sp. z o.o.) wraz z dowodami będącymi podstawą jego wydania (tom X akt admin., k. [...]). Nadesłane decyzje (często obszerne) wraz z dowodami także wymagały stosowanej analizy. W ten sposób organ I instancji gromadził materiał dowodowy do końca 2017 r.

Niezależnie od gromadzonego materiału dowodowego dotyczącego innych kontrahentów, biorących udział w łańcuchu dostaw, organ wzywał w toku postępowania skarżącą o udzielenie dodatkowych wyjaśnień. W dniu 7 października 2016 r. wpłynęła odpowiedź skarżącej z 5 października 2016 r. na wezwanie organu z 9 września 2016 r. wraz załącznikami (tom X akt admin., k. [...]).

W dniu 12 września 2017 r. organ wezwał prezesa skarżącej do udzielenia na piśmie szczegółowych informacji dotyczących paragonów fiskalnych wystawionych przez skarżącą i załączonych do dokumentów TAX FREE, dotyczących lipca 2014 r. (tom XIV akt admin., k. [...]. Na to wezwanie skarżąca udzieliła odpowiedzi w piśmie z 3 października 2017 r. (tom XIV akt admin., k. [...]) oraz w piśmie z 30 stycznia 2018 r. (wraz ze szczegółowymi informacjami dotyczącymi paragonów fiskalnych wystawionych przez skarżącą i załączonych do dokumentów TAX FREE, dotyczących lipca 2014 r. (tom XVII akt admin., k. [...]). W dniu 1 lutego 2018 r. organ wezwał prezesa skarżącej do przedłożenia kserokopii dokumentów zatytułowanych "Zwrot VAT dla podróżnych TAX FREE for tourist" (tom XVII akt admin., k. [...]). Skarżąca udzieliła odpowiedzi, która wpłynęła do organu 12 lutego 2018 r. wraz z kserokopiami dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych TAX FREE for tourist" (tom XVIII akt admin., k. [...], tom XIX akt admin., k. [...]).

Mając na uwadze powyższy kontekst, obrazujący tok postępowania kontrolnego od jego wszczęcia do kwietnia 2018 r., Sąd uznał, że brak jest uzasadnionych podstaw do dokonania odmiennej oceny toku postępowania i podejmowanych przez organ

I instancji czynności, począwszy od 16 kwietnia 2018 r. do 27 marca 2019 r. W tym zakresie Sąd w pełni podzielił stanowisko tut. Sądu przedstawione w uzasadnieniu wyroku z [...] lipca 2019 r. wydanego w sprawie I SAB/Po [...], przyjmując je za własne.

Odnosząc się do tego stanowiska, przede wszystkim wymienić należy kolejne czynności organów i skarżącej, podjęte w badanym postępowaniu kontrolnym, począwszy od 16 kwietnia 2018 r., tj.:

– 16 kwietnia 2018 r. doręczono skarżącej protokół badania ksiąg podatkowych z [...] kwietnia 2018 r.,

– [...] kwietnia 2018 r. wydano postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego,

– 18 kwietnia 2018 r. umożliwiono skarżącej przeglądanie akt sprawy,

– 09 maja 2018 r. otrzymano pismo skarżącej z 30 kwietnia 2018 r. zawierające zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu badania ksiąg podatkowych. (zastrzeżenia liczyły 50 stronach), dodatkowo odrębnymi pismami złożono 3 wnioski dowodowe,

– 16 maja 2018 r. wystosowano wezwania do: Spółki XB z/s w W., K. U., M. K. do udzielenia informacji oraz wystąpiono do Naczelnika I US w B. o przekazanie dowodów i informacji,

– 16 maja 2018 r. skierowano do pełnomocnika skarżącej pismo w celu uzupełnienia materiałów dotyczących wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania świadków oraz udzielonego pełnomocnictwa, które zostały wymienione w piśmie z 30 kwietnia 2018 r., ale nie przekazane przez skarżącą,

– 22 maja 2018 r. otrzymano odpowiedzi od M. K.,

– 28 maja 2018 r. wystosowano wezwania do spółek X P S.A. i X Q S.A. w celu udzielenia informacji,

– 29 maja 2018 r. otrzymano pisma z 25 maja 2018 r. (liczące 12 kart), w którym skarżąca przekazała pełnomocnictwo oraz sformułowała wnioski dowodowe (9 wniosków),

– 30 maja 2018 r. otrzymano odpowiedź od spółki XB,

– 06 czerwca 2018 r. skierowano do pełnomocnika skarżącej wezwanie w celu uzupełnienia pisma z 30 kwietnia 2018 r. o nieprzedłożony dowód uiszczenia opłaty od udzielonego pełnomocnictwa oraz usunięcia rozbieżności w udzielonym pełnomocnictwie,

– 04 czerwca 2018 r. otrzymano pisma z 25 maja 2018 r. (liczące 12 kart), którym skarżąca przekazała pełnomocnictwo oraz wnioski dowodowe (5 wniosków), wymienione w piśmie z 16 maja 2018 r.,

– 11 czerwca 2018 r. ponownie skierowano pismo do K. U. w celu udzielenia wyjaśnień i informacji,

– 12 czerwca 2018 r. włączono do akt postępowania nowy materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchania w charakterze świadków wnioskowanych pracowników skarżącej oraz rozstrzygnięcie końcowe wydane wobec kontrahenta,

– 12 czerwca 2018 r. otrzymano odpowiedź udzieloną przez firmę XQ S.A.,

– 14 czerwca 2018 r. otrzymano odpowiedź od Naczelnika I US w B.

– [...] czerwca 2018 r. wydano postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego,

– 19 czerwca 2018 r. otrzymano pismo z 13 czerwca 2018 r., którym skarżąca przekazała brakujące pełnomocnictwo oraz dowód uiszczenia opłaty skarbowej,

– 03 lipca 2018 r. otrzymano odpowiedź udzieloną przez Spółkę X P S.A.,

– 11 lipca 2018 r. otrzymano odpowiedź udzieloną przez Spółkę X P S.A.,

– 12 lipca 2018 r. umożliwiono skarżącej przeglądanie akt sprawy,

– 12 lipca 2018 r. włączono do postępowania materiał dowodowy związany z ustaleniem miejsca pobytu jednej z osób wskazanych we wnioskach pełnomocnika, dotyczący przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka,

– 12 lipca 2018 r. skierowano do pełnomocnika odpowiedź na zastrzeżenia z 30 kwietnia 2018 r., złożone do protokołu badania ksiąg podatkowych z 13 kwietnia 2018 r. (odpowiedź zawarto na 26 stronach),

– [...] lipca 2018 r. wydano postanowienie w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu,

– 12 lipca 2018 r. zawiadomiono skarżącą o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

– 18 lipca 2018 r. umożliwiono skarżącej przeglądanie akt sprawy,

– 25 lipca 2018 r. otrzymano następujące pisma skarżącej: "stanowisko w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego", "pismo procesowe" oraz 4 wnioski dowodowe (liczące łącznie 33 strony),

– 27 lipca 2018 r. umożliwiono skarżącej przeglądanie akt sprawy,

– 13 sierpnia 2018 r. umożliwiono skarżącej przeglądanie akt sprawy,

– [...] sierpnia 2018 r. wydano postanowienie w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu,

– 10 września 2018 r. otrzymano wyjaśnienia K. U.,

– 12 września 2018 r. zawiadomiono skarżącą o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

– 14 września 2018 r. umożliwiono skarżącej przeglądanie akt sprawy,

– 24 września 2018 r. otrzymano następujące pisma skarżącej: "pismo procesowe w sprawie braku możliwości zajęcia stanowiska w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego", "pismo procesowe", oraz "wniosek o przeprowadzenie dowodów" (liczące łącznie 17 stron),

– 08 października 2018 r. udzielono pełnomocnikowi skarżącej odpowiedzi na pisma,

– [...] października 2018 r. wydano postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego,

– 29 października 2018 r. umożliwiono skarżącej przeglądanie akt sprawy,

– 15 listopada 2018 r. umożliwiono skarżącej przeglądanie akt sprawy,

– 30 listopada 2018 r. wystosowano pismo do Naczelnika [...] US w K. dotyczące przekazania informacji i dokumentów związanych z otwarciem postępowania sanacyjnego wobec skarżącej,

– 03 grudnia 2018 r. sporządzono adnotację na okoliczność otwarcia wobec skarżącej postępowania sanacyjnego oraz wyznaczenia zarządcy,

– [...] grudnia 2018 r. wydano postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego,

– 05 grudnia 2018 r. otrzymano odpowiedź udzieloną przez Naczelnika [...] US w K.,

– 21 grudnia 2018 r. wyłączono z akt postępowania materiał zawierający m.in. dane umożliwiające identyfikację osób i podmiotów oraz dane, które nie obejmowały zakresu prowadzonego postępowania, a także dane stanowiące tajemnicę bankową,

– 15 stycznia 2019 r. otrzymano następujące pisma skarżącej: "pismo procesowe", "ponaglenie na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. ", pełnomocnictwo szczególne oraz dokumenty dotyczące postępowania sanacyjnego,

– 18 stycznia 2019 r. umożliwiono skarżącej przeglądanie akt sprawy,

– 25 stycznia 2019 r. skierowano do pełnomocnika skarżącej wezwanie do przedłożenia oryginałów lub poświadczonych odpisów udzielonych pełnomocnictw, (data wysłania 28 stycznia 2019 r., data odbioru 11 lutego 2019 r.),

– 18 stycznia 2019 r. otrzymano pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. dotyczące złożenia wyjaśnień w sprawie ponaglenia,

– 29 stycznia 2019 r. przygotowano stanowisko w sprawie ponaglenia,

– 14 lutego 2019 r. otrzymano odpowiedź pełnomocnika skarżącej na wezwanie organu podatkowego,

– [...] lutego 2019 r. wydano postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego,

– [...] marca 2019 r. wydano postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków,

– [...] marca 2019 r. wydano decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2014 r. (liczącą 135 stron).

Sąd zgadza się z organem, że z uwagi na złożoność materii stanowiącej przedmiot postępowania przejawiającej się koniecznością badania transakcji w ramach łańcucha dostaw, zbieranie materiału dowodowego było procesem wymagającym czasu. Zebrany został obszerny materiał dowodowy utrwalony w 22 tomach akt administracyjnych liczących ponad 4 tysiące kart co było istotne z punktu widzenia oceny dynamiki postępowania kontrolnego. Za miarodajne dla oceny powyższej kwestii sąd uznał przedstawione w odpowiedzi na skargę zestawienie czynności za kwestionowany przez skarżącą okres.

Sąd podziela twierdzenie organu, że czynności były podejmowane w miarę potrzeb i bez zbędnej zwłoki. Skarżąca nie kwestionuje celowości jak i zasadności dokonywanych czynności podnosząc jednak, że czynności te można było podejmować w krótszych odcinkach czasu. W ocenie sądu powyższe twierdzenie skarżącej ma charakter polemiczny. Skarżąca kwestionując dynamikę postępowania organu nie wskazała jak konkretnie jej zdaniem powinny być realizowane czynności procesowe. Długość postępowania stanowi również konsekwencję korzystania przez skarżącą z prawa do czynnego udziału w postępowaniu. W tym kontekście sąd dostrzega, że 09 maja 2018 r. organ otrzymał pismo skarżącej zawierające zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu badania ksiąg podatkowych jak również 3 wnioski dowodowe. Rozpatrywanie zastrzeżeń skarżącej wymagała czasu choćby z uwagi na fakt, że zostały one przedstawione w piśmie liczącym 50 stron. Pełnomocnik skarżącej 16 maja 2018 r. został wezwany do uzupełnienia wniosków dowodowych oraz udzielonego pełnomocnictwa. Organ 29 maja 2018 r. otrzymał pismo strony skarżącej z 25 maja 2018 r. (liczące 12 kart) w którym skarżąca przekazała pełnomocnictwo oraz formułowała 9 wniosków dowodowych. Organ 06 czerwca 2018 r. skierował do pełnomocnika skarżącej wezwanie w celu uzupełnienia pisma z 30 kwietnia 2018 r. o nieprzedłożony dowód uiszczenia opłaty od udzielonego pełnomocnictwa oraz usunięcia rozbieżności w udzielonym pełnomocnictwie. Następnie organ 04 czerwca 2018 r. otrzymał pismo skarżącej z 25 maja 2018 r. (liczące 12 kart), przekazującym pełnomocnictwo oraz sformułowanych 5 wniosków dowodowych. Do organu wpłynęło pismo z 13 czerwca 2018 r. skarżącej opatrzone datą 19 czerwca 2018 r., którym przekazała brakujące pełnomocnictwo oraz dowód uiszczenia opłaty skarbowej. Organ 12 lipca 2018 r. udzielił odpowiedzi na zastrzeżenia z 30 kwietnia 2018 r., złożone do protokołu badania ksiąg podatkowych z 13 kwietnia 2018 r. (odpowiedź liczy 26 stron). Następnie organ 25 lipca 2018 r. otrzymał pisma strony skarżącej wyrażające m. in. jej stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz wnoszące o przeprowadzenie 4 dowodów (liczące łącznie 33 strony). Ponadto organ 24 września 2018 r. otrzymał kolejne pisma skarżącej wraz z wnioskami o przeprowadzenie dowodów (liczące łącznie 17 stron). Organ 08 października 2018 r. udzielił pełnomocnikowi skarżącej odpowiedzi na pisma. Dodatkowo 15 stycznia 2019 r. organ otrzymał kolejne pisma strony skarżącej w tym m. in. ponaglenie na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego.

Sąd stwierdza, że organowi podatkowemu w każdej sprawie przysługuje odpowiedni czas na przygotowanie, sporządzenie i wydanie decyzji. Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] kwietnia 2017r. sygn. akt II FSK [...] wynika adekwatna ocena, że postępowanie podatkowe nie sprowadza się do nieskomplikowanych czynności, w których nie ma miejsca na refleksję nad zebranym materiałem dowodowym; postępowanie podatkowe jest sformalizowanym działaniem zmierzającym do osiągnięcia określonego celu, które wymaga także niedającej się zmierzyć ani odzwierciedlić formalnie w aktach sprawy pracy intelektualnej. Stąd niekiedy dłuższe odstępy czasu pomiędzy poszczególnymi z podejmowanych czynności nie świadczą o przewlekłości postępowania.

Podsumowując całokształt powyższych rozważań Sąd stwierdza, że postępowanie kontrolne nie było prowadzone w sposób przewlekły. W postępowaniu tym organ podejmował czynności niezbędne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Odstępy czasu, niekiedy dłuższe, pomiędzy poszczególnymi z podejmowanych czynności nie świadczą o przewlekłości postępowania.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.