Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 335/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 2 i 9, art. 11a, art. 13 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1,2 i 3, art. 14, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 9 ust. 1, art. 45 ust. 6, art. 26 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 4, 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 353, art. 509, art. 89, art. 453
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2017 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] lipca 2015r. określił P. B. (zwany dalej: "Skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (zwany dalej: "p.d.f.") za 2012r. w wysokości 95.590 zł.

Z uzasadnienia ww. decyzji wynikało, że NUS po przeprowadzeniu od 20 marca 2013r. do 10 lutego 2014r. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia w p.d.f. za lata 2007-2011 i deklarowania i aktualizowania danych zawartych w zgłoszeniu identyfikacyjnym podatnika i sprawdzenie prawidłowości rozliczenia w p.d.f. za 2012r. ustalił, że Skarżący uzyskał od 2007r. do 2012r. przychody z działalności wykonywanej osobiście - z tytułu kontraktu menedżerskiego (zwany dalej: "Kontraktem") zawartego 15 września 2007r. na czas do 31 grudnia 2012r. z: M. w M. (spółka prawa francuskiego, zwana dalej: "M."). Skarżący zeznał, że w latach 2007-2011 nie miał źródeł przychodu z wyjątkiem zaliczek i pożyczek, które uzyskiwał w ramach ww. kontraktu . Zaliczki otrzymywał gotówką od współwłaściciela M. W. J. lub jego pełnomocników których nazwisk nie pamięta, lub na rachunek bankowy. Pożyczki (umowy z: 17.09.2010r. - 30.000 zł termin zwrotu do 31.12.2012r.; 13.10.2010r. - 75.000 zł termin zwrotu do 31.12.2012r.; 4.03.2011r. - 30.000,00 zł termin zwrotu do 31.12.2012r.; 8.08.2011r. - 50.000,00 zł termin zwrotu do 31.12.2012r.; 20.12.2011r. - 40.000 zł termin zwrotu do 31.12.2012r.; 19.07.2012r. - 30.000 zł; 7.12.2012r. - 30.000 zł; 30.12.2012r. - 30.000 zł) też otrzymywał gotówką lub przelewem na rachunek bankowy, w wysokościach i terminach zgodnych z ww. umową. Od września 2007r. do końca 2011r. otrzymywał też zwrot kosztów reprezentacji - 3.000 Euro miesięcznie. Do czasu pierwszej pożyczki otrzymywał wyłącznie zaliczki na zwrot kosztów. Ww. kwota była wyliczona na podstawie faktycznie poniesionych kosztów (zwroty mniejsze i większe niż 3.000 Euro wskazane w kontrakcie). Skarżący zbierał faktury za wydatki związane z funduszem reprezentacyjnym i przedstawiał je M. (pocztą lub do pełnomocników) tytułem rozliczenia zaliczek, a przekazanych dokumentów nie posiada.

Skarżący wskazał, że dysponował kluczami do lokali [...] albo [...] przy ul. [...] i wykorzystywał je wspólnie z innymi firmami i osobami do dokonywania czynności w imieniu M.. Nie był stroną umowy (najmu i dzierżawy) dotyczących tych lokali. Zeznał też, że dokumentację (w oryginałach) związaną ze świadczeniem usług na rzecz M. przekazał tej spółce w związku z wygaśnięciem umowy i nie dysponuje kopiami.

Skarżący w piśmie z 28 marca 2013r. oświadczył, że od stycznia 2007r. do grudnia 2011r. zamieszkiwał w W., przy ul. [...] początkowo w lokalu nr [...], a od 2010r. w lokalu nr [...]. Od stycznia 2007r. do grudnia 2011r. jedynym źródłem jego utrzymania był ww. Kontrakt, na podstawie którego zobowiązany był do świadczenia szeregu usług, które z przyczyn niezależnych od niego i od M. nie zostały wykonane. M. nie wykonało świadczenia z § 7 ust. 1 Kontraktu i Skarżący nie dostał do dnia dzisiejszego wynagrodzenia. Nie uzyskał też rocznej premii z § 7 ust. 5, ani żadnej innej premii. Nie wykonano zobowiązania z § 8 ust. 1 Kontraktu, gdyż lokal w W., przy ul. [...] służył w dużej mierze spotkaniom biznesowym i nie był wykorzystywany wyłącznie przez niego, ale również przez inne osoby, które współpracowały z M.. Skarżący w pewnym zakresie korzystał z ww. lokalu, ale w okresie 2007 - 2011 przebywał również poza W., szczególnie w P., gdzie zamieszkuje większość jego rodziny. M. nie udzieliło świadczenia z § 8 ust. 2 – Skarżący nie korzystał ani z samochodu służbowego ani usług kierowcy. Nie pokryto też kosztów korzystania przez Skarżącego i jego rodzinę z tytułu opieki medycznej (z § 8 ust. 3 Kontraktu), a odrębnej umowy w tym zakresie nie zawarto, choć przewidywał to Kontrakt. M. nie pokryło kosztów ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej Skarżącego z tytułu pracy zarobkowej, co przewidywał § 8 ust. 4 Kontraktu, a umowa taka nie została zawarta. M. nie pokryło żadnych kosztów wypoczynku. M. nie pokryło kosztów całodziennego wyżywienia, zgodnie z § 8 ust. 7 Kontraktu ani kosztów szkoleń seminariów, wykładów, kursów, celem podnoszenia kwalifikacji czy kosztów zakupu materiałów szkoleniowych, określonych w § 8 ust. 9 Kontraktu. M. nie zapewniło Skarżącemu i jej rodzinie ochrony osobistej ani bezpieczeństwa mienia stosownie do postanowień § 8 ust. 10 Kontraktu; ani karty płatniczej i kredytowej na okres trwania Kontraktu, stosownie do § 8 ust. 11. M. nie zatrudniało na terytorium RP pracowników z § 8 ust. 12 Kontraktu, a Skarżący nie korzystał z pomocy sekretarzy zarządu.

Skarżący wskazał, że M. udzieliło mu od 2010r. do 2013r. pożyczek z § 7 ust. 3 Kontraktu, które w latach 2007 - 2011 były oprocentowane, ale nie zostały zwrócone do dnia złożenia wyjaśnień, gdyż trwają negocjacje co do warunków rozliczenia Kontraktu. M., zgodnie z § 8 ust. 5 Kontraktu, zwróciło gotówką lub przelewem zryczałtowany koszt reprezentacji - 3.000 Euro, rozliczane na podstawie dokumentów finansowych, które przekazał ww. spółce i ich nie posiada. Skarżący od września 2007r. do uzyskania pierwszej pożyczki otrzymywał 3.000 euro miesięcznie. Skarżący oprócz finansowania się z oszczędności, od stycznia do sierpnia 2007r. korzystał z pomocy najbliższej rodziny - matki, siostry i brata. Nie jest wykluczone, że rozliczenie Kontraktu, wobec dużych rozbieżności miedzy stronami, może mieć miejsce na drodze postępowania sądowego.

Skarżący, odnosząc się do wpływów na rachunek bankowy od U. S.A. (zwana dalej: "U."), podtrzymał, że wynikały one z rozliczeń M. i U.. M. zlikwidowano i wykreślono z rejestru spółek monakijskich, a wierzytelność z Kontraktu przeszła na jej następcę W. S.A. w Luksemburgu (zwany dalej: "następcą M."), z którym rozliczany jest Kontrakt. Skarżący w ramach rozliczeń Kontraktu przeniósł na ww. następcę własność udziałów w S. w W. w likwidacji i udzielił nieodwołanego pełnomocnictwa, na podstawie którego następca M. może dysponować udziałem we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym w P. na osiedlu [...], co wyczerpuje roszczenia z rozliczenia Kontraktu.

Skarżący do pisma z 4 marca 2015r. załączył umowę z 29 stycznia 2015r. świadczenia w miejsce wypełnienia i umowę przedwstępną świadczenia w miejsce wypełnienia oraz pełnomocnictwo (akt notarialny Rep. A nr [...]) o zwolnieniu Skarżącego z zobowiązań wobec następcy M. z tytułu niezrealizowania celu Kontraktu - łącznie 2.319.900 zł w zamian za przeniesienie na rzecz następcy M. własności nieruchomości i zobowiązania się do przeniesienia własności nieruchomości opisanych w ww. akcie notarialnym. Skarżącego na mocy art. 453 k.c. zwolniono jednocześnie z zobowiązań obejmujących świadczenia uzyskane w ramach Kontraktu: zwrotu pożyczek, kosztów reprezentacji, kosztów wynajmu lokali, zryczałtowanych kosztów i odsetki.

NUS wyjaśnił, że wyodrębnienie w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwana dalej: "u.p.d.f.") przychodów z kontraktów menedżerskich (i umów o podobnym charakterze) miało na celu odróżnienie ich na gruncie prawa podatkowego od przychodów osób fizycznych ze stosunku pracy (art. 12 u.p.d.f.) i przychodów z umów o dzieło i zlecenia (art. 13 ust. 8 u.p.d.f.), a także od przychodów członków organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 u.p.d.f.). Kontrakt menedżerski (umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem) jest jedną z umów nienazwanych, a jej istotą jest zarządzanie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwem, bez podległości służbowej, zarządcy i bez kierownictwa dającego zlecenia; nie jest więc osobistym świadczeniem pracy ani na podstawie stosunku pracy, ani stosunku służbowego; najczęściej jest kompilacją umów nazwanych: zlecenia i o dzieło. Skoro przedmiotem Kontraktu jest zarządzanie przedsiębiorstwem, w celu osiągnięcia określonych rezultatów – zdaniem NUS - tzw. umowy o reprezentację spółki nie stanowią kontraktu menedżerskiego. Wysokość przychodów z tytułu Kontraktu winna określać umowa. Dodatkowo do przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście na podstawie Kontraktu nie stosuje się zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.f. Przychód z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem może być obniżony o koszty faktycznie poniesione i udokumentowane przez podatnika, niezbędne do realizacji kontraktu, wykazane w zeznaniu rocznym do celów rozliczenia p.d.f.

Zdaniem NUS Skarżący za 2012r. uzyskał przychód z działalności wykonywanej osobiście – łącznie 337.876,02 zł, w tym z tytułu pożyczek z odsetkami (4%) - 99.926,34 zł (§ 7 pkt 3 Kontraktu i art. 11 ust. 1 u.p.d.f.), kosztów reprezentacji - 151.030,89 zł (art. 11 ust. 1 i 2b u.p.d.f.) i nieodpłatnego użytkowania lokalu mieszkalnego o powierzchni co najmniej 150 m2 z pełnym wyposażeniem (§ 8 pkt 1 Kontraktu i art. 11 ust. 2 u.p.d.f.) - 86.918,79 zł, które wyliczono na podstawie wydatków poniesionych przez M. z tytułu czynszu i opłat na podstawie okazanych faktur.

Skoro Skarżący nie okazał dokumentów, na podstawie których można by dokonać odliczenia od osiągniętego przychodu, NUS przyjął, że przychód jest równy dochodowi do opodatkowania i zobowiązanie podatkowe określił zgodnie ze skalą podatkową wynikającą z art. 27 ust. 1 u.p.d.f. na 95.590 zł.

2. Skarżący w odwołaniu z 28 sierpnia 2015r. wniósł o uchylenie ww. decyzji i ustalenie nieistnienia zobowiązania w p.d.f. za 2012r. Zarzucił NUS: a) błędne zastosowanie i wykładnię art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, 2a, 2b, art. 13 pkt 9, art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.f. przez nieprawidłowe ustalenie wysokości ww. zobowiązania, gdy to zobowiązanie to nie istnieje, więc nieprawidłowo zastosowano b) art. 207 i art. 21 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; zwana dalej: "O.p."), c) art. 720 § 1 i art. 453 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.; dalej "k.c.") przez ich niezastosowanie, d) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - przez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że nie zwrócono pożyczek udzielonych przez M. i stanowią one przychód strony, gdy Skarżący je zwrócił z ustalonymi odsetkami, jak też, że M. wynajmowała mu lokale przy ul. [...] w W. do osobistego używania w celach mieszkaniowych, gdy Skarżący używał ich w celach służbowych i miały do nich stały dostęp inne osoby, z pominięciem, że Skarżący zwrócił wartości związane z korzystaniem z lokali, oraz błędnym ustaleniu, że otrzymane ryczałty tytułem kosztów reprezentacji stanowią przysporzenie majątkowe Skarżącego, gdy M. otrzymało ich zwrot.

Zdaniem Skarżącego NUS całkowite zignorowanie przepisy k.c., choć powołał się na umowy z: 13 stycznia 2014r. i 29 stycznia 2015r., a ponadto nie uwzględnił ich treści, mającej znaczenie. NUS pominął, że Skarżący zwrócił na rzecz następcy M. świadczenia otrzymane. NUS przyjął też nieprawidłowo, że przychodem Skarżącego są pożyczki, nawet gdy zwrócono je po terminie. Skarżący wskazał, że koszty reprezentacji również rozliczono umowami z 13 stycznia 2014r. i z 29 stycznia 2015r. Świadczenia nieodpłatne powodują powstanie przychodu, jeżeli osoba obdarowana osiąga korzyść majątkową, która ma wymiar finansowy i nie wiąże się z jakimkolwiek ekwiwalentem. Jeżeli podmiot zobowiązany jest do świadczenia wzajemnego, choćby miało ono wymiar symboliczny, nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu. Realizacja obowiązków służbowych przez pracownika, przykładowo wartość kosztów poniesionych w celu efektywnego przeprowadzenia spotkania, ani innych wydatków związanych z reprezentacją - nie może stanowić u menedżera przysporzenia majątkowego, a tym samym nie kreuje przychodu z Kontraktu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu p.d.f. Wykluczone było więc stosowanie do nich przepisów u.p.d.f. w zakresie przychodów z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Realizacja obowiązków służbowych menedżera mieści się w obowiązkach reprezentacji i nie może generować dodatkowego przychodu.

NUS nie uwzględnił konsekwencji umów z: 13 stycznia 2014r. (§ 4 ust. 1 pkt 1.3) i 29 stycznia 2015r. (§ 1 ust. 4 i 5 w zw. z § 3) - wyczerpania roszczeń następcy M., z uwagi na przejście własności praw i nieruchomości Skarżącego na następcę M.. Skoro w celu rozliczenia Kontraktu Skarżący przekazał własność składników majątkowych (zwrócił jej), nie można mówić o jego przysporzeniu majątkowym, bo poniósł realną stratę przez wyzbycie się ww. składników.

Skarżący za nieprawdziwe uznał twierdzenia NUS, że czynsz i inne płatności, związane z mieszkaniem służbowym stanowią jego przychód w myśl art. 11 ust. 2 u.p.d.f., gdyż lokali tych nie używał w celach jedynie mieszkalnych i nie zostały wynajęte przez M. jedynie dla niego. NUS nie udowodnił, że ww. lokale były w wyłącznym użytkowaniu Skarżącego i wynajęte dla jego wyłącznych potrzeb mieszkaniowych w okresie świadczenia zlecenia z tytułu Kontraktu.

Skarżący na tej podstawie uznał, że nie istnieje zaległe zobowiązanie podatkowe, a p.d.f. naliczono na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego i nieprawidłowej wykładni przepisów, pomijając k.c. Zarówno zaliczki na koszty reprezentacji, wydatki na zapewnieniu Skarżącemu lokalu do użytku służbowego - nie podlegają opodatkowaniu, bo nie powodują bezpośredniego przysporzenia finansowego, a ponadto wszystkie ww. koszty uregulowano umową datio in solutum z 29 stycznia 2015r.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") decyzją z [...] grudnia 2015r. uchylił ww. decyzję NUS i określił Skarżącemu zobowiązania w p.d.f. za 2012r. w wysokości 63.187 zł.

DIS po rozważeniu okoliczności sprawy, na mocy zebranego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń stwierdził, iż NUS słusznie potraktował zwrot kosztów reprezentacji jako przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.f., zaś przychód z użytkowania lokalu mieszkalnego jako przychód z tzw. nieodpłatnych świadczeń, odpowiadający wydatkom poniesionym przez M. na opłacenie lokalu (m.in. czynsz, opłaty eksploatacyjne). Nie zgodził się więc ze stanowiskiem Skarżącego, że ww. przychody nie są przysporzeniem majątkowym Skarżącego, gdyż doszło do ich zwrotu na mocy umów z: 13 stycznia 2014r. i 29 stycznia 2015r. na rzecz następcy M.. Przychód z działalności wykonywanej osobiście - z kontraktu menedżerskiego, inaczej niż np. w przypadku przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej oparty jest na zasadzie kasowej – jest to przychód otrzymany, a nie należny. Rozpoznanie przychodu nie jest dokonywane na podstawie przesłanek czy przychód ten był należny i wymagalny. Skarżący otrzymał środki pieniężne z tytułu kosztów reprezentacji, udostępniono mu też nieodpłatnie korzystanie z lokalu mieszkalnego, a w Kontrakcie świadczenia te nie miały charakteru zwrotnego, w przeciwieństwie np. do otrzymywanych pożyczek, których nie uznaje się za przychody podatkowe. W Kontrakcie nie wskazano, iż przyznane świadczenia miałyby być zwrócone w przypadku niezrealizowania celu Kontraktu. Bezpodstawny był więc argument o późniejszym zwrocie ww. świadczeń i braku możliwości przypisania Skarżącemu przychodu z tytułu kosztów reprezentacji i udostępnienia lokalu.

DIS za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 453 k.c., bo nie stanowił on podstawy decyzji NUS. Zawarcia umowy z 29 stycznia 2015r. na podstawie tego przepisu nie miała znaczenia w sprawie, gdyż otrzymywane przez Skarżącego (środki pieniężne) z tytułu zwrotu kosztów reprezentacji należy uznać za przychód uzyskany na podstawie kontraktu menedżerskiego (art. 13 pkt 9 i z art. 11 ust. 1 u.p.d.f.). DIS za niezasadne i nietrafione uznał odnoszenie się przez Skarżącego przy kwalifikacji otrzymanych środków pieniężnych (kosztów reprezentacji) do orzeczeń i interpretacji indywidualnych dotyczących innego rodzaju świadczeń ze stosunku pracy, mających postać nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem DIS nieodpłatne korzystanie z udostępnionego lokalu mieszkalnego stanowi przysporzenie majątkowe Skarżącego - bez konieczności ponoszenia kosztów wynajmu i wszelkiego rodzaju opłat eksploatacyjnych. DIS za mało wiarygodne uznał tłumaczenie, iż Skarżący używał lokali mieszkalnych jedynie w celach służbowych, w tym spotkań biznesowych. Za gołosłowne uznał też argumenty, iż Skarżący nie korzystał z lokali sam, lecz przy udziale innych podmiotów, gdyż nie ma to potwierdzenia w materiale dowodowym. Gdyby lokale były udostępnione także innym podmiotom i mogły by one z nich korzystać, Skarżący nie zwracałby ww. umowy z 29 stycznia 2015r. i nie zwracałby poniesionych przez M. opłat czynszowych i eksploatacyjnych za lokale. Rację miał też NUS, że równowartość opłat za ww. lokal mieszkalny, jakie poniosła M., wyliczonych na podstawie faktury znajdujących się w aktach, stanowi przychód Skarżącego. NUS słusznie uznał też, iż Skarżący uzyskał przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście z kontraktu menedżerskiego, ale jedynie z kosztów reprezentacji i nieodpłatnego użytkowania lokalu 6. Niezasadne były więc zarzuty naruszenia art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, 2a, 2b, art. 13 pkt 9 u.p.d.f.

DIS za nieprawidłowe uznał stanowisko NUS, co do przypisania Skarżącemu przychodu z pożyczek i zauważył, że jedynie, np. umorzenie pożyczki, czy zwolnienie z długu mogło spowodować przysporzenie majątkowe u pożyczkobiorcy, mieszczące się w definicji przychodu z art. 11 ust. 1 u.p.d.f. Okoliczność niedotrzymania terminu zwrotu pożyczki, powoływana przez NUS nie może zmienić kwalifikacji prawnej i charakteru świadczenia pieniężnego otrzymanego przez Skarżącego. Skoro NUS nie zakwestionował charakteru ww. świadczeń i okoliczności zawarcia umowy z 29 stycznia 2015r., w sposób nieuprawniony wywiódł, że niespłacenie pożyczek w terminie ustalonym w umowie spowodował u Skarżącego powstanie przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.f. Skarżący w piśmie z 3 grudnia 2013r. wskazał, iż w 2012r. otrzymał od M. trzy pożyczki: 19 lipca 2012r. - 30.000 zł, 7 grudnia 2012r. - 30.000 zł; 30 grudnia 2012r. -30.000 zł, oprocentowane w stosunku rocznym - 4%.

Zasadne było więc pomniejszenie wyliczonego przez NUS przychodu Skarżącego o 99.926,34 zł, a przychód Skarżącego z działalności wykonywanej osobiście - Kontraktu stanowi 237.949,68 zł.

Zdaniem DIS, wbrew stanowisku NUS do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., stosuje się zryczałtowane koszty uzyskania przychodów.

DIS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 45 ust. 6 u.p.d.f. i art. 21 § 3 O.p. zauważył, iż NUS słusznie zastosował ww. przepisy, skoro Skarżący nie złożył zeznania podatkowego, a uzyskał przychody podlegające opodatkowaniu p.d.f.

4. Skarżący w skardze z 4 stycznia 2016r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie ww. decyzji DIS i NUS oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez: - uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego w konsekwencji przyznania wiary jedynie wybiórczo wybranym dowodom, a odmówienia wiarygodności dowodom potwierdzającym stanowisko Skarżącego, - przez pomijanie dowodów świadczących o prawidłowości stanowiska Skarżącego i ocenę wątpliwości istniejących w sprawie na niekorzyść podatnika - sprzecznie z zasadą in dubio pro tributario, - pomijanie argumentów Skarżącego, nierozważanie ich w uzasadnieniu decyzji, a także lakoniczną ocenę w zakresie materiału dowodowego, - brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji DIS, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia arbitralnych twierdzeń o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego, które miało istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy;

b) powyższe skutkowało błędnym zastosowaniem i wykładnią art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, 2a, 2b, art. 13 pkt 9, art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.f. - przez nieprawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania Skarżącego w p.d.f., gdy zobowiązanie to nie istniało, bo Skarżący zwrócił środki uzyskane z Kontraktu, więc nie stanowią one przychodu w rozumieniu ww. przepisów i także art. 509 k.c. w zw. z art. 89 i art. 453 k.c., których nie zastosowano.

W uzasadnieniu Skarżący zarzucił DIS zignorował znajdujące się w aktach - pismo wierzyciela z 16 grudnia 2013r., w którym następca M., wzywa Skarżącego do zwrotu świadczeń otrzymanych z tytułu podpisania Kontraktu, pod rygorem użycia weksla gwarancyjnego wystawionego przez Skarżącego, poręczonego przez osoby trzecie. DIS powołując się na zawarcie umów z 13 stycznia 2014r. i z 29 stycznia 2015r., wywiódł z nich całkowicie sprzeczne ze sobą skutki prawne, pomijając ich sens i znaczenie cywilnoprawne. Pominięto, że wykonanie Kontraktu stało się niemożliwe i nawet w niewielkim zakresie nie doszło do realizacji jego celu. DIS zignorował, iż z uwagi na brak zrealizowania w jakimkolwiek zakresie celu Kontraktu odpadła causa dla świadczeń, spełnionych w wyniku jego zawarcia. DIS także nie uwzględnił zwrotnego charakteru świadczeń otrzymanych przez Skarżącego (treść zobowiązań określonych w kontrakcie menedżerskim) i konsekwencjach wynikających z ustalonych (niespornych) faktów (brak wykonania kontraktu, brak causy dla świadczeń spełnionych w ramach i rzeczywisty zwrot świadczeń na rzecz następcy prawnego M.).

Skoro Skarżący zwrócił świadczenia przez przeniesienia: wierzytelności z posiadanych udziałów i własności nieruchomości na następcę M., na mocy umów z 13 stycznia 2014r. i 29 stycznia 2015r., niezrozumiały był wywód DIS, że rzeczywisty zwrot świadczeń nie może zmienić ich kwalifikacji prawnej w kontekście przepisów u.p.d.f. Opierając się na art. 494 § 1 k.c. Skarżący miał obowiązek i prawo zwrócić świadczenie otrzymane na podstawie Kontraktu, a konieczność zwrotu wynikała z uwarunkowań zawodowych, była niezbędne i znalazła urzeczywistnienie w ww. umowach DIS pominął też okoliczność, wynikającą z pisma następcy M. z 16 grudnia 2013r., że gdy Skarżący nie zwróci ww. świadczeń (kosztów reprezentacji i wynajmu lokalu) użyty będzie weksel gwarancyjny.

Skarżący ocenił też, iż świadczenia z Kontraktu nie są zwrotne i miały na celu umożliwienie Skarżącemu efektywnego wykonywania obowiązków wynikających z powierzonej funkcji i były przez niego wykorzystywane do celów służbowych (związanych z realizacją funkcji menedżera), a ich przekazanie miało charakter czasowy, co ostatecznie usankcjonowały umowy z 13 stycznia 2014r. i 29 stycznia 2015r.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Przedmiotem sporu w sprawie była prawidłowość określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu p.d.f. za 2012r.

Zdaniem organów podatkowych Skarżący osiągnął w 2012r. przychody z prowadzonej działalności wykonywanej osobiście w związku z podpisaniem 15 września 2007r. kontraktu menedżerskiego z M., a podstawą do określenia prawidłowej wysokości ww. zobowiązania podatkowego były przepisy art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. i art. 13 pkt 9 u.p.d.f. w związku z art. 11 ust. 1, 2, art. 11a u.p.d.f.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. jednym ze źródeł przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Na mocy art. 13 pkt 9 u.p.d.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f., uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych, w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.f. stanowił w 2012r., że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 11 ust. 2 u.p.d.f. stanowił w 2012r., że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2a u.p.d.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Na podstawie art. 11a ust. 1 u.p.d.f. przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Organy podatkowe obu instancji uznały, na podstawie ww. przepisów, że u Skarżącego powstał przychód podatkowy w związku z zawarciem odpłatnej umowy - kontraktu menadżerskiego i otrzymywaniem na podstawie jego postanowień świadczeń w postaci:

a) zwrotu kosztów reprezentacji - 3.000 EURO miesięcznie (na podstawie § 8 ust. 6 Kontraktu), a także

b) z tytułu nieodpłatnego, comiesięcznego użytkowania lokalu mieszkalnego służbowego, udostępnionego Skarżącemu przez M. na podstawie § 8 ust. 1 Kontraktu (w postaci m.in. czynszu, opłat eksploatacyjnych obciążających M.).

Skarżący uznał natomiast, że nie można mówić o osiągnięciu przez niego przychodu w ww. roku podatkowym, gdyż doszło do rozliczenia Kontraktu w latach późniejszych. W ocenie Skarżącego ze znajdujących się w aktach sprawy umów cywilnoprawnych z 13 stycznia 2014r. i 29 stycznia 2015r., których w jego opinii organy podatkowe nie przeanalizowały w sposób należyty, wynika, że Skarżący zwrócił ww. świadczenia na rzecz następcy M.. Dodatkowo realizacja przez pracownika obowiązków służbowych nie może generować u niego przychodów, podobnie, jak użytkowanie lokalu do celów stricte służbowych, szczególnie, gdy lokal ten był w celach służbowym udostępniany także innym podmiotom.

3. Sąd w sporze przyznał rację organom podatkowym, a nie Skarżącemu, wyjaśniając przy tym, że poza sporem jest rodzaj świadczeń, które zostały przewidziane w Kontrakcie z 15 września 2007r. (§ 7, § 8 Kontraktu), jak również – w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji DIS - że pożyczki przewidziane w Kontrakcie (§ 7 ust. 3 i 4 Kontraktu) nie rodziły u Skarżącego przychodu, który podlegałby opodatkowaniu p.d.f.

Z ustaleń organów podatkowych, które zostały poczynione na podstawie wyjaśnień i oświadczeń Skarżącego z 28 marca, 2 i 15 kwietnia 2013r. wynikało, że Skarżący otrzymał na podstawie Kontraktu jedynie świadczenia wynikające z:

a) § 7 ust. 3 (pożyczki oprocentowane według zasad ustalonych w odrębnej umowie, wypłacane kwartalnie, po dokonaniu prawidłowej oceny efektywności jego funkcjonowania);

b) § 8 ust. 1 (korzystanie przez menedżera i osoby najbliższe z mieszkania służbowego na terenie W. o powierzchni co najmniej 150 m2 z pełnym wyposażeniem od 30 listopada 2007r.);

c) § 8 ust. 6 (zryczałtowany zwrot kosztów reprezentacji – 3.000 Euro miesięcznie rozliczane na podstawie faktur lub paragonów).

Świadczenia w postaci udzielonych pożyczek i zwrotu kosztów reprezentacji wypłacane były Skarżącemu albo w formie gotówkowej, albo przelewem na rachunek bankowy. Skarżący użytkował zaś lokal mieszkalny przy ul. [...], nie ponosząc z tego tytułu żadnych opłat, gdyż lokal ten wynajęła M. na podstawie umów najmu z 10 września 2009r., płacąc czynsz i opłaty eksploatacyjne.

Sąd, po pierwsze zauważa, że z akt sprawy i oświadczeń Skarżącego składanych w początkowej fazie prowadzonego postępowania podatkowego – np. oświadczenie z 2 kwietnia 2013r. - jednoznacznie wynika, że Skarżący otrzymał od swojego pracodawcy dwa rodzaje świadczeń na podstawie ww. Kontraktu: środki pieniężne w postaci zwrotu kosztów reprezentacji (3.000 Euro miesięcznie) oraz nieodpłatne świadczenie w postaci bezpłatnego udostępnienia Skarżącemu i jego najbliższym lokalu mieszkalnego (otrzymał klucze do lokalu i mógł z niego korzystać), nie tylko w celach służbowych, ale przede wszystkim w celach mieszkalnych (nie był to lokal biurowy, lecz mieszkalny). Tym samym wbrew późniejszym oświadczeniom Skarżącego, które ewoluowały w miarę czynionych przez organy podatkowe ustaleń, świadczenia te Skarżący otrzymał, jako świadczenia bezzwrotne, a więc rodzące obowiązek podatkowy w p.d.f. w roku ich otrzymania. Rację ma ponadto DIS, wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przychód uzyskiwany na podstawie kontraktu menedżerskiego, inaczej niż np. w przypadku przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, oparty jest na zasadzie kasowej, a Skarżący, co nie jest w sprawie kwestionowane otrzymał ww. przychody i były to u niego przychody należne oraz wymagalne w chwili ich otrzymania, co w sposób niewątpliwy wynika z ww. Kontraktu.

Dodatkowo w żadnym paragrafie ww. umowy z 15 września 2007r. nie przewidziano, że świadczenia wyżej wymienione są zależne od spełnienia przez Skarżącego jakichkolwiek dodatkowych przesłanek czy też, że mają zwrotny charakter, czy też, że miałby być zwrócone przez Skarżącego w przypadku niezrealizowania celu kontraktu.

Warto też wskazać na treść § 14 Kontraktu, w którym wskazano, że "Żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności, jeżeli nie wykonała swoich obowiązków lub wykonała je nienależycie wskutek okoliczności niezależnych od niej, tj. okoliczności, o których nie wiedziała i nie mogła ich przewidzieć lub którym nie mogła zapobiec pomimo dołożenia najwyższej staranności, w szczególności z uwagi na zmianę przepisów krajowych lub zagranicznych, wydanie lub niewydanie stosownych decyzji przez organy administracji publicznej w kraju lub zagranicą, klęski żywiołowe, chorobę Menadżera uniemożliwiającą mu spełnienie świadczenia, chyba, że zapadł na tę chorobę na skutek okoliczności, za które ponosi odpowiedzialność, wojny, ataki terrorystyczne, zamieszki, blokady dróg, strajki, z wyjątkiem strajków pracowników M. i podmiotów zależnych, których Menadżer mógł z łatwością uniknąć. Nadto Menadżer nie ponosi odpowiedzialności za szkody wyrządzone w M. będące następstwem jego działania lub zaniechania mieszczącego się w granicach dopuszczalnego, skalkulowanego ryzyka gospodarczego.

To, że Skarżący powoływał się w toku postępowania podatkowego na prowadzenie negocjacji, co do rozliczenia Kontraktu, jak również zawarte w 2014r. i 2015r. umowy cywilnoprawne, nie oznacza, że w ten sposób doszło do zmiany charakteru już wypłaconych świadczeń, jak również, że nie powstał w związku z tym obowiązek podatkowych w roku podatkowych, w którym Skarżący je otrzymał. Z przedłożonych przez Skarżącego umów cywilnoprawnych, które były przedmiotem analizy organów podatkowych, a w szczególności DIS, jasno nie wynika, jakiego celu Kontraktu nie zrealizował Skarżący i czy w związku z tym doszło do zmiany ww. § 14 Kontraktu. Natomiast z § 19 ust. 2 Kontraktu wynikało wprost, że jakiekolwiek zmiany Kontraktu wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności.

W związku z tym za prawidłowe i zgodne z art. 191 O.p. należało uznać stanowisko organów podatkowych, a w szczególności DIS, że argument o późniejszym zwrocie wypłaconych Skarżącemu w 2012r. bezzwrotnych i należnych na podstawie niezmienionego Kontraktu świadczeń pieniężnych i niepieniężnych nie może być uznany za zasadny. Rację miał również DIS przyjmując, że zwrotny charakter miały jedynie otrzymywane przez Skarżącego pożyczki, więc nie mogły one stanowić u podatnika definitywnego przychodu, który podlegał opodatkowaniu w roku ich otrzymania, bez względu na to co wynikało z później zawieranych, a wyżej wymienionych umów cywilnoprawnych w odniesieniu także do pożyczek.

Wskazać też należy, że stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.f. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika. Z ww. umów cywilnoprawnych wynika, że zwrotów dokonano w kolejnych latach podatkowych, a nie w 2012r., więc argument o późniejszym (w kolejnych latach) zwrocie świadczeń uzyskanych przez Skarżącego w 2011r., nie pozbawiał organów podatkowych możliwości prawidłowego określenia przychodów Skarżącego w p.d.f. za 2012r.

Sąd w okolicznościach faktycznych sprawy nie znalazł też podstaw do uznania za nieprawidłowe stanowiska organów w zakresie kwalifikacji do przychodów zwrotu kosztów reprezentacji, które były comiesięcznie wypłacane Skarżącemu (3000 Euro) przez stronę ww. Kontraktu. Zwrot podatnikowi kosztów różnego rodzaju, traktowany jest przez ustawodawcę, co do zasady, jako przychód podatnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.f. w związku z art. art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Stanowisko to potwierdzają powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji orzeczenia WSA w Warszawie z 17 grudnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1229/12, które utrzymał w mocy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 maja 2015r. sygn. akt II FSK 976/13, choć dotyczyły one jedynie analogicznej, a nie tożsamej sytuacji faktycznej i podatkowo – prawnej (przychodów w rozumieniu art. 13 pkt 7 u.p.d.f.). Skarżący w związku ze zwrotem ww. kosztów reprezentacji wiążących się ściśle z zawartym Kontraktem, osiągnął materialną korzyść (przysporzenie), które w świetle ww. przepisów art. 11 ust. 1 i art. 13 pkt 9 u.p.d.f. należy zaliczyć do jego przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Gdyby bowiem ww. wydatków nie sfinansował M., Skarżący musiałby je ponieść sam, w związku z pełnieniem funkcji menadżera i uczestnictwem w spotkaniach biznesowych, przy kształtowaniu strategii przedsięwzięcia, uczestnictwem w negocjacjach, przy pełnieniu doradztwa w zakresie określonym Kontraktem. Jest ono zatem przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f. związku z art. 13 pkt 9 u.p.d.f. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.f., więc nieuzasadnione jest powoływanie w tym zakresie orzecznictwa dotyczącego świadczeń ze stosunku pracy, mających postać nieodpłatnych świadczeń.

Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych w zakresie kwalifikacji nieodpłatnego udostępnienia przez M. Skarżącemu lokalu mieszkalnego, z którego mógł on korzystać wraz z osobami najbliższymi – do nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 2 u.p.d.f. Ten rodzaj przychodu, na co wielokrotne zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych oznacza uzyskanie korzyści (przysporzenia), które może przybrać postać zarówno zwiększenia aktywów podatnika, jak i uniknięcia (zaoszczędzenia) wydatków które musiałby ponieść (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 25 lutego 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2227/14). Chodzi więc o zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem nieodpłatnych świadczeń należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie mające konkretny wymiar finansowy. W tym zakresie prawidłowe było również powołanie się przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na wyrok NSA z 6 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 709/11 (dostępny na www.nsa.gov.pl).

Skoro Skarżący na podstawie i w związku z ww. Kontraktem miał prawo korzystania z lokalu mieszkalnego, za który koszty utrzymania i eksploatacji ponosiło M., a więc Skarżący nie ponosił kosztów wynajmu i wszelkiego rodzaju opłat eksploatacyjnych ww. lokalu, należało podzielić stanowisko organów podatkowych, że Skarżący otrzymał przychód z nieodpłatnych świadczeń (równowartość opłat za lokal mieszkalny nr 6, jakie poniosła M. wyliczonych w oparciu o znajdujące się w aktach faktury - art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.f.), choć podkreślał, że nie tylko on w lokalu tym przebywał, na co nie przedstawił żadnych dowodów. Ze znajdującej się natomiast w aktach sprawy umowy najmu lokalu nr 6 wynika, że lokal ten został wynajęty wyłączne na cele mieszkaniowe (§ 2 pkt a umowy), a najemca nie ma prawa podnajmowania, oddawania w użytkowanie przedmiotu najmu, ani jego części osobom trzecim (§ 2 pkt c umowy). Okoliczności te potwierdza oświadczenie Wynajmującego ww. lokal na rzecz M. z 18 kwietnia 2013r., w którym wyraźnie wskazano, że lokal ten był wynajęty na cele mieszkalne i że na takie cele był wykorzystywany, a lokalem tym dysponował Skarżący, któremu przekazano klucze do lokalu.

Prawidłowe było również stanowisko DIS, że wbrew stanowisku NUS, jeśli Skarżący osiąga przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście, na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., stosuje się zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.f. Skoro jednak w rozpoznawanej sprawie Skarżący nie wykazał, że poniósł jakiekolwiek koszty związane z ww. przychodami i w tym zakresie nie przedstawił organom podatkowym żadnych dokumentów, mimo, że był o to wzywany i miał zapewniony czynny udział w sprawie, tym samym zajęcie przez DIS odmiennego stanowiska do prezentowanego w decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie nie mogło być uznane za skuteczne naruszenie art. 121 § 1 O.p.

Niezasadne były więc, zdaniem Sądu, zarzuty naruszenia przepisów: art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, 2a, 2b i art. 13 pkt 9 u.p.d.f., które prawidłowo wskazano w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, i które słuszne zostały uznane za podstawę do wyliczenia Skarżącemu przychodu uzyskanego z wykonywanej osobiście działalności. Oczywiście niezasadny był też zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 u.p.d.f., z którego wynika, że w razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej ma obowiązek wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania w p.d.f., co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż Skarżący nie złożył zeznania podatkowego, mimo, że uzyskał przychody podlegające opodatkowaniu p.d.f., o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.f. w związku z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.f. Gdyby Skarżący nie uzyskał ww. przychodów należałoby się zastanowić na skutecznością i potrzebą zawierania ww. umów cywilnoprawnych z 13 stycznia 2014r. i z 29 stycznia 2015r.

Zdaniem Sądu w świetle akt sprawy niezasadne były również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe czyniąc ustalenia faktyczne w sprawie oraz rozpatrując poszczególne dowody brały pod uwagę zarówno zasadę prawdy obiektywnej, jak też zasadę swobodnej oceny dowodów, a całokształt materiału dowodowego sprawy pozwalał na wydanie zaskarżonej decyzji i wyrażenie w niej ocen pozwalających na przyjęcie, że Skarżący osiągnął w 2012r. przychody podlegające opodatkowaniu p.d.f. w wysokości przyjętej przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. oraz związany z nią zarzut o braku uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4 O.p. DIS w obszernym, logicznym i spójnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającym wymogi z przepisu art. 210 § 4 O.p., wskazał przepisy prawne, jak również motywy, którymi kierował się przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, jak również podał, jakie dowody brał pod uwagę ustalając stan faktyczny sprawy oraz, w jaki sposób dokonał oceny dowodów, także tych przedłożonych przez Skarżącego w kontekście spornej kwestii przypisania Skarżącemu przychodów na podstawie obowiązujących i mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Ocena dowodów – odmienna od oczekiwanej przez Skarżącego - nie może być postrzegana jako działanie w sposób sprzeczny z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych. Wbrew twierdzeniu Skarżącego DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie pominął dowodów mających potwierdzać stanowisko Skarżącego, lecz dokonał ich odmiennej oceny, biorąc pod uwagę także treść przedłożonych przez Skarżącego umów cywilnoprawnych, które nie wywoływały skutków podatkowych, w roku, w którym Skarżący osiągnął dochody z ww. Kontraktu. To, że DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się wprost do poprzedzającego zawarcie ww. umów cywilnoprawnych z 13 stycznia 2014r. i 29 stycznia 2015r. - pisma wierzyciela z 16 grudnia 2013r. (w którym następca prawny M. wzywa do zwrotu świadczeń otrzymanych przez Skarżącego pod rygorem użycia weksla gwarancyjnego wystawionego przez Skarżącego, który został poręczony przez osoby trzecie), ale ustosunkował się do ww. umów, nie stanowiło naruszenie przepisów art. 187 O.p. w związku z art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Skoro bowiem ww. umowy cywilnoprawne zostały podpisane w latach późniejszych (13 stycznia 2014r. i 29 stycznia 2015r.) niż rok, w którym powstał u Skarżącego obowiązek podatkowych, jak również nie zmieniały charakteru już wypłaconych w 2012r. Skarżącemu świadczeń, nie mogły mieć decydującego znaczenia w sprawie, podobnie jak ww. wezwanie skierowane do Skarżącego.

Sąd w związku z tym oceny DIS zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznaje za racjonalne i prawidłowe zarówno w kontekście przepisu art. 191, jak też przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.f. Sąd stwierdza ponadto, że skoro DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie kwestionował ważności zawarcia ww. umów cywilnoprawnych, nie mógł tym samym naruszyć wskazywanych w skardze przepisów prawa cywilnego, w tym art. 353, art. 509 k.c. w związku z art. 89 k.c., art. 453 i 494 k.c. przez ich niezastosowanie. Żaden z ww. przepisów prawa cywilnego nie mógł też stanowić podstawy prawnej wydanej w sprawie decyzji administracyjnej. DIS miał natomiast prawo i obowiązek, stosownie do art. 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. ocenić skutki podatkowe umów cywilnoprawnych zawartych w latach następnych na przychody roku wcześniejszego (2012r.), co uczynił w sposób prawidłowy w świetle przepisów podatkowego prawa materialnego i procesowego.

Ocen tych nie mogła też podważyć złożona na rozprawie i dopuszczona przez Sąd na rozprawie, na mocy art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718, zwana dalej: "P.p.s.a."), deklaracja wekslowa z 2 czerwca 2008r. To, że kontrakt menadżerski był zabezpieczony wekslem, o czym wiedziały organy podatkowe dysponując ww. pismem z 16 grudnia 2013r., nie wpływało na charakter otrzymanych przez Skarżącego w 2012r. świadczeń opisanych w zaskarżonej decyzji, a co najwyżej mogło podważać potrzebę zawierania ww. umów cywilnoprawnych z 13 stycznia 2014r. i 29 stycznia 2015r. W świetle jednak art. 134 § 2 P.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść Skarżącego, tym bardziej, że w sprawie na podstawie dowodu załączonego do protokołu rozprawy nie można uznać, że doszło do naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji.

4. Sąd mając powyższe rozważania na względzie za zasadne uznał oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.