Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1705/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 7
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 2a, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 175/19 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 21 listopada 2018 r. nr SKO.4140.30.2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz G. S. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 sierpnia 2019 r., I SA/Łd 175/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi G. S. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 21 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015r., uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości działki nr [...] położonej w O. przy ul. [...].

Uchylając zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji zobowiązał organ podatkowy do ponownego wyliczenia wartości przedmiotów opodatkowania, czyniąc rzetelne ustalenia co do obszaru powierzchni użytkowej magazynu, a także wyliczy rzeczywistą wartość rynkową obiektów budowlanych, tj. utwardzenia terenu (kostka brukowa) oraz ogrodzenia (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5, ust. 7 i ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. - dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 150 ust. 1 - 3, art. 151 ust. 1 - 2 i art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018 r. poz. 2204 ze zm. – dalej: u.g.n.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie przez WSA w Łodzi, iż w tej sprawie nie było możliwe ustalenie wartości odtworzeniowej (w miejsce wartości rynkowej) budowli podatnika położonych na przedmiotowej nieruchomości dla celów podatku od nieruchomości - w sytuacji gdy jak wynikało to z opinii pisemnej biegłego G. T. wydanej w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i uzupełnionej w postępowaniu odwoławczym pismem z 4 maja 2018 r. w tej sprawie było możliwe ustalenie wartości odtworzeniowej (w miejsce wartości rynkowej) budowli podatnika położonych na przedmiotowej nieruchomości dla celów podatku od nieruchomości przede wszystkim dlatego, że nie można było ustalić wartości rynkowej tych budowli (ogrodzenia terenu, utwardzenia terenu) ze względu na rodzaj nieruchomości nie występującej w obrocie, gdyż takie budowle nie występują w samodzielnym rynkowym obrocie na rynku lokalnym, bowiem brak jest transakcji rynkowych ogrodzeń terenu i utwardzeń terenu jako niezależnych części nieruchomości, jak również brak jest transakcji rynkowych nieruchomości zabudowanych tego typu budowlami gdzie w umowach sprzedaży (aktach notarialnych) wyodrębnione byłyby ich rynkowe wartości;

II. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "o.p.") - polegające na nieuzasadnionym przyjęciu przez Sąd, że biegły G. T. nie wyjaśnił dlaczego obliczył wartość budowli na przedmiotowych nieruchomościach metodą odtworzeniową zamiast metodą rynkową - w sytuacji gdy w aktach tej sprawy znajdowało się przecież (wydane w odpowiedzi na wezwanie Kolegium z 23 marca 2018 r. skierowane w postępowaniu odwoławczym) pismo biegłego G. T. z 4 maja 2018 r. stanowiące załącznik do pisma Burmistrza Miasta O. z 4 maja 2018 r., z którego wynika z jakich powodów nie było możliwe ustalenie wartości budowli na przedmiotowych nieruchomościach metodą rynkową i dlaczego zastosował metodę odtworzeniową;

2) art. 145 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. - polegające na nieuzasadnionym przyjęciu przez Sąd, że rzeczoznawca majątkowy B. F. była biegłym w tej sprawie - w sytuacji gdy z przepisu art. 197 § 1 o.p. wynika, że biegłym jest wyłącznie osoba powołana przez organ podatkowy w celu wydania opinii, a w tej sprawie organ podatkowy ani pierwszej ani drugiej instancji nie powołał tej osoby na biegłego w celu wydania opinii;

3) art. 145 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. - polegające na nieuzasadnionym przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe zobowiązane były w sposób przewidziany przepisami procedury podatkowej zweryfikować twierdzenia opinii biegłego G. T. odnośnie wartości budowli (ogrodzenia terenu i utwardzenia terenu) - w sytuacji gdy z przepisu art. 197 § 1 o.p. wynika, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii, a więc organ podatkowy nie dysponując wiadomościami specjalnymi odnośnie ustalania wartości budowli (ogrodzenia terenu i utwardzenia terenu), którymi dysponuje biegły, nie mógł weryfikować twierdzeń opinii w zakresie ustalenia wartości budowli na podstawie wiadomości specjalnych;

4) art. 145 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. - polegające na nieuzasadnionej ocenie przez Sąd, że biegły G. T. wyraził pogląd, że "nie ma obrotu nieruchomościami z ułożoną kostką brukową i ogrodzeniem terenu’'' i nieuzasadnionym przyjęciu na podstawie tej oceny, że doświadczenie życiowe wskazuje, że jest wolnorynkowy obrót nieruchomościami, na które składają się te elementy, na które to okoliczności, zdaniem Sądu, zwróciła uwagę biegła B. F. - w sytuacji gdy z pisemnej opinii biegłego G. T. (pierwotnej i uzupełnionej) nie wynika takie twierdzenie, a wynika z niej twierdzenie, że takie budowle nie występują w samodzielnym rynkowym obrocie na rynku lokalnym, bowiem brak jest transakcji rynkowych budowli — ogrodzeń terenu i utwardzeń terenu jako niezależnych części nieruchomości, jak również brak jest transakcji rynkowych nieruchomości zabudowanych tego typu budowlami gdzie w umowach sprzedaży (aktach notarialnych) wyodrębnione byłyby ich rynkowe wartości, a dodatkowo brak obrotu na rynku nieruchomościami ogrodzonymi z częściowo utwardzonym terenem potwierdziła nawet rzeczoznawca majątkowy B. F. w opinii prywatnej wydanej na zlecenie skarżącego;

5) art. 145 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. - polegające na nieuzasadnionym przyjęciu przez Sąd, że słuszny był wniosek dowodowy skarżącego o powołanie kolejnego biegłego z powodu odmienności stanowisk opinii biegłego G. T. i opinii "biegłej" B. F. odnośnie wartości budowli (ogrodzenia terenu i utwardzenia terenu) - w sytuacji gdy z przepisu art. 188 o.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, a w tej sprawie (jak zostało wyżej wykazane) nie wystąpiły żadne wady prawne opinii i tym samym organ podatkowy drugiej instancji był uprawniony do oceny, że w tej sprawie wniosek dowodowy skarżącego o powołanie kolejnego biegłego był niezasadny, ponieważ okoliczności dotyczące wartości tych budowli (ogrodzenia terenu i utwardzenia terenu) są stwierdzone wystarczająco innym dowodem tj. dowodem z opinii biegłego G. T., a opinia prywatna rzeczoznawcy majątkowego B. F. została wydana nie na te same okoliczności, a więc w innym celu niż ta opinia biegłego;

6) art. 145 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. - polegające na nieuzasadnionym przyjęciu przez Sąd, że doszło do niewystarczającego wyjaśnienia stanu faktycznego przez organ odwoławczy w zakresie ustalenia powierzchni użytkowej hali magazynowej przypadającej na działkę nr [...] - w sytuacji gdy po wzięciu pod uwagę okoliczności dotyczących powierzchni użytkowej hali magazynowej przypadającej na działkę nr [...], które zostały ujawnione w protokole z kontroli podatkowej z 25 lipca 2017 r., zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i zgodnie z zasadą in dubio pro tributario organ odwoławczy był uprawniony do oceny, że powierzchnia użytkowa hali magazynowej przypadającej na działkę nr [...] wynosi 580,77 m2 i tym samym nieuzasadnione było przeprowadzanie kolejnych dowodów na tą samą okoliczność.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

4.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez stronę zarzutów, wskazać należy, że skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III z 9 września 2022 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 16 listopada 2022 r., o czym zarządzono poinformować pełnomocnika skarżącego, uczestnika postępowania i organ.

Z akt sądowych wynika, że strony zostały powiadomione o opisanym wyznaczeniu posiedzenia niejawnego przed planowanym jego terminem (organ – 6 października 2022 r., pełnomocnik skarżącego - 11 października 2022 r., uczestnik - 10 października 2022 r.).

W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. i skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów we wspomnianym terminie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

4.3. Za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (brak pominięcia w sformułowanych zarzutach oznaczenia "§ 1" tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywistą omyłkę) w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji uznał, że nienależycie wyjaśniony został stan faktyczny w zakresie powierzchni użytkowej hali magazynowej.

W rozpatrywanej sprawie, przy ustalaniu jednego z elementów stanu faktycznego, mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, stanowiącej powierzchnię budynku magazynowego, organy podatkowe dysponowały danymi wynikającymi z przeprowadzonych pomiarów w dniach 14 lutego 2017 r. oraz 27 października 2017 r. Uzyskane wartości różniły się. Okoliczność ta doprowadziła sąd pierwszej instancji do konkluzji, że istnieje konieczność przeprowadzenia dodatkowych pomiarów. Stanowisko takie jest jednak nieuzasadnione.

Formułując swoje stanowisko WSA w Łodzi nie wziął pod uwagę wyjaśnień zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji. Kolegium wskazywało, że wobec istniejących rozbieżności, przyjęło za prawidłowe pomiary dokonane w ramach kontroli podatkowej 14 lutego 2017 r. Jego zdaniem przemawiała za tym okoliczność, że w dokonanych w trakcie oględzin pomiarach brali udział przedstawiciele strony i nie zgłosili żadnych uwag do dokonanych pomiarów. Ponadto z uwagi na istniejące rozbieżności, przyjęto zasadę wyrażoną w art. 2a o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić należy pogląd zaprezentowany przez Kolegium. Dysponowało ono materiałem dowodowym w postaci pomiarów dokonanych w trakcie oględzin dokonanych przez organ pierwszej instancji przy zapewnieniu czynnego w nich udziału skarżącego oraz informacjami uzyskanymi od biegłego. Mając do dyspozycji taki materiał dowodowy, Kolegium zobligowane było dokonać jego oceny, zgodnie z art. 191 o.p., statuującym zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. Wyniki tej oceny zaprezentowane zostały w uzasadnieniu wydanej decyzji, w której wskazano, dlaczego uznano za wiarygodny dowód w postaci pomiarów dokonanych 14 lutego 2017 r., zaś odmówiono mocy dowodowej późniejszym pomiarom.

Podstawowym argumentem pozwalającym na podzielenie poglądu Kolegium jest okoliczność, że skarżący mając bezpośrednią możliwość zakwestionowania dokonanych pomiarów, tego nie uczynił. W trakcie oględzin nie zostały bowiem zgłoszone jakiekolwiek uwagi, bądź zastrzeżenia co do sposobu dokonania tej czynności. Oznacza to, że sama strona nie kwestionowała, iż powierzchnia budynku ustalona została właściwie.

Ponadto zasadnie Kolegium przyjęło, że w razie wątpliwości co do oceny konkretnego dowodu, przyjąć należy zasadę ich rozstrzygnięcia na korzyść podatnika, co wynika z art. 2a o.p. Wprawdzie podnosi się w orzecznictwie, że przepis ten ma zastosowanie jedynie w przypadku wątpliwości co do stanu prawnego, nie zaś faktycznego (por. wyroki NSA z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3633/18 oraz z 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 550/18 ). Niemniej jednak pojawiają się również poglądy, które orzekający w sprawie skład NSA podziela, że nie można zawężać rozumienia zasady in dubio pro tributario jedynie do wykładni prawa, ale poprzez treść reguły in dubio pro reo należy ją odnosić także do wątpliwości faktycznych (por. wyrok NSA z 28 lutego 2018 r., II FSK 627/16, publik. CBOSA). Również w literaturze wskazuje się, że zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika należy stosować na gruncie interpretacji wszystkich przepisów zawartych w O.p. (por. M. Popławski (w) L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom 1. Zobowiązania podatkowe, LEX – WKP 2022, nb. 6). Wynika to z faktu umiejscowienia art. 2a – został on zawarty w dziale I Ordynacji podatkowej "Przepisy ogólne", który ma zastosowanie do wszystkich regulacji zawartych w innych działach tego aktu, w tym zobowiązań podatkowych, postępowania podatkowego, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej (por. W. Stachurski (w) L. Etel (red.) System Prawa Finansowego, t. 3, str. 674 i nast.). Nie można również pomijać i tego, że przed wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 2a w orzecznictwie podkreślano, że zasada in dubio pro tributario ugruntowana została w procedurze podatkowej przez treść art. 121 o.p., nie tylko nakazując przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (materialnego i procesowego), ale podobnie jak zasada in dubio pro reo w prawie karnym, odnosi się również do wątpliwości faktycznych. Tym samym wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi powinny być interpretowane na rzecz podatników (por. wyrok NSA z 22 lutego 2011 r., II FSK 224/10, publik. CBOSA).

Nie można wobec powyższego podzielić stanowiska sądu pierwszej instancji, który pominął nie tylko dokonaną przez Kolegium ocenę dowodów z pomiarów powierzchni objętego opodatkowaniem budynku, lecz również obowiązek przyjęcia przez organ podatkowy, korzystniejszego dla skarżącego wyniku dokonanych pomiarów. Nie sposób także pominąć zachowania samej strony, która kwestionując dokonane pomiary, nie wskazała na prawidłową jej zdaniem powierzchnię, która powinna być jej znana. Wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej nie może oznaczać obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2022 r., I FSK 617/22, publik. CBOSA). Z zasady tej wyprowadzić należy również obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w ustalaniu faktów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 14 lipca 2021 r., II FSK 2111/19, publik. CBOSA). Współdziałania takiego zabrakło jednak w rozpoznawanej sprawie, gdyż aktywność skarżącego ograniczyła się jedynie do kwestionowania przyjętych wartości. Na tę okoliczność sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi.

Przyjąć zatem należy, że organy podatkowe ustaliły rzeczywistą wielkość podstawy opodatkowania, opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym. Wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy w tym przedmiocie zostały wyjaśnione zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 o.p.). Kolegium omówiło rozbieżności w pomiarach i wyjaśniło je kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 o.p.

4.4. Za niezasadne uznać należało natomiast pozostałe postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, za pomocą których Kolegium usiłowało podważyć stanowisko WSA w Łodzi, wykazujące błędy w przeprowadzonym dowodzie z opinii biegłego, na podstawie którego ustalona została wartość budowli podlegających opodatkowaniu. Zdaniem sądu pierwszej instancji Kolegium było zobowiązane zweryfikować twierdzenia biegłego, że z uwagi na brak obrotu nieruchomościami podobnymi, nie istnieje możliwość ustalenia wartości rynkowej budowli i możliwe jest jedynie ustalenie ich wartości odtworzeniowej. Stanowisko takie należy podzielić.

Nie można tym samym zgodzić się z poglądem organu, że nie miał on podstaw do weryfikowania opinii sporządzonej przez powołanego w sprawie biegłego. Dowód z takiej opinii organ podatkowy powinien przeprowadzić, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne (art. 197 § 1 o.p.). Dodatkowo w realiach rozpatrywanej sprawy, istniał obowiązek przeprowadzenia takiego dowodu, wynikający z art. 197 § 2 o.p. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Sporządzona przez biegłego opinia, jak każdy inny dowód podlega ocenie organu podatkowego, który zobowiązany jest należycie uzasadnić, czy uznaje taką opinię za przekonywującą i wówczas stanowi ona podstawę ustaleń stanu faktycznego, czy też odmawia jej mocy dowodowej. Wprawdzie organ podatkowy nie posiada takiej wiedzy, jaką posiada biegły, lecz powinien dokonać oceny przedłożonej opinii, badając w szczególności, czy odpowiada ona tezie dowodowej na jaką została sporządzona oraz czy biegły w sposób logiczny uzasadnił końcową tezę. Jeżeli z przepisów szczególnych wynikają wymogi, jakie opinia powinna zawierać, również i one powinny zostać poddane weryfikacji. Organ podatkowy nie jest zatem bezwzględnie związany opinią biegłego i może ją przyjąć, uznając za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., II FSK 3488/17, publik. CBOSA). Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazywać i wyjaśniać przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., I GSK 682/13, publik. CBOSA). Zadaniem organu podatkowego, jest natomiast analiza tych przesłanek i na tej podstawie dokonanie oceny przedstawionego dowodu w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Na ocenę dowodu z opinii biegłego wpływ ma również stanowisko strony, która ma prawo do zgłoszenia zarzutów do sporządzonej opinii. Może ona wskazywać na jej błędy i tym samym doprowadzić organ podatkowy do dokonania negatywnej weryfikacji tego dowodu, skutkującej odmową uznania go za wiarygodny. Stanowisko swoje strona może wyrazić samodzielnie poprzez wytknięcie konkretnych błędów, bądź też może posiłkować się opinią prywatną, sporządzoną przez osobę o takich samych kwalifikacjach, jakie posiada powołany w postępowaniu biegły. Opinie sporządzone na zlecenie strony, nie są opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 o.p., lecz należy traktować je jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (por. wyrok NSA z 8 lutego 2011 r., II FSK 1770/09, publik. CBOSA). Wzmacnia to stanowisko strony, kwestionującej prawidłowość sporządzonej przez biegłego opinii i wymaga od organu podatkowego pogłębionej jej weryfikacji, uwzględniającej wnioski płynące z opinii prywatnej. Opinia prywatna nie może zatem zostać "pominięta" przez organ podatkowy, jedynie poprzez wskazanie, że inne wnioski wypływają z opinii biegłego powołanego w postępowaniu. W uzasadnieniu decyzji powinna znaleźć się argumentacja, dokładnie wyjaśniająca, dlaczego opinia biegłego jest przekonywująca i z jakich powodów organ nie uznał zarzutów strony, wyrażonych w przedłożonej opinii prywatnej za podważające opinię biegłego. Kolegium było wobec powyższego zobowiązane do oceny opinii biegłego przez pryzmat stanowiska wyrażonego w opinii prywatnej.

Powołany w sprawie biegły ustalił wartość budowli podlegających opodatkowaniu, biorąc pod uwagę ich wartość odtworzeniową, przy zastosowaniu podejścia kosztowego. Biegły wyjaśnił również, że była to jedyna metoda mogąca znaleźć w sprawie zastosowanie, gdyż nie ma obrotu nieruchomościami podobnymi i tym samym nie można ustalić jej wartości rynkowej, stosując podejście porównawcze. Z przedłożonej opinii prywatnej wynika natomiast, że zastosowano podejście porównawcze i metodę korygowania ceny średniej. Na tej podstawie ustalono wartość rynkową gruntu, a wartość rynkową obiektów budowalnych oszacowana została na podstawie udziału kosztu odtworzenia poszczególnych części pomniejszonych o zużycie technicznie. W obydwu operatach szacunkowych dokonano wyceny obiektów podlegających opodatkowaniu, choć przy przyjęciu odmiennych sposobów wyceny. Nie można zatem podzielić stanowiska Kolegium, że opinia prywatna sporządzona została dla odmiennych celów, aniżeli opinia powołanego biegłego.

Podstawowa różnica pomiędzy tymi opiniami, poza oczywiście końcowymi wynikami, sprowadza się do przyjęcia odmiennych podejść i metod wyszacowania wartości budowli podlegających opodatkowaniu. Do tej właśnie okoliczności przede wszystkim bezpośrednio powinno odnieść się Kolegium, oceniając dowód z opinii biegłego. Z uzasadnienia zaskarżonej do WSA w Łodzi decyzji powinno wyraźnie wynikać, dlaczego zaproponowana w opinii prywatnej metoda wyceny przedmiotów opodatkowania jest niewłaściwa i dlaczego brak było możliwości zastosowania przyjętego podejścia wyceny. To na tym zagadnieniu powinien skupić się biegły, odpowiadając na wezwanie, zmierzające do wyjaśnienia wątpliwości co do sporządzonej przez niego opinii. Przedkładając opinię prywatną, strona wskazała w jaki sposób powinna prawidłowo zostać sporządzona opinia i tym samym zakwestionował przyjęte w opinii biegłego podejście kosztowe. Prawidłowa analiza opinii prywatnej, wyrażająca stanowisko skarżącego co do sposobu wyceny budowli podlegających opodatkowaniu, wymagała w pierwszej kolejności od Kolegium wyjaśnienia, czy przyjęte w tej opinii podejście, było dopuszczalne. Wyjaśnienie tej kwestii Kolegium powinno w pierwszej kolejności uzyskać od powołanego biegłego, który zobowiązany zostałby do wykazania, że jedynie przyjęte przez niego podejście było możliwe, zaś podejście zaproponowane przez skarżącego możliwym nie było, bądź też nieprawidłowo odzwierciedla wartość budowli. Ma to o tyle istotne znaczenie, gdyż wartości podane w opinii biegłego znacznie różnią się od wartości ustalonych w opinii prywatnej. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdy dwie osoby posiadające tożsame kwalifikacje do wyceny nieruchomości, sporządzają operaty szacunkowe, zaś końcowy rezultat jest tak duży. Już choćby ta okoliczność powinna skłonić Kolegium do bardziej wnikliwej oceny przedłożonej przez biegłego opinii, nie zaś do podnoszenia, że skoro biegły posiada wiadomości specjalne, Kolegium nie może poddać weryfikacji stanowiska wyrażonego w sporządzonej opinii.

Zasadnie zatem sąd pierwszej instancji uznał, że Kolegium uchyliło się od prawidłowej oceny sporządzonej opinii przez powołanego biegłego. Uchybienie to powinno zostać usunięte w ponownie prowadzonym postępowaniu. Kolegium w pierwszej kolejności zobowiązane będzie do dokonania właściwej oceny przedłożonej przez biegłego opinii i jednoznacznego przesądzenia, czy zaproponowane przez skarżącego podejście do wyceny jest możliwe. W przypadku pozytywnej odpowiedzi, koniecznym będzie przeprowadzenie dowodu z kolejnej opinii biegłego, który prawidłowo ustali wartość przedmiotów opodatkowania, wykorzystując właściwe podejście do ich wyceny. Za przedwczesne należało zatem uznać kategoryczne stwierdzenie WSA w Łodzi, że dowód taki powinien zostać bezwzględnie przeprowadzony. Skoro bowiem Kolegium nie dokonało prawidłowej oceny dowodu z opinii biegłego, nie wiadomo, czy opinia ta rzeczywiście jest nieprawidłowa i dlatego nie może stanowić podstawy ustaleń faktycznych.

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny uznając cześć zarzutów za uzasadnione, nie uchylił jednak zaskarżonego wyroku. Należy bowiem mieć na względzie, że przepisy p.p.s.a. nie przewidują możliwości zaskarżania samego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, tak w całości, jak i w części. Zmianę wyrażonej w uzasadnieniu takiego orzeczenia, niekorzystnej dla strony wnoszącej skargę kasacyjną oceny prawnej, może ona uzyskać w drodze zaskarżenia całego orzeczenia. W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym – wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 3 października 2017 r., II FSK 2331/15, publik. CBOSA). Dlatego też w ponownie prowadzonym postępowaniu Kolegium będzie związane oceną prawną wyrażoną przez WSA w Łodzi z modyfikacjami wyrażonymi w niniejszym uzasadnieniu.

4.6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego stanowił art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).

Paweł Dąbek Jan Rudowski Jacek Pruszyński