Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 477/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 27, art 30c, art 30 b, art. 30 h
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 października 2021 r. sprawy ze skargi Z.N. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek Z. N. ("Skarżący", "Strona", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym (art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Poza tym, jest wspólnikiem w 3 spółkach jawnych, z których dochody opodatkowane są również podatkiem liniowym. Składki na ubezpieczenia społeczne z ww. źródeł dochodów podlegają odliczeniu jako koszt uzyskania przychodu w danym miesiącu zgodnie z przepisem art. 30c ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który daje możliwość zaliczenia składek na ubezpieczenie społeczne jako koszt uzyskania przychodu. Suma osiąganych przez Wnioskodawcę dochodów z ww. źródeł za 2021 r., prawdopodobnie przekroczy kwotę 1.500.000 PLN. Na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego spółki jawne, w których Wnioskodawca pozostaje wspólnikiem będą podmiotami transparentnymi podatkowo, bowiem ze względu na fakt, że wspólnikami pozostają wyłącznie osoby fizyczne, spółki te nie będą podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są wyłącznie ich wspólnicy. Stratę w 2020r. Wnioskodawca poniósł w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej za 2021r. Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić w tej podstawie stratę z działalności gospodarczej za 2020 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie podstawy obliczenia daniny solidarnościowej polega na zsumowaniu dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a. art. 30b, art. 30c oraz art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym suma dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Co ważne – zdaniem Wnioskodawcy – w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zdecydował się na posłużenie sformułowaniem "sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych". Zatem, odsyłając do konkretnych jednostek redakcyjnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f) na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, ustawodawca zdecydował się, aby poszczególne jej elementy składowe były ustalane na zasadach dedykowanych tymże elementom składowym. Oznacza to, że ustalając, np. podstawę obliczenia daniny solidarnościowej dla dochodów opodatkowanych podatkiem liniowym powinno stosować się zasady opodatkowania tych dochodów wyrażone w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem całość zasad ukonstytuowanych art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy, istotne znaczenie ma także okoliczność, że w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca odwołał się do całego art. 30c ww. ustawy, a nie do konkretnej jednostki redakcyjnej, co dodatkowo wzmacnia argumentację, że zasadne jest stosowanie całości zasad wynikających z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej dla dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanych podatkiem liniowym należy stosować tożsame zasady jak dla obliczenia podatku dochodowego od dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanych metodą liniową. Świadczą o tym w szczególności następujące fakty:

1. odwołanie się w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do całego art. 30c tej ustawy,

2. sformułowanie ustawodawcy, że ustalenie podstawy obliczenia daniny solidarnościowej wymaga zsumowania dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych m.in. w art. 30c,

3. odwołanie się w art. 30c ust. 2 m.in. do art. 9 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4. brak zastrzeżenia w odwołaniu, o którym mowa w pkt 1, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie stosuje się np. art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

5. brak odwołania się w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezpośrednio do definicji dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 2 tej ustawy.

Dodatkowo – zdaniem Wnioskodawcy – podkreślić należy, że konstrukcja podstawy obliczenia daniny solidarnościowej opiera się na dwóch etapach. Pierwszy etap polega na zsumowaniu dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tej podstawie otrzymuje się wynik. Następne, od tejże sumy (czyli po dokonaniu wszelkich możliwych odliczeń), można dokonać odliczeń wskazanych w art. 30h pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższy sposób pozwala na uniknięcie kompensowania dochodu z jednego źródła dochodów stratą z innego źródła przychodów.

Podsumowując – zdaniem Wnioskodawcy na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej za 2021 r. – Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić w tej podstawie stratę z działalności gospodarczej za 2020 r.

W interpretacji z dnia [...] czerwca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. dalej jako: "u.p.d.o.f."), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018r. o Funduszu Solidarnościowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 2192 ze zm.) w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h-30i), który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. W myśl art. 30h ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Natomiast na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu Solidarnościowym, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od dnia 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w:

1. rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21,

2. zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy zmienianej w art. 21,

- których termin złożenia upływa w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r.

W myśl art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1. kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,

2. kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5

- odliczone od tych dochodów.

Stosownie do treści art. 30h ust. 3u.p.d.o.f., przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w:

1. rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,

2. zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa

- których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Na podstawie art. 30h ust. 4u.p.d.o.f., osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1, są obowiązane składać urzędom skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej, według udostępnionego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku kalendarzowego i w tym terminie wpłacić daninę solidarnościową. Przepisy art. 45 ust. 1b i 1c stosuje się odpowiednio. W myśl art. 30h ust. 5u.p.p.d.o.f. , deklaracja o wysokości daniny solidarnościowej zawiera dane umożliwiające prawidłową identyfikację osoby fizycznej i urzędu skarbowego, do którego kierowana jest deklaracja, oraz poprawne rozliczenie daniny solidarnościowej. Stosownie do treści art. 30h ust. 6 cytowanej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych udostępnia na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w formie dokumentu elektronicznego, wzór deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej. W myśl art. 30i powołanej ustawy, do daniny solidarnościowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 30i ust. 2u.p.d.o.f., uprawnienia organu podatkowego przysługują naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych, a w przypadku:

1. gdy jest to uzasadnione ochroną informacji niejawnych i wymogami bezpieczeństwa państwa – organowi wymienionemu w art. 13a Ordynacji podatkowej;

2. spraw, o których mowa w art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej – Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej.

Do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1.000.000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości tej daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty daniny. Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych:

1. w art. 27 ust. 1, 9, 9a u.p.d.o.f. (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.),

2. art. 30b u.p.d.o.f. (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%),

3. art. 30c u.p.d.o.f. (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz

4. art. 30f u.p.d.o.f. (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%)

- pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).

W ocenie organu z powołanych regulacji jednoznacznie wynika, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu wyłącznie o kwoty odliczone od tych dochodów, wymienione w art. 30h ust. 2.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy organ stwierdził, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową podlegają odliczeniu wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to wprost z brzmienia art. 30h ust. 2u.p.d.o.f. Zatem, przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. Wobec tego, Wnioskodawca nie może uwzględnić straty z działalności gospodarczej poniesionej w latach ubiegłych na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w danym roku kalendarzowym. Organ podkreślił, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest przy tym, że art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. nie zawiera definicji dochodu, tylko wskazuje podstawę obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1. Jednym z elementów tej podstawy jest dochód wyliczony w sposób określony w tym przepisie – dla potrzeb określenia podstawy obliczenia podatku. Natomiast definicję dochodu ustawodawca zawarł w art. 9 ust. 2 ustawy omawianej ustawy podatkowej: Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W przepisie tym nie ma wyłączenia art. 30hu.p.d.o.f. Dlatego dochodem wskazanym w tym przepisie jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. I tak wyliczony dochód podatnik pomniejsza jedynie o kwoty wprost wskazane w dalszej części art. 30h ust. 2, tj.: kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a i kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 – odliczone od tych dochodów. Takie rozumienie art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., zdaniem organu, potwierdza również sposób wykazywania informacji w deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej (DSF-1). Poz. 18 (wer. 1) tej deklaracji została opisana jako: Łączne dochody. Należy wpisać sumę dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c i art. 30f ustawy. Co oznacza (zgodnie z art. 30h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), że należy zsumować dochody wykazane w formularzach PIT-36, PIT-36L, PIT-37, PIT-38, PIT-40A, PIT-CFC. Każdy z tych formularzy zawiera odrębne pole dochody. Niniejsze można pomniejszyć wyłącznie o elementy, które przewiduje ta deklaracja. Takie wypełnienie deklaracji DSF-1 jest spójne z brzmieniem art. 30h u.p.d.o.f. w prawidłowym jego rozumieniu.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1) art. 30 h) ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych w ramach tego samego źródła przychodów,

2) art. 30 c) ust. 1, ust. 2, art. 9 ust. 2, art. 9 ust. 3 pkt. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj. uznanie, że nie znajdują one zastosowania na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej,

3) art. 27 ust. 1, 9 i 9 a), art. 30 b, art. 30 c oraz art. 30 f w zw. z art. 30 h ust. 2 u.p.d.o.f. – poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni cytowanych przepisów i nieprawidłowym twierdzeniu, że podstawą obliczenia daniny solidarnościowej jest kwota nadwyżki ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w ww. przepisach, z tym jednak założeniem, że jest to dochód przed opodatkowaniem, ale bez możliwych na etapie wyliczania podatku odliczeń, w tym straty z lat ubiegłych, a więc wbrew zasadzie, iż dochód ustalony jest zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5,art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID. Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18, w takiej sytuacji skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Na wstępie należy wskazać, iż tut. Sąd wypowiadał się już w kwestii interpretacji przepisów będących przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia, w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 21/21 (wyrok prawomocny). Wobec czego obecnie Sąd odwoła się do uzasadnienia wskazanego orzeczenia.

W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 27 ust. 1,9 i 9 a, art. 30 b, art. 30 c oraz art. 30 f w zw. z art. 30 h ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni cytowanych przepisów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie natomiast z ust. 3 powołanego przepisu o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Stosownie natomiast do art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku o której mowa w ust. 1 , jest dochód ustalony z godnie z art. 9 ust. 1, 2-3b, i 5, art. 24 ust. 1,2,3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz darowiznę , o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d , w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Wysokość składek ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Z dniem 01 stycznia 2019r. na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018r. o Funduszu Solidarnościowym (Dz. U. z 2018r. poz. 1426 ze zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h-30i), który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 01 stycznia 2019r.

W myśl art. 30h ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Natomiast na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu Solidarnościowym, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od dnia 01 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21, 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy zmienianej w art. 21, - których termin złożenia upływa w okresie od dnia 01 stycznia 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r. W myśl art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o: 1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, 2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów. Stosownie do treści art. 30h ust. 3 ww. ustawy, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym, 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa - których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1.000.000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości tej daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty daniny.

W niniejszej sprawie sporny jest sposób ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Zdaniem organu przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową podlegają odliczeniu wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. Jak wskazuje organ, wynika to wprost z brzmienia art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem, przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. Wobec tego, Wnioskodawca nie może uwzględnić straty z działalności gospodarczej z lat ubiegłych na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej za 2021r. W ocenie Strony przy ustaleniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej stratę można uwzględnić z tego względu, że art. 30 h ust. 2 u.p.d.o.f. odsyła do: "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f" a zatem do wszystkich zasad opodatkowania zawartych w art. 30c w tym również do art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu rację należy przyznać organowi.

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych:

a) w art. 27 ust. 1, 9, 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.),

b) art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%),

c) art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz

d) art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%)

- pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).

Natomiast zgodnie z art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku o której mowa w ust. 1 , jest dochód ustalony z godnie z art. 9 ust. 1, 2-3b, i 5, art. 24 ust. 1,2,3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz darowiznę , o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d , w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Wysokość składek ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Zestawienie przywołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala zauważyć , że zarówno jeden (art. 30h ust. 2 pkt 1) jak i drugi z nich (art. 30c ust. 2 ) mówi o pomniejszeniu (sumy dochodów, dochodu) o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a. Zatem gdyby przyjąć interpretację prezentowaną przez Skarżącego to, zakładając racjonalność ustawodawcy, zbędnym byłoby powtórzenie w art. 30h ust. 2 pkt 1 uprawnienia do pomniejszenia sumy dochodów o składki na ubezpieczenie społeczne skoro uprawnienie to przysługuje już na podstawie art. 30 c ust. 2 u.p.d.o.f. do którego art. 30h ust. 2 odsyła. Zgodzić się należy z organem, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro więc ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 30h ust. 2, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej można pomniejszyć o kwoty składek , o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a oraz o kwoty o których mowa w art. 30f ust. 5 to, jak zasadnie przyjął organ, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej o podatkowe straty z lat ubiegłych należało uznać za nieprawidłowe. Uprawnienie takie nie wynika bowiem z treści przepisu art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. Ponadto sugerowane przez Stronę rozumienie przywołanych przepisów sprowadzałoby się do dwukrotnego pomniejszenia ww. dochodów o kwoty składek o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a w kontekście brzmienia art. 30c ust. 2 i 3 i art. 30h ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym w ocenie Sądu, użycie w art. 30h pkt. 2 u.p.d.o.f. sformułowania ,,sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w określonych w art. 27 ust. 1, 9, i 9 a, art. 30 b, art. 30 c oraz art. 30 f" nie daje podstawy do zastosowania przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej wszystkich zasad opodatkowania zawartych w art. 30c u.p.d.o.f. a takie brzmienie przepisu wskazuje jedynie rodzaje dochodów, opodatkowanych na różnych zasadach, które sumuje się przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Wniosek taki dodatkowo potwierdza brzmienie art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu Solidarnościowym, zgodnie z którym przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od dnia 01 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21,

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. la pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy zmienianej w art. 21, - których termin złożenia upływa w okresie od dnia 01 stycznia 2019r. do dnia 30 kwietnia 2020 r.

W świetle powyższego zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o Funduszu Solidarnościowym Sąd uznał za nieuzasadniony.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.