Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 466/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1; art. 108 § 1 i § 2 pkt 2; art. 115 § 1 i §2 i § 4 ; art. 258 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 83 § 2 art. 145 § 1 pkt 1 lit a); art. 177 § 1;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 834/10 w sprawie ze skargi W. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 24 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. wraz z odsetkami 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2. zasądza od W. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 834/10 uwzględnił skargę W.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 24 sierpnia 2010 r. wydaną w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 24 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 maja 2010 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności W. H., jako byłego wspólnika spółki cywilnej "F." za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Spółka cywilna "F." w składzie: W. H. i F. K. uległa rozwiązaniu w dniu 11.09.2009 r. na skutek śmierci F. K.

Decyzjami z dnia 30 czerwca 2009 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił spółce "F." wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. Postępowania odwoławcze od tych decyzji, prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., zostały umorzone dwiema decyzjami z dnia 17 listopada 2009 r., z uwagi na śmierć wspólnika. Decyzje stały się prawomocne na skutek oddalenia skarg wniesionych od nich wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 899/09 i I SA/Sz 900/09.

Ponieważ należności określone decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nie zostały uregulowane w terminie płatności, Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w S. wobec W. H., jako byłego wspólnika spółki cywilnej "F.", wydał decyzję z dnia 20 maja 2010 r., w której orzekł o jego solidarnej odpowiedzialności za te zaległości.

W.H. wniósł odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej zwana "Ordynacja podatkowa") poprzez jego błędne zastosowanie; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zinterpretowanie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść zobowiązanego; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań celem rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 24 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygniecie organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie ma zastosowanie przepis art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, w jego brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że wobec śmierci jednego ze wspólników spółki cywilnej "F." jedyną osobą odpowiedzialną za dług podatkowy jest W.H., jako jej były wspólnik. Podkreślił dalej, że zarzuty odwołania sprowadzają się jedynie do kwestionowania prawidłowości określenia wysokości oraz zasadności samego istnienia zobowiązań podatkowych spółki cywilnej "F.", co w świetle prawomocnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 30 czerwca 2009 r. jest działaniem bezskutecznym. Organ odwoławczy stwierdził, iż w sytuacji istnienia w obrocie tych decyzji wymiarowych kwestionowanie zasadności wymiaru podatku w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest zasadne.

Powołując się na związanie decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 30 czerwca 2009 r. określającymi spółce cywilnej "F." wysokości zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy odniósł się też na koniec szczegółowo do okoliczności przywoływanych przez odwołującą się stronę, a dotyczących braku uwzględnienia nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005 r. przy ustalaniu zaległości podatkowych za grudzień 2004 r. i grudzień 2005 r., zarzuty z tym związane uznając za nieuzasadnione.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia decyzji obu instancji W.H. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zinterpretowanie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika oraz poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego.

Z uzasadnienia skargi wynika, że zarzucanych naruszeń prawa skarżący upatruje w przyjęciu przez organy podatkowe, orzekające o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe nie istniejącej już spółki cywilnej, że istnieją jakiekolwiek zaległości podatkowe tejże spółki wynikłe z błędnego rozliczenia podatku od towarów i usług. Nawiązując do dokonanej przez organ kontroli skarbowej korekty tego rozliczenia, polegającej na wyeliminowaniu z deklarowanego przez spółkę rozliczenia kwot podatku należnego wynikającego z faktur, których rzetelność została zakwestionowana oraz na nałożeniu obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skarżący wywiódł, iż zasada proporcjonalności działań podejmowanych przez organy skarbowe wymagała, aby podejmowane rozstrzygnięcie uwzględniało to, że na skutek skorygowania deklarowanego podatku należnego w obu okresach rozliczeniowych doszło do zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklarowanej do przeniesienia na okresy następne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, iż skarga jest uzasadniona i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 maja 2010 r.

Na wstępie Sąd przytoczył treść art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej (w jego brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r.), a także art. 107 § oraz art. 108 § 1 i 2 tej ustawy.

Sąd stwierdził, iż jest poza sporem, że w rozpatrywanej sprawie decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego wspólnika spółki cywilnej "F" nie zawiera rozstrzygnięcia określającego wysokość zobowiązań podatkowych tejże spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r., odwołuje się natomiast do dwóch decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 30 czerwca 2009 r., wydanych w stosunku do istniejącej jeszcze spółki jako podatnika podatku od towarów i usług, od których to decyzji złożone przez spółkę odwołania nie zostały rozpatrzone wobec jej rozwiązania na skutek śmierci jednego z dwóch wspólników, a więc bezprzedmiotowości dalszego postępowania stwierdzonej prawomocnymi decyzjami organu odwoławczego o umorzeniu toczących się przed nim postępowań.

Śmierć jednego z dwóch wspólników spółki cywilnej, jak miało to miejsce w przypadku spółki cywilnej "F.", wywołała ten skutek, że z chwilą wystąpienia tego zdarzenia spółka ta utraciła swój byt prawny, a tym samym utraciła też status podatnika od towarów i usług, co oznacza, że przestała być podmiotem postępowania podatkowego, a zatem wydanie wobec niej decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych stało się bezprzedmiotowe niezależnie od tego, na jakim etapie tego postępowania utrata tego bytu prawnego nastąpiła.

Bezprzedmiotowość takiej decyzji oznacza nie tylko brak podstaw do wszczęcia samego postępowania czy konieczność umorzenia postępowania już wszczętego, ale także konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji już w tym obrocie pozostającej, a więc wydanej jeszcze przed zgaśnięciem podmiotu, do którego jest ona adresowana, co wynika z art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Skoro w rozpatrywanej sprawie do rozwiązania spółki cywilnej "F." na skutek śmierci jednego ze wspólników doszło już po wydaniu nieostatecznych decyzji określających spółce wysokość zobowiązań w podatku VAT, to wynikająca z tego faktu bezprzedmiotowość orzekania o obowiązkach podatkowych tejże spółki w podatku VAT nie dotyczyła wyłącznie orzekania przez organ odwoławczy, co w rozpatrywanej sprawie znalazło swój wyraz w prawomocnych decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17.11.2009 r., ale odnosi się również do decyzji wcześniej już wydanych, koniecznym czyniąc wyeliminowanie tych decyzji z obrotu prawnego w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja orzekająca o odpowiedzialności W.H. za zaległości podatkowe nie istniejącej już spółki cywilnej, nie zawiera określenia wysokości zobowiązań podatkowych, z których zaległości te wynikają, a jedynie odwołuje się do określenia wysokości tych zobowiązań zawartego w decyzjach skierowanych do samej spółki, wydanych chociażby przed jej rozwiązaniem, to skarżący wspólnik został pozbawiony możliwości kwestionowania wysokości zobowiązań na skutek umorzenia postępowania odwoławczego z powodu śmierci drugiego wspólnika i ustania prawnego bytu spółki jako podatnika podatku od towarów i usług, to decyzja taka uznaną być musi za wydaną z naruszeniem art. 115 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, że pomimo ich bezprzedmiotowości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 30.06.2009 r. nie zostały, wycofane z obrotu zgodnie z art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie mogły one stanowić podstawy do orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólników (wspólnika) za zobowiązania decyzjami tymi określone.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej w S. wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego:

- art. 115 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organy podatkowe naruszyły powołane przepisy Ordynacji podatkowej, dokonując określenia zobowiązań podatkowych decyzją wydaną na podstawie art. 21 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdyp po rozwiązaniu spółki cywilnej – na skutek śmierci jednego z dwóch wspólników – która to przyczyna stała się przesłanką do orzekania o odpowiedzialności drugiego ze wspólników za zaległości podatkowe spółki, doszło już po wydaniu decyzji nieostatecznych, określających wysokość zobowiązania podatkowego;

- art. 258 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że bezprzedmiotowość orzekania o obowiązkach podatkowych spółki w podatku VAT nie dotyczyła wyłącznie orzekania przez organ odwoławczy, ale odnosi się również do wcześniej wydanych decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych, koniecznym czyniąc wyeliminowanie tych decyzji z obrotu;

2. przepisów postępowania:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 115 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. niewskazanie argumentów na poparcie stanowiska Sądu,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi

Pełnomocnik W.H. wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, stwierdzając, iż została ona złożona po upływie terminu określonego w art. 177 § 1 P.p.s.a. i winna zostać odrzucona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo.

Dokonując oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie również osoby trzecie. Przepis ten ma charakter ogólny, wobec czego zakres odpowiedzialności poszczególnych kategorii osób trzecich został doprecyzowany w kolejnych przepisach Działu III rozdziału 15 Ordynacji podatkowej.

W art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiono ogólną zasadę, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Przy tym w myśl art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte m.in. przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Z uwagi na fakt, że decyzja będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług powstałe w roku 2005, konieczne jest odwołanie się do treści art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318). Zgodnie z tym przepisem, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy tj. przed dniem 1 stycznia 2009 r. należy stosować art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w dotychczasowym brzmieniu.

Przepis art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005) stanowił, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem; za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art. 115 § 2). Zgodnie z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2; w tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki (art. 115 § 5).

Z przywołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie, że do kategorii osób trzecich objętej tym przepisem należą wspólnicy spółki cywilnej oraz byli wspólnicy takiej spółki. Obie grupy podmiotów odpowiadają solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe nie tylko spółki, ale i zaległości podatkowe wspólników. Jednak odpowiedzialność byłych wspólników jest ograniczona tylko do zaległości wynikających z zobowiązań powstałych w okresie, gdy byli wspólnikami.

W art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej ustanowiona została zasada, w myśl której orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem w stosunku do pierwotnego dłużnika (podatnika, płatnika, inkasenta) decyzji przesądzającej o wysokości jego należności podatkowych oraz doręczeniem takiej decyzji (Ordynacja podatkowa – komentarz, B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska; Toruń 2002, str. 407). Samo orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje dopiero po uprawomocnieniu się decyzji wobec pierwotnego dłużnika.

Wyjątek od powyższej zasady ustanowiono w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że możliwe jest wydanie jednej decyzji, w której następuje zarówno określenie wysokości zobowiązania podatkowego, jak i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólników lub byłych wspólników. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy w każdym przypadku jest zobligowany do wydania jednej decyzji określającej z jednej strony zobowiązanie podatkowe spółki cywilnej, a z drugiej orzekającej o odpowiedzialności solidarnej wszystkich wchodzących w rachubę osób trzecich. Celem regulacji zawartej w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie od wymogu przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, co z pewnością ma wpływ na szybkość postępowania.

Zawarty w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji", należy odczytywać w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki organ podatkowy może korzystać z wcześniej wydanej decyzji tzw. wymiarowej, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a dopiero w przypadku braku takiej decyzji, postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

W rozpoznawanej sprawie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dwa okresy rozliczeniowe tj. grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. została określona spółce cywilnej "F." dwoma decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 30 czerwca 2009 r. Z uwagi na fakt, iż wspólnik tej spółki F.K. marł w dniu 11 września 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzjami z dnia 17 listopada 2009 r. umorzył postępowania odwoławcze prowadzone w wyniku wniesienia odwołań od decyzji organu I instancji. Decyzje te stały się prawomocne, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyrokach z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 899/09 i I SA/Sz 900/09 oddalił skargi i dokonał oceny prawidłowości podjętych przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. rozstrzygnięć. Wyroków nie zaskarżono i są prawomocne.

W konsekwencji powyższego pozostały w obrocie prawnym ostateczne i prawomocne decyzje określające spółce cywilnej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W tej sytuacji niedopuszczalne było ponowne określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki "F." w decyzji wydanej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika tej spółki. Byłoby to bowiem drugie rozstrzygnięcie w tej samej spawie

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w decyzji wydanej w ramach postępowania prowadzonego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej dopuszczalne jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego tylko wówczas, gdyby uprzednio nie była wydana decyzja określająca wymiar podatku w stosunku do spółki cywilnej, skutecznie tej spółce doręczona.

W takim razie Sąd I instancji błędnie uznał, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności W.H. za zaległości podatkowe nie istniejącej już spółki cywilnej, musiała określać wysokości zobowiązań podatkowych, z których zaległości te wynikają, a nie jedynie odwoływać się do określenia wysokości tych zobowiązań zawartego w decyzjach skierowanych do spółki.

W świetle powyższych rozważań za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 115 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej.

Błędny jest pogląd Sądu I instancji, iż skoro po wydaniu nieostatecznych decyzji określających spółce wysokość zobowiązań w podatku VAT, doszło do rozwiązania tej spółki z uwagi na śmierć jednego ze wspólników, to wynikająca z tego faktu bezprzedmiotowość orzekania o obowiązkach podatkowych tejże spółki dotyczyła orzekania przez organ odwoławczy, ale odnosi się również do decyzji organu I instancji, które winny być wyeliminowane z obrotu prawnego w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. W piśmiennictwie przyjmuje się, iż jest to instytucja procesowa mająca charakter wtórny do wygaśnięcia decyzji. O ile wygaśnięcie decyzji oznacza szczególny sposób zakończenia bytu prawnego decyzji, to stwierdzenie wygaśnięcia decyzji polega na wiążącym uznaniu, że na skutek zaistnienia określonych okoliczności faktycznych i prawnych ustały skutki prawne decyzji. Celem tej instytucji jest usunięcie stanu niepewności co do obowiązywania decyzji, którą dotknęły okoliczności powodujące jej wygaśnięcie (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Komentarz do ordynacji podatkowej, TNOIK, Toruń 2007, str. 616).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustanie bytu prawnego spółki cywilnej na skutek śmierci jednego z dwóch wspólników nie spowodowało bezprzedmiotowości wcześniej wydanej decyzji określającej tej spółce wysokość zobowiązania podatkowego., a tym samym konieczności zastosowania trybu z art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Niemożność dochodzenia od nieistniejącej spółki kwoty zobowiązania podatkowego określonej w tej decyzji nie świadczy o jej bezprzedmiotowości, gdyż może ona stanowić podstawę do dochodzenia zaległości podatkowej od byłego wspólnika spółki. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

Dodatkowo należy stwierdzić, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie - Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w S. i Dyrektor Izby Skarbowej w S. - nie posiadały uprawnienia do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia 30 czerwca 2009 r. Jedynym uprawnionym do tego podmiotem był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Skoro tego nie uczynił i w obrocie prawnym pozostawały ostateczne decyzje określające spółce cywilnej "F." zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r., to organy podatkowe w swoich decyzjach winny jedynie orzec o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki cywilnej.

Wobec zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał także, iż Sąd I instancji uchylając decyzje organów obu instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Odnosząc się końcowo do wniosku zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną o odrzucenie skargi kasacyjnej należy uznać, iż jest on nieuzasadniony.

W myśl art. 177 § 1 P.p.s.a. skargę kasacyjną wnosi się do sądu, który wydał zaskarżony wyrok lub postanowienie, w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem.

W niniejszej sprawie wyrok Sądu I instancji doręczono organowi podatkowemu w dniu 7 stycznia 2011 r., w związku z czym trzydziestodniowy termin do wniesienia skargi kasacyjnej upływał w dniu 6 lutego 2011 r. (niedziela). Jednak mając na względzie treść art. 83 § 2 P.p.s.a., z którego wynika. iż jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, należało uznać, że organ podatkowy składając skargę kasacyjną w dniu 7 lutego 2011 r. uczynił to z zachowaniem ustawowego terminu.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 P.p.s.a.