Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 581/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165a, art. 121 § 1, art. 76, art. 77 § 1 pkt 4a, art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia WSA Marek Kraus, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 8 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M.G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 marca 2022 r. nr 2201-IOV-1.4103.498.2021/20/05 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 10 listopada 2021 r. nr 2205-SPV-3.4033.1.2021.2 oraz postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 15 lutego 2021 r. nr 2205-SER.7010.8787.2021.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 27 lipca 2021 r., M.G. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik US) o dokonanie zwrotu nadpłaty wynikłej z prowadzonych postępowań egzekucyjnych z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do dnia 23 lipca 2021 r. wraz z oprocentowaniem w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2020 r., poz.1325, ze zm.) – dalej jako "O.p.", pobieranych od zaległości podatkowych. Strona wskazała, że wniosek dotyczy kwot wyegzekwowanych na podstawie następujących tytułów wykonawczych wystawionych z tytułu zaległości w podatku VAT: z dnia 21 kwietnia 2015 r. (za styczeń 2015 r.), z dnia 4 maja 2015 r. (za luty 2015 r.), z dnia 18 października 2016 r. (za luty 2015 r.), z dnia 18 października 2016 r. (za styczeń 2015 r.), z dnia 26 września 2017 r. (za styczeń 2015 r.) i z dnia 26 września 2017 r. (za luty 2015 r.). Łącznie, Strona domaga się zwrotu wskazanej we wniosku kwoty 19.521,69 zł (wyegzekwowane środki: 14.301,69 zł + odsetki za zwłokę, do dnia 26 lipca 2021 r.: 5.220,- zł), powiększonej o wartość odsetek za zwłokę za okres od 27 lipca 2021 r. do dnia spełnienia świadczenia.

Skarżący powołał się na nieuwzględnienie przez Naczelnika US, wynikającej z przepisów art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz.1054, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", tzw. ulgi na złe długi z tytułu braku zapłaty przez H. S.A. za 6 faktur, wystawionych w grudniu 2014 r. oraz w styczniu i lutym 2015 r. Uprawnienie do zwrotu wyegzekwowanych kwot, wraz z odsetkami, Strona wywodzi z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2020 r., w sprawie C-335/19, w którym TSUE stwierdził wadliwą implementację art. 89a u.p.t.u., wskazując, że "art. 90 Dyrektywy Rady (...) stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT".

Strona wskazała również, że Sąd Rejonowy Gdańsk-Południe w Gdańsku, umarzając postępowanie karne, wskazał, że Podatnik spełnił wszystkie warunki wynikające z art. 89a u.p.t.u. uprawniające go do skorzystania z tzw. ulgi za złe długi, do wyżej wskazanych faktur VAT.

Postanowieniem z dnia 10 listopada 2021 r., Naczelnik US odmówił wszczęcia postępowania z ww. wniosku o dokonanie zwrotu nadpłaty wynikłej z prowadzonych postępowań egzekucyjnych.

W uzasadnieniu, Naczelnik US wyjaśnił, że Podatnik złożył deklaracje VAT-7 za styczeń 2015 z zobowiązaniem do wpłaty w kwocie 21.730,- zł i za luty 2015 z zobowiązaniem do wpłaty w kwocie 39.838,- zł. Z uwagi na brak wpłaty kwot wynikających z deklaracji wystawiono na ich podstawie tytuły wykonawcze i prowadzono egzekucję administracyjną. W dniu 11 czerwca 2015 r. Strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. i za okres od stycznia do marca 2015 r., co skutkowało wszczęciem postępowania podatkowego w ww. przedmiocie. W konsekwencji powyższego decyzją z dnia 3 czerwca 2016 r. organ I instancji określił Podatnikowi w podatku VAT m.in. zobowiązanie podatkowe za styczeń w wysokości 21.730,- zł i luty w wysokości 39.782,- zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 22 września 2016 r. W związku z tym, że decyzja w sprawie określenia zobowiązania stała się ostateczna, w dniu 18 października 2016 r. i 16 września 2017 r. organ egzekucyjny wystawił tytuły wykonawcze, w oparciu o które prowadzono egzekucję administracyjną.

W dniu 15 października 2020 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-335/19. Podatnik w dniu 22 grudnia 2020 r. złożył korekty deklaracji VAT-7 za okres od czerwca do sierpnia 2015 r. w których wykazał kwotę podatku do zwrotu 91.963,- zł.

W dniu 15 lutego 2021 r. organ wydał postanowienie o zaliczeniu zwrotu w wysokości 91.963 zł na poczet podatku VAT za styczeń 2015 r., luty 2015 r., wrzesień 2016 r. i podatku dochodowego wynikającego z deklaracji PIT-36L za 2015 r.

Dnia 11 maja 2021 r. Sąd Rejonowy umorzył postępowanie w sprawie karnej, które uprawomocniło się w dniu 23 czerwca 2021 r.

W związku z powyższym, Naczelnik US stwierdził, że żądanie Podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Organ decyzję z dnia 3 czerwca 2016 r. wydał bowiem jeszcze przed wydaniem przez TSUE orzeczenia wskazującego na wadliwą implementację art. 89a u.p.t.u., działał zatem w warunkach niestwierdzonej wadliwości implementacji.

Naczelnik US wyjaśnił, że art. 72 § 1 pkt 1 O.p., przewiduje dwie sytuacje wystąpienia nadpłaty: gdy podatnik wpłaca kwotę wyższą niż kwota podatku, którą wyznacza ustawa podatkowa lub decyzja podatkowa, lub gdy podatnik uiszcza kwotę tytułem podatku, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe nie istniało lub wygasło. Natomiast w jego ocenie żadna z tych sytuacji nie miała miejsca w niniejszej sprawie, bowiem wyegzekwowane kwoty wynikały z określonych decyzją wartości zobowiązań podatkowych, a wniosek o stwierdzenie nadpłaty lub o jej zwrot nie może zmierzać do ominięcia przewidzianych w ustawie środków prawnych, stosowanych w celu wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Dopiero skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ustalającej lub jej zmiana, może spowodować powstanie po stronie organu podatkowego obowiązku określenia nadpłaty.

Zdaniem Naczelnika US nie znajdują zatem w niniejszej sprawie zastosowania przepisy art. 77 O.p. wskazujące na sytuacje, w których nadpłata podlega zwrotowi - także zapis odnoszący się do wniosku Podatnika, gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE, bowiem art. 74 O.p., do którego ten zapis się odnosi, wskazuje na sytuację, w której doszło do samoobliczenia podatku przez podatnika, a nie rozliczenie obowiązków podatkowych w decyzji organu podatkowego.

Wskazano, że w realiach niniejszej sprawy, wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty stoi na przeszkodzie zasada trwałości decyzji ostatecznej, zatem zasadnym było zastosowanie art. 165a § 1 O.p..

Pismem z dnia 22 listopada 2021 r. Podatnik złożył, z zachowaniem terminu, zażalenie na ww. postanowienie - wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 31 marca 2022 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 216 § 1 oraz art. 239, w zw. z art. 165a § 1 O.p., po rozpatrzeniu, zażalenia Podatnika, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Dyrektor IAS wskazał, że kwestia zwrotu nadpłaty podatku powstałej w wyniku orzeczenia TSUE podlega regulacji w art. 74 pkt 1 O.p. W przedmiotowej sprawie, wniesiony przez Podatnika wniosek o zwrot nadpłaty, powstałej w związku z orzeczeniem TSUE z dnia 15 października 2020 r., w sprawie C-335/19, wraz z korektami deklaracji za miesiące od czerwca do sierpnia 2015 r. (czyli za okresy, gdy minęło ustawowe 150 dni od terminów płatności za faktury - art. 89a u.p.t.u.), został uwzględniony przez Naczelnika US, który postanowieniem z dnia 15 lutego 2021 r., zaliczył zwrot na poczet zaległości.

Wobec tego, wniesiony przez Podatnika pismem z dnia 27 lipca 2021 r., wniosek o zwrot nadpłaty wynikłej z tytułu prowadzonych postępowań egzekucyjnych, należało rozpoznać jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Nie dotyczy bowiem bezpośrednio nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE - taki wniosek w niniejszej sprawie został rozpatrzony przez Naczelnika US.

Przedmiotowy wniosek odnosi się do kosztów egzekucyjnych i odsetek (zapłaconych w drodze realizacji tytułów wykonawczych lub zaliczenia na rzecz zaległości uznanego przez Naczelnika US zwrotu z tytułu orzeczenia TSUE z dnia 15 października 2020 r.) związanych z rozliczeniem Podatnika z tytułu podatku VAT za okresy od grudnia 2014 r. do marca 2015 r., w tym w następstwie złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (o zastosowanie "ulgi za złe długi"), wraz z korektami deklaracji, za okresy (od grudnia 2014 do marca 2015) błędnie uznane przez Podatnika za prawidłowe do rozliczenia ulgi z art. 89 u.p.t.u.- korekty zostały złożone za miesiące wystawienia niezapłaconych faktur, zamiast za miesiące, w których upływał 150 dzień od terminu płatności, co skutkowało wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem decyzji z dnia 3 czerwca 2016 r.

Dyrektor IAS wskazał, że w niniejszej sprawie, wydano decyzję ostateczną w dniu 22 września 2016 r. zatem dopiero skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ustalającej lub jej zmiana, może spowodować powstanie po stronie organu podatkowego obowiązku określenia nadpłaty, która powinna być zwrócona z urzędu po spełnieniu warunków określonych w art. 76 O.p.. Instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywana do wzruszania decyzji ostatecznych.

Dyrektor IAS podkreślił, że w niniejszej sprawie, prawnopodatkowa sytuacja Podatnika została ukształtowana decyzją ostateczną. W konsekwencji, wszczęciu postępowania w sprawie nadpłaty stoi na przeszkodzie zasada trwałości decyzji ostatecznej, uniemożliwiająca prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i rozpatrzenie treści żądania w tej materii w sposób merytoryczny. Dochodzenie nadpłaty wymaga zastosowania innej procedury: w drodze zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - przez co, wniosek o stwierdzenie nadpłaty należy uznać za niedopuszczalny. Prawidłowo zatem, organ pierwszej instancji postanowił odmówić wszczęcia postępowania z przedmiotowego wniosku Podatnika. Nie ma podstaw prawnych do rozpatrzenia i pozytywnego załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, gdy kwota zobowiązania wynika z ostatecznej, funkcjonującej w obrocie prawnym, decyzji - uzyskanie zwrotu podatku wynikającego z takiej decyzji jest możliwe jedynie wówczas, gdy doprowadzi się do jej uchylenia lub zmiany w jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznych decyzji podatkowych (art. 240, 247, 254 O.p.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o zwolnienie go od kosztów sądowych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz wydanie go bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa.

Skarżący zarzucił organom także rażące naruszenie przepisów wyznaczających ogólne zasady prowadzenia postępowania administracyjnego, tj. art. 7, art. 8, art. 9, art. 10 § 1, art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz.U. z 2021 r., poz. 735, ze zm.) - dalej "k.p.a.", a także błędną interpretację przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w niniejszej sprawie - wskazując, że zgodnie z art. 7 k.p.a., prowadzący postępowanie organ jest zobowiązany podjąć wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy poprzez wydanie orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie, mając na względzie słuszny interes obywatela.

W uzasadnieniu wniesionej skargi, Skarżący wskazał, że organ podatkowy w ogóle nie wziął pod uwagę ratio legis przepisów, na które się powołuje, jak też absurdalności (także w kontekście prawnym) utrzymywania, że od świadczenia nienależnie wyegzekwowanego ma prawo naliczyć i zatrzymać sobie odsetki. W szczególności, niedorzecznym jest stwierdzenie, iż decyzja Naczelnika US wydana została jeszcze przed wydaniem przez TSUE orzeczenia wskazującego na wadliwą implementację art. 89a u.p.t.u., co wskazuje także na ignorowanie przez organ podatkowy obowiązującego prawa unijnego. Natomiast przyjęcie tej argumentacji oznaczałoby, iż Państwo ma prawo obciążać Podatnika kosztami swoich rażących błędów. W ocenie Skarżącego nie zasługuje również na uwzględnienie utrzymywanie przez organ, jakoby to decyzja organu podatkowego, a nie przepisy prawa, określała czy wyegzekwowane kwoty są należne, czy też nie – Dyrektor IAS, wbrew obowiązującym przepisom oraz faktom w niniejszej sprawie stwierdził, że nie znajduje tu zastosowania żadna z sytuacji będących podstawą zwrotu nadpłaty - ignorując fakt, że organ wyegzekwował odsetki od świadczenia nienależnego.

Skarżący odnosząc się do argumentacji odnoszącej się do trwałości decyzji ostatecznych stwierdził, że stanowisko Dyrektora IAS w tym zakresie przeczy nie tylko obowiązującym przepisom, ale też podważa ich ratio legis oraz fundamentalne zaufanie obywatela do państwa - oznacza bowiem, że trwałość decyzji jest dobrem nadrzędnym nad słusznym i mającym oparcie w prawie dobrem jego obywatela, który został skrzywdzony nieprawidłowym działaniem tego Państwa (np. w sferze implementacji przepisów unijnych).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W dniu 2 listopada w odpowiedzi na wezwanie Dyrektor IAS uzupełnił akta administracyjne informując jednocześnie, że organy podatkowe I i II instancji nie prowadzą obecnie postepowań wobec Skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest kwestia zgodności z prawem wydanego przez organ podatkowy postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p., w zakresie stwierdzenia nadpłaty kosztów egzekucyjnych i odsetek powstałych w związku z prowadzonymi postępowaniami egzekucyjnymi, ale w swojej istocie spór sprowadza się do kwestii zasadności obciążenia Skarżącego kosztami postępowania egzekucyjnego i odsetkami, jak również podstawowej kwestii - obciążenia go podatkiem VAT za styczeń i luty 2015 r.

Przepis art. 165a § 1 O.p. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Z brzmienia przytoczonego wyżej art. 165a § 1 O.p. wynikają dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania - gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną oraz jeżeli z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Przyczyny te dotyczą przed wszystkim sytuacji, w której w przepisach ustaw podatkowych brak podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, nadto jeżeli w danej sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, bądź jeżeli w sprawie zapadła już decyzja nieostateczna lub ostateczna.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania punktem wyjścia do wstępnego badania złożonego wniosku musi być nie tylko osoba wnioskodawcy, ale i przedmiot jej żądania. W myśl ww. przepisu organ podatkowy jest zatem zobowiązany zareagować na złożony przez podatnika wniosek, nawet w sytuacji, gdy wniosek taki nie może skutecznie zainicjować postępowania i wydać stosowne rozstrzygnięcie. Ocenie organu powinno podlegać, czy w świetle obowiązującej procedury wniosek strony jest "załatwialny".

W niniejszej sprawie Dyrektor IAS uznał, że postępowanie nie może być wszczęte z innych przyczyn. Zdaniem organów podatkowych nie ma podstaw prawnych do rozpatrzenia i pozytywnego załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, gdy kwota zobowiązania wynika z decyzji ostatecznej, nie jest zatem możliwe dokonanie korekty deklaracji, tak jak to uczynił Skarżący.

Podatnik natomiast od początku twierdził, że z uwagi na nieuregulowanie przez jego kontrahenta kwot wskazanych w fakturach sprzedaży przysługiwało mu prawo do skorygowania w deklaracjach podatkowych podstawy opodatkowania i podatku należnego w związku z zastosowaniem tzw. "ulgi za złe długi". Organy nie podzielały tego stanowiska, co skutkowało wydaniem decyzji ostatecznej, w której stwierdzono, że Stronie ulga nie przysługuje z uwagi na fakt, że kontrahent, na rzecz którego Podatnik wystawił faktury znajdował się w trakcie postępowania upadłościowego, co uniemożliwiało skorzystanie przez Podatnika z ww. ulgi. Z tego względu Podatnikowi określono zobowiązanie w kwocie wynikającej z pierwotnej deklaracji.

Organy podatkowe, otrzymując po wyroku TSUE korekty deklaracji zdawały sobie sprawę z faktu, że w związku z zaistniałą sytuacją postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte, ponieważ zobowiązanie wynika z ostatecznej decyzji. Prawidłowo zatem uznały, że złożenie korekty deklaracji nie jest skuteczne.

Należy zauważyć, że intencją Skarżącego nie było jedynie złożenie korekty deklaracji, lecz głównym jego zamiarem było zrealizowanie prawa do możliwości skorzystania z ulgi na podstawie wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r., wydanego w sprawie C-335/19. Z tego względu obowiązkiem organu było dokonanie analizy wniosku Podatnika w kontekście treści składanych wniosków oraz poinformowanie go o przysługujących mu uprawnieniach, do czego zobowiązuje art. 121 O.p.

Zgodnie bowiem z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie zaś do art. 121 § 2 O.p. organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

W tym miejscu należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 109/13 (publ.: LEX nr 1494557), w którym stwierdzono, że zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez ustawodawcę lub przez organy podatkowe.

Jeżeli zatem TSUE w wydanym przez siebie wyroku stwierdził wadliwość implementacji dyrektywy, polegającej na nałożeniu na podatników obowiązku z niej niewynikającego, to tym samym Strona może oczekiwać, że organy podatkowe będą dążyć do załatwienia sprawy w taki sposób, aby jej wniosek o zwrot wyegzekwowanych kwot wraz z kosztami egzekucyjnymi i zapłaconymi odsetkami został załatwiony w taki sposób, aby nie obciążać jej kosztami, które powstały w wyniku postępowania egzekucyjnego, które nie powinno było być wszczęte, gdyż stanowisko Strony co do możliwość skorzystania z ulgi było prawidłowe.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy przyjąć zatem należy, że następcze stwierdzenie wadliwej implementacji przepisu, nie powinno - w myśl zasady zaufania do organów podatkowych - prowadzić do przerzucania na podatników skutków nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy.

Organy zauważyły, iż Podatnik w obecnym stanie faktycznym nie może skutecznie złożyć korekty deklaracji, ponieważ zobowiązanie podatkowe wynika z ostatecznej decyzji. W tej sytuacji obowiązkiem organów było dokonanie analizy pisma pod względem jego treści i możliwości załatwienia jej w inny sposób. Organy powinny zatem, w myśl zasady wynikającej z art. 121 O.p. poinformować Stronę przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania i załatwić sprawę, w taki sposób, aby uchronić Stronę przed poniesieniem odpowiedzialności za błędy popełnione przez ustawodawcę.

W postępowaniu podatkowym o charakterze danego pisma nie decyduje jego tytuł lecz jego faktyczna treść, dlatego też do organu podatkowego należy właściwa kwalifikacja pisma i rozpoznanie go w odpowiedniej procedurze, a w razie wątpliwości zwrócenie się do strony o jego sprecyzowanie w świetle przysługujących jej uprawnień. Z tego względu niewłaściwe oznaczenie wniosku, czy nieprecyzyjne, ogólne określenie żądania nie powinno wywołać dla strony ujemnych skutków, jeżeli z treści tego pisma wynika, czego domagała się Strona.

W niniejszej sprawie organ skonstatował, że uprawnienie do zwrotu wyegzekwowanych kwot z odsetkami Podatnik wywodził z orzeczenia TSUE w sprawie C-335/19. Uznał jednocześnie, że w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej Strona nie może domagać się zwrotu nadpłaty, ponieważ wniosek o zwrot nadpłaty został uwzględniony postanowieniem Naczelnika US z dnia 15 lutego 2021 r., nie doszło również do powstania nadpłaty. Powyższe oznacza, że nie jest możliwe załatwienie niniejszej sprawy administracyjnej zgodnie z art. 121 O.p. bez wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia z dnia 15 litego 2021 r.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Tym samym, Sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego oraz innych rozstrzygnięć wydanych w granicach sprawy administracyjnej, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Użyty w art. 134 p.p.s.a. zwrot normatywny "w granicach danej sprawy" dotyczy oceny prawnej dotyczącej szeroko rozumianej sprawy administracyjnej pozostającej w zakresie właściwości organów administracji publicznej. Jeżeli zatem mowa jest o "sprawie", to należy przez to rozumieć konkretną sytuację faktyczną, w której wzajemne uprawnienia i obowiązki indywidualne określonego podmiotu (lub podmiotów) oraz administracji publicznej podlegają prawnej kwalifikacji na podstawie obowiązujących przepisów materialnego prawa administracyjnego (zob. J.P. Tarno [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, 2011, LEX/el.).

Należy zauważyć, że sytuację prawną Skarżącego organy oceniały w kontekście możliwości zastosowania przepisów art. 72 § 1 O.p. (dotyczącego zwrotu nadpłaty) oraz art. 77 § 1 pkt 4a O.p. (dotyczący stwierdzenia nadpłaty).

Tymczasem Skarżący konsekwentnie w swoich pismach powoływał się na wyrok TSUE wydany w dniu 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, z którego wywodził uprawnienie do skorzystania z ulgi i zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego, które jego zdaniem nie powinno w ogóle być prowadzone. W konsekwencji należało przyjąć, że Strona w istocie domagała się wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, do czego w świetle przepisów Ordynacji podatkowej była uprawniona.

Wobec powyższego należało uznać, że Skarżący na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. złożył wniosek o wznowienie postępowania. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Zasygnalizowania wymaga, że mimo iż Skarżący dokonując pierwotnej czynności (korekt deklaracji), która de facto zainicjowała niniejsze postępowanie nie wskazał wprost rzeczywistego żądania, to jednak powyższe wynika z dalszych pism kierowanych do organów. Wobec tego należało przyjąć, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony z zachowaniem terminu. W myśl bowiem art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Wyrok TSUE w sprawie C-335/19 został opublikowany w dniu 7 grudnia 2020 r. Miesięczny termin na złożenie wniosku upływał w dniu 7 stycznia 2021 r. W niniejszej sprawie Podatnik korekty deklaracji złożył w dniu 22 grudnia 2020 r. należało zatem uznać, że wniosek ten został złożony w terminie.

Stosując więc zasadę wynikającą z art. 121 O.p. organy miały obowiązek uwzględnienia okoliczności, że żądanie Strony o wznowienie postępowania wniósł Podatnik działający bez udziału profesjonalnego pełnomocnika inicjując postępowania w celu uzyskania zwrotu nadpłaty – w tym także kosztów pobranych odsetek i kosztów powstałych w wyniku prowadzonej wobec niego egzekucji. Jak już wyżej wskazano Podatnik od początku nie zgadzał się ze stanowiskiem organów podatkowych zajętym w decyzjach w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, zgodnie z którym nie przysługiwało mu prawo do skorygowania w deklaracjach podatkowych podstawy opodatkowania i podatku należnego w związku z zastosowaniem tzw. "ulgi za złe długi". Podatnik prawo do korekty wywodził z wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r., wydanego w sprawie C-335/19 i uznając swoje prawo do zwrotu nadpłaty - w dniu 22 grudnia 2020 r. złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od czerwca do sierpnia 2015 r. Skarżący w zażaleniu na postanowienie Naczelnika US z dnia 10 listopada 2021 r. wskazywał, że organ w związku ze złożeniem przez niego korekt deklaracji nie przedstawił mu nigdy na piśmie żadnej propozycji rozwiązania zaistniałego problemu, a dotyczącego całości żądania, tj. zwrotu wyegzekwowanych kwot wraz z naliczonymi i wyegzekwowanymi odsetkami za zwłokę od świadczenia "nienależnego".

Skoro w obecnym stanie faktycznym nie było możliwe dokonanie korekty złożonej przez Podatnika deklaracji z uwagi na funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję ostateczną, to obowiązkiem organu było rozpatrzenie sprawy w taki sposób, aby pobrane koszty (powstałe w związku z przymusowym dochodzeniem należności) a będące konsekwencją nieprawidłowej implementacji dyrektywy zostały zwrócone Podatnikowi. W tym celu należało więc wszcząć na wniosek strony postępowanie o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Podatnicy w stosunku do których wydane zostały decyzje ostateczne mogą bowiem w związku z wyrokiem TSUE skorzystać z możliwości jej wzruszenia na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Zwrócenia uwagi wymaga, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonuje wykładni prawa unijnego, a nie krajowego. A zatem, istota unormowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. sprowadza się do tego, że w sytuacji, gdy TSUE swoim orzeczeniem dokona takiej wykładni prawa unijnego, z którego wynikać będzie, że krajowa regulacja oparta na interpretowanym przez Trybunał przepisie została wadliwie implementowana do krajowego porządku prawnego lub jej wykładnia na gruncie prawa krajowego jest wadliwa, orzeczenie to daje podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, z uwagi właśnie na konieczność innego rozumienia podstawy prawnej tej decyzji, mającego wpływ na wynik rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK 1606/16, LEX nr 2538967).

Należy także zwrócić uwagę, że sam organ zauważył konieczność wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, jednakże nie podjął żadnych czynność w tym celu mimo, iż Strona nie mając odpowiedniej wiedzy prawnej nieprecyzyjnie formułowała swe żądania. W sytuacji, gdy Podatnik powoływał się na wyrok TSUE w sprawie C-335/19 organ powinien był rozważyć i zwrócić się do Strony o sprecyzowanie żądania informując ją o treści art. 240 O.p., w którym uregulowano jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania, właściwy dla obalenia decyzji podatkowych korzystających z przywileju trwałości, a nie poprzestać badaniu przesłanki zwrotu nadpłaty wskazanej w art. 77 § 1 pkt 4a O.p. odnoszącej się do publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, skoro nie było możliwe uwzględnienie jej wniosku w tym trybie.

Wobec powyższego zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US podlegają wyeliminowaniu z obrotu prawnego.

Ponownie podkreślenia wymaga, że w swojej istocie sprawa administracyjna objęta niniejszą skargą dotyczy zasadności pobrania od Skarżącego podatku VAT za styczeń i luty 2015 r. oraz obciążenia go kosztami egzekucyjnymi i odsetkami w kontekście wydanego w dniu 15 października 2020 r. przez TSUE wyroku w sprawie C-335/19. Stąd, jak wyżej wskazano brak jest podstaw do rozpoznawania jego wniosku jako korekty deklaracji w kontekście art. 72 O.p. lub 77 O.p. Pierwotny błąd organów, polegający na procedowaniu wniosku w ww. trybie stał się bowiem przyczyną niemożności załatwienia sprawy w sposób prawidłowy. Z tego względu postanowienie z dnia 15 lutego 2021 r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku również podlega wyeliminowaniu jako podjęte w ramach tej samej sprawy administracyjnej. Dopiero bowiem wyeliminowanie postanowienia z dnia 15 lutego 2021 r. pozwoli na załatwienie sprawy administracyjnej w jej całokształcie.

W niniejszej sprawie zatem osiągnięcie zamierzonego przez Podatnika skutku, było możliwe poprzez uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Przedmiotem tej regulacji jest bowiem uzyskanie przez Podatnika rozstrzygnięcia, które będzie uwzględniało orzeczenie TSUE, które przedstawia właściwą wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.

Z powyższych względów Sąd uznał, że organy podatkowe błędnie orzekły o odmowie wszczęcia postępowania naruszając art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 121 O.p.

Podsumowując należy podkreślić, że załatwienie powyższej sprawy z poszanowaniem art. 121 O.p. powinno nastąpić poprzez zakwalifikowanie wniosku Strony jako żądanie wznowienie postępowania. W konsekwencji powyższego obowiązkiem organu będzie wznowienie postępowania, a następnie przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy poprzez ponowne orzeczenie o wysokości zobowiązania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie uwzględnić powyższą wykładnię i wznowić postanowienie uznając, że Skarżący w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 O.p. złożył w terminie wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 22 września 2016 r.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, a także postanowienie z dnia 15 lutego 2021 r.