Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 32/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2023 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2022 r. nr 1001-IOD-4.4100.7.2022.13.EŁ w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2022 r., którą organ I instancji:

- odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. w kwocie 1.402.039 zł

oraz

- poinformował o bezskuteczności korekty zeznania CIT-8 za rok podatkowy od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. - zgodnie z art. 81b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm. – dalej jako: "o.p.").

Powyższe decyzje zostały wydane w oparciu o ustalony stan faktyczny, z godnie z którym dnia 30 grudnia 2020 r. F. Spółka z o.o. złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2014 rok, wykazując spadek przychodów o kwotę 478.466,47 zł, wzrost kosztów uzyskania przychodów o kwotę 6.900.688,55 zł oraz zmniejszony o kwotę 1.402.039 zł podatek należny - w porównaniu do wielkości zadeklarowanych w dwóch poprzednich wersjach zeznania CIT-8, tj. z dnia 31 marca 2015 r. oraz dnia 3 kwietnia 2015 roku (pierwsza korekta zeznania dotyczyła wysokości należnych i wpłaconych zaliczek).

Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok w kwocie 1.402.039 zł - wraz z uzasadnieniem przyczyn złożenia korekty zeznania - wpłynął do Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi dnia 19 lutego 2021 r.

W uzasadnieniu Spółka wyjaśniła, że przedmiotowy wniosek oraz przedłożone korekty deklaracji CIT-8 za lata 2014, 2015 i 2016 (jednocześnie złożono korekty zeznań CIT-8 za lata 2015 i 2016) wynikają z otrzymanych przez Spółkę korekt cen transferowych, które były związane z polityką wyznaczania cen transferowych stosowaną przez grupę podmiotów powiązanych, do których należy Spółka. Polityka ta wynika z kolei z funkcji pełnionych przez poszczególne podmioty powiązane wchodzące w skład grupy.

Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2021 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi odmówił stronie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014 w wysokości 1.402.039 zł. uznając, że wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty złożony został już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś samo złożenie korekty zeznania CIT-8 za 2014 rok w dniu 30 grudnia 2020 r. nie miało wpływu na jego wydłużenie.

Ponieważ strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem, złożyła na nie zażalenie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 21 lipca 2021 r. uchylił w orzeczenie organu I instancji, stwierdzając, iż brak było podstaw do zastosowania art. 165a § 1 o.p., tym bardziej, że organ podatkowy rozpoczął prowadzenie postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do oceny prawidłowości złożonej w dniu 30 grudnia 2020 r. korekty zeznania CIT-8 za 2014 r. Sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W wyniku przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi decyzją z dnia 11 kwietnia 2022 r. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. w kwocie 1.402.039 zł, informując jednocześnie o bezskuteczności korekty zeznania CIT-8 za wskazany rok podatkowy.

Spółka złożyła odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, zarzucając decyzji organu I instancji naruszenie przepisów prawa podatkowego, tj.:

• art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jed. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. – dalej jako: "ustawa o CIT") poprzez uznanie, że nie pozwala on na ujęcie w kosztach uzyskania przychodu poniesionych przez Spółkę wydatków z tytułu korekt cen transferowych in minus, podczas gdy powyższe wydatki są definitywne (rzeczywiste), pozostające w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, są właściwie udokumentowane oraz niewyłączone na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

• art. 9b ust. 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez uznanie, że nie pozwalają one na ujęcie w kosztach uzyskania przychodu ujemnych różnic kursowych, związanych z wydatkami poniesionymi przez Spółkę z tytułu korekty cen transferowych, podczas gdy korekty te mogły stanowić koszty podatkowe, a w konsekwencji również związane z nimi różnice kursowe powinny zostać potraktowane jako takie koszty,

• art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 w zw. z art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez swobodną ocenę zgromadzonego materiału i brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do argumentów Spółki, w tym zwłaszcza do jej wyjaśnień przedstawionych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej,

• art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieprzedstawienie przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi dowodów na poparcie wskazywanych przez siebie tez oraz nieprzedstawienie dowodów podważających dowody i twierdzenia Spółki, pomimo faktu, że Spółka w sposób spójny i logiczny wykazała, że ponoszone przez nią wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu.

Z uwagi na wskazane i opisane zastrzeżenia, strona wniosła o uchylenie wskazanej decyzji oraz stwierdzenie nadpłaty w CIT w wysokości 1.402.039 zł i jej zwrot na konto bankowe Spółki.

W uzasadnieniu odwołania, strona podniosła, że będąc częścią grupy kapitałowej A., w której pełni funkcję dystrybutora o ograniczonym ryzyku - jest zobowiązana do odsprzedaży towarów, jakie zakupi od należących do Grupy producentów, tj. F1 z/s na Węgrzech oraz F2 z/s w Holandii. Zgodnie ze stosowaną przez Grupę polityką cen transferowych oraz z uwagi na powszechnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego, ceny, jakie Spółka winna stosować w ramach transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi, powinny być zgodne z regułami związanymi ze stosowaniem zasady ceny rynkowej (dalej: "ALP"). Innymi słowy, w rozliczeniach grupowych Spółka zobowiązana jest do stosowania cen zgodnych z zasadą ceny rynkowej, która wynika również z art. 11 ustawy o CIT (w treści obowiązującej w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie) oraz powszechnie stosowanych zasad w rozliczeniach między podmiotami powiązanymi, wypracowanymi przede wszystkim w ramach OECD.

Spółka wskazała, iż taki model ustalania cen transferowych miał zastosowanie w zakresie przeprowadzonych w 2014 r. transakcji nabycia towarów od Dostawców. Ponieważ poziom marży operacyjnej Spółki przekraczał poziom, który byłby zgodny z zasadą ALP dla podmiotów prowadzących działalność w podobnym zakresie oraz o podobnym profilu funkcjonalnym, Dostawcy wystawili na rzecz Spółki faktury dotyczące korekty cen transferowych. Po uwzględnieniu wartości wynikających z otrzymanych faktur, ostateczny poziom cen, uregulowany w odniesieniu do wysokości osiąganej przez Spółkę marży, w transakcjach nabycia towarów od Dostawców został ustalony zgodnie z zasadą ALP.

W ocenie Spółki jest to zgodne z wytycznymi OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (ostatnia wersja z 2017 r. - OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations). Wskazano w nich, że korekta kompensacyjna (korekta cen transferowych) to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej. Cenę transferową rozumie się jako rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

Tego rodzaju modyfikacja pierwotnych cen powinna wpływać na wynik podatkowy Spółki, zarówno w zakresie korekty ceny w górę albo w dół, poprzez odpowiednio potencjalne zwiększenie przychodów lub zwiększenie kosztów podatkowych.

Podatnik zauważył, iż dokonywane przez Spółkę korekty cen transferowych spowodowały, że poniosła ona dodatkowe koszty działalności związane z nabyciem towarów od podmiotów powiązanych. Zwiększeniu uległy stosowane przez Dostawców i Spółkę ceny, dotyczące transakcji nabywania przez Spółkę towarów. W konsekwencji, odpowiednio wpłynęło to również na przychód (marżę), jaki osiągnięty został przez Spółkę w związku z dalszą odsprzedażą tych towarów.

W ocenie strony, koszty te związane są w sposób immamentny z ceną za towary (poprzez odpowiednie dostosowanie tej ceny do ALP), które Spółka następnie odsprzedawała do klientów końcowych. Zatem z całą pewnością zostały one poniesione w celu osiągnięcia przez Spółkę przychodów.

Spółka podniosła również, że zaakceptowanie stanowiska przedstawionego w decyzji spowoduje opodatkowanie tego samego dochodu z tytułu sprzedaży towarów zarówno na poziomie Spółki w Polsce jak i na poziomie spółek produkcyjnych z Grupy, tj. F1 oraz F2 z/s w Holandii. Dostawcy wykazali bowiem przed właściwymi organami podatkowymi całkowity dochód z tytułu sprzedaży towarów (tj. zarówno pierwotną cenę towarów oraz całkowitą cenę towarów dostosowaną do warunków ALP poprzez dokonane korekty cen transferowych), co wynika wprost z przedłożonych do akt niniejszej sprawy oświadczeń Dostawców, które w żadnym zakresie nie zostały zakwestionowane przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi.

Zdaniem strony, brak dokonania korekt stanowiłoby złamanie ciążących na Spółce, zaakceptowanych przez nią, obowiązków kontraktowych wobec Dostawców. Gdyby bowiem strona kwestionowała dokonane korekty, oznaczałoby to, że pogwałciła ustalenia (jej zobowiązania cywilnoprawne) przyjęte w ramach transakcji z Dostawcami. W ocenie strony, oczywistym winno być, że wypełnianie ciążących na przedsiębiorcy obowiązków, wynikających z umowy / transakcji, których przedmiotem jest podstawowa działalność gospodarcza tego przedsiębiorcy, jest kosztem poniesionym co najmniej w celu zabezpieczenia źródła przychodów (szerzej też jego osiągania).

Po analizie sprawy, z uwzględnieniem argumentów strony przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2022 r., uznając zarzuty Spółki za chybione.

Ponieważ strona nadal nie zgadzała się ze stanowiskiem organu, złożyła skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie tych samych regulacji prawnych, na jakie wskazała w odwołaniu. Z uwagi na ich zakres i charakter, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości.

W uzasadnieniu swojego stanowiska, strona powieliła argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2022 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, nie znajdując podstaw do jego zmiany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm. – dalej jako: "p.u.s.a."). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie

W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Organy ustaliły, w oparciu o oświadczenia strony oraz dokumentację przez nią przedstawioną w toku prowadzonego przez organy postępowania, że Spółka nie miała pisemnych umów dystrybucyjnych zawartych z Dostawcami (tj. F1 oraz F2). Transakcje były dokonywane na podstawie składanych przez Spółkę zamówień i w oparciu o ceny oferowane przez Dostawców. Co do powodów dokonania korekty cen transferowych, strona wskazała, że zgodnie z zasadami obowiązującymi w grupie, do której należy, tj. zgodnie z wypracowaną w ramach działalności praktyką, ostateczne ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi są obliczane w oparciu o rzeczywiste wskaźniki finansowe m.in. spółek dystrybucyjnych. W przypadku przekroczenia wskaźników marży powyżej wartości, które mogłyby stanowić wartość rynkową, są dokonywane korekty cen transferowych, nakierowane na to aby finalnie cena była zgodna z zasadą arm's lenght (tj. aby Spółka była wynagradzana zgodnie z profilem funkcjonalnym limited risk).

W toku prowadzonego postępowania, Spółka wyjaśniła nadto, że kwota nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 1.402.039 zł, składa się z następujących elementów:

1. zwiększenie kosztów podatkowych o kwotę 7.197.560,47 zł - otrzymanie przez Spółkę korekt cen transferowych i uwzględnienie ich w kosztach podatkowych za rok 2014 (faktury załączone do pisma z 9 kwietnia 2021 r.),

2. zwiększenie kosztów podatkowych o kwotę 33.194,64 zł - uwzględnienie w kosztach podatkowych roku 2014 refaktury związanej z ubezpieczeniem należności przez C. za 2014 r.,

3. zwiększenie kosztów podatkowych o kwotę 333.582,80 zł - Spółka stosowała w omawianym okresie metodę bilansową rozliczania różnic kursowych; zwiększenie wysokości kosztów podatkowych wynika ze zwiększenia wartości ujemnych różnic kursowych, wynikającej z uwzględnienia przy wycenie bilansowej zobowiązań wymienionych w pkt 1 i 2,

4. zmniejszenie kosztów podatkowych o kwotę 7.534,80 zł - uwzględnienie w kalkulacji dokumentu, anulującego poprzednio wystawioną fakturę, dotyczącą kosztów analizy finansowej klientów wystawioną przez C.,

5. zmniejszenie kosztów podatkowych o kwotę 177.648,09 zł - zmniejszenie kosztów dotyczy kosztów transportu towarów zakupionych w 2014 r., które to towary nie zostały sprzedane w 2014 r.; na gruncie bilansowym koszty transportu Spółka rozpoznawała w czasie, tj. "odraczała" rozpoznanie tych kosztów do momentu sprzedaży towarów; w taki też sposób koszty te powinny być rozpoznawane na gruncie podatkowym; zmniejszenie kosztów podatkowych dotyczy więc tej części kosztów transportu, które dotyczyły towarów kupionych w 2014 r. i niesprzedanych w tym roku;

6. zmniejszenie kosztów oraz zmniejszenie przychodów o kwotę 478.466,47 zł - zmiana ta wynika z obowiązującego sposobu prezentacji dla celów bilansowych kwot nadwyżek / niedoborów inwentaryzacyjnych; na gruncie bilansowym wartość ta powinna zostać wykazana w kwocie netto (tj. odpowiednio jako nadwyżki lub niedobory inwentaryzacyjne, w zależności od tego która z tych wartości jest wyższa); aby zaprezentować taką wartość na gruncie bilansowym Spółka dokonała kompensaty różnic na kwotę 478.466,47 zł. Na gruncie podatkowym, w pierwotnie składanej deklaracji CIT, Spółka wykazała natomiast różnice inwentaryzacyjne w tzw. "szyku rozwartym", tj. odpowiednio całą wartość niedoborów inwentaryzacyjnych po stronie kosztów, a nadwyżek po stronie przychodów. W ramach przygotowania korekty deklaracji CIT za 2014 r. Spółka omyłkowo jednak uwzględniła ww. kompensatę różnic inwentaryzacyjnych, dokonaną na cele bilansowe również przy obliczaniu przychodów i kosztów podatkowych - innymi słowy w złożonej korekcie deklaracji CIT Spółka pomniejszyła o wartość ww. kompensaty koszty i przychody podatkowe. Strona podkreśla, że powyższa kompensata zmniejszyła zarówno koszty jak i przychody podatkowe, zatem nie ma to wpływu na zmianę wysokości podstawy opodatkowania (dochodu), jak również na wysokość wnioskowanej przez Spółkę nadpłaty.

W piśmie z dnia 23 kwietnia 2021 r. Spółka odniosła się do zagadnienia kalkulacji cen oraz ustalania marż w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Wskazała, że zgodnie z wewnętrznymi zasadami obowiązującymi w ramach grupy, ceny w transakcjach pomiędzy spółkami z grupy są ustalane w oparciu o ustalony próg marżowości, tj. ceny te ustalane są w sposób, który ma umożliwić Spółce osiągnięcie rynkowego poziomu rentowności prowadzonej działalności dystrybucyjnej. W ocenie Spółki oparcie obliczenia cen na określonym poziomie marżowości w jak najpełniejszym zakresie umożliwia przeprowadzanie rozliczeń wewnątrzgrupowych zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

Ceny w przedmiotowych transakcjach, przyjęte na moment ich zawarcia, tj. ceny z faktur wystawianych przez F1 oraz F2 były oparte na cennikach Dostawców (ustalonych również w ramach grupy kapitałowej) oraz metodologii przyjętej przy opracowywaniu tych cenników.

Po upływie określonego okresu rozliczeniowego, gdy znane są rzeczywiste wskaźniki finansowe Spółki (tj. przychody / koszty Spółki, będące podstawą obliczenia marży), są one przekazywane na poziom grupy. Wyniki te stanowią podstawę do obliczania ostatecznych cen transferowych w transakcjach między Spółką a Dostawcami. W konsekwencji, okolicznościami mającymi wpływ na korektę pierwotnie ustalonej ceny jest poznanie rocznych wskaźników Spółki (osiągniętych przy uwzględnieniu pierwotnych cen) i konieczność takiego jej finalnego dostosowania aby wskaźniki / cena były zgodne z warunkami rynkowymi (w trakcie roku finansowego bowiem możliwości bieżącego dostosowywania cen pozostają ograniczone).

Powyższy model rozliczeń / ustalania cen transferowych był również przyjęty na potrzeby dokonywania korekt cen transferowych, objętych wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Rynkowy przedział marży operacyjnej osiągany przez podmioty niepowiązane uznane za porównywalne względem Spółki, ustalony na podstawie przeprowadzonej analizy danych porównawczych obejmował wartości od 1,8% do 5,5%, z medianą na poziomie 3,1%.

Z obliczeń marży / wyniku na działalności operacyjnej Spółki za lata 2014 -2016, przedstawionych przez stronę, wynika, że wynik ten przed uwzględnieniem korekt cen transferowych wynosił odpowiednio 20,05%, 19,35% i 21,63%. Korekta wyniku miała na celu dostosowanie stosowanych w bieżących rozliczeniach cen do poziomu rynkowego, tak aby Spółka była wynagradzana zgodnie z profilem funkcjonalnym limited risk.

Korekty dokonywane przez Dostawców nakierowane były na dostosowanie poziomu marży zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Po ich dokonaniu wynik na działalności operacyjnej Spółki wynosił odpowiednio 4,39%, 2,04% i 2,41%, co mieści się w ustalonych przedziałach.

W toku prowadzonego przez organy postępowania, Spółka podniosła, iż w oparciu o wskaźniki rentowności sprzedaży porównywalnych spółek, średnia ważona wskaźników rentowności sprzedaży wyznaczająca zakres ceny rynkowej za lata 2013 - 2015 znajduje się w przedziale 1,8% - 5,5% z medianą w wysokości 3,1%. Właściwą wartością marży, na potrzeby ustalenia ceny transferowej m.in. między Spółką i Dostawcami jest przedział marżowości 1,8% - 5,5% z medianą w wysokości 3,1%. Zatem, w ocenie Spółki, niniejsze wskazania i ustalenia potwierdzają, że dokonane korekty cen transferowych były zgodne z zasadą ceny rynkowej.

W ocenie strony, dowodami potwierdzającymi zasadność dokonania korekt cen transferowych są m.in. sprawozdania finansowe Spółki za lata 2015 – 2016, z których wynika, że po uwzględnieniu korekt cen transferowych, ostatecznie ukształtowane ceny odpowiadały warunkom rynkowym, co oznacza, że były zgodne z profilem działalności Spółki.

Pierwotne ceny w transakcjach z Dostawcami ustalane były w oparciu o cenniki Dostawców. W konsekwencji, pierwotna marża Spółki (marża przed korektą cen transferowych) była wyliczona właśnie na ich podstawie. Na tak ustalonej pierwotnej marży oraz w oparciu o rynkowy przedział marży dla podmiotów o podobnym profilu działalności co Spółka (oparty m.in. na analizie banchmarkingowej) obliczano następnie wysokość kwot wskazanych na fakturach dokumentujących korekty cen transferowych, tj. ostateczną marżę, którą Spółka powinna była osiągnąć, zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

Spółka nie dysponuje pisemnymi dokumentami, zawierającymi ustalenia dotyczące przedstawionego powyżej modelu ustalania cen transferowych, konsekwencji przekroczenia lub nieosiągnięcia rynkowego przedziału marży, założeń co do marży czy przedstawiające dokładny model obliczania wysokości korekt cen transferowych. Ustalenia w tym zakresie wynikały z praktyki obowiązującej w Spółce oraz szerzej w grupie. Praktyka taka, wdrażana przez podmioty powiązane (w tym Spółkę) miała na celu doprowadzenia stosowanych cen z Dostawcami do poziomu rynkowego. Poprawność tej polityki była potwierdzona w dokumencie analizy banchmarkingowej.

W zakresie sprzedaży towarów do klientów, podstawą do ustalania ich ceny są cenniki grupowe. Oznacza to, iż punktem wyjścia w ustalaniu cen, po jakich Spółka sprzedaje towary ostatecznym klientom, są opracowane na poziomie grupy cenniki sprzedaży. Cenniki zakupu i sprzedaży są opracowane w taki sposób, aby w ramach prowadzonych w ciągu roku transakcji dystrybutorzy (również Spółka) osiągali stosowną marżę. Wysokość marży obliczonej w oparciu o cenniki nie jest jednolita i różni się w zależności od tego jakiego towaru dotyczy transakcja.

Faktorem, który wpływa na ostateczną cenę, po jakiej Spółka sprzedaje dane towary oraz w konsekwencji na wysokość osiągniętej marży jest również wysokość przysługujących danym klientom rabatów. Wysokość tych jest różna w zależności m.in. od długości współpracy, okresu, w którym została ona rozpoczęta, wolumenów przeprowadzonych transakcji itp. W wyniku negocjacji, poszczególni klienci Spółki otrzymali rabaty na poszczególne towary, w stosunku do cen wynikających z cenników. Ostatecznie ceny sprzedaży do klientów są więc ustalane w oparciu o ceny z cenników oraz wynegocjowany przez danego klienta rabat. W każdym razie, ceny po jakich Spółka sprzedaje towary są ustalane tak aby przeprowadzane transakcje były rentowne dla Spółki.

W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów korekty cen transferowych dokonanych na podstawie otrzymanych przez Spółkę faktur:

• nr [...] z 31.12.2014 r. na wartość 385.803 EUR / 1.664.276,98 zł wg kursu na dzień 30.12.2014 r. 4,3138 zł/EUR - wystawiona przez F1,

• nr [...] z 24.04.2015 r. na wartość 1.380.732 EUR / 5.533.283,49 zł wg kursu na dzień 23.04.2015 r. 4,0075 zł/EUR - wystawiona przez F2,

oraz związanych z tymi korektami ujemnych różnic kursowych.

Organ słusznie zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. brak było w ustawie o CIT szczególnego przepisu umożliwiającego kosztowe rozliczenie korekty cen transferowych. Dopiero w 2019 r. wprowadzony został do ustawy przepis art. 11e dający podatnikowi możliwość dokonania korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu wskazanych w tym przepisie warunków. Przepis ten ma zastosowanie do transakcji lub zdarzeń, rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r. w zakresie tej części transakcji lub zdarzeń, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. (art. 26 ust. 1 ustawy z 23.10.2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2018 r. poz. 2193).

Nowelizacja zawsze oznacza zmianę stanu prawnego. Rozstrzygnięcie charakteru nowelizacji w konkretnym przypadku, nawet przy dość jasnych przesłankach teoretycznych, może prowadzić do rozbieżnych stanowisk. Na przykład jeśli celem zmiany jest niejasność tekstu przed nowelizacją, to można uzasadniać zarówno, że zmiana ta ma charakter prawotwórczy, ponieważ zmienia (zawęża lub rozszerza) krąg przypadków objętych normą, jak i że ma ona charakter doprecyzowujący, gdyż sprowadza się jedynie do doskonalszego sprecyzowania już uprzednio wyrażonego, chociaż mniej doskonale, zamiaru prawodawcy.

W ocenie sądu, każda zmiana powinna być więc uznawana za zmianę znaczącą, mającą walor normatywny, chyba że da się zgromadzić wystarczająco mocne argumenty za tezą przeciwną. To stanowisko wydaje się być dominujące zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie. Podważenie normatywnego charakteru nowelizacji może bowiem naruszyć zakaz retroakcji prawa oraz zasadę pewności prawa, tj. wartości chronione konstytucyjnie. Użycie terminu "doprecyzowanie" w odniesieniu do zmiany ustawowej skutkującej określeniem początku powstania powinności podatkowej jest naruszeniem standardu konstytucyjnego (wyłączności ustawowej), a precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania jest fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa.

Mając na względzie wskazaną powyżej argumentację, powstaje pytanie, jak winno się traktować sytuację, gdy sam projektodawca w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej określa charakter zmienianego przepisu jako doprecyzowujący (wyjaśniający) dotychczasowy stan prawny (wykładnia autentyczna). Sąd Najwyższy sformułował stanowisko, że nie wolno abstrahować od treści uzasadnienia, powinno być ono uwzględnione w procesie wykładni, ale też intencje lub wola ustawodawcy nie mogą przesądzać treści wyinterpretowanej z uchwalonego przepisu. Podejście to znajduje potwierdzenie również w innych orzeczeniach, w których uznano zmianę za mającą charakter normatywny, mimo odmiennego uzasadnienia projektodawcy.

Wychodząc z założeń przedstawionych wyżej, należy uznać, że uchylenie art. 11 ust. 1 ustawy o CIT i zastąpienie go art. 11c ustawy o CIT ma charakter prawotwórczy i brak jest wystarczająco mocnych argumentów za uznaniem wyjaśniającego charakteru tej zmiany tekstu prawnego. W przepisie art. 11c zostały wprost ujęte pewne treści, które w uchylonym przepisie art. 11 ust. 1 przywołanej ustawy nie były explicite zawarte. Artykuł 11 ust. 1 ustawy o CIT dotyczył wyłącznie określenia dochodów i należnego podatku. Nie występowało w nim jakiekolwiek odniesienie do uprawnienia organu podatkowego do badania samej transakcji pod kątem, czy zawarłyby ją podmioty niezależne. W art. 11c ust. 4 cytowanej ustawy jest użyty nowy termin – transakcja właściwa, a ponadto są określone przesłanki uprawniające organy podatkowe do zastąpienia transakcji rzeczywiście dokonanej transakcją właściwą lub pominięcia tej pierwszej oraz przesłanki negatywne, kiedy nieuznanie lub przekwalifikowanie (recharakteryzacja) nie są możliwe.

Z dyspozycji zawartej w treści art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. wynika nakaz nakładania podatków i określania podstawowych elementów ich konstrukcji w drodze ustawy. Kształtowanie prawnopodatkowego stanu faktycznego nie w drodze ustawy, lecz w oparciu o Wytyczne OECD – zasadę tę narusza. Językowa granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym ocenić, czy rezultaty interpretacji dadzą się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też znajdują się poza sferą, którą ten tekst legitymizuje. W tym przypadku, zdaniem sądu, nadanie przepisowi treści zgodnej z Wytycznymi OECD nie da się pogodzić.

Najpoważniejszą konsekwencją wadliwej oceny skutków zmiany aktu prawnego, np. uznanie tej zmiany za doprecyzowanie, podczas gdy ma ona charakter prawotwórczy, jest uchybienie zasadzie lex retro non agit i naruszenie zasady pewności prawa. Analiza norm szczególnych przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązujących do końca 2018 r. prowadzi do wniosku, że ustawodawca w sposób całkowicie jednoznaczny wyrażał w ich treści uprawnienie organu podatkowego do nieuznania dla celów podatkowych czynności dokonanych przez podatnika lub ich przekwalifikowania. Podatnik mógł więc racjonalnie zakładać, że skoro w treści przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, obowiązującego do końca 2018 r., taka możliwość nie została explicite przewidziana, to nie zostanie przez organy zastosowana. Nie można bowiem jej domniemywać.

Konkludując, uchylenie art. 11 ust. 1 powołanej ustawy, obowiązującego do końca 2018 r., i zastąpienie go przepisem art. 11c obowiązującym od 2019 r., który daje organom podatkowym w treści ust. 4 podstawę prawną do nieuznania transakcji dokonanych przez podmioty powiązane (non-recognition) lub ich przekwalifikowania (recharakteryzacji) ma charakter prawotwórczy, co oznacza, że do końca 2018 r. powołanie się na art. 11 ust. 1 ustawy o CIT nie dawało organom podatkowym takich uprawnień. Podstawą prawną, która mogła być zastosowana dla nieuznania lub przekwalifikowania transakcji, była jedynie ogólna norma przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a o.p.) pod warunkiem, że były spełnione przesłanki zawarte w jej normatywnej treści. W przypadku gdy nie było możliwe jej zastosowanie z uwagi na niespełnienie tych przesłanek, należy stwierdzić, że do końca 2018 r. nie było innej podstawy prawnej do nieuznania lub przekwalifikowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie należało zastosować, tak jak uczynił to organ, ogólne zasady wynikające z przepisów, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym (w brzmieniu w rozpatrywanym okresie) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 niniejszej ustawy. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 przywołanej ustawy, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Poniesienie wydatku, który nie został wyłączony we wskazanym art. 16 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik musi wykazać, że zarówno wydatek był faktycznie poniesiony oraz to, że istnieje związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem a także przedstawić dowód umożliwiający obiektywna ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce.

Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zatem, aby uznać konkretny wydatek poniesiony przez podatnika za koszt uzyskania przychodów muszą zostać kumulatywnie spełnione przesłanki, w świetle których wydatek:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

• był definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostawał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie znajdował się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak słusznie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, podatnik, który powołuje się na poniesienie konkretnego wydatku powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia faktu rzeczywistego poniesienia tego wydatku oraz stwierdzenia występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu. To w interesie podatnika jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce on uwzględnić w rachunku podatkowym. Podatnik, który nie dopełni tych obowiązków musi liczyć się z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania. Dokumentacja i zapisy księgowe muszą być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistością a organy podatkowe, w ramach posiadanych uprawnień, są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja wydatków zakwalifikowanych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 9a ust. 1 ustawy o CIT podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 niniejszej ustawy - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);

2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;

3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;

4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;

5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;

6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Z dokumentacji przedłożonej przez stronę w toku prowadzonego przez organy postępowania wynika, że na potrzeby określania wynagrodzenia z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi zastosowano metodę marży transakcyjnej netto (TNMM) z marżą operacyjną jako analizowanym wskaźnikiem rentowności. Według Spółki, zastosowanie metody TNMM z docelowym wskaźnikiem rentowności jest najbardziej właściwą metodą określania wynagrodzenia, biorąc pod uwagę fakt, iż podmiot funkcjonalny F. został zdefiniowany jako dystrybutor o ograniczonych funkcjach i ryzykach. Metoda ta, jak słusznie zauważył organ, zapewnia podmiotowi, który ma ograniczone możliwości kontrolowania i zarządzania swoimi ryzykami biznesowymi (F.) osiąganie stabilnego, choć ograniczonego poziomu zyskowności. Jednocześnie podmioty, które odpowiadają za kluczowe funkcje dotyczące rozwoju biznesu (Dostawcy) otrzymują zysk rezydualny wynikający z dokumentowanej transakcji, lecz także narażone są na poniesienie straty, w przypadku pogorszenia się koniunktury na rynku lub błędnych decyzji dotyczących np. kierunku rozwoju produktów.

Spółka wskazała, że przed rozpoczęciem danego roku finansowego, określany jest:

• rynkowy przedział rentowności (mierzony marżą operacyjną) dla działalności dystrybucyjnej o ograniczonych funkcjach i ryzykach (na podstawie przygotowanej przez Grupę analizy porównawczej);

• ceny zakupu towarów, które powinny umożliwić F. osiągnięcie rynkowego poziomu rentowności - tj. ceny, przy których przewidywany zysk brutto ze sprzedaży pozwala na pokrycie:

- kosztów sprzedaży towarów,

- ograniczonych kosztów działań marketingowych,

- pozostałych kosztów operacyjnych oraz

- osiągnięcie oczekiwanego zysku na poziomie operacyjnym.

Na koniec każdego roku finansowego weryfikowane są rzeczywiste wyniki finansowe osiągnięte przez F.. W przypadku, gdy rzeczywista rentowność osiągnięta przez Spółkę w danym roku kształtuje się poniżej lub powyżej założonego przedziału, dokonywana jest odpowiednia korekta zysku operacyjnego do zadanych wartości.

W odniesieniu do 2014 roku, rynkowy przedział marży operacyjnej ustalony został pomiędzy 1,8% a 5,5% z medianą na poziomie 3,1%.

W toku prowadzonego przez siebie postępowania organy wielokrotnie zwracały się do strony o udzielenie informacji niezbędnych do rzetelnego rozpatrzenia sprawy. Każdorazowa strona udzielała jednak podobnie brzmiących odpowiedzi, które ostatecznie sprowadzały się do stwierdzenia, że okolicznością powodującą konieczność skorygowania cen zastosowanych w trakcie roku, były wskaźniki rentowności uzyskane w skali całego roku.

Strona nie przedstawiła natomiast informacji, pomimo kierowanych do niej przez organ próśb w tym zakresie, dotyczących m.in. kalkulacji cen na moment zawarcia transakcji, dokumentów dotyczących pierwotnego wyliczenia marży dla Spółki oraz wyliczenia marży po korekcie, czy też okoliczności mających wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny. W wyniku bierności strony w tym zakresie, organ zasadnie przyjął, iż Spółka nie udowodniła, że transakcje, które realizowała z podmiotami powiązanymi przebiegały faktycznie według zasad prowadzących do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności. Nie przedłożyła przygotowanej przez Grupę analizy porównawczej, która, zgodnie z dokumentacją dotyczącą cen transferowych (k. 277 załączonych akt administracyjnych), miała określać rynkowy przedział rentowności (mierzony marżą operacyjną) dla działalności dystrybucyjnej o ograniczonych funkcjach i ryzykach. Strona nie udzieliła również wyjaśnień dotyczących wyliczenia przez Dostawców wysokości skorygowanej marży, w tym informacji na temat okoliczności, które wywarły wpływ na wysokość dokonanej korekty.

Strona nie złożyła również wyjaśnień na temat zasobu danych, który został wykorzystany do ustalenia marży operacyjnej Spółki na poziomie 4,39 %. Opracowanie, na które powołuje się strona zostało sporządzone w 2017 r., podczas gdy podstawą dokonanych korekt są faktury wystawione przez Dostawców dnia 31 grudnia 2014 r. oraz 24 kwietnia 2015 r.

Z uwagi na brak wskazanych powyżej dokumentów i nie udzielenie żądanych przez organy informacji, mając na uwadze dyspozycję zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, organy w sposób całkowicie uprawniony uznały, że kwoty wynikające ze wskazanych faktur otrzymanych przez Spółkę nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z uwagi na nie wykazanie istnienia związku przyczynowo - skutkowego z osiągniętymi przychodami. Kwoty te nie są opłatą z tytułu sprzedaży towarów czy też usług na rzecz strony. Nie stanowią również uzasadnionej i udokumentowanej korekty cen zastosowanych w poszczególnych transakcjach, po jakich dane towary były przez Spółkę nabywane. W swojej istocie są one korektą wyniku finansowego Spółki będącą następstwem dokonanej po zakończeniu roku podatkowego obniżki marży uzyskiwanej na zawieranych transakcjach sprzedaży do ustalonego przez nią poziomu rynkowego.

Strona, jak słusznie zauważył organ, nie udowodniła w sposób przekonujący zasadności dokonanej korekty, w tym w szczególności nie wykazała, że wystąpiły istotne, niezależne od niej zmiany okoliczności mających wpływ na ustalone przed i w trakcie roku podatkowego warunki zawieranych transakcji, np. zmiany cen surowców czy innych kosztów, zdarzenia skutkujące nagłą zmianą cen stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w podobnych transakcjach, w wyniku czego istotnej zmianie uległa cena rynkowa.

Już na etapie planowania, a najpóźniej zawierania transakcji kontrolowanej, podmioty powiązane powinny ustalić warunki transakcji kontrolowanej, na które umówiłyby się podmioty niepowiązane. Natomiast w trakcie roku warunki te, w tym wysokości ustalonych marż, winny podlegać nieustającej weryfikacji pod kątem ich zgodności z aktualnymi cenami rynkowymi i w razie zauważenia istotnych zmian warunki, na jakich dane transakcje są zawierane powinny podlegać bieżącej korekcie.

We wniosku o nadpłatę strona wskazała, że przed rozpoczęciem danego roku finansowego, określany jest m.in. rynkowy przedział rentowności mierzony marżą operacyjną dla działalności dystrybucyjnej o ograniczonych funkcjach i ryzykach na podstawie przygotowanej przez grupę analizy porównawczej. Jednakże nie przedstawiła ona na powyższe okoliczności żadnych dowodów. Wzywana przez organ do przedstawienia m.in. kalkulacji cen na moment zawierania transakcji oraz podania okoliczności, które wpłynęły na zmianę pierwotnie ustalonych cen wskazała, że ceny w przedmiotowych transakcjach, przyjęte na moment ich zawarcia, tj. ceny z faktur wystawianych przez F1 oraz F2 były oparte na cennikach Dostawców (ustalonych również w ramach grupy kapitałowej) oraz metodologii przyjętej przy opracowywaniu tych cenników, zaś analiza cen rynkowych i wynikającej z tego marży rynkowej oraz dostosowywanie do niej marży Spółki następowało dopiero po zakończeniu roku podatkowego.

Spółka nie wykazała, że przed zawarciem transakcji z podmiotami powiązanymi ustalała ceny rynkowe, jak również, że weryfikowała je w tracie roku podatkowego. Dopiero po jego zakończeniu dokonywała analizy cen rynkowych i w efekcie korekty wyniku finansowego, która to korekta nie ma związku przyczynowo –skutkowego (strona go nie wykazała) z osiąganymi przychodami Spółki i w związku z tym nie stanowi, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztów uzyskania przychodów.

Zastanawia również fakt, że pomimo wystawienia kwestionowanych faktur dnia 31 grudnia 2014 r. i 24 kwietnia 2015 r. oraz posiadania analizy banchmarkingowej sporządzonej we wrześniu 2017 r. (sporządzonej przez niezależnego doradcę na potrzeby weryfikacji poziomu marży w transakcjach wewnątrzgrupowych w grupie, do której należy Spółka) strona złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2014 r. dopiero dnia 30 grudnia 2020 r. Może to świadczyć o tym, jak zasugerował organ, że strona uprzednio uznała, iż dokonane korekty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Rozpoznając niniejsza sprawę warto zwrócić uwagę na zapisy art. 11 e, który począwszy od 2019 r. wprowadza do ustawy uprawnienie podatnika do korygowania cen transferowych, jednakże tylko po spełnieniu łącznie wskazanych tam warunków, takich jak np. konieczność ustalania w transakcjach kontrolowanych realizowanych w trakcie roku podatkowego warunków, które ustaliłyby podmioty niepowiązane czy też wystąpienie zmiany istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki. Także nawet po wprowadzeniu prawnej możliwości dokonywania korekt cen transferowych w prawie podatkowym i zwiększania tym samym lub zmniejszania przychodów bądź kosztów, nie każda dokonana przez podatnika korekta będzie uznana za zgodną z nowymi przepisami i będzie mogła stanowić podstawę do skorygowania zeznania podatkowego.

Reasumując, prawidłowo organ I instancji stwierdził zawyżenie w złożonej korekcie zeznania kosztów uzyskania przychodów o wartości wynikające z faktur wystawionych przez F2 oraz F1 na łączną kwotę 7.197.560,47 zł.

W korekcie zeznania CIT-8 za 2014 rok, Spółka zwiększyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 333.582,80 zł, w tym o kwotę 331.941,66 zł będącą wartością ujemnych różnic kursowych z wyceny bilansowej zobowiązań wynikających z faktur dotyczących korekt cen transferowych.

Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi pismem z 17 września 2021 r. Spółka stosowała w 2014 r. bilansową metodę rozliczania różnic kursowych.

Stosownie do regulacji zawartej w art. 9b ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, którzy wybrali metodę o której mowa w ust. 1 pkt. 2, zaliczają do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi byś stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z regulacji tej wynika, że aby poniesiony wydatek był kosztem uzyskania przychodów, musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a ponadto, nie może być on wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Z tego przepisu należy wyprowadzić wniosek, że skoro kwota, z którą różnice kursowe są związane, nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów, to w konsekwencji powstałe różnice kursowe, zarówno dodatnie jak i ujemne, nie będą stanowiły odpowiednio przychodów podatkowych jak i kosztów uzyskania przychodów. Ich byt jest uzależniony od istnienia konkretnego wydatku, którego uznanie za koszt podatkowy predysponuje związane z nim różnice kursowe do zaliczenia ich w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze przytoczone powyżej regulacje należy uznać, że kwota 331.941,66 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów 2014 roku.

Ponadto w korekcie zeznania CIT-8 za 2014 rok Spółka zmniejszyła koszty uzyskania przychodów oraz przychody o kwotę 478.466,47 zł będące kompensatą różnic inwentaryzacyjnych dla celów bilansowych. Jak wynika z wyjaśnień udzielonych pismem z 17 września 2022 r., w pierwotnym zeznaniu CIT-8 za 2014 rok Spółka już uwzględniła po stronie przychodów nadwyżki inwentaryzacyjne, natomiast po stronie kosztów niedobory inwentaryzacyjne. Spowodowało to, że Spółka w korekcie zeznania CIT-8 za 2014 rok z dnia 30 grudnia 2020 roku zaniżyła przychody oraz koszty uzyskania przychodów o kwotę 478.466,47 zł.

Analizując przedmiotową sprawę, sąd doszedł do przekonania, uwzględniając fakt, iż to na podatniku spoczywa obowiązek przedstawienia dowodów na potwierdzenie rzeczywistego poniesienia niniejszego wydatku oraz stwierdzenia występowania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu, w kontekście dość ogólnych informacji przedstawionych w toku postępowania przez Spółkę, organ miał rację stwierdzając, że nie zostały wypełnione przesłanki przewidziane prawem.

Wydaje się, że inspiracją do złożenia przez stronę korekty mogła być treść uzasadnienia do projektu zmian ustawy o CIT wprowadzająca zmiany od dnia 1 stycznia 2019 r. Jednakże należy podkreślić z całą stanowczością, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy przepisy te oraz wytyczne nie miały zastosowania z uwagi na treść art. 26 ustawy zmieniającej, a zasady ogólne zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodu zostały przez organ zastosowane prawidłowo.

Sąd pragnie jeszcze raz pragnie odnieść się do kwestii charakteru prawnego Wytycznych OECD, na które powołuje się strona również w rozpatrywanej skardze, oraz fakt ich umiejscowienia poza systemem źródeł prawa. Wytyczne OECD nie stanowią podstawy prawnej działania ani organów ani sądów. Sprzeciwia się temu art. 84 Konstytucji RP, w świetle którego podatki mogą być nakładane wyłącznie w drodze ustawy, oraz art. 217 Konstytucji RP, który zastrzega określanie podstawowych elementów konstrukcji podatku dla formy ustawowej.

Nadto skarżąca nie ma również racji, że organ zakwestionował możliwość korygowania cen transferowych w roku 2014, tj. w okresie przed wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych szczegółowych norm regulujących zagadnienie cen transferowych. Organ wskazał jedynie na konieczność zastosowania w niniejszej sprawie ogólnych zasad wynikających z dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (str. 19 zaskarżonej decyzji). Niniejsze stwierdzenie zostało przez Spółkę mylnie odczytane (str. 4 skargi) jako brak przed 2019 rokiem w treści ustawy o CIT podstawy prawnej do zaliczenia do kosztów podatkowych korekt cen transferowych.

Organ, wbrew twierdzeniom strony zawartym w skardze będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, nie stwierdził również w sposób kategoryczny, że koszty poniesione z tytułu korekt cen transferowych są jedynie "korektą wyniku finansowego i jako takie nie spełniają przesłanek do uznania ich za związane z osiąganiem przez Skarżącą przychodu" (str. 4 skargi). Wskazał natomiast, że kwoty te stanowią w istocie korektę wyniku finansowego Spółki, będącą następstwem dokonanej po zakończeniu roku podatkowego obniżki marży na zawieranych transakcjach sprzedaży do ustalonego przez nią poziomu rynkowego i położył bezpośrednio nacisk na fakt, iż strona w toku całego postępowania nie udowodniła w sposób przekonujący zasadności dokonanej korekty (str. 23 zaskarżonej decyzji).

Podsumowując dokonane ustalenia organ zasadnie stwierdził, że w korekcie zeznania CIT-8 za rok podatkowy od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2014 roku złożonej dnia 30 grudnia 2020 roku, F. Spółka z o.o.:

• zaniżyła przychody o kwotę 478.466,47 zł

• zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 478.466,47 zł

• zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 7.529.502,13 zł, w tym:

- kwota 7.197.560,47 zł - wynikająca z faktur dotyczących korekt cen transferowych,

- kwota 331.941,66 zł - wynikająca z różnic kursowych, związanych z wydatkami niebędącymi kosztami uzyskania przychodów.

Zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. również są bezzasadne. Organ podatkowy w sposób właściwy zastosował się do dyspozycji zawartych w wymienionych regulacjach prawnych. Działał na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w toku postępowania dążył do zebrania i w sposób wyczerpujący ustalenia stanu faktycznego i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jako dowód dopuszczając wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Treść art. 122 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Rolą organów podatkowych nie jest poszukiwanie faktów, z których wynikają dla podatnika korzystne skutki w zakresie rozliczania jego zobowiązania podatkowego. Ma to szczególne znaczenie w postępowaniu wszczętym na wniosek strony, wskutek skorygowania przez nią uprzednio formułowanego oświadczenia wiedzy - samoobliczenia podatku. W toku tego rodzaju postępowania to, w znacznej mierze, na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona określone skutki prawne. Jeżeli twierdzenia strony są ogólnikowe, bądź niepełne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i doprecyzowania tych twierdzeń, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce.

Zgodnie z treścią art. 200 § 1 o.p. strona została zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skorzystała z tego uprawnienia, podtrzymując wszystkie swoje wcześniejsze argumenty w sprawie.

Przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Organ w sposób kompleksowy odniósł się do materiału zgromadzonego w aktach sprawy. Działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w granicach prawa. Na każdym etapie postępowania umożliwiono stronie czynny w nim udział, informując o dokonanych ustaleniach i umożliwiając wniesienie uwag i wniosków dowodowych. Rozstrzygnięcia dokonano w następstwie oceny całokształtu materiału dowodowego, jako dowód dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przeprowadzona ocena doprowadziła do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującym prawem.

Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i kierując się dyspozycją art. 191 o.p. dokonał jego właściwej oceny - na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie sądu, działanie organu II instancji wypełniało wymogi swobodnej oceny, określonej w przepisie art. 191 o.p.

Ustalenia zostały oparte m.in. na przedłożonych przez podatnika dokumentach, a także na materiale dowodowym, zebranym w trakcie postępowania podatkowego. W opinii sądu, nie pominięto żadnej istotnej okoliczności faktycznej. Wszystkie dokumenty i dowody oraz uzyskane informacje zostały dokładnie przeanalizowane i ocenione, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Decyzja zawiera kompleksowe i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 4 o.p.).

To, że strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe. Dokonanie oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącej nie może być potraktowane jako naruszenie art. 191 o.p. czy też jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyżej przytoczone okoliczności, sąd nie znalazł podstaw do uznania argumentów zawartych w skardze. Nie dopatrzył się również innego rodzaju naruszeń, które miałyby skutkować ewentualnym wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd orzekł o oddaleniu skargi.

aj