Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 64/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 3 ust. 3 pkt 1, par. 4 ust. 1 pkt 1, par. 4 ust. 1 pkt 2, par. 4 ust. 2, 5,
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 18 ust. 1, art. 21 par. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 3 ust. 2 pkt 2, art. 7 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2002 nr 101 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Marcin Borkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego R. R. Ć. Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 64/09

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia z dnia [...]., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...], określającą Przedsiębiorstwu Handlowo-Usługowemu "A" R. Ć. Spółka jawna (dalej: "Spółka") zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 46.687,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że 2005 r. Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Przedmiotem jej działalności była przede wszystkim sprzedaż detaliczna i hurtowa oleju napędowego, benzyny i oleju opałowego na stacji paliw w Ł.. Dostawcami oleju opałowego były firmy: B, C. i D.

Czynności sprawdzające u tych dostawców wykazały, że Spółka składała oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do dalszej odsprzedaży na cele grzewcze oraz, że nabywany olej opałowy był opodatkowany podatkiem akcyzowym wg preferencyjnej stawki.

Spółka sprzedała olej opałowy podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą i nieprowadzącym takiej działalności. W pierwszym przypadku począwszy od października 2005 r. do kopii faktur sprzedaży dołączane były odrębne oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Na pozostałych fakturach w wielu przypadkach oświadczenia takie nie zostały złożone. W 2005 r. Spółka sprzedała 28.230 litrów oleju opałowego bez oświadczeń.

Odnośnie sprzedaży na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej, organ pierwszej instancji uznał, że oświadczenia dotyczące sprzedaży 10.211 litrów, są niewiarygodne, gdyż nie potwierdzają, że zostały wystawione przez osoby w nich wskazane. Dodatkowo, żadne z oświadczeń nie zawierało nr identyfikującego PESEL czy też NIP.

Zdaniem organów oznacza to, że w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. Spółka sprzedała 38.441 litrów oleju opałowego nieudokumentowanego oświadczeniami spełniającymi wymogi określone przepisami prawa.

W przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, Spółka nie dopełniła obowiązku wynikającego z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie", tj. nie uzyskała oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, które uprawniają do stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. Natomiast posiadanie niewiarygodnych oświadczeń od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej spowodowało naruszenie § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Według organów obu instancji wskazane w przepisach warunki dotyczące sprzedaży oleju opałowego do celów grzewczych mają charakter bezwzględny, a ich niespełnienie powoduje konieczność stosowania podwyższonych stawek podatku akcyzowego wskazanych w § 3 ust. 3 pkt. 1 rozporządzenia oraz w art. 65 ust 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.a.".

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, do których zalicza się olej opałowy (art. 62). Zaś w myśl art. 6 ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z przepisu art. 11 u.p.a. wynika, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stawki akcyzy określa art. 65 u.p.a.

W ust. 2 art. 65 ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do obniżenia w drodze rozporządzenia stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. W myśl § 4 ust. 1 tego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (olej opałowy na cele opałowe) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

W myśl § 4 ust. 2 oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Na podstawie § 4 ust. 4 podatnik przechowuje dokumentację, o której mowa w ust. 1 i 3, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, stosuje się odpowiednio przepisy § 3 ust. 3, który stanowi, że w przypadku nieprawidłowo oznaczenia oleju opałowego lub przeznaczenia go na inne cele niż opałowe, lub nie spełnienia warunków wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527), stosuje się dla wyrobów wymienionych w póz. 2 lit. a załącznika nr l do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Zdaniem organu z przytoczonych przepisów wynika, że co do zasady sprzedawca oleju opałowego na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego z chwilą dokonania sprzedaży.

Ustosunkowując się do wyjaśnień Spółki dotyczących zagubienia oświadczeń, organ stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się pisemne wyjaśnienie złożone w dniu 2 sierpnia 2007 r. przez wspólnika Spółki R. Ć., z którego wynika, że w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, brak wymaganych oświadczeń nie był spowodowany zagubieniem oświadczeń, lecz błędnym przekonaniem, że oświadczenia należy uzyskiwać tylko od osób kupujących na paragony fiskalne.

W ocenie organu nawet zaginięcie oświadczeń nie usprawiedliwia podatnika, gdyż zgodnie z § 4 ust 4 rozporządzenia został na niego nałożony obowiązek przechowywania tej dokumentacji do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ nie zgodził się również z pełnomocnikiem strony, że rozporządzenie nie zawiera wyraźnej regulacji, która pozwoliłaby na precyzyjne określenie momentu, w którym nabywca zobowiązany jest złożyć przedmiotowe oświadczenie. W myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (olej opałowy na cele opałowe) obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia o jego przeznaczeniu. Wskazany obowiązek ma charakter bezwzględny, jego nie spełnienie powoduje konieczność zastosowania w dniu sprzedaży stawek wskazanych w § 3 ust. 3 rozporządzenia.

Z tych względów w ocenie Dyrektora IS organ pierwszej instancji słusznie uznał za nieprawidłowe oświadczenia zbiorcze od firm, które zakupiły olej w 2005 r., przedłożone przez Spółkę w 2007 r., gdyż w badanym okresie podatnik był uprawniony do sprzedaży oleju opałowego z obniżaną stawki podatku akcyzowego tylko gdy w dniu sprzedaży posiadał oświadczenie prawidłowe pod względem formalnym i materialnym.

Ponadto 21 oświadczeń wystawionych przez nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej nie spełnia wymogów określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Oświadczenia te są niewiarygodne, nie potwierdzają bowiem, że zostały wystawione przez osoby w nich wskazane. W przypadku 17 oświadczeń osoby w nich wskazane nie potwierdziły zakupu oleju opałowego u podatnika lub pod adresem wskazanym w oświadczeniu, albo nabywca nie był ani zameldowany ani nie zamieszkiwał pod wskazanym adresem, albo nie ma tam jakiegokolwiek budynku - adres fikcyjny. W przypadku oświadczenia J. O. załączonego do paragonu 12531, organ kontroli skarbowej uznał, że z uwagi na niepełne dane adresowe - brak jest możliwości zidentyfikowania zarówno osoby jak i miejsca urządzenia grzewczego. Natomiast w przypadku 2 oświadczeń złożonych przez R. K. i J. K. - nie można było ich zweryfikować ze względu na brak nazwy miejscowości. Poza tym wszystkie oświadczenia nie zawierały nr PESEL i NIP nabywcy.

W ocenie organów obu instancji brak oświadczenia spełniającego warunki wymagane przepisami prawa w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe. Według organu odwoławczego braku oświadczeń nie można konwalidować żadnymi środkami dowodowymi, skoro - z woli prawodawcy - ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe.

Dla potwierdzenia zajętego stanowiska organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W ocenie Dyrektora IS podatnicy sprzedający olej opałowy powinni dołożyć wszelkich starań w celu zgromadzenia kompletnych i rzetelnych oświadczeń nabywców, żądając od nich dokumentu stwierdzającego tożsamość, gdyż to ich dotyczyły skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących przepisów. Zdaniem organu odwoławczego na przeszkodzie do wypełnienia obowiązków podatkowych nie stała ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.o.d.o.". Przepisy art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 tej ustawy umożliwiały uzyskanie przez przedsiębiorcę danych od nabywców oleju opałowego, gdyż usprawiedliwione to było obowiązkami jakie nakładały na sprzedawcę przepisy prawa podatkowego. Podatnik był osobą uprawnioną do zbierania, przechowywania i administrowania danymi osobowymi w związku z działalnością zarobkową (art. 3 ust. 2 u.o.d.o.). Było to niezbędne do wypełnienia prawnie usprawiedliwionych celów i nie naruszało praw i wolności osób, których dane dotyczyły. Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 u.o.d.o., dane osobowe to wszelkie informacje dotyczące zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osoby fizycznej jako osoby, której tożsamość można określić bezpośrednio lub pośrednio. Zgodnie z art. 23 u.o.d.o. przetwarzanie danych jest dopuszczalne, kiedy zezwalają na to przepisy prawa. Podatnik mógł żądać od swoich kontrahentów stosownych danych w związku z treścią powołanego rozporządzenia akcyzowego celem odebrania oświadczeń o określonej treści. Dane te były bowiem niezbędne dla ustalenia w jakim celu został zakupiony olej opałowy i miały bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku w podatku akcyzowym oraz jego wysokości. Uzyskanie danych podlegających ochronie jest usprawiedliwione obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego.

Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawka preferencyjną, w sytuacji gdyby kupujący odmówił okazania dokumentu tożsamości, podania numeru PESEL, NIP.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego oświadczenia zawierające fikcyjne dane nabywców oleju opałowego nie mogą potwierdzać zdarzeń gospodarczych i powinny być odrzucone, a konsekwencje wynikające z tego faktu powinny obciążać osobę, która takie dokumenty przyjęła i posługuje się nimi.

Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w zw. z art. 65 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji nieuwzględniania, że:

a) przyjęcie przez nabywców - podmioty gospodarcze faktur dokumentujących sprzedaż wskazywało na przeznaczenia nabywanego oleju na cele opałowe, wobec czego zbędnym było przedkładanie przezeń oddzielnych oświadczeń w tym przedmiocie,

b) dochowano wymogu formalnego, tj. uzyskano od nabywców - osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej jak również osób fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, co stanowi podstawę do przyjęcia tezy o prawidłowości działań ze strony Spółki lub przynajmniej o konieczności podjęcia dodatkowych czynności i przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego,

c) przepisy rozporządzenia nie wykluczają możliwości konwalidowania uchybień związanych z brakiem oświadczeń nabywcy w dniu sprzedaży oleju opałowego poprzez dostarczenie stosownych oświadczeń, choćby zostały wystawione z datą późniejszą, potwierdzających złożenie stosownych oświadczeń w momencie nabywania oleju opałowego oraz wykorzystanie oleju opałowego przez nabywcę zgodnie z przeznaczeniem,

2. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 w zw. z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w zw. z art. 65 u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 5 u.o.d.o. poprzez niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji: obciążenia strony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi związanymi z nieprawidłowościami w zakresie dotyczącym oświadczeń nabywców oleju opałowego - osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, których strona nie była w stanie zweryfikować z uwagi na brak ustawowego upoważnienia do przeprowadzenia weryfikacji danych wskazanych w oświadczeniu przez nabywcą - osobę fizyczną, lnie prowadzącą działalności gospodarczej, co przy pozbawieniu sprzedawcy możliwości zastosowania obniżonej stawki akcyzy w przypadku braku rzetelnej informacji ze strony nabywcy, przy jednoczesnym braku możliwości określenia prawidłowości zastosowania stawki do momentu weryfikacji dokonanej przez upoważnione organy państwowe, stanowi fikcję w zakresie zastosowania w/w przepisu i naraża stronę na niekorzystne skutki fiskalne,

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) naruszenie zasady mającej dla podatnika gwarancyjny charakter, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, poprzez dążenia do wydania rozstrzygnięcia korzystnego jedynie z fiskalnego punktu widzenia przy pominięciu słusznego interesu strony działającej w dobrej wierze, w oparciu o obowiązujące przepisy prawne,

b) naruszenie zasady praworządności poprzez obarczenie strony, nie mającej prawnej możliwości sprawdzenia tożsamości nabywcy oleju opałowego, negatywnymi skutkami podatkowymi, wynikającymi z braków legislacyjnych, które uniemożliwiają stronie przeprowadzenie we własnym zakresie weryfikacji prawdziwości danych zawartych w oświadczeniu,

c) naruszenie zasady prawdy materialnej nakładającej na organ podatkowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym przede wszystkich szczegółowej weryfikacji oświadczeń nabywców w oparciu o przewidziane ustawą- ordynacja podatkowa środki dowodowe, w tym również zeznania strony oraz jej kontrahentów - nabywców oleju opałowego,

d) brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, które w przeważającej mierze mają charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności brak należytego rozważenia kwestii braku uprawnień strony do weryfikacji oświadczeń składanych przez nabywców - osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej i wpływu wskazanej luki prawnej na możliwość kwestionowania prawidłowości działań ze strony Spółki,

e) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w świetle istotnych braków w zakresie materiału dowodowego, przyjęła cechę oceny dowolnej, dokonanej w oparciu o niepełne ustalenia faktyczne, - które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano m. in., że spełnienie wymogu z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia może być również dorozumiane. W fakturach dokumentujących sprzedaż wyraźnie stwierdzono, że przedmiotem transakcji jest olej opałowy. W tej sytuacji skarżąca uznała za zbędne uzyskiwanie dodatkowych oświadczeń od nabywców oleju, wskazujących na jego przeznaczenie. Akceptacja treści faktury wskazuje bowiem, że nabywca w sposób dorozumiany wyraża wolę wykorzystania oleju opałowego zgodnie z prawem.

Pismem z dnia 5 stycznia 2009 r. Spółka uzupełniła skargę, zarzucając dodatkowo naruszenie art. 18 u.p.a. w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dla wszystkich kwestionowanych miesięcy. Zdaniem skarżącej organ powinien określić zobowiązanie odrębną decyzją dla każdego kwestionowanego miesiąca.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W myśl § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia podatnik sprzedający przedmiotowe wyroby jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

Na podstawie § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowdzącym działalności gospodarczej, podatnik obowiązany jest, do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Powinno przy tym zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres jego zamieszkania, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie znajdują się urządzenia, wskazanie typu i rodzaju urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia w wersji obowiązującej do 15 września 2005 r., w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem, że w przypadku niezłożenia oświadczeń przez nabywców, powstaje obowiązek stosowania wyższej stawki akcyzy (jak dla oleju napędowego).

Podobny skutek wywołują również braki formalne w oświadczeniach, powodujące, że sprzedawca oleju nie nabywa prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Stanowisko takie zostało przyjęte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 19 marca 2008 r., I FSK 498/07, LEX nr 465799.

Zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w formie określonej przepisem prawa. Do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego uprawniają sprzedawcę tylko oświadczenia wypełnione kompletnie. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi celnemu jego weryfikację. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ celny ma prawo stwierdzić, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe.

Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od oświadczenia odpowiedniej treści, złożonego przez nabywcę oleju opałowego. W ocenie Sądu, wadliwości materialnej i formalnej tych oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 752/05, niepubl.).

Przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia wyraźnie stanowi o oświadczeniach, o których mowa w ust. 1 i ust. 3 (ust. 3 nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania). Nie chodzi zatem o jakiekolwiek oświadczenia, lecz jedynie o takie, które spełniają wymogi określone w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Do zastosowania obniżonych stawek podatkowych przewidzianych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia uprawniają sprzedawcę jedynie oświadczenia, którymi dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego - czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą - na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży. Stąd argumentacja przedstawiona przez pełnomocnika Spółki i domaganie się od organów podatkowych, aby te ustalały brakujące elementy oświadczeń na podstawie innych dowodów, pomija charakter prawny i istotę oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia. Jeżeli bowiem oświadczenia te stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku, to uznać należy, że mają one charakter materialnoprawny. Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Zatem braki formalne występujące w oświadczeniach na ten dzień powodują, że oświadczenia nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, a co za tym idzie - nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego. W konsekwencji pozbawia to podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku.

Materialnoprawny charakter oświadczeń powoduje, że nie ma podstaw do postulowanego przez pełnomocnika Spółki potwierdzania brakujących w nich danych przy pomocy innych dowodów, przeprowadzanych w toku postępowania kontrolnego, bądź podatkowego, pozwalających, np. na ustalenie podmiotu, który oświadczenie takie złożył, skoro w terminie, na który powinny być one złożone i wobec braku prawnej skuteczności oświadczeń, doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego z uwzględnieniem stawki podatku akcyzowego, określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Z przepisów § 3 rozporządzenia wynika bowiem, że z obniżonej stawki akcyzy korzysta jedynie sprzedaż oleju opałowego, który nie tylko jest prawidłowo oznaczony i zabarwiony na czerwono, lecz także przeznaczony na cele opałowe. Wprawdzie, co do zasady, podatnik dokonujących sprzedaży oleju nie może ponosić odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania tego wyrobu przez nabywcę, zobowiązany jest jednak do ścisłego przestrzegania obowiązków, nałożonych na niego jako sprzedawcę wyrobu akcyzowego na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, zaś spełnienie tych obowiązków zależy od jego działania.

Przy sprzedaży oleju opałowego, o fakcie jego przeznaczenia na cele opałowe, przesądza oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. pkt 1 lub 2 rozporządzenia. Brak oświadczenia spełniającego warunki wymagane przepisami prawa w momencie powstania obowiązku podatkowego, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, tj. określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, jako warunek zastosowania tej stawki, stosuje się dla nich stawki określone stawki wyższe.

Na podstawie § 4 ust. 5 rozporządzenia, przepis § 3 ust. 3 dotyczący wyższej stawki akcyzy stosuje się również w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3.

Z dniem 15 września 2005 r. § 3 ust. 3 rozporządzenia został skreślony, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1473). Wcześniej, z dniem 24 sierpnia 2005 r., do art. 65 u.p.a. dodano art. 65 ust. 1a, w którym postanowiono, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

- dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu;

- dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Zdaniem Sądu, "niespełnieniem warunków, o których mowa w odrębnych przepisach" z art. 65 ust. 1a, będzie między innymi sytuacja, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia wcale, bądź ich treść nie pozwala na kontrolę u wskazanych w nich osób, czy olej zakupiony został na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem.

Za sytuację analogiczną do nieposiadania oświadczeń należy uznać taką, w której podatnik co prawda legitymuje się oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, ale są one nieautentyczne (nieprawdziwe). Zatem posiadanie oświadczeń nieautentycznych, należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to w oczywistej konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania.

Postępowanie kontrolne przeprowadzone w niniejszej sprawie wykazało, że w badanym, okresie na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, w wielu przypadkach Spółka nie dysponowała oświadczeniami nabywców o zakupie oleju na cele opałowe, albo oświadczenia te posiadały braki formalne lub zamieszczono w nich dane niepotwierdzone przez osoby figurujące w tych oświadczeniach. W związku z czym organ zasadnie uznał, że podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez przepisy § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia.

Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem pełnomocnika Spółki, że oświadczenie osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej czy osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, może być złożone w sposób dorozumiany poprzez akceptację treści faktury. Wskazany przepis wymaga bowiem, aby to oświadczenie, stanowiące pewnego rodzaju zobowiązanie nabywcy, zostało uwidocznione w fakturze lub odrębnym dokumencie – co przesądza, że ma być dokonane w formie pisemnej.

Rozważenia wymaga zatem, czy podpisy nabywców, a ściślej - jak wynika z treści faktur włączonych do akt podatkowych sprawy - podpisy osób uprawnionych do ich odbioru (k. 309-443), złożone na pewnej ilości faktur dokumentujących sprzedaż oleju - można uznać za oświadczenia, o których stanowi § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. W przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r., obecne przepisy nie wymagają podpisów na fakturze ani w odniesieniu do sprzedawcy, ani do nabywcy, co jest konsekwencją przewidzianego w przepisach unijnych zakazu wprowadzenia wymogu podpisywania faktur (art. 22 ust. 2 lit. b) akapit trzeci VI dyrektywy oraz odpowiednio art. 229 dyrektywy VAT z 2006 r.). Jednakże, zdaniem Sądu, nawet w obecnym stanie prawnym, samo złożenie podpisu nabywcy na fakturze dokumentującej sprzedaż oleju opałowego można uznać co najwyżej za potwierdzenie danych zamieszczonych w fakturze, ewentualnie potwierdzenie odbioru wskazanego w niej towaru, co nie jest równoznaczne ze złożeniem oświadczenia na temat jego przeznaczenia. Tym bardziej nie można uznać za oświadczenie spełniające wymogi § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, podpisu osoby uprawnionej jedynie do odbioru faktury. Natomiast pojecie "akceptacji faktur", użyte w treści skargi, wiąże się z wynikającym z Dyrektywy nakazem skierowanym do państw członkowskich, dotyczącym obowiązku wyrażenia zgody przez odbiorcę faktur na wystawianie ich w formie elektronicznej, o ile gwarantują one autentyczność wystawcy oraz rzetelność zawartych w nich danych poprzez podpisanie podpisem elektronicznym lub sporządzenie w formacie wymiany danych EDI. Zatem ani sam podpis, ani akceptacja faktury elektronicznej nie powodują żadnego zobowiązania w zakresie przeznaczenia nabytego wyrobu. Podkreślić należy również, że w rozpoznawanej sprawie wiele faktur nie zawierało ani podpisu nabywcy, ani osoby uprawnionej do ich odbioru (k. akt podatkowych).

Odnośnie oświadczeń nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, o których stanowi § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia – organy wykazały, że w 21 przypadkach były one niewiarygodne. W przypadku 17 oświadczeń osoby w nich wskazane nie potwierdziły zakupu oleju opałowego u podatnika lub pod adresem wskazanym w oświadczeniu, albo nabywca nie był ani zameldowany ani nie zamieszkiwał pod wskazanym adresem, albo nie ma tam jakiegokolwiek budynku - adres fikcyjny. W przypadku oświadczenia J. O. załączonego do paragonu 12531, organ kontroli skarbowej uznał, że z uwagi na niepełne dane adresowe - brak jest możliwości zidentyfikowania zarówno osoby jak i miejsca urządzenia grzewczego. Natomiast w przypadku 2 oświadczeń złożonych przez R. K. i J. K. - nie można było ich zweryfikować ze względu na brak nazwy miejscowości. Poza tym wszystkie oświadczenia nie zawierały nr PESEL i NIP nabywcy.

Skoro zatem Spółka nie wypełniła wymogów warunkujących zastosowanie obniżonych stawek podatkowych, jednoznacznie określonych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, to nie ma podstaw do domagania się od organów podatkowych, aby te prowadziły postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia sposobu wykorzystania oleju opałowego przez nabywców oraz, aby uwzględniły uzupełniane ich oświadczenia, przedkładane przez Spółkę w toku kolejnych faz postępowania.

Analogiczny pogląd przedstawił NSA w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 390/07.

Podkreślić należy również, że przepisy u.p.a. i wydanego na jej podstawie rozporządzenia w powiązaniu z u.o.d.o. stanowią wystarczającą podstawę do żądania przez sprzedawcę, aby nabywcy oleju dla celów opałowych wskazali mu swoje dane osobowe.

W myśl art. 3 ust. 2 pkt 2 - u.o.d.o. stosuje się również do osób fizycznych i osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych - które mają siedzibę albo miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo w państwie trzecim, o ile przetwarzają dane osobowe przy wykorzystaniu środków technicznych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 7 pkt 2 u.o.d.o. ilekroć w ustawie jest mowa o przetwarzaniu danych - rozumie się przez to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie, a zwłaszcza te, które wykonuje się w systemach informatycznych. Przepis ten wprowadza bardzo szeroko ujętą definicję "przetwarzania danych", które oznacza jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, od ich pozyskania do usunięcia (wymazania). Przetwarzanie danych nie jest czynnością prawną, lecz czynnością realną, faktyczną (materialno-techniczną), co oczywiście nie wyklucza, że wypływają z niej konsekwencje prawne. Nie ma potrzeby, aby w rozpoznawanej sprawie dokonywać szerokiego wykładu pojęcia "przetwarzania danych", wystarczy jedynie stwierdzić, że zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie danych osobowych jest dopuszczalne jeżeli służy działalności zarobkowej, zawodowej lub dla realizacji celów statutowych podmiotów gospodarczych. Oznacza to również powstanie ujemnych skutków prawnych dla podmiotu dokonującego takich czynności wskutek wadliwego przetwarzania danych osobowych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 u.o.d.o. przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla wypełnienia prawnie usprawiedliwionych celów realizowanych przez administratorów danych albo odbiorców danych, a przetwarzanie nie narusza praw i wolności osoby, której dane dotyczą. Przepis ten ustanawia tzw. klauzulę usprawiedliwionego celu. O "prawnie usprawiedliwionych celach" można było mówić tylko wówczas, gdy zostały uprzednio określone w akcie normatywnym (w tym przypadku w rozporządzeniu). Tak więc, z jednej strony, cel przetwarzania danych musi być usprawiedliwiony prowadzoną działalnością administratora lub odbiorcy danych, a z drugiej strony, działalność ta nie może być w jakiejkolwiek mierze niezgodna z prawem, zasadami współżycia społecznego czy dobrymi obyczajami (np. zbieranie danych dla szantażu). Zaznaczyć należy również, że wystarczające jest istnienie usprawiedliwionego interesu tylko po jednej stronie. Za naruszenie praw i wolności osób, których dane dotyczą, uznaje się przetwarzanie danych bez zgody zainteresowanego, a także naruszenie prawa do prywatności, dobrego imienia, wizerunku czy prawa do kultu.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 5 u.o.d.o. wskutek możliwości zastosowania przepisów rozporządzenia i u.p.a., czego nie wykazał również pełnomocnik skarżącej Spółki.

Reasumując stwierdzić należy, że jedynie oświadczenia prawidłowe pod względem formalnym i materialnym, którymi podatnik dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego, uprawniają go do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Tym samym wnioskowane przez podatnika środki dowodowe nie mają znaczenia dla sprawy, gdyż nie mogą zastąpić braku prawidłowych oświadczeń z chwili powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy zakwestionowane oświadczenia nie spełniały warunków wymaganych przepisami prawa.

Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały naruszone przepisy § 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w zw. z art. 65 u.p.a. oraz § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w zw. z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w zw. z art. 65 u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 5 u.o.d.o.

W tym kontekście za nieuzasadnione należy uznać również zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne, dokonane w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym przyjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 18 u.p.a. w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, którym skarżąca Spółka uznała za nieprawidłowe decyzje określające zobowiązanie podatkowe za więcej niż jeden miesiąc kwestionowany przez organ.

W myśl art. 18 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu z powołanych przepisów nie można wywodzić bezwzględnego zakazu określenia jedną decyzją zobowiązań podatkowych za kilka okresów rozliczeniowych, pod warunkiem, że każdy z nich (w tym przypadku każdy miesiąc) zostanie wyszczególniony i odrębnie rozliczony, co zastosował Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. rozpoznawanej sprawie.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

TF