Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 566/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. art. 16i ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.222.2017.1.SO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 459 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 8 grudnia 2017r. przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, wydana na wniosek P. S.A. (dalej jako "Skarżąca", "Strona", "Spółka"), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "DKIS") uznał, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku było nieprawidłowe.

2. Z akt sprawy wynikało, że w dniu 9 października 2017 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia stawki amortyzacyjnej dla wybranych lub wszystkich środków trwałych w odniesieniu do lat podatkowych 2012-2016.

3. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka świadczy różnego rodzaju usługi przewozu lotniczego towarów oraz osób. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiada składniki majątkowe stanowiące środki trwałe, podlegające amortyzacji. Po każdorazowym wprowadzeniu tych środków trwałych do ewidencji środków trwałych, od następnego miesiąca dokonywane są odpisy amortyzacyjne od ich wartości początkowej. W odniesieniu do środków trwałych Skarżąca stosuje, co do zasady, stawki amortyzacyjne nie większe niż te, które zostały określone w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym Załącznik nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm. dalej jako "u.p.d.o.p.") oraz zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 16i ust. 1 ww. ustawy (tzw. amortyzacja metodą liniową).

4. W związku z tym, że Skarżąca posiada straty podatkowe do rozliczenia z lat ubiegłych, rozważa możliwość obniżenia stawek amortyzacyjnych również za lata wcześniejsze, z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. najwcześniej za poszczególne lata podatkowe począwszy od 2012 do 2016 roku, z zachowaniem zasad wskazanych w art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazuje, że stosując obniżone stawki amortyzacyjne może nadal dokonywać odpisów amortyzacyjnych, tj. rozważa także możliwość stosowania stawek amortyzacyjnych większych niż 0% (zero), ale nie przewyższających tych stawek amortyzacyjnych, które zostały określone w Wykazie. Spółka podkreśla, że rozważane zmiany, polegające na obniżaniu stosowanych stawek amortyzacyjnych za poszczególne lata ubiegłe, z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. dalej jako "O.p"), tj. najwcześniej za rok 2012 do 2016 r. włącznie, są i będą stosowane wyłącznie w odniesieniu do środków trwałych amortyzowanych dla celów podatkowych według tzw. amortyzacji liniowej, przewidzianej w art. 16i ust. 1 w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tą metodą amortyzacji, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się przy zastosowaniu stawek nie większych niż stawki podstawowe przewidziane w Wykazie. Rok podatkowy Skarżącej pokrywa się z rokiem kalendarzowym, tzn. rozpoczyna się 1 stycznia i kończy 31 grudnia każdego roku. W trakcie trwania poszczególnych lat podatkowych rozpoczynających się 1 stycznia 2012 r., a kończących się 31 grudnia 2016 r., Skarżąca rozliczała straty podatkowe. W związku z powyższym, w trakcie tych lat podatkowych nie powstało zobowiązanie podatkowe (a co za tym idzie, obowiązek zapłaty miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych). Jednocześnie Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych według zasad amortyzacji podatkowej przyjętych w tych latach podatkowych. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej.

5. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki według którego niezależnie od stawek amortyzacji podatkowej stosowanych w trakcie trwania poszczególnych lat podatkowych rozpoczynających się 1 stycznia 2012 r., a kończących 31 grudnia 2016 r., Skarżąca jest uprawniona do zastosowania począwszy od stycznia 2012 r., w odniesieniu do poszczególnych lat podatkowych 2012 - 2016, stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych lub wszystkich środków trwałych (tzn. takich, które już podlegają amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p.

6. Zdaniem Skarżącej, niezależnie od stawek amortyzacji podatkowej stosowanych w trakcie trwania poszczególnych lat podatkowych, które na chwilę obecną nie uległy jeszcze przedawnieniu zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, tj. rozpoczynających się 1 stycznia 2012 r., a kończących 31 grudnia 2016 r., Spółka jest uprawniona do zastosowania, w odniesieniu do poszczególnych lat, począwszy od stycznia 2012 r. stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych lub wszystkich środków trwałych, dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, także wówczas, gdy dla danych środków trwałych dokonywano już odpisów amortyzacyjnych. Stosownie do art. 16a u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w sprawie, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2. maszyny, urządzenia i środki transportu, 3. inne przedmioty — o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, zwane środkami trwałymi. Na mocy art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy prowadzący działalność gospodarczą dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych. Według normy wyrażonej w art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotowych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacji określonych w Wykazie i na zasadach wskazanych w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Według art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Zgodnie z powyższymi przepisami, zdaniem Spółki, podatnicy amortyzujący środki trwale wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej z zastosowaniem metody liniowej, mogą obniżyć stosowane dla celów podatkowych stawki amortyzacyjne w stosunku do stawek określonych w Wykazie. Zdaniem Skarżącej, normę wyrażoną w art. 16i ust. 5 zd. 2 u.p.d.o.p. "zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego" należy interpretować tak, że zmiany (obniżenia) stawki amortyzacji można dokonać począwszy od miesiąca wprowadzenia środka trwałego do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego po roku podatkowym, w którym nastąpiło wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych. Przy czym, możliwość ta dotyczy, w ocenie Skarżącej, przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych, w tym za wszystkie lata podatkowe wstecz, które nie uległy jeszcze przedawnieniu. Innymi słowy, podatnik ma prawo do zmiany, a więc i do obniżenia, stawki amortyzacyjnej stosowanej dotychczas w dowolnym momencie za ubiegłe lata, z uwzględnieniem okresu przedawnienia.

7. W przywołanym przepisie art. 16i ust. 5 zd. 2 u.p.d.o.p. nie zostało bowiem określone, że zmiana ta musi następować od pierwszego miesiąca roku podatkowego następnego po roku bieżącym. W szczególności nie zostało zastrzeżone, że zmian stawek amortyzacji nie wolno dokonywać wstecz. Przepis art. 16i ust. 4 zd. 2 u.p.d.o.p nie precyzuje o który "następny" rok chodzi. Dlatego też, w ocenie Skarżącej, przepis ten należy interpretować w taki sposób, że zmian można dokonywać: począwszy od miesiąca, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego kolejnego roku podatkowego, przy czym zmiany te mogą, być dokonywane zarówno "na bieżąco", jak i wstecz, z uwzględnieniem okresu przedawnienia. Przykładowo, jeśli środek trwały został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w styczniu 2014 r., to na mocy przepisu art. 16i ust. 5 zdanie 2 u.p.d.o.p, podatnik może obniżyć stawkę amortyzacji stosowaną dotychczas, tj. w latach 2014-2016, zarówno na bieżąco, tj. od pierwszego miesiąca roku następującego po roku bieżącym, jak i z mocą wsteczną, począwszy od miesiąca, w którym dany środek został wprowadzony do ewidencji (tu: od stycznia 2014 r.) lub począwszy od pierwszego miesiąca każdego kolejnego roku podatkowego, następującego po roku, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji. Gdyby przedmiotowego przepisu nie należało interpretować tak jak to przedstawiono powyżej, to ustawodawca nie redagowałby przepisu w taki sposób, jak ma to miejsce. Tzn. przepis art. 16 i ust. 5 zdanie 2 nie brzmiałby "Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego". Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było to, żeby zmiany stawek były dokonywane wyłącznie począwszy od przyszłego miesiąca, w którym środki trwałe zostaną wprowadzone do ewidencji lub pierwszego miesiąca roku następującego po roku bieżącym to przepis ten musiałby brzmieć następująco: "Obniżenia stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostaną wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca roku podatkowego następującego po bieżącym roku podatkowym". Nie można bowiem zmieniać stawek dopiero przy wprowadzaniu środków trwałych do ewidencji, bo jeszcze żadne nie zostały wcześniej określone. Po drugie ustawodawca zastosował czas przeszły w przywołanym wyżej zdaniu, co również sugeruje uprzednie wprowadzenie środków trwałych do ewidencji (a nie przyszłe). Ponadto, gdyby chodziło o rok następujący po roku bieżącym to przepis nie stanowiłby o "każdym następnym roku podatkowym", bo po bieżącym roku jest tylko jeden następny rok podatkowy, a nie "każdy następny", Przepis ten musi się zatem odwoływać również do uprzedniego wprowadzenia środków trwałych do ewidencji oraz do pierwszego miesiąca każdego, a wiec i minionego roku podatkowego. Zawarte w przepisie terminy określają jedynie miesiące, od których te zmiany mogą być dokonywane, a nie wprowadzają limitu czasowego dokonywania tych zmian. Zdaniem Spółki jedynym ograniczeniem czasowym jest okres przedawnienia wynikający z Ordynacji podatkowej.

8. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ interpretacyjny w dniu 8 grudnia 2017 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznającą stanowisko przedstawione przez Spółkę w zakresie możliwości obniżenia stawki amortyzacyjnej dla wybranych lub wszystkich środków trwałych w odniesieniu do lat podatkowych 2012-2016 za nieprawidłowe. W spornej interpretacji organ wskazał, że obniżenia stawek amortyzacyjnych przy stosowaniu metody liniowej podatnicy mogą dokonać począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji lub od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, przy czym przez słowo "następny" należy rozumieć każdy następny po obecnym (bieżącym) roku podatkowym.

9. Po wyczerpaniu środków zaskarżenia Spółka złożyła pismem z dnia 18 stycznia 2018r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę z powodu niezgodności z prawem tej interpretacji.

10. Skargę wniesiono na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a, art. 50 § 1, art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszono: art. 16i ust. 1 oraz art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. w związku z art. 81 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą, wykładnię ww. przepisów polegającą na stwierdzeniu, że Spółka nie ma prawa do obniżenia zastosowanych stawek amortyzacyjnych dla wybranych lub wszystkich środków trwałych Skarżącej, dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, w odniesieniu do poszczególnych lat podatkowych 2012-2016. W związku z powyższym Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych. W ocenie Spółki, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym zmiana stawek amortyzacyjnych możliwa jest tylko na przyszłość, tj. tylko w rozliczeniu za aktualnie trwający rok oraz kolejne lata podatkowe. Interpretacja dokonana przez Organ jest bowiem sprzeczna zarówno z językową treścią ww. przepisu, jak również z celem jego wprowadzenia oraz uwarunkowaniami gospodarczymi, w jakich przepis ten jest stosowany. Przepis art. 16i ust, 5 u.p.d.o.p. określa jedynie, od kiedy (od jakiego punktu w czasie) podatnik może dokonywać zmiany (korekty) przyjętych stawek amortyzacyjnych. Powyższy przepis nie reguluje natomiast wbrew temu, co twierdzi organ okresów za jakie zmiana stawek amortyzacji może zostać dokonana. W ocenie Spółki, z wykładni art. 81 § 1 O.p. wynika, że podatnicy w tym Spółka są uprawnieni do dokonania zmiany/korekty, dokonanych przez siebie rozliczeń podatkowych zasadniczo za wszystkie okresy rozliczeniowe. Żadnego wyjątku w tym zakresie, w odniesieniu do zmiany stosowanych stawek amortyzacyjnych, nie wprowadza natomiast ani art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p, ani żaden inny przepis szczególnego prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe, błędne jest stanowisko organu, przedstawione w interpretacji, którym w istocie ogranicza on w. uprawnienie Skarżącej, powołując się na przesłanki nie wynikające z przepisów prawa.

11. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

12. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm., określanej dalej jako "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Orzekając w niniejszej sprawie sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. Kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy, zwłaszcza negatywną. Realizując powyższe kompetencje, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie ponieważ poddana kontroli interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego.

13. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia przez Spółkę stawki amortyzacyjnej dla wybranych lub wszystkich środków trwałych w odniesieniu do lat podatkowych 2012-2016.

14. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w omawianym stanie faktycznym treść art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. pozwala na zmianę wstecz stawek amortyzacyjnych tj. począwszy od miesiąca, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego kolejnego roku podatkowego (a więc od poszczególnych "punktów w czasie" wskazanych w ww. przepisie). Zdaniem organu interpretacyjnego w powołanym powyżej przepisie ustawodawca jasno określił, kiedy może nastąpić obniżenie stawki Wykazu, stwierdzając, że zmiany stawki w odniesieniu do: o środków trwałych wprowadzanych po raz pierwszy do ewidencji - dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji; o środków pozostających już w ewidencji - dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego (. . . )". Zdaniem organu interpretacyjnego przepis sformułowany przez ustawodawcę nie oznacza, że zmiany stawki amortyzacji można dokonać wstecz. Wyrażenie "następny", zdaniem organu, oznacza każdy następny rok podatkowy po obecnym. Tak więc zmiany obniżenia stawek amortyzacji można dokonać tylko na początku każdego roku po bieżącym. ". Organ konsekwentnie podtrzymuje stanowisko, że celem analizowanego przepisu jest umożliwienie podatnikom obniżenia stawek amortyzacji w każdym następnym roku podatkowym rozpoczynającym się po bieżącym roku podatkowym. Zdaniem organu, sposób sformułowania przepisu art. 16i ust 5 u.p.d.o.p. jest na tyle precyzyjny, że wynikają z niego wprost momenty, w których można dokonać obniżenia stawek amortyzacji. Fakt, że ustawodawca nie ujął przedmiotowego zagadnienia w taki sposób, w jaki życzyłaby sobie tego Strona, nie oznacza, że nie taki był cel przepisu.

15. Z powyższym stanowiskiem nie zgodziła się Skarżąca podnosząc, że w jej ocenie wykładnia gramatyczna i funkcjonalna art. 16i ust 5 u.p.d.o.p prowadzi do wniosku, że zmiana stawek amortyzacyjnych może być dokonana również wstecz. W ocenie Spółki, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym zmiana stawek amortyzacyjnych możliwa jest tylko na przyszłość, tj, tylko w rozliczeniu za aktualnie miotający rok oraz kolejne lata podatkowe. Skarżąca wyjaśniła, że w aktualnym brzmieniu art. 16i ust. 5 zd. 2 u.p.d.o.p. określone zostały wyłącznie "punkty w czasie", od których wskazane zmiany mogą być dokonywane, ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie limitu czasowego do dokonania tych zmian (zdaniem Spółki jedynym ograniczeniem czasowym jest okres przedawnienia wynikający z Ordynacji podatkowej). Literalne brzmienie omawianego przepisu wskazuje zatem na fakt, iż intencją ustawodawcy jest udzielenie podatnikowi prawa do podjęcia swobodnej decyzji, od kiedy zmiana stawki amortyzacyjnej zacznie obowiązywać, nie zakreślając okresu za jaki zmiana stawki amortyzacyjnej jest dopuszczalna. Sąd administracyjny w przedmiotowym sporze przyznał rację stronie Skarżącej uznając, że wykładnia art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. uprawnia do dokonania modyfikacji stawki amortyzacyjnej w stosunku do uprzednich okresów rozliczeniowych w ramach dokonywanych korekt rozliczeń podatkowych przy uwzględnieniu regulacji dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, czy też prawa do dokonania korekty przy wykazywanej stracie podatkowej.

16. Na wstępie podnieść należy odwołując się do zasadniczych zasad dotyczących celu amortyzacji, że amortyzacja jest szacunkiem rzeczywistego zużycia, który ma bezpośredni wpływ na wyniki finansowe. Najbardziej popularna i najprostsza jest amortyzacja liniowa, według której co roku odlicza się stałą kwotę, tak aby po założonej z góry liczbie lat księgowa wartość majątku była równa zeru. Zasady wynikające z rozliczenia kosztów środków trwałych poprzez ich amortyzację wynikają z decyzji narzuconych przez państwo w ramach prowadzonej polityki fiskalnej i gospodarczej i wynikają z zasad przyjętych w rachunkowości. Z jednej strony rozliczenie poniesionych kosztów poprzez amortyzację zabezpiecza interesy ekonomiczne państwa, z drugiej zaś strony dzięki amortyzacji której koszty są równomiernie rozkładane w czasie, zyski przedsiębiorstw nie ulegają zaburzeniu. Równocześnie chociaż coroczne odpisy amortyzacyjne traktowane są jako koszt, to nie wiążą się z regularnym odpływem gotówki i z tego względu zwane są kosztami niepieniężnymi. Sposób amortyzacji, okres amortyzacji (m.in. to czy ma odzwierciedlać planowany okres użytkowania środka trwałego, czy też możliwość jednorazowej amortyzacji itp.), stawki oraz inne jej elementy są ustalone poprzez stosowne regulacje. W niektórych sytuacjach może również dojść do sytuacji, w której to amortyzacja podatkowa będzie wyznaczać wyższą stawkę amortyzacji, niż wynika to przewidywanego faktycznego okresu użyteczności środka trwałego. Co do zasady ze względów podatkowych szybsza amortyzacja jest korzystniejsza, gdyż w krótszym czasie odpisy amortyzacyjne trafią do kosztów podatkowych. Sytuacja taka może mieć miejsce m.in. w przypadku korzystania z preferencji, jakie przewiduje ustawa o podatku dochodowym, na przykład: jednorazowa amortyzacja podatkowa w ramach pomocy de minimis dla podatników rozpoczynających działalność gospodarczą, wyższe stawki amortyzacji dla środków trwałych, które były wcześniej używane przez co najmniej 6 miesięcy (np. w przypadku samochodów podstawowa stawka amortyzacji podatkowej 20% może zostać podwyższona do 40%). W takim wypadku pełne umorzenie środka trwałego dla celów podatkowych przebiegnie szybciej niż całkowite umorzenie dla celów bilansowych. Są jednak zdarzenia gospodarcze, w których przedsiębiorcom wobec ponoszonej przez długi okres straty zależy aby koszt środków trwałych został rozliczony przez dłuższy okres czasu tak aby wydatek na nabycie środków trwałych został uwzględniony w jej rozliczeniach rocznych i ostatecznie rozliczony. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Z przepisów stanowiących ramy prawne niniejszej sprawy m.in. z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika m.in., że podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem natomiast, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy). 0 wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Wysokość straty podatkowej wpływa zatem na wysokość dochodu do opodatkowania i w konsekwencji - na kwotę wpłaconego podatku w latach kolejnych. Podatnik ma prawo odliczyć stratę podatkową od dochodu w latach osiągania dochodów, ale tylko przez 5 kolejnych lat podatkowych. Oznacza to, że jeżeli podatnik osiąga stratę przez kilka lat z rzędu, w praktyce może nie mieć możliwości pomniejszenia o tę stratę podstawy opodatkowania. Dokonując odpisów amortyzacyjnych, podatnicy powiększają koszty uzyskania przychodów, o czym stanowi art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

17. Wysokość odpisów amortyzacyjnych bezpośrednio przekłada się zatem na podstawę opodatkowania, a w konsekwencji - na wysokość zobowiązania podatkowego. Ustawodawca zezwala również na podwyższenie, bądź obniżenie stawek przez podatników stosujących metodę liniową. Możliwość obniżenia stawek została przewidziana w art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych - stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. W ocenie Sądu wobec nieprecyzyjnej redakcji ww. przepisu ustawy uznać należy, że brzmienie tego przepisu pozwala podatnikom podatku dochodowego na zmianę stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych. W konsekwencji w ocenie Sądu wykładnia art, 16i ust. 5 u.p.d.o.p. zaprezentowana przez organ w zaskarżonej interpretacji jest przede wszystkim sprzeczna z wykładnią gramatyczną tego przepisu. Z językowego znaczenia ww. regulacji wynika zatem, że podatnicy mogą obniżyć stosowane stawki zaczynając od miesiąca (rozliczenia za ten miesiąc) -rozumianego jako punkt w czasie - w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ich ewidencji lub od pierwszego miesiąca któregokolwiek z następnych lat podatkowych. Na podkreślenie zasługuje to, że punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest wykładnia gramatyczna, która określa granice możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym a jedną z podstawowych zasad wykładni gramatycznej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko jak to jest możliwe, nadaje się zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym (vide m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2003r. I SA/Bd 164/03, publ. POP 2003, Nr 5, poz. 141).

18. Sąd podzielając stanowisko zawarte w skardze uznał, że rację ma Skarżąca, że treść art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. wskazuje jedynie. że "punktem w czasie" w którym mogą zostać obniżone stawki amortyzacyjne jest: miesiąc wprowadzenia środka trwałego do ewidencji lub pierwszy miesiąc jakiegokolwiek następującego po nim roku podatkowego. Podzielić należy pogląd, że omawiany przepis posługuje się konstrukcją językową "Zmiany (..) dokonuje się począwszy od (.. .). albo od (... ).", która wyraźnie wskazuje "na punkt w czasie", od którego można dokonać przedmiotowej zmiany stawek. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN użyta w przepisie "Forma imiesłowowe niejako wzmacnia (doprecyzowuje) okolicznik czasu.". W ten sposób ustawodawca definitywnie zakreśla termin, od którego omawiane zmiany zaczynają odnosić skutki prawne. Regulacja ta nie odnosi się natomiast w żadnym zakresie do momentu, w którym podatnik jest uprawniony do "technicznej" zmiany stawek amortyzacyjnych (tj. w którym momencie można wprowadzić zmniejszenie stawek w księgach podatkowych podatnika) ani do tego czy zmiany tej można dokonać tylko na przyszłość (tj. tylko na przyszłe okresy rozliczeniowe). Sąd przyjął jako własne stanowisko Skarżącej, że wręcz przeciwnie, użycie pojęcia "od", bezpośrednio odnosi się również do okresów w przeszłości wskazuje, że zmiany tych stawek można również dokonać wstecz.

19. Na podkreślenie zasługuje to, że ustawodawca w przepisach dotyczących amortyzacji w żaden sposób nie odnosi się do "okresów", czyli przedziałów czasu których taka zmiana mogłaby dotyczyć. Z tych powodów zdaniem Sądu przedmiotowej zmiany można dokonać zarówno "na bieżąco" - korygując stawki w odniesieniu do przyszłych okresów, jak i "wstecz" - za okresy wcześniejsze, z uwzględnieniem terminu przedawnienia. W tym miejscu warto zaznaczyć, że niejasne przepisy prawa nie powinny rodzić dla stron negatywnych skutków, takich jak nałożenie obowiązku albo ograniczenie praw. W ocenie Sądu art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., nie wprowadza w jakikolwiek sposób bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze. Gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Zakazu takiego podatnik ani organ podatkowy nie mogą domniemywać. Sąd odnosząc się do stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji zważył, że wykładnia celowościowa oraz systemowa nie może być dokonywana w jawnej opozycji do wyraźnego brzmienia przepisów, bowiem przyjmuje się je w razie niejasności przepisu i wątpliwości, co do jego treści. Co więcej, taka wykładnia nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatników. Wykładnia przepisów niejasnych powinna być dokonywana na korzyść podatnika in dubio pro tributario.

20. Zważywszy powyższe Sądu stwierdził wbrew stanowisku wyrażonemu przez organ interpretacyjny, że Spółka jest uprawniona do zastosowania począwszy od 2012 r. (tj. najwcześniejszego okresu, który na chwilę składania niniejszego wniosku nie uległ jeszcze przedawnieniu), w odniesieniu do poszczególnych lat podatkowych 2012-2016, stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych lub wszystkich środków trwałych, dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, także wówczas, gdy dla danych środków trwałych dokonywano już odpisów amortyzacyjnych. Dokonana przez Sąd wykładnia gramatyczna przepisu art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że wolą ustawodawcy było i jest pozostawienie podatnikowi prawa do podjęcia indywidualnej i swobodnej decyzji w omawianym zakresie. Wskazuje na to również treść uzasadnienia projektu nowelizacji u.p.d.o.p., w szczególności dotyczącego nowelizacji art. 16i ust. 5 ustawy (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.). Czytamy w nim: "Zgodnie z założeniami pakietu Przede wszystkim przedsiębiorczość zmieniono również Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych, ograniczając liczbę pozycji Wykazu. Wprowadzono też możliwość zmniejszenia stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnej wysokości oraz w wybranym przez podatnika momencie. Taka zmiana podyktowana była koniecznością dostosowania ustaw podatkowych z rozwiązaniami przyjętymi w ustawie o rachunkowości oraz stworzenia mocniejszego instrumentu polityki podatkowej prowadzonej przez podatników. Podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania.(...) Przy opracowywaniu projektu, mając na względzie uzasadnione wątpliwości podatników oraz organów podatkowych, kierowano się koniecznością uporządkowania funkcjonujących już rozwiązań podatkowych w celu wyeliminowania istniejących w przepisach niejasności, które rodziły wątpliwości i spory pomiędzy podatnikami a organami skarbowymi."

21. Konkludując Sąd uznał, że podatnicy mogą dokonywać zmiany stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnym momencie, także za okres, w którym wskutek ponoszenia straty podatkowej, ujmowane w trakcie trwania roku podatkowego odpisy amortyzacyjne nie wpływały na wysokość zobowiązania podatkowego. Wbrew stanowisku organu Spółka ma prawo do obniżenia stawki amortyzacyjnej za lata ubiegłe z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych (tj. na chwilę obecną począwszy od stycznia 2012 r.), do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru), dla wybranych lub wszystkich środków trwałych, dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej. Spółka może zmienić stosowane stawki amortyzacyjne ze skutkiem od pierwszego miesiąca danego roku podatkowego na podstawie decyzji, która może zostać podjęta w trakcie trwania roku podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że do planowanych korekt deklaracji podatkowych - do czego de facto sprowadza się zmiana stawek amortyzacyjnych za okresy wcześniejsze mają zastosowanie regulacje Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 81 § 1 O.p. "(...) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy, inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację". Z powyższego przepisu wynika zatem, że zasadą przewidzianą na gruncie polskiego prawa podatkowego jest możliwość dokonania korekty uprzedniego samo obliczenia podatku przez podatnika. Dopiero wyraźnie uregulowany w ustawie podatkowej wyjątek wyłącza możliwość dokonania takiej korekty. Tak jak uprzednio wskazano granicą prawa do dokonania korekty deklaracji jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. W zakresie strat podatkowych Skarżąca powinna uwzględniać co do prawa do dokonywania korekt stanowisko wyrażone w uchwale NSA z dnia 6 listopada 2017 r. sygn. akt II FPS 3/17, zgodnie z którą w świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok.

22. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 975/07 w którym to Sąd uznał prawo do zmniejszenia stawek amortyzacyjnych wyłącznie na przeszłe okresy rozliczeniowe.

23. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i 4 w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018, poz. 1687) oraz uwzględnił kwotę 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.