Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 507/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant r.p., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi T. P. S. A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., określił spółce T. P. S.A. z siedzibą w W., zwanej dalej Skarżącą, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2000 r. oraz kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000-2001 roku.

W uzasadnieniu wskazał, iż w toku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000 r. do sierpnia 2001 r. a mianowicie : w 2000 r. Skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Państwową Agencję Radiokomunikacyjną, zwaną dalej PAR, z tytułu opłat za używanie częstotliwości, świadectwa operatora, urządzeń i sieci telekomunikacyjnych w sytuacji, gdy usługi te, świadczone przez organ administracji specjalnej jakim jest PAR, sklasyfikowane jako usługi w zakresie administracji publicznej, podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Skarżąca podniosła, iż pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez PAR w sytuacji, gdy ta ostatnia naliczała podatek od towarów i usług kierując się stanowiskiem kompetentnych organów jakimi są Ministerstwo Finansów i Główny Urząd Statystyczny, zwany dalej GUS, stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Organ I instancji odnosząc się do tego zarzutu podkreślił, że zasada zaufania do organów podatkowych, nie polega na sankcjonowaniu przez organ podatkowy oczywistych nieprawidłowości popełnionych w sprawie podatkowej przez organ nie będący organem podatkowym. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Organ I instancji stwierdził, iż Skarżąca dokonała rozliczenia podatku wynikającego faktur wystawionych przez PAR, z naruszeniem § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. - w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 22 grudnia 1999 r.

Organ I instancji wskazał też, iż Skarżąca nie rozliczyła podatku należnego z tytułu importu usług od 11 podmiotów mających siedzibę za granicą. Z art. 4 pkt 5 ustawy o VAT wynika bowiem, iż usługi świadczone na terytorium RP, za których wykonanie należność przekazywana była osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą a także usługi turystyki wyjazdowej, stanowią import usług.

Wobec twierdzeń Skarżącej, iż w przypadku firmy M. G., zobowiązana ona była do dwojakiego rodzaju świadczeń, w tym zwrotu kosztów, który jako świadczenie niezależne od wynagrodzenia nie jest usługą, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. podniósł, iż przedmiotem umowy z M G. była skonkretyzowana usługa – doradztwo finansowe - w konsekwencji czego, kwoty stanowiące "zwrot wydatków poniesionych w związku z doradztwem" łączą się ściśle z przedmiotem umowy i jako takie stanowią należność z tytułu importu usług podlegających opodatkowaniu.

Organ I instancji stwierdził też, iż Skarżąca uwzględniła w rozliczeniu za sierpień 2000 r. fakturę wystawioną przez S. [...] w S. dokumentującą usługi reklamowe wykonane na rzecz Skarżącej. Tymczasem podmiot ten nie był w dniu wystawienia faktury zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, co oznacza, że rozliczenie wykazanego na tej fakturze podatku stanowi naruszenie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez rozstrzygnięcie na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r.;

- art. 2 ust. 2 w związku z art. 4 pkt 2 i 5 ustawy o VAT;

- art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.).

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła, iż nie podziela stanowiska organu I instancji w zakresie kwestionowania rozliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez PAR oraz M. G..

Zwróciła uwagę, że wyrokiem z dnia 21 czerwca 2004 r., Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego, podatnika podatku od towarów i usług nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana na fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, co oznacza że od dnia wejścia w życie przytoczonego wyżej wyroku, tj. od 2 lipca 2004 r. organy podatkowe nie mogą kwestionować zasadności odliczania podatku od towarów i usług z faktur, na których wykazano kwotę podatku, pomimo iż dana sprzedaż została zwolniona od podatku, o ile kwota wykazana na fakturze została zapłacona. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że również w stanie prawnym obowiązującym przed dniem publikacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PAR. Naliczanie podatku od towarów i usług od świadczonych przez nią usług, było bowiem konsekwencją interpretacji wydanych przez GUS i Ministerstwo Finansów, zgodnie z którymi usługi te sklasyfikowano jako "usługi w zakresie łączności". Opierając się na orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca wskazała, iż pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur oznaczałoby przerzucenie na nią odpowiedzialności za nieprawidłowe postępowanie organów administracji państwowej, będące z kolei konsekwencją błędnej interpretacji norm z zakresu statystyki państwowej przez inne organy administracji. To zaś byłoby sprzeczne z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, określoną w art. 121 § 1 O.p.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 w związku z art. 4 pkt 2 i 5 ustawy o VAT Skarżąca przypomniała, że zgodnie z umową zawartą z M. G. zobowiązana była do dwojakiego rodzaju świadczeń, tj. zapłaty wynagrodzenia za usługę oraz zwrotu kosztów w wysokości odpowiadającej poniesionym wydatkom. Podniosła, że zwrot kosztów, jako świadczenie niezależne od zapłaty wynagrodzenia nie jest usługą. Nie został on bowiem wymieniony w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Na potwierdzenie tego stanowiska, przytoczyła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2003 r. (sygn. akt I SA/Wr 345/02).

Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji w części i w tym zakresie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2000 r. oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. W pozostałym zakresie, decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji w zakresie niewykazania przez Skarżącą podatku należnego z tytułu importu usług od podmiotów mających siedzibę za granicą. Stwierdził, że w przypadku umowy zawartej z M. G. zwracane wydatki były ściśle związane ze świadczeniem usług doradczych przez M. G. i łącznie z wynagrodzeniem stanowiły kwotę, którą usługobiorca zobowiązany był zapłacić. Podniósł, iż w sprawie nie może być mowy o refakturowaniu na Skarżącą kosztów poniesionych przez M. G. w związku ze świadczeniem usług doradczych, ponieważ do odsprzedaży usług może dojść wówczas, gdy spełnionych jest kilka warunków, z których podstawowym jest, by podmioty dokonujące refakturowania, były podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce. Taka zaś sytuacja, w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zarzut Skarżącej, dotyczący błędnego zakwestionowania jej prawa, do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez PAR. Organ stwierdził, iż Skarżąca, działając w zaufaniu do organu administracji rządowej zastosowała się do jego stanowiska, uznając za prawidłowe naliczanie podatku od uiszczanych opłat oraz dokumentowanie tych wpłat fakturami.

W skardze na tę decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 2 w związku z art. 4 pkt 2 i 5 ustawy o VAT;

- podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 200 w związku z art. 123 § 1, art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p.

W uzasadnieniu podniosła, iż przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ nie wyznaczył jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z następujących względów:

- udzielenie pełnomocnictwa profesjonalnemu pełnomocnikowi nastąpiło w trakcie toczącego się już postępowania odwoławczego, o czym poinformowano organ II instancji pismem z dnia 2 listopada 2005 r. Działając w zaufaniu do organu podatkowego pełnomocnik nie podjął starań w celu zapoznania się z materiałem dowodowym, oczekując iż zostanie mu to umożliwione po wyznaczeniu terminu o którym mowa w art. 200 O.p.;

- materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został na etapie postępowania odwoławczego uzupełniony o nowy dowód w postaci przedłożonej przez Skarżącą na wezwanie organu, kopii umowy z M. G. oraz stanowiska organu I instancji odnośnie zarzutów przedstawionych w odwołaniu;

- Skarżąca nie miała możliwości przedstawienia dodatkowych argumentów przemawiających za brakiem podstaw do opodatkowania podatkiem od towarów i usług płatności dokonanych na rzecz M. G., dotyczących uznania świadczonych usług za usługi pośrednictwa finansowego, które na mocy przepisów obowiązujących w latach 2000-2001 korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Dodatkowo, zdaniem Skarżącej, rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Z. K., uczestniczącego bezpośrednio w świadczeniu spornych usług.

Skarżąca podniosła, że naruszenie obowiązku wynikającego z art. 200 O.p. spowodowało naruszenie kolejnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji. Uzasadniając swoje zarzuty w tym zakresie powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Powtórzyła zawartą w odwołaniu argumentację, dotyczącą braku podstaw do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem usług doradczych przez M. G. Podniosła, że koszty te nie powiększały wynagrodzenia zleceniobiorcy, ponieważ celem stron umowy było przeniesienie na zleceniodawcę kosztów poniesionych przez zleceniobiorcę w wysokości faktycznie poniesionej. Zwrot kosztów stanowił więc, zdaniem Skarżącej, jedynie czynność techniczną, nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do twierdzeń organu dotyczących niemożności refakturowania na Skarżącą kosztów poniesionych przez M. G. Skarżąca zaznaczyła, że ani ustawa o VAT, ani przepisy wykonawcze do niej, nie regulują kwestii refakturowania. Oznacza to, że nie został w nich sformułowany wymóg aby podmioty dokonujące zwrotu kosztów były podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce. Zwrot kosztów jest poza zakresem ustawy o VAT, a zatem nie można uzależniać kwestii opodatkowania zwrotu kosztów od statusu podmiotu uczestniczącego w tej czynności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej P.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a. wyłącznie stwierdzenie, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albo też narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisy prawa dające podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji, stanowi przesłankę wyeliminowania danego aktu administracyjnego z obrotu prawnego. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle wyżej wymienionych przepisów stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie jest zasadna. Wskazać należy, że sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonych decyzji orzekając na podstawie akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organ administracji publicznej w toku całego postępowania; sąd rozpoznaje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres rozstrzygnięcia sądu wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in Peius ( art. 133 i 134 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W rozpatrywanej sprawie, przedmiotem sporu jest ocena prawna zwrotu kosztów należnych od T. na rzecz firmy M. G., wynikających z zawartej pomiędzy stronami dnia [...] października 1998 r. "Umowy Świadczenia Usług Doradztwa Finansowego".

Zdaniem organów podatkowych kwoty stanowiące " zwrot wydatków poniesionych w związku z doradztwem" łączą się ściśle z przedmiotem umowy i dlatego stanowią należność z tytułu importu usług podlegającą opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącej zwrot kosztów, do których była ona zobowiązana zgodnie z umową, jest świadczeniem niezależnym od wynagrodzenia za usługę, a tym samym nie jest usługą i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu.

Skarżąca zgłosiła zarzuty naruszenia :

- przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 2 i 5 ustawy o VAT,

- przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 200 w zw. z art. 123 § 1, 122 oraz 121 § 1 O.p.

W pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut naruszenia przepisów postępowania, poprzez marginalizowanie znaczenia naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1, 122 oraz 121 § 1 O.p. W kwestii wykładni wskazanego przepisu i jej znaczenia dla sądowej kontroli decyzji podatkowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. Akt FPS 6/04. W punkcie 2 sentencji uchwały NSA wskazał, iż naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd w każdej indywidualnej sprawie bada, czy naruszenie przez organ art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a., a jeżeli zarzut naruszenia art. 200 § 1 podniosła strona, w jej interesie leży wskazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

Należy stwierdzić, że uchwała NSA ze względu na treść art. 269 P.p.s.a. ma charakter wiążący dla sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszą sprawę doszedł do przekonania, że zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 200 § 1 O.p. jest nieuzasadniony. W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, Skarżąca nie wykazała, że powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) – P.p.s.a. z następujących względów: Zarząd Spółki powierzył obowiązki reprezentowania spółki nowemu pełnomocnikowi w trakcie postępowania odwoławczego. Niezrozumiałe jest więc, że ten pełnomocnik nie znając akt postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego przed organem I instancji, nie zainteresował się powierzoną mu sprawą i nie zapoznał się materiałem dowodowym tylko czekał na wezwanie go przez organ odwoławczy do zapoznania się i wypowiedzenia w trybie art. 200 § 1 O.p. Organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, ale dotyczyło ono dostarczenia organowi przez Skarżącą, kopii Umowy świadczenia usług doradztwa finansowego zawartej z M. G. Dokument ten był więc dobrze znany pełnomocnikowi Skarżącej. Nie może być w tej sytuacji mowy o wzbogaceniu materiału dowodowego przez Dyrektora Izby Skarbowej o nowe dowody, które nie byłyby znane Skarżącej. Przepis art. 200 § 1 O.p. mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie przez organ pierwszej i drugiej instancji. Wskazana wyżej umowa nie była znana organowi pierwszej instancji, co na rozprawie przyznał pełnomocnik skarżącej. Z zebranym w sprawie materiałem dowodowym przez organ pierwszej instancji, Skarżąca zapoznała się w dniu 29 sierpnia 2005 r., co potwierdza spisany w tym dniu protokół. W odwołaniu Skarżąca podniosła zarzut, że zwrot kosztów wynikający z umowy zawartej z firmą M. G. nie może być uznany za import usług, oraz zarzut nieprawidłowego zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PAR. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PAR a więc, zdaniem Sądu , nie zapoznanie Skarżącej z dowodami zebranymi w tym zakresie w postępowaniu odwoławczym nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Skoro umowa, o którą organ odwoławczy poszerzył materiał dowodowy była znana Skarżącej i jej nowemu pełnomocnikowi, to nie może on twierdzić, że nie miał możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Jeżeli zaś chodzi o drugi argument przedstawiony przez pełnomocnika Skarżącej to należy zwrócić uwagę na fakt, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 9 listopada 2005 r. o numerze [...] wydanym w trybie art. 227 O.p, .nie podniósł żadnych nowych argumentów dotyczących zwrotu kosztów dokonywanych przez T. na rzecz M. G. w stosunku do argumentów przedstawionych w decyzji z dnia [...] października 2005 r. Dowód ten wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej, nie miał w tej sytuacji, istotnego wpływu na podjęcie zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy. Wobec tego, nie jest też słuszne twierdzenie, że poprzez pozbawienie Spółki realizacji jej niekwestionowanego prawa, nie została zbudowana podstawa faktyczna do wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz, że nie zostały ustalone wszystkie okoliczności składające się na stan faktyczny sprawy. Nie było żadnych przeszkód aby Skarżąca w trakcie postępowania dowodowego przed organem odwoławczym, złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka pana Z. K., który bezpośrednio uczestniczył w świadczeniu usług na rzecz Skarżącej, ani też by Skarżąca złożyła wnioski dowodowe dla wykazania, że usługi doradztwa finansowego w praktyce były usługami pośrednictwa finansowego, zwolnionymi od opodatkowania podatkiem VAT w 2000 i 2001 r. Argumenty te Skarżąca podniosła w skardze twierdząc, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p., pozbawiło ja możliwości przedstawienia powołanych wyżej argumentów. Należy podkreślić, że ustalenia faktyczne dotyczące umowy zawartej pomiędzy T. a M. G. nie były kwestionowane przez pełnomocników Skarżącej, a zarzuty dotyczyły oceny prawnej zwrotu kosztów należnych od T. na rzecz M. G. Sąd przyznaje, ze zarówno organ odwoławczy jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn niż wymienione w art. 200 § 2 i że nie dopełnienie tego obowiązku przez organ odwoławczy, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, stanowi naruszenie art. 200 § 1 O.p. Jednak naruszenie to, zdaniem Sądu, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy a Skarżąca nie wykazała, aby uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, dlatego nie może ono prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Tym samym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i w art. 121 O.p. tj. prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Sąd przyznaje, że został naruszony art. 123 O.p., który stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w postępowaniu, ale jak podniesiono wyżej, naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 2 w związku z art. 4 pkt 2 i 5 ustawy o VAT, Sąd stwierdza, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem umowy zawartej w dniu 17 października 1998 r. pomiędzy Skarżącą a M. G., było świadczenie usług doradztwa finansowego w zakresie współpracy T. z międzynarodowymi instytucjami finansowymi zainteresowanymi współpracą z T. oraz doradztwo finansowe w zakresie dalszego rozwoju Skarżącej Spółki. Zgodnie z postanowieniami w/w umowy, M. G. przysługiwało wynagrodzenie oraz zwrot poniesionych w związku z doradztwem kosztów.

" Wysokość wynagrodzenia Zleceniobiorcy za doradztwo finansowe obliczana będzie w oparciu o czas, który poświęcony będzie doradztwu finansowemu przez osoby o których mowa w pkt 6 oraz stawkę niżej podanych kwot w dolarach amerykańskich za godzinę pracy ( pkt 7 zdanie pierwsze w/w umowy).

Poza wynagrodzeniem o którym mowa w pkt 7) powyżej, Zleceniodawca będzie zobowiązany do zwrotu Zleceniobiorcy niżej wymienionych wydatków poniesionych w związku z doradztwem ( " Wydatki" ), z tytułu:

a) kosztów międzynarodowych rozmów telefonicznych i faksów;

b) kosztów przesyłek kurierskich;

c) kosztów fotokopiowania dokumentów;

d) kosztów tłumaczeń przysięgłych ( jeżeli takie będą wymagane przez Zleceniodawcę);

e) kosztów pracy sekretarek w godzinach nadliczbowych;

f) kosztów podróży i hoteli, jeżeli podróż będzie miała miejsce na życzenie Zleceniodawcy.

Wydatki zwracane będą w wysokości odpowiadającej poniesionym przez Zleceniobiorcę kosztom. ( pkt 8 przedmiotowej umowy).

Art. 4 pkt 5 ustawy o VAT brzmi:

"..... imporcie usług – rozumie się przez to usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą, a także usługi turystyki wyjazdowej,"

Przepis ten mówi o należnościach, nie różnicuje wynagrodzenia od wydatków poniesionych w związku ze świadczeniem usług doradztwa finansowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 5 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z tym że w przypadku usług turystyki wyjazdowej podstawę opodatkowania ustala się zgodnie z ust. 1. A więc obrót obejmuje całość świadczonych usług. Organy podatkowe trafnie zwróciły uwagę na treść art. 15 ustawy o VAT – definiującego pojęcie obrotu. W wyroku z dnia 10 października 2003 r., sygn. Akt II SA 3483/01 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż : Stosownie (...) do przepisu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania tym podatkiem jest obrót, zaś obrotem kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku. Kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów jest kwota, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy – w tym wypadku honorarium za świadczone usługi oraz zwrot kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem tych usług. Pogląd ten, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że na podstawę opodatkowania z tytułu importu usług doradztwa finansowego, składało się zarówno wynagrodzenie jaki i zwrot wydatków.

Nietrafiony jest więc zarzut pełnomocnika Skarżącej, iż w świetle ustawy o VAT zwrot kosztów nie jest usługą ponieważ nie został wymieniony w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a spełnienie przez Skarżącą świadczenia w postaci zwrotu kosztów na rzecz M. G. nie rodzi obowiązku podatkowego z tytułu importu usług.

Tak więc nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja niezgodna jest z przepisami prawa materialnego, względnie, że uchybia ona przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 152 P.p.s.a orzeczono jak w sentencji.