Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1084/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, pkt 4, art. 22 ust. 1, art. 24
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi W. O. i G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W. i G. O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2012 r. w sprawie określenia podatnikom wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 546.303 zł.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania, organ wskazał, że na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 2 lutego 2006r. przeprowadzono u G. O. kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. Postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto z urzędu wobec podatników postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2007r. organ I instancji określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 10 632,00 zł. W wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] maja 2009r. zwrócił sprawę organowi I instancji w celu zmiany decyzji wydanej w dniu [...] grudnia 2007r. z uwagi na to, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. zostało określone w kwocie niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym organ I instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2009r. zmienił decyzję własną z dnia [...] grudnia 2007r. w taki sposób, iż określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości 375.530,00 zł. W wyniku złożonych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] października 2009r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] czerwca 2009r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Wyrokiem z dnia [...] czerwca 2010 r. o sygn. I SA/Łd 19/10 WSA w Łodzi, po rozpatrzeniu skargi skarżących, uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia [...] października 2009 r., a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] czerwca 2012 r. o sygn. II FSK 2337/10 oddalił skargę kasacyjną wniesioną od powyższego orzeczenia przez skarżących. W wyroku tym NSA stwierdził, że "czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona zachowują moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie rodząc określone skutki prawne, a to w związku z art. 70 § 4 o.p. Uchylenie decyzji nie powoduje wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc), gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną".

Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. (w następstwie decyzji DIS z dnia [...] października 2009r.) organ pierwszej instancji określił skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 546.303 zł. Postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. organ egzekucyjny, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu [...] września 2007 r. oraz uchylił czynność zajęcia rachunku bankowego skarżącego z dnia [...] września 2007 r. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania skarżących, decyzją z dnia [...] marca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W dniu 5 października 2010 r. organ pierwszej instancji wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległość skarżących w ww. podatku za 2001 r. W tym samym dniu organ egzekucyjny dokonał zajęć rachunków bankowych skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie ze skargi skarżących, wyrokiem z dnia 7 grudnia 2012 r. o sygn. I SA/Łd 1287/12 uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia [...] marca 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] października 2014r. o sygn. II FSK 1064/13 oddalił skargę kasacyjną skarżących. NSA w wyroku tym stwierdził, że w prawomocnie zakończonym postępowaniu sądowoadministracyjnym o sygn. akt I SA/Łd 19/10 badano również zarzuty przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia [...] czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 19/10 i wyrok NSA z dnia [...] czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2337/10 - treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl) i mając na względzie powody rozstrzygnięcia zawartego w kontrolowanym obecnie wyroku, a także okoliczność prawomocnego przesądzenia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w innym postępowaniu sądowoadministracyjnym, dostrzec należy, że dokonywanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 7 grudnia 2012 r. samodzielnych ustaleń co do przedawnienia zobowiązania podatkowego byłoby niedopuszczalne i prowadziłoby do naruszenia powagi rzeczy osądzonej (zob. art. 170 i art. 171 p.p.s.a.). Za chybione NSA uznał zarzuty sugerujące niewywiązanie się przez Sąd pierwszej instancji z obowiązku zbadania sprawy w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy nie było to (i nie mogło być) przedmiotem odrębnych rozważań Sądu, a skarżący w żaden sposób nie kwestionowali ani zakresu powagi rzeczy osądzonej wynikającej z postępowania o sygn. akt I SA/Łd 19/10, ani konieczności uchylenia decyzji podatkowych z uwagi usunięcie, będącej ich podstawą, decyzji kasacyjnej.

Mając na uwadze uzasadnienie wyroku WSA w Łodzi z dnia [...] czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 19/10 i wyroku NSA z dnia [...] czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2337/10, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznawszy, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p., a wobec faktu, iż zobowiązanie podatkowe określono w decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r. w kwocie niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, działając na podstawie art. 230 § 1 O.p. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. zwrócił sprawę NUS w R. w celu zmiany wydanej w dniu [...] czerwca 2009 r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości 375.530,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. uwzględniając ww. postanowienie, decyzją z dnia [...] października 2012 r. zmienił decyzję z dnia [...] czerwca 2009 r. w taki sposób, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok określił w wysokości 546.303,00 zł, tj. w wysokości wyższej od wynikającej z dotychczasowej decyzji o kwotę 170.773,00 zł.

W dniu 9 listopada 2012 r. podatnicy złożyli wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji z dnia [...] października 2012 r., który został rozpoznany w toku postępowania odwoławczego, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (zwłaszcza art. 127, art. 128, art. 220, art. 230 i art. 247 § 1 O.p.).

Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję NUS w R. z dnia [...] października 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przypomniał, iż istotę problemu w przedmiotowej sprawie stanowią ustalenia dotyczące zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2001 wydatków, zaliczonych w firmach podatnika na podstawie faktur wystawionych przez: Zakład Budownictwa Energetycznego i Ogólnego "A" B. K., Przedsiębiorstwo Obrotu Paliwami "B" A. G. oraz C Zakład Budownictwa Ogólnego i Inżynierii Lądowej, A. T., które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Z uzasadnienia faktycznego decyzji organu I instancji wynika, iż ww. firmy nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa dla firm strony i faktury wystawione przez te podmioty nie mogą stanowić dowodów poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jako że nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu wskazanych w nich transakcji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. powyższe znalazło wyraz w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, w tym przeprowadzonych czynnościach sprawdzających dokonanych przez właściwe terytorialnie urzędy skarbowe oraz w przeprowadzonym wobec skarżącego G. O. postępowaniu karnym, zakończonym wyrokiem Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] czerwca 2008r., sygn. akt [...] (prawomocnym od dnia [...] marca 2009 r.), mocą którego podatnik został uznany winnym tego, że w okresie od 17 października 2000 r. do 24 października 2003 r., a w okresie od 17 października 2000 r. do 16 października 2001 r. wspólnie i w porozumieniu z M.T. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej stanowiącej należność publicznoprawną z tytułu nie uiszczenia podatku VAT, będąc wspólnikiem s.c. "D" i właścicielem firmy "D" załączył do dokumentacji handlowej i księgowej faktury wystawione przez firmę "A" i "C", poświadczające nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, a mianowicie zaistnienie operacji handlowych polegających na zakupie paliwa, pomimo iż transakcje udokumentowane w ww. fakturach były fikcyjne (składane były deklaracje VAT-7, w których wykazał podatnik rzekomy zakup paliwa), wprowadzając tym samym w błąd Urząd Skarbowy w R. co do faktu zakupu paliwa, doprowadzając Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości.

Organy podatkowe dokonały ponadto - na podstawie dokumentów urzędowych, informacji oraz dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania, podatkowego - szeregu (niezbędnych) ustaleń, świadczących o tym, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały opisanych w nich transakcji, a w konsekwencji rzeczywistości gospodarczej. Brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów, nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Organ podkreślił, że dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest bezsporne, pozbawione wątpliwości wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony. Zaznaczył dalej, iż niedopuszczalne jest ewidencjonowanie nieprawdziwych danych z faktury lub innych dokumentów - takie działanie nie wywołuje skutków prawnych przy określaniu podstawy opodatkowania. Skoro podatnik nie zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Istotny jest fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji - ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych. Podatnik nie wykazał, że dowody dokumentujące wydatki na zakup paliwa są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Istotne jest zaś to, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, zaś warunek taki zachodzi wtedy i tylko wtedy gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. - między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Co więcej nieprzedłożenie wiarygodnych i miarodajnych dokumentów źródłowych dotyczących danego wydatku podaje w wątpliwość faktyczne jego poniesienie jak i podważa występowanie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Nie każdy wydatek, nawet racjonalny z punktu widzenia podatnika, spełnia warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu. Wydatków udokumentowanych fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie można uznać za koszty uzyskania przychodu. W ocenie organu, materiał dowodowy sprawy w tym prawomocny wyrok karny wskazuje, iż nierzetelne dokumentowanie prowadzonej działalności gospodarczej miało charakter świadomy. Celem zachowania podatnika było osiągnięcie korzyści majątkowej, a do realizacji tego celu wykorzystywano fikcyjne faktury.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi G. O. i W. O. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia;

- art. 126 w związku z art. 207 § 1 i art. 210 § 1, art. 211 O.p. poprzez niedoręczenie stronie oryginału decyzji zmienianej w trybie art. 230 O.p., tj. decyzji z dnia [...]r.;

- art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez m.in. nie zebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, jak również nie rozpatrzenie w sposób rzetelny, bezstronny i wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego, a także brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia;

- art. 122 i art. 123 § 1 w związku z art. 188, art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 192 O.p. poprzez ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu wobec nie uznania zasadności żądań przeprowadzenia dowodów z przesłuchań podmiotów, jak i konfrontacji wspólników spółki "D";

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej, co związane jest z zastępowaniem braków w zakresie ustalenia sanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organ;

- art. 2 ust. 1 pkt 3, pkt 4 oraz art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wartości zakupu towarów handlowych, które wynikały z faktur niektórych firm, przy jednoczesnym uznaniu i opodatkowaniu dochodu uzyskanego m.in. również ze sprzedaży tych paliw wynikających z faktur zakwestionowanych przez organ, nie wyjaśniając czy kwestionowany zakup towarów miał miejsce, czy podatnicy otrzymali go w formie darowizny;

- art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 O.p. poprzez niewskazanie i nieuzasadnienie powodów, dla których uległo zmianie stanowisko organu w stosunku do poprzednich decyzji w sprawie zmiany kwalifikacji faktur niektórych firm poprzez nieuznanie ich w obecnie zaskarżonej decyzji za koszty uzyskania przychodów, podczas gdy w decyzjach NUS w R. z dnia [...] r. i z dnia [...] r., faktury tych firm zakwalifikowano do takich kosztów;

- art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez bezpodstawne przyjęcie, że nastąpiło w sprawie przerwanie biegu przedawnienia się zobowiązań podatkowych;

- art. 120 w związku z art. 230 § 1 i art. 70 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przekazanie wymiaru uzupełniającego w dniu 14 maja 2009 r. organowi I instancji już po upływie terminu przedawnienia.

Strona skarżąca zakwestionowała także prawidłowość postanowień NUS w R. z dnia [...] maja 2009 r. oraz z dnia [...] sierpnia 2012 r. z powodu bezpodstawności procedowania w trybie art. 230 § 1 O.p.

Wskazując na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, orzeczenie o upływie terminu przedawnienia się zobowiązania podatkowego oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Po rozpoznaniu sprawy, sygn. akt I SA/Łd 1186/14, wyrokiem z dnia [...] grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję DIS z dnia [...] lutego 2013r., określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i orzekł o kosztach postępowania.

Sąd przywołując zapis art. 70 § 1 O.p. wyjaśnił, iż w rozpoznawanej sprawie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącego. Nastąpiło to w dniu [...] Lipca 2007 r. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] września 2007r. wystawionego na podstawie nieostatecznej decyzją organu I instancji z dnia [...] lipca 2007 r. Jednak decyzją organu odwoławczego z dnia [...] listopada 2007 r. decyzja nieostateczna organu I instancji, na podstawie której zastosowano cytowany środek egzekucyjny, została uchylona, zaś sprawa przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Po wydaniu w dniu [...] października 2008 r. kolejnej decyzji wymiarowej przez organ I instancji pierwotny tytuł wykonawczy został aktualizowany na podstawie § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 137, poz. 1541 ze zm.) w dniach [...] grudnia 2007r., [...] lipca 2009 r. i [...] stycznia 2010 r. Postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. jako organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w związku z wygaśnięciem egzekwowanego obowiązku i uchylił czynności zajęcia rachunku bankowego z dnia [...] września 2007 r. i [...] sierpnia 2009 r.(k. 198 akt sądowych). Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. organ odwoławczy uchylił powyższe postanowienie w części i orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego z uwagi na nieistnienie egzekwowanego obowiązku, stwierdzając w uzasadnieniu, że na skutek uchylenia decyzji stanowiącej podstawę prowadzenia egzekucji egzekwowany obowiązek przestał istnieć (k. 199-200 akt sądowych).

Zdaniem Sądu I instancji stosowanie w powyższych warunkach środka egzekucyjnego, o którym mowa wyżej nie rodzi skutku, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Kwestią zasadniczą jest to, że nie można abstrahować od poglądu prawnego wyrażonego w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014r. sygn. akt I FPS 8/13, w myśl której uchylenie postanowienia od nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 punkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Sąd podkreślił, iż z uwagi na odmienność stanów prawnych dotyczących uprawnienia do egzekwowania należności podatkowych z nieostatecznych decyzji organów podatkowych nie można uchwały tej stosować wprost do rozpoznawanej sprawy. Jednak, zdaniem Sądu I instancji, nie istnieją żadne uzasadnione powody, dla których nie można odnieść argumentacji zawartej w cytowanej uchwale do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Dalej Sąd wywodził, iż pierwotna decyzja wymiarowa organu I instancji z dnia [...] lipca 2007 r. została uchylona, zaś sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Oznacza to, że zobowiązanie określone w wysokości wskazanej w decyzji przestało istnieć, gdyż decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego. Ponownie rozpoczęło zatem funkcjonowanie w tymże obrocie prawnym zobowiązanie wynikające z deklaracji złożonej przez podatnika. Nie można więc zasadnie twierdzić że zobowiązanie wynikające z takiej wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji jest cały czas wymagalne. Jeśli zaś zobowiązanie to przestaje być wymagalne to znaczy, że zachodzi przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego określona w art. 59 § 1 punkt 2 ustawy 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zdaniem Sądu I instancji dla zaistnienia skutku w postaci przewidzianej w art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. nie jest konieczne wydanie postanowienia o umorzeniu egzekucji w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego zobowiązania, jak wynika z literalnego brzmienia cytowanej uchwały 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. Wystarczające jest postanowienie o umorzeniu egzekucji z powodu nieistnienia egzekwowanego obowiązku. Stwierdza ono, że dochodzony obowiązek przestał istnieć na skutek wyeliminowania z obrotu prawnego nieostatecznej decyzji wymiarowej, na podstawie której prowadzona była jego egzekucja i jest równoważne w skutkach z umorzeniem egzekucji z powodu braku wymagalności egzekwowanego zobowiązania.

Sąd dodał, że o ile powoływana uchwała 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. akcentowała unicestwienie przerwania biegu terminu przedawnienia przy zajściu przesłanki umorzenia egzekucji o której mowa w art. 59 § 1 punkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o tyle, zgodnie z art. 60 § 1 tej ustawy skutek taki (unicestwienie przerwania biegu terminu przedawnienia) powstaje przy zajściu innych przesłanek wymienionych w art. 59 § 1, z wyłączeniem jedynie przesłanki określonej w punkcie 9, to jest żądania wierzyciela. Jedną z przesłanek umorzenia egzekucji wywołującej skutek, o którym mowa wyżej jest w myśl art. 59 § 1 punkt 2 nieistnienie egzekwowanego obowiązku. W rozpoznawanej sprawie, o czym była mowa wyżej, przesłanka taka zaistniała. W tej sytuacji Sąd uznał, że zastosowanie ma art. 59 § 1 punkt 2 cytowanej ustawy, o którym mowa w cytowanej uchwale 7 sędziów NSA, powodujący uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz unicestwienie skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Teza ta staje się oczywista, gdy uwzględni się treść art. 60 § 1 cytowanej ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. zgodnie z którym spośród wszystkich przesłanek umorzenia egzekucji wymienionych w art. 59 § 1 jedynie umorzenie tejże egzekucji na wniosek wierzyciela nie powoduje skutku materialnoprawnego, o którym mowa w wielokrotnie już przywoływanej uchwale NSA. Skutek taki (unicestwienie przerwania biegu terminu przedawnienia) wywołuje zatem między innymi umorzenie egzekucji z powodu braku istnienia egzekwowanego obowiązku. Powyższa konstatacja nie zostaje obalona w związku z aktualizowaniem tytułu wykonawczego nr [...], na podstawie § 9 ust.1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 200 r.

W ocenie Sądu I instancji przepis ten nie ma jednak zastosowania w razie uchylenia przez organ odwoławczy pierwotnej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wówczas bowiem, aż do chwili wydania ponownej decyzji wysokość zobowiązania nie jest znana, wobec czego nie można aktualizować egzekwowanej należności. Nie można dostosować tytułu wykonawczego w sytuacji gdy egzekwowana należność, na skutek uchylenia decyzji z której należność ta wynika, przestaje istnieć. Gdy należność pieniężna w tej samej lub innej wysokości trafi ponownie do obrotu prawnego, na skutek wydania nowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe należy (jeśli zajdzie taka potrzeba) wystawić nowy tytuł wykonawczy a nie aktualizować tytuł pierwotny.

W przedmiotowej sprawie, jak stwierdził Sąd, pierwotny tytuł wykonawczy utracił moc z chwilą uchylenia pierwotnej decyzji wymiarowej, zaś wydanie kolejnej decyzji określającej zobowiązanie powodowało konieczność wydania nowego tytułu wykonawczego. Zastosowanie środków egzekucyjnych na podstawie tego nowego tytułu wykonawczego, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. przerywa bieg przedawnienia tylko wówczas, gdy podatnik zostanie o nich zawiadomiony. Pogląd ten znajduje oparcie w wyroku NSA z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt II FSK 776/08 oraz wyrokach WSA w Łodzi z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 317/13 i 24 listopada 2009r., sygn. akt III SA/Łd 399/09.

Ponadto stwierdzono, nie ma racji organ odwoławczy wywodząc istnienie skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. z zajęcia rachunku bankowego skarżących dokonanego w dniu [...] października 2010 r. na podstawie tytułu wykonawczego [...]. Skoro bowiem bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie nie został przerwany poprzez stosowanie środka egzekucyjnego zastosowanego na podstawie decyzji z dnia [...] lipca 2007 r., o czym była mowa wyżej to znaczy, że zajęcie rachunku bankowego w dniu [...] października 2010 r. nastąpiło po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2001 to jest po [...] grudnia 2007 r.

Nie jest przy tym tak jak zdaje się uważać organ odwoławczy, iż w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania wyrok TK z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, zgodnie z którym art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, ponieważ różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Sąd przyznał, iż cytowany wyrok dotyczy wprost stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Jednak w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia TK wyraził jasno stanowisko, iż choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, a zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku TK.

Zdaniem Sądu I instancji przedstawiony powyżej pogląd TK jest całkowicie wystarczający, by przyjąć, iż TK uznał za niekonstytucyjny ten ostatni przepis, a w konsekwencji, by uznać, że nie stoi on na przeszkodzie uleganiu przedawnieniu zobowiązań zabezpieczonych hipoteką. Oznacza to, że art. 70 § 8 O.p. nie miał wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozpoznawanej sprawie w stanie prawnym obowiązującym po 31 grudnia 2002 r. Biorąc pod uwagę powyższe wywody zdaniem Sądu należało uznać, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozpoznawanej sprawie uległ przedawnieniu i nie został przerwany ani zawieszony. Stąd też, zaskarżona do sądu decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu przedawnienia podczas, gdy zobowiązanie w rozpoznawanej sprawie nie istniało, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone na podstawie art. 59 § 1 punkt 2, zaś postępowanie podatkowe winno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p. W tej sytuacji ocena zasadności pozostałych zarzutów strony skarżącej jak i trafności zastosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy podatkowej stała się bezprzedmiotowa.

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w piśmie procesowym Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r. WSA podniósł, że przywołane w nim wyroki NSA z dnia [...] czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2337/10 i WSA w Łodzi z dnia [...] czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 19/10 nie mają mocy wiążącej w rozpoznawanej sprawie, a ponadto nie uwzględniają dorobku judykatury zaprezentowanego w cytowanych wyżej uchwale 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 oraz wyroku TK z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12, będących cennymi i niekwestionowanymi wskazówkami interpretacyjnymi dla zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1186/14 wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., który zaskarżył ten wyrok w całości.

Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnieśli o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia [...] września 2017 r. (sygn. akt II FSK 1305/15) NSA uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi.

W ocenie NSA, spośród powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów na uwzględnienie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wystarczającego uzasadnienia dla stanowiska WSA w Łodzi co do uznania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wydane w odniesieniu do tych samych podatników i za ten sam okres rozliczeniowy, tj. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., wyrok NSA z dnia [...] czerwca 2012 r. o sygn. II FSK 2337/10 i wyrok WSA w Łodzi z dnia [...] czerwca 2010 r. o sygn. I SA/Łd 19/10, nie mają mocy wiążącej w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie NSA, trafnie skarżący kasacyjnie organ wskazał na braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które uniemożliwiają jego kasacyjną kontrolę. NSA podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie, mimo że uczynione to zostało w sposób mało czytelny, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan sprawy, natomiast Sąd pierwszej instancji nie przedstawił w ogóle zarzutów podniesionych w skardze, a także nie odniósł się do wszystkich sformułowanych w niej zarzutów. WSA w Łodzi powinien przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rozważyć argumentację Dyrektora Izby zawartą w skardze kasacyjnej, który zakwestionował pogląd tego Sądu wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, który stwierdził, że zastosowany w sprawie w dniu 13 lipca 2007 r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego nie rodzi skutku, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W zaskarżonym wyroku WSA wskazał na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. o sygn. I FPS 8/13, w myśl której uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Dyrektor Izby zaakcentował, że WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku uznał, iż powyższą uchwałę NSA należy do sprawy zastosować pomimo tego, że w sprawie mamy do czynienia z odmiennym stanem prawnym, jednakże brak możliwości zastosowania uchwały wprost nie powoduje, że nie można odnosić argumentacji zawartej w uchwale do stanu faktycznego sprawy.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zdaniem NSA, WSA w Łodzi powinien rozważyć argumentację przedstawioną przez Dyrektora IS, który zwrócił uwagę, że kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok rozstrzygały już kilkukrotnie sądy administracyjne, w tym NSA w wyroku z dnia [...] października 2014 r. o sygn. II FSK 1064/13. Podkreślił przy tym, że ostatnio cytowany wyrok NSA zapadł w czasie, gdy podjęta już została uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. o sygn. I FPS 8/13, a także po wyroku TK z dnia 8 października 2013 r. o sygn. SK 40/12, a zatem orzekając w sprawie II FSK 1064/13 NSA wziął pod uwagę zarówno wspomnianą uchwałę NSA, jak i wyrok TK. W tych okolicznościach - zdaniem Dyrektora Izby - WSA w Łodzi naruszył przepisy art. 170 i art. 171 p.p.s.a.

Podniesiono, że oddalając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2012 r. o sygn. I SA/Łd 1287/12, NSA wskazał, iż uchylenie decyzji organu I i II instancji, wydanych w ponownie toczącym się postępowaniu podatkowym (tj. decyzji Dyrektora Izby z dnia [...] marca 2010 r. i decyzji organu I instancji z dnia [...] grudnia 2009 r.) było następstwem wyeliminowania z obrotu prawnego poprzedzającej je decyzji kasacyjnej (tj. decyzji Dyrektora Izby z dnia [...] października 2009 r.) w prawomocnie zakończonym postępowaniu sądowoadministracyjnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 29 czerwca 2010 r. o sygn. akt I SA/Łd 19/10 (a nie – jak wywodzili skarżący - wyłącznie konsekwencją przyjęcia oświadczenia organu o istnieniu w obrocie prawnym dwóch decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.). NSA w uzasadnieniu ww. wyroku również stwierdził, że poza sporem pozostaje przy tym, iż w ramach wspomnianego wyżej postępowania sądowego badano również zarzuty przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 czerwca 2010 r., I SA/Łd 19/10 i wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2012 r., II FSK 2337/10). NSA wyraził w związku z tym pogląd, że skoro w ramach postępowania sądowego badano zarzut przedawnienia zobowiązania skarżących za 2001 r., to kwestia ta została prawomocnie przesądzona. Dokonywanie przez WSA w Łodzi w ww. wyroku z dnia 7 grudnia 2012 r. samodzielnych ustaleń co do przedawnienia zobowiązania podatkowego byłoby zatem niedopuszczalne i prowadziłoby do naruszenia powagi rzeczy osądzonej (zob. art. 170 i art. 171 p.p.s.a.).

Dalej NSA wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej zwrócił również uwagę, że w wydanym w sprawie wyroku NSA z dnia [...] czerwca 2012 r., II FSK 2337/10 (oddalającym skargę kasacyjną skarżących od wyroku WSA w Łodzi z dnia [...] czerwca 2010 r., I SA/Łd 19/10), NSA zajął stanowisko, iż nie znajduje żadnego poparcia prawnego stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, że uchylenie decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe powoduje konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego – jeżeli takowe, na podstawie uchylonej decyzji zostało wcześniej wszczęte. NSA podkreślił, że istotą i konsekwencją uchylenia decyzji organów podatkowych nie jest - jak mylnie sądzą skarżący - usunięcie wszystkich bez wyjątku skutków, które wywołały, w tym skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia. Czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona zachowują zatem moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie rodząc określone skutki prawne, a to w związku z art. 70 § 4 o.p. Uchylenie decyzji nie powoduje wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc), gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną.

Powyżej stwierdzone uchybienia legły u podstaw uchylenia przez NSA wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2014r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi pełnomocnik skarżących w piśmie procesowym z dnia 18 stycznia 2018 r. wniósł o zawieszenie postępowania do czasu podjęcia uchwały przez poszerzony skład NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 24/16, wynikającej z postanowienia z dnia [...] października 2017 r. Ponadto w piśmie tym pełnomocnik skarżących rozszerzył argumentację skargi.

Pełnomocnik organu wnosił o nieuwzględnienie wniosku o zawieszenie postępowania.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. Sąd oddalił wniosek strony skarżącej o zawieszenie postępowania.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

W rozpatrywanej obecnie sprawie istotne jest to, że była już ona wcześniej przedmiotem oceny zarówno tutejszego Sądu, jaki i przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie zaś z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej jako: P.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie", o którym mowa w ww. przepisie ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.

Zdaniem Sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, nie sposób pominąć wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2337/10, wydanego po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżących od wyroku WSA w Łodzi z dnia [...] czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 19/10 w sprawie ze skargi W. O. i G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] października 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Istotnym jest bowiem, iż oddalając skargę kasacyjną NSA przesądził, a oceną tą Sąd jest związany, iż podstawą wystawienia w dniu 12 września 2007 r. tytułu wykonawczego [...] była decyzja NUS w R. z dnia [...] lipca 2007 r., określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p., 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zakończyłby się w dniu 31 grudnia 2007 r. Z akt sprawy wynika, że w dniu 3 października 2007 r. zobowiązany został powiadomiony o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności w A Bank S.A. Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zostało do banku doręczone w dniu w dniu 4 października 2007 r. Z kolei myśl art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Z art. 67 § 1 u.p.e.a. wynika zaś, że podstawę zastosowania środków egzekucyjnych stanowi: zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu. Doręczenie zobowiązanemu wymienionego zawiadomienia albo jednego z wymienionych protokołów oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki, od której art. 70 § 4 O.p. uzależnia przerwanie biegu przedawnienia. Natomiast fakt, że "... w rzeczywistości nie dokonano żadnej egzekucji z rachunku bankowego", z uwagi na brak środków na koncie zobowiązanego nie może być utożsamiany z naruszeniem art. 70 § 4 O.p., poprzez brak wystąpienia okoliczności powodującej przerwanie biegu przedawnienia (por. wyrok z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 2063/09, CBOSA).

Poza sporem pozostaje zatem, że w ramach wspomnianego wyżej postępowania sądowego badano zarzuty przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia [...] czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 19/10 i wyrok NSA z dnia [...] czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2337/10 - treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl). Wobec powyższego, jak również z uwagi na wiążącą argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego do wyroku z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1305/15, odwołującą się zarówno do ww. wspomnianych wyroków WSA w sprawie I SA/Łd 19/10 i NSA w sprawie II FSK 2337/10, jak i do wyroków WSA w sprawie I SA/Łd 1287/12 i NSA w sprawie II FSK 1064/13 (treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl) dokonywanie przez WSA samodzielnych ustaleń co do przedawnienia zobowiązania podatkowego byłoby niedopuszczalne i prowadziłoby do naruszenia powagi rzeczy osądzonej. W świetle powyższych uwag, zarzuty skargi i argumentacja, w oparciu o którą strona skarżąca stara się wykazać, iż w sprawie niniejszej doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zasługuje na uwzględnienie (art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1, § 4 O.p.; art. 120 w zw. z art. 230 § 1 i art. 70 § 1 O.p.). Nie sposób zatem przychylić się do zarzutów, iż zaskarżona decyzja została wydana mimo upływu terminu przedawnienia, tym bardziej, iż w istocie te argumenty skargi sprowadzają się do wykazania, iż winna się ostać w obrocie decyzja wymiarowa pierwotna, gdyż ustalono nią najniższą kwotę zobowiązania. Niemniej jednak ta argumentacja strony pozbawiona jest prawnej zasadności i oparcia w zapisach ustawy, tak materialnej jaki i procesowej.

Wiążąca ocena, iż w sprawie niniejszej wydanie decyzji z dnia [...] lutego 2013 r. nie naruszało zapisów art. 70 O.p. uzasadnia ocenę merytoryczną zaskarżonej decyzji, jak i odniesienie się do zarzutów skargi. Dostrzec przy tym należy, iż zarzuty skargi w znacznej części nie dotyczą wprost zaskarżonej obecnie decyzji, a rozstrzygnięć uprzednio wydanych w postępowaniu administracyjnym. Strona wskazuje m.in. na decyzję NUS w R. z dnia [...] grudnia 2009 r. (określającej zobowiązanie za ten sam okres podatkowy), która została utrzymana w mocy w toku kontroli odwoławczej, a której wprowadzenie do obrotu prawnego uniemożliwiało NUS w R. decyzji z dnia [...] października 2012 r., co do której strona wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności, pominiętym przez organ. Wyjaśnić należy, iż kwestia prawidłowości wydania decyzji NUS w R. z dnia [...] grudnia 2009 r. i utrzymującej ją w mocy decyzji organu II instancji z dnia [...] marca 2010 r. była przedmiotem oceny tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia [...] grudnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1287/12, uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. I co istotne ocenę tę podtrzymał NSA w wyroku z dnia [...] października 2014 r., sygn. akt II FSK 1064/13. Oznacza to, iż po pierwsze Sąd na mocy art. 190 P.p.s.a. związany jest oceną prawną wywiedzioną ww. orzeczeniach, po wtóre opisane decyzje nie są przedmiotem niniejszej skargi, co za tym nie mogą być przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Z kolei wniosek skarżących o stwierdzenie nieważności decyzji NUS w R. z dnia [...] października 2012 r. zasadnie został rozpoznany przez organ II instancji jako środek odwoławczy, z uwagi na ustalenie, iż został złożony w terminie otwartym do złożenia odwołania, nadto wniosek o stwierdzenie nieważności jest dopuszczalny w odniesieniu do decyzji ostatecznych, a taką decyzją - akt z dnia [...] października 2012 r. - nie jest. W powyższym zakresie prawidłowo wypowiedział się i wyjaśnił podstawę swego działania – wszczęcie kontroli międzyinstancyjnej – organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Z uwagi na wcześniejsze wiążące orzeczenie tutejszego Sądu nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 126 w zw. z art. 207 § 1 i art. 210 § 1 i art. 211 O.p. poprzez niedoręczenie stronie oryginału decyzji zmienianej w trybie art. 230 O.p., tj. decyzji organu I instancji z dnia [...] grudnia 2007 r. Podobny zarzut został podniesiony przez stronę w uzupełnieniu skargi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 19/10. W uzasadnieniu wyroku z dnia [...] czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 19/10) tutejszy Sąd ocenił – a ocenę tę podzielił NSA w wyroku z dnia [...] czerwca 2012 r. wydanym w sprawie II FSK 2337/10 - iż czynności podjęte przez pracowników Urzędu Skarbowego były prawidłowe i zgodne z prawem, zatem decyzja z dnia [...] grudnia 2007 r. została doręczona w trybie art. 153 O.p.

W ocenie Sądu nie sposób podzielić zarzutów dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. tym bardziej wobec ich uzasadnienia, w którym strona odwołuje się do okoliczności, które były przedmiotem oceny sądu administracyjnego i w istocie podważa włączenie w poczet materiału dowodowego orzeczeń sądu karnego. Kontrolując zaskarżoną przez W. i G. O. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] lutego 2013 r., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego - przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego - Ordynacja podatkowa. Uwzględniając stanowiska wywiedzione w orzeczeniach WSA i NSA wydanych w niniejszej sprawie, przywołanych wcześniej, materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, przepisy prawa mające zastosowanie oraz argumentację stron postępowania, sprecyzować należy, iż istotę problemu stanowią ustalenia dotyczące zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2001 wydatków, zaliczonych w firmach skarżącego na podstawie faktur wystawionych przez kontrahentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, lektura obszernego materiału dowodowego, zgromadzonego z poszanowaniem zasad postępowania, nie pozostawia wątpliwości, iż organy podatkowe w sposób wyczerpujący i nie budzący wątpliwości ustaliły stan faktyczny, do którego zastosowały właściwe zapisy prawa materialnego. Nie znajdują akceptacji Sądu zarzuty sprowadzające się do naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz ją konkretyzującej zasady zupełności postępowania poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wydanych wobec rzekomych dostawców paliwa oraz G. O., wyrokach skazujących. Organy przeprowadziły bardzo szeroko zakrojone postępowanie dowodowe, do czego upoważnił je przepis art. 180 i 181 O.p. Trudno podważyć ustalenia takiego wyroku skazującego, tym bardziej, iż potwierdza on fakt fikcyjności faktur, co niewątpliwie ma istotne znaczenie dla określenia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, bezsprzecznie zgromadzono dokumentację dotyczącą prowadzonych przez skarżących działalności, uzyskano informacje z innych organów podatkowych, organów ścigania, co potwierdzają obszerne akta administracyjne. W tych okolicznościach nie można uznać zasadności naruszenia art. 180, art. 181, art. 191 O.p. Nie sposób odmówić mocy dowodowej prawomocnym wyrokom skazującym wydanym wobec G. O. i osób z nim współdziałających, tym bardziej, iż w pełni potwierdzają prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego wyrokiem karnym skazującym i prawomocnym odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowo-administracyjnej. Zatem w sprawie, w której przedmiotem jest zakwestionowanie legalności faktur czy też rzetelności zdziałanych transakcji handlowych w nich opisanych, przesądzenie wyrokiem karnym, dotyczącym okoliczności wystawienia faktur, wiąże organy jak i sąd administracyjny i powoduje, iż uzasadnione i konieczne staje się przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń, że zakwestionowane przez organy faktury zostały wystawione niezgodnie z prawem. Zgromadzone przez organy podatkowe dowody są, w ocenie Sądu, wystarczające by przyjąć, że faktury, którymi dysponują skarżący nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegi transakcji gospodarczych. Nadto, wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza art. 123 O.p. Zwrócić trzeba uwagę, iż strona skarżąca podważając moc dowodową materiału zgormadzonego przez organy podatkowe nie przedstawiła kontrdowodów na potwierdzenie tez przeciwnych znajdujących oparcie w innych dowodach, a tylko w taki sposób strona mogła podważać poczynione przez organy ustalenia faktyczne. Strona ograniczyła się jedynie do lakonicznej pozbawionej merytorycznej wartości argumentacji, której w świetle wyczerpującego i nie budzącego sprzeczności materiału dowodowego nie sposób podzielić.

Nie znajduje, w ocenie Sądu, aprobaty także zarzut kierowany przeciwko uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu uzasadnienie jest wyczerpujące, tak w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego ze wskazaniem na dowody, które pozwoliły na takie jego ukształtowanie a następnie podjętą jego ocenę, jak i w odniesieniu do zastosowanego prawa wobec należytego jego wyjaśnienia i zastosowanej wykładni. Organ odniósł się do zarzutów skarżących, uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op. Organy wytłumaczyły się z przyjętego rozstrzygnięcia, podały i wyjaśniły podstawę prawną wydanego orzeczenia, uzasadniając je zarówno od strony stanu faktycznego, jak i prawnego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości.

WSA stoi na stanowisku, iż nie zasługują na uwzględnienie także podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 2 ust. 1 pkt 3 , 4, art. 22 ust. 1, art. 24 u.p.d.o.f., na których poparcie strona przywołała ogólną argumentację sprowadzającą się do zakwestionowania stanowiska organu, który skoncentrował się na działalności wystawców faktur i osób z nimi związanych, a nie ustalił chociażby czy podatnik podniósł koszt w celu uzyskania przychodu i w jakiej wysokości. Zdaniem Sądu skarżący nie przytoczył wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie kwestionowanych faktur i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Nie budzi zaś wątpliwości, iż to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to, aby prowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Niedopełnienie tych wymogów – co miało miejsce w sprawie - powoduje wyłączenie takich wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej i oceny tej nie zmieni pozbawiona oparcia w materiale dowodowym ogólnikowa argumentacja strony.

Ugruntowane stanowisko judykatury stanowi jasno, iż nie wystarczy wykazanie, że podatnik nabył paliwo i zużył je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Poczynione przez stronę skarżącą wydatki na zakup paliwa, pomimo faktycznego posiadania przez stronę skarżącą tego paliwa i następnie osiągnięcie dochodu z działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tego paliwa, nie mogą być, jak zasadnie podniósł organ, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży pomimo ustalonej ilości sprzedanego paliwa, jeśli strona nie wskazała innego niż sporne faktury dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia posiadanego paliwa. Skoro bowiem paliwo to nie było tym, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, to zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na zakup zakwestionowanej ilości paliwa. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione, a więc faktycznie wydatkowane. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać, jak podnosi dość liczne już orzecznictwo sądowe, podatnik. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych. Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05; wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96; wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 listopada 2010 r., I SA/Łd 24610).

Podkreślić trzeba, iż organy podatkowe nie zakwestionowały faktu zakupu oleju napędowego oraz zapłaty przez stronę skarżącą za dostarczony towar. Zakwestionowały wyłącznie fakt włączenia do kosztów uzyskania przychodów należności wynikających z faktur wystawionych przez firmy: A, B, C stwierdzając, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Formułując zarzuty skargi strona zaskarżyła także postanowienia organu I instancji z dnia [...] maja 2009 r. - w zakresie którego tutejszy Sąd już się wypowiadał, oraz z dnia 10 sierpnia 2012 r., które jest w istocie odpowiedzią organu na wytyczne Sądu, który w uzasadnieniu do sprawy o sygn. akt I SA/Łd 19/10 wyjaśnił istotę wymiaru uzupełniającego opisaną w art. 230 O.p., zaznaczając, iż przepisy postępowania, a w szczególności powołany przepis nie ograniczają możliwości wydania takiego postanowienia do jednego w toku postępowania, organ II instancji jest zobligowany do zwrotu sprawy w tym trybie zawsze - o ile tylko wystąpią przesłanki opisane w art. 230 § 1 O.p. Wydanie postanowienia w trybie art. 230 O.p. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy materiał dowodowy jest prawidłowo zebrany i oceniony przez organ I instancji z punktu widzenia odtworzenia stanu faktycznego. Stąd też, jak podkreślił WSA w ww. orzeczeniu, naruszenie przez ten organ treści postanowienia o zwrocie sprawy nie może prowadzić do uchylenia z tego powodu decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, bo nie zachodzi w ogóle potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego. Jak wynika z akt sprawy nie istniała potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego.

Końcowo wyjaśnić trzeba, iż Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania, mając na uwadze wiążącą ocenę NSA w wyroku z dnia 28 września 2017 r., sygn. II FSK 1305/15, odwołującą się z kolei do argumentacji zawartej w prawomocnych wyrokach wydanych przez NSA w dniu [...] czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2337/10 i w dniu [...] października 2014 r., sygn. akt II FSK 1064/13 oraz przesłanki opisane w art. 125 P.p.s.a., które w sprawie nie wystąpiły.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

P.C.