Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 438/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 169 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 30 ust. 1 pkt 4b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. [obecnie j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 800]; dalej: O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w indywidualnej interpretacji z dnia [...] (nr [...]) stwierdził, że stanowisko A S.A. w K. przedstawione we wniosku z [...] o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązków płatnika wobec osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ciążących na wnioskodawcy w związku z organizowaną promocją ‒ jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wykonuje czynności bankowe oraz czynności wymienione w art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 ze zm. [obecnie t.j. Dz. U z 2017 r., poz. 1876 ze zm.]). W związku z tą działalnością, zamierza zorganizować w 2015 r. dla swoich klientów promocje, w ramach których będzie przekazywał im świadczenia, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. [obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.]). Promocje organizowane przez wnioskodawcę będą oferowane zarówno osobom fizycznym (konsumentom w rozumieniu odrębnych przepisów), jak i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą (przedsiębiorcom). Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą będą mogły skorzystać z ofert promocyjnych oferowanych przez wnioskodawcę tylko w związku z zakupem innych usług od wnioskodawcy skierowanych wyłącznie do przedsiębiorców, takich jak rachunek bankowy (konto biznes), karta debetowa lub kredytowa dołączona do rachunku przedsiębiorcy, kredyt zaciągnięty na potrzeby działalności gospodarczej itp. Wnioskodawca będzie organizował promocje na rzecz klientów jeszcze przed wejściem w życie przepisów ustawy nowelizującej tj. przed 1 stycznia 2015 r., lecz będą one trwały na przełomie roku 2014/2015, a przedmiot promocji zostanie udostępniony klientowi dopiero po wejściu w życie ustawy nowelizującej tj. po dniu 31 grudnia 2014 r.

W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano m.in. następujące pytania:

1) Czy świadczenia dokonywane w związku z promocją oferowaną przez wnioskodawcę przekazane osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą należy zakwalifikować do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też jako inne źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.?

2) Czy w przypadku zakwalifikowania świadczeń przekazanych osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w związku z promocją oferowaną przez wnioskodawcę, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przychody te nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. i na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego ? (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3)

Prezentując własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że świadczenia o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. dokonywane na rzecz klientów (osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) w związku z działalnością gospodarczą tych klientów, nie będą podlegały opodatkowaniu na podstawie tego przepisu.

Wnioskodawca podkreślał, że w pierwszej kolejności, należy jednak rozważyć do jakiego źródła, w świetle art. 10 u.p.d.o.f., powinny zostać zakwalifikowane przychody otrzymywane przez klientów prowadzących działalność gospodarczą w związku ze świadczeniami z tytułu promocji organizowanych przez wnioskodawcę. Wnioskodawca wywodził, że takie przysporzenie majątkowe po stronie klienta prowadzącego działalność gospodarczą jest przychodem z działalności gospodarczej, opodatkowanym zgodnie z art. 14 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem wnioskodawcy z uwagi na powyższe, jeżeli przychody osiągane przez podatnika są związane z działalnością gospodarczą powinny zostać opodatkowane jako przychód z tej działalności na podstawie art. 14 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W wydanej w dniu [...], Interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 9, art. 14 ust. 1 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Z przepisów tych wywiódł, że ustawodawca nie wymaga, aby przychodem z działalności gospodarczej były tylko wymienione w art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby fizycznej oraz wskazał, że co do zasady, wszelkie świadczenia majątkowe, otrzymane przez podatnika, mogą być uznane za przychód osoby fizycznej, zwłaszcza że listę pożytków, które nie mogą być zaliczone do przychodów uzyskiwanych z tytułu ww. działalności, stanowiącą katalog zamknięty, zawarto w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. Tym samym, każde przysporzenie majątkowe uzyskane w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą stanowi przychód z tej działalności, o ile ustawa nie wyłącza go z tej kategorii.

Zdaniem organu interpretacyjnego także świadczenia, o których mowa we wniosku, jeżeli mają związek z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowią, co do zasady, podlegający opodatkowaniu przychód z tej działalności, o ile ustawa wprost nie wyłącza go z kategorii przychodów lub nie zwalnia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ interpretacyjny odwołał się do art. 30 ust. 1 pkt 4b ww. ustawy, wprowadzonym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) i zauważył, że przepis ten jest przepisem szczególnym wobec przepisów określających zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przytaczając treść art. 41 ust. 4 i ust. 7 pkt 2 ww. ustawy oraz nawiązując do stanu faktycznego sprawy zaprezentowanego we wniosku organ interpretacyjny stwierdził, że w sytuacji skierowania przez wnioskodawcę ofert promocyjnych do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, związanych z zakupem innych usług bankowych wartość otrzymanych świadczeń stanowić będzie co do zasady dla tych osób przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jednakże na mocy szczególnej regulacji zawartej w art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f., opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Z tej też przyczyny wnioskodawca jako płatnik, na mocy art. 41 ust. 4 ww. ustawy, zobowiązany będzie do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wartości przekazanych świadczeń.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze na ww. interpretację indywidualną wnioskodawca (dalej jako skarżący), domagając się jej uchylenia w całości, zarzucał:

I) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) naruszenie art. 14c § 1 oraz 2 O.p. polegające na wyrażeniu negatywnej oceny całości stanowiska skarżącego w sytuacji, gdy z uzasadnienia prawnego interpretacji wynika jasno, iż organ uznaje stanowisko za prawidłowe w zakresie jednego z dwóch zadanych przez niego pytań;

2) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej wewnętrznie sprzecznej i pozostawiającej wątpliwości co do stanowiska organu podatkowego, co jest wynikiem prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, które to naruszenie stanowi wystarczającą i samodzielną podstawę dla uchylenia interpretacji w całości;

II) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 9, art. 27 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 4b, art. 30c ust. 1 i 2, art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że wskazane przez skarżącego przychody z działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4b i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z 1 października 2015 r., I SA/Gl 506/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę.

Wyjaśnił, że spór dotyczy tego, czy przychody osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą uzyskiwane z tej działalności, to znaczy w związku z promocjami strony skarżącej kierowanymi do przedsiębiorców ze względu na nabycie przez nich produktów oferowanych wyłącznie przedsiębiorcom, powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z działalności gospodarczej i czy w sprawie zastosowanie znajdzie wobec tych przychodów przepis art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. oraz czy na skarżącym będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odwołując się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd stwierdził, że ustawodawca nie wymaga, aby przychodem z działalności gospodarczej były tylko wymienione w art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy pożytki, które są wprost efektem realizacji celu działalności gospodarczej osoby fizycznej. Podzielił w tym zakresie stanowisko organu interpretacyjnego, że w zasadzie wszelkie świadczenia majątkowe, otrzymane przez podatnika, mogą być uznane za przychód osoby fizycznej. Przemawia za tym to, że lista pożytków, które nie mogą być zaliczone do przychodów uzyskiwanych z tytułu powyższej działalności, stanowi katalog zamknięty wynikający z postanowień art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. Skoro zatem każde przysporzenie majątkowe, uzyskane w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowi przychód z tej działalności, o ile ustawa nie wyłącza go z tej grupy, to przychody z takiej działalności podlegają opodatkowaniu - według zasad ogólnej i skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. lub według 19% stawki liniowej.

Odnosząc się do wniosku o interpretację Sąd podkreślił, że świadczenia promocyjne mają mieć związek z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą, a z normy szczególnej jaką jest przepis art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. jasno wynika, że od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu świadczeń otrzymanych od banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych lub instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów, w związku z promocjami oferowanymi przez te podmioty - w wysokości 19% świadczenia. W ocenie Sądu powyższe oraz postanowienia art. 41 ust. 4 i ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. przesądzają o zasadności stanowiska organu interpretacyjnego.

Sąd uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w punkcie I skargi.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

I) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia przy rozpoznaniu sprawy oraz właściwego odniesienia się w treści uzasadnienia wyroku do zastosowania prze organ podatkowy i zaakceptowanego przez WSA w Gliwicach połączenia zasady połączenia zasady samoobliczenia podatku właściwego dla przychodów z działalności gospodarczej (art. 27 lub art. 30c u.p.d.o.f.) z istnieniem i pełnieniem przez Bank funkcji płatnika podatku (art. 30 oraz art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.)

- art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas, gdy została ona wydana z naruszeniem wskazanych poniżej przepisów;

- art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji z uwagi na naruszenie przez Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wskazanych poniżej przepisów u.p.d.o.f.;

II) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 9, art. 27 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 4b, art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błąd wykładni prowadzący do uznania, że wskazane przez Bank przychody z działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. a nie na zasadach właściwych dla opodatkowania przychodów z tego rodzaju źródła przychodów, tj. samodzielnie przez podatnika, według skali podatkowej albo tzw. podatkiem liniowym

- art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za prawidłowe stanowiska organu wydającego interpretację, z godnie z którym w sytuacji przedstawionej we wniosku o interpretację Bank powinien jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od płatności o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4a w przypadku, gdy odbiorcą wskazanej płatności jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, podczas, gdy właściwą kwalifikacją dokonaną przez Sąd powinno być uznanie, że z uwagi na fakt, że osiągany przez tę osobę przychód stanowi przychód zaliczany do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza", na Banku nie będą ciążyć obowiązki płatnika.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a w razie, gdyby Sąd uznał, że w sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie od organu administracji na rzecz Banku kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 lutego 2018 r., II FSK 253/16, uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądził na rzecz wnioskodawcy koszty postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną w zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważył przy tym, że spór prawny dotyczył w istocie kontrowersji, czy na zasadzie wyjątku otrzymywanie przez przedsiębiorców świadczeń, związanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, można opodatkowywać ryczałtem podatkowym, obliczanym, pobieranym i płaconym przez płatnika, czy też - tak jak wszystkie inne przychody związane z działalnością gospodarczą winne być one rozliczane w samoobliczeniu podatku dokonywanym przez podatnika. Przedmiotem wniosku były świadczenie, które zdaniem wnioskodawcy mieszczą się w hipotezie regulacji prawnej art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f., z konsekwencjami dla wykładni oraz oceny możliwości zastosowania art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 41 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem NSA nie jest jednak dostatecznie jasne, czy przywołany spór prawny posiada rzeczywisty przedmiot wynikający z precyzyjnie i wyczerpująco przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. nie wskazuje bowiem beneficjentów opisanych w nim świadczeń, nie rozróżnia więc kategorii świadczeniobiorców. Hipoteza analizowanego unormowania nie określa, tym bardziej nie wymienia poszczególnych świadczeń. Z interpretowanych przepisów, jak również z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, że nie odnoszą się one do świadczeń, które wprawdzie otrzymywane są przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, jednakże z działalnością tą nie mają faktycznego związku.

W ocenie Sądu, nie można zasadnie ocenić jako związane z działalnością gospodarczą otrzymanie świadczeń, które ze względu na istotne cechy oraz zindywidualizowane przeznaczenie są świadczeniami o charakterze osobistym, nie do wykorzystania w działalności gospodarczej i/lub nie do objęcia majątkiem działalności gospodarczej, które służą osobistym potrzebom podatnika, pozostającym bez związku z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem podatnik, osoba fizyczna, otrzymuje świadczenie o wzmiankowanym osobistym charakterze i przeznaczeniu - przy okazji tylko określonych czynności gospodarczych - to nie jest to świadczenie otrzymane w związku z działalnością gospodarczą, mogące stanowić składnik majątku, na bazie którego działalność taka jest prowadzona. Z wniosku o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z którym zainteresowany wystąpił do podatkowego organu interpretacyjnego w rozpoznanej sprawie, nie wynika, jakich konkretnie świadczeń wniosek ten dotyczy, a w każdym razie nie wynika, że nie obejmują on świadczeń, które wprawdzie otrzymywane są przez przedsiębiorców, ale z uwagi na istotne cechy oraz zindywidualizowane przeznaczenie nie mają faktycznego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podkreślił również, że sprawa dotyczy świadczeń otrzymywanych przez osoby fizyczne, a więc ogólne tylko ich określenie jako objętych w art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. jest niewystarczające, ponieważ dotyczyć może bardzo wielu i różnych świadczeń, wśród których znaleźć się także mogą świadczenia o charakterze faktycznie nie związanym przedmiotowo z działalnością gospodarczą, nie służące do wykorzystania w tej działalności oraz w jej majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć uzasadnienie zastosowania w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym regulacji prawnej art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. ‒ w celu wyczerpującego przestawienia przez zainteresowanego stanu faktycznego poprzez jednoznaczne przedmiotowe sprecyzowanie świadczeń, których wniosek ten dotyczy, ażeby w sprawie mogła być wydana, w odniesieniu do dostatecznie skonkretyzowanego stanu faktycznego prawidłowa interpretacja indywidualna. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że zastosowanie w niniejszej sprawie regulacji art. 188 P.p.s.a. nie było możliwe, ponieważ stan sprawy nie dawał dostatecznych podstaw do jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Zauważył również, iż wydany wyrok nie jest orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej w rozumieniu art. 134 § 2 P.p.s.a., gdyż ta regulacja nie ma zastosowania w przypadku rozpatrywania w postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonych pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego – co wynika m.in. z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej w sprawie II FPS 1/14.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd działa w granicach związania, na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej P.p.s.a.), wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 253/16, którym uchylono poprzednie rozstrzygnięcie tut. Sądu i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania.

Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądami wyrażonymi w wiążącym go orzeczeniu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się im w pełnym zakresie (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11, LEX nr 1148601). Niewątpliwie przy tym również strony postępowania mają obowiązek respektować moc wiążąca wydanego w sprawie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przywołanym art. 190 P.p.s.a. (w zdaniu drugim) zastrzeżono, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ocena prawna dotyczy właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie, a tym samym, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II GSK 861/09 (LEX nr 746284), musi zawierać wskazania, co do ponownego postępowania pierwszoinstancyjnego, stanowiące konsekwencję tej oceny. Przyjmują one często postać dyrektyw formułowanych pod adresem Sądu, wskazujących sposób działania mający na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz kierunek kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu, w tym aspekty sprawy, które powinny być wzięte pod uwagę.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia na obecnym etapie postępowania, zgodnie z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostaje rozważenie zastosowania w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym regulacji prawnej z art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, należy zwrócić uwagę na treść art. 14b § 1 O.p. stanowiącego (w obecnym brzmieniu), że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń wnioskodawcy (podatnika). Organ dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę, zawartym w opisie przedstawionym we wniosku. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, LEX nr 976050).

Istota interpretacji sprowadza się zatem do dokonania oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, a rolą organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego jest wykładnia przepisów w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego).

Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest bowiem "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Tym samym, podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza też granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

W badanej sprawie wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego podał jedynie, że Bank będzie oferował m.in. osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą (przedsiębiorcom) promocje przez niego organizowane. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą będą mogły skorzystać z ofert promocyjnych oferowanych przez wnioskodawcę tylko w związku z zakupem innych usług od wnioskodawcy skierowanych wyłącznie do przedsiębiorców, takich jak rachunek bankowy (konto biznes), karta debetowa lub kredytowa dołączona do rachunku przedsiębiorcy, kredyt zaciągnięty na potrzeby działalności gospodarczej itp.

NSA w wyroku z 22 lutego 2018 r. stwierdził, że z wniosku o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z którym strona skarżąca wystąpiła do podatkowego organu interpretacyjnego w rozpoznanej sprawie, nie wynika, jakich konkretnie świadczeń wniosek ten dotyczy, a w każdym razie nie wynika, że nie obejmują on świadczeń, które wprawdzie otrzymywane są przez przedsiębiorców ale z uwagi na istotne cechy oraz zindywidualizowane przeznaczenie nie mają faktycznego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podkreślił, że sprawa dotyczy świadczeń otrzymywanych przez osoby fizyczne, a więc ogólne tylko ich określenie jako objętych w art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. jest niewystarczające, ponieważ dotyczyć może bardzo wielu i różnych świadczeń, wśród których znaleźć się także mogą świadczenia o charakterze faktycznie nie związanym przedmiotowo z działalnością gospodarczą, nie służące do wykorzystania w tej działalności oraz w jej majątku.

Przepis art. 14c § 2 O.p. stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych art. 14c § 2 O.p. interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreśla się, że dokonanie przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe jest wywodzony także z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2017 r., I FSK 251/16 i przewołane tam wyroki tego Sądu: z 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09 oraz z 28 sierpnia 2012 r., I FSK 1709/11; dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 14h O.p. odsyła do m.in. do art. 169 § 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Użyte bowiem w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r., I SA/Po 1124/09, LEX nr 610158 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 listopada 2010 r., I SA/Gl 829/10, LEX nr 748359).

Mając na uwadze poczynione wyżej spostrzeżenia, a przede wszystkim kierując się zaleceniami NSA wyrażonymi w wyroku z 22 lutego 2018 r. – na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. – organ interpretacyjny wezwie wnioskodawcę do wyczerpującego przestawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) poprzez jednoznaczne przedmiotowe sprecyzowanie świadczeń, których wniosek ten dotyczy, ażeby w sprawie mogła być wydana, w odniesieniu do dostatecznie skonkretyzowanego stanu faktycznego prawidłowa interpretacja indywidualna.

Skoro organ interpretujący nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny lub przedstawione zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, a jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe, to postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma jedynie udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Ewentualne zaś konsekwencje niezgodności zaprezentowanego stanu faktycznego z rzeczywistością obciążać będą podatnika.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.