Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1551/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 54, art. 116 par. 1 pkt 1, art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 222, art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 787/10 w sprawie ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 kwietnia 2011 r., I SA/Gd 787/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 31 maja 2010 r. w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 16 września 2009 r. orzekł solidarną odpowiedzialność skarżącego z M. W. oraz "G." sp. z o. o. (spółka) z siedzibą w G. za jej zaległości podatkowe z tytułu: 1) podatku dochodowego od osób fizycznych za maj, październik, grudzień 2004 r., marzec, maj, grudzień 2005 r., styczeń i czerwiec 2006 r., 2) podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2004 r., czerwiec, lipiec, październik, grudzień 2005 r., i za miesiące od stycznia do września oraz listopad 2006 r. oraz umorzył postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z 31 maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe spółki skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu. Ponadto stwierdzono, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Przedstawione okoliczności, zdaniem organu odwoławczego dowodzą, iż w sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki. Organ odwoławczy poddał także ocenie, czy w sprawie nie zaistniały negatywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu. Ustalono, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie był złożony. Zwrócono uwagę, że z akt sprawy wynika, że co najmniej od końca 2002 r. spółka znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej i zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, przy czym sytuacja ta nie była przejściowa, zaś do 2007 r. uległa jeszcze pogłębieniu. Podkreślono, że skarżący w czasie postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p.") organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania odwoławczego uzupełnił materiał dowodowy, zlecając dwukrotnie naczelnikowi urzędu skarbowego dokonanie stosownych czynności. W pozostałym zakresie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy uznał za niezasadne.

3. W skardze skierowanej do WSA w Gdańsku skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 210 § 1 pkt 1, art. 54, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p.; a ponadto: dowolne przyjęcie, że skarżący odwołał się w całości od decyzji organu pierwszej instancji; brak wyliczenia odsetek od poszczególnych zaległości podatkowych objętych poszczególnymi tytułami wykonawczymi, nieinformowanie skarżącego o czynnościach podejmowanych w toku dodatkowego uzupełniającego postępowania dowodowego i naruszenia tym samym zasady dwuinstancyjności.

4. WSA w Gdańsku uznał, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

W ocenie sądu, z przedłożonych akt sprawy nie wynika, aby skarżący wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Sąd podkreślił, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy podjął działania celem ustalenia właściwego czasu ogłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zdaniem sądu konstatacja organu odwoławczego, iż ogłoszenie upadłości powinno nastąpić co najmniej z końcem 2002 r. znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie jak i w logicznej, spójnej i rzeczowej argumentacji organu odwoławczego wspartej okolicznościami faktycznymi tej sprawy.

Przechodząc do oceny zarzutów szczegółowych zawartych w skardze, sąd stwierdził, iż są one pozbawione uzasadnionych podstaw.

Zarzut wadliwego, niepełnego oznaczenia organu, który wydał decyzję może wynikać stąd tylko, że skarżący nie zapoznał się z decyzją w sposób wystarczająco uważny. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy dokonując oceny zasadności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji także w zakresie, w jakim organ ten umorzył postępowanie nie naruszył prawa.

W ocenie sądu, większość faktów prawnie doniosłych w perspektywie art. 116 § 1 O.p. została ustalona w toku postępowania przed naczelnikiem urzędu skarbowego. Zlecone do uzupełnienia czynności dotyczyły okoliczności, czy też bardziej precyzyjnie - wątpliwości, jakie pojawiły się w obrębie już ustalonych faktów. Dotyczyły one okoliczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika sądowego oraz zupełności ustaleń dotyczących obowiązku zgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości. Z akt sprawy wynika nadto, że skarżący miał możliwość zapoznania się z uzupełnionym w toku postępowania odwoławczego materiałem dowodowym jak również mógł w tym zakresie zgłosić stosowne wnioski i żądania. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 54 O.p., sąd wskazał, że przepis ten nie mógł zostać naruszony, bowiem nie miał on zastosowania w sprawie.

Dokonując oceny zarzutu braku wyliczenia odsetek od poszczególnych zaległości podatkowych objętych tytułami wykonawczymi sad zauważył, że w istocie brak jest takiego wyliczenia w treści zaskarżonej decyzji jak i w decyzji organu pierwszej instancji. Jednakże wyliczenie odsetek znajduje się w aktach sprawy, na co wskazał dyrektor izby skarbowej w odpowiedzi na skargę. Strona skarżąca z dowodem tym miała możliwość się zapoznać. Sąd uznając, że powyższe działanie organów podatkowych stanowi uchybienie stwierdził jednocześnie, że nie miało ono wpływu na wynik sprawy.

W ocenie sądu, zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. jest także chybiony. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada warunkom określonym w art. 210 O.p.- w szczególności zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej jako "P.u.s.a.") i art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącego w skardze zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przy zleceniu przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznym zakresie, a także nieskonfrontowanie ww. zarzutu ze stanowiskiem organu oraz zgromadzonym materiałem dowodowym,

2. art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 210 § 4 O.p., polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zostały wydane bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, w tym nie wyjaśniono w sposób wszechstronny, czy pozostaje majątek, z którego możliwe jest pokrycie zobowiązań podatkowych G..sp. z o.o.,

3. art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo wadliwego (niepełnego) oznaczenia organu podatkowego, który wydał zaskarżoną decyzję, polegającego na braku określenia siedziby (Dyrektor Izby Skarbowej zamiast Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku), która to wadliwość orzeczenia powinna skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, co w konsekwencji spowodowało orzeczeniem o odpowiedzialności skarżącego na podstawie aktu, który nie może zostać uznany za decyzję, a zatem nie może stanowić podstawy orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej,

4. art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 222 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w zakresie, w jakim stwierdzono w niej, iż zostaje ona wydana na podstawie odwołania się w całości od decyzji organu administracji pierwszej instancji, tj. również w tej części, w której postępowanie podatkowe zostało umorzone, mimo nieuzasadnionego przyjęcia przez organ odwoławczy, iż skarżący odwołał się w całości od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 września 2009 r., podczas gdy z odwołania wprost wynika, że odwołał się on jedynie w takim zakresie, w jakim orzeczona została jego odpowiedzialność podatkowa, nie zaś w całości, tj. również co do części, w której postępowanie zostało umorzone, przez co wydana została decyzja organu odwoławczego (Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku) wykraczająca poza zakres odwołania (niedotyczącego umorzenia postępowania) i decyzja ta nie odpowiadała przepisom postępowania podatkowego (Ordynacji podatkowej),

5. art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji mimo braku wyliczenia w decyzji ustalającej odpowiedzialność Skarżącego wydanej przez organ pierwszej instancji odsetek od poszczególnych zaległości podatkowych objętych poszczególnymi tytułami wykonawczymi,

6. art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 54 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie odsetek zasądzonych za cały zakres opóźnienia, mimo że zachodziły podstawy do nienaliczania odsetek za poszczególne okresy postępowania podatkowego,

7. art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, mimo wadliwego sporządzenia uzasadnienia decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe G. sp. z o.o., szczególności w zakresie braku wyczerpującego należytego uzasadnienia faktycznego,

8. art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 229 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, mimo zlecenia przez organ odwoławczy przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, zamiast uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, wobec zaistnienia braków w materiale dowodowym w znacznej części, przez co naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

9. art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 127 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego (oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji), mimo nieinformowania skarżącego o czynnościach podejmowanych w toku dodatkowego uzupełniającego postępowania dowodowego, przez co nie został skarżącemu zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, a tym samym naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

II. Niezależnie od powyższego – na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 109 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 54 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, iż orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki wyłącza obowiązek uwzględnienia przez organ podatkowy przypadków uzasadniających nienaliczanie odsetek od zaległości podatkowych spółki wymienionych w art. 54 O.p.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA).

Żaden z zarzutów naruszenia postępowania podniesionych w skardze kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie.

Pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia przez sąd art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz 3 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oznacza to, że uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów, wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Obowiązek sądu odniesienia się do przytoczonych zarzutów nie oznacza, że wypełniając ten nakaz sąd zawsze ma obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Dla wypełnienia przez sąd powyższego obowiązku wystarczy, że z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Zarzut wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku (polegającego na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącego w skardze zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przy zleceniu przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznym zakresie) jest pozbawiony podstaw, bowiem sąd pierwszej instancji wyraźnie podniósł (wskazując na treść art. 229 O.p.), że ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy, nadmieniając, iż przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (sąd powołał się przy tym na wyrok NSA z 29 stycznia 2010 r., I FSK 662/09, CBOSA). Ze wskazania, iż większość faktów prawnie doniosłych w perspektywie art. 116 § 1 O.p. została ustalona przed organem pierwszej instancji, wynika dlaczego, w ocenie sądu, nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Słusznie bowiem uznano, że zlecone do uzupełnienia czynności dotyczyły wątpliwości, jakie pojawiły się w obrębie już ustalonych faktów i dotyczyły one okoliczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika sądowego oraz zupełności ustaleń dotyczących istnienia majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych – tym samym nie doszło też do naruszenia art. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p. i w związku z art. 229 O.p.

Nie sposób też mówić o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 127 O.p. – czynny udział strony, przy zachowaniu zasady dwuinstancyjności, został dochowany przy podejmowaniu czynności w toku dodatkowego uzupełniającego postępowania dowodowego, co wynika bezpośrednio z akt administracyjnych – skarżący miał możliwość zapoznania się z uzupełnionym w toku postępowania odwoławczego materiałem dowodowym, w żaden sposób nie ograniczono mu również możliwości zgłoszenia stosownego wniosku bądź żądania.

Podnieść również należy, iż sąd pierwszej instancji w sposób jak najbardziej przejrzysty skonfrontował przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie z poszczególnymi elementami stanu faktycznego sprawy. Trudno zrozumieć przy tym zarzut braku precyzji – dokonana subsumcja jest wyraźna oraz jasna, sąd zaś dokładnie wskazał, które elementy stanu faktycznego opowiadają przytoczonej podstawie prawnej.

Podobnie, nie sposób uznać, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - wskazanie faktów uznanych za udowodnione jest bowiem wyraźne, tak samo dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wymienienie w uzasadnieniu 31 tytułów wykonawczych, w sytuacji gdy postępowanie podatkowe dotyczyło 32 zaległości podatkowych, wynika z niewskazania tytułu za te miesiące, w przedmiocie których orzeczono o umorzeniu postępowania - miesiące te zostały wyliczone jednak w odpowiednich miejscach, zarówno w rozstrzygnięciu decyzji jak w uzasadnieniu (strona pierwsza i druga decyzji).

Wobec twierdzenia skarżącego, iż nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p.), bowiem – jak podnosił już w toku postępowania podatkowego - nie zachodziły ku temu podstawy, wskazać należy na dokonaną analizę kondycji finansowej spółki. Wynika z niej, iż już na koniec 2002 r. istniały przesłanki obligujące Zarząd do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości – łączne aktywa spółki wynosiły wówczas 44.666,67 zł, zaś jej zobowiązania - 139.086,26 zł, w kolejnych latach zaś sytuacja finansowa spółki ulegała dalszemu pogorszeniu. Warto przy tym nadmienić, iż powyższe wskazanie nie odnosi się do wymogu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) we właściwym czasie – ten bowiem powstaje, gdy strona ww. wniosek złożyła (art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p.). W przypadku niezgłoszenia wniosku członek zarządu winien wykazać, że nastąpiło to bez jego winy – w tym kontekście twierdzenie, iż przesłanki obligujące do złożenia wniosku istniały już w 2002 r. wskazać mają, że skarżącemu można winę przypisać, ponieważ posiadał dostatecznie dużo czasu, by wniosek złożyć. Nie zmienia tego podniesienie okoliczności, że wniosek o upadłość nie był złożony, gdyż nawet jednorazowe zlecenie pozwoliłoby przywrócić firmę do korzystnego stanu finansowego.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego oraz treści zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że ciężar wykazania przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywa na skarżącym i nie może on domagać się od organów podatkowych, by prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na korzyść skarżącego, a w szczególności, by pomimo zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności dalej poszukiwały nieznanego wcześniej majątku spółki. Nie zmienia tej okoliczności ogólne wskazanie w skardze kasacyjnej, że w spółka posiadała majątek, w skład którego wchodzi m. in. jej marka.

Podnieść należy, że ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie musi oznaczać, że nie wyjaśniono stanu faktycznego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz wszelkimi niezbędnymi działaniami w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Istotne jest, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11, CBOSA).

Podzielić należy pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 25 lutego 2014 r. II FSK 666/12 (CBOSA), zgodnie z którym realizacja zasady prawdy obiektywnej, zdefiniowanej w art. 122 O.p., znajduje swe odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 O.p. Art. 187 § 1 O.p. stanowi zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści tego przepisu nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracyjne zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Należy bowiem zauważyć, że art. 187 § 1 O.p. nie zwalnia strony z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że stronie służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, CBOSA). Refleksję tę uzupełnić należy o uwagę, iż Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak uczynił to sąd pierwszej instancji, podziela pogląd, że orzekając o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu spółki kapitałowej przez osobę, która ma odpowiadać za zaległości podatkowe, upływał termin płatności zobowiązania podatkowego (a w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2009 – "powstała zaległość podatkowa") oraz że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna; okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest zaś wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r., II FSK 1667/09, CBOSA).

Odnosząc się do zarzutu wadliwego (niepełnego) oznaczenia organu podatkowego, powtórzyć należy za sądem pierwszej instancji, iż zarzut ten wynikać może stąd tylko, że skarżący nie zapoznał się z decyzją w sposób wystarczająco uważny – w skarżonej decyzji wyraźnie bowiem wskazano, że wydającym ją organem jest Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (oznaczenie organu zostało zamieszczone m. in. w nagłówku pierwszej strony oraz na pieczęci, na drugiej stronie decyzji natomiast znajduje się fragment: "Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (...) stwierdza, co następuje: (...)".

W piśmiennictwie podnosi się, że funkcje i czynności organu podatkowego rozpatrującego odwołanie nie ograniczają się do rozpatrzenia literalnej treści odwołania, choć zawarcie w nim wymaganych przez prawo elementów składowych (art. 222 O.p.) kierunkuje postępowanie odwoławcze, koncentrując tym samym uwagę na spornych i znaczących zagadnieniach i problemach danej sprawy (J. Brolik, Komentarz do art. 222 ustawy - Ordynacja podatkowa, komentarz LEX 2013, stan prawny: 15 styczna 2013 r.). Podatkowy organ odwoławczy otrzymuje stworzony przez odwołującego się punkt odniesienia, w kontekście którego rozpatruje całość sprawy, wnoszący odwołanie może natomiast oczekiwać, że zaprezentowane przez niego zarzuty, żądania i dowody stanowić będą istotną część postępowania odwoławczego. Nie może tym samym stanowić naruszenia prawa okoliczność, że organ odwoławczy dokonał oceny zasadności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji także z zakresie, w jakim organ umorzył postępowanie. Organ odwoławczy skupił bowiem swoje rozważania na pozostałej części, która dotyczyła odpowiedzialności podatkowej – skarżący wskazał, że wnosi odwołanie w takim zakresie; słusznie przy organ tym utrzymał całą decyzję w mocy, skoro w dalszej części odwołania (karta nr 95 akt administracyjnych) wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Wobec braku wyliczenia odsetek od poszczególnych zaległości podatkowych objętych tytułami wykonawczymi powtórzyć należy za sądem pierwszej instancji, że wyliczenie takie znajduje się w aktach sprawy (skarżący miał więc możliwość z nim się zapoznać) oraz że chociaż brak ten stanowi uchybienie, to jednak nie miał on wpływu na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej skarżący dwukrotnie sformułował zarzut naruszenia art. 54 O.p.: 1) w związku z naruszeniem art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz 2) w związku z art. 109 § 1 i 2 O.p. W pierwszym przypadku strona podniosła, że doszło przy tym do naruszenia przepisów postępowania, w drugim - do naruszenia prawa materialnego. Skarżący nie wskazał przy tym, który punkt czy też paragraf art. 54 O.p. został naruszony. Poniższe wyjaśnienia odnoszą się do obu zarzutów, tłumacząc dlaczego są one nieuzasadnione.

Art. 54 O.p. wskazuje wyjątki od zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Podnieść trzeba, że słusznie uznał sąd pierwszej instancji, iż przepis ten nie znajdował zastosowania w sprawie z uwagi na art. 109 § 2 O.p, który zawiera odrębną podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę. Do tego, art.109 § 1 O.p. który wymienia przepisy znajdujące odpowiednie zastosowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie wymienia art. 54 O.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2013 r., I FSK 1814/12, pominięcie przez ustawodawcę art. 54 w art. 109 § 1 O.p. nie może być uznane za pozbawione znaczenia, zwłaszcza że prawodawca wyraźnie odesłał w tym przepisie do innych unormowań dotyczących odsetek za zwłokę (art. 53 § 3, art. 55). Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący podniósł, że trudno znaleźć uzasadnienie dla wniosku, iż osoba trzecia powinna ponosić większą odpowiedzialność za zaległości podatkowe określonego podmiotu niż sam ten podmiot, wobec czego nadmienić trzeba, że przedmiotowe postępowanie to postępowanie toczące się już wobec osoby trzeciej, a nie wobec podatnika. Bieg postępowań toczących się wobec innych podmiotów niż podatnik nie wpływa na wysokość odsetek, za które odpowiadałby ten podatnik – zależność taka nie wynika z art. 54 O.p. Stąd też zarzut naruszenia tego przepisu w powiązaniu z art. 109 § 1 i § 2 O.p. należy uznać za bezzasadny.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).