Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1321/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par 3, art. 14h, art. 169 par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 26/19 w sprawie ze skargi Gminy X. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy X. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna oraz jej przedmiot

1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) skargą kasacyjną nadaną w dniu 28 maja 2019 r. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 26/19. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu sprawy ze skargi wniesionej przez Gminę X. (dalej: Gmina lub Skarżąca), uchylił postanowienie Dyrektora KIS z dnia 7 listopada 2018 r., nr [...., w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

1.2. Na tle postanowienia objętego skargą, sporna w sprawie problematyka wiązała się z oceną kompletności wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku VAT (w obszarze braku obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem oraz montażem instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych). Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w zakresie wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w postaci braku przyporządkowania opisanych przez Gminę czynności do odpowiedniej pozycji PKWiU. Podstawą takiej oceny sądowej było zapatrywanie, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej, a uzależnianie odpowiedzi na pytania z wniosku o wydanie interpretacji od podania symbolu PKWiU nie znajdowało oparcia w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.) W konsekwencji zbędne było wezwanie Gminy o wskazanie pozycji PKWiU opisanych przez nią czynności. Bez względu bowiem na odpowiedź Gminy, to organ powinien rozstrzygnąć jej wątpliwości prawne dotyczące przepisów prawa podatkowego. Z tych względów - zdaniem Sądu pierwszej instancji - organ naruszył art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14g O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie.

1.3. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej na rozprawie.

1.4. Sądowi pierwszej instancji organ zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 1 i § 3, art. 14h w związku z art. 169 § 1 i § 4 oraz art. 14g § 1 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia oraz przez niedostrzeżenie, iż w przedstawionym przez Gminę opisie sprawy (w poszczególnych częściach wniosku i jego uzupełnieniu) wystąpiły rozbieżności, które uniemożliwiły wydanie interpretacji w żądanym przez nią zakresie;

2) art. 14b § 3 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że:

- Gmina spełniła wymogi z art. 14b § 3 O.p. polegające na wyczerpującym przedstawieniu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i że rolą organu jest przypisanie opisanych przez Gminę czynności do właściwej pozycji PKWiU;

- wskazanie symbolu PKWiU świadczonych przez Gminę usług nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, lecz elementem oceny prawnej dokonywanej przez organ;

- nie można wynikającego z art. 14b § 3 O.p. obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego utożsamiać z koniecznością wskazania symbolu klasyfikacji statystycznej w odniesieniu do czynności opisanych we wniosku;

3) art. 14b § 3 i art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na wadliwym uznaniu, że:

- nieprawidłowe jest stanowisko organu, iż istotną luką okoliczności przedstawionych przez Gminę był brak jednoznacznego wskazania jakie faktyczne czynności wykonywane będą przez nią na rzecz mieszkańców oraz brak ich przyporządkowania do odpowiedniej pozycji PKWiU;

- w realiach sprawy zbędne było wzywanie Gminy do uzupełnienia stanu faktycznego i pytanie o pozycję PKWiU właściwą dla opisanych przez nią czynności.

1.5. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tego środka zaskarżenia oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1.6. W pismach procesowych z dnia: 20 października 2020 r. i 27 października 2020 r. odpowiednio Dyrektor KIS i Gmina, w odpowiedzi na zawiadomienia sądowe o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów w związku z przepisami o przeciwdziałaniu i zwalczaniu COVID-19, wyrazili zgodę na rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

Ostatecznie posiedzenie niejawne zostało wyznaczone na dzień podany w sentencji niniejszego wyroku i w tym dniu sprawa ze skargi kasacyjnej organu została rozpoznana w trzyosobowym składzie sędziowskim.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

2.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem przywołanych w niej przepisów prawa, w sposób wywodzony w skardze kasacyjnej.

2.3. Według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

2.4. W petitum skargi kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 14b § 3 O.p. w kontekście twierdzeń Sądu pierwszej instancji w obszarze charakteru i znaczenia dla tej sprawy (z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) klasyfikacji statystycznej PKWiU. W uzasadnieniu środka zaskarżenia motywowano, że wskazana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej klasyfikacja statystyczna jest elementem przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie przedmiotem oceny prawnej dokonywanej przez organ upoważniony do wydania interpretacji. Takie stanowisko autora skargi kasacyjnej miało w konsekwencji potwierdzać zasadność wezwania Gminy do uzupełnienia przez nią opisanych we wniosku czynności o właściwe dla nich symbole PKWiU.

W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzuty, które wiązały się bezpośrednio z wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, tj. z przepisami art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14h O.p., uznane w zaskarżonym wyroku za nieprawidłowo zastosowane przez organ. To one w powiązaniu z art. 14b § 3 O.p. najpierw wpłynęły na określenie zakresu wezwania do uzupełnienia braków wniosku, następnie zaś wywołały skutek wynikający z niewypełnienia tego wezwania.

2.4.1. Problematyka - dotycząca podniesionego w sprawie zarzutu naruszenia art. 14b § 3 O.p. - w zakresie roli PKWiU w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, była przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych. Obszerną analizę tej kwestii i podsumowujące wnioski przedstawiono w postanowieniu składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I FPS 3/19. W uzasadnieniu tego orzeczenia wyrażono zapatrywania:

- po pierwsze, że "[n]awiązanie do klasyfikacji PKWiU (której nie należy utożsamiać i mylić z samym aktem będącym opinią statystyczną organu statystyki publicznej) w treści przepisów prawa podatkowego jest elementem normy prawnej płynącej z takich przepisów. Nie powinno budzić wątpliwości, że włączenie do ustawy podatkowej czynnika identyfikującego mającego swoje podstawy w przepisach o statystyce publicznej sprawia, iż symbole klasyfikacji PKWiU uzyskują również znaczenie prawnopodatkowe, skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu oraz stawki opodatkowania. (...) W świetle art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych; w sytuacji zatem, gdy w danej ustawie podatkowej, na przykład o podatku od towarów i usług, czy podatku dochodowego o charakterze ryczałtowym, uzależniono stawki tych podatków od przypisania usługi lub dostawy towaru do określonego symbolu statycznego (klasyfikacji PKWiU), to ten ostatni, jako w niej zawarty, jest częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowi element wywodzonej z nich normy podatkowej.";

- po drugie, że "w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego. W odniesieniu do klasyfikacji PKWiU oznacza to, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może nie lokować ziszczenia się tej części normy prawnopodatkowej w ramach podania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, bądź uczynić ją (tę klasyfikację) elementem części faktycznej wniosku i nie objąć wątpliwościami prawnymi. Przewidziane bowiem w art. 14b § 3 in fine O.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi dotyczyć całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy." (zob. odpowiednio pkt 3.1.5 i 8 postanowienia NSA)

Zaprezentowane stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Nie miał zatem racji autor skargi kasacyjnej formułując uogólniony pogląd, że klasyfikacja PKWiU nie jest normą prawa podatkowego. Jeżeli bowiem w ustawie podatkowej uzależniono stawki podatku od przypisania usługi lub dostawy towaru do określonego symbolu statystycznego (klasyfikacji PKWiU), to ten ostatni, jako w niej zawarty, jest częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowi element wywodzonej z nich normy podatkowej. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji więc wyjaśnił, że "wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Gdyby było inaczej to w "zwykłych" postępowaniach wymiarowych organy podatkowe byłyby związane klasyfikacją statystyczną dokonaną przez producenta lub usługodawcę. Klasyfikacje statystyczne są w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiącymi usystematyzowane zbiory towarów lub czynności (usług) - przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, są jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług".

Na tle okoliczności właściwych niniejszej sprawie wadliwie również autor skargi kasacyjnej wywodził, że wskazana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej klasyfikacja statystyczna jest elementem przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie przedmiotem oceny prawnej dokonywanej przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnych i dlatego organ ten miał zasadnie wezwać Gminę do podania klasyfikacji statystycznych właściwych dla opisanych we wniosku czynności.

W istocie, jak wcześniej wyjaśniono, klasyfikacja statystyczna PKWiU w zależności od oczekiwań wnioskującego o udzielenie odpowiedzi w trybie wydania interpretacji podatkowej może być elementem stanu faktycznego albo elementem oceny prawnej wniosku. W praktyce możliwe są bowiem sytuacje, gdy wnioskujący nie ma obiekcji prawnych co do klasyfikacji statystycznej, i odwrotnie, gdy je ma i to uwidacznia w ramach własnej oceny prawnej wniosku o wydanie interpretacji.

Natomiast w przypadku tej sprawy Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby Gmina pytała o symbol PKWiU realizowanych przez nią czynności, lub aby uważała symbol ten za istotny dla oceny prawnej tych czynności. Z zaskarżonego postanowienia Dyrektora KIS wynika zaś, że Gmina we wniosku i jego uzupełnieniu stosunkowo obszernie opisywała planowane przez siebie przedsięwzięcie oczekując na tym tle potwierdzenia przez organ jej stanowiska przedstawionego w ramach własnej oceny prawnej. W odniesieniu do wezwania o uzupełnienie opisu stanu faktycznego w zakresie symbolu PKWiU, Gmina przy tym wyjaśniła, że: jest to element do którego określenia zobowiązany jest Dyrektor KIS; w jej ocenie usługi nabywane przez Gminę od podmiotów trzecich, zgodnie z PKWiU z 2008 r., klasyfikowane być powinny przy zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznej i kolektorów słonecznych jako symbol PKWiU 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych; w odniesieniu do usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców klasyfikacja statystyczna nie ma w sprawie żadnego znaczenia, gdyż istotny dla tej sprawy przepis w zakresie podatku VAT nie odwołuje się do PKWiU; wydaje się jednak, że zastosowanie znaleźć by tu mógł odpowiednio symbol PKWiU 43.22.12.0; jeśli organ uważa, iż z jakichś względów dla ustalenia zasad opodatkowania VAT usług Gminy czy usług przez nią nabywanych konieczne jest zidentyfikowanie właściwego PKWiU, to powinien samodzielnie określić ten symbol, gdyż jest to element prawa podatkowego. Dla Gminy, w podanym we wniosku stanie faktycznym, nie było więc wątpliwe prawnie jaka jest klasyfikacja statystyczna usług świadczonych na rzecz mieszkańców, gdyż nie miała ona w ogóle znaczenia dla zagadnień objętych zakresem wniosku. W tym też kontekście nieuprawnione i bez większego znaczenia były motywy organu o rozbieżnościach wniosku (i jego uzupełnieniu), gdzie Gmina z jednej strony określiła, że świadczy/będzie świadczyć usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji, z drugiej zaś strony wskazała, iż "wydaje się, że zastosowanie znaleźć by tu mógł odpowiednio PKWiU 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". Trudno na tym tle mówić o rozbieżnościach, jeśli Gmina zasadniczo podkreślała, że jej zdaniem klasyfikacja PKWiU nie miała znaczenia dla opisanego przez nią stanu faktycznego, a nawet jeżeli mogło być inaczej, to według Gminy rolą organu było dokonanie poprawnego przyporządkowania opisanych we wniosku czynności do odpowiednich symboli PKWiU. Rację miała Gmina, że powinność taka, w sytuacji uznania, że owo przyporządkowanie jest niezbędne do oceny stanowiska wnioskodawcy, spoczywała na organie wydającym interpretację. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. obowiązkiem wnioskującej Gminy było dokładne wskazanie jakie usługi nabywa/świadczy, czyli wszechstronne opisanie na czym one polegają, a to powinno znaleźć się w części wniosku dotyczącej podania przez nią stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z kolei podatkowa kwalifikacja opisanych usług powinna mieć miejsce tylko w ramach własnego stanowiska prawnego, a nie faktycznego. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego musi być bowiem identyfikowane poprzez uwzględnienie problemu prawnego o charakterze podatkowym, którego wyjaśnieniu ma służyć wydana interpretacja indywidualna. Innymi słowy, to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych, wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego, trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji skonstatował, że "organy podatkowe, nie zaś organy statystyczne, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, podany we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenia klasyfikacyjne, powinny dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się usługi opisane przez Gminę."

W świetle przedstawionych wyżej spostrzeżeń zarzut naruszenia art. 14b § 3 (i art. 14b § 1) O.p. motywowany błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem okazał się bezzasadny.

2.4.2. Z kolei analizując zarzut dotyczący naruszenia art. 14h w związku z art. 169 § 1 i § 4 oraz art. 14g § 1 O.p. zauważyć trzeba było, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał stosowną argumentacją, aby Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej ich wykładni. Za takową argumentację nie można było uznać samego twierdzenia o tym, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów wadliwie je wykładając.

Organ nie wykazał także skutecznie, aby do naruszenia powołanych przepisów w ramach kontroli sądowej doszło przez ocenę co do niewłaściwego ich zastosowania. Skoro w realiach sprawy z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie było podstaw do wzywania - w trybie art. 14h i art. 169 § 1 O.p. - Gminy do uzupełnienia jej wniosku o właściwy symbol PKWiU, to wezwanie w tym zakresie było niezasadne. Z tej samej przyczyny identyczny przymiot miało pozostawienie przez organ wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia - motywowane rozbieżnościami wniosku (i jego uzupełnienia) na tle podanej przez Gminę informacji o klasyfikacji statystycznej PKWiU.

Ponadto w sposób chybiony Dyrektor KIS motywował zarzut naruszenia art. 14b § 3 i art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p. błędnym uznaniem przez Sąd, że "nieprawidłowe jest stanowisko Organu, iż istotną luką okoliczności przedstawionych przez Gminę był brak jednoznacznego wskazania jakie faktycznie czynności wykonywane będą przez Gminę na rzecz mieszkańców". Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdza, aby Sąd pierwszej instancji zawarł w nim twierdzenie o takiej treści. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął, że zasadniczym powodem zastosowania przez organ art. 14h w związku z art. 169 § 1 i § 4 O.p. było nie podanie przez Gminę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego właściwego symbolu PKWiU. Kontrola tej kwestii doprowadziła Sąd do oceny o bezzasadnym wezwaniu Gminy o wskazanie symbolu PKWiU i w konsekwencji pozostawieniu jej wniosku bez rozpatrzenia. Sąd ten nie stwierdził innych powodów uznania rozstrzygnięcia organu za wadliwe, zaś temu dostrzeżonemu nadał charakter istotności z punktu widzenia legalności kontrolowanego postanowienia. W nawiązaniu więc do tego rzeczą organu w ponownym postępowaniu powinno być uwzględnienie wskazań Sądu pierwszej instancji przy jednoczesnym respektowaniu wykładni prawa zaprezentowanej w niniejszym orzeczeniu.

2.5. Zaskarżony wyrok nie naruszał zatem prawa w zakresie nakreślonym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.6. W kwestii wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględniał skargę, która była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor KIS; - złożoną w imieniu Gminy odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził i złożył doradca podatkowy, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, bez przeprowadzenia rozprawy, orzekając o oddaleniu tej skargi.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 w związku z § 2 oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza wynosi 480 zł, o czym stanowi § 2 ust. 1 pkt 2 przywołanego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 2 ust. 2 pkt 1-3 przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 2 ust. 2 pkt 2 tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie przepisów powołanych w tym punkcie, zasądzając od Dyrektora KIS na rzecz Gminy kwotę 240 zł (50% z 480 zł).

2.7. Sentencja niniejszego wyroku została przy tym utrwalona w systemie teleinformatycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym każdego z sędziów składu orzekającego, zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 137 § 5 P.p.s.a. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.

Od chwili, w której - przy wykorzystaniu wskazanych tu uwarunkowań technicznych - cały skład orzekający podpisał sentencję wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, Sąd jest związany wydanym wyrokiem, a to po myśli art. 144 in fine w związku z art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.