Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 448/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 pkt 1 i 2, par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 maja 2021 r. sprawy ze skargi O. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy), po rozpatrzeniu zażalenia O. B. (dalej: zobowiązany, podatnik, skarżący), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 239b § 1 pkt 1, pkt 2 i § 2 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...], mocą którego nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] nr [...], określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...]zł.

Postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] nr [...], organ pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...]zł.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie. W następstwie tej okoliczności, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, nie stała się ostateczna z upływem 14 dnia od daty jej doręczenia.

Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji nadał powołanej wyżej decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wyjaśnił, że podstawę prawną jego wydania stanowią przepisy art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 O.p.

Organ pierwszej instancji wskazał, że jako organ egzekucyjny, prowadzi wobec podatnika liczne postępowania egzekucyjne, w ramach których łączna kwota zaległości objętych tytułami wykonawczymi wynosiła na dzień 28 sierpnia 2020 r. [...]zł w tym: należność główna [...]zł, odsetki [...]zł, koszty egzekucyjne [...]zł oraz koszty upomnienia [...]zł. Następnie ustalił, że podatnikowi przysługuje udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w miejscowości S., objętych księgami wieczystymi nr [...], [...], [...]i [...] , które jednak obciążone są z tytułu licznych hipotek przymusowych lub umownych. Wykazał również, że podatnikowi przysługuje udział w prawie własności samochodu osobowego marki BMW 116 HATCHBACK o wartości ok. [...]zł.

Organ pierwszej instancji na podstawie powyższych ustaleń stwierdził, że podatnik posiada majątek ruchomy i nieruchomy, jednakże nieruchomości są już obciążone hipotekami ustanowionymi na rzecz banków oraz innych podmiotów, a zatem ustanowienie hipoteki przymusowej przez organ podatkowy nie korzystałoby z pierwszeństwa zaspokojenia. Z kolei wartość udziału we współwłasności samochodu osobowego nie zabezpieczyłaby należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę, wynikającą z decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji.

Tym samym, w ocenie organu pierwszej instancji spełnione zostały dwie przesłanki, o których mowa w pkt 1 i 2 § 1 art. 239b O.p.

Odnosząc się natomiast do konieczności uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.), organ pierwszej instancji wyjaśnił, że z uwagi na: nieposiadanie przez podatnika majątku, który zabezpieczyłby należności Skarbu Państwa; niekorzystanie z pierwszeństwa zaspokojenia ewentualnie ustanowionej hipoteki przymusowej na nieruchomościach, których podatnik jest użytkownikiem wieczystym; toczące się wobec podatnika postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych; nieuregulowanie dobrowolnie zaległości podatkowych ze znacznie niższymi kwotami, za wysoce prawdopodobne należy przyjąć, iż ustalone w decyzji wymiarowej z dnia [...] r. zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji. W środku zaskarżenia zarzucił organowi naruszenie przepisu art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O.p., poprzez nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji braku ku temu przesłanek.

Mając na uwadze podniesione naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Rozpatrując złożone zażalenie, w pierwszej kolejności organ odwoławczy przywołał przepisy prawa będące podstawą zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Następnie stwierdził, że w kontekście wymagalności zobowiązań objętych rygorem natychmiastowej wykonalności, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. nie wygasło, gdyż organ pierwszej instancji w dniu [...]r. wydał decyzję nr [...] (doręczoną w dniu [...]) określającą podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Następnie organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...], [...], [...] (doręczoną w dniu [...]r.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zobowiązanego za okres rozliczeniowy wynikający ze wskazanej wyżej decyzji został zawieszony z dniem [...], tj. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia wydanego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji o numerze: [...]. Bieg terminu przedawnienia biegłby dalej w myśl art. 70 § 7 pkt 4 O.p. od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (decyzja o zabezpieczeniu wygasła z kolei zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego objętego przedmiotowym rygorem, co nastąpiło w dniu [...]r.). Jednakże dodatkowo w niniejszej sprawie zastosowanie znalazł zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. został zawieszony z dniem [...]r. w związku z wszczęciem z tym dniem przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach postępowania karnego-skarbowego o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, o czym zawiadomiono w trybie art. 70c O.p. podatnika pismem z dnia 18 maja 2020 r. w dniu 22 maja 2020 r., a jego pełnomocnika pismem z dnia 18 maja 2020 r. w dniu 21 maja 2020 r. Jak wynika z akt sprawy, postępowanie karne skarbowe jest w toku.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że postępowanie odwoławcze od decyzji wymiarowej z dnia [...]r. nie zostało zakończone, co powoduje, że decyzja organu pierwszej instancji nadal jest decyzją nieostateczną, co z kolei umożliwia orzekanie w przedmiocie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Przechodząc do ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy przywołał następujące okoliczności faktyczne:

Organ pierwszej instancji, działając jako wierzyciel, wystawił następujące tytuły wykonawcze:

1. nr [...] tytułem podatku od towarów i usług za okres: 01.01.2020 - 31.01.2020;

2. nr [...] tytułem podatku od towarów i usług za okres: 01.02.2020 - 29.02.2020;

3. nr [...] tytułem podatku od towarów i usług za okres: 01.03.2020 - 31.03.2020;

4. nr [...] tytułem podatku od towarów i usług za okres: 01.04.2020 - 30.04.2020;

5. nr [...] tytułem podatku od towarów i usług za okres: 01.10.2019 - 31.10.2019;

6. nr [...] tytułem podatku od towarów i usług za okres: 01.05.2020 - 31.05.2020;

7. nr [...] tytułem podatku od towarów i usług za okres: 01.07.2014 - 30.09.2014;

8. nr [...] tytułem podatku od towarów i usług za okres: 01.10.2014 - 31.12.2014.

Łączna kwota zaległości objętej wskazanymi tytułami wynosiła zgodnie z wydrukiem stanu zaległości na dzień 28 sierpnia 2020 r. [...]zł w tym: należność główna [...]zł, odsetki [...]zł, koszty egzekucyjne [...]zł oraz koszty upomnienia [...]zł. Z wydruków "stan sprawy", sporządzonych na dzień 10 listopada 2020 r., wynikało, że postępowania egzekucyjne obejmujące ww. tytuły wykonawcze nie zostały zakończone. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ pierwszej instancji - na podstawie ww. tytułów - zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, dokonał zajęcia w bankach: A S.A., B, C, D oraz E S.A. Z odpowiedzi pochodzących od tych podmiotów wynikało, że zajęcia nie mogą zostać zrealizowane z powodu braku środków lub zobowiązań/należności. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, organ pierwszej instancji był w posiadaniu potwierdzonych informacji o prowadzeniu wobec podatnika postępowań egzekucyjnych dotyczących należności innych niż objęte decyzją, której nadano przedmiotowy rygor. W konsekwencji powyższych ustaleń, organ odwoławczy stwierdził, że posiadanie przez organ podatkowy wiedzy o prowadzeniu wobec zobowiązanego egzekucji z tytułu innych należności pieniężnych, w sposób oczywisty stanowi ziszczenie się przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy ustalił, że podatnikowi przysługują udziały w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości objętych księgami wieczystymi nr: [...], [...], [...] i [...]. Z treści wskazanych ksiąg wieczystych wynika że, na nieruchomościach, w których udziały posiada podatnik, ustanowiono hipoteki na rzecz D S.A., F SA., G Sp. z o. o., H S.A.

W następstwie dokonanej analizy treści ww. ksiąg wieczystych, organ odwoławczy podsumował wszystkie kwoty hipotek wpisanych do tych ksiąg wieczystych, biorąc także pod uwagę, czy hipoteka ma charakter przymusowy, czy też jest hipoteką umowną i ustalił, że majątek podatnika został obciążony łącznie kwotą hipotek w wysokości [...]zł ([...]zł + [...]zł + [...]zł + [...]zł + [...]zł + [...]zł). W dalszej kolejności, opierając się na raportach o czynnościach majątkowych z bazy Urzędu Skarbowego w P. za okres od 1 stycznia 2019 r. do 14 grudnia 2020 r., organ odwoławczy ustalił cenę gruntów ww. nieruchomości w miejscowości S.. Z ustaleń tych wynikało, że łączna wartość nieruchomości (na których ustanowiono hipoteki) może kształtować się w wysokości [...]zł ([...]zł + [...]zł + [...]zł + [...]zł).

Zestawiając wskazaną wyżej, szacunkową wartość nieruchomości, których użytkownikiem wieczystym w odpowiednich udziałach jest zobowiązany, z łączną wartością hipotek obciążających te nieruchomości organ odwoławczy stwierdził, że wartość ustanowionych hipotek przekracza wartość tych nieruchomości. Okoliczności, że podatnikowi przysługują jedynie udziały w prawie użytkowania wieczystego wskazanych nieruchomości, a na każdej z nich ustanowiono już hipoteki na rzecz innych wierzycieli, których łączna wartość znacznie przekracza łączną wartość przedmiotowych zobowiązań objętych rygorem, skłaniają do wniosku, że podatnik nie posiada majątku nieruchomego, o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można byłoby ustanowić hipotekę korzystającą z pierwszeństwa zaspokojenia.

Niezależnie od powyższego, w toku postępowania zażaleniowego, na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w P., organ odwoławczy ustalił, że przysługujące podatnikowi prawa do nieruchomości objętych powołanymi powyżej księgami wieczystymi były przedmiotem obrotu (sprzedaży lub darowizny), czego dowodzi treść umów sporządzonych w formie aktów notarialnych z dnia [...] r. Rep. A nr [...] oraz z dnia [...] r. Rep. A [...]. Ustalone fakty, wskazujące na zbycie przez podatnika udziałów w przysługujących mu prawach do nieruchomości, dodatkowo potwierdzają w ocenie organu, że nie dysponuje on składnikami majątkowymi, o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na których można ustanowić hipotekę przymusową, korzystającą z pierwszeństwa zaspokojenia.

W kwestii posiadanych przez zobowiązanego ruchomości, organ odwoławczy potwierdził, że podatnik jest współwłaścicielem samochodu osobowego marki BMW 116 HATCHBACK, rok produkcji 2010, poj. silnika 1995, moc silnika 85 kw. Wedle poczynionych dalej ustaleń, organ odwoławczy stwierdził, że szacunkowa wartość przedmiotowego pojazdu kształtuje się na poziomie od 22.900 zł do 29.900 zł. Okoliczności te wskazują, że podatnik, będąc współwłaścicielem ww. pojazdu, nawet przyjmując maksymalną z powyższych cen, nie posiada środków ruchomych, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., na których możliwe byłoby ustanowienie zastawu skarbowego.

Organ odwoławczy podsumowując stwierdził, że poczynione ustalenia, znajdujące odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, w zakresie sytuacji finansowo-majątkowej podatnika - w zestawieniu z łączną kwotą zobowiązań określonych decyzją organu pierwszej instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, ale także zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług: za 9,12/2014, 1-11/2015, 10/2019, 1-5/2020, 8/2020 wraz z odsetkami obliczonymi na dzień 4 września 2020 r. w łącznej wysokości [...]zł - potwierdzają, że zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., gdyż zobowiązany nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, a które to prawa korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Odnosząc się do kwestii oceny przesłanki wynikającej z art. 239b § 2 O.p., tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, organ odwoławczy wyjaśnił, że już tylko sama okoliczność posiadania przez podatnika nieuregulowanych należności - nie tylko podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., ale także zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za 9,12/2014, 1-11/2015, 10/2019, 1-5/2020, 8/2020 - wraz z odsetkami obliczonymi na dzień: 4 września 2020 r. w łącznej wysokości wynosiły [...]zł - w ich zestawieniu z ustalonym brakiem majątku ruchomego i nieruchomego, z którego możliwe byłoby pokrycie należności, uzasadnia obawę niewykonania przedmiotowego zobowiązania.

Następnie organ odwoławczy dokonał analizy zeznań podatkowych podatnika za poprzednie lata podatkowe (2017-2019) i stwierdził, że kwota zobowiązań podatkowych przekracza dochód podatnika osiągnięty w 2019 r., bowiem z zeznań podatkowych wynika, że w 2019 r. podatnik wykazał dochód w wysokości [...]zł (PIT-37), a w zeznaniu PIT-36L wykazał stratę w wysokości (-) [...]zł, co w połączeniu z brakiem majątku wysoce uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. Ponadto, mimo dysponowania wysokimi dochodami w latach 2017-2018, podatnik nie uregulował zaległości podatkowych wynikających z decyzji wymiarowej, jak również nie uregulował należności z tytułu podatku od towarów i usług za 07-09/2014 (III kwartał), 10-12/2014 (IV kwartał) oraz za 01-11/2015. W ocenie organu odwoławczego, skoro zaległości te nie były regulowane już wówczas, a postępowania egzekucyjne toczą się obecnie i obejmują zaległości również za okresy późniejsze (10/2019 r., 01-05/2020 r.) - wysoce prawdopodobnym jest, że także zobowiązanie objęte zaskarżonym rygorem nie zostanie uregulowane.

Konstatując, organ odwoławczy stwierdził, że zarówno zasady logiki, jak i doświadczenia życiowego prowadzą do spostrzeżenia, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji przez organ pierwszej instancji było uzasadnione. Poczynione w sprawie ustalenia przemawiają bowiem za tym, że wykazano spełnienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., jak również uprawdopodobniono, że zaległość objęta decyzją, której nadano rygor może nie zostać uregulowana, co świadczy o spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 O.p.

W końcowej części uzasadnienia rozstrzygnięcia, organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do stawianych przez podatnika w zażaleniu zarzutów. Wyjaśnił, że w realiach przedmiotowej sprawy nie znajdują one merytorycznego uzasadnienia.

W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego:

1. art. 239b § 1 pkt 1, 2 oraz § 2 O.p., poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która została wydana z naruszeniem prawa, co może doprowadzić do wyegzekwowania przez organy świadczenia nienależnego;

2. art. 21 § 3 w zw. z art. 239a w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 127 O.p., poprzez uznanie decyzji nieostatecznej jako podlegającej wykonaniu oraz wyciągnięcie wobec skarżącego negatywnych konsekwencji, mimo iż przysługuje mu gwarantowane m. in. Konstytucją RP prawo do dwukrotnego rozpatrzenia tej samej sprawy;

II. prawa procesowego - art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie czynności dowodowych dla oceny, czy sytuacja majątkowa skarżącego daje podstawy do przyjęcia, że zobowiązania nie zostaną wykonane.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając stawiane zarzuty pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji jest przedmiotem sporu i w opinii podatnika jest niezasadne i niewymagalne. Wniesienie odwołania jest konstytucyjnym prawem każdego podatnika, a organ ma określony termin do jego rozpoznania. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej uniemożliwia de facto obronę w toku postępowania odwoławczego. Dalej wyjaśnił, że niepewny jest byt prawny decyzji organu pierwszej instancji, gdyż podatnik wniósł od tej decyzji odwołanie, które nie zostało rozpoznane przez organ odwoławczy. W konsekwencji, byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zatem zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienie to się odnosi.

Następnie wskazał, że decyzja, której nadano rygor jest wadliwa i zawiera nietrafną ocenę zebranego materiału dowodowego, który jest niekompletny w stopniu istotnym dla sprawy. Istnieje więc duże prawdopodobieństwo, że decyzja nieostateczna, która jest przedmiotem sporu, zostanie uchylona. Natomiast rygor nie powinien być - co do zasady - nadawany decyzji, jeżeli zachodzą wątpliwości, czy uzyska ona przymiot ostateczności i wykonalności. Organ nie może uznać decyzji nieostatecznej jako podlegającej wykonaniu oraz wyciągać wobec skarżącego negatywnych konsekwencji, mimo iż przysługuje mu skorzystanie z gwarantowanego m. in. Konstytucją RP prawa do dwukrotnego rozpatrzenia tej samej sprawy. Wyjaśnił, że egzekwowanie niewymagalnych, bezzasadnie określonych zobowiązań doprowadzi przede wszystkim do powstania niepowetowanej szkody.

Końcowo autor skargi zarzucił, że w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia doszło do naruszenia art. 121 O.p.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z wyrażoną w art. 239a O.p. zasadą, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Z tym zastrzeżeniem, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.).

Jak wynika z przywołanych regulacji, dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności enumeratywnie wskazanych w art. 239b § 1 O.p. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie spójnika "lub" oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W znaczeniu leksykalnym "uprawdopodobnić" to czynić prawdopodobnym, zaś bycie prawdopodobnym to możliwość, szansa wydarzenia się czegoś. Jednocześnie udowodnić to przeprowadzić dowód, uzasadnić (Słownik języka polskiego PWN, opracowanie E. Sobol, Warszawa 2005 s. 753, 1064 i 1079).

W sprawie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczy, że organy podatkowe wykażą, że niewykonanie zobowiązania podatkowego jest prawdopodobne. W przypadku uprawdopodobnienia ustawodawca nie wymaga przy tym wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1041/11 oraz z 7 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 799/10 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Wystarczy zatem, aby organy podatkowe wskazały na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to nie zostanie wykonane.

W podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy wskazał art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 O.p.

Odnosząc się zatem do pierwszej z wymienionych przesłanek wskazać należy, iż decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Ustawodawca nie zawęża przy tym w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego, co oznacza, że chodzi o jakiekolwiek formalnie wszczęte i prowadzone (formalnie niezakończone) postępowanie egzekucyjne (np. w zakresie należności cywilnoprawnych, administracyjnych). Skorzystanie z tej podstawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest możliwe od momentu skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, dopóki postępowanie egzekucyjne wobec podatnika nie zostanie skutecznie zakończone. I tak organy podatkowe wskazały na niezakończone postępowania egzekucyjne toczące się w stosunku do podatnika na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne okresy roku 2020 (od stycznia do maja), od lipca do października 2014 r., październik 2019 r. Łączna kwota zaległości objętej wskazanymi tytułami wynosiła zgodnie z wydrukiem stanu zaległości na dzień 28 sierpnia 2020 r. [...]zł w tym: należność główna [...]zł, odsetki [...]zł, koszty egzekucyjne [...]zł oraz koszty upomnienia [...]zł. Z wydruków "stan sprawy", sporządzonych na dzień 10 listopada 2020 r., wynikało, że postępowania egzekucyjne obejmujące ww. tytuły wykonawcze nie zostały zakończone. Tak więc organy podatkowe posiadały informacje, z których wynika, że wobec podatnika toczą się postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych niż objęte decyzją, której nadano przedmiotowy rygor.

Zatem w sprawie zachodzi przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p.

Stosownie z kolei do przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Na gruncie rozpoznawanej sprawy podkreślenia wymaga, że ustalono sytuację majątkową i finansową skarżącego. Skarżący posiada majątek w postaci nieruchomości, jest bowiem użytkownikiem wieczystym gruntów oraz właścicielem budynków. Majątek ten organ odwoławczy szczegółowo opisał na str. 6-9 zaskarżonego postanowienia. Jednakże majątek nieruchomy skarżącego jest obciążony licznymi hipotekami przymusowymi i umownymi. Organ odwoławczy podsumował wszystkie kwoty hipotek wpisanych do ksiąg wieczystych i ustalił, że majątek skarżącego został obciążony łącznie kwotą hipotek w wysokości [...]zł ([...]zł + [...]zł + [...]zł + [...]zł + [...]zł + [...]zł). Ponadto organ odwoławczy ustalił cenę gruntów w miejscowości S.. Z ustaleń tych wynikało, że łączna wartość nieruchomości (na których ustanowiono hipoteki) może kształtować się w wysokości [...]zł ([...]zł + [...]zł + [...]zł + [...]zł). Zatem zestawiając szacunkową wartość nieruchomości, których użytkownikiem wieczystym w odpowiednich udziałach jest skarżący, z łączną wartością hipotek obciążających te nieruchomości zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że wartość ustanowionych hipotek przekracza wartość tych nieruchomości. Trzeba także mieć na uwadze, że skarżącemu przysługują jedynie udziały w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, a na każdej z nich ustanowiono już hipoteki na rzecz innych wierzycieli, których łączna wartość znacznie przekracza łączną wartość zobowiązań objętych rygorem natychmiastowej wykonalności. Tak więc skarżący nie posiada majątku nieruchomego, o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można byłoby ustanowić hipotekę korzystającą z pierwszeństwa zaspokojenia.

Skarżący nie posiada także majątku ruchomego, o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można byłoby ustanowić zastaw skarbowy. Skarżący jest współwłaścicielem samochodu osobowego marki BMW 116 HATCHBACK, rok produkcji 2010, poj. silnika 1995, moc silnika 85 kw, którego szacunkowa wartość wynosi od 22.900 zł do 29.900 zł. Nawet przyjmując maksymalną z powyższych cen, skarżący nie posiada ruchomości, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., na których możliwe byłoby ustanowienie zastawu skarbowego.

Organy podatkowe prawidłowo uznały, że w sprawie zachodzi także przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 O.p.

Podsumowując, dla wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy musi wykazać jedynie, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Wskazać przy tym należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych jednomyślnie wskazuje, że z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1250/14 i z 17 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1794/15; z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2071/16). Zatem uregulowanie to nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wykazania, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swą wartość umożliwiałby ustanowienie na nim stosownego zabezpieczenia. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 157/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 596/16; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10).

Z kolei w zakresie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. organ podatkowy ma obowiązek jedynie uprawdopodobnienia zaistnienia tej przesłanki. W orzecznictwie jednolicie wskazuje się, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, który ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 583/15). Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyśpieszenie postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 578/11).

W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, organy prawidłowo wykazały, że istnieje obawa, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Już tylko sama okoliczność posiadania przez skarżącego nieuregulowanych należności - nie tylko z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., ale także zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług: za 9,12/2014, 1-11/2015, 10/2019, 1-5/2020, 8/2020 wraz z odsetkami obliczonymi na dzień 4 września 2020 r. w łącznej wysokości [...]zł - w ich zestawieniu z ustalonym brakiem majątku ruchomego i nieruchomego, z którego możliwe byłoby pokrycie należności, uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, ustalonego w decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Podkreślenia wymaga, że dotychczas prowadzona wobec skarżącego egzekucja nie doprowadziła do uregulowania zaległości.

Sąd wskazuje, że organ odwoławczy dokonał także analizy zeznań podatkowych skarżącego za poprzednie lata podatkowe (2017-2019) i ustalił, że kwota zobowiązań podatkowych skarżącego przekracza jego dochód osiągnięty w 2019 r., bowiem z zeznań podatkowych wynika, że w 2019 r. skarżący wykazał dochód w wysokości [...]zł (PIT-37), a w zeznaniu PIT-36L wykazał stratę w wysokości (-) [...]zł, co w połączeniu z brakiem majątku wysoce uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. Natomiast skarżący, pomimo dysponowania wysokimi dochodami w latach 2017-2018, nie uregulował należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., jak również z tytułu podatku od towarów i usług za 07-09/2014 (III kwartał), 10-12/2014 (IV kwartał) oraz za 01-11/2015.

Reasumując, w zakresie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. organ podatkowy ma obowiązek jedynie uprawdopodobnienia zaistnienia tej przesłanki. Nie ma zatem obowiązku przedstawienia dowodu wprost potwierdzającego możliwość niewykonania zobowiązania. Organ ma obowiązek jedynie wskazać inne fakty i dowody, z których można wyprowadzić wniosek, że taka możliwość istnieje. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo wykazały istnienie ww. obawy. Oceniły bowiem sytuację majątkową skarżącego, zestawiając ją z kwotą zobowiązania wynikającą z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Porównanie wysokości zaległości podatkowych skarżącego z jego stanem majątkowym oraz brak składników majątku, na których można by zabezpieczyć wykonanie zobowiązań, jest w zupełności wystarczające dla uprawdopodobnienia, iż zobowiązania nie zostaną wykonane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1527/17).

W tej sytuacji zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego - art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O.p. Sąd uznał za niezasadne.

Z kolei odnosząc się do zarzutu pełnomocnika skarżącego, że nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, która została wydana z naruszeniem prawa, co może doprowadzić do wyegzekwowania przez organy świadczenia nienależnego, Sąd stwierdza, że zarzuty przeciwko decyzji wymiarowej nie mogą być przedmiotem rozpoznania w sprawie dotyczycącej nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Niezrozumiały dla Sądu jest także zarzut naruszenia art. 21 § 3 w zw. z art. 239a w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 127 O.p., zważywszy na treść powołanych przepisów. Nie została w sprawie naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania wyrażona w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak i art. 127 O.p., skoro sprawa nadania rygoru natychmiastowej wykonalności została przez organy podatkowe rozpoznana w dwóch instancjach.

Również zarzuty naruszenia prawa procesowego i to w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia okazały się nietrafne. Fakt, że organ podatkowy nie podzielił stanowiska skarżącego w kwestii prawidłowości zastosowania przepisów prawa, nie może być też traktowany w kategorii naruszenia art. 121 O.p. W sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. organy podatkowe zebrały materiał dowodowy umożliwiający prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Jeszcze raz należy zaznaczyć, że uprawdopodobnienie umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń reprezentujących niższy niż udowodnienie stopień poznania (por. Prawo dowodowe. Zarys wykładu, pod redakcją R. Kmiecika, Zakamycze 2005, s. 266). W rezultacie, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Wskazać należy, że Ordynacja podatkowa nie zawiera katalogu przesłanek, których spełnienie można uznać za uprawdopodobnienie, w związku z czym powstaje możliwość uwzględnienia wszystkich okoliczności, w tym również przewidzianych w art. 239b § 1 O.p. Uprawdopodobnienie dotyczy wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można, w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako prowadzące z dużą pewnością do ziszczenia się określonego zdarzenia.

Mając powyższe na uwadze, iż zaskarżone postanowienie jak również postanowienie organu pierwszej instancji nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) oddalił skargę.