Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 842/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 51 par 1, art. 55 par 2, art. 73 par 2 pkt 1, art. 76 par 1, art. 76a par 1, art. 53 par 1 i par 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 45 ust 1, ust 1a, ust 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę skargę oddala.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr [...]

UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2020r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone przez podatnika K. T. (zwanego dalej Podatnikiem lub Skarżącym) postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].05.2019r. nr [...] sprostowane następnie postanowieniem z dnia [...]05.2020 r. nr [...] wydane w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w kwocie [...]zł na poczet: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł,

Przedmiotowe postanowienie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W dniu [...]03.2020 r. wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., wspólne zeznanie podatkowe małżonków K. i K. T. PIT-36 za 2019 rok z wykazaną kwotą nadpłaty [...] zł. W dniu [...].03.2020 r. do ww. Urzędu wpłynęła korekta wspólnego zeznania podatkowego małżonków PIT-36 za 2019 rok z wykazaną kwotą nadpłaty [...] zł. Na dzień złożenia ww. zeznania Podatnik posiadał w Urzędzie Skarbowym w W., zaległość w podatku dochodowym. Zaległość w podatku dochodowym, powstała z tytułu złożonej w dniu [...].02.2020 r., wspólnie z żoną korekty zeznania rocznego PIT-36 za 2016 rok z wykazaną kwotą podatku do zapłaty w wysokości [...] zł. w miejsce poprzednio zadeklarowanego podatku do zapłaty w kwocie [...]zł. Na kwotę podatku do zapłaty Organ podatkowy zarachował kolejno, wpłatę z dnia [...].04.2017r. w wysokości [...] zł oraz wpłatę z dnia [...].02.2020 r. w kwocie [...]zł proporcjonalnie tj. kwotę [...]zł na należność główną i kwotę [...]zł na odsetki za zwłokę i na podstawie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., wydał stosowne postanowienie nr [...] z dnia [...].03.2020 r. Zostało ono zwrócone do organu podatkowego z adnotacją, że adresat nie podjął przesyłki w terminie. Po zaksięgowaniu powyższych wpłat, na koncie Podatnika pozostała częściowo nieuregulowana zaległość, w kwocie należności głównej [...] zł. Wobec powyższych faktów część nadpłaty w kwocie [...]zł odpowiadająca wysokości kwoty należności głównej wraz z odsetkami, została zaliczona na poczet ww. zaległości podatkowej. Pozostała część nadpłaty wynikającej ze złożonego zeznania [...] za 2019r., została Podatnikowi zwrócona w kwocie [...]zł na rachunek bankowy. W tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., wydał postanowienie z dnia [...].05.2020 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty z dnia [...].03.2020r. wynikającej ze złożonego zeznania PIT-36 za 2019 r. w łącznej kwicie [...] zł na zaległość podatkową w PIT-36 za 2016 r. wraz odsetkami za zwłokę od tych zaległości. Jednocześnie w sprawie wystąpiły okoliczności mające odniesienie do przebiegu toczącej się sprawy. W dniu [...].07.2018 r. Podatnik złożył do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł oraz zwrot nadpłaconego podatku pobranego w dniu [...].07.2016 r. Decyzją z dnia [...].09.2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w kwocie [...]zł. W związku z powyższym w dniu [...].09.2018 r. wpłynęło odwołanie Podatnika skierowane do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Organ odwoławczy, decyzją z dnia [...].01.2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].09.2018r. odmawiającej Podatnikowi stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w ww. kwocie. Nie uznając argumentów organu II instancji, Podatnik zaskarżył wskazaną decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W dniu [...].12.2019 r. do [...] Urzędu Skarbowego w K., wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia [...].05.2019 r. sygn. akt I SA/Kr 341/19, w którym Sąd uznał skargę za zasadną i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

W związku z powyższym w dniu [...].01.2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., wydał decyzję o numerze [...] stwierdzającą nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości [...] zł. W dniu [...].01.2020 r. wskazany Urząd dokonał zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem na rachunek bankowy Podatnika.

Równocześnie Podatnik na gruncie rozpatrywanej sprawy nie godząc się z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].05.2019 r. nr [...], pismem z dnia [...].05.2020 r., złożył na nie zażalenie do Dyrektora Izby-Administracji -Skarbowej w K. zarzucając mu:

- naruszenie przepisów art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 wz. art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i zaliczenie części nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, w tym również na poczet odsetek za zwłokę, które zadaniem Podatnika nie powinny przez Organ zostać naliczone, a także uznanie, że zapłacenie podatku na zasadach ogólnych od uzyskanego wynagrodzenia z tytułu zakazu konkurencji, od którego został niesłusznie pobrany przez Płatnika zryczałtowany podatek dochodowy według 70% stawki, może zostać zakwalifikowane jako zaległość podatkowa.

Nie podzielając zarzutu oraz argumentacji zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w opisanym na wstępie postanowieniu, po przywołaniu treści art. 51§1 , art.133§3, art.73§2 pkt.1, art.76§1 oraz art.76a§1 i 53§ 1i §4 Ordynacji podatkowej ( dalej w skrócie O.p.) stwierdził, iż w toku kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w zażaleniu, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu podatkowego, który nie znalazł podstaw do odstąpienia od zastosowania w sprawie przepisu art. 76 i 53 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji wydał postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie organ II instancji wskazał na wstępie na dyspozycje art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. póz. 1387 z późn. zm.), zgodnie z którymi podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. Zgodnie z ust. 1a tegoż przepisu, w terminie określonym w ust. l podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z:

1) kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 3 Ob;

2) pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c;

3) odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30 e.

Z kolei zgodnie z art. 45 ust. 4 ww. ustawy przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić:

1) różnicę między podatkiem należnym; wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1; a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników;

2) należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust.1a pkt 1;

3) należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, a sumą należnych za dany rok zaliczek;

4) należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3.

W ocenie organu zażaleniowego powyższy przepis w obowiązującym brzmieniu nie zmienionym w zakresie rozpatrywanej sprawy wskazuje, że termin zapłaty podatku dochodowego z tytułu PIT-36 za 2016 rok przypadał na dzień [...].05.2017 r. Kwota z zeznania PIT-36 (pierwotnego) została po wpłacie z dnia [...].04.2017 r. zarachowana na poczet zadeklarowanej korektą z dnia [...].05.2020 r. kwoty [...]zł, natomiast wpłatę z dnia [...].02.2020 r. w wysokości [...] zł. Organ zarachował proporcjonalnie tj. kwotę [...]na należność główną i kwotę [...]zł na odsetki za zwłokę. W związku z powyższym, wskutek złożenia przez Podatnika w dniu [...].02.2020 r. korekty zeznania PIT-36 za 2016 rok - wystąpił podatek do zapłaty, który zgodnie z przepisem art. 51 § 1 O.p., stał się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Stosownie natomiast do art. 53 § 4 ww. ustawy odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Równocześnie organ II instancji zauważył, iż ujawnienie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok nastąpiło w dniu [...].02.2020 r., czyli po uprzedniej realizacji zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem w dniu [...].01.2020 r., którego podstawą była decyzja nr [...] stwierdzająca nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości [...] zł. Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, iż sytuacji ujawnienia na czas zaległości, tj. na czas zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem, Organ podatkowy byłby obowiązany do dokonania zaliczenia w trybie art. 76 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości -lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zwrot nadpłaty w pieniądzu dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w przepisie (art. 76 § 1 O.p.) bądź nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu" a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu, ani od dyspozycji podatnika. Zatem, w przypadku gdy zaistnieją okoliczności wskazane w cytowanym przepisie, administracja podatkowa nie tyle może, co musi dokonać kompensaty nadpłaty z zobowiązaniami oraz z zaległościami podatkowymi podatnika. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, organ zażaleniowy zaznaczył, iż sposób rozliczania nadpłaty na zaległość podatkową za 2016 rok, wynikał wprost ze wskazania art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Odsetki, są automatycznym następstwem powstania zaległości podatkowej. Regułą jest, że są one naliczane bez względu na okoliczności związane z powstaniem zaległości i wolę stron stosunku prawnopodatkowego. Od tej reguły przewidziane są wyjątki, nienaliczania odsetek w sytuacjach ściśle określonych. Podmioty, na których ciąży obowiązek naliczania odsetek, są zobowiązane je uwzględniać. Przytaczając treść art. 54§1 O.p. organ zażaleniowy zauważył, iż zawarty w nim katalog przypadków, w których odsetek za zwłokę nie nalicza się, jest katalogiem zamkniętym. Jest to tzw. numerus clausus (w przeciwieństwie do katalogu otwartego, oznaczanego przez ustawodawcę m.in. poprzez zastosowanie zwrotu w szczególności). Uzupełniając organ II instancji wskazał, iż w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 54 ww. ustawy nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym, statuująca odstąpienie od naliczania odsetek wskutek opóźnienia realizacji obowiązku podatkowego, zaprezentowany w uzasadnieniu przedmiotowego zażalenia. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład obowiązującego systemu prawa. Stąd Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., nie dostrzegł okoliczności wyłączających obowiązek naliczania odsetek przez Organ podatkowy pierwszej instancji, w sytuacji gdy zgodnie z art. 51 Ordynacji podatkowej wystąpiła zaległość podatkowa pomimo, iż zgodnie z uzasadnieniem, złożenie korekty deklaracji nastąpiło w wyniku stwierdzenia przez Organ podatkowy nadpłaty po wyroku Sądu. W tym zakresie organ zażaleniowy zauważył, iż odsetki podatkowe powstają gdy nie dotrzyma się terminu zapłaty podatku, nie ma tu znaczenia przyczyna opóźnienia, chodzi o sam jego fakt. Zaległość podatkowa jest efektem spóźnienia się w zapłacie kwoty całego podatku jak i również zaliczek bądź rat (art. 51 §1 i 2 ustawa Ordynacja podatkowa). Podatek niezapłacony w terminie płatności zgodnie z art. 51 § l Ordynacji podatkowej staje się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Ponadto, przepis ten stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta (art. 51 § 3 o.p.). Innymi słowy zaległość podatkowa powstaje w wyniku uchybienia terminu płatności, a dla jej powstania bez znaczenia jest kryterium winy, czy też przyczyna, która wywołała taki stan rzeczy. Tym samym, obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę związany jest wyłącznie z faktem niezapłacenia podatku w terminie, a ewentualne zawinienie podatnika - bądź brak takowego - nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia (wyrok WSA sygn. akt III SA 1143/03, LEX komentarz Ireneusz Nowak). Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, iż był Podatnik zobowiązany był do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji PIT-36 za 2016 rok z wykazaną kwotą podatku do zapłaty. Organ podatkowy w niniejszej sprawie był zobowiązany do zaliczenia omawianej nadpłaty na poczet zaległości w podatku PIT, zgodnie z treścią art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa tj. proporcjonalnie na poczet należności głównej oraz kwoty odsetek za zwłokę. Obowiązujące przepisy prawa w sposób jasny wskazują na sposób księgowania wpłat po terminie, na zaległości z rozbiciem proporcjonalnym na poczet należności głównej oraz odsetek za zwłokę, w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Jednocześnie organ zażaleniowy zauważył, -że zaliczenie nastąpiło z dniem złożenia deklaracji PIT-36 za 2019 rok, tj. [...].2020 r., o czym stanowi art. 73 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W treści postanowienia wskazano na konieczność naliczenia odsetek za zwłokę, okres ich naliczenia powołując art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz stawkę. Zatem, uzasadnienie postanowienia jest jasne i zrozumiałe. Tym samym, Organ pierwszej instancji wypełnił ciążącą na nim powinność wyjaśniania zasadności przesłanek, którymi się kierował przy załatwianiu sprawy. Nadto, organ II instancji wyjaśnił m.in. , iż z istoty rzeczy, w badanej sprawie, nie znajduje podstaw prawnych instytucja obniżonych stawek odsetek (50%), bowiem korektę zeznania złożono po upływie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji, który jest jednym z warunków treści przepisu art. 56a ustawy Ordynacja podatkowa.

Z przedmiotowym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się Podatnik, który złożył na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie .

W wywiedzionej skardze Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

- art. 51 §1 oraz 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowe (Dz. U. 2019 póz. 900, dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez uznanie, że zapłacenie podatku na zasadach ogólnych od uzyskanego wynagrodzenia z tytułu zakazu konkurencji, od którego został niesłusznie pobrany przez Płatnika zryczałtowany podatek dochodowy według 70% stawki, może zostać zakwalifikowane jako zaległość podatkowa.

- art. 73 §2 pkt 1, art. 76 §1 i art. 76a Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym ustaleniem momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym oraz nieprawidłowym przyjęciem reguł zaliczenia na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, oraz o zasądzenie od Organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania .

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., iż spór na gruncie niniejszej sprawy nie dotyczy tylko i wyłącznie przepisów prawa materialnego w zakresie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, ale w rzeczywistości ma charakter systemowy bowiem dotyczy oceny czy dopuszczalnym jest w świetle zasad demokratycznego państwa prawa sytuacja, w której to Skarb Państwa dysponując nienależnie pobranym podatkiem przekraczającym ponad dwukrotnie podatek, który powinien był zostać zapłacony, może rościć sobie prawo do odsetek od zaległości podatkowej i traktować podatek niepobrany w dwukrotnie niższej wysokości jako zaległość podatkową. Zdaniem Skarżącego, sytuacja, w której Skarb Państwa dysponuje podatkiem w dwukrotnie wyższej wysokości od należnej nie może powodować po stronie Skarżącego późniejszych negatywnych konsekwencji, gdy podejmie on kroki celem uregulowania swojej sytuacji prawno-podatkowej. Zdaniem Skarżącego, w świetle konstytucyjnych zasad powyższa praktyka jest niedopuszczalna bowiem wypacza idee odsetek jako wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału. W swoim rozstrzygnięciu Organ zupełnie pomija aspekt dysponowania przez Skarb Państwa podatkiem w wysokości dwukrotnie wyższej od należnej. Gdyby Organ uwzględnił tę okoliczność, a więc spojrzał na prowadzone postępowanie całościowo, a nie wybrał wygodne dla niego okoliczności, doszedłby do innych wniosków niż te zawarte w postanowieniu. W ocenie autora skargi prowadząc postępowanie Organ zobowiązany był uwzględnić dwie kwestie:

- źródłem nieprawidłowego rozliczenia podatku Skarżącego, było działanie płatnika, który kierował się wadliwymi interpretacjami podatkowymi, które w wyniku postępowania przed sądami administracyjnymi były i są uchylane - w tym kontekście Skarżący wskazał na wyrok NSA z 26 lutego 2018 r. o sygn. IFPS 5/17, w którym sąd stwierdził, że nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji, jest sytuacja, gdy naruszenia prawa przez organy państwa (w tym przypadku błędnym rozumieniem spółki, w której Skarb Państwa posiada bezpośrednio lub pośrednio większościowy udział) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w tym przypadku w postaci naliczenia odsetek od zaległości), a niekorzystne dla podatnika (w postaci obowiązku zapłaty odsetek);

- na skutek błędnego rozliczenia Skarżącego w ostatecznym rozrachunku Skarb Państwa dysponował kwotą wyższą niż była mu należna.

W ocenie Skarżącego biorąc pod uwagę powyższe nieprawidłowości dla rozpatrzenia niniejszej sprawy Organ zobowiązany był ustalić, w którym momencie, w przypadku złożenia korekty deklaracji, powstały nadpłata i zaległość podatkowa. Ustalenie tej okoliczności pozwoliłoby Organowi ustalić czy w momencie powstania zaległości istniała kompensująca się z nią nadpłata, co wpływa na ewentualne naliczenie odsetek. Zaniechanie ustalenia powyższych okoliczności doprowadziło do wydania i utrzymania w mocy wadliwego rozstrzygnięcia. W dalszej kolejności podkreślono m.in., iż Organ nie tylko powinien opierać się na brzmieniu przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie nadpłaty, ale również powinien uwzględnić wyjątkowy charakter zaistniałej sytuacji i fakt, że korekta Zeznania rocznego nie była następstwem nieprawidłowości powstałych po stronie Mocodawcy, ale była od niego całkowicie niezależna.

Przytaczając treść art.76 O.p. skarżący zwrócił uwagę, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych za sporną kwestię uchodzi interpretacja art. 76 §2 Ordynacji podatkowej. Sporne pozostaje czy regulacja z §2 z punktu drugiego ma charakter szczególny względem punktu pierwszego, czy też nie. Konsekwencją rozstrzygnięcia pozytywnego byłoby to, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji/zeznania podatkowego przesuwałoby termin zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Rozstrzygnięcie negatywne oznaczałoby, że w przypadkach zapłaty przez podatnika lub płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następowałoby z dniem powstania nadpłaty, jednakże z zastrzeżeniem, że nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego. Niezależnie od przyjętego podejścia moment zaliczenia nadpłaty nie może rodzić negatywnych konsekwencji po stronie podatnika. W związku z powyższym, zdaniem autora skargi, na szczególną uwagę zasługuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 maja 2019 r. o sygn. I SA/G1 1264/18, w którym sąd wskazał, że: przepisy o nadpłacie podatku nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści. Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej. Cele fiskalne opodatkowania nie mogą zdominować systemu podatkowego. W procesie stosowania prawa należy uwzględniać zasadę sprawiedliwości opodatkowania, a stosowanie prawa to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego - wiązanie jakiegoś stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe - cześć ogólna, Warszawa 1998, s. 50). Nie można zaakceptować sytuacji, gdy formalne stwierdzenie momentu powstania nadpłaty powoduje w rzeczywistości negatywne dla podatnika (wierzyciela) konsekwencje. Obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem każdorazowe uwzględnienie wysokości rzeczywiście wpłaconego podatku, uwzględnienie wysokości należnego zobowiązania i naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych tylko za te okresy, w których Skarb Państwa nie otrzymał należnych podatków, tj. poniósł szkodę. Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej, która przejawia się głównie poprzez równość i powszechność opodatkowania. Wystąpienie nadpłaty oznacza przecież, że niezależnie od przyczyn teso stanu rzeczy podatnik wywiązuje się ze swoich powinności w sposób przekraczający ciążący na nim obowiązek. W takiej sytuacji jednoczesne wystąpienie równoważnej wartościowo zaległości podatkowej z innego tytułu nie powoduje ekonomicznego uszczerbku dla fiskusa. Zdaniem Skarżącego rozpatrując sprawę Organ zobowiązany był więc uwzględnić: sprawie nadpłaty fakt, że Skarb Państwa od daty wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. pobranego przez Płatnika do daty zwrotu, tj. [...] stycznia 2020 r. dysponował kwotą [...]zł, kwota ta została Mocodawcy zwrócona wraz z należnym oprocentowaniem. Natomiast w sprawie zaległości Organ winien uwzględnić fakt, że Podatnik wraz ze złożoną [...] lutego 2020 r. korektą zeznania rocznego posiadał kwotę do zapłaty [...] zł z terminem płatności [...] kwietnia 2017 r. Odsetki za zwłokę zostały naliczone od [...] maja 2017 r. Zatem w ocenie Skarżącego w przedmiotowej sprawie równocześnie istniała nadpłata jak również zaległość podatkowa. Nadpłata wartościowo przewyższała zaległość podatkową. Zatem Skarb Państwa w okresie za jaki od zaległości podatkowej zostały naliczone odsetki za zwlokę był w dyspozycji sumy co najmniej odpowiadającej zaległości podatkowej, wpłaconej przez płatnika podatnika. W takich sprawach obowiązkiem organów podatkowych jest każdorazowe uwzględnienie wysokości rzeczywiście wpłaconego podatku, uwzględnienie wysokości należnego zobowiązania i naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych tylko za te okresy, w których Skarb Państwa nie otrzymał należnych podatków, tj. poniósł szkodę. Procedowanie w inny sposób jest jednoznaczne z naruszeniem zasady sprawiedliwości oraz godzi w rządy prawa. Z samego faktu powstania nadpłaty wywieść należy, że Skarżący wywiązywał się ze swoich obowiązków podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonego oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ postanowienia te nie naruszają prawa.

W realiach niniejszej sprawy spór miedzy stronami dotyczył zaliczenia części nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, w tym również na poczet odsetek za zwłokę.

Rozstrzygając ten spór w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na treść art. 45 ust.1 u.p.d.o.f. zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. Przepis art. 45 ust. 1a u.p.d.o.f. stanowi z kolei, iż w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z:

1) kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 3 Ob;

2) pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c;

3) odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Natomiast regulacja art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi, iż przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić:

różnicę między podatkiem należnym; wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1; a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników;

należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt1;

należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, a sumą należnych za dany rok zaliczek;

należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3.

Sposób rozliczania nadpłaty na zaległość podatkową regulują przepisy art.76 §1 i art.76a§1 w zw. z art. 55 § 2 O.p..

Zgodnie z treścią art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Art. 76a § 1 O.p. stawowi z kolei, iż w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie,- na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z przywołanym art.55§2 O.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

W tym miejscu należy przypomnieć nadto, iż przez zalęgłość podatkową zgodnie z art.51 O.p. należy rozumieć podatek niezapłacony w terminie jego płatności (§1). Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (§2). Przepisy §1 i §2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta (§3).

Stosownie natomiast do art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, odsetki za zwłokę, naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy stwierdzić, iż prawidłowo organy podatkowe przyjęły w niniejszej sprawie, iż termin zapłaty podatku dochodowego z tytułu PIT-36 za 2016r. przypadł na dzień 2 maja 2017r. Prawidłowo postąpił więc organ I instancji zaliczając skarżącemu proporcjonalnie (przy uwzględnieniu jego wcześniejszej wpłaty) zgodnie z dyspozycją przywołanego art.55§2 O.p. dokonaną przez niego w dniu [...].02.2020r. wpłatę w kwocie [...]zł w ten sposób, iż kwotę [...]zarachował na poczet należności głównej zaś kwotę [...]zł na poczet odsetek za zwłokę . Analogicznie zasadnie postąpił organ I instancji zarachowując na zasadzie art.76 §1 i art.76a§1 w zw. z art. 55 § 2 O.p. na nadpłatę wynikającą z PIT-36 za 2019r. w kwocie [...]zł na poczet pozostającej zaległości podatkowej za 2016r. w ten sposób, iż kwotę [...]zł zaliczył na poczet należności głównej, a kwotę [...]zł zaliczył na poczet należnych odsetek.

Należy bowiem podkreślić, iż na dzień złożenia PIT-36 za 2019 rok skarżący posiadał w Urzędzie Skarbowym w W., zaległość w podatku dochodowym. Zaległość w podatku dochodowym, powstała z tytułu złożonej przez Skarżącego w dniu [...].02.2020 r., wspólnie z żoną korekty zeznania rocznego PIT-36 za 2016 rok z wykazaną kwotą podatku do zapłaty w wysokości [...] zł. w miejsce poprzednio zadeklarowanego podatku do zapłaty w kwocie [...]zł.

Mając na uwadze treść art.51§1 O.p. słusznie przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawie, iż z chwilą złożenia ww. korekty zeznania PIT wystąpił podatek do zapłaty, który automatycznie stał się zalęgłością podatkową.

W tym miejscu należy podkreślić, iż ujawnienie przedmiotowej zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok nastąpiło w dniu [...].02.2020r., czyli po uprzedniej realizacji w dniu [...].01.2020 r zwrotu na rachunek bankowy Skarżącego nadpłaty z oprocentowaniem, którego podstawą była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].01.2020r. nr [...] stwierdzająca nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości [...] zł.

Fakt, iż w niniejszej sprawie stwierdzenie przez organ podatkowy przedmiotowej nadpłaty wynikało z uwzględnienia przez WSA w Krakowie skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty za lipiec 2016r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, co z kolei implikowało konieczność złożenia korekty zeznania PIT-36 za 2016r.- to jednak pozostawało to bez wpływu na sposób naliczenia odsetek od zaległości podatkowej, która ujawniła się w chwili złożenia przez Skarżącego korekty wskazanego zeznania PIT-36.

Jak już to zaznaczono wcześniej nadpłatę (podobnie jak wpłatę) zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy odsetki, są automatycznym następstwem powstania zaległości podatkowej. Regułą jest, że są one naliczane bez względu na okoliczności związane z powstaniem zaległości i wolą stron stosunku prawnopodatkowego. Od tej reguły przewidziane są wyjątki, nienaliczania odsetek w sytuacjach ściśle określonych. Ustawodawca w treści art.54§1 O.p. dokonał enumeratywnego w wyliczenia przypadków, sytuacji w których odsetek za zwłokę się nie nalicza. Analiza treści wskazanego przepisu wskazuje na brak okoliczności, które w realiach niniejszej sprawy pozwalałaby organowi zaniechać naliczenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 2016r. tak na gruncie Ordynacji podatkowej jak również innych ustaw. Obowiązujące przepisy nie pozostawiają organom podatkowym luzu decyzyjnego w ramach tzw. uznania administracyjnego w kwestii naliczania odsetek za zwłokę. Regulacje te są jasne i precyzyjne, a obowiązkiem organów podatkowych jest ich stosowanie.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż organy podatkowe były zobligowane do proporcjonalnego rozliczenia wpłaty Skarżącego z [...].02.2020r. oraz nadpłaty podatku z tytułu PIT-36 za 2019r. na należność główną i odsetki, albowiem w tym czasie wobec złożenia w dniu [...].02.2019r. korekty zeznania PIT -36 za rok 2016r. została ujawniona (istniała) zaległość w zakresie podatku dochodowego za wskazany rok.

W niniejszej sprawie nie można także zapominać, iż w dniu [...].01.2020 r. organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie [...]wraz z należnym oprocentowaniem na rachunek bankowy Skarżącego. Zgodnie z art. 78 § 1.O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Tym samym więc przedmiotowe oprocentowanie pełni analogiczną funkcję rekompensaty dla podatnika jak odsetki od zalęgłości podatkowej dla Skarbu Państwa.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez Skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia ani postanowienia organu I instancji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzająca je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.