Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 841/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz z tytułu podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi wniesionej przez M.W. (dalej: skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: organ drugiej instancji) z [...] września 2009 r. nr [...], którą to decyzją po rozpoznaniu odwołania skarżącej została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: organ pierwszej instancji) nr [...] z [...] lutego 2009 r.

2.1. Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego

w sprawie zgłoszenia celnego z [...] grudnia 2004 r. dotyczącego importowanego przez skarżącą ze Szwajcarii używanego samochodu osobowego marki [...] rok produkcji 2000, określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego w kwocie [...] PLN, a wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] PLN. Podstawą wyliczenia tych kwot było przyjęcie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie [...] PLN.

2.2. Za podstawę materialnoprawną wydanej decyzji przyjęto przepisy: art. 20 ust. 2, art. 2 pkt 9, art. 4 ust. 1 pkt 4 w związku z załącznikiem 1 poz. 59, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 75 ust. 3, art. 80 ust. 3 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r.

o podatku akcyzowym (Dz.U z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zmianami – dalej: "ustawa

o podatku akcyzowym") oraz art. 34 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2 i art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zmianami – dalej: "ustawa VAT").

2.3. Decyzja została wydana w oparciu o następujące ustalenia:

W dniu [...] grudnia 2004 r. skarżąca za pośrednictwem agencji celnej dokonała zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu wyżej wspomnianego samochodu, przedstawiając miedzy innymi fakturę zakupu od firmy A. za kwotę [...] CHF. Po przeprowadzeniu kontroli zgłoszenia celnego oraz postępowania celnego organ pierwszej instancji decyzją z [...] listopada 2007 r. orzekł

o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych w kwocie [...] zł. Zostało

z urzędu wszczęte postępowanie w przedmiocie ustalenia prawidłowych kwot podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego. Obliczając kwotę podatku akcyzowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym za podstawę opodatkowania przyjęto wartość celną powiększona o należne cło, zaś obliczając wysokość podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT przyjęto za podstawę opodatkowania wartość celną powiększoną o należne cło i podatek akcyzowy.

Wartość celną ([...] PLN) przyjęto na podstawie decyzji o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych. W tej ostatniej decyzji wartość celną ustalono zaś na podstawie katalogu EurotaxGlass Informator rynkowy samochody osobowe nr XII/2004 str. [...] przyjmując wartość rynkową w kwocie [...] PLN.

3. Skarżąca wniosła w dniu [...] marca 2009 r. odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R.. W odwołaniu podniosła następujące zarzuty: postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku powinno być zawieszone

do czasu rozstrzygnięcia jej odwołania od decyzji w sprawie orzeczenia o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych. Zarzuciła też, że w sposób dowolny, z naruszeniem przepisów art. 122, art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ustalono podstawę opodatkowania pomijając fakt, że samochód był uszkodzony. Zarzuciła, że nie przeprowadzono nawet oględzin tego pojazdu, o co wnosiła w odwołaniu. Skarżąca zarzuciła też, że w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśniono na jakiej podstawie ustalona przez organ wartość różni się od zadeklarowanej. Powołała się ponadto na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (nie wskazując go bliżej), który uznał, że podatek akcyzowy nakładany na auta importowane z krajów Unii Europejskiej jest niezgodny z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zarzuciła też nieuwzględnienie przepisów ustawy z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego.

5. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że do opodatkowania podatkiem akcyzowym mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i rozporządzenia wykonawczego Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. nr 87 poz. 825), co wynika z przepisu przejściowego – art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11). Doprecyzował moment powstania obowiązku podatkowego, który następuje z dniem powstania długu celnego, a wiec

w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ orzekający o obowiązku podatkowym związany był rozstrzygnięciem zapadłym

w przedmiocie wartości celnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską wyjaśnił, że Konfederacja Szwajcarska nie jest członkiem Unii Europejskiej i nie została wymieniona w załączniku II do Traktatu WE wśród krajów, do których stosuje się postanowienia TWE, zatem powołany przepis nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z podobnych przyczyn nie ma zastosowania wskazywane przez skarżącą w odwołaniu orzeczenie ETS.

Zarzuty naruszenia przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej organ uznał również za bezzasadne twierdząc, że dokonano oceny dowodów zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że organ w gromadzeniu dowodów nie jest związany wnioskami strony, lecz sam ocenia granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Dalej organ wywodził, że organy zgodnie z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zarówno zabrany z urzędu jak

i przedstawiony przez stronę, która miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. Za chybiony uznano też zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż przytoczone zostały przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia i wyjaśniono przesłanki rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przepisów ustawy z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconego

z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008 r., Nr 118, poz. 745) organ wskazał, że podlega to badaniu w odrębnym postępowaniu. Zarzuty niedoręczenia pism pełnomocnikowi uznano również

za nieuzasadnione, gdyż pełnomocnik został dopiero ujawniony [...] września 2009 r.

6. Skarżąca wniosła w terminie skargę na decyzję organu drugiej instancji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W skardze tej zarzuciła, że zaskarżona decyzja został wydana przedwcześnie, gdyż nie został jeszcze rozpoznana przez sąd jej skarga na decyzję w sprawie długu celnego. Ponowiła podniesione w odwołaniu zarzuty niewyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy dotyczących ustalenia wartości sprowadzonego przez nią samochodu. Wskazywała, że powinny być przeprowadzone dowody z dokumentów odprawy celnej a także z zeznań świadków, gdyż z dokumentów odprawy celnej wynikało, że samochód był uszkodzony. Uszkodzenia samochodu wpływały zaś na obniżenie jego wartości. Skarżąca za nieuzasadniony uznała zarzut organów, że nie przedstawiła pokwitowania zapłaty za samochód, gdyż taki dokument nie był i nie jest potrzebny do dokonania odprawy celnej. Skarżąca ponowiła też zarzut niewskazania w uzasadnieniu podstaw do ustalenia wartości celnej takich jak opinie, cenniki i inne raporty i wyjaśnienia.

7. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Powtórzył dotychczasową argumentację organów. Wskazał, że organy

w sprawie podatkowej są związane rozstrzygnięciami, jakie zapadły w przedmiocie wartości celnej, stanowiącej element podstawy opodatkowania, a decyzja w sprawie długu celnego stała się ostateczna. Powołał się przy tym na wyrok WSA z 3 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2157/08. Organ podniósł też, że skarżąca nie wykazywała aktywności w gromadzeniu dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Należy podkreślić, że postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie wysokości podatków związanych z importem towaru jest ściśle związane z postępowaniem celnym i z ustaloną w tym postępowaniu wartością celną importowanego towaru oraz kwotą należnego cła. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, w przypadku importu, z uwzględnieniem ust. 6-9. Stosownie natomiast do art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podstawę opodatkowania - jeżeli przedmiotem importu, jak w rozpoznawanym przypadku, są towary opodatkowane również podatkiem akcyzowym - stanowi wartość celna, powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (...). Jest więc oczywiste, że wartość celna importowanego towaru powiększona o należne cło determinuje wysokość podatku akcyzowego, natomiast wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy stanowi podstawę obliczenia podatku od towarów i usług. Konieczną więc przesłanką ustalenia należności podatkowych jest prawidłowe określenie wartości celnej towaru i kwoty cła. Określenie wartości celnej towaru oraz cła nie może być podważane w postępowaniu podatkowym.

W wyroku z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wr 593/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podniósł, że kwestionowanie przez skarżącego podstaw faktycznych i prawnych decyzji w przedmiocie określenia należności celnych - jako mających wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem VAT oraz akcyzowym - pozbawione jest racji bytu. Godzi się zauważyć, iż sprawa celna jest odrębną sprawą w ujęciu materialnoprawnym albowiem wprawdzie ustalenie wartości celnej ma znaczenie prawne dla określenia podatków akcyzowego oraz od towarów i usług z tytułu importu towaru, wszakże sprawa celna oraz podatkowa oparte są na odmiennych podstawach materialnoprawnych (por. postanowienie NSA w składzie 7 sędziów z 21 stycznia 2008 r. sygn. akt I GPS 2/07). Tym samym wartość celna oraz kwota długu celnego nie mogą być kwestionowane ani w postępowaniu podatkowym przed organami ani w postępowaniu sądowoadministracyjnym toczącym się wskutek zaskarżenia rozstrzygnięcia wydanego w przedmiocie podatków akcyzowego oraz od towarów i usług.

W ocenie Sądu organy celne prawidłowo określiły - wbrew ogólnikowym twierdzeniom skarżącej - kwotę należnego podatku od towarów i usług (VAT) oraz kwotę podatku akcyzowego.

Stosownie bowiem do treści art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Zgodnie natomiast z treścią art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości. Dalej, w myśl art. 21 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Stosownie natomiast do treści art. 4 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega bez wątpienia import towarów akcyzowych, do których - co należy w ocenie Sądu podkreślić - należą samochody osobowe. Obowiązek podatkowy powstaje natomiast z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 7 ust. 2 ustawy), a podstawę opodatkowania w imporcie stanowi wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło. Zwiększenie wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego w stosunku do samochodu będącego przedmiotem importu spowodowało również zwiększenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji zwiększenie kwoty należnego podatku akcyzowego, co w o ocenie Sądu zostało w sposób prawidłowy określone przez organy celne.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawnych w zakresie nałożenia podatku VAT przez organy celne. Zgodnie bowiem z treścią art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania tymże podatkiem jest wartość celna powiększona o należne cło. Natomiast w przypadku kiedy to przedmiotem importu jest towar akcyzowy, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz powiększona o należny podatek akcyzowy. Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o ile elementy te nie zostały do niej włączone, obejmuje: prowizję, opakowanie, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione, albo będą poniesione od pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju, przy czym przez pierwsze przeznaczenie w kraju należy rozumieć miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego importowane są towary (art. 29 ust. 15 ustawy VAT). Zasadnicza stawka podatku VAT wynosi zaś 22% (art. 41 ustawy VAT) i taką też prawidłowo zastosowały organy celne w niniejszej sprawie. Zwiększenie zaś wartości celnej towaru, kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku akcyzowego w stosunku do importowanego towaru (spornego samochodu) spowodowało również zwiększenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji zwiększenie należnej kwoty podatku od towarów i usług, co również prawidłowo - w ocenie Sądu - zostało określone przez organy celne.

Wartość celna wynikająca ze zgłoszenia celnego wiąże organ celny tylko o tyle, o ile zgłoszenie to w zakresie wartości celnej nie zostało zakwestionowane w trybie przewidzianym prawem. W niniejszym przypadku, skoro organ celny podważył w prowadzonym odrębnie postępowaniu prawidłowość zgłoszenia celnego i wykazaną w nim wartość celną (w związku między innymi z art. 68 Wspólnotowego Kodeksu Celnego) - brak jest podstaw prawnych do przyjęcia jako elementu podstawy opodatkowania w podatkach od towarów i usług oraz akcyzowym z tytułu importu towaru - wartości celnej deklarowanej w zgłoszeniu celnym, uznanym w tej części za nieprawidłowe. Kategoria "wartości celnej", o której mowa w cytowanych przepisach ustaw podatkowych jest zbieżna z tą, jaka funkcjonuje na gruncie stosownych, przywołanych wyżej, uregulowań prawnych. Przepisy ustaw podatkowych bowiem nie definiują pojęcia wartości celnej. Oznacza to, że jego zakres przedmiotowy należy ustalać według reguł prawa celnego, które - o czym mowa we wcześniejszych rozważaniach - dopuszczają weryfikację wartości celnej.

Organy celne obu instancji oparły się na wszechstronnie zebranym, kompletnym materiale dowodowym, a po drugie - w uzasadnieniach swych decyzji bardzo szeroko i precyzyjnie uzasadniły przyjęte stanowisko w sprawie wskazując fakty, które uznały za udowodnione oraz wyjaśniając przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. W konsekwencji, w ocenie Sądu, postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób praworządny z poszanowaniem praw strony (m.in. z prawem do czynnego jej udziału w postępowaniu). Organy uzasadniły motywy rozstrzygnięcia, odwołując się do konkretnych ustaleń faktycznych mających oparcie w zgromadzonych w sprawie dowodach. Zarówno ustalenia faktyczne jak i dokonana przez organy subsumcja tych ustaleń do norm prawnych odpowiadają prawu i nie naruszają granic swobodnej oceny dowodów. Ustalenia poczynione w decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia należności celnych z tytułu importu przedmiotowego pojazdu wiązały organy w niniejszej sprawie oraz Sąd, który postanowieniem z dnia 6 stycznia 2010 r. zapadłym w sprawie VIII SA/Wa 772/09 skargę na w/w decyzję odrzucił.

W wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu zapadłym w sprawie sygn. akt III SA/Wr 593/08 przesądzono, że przepisy art. 3 i art. 18 Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacja Szwajcarską (Dz. U. UE L z 1972 r. Nr 300, poz. 191) zwane dalej Umową, w kontekście postanowień art. 300 ust. 7 w związku z ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej powoływane w skrócie TWE) przewidują preferencje celne oraz podatkowe, we wzajemnej wymianie handlowej pomiędzy Stronami. Artykuł 3 ustanawia zakaz wprowadzania nowych ceł przewozowych w wymianie handlowej między Wspólnotą, a Szwajcarią i przewiduje harmonogram stopniowego znoszenia ceł przewozowych. Pierwszy akapit art. 18 umowy nakłada natomiast na obie Strony powinności powstrzymania się od środków i praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzającym bezpośrednio lub pośrednio dyskryminacją między produktami jednej ze Stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej Strony.

Najistotniejszym jednak w tej sprawie jest treść art. 2 Umowy, zgodnie z którym postanowienia Umowy są stosowane wyłącznie do produktów pochodzących ze Wspólnoty i ze Szwajcarii, przy czym określenie produkty pochodzące ma w prawie Wspólnotowym i samej Umowie specyficzne formalno-prawne znaczenie. W rozpatrywanej sprawie chodzi o znaczenie jakie Strony nadały w Protokole nr 3 do Umowy, dotyczący definicji pojęcia "produkty pochodzące" i "metody współpracy administracyjnej", w szczególności zawarte w Tytule II Protokołu od art. 2 do art. 11. Nadto w Protokole nr 3 wskazano wprost, że produkty pochodzące ze Szwajcarii (pochodzące ze Szwajcarii w rozumieniu tego Protokołu) podlegają przy przywozie do Wspólnoty i do Szwajcarii postanowieniom Umowy pod warunkiem przedłożenia stosownego świadectwa przewozowego - dowodu pochodzenia (określonego jako EUR 1 lub w przypadkach określonych w art. 22, deklaracji, której tekst jest zamieszczony w załączniku IV, złożonej przez eksportera na fakturze specyfikacji wysyłkowej lub w innym dokumencie, który opisuje produkty, o których mowa, w sposób wystarczający do ich identyfikacji). Takie dowody pochodzenia są wystawiane wyłącznie na pisemny wniosek eksportera przez organy celne kraju wywozu i są sporządzane na przewidzianych do tego celu formularzach, zachowują ważność przez cztery miesiące od daty wystawienia w kraju wywozu i w tym okresie muszą być przedłożone organom celnym kraju przywozu. Z powyższego uregulowania jednoznacznie wynika szczególny formalizm, którego zachowanie umożliwia dopiero skorzystanie przez eksporterów (a przy okazji również przez importerów) z preferencji celnych i podatkowych przewidzianych w Umowie. Pojęcie "produkty pochodzące" w rozumieniu Protokołu nr 3 do Umowy nie jest równoznaczne z pojęciem używanym w języku potocznym, a także niezbędne jest wylegitymowanie się przewidzianym przez Umowę wiarygodnym dowodem pochodzenia. W niniejszej sprawie importer przedstawił umowę kupna – sprzedaży zawartą z firmę A. wraz z deklaracją pochodzenia. Jednak po weryfikacji dokonanej przez stronę szwajcarską ujawniono, że firma ta nie istnieje. Należy podkreślić, że konsekwencje tego braku w zakresie posiadania przewidzianego Umową z Konfederacją Szwajcarską dowodu pochodzenia są daleko idące, a bezpośrednim ich skutkiem jest niedopuszczalność stosowania w rozpoznawanym przypadku postanowień Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą i Konfederacją Szwajcarską ze względu na brzmienie wcześniej powoływanego art. 2 Umowy, co z kolei wyklucza możliwość skorzystania z preferencji celnych oraz podatkowych przewidywanych w art. 3 i 18 Umowy.

Zarzuty skarżącej, że organ celny nie mógł mieć uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanej przez nią wartości celnej wskazanej w umowie, (co do której w procesie weryfikacji przez władze szwajcarskie nie potwierdzono jej autentyczności) zostały uznane za bezprzedmiotowe także wobec bezsprzecznego brzmienia art. 33 Protokołu nr 3, normującego weryfikację dowodów pochodzenia, który w ustępach 5 i 6 stanowi, że cyt.: "Organy celne wnioskujące o weryfikację są informowane o jej wynikach najszybciej jak to możliwe. Wyniki te jasno wskazują, czy dokumenty są autentyczne oraz czy dane produkty można uznać za pochodzące ze Wspólnoty, ze Szwajcarii lub z jednego z krajów wymienionych w art. 3 i 4, oraz czy spełniają one pozostałe wymogi niniejszego protokołu. Jeżeli w przypadkach, co do których istnieją uzasadnione wątpliwości, brak jest odpowiedzi w ciągu dziesięciu miesięcy od złożenia wniosku o przeprowadzenie weryfikacji lub jeżeli odpowiedź nie zawiera wystarczających informacji, na podstawie których można ocenić autentyczność danych dokumentów lub rzeczywiste pochodzenie produktów, wnioskujące organy celne odmawiają, jeżeli nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności, wszelkich preferencji".

A zatem z brzmienia ustępu 6 in fine wywieść należy, że nawet w wypadku milczenia władz szwajcarskich w określonym terminie dziewięciu miesięcy lub wprawdzie udzielenia odpowiedzi, ale nie dość wyczerpującej, w zakresie badania autentyczności dokumentów oraz pochodzenia, skutki prawne byłyby i tak niekorzystne dla importera. Bez wątpienia zaś w niniejszej sprawie - z uwagi na ustalone przez organy okoliczności faktyczne związane z nabyciem importowanego pojazdu - nie sposób dopatrzyć się jakichkolwiek względów usprawiedliwiających odstępstwo od wyrażonej generalnej zasady odmowy w tego rodzaju przypadkach wszelkich preferencji przewidzianych Umową i Protokołem nr 3. Godzi się podkreślić, iż jak wynika niezbicie z dokumentacji w aktach sprawy, umowa była przedmiotem dokonywanej weryfikacji, w zakresie wiarygodności autentyczności formalnej i materialnej, a zatem co do wszystkich istotnych elementów podmiotowych i przedmiotowych, to znaczy przede wszystkim odnośnie rzeczywistego ustalenia osoby (firmy) sprzedającego i kupującego. Za pomocą środków dowodowych powoływanych przez skarżącą (przesłuchanie świadków, opinia biegłego) nie można więc podważyć ustaleń szwajcarskich władz celnych co do tego, czy doszło do rzeczywistej transakcji, skoro, jak ustalono, rzeczona firma nie istnieje, tym samym deklaracja tej firmy jako eksportera na załączonej do zgłoszenia celnego umowie kupna - sprzedaży nie ma żadnej mocy jako dowód pochodzenia i nie wywiera skutku, zaś wbrew twierdzeniom skargi konsekwencje zawierania transakcji handlowych obciążają strony takiej umowy.

Nie podlegały rozpoznaniu w niniejszej sprawie zarzuty zawyżenia przez organy wartości celnej pojazdu, co miało - zdaniem skarżącej - bezpośredni wpływ na wysokość należności podatkowych. Jak wyżej wskazano - kwestia wartości celnej towaru i zastosowanej stawki była przedmiotem odrębnego postępowania administracyjnego, a następnie wskutek wniesionej skargi - także sądowego.

Wypada zauważyć nadto, że zgodnie z przepisami ustaw: o podatku akcyzowym (art. 20 ust. 2) i o podatku od towarów i usług (art. 33 ust. 2), naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych przywozowych. W konsekwencji zatem nie ma przeszkód do wydania decyzji podatkowej opierając się na nieostatecznej decyzji celnej.

Bezprzedmiotowy był również zarzut naruszenia art. 121, 122, 180, 181, 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Podkreślić bowiem należy, iż postępowanie podatkowe było prowadzone odrębnie od postępowania celnego. W postępowaniu tym wyjaśniono wszystkie niezbędne do wydania decyzji okoliczności faktyczne, przy czym należy pamiętać, że organ podatkowy był związany ustaleniami dokonanymi przez organ celny. W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji szczegółowo przytoczył przepisy prawa stanowiące podstawę podjętej decyzji, wskazał dowody na jakich się oparł, dokonał ich oceny i uzasadnił swoje stanowisko zajęte w sprawie.

W tym stanie sprawy, stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego ani materialnego, Sąd na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę jako nieuzasadnioną oddalił.