Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 938/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2012-12-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 9, art 20 ust 1 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 191 art 68 par 4 art 12 par 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Instytucja przedłużenia terminu przypadającego na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy wynikająca z art. 12 § 5 ord. pod. znajduje zastosowanie do terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 68 § 4 ord. pod. Oznacza to, że w przypadku - jak w stanie faktycznym sprawy - gdy termin prawa do wymierzenia podatku z tytułu uzyskania przez podatnika przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych upływa w sobotę 31 grudnia, to termin ten przedłuża się na następny dzień po dniach wolnych od pracy, czyli na poniedziałek 2 stycznia.

TEZY

Instytucja przedłużenia terminu przypadającego na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy wynikająca z art. 12 § 5 ord. pod. znajduje zastosowanie do terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 68 § 4 ord. pod. Oznacza to, że w przypadku - jak w stanie faktycznym sprawy - gdy termin prawa do wymierzenia podatku z tytułu uzyskania przez podatnika przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych upływa w sobotę 31 grudnia, to termin ten przedłuża się na następny dzień po dniach wolnych od pracy, czyli na poniedziałek 2 stycznia.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 rok Oddala skargę


UZASADNIENIE

Wobec stwierdzenia nadwyżki wydatków nad zgromadzonymi środkami finansowymi decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił stronie podatek dochodowy za 2005 r. w kwocie [...] zł od przychodów w wysokości [...] zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W złożonym odwołaniu strona zaskarżonej decyzji zarzuciła przedawnienie zobowiązania podatkowego, na mocy art. 68 § 1 w zw. a art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "ord. pod."), naruszenie prawa materialnego, w tym przede wszystkim art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "p.d.o.f."), a także przepisów prawa procesowego, to jest art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 art. 187 § 1 art. 191, art. 190 § 1 i 2, art. 194a, art. 199, art. 199a § 1 i 3, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 ord. pod. Zdaniem strony, oprócz wskazanych naruszeń prawa, organ podatkowy naruszył również art. 77 ust. 1 i 6 oraz art. 79a ust. 8 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r.

o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447 ze zm.). Strona wniosła o umorzenie postępowania podatkowego z powodu jego przedawnienia, nadto wskazała na liczne naruszenia prawa skutkujące uchyleniem wydanej decyzji

i ewentualne przekazanie jej organowi pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił podatek dochodowy za 2005 r. w kwocie [...] zł od przychodów w wysokości [...] zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W uzasadnieniu organ na wstępie odnosząc się do najdalej idącego zarzutu,

to jest zarzutu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji z naruszeniem terminu,

o którym mowa w art. 68 § 4 ord. pod. wskazał, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W związku z faktem, że zeznanie roczne za 2005 r. winno być złożone w 2006 r., zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych mogło powstać pod warunkiem doręczenia decyzji ustalającej do końca 2011 r. Organ jednak zauważył, że w przypadku 2011 r. koniec roku przypadał w sobotę. Zgodnie natomiast z treścią art. 12 § 5 ord. pod., jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Przepis ten ma zastosowanie zarówno do przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Tak więc skoro decyzja została doręczona w poniedziałek - to jest w dniu 02 stycznia 2012 r., to nie doszło do naruszenia art. 68 § 4 ord. pod., a postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych za 2005 r. nie podlega umorzeniu.

Przechodząc do zasadniczego przedmiotu sporu w niniejszej sprawie, organ wskazał, że jest nim możliwość uzyskania przychodów w 2005 r. w wysokości [...] zł mających pochodzić ze zwrotu zaliczki na zakup samochodów, przekazanej w 2003 r. Rozpatrując kwestię możliwości przekazania zaliczki ze środków opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, organ rozważania te podzielił na dwa okresy - to jest lata 1997-2003 za które w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez T. G. sporządzono sprawozdania finansowe oraz lata wcześniejsze.

Odnosząc się do lat 1997-2003 organ wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zysk wyniósł [...] zł. Wzrost kapitału pomiędzy 01 stycznia 1997 r. a 31 grudnia 2003 r. wyniósł [...] zł. Zatem wzrost kapitału znacznie odbiegał od osiągniętego zysku, o kwotę [...] zł, a w konsekwencji o taką też kwotę przedsiębiorstwo T. G. musiało zostać dokapitalizowane. Dodatkowo, biorąc pod uwagę zeznania podatkowe oraz wskazane przez małżonków koszty utrzymania, w omawianym okresie poza działalnością gospodarczą i ewidencją księgową powstał niedobór w wysokości [...] zł.

Powyższe dane organ uzupełnił o kwotę przychodów otrzymanych tytułem odsetek od środków zgromadzonych w Banku P. S.A. Stosownie do informacji przekazanej przez bank, w 1997 r. małżonkowie otrzymali odsetki od depozytów w wysokości [...] zł, a w 1998 r. – [...] zł. Natomiast w latach 1999-2005 wypłacono stronie tytułem odsetek [...] zł. Przy czym w 2005 r. wypłacono małżonkom kwotę [...] zł od wszystkich lokat posiadanych w tym banku. Pomniejszając zatem o kwotę otrzymaną w 2005 r., odsetki w latach 1997-2003 wyniosły [...] zł.

Biorąc więc pod uwagę konieczność dofinansowania przedsiębiorstwa ([...] zł), nadwyżkę wydatków poza ewidencją księgową ([...] zł) oraz otrzymane odsetki ([...] zł), organ doszedł do wniosku, że w latach 1997-2003 wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł.

Tak więc aby pokryć jedynie powyższy niedobór środków oraz sfinansować kapitał przedsiębiorstwa wynoszący na początek 1997 r. [...] zł, w latach przed 1997 r. małżonkowie musieliby uzyskać nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie prawie [...] zł. Na takie przychody materiał dowodowy nie wskazuje nawet przy przyjęciu najkorzystniejszej dla strony wersji zdarzeń. Zdaniem organu, brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że podatnicy mogli dodatkowo zgromadzić środki na przekazanie w 2003 r. zaliczki w wysokości [...] zł.

Przechodząc do wyliczeń dotyczących lat przed 1997 r. organ stwierdził, że uzyskiwane przez podatników dochody z wynagrodzeń nie pozwalały na poczynienie znacznych oszczędności. Nawet przy przyjęciu dodatkowych dochodów: z tytułu prowadzonej przez żonę działalności gospodarczej w latach 1990-1992 (w wysokości około [...] zł), z wynagrodzeń podatników oraz spadku po J. G., z którego T. G. miał posiadać środki w kwocie około [...] zł, omawiane źródła nie pozwalałyby nawet na pokrycie niedoboru lat 1997-2003. Na marginesie organ zaznaczył, że tak duże niedobory środków nie pozwalałyby także na lokowanie środków w walutach oraz lokatach.

Ponadto, w zakresie możliwości zgromadzenia środków na lokatę na początek 2005 r. w wysokości [...] zł ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, organ zauważył, że środki te nie powinny być brane w całości pod uwagę jako służące na pokrycie poniesionych w 2005 r. wydatków, jednakże z uwagi na termin przedawnienia, nie jest możliwa inna ocena tej okoliczności.

Odnosząc się do wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że ustalone przez organ pierwszej instancji zobowiązanie należało obniżyć, co związane jest z nieodpowiadającym stanowi faktycznemu podejściem do kwestii rozliczenia prowadzonej przez T. G. działalności gospodarczej w 2005 r. W ocenie organu odwoławczego, zestawienie wpływów i wydatków winno ulec modyfikacji ze względu na wadliwe ujęcie podatku od towarów i usług, albowiem rozliczenia tego dokonano dwukrotnie. Po raz pierwszy, poprzez zamieszczenie danych co do podatku naliczonego, podatku należnego, oraz kwot wpłaconych do Urzędu Skarbowego. Dodatkowo ujęto w tabeli także zmiany w stanie zobowiązań z tytułu podatków. W związku z tym, w niniejszej decyzji przyjęto tylko jedną metodę odnoszącą się do kwestii podatku od towarów i usług - to jest drugą z wymienionych, wobec pośredniego ujmowania przepływów. Do skorygowanej tabeli przeniesiono także okoliczności związane z kredytami i stanem środków pieniężnych w przedsiębiorstwie. Z tabeli dotyczącej działalności gospodarczej wyłączono natomiast podatek dochodowy od osób fizycznych, przenosząc go do ostatecznego rozliczenia.

W konsekwencji powyższych zmian, w 2005 r. wpływy podatników wyniosły [...] zł, wydatki natomiast [...] zł. Skoro zatem nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia przez małżonków środkami finansowymi w 2005 r. wyniosła [...] zł, z czego w związku z faktem, że pozostawali oni we wspólności majątkowej, na stronę, po zaokrągleniu, przypada kwota [...] zł. Od tej kwoty, przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 75 %, organ ustalił podatek dochodowy za 2005 r. w kwocie [...] zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej przedawnienie zobowiązania podatkowego, na mocy art. 68 § 1 w zw. a art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod., naruszenie prawa materialnego, w tym przede wszystkim art. 20 ust. 1 i 3 p.d.o.f., a także przepisów prawa procesowego, to jest art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 art. 187 § 1 art. 191, art. 190 § 1 i 2, art. 194a, art. 199, art. 199a § 1 i 3, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 ord. pod. Zdaniem strony, oprócz wskazanych naruszeń prawa, organ podatkowy naruszył również art. 77 ust. 1 i 6 oraz art. 79a ust. 8 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismami z dnia 3 grudnia 2012 r. strona skarżąca oraz z dnia 13 grudnia 2012 r. organ odwoławczy podtrzymali swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie, przytaczając ponownie wcześniejszą argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej: "p.p.s.a." kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Spór w sprawie związany jest zasadniczo z przedawnieniem prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, interpretacją przepisów dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów oraz z ustaleniem i oceną stanu faktycznego sprawy, w szczególności powstałego niedoboru środków finansowych i lokat bankowych niemających pokrycia w źródłach przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji powiedzieć przede wszystkim należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f., do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Wypada zauważyć w tym miejscu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08, OTK-A 2011/3/21, w którym Trybunał badał konstytucyjność nieujawnionych źródeł przychodów i uznał je za konstytucyjne. W wyroku tym stwierdził, że brak reakcji państwa na ukrywanie dochodów objętych opodatkowaniem oznaczałaby także nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, rzetelnie deklarującego dochody i odprowadzającego podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Z konstytucyjnego punktu widzenia rażąco nieusprawiedliwionym byłoby uznanie, że nie ma znaczenia w tym samym stanie faktycznym, czy jeden z podatników realizuje obowiązki nałożone przez normę prawa podatkowego, a inny nie. W ocenie Trybunału, Państwo ma obowiązek, wynikający m.in. z art. 84 Konstytucji, egzekwowania od wszystkich podatników wywiązywania się z obowiązku podatkowego, gdyż środki pochodzące z podatku są podstawą utrzymania i sprawnego funkcjonowania państwa, które jest dobrem wszystkich obywateli. Wymaga tego również sprawiedliwość społeczna (art. 2 Konstytucji) oraz zasada uczciwej konkurencji w gospodarce rynkowej.

Przed przystąpieniem do wykładni przywołanej regulacji warto też w nawiązaniu do powołanego wyżej przepisu Konstytucji wskazać, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 p.d.o.f., należy szukać w art. 84 Konstytucji RP z 4 kwietnia 1997 r. Zgodnie z jego treścią; każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji "Wolności, Prawa i Obowiązki Człowieka i Obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek, co nie zawsze jest odpowiednio postrzegane we współczesnej polskiej literaturze prawniczej. (zob. R.Mastalski w Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; wyd. Unimex Warszawa 2006, s. 64).

W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98).

Nie budzi – zdaniem Sądu – żadnych wątpliwości teza, iż uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem postawionej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok NSA z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08, LEX nr 550433, w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku) (por. też następujące orzeczenia NSA: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652).

Przy czym wskazać w tym miejscu należy, że ciężar dowodzenia, czy raczej obowiązek dowodzenia, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód, powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, LEX nr 524639).

Organy dokonując rozstrzygnięcia rozpatrywały tę sprawę z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 ord. pod., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 320/09, LEX nr 515030). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 321/09, LEX nr 531143).

W przekonaniu Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały oceny materiału dowodowego na podstawie powołanej zasady i bez jej naruszenia. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że strona skarżąca uzyskała dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a ustalona w decyzji kwota podatku nie narusza obowiązujących przepisów prawa.

Przede wszystkim należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu jakim jest przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. W sprawie podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2005 prawo do wydania decyzji konstytutywnej przedawnia się w myśl art. 68 § 4 ord. pod. z upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego za rok 2005 upływa w dniu 30 kwietnia 2006 r. Ustalając zatem termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, stwierdzić należy, że 5 lat licząc od końca roku 2006 upływa z końcem roku 2011, czyli w dniu 31 grudnia 2011 r.

Organ podatkowy zauważa, że w stanie faktycznym sprawy art. 12 § 5 ord. pod. został przywołany w celu wskazania przedłużenia terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazanie przez organ tego przepisu nie odnosiło się do przedłużenia terminu awizowania przesyłki. W przekonaniu Sądu, instytucja przedłużenia terminu wynikająca z art. 12 § 5 ord. pod. dotyczy zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Sąd podziela argumentację organów podatkowych, że w przypadku, gdy termin prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przypada na sobotę, to termin przedawnienia przedłuża się na następny dzień po dniach wolnych od pracy, tj. do poniedziałku. Odbiór zatem przez pełnomocnika podatnika decyzji w dniu 2 stycznia 2012 r. (poniedziałek), nastąpił z zachowaniem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe skarżącego skutecznie powstało, decyzja je kształtująca została bowiem doręczona w ostatnim dniu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd podziela także stanowisko wyrażone we wskazanym przez organy podatkowe wyroku NSA z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I GSK 654/06, że art. 12 § 5 ord. pod. znajduje zastosowanie do terminów prawa materialnego, co oznacza, że stosuje się go do terminu przedawnienia. Pogląd taki prezentują też przedstawiciele nauki. Twierdzą oni wprost, że w myśl art. 12 § 5 ord. pod., jeżeli ostatni dzień terminu określonego w przepisach prawa podatkowego przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Lege non distinquende dotyczy to także terminów wskazanych w art. 68 ord. pod. Przykładowo, w wypadku instytucji opisanej w art. 68 § 1 ord. pod. zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego powstałoby także w sytuacji, gdyby została ona doręczona podatnikowi w pierwszym dniu po upływie trzech lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, jeżeli ostatnim dniem terminu trzyletniego byłaby sobota lub dzień ustawowo wolny od pracy (np. dzień 1 stycznia – Nowy Rok) (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 53). W. Morawski zauważa, że art. 12 § 5 ord. pod. ma zastosowanie do wszystkich terminów, nie tylko tych wyliczanych na podstawie art. 12 § 1-4 ord. pod., ale do wszelkich terminów. W efekcie, gdyby 31 grudnia ostatniego roku biegu terminu przypadała sobota, to termin upłynie dopiero z dniem drugiego stycznia następnego roku (por. W. Morawski: Przedawnienie obowiązku podatkowego. Przegląd podatkowy 1/2008).

Mając na względzie powyższe jednoznacznie stwierdzić należy, że instytucja przedłużenia terminu przypadającego na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy wynikająca z art. 12 § 5 ord. pod. znajduje zastosowanie do terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 68 § 4 ord. pod. Oznacza to, że w przypadku – jak w stanie faktycznym sprawy – gdy termin prawa do wymierzenia podatku z tytułu uzyskania przez podatnika przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych upływa w sobotę 31 grudnia, to termin ten przedłuża się na następny dzień po dniach wolnych od pracy, czyli na poniedziałek 2 stycznia.

Zasadnie zatem organy podatkowe w okolicznościach sprawy uznały, że skoro ostatni dzień terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego przypadał na sobotę 31 grudnia 2011 r., to uprawnione było doręczenie decyzji wymierzającej podatek w poniedziałek w dniu 2 stycznia 2012 r. Tym samym zarzut naruszenia art. 68 § 4 ord. pod. należało uznać za niezasadny.

Wskazać należy, czego też nie zauważa strona skarżąca, że wydana decyzja jest dla niej bardzo korzystna. Uwzględnia bowiem zgromadzone na dzień 1 stycznia 2005 r. lokaty bankowe w kwocie [...] zł, które nie mają pokrycia w dochodach lat poprzednich opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Jak ustalił organ odwoławczy z rozliczenia wydatków i przychodów okresu 1997-2003 wynika niedobór środków finansowych na kwotę [...] zł. Mimo pewnych błędów w ustaleniach, głównie chodzi tu o nieuwzględnienie roku 2004, podatnicy nie tylko nie mogli zgromadzić w 2003 r. [...] zł na zaliczkę na samochody, ale też nie mają pokrycia w dochodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dla lokat bankowych w wysokości [...] zł, przyjętych przez organy do rozliczenia dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów jako posiadanych przez małżonków na dzień 1 stycznia 2005 r.

Zaskarżona decyzja – jak wyżej zauważono – narusza prawo, jednak nie w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy - wysokość ustalonego skarżącemu podatku.

Należy zwrócić uwagę – do czego przyznaje się organ odwoławczy – że w rozliczeniach dotyczących oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2005 r. organ drugiej instancji nie uwzględnił dochodów z 2004 r., które zdaniem skarżących wyniosły [...] zł (zdaniem organu I instancji była to kwota [...] zł). Organ w odpowiedzi na skargę zauważa, że nawet, gdyby przyjąć dochody we wskazanej przez podatnika wysokości, to i tak potwierdza to jedynie zarzut Dyrektora Izby Skarbowej wobec organu pierwszej instancji, że z uwagi na termin przedawnienia nie jest możliwa inna ocena okoliczności przyjęcia kwoty lokat na pokrycie wydatków z 2005 r. Inaczej mówiąc stwierdzić należy, że nawet, gdyby uznać, że taki dochód skarżący uzyskali w 2004 r., to i tak w związku z niedoborem środków finansowych w okresie 1997-2003 w kwocie [...] zł, nie może zmienić to oceny organów co do prawidłowości wysokości ustalonych w decyzjach podatków.

Zauważyć w tym miejscu należy, że organ odwoławczy dokonuje wyliczeń dotyczących kosztów utrzymania w latach 1993-1996 z uwzględnieniem stanowiska skarżących. Przyjmuje, że różnica pomiędzy ustaleniami organów a podatnikami wyniosła w roku 1993 – [...] zł, w roku 1994 – [...] zł, w roku 1995 – [...] zł, w roku 1996 – [...] zł, w sumie daje to kwotę [...] zł. Organ uwzględnia też kwotę oszczędności z lat 1993-1997 w wysokości [...] zł, dochody żony z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, środki pieniężne skarżącego z otrzymanego przez niego spadku w kwocie [...] zł. Przyjmuje także w dokonanych wyliczeniach (symulacji), że małżonka skarżącego, nie poniosła w ogóle wydatku na nabycie w 1994 r. mieszkania przy ul. [...] ([...] zł). W sumie te pięć pozycji pozwala na ustalenie dodatkowych środków finansowych w wysokości [...] zł. Nawet gdyby do tego jeszcze dodać wskazane przez skarżących odsetki z trzech lokat, co do których brak dokumentów w wysokości [...] zł i dochody przedstawione przez skarżących z 2004 r., to w sumie daje to kwotę [...] zł. Powyższe wyliczenie ukazuje, że uzyskana kwota pokrywa niedobór z lat 1997-2003 w wysokości [...] zł, jednak daleko jej do kwoty uznanych przez organy podatkowe oszczędności w formie lokat w wysokości [...] zł. Wskazać w tym miejscu należy, że nawet, gdyby uznać, że skarżący w ogóle nie ponosili żadnych kosztów utrzymania w okresie 1993-2004, to i tak nie mogliby zgromadzić na dzień 1 stycznia 2005 r. kwoty lokat bankowych w wysokości [...] zł.

Przekonujące jest stanowisko organu odwoławczego przy uwzględnieniu przedstawionych wyliczeń, że niemożliwe było przekazanie w roku 2003 kwoty zaliczki w wysokości [...] zł. Sąd podziela też stanowisko organów co do przechowywania w domu kwoty [...] zł, uznając te twierdzenia za niewiarygodne, choćby w kontekście gromadzenia przez skarżących środków finansowych na lokatach bankowych. Także okoliczności faktyczne związane z przekazaniem zaliczki w wysokości [...] zł oraz ich ocena przedstawione przez organ pierwszej instancji w wydanej decyzji, wskazują, że twierdzenia skarżących w tym przedmiocie są niewiarygodne. Stwierdzić ponad to, co zauważyły organy podatkowe należy, mając na względzie zasady doświadczenia życiowego i reguły logiki, że nie przekazuje się kwoty niebagatelnej, nawet dla skarżącego, [...] zł innej osobie, w celu nabycia za granicą samochodu bez żadnego zabezpieczenia tych środków i zamrożenia ich na okres 2 lat.

Wskazać należy, że art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. pozwala na badanie, w związku z argumentacją podatnika nawiązującą do jego sytuacji finansowej w poprzednich latach, zgromadzonego przez podatnika mienia w latach wcześniejszych, nawet tych, za które ewentualne podatki się przedawniły. Wynika to ze zwrotu ujętego w tym przepisie "w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków". Przypomnieć w kontekście omawiania powołanego przepisu należy, że kwota zaliczki w wysokości [...] zł, w okolicznościach faktycznych sprawy, nie została uznana jako możliwa do zgromadzenia przez skarżącego i jego małżonkę w 2003 r. Nie można więc skutecznie wywodzić, że nieopodatkowany dochód powstał w 2003 r. i prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego się przedawniło z końcem 2009 r. Jednoznaczną nadwyżkę wydatków nad przychodami stwierdzono u skarżącego i jego małżonki w roku 2005 na podstawie znamion zewnętrznych, a mianowicie nabycia nieruchomości i pojazdów. Zaistniały stan obligował zatem organy do zbadania rozliczeń podatkowych podatników pod kątem uzyskania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące sposobu ustalenia nieujawnionego dochodu poprzez zbadanie kapitału własnego i zysku. Istotne w sprawie jest to, że w postępowaniu uwzględniono faktyczne przepływy środków finansowych, czyli uzyskane przychody i poniesione wydatki, o których mowa jest w art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. Na stronie 18 decyzji organ odwoławczy w sposób przekonujący wyjaśnia zależności pomiędzy kapitałem własnym i zyskiem a wydatkami i przychodami z działalności gospodarczej. Porównanie wydatków i przychodów – daje tożsamy wynik z porównaniem zmian kapitału własnego z wynikiem finansowym. Organ podnosi, że ze wskazanej na s. 17 decyzji tabelki zawierającej wpływy i wydatki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2005 r. wynika, że nadwyżka przychodów nad wydatkami wyniosła ostatecznie [...] zł. Porównując zmiany kapitału własnego (na dzień 1 stycznia 2005 r. kapitał ten wyniósł [...] zł, a na koniec roku [...] zł), który obniżył się o [...] zł pomimo osiągnięcia zysku w kwocie [...] zł, musimy dojść do wniosku, ze w sumie wypłacono właśnie kwotę [...] zł (tj. [...] zł + [...] zł). Powyższe rozliczenie w sposób dokładny obrazuje, że metoda porównania kapitału własnego i zysku prowadzi do takiego samego wyniku, jak ustalenie różnicy pomiędzy wydatkami a przychodami. Wtrącić wypada, że organ pierwszej instancji ustalił wysokość podatku za 2005 r. na podstawie porównania wydatków i przychodów tego roku, nie konfrontował ustalonej wielkości zobowiązania podatkowego z kapitałem własnym i osiągniętym zyskiem. Skonstatować wobec powyższego należy, że organ odwoławczy wymierzył podatek z nieujawnionych źródeł przychodów zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f., przywołanie zaś metody porównania kapitału własnego i zysku jedynie potwierdza trafność dokonanego w decyzji konstytutywnej ustalenia.

Za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów normujących kontrolę podatkową oraz przepisów regulujących postępowania kontrolne w ramach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W sprawie toczyło się bowiem postępowanie podatkowe prowadzone na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. Wskazane regulacje w ogóle nie odnoszą się do postępowania podatkowego. Zatem nie mogło dojść do naruszenia podanych przez skarżącego przepisów o kontroli podatkowej i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Za nieuzasadnione należy także uznać zarzuty dotyczące amortyzacji, dochodów z nieruchomości, z oszczędności oraz nawiązujących do rozliczeń podatku od towarów i usług, jak i zaciągniętych kredytów oraz wyliczeń w zakresie zlikwidowanych środków trwałych. Do wszystkich tych zagadnień organ odniósł się w sposób przekonujący w wydanej decyzji, prawidłowo umotywował też wskazane kwestie w udzielonej odpowiedzi na skargę, a Sąd kontrolując legalność decyzji ocenę tą podziela. W postępowaniu podatkowym podczas dokonywania wymiaru podatku uwzględniono odpisy amortyzacyjne, dochody z nieruchomości, także z oszczędności. Uwzględniono faktyczne przepływy pieniędzy w zakresie VAT, wyjaśniono również kwestię zobowiązań pożyczkowo-kredytowych oraz rozliczeń w zakresie zlikwidowanych środków trwałych. W przekonaniu Sądu nie było też potrzeby skorzystania w postępowaniu z wiadomości specjalnych biegłego. Wskazane bowiem przez skarżącego zjawiska natury ekonomicznej nie mają rzeczywiście wpływu na wysokość faktycznie posiadanych kwot.

Zgodnie z treścią art. 122 ord. pod. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

W związku z faktem, iż w okolicznościach faktycznych sprawy podatnik nie wykazał, że wydatkowane w 2005 r. środki finansowe pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w tym z oszczędności zgromadzonych przez niego na koniec roku 2004, należało skonstatować, iż zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 p.d.o.f. było uzasadnione. Wypada w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, że kwota oszczędności w formie lokat bankowych w wysokości [...] zł nie miała pokrycia w dochodach lat poprzednich opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Uwzględnienie jej w rozliczeniu przez organy podatkowe było bardzo korzystnym dla skarżącego i jego małżonki rozwiązaniem. Zauważyć przy tym wypada, że przedmiotowe postępowanie – poza kwestią nieujęcia w rozliczeniu oszczędności dochodów z roku 2004 – przeprowadzone przez organy rozstrzygające niniejszą sprawę, odbyło się bez naruszenia reguł odnoszących się do jego prowadzenia, w szczególności w sposób zgodny z prawem zebrano materiał dowodowy, ustalono stan faktyczny oraz dokonano jego oceny. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego. W konsekwencji powyższego zaskarżoną do Sądu decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów należało uznać za zgodną z obowiązującymi przepisami prawa.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

L. Kleczkowski M. Łent D. Dudra