Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 761/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2167
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 57a, art. 145 par. 1 pkt 1 i  art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 21 ust. 1 pkt 63b
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Renata Nawrot, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej M. K. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Syg. akt VIII SA/Wa 761/22

Uzasadnienie

Pismem z dnia 19 września 2022 roku M. K.( dalej jako wnioskodawczyni albo skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2022 roku, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, zgodnie z którym wydatki na część socjalną( np. toalety, szatnie), część administracyjną przeznaczoną dla pracowników biurowych - ,,nieprodukcyjnych ‘’, część magazynową przeznaczoną do przechowywania surowców, półproduktów i gotowych produktów wyposażona w sprzęt umożliwiający przechowywanie rzeczy w niskich temperaturach oraz sprzęt typowy dla infrastruktury magazynowej( np. wózki wspierające przemieszczanie ciężkich ładunków i ładowanie), infrastrukturę wspólną dla ,, części produkcyjnej’’ i pozostałej – takie jak np. plac, ogrodzenie, trafostacja, instalacje doprowadzające i rozprowadzające media po budynku, której się nie da jednoznacznie przyporządkować jako infrastruktury ,, części produkcyjnej’’ lub pozostałej, bo zapewnia działanie zarówno jednej, jak i drugiej stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu § 8 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji z dnia 28 sierpnia 2018 roku( DZ.U z 2018 roku, poz. 1713 dalej rozporządzenie) i tym samym wpłyną na kwotę puli pomocy publicznej w postaci zwolnienia przysługującego skarżącej zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych( Dz.U z 2021 roku, poz. 1128, dalej ustawa o PIT).

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

W dniu 14 czerwca 2022 roku wpłynął wniosek M. K. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania za koszty kwalifikowane całości wydatków związanych z nową inwestycją.

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jest wspólnikiem spółki jawnej. Wspólnicy spółki są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT). Spółka zamierza zrealizować nową inwestycję polegającą na założeniu nowego zakładu w rozumieniu art. 2 pkt 1a ustawy o wspieraniu nowych inwestycji z dnia 10 maja 2018 roku (DZ.U z 2020 roku, poz. 1752, dalej jako ustawa o wspieraniu inwestycji). Nowa inwestycja będzie polegała na budowie budynku produkcyjnego w postaci budynku – hali produkcyjno – magazynowej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną (plac, ogrodzenie, trafostacja itp.), wyposażeniem oraz urządzeniami produkcyjnymi. W budynku będzie można wyodrębnić następujące części:

- część produkcyjna,

- część pozostała,

- część magazynowa,

- część biurowa i socjalna.

Celem nowej inwestycji jest stworzenie zakładu produkcji lodów i ciast. Przedmiotem działalności w ramach nowej inwestycji ma być działalność gospodarcza w zakresach określonych zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) Sekcja C, dział 10 klasa 10.52 – lody, klasa 10.71 – pieczywo i wyroby ciastkarskie.

W zakres nowej inwestycji wejdą:

- ,, część produkcyjna ‘’, która bezpośrednio wpływa na możliwości produkcyjne ( produkcja lodów i ciast),

- część pozostała, która nie wpływa bezpośrednio na możliwości produkcyjne, ale jest niezbędna do funkcjonowania części produkcyjnej.

W zakres infrastruktury produkcyjnej będą wchodzić w szczególności wszelkie niezbędne maszyny i urządzenia do produkcji lodów, urządzenia chłodnicze i mroźnicze, narzędzia techniczne i urządzenia produkcyjne mające wpływ na proces wytwarzania i bezpośrednio uczestniczące przy wytwarzaniu lodów. Maszyny służące do przerobu surowców i materiałów w lody. Naczynia niezbędne do przechowywania materiałów będących już w toku produkcji takie jak kotły, kuwety do lodów i innego typu pojemniki o różnych gabarytach, pojemniki na lód, kostkarki. Urządzenia typowe dla produkcji żywności i utrzymania odpowiedniej higieny.

W zakres infrastruktury części pozostałej – niewpływającej bezpośrednio na możliwości produkcyjne, ale która jest niezbędna do funkcjonowania części produkcyjnej należy wskazać przede wszystkim:

- część socjalną (np. toalety, szatnie), która:

- spełnia wszelkie wymogi sanitarne i dostosowana jest do specyfiki produkcji lodów,

- jest wspólna dla ,, pracowników produkcyjnych ‘’ i ,, pracowników biurowych – nieprodukcyjnych ‘’,

- część administracyjną przeznaczoną dla, pracowników biurowych – nieprodukcyjnych’’ – wyposażoną w typowe w typowe dla takich pomieszczeń elementy (umeblowanie, sprzęt elektroniczny niezbędny do pracy biurowej),

- część magazynową przeznaczoną do przechowywania surowców, półproduktów i gotowych produktów wyposażona w sprzęt umożliwiający przechowywanie rzeczy w niskich temperaturach oraz sprzęt typowy dla infrastruktury magazynowej (np. wózki wspierające przemieszczanie ciężkich ładunków i ładowanie),

- infrastrukturę wspólną dla, części produkcyjnej ‘’ i pozostałej takie jak np. plac, ogrodzenie, trafostacja, instalacje doprowadzające i rozprowadzające po budynku media, której nie da się jednoznacznie przyporządkować jako ,, infrastruktury ,, części produkcyjnej lub pozostałej, bo zapewnia działanie zarówno jednej jak i drugiej.

Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:

Czy całość wydatków związanych z Nową Inwestycją będących: kosztem związanym z nabyciem gruntów, ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych, ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy – będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu § 8 rozporządzenia i tym samym wpłyną na kwotę puli pomocy publicznej w postaci zwolnienia przysługującego wnioskodawczyni zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 63b ustawy PIT.

Zdaniem wnioskodawczyni całość wydatków wskazanych w pytaniu, a związanych z Nową Inwestycją stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu § 8 rozporządzenia i tym samym wpłyną na kwotę puli pomocy publicznej w postaci zwolnienia przysługującego wnioskodawcy zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 63b ustawy PIT.

W jej ocenie Nowa Inwestycja stanowi integralną całość i nie jest możliwe samodzielne działanie zarówno:

- części produkcyjnej zakładu bez pozostałej części,

- pozostałej części bez części produkcyjnej,

- brak podstaw prawnych do uznawania za koszty kwalifikowane Nowej Inwestycji jedynie wydatków bezpośrednio wpływających na możliwości produkcyjnej nowej inwestycji,

- stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawczynię (budowa nowego zakładu) należy odróżnić od stanów faktycznych wydawanych DIKS interpretacjach ( zwiększenie możliwości produkcyjnych istniejącego zakładu).

Następnie wnioskodawczyni podnosiła, że nowa inwestycja stanowi integralną całość i nie jest możliwe samodzielne działanie:

- części produkcyjnej zakładu bez pozostałych części, bowiem do produkcji niezbędne jest realizowanie także czynności niezwiązanych bezpośrednio z produkcją,

- pozostałej części zakładu bez części produkcyjnej nie powstałyby, które można wysłać do nabywców. Należy zauważyć, iż na działalność gospodarczą w określoną w uzyskanej decyzji o wsparciu nie składa się jedynie działalność produkcyjna, ale także inne jej elementy pozwalające na prowadzenie działalności zarobkowej.

M. K. zauważała, że pracownicy biurowi są odpowiedzialni za np.:

- dokonywanie zamówień towarów i usług niezbędnych do produkcji,

- organizację transportu,

- obsługę czynności administracyjnych niezbędnych do zgodnego z prawem prowadzenia produkcji i sprzedaży wytwarzanych gotowych produktów.

Podobnie część magazynowa, mimo że nie jest bezpośrednio związana z produkcją jest elementem niezbędnym do prowadzenia działalności produkcyjnej. Wskazywała, że nie jest nawet technicznie możliwe wyodrębnienie części wspólnej Nowej Inwestycji związanej z:

- częścią produkcyjną, pozostałą częścią taką jak np. instalacje elektryczne, stacja trafo, instalacje wodociągowe, ogrodzenie, plac, który może być wykorzystany także przez pracowników biurowych.

Skarżąca wskazywała, że ustawa o wspieraniu nowych inwestycji daje ogólny pogląd, co jest kosztem kwalifikowanym – koszt musi być:

- kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji,

- poniesiony w okresie ważności decyzji o wsparciu.

Rozporządzenie określa szczegółowy katalog kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji. Rozporządzenie w żadnym miejscu nie zawęża katalogu kosztów do ,, kosztów bezpośrednio związanych z działalnością produkcyjną ‘’ ale wymienia jedynie kategorie wydatków jakie za koszty kwalifikowane można uznać. Zasadnicze cechy pojęcia koszty kwalifikowane nowej inwestycji wskazane zostały w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (art. 2 pkt 7), a w rozporządzeniu - § 8 ust.1 zawarto legalną definicję omawianego pojęcia. Już literalna wykładnia tych przepisów wskazuje, że nie istnieje żadna wynikająca z nich zależność pomiędzy możliwością zaliczenia wydatku wskazanego w § 8 ust.1 rozporządzenia do kosztów kwalifikowanych, a wpływem dokonanych wydatków na zwiększenie zdolności produkcyjnej albo zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego. Należy podkreślić, że o ile w przypadku rozbudowy zakładu może być sporne czy nową inwestycje stanowi wyłącznie część produkcyjna przyczyniająca się bezpośrednio do zwiększenia możliwości produkcyjnych, to w przypadku budowy całkiem nowego zakładu, całość stanowi integralną inwestycję, bez rozróżnienia na część produkcyjną i pozostałą.

Skarżąca podkreślała, że wydatki poniesione na część biurową i socjalną oraz magazynową, a także wspólną Nowej Inwestycji mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych bowiem:

- część ta jest funkcjonalnie zespolona z częścią produkcyjną i części te razem tworzą nowy zakład,

- w przypadku powstania nowego zakładu część biurowa, socjalna i magazynowa oraz wspólna jest niezbędna do uruchomienia przedsiębiorstwa w ogóle (inaczej niż w przypadku rozbudowy zakładu).

W ocenie organu stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie organ przywołał art. 9 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ.U z 2021, poz. 1128 ze zm. dalej jako uopdof) który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wnioskodawczyni jest wspólniczką spółki jawnej. W myśl art. 5b ust.2 uopdof jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust.1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3. Zgodnie z art. 8 ust.1 uopdof przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego udziału w zysku( udziału) oraz z zastrzeżeniem ust.1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust.1. w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku( udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust.2 uopdof, zasady wyrażone w ust.1 stosuje się odpowiednio do:

- rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,

- ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Stosownie do treści art. 21 ust.1 pkt 63b uopdof w brzmieniu od 1 stycznia 2022 roku wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust.5a – 5cd, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji, i uzyskane na terenie określonym w decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o wspieraniu inwestycji przez nową inwestycję należy rozumieć:

- inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowe zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianę dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub

- nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu wnioskodawca zamierza realizować nową inwestycję polegającą na założeniu nowego zakładu w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit.a) ustawy o wspieraniu inwestycji. Nowa inwestycja polega na budowie zakładu produkcyjnego w postaci budynku – hali produkcyjno – magazynowej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną (plac, ogrodzenie, trafostacja itp.), wyposażeniem oraz urządzeniami produkcyjnymi.

Nowa inwestycja składa się z części:

- produkcyjnej,

- pozostałej (magazynowej, biurowej, socjalnej).

W ocenie organu decydującym kryterium o uznaniu kosztów danej inwestycji za koszt kwalifikowany ma rodzaj poniesionych wydatków oraz w przypadku kosztów związanych z nabyciem bądź wytworzeniem środków trwałych, spełnienie przez te składniki majątku kryterium kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia go do używania. Katalog ponoszonych wydatków, które można uznać za koszty kwalifikowane, określa § 8 ust.1 rozporządzenia.

Warunkiem, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą (uznać za koszt kwalifikowalny) jest:

- koszt musi być poniesiony w okresie ważności decyzji o wsparciu,

-środki trwałe nabyte lub wytworzone we własnym zakresie muszą zostać wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i uznane za taki środek lub wartość oraz utrzymane co najmniej 5 lat, a w przypadku mikro, małych i średnich przedsiębiorców, co najmniej 3 lata, licząc od dnia ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- najmem lub dzierżawa gruntów, budynków i budowli musi trwać co najmniej 5 lat, a w przypadku mikro, małych i średnich przedsiębiorców, co najmniej 3 lata,

- po upływie najmu lub dzierżawy w postaci leasingu finansowego przedsiębiorca jest zobowiązany do nabycia aktywa, wartości niematerialne i prawne w zakresie transferu technologii muszą być wykorzystane wyłącznie w zakładzie, na rzecz którego przedsiębiorca otrzymuje wsparcie, muszą być ujęte w aktywach tego zakładu co najmniej 5 lat, a w przypadku mikro, małych i średnich przedsiębiorców co najmniej 3 lata, muszą być nabyte na warunkach rynkowych od osoby trzeciej niepowiązanej z nabywcą oraz muszą podlegać amortyzacji zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Warunkiem uznania kosztów nowej inwestycji jest udział co najmniej 25% kosztów własnych przedsiębiorcy lub zewnętrznych źródeł finansowania, przy czym za koszty własne lub zewnętrzne źródła finansowania nie uznaje się środków pozyskanych w wyniku udzielonego publicznego wsparcia, bez względu na jego formę i przeznaczenie. Nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za kwalifikowany. Jeżeli realizowana inwestycja służy innym celom niż właściwy proces produkcji nie spełnia tym samym wymagań zawartych w definicji nowej inwestycji. Uznanie poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane jest uzależnione od tego, czy dane koszty będą miały wpływ na proces produkcji( usług) przedsiębiorstwa w sposób konkretyzujący nową inwestycję.

W okolicznościach przedstawionych we wniosku nie sposób się zgodzić z wnioskodawcą, że całość wymienionych we wniosku wydatków związanych z nową inwestycją będą stanowić koszty kwalifikowalne w rozumieniu § 8 ust.1 rozporządzenia i tym samym wpłyną na kwotę puli pomocy publicznej w postaci zwolnienia przysługującego wnioskodawcy zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 63b updof.

Warunku uznania za koszty, które mają wpływ na działalność produkcyjną spółki nie sposób się dopatrzyć w wydatkach, które jak sam wnioskodawca wskazał, nie wpływają bezpośrednio na możliwości produkcyjne poniesione na:

- część socjalną (np. toalety, szatnie), która:

- spełnia wszystkie wymogi sanitarne i dostosowana jest do specyfiki produkcji lodów,

- jest wspólna dla pracowników produkcyjnych i biurowych(nieprodukcyjnych),

- część magazynową przeznaczoną do przechowywania surowców i półproduktów i gotowych produktów wyposażona w sprzęt umożliwiający przechowywanie rzeczy w niskich temperaturach oraz sprzęt typowy dla infrastruktury magazynowej (np. wózki wspierające przemieszczanie ciężkich ładunków i ładowanie),

- infrastrukturę wspólną dla części ,, produkcyjnej ‘’ i pozostałej – takie jak plac, ogrodzenie, trafostacja, instalacje doprowadzające i rozprowadzające po budynku media, której nie da się jednoznacznie przyporządkować jako infrastruktury ,, części produkcyjnej ‘’ lub pozostałej, bo zapewnia działanie zarówno jednej, jak i drugiej.

Wydatki wyżej powołane niezależnie od uzyskania decyzji o wsparciu nowej inwestycji, w istocie pozostają bez wpływu na proces produkcji w nowej inwestycji. Wydatki te służą innym celom niż właściwy proces produkcji w przedsiębiorstwie.

Stanowisko organu potwierdza treść przykładów zawartych w objaśnieniach podatkowych z dnia 6 marca 2020 roku.

Organ odwołał się do przykładu nr 3 i nr 11 wyżej powołanych objaśnień. Podnosił, że prawidłowość stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji potwierdza stanowisko zawarte w wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 listopada 2020 roku, I SA/Łd 418/20. Nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2021 roku, III SA/Wa 1706/20.

Skarżąca nie podzieliła stanowiska zawartego w doręczonej jej interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2022 roku.

Zaskarżonej interpretacji zarzucała:

- naruszenie prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię § 8 ust.1 rozporządzenia w związku z art. 21 ust.1 pkt 63b ustawy o PIT,

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust.1 pkt 2 lit. a) ustawy o wspieraniu inwestycji w związku z § 8 ust.1 rozporządzenia prowadzące do zawężenia definicji kosztów kwalifikowanych w rozumieniu ww. przepisów i w konsekwencji uznanie, że nie każdy koszt mieszczący się rodzajowo w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za ,, koszt kwalifikowany’’, zwiększający wartość zwolnienia z podatku i uzależnienie zaliczenia wydatków poniesionych przez nową inwestycję do kosztów kwalifikowanych od ich wpływu na właściwy proces produkcyjny,

- naruszenie przepisów postępowania – art. 120 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (DZ. U z 2021 roku, poz. 1540 dalej Op), które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa.

W związku z powyższym skarżąca wnosiła:

- uchylenie interpretacji indywidualnej,

- zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W ocenie skarżącej spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do twierdzenia organu:

- nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany kwalifikowany. Jeżeli realizowana inwestycja służy innym celon niż właściwy proces produkcji nie spełnia tym samym wymagań zawartych w definicji nowej inwestycji,

- uznanie poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane jest uzależnione od tego, czy dane koszty będą miały wpływ na proces produkcji(usług) przedsiębiorstwa, w sposób konkretyzujący nową inwestycję.

Zdaniem skarżącej stanowisko organu zawarte w interpretacji:

- pomija integralność zakładu i fakt, że celem zakładu budowanego w ramach nowej inwestycji – nie jest wyłącznie produkcja, ale prowadzenie działalności gospodarczej (na którą składa się dużo więcej funkcji niż sama produkcja),

- jest niezgodne z literalnym brzmieniem przepisów,

- opiera się na pozaustawowych kryteriach uznania wydatku za koszt kwalifikowany wykreowanych w objaśnieniach podatkowych z 6 marca 2020 roku dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 roku o wspieraniu nowych inwestycji,

- opiera się na nieprawidłowym posiłkowaniu się Objaśnieniami,

- u swojej podstawy ma nieostre kryterium, które nie pozwala określić w jasny sposób, który wydatek na infrastrukturę ,, okołoprodukcyjną ‘’ stanowi wydatek kwalifikowany.

Skarżąca wskazywała, że prowadzenie działalności gospodarczej nie obejmuje wyłącznie produkcji, ale obejmuje także szereg działań wymaganych:

- do utrzymania produkcji we właściwym trybie (np. zapewnienie na czas odpowiednich surowców, materiałów, energii elektrycznej, pakowania, przechowywania surowców i produktów, właściwego przeszkolenia personelu zajmującego się produkcją, konserwacją maszyn, utrzymania pomieszczeń produkcyjnych we właściwym porządku wymaganym przez przepisy BHP i określającymi standardy czystości przy produkcji żywności),

- do sprzedaży wyprodukowanych towarów (np. przeprowadzenie odpowiednich działań komunikacji z klientem, organizacją transportu towarów w określone miejsca w wymaganym czasie.

Prowadzenie działalności gospodarczej wymaga odpowiedniej infrastruktury ponieważ składa się z wielu różnych działań. Do celu ich realizacji konieczne jest posiadanie odpowiedniej przestrzeni oraz narzędzi do ich realizacji. Następnie skarżąca przedstawiła z ilu etapów i działań oraz jakiej infrastruktury składa się i wymaga produkcja lodów i ciast. Budowany zakład będzie systemem naczyń połączonych, którego elementy działają wyłącznie wspólnie z innymi elementami. W ramach działalności gospodarczej niezbędne są te elementy, które są ściśle związane z samą działalnością produkcyjną (np. przechowalniki, szafy mroźnicze ) jak i wszystkie inne umożliwiające produkcję( szatnie, umywalnie, toalety, jadalnia, pomieszczenia techniczne, pokoje biurowe, pomieszczenia socjalne, magazyny). Zakład musi także zawierać zarówno część magazynową, część socjalną, infrastrukturę wspólną( plac, ogrodzenia, trafostacja, instalacje doprowadzające i rozprowadzające po budynku media, instalacja wodnokanalizacyjna).określonych wprost wydatków

Skarżąca wskazywała, że istotą problemu w ramach skierowanego zapytania jest właściwe zrozumienie definicji kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji z art. 2 pkt 7 w związku z art. 2 pkt 1 lit.a) ustawy o wspieraniu inwestycji. Gramatyczna treść przepisu wskazuje, że kosztami kwalifikowalnymi są:

- koszty poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu,

- koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji – określone szeroko, bez ograniczeń, a nie jak chciałby organ,, koszty inwestycji mające wpływ na proces produkcji,

- koszty spełniające te dwa warunki z wyłączeniem określonych wprost wydatków służących celom osobistym przedsiębiorcy lub wspólników (katalog zamknięty),

- równocześnie treść przepisu wskazuje, że nowa inwestycja to inwestycja związana z założeniem nowego zakładu – rozumianego jako jedna integralna całość, a nie jako część inwestycji bezpośrednio wpływająca na proces produkcyjny.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit.a) wyżej powołanej ustawy ,, nowa inwestycja ‘’ to inwestycja w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu.

W odpowiedzi na skargę organ wnosił o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu jawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych( DZ.U z 2020 roku, poz. 1426 ze zm dalej jako u.p.d.o.f.) wolne od podatku dochodowego są dochody podatników osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 21 ust. 5a zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 63 b, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zasadnicze cechy pojęcia "koszty kwalifikowane nowej inwestycji" wskazane zostały z jednej strony w samej ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (art. 2 pkt 7), a z drugiej strony w analizowanym przez strony sporu rozporządzeniu Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (§ 8 ust. 1). W pierwszym z tych przepisów zawarto legalną definicję omawianego pojęcia, zaś w drugim sprecyzowano, jakie konkretnie wydatki stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Już literalna wykładnia tych przepisów wskazuje, że nowa inwestycja może mieć postać założenia nowego zakładu, zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacji produkcji zakładu przez wprowadzenia produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu. Nie istnieje żadna zależność pomiędzy możliwością zaliczenia wydatku wskazanego w § 8 ust. 1 rozporządzenia do kosztów kwalifikowanych, które w przypadku założenia nowego zakładu ograniczałyby się tylko do wydatków związanych z częścią produkcyjną zakładu. Zgodnie z art. 2 ust.1 pkt. a) ustawy o wspieraniu inwestycji jako nowa jest inwestycja określana jest inwestycja w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że koszty kwalifikowane dotyczą całości zakładu, który oprócz części produkcyjnej składa się również z części administracyjnej, magazynowej, socjalnej oraz infrastruktury( plac, ogrodzenie, instalacje doprowadzające do budynku media), które są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zakładu produkcyjnego.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do różnicowania katalogu wydatków inwestycyjnych, które mogą stanowić koszt kwalifikowany inwestycji. Nie jest możliwe dorozumiane ograniczenie w zakresie rodzaju, czy też wartości kosztów kwalifikowanych bez istnienia wyraźnej podstawy prawnej w tym zakresie.

Co do wydatków kwalifikowanych w przypadku istniejącego zakładu koszty kwalifikowane muszą skutkować zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego. Wskazane zwiększenie zdolności produkcyjnej, dywersyfikacja i zasadnicza zmiana są niewątpliwie konstytutywnymi cechami nowej inwestycji w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o wspieraniu nowych inwestycji przy tego rodzaju nowej inwestycji.

Powoływanie się przez organ na przykłady nr 3 i 11 objaśnień podatkowych z dnia 3 marca 2020 roku jest nieusprawiedliwione i nie może odnosić się stanu faktycznego przedstawianego przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację. W ocenie Sądu w powołanych przykładach przedstawionych objaśnień wskazano, że nowa inwestycja nie może polegać na budowie tylko samej części administracyjno biurowej. Wnioskodawca przedstawiając swój wniosek wskazywał, że zamierza wybudować zakład produkcyjny – produkcja lodów i ciast. Tak więc wydatki na wybudowanie nowego zakładu – jako techniczno – organizacyjnej całości będą miały charakter wydatków kwalifikowanych.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że zgodnie z art. 14a Op – minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności:

- wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów( objaśnienia tych przepisów). Tak więc objaśnienia mają charakter ogólny i nie odnoszą się do danego stanu faktycznego określonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tak więc mogą stanowić wskazówki w zakresie rozumienia danego przepisu prawnego, ale mogą mieć mocy wiążącej. objaśnienia nie są bowiem źródłem prawa, nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego, którego źródłem są ustawy i rozporządzenia( wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 15 czerwca 2022 roku, I SA/Go 150/22)

Prawodawca uznał bowiem jednoznacznie, że każdy wydatek – lege non distinguente – określony w tymże § 8 ust. 1 rozporządzenia, jest kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Z treści tego przepisu nie wynikają żadne celowościowe ograniczenia w zaliczaniu wydatków do takich kosztów. Należy też zauważyć, iż nowa inwestycja może polegać na wydatkowaniu środków w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z powstaniem nowego zakładu.

Wskazać dalej trzeba, że występujące w rozpoznawanej sprawie sporne zagadnienie było już przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych (w tym również tutejszego Sądu), które zasadniczo w sposób jednolity wypracowały stanowisko w tym zakresie (por. wyroki sądów: w Warszawie z dnia 19 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1706/20 oraz z dnia 16 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1683/20, w Poznaniu z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 518/21, w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2022r., sygn. akt I SA/Bd 185/22, w Gorzowie Wlkp. z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 150/22). I tak, odnosząc się do pojęcia "kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji" zdefiniowanego w art. 2 pkt 7 ustawy oraz ich szczegółowego katalogu sprecyzowanego w § 8 ust. 1 rozporządzenia, sądy te wskazywały, iż w rezultacie literalnej wykładni ww. przepisów nie istnieje żadna, wynikająca z nich zależność pomiędzy możliwością zaliczenia wydatku wskazanego w § 8 ust. 1 rozporządzenia do kosztów kwalifikowanych, a wpływem dokonanych wydatków na zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji albo zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego. Występowanie cech pozwalających na definiowanie danej inwestycji podmiotu jako nowej inwestycji w rozumieniu do art. 2 ust. 1 pkt a ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, rozstrzyga decyzji o wsparciu, przez co nie można po raz kolejny weryfikować ich występowania na etapie nieuprawnionej, dodatkowej selekcji wydatków z przewidzianego w § 8 ust. 1 rozporządzenia ich katalogu. Prawodawca uznał bowiem jednoznacznie, że każdy wydatek określony w § 8 ust. 1 rozporządzenia jest kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Z treści tego przepisu nie wynikają żadne celowościowe ograniczenia w zaliczaniu wydatków do takich kosztów. Z § 5 rozporządzenia wynika również, że dla ustalenia maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji (stanowiącej w konsekwencji o wysokości zwolnienia od podatku dochodowego dochodów osoby fizycznej z działalności gospodarczej, osiągniętych z realizacji nowej inwestycji - art. 21 ust. 1 pkt 63b updof) istotne są m.in. koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą określone w § 8 rozporządzenia. Rozumowanie lege non distinguente nie pozwala czynić żadnego rozróżnienia pomiędzy tymi kosztami - wszystkie one kwalifikują się do objęcia pomocą.

W tych okolicznościach, Sąd za trafne uznaje także zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, a także postępowania, gdyż są on następstwem, niekorzystnego dla skarżącej rozumienia prawa materialnego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).