Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 580/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120 ust. 4, ust. 5 i ust. 10, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Danuta Bazan, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...]r. Nr [...] wydaną w przedmiocie określenia skarżącej J. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A" , zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał stan faktyczny sprawy i stwierdził, że J. K. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "A" . Przedmiotem działalności jest sprzedaż detaliczna samochodów używanych, sprzedaż części samochodowych i usługi pośrednictwa finansowego.

Na podstawie informacji z systemu VIES organ pierwszej instancji stwierdził, że J. K. dokonywała w 3. i 4. kwartale 2008r. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od kontrahentów zagranicznych, nie wykazując nabycia tych towarów oraz nie sporządzając informacji VAT UE.

W związku z powyższym, w następstwie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, podczas którego podatniczka zaprzeczyła nabyciom samochodów od podmiotów wykazujących dostawy wewnątrzwspólnotowe z tytułu transakcji dokonanych z nią a odnotowanych w systemie VIES, organ pierwszej instancji, wystosował wnioski o informacje SCAC do właściwych administracji podatkowych UE dotyczące:

- firmy “B" ,

- “C" ,

- “D" ,

- “E"

- firmy “F"

- “G" , oraz

- “H" .

W toku kontroli przeprowadzonej u strony ustalono także, iż zaniżony został podatek należy przy sprzedaży samochodów w kraju, udokumentowanych wystawionymi przez podatnika fakturami VAT-marża, poprzez doliczenie do ceny nabycia (wynikającej z umów zakupu) kosztów dodatkowych, takich jak: podatek akcyzowy, opłata skarbowa, koszty tłumaczenia, opłata recyklingowa oraz opłata za badania techniczne. Powyższe ustalenia dotyczą samochodów:[...] szczegółowo opisanych na str.6. zaskarżonej decyzji.

Ponadto, organ podatkowy ustalił, iż podatniczka dokonała sprzedaży 4 samochodów na podstawie faktur VAT - marża w grudniu 2008r., które uprzednio zakupiła rzekomo od "G" (szczegółowo opisanych w tabeli nr 1, również na str. 6 rozstrzygnięcia organu II instancji), przy czym podmiot zagraniczny nie został zidentyfikowany przez administrację podatkową Belgii. Wobec powyższego organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie podatku należnego przy sprzedaży ww. samochodów w kraju udokumentowanych fakturami VAT-marża, co do których ustalono, że nie ma zastosowania szczególna procedura opodatkowania marży oraz wykazał, iż sprzedaż samochodów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych w miesiącu wystawienia faktury VAT.

Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji J. K. wniosła odwołanie.

Decyzją z [...] r. znak [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Wskazał, że zarzuty strony dotyczyły:

1. zakwestionowania przez organ podatkowy sposobu ustalenia wysokości marży, zastosowanej jako podstawa opodatkowania sprzedaży 3 samochodów o wskazanych nr VIN;

2. nieuznania prawa strony do rozliczenia sprzedaży samochodów zgodnie z procedurą VAT- marża, w przypadku nabycia samochodów na podstawie umów z "G" .

Odnośnie pierwszej kwestii organ powołał art. 120 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) tj. w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku, (dalej powoływana także jako ustawa o VAT), zgodnie z którym w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych (...) nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Powołując się na art. 312Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006r. ze zm.) organ wskazał, że "cena nabycia" - oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia, określonego w pkt 1. uzyskanego lub do uzyskania przez dostawcę od podatnika-pośrednika. Zatem przez cenę nabycia należy rozumieć wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które pierwotny sprzedawca towaru używanego otrzymał od kupującego. Powyższe oznacza, że "cena nabycia" to cena, którą nabywca płaci dostawcy towaru (sprzedającemu). Cena ta obejmuje wszystkie koszty związane bezpośrednio z transakcją, jeżeli nabywca towaru (kupujący) ponosi ciężar tych opłat płacąc za nie dostawcy, co jest równoznaczne z tym, iż te koszty są wliczone w cenę należną dostawcy. W skład "kwoty nabycia" mogą wchodzić wszelkie wydatki, ale tylko wówczas, gdy stanowią element ceny zapłaconej zbywcy. "Kwota nabycia" nie zawiera innych elementów, tj. podatków, opłat, kosztów napraw, jeżeli zostały poniesione przez nabywcę towaru, ale nie zostały zapłacone dostawcy. Tylko koszty wliczone w cenę mogą zwiększać kwotę nabycia, bowiem stanowią wówczas jej składnik. Jeśli zapłacone zostały innym podmiotom, to należy je uznać za koszty uboczne transakcji.

Dlatego też organ stwierdził, że określając podstawę opodatkowania (marżę) w związku ze stosowaniem procedury VAT - marża dla dostaw towarów używanych strona winna wyliczyć różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia (zapłaconą pierwotnemu sprzedawcy), pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług. Natomiast inne wydatki (czyli przykładowo koszty przeglądu, opłata recyklingowa itp.) nie mogą być elementem ceny nabycia, gdyż nie stanowią należności zapłaconej przez stronę z tytułu dostawy samochodu, a co za tym idzie nie będą obniżały podstawy opodatkowania.

Odnośnie zaś kwestii drugiej organ wskazał, że zastosowanie procedury opodatkowania marży możliwe jest tylko wówczas, gdy sprzedający towary podatnikowi należał do grupy osób, których wspólną cechą jest to, że we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający używany towar pośrednikowi pozbawiony był prawa odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu. Natomiast w ocenie organu umowy zawarte ze "G" nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, jako że z odpowiedzi na wniosek SCAC nr [...] wynika, że "G" nie figuruje w rejestrach miasta Leuven oraz że nikt o tym nazwisku nie zamieszkiwał pod wskazanym adresem od września 2007r., ponadto samochód o nr VIN [...] nigdy nie był zarejestrowany w Belgii i "nie znaleziono żadnego śladu".Ustalenia poczynione przez organy podatkowe wskazują, ich zdaniem, że strona zaniżyła podatek należny przy sprzedaży w kraju samochodów ujętych w tabeli nr 1, udokumentowanych fakturami VAT-marża, co do których ustalono, że nie ma zastosowania szczególna procedura opodatkowania marży. Autentyczność dokumentów mających potwierdzać nabycie towarów stosownie do uregulowania art. 120 ust. 10. została przy tym zakwestionowana. Na tej podstawie organ wywiódł, że J. K. zobligowana była do rozliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży samochodów na terytorium kraju na zasadach ogólnych (art. 29 ust. 1 ww. ustawy), gdyż nie przysługiwała jej procedura rozliczenia podatku VAT-marża (art. 120 ust. 10 ustawy).

Ponadto zagraniczne podmioty – "E" , "D" , "C" , "F" SA zadeklarowały dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz J. K. w 3 i 4 kwartale 2008r., natomiast podatniczka nie zadeklarowała nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym okresie. Organ podatkowy badał przebieg transakcji większości samochodów, których numery VIN wynikają z odpowiedzi uzyskiwanych w ramach wymiany informacji z państwami UE, jednakże ustalenia w zakresie opodatkowania sprzedaży procedurą VAT - marża dotyczą 4 samochodów wymienionych w tabeli nr 1 (dokumentacja tych samochodów znajdowała się u podatniczki), nie zaś wszystkich samochodów, o których mowa we wnioskach SCAC.

W dniu [...] r. J. K. została przesłuchana na okoliczność wyjaśnienia dokonanych transakcji zakupu i sprzedaży pojazdów w okresie od 1.07.2008r. do 31.12.2008r. Strona zeznała, że załatwianiem spraw związanych z zakupem samochodów z Belgii oraz ich sprowadzeniem do Polski zajmował się pośrednik, S. K. z P. , ale dokładnego adresu i danych osobowych nie pamiętała. S. K. nie obciążał jej żadną fakturą za wykonane czynności pośrednictwa. Wraz z samochodem przywoził on umowę kupna- sprzedaży. Dotyczy to umów, gdzie jako sprzedawca występuje 1) "H" oraz 2) "G" . Kontakt z nim urwał się w roku 2009 albo 2010 dokładnego okresu nie pamiętała. Strona zeznała ponadto, że nie pamięta dokładnie w jaki sposób nawiązała współpracę ze S. K. , który zaoferował J. K. sprowadzenie samochodu i załatwienie formalności związanych z zakupem "(sporządzenie umowy kupna - sprzedaży oraz dokonanie zapłaty w moim imieniu)“. Ponadto podatniczka stwierdziła, że "częściowo pojazdy były oferowane przez Pana K. a sporadycznie ja również składałam zamówienie na konkretne pojazdy, które Pan K. sprowadzał''. J. K. stwierdziła ponadto, że osobiście nie poznała aninie spotkała "H" nigdy nie rozmawiała z nimi.

W piśmie z [...] r. pełnomocnik J. K. – A. S. potwierdziła dodatkowo, że "moja klientka dokonując zakupu samochodu na terenie Polski odbierała ten pojazd od Sł. K. . Jemu też przekazywała należne pieniądze, a on przekazywał jej umowę kupna - sprzedaży. (...)"

Zaś piśmie z [...] r. "Zastrzeżenia do protokołu kontroli", J. K. stwierdziła, że "w okresie 7-12/2008 prowadzona działalność gospodarcza polegała przede wszystkim na sprzedaży samochodów używanych sprowadzanych z terytorium Unii Europejskiej między innymi Belgia, Niemcy. Podstawowym dokumentem potwierdzającym nabycie wewnątrzwspólnotowe przedmiotowych samochodów były jedynie umowy kupna - sprzedaży zawarte z osobami fizycznymi, nie prowadzącymi działalności gospodarczej i nie zarejestrowanymi jako podatnicy podatku VAT czynni, co nie rodziło naliczenia podatku od towarów i usług od nabycia wewnątrzwspólnotowego. W związku z powyższym w momencie sprzedaży samochodów na terenie RP zastosowano procedurę marży przewidzianą w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczącą dostaw towarów używanych.“

Z uwagi na powyższe ustalenia, które organ odwoławczy podzielił, utrzymał on w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Na tę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

1) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na ustaleniu stanu faktycznego sprawy w oparciu o niepełny i "wybiórczy" materiał dowodowy, pominięcie istotnych okoliczności sprawy, w tym wszystkich wniosków dowodowych strony oraz dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, konsekwencją czego jest całkowita sprzeczność ustaleń organu z treścią materiału dowodowego, a w szczególności:

a) ustalenie, że wszystkie umowy zawarte pomiędzy J. K. "G" były fałszywe, chociaż belgijska administracja podatkowa miała w tym zakresie wątpliwości stwierdzając, że "dokumenty sporządzane przez belgijskiego sprzedawcę są (najczęściej) dokumentami fałszywymi;

b) ustalenie, że umowy zawarte pomiędzy J. K. "G" były "z samego założenia nierzetelne" na podstawie faktu, że umowy fizycznie przekazywał S. K. , podczas gdy J. K. nie miała żadnych obiektywnych podstaw, aby podejrzewać, że umowy nie były podpisane przez osoby na nich wskazane. Skarżąca sprawdzała czy samochody nie są np. kradzione;

c) ustalenie, że nieprzetłumaczone dokumenty znajdujące się w aktach sprawy nie stanowią dowodów potwierdzających ustalenia dokonywane przez organy podatkowe, gdyż organy podatkowe nie znając ich treści nie mogły stwierdzić czy ich treść mogła wpłynąć na treść wydanej decyzji i dokonane ustalenia;

d) ustalenie, że J. K. była stroną umów zawieranych przez K. K. i S. K. z zagranicznymi kontrahentami na podstawie faktur wystawionych przez kontrahentów zagranicznych na ich rzecz;

e) ustalenie, że J. K. osobiście nie sprowadzała samochodów z zagranicy, podczas gdy kontrahent z Węgier stwierdził, że podatniczka osobiście odbierała samochód;

f) ustalenie, że nie ma potrzeby badania autentyczności podpisu i pieczątki J. K. , chociaż podatniczka nie kwestionuje podpisu i pieczątki na umowach, lecz na dokumentach znajdujących się w dokumentacji kontrahentów zagranicznych. Gdybybowiem S. K. działał za zgodą i wiedzą skarżącej to posługiwałby się prawidłową pieczątką, a na dokumentach widniałby jego podpis oraz załączone byłoby pełnomocnictwo do działania w imieniu J. K. ;

g) organy podatkowe obu instancji przyjęły, że posługiwanie się osobą trzecią do zrealizowania umowy jest niedozwolone i niezgodne z prawem, oraz, że działania podatniczki były świadomym działaniem na szkodę Skarbu Państwa. Zdaniem skarżącej, gdyby tak było to "mogłaby spokojnie sprzedawać sprowadzane samochody bez swojego pośrednictwa, tzn. na umowach widniałby kontrahent zagraniczny i nabywca z Polski, któremu podatniczka faktycznie sprzedała samochód - tak jak rzekomo miała to uczynić w przypadku transakcji ze Z. M. Podatniczka skrupulatnie księgowała każdą transakcję i każdą umowę, co przemawia na jej korzyść;

h) ustalenie, że nie ma potrzeby wyjaśnienia nieścisłości co do dat zakupu samochodów i niewyjaśnienie rozbieżności oraz pominięcie kwestii, że kontrahent z Węgier stwierdził, że podatniczka osobiście odbierała samochody;

2) naruszenie przepisu art. 123 § 1, w związku z art. 200 § 1, art. 180 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych strony, zgłoszonych po ostatecznym zapoznaniu się podatniczki z zebranym materiałem dowodowym 28 października 2013r., w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym przed organem drugiej instancji;

3) rażące naruszenie art. 123 § 1, w związku z art. 129, art. 137 i art. 178 § 1 ustawy Ordynacja ''podatkowa poprzez niedopuszczenie prawidłowo umocowanego pełnomocnika do zapoznaniasię z aktami sprawy. "Organ podatkowy nie ma żadnych podstaw prawnych do arbitralnego orzekania o treści pełnomocnictwa udzielonego przez stronę postępowania podatkowego (...)" (wyrok WSA w Warszawie z 11 sierpnia 2010r. sygn.akt VIII SA/Wa 280/10);

4) naruszenie art. 129, w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej, polegające na dopuszczeniu jako dowodu w sprawie protokołu z przesłuchania świadka S. K. [...] r., tj. przed wszczęciem postępowania podatkowego. Powyższe uniemożliwiło stronie wykorzystanie przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu (dowodowym);

5) naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej polegające na dowolnym ustaleniu przez organy podatkowe, że wykorzystane przez stronę umowy kupna - sprzedaży zawarte ze "G" i "H" są fałszywe. Twierdzenie to organy podatkowe dowodzą opierając się na nieprzetłumaczonych, niejednokrotnie nieczytelnych dokumentach (stronie nie przedłożono tłumaczeń), oraz w oparciu o ocenę wyglądu umów - wskazano na podobne cechy umów takie jak: szata graficzna, wypełnienie umów pismem odręcznym o podobnych cechach. Organy podatkowe winny dopuścić dowód z opinii biegłego;

6) rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie przepisów prawa wspólnotowego, na podstawie których uznano wyliczenie marżyprzy sprzedaży samochodów za nieprawidłowe. W ocenie strony, doliczenie kosztów dodatkowych do ceny nabycia jest poprawne;

7) naruszenie art. 79 ust 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzeznieuzasadnione zastosowanie art. 79 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, pomimo braku podstaw do jegozastosowania, naruszenie art. 79 ust 7 ustawy poprzez brak uzasadnienia do zastosowaniaprzepisu art. 79 ust.2 pkt 2, a także naruszenie art. 83 ust. 1 tej ustawy poprzez przekroczenie czasu trwania kontroli bez poinformowania o podstawie takiego przedłużenia;

8) rażące naruszenie art. 121, w związku z art. 171a i art. 120 i art. 129 Ordynacji podatkowej poprzez nieponumerowanie akt sprawy oraz brak metryki, co w konsekwencji rodzi obawy strony dotyczące zapoznania się z całością materiału dowodowego, w kontekścienieudostępnienia akt sprawy po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, nieprzedstawienia podatniczce podczas przesłuchania 7 marca 2013r. akt sprawy oraz nieujawnienia dowodów pozyskanych od obcych administracji podatkowych, co ograniczyło czynny udział strony w postępowaniu i ograniczyło jawność postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego szczegółowo i szeroko omówione w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Ustalenia te zostały bowiem oparte na zgromadzonych i włączonych do akt sprawy dowodach, których ocenę i wyprowadzone z nich wnioski Sąd w pełni aprobuje i przyjmuje za własne.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do trzech zagadnień:

1/ zasadności dokonania wliczenia do ceny nabycia pojazdów, kosztów dodatkowych, takich jak koszty badania technicznego, opłata recyclingowa, opłata skarbowa etc.,

2/ zasadności pozbawienia skarżącej prawa do zastosowania opodatkowania sprzedanych pojazdów metodą marży.

Odnośnie punktu 1. Sąd zauważa, że stosownie do art. 120 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne. Zgodnie z ust.4 powołanego artykułu w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Z powyższego wynika, że kluczową kwestią dla ustalenia podstawy opodatkowania jest porównanie dwóch elementów: kwoty, jaką ma zapłacić nabywca towaru (która nie jest sporna w sprawie) a kwotą jego nabycia, przez którą w stanie faktycznym sprawy organ rozumie jedynie cenę uiszczaną na rzecz zbywcy, a strona także koszty dodatkowe – opłatę recyclingową, koszty badania technicznego etc.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "kwoty nabycia", zasadne zatem staje się odwołanie do przepisów prawa unijnego, w szczególności art. 312 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r. ze zm.), który definiuje "cenę nabycia", a która zdaniem Sądu jest tożsama znaczeniowo z "kwotą nabycia". Stosownie zatem do powołanego przepisu:

(1) "cena sprzedaży" oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia uzyskanego lub do uzyskania przez podatnika pośrednika od nabywcy lub osoby trzeciej, włączając w to subwencje bezpośrednio związane z transakcją, podatki, cła, opłaty i należności oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik-pośrednik obciąża nabywcę, z wyłączeniem jednak kwot, o których mowa w art. 79;

(2) "cena nabycia" oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia, określonego w pkt 1, uzyskanego lub do uzyskania przez dostawcę od podatnika-pośrednika.

Z powyższego wynika, że cenę nabycia stanowią takie składniki jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, ale jedynie wówczas, gdy są one płatne na rzecz dostawcy. W sytuacji, gdy skarżąca poniosła te koszty na rzecz innych podmiotów, nie stanowią one elementu ceny nabycia, lecz są kosztami dodatkowymi, związanymi z zakupem i jako takie nie mogą być przyjęte do ustalenia podstawy opodatkowania metodą VAT-marża.

Analogicznej wykładni terminu "kwota nabycia" dokonał WSA we Wrocławiu w wyroku z 28 listopada 2007r., sygn. akt I SA/Wr 1756/06(LEX nr 464123), gdzie stwierdził, że przez "kwotę nabycia" w rozumieniu art. 120 ust. 4 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług należy rozumieć całkowite świadczenie wzajemne uzyskane lub, które zostanie uzyskane przez dostawcę towaru od kupującego, włączając w to bezpośrednio związane z tego rodzaju transakcją subsydia, podatki, cła, opłaty wyrównawcze oraz opłaty i koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia uzyskane przez dostawcę towaru od podlegającego opodatkowaniu kupującego. Tak rozumiana kwota (cena) nabycia towaru obejmuje również wszelkiego rodzaju bezpośrednio związane z tego rodzaju transakcją ww. koszty dodatkowe ale tylko wtedy, gdy kupujący towar pośrednik ponosi ciężar wszelkich tych opłat (podatków itp.), płacąc za nie dostawcy (sprzedawcy) towaru, co oznacza, że stanowią one składnik ceny należnej dostawcy (są wkalkulowanym w cenę elementem). Jeżeli tak nie jest, gdy kupujący pośrednik ponosi dodatkowe koszty transakcji nieobciążające dostawcy, koszty te nie stanowią składników ceny (kwoty) nabycia.

Przechodząc do analizy drugiego problemu wskazać trzeba, że po myśli ust. 10 powołanego już art. 120 ustawy o VAT, uregulowanie zawarte w ust. 4 i 5 dotyczy dostawy towarów używanych, dziel sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej,

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113,

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5,

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113.

Oznacza to, że dla celów opodatkowania sprzedaży według metody VAT- marża konieczne jest zidentyfikowanie sprzedawcy, a to w celu ustalenia, czy należy ona do którejś z wymienionych w przepisie kategorii. W sytuacji, gdy w toku postępowania ustalono, że w umowach jako sprzedającego wskazano podmioty nieznane belgijskiej administracji podatkowej ("G" nie figuruje w rejestrach miasta Leuven, nie mieszkał pod wskazanym adresem od września 2007r.), dokonanie tego ustalenia było niemożliwe, zatem niedopuszczalne stało się opodatkowanie transakcji metodą VAT-marża. Nie zmienia tej oceny podnoszona przez skarżącą okoliczność, że organy nie wzięły pod uwagę, że z informacji uzyskanej od strony belgijskiej wynika, że dokumenty sporządzone przez belgijskiego dostawcę są "najczęściej dokumentami fałszywymi", skoro bowiem w ogóle nie jest możliwe ustalenie, czy dostawca jest jednym z podmiotów, od których zakup uprawnia do zastosowania procedury opodatkowania marży, to tym samym nie jest to możliwe w odniesieniu do wszystkich przedstawionych umów. Zatem w sytuacji, gdy strona nie została w ogóle zidentyfikowana, to pozostaje niezidentyfikowana we wszystkich umowach, w których widnieje, a nie tylko w niektórych. Strona zaś nie przedstawiła ze swej strony dowodów pozwalających na identyfikację sprzedających. Tym samym niezasadny jest zarzut sformułowany w punkcie 1a skargi.

Poprzez takie działanie, polegające na nieuzasadnionym zastosowaniu opodatkowania marży, strona naruszyła obowiązek rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych, a zatem naruszyła art. 29 ust.1 ustawy o VAT.

Odpowiadając na zarzut braku tłumaczenia wszystkich dokumentów uznać trzeba, że zakres informacji koniecznych do wydania decyzji wynikał z zeznań strony i odpowiedzi na wnioski SCAC, a więc z dokumentów sporządzonych w języku polskim albo przetłumaczonych, co wskazuje na niezasadność zarzutu 1 c.

W kwestii ustalenia, że skarżąca była stroną umów faktycznie zawieranych przez K. K. i S. K. Sąd również podziela w tym zakresie ustalenia organów podatkowych. Skoro skarżąca godziła się na to, że na umowach zakupu pojazdów osoba faktycznie sprowadzająca je do kraju wpisywała jej nazwisko jako nabywcy, nie powołując się, że czyni to jako jej pełnomocnik, mimo, że strona sama ich nie zawierała, czyli godziła się na fikcję, jakoby osobiście nabywała pojazdy za granicą, to godziła się na to, że takie transakcje z samego założenia były nierzetelne i co najmniej powinna była przypuszczać, że w związku z nimi może dojść również do innych nieprawidłowości. Innymi słowy być może stało się tak, że skarżąca padła ofiarą oszustwa ze strony S. K. , który nabywał pojazdy rzekomo dla niej, a w istocie dla siebie, ale skoro sama uczestniczyła w fikcji (że osobiście nabywa samochody za granicą) nie może się takim zarzutem bronić. Trudno zaś uznać za rzetelne umowy, w których jako nabywca zawierający, a więc podpisujący umowę za granicą widnieje osoba, której w tej dacie i w tym miejscu nie było. Nie jest zaś rzeczą organów podatkowych badanie, na jaką nierzetelność strona świadomie się godziła, a w jakim zakresie sama – być może - padła ofiara oszustwa. Wobec powyższego bezzasadny jest zarzut wyrażony w punkcie 1b, 1d i 1 f skargi.

Ustosunkowując się do punktu 1 e zarzutu skargi Sąd zauważa, że zbędne jest wyjaśnianie, dlaczego kontrahent węgierski stwierdził, iż strona odbierała pojazdy osobiście, skoro strona sama oświadczyła, że nie sprowadzała pojazdów, lecz czyniły to osoby trzecie. Ponadto dostawca węgierski oświadczył jedynie, że przy odbiorze samochodu obecny był polski przedstawiciel, ale w żaden sposób nie wynika z tego, aby była to osobiście skarżąca. Zatem wbrew twierdzeniu strony oświadczenie dostawcy nie pozostaje w sprzeczności zmateriałem dowodowym (protokoły przesłuchań strony i innych osób).

W kwestii zarzutu, o którym mowa w punkcie 1 g skargi, jakoby organ przyjął, że posługiwanie się osobą trzecią do fizycznego zrealizowania umowy jest niedozwolone czy niezgodne z prawem, Sad stwierdza, że organ nie postawił takiego zarzutu wprost ani pośrednio. Uzasadnienie rozstrzygnięć obu instancji Sąd odczytuje w ten sposób, że jest to jak najbardziej dozwolone, ale z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa i zgodnie z faktami i tę ocenę Sąd podziela. Skoro S. K. był jedynie "przewoźnieniekim", który dostarczał pojazd i komplet dokumentów, to kto w takim razie składał oświadczenie woli nabycia pojazdu, skoro sama strona twierdzi że nigdy osobiście po pojazdy nie jechała? A skoro tak, to istotnie nie było też potrzeby analizowania dat zakupu samochodów przy uwzględnieniu miejsca pobytu strony w danym dniu (zarzut 1 h).

Ustosunkowując się do zarzutów kwestionujących prawidłowość postępowania oraz zakres przeprowadzonych dowodów stwierdzić trzeba, że stosownie do art. 180 § 1O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z powyższego a contrario wynika, że organ nie dopuszcza dowodu, jeśli jest on nieprzydatny dla wyjaśnienia sprawy. Biorąc pod uwagę fakt, że wnioski dowodowe strony zmierzały do wykazania okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami lub nieistotnych dla rozstrzygnięcia, organ zasadnie odmówił ich przeprowadzenia (str.15-18 decyzji organu odwoławczego, poz. 20 tomu I wspólnych akt administracyjnych), co przesądza o bezskuteczności zarzutu z pkt 2 skargi.

W szczególności można tu wskazać na zeznania T. O., który był jedynie kierowcą przywożącym samochody, A. M., który został wskazany w zeznaniach innego świadka, G. Ś., a który, oświadczył, że nie zna strony, pracownic organów podatkowych na okoliczność nieprzedstawienia w toku kontroli informacji uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych w sytuacji, gdy dane te stały się znane stronie w toku postępowania podatkowego, wniosek o przesłuchanie świadków na okoliczność, że w dacie nabycia niektórych pojazdów przebywała na urlopie w Grecji i Chorwacji, nie mogła zatem nabyć pojazdu w Belgii i Luksemburgu, co nie jest okolicznością wymagającą dowodu, jeśli zważyć, że strona wskazała, że sama nie jeździła po samochody, lecz robiły to osoby trzecie, a organ okoliczności tej nie kwestionuje.

Ponadto niektóre dowody okazały się niemożliwe do przeprowadzenia, jak np. przesłuchanie K.K. z uwagi na brak kontaktu z nim, S. K. w zakresie współpracy ze stroną jako że odmówił odpowiedzi na pytania w tym zakresie. Dlatego też Sąd nie podzielił zasadności zarzutu zawartego w punkcie2.

W kwestii niedopuszczenia pełnomocnika [...] r., do zapoznania się z aktami sprawy (zarzut 3.) na wstępie stwierdzić należy, że doradca podatkowy D. P. nie był pełnomocnikiem procesowym strony i posiadał jedynie umocowanie do zapoznania się z aktami. Mimo tego ograniczenia uznać należy, że ze strony organu istotnie jest to naruszenie przepisów postępowania, gdyż strona może ustanowić pełnomocnika tylko dla poszczególnych czynności procesowych i do tych czynności winien on być przez organ dopuszczony. Tym niemniej zauważyć należy, że w toku całego postępowania strona miała zagwarantowaną możliwość zapoznawania się z aktami osobiście lub poprzez kilku różnych pełnomocników, wykonania fotokopii dokumentów, korzystała z dostępu do akt a jej pełnomocnik zapoznał się z nimi 9 stycznia 2014 r.( poz.12 akt wspólnych). Na tej podstawie Sąd stwierdził, że uchybienie to nie jest równoznaczne z pozbawieniem strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zostało konwalidowane poprzez zapoznanie pełnomocnika z aktami 9 stycznia 2014r., dzięki czemu jej prawa procesowe nie doznały uszczerbku. Zatem zarzut ten nie może odnieść skutku w postaci uchylenia z tego powodu decyzji organu odwoławczego.

Odnośnie pkt. 4, tj. niezapewnienia stronie możliwości udziału w przesłuchaniu świadka S. K. zarzut ten nie jest zasadny, jako że Dyrektor UKS we W. pismem z [...] . zawiadomił stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka, a strona z tego prawa nie skorzystała. Ponadto zapoznano stronę z treścią jego zeznań i mogła ona wnieść do nich zastrzeżenia czy uzupełnienia, czego nie uczyniła.

Konstatacji, że umowy ze "G" i "H" są fałszywe – wbrew twierdzeniu strony – organ nie oparł jedynie na ich szacie graficznej, lecz na ustaleniu, że osoby te nie mieszkają pod wskazanymi adresami, nie są znane w miejscu rzekomego zamieszkania, nie figurują w rejestrach meldunkowych. Skoro umowę zawiera osoba, która nie przebywa i nie jest znana w miejscu, gdzie ma rzekomo przebywać, to jest to podstawą do uznania, że umowa jest fałszywa w znaczeniu fałszu intelektualnego. Nie chodzi tu bowiem o fakt podrobienia lub przerobienia dokumentu, lecz nadania mu treści niezgodnej z rzeczywistością. Zatem dopuszczenie opinii biegłego grafologa było zbędne, a zarzut z punktu 5. – chybiony.

Zarzut z punktu 6. również nie zasługuje na uwzględnienie. Działaniem bez podstawy prawnej byłaby dopiero sytuacja, gdy nie byłoby w obowiązujących przepisach podstawy do takiego działania lub rozstrzygnięcia organu, jakie zostało podjęte, a nie przypadek, w której taki przepis istnieje, tyle tylko, że nie został wskazany numer jednostki redakcyjnej aktu prawnego zwierającej konkretną normę prawną. Odnośnie pojęć "cena nabycia" i "cena sprzedaży", to choć organ I instancjinie powołał konkretnego numeru jednostki redakcyjnej przepisu prawa unijnego, w której definicje te zamieszczono, to jednak zostały one omówione w treści decyzji organu. Ten brakujący element został uzupełniony przez organ II instancji, który nie dokonuje kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji, lecz rozpoznaje sprawę w jej całokształcie. Wobec treści zaskarżonej decyzji i faktu, że na str. 9. decyzji drugoinstancyjnej (poz. 20 akt wspólnych) wskazano definicjetych terminów wraz z powołaniem art. 312 Dyrektywy Rady 2006/112/WE i dokonano wykładni tych pojęć, uznać należy, że – wbrew twierdzeniu strony - wskazano podstawę prawną do prawidłowego wyliczenia kwoty marży.

W kwestii zarzutów odnoszących się do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, organ wyjaśnił, dlaczego odstąpił od poinformowania o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Również przekroczenieczasu trwania kontroli miało swoje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy i oparcie w art. 82 ust.2 pkt 2 ustawy o swobodzie ..., zgodnie z którym ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Natomiast na str. 19 skargi strona sama przyznaje, że toczyło się wobec niej postępowanie karne, co wyjaśnia i uzasadnia fakt przedłużenia czasu kontroli.

Odnośnie braku numeracji kart i metryki sprawy, co rodzi u strony wątpliwości czy na końcowym etapie postępowania zapoznała się z całym materiałem dowodowym Sąd wskazuje, że z treści decyzji wynika, na jakich dowodach organ oparł swe ustalenia i z tego najpewniej wynika, czy strona została zapoznana z całością materiału czy też nie. Ponadto Sąd nie stwierdził braku numeracji poszczególnych dokumentów w aktach ani też spisu akt sprawy. Nawet jednak w przypadku przeciwnym uznać trzeba, że w sytuacji, gdy strona nie wskazała na konkretne naruszenie swych praw związanych z brakiem tej numeracji i metryki, zarzut ten – jako dotyczący uchybienia niemającego wpływu na wynik sprawy - nie mógłby odnieść skutku.

Zatem, ponieważ w wyżej omówionych względów zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, a podniesione przez stronę zarzuty dotyczące prawa materialnego okazały się nieuzasadnione, zaś procesowe nieuzasadnione lub niemające wpływu na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.