Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 952/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 4 pkt 17, art. 30 ust. 2 lit. a, art. 40, art. 42, art. 64 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1983 nr 105 poz 1 art. 129
law: ROZPORZĄDZENIE RADY (EWG) NR 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych
article: art. 106 § 3, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędziowie NSA Tadeusz Cysek Maria Myślińska (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 16 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 80/12 w sprawie ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 80/12, oddalił skargę E. G. U. T. "E.-B." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług, z następującym uzasadnieniem.

W dniach [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] (dwa przywozy) i [...] stycznia 2006 r. kierujący autokarem VAN HOOL o nr rej. [...], P. P. i W. Ć., w ramach prowadzonego przez E. G. przedsiębiorstwa U. T. "E.-B.", przekraczali granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w G., dokonując przywozu paliwa w zbiorniku ww. pojazdu. Na powyższą okoliczność każdorazowo sporządzono protokoły z przyjazdu i wyjazdu do RP, wskazujące m.in. ilość paliwa w zbiorniku pojazdu w chwili wjazdu do RP, która według deklaracji kierującego pojazdem wynosiła 470 l, a w przypadku wjazdu w dniu [...] stycznia 2006 r. – 490 l. Porównanie tych danych w kontekście pojemności zamontowanego fabrycznie w niniejszym pojeździe zbiornika paliwa (390 l) dało podstawę do stwierdzenia naruszenia warunków zwolnienia z należności przywozowych na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady EWG nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L nr 105), w świetle którego jedną z przesłanek zwolnienia jest przewożenie paliwa w zwykłym zbiorniku pojazdu silnikowego. Wobec powyższego organ I instancji postanowieniami z dnia [...] maja 2011 r. wszczął postępowania celne i podatkowe w sprawie przywozu paliwa na terytorium RP w ww. dniach.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. określił datę powstania długu celnego, kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. Organ wskazał, ze funkcjonariusze celni nie dokonywali pomiaru ilości paliwa, zaś ilość przywiezionego na terytorium Wspólnoty paliwa stwierdzono wyłącznie w oparciu o deklarację kierowcy. Ustalono, że paliwo w ilości 390 l było wwożone w zbiorniku standardowym, natomiast ilość zadeklarowana ponad tę wartość (80 l na każdy z wjazdów do RP, a w przypadku wjazdu w dniu [...] stycznia 2006 r. – 100 l) została przywieziona poza standardowym zbiornikiem paliwa, która nie mogła zostać objęta zwolnieniem z należności celnych stosownie do art. 112 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83.

Po rozpatrzeniu odwołania E. G. Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy ww. decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że analiza danych uwidocznionych w protokołach z kontroli celnej uzasadniała wniosek, iż część zadeklarowanego w czasie wjazdu do RP przez pracowników przedsiębiorcy paliwa została wprowadzona na obszar celny Wspólnoty poza standardowym zbiornikiem paliwa, co uniemożliwiało zastosowanie w tej części zwolnienia z należności przywozowych. Według informacji producenta pojazdu autokar został wyposażony fabrycznie w jeden zbiornik paliwa o pojemności 390 l. Natomiast z danych ujętych w protokołach sporządzanych na okoliczność wjazdu do RP wynikało, ze kierowcy deklarowali paliwo w ilości 470 l, a przypadku wjazdu w dniu [...] stycznia 2006 r. – 490 l. Na podstawie przeprowadzonej na zlecenie organu przez rzeczoznawcę samochodowego J. M. oceny technicznej z dnia [...] maja 2010 r. stwierdzono, że zamontowany w pojeździe zbiornik paliwa jest zbiornikiem oryginalnym i odpowiada definicji zbiornika zwykłego. Według biegłego, z uwagi na zabezpieczenie antykorozyjne nie było możliwe stwierdzenie, czy zbiornik był wymontowywany. Z kolei w ocenie uzupełniającej z dnia [...] czerwca 2006 r. rzeczoznawca określił, że w chwili obecnej nie można stwierdzić, czy zbiornik fabryczny był wymontowywany w 2005 r. Jeżeli był wymontowywany, to brak jest możliwości technicznych na zamontowanie w miejscu do tego przeznaczonym zbiornika o innych parametrach technicznych, tj. o większej pojemności.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ I instancji prawidłowo uznał, iż w ww. pojeździe w chwili wjazdu do RP zamontowany był standardowy zbiornik paliwa, a zadeklarowana ilość paliwa, w części przekraczającej pojemność tego zbiornika, podlegała należnościom celnopodatkowym.

Organ II instancji stwierdził, że w sytuacjach, gdy zgłoszenie celne nie budzi zastrzeżeń, organ celny ma obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowcę autobusu działającego w imieniu strony. Podniósł, iż protokół z kontroli celnej jest dokumentem urzędowym, który zgodnie z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) korzysta z domniemania zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. W toku postępowania administracyjnego nie została podważona autentyczność sporządzonych protokołów, choć zgodnie z art. 42 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 ze zm.; dalej: WKC) kierowcy autobusu mieli możliwość wystąpienia z wnioskiem o badanie jakościowe i ilościowe towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargi E. G. na powyższe decyzje. Wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych i podatkowych wwożonego z Rosji na obszar Polski (a więc na obszar Unii Europejskiej) paliwa silnikowego do napędu pojazdów. Przesłanki tego zwolnienia określone zostały w przepisach wspólnotowych oraz uwzględniających je przepisach prawa krajowego.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 188 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 1987 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że została ona wydana zgodnie z prawem. W szczególności nie ma podstaw do uznania zasadności zarzutów istotnego naruszenia przepisów postępowania.

Sąd wskazał, że zwolnienie importu paliwa silnikowego przewożonego w standardowych (zwykłych) zbiornikach od podatku akcyzowego reguluje (w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r.) § 31 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966). W § 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w ust. 2 pkt 1 tego rozporządzenia określono, że zwalnia się od akcyzy import paliwa silnikowego przewożonego w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów samochodowych i pojazdów jednośladowych w ilościach nieprzekraczających 600 litrów w przypadku paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego służącego do przewozu więcej niż dziewięciu osób włącznie z kierowcą. W § 31 ust. 5 cyt. rozporządzenia zawarta została definicja zbiornika standardowego, będąca powtórzeniem definicji z art. 112 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE L 105 ze zm.).

W świetle ww. przepisów istotne znaczenie dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia ma ustalenie pojemności standardowego zbiornika autokaru, którym przywożono paliwo na obszar Polski oraz ustalenie ilości paliwa wwożonego (importowanego) tym autokarem w poszczególnych przypadkach (dniach) wjazdu do Polski z R. Zwolnieniu podlega bowiem tylko ta ilość paliwa, która przywieziona została w standardowym zbiorniku autokaru. Wwożone do Polski paliwo w ilości przekraczającej pojemność zbiornika standardowego nie mogło być objęte zwolnieniem celno-podatkowym. Bezsporne jest przy tym, że autokar o nr rej. [...] stanowił pojazd odpowiadający wyżej cytowanej definicji użytkowego (handlowego) środka transportu, wykorzystywanego do odpłatnego transportu więcej niż dziewięciu osób.

Co do pierwszej z wymienionych okoliczności, tj. pojemności zbiornika standardowego autokaru nr rej. [...], organy ustaliły, że wynosiła ona 390 litrów. Ustalenie to nie jest kwestionowane przez skarżącego. Ma ono oparcie w informacji pochodzącej od producenta pojazdu. Powołując biegłego, organy celne podjęły w toku postępowania czynności zmierzające do ustalenia, czy zbiornik paliwa w pojeździe o nr rej. [...] był poddawany przeróbkom, czy jest on fabrycznie zamontowany i czy istnieją techniczne możliwości zamontowania dodatkowego zbiornika. W opinii, opartej na badaniu pojazdu w dniu 30 kwietnia 2007r. (k.64-67 akt adm.), biegły J. M. stwierdził, że zamontowany w pojeździe zbiornik paliwa jest zbiornikiem oryginalnym, fabrycznie zamontowanym przez producenta i odpowiada definicji zbiornika zwykłego, przy czym ze względu na zabezpieczenie antykorozyjne nie jest możliwe ustalenie czy zbiornik ten był wymontowywany. Ponadto biegły stwierdził, że w badanym pojeździe brak jest możliwości zamontowania innego zbiornika niż standardowy z uwagi na brak miejsca, w którym można by go usytuować. W opinii uzupełniającej z dnia [...] czerwca 2010 r. (k.68 akt adm.) wskazał jednak, że istnieje możliwość zamontowania dodatkowego zbiornika paliwa w miejscu do tego nieprzeznaczonym fabrycznie, tj. w komorze bagażowej, lecz nie jest już możliwe stwierdzenie, czy rzeczywiście zbiornik taki był montowany.

Zdaniem Sądu przedstawione dowody trafnie zostały ocenione przez organy celne jako niedające podstaw do przyjęcia, że zbiornik standardowy był wymontowany a paliwo przewożone było w zbiorniku niestandardowym. Ustalenie takie dawało w konsekwencji podstawę do przyjęcia, że do 390 litrów paliwa przewożonego w zbiorniku standardowym ma zastosowanie zwolnienie celnopodatkowe. Sąd podkreślił, że z tzw. "protokołów z przeprowadzonej kontroli celnej" wynika, że kierowcy dokonujący zgłoszenia celnego na granicy podawali ilości paliwa wyższe od pojemności zbiornika standardowego. Na tej podstawie organ ustalił, że dokonano wwozu paliwa w ilości większej od dopuszczalnej zgodnie z przepisami o zwolnieniu. W ocenie Sądu nie są zasadne zarzuty strony zmierzające do podważenia wiarygodności tych dokumentów. Protokoły z przeprowadzonej kontroli celnej uznane zostały przez organy obu instancji za dokumentujące formę ustnego zgłoszenia celnego. Wprawdzie w nazwie protokołów użyte jest określenie "z przeprowadzonej kontroli celnej", lecz – zdaniem Sądu – nie ulega wątpliwości, że celem ich sporządzenia było stwierdzenie ilości paliwa wwożonego z Rosji na obszar Unii Europejskiej, a to w związku z przywołanymi wyżej unormowaniami dotyczącymi zwolnienia celnopodatkowego. Błędna nazwa protokołów nie zmienia więc istoty tych dokumentów stwierdzających przyjęcie ustnych zgłoszeń celnych. W istocie stanowiły one potwierdzenie przyjęcia ustnego zgłoszenia, co do ilości paliwa przywożonego w autokarze w określonym dniu na obszar celny Wspólnoty.

Dane zawarte w protokołach, potwierdzone zostały podpisami zarówno kierującego pojazdem (zgłaszającego) jak i funkcjonariusza organu celnego przyjmującego zgłoszenie. Jak wynika z treści protokołów jeden egzemplarz pozostawiano kontrolowanemu. Sąd podkreślił, że zarówno przepisy krajowego prawa celnego, jak i przepisy unijne nie ustanawiają szczególnych zasad sporządzania protokołów dokumentujących ustne zgłoszenie celne, a w szczególności zgłoszenie ilości paliwa wwożonego na obszar Unii Europejskiej. W aspekcie przesłanek przedmiotowego zwolnienia celnopodatkowego istotne znaczenie miało odnotowanie ilości zadeklarowanej ilości paliwa oraz danych pojazdu i potwierdzenie tego przez zgłaszającego i funkcjonariusza celnego, a więc zawarcie elementów niezbędnych do ewentualnego ustalania w przyszłości, czy spełnione są warunki zwolnienia. Takie postępowanie stanowiło wypełnienie, wynikającego z art. 129 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83, obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych środków zmierzających do zapewnienia, że towary zwolnione z należności nie będą wykorzystywane w żaden inny sposób, niż na warunkach określonych w rozporządzeniu. Uznanie zatem w zaskarżonej decyzji omawianych protokołów za dokumentujące ustne zgłoszenia celne było, w ocenie Sądu, prawidłowe, jako odpowiadające treści i celowi sporządzenia protokołów.

Konsekwencją powyższej oceny charakteru spornych protokołów, jest bezzasadność zarzutów skargi co do ich niewiarygodności. Jako dokumenty urzędowe, zgodnie z art. 194 § 1 o.p. stanowią one dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zapisy tych protokołów nie były kwestionowane przez skarżącego i jego kierowców (jako zgłaszających) do czasu wszczęcia kontroli, która doprowadziła do postępowań zakończonych zaskarżonymi decyzjami. Wcześniej ani skarżący ani zgłaszający nie wnosili do odpowiednich organów wniosków i skarg dotyczących nieprawidłowości na przejściu granicznym, o których mowa w skardze na decyzję. Skarżący nie żądał także weryfikacji deklaracji celnych i nie przedstawił dowodów wskazujących na to, że rzeczywista ilość wwożonego paliwa była inna (niższa i zgodna z pojemnością zbiornika standardowego). Protokoły nieodebrane bezpośrednio przez kierowców były natomiast zbiorczo przesyłane do przedsiębiorstwa. Trafna jest zatem ocena organów, że nie wystąpiły okoliczności, które podważałyby moc dowodową omawianych protokołów ustnego zgłoszenia celnego. Zdaniem Sądu nie można uznać za skutecznie podważające ich wiarygodność powoływanie się na pojemność zbiornika standardowego oraz rachunki na zakup paliwa w Rosji i wskazywanie na zasady praktykowane w Rosji przy hurtowym zakupie paliwa. Nie podważają one bowiem możliwości wwiezienia do Polski paliwa w ilości deklarowanej w zgłoszeniach.

Dalej Sąd wskazał, że na ocenę stanowiska organów celnych co do wiarygodności ww. protokołów i w konsekwencji ustaleń co braku możliwości zastosowania zwolnienia części wwiezionego paliwa od przewidzianych prawem należności, wpływa także treść unormowań dotyczących sposobu przyjmowania zgłoszeń celnych i związanych z tym obowiązków organów celnych. Unormowania te zawarte są zarówno w prawie krajowym jak i unijnym, w szczególności we Wspólnotowym Kodeksie Celnym (WKC) i zasadnie przywołano je w zaskarżonych decyzjach w brzmieniu obowiązującym w okresie, w jakim dokonywano wwozu paliwa w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 40 WKC, każda osoba dokonująca wprowadzenia towarów lub wywozu towarów z obszaru Wspólnoty, zobowiązana jest do przedstawienia organom celnym tych towarów. To na osobie wprowadzającej ciąży obowiązek dokonania zgłoszenia celnego towarów i odpowiedzialność za jego skutki. Nadto art. 131 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 stanowi, że ciężar dowodu w zakresie spełnienia warunków zwolnienia spoczywa na podmiocie korzystającym ze zwolnienia. Organy celne zasadnie wskazały w zaskarżonych decyzjach, że przy zwolnieniu środków przewozowych i paliwa w standardowych zbiornikach tych pojazdów od należności przywozowych, ustawodawca wspólnotowy odstąpił też od wymogu dokonywania przez osoby nimi kierujące sformalizowanymi zgłoszeń celnych.

Sąd podkreślił, że zatrudniani przez skarżącego kierowcy uprawnieni byli do dokonywania zgłoszenia celnego ze skutkami dla przedsiębiorcy, co wynika z treści art. 64 ust. 1 w związku z art. 77 ust. 1 WKC. Zgodnie z art. 64 ust. 1 WKC zgłoszenia celnego może dokonać każda osoba, która przedstawi lub doprowadzi do przedstawienia właściwym organom celnym towaru, którego dotyczy zgłoszenie, razem ze wszystkimi dokumentami, których przedłożenie jest niezbędne do danej procedury celnej. Na mocy art.77 ust. 1 WKC przepis ten ma zastosowanie także do ustnego zgłoszenia celnego. Natomiast stosownie do § 21 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakim powinno odpowiadać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm.), dla towarów korzystających ze zwolnienia od cła na podstawie art. 110 do 116 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 dopuszcza się ustną formę zgłoszenia. Zgłoszenie ustne jest więc prawnie przewidziane zarówno w prawie unijnym jak w prawie krajowym. Zgłoszenia mogli zatem dokonywać kierowcy jako zatrudnieni przez przewoźnika, w jego imieniu i na jego rzecz. Organy celne nie miały przy tym obowiązku żądania od kierowców szczególnych upoważnień.

W ocenie Sądu I instancji trafne jest także stanowisko organów, że dopuszczenie ustnej formy zgłoszenia celnego zwalniało organ od każdorazowego badania (weryfikowania) prawdziwości zgłoszenia. To na zgłaszającym spoczywał bowiem obowiązek zadeklarowania danych zgodnych z prawdą. Organy celne mogły więc poprzestać na deklaracji (zgłoszeniu) ustnej kierowcy co do ilości wwożonego paliwa, jeżeli ilości tej nie kwestionowały. Przepisy nie nakazywały im dokonywania w takiej sytuacji rewizji celnej. Istotne znaczenie miało jednak odnotowanie zgłoszenia w protokole podpisanym przez kierowcę, co miało miejsce we wszystkich przypadkach objętych sprawą. Zadeklarowaną w poszczególnych zgłoszeniach ilość paliwa prawidłowo przyjęto w konsekwencji jako ilość paliwa wprowadzonego na obszar celny Polski. Jeśli więc w późniejszym okresie organy ustaliły, że naruszone zostały warunki zwolnienia, ich obowiązkiem było wydanie stosownych rozstrzygnięć określających wymiar należności celnych i podatkowych.

Sąd za chybiony uznał zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadków wszystkich kierowców i funkcjonariuszy celnych, którzy podpisali sporne protokoły. Zdaniem Sądu organy celne, opierając się tylko na dowodach z dokumentów, jakimi były protokoły nazwane protokołami z przeprowadzonej kontroli celnej, miały podstawy do przyjmowania, iż zadeklarowane ilości paliwa zostały rzeczywiście wwiezione na terytorium Polski. Zgłoszenie celne, niezależnie od formy, w jakiej jest dokonywane, jest oświadczeniem wiedzy zgłaszającego, zaś przyjęcie zgłoszenia celnego jest rodzajem czynności materialno-technicznej, "niedecyzyjnej". Dokonanie tej czynności powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz stanowi podstawę do zaksięgowania kwoty należności celnych. To na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących przedstawionego organom celnym towaru. Dane zawarte w takim zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny po jego weryfikacji lub bez jej przeprowadzenia, są co do zasady wiążące zarówno dla zgłaszającego, jak i dla organu celnego.

Organy podatkowe miały zatem prawo nadawać odpowiednie znaczenie spornym w sprawie protokołom. W rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy obejmuje nie tylko protokoły zgłoszenia celnego i inne dokumenty, ale także zeznania świadków (kierowców i funkcjonariuszy celnych) i opinie rzeczoznawcy oraz wyjaśnienia skarżącego i jego zeznania jako kontrolowanego. To na wniosek skarżącego (pismo k.53) włączone zostały materiały z innych postępowań (postanowienie k.57). W związku z tym Sąd nie uwzględnił zarzutu, że organ pierwszej instancji powołał się w uzasadnieniu decyzji na zeznania świadków funkcjonariuszy, którzy nie podpisywali protokołów wjazdu za okres objęty decyzją. W toku postępowania nie wnosił on o przesłuchanie osób bezpośrednio zaangażowanych w sporządzanie protokołów spornych w niniejszej sprawie.

Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, określającego przesłanki powołania biegłego. Biegły był w sprawie powołany, a odnośnie do jego opinii skarżący nie podniósł żadnych zastrzeżeń, wskazując jedynie w skardze (k.3), że zachodzi sprzeczność między stwierdzeniem biegłego, że w pojeździe znajduje się oryginalny zbiornik zamontowany przez producenta i zastrzeżeniem, że z uwagi na zabezpieczenie antykorozyjne brak jest możliwości stwierdzenia, czy zbiornik był wymontowywany. W ocenie Sądu, nawet jeśli można dopatrzyć się pewnej niekonsekwencji, czy raczej niezręczności w formułowaniu opinii, to nie mają one żadnego znaczenia, gdyż przyjęto w niej, ze zbiornik był zbiornikiem standardowym o pojemności, która została potwierdzona przez producenta.

Reasumując, Sąd stwierdził, że organy celne prawidłowo przyjęły protokoły zgłoszenia celnego za podstawę ustalenia ilości paliwa podlegającego i niepodlegającego zwolnieniu. Nie są zatem zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 122, art. 180 §1, art.187 § 1, art. 188, art.191, art. 194 § 1 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zebrane dowody, w tym ww. protokoły, opinia biegłego, zeznania przesłuchanych świadków i wyjaśnienia strony zostały wszechstronnie ocenione i przeanalizowane we wzajemnym powiązaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Poczynione ustalenia faktyczne są prawidłowe i mają oparcie w tym materiale dowodowym. Przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie zostały więc naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania.

Sąd nie uwzględnił wniosków o przeprowadzenie w trybie art.106 § 3 p.p.s.a. wniosków dowodowych, gdyż w toku rozpoznawania skargi nie powstały wątpliwości wymagające przeprowadzenia dowodów uzupełniających.

E. G. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.):

1. art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez zaakceptowanie stanowiska organów celnych, że paliwo mogło być wwożone poza zbiornikiem zwykłym (standardowym) i oddalenie skargi w sytuacji gdy:

a) w trakcie kontroli celnej funkcjonariusze celni nie sporządzili prawidłowo protokołów i nie ustalili, czy samochód ma zamontowane wyłącznie "zbiorniki zwykłe" na stałe zamocowane przez producenta, czy też posiada zbiorniki inne, które nie są zamontowane przez producenta, ile zbiorników i o jakiej pojemności mogło być zamontowanych w pojeździe w spornym okresie, ile paliwa zostało przywiezione poza zbiornikiem i w czym,

b) przedmiotem zgłoszenia celnego powinno być paliwo znajdujące się w zbiornikach zwykłych (standardowych), jak i przewożone poza zbiornikiem standardowym, kierujący pojazdem dokonywali zgłoszenia paliwa znajdującego się w zbiorniku zwykłym (standardowym), w taki sposób zgłoszenie celne było także traktowane przez funkcjonariuszy celnych

c) protokół kontroli przewiduje wpisanie danych dotyczących ilości paliwa deklarowanej oraz stwierdzonej, tymczasem widniejąca na protokole ilość paliwa deklarowana (przez kierującego) i stwierdzona (przez funkcjonariusza) są jednakowe i przekraczają pojemność zamontowanego w autokarze zbiornika standardowego,

d) organy celne nie ustaliły, dlaczego z protokołów kontroli celnej wynika, że kierowca deklarował, a funkcjonariusz celny potwierdzał, że w zbiorniku autokaru znajduje się paliwo w ilości przekraczającej wielkość zbiornika standardowego,

e) wielkość zbiornika standardowego została ustalona przez celników na początku i taka była przyjmowana w kolejnych protokołach, co nie było później weryfikowane,

f) organy nie oceniły wpływu na wynik sprawy tego, że postępowanie funkcjonariuszy celnych było nieprawidłowe,

g) ilość przewożonego paliwa ustalono wyłącznie w oparciu o oświadczenia kierowców złożone do protokołów z kontroli, pomimo iż w analogicznych sprawach sygn. akt Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O.: I SA/Ol 78/12, I SA/Ol 74/12, I SA/Ol 72/12 – dotyczących tego samego podatnika – nastąpiło uchylenie decyzji organów celnych do ponownego rozpoznania z uwagi na stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowości przy sporządzaniu protokołów kontroli celnej, podczas gdy w obydwu sprawach sposób odbierania oświadczeń od kierowców oraz sposób prowadzenia kontroli był identyczny,

h) sporządzona przez rzeczoznawcę ocena techniczna nr [...] potwierdziła, że zamontowany w autokarze zbiornik jest oryginalny, montowany fabrycznie; nie stwierdzono śladów mechanicznej ingerencji w konstrukcję mocowania zbiornika do elementów kratownicy pojazdu; dostarczony przez producenta techniczny rysunek wielkości zbiornika paliwa odpowiada rzeczywistemu zbiornikowi zamocowanemu w autobusie, natomiast biegły rzeczoznawca w opinii z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] potwierdził, że zamontowany zbiornik paliwa jest zbiornikiem oryginalnym fabrycznie zamontowanym przez producenta i odpowiada definicji zbiornika zwykłego oraz że brak jest możliwości zamontowania innego zbiornika niż standardowy z uwagi na brak miejsca, gdzie można byłoby go usytuować;

j) organy celne nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego w sprawie, w tym dowodu z:

- przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych dokonujących kontroli ilości paliwa w pojeździe [...]

- protokołów kontroli paliwa w pojeździe [...], sporządzonych podczas wyjazdu z RP w dniach, w których miały miejsce zakwestionowane przez organ celny przekroczenia granicy,

-potwierdzenia doręczenia stronie protokołów kontroli zp przekroczeń granicy na okoliczność daty i faktu otrzymania protokołów przez stronę, a w konsekwencji braku możliwości skutecznego wniesienia zastrzeżeń do ich treści,

co miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O.

2) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm.) w zw. z art. 112 ust. 1 lit. a i ust. 2 lit. c rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 i w zw. z art. 62 ust. 1 WKC poprzez niewykonanie prawidłowo obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnych w stosunku do wwożonego paliwa, w sytuacji gdy paliwo przewożone poza zbiornikiem standardowym powinno być przedmiotem zgłoszenia celnego w formie pisemnej,

co miało wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O.

3) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 3, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z:

- Informacji z Krajowego Rejestru Karnego o dotychczasowej karalności funkcjonariuszy celnych, którzy podpisali protokoły kontroli celnej w dniach szczegółowo wskazanych w zaskarżonej decyzji,

- informacji o sposobie i przyczynie rozwiązania stosunku pracy z funkcjonariuszami celnymi, którzy podpisali protokoły kontroli celnej w dniach szczegółowo wskazanych w zaskarżonej decyzji,

w sytuacji gdy celem przeprowadzenia tych dowodów było zweryfikowanie, czy organy celne właściwie ustaliły stan faktyczny, zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń oraz wykazanie, że protokoły kontroli zostały sporządzone w sposób nierzetelny pod naciskiem funkcjonariuszy celnych i nie mogą stanowić podstawy wymiaru należności celnopodatkowych,

b) bezpodstawne przerzucenie na podatnika obowiązku przedstawienia dowodów określających rzeczywistą ilość paliwa w zbiorniku, w sytuacji gdy to na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego,

co miało wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O.

4) art. 3 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewykonanie obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnych, zaakceptowanie stanowiska organów administracji, że paliwo mogło być wwożone poza zbiornikiem standardowym i oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że dane zawarte w protokołach kontroli, będących dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej zostały wzruszone na skutek ustalenia, że:

- organy celne nie ustaliły, ile zbiorników i o jakiej pojemności mogło być zamontowanych w pojeździe w spornym okresie, ile paliwa zostało przewiezione poza zbiornikiem i w czym,

- sporządzona przez rzeczoznawcę ocena techniczna nr [...] potwierdziła, że zbiornik jest oryginalny, montowany fabrycznie, nie stwierdzono śladów mechanicznej ingerencji w konstrukcję mocowania zbiornika do elementów kratownicy pojazdu, dostarczony przez producenta techniczny rysunek wielkości zbiornika paliwa odpowiada rzeczywistemu zbiornikowi zamocowanemu w autobusie. Jego fabryczna pojemność wynosi 390 l, natomiast biegły rzeczoznawca w opinii z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] biegły potwierdził, że "zamontowany zbiornik paliwa jest zbiornikiem oryginalnym fabrycznie zamontowanym przez producenta i odpowiada definicji zbiornika zwykłego oraz że brak jest możliwości zamontowania innego zbiornika niż standardowy z uwagi na brak miejsca gdzie można byłoby jego usytuować,

- w trakcie kontroli celnych funkcjonuje celni nie stwierdzili istnienia żadnych dodatkowych zbiorników,

- rozstrzygnięcie oparto wyłącznie na domniemaniu wyprowadzonym z oświadczeń kierowców złożonych do protokołów z kontroli o ilości paliwa w zbiorniku, zaś ilości paliwa widniejące w protokołach kontroli nie zostały potwierdzone żadnym innym dowodem,

- zeznania świadków oraz funkcjonariuszy celnych potwierdziły, iż kontrole były przeprowadzane nierzetelnie,

co skutkowało utratą przez protokoły kontroli waloru dokumentu urzędowego i nabyciem waloru dokumentu prywatnego, stanowiącego jedynie dowód prawdziwości podpisu pod nim złożonego oraz miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O.

5) art. 3 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 pkt 1 Konstytucji poprzez niewykonanie prawidłowo obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnych i rozstrzygnięcie w sposób odmienny w stosunku do tego samego podatnika w analogicznym stanie faktycznym i prawnym,

co miało wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O.

6) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 30 ust. 2 lit. a WKC poprzez przyjęcie za organami celnymi, że zastosowanie ma przepis art. 30 sut. 2 lit. a WKC, w sytuacji gdy organy celne dysponowały rachunkami potwierdzającymi zakup paliwa, które zostały włączone jako materiał dowodowy do postępowania,

co miało wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe potwierdziło, że treść protokołów nie odpowiada wymogom prawa materialnego, tj. art. 112-115 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83. Sporządzone protokoły należy uznać za niekompletne, a materiał dowodowy zebrany w sprawie za wewnętrznie sprzeczny. Z jednej strony bowiem organ twierdzi, iż w autokarze został zamontowany standardowy zbiornik paliwa i nie stwierdzono istnienia innego dodatkowego zbiornika, a z drugiej strony treść protokołów wskazuje, iż przewożono paliwo w ilości przekraczającej wielkość zbiornika standardowego, co było potwierdzane przez funkcjonariuszy celnych. Ilość przewożonego paliwa ustalono wyłącznie w oparciu o oświadczenia kierowców. Sąd zaakceptował stanowisko organów o możliwości przewożenia paliwa poza zbiornikiem zwykłym, pomimo że organy celne nie wyjaśniły podstawowej kwestii, jaką jest rozbieżność pomiędzy wynikającą z protokołu ilością przewożonego paliwa przekraczającą pojemność zbiornika, a wielkością zbiornika.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej przedmiotem zgłoszenia celnego powinno być paliwo znajdujące się w zbiornikach standardowych, jak i przewożone poza zbiornikiem standardowym. W myśl art. 115 cyt. rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Paliwo przewożone w zbiorniku zwykłym w ilości nieprzekraczającej 600 l podlegało zwolnieniu od należności celnopodatkowych i mogło być zgłoszone ustnie, zaś paliwo przewożone poza zbiornikiem zwykłym (standardowym) powinno być przedmiotem zgłoszenia celnego w formie deklaracji pisemnej i powinno podlegać procedurze celnej i podatkowej. Skoro organy celne stoją na stanowisku, że paliwo było przywożone także w dodatkowym zbiorniku powinny przyjąć zgłoszenie pisemne tego paliwa w myśl art. 62 ust. 1 WKC, na urzędowym formularzu. W ocenie kasatora Sąd I instancji błędnie uznał, że wystarczająca jest ustna forma zgłoszenia celnego w stosunku do wwożonego paliwa, w sytuacji gdy paliwo przewożone poza zbiornikiem standardowym powinno być przedmiotem zgłoszenia celnego w formie pisemnej. Skoro paliwa znajdujące się poza zbiornikiem zwykłym powinno być przedmiotem zgłoszenia na piśmie, gdyż nie korzysta ze zwolnienia, to protokoły celne sporządzone na okoliczność przyjęcia ustnego zgłoszenia, z których wynika ilość paliwa przekraczająca pojemność zbiornika standardowego, nie mogą być podstawą ustalenia ilości paliwa podlegającego zwolnieniu.

Zdaniem kasatora odmowa dopuszczenia wnioskowanych przez stronę dowodów oraz przerzucenie na podatnika ciężaru udowodnienia rzeczywistej ilości paliwa w zbiorniku, w sytuacji gdy to na organie spoczywa obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego, uniemożliwiło prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy, utrwaliło nieznajdujące odzwierciedlenia w rzeczywistości stanowisko organów celnych w zakresie przewozu paliwa także poza zbiornikiem zwykłym.

Dalej stwierdzono, że Sąd oraz organy celne błędnie traktują protokoły z kontroli celnej jako dokumenty urzędowe, pomimo przeprowadzenia dowody przeciwko tym dokumentom. Zdaniem skarżącego przedmiotowe protokoły mają walor jedynie dokumentów prywatnych, co oznacza, iż dane w nich zawarte nie korzystają z domniemania prawdziwości, tak jak dokumenty urzędowe, wobec których nie przeprowadzono dowodów przeciwnych. Rozstrzygniecie w sprawie oparto więc jedynie na domniemaniu wyprowadzonym z oświadczeń kierowców złożonych do protokołów kontroli o ilości paliwa w zbiorniku.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji nie wykonał prawidłowo obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnych wynikającego z treści art. 3 § 1 p.p.s.a. Mianowicie wobec tego samego podatnika w analogicznym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wydał odmienne rozstrzygnięcia.

W ocenie skarżącego wartość celną należało ustalić na podstawie ceny faktycznie zapłaconej za towar, ceny jednostkowej wynikającej z rachunku. Rachunki zakupu paliwa zostały bowiem włączone w poczet materiału dowodowego sprawy, zaś ich prawdziwość nie była kwestionowana przez żadną ze stron, zatem nie było podstaw do odstąpienia od ustalenia wartości celnej na podstawie ceny faktycznie zapłaconej za towar, wynikającej z rachunku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok, akceptujący stanowisko organu nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności, co wymaga podkreślenia, skarga kasacyjna została wywiedziona z błędnych założeń prawnych, a także z ustaleń faktycznych, które nie mają oparcia w zgromadzonym materiale sprawy.

Skarga kasacyjna czyni Sądowi pierwszej instancji zarzut bezpodstawnego zaakceptowania stanowiska organu, przerzucającego na podatnika obowiązek przedstawienia dowodów określających rzeczywistą ilość paliwa wwiezionego na obszar Wspólnoty, podczas gdy, zdaniem kasatora, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy.

Powyższy zarzut dotyka kwestii ciężaru udowodnienia faktów (ciężar dowodu) mających znaczenie dla ustalenia zobowiązania celnopodatkowego. W przepisach prawa procesowego, zarówno na gruncie Ordynacji podatkowej, jak i Kodeksu postępowania administracyjnego, brak jest regulacji dotyczącej zagadnienia ciężaru dowodu, jak to przewiduje art. 6 k.c. W myśl tego przepisu ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest jednak pogląd, że w postępowaniu administracyjnym nie ma zastosowania przepis art. 6 k.c. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2006 r. I FSK 197/06; Lex nr 262147).

Stawiając powyższy zarzut skarga kasacyjna nie dostrzega, a co ma istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, że problematyka rozkładu ciężaru dowodu jest kwestią materialnoprawną, nie zaś procesową. Innymi słowy, rozkład ciężaru dowodu wynika z przepisu prawa materialnego, który organ administracji publicznej ma obowiązek zastosować w sprawie zgodnie z zasadą legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej). W świetle przepisu art. 40 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i § 21 ust. 1 wspomnianego rozporządzenia w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, których naruszenie zarzuca skarga kasacyjna, obowiązek przedstawienia faktów dla ustalenia zobowiązania celnopodatkowego, co nie powinno budzić wątpliwości, spoczywa na zgłaszającym, nie zaś na organie celnym. Wniosek taki można wyprowadzić również z przepisu art. 4 pkt 17 i art. 64 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W myśl art. 4 pkt 17 wspomnianego kodeksu, "zgłoszenie celne" oznacza czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Zgodnie zaś z art. 64 ust. 1 tego kodeksu, z zastrzeżeniem art. 5 zgłoszenia celnego może dokonać każda osoba, która przedstawi lub doprowadzi do przedstawienia właściwym organom celnym towar, którego dotyczy zgłoszenie, razem ze wszystkimi dokumentami, których przedłożenie jest niezbędne do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towar jest zgłaszany. W świetle tych przepisów to podatnik, który dokonuje zgłoszenia celnego, nie zaś organ celny, bierze odpowiedzialność za materialną zgodność swego oświadczenia. Zatem jeżeli podatnik uchyla się później od tego oświadczenia, wówczas na nim, nie zaś na organie, spoczywa ciężar wykazania faktów wskazujących na niezgodność z prawdą wcześniejszego zgłoszenia celnego. W tej sytuacji, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, organ celny nie ma obowiązku poszukiwania z urzędu dowodów na poparcie stanowiska podatnika. Nie zwalnia to jednak organu od obowiązku wszechstronnego zbadania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, co w sprawie miało miejsce, jak trafnie ustalił Sąd pierwszej instancji.

W toku całego postępowania na poparcie swojego stanowiska skarżący nie przedstawił żadnych dowodów dla obalenia treści spornych zgłoszeń celnych na okoliczność, że poza paliwem znajdującym się w oryginalnym, fabrycznym zbiorniku, na obszar celny Wspólnoty nie została wwieziona żadna ilość dodatkowego paliwa. Takich dowodów nie przedstawiła również skarga kasacyjna. Natomiast skarga kasacyjna zawiera różnorodne zarzuty i sugestie, niepozostające w związku ze spornymi zgłoszeniami celnymi, jak przykładowo czyni zarzut niezasięgnięcia przez organ informacji z Krajowego Rejestru Karnego o dotychczasowej karalności funkcjonariuszy celnych, którzy podpisali protokoły kontroli celnej w dniach szczegółowo wskazanych w zaskarżonej decyzji, jak też brak powzięcia informacji o sposobie i przyczynie rozwiązania stosunku pracy z funkcjonariuszami celnymi, którzy podpisali protokoły kontroli celnej w dniach szczegółowo wskazanych w zaskarżonej decyzji. Skarga kasacyjna oparta jest również na błędnym założeniu, nieznajdującym uzasadnienia w przepisach art. 40 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i § 21 ust. 1 wspomnianego rozporządzenia w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, których naruszenie zarzuca, że na organie celnym spoczywa obowiązek każdorazowego sprawdzenia prawidłowości zgłoszenia celnego dokonanego przez przedstawiciela podatnika. Skarżący nie przedstawił nawet jakiegokolwiek dowodu, aby dokonujący zgłoszenia celnego kierowcy wskazywali funkcjonariuszom celnym na potrzebę sprawdzenia zgodności deklaracji celnej z rzeczywistym stanem rzeczy, w tym także w kwestii sposobu, w jaki wwieziono na obszar celny Wspólnoty zadeklarowaną ilość paliwa, a więc z podaniem ilości paliwa znajdującego się w poszczególnych zbiornikach (pojemnikach). Taką zaś możliwość stwarzał przepis art. 42 wspomnianego kodeksu. W myśl art. 42 omawianego kodeksu, o czym była już mowa, po przedstawieniu organom celnym towary mogą, za zgodą tych organów, zostać poddane rewizji lub mogą zostać pobrane ich próbki w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego.

Ponadto skarga kasacyjna nieprzekonująco usiłuje zasugerować, z czym nie sposób się zgodzić, aby zawodowi kierowcy autokaru nie mieli rozeznania co do pojemności oryginalnego, fabrycznego zbiornika na paliwo w autokarze, którym kierowali. Dlatego trudno byłoby założyć, aby zgłaszając w deklaracji celnej wwiezienie większej ilości paliwa niż pojemność wspomnianego zbiornika, kierowca nie posiadał w autokarze wystarczających pojemników do przewiezienia zadeklarowanej ilości paliwa. Skoro zaś omawiane deklaracje co do ilości wwiezionego paliwa nie budziły zastrzeżeń funkcjonariuszy celnych, nie można skutecznie zarzucić organowi, co trafnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, naruszenia przepisów § 21 ust. 1 cyt. rozporządzenia w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne. Tym samym nie są uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej, że organ naruszył prawo, poprzestając na oświadczeniach kierowców co do ilości wwiezionego paliwa i nie sprawdzając prawidłowości zgłoszenia, w tym także nie czyniąc ustaleń, za pośrednictwem jakich pojemników autokary skarżącego wwoziły paliwo w ilości przekraczającej pojemność oryginalnego zbiornika. Ponadto nietrudno byłoby wyobrazić sobie destruktywny wpływ na sprawność ruchu granicznego w przypadku szczegółowego badania przez funkcjonariuszy celnych prawidłowości wszystkich zgłoszeń celnych.

Kolejnym założeniem skargi kasacyjnej, ukierunkowanym na podważenie deklaracji przedstawicieli skarżącego co do ilości wwiezionego paliwa, niemającym jednakże oparcia w zgromadzonym materiale sprawy, jest sugestia, jakoby w trakcie zgłoszenia celnego organ zweryfikował prawdziwość spornych zgłoszeń celnych. Mianowicie, według skargi kasacyjnej, w trakcie omawianych zgłoszeń funkcjonariusze celni nie stwierdzili istnienia żadnych dodatkowych zbiorników w autokarach, z czego skarga kasacyjna wywodzi niemożność wwiezienia na obszar celny Wspólnoty paliwa w ilości większej niż pojemność oryginalnego zbiornika autokaru. Stanowisko skargi kasacyjnej, o czym już wspomniano, w omawianej kwestii nie znajduje pokrycia w materiale sprawy. Wbrew temu, co podnosi skarga kasacyjna, funkcjonariusze celni dla potrzeb ustalenia należności celnopodatkowych w odniesieniu do ilości wwiezionego paliwa ograniczyli się wyłącznie do przyjęcia wielkości paliwa zadeklarowanego przez kierowców, nie dokonując szczegółowych ustaleń, za pośrednictwem jakich pojemników paliwo to znalazło się na terenie Wspólnoty, gdyż nie mieli takiego obowiązku, skoro deklaracje kierowców nie budziły zastrzeżeń. Tym samym nie jest prawdziwe stanowisko skargi kasacyjnej, że w trakcie rozpatrzenia wspomnianych zgłoszeń funkcjonariusze celni stwierdzili, iż w autokarach nie znajdowały się jakiekolwiek dodatkowe pojemniki, w których mogło być przywiezione zadeklarowane paliwo. Nie stanowiło to bowiem przedmiotu kontroli ze strony funkcjonariuszy celnych. Ponadto, gdyby w trakcie przyjęcia zgłoszenia celnego, opiewającego na większą ilość paliwa, niż pojemność oryginalnego zbiornika, funkcjonariusz celny powziąłby informację o braku w autokarze pojemników wystarczających na przewóz tej ilości paliwa, jak można sądzić, zwróciłby na to uwagę osobie dokonującej zgłoszenia celnego. Doszłoby wówczas do sprawdzenia ilości paliwa, jaką skarżący wwoził na obszar Wspólnoty. Jednakże takich weryfikacji zgłoszeń celnych organ nie czynił, gdyż ich prawidłowość nie budziła zastrzeżeń.

Reasumując, w toku całego postępowania, w tym także na etapie skargi kasacyjnej, skarżący nie przedstawił dowodów na okoliczność podważenia zgłoszeń celnych, a mianowicie na okoliczność, iż poza paliwem znajdującym się w oryginalnym zbiorniku autokaru, nie wwieziono na obszar Wspólnoty większej ilości paliwa.

W rezultacie, jak to trafnie ustalił organ i zaakceptował Sąd pierwszej instancji, okoliczność wwiezienia na obszar Unii Europejskiej większej ilości paliwa, niż pojemność standardowego zbiornika autokaru, w wyniku przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego, została prawidłowo wykazana protokołami podpisanymi przez funkcjonariusza celnego i kierującego pojazdem, co wypełniło obowiązki wynikające z art. 129 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83. Protokoły te, jako dokument urzędowy, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Protokół sporządzony przez organ w następstwie zgłoszenia celnego dokonanego przez przedstawiciela podatnika ma wysoki walor dowodowy, nie tylko ze względów formalnych, wynikających z dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), ale także ze względów materialnych, a to z uwagi na fakt podpisania protokołu bez zastrzeżeń przez przedstawiciela podatnika, deklarującego wskazaną w protokole ilość towaru podlegającego należnościom celnopodatkowym.

Nie ma też istotnego znaczenia w sprawie, do czego znaczenie przywiązuje skarga kasacyjna, za pośrednictwem jakich pojemników zostało przewiezione na obszar celny Unii Europejskiej paliwo w ilości przekraczającej pojemność oryginalnego zbiornika autokaru, skoro fakt wwiezienia takiego paliwa był każdorazowo zgłaszany właściwemu funkcjonariuszowi celnemu przez obsługę autokaru. Była to więc okoliczność przyznana, co jest wystarczającym dowodem w sprawie (confessio est regina probationum).

Odnosząc się do podniesionego zarzutu niejednolitości orzecznictwa, wskazane w skardze kasacyjnej wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O., jako nieprawomocne, zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny w następstwie skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Celnej w O.

Ponadto, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a., w myśl którego sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony wyrok, dokonał kontroli decyzji organu celnego, zaś skarga kasacyjna nie wykazała, aby Sąd pierwszej instancji zastosował instrumenty procesowe, które nie zostały określone w ustawie.

Przechodząc do rozpatrzenia zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazać należy, iż w świetle stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122), które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, powołany wyżej przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja nie ma jednakże miejsca w okolicznościach sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane od wyroku. Przedstawia bowiem stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast, czego nie bierze pod uwagę skarga kasacyjna, ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 119/09; LEX nr 590810). Toteż, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest usprawiedliwioną podstawą dla czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd pierwszej instancji nie mógł także naruszyć przepisu art. 151 p.p.s.a., zgodnie z którym, w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala, skoro w ocenie Sądu pierwszej instancji, co podziela Naczelny Sąd Administracyjny, zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Brak jest również podstaw dla czynienia Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., w myśl którego Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten nie rodzi po stronie Sądu pierwszej instancji wspomnianego obowiązku, lecz jedynie stanowi takie uprawnienie. Ponadto trudno wymagać, aby Sąd pierwszej instancji dopuszczał niepozostające w związku z istotą sprawy środki dowodowe dla podważenia dokumentów urzędowych, jakimi są omawiane protokoły z przeprowadzonej kontroli celnej. Informacje z Krajowego Rejestru Karnego o dotychczasowej karalności funkcjonariuszy celnych, którzy podpisali protokoły kontroli celnej, jak też informacje, czy i z jakich powodów rozwiązano stosunek pracy z funkcjonariuszami celnymi, którzy podpisali protokoły kontroli celnej, nie mogą same przez się podważyć mocy dowodowej tych dokumentów urzędowych, zwłaszcza gdy ich źródłem były deklaracje przedstawicieli skarżącego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez zaakceptowanie stanowiska organów celnych o wwiezieniu przez autobusy skarżącego paliwa poza zbiornikiem zwykłym (standardowym), gdyż o czym była już mowa, wystarczającymi dowodami na tę okoliczność były wspomniane protokoły, sporządzone w oparciu o deklaracje kierowców.

Nie jest również zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej oraz w zw. z art. 30 ust. 2 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez przyjęcie za organami celnymi, że zastosowanie ma przepis art. 30 ust. 2 lit. a omawianego kodeksu, w sytuacji gdy organy celne dysponowały rachunkami potwierdzającymi zakup paliwa, które zostały włączone jako materiał dowodowy do postępowania. W myśl art. 30 ust. 2 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego, wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Skarga kasacyjna nie wykazała, a taki obowiązek spoczywa na kasatorze, stosownie do przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jaki wpływ na wynik sprawy miałoby naruszenie w sprawie zarzucanego przepisu. Skarga kasacyjna nawet nie twierdzi, aby przy wyliczaniu zobowiązania celnopodatkowego organ przyjął inne ceny niż te po jakich zakupiono paliwo, narażając tym samym skarżącego na szkodę.

W tym stanie sprawy skarga kasacyjna, jako nie oparta na usprawiedliwionej podstawie, podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

-----------------------

2