Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 313/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 2 pkt 33, art. 15 ust. 1 i  ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu "[...]" M. G. ( dalej: wnioskodawczyni, strona, skarżąca) złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług - opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu "[...]" 2010 r. wnioskodawczyni kupiła od brata zabudowaną nieruchomość gruntową położoną w miejscowości "[...]", obejmującą działki ewidencyjne: nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" o łącznym obszarze 31,45 ha. Nieruchomość ta została nabyta przez rodziców w latach 70-tych XX w. na cele rolne, rodzina prowadziła na niej działalność hodowlaną (hodowla bydła) i towarzyszące jej uprawy. W związku z przejściem na rentę ojciec przekazał gospodarstwo bratu. Dekoniunktura i błędy zarządzania doprowadziły do zadłużenia gospodarstwa. Brat w obliczu zagrożenia utraty gospodarstwa, związanego z brakiem zdolności kredytowej, odsprzedał przedmiotowe grunty, co umożliwiło zatrzymanie gospodarstwa w rodzinie i kontynuację działalności. Sprzedaż umożliwiła zaciągnięcie kredytu, którym wnioskodawczyni sfinansowała zadłużenie obciążające nieruchomość. Prowadzi na niej działalność rolniczą w zakresie produkcji mlecznej, zwierzęcej oraz produkcji roślinnej. Działalność rolnicza jest aktywna. Z tytułu posiadanych nieruchomości płaci podatek rolny.

Działka o nr "[...]" (zgodnie z wypisem z rejestru gruntów - są to grunty orne "RIVa"), o łącznej powierzchni 2,98 ha, obecnie (od 6 lat) służy do wypasu zwierząt oraz zabezpieczenia paszy na zimę. Wzdłuż działki biegnie linia wodociągowa, a obok jest dostępna linia energetyczna. Z uwagi na powyższe strona uznała, że to miejsce jest świetną lokalizacją, aby w przyszłości wybudować dom jednorodzinny, przy czym miała na uwadze również syna oraz rodzeństwo. Nie zlecała żadnych przyłączy mediów. Zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Urząd, teren ten nie posiada opracowanego planu zagospodarowania przestrzennego, zaś podstawowym dokumentem planistycznym służącym do oceny perspektywicznego przeznaczenia terenu jest Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy. W dniu "[...]" wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem do Urzędu Gminy w sprawie określenia warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji, polegającej na budowie trzech budynków

mieszkalnych jednorodzinnych na terenie działki nr "[...]". Decyzje o warunkach

zabudowy rozpatrzono pozytywnie ze skutkiem na dzień "[...]"2013 r.

Po otrzymaniu decyzji o warunkach zabudowy wnioskodawczyni zleciła podział głównej działki nr "[...]" na mniejsze. Po podziale otrzymano działki: nr "[...]" - 0,3 ha, nr "[...]"- 0,2 ha, nr "[...]"- 0,2 ha, nr "[...]"- 2,28 ha. Już po dokonaniu podziału okazało się, że rodzina jednak nie jest zainteresowana wspólnym prowadzeniem gospodarstwa i budową siedliska, o czym zadecydowały głównie względy ekonomiczne. Wydzielone działki stały się zbyteczne, tak dla celów rodzinnych, jak i gospodarczych. Pozostałe powierzchnie są aż nadto wystarczające dla zaspokojenia potrzeb prowadzonej hodowli. Zbycie wydzielonych działek okazało się jednak niemożliwe, przede wszystkim z uwagi na zbyt duże powierzchnie, w związku z powyższym podzielono działkę "[...]" na dwie mniejsze. Po kolejnym podziale, otrzymano następujące działki: "[...]" - 0,15 ha, "[...]" - 0,15, "[...]"- 0,2 ha, nr "[...]"- 0,2 ha, nr "[...]"- 2,28 ha. Mniejsze powierzchnie spotkały się z większym zainteresowaniem. "[...]" 2016 roku została sprzedana niezabudowana działka nr "[...]" o powierzchni 0,15 ha, "[...]" 2016 r. niezabudowana działka nr "[...]". Z wypisu z rejestru gruntów prowadzonego przez Starostwo Powiatowe wynika, że działki te wykorzystywane były jako grunty orne oznaczone symbolem RIVa. Warunki zabudowy były jednak wydane na działkę "[...]" jako całość. Dla sprzedanych działek nabywcy musieli występować o wydanie warunków zabudowy na zakupione działki osobiście. Wobec przedmiotu sprzedaży nie przeprowadzono postępowań w sprawie tzw. "odrolnienia", jak również takich czynności jak: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek. Przy sprzedaży złożono oświadczenie, że sprzedająca, w zakresie tych sprzedaży nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z dnia 29.07.2011 r. Dz. U. Nr 177 poz. 1054).

W związku z powyższym zadano pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

"Czy opisana sprzedaż działek gruntów rolnych nr "[...]" i "[...]" podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z dnia 29 lipca 2011 r. Dz. U. Nr 177 poz. 1054)?"

Zdaniem wnioskodawczyni opisana sprzedaż działek "[...]" i "[...]", jako przynależnych do prywatnego majątku nie podlega opodatkowaniu VAT.

Podatnikami VAT są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez

względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej u.p.t.u.). Natomiast czynności wykonane przez podmiot niewystępujący w charakterze podatnika (nawet jeżeli jest on podatnikiem w odniesieniu do innych czynności) pozostają poza zakresem opodatkowania VAT.

Wnioskodawczyni, po przytoczeniu definicji działalności gospodarczej z art.15 ust.2 u.p.t.u wskazała, że aby dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w odniesieniu do tej transakcji podatnik działał w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności. Dokonana przez nią sprzedaż działek nie spełnia tych wymogów. Sprzedaż ta została dokonana od podmiotu występującego jako osoba prywatna, nie jako przedsiębiorca. Stanowisko to potwierdzają zarówno orzecznictwo sądowe, jak i interpretacje organów podatkowych.

Strona podniosła, że w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r., I FSK 603/06 NSA wyjaśnił, że ,,( ... ) warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność wykonana była przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem VAT".

Drugi z powyższych warunków nie jest spełniony w przypadku tzw. prywatnej sprzedaży działek, tj. sprzedaży działek stanowiących majątek osobisty osób fizycznych.

Zdaniem strony nic nie wskazuje na to, aby dokonując sprzedaży gruntu działała w charakterze handlowca. Nie można bowiem stwierdzić, żeby nabyła grunt w celu odsprzedaży, ponieważ pochodzi on z majątku prywatnego. Sprzedając grunt korzysta z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, a zatem czynność ta nie oznacza wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowa sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym rolnika, a zatem nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie podjęto jakichkolwiek aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami.

Dyrektor Izby Skarbowej, (zwany dalej Organem Interpretującym) w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni o braku opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanych jest nieprawidłowe.

Wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od

towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel Pod pojęciem towaru rozumie się

rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu powołanego art. 7 podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Dalej Organ Interpretujący wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 347 z 11.12.2006, str. 1 z późn. zm.), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. "Teren budowlany" to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE). Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Organ Interpretujący wywiódł, że z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub

uznanych za takie.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i

usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podatnikami - wg art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organ podał, że w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek służących do działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10). Udzielając odpowiedzi na postawione pytania prejudycjalne, Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi

Dyrektywy. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie

okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania

marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy

ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Organ podał , że w powyższej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale(!) siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), orzekając, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1043/08) Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował okoliczność, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. 1536/10 wymienił również, że na działalność zorganizowaną prowadzoną przez osobę fizyczną, mogą wskazywać takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Organ podkreślił, że powołane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, np. NSA z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 143/13), z dnia 17 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 114/13), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 10 października 2013 r. (sygn. akt

I SA/Po 379/13), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły

na tle wyroku Trybunału. Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie i

zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie

dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają

formę zawodową (profesjonalną).

Organ, mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa stwierdził, że w sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż: działek nr "[...]" i nr "[...]" należało uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy i która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotnym faktem jest to, że przed sprzedażą nieruchomości wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem do Urzędu Gminy w sprawie określenia warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji, polegającej na budowie trzech domów mieszkalnych jednorodzinnych. Po otrzymaniu decyzji o warunkach zabudowy dokonała z własnej inicjatywy podziału działki nr "[...]" na cztery mniejsze działki nr "[...]","[...]","[...]","[...]". Dodatkowo z uwagi na fakt, że zbycie wydzielonych działek okazało się jednak niemożliwe, przede wszystkim ze względu na zbyt duże powierzchnie, dokonała kolejnego podziału działki "[...]" na dwie mniejsze "[...]" i "[...]". Powyższe działania - w ocenie organu - świadczą o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W związku z powyższym, stwierdził, że dokonując czynności sprzedaży działek w sposób opisany we wniosku, wnioskodawczyni działała jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Działania podejmowane przez stronę nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zatem dostawy terenu przeznaczonego pod zabudowę nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter, spełnione zostały warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w ramach działalności gospodarczej.

Dalej Organ wskazał, że stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od

towarów i usług, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 tej ustawy.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano

jednak pewne wyjątki, które ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o

podatku od towarów i usług. I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Organ wyjaśnił, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę". Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że działki nr "[...]" i "[...]" z uwagi na fakt, iż stanowią część działki nr "[...]", dla której wnioskodawczyni uzyskała decyzję o warunkach zabudowy są terenami budowlanymi, zatem dostawa tych nieruchomości podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art41 ust.1 w związku z art.146a pkt 1 ustawy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ interpretujący stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. G. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art.2 ust.1 lit.a) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez wadliwą interpretację przepisu prowadzącą do mylnego uznania, że odpłatna dostawa towarów przez osobę nie działającą w charakterze podatnika podlega opodatkowaniu VAT,

2. art. 15 ust.1 w zw. z ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wobec wadliwej jego wykładni prowadzącej do wniosku, że również czynności organizacyjne, związane w chwili ich realizacji wyłącznie z wykorzystywaniem rzeczy na cele osobiste , miałyby skutkować uznaniem właściciela za podatnika VAT również w sytuacji, gdy w przyszłości zmieniłby on swoje plany co do wykorzystania rzeczy i postanowił ją sprzedać,

3. art.14c § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa, wobec braku wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego , wobec pominięcia istotnych jego elementów, to jest pominięcie przedstawionej w nim chronologii zdarzeń, z której jednoznacznie wynika, że czynności podziałowe oraz wnioski o wydanie warunków zabudowy nie miały żadnego związku z późniejszym zamiarem sprzedaży gruntów, a w rezultacie wadliwą ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z nieadekwatnym do stanu faktycznego uzasadnieniem prawnym tej oceny,

4. art.14c § 2 Ordynacji podatkowej wobec opatrzenia interpretacji wskazaniem wadliwego stanowiska wraz z nieadekwatnym do stanu faktycznego uzasadnieniem prawnym,

5. art.121 § 1 Ordynacji podatkowej wobec bezzasadnego pominięcia w argumentacji organu tych okoliczności, które są korzystne dla strony,

6. art.15 ust. 1 w zw. z ust.2 u.p.t.u. wobec wynikającego z wad wykładni i oceny stanu faktycznego .

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ pominął w opisie stanu faktycznego podane przez nią okoliczności tj. powody, dla których wystąpiła o warunki zabudowy oraz dokonała podziału działek. " Działka o nr "[...]" ( zgodnie z wypisem z rejestru gruntów są to grunty orne "R IVa"), o łącznej powierzchni 2.98 ha,

obecnie ( od 6 lat) służy do wypasu zwierząt oraz zabezpieczenia paszy na zimę. Wzdłuż działki biegnie linia wodociągowa a obok jest dostępna linia energetyczna".

Z powyższego wyraźnie wynika, że przedmiotowe grunty zostały nabyte dla działalności rolnej i w tym celu były i są wykorzystywane.

Dalej skarżąca zarzuciła, że organ nie uwzględnił podanych przez nią motywów wystąpienia o podział działki, którymi było uznanie, że jest to świetne

miejsce na lokalizację w przyszłości domu jednorodzinnego ( brała pod uwagę swoją rodzinę, syna oraz rodzeństwo), nie zlecała żadnych przyłączy. To, zdaniem skarżącej przesądza, że motywem podziału oraz wniosku o określenie warunków zabudowy nie były względy komercyjne lecz użytkowe, mające znaczenie dla użytku własnego i członków najbliższej rodziny.

Już po dokonaniu podziału okazało się, że rodzina nie jest zainteresowana wspólnym prowadzeniem gospodarki i budową siedlisk, o czy zadecydowały głównie względy ekonomiczne. Wydzielone działki stały się zbyteczne, tak dla celów rodzinnych , jak i gospodarczych.

Zdaniem skarżącej opisany stan faktyczny wskazuje, że wystąpienie o warunki zabudowy oraz podział działek nie miał charakteru planowanej lub zorganizowanej sprzedaży tych działek ale były to działania związane z prywatnymi ( indywidualnymi) osobistymi planami. W momencie wystosowania wniosku o warunki zabudowy oraz podziału gruntu nie myślała o sprzedaży działek . Miała zupełnie inne plany, które zostały wyżej opisane.

Następnie skarżąca powołała się ( tak , jak we wniosku) na treść art. 15 ust.1 i ust.2 u.p.t.u. ( w brzmieniu obowiązującym przed 1.04.2013r.) oraz wyrok NSA z dnia 24.04.2007r. I FSK 603/06, w którym uznano, że nie jest spełniony jeden z warunków uznania czynności za opodatkowaną, gdy przedmiotem sprzedaży są działki stanowiące majątek osobisty osób fizycznych. W konsekwencji sprzedaż takich działek nie podlega opodatkowaniu VAT. Potwierdzają to również organy podatkowe.

Zdaniem skarżącej, nic nie wskazuje na to, aby dokonując sprzedaży gruntu działała w charakterze handlowca. Nie można bowiem stwierdzić, żeby nabyła grunt w celu odsprzedaży, ponieważ pochodzi on z majątku prywatnego. Sprzedając grunt korzysta z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, a zatem czynność ta nie oznacza wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowa sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym rolnika, a zatem nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie podjęto jakichkolwiek aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami.

Wydana interpretacja jest nieprawidłowa, ponieważ nie uwzględnia okoliczności mających wpływ na poprawną ocenę zagadnienia.

W odpowiedzi na skargę, pełnomocnik Szefa Krajowej Informacji Skarbowej

( właściwego - na mocy art. 206 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. – Przepisy

wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej ( Dz. U. poz. 1948 ze zm.) w postępowaniach przed sądami administracyjnymi w sprawach skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane przed 1 marca 2017r. przez organy działające z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów ) wniósł o jej oddalenie, podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z 2017r. poz. 1369 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. , sąd administracyjny, rozpoznający skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W skardze strona zarzuca zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów postępowania - art. 14c §1, § 2 oraz art.121 Ordynacji podatkowej jak i przepisów prawa materialnego - art. 2 ust.1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu zarzuty nie są uzasadnione.

Przede wszystkim należy wskazać, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, co do zasady nie stanowi władczego rozstrzygnięcia organu i nie ma charakteru aktu stosowania prawa. Organ, wydając interpretację przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku.

Zaznaczyć też należy, że treść przepisów regulujących instytucję indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego uległa modyfikacji z dniem 1 stycznia 2016r., na mocy przepisów ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U poz. 1649 ze zm.). W art. 14c §1 O.p. ustawodawca, zaakcentował obowiązek przedstawienia przez organ wyczerpującego opisu stanu faktycznego podanego we wniosku, a następnie obowiązek dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego tej oceny. Zgodnie z art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej w razie oceny negatywnej, organ wyraża własne stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Wbrew zarzutom skargi, zaskarżona interpretacja zawiera wyżej wymienione elementy. W szczególności nie zostały w przedstawionym przez organ opisie stanu faktycznego pominięte, podane przez stronę motywy podejmowanych działań w

zakresie uzyskania decyzji w przedmiocie zabudowy i zagospodarowania terenu dla całej działki "[...]" oraz podziału tej działki na mniejsze i następnego podziału jednej z wcześniej wydzielonych działek.

Inną natomiast kwestią, która wiąże się bezpośrednio z wykładnią prawa materialnego jest ocena, wynikająca ze stanowiska organu, że podane motywy podjęcia opisanych działań pozostawały bez znaczenia dla stwierdzenia sprzedaży działek w ramach działalności gospodarczej. Kwestią sporną jest subsumpcja norm definiujących podatnika podatku od towarów i usług, w odniesieniu do danych czynności, dokonanych w okolicznościach przedstawionych we wniosku.

Zauważyć należy, że skarżąca we wniosku jak i w skardze oraz w polemice ze stanowiskiem organu interpretującego przytacza treść art. 15 ust.1 i ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2013r. oraz powołuje się na orzeczenia sądów administracyjnych, w których dokonywano wykładni tych przepisów.

Natomiast organ interpretujący powołał art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art.15 ust.1 i ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług. Według art. 15 ust.1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Definicja działalności gospodarczej zawarta w art.15 ust.2 ustawy ( w brzmieniu obowiązującym od 1.04.2013r.) odpowiada w pełni definicji działalności gospodarczej zawartej w Dyrektywie. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych". Istotne jest, że z definicji działalności gospodarczej usunięto, po słowach "wolne

zawody" sformułowanie "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy".

Powyższe oznacza, że pojęcie działalności gospodarczej zawarte w ustawie, uzyskało charakter bardziej obiektywny; z jednej strony jednorazowa czynność nie daje podstawy do uznawania za działalność gospodarczą, ale jednocześnie cała treść ust.2 art.15 pozwala na stwierdzenie, że sporadyczne czynności , inne niż stale

wykonywane przez danego producenta, handlowca, usługodawcę , rolnika czy osobę wykonującą wolny zawód, będące ich dopełnieniem i z nimi związane, jak najbardziej należy uznawać za dokonywane w ramach działalności gospodarczej. Nie ma znaczenia zamiar i częstotliwość czynności.

Odnosząc się więc do argumentacji strony o sprzedaży mienia osobistego (prywatnego) zauważyć należy, że grunty zakupionego w 2010r. gospodarstwa rolnego służyły do działalności rolniczej, były zatem związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy.

W kwestii uznania osoby fizycznej będącej rolnikiem ( ryczałtowym) za podatnika podatku VAT w odniesieniu do dostawy działek gruntów, stanowiących tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u., organ interpretujący zasadnie odwołał się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedstawionego w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10), przytaczając jego zasadnicze tezy.

Trybunał stwierdził, że " osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnie od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art.9 ust.1 i art.12 ust.1 dyrektywy 2006/112(...) , kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby".

"Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112(...) należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu.

W punkcie 40 wyroku Trybunał Sprawiedliwości przykładowo podał, że te aktywne

działania mogą polegać na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Należy podkreślić, że u podstawy wyżej wyrażonego stanowiska, co do rodzaju działań, świadczących o aktywności przekraczającej zwykłe wykonywanie prawa własności legło wcześniejsze stwierdzenie, że "przekształcenie w grunt

przeznaczony pod zabudowę" nastąpiło bez woli osoby, która dokonuje jego dostawy.

Zdaniem Sądu, słuszne jest stanowisko Organu Interpretującego, że w sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż: działek nr "[...]" i nr "[...]" należało uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Bez wątpienia, przed sprzedażą nieruchomości skarżąca wystąpiła z wnioskiem do Organu Gminy w sprawie określenia warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji, polegającej na budowie trzech domów mieszkalnych jednorodzinnych. Po otrzymaniu decyzji o warunkach zabudowy dokonała z własnej inicjatywy podziału działki nr "[...]" na cztery mniejsze działki nr "[...]","[...]","[...]","[...]". Dodatkowo z uwagi na fakt, że zbycie wydzielonych działek okazało się jednak niemożliwe, przede wszystkim ze względu na zbyt duże powierzchnie, dokonała kolejnego podziału działki "[...]" na dwie mniejsze "[...]" i "[...]". W świetle okoliczności, że działka "[...]" położona była na terenie zaopatrzonym w infrastrukturę, nie było potrzeby budowy sieci wodociągowej ani elektrycznej. Natomiast podjęte działania w przedmiocie określenia sposobu korzystania z gruntów, czyli indywidualnego "przekształcenia" w grunty budowlane, świadczą o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

W związku z powyższym nie narusza prawa ocena Organu Interpretującego, że dokonując czynności sprzedaży działek w sposób opisany we wniosku, skarżąca działała jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.