Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 787/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 23 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 roku sprawy ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 787/11

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –W. zaliczył nadpłatę w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 187.756,00 zł na poczet zaległości wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –W. z dnia [...] r. oraz wpłatę organu egzekucyjnego przekazaną z zabezpieczenia w kwocie 219.051,80 zł (zabezpieczenie z dnia 03.03.2004 r.) wraz z oprocentowaniem depozytu - na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, iż W. S. złożył w Urzędzie Skarbowym Ł. W. deklaracje VAT-7 za okres od czerwca do listopada 2000r., przy czym w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2000r. podatnik wykazał podatek należny w wysokości 247.055,00 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 183.323,00 zł oraz zobowiązanie do wpłaty w wysokości 68.732,00 zł, Z pozostałych deklaracji VAT-7 wynikały następujące zobowiązania w podatku od towarów i usług do wpłaty:

za lipiec 2000r. - 74.536,00 zł,

za sierpień 2000r. - 16.990,00 zł,

za wrzesień 2000r. - 44.994,00 zł,

za październik 2000r. - 28.761,00 zł,

za listopad 2000r. - 59,008,00 zł.

Powyższe zobowiązania zostały uregulowane w następujący sposób:

1. za czerwiec 2000 r. (uregulowano łącznie 43.589,30 zł, z czego 39.171,90 zł z tytułu należności głównej i 4 417,40 zł z tytułu odsetek za zwłokę):

- poprzez przerachowanie nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. i 2000r. w łącznej wysokości 9.496,00 zł, z czego na należność główną zaliczono kwotę 8.502,10 zł, a na odsetki za zwłokę kwotę 993,90 zł,

- wpłatami podatnika w łącznej wysokości 34.093,30 zł, z których kwotę 30.669,80 zł zaliczono na należność główną, natomiast 3.423,50 zł na odsetki za zwłokę;

2. za lipiec 2000r. - przekazaniem uzyskanych w postępowaniu egzekucyjnym środków w łącznej wysokości 87.097,79 zł, z czego na należność główną zaliczono 74.536,00 zł oraz 12.561,79 zł na odsetki za zwłokę;

3. za sierpień 2000r. (uregulowano łącznie 18.112,68 zł, w tym 16.990,00 zł z tytułu należności głównej oraz 1.122,68 zł z tytułu odsetek za zwłokę):

- wpłatami podatnika w łącznej wysokości 16.990,00 zł, z których kwotę 15.963,90 zł zaliczono na należność główną, natomiast 1.026,10 zł - na odsetki za zwłokę,

- poprzez przekazanie uzyskanych w postępowaniu egzekucyjnym środków w łącznej wysokości 1.122,68 zł, z czego na należność główną zaliczono 1.026,10 zł, a 96,53 zł na odsetki za zwłokę;

4. za wrzesień 2000r. (uregulowano łącznie 54.635,97 zł, w tym 44.994,00 zł z tytułu należności głównej oraz 9.641,97 zł z tytułu odsetek za zwłokę):

- wpłatami podatnika w łącznej wysokości 5.000,00 zł, z których kwotę 4,405,90 zł zaliczono na należność główną, natomiast 594,10 zł - na odsetki za zwłokę;

- poprzez przekazanie uzyskanych w postępowaniu egzekucyjnym środków w łącznej wysokości 49.635,97 zł, z czego na należność główną zaliczono 40.588,10 zł i 9.047,87 zł na odsetki za zwłokę;

5. za październik 2000r. - przekazaniem uzyskanych w postępowaniu egzekucyjnym środków w łącznej wysokości 33.055,41 zł, z czego na należność główną zaliczono 28.761,00 zł i 4.294,41 zł na odsetki za zwłokę;

6. za listopad 2000r. - przekazaniem uzyskanych w postępowaniu egzekucyjnym środków w łącznej wysokości 69.295,61 zł, z czego na należność główną zaliczono 59.008,00 zł i 10,287,61 zł na odsetki za zwłokę.

Dalej organ pierwszej instancji wskazał, iż w dniu [...] wpłynęła do organu podatkowego korekta deklaracji dotyczącej miesiąca czerwca 2000r, w której W. S. wykazał kwotę do wpłaty w wysokości 63,732,00 zł. Następnie, w dniu [...] podatnik złożył kolejną korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2000r, w której podwyższył podatek naliczony do odliczenia do kwoty 422.677,00 zł. Tym samym zwiększył podatek naliczony o kwotę 239.354,00 zł. W tym samym dniu, tj. [...] podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca do listopada 2000r., skutkiem czego, po stronie podatnika nie wystąpiły zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 2000r., ale kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Natomiast zobowiązanie w tym podatku za listopad 2000r. wyniosło 48.667,00 zł. Złożenie przez podatnika korekt deklaracji za ww. miesiące skutkowało powstaniem nadpłat w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 248.434,76 zł.

Ze względu na złożenie korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od czerwca do listopada 2000r., Urząd Skarbowy Ł. –W. przeprowadził w dniu [...] postępowanie kontrolne, na skutek którego ww. organ wydał w dniu [...] decyzję, którą określił W. S. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku.

Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją, z dnia [...] uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skutkiem uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego Ł. –W. z dnia [...] r. było zaistnienie nadpłaty w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 248.434,90 zł. Organ stwierdził, że nadpłata powstała w wyniku złożenia przez podatnika korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od czerwca do listopada 2000r. Oprocentowanie od tych nadpłat wyliczono w łącznej wysokości 181.217,40 zł.

Następnie organ pierwszej instancji podał, iż w wyniku przeprowadzonego w dniach [...] postępowania kontrolnego ustalono m.in., że W. S. nienależnie podwyższył kwotę podatku naliczonego o 239.354,00 zł w miesiącu czerwcu 2000 r. Dokonano zatem weryfikacji rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2000 r., wyliczając przewidywane zaległości w tym podatku w łącznej kwocie 239.354,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości w wysokości 223.012,80 zł.

W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W. zabezpieczył przyszłe zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2000r. w łącznej kwocie 218.979,50 zł. Decyzja ta stała się ostateczną, z uwagi na brak jej zaskarżenia przez stronę.

Następnie, wskazał organ pierwszej instancji, zawiadomieniem z dnia 3.03.2004r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego kwoty 218.979,50 zł z tytułu zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2000r. Sposób zadysponowania całością ww. nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł -W. przedstawił w postanowieniu z dnia [...]

Z kolei w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –W. wydał decyzję , którą określił W. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2000r. w łącznej wysokości 288.021,00 zł.

Dalej organ pierwszej instancji podał, iż w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wydał postanowienie w sprawie zaliczenia:

- łącznej kwoty nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 187.756,00 zł za sierpień, listopad i grudzień 1999r. oraz za okres od stycznia do marca 2000r. na poczet zaległości podatkowych w łącznej wysokości 187,756,00 zł, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –W. z dnia [...] r. określającej zobowiązania podatkowe za miesiące: sierpień 1999r., marzec 2000r. oraz od czerwca do września 2000r.;

- kwoty nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 219.051,80 zł na zaległości podatkowe za okres od września do listopada 2000r. w łącznej kwocie należności głównej - 51.598,00 zł i odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 31.026,70 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. uchylił w całości powyższe postanowienie z dnia [...] i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W. ponownie wydał postanowienie w zakresie zaliczenia nadpłat.

Powyższe postanowienie z dnia [...] r. zostało uchylone w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wydał postanowienie w sprawie zaliczenia łącznej kwoty nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 187.756,00 zł, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r.

Dalej organ pierwszej instancji podał, iż pismem z dnia [...] W. S. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W., iż jego pełnomocnikiem jest adwokat J. M. oraz wniósł o przesłanie ww. postanowienia na adres kancelarii pełnomocnika. Powyższe pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. potraktował, jako udzielenie pełnomocnictwa adwokatowi J. M. i przesłał do wiadomości pełnomocnika kserokopię wskazanego wyżej postanowienia z dnia [...]r.

Zażaleniem z dnia 27.08.2007r. pełnomocnik strony zaskarżył postanowienie organu podatkowego z dnia [...] r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...]r. postanowienie, którym stwierdził, że zażalenie z dnia [...]., zostało wniesione z uchybieniem terminu dla jego wniesienia.

W wyniku zaskarżenia ww. rozstrzygnięcia organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia [...] (sygn. akt l SA/Łd 420/09) uchylił postanowienie Dyrektora izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz stwierdził nieważność postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –W. z dnia [...] r. i postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –W. wydał przywołane na wstępie postanowienie z dnia [...] r.

Na powyższe postanowienie zażalenie wniósł podatnik. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 52 § 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na przyjęciu, iż oprocentowanie nadpłaty dotyczyło nadpłaty nienależnej, podczas gdy nadpłata ta była jak najbardziej należna, co zostało potwierdzone przez Dyrektora izby Skarbowej, który uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W.;

- art. 52 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na żądaniu zwrotu nienależnego oprocentowania w sytuacji gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –W. nie zaliczył oprocentowania nienależnej nadpłaty na poczet zaległych lub przyszłych zobowiązań podatkowych, co jest warunkiem koniecznym do traktowania takiego oprocentowania jako zaległości podatkowej;

- art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz wpłaty organu egzekucyjnego kwot uzyskanych w toczącym się postępowaniu zabezpieczającym po upływie okresu przedawnienia, w sytuacji gdy czynności egzekucyjne były w niniejszej sprawie prowadzone, jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia, jedynie w 2000 roku.

W uzasadnieniu zażalenia podatnik zakwestionował istnienie w niniejszej sprawie nadpłaty nienależnej oraz okres naliczania odsetek za zwłokę. Wskazał bowiem, powołując się na przepis art. 52 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz stwierdzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - W. zawarte na karcie 4 postanowienia z dnia [...]r., że to nie strona wykazała nadpłatę nienależną lub w wysokości wyższej od należnej lecz uczyniły to same organy podatkowe. W jego przekonaniu zatem, nie ma podstawy prawnej do twierdzenia, iż wypłacone oprocentowanie stanowiło zaległość podatkową oraz, że mogą być od tej zaległości naliczane odsetki za zwłokę, gdyż nie wynika to z treści przepisu art. 52 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik podatnika podkreślił ponadto, że postanowienie z dnia [...]r. zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wobec czego zaliczenie wpłaty nastąpiłoby dopiero w dniu [...], co - w jego przekonaniu - oznacza, iż powyższe postanowienie zostało wydane po upływie okresu przedawnienia.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, iż bezzasadnym jest twierdzenie strony, zawarte w treści złożonego zażalenia, iż zaliczenie na poczet zaległości podatkowych nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz wpłaty, przekazanej przez organ egzekucyjny z tytułu kwoty uzyskanej w toku przeprowadzonego postępowania zabezpieczającego, nastąpiło po upływie okresu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie bowiem w datach dokonania zaliczenia, tj. w datach powstania nadpłat za miesiące: sierpień, listopad i grudzień 1999r., jak również od stycznia do marca 2000r. w łącznej kwocie 187.756,00 zł oraz w dniu dokonania wpłaty z tytułu objętych zabezpieczeniem środków pieniężnych w kwocie 219.051,80 zł, zaległości podatkowe, na poczet których zaliczono te nadpłaty i wpłatę - nie były przedawnione. Dalej organ wskazał, że z uwagi na to, iż ww. nadpłaty powstały wcześniej aniżeli zaległości podatkowe, na poczet których zostały one zarachowane, właściwym było działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W. polegające na zaliczeniu tych nadpłat z dniem powstania zaległości, a w konsekwencji nienaliczenie odsetek za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych. Zastrzeżeń organu odwoławczego nie budziło także zaliczenie wpłaty z dnia [...]., przekazanej przez organ egzekucyjny z tytułu środków pieniężnych objętych zabezpieczeniem wraz z oprocentowaniem depozytu, w łącznej kwocie 219.051,80 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik i listopad 2000 r. oraz zaległości powstałej w wyniku zwrotu oprocentowania nienależnej nadpłaty.

Końcowo organ uznał, iż właściwym było działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W., polegające na wydaniu zaskarżonego postanowienia w dniu [...].

Na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł, W. S.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na nieustosunkowaniu się do zarzutów strony skarżącej, a przyjęciu, iż po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi poprzednio wydanych postanowień organów podatkowych, powoływanie się na korzystne dla podatnika tezy tychże organów jest bezzasadne, w sytuacji gdy Sąd uchylił powyższe postanowienie z powodów formalno prawnych. Nie rozstrzygał przy tym czy stanowisko organów podatkowych było słuszne, czy też nie, czy też nie ustosunkowania się do stanowiska Ministra Finansów, które strona przytoczyła w swoim zażaleniu. W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –W. z dnia [...].

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż - w ocenie strony - organ drugiej instancji nie ustosunkował się w sposób właściwy do zarzutów podniesionych w zażaleniu. Pełnomocnik skarżącego uznał więc za konieczne ponowne przytoczenie zarzutów zawartych w zażaleniu od postanowienia organu pierwszej instancji, cytując w całości treść uzasadnienia tegoż zażalenia w uzasadnieniu złożonej skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga podlega oddaleniu gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Z pierwotnych deklaracji podatku VAT składanych przez skarżącego za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2000r. wynikało istnienie zobowiązań podatkowych. Zobowiązania te, co pozostaje między stronami bezsporne, zostały uregulowane w różny sposób (wpłaty własne, zaliczenie nadpłat za inne okresy rozliczeniowe, przekazanie środków uzyskanych w postępowaniu egzekucyjnym).

Na skutek korekt składanych przez skarżącego w dniach [...]. oraz [...]. za miesiące od czerwca do października 2000r. wystąpiły nadpłaty, zaś za listopad zobowiązanie podatkowe. Zasadność tych nadpłat została zweryfikowana przez organ podatkowy, który decyzją z [...], stwierdził za wymienione miesiące istnienie zobowiązań podatkowych, a nie nadpłat. Po uchyleniu tej decyzji przez organ II instancji odzyskała aktualność ("odżyła") nadpłata za okres od czerwca do października wykazana w korektach deklaracji składanych przez skarżącego. Nadpłata ta została rozliczona przez organ I instancji w ostatecznym postanowieniu z [...]. Owo rozliczenie polegało na zwrocie na rachunek bankowy skarżącego kwoty 18.254 zł oraz zaliczeniu przedmiotowej nadpłaty na poczet zaległości w innych podatkach i za inne okresy rozliczeniowe.

Ponadto część nadpłaty, o której mowa została zaliczona na poczet kwoty zabezpieczenia, wynikającej z decyzji o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań w podatku VAT za okres od lipca do listopada 2000 r. z dnia [...] r.

Jak należy przypuszczać strona skarżąca zaakceptowała sposób rozliczenia powyższej nadpłaty.

Spór między stronami rozgorzał wówczas, gdy w decyzji z [...] organ I instancji ponownie określił zobowiązania za okres od czerwca do listopada 2000r. doprowadzając w konsekwencji do uznania przedmiotowej nadpłaty za nienależną, co oznacza jej zrównanie z zaległością podatkową i konieczność uregulowania.

Stanowisko organów podatkowych znajduje oparcie w art. 52§1 punkt 2 o.p. zgodnie z którym na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.

Jednocześnie na podstawie art. 52 § 1 punkt 4 o.p. na równi z zaległością podatkową

traktuje się oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub

zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

Przepis ten znajduje zastosowania w odniesieniu do oprocentowania nadpłaty powstałej po uchyleniu decyzji organu I instancji z [...]., o czym była mowa wyżej.

Z kolei na tak powstałą zaległość (z obu wymienionych podstaw prawnych) została zaliczona kwota uzyskana przez organ podatkowy tytułem zabezpieczenia na mieniu podatnika zobowiązań za okres od lipca do listopada 2000r. Decyzja w przedmiocie zabezpieczenia z [...]. wygasła na skutek doręczenia skarżącemu decyzji wymiarowej z [...]. Środki uzyskane tytułem zabezpieczenia umieszczone uprzednio jako suma depozytowa na oprocentowanym rachunku bankowym organu podatkowego podjęto i zaliczono na przedmiotową zaległość wraz z oprocentowaniem.

Przedstawione zabiegi organów podatkowych mają umocowanie w treści art. 154§4 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. nr 110 z 2002r., poz. 968 ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym w dacie doręczenia stronie decyzji wymiarowej to jest [...]. Zgodnie z powołanym przepisem zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że po dacie doręczenia decyzji wymiarowej organy były uprawnione do podjęcia przedmiotowej kwoty z rachunku bankowego i przekazania wraz z oprocentowaniem celem zaliczenia na zobowiązania podatkowego skarżącego.

Nie jest zasadny zarzut skarżącego, że przedmiotowa nadpłata stała się nienależna i podlegała wpłaceniu w wyniku uchylenia decyzji wymiarowej organu I instancji z [...]. Wbrew temu poglądowi po uchyleniu wymienionej decyzji organ podatkowy dokonał zwrotu (pośredniego i bezpośredniego) kwoty stanowiącej, w ocenie skarżącego, nadpłatę. Dopiero pojawienie się w obrocie prawnym decyzji z [...], od której strona nie wniosła odwołania spowodowało uznanie, iż owa kwota, wynikająca przecież z korekty deklaracji podatku VAT dokonanych przez skarżącego [...] stała się nadpłatą nienależną. Nie jest zatem tak, jak wskazuje strona skarżąca, że nadpłata powstała w wyniku wadliwego działania organów podatkowych. Sytuacja wygląda zgoła odmiennie. To na skutek błędnych (jak wynika z ostatecznej decyzji wymiarowej z [...].) korekt deklaracji VAT za okres od czerwca do listopada 2000r. Skarb Państwa nie dysponował przez określony czas należnymi mu środkami pieniężnymi przez to, że je bezpodstawnie wypłacił na rzecz skarżącego. Trafnie zatem w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy powołał na uzasadnienie swego stanowiska art. 52§1 o.p., który zrównuje z zaległościami podatkowymi nienależne nadpłaty, powstałe w wyniku błędnych działań podatnika.

Nie jest uzasadnione stanowisko skarżącego, że zaliczenie na poczet przedmiotowych zaległości (wynikających z nadpłaty nienależnej) nadpłat za inne okresy rozliczeniowe w postanowieniach wydawanych w rozpoznawanej sprawie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niedopuszczalne. Otóż zgodnie z utrwalonym stanowiskiem orzeczniczym sądów administracyjnych w myśl art. 62 § 1 o.p. w związku z art. 76a § 2 punkt 1 o.p. nadpłaty zalicza się z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań, przy czym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości następuje z dniem powstania nadpłaty. Jak wywiódł NSA w wyroku z 13 marca 2009r. sygn. akt II FSK 1526/08: "W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Postanowienie to jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady - na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności" i dalej "postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Poza tym zaliczenie wpłaty z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. Z chwilą zaliczenia wygasa zobowiązanie podatkowe wskutek zapłaty (art. 59 § 1 punkt 1 o.p.), nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 o.p.) i nie wszczyna się egzekucji tego zobowiązania.

Jeżeli zatem wpłata nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postanowienie o zaliczeniu wpłaty może być wydane już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, a to ze względu na jego jedynie techniczno-informacyjne znaczenie. Dla ewentualnego przedawnienia zobowiązania istotna jest natomiast data, w której nastąpiła zapłata, to jest przesunięcie majątkowe z majątku podatnika na rzecz Skarbu Państwa, polegające na przeniesieniu własności określonej ilości znaków pieniężnych (w przypadku zapłaty gotówkowej) lub uznania określoną kwotą rachunku bankowego organu podatkowego (w wypadku rozliczenia bezgotówkowego), przy czym to przesunięcie majątkowe musi mieć charakter definitywny. W przypadku, gdy wpłata dokonana przez podatnika dotyczy innego tytułu, niż określone zobowiązanie podatkowe, a następnie zostaje zadysponowana - czy to z mocy prawa, czy to przez podatnika (jego pełnomocnika) - na poczet tego określonego zobowiązania, zapłata tego ostatniego zobowiązania następuje już z chwilą dokonania tej wpłaty, a nie dopiero z chwilą formalnego powiadomienia podatnika o dokonanym zaliczeniu wskutek zwolnienia wpłaty z jej wcześniejszego przypisania".

Sąd I instancji rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje powyższe stanowisko. Tytułem uzupełnienia dodać można jedynie, że pojęcie "wpłata" o którym mowa w cytowanym orzeczeniu jest tożsame z ze stanem istniejącym w chwili stwierdzenia nadpłaty, gdyż już wówczas nadpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległych zobowiązań.

Pozbawiony podstaw jest zarzut niezasadnego naliczania przez organy podatkowe odsetek za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych.

W zakresie zaległości, na które zaliczono nadpłaty w podatku VAT za poszczególne miesiące 1999 i 2000r., jak wynika z postanowień organów obu instancji odsetki w ogóle nie zostały naliczone. Organy podatkowe wyszły bowiem z założenia, mającego oparcie w przepisie art. 53 § 4 o.p., że odsetki nalicza się od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Skoro zatem na zaległości za czerwiec, lipiec, sierpień i część września 2000r. zaliczono nadpłaty powstałe wcześniej, to w ogóle nie ma podstaw do naliczania odsetek.

Jeśli zaś chodzi o zaległość za część września, październik i listopad 2000r., oraz zaległość powstała w wyniku zwrotu nienależnego oprocentowania na którą zaliczono kwotę uzyskaną tytułem zabezpieczenia na podstawie zajęcia zabezpieczającego z [...] to sposób naliczenia odsetek wraz z okresami wyłączania naliczania tychże odsetek przedstawił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę. Sąd I instancji nie znajduje podstaw do jego kwestionowania.

Ponadto wbrew poglądowi skarżącego stwierdzić należy, że z treści postanowienia organu I instancji wynika wprost, że od zaległości powstałej w wyniku zwrotu nienależnego oprocentowania nadpłaty, na poczet której zaliczono część kwoty zabezpieczonej nie naliczono odsetek.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

P.Z-C.