Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 458/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r . sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Nadleśnictwo (dalej Nadleśnictwo) wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2018r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] marca 2018r.nr [...] określającą skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 244.276 zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Organ podatkowy I instancji po wszczęciu postępowania ustalił, że [...] czerwca 2014 r. Nadleśnictwo zawarło z P SA z (zwanymi dalej także P SA) umowę ustanowienia służebności przesyłu i rozliczenia za korzystanie z gruntu w formie aktu notarialnego.

Powierzchnia gruntów, objętych umową ustanowienia służebności przesyłu, została uzgodniona przez strony w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji, stanowiącej załączniki nr 1, 2 i 3 do ww. umowy pod nazwą:" Wykaz gruntów, na których wykonywana jest służebność przesyłu" i wynosi 193 694 m2.Przedmiotowa umowa

(§ 4) określała zasady korzystania z gruntów będących w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujących się pod liniami energetycznymi, wskazując, iż P SA korzysta z nich w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej: utrzymania i eksploatacji linii energetycznych, wykonywania czynności eksploatacyjnych, usuwania awarii, modernizacji, przebudowy urządzeń przesyłowych oraz likwidacji linii. W ramach czynności eksploatacyjnych, po wcześniejszym uzgodnieniu

z Nadleśnictwem sposobu zagospodarowania surowca drzewnego

i innych warunków, P SA ma prawo do korzystania z dróg dojazdowych

(na terenie lasów państwowych) do urządzeń przesyłowych w celu: realizowania ustanowionej służebności przesyłu, usuwania (z pasa gruntu objętego zakresem wykonywania służebności) drzew, krzewów i gałęzi zagrażających funkcjonowaniu urządzeń, pozyskane drewno stanowić będzie własność Nadleśnictwa.

W przypadku usuwania awarii o wejściu na teren Nadleśniczy Nadleśnictwa powinien zostać zawiadomiony najpóźniej w pierwszym dniu roboczym po zaistnieniu awarii w dowolnej możliwej do udokumentowania formie, w tym faxem lub pocztą elektroniczną. Zgodnie z § 6 pkt 1 ww. umowy Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wysokości podatków i opłat ponoszonych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem prawa służebności. Ponadto w § 6 pkt 5 tej umowy zawarto zapis, iż w przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji ostatecznej lub objętej rygorem natychmiastowej wykonalności, zmieniającej wysokość zapłaconego podatku od gruntów, przez które przebiegają linie elektroenergetyczne będące własnością Spółki, Spółka zobowiązuje się do wyrównania Nadleśnictwu kwoty zapłaconego podatku wraz z odsetkami za zwłokę za okres ustalony decyzją organu.Ponadto Nadleśnictwo [...] listopada 2014 r. zawarło z E sp. z o.o. dwie umowy ustanowienia służebności przesyłu w formie aktów notarialnych. W ramach ustanowionej służebności przesyłu posiadacz uzyskał prawo do: znoszenia linii i urządzeń elektroenergetycznych, dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie. Ponadto, zgodnie z § 4: pkt 1 niniejszej umowy z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy E sp. z o. o. Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu; pkt 8 - w przypadku gdy właściwy organ podatkowy wyda ostateczną decyzję administracyjną, od której wniesione zostaną wszelkie przewidziane prawem zwyczajne środki odwoławcze, zmieniającą wysokość zapłaconego podatku w danym roku podatkowym od gruntów, na których została ustanowiona służebność przesyłu, to Spółka zobowiązuje się do wyrównania Nadleśnictwu kwoty zapłaconego podatku za okres ustalony decyzja. Powierzchnia gruntów objętych umowami ustanowienia służebności przesyłu została określona w załącznikach do umów pod nazwą. Inwentaryzacja linii i urządzeń elektroenergetycznych E Sp. z o. o., eksploatowanych przez Odział Dystrybucji, Rejon Dystrybucji zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo " i wynosi 101.459 m2. Łącznie powierzchnia gruntów objętych umowami ustanowienia służebności przesyłu wynosi: 193 694 m2 + 101459,00 m2 = 295 153,00 m2.

Na podstawie treści umów ustanowienia służebności przesyłu organ podatkowy

I instancji ustalił, iż zarządcą gruntów pod liniami elektroenergetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. W deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2014 Nadleśnictwo nie wykazało gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne - P SA oraz E Sp. z o. o., objętych przedstawionymi powyżej umowami.

W trakcje prowadzonego postępowania w piśmie z dnia [...] listopada 2017 r. Nadleśnictwo pisemnie poinformowało, że :"P SA oraz E Sp. z o. o korzystają od [...] stycznia 2014 r. do chwili obecnej z nieruchomości gruntowych na terenie gminy, na których zlokalizowane są linie energetyczne operatorów na podstawie uregulowań umownych. Operatorzy linii elektroenergetycznych, tj. P SA oraz E Sp. z o. o. zawarły w 2014 r. z Nadleśnictwem stosowne umowy ustanowienia służebności gruntów pod liniami elektroenergetycznymi. Powierzchnia gruntów pod liniami elektroenergetycznymi od 2014 r. do chwili obecnej nie uległa zmianie i wynosi: E Sp. z o.o. - 101.479 m2, - P SA -187.422 m2. Od 2014 r. do chwili obecnej nie była sporządzana inwentaryzacja gruntów pod liniami elektroenergetycznymi.

Nadleśnictwo udzielając odpowiedzi na pismo organu z dnia [...] stycznia 2018r., w piśmie z [...] stycznia 2018r., wskazało, że pracownik udzielający wcześniejszych informacji podając powierzchnię gruntów pod liniami energetycznymi P SA podał tylko powierzchnię gruntów leśnych Ls, która wynosi 187 422 m2. Nie uwzględnił w swej informacji gruntów Ps-2816 m2, RVI-1696 m2, N-1760 m2, razem pow. gruntów innych niż Ls 6272 m2, różnica powierzchni gruntów pod liniami energetycznymi E Sp. z o. o. wynikła tego, że Nadleśnictwo w 2014 r. wszczęto procedurę sprzedaży gruntu o pow. 20 m2. Gruntu nie sprzedano, ale nie został on już ujęty w załączniku nr 1 do umowy służebności przesyłu akt notarialny repertorium [...]. Organ jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przyjął dane wynikające z:

1. załącznika nr 2 do rep. [...]: powierzchnia gruntów podlegających opodatkowaniu - 193 694,00 m2,

2. załącznika nr 1 do Rep. [...]: powierzchnia gruntów podlegających opodatkowaniu - 99 969,00 00 m2

3. załącznika nr 1 do Rep. [...]: powierzchnia gruntów podlegających opodatkowaniu -1 490,00 00 m2.

Organ podatkowy I instancji uznał, iż podatek od nieruchomości od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi obciąża Nadleśnictwo Zgromadzony

w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, zdaniem organu podatkowego

I instancji, aby doszło, pomimo zawarcia umowy służebności, do przeniesienia posiadania nieruchomości objętych postępowaniem, przez które przebiegają linie elektroenergetyczne, grunty bowiem te pozostały nadal w zarządzie Nadleśnictwa.

Z treści przedłożonych w toku postępowania umów wynika, iż Nadleśnictwo jest zarządcą ww. nieruchomości, a ww. spółki, z którymi zawarto umowy służebności, uzyskały jedynie uprawnienie do korzystania z nieruchomości

w zakresie wynikającym z zawartych umów, co jednak nie wskazuje, aby doszło do przeniesienia na te podmioty posiadania tych nieruchomości.

Dalej organ podatkowy I instancji stwierdził, iż wątpliwości nie budzi, że zakłady energetyczne, na podstawie zawartych umów służebności, korzystają z tych gruntów na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu

i dystrybucji energii elektrycznej. Wynika to wprost z zapisów zawartych umów

i prowadzi do wniosku, iż korzystanie z nieruchomości jest w sposób bezpośredni związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co z kolei czyni grunt zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Nadleśnictwo reprezentowane przez pełnomocnika wniosło odwołanie zarzucając decyzji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. la ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 zwanej dalej : u.p.o.l.), a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20.10.2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym, stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej;

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi był w roku 2014 zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wykluczał wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej. Mając na uwadze powyższe odwołujący wniósł

o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu

I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie przez organ podatkowy II instancji dowodów z opinii biegłych:

a) geodety na okoliczność ustalenia powierzchni zajętej pod stanowiska słupów energetycznych linii elektroenergetycznej, posadowionych na gruntach będących

w zarządzie Nadleśnictwa, na terenie Gminy oraz ustalenie szerokości i powierzchni pasa technicznego wydzielonego dla linii elektroenergetycznej na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa, na terenie Gminy,

b) z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność ustalenia czy na obszarze położonym pod liniami elektroenergetycznymi wykluczone jest prowadzenie gospodarki leśnej oraz czy na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa, położonych pod linią elektroenergetyczną, na terenie Gminy, prowadzona była w roku 2014 gospodarka leśna,

c) z dziedziny energetyki, na okoliczność ustalenia, jakie czynności i z jaką częstotliwością wykonywali operatorzy sieci na terenach będących w zarządzie Nadleśnictwa, położonych pod linią elektroenergetyczną, na terenie Gminy, w roku 2014, oraz czy wykonywanie tych prac uniemożliwiło prowadzenie na tych terenach gospodarki leśnej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu między innymi stwierdził, że jest bezspornym, że E Sp. z o.o. oraz P SA prowadzą działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne, będące własnością tych dwóch operatorów energetycznych. Jest bezspornym, iż w roku 2014 Nadleśnictwo zawarło z w/w przedsiębiorcami energetycznymi, w formie aktów notarialnych, umowy ustanowienia służebności przesyłu.

Przed zawarciem tych umów służebności przesyłu, P SA i E Sp. z o. o. korzystały z gruntów bezumownie (dowód: pismo Nadleśnictwa z dnia [...].11.2017 r.).

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bezspornie, iż w/w umowy notarialne i ustalone w nich pomiędzy stronami warunki, obowiązywały od dnia ich zawarcia, ale - jak wynika z § 8 tych umów - zastąpiły wszelkie umowy

i porozumienia wcześniej zawarte i w dniu tym obowiązujące, a dotyczące korzystania z gruntów obciążonych służebnością. Powierzchnia gruntów, będących

w zarządzie Nadleśnictwa, a wykorzystywanych przez ww. operatorów energetycznych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, została dostatecznie zweryfikowana przez organ I instancji

i przyjęta na podstawie informacji Nadleśnictwa, udzielonej na wezwanie organu

I instancji, w piśmie z dnia [...] listopada 2017 r., skorygowanej następnie w piśmie

z dnia [...] stycznia 2018 r.

Na mocy umowy Nadleśnictwo oraz P SA, postanowiły,

iż części wymienionych w umowie działek gruntu, uzgodnione przez strony w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji, stanowiącej załączniki numer 1, 2 i 3 do umowy, pod nazwą "Wykaz gruntów, na których wykonywana jest służebność przesyłu",

są niezbędne do celów eksploatacji linii elektroenergetycznej wysokiego napięcia 220 kV relacji [...] i w związku z tym P SA powinna uzyskać dostęp do tych działek i możliwość korzystania z nich w zakresie i zasadach określonych

w niniejszej umowie. Wykonywanie służebności przesyłu polegać będzie na: - prawie utrzymywania na ww. nieruchomościach obciążonych, linii wysokiego napięcia 220 kV relacji [...] w celu przesyłania energii elektrycznej oraz prowadzenia ich eksploatacji zgodnie z obowiązującym i przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska, zasadami gospodarki leśnej, w tym dokonywania w granicach pasa technologicznego objętego służebnością przesyłu czynności eksploatacyjnych, usuwania awarii, modernizacji, przebudowy urządzeń przesyłowych oraz likwidacji linii, przy czym modernizacja i przebudowa nie może przekraczać poza pas gruntu objęty służebnością, prawie dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu (w tym sprzętem ciężkim) pracowników P SA lub następców prawnych tej Spółki oraz osób i podmiotów działających z upoważnienia Spółki w celu wykonania czynności,

o których wyżej.

Strony umowy uzgodniły, iż w ramach czynności eksploatacyjnych P SA ma prawo do korzystania z dróg dojazdowych (na terenie lasów państwowych)

do urządzeń przesyłowych w celu realizowania ustanowionej służebności przesyłu oraz wykonywania prac związanych z utrzymaniem tych urządzeń oraz do usuwania,

z pasa gruntu objętego zakresem wykonywania służebności, drzew, krzewów

i gałęzi zagrażających funkcjonowaniu urządzeń, z tym że koszty likwidacji szkód

w stanie dróg dojazdowych i przywrócenia ich stanu poprzedniego ponosić będzie P SA. Powyższe czynności będą realizowane po uzgodnieniu z Nadleśnictwem sposobu likwidacji szkód oraz sposobu umożliwiającego właściwe zagospodarowanie surowca drzewnego i innych warunków, w szczególności uporządkowania terenu, a nadto pozyskane drewno stanowi własność Nadleśnictwa. Wobec ustanowienia służebności przesyłu P SA ma prawo dysponowania pasem gruntu, na którym ustanowiona jest służebność, na cele budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, w zakresie przebudowy i modernizacji linii z zastrzeżeniem obowiązku uzgodnienia relacji planowanej inwestycji z Nadleśniczym. Analogiczne zapisy zawierają również zawarte przez podatnika w listopadzie 2014 r w/w umowy o ustanowieniu służebności przesyłu na rzecz E spółki z o.o.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji,

iż treść umów o ustanowieniu służebności przesyłu pozwala na uznanie, iż grunty przedmiotowych pasów technologicznych, położonych na terenach będących

w zarządzie Nadleśnictwa, a wykorzystywanych, w ramach służebności przesyłu przez w/w operatorów energetycznych, to grunty faktycznie zajęte

na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej,

a w ślad za tym podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i to według najwyższych stawek podatkowych, a nie podatkiem leśnym.

Organ odwoławczy podniósł, że dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona jest na nich działalność leśna. Wobec powyższego bezzasadnym jest zarzut, iż skoro na przedmiotowych gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi prowadzona jest także działalność leśna, to grunty te winny podlegać podatkowi leśnemu a nie od nieruchomości. Dalej organ odwoławczy podniósł, że omawiane umowy o ustanowieniu służebności przesyłu nie są umowami, o których mowa w art. 3 ust.1 pkt 4a u.p.o.l., w ślad za tym nie przenoszą obowiązku podatkowego na inny podmiot, w tym przypadku na przedsiębiorców energetycznych - podatnikiem podatku od nieruchomości wciąż pozostaje w tej sprawie Nadleśnictwo jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 u.p.o.l. SKO podkreśliło, że kwestia istnienia pasów technologicznych nie była sporna - powierzchnia gruntów udostępnionych, m. in. w roku 2014, przez Nadleśnictwo dla P SA oraz E sp. z o. o. na przedmiotowe pasy technologiczne została przyjęta przez organ podatkowy I instancji, po pierwsze, na podstawie w/w umów o ustanowieniu służebności przesyłu i treści załączników do tych umów, będących ich integralną częścią, a po drugie, na podstawie złożonych przez stronę pisemnych oświadczeń, zawartych w pismach podatnika z dnia [...] listopada 2017 r. oraz [...] stycznia 2018r. Odwołujący nie kwestionuje w odwołaniu powierzchni przedmiotowych pasów technologicznych wynikających z w/w dokumentów. Zdaniem odwołującego, właściwym byłoby jednakże dopuszczenie i przeprowadzenie przez organy podatkowe w tej sprawie dowodów z opinii biegłego geodety na okoliczność ustalenia powierzchni zajętej na stanowiska słupów energetycznych linii elektroenergetycznej, posadowionych na gruntach będących w jego zarządzie na terenie Gminy oraz ustalenia szerokości i powierzchni pasa technicznego wydzielonego dla linii elektroenergetycznej. Organ odwoławczy stwierdził, że wniosek ten należało oddalić albowiem, powierzchnia przedmiotowych pasów technologicznych wynika jednoznacznie z w/w dokumentów i przeprowadzenie dowodu z opinii geodety jest całkowicie bezzasadne. Analogicznie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, dowodu z oględzin przedmiotowych gruntów oraz dowodu

z przesłuchania w charakterze strony Zastępcy Nadleśniczego Nadleśnictwa - na okoliczność faktycznego oraz potencjalnego prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, a także stałego posiadania tego gruntu przez operatorów sieci, albowiem, SKO nie zanegowało, iż działalność leśna może być i jest na spornym gruncie prowadzona, jednakże ma ona charakter ograniczony, całkowicie zależny od prawidłowego i niezakłóconego prowadzenia na terenie pasów technologicznych działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Nie zasługuje również na uwzględnienie wniosek dowodowy odwołującego w zakresie opinii biegłego z dziedziny energetyki na okoliczność ustalenia rodzaju i częstotliwości czynności przeprowadzonych przez operatorów sieci na przedmiotowym gruncie, albowiem decydowali o tym oni sami a częstotliwość wykonywania czynności związanych z utrzymaniem sieci energetycznych nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, albowiem grunt ten (tj. teren pasów technologicznych) należy uznać jako teren trwale i stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

Kolegium Odwoławcze odmówiło także przeprowadzenia dowodu

z ekspertyzy prawnej pod red. prof. L. E dotyczącej opodatkowania gruntów pozostających w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, albowiem ma ona charakter ogólny - nie dotyczy konkretnych gruntów w danym roku podatkowym oraz określonym stanie prawnym (opinia ta została sporządzona w roku 2013).

Na powyższą decyzję Nadleśnictwo wniosło skargę zarzucając jej naruszenie:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie,

że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane

z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek

z prowadzaniem działalności gospodarczej;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a w zw.

z art. 6 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych przez ich niewłaściwe zastosowanie i przejęcie, że Nadleśnictwo posiadało status podatnika podatku od nieruchomości w zakresie gruntów położonych pod liniami elektrycznymi przez cały okres roku podatkowego, którego dotyczy decyzja, pomimo że jak prawidłowo ustalił organ podatkowy, dnia [...] czerwca 2014 Nadleśnictwo zawarło umowę o ustanowienie służebności przesyłu z P S.A. oraz [...] listopada 2014 r. zwarło dwie umowy służebności z E sp. z o.o., zatem status podatnika podatku od nieruchomości w zakresie ww. gruntów powinien przysługiwać przedsiębiorcą przesyłowym.

3) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących,

w szczególności następującej okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

b) wadliwe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej decyzji;

c) błędne i wybiórcze rozpatrzenie przez organ zebranego w sprawie materiału dowodowego;

4) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 188 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę postępowania, pomimo

że mogły one służyć ustaleniu okoliczności istotnych dla sprawy;

5) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena, czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona była w roku podatkowym którego dotyczy decyzja, wymagała posiadania informacji specjalnych,

b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo

że ocena jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych.

W uzasadnieniu skargi Nadleśnictwo między innymi podniosło, że nie zgadza się

z wykładnią art. 2 ust. 2 u.p.o.l., którą przyjął organ podatkowy. Nadleśnictwo stoi na stanowisku, że prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej. W konsekwencji, podatnik podtrzymuje stanowisko przedstawione w treści ekspertyzy prawnej, pod red. prof. L. E, dotyczącej opodatkowania gruntów pozostających w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe sklasyfikowanych w ewidencji gruntów

i budynków jako lasy, na których znajdują się napowietrzne linie elektroenergetyczne (w aktach sprawy), zgodnie z którym: "gdyby zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej rozumieć w ten sposób, iż jest to fizyczne zapełnienie gruntu budowlami wykorzystywanymi do prowadzenia tej działalności, to w przypadku linii elektroenergetycznych sytuacja taka dotyczy jedynie tych części powierzchni ziemi, które znajdują się bezpośrednio pod częściami nośnymi linii (słupy, innego rodzaju podpory) oraz urządzeniami składającymi się na sieć, lecz nie pod samymi przewodami. W takim więc przypadku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegałyby jedynie te powierzchnie gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji jako las, na których faktycznie znajdują się te elementy sieci. (...) W ocenie Nadleśnictwa obowiązek udostępnienia gruntu na cele związane z utrzymaniem sieci, czy to ustawowy, czy też mający swoje umocowanie w umowie lub nawet bezumowny, nie oznacza, że grunt staje się zajęty na wykonywanie działalności gospodarczej. Czynności właściciela sieci skierowane są do budowli a nie do gruntu. Nie sposób więc przyjąć, że konserwacja sieci elektroenergetycznej stanowi zajęcie gruntu na działalność gospodarczą, tak jak i nie sposób uznać, że np. konserwacja urządzeń znajdujących się w budynku oznacza zajęcie nieruchomości gruntowej, na której ten budynek się znajduje, na taką działalność. (...) Grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy objęte są zakresem przedmiotowym ustawy o podatku leśnym, chyba że są zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna. Pod pojęciem "zajęcia na wykonywanie działalności gospodarczej" należy rozumieć sytuację, w której na powierzchni gruntu faktycznie wykonywana jest działalność gospodarcza, ma to charakter trwały i wyłącza prowadzenie na nim innej działalności, w tym leśnej". Powyższa wykładnia koresponduje z potocznym rozumieniem słowa "zajęty". W tym znaczeniu "zajęty przez kogoś, coś" oznacza sytuację, w której brak jest miejsca dla kogoś/czegoś innego w tym samym (zajętym) miejscu. Wydaje się, że to potoczne rozumienie ma jeszcze większą doniosłość dla wykładni przedmiotowego pojęcia, niż jego znaczenie słownikowe. Ono bowiem wyznacza uzus, zwyczaj językowy i jest najbardziej miarodajne, jako powszechnie stosowane. Przyjęta przez organ podatkowy wykładnia omawianych przepisów opiera się również na błędnym założeniu, że zasadą jest opodatkowanie wszelkich gruntów podatkiem od nieruchomość. Natomiast opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem leśnym stanowi wyjątek od tej zasady, zatem uzasadniona jest zawężająca wykładnia, która w razie wątpliwości nakazuje przyjąć, że grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tymczasem, jest całkowicie odwrotnie. Regulacje ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym mają równą rangę. Każda z nich określa odrębnie swój zakres przedmiotowy.

W konsekwencji zasadą wynikającą z ustawy o podatku leśnym jest opodatkowanie gruntu oznaczonego ewidencyjnie jako las podatkiem leśnym. Wyjątki od tej zasady, dotyczące gruntu leśnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej, należy interpretować zawężająca (zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extendendae), to jest w razie wątpliwości przyjmując, że przedmiot podlega opodatkowaniu podatkiem od leśnym.

Zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej. Słowo zajęty odnosi się do stanu, który charakteryzuje się trwałością, nieprzerwaną ciągłością w pewnym okresie i wyłączeniem możliwości innego korzystania z gruntu. Natomiast stan

w którym czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wykonywane są w sposób krótkotrwały, epizodyczny można określić terminem "przejściowego zajmowania pod prowadzenie działalności". W tej sytuacji grunt bywa bowiem "zajmowany" okresowo, ale nie jest "zajęty" na działalność gospodarczą inną niż leśna. Przepis tymczasem wymaga, aby grunt był "zajęty", a nie bywał (czasowo) "zajmowany". Należy podkreślić, że prowadzenie działalności leśnej w żadnym stopniu nie utrudnia przedsiębiorstwu energetycznemu wykonywania jego obowiązków związanych z konserwacją sieci przesyłowej. Wykonywanie na terenie pasów technicznych czynności przez przedsiębiorcę energetycznego ma miejsce sporadycznie, przeciętnie przez kilka dni w ciągu roku, choć okres ten może się różnić w kolejnych latach, w zależności od uzasadnionych potrzeb operatora linii.

Nie można zgodzić się również ze stanowiskiem, że wykonywanie przez Nadleśnictwo działalności leśnej w ograniczonym zakresie na gruncie pod liniami nie ma w ogóle znaczenia dla ustalenia czy zachodzi podstawa do objęcia gruntu leśnego położonego pod liniami elektroenergetycznymi podatkiem od nieruchomości. W sytuacji gdy przedsiębiorca energetyczny nie ma nieograniczonego dostępu do ww. gruntu, to właśnie okoliczność prowadzenia przez Nadleśnictwo działalności leśnej na tym terenie powinna przesądzać o objęciu go podatkiem leśnym zamiast podatkiem od nieruchomości. Nie jest również prawidłowe stanowisko, że sam fakt istnienia linii elektroenergetycznych wyklucza (ze względów faktycznych, prawnych

i technicznych) prowadzenie na terenie pasa położonego pod liniami działalności leśnej. Nadleśnictwo podkreśliło, że błędna wkładania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, którą przyjęło cześć organów podatkowych oraz cześć składów sądów administracyjnych, wymusiła interwencję ustawodawcy. Mianowicie, w dniu

7 sierpnia 2018 r. Prezydent RP podpisał ustawę z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy

o podatku leśnym (Dz. U z 2018 r. poz. 1588). Nowelizacja wejdzie w życie dnia

1 stycznia 2019 r. Istota tej nowelizacji polega na jednoznacznym uregulowaniu,

że za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie uważa się gruntów, przez które przebiega infrastruktura służąca do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktura telekomunikacyjna.

Przedmiotowa ustawa wprowadza zmiany do ustawy o podatku rolnym, ustawy

o podatku leśnym oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które mają charakter porządkujący i doprecyzowujący dotychczasowe brzmienie przepisów,

z uwagi na rozbieżności w zakresie sposobu wykładni prezentowej przez niektóre składy sądów administracyjnych, w których zajmowane było stanowisko niekorzystne dla podatników. W treści uzasadnienia ustawodawca stwierdził, że zaprezentowana powyżej wykładnia dokonana przez niektóre sądy administracyjne, w tym NSA - jest nieprawidłowa. Ustawodawca (w uzasadnieniu do Ustawy) wskazał, że potrzeba uchwalenia zmian w ustawie z dnia o podatku rolnym, ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawie o podatku leśnym, w zakresie doprecyzowania zasad opodatkowania gruntów, z których korzystają przedsiębiorcy w związku

z posadowieniem infrastruktury służącej do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktury telekomunikacyjnej, wynika przede wszystkim z konieczności doprecyzowania przedmiotu opodatkowania i sposobu jego klasyfikacji poprzez wskazanie, iż posadowienie ww. infrastruktury na gruntach nienależących do przedsiębiorstw, w skład których wchodzi ta infrastruktura, nie zmienia sposobu opodatkowania tych gruntów. Zdaniem ustawodawcy, obecnie obowiązujące przepisy - jak pokazała praktyka ich stosowania - są niejednoznaczne w zakresie opodatkowania gruntów, na których posadowiona jest infrastruktura służąca do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktura telekomunikacyjna. Dalej Nadleśnictwo podniosło, że nawet gdyby uznać za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym grunty położone pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to i tak należałoby stwierdzić że organ niewłaściwie zastosował przepisy dotyczące ustalenia podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Mianowicie, organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 6 ust. 4 i 5 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych przez ich niewłaściwe zastosowanie i przejęcie,

że Nadleśnictwo posiadało status podatnika podatku od nieruchomości

w zakresie gruntów położonych pod liniami elektrycznymi przez cały okres roku podatkowego, którego dotyczy decyzja. Tymczasem, jak prawidłowo ustalił organ podatkowy, dnia [...] czerwca 2014 Nadleśnictwo zawarło umowę o ustanowienie służebności przesyłu z P S.A. oraz [...] listopada 2014 r. zwarło dwie umowy służebności z E sp. z o.o. Zatem, po zwarciu ww. umów, status podatnika podatku od nieruchomości

w zakresie gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, powinien przysługiwać przedsiębiorstwom przesyłowym. Na skutek dokonania tej czynności rzeczone spółki uzyskały tytuł prawny do korzystania z gruntów położnych pod liniami przesyłowymi. W konsekwencji, prawidłowe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., powinno prowadzić do konkluzji, że po zawarciu ww. umów służebności status podatnika,

w zakresie gruntów objętych umową, przeszedł na przedmiotowe spółki. Umowa

o ustanowienie służebności przesyłu stanowi tytuł prawny do posiadania przez podmiot trzeci nieruchomości Skarbu Państwa w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Zatem, ustanowienie służebności przesyłu skutkuje przejściem obowiązku podatkowego na podmiot, który na jej podstawie korzysta z nieruchomości Skarbu Państwa. Dalej Nadleśnictwo podniosło, że organ podatkowy błędnie przyjął,

że zawarte przez skarżącego umowy służebności nie przenosiły na przedsiębiorców posiadania gruntów leśnych, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Zadniem Nadleśnictwa wywody organu są wewnętrznie sprzeczne. Mianowicie, organ wskazuje, że przedsiębiorca przesyłowy zajmuje sporne grunty pod prowadzenie działalności gospodarczej i że zajęcie to ma charakter stały i ciągły. Jednocześnie organ podnosi, że zawarcie umowy służebności nie przeniosło na przedsiębiorcę posiadania gruntu. Zatem organ zdaje się sugerować, że przedsiębiorca przesyłowy mimo zawarcia umowy służebności posiada przedmiotowy grunt bezumownie. Tymczasem, bezsporne w sprawie jest, że przedsiębiorca przesyłowy korzysta

z gruntu pod liniami przesyłowymi tylko w zakresie wyznaczonym treścią umowy służebności.

Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2018r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] marca 2018 r. określającą skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014.

Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących

w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne. W ocenie skarżącego Nadleśnictwa grunty te winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Ewentualnie na skutek zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, obowiązek ten powinien być nałożony na zakłady energetyczne. Z kolei organy stoją na stanowisku, że sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych

z działalnością gospodarczą. Natomiast zawarcie umowy o ustanowienie służebności przesyłu nie przenosi posiadania, nie powoduje zatem zmiany osoby podatnika.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione

na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja

w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków

i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów

na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach

i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Wyraz "zająć" oznacza także wypełnić czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię ( zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red.

S. Dubisza, Tom V, Warszawa 2003.). W rozpoznawanej sprawie powietrzne linie elektroenergetyczne wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi stanowią wydzieloną przestrzeń, konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej, która nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej (nie mogą bowiem na gruntach zajmowanych przez pasy techniczne znajdować się wysokie drzewa).

Sąd podziela także pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2018r. sygn. akt II FSK 2533/18,

że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności

te muszą być wykonywane, w sposób trwały (nieincydentalnie). Dalej NSA słusznie podkreślił, że prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku,

że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęcie węższym niż "związanie

z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że tożsamy problem prawny był także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 . Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej

w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania

i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej. Zatem

w przypadku regulacji art.2 ust.2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem zajęcia, a nie posiadania, nie ma zatem zastosowania odnosząca się do posiadania regulacja

z art.348 k.c., albowiem w tym przypadku obowiązek podatkowy jest związany

z "zajęciem rzeczy" a nie "posiadaniem rzeczy" regulowanym art.336 i następne k.c.

Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy,

że zakłady energetyczne z którymi zostały zawarte umowy o ustanowenie służebności przesyłu, uzyskały w stosunku do gruntów znajdujących się w obrębie pasów technicznych możliwość korzystania z nich w zakresie czynności szczegółowo opisanych w umowach. Posadowione na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa linie elektroenergetyczne będące własnością zakładów energetycznych służą do prowadzenia przez nie działalności gospodarczej. Z treści zawartych umów wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii uzyskały także zakłady energetyczne.

W tym miejscu warto też przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza,

że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

Zdaniem Sądu zakłady energetyczne, zajęła sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej", jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalność. Przytoczone umowy wykonawczej wskazują, że zakładom energetycznym na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem miały uprawnienie do " korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskały " władztwa nad rzeczą" o którym mowa w art. 336 k.c.

Nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących

w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.).

Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu

i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej

na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna.

W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność

ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące

się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji

i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb; zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia operatorowi swobodnego dostępu do linii oraz urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne jest niezbędne. Zwrócić należy uwagę,

że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie faktycznym jego wykorzystaniem w tej działalności. Między innymi może to polegać

na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego gruntu

z wykonywaną działalnością gospodarczą (wyroki NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09).

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie,

że przedmiotowe grunty w 2014 r. związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez – operatorów sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny

w takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek,

że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji

i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Treść znajdującej się w aktach sprawy umowy wykonawczej wskazuje,

że grunty leśne (Ls) były wykorzystywane przez zakłady energetyczne

do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tytułu zgody na dokonywanie określonych w umowie czynności, m.in. związanych z dostępem do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. operatora wynagrodzenie. Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna. Wobec powyższego nie zasługuje na akceptację pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest prowadzona działalność leśna.

W ocenie Nadleśnictwa organy bezpodstawnie odrzuciły wyjaśnienia Nadleśnictwa co do faktycznego prowadzenia działalności leśnej na tych gruntach.

Zauważyć jednak wypada, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem

i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jak podkreśla strona skarżąca, jest prowadzona gospodarka leśna, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym.

Odnosząc się do kwestii podmiotowych podniesionych w skardze należy uznać, że podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Zdaniem Nadleśnictwa organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 6 ust. 4 i 5 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych przez ich niewłaściwe zastosowanie i przejęcie,

że Nadleśnictwo posiadało status podatnika podatku od nieruchomości

w zakresie gruntów położonych pod liniami elektrycznymi przez cały okres roku podatkowego, którego dotyczy decyzja. Tymczasem, jak prawidłowo ustalił organ podatkowy, dnia [...] czerwca 2014 Nadleśnictwo zawarło umowę o ustanowienie służebności przesyłu z P S.A. oraz dnia [...] listopada 2014 r. zwarło dwie umowy służebności z E sp. z o.o. Zatem, po zwarciu ww. umów, status podatnika podatku od nieruchomości w zakresie gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, powinien przysługiwać przedsiębiorstwom przesyłowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

W przypadku do którego odnosi się ten przepis (odmiennie niż w przypadku gdy posiadanie gruntu Skarbu Państwa następuje bezumownie) nie znajduje zastosowania art. 3 ust. 2, który przenosi obowiązek podatkowy na Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe.

Tymczasem, Nadleśnictwo zawarło umowy o ustanowienie służebności przesyłu z P S.A. i E sp. z o.o. Na skutek dokonania tej czynności rzeczone spółki zdaniem Nadleśnictwa uzyskały tytuł prawny do korzystania z gruntów położnych pod liniami przesyłowymi. W konsekwencji, prawidłowe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., powinno prowadzić do konkluzji, że po zawarciu ww. umów służebności status podatnika, w zakresie gruntów objętych umową, przeszedł na przedmiotowe spółki. Z wskazanego fragmentu wynika, że Nadleśnictwo powołało się na pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2018r., sygn. akt. II FSK 131/18.

Z przedstawionym przez Nadleśnictwo stanowiskiem nie można się zgodzić, albowiem z treści zawartych umów wynika, że na zakłady energetyczne nie zostało przeniesione posiadanie, nie może być im zatem przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości. Zakłady energetyczne uzyskały uprawnienie do " korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskała

" władztwa nad rzeczą" o którym mowa w art. 336 k.c. Według zapisów umów służebności przesyłu, uprawnienia zakładów energetycznych polegały m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu

w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych

w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników zakładów energetycznych oraz przez wszystkie podmioty i osoby którymi one posługują się w związku z prowadzoną działalnością. W ocenie Sądu, powyższe postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe,

iż grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną. Sąd podkreśla również, że w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551). Nie może ulegać wątpliwości,

że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu

i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa

z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U.2012.1059 t.j. ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 K.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je

z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art.305(1) K.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc powyższe uwagi, wskazać należy, że pomiędzy Nadleśnictwem a zakładami energetycznymi zawarto umowy ustanowienia służebności przesyłu, zatem decydujące znaczenie ma ich treść,

z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29.03.2017 r.,I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartych zaś w rozpoznawanej sprawie przez Nadleśnictwo umów ustanowienia służebności przesyłu nie wynika aby powyższa sytuacja miała miejsce, albowiem ustanowiona służebność ograniczała jedynie korzystanie przez Nadleśnictwo z gruntów w pasach strefy kontrolowanej

o powierzchni wskazanej w załącznikach do umów. Sąd zauważa, że wyróżnić można trzy postacie władztwa nad rzeczą – pierwsze to posiadanie właścicielskie, na które – jak to prawie jednomyślnie przyjęto w doktrynie, składają się dwa elementy,

tj. corpus i animus rem sibi habendi. Drugie to posiadanie prawa, z którym łączy się władza nad rzeczą (m.in. posiadanie służebności). Trzecie to zwykłe dzierżenie (J. Wasilkowski "Prawo rzeczowe w zarysie", str. 368 i następne, W. Rozwadowski "Posiadanie w prawie polskim na tle prawa rzymskiego"). Istotne w rozpoznawanej sprawie służebności odznaczają się własną, zróżnicowaną treścią odmienną od dalszych ograniczonych praw rzeczowych i pełnią też odmienną "służebną – ex definitione (ex-natura) – funkcję a ich treść wskazującą na zakres władztwa nad rzeczą wynika zarówno z ich ustawowych definicji jak i umów ich ustanowienia. Sąd ponownie podkreśla, że samo ustanowienie służebności, w tym przesyłu, nie jest jeszcze równoznaczne z objęciem w posiadanie nieruchomości obciążonej przez podmiot, na rzecz którego służebność została ustanowiona.

Poglądu, że "uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje władztwo nad cudzą rzeczą", nie podzielił także NSA w wyroku z dnia 7 marca 2018r., sygn. akt II FSK 861/16 wówczas wyraził stanowisko "że posiadanie służebności o którym mowa

w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej

i przesyłu). Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA dalej w tym wyroku stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw

z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku". Podkreślić także należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przeniesienia posiadania w sposób wskazany w art.348 k.c. Z wydaniem rzeczy następuje jednocześnie wyrażenie przez aktualnego posiadacza woli rezygnacji ze sprawowania faktycznego władztwa nad rzeczą we własnym imieniu oraz wyrażeniem przez podmiot uzyskujący posiadanie woli rozpoczęcia sprawowania takiego władztwa nad rzeczą. Ponadto przyjęcie, że na skutek zawartej umowy przesyłu doszło do przeniesienia posiadania, powinno wywołać ten skutek, że to Nadleśnictwo chcąc korzystać z gruntów znajdujących się w pasach pod liniami elektroenergetycznymi powinno uzyskiwać od przedsiębiorcy energetycznego, zgody na wejście na grunt, co jednak stoi w sprzeczności z zawartymi umowami ustanowienia służebności przesyłu. W § 5 umów zawartych [...] listopada 2014 jako dodatkowe obowiązki stron uregulowano, że jedynie w przypadku wykonywania prac polegających na usunięciu drzew, krzewów i gałęzi wydanie terenu nastąpi na podstawie protokołu. Natomiast w § 4 umowy zawartej [...] czerwca 2014r., wskazano, że zakład energetyczny ma dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu ( w tym sprzętem ciężkim), pracowników Spółki lub następców prawnych tej Spółki oraz osób i podmiotów działających z upoważnienia Spółki w celu wykonywania czynności

o których wyżej. W przypadku gdyby celem zawartej umowy było przeniesienie posiadania to strony nie określałaby szczegółowo czynności dotyczących zakresu korzystania z gruntu.

Nie można również podzielić stanowiska Nadleśnictwa, że wywody organu są wewnętrznie sprzeczne. Mianowicie, że organ wskazuje, że przedsiębiorca przesyłowy zajmuje sporne grunty pod prowadzenie działalności gospodarczej i że zajęcie to ma charakter stały i ciągły. Jednocześnie organ podnosi, że zawarcie umowy służebności nie przeniosło na przedsiębiorcę posiadania gruntu. Zatem zdaniem Nadleśnictwa organ zdaje się sugerować, że przedsiębiorca przesyłowy mimo zawarcia umowy służebności posiada przedmiotowy grunt bezumownie.

Z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem Nadleśnictwa nie można się zgodzić, wskazać należy, że zastosowanie art.2 ust.2 u.p.o.l. związane jest z pojęciem "zajęcia", natomiast uzyskanie statusu podatnika z art.3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. nie jest związane z zawarciem dowolnej umowy, ale takiej, na podstawie której uzyskuje się nieruchomość w posiadanie (" jeżeli posiadanie wynika z zawartej umowy". Nadleśnictwo we wniesionej skardze zacytowało, także obszerne fragmenty uzasadnienia ustawy z dnia z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U z 2018 r. poz. 1588). Nie odnosząc się do kwestii, czy uzasadnienie ustawy jest właściwym miejscem do dokonywania oceny wydanych przez NSA wyroków, należy jedynie przypomnieć, że uzasadnienie ustawy nie jest źródłem prawa - art.87 Konstytucji. Wprowadzenie nowych podpunktów, powoduje konieczność zbudowania nowej normy prawnej dotyczącej przedmiotu opodatkowania ( w szczególności wyłączenia od opodatkowania) a nie " prawidłowego rozumienia dotychczasowej regulacji art.2 ust.2 u.p.o.l".

Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, 180 § 1 art. 187 § 1, art.188, art. 191, art. 197§ 1,art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, mającego w szczególności polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności. Istota sporu dotyczyła bowiem interpretacji prawa materialnego w zakresie opodatkowania gruntów a skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez skarżącego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponadto stoją one w sprzeczności ze stanowiskiem strony, że doszło do przeniesienia posiadania.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę

z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, na podstawie art.151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.