Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1289/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1237/07 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1237/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 maja 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2003 r.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Decyzją z dnia 7 maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 stycznia 2007 r. określającą B. M. za październik 2003 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Strona pod firmą "K." prowadziła działalność handlu paliwami (olejem opałowym, olejem napędowym i benzyną) na trzech stacjach w W. oraz w punktach sprzedaży w N. i L. Działalność rozpoczęła w dniu 1.07.2003 r. W toku kontroli stwierdzono, że strona nie posiadała ksiąg podatkowych ani żadnych dowodów źródłowych, które uległy spaleniu w pożarze mającym miejsce w dniu 23.02.2005 r. w pomieszczeniach biurowych na terenie stacji paliw w Wolanach, który to fakt strona wykazała dokumentami wystawionymi przez Komendę Powiatową Straży Pożarnej, Komendę Policji, postanowieniem o umorzeniu dochodzenia w sprawie "nieumyślnego spowodowania pożaru w dniu 23.02.2005 r. w miejscowości W. W złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od lipca do grudnia 2003 r. strona wykazała łącznie sprzedaż w wys. 871.533 zł., podatek VAT należny - 191.737 zł., opodatkowane zakupy towarów pozostałych - 866.841 zł., podatek naliczony - 190.243 zł. W zeznaniu PIT-36 wykazała przychód z działalności gospodarczej w wys. 867.742,72 zł., koszty uzyskania - 863.492,87 zł. oraz dochód - 4.249,85 zł. Porównując wykazany przychód netto w wys. 867.742,72 zł. i wykazaną w deklaracjach VAT-7 sprzedaż netto w wys. 871.533 zł., stwierdził organ niezgodne dane w zakresie przychodów, których strona nie potrafiła wyjaśnić. W trakcie postępowania podatkowego, mimo wielokrotnych wezwań, strona nie przedłożyła w pełni odtworzonej dokumentacji źródłowej dotyczącej prowadzonej przez nią działalności, przedkładając 33 faktury dotyczące sprzedaży dla dwóch firm. Organ, w ramach obowiązków wynikających z art. 122 Ordynacji podatkowej, podjął działania w celu odzyskania jak największej liczby dokumentów zwracając się do szeregu firm i osób prowadzących działalność gospodarczą z terenu objętego jego właściwością i sąsiednich organów, wystąpił w tym celu także do innych organów podatkowych. Mimo podjętych przez organ podatkowy działań nie udało się odtworzyć w całości dokumentacji dotyczącej dokonanej przez stronę sprzedaży za okres od lipca do grudnia 2003 r. Także nie udało się zebrać całości dokumentów zakupu towarów handlowych. Ustalona na podstawie zgromadzonych dokumentów wartość zakupionych towarów wyniosła 477.187,73 zł., natomiast strona wykazała w deklaracjach VAT-7 (łącznie z innymi wydatkami) kwotę 866.841 zł. Oprócz zakupu towarów zgromadził organ I instancji materiał dowodowy na okoliczność poniesienia przez stronę wydatków (poza zakupem towarów handlowych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jak: opłaty bankowe, wynagrodzenia 3 pracowników, składki ZUS, płatności z tytułu umów dzierżawy nieruchomości - bazy w W., umowy dzierżawy autocysterny, dzierżawy działek w N. i L., umowy leasingu (punkt dystrybucji paliw PDP-5), umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, umowy o współpracy handlowej z firmą N. sp. z o.o., płatności z tytułu zużycia energii elektrycznej. W celu ustalenia wielkości osiągniętego przez stronę obrotu w 2003 r. organ poddał analizie zgromadzony materiał dowodowy, którą przeprowadzono w kilku wersjach i oparto na metodach możliwych do zastosowania w przedmiotowej sprawie, polegających na wyliczeniu kosztu własnego sprzedanych towarów podziałem na olej napędowy, olej opałowy i benzynę Pb 95 oraz z uwzględnieniem średnich cen zakupu; wyliczonych średnich marż; zużycia zakupionych towarów na własne potrzeby (olej opałowy); udokumentowanych wydatków; oświadczeń strony w zakresie wydatków na utrzymanie. Rozbieżność wyników przeprowadzonej analizy spowodowała przyjęcie, jako możliwego do osiągnięcia, wykazanego przez stronę w deklaracjach VAT-7 obrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe. Skutkiem tego nie zakwestionował organ wielkości zadeklarowanego za sporny okres podatku VAT należnego, kwestionując prawo strony do odliczenia zadeklarowanego podatku naliczonego w części nieudokumentowanej fakturami VAT, uznając jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z odtworzonych faktur VAT (kserokopii lub duplikatów). Podzielając stanowisko organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z którego wynikające prawo strony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest uzależnione od spełnienia przez stronę szeregu warunków przewidzianych w ustawie i rozporz. Min. Fin. z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...- § 48 ust. 3, § 49 ust. 1. Zwrócił uwagę organ na rolę faktury w działalności gospodarczej i w postępowaniu podatkowym, odwołał się organ do orzecznictwa NSA w zakresie obowiązku podatnika udowodnienia prawa do skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Po rozpatrzeniu skargi na decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wskazał sąd I instancji, niespornym jest, że Skarżąca nie podjęła bezpośrednio po pożarze żadnych czynności, które miały na celu odtworzenie spalonych i zniszczonych dowodów źródłowych. Dopiero na skutek żądań organów podatkowych prowadzących najpierw kontrolne, następnie podatkowe postępowanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, Skarżąca podjęła próby mające na celu wskazanie kontrahentów jej stacji, jednakże mimo wielokrotnych wezwań, strona nie przedłożyła w pełni odtworzonej dokumentacji źródłowej dotyczącej prowadzonej przez nią działalności, przedkładając jedynie 33 faktury dotyczące sprzedaży dla dwóch firm.

Sąd wskazał, że organ I instancji, w ramach obowiązków wynikających z art. 122 Ordynacji podatkowej, podjął działania w celu odzyskania jak największej liczby dokumentów, zwracając się do szeregu firm i osób prowadzących działalność gospodarczą z terenu objętego jego właściwością i sąsiednich organów, wystąpił w tym celu także do innych organów podatkowych.

W ocenie Sądu, podstawowym założeniem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług jest wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Mechanizm ten oparty jest na istnieniu trzech wielkości podatku obrotowego - podatku należnego zawartego w fakturach dokumentujących sprzedaż względnie wykonanie usługi, podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług oraz podatku do zapłacenia, gdy występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu. Jak wskazał Sąd, na podatnikach ciąży obowiązek, zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych, w których obliczają zobowiązania podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Sąd wskazał, że analiza przepisów uprawniających podatnika do skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wyraźnie wskazuje, iż podstawowymi dokumentami potwierdzającymi nabycie towarów i usług są faktury. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Faktura, jak argumentuje dalej Sąd, jest podstawowym dokumentem księgowym, którego funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie jej poprawnego ujęcia zarówno w księgach sprzedawcy jak i nabywcy. Wystawiona faktura, u podatników "płatników" VAT, stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego o naliczony w nich określony, a u podatników zwolnionych od podatku, otrzymywane faktury stanowią dokumentację potwierdzającą zakup towarów bądź usług, wykorzystywaną także dla celów podatku dochodowego. Zdaniem Sądu. w celu udokumentowania prawidłowości dokonanego odliczenia podatku naliczonego strona skarżąca winna posiadać oryginały lub duplikaty faktur stanowiących podstawę tego odliczenia.

Skoro zatem, jak wskazuje Sąd, dokumentacja gospodarcza prowadzonej przez Skarżącą działalności uległa zniszczeniu w pożarze, który miał miejsce w lutym 2005 r., Skarżąca miała dosyć czasu, aby podjąć próbę odtworzenia dokumentów - zwrócenia się do wystawców faktur w celu uzyskania duplikatów faktur. To podatnik obowiązany jest bowiem do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej (art. 27 ust. 4 ustawy). Także na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, z których wywodzi pozytywne dla siebie skutki prawne, szczególnie odnośnie okoliczności, które powinny wynikać z prawidłowo prowadzonej przez niego ewidencji księgowej.

W ocenie Sądu, przerzucanie tego obowiązku na organy podatkowe, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie jest niczym uzasadnione. Organy podatkowe nie mają obowiązku podejmowania za podatnika starań w celu odtworzenia dokumentacji istotnej dla niego z punktu widzenia rozliczeń podatkowych.

Uznając prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego jedynie w wysokości wynikającej z odtworzonych faktur VAT (kserokopii lub duplikatów), w ocenie sądu I instancji prawidłowo odwołał się organ do obowiązku posiadania przez Skarżącą faktur dokumentujących nabycie towarów czy usług, z których wynika podatek naliczony podlegający odliczeniu. Z tych względów sąd I instancji oddalił skargę Strony.

Pismem z dnia 25 kwietnia 2008 r. Strona wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzuciła:

1) naruszenie art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - P.p.s.a.), poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarowi usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r, z późn. zm., polegającą na przyjęciu, że z treści tego przepisu wynika konieczność posiadania faktur zakupu, aby można było odliczyć podatek naliczony;

2) naruszenie art. 174 ust. 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarowi usług oraz o podatku akcyzowym i przyjęcie, że Skarżąca ma zapłacić podatek od towarów i usług należny pomimo faktur sprzedaży;

3) naruszenie art. 174 P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie art. 10 ustawy o podatku od towarowi usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że deklaracja podatkowa złożona przez Skarżącą w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc objęty skargą stanowi podstawę tylko do ustalenia wysokości podatku należnego a nie stanowi podstawy do ustalenia wysokości podatku naliczonego.

Wskazując na powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 ppsa). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do tych zarzutów w pierwszym rzędzie stwierdzić należy, iż niezasadny jest zarzut: "błędnej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającej na przyjęciu, że z treści tego przepisu wynika konieczność posiadania faktur zakupu, aby można było odliczyć podatek naliczony".

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu w punkcie wyjścia należy zauważyć, że błędna wykładnia przepisów prawa materialnego polega w istocie na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu...", op. cit., str. 541).

Sporny przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił, że: "Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną". Gdyby poprzestać na brzmieniu cytowanego unormowania (czyli na wykładni gramatycznej) w oderwaniu od innych regulacji ustawy o VAT jak i przepisów wykonawczych należałoby przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że jedynym warunkiem pozwalającym podatnikowi na obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest ich związek ze sprzedażą opodatkowaną. Tym niemniej pamiętać należy, że w doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, że dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Stanowisko takie zajął, między innymi, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r. sygn. akt III ARN 84/92 oraz w uchwale z dnia 7 marca 1995 r. sygn. akt III AZP 2/95 (OSNCP 1993, nr 10, poz. 183), w których stwierdził: "(...) Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Podobne stanowisko zajął również R. Mastalski, który w swojej książce poświęconej prawu podatkowemu pisze: "(...) Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest (...) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość" (R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106).

Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Stanowi ona, zatem obiektywną wielkość matematyczną (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2000 r., I SA/Wr 576/98). Realizacja prawa podatnika do obliczenia podatku naliczonego od podatku należnego następuje w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i wyrażona jest w deklaracji podatkowej, jaką podatnik obowiązany jest składać stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest uprawnieniem, którego realizacja zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie o VAT (art. 9, art. 23, art. 25, art. 32, art. 6, art. 19 ust. 3 i 3a). Ponadto w myśl § 48 ust. 3 rozporządzenia podstawę do obniżenia przez nabywcę kwot podatku należnego oraz zwrot różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty.

W konsekwencji należy przyznać rację sądowi pierwszej instancji, że skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim nie przedstawiła faktur, faktur korygujących albo ich duplikatów. Co więcej, jeżeli po upływie terminu, w którym można dokonać odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, ale przed upływem przedawnienia, utraciła dokumenty będące podstawą do odliczenia podatku naliczonego, to istniała podstawa do zakwestionowania dokonanych na podstawie tych dokumentów odliczeń.

Nie ma zatem racji strona skarżąca (a do takiego wniosku prowadzi lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej), że posiadanie faktur uprawniających do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego musi odnosić się wyłącznie do okresu, w którym dany podatnik miał prawo skorzystać z prawa do odliczenia. Skoro bowiem podatnicy muszą wylegitymować się fakturą uprawniającą do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, to muszą oni ją posiadać przez okres, w którym dokonane przez nich odliczenie może podlegać weryfikacji przez właściwe organy. Przepisy prawa nakładają na podatnika obowiązek przechowywania dokumentów przez okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wynika to z art. 86 w związku z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Wymaga przy tym podkreślenia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem absolutnym. Aby z niego skorzystać podatnik musi spełnić szereg warunków, w tym m.in. musi posiadać stosowne dokumenty. Podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o oryginały lub duplikaty faktur i w tym zakresie podatek naliczony może być uwzględniany przez organy podatkowe. Ponadto brak oryginału lub duplikatu faktury uniemożliwia ustalenie, czy rzeczywiście podatnik je otrzymał i kiedy to miało miejsce (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 922/07).

Powyższe stanowisko było już wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 447/07 (opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/search) stwierdzono między innymi, że: " ... podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o oryginały lub duplikaty faktur i w tym zakresie podatek naliczony może być uwzględniany przez organy podatkowe". Odnosząc się do kwestii obowiązków organów podatkowych związanych z odtworzeniem utraconej dokumentacji księgowej NSA stwierdził, że: " ... skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej znajdującej się poza miejscem wykonywania działalności lub miejscem wskazanym przez podatnika jako jego siedziba, w sytuacji ( ... ) braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie".

Z kolei w wyroku z dnia 20 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 310/08 (opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/A1A922B5F7) NSA wskazał, że: " ... dowodem, który umożliwia realizację prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy rzeczywistym nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną jest faktura, a w przypadku jej zaginięcia lub zniszczenia, duplikat faktury. Nie jest przy tym istotna w zakresie możliwości skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., jak błędnie sądzi skarżący, kwestia winy lub braku winy w utracie oryginału faktury lub nieprzechowywania dokumentów podatkowych przez 5 lat. Uprawnienie do doliczenia podatku naliczonego, jak słusznie twierdzi skarżący, nie wygasa w związku z utratą oryginałów faktur, ale w takiej sytuacji prawo przewiduje możliwość przedłożenia duplikatów faktur, które można uzyskać dzięki dokumentacji posiadanej przez kontrahentów podatnika. W ustawowej definicji podatku naliczonego ustawodawca posługuje się bowiem pojęciem faktury jako dokumentu, w którym wykazana jest kwota podatku zmniejszająca podatek należny u nabywcy otrzymującego ten dokument. Minister Finansów w rozporządzeniu z 22 marca 2002 r. - wydanym na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w u.p.t.u. - zawarł szczegółowe regulacje, zgodnie z którymi podstawę do potrącenia przez nabywcę podatku naliczonego stanowi wyłącznie oryginał faktury VAT lub faktury korygującej albo ich duplikaty (vide R. Lewandowski, M. Stolfa, W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003). Oznacza to, że żadne inne dowody nie mogą bezpośrednio umożliwiać realizacji prawa zagwarantowanego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., zatem skarżący winien był w celu skorzystania z tego uprawnienia do wskazania podmiotów, od których uzyskanie kopii faktur umożliwiłoby uzyskanie ich duplikatów."

Za chybione należy również uznać zarzuty błędnego zastosowania

- art. 32 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przyjęcie że Skarżąca ma zapłacić podatek od towarów i usług należny pomimo faktur sprzedaży oraz

- art. 10 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że deklaracja podatkowa złożona przez Skarżącą w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc objęty skargą stanowi podstawę tylko do ustalenia wysokości podatku należnego a nie stanowi podstawy do ustalenia wysokości podatku naliczonego.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów należy odnotować, że zarzuty te nie zostały prawie w ogóle uzasadnione.

Zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy) jest o tyle niezrozumiały, że przepis ten nie stanowił podstawy do określenia wysokości podatku należnego.

Z argumentacji zamieszczonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wnosić można, że wskazanego naruszenia autor skargi upatruje w tym, iż deklaracja podatkowa złożona przez Skarżącą w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc objęty skargą stanowiła podstawę tylko do ustalenia wysokości podatku należnego, a nie stanowiła podstawy do ustalenia wysokości podatku naliczonego.

Ustosunkowując się do tego zarzutu należy przede wszystkim zauważyć, że w istocie rzeczy spór koncentruje się na kwestii dowodowej dotyczącej ustalenia podatku należnego i naliczonego w sytuacji utraty dokumentacji księgowej. Należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji również w zakresie podatku należnego. Mianowicie sąd zaaprobował sytuację, że wysokość podatku należnego przyjęto w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej VAT-7, albowiem z przeprowadzonego przez organy podatkowe oszacowania wysokości sprzedaży wynikało, że sprzedaż ta mogła być równa lub większa od wykazanych kwot.

Dodać wreszcie należy "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005 r., str. 541).

Nie ulega zatem wątpliwości to, że błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Innymi słowy należy stwierdzić, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji (wyrok NSA z dnia 14.10.2004 r., sygn. FSK 568/04 - niepubl.).

Odnosząc powyższe do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego przez ich wadliwe zastosowanie (bądź nie zastosowanie) w sprawie zauważyć trzeba, iż strona skarżąca formułując analizowane tu zarzuty nie zakwestionowała równocześnie okoliczności faktycznych (dotyczących ustalenia wysokości podatku należnego), w oparciu o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.