Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 737/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: uwaga 1b do działu 38, pozycja 2106, pozycja 3824
journal: Dz.U. 2002 nr 226 poz 1885
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej
article: art 174, art 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędziowie NSA Jan Bała Jerzy Sulimierski Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 8 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. P. Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Po 813/07 w sprawie ze skargi W. P. Spółka z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 13 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Po 813/07 oddalił skargę W. P. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd podał, że jednolitymi dokumentami administracyjnymi [...] z [...] maja 2003 r., [...] z [...] czerwca 2003 r., [...] z [...] lipca 2003 r., [...] z [...] sierpnia 2003 r., [...] z [...] września 2003 r., [...] z [...] października 2003 r., [...] z [...] grudnia 2003 r., [...] z [...] grudnia 2003 r., [...] z [...] lutego 2004 r., [...] z [...] marca 2004 r., [...] z [...] kwietnia 2004 r. objęto procedurą uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych towary określane przez eksportera na fakturach jako "M. L. + G. – P.", a zgłaszane przez W. P. Sp. z o.o. jako lycasiny i gliceryny - mieszaniny, słodziki P. do kodu PCN 2106 90 92 0, ze stawką celną 20%.

Wnioskiem z [...] grudnia 2004 r. Spółka zwróciła się o zwrot należności celnych wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wskazała, że w odniesieniu do powyższych towarów właściwym jest kod PCN 3824 90 95 0, obejmujący "mieszaniny substancji chemicznych, pozostałe z pozostałych" ze stawką celną w wysokości 0%

Decyzją z [...] kwietnia 2006 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał za prawidłowe zgłoszenia celne dokonane w procedurze uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru oraz określenia kwoty długu celnego

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] września 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że sporny preparat o nazwie handlowej L. P. - mieszanina lycasiny i gliceryny - składa się z syropu o nazwie handlowej lycasin i alkoholu trójwodorotlenowego - gliceryny. Mieszanina ta jest używana do produkcji gumy do żucia i powinna być objęta pozycją 2106, która obejmuje "Przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Według Wyjaśnień do Taryfy celnej obejmuje ona różne przetwory spożywcze pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze. Przy ewentualnej klasyfikacji spornego preparatu do pozycji 3824 należało postępować zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do Działu 38, który obejmuje różne produkty chemiczne. Zasadniczą staje się uwaga 1b do tego działu wskazująca, iż niniejszy dział nie obejmuje mieszanin chemikaliów z produktami spożywczymi lub innymi substancjami odżywczymi, stosowanych do przygotowywania artykułów spożywczych. Uwagi ogólne do działu 38 Taryfy celnej stanowią, iż dla celów ww. uwagi 1b do tego działu wyrażenie "produkty spożywcze lub inne substancje odżywcze" odnosi się głównie do produktów jadalnych klasyfikowanych do sekcji I do IV. Wyrażenie "produkty spożywcze lub inne substancje odżywcze" obejmuje także niektóre inne produkty, np. produkty objęte działem 28, stosowane jako mineralne dodatki w produkcji artykułów spożywczych, alkohole cukrowe objęte pozycją 2905, aminokwasy egzogenne objęte pozycją 2922, lecytynę objętą pozycją 2923, prowitaminy i witaminy objęte pozycją 2936, cukry objęte pozycją 2940, frakcje krwi pochodzenia zwierzęcego objęte pozycją 3002 i sorbit objęty pozycją 3824. Ten wykaz produktów jest wykazem przykładowym i nie powinien być traktowany jako wyczerpujący, dlatego też do przedmiotowego towaru znajduje zastosowanie uwaga 1b do działu 38. Natomiast zgodnie z uwagą B do pozycji 2106 - "niniejsza pozycja obejmuje następujące przetwory spożywcze: przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Niniejsza pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.)." Uwaga ta wskazuje także na uwagi wyjaśniające do działu 38 (punkt 1 b).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę stwierdził, że ustalenia faktyczne dokonane przez organ celny w oparciu o opinię biegłego - prof. dr hab. J. K. z Katedry Technologii Żywienia Człowieka Akademii Rolniczej w P. z [...] maja 2006 r. okazały się wystarczające do zaliczenia spornego preparatu do pozycji PCN 2106 90 92 0. Biegły określił sporny preparat oraz jego składniki jako środek spożywczy, stanowiący dodatek do gumy do żucia i zawierający "dozwolone substancje zapachowe". Dodał przy tym, iż nie można go uznać za przetwór spożywczy ani nie można było przyjąć, iż niezakwalifikowanie badanego preparatu do kategorii przetworów spożywczych (czyli produktów uzyskanych z surowców spożywczych w wyniku ich przeróbki lub obróbki w czasie procesu technologicznego) jest jednoznaczne z niemożnością uznania go za przetwór spożywczy w rozumieniu Taryfy celnej. Biegły odnosił się do pojęć używanych w technologii żywności i nauce o żywieniu człowieka, podczas gdy pojęcie "przetwór spożywczy" w rozumieniu Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej posiada odrębne znaczenie. Definicje użyte w opinii biegłego nie mogły mieć znaczenia normatywnego, wobec czego pełniły one rolę posiłkową.

W ocenie Sądu, wobec braku definicji "przetworu spożywczego" w samej Taryfie celnej za "przetwór spożywczy" w rozumieniu Taryfy należałoby uznać wszelkie produkty określone (w opinii biegłego) jako "środki spożywcze", czyli substancje lub produkty nadające się do spożycia przez ludzi oraz substancje dodawane do żywności w sposób zamierzony podczas wytwarzania, przygotowania lub obróbki. Takie rozumienie jest zbieżne z treścią uwagi B do pozycji 2106, zgodnie z którą obejmuje ona przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane m.in. do produkcji przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi - w tym także mieszaniny związków chemicznych ze środkami spożywczymi stosowane jako składniki produktów spożywczych. Sporny preparat jako półprodukt powstały w procesie przetwórczym i wykorzystywany jako dodatek do żywności spełniał wymogi towarów z grupy przetworów spożywczych. Z tego względu mógł on zostać zakwalifikowany do kodu PCN 2106 90 92 0 - Przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; pozostałe przetwory nie zawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi, lub zawierające w masie mniej niż 1,5 % tłuszczu mleka, 5 % sacharozy lub izoglukozy, 5 % glukozy lub skrobi). Wynika to bezpośrednio z brzmienia tej pozycji w Taryfie celnej i uwag do pozycji 2106. Zastosowanie znajdowała reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguła ta ma pierwszeństwo w stosowaniu przed innymi regułami ORINS, jako że nawiązuje bezpośrednio do rodzaju klasyfikowanego towaru. Tym samym nie było podstaw do przyjęcia zakwalifikowania spornego preparatu do kodu PCN 3824 90 95 0. Dział 38 Taryfy celnej obejmuje ogólnie "produkty chemiczne różne" za wyjątkiem wyodrębnionych, określonych chemicznie pierwiastków i związków chemicznych (uwaga 1a do działu) oraz mieszanin chemikaliów z produktami spożywczymi lub innymi substancjami odżywczymi, w rodzaju stosowanych do przygotowywania artykułów spożywczych (przeważnie pozycja nr 2106) - uwaga 1b. Z treści uwagi 1b wynika jednoznacznie, iż nie może ona obejmować żadnych mieszanin złożonych z produktów spożywczych lub innych substancji odżywczych. Sporny preparat jest natomiast mieszaniną zawierającą środki spożywcze, co wynika z opinii biegłego (chodzi o glicerol oraz oligo i polisacharydy będące wynikiem hydrolizy skrobi). Jest to zatem przetwór spożywczy, a nie substancja chemiczna.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty Spółki dotyczące pominięcia przez organ celny dowodów w postaci informacji z Europejskiej Bazy Wiążących Informacji Taryfowych, bowiem nie wynika z nich aby dotyczyły spornego preparatu, ani towarów o podobnym składzie czy zastosowaniu. Z tego względu nie mogły zostać uznane na miarodajny materiał porównawczy.

W skardze kasacyjnej W. P. Spółka z o.o. w P. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skargę kasacyjną oparła na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a., polegające na przedstawieniu stanu sprawy w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym, co doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd I instancji, że:

- ustalenia faktyczne dokonane przez organ celny w oparciu o opinię biegłego - prof. dr

hab. J. K. z Katedry Technologii Żywienia Człowieka Akademii Rolniczej w

P. z [...] maja 2006 r. okazały się wystarczające do przyjęcia konieczności

zaliczenia spornego preparatu do pozycji PCN 2106 90 92 0, zgodnie z regułą 1 i 6

Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej;

- nie można było przyjąć, iż niezakwalifikowanie przez biegłego badanego preparatu

do kategorii przetworów spożywczych (czyli produktów uzyskanych z surowców spożywczych w wyniku ich przeróbki lub obróbki w czasie procesu technologicznego

- k. [...] akt ) jest jednoznaczne z niemożnością uznania go za przetwór spożywczy w rozumieniu Taryfy.

Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby WSA w Poznaniu ustalił stan sprawy w sposób zgodny ze stanem rzeczywistym, to powinien uchylić decyzję Dyrektora Izby Celnej w P., w której uznano za prawidłową klasyfikację preparatu w pozycji 2106 Taryfy Celnej.

2. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez oddalenie skargi Spółki, pomimo naruszenia przez organ celny:

- art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez nierozpatrzenie i nieocenienie całego materiału dowodowego w wyniku pominięcia treści opinii biegłego z [...] maja 2006 r. w tej części, w której biegły stwierdził, że preparat "nie jest przetworem spożywczym" i "nie jest spożywany odrębnie jako żywność" (pkt G opinii);

- art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nierozpatrzenie i nieocenienie całego materiału dowodowego w wyniku pominięcia treści dwóch Binding Tarriff Information (Wiążące Informacje Taryfowe), wydanych przez francuskie organy celne Unii Europejskiej, w których jako pozycję Taryfy Celnej właściwą dla mieszaniny zawierającej maltitol i sorbitol wskazano: 3824 90 HS.

- art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że preparat nie jest produktem chemicznym (preparatem przemysłu chemicznego), ponieważ jest przetworem spożywczym;

- art. 180 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również art. 120, 122, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie sprawy na podstawie wykładni prawa dokonanej przez biegłego prof. J. K. w opinii z [...] maja 2006 r.

WSA w Poznaniu naruszył art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. błędnie uznając, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. nie naruszała wskazanych w skardze przez Spółkę przepisów o postępowaniu.

W konsekwencji WSA w Poznaniu błędnie uznał, że preparat:

- nie jest mieszaniną produktów chemicznych (preparatem przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych) gdzie indziej nie wymienioną, ani nie włączoną, klasyfikowaną w pozycji 3824 PCN, kod 3284 90 PCN,

- jest przetworem spożywczym, gdzie indziej nie wymienionym ani nie włączonym, klasyfikowanym w pozycji 2106 PCN, kod: 2106 90 PCN

i oddalił skargę Spółki.

3. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a, przez oddalenie skargi Spółki, pomimo naruszenia przez organ celny niżej wymienionych przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy:

1) reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, określonych w załączniku do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. Nr 11 poz. 62) przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że importowany przez Spółkę towar o nazwie L. P.:

- nie jest preparatem przemysłu chemicznego, klasyfikowanym w pozycji 3824 HS, kod 3824 90 HS "produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te, składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienione ani niewłączone";

- jest przetworem spożywczym gdzie indziej nie wymienionym ani nie włączonym, klasyfikowanym w pozycji 2106 HS, kod: 2106 90 HS "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone, pozostałe";

2) reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Scalonej Nomenklatury, określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) (Dz.U. Nr 239, poz. 2031) oraz w rozporządzeniu Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) (Dz.U. Nr 220, poz. 2170), przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że importowany przez Spółkę towar o nazwie LYCASIN PAHSH:

- nie jest preparatem przemysłu chemicznego, klasyfikowanym w pozycji 3824 PCN, kod 3824 90 95 0 PCN "Produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te, składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, pozostałe";

- jest "przetworem spożywczym gdzie indziej nie wymienionym ani nie włączonym", klasyfikowanymi w pozycji 2106 PCN, w podpozycji 2106-90 92 0 PCN "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, pozostałe, niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi, lub zawierające mniej niż 1,5% masy tłuszczu mleka, 5% masy sacharozy lub izoglukozy, 5% masy glukozy lub skrobi";

3. błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania Uwagi 1 b) do działu 38 Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.) oraz § 1 Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 219, poz. 2153 ze zm.);

4. art. 13 § 1 i 5 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a także naruszenie § 1 Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.) oraz § 1 Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 219, poz. 2153 ze zm.) przez błędne uznanie, że do importowanego przez Spółkę towaru o nazwie L. P. zastosowanie powinna mieć autonomiczna stawka celna w wysokości 20%, właściwa dla importu "przetworów spożywczych gdzie indziej nie wymienionych ani nie włączonych, pozostałych, niezawierających tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi, lub zawierających mniej niż 1,5% masy tłuszczu mleka, 5% masy sacharozy lub izoglukozy, 5% masy glukozy lub skrobi", klasyfikowanych według 2106 90 92 0 PCN, podczas gdy do importu tego towaru, będącego "preparatem przemysłu chemicznego", klasyfikowanym w pozycji 3824 PCN, kod 3824 90 95 0 PCN: ""Produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te, składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, pozostałe" właściwa była stawka celna w wysokości 0%.

WSA w Poznaniu naruszył art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., błędnie uznając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. nie naruszała wskazanych przez Spółkę w skardze przepisów prawa materialnego. W konsekwencji, WSA w Poznaniu błędnie uznał, że preparat:

- nie jest mieszaniną produktów chemicznych (preparatem przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych) gdzie indziej nie wymienioną ani nie włączoną, klasyfikowaną w pozycji 3824 PCN, kod 3284 90 PCN,

- jest przetworem spożywczym, gdzie indziej nie wymienionym ani nie włączonym, klasyfikowanym w pozycji 2106 PCN, kod: 2106 90 PCN;

i oddalił skargę Spółki.

II. Naruszenie prawa materialnego

1) naruszenie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, określonych w załączniku do Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemie oznaczania i kodowania towarów sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz.U Nr 11, poz. 62) przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że importowany przez Spółki towar o nazwie L. P.:

- nie jest preparatem przemysłu chemicznego, klasyfikowanym w pozycji 3824 HS, kod 3824 90 HS "produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te, składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone";

- jest przetworem spożywczym gdzie indziej nie wymienionym ani nie włączonym klasyfikowanym w pozycji 2106 HS, kod: 2106 90 HS "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone, pozostałe";

2) naruszenie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Scalonej Nomenklatury, określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie Polskiej Scalone Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) (Dz.U. Nr 239, poz. 2031) oraz w rozporządzeniu Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) (Dz. U. Nr 220, poz. 2170), przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że importowany przez Spółkę towar o nazwie L. P.:

- nie jest preparatem przemysłu chemicznego, klasyfikowanym w pozycji 3824 PCN, koc 3824 90 95 0 PCN "Produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te, składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, pozostałe";

- jest "przetworem spożywczym gdzie indziej nie wymienionym ani nie włączonym", klasyfikowanymi w pozycji 2106 PCN, w podpozycji 2106 90 92 0 PCN "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, pozostałe, niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi, lub zawierające mniej niż 1,5% masy tłuszczu mleka, 5% masy sacharozy lub izoglukozy, 5% masy glukozy lub skrobi";

3) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Uwagi 1 b) do działu 38 Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.) oraz § 1 Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 219, poz. 2153 ze zm.);

4) naruszenie art. 13 § 1 i 5 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a także naruszenie § 1 Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.) oraz § 1 Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 219, poz. 2153 ze zm.) przez błędne uznanie, że do importowanego przez Spółkę towaru o nazwie LYCASIN PAHSH zastosowanie powinna mieć autonomiczna stawka celna w wysokości 20%, właściwa dla importu "przetworów spożywczych gdzie indziej nie wymienionych ani nie włączonych, pozostałych, niezawierających tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi, lub zawierających mniej niż 1,5% masy tłuszczu mleka, 5% masy sacharozy lub izoglukozy, 5% masy glukozy lub skrobi", klasyfikowanych według 2106 90 92 0 PCN, podczas gdy do importu tego towaru, będącego "preparatem przemysłu chemicznego", klasyfikowanym w pozycji 3824 PCN, kod 3824 90 95 0 PCN: ""Produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego Mb przemysłów pokrewnych (włączając te, składające się z mieszania produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, pozostałe" właściwa była stawka celna w wysokości 0%.

W piśmie procesowym z [...] września 2009 r. Spółka przedstawiła dodatkowe uzasadnienie zarzutu naruszenia przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Uwagi 1 b) do działu 38 Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.) oraz § 1 Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 219, poz. 2153 ze zm.) oraz naruszenia art. 13 § 1 i 5 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a także naruszenie § 1 Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.) oraz § 1 Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 219, poz. 2153 ze zm.) przez błędne uznanie, że do importowanego przez Spółkę towaru o nazwie L. P. zastosowanie powinna mieć autonomiczna stawka celna w wysokości 20%, właściwa dla importu "przetworów spożywczych gdzie indziej nie wymienionych ani nie włączonych, pozostałych, niezawierających tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi, lub zawierających mniej niż 1,5% masy tłuszczu mleka, 5% masy sacharozy lub izoglukozy, 5% masy glukozy lub skrobi", klasyfikowanych według 2106 90 92 0 PCN, podczas gdy do importu tego towaru, będącego "preparatem przemysłu chemicznego", klasyfikowanym w pozycji 3824 PCN, kod 3824 90 95 0 PCN: "Produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te, składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, pozostałe", właściwa była stawka celna w wysokości 0%.

Skarżąca podniosła m.in., że organy celne oraz sądy administracyjne obowiązane są posługiwać się aktualnymi Notami Wyjaśniającymi oraz opiniami WCO w procesie wykładni poszczególnych pozycji Systemu Zharmonizowanego oraz opartych na nim klasyfikacji. Noty Wyjaśniające do HS nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, lecz zawierają reguły i wskazówki, jakimi należy się kierować przy interpretacji poszczególnych pozycji Systemu Zharmonizowanego oraz opartych na nim klasyfikacji. Istotą Not Wyjaśniających jest to, iż stanowią one interpretację zapisów Systemu Zharmonizowanego, ich zmiana nie może być postrzegana jako zmiana tego systemu, ani żadnej opartej na nim nomenklatury czy też taryfy. Sam akt interpretacji nie zmienia zakresu normy interpretowanej, lecz pomaga właściwie ten zakres określić, a interpretacje zawarte w Notach Wyjaśniających jedynie doprecyzowują pojęcia i terminy zawarte w Systemie Zharmonizowanym. W związku z tym nie można uznać, że w wyniku wydania nowej Noty Wyjaśniającej lub zmiany noty dotychczas istniejącej, dochodzi do "przeniesienia" danego towaru z jednej pozycji Systemu Harmonizowanego do innej. Wobec powyższego wszelkie podmioty, w tym organy celne, w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów, powinny uwzględniać w swoich decyzjach wszelkie instrumenty opracowywane przez WCO, zaś w szczególności Noty Wyjaśniające i opinie klasyfikacyjne, zgodnie z ich brzmieniem aktualnym w momencie wydawania takiej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Wymagane przepisem art. 176 p.p.s.a. określenie podstaw kasacji i ich uzasadnienia obejmuje wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca Spółka powołała się na obie z wymienionych podstaw kasacyjnych.

Dokonując oceny zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez Sąd II instancji, w pierwszej kolejności należy rozważyć te dotyczące naruszenia przepisów postępowania, bowiem zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego podlegają ocenie dopiero wówczas, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości.

Przechodząc do zarzutu sprecyzowanego w pkt I ppkt 1 skargi kasacyjnej wskazać należy, że jest on niezasadny. Sąd I instancji w motywach wydanego orzeczenia cytował treść pozycji 2106 właściwej Taryfy celnej wskazując, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności dotyczące charakteru importowanego towaru zostały należycie wyjaśnione przez organy celne na podstawie opinii biegłego. Sąd dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego m.in. w postaci opinii biegłego prof. dr hab. J. K. z Katedry Technologii Żywienia Człowieka Akademii Rolniczej w P. z [...] maja 2006 r. i uznał na tej podstawie, że sporny preparat należy zaklasyfikować do kodu PCN 2106. Na wstępie tych rozważań wskazać należy, że rola biegłego, zgodnie z art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej Op) sprowadza się z uwagi na posiadanie wiadomości specjalnych w dziedzinie nauki - na gruncie niniejszej sprawy technologii żywienia i żywności - do wyjaśnienia roli poszczególnych składników tego preparatu (cech charakterystycznych), a także charakterystyki preparatu jako całości. Wywód biegłego, który nazywa sporny preparat środkiem spożywczym stwierdzając jednocześnie, że nie jest to przetwór spożywczy, został sformułowany na gruncie nomenklatury obowiązującej i stosowanej w terminologii żywienia i żywności, jak słusznie zauważył Sąd I instancji. Ekspertyza w zakresie zleconym biegłemu dotyczyła wyjaśnienia stanu faktycznego z uwzględnieniem właśnie charakterystyki preparatu w ujęciu technologicznym (co do jego właściwości, zastosowania), co dopiero pozwoliło organom celnym dokonać prawidłowej klasyfikacji tego preparatu na gruncie uregulowań Taryfy celnej. Biegły, jak trafnie wskazał Sąd I instancji określił sporny preparat oraz jego składniki jako środek spożywczy, stanowiący dodatek do gumy do żucia i zawierający dozwolone substancje zapachowe. Przy tym, nie można go było uznać za przetwór spożywczy. Jednakże niezakwalifikowanie przez biegłego spornego produktu do kategorii przetworów spożywczych (czyli produktów uzyskanych z surowców spożywczych w wyniku ich przeróbki lub obróbki w czasie procesu technologicznego) jest jednoznaczne z niemożnością uznania go za przetwór spożywczy w rozumieniu Taryfy celnej. Jak trafnie podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu biegły odnosił się do pojęć używanych w technologii żywności i nauce o żywieniu człowieka, podczas gdy pojęcie "przetwór spożywczy" w rozumieniu Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej posiada odrębne autonomiczne znaczenie. Definicje użyte w opinii biegłego nie mogły mieć wobec tego znaczenia stricte normatywnego (inaczej niż w przypadku definicji z Taryfy celnej). Wobec braku precyzyjnej definicji "przetworu spożywczego" w Taryfie celnej, za przetwór spożywczy w rozumieniu Taryfy należałoby uznać wszelkie produkty określone w opinii biegłego jako "środki spożywcze", czyli substancje lub produkty nadające się do spożycia przez ludzi oraz substancje dodawane do żywności w sposób zamierzony podczas wytwarzania, przygotowania lub obróbki. Takie rozumienie jest zbieżne z treścią uwagi B do pozycji 2106 (w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej), zgodnie z którą obejmuje ona przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane m.in. do produkcji przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi - w tym także mieszaniny związków chemicznych ze środkami spożywczymi, stosowane jako składniki produktów spożywczych. Sporny preparat jako półprodukt powstały w procesie przetwórczym i wykorzystywany jako dodatek do żywności spełniał wymogi towarów z grupy przetworów spożywczych w znaczeniu Taryfy celnej. Z tego względu mógł on zostać zakwalifikowany do kodu PCN 2106 90 92 0 - Przetwory spożywcze, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; pozostałe przetwory nie zawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi, lub zawierające w masie mniej niż 1,5 % tłuszczu mleka, 5 % sacharozy lub izoglukozy, 5 % glukozy lub skrobi).

Wbrew zarzutom skarżącej, biegły nie wypowiadał się w kwestii klasyfikacji przedmiotowego preparatu na gruncie uregulowań właściwej Taryfy celnej, a jedynie wyrażał opinię co do uregulowań odnoszących się czy też stosowanych w nauce technologii żywienia i żywności. Tym samym, dokonując charakterystyki przedmiotowego preparatu w kontekście sformułowań funkcjonujących w technologii żywienia i żywności, biegły wypowiadał opinię dotyczącą stanu faktycznego. Dokonanie klasyfikacji taryfowej należy do wyłącznej kompetencji organów celnych. Wyjaśnienie przez biegłego w opinii roli i znaczenia przedmiotowego preparatu w procesie produkcji gumy do żucia umożliwiło prawidłową klasyfikację spornego produktu według Taryfy celnej, przy uwzględnieniu definicji i pojęć obowiązujących w Taryfie, które - jak trafnie podkreślił Sąd I instancji - posiadają odrębne, autonomiczne znaczenie. Skoro z opinii biegłego wynikało, że preparat posiada cechy, które pozwalają określić go jako środek spożywczy (w nomenklaturze technologii żywienia), to takie ustalenie pozwalało na przyjęcie, że wobec brzmienia uwagi B do poz. 2106 preparat należało zakwalifikować jako przetwór spożywczy. Pozycja 2106 obejmuje przetwory spożywcze: składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych dla ludzi. Obejmuje zatem przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąka, cukier, mleka w proszku itd.) stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.). W tym kontekście - wobec treści uwagi 1b do poz. 3824, która stanowi, że dział 38 "Produkty chemiczne różne" nie obejmuje mieszanin chemikaliów z produktami spożywczymi lub innymi substancjami odżywczymi w rodzaju stosowanych do przygotowywania artykułów spożywczych (produkty te zazwyczaj objęte są pozycją nr 2106)) - brak było podstaw do zakwalifikowania tego preparatu do tej ostatnio wymienionej pozycji (poz. 3824).

Dodać należy, że wyjaśnienia biegłego, które odnosiły się do określenia cech, właściwości preparatu jako mieszaniny, pozwoliły nadto uznać, że preparat ten nie może być zaklasyfikowany jako przetwór spożywczy wymieniony w innej pozycji taryfy celnej, zgodnie z treścią pozycji 2106. Dział 21 taryfy celnej obejmuje bowiem "Różne przetwory spożywcze", z wymienieniem w pozycjach i podpozycjach poszczególnych produktów o charakterze spożywczym. Importowany towar stosowany jest jako składnik przy produkcji gumy do żucia, a zatem nie jest samodzielnym produktem wymienionym w kolejnych podpozycjach Taryfy celnej i stąd należy go zaklasyfikować do pozycji 2106 "Różne przetwory spożywcze: Pozostałe". Opinia biegłego obrazuje ponadto proces produkcji tego komponentu, obejmujący łączenie w reakcjach chemicznych cukrów i alkoholi.

Przy tych wywodach należy dodać, że "przetworem" w ujęciu ogólnym są produkty uzyskane przez przeróbkę lub dodatkową obróbkę w przebiegu procesu technologicznego (por. "Słownik języka polskiego" pod red. M. Szymczaka, Wyd. PWN, Warszawa 1982, t. II. s. 1017). Mimo zatem że sporny preparat ma postać związku chemicznego o określonym stopniu polimeryzacji, to wykorzystanie go jako dodatku do żywności nadaje mu niewątpliwie charakter przetworu spożywczego, zwłaszcza że część środków wykorzystywanych do jego produkcji ma cechy spożywcze.

W związku z dotychczasowymi rozważaniami Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za chybione zarzuty sformułowane w punkcie I ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Dodać należy, że wbrew zarzutom skarżącej Sąd I instancji trafnie zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane przez organ celny, a także ocenę materiału dowodowego przeprowadzoną przez ten organ, co zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W szczególności Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił, dlaczego zaakceptował stanowisko organu celnego, który nie uznał za wiążące rozróżnienia na środki i przetwory spożywcze dokonanego przez biegłego. Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to, jak wynika z powyższych rozważań, w całości podziela. Jak już wyżej podniesiono chybione są zarzuty, iż organy celne rozstrzygnęły sprawę w oparciu o wykładnię prawa dokonaną przez biegłego, albowiem powołany w sprawie biegły w ogóle nie dokonywał wykładni prawnej pojęć funkcjonujących na gruncie Taryfy celnej obowiązującej w dacie zgłoszenia celnego objętego niniejszą sprawą. Istotą dowodu z opinii biegłego jest dostarczenie podmiotowi rozstrzygającemu w sprawie wiadomości specjalnych, danych technicznych itp., które mają umożliwić organowi prawidłową interpretację treści odpowiednich zapisów Taryfy celnej, stanowiących obowiązujące normy prawnomaterialne. W oparciu o tego rodzaju wiadomości organ celny, uwzględniając treść uregulowań Taryfy celnej ustalił, że sprowadzony towar jest przetworem spożywczym a nie preparatem chemicznym, czy chemikaliami w rozumieniu uregulowania pozycji 3824 Taryfy celnej.

Nieuzasadnione są te zarzuty skargi kasacyjnej, w których podnosi się, że przy rozstrzygnięciu sprawy nie rozpatrzono i nie oceniono całego materiału dowodowego, a to poprzez pominięcie treści Wiążących Informacji Taryfowych wydanych przez francuskie organy celne, w których jako pozycję Taryfy celnej właściwą dla mieszaniny zawierającej maltitol i sorbitol wskazano: 3824 90 HS. Wbrew zarzutom skarżącej dowody te zostały rozpatrzone i ocenione przez organ celny, który wyjaśnił w uzasadnieniu swej decyzji z jakich powodów dowodom tym odmówił mocy dowodowej. Sąd I instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w tym zakresie ocenę tę zaakceptował podkreślając, iż z przedstawionych informacji w postaci WIT nie wynika, aby dotyczyły konkretnie spornego preparatu. Poglądu tego w świetle uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej nie można uznać za nietrafny.

Brak było również podstaw do uwzględnienia zarzutów sformułowanych w punkcie I ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej, które wymagały rozważenia łącznie z treścią zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego, a zawartych w punkcie II petitum skargi kasacyjnej, korespondujących jednocześnie z wcześniej omówionymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania, kwestionującymi przyjętą przez Sąd I instancji klasyfikację taryfową przedmiotowego towaru.

W związku z tak skonstruowanymi zarzutami należy zwrócić uwagę, iż proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Do procesu tego należy nie tylko odtworzenie technologicznych cech towaru, ale i porównanie z odpowiednimi pozycjami i podpozycjami Taryfy, przy uwzględnieniu uwag i wyjaśnień do Taryfy celnej. Dlatego też zarzuty dotyczące tak zwanej taryfikacji towaru powinny być składnikiem drugiej z podstaw kasacyjnych, to jest naruszenia przepisów postępowania. W sprawie niniejszej zarzuty odnoszące się do identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej znalazły się wśród tych, które składały się na drugą podstawę kasacyjną, a także zostały wyodrębnione jako składające się na pierwszą z podstaw kasacyjnych, to jest naruszenie prawa materialnego. Powyższe oznacza, że zarzuty sprowadzające się do kwestionowania przyjętej przez Sąd I instancji klasyfikacji przedmiotowego towaru należało uznać za chybione. Dodać przy tym należy, iż Sąd I instancji trafnie stosując regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, która ma pierwszeństwo w stosowaniu przed innymi regułami ORINS, uznał, iż nawiązuje ona bezpośrednio do rodzaju klasyfikowanego towaru. Pozostałe reguły mogą znaleźć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy podstawowe dane o towarze nie przesądzają o możliwości jego określonej klasyfikacji. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występowała, w sytuacji gdy skarżąca skutecznie nie zakwestionowała ustaleń organów celnych, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, co do tego, że przedmiotowy towar jako półprodukt - który jest wykorzystywany jako dodatek do żywności - wobec treści zapisów Taryfy celnej spełniał definicyjne wymogi towarów określanych jako przetwory spożywcze (kod 2106 Taryfy celnej). Skoro produkt ten, co wynika z przyjętych ustaleń, był mieszaniną zawierającą środki spożywcze, to wobec brzmienia uwagi 1b do Działu 38 Taryfy celnej nie mógł zostać zakwalifikowany do kodu PCN 3824 90 95 0.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.