Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 221/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i 2 i art. 121
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi XY na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez XY (dalej określanego jako: strona, wnioskodawca, skarżący) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 29 maja 2019 r. nr [...] wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS, organ) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora niewykonawczego w spółce maltańskiej.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną posiadającą stałe miejsce zamieszkania i ośrodek interesów życiowych na terytorium Polski, gdzie podlega obowiązkowi podatkowemu od całości uzyskiwanych dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich położenia (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce i jest zarejestrowany w Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej. Jednocześnie nie prowadzi działalności gospodarczej na Malcie.

Wnioskodawca planuje objęcie funkcji zarządczej w organie spółki kapitałowej, której siedziba (wraz ze zorganizowanym biurem przeznaczonym wyłącznie na potrzeby tej spółki) oraz pracownicy znajdują się na terytorium Malty (dalej "Spółka"). Spółka maltańska jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka planuje powołać wnioskodawcę na stanowisko dyrektora niewykonawczego (ang. non-executive director). Wnioskodawca obejmie stanowisko na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Na mocy tej uchwały będzie on uprawniony do podejmowania tylko tych czynności, do których zostanie uprawniony w akcie powołania (jego obowiązki i uprawnienia wynikające z powołania na stanowisko dyrektora niewykonawczego będą wynikały z uchwały wspólników). Zgodnie z prawem maltańskim, wnioskodawca może działać na podstawie samej uchwały o powołaniu. Nie jest wymagane zawarcie dodatkowej umowy cywilnoprawnej, w tym umowy o pracę, kontraktu menadżerskiego etc. Strony tego stosunku prawnego nie planują zawrzeć jakiejkolwiek dodatkowej umowy regulującej prawa i obowiązki wnioskodawcy z tytułu pełnionej funkcji.

W zamian za realizację ww. obowiązków, wnioskodawcy przysługiwać będzie wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora niewykonawczego. Wysokość oraz sposób wypłaty wynagrodzenia na jego rzecz zostaną uregulowane w uchwale o powołaniu. Będzie on podejmował wszelkie czynności, do których zostanie uprawniony aktem powołania na stanowisko dyrektora. Obowiązki wnioskodawcy, jako dyrektora niewykonawczego, będą obejmowały m.in. zarówno kwestie związane z zarządzaniem i nadzorem nad działalnością Spółki, jak i bieżącymi pracami na rzecz Spółki (takimi jak doradztwo w zakresie prowadzenia działalności spółki lub/i finansów).

W piśmie z 25 maja 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wnioskodawca wskazał, że spółka maltańska została zarejestrowana (i nadal jest zarejestrowana) w maltańskim rejestrze spółek, zgodnie z prawem Malty oraz prowadzi działalność gospodarczą głównie na terytorium Malty (tam posiada także biuro oraz pracownika). Zarówno zarząd, jak i siedziba Spółki, znajduje się na terytorium Malty. Spółka posiada status rezydenta podatkowego na Malcie, podlega opodatkowaniu na Malcie od całości uzyskiwanych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Malta jest stroną.

Wnioskodawca nie będzie występował w Spółce w roli udziałowca, będzie wykonywał jedynie te czynności, które będą wskazane w akcie powołania jako dyrektor niewykonawczy. Jednocześnie, wnioskodawca nie będzie otrzymywał wynagrodzenia z pełnienia innych funkcji w Spółce, takich jak: pracownik, doradca, konsultant. Jednak będzie doradzał Spółce na podstawie aktu powołania.

Wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora niewykonawczego będzie wypłacane z rachunku firmowego Spółki prowadzonego w banku lub innej instytucji. Ponieważ wnioskodawca będzie pełnił funkcję dyrektora niewykonawczego, nie będzie uprawniony do samodzielnego reprezentowania Spółki (wszelkie czynności dyrektora niewykonawczego wymagają zgody dyrektora wykonawczego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opisane we wniosku wynagrodzenie, które wnioskodawca otrzyma od Spółki w zamian za pełnienie funkcji dyrektora niewykonawczego, będzie stanowiło wynagrodzenie w rozumieniu art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. Dz. U. z 1995 r., Nr 49, poz. 256, dalej: "Umowa")?

2. Czy na podstawie art. 23 ust. 1 Umowy, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji dyrektora niewykonawczego, będzie w Polsce zwolnione (tzw. zwolnienie z progresją) od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych niezależnie od sposobu uregulowania opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia na Malcie?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania pierwszego wnioskodawca stwierdził, że do sytuacji opisanej we wniosku zastosowanie ma art. 16 Umowy. Według wnioskodawcy, okoliczność, że wszelkie jego obowiązki i uprawnienia, wynikające z powołania na stanowisko dyrektora niewykonawczego, mają źródło w uchwale wspólników Spółki, pozwala, bez jakichkolwiek wątpliwości, zakwalifikować uzyskiwane przez niego wynagrodzenie jako wynagrodzenie z tytułu "członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie", zgodnie z treścią art. 16 Umowy. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że prawo maltańskie nie przewiduje istnienia organu w postaci "rady zarządzającej". Całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki spoczywa na dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni, co do zasady, jednoosobowo, jednocześnie nie tworząc - w myśl postanowień maltańskiego prawa spółek - organu o charakterze "rady zarządzającej", a co najwyżej "radę dyrektorów". W związku z powyższym, według wnioskodawcy, przepisy Umowy powinny być interpretowane w stosunku do wszystkich dyrektorów, a nie tylko do "rady zarządzającej". W tym celu należy sięgnąć do angielskiej wersji Umowy, która wyraźnie odnosi się do wynagrodzenia za pełnienie funkcji w organie określanym jako "board of directors", a nie w "radzie zarządzającej". Według wnioskodawcy, wobec faktu, że w skład "board of directors" wchodzą dyrektorzy wykonawczy oraz dyrektorzy niewykonawczy, uznać należy, że art. 16 Umowy odnosi się także do wynagrodzenia dyrektorów niewykonawczych.

Ustosunkowując się do kwestii zwolnienia wynagrodzenia w Polsce (pytanie nr 2) wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przepisami prawa maltańskiego, otrzymując wynagrodzenie na Malcie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora niewykonawczego stanie się on podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki maltańskiej. Tym samym będzie podlegał na Malcie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nadmienił, że Malta zgłosiła zastrzeżenie do art. 5 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstaw opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Maltę 7 czerwca 2017 r. ("Konwencja MLI") odnoszącego się do zmiany sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez polskich rezydentów na Malcie. Przepis ten wprowadzał zmianę metody opodatkowania - ze zwolnienia na metodę rozliczenia zagranicznych dochodów proporcjonalnym zaliczeniem. W konsekwencji, przepisy Konwencji MLI nie mają wpływu na treść art. 23 Umowy odnoszącego się do metod unikania podwójnego opodatkowania. Art. 23 ust. 1a Umowy stanowi, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) tego przepisu. Ponadto, zgodnie z pkt d) ww. przepisu, jeżeli dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

W konkluzji wnioskodawca stwierdził, że skoro jego wynagrodzenie wypełnia dyspozycję art. 16 Umowy i będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie przepisów prawa maltańskiego, to będzie ono zwolnione z opodatkowania w Polsce. Fakt otrzymania wynagrodzenia na Malcie będzie miał wpływ jedynie na wysokość stawki podatku w Polsce (w zakresie dochodów opodatkowanych według skali podatkowej). Dodatkowo wnioskodawca wskazał na podobne stanowisko organów podatkowych, przedstawione m.in. w interpretacjach: Dyrektora KIS z 25 maja 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.251.2018.l.MK, i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 marca 2016 r., nr IPPB4/4511-1552/15-4/MP i nr IPPB1/415-919/13-3/EC.

Wskazaną na wstępie interpretacją, wydaną na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900. ze zm.) – dalej jako: [op], Dyrektor KIS, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przedstawił stan prawny sprawy, przytaczając przepisy art. 3 ust. 1 i art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, ze zm. - dalej jako updof) oraz art. 16 i 23 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (...).

Zgodnie z treścią art. 16 Umowy, wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zdaniem organu, zawarty w powołanym przepisie zapis, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Zapis ten wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności. Zatem, dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski i pełniącej funkcję dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Malty może być opodatkowany w państwie źródła, tj. na Malcie oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Organ na tle tej regulacji wywiódł, że celem omawianego przepisu było nie tyle objęcie tym przepisem wszystkich podmiotów, które mogą piastować stanowisko dyrektora w spółkach założonych i funkcjonujących na prawie maltańskim, ale wyłącznie takich, które są członkami określonego organu kolegialnego tzw. the board of directors (lub innego podobnego organu spółki). Gdyby bowiem strony Umowy uznały, że wystarczającym warunkiem zastosowania do przychodów danego podmiotu normy wyrażonej w art. 16 Umowy jest fakt "bycia" dyrektorem spółki, to tak też zostałby skonstruowana treść art. 16 tej Umowy. Należy zatem przyjąć, że zamiarem stron Umowy było stosowanie tego przepisu wyłącznie do takich podmiotów ("dyrektorów"), którzy są członkami pewnego organu kolegialnego będącego albo the board of directors albo organem funkcjonalnie do the board of directors podobnym. Powyższe wskazuje, że w istocie treść przepisu art. 16 Umowy w przypadku opodatkowania przychodów dyrektora spółki będącej podatnikiem maltańskim, może być zastosowany tylko wobec tych podmiotów, które mają przymiot bycia członkiem owego organu kolegialnego (tj. organu występującego pod nazwą the board of directors lub organu funkcjonalnie podobnego).

W ocenie Dyrektora KIS stanowisko, które wnioskodawca zamierza piastować i które zostało określone przez niego jako tzw. "dyrektor niewykonawczy" może nie być tożsame ze stanowiskiem członka organu kolegialnego (lub organu podobnego), o którym mowa w art. 16 Umowy. Wnioskodawca wprawdzie pełnić będzie funkcję zarządczą w organie spółki, jednak jego udział w tym ciele kolegialnym może nie być równoznaczny z członkostwem w takim organie jakim jest the board of directors lub innym podobnym organie spółki (w rozumieniu art. 16 Umowy oraz właściwych przepisów prawa maltańskiego). Przywołany przez wnioskodawcę tzw. "organ spółki kapitałowej" może zatem stanowić swoiste "zgromadzenie" innych podmiotów niewypełniających definicji i ról wyżej zdefiniowanej the board of directors lub podobnego organu.

Skoro więc ww. wynagrodzenie uzyskiwane przez wnioskodawcę nie będzie wypełniało kryteriów, o których mowa w art. 16 Umowy, to oznacza, że nie będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce. Tym samym stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W dalszej kolejności organ stwierdził, że w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce należy zastosować metodę, o której mowa w art. 23 ust. 1a i 1b. Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1a Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b. Z kolei, stosownie do art. 23 ust. 1b Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 mogą być opodatkowane na Malcie, Polska zezwoli, z zastrzeżeniem postanowień punktu c, na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Malcie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane na Malcie.

W skardze wniesionej na powyższą interpretację działający w imieniu skarżącego pełnomocnik, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego, podniósł zarzuty naruszenia:

I. prawa procesowego, w tym:

1) art. 121 op, m.in. poprzez: a) brak wskazania konkretnych przesłanek, jakimi kierował się organ, uznając, że stanowisko dyrektora niewykonawczego "może nie być tożsame ze stanowiskiem członka organu kolegialnego (lub organu podobnego), o którym mowa w art. 16 Umowy; b) brak analizy wszystkich okoliczności wskazanych przez skarżącego w opisie zdarzenia przyszłego i w konsekwencji uznanie, że stanowisko dyrektora niewykonawczego może nie być tożsame ze stanowiskiem organu kolegialnego (Iub organu podobnego), o którym mowa w art. 16 Umowy; c) posłużenie się sformułowaniami nieprecyzyjnymi i niejednoznacznymi, wskazującymi jedynie na możliwość, nie zaś na pewność organu co do swojego stanowiska, tj.: "w ocenie Organu stanowisko, które Wnioskodawca zamierza piastować może nie być tożsame ze stanowiskiem członka organu kolegialnego (lub organu podobnego), o którym mowa w art. 16 Umowy" oraz "przywołany przez Wnioskodawcę organ tzw. "organ spółki kapitałowej" może zatem stanowić swoiste "zgromadzenie" innych podmiotów niewypełniających definicji i ról wyżej zdefiniowanej the board of directors lub podobnego organu":

2) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 124 op poprzez brak przedstawienia przez organ zasadności przesłanek, jakimi się kierował przy wydaniu zaskarżonej Interpretacji, w tym brak wskazania, jak powinno być opodatkowane wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącego wobec uznania jego stanowiska za nieprawidłowe;

3) art. 2a op nakazującej rozstrzygać wszelkie wątpliwości na korzyść podatnika, szczególnie w sytuacji, gdy organ nie był w stanie jednoznacznie określić, czy dyrektor niewykonawczy jest członkiem rady zarządzającej spółki (ang. board of directors) lub innego podobnego organu spółki;

II. prawa materialnego, tj. art. 16 oraz art. 23 ust. 1 Umowy w zw. z art. 4a i art. 3 ust 1a updof poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż stanowisko dyrektora nie wykonawczego może nie być tożsame ze stanowiskiem w radzie zarządzającej (ang. board of directors) lub w innym organie kolegialnym spółki o podobnym charakterze, podczas gdy:

a) całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki maltańskiej spoczywa na dyrektorach;

b) prawo Maltańskie nie rozróżnia stanowiska dyrektora wykonawczego i nie wykonawczego; rozróżnienie wynika wyłącznie z określenia funkcji i obowiązków danego dyrektora w statucie spółki;

c) powołanie osoby na stanowisko dyrektora (zarówno wykonawczego, jak i nie wykonawczego) następuje na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników (aktem powołania), który wraz ze statutem spółki stanowi źródło obowiązków dyrektora związanych z pełnieniem funkcji dyrektora i jedyny tytuł prawny do wypłaty wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji;

d) w myśl przepisów maltańskich nie występuje w spółce organ o nazwie "rady zarządzającej", a jedynie "board of directors" (rada dyrektorów);

e) zarówno dyrektorzy niewykonawczy, jak i dyrektorzy wykonawczy wymienieni są w rubryce "Dyrektorzy" (ang. Directors), a także wskazani jako "Przedstawiciele prawni" (ang. Legal representatives) oraz "Przedstawiciele sądowi" (ang. Judicial representatives), tj. jako osoby umocowane do reprezentowania spółki w postępowaniach sądowych, w Malta Business Registry (odpowiedniku Krajowego Rejestru Sądowego),

f) dyrektor niewykonawczy jest uprawniony do reprezentowania spółki maltańskiej (przy współdziałaniu z dyrektorem wykonawczym); co jednoznacznie potwierdza, że skarżący będzie wchodził w skład board of directors i w konsekwencji będzie otrzymywał wynagrodzenie, o którym mowa w art. 16 Umowy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego powtórzył argumentację prezentowaną we wniosku, dodatkowo wskazując na specyfikę maltańskiego prawa spółek. Podniósł, że całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki maltańskiej spoczywa na dyrektorach. Tworzą oni organ o nazwie rady dyrektorów (ang. board of directors), w skład której wchodzą zarówno dyrektorzy wykonawczy, jak i dyrektorzy niewykonawczy. Prawo maltańskie nie rozróżnia stanowiska dyrektora wykonawczego i niewykonawczego. Powołanie na stanowisko dyrektora niewykonawczego nastąpi na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, tj. aktu powołania. Według skarżącego, okoliczności te jednoznacznie potwierdzają, że będzie on pełnił funkcję jako dyrektor i będzie wchodził w skład board of directors. Ponadto skarżący - jako dyrektor niewykonawczy - razem z dyrektorami wykonawczymi ujawniony będzie w Malta Business Registry, który jest odpowiednikiem polskiego Krajowego Rejestru Sądowego. Dyrektor niewykonawczy może reprezentować Spółkę, jednak wymaga to współdziałania z dyrektorem wykonawczym i wynika to z odpowiedniego podziału obowiązków w ramach board of directors, tj. część dyrektorów (dyrektorzy wykonawczy) zajmują się bieżącym zarządzaniem Spółką, zaś dyrektorzy niewykonawczy zajmują się nadzorowaniem działalności Spółki z uwagi na posiadaną, fachową i specjalistyczną wiedzę. Podsumowując skarżący wywiódł, że spełnione są wszystkie przesłanki, aby uznać go za osobę wchodzącą w skład rady dyrektorów (ang. board of directors) lub innego organu o podobnym charakterze. Zdaniem skarżącego, organ w sposób błędny uznał, że powołanie go na stanowisko dyrektora niewykonawczego może stanowić zgromadzenie innych podmiotów, które nie wypełniają definicji i ról board of directors i w konsekwencji wynagrodzenie otrzymane przez skarżącego nie będzie spełniało kryteriów wskazanych w art. 16 Umowy.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej: ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 146 § 1 ppsa sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Stosownie natomiast do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd przyznał rację stronie skarżącej z uwagi na trafność zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego. Słusznie podnosi skarżący, że zaskarżona interpretacja podatkowa nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 op.

Zgodnie z art. 14c § 1 op, interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z § 2 w/w przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści tego ostatniego przepisu niewątpliwie wynika, że w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ winien zawrzeć w wydanej interpretacji dwa obowiązkowe elementy, a mianowicie wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie.

Co istotne i podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku.

Podkreślić przy tym należy, że uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Organ interpretacyjny winien więc wskazać, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny (por. wyroki NSA z: 15 listopada 2019 r., II FSK 3911/17; 29 listopada 2019 r., II FSK 3968/17; 9 stycznia 2020 r., II FSK 163/18 – dostępne, podobnie jak pozostałe wyroki przywołane w uzasadnieniu, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tego też względu, stanowisko własne organu musi być wyczerpujące, tak aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy.

W konsekwencji, stosownie do art. 14c § 2 op, w przypadku, gdy interpretacja indywidualna jest negatywna, powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym i wskazaniem dlaczego, zdaniem organu, stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Przy czym - co istotne - w wyczerpującym uzasadnieniu organ powinien ocenić wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. W orzecznictwie zwraca się ponadto uwagę, że konieczność odniesienia się do argumentów, przedstawionych przez wnioskodawcę na poparcie jego stanowiska w kwestii wykładni przepisów prawa podatkowego, wynika również z zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, która znajduje zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych na podstawie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h op (por. wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14).

Warto również podkreślić, że instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 op oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji - art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na op. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle faktycznego/przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Inaczej mówiąc funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji. Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego oraz o możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego stanie faktycznym, nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, miał możliwość skorzystania z gwarancji ochrony prawnej. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać jednoznacznej odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytanie, ponadto, jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu (por. wyrok WSA z 8 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 555/16). Aby podatnik mógł się zastosować do interpretacji musi ona być jednoznaczna, konkretna, pozwalająca w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym na ukształtowanie praw i obowiązków wnioskodawcy na gruncie określonej regulacji podatkowej.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja powyższych kryteriów nie spełnia.

Przypomnieć należy, że wątpliwości wnioskodawcy, będącego polskim rezydentem podatkowym, dotyczyły skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia z tytułu pełnienia przez niego funkcji dyrektora niewykonawczego w spółce maltańskiej. W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca podał, że planuje objęcie funkcji zarządczej w organie maltańskiej spółki kapitałowej. Będzie to funkcja dyrektora niewykonawczego. Wskazał, że wszelkie obowiązki i uprawnienia wynikające z powołania go na to stanowisko mają źródło w uchwale wspólników spółki (akcie powołania) i mogą obejmować m.in. zarówno kwestie związane z zarządzaniem i nadzorem nad działalnością spółki, jak i bieżącymi pracami na rzecz Spółki (takimi jak doradztwo w zakresie prowadzenia działalności spółki lub/i finansów). W zamian za wykonywanie w/w czynności będzie on uprawniony do wynagrodzenia, które - według niego - należy kwalifikować jako wynagrodzenie, o którym mowa w art. 16 Umowy, czyli z tytułu członkowstwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki. W rezultacie, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te będą opodatkowane wyłącznie w państwie źródła (Malta), natomiast w państwie rezydencji (Polska) będą one korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 23 ust. 1 a i d Umowy. Wnioskodawca we wniosku zwrócił też uwagę na specyfikę maltańskiego prawa spółek, gdzie nie istnieje organ w postaci "rady zarządzającej" a całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki spoczywa na dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni, co do zasady, jednoosobowo, jednocześnie nie tworząc - w myśl postanowień maltańskiego prawa spółek - organu o charakterze "rady zarządzającej", a co najwyżej "radę dyrektorów".

Dyrektor KIS odpowiadając na wątpliwości wnioskodawcy w zaskarżonej interpretacji stwierdził: "stanowisko, które Wnioskodawca zamierza piastować i które zostało określone przez Wnioskodawcę jako tzw. "dyrektor niewykonawczy" może nie być (podkreślenie Sądu) tożsame ze stanowiskiem członka organu kolegialnego (lub organu podobnego), o którym mowa w art. 16 Umowy. Wnioskodawca wprawdzie pełnić będzie funkcję zarządczą w organie spółki, jednak Jego udział w tym ciele kolegialnym może nie być (podkreślenie Sądu) równoznaczny z członkostwem w takim organie jakim jest the board of directors lub innym podobnym organie spółki (w rozumieniu art. 16 Umowy oraz właściwych przepisów prawa maltańskiego). Przywołany przez Wnioskodawcę tzw. "organ spółki kapitałowej" może zatem stanowić (podkreślenie Sądu) swoiste "zgromadzenie" innych podmiotów niewypełniających definicji i ról wyżej zdefiniowanej the board of directors lub podobnego organu." W konkluzji organ stwierdził, że skoro wynagrodzenie uzyskiwane przez wnioskodawcę nie będzie wypełniało kryteriów, o których mowa w art. 16 Umowy, to oznacza, że nie będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce. Według organu do opodatkowania wynagrodzenia strony zastosowanie w tej sytuacji będzie miała reguła określona w art. 23 ust. 1b Umowy.

Zdaniem Sądu, wobec tak sformułowanego stanowiska organu w pełni zasadne okazały się zarzuty skargi, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia ustawowych wymogów z art. 14c § 1 i 2 op. Zamiast bowiem udzielić jednoznacznej, konkretnej odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy (brzmiące: "czy opisane we wniosku wynagrodzenie, które wnioskodawca otrzyma od Spółki w zamian za pełnienie funkcji dyrektora niewykonawczego, będzie stanowiło wynagrodzenie w rozumieniu art. 16 Umowy), organ wyraził jedynie nieprecyzyjne przypuszczenia, które nie sposób uznać za rzetelną interpretację przepisów mających zastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego przez podatnika. Na gruncie instytucji interpretacji podatkowych tego rodzaju "przypuszczenia", jakie organ zawarł w uzasadnieniu interpretacji, jest niedopuszczalne, gdyż nie pozwala wnioskodawcy na ukształtowanie swych praw i obowiązków w kontekście określonej regulacji podatkowej. Jak już wyżej wskazano, pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, która to ocena wraz z uzasadnieniem musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, co expressis verbis wynika z treści art. 14c § 2 op. Tymczasem, jak słusznie podnosi skarżący, uzasadnienie stanowiska organu sprowadzało się do hipotetycznych wniosków, które absolutnie nie mogły stanowić dla wnioskodawcy rzetelnej informacji, dlaczego w jego sprawie nie znajduje zastosowania art. 16 Umowy i z jakich powodów wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W rezultacie, zdaniem Sądu, sposób uzasadnienia przez organ swego stanowiska, polegający na snuciu przypuszczeń co do charakteru i specyfiki przyszłego członkostwa skarżącego w organie zarządzającym spółki maltańskiej, sprawia, że w istocie Dyrektor KIS uchylił się od merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie odnoszącym się do istoty sporu, czyli prawidłowości dokonanej przez stronę na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego wykładni art. 16 Umowy. Sąd zauważa przy tym, że jeśli organ miał wątpliwości w tym zakresie, to powinny one być rozwiązane poprzez wezwanie wnioskodawcy do dookreślenia stanu faktycznego. Skoro jednak organ uznał, że zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku pozwala na wydanie interpretacji, to zobowiązany był do jednoznacznej, wolnej od wątpliwości oceny charakteru wynagrodzenia skarżącego z tytułu sprawowania funkcji dyrektora niewykonawczego w spółce maltańskiej, czego jednak nie uczynił. Przyjęta bowiem przez organ konstrukcja interpretacji indywidualnej wywołuje wątpliwości i poczucie niepewności co do stanowiska organu podatkowego w sprawie budzącej wątpliwości skarżącego. Już więc tylko z tych względów zaskarżoną interpretację należało uchylić, z uwagi na powyższe naruszenia prawa procesowego.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że w skarżonej interpretacji zabrakło spójnej, wyczerpującej argumentacji prawnej, która doprowadziła organ do wniosku, że wynagrodzenie uzyskiwane przez wnioskodawcę nie spełnia kryteriów, o których mowa w art. 16 Umowy. Lektura uzasadnienia kontrolowanej interpretacji wskazuje, że organ ograniczył się jedynie do przytoczenia treści w/w przepisu i jego pobieżnej wykładni na gruncie teoretycznym, bez odniesienia do konkretnych okoliczności stanu faktycznego i ich analizy w kontekście interpretowanych przepisów. Przypomnieć należy, że w myśl art. 16 Umowy wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W ocenie Sądu, w świetle powyższej regulacji właściwe uzasadnienie kontrolowanej interpretacji wymagało dokonania wnikliwej, wyczerpującej analizy, czy funkcja dyrektora niewykonawczego, jaką zamierza pełnić skarżący w maltańskiej spółce, polega na członkostwie w "radzie zarządzającej lub innym podobnym organie spółki", w znaczeniu tych pojęć funkcjonujących na gruncie wewnętrznego prawa maltańskiego, które przedstawił wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku. Takiej jednak analizy w zaskarżonej interpretacji próżno szukać. Organ interpretacyjny w ogóle nie odniósł się do przedstawionej we wniosku argumentacji w zakresie specyfiki maltańskiego prawa spółek, w której wnioskodawca wyraźnie zaznaczył, cyt: "prawo maltańskie nie przewiduje istnienia organu w postaci rady zarządzającej. Całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki spoczywa na dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni, co do zasady, jednoosobowo, jednocześnie nie tworząc - w myśl postanowień maltańskiego prawa spółek - organu o charakterze rady zarządzającej, a co najwyżej radę dyrektorów".

W ocenie Sądu, nie zostały również dostatecznie wyjaśnione motywy, jakimi kierował się organ, dochodząc do wniosku, że "funkcja dyrektora niewykonawczego może nie być tożsama ze stanowiskiem członka organu kolegialnego (lub organu podobnego), o którym mowa w art. 16 Umowy". W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ, dokonując wykładni art. 16 Umowy, stwierdził, że przepis ten może być zastosowany tylko wobec tych podmiotów, które mają przymiot bycia członkiem organu kolegialnego, tj. organu występującego pod nazwą the board of directors lub organu funkcjonalnie podobnego. Należy więc zauważyć, że organ, posługując się terminem "board od directors" - występującym w angielskim brzmieniu art. 16 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wypracowany i stosowany przez wszystkie państwa członkowskie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), w tym Polskę - nie tylko nie przedstawia jego znaczenia lecz również w żaden sposób nie wyjaśnia, jakie kryteria zdecydowały o uznaniu, że termin "board of directors" odnosi się wyłącznie do organów o składzie wieloosobowym (kolegialnym). Tymczasem, w doktrynie wskazuje się, że użyte w angielskim brzmieniu art. 16 Modelowej Konwencji OECD określenie "board of directors" jest rozumiane w prawie angielskim jako główny organ odpowiadający za zarządzanie spółką który co prawda może delegować swoje kompetencje w zakresie kierowania działalnością gospodarczą spółki na jej innych pracowników, jednakże nie może im przekazać związanej z tym odpowiedzialności. W definicji tej brak jest więc zastrzeżenia, jakie przyjął organ, że musi to być organ kolegialny. Również na gruncie wykładni art. 16 Umowy trudno zrozumieć, jakie motywy przyświecały organowi przy ocenie, że kryterium decydującym o zastosowaniu tego przepisu jest skład organów w nim wymienionych (kolegialny). Organ w żaden sposób nie definiuje pojęć "rady zarządzającej" i "organu podobnego", nie wyjaśnia charakterystyki owych organów, poprzestając - jak się wydaje - jedynie na prostym założeniu, że skoro w omawianym przepisie jest mowa o "radzie zarządzającej" to jest to równoznaczne z kolegialnością organów w nim wymienionych. Sąd, abstrahując od wiążących merytorycznych ocen odnośnie interpretacji art. 16 umowy, jedynie na marginesie zauważa, że owszem zwrot "rada" już z samej nazwy wskazuje na wieloosobowy skład tego organu, jednakże w art. 16 Umowy jest również mowa, co Dyrektor KIS zupełnie pomija, o organie podobnym, gdzie założenie o kolegialności owego organu spółki już wcale nie jest takie oczywiste (niewątpliwie także w polskim porządku prawnym znane są przypadki organów osób prawnych o składzie jednoosobowym, np. jednoosobowy zarząd spółki z o.o.). Uznać więc należy, że stanowisko organu jest tylko połowiczne, fragmentaryczne - polega ono wyłącznie na arbitralnej ocenie, że organ spółki kapitałowej, w której wnioskodawca obejmie stanowisko, może nie spełniać definicji i ról organu kolegialnego the board of directors lub podobnego organu.

Podsumowując Sąd stwierdza, że stanowisko organu nie zostało sformułowane we właściwy dla interpretacji podatkowych sposób, tj. na tyle konkretny i jednoznaczny, aby wnioskodawca mógł się do niej zastosować. Ponownie podkreślić należy, że tylko w przypadku, gdy uzasadnienie wydanej interpretacji jest jednoznaczne, precyzyjne i bezwarunkowe wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę, czego w niniejszej sprawie zabrakło. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem rolą organu interpretacyjnego było w niniejszej sprawie udzielenie konkretnej, kategorycznej odpowiedzi na zadane we wniosku pytania i dokonanie kompleksowej oceny stanowiska skarżącego, a nie jedynie dywagacje co do członkowstwa skarżącego w organie zarządzającym spółki maltańskiej. Powyższe uchybienie, jak już wskazano powyżej, narusza przepis art. 14c § 1 i 2 op, przez co uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym wskazanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Z uwagi na fakt, że Sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzenia naruszenia przepisu proceduralnego, do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, uznać należy za przedwczesne. Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny będzie zobowiązany, stosownie do treści art. 153 ppsa, do uwzględnienia wyrażonej powyżej oceny prawnej, a wydając ponownie interpretację indywidualną będzie zobligowany do wyrażenia jednoznacznych ocen, czy funkcja dyrektora niewykonawczego, jaką zamierza pełnić skarżący w maltańskiej spółce, polega na członkostwie w "radzie zarządzającej lub innym podobnym organie spółki". W ocenie tej organ obowiązany będzie wziąć pod uwagę wszystkie elementy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, uwzględniając charakterystykę organów, o których mowa w art. 16 Umowy, w znaczeniu tych pojęć funkcjonujących na gruncie wewnętrznego prawa maltańskiego, które przedstawił wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku, tak by ponownie wydana interpretacja spełniała przesłanki wynikające z art. 14c § 1 op, a jej uzasadnienie było jednoznaczne i odzwierciedlało tok rozumowania organu. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytania, jasno zaprezentowane zostało stanowisko, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Z uwagi na powyższe okoliczności, Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 14c § 1 i 2 i art. 121 op, a naruszenie wskazanej regulacji miało istotny wpływ na wynik sprawy i musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji zgodnie z art. 146 § 1 ppsa. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r.. poz. 1687), na które składają się wpis uiszczony od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).