Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 871/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2010-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie SO del. Ewa Partyka /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant st.sek.sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010r. spraw ze skarg "A" Spółka Jawna w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2009r. nr [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, sierpień, listopad i grudzień 2006 roku - oddala skargi -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 871/09

Uzasadnienie

Decyzjami z dnia [...] września 2009r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] określające A. Sp. j. z siedzibą w R., zwanej dalej Spółką, w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, sierpień, listopad i grudzień 2006r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym.

Przyczyną weryfikacji rozliczenia Spółki za analizowany okres były ustalenia dokonane przez inspektorów kontroli skarbowej w trakcie przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej za okres od 1 grudnia 2005r. do 31 grudnia 2006r. Stwierdzono, iż Spółka w rozliczeniu za styczeń 2006r., w związku z leasingiem samochodów, odliczyła podatek naliczony w wysokości 2.339 zł, podczas gdy suma kwot podatku naliczonego, określonych w fakturach dotyczących leasingu samochodów wynosiła 1.575 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji za styczeń 2006r. nr [...] stwierdził zatem, iż Spółka zawyżyła w rozliczeniu za ten okres podatek naliczony o kwotę 764 zł. Natomiast określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach za marzec 2006r. w kwocie 3.761zł, za kwiecień 2006r. w kwocie 4748zł, sierpień 2006r. w kwocie 9.261zł było konsekwencją powyższej nieprawidłowości mającej wpływ na każde następne sporządzone rozliczenie.

Taką ocenę organ II instancji odniósł także do kolejnych zaskarżonych decyzji, w tym określających nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2006r. w kwocie 45.592zł z tym, że co do listopada stwierdzono, iż Spółka sprzedała wówczas samochód marki Mercedes dokumentując transakcję fakturą VAT, przy czym uznała tę sprzedaż za zwolnioną z podatku od towarów i usług. Zdaniem organu przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą VAT, nie miał w tym wypadku zastosowania, bowiem wobec wniesienia jako wkład do spółki jawnej przedsiębiorstwa nastąpiła sukcesja w praw i obowiązków określona w art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zwanej dalej Ordynacją, zatem przy tej transakcji powinna mieć zastosowanie 22% stawka podatku w oparciu o przepis art. 41 ust. 1 ustawy VAT. Zakwestionowane rozliczenie za kolejny miesiąc - grudzień 2006r. było konsekwencją w/w ustaleń dotyczących poprzedniego miesiąca.

W odwołaniach od powyższych decyzji podniesiono, iż protokół kontroli nie został doręczony pełnomocnikowi Spółki pod wskazanym przez niego adresem, dlatego też nie może on stanowić dowodu w postępowaniu. Wskazano jednocześnie, że również wydanych decyzji nie doręczono pełnomocnikowi strony.

W odwołaniu od decyzji dotyczącej listopada 2006r. zarzucono także błędne zakwestionowanie prawa Spółki do zastosowania zwolnienia z podatku transakcji zbycia samochodu. Zdaniem Spółki sukcesja praw i obowiązków określona w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji dotyczy praw i obowiązków z dnia wniesienia aportu a z oczywistych względów nie może dotyczyć praw historycznych, które kiedyś były zrealizowane przez przedsiębiorstwo.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z zebranego materiału dowodowego, spółka jawna A. została utworzona w dniu 7 grudnia 2005r. przez M. i D. R. Aneksem nr [...] z dnia 29 grudnia 2005r. wspólnik M. R. wniosła do powstałej spółki jawnej A. wkład niepieniężny o wartości 3.800.000 zł, jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, prowadzone dotychczas pod nazwą D. M. R. z siedzibą w L. W deklaracji VAT-7 za styczeń 2006r. Spółka wykazała m.in. podatek naliczony do odliczenia w wysokości 233.851 zł. Natomiast w rejestrze zakupów za styczeń 2006r. wykazała do odliczenia podatek naliczony, dotyczący czynszów leasingowych w wysokości 482,66 zł. Ustalono, że zapis ten dotyczył 8 faktur VAT wystawionych przez E. w W. dla D. W ciągu 2006r. spółka dokonywała odliczeń podatku wynikającego z faktur dotyczących leasingu w wysokości 60%.

W dniu 29 listopada 2006r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie zasadności i możliwości odliczania w 100% podatku z faktur obejmujących czynsz za leasing. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007r. znak: [...], wskazał, iż Ordynacja podatkowa w art. 93a § 2 pkt 2 wprowadza zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającą na przejęciu wszelkich praw i obowiązków przedsiębiorstwa wnoszonego przez osobę fizyczną do spółki niemającej osobowości prawnej. Tym samym, spółka jawna A. miała prawo do kontynuacji odliczenia podatku naliczonego, przysługującego wcześniej osobie fizycznej - właścicielce D. W związku z otrzymaną interpretacją Spółka złożyła w dniu 26 lutego 2007r. korekty deklaracji VAT-7 za wszystkie okresy rozliczeniowe 2006r., dotyczące odliczenia podatku naliczonego z faktur za leasing w wysokości 100%. W wyniku kontroli stwierdzono, że złożone korekty są zasadne, z tym, że nieprawidłowo sporządzona została korekta za styczeń 2006r. Jak ustalono w toku kontroli, w związku z leasingiem samochodów spółka odliczyła w styczniu 2006r. podatek naliczony w łącznej wysokości 2.339,66 zł, natomiast suma kwot podatku naliczonego, określonego w fakturach dotyczących leasingu samochodów wynosiła 1.575,03 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji zasadnie zatem zweryfikował samoobliczenie Spółki, gdyż zawyżyła ona kwotę podatku naliczonego, o którą pomniejszyła kwotę podatku należnego o 764 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z treścią pełnomocnictwa z dnia 27 marca 2009r. K. C. został umocowany do reprezentowania spółki jawnej A. w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej. Z kolei jak wynika z wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym K. C. jest jedynym członkiem zarządu - Dyrektorem Z. Sp. z o.o. z siedzibą w R. ul. G. W dniu 30 kwietnia 2009r. przesyłkę zawierającą protokół kontroli odebrał w siedzibie Spółki uprawniony do odbioru korespondencji jej pracownik, który odbiór potwierdził własnoręcznym podpisem oraz pieczęcią spółki z o.o. Z. W toku kontroli, kierowana do Spółki korespondencja doręczana była przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnikowi strony – K. C. - również na adres spółki Z. Zgodnie zaś z art. 148 § 1 Ordynacji osobom fizycznym pisma doręcza się w ich miejscu zamieszkania lub miejscu pracy. Według § 2 pkt 2 tegoż artykułu osobie fizycznej, pisma mogą być doręczane również w miejscu pracy - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przepis art.148 Ordynacji nie przewiduje pierwszeństwa doręczenia pisma adresatowi w sposób określony w § 1 przepisu, przed doręczeniem przewidzianym w § 2. Jedynie miejsce wymienione w art. 148 § 3 Ordynacji może być miejscem doręczenia w dalszej kolejności, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i § 2. Zdaniem organu w świetle zapisów art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji oraz wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, protokół kontroli został doręczony zgodnie z wymogami określonymi we wskazanym art. 148 § 2 pkt 2. Przesyłkę odebrał bowiem upoważniony do odbioru korespondencji pracownik tejże Spółki, co potwierdził własnoręcznym podpisem oraz pieczęcią spółki Z. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, kwestionowanie skuteczności doręczenia protokołu kontroli, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie znajduje więc uzasadnienia.

Odnosząc się do zarzutu niedoręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009r. pełnomocnikowi strony, organ odwoławczy wskazał, że K. C. został umocowany do reprezentowania Spółki wyłącznie w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej. Zgodnie natomiast z treścią art. 291 § 4 Ordynacji kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, a datą tą był 30 kwietnia 2009r.

Odnosząc się do zarzutu błędnego zakwestionowania prawa Spółki do zastosowania zwolnienia z podatku sprzedaży samochodu Mercedes, organ stwierdził, że wniesienie przez osobę fizyczną – M. R. jako wkładu do spółki jawnej całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. należy uznać za aport przedsiębiorstwa uprawniający do sukcesji określonej w art. 93a Ordynacji. W takim wypadku zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 w związku z art. 93a § 1 Ordynacji spółka jawna, która jest następcą przekształconego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki tego przedsiębiorcy. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego. Wniesienie więc aportem przedsiębiorstwa powoduje sukcesję podatkową praw i obowiązków określonych w ustawie VAT. Samochód Mercedes 1317 został zakupiony przez D. M. R. na podstawie faktury nr [...] z dnia 30.12.2002r. i w związku z tą transakcją przedsiębiorstwu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z którego D. skorzystała. Skoro zaś spółka jawna A. wstąpiła w sytuację faktyczną i prawną nabytego przedsiębiorstwa, które odliczyło podatek naliczony związany z nabyciem samochodu, to przy jego sprzedaży nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia z opodatkowania przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.

Ponadto w tym zakresie organ wskazał, że pismem z dnia 29.11.2006r. spółka jawna A. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie wydania interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług. Tam właśnie sama Spółka wyraziła pogląd, że w przypadku wniesienia aportu w formie przedsiębiorstwa na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji następuje sukcesja wszelkich praw i obowiązków, które dotyczyły wnoszonego przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Takie stanowisko zostało potwierdzone przez organ podatkowy w postanowieniu z dnia [...].01.2007r. znak [...].

W skargach na powyższe decyzje Spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art.121 § 1, art. 145 § 2 art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 152 Ordynacji podatkowej z powodu nieprawidłowego doręczenia protokołu kontroli podatkowej.

Zdaniem Skarżącej, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, w art. 148 Ordynacji podatkowej wprowadzono kolejność sytuacji, w jakiej dokonuje się doręczenia właściwego, która pokrywa się z ich wyliczeniem w kolejnych paragrafach. W § 1 wymienia się jako podstawowe dwa miejsca doręczenia pism - miejsce zamieszkania lub pobytu adresata albo miejsce pracy. W § 2 wskazuje się jako dodatkowe, uzupełniające miejsce doręczenia lokal organu podatkowego, adres poczty elektronicznej, a ponadto wprowadza się jedno z doręczeń pośrednich, które może być dokonane w miejscu pracy adresata. Dokonując doręczenia czy to bezpośredniego, czy pośredniego, w miejscu pracy adresata, organ podatkowy powinien uzyskać uprzednio pewność, że dane miejsce jest rzeczywiście jego miejscem pracy. Zdaniem Spółki pewności takiej nie daje wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym stwierdzający zasiadanie adresata w zarządzie spółki, ponieważ podstawą pełnienia funkcji członka zarządu wcale nie musi być umowa o pracę, a w związku z tym nie musi to być miejsce regularnego przebywania adresata pisma.

Ponadto, w ocenie Skarżącej, pośrednie doręczenie pism określone w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej może być stosowane wyłącznie wobec osoby fizycznej będącej jednocześnie przedsiębiorcą, co wynika z porównania powyższego przepisu z art. 149, który stanowi o doręczeniu zastępczym pisma osobie fizycznej. Wymienia on szereg warunków, które muszą być spełnione, aby doręczenie zastępcze było skuteczne, w tym m.in. osoba odbierająca pismo musi się zobowiązać do przekazania pisma adresatowi, a dodatkowe zawiadomienie o doręczeniu pisma umieszcza się w skrzynce pocztowej, drzwiach mieszkania lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Skoro podobnych warunków nie zawiera doręczenie na podstawie art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji, to należy uznać, że wobec zasady racjonalności ustawodawcy, doręczenia na tej zasadzie nie można uznać jako dopuszczalnego w każdym przypadku. Osoba odbierająca korespondencję w zakładzie pracy adresata, nie ma bowiem żadnego obowiązku zajmowania się prywatną korespondencją pracowników, w tym doręczania im pism pochodzących od organów podatkowych.

Spółka zarzuciła też, że organy podatkowe w ogóle nie zastanowiły się nad oczywistymi dowodami wskazującymi na wadliwe doręczenie protokołu jej pełnomocnikowi oraz dopuszczenie do ograniczenia praw strony postępowania. Dowody te były w posiadaniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jeszcze przed wydaniem przez niego decyzji - chodzi tu o oświadczenie pełnomocnika z 29 maja 2009r. o nie doręczeniu mu protokołu kontroli oraz oświadczenie inspektora kontroli skarbowej, który dokonywał doręczenia. W piśmie tym inspektor kontroli skarbowej stwierdził, że przy doręczaniu przedmiotowego protokołu w dniu 30 kwietnia 2009r. został poinformowany przez obecnych wówczas pracowników spółki Z., że K. C., będący pełnomocnikiem spółki A., będzie nieobecny do dnia 8 maja 2009r. Mimo uzyskania tej informacji, inspektor zażądał potwierdzenia odbioru pisma przez osobę uprawnioną do odbioru korespondencji spółki Z., ale w żadnym razie nie uprawnioną do odbioru prywatnej korespondencji K. C. Ponadto już wówczas powziął jednoznaczną wiadomość, że pełnomocnik będzie mógł zapoznać się z przedmiotowym protokołem najwcześniej w dniu 8 maja 2009r. Pomimo posiadania tych informacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził w wydanej przez siebie decyzji, że protokół kontroli został doręczony pełnomocnikowi 30 kwietnia 2009r., czym dopuścił się co najmniej ograniczenia praw strony postępowania, skoro strona miała prawo wniesienia zastrzeżeń do tego protokołu w terminie 14 dni od jego doręczenia, a najwcześniejszą możliwą datą zapoznania się pełnomocnika z treścią protokołu był dzień 8 maja 2009r. Zatem protokół ten nie został skutecznie doręczony stronie postępowania, a wobec tego nie można mówić ani o zakończeniu kontroli podatkowej, ani o możliwości wykorzystania postanowień protokołu w jakichkolwiek dalszych decyzjach organu kontroli skarbowej czy podatkowej, dlatego wszystkie wydane w jego następstwie decyzje podatkowe nie mają żadnej mocy prawnej.

Zdaniem Skarżącej K. C. jest w dalszym ciągu pełnomocnikiem Spółki, ponieważ został nim ustanowiony w dniu 27.03.2009 r. do reprezentowania Spółki w trakcie kontroli podatkowej, a skoro protokół nie został doręczony, to stosownie do treści art.291 § 4 Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa nadal nie została zakończona.

Spółka zarzuciła także w skargach naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT ze względu na bezzasadną odmowę zastosowania zwolnienia z podatku VAT przy sprzedaży używanego środka trwałego. W tym zakresie wskazała, że samochód został wniesiony do jej majątku jako składnik przedsiębiorstwa prowadzonego poprzednio pod nazwą D. M. R. Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy VAT do transakcji zbycia przedsiębiorstwa nie stosuje się jej przepisów. Zdaniem skarżącej skoro każda transakcja przenosząca własność przedsiębiorstwa jest wyłączona spod działania przepisów tej ustawy, stąd oczywisty wniosek, że nabywcy przedsiębiorstwa wniesionego w formie aportu nie może przysługiwać jakiekolwiek prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu takiego nabycia. Natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT jednoznacznie stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powoływane przez organy przepisy Ordynacji są jedynie przepisem ogólnym i dotyczą praw i obowiązków istniejących w momencie fuzji, a nie tych już zrealizowanych przez przejętą jednostkę. Nabywca nie może bowiem powtórnie skorzystać z praw, które już wygasły, a takim prawem było prawo odliczenia podatku VAT.

Na rozprawie pełnomocnik Spółki podniósł także, że przez wadliwe doręczenie protokołu kontroli organ ograniczył prawo pełnomocnika do złożenia zastrzeżeń co do terminu, o którym mowa w art. 193 § 8 Ordynacji, a także wskazał na przepis art. 91 ust. 9 ustawy VAT, który byłby zbędny, gdyby rzeczywiście wystarczyło zastosowanie ogólnych zasad sukcesji określonych w Ordynacji. Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł

o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi są bezzasadne.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest niesporny. Spółka jawna A. nie kwestionuje, że dokonała wadliwego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2006r., deklarując podatek naliczony związany z czynszami leasingu samochodów w kwocie wyższej, niż określona w fakturach VAT, a skutkiem tego były również nieprawidłowe deklaracje VAT-7 za kolejne miesiące. Powyższe nie budzi też wątpliwości Sądu.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest skuteczność doręczenia Spółce protokołu kontroli skarbowej, a co za tym idzie prawidłowość decyzji wydanych w oparciu o ustalenia zawarte w tym protokole.

Jak wynika z akt sprawy K. C. był pełnomocnikiem Spółki na etapie kontroli podatkowej na podstawie pełnomocnictwa z dnia 27 marca 2009r. Wskazany w pełnomocnictwie adres pełnomocnika to jego adres domowy – [...]. Niewątpliwie doręczenie protokołu z kontroli, jako czynność kończąca kontrolę podatkową, powinno nastąpić do rąk ustanowionego pełnomocnika Spółki. Pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej dokonali doręczenia tego protokołu w miejscu pracy pełnomocnika – tj. w siedzibie spółki Z. w R. przy ul. G., w której K. C. pełni funkcję prezesa zarządu.

W ocenie Sądu doręczenie to było skuteczne.

Zgodnie z art. 144 Ordynacji, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Stosownie do art.148 §1 i §5 Ordynacji pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, jak również w siedzibie organu podatkowego, w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji lub na wskazany adres poczty elektronicznej. Natomiast w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w §1 i §2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art.148 §3 Ordynacji podatkowej).

Określenie w powołanych wyżej przepisach art.148§1 i §2 miejsc doręczenia pism ma charakter równoważny, co oznacza, że nie jest istotna kolejność doręczenia i żaden ze wskazanych sposobów nie ma pierwszeństwa przez pozostałymi. W wyroku z dnia 17 maja 2006r. sygn. akt FSK 890/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "skorzystanie z jednego z miejsc doręczenia wymienionych w § 2 art. 148 nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu określonym w § 1 tego artykułu. W § 2 nie użyto bowiem zwrotu »w razie niemożności» (tak jak ma to miejsce w art. 148 § 3)".

Dopuszczalne jest zatem doręczenie pisma w miejscu pracy, bez uprzedniej próby doręczenia w miejscu zamieszkania, przy czym wybór kolejności miejsc doręczenia spośród wymienionych w art.148§1 i §2 pkt 1, 2 i 3 należy do organu podatkowego.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem "miejsca pracy", dlatego trzeba uznać, że jest to każde miejsce, w którym adresat pisma faktycznie wykonuje pracę, bez względu na podstawę prawną jej świadczenia (umowa o pracę, umowa cywilnoprawna). Tak samo, jako miejsce pracy, rozumie się miejsce prowadzenia przez adresata pisma działalności gospodarczej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2006r. sygn. akt FSK 890/05, z dnia 22.01.2009r. Lex Nr 508218 Sygn. akt II FSK 1905/08, z dnia 16.11.2007r. Lex Nr 494261 Sygn. akt II FSK 1356/06). Z tego powodu nietrafny jest zarzut, że doręczenie pisma w trybie art.148 §2 pkt 2 Ordynacji może być stosowane wyłącznie wobec osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą.

W miejscu pracy można doręczyć pismo zarówno do rąk adresata, jak i osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Osoba taka musi być zatem ustanowiona przez pracodawcę. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że jeżeli osoba obecna w miejscu pracy podejmuje się odebrać pismo wskazując, że jest zatrudniona w tym miejscu, mając dostęp do pieczęci firmowych, to jej upoważnienie do odbioru korespondencji nie może budzić wątpliwości i doręczenie jej pisma jest skuteczne (por. wyrok z dnia 6.10.2008r. sygn. II SA/Wa 833/08 - nie publikowany "(...) doręczenie pisma w miejscu pracy do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada na doręczyciela obowiązek upewnienia się, że osoba odbierająca pismo jest do tego upoważniona, jednak nie oznacza to, iż warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez osobę odbierającą pisemnym upoważnieniem. W sytuacji bowiem, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podejmuje się odebrać pismo, wykazując, że jest zatrudniona w tymże miejscu przez adresata i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci lub innych urządzeń biurowo-administracyjnych, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń".

Sąd uznał za niezasadny zarzut, że organ nie uzyskał dostatecznej pewności, czy spółka Z. jest miejscem pracy K. C. Organ uzyskał bowiem informację z Krajowego Rejestru Sądowego o tym, że K. C. jest jedynym członkiem zarządu Spółki Z., czemu nie zaprzeczał pracownik upoważniony do odbioru korespondencji, informując jednocześnie inspektora UKS, kiedy osoba ta będzie w miejscu pracy. Osoba odbierająca pismo potwierdziła jego odbiór podpisem i pieczęcią firmową, a ten sposób doręczenia pism K. C., jako pełnomocnikowi Spółki A. (tzn. w miejscu pracy) był już stosowany w trakcie kontroli podatkowej i nie był kwestionowany.

Na marginesie jedynie zauważyć należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tj. Dz.U. z 2007r., Nr 168, poz. 1186 z późn. zm.) domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe.

Okoliczność, że pracownik odbierający pismo informował o nieobecności K. C. w pracy do dnia 8 maja 2009r. (fakt tej nieobecności nie został jednak wykazany żadnym dowodem) nie wpływa na skuteczność doręczenia mu protokołu kontroli podatkowej, chociaż mogłaby ewentualnie być rozważana w kategoriach przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia zastrzeżeń do tego protokołu. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby do protokołu tego składane były zastrzeżenia, ani wniosek o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności.

Należy zaznaczyć, że nawet gdyby nie podzielić tego stanowiska, to w ocenie Sądu art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji wprowadza domniemanie prawidłowości doręczenia tzn., że pismo dotarło do rąk adresata. Domniemanie to może być obalone poprzez wykazanie, np. że adresat nie zapoznał się z jego treścią. W takim wypadku terminy procesowe związane z pismami biegną dla adresata dopiero od dnia ich faktycznego otrzymania (tak Sąd Najwyższy w postanowieniu z 4.09.1970r. I PZ 53/70-OSNC1971/6/100 czy w postanowieniu z 12.01.1973r. I CZ 157/72-OSWC 1973/12/215). Nawet więc, gdyby nie podzielić stanowiska organów, że skuteczne doręczenie protokołu kontroli nastąpiło w dniu 30.04.2009r. to w świetle treści oświadczenia osoby uprawnionej w spółce Z. do obioru korespondencji, potwierdzonego notatką doręczającego protokół należałoby przyjąć, że skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 8.05.2009r., a w okolicznościach niniejszej sprawy pozostaje to bez wpływu na zasadność skargi, skoro zastrzeżenia do protokołu kontroli nie zostały złożone a twierdzenia, że pełnomocnikowi nie doręczono czy raczej nie przekazano tego protokołu nie zostały w żaden sposób udowodnione.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że organ podatkowy I instancji skutecznie doręczył protokół kontroli podatkowej pełnomocnikowi Spółki w dniu 30 kwietnia 2009r., a to oznacza, że kontrola podatkowa zakończyła się w tym dniu i z tym dniem wygasło pełnomocnictwo udzielone K. C. w dniu 27 marca 2009r. Kolejne pełnomocnictwo dla K. C., tym razem do reprezentowania Spółki przed organami skarbowymi, zostało udzielone w dniu 8 lipca 2009r., a więc już po dacie doręczenia Spółce decyzji przez organ I instancji. Oznacza to, że zarzuty skargi, że kontrola podatkowa nie została zakończona, a K. C. nie przestał być pełnomocnikiem Spółki i jemu, a nie Spółce, powinna być doręczona decyzja organu I instancji są bezpodstawne.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT w ocenie Sądu brak podstaw do podzielenia stanowiska skarżącej.

Spółka błędnie interpretuje przepis art. 6 pkt 1 ustawy VAT odnosząc go - wbrew jego treści nie do przedsiębiorstwa jako przedmiotu transakcji lecz do konkretnego składnika majątkowego (środka trwałego) wchodzącego w skład tego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Zgodnie z kodeksową definicją przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to obejmuje m.in. ruchomości czyli środki trwałe, a takim jest sporny samochód Mercedes. Brak zastosowania przepisów ustawy VAT, a w konsekwencji brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia przedsiębiorstwa wbrew zarzutom skarżącej nie oznacza jednak, że sprzedaż przez Spółkę jawną używanego pojazdu, który był składnikiem majątkowym przedsiębiorstwa D. należącego do M. R. była zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Ten ostatni przepis po prostu nie ma tu zastosowania, bo spółka jawna nie miała właściwie czego odliczać, gdyż nabywając ten samochód wobec wniesienia aportem przedsiębiorstwa zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy VAT podatku nie zapłaciła. Przy tej transakcji nie było więc podatku, który można postem naliczyć a więc Spółka jawna nie miała o co obniżać podatku należnego. Nie jest to sytuacja tożsama z tą przewidzianą w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, która dotyczy towarów używanych, gdy wcześniejsze nabycie podlegało opodatkowaniu, ale z jakiś powodów nabywca nie mógł obniżyć podatku należnego o podatek naliczony związany z tą transakcją - a więc np. w okolicznościach wskazanych w art. 88 czy 120 ust. 17 ustawy VAT. Podatku naliczonego tutaj po prostu nie było. Spółka podatku VAT nie odliczała, bo go nie było a nie, że nie miała prawa go odliczyć.

Co do przepisów Ordynacji dotyczących następstwa prawnego w prawie podatkowym stosuje się je jedynie w takim zakresie, w jakim nie zostało ono unormowane w szczególnym prawie podatkowym. W Ordynacji nie można odnaleźć norm prawnych dających podstawę do przyjęcia następstwa prawnego np. w sytuacji darowizny przedsiębiorstwa dokonanej przez osobę fizyczną na rzecz osoby fizycznej, a jest to możliwe w przypadku śmierci podatnika i dotyczy ono spadkobierców (art. 97 i nast. Ordynacji). Wobec powyższego trudno uznać przepis art. 91 ust. 9 ustawy VAT za zbędny i nieracjonalny z punktu widzenia ustawodawcy.

Ustawa VAT traktuje w sposób szczególny - w zakresie obowiązków związanych z korektami podatku odliczonego właśnie przypadek, gdy następuje zbycie przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części, przyjmując, że obowiązki związane z korektą przechodzą na nabywcę przedsiębiorstwa czy też jego zorganizowanej części. Ponadto gdyby nie przepis art. 91 ust. 9 w/w ustawy zbywca miałby obowiązek dokonania jednorazowej korekty za cały pozostały okres korekty. Wobec istnienia tego przepisu korekty wielokrotnie będą kontynuowane przez nabywcę (stan w zakresie korekt jest jakby przejmowany przez nabywcę). Korekty jednorazowe za dany rok także są dokonywane przez nabywcę (tak A.Bartosiewicz [w:] A.Bartosiewicz, R.Kubacki, "VAT-Komentarz, Lex 2009, Wyd. III. teza 36).

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje naruszały prawo, dlatego orzekł jak w sentencji, po myśli art.151 ustawy p.p.s.a.