Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 541/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009r. sprawy ze skargi A S.A. w D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A S.A. w D. (dalej przywoływane jako "Spółka"), wnioskiem z dnia 10 grudnia 2008 r., który to wniosek wpłynął do Izby Skarbowej w K. w dniu 11 grudnia 2008 r., zwróciła się do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób w zakresie kwalifikacji źródła przychodu z tytułu nabycia przez pracowników tejże spółki na preferencyjnych warunkach akcji spółki z siedzibą w Luksemburgu oraz obowiązków jako płatnika tego tytułu .

W przedmiotowym wniosku Spółka wskazała co następuje.

W ramach Międzynarodowego Planu Zakupu Akcji Pracowniczych 2008 (dalej - PZAP 2008) określeni pracownicy wnioskodawcy będącego spółką z siedzibą w Polsce, są uprawnieni do zakupu akcji Spółki z siedzibą w Luksemburgu, notowanej na giełdach w Europie oraz na New York Stock Exchange. Pracownik Spółki, ażeby uzyskać możliwość zakupu akcji spółki z Luksemburga musi spełniać określone warunki, m.in. musi być zatrudniony u wnioskodawcy przez okres nie krótszy niż 3 miesiące. Pracownik jest uprawniony do nabycia już istniejących akcji za cenę stanowiącą średnią notowań akcji z otwarcia oraz zamknięcia na Euronext z dnia poprzedzającego dzień zapisu uczestników na akcje. Tak określona cena jest pomniejszana o rabat w wysokości 15% bądź 10% w zależności od liczby nabywanych akcji. Po nabyciu akcji przez uczestników zostają one zablokowane na okres 3 lat, co oznacza, iż uczestnik PZAP 2008 nie może dokonać ich zbycia, chyba że wystąpi jedno z trzech zdarzeń powodujących wcześniejsze zakończenie uczestnictwa, tj. całkowita niepełnosprawność, rozwiązanie umowy o pracę bądź śmierć uczestnika. Zaraz po zakupie akcje są deponowane na rachunku prowadzonym przez instytucję finansową działającą jako powiernik. Podczas wspomnianego okresu 3 lat, akcje są zablokowane i nie mogą być zbywane przez uczestników, a więc nie mogą oni swobodnie dysponować akcjami będącymi przedmiotem omawianego planu, aż do momentu zwolnienia blokady. Uczestnik może jednak w tym okresie wykonywać prawo głosu z akcji, ma również prawo do dywidend, nie będą one jednak wypłacane uczestnikom, a jedynie deponowane na oprocentowanym rachunku. Dopiero po upływie 3-letniego okresu, na pisemne wezwanie uczestnika, akcje zostaną wydane, a w braku wezwania akcje zostaną sprzedane a uzyskane w ten sposób środki przelane na rachunek bankowy uczestnika.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wyjaśnił, że pracownik Spółki uprawniony do zakupu akcji z rabatem nabywa akcje od podmiotu innego niż pracodawca. Wnioskodawca w żadnym momencie nie jest właścicielem akcji i nie dokonuje ich sprzedaży na rzecz swoich pracowników.

Pracownik, który dokonał zapisu na akcje spółki z siedzibą w Luksemburgu płaci cenę obniżoną o rabat bezpośrednio na rachunek bankowy sprzedającego akcje, a nie na rachunek wnioskodawcy. Rabat w wysokości 10-15% nie jest ani bezpośrednio ani pośrednio pokrywany przez pracodawcę tj. spółkę z siedzibą w Polsce.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka postawiła następujące pytania:

Czy dodatnia różnica pomiędzy wartością rynkową akcji nabywanych przez uczestników PZAP 2008, a zapłaconą przez nich kwotą nie będzie stanowiła przychodu ze stosunku pracy, a Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?.

Zdaniem wnioskodawcy, dodatnia różnica pomiędzy wartością rynkową akcji spółki z siedzibą w Luksemburgu w momencie ich nabycia przez uczestników, a ceną jaką za nie płacą, nie stanowi przychodu ze stosunku pracy a co za tym idzie na Spółce nie spoczywa obowiązek pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opinii Spółki, zakup przez pracowników akcji w ramach PZAP 2008, nie powoduje powstania po ich stronie dochodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na żadnym z etapów PZAP 2008. Dochód ten powstanie dopiero w chwili zbycia akcji. Należy go zakwalifikować jako dochód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Spółce nie będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na żadnym etapie PZAP 2008, gdyż dochody ze sprzedaży akcji wykazywane są przez podatnika w odrębnym zeznaniu podatkowym i opodatkowane, co do zasady, dopiero po zakończeniu roku podatkowego.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał szereg pism organów podatkowych w tym: postanowienie z dnia [...] znak: [...] wydane przez [...] [...] Urząd Skarbowy w W., postanowienie z dnia [...] znak: [...] wydane przez [...] [...] Urząd Skarbowy w W., postanowienie z dnia [...] znak: [...] wydane przez [...] [...] Urząd Skarbowy w W., interpretację indywidualną z dnia [...] znak [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Po rozpoznaniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał [...] interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko Spółki w części dotyczącej momentu opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez pracowników na preferencyjnych warunkach akcji spółki posiadającej siedzibę w Luksemburgu jest nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej obowiązków płatnika jest prawidłowe.

Zdaniem organu, biorąc pod uwagę przepisy art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust.2 , ust.2a, ust.2b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej w skrócie: "ustawa") w jej brzmieniu obowiązującym na 2008 r. należy uznać, iż uczestnik programu uzyska przychód z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych odpowiadający wysokości 10% bądź 15% przyznanego rabatu. Przychody powstaną w momencie, w którym osoby otrzymujące akcje uzyskają prawa akcjonariuszy (w tym prawo do dywidendy). Z tym bowiem momentem osoby te uzyskają prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Organ zauważył, iż z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia będą akcje spółki luksemburskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu. Stosownie do art. 22 ust. 1 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995r. (Dz. U. z 1996r., Nr 110, poz. 527), części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. W konsekwencji tych uregulowań do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez uczestników programu przedmiotowych akcji należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podkreślił, iż skoro osoby, które nabędą akcje spółki luksemburskiej w cenie pomniejszonej o rabat są pracownikami spółki polskiej, a polski pracodawca nie będzie ponosił kosztów związanych z preferencyjnym nabyciem akcji przez swoich pracowników dodatnia różnica pomiędzy wartością rynkową akcji nabywanych przez uczestników PZAP 2008, a zapłaconą przez nich kwotą nie będzie stanowiła przychodu ze stosunku pracy łączącego te osoby ze spółką polską. Przychody uzyskane z tego tytułu uznać należy za przychody z innych źródeł uregulowane w art. 20 ust. 1 ustawy. Organ przywołując treść art. 20 ust. 1 ustawy podkreślił, iż użycie w cytowanym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy według ustalonej skali podatkowej co oznacza, że przychody te pracownik uczestniczący w planie musi sam wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Przywołując treść art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ zauważył iż warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego

podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w sprawie bowiem jak z wniosku wynika podmiotem pokrywającym wartość przyznanego pracownikom rabatu nie jest polski pracodawca.

Konkludując organ za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, iż dodatnia różnica pomiędzy wartością rynkową akcji w momencie ich nabycia przez uczestników a ceną jaką za nie płacą, jest dochodem z kapitałów pieniężnych a jej opodatkowanie winno nastąpić w chwili zbycia akcji przez pracowników.

Nie godząc się z powyższą interpretacją, Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe. Spółka podkreśliła, że interpretacja indywidualna częściowo nieprawidłowa może (i powinna) być z urzędu zmieniona przez Ministra Finansów w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej. Natomiast ewentualna zmiana interpretacji przez Ministra Finansów może wpłynąć na zakres obowiązków Spółki jako płatnika. Spółka zauważyła, iż gdyby przyjąć interpretację organu za prawidłową co do kwalifikacji spornego przychodu za przychód z innych źródeł, to Spółka winna rozważyć konieczność sporządzenia informacji, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona reprezentowana przez doradcę podatkowego zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 11 ust. 1, art. 17 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną interpretację w zakresie kwalifikacji źródła przychodów osiąganych przez uczestników Międzynarodowego Planu Zakupu Akcji Pracowniczych ("PZAP 2008), czego konsekwencją było uznanie, iż przychód w przedmiotowej sprawie powstaje w momencie nabycia przez pracowników Spółki akcji spółki z siedzibą w Luksemburgu w ramach PZAP 2008, art. 14a oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, wynikający z utrzymania w mocy spornej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik zaskarżył pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe i wniósł o jej uchylenie w tej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wywodzi, iż nabycie przez pracowników akcji ramach PZAP 2008 nie powoduje powstania przychodu po ich stronie na żadnym z etapów PZAP. Powstaje on dopiero w momencie zbycia akcji i należy go zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Podkreśla, iż moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia. Papiery wartościowe generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy lub w sytuacji ich zbycia, w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. Powyższe stanowisko w ocenie strony potwierdza zapis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, z którego to wynika, iż wszelkie koszty związane z nabycie akcji podlegają rozliczeniu dopiero w momencie sprzedaży akcji. Również przepisy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy potwierdzają w ocenie strony prawidłowość kwalifikacji spornego przychodu jako przychodu z kapitałów pieniężnych. Pełnomocnik strona argumentuje zasadność skargi interpretacjami organów podatkowych, w których to zajęto odmienne stanowisko od stanowiska zajętego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zaakcentowano także ,iż przepisy ustawy nie precyzują pojęcia świadczenia w naturze czy też innego nieodpłatnego bądź częściowo odpłatnego świadczenia. Istnieje jednak ugruntowany pogląd, że pojęcie nieodpłatnego i częściowo odpłatnego świadczenia obejmuje te sytuacje faktyczne, których skutkiem jest nieodpłatne bądź częściowo odpłatne przysporzenie w majątku danej osoby. To zaś ma miejsce w przypadku gdy dana osoba może dysponować danymi składnikami jak właściciel. Zatem opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, realny, a nie możliwy do otrzymania. W tym zakresie pełnomocnik powołał się na orzecznictwo sądowo administracyjne

W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie pełnomocnik strony wnosił i wywodził jak w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl zaś art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.p.s.a Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności - art. 146 § 1 p.p.s.a.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie z powodów w niej podniesionych.

Na wstępie należy przypomnieć, że przedmiotem pytań płatnika – wnioskodawcy było wypowiedzenie się w kwestii zagadnienia, iż dodatnia różnica pomiędzy wartością rynkową akcji nabywanych przez uczestników PZAP 2008 a zapłaconą przez nich kwotą nie stanowi przychodu ze stosunku pracy oraz, iż w takim przypadku Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów udzielając interpretacji uznał, iż u osób będących pracownikami spółki polskiej, które nabędą akcje spółki luksemburskiej w cenie pomniejszonej o rabat, który to rabat nie jest ponoszony przez polskiego pracodawca, a zatem koszty związane z preferencyjnym nabyciem akcji nie będą obciążały pracodawcy polskiego, nie powstanie przychód ze stosunku pracy. Zdaniem organu przychód powstanie i będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ale będzie on stanowił przychód z innych źródeł unormowany w art. 20 ust. 1 w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś jak to wnioskodawca w zapytaniu podnosił przychód z kapitałów pieniężnych.

Sąd oceniając wydaną w tym zakresie interpretację indywidualną przez Ministra Finansów uznał, iż jest ona nieprawidłowa

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. przychodami, (...), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania ( ust. 2).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (ust. 2a).

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika( ust. 2b).

W myśl art.12 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczenia w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty należne od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3).

Dodatnia różnica pomiędzy wartością rynkową akcji spółki z siedzibą Luksemburgu, nabywanych przez uczestników PZAP 2008 - pracowników Spółki polskiej a zapłaconą przez nich ceną pomniejszoną o zastosowany rabat stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jako przychód z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych. O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (por. wyrok WSA w Wrocławiu z 10 lutego 2005 r., I SA/Wr 1038/03, Podatek dochodowy od osób fizycznych, red. B. Dauter, Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, str. 98). Podobnie NSA w Warszawie w wyroku z 24 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 251/08 (publ.LEX nr 513314).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że możliwość zakupu akcji spółki z siedzibą w Luksemburgu dotyczy wyłącznie pracowników Spółki, którzy muszą spełniać określone warunki, m.in. muszą być zatrudnieni u wnioskodawcy przez okres nie krótszy niż 3 miesiące. Miedzy zakupem akcji spółki z siedzibą w Luksemburgu po cenie zawierającej rabat, a stosunkiem pracy łączącym nabywców akcji - pracowników polskiego pracodawcy istnieje zatem bezpośredni związek, którego istnienie nakazuje przyjąć, że przedmiotowy rabat stanowi przychód ze stosunku pracy i jako nazwane (wyodrębnione w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) źródło przychodów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych (por. także wyrok NSA z 21 lutego 2002 r., III SA 2592/00, niepubl.). Bez znaczenia w świetle tych okoliczności pozostaje zatem podkreślony przez organ argument uznany przez tenże za rozstrzygający w sprawie, iż rabat udzielany pracownikom wnioskodawcy przy nabywaniu akcji nie jest ani pośrednio ani bezpośrednio pokrywany przez wnioskodawcę, to jest A S.A. W związku z powyższym wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana w spornej interpretacji indywidualnej nie jest prawidłowa.

Prawidłowo natomiast organ interpretacyjny przyjął, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie w momencie, w którym pracownicy polskiego pracodawcy nabywający akcje staną się ich właścicielami i uzyskają prawa akcjonariuszy. Bez znaczenia bowiem dla momentu powstania przychodu dla pracowników spółki z tytułu różnicy pomiędzy ceną nabycia a wartością rynkową akcji jest okoliczność, iż pracownicy nie mają możności swobodnego dysponowania akcjami i dywidendą przez określony czas. Przepis powołanego wyżej art. 11 u.p.o.d.f. wyraźnie stanowi, iż przychodami podatnika w roku kalendarzowym jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, w tym świadczeń częściowo odpłatnych. Bezspornie pracownicy spółki polskiej otrzymują przychód w wysokości rabatu w cenie za jaką nabywają akcje spółki mającej siedzibę w Luksemburgu, a powstaje on w momencie gdy stają się właścicielami akcji tejże spółki.

Wskazana kwalifikacja prawna spornego przychodu, odmienna od kwalifikacji prawnej organu, rzutuje na zakres obowiązków spółki jako płatnika wynikającego z art. 31 u.p.o.d.f. W myśl tego przepisu osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy,(...).W sytuacji gdy pracownicy polskiej Spółki uzyskują od tej spółki przychody ze stosunku pracy, stanowiącej dodatnią różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji nabywanych przez uczestników PZAP 2008, a zapłaconą przez nich za te akcje kwotą , Spółka jako płatnik jest obowiązana do obliczenia i poboru w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych przychodów.

Całkowicie błędna jest argumentacja pełnomocnika strony z powołaniem się na treść art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej zmierzająca do wykazania kwalifikacji spornego przychodu jako przychodu z kapitałów pieniężnych. Przede wszystkim w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. ustawodawca normując to źródło przychodów wskazał, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Wnioskodawca opisując we wniosku stan faktyczny na tle, którego postawiono pytania nie wskazywał by jego pracownicy którzy nabyli akcje spółki z siedzibą w Luksemburgu dokonywali ich zbycia, i by w związku z tą okolicznością zwracano się o udzielenie interpretacji w zakresie prawa podatkowego. Jednoznacznie wskazano natomiast, iż pytanie dotyczy powstania przychodu wobec pracowników spółki polskiej wynikającego z różnicy pomiędzy ceną nabycia akcji spółki z siedzibą w Luksemburgu (zawierającą rabat) a ich wartością rynkową .

Pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia art. 14a i 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe Sąd pozostawił bez odpowiedzi z uwagi na uchylenie interpretacji indywidualnej jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, ze względu na stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej jej ocenę prawną.