Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 541/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2a pkt 2, art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 11,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 151, art. 187 par. 2, art. 188, art. 204 pkt 2, art. 205 par. 2, art. 209, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), del. WSA Beata Cieloch, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 541/09

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1916/08 ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów(dalej jako Minister Finansów) z dnia 17 kwietnia 2008 r., stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Jak wynika ze stanu sprawy spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Podała, że zawarła z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie świadczenia usług medycznych umowę w sprawie zapewnienia opieki medycznej pracownikom spółki. Zakres usług obejmuje całość opieki medycznej będącej w zakresie oferty podmiotu świadczącego usługi medyczne i zapewnia pracownikowi zarówno opiekę związaną z przepisami o bezpieczeństwie i higienie pracy, jak i inne świadczenia, które nie wchodzą w taki zakres. Wynagrodzenie za te usługi zostało określone w sposób ryczałtowy (w formie abonamentu) i jest płacone co miesiąc przez spółkę. Wysokość ryczałtu (abonamentu) nie jest uzależniona od liczby faktycznie wykonanych usług (spółka płaci abonament niezależnie od tego, czy pracownik korzysta z opieki lekarskiej, czy też nie). Spółka nie prowadzi ewidencji, z której wynikałoby, który pracownik i w jakim zakresie skorzystał z usług medycznych w danym miesiącu, ale posiada imienną listę pracowników, którym wykupiono abonament medyczny. Umowa określa liczbę osób, którym przysługuje w ramach abonamentu opieka medyczna. W związku z powyższym stanem faktycznym spółka zadała następujące pytanie: czy u pracowników spółki powstaje nieodpłatne świadczenie w związku z zawarciem przez spółkę umowy o zapewnienie opieki medycznej dla pracowników i czy spółka powinna doliczać do przychodów pracownika z tytułu umowy o pracę wartość takiego nieodpłatnego świadczenia (jeśli tak to w jakiej wysokości?), nawet jeśli pracownik faktycznie nie skorzystał z usług medycznych w danym miesiącu? W ocenie spółki, w związku z wykupieniem abonamentu na usługi opieki medycznej, po stronie pracowników spółki nie powstaje przychód. Tym samym spółka nie powinna powiększać przychodów pracownika z tytułu umowy o pracę.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 9 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2, art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.) oraz art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej jako: k.p.) wskazał, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy. Podkreślił, że w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nieskorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. Organ uznał, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych w momencie wykupu tych usług znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których pracodawca wykupuje usługi medyczne. Możliwe jest więc ustalenie wysokości opłaty w odniesieniu do jednego pracownika. Kwota ww. opłaty przypadającej na danego pracownika będzie stanowiła przychód ze stosunku pracy. Tym samym wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy. Reasumując organ stwierdził, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej - co do zasady - stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 k.p. Jedynie świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu Pracy lub innych ustaw, są przychodem zwolnionym z opodatkowania.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. Zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.

Organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożonej na interpretację spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 9 ust. 1, art. 10, art. 12 ust. 1-3 w związku z art. 11 ust. 1-2a u.p.d.o.f. przez uznanie, że sama czynność wykupienia abonamentu medycznego dla pracowników, opłacanego w formie ryczałtu, prowadzi do otrzymania przez pracowników nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji do powstania u pracowników przychodu ze stosunku pracy;

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.), przez wydanie interpretacji sprzecznej z interpretacjami powszechnie wydawanymi w identycznych sprawach w czasie ostatnich dziesięciu lat. Wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zdaniem spółki, opodatkowaniu może podlegać jedynie konkretne i faktycznie otrzymane przez pracownika świadczenie. Jeśli pracownik nie korzysta z opieki medycznej zapewnionej przez spółkę, wówczas nie sposób twierdzić, że uzyskuje on jakąkolwiek "korzyść majątkową" z tego tytułu. Samo wykupienie abonamentu medycznego dla wszystkich pracowników nie prowadzi do otrzymania przez poszczególnych pracowników "przysporzenia o konkretnym wymiarze finansowym". Pracownik, któremu spółka zapewnia opiekę medyczną otrzymuje wyłącznie informację, że ma zapewnioną bezpłatną opiekę medyczną, z której może, ale nie musi korzystać (w szczególności, jeśli nie ma takiej potrzeby). Spółka wyraziła pogląd, że przychód pracownika mógłby zostać ustalony wyłącznie w sytuacji, gdyby pracownik faktycznie skorzystał z usług medycznych opłaconych przez spółkę. Natomiast wykupując abonament medyczny, opłacany w formie ryczałtu pracodawca nie może ustalić, w jakim zakresie i który pracownik skorzystał z usług medycznych. Dlatego też niemożliwe jest ustalanie przychodu u pracownika.

Organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.Nr 153,poz. 1270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stwierdził, odwołując się do treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. , że konsekwencją uznania za przychód ze stosunku pracy obok pieniędzy świadczeń nieodpłatnych i częściowo odpłatnych jest wskazanie w kolejnych przepisach ustawy sposobu ustalenia przychodu związanego z otrzymaniem tych ostatnich. Ustawodawca nie przewidział przy tym innego niż wskazany w ustawie sposobu ustalania ich wartości. Sąd wywiódł zatem, że jeżeli nie jest możliwe ustalenie wartości świadczenia według metod wskazanych w u.p.d.o.f., nie jest możliwe przypisanie pracownikowi przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Dokonując wykładni art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., mającego stanowić według organu podstawę obliczenia wartości przychodu Sąd stwierdził, że w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, czyli tak jak w rozpoznanej sprawie, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za określoną grupę pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość. Sąd podkreślił bowiem, że przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. są tylko świadczenia otrzymane, a nie - możliwe do otrzymania. W konsekwencji o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z usług medycznych postawionych do dyspozycji i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f. Opłaty ryczałtowej nie można zaś w ocenie Sądu uznać za sumę kwot zapłaconych za faktycznie świadczone usługi medyczne. Cena zakupu usług dla poszczególnego pracownika nie jest zatem znana.

Sąd zwrócił także uwagę, że udzielając interpretacji Minister Finansów nie wziął pod uwagę stanowiska judykatury, czym naruszył i art. 121 O.p.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. Minister Finansów zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a., polegające na błędnej wykładni przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez wadliwe przyjęcie, iż w przypadku, gdy wartość świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za określoną grupę pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych skorzystał, czy też nie skorzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych;

2. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., szczególnie: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 O.p., poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny, także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nieuzasadnione pomijanie przez organ interpretacyjny orzeczeń sądowych przy wydawaniu interpretacji indywidualnych naruszyło wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo, że do takich naruszeń nie doszło.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż nabycie przez spółkę na rzecz jej pracowników abonamentu medycznego, którego wykupienie jest równoznaczne z uzyskaniem od zakładu opieki medycznej zobowiązania do wykonywania usług medycznych na rzecz osób, którym abonament ten wykupiono, stanowi dla tych osób nieodpłatne świadczenie. Otrzymany pakiet medyczny ma wartość majątkową, gdyż uzyskanie go wymaga zapłaty ceny na rzecz sprzedawcy pakietu – abonamentu. Należy podkreślić, iż nieodpłatnym świadczeniem spółki na rzecz jej pracowników nie jest korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Ilość usług faktycznie wykorzystanych przez pracownika nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika w okresie, za który została zapłacona. Tak więc samo uzyskanie przez pracownika prawa do korzystania z nieodpłatnej opieki medycznej stanowi dla niego świadczenie nieodpłatne. Gdyby nie doszło do wykupienia na rzecz pracownika abonamentu przez pracodawcę, nie miałby on uprawnienia do korzystania z usług medycznych. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż nie istnieje możliwość przypisania indywidualnej usługi medycznej konkretnej osobie, która z tej usługi korzysta. Możliwość taka istnieje bowiem w oparciu o listę osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń medycznych, przekazanych wyspecjalizowanej jednostce medycznej przez pracodawcę. Wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie przez pracownika jest wtedy równa kwocie zapłaconej za pracownika tytułem zapewnienia mu opieki zdrowotnej, natomiast faktyczne otrzymanie tej opieki przez danego pracownika udokumentowane jest umieszczeniem jego imienia i nazwiska na wykazie osób uprawnionych. W związku z tym zakupiony abonament medyczny z chwilą jego nabycia na rzecz pracowników na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. będzie stanowić u nich przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Organ zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Postanowieniem z dnia 5 października 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne: "Czy wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, którzy mają uprawnienie do ich wykorzystania, przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy?".

Następnie, postanowieniem z dnia 24 stycznia 2011 r., niniejsze zagadnienie prawne zostało przekazane do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 24 października 2011r. pełny skład Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. II FPS 7/10 podjął następującą uchwałę: "Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Podstawowym podniesionym w niej zarzutem było naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wykupienie przez pracodawcę dla pracowników tzw. pakietów medycznych obejmujących również usługi wykraczające poza zakres badań, koszty których pracodawca ponosić musi z mocy przepisów dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy, nie powoduje powstania po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Kwestia ta budziła znaczne wątpliwości w orzecznictwie. Wynikające stąd rozbieżności zostały rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10(opubl.ONSAiWSA z 2010r., Nr 4,poz. 58), w której przyjęto, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy. Sąd orzekający w tej sprawie, nie podzielając stanowiska zajętego w tej uchwale, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. przedstawił to zagadnienie ponownie poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia.

Zgodnie z podjętą w wyniku tego pytania uchwałą z dnia 24 października 2011r., II FPS 7/10 , wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy. Uzasadniając swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., "że wykupienie przez pracodawcę na rzecz pracowników pakietu świadczeń medycznych stanowi świadczenie pracodawcy na rzecz pracowników, które jest inne, aniżeli świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. Otrzymania świadczeń z art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. nie można więc zrównywać z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, powstałego z tytułu zdarzenia prawnego wykupienia pakietu świadczeń medycznych.(...) Uprawnieni pracownicy nie ponoszą kosztów zakupu pakietu medycznego, mogą więc korzystać z niego nieodpłatnie. Wykupienie pakietu usług medycznych konstytuuje prawo dające możliwość korzystania z tworzących pakiet usług, które niewątpliwie mają wartość finansową. Okolicznością notoryjnie znaną jest bowiem, że usługi medyczne posiadają wymierną wartość i skorzystanie z nich co do zasady wymaga różnego rodzaju finansowania, czy to w postaci zapłaty za usługę czy też ponoszenia składek na ubezpieczenie zdrowotne, w ramach którego są wykonywane.(...)Zapewnienie opieki medycznej w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie określonego rodzaju prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, dającym prawo do wskazanych w pakiecie świadczeń medycznych na podstawie postanowień umowy o zakupie pakietu.(...) Prawo i wynikająca z niego uprawniona możliwość skorzystania ze świadczeń medycznych, czyli realizacja swojego rodzaju ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu i w obszarze wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych, jest świadczeniem na rzecz uprawnionego nie zaś tylko(...)postawieniem świadczenia medycznego do dyspozycji pracownika bądź informacją o możliwości skorzystania tych świadczeń. Wykupując pakiet świadczeń medycznych pracodawca nie nabywa wykonania określonych usług medycznych, chociażby z tego powodu, że w czasie zawierania umowy ilość i rodzaj tych świadczeń, które rzeczywiście zostaną zrealizowane, nie są znane, i zależne są od stanu zdrowia i związanych z tym potrzeb uprawnionych, w okresie, na jaki możliwość skorzystania z pakietu z tytułu jego nabycia została zapewniona. Dla uzyskania prawa do świadczeń medycznych, uprawniony na podstawie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zgodnie z art. 84 ust. 1 tej ustawy, opłaca składkę na ubezpieczenie zdrowotne. Uzyskanie prawa do świadczeń medycznych w ramach wykupionego prywatnie pakietu opłaca natomiast pracodawca uprawnionych pracowników. Prawo do świadczeń medycznych, stanowiące istotę powszechnego jak i prywatnego określonego rodzaju ubezpieczenia zdrowotnego posiada więc niewątpliwie możliwą do wymiernego określenia wartość finansową. (...)Zagwarantowanie opieki medycznej na podstawie (cyt.) ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków medycznych jak i (dodatkowe) zapewnienie jej (w określonym zakresie) poprzez wykupienie przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie swojego rodzaju ubezpieczeniem zdrowotnym polegającym na stworzeniu prawa korzystania z określonych świadczeń medycznych. Możliwość ta posiada konkretną wartość finansową, ponieważ dla jej uzyskania, nie zaś w celu wykonania poszczególnego zabiegu medycznego, należy ponieść konkretne wydatki (na zakup prywatnego pakietu medycznego, na powszechne ubezpieczenie zdrowotne). Z tego powodu, prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, stanowić może(...)nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do usług tych świadczenia. Uzyskaniem prawnie relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest już natomiast - następcze w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania - wykonanie danej usługi medycznej, które stanowi tylko prawa tego faktyczną realizację. Nie jest też dopuszczalne, aby po uznaniu za podlegające opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia polegającego na otrzymaniu prawa skorzystania z określonej opieki medycznej opodatkowaniu podlegała jego realizacja w postaci wykorzystania konkretnej usługi medycznej. Z tych powodów zagwarantowane pakietem medycznym prawo do korzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest postawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu (odpowiedniej części zapisu prawnego) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.; otrzymanym (nieodpłatnym) świadczeniem jest już bowiem uprawniona zakupem pakietu możliwość wykorzystania tych usług. (...)Wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Podnieść i skonstatować należy, że przytoczony przepis prawa nie stanowi, że wartością nieodpłatnego świadczenia jest (wyłącznie) cena jego zakupu. Wykorzystane w sformułowaniu tekstu prawnego art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. słowo "według" stanowi przyimek, posiadający takie znaczenia, jak: "odpowiednio, stosownie do czegoś, zgodnie z czymś, zależnie od czegoś, kierując się czymś", używane w języku polskim w modalnościach: "według czego, według kogo" (Słownik Poprawnej Polszczyzny PWN, praca zbiorowa pod red. W. Doroszewskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1973 r., s. 856). Określenie następujące po przyimku "według" posiada w przekazie językowym znaczenie punktu odniesienia wypowiedzi, na przykład: "według czego - według cen zakupu". Przenosząc te uwagi do analizy treści art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. wywieść należy, że wartość nieodpłatnych świadczeń, o których w przepisie tym mowa, nie stanowi cena zakupu, w szczególności cena - w rozumieniu (cyt. ustawy o cenach - ale ustala się ją (dopiero) według cen zakupu, to jest: odpowiednio, stosownie do cen zakupu, zależnie od cen zakupu, kierując się cenami zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia; w tym obszarze wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako przyjęcie danej ceny zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu. Ustawowe sformułowanie "według cen zakupu", posiada więc szersze znaczenie prawne, aniżeli miałby samodzielnie użyty termin "cena zakupu". Przywoływanym punktem odniesienia, czy też - mówiąc inaczej - źródłem ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu zakupienia pakietu usług medycznych może być cena zakupu pakietu: skalkulowana i umówiona w relacji do zawartości pakietu (rodzaju oraz ilości usług medycznych) a także liczby jego beneficjentów. Umowa zakupu pakietu świadczeń medycznych powoduje - z jednej strony - gotowość określonego podmiotu świadczącego usługi z zakresu ochrony zdrowia do świadczenia tych usług, z drugiej zaś - prawo i wynikającą z niego możliwość skorzystania z tych świadczeń przez beneficjentów pakietu, na rzecz których został on nabyty. Jak przedstawiono to już powyżej, prawo i gwarantowana przez nie możliwość wykorzystania świadczeń medycznych stanowi dla uprawnionych z tytułu zakupu pakietu nieodpłatne świadczenie posiadające co do zasady wymierną wartość finansową. Ustalanie tej wartość w relacji do jednostkowego uprawnionego winno dokonywać się, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie rozważonej regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., czyli: w odniesieniu do ceny zakupu danego pakietu usług medycznych".

Powołana wyżej uchwała, stosownie do art. 187 § 2 w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a., wiąże w tej sprawie, co oznacza, że skład orzekający w tej sprawie uwzględnić musi wskazaną w niej wykładnię prawa. Z tych względów za zasadny uznaje zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.12 ust.1 u.p.d.o.f. Nie można bowiem, ze względów wskazanych wyżej, uznać, że wykupienie pakietów przez pracodawcę nie jest równoznaczne z otrzymaniem przez pracownika nieodpłatnego świadczenia. Nie jest także prawidłowa zawarta w zaskarżonym wyroku argumentacja, odnosząca się do niemożności wyliczenia tego przychodu w stanie faktycznym, opisanym we wniosku, skoro znana jest liczba pracowników uprawnionych do korzystania z pakietu i ryczałtowa opłata za tę usługę, jaką ponosi pracodawca.

Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art.146 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14e § 1 O.p. Przede wszystkim należy zauważyć, że przedmiotem zaskarżenia nie była zmiana interpretacji. Ponadto Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 14e O.p. jedynie w celu dokonania wykładni art. 121 § 1 O.p. i wskazania znaczenia tej zasady w postępowaniu dotyczącym interpretacji, nie zarzucił natomiast jego naruszenia. Nie twierdził, że organy są związane poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów, a podkreślał konieczność odniesienia się do tych poglądów w interpretacji przynajmniej w takim zakresie, w jakim odwołał się do nich zainteresowany. Niewątpliwie czynnikiem zwiększającym zaufanie do działania organów podatkowych jest wykazanie, że organom tym znane jest orzecznictwo sądów z zakresu spraw, które rozstrzygają i ewentualnie wyjaśnienie, dlaczego w ich ocenie poglądy wyrażone w orzecznictwie, które zdaniem zainteresowanego przemawiają za jego stanowiskiem, nie zostały przez organ podzielone.

Wobec uwzględnienia jedynie zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).