Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 270/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 124, art. 122 w zw. z art. 125, art. 217 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi W K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 270/17

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia [...]. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. znak: [...], wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące:

- sierpień 2016r w kwocie 65.076 zł.,

- wrzesień 2016r w kwocie 75.326 zł.,

- październik 2016r w kwocie 39.170 zł.,

do czasu zakończenia weryfikacji dokonanego przez podatniczkę – W.K. – rozliczenia w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w dniu 19.10.2016r. do Urzędu Skarbowego w J. wpłynęła korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług za sierpień oraz deklaracja za wrzesień 2016r. złożona przez W.K. zam. P. 24A, 28-300 J. NIP [...] prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą W.K. Firma Transportowo Usługowo Handlowa "R.-M.". W deklaracji za miesiąc sierpień W.K. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego w terminie 60 dni w kwocie 65.076zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 23.513zł. Również w deklaracji za miesiąc wrzesień 2016r. podatniczka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego w terminie 60 dni w kwocie 75.326zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 9.001zł. Następnie w dniu 21.11.2016r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w J. deklaracja dla podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2016r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego w terminie 60 dni w kwocie 39.170zł oraz z kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 29.501zł.

W celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wyżej opisane miesiące organ pierwszej instancji wszczął w Firmie Transportowo Usługowo Handlowej "R.-M." W.K. kontrolę podatkową na podstawie upoważnienia numer 2603-APKP.411.UDK.98.16.1 z dnia 02.12.2016r. Zakres kontroli obejmował prawidłowości dokonanych rozliczeń w podatku od towarów i usług w okresie od 01.08.2016r. do 31.10.2016r. oraz zasadność wykazanych zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym i kwot do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

W dniu 15 grudnia 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., na podstawie art 87 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług wydał w/w postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane miesiące.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. przytoczył treść art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") wskazując na możliwość weryfikacji przez organ podatkowy zasadności zwrotu w różnych trybach. W przypadku zaś wdrożenia stosownego postępowania termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu jego zakończenia.

W przedmiotowej sprawie zasadność zwrotu poddana została weryfikacji w ramach kontroli podatkowej wszczętej na podstawie imiennego upoważnienia do kontroli podatkowej wystawionego w dniu 02.12.2016r. Na przedmiotowym upoważnieniu znajduje się adnotacja podatniczki W.K. o odmowie podpisania upoważnienia z dnia 06.12.2016r. Zakres kontroli obejmował prawidłowość dokonanych rozliczeń w podatku od towarów i usług w okresie od 01.08.2016r. do 31.10.2016r. oraz zasadność wykazanych zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym i kwot do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Kontrolowana W.K. nie udostępniła kontrolującym dokumentacji podatkowej za kontrolowany okres, co stanowiło utrudnienie dla organu podatkowego pierwszej instancji do dokonania weryfikacji kwot wykazanych w deklaracji VAT-7 do zwrotu bezpośredniego za miesiące od sierpnia do października 2016r.

Zwrócono uwagę, że organ podatkowy pierwszej instancji wzywał w dniu 06.12.2016r. oraz w dniu 08.12.2016r. W.K. do przedstawienia stosownej dokumentacji za kontrolowane okresy. Jednakże dokumentacja wskazana przez organ, nie została przez kontrolowaną udostępniona.

W rozliczeniu za okres sierpień, wrzesień i październik 2016r. podatniczka wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy usług realizowanych na terytorium Unii Europejskiej na rzecz kontrahentów mających siedzibę na terytorium Wspólnoty innym niż Polska.

Z akt sprawy wynika, że W.K. w kontrolowanym okresie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i usług na rzecz dwóch podmiotów tj. T.O. a.s oraz U.A.B "A.G." dotyczących dostawy zużytego oleju posmażalniczego wraz transportem.

Wobec wystąpienia opisanych powyżej okoliczności zaistniała konieczność zweryfikowania poprawności dokonanych przez podatniczkę rozliczeń za okres od sierpnia do października 2016r. m.in. pod kątem wyjaśnienia okoliczności dokonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wystąpił w dniu 06.12.2016r. do administracji podatkowej C.i L. z wnioskiem o potwierdzenie dostaw oraz przeprowadzenie szeregu czynności dowodowych mających kluczowe znaczenie w sprawie. Zgodnie z informacją zawartą w postanowieniu organu I insrtancji do dnia jego wydania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., nie uzyskał odpowiedzi odnośnie wyników kontroli przeprowadzonych u kontrahenta czeskiego ani litewskiego.

Zgodę w formie oświadczenia pełnomocnika W.K. – M. W. na prowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie organu podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. uzyskał w dniu 15.12.2016r. tj. w dniu wydania postanowienia.

W opisanej sekwencji zdarzeń działanie organu podatkowego wyrażone postanowieniem z dnia 15.12.2016r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za prawidłowe. Istniały bowiem uzasadnione przesłanki do podjęcia czynności weryfikacyjnych rozliczenia za wyżej opisane okresy, które zdecydowały o wydaniu przez organ pierwszej instancji, postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu. Jedną z okoliczności była konieczność weryfikacji dokonywanych przez podatniczkę dostaw towarów i usług wewnątrzwspólnotowych, a drugą brak możliwości zweryfikowania dokumentacji źródłowej za okres od sierpnia do października, przed terminem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt wskazany przez pełnomocnika w zażaleniu, iż dokonywana jest weryfikacja rozliczeń podatniczki za inne okresy.

Zdaniemm Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiotowej sprawie istniały okoliczności uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu, a tym samym, spełniona została przesłanka do przedłużenia terminu do jego dokonania.

W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik W.K., adwokat M.W. zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego - art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia zwrotu podatku w sytuacji, kiedy nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie takiego postanowienia a jedynie wskazanie, że podatniczka nie udostępniła dokumentacji do kontroli, bez prawidłowego wskazania momentu do którego przedłużany jest termin (do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub do czasu zakończenia postępowania podatkowego),

2. przepisów postępowania:

art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie obywateli do organów podatkowych, bowiem organ nie wyjaśnił wszechstronnie okoliczności sprawy, nie przedstawił uzasadnionych przesłanek, którymi się kierował wydając zaskarżone postanowienie, wskazując na poparcie swoich twierdzeń jedynie okoliczności wyrwane z kontekstu, niemające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym,

art. 124 O.p. poprzez nie wyjaśnienie w zaskarżonym postanowieniu przesłanek którymi się kierował przy jego wydaniu;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 125 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w rozsądnym terminie, bez narażania skarżącego na niepowetowane straty i utratę płynności finansowej,

art. 217 § 2 O.p. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu postanowienia jego podstawy faktycznej, jak również poprzez brak rzetelnego wskazania przesłanek pozwalających na przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje.

Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 o.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. (uchwała NSA z dnia 24 października 2016r., I FPS 2/16).

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowości zastosowania przez organ wzglądem strony skarżącej art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.

Stosownie do treści tego przepisu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że przepis ten zakreśla ramy postępowania organu podatkowego, w jakich ma się odbywać badanie zasadności zwrotu podatku. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wprost stanowił, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2127/13, opubl. w CBOSA). Sformułowanie użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Zaś uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt. I FSK 2039/15, opubl. w CBOSA).

Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie, albowiem organ odwoławczy wyraźnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że powodem przedłużenia zwrotu VAT był brak możliwości zweryfikowania dokumentacji źródłowej za okres od sierpnia do października 2016r., przed terminem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym spowodowany postępowaniem podatniczki oraz konieczność weryfikacji z administracjami podatkowymi Czech i Litwy dokonywanych przez stronę dostaw towarów i usług wewnątrzwspólnotowych. W.K. w kontrolowanym okresie dokonywała bowiem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i usług na rzecz dwóch podmiotów tj. T.O. a.s oraz U.A.B "A.G." dotyczących dostawy zużytego oleju posmażalniczego wraz transportem.

Zdaniem Sądu postawa podatniczki, która odmawia podpisania upoważnienia do kontroli, odmawia podpisania zawiadomienia o przyczynach odstąpienia od uprzedzenia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, nie udostępnia dokumentacji za kontrolowany okres, uzasadnia przyjęcie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Konsekwencją bowiem takiego zachowania strony może być powzięcie wątpliwości przez organ podatkowy co do prawidłowości i rzetelności składanych przez podatniczkę deklaracji za poszczególne miesiące 2016 roku.

Tym samym prawidłowo zdaniem Sądu organ podjął czynności zmierzające do ustalenia z administracjami podatkowymi C. i L. okoliczności dokonywanych przez stronę dostaw towarów i usług wewnątrzwspólnotowych.

Biorąc powyższe pod uwagę trafne są, w ocenie Sądu, wnioski organów podatkowych, że okoliczności przedmiotowej sprawy obiektywnie przemawiają za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Ich zaistnienie było konieczną i wystarczającą przesłanką do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwłaszcza, że nie nakłada on na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (np. wyroki NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13, z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 676/13).

Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Z tych względów w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, iż organ nie musi udowodnić uchybienia, a jedynie uprawdopodabniać wątpliwości, co do zasadności zwrotu i konieczności dalszej ich weryfikacji (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 291/15, dostępny w CBOSA). Przy przeciwnym założeniu instytucja przedłużenia terminu zwrotu przyznana organom podatkowym przez ustawodawcę w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nigdy nie miałaby zastosowania. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu musiałoby być bowiem w istocie poprzedzone rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej zasadności deklarowanego zwrotu. Jako rekompensatę z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a tejże ustawy, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Reasumując, za niezasadne Sąd uznał zarzuty podniesione w skardze, związane z naruszeniem art. 121, art. 124, art. 122 w zw. z art. 125, art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. W wydanych rozstrzygnięciach brak było dowolności w działaniu organów, a samo rozpoznanie sprawy zostało przeprowadzone z należytą starannością, która wykazana została w skarżonym postanowieniu.

Skoro zaistniała przesłanka z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. to w ocenie Sądu organ miał prawo do dokonania stosownych i przewidzianych prawem czynności weryfikacyjnych.

Nie jest tym samym zasadny zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia pomimo nie wystąpienia uzasadniających go przesłanek. Odnosząc się natomiast do tego zarzutu w kontekście braku wskazania momentu do którego przedłużony jest termin, Sąd zauważa, że w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ uwzględnił pojęcia, którymi posługuje się ustawodawca, tj. "do czasu zakończenia weryfikacji dokonanego przez podatniczkę rozliczenia", co zdaniem Sądu świadczy o jego poprawności.

W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonego postanowienia, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.