Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 522/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia NSA Krzysztof Winiarski Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2096/18 w sprawie ze skargi B. S. (obecnie: W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce z dnia 15 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 27 września 2018 r. o sygn. akt III SA/Wa 2096/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B.S. (dalej: "skarżąca") złożoną na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce z dnia 15 lutego 2016 r. w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2014 rok.

Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ostrołęce ww. decyzją utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. z 4 listopada 2015 r., którą ustalono skarżącej łączne zobowiązanie pieniężne za 2014 r. w kwocie 15.165 zł (podatek rolny wynosił 0,00 zł, podatek od nieruchomości – 15.152 zł i podatek leśny – 13 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że Wójt Gminy R. prawidłowo ustalił wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego, gdyż decydujące znaczenie przy prawidłowym ustaleniu tego zobowiązania ma stan prawny nieruchomości wynikający z ewidencji gruntów. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849, ze zm., dalej: "u.p.o.l.") nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty pod wodami zbiorników sztucznych (wód stojących).

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła powyższej decyzji naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 192, art. 194 § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej: "O.p.");

- art. 3, art. 4, art. 6a ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.; dalej: "u.p.r.");

- art. 1c, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 u.p.o.l.

Skarżąca uznała, że instytucja łącznego zobowiązania podatkowego nie ma zastosowania w sprawie, gdyż nie występuje należny podatek rolny, a dodatkowo ewidencja gruntów nie odpowiada stanowi rzeczywistemu. Skarżąca wskazała też, iż podjęła inicjatywę zmiany stanu zawartego w ewidencji, ale właściwy organ ewidencyjny, pomimo wyroku sądu administracyjnego, pozostaje bierny, natomiast organy podatkowe bezkrytycznie przyjmują kwestionowane przez skarżącą zapisy ewidencji gruntów i budynków do opodatkowania wód śródlądowych.

Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1487/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność decyzji SKO w Ostrołęce z dnia 15 lutego 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy R. z 4 listopada 2015 r., z powodu rażącego naruszenia art. 6c ust. 1 u.p.r. Sąd pierwszej instancji uznał, że niedozwolone jest ustalenie łącznego zobowiązania pieniężnego, jeżeli na osobie fizycznej nie ciąży zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku rolnego, nawet wówczas, gdy podatnik zobowiązany byłby do zapłaty podatku leśnego albo podatku od nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej SKO w Ostrołęce, wyrokiem z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3800/17, uchylił w całości powyższy wyrok z 9 czerwca 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA stwierdził, że skoro ustanowionym w art. 6c ust. 1 u.p.r. warunkiem ustalenia zobowiązania łącznego jest istnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości lub podatku leśnego, to w oczywistej sprzeczności z tą regulacją pozostaje stanowisko Sądu I instancji, iż zobowiązanie łączne może być ustalone tylko wówczas, gdy na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości lub podatku leśnego.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał na przepis art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") i związanie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 3800/17. Uznał następnie, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 6c ust. 1 u.p.r. dla jego zastosowania wymaga by na osobie fizycznej ciążył "obowiązek podatkowy", nie mówi zaś o "zobowiązaniu podatkowym". W niniejszej sprawie kwestią niestanowiącą sporu jest fakt, iż skarżąca jest użytkownikiem wieczystym gruntów stanowiących użytki rolne. Wynika to ze znajdujących się w aktach administracyjnych wypisów z ewidencji gruntów. Tym samym ciąży na niej obowiązek podatkowy z tytułu podatku rolnego. W konsekwencji, skoro jest również podatnikiem podatku od nieruchomości zasadne było określenie w jednej decyzji łącznego zobowiązania pieniężnego. Dlatego Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentów skarżącej, że w przypadku, gdy ustawa podatkowa zwalnia z opodatkowania niektóre grunty stanowiące użytki rolne i w konsekwencji po stronie podatnika tego podatku nie powstaje zobowiązanie podatkowego w tym podatku, wymierzenie łącznego zobowiązania pieniężnego stanowi wydanie decyzji bez podstawy prawnej.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił także pozostałych zrzutów skargi w zakresie kwestionowania danych dotyczących powierzchni gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako Ws – wody śródlądowe. Skład orzekający stwierdził, że skarżąca oświadczając, iż ewidencja nie jest zgodna z faktycznym zagospodarowaniem, powinna dokonać zmiany w tej ewidencji w kwestionowanym zakresie. Jak wynika natomiast z akt sprawy takiej zmiany nie dokonano. Podkreślono, iż stosownie do zapisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. (Dz.U z 2016 r., poz. 1034) w sprawie ewidencji gruntów i budynków, do użytków rolnych zalicza się (§ 68 ust. 1 pkt 1 lit a-h): a) grunty orne, oznaczone symbolem – R; b) sady, oznaczone symbolem – S; c) łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł; d) pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps; e) grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br; f) grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr; g) grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W; h) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr. Pozostałe grunty nie stanowiące lasów, opodatkowane są podatkiem od nieruchomości. Stosownie do ww. rozporządzenia wśród gruntów nie stanowiących użytków rolnych wyróżnia się między innymi: użytki kopalne, oznaczone symbolem – K (§ 68 ust. 3 pkt 6) oraz grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, oznaczone symbolem - Ws. (§ 68 ust. 4 pkt 3).

Z tych względów Sąd pierwszej instancji uznał, że Wójt Gminy prawidłowo ustalił skarżącej łączne zobowiązanie pieniężne na 2014 r. – w kwocie 15.165 zł, na które złożył się podatek od nieruchomości od gruntów pozostałych oznaczonych symbolem Bp (grunty pozostałe w kwocie 11.399,40 zł), od gruntów oznaczonym symbolem Ws (grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi w kwocie 3.753 zł) oraz podatek leśny w kwocie 13 zł.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce kosztów postępowania sądowego oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Wyrokowi zarzucono naruszenie:

- art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, nieodpowiadające wymogom tego przepisu, w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nieprzeprowadzenie prawidłowego wywodu dotyczącego problemu do podjęcia jakich działań zobowiązane są organy podatkowe w sytuacji, gdy dane z ewidencji gruntów i budynków nie są zgodne ze stanem faktycznym; Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął bowiem bezkrytycznie i jednoznacznie, że podstawą do wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, nie biorąc w ogóle pod uwagę aktualnego stanowiska judykatury, w tym orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, które przesądza o tym, że dane z rejestru rzeczywiście mogą być podstawą wymiaru podatków, ale pod warunkiem, że są one zgodne ze stanem faktycznym;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w tym przede wszystkim braku podjęcia działań zmierzających do ustalenia zgodności danych z ewidencji gruntów i budynków z rzeczywistym stanem faktycznym;

- art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. przejawiające się tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka wskazanego w ustawie polegającego na uwzględnieniu skargi, mimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że zaklasyfikowanie wód po wyrobisku żwirowym jako wody śródlądowe Ws, a w konsekwencji opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości, nie jest zgodne z rzeczywistym stanem faktycznym; ewentualnie Sąd winien uznać, że materiał ten jest niekompletny;

- art. 187 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w wyniku czego w przedmiotowej sprawie nie został zebrany w całości materiał dowodowy, co skutkowało wydaniem błędnej decyzji podatkowej i nie pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną oraz nie pozwoliło na prawidłowe ustalenie skutków podatkowo-prawnych tych faktów;

- art. 194 § 3 O.p. poprzez jego błędne i niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do przyjęcia, że podstawą do przeprowadzenia postępowania dowodowego przeciwko treści dokumentu urzędowego nie mogą być inne dokumenty aniżeli te, jakimi jest ewidencja gruntów;

- art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie sprowadzające się do tego, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało tym, iż nie został w sprawie zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy;

- art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r., nr 240, poz. 2027 ze zm.) - dalej: "u.p.g.k.", który to przepis stanowi, że podstawą do wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, jednakże tylko w sytuacji, gdy dane te są zgodne ze stanem faktycznym; poza tym jako dowód organ podatkowy powinien również uznać fakty znane temu organowi z urzędu; w niniejszej sprawie jest to okoliczność, że przedmiotowy zbiornik wodny jest dziełem człowieka, jest zbiornikiem pokopalnianym, nie powstał w sposób naturalny, jest wytworem sztucznym, posiada sztucznie uformowaną misę i brzegi, nie ma więc naturalnego pochodzenia - te fakty, znane organowi z urzędu, powinny wpłynąć na sposób oceny tego zbiornika, czy rzeczywiście prawidłowo został zaklasyfikowany jako wody śródlądowe, a w konsekwencji wpłynąć na sposób opodatkowania gruntów znajdujących się pod takim zbiornikiem, które to grunty nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości;

- art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z art. 194 § 3 O.p. poprzez oddalenie skargi i uznanie, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają charakter absolutny i nie można w stosunku do nich przeprowadzić w postępowaniu podatkowym przeciwdowodu na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, podczas gdy ewidencja gruntów i budynków ma charakter deklaratywnego, urzędowego rejestru, który ma odzwierciedlać rzeczywisty stan faktyczny i prawny, a nie kreować go, tak jak to mogą czynić inne rejestry urzędowe, o ile ustawodawca wiąże skutki konstytutywne z wpisami w nich czynionymi - dane zamieszczone w ewidencji nie korzystają z domniemania prawdziwości ani też rękojmi wiary publicznej tych wpisów.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ostrołęce nie udzieliło odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie mają uzasadnionych podstaw.

Zważywszy na sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności podnieść należy, że skuteczne zarzucenie Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wymagało wskazania przede wszystkim przepisów p.p.s.a., jako regulujących działalność orzeczniczą sądów administracyjnych. Sądy te z uwagi na zakres kognicji nie stosują bowiem przepisów prawa administracyjnego, co oznacza, iż nie mogą ich naruszyć w sposób bezpośredni. Przepisy te stanowią natomiast normatywny wzorzec kontroli zgodności z prawem działania administracji publicznej, a ich naruszenie przez Sąd pierwszej instancji może nastąpić wyłącznie poprzez przyjęcie wadliwego wzorca tej kontroli lub wadliwą ocenę działania administracji w świetle tego wzorca. Oznacza to, że zarzuty skargi kasacyjnej muszą odnosić się do tych przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Sądu pierwszej instancji, bowiem skarga kasacyjna jest skierowana przeciwko wyrokowi sądowemu, a jedynie pośrednio przeciwko rozstrzygnięciom administracyjnym, które podlegały kontroli sądowej. Skarga kasacyjna powinna też zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutu naruszenia prawa procesowego także wykazanie wpływu zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przy tym przedstawiać argumenty mające na celu wykazanie słuszności podstaw kasacyjnych, a więc zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w tym jasno i precyzyjne odnosić się do realiów konkretnej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zatem zauważyć, że zarzuty kasacyjne naruszenia prawa procesowego, tj. dotyczące art. 122, art. 187 § 3, art. 194 § 3 O.p. nie spełniają wymogów ustawowych, gdyż skarżący kasacyjnie nie powiązał ich z przepisami p.p.s.a. Zarzuty są adresowane do organów podatkowych obu instancji. Naruszenia tych przepisów skarżący kasacyjnie upatruje w błędnej ocenie (przyjęciu za prawidłowe) zapisów dokonanych w ewidencji gruntów co do powierzchni gruntów sklasyfikowanych jako Ws – wody śródlądowe.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, że spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, jaki wpływ na wymiar podatku od nieruchomości mają zapisy ujawnione w ewidencjach gruntów i budynków.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 19 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 3541/17, w którym wskazano, że zgodnie z art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie użytki rolne rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei w art. 7a ust. 2 tej ustawy określono, iż "ewidencja podatkowa nieruchomości zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania, w szczególności wynikające z informacji i deklaracji składanych przez podatników na podstawie przepisów ustawy oraz przepisów o podatku rolnym i podatku leśnym, danych zawartych w księgach wieczystych, w ewidencji gruntów i budynków oraz innych ewidencjach i rejestrach, w tym prowadzonych przez organy administracji publicznej (...)". Także ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym jednoznacznie wskazuje w art. 1, że "opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza".

Z powyższych przepisów wynika zatem, że organy podatkowe przy wymiarze podatku od nieruchomości muszą uwzględniać dane zawarte w ewidencjach gruntów i budynków, a zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.g.k., ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: (1) gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty; (2) budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych; (3) lokali - ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej. W ewidencji gruntów i budynków wykazuje się także: (1) właścicieli nieruchomości, a w przypadku: (a) nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego - oprócz właścicieli inne podmioty, w których władaniu lub gospodarowaniu, w rozumieniu przepisów o gospodarowaniu nieruchomościami Skarbu Państwa, znajdują się te nieruchomości, (b) gruntów, dla których ze względu na brak księgi wieczystej, zbioru dokumentów albo innych dokumentów nie można ustalić ich właścicieli - osoby lub inne podmioty, które władają tymi gruntami na zasadach samoistnego posiadania (art. 20 ust. 2 pkt 1 u.p.g.k.).

W uchwale NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, wskazano, iż organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Zatem w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się jednolity pogląd, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11, stwierdził, iż w świetle art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony (zapisany) w ewidencji gruntów i budynków oraz, że w tym kontekście można mówić o formalnym związaniu ewidencją, która dla wymiaru podatku ma znaczenie rozstrzygające, niezależnie od tego jaki w określonym czasie jest charakter danych gruntów. Z kolei w uchwale NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazano na regułę bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, a tylko w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach na możliwość w ramach postępowania podatkowego jej podważenia, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji.

Odstępstwo od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków może mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku. Danymi bezwzględnie wiążącymi organ podatkowy (dopóki ewidencja w tym zakresie nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym) są: położenie, granice i powierzchnia gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k.).

W niniejszej sprawie z zapisów ewidencji gruntów i budynków wynikało, iż skarżąca jest właścicielem gruntów oznaczonym symbolem Ws (gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi). Organ podatkowy nie miał podstaw (nie były uprawniony do dokonywania w tym zakresie odmiennych ustaleń w postępowaniu podatkowym) do uznania, że sporna nieruchomość powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym lub też w ogóle być wyłączona z opodatkowania. Przypomnieć należy, iż opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (art. 1 ustawy o podatku rolnym).

Z tych względów niezasadne okazały się zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 u.p.g.k., jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., zwłaszcza że wskazane przepisu Kodeksu postępowania administracyjnego nie miały w ogóle zastosowania w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Niezasadnym okazał się także zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i zakresu związania ewidencją gruntów i budynków.

Zgodnie z ww. przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten dotyczy więc wymogów co do samego uzasadnienia, jego treści i wynikających na przyszłe postępowanie zaleceń. Z pisemnego uzasadnienia mają zatem wynikać: stan sprawy, zarzuty skargi, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie.

Sąd pierwszej instancji wskazał wyczerpująco stan sprawy oraz te jego elementy, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w tym związanie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 3800/17. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku zawiera ocenę zasad opodatkowania gruntów podatkiem rolnym i podatkiem od nieruchomości oraz wskazanie zakresu związania danymi z ewidencji gruntów i budynków (klasyfikacją gruntów). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest zatem sporządzone w sposób, który umożliwiał jego instancyjną kontrolę w kontekście stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia - obciążenia skarżącej łącznym zobowiązaniem pieniężnym w 2014 roku.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.