Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1990/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 33/14 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt: I SA/Łd 33/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej zwanej "skarżącą spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 8 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r.

2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Sąd I instancji, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego L. (dalej zwany także "organem I instancji") decyzją z 6 sierpnia 2013 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r.

2.2. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji powołując się na ustalenia kontroli ustalił, że w powyższych okresach rozliczeniowych skarżąca spółka niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez PPHU "G." tytułem usług montażu reklam. Zdaniem organu I instancji zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż usługi montażu reklam nie zostały wykonane przez ich wystawcę.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej L., rozpoznając odwołanie wniesione przez skarżącą spółkę, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając w pełni stanowisko co do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez PPHU G. W związku z powyższym, organ II instancji powołując się na przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy przyjął, że wykazany w tych fakturach podatek naliczony nie mógł stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Dyrektor Izby Skarbowej, na poparcie powyższych twierdzeń odwołał się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego składającego się z dokumentacji zebranej w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej spółki, a także włączonych do akt sprawy dokumentów z innych postępowań przeprowadzonych wobec skarżącej spółki, w tym postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oraz postępowania podatkowego prowadzonego wobec G. G. dotyczącego zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ II instancji przyjął również, że skarżąca spółka nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego nabyć miała zakwestionowane usługi.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

3.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając, że wydano ją z naruszeniem:

- przepisów postępowania, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ustawy o VAT, przez jego zastosowanie i wyłączenie możliwości odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PPHU "G." pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej zwanej: "Ordynacją podatkową"), przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na rozstrzygnięciu wątpliwości wynikających z materiału dowodowego na niekorzyść spółki, przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, w zakresie oceny zeznań G. G. złożonych na okoliczność świadczenia usług na rzecz spółki, brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy w zakresie transakcji realizowanych z PPHU "G.", rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności sprawy.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie

4. Wyrok sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę.

4.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, które pozwalały na przyjęcie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż PPHU "G." - podmiot widniejący na nich jako ich wystawca w rzeczywistości nie mógł wykonać dla skarżącej spółki spornych usług montażu reklam. Powyższe ustalenia – jak zaznaczył sąd I instancji - znalazły potwierdzenie w obszernym materiale dowodnym zgromadzonym w toku poddanego kontroli sądu postępowania podatkowego. W tej mierze decydujące znaczenie sąd I instancji przypisał informacjom udzielonym przez kontrahentów skarżącej spółki, na zlecanie których sporne usługi były wykonywane i które nie potwierdzały wykonania ich przez podwykonawcę, tj. PPHU G. Prawidłowo – jak zaznaczył sąd I instancji – organy podatkowe oceniły zeznania świadka G. G., który nie potrafił wskazać żadnych bliższych informacji dotyczących sposobu i miejsc wykonania spornych usług, nie posiadał żadnych dokumentów wskazujących na podejmowanie działań zmierzających do ich wykonania (faktur lub dowodów zapłaty za wynajem podnośnika, za usługi hotelowe z miejsc realizacji rzekomo wykonanych usług znajdujących się w różnych miastach na terenie kraju, faktur od firm poligraficznych za druk montowanych reklam) a jego firma nie posiadała zaplecza kadrowo-organizacyjnego umożliwiającego ich wykonanie.

4.3 W ocenie sądu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Ocena tego materiału została dokonana na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, była prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, co wykluczało zasadność zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji podkreślił, że odmawiając wiarygodności zeznaniom G.G. oraz J. R. o wykonaniu kwestionowanych usług przez PPHU "G." organy podatkowe odniosły się do całości zebranego materiału dowodowego wykazując w konfrontacji z innymi prawidłowo ocenionymi dowodami ich niewiarygodność.

4..4 Jeżeli zaś chodzi o twierdzenia o działaniu w dobrej wierze i nieświadomości możliwości oszustwa w podatku VAT, to sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca spółka nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji podwykonawcy ograniczając się wyłącznie do uzyskania ustnej informacji o przeprowadzonej 10 lat wcześniej kontroli podatkowej, która nic nie wykazała. Skarżąca spółka, w ocenie sądu I instancji miała świadomość możliwości wystąpienia nieprawidłowości po stronie usługodawcy. Wynikało to z faktu nieujawnienia go jako podwykonawcy w stosunkach z kontrahentami, dokonywania płatności tylko gotówką bez potwierdzeń zapłaty w sytuacji, gdy rozliczeń z innymi kontrahentami dokonano za pośrednictwem rachunku bankowego, braku zawarcia pisemnych umów na wykonane usługi choćby na potrzeby ewentualnej rękojmi za wady.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania, tj.

5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pominięcie przez sąd I instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy w postaci:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych, w rezultacie rozstrzygania wątpliwości wynikających z materiału dowodowego na niekorzyść skarżącej spółki,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej — w zakresie oceny zeznań G. G. złożonych na okoliczność świadczenia usług na rzecz skarżącej spółki, oraz oceny wyjaśnień kontrahentów skarżącej spółki na okoliczność korzystania przez nią z podwykonawców,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy w zakresie transakcji realizowanych z PPHU "G.",

- art. 187 § Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organów podatkowych przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego, z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla podatnika.

5.2.2. art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia argumentów organu podatkowego, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącą spółkę, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze.

5.3. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie omawianego przepisu i wyłączenie możliwości odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G., pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Wprawdzie zarzuty skargi kasacyjnej oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jednak zmierzały one w istocie do podważenia prawidłowości przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe oraz przez sąd I instancji ustaleń faktycznych. Zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a zwłaszcza jego uzasadnienie wskazywał bowiem na to, że za jego pomocą autor skargi kasacyjnej podjął próbę podważenia kluczowych dla zastosowania tego przepisu ustaleń faktycznych, w których przyjęto, że faktury wystawione przez G. G. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz, że skarżący wiedział, a przynajmniej powinien wiedzieć lub podejrzewać, że transakcje udokumentowane fakturami mającymi stanowić podstawę odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wiązały się z przestępstwem popełnionym przez ich wystawcę. Jednakże ocena prawidłowości tych ustaleń faktycznych nie może następować na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Biorąc to pod uwagę należało przyjąć, że zarzut naruszenia prawa materialnego miał charakter wtórny względem zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Sposób oraz treść obu zarzutów skargi kasacyjnej uzasadniała zatem ich łączne rozpoznanie.

6.3. Po tych uwagach o charakterze porządkowym Naczelny Sąd Administracyjny, jako chybiony ocenił podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew bowiem temu zarzutowi uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. To, że stanowisko zajęte przez sąd I instancji było odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09).

6.4. Nie były uzasadnione także podniesione w skardze kasacyjnej pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, którego powtórzeniem w skardze kasacyjnej jest oceniony wyżej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podkreślić trzeba, że charakter i zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest odmienny od zakresu rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, jako sąd I instancji. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest ocena orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. w granicach skargi kasacyjnej a nie zaskarżonej do tego sądu ostatecznej decyzji kończącej postępowanie administracyjne (podatkowe). Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których ten środek odwoławczy oparto.

Ponadto, skuteczne podniesienie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymaga nie tylko wykazania błędu, który popełnił sąd administracyjny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu (tu decyzji) lecz także wykazania istnienia związku przyczynowego między wskazanym w skardze kasacyjnej naruszeniem przepisów postępowania, a treścią rozstrzygnięcia. Tymczasem lektura uzasadnienia wniesionej w rozpoznawanej sprawie skargi kasacyjnej prowadzi do nieodpartego wniosku, że nie wykazano w niej jaki był wpływ zarzucanych naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy. Sformułowano w niej bowiem zarzuty będące w istocie powtórzeniem zarzutów zawartych w odwołaniu a następnie w skardze wniesionej do sądu I instancji. Nie wykazano natomiast na czym polegał błąd w przeprowadzonej przez sąd I instancji ocenie zgodności z prawem wydanej decyzji.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny jako nieuzasadnione ocenił także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez sąd I instancji zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. działania w zaufaniu do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż sąd ten zasadnie ustalił, że organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu wskazanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 20 marca 2013r., I GSK 1419/11, Lex nr 1339553).

6.6. Nie były także zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tych zarzutów skoncentrowano się przede wszystkim na próbie podważenia przyjętej przez sąd I instancji oceny prawidłowości przyjętych w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych, z których wynikało, że faktury wystawione przez G. G. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz, że skarżący wiedział, a przynajmniej powinien o tym wiedzieć lub podejrzewać.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestionując przyjętą przez sąd I instancji ocenę dotyczącą powyższych ustaleń faktycznych i stawiając zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej skarżący nie wykazał w uzasadnieniu w czym upatruje niekompletności zebranego materiału dowodowego i jakie środki dowodowe powinny zostać przeprowadzone w sprawie. Tymczasem Ordynacja podatkowa zawiera przepis regulujący bezpośrednio kwestię gromadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, tj. art. 188, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zarzut naruszenia tego przepisu nie został w skardze kasacyjnej sformułowany, co z uwagi na przywołaną już zasadę związania granicami skargi kasacyjnej uniemożliwiło ocenę zaskarżonego wyroku w odniesieniu do kompletności zebranego materiału dowodowego.

W skardze kasacyjnej, stawiając zarzut oparcia ustaleń faktycznych na materiale dowodowym, który został zgromadzony w toku innych postępowań, pomięto także treść art. 181 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie tych dowodów.

Reasumując: powołanie się w realiach rozpoznawanej sprawy wyłącznie na naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz pominięcie zarzutu naruszenia art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej uniemożliwiało merytoryczną analizę argumentacji podniesionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

6.7. W podsumowaniu tej części wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej oraz sposób ich uzasadnienia nie mogły doprowadzić do podważenia przyjętej przez sąd I instancji oceny zgodności zaskarżonej decyzji ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami postępowania. Wbrew bowiem jej wywodom przyjęta przez ten sąd ocena opierała się na całokształcie zgromadzonych w sprawie dowodów i nie miała cech dowolności. Zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Jeżeli w skardze kasacyjnej kwestionowana jest prawidłowość ustaleń faktycznych z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, należy wskazać nie tylko na istniejące sprzeczności w zebranym materiale dowodowym lecz również na to, jaki wpływ te sprzeczności lub niejasności mogą mieć na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych sprawy, które nie pozwalałyby organom skarbowym na zastosowanie wobec skarżącego norm prawa materialnego.

6.8. W kontekście tego co zostało wyżej powiedziane nie sposób pominąć tego, że w żaden sposób nie podważono skutecznie w skardze kasacyjnej ustań faktycznych, z których wynikało, że G. G. – wystawca zakwestionowanych faktur nie miał technicznych, organizacyjnych, ani też kadrowych możliwości wykonania usług, które te faktury dokumentowały.

Zauważyć przy tym trzeba, że prawomocnym wyrokiem z 14 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1142/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę wniesioną przez G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach ujawnionych i wprowadzonych do obrotu gospodarczego za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. Decyzja została wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i dotyczyła 41 faktur VAT o łącznej wartości netto 385.800 zł i podatek VAT: 88.734 zł, które G. G., jako podwykonawca wystawił w okresie od kwietnia do lipca oraz od września do grudnia 2011 r. na rzecz skarżącej spółki. Z treści tych faktur wynikało, że dotyczyły one montażu reklam.

Powyższy wyrok wydany został zatem na tle analogicznego stanu faktycznego, jak w rozpoznawanej sprawie i przesądzono w nim wiążąco, że zakwestionowane faktury, których wystawcą był G. G. były tzw. pustymi fakturami w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wpływ tego wyroku na wynik obecnie rozpoznawanej sprawy był zatem niewątpliwy, gdyż poddano w nim ocenie te same faktury, którymi posługiwała się skarżąca spółka obniżając podatek należny o wykazany w nich podatek naliczony.

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając następnie ocenie ten fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym powołano się na okoliczności wskazujące na to, że skarżący w relacjach ze swoim kontrahentem zachował należytą staranność i działał w dobrej wierze, zauważa, że zajęte w tej sprawie stanowisko przez organy podatkowe oraz przez sąd I instancji nie pozostawało co do zasady w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD), że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" podatnika i dochowania przez niego "należytej staranności".

6.10. Z przywołanych wyżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypływa wniosek, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która jest poprawna materialnie, tj. odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Akceptowanie w stanie faktycznym sprawy wystawiania "pustych faktur" przez G. G., który nie wykonał w rzeczywistości usług, zakłóciło ten mechanizm. Tym samym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT do ustalonego prawidłowo stanu faktycznego nie był uzasadniony.

6.11 Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.