Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1200/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, 180 par. 1, art. 188, 187 par. 1, art. 191, 179 par. 1, art. 121 par. 1, art. 123, 192
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 438/16 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2011 r. do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. K. B., reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 10 maja 2017 r., wywiodła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2017 r., I SA/Bd 438/16, oddalającego skargę wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2011 do grudnia 2012 r.

1.2. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym:

a) art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów z pozyskania danych od innych podmiotów produkujących skrzyniopalety, które potwierdziłyby obiektywną ilość tarcicy niezbędną do wyprodukowania skrzyniopalet, oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu potwierdzenia niezbędnej ilości tarcicy do wyprodukowania skrzyniopalet, w wyniku czego nie zgromadzono rzetelnych danych porównawczych i dokonano błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego,

b) art. 179 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 192 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) poprzez wyłączenie z akt sprawy wezwania z dnia 19.02.2014 r. wystosowanego do "firmy produkującej skrzyniopalety", odpowiedzi udzielonej w dniu 24.02.2014 r. przez "firmę, do której wystosowano ww. wezwanie", a także decyzji z dnia 27 maja 2014 r. wydanej wobec G. [...] sp. z o.o., pomimo braku zaistnienia przesłanki interesu publicznego dla utajnienia całej treści ww. dokumentów (istniała jedynie potrzeba anonimizacji), w wyniku czego Skarżąca została pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu, zapoznania się z treścią ww. dokumentu stanowiącego postawę dokonania ustaleń w sprawie i oceny wiarygodności pozyskanego dowodu,

które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji nakładającej obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w oparciu o wadliwie ustalony i oceniony stan faktyczny sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 438/16, naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej w skrócie ustawą o PTU) przez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące bezpodstawnym przyjęciem przez Sąd, że w świetle zaistniałego stanu faktycznego wobec transakcji z tytułu których Skarżąca odliczyła podatek naliczony zastosowanie miała norma z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

b) naruszenie art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o PTU przez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące bezpodstawnym przyjęciem przez Sąd, że w świetle zaistniałego stanu faktycznego w przypadku transakcji dokonanych z F.P.H.U. U. [...] Skarżąca nie dokonywała dostawy w oparciu o wskazane przepisy tarcicy, skrzyniopalet drewnianych oraz elementów palet;

c) naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU przez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym przyjęciem, że w oparciu o zaistniały stan faktyczny zastosowanie winna mieć wskazana norma art. 108 ustawy o PTU, bowiem faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącą nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są fakturami pustymi.

1.3. Mając na uwadze przedstawione zarzuty, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2017 r. w całości oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.

1.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zdaniem WSA w Bydgoszczy oraz organów I i II instancji faktury zakupu tarcicy (a także sprzedaży skrzyniopalet) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na co ma wskazywać m.in. rozliczenie ilości tarcicy zużytej do produkcji skrzyniopalet (opis i wyliczenia - akta sprawy tom V karty od 675 do 676), które "wskazuje na znaczne rozbieżności pomiędzy zakupem tarcicy a ilością sprzedanych palet". Organy działające w sprawie w tym zakresie odsyłały do protokołu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 17 lipca 2014 r. - według organu podatkowego Skarżąca mogła wyprodukować z zakupionej tarcicy więcej skrzyniopalet, niż faktycznie sprzedana przez Skarżącą ilość. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że jego zdaniem: "przeprowadzona wyżej analiza zużycia tarcicy w stosunku do ilości wykonanych skrzyniopalet wskazuje, iż przedstawione przez Panią rozliczenie jest nieadekwatne do ilości wykonanych skrzyniopalet (...) Wykazane zatem rozbieżności dotyczące zużycia tarcicy do wykonania skrzyniopalet są kolejnym argumentem potwierdzającym stanowisko organu pierwszej instancji, że Pani firma w rzeczywistości przyjmowała oraz wprowadzała do obrotu faktury, wystawione przez wymieniane podmioty, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych" (str. 12-13 zaskarżonej decyzji).

1.5. Zauważono, że w toku postępowania kontrolnego organ I instancji wystosował wezwanie do firmy produkującej skrzyniopalety o wskazanie, z jakiej ilości tarcicy może zostać wyprodukowana skrzyniopaleta. Postanowieniem z 26 lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wyłączył z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec F.P.H.U. "U. [...]" z siedzibą w B. wezwanie z dnia 19.02.2014 r. wystosowane do firmy produkującej skrzyniopalet odpowiedź udzieloną dnia 24.02.2014 r. przez firmę, do której wystosowano ww. wezwanie.

1.6. Jednocześnie zauważono, że postanowieniem z dnia 8 września 2014 r. nr Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. odmówił przeprowadzenia dowodów z:

- pozyskania danych z innych podmiotów, które potwierdzają niezbędną ilość tarcicy do wyprodukowania skrzyniopalet,

- ujawnienie danych niezależnej firmy produkującej skrzyniopalety, której wyjaśnienia w zakresie zużycia tarcicy potrzebnej do wytworzenia skrzyniopalet zostały ujęte jako dowód w postępowaniu.

1.7. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 17 września 2014 r. odmówiono również przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu potwierdzenia niezbędnej ilości tarcicy do wyprodukowania skrzyniopalet.

1.8. W ocenie Autora skargi kasacyjnej, odpowiedź na wezwanie udzielone przez "firmę produkującą skrzyniopalety" była zatem kluczowym dowodem dla uznania zarówno przez organ I jak i II instancji, że faktury dot. zakupu tarcicy oraz dot. sprzedaży skrzyniopalet wyprodukowanych z zakupionej tarcicy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - oparto się w tym zakresie na wyliczeniach i twierdzeniach zawartych w dokumencie, który został w całości wyłączony z akt sprawy z uwagi na interes publiczny.

1.9. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzono, że organ nie dążył do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pomimo aktywnej roli Strony w postępowaniu, składającej wnioski dowodowe umożliwiające pozyskanie istotnych informacji. Poprzez odmowę przeprowadzenia ww. dowodów organ podatkowy naruszy! art. 180 § 1, art. 188 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, czego niestety nie dostrzegł WSA w Bydgoszczy.

1.10. Dodatkowo zaznaczono, że w zakresie stwierdzenia pozorności zakupów od firmy G. [...] sp. z o.o., poza ww. wyliczeniami organ oparł się na decyzji z dnia 27 maja 2014 r., w której zakwestionowano faktury sprzedaży wystawione przez spółkę G. [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. postanowieniem z 9 czerwca 2014 r. wyłączył z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec F.P.H.U. U. [...] ww. decyzję wydaną wobec G. [...] Spółka z o.o. ul. [...] G. [...], powołując się na interes publiczny.

1.11. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej WSA w Bydgoszczy w sposób bezpodstawny zaakceptował ustalenia organów działających w sprawie w zakresie zakupu palet drewnianych od przedsiębiorstwa PPHU "J.", pomijając wymienione w skardze kasacyjnej dowody.

1.12. W skardze kasacyjnej wskazano, że przedstawione naruszenia prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziły także do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, ponieważ w sprawie nie było podstaw do przyjęcia, że transakcje z tytułu których Skarżąca odliczyła podatek naliczony nie miały miejsca.

2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pismem z dnia 5 lipca 2017 r., wniesiono m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy zakwestionowane faktury VAT mające dokumentować nabycie i sprzedaż tarcicy, palet drewnianych, skrzyniopalet, elementów do montażu skrzyniopalet - odzwierciedlały stan rzeczywisty. W konsekwencji, czy zgodnie z prawem organ: 1) zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R.H.U. "C." Spółka z o.o. ; P.P.H.U. "J." D. K. ; PP.H.U. A. K.; Usługowo Handlowy Zakład M. M.; G. [...]" Spółka z o.o. oraz 2) orzekł o zobowiązaniu podatkowym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych przez skarżącą faktur VAT na rzecz P.H.U. "A." A. B., A. L. , "A. [...]" Spółka z o.o., "P." Spółka z o.o., "F." Spółka z o.o., P.P.H.U. A. K., P.W. "B." S. E. K., "P. [...]" Spółka z o.o., "F. [...]" Spółka z o.o. , "B. [...]"Spółka z o.o.

4.2. Formułując zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w skardze kasacyjnej – powołując się na wskazane przepisy Ordynacji podatkowej – podniesiono, że organ niezasadnie wyłączył z akt sprawy wezwanie z dnia 19.02.2014 r. wystosowane do "firmy produkującej skrzyniopalety", odpowiedzi udzielonej w dniu 24.02.2014 r. przez "firmę, do której wystosowano ww. wezwanie", a także decyzji z dnia 27 maja 2014 r. wydanej wobec G. [...] sp. z o.o., pomimo braku zaistnienia przesłanki interesu publicznego dla utajnienia całej treści ww. dokumentów (istniała jedynie potrzeba anonimizacji), w wyniku czego Skarżąca została pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu, zapoznania się z treścią ww. dokumentu stanowiącego postawę dokonania ustaleń w sprawie i oceny wiarygodności pozyskanego dowodu. Ponadto w ocenie Autora skargi kasacyjnej organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodów z pozyskania danych od innych podmiotów produkujących skrzyniopalety, które potwierdziłyby obiektywną ilość tarcicy niezbędną do wyprodukowania skrzyniopalet, oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu potwierdzenia niezbędnej ilości tarcicy do wyprodukowania skrzyniopalet, w wyniku czego nie zgromadzono rzetelnych danych porównawczych i dokonano błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego.

4.3. Odnosząc się do przedstawionych zarzutów i argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, należy zauważyć, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., postanowieniem z dnia 09 czerwca 2014 r., wyłączył z akt sprawy prowadzonej wobec skarżącej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 27 maja 2014 r. wydaną dla spółki "G. [...]". Jednakże Autor skargi kasacyjnej pominął okoliczność, że organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia 09 czerwca 2014r., włączył do akt sprawy wyciąg z tej decyzji. W tej sytuacji nie można uznać za zasadną argumentacji, że skarżąca została w tym zakresie pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że postanowieniem z dnia 29 stycznia 2016 r. organ pierwszej instancji wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z przysługującego uprawnienia skarżąca skorzystała i w złożonym piśmie z dnia 08 lutego 2016r. przedstawiła swoje stanowisko w sprawie zebranego materiału, w którym potrzymała swoje dotychczasowe zastrzeżenia zawarte we wcześniejszych pismach. Skarżąca miała zatem zapewnioną możliwość zapoznania się z treścią wyciągu z decyzji z dnia 27 maja 2014 r. W rezultacie, mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przez organ art. 179 § 1 w związku z art. 121, art. 122, art. 123, art. 192 O.p. poprzez wyłączenie z akt sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzji z dnia 27 maja 2014 r. wydanej wobec "G. [...]" Sp. z o. o. i pozbawienie Skarżącej możliwości zapoznania się z jej treścią.

4.4. Nie można się także zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że odpowiedź na wezwanie udzielone przez "firmę produkującą skrzyniopalety" była kluczowym dowodem dla uznania zarówno przez organ I jak i II instancji, że faktury dotyczące zakupu tarcicy oraz sprzedaży skrzyniopalet wyprodukowanych z zakupionej tarcicy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4.5. Z akt sprawy wynika, że skarżąca w piśmie z dnia 09 lutego 2014 r. oświadczyła, że z 1m3 tarcicy wykonała 3,57 sztuk skrzyniopalet o wymiarach 2000x1200x1000. Następnie organ pierwszej instancji zwrócił się wezwaniem z dnia 19 lutego 2014 r. do niezależnej firmy o udzielenie informacji w zakresie zużycia tarcicy potrzebnej do wytworzenia skrzyniopalety o wskazanych wymiarach. Jak wynika z protokołu kontroli, z przekazanej, pismem z dnia 24 lutego 2014 r., odpowiedzi wynikało, że z 1m3 tarcicy można wyprodukować około 8 sztuk skrzyniopalet o wymiarach: 1200x1000x2050. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 26 lutego 2014r. wymienione dokumenty na podstawie art. 179 O.p. wyłączone zostały z akt sprawy.

4.6. Należy przyznać rację Autorowi skargi kasacyjnej, że organy obu instancji powołały się na okoliczności wynikające z wyłączonych z akt sprawy dokumentów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w decyzji z dnia 25 lutego 2016 r., analizując zebrany materiał dowodowy, stwierdził, że "ilości tarcicy dostarczane do odbiorców wg dokumentów transportowych, nie wystarczyłyby na wyprodukowanie sprzedanej przez firmę U. [...] ilości skrzyniopalet (rozliczenie technologiczne akta sprawy TOM V karty 675 do 676)" (s. 13 decyzji). Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w decyzji z dnia 24 maja 2016 r., odnosząc się do danych przedstawionych przez skarżącą, wskazał, że "z przedłożonych przez firmę produkującą skrzyniopalety drewniane wyliczeń, zawartych w piśmie z dnia 24 lutego 2014 r. wynika, że do produkcji skrzyniopalety drewnianej o wymiarach 1200/1000/2050 zużyto 0,1136688 m3 tarcicy. Z przekazanej informacji wyraźnie wynika, że z 1m3 tarcicy można wyprodukować około 8 sztuk skrzyniopalet. Przeprowadzona wyżej analiza zużycia tarcicy w stosunku do ilości wykonanych skrzyniopalet wskazuje, iż przedstawione przez Panią rozliczenie jest nieadekwatne do ilości wykonanych skrzyniopalet" (s.12 decyzji).

4.7. Nie ulega zatem wątpliwości, że organy wadliwie powołały się na dowody wyłączone z akt sprawy. Mimo jednak stwierdzonej wadliwości, uchybienie tego rodzaju nie przesądza jeszcze o zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Podkreślenia wymaga bowiem, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z: 21.01.2015 r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015 r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014 r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014 r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014 r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297).

4.8. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, podkreślić należy, że zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że dane zawarte w wyłączonych dowodach nie wpływały na wymiar wysokości zobowiązania skarżącej. Z rozstrzygnięcia organów obu instancji wynika bowiem, że organy całkowicie zakwestionowały fakt nabycia przez skarżącą tarcicy. Organy nie kwestionowały nabycia towarów w części, lecz w całości. W prowadzonym postępowaniu nie dokonywały oszacowania w zakresie rzeczywistej liczby skrzyniopalet, jaką skarżąca mogła wyprodukować na podstawie wykazanych dostaw tarcicy. Przedstawione dane nie były zatem podstawą do określenia skarżącej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dane technologiczne, na które wadliwie powołały się organy obu instancji nie mogły zatem wpłynąć na wynik sprawy. Pominięcie tych dowodów i w konsekwencji ustalonych na ich podstawie okoliczności nie mogło przyczynić się do zmiany zaskarżonych rozstrzygnięć. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej nie były to dowody kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Przeciwnie, ustalenie liczby skrzyniopalet możliwych do wytworzenia z określonej ilości tarcicy nie ma znaczenia, w sytuacji gdy z pozostałych ustaleń organów obu instancji wynika, że skarżąca w ogóle nie nabywała tarcicy i nie dokonywała sprzedaży skrzyniopalet.

4.9. Ponadto należy zauważyć, że organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 15 lipca 2014 r. poinformował skarżącą zarówno o wystąpieniu z wezwaniem z dnia 19 lutego 2014r. do niezależnej firmy o udzielenie informacji w zakresie zużycia ilości tarcicy potrzebnej do wytworzenia skrzyniopalety o wskazanych wymiarach oraz o treści udzielonej odpowiedzi od tego podmiotu. Skarżąca miała więc możliwość zapoznania się z treścią udzielonej odpowiedzi. Miała też zapewnioną możliwość wypowiedzenia się co do dowodu z informacji uzyskanych przez firmę produkującą skrzyniopalety, co uczyniła pismem z dnia 31 lipca 2014 r., wnosząc zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg. Włączenie tego dowodu do akt sprawy w żaden sposób nie przyczyniłoby się zatem do uzyskania przez stronę wiedzy o nowych dotąd nieznanych okolicznościach.

4.10. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że mimo że organy w uzasadnieniach zaskarżonych rozstrzygnięć wadliwie powołały się na dowody, które zostały wyłączone z akt sprawy to naruszenie przepisów postępowania nie miało wpływu na wynik sprawy. Dowody te – wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej – nie miały charakteru dowodów "kluczowych". Na ich podstawie możliwe było wyłącznie ustalenie okoliczności niemających znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego. Raz jeszcze należy bowiem powtórzyć, że dane technologiczne dotyczące liczby wytworzonych skrzyniopalet z określonej ilości tarcicy nie miały znaczenia w przypadku stwierdzenia w toku postępowania, że skarżąca w ogóle nie dokonywała nabycia towarów i nie dokonywała deklarowanej sprzedaży. Podstawa opodatkowania nie została zatem ustalona w drodze oszacowania

4.11. w rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 179 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

5.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W ramach tego zarzutu Autor skargi kasacyjnej kwestionuje zasadność odmowy przeprowadzenia dowodów z pozyskania danych od innych podmiotów produkujących skrzyniopalety, które potwierdziłyby obiektywną ilość tarcicy niezbędną do wyprodukowania skrzyniopalet, oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu potwierdzenia niezbędnej ilości tarcicy do wyprodukowania skrzyniopalet.

5.2. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 8 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. odmówił przeprowadzenia dowodów z pozyskania danych z innych podmiotów, które potwierdzają niezbędną ilość tarcicy do wyprodukowania skrzyniopalet oraz ujawnienie danych niezależnej firmy produkującej skrzyniopalety, której wyjaśnienia w zakresie zużycia tarcicy potrzebnej do wytworzenia skrzyniopalet zostały ujęte jako dowód w postępowaniu. Ponadto ten sam organ, postanowieniem z dnia 17 września 2014 r., odmówił również przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu potwierdzenia niezbędnej ilości tarcicy do wyprodukowania skrzyniopalet.

5.3. Odnosząc się do wcześniejszych wyjaśnień, należy zgodzić się oceną organów, że przedmiotem wnioskowych dowodów nie były okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Pozyskanie danych od innych podmiotów, które potwierdzają niezbędną ilość tarcicy do wyprodukowania skrzyniopalet nie mogło przyczynić się do ustalenia istotnej okoliczności dla sprawy, wobec twierdzenia organów, że skarżąca w ogóle nie dokonywała transakcji nabycia tarcicy i sprzedaży skrzyniopalet. W konsekwencji niemająca znaczenia dla sprawy byłaby opinia biegłego sporządzona w tym zakresie. Tym bardziej, skoro dane technologiczne nie stanowiły istotne dla sprawy okoliczności, bez wpływu na jej rozstrzygnięcie pozostawałoby ujawnienie danych niezależnej firmy produkującej skrzyniopalety.

6.1. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, że w sposób bezpodstawny Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów działających w sprawie w zakresie zakupu palet drewnianych od przedsiębiorstwa PPHU "J.", pomijając wymienione w skardze kasacyjnej dowody, należy zauważyć, że organy nie zakwestionowały przedłożonych dokumentów celnych wykazujących nabycie przez firmę "J." palet od kontrahenta ukraińskiego.

6.2. Trafnie uznał zatem Sąd pierwszej instancji, że nie zachodziła konieczność przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez skarżącą w postaci wyjaśnień właściciela firmy J. D. K., dokumentów potwierdzających zakup tego towaru przez PPHU J. od ukraińskiego kontrahenta oraz potwierdzenia transakcji zakupu przez Oddział Celny [...] w B., który przesłał potwierdzone za zgodność z oryginałem zgłoszenia celne. Sąd pierwszej instancji, akceptując ustalenia organów w tym zakresie, zwrócił jednak uwagę na specyficzne okoliczności rzekomych transakcji. Organy wskazały bowiem, że towar "nabyty" przez stronę od firmy "J." został bezpośrednio "odsprzedany" do firmy P.U.H. "A.". Następnie środki pieniężne przekazane przez P.U.H. "A." na konto firmowe skarżącej były przez nią niezwłocznie przekazywane na prywatne konto, a następnie wypłacane w formie gotówkowej. Ponadto skarżąca nigdy nie widziała transportu palet, gdyż "nie było takiej potrzeby". Skarżąca zeznała, że transport miał organizować M. W. (pełnomocnik firmy "J."). Natomiast z oświadczenia D. K. wynikało, że odbiór palet odbywał się środkami odbiorcy – firmy "A." Informację tę potwierdził A. B. Nie potrafił jednak wskazać nazwisk kierowców - pracowników, którzy odbierać mieli towar od skarżącej.

6.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należ stwierdzić, że zasadnie Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia organów podatkowych, że wystawione przez firmę "J." faktury wykazujące dostawy palet drewnianych, na rzecz firmy skarżącej nie dokumentowały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Ustalenia w tym zakresie zostały oparte na materiale dowodowym i jego prawidłowej ocenie.

7.1. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, stwierdzić należy, że w istocie nie dotyczą one ani wykładni ani stosowania powołanych w skardze kasacyjnej przepisów.

7.2. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego opierają się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Mając na uwadze, że Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego sprawy, na uwzględnienie nie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, a także naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).