Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2131/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 83 ust. 1 pkt 18
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2566/17 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.166.2017.1.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. [...] sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2018r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2566/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. [....] sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2017r., nr 0114-KDIP1-2.4012.166.2017.1.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż w przedmiotowej sprawie sporną kwestią jest wykładnia art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") przewidującego jeden ze szczególnych przypadków zastosowania stawki 0%. Zgodnie z tym przepisem stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Przepis ten stanowi implementację art. 148 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006. ze zm.), w myśl którego państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego statków powietrznych używanych przez linie lotnicze zajmujące się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych.

W opisanym stanie faktycznym skarżąca dokonuje dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, tj. dostaw paliwa lotniczego, tankowanego przez skarżącą na terenie polskich portów lotniczych, bezpośrednio do samolotów używanych przez zagranicznych przewoźników lotniczych. Jednocześnie skarżąca zamierza zawrzeć umowę dostawy paliwa lotniczego z pośrednikiem. Podmiot ten nie będzie przewoźnikiem wykonującym głównie przewozy międzynarodowe, a jego rola będzie się sprowadzała wyłącznie do pośredniczenia w transakcji, jako reprezentant przewoźnika. Nabywcą paliwa będzie pośrednik. Pośrednikowi, jako nabywcy towaru skarżąca wystawi fakturę VAT. Następnie pośrednik sprzeda paliwo bezpośrednio przewoźnikowi lotniczemu wykonującemu głównie przewozy międzynarodowe. Dostawa paliwa w sensie faktycznym będzie się odbywała bezpośrednio do środków transportu lotniczego używanych przez przewoźnika wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Na tle powyższych okoliczności sprawy, zdaniem Sądu pierwszej instancji, prawidłowo organ stwierdził, że w świetle art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest możliwe zastosowanie stawki 0% podatku VAT w odniesieniu do sprzedaży paliwa lotniczego na rzecz pośrednika (tj. podmiotu innego niż przewoźnik lotniczy wykonujący głównie przewozy w transporcie międzynarodowym).

Zgodnie z tym przepisem preferencyjną stawkę podatku VAT stosuje się do dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Zatem dla zastosowania 0% stawki podatku VAT konieczne jest aby dostawa była dokonywana bezpośrednio dla takiego przewoźnika. Dostawa paliwa lotniczego na rzecz pośrednika nie będzie spełniać warunku, że dostawa będzie służyła zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Dopiero dostawa paliwa lotniczego dokonywana na rzecz takiego przewoźnika lotniczego może spełniać ww. warunek, tj. służyć zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym i w konsekwencji korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Wbrew twierdzeniom skarżącej niniejszy warunek, niezbędny dla zastosowania obniżonej stawki podatku VAT, nie spełnia dostawa dokonywana na rzecz pośrednika, gdyż przedmiotowa dostawa towarów nie służy zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych przez wskazanych w przepisie przewoźników lotniczych. W tym kontekście prawidłowo podkreślił organ, że dostawa paliwa lotniczego na rzecz pośrednika służy temu pośrednikowi, nie zaś zaopatrzeniu środków transportu lotniczego, niezależnie od tego, czy ostatecznie, poprzez transakcje dostawy pomiędzy pośrednikiem a przewoźnikiem lotniczym, służyć będzie zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Jednocześnie, prawidłowo organ stwierdził, że na gruncie analizowanego art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje podnoszona przez skarżącą okoliczność wskazująca na fakt, iż paliwo lotnicze będzie tankowane bezpośrednio do środka transportu używanego przez przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Ustawodawca nie wprowadził bowiem w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług warunku, zgodnie z którym dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%, na podstawie tego przepisu, konieczne jest, aby paliwo lotnicze było tankowane bezpośrednio do środka transportu lotniczego. Okoliczność ta nie wpływa na możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku VAT wynoszącej 0%. Istotne jest natomiast, co podkreślono w wydanej interpretacji indywidualnej, aby dostawa paliwa służyła zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Dostawa realizowana na rzecz pośrednika nie spełnia tego warunku, jak już wskazano, nie służy niniejszemu celowi, lecz podmiotowi będącemu pośrednikiem.

W związku z powyższym - zdaniem Sądu pierwszej instancji - prawidłowo organ wskazał, że w świetle art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest dopuszczalne stosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% na wcześniejszych etapach obrotu, tj. w odniesieniu do dostawy towarów na rzecz podmiotu innego niż przewoźnik lotniczy wykonujący głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (na rzecz pośrednika) w przypadku gdy finalnie ostatecznym odbiorą towarów będzie przewoźnik lotniczy.

Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji uznał za nieuzasadniony zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa), poprzez odstąpienie od literalnego brzmienia art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Przeciwnie, zdaniem Sądu, wykładnia zaprezentowana przez organ wynika z zastosowania wykładni językowej przy interpretacji ww. przepisu.

1.3. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 2188 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla zastosowania stawki podatku wynoszącej 0% przepis ten wymaga, aby nabywcą towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego był bezpośrednio przewoźnik lotniczy wykonujący głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

2.2. W związku z powołanym wyżej naruszeniem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.4. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374, 567, 568, 695, 875), sprawę skierowała do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie takim jak na rozprawę.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. W niniejszej sprawie strony są zgodne, iż jej istota dotyczy wykładni art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego implementację art. 148 lit. e) dyrektywy Rady 2006/112/WE w zakreślonych okolicznościach faktycznych, co potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Zdaniem strony skarżącej dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku wynoszącej 0% powołany przepis nie wymaga, aby nabywcą towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego był bezpośrednio przewoźnik lotniczy wykonujący głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Jest to kryterium pozaustawowe, które organ podatkowy sformułował na podstawie nieznanej skarżącemu argumentacji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 19 lipca 2012r. C-33/11, w uzasadnieniu którego – zdaniem skarżącej – potwierdzono argumentację systemową i celowościową przedstawioną przez skarżącą.

Zdaniem organu, co zaaprobował orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwala na zastosowanie stawki 0% podatku VAT w odniesieniu do sprzedaży paliwa lotniczego pośrednikowi, niezależnie od tego, że paliwo to jest wydawane bezpośrednio do środka transportu używanego przez przewoźnika wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Dla zastosowania stawki 0% podatku VAT istotnym jest, aby dostawa była dokonywana bezpośrednio dla przewoźnika wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 września 2004r. C-382/02 w sprawie [...] oraz z dnia 26 czerwca 1990r. C-185/89 w sprawie [...].

3.3. W związku z powyższym dla prawidłowości oceny skuteczności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego zasadnym jest odniesienie się do powołanych wyżej orzeczeń Trybunału.

W orzeczeniu z dnia 16 września 2004r. C-382/02 Trybunał stwierdził, iż artykuł 15 pkt 6, 7 i 9 dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że określone w tych przepisach dostawy towarów i usług przeznaczone dla statków powietrznych używanych do lotów krajowych przez towarzystwa lotnicze obsługujące transport głównie w odpłatnym ruchu międzynarodowym są zwolnione od podatku VAT. Ocena zakresu działalności międzynarodowej i krajowej tych towarzystw należy do sądów krajowych. W ramach tej oceny sądy mogą uwzględnić wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu, w szczególności dochód z działalności.

Natomiast w wyroku z dnia 26 czerwca 1990r. C-185/89 Trybunał stwierdził, iż artykuł 15 ust. 4 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że tylko dostawę towarów operatorowi statku, które mają być przez niego wykorzystane do tankowania i zaopatrzenia ogólnego należy traktować jako zwolnioną dostawę towarów, ale nie ma wymogu, aby towary były faktycznie załadowane na pokład statków w momencie ich dostawy do operatora.

W pkt 19 tego drugiego orzeczenia Trybunał podkreślił, iż przepisy dyrektywy przyznające zwolnienie z podatku należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie towary lub usługi dostarczane odpłatnie przez podatnika. Z kolei w pkt 22 podkreślono, iż podobnie jak w przypadku transakcji eksportowych przewidziane obowiązkowe zwolnienie stosuje się wyłącznie do końcowej dostawy towarów wywożonych przez sprzedawcę lub w jego imieniu, podobnie stosuje się zwolnienie określone w art. 15 ust. 4 wyłącznie do dostawy towarów do operatora statku, który wykorzysta te towary do tankowania i zaopatrzenia, a zatem nie można go rozszerzyć na dostawę towarów zrealizowaną na poprzednim etapie w łańcuchu handlowym.

Dodatkowo Trybunał podkreślił, iż rozszerzenie zwolnienia na etapy poprzedzające ostateczną dostawę towarów do operatora statku wymagałoby w państwach członkowskich ustanowienia systemów nadzoru i kontroli w celu upewnienia się, co do ostatecznego wykorzystania dostarczonych towarów bez podatku. Takie systemy skutkowałyby ograniczeniami, które byłyby niemożliwe do pogodzenia z "prawidłowym i prostym stosowaniem takich zwolnień" przewidzianym w art. 15 akapit pierwszy szóstej dyrektywy (pkt 24).

3.4. Natomiast w wyroku powoływanym przez stronę skarżącą z dnia 19 lipca 2012r. C-33/11 Trybunał wskazał, iż 1) wykładni pojęcia "odpłatny ruch międzynarodowy [odpłatny przewóz na trasach międzynarodowych]" w rozumieniu art. 15 pkt 6 dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r., należy dokonywać w ten sposób, że obejmuje ono również międzynarodowe loty czarterowe służące zaspokajaniu potrzeb przedsiębiorstw lub osób prywatnych; 2) wykładni art. 15 pkt 6 dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 92/111, należy dokonywać w ten sposób, iż przewidziane w nim zwolnienie ma zastosowanie również do dostawy statku powietrznego na rzecz podmiotu, który sam nie jest "przedsiębiorstwem lotniczym zajmującym się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych" w rozumieniu tego przepisu, lecz nabywa ten statek powietrzny w celu jego wyłącznego wykorzystania przez takie przedsiębiorstwo; 3) okoliczności wymienione przez sąd krajowy, to znaczy fakt, że nabywca statku powietrznego przerzuca następnie koszty związane z wykorzystaniem tego statku na osobę prywatną, która jest jego akcjonariuszem i która używa tego statku powietrznego zasadniczo do swoich własnych celów handlowych lub prywatnych, a przedsiębiorstwo lotnicze ma również możliwość wykorzystania go do innych lotów, nie mogą zmienić odpowiedzi na pytanie drugie.

W pkt 36 wyroku w zakresie istotnego także w niniejszej sprawie pytania drugiego Trybunał podkreślił, iż przez drugie pytanie sąd odsyłający zastanawia się nad tym, czy art. 15 pkt 6 szóstej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane przez niego zwolnienie ma zastosowanie do dostawy statków powietrznych na rzecz podmiotu, który sam nie jest "przedsiębiorstwem lotniczym zajmującym się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych" w rozumieniu tego przepisu, lecz który nabywa rzeczone statki powietrzne w celu ich wyłącznego wykorzystania przez takie przedsiębiorstwo lotnicze.

Trybunał stwierdził, że taki cel może doprowadzić do wykładni art. 15 pkt 6 szóstej dyrektywy, zgodnie z którą przewidzianą przez ten przepis przesłanką zwolnienia statku powietrznego jest przeznaczenie tego statku powietrznego do wykorzystania przez przedsiębiorstwo, którego główna działalność wykonywana jest w odpłatnym ruchu międzynarodowym, przy czym bez znaczenia jest tożsamość nabywcy w ścisłym znaczeniu tego słowa (pkt 43).

Dalej Trybunał odniósł się do dotychczas wydanych orzeczeń i stwierdził, że o ile, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, z uwagi na te zasady zwolnienia ustanowione w art. 15 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż stanowią one odstępstwo od zasady ogólnej, zgodnie z którą podatek VAT jest pobierany od każdej odpłatnej dostawy towarów i usług wykonywanych przez podatnika (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie [...], pkt 19; w sprawie [...], pkt 25; wyrok z dnia 14 sierpnia 2006 r. w sprawach połączonych od C-181/04 do C-183/04 [...], Zb.Orz. s. I-8167, pkt 15; ww. wyroki: w sprawie [...], pkt 22; w sprawie [...] i [...], pkt 19), o tyle taka zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że pojęcia użyte w celu określenia rzeczonych zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby te zwolnienia bezskutecznymi (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie [...], pkt 22). Tymczasem w niniejszej sprawie, po pierwsze, co już zaznaczono powyżej, art. 15 ust. 6 szóstej dyrektywy przewiduje zasadniczo – jak to wynika z jego treści w związku z celami zamierzonymi przez ów przepis – zwolnienie z podatku VAT nabycia statków powietrznych, jeżeli są one przeznaczone do wykorzystania przez przedsiębiorstwo zajmujące się głównie odpłatnymi przewozami na trasach międzynarodowych. Po drugie, nie zostało podniesione i nie wydaje się, że wykładnia, zgodnie z którą zwolnienie przewidziane w art. 15 ust. 6 szóstej dyrektywy powinno również obejmować dostawę statku powietrznego na rzecz podmiotu gospodarczego, który nie jest "przedsiębiorstwem lotniczym zajmującym się głównie odpłatnymi przewozami na trasach międzynarodowych" w rozumieniu tego przepisu, lecz który nabywa ów statek powietrzny jedynie w celu jego wykorzystania przez takie przedsiębiorstwo, mogłaby stanowić zagrożenie dla zasady neutralności podatkowej.

Z kolei, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 40 opinii, nie można a priori wykluczyć, że przeciwna wykładnia mogłaby w pewnych okolicznościach stanowić takie zagrożenie.

Ponadto, o ile oczywiste jest, że może wydawać się, iż wykładnia, o której mowa w pkt 51 niniejszego wyroku, odbiega w pewnym stopniu od wykładni przyjętej przez Trybunał odnośnie do zwolnień przewidzianych w art. 15 pkt 4 i 8 szóstej dyrektywy w stosunku do transakcji zaopatrzenia statków morskich oraz świadczenia usług przeznaczonych dla zaspokojenia bezpośrednich potrzeb tych statków (zob. ww. wyroki: w sprawie [...], pkt 21, 22; a także w sprawie [...], pkt 22, 24), to jednak należy stwierdzić, że w tym zakresie transpozycja rozwiązań przyjętych w rzeczonych wyrokach nie nasuwa się, jeżeli chodzi o wykładnię pkt 6 tego artykułu.

W rzeczywistości bowiem, tak jak to wynika w szczególności z pkt 23–25 ww. wyroku w sprawie [...], okoliczność, iż zwolnienie przewidziane w art. 15 pkt 4 i 8 szóstej dyrektywy na etapach poprzedzających końcową dostawę towarów lub końcowe świadczenie usług dokonanych bezpośrednio na rzecz podmiotu eksploatującego statki zostało wyłączone przez Trybunał w rzeczonych wyrokach, spoczywa w szczególności na wniosku, iż takie zwolnienie wymagałoby od państw ustanowienia mechanizmów kontroli i nadzoru w celu zapewnienia, że dane towary i usługi zostaną dostarczone do miejsca ostatecznego przeznaczenia. Takie mechanizmy oznaczałyby dla państw oraz dla zainteresowanych podmiotów ograniczenia trudne do pogodzenia z określonym w art. 15 zdanie pierwsze szóstej dyrektywy "właściw[ym] i prost[ym] zastosowani[em] zwolnień" (zob. również ww. wyrok w sprawie [...], pkt 24).

Tymczasem, tak jak to zauważył między innymi rzecznik generalny w pkt 44-46 opinii, rozważań tych nie można transponować do zwolnienia dostawy statków powietrznych na rzecz podmiotu gospodarczego, który przeznacza je wyłącznie do wykorzystania przez przedsiębiorstwo zajmujące się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych.

W rzeczywistości bowiem uzależnienie w podobnych przypadkach zwolnienia od okoliczności, aby rzeczone przeznaczenie było znane i prawidłowo wykazane od chwili, w której dochodzi do nabycia statku powietrznego, oraz od późniejszego sprawdzenia rzeczywistego charakteru wykorzystania rzeczonego statku powietrznego przez takie przedsiębiorstwo nie wydaje się w stanie – z uwagi na rodzaj omawianego tu towaru, a także w szczególności z uwagi na mechanizmy rejestracji i zezwoleń, od jakich uzależnione jest jego wykorzystywanie – tworzyć dla państw i zainteresowanych podmiotów przeszkód, których nie można by było pogodzić z prawidłowym i prostym stosowaniem zwolnienia ustanowionego przez szóstą dyrektywę (pkt 49 – 56 omawianego orzeczenia).

3.5. Przywołane tezy orzeczeń wprost nie przekładają się na okoliczności faktyczne sprawy, gdyż dotyczą innych podmiotów – operatorów statków morskich (wyrok z dnia 26 czerwca 1990r. [...], C-185/89) lub dostawy innych towarów – statków powietrznych (wyrok z dnia 19 lipca 2012r. C-33/11). Jednak ze względów przywołanych poniżej, a także z uwagi na fakt, iż Trybunał dokonał wykładni przepisów prawa unijnego implementowanych do porządku krajowego tezy tych orzeczeń mają wpływ na rozstrzygniecie niniejszej sprawy. Trybunał generalnie zaakcentował, iż rozszerzenie zwolnienia na etapy poprzedzające ostateczną dostawę towarów (jak w niniejszym przypadku) wymagałoby w państwach członkowskich ustanowienia systemów nadzoru i kontroli w celu upewnienia się, co do ostatecznego wykorzystania dostarczonych towarów bez podatku, a to skutkowałyby ograniczeniami, które byłyby niemożliwe do pogodzenia z "prawidłowym i prostym stosowaniem takich zwolnień". Co istotne w orzeczeniu przywołanym przez stronę skarżącą – co zaakcentowano w pkt 3.4 niniejszego uzasadnienia Trybunał odniósł się i respektował dotychczasowe stanowisko, co do ograniczonego charakteru zwolnienia przywołane w orzeczeniach podanych w treści odpowiedzi na skargę kasacyjną, jednakże stwierdził, iż uzależnienie zwolnienia dostawy statków powietrznych od okoliczności, aby rzeczone przeznaczenie było znane i prawidłowo wykazane od chwili, w której dochodzi do nabycia statku powietrznego, oraz od późniejszego sprawdzenia rzeczywistego charakteru wykorzystania rzeczonego statku powietrznego przez takie przedsiębiorstwo nie wydaje się w stanie – z uwagi na rodzaj omawianego tu towaru, a także w szczególności z uwagi na mechanizmy rejestracji i zezwoleń, od jakich uzależnione jest jego wykorzystywanie – tworzyć dla państw i zainteresowanych podmiotów przeszkód, których nie można by było pogodzić z prawidłowym i prostym stosowaniem zwolnienia ustanowionego przez szóstą dyrektywę.

Oznacza to, że zwolnienie dostawy towarów na rzecz podmiotu, który nie jest przewoźnikiem lotniczym wykonującym głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (jak w niniejszej sprawie na rzecz pośrednika) byłoby dopuszczalne tylko w przypadku jednoznacznej identyfikacji towaru (w orzeczeniu mowa jest o statkach powietrznych) ze względu na mechanizmy rejestracji i zezwoleń, co bez przeszkód pozwalałoby na weryfikację zasadności zwolnienia (jako towaru używanego przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym).

W niniejszej sprawie pośrednik, z którym skarżąca zawrze umowę dostawy paliwa nie będzie przewoźnikiem wykonującym głównie przewozy międzynarodowe, a jego rola będzie się sprowadzała wyłącznie do pośredniczenia w transakcji, jako reprezentant przewoźnika. Nabywcą paliwa będzie pośrednik. Pośrednikowi, jako nabywcy towaru skarżąca wystawi fakturę VAT. Następnie pośrednik sprzeda paliwo bezpośrednio przewoźnikowi lotniczemu wykonującemu głównie przewozy międzynarodowe.

W przypadku dostawy paliwa lotniczego taka prosta identyfikacja przeznaczenia towaru, o której mówi Trybunał w powołanych orzeczeniach - nie jest możliwa. Na taką możliwość nie wskazano także we wniosku o interpretację, ani w skardze, czy w skardze kasacyjnej. Zatem za prawidłowe – w świetle omawianego orzecznictwa Trybunału - należy uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, iż dostawa paliwa lotniczego na rzecz pośrednika nie będzie spełniać warunku, że dostawa będzie służyła zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Nie jest uzasadnione natomiast stanowisko strony skarżącej, że zwolnieniu podlegają wszelkie dostawy towarów mające na celu zaopatrzenie w paliwo statków powietrznych. Bowiem etapy poprzedzające końcową dostawę towarów zostały co do zasady przywołanymi orzeczeniami wyłączone ze zwolnienia, a dopuszczone jedynie wówczas, gdy z uwagi na możliwość jednoznacznej identyfikacji przeznaczenia towaru możliwe jest zweryfikowanie jego wykorzystania przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

3.6. Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł, jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.