Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1118/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2007r. przy udziale - sprawy ze skargi Spółki A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] , którą określił Sp. z o.o. A (zwaną dalej Spółką) z siedzibą w K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...]r. w kwocie [...]zł, podlegającej przeniesieniu na miesiąc następny oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce stwierdzono, że wykazana przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za [...]r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł została zawyżona o [...]zł i powinna wynosić [...]zł. Według kontrolujących wyliczenie to było związane z nieprawidłowości w zakresie:

1/ podatku naliczonego wynikającego z;

a/ dwóch faktur VAT z dnia [...]r. wystawionych przez Firmę B S.A. (FV nr [...], wartość netto - [...]zł, podatek VAT - [...]zł i FV nr [...], wartość netto - [...]zł, podatek VAT - [...]zł), które zostały wysłane do Spółki za pośrednictwem poczty w dniu [...]r., co zostało potwierdzone w księdze nadawczej prowadzonej przez Firmę B S.A.

b/ decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za [...]r., w której określono prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł do przeniesienia na następny miesiąc,

c/ faktur VAT dokumentujących nabycie paliw, wydawanych do samochodów nie związanych z prowadzaną przez Spółkę działalnością gospodarczą bądź do samochodów użytkowanych przez Spółkę na podstawie umów, w których ustalono, iż Spółka nie mogła ponosić wydatków na zakup paliw,

d/ z faktur VAT wymienionych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za [...]r., a której stwierdzono, że w [...]r. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z określonych faktur VAT, otrzymanych w [...]r., wystawionych przez Firmę B S.A.

2/ podatku należnego wynikającego z;

a/ z faktury VAT nr [...] z dnia [...]r., dokumentującej sprzedaż oleju opałowego N o wartości netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, wystawionej na rzecz Firmy C S. M., z siedzibą przy ul. [...] w K.; kopię tej faktury VAT stwierdzono w dokumentacji przedstawionej przez Spółkę, przesłuchana zaś w charakterze świadka pełnomocnik Spółki E. C. potwierdziła fakt rzeczywistej realizacji transakcji udokumentowanej tą fakturą VAT,

b/ ustalonych nadwyżek i niedoborów poszczególnych towarów w oparciu o zestawienia obrotów dla produktów naftowych luzem zaliczonych do towarów handlowych, jakie sporządziła Spółka w [...] r. w oparciu o dane wynikające z faktur sprzedaży i zakupu oraz spisów remanentowych z początku i końca [...] r.

W związku z tymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydając decyzję z dnia [...]r. stwierdził, iż Spółka zawyżyła kwotę do przeniesienia na następny miesiąc o [...]zł i w związku z tym, określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł do przeniesienia na następny miesiąc, zgodnie zaś z dyspozycją przepisu art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 353 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 2004 r.) ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, odpowiadające 30% kwoty o jaką zawyżono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, skorygowanej o kwotę zawyżenia tej nadwyżki, wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...]dotyczącej miesiąca [...]r.

W odwołaniu z dnia [...]r. pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie przedmiotowego postępowania, zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisów:

1/ art. 68 § 1, art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwaną dalej O.p.) i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.),

2/ art. 121 § 1 i art. 180 § 1 O.p.,

3/ art. 121 § 1 i art. 190 § 1 O.p.,

4/ art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

W uzasadnieniu pełnomocnik powołując się na orzecznictwo i literaturę przedmiotu, odnośnie wykładni art. 68 § 1 O.p., stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powstało, albowiem decyzja została doręczona stronie po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli, że organ naruszył prawo nie umarzając postępowania w tym zakresie.

Dodatkowo pełnomocnik zarzucił decyzji, iż została ona oparta na dowodach, co do których istnieje bardzo duże prawdopodobieństwo ich wadliwości, ze względu na okoliczność, iż reprezentująca Spółkę w toku kontroli główna księgowa E. C. świadomie i celowo działała na szkodę Spółki. Zamiast bowiem reprezentować w toku kontroli interesy Spółki, prawdopodobnie chcąc ukryć swoje zaniedbania służbowe, świadomie wprowadzała zarząd Spółki w błąd co do przebiegu kontroli, wniosków z niej wypływających i przeprowadzonych czynności kontrolnych. Przedstawiając powyższe pełnomocnik powołał się na wyroki tutejszego Sądu z dnia 31 stycznia 2006 r. (sygn. akt I SA/Gl 1085/05 i I SA/Gl 1086/05) zaznaczając, że w ich uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż działania E. C. nie były zwykłymi zaniedbaniami organu Spółki i wskazywały na ich kryminalny charakter, wobec czego nie można było uznać ich za działania Spółki, za które winna ponieść odpowiedzialność.

W związku z powyższym zarzucono organowi pierwszej instancji, iż postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie było wadliwe, tzn. niekompletne i nie gwarantujące stronie udziału w czynnościach dowodowych. Pełnomocnik wskazał też na wadliwości przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, gdyż, według niego, istniało bardzo duże prawdopodobieństwo, iż na skutek kryminalnych wręcz działań biorącej w nich udział E. C., Spółka faktycznie została pozbawiony możliwości korzystania z przysługujących jej praw strony postępowania i dowiedzenia prawdy. Uznał przy tym, że obecność i udział E. C. w tych czynnościach nie mógł być równoznaczny z udziałem organu Spółki w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym oraz że nie było to realizowanie przez Spółkę swoich uprawnień zagwarantowanych w przepisach postępowania.

Pełnomocnik podniósł też, że organ nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy pomijając w prowadzonym postępowaniu przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania między innymi Prezesa Zarządu – G. B., a także przesłuchania pracownika J. K.. Wskazał również, że nie dopuszczono dowodów z dokumentacji dotyczącej samochodów marki [...] nr rej. [...] i [...] nr rej. [...] oraz dokumentacji dotyczącej maszyn i sprzętu użytkowanego na terenie hałdy w B. w postaci przesiewarki, ładowarki i spycharki. Zdaniem pełnomocnika dowody te pozwoliłyby poczynić prawdziwe ustalenia w zakresie dysponowania przez Spółkę wskazanymi pojazdami, a tym samym na ustalenie istnienia po stronie Spółki uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu zakupu paliwa do tych pojazdów w [...] r.

Pełnomocnik nie zgodził się ze stwierdzeniem w protokole kontroli, iż samochód marki [...] był samochodem osobowym o ładowności nie przekraczającej 500 kg. W tym zakresie zwrócił uwagę, że samochód ten był ciężarową odmianą modelu o nazwie [...], gdzie jego cechy konstrukcyjne, tj. dwuosobowa kabina oraz tzw. paka towarowa nie pozwalały na uznanie tego pojazdu za samochód osobowy.

Zakwestionował także twierdzenie, iż paliwo przewożone przez samochody firm D i E nie było przeznaczone dla Spółki. Wskazał przy tym, że przewożone w beczkach paliwo (olej napędowy) służyło do napędzania maszyn dzierżawionych przez Spółkę, a zapewnienie paliwa tym maszynom i urządzeniom było obowiązkiem Spółki.

Rozpatrując powyższe odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia[...]r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na zarzut wydania decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe z przekroczeniem terminu określonego w art. 68 § 1 O.p. i tym samym naruszenia art. 208 O.p., a także naruszenia przepisu art. 27 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie podatnik był zobowiązany do obliczenia i wpłacenia podatku za [...]r. w terminie do [...]r., czyli że termin 3 lat należało liczyć od końca [...] r. Tym samym decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutów, iż zaskarżona decyzja została oparta na dowodach, co do których istnieje bardzo duże prawdopodobieństwo ich wadliwości ze względu na działania E. C. opisane w wyrokach tutejszego Sądu z dnia 31 stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że przytoczone wyroki dotyczyły innego przedmiotu postępowania, a mianowicie postanowień o uchybienia terminu i odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania, a po drugie, że są nieprawomocne. Zauważono, że Sąd ocenił zachowanie E. C. w kontekście uchybienia terminu do wniesienia odwołania, a nie w kontekście ustaleń merytorycznych poczynionych w protokole kontroli bądź decyzji.

Organ odwoławczy wskazał także, że z akt sprawy nie wynika, iż E. C. świadomie wprowadzała zarząd Spółki w błąd co do przebiegu kontroli, wniosków z niej wypływających i przeprowadzanych czynności kontrolnych.

Za gołosłowne uznano twierdzenie, iż gdyby nie celowe i świadome działanie E. C. na szkodę Spółki, władze Spółki zareagowałyby na tok postępowania dowodowego, wskazując dowody zmierzające do wykazania jej racji i prawidłowości w jej działaniu oraz wzięłyby aktywnie udział w czynnościach dowodowych, w tym w przesłuchaniu świadków. Według organu, to na właścicielu przedsiębiorstwa (czy osób odpowiedzialnych za jego funkcjonowanie) spoczywa obowiązek odpowiedniego podziału zadań oraz kontroli i nadzoru nad pracą wykonywaną przez podległe mu osoby, a brak ze strony Spółki takich działań był wyrazem braku szczególnej staranności w prowadzeniu własnych spraw.

Uznano przy tym, że Prezes Spółki mimo udzielenia pełnomocnictwa mógł w dalszym ciągu reprezentować Spółkę lub zgodnie z art. 101 § 1 k.c. w każdej chwili, odwołać pełnomocnictwo.

Ponadto wskazano, że prowadzone postępowanie kontrolne zgromadziło bardzo liczny i wszechstronny materiał dowodowy (np. protokoły z przesłuchania pracowników Spółki, protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. u [...] kontrahentów Spółki, protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników innych urzędów kontroli skarbowej u [...]kontrahentów Spółki), a nie tylko opierało się na wyjaśnieniach i zeznaniach E. C.. Zauważono też, iż to właśnie w interesie E. C., było aby wyniki kontroli były jak najbardziej korzystne dla Spółki, gdyż jako główna księgowa odpowiedzialna była za prowadzenie spraw związanych z księgowością Spółki.

W tym zakresie wskazano również, że Spółka miała możliwość udziału w prowadzonym postępowaniu, ponieważ wiedziała o zamiarze przesłuchania swoich pracowników, czego dowodzą potwierdzenia odbioru pism informujących stronę o wezwaniach pracowników celem przesłuchania w charakterze świadka, każdorazowo przesyłane na adres Spółki. Tym samym uznano, że strona nie została pozbawiona przysługujących jej praw, skoro została poinformowana o zamiarze przesłuchiwania pracowników i z własnej woli nie korzystała ze swoich uprawnień.

Odnośnie przesłuchań G. B.- Prezesa Zarządu Spółki, to zwrócono uwagę, że był kilkakrotnie wzywany do osobistego zgłoszenia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, ale nie stawiał się w wyznaczonych terminach.

Natomiast jeśli chodzi o zarzutu nie przesłuchania pracownika J. K., to wyjaśniono, że osoba ta nie była pracownikiem Spółki. Ponadto zaznaczono, że w toku postępowania przesłuchano kilku pracowników Spółki, czego dowodziły protokoły przesłuchania świadków włączone do postępowania postanowieniem z dnia [...]r. (protokół z przesłuchania świadka: D. S. z dnia [...]r., M. G. z dnia [...]r., L. G. z dnia [...]r., P. P. z [...]r., E. C. z [...],[...]i [...]r.

Nie zgodzono się ze stanowiskiem pełnomocnika, iż pozbawiono Spółkę możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie, a tym samym złożenia dodatkowych wniosków dowodowych, ponieważ po zawieszenia postępowania w sprawie postanowienie o jego podjęciu doręczono Prezesowi Zarządu Spółki E. S. w dniu [...]r., a następnie w dniu [...]r. postanowienie wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebrano materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym oraz informujące, że z zebranym materiałem dowodowym można się zapoznać w powyższym terminie w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.. W efekcie tego stwierdzono, że Spółka nie skorzystała ze swoich uprawnień, mimo że miała możliwość zapoznania się z całą dokumentacją, była w posiadaniu protokołu kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...]do [...]r., w związku z czym miała możliwość wypowiedzenia się w przedmiotowej sprawie, weryfikacji dokonanych ustaleń kontroli i zgromadzonego materiału dowodowego, wskazania ewentualnych czynności kontrolnych jakie należałoby dodatkowo podjąć oraz dokumentów, jakie należałoby włączyć do akt sprawy, które mogłyby wywrzeć wpływ na zmianę dokonanych ustaleń.

W odpowiedzi na zarzut, iż w prowadzonym postępowaniu nie dopuszczono dowodów z dokumentacji dotyczącej samochodów marki [...] nr rej. [...] i [...]nr rej. [...] oraz dokumentacji dotyczącej maszyn i sprzętu użytkowanego na terenie hałdy w B., stwierdzono, iż dokonując oceny stanu faktycznego, organ kontroli skarbowej dokonał wnikliwej analizy całości zebranego materiału dowodowego, przyjmując za podstawę różne środki dowodowe np. umowy najmu i współpracy zawarte z Firmą F s.j. i z Firmą G Sp. z o.o. , a także faktury VAT i załączone do nich listy tankowań.

Organ odwoławczy zgodził się z organem kontroli skarbowej, że samochód marki [...] był samochodem osobowym zgodnie z przedstawionym w toku kontroli wtórnikiem dowodu rejestracyjnego tego samochodu, gdzie znajdowała się adnotacja, potwierdzająca fakt rejestracji wskazanego pojazdu jako samochodu osobowego. W tym zakresie organ powołał się na uchwale NSA (5) z dnia 15 listopada 1999 r. (OPK 25/99), w której stwierdzono, że rejestracji na podstawie art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. nr 98, poz. 602 z późn. zm) dokonuje się w formie decyzji administracyjnej, co oznacza, iż określenie pojazdu w decyzji jaką jest dowód rejestracyjny jest wiążące.

W tym zakresie dokonując wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. organ zauważył, że przepis ten posługuje się pojęciem samochodu osobowego i pojęciem innego samochodu o dopuszczalnej ładowności poniżej 500 kg. Według organu są to dwa zbiory rozłączne, co doprowadziło organ do wniosku, że przepis ten dotyczy wszystkich samochodów osobowych, a innych samochodów jedynie w części dotyczącej tych, których ładowność nie przekracza 500 kg. W związku z tym bez znaczenia była więc kwestia ładowności pojazdu osobowego, gdyż nabycie każdego samochodu osobowego, bez względu na jego, ładowność, wykluczało możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego.

Inaczej organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutu dotyczącego samochodu [...]o nr rej[...]. Przyjął, że zgodnie z przedstawionym dowodem rejestracyjnym był to samochód ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 530 kg, a co za tym idzie stwierdził, że podatnik miałby prawo obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nabywając do niego paliwo. Jednak równocześnie stwierdził, iż w badanym okresie Spółka nie nabywała paliwa do tego samochodu, a zatem uznał, że błędne zakwalifikowanie przez organ kontroli skarbowej samochodu [...] jako samochodu osobowego nie miało wpływu na wysokość podatku naliczonego.

Odnosząc się do zarzutów nieuwzględnienia wydatków związanych z zakupem paliwa dla urządzeń i maszyn znajdujących się na terenie hałdy w B., stwierdził, iż w wyniku dokonanych ustaleń dokonanych w oparciu o umowę współpracy zawartą ze Sp. z o.o. Firma G, koszty zakupu paliwa wydanego do pojazdów wykorzystywanych w ramach współpracy na terenie hałdy hutniczej w B. obciążały w [...]r. Spółkę G, czyli że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu paliwa. Zwrócono przy tym uwagę, że w myśl przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Uznano, że Spółka nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów źródłowych poświadczających wykonanie usługi, co oznacza, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zakwestionowane wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, a co za tym idzie Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

W skardze z dnia [...]r. pełnomocnik Spółki podniósł te same zarzuty, co w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi wskazując na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie dnia [...]r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze akcentując zarzut przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Oświadczył też, że decyzja określająca nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...]r. stała się ostateczna w dniu [...]r. Pełnomocnik organu odwoławczego wskazywał jak w odpowiedzi na skargę. W piśmie z dnia [...]r. poinformował, że decyzją z dnia [...]r. Naczelnik[...]Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r., a Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]r. pozostawił bez rozpoznania odwołanie złożone od tej decyzji, ze względu na uchybienie terminowi do jego wniesienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego w zakresie zarzutów dotyczących określenia w niniejszej sprawie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wynikającej z deklaracji.

W tym zakresie ani organ kontroli skarbowej, jako organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie naruszyły prawa.

W szczególności zaskarżona decyzja została oparta na dowodach prawidłowo zebranych w toku postępowania, w stosunku do których strona miała prawo wypowiedzi poprzez podmioty uprawnione do reprezentacji.

Odnośnie istnienia podstaw prawnych do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przy określeniu różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny organy słusznie powołały się na art. 109 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r., który był odpowiednikiem wcześniejszego art. 27 ust. 4 i 6 zd. 2 u.p.t.u. z 1993 r.

Wychodząc poza granice zarzutów skargi należy wskazać, że pojawiające się w orzecznictwie wątpliwości dotyczące podstawy prawnej wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres sprzed 1 maja 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął uchwałą (7) z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 (Mon. Pod. 2005/11/37) stwierdzając, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że Sąd uznał, iż przepis art. 109 u.p.t.u. z 2004 r. zawiera regulację będącą kontynuacją zapisów art. 27 u.p.t.u. z 1993 r., a brak przepisów przejściowych nie tworzy luki w prawie, gdyż należy stosować generalną zasadę obowiązywania nowego prawa, czyli właśnie art. 109 u.p.t.u. z 2004 r.

Odnośnie tej kwestii podkreślić, że przedmiotowa sprawa dotyczy miesiąca [...] r., a więc stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 maja 2004 r. W tym okresie, zgodnie z Układem Europejskim zawartym w Brukseli w dniu 16.12.1991 r., Polska miała jedynie obowiązek dostosowywania przepisów prawnych do prawa wspólnotowego. Zatem w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, nie można skutecznie czynić zarzutu, że wykładnia przepisu jest sprzeczna z VI Dyrektywą. Nie był to wówczas akt prawny obowiązujący w naszym systemie prawnym (zob. wyrok NSA z 6.01.2006 r., I FSK 437/05 M.Podat. 2006/6/34. oraz inne wyroki NSA publikowane i niepublikowane powołane przez A.Wilk, P.Wróbel "Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach wspólnotowych" Europejski Przegląd Sądowy 2005/11/54-55). Należy zgodzić się z poglądem, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a skonkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa (zob. NSA z 4.01.2006 r. , I FSK 959/05, PP 2006/5/54).

Dodatkowo można nawet wskazać, że ETS w wyroku z dnia 10.01.2004 r. w sprawie C-302/04 Ynos kft v. János Varga (opisanym na str. 16-17 w "Aktualności" za czerwiec 2006 r. dodatku do opracowania: "Unia Europejska. Prawo instytucjonalne i gospodarcze. 2005" Dom Wydawniczy ABC) odniósł się do możliwości zadawania pytań prejudycjalnych w zakresie stanu faktycznego, który został ukształtowany przed przystąpieniem państwa (Węgier) do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r. i w sytuacji, gdy przepisy prawa węgierskiego zostało w okresie przed akcesją dostosowane do przepisów dyrektywy i stanowiły jej transpozycję do prawa krajowego. ETS stwierdził, że jest właściwy do oceny postanowień dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym Państwie Członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Pośrednio wynika z tego również wniosek, że w niniejszej sprawie, której stan faktyczny zrealizował się przed dniem 1 maja 2004 r. nie można powoływać się na wykładnię prawa wspólnotowego dokonaną przez ETS w ramach acquis communautaire, o którym mowa w art. 2 Aktu akcesyjnego.

W związku z wystąpieniem do ETS z pytaniem prejudycjalnym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 15.02.2006 r. sygn. akt I S.A./Łd 1089/05 Sąd przeprowadził daleko idącą analizę i doszedł do przekonania, że ostatnio powołany przepis prawa krajowego nie jest sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego w szczególności z zapisami wspólnotowego prawa pochodnego dotyczącego środków specjalnych wynikających z art. 27 VI Dyrektywy.

Przy odpowiedzi na pytanie o zgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w tym zakresie należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć kwestię charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżąca uznaje go za zobowiązanie podatkowe, a pośrednio przypadki wymienione w nim za czynności podlegające opodatkowaniu. W istocie nie jest to jednak zobowiązanie podatkowe. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że jest to pozafiskalna sankcja, bowiem nie służy finansowaniu potrzeb publicznych i nie obciąża ogółu zobowiązanych do uiszczania podatku (wyroki TK 30.11.2004 r. sygn. akt SK 31/04; z 18.06.2001 r. sygn. akt P 6/00; z 29.04.1998 r., sygn. akt K 17/97; z 26.09.1995 r., sygn. akt U 2/95; z 26.04.1995 r., sygn. akt K 11/94; wyroki NSA z 14.10.1997 r. sygn. akt I SA/Lu 153/96; z 25.04.2001 r., sygn. akt III SA 236/00; A. Hanusz, Charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, Prz.Pod. 2000/4/3; A. Bartosiewicz [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004). A. Bartosiewicz uważa nawet dodatkowe zobowiązanie za formę kary o charakterze administracyjnym. Według tego autora sankcja ta nie jest związana z odpowiedzialnością karną, na co wskazuje chociażby fakt, że jest ona nakładana niezależnie od zawinienia podatnika, a także nie stanowi typowego zobowiązania podatkowego. Ma zbliżony charakter do kar pieniężnych nakładanych w związku z deliktami administracyjnymi. Jeśli dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma charakteru zobowiązania podatkowego (sama nazwa nie może przesądzać o tym), to i zdarzenia będące podstawą do wymiaru tej sankcji nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Tym samym przepis art. 109 u.p.t.u. z 2004 r. nie może być oceniany w ramach zgodności z przepisami VI Dyrektywy określającymi przedmiot opodatkowani, obowiązek podatkowy, czy podstawę opodatkowania oraz inne elementy i zasad funkcjonowania podatku od towaru i usług w szczególności zasady, że opodatkowaniu tym podatkiem faktycznie podlega konsumpcja i że poprzez odliczenia na każdym etapie obrotu jest on neutralny dla podatnika (art. 2 ust. 2 i 3 I Dyrektywy). Jak wskazano wyżej w ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma charakteru podatku.

W związku z tym nie można również uznać dodatkowego zobowiązania podatkowego za środek specjalny, uregulowany w art. 27, powiązany z podatkiem od towarów i usług, stanowiący wyjątek od przepisów VI Dyrektywy. Do wniosków przeciwnych nie można dojść nawet dokonując analizy tej regulacji. Przy ustalaniu, czy przesłanki z art. 27 VI Dyrektywy zostały spełnione nie może być stosowana wykładnia rozszerzająca. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu środek specjalny może mieć tylko następujące cele;

1/ uproszczenia procedury naliczania podatku,

2/ zapobieżenie uchylaniu się lub

3/ unikaniu opodatkowania.

Bez wątpienia analizowana sankcja nie jest jakąkolwiek formą uproszczenia procedury. Natomiast terminy "uchylania się od opodatkowania" i "unikania opodatkowania" jako mało precyzyjne były wyjaśniane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Z punktu widzenia definicji tych pojęć istotne jest orzeczenie ETS, które zapadło w połączonych sprawach 138/86 pomiędzy Direct Cosmetics Ltd a Commissioners of Customs and Excise oraz 139/86 pomiędzy Laughtons Photographs Ltd a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania). Wskazano w nim, że artykuł 27(1) VI Dyrektywy upoważnia Radę do przyznania państwom członkowskim prawa do wprowadzenia środków specjalnych, stanowiących derogację od Dyrektywy, w celu zapobiegania niektórym przypadkom uchylania się od opodatkowania lub unikania podatku. Zaznaczono przy tym, że przepis zezwala na przyjęcie środka stanowiącego derogację od zasady wyrażonej w artykule 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy, nawet jeśli podatnik prowadzi działalność mogącą prowadzić do obniżenia tej podstawy, nie w celu uzyskania korzyści podatkowych, lecz z przyczyn ekonomicznych. Postępowanie to mieści się w zakresie pojęcia unikania podatku, które, w przeciwieństwie do uchylania się od opodatkowania zawierającego element świadomego działania, jest zjawiskiem w pełni obiektywnym.

Ponadto ETS uznał, że decydujące znaczenie ma fakt, iż artykuł 27 stanowi (końcowa część ustępu 1), że "środki mające na celu uproszczenie procedury naliczania podatku nie mogą istotnie wpływać na kwotę podatku należnego na ostatecznym etapie konsumpcji". Stwierdzenie to zachowuje ważność również w odniesieniu do środków mających na celu zapobieganie niektórym przypadkom uchylania się od opodatkowania lub unikania podatku (zob. P. Litwin [w:] K. Sachs (red.) "VI Dyrektywa VAT" BECK 2004, s.741).

W sprawach poddawanych pod rozstrzygnięcie ETS występowały następujące zasadne lub nie przypadki stosowania środków specjalnych:

- minimalna podstawa opodatkowanie przy sprzedaży samochodów osobowych (Komisja przeciwko Królestwu Belgii 324/82),

- wstrzymanie do czasu ostatecznych rozstrzygnięć zwrotu podatnikom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (Garage Molenheide 286/94, 340/95, 401/95, 47/96),

- zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych, gastronomicznych oraz rozrywkowych (Ampafrance S.A. 177/99, Sanofi Synthelabo S.A. 181/99).

Dodatkowo ostatnio cytowany P. Litwin wymienia takie środki jak:

- wprowadzenie specjalnych rozwiązań w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych,

- zwolnienie z VAT handlu odpadami przemysłowymi i surowcami wtórnymi,

- ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów wykorzystywanych również do Delów prywatnych podatnika lub jego pracowników,

- obowiązek zapłacenia podatku przy usługach budowlanych przez odbiorcę.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że dodatkowe zobowiązanie nie mieści się w definicjach unikania i uchylania się od opodatkowania, bo nie wiąże się z obniżeniem podstawy przy świadomym działaniu w celu uzyskania korzyści (uchylanie się) lub obniżeniem z przyczyn ekonomicznych nie związanych z zamiarem podatnika (unikanie). Nie wpływa też na ostateczną cenę dostawy lub usługi, którą uiszcza konsument, a wpływ tych środków większy lub mniejszy na cenę jest również ważnym elementem środka specjalnego. Jak podkreślono wyżej jest to sankcja, która ma charakter na tyle ogólny, że zawiera wszystkie przypadki orzekania decyzjami deklaratoryjnymi. Natomiast analiza podanych przykładów prowadzi do wniosku, że środki specjalne działają na pewnych etapach obrotu lub w ramach elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. To również wskazuje, że sankcja pozafiskalna nie może być traktowana jako środek specjalny w rozumieniu VI Dyrektywy.

Nawet zakładając, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe występujące w prawie krajowym byłoby środkiem specjalnym stosowne zapisy VI Dyrektywy nie mogłyby wywołać skutku bezpośredniego. Nie ulega wątpliwości, że dyrektywy są bezpośrednio i pośrednio skuteczne. Wskazuje się, że skuteczność dyrektyw nakładających na państwo obowiązek podjęcia działań byłaby ograniczona, gdyby jednostka nie mogła powołać się na dyrektywę. Bezpośredni skutek dyrektyw nastąpi, jeżeli spełnione zostaną przesłanki jej stosowalności wypracowane w orzecznictwie ETS (van Gend and Loos 26/62, Comitato Coordinamento 236/92). Przepisy dyrektywy muszą;

1/ dotyczyć przedmiotu,

2/ być bezwarunkowe,

3/ być precyzyjne i jasne.

Przepis art. 27 VI dyrektywy nie spełnia pierwszego i ostatniego warunku. Jak wskazano wyżej specjalne środki nie obejmują swoim zakresem dodatkowego zobowiązania podatkowego i z całą pewnością nie są precyzyjne i jasne. Nie wynika z nich zakaz nakładania sankcji o charakterze pozafiskalnym, administracyjnym. Taki zakaz nie jest również wyrażony w celach VI Dyrektywy zawartych w jej preambule.

Ostatecznie Sąd również z urzędu ocenił także zgodność analizowanej regulacji o charakterze sankcyjnym z prawem wspólnotowym pierwotnym, czyli Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (zwanym dalej TWE), bowiem jednym z fundamentalnych celów integracji europejskiej było stworzenie wspólnego rynku, cechującego się swobodą przepływu towarów, osób, usług i kapitału. Sąd badał, czy taka sankcja może wpływać na ograniczenie którejkolwiek ze swobód, a jeśli tak, to czy kwalifikuje się w prawnie dopuszczalnych wyjątkach.

W pierwszym rzędzie przy stosowaniu przepisów zakładających różnego rodzaju sankcje, czy to karne, czy to administracyjnoprawne musi być przeprowadzony test proporcjonalności albowiem występuje ścisły związek pomiędzy różnego rodzaju karami z funkcjonowaniem wspólnego rynku. Tam gdzie nakłada się sankcje dochodzi do ograniczenia jednej ze swobód. W literaturze wskazuje się, że w przypadku sankcji, w szczególności karnych, regułą jest autonomia państw członkowskich (D. Mąsik [w:] A.Wróbel (red) "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" Zakamycze 2005, s. 293). Autonomia ta nie jest jednak absolutna, bowiem także w takiej sytuacji orzecznictwo wypracowało szereg ograniczeń. W pierwszym rzędzie przyjęto, że sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest absolutnie konieczne (Casati 203/80). Wskazuje się, że sposób badania proporcjonalności powinien wyglądać następująco. Najpierw należy ustalić, z jakiego tytułu sankcja ma być nałożona. Następnie ocenia się samą sankcję. Jeżeli okaże się, że naruszono normę sankcjonowaną, która jest niezgodna z prawem wspólnotowym, wymierzenie sankcji jest niedozwolone. Dopiero, gdy przepisy krajowe są zgodne z prawem wspólnotowym, należy ocenić proporcjonalność samej sankcji. W efekcie ocena proporcjonalności obejmuje zbadanie jej racjonalności (rozsądności) oraz związku między wysokością kary, a ciężarem gatunkowym naruszenia prawa krajowego (D. Miąsik, op. cit., s.294).

Jeśli chodzi o sankcję pozafiskalną, administracyjną, to nie wykracza ona poza ten test proporcjonalności. Nie można podstaw jej naliczania określić mianem niezgodnych z prawem wspólnotowym, a samej wysokości kary wynoszącej 30 % kwoty zawyżenia podatku do zwrotu jako nie rozsądnej. Przy tej ocenie należy wziąć pod uwagę rodzaj naruszenia prawa podatkowego, którym jest cały mechanizm rozliczania podatku od towarów i usług, jako wartości dodanej i uzyskiwania pod pewnymi warunkami bezpośredniego zwrotu podatku naliczonego w dużych kwotach w okresach miesięcznych inaczej niż np. nadpłaty w podatku dochodowym po okresie roku.

Sąd nie dostrzegł też aby ta regulacja naruszała swobodny przepływ towarów, bo nie dotyczy ceł i opłat o skutku równoważnym, o których mowa w art. 23, art. 24 i przede wszystkim w art. 25 TWE, a także ograniczeń ilościowych z art. 28 TWE. Przy swobodzie przepływu usług również nie można znaleźć przepisów, które mogły być naruszone przez stosowanie sankcji. W końcu nie następuje naruszenie wspólnych reguł w dziedzinie podatków, gdyż sankcja nie jest podatkiem wewnętrznym, a jeśli byłaby nim, to nie jest nakładana na produkty innych państw w innej wysokości niż na podobne produkty krajowe (art. 90 TWE).

Jeśli chodzi natomiast o kwestię upływu terminu przedawnienia do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, to należy zgodzić się z poglądem strony, że termin 3 lat, odnośnie stanów faktycznych zaistniałych przed 1 stycznia 2003 r., należy liczyć od upływu okresu rozliczeniowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a nie miesiąca, w którym podatnik złożył lub miał złożyć deklarację VAT-7. Wynika to z faktu, że pojęcie obowiązek podatkowy użyte w art. 68 § 3 O.p. należy wiązać z jego definicją wyrażoną w art. 4 O.p. W zakresie tej definicji nie mieszczą się podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania, które nie jest formą podatku, a określoną sankcją administracyjną, jak wskazano wyżej.

Jednak mimo przyjęcia takiego stanowiska brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia z art. 68 § 5 O.p., gdyż wydanie przedmiotowej decyzji za [...]r. było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, a mianowicie rozstrzygnięcia za miesiąc [...]r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.. Jak stanowi ten przepis zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa od dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna, nie dłużej jednak niż przez 2 lata. W niniejszej sprawie postępowanie zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...]r., a jego podjęcie nastąpiło postanowieniem z dnia [...]r. ze względu na wydaną decyzję z dnia [...]r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. określającą zobowiązanie podatkowe za miesiąc [...]r. Decyzja ta stała się ostateczna z momentem wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania, czyli z dniem [...]r. Tym samym przez okres ponad [...] miesięcy bieg terminu przedawnienia był zawieszony, czyli w tym okresie nie następował jego bieg. W związku z tym decyzja organu pierwszej instancji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego z dnia [...]r. (doręczona [...]r.) została wydana przed upływem terminu przedawnienia.

Tak więc Sąd uznał, że nie doszło w postępowaniu przed organami podatkowymi ani do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego, co prowadzi do oddalenia skargi stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).