Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1032/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2  § 4, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, c
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 11 ust. 2, ust. 5, art. 11c ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edward Kierejczyk Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1571/08 w sprawie ze skargi W. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od W. S.A. w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1571/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę W. S.A. w P. (dalej także skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne.

W dniu 6 maja 2003 r. W. S.A. w P. zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o dokonanie korekty zgłoszonego w dniu 22 kwietnia 2003 r. do odprawy celnej ginu Seagram extra (SAD ZAW 090100/00/000538), w celu objęcia go procedurą uszlachetniania czynnego. Wniosek o dokonanie korekty wynikał z tego, iż na podstawie dokonanych pomiarów przy przyjmowaniu tego ginu do zbiorników stwierdzono zaniżenie ilości przyjętego towaru o 1 715,62 litry i wartości 1 223,75 euro.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r., nr[...], Naczelnik Urzędu Celnego w P., uwzględniając powyższy wniosek, dokonał wnioskowanych przez spółkę zmian w zgłoszeniu celnym z dnia 22 kwietnia 2003 r. w części dotyczącej zapisów w polach 22, 31, 42, 44, 46, 47. Jednocześnie organ wezwał spółkę do zwiększenia wysokości kwoty zabezpieczenia długu celnego o 70 627,40 zł.

W dniu 10 sierpnia 2007 r. W. S.A. w P. złożyła w Urzędzie Celnym w P. zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa podatkowego przez szereg osób sprawujących w tym podmiocie funkcje kierownicze. W trakcie bowiem weryfikacji rozliczeń podatkowych m.in. dotyczących okresu sprzed 1 maja 2004 r. spółka ustaliła, iż w zakresie importu partii koncentratu zawierającego alkohol nie miało zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, mimo korzystania z procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, które spowodowało niezamierzone przez spółkę uszczuplenie należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r., nr[...], Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu sprostował z urzędu błąd rachunkowy w decyzji nr [...] z [...] czerwca 2003 r. dotyczącej korekty pierwotnego zgłoszenia celnego spółki.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r., nr[...], Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił kwotę akcyzy, należnej z tytułu importu akcyzowego, w następujący sposób: nazwa handlowa towaru – Seagram Dry Gin 57%; nazwa grupy towarów (towaru) – alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj. wódki, likiery i inne napoje alkoholowe; kod PCN – 2208; ilość litrów – 23715,62 litrów o objętości 57% spirytusu; podstawa opodatkowania – 13517,90 hl o obj. 100% spirytusu; stawka podatku – 4 400,00 zł/1 hl 100% spirytusu zawartego w wyrobie; kwota podatku akcyzowego – 594 788 pln. Jednocześnie organ wezwał spółkę do uiszczenia ww. kwoty akcyzy w terminie 10 dni.

Pismem z dnia 12 lutego 2008 r. spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając rażące naruszenie art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) przez wydanie decyzji w sprawie poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną oraz oparcie tego rozstrzygnięcia na nieważnym postanowieniu o sprostowaniu błędu rachunkowego.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr[...], Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził nieważność postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] stycznia 2008 r., dotyczącego sprostowania decyzji nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. Zdaniem organu instytucja sprostowania zastosowana została w tej sprawie dla dokonania korekty decyzji i skutkowała zmianą nałożonego na stronę obowiązku złożenia zabezpieczenia.

Decyzją z dnia [...] października 2008 r., nr[...], Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 128 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja była pierwszą i jedyną decyzją określającą kwotę podatku akcyzowego od przedmiotowego towaru. W ocenie organu decyzja z dnia [...] czerwca 2003 r. dotyczyła jedynie dokonanej na wniosek strony korekty zapisów w niektórych polach dokumentu SAD oraz orzekała tylko i wyłącznie o zwiększeniu wysokości kwoty zabezpieczenia długu celnego oraz podatków od towaru objętego procedurą uszlachetnienia czynnego w systemie zawieszeń. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, iż Naczelnik Urzędu Celnego w P. w czasie wydawania tej decyzji nie był organem podatkowym. Status organu podatkowego został mu nadany dopiero z dniem 1 września 2003 r. Nie mógł on zatem w formie decyzji określać prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych, ani też badać zasadność ulgi podatkowej po zwolnieniu towaru do procedury celnej. Decyzja z dnia [...] czerwca 2003 r. nie mogła zatem i nie zawierała w swej sentencji jakichkolwiek treści z zakresu prawa podatkowego, a jej uzasadnienie nie odnosiło się w żaden sposób do kwestii poboru podatków lub zwolnienia z nich.

W kwestii zasadności występowania w obrocie prawnym postanowienia nr [...] z dnia [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż przy jego wydawaniu doszło do rażącego naruszenia prawa i dlatego w dniu [...] sierpnia 2005 r. stwierdził jego nieważność. Uczynił to jednak na tyle późno, iż Naczelnik Urzędu Celnego wskazał na nie w swej decyzji dotyczącej podatku akcyzowego. Zdaniem organu odwoławczego nie było to konieczne. Decyzja z dnia [...] czerwca 2003 r. została wydana w postępowaniu celnym i zawierała jedynie wyliczenie zabezpieczenia kwot podatków. Dlatego dla prawidłowego wydania decyzji podatkowej nie było niezbędnym jej sprostowanie. Stwierdzenie nieważności tego postanowienia pozostaje też w ocenie organu bez wpływu na wynik postępowania odwoławczego.

Skargę na decyzję z dnia [...] października 2008 r., nr [...], wniosła W. S.A. w P. do WSA w P. Strona skarżąca zakwestionowała powyższą decyzję w całości, żądając stwierdzenia jej nieważności oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Oddalając powyższą skargę WSA w P. wskazał, iż brak jest podstaw dla zarzutów skarżącej, iż decyzja organu z dnia [...] stycznia 2008 r. wydana została bez podstawy prawnej i to w stanie faktycznym, rozstrzygniętym już wcześniej wobec skarżącej przez organ w decyzji z dnia [...] czerwca 2003 r., dotyczącej importu towaru wskazanego w zgłoszeniu celnym numer JDA SAD ZAW 090100/00/000438 z dnia 22 kwietnia 2003 r. Sąd wyjaśnił, że naczelnik urzędu celnego w okresie dokonania ww. zgłoszenia celnego, na gruncie prawa obowiązującego w 2003 r., był płatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do pobrania należnego podatku i jego wpłaty organowi podatkowemu. Jednakże, niezależnie od błędu płatnika w zakresie określenia, poboru i wpłaty podatku należnego w związku z importem towarów zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym powstało z mocy prawa, a odpowiedzialność za zapłatę tego podatku ponosił importer. Wobec powyższego zobowiązanie podatkowe istniało z mocy prawa z chwilą dopuszczenia towarów do obrotu na polskim obszarze celnym. Decyzja organu podatkowego w przedmiocie określenia wymiaru należnego podatku ma w tym przypadku jedynie charakter deklaratoryjny. W związku z nieprawidłowym zakwalifikowaniem towaru importowanego, jako podlegającego zwolnieniu od podatku na podstawie art. 7 ust.1 pkt 4a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) organ celny, jako płatnik nie pobrał i nie wpłacił należnego podatku akcyzowego. Przedmiotem decyzji z dnia [...] czerwca 2003 r. nie było określenie wymiaru należnego podatku, a jedynie korekta należności celnych - wysokości zabezpieczenia celnego, określonych w zgłoszeniu celnym, co stanowiło jedynie weryfikację zgłoszenia celnego. Postępowanie w przedmiocie korekty zgłoszenia celnego, zakończone decyzją z dnia [...] czerwca 2003r., nie było postępowaniem podatkowym w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż było objęte przepisami proceduralnymi Kodeksu Celnego, a nadto prowadzący je organ - naczelnik urzędu celnego, nie był organem podatkowym a jedynie płatnikiem w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Przymiot organu podatkowego naczelnik urzędu celnego uzyskał dopiero w dniu 1 września 2003 r. Weryfikacja w przedmiocie określenia prawidłowego wymiaru podatku akcyzowego, w związku z niepobraniem podatku przez organ celny, nastąpiła dopiero decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r., na mocy której organ podatkowy określił wymiar należnego podatku akcyzowego.

Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że zarówno co do przedmiotu rozstrzygnięcia (tożsamość przedmiotowa) - określenia prawidłowego wymiaru podatku akcyzowego jak i też organu go wydającego (tożsamość podmiotowa) - organu celnego, nie istniała przed dniem [...] stycznia 2008 r. stosowna decyzja administracyjna. Dlatego w ocenie Sądu brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] stycznia 2008 r. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2008 r.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w P. z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1571/08, wniosła W. S.A. w P. Strona wnosząca skargę kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w P. oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie kluczowych argumentów skarżącej podnoszonych w toku postępowania oraz nieustosunkowanie się do nich w uzasadnieniu wyroku;

2. art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 4 i art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą kontrolę działalności organu podatkowego i niestwierdzenie przez Sąd I instancji nieważności zaskarżonej decyzji, pomimo wydania jej w sprawie poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

3. art 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związkiu z art. 165 § 1 i § 3 oraz art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą kontrolę działalności organu podatkowego, nieuchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego i zaakceptowanie stanowiska Dyrektora Izby Celnej w P., że złożone przez osoby fizyczne w dniu 10 sierpnia 2007 r. zawiadomienie o możliwości popełnienia czynów zabronionych na podstawie art. 16 § 1 ustawy z dnia 10 września1999 r. - Kodeks karny skarbowy (j. t. Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: k.k.s.) stanowiło wniosek spółki o wszczęcie postępowania podatkowego;

4. art. 113 § 1 p.p.s.a. oraz art. 65 § 1, art. 67 § 5 i art. 75 p.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy przed wyjaśnieniem istotnych okoliczności sprawy i brak doręczenia pełnomocnikowi skarżącej odpisu pisma strony przeciwnej, a w konsekwencji uniemożliwienie skarżącej podjęcia skutecznej obrony swojego stanowiska.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż wydając decyzję z 2003 r. Naczelnik błędnie przyjął, że importowany przez spółkę towar jest zwolniony z podatku akcyzowego. Stąd - zamiast zapłaty podatków - Naczelnik stwierdził obowiązek zwiększenia wysokości kwoty zabezpieczenia należności podatkowych. Spółka wykonała powyższą decyzję w całości. Decyzja ta nie została zaskarżona, przez co stała się ostateczna w toku instancji. Mając na uwadze art. 7 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym w zw. z poz. 13 Załącznika Nr 6 do tej ustawy, z którego wynika, że zwolnienie z podatku VAT i akcyzowego nie przysługuje w przypadku importu koncentratu alkoholowego, należy uznać, że decyzja z 2003 r. w oczywisty sposób narusza prawo. Prawidłowość tej decyzji budzi również uzasadnione wątpliwości w kontekście właściwości rzeczowej organów do określania kwot podatków należnych z tytułu importu towarów (przed wrześniem 2003 r. organem właściwym do określenia kwot podatków importowych był naczelnik urzędu skarbowego) oraz podstawy prawnej jej wydania. Chociaż decyzja z 2003 r. jest bezspornie wadliwa, to jednak do dziś pozostaje w obrocie prawnym.

Autor skargi kasacyjnej wskazał nadto, iż oddalając skargę spółki Sąd oparł się na założeniu, że skoro Naczelnik Urzędu Celnego w P. nie był uprawniony do wydania decyzji administracyjnej dotyczącej podatków do dnia 31 sierpnia 2003 r., to decyzja z 2003 r. nie ma charakteru decyzji podatkowej. Oznacza to, iż wydanie decyzji wbrew przysługującym organom kompetencjom, samo w sobie skutkuje pozbawieniem takiej decyzji mocy prawnej. To założenie Sądu jest jednak sprzeczne z prawem i treścią decyzji z 2003 r.

Zdaniem kasatora w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji koncentruje się na wyjaśnieniu roli Naczelnika Urzędu Celnego w P. przed 1 września 2003 r. i tłumaczy, że działał on jedynie w charakterze płatnika. Problem jednak tkwi w tym, że oddalając skargę Sąd zaakceptował sytuację, w której płatnik wydaje decyzję o wysokości podatków importowych, a następnie organ podatkowy wydaje kolejną decyzję określającą wysokość tych samych zobowiązań podatkowych. Taka sytuacja jest oczywiście niezgodna z prawem, co powinno zostać zauważone przez Sąd. Nie można interpretować decyzji z 2003 r. jako nieistotnej, prawnie bezskutecznej itd. w zakresie objętym jej rozstrzygnięciem. W ówczesnym czasie organ celny nie miał prawa określać kwot podatków. W konsekwencji działanie to należało potraktować, tak jak każdy inny wadliwy akt administracji publicznej. Akt ten należało wyeliminować z obrotu w przewidzianym prawem trybie. Sąd natomiast zinterpretował ten akt tak, jakby on podatków w ogóle nie dotyczył. Takie stanowisko ma jednak ten mankament, że przeczy treści decyzji z 2003 r. i okoliczności, że decyzja ta była wykonalna.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ramach tej podstawy kasacyjnej strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 4 i art. 128 Ordynacji podatkowej przez wadliwą kontrolę działalności organu podatkowego i niestwierdzenie przez Sąd I instancji nieważności zaskarżonej decyzji, pomimo wydania jej w sprawie poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Z opisanym wyżej zarzutem koresponduje kolejny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji art. 3 § 1 p.p.s.a., art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 165 § 1 i § 3 oraz art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą kontrolę działalności organu podatkowego i błędne zaakceptowanie stanowiska Dyrektora Izby Celnej w P. uznające pismo z dnia 10 sierpnia 2007 roku za wniosek spółki o wszczęcie postępowania podatkowego.

Odnosząc się do przedstawionych wyżej zarzutów skargi kasacyjnej należy na wstępie poczynić pewną uwagę o charakterze ogólnym i podkreślić, że w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania zgłoszenia celnego oraz na dzień wydania decyzji dokonującej zmian w zgłoszeniu celnym i zwiększającej wysokość kwoty zabezpieczenia długu celnego, wyraźnie rozróżniano kompetencje organów celnych w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego od kompetencji organów podatkowych w tym zakresie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd I instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do przyjęcia, że decyzja określająca wymiar podatku akcyzowego w związku z importem towarów dokonanych przez stronę skarżącą w 2003 roku wydana został bez podstawy prawnej i w stanie faktycznym rozstrzygniętym już wcześniejszą decyzją organu celnego z dnia [...] czerwca 2003 roku. Niewątpliwie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] czerwca 2003 roku miała za przedmiot weryfikację zgłoszenia celnego, dokonując korekty w zakresie należności celnych, w tym zabezpieczenia celnego. Powołany w decyzji przepis art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, c ustawy z 9 stycznia 1997 roku Kodeks celny (j. t.: Dz. U. z 2001 r. Nr 75/01, poz. 802 ze zmianami) stanowił, że po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b) tego przepisu prawa. Uprawnienie organu celnego do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części, w oparciu o powołany powyżej przepis, nie daje podstaw do przyjęcia, że nie jest dopuszczalne rozstrzygnięcie o nieprawidłowości zgłoszenia celnego jedynie w zakresie obejmującym niektóre pozycje zgłoszenia celnego bez odniesienia się do prawidłowości pozostałych. W tym stanie rzeczy wskazać należy, że teza dotycząca możności uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części nie daje podstaw do twierdzenia, że skutki prawomocności materialnej każdej decyzji dotyczą wszystkich elementów zgłoszenia celnego poddanego kontroli. W rozpatrywanej sprawie akt wydany w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe odnosił się także do korekty wartości celnej, a co za tym idzie, do korekty długu celnego. Oznacza to, że zmianie musiały także ulec pochodne tych elementów określone w zgłoszeniu celnym, a w tym także akcyza. Konsekwencją uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakreślonej przez organ części było określenie podatku we właściwej kwocie. W tym miejscu przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny w jednym ze swoich orzeczeń wskazał, iż konstrukcja zgłoszenia celnego ma charakter zbliżony do deklaracji podatkowej. W sytuacji więc, gdy importer błędnie określi kwotę długu celnego, musi liczyć się z tym, że w ustawowo określonym terminie może dojść do weryfikacji zgłoszenia celnego (vide wyrok TK z 6.12.2006 r., SK 25/05).

Natomiast z treści art. 2 § 4 Kodeksu celnego wynikało, że zasady powstawania i wykonywania oraz wygasania zobowiązań podatkowych, związanych z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny lub z jego wyprowadzeniem z polskiego obszaru celnego, oraz zakres praw i obowiązków organów celnych w tych sprawach regulują odrębne przepisy. Z akt sprawy wynika, że zgłoszenie celne miało miejsce 22 kwietnia 2003 roku. W związku z powyższym w tym miejscu należy podkreślić, że stosownie do treści art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego oraz w czerwcu 2003 roku) organ celny był zobowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny obliczał te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazywał w zgłoszeniu celnym. Jednocześnie z treści art. 11 ust. 5 ustawy wynikało, że organ celny był zobowiązany do poboru podatku i wpłaty na rachunek właściwego ze względu na siedzibę organu celnego, urzędu skarbowego. Natomiast przepis art.11c ust.1 w/w ustawy stanowił, że jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydawał decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. W tym miejscu należy także podkreślić, że przepisy powołanej wyżej ustawy o VAT i podatku akcyzowym wyraźnie wiązały obowiązek podatkowy z chwilą powstania długu celnego - art. 6 ust. 7. Oznacza to, że z momentem przyjęcia zgłoszenia celnego powstawał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Wbrew natomiast twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej z tą chwilą nie został określony wymiar podatku. Również decyzja z [...] czerwca 2003 roku nie określała wymiaru podatku akcyzowego. Jednocześnie należy podkreślić, iż stosownie do treści uchwały NSA z 25 kwietnia 2005 roku wydanej w sprawie FPS 3/04 decyzje wydawane przed 1 września 2003 roku w trybie art. 11 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie były decyzjami konstytutywnymi. Wobec powyższego podzielić należy stanowisko Sądu I instancji, że na gruncie przepisów obowiązujących przed dniem 1 września 2003 roku organ celny pełnił jedynie rolę płatnika podatków, a decyzje określające wysokość podatku wydawały właściwe organy podatkowe.

Kompetencje organów celnych w zakresie spraw podatkowych uległy zmianie dopiero po 1 września 2003 roku. Ustawą z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), z dniem 1 września 2003 r. przekazane zostały organom celnym kompetencje w sprawie rozstrzygania w zakresie podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego z tytułu importu towarów. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, po zmianie dokonanej powyższym aktem, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia organ celny stwierdził, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego został umocowany do wydawania decyzji określającej podatki w prawidłowej wysokości. W tym stanie rzeczy uznać należy, że trafnie Sąd I instancji wskazał, że przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy nie zachodziły przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej w sprawie rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. O tożsamości sprawy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] czerwca 2003 roku została wydana w innym stanie prawnym, a więc przy innym określeniu kompetencji organów celnych, w innym trybie i jednocześnie nie określała podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, tak jak to czynił organ celny działający z mocy art. 11 ust. 2 w/w ustawy, w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2003 roku. W decyzji z [...] czerwca 2003 roku organ celny weryfikując zgłoszenie celne i weryfikując elementy zgłoszenia celnego, dokonał obliczenia kwoty podatku akcyzowego i wykazał tę kwotę w decyzji. Niewątpliwie organem właściwym do określenia zobowiązania podatkowego w dacie podejmowania wskazanej wyżej decyzji był organ podatkowy - urząd skarbowy. Natomiast decyzja zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. wydana został po zmianie przepisów prawa, w wyniku których organ celny uzyskał kompetencje w zakresie spraw podatkowych. Zarówno przepis art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i przepis art. 20 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym przewidują, że naczelnik urzędu celnego jest organem uprawnionym do wydawania decyzji określających podatki (w tym akcyzowego) w prawidłowej wysokości.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym do zarzutu dotyczącego wszczęcia postępowania podatkowego należy pamiętać o tym, że podstawowym celem postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wynikającej z faktu istnienia uprawnień i obowiązków podatkowych, w drodze czynności faktycznych i prawnych uprawnionego organu podatkowego. Jednocześnie należy wskazać, że sama strona wnosząca skargę kasacyjną wykazuje, że w przekonaniu osób, które podpisały pismo z dnia 10 sierpnia 2007 roku, mogło ono spowodować wszczęcie postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy uznać należy, że organ miał podstawy do potraktowania wskazanego wyżej pisma jako wniosku o wszczęcie postępowania. Nadto wskazać należy, że w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, organy celne mają podwójny charakter, bowiem w zakresie spraw dotyczących podatku akcyzowego i podatku VAT uzyskały status organów podatkowych. Niewątpliwie w takim przypadku orzekają one w dwóch rodzajach spraw-w sprawie celnej i w sprawie podatkowej. Biorąc pod uwagę treść art.165 § 6 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że postępowanie przed organami celnymi w sprawach dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz w sprawach podatkowych jest w znacznym stopniu odformalizowane w zakresie w jakim dotyczy to jego wszczęcia (vide wyrok NSA z 18.03.2009 r., I FSK 215/08).

Nie stanowi także usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez pominięcie kluczowego argumentu i nieustosunkowanie się do podnoszonego zarzutu przez Sąd I instancji. W omawianym zakresie stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną sprowadza się do zarzutu pominięcie przez Sąd I instancji kwestii związanych z naruszeniem przez organ przepisu art. 247 § pkt 4 Ordynacji podatkowej. Odwołując się także do poczynionych wyżej uwag, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji w sposób prawidłowy uzasadnił swoje stanowisko, przedstawił wyczerpujące argumenty na poparcie stawianej tezy oraz odniósł się do stanowiska strony skarżącej w zakresie wskazanym w treści zarzutu. W zakresie odnoszącym się do zarzutu strony skarżącej związanym z naruszeniem przez Sąd I instancji przepisów dotyczących doręczenia pism stronom postępowania sądowoadministracyjnego należy wskazać, że czynność ta jest czynnością materialno-techniczną wywołującą określone skutki prawne. Ponadto należy podkreślić, że przez "dostateczne wyjaśnienie sprawy", o którym mowa w przepisie art. 113 § 1 p.p.s.a., należy rozumieć stan zdolności sprawy do wydania wyroku, a zatem dokonania przez sąd oceny, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, czy też nie. Z akt sprawy wynika, że Sąd I instancji miał wszelkie podstawy do uznania, że zaistniał stan sprawy uzasadniający zamknięcie rozprawy. W orzecznictwie podkreśla się, że przepis art. 113 § 1 p.p.s.a. ma charakter porządkowy określając jedną z kompetencji przewodniczącego, a z jego naruszeniem można mieć do czynienia wówczas gdyby przewodniczący bądź to nie wydał zarządzenia o zamknięciu rozprawy w ogóle, bądź wtedy gdy podjął taką czynność procesową w sytuacji, gdy sąd nie uznał jeszcze sprawy za dostatecznie wyjaśnioną do rozstrzygnięcia, bądź to wtedy gdy nie zachodzi sytuacja z art. 113 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie sytuacja o jakiej mowa w art. 113 § 2 p.p.s.a. nie zachodziła, a więc np. nie wskazano dowodu koniecznego do przeprowadzenia a powołano się na tę podstawę prawną do wydania zarządzenia (vide wyrok NSA z 10.10.2008 r., II GSK 365/08).

Po wydaniu zarządzenia o zamknięciu rozprawy, niedoręczenie odpisu pisma stronie bądź jej pełnomocnikowi, złożonego przez stronę przeciwną, stanowi uchybienie, które jednak w tej konkretnej sprawie pozostaje bez wpływu na wynik postępowania i nie może tym samym czynić zasadnym opisany wyżej zarzut skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.