Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2978/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 123 par. 1, art. 199a par. 3, art. 188, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi I. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz I. T. kwotę 9 785 zł (słownie: dziewięć tysięcy siedemset osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 9 sierpnia 2017 r. I.T. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. [...] listopada 2016 r. wszczął i przeprowadził w firmie I. postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oraz określenia podatku od towarów i usług z tytułu wystawionej faktury z 24 listopada 2014 r.

Decyzją z [...] marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., określił Stronie podatek od towarów i usług do wpłaty za listopad 2014r. w kwocie 1.877,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty podatku podlegającej wpłacie w wysokości 13.009,00 zł oraz kwotę do zapłaty zgodnie z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: "u.p.t.u."), wynikającą z faktury z dnia [...] listopada 2014 r. W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że faktura VAT z dnia [...] listopada 2014 r. wystawiona przez firmę T. sp. z o.o. na rzecz Strony, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej, a jedynie ma na celu jej uprawdopodobnienie. Ponadto Naczelnik US wskazał, że Skarżący wykreował obowiązek zapłaty podatku, na podstawie art. 108 u.p.t.u. za listopad 2014 r. w kwocie 257.010,00 zł, poprzez wystawienie faktury na rzecz N. sp. z o.o.

2. Pismem z 13 kwietnia 2017 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniósł o uchylenie decyzji oraz orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "organ drugiej instancji") decyzją z [...] lipca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w całości. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący rozpoczął działalność gospodarczą z [...] sierpnia 2014 r. Przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącego w okresie sierpień - grudzień 2014 r. były usługi konsultingowe, pośrednictwo w zakupie i sprzedaży sprzętu IT i GSM. W toku prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji ustalił, iż Skarżący w rejestrze zakupów za listopad 2014 r. zaewidencjonował fakturę VAT z [...] listopada 2014 r. wystawioną przez T. sp. z o.o. Na ww. fakturze wykazano nabycie towarów, tj. Iphone (różne modele) cena jednostkowa 508 EURO. Natomiast w rejestrze sprzedaży za listopad 2014 r. Strona zaewidencjonowała fakturę VAT z dnia [...] listopada 2014 r. wystawioną na rzecz firmy N. sp. z o.o. Na ww. fakturze wykazano dostawę towarów Iphone (różne modele), cena jednostkowa 653,13 EURO. W celu ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących ww. transakcji organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z prośbą o przeprowadzenie kontroli u kontrahenta T. sp. z o.o. w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT z dnia [...] listopada 2014r. dokonanej na rzecz Skarżącego. Z ustaleń zawartych w protokole tej kontroli wynika, że funkcjonowanie T. sp. z o.o. miało na celu stworzenie pozorów prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Prowadzona kontrola podatkowa w T. sp. z o.o. potwierdziła funkcjonowanie spółki od lipca 2014 r. i uzyskanie dużych obrotów od początku działalności przy jednoczesnym braku środków trwałych oraz transportowych. Organ zwrócił uwagę na brak kontaktu ze spółką, co w konsekwencji uniemożliwiło uzyskanie dokumentacji oraz wyjaśnień, a także brak potwierdzenia właściwego rozliczenia podatku należnego przez podmioty w każdym łańcuchu transakcyjnym, jak również rozbieżności pomiędzy łańcuchem fakturowym a alokacjami w magazynie. Decyzją z [...] maja 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił T. sp. z o.o., m.in. kwotę podlegającą wpłacie do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od października 2014 r. do kwietnia 2015 r. W uzasadnieniu tej decyzji Naczelnik stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej poddaje w wątpliwość legalność prowadzonych transakcji w łańcuchu dostaw zarówno pomiędzy dostawcami jak i nabywcami T. sp. z o.o.

Organ odwoławczy stwierdził, że działalność prowadzona przez T. sp. z o.o. miała charakter pozorowany transakcje, w których uczestniczyła ta spółka zostały przeprowadzone wyłącznie w celu nadużyć w zakresie rozliczeń w VAT poprzez nieodprowadzenie podatku należnego od pierwszej dostawy krajowej. Zawiązanie Spółki oraz stworzenie formalnych oznak jej funkcjonowania miało wyłącznie stworzyć obraz prowadzącego działalność gospodarczą podmiotu uczestniczącego w łańcuchu dostaw. Sposób i okoliczności przeprowadzenia przez T. sp. z o.o transakcji wskazują na to, że przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia transakcji kupna - sprzedaży przedmiotowego towaru. Zgromadzony materiał dowodowy w żaden sposób nie potwierdza, aby T. sp. z o.o. prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą w zakresie obrotu towarami, a tym bardziej, żeby rozporządzała jak właściciel towarem, którego sprzedaż mają potwierdzać wystawione przez nią faktury. Jak wynika z poczynionych ustaleń T. sp. z o.o. jest elementem skomplikowanej grupy podmiotów symulujących przeprowadzanie transakcji, w celu nadużyć podatkowych i świadomie uczestniczyła w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego. T. sp. z o.o. prowadziła działalność polegająca na wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, do których znajdzie zastosowanie art 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy wskazał, że z przedstawionych przez Stronę dokumentów WZ wynika, że odbiorcą towaru z magazynu D. sp. z o.o. jest firma T. sp. z o.o., a osobą odbierającą I.T. Na niniejszych dokumentach widnieje również pieczątka firmy N. wraz z adnotacją towar odebrałem 27 listopada 2014 r. Jak wynika z treści złożonych przez Stronę dokumentów WZ wystawcą dokumentu jest D. sp. z o.o., magazyn w B., zdał: magazyn główny, natomiast odbiorcą jest T. sp. z o.o. Pan I.T. figuruje jedynie w pozycji "Odbiera" wskazującej kto fizycznie ma odebrać towar. Natomiast w pozycji "Towar odebrał" widnieje nieczytelny podpis - jednak nie jest on zgodny z podpisem, jakim posługuje się pan I.T. na innych dokumentach znajdujących się w aktach sprawy - oraz pieczątka firmy N. sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego z ww. dokumentów nie wynika jednoznacznie, kto faktycznie jest odbiorcą towaru.

Odnośnie natomiast przedłożonych przez Stronę dokumentów rejestracyjnych oraz zaświadczenia o niezaleganiu firmy T. sp. z o.o. organ odwoławczy zauważył, że przedłożone zaświadczenie o niezaleganiu datowane jest na 22 maja 2014 r., tj. 7 dni po otrzymanym potwierdzeniu nadania NIP. 10 dni od uzyskania zaświadczenia o numerze REGON oraz dzień przed rejestracją w KRS. Biorąc pod uwagę fakt, że Strona zdecydowała się na podjęcie współpracy opiewającej na tak wysoką kwotę z nowo powstałym podmiotem, na co wskazują ww. dokumenty, zastanawiającym jest fakt, iż przyjęła jako pewnik zaświadczenie o niezaleganiu wydane przez urząd skarbowy jeszcze przed złożeniem przez jej kontrahenta jakiejkolwiek deklaracji podatkowej. Natomiast z korespondencji mailowej załączonej przez Stronę nie wynika, aby pomiędzy stronami transakcji, tj. Skarżącym i T. sp. z o.o. trwały jakikolwiek negocjacje handlowe, a pierwszy mail jest informacją o posiadanej ilości towarów i gotowości wysyłki. Ponadto Strona nie zainteresowała się źródłem pochodzenia towaru o wartości ponad 1 mln złotych, podczas gdy według wpisu do KRS przedmiotem działalności T. sp. z o.o. było w pierwszej kolejności górnictwo ropy naftowej i gazu ziemnego, produkcja metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń, wytwarzanie i zaopatrywanie w energię elektryczną, gaz. parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów- klimatyzacyjnych czy roboty budowlane, natomiast w zaświadczeniu o numerze REGON jako rodzaj przeważającej działalności wskazano pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

W ocenie organu odwoławczego analiza przebiegu nawiązania współpracy jak również przebiegu kwestionowanych transakcji znacznie odbiega od typowych relacji handlowych.

Transakcje pomiędzy firmą, od której Strona miała nabyć towar, tj. T. sp. z o.o. i firmą, której następnie odsprzedała tego samego dnia zakupiony w dokładnie takiej ilości towar, tj. N. sp. z o.o., zostały zakwestionowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z [...] maja 2017 r. Jak wynika z treści ww. decyzji T. sp. z o.o. wystawiła na rzecz N. sp. z o.o. fakturę VAT datowaną na [...] października 2014 r., zatem z datą poprzedzającą nawiązanie współpracy ww. firm ze Stroną, co w ocenie organu odwoławczego wskazuje na sztuczne wydłużanie określonego łańcucha dostaw. Ponadto, jak wynika z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji współpraca zarówno z T. sp. z o.o. jak i N. sp. z o.o. miała charakter jednorazowej transakcji. Organ zwrócił uwagę na szybkość zawieranych transakcji - tego samego dnia Strona zakupiła i od razu odsprzedała Iphony w dokładnie takiej samej ilości, jak również rozliczenia finansowe pomiędzy kontrahentami. Skarżący zapłacił za fakturę wystawioną przez firmę T. sp. z o.o. dopiero po otrzymaniu należności za fakturę wystawioną na rzecz tirmy N. sp. z o.o.

W ocenie organu odwoławczego, taka szybkość w zawieraniu transakcji potwierdzonej fakturą VAT nie występuje wśród przedsiębiorców po raz pierwszy ze sobą współpracujących. Również uzależnienie dokonania płatności za towar od otrzymania od kolejnego nabywcy zapłaty wskazuje na pewność Skarżącego, że do transakcji i zapłaty dojdzie.

W ocenie organu odwoławczego, okoliczności zakupu towarów na podstawie faktury VAT wystawionej przez T. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego oraz ich dalsza odsprzedaż na rzecz N. sp. z o.o. niewątpliwie świadczą o tym, że Strona nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, lecz jej czynności sprowadzały się jedynie do wystawiania i ewidencjonowania faktur VAT, które służyły wyłącznie do osiągnięcia nieuprawnionych korzyści, w tym podatkowych. Innymi słowy, pomimo iż transakcje zakupu i sprzedaży zawierane przez Stronę spełniały formalne przesłanki przewidziane w przepisach u.p.t.u., należało dojść do wniosku, że skutkowały one wyłącznie uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem tych przepisów. Nieodprowadzony od pierwszej dostawy krajowej do urzędu skarbowego należny podatek VAT, był korzyścią, którą uzyskiwano na kolejnych etapach obrotu.

Organ drugiej instancji wskazał, że Skarżący wystawił fakturę VAT stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane, na fakturze tej wykazano podatek od towarów i usług, faktura ta została wprowadzona do obrotu prawnego poprzez przekazanie jej podmiotowi wskazanemu na fakturze jako nabywca. Mając powyższe na uwadze ww. okoliczności niewątpliwie zrodziły zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty przez Stronę podatku wykazanego w ww. fakturze VAT wystawionych na rzecz N. sp. z o.o.

Zdaniem organu odwoławczego skoro Skarżący dokonywał transakcji stanowiących nadużycie, trudno zatem przyznać Stronie prawo do ochrony przed utratą prawa do odliczenia, która to ochrona wywiedziona jest z orzecznictwa TSUE. Niemniej, nawet gdyby przyjąć, że Strona nie była świadomym uczestnikiem wskazanego łańcucha dostaw, to trudno także na podstawie przedstawionej przez nią dokumentacji wywieść zachowanie należytej staranności w prowadzonej działalności. Mianowicie odnośnie czynności weryfikacyjnych dokonywanych przez Skarżącego w zakresie sprawdzenia czy Jego kontrahent jest zarejestrowanym podmiotem poprzez gromadzenie przez Stronę dokumentacji rejestrowej nabywcy, podkreślenia wymaga, iż uzyskanie dokumentów potwierdzających formalną rejestrację kontrahenta może jedynie świadczyć o spełnieniu wymogów formalnych, a nie o wiarygodności kontrahenta. Skoro więc Strona podejmowała współpracę z nowym dla siebie partnerem handlowym i zajmowała się towarami podatnymi na oszustwa podatkowe, trudno jest zatem uznać kroki podjęte przez Skarżącego w zakresie zgromadzenia dokumentacji rejestracyjnej swojego kontrahenta za wystarczające. Przykładowo w zakresie nabycia towarów Skarżący poza zebraniem dokumentacji rejestracyjnej czy zaświadczenia o niezaleganiu (wydanego zaledwie kilka dni po rozpoczęciu działalności gospodarczej przez T. sp. z o. o.) nie zainteresował się przecież źródłem pochodzenia sprzętu elektronicznego, co w ocenie organu odwoławczego potwierdza świadomość nielegalnego obrotu. Równocześnie okoliczności nabycia towaru od T. sp. z o.o. cechujące się przede wszystkim szybkością jak i ich pewnością zawarcia oraz następna odsprzedaż tego samego towaru, dokładnie tego samego dnia, nie koresponduje ze wzorcem profesjonalnego przedsiębiorcy handlującego z nowymi partnerami, lecz świadczy o ustalonych rolach poszczególnych ogniw w łańcuchu transakcji. Także po stronie sprzedaży towarów Strona była pewna, że transakcja dojdzie do skutku, bowiem z dokumentacji mail wynika, że Skarżący uzależnił zapłatę za towar od T. sp. z o.o. od dokonania płatności przez N. sp. z o.o.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, taka informacja świadczy o pewności zawarcia transakcji, czyli o braku jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego, że nie dojdzie do sprzedaży towaru. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie Strona wchodząc w relacje handlowe z firmą T. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. nie działała w dobrej wierze. Tego typu działania, w kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego należy ocenić jako charakterystyczne dla podmiotu, który zdając sobie sprawę z rzeczywistego charakteru transakcji w jakich uczestniczy, podejmuje działania zmierzające do uwiarygodnienia i "zabezpieczenia" swojego prawa "do odliczenia podatku naliczonego oraz do ewentualnego wykazania działania w dobrej wierze. Potwierdzeniem tezy o świadomym udziale w ułożonym z góry schemacie transakcji

jest nieprawdopodobne wręcz spiętrzenie zbiegów okoliczności, niespotykane w normalnych realiach gospodarczych, o których mowa we wcześniejszej części decyzji.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na: pominięciu przez Dyrektora (w ślad za organem pierwszej instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że celem transakcji było kupno i sprzedaż towarów, a nie doprowadzenie do nadużycia podatkowego, co skutkuje również naruszeniem przez Dyrektora art. 120 Ordynacji w zw. z art. 122 Ordynacji poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji spowodowało wypaczenie wyniku postępowania i przełożyło się na niewłaściwą ocenę materiału dowodowego polegającą na wyciąganiu wniosków nieznajdujących oparcia w owym materiale;

- naruszeniu art. 120 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i jednocześnie niezastosowanie art. 87 u.p.t.u. w zakresie prawa do zwrotu podatku VAT poprzez błędne ustalenie pozorności czynności prawnych i uznanie ich za obejście prawa podatkowego, i tak:

- Skarżący fizycznie nabył towary a następnie odsprzedał te towary i dostarczył do odbiorcy (co potwierdzają dokumenty znajdujące się aktach sprawy oraz zeznania świadków) - okoliczność faktyczna odbioru i dostarczenia towarów ustalona bezspornie i niekwestionowana przez organy obu instancji - tym samym wykazano fakt realizacji celu transakcji co przeczy zarzutowi pozorności transakcji;

- brak korzyści podatkowej dla Skarżącego z tytułu dokonanej transakcji, ponieważ, zwrot podatku VAT będący przedmiotem sporu prawie pokrywał się z podatkiem należnym od sprzedaży, którą Skarżący dokonał, zatem zarobkiem Skarżącego była tylko i wyłącznie marża, czyli różnica pomiędzy ceną zakupu towarów a ceną uzyskaną z ich odsprzedaży; co znajduje pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a w szczególności w pismach Skarżącego do organu, w złożonych deklaracjach podatkowych - nie ma więc mowy o obejściu prawa podatkowego;

- naruszeniu art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskutek wydania decyzji bez podstawy prawnej, gdyż dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit c u.p.t.u. jako podstawy prawnej odmowy Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. jest zaistnienie sytuacji, gdy faktura lub faktury potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie jednocześnie oba wskazane w art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit c) u.p.t.u. przepisy Kodeksu cywilnego, tj. zarówno art. 58 jak i art. 83 Kodeksu Cywilnego, natomiast Dyrektor w decyzji wywiódł zastosowanie wyłącznie art. 58 Kodeksu Cywilnego jako przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit c) u.p.t.u.;

- art. 188 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów w sytuacji, gdy brak jest zdaniem Dyrektora jakichkolwiek dowodów przemawiających na korzyść Skarżącego, a wnioskowane dowody miały służyć uzasadnieniu stanowiska Skarżącego (miały być tzw. przeciwdowodem), co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem Skarżącego możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie;

- art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów w sprawie niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów przekraczając granice tej swobody, gdyż ocena ta nie została dokonana: (i) na podstawie całokształtu materiału dowodowego, (ii) z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, (iii) uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, w szczególności wskutek: okoliczności, że Dyrektor nie zaprzecza faktom podanym przez Skarżącego, lecz dokonuje ich nielogicznej interpretacji - przy pomocy faktów podawanych przez Skarżącego, stara się udowodnić, że Skarżący podjął działania w celu obejścia prawa podatkowego, co przeczy logice i zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego; stwierdzenie, że operacje przeprowadzone przez strony transakcji kupna - sprzedaży towaru, nie miały uzasadnienia gospodarczego; gdy tymczasem celem Skarżącego było uzyskanie rzeczywistego zarobku w postaci marży zrealizowanej na odsprzedaży towaru; uzasadnianie przez Dyrektora pozorności transakcji zakupu towarów przez Skarżącego zapłatą za towar dopiero po uzyskaniu zapłaty przez ostatecznego odbiorcę towarów; brak odniesienia się do motywów przeprowadzenia wskazanych przez Skarżącego dowodów, a tym samym brak wykazania, że są one zbędne,

- przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez Dyrektora (oraz organ pierwszej instancji) wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, co stanowiło bezwzględny obowiązek organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji w sytuacji, gdy w postępowaniu przed tym organem dokonano oceny treści stosunku prawnego umowy kupna oraz następnie umowy sprzedaży nie tylko na gruncie prawa podatkowego, ale również na gruncie prawa cywilnego, gdyż w decyzji stwierdzono, że na podstawie zebranego materiału dowodowego udowodniono, że faktury zakupu towarów od T. Sp. z o.o. oraz następnie faktura sprzedaży na rzecz N. Sp. z o.o. potwierdzają czynności, do których ma zastosowanie przepis art. 58 Kodeku cywilnego, który to przepis stanowi, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, wskutek nieuchylenia decyzji organu pierwszej instancji, mimo że Dyrektor winien był, zgodnie z dyspozycją tego przepisu tę decyzję uchylić.

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit c u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu jako podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o., na podstawie wadliwej, w świetle art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, dalej zwanej "O.p.", oceny dowodów zebranych w sprawie oraz przedłożonych przez Skarżącego i tym samym ustalenia nieprawidłowego stanu faktycznego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy organy wykazały, że Skarżący nadużył prawa przez zachowanie sprzeczne z celem społeczno-gospodarczym prawa do odliczenia podatku, obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury zakupu towaru.

5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, bo organy nie wykazały, że ustalony stan faktyczny sprawy można kwalifikować jako nadużycie prawa. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6. 1. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 – dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA").

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

W wyroku z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14 (CBOSA), wskazując na dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej (tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2254/15 - CBOSA).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyżej wskazany pogląd judykatury podziela stwierdzając, że art. 88 ust. 3a pkt 4 c u.p.t.u. należy interpretować zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług.

6.2. Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i jego poprzednik Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako "TSUE") wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03.

A zatem prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, test zawierający dwa elementy (por. wyroki TSUE: z 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02; z 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06; z 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07; z 22 grudnia 2010 r., Weald Lesing, C-103/09 - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego).

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba wskazane warunki są od siebie niezależne i muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. W nadużyciu podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji) tylko dlatego aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli, innymi słowami, obchodzi prawo. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Od wydania wyroku TSUE w sprawie Halifax i innych zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie VAT (z zastrzeżeniem spełnienia "obiektywnych" i "subiektywnych" przesłanek) znalazła zastosowanie w odpowiednich przypadkach, bez konieczności przyjęcia przez państwa członkowskie szczególnych przepisów wykonujących tę zasadę. Orzecznictwo nie odnosi się do niewykonania celu "dyrektywy" w sensie ogólnym, ale raczej jej "odpowiednich przepisów". Tezę tę dobitnie potwierdzają przykłady praktycznego zastosowania tej przesłanki przez Trybunał. Wobec tego, aby stwierdzić, że przesłanka obiektywna została spełniona, zasadniczo wymagane jest wskazanie "odpowiednich przepisów", celu tych przepisów oraz wykazanie, że wspomniany cel nie został zrealizowany. Przesłanka subiektywna odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji i w dziedzinie VAT wiąże się z kwestią sztuczności transakcji. Dokonując oceny, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia prawa, należy po pierwsze zbadać, czy zamierzonym skutkiem transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem lub celami dyrektywy 2006/112, a następnie czy ta korzyść podatkowa stanowiła zasadniczy cel transakcji. Ustalając zasadniczy cel transakcji należy uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych (wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06, pkt 58 i 62).

Należy więc ustalić, czy transakcja (lub grupa transakcji) ma jakąś autonomiczną podstawę, która w danych okolicznościach - jeżeli pominie się względy podatkowe - nada jej jakieś gospodarcze uzasadnienie (np. marketingowe, organizacyjne, związane z efektywnością kosztową). Zakaz nadużycia prawa jest bowiem bezprzedmiotowy w sytuacji, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko uzyskanie korzyści podatkowych. (wyroki TSUE: z 14 kwietnia 2016 r., w sprawie Malvino Cerati i in., C-131/14, EU:C:2016:255, pkt 34; z 14 grudnia 2000 r., w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, EU:C:2000:695, pkt 53; z 13 marca 2014 r. w sprawie SICES i in., C-155/13, EU:C:2014:145, pkt 33; por. szerzej B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Stosowanie klauzuli nadużycia prawa w VAT, Przegląd Podatkowy nr 1/2018, s. 10-11 oraz B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2018, s. 130-150).

Istnienie elementu subiektywnego winno zostać stwierdzone w odniesieniu do zainteresowanego podmiotu (wyroki TSUE w sprawie Malvino Cerati i in., C-131/14, EU:C:2016:255, pkt 34) ale w badaniu, czy spełnione są przesłanki wystąpienia nadużycia należy uwzględniać wszystkie okoliczności sprawy, w tym transakcje handlowych poprzedzające sporną transakcję i następujące po niej (wyroki TSUE: Malvino Cerati i in., C-131/14, EU:C:2016:255, pkt 35, SICES i in., C-155/13, EU:C:2014:145, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo; a także Cimmino i in., C-607/13, EU:C:2015:448, pkt 60).

W przypadku nadużycia organ podatkowy przedefiniowuje transakcję "symulowaną" przez podatnika na taką jaka miała faktycznie miejsce. Innymi słowy odtwarza rzeczywiste transakcje, a pomija te które stanowią nadużycie (są sztuczne). Przedefiniowanie nie powinno jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki: z 21 lutego 2006 r., Halifax, EU:C:2006:121, pkt 92, 94, 98; z 22 grudnia 2010 r., Weald Leasing, C‑103/09, EU:C:2010:804, pkt 48, 52).

6.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

7.1. Oszustwa podatkowe to praktyki, poprzez które podatnik usiłuje uchylić się od swych obowiązków prawnych oszukańczymi środkami. Chodzi tutaj o bezpośrednie i umyślne naruszenie prawa podatkowego, polegające na podstępnym uchylaniu się od wymiaru lub uiszczenia części lub całości podatku. Na gruncie VAT zachowanie podatnika zmierza do uchylenia się od opodatkowania, które bezpośrednio i jawnie narusza obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Mowa tutaj o takich zachowaniach jak np. nieujawnianie przedmiotu opodatkowania i przez to niedeklarowanie podatku, stosowanie zaniżonych stawek, celowy brak zapłaty podatku, wystawianie fałszywych faktur itp. (por. m.in. wyrok TSUE z 7 grudnia 2010 r., Postępowanie karne przeciwko R., C- 285/09, EU:C:2010:742, pkt 49 i powołane tam orzecznictwo). Jak wskazuje orzecznictwo TSUE, organy mogą i powinny pozbawić nieuczciwych podatników uprawnienia w postaci prawa do zwrotu, prawa do odliczenia, prawa do zwolnienia lub stawki preferencyjnej o ile zostanie stwierdzone, że podatnicy ci wiedzieli lub mogli wiedzieć o oszustwie podatkowym, przy dołożeniu należytej staranności.

7.2. Analiza wyroku TSUE w sprawie Halifax dobitnie wskazuje różnicę pomiędzy oszustwem a nadużyciem prawa. W oszustwie typu karuzeli podatkowej mamy do czynienia z dostawą towarów a oszukańcze działanie podmiotu pojawia się nie na etapie samej transakcji, lecz na etapie rozliczenia się z tej transakcji. Podmiot nie płaci podatku i znika, czyli świadomie narusza przepisy prawa. Zaś nadużywając prawa podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji) tylko dlatego, aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli obchodzi prawo.

Nadużycie prawa oraz oszustwa podatkowe to dwa odrębne, patologiczne zjawiska, które muszą być zwalczane na gruncie systemu VAT, w tym przez zaprzeczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Każde z tych zjawisk ma swoją odrębną charakterystykę, w inny sposób dochodzi o bezprawności działania, inne są zachowania podmiotów nadużywających prawa, a inne uczestniczących w oszustwie oraz inne są przesłanki, jakie winny zostać zbadane przez organ; badanie należytej staranności ma sens jedynie w związku z oszustwem podatkowym, bo nadużycie prawa ze swej istoty jest zamierzone i umyślne.

7.3. W pierwszej kolejności, rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek postępowania oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być inna w razie stwierdzenia nadużycia prawa, a inna wobec ujawnienia oszustwa podatkowego; oszukańczych transakcji nie trzeba bowiem przedefiniowywać. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania.

Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

7.4. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16, CBOSA).

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

8. Jak wyżej wykazano, istnienie nadużycia prawa wymaga wykazania, że sporne transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Zaskarżona decyzja nie potrafi wykazać korzyści podatkowej, jaką Skarżący miałaby uzyskać w wyniku dokonania spornej transakcji. Próba identyfikacji przez organ zaistniałej korzyści podatkowej u Skarżącej poprzez odliczenie podatku naliczonego jest chybiona. Takie stwierdzenie świadczy o niezrozumieniu istoty mechanizmu VAT. Fakt, że Skarżący nabywając towar korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi korzyści podatkowej. Jest to konsekwencja skorzystania z mechanizmu VAT, aby przedsiębiorca mógł uzyskać neutralność tego podatku.

9. 1. Organ odwoławczy twierdzi, że działania Strony mieściły się w kategorii czynności prawnych sprzecznych z zasadami współżycia społecznego w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. W związku z tym uznano, że należało zastosować przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., natomiast niewłaściwe powołanie się przez organ pierwszej instancji jednocześnie na "pozorność transakcji" (art. 83 § 1 K.c.) oraz przepis 58 § 2 K.c. zostało konwalidowane przez organ odwoławczy.

Skarżący zarzuca naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. wskazując, że przepis wymaga wywiedzenia zastosowania obu wskazanych przepisów K.c., a nie tylko jednego, jak to wskazuje zaskarżona decyzja.

9.2. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy na ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i wojewódzkich sądów administracyjnych pogląd, że "dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 K.c. czy art. 83 K.c." - tak np. wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1226/15. Jak wyjaśnił NSA w innym wyroku z 14 marca 2017 r., I FSK 1325/15 (CBOSA): "w (...) przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oprócz art. 83 K.c. wskazano także na art. 58 K.c., który połączono z art. 83 K.c. spójnikiem "i". Oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale i na zasadzie art. 58 § 1 i 2, sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 K.c. czy art. 83 K.c." Analogiczne poglądy wyrażono w szeregu wyroków NSA. Oprócz wymienionego już wyroku NSA o sygn. I FSK 1226/15, warto też przywołać wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., I FSK 2254/15, jak również szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Łodzi z 8 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 936/17, wyrok WSA w Szczecinie z 6 września 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1130/16, wyrok WSA w Warszawie z 14 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1934/16 (CBOSA) wzmacniających prawidłowość tego poglądu.

Dla uzupełnienia tych rozważań należy też wskazać ocenę NSA w wyroku z 16 września 2006 r., I FSK 488/04 (CBOSA), że przytoczenie art. 83 K.c. obok art. 58 K.c. stanowi błąd logiczny. Zdaniem Sądu: "Oba przepisy wykluczają się wzajemnie. O ile przy czynności zmierzającej do obejścia prawa celem stron jest jej dokonanie, o tyle w sytuacji opisanej w art.83 k.c. strony jedynie symulują dokonanie czynności. Innymi słowy czynność zmierzająca do obejścia prawa nie może być jednocześnie czynnością pozorną". (...) "W tym wypadku spójnik "i" między art. 58 oraz art. 83 k.c. nie mógł oznaczać koniunkcji - choć tylko w tym znaczeniu nakazują używać go reguły logiki formalnej - gdyż łączne wystąpienie przesłanek z obu tych przepisów jest niemożliwe".

Powody, dla których ta sama czynność prawna nie może być równocześnie kwalifikowana jako pozorna (art. 83 § 1 K.c.) i mająca na celu obejście ustawy (art. 58 § 1 K.c.) szerzej wyjaśnia wyrok Sądu Najwyższego z 29 marca 2006 r., II PK 163/05 (OSNAPiUS 2007/5-6/71): "Czynnością prawną podjętą w celu obejścia ustawy jest czynność, wprawdzie nieobjęta zakazem prawnym, ale przedsięwzięta w celu osiągnięcia skutku zakazanego przez prawo (System Prawa Prywatnego, tom 2, pod redakcją Z. Radwańskiego, Warszawa 2002, s. 227-228). Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 25 listopada 2004 r., (I PK 42/04, OSNP 2005 nr 14, poz. 209), stwierdził, że ,,czynności mające na celu obejście ustawy (in fraudem legis) zawierają jedynie pozór zgodności z ustawą. Czynność prawna mająca na celu obejście ustawy polega na takim ukształtowaniu jej treści, która z punktu widzenia formalnego (pozornie) nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości (w znaczeniu materialnym) zmierza do zrealizowania celu, którego osiągnięcie jest przez nią zakazane. Chodzi tu zatem o wywołanie skutku sprzecznego z prawem." (podobnie uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z 25 stycznia 2005 r., II UK 141/04, OSNP 2005 nr 15, poz. 235). Ujmując sprawę z pewnym uproszczeniem należy stwierdzić, że obejście ustawy to zachowanie podmiotu prawa, który napotykając prawny zakaz dokonania określonej czynności prawnej "obchodzi" go w ten sposób, że dokonuje innej niezakazanej formalnie czynności w celu osiągnięcia skutku związanego z czynnością zakazaną, a tym samym sprzecznego z prawem (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 9 sierpnia 2005 r., III UK 89/05 - dotąd niepublikowany - i tam powołane orzeczenia i poglądy doktryny). Natomiast art. 83 k.c. charakteryzuje czynność prawną pozorną przez wskazanie trzech jej elementów, które muszą wystąpić łącznie: oświadczenie woli musi być złożone tylko dla pozoru, oświadczenie woli musi być złożone drugiej stronie, adresat oświadczenia woli musi zgadzać się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru. Złożenie oświadczenia woli dla pozoru oznacza, że osoba oświadczająca wolę w każdym wypadku nie chce, aby powstały skutki prawne, jakie zwykle prawo łączy ze składanym przez nią oświadczeniem. Brak zamiaru wywołania skutków prawnych oznacza, że osoba składająca oświadczenie woli albo nie chce w ogóle wywołać żadnych skutków prawnych, albo też chce wywołać inne, niż wynikałoby ze złożonego przez nią oświadczenia woli (por. wyrok Sądu Najwyższego z 14 marca 2001 r., II UKN 258/00, OSNAPiUS 2002 nr 21, poz. 527). Czynność zmierzająca do obejścia prawa nie może zatem być jednocześnie czynnością pozorną z tego choćby względu, że pierwsza zostaje rzeczywiście dokonana, druga zaś jest jedynie symulowana (por. wyrok NSA w Warszawie z 16 września 2004 r., FSK 488/04, Monitor Podatkowy 2005 nr 3, poz. 43). Przepis art. 83 k.c. i art. 58 § 1 k.c. stanowią odrębne, samodzielne i wykluczające się wzajemnie podstawy nieważności czynności prawnej. Czynność pozorna jest zawsze nieważna. Niekiedy ważna może być w świetle art. 83 § 1 zdanie 2 k.c. czynność ukryta. Dopiero wówczas jest możliwe badanie jej treści i celu w świetle kryteriów wyrażonych w art. 58 k.c. Nie jest więc możliwe obejście prawa poprzez dokonanie czynności prawnej pozornej (zob. np.: W. Wąsowicz; Obejście prawa jako przyczyna nieważności czynności prawnej, Kwartalnik Prawa Prywatnego 1999 nr 1, s. 69)".

9.3. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, w ocenie Sądu - co do zasady - była dopuszczalna konwalidacja przez organ odwoławczy uzasadnienia zaskarżonej decyzji poprzez powiązanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. z art. 58 K.c. zamiast z art. 83 K.c.

To jednak nie znosi konieczności wykazania korzyści podatkowej u Skarżącego. Bez względu na to, czy organ w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. zastosowałby art. 58 K.c., czy art. 83 K.c. istnienie korzyści podatkowej jest bezwzględnym warunkiem postawienia zarzutu nadużycia prawa. Organy winny więc wykazać, że Skarżący kreował "sztuczną" transakcję (etap transakcji) tylko dlatego aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli, innymi słowami, obchodzi prawo.

9.4. Brak twierdzenia przez organ odwoławczy o pozorności czynności prowadzi do tego, że upada zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., który jest ściśle powiązany z pozornością czynności dokumentowanej sporną fakturą.

10.1. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ nie w pełni dostrzega różnicę między nadużyciem prawa a oszustwem podatkowym i konsekwencjami prawnymi, w tym dla oceny dowodów i argumentowania decyzji, jakie pociąga za sobą kwalifikacja prawna zdarzeń jako nadużycie prawa albo oszustwo podatkowe. Lektura uzasadnienia wskazuje, że organ łączy te dwie instytucje w jedną. Taki wniosek Sądu potwierdza m. in. to, że niezależnie od twierdzenia organu o nadużyciu prawa, na stronie 22-23 zaskarżonej decyzji organ wplata też do uzasadnienia decyzji wywody co do istnienia oszustwa podatkowego: "Zatem w rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie doszło do oszustwa podatkowego i (podkreślenie Sądu) nadużycia w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług poprzez niedprowadzenie podatku należnego od pierwszej dostawy krajowej".

Organ zarzuca też brak należytej staranności Skarżącego (strona 19 zaskarżonej decyzji) w związku z sugerowanym popełnieniem oszustwa przez inne podmioty, stanowiące wcześniejsze ogniwa obrotu towarem: "Niemniej, nawet gdyby przyjąć, że Strona nie była świadomym uczestnikiem wskazanego łańcucha dostaw, to trudno także na podstawie przedstawionej przez nią dokumentacji wywieść zachowanie należytej staranności w prowadzonej działalności".

Organ odwoławczy, na stronie 14 decyzji, przywołuje za ustaleniami innego organu podatkowego następującą ocenę specyfiki funkcjonowania wystawcy spornej faktury na Skarżącego: "(...) działalność prowadzona przez T. sp. z o.o. miała charakter pozorowany, transakcje w których uczestniczyła ta spółka zostały przeprowadzone wyłącznie w celu nadużyć w zakresie rozliczeń w VAT poprzez nieodprowadzenie podatku należnego od pierwszej dostawy krajowej. Zawiązanie Spółki oraz stworzenie formalnych oznak jej funkcjonowania miało wyłącznie stworzyć obraz prowadzącego działalność gospodarczą podmiotu uczestniczącego w łańcuchu dostaw. Sposób i okoliczności przeprowadzenia przez T. sp. z o.o transakcji wskazują na to, że przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia transakcji kupna - sprzedaży przedmiotowego towaru. Naczelnik wskazał ponadto, że zgromadzony materiał dowodowy w żaden sposób nie potwierdza, aby T. sp. z o.o. prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą w zakresie obrotu towarami, a tym bardziej, żeby rozporządzała jak właściciel towarem, którego sprzedaż mają potwierdzać wystawione przez nią faktury. Jak wynika z poczynionych ustaleń T. sp. z o.o. jest elementem skomplikowanej grupy podmiotów symulujących przeprowadzanie transakcji, w celu nadużyć podatkowych i świadomie uczestniczyła w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego".

Z kolei, w innej części wywodów zaskarżonej decyzji organ sugeruje wręcz, że czynności dokumentowane opisywaną fakturą nie miały miejsca. Wywód na stronie 15 i 16 zaskarżonej decyzji organ zamyka stwierdzeniem, że "W ocenie organu odwoławczego z ww. dokumentów nie wynika jednoznacznie, kto faktycznie jest odbiorcą towaru". Znamienne, że ta okoliczność mająca kluczowe znaczenia dla sprawy pozostaje przez organ otwarta; organ stawia jedynie tezę dowodową. W tym stanie rzeczy naruszono art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p. odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z zeznań świadków na okoliczność faktycznego odbioru towaru przez Skarżącego i dostarczenia towaru do nabywcy przez spedytora Skarżącego. Co więcej, inicjatywę w przeprowadzeniu wskazanych dowodów winien podjąć z urzędu organ podatkowy, skoro dowody z dokumentów nie pozwalają na wysnucie jednoznacznych wniosków w tej kwestii. Wymogi co do uzasadnienia faktycznego decyzji, wskazane w art. 210 § 6 O.p. nie pozwalają na snucie domysłów. Organ winien jednoznacznie wypowiedzieć się odnośnie tego, kto był faktycznym odbiorcom towarów, a w szczególności co do tego, czy tym odbiorcą był Skarżący.

Dalej idąc, strona 21 zaskarżonej decyzji zawiera stwierdzenie: "W rozpoznawanej sprawie organ I instancji nie miał wątpliwości, że czynności wskazane w spornych fakturach nie są rzeczywiste, co szczegółowo uzasadnił w zaskarżonej decyzji". Okolicznością stanowiącą oś wywodu organu przewijającą się w zaskarżonej decyzji są podmioty fikcyjne oraz wątpliwości co do dokonania spornej transakcji, a to mogłoby wskazywać na wręcz wystawienie "pustej faktury". Ta argumentacja organu jest jednak charakterystyczna dla dowodzenia popełnienia oszustwa podatkowego kwalifikowanego na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a nie dla nadużycia prawa.

10.2. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, oceniane jako całość, wskazuje, że organ wytacza mozaikę wielowektorowych (dotyczących zarówno lit. a jak i c z art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u.) i luźno powiązanych tez: o nadużyciu prawa, o oszustwach podatkowych, o możliwości świadomego udziału w łańcuchu dostaw, o braku należytej staranności, o niemożności rozporządzania towarem jak właściciel przez zbywcę, a także wątpiąc w faktyczny kontakt Skarżącego z towarem. Taka kompozycja stwarza wrażenie, że organ nie jest pewien jak ocenić zebrane dowody, jaki był stan faktyczny sprawy i jakiej kwalifikacji prawnej tego stanu dokonać na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. Formuła uzasadnienia decyzji wskazuje wręcz, że organ pozostawia Sądowi wybór kierunku dowodzenia, który należałoby uznać za prawnie optymalny, zakładając zapewne, że któryś ze sposobów argumentacji organu znajdzie akceptację Sądu.

11. 1. W ocenie Sądu, mając na względzie przytoczone wyżej orzecznictwo TSUE, w realiach rozpoznawanej sprawy organ nie wykazał, że Skarżący dokonując zakupu i sprzedaży towaru uzyskał korzyści podatkowe sprzeczne z systemem VAT. Organ naruszył zatem art. 191 O.p. wywodząc z zebranego materiału dowodowego nadużycie prawa przez Skarżącego. Narusza to także art. 122 O.p.

Dokonując tego stwierdzenia Sąd ma na względzie wyżej przytoczone poglądy wyrażane w orzeczeniach TSUE oraz orzeczeniach krajowych, które Sąd podziela i przyjmuje za własne.

11.2. Organ naruszył też art. 210 § 4 O.p. prezentując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywody co do nadużycia prawa przez Skarżącą bez uzyskania przez nią korzyści podatkowej oraz łącząc te wywody z argumentacją o niedochowaniu przez Skarżącą należytej staranności w związku z oszukańczymi zachowaniami innych podmiotów. Taka formuła uzasadnienia nie pozwala na jednoznaczne rozpoznanie jaki stan faktyczny organ uznaje za ustalony i na czym opiera subsumpcję stanu faktycznego do art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u.

Naruszono też art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p. odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów na okoliczność faktycznego odbioru towaru przez Skarżącego i dostarczenia towaru do nabywcy przez spedytora Skarżącego.

11.3. Naruszenia wskazanych przepisów mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Decyzja poprzedzająca zaskarżoną decyzję zawiera te same wady co zaskarżona decyzja więc Sąd także ją uchyla, działając na podstawie art. 135 P.p.s.a. - nie będąc związanym wnioskami skargi. Zaznaczyć należy, że materialnoprawną podstawą negacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w decyzji organu pierwszej instancji jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u., a więc w tej decyzja pojawia się lit. a, ale uzasadnienie decyzji jest adekwatne bardziej do lit. c tego artykułu. Decyzja organu pierwszej instancji zasadniczo koncentruje się na opisie kontrahenta Skarżącej firmy T., a nie na rozpoznawanym przez organ schemacie nadużycia (obejście prawa).

11.4. W ocenie Sądu pozostałe zarzuty skargi dotyczące przepisów procesowych są akcesoryjne względem głównych zarzutów naruszenia prawa procesowego, do których Sąd się już ustosunkował, a zatem nie jest konieczne ich dodatkowe odrębne rozpatrywanie. Sprowadzają się bowiem do twierdzeń, że decyzja organu pierwszej instancji była wadliwa, a organ odwoławczy błędnie tej decyzji nie uchylił.

11.5. Wobec powyższego przedwczesne byłoby wypowiadanie się w przedmiocie naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., skoro organ naruszył przepisy procesowe w stopniu mogącym istotnie wpływać na wynik sprawy.

12.1. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA).

12.2. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy rozważą, czy i jakie korzyści podatkowe (niedopuszczalne w systemie VAT) Skarżący uzyskiwał i czy można w realiach tej sprawy rozpoznawać nadużycie prawa.

W razie wykluczenia zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. organy rozważą też, czy zebrany materiał dowodowy, daje wystarczające podstawy do stwierdzenia, że obrót towarem w okolicznościach sprawy miał w rzeczywistości miejsce, a jeżeli tak to, czy był przeprowadzony w celu oszustwa podatkowego. Jeżeli takie byłoby ustalenie organów, to należy następnie ocenić rolę Skarżącego tj. czy był świadomym uczestnikiem oszukańczego łańcucha transakcji, a jeżeli nie to, czy jego zachowanie cechuje dołożenie należytej staranności.

Decyzja powinna być sporządzona w sposób logiczny, spójny, czytelny i uporządkowany, aby można było z niej wyczytać konkretnie czy i jakie nieprawidłowości, u jakich podmiotów organ stwierdza i konkretnie, na jakiej podstawie dowodowej dowodzi ich istnienia u Skarżącego oraz pod jakie przepisy prawa materialnego stan faktyczny jest podporządkowany.

13. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 2.568 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 7.200 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).