Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1282/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 180 i art. 187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 174 w zw. z art. 176 i art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA: Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA: Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 3034/03 w sprawie ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 listopada 2003 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2002 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 listopada 2003 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r.

Uzasadniając orzeczenie Sąd I instancji zauważył, że sporną decyzję poprzedzała decyzja Urzędu Skarbowego w O. z dnia 21 sierpnia 2003 r., którą na podstawie art. 21 § 1 oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej O.p., a także art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.), dalej ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustalono skarżącej zobowiązanie w tym podatku za w/w okres.

Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawia się następująco. Organ I instancji stwierdził, że skarżąca wraz z mężem, prowadząc jako osoba fizyczna działalność gospodarczą w ramach PHU "H.", opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym, dokonała w latach 1998 – 2002 zakupu i następnie odsprzedaży łącznie dwunastu samochodów osobowych, w tym ilość nabywanych aut w poszczególnych latach wyniosła: w 1998 r. – 2 auta, w 1999 r. – 2 auta, w 2000 r. – 3 auta, w 2001r. – 4 auta, w 2002 r. – 1 auto.

W 2002 r. sprzedano trzy samochody osobowe, bez opodatkowania przychodu uzyskanego z powyższego źródła zryczałtowanym podatkiem dochodowym i bez wykazania go w deklaracji podatkowej.

Zdaniem organu niższego stopnia ilość i częstotliwość zakupu samochodów w latach 1998 – 2002 wskazuje na nabywanie ich w celach handlowych. Dlatego ich sprzedaż wyczerpywała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178 ze zm.). Niewykazanie przychodów ze sprzedaży samochodów w ewidencji przychodów, w świetle § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 161, poz. 1078), dalej rozporządzenie wykonawcze, świadczy iż ewidencja ta była prowadzona w sposób nierzetelny i wadliwy, a więc nie można było uznać jej za dowód w postępowaniu podatkowym.

Wspomniane rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy zaskarżonym do Sądu orzeczeniem Dyrektora Izby Skarbowej, wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Organ odwoławczy stwierdził, że pomimo poinformowania o zawieszeniu działalności, sprzedaż była czynnością, która powinna być wykazana w ewidencji prowadzonej dla celów wyliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał również stanowisko, iż częstotliwość transakcji (odsprzedaży nabywanych samochodów), dokonywanych przez stronę w latach 1999-2002 r., wskazuje że pojazdy te nie były nabywane w celu zaspokojenia potrzeb rodziny, lecz stanowiły przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej. Skarżąca nie wykazała w 2002 r. sprzedaży trzech samochodów osobowych w ewidencji przychodów, z czego wynika, iż prowadzona ona była nierzetelnie. Brak było też w ocenie organu wyższego stopnia podstaw do przyjęcia, że mąż skarżącej miał 10% udział we współwłasności samochodów ze względu na domniemanie równości tychże udziałów (art. 197 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny, Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej k.c.), które nie zostało obalone. Nie miał w sprawie także zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.), dalej p.d.o.f., gdyż warunkiem takiej formy opodatkowania jest, aby sprzedaż lub zamiana nie następowały w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W skardze na omówioną wyżej decyzję strona domagała się jej uchylenia zarzucając, że organ podatkowy nie podał norm prawnych określających kryteria, które by uzasadniały przyjęcie, iż zakupione samochody nie służyły celom prywatnym, a w prowadzonej działalności rolniczej (art. 210 § 1 O.p.). Organ odwoławczy nie wziął też zdaniem strony pod uwagę, że w okresie od 1998 r. do 2002 r. mąż skarżącej był wyłącznym właścicielem tylko 5 samochodów, które użytkowane były w celach prywatnych i w związku z prowadzoną działalnością rolniczą. Natomiast w okresie od dnia 25 października 2000 r. do dnia 10 czerwca 2001 r. nie posiadał samochodu zarejestrowanego wyłącznie na swoje nazwisko. W latach 1999 – 2002 mąż skarżącej był również współwłaścicielem niektórych samochodów z J. J. oraz J. P., co nie zostało przez organy podatkowe uwzględnione. W szczególności w tym zakresie nie przeprowadzono dowodów z przesłuchania współwłaścicieli pojazdów w charakterze świadków (art. 180 O.p.). W konsekwencji nie został zastosowany art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" p.d.o.f. stanowiący, iż opodatkowaniu podlega tylko sprzedaż (innych rzeczy) nie występująca w wykonaniu działalności gospodarczej i następująca przed upływem pół roku od daty nabycia. Mimo składanych wyjaśnień, organ podatkowy nie uznał, że samochody były kupowane z wyodrębnionego majątku prywatnego z przeznaczeniem do zaspokajania potrzeb życiowych i do prowadzonej działalności rolniczej. Wadliwe jest wreszcie zdaniem skarżącej stanowisko organów podatkowych, że poinformowanie o zawieszeniu działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla oceny przedmiotowych transakcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego Sąd wojewódzki wskazał w pierwszym rzędzie na bezzasadność zarzutu skargi, odnoszącego się do nieprzytoczenia żadnych norm prawnych określających kryteria, które by uzasadniały przyjętą dla celów podatkowych ocenę częstotliwości zmiany posiadanych samochodów. Skarżąca wraz z mężem w spornym okresie prowadziła działalność gospodarczą w ramach PHU "H.", na podstawie przepisów wspomnianej ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej, która to ustawa została wymieniona w decyzjach organów podatkowych obu instancji. Według art. 2 ust. 1 tej ustawy, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Znamiona te wypełniała działalność strony, która wynika z sekwencji dokonywanych transakcji: w 1998 r. nabyte zostały dwa samochody, a dalsze dwa w 1999 r. zaś sprzedano ich tego roku też dwa (dwa pozostały na następny rok); w 2000 r. nabyto dodatkowo trzy samochody (dysponowano już pięcioma), a sprzedano ich cztery (pozostał więc jeden na kolejny rok); w 2001 r. nabyto aż cztery samochody (łącznie było ich już pięć), zaś sprzedano trzy (znów dwa pozostały na kolejny rok); w 2002 r. nabyto jeszcze jeden samochód (a więc było ich trzy) i właśnie te trzy samochody zostały zbyte w 2002 r., który był rokiem likwidacji działalności gospodarczej firmy "H.".

Ocena powyższego zestawienia, oparta na zasadach doświadczenia, celowości i przyczynowości ludzkiego postępowania prowadzi do wniosku, że we wskazanym okresie skarżąca i jej mąż prowadzili działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami. Działalność gospodarcza jest zdarzeniem o charakterze obiektywnym i nie może mieć znaczenia, że skarżąca obrotu samochodami nie ocenia jako działalności gospodarczej. Logiczności tego wniosku nie jest w stanie podważyć sugerowanie przez skarżącą, iż wszystkie samochody zostały zakupione dla zaspokojenia potrzeb życiowych i do prowadzenia działalności rolniczej, a zwłaszcza powoływanie się przez skarżącą i jej męża na zachowania takie jak:

• przestrzeganie upływu półrocznego terminu od nabycia do zbycia każdego pojazdu;

• ponoszenie podatku od czynności cywilnoprawnych;

• współwłasność samochodów;

• przestrzeganie przez męża skarżącej zasady, by w aktach nabycia samochodów nie posługiwać się żadnymi danymi identyfikującymi zarejestrowaną działalność gospodarczą (NIP, nazwa firmy), ani firmowymi pieczątkami.

Dalej Sąd zauważył, że istotnie część zakupionych samochodów stanowiła współwłasność męża skarżącej, jednak fakt iż współwłaścicielami były osoby blisko spokrewnione (córka bądź syn), utwierdza w przekonaniu, że skarżąca z mężem prowadzili w spornych latach działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami.

Bezzasadny okazał się również w ocenie Sądu I instancji zarzut przeciw stanowisku organów podatkowych, iż fakt poinformowania przez skarżących o okresowym zawieszeniu (od dnia 1 września 1999 r. do dnia 18 stycznia 1999 r. oraz od dnia 25 listopada 1999 r. do dnia 29 lipca 2002r.) zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie ma rozstrzygającego znaczenia dla organów podatkowych.

Rozpoczęcie działalności, jak również jej zaprzestanie, wymaga podjęcia czynności określonych stosownymi przepisami. Wpis do ewidencji nie tylko legalizuje wykonywanie działalności gospodarczej, ale też wyznacza czasowe granice bycia przedsiębiorcą. Wynikają z niego również inne konsekwencje prawne, przewidziane zwłaszcza w prawie podatkowym. Z prowadzeniem działalności gospodarczej wiążą się rozmaite obowiązki przedsiębiorcy względem różnych instytucji i organów. Każdy z tych obowiązków ma inną podstawę prawną i cel, inną treść, realizowany jest w odrębny sposób oraz w odmiennym trybie. Zgłoszenie zawieszenia działalności nie jest tożsame z "zawiadomieniem o jej zaprzestaniu". Wpis do ewidencji działalności gospodarczej podlega wykreśleniu m.in. w przypadku zawiadomienia o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 88e ust. 1 pkt 1 dodany przez art. 5 pkt 5 ustawy z dnia 30 listopada 2000 r. /Dz.U. nr 114, poz. 1193/, zmieniającej ustawę Prawo działalności gospodarczej z dniem 1 stycznia 2001 r.). Z powyższego wynika, że instytucja zawieszenia działalności gospodarczej nie jest znana Prawu działalności gospodarczej. Czasowe zawieszenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę nie oznacza ustania jego bytu podatkowoprawnego. Zgłoszenie zawieszenia działalności gospodarczej stanowi zaledwie formalną informację o przerwie w wykonywaniu działalności, nie rodzącą według przepisów powyższej ustawy żadnych skutków prawnych. W osądzanej sprawie czynność poinformowania organu podatkowego oznaczała więc co najwyżej formalną deklarację podatnika, że nie osiąga on przychodów z zarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji Sąd wojewódzki stwierdził, że prawidłowe jest ustalenie przez organy podatkowe, iż skarżąca nie wykazała w badanym okresie podatkowym całości przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od przychodów ewidencjonowanych, według zasad określonych ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym. W 2002 r. skarżąca sprzedała trzy samochody osobowe, nabyte uprzednio w 1998 r., nie wykazując przychodu z powyższego źródła w zeznaniu podatkowym. Samochody te nie podlegały żadnemu przetworzeniu i zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym stanowiły towar handlowy firmy "H.". Wobec tego niewykazanie przychodów ze sprzedaży samochodów w ewidencji prowadzonej dla celów podatkowych, w świetle § 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 18 grudnia 1998 r. oraz art. 193 § 4 O.p., stanowiło podstawę do nieuznania tej ewidencji za dowód, gdyż prowadzona była w sposób nierzetelny i wadliwy. Sąd podniósł przy tym, że nie zachodziła podstawa do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" p.d.o.f., ponieważ warunkiem takiej formy opodatkowania jest, aby sprzedaż lub zamiana nie następowały w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zachodziły więc podstawy do ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. w oparciu o art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Sąd nie zgłosił w tym kontekście zastrzeżeń ani do formuły rozstrzygnięcia organu I instancji, ani też do wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu i należnego podatku.

Nie jest także zdaniem Sądu zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 O.p. poprzez odrzucenie dowodów i wyjaśnień złożonych przez skarżącą oraz jej męża. Skoro nabywcą samochodów sprzedanych w badanym okresie podatkowym był H. J. (mąż skarżącej), to ze względu na obowiązujący w małżeństwie skarżącej ustrój ustawowej wspólności majątkowej, stanowiły one współwłasność łączną skarżącej i jej męża w częściach równych. Nie było żadnych podstaw do przeprowadzania dowodu z zeznań świadków na okoliczność innego udziału męża skarżącej w samochodach zbytych w 2002 r.

Zgromadzone przez organy podatkowe dowody zostały zdaniem Sądu ocenione bez przekroczenia zasady określonej w art. 191 O.p.

Ustalenia dotyczące zakupu i sprzedaży samochodów zostały powzięte na podstawie dowodów przedłożonych przez męża skarżącej, dowodów nadesłanych przez Starostwo Powiatowe w O. i Urząd Celny w P. Skarżąca nie podniosła kwalifikowanej obrazy zasady swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe, chociaż oczekiwała przyjęcia własnej, korzystnej dla siebie wersji stanu faktycznego. Organy podatkowe oceniły wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważenia całokształtu zebranego materiału.

Zasadnie nie dano w konsekwencji wiary twierdzeniom skarżącej, iż wszystkie samochody zostały nabyte dla zaspokojenia potrzeb życiowych i prowadzenia działalności rolniczej. Skarżąca w postępowaniu podatkowym nie przedstawiła żadnego dowodu na poparcie tego twierdzenia. W szczególności ewidencja firmy nie pozwalała na wyodrębnienie majątku prywatnego od towarów stanowiących składniki prowadzonej działalności gospodarczej.

Bezpodstawny zdaniem Sądu był także zarzut skargi, że organy podatkowe naruszyły art. 210 O.p.

Decyzje podatkowe obu instancji zawierają wszystkie wymagane powyższym przepisem składniki. Uzasadnienie faktyczne wskazuje okoliczności, które organy uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, a także zawierają uzasadnienie prawne z przytoczeniem stosownych przepisów.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia, powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W motywach środka odwoławczego skarżąca nie zgodziła się z poglądem Sądu wojewódzkiego, iż nie było możliwości zakwalifikowania zbytych pojazdów do jej majątku prywatnego, nie zaś jako przedmiot obrotu w prowadzonej działalności gospodarczej. Strona podtrzymała swoje stanowisko, iż odsprzedawane przez nią samochody służyły jej prywatnym potrzebom, a ocena organów podatkowych, że kolejne transakcje wypełniały znamiona działalności gospodarczej jest wadliwa. To podatnik ocenia, czy zbywa określone ruchomości w ramach tejże działalności, czy też są to jedynie przedmioty powszechnego użytku, należące do jego prywatnego majątku, które sprzedaje jako zwykła osoba fizyczna (nie przedsiębiorca).

Skarżąca wykazała, iż współwłaściciele (ona, jej mąż, syn oraz córka) użytkowali przedmiotowe samochody w sposób nie wskazujący na prowadzenie działalności handlowej. W/w osoby były w latach 1999-2002 zwykle w posiadaniu jednego samochodu, a jeżeli pojawiało się w tym samym czasie jeszcze inne auto, to tylko na krótko, do jego sprzedaży. Stąd też strona wyraziła wątpliwość, co do podjęcia decyzji po rzetelnym przeanalizowaniu całego materiału dowodowego.

W ramach dostrzeżonych nieprawidłowości procesowych wskazano na naruszenie przez organy podatkowe art. 180 § 1 O.p., ponieważ nie przesłuchano współwłaścicieli samochodów na okoliczność posiadanych przez nich udziałów we współwłasności samochodów. Niewystarczające zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną jest twierdzenie organu odwoławczego, iż w świetle art. 188 O.p. można było nie uwzględnić wniosku strony o przeprowadzenie stosownego dowodu (z przesłuchania świadka), gdyż okoliczności te potwierdzał wystarczająco inny dowód (jeżeli tak, to jaki dowód dawał prawo do pominięcia wniosku dowodowego).

Naruszono też art. 187 § 1 O.p., gdyż przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, a przerzucanie na stronę postępowania ciężaru dowodu, narusza zasadę prawdy obiektywnej. Organy podatkowe nie wyjaśniły stronie dlaczego uznały, że czynności dokonywane w okresach ponad półrocznych zaliczają do tzw. częstotliwych. Nie wyjaśniono również z jakich względów zakup samochodów wraz z osobami spokrewnionymi ma przesądzać o prawidłowej ocenie dowodów, a także dlaczego brakuje podstaw do przyjęcia, iż mąż skarżącej miał tylko 10% udział we współwłasności.

Aprobując stanowisko wyrażone z naruszeniem w/w przepisów Ordynacji podatkowej Sąd wojewódzki naruszył zdaniem strony "art. 145 § 1 lit. c" p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W motywach pisma procesowego organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd kasacyjny zwraca uwagę na brak precyzji przy formułowaniu zarzutów przedmiotowej skargi kasacyjnej. W podstawie zaskarżenia środka odwoławczego powołano bowiem "art. 145 § 1 lit. c" p.p.s.a., podczas gdy wspomniany przepis składa się z innych jednostek redakcyjnych, mianowicie m.in. pkt 1, który zawiera lit. c. Uchybienie to należy jednak zaliczyć do kategorii oczywistych omyłek przy sporządzaniu pisma procesowego, nie rzutujących na możliwość odniesienia się do tego zarzutu.

Jak wynika z treści uzasadnienia środka odwoławczego (w petitum nie powołano konkretnych przepisów, którym uchybia zaskarżony wyrok), zdaniem strony Sąd wojewódzki naruszył normę prawną wynikającą z art. 145 § 1 (pkt1) lit. "c" p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w toku kontroli zaskarżonej decyzji, iż wydano ją z naruszeniem art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

Przy tym w uzasadnieniu wskazanego zarzutu skarżąca polemizuje przede wszystkim z tezą organów podatkowych (uznaną przez Sąd I instancji za prawidłową), iż odsprzedaż samochodów dokonywana była przez stronę w przedmiotowym roku podatkowym w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W tym zakresie skarżąca usiłuje zwłaszcza wykazać, że wspomniane auta nie stanowiły przedmiotu obrotu handlowego w ramach działalności firmy "H.", a jedynie składniki prywatnego jej majątku, jak również iż zakup oraz zbycie tych samochodów nie odbywały się w sposób częstotliwy.

Ponadto strona wywodzi, iż organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie podstaw powziętej oceny, tj. z jakich względów uznały czynności odsprzedaży za częstotliwe i dlaczego brakuje podstaw do przyjęcia, iż mąż skarżącej miał tylko 10% udział we współwłasności sprzedanych pojazdów.

Tak sformułowane motywy zarzutów kasacyjnych nie korespondują z treścią powołanych w ich ramach przepisów procesowych. Art. 180 § 1 O.p. stanowi bowiem, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w myśl art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te, konkretyzując zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), nakazują organowi zgromadzić w postępowaniu możliwie najpełniejszy materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy, przy uwzględnieniu każdego dowodu, który może przyczynić się do jej wyjaśnienia (i zarazem nie jest nielegalny). Omawiane regulacje nie zawierają ani normy prawnej nakazującej wszechstronnie i wyczerpująco ocenić zebrane w sprawie dowody, ani też zobowiązującej do jej stosownego przedstawienia (z wyjaśnieniem przyczyn) w motywach rozstrzygnięcia. Jak wynika natomiast z przytoczonej wyżej argumentacji strony, usiłuje ona po pierwsze podważyć wyprowadzoną na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ocenę, iż sprzedaż przedmiotowych samochodów wypełniała znamiona działalności gospodarczej, a po drugie wykazać, iż nie została ona właściwie zobrazowana w decyzjach organów podatkowych.

W skardze kasacyjnej brak jest zarzutu, z którego wynikałoby, że stanowisko organów zostało przyjęte z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), przy jednoczesnym braku wyjaśnienia jego podstaw faktycznych stronie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), a co Sąd I instancji wadliwie zaakceptował. Stąd też do tego aspektu sprawy Sąd odwoławczy – będąc związany granicami skargi kasacyjnej, zakreślonymi przez jej wnioski i podstawy zaskarżenia (por. art. 183 § 1 p.p.s.a.) – nie może się odnieść. Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 (pkt1) lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. nie pozwalają na ocenę zaskarżonego wyroku we wspomnianym kontekście, a Sąd kasacyjny nie może formułować poprawnych zarzutów za stronę z urzędu, gdyż naruszałoby to wskazany art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72).

W związku z powyższym powołane w skardze kasacyjnej zarzuty można by rozpatrywać jedynie w kontekście twierdzenia strony, iż w zaskarżonym postępowaniu podatkowym nie przeprowadzono wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków (współwłaścicieli zbywanych samochodów). Rozważania tego rodzaju są jednak bezprzedmiotowe, skoro skarżąca nie podważyła skutecznie ostatecznej oceny, iż uzyskała w niniejszym roku podatkowym przychód z działalności gospodarczej, polegającej na handlu samochodami. W tym bowiem stanie rzeczy nawet uwzględnienie w/w zarzutu w ostatnio wskazanym zakresie musiałoby skutkować przyjęciem, że uchybienie którego dotyczy nie miało wpływu na wynik sprawy, podczas gdy tylko takie (i to w stopniu istotnym), stanowią podstawę zaskarżenia z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, niepubl.).

Tę ostatnią uwagę należałoby zresztą odnieść generalnie do konstrukcji zarzutów kasacyjnych niniejszego środka odwoławczego. Nie sposób bowiem nie dostrzec, że strona nie zarzuca w nim naruszenia przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę decyzji zaskarżonej do Sądu wojewódzkiego (w szczególności art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym), podczas gdy Sąd ten ocenił ich zastosowanie przez organy podatkowe, jako poprawne. Skoro skarżąca nie kwestionuje stanowiska Sądu I instancji, co do prawidłowości zastosowania przepisów, na mocy których ustalono skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym, to nie podważa w istocie oceny Sądu odnośnie do zgodności z prawem rozstrzygnięcia podatkowego w tym zakresie (zarówno co do zasady, jak i co do wysokości). W związku z tym nie może też skutecznie twierdzić, że doszło do uchybienia normom proceduralnym w stopniu mającym znaczący wpływ na wynik sprawy. Uchybienie to nie mogło być istotne, skoro nie doprowadziło zdaniem strony do niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy podatkowej, na podstawie których ustalono przedmiotowe zobowiązanie podatkowe (nie rzutowało na wymiar podatku).

Na zakończenie – w kontekście błędów popełnionych przy formułowaniu podstaw zaskarżenia niniejszej skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że ustawy reformujące sądownictwo administracyjne obowiązują już niemal od czterech lat (od dnia 1 stycznia 2004 r.) i w tym okresie zdążyło się ukształtować bogate orzecznictwo, dotyczące wymogów konstrukcyjnych tego środka odwoławczego (por. poza w/w orzeczeniami przykładowo post. NSA z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 13, z glosą A. Skoczylasa, OSP 2004, nr 6, poz. 73). Podobnie obszerny jest już dorobek piśmiennictwa w tym zakresie (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis, 2006; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, praca zbiorowa pod red. T. Wosia, LexisNexis 2005; A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r.; B. Gruszczyński, Jak uniknąć błędów przy składaniu skarg kasacyjnych, Prawo i podatki 1-2/2005).

Brak skutecznych podstaw zaskarżenia – w świetle art. 183 § 1 i art. 184 p.p.s.a. – obligował Sąd odwoławczy do oddalenia skargi kasacyjnej. Sąd kasacyjny bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (w przypadkach wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.), w niniejszej sprawie nie występującą.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 p.p.s.a.