Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 579/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz Sędzia WSA Adam Nita (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji utrzymał w mocy następujące postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji) z [...]r. o przedłużeniu A sp. z o.o (zwanej dalej Podatnikiem, Spółką lub Skarżącym) terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym:

1) nr [...], za luty 2016 r., w zadeklarowanej kwocie [...]zł,,

2) nr [...], za marzec 2016 r., w zadeklarowanej kwocie [...]zł.,

3) nr [...], za kwiecień 2016 r., w zadeklarowanej kwocie [...]zł.

We wszystkich tych przypadkach, w myśl postanowienia Organu I instancji, termin zwrotu został przedłużony do 31 marca 2018 r. Jednocześnie, należy wspomnieć, że wskazane modyfikacje terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym były kolejnymi rozstrzygnięciami tego rodzaju, dokonanymi w odniesieniu do zadeklarowanych zwrotów podatku od towarów i usług.

Postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a także poprzedzające je orzeczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego zapadły w następującym stanie faktycznym. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7, wykazując w nich kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni.

W odpowiedzi na złożone deklaracje, Organ I instancji podjął w stosunku do Spółki kontrolę podatkową w zakresie zasadności zadeklarowanych zwrotów, w terminie przyspieszonym. Następnie zaś, na mocy postanowienia z [...] r., opierając się na ustaleniach poczynionych w trakcie kontroli, wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2016 r. W jego trakcie terminy zwrotu zostały przedłużone najpierw do 31 grudnia 2017 r. (na mocy trzech postanowień datowanych na [...]r.), następnie zaś – do 31 marca 2018 r. (w myśl trzech postanowień wydanych [...]r.). Pomiędzy tymi przedziałami czasu, postanowieniem z [...]r., Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin załatwienia sprawy do 31 stycznia 2018 r.

Jak już wcześniej wspomniano, przedmiotem skargi w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym była akceptacja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dla modyfikacji terminów zwrotu kwot podatku od towarów i usług przez Organ I instancji – przesunięcia tego punktu czasu do 31 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uzasadniał ją tym, że zwroty podatku od towarów i usług wynikają z zakupów krajowych doładowań do telefonów komórkowych w postaci elektronicznych Jednostek Doładowania tzw. EJD telefonii komórkowej operatorów działających na terenie Polski oraz dystrybucji kluczy aktywacyjnych do gier Xbox i ich odsprzedaży do kontrahentów zagranicznych. Pochodzili oni ze Szwajcarii i Stanów Zjednoczonych, a wspomniana odsprzedaż została zakwalifikowana przez Podatnika jako świadczenie usług poza granicami kraju, czyli czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Polski.

W postanowieniu Organu I instancji wskazano na konieczność sprawdzenia kontrahentów Skarżącego (krajowych i zagranicznych). Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w szczególności informacje pozyskane od administracji podatkowej USA dotyczące kontrahenta Spółki - B pozwoliły zaś na konstatację, że Spółka może być zaangażowana w mechanizm wyłudzenia podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłowe opodatkowanie tą daniną transakcji sprzedaży kodów doładowujących. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego doszedł do przekonania, że konieczne jest zbadanie ewentualnego udziału członków zarządu Podatnika w utworzeniu wskazanego wcześniej podmiotu amerykańskiego. Czynnością procesową, która miała temu służyć było przesłuchanie świadka – S. G., na okoliczność rejestracji oraz funkcjonowania firmy B. W tym celu, stosownym postanowieniem z [...] r. zwrócono się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. o przeprowadzenie wspomnianego dowodu. Do czasu wydania postanowień o przedłużeniu terminów zwrotu podatku, Organ I instancji nie uzyskał zaś odpowiedzi.

Nieostateczne postanowienia wydane w sprawie zostały zakwestionowane przez Podatnika. W swoich zażaleniach datowanych na [...] r. zarzucał on Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, że postępowania w sprawie trwają już bardzo długo (w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych: 18, 19 i 20 miesięcy) i były już kilkakrotnie przedłużane. W przekonaniu Skarżącego, w tym czasie Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien wyjaśnić sprawę, a – jak to ujęto – kolejne przedłużanie okresu kontroli jest bezprzedmiotowe. Zdaniem Spółki zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nie może bowiem stanowić uzasadnienia dla tak długiego prowadzenia postępowania. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika zaś, aby członkowie jej zarządu mieli udział w tworzeniu B i brali udział w wyłudzeniu podatku od towarów i usług.

Dodatkowo, Skarżący zwrócił uwagę na ustawowy termin załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, podkreślił, że Organ I instancji nie wskazał wprost, jakie informacje pozyskane w ramach przeprowadzonej weryfikacji transakcji Spółki świadczą o jej możliwym zaangażowaniu w wyłudzanie podatku od wartości dodanej. Wszelkie stwierdzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, sformułowane w tym zakresie są zaś niezwykle lakoniczne, narażają Podatnika na straty i uniemożliwiają mu prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak wiadomo, Organ odwoławczy nie zgodził się z tym zapatrywaniem i utrzymał zaskarżone postanowienia w mocy. Wspomniany podmiot powołał się na treść art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług i w oparciu o ten przepis podkreślił legalność przedłożenia terminu zwrotu podatku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Organ I instancji wskazał powody, jakie legły u podstaw stwierdzenia, że zasadność zwrotów wymaga dodatkowej weryfikacji. Wyartykułował on bowiem wielowątkowy charakter postępowania, co wiąże się z koniecznością gromadzenia niezbędnego materiału dowodowego, umożliwiającego podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. W ocenie Organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie konieczne było podejmowanie określonych czynności przez organy podatkowe właściwe miejscowo dla innych podmiotów. W konsekwencji zebranie kolejnych dowodów, obligowało Naczelnika Urzędu Skarbowego do wnikliwego ich przeanalizowania i oceny. Ponadto, kolejne działania Organu I instancji były wynikiem wcześniej pozyskanych dowodów. To zaś dowodzi braku możliwości prowadzenia tych czynności w sposób równoległy.

Zdaniem Organu odwoławczego, w badanej sprawie wystąpiły przesłanki wskazane w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zaszła konieczność sprawdzenia zasadności zwrotów wykazanych przez Podatnika w trzech jego deklaracjach podatkowych. Jednocześnie, w jego ocenie, zaskarżone postanowienia zawierają pełne uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminów zwrotu podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się ponadto z tezą, że nie wiadomo z jakiego materiału dowodowego wynika konstatacja organu o możliwym zaangażowaniu Spółki w mechanizm wyłudzenia podatku od towarów i usług. Jego sprzeciw wzbudziła też teza, w myśl której Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się obrazy art. 125 w zw. z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wyartykułował Organ odwoławczy, postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania podatkowego. Dlatego, w toku tej procedury ocenie organu podatkowego podlega wyłącznie zasadność przedłużenia terminu zwrotu, nie zaś szybkość działania organu w toku postępowania podatkowego. W konsekwencji, organ bada czy zaistniały okoliczności wynikające z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Poza zakresem jego zainteresowania pozostaje natomiast szybkość działania w toku postępowania podatkowego. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził czynności, które stanowią uzasadnienie (rzeczowe i logiczne) wstrzymania zwrotu za wcześniej wskazane okresy rozliczeniowe i z tego względu, zaskarżone postanowienie zostało utrzymane w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie, zarzucił on ostatecznemu orzeczeniu wydanemu w sprawie naruszenie:

przepisów prawa materialnego, tj, art. 87 ust. 2 zd. 2 i ust. 2b w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2017, poz. 1221 z późn. zm., określanej dalej jako u.p.t.u.), poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się przyjęciem przez Dyrektora Izby Skarbowej dopuszczalności przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, niejako automatycznie i zawsze w razie wszczęcia przez organ podatkowy procedury mającej na celu weryfikację zasadności zwrotu wspomnianej daniny, tj. bez wskazania konkretnych podstaw uzasadniających zastosowanie tych przepisów;

przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., zwanej dalej o.p., w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego;

przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 124 o.p., poprzez ich niezastosowanie i sporządzenie uzasadnienia bez wskazania istotnych wątpliwości organu, które uzasadniałyby przedłużenie postępowania, co uniemożliwiło merytoryczną kontrolę prawidłowości zaskarżonego postanowienia;

przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 o.p., poprzez ich błędną wykładnie skutkującą dowolnym przedłużaniem terminu zakończenia postępowania.

Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka podniosła, że zarówno Organ I instancji jak i Organ II instancji nie wskazały obiektywnych przyczyn przedłużania – jak to ujęto - postępowań kontrolnych. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe jedynie w sposób lakoniczny artykułowały, że istnieją podstawy do dalszego prowadzenia postępowań. Wyartykułowano bowiem, iż członkowie zarządu Spółki mogli mieć udział w tworzeniu B oraz byli zaangażowani w mechanizm wyłudzenia podatku od towarów i usług. Tymczasem, w przekonaniu Podatnika, materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdził przypuszczeń organu. Ponadto, zwrócono uwagę na to, że organ powinien przeprowadzić – jak to nazwano - postępowanie kontrolne pod kątem zasadności złożonego przez Spółkę wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. Ten zaś stara się wyjaśnić kto założył firmę B (błędnie zakładając udział w tym Skarżącego).

W skardze zarzucono też Organowi I instancji podawanie nieprawdy. Miałoby się ono wyrażać stwierdzeniem, że w przypadku znacznej części numerów seryjnych kart potwierdzono, iż doładowanie telefonu z wykorzystaniem zakupionego kodu przez finalnego nabywcę, nastąpiło na terytorium Polski. Tymczasem, zdaniem Spółki, wszyscy najwięksi operatorzy telefonii komórkowej w Polsce stwierdzili, że nie rejestrują lokalizacji telefonów w chwili dokonania doładowania.

W ocenie Skarżącego, organ nie potrafiąc uzasadnić w sposób merytoryczny potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie, wbrew przepisom art. 217 § 2, art. 121 § 1 i 2, art. 124 o.p., art. 125 i art. 139 § 1 o.p. nadal prowadzi postępowanie. Niezbędne jest zaś wskazanie, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma kwestia, którą zamierza wyjaśniać administracja podatkowa i w jaki sposób może się to przyczynić do poczynienia ustaleń co do kwestii zasadności zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Podatnik odniósł się też do sposobu prowadzenia czynności przez organy. Zarzucił on, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, zamiast podejmować działania w sposób skoordynowany (równolegle do siebie), najpierw wykonuje jedną czynność, a dopiero po braku potwierdzenia swojej tezy podejmuje kolejną czynność. Takie działanie jest niedopuszczalne. W ocenie Skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego, a za nim Dyrektor Izby Skarbowej powinien dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie do potwierdzenia postawionej przez siebie, wątpliwej tezy. Skoro w odpowiedzi ze Stanów Zjednoczonych wynika, iż zarząd Spółki nie miał żadnego udziału w tworzeniu B, to podejmowanie kolejnych czynności nie może wpłynąć w żaden sposób na uzyskaną dokumentację.

Spółka wyartykułowała ponadto, że - jak to określono - postępowanie kontrolne trwa już ponad dwa lata, a organ podatkowy nadal nie potrafi wskazać, dlaczego przedłuża postępowanie i nie wydaje decyzji. Uzasadnieniem dla takiego działania nie może być zaś kwestia honorowania zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p. Dodatkowo, podkreśliła ona, że działania administracji podatkowej w badanej sprawie naruszają zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Jednocześnie, Podatnik zwrócił uwagę na naruszenie terminu załatwienia sprawy, określonego w art. 139 o.p.

Odpowiadając na skargę, Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W jego przekonaniu, Organ I instancji miał uzasadnione przesłanki do zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w sytuacji trwającej weryfikacji w zakresie rzetelności transakcji zawartych przez Skarżącego. Z treści wspomnianego przepisu wynika bowiem, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, może nastąpić przedłużenie terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonanej w ramach kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego czy też czynności sprawdzających. W przedmiotowej sprawie, organy podatkowe uznały zaś, że nie może zostać dokonany zwrot wykazany w trzech złożonych deklaracjach VAT-7. Dzieje się tak, gdyż rozliczenie i kwota wykazana do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika wzbudza uzasadnione wątpliwości, które podlegały wyjaśnieniu najpierw w toku kontroli podatkowej, a następnie w toku postępowania podatkowego.

Jak wyartykułowano w odpowiedzi na skargę, Organ I instancji stwierdził, iż niezbędne jest zbadanie ewentualnego udziału członków zarządu Spółki w utworzeniu firmy - B. Ponadto, z akt sprawy wynika również, że wnioskowano do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. o przesłuchanie świadka – S.G. na okoliczność rejestracji oraz funkcjonowania firmy B (na dzień wydania postanowień z dnia [...]r. organ pierwszej instancji nie otrzymał odpowiedzi). W ocenie Organu odwoławczego, wskazane okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że w okresie gdy wydawane były kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu (w tym postanowienia z [...] r.) – Naczelnik Urzędu Skarbowego podejmował szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. przebiegu transakcji. Z uwagi natomiast na fakt, iż materiał dowodowy, którym dysponował Organ I instancji pozostawał niekompletny i niewystarczający do dokonania zwrotu zadeklarowanego za przedmiotowe okresy rozliczeniowe - istniała uzasadniona konieczność prowadzenia dalszych działań zmierzających do wyjaśnienia, jak to ujęto, rzeczywistości transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego i ustalenie, czy z tymi czynnościami nie są związane nieprawidłowości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że przedłużając termin zwrotu, organy podatkowe nie mają obowiązku wykazać, że jest on nienależny. Powinny one natomiast wskazać, iż istnieją przesłanki, które przemawiają za potrzebą dokonania weryfikacji zasadności tego zwrotu. To zaś zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Tym samym, w przekonaniu Organu odwoławczego, zostały spełnione warunki wskazane w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. zaszła konieczność sprawdzenia zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7. To z kolei czyni niezasadnym zarzut naruszeniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a także art. 87 ust. 2b w związku z art. 87 ust. 1 tej samej ustawy.

Dodatkowo, nie zyskała aprobaty Organu odwoławczego teza, że naruszył on art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. oraz w zw. z art. 87 u.p.t.u. W sprawie wskazano bowiem powody utrzymania w mocy zaskarżonych postanowień Organu I instancji. Tym samym chybiony jest zarzut naruszenia art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zanegował też zasadność zarzutu naruszenia zasad ogólnych postępowania - art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 124 o.p. W jego ocenie, organ przeprowadził przedmiotowe postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ponadto wyjaśnił stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Wydając zaś postanowienie w przedmiotowej sprawie, prawidłowo wykonał on dyspozycję wynikającą z przepisów i zawarł w orzeczeniu uzasadnienie faktyczne i prawne.

Jego zdaniem, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 125 w zw. z art. 139 o.p. Organy podatkowe w sprawie przedłużenia terminu zwrotu działały bowiem wnikliwie i szybko, wskazując skarżącej termin, do którego wstrzymywany jest zwrot podatku za wspomniane okresy. Skoro zaś w toku postępowania podatkowego podejmowane są kolejne czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego i prawidłowości rozliczenia spółki w podatku od towarów i usług, to nie można zarzucić organowi działania przewlekłego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na charakter działań podejmowanych przez administrację skarbową i na zaangażowania obcych administracji w wyjaśnienie wątpliwych kwestii. Dlatego w właśnie, w jego przekonaniu niemożliwe było, zakończenie postępowania w terminie do dwóch miesięcy. Nie zgodził się on też z zarzutem podawania nieprawdy, wyrażającego się stwierdzeniem że "potwierdzono już w przypadku znacznej ilości numerów seryjnych kart, że doładowanie telefonu z wykorzystaniem zakupionego kodu przez finalnego nabywcę nastąpiło na terytorium Polski". W tym zakresie Organ odwoławczy podkreślił, że takie stwierdzenie nie zostało sformułowane w zaskarżonych postanowieniach Organu I i II instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. Na koniec, wyartykułował on, że wprawdzie postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania wymiarowego, jednakże ma ono samoistne podstawy. W związku z tym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie można skutecznie podnosić zarzutów wobec postępowania wymiarowego w toku postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Podatnik, kwestionując zasadność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług utożsamił ze sobą zagadnienia procesowe oraz materialnoprawne. Świadczy o tym odwołanie się przez niego zarówno do przepisów działu IV Ordynacji podatkowej (w szczególności do art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 tej ustawy), jak i do regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 87 ust. 2 zd. 2 i ust. 2b w zw. z art. 87 ust. 1 tego aktu prawnego). Tymczasem, decyzja Organu I instancji, a także orzeczenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej były oparte na treści ustawy o podatku od towarów i usług. Stało się tak, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego, w zaskarżonym akcie przedłużył materialnoprawny termin do zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Poza zakresem jego orzekania był natomiast aspekt procesowy (czas trwania postępowania podatkowego). Jasno świadczy o tym podstawa prawna postanowień wydanych przez organy podatkowe obydwu instancji. W związku z tym, nie sposób uznać za trafny zarzut Skarżącego, opartego na treści art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 o.p.

Rozpatrując problem w płaszczyźnie prawa materialnego, należy natomiast zwrócić uwagę na następujące okoliczności. Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług istotne jest sprawne odzyskiwanie przez podatnika nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Zasadą jest, że powinno to następować w ustawowo określonych terminach, w czasowej zbieżności ze złożeniem przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku deklaracji podatkowej z wykazaną w tym dokumencie kwotą podatku do zwrotu. W ten sposób zapewniana jest bowiem wspomnianą już wcześniej neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika. Ta zaś przesądza o istocie podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i jest gwarantowana nie tylko w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim zapewnia ją prawodawca unijny w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE, nr L 347/1). Z drugiej jednak strony, państwo ma prawo badać legalność dokonanego odliczenia kwot podatku naliczonego i – będącą jego konsekwencją – zwrotu podatku. Bezpodstawne odliczenie i zwrot godzi bowiem w neutralność podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a także narusza interes finansów publicznych, który jest konstytucyjnie chroniony. Z tego względu, organy podatkowe nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane są analizować zasadność zwrotu podatku od towarów i usług. W swoich działaniach powinny one brać pod uwagę i wyważać zarówno neutralność podatku od towarów i usług (i stojące za nim racje podatnika), jak i interes finansów publicznych, zagrożony bezzasadnym przekazaniem podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego.

Jednocześnie, należy podkreślić, że przedłużanie zwrotu podatku nigdy nie jest działaniem bezrefleksyjnym. Ma ono bowiem swoją konsekwencję finansową w postaci konieczności wypłacenia przez podmiot uprawniony z tytułu podatku na rzecz podatnika, którego prawo do otrzymania zwrotu podatku zostało ostatecznie potwierdzone, odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej (por. art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Z tego względu, organ podatkowy, w trosce o interes finansów publicznych powinien z rozmysłem modyfikować ustawowy termin przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwota podatku należnego. W przekonaniu Sądu, w przedmiotowej sprawie tak właśnie się stało, a Organ II instancji, akceptując orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie naruszył zasady neutralności podatku od towarów i usług, przyznając prymat osobliwie rozumianemu interesowi finansów publicznych.

Należy zauważyć, że dokonując obiektywnej oceny działalności Skarżącego, przejawiającej się m.in. nabywaniem elektronicznych Jednostek Doładowania tzw. EJD telefonii komórkowej operatorów działających na terenie Polski oraz ich odsprzedaży do kontrahentów zagranicznych (ze Szwajcarii i Stanów Zjednoczonych), tego rodzaju aktywność Podatnika mogła wzbudzić wątpliwości administracji podatkowej. Honorując prawo Spółki do swobody prowadzenie działalności gospodarczej nie sposób bowiem negować możliwości dokonywanie przez niego tego typu transakcji. Jednocześnie jednak, trzeba mieć świadomość tego, że obrót – potocznie mówiąc – doładowaniami do działających w Polsce telefonów komórkowych - zwłaszcza jeśli dotyczy on Stanów Zjednoczonych (inna niż stosowana w Europie częstotliwość, na której działają telefony komórkowe, a także "nieunijne" taryfy opłat za świadczone usługi) jest zachowaniem, które mogło wzbudzać wątpliwości administracji podatkowej co do rzeczywistego charakteru tych czynności, a co za tym idzie, zrealizowania przez Spółkę tych elementów podatkowego stanu faktycznego, od których uzależnione jest odliczenie i zwrot podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, w ocenie Sądu, działania podjęte przez Organ I instancji (i nie podane w wątpliwość przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej), mające na celu weryfikację zasadności zwrotu nie miały charakteru fikcyjnego i uzasadniały przedłużenie terminu prawa materialnego, wskazanego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Istniała bowiem potrzeba zwrócenia się o informację do amerykańskiej administracji podatkowej, a następnie przesłuchania świadka, wskazanego przez Organ I instancji. Skoro w tym celu konieczne było skorzystanie z pomocy prawnej innego organu, a do czasu wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu, czynność ta nie została przeprowadzona, powstała obiektywna przesłanka do modyfikacji terminu zwrotu podatku. Jednocześnie, nie sposób zgodzić się z tezą, że wszystkie te czynności powinny być skoncentrowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Efekt jednego działania wyznacza bowiem kierunek kolejnych form aktywności administracji podatkowej. Zabezpieczeniem praw Podatnika jest zaś to, że jeżeli zasadność zwrotu podatku potwierdzi się, uzyska on to świadczenie wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (por. powoływany już art. 87 ust. 2 u.p.t.u.).

Przedstawione okoliczności dotyczące weryfikacji przez organ podatkowy zasadności zwrotu podatku zostały wskazane przez Organ odwoławczy, a także wyartykułowano je w postanowieniach Organu I instancji. W tej sytuacji, przedłużenie zwrotu podatku od towarów i usług miało podstawy normatywne w art. 87 ust. 2 i ust. 2b u.p.t.u. W związku z tym, zasadne było zmodyfikowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a następnie przez Organ odwoławczy ustawowego terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Skoro zaś okoliczności te zostały wskazane w uzasadnieniach postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz w uzasadnieniu postanowienia ostatecznego, nie sposób uznać zasadności twierdzenia, że uzasadnienie orzeczenia ostatecznego jest wadliwe, a art. 87 ust. 2 u.p.t.u. został błędnie zastosowany. Zwrot podatku od towarów i usług, zagwarantowany w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie został zaś zanegowany, a jedynie przedłużony.

Jednocześnie należy zauważyć, że modyfikując ten termin materialnoprawny, dokonano tego zachowując warunek uprzedniości (przedłużenie przed upływem terminu) oraz wskazano konkretną, nową datę zwrotu.

Z wszystkich przedstawionych względów, Sąd nie uwzględnił argumentów Wnioskodawcy i oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302).