Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 317/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Referent stażysta Grażyna Sułkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2021 r. sprawy ze skargi B. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez B. R. (dalej jako: skarżący, strona, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna z dnia 14.05.2021 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) [dalej: O.p.] uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek powstałych po podziale działki nr a.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Skarżący przedstawiając we wniosku stan faktyczny i związane z nim zdarzenie przyszłe wskazał, iż w dniu 8.06.1979 r. jako rolnik nabył na podstawie umowy przeniesienia własności działki nr b, nr c i nr a, stanowiące grunty rolne o łącznej powierzchni 2.9770 ha. W latach 80-tych grunty te odrolniono, przy czym nie nastąpiło to na wniosek wnioskodawcy. W dniu 30.09.2008 r. Rada Miejska w [...] dokonała zmiany Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego miasta [...] oraz wsi [...], [...] i [...] (Dz. Urzęd. Woj. Opolsk. z 2008 r. nr 89 poz. 2094), nazywanym dalej MPZP. W wyniku tej zmiany działka nr a została przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, drogi dojazdowe, ciąg pieszy oraz sady i ogrody. Zmiana dokonana w MPZP nie nastąpiła na wniosek wnioskodawcy.

Wnioskodawca od roku 1979 r. do 2019 r. prowadził gospodarstwo rolne o powierzchni ok. 11 ha. Uprawiał cały areał, w tym działkę nr a. Wnioskodawca był rolnikiem ryczałtowym.

Wnioskodawca w 2019 r. przeszedł na emeryturę. Również w 2019 r. Wnioskodawca działkę nr a podzielił a w wyniku tego podziału powstała działka nr d. Również w 2019 r. wnioskodawca wydzierżawił córce całe gospodarstwo i grunty rolne umową notarialną.

W dniu 19.02.2021 r. Burmistrz Miasta [...] decyzją zatwierdził podział działki nr d na dziewięć działek:

- pięć pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną: nr e o pow. 0,1167 ha, nr f o pow. 0,1287 ha, nr g o pow. 0,1638 ha, nr h o pow. 0,1514 ha, nr i o pow. 0,1348 ha;

- jedną - nr j o pow. 0,3309 ha pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną ciąg pieszy, ogrody i sady;

- trzy tj. nr k o pow. 0,0670 ha, nr l o pow. 0,0660 ha, nr ł o pow. 0,1194 ha przeznaczono pod drogi i z mocy prawa przeszły one na rzecz Gminy [...]. Podział nastąpił na wniosek wnioskodawcy z 2020 r.

Grunty rolne, jak i te stanowiące wydzielone działki po podziale, wnioskodawca traktował jako majątek, który pozostanie dla dzieci. Sąsiednie grunty należące do innych osób zostały również przeznaczone na działki budowlane i drogi.

Obecnie w związku z tym, że wnioskodawca zaprzestał gospodarowania i prowadzenia działalności rolniczej oraz przejściem na emeryturę, wnioskodawca zamierza sprzedać działkę nr f o pow. 0,1287 ha. Wnioskodawca zamiaru sprzedaży nie ogłaszał ani w prasie, ani w Internecie, ani u pośredników nieruchomości. Zainteresowany nabyciem działki trafił do wnioskodawcy poprzez sąsiadów.

Docelowo, jeśli będą dalsi zainteresowani, co w obecnej sytuacji na rynku nieruchomości jest bardzo prawdopodobne, wnioskodawca będzie chciał zbyć również pozostałe działki nr e, g, h, i i j. Środki uzyskane ze sprzedaży wnioskodawca zamierza wykorzystać na cele prywatne, remont własnego domu, zabezpieczenie na starość, ewentualnie darowizny dla dzieci.

Działki nie są uzbrojone.

Na wezwanie organu wnioskodawca doprecyzował opis sprawy następująco:

Oświadczył, że w związku z dzierżawą (umowa dzierżawy emerytalna), o której mowa we wniosku była określona płatność w ten sposób, że tytułem czynszu dzierżawnego Dzierżawca uiści do 31 marca danego roku na rzecz Wydzierżawiających kwotę odpowiadającą wysokości pobieranych przez Dzierżawcę dopłat bezpośrednich od ARiMR do gruntów stanowiących przedmiot umowy. Z kolei podatek rolny i wszelkie inne opłaty związane z gruntem (np. dot. melioracji) uiszczają właściciele gruntu.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na posiadanych gruntach ornych, w tym działce nr a (oznaczenie przed podziałem), wnioskodawca prowadził uprawę roślin (okopowe np. ziemniaki) oraz zbóż, a także wypasał zwierzęta gospodarskie. Działki te były wykorzystywane przez wnioskodawcę tylko w ramach prowadzonej przez niego działalności rolniczej, a wnioskodawca - wówczas jako rolnik ryczałtowy - prowadząc tę działalność korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W dniu 9.02.2019 r. m.in. działka nr a (oznaczenie przed podziałem) (wyłączna własność wnioskodawcy) została przekazana w dzierżawę córce wnioskodawcy. W związku z dzierżawą (umowa dzierżawy emerytalna), o której mowa we wniosku, była określona płatność w ten sposób, że tytułem czynszu dzierżawnego Dzierżawca uiści do 31 marca danego roku na rzecz Wydzierżawiających kwotę odpowiadającą wysokości pobieranych przez Dzierżawcę dopłat bezpośrednich od ARiMR do gruntów stanowiących przedmiot umowy. Z kolei podatek rolny i wszelkie inne opłaty związane z gruntem (np. dot. melioracji) uiszczają właściciele gruntu. W związku ze sprzedażą przez wnioskodawcę działki nr f umowa dzierżawy została rozwiązana w części dotyczącej tejże działki. Umowa dzierżawy nie obowiązuje również działek nr k, l i ł.

Dokonanie podziału było skutkiem zaistnienia takich okoliczności, iż w kierunku działki nr a postępowała zabudowa mieszkaniowa. Wypasanie w tym miejscu zwierząt i dokonywanie upraw powodowałoby emisje uciążliwych zapachów dla okolicznych mieszkańców. Ponadto na skutek licznych budów w okolicy działki nr a (oznaczenie przed podziałem) został rozregulowany poziom wód gruntowych (np. przerywane były dreny, tworzą się rozlewiska), co przyczyniło się do znacznego spadku pozyskiwanych plonów.

Na skutek działań Urzędu Miasta i Gminy [...] (lata 1986-1989) doszło do zatwierdzenia projektu podziału gruntów przeznaczonych pod skoncentrowane budownictwo jednorodzinne w zakresie dotyczącym w/w działki nr a (oznaczenie przed podziałem). Z protokołu z posiedzenia dotyczącego rozpatrzenia wniosków i uwag zgłoszonych przez obywateli do projektu planu szczegółowego terenów budownictwa jednorodzinnego w [...] ([...]) wskazano, że nie uwzględniono wniosku wnioskodawcy dot. pozostawienia gruntów w użytkowaniu rolniczym uzasadniając to okolicznością, że pozostawienie działki w dotychczasowym użytkowaniu "przekreśla generalnie realizację zabudowy mieszkaniowej w tym rejonie miasta".

W dniu 20.04.2021 r. wnioskodawca sprzedał działkę nr f. Nie umieszczał nigdzie ofert sprzedaży tej działki. Kupujący sami zgłosili się do wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie będzie angażował w oferowanie pozostałych działek na sprzedaż środków masowego przekazu ani pośredników nieruchomości. Nie ma zamiaru również umieszczać żadnych reklam na działkach.

Środki finansowe uzyskane z tytułu sprzedaży działki nr f oraz ewentualnej przyszłej sprzedaży działek o nr e, d, h, i, j mają przyczynić się do zaspokajania potrzeb wnioskodawcy oraz jego rodziny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dokonana transakcja dostawy (sprzedaży) działki nr f podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy sprzedaż kolejnych działek nr e, g, h, i, j na które nie mą obecnie zainteresowanych kupców będzie się wiązać z obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług?

Prezentując własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że dokonana sprzedaż działki nr f nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług. Również dalsza ewentualna sprzedaż działek nr e; g; h; i; j nie będzie się wiązać z obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 14.05.2021 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) [dalej: ustawa o VAT].

Wyjaśnił, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych.

Następnie odwołał się do orzecznictwa TSUE (sprawy: C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht); Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10) i wskazał, że w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Dodatkowo działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnyrn obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT, podmiot dokonujący dostawy w związku z przedmiotową sprzedażą musi wystąpić jako podatnik podatku od towarów i usług.

Organ podkreślił, iż w sprawie kluczowe znaczenie ma fakt, że opisane we wniosku działki (grunty rolne), będące własnością wnioskodawcy zostały wydzierżawione. Zatem z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku nie wynika, aby posiadane działki służyły wyłącznie do zaspokojenia potrzeb osobistych wnioskodawcy przez cały okres ich posiadania. Sposób wykorzystania posiadanych działek gruntu przejawiający się w zawarciu umowy dzierżawy bezspornie wskazuje, że działki gruntu utraciły walor majątku osobistego, a zespół podjętych w tym zakresie działań nie stanowi zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym. Od 2019 r. działania wnioskodawcy ukierunkowane były na uzyskanie dochodu z opisanych działek gruntu (zawarcie umowy dzierżawy emerytalnej z umówionym czynszem) oraz ich najkorzystniejsze zbycie (wnioskodawca dokonał podziału działki nr a w wyniku którego powstała działka nr d, a następnie również z inicjatywy wnioskodawcy dokonano podziału działki d na 9 działek z przeznaczeniem na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, ciąg pieszy, ogrody i sady, drogi dojazdowe).

Organ nie zgodził się, że wnioskodawca dokonywał czynności mieszczących się wyłącznie w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wykorzystywanie przez wnioskodawcę w sposób ciągły dla celów zarobkowych gruntu powoduje, że działki nr f,nr e, nr g, nr h, nr i i nr j były wykorzystywane w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że w związku z dokonaną 20.04.2021 r. sprzedażą działki nr f została rozwiązana umowa dzierżawy w części dotyczącej tej działki, jak również działek nr k, l i ł przeznaczonych pod drogi.

Rodzaj podjętych działań bez wątpienia oznacza, że wnioskodawca wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Tym samym, w ocenie organu, sprzedaż przedmiotowych działek przez wnioskodawcę jest dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

We wniesionej skardze skarżący podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że skarżący w okolicznościach wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej uzyskał statusu podatnika podatku od towarów i usług, albowiem wykonywał działalności gospodarczej, gdyż uprzednie oddanie gruntu w dzierżawę nie stanowiło jedynie wyrazu zarządu majątkiem osobistym skarżącego, a stanowiło działalność gospodarczą skarżącego, zatem tym samym sprzedaż takiej nieruchomości będzie stanowić odpłatną dostawę towaru w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, gdy tymczasem należało uznać, iż skarżący dokonując dostawy gruntu, działać będzie jako zarządzający majątkiem prywatnym, albowiem nie wykonywał uprzednio przy pomocy tego gruntu działalności gospodarczej, gdyż za taką nie można uznać oddania gruntu w dzierżawę w okolicznościach wskazanych we wniosku;

2. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż działek, o których mowa we wniosku, stanowić sprzedaż działek w ramach działalności gospodarczej skarżącego i tym samym podlegać powinna opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów, gdy tymczasem uznać należało, że sprzedaż działek w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie dokonana w ramach zarządu majątkiem prywatnym i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z dnia 14.05.2021 r., w której Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek powstałych po podziale działki nr a.

Sąd rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację indywidualną naruszył prawo materialne, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Na wstępie przypomnieć należy, iż strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że skarżący w dniu 8.06.1979 r. jako rolnik nabył na podstawie umowy przeniesienia własności działki nr b, nr c i nr a stanowiące grunty rolne o łącznej powierzchni 2.9770 ha. W latach 80-tych grunty te odrolniono, przy czym nie nastąpiło to na wniosek wnioskodawcy. W dniu 30.09.2008 r. Rada Miejska w [...] dokonała zmiany Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego w wyniku której działka nr a została przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, drogi dojazdowe, ciąg pieszy oraz sady i ogrody. Dokonanie podziału było skutkiem okoliczności, że w kierunku działki nr a postępowała zabudowa mieszkaniowa. Zmiana dokonana w MPZP nie nastąpiła na wniosek wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał, że od roku 1979 r. do 2019 r. prowadził gospodarstwo rolne o powierzchni ok. 11 ha. Na posiadanych gruntach wnioskodawca prowadził uprawę roślin oraz zbóż, a także wypasał zwierzęta gospodarskie. Uprawiał cały areał, w tym działkę nr a. Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działki te były wykorzystywane przez stronę tylko w ramach prowadzonej przez niego działalności rolniczej, a wnioskodawca - wówczas jako rolnik ryczałtowy - prowadząc tę działalność korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Wnioskodawca w 2019 r. przeszedł na emeryturę i wydzierżawił córce całe gospodarstwo i grunty rolne umową notarialną by móc pobierać świadczenie. W związku z dzierżawą (umowa dzierżawy emerytalna) była określona płatność w ten sposób, że tytułem czynszu dzierżawnego Dzierżawca uiści do 31 marca danego roku na rzecz Wydzierżawiających kwotę odpowiadającą wysokości pobieranych przez Dzierżawcę dopłat bezpośrednich od ARiMR do gruntów stanowiących przedmiot umowy. Z kolei podatek rolny i wszelkie inne opłaty związane z gruntem uiszczają właściciele gruntu.

W 2019 r. wnioskodawca podzielił działkę nr a, w wyniku tego podziału powstała działka nr d. W dniu 19 lutego 2021 r. Burmistrz Miasta [...] decyzją zatwierdził podział działki nr d na dziewięć działek: pięć pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną: nr e o pow. 0,1167 ha, nr f o pow. 0,1287 ha, nr g o pow. 0,1638 ha, nr h o pow. 0,1514 ha, nr i o pow. 0,1348 ha; jedną nr j o pow. 0,3309 ha pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną ciąg pieszy, ogrody i sady; trzy: nr k o pow. 0,0670 ha, nr l o pow. 0,0660 ha, nr ł o pow. 0,1194 ha przeznaczono pod drogi i z mocy prawa przeszły one na rzecz Gminy [...]. Podział nastąpił na wniosek wnioskodawcy z 2020 r. Działki nie są uzbrojone.

Obecnie w związku z tym, że skarżący zaprzestał gospodarowania i prowadzenia działalności rolniczej oraz przejściem na emeryturę wnioskodawca zamierza sprzedać działkę nr f o pow. 0,1287 ha. Wnioskodawca zamiaru sprzedaży nie ogłaszał ani w prasie, ani w Internecie, ani u pośredników nieruchomości, a Zainteresowany nabyciem działki trafił do wnioskodawcy poprzez sąsiadów. Docelowo jeśli będą dalsi zainteresowani, co w obecnej sytuacji na rynku nieruchomości jest bardzo prawdopodobne wnioskodawca będzie chciał zbyć również pozostałe działki nr e, g, h, i i j. Wnioskodawca nie będzie angażował w oferowanie pozostałych działek na sprzedaż środków masowego przekazu ani pośredników nieruchomości. Nie ma zamiaru również umieszczać żadnych reklam na działkach. Środki uzyskane ze sprzedaży mają przyczynić się do zaspokajania potrzeb wnioskodawcy oraz jego rodziny.

Na tle powyżej opisanego stanu faktycznego, organ interpretacyjny uznał, że sprzedaż działki nr f oraz kolejnych powstałych w wyniku podziału działki nr a będzie stanowić dostawę dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

Stanowisko powyższe organ oparł na okoliczności, iż skarżący opisane nieruchomości zostały przez skarżącego wydzierżawione. Tym samym, w ocenie organu posiadane działki nie służyły wyłącznie do zaspokojenia potrzeb osobistych wnioskodawcy, a stanowiły źródło dochodu (zawarcie umowy dzierżawy emerytalnej z umówionym czynszem) i tym samym były wykorzystywane w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Nadto, skarżący podjął czynności mające na celu jak najkorzystniejsze zbycie działek (wnioskodawca dokonał podziału działki nr a w wyniku którego powstała działka nr d, a następnie również z inicjatywy wnioskodawcy dokonano podziału działki d na 9 działek z przeznaczeniem na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, ciąg pieszy, ogrody i sady, drogi dojazdowe). Wskazane okoliczności stanowiły podstawę do przyjęcia, iż sprzedaż spornych działek będzie podlegała opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym sprawę, stanowisko organu narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a zatem zaskarżona interpretacja winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Na wstępie wskazać należy na treść przepisów mających znaczenie dla sprawy.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikiem podatku od towarów i usług jest m.in. osoba fizyczna wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W orzecznictwie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13.05.2021 r., sygn. akt I SA/Wr 711/20 i cytowane tam orzeczenia, dostępne podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazuje się, że działalność gospodarcza na gruncie podatku od towarów i usług została szeroko zdefiniowana, jako obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Jednocześnie, ustawodawca przykładowo wskazał, że działalnością gospodarczą są czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). W konsekwencji każdy, kto dokonuje dostawy lub świadczy usługi zachowuje się w sposób charakterystyczny dla producenta, handlowca lub usługodawcy, wkracza w zakres podmiotowo – przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym zwykła sprzedaż rzeczy nie jest wykorzystywaniem w sposób ciągły majątku rzeczowego, w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży rzeczy (własności). O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, z którego wynika, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Rozstrzygając sprawę należało odwołać się do uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz C-181/10 Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Trybunał orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Trybunał podkreślił, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania (np. uzbrojenie terenu, działania marketingowe) w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Działania takie przekraczają zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Po wydaniu wyroku TSUE zapadło szereg orzeczeń NSA, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu, z którego wynika, że do polskiego systemu nie implementowano art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy nr 2006/112/WE (...).

Jak wskazał TSUE w powyższym wyroku, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (tak też: wyrok NSA z 28 maja 2008 r., I FSK 692/07).

Nadto TSUE w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. (...) Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy (por. wyrok NSA z 3 marca 2017 r. I FSK 1149/15). W przeciwnym razie, gdy podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami i angażuje środki podobne jak inni przedsiębiorcy należy uznać go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a zatem za podatnika podatku VAT.

W orzeczeniu TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 podkreślono konieczność badania charakteru działań danej osoby w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntu i oceniania właśnie tych działań od kątem cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zatem to właśnie ta kwestia ma istotne znaczenie w sprawie i jest przesadzająca dla uznania, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT.

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w zaskarżonej interpretacji organ oparł swoje stanowisko głównie na okoliczności, iż skarżący w 2019 r. wydzierżawił córce całe gospodarstwo i grunty rolne umową notarialną. Organ wskazał również na to, że skarżący podjął czynności mające na celu jak najkorzystniejsze zbycie działek (dokonał podziału działki nr a z przeznaczeniem na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, ciąg pieszy, ogrody i sady, drogi dojazdowe).

W ocenie Sądu powyższe okoliczności nie mogą przesądzać o zakwalifikowaniu sprzedaży przedmiotowych działek jako dostawy dokonanej w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie można przyjąć aby skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podejmował działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Wyjaśnić w tym zakresie należy, że przez umowę dzierżawy jedna strona umowy zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków (wydzierżawiający), natomiast drugi – do zapłaty umówionego czynszu (dzierżawca). Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów kodeksu cywilnego dotyczących dzierżawy. Uznanie za przejaw działalności gospodarczej dzierżawy gruntu rolnego organ wywodzi z samej odpłatności tej umowy – z uwagi na przewidziany czynsz. Tymczasem wyłącznie odpłatność świadczenia nie przesądza sama przez się o tym, że stanowi ono element działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Przy takim postawieniu sprawy każdy podmiot pobierający wynagrodzenie za jakiekolwiek świadczenia (także np. pracę najemną) prowadziłby działalność gospodarczą.

Wskazać należy, że jednorazowa, okresowa umowa dzierżawy nieruchomości rolnej, stanowiącej majątek osobisty wydzierżawiającego, bez systematycznego wykorzystywania tej nieruchomości w podobnych celach przez podmiot, który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie daje podstaw do przyjęcia, że ta nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych i że jej właściciel prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z dnia 21.10.2020 r., sygn. akt I FSK 297/18).

Tym samym nie jest trafne stanowisko organu, iż sprzedaż (działek) nieruchomości - tylko z powodu wcześniejszego oddania w dzierżawę, winna być kwalifikowana jako podjęta w warunkach działalności gospodarczej, a co za tym idzie, za dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług. Istotne tu pozostaje również, to, ze skarżący oddał w dzierżawę gospodarstwa rolne, celem rozpoczęcia pobierania świadczeń emerytalnych.

Nadto, dokonanie przez wnioskodawcę podziału działki nr a z przeznaczeniem na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, ciąg pieszy, ogrody i sady, drogi dojazdowe, nie świadczy, w ocenie Sądu, o podejmowaniu przez stronę działań charakterystycznych dla podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami.

Podzielenie nieruchomości na mniejsze działki nie decyduje jeszcze o zawodowym charakterze działalności danego podmiotu. Może o tym przesądzić bowiem jedynie szereg innych okoliczności, które powodują, że aktywność podmiotu w przedmiocie zbycia działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju działalnością. Chodzi zatem o taką działalność podmiotu, która polega na aktywnych działaniach w zakresie obrotu nieruchomościami (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1118/11).

Należy także zwrócić uwagę, że organ nie uwzględnił szeregu istotnych dla sprawy okoliczności, a to tego, że: odrolnienie gruntu miało miejsce w latach 80-dziesiątych i nastąpiło bez inicjatywy skarżącego; zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego również nie nastąpiła na wniosek skarżącego; skarżący nie ogłaszał zamiaru sprzedaży działek w prasie czy Internecie; działki nie są uzbrojone; środki ze sprzedaży działek strona zamierza przeznaczyć na cele osobiste.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ interpretujący zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a.

O kosztach postępowania przed sądem administracyjnym Sąd orzekł w oparciu o treść art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi (200 zł), opłatę od pełnomocnictwa (17 zł) i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł).