Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SAB/Ke 8/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 3 par 2 pkt 8, art. 52 par 1 i 2, art. 53, art. 119 pkt 4, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 125 par 1 i 2, art. 139 par 1 i 4, art. 140 par 1 i 2, art. 141 par 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Sygn. [...] I SAB/Ke 8/21 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 listopada 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Sędzia WSA Danuta Kuchta po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 30 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M. S..A.. w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. oraz I i II kwartał 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. S.A. w W. (Spółka) 25 sierpnia 2021 r. (data stempla pocztowego) złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na przewlekłość postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik") w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. oraz I i II kwartał 2018 r. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 139 § 1 i 2 , a także art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 oraz art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: Ordynacja podatkowa").

W związku z powyższym Spółka wniosła o stwierdzenie, że Naczelnik dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, w tym z rażącym naruszeniem prawa, a także zobowiązanie do dokonania czynności zakończenia postępowania w określonym terminie.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że postanowieniem z [...]., znak: [...], Naczelnik wszczął postępowanie, które nie zostało zakończone do dnia wniesienia skargi. Postępowanie w istocie zmierza do ustalenia, czy Spółka wykorzystała nabywane w okresie objętym postępowaniem towary i usługi do celów działalności gospodarczej, a co za tym idzie - do dokonywania dostaw towarów lub świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT lub z intencją wykonywania takich czynności w przyszłości. W czasie trwania postępowania Naczelnik wielokrotnie wydawał postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania.

Następnie przytoczyła treść art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i 2, art. 140 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Podniosła, że przedstawiła obszerną dokumentację, w pełni umożliwiającą ocenę jej uprawnienia do odliczenia VAT, oraz złożyła stosowne wyjaśnienia w terminach wyznaczonych przez organ. Spółka, wobec braku inicjatywy ze strony Naczelnika, samodzielnie podjęła działania mające na celu lepsze wyjaśnienie okoliczności sprawy, ukoronowane złożeniem dodatkowych wyjaśnień w formie pisemnej (stosownie do treści art. 123 Ordynacji podatkowej).

Zarzuciła, że w okresach następujących pomiędzy dostarczanymi Spółce postanowieniami, organ podejmował znikomą ilość czynności kontrolnych, weryfikacyjnych i sprawdzających, zmierzających do uzyskania materiału dowodowego w sprawie. Dnia 18 grudnia 2019 r. spisany został protokół na okoliczność spotkania Naczelnika, II Zastępcy Naczelnika oraz Kierownika działu SPV-1 z pełnomocnikiem Spółki Ł. K.. Dnia 29 stycznia 2020 r., a następnie dnia 26 lutego 2020 r. pełnomocnik Spółki przesłał do organu pisma wyjaśniające wraz z załącznikami, na które to pisma Spółka nie otrzymała odpowiedzi, chociażby w zakresie dookreślenia okoliczności, czy wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości organu. Następnie, termin zakończenia postępowania został ponownie kilkukrotnie przedłużony. Dowodzi to biernej postawy organu, który nawet mając okazję współdziałać z podatnikiem podejmującym współpracę, dążącym aktywnie do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, nie podjął żadnych działań.

Naczelnik we wrześniu 2020 r. wystosował do Spółki pisma:

• z 14 września 2020 r. znak: [...] do B. K. o przedłożenie wyjaśnień i dostarczenie dokumentów;

• z 14 września 2020 r. znak: [...] do C. Sp. z o.o. o przedłożenie wyjaśnień i dostarczenie dokumentów;

• z 15 września 2020 r. znak: [...] do A. K. o przedłożenie wyjaśnień i dostarczenie dokumentów;

• z 16 września 2020 r. znak: [...] do F. C. G. W. W. o przedłożenie wyjaśnień i dostarczenie dokumentów;

• pismo z 17 września 2020 r. znak: [...] do Radcy Prawnego B. M. o przedłożenie wyjaśnień i dostarczenie dokumentów;

• z 24 września 2020 r. znak: [...] do A. R. R. P. B. o przedłożenie wyjaśnień i dostarczenie dokumentów.

Spółka podniosła, że Organ miał wiedzę o nabyciu przez Spółkę od ww. osób lub reprezentowanych przez nie podmiotów usług lub innych świadczeń w trakcie kontroli zakończonej sporządzeniem protokołu, który Spółka otrzymała dnia 21 grudnia 2018 r. Dowód na tę okoliczność, tj. spis, akt stanowi załącznik nr 5 do skargi. Tym samym czas, jaki upłynął od powzięcia przez Naczelnika wiedzy o nabyciu przez Spółkę usług i innych świadczeń, a skierowaniem do osób mogących złożyć w ich przedmiocie wyjaśnienia pism z wezwaniem do złożenia wyjaśnień, wyniósł ponad 20 miesięcy.

W styczniu 2021 r., Spółka skierowała do organu pismo z wnioskiem o dookreślenie wątpliwości i okoliczności, które jego zdaniem powinny zostać uzupełnione, a tym samym, których brak uniemożliwia zakończenie postępowania w planowanych terminach. Do chwili złożenia skargi Spółka nie otrzymała odpowiedzi na wyżej wskazane pismo w żądanym zakresie. Pismo dotyczyło okoliczności badanych przez Organ od początku trwania postępowania i sprowadzających się do wyjaśnienia, jakie okoliczności bada Organ w postępowaniu. Zdaniem strony na tak sformułowane żądanie Organ powinien był odpowiedzieć niezwłocznie, a najpóźniej w terminie miesiąca, o którym mowa w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, który już upłynął (na pewno na tym etapie postępowania nie jest uzasadnione traktowanie żądania Spółki do wskazania okoliczności, do których wyjaśnienia zmierza postępowanie, jako "sprawy szczególnie skomplikowanej" w rozumieniu tego przepisu). Tymczasem Organ nie odniósł się do treści dostarczonych przez Spółkę wyjaśnień, ani nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności sprawy, które zamierza badać w dalszych okresach przedłużenia postępowania, co należy interpretować jako oznakę, że do tej pory Organ zgromadził cały materiał dowodowy, który niezbędny jest do zakończenia postępowania.

Następnie Spółka podkreśliła, że Organ z powodu jego kompletnej bezczynności w okresie poprzedzającym przesłanie ww. pisma, podjął kolejne działania, sprowadzające się do badania okoliczności, które mogły być badane od samego początku postępowania, lub okoliczności nieistotnych dla sprawy (dotyczących zdarzeń mających miejsce po badanym okresie). Wskazał, że Naczelnik wystosował do Spółki dwa wezwania. W reakcji na pierwsze z nich z 7 kwietnia 2021 r., sygn. 2605-SPV-1.4103.1.2020.60, w części Spółka zadośćuczyniła żądaniu Organu, a w części podniosła następujące zarzuty, które szczegółowo przedstawiła w skardze w punktach od 1 do 12.

Podniosła, że w odpowiedzi na ww. wezwanie Spółka zbiorczo podniosła, że pytania w zakresie, w jakim nie odpowiedziała na nie, nie mieszczą się w zakresie najprostszych środków prowadzących do załatwienia sprawy, tym samym Organ zadając je naruszył zasadę wyrażoną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że Organ powinien realizować ww. zasadę m. in. przez rozsądną koncentrację materiału dowodowego (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2018 r., sygn. akt ii FSK 2293/18) i szeroko umotywowała to stanowisko w odniesieniu do konkretnych pytań Organu. Mimo częściowego nieudzielania odpowiedzi na pytania w ww. wezwaniu Organ powinien był uznać, że kluczowa w sprawie okoliczność, tj. prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej na rozwoju rozwiązań i urządzeń medycznych (w ramach określonych projektów) z intencją ich komercjalizacji (poprzez sprzedaż licencji), została przez Spółkę udowodniona. Tym samym powinien był stwierdzić, że Spółka jest uprawniona do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu dokonywania nabyć w związku z podstawową działalnością (czego dotyczy w istocie całe postępowanie).

Pismem z 30 czerwca 2021 r. Spółka poinformowała Naczelnika, że 25 czerwca 2021 r. otrzymała zwrot podatku od towarów i usług za okres obejmujący 1 kwartał 2021 r., dokonany przez Pierwszy M. Urząd Skarbowy w W., załączając dowody otrzymania zwrotu. Tym samym Spółka dowiodła, że inny urząd skarbowy (o wyspecjalizowanych, wysokich kompetencjach, dedykowany "dużym" podatnikom, o istotnym znaczeniu dla gospodarki) uznał okoliczność prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej na rozwoju rozwiązań i produktów medycznych (w ramach określonych projektów) z intencją ich komercjalizacji (poprzez sprzedaż licencji) za udowodnioną w przeciwnym razie Spółka nie byłaby uprawniona do otrzymania zwrotu VAT.

Zdaniem Spółki przestrzegając wyrażonej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasady szybkości i prostoty postępowania podatkowego, Organ powinien był niezwłocznie uzyskać od Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. informacje o okolicznościach przemawiających za dokonaniem zwrotu, jakie tamten uznał za udowodnione, oraz, ewentualnych dowodach, na jakich się oparł i w razie uznania ich za wiarygodne - zakończyć postępowanie z wynikiem pozytywnym dla Spółki (stwierdzając, że jest ona uprawniona do odliczenia VAT od wydatków związanych z projektami medycznymi, jak i ogółem działalności). Ewentualnie, w razie przyjęcia odmiennej od ww. organu oceny niektórych okoliczności/dowodów, Organ mógłby wezwać Spółkę do złożenia wyjaśnień - ograniczając się jednak już do tego wąskiego katalogu okoliczności i dowodów.

Tymczasem Naczelnik pismem z 5 lipca 2021 r., sygn. [...], wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień i dostarczenia dowodów w zakresie zbliżonym do tych, na jakie Spółka nie odpowiedziała / jakich nie dostarczyła w reakcji na wezwanie z dnia 7 kwietnia 2021 r., ignorując podniesioną przez Spółkę istotną okoliczność otrzymania zwrotu VAT. Pismem z 13 lipca 2021 r., sygn. [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-B. zawiadomił Spółkę o planowanym w związku z prowadzonym przez Organ postępowaniem przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka. Świadkiem tym okazał się P. S. C., Prezes Zarządu Spółki, który był już w toku postępowania przesłuchiwany i przez cały okres od rozpoczęcia postępowania prowadzonego przez Organ do złożenia niniejszej skargi pozostawał Prezesem Zarządu Spółki.

Strona skarżąca zarzuciła, że jeżeli Organ chciał ustalić jakieś okoliczności związane z działalnością Spółki w oparciu o dowód z przesłuchania P. S. C., powinien był takie przesłuchanie przeprowadzić o wiele wcześniej. Przedmiotem przesłuchania ma być bowiem świadczenie przez Spółkę usług na rzecz S. C. K. C. (jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej P. S. C.) w zakresie przygotowania dokumentacji do programów [...] oraz [...] 1.1.1 POIR Badania przemysłowe i prace rozwojowe.

Zdaniem Spółki okoliczności świadczenia tych usług zostały opisane w protokole kontroli i były wielokrotnie wyjaśniane, m. in. podczas poprzedniego przesłuchania S. C., jak i w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i pisemnych wyjaśnieniach z 2 października 2018 r. Próba przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka na okoliczność świadczenia tych usług na tym etapie postępowania jest niczym innym jak formą "markowania" działań mających znaczenie dla sprawy celem ograniczenia ryzyka zarzucenia organowi bezczynności lub prowadzenia postępowania w sposób przewlekły. Kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania, jak i opisane wyżej działania (wezwania z kwietnia i lipca 2021 r., decyzja o przesłuchaniu S. C. w charakterze świadka) naruszają art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej, a także inne powołane wyżej przepisy sprowadzające się do zgodnego z prawem, obowiązku sprawnego prowadzenia postępowania przez Organ.

Następnie Spółka przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie pojęcia "przewlekłego postępowania". Według strony sposób prowadzenia niniejszego postępowania spełnia przesłanki "przewlekłego postępowania". Czynności Organu, które można uznać za faktycznie zmierzające do uzyskania wszystkich informacji i dokumentów, niezbędnych do zakończenia postępowania, podejmowane były w dużych odstępach czasu (w szczególności dowodzi tego skierowanie wezwań do złożenia wyjaśnień). Podczas gdy co kilka miesięcy powtarzany jest schemat przedłużania postępowania.

Nadto podniosła, że we wrześniu 2020 r., kontrahenci Spółki otrzymywali podobne pod względem żądań Organu wezwania po ok. 20 miesiącach od doręczenia protokołu kontroli, mimo że wyjaśnienia dotyczą okoliczności ujawnionych w protokole. Taki działanie należy jednoznacznie uznać za nieuzasadnione rozkładanie czynności w czasie, które skutkuje również nieuzasadnionym odsuwaniem momentu zakończenia postępowania.

Spółka zarzuciła, że Organ przez badanie okoliczności wyjaśnionych (żądania wskazania przez kontrahentów Spółki "korzyści ekonomicznych" wynikających z ich świadczeń na rzecz Spółki, podczas gdy informacje te wynikają ze złożonych przez Spółkę wyjaśnień), a co najmniej (zakładając, że Organ jednak zasadnie podjął te działania) - przez wielomiesięczną zwłokę w ich podjęciu, doprowadził do zbędnego i bezpodstawnego odsunięcia w czasie momentu zakończenia postępowania, nie dopełniając tym samym obowiązku jego zakończenia bez zbędnej zwłoki oraz podejmowania wszystkich niezbędnych kroków w celu wyjaśnienia sprawy.

Poprzez nieprzedstawienie Spółce - również po skierowanym przez nią wniosku - zamkniętego, kompletnego katalogu wątpliwości i okoliczności, które nie pozwalają na zakończenie postępowania w terminie, jak również nieinformowanie Spółki o dodatkowych działaniach, które podejmuje lub zamierza podjąć w przyszłości w celu zdobycia materiału dowodowego, niezbędnego do wyjaśnienia sprawy, Organ dowodził, że dalej nie ma planu zakończenia tego postępowania i można spodziewać się z jego strony wyłącznie dalszej bezczynności, względnie przerywanej chaotycznymi, pozornymi działaniami, nieprowadzącymi do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, a jedynie mających "usprawiedliwić" dalsze przedłużenia postępowania.

Zdaniem spółki Naczelnik pozbawia Spółkę możliwości dostarczenia jakichkolwiek dokumentów, bądź wyjaśnień, które mogłyby przybliżyć termin wyjaśnienia sprawy i zakończenia Postępowania, tym bardziej powodując dalsze opóźnienia.

Wydając postanowienia Organ wielokrotnie naruszał obowiązek, o którym mowa w art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez formułowanie lakonicznych "uzasadnień" niedotrzymania terminu bez wskazania badanych okoliczności ani podejmowanych środków dowodowych. Takie działania wypełniają znamiona rażącego naruszenia prawa.

Działania Naczelnika, dowodzą opieszałości, nie dowodzą natomiast faktu skomplikowania sprawy, podnoszonego w postanowieniach o jego przedłużeniu. Jak zauważa się w piśmiennictwie, ze sprawą skomplikowaną mamy do czynienia w przypadku istnienia wątpliwości zarówno w stanie faktycznym, jak i w stanie prawnym. W niniejszej sprawie przesłanka skomplikowanego charakteru sprawy nie wystąpiła, albowiem stan prawny jest jasny, zatem notoryczne przedłużanie terminu zakończenia Postępowania należy uznać za bezpodstawne.

W konsekwencji podniosła, że kolejne podejmowane działania przez Organ nie były determinowane uprzednio otrzymywaną dokumentacją, informacją. Ponadto czas jaki upływał pomiędzy podjęciem kolejnych czynności w sprawie nie wynikał z potrzeby analizy otrzymanej dokumentacji, zwracania się do konkretnych podmiotów o kolejne informacje oraz z oczekiwaniem na ich odpowiedź. Jedyna regularność oraz częstotliwość w działaniu Organu w okresie do kwietnia 2021 r. sprowadzała się do informowania o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania, a zatem postępowanie nosi znamiona przewlekłego. Natomiast od kwietnia 2021 r. Naczelnik "Markuje" działania przez kierowanie do Spółki absurdalnie szerokich żądań złożenia wyjaśnień, do spełnienia których Spółka w sposób oczywisty nie jest zobowiązana (uwzględniając zasady proporcjonalności środków dowodowych w odniesieniu do zdarzeń mających miejsce w okresie objętym kontrolą, oraz zakres czasowy zdarzeń - w odniesieniu do okoliczności zaistniałych po okresie objętym kontrolą), ignorując swój brak uprawnień do żądania tak szerokiego zakresu wyjaśnień zauważany przez Spółkę.

Podkreśliła, że Organ ignoruje fakt dokonania przez Pierwszy M. Urząd Skarbowy w W. zwrotu VAT na rzecz Spółki i zamiast zapoznać się z oceną, jakiej dokonał ww. Urząd Skarbowy, a następnie tylko w niezbędnym, ściśle określonym zakresie, uzupełnić materiał dowodowy, Organ nie odnosi się do tej okoliczności w żaden sposób i kontynuuje swoje pozorne działania.

Organ rażąco naruszył wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania, co należy na marginesie niniejszej skargi (wszak dotyczącej przewlekłości) zaznaczyć.

Spółka z winy Organu nie ma wiedzy o okolicznościach, jakie Organ zamierza badać w ramach dalszych czynności ani jakie czynności zamierza podjąć przed zakończeniem postępowania, co uniemożliwia jej uzupełnienie z własnej inicjatywy materiału dowodowego, co mogłoby doprowadzić do szybszego zakończenia postępowania.

Spółka powołała się na treść art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), dalej "ustaw o VAT". Jej zdaniem opieszałe działania organu uniemożliwiają skorzystanie z prawa uregulowanego przywołanym przepisem. Zasada neutralności jest podstawową zasadą konstrukcyjną podatku VAT (tak np. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., sygn. C-280/10). Tym samym nieefektywne, niekompetentne, a w rezultacie - opieszałe prowadzenie postępowania uniemożliwiają skorzystanie z jej prawa materialnego, w sposób obciążający ją finansowo (przez uniemożliwienie odzyskania należnych jej środków w formie zwrotu VAT).

Skala naruszenia (postępowanie trwające ponad dwa lata, gdzie zgodnie z przepisami co do zasady powinno trwać 60 dni) i jego praktyczny skutek (pozbawienie podatnika materialnego uprawnienia do odliczenia VAT) mają charakter naruszenia rażącego.

Podkreśliła, że pozbawianie środków ze zwrotu VAT na tak wczesnym etapie działalności (intensywne prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, poprzedzające osiąganie istotnych przychodów) w praktyce co najmniej znacząco opóźnia komercjalizację rozwiązań opracowywanych przez Spółkę wskutek pozbawienia jej części środków, które powinny być zainwestowane w prace badawcze i ochronę praw własności intelektualnej.

Końcowo podniosła, że uwzględniając tę okoliczność i zważywszy na przynależność Spółki do segmentu gospodarki o strategicznym znaczeniu (sektor medyczny), działania Organu, jak mocne to sformułowanie by nie było, noszą znamiona sabotażu gospodarczego, co w wykonaniu organów państwa jest niedopuszczalne i wobec oczywistej niezgodności z prawem materialnym (w świetle którego jest uprawniona do otrzymywania zwrotów VAT) zaczyna uzasadniać podejrzenie popełnienia przez osoby decydujące z ramienia Organu o przebiegu postępowania czynu, o którym mowa wart. 231 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 1444 ze zm.).

Nadto wskazała, że 12 marca 2021 r., na podstawie art. 141 Ordynacji podatkowej Spółka złożyła ponaglenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w związku z niezałatwieniem sprawy w terminie, wyczerpując tym samym środki zaskarżenia, jeżeli służyły skarżącemu w postępowaniu. Ponaglenie wpłynęło do ww. organu, co legitymuje Spółkę do wniesienia niniejszej skargi.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o oddalenie skargi.

Wskazał, że od 16 sierpnia 2018 r. do 14 grudnia 2018 r. wobec Spółki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. oraz I i II kwartał 2018 r. Faktycznym miejscem prowadzenia działalności przez Spółkę i miejscem, gdzie działają jej przedstawiciele jest głównie miasto W.. Od dnia 24 maja 2019 r. do chwili obecnej Spółka jako siedzibę miasto W.. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że Spółka jest firmą założoną w 2012 r., działającą w branży MedTech i miała zajmować się tworzeniem, rozwijaniem oraz komercjalizacją innowacyjnych, bezpiecznych małoinwazyjnych rozwiązań z dziedziny medycyny, w szczególności kardiologii i kardiochirurgii poprawiających jakość życia. Przedmiot działalności wg PKD: M7490Z Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Naczelnik ustalił, że nadwyżki podatku, naliczonego nad należnym wykazane przez Spółkę w deklaracjach złożonych w kontrolowanym okresie, wynikają z faktur dokumentujących zakup usług niematerialnych i pozwoliły Spółce na wnioskowanie o zwroty podatku VAT, które wyniosły: za rok 2014 - 37.421 zł; za rok 2015 - 45.000 zł; za rok 2016 - 70.000 zł; za rok 2017 - 130.000 zł; za rok 2018 - 220.000 zł.

Następie podał, że w okresie objętym kontrolą, a następnie postępowaniem podatkowym koszty związane z nabyciem usług obcych Spółka udokumentowała fakturami od 25 firm. Faktury te miały dotyczyć projektów naukowo - badawczych i badawczo - rozwojowych oraz emisji akcji własnych.

Organ podatkowy wskazał, że Spółka dokonywała nabyć w głównej mierze usług niematerialnych polegających na usługach doradczych i prawnych w zakresie służącym pozyskaniu dofinansowania do przedstawianych projektów. Natomiast w znikomym zakresie dokonywała zakupów usług, które byłyby oczywiste w sytuacji faktycznej realizacji projektów, np. badawczych, naukowych. W tym miejscu należy podkreślić, że Prezes Zarządu Spółki nie posiada branżowego wykształcenia, jest magistrem inżynierem informatyki oraz zarządzania i sam zajmuje się (w ramach działalności jednoosobowej) usługami doradczymi w zakresie pozyskiwania różnego rodzaju dotacji.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że rzeczywistym zamiarem Spółki nie było prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na tworzeniu produktów, z których będzie można osiągać zyski, lecz pozorowanie chęci tworzenia tych produktów celem otrzymania dotacji.

Spółka widząc wątpliwości Organu podatkowego, zamiast dążyć wespół z Organem do wyjaśnienia tych wątpliwości, podejmuje działania wydłużające to postępowanie, tj. nie udziela kompletnych wyjaśnień, nie przedkłada żądanych dowodów oraz skarży się na przewlekłość tego postępowania (wniesienie ponaglenia i niniejszej skargi).

W ocenie Organu podatkowego celem takiego działania Spółki jest uniemożliwienie wydania rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistością, które mogłoby być dla niej niekorzystne.

W wyniku tych zabiegów może okazać się, że Organ zostanie przymuszony do podjęcia rozstrzygnięcia w czasie uniemożliwiającym (z uwagi na brak współpracy Spółki) zgromadzenie materiału dowodowego, który rozwiałby wszystkie wątpliwości, a co za tym idzie Spółka uzyskałaby korzystne rozstrzygnięcie.

Następnie Naczelnik wskazał, że postanowieniem z 30 maja 2019 r. znak: [...] w dniu 31 maja 2019 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki.

Po wszczęciu postępowania podatkowego dokonano dogłębnej analizy obszernych akt, która wykazała wątpliwości w sprawie. Następnie 18 grudnia 2019 r. (z inicjatywy Spółki) odbyło się spotkanie kierownictwa Urzędu z Ł. K. (na tę okoliczność został sporządzony protokół). W toku spotkania przedstawiono Pełnomocnikowi wątpliwości w sprawie. Ł. K. zobowiązał się do przedłożenia Organowi w terminie do końca stycznia 2020 r. dokumentów potwierdzających realizowane przez Spółkę czynności opodatkowane, materiałów poświadczających etapy prac związanych z projektami klinicznymi i medycznymi, jak również prac związanych z planowaną do połowy 2020 r. komercjalizacją jednego z produktów.

Mimo pierwotnego zadeklarowania przekazania przez Spółkę dokumentacji do końca stycznia, dokumentacja wraz z pismem Spółki z 26 lutego 2020 r. wpłynęła dopiero po upływie 2 miesięcy od spotkania, tj. 28 lutego 2020 r.

W opinii Pełnomocnika przedłożone dokumenty miały potwierdzić, że Spółka osiąga przychody ze sprzedaży produktów (usług medycznych) oraz poświadczyć, że Spółka działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz , ma prawo do odliczenia VAT w rozumieniu art. 86 ww. ustawy o VAT.

Wbrew twierdzeniom Pełnomocnika przedłożone pismo wraz z dokumentacją nie wyjaśniały istniejących wątpliwości w sprawie. Po dokonaniu analizy ww. dokumentacji i zestawieniu jej z dokumentacją zgromadzoną w toku kontroli i ustaniu ograniczeń związanych z SARS-CoV-2 podjęto czynności dowodowe.

W celu dokładnej analizy nabytych przez Spółkę usług o charakterze niematerialnym (usługi prawnicze, usługi doradcze), mając na uwadze fakt, iż w trakcie kontroli Organ podatkowy nie badał ich rzetelności, Naczelnik w miesiącach wrzesień, październik i listopad 2020 r. wystosował do kontrahentów Spółki pisma wzywające do złożenia szczegółowych wyjaśnień i przedłożenia dokumentacji w zakresie świadczonych usług. Do chwili obecnej Organ podatkowy nie otrzymał informacji od niektórych kontrahentów Spółki.

Pismem z 18 stycznia 2021 r. (data wpływu 25 stycznia 2021r.) Pełnomocnik Spółki wezwał Organ podatkowy do zakreślenia zamkniętego, kompletnego katalogu wątpliwości i okoliczności pozostałych do wyjaśnienia w ramach postępowania, celem umożliwienia dostarczenia informacji niezbędnych do zakończenia postępowania.

W dniu 7 kwietnia 2021 r. pismem znak: [...] Naczelnik wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów oraz złożenia obszernych wyjaśnień mających na celu zbadanie okoliczności i wyjaśnienie wątpliwości badanych przez Organ podatkowy, a związanych z usługami świadczonymi na rzecz Spółki oraz usługami, które Spółka świadczyła w kontrolowanym okresie.

Pismem z dnia 7 kwietnia 2021 r. znak: [...] Naczelnik udzielił Spółce wyczerpującej odpowiedzi na zagadnienia pełnomocnika Spółki zawarte w pismach z 26 lutego 2020 r. oraz z 18 stycznia 2021 r.

W opinii Naczelnika do zakończenia postępowania podatkowego nie wystarczyły dotychczasowe podjęte działania, mające na celu zbadanie związku usług nabytych przez Spółkę z czynnościami opodatkowanymi oraz rzetelności ich realizacji.

W związku z powyższym Organ podatkowy 7 kwietnia 2021 r. wystosował do Spółki pismo, w którym wezwał Spółkę do złożenia szczegółowych wyjaśnień w zakresie usług świadczonych przez nią w kontrolowanym okresie, tj. usługi przygotowania wniosku i dokumentacji do programu szybki starter — PFR świadczonej dla firmy S. C. kk C. oraz usług podnajmu części lokalu przy ul. [...] w W. świadczonej dla E. C. I. Sp. z o.o., i podnajmu części lokalu nr [...] dla podmiotu T. Z. ZMF.

W opinii Naczelnika na podkreślenie zasługuje fakt, iż w przedmiotowym okresie Spółka świadczyła usługi, które nie były związane z charakterem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, jak podnajem lokalu oraz usługa dla podmiotu powiązanego osobowo ze Spółką., bowiem jej Prezes S. C. jest właścicielem firmy S. C. kk C..

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wątpliwości Naczelnika budzi szereg istotnych zagadnień jak m. in. współpraca Spółki ze Szpitalem UMC (U. ) w U. w ramach umowy z 22 września 2016 r., zatytułowanej "Umowa na przeprowadzenie badań nad zwierzętami" oraz usługi nabyte przez Spółkę od Szpitala UMC w U. w IV kwartale 2017r. i II kwartale 2018r., podpisana przez Spółkę w dniu 23 stycznia 2021 r. umowa licencyjna dotycząca udzielenia licencji na projekt pod nazwą [...] zawarta pomiędzy Spółką., a Spółką R. P. z siedzibą w [...], czy też stopień zaawansowania prac Spółki zmierzających do komercjalizacji produktów oraz prac związanych z utworzeniem Centrum Badawczo-Rozwojowego w J. pod R..

W związku z powyższym Naczelnik pismem z 7 kwietnia 2021 r. wezwał Spółkę do złożenia obszernych wyjaśnień w tym zakresie.

Organ podatkowy wyjaśnił, że od 2014 r. Spółka korzysta z dotacji oraz pomocy udzielanej jej m.in. przez [...] Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, Ministerstwo Inwestycji i Rozwoju, Narodowe Centrum Badań i Rozwoju. Jak wynika z danych dostępnych na stronie internetowej [...] Spółka tylko na regionalna pomoc inwestycyjną, pomoc na projekty badawczo-rozwojowe, badania przemysłowe, eksperymentalne prace rozwojowe i wspieranie innowacyjności otrzymała do chwili obecnej kwotę 15.320.192 zł. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Naczelnika trudno uznać za rzetelne wyjaśnienia pełnomocnika Spółki zawarte w piśmie z 18 stycznia 2021 r. dotyczące na przykład opóźnienia w realizacji przez Spółkę Centrum Badawczo-Rozwojowego w J. pod R..

Zdaniem Naczelnika zgromadzony materiał dowodowy, dokumenty dostarczone przez pełnomocnika Spółki 26 lutego 2020 r. oraz wyjaśnienia pełnomocnika z 18 stycznia 2021 r. nie wskazują by Spółka do chwili obecnej w swojej działalności wyszła poza zgłoszenie patentów czy też prace nad projektami. Z pisma 26 lutego 2020 r. wynika między innymi, że Spółka miała zawrzeć umowę licencyjną dotyczącą sprzedaży na rynek [...] licencji na produkt [...], jednak w piśmie z 18 stycznia 2021 r. pełnomocnik Spółki nie wskazał żadnych nowych okoliczności, stanowiących o dalszych czynnościach Spółki związanych z komercjalizacją tego produktu.

Zatem z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień Spółki nie wynika aby istniał związek (zarówno pośredni jak i bezpośredni) nabywanych usług z czynnościami opodatkowanymi.

Według organu podatkowego wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki, zawartym w piśmie (ponagleniu skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z 18 marca 2021 r., w ocenie tut. Organu prowadzone wobec Spółki postępowanie podatkowe jest skomplikowane, bowiem istnieje szereg wątpliwości zarówno w stanie faktycznym jak i prawnym, które muszą zostać wyjaśnione. O złożonym charakterze sprawy świadczyć może nie tylko obszerność zgromadzonego materiału, ale również tematyka zagadnień, będących przedmiotem postępowania.

Naczelnik we wrześniu, październiku i listopadzie 2020 r. skierował do kontrahentów Spółki wezwania do przedłożenia dokumentów oraz złożenia wyjaśnień dotyczących świadczonych usług. Odpowiedzi w powyższym zakresie wpływały do końca grudnia 2020 r. i podlegały analizie przez Organ. W marcu 2021 r. skierowano kolejne wnioski o dostarczenie dokumentacji i przedłożenie wyjaśnień.

Wyjaśnił, że wydał w sprawie 13 postanowień o przedłużeniu prowadzonego postępowania. Postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy w trybie art. 140 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wskazał na obszerność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który został zgromadzony na etapie kontroli oraz pozyskany w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Zgodził się ze stroną skarżącą, że postępowanie podatkowe prowadzone w przedmiocie podatku od towarów i usług w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. oraz I i II kwartał 2018 r. trwa od maja 2019 r. Zgodził się również należy ze Spółką, że nie jest to okres odpowiadający terminowi przypisanemu do rozpoznania spraw, nawet tych szczególnie skomplikowanych (art. 139 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Jednakże na długość postępowania bez wątpienia wpływ miał złożony charakter sprawy, a także konieczność weryfikacji licznych transakcji dokonywanych przez skarżącą Spółkę, w szczególności, że ich znaczna część dotyczy transakcji z podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo skupionych wokół działalności. Dodać przy tym należy, że sam fakt posiadania dokumentów (sprzedaży, zakupu, umów czy dokumentów rejestrowych) nie daje jeszcze pewności, że odzwierciedlają one rzeczywiste transakcje gospodarcze. Dopiero analiza tych dokumentów w powiązaniu z dokumentacją i wyjaśnieniami podmiotów uczestniczących w obrocie pozwala na taką ocenę. W efekcie czego niezbędnym było przeprowadzenie wielu czynności dowodowych celem ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, co w konsekwencji rozciągnęło się w czasie.

Następnie organ przedstawił swoje ustalenia w sprawie. Wskazał m.in., że pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach zachodzą powiązania osobowe i kapitałowe, o których mowa w art. 32 ust. 2, 3 i 4 ustawy o VAT, które w sposób szczegółowy opisał.

Na wydłużenie czasu trwania postępowania podatkowego wpływa również nieprzedkładanie kompletnych dokumentów oraz zasłanianie się tajemnicą przedsiębiorstwa, z uwagi na poufny charakter dokumentów i know-how Spółki. Są to niewątpliwie okoliczności niezależne od Organu. Zarówno na wezwanie z 2 kwietnia 2021 r., r lipca 2021 r., 18 sierpnia 2021 r. Spółka wybiórczo udzieliła odpowiedzi. Dla przykładu (jednego z wielu) wskazał, że Spółka nie dostarczyła do chwili obecnej dowodu potwierdzającego otrzymanie płatności I raty opłaty licencyjnej, jak również aneksu do Umowy, o którym mowa w wyjaśnieniach Spółki z 30 kwietnia 2021 r. Konsekwencja tego rodzaju zdarzeń jest wydłużenie postępowania, które jednak nie staje się z tej przyczyny przewlekłym.

Organ podkreślił, że nie ma podstaw prawnych do odmowy przedłożenia dokumentacji oraz wyjaśnień zawierających tajemnice handlowe, bowiem zgodnie z art. 293 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników i inkasentów objęte są tajemnicą skarbową.

W świetle powyższego nie podzielił stanowiska Spółki zawartego w skardze, że dostarczyła obszerną dokumentację, w pełni umożliwiającą ocenę jej uprawnienia do odliczenia VAT.

Naczelnik odparł zarzut Spółki w zakresie nie otrzymani odpowiedzi na pismo ze stycznia 2021 r. w żądanym zakresie zakreślenia zamkniętego, kompletnego katalogu wątpliwości i okoliczności w sprawie, albowiem skierowane do Spółki dwa pisma (z dnia 07.04.2021r., znak: [...] oraz znak: [...]) wskazywały na wątpliwości i okoliczności jakie bada Organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Konsekwencją tych wątpliwości było skierowanie 7 kwietnia 2021 r. do Spółki wezwania do przedłożenia stosownych dokumentów i wyjaśnień.

Naczelnik uznał za chybiony zarzut nie odniesienia się do treści dostarczonych przez Spółkę wyjaśnień, ani nie wskazania żadnych konkretnych okoliczności sprawy, które organ zamierza badać w dalszych okresach przedłużenia postępowania, co należy interpretować jako oznakę, że do tej pory Organ zgromadził cały materiał dowodowy, który niezbędny jest do zakończenia postępowania. Wskazał, że w piśmie z 7 kwietnia 202 1r. znak: [...],2020.60 odniósł się do treści wyjaśnień Spółki zawartych w pismach z 18 stycznia 2021 r. (wpływ do tut. Urzędu 25 stycznia 2021r.) oraz z 26 lutego 2020 r.(wpływ 28 luty 2020 r.) i wprost wskazał, że "w odniesieniu do zarzutu Pełnomocnika mówiącym o braku informowania strony o tym jakie czynności Organ będzie podejmował w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik informuje, że na bieżąco realizuje czynności dowodowe, z którymi Spółka ma prawo zapoznać się w dowolnym momencie, jednakże należy zauważyć, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie stanowią by Organ podatkowy miał informować stronę postępowania o planowanych czynnościach, które ma realizować w przyszłości".

Nadto organ podatkowy wyjaśnił, że nałożony na niego obowiązek zawiadamiania strony o przyczynach niedotrzymania terminu zakończenia postępowania nie oznacza obowiązku bieżącego informowania jej o tym jakie czynności zamierza on jeszcze podjąć, czy jakie dowody pozyskać. Zakres i przedmiot postępowania określony jest bowiem w postanowieniu wszczynającym postępowanie, a o podjętych już czynnościach strona może się dowiedzieć z akt prowadzonego postępowania.

Nadto Naczelnik podkreślił, że na niezwłoczną (której oczekiwałaby Strona) realizację czynności wpływ miały także sytuacje nadzwyczajne z uwagi na wprowadzenie w 2020r. (ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2020 poz. 568)) ograniczeń w związku z zagrożeniem wirusem SARS-CoV-2. Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego i ustaniu ograniczeń związanych z SARS-CoV-2 w sprawie we wrześniu 2020 r. podjęto czynności dowodowe, a zatem w okresie wcześniejszym aniżeli po upływie 20 miesięcy jak podnosi Spółka w skardze.

Organ podatkowy wyjaśnił, że Pierwszy M. Urząd Skarbowy w W., który miał zgodnie z informacją Spółki dokonać na jej rzecz zwrotu podatku VAT, nie informując czy przeprowadził uprzednio kontrolę w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Fakt, że ww. Organ podatkowy dokonał przedmiotowego zwrotu nie oznacza, iż uznał okoliczność prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej na rozwoju rozwiązań i produktów medycznych (w ramach określonych projektów) z intencją ich komercjalizacji (poprzez sprzedaż licencji) za udowodnioną.

W okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podatkowym podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za II kwartał 2018 r. w wysokości 220 000 zł, która to została zwrócona Spółce przez Organ w dniu 24 września 2018 r. Zatem niezrozumiały jest zarzut pozbawienia Spółki środków ze zwrotu VAT na wczesnym etapie działalności, co według Spółki znacząco opóźnia ww. komercjalizację, na skutek pozbawienia jej środków, które powinny być zainwestowane w prace badawcze i ochronę praw własności intelektualnej.

Spółka otrzymała znaczne środki z tytułu zwrotu VAT (łącznie za lata 2014-2018) w wysokości 502 421 zł i bardzo duże kwoty pochodzące z dotacji. Natomiast z materiału dowodowego dotychczas zgromadzonego (udostępnionego przez Spółkę) wynika, że koszty Spółki w głównej mierze nie dotyczyły wydatków na prace badawcze, a doradcze i prawnicze.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dla ustalenia prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres, w tym rzeczywistego charakteru transakcji zakupu i sprzedaży konieczne jest zweryfikowanie dokumentów nie tylko samego podatnika, ale także dokumentacji kontrahentów i podmiotów uczestniczących w transakcjach gospodarczych.

Zdaniem Naczelnika ocena dokonana w tym zakresie nie pozwala przyjąć, że organ pozostawał w przewlekłości, a podejmowane działania były zbędne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 119 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a.", sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Stan taki miał miejsce w rozpoznawanej sprawie i stąd orzeczenie zapadło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym (art. 120 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2021 r. poza 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a: kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w przedmiocie skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1 – 4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a.

Zgodnie z art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Przyjmuje się, że w przypadku skargi na przewlekłość wniesienie skargi należy poprzedzić ponagleniem do organu podatkowego wyższego stopnia na podstawie art. 141 § 1 Ordynacja podatkowa.

W rozpoznawanej sprawie, Spółka złożyła ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. pismem z 23 marca 2021 r. (data wpływu do urzędu). Organ ten postanowieniem z 22 kwietnia 2021 r. uznał ponaglenie za bezzasadne, co otworzyło Spółce możliwość wniesienia skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do sądu administracyjnego.

Istotnym jest, że terminy do wniesienia skargi przewidziane w art. 53 p.p.s.a. nie dotyczą skargi na bezczynność lub na przewlekłe prowadzenie postępowania. Tym samym, skargę taką można wnieść w każdym czasie, po wyczerpaniu przysługujących stronie środków zaskarżenia (zob. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex, 2011, teza 3 komentarza do art. 53).

Z powyższego wynika, że skarżąca przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego dopełniła wymogu wyczerpania środków zaskarżenia przysługujących w postępowaniu przed organami administracji publicznej.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, pojęcie przewlekłości postępowania nie zostało ustawowo zdefiniowane, jednakże w orzecznictwie uważa się konsekwentnie, że przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, wykonywanie czynności pozornych, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy powodujące, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. wyroki NSA z dnia: 5 lipca 2012 r. sygn. akt II OSK 1031/12, 5 lipca 2013 r. sygn. akt II OSK 422/13, 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II OSK 549/13, 7 marca 2013 r. sygn. akt II OSK 34/13, a także postanowienia NSA z dnia: 26 lipca 2012 r. sygn. akt II OSK 1360/12 i 6 czerwca 2012 r. sygn. akt I OSK 1247/12 – wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Tym samym pojęcie przewlekłości postępowania będzie obejmować opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy prowadzące do znaczącego i nieakceptowalnego z punktu widzenia zasad ekonomiki procesowej wydłużenia czasu trwania postępowania. Wnioski stąd wynikające powinny być jednak każdorazowo korygowane przez charakter sprawy, stopień faktycznej i prawnej jej zawiłości, a także doniosłość sprawy dla strony skarżącej.

Przedmiotem skargi wniesionej w niniejszej sprawie jest przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. oraz I i II kwartał 2018 r., prowadzone Spółki.

Zgodnie z art. 125 § 1 Ordynacja podatkowa organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (art. 125 § 2 Ordynacji podatkowej). Z kolei w świetle art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej ustawy załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Zgodnie zaś z § 4 tego przepisu do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Stosownie natomiast do art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Według § 2 tego artykułu ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Analiza akt sprawy wskazuje na to, że pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniach od 16 sierpnia 2018 r. do 14 grudnia 2018 r. przeprowadzili wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. oraz I i II kwartał 2018 r. W wyniku kontroli stwierdzono, że deklarowana przez Spółkę podstawa opodatkowania oraz podatek należny wynikały z faktur wystawionych w związku z usługami podnajmu świadczonymi dla E. C. I. sp. z o.o. i dla podmiotu T. Z., z importem usług oraz ze sprzedażą na rzecz podmiotu S. C. kk C., powiązanego osobowo ze Spółką, usługi z tytułu przygotowania wniosku i dokumentacji do programu [...] oraz dokumentacji do [...]. Nadto ustalono, że poniesione przez Spółkę koszty związane były z nabyciem usług obcych (w tym m.in. usług doradczych oraz usług prawniczych) i dotyczyły projektów naukowo- badawczych, badawczo-rozwojowych oraz emisji akcji własnych.

W toku kontroli podatkowej zakwestionowano faktury nabycia uznając, że nie miały one związku z czynnościami opodatkowanymi i tym samym podatek naliczony z nich wynikający nie dawał Spółce prawa do obniżenia podatku należnego.

Wobec stwierdzonych w trakcie kontroli nieprawidłowości wszczęto postanowieniem z 30 maja 2019 r., postępowanie podatkowe wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2017 r. do II kwartału 2018 r.

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy wydał w sprawie 10 postanowień o przedłużeniu prowadzonego postępowania na podstawie art. 140 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej tj. z 27 czerwca 2019 r., 29 sierpnia 2019 r., 30 października 2019 r., 30 grudnia 2019 r., 2 marca 2020 r., 30 czerwca 2020 r., 27 sierpnia 2020 r., 27 października 2020 r., 28 grudnia 2020 r. oraz 1 marca 2021 r. - z uwagi na skomplikowany charakter sprawy.

Z przedłożonych przez Naczelnika wyjaśnień wynika, że 18 grudnia 2019 r. w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w K. odbyło się spotkanie kierownictwa organu podatkowego z pełnomocnikiem Spółki w trakcie którego pełnomocnik zobowiązał się do przedłożenia organowi podatkowemu w terminie do końca stycznia 2020 r. dokumentów potwierdzających realizowane przez Spółkę czynności opodatkowane, materiałów poświadczających etapy prac Spółki związanych z projektami klinicznymi i medycznymi, wymienionych w protokole kontroli, jak również prac związanych z planowaną do połowy 2020 r. komercjalizacją jednego z produktów (projektów).

Do dostarczenia stosownych dokumentów do organu podatkowego doszło 28 lutego 2020 r., które w opinii pełnomocnika miały potwierdzić, że Spółka osiąga przychody ze sprzedaży produktów (usług medycznych) oraz poświadczyć, że działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT "co do zasady od wszystkich wydatków związanych z podstawowym zakresem działalności (...)".

Wobec przeprowadzonej analizy przedłożonych przez Spółkę dokumentów organ podatkowy powziął wątpliwość co do rzetelności nabytych przez Spółkę usług o charakterze niematerialnym (usługi prawnicze, usługi doradcze). Naczelnik w miesiącach wrzesień, październik i listopad 2020 r. wystosował ponad dwadzieścia pism do kontrahentów Spółki wzywając do złożenia szczegółowych informacji (w tym dotyczących wskazania osób świadczących usługi na rzecz Spółki., czasu, miejsca, działań podejmowanych w ramach wykonywanej usługi, konkretnych, realnych efektów świadczonej usługi) oraz przedłożenia dokumentacji w zakresie świadczonych usług.

Następnie wyjaśnienia wymaga, że pismem z 18 stycznia 2021 r. (data wpływu do urzędu 25 stycznia 2021 r.) pełnomocnik Spółki wezwał Naczelnika do zakreślenia zamkniętego, kompletnego katalogu wątpliwości i okoliczności pozostałych do wyjaśnienia w ramach postępowania, celem umożliwienia Spółce dostarczenia informacji niezbędnych do zakończenia postępowania. Naczelnik pismem z 7 kwietnia 2021 r. udzielił odpowiedzi, w której odniósł się do zagadnień pełnomocnika Spółki zawartych w pismach z 26 lutego 2020 r. oraz z 18 stycznia 2021 r. Jednocześnie 7 kwietnia 2021 r. wystosował do Spółki. pismo, w którym wezwał do złożenia szczegółowych wyjaśnień oraz dokumentów w zakresie usług świadczonych przez nią w kontrolowanym okresie.

Sąd zauważa, że materiał dowodowy w sprawie jest obszerny, wielowątkowy, skomplikowany, co powoduje, że wymaga szczegółowej analizy. W sprawie zakwestionowano poniesione przez Spółkę koszty uznając, że nie miały one związku z czynnościami opodatkowanymi. W tej sytuacji właściwe dokonanie analizy poszczególnych transakcji, w oparciu o wszystkie zgromadzone w sprawie dokumenty wymaga czasu. Zatem nie tylko obszerność materiału dowodowego, ale również tematyka zagadnień świadczy o złożonym charakterze sprawy. Wszystkie te okoliczności uzasadniają czas trwania postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika.

Nie sposób pominąć faktu, że na przedłużenie zakończenia przedmiotowego postępowania miały wpływ także sytuacje nadzwyczajne z uwagi na wprowadzenie w 2020 r. ograniczeń w związku z epidemią koronawirusa, co jest okolicznością obiektywną i powszechnie znaną.

Z akt sprawy wynika zatem, że postępowanie prowadzone było bez zbędnej zwłoki jednak organ musiał dokonać analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Jak podkreśla się bowiem w orzecznictwie za postępowanie prowadzone przewlekle uznać należy postępowanie prowadzone w sposób nieefektowny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących że formalnie organ nie jest bezczynny (zob. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 października 2019 r., IV SAB/Wr 146/19). Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania jest stanem obiektywnym, istniejącym niezależnie od ostatecznego załatwienia sprawy (zob. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2017 r., I OSK 1039/17). Oceniając prowadzone postępowanie według powyżej wskazanych kryteriów sytuacja taka w sprawie nie miała miejsca. Zdaniem Sądu działania organu zmierzały do uzupełnienia potrzebnej dokumentacji, dokładnego ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Tym samym w ocenie Sądu nie można uznać, że czynności prowadzone przez Naczelnika miały charakter pozorny i nie wynikały z istoty sprawy.

Po zbadaniu całokształtu prowadzonego przez organ postępowania Sąd doszedł do przekonania, że organ podatkowy nie prowadził postępowania w sposób przewlekły.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.