Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3865/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.2, art. 22 ust.9 pkt 3, art. 10 ust.1, art. 12 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. E. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2833/13 w sprawie ze skargi J. E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia 9 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2833/13 ze skargi J. D. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Skarżący w dniu 11 kwietnia 2008r. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego") zeznanie podatkowe PIT-37 za 2007 r., w którym wykazał przychód ze stosunku pracy w kwocie 77.532,57 zł, koszty uzyskania przychodu z powyższego tytułu w wysokości 28.048,29 zł oraz przychód z tytułu praw majątkowych (w tym praw autorskich) w kwocie 180 zł, koszty uzyskania przychodu z tytułu praw majątkowych w wysokości 90 zł. Ogółem, po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów (28.138,29 zł), wykazał dochód w kwocie 49.574,28 zł, od którego odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 12.305,24 zł oraz ulgę z tytułu użytkowania sieci Internet w wysokości 760 zł. Podstawę opodatkowania stanowiła kwota 35.509 zł, od której obliczony podatek wynosił 6.364,17 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 4.862,27 zł stanowił kwotę 1.502 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (1.502 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (2.281 zł) wyniosła 779 zł i stanowiła nadpłatę, która została zwrócona w całości w dniu 17 czerwca 2008 r. W dniu 29 grudnia 2011 r. Skarżący złożył korektę powyższego zeznania, w której wykazał przychód ze stosunku pracy w wysokości 77.532,57 zł, koszty uzyskania przychodu z powyższego tytułu w kwocie 38.766,28 zł oraz przychód z tytułu praw majątkowych (w tym praw autorskich) w kwocie 180 zł i koszty uzyskania przychodu z tytułu praw majątkowych w wysokości 90 zł. Ogółem, po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów (38.856,28 zł), wykazał dochód w kwocie 38.856,29 zł, od którego odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 12.305,24 zł oraz ulgę z tytułu użytkowania sieci Internet w wysokości 760 zł. Podstawę opodatkowania stanowiła kwota 25.791 zł, od której obliczony podatek wyniósł 4.327,75 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 4.327,75 zł, wyniósł 0 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (0 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (2.281 zł) stanowiła nadpłatę w kwocie 2.281 zł. Nadpłata w wysokości 1.502 zł (2.281 zł - 779 zł) nie została zwrócona Skarżącemu. W dniu 17 lutego 2012 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., wynikającej z ww. korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2007 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż powodem złożenia tej korekty było zastosowanie przez niego 50% kosztów uzyskania przychodów do całości uzyskanych przychodów w związku z wykonywaniem pracy twórczej na rzecz P. w K.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 12 marca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowego w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., a następnie po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia 12 czerwca 2012 r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 1.564 zł.

W wyniku złożonego przez Skarżącego odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: “DIS") uznał, iż postępowanie podatkowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: “O.p.") i decyzją z dnia 17 grudnia 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 20 maja 2013 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 2.417 zł. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 30 września 2008 r. był zatrudniony na W. na stanowisku profesora nadzwyczajnego. Z powyższego tytułu otrzymywał wynagrodzenie za pracę. Zgodnie z zarządzeniem Rektora Politechniki S. nr 8/99 z dnia 31 marca 1999 r., normą 50% kosztów uzyskania przychodów objęto do 90% wynagrodzenia zasadniczego pracowników naukowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż 50% koszty uzyskania przychodu stosuje się do części wynagrodzenia pracownika dotyczącej tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. W związku z powyższym zwrócił uwagę, iż wynagrodzenie uzyskane z tytułu wynagrodzenia urlopowego pracownika oraz wynagrodzeń chorobowych, jak również premii uznaniowych czy nagród, nie będzie objęte 50% kosztami uzyskania przychodu, ponieważ nie występuje w tym przypadku związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wynagrodzeniem z powyższych tytułów a twórczą pracą pracownika. Zebrany w sprawie materiał dowodowy m.in. zestawienie składników płac Skarżącego, wyjaśnienia Rektora Politechniki S., rozliczenie zajęć i oświadczenie Strony, jednoznacznie wskazują, iż prawidłowo zastosowano 50% koszty uzyskania przychodów jedynie do 90% wynagrodzenia zasadniczego Skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 9 września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, powołał się na dyspozycję art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: “u.p.d.o.f.") oraz art. 1 ust 1 i 2, art. 12 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm.) i stwierdził, że zastosowanie podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu do całego przychodu uzyskanego przez podatnika ze stosunku pracy możliwe byłoby tylko wtedy, gdyby cała praca twórcy związana była z wykonywaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i całe jego wynagrodzenie związane było z korzystaniem przez pracownika z praw autorskich. W rzeczywistości wykonywana przez pracownika praca tylko częściowo ma charakter wykonywania utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w pozostałej części polega na wykonywaniu obowiązków pracowniczych. W takiej sytuacji konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z działalnością wytwórczą oraz pozostałej jego części związanej z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. W rozpoznawanym stanie faktycznym rozróżnienie takie zostało zawarte w zarządzeniu Rektora Politechniki S. nr 8/99 z dnia 31 marca 1999 r. zmieniającym zarządzenie nr 5/97 z dnia 30 stycznia 1997r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania wysokości wynagrodzenia zasadniczego nauczycieli akademickich za działalność objętą ochroną prawa autorskiego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie organy podatkowe prawidłowo uznały, na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż Stronie przysługują 50% koszty uzyskania przychodu zastosowane do 90% wynagrodzenia zasadniczego wypłacanego w 2007 r. przez Politechnikę S. Tym samym za nieuzasadnione uznano żądanie Skarżącego odnośnie zastosowania 50% kosztów do całości przychodów uzyskanych z Politechniki S.

W skardze na ww. decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. W jego ocenie nieuzasadnione jest stwierdzenie, że zastosowanie normy 50% do 90% wynagrodzenia zasadniczego: było formą umowy o wynagrodzenie za pracę twórczą zawartą między nim a Politechniką, gdyż żadna taka umowa nie miała miejsca. Wskazał, iż w świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów zostały ustawowo określone w wysokości 50 % uzyskanego przychodu, a nie 50% jakiejś części wynagrodzenia. Jednocześnie podniósł, iż zarządzenie Rektora nie stanowi prawa w systemie prawnym RP, lecz jest aktem o charakterze administracyjnym i ma na celu wykonanie prawa, a nie jego stanowienie. W związku z powyższym Skarżący uznał, iż nie może ono ograniczać jego praw jako twórcy, a jedynie prowadzić do prawidłowego ich wykonania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 dalej: "p.p.s.a.")

Wskazując na unormowania mające zastosowanie w związku z przedmiotem spornego stanowiska stron w niniejszej sprawie, Sąd wskazał na przepis art. 22 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu i wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa w art. 22 ust 9 pkt. 3 zryczałtowaną stawkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt. 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. "Odrębnymi przepisami", o których mowa w powołanym przepisie są przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych ( Dz. U. z 2006r. nr 90 poz.631 ze zm.). Stosownie do art. 1 ust 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponieważ w powołanych przepisach brak jest definicji utworu pracowniczego, o tym, czy efekt działań pracownika jest utworem decydują właściwości dzieła odnoszone do kryteriów wynikających z art. 1 ust. 1 prawa autorskiego. Postanowienia umów o pracę są natomiast przydatne przy ustalaniu, czy w przypadku konkretnego stosunku pracy przewidziane jest wykonywanie czynności o charakterze twórczym i jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium. W rozpoznawanej sprawie zasady ustalania wynagrodzenia nauczycieli akademickich za działalność objętą ochroną prawa autorskiego, w tym określenie, do jakiej części tego wynagrodzenia mogą być stosowane podwyższone 50 % koszty ustalania przychodów, zostały zawarte zarządzeniu Rektora nr 8/99 z dnia 31 marca 1999r. Nie ma przy tym znaczenia , że akt ten nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa i jest aktem o charakterze wewnętrznym. Istotne jest to, że jest to akt obowiązujący Politechnikę S. jako pracodawcę i podległych mu pracowników, a podstawę jego wydania stanowił m. in. przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 111 ustawy o szkolnictwie wyższym oraz przepis art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1999 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Sąd przyznał, że umowne określenie wielkości wynagrodzenia, do której można stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów stanowi pewnego rodzaju uproszczenie; i może zdarzyć się sytuacja, kiedy podatnik w ramach stosunku pracy wykonuje wyłącznie prace o charakterze twórczym. Jednak i w takiej sytuacji musi istnieć wyraźna podstawa, przez wskazanie że całość wynagrodzenia związana jest z wykonywaniem pracy twórczej - i musi ona wynikać ze wzajemnych ustaleń miedzy pracodawcą a pracownikiem. W niniejszej sprawie brak jest takich ustaleń. Sąd wskazał, że Skarżący poza odwoływaniem się do własnego przekonania nie wykazał, że wykonywane przez niego prace o charakterze twórczym stanowiły 100 % obowiązków wynikających z stosunku pracy. Wprawdzie stanowisko profesora nadzwyczajnego jest samodzielnym stanowiskiem naukowo- badawczym, co wynika z ustawy o szkolnictwie wyższym, jednakże z ustawy tej wynika także, że pracownicy naukowo – dydaktyczni, do której to grupy należał Skarżący są zobowiązani nie tylko prowadzić badania, rozwijać twórczość naukową, kształcić studentów oraz innych uczestników studiów i kursów prowadzonych przez uczelnię, ale także wykonywać obowiązki (pracownicze) o charakterze organizacyjnym, uczestnicząc w pracach organizacyjnych uczelni. Z treści załączonej do akt sprawy umowy o dzieło dydaktyczne i przeniesienie praw autorskich (karta akt adm. nr 38) wynikało także, że poza przygotowaniem zajęć dydaktycznych na Skarżącym ciążyły także obowiązki administracyjne i konsultacyjne w postaci dokonywania ocen i recenzji pisemnych prac, realizowania dodatkowych konsultacji merytorycznych dotyczących zajęć.

Sąd przyjął, że zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że 50% koszty uzyskania przychodów można zastosować do części wynagrodzenia zasadniczego, która nie przekracza 90%. Powyższe wynika z faktu, że stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może dotyczyć tylko tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest bezpośrednio wykonywana. W skład wynagrodzenia zasadniczego nie wchodzą należności otrzymane z tytułu wynagrodzenia chorobowego, 13 – tej pensji, dodatku stażowego, dofinansowania wczasów "pod gruszą" oraz nagród. Powyższe składniki wynagrodzenia nie stanowią przychodu z tytułu pracy będącej przedmiotem prawa autorskiego, gdyż nie występuje w tym przypadku związek przyczynowo – skutkowy między wynagrodzeniem a pracą twórczą. Końcowo Sąd wskazał, że przedłożone przez Skarżącego dokumenty w postaci kopii artykułów o charakterze naukowym nie świadczą o tym, iż Skarżący powinien przyjąć 50% koszty uzyskania przychodów do całości wynagrodzenia zasadniczego otrzymywanego od swego pracodawcy.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt .1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez:

a) zaniechanie uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo dokonania przez organ II instancji ustalenia faktycznego kluczowego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. ustalenia jaka część przychodów Skarżącego podlegała 50% stawce kosztów uzyskania przychodów na podstawie aktu wewnętrznego Politechniki S.– zarządzenia nr 8/99 Rektora Politechniki S., wydanego bez podstaw prawnej,

b) zaniechanie uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo dokonania przez organ II instancji niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania niepełnego, dostępnego materiału dowodowego, w szczególności dowodów pracy twórczej Skarżącego, znajdujących się w dyspozycji zarówno Skarżącego jak i jego byłego pracodawcy – Politechniki S., umożliwiającego wszechstronne ustalenie jaka rzeczywiście część pracy Skarżącego na stanowisku profesora nadzwyczajnego tej uczelni miała charakter twórczy, a w konsekwencji umożliwiała mu zastosowanie 50% stawki kosztów uzyskania przychodów do całości przychodów osiągniętych w 2007 r. z tej pracy.

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust.9 pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że stawkę 50% kosztów uzyskania przychodów stosuje się wyłącznie do wynagrodzenia zasadniczego Skarżącego, podczas, gdy stawka ta obejmuje zgodnie z brzmieniem ww. przepisów, wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne wynikające ze stosunku pracy, w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze a także wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, w razie uwzględnienia zarzutów opisanych w pkt 1 o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

We wniesionym środku zaskarżenia powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty o charakterze procesowym, jednakże w niniejszej sprawie wykładnia przepisów prawa materialnego determinuje zakres niezbędnych ustaleń faktycznych, stąd też w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów powołanych w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Istota podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, zarówno tych o charakterze procesowym jak i materialnym, sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Skarżącemu jako nauczycielowi akademickiemu przysługują koszty uzyskania przychodów w wysokości 50 % liczone od całości uzyskiwanych przychodów ze stosunku pracy, czy też tylko od tej części określonej procentowo, co do której organy podatkowe ustaliły, że są one przedmiotem prawa autorskiego. Warto w tym miejscu podkreślić, że nie jest przedmiotem sporu, co do zasady, okoliczność, że wykłady profesora akademickiego są przedmiotem prawa autorskiego. Rzecz w tym, że w ramach stosunku pracy do obowiązków Skarżącego należały także czynności, które nie są objęte przedmiotem prawa autorskiego. Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że konsekwencją powyższego ustalenia jest brak możliwości zastosowania podwyższonej 50 % ryczałtowej stawki kosztów uzyskania przychodów do całości uzyskanych przez stronę przychodów. Strona Skarżąca powołując się na okoliczność, że w ramach stosunku pracy działalność naukowa jest dominującym źródłem przychodów twierdzi, że 50 % koszty uzyskania przychodów powinny być zastosowane do całości tego przychodu. Ponadto podważa sposób ustalenia wielkości przychodów, co do których zastosowanie będzie miała stawka kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 %.

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) stanowił, że z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać, utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09; wszystkie wyroki sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną pogląd ten aprobuje. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny, uważa że błędne są argumenty skargi kasacyjnej wspierające zarzut naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

Przede wszystkim należy podkreślić, że ani organy podatkowe ani Sąd I instancji nie przyjęły w niniejszej sprawie, że jeden stosunek prawny może generować dwa źródła przychodów opodatkowanych w sposób odmienny. W świetle uzasadnienia wyroku Sądu I instancji zasadnym jest twierdzenie, że Sąd ten przyjął za organami podatkowymi, że Skarżący osiąga przychody z jednego źródła – stosunku pracy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika uznaje się m. in. osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f.). Z powołanych przepisów wynika, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy jest okoliczność, czy świadczenie to jest otrzymywane w ramach stosunku pracy. Strona skarżąca tej okoliczności co do zasady nie kwestionuje.

Sąd I instancji odwołując się do art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wyjaśnił kwestie tzw. utworów pracowniczych. Dla uzupełnienia tej argumentacji należy wskazać i przytoczyć wypowiedź Sądu Najwyższego w tej materii zawartą w wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt III AUa 580/14. Sąd Najwyższy stwierdził, że utwór może powstać również w wykonywaniu stosunku pracy (art. 12 i 14 u.p.a.p.p.) lub umowy o świadczenie usług. Utwór w rozumieniu prawa autorskiego nie determinuje bezwzględnie rodzaju umowy (o dzieło lub wykonywanie usługi). (LEX nr 1785903). Z kolei Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt V ACa 422/11 wyraził pogląd, w myśl którego: aby utwór miał "charakter pracowniczy" i znajdowała zastosowanie regulacja przewidziana w tym artykule nie wystarcza jakikolwiek związek łączący powstanie utworu ze stosunkiem pracy; niezbędne jest, aby stworzenie utworu nastąpiło "w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy". Innymi słowy chodzi o te przypadki, gdy stworzenie danego dzieła należało do zakresu zadań (obowiązków) pracownika. Obowiązki takie mogą być sprecyzowane w samej umowie o pracę, w bezpośrednich poleceniach służbowych (jednak tylko tych, które zostały wydane w granicach obowiązków pracowniczych danego twórcy). Nie jest natomiast wystarczającą podstawą do stwierdzania "pracowniczego charakteru" utworu (w rozumieniu art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) posłużenie się w procesie twórczym urządzeniami lub materiałami należącymi do zakładu pracy, przygotowanie utworu w czasie pracy twórcy, sfinansowanie pracy twórczej przez zakład pracy lub udział w procesie twórczym innych osób zatrudnionych w tym zakładzie oraz tolerowanie przez twórcę faktu eksploatowania bez porozumienia z nim utworu przez zakład pracy. (LEX nr 1120395).

Skarżący ma rację twierdząc, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozgraniczyła różne źródła przychodów. Niemniej jednak w katalogu źródeł przychodów zawartym w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma źródła – wynagrodzenie z tytułu praw autorskich. Okoliczność, że Skarżący wykonuje czynności będące przedmiotem prawa autorskiego nie wyklucza więc kwalifikacji przychodów osiąganych z tego tytułu do źródła jakim jest stosunek pracy.

Twierdzenia, że Skarżący uzyskiwał przychody z odrębnego źródła przychodów – praw autorskich z całą pewnością nie można konstruować opierając się na przepisach art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepisy te dotyczą bowiem określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, nie stanowią zaś podstawy do kwalifikowania przychodów do określonych źródeł, które zostały zindywidualizowane i zdefiniowane w art. 10 oraz 12 – 19 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nic nie stoi na przeszkodzie aby ustawodawca w ramach jednego źródła przychodów wyróżnił przychody, co do których statuuje odrębną wysokość kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jest to z jakichś przyczyn uzasadnione.

Normy prawne zawarte w art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. zasadniczo wykluczają się ale w tym znaczeniu, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis względem art. 22 ust. 2 tej ustawy. Otóż, co do zasady koszty uzyskania przychodów dla przychodów ze stosunku pracy określa się według zasad wskazanych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Jednakże, jeżeli przychody te uzyskiwane są z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami wówczas koszty te ustala się w wysokości 50 %. Trzeba tutaj podkreślić, że żaden z powołanych wyżej przepisów nie uzasadnia tworzenia konstrukcji opierającej się na założeniu, że w przypadku gdy działalność naukowa ma charakter podstawowy w ramach stosunku pracy to tym samym determinuje to zastosowanie podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodów także dla pozostałej części przychodów osiąganych w ramach tego stosunku, co do której nie można jednak orzec, że są osiągane z tytułu, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle przedstawionych wyżej uwag należy precyzyjnie i jednoznacznie ustalić, które przychody uzyskiwane w ramach stosunku pracy mają charakter, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i tylko w odniesieniu do tych przychodów możliwe jest zastosowanie stawki kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 %. Pogląd taki znajduje uzasadnienie przede wszystkim w relacji lex specialis pomiędzy art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

W kontekście wyżej przedstawionej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Według art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Według art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle akt administracyjnych, nie było podstaw, aby Sąd I instancji stwierdził naruszenie któregokolwiek z tych przepisów przez organy podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, przy czym prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przełożyła się na trafnie określone granice prowadzonego postępowania dowodowego. Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W szczególności poddano wnikliwej i wszechstronnej ocenie Zarządzenie nr 5/97 Rektora Politechniki S. w sprawie szczegółowych zasad ustalania wysokości wynagrodzenia zasadniczego nauczycieli akademickich za działalność objętą ochroną prawa autorskiego. W dalszej kolejności ustalono na ile Skarżący postępował stosownie do określonych tam zasad. W tym zakresie podkreślono, że Skarżący nie złożył wymaganego wyżej wymienionym zarządzeniem "oświadczenia". Przedłożył jedynie pismo Rektora Politechniki S. z dnia 5 kwietnia 2013 r., z którego wynika, że kwota składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz ubezpieczenie chorobowe, których podstawę stanowi przychód z tytułu praw autorskich za 2007 r. wynosi 8.975,93 zł, przychód z tytułu praw autorskich wynosi 52.841,45 zł. Niezrozumiałe w kontekście tego pisma jest twierdzenie Skarżącego, że organ podatkowy zastosował tutaj "nieuprawnione domniemanie faktyczne". Skoro właściwy organ uczelni stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest przychód Skarżącego w wysokości 52.841,45 zł to oznacza, że pozostałe przychody takiego charakteru nie mają.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji trafnie wobec powyższego skonkludował, że w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym organy podatkowe zasadnie uznały, że wobec braku dowodów co do rzeczywistej wartości procentowej czynności z zakresu prawa autorskiego - stosowanie podwyższonych kosztów może dotyczyć tylko tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Zasadnie uznano, że w skład wynagrodzenia zasadniczego nie wchodziły należności otrzymane z tytułu wynagrodzenia chorobowego, 13 – tej pensji, dodatku stażowego, dofinansowania wczasów "pod gruszą" oraz nagród. Powyższe składniki wynagrodzenia nie stanowią bowiem przychodu z tytułu pracy będącej przedmiotem prawa autorskiego, gdyż nie występuje w tym przypadku związek przyczynowo – skutkowy między wynagrodzeniem a pracą twórczą.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zarówno Zarządzenie Rektora Politechniki S. jak i pismo tegoż organu nie mają charakteru źródła prawa, w jakikolwiek sposób wiążącego organ podatkowy co do ustaleń fatycznych czy też formułowanych ocen prawnych. Stanowią one jedynie dowód w sprawie i tak też zostały potraktowane przez organy podatkowe. Sąd I instancji podkreślił, że Skarżący poza odwołaniem się do własnego przekonania w tej kwestii nie wykazał, że wykonywane przez niego prace o charakterze twórczym stanowiły 100 % obowiązków wynikających ze stosunku pracy. W braku przeciwnych dowodów nie sposób było więc podważyć stanowiska organów podatkowych, że wynagrodzenie urlopowe pracownika, wynagrodzenia chorobowe, premie uznaniowe czy nagrody nie będą objęte 50 % kosztami uzyskania przychodów ponieważ nie występuje związek przyczynowo – skutkowy tego rodzaju, że przychody te powiązane są z twórczą pracą pracownika.

Należy też stwierdzić, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany ocenie narzuconej przez art. 191 O.p. zaś sposób i przebieg tej oceny znajduje odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Organ podatkowy wyjaśnił, którym dowodom dał wiarę i dlaczego oraz dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności i podał tego przyczyny. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego ujawniona w uzasadnieniu decyzji wskazuje, że analizie poddano wszystkie zgromadzone w sprawie dowody oddzielnie oraz we wzajemnym ich powiązaniu.

Jak wyżej wskazano, przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazanej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sad Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kierując się tym, że w stosunku do Skarżącego ogłoszona została upadłość konsumencka, zaś stroną postępowania kasacyjnego stał się syndyk masy upadłości.