Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2847/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 8
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Gierczak Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi: Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za listopad i grudzień 1998 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że wymieniona wyżej decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego Z. W. kwotę 2.000,00 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Z. W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]Nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...]w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie [...]oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc listopad i grudzień 1998 r. w kwocie [...]. W 1998 roku skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży zbóż opodatkowaną na zasadach ogólnych. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości polegające na :

1) zaniżeniu wartości zakupu towarów handlowych o kwotę [...],

2) zawyżeniu wartości remanentu końcowego o kwotę [...],

3) zawyżeniu pozostałych kosztów o kwotę [...]}

4) zaniżeniu wartości przychodu o kwotę [...].

Z uwagi na zaniżenie przychodu oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o dopuszczalne w rozporządzeniu wskaźniki (0,5 %), organ podatkowy pominął - jako nierzetelną- podatkową księgę za dowód w postępowaniu podatkowym za okres VIII-XII 1998 r. na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W wydanej [...]decyzji Nr [...]Urząd Skarbowy w L. określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...]oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za okres XI-XII 1998 r. w wysokości [...]na dzień wydania decyzji.

Od przedmiotowej decyzji podatnik odwołał się wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej :

1) zmiany przez organ podatkowy wysokości odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

2) nie naliczenia odpisów amortyzacyjnych od nabytego w 1998 r. zestawu

komputerowego;

3) wadliwe naliczenie odsetek od zaliczek i nie uwzględnienie okresów

bezodsetkowych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie prawa wskazując cały szereg przepisów Ordynacji podatkowej: art. 54 § 1 pkt 7; art. 120, art. 121 § 2; art.136; art. 145 § 2; art. 125 § 1; art. 139 § 1; art. 122; art. 180 § 1; art. 187 § l; art. 188; art. 165 § 2; art. 207 § 2 i art. 191.

W uzasadnieniu odwołania zarzucił również, że Urząd Skarbowy w L. nie odniósł się w wydanej decyzji do składanych do protokołu badania księgi przychodów i rozchodów wyjaśnień, w zakresie nieodpłatnego nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntów, co zdaniem strony skarżącej miało istotne znaczenie dla sprawy. Uznał też, że zignorowano i pominięto wyjaśnienia do protokołu badania ksiąg podatkowych w zakresie daty oddania do użytku zakupionych środków trwałych przed 1 sierpnia 1998 r. W jego przekonaniu nie został naruszony art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) a odmowa uznania wydatku za koszt bezpośredni - obligowała organ do uwzględnienia tego kosztu w wysokości odpisów amortyzacyjnych. Skarżący zaskarżył również postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy i postanowienie o odmowie dopuszczenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność nieodpłatnego nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntów w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Izba Skarbowa we W. OZ w L. nie uwzględniła zarzutów Strony i podzielając w całości argumentację organu podatkowego I instancji decyzją z dnia [...]Nr [...]- utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L.

Skarżąc decyzje organów podatkowych Z. W. zarzucił, że organ podatkowy I instancji naruszył elementarne zasady postępowania dowodowego (art. 180 i art. 188 OP), odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania świadków, jak również sam nie uzupełnił materiału dowodowego mimo, iż podatnik czynnie uczestnicząc w postępowaniu podatkowym negował ustalenia organu dotyczące wyceny składników majątkowych nabytych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spornym było głównie to, że organ nie uwzględnił twierdzenia strony o nieodpłatnym nabyciu prawa wieczystego gruntów, co miało wpływ na określenie przez Urząd wartości początkowej tych środków trwałych, które podlegały amortyzacji.

Za błędne uznał stanowisko organów, że cena sprzedaży, określona w aktach notarialnych z dnia [...] (repertorium A Nr [...]) oraz z dnia [...] (repertoriami A Nr [...]) dotyczy wszystkich elementów umowy. Jego zdaniem, mimo że oświadczenia woli dotyczą sprzedaży/zakupu zarówno zorganizowanej części przedsiębiorstwa jak i prawa wieczystego użytkowania gruntów, to z treści dokumentów (uchwał rady nadzorczej i zarządu sprzedającego przedsiębiorstwa), których dopuszczenie jako dowodu w sprawie wnioskował - wynika, że prawo wieczystego użytkowania gruntów nabył on nieodpłatnie. Twierdził, że organy wadliwie określiły wartość początkową nabytych środków trwałych przyjętych do amortyzacji przyjmując, że cena zakupu odnosi się w części do prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W kwestii daty oddania do używania nabytych na podstawie ww. umów zakupu środków trwałych, skarżący twierdzi, iż miało to miejsce w okresie od [...] do [...] mógł zatem dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych od miesiąca sierpnia 1998 r.

Skarżący uważa, iż wyłączając z kosztów bezpośrednich zakup zestawu komputerowego (spełniającego kryteria środka trwałego i wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności) organy winny uwzględnić w kosztach 1998 r. - odpisy amortyzacyjne, mimo iż zestaw ten nie został przez podatnika wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Racje w tym względzie skarżący wywodzi z brzmienia art. 22 ust. 7 i ust. 8 ustawy pdof oraz § 9 ust. 1 i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (...).

Zdaniem strony skarżącej, w decyzjach obu instancji wystąpił błąd natury procesowej, dotyczący zakresu wszczętego postępowania. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte jedynie w zakresie podatku dochodowego za 1998 rok, natomiast w wydanej decyzji dokonano również określenia odsetek za zwłokę od nie wykazanych zaliczek miesięcznych na podatek w trybie art. 53 "a" Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreśla, że odsetki od zaliczek zostały naliczone w nieprawidłowej wysokości i w niewłaściwy sposób. Zgodnie z art. 53 § 2 OP, odsetki od nieuregulowanych zaliczek na podatek, naliczane są w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok. Organy podatkowe stosując przepis art. 53 "a" OP w oderwaniu od art. 53 § 2 OP, zdublowały odsetki od zobowiązania podatkowego z odsetkami od zaliczek.

Skarżący kwestionuje też okresy za jakie organ naliczył odsetki za zwłokę. Uważa, że skoro od dnia wszczęcia postępowania ([...]) do dnia doręczenia decyzji przez Urząd Skarbowy w L. ([...]) minęło ponad 3 miesiące (prawie 8 m.), to zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 OP, brak było podstaw do naliczania odsetek za ten okres. Nie podziela stanowiska, że winę za przewlekłość postępowania ponosi wyłącznie podatnik, lub czynniki nie zawinione przez organ.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uznał zarzutów skargi i podtrzymał w całości stanowisko zajęte w skarżonej decyzji.

W pierwszej ze spornych kwestii powołał się na treść aktów notarialnych sprzedaży nieruchomości w L.: przy ul. S. z dnia [...] (repertorium A Nr [...]) oraz przy ul. P. z dnia [...] (repertoriami A Nr [...]). Podatnik nabył na ich podstawie (§ 3) od Przedsiębiorstwa A w B. S.A." prawa użytkowania wieczystego działek gruntu i prawa własności posadowionych na nich budynków, budowli, urządzeń i wartości materialnych-opisanych w § 1 jak również urządzenia i ruchomości (wg. zał. nr 2 ) - stanowiące jego integralną część.

Z postanowień i oświadczeń zawartych w tych umowach wynika:

- że dla nieruchomości przy ul. S. wartość przedmiotu umowy określono w łącznej kwocie [...], zaś kupujący nabywa ją za cenę sprzedaży [...] (w tym cena ruchomości i urządzeń objętych zał. nr 2 do mniejszego aktu na kwotę [...]+ VAT- § 4 i § 7); zaś

- dla nieruchomości przy ul. P. wartość przedmiotu umowy określono w łącznej kwocie [...], zaś kupujący nabywa ją za cenę sprzedaży [...] (w tym cena ruchomości i urządzeń objętych zał. nr 2 do mniejszego aktu na kwotę [...]+ VAT- § 4).

Z treści oświadczeń stron zawartych w przedmiotowych aktach notarialnych wynika w sposób jednoznaczny (§ 3 i § 7), że przedmiotem sprzedaży objęto zarówno prawo użytkowania wieczystego działek gruntu i prawo własności posadowionych na nich budynków, budowli, urządzeń i wartości materialnych, oraz urządzenia i ruchomości (jako integralne części).

W ocenie organów, nie wynika z nich w żadnym razie - nieodpłatne nabycie przez skarżącego prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Kierując się postanowieniami rozporządzenia Ministra Finansów z 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych..., organy przyjęły za podstawę amortyzacji (wartość początkową) - cenę nabycia (§ 6 ust. 4a), tj. kwotę należną zbywającemu, powiększoną o koszty związane z nabyciem.

Organy nie uznały więc przyjętej przez Skarżącego w ewidencji środków trwałych - wartości początkowej poszczególnych składników (wg wyceny ich wartości) w kwocie łącznej: [...] ([...] i [...]) lecz jako podstawę amortyzacji przyjęły faktyczną cenę nabycia środków trwałych tj. kwoty: [...]oraz [...] (które to kwoty podatnik zobowiązał się uiścić ratalnie na rzecz sprzedającego). Przy uwzględnieniu faktu, iż wartość początkową zakupionych składników majątkowych skarżący ustalił wg ceny nabycia tj. [...]oraz [...], organy podatkowe dokonały korekty wartości początkowej pozostałych środków trwałych podlegających amortyzacji na dzień [...]przy przyjęciu ich ceny nabycia w kwocie [...] ([...]-[...]) oraz [...] ([...]-[...]). Wyceny poszczególnych środków trwałych organy dokonały przyjmując procentowy udział poszczególnych składników majątku w łącznej wycenie ich wartości (przyjętej przez podatnika), a następnie odniosły wyliczony udział procentowy poszczególnych wartości początkowych do ceny nabycia. Wyliczone w ten sposób zawyżenie przez skarżącego odpisów amortyzacyjnych wyniosło dla poszczególnych nieruchomości odpowiednio: [...]oraz [...], stąd w konsekwencji - o takie kwoty organy podatkowe skorygowały z tego tytułu koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w 1998 r.

Strona przeciwna uznała podobnie jak organ I instancji, że strona skarżąca zawyżyła wartości początkowe środków trwałych, co z kolei skutkowało zawyżeniem odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych, a w konsekwencji zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów.

Organy nie uznały składanych w toku postępowania podatkowego wyjaśnień podatnika, że prawo użytkowania wieczystego gruntów zostało przekazane nieodpłatnie. Odmówiły też dopuszczenia na tę okoliczność dowodów z przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków. Zarówno protokoły uzgodnień z dnia [...],[...], jak i ww. akty notarialne nie potwierdzają zdaniem organów - nieodpłatnego przeniesienia na rzecz strony skarżącej prawa wieczystego użytkowania gruntu. Nie przecząc wywodom skarżącego dotyczącym uzgodnień warunków sprzedaży między stronami uznały, że treść aktów notarialnych (§ 3) nie pozostawia żadnych wątpliwości, że sprzedażą za cenę w nich określoną objęte było również prawo użytkowania wieczystego gruntów, zaś wnioskowane dowody z przesłuchania świadków, podobnie jak i przedkładane w postępowaniu uchwały organów Spółki Przedsiębiorstwa A S.A. w B., nie mogą obalić mocy dowodowej aktów notarialnych -stanowiących podstawę nabycia ww. składników majątkowych. Zatem stosownym postanowieniem odmówiono dopuszczenia wnioskowanych dowodów. Korygując podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów organy przyjęły, że określona w aktach notarialnych z dnia [...] i [...]cena sprzedaży (jaką podatnik obowiązany był uiścić sprzedającemu), obejmowała też cenę nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntów odpowiednio dla nieruchomości przy ul P. w kwocie [...] i przy ul. S. w kwocie [...]. Kwoty te nie były uwzględnione przy amortyzacji środków trwałych, gdyż zgodnie z § 5 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych(...), prawo użytkowania wieczystego gruntu nie podlega amortyzacji.

Odnosząc się do wywodów dotyczących daty od jakiej Skarżący mógł amortyzować ujęte w ewidencji środki trwałe, strona przeciwna wyjaśniła, że wątpliwości organu podatkowego budziła jedynie przyjęta pierwotnie przez podatnika data [...]. Wątpliwość ta została jednak wyjaśniona w toku postępowania, a przyjęta data [...]nie jest między stronami sporna.

Organ nie zgodził się z zarzutami skargi, że nie uznanie za koszt bezpośredni zakupu zestawu komputerowego o wartości netto [...] ( wg faktury VAT Nr [...] z dnia [...]wystawionej przez B sp. z o.o. w S., Filia w L.) obligowało organ podatkowy do uwzględnienia (z urzędu) odpisów amortyzacyjnych w sytuacji, gdy podatnik nie ujął ww. zestawu w ewidencji środków trwałych w 1998 r. ani w latach następnych. Rozstrzygnięcie w tej kwestii oparte zostało na regulacji art. 23 ust. 1 pkt 1b i art. 22 ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 11 ust. 2 i § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...).

Strona przeciwna nie uznała też zarzutu dotyczącego naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 OP, dotyczącego naliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za XI-XII 1998 r. za okres od [...]do [...]. Wyjaśniła, że odsetki zostały wyliczone prawidłowo i wskazała na przepisy art. 53 § 4, art. 53 §1 i §2 i art. 53a Ordynacji podatkowej. Skarżący w roku 1998 nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy, nie składał deklaracji PIT-5, w zeznaniu podatkowym za 1998 r. wykazał stratę. Wystąpienie dochodu w listopadzie 1998 r. stwierdzone podczas postępowania podatkowego zobligowało Urząd Skarbowy w L. do naliczenia zaliczek, zgodnie z art. 51 § 2 w związku z art. 53 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, celem naliczenia odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy. Odnosząc się do zarzucanej w skardze opieszałości organu i przedłużającego się bez powodu postępowania, co naraziło podatnika na dodatkowe odsetki za zwłokę, organ tłumaczył to koniecznością wnikliwej analizy sprawy, przygotowaniem projektu decyzji i czynnym uczestniczeniem podatnika w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do proceduralnego zarzutu - naruszenia art.125 i art. 139 § 1 OP przez "przewlekłe" postępowanie podatkowe, strona przeciwna wskazała na określoną w art. 140 § 1 OP instytucję, z której organy korzystają gdy - jak w tym przypadku - konieczne jest gromadzenie dodatkowych dowodów, ich analizowanie i ustosunkowywanie się do wniosków i wyjaśnień w celu ochrony procesowych praw strony. Każdorazowo, gdy przedłużano termin załatwienia sprawy, istniały ważne i faktyczne przyczyny dla których organ przedłużał postępowanie.

Za bezzasadne uznał organ zarzuty skargi, dotyczące naruszenia innych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu zgromadzono wszystkie konieczne dowody dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz rozważono celowość dowodów wnioskowanych przez stronę wydając w tym zakresie stosowne postanowienie. Kierując się dyrektywą z art. 191 OP - organ nie przekroczył granic swobody w ocenie dowodów.

Zdaniem strony przeciwnej, nie doszło też do naruszenia art. 165 § 2 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wszczęcie postępowania w podatku dochodowym za rok 1998 i w tej samej decyzji określenie również odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy. Stosownie do art. 165 § 2 postanowieniem wszczęto postępowanie podatkowe. Również zgodnie z przepisem Ordynacji podatkowej - art. 207 § 2, rozstrzygnięto sprawę co do jej istoty, kończąc postępowanie, poprzez wydanie decyzji. Zgodnie zaś z zasadą określoną w art. 53 a OP, organ podatkowy był uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od wadliwie deklarowanych lub nie wykazanych w ogóle zaliczek. Zakres wszczętego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. uzasadniał określenie w wydanej decyzji również odsetek od nieuregulowanych zaliczek za okresy objęte postępowaniem.

Nie dopatrzył się organ zarzucanego naruszenia art. 140 OP, skoro każdorazowo informowano stronę, wskazując rzeczywiste przyczyny przedłużania terminów postępowania. Również w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wskazano zgromadzone już w sprawie dowody wyświetlające w sposób jednoznaczny fakty, na okoliczność których mieli być słuchani wnioskowani świadkowie.

Nie uznał też organ zarzutów proceduralnych związanych zarówno z postępowaniem dowodowym, jak i gwarancjami procesowymi strony (art. 123 § 1 i art. 200 § 1 OP) wskazując na czynny udział strony w postępowaniu. Z tak przedstawioną argumentacją Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Powyższa skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu [...] (nadana dn. [...]) zatem powołany wyżej przepis uzasadnia jej rozpatrzenie przez WSA we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym.

Istota sporu w powyższej sprawie sprowadza się do oceny legalności wydanej decyzji, w której zarzuty proceduralne i materialnoprawne podnoszone są w kontekście:

- zasadności dokonanej przez organy korekty kosztów uzyskania przychodów (w zakresie amortyzacji środków trwałych - zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zestawu komputerowego) odnoszących się do rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym za rok 1998, oraz

- zasadności rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia i wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za listopad i grudzień 1998 r.

Sporne zagadnienia wymagają odrębnej oceny z uwagi na rodzaj uchybień jakich dopatrzył się Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego: art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, jakie Skarżący podnosi w związku z ustaleniami organów związanymi z weryfikacją kosztów uzyskania przychodów. Wadliwość postępowania dowodowego i związane z tym naruszenie elementarnych zasad postępowania skutkowało w ocenie wnoszącego skargę - wadliwym ustaleniem stanu faktycznego a następnie niekorzystną dla podatnika korektą odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Oczywistym jest, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, poprawność postępowania w tym zakresie determinuje bowiem prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego i w konsekwencji - właściwe ustalenie zakresu praw i obowiązków podatkowych strony. Zarzuty procesowe wymagają zatem oceny w pierwszej kolejności, stoją bowiem na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit b i c ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c) - Sąd uwzględnia skargę.

Zgodnie z art. 121 § 1 (zasada zaufania) i art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) - wyrażającymi konkretyzację szeroko rozumianej zasady prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie przewidziane prawem, niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z regulacji tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych, tak aby stworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Aby decyzja poddawała się kontroli pod kątem oceny czy nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy powinien rozpatrzyć wszystkie okoliczności sprawy we wzajemnej ich łączności przy uwzględnieniu wszystkich dostępnych dowodów. Tak więc, realizacja zasad: prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów (z art. 191 OP), ma decydujące znaczenie dla oceny, czy w postępowaniu podatkowym nie naruszono prawa w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w kontekście stawianych w skardze zarzutów procesowych, Sąd nie podzielił poglądu Skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe zasad ogólnych postępowania wyrażonych normami art. 121 (zaufania do organów podatkowych) i art. 122 (prawdy obiektywnej) Ordynacji podatkowej oraz integralnie z nimi związanych przepisów art. 180 i art. 187 tej ustawy, regulujących procedurę i obowiązki organu na etapie gromadzenia dowodów dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w szerokim zakresie i zgromadziły (z zachowaniem obowiązujących procedur) materiał dowodowy, który w ocenie Sądu pozwalał na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Istotne w świetle zarzutu naruszenia norm procesowych (art. 122 i art. 187 i art. 188 OP) jest w szczególności, czy organy należycie oceniły dokumenty w oparciu o które ustaliły wartość zakupu środka trwałego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne. Sporne jest głównie, czy zasadnie zakwestionowały twierdzenia strony o nieodpłatnym nabyciu prawa wieczystego użytkowania gruntu wchodzącego w skład nabytego majątku. Konsekwencją tego było bowiem obniżenie wartości początkowej pozostałych środków trwałych podlegających amortyzacji. W ocenie Sądu, przyjęty przez organy stan faktyczny, w decydującym zakresie oparty jest na treści dokumentów źródłowych pochodzących od strony. Szczególne znaczenie mają tu akty notarialne sprzedaży nieruchomości w L.: przy ul. S. z dnia [...] (repertorium A Nr [...]) oraz przy ul. P. z dnia [...] (repertoriami A Nr [...]). Są to dokumenty pochodzące od strony i sporządzone przy udziale obu stron transakcji, są one urzędowo potwierdzone i mają w zakresie nabycia nieruchomości znaczenie decydujące, a ich mocy dowodowej nie można obalić zwykłymi środkami dowodowymi, w tym dowodem ze świadków o przesłuchanie których wnosił podatnik.

Z treści oświadczeń stron zawartych w przedmiotowych aktach notarialnych wynika w sposób jednoznaczny (§ 3 i § 7), że przedmiotem sprzedaży objęto zarówno prawo użytkowania wieczystego działek gruntu jak i prawo własności posadowionych na nich budynków, budowli, urządzeń i wartości materialnych, oraz urządzeń i ruchomości. W ocenie Sądu, nie można zarzucić organom podatkowym wadliwego zgromadzenia dowodów lub ich niekompletności. Poza notarialnymi aktami nabycia, oceniły one również inne dowody zgromadzone w postępowaniu, w tym przedłożone uchwały, oświadczenia i protokoły organów sprzedającego Przedsiębiorstwa A, dotyczące warunków sprzedaży majątku nabytego przez Skarżącego, z których wywodzi On nieodpłatne nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów. Tymczasem z treści tych dokumentów wynika ponad wszelką wątpliwość, że przedmiotem sprzedaży są zarówno nieruchomości jak i prawa wieczystego użytkowania opisanych w nich gruntów. Natomiast z faktu, że sprzedający po kolejnym bezskutecznym przetargu - zdecydował się obniżyć łączną cenę sprzedaży całej nieruchomości o kwotę stanowiącą równowartość prawa wieczystego użytkowania gruntów, nie można wyprowadzić tezy, że prawo to nie było przedmiotem sprzedaży, lecz "nieodpłatnego nabycia". Z oświadczeń stron zawartych w aktach notarialnych w sposób jednoznaczny wynika, że wszystkie wymienione w nich składniki majątkowe objęte są sprzedażą. Z oceny dokumentów, którym Skarżący (zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w skardze) przypisuje szczególne znaczenie dowodowe dla potwierdzenia stawianej tezy o nieodpłatnym nabyciu prawa wieczystego użytkowania gruntów (K-106-124 akt podatkowych), organy prawidłowo wyprowadziły wniosek, że obniżka ta zmniejszyła relatywnie cenę nabycia poszczególnych składników objętych sprzedażą. Sprzedający oświadczył jedynie, że pierwotnie ustaloną cenę składników objętych przedmiotem sprzedaży obniża o wartość prawa użytkowania wieczystego gruntów, nie zaś, że prawo to przekazuje nieodpłatnie. Organy nie mogły więc - jak żąda tego podatnik, wyprowadzić z treści tych umów wniosków sprzecznych z zapisaną w nich wolą stron. Wywiodły więc tylko skutki podatkowe zgodne z treścią oświadczeń stron umowy sprzedaży. Ustaleniom tym nie można w żadnym przypadku przypisać cechy dowolności, czy też naruszenia granic swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu, nie ma też podstaw, aby podważyć zasadność odmowy dopuszczenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków. Okoliczności na które mieliby oni być przesłuchiwani wynikały z dokumentów, w sporządzeniu których osoby te uczestniczyły. Wystarczającym więc było dopuszczenie i ocena tych dowodów, zaś świadkowie Ci nie mogli wnieść do sprawy nic nowego, co nie wynikało z dokumentów włączonych do materiału dowodowego sprawy. Organ zgodnie z wymogami procedury odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu - postanowieniem z dnia [...] Nr [...], uzasadniając rzeczowo swoje stanowisko. Ocenie zgromadzonych w postępowaniu dowodów, nie można przypisać cech dowolności, a wyprowadzone przez organy wnioski mają oparcie w materiale dowodowym sprawy, ocenionym z zachowaniem obiektywizmu i reguł swobodnej (a nie dowolnej) oceny dowodów. Brak jest zatem podstaw dla uwzględnienia tych zarzutów skargi, które dotyczą naruszenia przepisów procesowych, które odnoszą się do zasad postępowania dowodowego.

Przy jednoznacznie wyartykułowanej w aktach notarialnych sprzedaży nieruchomości - woli stron - z których literalnego brzmienia nie sposób wyczytać aby nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów nastąpiło nieodpłatnie, dalsze działania organów zmierzające do ustalenia ceny nabycia poszczególnych składników objętych sprzedażą uznać należy za poprawne bowiem organy obu instancji racjonalnie uzasadniły wyliczenie ceny nabycia - przyjętej jako podstawa ich amortyzacji. Przyjęte przez organy ustalenia mają oparcie w treści zgromadzonego materiału dowodowego, nie można zatem wyprowadzonym z nich wnioskom (które legły u podstaw rozstrzygnięcia) zarzucić dowolności w ocenie materiału dowodowego, czy wreszcie naruszenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP). Faktyczny obraz sprawy został szeroko zaprezentowany i oceniony w decyzjach obu instancji. Zatem obowiązek wynikający z art. 122, jak i art. 187 § 1 OP został spełniony a organy oceniły wszystkie dowody istotne w sprawie. Zgromadzony materiał dowodowy rozpoznany był w sposób bezstronny, a jako podstawę rozstrzygnięcia przyjęto jedynie ustalenia stwierdzone w postępowaniu i mające równocześnie potwierdzenie w dokumentach źródłowych.

Podnoszone w skardze okoliczności (w tym zakresie), nie mogłyby mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie uchybienia mogłyby skutkować uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd nie podzielił też zarzutów skargi odnoszących się do żądania Skarżącego, aby organy podatkowe, nie uznając za koszt bezpośredni zakupu zestawu komputerowego uznanego za środek trwały (co nie było kwestionowane przez stronę) dokonały korekty kosztów uzyskania przychodów - poprzez uznanie za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od ww. środka, mimo nie wpisania go przez podatnika do ewidencji środków trwałych.

Zgodnie z art. 22 ust 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), kosztem uzyskania przychodów są odpisy (amortyzacyjne) z tytułu zużycia środków trwałych.... dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ustawy (delegacja w art. 22 ust 7 updof). Podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie stanowiły przepisy obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm). Przepis § 11 ust. 2 stanowił o obowiązku prowadzenia przez podatnika ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i wymogach jakie ewidencja ta winna spełniać. W rejestrze tym winny być wykazane wszystkie składniki majątku spełniające kryteria środka trwałego najpóźniej w miesiącu przekazania środka do używania. Nie było przy tym sporne między stronami, że zespół komputerowy o wartości [...] i okresie używania dłuższym niż rok - spełniał wymogi środka trwałego, nie został jednak ujęty w ewidencji środków trwałych w roku 1998 ani w latach następnych. Obowiązek prowadzenia nakazanych prawem ewidencji ciąży na podatniku a uchybienie tym obowiązkom skutkuje nie uznaniem za koszt podatkowy wydatków na nabycie środków trwałych nie ujętych przez podatnika w ewidencji. Nie ma więc racji podatnik domagając się od organów podatkowych uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych od nie ujawnionego w ewidencji zestawu komputerowego. Powołany przez niego na uzasadnienie swoich twierdzeń przepis § 4 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia wręcz przeczy jego wywodom, wynika z nich bowiem jednoznacznie, że to podatnik jest obowiązany (w określonych tam przypadkach) zaliczyć składnik do środków trwałych, przyjmując go do ewidencji lub wykazu w cenie nabycia. Zasadność stanowiska organów potwierdza przepis § 7 ust. 7 ww. rozporządzenia, który przewidywał przypadek, gdy środek trwały nie został ujęty w ewidencji bezpośrednio po jego nabyciu, lecz i w tym przypadku - warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych było wprowadzenie przez podatnika środka do ewidencji środków trwałych.

Zasadnie więc organy podatkowe nie uznały za koszt bezpośredni zakupu zestawu komputerowego na podstawie art. 23 ust 1 pkt 1 lit. b updof, jak też na podstawie art. 22 ust 8 updof odmówiły uwzględnienia jako kosztu podatkowego - wartości odpisów amortyzacyjnych, skoro podatnik nie spełnił określonego § 11 ust. 2 ww. rozporządzeniem - wymogu ujęcia środka trwałego w ewidencji środków trwałych.

Wątpliwości Sądu wzbudził natomiast inny aspekt sprawy, który mógł mieć wpływ na określenie podstaw opodatkowania. Jak wynika z materiału aktowego, Skarżący w dniu [...] (aktem notarialnym Rep. A nr [...]) sprzedał za łączną kwotę [...]wymienione w § 1 tej umowy środki trwałe - budynki i prawo użytkowania wieczystego gruntu, stanowiące nieruchomości położone w L. przy ul. P., nabyte wcześniej

( na podstawie aktu notarialnego z dnia [...]Rep. A nr [...]) na potrzeby prowadzonej działalności. Przychód z tej sprzedaży został wykazany w przychodach podatnika w poz. 307 księgi podatkowej w łącznej kwocie [...]w tym w § 8 aktu notarialnego sprzedaży z [...] (k- 143 na odwrocie) strony określiły wartość prawa użytkowania wieczystego gruntów na kwotę [...]. Prawo to, zgodnie z § 5 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r w sprawie amortyzacji środków trwałych(...), nie podlegało amortyzacji, stąd koszt jego zakupu, określony przez organy podatkowe (weryfikujące cenę nabycia środków trwałych, w tym cenę nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu) - na kwotę [...] [k-216 poz. tabeli 29], aż do chwili sprzedaży tego prawa - nie stanowił kosztu podatkowego odliczonego w jakiejkolwiek formie przez podatnika. Zgodnie zaś z normą art. 23 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie (m.inn.) prawa wieczystego użytkowania gruntów, wydatki te, (...) są kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży, gdy sprzedaż nieruchomości i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej". Z akt podatkowych nie wynika natomiast, czy organy podatkowe, korygując koszty podatnika i określając cenę nabycia tego gruntu (na kwotę [...]), konsekwentnie uwzględniły wydatek z tego tytułu jako koszt podatkowy przy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów dokonanej dnia [...], co winny uczynić - pomniejszając przychód ze sprzedaży tego prawa, po myśli art. 23 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ okoliczności tej nie można było zweryfikować w oparciu o zawarte w aktach zapisy księgowe, a w ocenie Sądu - ma to znaczenie dla prawidłowego określenia podstaw opodatkowania, w ponownie prowadzonym postępowaniu, należy okoliczność tę wyjaśnić. Z tych przyczyn Sąd uznał za konieczne uchylenie decyzji organu II instancji w zakresie określenia wysokości należnego podatku dochodowego za 1998 rok - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z uwagi na podniesiony w skardze a sygnalizowany już w odwołaniu zarzut naruszenia art. 165 § 1 i 2 oraz art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, należy odnieść się też do zasadności określenia w spornych decyzjach organów podatkowych nie tylko zobowiązania rocznego (w podatku dochodowym od osób fizycznych), ale również odsetek od zaliczek za m-ce listopad i grudzień 1998 r. Nie ulega wątpliwości, że wydanym na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej - postanowieniem z dnia [...]zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe "w sprawie podatku dochodowego za 1998 r." Powstaje więc podnoszona przez podatnika wątpliwość, czy w ramach tak określonego zakresu postępowania, organy mogły określić również odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od nie zadeklarowanych zaliczek na podatek dochodowy za listopad i grudzień 1998 r.

Trzeba przy tym wskazać, że podatnik z działalności za 1998 r. wykazał stratę, nie deklarował też zaliczek na podatek dochodowy. Wszczynając postępowanie w zakresie podatku dochodowego za rok 1998, organ podatkowy nie mógł przewidzieć wyników swoich ustaleń, nie ulega zatem wątpliwości, że nie mógł w zakresie wszczętego postępowania określić, że rozstrzygać będzie również w przedmiocie odsetek od zaliczek. Z punktu widzenia praw podatnika, okoliczność ta nie uzasadnia jednak rozstrzygania w zakresie, którego podatnik się nie spodziewał. Istotne jest zatem dokonanie wykładni przepisów podatkowych i stwierdzenie na ich podstawie, czy organy wykroczyły poza zakres określonego przez siebie przedmiotu postępowania.

Odkodowując, jak szeroki zakres rozstrzygnięcia mieści się pod określonym w wydanym na podstawie art. 165 § 2 OP postanowieniu z dnia [...] "w sprawie podatku dochodowego za 1998 r." należy sięgnąć do zawartego w art. 6 i art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "podatku". Nie ulega wątpliwości, że zakresem tego pojęcia objęty jest nie tylko podatek o którym mowa w art. 6 OP, ale są to również - zaliczki na podatek. Dokonując analizy interesującego nas z punktu widzenia toczonego sporu - zakresu przedmiotowego tej definicji, wskazać należy na pogląd prof. R. Mastalskiego wyrażony w komentarzu do Ordynacji podatkowej (Ordynacja podatkowa -Komentarz 2004 r. Wyd. Unimex, s.33): "Umieszczenie przez prawodawcę w zakresie pojęciowym podatku zaliczki na podatek stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną nie tylko w przypadku wykładni przepisów Ordynacji, lecz także wykładni przepisów innych aktów prawnych wchodzących w skład systemu prawa podatkowego. Nie oznacza to jednak, iż można w każdym przypadku utożsamiać te pojęcia bez uwzględnienia, podstawowych różnic, jakie występują pomiędzy tymi instytucjami, zwłaszcza zaś tego, iż zaliczka obejmuje inny okres aniżeli podatek, i co się z tym wiąże, podatkowoprawny stan faktyczny dotyczący podatku jest często odmienny od stanu związanego z zaliczką na podatek". Kierując się tą wskazówką interpretacyjną, można bez obaw o popełnienie błędu teleologicznego przyjąć, że postępowanie podatkowe "w sprawie podatku dochodowego za 1998 r." pozwalało organom podatkowym na podjęcie w jego zakresie, zarówno rozstrzygnięcia w przedmiocie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok, jak i w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek za m-ce listopad i grudzień tego roku. Istotne jest przy tym, że organy wskazały przepisy prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygania w poszczególnych zakresach. Na potwierdzenie zasadności tak wyrażonego poglądu można dodatkowo przywołać stanowisko zawarte w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r. FSK 149/04 (publ. POP Nr 1 z 2005 r. poz. 12, s. 46 -48): "Jeśli zatem wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ ustali, iż podatnik nie wykonał w całości lub części obowiązku zapłaty zaliczki na podatek i jednocześnie organ ten dokonuje weryfikacji zeznania rocznego określając wysokość zobowiązania, zaległości podatkowej oraz odsetek od tej zaległości, to w wydanej przez niego decyzji jest uprawniony do naliczenia odsetek od nieuiszczonych we właściwej wysokości zaliczek na podatek". Pogląd ten orzekający w sprawie Sąd podziela w całej rozciągłości. Nie ma więc podstaw dla uznania zasadności tych zarzutów skargi, które odnoszą się do zakresu przedmiotowego decyzji.

Znacznie głębszy problem wiąże się jednak z określeniem w tej części decyzji organów - wysokości odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy w trybie art. 53 "a" Ordynacji podatkowej. Kontrowersja dotyczy bowiem okresu za jaki są one naliczane. Analiza przepisów ustawy podatkowej dotyczących odrębności zaliczek na podatek dochodowy i odrębności podatku rocznego oraz odpowiednich uregulowań Ordynacji podatkowej w przedmiocie odsetek od zaległości prowadzi do wniosku, że różny jest byt prawny odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek i byt prawny odsetek od wysokości nieuiszczonego w terminie zobowiązania określonego przez organ podatkowy w trybie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze podniesiono zarzuty, że odsetki od zaliczek zostały naliczone w nieprawidłowej wysokości i w niewłaściwy sposób. Zgodnie z art. 53 § 2 OP, odsetki od nieuregulowanych zaliczek na podatek, naliczane są w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok a organy podatkowe zastosowały przepis art. 53 "a" OP w oderwaniu od art. 53 § 2 OP.

Jak wynika z akt sprawy, w decyzji Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]Nr [...]określone zostało zobowiązanie Z. W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r w kwocie [...] (w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...]). W tej samej decyzji organ I instancji wyliczył odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za listopad i grudzień 1998 r. w kwocie [...]na dzień wydania decyzji (od uszczuplonych zaliczek w kwocie [...]) przyjmując okres ich naliczenia w oparciu o przepis § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24. 12. 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej...(Dz. U. Nr 240, poz. 2036). Pouczono też podatnika o obowiązkach wynikających z art. 53 i art. 55 OP.

W tym stanie rzeczy nie ma więc wątpliwości, że podatnik został zobowiązany do zapłaty odsetek liczonych za ten sam okres podwójnie, raz od zaliczek na podatek, a drugi raz od kwoty zaległości podatkowej od zobowiązania rocznego.

W ocenie Sądu, zarzuty skargi odnoszące się do wadliwego naliczenia odsetek za zwłokę są trafne w zakresie w jakim kwestionują zasadność naliczenia odsetek za te same okresy od kwot zaliczek przekształconych w zobowiązanie za rok podatkowy. Trafnie Skarżący wskazuje na regulację art. 53 § 2 OP podnosząc, że zgodnie z jego treścią odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych naliczane są od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd, że przepis art. 53 a Ordynacji podatkowej nie może być stosowany w oderwaniu od art. 53 § 2 tej ustawy. Bezpodstawnie więc organy podatkowe naliczyły odsetki za zwłokę od całej kwoty stwierdzonych zaliczek za okres, w którym część kwoty zaliczek uległa konwersji na zobowiązanie należne za rok podatkowy.

Zgodnie z przepisem art. 53 a OP, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego (...) organ stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Powyższy przepis, wprowadzony z dniem 1 stycznia 2003 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) usankcjonował uprawnienie organów podatkowych do naliczania odsetek za zwłokę także po zakończeniu okresu rozliczeniowego, jakkolwiek dotychczasowe przepisy też legitymowały organy do podejmowania rozstrzygnięć w tym zakresie.

Określenie prawidłowej wysokości zaliczek stanowi podstawę do obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę z tytułu nieterminowego uiszczania zaliczek w należnej wysokości. Słusznie zatem, wobec faktu nie uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy, organy przyjmując prawidłową (w ich ocenie) kwotę zaliczek za listopad i grudzień 1998 r., określiły w zaskarżonej decyzji odsetki od zaliczek. Nieprawidłowo jednak w ocenie Sądu, przyjęły, że obowiązek naliczania odsetek istnieje do dnia ich faktycznej wpłaty od całej kwoty zaliczek, w tym również tej, która uległa konwersji na zobowiązanie roczne.

Uzasadnienie dla takiego stanowiska organy wywiodły z treści § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 24.12.2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę...(Dz. U. Nr 240, poz.2063) stanowiącego, iż odsetki za zwłokę naliczane są do dnia ich wpłacenia - w przypadku odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. Wydaje się, że organy przywołując ten przepis, kierowały się dewizą: "oczywiste nie podlega wykładni" (clara non sund interpretanta). Tymczasem nieodłącznym elementem procesu stosowania prawa jest ustalenie treści wynikającej z przepisu normy prawnej w zgodzie z systemem prawa podatkowego, celem regulacji oraz logiką przyjętych rozwiązań. Poszukiwanie w przepisie - normy prawnej - musi wprawdzie odbywać się w granicach możliwego sensu słów, nie może jednak ograniczać się do literalnego brzmienia przepisu, w oderwaniu od konstrukcji samego podatku, co czynić może zastosowaną przez organy podatkowe wykładnię prawa - niepełną, doprowadzając w konsekwencji do błędnych wniosków.

Przywołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z 24.12.2002 r. jest aktem, który w zakresie zasad naliczania odsetek wydany został na podstawie delegacji z art. 58 Ordynacji podatkowej. Wykładnia przepisu wykonawczego (podustawowego), nie może pozostawać w sprzeczności z określoną w ustawie istotą instytucji, którą ma realizować. Dokonując wykładni przepisów § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, nie można też było pominąć istoty zaliczki, w tym określonych przepisami ustawy z 26.07 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - zasad rozliczania zaliczek i samego podatku. Ordynacja podatkowa i wykonujące ją akty muszą zatem funkcjonować w ukształtowanym już systemie pojęć i konstrukcji podatkowych, odnosi się to między innymi do instytucji zaliczki i jej charakteru wynikającego z regulacji ustawy o podatku dochodowym. Nie budzi bowiem wątpliwości, że na gruncie powołanej ustawy, pojęcie zaliczki ma charakter czasowy i funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego za rok, którego elementem rozliczeniowym stają się zaliczki poniesione na jego poczet. Przepis art. 44 updof wskazuje na obowiązek uiszczania zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a zaliczkę za grudzień w wysokości zaliczki listopadowej do 20 grudnia. Nieuiszczona w terminie płatności zaliczka, staje się zgodnie z art. 51 § 2 OP - odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy do 30 kwietnia następnego roku. W tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy nie może już więc domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku. Szeroki wywód na temat instytucji zaliczki i jej związku z samym podatkiem przedstawił NSA w wyroku z dnia 28.08.1996 r. (sygn. akt SA/Gd 1856/95, zob. Przewodnik po orzecznictwie sądowym w sprawach podatkowych, pod red. E Ruśkowskiego, Warszawa 1999, s.40 i nast.), w którym czytamy: "To co łączy zaliczki na podatek z samym podatkiem nie może podważać funkcji obu tych instytucji. W czasie wzajemnie się one wykluczają. Tak długo jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. I odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie mogą już powstać zobowiązania w zaliczkach". Podobnie jak zaliczki i sam podatek, również odsetki od zaliczek i odsetki od podatku - to instytucje, które w czasie wzajemnie się wykluczają.

Rozważając w tej części sporne kwestie, w ocenie Sądu orzekającego w sprawie, pojęcie zaliczek ma charakter czasowy i generalnie istnieje do końca roku podatkowego za jaki są one należne. Uwzględniając jednak odroczony w czasie przez ustawodawcę termin do złożenia rozliczenia rocznego, można przyjąć, że ta kategoria podatkowa istnieje do czasu złożenia przez podatnika zeznania podatkowego za rok (nie dłużej jednak niż do 30 kwietnia roku w którym ma być złożone zeznanie), w tym bowiem terminie nastąpi konwersja zaliczek na zobowiązanie w podatku rocznym. Konwersja ta dotyczyć będzie jedynie tej kwoty zaliczek, której wysokość znajdzie odzwierciedlenie w wysokości zobowiązania za rok. Uwzględniając natomiast różne stany faktyczne, mogą wystąpić sytuacje, gdy:

1. zobowiązanie za rok będzie równe lub wyższe niż kwoty należnych zaliczek, a wówczas nie będzie podstaw do naliczania odsetek od zaliczek po złożeniu zeznania rocznego, lub

2. zobowiązanie za rok będzie niższe niż należne a nie uregulowane w terminie kwoty zaliczek.

Taka właśnie sytuacja - jak w pkt. 2 wystąpiła w spornej sprawie. Dotyczy jej - zdaniem Sądu regulacja prawna zawarta w art. 53 § 2 OP, którego norma dopuszcza naliczanie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Zgodnie z jego treścią odsetki od zaliczek naliczane będą nadal (tj. po złożeniu zeznania za rok), lecz od tej jedynie kwoty, która przekracza zobowiązanie roczne. W rozpatrywanej sprawie będzie to kwota: [...] (stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą zaniżonych zaliczek: [...]pomniejszonych o kwotę zobowiązania za rok w wysokości: [...]).

Zatem odsetki za zwłokę od zaliczek nieuregulowanych w terminie, mogły być naliczone po terminie złożenia zeznania rocznego jedynie od kwoty [...]. Zdaniem Sądu takiej właśnie sytuacji dotyczy też analizowany przepis § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 24.12.2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę...(Dz. U. Nr 240, poz.2063) stanowiący, iż odsetki za zwłokę naliczane są do dnia ich wpłacenia - w przypadku odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. Taka wykładnia regulacji, które jak się okazuje w praktyce wywołują istotne wątpliwości interpretacyjne zgodna jest z celem i ratio legis instytucji odsetek jako środka (swoistej sankcji) -dyscyplinującego niesumiennych podatników a jednocześnie nie naruszającego konstytucyjnej zasady równości opodatkowania. Ponadto, przyjęta wyżej interpretacja przepisów regulujących odsetki pozwala uniknąć dublowania ich naliczania zgodnie z poglądem, że zaliczki i zobowiązanie za rok, to instytucje podatkowe których zakres czasowy jest różny.

Za słusznością przyjętego poglądu, zdaje się też przemawiać projektowana zmiana art. 53 a OP, ograniczająca okres naliczania odsetek za zwłokę, w uzasadnieniu której czytamy, iż "proponowany art. 53 a - przewiduje, że organ podatkowy w wydanej po zakończeniu roku podatkowego decyzji określa wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ostatni dzień roku podatkowego oraz zawęża zakres stosowania tego przepisu do nieuregulowanych zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Przepis ten uwzględnia ukształtowaną w orzecznictwie NSA linię, w zakresie naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek". Przywołana tu argumentacja nie stanowi uzasadnienia dla podjętego rozstrzygnięcia, wskazuje jednak, że ustawodawca dostrzegł rozważany problem i dąży do jego uregulowania materią przepisu, bez potrzeby sięgania do wykładni systemowej czy celowościowej.

Przyjęte przez Sąd rozstrzygnięcie nie jest odosobnione w krytycznej ocenie stosowania przez organy podatkowe przepisów dotyczących sposobu naliczania odsetek od zaniżonych zaliczek. Wydaje się jednak, że zdecydowanie dominują poglądy o niedopuszczalności dublowania okresów za jakie naliczane są odsetki od zaliczek i od zobowiązania rocznego. Dla przykładu, wskazać należy na orzeczenie WSA w Białymstoku z dnia 8 października 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 197/04 (Gazeta Prawna z dn. 23.02.2005 r.), w którym Sąd stwierdził, że "Odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek. Jeśli jednak z uwagi na upływ czasu zaliczki nie są już wymagalne, a wymagalny stał się podatek, od tego momentu odsetki powinny być liczone od zaległości w podatku". W innym orzeczeniu z dnia 2 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2202/03 - WSA we Wrocławiu wywodzi, że " zasadne jest przyjęcie, iż odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, określone po zakończeniu roku podatkowego winny być naliczane do momentu złożenia rozliczenia rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku jego niezłożenia do 30 kwietnia roku następującego". Podobne stanowisko wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny w tezie powołanego już wcześniej wyroku z 31 maja 2004 r. o sygn. akt FSK 149/04 (publ. POP Nr 1 z 2005 r. poz. 12, s. 46 -48) "Po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe staje się wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej w zaliczkach miesięcznych. Nie przekreśla to jednak możliwości rozstrzygnięcia w kwestii odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Odsetki od ww. zaliczek mogą być naliczone do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku". Cytowane orzeczenie dotyczy wprawdzie stanu prawnego przed dniem 1 stycznia 2003 r. ale i wówczas obowiązujące przepisy zawierały w tym względzie identyczną regulację prawną (§ 11 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 4.05.2001 r w sprawie wykonania niektórych przepisów Ordynacji podatkowej- Dz. U. Nr 40, poz. 463).

Uzasadniony jest również kolejny zarzut skargi odnoszący się do terminów bezodsetkowych z art. 54 § 1 pkt 7 OP. Eskulpacja organu na podstawie art. 54 § 2 OP może dotyczyć jedynie tych okresów, w których postępowanie opóźniało się z winy strony, lub z przyczyn niezależnych od organów, bo wywołanych czynnikami obiektywnymi (np. oczekiwaniem na odpowiedź organu do którego zwrócono się o przeprowadzenie dowodu w ramach pomocy prawnej). Nie może natomiast stanowić takiego usprawiedliwienia przygotowanie decyzji lub konieczność analizy zgromadzonych dokumentów, te bowiem czynności uwzględnił ustawodawca określając terminy załatwiania spraw. Podobnie, nie może organ czynić winnym strony, która korzysta ze swoich uprawnień procesowych gwarantowanych procedurą postępowania podatkowego. Należało zatem rozważyć te okoliczności dla uwzględnienia okresów bezodsetkowych tak, aby podatnik nie ponosił negatywnych konsekwencji opieszałości organów.

Ponieważ warunkiem prawidłowego określenia obowiązków podatkowych strony, jest pełne wyświetlenie stanu faktycznego, zaś w sprawie pojawiła się wątpliwość wymagająca wyjaśnienia (vide str.13-14), stąd pełna merytoryczna ocena decyzji nie jest obecnie możliwa. Ponadto stwierdzone naruszenie prawa materialnego w zakresie naliczenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy, także skutkować musiało uchyleniem skarżonego rozstrzygnięcia. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny - uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 , zaś w przedmiocie wstrzymania - na podstawie art. 152 powołanej ustawy procesowej.