Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 170/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 125 par 1, art. 140
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S, M. W. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 września 2016 r. sygn. akt I SAB/Po 20/16 w sprawie ze skargi M. S, M. W. s.c. na bezczynność i przewlekłość Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w postępowaniu kontrolnym w sprawie podatku od towarów i usług za okres od maja 2014 r. do maja 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S, M. W. s.c. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 września 2016 r., sygn. akt I SAB/Po 20/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. S., M. W. M. T. s.c. w X. na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2014 r. do 31 maja 2015 r.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu I instancji wynika, że postępowanie kontrolne wszczęte zostało w dniu 10 listopada 2015 r. Po otrzymaniu w dniu 17 listopada 2015 r. zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania, organ pismem z dnia 18 listopada 2015 r. wystąpił do spółki o przedłożenie wszystkich ewidencji oraz dokumentów, które stanowiły postawę dokonanych przez spółkę rozliczeń w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. W dniu 1 grudnia 2015 r. otrzymał od spółki paczkę kurierską zawierającą dokumenty w postaci oryginałów, wydruków bądź kserokopii, ponumerowane od nr 1 do 731 oraz dodatkowo rejestry zakupów, rejestry sprzedaży, deklaracje VAT-7, informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach, dokumentację związaną z umową użyczenia, umową najmu, umową kredytową, umową leasingu, a także umowę spółki z aneksami, dokumenty rejestracyjne, umowy handlowe, umowę o prowadzenie rozliczeń książki przychodów i rozchodów oraz umowę rachunku bieżącego (tj. 139 kart dokumentów w postaci oryginałów, wydruków bądź kserokopii). Prowadzona sukcesywnie analiza tej dokumentacji wykazała, że w rejestrze zakupów VAT za miesiąc maj 2014 r. pod pozycją nr 1 został dokonany wpis na podstawie faktury wystawionej przez jednego z kontrahentów w miesiącu kwietniu 2014 r. Tymczasem w przekazanej dokumentacji nie stwierdzono tej faktury ani innych dokumentów związanych z tą dostawą. Z uwagi na powyższe pismem z dnia 25 stycznia 2016 r. spółka została wezwana do przedłożenia brakujących dokumentów.

Organ kontroli skarbowej pismem z dnia 18 listopada 2015 r. wystąpił także do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. m.in. o udzielenie informacji, czy wobec spółki za badany okres były prowadzone kontrole, postępowania lub czynności sprawdzające, a także o przekazanie złożonych przez spółkę kopii informacji podsumowujących, deklaracji podatkowych i dokumentów rejestracyjnych, natomiast pismem z dnia 8 grudnia 2015 r. o przesłanie kopii dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec spółki oraz innych dowodów zgromadzonych podczas czynności służbowych mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił nadto do innych organów kontroli skarbowej o przeprowadzenie dziesięciu czynności sprawdzających u kontrahentów strony, których miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności znajdują się poza obszarem działania organu (na tym etapie postępowania otrzymał 3 odpowiedzi). Włączył do materiału dowodowego sprawy kserokopie (około 600 kart) w szczególności odpowiedzi i informacje administracji podatkowych państw obcych o transakcjach związanych z towarami będącymi przedmiotem fakturowania przez spółkę, protokoły kontroli, protokoły z czynności sprawdzających, protokoły przesłuchań, pisma z informacjami z ustaleń dokonanych w toku czynności służbowych prowadzonych u kontrahentów strony - dostarczonych przez inne organy w tym: Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. Wystąpił do administracji podatkowych państw obcych z ośmioma wnioskami o wymianę informacji o transakcjach strony z zagranicznymi kontrahentami. Na tym etapie postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzyskał jedną odpowiedź.

Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2015 r. organ powiadomił spółkę, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie wskazanym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej i wyznaczył nowy termin jego zakończenia do dnia 10 maja 2016 r. Wskazał na konieczność zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w tym m.in. przeprowadzenia czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym u kontrahentów, których miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności znajdują się poza obszarem jego działania.

Pismem z dnia 3 marca 2016 r. pełnomocnik spółki wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w P. ponaglenie, w którym argumentował, że jedynymi czynnościami merytorycznymi podjętymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w toku trwającego blisko cztery miesiące postępowania kontrolnego, było odebranie dokumentacji zgromadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (pierwsze postanowienie o włączeniu w poczet materiału dowodowego z dnia 8 stycznia 2016 r.) oraz wezwanie spółki pismem z dnia 25 stycznia 2016 r. do dostarczenia dokumentów dotyczących jednego kontrahenta, co świadczy, że postępowanie to jest prowadzone w sposób przewlekły.

Postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2016 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał powyższe ponaglenie za nieuzasadnione.

Wcześniej, bo w dniu 24 marca 2016 r. do organu kontroli skarbowej wpłynęło pismo spółki z dnia 18 marca 2016 r., w którym wniosła o przeprowadzenie 28 dowodów, w tym o przesłuchanie siedmiu świadków, z czego pięciu z nich związanych z jej zagranicznymi kontrahentami (wspólnicy, menedżerowie lub pracownicy zagranicznych firm), a także z załączonych do tego pisma dokumentów, z których trzy nie zostały przetłumaczone na język polski. Po przeanalizowaniu tego wniosku organ kontroli skarbowej zwrócił się do spółki o dostarczenie brakujących dowodów, a następnie w związku z nieścisłościami w tym wniosku, zwrócił się o wyjaśnienie wątpliwości oraz uzupełnienie wniosku o wyszczególnione dokumenty.

Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania na dzień 10 sierpnia 2016 r. wskazując w uzasadnieniu, że wydłużenie postępowania spowodowane jest koniecznością zgromadzenia oraz analizy pełnego materiału dowodowego. Ponadto ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w toku kontroli podatkowej za miesiąc grudzień 2014 r. wskazują na podejrzenie świadomego udziału spółki w tzw. "karuzeli podatkowej" podmiotów, które tworzą pozory legalnych transakcji handlowych w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług. W celu potwierdzenia bądź zaprzeczenia udziału strony w procederze organ kontroli skarbowej podjął próbę ustalenia poszczególnych ogniw w łańcuchów dostaw towarów będących przedmiotem transakcji potwierdzonych fakturami wystawionymi przez M. T. s.c. w całym badanym okresie.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że na bieżąco analizuje dokumentację dostarczoną przez spółkę z uwzględnieniem pozostałych materiałów gromadzonych w sprawie. Przygotowywał też kolejne wnioski do administracji podatkowych państw obcych o wymianę informacji w zakresie transakcji związanych z towarami będącymi przedmiotem transakcji potwierdzonych fakturami wystawionymi przez M. T. s.c. Na podstawie odpowiedzi innych organów przygotował również prośby o kolejne czynności sprawdzające oraz o informacje z postępowań prowadzonych wobec pozostałych kontrahentów uczestniczących w łańcuchu dostaw towarów fakturowanych przez kontrolowaną spółkę w badanym okresie.

W skardze do WSA w Poznaniu spółka wniosła o jej uwzględnienie i zobowiązanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności (art. 149 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), wymierzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w P. grzywny w wysokości dziesięciokrotności przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim (art. 149 § 2 cyt. ustawy), przyznania od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. sumy pieniężnej na rzecz M S., M.W. M. T. s.c. w wysokości pięciokrotności przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim (art. 149 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) oraz zasądzenia od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Spółka zarzuciła organowi kontroli skarbowej bezczynność/przewlekłość postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazała, że po miesiącu od wszczęcia postępowania kontrolnego wydłużono termin zakończenia postępowania do 10 maja 2016 r. uzasadniając to koniecznością zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Pomiędzy wszczęciem postępowania kontrolnego, a wydaniem postanowienia o wydłużeniu terminu, spółka nie została poinformowana o jakiejkolwiek czynności, ani nie została wezwana do przedłożenia jakichkolwiek dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia sprawy. Zachowanie organu w tym okresie nie koreluje z uzasadnieniem postanowienia o wydłużeniu terminu zakończenia postępowania, gdyż trudno jest mówić o gromadzeniu pełnego materiału dowodowego, skoro organ w tym czasie nie podejmuje żadnych czynności. Pełnomocnik podniósł, że stan bezczynności organu trwał do 8 stycznia 2016 r. wskazując, że dopiero tego dnia włączono do akt sprawy część pism otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Ponadto kolejnych włączeń dokumentów pozyskanych od tego organu w dniu 18 grudnia 2015 r. dokonano dopiero w dniach 17 lutego 2016 r. oraz 25 lutego 2016 r.

Spółka podkreśliła, że postępowanie kontrolne prowadzone jest już przez sześć miesięcy z przekroczeniem terminów przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz przez okres pierwszego półtorej miesiąca zasadniczo organ nie podejmował czynności dowodowych, a następnie przez trzy miesiące jego czynności sprowadzały się do włączania do akt sprawy dokumentów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 18 grudnia 2016 r., co świadczy, że postępowanie prowadzone jest przewlekle. Odwołując się do definicji bezczynności i przewlekłości postępowania wypracowanej przez doktrynę i judykaturę strona powołała ogólne zasady postępowania określone w art. 120-129 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wskazała na rozporządzenie Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej i konieczność szybkiego działania oraz współdziałania z organami państw UE dla zwalczania nadużyć w podatku od wartości dodanej. Ponadto podkreślono, że spółka po zakończeniu kontroli podatkowej miała jedynie 14 dni na zapoznanie się z tym samym materiałem dowodowym i złożenie zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej i jest to wystarczający czas na zapoznanie ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Nie do zaakceptowania jest stanowisko organu kontroli skarbowej, że wymagało to siedmiokrotnie więcej czasu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalając przedmiotową skargę podkreślił na wstępie, że strona nie wskazuje w skardze jednoznacznie jej przedmiotu. Pismo zatytułowane jest "Skarga na bezczynność" i jako taka została zarejestrowana w urządzeniach ewidencyjnych Sądu, ale w jej rozwinięciu spółka zamieściła formułę "stawiając zarzut bezczynności lub przewlekłości organu". W związku z tym Sąd I instancji stwierdził, że pomimo iż bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania to dwie odmienne sytuacje prawne i faktyczne, to nie dopatrując się przeszkód formalnych, rozpoznał obydwa zarzuty.

W ocenie Sądu brak było podstaw do uznania zarzutów, że organ kontroli skarbowej był bezczynny i że prowadził postępowanie przewlekle. Organ kontroli skarbowej nie pozostaje w sprawie bezczynny. Bezczynność organu administracji publicznej ma miejsce wówczas, gdy w prawie określonym terminie organ nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub podejmuje czynności sporadycznie, nie kończąc postępowania wydaniem decyzji czy postanowienia. Jednakże organ ten w sposób ciągły, zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, dąży do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i ustalenia prawdy obiektywnej. Nie jest zasadny zarzut, że po miesiącu od wszczęcia postępowania kontrolnego wydłużono termin zakończenia postępowania do 10 maja 2016 r. pomimo, że pomiędzy wszczęciem postępowania kontrolnego, a wydaniem postanowienia o wydłużeniu terminu, spółka nie została wezwana do przedłożenia jakichkolwiek dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia sprawy. Zarzut o niepodejmowaniu przez organ kontroli skarbowej żadnych czynności nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie jest prawdą, że spółka nie została wezwana do przedłożenia dokumentów. Organ kontroli skarbowej po otrzymaniu w dniu 17 listopada 2015 r. zwrotnego potwierdzenia obioru postanowienia z dnia 6 listopada 2015 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego m.in. wystąpił do spółki z pismem z dnia 18 listopada 2015 r. o przedłożenie wszystkich ewidencji oraz dokumentów, które stanowiły postawę dokonanych przez spółkę rozliczeń w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. W dniu 1 grudnia 2015 r. otrzymał od spółki przesyłkę zawierającą dokumenty (w postaci oryginałów, wydruków bądź kserokopii) ponumerowane od nr 1 do 731 oraz dodatkowo rejestry zakupów, rejestry sprzedaży, deklaracje VAT-7, informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach, dokumentację związaną z umową użyczenia, umowę najmu, umowę kredytową, umowę leasingu, umowę spółki z aneksami, dokumenty rejestracyjne, umowy handlowe, umowę o prowadzenie rozliczeń książki przychodów i rozchodów oraz umowę rachunku bieżącego (tj. 139 kart dokumentów w postaci oryginałów, wydruków bądź kserokopii). Prowadzona sukcesywnie analiza tej dokumentacji wykazała, że w rejestrze zakupów VAT za miesiąc maj 2014 r. pod pozycją nr 1 został dokonany wpis na podstawie faktury wystawionej przez jednego z kontrahentów w miesiącu kwietniu 2014 r. Tymczasem w przekazanej dokumentacji nie stwierdzono tej faktury ani innych dokumentów związanych z tą dostawą. Z uwagi na powyższe pismem z dnia 25 stycznia 2016 r. spółka została wezwana do przedłożenia brakujących dokumentów. Według organu kontroli skarbowej analiza tych dokumentów pozwoliła na przyjęcie poglądu, że spółka w badanym okresie dokonywała zakupów hurtowych ilości artykułów spożywczych oraz rajstop od podmiotów krajowych, po czym w tych samych dniach, w tych samych ilościach dokonywała ich sprzedaży na rzecz głównie kontrahentów zagranicznych (płatności w złotych były realizowane w datach fakturowania w większości na zasadzie przedpłat w pełnej wartości należności). Organ kontroli skarbowej zdecydował o potrzebie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych pomiędzy spółką a jej kontrahentami. Uznał, że w celu rzetelnego zbadania stanu faktycznego, będzie zmierzał do ustalenia przepływów towarów (łańcuchów dostaw) odnośnie do każdej z 58 faktur sprzedaży przedłożonych przez spółkę. Okazało się, że siedziby kontrahentów lub miejsca wykonywania działalności większości dostawców znajdują się poza obszarem organu. W związku z powyższym niezbędne było zlecenie właściwym organom przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów spółki.

Wobec tego, w opinii Sądu I instancji niezasadny jest zarzut, że stan bezczynności organu kontroli skarbowej trwał do 8 stycznia 2016 r. (tego dnia została włączona do materiału dowodowego część pism otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.). Materiały te wpłynęły w dniu 22 grudnia 2015 r., poddane zostały analizie pod względem przydatności w sprawie, w rezultacie do materiału dowodowego została włączona ta ich część, która miała związek z zakresem postępowania kontrolnego. Dowody te posłużyły na opracowanie rzeczowych wniosków do innych organów o przeprowadzenie czynności sprawdzających.

Nietrafny jest zarzut, że o bezczynności organu kontroli skarbowej świadczy fakt, że kolejnych włączeń do materiału dowodowego dokumentów pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dokonał dopiero w dniach 17 lutego 2016 r. oraz 25 lutego 2016 r. W okresie pomiędzy pierwszym, a trzecim postanowieniem o włączeniu dokumentów dowodowych (9 stycznia 2016 r. - 25 lutego 2016 r.) organ kontroli skarbowej m.in. sporządził oraz wysłał do właściwych organów podatkowych pracochłonne wnioski o przeprowadzenie czynności sprawdzających u siedmiu kontrahentów spółki (sporządzenie wniosków poprzedzone zostało zestawieniem w formie tabelarycznej wszystkich transakcji zafakturowanych na spółkę), o sporządzenie i przesłanie uwierzytelnionych kserokopii wszelkich materiałów zgromadzonych podczas czynności służbowych prowadzonych u kontrahenta spółki mogących mieć wpływ na wynik postępowania prowadzonego wobec spółki, wezwał kontrahentów spółki do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów, sporządził i wyekspediował dwa wnioski o wymianę informacji do obcych administracji podatkowych (SCAC) w celu potwierdzenia realizacji transakcji spółki z zagranicznymi kontrahentami, wezwał spółkę do dostarczenia faktury, brakującej w pierwotnie przesłanej dokumentacji, udzielił odpowiedzi na wniosek pełnomocnika spółki (obszernie uzasadnione postanowienie o odmowie włączenia do akt sprawy żądanych dokumentów). Ponadto organ kontroli skarbowej załatwił wnioski składane przez pełnomocnika spółki, które wymagały analizy i czasu na przygotowanie pisemnej odpowiedzi (art. 126 Ordynacji podatkowej). Mianowicie od dnia wszczęcia postępowania pełnomocnik przesłał cztery pisma z wnioskami w sprawie informacji uzyskanych przez Dyrektora UKS w P. na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, stanowiących podstawę zastosowania do wszczęcia postępowania kontrolnego normy prawnej wskazanej w art. 282c §1 pkt 1 lit. e Ordynacji podatkowej.

W opinii Sądu w postawie organu kontroli skarbowej nie można dopatrzeć się również przewlekłości postępowania. Zachodzi ona wtedy, gdy postępowanie jest prowadzone opieszale, niesprawnie i nieskutecznie, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym. Koncentrując się na czynności jednorazowego przekazania dokumentacji z kontroli podatkowych spółka nie dostrzegła, że napływały one z Urzędu Skarbowego w S. kolejno sześcioma różnymi pismami w różnych datach. Pominięty został także fakt, że wśród włączonych dokumentów znajdują się informacje i materiały pozyskane także od innych organów.

Zdaniem Sądu I instancji nie jest trafny argument spółki na poparcie zarzutu przewlekłości postępowania, że na zapoznanie się z materiałem dowodowym z kontroli podatkowej strona miała jedynie 14 dni, który organ kontroli skarbowej gromadził w okresie siedem razy dłuższym. Istotne jest to, że zgodnie z art. 285 Ordynacji podatkowej spółce przysługiwało nieprzerwanie prawo do czynnego udziału w czynnościach kontrolnych. Spółka miała więc zapewnioną możliwość stałego zapoznawania się z systematycznie dokonywanymi przez organ czynnościami i z treścią zwiększającego się stopniowo materiału dowodowego. Natomiast okres 14 dni to czas przewidziany przez art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej na zapoznanie się z ustaleniami protokołu kontroli podatkowej oraz przedstawienie zastrzeżeń lub wyjaśnień ze wskazaniem stosownych środków dowodowych. Organ kontroli skarbowej nie miał obowiązku wskazywania spółce jakie dowody zamierza zgromadzić w toku wydłużonego postępowania.

Podsumowując Sąd stwierdził, że jeżeli organ kontroli skarbowej, stosownie do art. 140 Ordynacji podatkowej, zawiadomił spółkę o nowym terminie zakończenia postępowania kontrolnego i wskazał przyczyny niezałatwienia sprawy, a przyczyny te znajdują uzasadnienie w stanie faktycznym tej sprawy, to nie można zgodzić się z twierdzeniem, że prowadzi postępowanie kontrolne w sposób przewlekły.

Sąd dostrzegł również, że zawarte w skardze zarzuty są tożsame z zarzutami przedstawionymi przez spółkę w ponagleniu i podzielił ocenę Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, który postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2016 r. uznał ponaglenie za nieuzasadnione. W treści rozstrzygnięcia GIKS wyjaśnił, że zakres postępowania obejmuje rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, co obligowało organ kontroli skarbowej do zbadania zarówno deklarowanych wysokości podatku należnego, jak i naliczonego. Przy czym weryfikacja rzetelności dokonanego przez spółkę rozliczenia VAT za objęty postępowaniem okres nie może zostać ograniczona tylko do badania poprawności dokumentacji spółki oraz danych jej bezpośrednich kontrahentów, lecz wymaga zweryfikowania transakcji u pośrednich kontrahentów (dostawców i odbiorców) uczestniczących w łańcuchach transakcji. Celem postępowania kontrolnego jest bowiem ustalenie rzeczywistego obrotu towarowego. Bez ustaleń w tym zakresie nie jest możliwe prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W związku z żądaniem wyznaczenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiące: grudzień 2014 r. i marzec 2015 r. wskazał, że w sprawie organem właściwym do dokonania zwrotu jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. GIKS ustosunkowując się natomiast do zarzutu, że organ kontroli skarbowej informując spółkę o niezałatwieniu sprawy w ustawowym terminie, powinien podać jakie okoliczności wymagają wyjaśnienia oraz jakie konkretnie dowody zamierza przeprowadzić, wyjaśnił że wydane przez organ kontroli skarbowej postanowienie zawierało niezbędne elementy konstrukcyjne zawiadomienia, o którym mowa w art. 140 Ordynacji podatkowej. Przekonywujące jest stwierdzenie GIKS, że w sprawie nie ma podstaw do uznania, że postępowanie kontrolne prowadzone było w sposób przewlekły. Jak organ ten stwierdził, podejmowane przez organ kontroli skarbowej czynności wynikały bowiem z kolejności i logiki zdarzeń oraz analizy wcześniej otrzymanych dowodów, w konfrontacji z nowymi dowodami w sprawie, a także z konieczności dalszej ich weryfikacji, co zostało wskazane spółce w zawiadomieniu o nowym terminie zakończenia postępowania kontrolnego.

Sąd stwierdził dalej, że nie ma przy tym wątpliwości, że zasadność zwrotu podatku skarżącej spółce uzależniona jest od weryfikacji nie tylko poprawności prowadzenia przez nią dokumentacji, ale dotyczy to również podmiotów uczestniczących w całym łańcuchu transakcji. Istotną kwestią jest bowiem ustalenie, czy zwrot podatku jest należny, czy towar był przedmiotem obrotu, czy wystawione faktury nie są "puste", czy ewentualnie nie mamy do czynienia z tzw. "karuzelą podatkową". W systemie podatku od wartości dodanej znane są zjawiska tzw. oszustw karuzelowych, a identyfikacja podmiotów uczestniczących w takim oszustwie jest rolą organów podatkowych. Badaniu podlega także to, czy spółka przedsięwzięła wszystkie działania, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Powołując się na stosowne orzecznictwo, WSA w Poznaniu wskazał, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.

Podsumowując Sąd I instancji stwierdził, że organ kontroli skarbowej w sprawie nieustannie gromadzi materiał dowodowy, który na bieżąco analizuje. Na wydłużenie postępowania mają wpływ okoliczności niezależne od organu, m.in. usytuowanie terytorialne podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw (na terytorium innych państw członkowskich, ale też na terytorium kraju we właściwości różnych organów podatkowych), ilość tych podmiotów, rozmiar dokonywanych transakcji i trudności w weryfikowaniu działalności tzw. znikających podatników. Charakter łańcucha dostaw powoduje, że czynności wobec poszczególnych jego uczestników mogą być przeprowadzone dopiero po uzyskaniu informacji o kolejnych dostawcach. W sprawach, w których konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, a ich pozyskanie, przeprowadzenie, czy analiza okażą się czasochłonne, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą postępowania była szybkość postępowania. W sprawach skomplikowanych pod względem dowodowym, sam czas trwania postępowania nie może świadczyć o jego przewlekłości.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od powyższego wyroku pełnomocnik spółki sformułował na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 w zw. z § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 pkt 8 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 § 1 lit. c tej ustawy w zw. z art. 125, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli działalności organu podatkowego polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż pomimo podjęcia wymienionych w uzasadnieniu wyroku czynności dopuścił się on przewlekłości postępowania, w następstwie czego Sąd oddalił skargę strony.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku w oparciu o art. 185 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, rozpoznanie w trybie art. 188 tej ustawy skargi na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., skierowanie sprawy na rozprawę celem rozpoznania skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy, bowiem jej autor zarzucił wyłącznie naruszenie przepisów postępowania, którego upatruje w dokonaniu przez Sąd I instancji wadliwej kontroli działalności organu podatkowego, poprzez przyjęcie, że w postępowaniu kontrolnym toczącym się względem skarżącej spółki nie doszło do przewlekłości.

Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że zasadniczym obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, wynikającym z przepisu art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, ale również ich uzasadnienie. Jak podkreśla się w orzecznictwie, dla skutecznego wniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie wystarczy podanie konkretnego przepisu, który został naruszony, lecz należy jeszcze wyjaśnić, na czym owo naruszenie polega oraz wykazać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi zatem o uprawdopodobnienie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to jego treść byłaby inna. Nakłada to na skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (tak: wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 821/16).

W realiach niniejszej sprawy uzasadnienie rozpoznawanego środka odwoławczego, oprócz przytoczenia ogólnych, teoretycznych rozważań dotyczących instytucji przewlekłości, zasady szybkości postępowania i zasady prawdy obiektywnej z przytoczeniem stosownego w tym zakresie piśmiennictwa oraz orzecznictwa, nie zawiera żadnego odniesienia do stanu faktycznego sprawy. W skardze kasacyjnej została postawiona jedynie ogólnikowa i lakoniczna teza, że czynności podejmowane przez organ w toku postępowania kontrolnego były działaniami niewystarczającymi, aby uznać, że nie doszło do przewlekłości tego postępowania, bez jakiegokolwiek odniesienia się do konkretnych okoliczności, które by to stanowisko potwierdzały i bez wskazania wpływu ewentualnych uchybień na wynik sprawy.

Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji wynika (i z ocena tą należy się w pełni zgodzić), że przedłużenie terminu do załatwienia sprawy było połączone z realizacją istotnych i niezbędnych czynności dowodowych, co przemawia zarówno za brakiem bezczynności, jak i przewlekłości prowadzonego postępowania (WSA w Poznaniu dokonał bowiem oceny działania organu w kontekście przesłanek definiujących obydwie te instytucje).

Obecnie kwestionowana jest jedynie ocena Sądu I instancji dotycząca braku stwierdzenia przewlekłości, dlatego mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organ realizował wszelkie niezbędne czynności w sprawie zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w krótkich odstępach czasu, działał nadto w sposób logiczny, sprawny i efektywny, zmierzający do jak najszybszego zakończenia postępowania. Z pola widzenia nie może umknąć fakt, że postępowanie kontrolne dotyczyło prawidłowości rozliczeń strony w podatku od towarów i usług i nie mogło ograniczać się wyłącznie do badania dokumentacji podatnika, ale musiało obejmować też jego dostawców (których miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce prowadzenia działalności znajdowały się poza obszarem działania organu), a w związku z podejrzeniem udziału w tzw. "karuzeli podatkowej" także ich dostawców oraz zagranicznych odbiorców skarżącej spółki (a więc wszystkich ogniw łańcucha kontrahentów za cały kontrolowany okres).

W trakcie postępowania organ wystąpił więc dwukrotnie do spółki o dostarczenie wszelkiej dokumentacji związanej z wykonywanymi transakcjami, dwukrotnie do organu właściwego dla jej rozliczeń w podatku od towarów i usług o udzielenie informacji dotyczących toczących się względem spółki postępowań i przesłanie dokumentów w nich zgromadzonych, jak również o przekazanie kopii informacji podsumowujących, deklaracji i dokumentów rejestracyjnych, do innych organów kontroli skarbowej o przeprowadzenie szeregu czynności sprawdzających u kontrahentów strony, do administracji państw obcych o wymianę informacji w zakresie transakcji strony z zagranicznymi kontrahentami, bezpośrednio do kontrahentów spółki wzywając ich do złożenia wyjaśnień i przesłania konkretnych dokumentów. W międzyczasie na bieżąco dokonywał analizy napływających informacji i dokumentów, udzielał też odpowiedzi na liczne wnioski i pisma strony, w tym wnioski dowodowe. Jednocześnie w zgodzie z art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) zawiadamiał spółkę o nowym terminie zakończenia postępowania kontrolnego, wskazując przyczyny niezałatwienia sprawy.

Wyrażona w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasada szybkości postępowania, na którą powołuje się kasator, a która stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, nie ma charakteru bezwzględnego. Obowiązek szybkiego działania skorelowany jest bowiem z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej.

Nie stanowi przekonującego argumentu na poparcie zarzutu przewlekłości stwierdzenie kasatora o tym, iż na zapoznanie się z materiałem dowodowym strona ma 14 dni, podczas gdy organ gromadził go w czasie siedem razy dłuższym. Czym innym jest możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, do którego podatnik ma dostęp w każdej chwili w toku całego postępowania, a czym innym konieczność jego zgromadzenia bez porównania bardziej czasochłonna, choćby z uwagi na obieg korespondencji.

Końcowo należy podnieść, że kasator formułując jedyny w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania błędnie powiązał art. 125, art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej z art. 145 § 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po pierwsze autor skargi nie dostrzega, że WSA w Poznaniu nie stosował tego przepisu. Oddalając bowiem skargę, swoje rozstrzygnięcie oparł o treść art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ten właśnie przepis winien być powoływany w powiązaniu z wytykiem naruszenia konkretnych przepisów, którym zdaniem kasatora uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy. Po drugie zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cytowanej ustawy nie może być stosowany w sprawach ze skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Do kompetencji Sądu I instancji, w przypadku uwzględnienia skargi w tym przedmiocie, odnosi się bowiem art. 149 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uchybienia te, zgodnie z treścią uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, nie wykluczały możliwości odniesienia się do tak niewłaściwie sformułowanego zarzutu. Z uwagi jednak na fakt, że w postępowaniu kasacyjnym obowiązuje przymus adwokacko-radcowski oraz ścisłe wymogi formalne, zaś skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne i potrzebne zwrócenie uwagi na powyższe wadliwości przy wnoszeniu przez profesjonalnego pełnomocnika przedmiotowego środka odwoławczego.

Również niezrozumiały jest wniosek kasatora o rozpoznanie w trybie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargi na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. zważywszy na fakt, że przedmiotem niniejszego postępowania była bezczynność i przewlekłość postępowania kontrolnego prowadzonego przez inny organ, tj. Dyrektora UKS w P., a dodatkowo w postępowaniu tym nie doszło do wydania żadnego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).