Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 20/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 286 poz 1
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Hyla, Sędziowie Sędzia WSA Alina Dominiak (spr.), Sędzia NSA Anna Orłowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Kinga Czernis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 4 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 28 sierpnia 2009 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz "A" Spółki Akcyjnej w G. kwotę 3373 (trzy tysiące trzysta siedemdziesiąt trzy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 sierpnia 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego zmienił klasyfikację taryfową towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 29.09.2008 r. nr [...] przypisując mu kod 1602 50 95 00, określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych (A00) podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 31.859 zł i orzekł o jej pobraniu wraz z odsetkami.

W podstawie prawnej organ podał art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 65 ust. 5 oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, art. 78, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1, art. 221 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 29 września 2008 r., na podstawie w/w zgłoszenia celnego , dokonanego w imieniu "A" S.A. z siedzibą w G. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar opisany jako "mrożone przedżołądki wołowe". Dla tego towaru zadeklarowano kod 0504 00 00 00 Wspólnej Taryfy Celnej ze stawką 0%.

Kontrola postimportowa tego zgłoszenia wykazała, że towar został źle zaklasyfikowany. Po zapoznaniu się z protokołem kontroli organ wszczął stosowne postępowanie.

Organ wskazał, że zgodnie z oświadczeniem Spółki towar został przed zapakowaniem poddany wstępnej obróbce termicznej, tzw. sparzeniu, a następnie został wysuszony i zamrożony. Również ze świadectwa weterynaryjnego wynika, że przedmiotowe przedżołądki zostały poddane obróbce, podczas której, w całej objętości produktu, została osiągnięta temperatura 80o C.

Zdaniem organu celnego towar nie może być zakwalifikowany do pozycji 0504 obejmującej: jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich), całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone w solance, suszone lub wędzone. Pozycja ta dotyczy bowiem produktów mięsnych świeżych lub objętych wskazaną wyżej obróbką. Przedmiotowe przedżołądki wołowe, które zostały poddane obróbce cieplnej powinny być przypisane odpowiedniej pozycji w Dziale 16, który obejmuje: gotowe artykuły spożywcze otrzymane w wyniku przetworzenia mięsa, podrobów mięsnych (np. nóg, skór, serc, ozorów, wątrób, jelit, żołądków), krwi, ryb (łącznie ze skórami), skorupiaków, mięczaków lub innych bezkręgowców wodnych. Dział ten obejmuje takie produkty, które zostały przygotowane lub zakonserwowane sposobami nie zastrzeżonymi dla Działu 2 lub 3 lub pozycji 0504.

Organ wskazał, że nie jest słuszne twierdzenie strony, że Wyjaśnienia do Taryfy Celnej wskazują wyraźnie, że dopiero "ugotowane" przedżołądki mogą być klasyfikowane do działu 16. Organ stwierdził, że nie kwestionuje faktu, iż rodzaj obróbki termicznej, której poddano towar nie spowodował, że zyskał on właściwości pozwalające na jego spożycie bez dalszej obróbki. Wskazał na treść Wyjaśnień do Taryfy Celnej, w szczególności na treść Noty wyjaśniającej do pozycji 0504 oraz treść uwagi ogólnej do Działu 2 , z których treści należy wyciągnąć wniosek o zaklasyfikowaniu przedmiotowego produktu w sposób dokonany przez organ.

Organ stwierdził, że zebrane w sprawie dowody wskazują, że proces obróbki cieplnej, jaki poprzedzał zamrożenie przedżołądków, został przeprowadzony w taki sposób, że w całej objętości produktu osiągnięta została temperatura 80o C. Uzyskując taką temperaturę, produkt został nieodwracalnie zmieniony, ponieważ w całej jego masie doszło do koagulacji białka. Właściwym kodem Wspólnej Taryfy Celnej dla przedmiotowego towaru jest zatem kod 1602 50 95 00, obejmujący: pozostałe mięso, podroby lub krew przetworzone lub zakonserwowane, - z bydła, -- pozostałe, --- pozostałe. Skutkowało to zmianą wysokości stawki celnej na 16.6%.

W odniesieniu do nadesłanych przez stronę ekspertyz: dr inż. K. F. z Katedry Technologii Żywności Akademii Rolniczej w S., doc. dr hab. A. B. z Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego oraz raportu analitycznego "B" Sp. z o. o. organ stwierdził, że nie mogą być uznane za dowód w sprawie, gdyż nie dotyczą bezpośrednio towaru objętego niniejszym postępowaniem. Ta sama uwaga dotyczy powołanych przez stronę Wiążących Informacji Taryfowych, wydanych przez holenderskie władze celne.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 4 marca 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że przedmiotowy towar może być klasyfikowany do obu pozycji – 0504 i 1602. Przynależność do każdej nich zależy jednak od stanu, w jakim towar ten znajduje się w chwili wnioskowania o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu. Materiał dowodowy w sprawie tj. dokumenty dołączone do zgłoszenia celnego oraz inne pozyskane przez organy obu instancji wyjaśniają, jakim procesom był poddany przedmiotowy towar. Strona wskazywała, że proces technologiczny polegał na tym , że przedżołądki były oddzielane od tuszy, poddawane czyszczeniu, myciu w zimnej wodzie, gotowane w procesie obróbki termicznej w wodzie o temperaturze 90ºC przez 20 min. Mimo wezwania do nadesłania dokumentów dotyczących w/w procesu strona przedłożyła jedynie świadectwa weterynaryjne i protokół kontroli.

Z przedłożonych dokumentów wynika, iż przedmiotowy towar poddano obróbce termicznej, podczas której w całej objętości produktu została osiągnięta temperatura 80o C, zatem obróbka wykraczała poza parzenie, co oznacza , że był on gotowany. Zgodnie z literaturą fachową gotowanie mięsa to ogrzewanie mięsa w wodzie w temperaturze do 100o C lub niższej, w której zachodzi denaturacja białek (Encyklopedia Techniki – Przemysł Spożywczy) . Zastosowana obróbka spowodowała w całej objętości denaturację białka, gdyż ta następuje w przypadku mięsa w temperaturach niższych niż 80o C. Denaturacja zaczyna się już od 45-48 o C ( Towaroznawstwo Produktów Spożywczych). Zastosowany proces obróbki towaru wykraczał poza dopuszczalne procesy wymienione w pozycji 0504 i zgodnie z Regułą 1 ORINS niedopuszczalne jest klasyfikowanie towaru do tej pozycji. Zakonserwowanie tzw. podrobów zwierzęcych w inny sposób niż chłodzenie, mrożenie, solenie i zanurzenie w solance, suszenie lub wędzenie powoduje ich klasyfikację do Działu 16. Organ wskazał, że wyjaśnienia do CN stanowią wyłącznie pomoc w interpretacji kwalifikacyjnej produktów, ale należy przede wszystkim kierować się Taryfą Celną.

"A" S.A. w G. wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne przez dokonanie ustaleń faktycznych dotyczących sprowadzanego towaru bez dysponowania odpowiednim materiałem dowodowym; art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 – Prawo celne przez pominięcie materiału dowodowego przedłożonego przez Spółkę. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z Rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, polegające na zakwalifikowaniu mrożonych przedżołądków wołowych pod pozycją 1602 50 95, zamiast pod pozycją 0504 00 00, skutkiem czego organ dokonał retrospektywnego zaksięgowania długu celnego.

Skarżąca podniosła, że organy bezpodstawnie formułowały wnioski o koagulacji białek w produkcie, gdyż nie dysponowały odpowiednimi próbkami towaru, a w dokumentach brak jest informacji, że w nastąpiła ona w całej objętości przedżołądków. Zaznaczyła, że wcześniej istniała praktyka zaliczania przedżołądków do kodu 0504 00 00 00.

Podniosła, że organy pominęły dowody w postaci opinii Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego, ekspertyzę Akademii Rolniczej w S. oraz raport analityczny, na które spółka się powoływała , a organ, który nie wziął ich pod uwagę ustalił wystąpienie koagulacji białek na podstawie dostępnej organowi literatury. Tak więc organy arbitralnie i wybiórczo dobierały składniki materiału dowodowego. Ponadto posługiwały się WIT-em wydanym w 2007 r. wobec innej spółki. W sposób oczywisty takie działanie narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Z ekspertyzy Akademii Rolniczej w S. wynika, że przeprowadzana obróbka cieplna spornego towaru nie prowadzi do całkowitej koagulacji białek i nie czyni go zdatnym do spożycia, jedynie niszczy florę bakteryjną. Zasadniczym procesem, któremu podlegał towar było zamrożenie. Specyfika przedmiotowego produktu powoduje, że nawet 20 minutowa obróbka cieplna w temperaturze 80o C nie przygotowuje ich do spożycia. Przedżołądki po rozmrożeniu wymagają dalszego gotowania.

Skarżąca wskazała, że w terminie wyznaczonym przez organ do zakończenia postępowania przesłała organowi oświadczenia producentów przedżołądków wołowych , zawierających procesy technologiczne, którym przedżołądki zostały poddane. Wynika z nich, że produkt został poddany obróbce termicznej w wodzie o temp. od 80 do 90 º C w czasie minimum 20 min., a następnie zostały zamrożone .

Specyficzna obróbka termiczna, opisana powyżej, spełnia wymogi sanitarne stawiane takim towarom sprowadzanym z krajów Ameryki Południowej. Wymogi sanitarne reguluje Decyzja Komisji 2007/777/WE z dnia 29 listopada 2007 r. ustanawiająca warunki zdrowia zwierząt i zdrowia publicznego (...). Przedżołądki zostały poddane jednemu z rodzajów obróbki określonych w części 4 załącznika II tejże decyzji, tj. w tym przypadku podgrzaniu do temperatury 80°C.

Skarżąca wskazała, że uwaga 1 do Działu 16 Nomenklatury Scalonej nie dotyczy podpozycji 1602 50 95 (obejmującej kod TARIC 1602 50 95 00), a więc może mieć zastosowanie co najwyżej dla oceny kwalifikacji taryfowej towarów objętych pozycją 1602 50 10. Tym samym, zwłaszcza w świetle uwagi 1 do Działu 16 wykluczającej z tego działu mięso i podroby przygotowane lub zakonserwowane sposobami wymienionymi w pozycji 0504, czyli m.in. przez zamrożenie, oraz w świetle Not wyjaśniających do Taryfy Celnej, wnioski organu oparte wyłącznie na uwadze dodatkowej nr 1, która nie ma zastosowania do spornej podpozycji, należy uznać za nieprawidłowe.

Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, że z Not wyjaśniających wynika, iż przedżołądki można zaklasyfikować do Działu 16 tylko i wyłącznie w takim przypadku, kiedy zostały ugotowane.

Niezrozumiałe dla niej jest wyciąganie przez organ dalekosiężnych wniosków z dostępnej organowi literatury, że w całej objętości produktu nastąpiła denaturacja białka. W uwadze dodatkowej 1 do Działu 16 Sekcji IV Nomenklatury Scalonej nie ma w ogóle mowy o denaturacji białek mięsnych, a co najwyżej o koagulacji. Ponadto, uwaga dodatkowa 1 formułuje, oprócz koagulacji, odnośnie m.in. pozycji 1602 50 10, także przesłankę polegającą na pokazaniu się śladów różowawej cieczy przy przecięciu produktu wzdłuż linii przechodzącej przez jego najgrubszą część. Organ winien wobec tego wskazać, że towar importowany przez skarżącą nie wykazuje śladów takiej cieczy.

Skarżąca podniosła, że na tle podobnych spraw sądy administracyjne uznały, że kwalifikowanie mrożonych przedżołądków wołowych do kodu 0504 00 00 00 jest prawidłowe.

Zdaniem skarżącej nie zostały spełnione przesłanki poboru odsetek przewidziane w art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne, bowiem Spółka sprowadza przedżołądki od wielu lat w dobrej wierze stosując stawkę przypisaną do kodu 0504, kierując się w tym zakresie praktyką obrotu i stanowiskiem samych organów celnych, które przez długi okres czasu nie kwestionowały takiej klasyfikacji w toku weryfikacji zgłoszeń celnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zdaniem organu dla klasyfikacji towarów do Działu 16 nie ma znaczenia, czy produkt nadaje się do bezpośredniego spożycia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna.

Z uwagi na datę dokonania zgłoszenia celnego (29 września 2008 r.) zastosowanie w sprawie niniejszej mają przepisy rozporządzenia Komisji ( WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. U. UE. L. 07.286.1 ). Załącznik I zawiera Nomenklaturę Scaloną (CN).

Klasyfikacja na potrzeby poboru cła została ustalona w oparciu o System Zharmonizowany z uwzględnieniem Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ( Systemu Zharmonizowanego) łącznie z tekstem Not wyjaśniających do podpozycji określających zakres i zawartość niektórych podpozycji Systemu Zharmonizowanego zostały zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej ( M. P. Nr 86, poz.880), wydanego na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz.622 ze zm.). Co prawda obwieszczenie nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, jednak z uwagi na treść publikacji jest to akt mający znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji.

Strona skarżąca – "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w G. zakwalifikowała przedmiotowe przedżołądki wołowe do pozycji CN 0504 , obejmującej jelita, pęcherze i żołądki zwierząt ( z wyjątkiem rybich) , całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone.

W uwagach do Działu 5 przywołanej wyżej Nomenklatury Scalonej, dotyczącego produktów pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych stwierdzono, że dział ten nie obejmuje produktów jadalnych (innych niż m.in. żołądki zwierząt). Natomiast wyjaśnienia do Taryfy celnej , będące załącznikiem do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej ( M. P. Nr 86, poz. 880) stwierdzają, że pozycja 0504 obejmuje jelita , pęcherze i żołądki zwierząt ( z wyjątkiem rybich) w całości lub kawałkach, nawet niejadalne, świeże, chłodzone, mrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone. Produkty przygotowane lub zakonserwowane w inny sposób są wyłączone (zasadniczo dział 16). Ponadto dodano, że pozycja ta obejmuje flaki i żwacze, wyraźnie wskazując, że ugotowane klasyfikowane są do działu 16.

Przedmiotowe przedżołądki , co było niesporne, nie spełniały kryteriów podrobów schłodzonych, solonych, w solance, suszonych lub wędzonych, których pozycja 0504 dotyczy, dlatego rozważać można jedynie zakwalifikowanie przedżołądków do świeżych lub mrożonych .

Organy celne zmieniły klasyfikację towaru wskazując , że przedmiotowe przedżołądki powinny być klasyfikowane do pozycji 1602 50 95 00, obejmującej pozostałe mięso, podroby lub krew, przetworzone lub zakonserwowane, - z bydła , - - pozostałe, - - - pozostałe.

W uwagach do działu 16 Nomenklatury Scalonej – przetworów z mięsa, ryb lub skorupiaków , mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych wskazano, że dział ten nie obejmuje podrobów, przygotowanych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w dziale 2 lub 3 lub w pozycji 0504.

Należy też mieć na względzie treść uwagi 1 b) do Działu 2 ( mięso i podroby jadalne) Wyjaśnień do Taryfy celnej , w której wyraźnie stwierdzono, że dział ten nie obejmuje m.in. żołądków zwierzęcych (pozycja 0504). Dodatkowo w uwagach ogólnych wskazano na rozróżnienie między mięsem i podrobami opisanymi w dziale 2, a opisanymi w dziale 16. Polega ono na tym, że dział 2 dotyczy mięsa i podrobów tylko w stanie (1)świeżym lub (3) zamrożonym, niezależnie od tego, czy zostały one wcześniej sparzone lub poddane podobnej obróbce, ale nieugotowane.

Wynika z powyższego, że przedżołądków nigdy nie można kwalifikować do działu 2 , zaś do działu 16 tylko wówczas, o ile zostały one ugotowane. Nomenklatura Scalona nie definiuje pojęć "sparzone" , "ugotowane".

W sprawie niesporne było, że przedmiotowy produkt - przedżołądki wołowe - poddany był obróbce termicznej, z uwagi na przepisy unijne (dotyczące kontroli weterynaryjnej), przy minimalnej temperaturze 80 ºC. Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzony proces spowodował denaturację białka w całej objętości produktu, gdyż ta następuje w przypadku mięsa, w temperaturach niższych niż 80 ºC.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż co do zasady nie można faktycznie w sposób skuteczny powoływać się na treść ekspertyz czy raportów, nie dotyczących spornych towarów. Jednakże powołanie się przez skarżącego na opinię ( ekspertyzę) z dnia 30 września 2008 roku ( k. 15-17 akt administracyjnych) wykonaną w innej sprawie po przebadaniu innej partii towaru wymagało, w ocenie Sądu, odniesienia się do niej przez organy z uwagi na zajęte przez nie stanowisko. Z wniosków w opinii tej zawartych wynika, iż aby koagulacja białka nastąpiła, to przy obróbce cieplnej trwającej do 20 minut musiałaby być osiągnięta temperatura 82ºC wewnątrz tkanki przedżołądka. Jest to całkowicie odmienne stanowisko od prezentowanego przez organy, przy czym organ odwoławczy powołuje się na to, że proces denaturacji ( nie koagulacji) białka zaczyna się już od 45 – 48 ºC , na dowód czego powołuje pracę Towaroznawstwo Produktów Spożywczych [...] ( k.8 akt administracyjnych).

Zgodnie z 1 uwagą dodatkową do Działu 16 Sekcji IV Tabeli stawek Celnych Załącznika I do rozporządzenia nr 2658/87 , określenie "niepoddane obróbce cieplnej" odnosi się do produktów, które nie były poddane jakiemukolwiek działaniu ciepła lub które były poddane działaniu ciepła niewystarczającego dla spowodowania koagulacji białek mięsnych w całym produkcie.

Stwierdzić zatem należy, iż organ odwoławczy, odwołując się do pojęcia "denaturacja" , posłużył się pojęciem innym niż "koagulacja", o jakim mowa w w/w 1 uwadze dodatkowej. Nie odniósł się przy tym merytorycznie do dowodu przedstawionego przez stronę , z którego wynika , że koagulacja białek zachodzi dopiero w temperaturze 82 º C. Nie uczynił tego też organ pierwszej instancji, nie wyjaśniając istniejącej rozbieżności, skoro przyjął , iż koagulacja następuje w temperaturze 80 º C,

Niezależnie od wyżej poczynionych wywodów należy mieć na względzie, że treść uwagi dodatkowej 1 Nomenklatury Scalonej do działu 16, w której wskazano, co rozumieć należy pod określeniem "niepoddane obróbce cieplnej", odnosi się tylko do tych produktów, które mogą być zaklasyfikowane do podpozycji taksatywnie w uwadze tej wymienionych. Skoro wyjaśnienia do Taryfy celnej wyraźnie wskazują na to, że dopiero "ugotowane" flaki ( a zatem także przedżołądki wołowe) mogą być kwalifikowane do działu 16, to bezprzedmiotowe jest analizowanie definicji "niepoddania obróbce cieplnej" w odniesieniu do tego produktu. Musi być on bowiem klasyfikowany do pozycji 0504 0000 00 jeśli nie został "ugotowany" lub do pozycji 1602 50 95 00, jeśli "ugotowany" został - i w tym przypadku poddanie obróbce cieplnej jest oczywiste.

Z tego względu, w ocenie Sądu, najistotniejszym dla dokonania klasyfikacji taryfowej towaru jest ustalenie, czy produkt ten został, czy nie został ugotowany.

Ustalenie treści pojęcia "ugotowany" ma znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia kwestii klasyfikacji taryfowej przedżołądków wołowych, jednak przepisy taryfy celnej ani wyjaśnień do niej nie zawierają definicji tego pojęcia. W tej sytuacji należy posłużyć się jego słownikowym określeniem. Zgodnie z definicją słowa "ugotować" , zawartą w Nowym słowniku języka polskiego PWN ( Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002 , str. 1073) , "ugotować" to "gotując przyrządzić produkt do spożycia". Wynika z powyższego, że ugotowanie to kwalifikowana forma obróbki cieplnej produktu spożywczego – zakończony proces technologiczny przetworzenia tego produktu w sposób umożliwiający jego spożycie - bez względu na walory smakowe produktu.

Organ pierwszej instancji nie kwestionował, że rodzaj obróbki termicznej , której poddano sporny towar nie spowodował , iż zyskał on właściwości pozwalające na jego spożycie bez dalszej obróbki, czyli w istocie nie kwestionował faktu, że przedmiotowe przedżołądki nie zostały "ugotowane". Organ odwoławczy twierdził natomiast, że istotne jest to, że produkt był poddany obróbce cieplnej wykraczającej poza parzenie, co oznacza, że był gotowany, i w tym procesie nastąpiła denaturacja białka.

Organ odwoławczy nie wziął pod uwagę informacji skarżącej, iż przedmiotowy towar był poddany procesowi technologicznemu, polegającemu na czyszczeniu, gotowaniu w wodzie o temperaturze 90 º C przez 20 minut stwierdzając, że skarżąca spółka, wezwana do przedłożenia tegoż procesu technologicznego, na skutek wezwania przedłożyła inne dokumenty.

Zauważyć należy, że organ odwoławczy wyznaczył postanowieniem z dnia 26 stycznia 2010 r. termin na zakończenie postępowania – do dnia 10 marca 2010 r., przy czym wydał zaskarżoną decyzję w dniu 4 marca 2010 r. Skarżąca przesłała dokumenty dotyczące procesu technologicznego (w aktach wspólnych przy sprawie o sygn. akt III SA/Gd 19/11), w dniu 10 marca 2010 r. ( data stempla pocztowego), wobec czego nie zostały one ocenione przez organ odwoławczy. Dokumenty te, przedłożone także w toku niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego, potwierdzają opisywany przez skarżącą w toku postępowania administracyjnego przebieg procesu technologicznego, dotyczącego przedżołądków. Przedżołądki wołowe poddane były obróbce termicznej w wodzie o temperaturze 80, 85 lub 90 º C, w czasie min. 20 minut. Treść tych dokumentów została także opisana w dokumencie znajdującym się w aktach administracyjnych – wyniku kontroli z dnia 30 marca 2009 r.( w aktach wspólnych). Organ odwoławczy pominął treść tego dokumentu. Powyższe świadczy o naruszeniu przez organ odwoławczy przepisów postępowania.

Z dokumentów dotyczących przebiegu procesu technologicznego , przedłożonych przez skarżącą, których opis znajduje się w aktach administracyjnych wynika, że przedmiotowe przedżołądki wołowe nie zostały ugotowane. Przedżołądki wołowe, potocznie – ale i w wyjaśnieniach do Taryfy celnej - zwane też flakami, wymagają parokrotnie dłuższej i bardziej intensywnej obróbki cieplnej, by można było uznać, że zostały ugotowane, czyli osiągnęły stan powodujący możliwość ich spożycia. Ponad wszelką wątpliwość poddanie flaków wołowych działaniu wysokiej temperatury przez tak krótki czas nie prowadzi do stanu umożliwiającego ich spożycie, a zatem nie stanowi ich ugotowania. Zatem produkt ten, poddany obróbce cieplnej nie polegającej na jego ugotowaniu - a następnie zamrożony - powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją 0504 taryfy celnej.

W tej sytuacji stwierdzić należy, że organy celne, klasyfikując przedmiotowy towar do pozycji 1602 50 95 00 naruszyły prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Pogląd, że podstawowe znaczenie dla klasyfikacji celnej towaru miało wyjaśnienie, czy przedmiotowe przedżołądki zostały, czy nie zostały ugotowane, bowiem w przypadku, gdy nie zostały ugotowane produkt należy zaklasyfikować do pozycji 0504 00 00 00 , a w przypadku gdy został ugotowany – do pozycji 1602 50 95 00 – wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I GSK 149/09 ( publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Mając na uwadze powyższe Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i decyzję organu I instancji.

O kosztach Sąd orzekł na mocy art. 200 p.p.s.a.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.