Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1004/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – dalej określany zamiennie skrótem "DIS" – po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. nr [...], którą określono A. K. – dalej określanego "podatnik", "strona" lub "skarżący" – wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...] zł działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm. – dalej "O.p."/ oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej "u.p.d.o.f.") – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto następujące ustalenia faktyczne.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach 13, 15 i 20 maja 2013r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. ustalono, że podatnik wraz z żoną dokonał w roku 2008 sprzedaży następujących nieruchomości:

- akt notarialny repertorium A nr [...] z dnia [...]r dotyczący umowy przeniesienia własności działki nr [...] o obszarze [...] nr i [...] o obszarze [...]m2 oraz w 1/6 części działkę nr [...] o obszarze [...] m2, położonych w W. za cenę [...]zł.,

- akt notarialny Rep A nr [...] z dnia [...]r. dotyczący umowy przeniesienia własności działki nr [...] o obszarze [...] m2 i [...] o obszarze [...] m2 oraz w 2/6 częściach działkę nr [...] o obszarze [...] m2 położonych w W. za cenę [...]zł.,

- akt notarialny Rep A nr [...] z dnia [...] roku dotyczący umowy przeniesienia własności działki nr [...] o obszarze [...] m2 oraz w 1/10 części działki nr [...] o obszarze [...] m2 położonych w W. za cenę [...] zł.,

- akt notarialny Rep A nr [...] z dnia [...] roku dotyczący umowy przeniesienia własności działki o nr [...] o obszarze [...] m2, [...] o obszarze [...] m2 oraz w 2/9 części działki nr [...] o obszarze [...] m2 położonych w W. za cenę [...] zł.,

- akt notarialny Rep A nr [...] z dnia [...] roku dotyczący umowy przeniesienia własności działki o nr [...] o obszarze [...] m2, położonej w W. za cenę [...] zł.,

- akt notarialny Rep A nr [...] z dnia [...] roku dotyczący umowy przeniesienia własności działki nr [...] o obszarze [...] m2, oraz w 1/9 części działki nr [...] o obszarze [...] m2 położonych w W. za cenę [...] zł.,

- akt notarialny Rep A nr [...] z dnia [...] roku dotyczący umowy przeniesienia własności działki nr [...] o obszarze [...] m2 oraz w 1/9 części działki nr [...] o obszarze [...] m2 położonych w W. za cenę [...] zł.,

- akt notarialny Rep A nr [...] z dnia [...] roku dotyczący umowy przeniesienia własności działki nr [...] o obszarze [...] m2 oraz w 1/10 części działki nr [...] o obszarze [...] nr położonych w W. za cenę [...] zł.,

- akt notarialny Rep A nr [...] z dnia [...] roku dotyczący umowy przeniesienia własności działki nr [...] o obszarze [...] m2 oraz w 1/9 części działki nr [...] o obszarze [...] m2 położonych w W. za cenę [...] zł.,

- akt notarialny Rep A nr [...] z dnia [...] roku dotyczący umowy przeniesienia własności działki nr [...] o obszarze [...] m2 położonej w W. za cenę [...] zł.,

- akt notarialny Rep A nr [...] z dnia [...] roku dotyczący umowy przeniesienia własności działki nr [...] o obszarze [...] nr oraz w 1/6 części działki nr [...] o obszarze [...] nr położonych w W. za cenę [...] zł.,

- akt notarialny Rep A nr [...] z dnia [...] roku dotyczący umowy przeniesienia własności działki nr [...] o obszarze [...] nr położonej w W. za cenę [...] zł.,

- akt notarialny Rep A nr [...] z dnia [...] roku dotyczący umowy przeniesienia własności działki o nr [...] o obszarze [...]m2 oraz działkę o nr [...] o obszarze dotychczas [...]m2 oraz w 2/6 części działki nr [...] o obszarze [...] m2 położonych w W. za cenę [...] zł.

W związku z ustaleniami kontroli, postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok.

Na podstawie materiałów zgromadzonych przez organ I instancji stwierdzono, iż działki sprzedane przez podatnika powstały z podziału działek oznaczonych numerami geodezyjnymi: [...] ( k.m.2, rej.grt.15 i 16) o powierzchni [...] ha (...), którą to działkę małżonkowie zakupili na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...]r., opisaną jako gospodarstwo rolne z zabudowaniami o powierzchni [...] ha ( ..). Częścią składową ww. nieruchomości był budynek mieszkalno-gospodarczy. Cena zakupu wynosiła [...] zł. J. K. (dalej określany "sprzedający") w akcie notarialnym Rep. A Nr [...] oświadczył, że w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy W. działki nr [...],[...] to tereny zabudowy zagrodowej - symbol planu 2MR i tereny upraw polowych - symbol planu 14R, a działka nr [...] to tereny upraw polowych - symbol planu 14R. Powyższe wynika również z pisma Urzędu Gminy w W. z dnia 23.10.2002 r. które zostało skierowane do sprzedającego.

W dniu 09.05.2003 roku podatnik wystąpił z wnioskiem do Wójta Gminy W. o dokonanie zmiany przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy działek [...],[...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha na tereny pod budownictwo mieszkaniowe. Z przedmiotowego wniosku wynikało, że na ww. terenie miałoby powstać osiedle domków letniskowych a koszty związane ze zmianą w planie zagospodarowania przestrzennego zobowiązuje się pokryć wnioskodawca.

W dniu 22.07.2003 roku została zawarta umowa pomiędzy Gminą W. a podatnikiem zwanym Inwestorem, gdzie Gmina zobowiązała się na wniosek Inwestora do przeprowadzenia procedury zmiany fragmentu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Sołectwa R. dla obszaru części działek Nr [...] i [...] km 2 obręb B. objętego planem zatwierdzonym uchwałą Nr [...] Rady Gminy W. z dnia [...].

W dniu 04.08.2004r. podatnik wystąpił z wnioskiem do Urzędu Gminy W. o wydanie postanowienia zatwierdzającego wstępny projekt podziału działek o numerach [...],[...] i [...] a następnie w dniu 11.05.2006r małżonkowie wystąpili z wnioskiem o wydanie decyzji o podziale nieruchomości położonej w B. Decyzją Wójta Gminy W. Nr [...] z dnia [...] roku zatwierdzony został projekt podziału nieruchomości położonej w B. działek nr [...] i [...] o powierzchni [...] ha, KW [...]. W wyniku podziału powstało 80 działek o numerach od [...] do [...] oraz od numeru [...] do [...], jak również drogi wewnętrzne oraz przeznaczono grunt na poszerzenie dwóch istniejących już dróg gminnych.

Powstałe w wyniku podziału działki, zgodnie z planami zagospodarowania przestrzennego znajdują się pod symbolem: UTL st. zabudowa letniskowa oraz UTL st.

Z powyższej decyzji wynika, że działki oznaczone symbolem UTL st. zabudowa letniskowa mają przeznaczenie podstawowe :

- zabudowa letniskowa o charakterze mieszkaniowym,

- zieleń urządzona, rekreacyjno-wypoczynkowa,

natomiast działki oznaczone symbolem UTL st. mają przeznaczenie podstawowe:

- zabudowa letniskowa,

- zieleń urządzona, rekreacyjno-wypoczynkowa.

Z przesłanych przez Starostwo Powiatowe w G. danych z ewidencji gruntów, budynków i lokali oraz dokonanych zmian w ewidencji wynika, że działki o numerach [...] i [...] w dniu 19.06.2006r. zostały połączone i powstała jedna działka o numerze [...]. Następnie działki o numerach [...] i [...] zostały podzielone na 80 mniejszych działek o numerach od [...] do [...],[...] oraz od numeru [...] do [...].

Natomiast z informacji uzyskanej ze Starostwa Powiatowego w G., zawartej w piśmie z dnia [...]r. Nr [...] w odpowiedzi na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r Nr KP [...], wynika że podatnik w dniu 27.05.2008r. wystąpił do Starostwa Powiatowego w G. z wnioskiem o zatwierdzenie projektu i wydanie pozwolenia na budowę sieci wodociągowej dla terenów przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe etap 1 w B. o długości [...] mb.

W dniu 17.07.2008r Starosta G. wydał decyzję Nr [...], w której zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę sieci wodociągowej w B. na działkach Nr [...],[...],[...],[...],[...] i [...]. W dniu 07.07.2008 r. podatnik wystąpił ponownie do Starostwa Powiatowego w G. z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę sieci wodociągowej etap 2 obejmującej odgałęzienia od projektowanego wodociągu głównego w B.. W dniu [...]r. Starosta G. wydał decyzję Nr [...], w której zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę sieci wodociągowej-etap 2 w B. przy ul. [...] na działkach nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...].

Z informacji uzyskanej z Urzędu Gminy W. z dnia 09.10.2012 r. o nr [...], wynika, że małżonkowie ponosili jednorazowe opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w związku z uchwaleniem planu miejscowego:

- decyzją Nr [...] z dnia [...]r. z tytułu sprzedaży nieruchomości oznaczonej jako działka Nr [...],

- decyzją Nr [...] z dnia [...]r. z tytułu sprzedaży nieruchomości oznaczonej jako działka Nr [...],

- decyzją Nr [...] z dnia [...]r. z tytułu sprzedaży nieruchomości oznaczonej jako działka Nr [...].

Do ww. pisma załączono Uchwałę Nr [...] Rady Gminy W. z dnia [...] w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów zainwestowanych i rozwojowych sołectw B. oraz uchwałę Nr [...] w sprawie miejscowego planu zagospodarowania Gminy W.

Następnie pismem o nr [...] z dnia [...]r. Urząd Gminy W., przesłał uwierzytelnioną decyzję nr [...] Wójta Gminy W. z dnia [...]r. w sprawie jednorazowej opłaty w kwocie [...] zł z tytułu wzrostu wartości nieruchomości położonej w B. a oznaczonej jako działki [...] i [...].

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik wraz z małżonką sukcesywnie dokonywali sprzedaży wydzielonych działek w latach 2007 -2012. Sprzedali łącznie 38 działek: w 2007 roku sprzedano 3 działki, w 2008 roku sprzedano 17 działek + udziały w drogach (ustalono na podstawie 13 aktów notarialnych ), w 2009 roku sprzedano 9 działek, w 2010 roku sprzedano 2 działki, w 2012 roku sprzedano 7 działek.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uznał, iż ilość sprzedanych działek przez podatników w latach 2007 - 2012, a także podjęcie czynności zmierzających do ich sprzedaży z zyskiem świadczą tym, że jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób ciągły, zorganizowany i powtarzalny.

Do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości zaliczono:

- koszty zakupu gruntu aktem notarialnym Rep.A Nr [...] z dnia [...]r. na podstawie którego stwierdzono, że koszt zakupu nieruchomości wynosi [...] zł.

- koszty procedury zmiany planu zagospodarowania przestrzennego - zgodnie z zawartą umową pomiędzy Wójtem Gminy W. a podatnikiem łączna kwota - [...] zł z tego na jedną działkę przypada kwota [...] zł.,

- koszty wydzielenia działek przez geodetę - zgodnie z oświadczeniem podatnika koszty wydzielenia wszystkich działek, łącznie z drogami wyniosły ok. [...] zł. Wydzielono 80 działek a tym samym koszt wydzielenia jednej działki wynosi [...] zł.,

Łączny koszt przypadający na 1 działkę wyniósł [...] zł.

Zatem koszty z tytułu sprzedaży działek i udziałów w działkach drogi wynoszą: [...] zł. Ponadto, podatnicy ponieśli koszty jednorazowych opłat określonych w decyzji Wójta Gminy W. znak [...] z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w B. oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr [...] i [...] w wysokości [...] zł.

Łącznie wydatki związane ze sprzedanymi w 2008 roku nieruchomościami to kwota [...] zł, z tego na podatnika przypada kwota [...] zł.

W trakcie przeprowadzonej kontroli za 2008 rok stwierdzono również nieprawidłowości z działalności prowadzonej pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa A. Powyższe nieprawidłowości dotyczą także wykazanych kosztów uzyskania przychodów, do których podatnik zaliczył wydatki osobiste, które nie mają związku z osiągniętym przychodem. Na powyższe koszty składają się n/w zakupy :

- miski kompaktowej, sedesu, szafki pod umywalkę, umywalki meblowej, grzejnika łazienkowego, uszczelki i mimośrodów udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia 08.10.2008r wystawioną przez firmę B w K., ul. [...] NIP [...] na kwotę netto [...] zł;

- kabiny prysznicowej wg. faktury VAT nr [...] z dnia 16.10.2008r wystawionej przez C w P. NIP [...] za kwotę netto [...]zł;

- 6 grzejników, 2 misek kompaktowych, 2 sedesów , kurków do grzejników, 1 szafki wiszącej, 3 syfonów umywalkowych chromowanych udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 19.11.2008r wystawioną przez firmę B w K., ul. [...] NIP [...] na kwotę netto [...] zł.

W konsekwencji organ I instancji przyjęto do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej:

- koszty uzyskania przychodów z dział. gosp. [...] zł

- koszty z dział. gosp. dot. sprzedaży nieruchomości (1/2) [...] zł

- razem koszty uzyskania [...] zł

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. – przyjmując za podstawę w/w ustalony stan faktyczny decyzją z dnia [...]r. Nr [...] określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie [...] zł., biorąc pod uwagę:

- przychód z działalności gosp. wykazany w zeznaniu [...] zł.

- przychód ze sprzedaży nieruchomości [...] zł.

- razem przychód [...] zł.

- koszty uzyskania przychodów [...] zł.

- dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł.

- podstawa opodatkowania [...] zł.

- obliczony podatek [...] zł.

- podatek po odliczeniach [...] zł.

- podatek należny [...] zł.

Od powyższej decyzji podatnik reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji:

- naruszenie przepisów, a to: - art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749 z późn. zm.) poprzez błędną interpretację art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 poz. 361 z późn. zm.) poprzez błędne zaliczenie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości gruntowych do źródła przychodów zgodnego z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Pełnomocnik wniósł o :

uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania,

względnie: zmianę zaskarżonej decyzji poprzez ustalenie, iż dokonane zbycia działek nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych

Pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu, iż mylnie przyjął, że czynności podjęte przez podatników posiadały znamiona działalności gospodarczej oraz zmierzały do kontynuowania tejże działalności w przyszłości, co zdaniem organu I instancji uzasadnia kwalifikowanie uzyskanych przychodów ze źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Jak podniósł, od zmiany u.p.d.o.f. z dnia 1.01.2007 r. nastąpiło ujednolicenie pojęć działalności gospodarczej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej. W porównaniu do wcześniejszego stanu prawnego nie ma już istniejącego wcześniej wymogu, aby działalność była prowadzona "na własny lub cudzy rachunek". Utrzymana natomiast została zasada, że działalnością gospodarczą jest taka aktywność, z której przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów.

Zamiarem podatników było stworzenie gospodarstwa agroturystycznego oraz przeprowadzenie kapitalnego remontu budynku mieszkalnego. Rozwiązanie to wiązało się z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów i zapewnieniem źródła finansowania tej inwestycji. Podatnicy zdecydowali się sprzedać zakupioną w 2002 roku nieruchomość ze względu na niską jakość gruntu, co praktycznie uniemożliwiało jej wykorzystanie w zakresie uprawy zbóż, a także ze względu na brak funduszy na zamierzoną inwestycję. W związku z powyższym podatnicy podjęli czynności, mające na celu dokonanie zmiany przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego na tereny pod budownictwo mieszkaniowe. Ze stosownym wnioskiem podatnicy wystąpili dopiero pół roku po dacie kupna przedmiotowej nieruchomości, a więc nie w krótkim czasie od daty zakupu. Ponadto dopiero po około 4 latach od zakupu nieruchomości, została wydana decyzja w sprawie rozgraniczenia gruntu, co również nie wskazuje na to, iż działania podjęte przez podatników należy uznać za podjęte w krótkim okresie, z jednoznacznym zamiarem obrotu tą ziemią. Nie można przyjąć, że czynności podjęte przez małżonków miały charakter handlowy z uwagi na to, iż działania te nie nastąpiły bezpośrednio po zakupie nieruchomości, lecz były motywowane późniejszymi osobistymi ich zamierzeniami.

Pełnomocnik podkreślił ponadto, że sprzedaż mienia osobistego nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku, tylko na uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego ze sprzedaży (co wprawdzie nie wyklucza uzyskania ceny sprzedaży wyższej od ceny zakupu, ale rachunek ekonomiczny nie ma znaczenia zasadniczego).

Sam fakt wystąpienia do organów samorządu terytorialnego z wnioskiem o przekwalifikowanie gruntu, czy też jego podział na mniejsze parcele nie wskazuje na zamiar zbycia nieruchomości w celach handlowych. Celem podjętych przez podatników działań, które organ określił jako czynności przygotowawcze, nie było rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie czynności deweloperskich, lecz jedynie zwiększenie wartości nieruchomości oraz przyspieszenie transakcji. Zamiar prowadzenia gospodarstwa agroturystycznego, co wiązało się z konkretnym finansowaniem nakładów, oznacza, iż niemożliwym i niezasadnym było przeznaczenie do sprzedaży całego areału jako całości. Stąd w celu pozyskania środków pieniężnych na potrzeby własne i realizacji inwestycji agroturystycznej dokonano podziału gospodarstwa rolnego na mniejsze.

Pełnomocnik wskazał także, iż do czynności przygotowawczych podjętych w ramach działalności handlowej nie można zaliczyć budowy sieci wodociągowej. Procedurę administracyjną potrzebną do powyższej inwestycji podatnik rozpoczął dopiero w roku 2008 r. i była ona podyktowana jedynie własnymi i osobistymi potrzebami. Pełnomocnik odwołał się do orzecznictwa wywodząc, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie dopiero w chwili jego sprzedaży. Przez pojęcie "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Decydująca nie może być sama okoliczność, że sporna czynność została wykonana wielokrotnie bądź jednorazowo, lecz zamiar i towarzyszące mu okoliczności faktyczne każdej sprawy. Pełnomocnik zaznaczył, że brak jest działań po stronie podatnika wskazujących na zorganizowany charakter, ciągłość i powtarzalność w prowadzeniu sprzedaży działek. Przedsięwzięcie to miało charakter incydentalny spowodowany osobistymi potrzebami finansowymi podatników, a nie ukierunkowanym na zorganizowaną działalność handlową w celu wypracowania zysku gospodarczego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślając, że ustalenie z jakiego źródła pochodzi przychód osiągnięty przez podatnika ma zasadnicze znaczenie, gdyż determinuje sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe przy wymiarze podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, zdaniem DIS - u dowodzi, że podatnik uzyskane przychody ze sprzedaży nieruchomości winien zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na takie podejście wskazuje ilość oraz częstotliwość zawartych umów sprzedaży nieruchomości od 2007 do 2012 roku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z działalności gospodarczej są jednym ze źródeł przychodów.

Ordynacja podatkowa w art. 3 pkt 9 zawiera definicję działalności gospodarczej, lecz nie jest to definicja samodzielna. Zgodnie bowiem z w/w przepisem, ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Tak więc, powyższa definicja odsyła do przepisów ustawy z dnia 02.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 wyżej powołanej ustawy, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca od dnia 1 stycznia 2004r., w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z w/w przepisem, ilekroć w tej ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 -9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego przepisu wynika, że aby aktywność ludzka mogła być uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą musi to być działalność wykonywana, prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Jeżeli przedsiębiorca prowadzi działalność zorganizowaną, to musi istnieć stała struktura organizacyjna tej działalności ( nie chodzi tutaj o strukturę rzeczową - np. środki trwałe ), lecz o pewien stały sposób prowadzenia działalności.

Jeśli zaś chodzi o ciągłość działalności, to przymiotnik "ciągły" należy w tym przypadku rozumieć jako przeciwieństwo jednorazowego" (nie jest więc wymagana stricte "ciągłość" ale raczej "rodzajowa powtarzalność", "niejednorazowość").

W przedmiotowej spraw podatnik wraz z żoną sukcesywnie dokonywali sprzedaży wydzielonych działek w latach 2007 - 2012 sprzedając łącznie 38 działek, podejmując wcześniej działania mające na celu ich podział i przygotowanie do sprzedaży. DIS uznał w związku z powyższym zarzut błędnego zaliczenia przychodu z tytułu zbycia nieruchomości gruntowych do źródła przychodów zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieuzasadniony.

Dalej, organ zauważył, że nie ma istotnego znaczenia czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych, materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi wiązać się z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym skoro można ją także prowadzić pod własnym nazwiskiem, nie zawsze konieczne jest też posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą.

Podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności. Subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynieść dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Nie ma i nie może mieć znaczenia okoliczność, że podmiot prowadzący określoną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi.

Następnie warunek aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak biuro i jego wyposażenie. W literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno - prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej a nawet spółdzielni.

Kolejnym elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie) . Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały tydzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte jak i zakończone. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnym przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu czy nawet przychodu , ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji.

Za niezasadne w w/w kontekście uznał DIS wszystkie zarzuty odwołania. W tej mierze wskazał na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy w pełni zaakceptował dokonaną przez organ I instancji kwalifikację uzyskanego przez podatnika przychodu, sposób wyliczenia kosztów uzyskania przychodów a także określoną wysokość zobowiązania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- naruszanie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez błędną interpretację art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne zaliczenie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości gruntowych do źródła przychodów zgodne z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

- rażące naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjmowanie za wiarygodne wyłącznie dowodów wskazanych przez organy podatkowe.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik za bezpodstawne uznał zakwalifikowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży 17 działek o nr [...],[...]/[...],[...],[...],[...], [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] dokonanej w 2008 roku jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 5a pkt 6 o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odwołując się do literalnego brzmienia art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. podniósł, że działania danego podmiotu nie mieszczą się w jego zakresie, i to bez względu na to, czy czynność została wykonana jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Powołując się bardzo szeroko do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, WSA w Warszawie, WSA w Poznaniu, WSA w Bydgoszczy, WSA we Wrocławiu, NSA, WSA w Olsztynie oraz cytując jego fragmenty pełnomocnik powtórzył argumentację odwołania, wskazując m.in. na to, że:

- organy podatkowe nie wykazały, aby skarżący był osobą prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami;

- podatnik wraz z żoną nabył nieruchomość do wspólnego majątku z zamiarem stworzenia gospodarstwa agroturystycznego;

- dopiero po pół roku małżonkowie zdecydowali się zmienić przeznaczenie nieruchomości;

- dopiero po upływie czterech lat skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji w sprawie rozgraniczenia;

- zamiarem sprzedaży było uzyskanie przychodu na rozbudowę budynku mieszkalnego i prowadzenie gospodarstwa agroturystycznego.

Wskazując na art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. pełnomocnik stwierdził, że intencją skarżącego, która istniała jeszcze przed rozpoczęciem sprzedaży działek było uzyskanie zwolnienia podatkowego przy uzyskaniu przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8.

W związku z powyższym za mylne uznał twierdzenia organu podatkowego, że skarżący działał w zamiarze wielokrotnego, zorganizowanego i częstotliwego zbywania działek w zamiarze wykonywania działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Powyższe potwierdza również upływ czasokresu 5 lat od chwili nabycia do chwili sprzedaży, jaki jest wymagany, by skorzystać z przewidzianego w u.p.d.o.f. zwolnienia.

Powyższe jednoznacznie przesądza, że w chwili nabycia przedmiotowej działki po stronie skarżącego nie istniał zamiar dalszej odsprzedaży, a sprzedaż wydzielonych parcel począwszy od 2007 roku była podyktowana osobistymi potrzebami finansowymi i chęcią wykorzystania przychodu ze zbycia działek na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f.

W ocenie pełnomocnika zakup nieruchomości ze środków pochodzących z majątku prywatnego z przeznaczeniem na ściśle określony cel nie nakierowany na działalność gospodarczą nie można uznać jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Podobnie motywacją skarżącego i jego żony istniejącą w momencie zbycia nie było podjęcie uczestnictwa w obrocie gospodarczym poprzez dokonanie sprzedaży nieruchomości z zamiarem osiągnięcia zysku, działając w sposób podobny do dewelopera. Zdecydowali się oni sprzedać zakupioną w 2002 roku nieruchomość ze względu na niską jakość gruntu, co uniemożliwiało jej wykorzystanie w zakresie uprawy zbóż, a także ze względu na brak funduszy na zamierzoną wcześniej inwestycję rozbudowy domu mieszkalnego.

Podkreślił, że wskazane w decyzji czynności tj. podział jednolitego areału gruntu na odrębne działki, czy przeznaczenie wyodrębnionych działek na sprzedaż, jak również podjęcie czynności związanych z wystawieniem działek na sprzedaż, miały za zadanie jedynie pozyskanie środków finansowych dla osobistych potrzeb skarżącego i jego rodziny związanych z budową domu.

Kontynuując, uznał, że odmówić należy zasadności twierdzeniu organu, iż skarżący spełnił przesłanki wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej jakimi są fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, uczestnictwo w obrocie gospodarczym, czego w ocenie skarżącego nie udało się uzasadnić organowi podatkowemu i wykazać.

Sam fakt wystąpienia do organów samorządu terytorialnego z wnioskiem o przekwalifikowanie gruntu, czy też jego podział na mniejsze parcele nie wskazuje na zamiar zbycia nieruchomości w celach handlowych. Podobnie mylnym jest twierdzenie organu podatkowego, jakoby wystąpienie do Wójta Gminy o wyrażenie zgody na podział nieruchomości może nosić znamiona czynności podjętej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Celem podjętych przez skarżącego działań, nie było rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie czynności deweloperskich. Czynności, które zostały podjęte przez małżonków uznał pełnomocnik za czynności mieszczące się w granicach władztwa nad rzeczą.

W jego ocenie podjęcie przez skarżącego cząstkowych działań nie można ująć jako działań w ramach działalności gospodarczej. Zaakcentował przy tym, że przedmiotem zbycia były składniki majątku osobistego. Na zawodowe, powtarzalne i ciągłe uczestnictwo w obrocie gospodarczym wskazywałaby sytuacja, gdy przedmiotowa nieruchomość zostałyby nabyta w celu intensyfikacji zysku, a więc nabyte w celu dalszej odsprzedaży, przy czym cel ten winien istnieć i być brany pod uwagę w dacie nabycia nieruchomości.

Działania skarżącego nie były nakierowane na osiągnięcie zysku gospodarczego z prowadzenia działalności, na które musiałoby się składać również aktywne uczestnictwo w rynku obrotu nieruchomościami. Ponadto skarżący nie dokonywał działalności marketingowej, aby sprzedać w jak najszybszym czasie, jak największą ilość działek. Nie dokonywał również uzbrojenia terenu przed sprzedażą nieruchomości, a sam wodociąg wybudował na prośbę nabywców bez związku z samymi transakcjami sprzedaży, co patrząc na daty winno być bezsporne.

Nie zgadzając się z ustaleniami organów podatków za chybione uznał pełnomocnik ustalenie w zakresie struktury organizacyjnej prowadzonej działalności gospodarczej. Zakwestionował także zarobkowy charakter prowadzonej działalności.

W dalszej części zarzucił organom podatkowym naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów.

Reasumując, stwierdził, iż działania skarżącego nie były podjęte w celu dokonania sprzedaży przedmiotowych gruntów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, w sposób fachowy, ciągły i zorganizowany. Oznacza to, że działania nie miały charakteru zarobkowego, podporządkowanego regułom opłacalności i zysku, z uwagi na z góry przyjęty cel, ponieważ sprzedaż działek była jedynie podyktowana osobistymi potrzebami finansowymi, a nie z uwagi na osiągnięcie zysku w znaczeniu gospodarczym.

W omawianej sytuacji brak jest zatem przesłanek, pozwalających uznać działania skarżącego za wypełniające przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., z związku z tym przychód uzyskany przez podatnika nie należy zakwalifikować na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ środki pochodzące ze zbytej nieruchomości służyły zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatników, a same transakcje sprzedaży są wyzbywaniem się osobistego majątku skarżącego i żony w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., także ze względu na zamiar uzyskania zwolnienia podatkowego i wydatkowania na cele mieszkaniowe.

Pełnomocnik wniósł o :

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo i umorzenie postępowania,

- zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wedle norm prawem przewidzianych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie.

Autor skargi zarzucił organom podatkowym w petitum skargi naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy podatkowej.

Przyjdzie zaakcentować, że analiza treści skargi wskazuje jednak, że jej autor skupił się głównie na wykazaniu bezpodstawnego zastosowania przez organy art. 10 pkt 3 ustawy podatkowej.

Spór w sprawie sprowadza się bowiem do rozstrzygnięcia, czy uzyskany przez skarżącego przychód w 2008 z tytułu sprzedaży 17 działek oraz udziału w drogach stanowił przychód z prowadzonej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) – jak przyjęły organy podatkowe, czy też przychód ze sprzedaży nieruchomości jak twierdziła strona skarżąca (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.).

Sąd w tej sprawie podziela stanowisko organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, należy wskazać, że żaden z nich nie ma odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zaakcentowania wymaga, że organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa, gdyż uprawnienie do wydawania decyzji – w sytuacji jak rozpoznawana – wynika z art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym w przypadku, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Fakt, że organ nie uznał argumentacji strony skarżącej nie przesądza, o naruszeniu zasady legalizmu. Czym innym jest bowiem naruszeniu tej zasady, a więc działanie organu bez podstawy prawnej a czym innym rozstrzygnięcie w ramach posiadanych uprawnień niezgodnie z oczekiwaniami strony. Do naruszenia zasady legalizmu mogło by dojść tylko w takiej sytuacji, gdyby organ nie posiadał podstaw prawnych działania w określonym zakresie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Nie zasługiwały też na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 121 § 1 pkt 1 i art. 191 O.p. Pierwszy z tych przepisów statuuje zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W niniejszej sprawie pełnomocnik strony skarżącej nie wykazał na czym konkretnie polegało naruszenie tej zasady, jednakże dokonana ocena Sądu wskazuje, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Przede wszystkim przyjdzie wskazać, że naruszenie tej zasady musiałoby się wiązać, z takim naruszeniem przepisów czy zastosowania takiej ich interpretacji, która w demokratycznym państwie prawa byłaby nie do zaakceptowania. Zasada ta nie jest abstrakcyjna, ale nie jest też zasadą, której zarzucenie może być skuteczne, w sytuacji, gdy strona nie zgadza się z merytorycznym rozstrzygnięciem organu. Zastosowanie bowiem przez organy podatkowe w sposób prawidłowy przepisów prawa procesowego i przepisów prawa materialnego przesądza o bezzasadności zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych.

Nie jest też zasadny zarzut dotyczący nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przede wszystkim należy zaakcentować, że zgromadzony przez organy materiał dowodowy to dokumenty takie jak akty notarialne, uchwała w sprawie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, umowa zawarta przez skarżącego z Gminą W., wstępny podział podziału nieruchomości, wypisy z ewidencji gruntów i budynków oraz pozwolenia na budowę sieci wodociągowej, korespondencja strony skarżącej z odpowiednimi organami administracji publicznej (Wójt Gminy W., Starostwo Powiatowe w G. itp.). Na podstawie tychże dokumentów organ ustalił stan faktyczny sprawy tj. dokonanie przez stronę skarżącą sprzedaży w spornym roku podatkowym 17 działek i udziału w drogach. Strona skarżąca nie kwestionuje tego zasadniczego dla rozstrzygnięcia w sprawie faktu, uznaje jednak, że owa sprzedaż została niewłaściwie zakwalifikowana. Ujmując rzecz inaczej strona de facto nie kwestionuje dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a więc przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia faktów, ale ich prawną ocenę, a więc subsumcję przepisów prawa materialnego, a konkretnie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 zamiast art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej do kwalifikacji źródła przychodów.

Skład orzekający w sprawie nie podziela także argumentacji strony skarżącej dotyczącej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 a ust. 6 ustawy podatkowej. Zaakcentowania wymaga, że kwestia oceny znamion prowadzenia działalności gospodarczej zwłaszcza w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości stanowiła przedmiot wielokrotnego orzecznictwa zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle tego orzecznictwa uzasadniony jest wniosek, że to nie zamiary – jak twierdzi strona skarżąca – ale obiektywne zewnętrzne znamiona podejmowanych działań przesądzają o kwalifikacji uzyskanego ze sprzedaży przychodu.

Podzielając poglądy zawarte w wyroku tut. Sądu z dnia 29 lipca 2014, sygn. akt I SA/Gl 1734/13 Sąd w dalszej części uzasadnienia odwoła się do uzasadnienia w nim zawartego przyjmując je jako własne.

Podstawowymi elementami pojęcia przedmiotu opodatkowania uregulowanego w art. 9 u.p.d.o.f. są źródła przychodów oraz koszty uzyskania przychodów, rozwinięte normatywnie w rozdziale 2 ustawy "Źródła przychodów" (art. 10-20). Zakres przedmiotowy opodatkowania kształtowany jest również przez przepisy rozdziału 3 ustawy "Zwolnienia przedmiotowe" (art. 21).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów, uregulowanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jest też, m.in., odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...).

Jak trafnie wskazuje się w literaturze przedmiotu, "wymienione w art. 10 u.p.d.o.f. rodzaje źródeł przychodów zakreślają jedynie w sposób bardzo ogólny zakres przedmiotu opodatkowania i są mało przydatne w procesie interpretacji prawa, jeżeli ich wykładnia językowa nie zostanie połączona z wykładnią systemową przepisów rozdziału 2, określających poszczególne przychody zaliczane do danego źródła ich uzyskania" (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2001, s. 334-335). Podkreśla się również bardzo istotny element omawianego unormowania, że "poprzez sprecyzowanie przychodów zaliczanych do poszczególnych źródeł ustawodawca wytycza granicę pomiędzy tymi źródłami" (R. Mastalski, Prawo..., s. 335). W art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. wyróżnia się osiem rodzajów źródeł przychodu, przy czym nie jest to wyliczenie wyczerpujące, gdyż w punkcie 9 ust. 1 tego artykułu za źródła przychodów uznaje się również "inne źródła", a więc takie, których prawodawca nie wymienił z nazwy w poprzednich punktach art. 10 ust. 1.

Ustalenie z jakiego źródła pochodzi przychód, ma istotne znaczenie bowiem zależności od rodzaju przychodu ustawodawca przewiduje różne zasady obliczania kosztów ich uzyskania, a także sposób zapłaty podatku. Katalog źródeł przychodu ma też istotne zna też prawidłowe odczytywanie treści poszczególnych przepisów art. 21 ust. 1 p.d.o.f. zawierającego enumeratywne wyliczenie przychodów zwolnionych od opodatkowania.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Jak trafnie wskazał organ w stanie prawnym obowiązującym w roku 2008 definicję legalną działalności gospodarczej zawierał art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wymaga przy tym zaakcentowania, że strona skarżąca nie kwestionuje żadnej z okoliczności mającej istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego zwłaszcza osiągniętych przychodów z tytułu dokonanych transakcji i poniesionych kosztów, a więc wielkości, które w sposób bezpośredni przekładają się na podstawę opodatkowania.

Rozstrzygające znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy przychód ze sprzedaży nieruchomości należy zakwalifikować do art. 10 ust. 1 pkt 8, czy pkt 3 mają okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r., sygn. akt SA/Łd 224/93). Na uwagę w szczególności zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania).

Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Wskazać jednakże należy, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i rozmiar działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też, o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości.

Z orzecznictwa sądowego wynika, że do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III RN 4/96). Przy czym co istotne, przesądzenie, co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na stan faktyczny niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego, o tym, że działalność strony skarżącej nosiła znamiona działalności gospodarczej przesądzają następujące okoliczności:

1) ilość dokonanych transakcji sprzedaży nieruchomości, ich rozmiar, powtarzalność i zyskowność tych czynności. Sprzeczna z logiką jest argumentacja skarżącego, iż nabył nieruchomość w celu prowadzenie gospodarstwa, skoro podjął szereg czynności od wniosku w sprawie zmiany zagospodarowania przestrzennego, przez tzw. odrolnienie działek, ich podział na 80 małych działek, czy wreszcie wybudowanie sieci wodociągowej, mających na celu zwiększenie atrakcyjności sprzedawanych działek. Taka argumentacja mogłaby być wzięta pod uwagę w przypadku incydentalnych transakcji, a nie transakcji ciągłych (38 transakcji w ciągu pięciu lat: w 2007 r. – 3 transakcji, w 2008 r. 17 transakcji, w 2009 r. – 9, w 2010 r. 2 działki, a w 2012 – 7 działek;

2) nawet, gdyby przyjąć, iż skarżący nabył nieruchomości w określonym celu (np. w celu "prowadzenia gospodarstwa agroturystycznego"), to nie zmienia to oceny, iż transakcje, który nastąpiły w okresie późniejszym, dokonywane były w ramach działalności gospodarczej, zwłaszcza jak uwzględni się – czego strona nie zakwestionowała – sposób ich "przystosowania" do sprzedaży poprzez szereg czynności, mających na celu podniesienie ich wartości;

3) transakcje sprzedaży działek, z chwilą ich przystosowania do sprzedaży "odrolnienia", podziału na małe działki, zmiany przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy - co do zasady - następowały w krótkim okresie czasu, co przeczy twierdzeniu, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, a sprzedawał majątek osobisty;

4) zeznania skarżącego wobec rozmiaru dokonywanych transakcji sprzedaży działek, co istotne w krótkich odstępów czasu, przy ogromnym przedsięwzięciu organizacyjnym ich dostosowania do sprzedaży przeczy tezie, że transakcje te nie były wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

W związku z powyższym w ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawę do uznania, że skarżący w 2008 r. osiągał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Działalność ta niewątpliwie miała charakter stały, powtarzalny, wykonywana była na własny rachunek oraz przyświecał jej cel zarobkowy, którego widocznym efektem było osiągnięte przez skarżącego zyski. Również wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany w przypadku skarżącego został spełniony. Wykonywane przez skarżącego czynności po zakupie gospodarstwa rolnego wymagały dużego profesjonalizmu i nakładów finansowych w celu uzyskania wyniku w postaci 80 działek z [...] ha. o innych charakterze. Sprzedaż działek ze swej istoty nie miała skomplikowanego charakteru i do prowadzenia ich w sposób zorganizowany nie było konieczne podejmowanie innych działań, takich jak utrzymywanie odrębnych pomieszczeń, w których czynności te byłyby wykonywane, zatrudnianie pracowników czy też posiadanie specjalistycznego zaplecza. W badanym przypadku o zorganizowaniu działalności handlowej w zakresie zbycia nieruchomości/działek świadczy ich przygotowanie do sprzedaży.

Według Sądu zaprezentowane w zakwestionowanych decyzjach stanowisko organów podatkowych nie budzi zastrzeżeń. W kontekście poczynionych ustaleń, w pełni uprawnione jest twierdzenie, że sprzedaż przedmiotowych działek nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie prawa podatkowego przeważa pogląd, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05).

W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe wykazało, że skarżący nabył a następnie zbywał ze znacznym zyskiem wyodrębnione działki uczestnicząc de facto w sposób profesjonalny w ich obrocie.

Mając na uwadze ustalony i omówiony wyżej stan faktyczny oraz stan prawny mający zastosowanie w sprawie, nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję naruszyły przepisy czy to prawa procesowego czy prawa materialnego. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które odwołując się do definicji działalności gospodarczej, przyjęły, że działania skarżącego wypełniają znamiona tej działalności, bowiem była to działalność nastawiona na osiągnięcie zysku (zarobkowa), powtarzalna (ciągła), zorganizowana stosownie do jej przedmiotu. Tego rodzaju działalność, niezależnie od tego, czy została zarejestrowana (czy też zawieszono jej działalność, jak w badanej sprawie), jest jednolicie traktowana w orzecznictwie sądów administracyjnych jako działalność gospodarcza (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1409/05, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1733/07, wyrok NSA z dnia I kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1930/08, wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 85/09).

Końcowo, Sąd odwoła się do orzecznictwa, które w sposób jednoznaczny przesądza o zamiarze i znamionach prowadzonej działalności gospodarczej. I tak w wyroku z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1703/12 NSA stwierdził, że "Zamiar, jaki przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości, nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego". Z kolei w wyroku z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1318/12 NSA przyjął, że "Przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym czy skarżący prowadził działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności. Jeżeli Skarżący przeprowadził kilkanaście transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości należy podzielić ocenę, że działalność ma charakter ciągły (powtarzalny) w rozumieniu przywołanego przepisu". Z kolei w wyroku z dni 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1344/12 NSA rozstrzygnął kiedy sprzedaż nieruchomości stanowi działalność gospodarczą, przesądzając, że:

1. Podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, świadczą o dokonywaniu dostawy terenu budowlanego, a nie stanowią czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza"

Organy prawidłowo dokonały wyliczenia przychodu, posługując się właściwymi metodami przedstawionymi w uzasadnieniach decyzji, dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyklucza zarzucenie organowi dowolności w zakresie ustaleń faktycznych, a także prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów.

Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakładała na Sąd obowiązek oddalenia skargi w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).