Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 246/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 1 pkt 43 lit. a
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1320
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 5 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 752/09 w sprawie ze skargi [...] F. M. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz [...] F. M. S. A. z siedzibą w W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 752/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez [...]f. M. S.A. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że Spółka w związku z rozszerzeniem działalności gospodarczej zamierza podwyższyć kapitał zakładowy przeprowadzając dwie emisje akcji, publiczną (wprowadzając akcje do obrotu na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych) oraz niepubliczną (objęcie emitowanych akcji przez inwestora strategicznego). Te dwa rodzaje emisji traktowane są alternatywnie: na początku rozważano emisję publiczną lecz ze względu na pogarszającą się sytuację na giełdzie, mogącą skutkować mniejszym od zakładanego dokapitalizowaniem Spółki, pod uwagę brane jest także wejście inwestora strategicznego, które to wejście wykluczyłoby raczej emisję publiczną. W związku z tymi emisjami Spółka ponosi wydatki związane z przeprowadzeniem emisji, badaniem Spółki, audytami, emisją prospektów, opłatami administracyjnymi na rzecz giełdy, pośrednictwem inwestycyjnym oraz inne wydatki. Spółka wskazała we wniosku jakie poniosła wydatki związane w związku z emisją publiczną i niepubliczną. Spółka zawarła umowy lub złożyła zlecenia podmiotom świadczącym powyższe usługi. Po wykonaniu usług zostały wystawione faktury VAT, a w przypadku usług, które jeszcze trwają faktury te po ich wykonaniu będą wystawione.

W związku z powyższym, we wniosku z dnia 7 października 2008 r. o udzielenie interpretacji, zadano następujące pytania:

1. Czy od powyższych wydatków możliwe jest odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup powyższych usług?

2. Czy możliwe będzie odliczenie podatku naliczonego VAT w przypadku, gdy nie dojdzie do emisji zarówno publicznej oraz niepublicznej?

Zdaniem Skarżącej, w oparciu o treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "ustawa o VAT") Spółce przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na podwyższenie kapitału zakładowego, gdyż celem emisji akcji jest pozyskanie środków na finansowanie działalności gospodarczej.

Minister Finansów w interpretacji z dnia 20 stycznia 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ po przytoczeniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT uznał, że emisja akcji jest czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług. Dalej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT organ uznał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego, wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Istotny jest więc związek między zakupami a działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany w sposób bezpośredni lub pośredni z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Organ wskazał na zasadę wynikającą z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, z której wynika, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Organ stwierdził, iż niezależnie od tego, czy dojdzie do emisji akcji czy też nie - Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu wydatków poniesionych w związku z emisją akcji, ponieważ nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła organowi wydanie niekorzystne interpretacji obowiązujących przepisów prawa podatkowego opartej na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w szczególności art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 2 ustawy o VAT w oderwaniu od obowiązującego orzecznictwa sądów krajowych, ETS i przepisów prawa wspólnotowego. Ponadto Strona zarzuciła naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz obrazę przepisu art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez oparcie uzasadnienia i rozstrzygnięcia interpretacji na nieaktualnej w dniu wydania podstawie prawnej - to jest treści znowelizowanego z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 88 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko uznając zarzuty za bezzasadne.

W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu:

1) Wydanie niekorzystnej interpretacji obowiązujących przepisów prawa podatkowego opartej na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w szczególności art. 86 ust. 1, 88 ust. 2 ustawy o VAT w oderwaniu od obowiązującego orzecznictwa sądów krajowych, ETS i przepisów prawa wspólnotowego. Ponadto naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

2) Obrazę przepisu art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez oparcie uzasadnienia i rozstrzygnięcia interpretacji na nieaktualnej w dniu wydania podstawie prawnej - to jest treści znowelizowanego z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 88 ustawy o VAT

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, podając motywy swojego rozstrzygnięcia podkreślił, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, ze zm., dalej: "Traktat Ateński") od dnia tego przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, dalej: "TWE"), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe Państwa Członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Ateńskiego).

Następnie Sąd I instancji uznał, że w myśl art. 249 akapit 3 TWE, dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę formy i środków. W zakresie podatku od wartości dodanej najważniejszymi wspólnotowymi aktami prawnymi były - Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) dalej: "I Dyrektywa" oraz Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku, (dalej: "VI Dyrektywa") (obecnie jest to Dyrektywa 2006/112/WE). W świetle postanowień powyższych dyrektyw, zwłaszcza art. 2 (2) I Dyrektywy oraz art. 17(2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE), do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Zasada ta znajduje swój wyraz poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia).

W ocenie Sądu I instancji z tego też powodu, wszelkie przepisy prawa krajowego, które zawierają ograniczenia, czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego, stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i jako takie niewątpliwie stoją na przeszkodzie w osiągnięciu celu wyznaczonego przez przepisy powyższych dyrektyw, który polega, m.in. na tym, iż wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie dla niego stanowić ostatecznego kosztu. Wobec niewydania dotychczas przez Radę uregulowań określających wspólny i jednolity dla wszystkich Państw Członkowskich zakres wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, kluczowego znaczenia nabiera zdanie trzecie art.17 (6) VI Dyrektywy. Regulacja ta ustanawia, tzw. klauzulę stałości (ang. standstill clause). Pozwala ona na zachowanie przez poszczególne Państwa Członkowskie wyłączeń obowiązujących w ich prawodawstwie w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. W stosunku do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Unii Europejskiej już po wejściu w życie VI Dyrektywy, miarodajną w tym zakresie cezurą czasową jest dzień przystąpienia do Unii każdego z nich. Potwierdza to art. 176 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE.

Sąd I instancji przytoczył fragment wyroku z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1874/07 w kwestii zastosowania tzw. "klauzuli stałości", przewidzianej w w/w przepisach wspólnotowych, Sąd podzielił pogląd wyrażony w powołanym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W opinii Sądu I instancji Minister Finansów nie dokonał właściwej, prowspólnotowej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w kontekście celu, który wynikał z art. 17 VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. - art. 168 Dyrektywy 112). Celem tym jest zrealizowanie podstawowej cechy podatku od towarów i usług (VAT), tj. jego neutralności dla podatników. Realizacja ta odbywa się przez zapewnienie podatnikom prawa do odzyskania podatku naliczonego, co do zasady związanego z działalnością opodatkowaną.

Ponadto w celu poparcia swojego stanowiska Sąd I instancji powołał orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz, z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations SA v. Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise).

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez niedokonanie właściwej prawspólnotowej wykładni w/w przepisu w kontekście celu, który wynikał z art. 17 VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007r.- art. 168 Dyrektywy 112) tj. zrealizowania podstawowej cechy podatku od towarów i usług, jego neutralności dla podatników poprzez zapewnienie prawa do odzyskania podatku naliczonego, co do zasady związanego z działalnością opodatkowaną.

W uzasadnieniu organ uznał między innymi, że przepisy w zakresie odliczenia podatku, tj. w szczególności regulacje dotyczące braku możliwości odliczenia podatku, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r. i ogłoszone przed dniem 1 maja 2004 r. tj. przed datą przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy w Polsce, tym samym dla oceny zgodności polskich przepisów z przepisami art. 17 ust. 6 drugi akapit VI Dyrektywy Rady, istotne znaczenie mają rozwiązania stosowane w dniu 1 maja 2004 r., gdyż jest to data przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Zdaniem organu bezpośrednio z samego przepisu art. 17 ust. 6 drugi akapit VI Dyrektywy wynika, że istotne dla możliwości utrzymania przez państwa członkowskie ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego jest istnienie tego ograniczenia w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy w przypadku Polski jest to dzień 1 maja 2004 r.

W związku powyższym autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw.

Dokonując oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego w podany w skardze kasacyjnej sposób na wstępie należy podkreślić, że sam ustawodawca przyznał, że sporny przepis ustawy o podatku od towarów i usług był niezgodny z prawem wspólnotowym. Świadczy o tym dobitnie fakt, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej wynika, że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. druk sejmowy nr 697, http://sejm.gov.pl). Zatem sam ustawodawca potwierdził niejako, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a więc w przepisie, który był przedmiotem spornej interpretacji, jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Odnosząc się zarzutów skargi kasacyjnej trzeba zgodzić się z jej autorem, że stosownie do wyrażonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady klauzulą stałości (stand still) Polska w momencie akcesji miała prawo zachować pewne dotychczasowe wyłączenia w prawie do odliczenia podatku od wartości dodanej. Powołując się na tą regulację organ podatkowy wskazuje na istnienie w poprzednio obowiązującej ustawie niemal identycznej regulacji. Stąd też autor skargi kasacyjnej zarzuca, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z VI Dyrektywą. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

Należy podkreślić, że w judykaturze aktualnie jednolicie się przyjmuje, że analizowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Dlatego też interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08).

Wykładnia spornego przepisu, dokonywana przez autora skargi kasacyjnej, jak trafnie podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, sprzeczna jest z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, która to zasada jest fundamentem tej daniny publicznoprawnej. Podstawowym przepisem zapewniającym neutralność podatku od towarów i usług na gruncie polskiej ustawy jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem podatek ten obciąża konsumpcję. W związku z tym ciężarem podatku nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych towarów. Potwierdzeniem tego jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie Rompelman przeciwko Minister van Financien podkreślono, że wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób.

Podwyższenie kapitału zakładowego spółki, poprzez emisję przez spółkę akcyjną akcji, jest czynnością prowadzącą do uzyskania dodatkowego kapitału przez spółkę, który wykorzystywany jest do działalności gospodarczej spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie stanowi czynności opodatkowanej, jednak czynność ta podejmowana jest w związku z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą. W wyniku tej czynności spółka, będąca podatnikiem, uzyskuje środki pieniężne wykorzystywane do prowadzenia podstawowej działalności. Emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną. Zatem jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę są czynności opodatkowane podatkiem VAT, to wydatki ponoszone przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego należy uznać za czynności, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany z tymi wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną.

Ponadto przyjęta przez Ministra Finansów wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT narusza zasadę proporcjonalności. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". ETS w jednym ze swoich wyroków (z dnia 16 grudnia 1992 r. w sprawie Council of the City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs. B & Q plc., C-169/91) wskazał, że zastosowanie tej zasady polega na wzajemnym ważeniu interesu państwa członkowskiego i wspólnoty. Na szali zatem znajdzie się szeroko rozumiany interes fiskalny państwa, polegający na ograniczeniu prawa do odliczenia wyłącznie do wydatków będących kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym (a zatem uzależniającymi odliczenie m.in. od sposobu wykorzystania nabytego towaru), zaś z drugiej strony - cele i wartości unormowane w VI Dyrektywie i dyrektywie 2006/112/WE, w tym zasada neutralności podatku od towarów i usług. Ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym może zatem uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatek zawarty w takich zaś wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć. Tego typu ograniczenie prawa do odliczenia podatku zatem wychodzą znacznie poza cele zakreślone w obowiązujących Polskę dyrektywach.

Zatem zasada stałości wyrażona w zdaniu drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie powinna mieć zastosowania z uwagi na naruszenie zasady proporcjonalności (por. wyroki ETS z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, z dnia 30 marca 2006 r., C-184/04). Warto przytoczyć pogląd ETS wyrażony w pierwszym z tych wyroków, wskazujący, że odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest nieważne na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności w takim zakresie, w jakim upoważnia to państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można zatem dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której to mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, czy też na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE aktualnie obowiązującej. Istotnym więc staje się to czy wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Uznanie, że dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną zobowiązanego do poniesienia ciężaru publicznoprawnego, implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe stanowisko, przedstawione w zaskarżonym wyroku, odnoszące się do wykładni prowspólnotowej art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wydane na gruncie wydatków związanych z emisją akcji, prezentowane jest konsekwentnie i jednolicie w licznych orzeczeniach. Przykładowo należy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 10 lutego 2010 r., I FSK 1468/08, 16 lutego 2010 r., I FSK 2105/08, 17 lutego 2010 r., I FSK 2135/08; 27 kwietnia 2010 r., I FSK 641/09, 29 kwietnia 2010 r., I FSK 798/09, 12 maja 2010 r., I FSK 691/09, 19 sierpnia 2010 r., I FSK 1287/09, 14 października 2010 r., I FSK 1834/09, 10 grudnia 2010 r., I FSK 2104 (wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Również w piśmiennictwie wskazuje się, że interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tak jak poprzednio obowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, t. I s. 1039 - 1041, Unimex 2007, A Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, Kraków 2004, s. 773).

Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie są trafne. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 2 ust. 2 pkt 3 oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 z późn. zm.).