Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1499/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 i 2, art. 3 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 183 par. 2 pkt 5, art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 233, art. 33, art. 33a par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Go 1068/05 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z dnia 24 stycznia 2005 r. [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia na majątku należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 lutego 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 24 stycznia 2005 roku mocą której umorzył on postępowanie odwoławcze w sprawie zabezpieczenia należności skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 21 lipca 2004r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. orzekł o zabezpieczeniu, przed wydaniem decyzji ustalającej, na majątku skarżącego przyszłej należności pieniężnej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok w przewidywanej kwocie 31.500 zł., od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Od powyższej decyzji w dniu 2 września 2004 roku J. K. odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w Z. wnosząc o jej uchylenie w całości. Rozstrzygnięciu organu I instancji zarzucił błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, t.j. obrazę przepisów art. 33 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez błędną wykładnię oraz art. 33 § 5 w zw. z art. 1 a pkt 19 i art. 160 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r.o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2002r. nr 110, poz. 968 z późn. zm.), poprzez dokonanie zabezpieczenia stanowiącego rzeczywiście przymusowe wykonanie obowiązku podatkowego.

Decyzją z dnia 24 stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z., umorzył postępowanie odwoławcze wobec wygaśnięcia z dniem 11 stycznia 2005 roku decyzji organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu. W uzasadnieniu wskazał, iż wygaśnięcie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 21 lipca 2004 r., skutkowało koniecznością umorzenia postępowania odwoławczego. Wygaśnięcie bowiem decyzji organu I instancji z mocy prawa powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zarzucając jej: naruszenie zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 15 Kodeks postępowania administracyjnego poprzez pozbawienie skarżącego ustawowo zagwarantowanego prawa poddania merytorycznej kontroli decyzji organu I instancji oraz obrazę prawa materialnego poprzez naruszenie przepisu art. 33 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 1a pkt 19 i art. 160 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez dokonanie zabezpieczenia, które w sposób rażący przekraczało rzeczywiste potrzeby postępowania podatkowego i w istocie stanowiło przymusowe wykonanie obowiązku podatkowego. Skarżący domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 21 lipca 2004 r. i umorzenia postępowania przed organem I instancji. W uzasadnieniu skargi podnosił, iż zabezpieczenie dokonane na nieruchomościach stanowiących jego własność przekraczało wartość przewidywanego zobowiązania określoną w decyzji o zabezpieczeniu. Nadto zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w Z. przewlekłość działania w postępowaniu odwoławczym, mającą na celu uniknięcie weryfikacji decyzji o zabezpieczeniu wydanej przez organ pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 14 lutego 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim odmówił zasadności skardze J. K. W uzasadnieniu sąd I instancji wskazał, iż istota problemu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Dyrektor Izby Skarbowej w Z. miał podstawę prawną do umorzenia postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 21 lipca 2004 r., w sytuacji gdy przed wydaniem zaskarżonej decyzji - w dniu 11 stycznia 2005r. - nastąpiło wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu. Wygaśnięcie decyzji poddanej kontroli organu podatkowego II instancji było zaś efektem doręczenia skarżącemu w dniu 28 grudnia 2004r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 10 grudnia 2004r. ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok. Sąd I instancji podkreślił, iż instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych uregulowana została przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, a jedynie sposób wykonania tego zabezpieczenia następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd I instancji podkreślił, iż przepis art. 33 Ordynacji podatkowej jest samodzielną, niezależną od art. 154 i 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podstawą zabezpieczenia. Zgodnie z treścią art. 33a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Sąd wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło z dniem 11 stycznia 2005r., czyli w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, które w tej sytuacji musiało zakończyć się na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej umorzeniem. Sąd I instancji nie podzielił poglądu prezentowanego przez skarżącego, a wynikającego z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2002 roku w sprawie III SA 820/01, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie uzasadnia umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jako bezprzedmiotowego bowiem prowadziłoby to nie tylko do pozbawienia strony merytorycznego rozstrzygnięcia przez organy odwoławcze, ale również do wyłączenia tych spraw spod kontroli sądowej. Opierając się na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz dorobku doktryny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim odrzucił powyższy pogląd jako odosobniony i sprzeczny z dotychczasowym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także skrytykowany w doktrynie. Sąd I instancji podzielił ugruntowany w dotychczasowym orzecznictwie pogląd, iż wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym, gdyż jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Nie mogą bowiem w obrocie prawnym równolegle istnieć dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii, czyli decyzja o zabezpieczeniu oraz decyzja wymiarowa.

Na powyższe orzeczenie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wniósł podatnik domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I Instancji. Pełnomocnik skarżącego zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, iż został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy t. j. przepisów art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 stawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 113, poz. 1269 ze zm.) w związku z art.151 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Uchybienie to polegało na oddaleniu skargi podatnika w następstwie czego Sąd I instancji pozostawił w obrocie prawnym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 24 stycznia 2005 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 21 lipca 2004 roku, mimo ich oczywistej wadliwości. Nadto zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 133, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na rozpoznaniu skargi w ograniczonym zakresie - wyłącznie w zakresie stwierdzenia istnienia podstawy prawnej do umorzenia postępowania odwoławczego, a tym samym pozostawienie skargi bez jej merytorycznego rozpoznania. Dodatkowo skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów art.133, art. 134 § 1, art. 135, art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na oparciu rozstrzygnięcia i oceny prawnej zawartej w skarżonym wyroku na poglądach zaczerpniętych z piśmiennictwa i stanowiska doktryny bez podjęcia próby samodzielnej oceny stanu prawnego i faktycznego przedstawionego w skardze. Pełnomocnik skarżącego zarzucił sądowi I instancji także naruszenia art. 176 § 1 Konstytucji RP poprzez ograniczeniu prawa podatnika do obrony własnych interesów w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i przerzucenie ciężaru dokonania oceny sprawy na Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie skarżącego powyższe jest efektem zaniechania przez sąd I instancji właściwej oceny wszystkich zarzutów wywiedzionych skargą, w szczególności zaniechanie dokonania oceny prawidłowości zastosowanych przez organ egzekucyjny przepisów odnoszących się do zabezpieczenia należności podatkowych, naruszenia przepisu art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wyrażenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny prawnej wyłącznie w zakresie istnienia podstawy prawnej do umorzenia postępowania odwoławczego, a tym samym pominięcie ustosunkowania się przez sąd do zarzutów w pozostałym zakresie. Końcowo skarżący podniósł zarzut nieważności postępowania – art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. poprzez pozbawienie skarżącego możliwości obrony swoich praw w zwykłym toku postępowania, z uwagi na brak rozpoznania stosownie do składanych przez podatnika środków zaskarżenia, zarzutów wobec samej decyzji o zabezpieczeniu jak i zarzutów wobec decyzji organu nadzoru o umorzeniu postępowania tak w toku postępowania administracyjnego, jak i dotychczasowym postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z treścią przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej, w oparciu o przytoczone powyżej przepisy prawne, Sąd doszedł do wniosku, że skarga ta nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej należy zauważyć, że jakkolwiek zarzuty skargi kasacyjnej zostały sformułowane w sposób zawiły, to jednak rozstrzygnięcie o jej zasadności sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy prawidłowo, jak przyjął w swoim rozstrzygnięciu sąd I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Z., umorzył toczące się przed nim postępowanie odwoławcze uznając je za bezprzedmiotowe wobec wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu przyszłych należności podatkowych.

Z treści przepisu art. 33 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8 poz. 60 ze zm.) wynika, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z tym byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest od wydania i doręczenia decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową. W przedmiotowej sprawie decyzją z dnia 10 grudnia 2004 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok. Decyzję tę doręczono skarżącemu w dniu 28 grudnia 2004 roku. Z uwagi na wydanie i doręczenie przedmiotowej decyzji z upływem 14 dni od jej doręczenia t.j. 11 stycznia 2005 roku wygasł byt prawny decyzji zabezpieczającej. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania. Skoro decyzja, której dotyczyło odwołanie wyeliminowana została z obrotu prawnego, to brak było podstaw do orzekania w postępowaniu odwoławczym o jej losach. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron, na co słusznie wskazał sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela pogląd wyrażony w skarżonym orzeczeniu sądu I instancji ugruntowany zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie NSA, a stanowiący iż wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. W rozstrzyganej sprawie słusznie organ odwoławczy, a za nim sąd I instancji przyjął, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu jest okolicznością o decydującym znaczeniu dla niniejszej sprawy i dlatego zasadnie na niej skoncentrował swoje rozstrzygnięcie wojewódzki sąd administracyjny. Rację należy przyznać sądowi I instancji, który przyjął, iż w sytuacji, gdy z mocy przepisu prawa następuje wygaśnięcie decyzji, a więc jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, organ odwoławczy nie jest już uprawniony do decydowania o jej losie prawnym, który został w sposób jednoznaczny rozstrzygnięty przez przepisy prawa. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu poprzez jej wygaśnięcie, spowodowane doręczeniem skarżącemu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 1998 rok, skutkowało bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego. Postępowanie to nie mogło być prowadzone, jeżeli nie istniała już decyzja, której ono dotyczyło. Podkreślić przy tym należy, że aczkolwiek postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy już uprzednio rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, to z uwagi na treść przepisu art. 233 Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawsze musi odnosić się do decyzji wydanej przez organ I instancji. Skład orzekający w niniejszej sprawie, podobnie jak sąd I instancji nie podziela, wyrażonego w przytoczonym przez skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2002 r., poglądu, że organ odwoławczy obowiązany jest uwzględnić stan sprawy istniejący w chwili podjęcia decyzji objętej odwołaniem. Pogląd ten jest bowiem sprzeczny z istotą postępowania odwoławczego, polegającego na obowiązku organu II instancji ponownego rozpatrzenia sprawy, nie ograniczającego się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji lub oceny zarzutów odwołania. Dlatego też zmiany stanu faktycznego sprawy zaistniałe po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji mogą nie tylko wpływać na treść rozstrzygnięcia merytorycznego, ale też spowodować bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd I instancji prawidłowo ocenił, że Dyrektor Izby Skarbowej miał podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego z uwagi na jego bezprzedmiotowość i stanowisko swoje w sposób wyczerpujący i prawidłowy uzasadnił w skarżonym rozstrzygnięciu.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przepisy prawa ustrojowego, a do tej kategorii należą przepisy art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych, mogą stanowić podstawę zarzutu naruszenia przepisów postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2005 r. sygn. akt FSK 2215/04; LEX nr 173079). Pierwszy z tych przepisów reguluje zakres kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne, drugi zaś ustanawia zasadę domniemania właściwości wojewódzkiego sądu administracyjnego w I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się jednak ich naruszenia w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sposób pełny i prawidłowy dokonał kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, odnośnie zaś drugiego ze wskazanych przepisów skarżący nie wyjaśnił na czym, w jego ocenie, polega jego niewłaściwe zastosowanie. Nie wskazał też jak jego zdaniem przepis ten winien zastosować sąd I instancji. Obowiązek należytego uzasadnienia powołanych zarzutów skargi kasacyjnej obciąża zaś jej autora.

Nie można uznać za trafny zarzutu naruszenia art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. poprzez pozbawienie skarżącego możliwości obrony swoich praw w postępowaniu administracyjnym i sądowoadaministracyjnym. Okoliczność, iż organ odwoławczy wobec wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, nie będąc uprawniony do dokonania jej kontroli umorzył postępowanie w przedmiotowej sprawie nie rozpatrując sprawy stosownie do składanych przez J. K. środków zaskarżenia w żadnym przypadku nie świadczy o tym, że pozbawiono stronę możliwości obrony jej praw. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący domagał się bowiem uchylenia decyzji, która wygasła z mocy samego prawa, a więc orzeczenie zgodnie z petitum odwołania nie było możliwe na etapie postępowania odwoławczego. Nieważność postępowania przed sądem z przyczyny wskazanej w przepisie art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. tj., gdy strona została pozbawiona możliwości obrony swoich praw, zachodzi, wówczas gdy strona wskutek naruszenia przepisów przez sąd I instancji nie uczestniczy w postępowaniu, nie otrzymuje zawiadomień, zostaje pozbawiona możliwości przedstawienia swojego stanowiska. Przypadek taki w sprawie niniejszej nie zachodzi. Skarżący został powiadomiony o terminie rozprawy, miał możliwość przedstawienia swego stanowiska, otrzymał odpis wyroku z uzasadnieniem, tak więc nie sposób w postępowaniu przed sądem I instancji dopatrzyć się zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia.

Za całkowicie chybiony uznać należy także zarzut naruszenia przez sąd I instancji przepisu art. 176 § 1 Konstytucji RP stanowiącego, iż postępowanie sądowe jest co najmniej dwuinstancyjne, bowiem sprawa ze skargi J. K. była już przedmiotem rozpoznania i rozstrzygnięcia przez sąd I instancji, a obecne postępowanie jest efektem kontroli instancyjnej wyroku sądu I instancji.

Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd I instancji przepisu art. 135 p.p.s.a. Na skutek skargi będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim kontroli sądowej poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. wydana w postępowaniu odwoławczym. Należy podkreślić, iż jeśli w toku postępowania sądowego okaże się, że kontrolowana decyzja jest wadliwa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, wówczas sąd zobligowany jest zawrzeć w wyroku rozstrzygniecie dotyczące poprzedzającej ją decyzji wydanej w ramach instancyjnego postępowania administracyjnego. Warunkiem skorzystania przez sąd z trybu przewidzianego przepisem art. 135 p.p.s.a. jest wadliwość kontrolowanej decyzji organu II instancji. W sytuacji, w której kontrolowana decyzja nie budziła zastrzeżeń co do swej poprawności pod względem merytorycznym i procesowym brak było uprawnień Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim do orzekania w stosunku do decyzji organu I instancji. Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia przez sąd I instancji przepisów art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. jako, że nie miały one w ogóle zastosowania w sprawie zakończonej skarżonym rozstrzygnięciem.

Reasumując należy stwierdzić, iż z przytoczonych wyżej względów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.