Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 169/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1, art.88 ust.3a pkt 4 lit.c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Damian Bronowicki Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2020 r. sprawy ze skargi L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] ( dalej : organ odwoławczy, II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lipca 2016r.

nr [...] w przedmiocie określenia L. sp. z o.o. ( dalej :L., strona, skarżąca, spółka) podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 roku.

Z akt wynika następujący stan sprawy.

W wyniku ponownego postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec L. sp. z o.o., po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "P." sp. z o.o.:

- faktura VAT nr [...] z dnia [...].01.2013 r. tytułem sprzedaży praw

do dokumentacji geologicznej wraz z koncesją na wartość brutto 615.000 zł, w tym wartość netto 500.000 zł i podatek od towarów i usług 115.000 zł,

- faktura VAT nr [...] z dnia [...].01.2013 r. tytułem sprzedaży wagi samochodowej z najazdami na wartość brutto 98.400 zł, w tym wartość netto 80.000 zł i podatek

od towarów i usług 18.400 zł,

- faktura VAT nr [...] z dnia [...].03.2013 r. tytułem sprzedaży nieruchomości

na podstawie aktu notarialnego [...], na wartość brutto 7.380.000 zł, w tym wartość netto 6.000.000 zł i podatek VAT 1.380.000 zł.

W ocenie organu, transakcje udokumentowane ww. fakturami miały na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ich celem nie był bowiem obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej (zwiększenie zysku), lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa, gdyż strony tak organizowały transakcje, aby uzyskać z budżetu państwa duży zwrot podatku naliczonego z tytułu nabycia, przy jednoczesnym braku zapłaty do budżetu państwa podatku należnego

z tytułu sprzedaży. Co więcej, udział stron w tych czynnościach był świadomy

i zamierzony. Organ wskazał przy tym na powiązania osobowe pomiędzy ww. spółkami.

Wskazał, że "P." Sp. z o.o. została zawarta w formie aktu notarialnego

w dniu [...] września 1993 r. Od 2007 r. jednym z jej udziałowców i jednocześnie członkiem zarządu był R.O. (w skład zarządu wchodzili również S.O. i G.L.). W 2008 r. nastąpiło podniesienie kapitału zakładowego ww. spółki. Przeważającą część udziałów objął wówczas J.O. (ojciec S.O.). Uchwałą z dnia [...] kwietnia 2008r. R.O. został odwołany z zarządu "P." Sp. z o.o. Od 2011 r. do chwili obecnej jedynym i wyłącznym udziałowcem "P." Sp. z o.o. jest R.O. W tym czasie prezesami ww. spółki byli: udziałowiec R.O., a następnie B.G. i ostatecznie J.O. (ojciec R.O.), który pełni tę funkcję obecnie, a w latach 2011-2015 był prokurentem "P." Sp. z o.o. Jak ustalił organ pierwszej instancji, B.G. objął i pełnił w 2013 r. funkcję prezesa zarządu "P." sp. z o.o., mimo że od 2 września 2011 r. obowiązywał go 5-letni zakaz pełnienia tej funkcji ( wyrok z dnia [...].08.2011 r. sygn. akt [...] skazujący B.G. m.in., za czyn z art. 286 § 1 i art. 297 § 1 Kodeksu karnego).

Z kolei, L. Sp. z o.o. została zawiązana w dniu [...] kwietnia 2011 r. W ciągu kilku miesięcy od zawiązania ww. Spółki, jednym z jej udziałowców została E.S., a prezesem zarządu jej ojciec R.S. Niemalże od początku istnienia L. prokurentem był J.O., a do ok. połowy 2013 r. – R.O. Zdaniem organu pierwszej instancji, powołanie nowego prezesa w osobie D.R. było skutkiem uprawomocnienia się w dniu 14.08.2014 r. wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. (Sygn. akt [...]), w myśl którego R.S. został skazany za przestępstwa określone wart. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych,

co podobnie jak w przypadku B.G., skutkowało utratą zdolności do pełnienia funkcji członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Organ ustalił nadto, że w decyzji z [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyłączył z rozliczenia "P." ww. faktury z [...] stycznia 2013r. oraz [...] marca 2013 r. i określił dla "P." sp. z o.o. kwoty zobowiązania do zapłaty

na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynikające z ww. faktur.

W wyniku zajęcia wierzytelności "P." należnej z tytułu sprzedaży na podstawie aktu notarialnego nr [...] z [...] marca 2013 r. i [...], zmniejszeniu uległy zaległości "P." wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu podatku VAT za styczeń 2013 r. do kwoty głównej 130.881 zł plus odsetki. Organ pierwszej instancji stwierdził jednocześnie, że "P.", nie uiścił należnego podatku VAT z tytułu ww. dostawy nieruchomości.

W zakresie dotyczącym sprzedaży wagi samochodowej oraz praw do dokumentacji geologicznej wraz z koncesją organ I instancji ustalił, że w dniu [...] stycznia 2013 r. R.O. działając jako Prezes Zarządu P." Sp. z o.o. wystawił na rzecz L. dwie faktury VAT:

- nr [...] tytułem sprzedaży praw do dokumentacji geologicznej wraz z koncesją, na wartość brutto 615.000 zł, w tym wartość netto 500.000 zł i podatek VAT (23%) 115.000,00 zł, podając sposób zapłaty: "przelew" w terminie do 29 marca 2013 r.

- nr [...]r. tytułem nabycia wagi samochodowej z najazdami na wartość brutto 98.400 zł, w tym wartość netto 80.000 zł i podatek VAT (23%) 18.400 zł, określając sposób zapłaty: "przelew" w terminie do 29 marca 2013 r.

W odniesieniu do pierwszej z nich organ ustalił, że skarżąca spółka pozyskała prawo do dokumentacji geologicznej i może nim rozporządzać. To z kolei umożliwia jej to ubieganie się o koncesję na wydobywanie kopaliny ze złoża "P". Według strony, faktura za zakup praw do dokumentacji geologicznej wraz z koncesją miała zostać uregulowana w drodze kompensaty z dnia [...] kwietnia 2013 r. tytułem kary umownej spowodowanej rozwiązaniem z winy "P." umowy najmu pogłębiarki (nota księgowa [...] z dnia [...] lutego 2013r. na kwotę 1.558.000 zł), przy czym R.S. składając wyjaśnienia w dniu [...] sierpnia 2013 r. zeznał, że kara umowna wynikająca z ww. noty księgowej została rozliczona kompensatą z dnia [...] kwietnia 2013 r. jedynie częściowo, bo takie było zobowiązanie do "P." na ten dzień. Ze zgromadzonych dokumentów wynika z kolei, że faktura nr [...]r. została rozliczona w całości wraz z innymi zobowiązaniami strony wobec spółki "P." kompensatą z dnia [...] maja 2013 r., gdzie po stronie zobowiązań "P." względem strony ujęte zostały: - faktury z tytułu najmu urządzenia nr [...] z [...] lipca 2011 r. i nr [...] z [...] sierpnia 2011 r., - dyspozycja płatnicza z [...] września 2012 r.,- faktura VAT nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. Przypomnieć należy, że R.S. składając wyjaśnienia w dniu [...] sierpnia 2013 r. zeznał, że kara umowna wynikająca

z noty księgowej [...] z dnia [...] lutego 2013r. została rozliczona kompensatą z dnia [...] kwietnia 2013 r. jedynie częściowo, bo takie było zobowiązanie w stosunku do "P." Sp. z o.o. na ten dzień, tj. [...] kwietnia 2013r. Powyższe stoi w sprzeczności

z zobowiązaniem strony wobec "P." sp. z o.o. wynikającym z ww. faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., tym bardziej, że jak wynika z ewentualnej kompensaty z dnia [...] maja 2013 r. należność wynikająca z ww. faktury nr [...] miała nie być uregulowana aż do dnia 31 maja 2013 r. W ocenie organu pierwszej instancji powyższe działanie miało na celu zachowanie większej kwoty zobowiązania należnego od "P." z tytułu kary umownej (tj. niezmniejszania zobowiązania poprzez kompensatę z fakturą za wagę samochodową), gdyż kwota ta była przeznaczona do skompensowania jej z należnością z tytułu nabycia nieruchomości.

W zakresie ustaleń dotyczących naliczenia kary umownej, organ pierwszej instancji ustalił, że strona nabyła pogłębiarkę - [...], w dniu [...] lipca 2011 r. W tym samym dniu zawarła z "P." umowę najmu tego urządzenia, ustalając m.in., że czynsz najmu płatny będzie z góry w terminie wskazanym w odpowiedniej fakturze VAT i wynosić będzie 19.000 zł + VAT, umowa została zawarta na okres 84 miesięcy. Również w dniu [...] lipca 2011 r. podpisano protokół zdawczo - odbiorczy ww. urządzenia. Zarówno umowa, jak i protokół zdawczo-odbiorczy, zostały podpisane

ze strony spółki "P." przez R.O., a ze strony L. przez R.S. Z tytułu ww. usługi, strona wystawiła dla "P." dwie faktury VAT (nr [...] z [...] lipca 2011 r. - za lipiec 2011 r. i nr [...] z [...] sierpnia 2011 r. - za sierpień 2011 r.), każda na wartość netto 19.000 zł i podatek VAT 4.370 zł. Następnie, pismem z [...] września 2011 r. R.S., działając w imieniu L., w związku z naruszeniem § 2 zawartej umowy (brak zapłaty ze strony "P.") wypowiedział umowę najmu ww. urządzenia w trybie natychmiastowym. Po około półtora roku, tj. [...] lutego 2013 r., strona wystawiła notę księgową nr [...] z tytułu kary umownej spowodowanej rozwiązaniem z winy "P." umowy najmu ww. pogłębiarki. Wartość kary umownej została wyliczona na podstawie wartości netto czynszu, tj. 82 miesiące x 19.000 zł = 1.558.000 zł. Ww. nota księgowa [...] została podpisana [...] lutego 2013 r. przez R.S. i jednocześnie opatrzona pieczęcią i podpisem B.G. Kwota ww. kary umownej została rozliczona dwoma kompensatami: - 615.000 zł tytułem rozliczenia faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. za zakup praw do dokumentacji geologicznej wraz z koncesją - kompensata z dnia [...] kwietnia 2013 r., - 943.000 zł tytułem rozliczenia faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. za zakup nieruchomości położonej w miejscowości [...] - wg wyjaśnień R.S., faktury nr [...] oraz nr [...] dotyczące najmu pogłębiarki (w kwotach odpowiednio 5.839,95 zł oraz 23.370 zł), wraz z innymi zobowiązaniami "P." Sp. z o.o. wobec strony, zostały ujęte w kompensacie z dnia [...] maja 2013 r., gdzie po stronie zobowiązań strony wobec "P." Sp. z o.o. znalazła się m.in. faktura nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. dotycząca nabycia nieruchomości w [...].

W zakresie ustaleń dotyczących nabycia nieruchomości położonych

w miejscowości [...] (działki: [...], o łącznej powierzchni 52.3741 ha) organ ustalił, że ww. nieruchomości skarżąca spółka początkowo dzierżawiła od spółki "P." (umowa dzierżawy nieruchomości z dnia [...] czerwca 2012 r. wraz z koncesją

i prawem do informacji geologicznej zawartej w dokumentacji geologicznej i prawem

do złoża). Następnie, w dniu [...] marca 2013 r. spółki zawarły warunkową umowę sprzedaży ww. nieruchomości (akt notarialny [...]) ustalając cenę brutto 7.380.000 zł, z czego zapłata w kwocie 5.083.948,03 zł miała nastąpić w dniu poprzedzającym dzień zawarcia umowy przeniesienia prawa własności nie później niż do 30 kwietnia 2013 r., a pozostała do zapłaty kwota w wysokości 2.296.051,97 zł miała zostać zapłacona w terminie 180 dni od dnia zawarcia umowy przenoszącej prawa własności na konto wskazane przez stronę sprzedającą. W związku z powyższym w dniu [...] marca 2013 r. strona wystawiła kompensatę, z której wynika, że zobowiązanie L. względem "P." zostanie pokryte cesją wierzytelności z [...] stycznia 2012 r. w kwocie 1.845.203,91 zł, cesją wierzytelności z [...] grudnia 2012 r. w kwocie 3.238.744,12 zł oraz dyspozycją z [...] marca 2013 r. w wysokości 15.636,00 zł.

W dniu [...] marca 2013 r. doszło do podpisania Umowy przeniesienia własności

w formie aktu notarialnego [...]. Jak wynika z dokonanych zapisów, na poczet ceny sprzedaży została zapłacona kwota 5.083.948,03 zł, pozostała do zapłaty kwota w wysokości 2.296.051,97 zł zostanie zapłacona w terminie 180 dni od dnia zawarcia umowy. W tym miejscu należy zauważyć, że z ww. kompensaty wynika, że po dokonaniu kompensaty na dobro "P." pozostaje kwota 2.280.415,97 zł, a tytułem ceny za zakup nieruchomości Strona w ramach ww. kompensaty uregulowała kwotę 5.099.584,03 zł - tym samym kwoty podane ww. akcie notarialnym różnią się od kwot wynikających z ww. kompensaty. Pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. strona zwróciła się do spółki "P." o nieksięgowanie kompensaty z dnia [...] marca 2013 r. dotyczącej wzajemnych płatności, w związku z błędem merytorycznym. W dniu 12 kwietnia 2013 r. L. dokonała zapłaty w formie gotówki kwoty 11.000,00 zł. Z kolei, w dniu [...] marca 2013 r. B.G. działając jako Prezes Zarządu wystawił w imieniu "P." na rzecz strony fakturę VAT nr [...] tytułem sprzedaży nieruchomości na podstawie aktu notarialnego [...], na wartość brutto 7.380.000,00 zł, w tym wartość netto 6.000.000 zł i podatek VAT (23%) 1.380.000 zł, podając sposób zapłaty: "przelew" w terminie do 24 września 2013 r. (tj. 180 dni licząc od 28 marca 2013 r.). W wyniku powyższego, pismem z [...] maja 2013 r. strona poinformowała "P.", że w dniu [...] maja 2013r. dokonano kompensaty wzajemnych rozrachunków, zobowiązanie L. względem "P." z tytułu ww. faktury VAT rozliczono cesją wierzytelności z dnia [...] stycznia 2012r. w kwocie 1.845.203,91 zł, cesją wierzytelności z dnia [...] grudnia 2012r. w kwocie 3.238.744,12 zł, dyspozycją z dnia [...] marca 2013 r. w wysokości 15.636 zł oraz dyspozycją z dnia [...] kwietnia 2013 r. w kwocie 20.471,10 zł.

Ponadto, w dniu [...] maja 2013 r. strona wystawiła kolejną kompensatę na rzecz "P.", określając zobowiązania L. względem P. na łączną kwotę 2.368.728,38 zł, zaś zobowiązanie P. względem L. na kwotę 1.049.045,11 zł. Po jej dokonaniu, na rzecz "P." pozostała kwota 1.357.185,60 zł, wynikająca z wystawionej faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2013r. i nr [...] z dnia [...] marca 2013 r.

Następnie, w dniu [...] czerwca 2013 r. strona zawarła z "P." umowę dzierżawy nieruchomości, której przedmiotem miały być wszystkie działki będące przedmiotem ww. zakupu od "P." wg aktu notarialnego [...] z dnia [...] marca 2013 r., tj. [...]. Z zapisów ww. umowy wynika, że: - w okresie trwania umowy dzierżawca "P." płacić będzie wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny w wysokości 40.000 zł miesięcznie + VAT. Opłata naliczana będzie od 1 stycznia 2014 r. W zamian za okres bezpłatnej dzierżawy, tj. od czerwca 2013 r. do grudnia 2013 r., dzierżawca zobowiązuje się do zakończenia podjętych już działań związanych z doprowadzeniem linii energetycznej i podłączenie nieruchomości do sieci E. na swój koszt do końca 2013 r.,- dzierżawca ("P.") dzierżawił będzie nieruchomość z przeznaczeniem na wydobycie kopaliny. Ww. umowę w imieniu "P." Sp. z o.o. podpisał prezes zarządu J.O., tymczasem, jak wynika z uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "P." Sp. z o.o. z dnia [...] lipca 2013 r., został on Prezesem Zarządu z dniem [...] lipca 2013 r., a zatem

w dniu [...] czerwca 2013 r. podczas zawarcia umowy dzierżawy nieruchomości nie mógł on występować jako Prezes Zarządu spółki "P". Ponadto, jak wynika

z protokołu kontroli przeprowadzonej wobec strony w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., w toku przeprowadzonej wobec "P." kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. ww. Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów, a wśród pozyskanych od Biura Rachunkowego cząstkowych dokumentów księgowych nie figurują żadne dowody dotyczące transakcji dzierżawy nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] czerwca 2013 r. Dodatkowo organ ustalił, że "P." sp. z o.o. w latach 2013-2014 nie podpisywało żadnej umowy o przyłączenie do sieci. Umowa z E. o przyłączenie do sieci żwirowni w [...] została zawarta w dniu [...] maja 2013 r. przez L. Spółka z o.o., przy czym umowa ta nie obejmowała nakładów finansowych ze strony E. Co więcej, spółka "P." od dnia [...] czerwca 2013 do [...] grudnia 2013 r. nie płaciła na rzecz Gminy podatku od nieruchomości oraz innych opłat od dzierżawionych od 1 czerwca 2013 r. działek.

W wyjaśnieniach z dnia [...] stycznia 2014 r. R.S. przedstawił sposób rozliczenia zobowiązania względem "P." z tytułu zakupu nieruchomości, tj. kwoty w wysokości 2.296.051,97 zł, w następujący sposób:- 943.000,00 zł - nota księgowa nr [...] -1.019.835,16 zł - fv [...] - dot. części samochodowych, -8.732,00 zł - fv [...] - pospółka odebrana, - 9.055,26 zł - fv [...] - pospółka odebrana, -175.444,74 zł - pospółka nieodebrana w ilości 23.773 Mg dług hipoteczny do spłaty za P. sp. z o.o.: - 89.779,73 zł + odsetki - zobowiązanie do Gminy, podatek od nieruchomości, - 18.815,35 zł + odsetki - zobowiązanie [...], - 14.403,57 zł + odsetki - zobowiązanie [...] - 52.026,49 zł - zobowiązanie [...].

Organ zauważył przy tym, że, jak wskazał R.S., do rozliczenia przyjęto fakturę VAT nr [...] w pełnej wysokości, tj. 1.019.835,16 zł, natomiast z kompensaty z dnia [...] maja 2013 r., w której ujęto ww. fakturę wynika, że po rozliczeniu kompensaty na rzecz "P." pozostaje kwota 1.357.185,60 zł, co wskazuje, że ww. kompensatą rozliczona została wartość: 891.120,49 zł (2.248.306,09 - 1.357.185,60), stanowiąca jedynie część wartości wynikającej z ww. faktury. Uwzględniając powyższe organ pierwszej instancji dokonał analizy rozliczeń pomiędzy spółkami L. i "P." z tytułu nabycia nieruchomości i ustalił, że 7.380.000 zł (cena za zakup nieruchomości) została rozliczona (skompensowana) z wieloma różnymi zobowiązaniami "P." na rzecz strony, przy czym znaczna ich część dotyczyły: wierzytelności "P." nabytych przez stronę od S.M. (wierzytelność zakupiona od S.M. [...] stycznia 2012 r.) oraz od R.O. (wierzytelność zakupiona od R.O. [...] grudnia 2012 r.), kary umownej z tytułu zerwania umowy na wynajem urządzenia pogłębiarki (nota księgowa nr [...] z [...].02.2013 r.), faktury VAT nr [...] z [...] czerwca 2013 r. wystawionej tytułem sprzedaży części samochodowych, faktury VAT nr [...] z [...] sierpnia 2013 r. wystawionej tytułem sprzedaży piasku i pospółki i faktury VAT nr [...] z [...] sierpnia 2013 r. wystawionej tytułem sprzedaży pospółki.

Jak bowiem wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej "P." podatek dochodowy od osób prawnych za 2010 r., "P." posiadała trzy zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek, w tym dwa mające związek z przedmiotem niniejszego postępowania:- 3.181.781,69 zł wobec S.O. - 2.236,546,46 zł wobec R.O.

W dniu bowiem [...] stycznia 2008 r. niemieckie spółki A. GmbH oraz P. s.c. sprzedały J.O. wierzytelności należne im od "P." na kwoty 415.374,56 Euro oraz 388.044,80 Euro, każda za 1,00 Euro. Następnie [...] października 2008 r. J.O. darował synowi S.O. ww. wierzytelności za cenę 8 zł. W dniu [...] kwietnia 2011 r. na podstawie dwóch umów cesji wierzytelności J.O. wszedł w posiadanie ww. wierzytelności, a następnie darował je synowi R.O. za kwotę 1 zł.

W dniu [...] grudnia 2012 r. strona nabyła od R.O. ww. wierzytelność w kwocie 803.419.36 Euro, tj. 3.238.744,12 zł, za cenę 3.210.000,00 zł. Z zeznań R.O. z dnia [...] czerwca 2013 r. wynika, że strona nie uregulowała należności za nabyte od niego wierzytelności, z kolei według pisma z [...] maja 2014 r. podpisanego przez R.S. - zobowiązanie wobec R.O. zostało rozliczone wekslem własnym w czerwcu 2013 r. Mimo wezwania, strona nie przedłożyła ww. weksla płatniczego. W wyniku kontroli przeprowadzonej wobec strony w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

za 2013 r. ustalono, że w księgach na dzień [...] grudnia 2013 r. strona, na koncie zobowiązań wobec R.O., wykazała saldo 3.210.000 zł. Wobec powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, że zobowiązanie strony wobec R.O. z tytułu zakupu wierzytelności należnych od "P." Sp. z o.o., nie zostało uregulowane i rozliczone w terminie. Żadna ze stron transakcji nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego to rozliczenie.

W odniesieniu z kolei do drugiej z wierzytelności ustalono, że w dniu [...] grudnia 1997 r. "P." zaciągnęła pożyczki od niemieckiej firmy P. w łącznej wysokości 562.879,79 Euro. W dniu [...] stycznia 2008 r. ww. spółka niemiecka sprzedała ww. wierzytelności J.O. za kwotę 1 Euro. W dniu [...] lutego 2008 r. J.O. scedował na R.O. wierzytelność wobec "P." w wysokości 2.016.235,41 zł, za cenę 100 zł, a ten sprzedał ją "B." Sp. z o.o., za cenę 1.008.117,70 zł. Jak wskazał przy tym organ, siedziba spółki "B." mieściła się pod adresem ul. [...] tj. tym samym pod którym swe siedziby miały, bądź nadal mają firmy takie jak np.: A. Sp. z o.o. (KRS [...]), S. Sp. z o.o. (KRS [...]), P. Sp. z o.o. (KRS [...]) i D. Sp. z o.o. (KRS [...]) związane m.in. z osobami R.S.

i jego braćmi J.S. i D.S., jego żoną A.S., B.G. i S.M. W dniu [...] stycznia 2009 r. "B." Sp. z o.o. sprzedała tę wierzytelność za taką samą cenę R. Sp. z o.o., której udziałowcami w tamtym czasie byli R.S. i jego córka M.S., prezesem była A.S. (żona R.S., z domu M.), a prokurentem R.S.

W dniu [...] października 2009 r. Sąd Okręgowy w [...] wydał nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym kwoty 100.000 zł z powództwa R. Sp. o.o. wobec "P." Sp. z o.o., a wyrokiem z dnia [...] marca 2010 r. oddalił powództwo R. Sp. z o.o., jako przyczynę wskazując nienależne udokumentowanie istnienia pierwotnego roszczenia, a ponadto jego przedawnienie z końcem 2005 r. W dniu [...] sierpnia 2010 r. Sąd Apelacyjny w [...] oddalił apelację R. Sp. z o.o. Mimo to, w dniu [...] maja 2011 r. R. Sp. z o.o. oraz "P." zawarły kompensatę wzajemnych należności i zobowiązań w kwocie 171.031,50 zł, co skutkowało zrzeczeniem się zarzutu przedawnienia.

W drugiej połowie 2011 r. R. Sp. z o.o. sprzedała wierzytelności należne od "P." na rzecz S.M. (brata A.S. z domu M.). Po tej operacji wszystkie udziały w R. Sp. z o.o. przeszły w ręce W.Ł. i M.Ł., a A.S. została odwołana z funkcji Prezesa zarządu. W dniu [...] stycznia 2012 r. S.M. sprzedał ww. wierzytelności w kwocie 1.845.203,91 zł (2.016.235,41-171.031,50) na rzecz strony za cenę 1.820.000 zł. Z pisma R.S. z dnia [...] maja 2014 r. wynika, że zobowiązanie wobec S.M. z tytułu cesji wierzytelności zostało rozliczone wekslem płatniczym w kwietniu 2013 r. Fakt uregulowania należności potwierdził również S.M. w piśmie z dnia [...] maja 2014 r. oraz w trakcie przesłuchania w dniu [...] grudnia 2015 r., gdzie zeznał, że transakcja sprzedaży wierzytelności na rzecz strony jest rozliczona - w grę wchodziły weksle, gotówka i inne wierzytelności, jednak nie przedłożył on żadnych dokumentów na tą okoliczność. Również strona, pomimo wezwania, nie przedłożyła ww. weksli płatniczych. Natomiast w wyniku kontroli przeprowadzonej wobec strony w zakresie podatku CIT za 2013 r. ustalono, że w dokumentach źródłowych strony znajduje się formularz Dyspozycji Płatniczej opatrzony datą [...] kwietnia 2013 r., zgodnie z którą S.M. zwraca się do strony o przelanie mu kwoty 86.500 zł jako częściowej zapłaty za umowę sprzedaży wierzytelności. Dyspozycja nie została opatrzona niczyim podpisem. Jednak w dniu 16 kwietnia 2013r. strona przelała kwotę 86.500 zł na wskazany rachunek bankowy. Jednocześnie w księgach na dzień [...].12.2013 r. strona na koncie zobowiązań wobec S.M. wykazała saldo 1.733.500,00 zł (1.820.000 - 86.500 ).

W zakresie ustaleń dotyczących sprzedaży części samochodowych do fiata, organ pierwszej instancji ustalił, że na podstawie faktury VAT nr [...]

z [...] maja 2013r. skarżąca spółka nabyła od D. Sp. z o.o. wskazane w załączniku do ww. faktury części samochodowe. Oprócz części zamiennych faktura zawierała obciążenie za dzierżawę samochodu [...] nr rej [...]. Faktura opiewała na łączną wartość netto 754.758,20 zł i podatek VAT 173.594,38 zł, w tym części samochodowe na wartość netto 753.758,20 zł, podatek VAT 173.364,38 zł, gdzie jako formę płatności wskazano przelew z terminem zapłaty [...] czerwca 2013 r. Jak jednak ustalono, zapłata za ww. fakturę nastąpiła przelewami i dyspozycjami płatniczymi w latach 2014-2015, przy czym, jak zauważył organ, w tamtym czasie spółka D. była jednym z udziałowców L., a udziałowcami spółki D. byli: K.B. - obecny udziałowiec L. oraz spółka L., której udziałowcami w tamtym czasie byli szwagierka prezesa zarządu L. R.S. – K. M-B. wraz z bratankiem M.M., czyli osoby powiązane rodzinnie z R.S. Nadto, w 2015 r. siedziba spółki D. została przeniesiona pod adres [...], pod którym obecnie swoją siedzibę ma spółka L. W wyniku oględzin ww. nieruchomości ustalono, że pod tym adresem zarejestrowanych jest wiele spółek i brak jest jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności przez D. Sp. z o.o., jest to adres biura wirtualnego. Następnie, na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] maja 2013 r. podpisanej przez R.S. i B.G., strona miała sprzedać ww. części samochodowe dla spółki "P". Zgodnie z treścią ww. umowy wydanie towaru miało nastąpić z magazynu sprzedającego w dniu 24 maja 2013 r. Kupujący miał odebrać towar własnym transportem. W dniu [...] maja 2013 r. została wystawiona faktura nr [...] sprzedaży przedmiotowych części na wartość netto 829.134,28 zł i podatek VAT 190.700,88 zł, wartość brutto 1.019.835,16 zł, z terminem zapłaty w ciągu 7 dni od daty wystawienia faktury. Do faktury dołączono protokół wydania części podpisany przez strony w dniu [...] maja 2013 r.

Jednakże, w składanych deklaracjach VAT-7 w okresie maj 2013 - lipiec 2013 r. spółka "P." nie wykazała nabycia towarów i usług za ww. kwotę. Również w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce "P.", z uwagi na niestawiennictwo władz spółki, nie udało się uzyskać potwierdzenia ww. transakcji.

Z kolei skarżąca spółka wyjaśniła, że z ramienia "P." części odebrał Prezes Zarządu B.G. wraz z prokurentem spółki w miesiącu maju, własnym środkiem transportu. Strona nie posiada wiedzy, od kogo D. Sp. z o.o. nabyła części, ani gdzie aktualnie się znajdują, zostały zakupione do dalszej odsprzedaży, były nowe, zastosowano przy sprzedaży ceny rynkowe. Odnośnie ich przechowywania, strona wyjaśniła, że po transakcji zakupu przez stronę od D. znajdowały się one w magazynie D. i z tego magazynu, w dniu 14 maja 2013 r. zostały wydane dla "P". Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających ww. okoliczności, w szczególności składowanie części we wskazanym miejscu, nie podała jakim środkiem transportu kupujący przetransportowali towar. Wobec powyższego, organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowe części samochodowe, o ile w ogóle były przedmiotem obrotu, to zostały sprzedane przez D. bezpośrednio do "P." Sp. zo.o. i nigdy nie były w posiadaniu strony. Wskazane wyżej faktury zakupu i sprzedaży zostały wystawione jedynie dla upozorowania transakcji, co było niezbędne do uzyskania źródła kompensaty dla zakupionej nieruchomości gruntowej od "P." Sp. z o.o.

W zakresie ustaleń dotyczących sprzedaży pospółki, organ pierwszej instancji ustalił, że w dokumentach księgowych strona wykazała, że na dzień [...] stycznia 2013r. posiadała pospółkę na wartość netto 178.978.43 zł. Wyjaśniła, że "zakupiła ją od R. Sp. z o.o. ze złoża w [...], aby zabezpieczyć działalność na terenie nieruchomości położonej w [...] do czasu uzyskania koncesji na wydobycie, prowadzenie wydobycia bez posiadania stosownego uprawnienia - decyzji naraziłoby spółkę na ogromne kary oraz poniesienie wszelkich konsekwencji związanych z gospodarką rabunkową. Pospółka magazynowana była w [...]."

Ponadto strona przedłożyła m.in. umowy i faktury zakupu pospółki w złożu: - umowę

z dnia [...] grudnia 2011 r. zawartą pomiędzy R. Sp. z o.o. i L. na zakup "pospółki w złożu" w ilości 20.000 ton, wg ceny 7,50 zł netto za tonę, oraz fakturę

Nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. wystawioną przez R. Sp. z o.o. na sprzedaż 20.000 ton "Pospółki w złożu" na wartość netto 150.000 zł i podatek VAT 34.500 zł, gdzie jako formę płatności wskazano przelew w terminie do 12 stycznia 2012 r., - umowę z dnia [...] maja 2012 r. zawartą pomiędzy D. i L. na zakup "pospółki w złożu" w ilości 20.000 ton, wg ceny 7,50 zł netto za tonę, oraz fakturę Nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. wystawioną przez D. na sprzedaż 20.000 ton "Pospółki w złożu" na wartość netto 150.000 zł i podatek VAT 34.500 zł, gdzie jako formę płatności wskazano przelew w terminie do 18 czerwca 2012 r., - umowę z dnia [...] maja 2012 r. zawartą pomiędzy R. i L. na zakup "pospółki w złożu" w ilości 39.395,90 ton, wg ceny 7,50 zł netto za tonę, oraz duplikat z dnia [...] września 2012 r. faktury Nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 wystawionej przez R. na sprzedaż 39.395,90 ton "Pospółki w złożu" na wartość netto 295.469,25 zł i podatek VAT 67.957,93 zł, gdzie jako formę płatności wskazano przelew w terminie do 29 czerwca 2012 r. Tymczasem, z informacji składanych przez "P." Sp. z o.o. do Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...], ustalono, że wydobycie na terenie nieruchomości w [...] wynosiło: - w I półroczu 2012 r. - 2.500,00 ton kopaliny,- w II półroczu 2012 r. - wydobycia nie prowadzono.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że skoro w 2012 r. strona nabyła 59.395,90 ton pospółki "w złożu" znajdującej się w złożu [...], a w 2012 r. wydobyto tam jedynie 2.500 ton kopaliny to z pewnością, z końcem 2012 r. co najmniej większość

(o ile nie całość) zakupionej przez stronę pospółki znajdowała się nadal "w złożu". Według wyjaśnień R.S. zobowiązanie z tytułu nabycia nieruchomości zostało skompensowane częściowo z kwotą zobowiązania wynikającą z faktur VAT dokumentujących sprzedaż przez stronę pospółki na rzecz "P." Sp. z o.o.:

- faktury VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. dot. sprzedaży piasku w ilości 350 ton i pospółki w ilości 100 ton na łączną wartość netto 7.100,00 zł i podatek VAT 1.633,00 zł. Jako formę płatności wskazano przelew w ciągu 7 dni od daty wystawienia faktury,

- faktury VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. dot. sprzedaży pospółki w ilości 1.227 ton na łączną wartość netto 7.362,00 zł i podatek VAT 1.693,26 zł. Jako formę płatności wskazano przelew w ciągu 7 dni od daty wystawienia faktury.

Według ustaleń dokonanych w toku kontroli w zakresie podatku od osób prawnych za 2013 r., strona w 2013 r. dokonała jednorazowego nabycia pospółki od R. na wartość netto 24.500 zł, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r., tj. po dniu sprzedaży kruszywa na rzecz "P." Sp. z o.o., zatem nie mogła ona być przedmiotem sprzedaży w sierpniu 2013 r. przez stronę na rzecz "P." Sp. z o.o. i nie dotyczyła ona przedmiotowej sprawy. W dniu [...] czerwca 2013 r. L. i "P." sp. z o.o. zawarły umowę dzierżawy ww. nieruchomości. Wówczas koncesję na prowadzenie prac wydobywczych na tym terenie posiadała jeszcze "P." Sp. z o.o. i to ona mogła prowadzić prace wydobywcze na tym terenie. Z ustaleń dokonanych w toku kontroli w zakresie CIT za 2013 r. wynika, że w lipcu 2013 r. "P." Sp. z o.o. dokonała dwóch dostaw pospółki w łącznej ilości 1.126 ton na rzecz "J.". Również w lipcu 2013 r. na rzecz "P." Sp. z o.o. firma "R." prowadziła usługi wydobycia kruszywa koparko-ładowarką. Na fakturze z tytułu ww. usługi wydobycia nie wskazano jednoznacznie ilości wydobytej kopaliny. Faktura ta za wydobycie opiewała na wartość netto 7.000 zł i podatek VAT 1.610 zł. Rozliczenie nastąpiło w formie kompensaty z fakturą sprzedaży pospółki. Skoro, jak ustalono, w II półroczu 2013 r. wydobycia nie prowadzono, to usługę wydobycia wykonaną przez "R." uznano za usługę jednorazową, tym bardziej, że D.R. w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych w tej firmie wyjaśniła, że w 2013 r. pomiędzy kontrahentami nie miały miejsca żadne inne transakcje) i dotyczyła wyłącznie pospółki sprzedanej dla "J." oraz tej, która została skompensowana z ceną za wydobycie. Wobec powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, że pospółka sprzedawana w sierpniu 2013 r. do "P." Sp. z o.o. pochodziła z zakupów od D. Sp. z o.o. bądź od R. Sp. z o.o. i w momencie sprzedaży nie została jeszcze wydobyta, kopalina ta znajdowała się w złożu co najmniej do czasu sprzedaży na rzecz "P." Sp. z o.o. Zatem przedmiotem sprzedaży przez stronę była "kopalina w złożu", która, stosownie do art. 47 Kodeksu cywilnego, jako część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jeżeli zaś podmiot, w chwili wystawienia faktury, dysponował złożem pospółki, lecz nie dokonał jej wydobycia, nie wydając pospółki, nie spełnił świadczenia związanego ze sprzedażą tego towaru. W konsekwencji uznać należy, że brak było podstaw faktycznych i prawnych do wystawienia faktury, a zdarzenie gospodarcze wykazane w fakturze nie wystąpiło.

Z uwagi na powyższe organ I instancji uznał ewidencje nabyć spółki

za nierzetelne i nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego w części stwierdzonych nieprawidłowości w miesiącach luty 2013 r. i marzec 2013 r., w zakresie zasadności odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur VAT, z tytułu nabycia środków trwałych. Jednocześnie, nie zakwestionował zadeklarowanego przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za luty 2013 r. i marzec 2013 r. obrotu oraz podatku należnego. Powyższe nie skutkowało koniecznością dokonywania szacowania podstawy opodatkowania

w przedmiotowej sprawie. Nadto, organ wskazał, że spółka w rozliczeniu podatku

od towarów i usług za luty 2013 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego

z poprzedniej deklaracji w wysokości 10.910 zł (wartość ta wynika z rozliczenia

za wrzesień 2012 r., gdzie kwota nadwyżki podatku naliczonego wynosiła 31.380 zł

i w rozliczeniach za kolejne miesiące, tj. od października 2012 r. do stycznia 2013 r., sukcesywnie malała), czego organ również nie zakwestionował.

W konsekwencji, decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej spółce:

1) prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2013r. w wysokości 13.643,00 zł, w tym: - do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika

w wysokości 0,00 zł, - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13.643,00 zł,

2) prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2013 r. w wysokości 16.289,00 zł, w tym: - do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości 0,00 zł, - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 16.289,00 zł.

Od powyższej decyzji spółka L. złożyła odwołanie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie

w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z wartościami wskazanymi w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty i marzec 2013 r, zarzucił jej w szczególności:

1) rażące naruszenie przepisów postępowania poprzez dokonanie rozstrzygnięcia

z pominięciem istotnych dowodów w sprawie, w tym mogących świadczyć na korzyść Odwołującego, tj.

a) dokumentów i oświadczeń strony dotyczących obrotu częściami samochodowymi zakupionymi od D. Sp. z o.o. w dniu [...] maja 2013 r. zgodnie z fakturą

nr [...], a następnie sprzedanymi w dniu [...] maja 2013 r. na rzecz P. Sp. z o.o. zgodnie z fakturą nr [...], organ bezzasadnie przyjął, że obrót częściami samochodowymi był fikcyjny, albowiem D. Sp. z o. o. rzekomo sprzedała te części bezpośrednio do P. Sp. z o.o., z pominięciem L.,

b) dokumentów dotyczących zakupu środków trwałych, tj. wagi z najazdami oraz nieruchomości gruntowych w [...], jak również dokumentów dotyczących zakupu dokumentacji geologicznej, organ bezzasadnie przyjął, że faktury dotyczące ww. składników majątkowych nie dają prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego

z nich wynikającego,

c) ewidencji dla celów podatku VAT w zakresie podatku naliczonego, organ bezzasadnie przyjął, że ewidencje nabycia towarów przez spółkę są nierzetelne i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, wskutek czego organ błędnie ocenił stan faktyczny i błędnie rozstrzygnął w sprawie, i w tym zakresie stanowi to naruszenie art. 121 § 1 (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 122 § 1 (zasada prawdy obiektywnej), art. 124 (zasada przekonywania stron) w związku z art. 120 (zasada praworządności) oraz art. 180 §1 (obowiązek dopuszczenia dowodów w sprawie) i art. 187 § 1-2 (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego), art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów) Ordynacji podatkowej, jak również reguły demokratycznego Państwa prawnego wynikającej z zasad legalizmu wyrażonych w art.2 i 7 Konstytucji RP;

2) naruszenie materialnego prawa podatkowego:

a) zawartego w art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przy ocenie transakcji nabycia przez spółkę składników majątkowych (waga samochodowa z najazdami, dokumentacja geologiczna, nieruchomości gruntowe położone w [...]) i przyjęcie wbrew celom i zasadom wynikającym z ww. dyrektywy, że odwołujący nie nabył prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakupy towarów, pomimo - co przyznał organ podatkowy w skarżonej decyzji - że transakcja była realna, doszło do faktycznego przeniesienia prawa własności na odwołującego i spółka została wpisana jako właściciel w księgach wieczystych prowadzonych dla nabytych nieruchomości, transakcja została właściwie udokumentowana i ujęta w ewidencjach dla celów podatku od towarów

i usług, a nabyte składniki majątkowe ujęte w pozostałych ewidencjach dla celów podatkowych i bilansowych (m.in. w ewidencji środków trwałych); ponadto nabycie towaru pozostawało w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki,

b) art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c ustawy VAT w zw. z art. 58 § 1 kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że transakcje zakupu wagi samochodowej, nieruchomości gruntowych w [...] oraz dokumentacji geodezyjnej nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i miały na celu obejście przepisów ustawy o VAT, gdy tymczasem art.58 § 1 kodeksu cywilnego nakazuje uznać za nieważną czynność prawną sprzeczną z ustawą, organ podatkowy jednakże uznał, że umowy sprzedaży wagi samochodowej z najazdami, nieruchomości gruntowych oraz dokumentacji geodezyjnej są realne i ważne, i w tym zakresie nie ma żadnych wątpliwości prawnych,

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w zw. z art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że przy transakcjach zakupu przez odwołującego składników majątkowych opisanych

w lit. a) i lit. b) powyżej doszło do nadużycia prawa, mającego na celu osiągnięcie korzyści podatkowych przez L., gdy tymczasem przepis art.5 ust. 4 i ust. 5 Ordynacji podatkowej mówiący o nadużyciu prawa nie powinien mieć stosowania albowiem został uchwalony ustawą z dnia 13 maja 2016r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z dn. 14.06.2016 r., poz.846), wszedł

w życie z dniem 14 lipca 2016 r. i dotyczy zdarzeń (czynności prawnych) mających miejsce po dacie wejścia ustawy w życie; zdarzenia objęte skarżoną decyzją miały miejsce w lutym i w marcu 2013 roku;

d) art. 2a ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 ustawy VAT poprzez niezastosowanie nakazu rozstrzygania wątpliwości na korzyść Odwołującego przy ocenie treści ww. przepisów (doprowadzono do nadrzędności fiskalizmu nad regułami praworządności w demokratycznym państwie prawnym, a tym samym naruszono art. 2 i art. 7 Konstytucji RP), wskutek czego organ błędnie orzekł w sprawie, zakłócając tym samym podstawowe zasady funkcjonowania podatku od wartości dodanej w Unii Europejskiej, tj. zasadę powszechności, wielofazowości, potrącalności oraz neutralności VAT.

Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu stwierdził, że organ I instancji zasadnie odmówił stronie prawa

do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "P." Sp. z o.o., które strona zaewidencjonowała w rejestrach zakupów i rozliczyła

w deklaracjach VAT-7 za miesiące luty i marzec 2013 r.:

1. faktura VAT nr [...] z dnia [...].01.2013 r. tytułem sprzedaży praw do dokumentacji geologicznej wraz z koncesją na wartość brutto 615.000 zł, w tym wartość netto 500.000 zł i podatek od towarów i usług 115.000 zł. Ww. faktura VAT została uregulowana przez stronę w drodze kompensaty z dnia [...].04.2013 r., zgodnie

z którą zobowiązania Strony wobec "P." Sp. z o.o. wynoszą 615.000 zł, natomiast zobowiązania "P." Sp. z o.o. wobec strony wynoszą 1.558.000 zł (co wynika z noty księgowej nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. z tytułu kary umownej spowodowanej rozwiązaniem z winy "P." Sp. z o.o. umowy najmu pogłębiarki),

2. faktury VAT nr [...]. z dnia [...] stycznia 2013 r. tytułem sprzedaży wagi samochodowej z najazdami na wartość brutto 98.400 zł, w tym wartość netto 80.000 zł

i podatek od towarów i usług 18.400 zł. Ww. faktura VAT została uregulowana przez stronę w drodze kompensaty z dnia [...] maja 2013 r. wraz z innymi ww. fakturami wystawianymi na rzecz "P." Sp. z o.o.,

3. faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. tytułem sprzedaży nieruchomości

na podstawie aktu notarialnego [...] na wartość brutto 7.380.000 zł, w tym wartość netto 6.000.000 zł i podatek VAT 1.380.000 zł. Pomimo zapisu zawartego w umowie warunkowej sprzedaży z dnia [...] marca 2013 r. Rep. A nr [...], w § 7.1., że strony postanawiają, że zapłata części ceny w kwocie 5.083.948,03 zł nastąpi w dniu poprzedzającym dzień zawarcia umowy przeniesienia prawa własności, nie później jednak niż do dnia 30 kwietnia 2013 roku, a także potwierdzenia przez obie strony umowy w ww. umowie przeniesienia własności z dnia [...] marca 2013 r., że kwota 5.083.948,03 zł została zapłacona przed dniem 27 marca 2013r., to faktyczne rozliczenie tej kwoty nastąpiło dopiero kompensatą z dnia [...] maja 2013 r.

W ocenie organu odwoławczego, wszystkie przedstawione przez organ pierwszej instancji okoliczności łącznie wskazują, że ww. transakcje miały na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ przede wszystkim wykazał,

że pomiędzy spółkami L. i "P." w zasadzie nie dochodziło do transakcji gotówkowych. Nawet w przypadkach, w których według faktury rozliczenie miało nastąpić w formie przelewu, zapłata następowała w drodze kompensaty. Zmierzając do przejęcia majątku "P." przez L., obie spółki uczestniczyły w transakcjach prowadzących do tego, by po stronie L. istniały wierzytelności w kwocie, która kompensowałaby zobowiązanie wynikające z umowy sprzedaży majątku "P". Spółka "P." dokonała sprzedaży składników majątkowych, co skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług należnego w kwocie 1.513.400 zł, na pokrycie którego w tamtym czasie "P." sp. z o.o. nie posiadała już żadnych środków, a zatem decydując się na taką transakcję miała świadomość, że ww. zobowiązanie podatkowe nie zostanie zapłacone. Z drugiej strony L. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy uwzględniała podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "P." dokumentujących ww. transakcje, zmierzając tym samym do uzyskania zwrotu podatku, który nie został uregulowany przez "P." sp. z o.o. Ponadto, jak wynika z materiału dowodowego

w sprawie, w lutym 2013 r. prezesem "P." został B.G., który skazany został na dwa lata pozbawienia wolności za czyny powodujące utratę przez skazanego, na okres 5 lat, zdolności prawnej do pełnienia funkcji prezesa zarządu w sp. z o.o. (wyrok prawomocny od 2 września 2011 r.). Mimo to w [...] lutego 2013 r. został on powołany i objął stanowisko Prezesa Zarządu "P." Sp. z o.o. Na przełomie lutego i marca w 2013 r. "P." Sp. z o.o. wyzbyła się wszystkich środków trwałych, od czerwca 2013 r. nie prowadziła ksiąg rachunkowych. Tytułem rozliczenia podatku VAT za 2013r. złożyła jedynie zerowe deklaracje za miesiące od maja do listopada, przy czym deklaracje za miesiące od lipca do listopada 2013r. wpłynęły do urzędu skarbowego dopiero w dniu 4 grudnia 2013 r., zaś za grudzień 2013r. nie złożyła rozliczenia.

Organ wykazał przy tym liczne powiązania osobowe pomiędzy kontrahentami,

w szczególności w osobie R.O., który na początku 2013 r. był jedynym udziałowcem "P." sp. z o.o. i jednocześnie pełnił funkcję prokurenta w L., co pozwalało ww. spółkom na podejmowanie działań zmierzających do układania wzajemnych transakcji w taki sposób, aby L. miały możliwość wystąpienia o zwrot podatku VAT, a "P." nie odprowadziła należnego podatku do budżetu państwa.

W ocenie organu odwoławczego, wszystkie przedstawione wyżej okoliczności łącznie wskazują, że trzy transakcje tj. dwie z dnia [...] stycznia 2013 r. i jedna z dnia [...] marca 2013 r. miały na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowo uznał organ pierwszej instancji tym samym, że do ww. trzech faktur VAT wystawionych przez "P." sp. z o.o. na rzecz strony ma zastosowanie art. 88 ust. 3 pkt 4 lit.c) ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż faktury te potwierdzają czynności, do których ma zastosowanie art. 58 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego.

Spółka L. wniosła skargę. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła organom naruszenie:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozpoznanie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, z pominięciem zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórczą analizę zgromadzonego materiału dowodowego, dokonaną niezgodnie z zasadami obiektywizmu oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

- art. 124 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy wydaniu zaskarżonych decyzji;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych składanych przez skarżącego w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji oraz organem odwoławczym, podczas gdy uwzględnienie dowodów wskazanych przez podatnika przyczyniłoby się do poprawnego ustalenia stanu faktycznego, a co za tym idzie nie doprowadziłoby do wydania decyzji niezgodnej

z prawem;

- art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy oceniany niezgodnie z zasadą obiektywizmu, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego materiału dowodowego doprowadziłaby do wydania decyzji innej treści;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykazanie przez organ podatkowy,

iż okoliczności na których oparta została decyzja są udowodnione w świetle zebranego materiału dowodowego,

- art. 86 ust. 1, art. 87 ust 1 ustawy VAT, w brzmieniu z dnia [...] marca 2013 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów przy dokonywaniu oceny nabycia przez skarżącego składników majątkowych pomimo jednoczesnego stwierdzenia,

że przedmiotowe transakcje były realne do przeprowadzenia i istnieje prawdopodobieństwo co do ich dokonania, podczas gdy transakcje nabycia tych składników zostały właściwie udokumentowane i ujęte we właściwych ewidencjach prowadzonych w celach podatkowych;

- art. 88 ust 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 k.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów, co doprowadziło do przyjęcia że transakcje zakupu wagi samochodowej, nieruchomości w [...] oraz dokumentacji geodezyjnej nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, podczas gdy art. 58 § 1 k.c. nakazuje uznać za nieważną czynność prawną sprzeczną z ustawą, a organ podatkowy uznał, że powyższe umowy są ważne i prawdziwe;

- art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie nakazu rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika przy ocenie treści powołanych powyżej przepisów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było ustalenie, czy skarżącej spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za miesiąc luty 2013 r. wykazany w fakturach VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. oraz za marzec 2013 r. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2013 r.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - zwanej dalej "u.p.t.u."),

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ww. ustawy, ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności,

do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Z kolei, zgodnie z art. 58 § 1 kodeksu cywilnego, czynność prawna sprzeczna

z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. W myśl zaś art. 58 § 2 cyt. ustawy, nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało

w odniesieniu do faktur, spełniających wprawdzie warunki formalne ustanowione przez prawodawstwo krajowe, które jednak dokumentują czynności: sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście przepisów ustawy czy sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Wyjaśnić przy tym należy, że czynność prawna mająca na celu obejście ustawy polega na takim ukształtowaniu jej treści, które z punktu widzenia formalnego nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości (w znaczeniu materialnym) zmierza do zrealizowania celu, którego osiągnięcie jest przez nią zakazane, przede wszystkim uchylania się od opodatkowania lub dla osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego. Obejście prawa podatkowego oznacza zatem sytuację, w której podatnik w wyniku nadużycia prawa cywilnego chce osiągnąć rezultat podatkowy inny niż ten, który byłby w stanie osiągnąć działając zgodnie prawem.

Stosownie zaś do art. 199a § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W świetle powyższego przepisu, prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń lub stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych.

Ponadto w tym miejscu należy także przesądzić, czy do kwestionowanych transakcji podejmowanych w 2013 r. można stosować klauzulę nadużycia prawa skoro dopiero mocą ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) dodano do art. 5 u.p.t.u. kolejne ustępy 4 i 5 wprowadzające do systemu prawa krajowego na gruncie VAT taką klauzulę, pozwalającą kwestionować zdarzenia gospodarcze które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Powyższa regulacja weszła w życie z dniem z 15 lipca

2016 r.

Organy i Sąd aprobują wypracowaną w orzecznictwie TSUE zasadę zakazu nadużycia prawa i uprawnienie organów podatkowych do oceny zachowania podatnika pod kątem możliwości skorzystania przez niego z rozwiązań przyznanych przez prawodawstwo unijne jako zgodnych czy też nie z celami tych regulacji, także przed 15 lipca 2016 r. W istocie, klauzula ta funkcjonowała w praktyce stosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy o VAT wcześniej, a jej źródłem były orzeczenia TSUE,

na które wprost powołuje się organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Koncepcja ta stanowi wystarczająco kompletny i nadający się do stosowania wprost środek zwalczania nadużyć w podatku VAT w polskim systemie prawnym, więc nie było nawet konieczne, aby organy wskazywały w swoich decyzjach odpowiednik normatywny w prawie krajowym (zob. np. wyrok NSA z 25 luty 2015 r. sygn. akt I FSK 93/14).

W orzecznictwie sądów administracyjnych, zwłaszcza tych wcześniejszych, wyrażany był pogląd, że nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z gospodarczo - społecznym celem prawa do odliczenia podatku z uwagi na to,

że pomimo formalnego spełnienia przesłanek do odliczenia, zachowanie to ukształtowane zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z celem art. 86 ust. 1u.p.t.u.

Definicja nadużycia prawa została sformułowana w orzecznictwie TSUE zasadniczo w trzech wyrokach (sprawy C-255/02 Halifax, C-419/02 BUPA Hospitals LTD i C-223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation). W ich świetle dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112)

i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów;

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać,

iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. We wzmiankowany już wyroku NSA z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, powołując się też na wyrok TSUE w sprawie C-255/02 Halifax, stwierdził m.in., że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług,

w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 k.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Trzeba zaznaczyć, że NSA zastrzegł, że organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.,

że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 k.c., co podlega ocenie sądu administracyjnego.

Zatem czy to odwołując się wprost do dorobku orzecznictwa TSUE czy też do regulacji w prawie krajowym, na które powołał się organ odwoławczy (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 58 §1 i § 2 k.c.), nadużycie prawa w podatku od towarów

i usług należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo

- społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 u.p.t.u.,

z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Postępowanie tego rodzaju, jako postępowanie o szczególnym charakterze, prowadzące w istocie do pozbawienia podatnika określonego prawa powinno być przeprowadzone w sposób szczególnie wyczerpujący, wnikliwy i dokładny, przy zachowaniu wszystkich wymaganych reguł wynikających z przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. O tym czy podatnik działa w celu nadużycia prawa podatkowego każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna, czy także ich szereg tych czynności zostały wykonane wyłącznie czy przede wszystkim w takim celu, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny.

W rozpoznawanej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji, że czynności udokumentowane fakturami VAT nr [...] (sprzedaży praw do dokumentacji geologicznej wraz z koncesją) i nr [...] z [...] stycznia 2013 r. (tytułem sprzedaży wagi samochodowej z najazdami) oraz nr [...] z [...] marca 2013 r. (tytułem sprzedaży nieruchomości na podstawie aktu notarialnego [...] z [...] marca 2013r.) miały na celu obejście prawa w rozumieniu przepisu art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego, w konsekwencji czego odmówiono skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur.

Istotne jest w tej sprawie, że organy zbadały nie tylko transakcji wykazane

w spornych fakturach, lecz odtworzyły i przeanalizowały istotne zdarzania dokonane także na wcześniejszych etapach transakcji powiązanych z tymi zakwestionowanymi na wymienionych fakturach, ujawniły okoliczności im towarzyszące i ściśle z nimi związane.

Organy ustaliły powiązania między kontrahentami, rodzaj tych powiązań, stosowane formy rozliczeń i zapłaty. To całościowe ujęcie okoliczności sprawy (poprzedzających i następujących po wystawieniu spornych faktur i ściśle z nimi związanych, jak chociażby dokonywanie potrąceń ) dało pełny obraz istotnych zdarzeń.

Przede wszystkim wskazać należy, że transakcje dokonywane pomiędzy spółkami L. a "P.", a także powiązanymi podmiotami trzecimi, w rzeczywistości doprowadziły do przejęcia przez skarżącą spółkę całego majątku spółki "P.",

w zamian przede wszystkim za wierzytelności niżej opisane, które ostatecznie kompensowały zobowiązanie wynikające z umowy sprzedaży majątku "P." sp.

z o.o.

Wierzytelność w kwocie 3.238.744,12 zł wobec "P.", L. nabyła w grudniu 2012r. od R.O., który w tamtym czasie był jedynym udziałowcem "P." i jednocześnie pełnił funkcję prezesa zarządu tej spółki, przy czym L. nie zapłaciła za nabytą wierzytelność. Z protokołu kontroli z dnia [...] kwietnia 2015 r. przeprowadzonej wobec L. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wynika, że na koncie zobowiązań wobec R.O. strona wykazała saldo 3.210.000 zł. Wierzytelności te wcześniej należały do J.O. (byłego udziałowca "P.") i J.O. (prokurenta "P."). W tym miejscu ponownie należy przypomnieć, że [...] stycznia 2008 r. niemieckie spółki A. GmbH oraz P. s.c. sprzedały J.O. wierzytelności należne im od "P." na kwoty 415.374,56 Euro oraz 388.044,80 Euro, każda za 1,00 Euro. Następnie [...] października 2008 r. J.O. darował synowi S.O. ww. wierzytelności za cenę 8 zł. W dniu [...] kwietnia 2011 r. na podstawie dwóch umów cesji wierzytelności J.O. wszedł w posiadanie ww. wierzytelności, a następnie darował je synowi R.O. za kwotę 1 zł. W dniu [...] grudnia 2012 r. strona nabyła od R.O. ww. wierzytelność w kwocie 803.419.36 Euro, tj. 3.238.744,12 zł, za cenę 3.210.000 zł. Z zeznań R.O. z dnia [...] czerwca 2013 r. wynika, że strona nie uregulowała należności za nabyte od niego wierzytelności, z kolei według pisma z [...] maja 2014 r. podpisanego przez R.S. - zobowiązanie wobec R.O. zostało rozliczone wekslem własnym w czerwcu 2013 r. Mimo wezwania, strona nie przedłożyła ww. weksla płatniczego.

Z powyższego zatem wynika, że skompensowano z należnością przysługującą "P."od skarżącej spółki, wierzytelnością, która na etapie pierwszej zakupu wierzytelności, została nabyta za kilku euro, ponadto nie została przez skarżącą zapłacona, gdyż została rozliczona "wekslem płatniczym". W tym miejscu należy podkreślić, że weksel spełnia funkcję płatniczą, jednak nie jest pieniądzem. Weksel jest papierem wartościowym sporządzonym w ściśle określonej przepisami prawa wekslowego formie, zawierającym bezwarunkowe przyrzeczenie wystawcy zapłacenia określonej sumy pieniężnej we wskazanym miejscu i czasie określonej osobie.

W zakresie następnej istotnej wierzytelności, wykorzystanej do kompensaty przypomnieć należy, że [...] grudnia1997 r. "P." Sp. z o.o. zaciągnęła pożyczki od niemieckiej firmy P. w łącznej wysokości 562.879,79 Euro. Dnia [...] stycznia 2008 r. spółka P. GmbH sprzedała ww. wierzytelności należne od "P." Sp. z o.o.. w wysokości 562.879,79 Euro, J.O. za kwotę 1 Euro.

W dniu [...] lutego 2008 r. J.O. scedował na R.O. wierzytelność wobec "P." Sp. z o.o. w wysokości 2.016.235,41 zł, za cenę 100 zł. W dniu [...] listopada 2008 r. R.O. sprzedał ww. wierzytelność w kwocie 2.016.235,41 zł "B." Sp. z o.o., za cenę 1.008.117,70 zł. Wskazać w tym miejscu należy, co ustaliły organy, że siedziba spółki "B." mieściła się pod adresem [...]. Pod tym samym adresem siedzibę miały, bądź nadal mają firmy takie jak np.; A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. związane m.in. z osobami R.S. i jego braćmi J.S. i D.S., jego żoną A.S., B.G. i S.M.

W dniu [...] stycznia 2009 r. "B." Sp. z o.o. sprzedała tę wierzytelność

za taką samą cenę R. Sp. z o.o., której udziałowcami w tamtym czasie byli R.S. i jego córka M.S., prezesem była A.S., a prokurentem R.S. W dniu [...] października 2009 r. Sąd Okręgowy w [...] wydał nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym kwoty 100.000 zł z powództwa R. Sp. o.o. wobec "P." Sp. z o.o., W dniu [...] marca 2010 r. Sąd Okręgowy wydał wyrok oddalający powództwo R. Sp. z o.o., gdzie jako przyczynę wskazał nienależne udokumentowanie istnienia pierwotnego roszczenia, a ponadto przy założeniu, że roszczenie z tytułu pożyczki istniało Sąd wskazał, że roszczenie jest bezpodstawne z uwagi na jego przedawnienia z końcem 2005 r. W dniu [...] sierpnia 2010 r. Sąd Apelacyjny w [...] oddalił apelację R. Sp. z o.o.

W dniu [...] maja 2011 r. R. Sp. z o.o. oraz "P." sp. z o.o. zawarły kompensatę wzajemnych należności i zobowiązań w kwocie 171.031,50 zł, co wg Sądu Najwyższego (wyrok z dnia [...].02.2012 r. w sprawie [...]) skutkowało zrzeczeniem się zarzutu przedawnienia. W drugiej połowie 2011 r. R. Sp. z o.o. sprzedała wierzytelności należne od "P.’’ Sp. z o.o. na rzecz S.M. Po tej operacji wszystkie udziały w R. Sp. z o.o. przeszły w ręce W.Ł. i M.Ł., a A.S. została odwołana z funkcji Prezesa zarządu.

W dniu [...] stycznia 2012 r. S.M. sprzedał ww. wierzytelności

w kwocie 1.845.203.91 zł (2.016.235,41-171.031,50) na rzecz strony za cenę 1.820.000,00 zł. Z pisma z dnia [...] maja 2014 r. podpisanego przez R.S. wynika, że zobowiązanie wobec S.M. z tytułu cesji wierzytelności zostało rozliczone wekslem płatniczym w kwietniu 2013 r. Fakt uregulowania należności potwierdził również S.M. w piśmie z dnia [...] maja 2014 r. oraz w trakcie przesłuchania w dniu [...] grudnia 2015 r., gdzie zeznał, że transakcja sprzedaży wierzytelności na rzecz strony skarżącej jest rozliczona - w grę wchodziły weksle, gotówka i inne wierzytelności, jednak nie przedłożył on żadnych dokumentów na tą okoliczność. Mimo prawidłowo doręczonego wezwania, strona skarżąca również nie przedłożyła ww. weksli płatniczych. Natomiast w wyniku kontroli przeprowadzonej wobec strony skarżącej w zakresie podatku CIT za 2013 r. ustalono, że w jej dokumentach źródłowych znajduje się formularz Dyspozycji Płatniczej opatrzony datą [...] kwietnia 2013 r., zgodnie z którą S.M. zwraca się

do Strony skarżącej o przelanie mu kwoty 86.500 zł jako częściowej zapłaty za umowę sprzedaży wierzytelności. Dyspozycja nie została opatrzona niczyim podpisem. Jednak w dniu 16 kwietnia 2013 r. Strona skarżąca przelała kwotę 86.500 zł na wskazany rachunek bankowy. Jednocześnie w księgach na dzień [...].12.2013 r. Strona skarżąca na koncie zobowiązań wobec S.M. wykazała saldo 1.733.500 zł (1.820.000 - 86.500,00).

Wskazane powyżej ustalenia dokonane przez organy podatkowe nie były kwestionowane przez stronę, a z nich wynika, że za dwie istotne wielomilionowe wierzytelności, które posłużyły do skompensowania należności przysługującej "P." środkami pieniężnymi zapłacono - 2 Euro ( dotyczy to sprzedaży z [...] stycznia 2008 r. przez niemieckie spółki A. GmbH oraz P. s.c. na rzecz J.O. wierzytelności należnych im od "P." w kwotach 415.374,56 Euro oraz 388.044,80 Euro, każda za 1,00 Euro) oraz 86.500 zł na rzecz S.M.

Ponadto w dniu [...] lutego 2013 r. L. wystawiła "P." notę księgową nr [...] z tytułu kary umownej w kwocie 1.558.000 zł spowodowanej rozwiązaniem z winy "P." umowy najmu pogłębiarki, przy czym wartość kary umownej została wyliczona jako iloczyn czynszu netto określonego w umowie najmu na kwotę 19.000,00 zł i okresu pozostałego do końca okresu najmu tj. za 82 miesiące. Ww. pogłębiarkę L. nabyła [...] lipca 2011 r. za kwotę netto 930.000 zł i podatek VAT 213.900 zł i tego samego dnia wydzierżawiła "P." na okres 84 miesięcy. Kwota kary umownej została rozliczona następnie kompensatą: z dnia [...] kwietnia 2013 r. na kwotę 615.000 zł tytułem rozliczenia faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. na zakup praw do dokumentacji geologicznej wraz z koncesją oraz na kwotę 943.000 zł tytułem rozliczenia faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2013r., za zakup nieruchomości położonej w [...].

Z zebranego materiału dowodowego nie wynika w jaki sposób została ustalona tak wysoka kara umowna, słusznie zdaniem organów była niewspółmierna do ewentualnej szkody poniesionej z tytułu wypowiedzenia umowy, w takiej sytuacji zastosowanie ma regulacja z art.484 § 2 k.c.

Wskazać także należy na podstawę prawną należności, która została wykorzystana przez skarżącą między innymi do kompensaty, za zakup nieruchomości położonej w [...]. L. wystawiła "P." notę księgową nr [...] z tytułu kary umownej w kwocie 1.558.000 zł. W tym miejscu należy przypomnieć, że z zawartej umowy najmu urządzenia z dnia [...] lipca 2011r., ( k.1-2 tom III akt adm. organu instancji) wynika, że świadczenie "P." wynikające z umowy najmu pogłębiarki ([...]), polegało na spełnieniu świadczenia pieniężnego, zapłaty czynszu za najem pogłębiarki. Zgodnie natomiast z regulacją art. 483. § 1 k.c. można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Zatem wobec jednoznacznego brzmienia art. 483 § 1 k.c. zastrzeżenie kary umownej za spełnienie świadczenia pieniężnego jest nieważne i zgodnie z art. 58 k.c. nie wywołało skutków prawnych. Takie stanowisko jest zostało także wyrażone przez Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia [...] lipca 2009 r. sygn. akt [...], " jedną z podstawowych zasad prawa cywilnego jest to, że kara umowna może być zastrzegana tylko za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania niepieniężnego".

Ponadto, w celu skompensowania zakupu nieruchomości położonej

w [...], L. w grudniu 2011r. oraz w czerwcu 2012r. dokonała w ocenie organów fikcyjnego, nabycia od R. sp. z o.o. pospółki, którą następnie miała sprzedać w 2013 r. na rzecz "P." Jak ustaliły organy pospółka nie została wydobyta, lecz była to "pospółka w złożu", a taka, jako, że nie jest rzeczą ruchomą, stosownie do art. 47 kodeksu cywilnego, nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Skoro zatem, w chwili wystawienia faktury podmiot co prawda dysponował złożem pospółki, lecz nie dokonał jej wydobycia i nie spełnił świadczenia związanego ze sprzedażą tego towaru, nie wydając pospółki, nie było zatem podstaw faktycznych i prawnych do wystawienia faktury, a zdarzenie gospodarcze wykazane w fakturze nie wystąpiło.

W tym miejscu należy także przypomnieć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów

i świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zawarta została definicja dostawy towarów. W myśl tego przepisu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W pkt 1 – 7 art. 7 ust. 1 wskazano inne jeszcze czynności, które ustawodawca zrównał z dostawą.

Ze względu na to, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera własną definicję dostawy nie ma uzasadnienia, by utożsamiać dostawę na gruncie tej ustawy ze sprzedażą uregulowaną w kodeksie cywilnym. Na gruncie podatku od towarów

i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor

i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie dostawy istotne jest rozporządzanie towarem w sensie ekonomicznym, co wiąże się z wydaniem rzeczy (patrz NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2019r., sygn. akt I FSK 1415/17)

Zasadnie też, w ocenie Sądu, za pozorne organy uznały transakcje sprzedaży dla "P." części samochodowych wykazanych w protokole wydania załączonym

do faktury nr [...] z dnia [...] maja 2013 r., które skarżąca spółka nabyła od D. Sp. z o.o., a ta wcześniej od R. Sp. z o.o. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że, o ile w ogóle przedmiotowe części zamienne były przedmiotem obrotu, to zostały sprzedane przez D. bezpośrednio do "P." Sp. zo.o. i nigdy nie były w posiadaniu skarżącej spółka. Zatem nie nastąpiło ich nabycie przez stronę, a następnie, nie nastąpiła ich dostawa w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Opisane faktury zakupu i sprzedaży zostały wystawione na co słusznie pokreśliły organyjedynie dla uzyskania źródła kompensaty dla zakupionej nieruchomości gruntowej od spółki "P."

Z ustaleń organów wynika zatem, że rozliczenie pomiędzy ww. spółkami, o ile nastąpiło, to głównie w formie kompensat z wierzytelnościami firmy "P." sp. z o.o., karą umowną oraz zobowiązaniami wynikającymi z faktur uznanych przez organ

za fikcyjne. Nawet w przypadkach, w których według faktury rozliczenie miało nastąpić w formie przelewu, zapłata następowała w drodze kompensaty. Tak było w przypadku nabycia dokumentacji geologicznej, nabycia wagi samochodowej, jak również nabycia nieruchomości położonej w [...]. Z rozliczenia pomiędzy spółkami z tytułu nabycia nieruchomości w [...] na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. na wartość brutto 7.380.000 zł, przedstawionego na stronie 23 zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2016r. wynika, że tytułem zapłaty ww. ceny L. przekazała na rzecz "P." sp. z o.o. środki pieniężne w kwocie wynoszącej jedynie 11.000 zł.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie będzie rozstrzygał skuteczności dokonanych kompensat wierzytelności pomiędzy L. i "P." (w przypadkach gdy należności od "P." były zasadne), podzielając jednak uzasadniony, bo znajdujący odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym wniosek organów, że celem tych czynności było także wywołanie określonych skutków podatkowych, które zmierzają do obejścia prawa podatkowego poprzez uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT przy wykorzystaniu mechanizmu rozliczania podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie spółka "P." dokonała sprzedaży składników majątkowych, co skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług należnego w kwocie 1.513.400 zł, na pokrycie, którego w tamtym czasie "P." nie posiadała już żadnych środków, a zatem decydując się na taką transakcję miała świadomość, że ww. zobowiązanie podatkowe nie zostanie zapłacone. Z drugiej strony L. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy uwzględniała podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "P." dokumentujących ww. transakcje, zmierzając tym samym do uzyskania zwrotu podatku, który nie został uregulowany przez spółkę "P.".

Na dokonanie tych czynności polegających na sprzedaży składników majątku "P.", rozlicznie za pomocą kompensat, które stanowiły wierzytelności pozwalały powiązania osobowe, nie tylko pomiędzy spółkami L. i "P.", ale także ich kontrahentami i osobami powiązanymi rodzinnie z osobami pełniącymi w tych spółkach role zarządcze, co zostało przez organ II instancji szczegółowo opisane na stronie 6 – 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że istnienie przesłanek do zastosowania klauzuli nadużycia prawa, a w konsekwencji podstawy do odmówienia prawa do zwrotu podatku naliczonego zostało jednoznacznie dowiedzione, a stanowisko organów potwierdza

w pełni zgromadzony materiał dowodowy. Jak bowiem zostało ustalone, strony transakcji które kształtowały swoje relacje w sposób odbiegający od typowych realiów gospodarczych, świadomie i w porozumieniu podjęły czynności zmierzające

do stworzenia transakcji służących uzyskaniu korzyści podatkowych poprzez niepłacenie zobowiązań podatkowych z jednej strony transakcji i otrzymanie zwrotu podatku z drugiej strony transakcji.

Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że wskazane w fakturach transakcje pomimo, że spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Dotyczyły one czynności następujących w ramach nadużycia prawa, a ich jednym z zasadniczych celem było także uzyskanie korzyści podatkowej, a konkretnie uzyskanie odliczenia podatku VAT wynikającego z takich transakcji i to w znaczącej kwocie, przy takim świadomym ułożeniu pomiędzy stronami transakcji stosunków, że jedna strona z powodu braku majątku oraz braku otrzymania za sprzedany majątek środków pieniężnych, nie zapłaci (i nie zapłaciła) podatku należnego.

Skarżąca spółka podejmowała działania świadomie, z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej przewidzianej w art. 86 u.p.t.u., o czym świadczą w szczególności: powiązania osobowe pomiędzy stronami transakcji, sukcesywne przyjmowanie wierzytelności należnych od "P." sp. z o.o., brak realnej zapłaty za te wierzytelności, naliczenie dla "P." sp. z o.o. bez podstawy prawnej kary umownej, i to w wysokości niewspółmiernej do ewentualnej szkody, sztuczne tworzenie należności od "P." sp. z o.o., fikcyjna sprzedaż części samochodowych i pospółki w złożu, doprowadzenie do zrzeczenia się przez "P." sp. z o.o. zarzutu przedawnienia roszczeń, odmienny od wskazanego na fakturach oraz w aktach notarialnych bezgotówkowy sposób rozliczenia pomiędzy stronami transakcji, skutkujący możliwością odliczenia przez Stronę skarżącą podatku naliczonego w sytuacji braku zapłaty podatku należnego przez "P." sp. z o.o.

W związku z powyższym, organy prawidłowo wykazały w rozpoznawanej sprawie, że sporne faktury z dnia [...] stycznia 2013 r. i [...] marca 2013 r., nie mogły stanowić podstawy do skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia. Mimo bowiem swej poprawności formalnej odzwierciedlają czynności mające na celu obejście ustawy, a to, zgodnie z powołanym wyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw.

z art.58 § 2 k.c. wyklucza prawo do odliczenia, a w konsekwencji prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Wobec powyższego, za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 kodeksu cywilnego.

Skarżąca spółka kwestionując prawidłowość dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń konkretnie zarzuciła obrazę 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art.124 O.p., art.180 § 1O.p. art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p.

W tym miejscu należy wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega

w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego

i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów.

Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać

i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej , który wprowadza otwarty katalog dowodów

i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy wskazać,

że ustalenia poczynione przez organy rekonstruujące rzeczywisty przebieg zdarzeń, mają silne zakorzenienie w aktach sprawy a ich ocena mieści się na płaszczyźnie oceny swobodnej, wyznaczonej zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i regułami logiki. Przede wszystkim podnieść należy, że organy, dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej, poczyniły szereg czynności dowodowych. O powyższym świadczą znajdujące się w aktach m.in. akty notarialne, umowy, kompensaty, dyspozycje płatnicze, dokumenty wydane dla skarżącej spółki i "P." sp. z o.o. przez organy podatkowe, w tym protokoły kontroli i decyzje, wyjaśnienia i dowody uzyskane

od skarżącej spółki, protokoły przesłuchań świadków i strony, a także dowody uzyskane z Urzędu Gminy [...], Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...], Ministerstwa Sprawiedliwości z Krajowego Rejestru Karnego. Tak obszerny i wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy poddały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie, w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Fakt, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W konsekwencji Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, nie można bowiem zarzucić aby organy podatkowe postępowanie zebrały niepełny materiał czy dokonały wybiórczą jego analizę.

W odniesieniu zaś do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w zw.

z art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie nakazu rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, Sąd pragnie zauważyć, że

w rozpoznawanej sprawie nie było wątpliwości dotyczących normy prawnej stanowiącej podstawę zaskarżonej decyzji, nie było ich też jeżeli o stan faktyczny w sprawie. Brak było zatem podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie wspomnianej regulacji.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) skargę oddalił