Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1248/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 7,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 78 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2,  art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2012 r. sprawy ze skargi R. AG z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. AG z siedzibą w Austrii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. dotyczącą zwrotu dla spółki R. AG z siedzibą w Austrii (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. i odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r., Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: W dniu 30 czerwca 2008r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Skarżącej o zwrot VAT za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w kwocie 426.718,26 zł. Pismem z dnia 24.08.2009 r. Skarżąca rozszerzyła zakres żądania objętego ww. wnioskiem o kwotę odsetek w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych, za okres od 30 czerwca 2008 r. do dnia dokonania zwrotu podatku od towarów i usług.

2. Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o dokonaniu zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy Skarżącej w kwocie 419.800,00 zł i odmowie naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła kwotę zwrotu z faktur dokumentujących wydatki z tytułu rat leasingowych dotyczących samochodów osobowych, które zostały ujęte we wniosku w całkowitych kwotach, bez uwzględnienia zapisu art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej jako “u.p.t.u". Stwierdził ponadto również inne nieprawidłowości w postaci ujęcia we wniosku kwoty podatku wynikającej z faktury proforma, kserokopii faktury VAT (poz. 11 pkt 469), rezerwacji miejsc siedzących w pociągu (poz. 11 pkt 39, 92, 104, 511 i 519 wniosku). Zaznaczył, iż we wniosku ujęto również kwoty wynikające z faktur dokumentujących zakupy nie stanowiących zgodnie z art. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1, pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) kosztów uzyskania przychodów. Naczelnik nie uwzględnił również wniosku Skarżącej dotyczącej oprocentowania. W ocenie organu podatrkowego przepisy u.p.t.u. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, dalej: "rozporządzenie z 2004 r."). nie zawierały unormowań, które wprowadzałyby oprocentowanie od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku.

3. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 72 § 1 i art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej jako “ustawa Ord. pod." poprzez niedokonanie zwrotu odsetek Skarżącej jako podmiotowi uprawnionemu z tytułu powstałej nadpłaty. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez odmienne traktowanie podmiotów krajowych i zagranicznych, jak również zasad równego traktowania podmiotów unijnych i niedyskryminacji wyrażonych w art. 12 oraz 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską - i w konsekwencji uniemożliwienie realizacji jej prawa do uzyskania odsetek w związku z przewlekłym postępowaniem.

4. Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu wyższego stopnia rozporządzenie w sprawie zwrotu r. nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku VAT, brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. Zastosowanie przepisów ustawy Ord. pod. dotyczących oprocentowania do zwrotu podatku VAT mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa, tym samym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie było podstaw do przyjęcia, że do zwrotu VAT może mieć zastosowanie art. 78 i art. 78 a ustawy Ord. pod., bowiem te przepisy stanowią o oprocentowaniu i rozliczeniu nadpłat a zwrot na podstawie ww. rozporządzenia nie jest nadpłatą. Dyrektor nie zgodził się z tezą przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08, że podstawę wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku VAT podmiotom zagranicznym stanowi art. 21 ust. 7 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), przepis analogiczny do art. 87 ust. 7 u.p.t.u. bowiem niespełnione są generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji, o czym świadczy zarówno definicja obu podmiotów jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług tym podmiotom. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w pierwszym przypadku mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT (art. 15 u.p.t.u.), do którego stosuje się przepisy tej ustawy i aktów wykonawczych, tj. m. in. ww. art. u.p.t.u., a w drugim przypadku z podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju siedziby (§ 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów), który nie jest podatnikiem podatku VAT. Zdaniem organu odwoławczego gdyby stanowisko to było słuszne nie byłoby konieczności wydawania odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku VAT dla podmiotów zagranicznych, gdyż taką regulację stanowiłyby przepisy u.p.t.u. Ponadto wyjaśnił, że podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług przez podmiot zagraniczny, jest warunek nie prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku (czyli zaprzeczenie regulacjom wynikającym m. in. z przepisu art. 15 i pozostałych przepisów ustawy o VAT). Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie wystąpi tu więc nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 87 u.p.t.u. Organ wskazał nadto, iż kolejną różnicą jest odrębność regulacji w przypadku zwrotu podatnikom, która wynika zarówno z VI Dyrektywy Rady, jak i z prawa krajowego (tj. u.p.t.u.- w przypadku podatników podatku od towarów i usług i rozporządzenia z 2004 r. - w przypadku podmiotów zagranicznych). Przyjęcie stanowiska Skarżącej prowadziłoby do wniosku, że brak jest konieczności tworzenia nowych regulacji w zakresie zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, a można byłoby dokonywać zwrotu podatku na podstawie przepisów ww. ustawy. Zdaniem Dyrektora odrębność regulacji w ww. rozporządzeniu wskazuje na konieczność uwzględnienia tej kwestii - jednak w zgodzie z prawem wspólnotowym tj. przepisami Ósmej Dyrektywy 79/1072/EWG, która nie przewidywała zwrotu odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także, że wprowadzenie przepisów nowej dyrektywy 2008/91/WE dotyczącej zwrotów podatku od wartości dodanej, która została zaimplementowana do polskich przepisów prawa na podstawie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie - ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 195, poz. 1504) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 224, poz. 1801). zagwarantowało podmiotom zagranicznym, wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie określonym w rozporządzeniu z dnia 24 grudnia 2009 r., analogicznie jak dla podatników krajowych (tj. przy zastosowaniu przepisów ustawy Ord. pod.), w związku z powyższym organ wyższego stopnia biorąc pod uwagę powyższą zmianę prawa wspólnotowego, a także fakt, że od 1 stycznia 2010r. obowiązują w tym zakresie odpowiednie regulacje w polskim prawie, stanął na stanowisku, że nie ma podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu zwrotu podatku dokonanego podmiotom zagranicznym po terminie, przed dniem 1 stycznia 2010 r. W ocenie organu odwoławczego skoro polskie prawodawstwo nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów wypłaconych po terminie przewidzianym przez przepisy rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, to takiego prawa nie można wywodzić odwołując się do konstytucyjnej zasady równości. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, iż w działaniach Naczelnika Urzędu Skarbowego nie można jednak doszukiwać się błędu, skoro wniosek nie był kompletny, a jego uzupełnienie nastąpiło po 6 miesiącach od daty złożenia wniosku. Odnosząc się natomiast do argumentu Skarżącej dotyczącego § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom zauważył, że przepis ten stanowi podstawę prawną do żądania od podatnika odsetek w przypadku uzyskania przez podatnika nienależnie kwoty zwrotu podatku. Zdaniem Organu nie można jednak zastosować analogii i uznać go za podstawę do wypłaty oprocentowania organu podatkowego.

5. Pismem z dnia 18 marca 2011 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy naliczenia i wypłaty odsetek oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 72 § 1 oraz 78 § 1 ustawy Ord. pod. - poprzez niedokonanie zwrotu odsetek Spółce jako podmiotowi uprawnionemu z tytułu powstałej nadpłaty; art. 167 ustawy Ord. pod. - poprzez nieuwzględnienie nowego żądania Spółki, pomimo, iż dotyczy ono tego samego stanu faktycznego i zgłoszone zostało przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji; art. 2 oraz art. 32 Konstytucji z 1997 r. wyrażających zasadę demokratycznego państwa prawnego i pozostającą z nią w związku zasadą równości - poprzez odmienne traktowanie podmiotów krajowych i zagranicznych, jak również zasad równego traktowania podmiotów unijnych i niedyskryminacji wyrażonych w art. 12 oraz 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako: TWE) - i w konsekwencji uniemożliwienie Spółce realizacji jej prawa do uzyskania odsetek w związku z przewlekłym postępowaniem. W uzasadnieniu skargi wskazując na art 3 pkt 7 ustawy Ord. pod. zaznaczyła, iż pojęcie "zwrot podatku" o którym mowa w ustawie obejmuje również szczególną procedurę zwrotu na podstawie rozporządzenia z 2004 r. W konsekwencji, do zwrotu podatku VAT osobom zagranicznym zastosowanie znajdą m. in. art. 72 oraz 78 ustawy Ord. pod. Wskazała, iż o tym, z jakiego tytułu powstaje nadpłata, decydują przepisy prawa materialnego. Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie takim przepisem jest § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. Podniosła, iż z chwilą upływu sześciomiesięcznego okresu, kwota zwrotu podatku staje się nienależnym świadczeniem publicznoprawnym, a więc w istocie nadpłatą. Powstanie nadpłaty - również w przypadku zwłoki w dokonaniu zwrotu podatku podmiotowi zagranicznemu - skutkuje więc obowiązkiem naliczenia oraz wypłaty należnych wnioskodawcy odsetek. Zdaniem Skarzącej w przedmiotowej sprawie urząd skarbowy bezpodstawnie dysponował kwotą podatku w okresie od upływu sześciomiesięcznego terminu na rozpatrzenie sprawy, tj. od 31 grudnia 2008 r. do momentu wydania decyzji z dnia [...] września 2009 r. Od powstałej w tym okresie nadpłaty urząd zobowiązany był uiścić odsetki w wysokości równej odsetkom za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej. W ocenie Skarżącej podstawę do naliczenia i wypłaty ww. odsetek od nieterminowego zwrotu podatku stanowi art. 72 oraz art. 78 ustawy Ord. pod. Dokonanie zwrotu kwoty podatku ze znaczącym opóźnieniem oraz w konsekwencji pominięcie należnych Spółce odsetek stanowi naruszenie tych przepisów. Skarżąca podniosła, iż odmowa wypłaty odsetek podmiotowi niemającemu siedziby na terytorium Polski, w sytuacji, gdy w analogicznej sytuacji prawo takie przysługuje polskiemu przedsiębiorcy, nie da się pogodzić z zasadą równości, określonej w art. 32 Konstytucji RP oraz zasadą równego traktowania podmiotów unijnych i niedyskryminacji, wyrażone w art. 12 oraz art. 49 TWE. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż sytuacji podatnika zarejestrowanego w Polsce dla celów podatku VAT i dokonującego rozliczeń podatku VAT w trybie u.p.t.u. nie można utożsamiać z sytuacją podmiotu, ubiegającego się o zwrot podatku w trybie rozporządzenia z 2004 r. Wskazała, iż w obydwu sytuacjach dany podmiot ponosi taki sam ciężar ekonomiczny podatku. Wskazując na treść § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. zaznaczyła, iż skoro nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, będące niezgodnym z prawem przysporzeniem majątkowym podmiotu zagranicznego powoduje konieczność zapłaty odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne winno wywoływać niezgodne z prawem dysponowanie tą kwotą przez organ podatkowy. W ocenie Skarżącej nie ma żadnego uzasadnienia sytuacja, kiedy jedna ze stron jest uprzywilejowana w stosunku do drugiej i nieodpłatnie korzysta z jej kapitału.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu podatku uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych aktów prawnych. Po 1 kwietnia 2004 r. zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach u.p.t.u., która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy miał obowiązek wydać decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Zdaniem Skarżącej odmowa wypłaty oprocentowania była przejawem dyskryminacji podmiotu zagranicznego, niezgodnym z prawem wspólnotowym, a także art. 78 ustawy Ord. pod.

8. Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia z 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Nie ulega też wątpliwości, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w przepisach prawa wspólnotowego nie istniał przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminowi otrzymał zwrot podatku w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności). Tym niemniej w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty. Dlatego też organy podatkowe nie mogły – jak to uczyniły – zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku, z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek. Zasadnie zatem jest wskazanie na znaczenie zasady niedyskryminacji, wynikające z orzecznictwa ETS. Wskazać również należy, że Trybunał ten orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). Zdaniem Sądu jednakże, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem Skarżącej, stały przepisy prawa polskiego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu z 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia z 2004 r., działania organów podatkowych. Są to przy tym przepisy rozporządzenia, które - jak podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej - organy podatkowe obowiązane są stosować jako należące do źródeł prawa polskiego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd. Sąd zauważa, że argumentacja ta oparta była właśnie na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę wzmacniało. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego, podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 u.p.t.u. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 87 ust. 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ord. pod. Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.) to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zważyć bowiem należało, że prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym, nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu - dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy u.p.t.u., dopiero w drugiej zaś O.p. (poprzez art. 87 ust. 7 u.p.t.u.). Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem.

Podkreślić należy raz jeszcze - konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika. W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony.

9. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie powinny mieć przepisy art. 78 ustawy Ord. pod. o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiące niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 679/10). Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u., w związku z art. 78 ustawy Ord. pod. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania. Sąd podkreśla przy tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. W tym miejscu należy także wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 648/09 wyraził pogląd, że zawarcie w rozporządzeniu z dnia 23 kwietnia 2004 r. przepisów uprawniających do przedłużenia terminu zwrotu podatku pozostawało w sprzeczności z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela. Z tego względu zdaniem Sądu orzekającego podatnikowi uprawnionemu na podstawie rozporządzenia do zwrotu podatku nalezą się odsetki jeżeli upłynął sześciomiesięczny termin zwrotu i na uprawnienie to nie ma wpływu okoliczność przedłużenia terminu zwrotu podatku przez organ podatkowy. W ocenie Sądu, zasadności przedstawionych wyżej rozważań, co do istnienia - wywiedzionych z norm konstytucyjnych, a następnie uregulowań prawa wspólnotowego - podstaw prawnych dla przyznania oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu podatku, nie może podważyć wprowadzenie późniejszych rozwiązań prawnych (zawartych w Dyrektywie Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. oraz w implementujących te rozwiązania przepisach prawa krajowego), które tym razem już wprost, jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości oprocentowanie takie przewidywały. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że przez odmowę wypłaty na rzecz Spółki oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 § 1 ustawy Ord. pod. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzy wniosek Spółki o wypłatę oprocentowania, uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

10. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu, którego to wypłaty domagała się skarżąca Spółka. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku skarżącej Spółki na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Poza tym, w niniejszej sprawie w ocenie Sądu poza sporem dotyczącym oprocentowania jest wysokość dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2007, która to należność została ustalona w ostatecznej decyzji organu podatkowego z dnia [...] maja 2010 r. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu rozpatrując wniosek Skarżącej w sprawie uzupełnienia kwoty zwrotu podatku w trybie przepisu art. 78 a ustawy Ord. pod., należało odmówić wszczęcia postępowania w tym zakresie uznając, iż postępowanie dotyczące wysokości dokonanego zwrotu podatku jest postępowaniem zakończonym prawomocnym rozstrzygnięciem. Podstawą odmowy wszczęcia postępowania w tym zakresie jest przepis art. 165a ustawy Ord. pod., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Owe inne przyczyny o których mowa w art. 165a § 1 ustawy Ord. pod., to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też sytuacja w której wydana już została decyzja podatkowa (por. Ordynacja Podatkowa Komentarz 2008, B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Unimex Warszawa 2008, str. 691). W ocenie Sądu na podkreślenie zasługuje także to, iż wydanie decyzji w przedmiocie "uzupełnienia" wysokości zwrotu podatku dotyczyłoby w zasadzie sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Z tych też przyczyn zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie obarczone byłoby wadą powodującą jej nieważność.

11. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję.