Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 284/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Działalność gospodarcza
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 26 października 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działa Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. ) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) stwierdził, że stanowisko Gminy – dalej jako "Skarżąca" lub "Gmina" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sal gimnastycznych, jest nieprawidłowe.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie ze statutem Gminy, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W szczególności, wykonuje ona zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

W zakresie swojej działalności Gmina planuje realizację inwestycji, polegających na budowie dwóch sal gimnastycznych. Sale wybudowane zostaną w ramach rozbudowy szkoły podstawowej w miejscowości P. (dalej: "SP P.") oraz Zespołu Kształcenia i Wychowania w L. (dalej: "ZKiW L."). Gmina dokonała dotychczas wydatków na opracowanie projektów budowlanych dla Inwestycji. Rozpoczęcie prac budowlanych planowane jest na 2016 r., natomiast ich zakończenie powinno nastąpić w 2017 r.

Po zakończeniu Inwestycji sale będą wykorzystywane przez Gminę w dwojaki sposób. Po pierwsze Gmina będzie udostępniać obiekt na rzecz szkół, które prowadzić będą na Salach zajęcia sportowo - dydaktyczne związane z działalnością edukacyjną szkół publicznych (sposób A). Drugi sposób wykorzystania Sal będzie polegał na wykonywaniu przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT polegających na odpłatnym wynajmie na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych (sposób B).

Sposób wykorzystania Inwestycji zostanie opisany w regulaminie wydanym w formie zarządzenia Wójta Gminy. Zgodnie z obecnie rozważanymi planami co do kształtu regulaminu Gmina będzie udostępniać Sale na cele prowadzenia zajęć lekcyjnych od poniedziałku do piątku w godzinach pracy szkół, tj. od godz. 7:30 do 15:30. W czasie trwania zajęć lekcyjnych szkoły nie będą udostępniać sal na rzecz najemców. Natomiast wynajem Sal będzie możliwy od poniedziałku do piątku w godz. 15:30-22:00 oraz w każdą sobotę i niedzielę w godz. 7:30-22:00. Ponadto w okresie ferii zimowych (dwa tygodnie) oraz wakacji letnich (dwa miesiące), czyli w okresach, w których w szkołach nie odbywają się zajęcia, Sale będą oferowane do wynajmu przez podmioty zewnętrzne codziennie przez cały dzień, tj. od godz. 7:30 do 22:00. Ponadto Gmina pragnie wskazać, iż w momencie sporządzania wniosku nie jest w stanie określić, czy wynajem sal będzie dokonywany na określony, dłuższy okres czasu, czy też Gmina będzie dokonywać krótkoterminowego wynajmu na rzecz podmiotów, które każdorazowo będą zgłaszały chęć ich wynajęcia.

Gmina dokumentować będzie usługi polegające na wynajmie sal za pomocą faktur VAT, na których wykazywane będą również kwoty podatku należnego. Ponieważ podmiotami obowiązanymi do administrowania oraz zarządzania szkołami są ich Dyrektorzy, będą oni wystawiali w imieniu Gminy faktury, na których podawali będą jako dane usługodawcy nazwę oraz NIP Gminy. Gmina rozliczać będzie kwoty podatku należnego z tytułu najmu Sal w składanych przez siebie deklaracjach VAT. Płatności wynikające z zawieranych umów najmu dokonywane będą na rachunek bankowy Gminy.

Wysokość stawek za korzystanie z gminnych obiektów zarządzanych przez dyrektorów jednostek oświatowych na terenie Gminy została określona w Zarządzeniu Wójta Gminy z 14 listopada 2013 r. Zarządzenie reguluje stawki za wynajem poszczególnych, istniejących obecnie obiektów gminnych, w tym hal sportowych oraz sal gimnastycznych. Przed oddaniem do użytkowania sal gimnastycznych przy SP P. oraz ZKiW L. Gmina zamierza objąć również te obiekty stosownym zarządzeniem Wójta, w którym określone zostaną odpowiednie stawki za ich wynajem. Gmina pragnie podkreślić, iż sale, które zostaną wybudowane w ramach Inwestycji będą stanowiły budynki w myśl przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, a zatem będą mogły być uznane za nieruchomości na gruncie ustawy o VAT. Sale będą stanowiły środki trwałe Gminy, a nakłady poniesione na ich wybudowanie przekroczą 15.000 zł. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji Inwestycji.

Gmina wskazała, iż niniejszy wniosek o wydatnie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie kwestii proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją opisanych Inwestycji, tj. budowy sal gimnastycznych przy SP P. i ZKiW L.. Niniejszy wniosek nie dotyczy natomiast kwestii proporcjonalnego odliczenia podatku VAT naliczonego od innych kosztów (w tym ogólnych kosztów utrzymania Urzędu Gminy), które są związane zarówno z działalnością gospodarczą Gminy, jak i czynnościami niemającymi charakteru gospodarczego, a których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przypisać do jednego z powyższych rodzajów działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wobec planowanego wykorzystywania sal gimnastycznych zarówno do (A) działalności pozostającej poza zakresem VAT (prowadzenie zajęć dydaktycznych), jak i do (B) działalności opodatkowanej VAT (odpłatny wynajem Sal), w stanie prawnym, jaki obowiązywał będzie od dnia 1 stycznia 2016 r. Gminie przysługiwało będzie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji, która to część zostanie ustalona przez Gminę zgodnie z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z pózn. zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), na podstawie proporcji czasu, w którym Sale wykorzystywane będą do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu (B) do sumy czasu wykorzystywania Sal do działalności gospodarczej oraz działalności niemającej takiego charakteru (B+A)?

Zdaniem Skarżącej w sytuacji, gdy sale gimnastyczne wykorzystywane będą w sposób mieszany, tj. do wykonywania zadań publicznych w zakresie edukacji i kultury fizycznej (A) oraz do wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na odpłatnym ich wynajmie na rzecz zainteresowanych podmiotów (B), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Gminie przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w ramach realizacji Inwestycji. Prawo to, w ocenie Gminy, ma charakter częściowy, a podatek naliczony, zgodnie z treścią art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT, powinien zostać ustalony na podstawie klucza czasowego, tj. proporcji czasu, w jakim sale wykorzystywane będą do wykonywania działalności gospodarczej w postaci opodatkowanych VAT usług najmu (B), do sumy czasu, w którym sale te będą służyły do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu oraz wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT (B+A). Z przygotowanej przez Gminę kalkulacji wynika, iż tak ustalona proporcja czasowa wyniesie 68,10%.

Skarżąca wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności Gmina wykonuje zarówno wynikające z odrębnych przepisów zadania własne, które na gruncie ustawy o VAT stanowią zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu, jak i czynności mieszczące się w zakresie opodatkowanej VAT działalności gospodarczej, polegające na odpłatnej sprzedaży towarów i usług. W ramach zadań własnych realizuje m.in. czynności w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Natomiast w zakresie działalności opodatkowanej VAT Gmina dokonuje szeregu czynności polegających na dostawie towarów oraz świadczeniu usług. Wśród nich Gmina m.in. wynajmuje należące do niej lokale użytkowe oraz hale sportowe i sale gimnastyczne w szkołach gminnych. W chwili obecnej wynajmowi podlegają m.in. hala sportowa i sala gimnastyczna w Zespole Kształcenia Podstawowego i Gimnazjalnego oraz hala sportowa w Zespole Kształcenia i Wychowania.

Zdaniem Gminy w zakresie, w jakim sale gimnastyczne przy ZKiW w L. oraz SP w P. wykorzystywane będą do wykonywania nałożonych na nią zadań własnych np. w zakresie edukacji i kultury fizycznej Gmina nie będzie działała jako podatnik VAT, a więc jej czynności w tym obszarze znajdować się będą poza zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT. Natomiast w zakresie, w jakim udostępniać będzie sale na rzecz podmiotów zewnętrznych na podstawie zawartych umów najmu, Gmina będzie działać jako podatnik VAT, czego konsekwencją będzie opodatkowanie VAT świadczonych przez nią usług.

Zatem odpłatny najem sal po ich wybudowaniu na rzecz podmiotów zewnętrznych będzie dla Gminy stanowić opodatkowane VAT świadczenie usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podobne rozwiązanie zawiera art. 168 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT podatku należnego, którą jest zobowiązany zapłacić, m.in. kwoty VAT zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają mu być dostarczone przez innego podatnika.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym VAT, wynikającym z istoty tego podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Ponadto prawo do odliczenia jest gwarancją zachowania zasady neutralności VAT dla podatników.

Jak wynika zatem z przepisów ustawy o VAT oraz dyrektywy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie Skarżącej żaden z przedstawionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT sposobów ustalania proporcji nie będzie gwarantował, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej towarów i usług nabytych w ramach inwestycji będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

W związku z tym Gmina rozważa zastosowanie proporcji innej niż wymienione w analizowanym przepisie, tj. klucza czasowego. Gmina zamierza uwzględnić proporcję czasu wykorzystywania Sal gimnastycznych w celu świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu, w stosunku do całego czasu, w którym Sale wykorzystywane będą do wykonywania działalności gospodarczej (opodatkowane VAT usługi najmu) oraz do celów innych niż działalności gospodarcza Gminy (realizacja zadań własnych). W ocenie Gminy przyjęcie takiego klucza podziałowego spowoduje ustalenie proporcji wykorzystania Sal do działalności gospodarczej, która będzie najwierniejsza rzeczywistemu sposobowi jej użytkowania. Stosując klucz czasowy Gmina jest w stanie określić, iż proporcja wykorzystania Sal do czynności opodatkowanych VAT wyniesie 68,10 %.

Taka wysokość współczynnika wynika z przyjęcia następujących założeń. Rok składa się z 365 dni. Przez 8 tygodni wakacji, 2 tygodnie ferii zimowych oraz 84 dni pozostałych weekendów Sale będą wykorzystywane wyłączenie na cele działalności gospodarczej. Łączna ilość dni w roku, w których obiekty będą wykorzystywane jedynie w celach odpłatnego najmu wyniesie zatem 154 dni. Sale będą udostępniane od 7:30 do 22:00 tj. przez 14,5 godziny. W trakcie pozostałych 211 dni Sale będą wykorzystywane przez Gminę przez 8 godzin dziennie (od godz. 7:30 do 15:30) do celów realizacji zadań publicznych oraz przez 6,5 godzin dziennie (od 15:30 do 22:00) do celów działalności gospodarczej. Zgodnie z tymi założeniami Sale będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej przez 3.604,5 godziny w roku, natomiast do realizacji zadań niestanowiących działalności gospodarczej przez 1.688 godzin w roku.

Powyższe powoduje, że procentowe wykorzystanie obiektów dla potrzeb prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie usług najmu wyniesie 68,10 %.

Zdaniem Skarżącej, zaprezentowany powyżej sposób ustalenia proporcji, w jakiej sale wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych VAT stanowi metodę, która najpełniej odpowiada specyfice działalności polegającej na świadczeniu usług najmu, przez co najlepiej odzwierciedlać będzie faktyczne wykorzystanie obiektów na cele działalności gospodarczej Gminy. Żaden z przykładowych sposobów ustalania proporcji wymienionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT nie jest - w ocenie Gminy - właściwy dla ustalenia proporcji wykorzystania Sal do wykonywania działalności opodatkowanej VAT.

Metody wskazane w art. 86 ust. 2c pkt 1-3 w ocenie Skarżącej mogą mieć zastosowanie dla ustalenia proporcji odliczenia VAT od wydatków o charakterze ogólnym. Sposób ustalania proporcji określony w ust. 2c pkt 4 może mieć zastosowanie wówczas, gdy tylko część powierzchni nieruchomości wykorzystywana jest do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast, w ocenie Gminy, wskazane metody nie odpowiadają w pełni przedstawionej w niniejszym wniosku specyfice sprzedaży opodatkowanej, polegającej na prowadzeniu wynajmu sal gimnastycznych w określonych z góry godzinach.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Gminy, z uwagi na fakt, iż będzie ona wykorzystywać wybudowane w ramach Inwestycji Sale również do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu, w proporcji w jakiej nieruchomości te będą służyły tym właśnie celom, w myśl regulacji art. 86 w zw. z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia, ustalonej przy zastosowaniu klucza czasowego, części podatku naliczonego wynoszącej 68,10 % kwot wynikających z faktur wystawionych w związku z realizacją Inwestycji.

Ponadto Gmina pragnie wskazać, iż zaprezentowane przez nią stanowisko w kwestii prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z budową sal gimnastycznych znajduje oparcie w dotychczas wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

3. Interpretacją indywidualną z dnia 26 października 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, powołując z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 2a, art 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2c, art. 86 ust. 2d, art. 86 ust. 2e, art. 86 ust. 2f, art. 86 ust. 2g, art. 86 ust. 7b, art. 86 ust. 21 i 22, art. 90a ust. 1, art. 90c, art. 90a ust. 1, art. 90c ust. 1 i ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., organ stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Wskazując na zasadę neutralności podatku VAT, sformułowaną w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm. - zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE") oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") m. in. wyrok w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, oraz wynikającą z ustawy o VAT zasadę tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego", organ wyjaśnił, że w związku z odpłatnym udostępnieniem Sali, Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową Sali w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Skarżąca będzie zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych (po 1 stycznia 2016 r.) towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązujący od 1 stycznia 2016 r.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - w której nabywane są towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W ocenie organu przedstawiony przez Skarżącą sposób określenia proporcji nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości wstępnego współczynnika przez Skarżącą budzą wątpliwości i w istocie wypaczają zasadnicze przesłanki i cel budowy szkolnych sal gimnastycznych.

W ocenie organu, Skarżąca przyjęła, że przedmiotowe sale gimnastyczne nie będą mogły być wykorzystywane przez uczniów szkół ( mimo, że będą one częścią tych szkół) zarówno w wakacje, jaki i w ferie, jak również w dni codzienne po godz. 15:30.

Zdaniem organu, często w szkołach w ferie i wakacje organizowane są zajęcia sportowe oraz zawody sportowe dla uczniów. Ponadto często w szkołach w roku szkolnym w godzinach popołudniowych są prowadzone zajęcia dodatkowe (w tym sportowe). Należy również podkreślić, że przedmiotowe sale gimnastyczne powstaną w ramach rozbudowy szkół i powinny one służyć w pierwszej kolejności uczniom tych szkół, a nie celom komercyjnym, a zatem trudno - w okolicznościach niniejszej sprawy - zgodzić się na przyjęte przez Skarżącą założenia i zastosowanie tzw. klucza czasowego, niezgodnego z faktycznym przeznaczeniem obiektów.

Organ wskazał, że Skarżąca przyjęła także, że w każdej możliwej minucie/godzinie w roku (poza godzinami lekcyjnymi i nocnymi) sale gimnastyczne będą wynajmowane na cele komercyjne - mimo, że wydaje się to praktycznie niemożliwe. Dla Skarżącej nie ma przy tym znaczenia, czy w danym dniu będzie np. niedziela czy święto. Oczywistym jest, iż fakt wynajęcia Sali wiązał się będzie z obowiązkiem obecności w szkole w tym czasie osoby (pracownika szkoły), która udostępni fizycznie salę wynajmującym oraz będzie nadzorowała wywiązywanie się wynajmujących z warunków wynajmu (np. co do prawidłowego obuwia czy przestrzegania godzin wynajmu, itp.). W dni świąteczne Skarżąca nie będzie natomiast dysponowała możliwością zapewnienia osoby do obsługi wynajmujących - w szkole nie obowiązuje zmianowy system pracy.

Skarżąca nie uwzględniła również możliwości wykorzystywania sal na potrzeby własne oraz do wykonywania zadań własnych - np. przy organizacji wyborów, bankietów, różnego rodzaju spotkań i wydarzeń kulturalnych czy sportowych.

Dla Skarżącej nie ma też znaczenia czy wynajem będzie w godzinach, w których wynajęcie sali gimnastycznej na cele komercyjne może być trudniejsze (np. nie dla wszystkich atrakcyjne będą godziny między 21 a 22).

Ponadto z wniosku nie wynika w jakim stopniu będzie w ogóle zainteresowanie przedmiotowymi salami gimnastycznymi po ich wybudowaniu (czy jest zapotrzebowanie na takie usługi na terenie Gminy) i czy jest ono na tyle duże, aby - jak twierdzi Skarżąca - przez cały czas, przez cały rok (poza godzinami lekcyjnymi i nocnymi) kolejne dwie sale gimnastyczne (wybudowane na terenie tej samej gminy) były w przyszłości wynajmowane na cele komercyjne. Skarżąca w złożonym wniosku nie wskazała także, w jakim stopniu obecnie istniejące sale gimnastyczne przy rozbudowywanych placówkach oświatowych są wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Reasumując organ stwierdził, że zakres wstępnego odliczenia podatku naliczonego powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (nie może być sztucznie zawyżany przez przyjęcie hipotetycznych nierealnych założeń).

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że przyjęte przez Skarżącą założenia nie wskazują, aby były wypełnione warunki określone w powołanym przepisie. Skarżąca oparła wybraną metodę na zakładanym wykorzystaniu wybudowanych sal gimnastycznych do działalności gospodarczej (usługi najmu), nie przedstawiając przy tym wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że zakładany plan jest możliwy do zrealizowania.

4. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Skarżąca pismem z dnia 9 listopada 2015 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17 grudnia 2015 r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2015 r.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji z dnia 26 października 2015 r. naruszenie prawa procesowego, tj.:

- art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji w oparciu o opis zdarzenia przyszłego niewskazanego przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą budowania zaufania do organów podatkowych,

naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2016 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego od budowy sal nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice prowadzonej działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca, wskazując na treść art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 oraz art. 121 O.p., oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne, stwierdziła, że zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza treść żądanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają po pierwsze - treść zadanego pytania i po drugie - okoliczności stanu faktycznego przedstawiane we wniosku przez pytającego.

W ocenie Skarżącej, organ wydając interpretację dokonał nieuprawnionej ingerencji w treść przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego rozszerzając je o założenia niezawarte we wniosku o interpretację. W przypadku wątpliwości, organ powinien wezwać Skarżącą do uzupełnienia wniosku.

W ocenie Skarżącej, organ wykroczył również poza granice uprawnień, jakie wynikają z przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych twierdząc, że wybudowane sale powinny w pierwszej kolejności służyć uczniom szkół, a nie celom komercyjnym, bowiem organ nie jest uprawniony do wskazywania jednostce samorządu terytorialnego, w jaki sposób powinna władać swoim majątkiem oraz jaki cel powinien być w pierwszej kolejności realizowany przy jego wykorzystaniu.

Skarżąca powołała rozstrzygnięcia, które zapadały w stanie faktycznym i prawnym zbliżonym do tego w niniejszej sprawie (interpretację indywidualną z dnia 21 października 2015 r. znak ITPP2/4512-814/15/KK oraz z dnia 23 stycznia 2014 r. znak IPPP3/443-1138/13-2/IG), gdzie przyjęto ustalenie udziału procentowego, w jaki wykorzystywana jest sala gimnastyczna do działalności gospodarczej w oparciu o klucz czasowy.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 oraz 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, Skarżąca wyjaśniła, iż dla zapewnienia, że proporcja będzie w największym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez nią działalności konieczne jest zastosowania klucza czasowego. Klucz ten Skarżąca oparła na liczbie godzin, w których sala będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych w postaci wynajmu sal (oferowana do wynajmu), w łącznym czasie wykorzystywania sal do realizacji zajęć szkolnych oraz do działalności w zakresie najmu.

Skarżąca wskazała, iż sam fakt przeznaczenia sal w określonych godzinach stanowi wykorzystanie ich do wykonywanej działalności gospodarczej. Skarżąca nie może zagwarantować, iż znajdą się chętni do wynajmu sal przez cały okres, w którym obiekty te będą przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, niemniej jednak, takie określenie ich wykorzystania sprawiać będzie, że sale te nie będą w tym czasie wykorzystywane do realizacji pozostających poza zakresem VAT zadań własnych Gminy w zakresie edukacji.

W ocenie Skarżącej organ w wydanej interpretacji nie wskazał w jaki sposób ustalenia proporcji byłby jego zdaniem prawidłowy, określając jedynie, iż zaproponowany przez Skarżącą sposób określenia proporcji jest nierealistyczny i niemożliwy do zrealizowania.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga jest zasadna.

8.2. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

W myśl art. 146 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

8.3. Na wstępie niniejszych rozważań zwrócić należy uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Z istoty interpretacji wynika zatem, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego. Dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez jej adresata może spowodować powstanie ochrony prawnej - na podstawie art. 14k i art. 14m O.p. - i to wyłącznie w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji, do której zainteresowany się zastosował, lub nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mają też mocy formalnie wiążącej w stosunku do organów podatkowych. Uchylenia przez sąd administracyjny indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie można zasadnie oceniać jako rozstrzygnięcia, z punktu widzenia obowiązującego prawa, korzystnego lub niekorzystnego. Uchyleniu podlega bowiem w istocie wyłącznie informacja o możliwości zastosowania i wykładni określonych przepisów prawa, która nie miała mocy formalnie wiążącej ani w stosunku do zainteresowanego ani też w relacji do stosujących prawo organów podatkowych. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawnopodatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.).

Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 O.p.). Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy O.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać go czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14).

Podkreślenia jednakże wymaga, że na podstawie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p., organ podatkowy może żądać uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Należy przy tym zastrzec, że organ w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i jego ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Należy zauważyć, że owe elementy organ wydający interpretację winien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że z unormowań tych wynika, że organ dokonujący indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest związany stanem faktycznym ( zdarzeniem przyszłym ), jak i zaprezentowaną przez pytającego oceną prawną stanu faktycznego, w tym sensie, że nie może dokonywać żadnych zmian, ani w ramach stanu faktycznego, ani w ramach wynikającej z niego oceny stanu faktycznego.

Zważywszy na fakt związania treścią wniosku o udzielenie interpretacji, wniosek określa przedmiotowy zakres sprawy, w której interpretacja jest udzielana i determinuje zakres orzekania organu. W związku z tym, w toku postępowania organ nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, ani nie dokonuje oceny pod względem wiarygodności, czy zgodności z rzeczywistością podanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Postępowanie opiera się więc wyłącznie na hipotetycznym stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku. W stosunku do określonego przez wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Organ podatkowy dokonuje zatem interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie określonego we wniosku stanu faktycznego ( zdarzenia przyszłego ), którym jest związany. Tylko w stosunku do stanu faktycznego ( zdarzenia przyszłego ) wskazanego we wniosku udzielona interpretacja indywidualna jest następnie wiążąca w zakresie skutków, o których mowa w art. 14l i nast. Ordynacji podatkowej.

8.4. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że organ w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że sposób określenia przez Skarżącą proporcji nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości wstępnego współczynnika budzą wątpliwości i w istocie wypaczają zasadnicze przesłanki i cel budowy sal gimnastycznych.

Minister Finansów uzasadniając to stanowisko podkreślił m.in. że przedmiotowe sale gimnastyczne powstaną w ramach rozbudowy szkół i powinny w pierwszej kolejności służyć uczniom tych szkół, a nie celom komercyjnym.

Organ zarzucił wnioskodawcy, że przyjął, iż przedmiotowe sale gimnastyczne nie będą mogły być wykorzystywane przez uczniów szkół zarówno w wakacje jak i ferie, jak również w dni codzienne po godz. 15,30. Kwestionując możliwość wynajmu sal w dni świąteczne wskazał, że wnioskodawca nie będzie dysponował możliwością zapewnienia osoby do obsługi wynajmujących, bowiem w szkole nie obowiązuje zmianowy system pracy.

Ponadto zarzucił stronie, że nie uwzględniła możliwości wykorzystywania sal na potrzeby własne oraz do wykonywania zadań własnych np. organizacji wyborów, bankietów, różnego rodzaju spotkań i wydarzeń kulturalnych czy sportowych pomimo, że we wniosku strona nie podała informacji wskazującej na zamiar przeznaczenia sal do wykonywania tego typu zadań.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu organ wykroczył poza granice uprawnień jakie wynikają z przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wydawania interpretacji indywidualnej, bowiem dokonał modyfikacji opisanego zdarzenia i wskazał na elementy, które nie były przedmiotem opisu zdarzenia zawartego we wniosku,

Tym samym za wadliwe należy uznać działanie organu, który wydając zaskarżoną interpretację dokonał nieuprawnionej ingerencji w treść przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, rozszerzając je o założenia niezawarte we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej i dokonał oceny stanowiska strony skarżącej w oparciu o zdarzenie przyszłe zawierające elementy nieznajdujące się w opisie zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym w ocenie Sądu organ udzielający interpretacji naruszył przepisy art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast w związku ze wskazanym naruszeniem przepisów postępowania przedwczesne jest ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem zaskarżona interpretacja nie zawiera oceny stanowiska strony w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego.

8.5. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów będzie zobowiązany do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w szczególności wyda interpretację indywidualną w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe.

W przypadku uznania, że opis zdarzenia przyszłego nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący wezwie Skarżącą w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h) O.p. do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

8.6. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 , art. 209 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł określonej na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153).