Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1397/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1397/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 kwietnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2009r., sprawy ze skarg S. C. i T. C., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 września 2008r. nr [...],, [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w podatku dochodowego od osób, fizycznych za 2004r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

W wyniku postępowania kontrolnego wszczętego w stosunku do małżonków S. C. i T. C., w zakresie oceny rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w zakresie źródeł pochodzenia majątku i dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu za 2004 rok, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzjami z dnia 12 czerwca 2006 r. nr [...] i nr [...]ustalił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r. w wysokości po 72.808 zł.

Ustalono, że skarżący nie posiadali rozdzielności majątkowej, dlatego też organ podatkowy cały zgromadzony w okresie małżeństwa majątek traktował jako wspólny. Zatem przychody oraz poczynione oszczędności obliczono wspólnie dla obojga małżonków, a wymiar podatku dla każdego z nich osobno.

W toku postępowania stwierdzono, iż wartość poniesionych przez skarżących wydatków za 2004 rok wyniosła kwotę 1.735.877,49 zł, zaś środki pozostające do dyspozycji włącznie z kredytami i pożyczkami wyniosły kwotę 1.315.602,95 zł. Ponadto przyjęto , iż wartość zgromadzonych środków w gotówce wyniosła na dzień 1 stycznia 2004 roku kwotę 226.120,28 zł.

Ogółem zdaniem organu podatkowego nadwyżka poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia nad dochodami z ujawnionych źródeł wraz z oszczędnościami z lat poprzednich wyniosła 194.153,26 zł.

Na skutek odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia 8 września 2006 roku nr [...]oraz nr [...] utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

W uzasadnieniach stwierdzono, że zaskarżone decyzje nie zawierają zarzucanych im naruszeń prawa, zwłaszcza w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem organu odwoławczego organ l instancji dokonał szczegółowej analizy dochodów skarżących, sięgając wstecz aż do 1970 r., gdyż na takie oszczędności powoływali się podatnicy. Uwzględniono zaangażowanie w działalność wszystkich środków własnych, pożyczek od osób fizycznych, darowizn od rodziców, w tym również darowizn, które nie zostały zgłoszone do opodatkowania zgodnie z prawem obowiązującym na dzień ich dokonania. Do oszczędności zaliczono także dochody z gospodarstwa rolnego, uznając za nierealne oświadczenia strony co do wysokości tychże dochodów i przyjmując wartości statystyczne, dochody ze świadczenia usług uboju na rzecz okolicznych mieszkańców, prezenty ślubne oraz fakt lokowania bieżących dochodów w dolarach amerykańskich. Z drugiej strony organ musiał uwzględnić składniki majątku zaangażowane w działalność gospodarczą oraz wydatki inwestycyjne na tą działalność. Zdaniem organu II instancji o liberalnym wręcz podejściu może świadczyć, że dano wiarę, iż cała rodzina pozostawała przez cały czas na utrzymaniu rodziców T. C., podczas gdy przedsiębiorca inwestował setki tysięcy złotych w działalność gospodarczą, nie wydatkując nic na potrzeby osobiste swoje bądź swej rodziny. Poza tym S. C. zaciągał już wcześniej pożyczki od osób fizycznych, co przeczyć ma zdaniem organu posiadaniu, aż tak znacznych zasobów finansowych, jak zadeklarowali na początku postępowania kontrolnego podatnicy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wyliczona kwota 194.153,26 zł to kwota minimalna, uwzględniając materiał dowodowy i interpretację większości okoliczności na korzyść podatników, a zatem bezspornie nie ma ona pokrycia w dochodach za 2004 rok oraz w mieniu zgromadzonym wcześniej, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem podatek od połowy tej kwoty wg stawki 75%, określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. został skarżącym prawidłowo naliczony. Co do ustaleń poczynionych przez Urząd Skarbowy podczas kontroli podatkowej w 1998 r. podniesiono, że tamto postępowanie miało ograniczony zakres - miało mianowicie na celu wyjaśnienie źródeł pokrycia kwoty wydatków przewyższającej dochody w wysokości 80.684,52 zł, natomiast nie dokonywano rozliczenia wszystkich przychodów i wydatków na przestrzeni lat, a zatem nie mogło ono stanowić dowodu na posiadanie gotówki w określonej kwocie. Urząd Skarbowy przyjął jedynie wyjaśnienia podatnika dotyczące pokrycia "brakującej kwoty" za rok 1998. Materiały zgromadzone w toku tamtej kontroli stanowią dowód w sprawie, jednak nie przesądzają o realności posiadania wskazanych w tamtym dniu zasobów finansowych.

Uznano, że dochód z ewentualnego nielegalnego, wg ówczesnego stanu prawnego, handlu walutą, nie może zostać uznany za pochodzący ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Podobnie rzecz się ma z czarnorynkowym kursem USD. Waloryzacja dochodów wskazanych przez świadków została dokonana w sposób przez nich samych wskazany.

Po rozpoznaniu skarg wniesionych przez skarżących na powyższe decyzje, Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokami z dnia 26 września 2007 r. (sygn. akt l SA/Kr 1776/06 i l SA/Kr 1775/06) uchylił decyzje organów podatkowych obydwu instancji.

Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu istniały niewyjaśnione sprzeczności dotyczące wysokości darowizn poczynionych przez rodziców skarżącej T. C. Ponadto zalecono bardziej wnikliwe uzasadnienie wpływu wyniku kontroli Urzędu Skarbowego za 1998 r. na ustalenia kontroli za 2004 r. dotyczące nieujawnionych źródeł dochodów. Do kolejnej nieścisłości Sąd zaliczył fakt , że do 1990 r. wszystkie dochody skarżących były przeliczane na dolary amerykańskie, a z akt sprawy wynika, że jeszcze w 1991 roku świadek A. P. zakupiła od skarżących 5000 dolarów amerykańskich.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 16 kwietnia 2008 r. nr [...]i nr [...], w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, ustalił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w wysokości po 72.808,00 zł, a więc w wysokości takiej samej jak w poprzedniej decyzji, podtrzymując wszystkie wcześniejsze ustalenia.

Od powyższych decyzji skarżący złożyli odwołania i wnieśli o ich uchylenie w całości. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie:

- art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity, Dz. U. Nr 14 z 2000 r., póz. 176, z późn. zm. - dalej "p.d.o.f.") poprzez przyjęcie, iż w 2004 r. wydatki zostały pokryte dochodami ze źródeł nieujawnionych tudzież nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach;

- art. 86 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że podatnik powinien przechowywać księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty przez okres dłuższy niż okres przedawnienia zobowiązania podatkowego

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity, Dz. U. Nr 8 z 2005 r., póz. 60 z późn. zm ) poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób nie budzący zaufania;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego w sprawie;

-art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków i powołania biegłego ;

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez nieokreślenie w decyzji podstawy prawnej ustalenia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu odwołania skarżący podnieśli, że jednoznacznie wykazali, że wszystkie wydatki znajdowały pełne pokrycie w posiadanych i zgromadzonych środkach., a nawet na koniec 2004 r. posiadali nadwyżkę w wysokości co najmniej 55.753,99 zł. Ponadto stwierdzili, iż zgodnie z ustaleniami kontroli Urzędu Skarbowego przeprowadzonej w 2000 r. skarżący dysponował środkami w wysokości 471.677,04 zł, które zgromadził w latach 1970 -1998 r. Na pokrycie nadwyżki wydatków nad dochodami z 1998 roku wydano jedynie 80.684,52 zł, tak więc pozostało jeszcze 390.992,52 zł i była to kwota wystarczająca na pokrycie wydatków w 2004 roku. Środki z tamtego okresu oraz dodatkowe oszczędności zgromadzone w latach 1999-2003 zdaniem stron wystarczały na pokrycie wydatków w roku 2004.

Zarzucono, że organ podatkowy nie odniósł się do wyników postępowania kontrolnego z 2000 r. przez co została naruszona zasada zaufania z art. 121 Ordynacji podatkowej. Zarzucono także nienależytą ocenę materiału dowodowego materiału dowodowego poprzez odrzucenie zeznań części świadków, uznanie ich za niewiarygodne i sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym, podczas gdy nie przeprowadzono dowodów przeciwnych. Wskazano także na trudności dowodowe dotyczące obrotu walutą obcą w latach 1970-1990, gdzie właściwie jedynymi dowodami w sprawie mogą być zeznania świadków. Zdaniem strony ustalenie kursu USD wg danych NBP przeczyło zasadom doświadczenia życiowego jak i przedstawionym dokładnym wyliczeniom ekonomicznym co do średniej stopy rocznego zysku z obrotu dolarami (wg podatnika nawet do 30% rocznie). Skarżący wskazał ponadto, iż konsekwentnie od pierwszego oświadczenia z dnia 23 listopada 2005 roku i zgodnie ze stanem faktycznym wykazał ,że na dzień 1.01.2004 r. posiadał zasoby finansowe w kwocie 459.400,00 zł gromadzone przez kilkadziesiąt lat i lokowane w dolarach i materiałach budowlanych oraz w złocie. Wskazywał również, iż jego czteroosobowa rodzina praktycznie pozostawała na utrzymaniu teściów.

Ponadto podniesiono, iż organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodów ze świadków na okoliczność zarobków jego teściowej Z. K. - krawcowej. Wskazano również na sprzeczność poczynionych ustaleń dotyczących otrzymywanych od teściów rocznie darowizn. Choć deklarowano zgodnie 10.000 zł, to przyjęto jedynie 5.000 zł jako podstawę obliczeń. Innych zawnioskowanych dowodów nie podjęto bez podania przyczyny. Podniesiono też zarzut zaniżenia dochodów z gospodarstwa rolnego oraz nie uwzględnienie w dochodach ulgi inwestycyjnej z 1995 roku, gdyż w/w wydatki zostały wcześniej potrącone od przychodów. Ustalonych przez organ podatkowy wydatków poniesionych na inwestycje w działalność gospodarczą nie zakwestionowano.

Skarżący zarzucili również, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji nie zastosował się do zaleceń Sądu zawartych w wyrokach z dnia 26 września 2007 r. i nie usunął stwierdzonych nieprawidłowości. Postawiono zarzut dowolnej oceny materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie, w szczególności w zakresie oceny realnych możliwości dokonania przez rodziców skarżącej spornych kwot darowizn. Podniesiono również sprzeczność w ustaleniach UKS, poprzez przyjęcie, że zakupu waluty dokonywano do 1990 r. tymczasem jak wykazał WSA w Krakowie w w/w wyroku, świadek A. P. zakupiła od podatników 5.000 USD w 1991 r. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując w/w odwołania, decyzjami z dnia 12 września 2008 r. nr [...]oraz nr [...]utrzymał zaskarżone orzeczenia w mocy.

W uzasadnieniach podniósł, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji podał jakie okoliczności i fakty wziął za podstawę twierdzenia, że darowizny od rodziców żony skarżącego nie przekraczały 5 tyś. rocznie, a stanowisko to nie wynika z dowolnej oceny dowodów. Organ podatkowy porównał i rozważył sporne stanowiska w tej kwestii wynikające z zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz odwołania skarżących. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo wymienił fakty, które jego zdaniem świadczą za tym, że darowizny te nie przekraczały 5 tyś. zł rocznie. Zaznaczono też, że wykonano polecenie Sądu dotyczące wpływu kontroli za 1998 r. przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy na ustalenia kontroli za 2004 r. Z dokonanej analizy wynikało, że pierwsza z kontroli dotyczyła rozliczenia z budżetem należności podatkowych za 1998 r. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, natomiast druga z nich dotyczyła korekty zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Na skutek pierwszej kontroli Urząd Skarbowy j nie wydał żadnej decyzji zawierającej szczegółowe rozliczenie dochodów i wydatków roku 1998 oraz lat poprzednich dlatego materiały z tej kontroli nie były przeszkodą do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucili zaskarżonym decyzjom naruszenie:

- art. 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust.1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że w 2004 r. wydatki zostały pokryte dochodami nie znajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Zdaniem strony skarżących wykazano bezspornie na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż w 2000 r. posiadali oszczędności w wysokości 471 677 zł, co wynikało także z ustaleń poczynionych w trakcie kontroli Urzędu Skarbowego w 2000 r., które nie zostały "nigdy i niczym podważone". Powołano także wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 maja 2005 r. (sygn. akt SA/Sz 2383/03, publ. PP 2006/4/49), zgodnie z którym "na gruncie art. 20 ust. 3 p.d.o.f. nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania."

- art. 86 Ordynacji podatkowej poprzez założenie, iż podatnik powinien przechowywać księgi i inne związane ze swą działalnością dokumenty przez okres dłuższy niż okres przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zarzut nie udokumentowania szczegółowo zgromadzonych zasobów finansowych za lata 1970-1990 i posługiwanie się przez organy podatkowe w związku z tym własnymi przeliczeniami, nie znajdującymi zdaniem skarżących podstaw w materiale dowodowym. Podniesiono, że w przypadku braku obowiązku przechowywania dowodów określonych transakcji przez okres dłuższy niż przewiduje cyt. ustawa, dowodami mogą być często jedynie wyjaśnienia lub zeznania świadków, których wartość dowodowa zależy od tego, na ile są one prawdopodobne. W tym przypadku, przy dużym upływie czasu, mogą to być jedyne dowody w sprawie i takie zostały przedstawione przez skarżącego.

- art. 121 i 124 Ordynacji poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów.

W związku z powyższym wskazano, iż skarżącego poinformowano jedynie o kontroli jego firmy, a nie o tym, iż jest to kontrola wszystkich jego przychodów i jego żony. Zatem dopiero w zastrzeżeniach do protokołu kontroli przedłożono wyniki kontroli z 2000 r. Zdaniem podatnika tamta kontrola obejmowała lata 1970 -1998 tj. od podjęcia przez niego pracy do spornego roku podatkowego, zaś protokół kontroli z 6 stycznia 2006 r. obejmuje jedynie dochody z lat 1994-2003. Naruszono zatem zaufanie podatnika do organów podatkowym dokonując w wyniku dwóch różnych kontroli odmiennych ustaleń.

- art. 180 i 188 poprzez niedopuszczenie istotnych dla sprawy dowodów.

Pod tym zarzutem strona podniosła, iż odmówiono przesłuchania świadków na okoliczność zarobków Z. K., co mogłoby się przyczynić do określenia źródeł finansowania całej rodziny, a tym samym do potwierdzenia, iż teściowie strony byli w stanie ponosić utrzymanie całego gospodarstwa domowego. Podobnie rzecz się ma z biegłym z dziedziny etnografii, którego nie powołano. Organy odrzuciły wyjaśnienia strony, jej teściów oraz świadków w tym zakresie, nie dokonując przeciwdowodu.

Tymczasem to urząd powinien udowodnić podatnikowi brak z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów. Przerzucenie bowiem ciężaru dowodu na stronę nie może być całkowite, a wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu.

- art. 122, art. 187 i art. 191 poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem strony nie wyjaśniono także, dlaczego, wbrew oświadczeniom i zeznaniom do protokołu, iż systematyczne darowizny od teściów strony wynosiły 10.000 zł rocznie, łącznie 110.000 zł, przyjęto, nie wyjaśniając sprawy, kwotę o połowę niższą. Nie uwzględniono też całości materiału dowodowego i w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów przeliczono ustaloną już w 2000 r. kwotę zasobów finansowych. Nie uwzględniono opartego na naukowych przesłankach wyliczenia kapitalizacji dolarów za lata 1970 -1990, choć obrót obcą walutą był potwierdzony przez oświadczenia strony, zeznania świadków i oświadczenia notarialne innych osób, z którymi dokonywano takich transakcji. Ponadto zgodnie z orzecznictwem krytyczna ocena twierdzeń podatnika, nie oparta na żadnym dowodzie przeciwnym, musi być uznana za dowolną.

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez nieokreślenie w decyzji podstawy prawnej ustalenia zobowiązania podatkowego.

Wskazano, że decyzja organu l instancji nr [...]z dnia 12 czerwca 2006 r. nie powołuje należycie podstawy prawnej, gdyż brak jest w tym przypadku art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f., co przesądza o w/w naruszeniu art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i powtarzając argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto stwierdzono, iż w toku postępowania uwzględniono również darowizny od rodziców skarżącej. Kwota darowizn jest zgodna z oświadczeniem, że rocznie otrzymywali skarżący (małżeństwo) 10.000 zł, czyli za 11 lat licząc na 1 małżonka po 55.000 zł.

Odnosząc się do odpowiedzi na skargę, w piśmie z dnia 8 stycznia 2009 r., powtórzono część zarzutów skargi, podkreślając, że organy podatkowe wbrew zaleceniom Sądu nie wyjaśniły sprzeczności dotyczących darowizn otrzymanych przez skarżących od rodziców skarżącej. Co więcej pominęły dowody wyjaśniające, zdaniem skarżących, wątpliwości w tym zakresie. Ponadto podważono twierdzenia organów podatkowych jakoby wyjaśnienia skarżących o sposobie pokrycia niedoboru środków finansowych zawarte w informacji z dnia 22 kwietnia 2000 r. były bezpodstawne. Podniesiono także, że skoro organy podatkowe nie zakwestionowały zgromadzonych przez skarżących środków w kwocie 471 677, 04 zł to nie mogą obecnie przy pomocy metod statystycznych podważać tych danych. Skarżący nie zgodzi się ze stwierdzeniem organu podatkowego, że większość zarzutów zawartych w skardze została już badana przez WSA w Krakowie.

W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

W piśmie procesowym z dnia 18 marca 2009 r. skarżący powtórzyli dotychczasowe zarzuty powołując się na wybrane orzecznictwo WSA i NSA.

Powyższe skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt l SA/Kr 1397/08 do l SA/Kr 1398/08. Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod wspólną sygnaturą l SA/Kr 1397/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje :

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie spór między stronami sprowadzał się do ustaleń faktycznych w zakresie określenia stanu posiadanej przez skarżących gotówki na dzień 1 stycznia 2004 roku.

Sąd uznał, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skarg dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego oraz niewykonania przez organy podatkowe zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynikających z wyroków z dnia 26 września 2007 r. sygn. akt l SA/Kr 1775/06 i l SA/Kr 1776/06.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 05 r., Nr 8, póz. 60 ze zm.) poprzez nie wyjaśnienie wątpliwości dotyczących wysokości kwot darowizn poczynionych przez rodziców skarżącej T. C. na ich rzecz w lalach 1993 - 2004 r., Sąd uznał, że zarzut ten jest bezpodstawny. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji w sposób szczegółowy odniósł się do tej kwestii, wypełniając tym samym zalecenia wynikające z wyroków WSA z dnia 26 września 2007 r. sygn. akt l SA/Kr 1775/06 i l SA/Kr 1776/06. Organ podatkowy wskazał, że przyjęto, iż każdy z małżonków otrzymywał w w/w okresie, raz w roku kwotę 5000 zł, albowiem wynikało to ze stwierdzenia samej skarżącej zawartego w protokole przesłuchania strony z dnia 20 października 2005 r. Ponadto darczyńcy nie określili dokładnych kwot tych darowizn, a skarżący zgodnie stwierdzili, że nie były to kwoty wyższe niż 10 000 zł. Także w protokole przesłuchania skarżącego z dnia 19 października 2005 r. skarżący stwierdził, że jednorazowo darowizny nie przekraczały kwoty 10000 zł i były przekazywane na rzecz małżonków łącznie. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie określiły wysokość kwot przedmiotowych darowizn przedmiotowych darowizn, a ustalenia te znajdują potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Rozbieżności w tym zakresie wynikały z faktu, że skarżący, w toku postępowania, zmieniał swoje stanowisko co do wysokości otrzymywanych od teściów darowizn. Organy podatkowe szczegółowo wymieniły okoliczności, które wskazują na to, że kwota tych darowizn nie przekroczyła 5000 zł na każdego z małżonków rocznie.

Organy podatkowe wyjaśniły także wpływ kontroli z 2000 roku przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy na ustalenia kontroli za 2004 r. w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Kontrola z 2000 roku miała odmienny, ograniczony zakres i dotyczyła rozliczenia z budżetem należności podatkowych za 1998 r. z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości ustalono kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oraz, że wydatki tego roku przekroczyły dochody. W konsekwencji skarżący złożył wyjaśnienia o sposobie pokrycia stwierdzonego niedoboru środków finansowych jednak Urząd Skarbowy nie wszczął postępowania oraz nie wydał decyzji w zakresie opodatkowania dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 1998 rok. Dlatego też materiały z tej kontroli nie były przeszkodą do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu. Skarżący stanęli na stanowisku, że skoro na podstawie tych wyjaśnień nie wszczęto postępowania i nie wydano decyzji w zakresie opodatkowania dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, to wyjaśnienia te (wskazujące na posiadane przez skarżących w 1998 r. zapasów w gotówce) zostały uznane za wiarygodne. W tej kwestii Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. Ze względu na fakt, iż w 2000 r. nie wydano rozstrzygnięcia w powyższym przedmiocie, co więcej nie przeprowadzono nawet postępowania w tym zakresie ( w tym także oceny dowodów), organy słusznie przyjęły, że materiały z kontroli przeprowadzonej w 2000 r. nie stanowiły przeszkody do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu. Dopiero w postępowaniu będącym przedmiotem niniejszej sprawy kompleksowo przeprowadzono analizę źródeł oraz kwot przychodu skarżących przez okres ich zawodowej działalności i tak zgromadzony materiał dowodowy poddano wszechstronnej ocenie w ramach zasady swobodnej oceny dowodów.

Zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyrokach WSA z dnia 26 września 2007 r. sygn. akt l SA/Kr 1775/06 i l SA/Kr 1776/06, w toku postępowania podatkowego organy wyjaśniły także wątpliwości dotyczące faktu zakupu od skarżących w 1991 r. dolarów amerykańskich przez A. P.. Wskazano, że skarżący zakupywali dolary amerykańskie w latach 1970 - 1990, natomiast ze zgromadzonych materiałów nie wynika, aby wszystkie posiadane przez skarżących dolary zostały sprzedane do końca 1990 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady wyjaśniania, Sąd uznał, że jest on niezasadny, albowiem w dniu 27 września 2005 r. skarżący S. C. zapoznał się z zakresem kontroli. Wtedy doręczono mu postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, w którym szczegółowo określono zakres prowadzonej kontroli.

W ocenie Sądu nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 86 Ordynacji podatkowej. Na żadnym bowiem etapie postępowania organy podatkowe nie uznały, że skarżący był zobowiązany do przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów związanych z ich prowadzeniem przez okres dłuższy, niż okres przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie wymagano też od skarżących przedłożenia takich dokumentów, a jedynie skarżący powoływał się na swoje dochody od lat siedemdziesiątych. Ustalenie wysokości zasobów gotówkowych na dzień 1 stycznia 2004 r. wymagało zebrania szeregu dowodów świadczących o sytuacji majątkowej skarżących również w okresie poprzedzającym okres przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe wzięły pod uwagę wszelkie przedstawione przez skarżących dowody, które mogły mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia - zarówno dowody z dokumentów, jak i dowody osobowe przyjmując, że każdy z nich ma równą moc dowodową. Związany z upływem czasu brak ewentualnie istniejących dokumentów, dotyczących sytuacji majątkowej skarżących we wcześniejszych latach, nie może być utożsamiany z naruszeniem przez organy podatkowe art. 86 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał, że nie znajduje on także uzasadnienia. Zgodnie z ich treścią, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem natomiast żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Sądu organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków K. K. i E. S na okoliczność wysokości przychodów osiąganych przez teściową skarżącego, nie naruszyły norm określonych w w/w przepisach. Na podstawie pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie (przede wszystkim twierdzeń skarżących oraz innych przesłuchanych świadków) przyjęto bowiem, że skarżący wraz z dziećmi pozostawali na utrzymaniu rodziców skarżącej. W konsekwencji nie policzono żadnej kwoty wydatkowanej przez czteroosobową rodzinę na potrzeby osobiste. Tym samym nie jest zasadny zarzut związany z nie przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego z dziedziny etnografii na okoliczność ponoszenia kosztów utrzymania rodziny. Dowody te nie wniosłyby nic nowego do sprawy, co mogłoby mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

Co do zarzutu nieuprawnionego określenia dochodowości gospodarstwa rolnego na podstawie danych statystycznych, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. W toku postępowania skarżący nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających uzyskiwanie wysokich dochodów z gospodarstwa . Zdaniem Sądu organy podatkowe nie dając wiary skarżącym co do twierdzeń dotyczących wysokości tego dochodu i jednocześnie opierając się na danych statystycznych, jako jednym z dowodów, nie wykroczyły poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zaznaczyć przy tym należy, że organy podatkowe w sposób logiczny uzasadniły dlaczego uznały, że określona przez skarżących wysokość dochodów uzyskanych z prowadzenia gospodarstwa jest nieprawdziwa.

Sąd nie podzielił także zarzutów dotyczących niewłaściwego określenia wartości dolara, przy przeliczaniu oszczędności skarżących gromadzonych w tej walucie. Co więcej w ocenie Sądu organy podatkowe dokonując tego przeliczenia działały na korzyść skarżących przyjmując, że całość dochodów ulokowanych w dolarach amerykańskich sprzedano według maksymalnego kursu w okresie objętym analizą. Co do kwestii waloryzacji dochodów osiągniętych w okresie aktywności zawodowej skarżących, tj. za okres do końca 1990r, poprzez przeliczenie ich na dolary amerykańskie, Sąd także uznał stanowisko organów za prawidłowe. Skarżący podnieśli, że dokonując takiej waloryzacji należało oprzeć się o podany przez nich sposób ustalenia realnej wartości zgromadzonych środków, uwzględniający okoliczność, że dolary amerykańskie były cały czas w obrocie i waloryzowały się. Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, że dochód z ewentualnego nielegalnego handlu walutą nie można uznać za pochodzący ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. W związku z tym także przy waloryzacji zgromadzonych zasobów nie uwzględniono faktu ewentualnego obrotu walutą i prawidłowo przyjęto średnie roczne kursy dolara amerykańskiego wg. NBP z lat uzyskania dochodów.

Nie znajduje też uzasadnienia zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe po kompleksowym zgromadzeniu materiału dowodowego szczegółowo wskazały na jakich dowodach się oparły, a jakim odmówiły wiary podając przy tym szczegółowe uzasadnienie. Tymczasem większość zarzutów skargi sprowadza się do polemiki skarżących z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Pamiętać należy, że zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Jednocześnie ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego, nie należy ona zatem ani do biegłych, ani też do strony postępowania. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96,). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie dokonując oceny dowodów organy podatkowe przeprowadziły logiczny proces myślowy oparty na wnioskowaniu, a zatem nie przekroczyły ram swobodnej oceny dowodów określonych w ustawie Ordynacji podatkowej.

Co do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w decyzji organu pierwszej instancji podstawy prawnej ustalenia zobowiązania, tj. art. 30 ust. pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd uznał, że w istocie organ pierwszej instancji określając podstawę prawną jej wydania nie wymienił w/w artykułu, natomiast powołał jego treść w uzasadnieniu decyzji, jednakże zdaniem Sądu to naruszenie nie stanowiło istotnego wpływu na wynik sprawy .

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 cyt. ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Sądu organy podatkowe postępowały w zgodzie z dyspozycją cytowanego wyżej przepisu dokładając wszelkich starań by zebrać i właściwe ocenić materiał dowodowy. Poczynione ustalenia zostały poparte licznymi dowodami, których ocena nie był swobodna lecz logiczna, kształtujący spójny obraz sytuacji majątkowej skarżących w analizowanym okresie.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na w/w. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skarga opiera się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.

Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. z 03 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.)