Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1143/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi P.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od lutego do grudnia 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 1143/11

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 25 lutego 2009r. skarżący, P.Ż., reprezentowany przez radcę prawnego M.G., wniósł o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dokonanych w 2008 r. zakupów wewnątrzwspólnotowych oleju mineralnego, załączając korekty deklaracji AKC-U za okresy od [...] lutego 2008 r. do [...] grudnia 2008 r.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] maja 2009 r. odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 184.569,00 zł.

Od wskazanej decyzji, pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie podnosząc, że zasada samoobliczenia podatku i opłaty podatku nie wpływa w żaden sposób na zasadność opłacenia należności publicznoprawnej, w sytuacji gdy należność taka jest pobierana bez należytej podstawy prawne, czy z wyraźnym przekroczeniem prawa. Skarżący prowadzi sprzedaż olejów smarowych i smarów oznaczonych m.in. kodami CN 27101981 oraz CN 34031991, które nabywane są wewnątrzwspólnotowo a następnie sprzedawane w Polsce. Oferowane produkty są wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe albo paliwo do ogrzewania. Stosowanie do treści art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej Dz. Urz. UE Nr L 283/51 ze zm.) oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Do tych produktów nie mają również zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie Horyzontalnej (Dyrektywa Rady 92/12/EWH z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli Dz. Urz. WE Nr L 76/1 ze zm.). Przywołane uregulowania wspólnotowe są wystarczającą podstawą do uznania, że produkty nabywane i sprzedawane przez skarżącego są objęte system zharmonizowanego podatku akcyzowego.

Decyzją z [...] lipca 2009r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, które wymieniono w załączniku nr 2 do ustawy. W myśl art. 62 ust. 1 do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Ponieważ w poz. 4 załącznika nr 2 ww. ustawy jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20 i kodzie CN 2710, a więc sporne oleje klasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 - 2719 19 99 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, a więc w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu podlegał nabywany przez skarżącego olej smarowy. Skarżący w związku z dokonywanymi nabyciami wewnątrzwspólnotowymi oleju smarowego, wypełniając ciążący na nim obowiązek, składał do Naczelnika Urzędu Celnego, deklaracje uproszczone AKC-U, w których wykazywał kwoty podatku akcyzowego należne z tytułu powstałych nabyć wewnątrzwspólnotowych, a następnie wpłacił na konto Izby Celnej zadeklarowane zobowiązania wypełniając tym samym normę art. 55 wspomnianej ustawy.

Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd skarżącego, że chociaż oleje mineralne objęte są definicją wyrobów energetycznych w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej, to w sytuacji wykorzystywania go w inny sposób, niż jako paliwo napędowe lub grzewcze, jest on wyłączony z zakresu stosowania tej dyrektywy.

Norma art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej stanowi, iż Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, a więc możliwym i zgodnym z prawodawstwem unijnym jest wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę podatku akcyzowego w odniesieniu do wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2710, które przeznaczone są do celów innych, niż napędowe lub grzewcze.

Dyrektywę Energetyczną należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowania przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, a więc dopuszczalnym było opodatkowanie tych wyrobów. Równocześnie, zgodnie z orzecznictwem ETS wprowadzenie obowiązku składania deklaracji AKC-U po przywozie wyrobów akcyzowych do Polski, nie narusza zakazu zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko skarżącego, iż zgodnie z art. 20 dyrektywy energetycznej sporny olej klasyfikowany do kodu CN 2710 nie podlega zawartym w dyrektywie horyzontalnej przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania, tj. nie może być obejmowany procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co wynika także z cytowanego przez skarżącego wyroku WSA w Szczecinie z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 68/08. Podkreślenia wymaga jednak to, że wszystkie nabycia wewnątrzwspólnotowe realizowane były przez Stronę poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w związku z czym brak jest podstaw do twierdzenia, że w niniejszej sprawie mogło dojść do kolizji przepisów krajowych i unijnych w tym zakresie.

Tym samym podatek deklarowany i uiszczany przez skarżącego był podatkiem należnym oraz zadeklarowanym i uiszczanym we właściwej wysokości, a tym samym brak jest podstaw do uznania, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiła nadpłata w tym podatku.

Od powyższej decyzji P.Ż. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów:

- art. 72 § 1, art. 78 § 1 i art. 79 § 2 pkt 1a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 5, poz. 60 ze zm.) – zwaną dalej Ordynacją podatkową, polegające na ustaleniu braku podstaw do zwrotu nienależnie pobranej kwoty podatku akcyzowego;

- art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, polegające na uznaniu, że oleje smarowe, oznaczone kodem Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego CN 27101981 i CN 34031991 objęte są wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego.

W ocenie skarżącego organy tak I jak i II instancji w ogóle nie odniosły się do postawionego zarzutu niewłaściwej implementacji prawa wspólnotowego do obowiązującego w Polsce porządku prawnego. Na gruncie regulacji wspólnotowej funkcjonują pojęcia bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego jak i pojęcie bezpośredniej skuteczności tego prawa. Pierwsze z pojęć oznacza, że w przypadku prawa wspólnotowego nie jest konieczna implementacja do prawa krajowego i prawo wspólnotowe obowiązuje wprost w porządku prawnym państw członkowskich. O bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego mówi się wówczas, gdy osoba fizyczna lub prawna może się powoływać na te akty wspólnotowe przed krajowymi organami sądowymi (art. 249 Traktatu). Skarżący powtórzył prezentowane przez siebie wcześniej stanowisko, że stosownie do treści art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nadto do tych produktów nie mają zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie Horyzontalnej. Jego zdaniem, wniosek taki wypływa wprost z treści art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej.

Skarżący uważał, że należało, zgodnie z zasadą bezpośredniego skutku dyrektyw, bezpośrednio stosować art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Przywołane przepisy prawa wspólnotowego, stosowane bezpośrednio, pozwalają na uznanie, że produkty oznaczone CN 27101981 i CN 34031991 nie są objęte wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, a zatem jako produkty niezharmonizowane nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nieprawidłowym jest natomiast stosowanie polskiego ustawodawstwa podatkowego. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie jest dostatecznym aktem prawnym, pozwalającym na odstępstwa od jasno i precyzyjnie formułowanych przepisów prawa wspólnotowego. Polski ustawodawca nie wprowadził do krajowego systemu prawa przepisów, które w pełni odzwierciedlałyby cele i zadania określone przez przepisy dyrektyw wspólnotowych w zakresie opodatkowania zharmonizowanych wyrobów akcyzowych. Przejawia się to m.in. w uznaniu, że oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 – 2710 19 99 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi bez względu na to, czy są wykorzystywane do celów napędowych lub opałowych czy też nie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w całości podtrzymał argumentację zwartą w swojej decyzji.

W piśmie z [...] grudnia 2009r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił argumentację wskazując m.in., że skoro oleje smarowe sprzedawane przez skarżącego nie są objęte systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, to tym samym nie podlegają w ogóle jakimkolwiek obciążeniom publicznoprawnym. Produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710 są wyrobami zharmonizowanymi i podlegają akcyzie w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych, jeśli są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Natomiast nie podlegają temu podatkowi, stosownie do przepisu art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Skoro bowiem jak to zostało już wielokrotnie podniesione przez skarżącego prawodawstwo wspólnotowe wyłącza z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym wyroby energetyczne wykorzystywane dla innych celów niż paliwo napędowe lub opałowe, to tym samym brak jest podstaw do traktowania oleju smarowego jako produktu akcyzowego zharmonizowanego. Przepisy krajowe zatem przewidujące opodatkowanie transakcji tymi olejami, przy jednoczesnym wprowadzeniu wysokich wymagań, których spełnienie determinuje uzyskanie prawa do zwolnienia, należy uznać za sprzeczne z prawem wspólnotowym. Aktem takim było min. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego a w szczególności postanowienia § 13 ust. 1 pkt 5 w zw. z § 13 ust. 2a, 2 b, 2c i 2 d Rozporządzenia. Wprawdzie Rozporządzenie wspomina o zwolnieniu z podatku akcyzowego olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 to jednak warunki na jakich zwolnienie jest dokonywane stanowi naruszenie zasady płynącej z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Procedura uzyskania zwolnienia zwiększa formalności związane z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, co w sposób bezpośredni stanowi naruszenie swobody handlu i swobodnej wymiany towarowej między państwami członkowskimi. Obciążenie podatkiem akcyzowym olejów smarowych niewykorzystywanych do celów napędowych lub grzewczych należy traktować jako nałożenie opłaty o skutku równorzędnym w rozumieniu art. 23 ust 1 Traktatu, co stanowi o złamaniu zasady swobody handlu i swobody wymiany towarów.

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. ( sygn. akt I SA/Go 433/09 ) uchylił zaskarżona decyzję.

Uzasadniając swoje stanowisko Sąd wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do przesądzenia czy wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81 podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sąd stwierdził, że zgodnie z obowiązującymi przepisami krajowymi, wyżej wymieniony produkt jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Został on wymieniony w poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy podatkowi akcyzowemu podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych.

Dalej Sąd wskazał, że w przepisach prawa wspólnotowego zasady dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych zawarte zostały w dwóch aktach prawnych tj. Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.) - zwanej dyrektywą horyzontalną oraz Dyrektywie Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.) - zwanej dyrektywą energetyczną.

Sąd podkreślił, że Dyrektywa horyzontalna określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe.

Z kolei dyrektywa energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu. Dyrektywa ta w art. 1 zobowiązuje Państwa Członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami.

Stosownie do art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, dyrektywę tą stosuje się na poziomie wspólnotowym do, jak określono w stosownych dyrektywach, m. in. olejów mineralnych. Wskazany przepis odsyła do "stosownych dyrektyw", w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają. W odniesieniu do olejów mineralnych tą "stosowną dyrektywą" jest dyrektywa energetyczna. "Produkty energetyczne" dla celów tej dyrektywy są zdefiniowane w jej art. 2. W ust. 1 lit. b) tego przepisu zostały wymienione produkty objęte kodami CN 2710. Tym samym, są to wyroby podlegające zharmonizowanej akcyzie, która w przypadku olejów mineralnych będącymi zgodnie z w/w przepisem produktami energetycznymi, nakładana jest na podstawie dyrektywy energetycznej.

Jednakże stosownie do art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze w/w dyrektywy, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Logicznym wnioskiem jest zatem, że produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu jeśli są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają temu podatkowi wówczas, gdy są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa od ogrzewania.

Skoro regulacje krajowe zaliczają w/w produkty do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych bez względu na ich przeznaczenie, to budzi to uzasadnione wątpliwości co do ich zgodności z opisanymi wyżej przepisami prawa wspólnotowego.

Sąd podkreślił, że jeżeli olej smarowny klasyfikowany do kodu CN 2710 19 81 jest zgodnie z przepisami krajowymi produktem akcyzowym zharmonizowanym to może on zostać opodatkowany akcyzą jedynie w ramach systemu wspólnotowego.

Ponadto Państwa Członkowskie mogą wprowadzać podatek akcyzowy "samodzielnie" ale tylko w odniesieniu do wyrobów innych niż zharmonizowane i pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Sąd wskazał, że w przytoczonych przez organ II instancji wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawy połączone C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento, Dz. U. UE. C 2007/199/11) Trybunał wskazał, że jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. ETS w omawianym wyroku podkreślił również, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W swojej decyzji organ II instancji odniósł się jedynie do jednego z obowiązków wynikających z konsekwencji uznania danego produktu za akcyzowy – tj. do obowiązku z art. 55 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (składania deklaracji AKC-U). Nie można tym samym uznać – że kwestia czy objęcie wyrobu, który nie podlega zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu takim samym podatkiem jak wyrób podlegający temu podatkowi powoduje zwiększenie formalności przy przekraczaniu granicy – została należycie rozważona przez organ. Zdaniem sądu, nałożenie dodatkowych obowiązków niewątpliwe zwiększa formalności związane z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Reasumując powyższe rozważania Sąd wskazał, że porównanie regulacji zawartej w przepisach krajowych z przepisami wspólnotowymi prowadzi do wniosku, że w zakresie, w jakim oleje mineralne objęte kodem CN 2710 traktowane były jako wyroby podlegające podatkowi akcyzowemu także w sytuacji, gdy nie były wykorzystywane jako paliowo silnikowe lub paliwa do ogrzewania pozostawały w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi. Nie jest możliwym stosowanie krajowych przepisów klasyfikujących dany produkt jako wyrób akcyzowy zharmonizowany w sytuacji gdy przepisy wspólnotowe wprost się temu sprzeciwiają.

W wyniku rozpoznania wywiedzionej przez Dyrektora Izby Celnej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 września 2011 r. sygn. akt I GSK 215/10, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. do ponownego rozpoznania.

NSA w uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualne skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Ponadto NSA zauważył, że w przypadku uwzględnienia skargi i uchylenia przez Sąd I instancji skarżonej przed nim decyzji - jak to miało miejsce w sprawie niniejszej - nieodzownym elementem uzasadnienia wyroku są też wskazania co do dalszego postępowania, wymienione w art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a.. Zamieszczone w uzasadnieniu wyroku wskazania muszą być jasne, konkretne, klarowne, logiczne i spójne, albowiem to one w zasadniczym stopniu determinują późniejsze postępowanie administracyjne w sprawie, umożliwiając organowi uniknięcia powtórzenia wad postępowania, które spowodowały uwzględnienie skargi. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, uniemożliwiając dokonanie jego kontroli instancyjnej, w szczególności zaś jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia.

NSA podkreślił, że w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. został podniesiony w powiązaniu z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wykazał zależności pomiędzy ustaleniem, że produkty energetyczne, w tym objęte kodem 2710, jeżeli wykorzystywane są do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, wyłączone są spod działania dyrektywy energetycznej i dyrektywy horyzontalnej a stwierdzoną niezgodnością przepisów prawa krajowego z prawem unijnym, ponieważ nie uwzględnił w swojej ocenie całości unormowań prawa polskiego a także art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, wyprowadzając tezę o niezgodności wyłącznie z faktu wyłączenia tych produktów spod działania wskazanych dyrektyw.

W myśl art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Dalej NSA wskazał, że w kontrolowanym orzeczeniu Sąd I instancji przywołał treść tego przepisu, a nadto zauważył, że w wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento, Dz. U. UE. C 2007/199/11) Trybunał wskazał, że jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, jak również że ETS w omawianym wyroku podkreślił, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

NSA podkreślił, ze w tym kontekście WSA zarzucił organowi, że w swojej decyzji odniósł się jedynie do jednego z obowiązków wynikających z konsekwencji uznania danego produktu za akcyzowy – tj. do obowiązku z art. 55 ustawy o podatku akcyzowym (składania deklaracji AKC-U) i stwierdził, że kwestia ta (czy objęcie wyrobu, który nie podlega zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu takim samym podatkiem jak wyrób podlegający temu podatkowi powoduje zwiększenie formalności przy przekraczaniu granicy) nie została należycie rozważona przez organ – co by mogło wskazywać, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ powinien właśnie tę kwestię w pierwszym rzędzie "należycie rozważyć". Z drugiej jednak strony, WSA kategorycznie stwierdził, że "zdaniem sądu, nałożenie dodatkowych obowiązków niewątpliwe zwiększa formalności związane z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi" – co wobec jednoznaczności tej oceny, czyniłoby zbytecznymi jakiekolwiek dalsze rozważania organu odnoszące się do tej kwestii (określonej w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej przesłanki powodowania "zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy..."). Owa niespójność (czy wręcz sprzeczność) w treści kontrolowanego wyroku jest o tyle istotna, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie... było przedmiotem zaskarżenia". Ponadto należy też zauważyć, że Sąd I instancji, formułując ocenę odnoszącą się do "zwiększania formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi", nie wskazał żadnych przepisów, które upoważniałyby go do wyrażenia takiej oceny, tj. które by nakładały dodatkowe obowiązki lub powodowały utrudnienia ("zwiększały formalności związane z przekraczaniem granicy") w obrocie przedmiotowymi wyrobami, jak również nie wykazał (na co szczególną uwagę zwracał autor skargi kasacyjnej), że krajowe przepisy dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych, przeznaczonych do innych niż napędowych lub opalowych, naruszają swobodę handlu i swobodną wymianę towarową między państwami członkowskimi.

Oceny prawne oraz tezy postawione przez WSA w Gorzowie Wlkp. (zwłaszcza jeśli chodzi o jego końcową konkluzję, że "w takiej sytuacji strona skarżąca jako podatnik podatku akcyzowego może wnosić o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego") niewątpliwie wymagały uzasadnienia przez odwołanie się do treści konkretnych uregulowań prawnych – czego Sąd nie uczynił.

Jako podstawę prawną wyroku WSA powołał (jedynie) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., stwierdzając, że "swoją decyzją organ podatkowy II instancji naruszył przepisy prawa materialnego: art. 1 ust. 1 i 3, art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG, jak również art. 1 i art. 2 ust. 4 lit. a Dyrektywy Rady 2003/96/WE, a w konsekwencji art. 72 § pkt 1 Ordynacji podatkowej", jednakże bliżej tego nie uzasadnił, zaś o art. 72 § pkt 1 Ordynacji podatkowej (dotyczącym nadpłaty) w swych rozważaniach nawet nie wspomniał. Jednocześnie, jak już wyżej wskazano, zarzucił organowi ewidentne uchybienia procesowe, stwierdzając m.in., że kwestia czy objęcie wyrobu, który nie podlega zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu takim samym podatkiem jak wyrób podlegający temu podatkowi powoduje zwiększenie formalności przy przekraczaniu granicy, nie została przez organ należycie rozważona.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez Sąd I instancji analiza przepisów prawa wspólnotowego nie była wystarczająca do wyrażenia poglądu, że "w takiej sytuacji strona skarżąca jako podatnik podatku akcyzowego może wnosić o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego", przede wszystkim dlatego, że pomijała zawartą w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej przesłankę mówiącą o "zwiększeniu formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi". Biorąc pod uwagę treść art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, należało odnieść się także do polskich przepisów, dokonując oceny, czy przepisy te są zgodne, zwłaszcza z mającą zastosowanie w sprawie ze względu na rodzaj wyrobów, dyrektywą energetyczną, czy realizują cele w niej wyznaczone. Ocenie tej winny podlegać więc zarówno przepis art. 2 pkt 2, czy zał. Nr 2 poz. 4 ustawy o podatku akcyzowym, wymieniający wyroby o kodzie CN 2710, jako, jak to określa polski ustawodawca, "wyroby zharmonizowane", a z drugiej strony art. 24 ust. 1 tej ustawy dotyczący zwolnienia od akcyzy określonych wyrobów ze względu na ich wykorzystanie, biorąc pod uwagę warunki tego zwolnienia określone w przepisach wydanych z upoważnienia ustawowego. Sąd I instancji nie uzasadnił, na czym miałaby polegać niezgodność przepisów polskich z regulacjami dyrektyw, skoro nie uwzględnił w swojej ocenie całości unormowań prawnych. Samo twierdzenie o niepodleganiu przepisom obu dyrektyw olejów smarowych, w sytuacji wystąpienia okoliczności (wykorzystywanie) wyłączających spod działania tych dyrektyw, nie jest całościową oceną sprawy opodatkowania akcyzą przedmiotowych produktów (vide też wyrok NSA z dnia 17.08.2010, sygn. akt I GSK 1029/09). W tej sprawie organ zajął stanowisko wskazując, jako podstawę materialnoprawną decyzji przepisy polskie, a więc i ich zastosowanie w sprawie musi podlegać kontroli Sądu I instancji, oczywiście z uwzględnieniem obowiązującego w tej materii prawa wspólnotowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie przekazaną przez NSA sprawę stwierdził, co następuje:

Skargę należało oddalić, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

Dokonana w tak zakreślonych granicach kontrola zaskarżonej decyzji wskazuje, że jest ona zgodna z prawem.

Podkreślić należy, że Sądy administracyjne dokonując wykładni uchylonej już ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym lub obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), odwoływały się do dyrektywy horyzontalnej, dyrektywy energetycznej, jak i do nowej Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę Nr 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r. s, 12).

Dokonując analizy regulacji prawnych mających zastosowanie w powyższych sprawach należy zauważyć, że stosownie do art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach: 1/ olejów mineralnych, 2/ alkoholi i napojów alkoholowych, 37 wyrobów tytoniowych. Wskazany przepis odsyła do "stosownych dyrektyw", w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają. W odniesieniu do olejów mineralnych "stosowną dyrektywą", w rozumieniu powołanego przepisu, jest dyrektywa energetyczna. "Produkty energetyczne" dla celów tej dyrektywy zostały zdefiniowane w art. 2. Wśród nich w art. 2 ust, 1 lit. b) wymieniono produkty objęte kodami CN 2701, 2702 l 2704 do 2715, w ust. 1 lit, e) - kodem CN 3403 oraz w ust. 1 lit, f) - kodem CN 3811. A zatem nie ma wątpliwości, że produkty - oleje smarowe oznaczone symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 mieszczą się w zakresie art. 2 lit. b) dyrektywy energetycznej, a w konsekwencji podlegają regulacji tej dyrektywy.

Stosownie jednak do art. 2 ust. 4 lit, b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

W związku z powyższym - oleje smarowe z uwagi na ich wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania zostały wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej.

Wskazane regulacje prawne są jednolicie interpretowane w orzecznictwie NSA. Rozbieżność stanowisk pojawia się dopiero na etapie możliwości opodatkowania olejów smarowych podatkiem akcyzowym w Polsce w sytuacji wyłączenia tych produktów ze względu na ich przeznaczenie ze wspólnotowego systemu podatku akcyzowego.

Wskazać należy, że w wyroku z 16 grudnia 2010 r. sygn. akt l GSK 1171/09 NSA stwierdził, że produkty energetyczne objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu, lecz tylko wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub do ogrzewania. Nie mogą być natomiast zaliczone do wyrobów zharmonizowanych, gdy są wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zdaniem NSA dyrektywa energetyczna ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a wyłączenie przedmiotowych olejów z zakresu jej działania jest wyłączeniem definitywnym, co oznacza, że nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Natomiast art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. stanowi, że wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są: paliwa silnikowe, oleje opałowe t gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710, który obejmuje między innymi oleje smarowe, wskazane są w póz. 4 załącznika Nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Wyroby te zaliczane są do wyrobów zharmonizowanych bez względu na ich przeznaczenie. Zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy.

Zatem w ocenie NSA, oleje smarowe przeznaczone na inne cele, niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, w świetle przepisów wspólnotowych nie podlegają akcyzie zharmonizowanej, a jednak pomimo to zostały one zakwalifikowane na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Polski ustawodawstwa uznał przedmiotowe wyroby za należące do grupy podlegających akcyzie, niezależnie od ich zastosowania. Sąd wskazał, że w sytuacji, gdy państwo nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego lub zrobi to w sposób nienależyty, a przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne należy przyznać pierwszeństwo normom samej dyrektywy. Zdaniem Sądu, analiza przepisów prawa krajowego i prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, że produkty, których dotyczy spór - z uwagi na ich przeznaczenie - nie mogą być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Wskazał również, że na powyższe stanowisko nie może mieć wpływu objęcie olejów smarowych -w zależności od ich przeznaczenia - zwolnieniem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W ocenie Sądu, czym innym jest bowiem wyłączenie danego wyrobu spod zakresu stosowania systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, a czym innym jest zwolnienie od podatku akcyzowego wyrobu zakwalifikowanego do wyrobów zharmonizowanych. Nie można zwolnić od akcyzy zharmonizowanej wyrobu, który nie podlega zharmonizowanym zasadom opodatkowania tym podatkiem.

Zaprezentowany powyżej pogląd jest stanowiskiem najbardziej restrykcyjnym w kwestii możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych na inne cele, niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,

Podkreślić należy, że we wskazanym powyżej wyroku brak jest jednak odniesienia do art. 3 ust, 3 dyrektywy horyzontalnej, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyroby wymienione w art. 3 ust. 1, a więc objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Nie ulega wątpliwości, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe tub grzewcze należą do grupy wyrobów innych niż wymienione w art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. W wyroku z 22 marca 2011 r. sygn. akt l GSK 132/10 NSA stwierdził, że celem prawodawcy wspólnotowego było wskazanie zamkniętego katalogu wyrobów, które mają być objęte podatkiem akcyzowym zharmonizowanym na poziomie wspólnotowym. Wynikające zatem z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, uprawnienie Państw Członkowskich do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby nie objęte system ujednoliconego podatku akcyzowego nie może być rozumiane jako możliwość nałożenia na te wyroby podatku odpowiadającego w istocie podatkowi akcyzowemu zharmonizowanemu. W ocenie NSA w sytuacji, gdy prawodawca wspólnotowy wyraźnie wyłącza określoną grupę wyrobów z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, to przepisy prawa krajowego nie mogą uznawać tych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane i stosować wobec nich zasad właściwych dla akcyzy zharmonizowanej. Takie rozwiązanie NSA uznał, za sprzeczne z art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.

Rym samym NSA uznał, że ustawodawca krajowy mógł wprowadzić lub utrzymać od olejów smarowych podatek, jednak nie mógł być to podatek, który w istocie był podatkiem akcyzowym zharmonizowanym.

W kolejnym orzeczeniu sygn. akt I GSK 132/10 stwierdził również, że przyjęte w prawie polskim rozwiązania spowodowały zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granic w handlu między Państwami Członkowskimi i naruszyły wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych Państw Członkowskich. Sąd wskazał, że zakaz dyskryminacji ustanowiony w art. 90 TWE zostaje naruszony między innymi wtedy, gdy odmienny jest zakres ulg i zwolnień stosowanych dla produktów pochodzenia krajowego w stosunku do produktów pochodzących z innych Państw Członkowskich. W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, przejawem dyskryminacyjnego traktowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo było odmienne określenie katalogu produktów objętych, pod pewnymi warunkami, zwolnieniem od podatku akcyzowego. W przypadku sprzedaży krajowej zwolnienie miało zastosowanie dla produktów objętych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, zaś dla nabycia wspólnotowego dla CN 2710 19 83 - 2710 19 93. Tak więc część wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo (należących do kodu CN 2710 19 81), wymienionych we wniosku o udzielenie interpretacji nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Ponadto zdaniem NSA dyskryminacyjny charakter przepisów prawa krajowego wynikał z zaliczenia olejów smarowych nie przeznaczonych do celów napędowych i grzewczych, do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Następstwem takiego rozwiązania było stosowanie wobec tych olejów, wspólnotowych instytucji dotyczących akcyzy zharmonizowanej. Wyroby, które na gruncie prawa wspólnotowego nie były zaliczane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stawały się takimi po przekroczeniu granicy Polski, co nakładało obowiązek zabezpieczenia kwoty należnej akcyzy przed wprowadzeniem tych wyrobów oraz natychmiastowej zapłaty akcyzy po dokonaniu dostawy, co wynikało z traktowaniem ich jako wyrobów z zapłaconą akcyzą. Natomiast w przypadku krajowej produkcji olejów smarowych w składach podatkowych obowiązek zapłaty akcyzy powstawał dopiero w chwili dokonania jego sprzedaży poza procedurą poboru akcyzy. W ocenie NSA zaprezentowanego w orzeczeniu stanowiska nie zmienia również wprowadzony w prawie krajowym system zwolnień od podatku akcyzowego (art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), gdyż po pierwsze w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego nie obejmuje on wszystkich towarów o kodzie CN 2710 (§13 ust, 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień), a po drugie skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą olejów smarowych uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków, w tym instytucji wspólnotowych dotyczących kontroli nad produkcją t przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Podobne stanowisko zaprezentował również NSA w wyroku z 9 czerwca 2011 r. sygn. akt l GSK 380/10.

Przeciwne stanowisko w stosunku do powołanych w powyższych orzeczeniach wyraził NSA w wyroku z 16 grudnia 2010 r. sygn. akt l GSK 40/10.

W wyroku tym Sąd stwierdził, że wyłączenie olejów smarowych wykorzystywanych na cele inne niż napędowe i opałowe z zakresu uregulowań ramowych dyrektywy energetycznej nie jest jednak tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem. Wskazał, iż z prawnego punktu widzenia, czym innym jest wyłączenie, a czym innym obligatoryjne zwolnienie spod obowiązywania danej normy prawnej. Zdaniem NSA, podstawowym skutkiem wyłączenia olejów smarowych z zakresu dyrektywy energetycznej jest to, iż obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakim mowa w tej dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania w inny sposób. W przeciwieństwie do zwolnienia od podatku akcyzowego. W tym bowiem przypadku obrót podlega, co do zasady, opodatkowaniu tym podatkiem, lecz z jakiś uzasadnionych według prawodawcy przyczyn jest z niego zwolniony. NSA zauważył, że na podobnym stanowisku stanął ETS, który w orzeczeniu w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06, wyraził pogląd, że dyrektywę energetyczną należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie w stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, pod warunkiem, że państwa członkowskie będą przestrzegały nie tylko postanowień TWE, w szczególności art. 25 i art. 90, lecz także przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej.

NSA stwierdził zatem, że prawodawca krajowy mógł opodatkować czynności mające za przedmiot oleje smarowe w sytuacji, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Natomiast zaliczenie tych wyrobów do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, na poziomie krajowym, należałoby uznać za naruszające prawo wspólnotowe jedyne wówczas, gdyby skarżąca wykazała, że wprowadzona regulacja zwiększa formalności związane z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, o czym mowa w art. 3 ust, 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej. Skarżąca nie wykazała jednak, iż wprowadzony przez prawodawcę wymóg uzyskania w takim wypadku od nabywcy wyrobów akcyzowych oświadczenia o przeznaczeniu ich do celów innych niż napędowe lub opałowe spowodował zwiększenie formalności, o jakich mowa wyżej.

Sąd spostrzegł także, że dyrektywa energetyczna nie zawiera przepisów, na podstawie których przedmiotowe oleje smarowe podlegają obowiązkowemu lub dobrowolnemu zwolnieniu od akcyzy. W art. 14 dyrektywy energetycznej, zawierającym zamknięty katalog obowiązkowych zwolnień, nie wymienia się olejów smarowych. Również z treści art. 15 i art. 16 powołanej dyrektywy, przewidujących możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie można wywnioskować, iż państwa członkowskie są zobowiązane do wprowadzenia obligatoryjnego zwolnienia olejów smarowych od podatku akcyzowego.

Oznacza to w ocenie NSA, że nie zachodzą przesłanki do powoływania się bezpośrednio na przepisy dyrektywy energetycznej. Sąd podkreślił, że dyrektywa, jako akt prawny organów, adresowana do państw członkowskich, jest prawnie wiążący w zakresie ustanowionych w nim celów, natomiast pozostawia swobodę organom państw członkowskich w doborze form i metod realizacji celów. Moc wiążąca dyrektyw jest zatem ograniczona, bowiem pod względem podmiotowym wiąże jedynie państwa członkowskie, do których jest adresowana a pod względem przedmiotowym jedynie w zakresie celów jakie są w niej określone. Państwo członkowskie zobowiązane jest do wykonania w określonym terminie dyrektyw w drodze wydania przepisów prawnych powszechnie obowiązujących, a więc ich implementowania. Stąd też interpretacja przepisów prawa wewnętrznego powinna odbywać się w "świetle brzmienia i celów" dyrektywy, która wywołuje skutek bezpośredni jedynie wówczas, gdy ustawodawca krajowy nie dokona w terminie prawidłowej implementacji dyrektywy do krajowego systemu prawnego, W rozpoznawanej sprawie jednak, jak zauważył Sąd, spór dotyczy materii, która została wyłączona spod zakresu regulacji dyrektywy energetycznej, a tym samym brak jest podstaw do bezpośredniego odwoływania się do przepisów dyrektywy energetycznej (art. 2 ust. 4 lit, b, art. 20 ust. 1 i ust. 2).

W kolejnych wyrokach o sygn. akt l GSK 1029/09 i l GSK 1215/09 NSA uchylając orzeczenia Sądów I instancji, uznał wprawdzie możliwość opodatkowania olejów smarowych podatkiem "konsumpcyjnym" przez państwo członkowskie, jednak w zaleceniach nakazał tym Sądom rozważenie, czy przepisy dyrektywy energetycznej oraz horyzontalnej stoją na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwo członkowskie regulacji prawnej pozwalającej na opodatkowanie olejów smarowych, W tym kontekście wskazał na potrzebę odniesienia się, do art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i art. 20 ust, 1 dyrektywy energetycznej oraz do art. 3 ust, 3 dyrektywy horyzontalnej. NSA stwierdził, że w tym celu Sąd l instancji powinien dokonać oceny przepisów ustawy o podatku akcyzowym i wydanego na jej podstawie rozporządzenia w sprawie zwolnienia od akcyzy, zwłaszcza w zakresie przyjętych w nich rozwiązań prawnych, z których wynika, że oleje smarowe zostały zaklasyfikowane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 2 pkt 1 i 2 oraz zał. nr 1 poz. 5 i zał. nr 2 poz. 4 do ustawy o podatku akcyzowym) i objęte pod pewnymi warunkami zwolnieniem od akcyzy (§ 13 rozporządzenia w sprawie zwolnienia od akcyzy).

Z zaprezentowanych powyżej poglądów NSA zawartych w przytoczonych wyrokach wynika, że w orzecznictwie kształtuje się pogląd, iż Polska miała prawo opodatkować akcyzą oleje smarowe, w tym także te wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Pogląd ten oraz wspierającą go argumentację aprobuje również skład orzekający Sądu w niniejszej sprawie.

Do rozważenia pozostała zagadnienie, czy przyjęte w prawie polskim rozwiązania nie naruszają przepisów art. 25 i art. 90 TWE, a także czy nie spowodowały zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granic w handlu między państwami członkowskimi, o czym stanowi art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.

Art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej stanowi, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

W ocenie składu orzekającego wprowadzenie przez ustawodawcę krajowego podatku akcyzowego w odniesieniu do wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2710, które przeznaczone są do celów innych, niż napędowe i grzewcze, zgodne jest z prawem unijnym i tym samym nie narusza zasady wyrażonej w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.

Trafny jest w tym względzie pogląd organu powołany w odpowiedzi na skargę.

W tym względzie powołać należy pogląd wyrażony w orzeczeniu ETS wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, w którym wskazano, że wprowadzenie obowiązku składania deklaracji AKC-U, po przywozie wyrobów akcyzowych do Polski, nie narusza zakazu zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.

/-/ J. Niedzielski /-/ B. Rennert /-/ J. Wierchowicz