Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2466/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 8, 15, 12
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2017 r. sprawy ze skargi A.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 kwietnia 2016 r. nr IPPB3/423-627/14-7/16/S/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 1 lipca 2016 r. Pan A. S. (zwany dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Skarżący wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny skutków podatkowych dla spółki nowoutworzonej z tytułu zbycia udziału w spółdzielni, nabytego w zamian za wkład niepieniężny.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, działając na gruncie niniejszego wniosku jako osoba planująca utworzenie spółki w rozumieniu art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p.") zamierza objąć udziały w nowoutworzonej spółce prawa handlowego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Spółka planuje nabyć udział w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") tj. przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2014, poz.121, dalej: "K.c.").

Wnioskodawca nie może wykluczyć, iż po pewnym czasie Spółka dokona sprzedaży nabytego w zamian za wkład niepieniężny udziału.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym może powstać agio albo może ono nie wystąpić.

1.2. Mając na uwadze powyższy opis, Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy Spółka powinna ustalić koszty uzyskania przychodu w związku ze zbyciem nabytego w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa udziału w wysokości całości wydatków poniesionych na nabycie zbywanego udziału tj. w kwocie odpowiadającej wartości przedmiotu wkładu ustalonej przez niezależnego eksperta w momencie wniesienia aportu według wartości rynkowej?

W ocenie Wnioskodawcy Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w związku ze zbyciem udziału nabytego w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa całość wydatków poniesionych na nabycie zbywanego udziału w kwocie (czyli wartość przedmiotu wkładu ustaloną przez niezależnego eksperta w momencie wniesienia aportu według wartości rynkowej), również w części przekraczającej nominalną wartość zbywanego udziału.

1.3. Po analizie przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 11 września 2014 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, utrzymane następnie w mocy postanowieniem z dnia 25 listopada 2014 r.

1.4. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 394/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie.

1.5. Minister Finansów (zwany dalej również jako: "organ interpretacyjny"), w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwzględnieniem ww. prawomocnego wyroku, wydał interpretację indywidualną z dnia 11 kwietnia 2016 r., w której w świetle stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonego postanowienia z dnia 11 września 2014 r., uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Minister Finansów stwierdził, że członkostwo w spółdzielni jest prawem niemajątkowym o charakterze osobistym. Nie można go przenieść na inną osobę w drodze czynności prawnych, ani przez następstwo prawne. Członek spółdzielni może rozporządzać jedynie swoimi roszczeniami do spółdzielni o wypłatę udziałów oraz o zwrot wkładów lub o wypłatę ich równowartości, i to ze skutecznością dopiero od dnia, w którym roszczenia te stały się wymagalne (art. 27 § 1). Minister Finansów wskazał, że przepisy prawa nie przewidują możliwości prawnie skutecznego "zbycia udziału w spółdzielni".

Organ interpretacyjny zauważył, że powyższe ustalenia prawne znajdują odzwierciedlenie w treści art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p., w których ustawodawca nie uwzględnił możliwości ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku "odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni".

Następnie Minister Finansów wskazał, że u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni w przypadku wskazanego przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym, czyli ich zbycia.

Mając powyższe na uwadze, Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wydatków na nabycie udziału w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny (w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p.) spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia tego udziału.

2.1. Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 23 maja 2016 r. na wezwanie Wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2.2. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia wskazanej interpretacji.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 1-2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż w przypadku zbycia udziału w spółdzielni, który został objęty uprzednio za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, wydatki poniesione na nabycie ww. udziałów nie mogą zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodu,

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niedokonanie pełnej analizy stanowiska, naruszenie zasady pierwszeństwa wykładni językowej oraz stosowanie wykładni contra legem, wbrew obowiązkowi prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co skutkowało uznaniem przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe.

W ocenie Skarżącego, ponieważ w wyliczeniu poprzedzającym zawartą w art. 16 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.p. frazę "zbycia tych udziałów (akcji)" - zostały zawarte zarówno udziały w spółdzielni, jak również inne udziały, to mając na uwadze literalne brzmienie tej frazy należy uznać, że odnosi się ona do wszystkich rodzajów udziałów, które zostały wymienione w zdaniu, w którym się ona znajduje. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie udziałów w spółdzielni z zakresu, którego ma dotyczyć fraza "zbycia tych udziałów (akcji)", to ustawodawca wprost by to zasygnalizował chociażby poprzez wskazanie "zbycia tych udziałów (akcji) z wyjątkiem zbycia udziałów w spółdzielni". Powyższego zastrzeżenia nie można jednak domniemywać. Skoro w sformułowaniu "zbycia tych udziałów (akcji)" nie zawarto żadnych zastrzeżeń wyłączających określone kategorie udziałów, to należy uznać, że odnosi się ono do wszystkich kategorii udziałów, które je poprzedzają wymienionych w tej samej jednostce redakcyjnej (punkcie). Inna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. jest niedopuszczalna z uwagi na podstawowe zasady wykładni językowej. Skoro w treści art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wprowadził rozróżnienia jakich kategorii udziałów dotyczy sformułowanie "zbycia tych udziałów (akcji)", to należy przyjąć, że dotyczy ono wszystkich kategorii udziałów zawartych w tym przepisie. Nie można bowiem "w zastępstwie" ustawodawcy takiego rozróżnienia wprowadzać.

Ponadto Skarżący twierdzi, że w przypadku spółdzielni europejskiej przepisy prawa wyraźnie i wprost przewidują możliwość zbywania udziału w spółdzielni.

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi

na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 5 października 2017 r. organ interpretacyjny wskazał, że jego stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2845/16. Wyrok dotyczy analogicznego przepisu u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy dopuszczalne jest zbywanie udziałów w spółdzielni, a jeżeli tak to, czy art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zezwala, aby wydatki na nabycie udziałów w spółdzielni były kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Przepis w tym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2014 r. i ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

6.2. Stosownie do treści art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

1a) wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, awprzypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a.

Jak wynika zatem z literalnego brzmienia art. 15 ust. 1k, przepis ten odnosi się jedynie do sytuacji ustalenia kosztu podatkowego z tytułu zbycia udziałów (akcji) w spółkach nabytych za wkład niepieniężny, a nie z tytułu zbyciu udziału (wkładów) w spółdzielni nabytych za wkład niepieniężny.

6.3. Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Zauważyć więc należy, że ustawodawca uregulował sposób rozliczania w rachunku podatkowym kosztów poniesionych na nabycie udziałów lub wkładów w spółdzielni, w przypadku wycofania udziałów lub wkładów w spółdzielni.

7. 1. Wyjaśnienia wymaga kwestia dopuszczalności zbywania udziałów w spółdzielni bowiem, gdyby zbywanie udziałów w spółdzielni nie było prawnie dopuszczalne to bezprzedmiotowym stałoby się rozważanie kwestii odpłatnego zbycia udziałów w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

7.2. Rozważając kwestię zbywania udziałów albo wkładów w spółdzielni, należy wskazać, że prawa te nie mogą być przedmiotem obrotu prawnego na gruncie ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2013 r., poz. 1443).

Spółdzielnia jest co prawda przedsiębiorcą (jedną z form prowadzenia działalności gospodarczej), ale jest to przedsiębiorca specyficzny. Spółdzielnia jest wspólnotową formą aktywności gospodarczej ludzi lub osób prawnych (art. 15 Prawa spółdzielczego) mających wspólne problemy i cele do rozwiązania, a przystąpienie do spółdzielni jest umową zawartą między osobą ubiegającą się o członkostwo a spółdzielnią. Inaczej niż w przypadku spółek prawa handlowego, członkostwo w spółdzielni nie powstaje na skutek objęcia części jej kapitału w wyniku wniesienia przez wspólnika udziału na ten kapitał (pieniężnego lub niepieniężnego) albo w wyniku nabycia udziału w tym kapitale w drodze umowy kupna lub w inny sposób. Ponadto w odróżnieniu od spółek prawa handlowego członkowie zakładający spółdzielnię nie muszą dysponować żadnym określonym przez prawo minimalnym kapitałem założycielskim. Deklaracja przystąpienia do spółdzielni jest ofertą (art. 16 Prawa spółdzielczego), a właściwa uchwała organu do przyjmowania członków stanowi o przyjęciu członka i stanowi ostatecznie o nawiązaniu stosunku członkostwa w spółdzielni (art. 17 Prawa spółdzielczego). Oznacza to, że właściwy organ nie ma obowiązku przyjęcia ubiegającego się na członka spółdzielni. Ponadto ustawodawca zasadniczo nie przyznaje kandydatowi roszczenia o przyjęcie jej do grona członków. Każdy członek spółdzielni musi zadeklarować w niej co najmniej jeden udział, chyba że statut spółdzielni przewiduje większą ich ilość. Udział jest to określona w statucie kwota pieniężna (wysokość udziału), którą (albo której wielokrotność - ilość udziałów) członek powinien zadeklarować w formie pisemnej, z reguły w deklaracji członkowskiej, a następnie wpłacić spółdzielni. Na podstawie postanowień statutu może też być zastrzeżona potrzeba wniesienia wkładu, np. rzeczowego (maszyny, grunt, zwierzęta) do spółdzielni (art. 19 Prawa spółdzielczego). Udział jest więc długiem członka wobec spółdzielni. Termin wymagalności roszczenia o zapłatę udziału określa - podobnie jak wysokość udziału i ilość udziałów, które członek jest obowiązany zadeklarować - statut spółdzielni, przy czym samo roszczenie powstaje z chwilą powstania członkostwa w spółdzielni. Wpłata udziału jest więc obowiązkiem członka wynikającym ze stosunku członkostwa, a nie przesłanką wpisu spółdzielni do rejestru.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że członkostwo w spółdzielni jest prawem niemajątkowym o charakterze osobistym. Nie można go przenieść na inną osobę w drodze czynności prawnych ani przez następstwo prawne. Członek spółdzielni może rozporządzać jedynie swoimi roszczeniami do spółdzielni o wypłatę udziałów oraz o zwrot wkładów lub o wypłatę ich równowartości, i to ze skutecznością dopiero od dnia, w którym roszczenia te stają się wymagalne (art. 27 § 1 Prawa spółdzielczego). Prawa te są natomiast dziedziczone, ale też na specjalnych zasadach (art. 16a Prawa spółdzielczego).

W konsekwencji wskazane przepisy Prawa spółdzielczego nie przewidują możliwości prawnie skutecznego "zbycia udziału w spółdzielni".

7.3. Prawo spółdzielcze nie jest jednak kompleksową kodyfikacją materii spółdzielczości. W przypadku spółdzielni europejskich przepisy wprost regulują kwestię zbycia w nich udziałów. Warto dodać, iż spółdzielnia europejska jest jednym z rodzajów spółdzielni na gruncie prawa polskiego (obok np. spółdzielni pracy czy mieszkaniowych).

Regulacje dotyczące spółdzielni europejskich zawiera na gruncie prawa polskiego w szczególności rozporządzenie Rady (WE) nr 1435/2003 z dnia 22 lipca 2003 r. w sprawie Statutu spółdzielni europejskiej (SCE), Dz.U.UE.L. z 2003 r. nr 207 poz. 1 dalej: Rozporządzenie 1435/2003 oraz ustawa z dnia 22 lipca 2006 r. o spółdzielni europejskiej (Dz.U. z 2006 r. nr 149 poz. 1077 z późn. zm., dalej "ustawa o SCE"). Jak wskazuje art. 4 ust 11 Rozporządzenia 1435/2003 zgodnie z warunkami przewidzianymi w statucie oraz za zgodą walnego zgromadzenia lub organu zarządzającego bądź organu administrującego, ww. udziały mogą być odstępowane lub zbywane członkowi bądź każdej innej osobie nabywającej członkostwo. Art. 110 ustawy o SCE stanowiąc o wydawaniu udziałów w spółdzielni europejskiej, nie wyklucza też ich zbywania.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w przypadku spółdzielni europejskiej przepisy prawa przewidują możliwość zbywania udziału w spółdzielni.

8. 1. Punktem wyjścia do interpretacji przepisów prawa podatkowego powinna być wykładnia językowa. Zgodnie z powszechnie akceptowanymi w polskim porządku prawnym dyrektywami wykładni, pierwszeństwo ma właśnie wykładnia językowa. Zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza natomiast, że interpretatorowi wolno ignorować wykładnię systemową. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy w konfrontacji z innymi przepisami lub celami regulacji. Aby ustalić ten sens, można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Jak podkreśla się w judykaturze i doktrynie, jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 i 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11; postanowienie Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2005, nr 5, poz. 37; oraz M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i nast.; L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 87 i nast.).

Przykładowo, jak trafnie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny "nie jest rzeczą interpretatora rozróżniać tam, gdzie nie rozróżnia tekst prawny (lege non distinguente nec nostrum est distinguere). Jest to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni językowej, akceptowanych w orzecznictwie (zob. np. L. Morawski. Zasady wykładni prawa. Toruń 2010. s. 123) - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2012 r., sygn. I FSK 1213/11 (CBOSA).

8.2. W procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. Z. Ziembiński "Teoria prawa", PWN 1978, s. 106-123, jak też postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99, OSNKW 1999/7-8/42). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system.

Na obowiązek takiego podejścia interpretatora zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uchwale składu 7 sędziów z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA").

9.1. Przenosząc powyższe poglądy, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, należy przejść do weryfikacji wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przedstawionej przez organ w zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

9.2. Rdzeniem sporu jest ustalenie, czy wedle zasad językowo-gramatycznych, w zwrocie "wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)" mieszczą się też wydatki na nabycie udziałów w spółdzielni.

Sąd zauważa, że w treści art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. występuje średnik. Według internetowego słownika PWN: "Średnik jest znakiem rozdzielającym słabszym od kropki i służy do oddzielania w miarę samodzielnych części wypowiedzenia. Od przecinka z kolei różni się tym, że oddziela wyłącznie człony równorzędne pod względem logiczno-składniowym, podczas gdy przecinek może oddzielać również człony nierównorzędne. Średnik jest stosowany w rozbudowanych wypowiedzeniach złożonych, w zdaniach zawierających rozbudowane wyliczenia lub ma zastosowanie do oddzielania pojedynczych zdań.

W ocenie Sądu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zawiera dwa zdania pojedyncze wyrażające odrębne myśli, a decyduje o tym wyraz "jednak" łączący dwa zdania ze sobą niezgodne, co do głównej myśli jaką wyrażają.

9.3. Trzeba przyznać rację organowi interpretacyjnemu, który twierdzi, że ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych m.in. wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, przy czym przepis ten wskazuje dalej na możliwość uznania takich wydatków za koszty uzyskania przychodów jedynie (spośród wymienionych wyżej) w przypadku zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Ustawodawca wymieniając w analizowanym przepisie wydatki niezaliczane do kosztów podatkowych - wyodrębnił je poprzez wyliczenie. Również w drugiej części tego przepisu wyodrębniono przez wyliczenie te wydatki, które mogą stanowić koszt podatkowy w określonej sytuacji; przepis wskazuje przy tym (odnośnie do wydatków wymienionych przed średnikiem) jedynie na uzyskanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a więc pomijając okoliczność uzyskania przychodu z tytułu "zbycia udziałów w spółdzielni".

W ocenie Sądu, frazę "zbycie tych udziałów (akcji)" w zdaniu drugim, należy rozumieć jako zbycie "udziałów (akcji)", o których mowa w zdaniu pierwszym. Nie ma powodu, aby uznawać, że fraza w zdaniu drugim ma zakres szerszy niż w zdaniu pierwszym. Nie można przyjąć, że wyraz "tych", w kontekście w jakim został użyty, jest jedynie uproszczeniem tekstu poprzez rezygnację z wyliczania rodzajów udziałów, o jakich mowa w zdaniu pierwszym. Zwrot "udziałów w spółdzielni" nie jest więc ujęty w drugim zdaniu we frazie "tych udziałów (akcji)",

9.4. Sąd nie znajduje żadnych przesłanek językowo-gramatycznych, aby w zwrocie w zdaniu drugim "wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)" doszukiwać się także wydatków poniesionych na nabycie udziałów w spółdzielni, a później odpłatnie zbytych.

Wbrew twierdzeniu Skarżącego tekst prawny zawiera więc rozróżnienie, którego nie można pomijać.

10. Przechodząc do kwestii dopuszczalności zbywania udziałów należy zauważyć, że wniosek o interpretację dotyczy ogólnie zbywania udziałów w spółdzielni. Wniosek nie wskazuje o jaką spółdzielnię chodzi. Jeżeli organ uznawał, że dla ustalenia zdarzenia przyszłego niezbędne jest sprecyzowanie typu spółdzielni winien zwrócić się do Skarżącego o takie dookreślenie. Organ interpretacyjny przyjął zaś, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył tylko problemu rozliczenia kosztów podatkowych z tytułu zbycia przez spółkę planowaną do założenia przez Skarżącego "udziałów w spółdzielni" w rozumieniu Prawa spółdzielczego, a nie dotyczył "udziałów w spółdzielni europejskiej", która funkcjonuje zarówno w życiu gospodarczym jak i w obrocie prawnym pod taką właśnie rozszerzoną nazwą. Prawo wspólnotowe oraz ustawa o SCE dopuszcza bowiem zbywanie udziałów w spółdzielni europejskiej w przeciwieństwie do Prawa spółdzielczego.

Wyżej przytoczone podstawy prawne funkcjowania spółdzielni w rozumieniu Prawa spółdzielczego oraz spółdzielni w rozumieniu ustawy o SCE nie mają jednak znaczenia dla stosowania art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w kontekście zbywania udziałów. Oznacza to, że nawet gdy doszłoby do przypadku prawnie skutecznego zbycia udziałów w spółdzielni, to zgodnie z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu wydatki na objęcie udziału w spółdzielni nie mogą stanowić kosztu podatkowego z tego tytułu.

11. 1. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. stanowi, że wydatków na nabycie udziałów w spółdzielni nie uznaje za koszty uzyskania przychodu w razie odpłatnego zbycia tych udziałów. Powyższe dotyczyć może tylko takich udziałów, w zakresie których dopuszczalne jest ich odpłatne zbywanie, a takimi są udziały w spółce europejskiej.

Nie podzielając wykładni wskazanego przepisu prezentowanej przez Skarżącego należy stwierdzić niezasadność zarzutu naruszenia w zaskarżonej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art 15 ust. 1k pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.

11.2. Jednocześnie Sąd zauważa, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej podzielone zostało stanowisko Skarżącego w zakresie braku zastosowania art 15 ust. 1k pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym (strona nr 13 interpretacji indywidualnej).

12. 1. Sąd stwierdza, że organ nie naruszył przepisów postępowania regulujących zasady wydawania interpretacji indywidualnych. Organ interpretacyjny dokonał jedynie innej wykładni powołanych przez Skarżącego przepisów prawa materialnego wywodząc odmienne skutki w zakresie ich zastosowania. Takie działanie organu Skarżący zakwestionował stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię. Jednak zaskarżenie tego samego zachowania organu poprzez stawianie dodatkowego zarzutu naruszenia prawa procesowego jest bezpodstawne i całkowicie zbędne.

Argumentacja organu interpretacyjnego spełnia wymogi przepisu art. 14c O.p. Różnice w zakresie wykładni prawa materialnego są dostatecznie wyeksponowane w treści interpretacji, organ uzasadnił swoje stanowisko oraz przedstawił merytoryczne argumenty uzasadniające nieprawidłowość stanowiska Skarżącego. Sam dobór i akcentowanie przez organ interpretacyjny argumentów uzasadniających stanowisko prezentowane przez organ, a jednocześnie negujących stanowisko Skarżącego, nie dyskwalifikuje interpretacji w świetle wymogów wskazanych w art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Dostrzegalna jest różnica między organem i Skarżącym w kwestii wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 co samo w sobie nie stanowi jednak obrazy art. 120 i 121 § 1 O.p.

12.2. W konsekwencji nie można uznać, że organ naruszył art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., z uwagi na nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

13. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.