Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 112/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1 , art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz (sprawozdawca), Bogdan Lubiński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1531/05 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 września 2006 r., sygn. I SA/Wr 1531/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 października 2005 r. o nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1999 r. - oddalił skargę. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

Uzasadniając wyrok, Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji ustalającą podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1999 r., powołując się na przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, po. 416 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Jak wykazało przeprowadzone postępowanie latach 1998 - 2000 strona poniosła wydatki na zakup mieszkania w Z., w kwocie 181.544,01 zł, które nie znalazły pełnego pokrycia w osiąganych w tych latach dochodach i zgromadzonym mieniu. Organy podatkowe ustaliły, że w 1999 r. skarżąca wydatkowała kwotę 28.818,90 zł, natomiast po stronie dochodów uznano kwotę 24.897,92 zł, na którą składały się dochody z umowy o pracę, nadpłaty z zeznania podatkowego, wypłaty wkładu mieszkaniowego - premii gwarancyjnej wraz z odsetkami. Skarżąca nie dowiodła posiadania innych dochodów i zasobów pozwalających na pokrycie wydatków. Strona oświadczyła, że w 1999 r. dysponowała kwotą 49.080 zł ze sprzedaży dewiz, stanowiących oszczędności gromadzone przez 31 lat pracy oraz z pożyczek pracowniczych. Oszczędności lokowała w walucie obcej, na co przedłożyła bezimienne dokumenty kupna i sprzedaży dewiz w latach 1997 - 2000 (w 1997 r. zakupiła 15.100 USD, a sprzedała: w 1998 r. 11.250 USD i 865 DM, w 1999 r. 13.000 USD stanowiących równowartość 49.080 zł, w 2000 r. 5.900 USD). Oświadczyła także, że na dzień 1.01.1998 r. posiadała w domu gotówkę w kwocie 35.000 zł, jednak nie dysponuje dowodami potwierdzającymi ten fakt. Wskazała także na dochód uzyskany w 1985 lub 1986 ze sprzedaży samochodu VOLVO, otrzymanego w darowiźnie w 1979 r., lecz nie podała wysokości uzyskanego dochodu. Na poparcie przedłożyła decyzję z dnia 9.10.1979 r., nr [...], wydaną przez Urząd Miasta w L. Wydział Finansowy, ustalającą wymiar podatku od spadków i darowizn w kwocie 144.160 starych złotych, jednak z decyzji nie wynikało, co stanowi przedmiot opodatkowania. Organ podatkowy uznał, że ze złożonych oświadczeń i dowodów wynika fakt posiadania samochodu, a nie jego sprzedaży. Zdaniem organu argumentacja, że całość kosztów utrzymania ponosiła matka skarżącej - E. Z., nie została potwierdzona. Matka skarżącej - E. Z. od 1985 r. uzyskiwała wyłącznie dochody z emerytury, które w 1999 r. nie pokrywały wydatków na utrzymanie. Odnosząc się do możliwości zakupu w latach 1980 - 1999 r. walut obcych, organ wskazał, że wyliczenia oparte są na urzędowym kursie dolara i należy je uznać za hipotetyczne. Do 1989 r. złoty był walutą niewymienialną, więc przyjęty przez skarżącą kurs (wg banku), pełnił tylko rolę rachunkową, faktyczny kurs był cztero - pięciokrotnie wyższy niż oficjalny. Skarżąca nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie oszczędności zgromadzonych przed 1989 r. Przyjmując ich wiarygodność należało uwzględnić skutki hiperinflacji z przełomu lat 80-tych i 90-tych, i utratę wartości złotego. Odnosząc się do dowodu potwierdzającego posiadanie przez E. Z. konta walutowego - do którego skarżąca posiadała pełnomocnictwo i dokonywała wpłat - Dyrektor IS stwierdził, że potwierdza to jedynie wpłatę gotówki, a nie jej źródło.

W złożonej do WSA skardze, strona domagała się uchylenia decyzji w całości, zarzucając: błędne zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie wskazanych przez stronę zasobów majątkowych

zgromadzonych w latach poprzedzających 2000 r. ze sprzedaży walut i samochodu, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co stanowi naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926ze zm.) - zwanej dalej ord. pod., prowadzenie postępowania z naruszeniem art. 121 tej ustawy i interpretację wątpliwości na niekorzyść strony, wyprowadzenie skutków prawnych z braku dowodów, których strona nie musiała posiadać. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że organ nie przedstawił żadnego przeciwdowodu obalającego tezy wynikające z przedłożonego przez skarżącą pisma NBP z dnia 14.03.2005 r. Strona wskazała na bezpodstawne ograniczenie faktu gromadzenia przez nią oszczędności do 1989 r., gdy w latach następnych osiągała również dochody, które oscylowały na poziomie średniej krajowej. Przyjmując tezę, że wg kursu czarnorynkowego strona nabyła 4-5 razy mniej dolarów, pominięto fakt, że osiągnęła również większy zysk ze sprzedaży. Ponadto skarżąca posiadała dostęp do konta walutowego. Przeciwko stronie nie może świadczyć brak imiennych dowodów obrotu dewizami, gdyż prawo nie nakładało obowiązku ich gromadzenia. Organ, kwestionując wyliczenia oszczędności przedstawione przez stronę, nie dokonał własnych.

Ustalenia organu podatkowego, w opinii strony, przeczą zasadzie logiki i doświadczenia życiowego, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 191 ord. pod. Wszelkie wątpliwości rozstrzygano na niekorzyść strony, przez zakwestionowanie możliwości poczynienia przez skarżącą wykazywanych oszczędności, przeprowadzenie własnych wyliczeń, twierdzenie, że jedyną formą ich "zachowania" w dobie hiperinflacji były rachunki bankowe, podczas gdy istniała możliwość przechowywania oszczędności w walucie obcej. Kwestionując fakt posiadania na dzień 1.01.1998 r. kwoty 35.000 zł organ nie podał, jaką kwotą strona mogłaby dysponować, przyjmując, że żadną. Tak też oceniono dowody sprzedaży i zakupu walut czy sprzedaż samochodu Volvo. Przeczy to zasadzie zakazującej rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść organu. Wystarczy, aby podatnik uprawdopodobnił posiadanie kwestionowanej kwoty. Strona nie była obowiązana do przechowywania dowodów sprzedaży walut czy samochodu, a fakty te uprawdopodobniła oświadczając, że samochód został sprzedany za połowę ceny nowego tj. 4.500 USD. Bezpodstawne są żądania okazania tychże dowodów, zwłaszcza, że upłynął okres obligujący podatników do zachowania dokumentacji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę WSA we Wrocławiu stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego. Istota sporu sprowadzała się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie wymierzyły skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów. W przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca odszedł od zasady opodatkowania przyrostu czystego majątku na rzecz opodatkowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlega ta część ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. W świetle powołanych przepisów, w sprawie wymagało ustalenia, czy podatniczka w spornym okresie osiągnęła przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.1996 r. sygn. akt I SA /Wr 1905/96).

Z treści formułowanych w skardze zarzutów wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych w roku 1999 przez skarżącą nie była sporna. Kontrowersję stanowiła wartość majątku, jakim strona dysponowała w tym roku z przeznaczeniem na wydatki. Strona zarzucała, że organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności, że przez 31 lat uzyskiwała wynagrodzenie z zatrudnienia i m.in. dzięki temu zgromadziła zasoby pieniężne pozwalające na sfinansowanie poniesionych wydatków. Dokonując oceny wskazanych przez skarżącą źródeł gromadzenia oszczędności, Sąd podzielił stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji. W sytuacji, gdy ocena dotyczy środków finansowych przechowywanych w domu, a także gdy postępowanie wykazało, iż w okresie poprzedzającym rozliczany rok skarżąca nie uzyskała znaczącego a opodatkowanego dochodu lub wolnego od opodatkowania, organ nie może poprzestać na twierdzeniach skarżącej, lecz musi przeprowadzić wnikliwe postępowanie.

Zdaniem Sądu I instancji, wyjaśnienia strony nie były spójne. W pierwszym oświadczeniu w ogóle nie wspominała o przechowywaniu pieniędzy w domu, wskazując wyłącznie lokaty (książeczki) jako sposób przechowywania oszczędności, zaś w oświadczeniu majątkowym z dnia 22.10.2002 r. wskazała, iż w 1999 r. posiadała środki finansowe w kwocie 49.080 zł pochodzące ze sprzedaży walut nabytych z oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających rok 1998 (na poparcie swych twierdzeń przedłożyła dowody bankowe potwierdzające sprzedaż w 1999 r. walut wymienialnych na ww. kwotę), z kolei w dniu 29.01.2003 r. zeznała, że nie potrafi określić w przybliżeniu kwoty oszczędności zgromadzonych do końca lat 90-tych, natomiast w oświadczeniu z 31.08.2004r. wskazała, że na dzień 1.01.1998 r. posiadała oszczędności 110.000 zł (przy czym w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1.01.1998 r. skarżąca zeznała, iż posiadła w domu gotówkę w kwocie 35.000 zł). Z zestawienia powyższych oświadczeń wynika, że w trakcie postępowania strona zmieniała ich treść. Powyższe oświadczenia zestawiono z przedłożonymi przez stronę dowodami w postaci m.in. kserokopii zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu za lata 1989 -1997 (druk Rp-7) oraz kserokopii kart legitymacji ubezpieczeniowej zaświadczających o stosunku pracy ubezpieczonego i o wysokości zarobków za lata 1980 - 1988, potwierdzonych przez Urząd Wojewódzki w L. Analiza tych dokumentów pozwoliła na przyjęcie za prawdopodobne posiadanie przez skarżącą oszczędności pochodzących z dochodów uzyskiwanych ze stosunku pracy w latach 1989-1997 w wysokości 39.974,30 zł. Rozważono również argumentację, że do 1998 r. skarżąca mogła zgromadzić kwotę 41.939,55 zł (równowartość sprzedanych w 1998 r. walut). Jednakże kwota ta ujęta została przy ustalaniu dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998 r., tym samym na dzień 1.01.1999 r. skarżąca nie mogła posiadać już jakichkolwiek oszczędności. Nie uwzględniły organy podatkowe również wskazywanego przez stronę przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 1985 r. (lub 1986 r.) samochodu, bowiem strona nie uprawdopodobniła, kiedy sprzedała w/w samochód oraz za jaka kwotę.

Oceniając działanie organów podatkowych, Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 191 ord. pod. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały właściwej oceny zgromadzonych dowodów. Wnioskowanie organów w pełnym zakresie uwzględnia reguły postępowania podatkowego wskazane w przepisach art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod., a nadto pozostaje w zgodzie z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego. Na uwagę zasługuje przekonująca argumentacja organów co do oceny wiarygodności oświadczeń skarżącej o przechowywaniu w domu dochodów uzyskanych przed 1989 r. w sytuacji gdy kilkunastoletnie przechowywanie w domu pieniędzy, zwłaszcza w okresie ich znacznej deprecjacji (hiperinflacja lat 80-tych), przeczy zdrowemu rozsądkowi i musiało całkowicie zdeprecjonować ich siłę nabywczą. Jest to ponadto niezgodne z pierwotnym oświadczeniem skarżącej, że otrzymywane z pracy oraz pożyczek pieniądze przeznaczała na książeczkę - lokatę oszczędnościową oraz książeczkę mieszkaniową. Środki pochodzące z tych książeczek oraz lokat bankowych organy podatkowe uwzględniły przy ustalaniu przychodów skarżącej za poprzedni okres rozliczeniowy. Nie można zarzucić organom podatkowym, że bezpodstawnie przyjęły, iż kurs rynkowy dewiz (DM i USD) w latach 80-tych był 4 - 5 - krotnie wyższy od oficjalnego kursu NBP. Zgodnie bowiem z ustawą z 22.11.1983 r. prawo dewizowe (Dz. U. Nr 63 poz. 288), obywatele polscy nie mogli nabywać walut wymienialnych w bankach dewizowych w celu gromadzenia w tej walucie oszczędności. Organy podatkowe uwzględniły jako przychody roku 1998 (poprzedzającego badany okres) środki udokumentowane przez skarżącą pochodzące ze sprzedaży w 1998 r. walut wymienialnych uznając, że zostały nabyte po 1989 r., dopiero bowiem ustawa z 15.02.1989 r. (Dz.U. Nr 6, poz.33) znacząco zliberalizowała obrót w kraju walutami wymienialnymi. Strona sama przyznała, że dopiero od 1991 r. inwestowała oszczędności w kupno walut. Nie można zarzucić organom podatkowym przekroczenia granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego również w odniesieniu do kwoty uzyskanej ze sprzedaży samochodu Volvo. Skarżąca nie potrafiła wskazać dokładnie: kiedy w/w samochód sprzedała, komu oraz za jaką kwotę. Strona wprawdzie oświadczyła, że samochód sprzedała za złotówki, a za część kwoty kupiła walutę, pozostałą część przechowując w domu. Nie wynika z tego, ile i jakiej waluty strona nabyła i gdzie ją przechowywała (z wyjaśnień wynika, że tylko środki w złotówkach przechowywane były w domu). Sprzeczne jest to także z wyjaśnieniami strony, że przeprowadzała operacje kupna i sprzedaży walut wtedy, kiedy sytuacja w kraju na to pozwalała tzn. dopiero od 1991 r. W tych okolicznościach trudno zarzucić ustaleniom organów podatkowych dowolność. Stąd też należy uznać, że skarżąca nie udowodniła, a nawet nie uprawdopodobniła, iż uzyskała z tego tytułu tak znaczącą kwotę jak podnosiła na późniejszym etapie postępowania (równowartość w złotówkach 4,5 tys. USD), którą przechowywała aż do 1999 r. Za niewiarygodne uznano, by osoba która jednorazowo sprzedaje wartościowy pojazd, na początkowym etapie postępowania w ogóle nie podnosiła tej okoliczność, a później nie była w stanie podać szczegółów. Na ocenę zaskarżonej decyzji nie ma wpływu okoliczność, że matka skarżącej posiadała konto dewizowe, a skarżąca dokonała na nie trzech wpłat: w 1991 r.: 1.300 USD, w roku 1995: 3.500 USD oraz w roku 1996: 2.200 USD. Nie wynika z tego faktu, że wpłacone pieniądze były własnością skarżącej (była ona tylko pełnomocnikiem właściciela konta), a nawet gdyby przyjąć, że stanowiły własność skarżącej, to kwoty uzyskane z udokumentowanej sprzedaży w 1998 r. 11.250 USD uznane zostały przez organ odwoławczy za przychód strony, a wpłacone kwoty (oraz ewentualne kwoty uzyskane ze sprzedaży samochodu Volvo) nie przekraczają tej wartości. Strona nie uprawdopodobniła źródła pochodzenia środków dewizowych wpłaconych na konto matki. Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 121 ord. pod., gdyż ocena organu podatkowego znajdowała oparcie w materiale dowodowym.

Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż ujawnienie przez organy podatkowe dochodu nieznajdującego pokrycia w osiąganych dochodach, obligowało organy podatkowe do zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Jako bezzasadne ocenił również zarzut skarżącej dotyczący braku wyliczenia oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających badany okres rozliczeniowy, gdyż całe postępowanie dotyczyło tej kwestii. Przedstawione przez skarżącą wyliczenie - oparte na urzędowym kursie dolara - zostało przez organy podatkowe przeanalizowane i ocenione.

Od powyższego wyroku podatniczka wniosła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Skargę oparto na naruszeniu prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ze względu na przyjęcie, że skarżąca w 1999 r. nie posiadała żadnego mienia zgromadzonego w latach poprzednich, do czego doszło w warunkach:

1) nadinterpretowania oświadczeń i zeznań skarżącej;

2) rozstrzygania wszelkich wątpliwości, jakie zawierał zebrany materiał dowodowy na niekorzyść skarżącej, co dotyczy odrzucenia możliwości posiadania przez skarżącą oszczędności pochodzących z lat poprzednich ze względów dowodowych w sytuacji, gdy organy podatkowe nie miały prawa żądać określonych dowodów i gdy brak tych dowodów stał się decydującym kryterium rozstrzygnięcia;

3) merytorycznych błędów dotyczących ustalenia przez organy stanu oszczędności skarżącej z lat poprzedzających 1998 r., co skutkuje błędnymi ustaleniami rachunku wpływów i wydatków w 1999 r.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że zaskarżonemu wyrokowi zarzuca te same błędy, które zostały określone w skardze kasacyjnej dotyczącej 1998 r.

Ponadto wskazano, że WSA błędnie interpretował oświadczenia skarżącej. W ocenie pełnomocnika w oświadczeniach skarżącej nie ma sprzeczności, gdyż strona miała prawo po upływie kilkudziesięciu lat nie pamiętać dokładnie szczegółów dotyczących gromadzenia oszczędności.

Nie można zgodzić się również, że stanowiskiem WSA, że strona zarabiała znacznie poniżej średniej krajowej, ponieważ średnio otrzymywała wynagrodzenie stanowiące 93% średniej krajowej. Ponadto w okresie poprzedzającym zakup nieruchomości mieszkalnej nie ponosiła bieżących kosztów utrzymania.

Skarżąca nie kwestionuje, że ciężar dowodu w przedmiotowej sprawie spoczywa na podatniku, jeśli wydatki przekraczają wartość przychodów, jednakże nie można bezwzględnie domagać się dowodów z lat, za które zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik ten nie prowadził działalności gospodarczej i przechowywanie określonych dowodów nie było jego prawnym obowiązkiem.

Zarówno Sąd jak i organy bezpodstawnie zakwestionowały możliwość posiadania przez stronę oszczędności ze sprzedaży samochodu marki Volvo dokonanej w połowie lat 80-tych. Strona zdaniem pełnomocnika może po upływie 20 lat od zdarzenia nie pamiętać dokładnej daty sprzedaży i wartości transakcji. Dotyczy to również dowodów kupna i sprzedaży walut. Ponadto podkreślono, że skarżąca dzięki nieograniczonemu dostępowi do konta walutowego swojej matki miała możliwość przeprowadzania operacji kupna i sprzedaży walut, co pozwalało zapobiegać skutkom inflacji. Nie bez znaczenia jest również, że strona nie była zobowiązana do przechowywania jakichkolwiek dowodów wymiany walutowej z okresu 1989-1997, gdyż transakcje takie mogła dokonywać bez ograniczeń w dowolnym kantorze.

Pełnomocnik podkreślił, że WSA doszedł do błędnego przekonania, że strona nie była w stanie uprawdopodobnić źródła pochodzenia środków dewizowych, gdyż postępowanie to zostało poprzedzone rażącymi błędami w ustalaniu oszczędności skarżącej.

W okresie nabywania nieruchomości mieszkalnej skarżąca posiadała kwotę oszczędności w kwocie 143.882,48 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie pełnomocnika skarżąca posiadała ze źródeł opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania mienie w wysokości umożliwiającej wpłatę zaliczek na zakup mieszkania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1) Sposób jej zredagowania, a w szczególności uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego powoduje konieczność przypomnienia zasad wnoszenia i rozpatrywania tego środka zaskarżenia.

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to między innymi, że jest związany podniesionymi w niej zarzutami. Podniesienie w skardze kasacyjnej jedynie zarzutu naruszenia prawa materialnego (w którejkolwiek z przewidzianych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. postaciach) oznacza z kolei, że wnoszący skargę kasacyjną nie podważa ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Błąd Sądu sprowadza się bowiem bądź do niewłaściwego odczytania normy prawnej (błąd wykładni), bądź do akceptacji zastosowania przez organ podatkowy przepisu nieadekwatnego do stanu faktycznego sprawy (tzw. błąd subsumcji).

2) Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że nie został on w ogóle uzasadniony w skardze kasacyjnej. Wszystkie podniesione w niej okoliczności (błędne przyjęcie..., nadinterpretowanie oświadczeń i zeznań skarżącej..., rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony...) to kwestie o charakterze procesowym, wiążące się ustaleniami stanu faktycznego sprawy, a nie z procesem stosowania prawa. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyjaśniał, że nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył Sąd I instancji w procesie kontroli zaskarżonej decyzji (por. wyrok z 14.10.2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005/4/67 i inne). Przy takim uzasadnieniu zarzutu nie sposób przyjąć, że został naruszony art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Za podstawę kontroli kasacyjnej należało bowiem przyjąć niepodważony przez skarżącą stan faktyczny, jaki wynikał z uzasadnienia decyzji, a którego prawidłowości Sąd I instancji nie zakwestionował.

3) Brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych powoduje, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Od obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez organ Sąd odstąpił na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.