Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 847/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA / Wr 847 / 10

UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. R., w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej, decyzją z dnia [...], nr [...], stwierdził wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia T. W. stawki karty podatkowej na 2003 r. z uwagi na wykonywanie usług pomocniczych w zakresie pośrednictwa finansowego na rzecz banków oraz innych podmiotów finansowych. Następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ ten wydał decyzję z dnia [...], nr [...], w której określił T. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 251.240,00 zł.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w skrócie p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. oraz przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 § 1 pkt 3, art. 23 § 4, art. 23 § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w skrócie O.p.

W zakresie ustalenia podstawy prawnej strona podniosła zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 O.p. wyrażający się w niezgodności powołanej przez organ podstawy prawnej decyzji z przepisami prawa procesowego (nie wskazano art. 23 § 1 pkt 3 O.p.) i prawa materialnego (nie wskazano art. 14 ust. 1 f p.d.o.f.), pomimo przywołania tych przepisów w spornej decyzji.

Dalej w zakresie ustalenia przychodów strona zarzuciła, iż wbrew stanowisku organów podatkowych, w ewidencji sprzedaży VAT nie ujmuje się przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy naruszył także przepis art. 14 ust. 1f pkt 1 p.d.o.f., ponieważ przyjął daty ustalenia wartości przychodów z poszczególnych źródeł bez sprawdzenia czy strona przestrzegała obowiązujące ją terminy do wystawiania faktur VAT.

Odnosząc się do przychodu z usług budowlanych strona zarzuciła organowi podatkowemu, iż ustalił przychody z usług budowlanych na podstawie przedłożonych raportów fiskalnych okresowych, nie sprawdzając czy faktury (załączniki do tych raportów) zostały wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, które uzależniają wystawienie faktur VAT od momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. Również ustalony przychód z usług budowlanych powinien być zmniejszony o kwotę 2.840,00 zł wynikającą z jej pomyłek wykazanych w zeszycie korekt, którego organ podatkowy nie zażądał w trakcie prowadzonego postępowania przez co naruszył przepis art. 14 ust. 1 p.d.o.f.

W zakresie przychodu z usług pośrednictwa finansowego strona zarzuciła organowi podatkowemu, iż ustalił przychody z usług pośrednictwa finansowego nie według daty wystawionych faktur VAT, lecz w dacie należnej prowizji wynikającej z przesłanych przez banki wydruków, poprzez co naruszył przepis art. 14 ust. 1 f p.d.o.f. Ponadto strona zarzuciła, że organ podatkowy nie zbadał czy faktury VAT za usługi pośrednictwa finansowego zostały wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. Strona wskazywała ponadto, iż obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie momentu (dnia) wykonania przez T. W. usług pośrednictwa finansowego w rozumieniu umów z poszczególnymi firmami kredytowymi i przeprowadzenie w tym zakresie postępowania wyjaśniającego. Zdaniem strony organ podatkowy poprzez nie ustalenie prawidłowego momentu wykonania usług naruszył przepisy art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.

Strona zarzuciła także organowi podatkowemu, iż błędnie ustalił przychód z usług pośrednictwa finansowego wykonanych dla firmy A S.A. we W. w grudniu 2003 r. Strona powołując się na zapis zamieszczony w pkt 6 umowy i fakturę VAT nr [...]z [...]stwierdziła, że przychód w kwocie 815,20 zł uzyskany został w styczniu 2004 r., a nie w grudniu 2003 r. jak ustalił to organ podatkowy.

W zakresie przychodu z tytułu kaucji gwarancyjnych strona zarzuciła organowi podatkowemu, iż ustalił przychód z tytułu kaucji gwarancyjnych niezwróconych klientowi, na podstawie prowadzonych przez nią ewidencji VAT, nie badając czy kwoty wykazane w poszczególnych miesiącach w tej ewidencji stanowiły kwoty należne i podniosła, że wykazywała te kwoty wyłącznie dla kontroli wewnętrznej (jako nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). Na poparcie niniejszego zarzutu strona dołączyła do odwołania kserokopie powiadomień klienta o rezygnacji z usługi. Według strony brak ustaleń w tym zakresie powoduje, że sporna decyzja naruszała art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., a w konsekwencji art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie natomiast ustalenia kosztów uzyskania przychodów strona nie zgodziła się z zastosowaną metodą oszacowania kosztów przez organ podatkowy i uważała, iż nie jest to metoda właściwa, gdyż nie spełnia warunku określonego w art. 23 § 5 O.p.

Według oceny strony wartość oszacowanych kosztów uzyskania przychodu odbiega znacząco od wartości rzeczywistej. W tej mierze strona zarzuciła, że organ podatkowy na którym ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego na mocy art. 122 O.p., obowiązek ten przerzucił na podatniczkę. Strona podniosła, iż prowadząc działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej nie miała obowiązku dokumentowania kosztów oraz, że prowadzone postępowanie dotyczyło 2003 r., stąd trudno wymagać aby była w stanie przypomnieć sobie wszystkie wydatki poniesione w tak odległym czasie. Ponadto wskazywała, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na podatnika obowiązku wskazania dowodów potrzebnych do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, dlatego też nie można takiego obowiązku na stronę nałożyć i wyprowadzić z jego niewykonania negatywnych dla strony następstw. Organ podatkowy powinien współdziałać ze stroną wnosząc o wskazanie wydatków przez nią poniesionych (wskazując obszary) w związku z prowadzoną w 2003 r. działalnością. W odwołaniu strona wskazała rodzaje wydatków, których nie uwzględniła w składanych oświadczeniach podczas postępowania podatkowego tj. wydatki na materiały i urządzenia biurowe, wydatki poniesione na siedzibę firmy oraz wydatki dotyczące napraw reklamacyjnych.

Strona zakwestionowała także zastosowaną przez organ podatkowy metodę szacowania kosztów. Według niej metoda ta narusza dyspozycję art. 23 § 5 O.p. Zdaniem strony właściwym było w sprawie przy ustalaniu kosztów zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej. Uzasadnienie organu dotyczące niemożności zastosowania tej metody jest niewystarczające, co narusza przepisy art. 23 § 4 ww. ustawy. Strona powołała w tym miejscu orzeczenia sądów administracyjnych, które w Jej ocenie potwierdzają naruszenie przepisów przez organ podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy oraz po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. R. z dnia [...], nr [...] i określił T. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 247.798,00 zł. W decyzji wskazano, że wyłączenie podatniczki z opodatkowania w formie karty podatkowej stanowiło uzasadnienie dla określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W przedmiotowej sprawie organ I instancji, dokonując wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 4 O.p. w pierwszej kolejności wyjaśnił przesłanki uzasadniające nieskorzystanie z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p., w tym z metody porównawczej zewnętrznej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W., przy takiej formie prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę, polegającej na montażu drzwi, przy zatrudnianiu pracowników, świadczeniu usług pośrednictwa finansowego, świadczenia tych usług na terenie całego kraju, słuszne jest twierdzenie organu o braku materiału porównawczego koniecznego do zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Organ odwoławczy, po wskazaniu przez skarżącą na konieczność uwzględnienia wydatków na materiały i urządzenia biurowe, wydatków na siedzibę firmy i wydatków dotyczących napraw reklamacyjnych, uznał, iż koszty wskazane przez stronę mogły zostać poniesione w rzeczywistości i dlatego też postanowił koszty uzyskania przychodu ustalone przez organ I instancji w wysokości 551.063,46 zł powiększyć o kwotę 5.952,00 zł.

W ocenie organu odwoławczego nie doszło w sprawie do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego i procesowego. W pierwszej kolejności organ uznał, iż brak jest podstaw do przyznania naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. poprzez niepowołanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepisów art. 14 ust. 1f p.d.o.f. i art. 23 § 1 pkt 3 O.p., skoro powołano je w uzasadnieniu decyzji, podobnie jak bez znaczenia dla prawidłowego ustalenia wysokości przychodów strony za 2003 r. było stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że podatniczka w ewidencji sprzedaży VAT "ewidencjonowała przychody" zamiast "dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania". Nie stwierdzono również naruszenia art. 14 ust. 1f pkt 1 p.d.o.f. w zakresie ustalenia stronie przychodów (momentu ich uzyskania) za 2003 r., gdyż faktury dotyczące tych zdarzeń zostały wystawione w roku następnym, nie zaś w grudniu danego roku podatkowego.

Odnośnie natomiast wskazanych przez stronę okoliczności zmniejszenia ustalonego w spornej decyzji przychodu z usług budowlanych o kwotę 2.840,00 zł wynikającą z zeszytu korekt, który został przestawiony dopiero na etapie postępowania odwoławczego, organ II instancji stwierdził, iż faktycznie przychód ten powinien być pomniejszony o niższą kwotę, tj. o kwotę 2.654,21 zł (pomniejszenie o należny podatek VAT).

Organ odwoławczy utrzymał ustalenia organu niższej instancji w zakresie przychodu z usług pośrednictwa finansowego świadczonych na rzecz firm: B S.A. (usługi wykonane w okresie styczeń- marzec 2003 r. na łączną wartość 885,13 zł), C S.A. (za 2003 r. prowizja w łącznej kwocie 21.050,47 zł) i A S.A. (za okres od kwietnia do grudnia 2003 r. w łącznej kwocie 3.996,40 zł).

Za nietrafny uznano także zarzut dotyczący ustaleń organu I instancji odnośnie przychodu uzyskanego z tytułu kaucji gwarancyjnych niezwróconych klientowi. Przywołano oświadczenie strony z dnia 17 sierpnia 2006 r., w którym podała ona, że w przypadku rezygnacji z usługi klientom nie była zwraca kaucja gwarancyjna. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwota kaucji gwarancyjnych zaewidencjonowanych przez stronę w prowadzonych rejestrach VAT za 2003 r. jest równa kwocie 1.830,00 zł, ustalonej w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. W przekonaniu organu strona mogła w 2003 r. swobodnie dysponować kaucjami pobranymi w powyższej kwocie, ponieważ wiedziała już w trakcie roku, ze klienci zrezygnowali z usług polegających na montażu drzwi, przy czym nie było istotne w jakich konkretnie miesiącach (czy też dniach) strona powzięła informację od klientów o rezygnacji z omawianych usług.

Organ odwoławczy nie zgodził się także ze stwierdzeniem strony o naruszeniu przez organ I instancji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż w sprawie dopuszczono wszystkie oświadczenia składane przez podatniczkę, w szczególności zaś te, które dotyczyły kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. przepisów art. 14 ust. 1f p.d.o.f.,

2) prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 23 § 1 pkt 3, art. 23 § 4, art. 23 § 5, art. 70, art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 187, art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 O.p.

W uzasadnieniu skargi strona w pierwszej kolejności zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie mógł wydać skarżonego rozstrzygnięcia z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które w nim określono, wskazując na poparcie swojego stanowiska zarówno art. 70 § 1 O.p., jak i uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/2003. Strona wywodziła, iż w przedmiotowej sprawie należało rozpatrzyć czy nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia spornego zobowiązania poprzez zastosowania środka egzekucyjnego. Skarżąca dodatkowo podniosła, iż uchylenie zaskarżoną decyzją wcześniejszego rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. R. z dnia [...]wiąże się z konsekwencją, że skoro nie ma w obrocie prawnym decyzji nieostatecznej organu I instancji to nie mogą być sankcjonowane działania (m. in. wszczęcie egzekucji i zastosowanie środka egzekucyjnego), których źródłem jest postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem strony skoro decyzja organu I instancji została wyeliminowana z obrotu prawnego to nie można jej było nadać rygoru natychmiastowej wykonalności. Nadto strona wskazuje, iż decyzja organu I instancji nie rozstrzygnęła sprawy co do istoty (rozstrzygnęła to II instancja), zatem akt ten nie był decyzją i nie można go było opatrzyć klauzulą wykonalności. Strona wskazała także, iż zastosowanie środka egzekucyjnego (w przedmiotowej sprawie zajęcie wynagrodzenia za pracę) nastąpiło w oparciu o wadliwą decyzję organu podatkowego I instancji, gdyż o istnieniu wymagalnego zobowiązania podatkowego rozstrzyga dopiero organ odwoławczy poprzez wydaną przez siebie decyzję. Podsumowując tę kwestię strona stwierdziła, iż zaskarżoną decyzją wydaną w maju 2010 r. nie jest możliwe określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z uwagi na przedawnienie tego zobowiązania, ponieważ termin przedawnienia nie został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego.

Dalej skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie zasady określonej w art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności, poprzez nieprzeprowadzenie przez ten organ ponownego merytorycznego załatwienia sprawy, a ograniczeniem się tylko do kontroli zaskarżonej decyzji i kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Strona wskazała, iż wymóg ponownego rozpoznania sprawy dotyczy powtórnego ustalenia stanu faktycznego i prawnego danej sprawy, gdy tymczasem organ odwoławczy wystąpił tylko z jednym wezwaniem do strony (dot. ponoszonych wydatków) co nie może być traktowane, w świetle art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jako zebranie materiału dowodowego i wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego. Podnosząc zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania strona odniosła go zarówno do ustaleń dotyczących przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie ustalenia przychodów skarżąca zwróciła uwagę, iż w decyzji organu odwoławczego odniesienie się do zarzutu dotyczącego stwierdzeń organu I instancji odnośnie ewidencjonowania przychodów w ewidencji VAT tylko poprzez stwierdzenie, iż nie miało to żadnego znaczenia w sprawie ustalenia wysokości przychodów strony za 2003 r. jest niewystarczające, biorąc pod uwagę zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Strona podnosząc, iż doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 14 ust. 1 p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 r., zarzuciła, iż organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności, ponieważ nie przeprowadził, co było niezbędne do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, postępowania wyjaśniającego w celu prawidłowego określenia momentu powstania przychodu. Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej we W. powinien przeprowadzić analizę w zakresie przestrzegania przez stronę przepisów dotyczących wystawiania faktur VAT mając na uwadze następujące aspekty:

a) przy przychodzie z usług budowlanych: czy wystawione przez stronę faktury były skorelowane z datą powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Organ odwoławczy nie sprawdzał czy faktury VAT zostały wystawione w terminie zgodnym z obowiązującymi przepisami rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, do czego był zobowiązany w myśl przepisu art. 187 O.p. Składane przez stronę oświadczenia w tym zakresie nie mogą być uznane za kompletny materiał dowodowy w tej sprawie, gdyż na ich podstawie nie można budować tezy o prawidłowości określenia momentu powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

b) przy przychodzie z usług pośrednictwa finansowego: czy nieprawidłowo zaliczono kwotę 815,20 zł wynikającą z faktury VAT nr [...]z dnia [...], wystawionej dla A S.A. z tytułu usług pośrednictwa finansowego do przychodów uzyskanych w 2003 r. Zdaniem strony wynagrodzenie to (mając na uwadze treść zawartej umowy) musiało dotyczyć usług wykonywanych w styczniu 2004 r. i w żadnym razie nie mogło zostać zaliczone jako przychód należny za grudzień 2003 r.

c) przy przychodzie z tytułu kaucji gwarancyjnych: czy zasadnie przyjęto ją za przychód należny w 2003 r. Strona podniosła, iż organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji traktujące ten przychód jako należny w miesiącu ujęcia go w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT, gdy tymczasem powinien samodzielnie dokonać analizy czy w każdym przypadku można było potraktować kaucję gwarancyjną jako przychód należny w 2003 r.

Odnośnie zarzutu naruszenie zasady dwuinstancyjności w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów strona sprzeciwiła się stanowisku organu II instancji, według którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. R. prawidłowo zastosował metody szacowania w oparciu o art. 23 § 4 O.p. i wyjaśnił dlaczego nie mógł skorzystać z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 tej ustawy, w tym z metody porównawczej zewnętrznej. Strona, podobnie jak w odwołaniu, nie zgodziła się z wartością oszacowanych kosztów uzyskania przychodów, gdyż w jej przekonaniu odbiega ona od wartości rzeczywistej. Nie kwestionując faktu przyjęcia przez organy podatkowe wszystkich kosztów przez nią wskazanych, powołując się na art. 122 i art. 187 O.p., skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe powinny współdziałać ze stroną ustalając "kosztowe obszary" prowadzonej w 2003 r. działalności gospodarczej. Strona zanegowała oparcie się organów podatkowych w procesie szacowania kosztów uzyskania przychodów na ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku VAT, uzasadniając to tym, iż nie wszystkie wydatki podlegają wpisom do tych ewidencji, jak chociażby wydatki z tytułu opłat za posiadanie rachunków bankowych związanych z działalnością gospodarczą (posiadała dwa takie rachunki).

Na zakończenie skarżąca podtrzymała stanowisko, iż w spornej sprawie winna znaleźć zastosowanie metoda porównawczo- zewnętrzna dla oszacowania kosztów uzyskania przychodów, zarzucając jednocześnie organowi odwoławczemu naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez niewskazanie jakie działania pozwoliły mu na przyjęcie tezy o braku materiału porównawczego.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy przypomniał na początku, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt l SA/Wr 312/10, oddalił skargę T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. R. z dnia [...], nr [...], nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. R. z dnia [...], nr [...]określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 251.240,00 zł. W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego strona również podnosiła zarzut przedawnienia się zobowiązania podatkowego za 2003 r. z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., który nie został podzielony przez sąd orzekający.

Zdaniem organu odwoławczego błędne jest stanowisko strony co do kwestii niemożności wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. R. z dnia [...] z uwagi na uchylenie jej przez organ odwoławczy oraz brak zastosowania środka egzekucyjnego, przerywającego bieg terminu przedawnienia. Organ zwrócił uwagę na zmianę od 1 stycznia 2009 r. przepisów art. 239a O.p. dotyczących wykonywania decyzji wydawanych przez organ pierwszej instancji, które w nowym brzmieniu stanowią, iż decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Dopiero po wydaniu stosownego postanowienia nadającemu temu orzeczeniu rygor natychmiastowej wykonalności nałożony na stronę obowiązek może być egzekwowany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż taki środek egzekucyjny został zastosowany w dniu 23 listopada 2009 r. poprzez zajęcie wynagrodzenia za pracę strony (pismo Działu Egzekucji Administracyjnej Urzędu Skarbowego w N. R. z dnia [...]). W ocenie organu, zgodnie z art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za 2003 r. został przerwany w dniu 23 listopada 2009 r., dlatego też nie było żadnych przeszkód do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. skarżonego rozstrzygnięcia, gdyż do dnia wydania zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy w obrocie prawnym funkcjonowała, opatrzona dodatkowo klauzulą wykonalności oraz poddana egzekucji, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. R. z dnia [...]. Organ odwoławczy działając w ramach swoich uprawnień reformatoryjnych skarżoną decyzją uchylił i określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i to dopiero od tego momentu decyzja organu I instancji straciła swój byt prawny.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. niezrozumiałe jest twierdzenie strony, iż rozstrzygnięcie organu I instancji nie rozstrzygnęło sprawy co do istoty (nie było decyzją), skoro akt ten spełniał wszystkie kryteria dotyczące decyzji administracyjnych określone przepisami art. 207 i art. 210 O.p.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem dotyczącym naruszenia przez ten organ zasady dwuinstancyjności w procesie wydawania zaskarżonej decyzji. Subiektywne odczucie strony o naruszeniu zasady dwuinstancyjności stoi w sprzeczności z merytorycznym postępowaniem przeprowadzonym przez organ II instancji (zebranie dodatkowego materiału), którego wyrazem było wydanie zaskarżonej decyzji wraz z wnioskami w niej zawartymi, wynikającymi z przeprowadzonej wnikliwej analizy zarówno materiału dowodowego zebranego w sprawie, jak i samej decyzji organu I instancji. W tej sytuacji nie można zatem skutecznie twierdzić, że organ II instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności skoro prowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające, wyciągnął wnioski z tego postępowania i zawarł je w wydanym rozstrzygnięciu. Z faktu, iż organ odwoławczy zgodził się z argumentacją prezentowaną w decyzji przez organ I instancji nie można wywodzić naruszenia art. 127 O.p. Dla oceny postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy nie ma znaczenia również ilość wysyłanych wezwań do strony, zwłaszcza jeżeli materiał zgromadzony w trakcie postępowania przez organ I instancji jest pełny. W przedmiotowej sprawie wezwano stronę do przedstawienia dowodów poniesienia wydatków wskazanych w odwołaniu oraz do dostarczenia wszelkich dokumentów dotyczących kosztów, które nie zostały przedstawione przez nią podczas postępowania przed organem I instancji lub do złożenia szczegółowych wyjaśnień w tym zakresie. W odpowiedzi z dnia 2 lutego 2010 r. skarżąca podała, iż nie posiada innych niż przedłożone w postępowaniu podatkowym dowodów oraz wskazała, iż dodatkowo do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej należy zaliczyć wydatki: na materiały biurowe w kwocie 1.502,60 zł, na związane z siedzibą firmy w kwocie 600,00 zł i dotyczące napraw reklamacyjnych w kwocie 3.850,00 zł.

Organ odwoławczy uznał, iż koszty wskazane przez stronę mogły zostać poniesione w rzeczywistości i dlatego też koszty uzyskania przychodu ustalone przez organ I instancji w wysokości 551.063,46 zł powiększył o kwotę 5.952,60 zł. Organ podkreślił, iż w toku postępowania odwoławczego nie żądał tylko dowodów w postaci dokumentów, bo za dowód mogły również służyć wyjaśnienia strony.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej chybiony jest także zarzut podnoszony na etapie skargi (w punkcie dotyczącym ustalenia kosztów uzyskania przychodów) nie wzięcia pod uwagę wydatków dotyczących rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W dalszej części odpowiedzi organ podniósł, iż jego zdaniem za wystarczające należy uznać wyjaśnienie polegające na stwierdzeniu przez organ I instancji braku wpływu terminologii użytej w odniesieniu do ewidencji VAT na prawidłowość ustalenia wysokości przychodów strony za 2003 r.

Organ za niezasadny uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 14 ust. 1 p.d.o.f. oparty na gołosłownym stwierdzeniu, że skarżąca nie przestrzegała przy wystawianiu faktur przepisów dotyczących podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. odpierając zarzuty skarżącej odnośnie niedokonania analizy prawidłowości wystawiania przez stronę faktur za usługi budowlane stwierdził, iż ustalił z tych usług przychód w oparciu o prowadzoną przez podatniczkę ewidencję sprzedaży VAT oraz dokumenty przedłożone w postępowaniu odwoławczym, tj. zeszyt korekt i 4 paragony fiskalne. Po dokonaniu analizy przedstawionych dowodów przychód z usług budowlanych ustalony przez organ I instancji w wysokości 1.190.850,49 zł obniżony został o kwotę 2.654,21 zł (powyższe znalazło wyraz w pomniejszeniu o kwotę 2.654,21 zł łącznej kwoty przychodu ustalonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.R. - str. 12 zaskarżonej decyzji). W przekonaniu organu strona nie ma podstaw aby twierdzić, iż złożone przez nią oświadczenie dotyczące ewidencjonowania sprzedaży i wystawianych faktur jest nierzetelne, a tym samym niewystarczające do przyjęcia, iż wykazany w ewidencjach VAT przychód odbiega od wielkości uzyskanej rzeczywiście. Dyrektor Izby Skarbowej dodał również, że oświadczenia podatniczki nie przyjęto wprost (tak jak to miało miejsce w przypadku oświadczeń co do kosztów uzyskania przychodów), ale zostało ono zweryfikowane poprzez analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Niezrozumiały jest zatem zarzut co do wielkości uzyskanego z tych usług przychodu, skoro organy podatkowe go nie kwestionują.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. nawet pobieżna analiza uzasadnień organów obu instancji przedstawionych w decyzjach wskazuje na to, że organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż autonomicznie doszedł do wniosków w materii przychodów uzyskiwanych przez stronę z tytułu usług pośrednictwa finansowego, czyli innymi słowy nie powielał stanowiska organu I instancji.

Odnośnie zarzutu błędnego zaliczenia kwoty 815,20 zł, wynikającej z faktury VAT [...]z dnia [...]wystawionej dla A S.A., do przychodu uzyskanego w 2003 r. organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew twierdzeniom strony nie bagatelizował zapisów umowy, ale miał na uwadze stan faktyczny wynikający ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów. Z wydruku kontrolnego obrotów przedstawionych przez firmę A S.A. wynika, iż na sporną kwotę składała się suma 6 prowizji należnych stronie za świadczenie usług pośrednictwa za okres od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. Zdaniem organu skoro powyższa faktura zawierała kwoty należne za ten okres, to bez znaczenia jest moment jej wystawienia, ponieważ w myśl przepisu art. 14 ust. 1f p.d.o.f. przychody te należało zaliczyć jako należne za grudzień 2003r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutami dotyczącymi naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz brak analizy dotyczącej zaliczenia uzyskanego przychodu z tytułu kaucji gwarancyjnych do 2003 r. Organ odwoławczy podkreślił, iż o naruszeniu zasady dwuinstancyjności nie stanowi fakt zgadzania się z ustaleniami poczynionym przez organ I instancji w prowadzonym postępowaniu, tak jak próbuje dowieść tego strona. Nie można tego zarzutu czynić również jeżeli organy podatkowe obu instancji dojdą do tych samych wniosków, gdyż w przeciwnym wypadku, każde utrzymanie decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy byłoby naruszeniem tej zasady. Co do spornej kwoty kaucji gwarancyjnych strona, prócz swobodnego dysponowania nimi w 2003 r. (wiedziała, iż nie musi ich zwracać na mocy klauzul znajdujących się w zawieranych z klientami umowach), zarejestrowała je w ewidencjach VAT i to zdaniem organu odwoławczego nie dla celów jak wskazuje "wewnętrznej kontroli" tylko właśnie jako należny przychód. Organ podkreślił ponadto, że to właśnie dokonana analiza przez organy podatkowe pozwoliła ustalić, iż kwota kaucji gwarancyjnych według strony i organów podatkowych była w takiej samej wysokości, tj. 1.830,00 zł.

Organ odwoławczy za niesłuszne uznał również zarzuty odnoszące się do konieczności zastosowania metody szacowania wymienionej w art. 23 § 3 O.p., tj. metody porównawczej zewnętrznej, jak i co do braku należytego wyjaśnienia niezastosowania tej metody. Organ przypomniał, iż jak wynika to z art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie, wbrew temu co zarzuca strona, organ podatkowy I instancji dokonując wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 4 O.p. w pierwszej kolejności wyjaśnił przesłanki uzasadniające nieskorzystanie z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 powołanej ustawy w tym z metody porównawczej zewnętrznej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej specyfika prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, polegającej na montażu drzwi (zatrudnianie pracowników, świadczenie usług pośrednictwa finansowego, świadczenie tych usług na terenie całego kraju), uzasadnia twierdzenie organu o braku materiału porównawczego koniecznego do zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Organ podatkowy przeanalizował dane dotyczące podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zbliżonym zakresie i z tej analizy wyciągnął wniosek o braku podstaw dla zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., co uzasadnił w decyzji z dnia [...].

W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe wnikliwie i dokładnie, m. in. starał się uzyskać od samej podatniczki oraz innych podmiotów informacje dotyczące zarówno wielkości prowadzonej działalności gospodarczej, jak i kosztów z tą działalnością związanych, przez co spełniona została, wynikająca z art. 23 § 5 O.p., kluczowa przesłanka dotycząca określania podatnikom podstawy opodatkowania w drodze oszacowania tj. określenie tej podstawy w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Organ zwrócił przy tym uwagę, iż strona (zarówno w skardze, jak i w odwołaniu) nie wnosiła, poza stwierdzeniem o większym uzasadnieniu dla zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, konkretnych zarzutów do dokonanego oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego stanowi to dostateczne wyjaśnienie dlaczego organy obu instancji uznały za słuszne

zastosowanie tej metody oraz wskazały na powody, dla których brakło, w odniesieniu do działalności prowadzonej przez stronę, materiału porównawczego.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż nie do przyjęcia jest zarzut oszacowania kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej przez stronę w ten sposób, iż koszty te odbiegają znacząco od wartości rzeczywistej. W jego przekonaniu, mając na uwadze materiał zgromadzony w sprawie, inicjatywę organu I instancji w jego gromadzeniu oraz swobodę daną stronie w dostarczaniu i uzupełnianiu dowodów, nie zostały także naruszone art. 122 i art. 187 O.p. Z uzasadnienia bowiem spornej decyzji wynika, że, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. R., działając w myśl art. 180 § 1 O.p., dopuścił w celu ustalenia stronie podstawy opodatkowania możliwie jak najbliższej rzeczywistej wszystkie oświadczenia składane przez podatniczkę, w szczególności zaś te które dotyczyły kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślono także, iż niejednokrotnie oświadczenia te stanowiły jedyny dowód na ponoszenie przez stronę kosztów (nie były poparte innymi dowodami), co świadczy o działaniu organu podatkowego I instancji w interesie podatniczki, jak też wskazuje na wypełnienie dyspozycji art. 121 § 1 O.p. Dla przykładu podano tutaj przyjęcie przez organ I instancji za koszty uzyskania przychodów oszacowanych przez stronę wydatków dotyczących wyposażenia monterów w sprzęt techniczny i materiały (wyjaśnienie z dnia 13 listopada 2007 r.), czy też wydatków na utrzymanie magazynu w J. W ocenie organu z tego też powodu nie można uznać za trafny zarzut dotyczący braku współdziałania organu podatkowego w celu ustalenia podatniczce rzetelnej podstawy opodatkowania.

Na zakończenie organ podsumował, iż wbrew temu co twierdzi strona podczas prowadzonego postępowania zostały zachowane wszystkie zasady wynikające z przepisów prawa, w tym zasada dwuinstancyjności, czego dowodem jest samo uzasadnienie spornej decyzji, jak i odpowiedź na zawarte w skardze zarzuty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej w skrócie p.p.s.a.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy oraz podniesione w skardze zarzuty Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji.

W pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegał podniesiony przez stronę zarzut przedawnienia z dniem 31 grudnia 2009 r. zobowiązania podatkowego względem skarżącej podatniczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Przypomnieć należy, iż zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zwrócić trzeba uwagę, iż upływ tego czasu powoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe toczy się, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji.

Istotnym dla rozwiązania sporu w niniejszej sprawie jest jednakże zapis art. 70 § 4 O.p., który mówi, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Sąd w składzie tu orzekającym w całości przychyla się do stanowiska tut. Sądu zawartego w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 312/10, wydanego w sprawie pomiędzy tymi samymi stronami i dotyczącego tego samego stanu faktycznego i prawnego, iż "w stanie sprawy wyrażony w uchwale (dot. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/2003) pogląd nie ma jednak większego znaczenia z uwagi na fakt, iż po wydaniu decyzji wymiarowej i postanowienia, którym nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności, organ dokonał w dniu 23 listopada 2009 r. zajęcia wynagrodzenia za pracę, przerywając tym samym bieg terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 4 O.p bieg terminu przedawnienia zostaje bowiem przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Stąd też nie można podzielić poglądu pełnomocnika skarżącej, iż brak wydania do dnia 31 grudnia 2009 r., przez organ odwoławczy, decyzji kończącej postępowanie odwoławcze oraz nie dokonanie przez skarżącą zapłaty zobowiązania podatkowego powoduje, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej stało się bezprzedmiotowe.

Czynność zajęcia wynagrodzenia za pracę stanowi bowiem środek egzekucyjny w rozumieniu art. 1a pkt 12 powołanej ustawy, a w wyniku jej dokonania przed upływem ustawowego terminu przedawnienia, przerwała ona jego bieg."

Uznając zatem za bezzasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego należy skoncentrować się na drugim, co do hierarchii określonej przez skarżącą, zarzucie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Przypomnieć należy, iż zgodnie z dyspozycją art. 127 O. p. postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności, co oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3 O.p. Powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie, iż organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, lecz obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę, gdyż każdy z organów działa w ramach swej właściwości w sposób samodzielny. Dwukrotne zatem rozpoznanie wiąże się z powinnością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a nie tylko kontroli zasadności odwołania. Na skutek złożenia odwołania uruchomiona zostaje zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w ramach której organ wyższego stopnia zobowiązany jest do pełnego rozpoznania sprawy, tj. do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czego końcowym efektem jest treść uzasadnienia decyzji. W celu spełnienia ciążącego na nim obowiązku organ odwoławczy może przeprowadzić, na podstawie art. 229 O. p., uzupełniające postępowanie dowodowe, albo też, jeżeli postępowanie dowodowe wymagało powtórzenia w całości lub w znacznej części, na podstawie art. 233 § 2 O. p., uchylić decyzję organu I instancji i skierować sprawę do ponownego rozpatrzenie.

W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 247.798,00 zł. Podejmując merytoryczną decyzję organ odwoławczy przyjął zatem na siebie wszystkie obowiązki nałożone przepisami Ordynacji podatkowej na organ I instancji.

Zdaniem Sądu organ II instancji z powyższych obowiązków wywiązał się pozytywnie przez co zarzuty skarżącej o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, jak i szeregu innych przepisów procesowych, należy uznać za bezzasadne.

Przede wszystkim wskazać trzeba, że decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. zawiera pełne uzasadnienie odnoszące się nie tylko do kwestii, które były przedmiotem rozważań organu I instancji, ale z oczywistych względów także do zagadnień poruszanych w ramach zarzutów sformułowanych przez stronę w odwołaniu. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego o dowody i oświadczenie złożone przez samą podatniczkę ustalenia faktyczne organu podatkowego należy uznać za kompletne, a tym samym pozwalające na wydanie merytorycznej decyzji. Świadczy to niezbicie, iż organ II instancji nie ograniczył się wyłącznie do kontroli zaskarżonej decyzji, czy też samej kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. W istocie zbieżność kierunku rozstrzygnięć obu instancji sama w sobie nie może stanowić podstaw do przyjęcia tezy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, skoro organ wyższego stopnia przeprowadził ponowne postępowanie dowodowe, oparte co prawda w głównej mierze o materiał pierwotnie zebrany w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jednakże samodzielnie wywiódł wnioski będące podstawą wyczerpującego uzasadnienia decyzji.

Oceniając prawidłowość rozważań organów podatkowych w niniejszej sprawie nie można zapominać, iż to obowiązkiem podatniczki było przedstawienie dowodów na okoliczność rozmiaru poniesionych przychodów i kosztów uzyskania przychodów w rozpatrywanym roku podatkowym w prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej powoduje, że podatniczka jest obowiązana płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy stosownie do art. 40 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f. W żadnym przypadku nie można przyjąć, że była ona zwolniona od obowiązku dokumentowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych w prowadzonej działalności za rok podatkowy, za który utraciła, mocą ostatecznej decyzji, uprawnienie do opodatkowania w formie karty podatkowej.

Sąd uznał, że prawidłowo organy podatkowe przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatniczki podatkiem dochodowym od osób fizycznych przyjęły daty ustalenia przychodów odnośnie usług budowlanych, z tytułu kaucji gwarancyjnych nie zwróconych klientowi, jak też z usług pośrednictwa finansowego, wywodząc swoje stanowisko z literalnego i czytelnego brzmienia stosownych przepisów prawa materialnego. Znamienne w sprawie było też i to, iż podatniczka w istocie skoncentrowała się na podnoszeniu zarzutów jednomyślności wnioskowania organów podatkowych, nie zaś co do błędów w ustaleniach stanu faktycznego, co prawdopodobnie spowodowane było tym, że stan ten został zrekonstruowany w znacznej części na samych oświadczeniach skarżącej.

Celem postępowania podatkowego toczącego się w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za dany rok podatkowy jest ustalenia dochodu rzeczywiście uzyskanego przez podatnika, bowiem dochód ten, w myśl art. 9 ust. 1 p.d.o.f., stanowi podstawę opodatkowania. Również w wypadku, gdy podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania uprawniony organ podatkowy powinien dążyć do określenia dochodu możliwie najbardziej zbliżonego do rzeczywistego (por. art. 23 § 5 O.p.).

Zatem w sytuacji, gdy podatnik, który nie prowadził w danym roku podatkowym księgi podatkowej, co mogło wynikać z utraty (wygaśnięcia) uprawnienia do opodatkowania w formie karty podatkowej, posiada dowody pozwalające choćby w części na ustalenie przychodów i kosztów ich uzyskania w wysokości rzeczywistej, w tym dowody dotyczące uzyskanych przychodów, niektórych kosztów ich uzyskania, uzasadnione jest ograniczenie szacowania tylko tych wydatków niezbędnych dla uzyskania przychodów, które zostały poniesione, na które podatnik nie posiada dowodów ich poniesienia (tak zwłaszcza NSA w wyroku z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2008 / 09).

W tym kontekście nieuzasadniony okazał się zarzut naruszenia przepisów art. 23 § 1 pkt 3, art. 23 § 4 i 23 § 5 O.p. odnośnie szacowania. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do poszczególnych ustawowych metod oszacowania, wskazanych w art. 23 § 3 O.p., uzasadniając w sposób przekonywujący przyczyny, dla których żadna z tych metod nie mogła znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do zarzutów skarżącej co do bezpodstawnego zrezygnowania przez organ odwoławczy z podstawowej metody oszacowania, tj. porównawczej zewnętrznej, wskazać trzeba, że organ racjonalnie przedstawił argumentację uzasadniającą rezygnację z tych metod oszacowania. Słusznie podniesiono, że jej zastosowanie eliminował brak podmiotów o podobnym zakresie, sposobie i skali prowadzonej działalności handlowej.

Uzasadnione było zatem dążenie organu do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wielkości w miarę możliwości zbliżonej do kosztów rzeczywiście poniesionych. Zastosowana metoda nie budzi zastrzeżeń co do jej poprawności, zaś organ podatkowy w sposób wyczerpujący i kompleksowy wskazał sposób jej wyliczenia. W tym zakresie przypomnieć wypada, że kompetencja Sądu badającego legalność zaskarżonego aktu, w przypadku gdy określa ona zobowiązanie podatkowe wyliczone w oparciu o metodę szacowania, ogranicza się jedynie do badania poprawności jej przeprowadzenia, nie sięga zaś do kwestii wyboru danej metody. Ta domena zastrzeżona jest dla organów podatkowych, co potwierdza utrwalone w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych. Kontroli sądowej podlega nie wybór konkretnej metody, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia obrotu w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 78/09).

W ocenie Sądu przedstawiona argumentacja i wyprowadzone z niej stanowisko organu podatkowego są wyrazem respektowania i prawidłowego zastosowania art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co w ostateczności pozwoliło również przyjąć prawidłową interpretację przepisu art. 14 ust. 1f pkt 1 p.d.o.f.

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.