Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 260/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2018 r. sprawy ze skargi I. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2012r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania I. O., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] maja 2017 r., określającej w zakresie podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2011 r. oraz za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2012 r., uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł i w tym zakresie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł; uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie określenia za marzec 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie; w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatniczce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2011 r. oraz za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł. Powodem tego rozstrzygnięcia były nieprawidłowości dotyczące wykazania przez podatniczkę podatku naliczonego, stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2011 r. do [...] grudnia 2012 r. Organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, odmówił stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o łączną kwotę podatku naliczonego [...] zł, wynikającą w całości lub części z 14 faktur wystawionych przez Ł. S., z uwagi na to, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w całości lub w części.

Rozpoznając sprawę z odwołania podatniczki od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w związku z tym, że postępowanie podatkowe dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do sierpnia 2012 r. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jego zdaniem w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło przedawnienie ponieważ doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu [...] listopada 2017 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, został zawiadomiony - zgodnie z treścią art. 70c Ordynacji podatkowej - pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2017 r., doręczonym w dniu [...] listopada 2017 r. Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że czynności dotyczące zastosowania środka egzekucyjnego zmierzające do przerwania biegu terminu przedawnienia, po nadaniu wskazanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego rygoru natychmiastowej wykonalności (postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r.), zostały podjęte po jego zawieszeniu, tj. po dniu [...] listopada 2017 r. Ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od grudnia 2011 r. do sierpnia 2012 r. został skutecznie zawieszony w dniu [...] listopada 2017 r., organ odwoławczy nie stwierdził przeszkód w możliwości prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania w rozpatrywanej sprawie.

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że podatniczka, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych, w 2010 r. rozpoczęła rozbudowę budynku Baru Restauracyjnego T. , znajdującego się w P., na restaurację z pokojami gościnnymi, z przyłączami: wodociągowym, kanalizacji sanitarnej, technologicznej, gazowym oraz przebudową przyłącza energetycznego, na podstawie pozwolenia budowlanego. Organ zwrócił również uwagę, że podatniczka zawarła z L. Agencją Wspierania Przedsiębiorczości umowę o dofinansowanie realizacji wskazanej rozbudowy jako projektu w ramach Osi Priorytetowej I (Przedsiębiorczość i Innowacje). Zgodnie z § 1 pkt 1 wskazanej umowy podatniczce, jako beneficjentowi, udzielono dofinansowania na realizację Projektu pod nazwą: "Zwiększenie konkurencyjności firmy T. poprzez rozbudowę restauracji i dodanie oferty noclegowej". Według § 2 pkt 5 umowy całkowita wartość Projektu wyniosła [...] zł, całkowite wydatki kwalifikowane projektu - [...] zł, zaś kwota dofinansowania - [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że wykonanie robót budowlanych, polegających na rozbudowie budynku baru restauracyjnego podatniczki na restaurację z pokojami gościnnymi powierzone zastało Ł. S. na podstawie umowy zawartej w dniu [...] sierpnia 2010 r. (na podstawie aneksu do tej umowy dniu [...] czerwca 2011 r. wskazany wykonawca zobowiązał się wykonać całość inwestycji w systemie generalnego wykonawstwa). Z wpisów zamieszczonych w dzienniku budowy prowadzonym dla potrzeb powyższej inwestycji wynika, że prace budowlane rozpoczęły się w sierpniu 2010 r. ([...] sierpnia 2010 r. dokonano zabetonowania ław fundamentowych). Zakończenie robót budowlanych, według dziennika budowy nastąpiło zaś w dniu [...] września 2012 r. Podpisując wskazany wyżej aneks generalny wykonawca, który pierwszy raz przyjął taką funkcję, nie posiadał żadnego doświadczenia, uprawnień budowlanych oraz zaplecza technicznego, zatrudniał dwóch pracowników. Na dzień przyjęcia przez wskazaną wyżej osobę funkcji generalnego wykonawcy nie został sporządzony remanent dotychczas wykonanych prac, robót w toku (a zapisy w dzienniku budowy są bardzo ogólne) oraz ilości zakupionych materiałów budowlanych. W umowie ani w aneksie dokładnie nie określono kompetencji generalnego wykonawcy.

Dokonując ustaleń stanu faktycznego organ odwołał się m.in. do materiałów z przeprowadzonych czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r. oraz kontroli i postępowania podatkowego u Ł. S., dalej: "generalny wykonawca", w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r., a także zeznań świadków: generalnego wykonawcy, A. K., E. W., P. P. i P. O., syna inwestorki.

Zeznając w charakterze strony, w postępowaniu dotyczącym jego rozliczeń w podatku od towarów i usług, generalny wykonawca wyjaśnił, że nie on decydował o rodzaju oraz ilości kupowanych materiałów; zapotrzebowania na materiały sporządzały różne osoby, m.in. syn inwestorki i kierownik budowy; kierownikiem budowy był E. W., który był osobą zatrudnioną przez inwestora i to on miał rolę decydującą przy odbiorze robót; kosztorysy prac oraz protokoły odbioru robót od podwykonawców były sporządzane przez inwestora i kierownika budowy. Z kolei, w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, do protokołu przesłuchania świadka w dniu [...] kwietnia 2017 r. zeznał on, że zajmował się rozbudową baru podatniczki będąc głównym wykonawcą. W 2011 r., poza krótkim okresem, kiedy wykonywał jeszcze inną pracę (ok. 2 tygodni pod koniec 2011 r.), starał się być codziennie na budowie i wykonywał prace zgodnie z podpisaną umową - również wtedy, gdy nie był generalnym wykonawcą. W kwestii wyceniania wartości prac realizowanych przez podwykonawców świadek wyjaśnił, że miał wgląd tylko do kosztorysów podwykonawców, na których wybór miał wpływ. Jako podwykonawców, na których miał wpływ generalny wykonawca wskazał: A. K., jako hydraulika, L. S., R. S., jako elektryka oraz M. G., wykonującego roboty ziemne. Innych podwykonawców (P. P., K. , P. i R. ) wybierał syn inwestorki i do nich świadek, zgodnie z zaleceniem syna inwestorki, miał się nie wtrącać. W. i tytuły faktur wystawianych przez generalnego wykonawcę dla strony, wiążących się z robotami wykonanymi przez tych podwykonawców, określane były według zaleceń syna inwestorki. Do czerwca 2012 r. świadek widział, że prace były wykonywane, a potem opierał się na informacjach pochodzących od syna inwestorki. Do czerwca 2012 r. świadek wykonał to, co miał do zrobienia (ostatnią fakturę wystawił dla podatniczki chyba we wrześniu 2012 r.), a resztę prac w pomieszczeniach hotelowych miał wykonać P. P..

A. K. (będący wykonawcą instalacji wodno-kanalizacyjnej, przyłącza wodno-kanalizacyjnego oraz hydrantu), przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] maja 2016 r. zeznał, że od marca do września 2011 r. wykonywał instalację wodno-kanalizacyjną, także w 2011 r. montował armaturę; wykonywane przez niego roboty zostały zakończone i rozliczone w 2011 r., zgodnie z protokołem odbioru; w 2012 r. raczej nie wykonywał żadnych robót na budowie u podatniczki. Za wykonane roboty wystawił rachunki otrzymując [...] zł., w tym [...] zł przelewem. Według świadka wartość materiałów i robocizny wraz z przyłączem, bez poddasza miała wynosić [...] zł, za poddasze zaś robocizna [...] zł., a materiały [...] zł., czyli łącznie [...] zł. Jak wynika z zapisów dziennika budowy, instalację wodno- kanalizacyjną wykonano w 2011 r. Generalny wykonawca wystawił dla podatniczki za tę instalację we wrześniu 2011 r. 2 faktury. Natomiast w 2012 r. wystawił 6 faktur o nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł.

Z kolei E. W., kierownik budowy, przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] lutego 2016 r., w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec generalnego wykonawcy, wyjaśnił, że obowiązki kierownika budowy pełnił od momentu rozpoczęcia budowy (ale nie pamięta dokładnie od kiedy) na prośbę P. O. – syna inwestorki. Nie otrzymał za to żadnego wynagrodzenia, funkcję tę pełnił w ramach "koleżeńskiej przysługi". Do jego obowiązków należało prowadzenie dziennika budowy, zgłaszanie do odbioru robót zanikających, sprawdzanie wykonywania tych robót zgodnie projektem i sztuką budowlaną. Według niego za dziennik budowy odpowiada kierownik budowy, fizycznie dziennik budowy był u inwestora. Nie zna podwykonawców, z wyjątkiem P. P. (co do którego nie pamięta jednak czy był na budowie), nie interesował się kto wykonywał prace; nie sporządzał protokołów odbioru i ich nie widział; do dziennika budowy wpisywał tylko poszczególne etapy prac. Przesłuchany ponownie w charakterze świadka w dniu [...] marca 2017 r. potwierdził, że dokonywanie wpisów w dzienniku budowy (znajdującym się na terenie budowy) należało do jego obowiązków, ale nie tylko on takich wpisów dokonywał. Prawo do zamieszczania wpisów w dzienniku budowy miał także inwestor, projektant budowy i inspektor budowy oraz kierownicy robót branżowych.

P. O. - syn podatniczki i jej pełnomocnik, do reprezentowania we wszystkich sprawach związanych z działalnością gospodarczą, do protokołu z przesłuchania w charakterze świadka zeznał, że zajmował się wszystkimi sprawami związanymi z rozbudową baru. Początkowo całą budowę miał prowadzić L. S., nazywany J. . To z nim świadek ustalił ustnie cenę na wykonane prace, która była przystępna. On także polecił świadkowi swojego syna, jako prowadzącego budowę, by nabrał stażu w budowlance. Świadek na to się zgodził pod warunkiem, że syn L. S. będzie miał legalnie zarejestrowaną firmę. W ocenie świadka funkcję generalnego wykonawcy pełnił J. , a fakturował Ł. , jako właściciel firmy; generalny wykonawca niczym się nie zajmował, nie było go na budowie, zaczął pomagać ojcu w 2012 r. Świadek wyjaśnił, że kierownik budowy był obecny na budowie 2-3 razy w tygodniu, zawsze był po zakończeniu pewnych etapów prac, sprawdzał, czy wszystko jest zgodne, czy prace są prawidłowo wykonane, z właściwych materiałów. Do zadań kierownika budowy należało również dokumentowanie prac w dzienniku budowy, znajdującym się w biurze firmy podatniczki. Wpisów w nim dokonywali: kierownik budowy, inspektor budowy, ktoś z podwykonawców, wykonawca instalacji gazowej. Odbiór prac dokonywany był przez kierownika budowy i inspektora budowy w obecności świadka oraz L. S.. Nie sporządzano wtedy żadnego dokumentu poza wpisem w dzienniku. Według zeznań świadka wpisy w dzienniku budowy faktycznie pokrywają się z wykonywanymi pracami. Do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] marca 2017 r. zeznał z kolei, że prawie codziennie był obecny na budowie, ale nie wie czy wszystkie prace, jakie były wykonywane na budowie, były wpisywane do dziennika budowy, ani jak powinien być prowadzony dziennik budowy. Wpisów dokonywał kierownik budowy i inspektor budowy. Faktury przez generalnego wykonawcę wystawiane były zgodnie z kosztorysem.

Organy podatkowe dokonały również analizy okoliczności związanych z realizacją czynności opisanych w poszczególnych, zakwestionowanych fakturach. W odniesieniu do faktury rozliczeniowej nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. (o wartości netto [...] zł, tj. [...] zaliczki = [...], podatek naliczony wg stawki 23% - [...] zł) organ odwoławczy stwierdził, że nie odzwierciedla ona faktycznie wykonanej przez wystawcę usługi w zakwestionowanej kwocie. Według wystawionych faktur generalny wykonawca dokonałby sprzedaży instalacji klimatyzacji i wentylacji na rzecz strony w 2011 r. za kwotę [...]zł netto, przy zakupie w 2011 r. od P. S. na kwotę [...]zł i braku jakichkolwiek innych zakupów towarów i usług w tym zakresie (z kolei w 2012 r. przy braku sprzedaży instalacji wentylacji i klimatyzacji dla podatniczki, generalny wykonawca dokonał natomiast zakupu od wskazanej osoby klimatyzatorów za kwotę netto [...] zł). Według dziennika budowy rozpoczęcie prac przy instalacji wentylacji i klimatyzacji nastąpiło [...] października 2011 r., zakończono je natomiast [...] grudnia 2011 r. Kwota zafakturowanych robót instalacji wentylacji i klimatyzacji była wyceniona na podstawie kosztorysu inwestorskiego, gdzie wyceniono roboty na kwotę [...]zł. (tj. przybliżoną do zafakturowanych - [...] zł), a nie według faktycznie nabytych i sprzedanych przez generalnego wykonawcę robót, które powinny być wycenione według kosztorysu powykonawczego.

W styczniu 2012 r. generalny wykonawca wystawił dla podatniczki dwie faktury: fakturę nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. (centralne ogrzewanie parter, piętro, netto [...] zł; VAT [...] zł) oraz nr [...] z dn. [...] stycznia 2012 r. (centralne ogrzewanie poddasze, wartość netto [...] zł.; VAT [...] zł). Wykonawcą kotłowni oraz instalacji c.o. i solarnej była firma P.H.U. R. T. R.. W styczniu 2012 r. w firmie tej generalny wykonawca zakupił roboty za kwotę brutto [...] zł. Zakres zakupionych prac według faktury wskazanego podwykonawcy (nr [...] z dnia [...]stycznia 2012 r.) obejmował montaż instalacji elektrycznej, gazociągu i rurociągu powietrznego w kotłowni baru restauracyjnego. Kolejne faktury wskazana firma wystawiła dla generalnego wykonawcy na sprzedaż robót wykonanych w kwietniu i czerwcu 2012 r. (nr [...] z [...] kwietnia 2012 r. i nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r.). Analizując treść powyższych faktur organ podatkowy zauważył, że zakres robót wykonanych przez wskazanego podwykonawcę jest niezgodny z zakresem robót sprzedanych stronie przez generalnego wykonawcę. Terminy wystawienia faktur przez generalnego wykonawcę dla strony na sprzedaż robót instalacyjnych są natomiast wcześniejsze niż zakup tych prac od wskazanego podwykonawcy, a powyższe faktury nie są zaliczkowe.

Ponadto, na podstawie wyciągu z rachunku bankowego generalnego wykonawcy organ podatkowy stwierdził, że w styczniu ([...] oraz [...] stycznia 2012 r.) generalny wykonawca przekazał na konto swego brata G. S. kwotę [...]zł ze wskazaniem: "P.". W aktach sprawy znajduje się natomiast oświadczenie G. S., z którego wynika, że gotówkę otrzymaną na konto z dyspozycji swego brata ze wskazaniem "P." przekazywał on P. O. – synowi inwestorki. Organ również ustalił, że w styczniu 2012 r. na konto strony dokonano "wpłaty własne" na kwotę [...]zł. ([...] oraz [...] stycznia 2012 r.), co do których strona nie wyjaśniła źródła ich pochodzenia. Biorąc pod uwagę powyższe i cały materiał dowodowy w sprawie organ stwierdził, że wystawione przez głównego wykonawcę na rzecz strony faktury: nr [...] z [...] stycznia 2012 r. i nr [...] z [...] stycznia 2012 r. nie odzwierciedlają faktycznych transakcji między wykazanymi w nich podmiotami.

W dniu [...] lutego 2012 r. generalny wykonawca wystawił dla strony fakturę nr [...], obejmującą oblicowanie kuchni (netto [...] zł; VAT [...] zł.). Za tę fakturę strona zapłaciła przelewem w dniu [...] lutego 2012 r, zaś w dniu [...] lutego 2012 r. generalny wykonawca przekazał na konto swego brata kwotę [...]zł z adnotacją: "P.". Organ zakwestionował część faktury uznając, że kwota zawyżenia podatku naliczonego wynosi [...] zł (wartość zakupu netto [...] zł).

W dniu [...] kwietnia 2012 r. generalny wykonawca wystawił dla strony fakturę nr [...] obejmującą oblicowania, roboty rozbiórkowe - cz. niska istniejąca, taras nad budynkiem istniejącym, elewację, roboty murarskie (netto [...] zł; VAT [...] zł). Za tę fakturę strona zapłaciła przelewem w dniu [...] kwietnia 2012 r. kwotę [...]zł. W dniu [...] kwietnia 2012 r. na rachunek brata generalnego wykonawcy wpłynęła kwota [...]zł ze wskazaniem: "P.". Zdaniem organu zawyżenie podatku naliczonego wyniosło [...] zł (wartość zakupu netto [...] zł).

Z kolei w dniu [...] maja 2012 r. generalny wykonawca wystawił dla strony fakturę nr [...] z opisem: instalacja wodno-kanalizacyjna - materiały, wykonanie o wartości netto [...] zł; VAT [...] zł. Jak zaznaczył organ, według dziennika budowy oraz innych dowodów w sprawie (przytoczone wyżej zeznania podwykonawcy robót ujętych w fakturze) instalację wodno-kanalizacyjną wykonano w 2011 r. W 2012 r. generalny wykonawca nie kupował zaś materiałów i usług wodno-kanalizacyjnych. Na podstawie wyjaśnień i wyciągu z rachunku bankowego generalnego wykonawcy stwierdzono, że dokonał on zapłaty za wykonanie tych usług A. K., tj. wykonawcy instalacji wodno-kanalizacyjnej, w dniu [...] lutego 2012 r.

W dniu [...] czerwca 2012 r. generalny wykonawca wystawił dla podatniczki fakturę nr [...] z opisem: instalacja wodno-kanalizacyjna o wartości netto [...] zł; VAT [...] zł. Organ zwrócił uwagę, że w dzienniku budowy wpisano rozpoczęcie prac instalacyjnych wodno-kanalizacyjnych pod datą [...] września 2011 r. Generalny wykonawca w 2011 r. wystawił faktury dla strony z tytułu wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej o wartości netto [...] zł. Kontrola dowodów zakupu u generalnego wykonawcy wykazała, że w 2012 r. dokonał on jedynie pojedynczych zakupów niewielkich ilości materiałów instalacyjnych wodno-kanalizacyjnych. Nie stwierdzono natomiast żadnych zakupów usług instalacyjnych wodno-kanalizacyjnych. Na podstawie analizy wyciągu z rachunku bankowego generalnego wykonawcy stwierdzono, że w dniu [...] lutego 2012 r. przekazał on na rachunek bankowy swego brata kwotę [...]zł z adnotacją: "[...]". Jak wynika z wyjaśnień generalnego wykonawcy, A. K. był wykonawcą instalacji wodno-kanalizacyjnej.

Natomiast w dniu [...] czerwca 2012 r. generalny wykonawca wystawił dla podatniczki fakturę nr [...] obejmującą oblicowanie sali fitness o wartości netto [...] zł.; VAT [...] zł. Według ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego prace o takim zakresie wykonał P. P. (faktura nr [...]/2012 z dnia [...] kwietnia 2012 r. o wartości netto [...] zł; VAT [...] zł). Na podstawie wyciągu z rachunku bankowego generalnego wykonawcy ustalono, że za fakturę [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. strona zapłaciła generalnemu wykonawcy tego samego dnia. W dniu [...] czerwca 2012 r. kwotę [...]zł generalny wykonawca przekazał z kolei na rachunek P. P. za fakturę nr [...]/2012 z dnia [...] czerwca 2012 r., co oznacza, że zapłata została dokonana przed wystawieniem faktury. Wskazana kwota [...]zł, zapłacona przelewem w dniu [...] czerwca 2012 r., została tego samego dnia wypłacona z konta bankowego P. P. w formie gotówki.

W dniu [...] lipca 2012 r. generalny wykonawca wystawił dla podatniczki fakturę nr [...] z opisem: "izolacja poddasza" o wartości netto [...] zł.; VAT [...] zł. Organ zaznaczył, że zgodnie z zebranym materiałem dowodowym, roboty sprzedane wg powyższej faktury miał wykonać P. P.. Kwota z faktury tego podwykonawcy nr [...]/2012 z dnia [...] lipca 2012 r. o wartości netto [...] zł; VAT [...] zł, jest jednak w ocenie organu, nieadekwatna do zakresu wykonanych robót obejmujących prace izolacyjne na poddaszu – czyszczenie więźby dachowej z nalotu grzybowego, zabezpieczanie preparatem przeciwgrzybicznym, położenie wełny mineralnej, wykonanie stelażu i położenie płyty gipsowej, montaż dwóch siłowników otwierajacych klary przeciwpożarowe - za które, wg oświadczenia podwykonawcy, faktura została wystawiona. Za wskazaną fakturę nr [...] podatniczka zapłaciła generalnemu wykonawcy przelewem w dniu [...] lipca 2012 r. Natomiast w dniu [...] lipca 2012 r. powyższa kwota (tj. [...] zł) została przez generalnego wykonawcę przekazana na konto podwykonawcy, który tego samego dnia pobrał ze swojego rachunku gotówką kwotę [...]zł. Organ zakwestionował analizowaną fakturę w części. Stwierdził, że zawyżenie podatku naliczonego według powyższej faktury wynosi [...] zł (zawyżona wartość netto zakupu [...] zł).

Organ zakwestionował również wystawioną przez generalnego wykonawcę dla podatniczki fakturę nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. obejmującą wykonanie przyłącza wodno-kanalizacyjnego o wartości netto [...] zł; VAT [...] zł. Zauważył organ, że według dziennika budowy oraz innych materiałów dowodowych zebranych w sprawie, instalacja wodno-kanalizacyjna wykonana została w 2011 r. W 2012 r. generalny wykonawca nie kupował materiałów i usług tym zakresie. Na podstawie jego wyjaśnień ustalono, że dokonał on zapłaty za wykonanie tych usług wskazanemu wyżej podwykonawcy w kwocie [...]zł w dniu [...] lutego 2012 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że usługi wyszczególnione na fakturach wystawionych przez generalnego wykonawcę na rzecz podatniczki w okresie od grudnia 2011 r. do sierpnia 2012 r., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stwierdzają natomiast czynności, które nie zostały wykonane w całości (faktury nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) bądź w części (faktury nr: [...], [...], [...]). Osoby zaangażowane w rozbudowę budynku baru - działający w imieniu inwestorki pełnomocnik, kierownik budowy oraz generalny wykonawca, któremu powierzono rozbudowę obiektu (wystawca przedmiotowych faktur) - nie potrafiły zaś wskazać, jakich konkretnie robót miały dotyczyć sporne faktury.

O tym, że wskazane wyżej faktury nie odzwierciedlają w całości, lub we wskazanej części, faktycznie wykonanych przez generalnego wykonawcę na rzecz podatniczki robót budowlanych - zdaniem organu odwoławczego - świadczą następujące fakty:

- brak właściwego udokumentowania sprzedaży robót budowlanych, tj. niesporządzanie kosztorysów powykonawczych, protokołów odbioru kolejnych etapów prac przed wystawieniem faktur, z których wynikałby rodzaj i koszt fakturowanych robót budowlanych;

- niezgodność merytoryczna wystawionych na rzecz strony spornych faktur z zakresem prac wykonanych w 2011 r. i w 2012 r. według wpisów w dzienniku budowy;

- niezgodność zaewidencjonowanych zakupów materiałów i usług u generalnego wykonawcy z rodzajem robót sprzedanych podatniczce;

- niewspółmiernie wysoka ogólna wartość sprzedanych robót budowlanych (ponad 2 mln zł) na rzecz na rzecz strony w porównaniu z zakresem robót wykonanych w 2012 r. opisanych w dzienniku budowy (str. 10-12 decyzji pierwszej instancji);

- przekazanie dużych kwot środków pieniężnych z rachunku generalnego wykonawcy na rachunek jego brata z określeniem: "P." co wskazuje, że środki te powracały do strony (inwestorki), której syn P. był jej pełnomocnikiem do budowy, co potwierdził brat generalnego wykonawcy w piśmie złożonym w dniu [...] grudnia 2015 r., w którym oświadczył, że otrzymane na konto kwoty ze wskazaniem: "P." przekazywał synowi inwestorki;

- pośrednie przekazywanie przez generalnego wykonawcę wysokich kwot na konto jego brata bez innego uzasadnienia jak ukrycie zwrotów kwot do inwestora;

- brak odzwierciedlenia wpłat własnych dokonywanych przez podatniczkę w uzyskiwanych dochodach w tym okresie;

- wypłaty dużych kwot gotówki przez podwykonawców (P. P.) z rachunku bankowego w dniu przelania należności na rachunek za wystawione faktury płatne przelewem;

- wiadomości e-mail przedłożone przez pełnomocnika generalnego wykonawcy, przytaczające treść prowadzonej korespondencji między nim, a synem inwestorki, wskazujące że generalny wykonawca wystawiał faktury wg jego wskazań, a przelewy za faktury podwykonawców również realizował zgodnie z jego dyspozycją;

- generalny wykonawca nie sprawdzał wiarygodności podwykonawców (a według jego zeznania wielu z nich zostało mu narzuconych przez inwestora);

- narzucanie przez, działającego jako pełnomocnik inwestorki, jej syna generalnemu wykonawcy obowiązku wystawiania faktur zgodnie z kosztorysem, a nie z rzeczywistym wykonaniem usług – generalny wykonawca wystawiał faktury na rzecz podatniczki z tytułu sprzedaży usług pod dyktando jej syna, co wynika z zeznania generalnego wykonawcy do protokołu przesłuchania z dnia [...] kwietnia 2017 r.

Strona, w ocenie organu odwoławczego, wiedziała zatem o nadużyciach generalnego wykonawcy - wystawcy faktur, który świadomie i za zgodą pełnomocnika strony - jej syna - wystawił sporne faktury nie odzwierciedlające wykazanych na nich transakcji. Odwołując się do brzmienia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług organ stwierdził zaś, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku, jako podatku naliczonego. Odliczenie przysługuje bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi, faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną na fakturze.

Natomiast w organ odwoławczy nie podzielił stanowiska zajętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur: nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. (wartość netto [...] zł, podatek naliczony wg stawki 23% [...] zł - wentylacja, klimatyzacja zaliczka), nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. (wartość netto [...] zł, podatek naliczony wg stawki 23% - [...] zł - wentylacja, klimatyzacja zaliczka), nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. (wartość netto [...] zł., podatek naliczony wg stawki 23% [...] zł - wentylacja, klimatyzacja zaliczka) oraz nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. (wartość netto [...] zł podatek naliczony wg stawki 23% [...] zł - materiały, prace wykończeniowe - sala 1 zaliczka). Organ odwoławczy zwrócił bowiem uwagę, że - jak wynika z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku gdy pobrano zaliczki, u wystawcy faktur obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Otrzymanie tego rodzaju płatności rodzi zaś u wystawcy faktur zaliczkowych powstanie obowiązku podatkowego, co zostało uregulowane w art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji u ich odbiorcy rodzi prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Powyższe zostało uwzględnione w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r., wydanej dla generalnego wykonawcy. Kierując się powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł i w tym zakresie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2012 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatniczka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, 187,191 i 210 Ordynacji podatkowej, a to wobec;

- braku wyjaśnienia prawdy materialnej;

- nieprzeprowadzenia pełnego postępowania podatkowego dowodowego;

- niezgromadzenia pełnego materiału, co czyni ocenę zebranego materiału dowolną;

- sprzeczności w uzasadnieniu decyzji organów, pozorność, brak uzasadnienia słuszności pozbawienia prawa do odliczenia podatku.

Zarzuciła również naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, wobec pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy nie udowodniono ani nadużyć w odliczeniu, ani też by wystawione faktury były fakturami dokumentującymi czynności, które nie zostały dokonane w całości lub w części.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatniczki rozwinęła wskazane wyżej zarzuty. Podniosła, że pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku w tej sprawie jest absolutnie nieuprawnione, a to z tego powodu, iż wystawiane faktury dokumentują w rzeczywiści wykonane usługi, organy podatkowe nie udowodniły zaś w żadnej mierze, że sporne faktury są puste. Takie jak zakwestionowane faktury rodziły obowiązek rozliczenia się z budżetem po stronie generalnego wykonawcy, a związku z tym, iż odbiorcą z udokumentowanych usług pozostawał podatnik VAT czynny, zaś nabyte usługi wykazywały związek z opodatkowaną działalnością gospodarczą, powstało prawo do odliczenia podatku. Nie jest zrozumiałe na czym polega zatem nadużycie prawa do odliczenia. Nie ma w tym zakresie takiego nadużycia, bowiem nie ma żadnej korzyści podatkowej, jaką osiągnąć by miał którykolwiek z kontrahentów. Nadużyciem jest pozbawiane podatnika prawa do odliczenia z faktur, z których podatek został odprowadzony do budżetu, i ingerencja organu podatkowego w legalne transakcje gospodarcze oraz wolność gospodarczą, której granice mogą być ograniczane tylko ustawą. Żaden przepis prawa nie uprawnia organu do takiej, jak w tej sprawie, ingerencji. Nadużycia powstałyby gdyby transakcje prowadziły do oszustwa podatkowego, a to – zdaniem pełnomocnik - w tej sprawie nie miało miejsca. Generalny wykonawca deklarował do opodatkowania podatek wynikający z faktur dokumentujących wykonane usługi, za które otrzymywał zapłatę, oraz rozliczał je z budżetem.

Następnie pełnomocnik podkreśliła, że nie jest uzasadnieniem dla twierdzenia organu o nadużyciu prawa do odliczenia powoływanie się na braki czy też niedokładności we wpisach w dzienniku budowy czy też brak kosztorysów powykonawczych. Zauważyć należy, iż w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług okoliczności te nie mają znaczenia dla obowiązku opodatkowania transakcji. Te fakty nie udowadniają braku wykonania usług, zwłaszcza, że wiadomo, iż modernizacja hotelu została wykonana. Nie ma żadnego dowodu na taki brak, w szczególności nie wskazuje na taki brak wystawca faktur ani też inni przesłuchani w sprawie świadkowie. Braki w dokumentacji czy też ich niesporządzenie (protokoły odbioru i kosztorysy powykonawcze) nie świadczą o niewykonaniu usług, a zatem nie dyskwalifikują wystawionych faktur w aspekcie prawa do odliczenia podatku.

Odnosząc się do oświadczenia brata generalnego wykonawcy pełnomocnik skarżącej zwróciła uwagę, że to organ prowadzi postępowanie dowodowe, a nie pełnomocnik kontrahenta, który zbiera oświadczenia od swojego klienta czy brata kontrahenta. Organ nie przeprowadził zaś dowodu z przesłuchania G. S. – brata generalnego wykonawcy i nie można uznać za udowodnioną tezę o przekazywaniu przez niego środków do rąk syna podatniczki. Odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego o przeprowadzenie przesłuchania G. S. oznacza w tej sprawie naruszenie normy art. 123 Ordynacji oraz art. 188 Ordynacji i czyni materiał niekompletny (naruszenie art. 187), a ocenę dowodów dowolną (naruszenie art. 191). Ponadto nie doczekał się realizacji wniosek dotyczący przesłuchania syna podatniczki na okoliczność sposobu rozliczania się z generalnym wykonawcą z tytułu kooperacji pomiędzy generalnym wykonawcą, a podatniczką. Strona chciała wyjaśnić pochodzenie środków na wpłaty własne, ale organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu mimo, że okoliczność ta nie została udowodniona żadnym innym dowodem.

Z kolei powoływanie się przez organ na "pisanie faktur pod dyktando" mogłoby stanowić zarzut gdyby były one niezgodne z umówioną wartością usług, ta jednak jest zgodna. Ingerencja syna inwestorki była tylko i wyłącznie jego kontrolą nad poprawnością faktur, zgodnością z zakresem i z ustalonym wynagrodzeniem. Kwoty zafakturowane miały swoje uzasadnienie w ustalonej przez strony należności. Podstawą ustalonego wynagrodzenia były wartości kosztorysowe, za jakie generalny wykonawca zobowiązywał się wykonać roboty.

Pełnomocnik skarżącej wskazała również na niespójność decyzji, co wynikać ma z braku wyjaśnienia przez organ odwoławczy w jakiej części nie doszło do wykonania usług dokumentowanych fakturami: [...], [...] oraz [...]. Ponadto niezrozumiałym jest kwestionowanie przez organ odwoławczy faktury rozliczeniowej nr 36 przy jednoczesnym uznaniem za opodatkowane zaliczek z faktur nr [...] oraz [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, zasadniczo sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia [...] lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) i obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). W myśl zaś art. 145 § 1 P.p.s.a., w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd, uwzględniając skargę, uchyla decyzję, stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 247 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa), względnie stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Jeżeli natomiast sąd nie stwierdzi wskazanych wyżej naruszeń prawa, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddala skargę w całości lub części. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Z kolei, jak stanowi § 2 tego artykułu, sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozstrzygając w tych granicach Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w dniu [...] listopada 2017 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik – reprezentowany przez pełnomocnika – został zawiadomiony, zgodnie z treścią art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2017 r., doręczonym w dniu [...] listopada 2017 r. Nie zaistniała zatem przeszkoda uniemożliwiająca prowadzenie postępowania podatkowego i podjęcie rozstrzygnięcia w dniu [...] lutego 2018 r. Okoliczność ta w skardze nie jest kwestionowana.

Pełnomocnik skarżącej kwestionuje natomiast zasadność stanowiska organu odwoławczego, że określone faktury, wystawiane dla skarżącej przez generalnego wykonawcę, nie dokumentują (w całości lub w części) rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jej zdaniem pozbawienie podatniczki prawa do odliczenia podatku jest absolutnie nieuprawnione, ponieważ faktury wystawione przez generalnego wykonawcę dokumentują w rzeczywistości wykonane usługi. Argumentuje, że w postępowaniu podatkowym organy nie wykazały braku wykonania usług, zwłaszcza, że modernizacja obiektu została jednak wykonana. Zdaniem pełnomocnik, nie ma żadnego dowodu na taki brak, w szczególności nie wskazuje na to wystawca faktur ani też inni przesłuchani w sprawie świadkowie. Braki w dokumentacji czy też ich niesporządzenie (jeśli chodzi o protokoły odbioru robót oraz kosztorysy powykonawcze) czy też niedokładności we wpisach w dzienniku budowy, w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają natomiast – w ocenie pełnomocnik skarżącej - znaczenia dla obowiązku opodatkowania transakcji. Nie świadczą one o niewykonaniu usług, a zatem nie dyskwalifikują wystawionych przez generalnego wykonawcę faktur w aspekcie prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku przez skarżącą, jako podatku naliczonego. W ocenie pełnomocnik skarżącej nie doszło do nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatek wykazany w zakwestionowanych fakturach został bowiem rozliczony przez wystawcę, żaden z kontrahentów nie mógł zatem osiągnąć jakiejkolwiek korzyści. Kwestionując zaś faktury organy podatkowe w sposób nieuprawniony ingerują w legalne transakcje gospodarcze oraz w wolność gospodarczą.

Odnosząc się do tych twierdzeń pełnomocnik skarżącej należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności wskazane w ust. 1 tego artykułu (tj. m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zdaniem Sądu, nie oznacza to jednak, że okoliczności wykonania czynności wykazywanych w fakturach nie można badać odwołując się m.in. do treści lub okoliczności niesporządzania dokumentacji budowlanej, w tym treści dziennika budowy. Przeciwnie, zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organ podatkowy powinien podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tak aby zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy – jak tego wymaga art. 187 § 1 tej ustawy – oraz ocenić, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy poszczególne okoliczności zostały udowodnione (art. 191 Ordynacji podatkowej), w uzasadnieniu decyzji przedstawić zaś w szczególności fakty, uznane za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnić podstawę prawną decyzji przytaczając również przepisy prawa, czego wymaga art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, działanie organu odwoławczego odpowiadało wskazanym wymaganiom, a zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, 187, 191 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia prawdy materialnej, nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, niezgromadzenie pełnego materiału dowodowego i dowolną jego ocenę, sprzeczności w uzasadnieniu decyzji, jego pozorność w zakresie uzasadnienia słuszności pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku, nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował 14 faktur wystawionych przez generalnego wykonawcę dla skarżącej w okresie od grudnia 2011 r. do sierpnia 2012 r. przyjmując, że nie dokumentują one (w całości lub w części) rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wobec tego skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia wykazanego w ich treści podatku (w całości lub w części). Organ odwoławczy uznał natomiast, że organ pierwszej instancji niezasadnie zakwestionował faktury zaliczkowe wystawione w grudniu 2011 r. oraz marcu 2012 r. i z tego względu uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2011 r. i określił tę kwotę w innej wysokości oraz uchylił decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2012 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. W pozostałej części, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji – że zakwestionowane faktury nie dokumentują, w całości lub części, zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości - utrzymał jego decyzję w mocy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej twierdzi, że nie ma żadnego dowodu na brak wykonania usług dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, w szczególności na taki brak nie wskazują ani wystawca faktur, ani też inni przesłuchani w sprawie świadkowie. W toku postępowania podatkowego w piśmie z dnia [...] lutego 2017 r. pełnomocnik strony wskazała, że roboty z udziałem generalnego wykonawcy trwały całe dnie od godz. 7 do 21, z kolei w piśmie z dnia [...] maja 2017 r., a także w datowanym na [...] czerwca 2017 r. odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, pełnomocnik podkreśliła, że faktury wystawiane przez generalnego wykonawcę dla strony rzetelnie dokumentowały kooperację między tymi podmiotami.

W ocenie Sądu takie twierdzenia pełnomocnik skarżącej nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Przede wszystkim należy zauważyć, iż syn skarżącej - prowadzący rozbudowę baru restauracyjnego na podstawie pełnomocnictwa skarżącej - zeznał, że głównym wykonawcą prac przy rozbudowie był L. S., który prowadził firmę ale nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Natomiast jego syn Ł. (czyli generalny wykonawca) niczym się nie zajmował, zaczął pomagać swojemu ojcu w 2012 r. i tylko fakturował. Z kolei generalny wykonawca zeznał ([...] kwietnia 2017 r.), że na budowie był obecny tylko do połowy czerwca 2012 r. i do tego czasu widział, jakie roboty były wykonywane, później natomiast opierał się na opinii syna inwestorki. To syn inwestorki dzwonił do niego, informował o wykonaniu określonego etapu prac oraz polecał mu żeby wystawił fakturę i dokonał przelewu do podwykonawców. Generalny wykonawca zeznał również, że miał zakaz wtrącania się do podwykonawców zależnych od syna inwestorki (P. , K. , S. , R.). Wbrew przytoczonym wyżej twierdzeniom pełnomocnik skarżącej ani z zeznań syna inwestorki, ani z zeznań generalnego wykonawcy nie można zatem zasadnie wyprowadzić wniosku o rzetelności faktur wystawianych przez tego ostatniego dla skarżącej. Przeciwnie, wskazują one na to, że usługi dokumentowane fakturami wystawianymi przez generalnego wykonawcę dla skarżącej, a przynajmniej niektóre z nich, mogły nie być w rzeczywistości wykonane. Wniosku takiego nie podważają zeznania kierownika budowy, który poza P. P. nie znał innych podwykonawców, nie interesował się kto wykonuje prace, nie sporządzał protokołów odbiorów robót, ani ich nie widział. Co do P. P. – jedynego znanego sobie podwykonawcy - nie pamięta natomiast czy widział go na budowie.

Pełnomocnik skarżącej podważała również możliwość dokonywania ustaleń na podstawie dokumentacji budowlanej, w tym dziennika budowy, jako posiadającej braki w zakresie wpisów niektórych robót i wobec tego nie dokumentującej wszystkich wykonanych robót. W odniesieniu do dziennika budowy należy zatem wyjaśnić pełnomocnik skarżącej, że zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 ustawy z [...] lipca 1994 r. Prawo budowlane, dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót i jest wydawany odpłatnie przez właściwy organ. Ustawodawca nie zastosował tu konstrukcji odwołującej się do "mocy dokumentu urzędowego" bądź do "charakteru takiego dokumentu". Nie wskazał również podmiotu uprawnionego do sporządzenia dokumentu z punktu widzenia jego treści. Wskazany został jedynie organ uprawniony do wydawania odpłatnie dziennika budowy (rozumianego jako sformalizowany druk, formularz, wzór), uzupełnianego zgodnie z przepisami właściwego rozporządzenia ministra infrastruktury. Wpisów w dzienniku budowy dokonują takie podmioty jak inwestor, inspektor nadzoru inwestorskiego, projektant, kierownik budowy, kierownik robót budowlanych, osoby wykonujące czynności geodezyjne. Wszystkie te podmioty, dokonując wpisów w dzienniku budowy, nie działają jako osoby publiczne (por. wyrok Sądu Najwyższego z 16 listopada 2016 r., sygn. akt I CSK 795/15). Nie stoi to jednak w ocenie Sądu na przeszkodzie, aby potraktować dziennik budowy tak jak każdy inny dowód, zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i dokonywać ustaleń faktycznych także z uwzględnieniem jego treści, analizując ją w powiązaniu z innymi zebranymi w sprawie materiałami, jak tego wymaga norma wynikająca z treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że – jak zeznał syn podatniczki – zakończenie poszczególnych etapów prac budowlanych dokumentowano jednie wpisem do dziennika budowy, nie sporządzano zaś innych dokumentów.

W związku z tym należy zauważyć, iż z zeznań kierownika budowy wynika, że dokonywał on wpisów do dziennika budowy poszczególnych etapów prac, nie pamięta zaś czy wpisów dokonywali wykonawcy poszczególnych robót. Natomiast syn skarżącej zeznał, że nie wie czy wszystkie prace były wpisane do dziennika budowy i jak powinien on być prowadzony. Zdaniem Sądu, również w takiej sytuacji jako prawidłowe należy ocenić działanie organów podatkowych polegające na analizie treści wpisów do dziennika budowy dotyczących dat wykonywania określonych robót w powiązaniu z innymi zebranymi dowodami. Nie jest także błędem formułowanie twierdzeń co do okoliczności stanu faktycznego ze względu na brak wpisu, jeżeli jednocześnie brak innej dokumentacji (np. protokołów odbioru robót). Braki w treści odpowiednich dokumentów, przy braku pamięci kierownika budowy kto wykonywał prace budowlane i w świetle zeznań syna skarżącej, prowadzącego rozbudowę, że generalny wykonawca niczym się nie zajmował i nie było go na budowie, a także zeznań generalnego wykonawcy, że od czerwca 2012 r. nie bywał już na budowie, a faktury wystawiał oraz dokonywał płatności dla podwykonawców na polecenie syna skarżącej, nie mogą być zastąpione twierdzeniami pełnomocnik skarżącej, iż usługi wykazane w treści faktur wystawianych dla skarżącej przez generalnego wykonawcę zostały wykonane (bowiem rozbudowa baru została jednak zrealizowana), podatek w nich wykazany został przez niego rozliczony, a ewentualne nieprawidłowości jakie zaistniałyby w relacjach między generalnym wykonawcą i podwykonawcami nie mogą mieć znaczenia dla uprawnienia skarżącej do uwzględnienia, jako podatku naliczonego, kwot podatku wykazanego w fakturach wystawianych dla skarżącej przez generalnego wykonawcę.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że ani Naczelnik Urzędu Skarbowego, ani Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, nie zakwestionowali wszystkich faktur wystawionych przez generalnego wykonawcę dla skarżącej na podstawie przytoczonych wyżej zeznań generalnego wykonawcy, syna skarżącej prowadzącego rozbudowę baru oraz kierownika budowy, ogólnie przedstawiających relacje między generalnym wykonawcą, a prowadzącym rozbudowę synem skarżącej (inwestorki). Przeciwnie, organy podatkowe analizowały szczegółowo okoliczności związane z realizacją robót wykazywanych w poszczególnych, zakwestionowanych fakturach. Przedstawione wyżej ustalenia organu odwoławczego w tym zakresie Sąd podziela. Za niezasadne natomiast uznaje, o czym była już wyżej mowa, sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające prowadzić do braku wyjaśnienia prawdy materialnej, nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, dowolnej oceny zebranego materiału oraz pozorności uzasadnienia. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż niezasadny jest zawarty w skardze zarzut braku wyjaśnienia przez organ odwoławczy w jakiej części kwestionuje czynności dokumentowane fakturami nr [...], [...] oraz [...] r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał bowiem z jakiego powodu oraz w jakim zakresie doszło do zawyżenia kwoty podatku naliczonego.

Jako konkretne przyczyny zakwestionowania (w całości lub w części) poszczególnych faktur organ odwoławczy podniósł zawyżanie wartości usług oraz wykazywanie usług w rzeczywistości nie wykonanych (w ogóle lub w okresie, na jaki wskazywały zakwestionowane faktury), na co wskazuje przekazywanie dużych kwot środków pieniężnych z rachunku generalnego wykonawcy na rachunek jego brata z określeniem: "P.", powracających do strony (inwestorki), której syn P. był jej pełnomocnikiem do rozbudowy, oraz wypłaty dużych kwot gotówki przez podwykonawcę (P. P.) z rachunku bankowego w dniu przelania należności na jego rachunek za wystawione faktury płatne przelewem; brak właściwego udokumentowania sprzedaży robót budowlanych (niesporządzanie kosztorysów powykonawczych, protokołów odbioru kolejnych etapów prac przed wystawieniem faktur, z których wynikałby rodzaj i koszt fakturowanych robót budowlanych); niezgodność merytoryczna wystawionych na rzecz skarżącej spornych faktur z zakresem prac wykonanych w 2011 r. i w 2012 r. według treści wpisów w dzienniku budowy; niezgodność zaewidencjonowanych zakupów materiałów i usług u generalnego wykonawcy z rodzajem robót sprzedanych podatniczce (przy niewspółmiernie wysokiej ogólnej wartości sprzedanych robót budowlanych, wynoszącej ponad 2 mln zł, na rzecz podatniczki w porównaniu z zakresem robót wykonanych w 2012 r., opisanych w dzienniku budowy); dokonywanie przez generalnego wykonawcę sprzedaży usług na rzecz podatniczki przed ich nabyciem od podwykonawców przez generalnego wykonawcę. Organy podatkowe jako kolejny argument przemawiający za tezą, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują usług rzeczywiście zrealizowanych przez generalnego wykonawcę wskazały również sposób wystawiania faktur przez generalnego wykonawcę na polecenie syna skarżącej, zgodnie z kosztorysem, a nie z rzeczywistym wykonaniem usług.

Odnosząc się do podnoszonego przez organy obu instancji argumentu związanego z przekazywaniem przez generalnego wykonawcę środków otrzymanych tytułem zapłaty za wykonane usługi z powrotem do syna skarżącej poprzez brata generalnego wykonawcy, należy zauważyć, iż pełnomocnik skarżącej twierdzi, że okoliczność ta nie została udowodniona i w toku postępowania podatkowego konsekwentnie domagała się przeprowadzenia w tym zakresie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka zarówno syna skarżącej, jak i brata generalnego wykonawcy.

W ocenie Sądu, przeprowadzanie przez organ odwoławczy dowodu z przesłuchania syna skarżącej na okoliczność pochodzenia środków na wpłaty własne nie było potrzebne, a przyjęcie przez organ odwoławczy, że skarżąca nie wyjaśniła wystarczająco tej kwestii jest uzasadnione. Nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu, wbrew zarzutom skargi, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. Trzeba bowiem zauważyć, że pełnomocnik skarżącej składała w tym zakresie wyjaśnienia w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji, w treści odwołania, a także w postępowaniu przed organem odwoławczym.

W trakcie postępowania przez organem podatkowym pierwszej instancji, w piśmie z dnia [...] lutego 2017 r., pełnomocnik skarżącej wskazała, że wpłaty własne pochodziły z oszczędności przechowywanych w gotówce oraz z kredytu bankowego. W cenie Sądu słusznie organ pierwszej instancji nie dał wiary tym wyjaśnieniom. Doświadczenie życiowe wskazuje bowiem, że współcześnie nie przechowuje się w gotówce oszczędności w kwotach kilkusettysięcznych, zwłaszcza jeśli chodzi o osoby prowadzące działalność gospodarczą, znające zatem podstawowe produkty rynków finansowych. Kredyty bankowe natomiast, zwłaszcza w kwotach kilkusettysięcznych, wypłacane są najczęściej w formie bezgotówkowej. Z kolei w piśmie z dnia [...] maja 2017 r. pełnomocnik strony wyraziła stanowisko, że oświadczenia brata generalnego wykonawcy dotyczące zadysponowania kwotami otrzymywanymi w formie bezgotówkowej od generalnego wykonawcy z adnotacją: "P." są nieprawdziwe i – jako pozyskane niezgodnie z prawem – nie mają mocy dowodowej oraz oświadczyła, że kwoty te z całą pewnością nie trafiły do syna skarżącej. Nie wskazywała natomiast, jakie jest źródło wpłat własnych na rachunek bankowy skarżącej.

W odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji pełnomocnik podtrzymała twierdzenie negujące prawdziwość oświadczenia brata generalnego wykonawcy co do przekazywania synowi skarżącej środków wpływających na rachunek brata generalnego wykonawcy z adnotacją: "P.". Podniosła również, że pozyskano je nie w ramach przesłuchania brata generalnego wykonawcy w charakterze świadka (bowiem wezwany nie zgłosił się na przesłuchanie) i nie jako odpowiedź na wezwanie organu, ale zawarte zostało ono w piśmie z dnia [...] maja 2016 r., przesłanym przez brata generalnego wykonawcy do Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym nadawca pisma potwierdzał wcześniej złożone oświadczenie. Zdaniem pełnomocnik takie oświadczenie, prywatna korespondencja, jako pozyskane bez zachowania uprawnień strony do ustosunkowania się do niego przez zadawanie pytań, niczego nie udowadnia i nie może zostać uznane za dowód w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej. Źródłem wpłat własnych, według pełnomocnik skarżącej, były zaś oszczędności gotówkowe (obrót z wieloletniej działalności gospodarczej), dwa kredyty oraz sumy uprzednio wypłacone z rachunku bankowego w gotówce w wysokości ok. [...] zł, czego nie dostrzega organ podatkowy. Z kolei w piśmie z dnia [...] listopada 2017 r., skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pełnomocnik skarżącej – ponawiając wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków syna skarżącej i brata generalnego wykonawcy - wskazała, że w działalności hotelarskiej jest rzeczą oczywistą przyjmowanie należności w gotówce, a także możliwość przechowywania środków zarówno w systemie bankowym, jak i poza nim.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia wskazanych dowodów. Organ odwoławczy podniósł, w ocenie Sądu prawidłowo, że pełnomocnik we wniosku dowodowym nie wskazała tezy dowodowej (została ona przedstawiona dopiero w piśmie z dnia [...] listopada 2017 r.), brat generalnego wykonawcy dwukrotnie wzywany (w toku kontroli podatkowej [...] maja 2016 r. oraz w toku postępowania podatkowego w pierwszej instancji – [...] stycznia 2017 r.) wyjaśnił przyczyny, z jakich nie stawił się na wezwanie (stały pobyt w [...]) i – pismem z dnia [...] maja 2016 r. - potwierdził swoje wcześniejsze oświadczenie (z dnia [...] października 2015 r.), że środki otrzymywane od swego brata z adnotacją: "P." przekazywał synowi skarżącej. Pełnomocnik skarżącej mogła zaś zapoznać się z tym oświadczeniem w trakcie postępowania.

Zauważyć natomiast należy, że zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś art. 181 tej ustawy zawiera tylko przykładowy katalog środków dowodowych. Z kolei art. 155 § 1 stanowi, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie. Zgodnie natomiast z treścią § 2 tego artykułu, jeżeli wezwana osoba nie może się stawić organ podatkowy może m.in. przyjąć jej wyjaśnienie. Z tego względu Sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia [...] marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1050/09, iż do środków dowodowych należy zaliczyć oświadczenie, w tym także pisemne wyjaśnienie złożone na wezwanie organu przez osobę niebędącą stroną postępowania. Takim pisemnym oświadczeniem, złożonym na wezwanie organu pierwszej instancji, było oświadczenie brata generalnego wykonawcy zawarte w powołanym wyżej piśmie z dnia [...] maja 2016 r. Oświadczenie to ma moc równą dowodowi z przesłuchania świadka i dlatego nie jest konieczne potwierdzenie okoliczności stwierdzonych w tym oświadczeniu dowodem w postaci przesłuchania składającego oświadczenie w charakterze świadka, zwłaszcza jeśli treść wyjaśnień znajduje potwierdzenie w innych ustalonych przez organ podatkowy okolicznościach.

Podkreślenia także wymaga, że okoliczność wskazywana w oświadczeniu brata generalnego wykonawcy co do dysponowania środkami otrzymywanymi przez niego od generalnego wykonawcy z adnotacją: "P.", znajduje potwierdzenie w zbieżności dat przekazywania środków w określonej wysokości przez generalnego wykonawcę, otrzymanych przez niego jako zapłata za faktury wystawiane dla skarżącej, z datami wpłat własnych dokonywanych na rachunek bankowy skarżącej. Przykładowo, w dniach [...] oraz [...] stycznia 2012 r. generalny wykonawca otrzymał od skarżącej na swój rachunek bankowy kwotę w łącznej wysokości [...] zł, którą przekazał swojemu bratu z dopiskiem: "P.", natomiast w dniach [...] oraz [...] stycznia 2012 r. na rachunek skarżącej wpłynęła, jako wpłata własna, kwota w łącznej wysokości [...] zł, co do pochodzenia, której pełnomocnik skarżącej złożyła wyjaśnienia przedstawiane wyżej i zdaniem Sądu, jak słusznie przyjęły organy, niepodważające treści oświadczenia brata generalnego wykonawcy. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnik skarżącej o braku rozważenia przez organ podatkowy wpływów skarżącej z zaciąganych kredytów oraz wpłaty własnej pochodzącej ze środków uprzednio wypłaconych, trzeba bowiem zauważyć, że przedstawiona przez bank prowadzący rachunek skarżącej historia tego rachunku nie zawierała wszystkich danych, pozwalających na identyfikację tytułów transakcji i kontrahentów, Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił wyjaśnienia strony dotyczące uzyskiwanych przez nią zwrotów podatku od towarów i usług, kredytu inwestycyjnego oraz środków uzyskiwanych z funduszy unijnych, natomiast okoliczność dokonywania wpłat gotówkowych na rachunek bankowy w wysokości kilkuset tysięcy zł ze środków wcześniej z tego rachunku wypłaconych (podniesiona po raz pierwszy dopiero w odwołaniu, niepodnoszona zaś ani w toku kontroli podatkowej, ani w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji) jest – w świetle doświadczenia życiowego - bardzo mało prawdopodobna. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu, nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 123, 188 i 191 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodów ze świadków: syna skarżącej oraz brata generalnego wykonawcy. Strona mogła bowiem wypowiedzieć się co do oświadczenia brata generalnego wykonawcy, znajdującego się w aktach sprawy (zgodnie z uprawieniem strony przewidzianym w treści art. 123 § 1), a okoliczność przekazywania środków pieniężnych między generalnym wykonawcą, jego bratem i synem skarżącej została w sposób wystarczający wyjaśniona (jak tego wymaga art. 188), na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (zgodnie z treścią art. 191).

Jeśli zaś chodzi o znaczne kwoty wypłacane z rachunku bankowego przez podwykonawcę P. P. tego samego dnia, którego wpłynęły na jego rachunek ([...] zł w dniu [...] czerwcu 2012 r. oraz [...] zł w dniu [...] lipca 2012 r., przy czym w dniu [...] lipca 2012 r. na rachunek skarżącej, jako wpłaty własne wpłynęły kwoty [...]zł i [...] zł) to należy zauważyć, że nie tylko ta okoliczność skłoniła organy podatkowe do zakwestionowania wartości robót zrealizowanych przez wskazanego podwykonawcę ([...] zł netto i [...] zł VAT w czerwcu 2012 r. oraz [...] zł netto i [...] VAT w lipcu 2012 r.) z materiałów powierzonych przez inwestorkę. Roboty te obejmować miały oblicowanie w sali fitness (13 dni roboczych w czerwcu 2012 r.) oraz oczyszczenie więźby dachowej z nalotu grzybowego, położenie wełny mineralnej, wykonanie stelażu i położenie płyt kartonowo-gipsowych i zamontowanie 2 sztuk siłowników do klap p-poż. (9 dni roboczych w lipcu 2012 r.). Zgodnie z treścią jego zeznań, wartość robót wyceniał on "intuicyjnie", nie posiada uprawnień budowlanych oraz nie zatrudnia pracowników (doraźnie pomaga mu nieodpłatnie ojciec oraz 16-letni syn).

Biorąc pod uwagę, że podwykonawca nie dysponował zapleczem technicznych, nie zatrudniał pracowników, roboty wykazane we wskazanej wyżej fakturze wystawionej w czerwcu 2012 r. częściowo pokrywają się z robotami wykonanymi przez pracowników generalnego wykonawcy (według jego zeznania z dnia [...] czerwca 2015 r.), zaś roboty wykazane w fakturze wystawionej w lipcu 2012 r. częściowo przynajmniej mogły być zbędne (jak zeznał ojciec generalnego wykonawcy – więźba dachowa wykonana została w 2011 r. z gotowych elementów z zaimpregnowanego drewna), inne – porównywalne co do swojego charakteru - roboty wykonywane przez tego podwykonawcę w kwietniu, maju i czerwcu 2012 r. były wyceniane znacznie niżej (np. prace wykończeniowe w pokojach, montaż płyt gipsowych, układanie płytek, montaż sanitariatów – według faktury z dnia [...] czerwca 2012 r. – wycenione na [...] zł netto trwały 36 dni roboczych), generalny wykonawca zakwestionował zakres i wartość tych robót, wnosząc o korektę faktur z zawyżoną wartością (pismem z dnia [...] września 2015 r.), a na rachunek skarżącej - we wskazanej wyżej sekwencji czasowej w stosunku do przekazania zapłaty podwykonawcy - wpływały, jako wpłaty własne (co do źródeł których pełnomocnik skarżącej nie złożyła przekonywających wyjaśnień, o czy była mowa wyżej), kwoty odpowiadające znacznej części przekazanych podwykonawców środków, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że doszło do zawyżenia wartości prac ujętych we wskazanych fakturach. Nadto w postępowaniu podatkowym uzyskano korespondencję między generalnym wykonawcą, a synem skarżącej, w której ten ostatni polecał generalnemu wykonawcy wystawienie faktury obejmujące roboty wykonane przez wskazanego podwykonawcę, podając wartość netto robót, kwotę podatku oraz rodzaj robót. W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych dotyczące nabycia przez generalnego wykonawcę usług od P. P., znajduje uzasadnienie w zebranym w całości i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym (jak tego wymaga art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej).

Należy dodać, że wskazane wyżej działania syna skarżącej polegające na "dyktowaniu" generalnemu wykonawcy - jako wystawcy - treści faktur, nie mieszczą się – wbrew zapatrywaniu pełnomocnik skarżącej - w pojęciu kontroli, jaką sprawować powinien inwestor nad procesem inwestycyjnym. Podnoszenie zaś tej okoliczności przez organy podatkowe, a także wskazywanie, że wartość robót w treści faktur wystawianych przez generalnego wykonawcę dla skarżącej oparta jest nie na rzeczywistych jego kosztach, a na wartościach kosztorysowych, nie stanowi – wbrew twierdzeniom pełnomocnik - ingerencji w wolność gospodarczą. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zasadniczo strony mogą ułożyć treść łączącego je stosunku według swego uznania. Okoliczność, o której mowa przytaczana jest natomiast jako argument przemawiający, obok innych wskazanych wyżej, za sformułowaną przez organy podatkowe, w ocenie Sądu trafnie, tezą o niewykonaniu i (w innych przypadkach) zawyżaniu wartości usług dokumentowanych w zakwestionowanych fakturach.

W odniesieniu do kwestii niezgodności zaewidencjonowanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych zakupów przez generalnego wykonawcę materiałów i zakupów usług od podwykonawców z rodzajem robót sprzedanych podatniczce (co dotyczy wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnej, montażu klimatyzacji oraz oblicowania sali fitness) pełnomocnik skarżącej wskazuje, że mogły się zdarzyć nieścisłości co do okresów, w których wykonywane były usługi i w których wystawiane były faktury, jednak – jej zdaniem – nie może to podważać wykonania usług w ogóle, zwłaszcza, jeśli nieprawidłowości dotyczą nabywania usług przez generalnego wykonawcę od podwykonawców, a nie rozliczeń generalnego wykonawcy z podatniczką. W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie zakwestionował podatek naliczony z faktur dokumentujących w poszczególnych okresach rozliczeniowych sprzedaż przez generalnego wykonawcę na rzecz skarżącej usług wykonanych i rozliczonych w innych okresach rozliczeniowych albo sprzedaż na rzecz skarżącej usług, które dopiero później zostały przez niego nabyte. Argument pełnomocnik skarżącej, że nieprawidłowości dotyczące rozliczeń między generalnym wykonawcą, a podwykonawcami nie mogą skutkować podważaniem prawidłowych rozliczeń między generalnym wykonawcą i podatniczką, nie może podważyć stanowiska organu podatkowego kwestionującego podatek naliczony ponieważ, działający w imieniu podatniczki jej syn musiał mieć świadomość w zakresie tych nieprawidłowościach co do działania wystawcy faktur. Jak bowiem zeznał, prawie codziennie był na budowie. Uzasadnione jest więc przyjęcie, że wiedział kiedy i jakie roboty zostały wykonane. Nadto, jak była o tym mowa wyżej, niektóre faktury dokumentujące roboty w rzeczywistości nie zrealizowane bądź faktury zawyżające wartość robót, wystawiane były za wiedzą syna skarżącej.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń pełnomocnik skarżącej, że nie doszło do nadużycia prawa ponieważ podatek ujęty w fakturach wystawianych przez generalnego wykonawcę został przez niego zadeklarowany i rozliczony, nie ma zatem żadnej korzyści podatkowej, jaką osiągnąć by miał którykolwiek z kontrahentów, to należy zauważyć, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżąca mogła - poprzez zawyżanie wartości nabywanych usług lub wykazywanie nabywania usług, które w rzeczywistości nie miało miejsca - osiągnąć korzyść wynikającą z wykazania, w oparciu o płatności dokonywane na podstawie faktur dokumentujących wskazane usługi (w rzeczywistości nie wykonane), wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem, w jak największej części, otrzymanej dotacji w kwocie wynoszącej niemal 2 mln zł. Nie ma zaś wątpliwości, że zakwestionowane faktury wykazywały usługi, które (w całości lub części) nie zostały wykonane.

Odnosząc się do faktur zaliczkowych, nie kwestionowanych przez organ odwoławczy należy zauważyć, że faktura rozliczeniowa z dnia [...] marca 2012 r., uwzględniająca zaliczkę z faktury nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Natomiast faktura rozliczeniowa nr 36 z dnia [...] grudnia 2011 r. (uwzględniająca m.in. faktury zaliczkowe nr [...] z grudnia 2011 r.) została, o czym była wyżej mowa, zakwestionowana jako niestanowiąca potwierdzenia wykonania usługi o wartości końcowej w niej wykazanej. Pełnomocnik skarżącej wskazuje natomiast, że zakwestionowanie faktury rozliczeniowej przy uznaniu za opodatkowane zaliczek jest zupełnie niezrozumiałe, gdyż opodatkowaniu podlegają nie pieniądze, a otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy. Odnosząc się do tych twierdzeń należy zauważyć, że otrzymanie zaliczki zasadniczo powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Nie jest ono jednak samoistnym zdarzeniem, czy też czynnością opodatkowaną. Obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku nie od zaliczki ale od czynności opodatkowanej, na poczet wykonania której przyjęta została zaliczka. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy zaliczką, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Zaliczka ma bowiem stanowić wynagrodzenie (jego część) związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy – następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany - nie stanowi opodatkowanej zaliczki. Odnosząc to do okoliczności rozpoznawanej sprawy trzeba wziąć pod uwagę, że faktura rozliczeniowa uwzględniająca faktury zaliczkowe nr [...] została zakwestionowana, w ocenie Sądu, słusznie. Ma więc rację pełnomocnik skarżącej, że brak jest konsekwencji w rozstrzygnięciu organu odwoławczego kwestionującym fakturę rozliczeniową, a uznającym za prawidłowe, tj. dające skarżącej możliwość uwzględnienia wynikającego z nich podatku naliczonego, faktury zaliczkowe. Biorąc pod uwagę treść art. 134 § 2 P.p.s.a. należy jednak uznać, że okoliczność ta nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten wyraża podstawową zasadę podatku od towarów i usług, jaką jest zasada neutralności. Jest ona realizowana poprzez odliczenie przez podatnika podatku naliczonego. W ten sposób ekonomiczny ciężar podatku ponosi faktycznie konsument, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę ma na względzie, że – jak wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - prawo do odliczenia zawarte w art. 168 dyrektywy [...], będące integralną częścią mechanizmu podatku od wartości dodanej, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system tego podatku, i co do zasady nie może być ograniczane.

Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) przewiduje natomiast, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem Sądu, z treści powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności tego podatku może być dokonywane w oparciu o faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to być bowiem faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią zdarzenia nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Innymi słowy, zasada neutralności nie sprzeciwia się temu aby odmówić zwrotu podatku wykazanego na fakturach, jeżeli nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. gdy faktura nie jest poprawna pod względem formalnym i, co należy pokreślić, materialnym (zob. np. wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 oraz z dnia 8 maja 2013 r. w sprawie C-271/12). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11, w którym Trybunał stwierdził m.in., że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Ustalony stan faktyczny daje podstawy do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują w całości lub w części rzeczywistych zdarzeń. Skarżąca (w której imieniu działał na podstawie pełnomocnictwa jej syn) świadomie uczestniczyła zaś w obrocie nierzetelnymi fakturami.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.