Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 13/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: par. 19 ust. 1 i par. 21 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 246, art. 247
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w kwestii podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r. (data wpływu do Izby Skarbowej), "A" Spółka z o.o. w Z. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej wskazanych przepisów prawa podatkowego, a to § 19 ust. 1 i § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz.1337 ze zm., zwanym dalej: rozporządzenie wykonawcze) oraz art. 246 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stawiając pytania:

1. Czy Spółka może skanować otrzymywane od kontrahentów faktury, faktury korygujące, ich duplikaty i noty korygujące oraz przechowywać je w formie elektronicznej w formacie zapewniającym ich pełną integralność, brak możliwości ingerencji w ich treść oraz umożliwiającym ich wydrukowanie w każdym czasie, a dokumenty w formie papierowej, po ich zeskanowaniu, utylizować?,

2. Czy Spółka może przechowywać jedynie w formie elektronicznej kopie faktur, faktur korygujących, ich duplikatów i not korygujących, w formacie zapewniającym ich pełną integralność, brak możliwości ingerencji w ich treść oraz umożliwiającym ich wydrukowanie w każdym czasie, a drukować i przesyłać w formie papierowej jedynie oryginały przeznaczone dla kontrahentów Spółki, na których rzecz jest realizowana sprzedaż?

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny;

"A" Spółka z o.o. jest zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług czynnym podatnikiem VAT. W ciągu miesiąca Spółka otrzymuje, jak również wystawia bardzo dużo faktur VAT, zarówno od jak i na rzecz podmiotów krajowych, z innych krajów Unii Europejskiej i z państw trzecich, które to podmioty prowadzą działalność gospodarczą. Obecnie Spółka zamierza skanować otrzymane od kontrahentów faktury i utylizować ich formę papierową. Oryginały faktur będzie przechowywać w formie elektronicznej w formacie zapewniającym ich pełną integralność i uniemożliwiającym jakąkolwiek ingerencję w ich treść. Możliwe byłoby wydrukowanie faktur w każdym czasie, a treść wydruku w pełni odpowiadałaby treści pierwotnie otrzymanego dokumentu w formie papierowej. Tak samo Spółka zamierza postępować z fakturami korygującymi, notami korygującymi i duplikatami faktur i faktur korygujących. Spółka zamierza także drukować tylko oryginały faktur wysyłane do jej kontrahentów, na rzecz których prowadzi sprzedaż. Natomiast kopie faktur byłyby przechowywane w formie elektronicznej w formacie zapewniającym ich pełną integralność, chroniącym przed jakąkolwiek ingerencją w treść faktury i umożliwiającym ich wydrukowanie w każdym czasie. Tak samo Spółka zamierza postępować z fakturami korygującymi, notami korygującymi i duplikatami faktur i faktur korygujących.

Zdaniem Spółki na oba postawione pytania należy odpowiedzieć w sposób twierdzący. Wynika to z prowspólnotowej wykładni § 19 ust. 1 i § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z art. 246 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE przez cały czas przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Regulacje prawne wskazane przez podatnika we wniosku nie stanowią jednoznacznie, że faktury muszą posiadać formę materialną (papierową), dlatego też podatnik uważa za prawnie dopuszczalne przechowywanie oryginałów faktur w formie elektronicznej po ich uprzednim zeskanowaniu oraz wystawianie i drukowanie oryginału faktury przeznaczonej dla nabywcy towaru a przechowywanie kopii w systemie księgowym w formie elektronicznej bez możliwości modyfikacji treści jej zapisów. Spółka zapewnia, że sposób przechowywania dokumentów za jakie uważa zapis elektroniczny, będzie gwarantował ich autentyczność pochodzenia, integralność ich treści i czytelność. Wskazuje, że taki sposób postępowania ma uzasadnienie ekonomiczne i ekologiczne. Powołuje się na wyrok WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 396/10 oraz zauważa, że stanowisko podatnika objęte pytaniem nr 1 zostało zaaprobowane w wyroku NSA z 3 listopada 2009 sygn. akt I FSK 1169/08, gdzie stwierdzono na brak w polskich przepisach podatkowych jednoznacznego zobowiązania podatników do przechowywania oryginałów faktur w formie papierowej.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę uznał za nieprawidłowe.

Uzasadniając stanowisko stwierdził, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT), podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 6. Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 szczegółowe zasady dotyczące faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz.1337 ze zm., rozporządzenie wykonawcze).

Zgodnie z § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego faktury, faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygujące powinny zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej – wyraz "KOPIA".

Z powyższego przepisu wynika, że faktury powinny być wystawiane w formie materialnej – w liczbie co najmniej dwóch egzemplarzy – dwie sztuki tego samego dokumentu, gdzie oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ" a kopia faktury i faktury korygującej "KOPIA". Tak wystawione dokumenty w formie materialnej (oryginał i kopie faktur) w myśl § 21 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, podatnicy są obowiązani przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na szczególną uwagę według organu zasługuje przepis § 21 ust. 2 wskazanego rozporządzenia, w którym wskazano, że dokumenty o których mowa w ust. 1 przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Zatem nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą przekazano kontrahentowi w formie papierowej, ani też otrzymanej w formie papierowej od kontrahenta. Powyższe przepisy dowodzą, że nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawianych faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania), nawet jeśli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać papierową. Wnioskodawca zobowiązany jest do przechowywania oryginałów faktur zakupu i sporządzania kopii wystawionych faktur w formie papierowej oraz przechowywania ich w tej postaci.

Ponadto organ poinformował, że nie istnieje podstawa prawna do zastosowania trybu mieszanego, w którym faktura wystawiona jest w formie papierowej a kopia elektronicznej. Możliwość przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej dają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119). Przepisy te dotyczą jednak tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia, poprzez przesłanie, aż do przechowywania zachowują formę elektroniczną – nie mają zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dowodzą odrębności fakturowania elektronicznego od tradycyjnego.

Organ zaznaczył również, że stosownie do brzmienia przepisu art. 218 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str.1 ze zm.), dla celów dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury takie dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale (Rozdział 3 Sekcja 2 – definicje). Na gruncie przepisów unijnych na każdym podatniku ciążą szczególne obowiązki przechowywania wszystkich faktur.

W myśl art. 244 Dyrektywy, każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał. Państwa członkowskie mogą również wymagać, by podatnicy mający siedzibę na ich terytorium przechowywali na tym terytorium faktury wystawione osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub faktury wystawione w imieniu i na rzecz tych podatników przez osoby trzecie, a także wszystkie faktury, które otrzymali w przypadku, gdy faktury nie są przechowywane za pomocą środków elektronicznych gwarantujących pełny dostęp on-line do tych danych (art. 245). Na uwagę zasługuje także norma wyrażona w art. 247 ust. 2 Dyrektywy, zgodnie z którą, aby zapewnić spełnienie warunków o których mowa w art. 246 (zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności) państwo członkowskie o którym mowa w ust. 1 może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy.

Powyższe przepisy, według organu, wskazują wprost na możliwość wprowadzenia w przepisach krajowych przez państwa członkowskie własnych warunków dotyczących m.in. sposobu przechowywania faktur, które miałyby na celu zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności. W związku z tym, organ stwierdził, że przepisy cytowanego rozporządzenia wykonawczego wprowadzające obowiązek przechowywania kopii faktur w oryginalnej (papierowej) postaci w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie, nie są sprzeczne z normami wspólnotowymi. Organ podkreślił również, że wskazane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych są wiążące tylko w konkretnej sprawie, w której zostały wydane i nie mają waloru wykładni powszechnej.

Pismem z dnia [...] r. skarżąca Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w powyższej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu swego stanowiska podtrzymała dotychczasowe poglądy i wynikające z nich stanowisko dopuszczające przechowywanie oryginałów i kopii faktur papierowych w formie elektronicznej.

W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.), pismem z dnia 28 października 2010 r., nr IBPP2/443W-62/10/ASz, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego mające wpływ na wynik sprawy polegające na:

-błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 21 ust. 1 i 1 a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przez uznanie, że dokumenty księgowe przechowywane w formie elektronicznej nie mogą być podstawą zapisów w księgach rachunkowych,

- błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu § 19 ust. 1 i § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., poprzez uznanie, że

z przytoczonych przepisów wynika obowiązek przechowywania faktur (i innych dokumentów wskazanych we wniosku) wyłącznie w formie papierowej, podczas gdy z ich brzmienia wynika, że ustawodawca wymogu takiego nie wprowadził;

- błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 218, art. 244, art. 245 ust. 1 i ust. 2 tiret 2, art. 247 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez uznanie, że przepisy krajowe, interpretowane w ten sposób, iż podatnicy mają obowiązek przechowywać faktury wyłącznie w formie papierowej, są zgodne z przytoczonymi przepisami dyrektywy i odmowie w związku z tym ich bezpośredniego stosowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów winna doprowadzić organ podatkowy do wniosku, iż stanowisko wyrażone przez stronę jest prawidłowe, a wskazana wyżej wykładnia przepisów krajowych dokonana przez organ jest błędna i niezgodna z przepisami unijnymi, co winno skutkować ich bezpośrednim zastosowaniem;

- niezastosowaniu art. 233 ust. 1 dyrektywy, co doprowadziło organ do błędnych wniosków i ustaleń, gdyż przepis ten ma istotne znaczenie dla sprawy i jego zastosowanie powinno organ podatkowy doprowadzić do konstatacji, że stanowisko strony wyrażone w przedmiotowym wniosku o wydanie indywidualnej podatkowej jest prawidłowe;

2. istotne naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mogące mieć wpływ na wynik sprawy polegające na:

- naruszeniu art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej O.p.) poprzez błędną ocenę stanowiska strony wyrażonego we wniosku o interpretację, podczas gdy w świetle przedmiotowego stanu faktycznego stanowisko to należało uznać za słuszne, a organ podatkowy winien wydać w tym zakresie interpretację pozytywną;

- naruszeniu art. 121 § 1 O.p., poprzez błędną ocenę prawidłowego stanowiska strony, wyrażonego we wniosku o interpretację, co uznać należy za działanie naruszające zaufanie do organów podatkowych;

- naruszeniu art. 120 O.p., poprzez błędną wykładnię i naruszenie wskazanych wyżej przepisów, a także branie za podstawę rozstrzygnięcia przepisów dyrektywy nieobowiązujących w dniu wydania interpretacji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki w pierwszej kolejności wskazał, że konieczne i w pełni uzasadnione jest powtórzenie argumentów podniesionych przez stronę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z uwagi na fakt, iż organ podatkowy w odpowiedzi na to wezwanie w całości podtrzymał swoją argumentację zaprezentowaną w interpretacji podatkowej, nie dodając żadnych dodatkowych, merytorycznych argumentów.

Wskazał, że w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji podatkowej strona podniosła, iż z prowspólnotowej wykładni § 19 ust. 1 i § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wynika, że jej stanowisko uznać należy za prawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 246 akapit 1 dyrektywy (w dniu [...] r. przepis ten jeszcze obowiązywał), przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Przepisy unijne wymagają więc w tym zakresie takiego sposobu przechowywania dokumentów księgowych, który zapewni realizację celu wskazanego w cytowanym artykule. Podkreślił, że z wyroków C446/03 i C361/96 Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że państwa członkowskie mogą stosować tylko takie środki, które są niezbędne do osiągnięcia celów dyrektyw unijnych. Zdaniem pełnomocnika z literalnego brzmienia § 19 ust. 1 oraz § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia (a skoro jak podkreślił, przepisy te są źródłem obowiązków nałożonych na podatników wykładni literalnej należy dać absolutny priorytet) nie wynika, że jedyną formą przechowywania dokumentów księgowych jest forma papierowa, a jedynie jest w nich mowa o obowiązku zachowania dokumentów (oryginałów lub kopii). W opinii strony nie ulega żadnej wątpliwości, że dokument jest to kategoria prawna, a nie element stanu faktycznego, zaś pojęcia oryginałów lub kopii odnoszą się do dwóch rodzajów faktur dokumentujących każdą sprzedaż. Tak więc zapis elektroniczny również ma przymiot dokumentów, a pojmowanie go w sposób potoczny jest w tym wypadku błędem. Skoro zaś sposób przechowywania dokumentów, zaproponowany przez stronę, będzie gwarantował autentyczność ich pochodzenia, integralność ich treści i czytelność, to zdaniem pełnomocnika cel art. 246 dyrektywy (obecny art. 233 dyrektywy) zostanie w pełni osiągnięty. Zatem prowspólnotowa interpretacja § 19 ust. 1 i § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia sprowadza się do konstatacji, iż na zadane w przedmiotowym wniosku pytania należało udzielić odpowiedzi twierdzących.

Podkreślił, że we wniosku o interpretację wskazano także, iż taki sposób postępowania ma również uzasadnienie ekonomiczne oraz walor ekologiczny, gdyż sprawi, że będzie ona ponosić znacznie niższe koszty przechowywania dokumentów księgowych.

W dalszej części uzasadnienia skargi jej autor powołał się ponownie na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 396/10 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 1444/09, w którym jak podkreślił, elektroniczna forma dokumentów księgowych została usankcjonowana także w zakresie ich przesyłania.

Kontynuując swoje wywody pełnomocnik podniósł, że z art. 247 ust. 2 Dyrektywy wynika, że aby zapewnić spełnienie wymogów, o których mowa w art. 233, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, państwo członkowskie może także wymagać, by za pomocą środków elektronicznych przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, zgodnie z art. 233 dyrektywy. Ten przepis stanowi z kolei w ustępie 1, że autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktur, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania. Pełnomocnik podkreślił, że ważniejszy jest jednak w tym zakresie tiret 2 ustępu 1 art. 233 dyrektywy, z którego jasno wynika, że każdy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury. Można to zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. W jego ocenie zestawienie tych dwóch przepisów nie pozostawia żadnej wątpliwości, iż to do podatnika należy sposób zapewnienia wymogów stawianych sposobowi przechowywania faktur, o których mowa w art. 233 ust. 1 tiret 1 dyrektywy, a państwa członkowskie mogą co najwyżej wymagać, by wymogi te zostały spełnione.

Zdaniem strony skarżącej interpretowanie art. 247 ust. 1 dyrektywy w ten sposób, że z przepisu tego wynika możność wymagania od podatników zachowywania formy papierowej dokumentów, jest bezzasadne i pozbawione wszelkich podstaw. Nie można bowiem czytać tego przepisu w oderwaniu od treści art. 233 ust. 1 dyrektywy.

Następnie pełnomocnik skarżącej powołał się na poglądy wyrażone w doktrynie prawa podatkowego, potwierdzające przedstawione przez niego stanowisko. Podniósł także, iż artykuł 218 dyrektywy nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo wybrać dogodną dla siebie formę przechowywania dokumentów księgowych, ich wystawiania i przesyłania. Z przepisu tego wynika, iż dla celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale. Tak więc w jego opinii państwa członkowskie nie mają prawa wybrać sobie jednej z powyższych opcji. Użyty w tym przepisie spójnik "lub" oznacza, że państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty zarówno w formie elektronicznej, jak i papierowej.

Końcowo jeszcze raz podkreślił, iż wyciąganie wniosków z treści § 19 i § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia – wbrew zresztą ich dosłownemu brzmieniu – że polski ustawodawca nie przewiduje możliwości przechowywania faktur inaczej niż w formie materialnej (abstrahując od przepisów rozporządzenia w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur) jest niezgodne z prawem Unii Europejskiej, a co za tym idzie interpretacja taka nie może być stosowana.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. W jego ocenie w sprawie nie naruszono przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego.

Organ wskazał, że podniesione w skardze zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 21 ust. 1 i 1 a ustawy o rachunkowości w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w istocie nie dotyczą ww. interpretacji indywidualnej albowiem powołane przez skarżącą w treści zarzutów przepisy nie były przedmiotem zaskarżonej interpretacji i z tej przyczyny są chybione.

Natomiast odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze organ w szczególności odwołał się do treści § 19 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust.1 i 2 rozporządzenia wskazując na wynikający stąd dla podatnika obowiązek przechowywania do czasu upływu terminu przedawnienia dokumentów w oryginalnej postaci z podziałem na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. W ocenie organu nie istnieje prawnie dopuszczalna możliwość przechowywania faktur w formie elektronicznej, gdy kontrahentowi przekazano oryginał faktury w formie papierowej, ani też faktury otrzymanej w formie papierowej od kontrahenta.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 218, art. 244, art. 245 ust. 1 i ust. 2 tiret 2 oraz art. 247 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE wyjaśnił, że warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa. Odniósł się do treści wskazanych przepisów, w konsekwencji uznając zarzuty za niezasadne.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieprawidłowego uzasadnienia wydanej

w niniejszej sprawie interpretacji organ wskazał, iż z przepisu art. 14c § 1 i 2 O.p. wynika, że interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W opinii organu interpretacyjnego odmienna ocena stanowiska wnioskodawcy nie może prowadzić do wniosku, że organ naruszył wskazane przepisy prawa procesowego.

Odpowiadając na dalsze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, organ podniósł, że wbrew zarzutowi Spółki nie została naruszona zasada legalności z art. 120 O.p jak również ogólna zasada postępowania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. Zdaniem organu udzielona interpretacja jest zgodna z przepisami prawa materialnego, zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a więc spełnia wymogi stawiane jej przez art. 14c § 1 i 2 O.p. Fakt, iż nie zaakceptowano stanowiska wnioskodawcy nie uprawnia do postawienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Końcowo organ wskazał, iż Konstytucja RP zawiera zamknięty katalog norm prawnych, a w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych. Wyroki wydawane przez sądy w konkretnych sprawach nie wiążą organu przy podejmowaniu decyzji w indywidualnych sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Sąd podziela.

Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględnia skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. ( w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej a spór dotyczący zdarzenia przyszłego i dotyczy dopuszczalności przechowywania w formie elektronicznej faktur wystawionych przez wnioskodawcę i przesłanych kontrahentowi w formie papierowej oraz otrzymanych od kontrahentów w takiej formie po ich uprzednim zeskanowaniu i zutylizowaniu, w obu przypadkach w formacie zapewniającym ich pełną integralność, brak możliwości ingerencji w ich treść oraz umożliwiającym ich wydrukowanie w każdym czasie.

W pierwszej kolejności należy wskazać na całkowicie chybiony w sprawie zarzut błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 21 ust. 1 i 1 a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych albowiem wskazane przepisy jak słusznie podniósł organ nie były przedmiotem zaskarżonej w niniejszym postępowaniu interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów i spornej kwestii przechowywania w formie elektronicznej faktur wystawianych i otrzymywanych przez skarżącą, niezbędne jest odwołanie się w najpierw do obowiązujących w tym zakresie uregulowań prawa wspólnotowego Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 z późn. zm.).

Skarżąca prezentując własne stanowisko co do postawionych organowi interpretacyjnemu pytań powołała art. 246 akapit 1 Dyrektywy zgodnie z którym przez cały czas przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność.

Należy zauważyć, że ocena prawna art. 246 akapit 1 Dyrektywy dokonana przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zdarzenia przyszłego stała się nieaktualna, bowiem w dacie wydania interpretacji powołany przepis już nie obowiązywał (utracił moc w dniu 11 sierpnia 2010 r.).

Tymczasem w uzasadnieniu interpretacji powołano zarówno art. 246 Dyrektywy jak i art. 247 ust. 2 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym do dnia 11 sierpnia 2010 r. przez co organ wydał interpretację niezgodną z obowiązującym prawem, która następnie nie została zmieniona w ramach odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Stosownie do art. 247 ust. 2 Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji, aby zapewnić spełnienie wymogów, o których mowa w art. 233, państwo członkowskie (...) może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, państwo członkowskie może wymagać, by za pomocą środków elektronicznych przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność faktur zgodnie z art. 233.

W zaskarżonej interpretacji jak słusznie zarzuca skarżąca nie przywołano tego przepisu Dyrektywy i nie dokonano jego wykładni w odniesieniu do podanego stanu faktycznego.

Należy wskazać, że powyższe regulacje obejmują ogólne warunki przechowywania faktur (w tym także ich kopii) nie wskazują na formę w jakiej winna być przechowywana/archiwizowana, papierowej czy elektronicznej. Kładą wyłącznie nacisk na to, aby forma ta gwarantowała od momentu wystawienia faktury aż do końca jej przechowywania autentyczność pochodzenia i integralność treści i czytelności faktury.

We wniosku Spółka wskazała, że w jej przypadku powyższe warunki przechowywania faktur będą spełnione, bowiem wystawianie i przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej odbywać się będzie w formacie zapewniającym ich pełną integralność, brak możliwości ingerencji w ich treść oraz umożliwiającym ich wydrukowanie w każdym czasie.

W tym miejscu należy odwołać się do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie, bowiem z § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia, jak słusznie zauważył organ, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej – wyraz "KOPIA". Natomiast zasady przechowywania zarówno oryginałów jak i kopii faktur wynikają z § 21 powyższego rozporządzenia. Zgodnie z § 21 ust. 1, podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ust. 2 § 21 zastrzeżono, że dokumenty "przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie".

Z tej regulacji organ wywiódł wniosek, że faktury powinny być wystawione w formie materialnej/papierowej – w liczbie, co najmniej dwóch egzemplarzy – dwie sztuki tego samego dokumentu, gdzie oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej wyraz "KOPIA".

Sąd orzekający nie podziela takiej interpretacji wskazanych przepisów, gdyż literalne ich odczytanie nie prowadzi do wniosku, że skoro wystawiona została faktura w formie papierowej, to w tej samej formie (papierowej) musi być przechowywana jej kopia. W tym zakresie Sąd w pełni zgadza się z poglądem przedstawionym w wyrokach NSA z 6 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1574/10 i sygn. I FSK 1682/10 czy w wyroku NSA z 20 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 1444/09 jak również w wyroku NSA z 3 listopada 2009 r., sygn. I FSK 1169/08 (orzeczenia.nsa.gov.pl), iż ocena wzajemnej relacji § 21 ust.2 rozporządzenia wykonawczego i art. 247 ust. 2 Dyrektywy prowadzi do wniosku, że polski ustawodawca nie recypował dokładnie tej normy. Pominął zwrot " w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" co pozwala na przyjęcie interpretacji o możliwości elektronicznego przechowywania kopii faktur w oryginale wydrukowanych na papierze. Jak podkreślił NSA w wyroku z 3 listopada 2009 sygn. akt I FSK 1169/08 przemawiają za taką interpretacją względy celowościowe, ekonomiczne i ekologiczne.

Analiza porównawcza § 21 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego i art. 247 ust. 2 Dyrektywy doprowadziła do zakwestionowania stanowiska organu, iż w świetle przywołanych wyżej obowiązujących obecnie uregulowań prawnych nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej kopii faktury, którą przekazano kontrahentowi w formie papierowej.

Zdaniem Sądu orzekającego, przechowywanie kopii faktur papierowych w formie elektronicznej jest dopuszczalne i nie narusza prawa wspólnotowego. Należy przyjąć, za poglądem NSA wyrażonym we wskazanym już wyroku I FSK 1169/08, że "brak normatywnych przeciwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, bez możliwości zmiany treści i z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu", a "z punktu widzenia obowiązków podatnika będzie także zupełnie obojętne czy zostaną ukradzione bądź zniszczone kopie papierowe faktur, czy też nośniki pamięci, na których zarejestrowane zostały kopie faktur. Zwrócono przy tym uwagę, na to, że istota przechowywania kopii faktur sprowadza się do przechowywania nośników informacji."

Ponieważ Dyrektywa 2006/112/EW faktycznie nie uzależnia obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane, gdyż jedynie uprawnia ona same państwa członkowskie do wprowadzenia w prawie krajowym takich obostrzeń, co do uzależnienia formy przechowywania faktury od tego w jakiej została ona wysłana lub udostępniona a prawo krajowe takiego obostrzenia nie przewiduje to wykładnię wnioskodawcy w przedstawionym zakresie należało uznać za prawidłową.

Wymogiem § 21 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego jest przechowywanie faktur w sposób zapewniający autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność, a te warunki może spełniać także przechowywanie faktury w formie elektronicznej, tj. niemodyfikowanego pliku tekstowego, pozwalającego na każdorazowe odtworzenie formy papierowej/kopii na żądanie organu podatkowego, w jej oryginalnej postaci.

Należy przy tym zauważyć, że o ile zaskarżona interpretacja indywidualna co do możliwości przechowywania kopii faktur w formie elektronicznej, których oryginał w formie papierowej skarżąca wysyła do kontrahentów zasadniczo odbiega od zaprezentowanej i wyżej powołanej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykładni prawa podatkowego, jaką Sąd orzekający w sprawie podziela, o tyle organ interpretacyjny nie przedstawił uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy co do przechowywania przez skarżącą oryginałów faktur otrzymanych od kontrahentów w formie papierowej, które zamierza przechowywać w formie elektronicznej, a dokumenty w formie papierowej , po ich zeskanowaniu, utylizować. Stwierdzenie, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe stanowi jedynie jego ocenę dokonaną przez organ. Taka interpretacja indywidualna jest jednak niepełna, bowiem nie zawiera uzasadnienia prawnego tej oceny i wskazania prawidłowego stanowiska zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Należy podkreślić, iż system norm prawa wskazany w rozdziale III Konstytucji RP nie zawiera wprawdzie odniesienia do normotwórczej roli orzeczeń sądowych, jednakże stosownie do art. 14a O.p Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Tym samym organ winien wydając decyzję w konkretnej sprawie (interpretacja indywidualna) brać pod uwagę treść wykładni przepisów prawa dokonaną w orzeczeniach sądowych już chociażby ze względu na zasadę racjonalnego i ekonomicznego funkcjonowania organu a co najmniej odnieść się do tej wykładni w uzasadnieniu wydanej interpretacji, jeżeli odwołuje się do niej wnioskodawca. Może także, uwzględniając linię orzeczniczą sądów administracyjnych zmienić wydaną już interpretację, z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego (wyrok WSA w Lublinie z 12 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 43/10, LEX 590895).

Dokonując zatem formalnej oceny zaskarżonej interpretacji należy stwierdzić, że z przyczyn wyżej wskazanych jest ona niepełna, nie uwzględnia obowiązujących przepisów podatkowych jak również nie odnosi się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O niewykonalności zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a., a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.