Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1285/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 122 w zw z art.187 par 1, art.210 par 4 w  zw z art.124
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust 1 pkt 2 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 153,  art. 145 par 1 pkt 1 lit a,c w zw z art.135, art.200, art.205 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1285/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2016 r., sprawy ze skarg Spółki G Sp. z o.o. Oddział w T., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 30 września 2013 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 i 2011 rok, , I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji,, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz, strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1.549 zł (tysiąc pięćset, czterdzieści dziewięć złotych)., ,


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 6 czerwca 2013 r., nr [...] i [...] Wójt Gminy G. określił K. S. G. Sp. z o.o. z siedzibą w T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości odpowiednio za 2010 r. w kwocie 130.658 zł oraz za 2011 r. w kwocie 133.356 zł.

W uzasadnieniach organ I instancji wskazał, że wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 24 stycznia 2013 r., postępowanie podatkowe wykazało, iż spółka w 2010 r. oraz w 2011 r. posiadała na terenie gminy G. nieruchomości podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, tj. nieruchomości gruntowe o łącznej pow. [...] m², budynki o powierzchni użytkowej [...] m² (tylko w 2010 r.), budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 6.472 089,60 zł (2010 r.) oraz 6.644 300,90 zł (2011 r.).

Organ I instancji wskazał między innymi, że nie podziela stanowiska spółki w zakresie kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowych, układu pomiarowego, układu redukcyjno-pomiarowego oraz części technicznych stacji redukcyjno-pomiarowej jako obiektów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu podatnik przyjął błędne stanowisko w zakresie budowli, zmniejszając ich wartość. Wartość ta zgodnie z przedstawionymi przez spółkę wyjaśnieniami dotyczy stacji szafkowej, stacji redukcyjno-pomiarowych, ewentualnie również układu pomiarowego, układu redukcyjno-pomiarowego oraz części technicznych stacji redukcyjno-pomiarowej. Zdaniem organu podatkowego obiekty te stanowią niezbędne elementy sieci gazowej, która jako całość techniczno-użytkowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podkreślił, że cała sieć gazowa jest budowlą. Każdy obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury mieści się w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli zatem dany obiekt budowlany jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, to powinien być też sklasyfikowany jako budowla na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Należy zatem przyjąć, że budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest nie tylko sam obiekt, ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlę stanowią zatem poszczególne obiekty i urządzenia wzajemnie ze sobą powiązane, służące określonej działalności. Daje to podstawę do stwierdzenia, że gazociąg wraz z całą szeroko rozumianą infrastrukturą (urządzeniami), na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinien być traktowany nie jako pojedynczy obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych. Wskazane obiekty i urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową służącą prowadzeniu działalności gospodarczej, dlatego od całości powinien być naliczany podatek. Opodatkowaniu podlegają wszystkie urządzenia, z których składa się stacja gazu wraz z instalacjami, gdyż stanowią całość techniczno-użytkowa, w związku z czym należy uznać je za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

K. S. G. Sp. z o.o. w T. wniosła w terminie odwołania od powyższych decyzji, domagając się ich uchylenia oraz orzeczenia co do istoty sprawy poprzez orzeczenie zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 i 2011 r. zarzucając decyzjom:

1. naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną,

- art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie za obiekt liniowy stacji redukcyjno-pomiarowych pomimo, iż nie spełniają one definicji obiektu liniowego;

2. naruszenie prawa procesowego tj.:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowych sprawach,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego spraw - nieuwzględnienie argumentów przedstawionych przez spółkę,

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętych rozstrzygnięć w niniejszych sprawach,

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie podstawy faktycznej decyzji.

Spółka w obszernych uzasadnieniach wskazała, że w jej ocenie, obiekty redukcyjno -pomiarowe gazu niezależnie od ich lokalizacji nie stanowią obiektów budowlanych, które powstały w wyniku prac budowlanych ani nie są trwale związane z gruntem (fundamentem). Podkreślono, iż urządzenia te mogą być w każdym momencie zdemontowane. Zgodnie z powyższą argumentacją, w opinii spółki wartość urządzeń redukcyjno-pomiarowych gazu nie powinna być uwzględniona do podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu powinny, zatem podlegać wyłącznie części budowlane tych urządzeń, (jeżeli urządzenia posiadają takie części), czego potwierdzeniem jest, zdaniem spółki, operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego, na podstawie którego spółka wykazała prawidłowe przedmioty opodatkowania w kategorii budowli w zakresie posiadanych przez siebie obiektów infrastruktury przesyłowej.

Decyzjami z dnia 30 września 2013 r., nr [...] oraz [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymało decyzje organu I instancji w mocy.

Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Następnie wskazał, że z uwagi na połączenie spółek, w tym K. S. G. Sp. z o.o. z siedzibą w T., z mocy prawa we wszystkie prawa i obowiązki tej spółki wstąpiła P. sp. z o.o. z siedzibą w W.

Organ odwoławczy zaznaczył, że spór w niniejszych sprawach sprowadzał się do ustalenia zasadności uznania za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych urządzeń służących do redukcji i pomiaru gazu, a w konsekwencji dalszego stwierdzenia, iż stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowli zawiera przepis art. 1a ust. 1 pkt 2, w myśl którego budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

W ocenie organu II instancji, biorąc pod uwagę powyższą definicję budowli można stwierdzić, że tryb postępowania przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu powinien być następujący: 1. najpierw należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury); 2. po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, należy stwierdzić, że nie jest to obiekt małej architektury (art. 3 pkt 4 Prawo budowlanego); 3. należy ustalić, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określonego w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli tak to opodatkować go jak budynek; 4. jeżeli dany obiekt budowlany nie spełnia wszystkich wymogów z definicji budynku, należy uznać go za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości w sprawach, że przedmioty sporu nie są ani budynkami, ani też obiektami małej architektury, zatem należy rozważyć, czy są budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. O klasyfikacji stacji redukcyjno-pomiarowych do kategorii "budowle" przesądza natomiast fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Organ zaznaczył, że definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane. Nieistotna jest również okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem czy możliwość wymiany urządzeń - przepisy nie przywidują takich wymogów. Nie ma też znaczenia kwestia wyróżnienia fundamentów jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na cześć budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych). Organ odwoławczy podał również, że powołane przez spółkę rozporządzenie z dnia 10 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych nie może przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane i decydować o przedmiocie opodatkowania. Problemy dotyczące pojęcia "budowla" należy ustalać zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

Zdaniem organu II instancji w rozpatrywanych sprawach sporne urządzenia stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Bez względu na to czy wymienione obiekty potraktuje się jako składnik całości techniczno-użytkowej czy zaliczy się je do urządzeń budowanych, to i tak będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy stwierdził, że w oparciu o przepisy prawa budowlanego można wywieść, że budowle sieciowe to również sieci gazowe. Jak organ wyjaśnił dokładniej, w przypadku sieci gazowej budowlą jest sieć poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Wobec powyższego opodatkowaniu podlega każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralną część techniczno-użytkową. Wszystkie te elementy nie przestają być częścią budowli (jaką jest sieć) tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli (czy urządzenia budowlanego). Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania jest zatem sieć gazowa jako funkcjonalna i techniczna całość, której zadaniem jest przesył i dystrybucja gazu, niezależnie od jej technicznej budowy.

Organ II instancji powołał się w tym względzie na § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe Jak dalej wywiódł, skoro budowlą jest sieć techniczna (sieć uzbrojenia terenu) składająca się z gazociągów i stacji gazowych, to sporne stacje redukcyjno- pomiarowe są elementami tej sieci, a ich wartość podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Generalnie dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych należy posłużyć się teorią funkcjonalną budowli. Sporne bowiem obiekty stanowią funkcjonalną całość. Uzasadniony jest, zdaniem Kolegium pogląd, że urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wraz z całą szeroko rozumianą infrastrukturą powinny być traktowane jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punkty pomiarowe wraz zamontowanymi w nich urządzeniami umożliwiającymi użytkowanie obiektów budowlanych sieci gazowej, zgodnie z przeznaczeniem są elementami obiektu budowlanego (sieci gazowej) i jako takie urządzenia te stanowią integralną całość techniczną, funkcjonalną i użytkową, na którą składają się zarówno gazociągi, zbiorniki, stacje redukcyjne, stacje pomiarowe, jak i pozostałe urządzenia techniczne, a także elementy budowlane w postaci fundamentów oraz obudów. Wszystkie te elementy służą funkcjonalnie do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, co stanowi przedmiot działalności gospodarczej spółki, umożliwiając użytkowanie obiektu budowlanego, zgodnie z celem dla jakiego zostały zamontowane. Brak trwałego połączenia z gruntem, nie ma znaczenia, gdyż przepisy nie wprowadzają nakazu trwałego związania z gruntem. Urządzenia pomiarowe, redukcyjne lub pomiarowo-redukcyjne niezależnie od ich technicznej konstrukcji stanowią element sieci gazowej i niemożliwe jest bezpieczne funkcjonowanie systemu dystrybucyjnego i dostarczanie gazu do odbiorców bez ich montażu. W kwestii załączonej do odwołania "Opinii techniczno-budowlanej w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych" organ wypowiedział się, że opinia ta nie stanowi dowodu z opinii biegłego, a jedynie dowód z dokumentu. Zawiera ona istotne informacje co do przedmiotów opodatkowania, jednak SKO nie podzieliło zdania spółki co do kwalifikacji podatkowej spornych nieruchomości, opartej na stanowisku autora opinii w zakresie charakteru przedmiotów opodatkowania (urządzeń i stacji redukcyjno-pomiarowych). Ponadto opinia odnosi się jedynie do oceny związku techniczno-użytkowego kontenera stacji redukcyjno-pomiarowej z urządzeniami w niej umiejscowionymi, przemilczając kwestię związku techniczno-użytkowego ww. przedmiotów z siecią uzbrojenia terenu, czy siecią techniczną. Uznano również, że brak jest konieczności powoływania biegłego w sprawie, albowiem dla wykładni i zastosowania przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami prawa budowlanego, nie są wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna), jak wskazuje na to spółka. Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że wbrew twierdzeniom spółki, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z zachowaniem gwarancji praw strony do udziału w postępowaniu.

P. S. G. Sp. z o.o. Oddział w T. z siedzibą w T. (dawniej P. Sp. z o.o.) wniosła na powyższe decyzje skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W skargach zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, a to:

art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi;

art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi;

art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt I lit. a Prawa budowlanego oraz art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku;

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 124 tej ustawy przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz reguły prawidłowego uzasadniania przez organ podatkowy przesłanek poprzez interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika;

art. 122 oraz 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez kwestionowanie przez organ przedłożonych materiałów dowodowych przy jednoczesnym braku starań o pozyskanie dodatkowych materiałów w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, a tym samym poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu.

W uzasadnieniach strona skarżąca wskazała, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła w definicji budynku i budowli do ustawy Prawo budowlane. Zaznaczyła, że przepisy Prawa budowlanego nie wskazują jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości, które obiekty niebędące budynkami lub obiektami małej architektury stanowią budowlę a które nie. Dla rozstrzygnięcia tego podstawowego zagadnienia należy odnieść się do art. 1 Prawa budowlanego, który wskazuje na zakres ustawy Prawo budowlane. Przepis ten nie jest wyznacznikiem przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jednakże określa, co wchodzi w zakres samej ustawy, a zatem wytycza nieprzekraczalne ramy także dla pojęć newralgicznych dla opodatkowania, tj. obiektu budowlanego i budowli. Zgodnie zatem z art. 1 Prawa budowlanego ustawa ta normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach. Spółka zaznaczyła też, że na gruncie Prawa budowlanego przez budowę należy rozumieć: wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Zatem obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, która została wybudowana, czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia, co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Spółka zaznaczyła, że użycie definicji z Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych ma na celu jedynie doprecyzowanie definicji ustawowych z Prawa budowlanego. Spółka powoływała się więc jedynie pomocniczo na definicję obiektu budowlanego zawartą w tej klasyfikacji i nieprawdziwe jest stwierdzenie organu, jakoby uzasadniała wyłączenie z opodatkowania spornych obiektów właśnie tą definicją.

W ocenie strony skarżącej z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem.

Następnie spółka odniosła się do kwestii kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowych. Zwróciła uwagę na zbieżność definicji budynku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawie budowlanym, zaznaczając, że instalacje i urządzenia techniczne wewnątrz budynku podlegają łącznej klasyfikacji z budynkiem. Wszystkie instalacje oraz urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynku, jakim jest stacja, podlegają opodatkowaniu jako część składowa tego budynku. W efekcie podstawa opodatkowania powinna być naliczana od powierzchni użytkowej stacji. Ponadto, w przypadku, gdy obiekt spełnia powyższe przesłanki nie ma prawnej możliwości podjęcia dalszej kwalifikacji tak budowlanej, jak i podatkowej. Stanowi o tym wyraźnie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, który wskazuje, że budowlami są tylko takie obiekty, które nie stanowią budynku lub obiektu małej architektury.

Następnie strona skarżąca podniosła, że organ w sposób niezrozumiały dla spółki odwołuje się do istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy obiektami stanowiącymi przedmiot postępowania składającymi się według organu na sieć gazową, tym bardziej, że nie wykazuje w ogóle istnienia powiązań o charakterze technicznym ani w odniesieniu do tego typu urządzeń technicznych jak obiekty wskazane przez spółkę. Ponadto, organ w swoich decyzjach całkowicie zignorował fakt, że nawet gdyby przyjąć założenie o kwalifikacji elementów stacji jako budowli, to dla funkcjonalnie połączonych elementów składających się na stację redukcyjno-pomiarową, to fundament i kontener stanowią elementy budowlane a "tylko" urządzenia techniczne (elementy niebudowlane oraz niestanowiące urządzeń budowlanych) i na tej podstawie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na co wskazuje bogata linia orzecznicza sądów administracyjnych. Budowla musi stanowić bowiem całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami. Konieczny jest zarówno związek funkcjonalny, jak i techniczny. Elementy tego związku muszą występować jednocześnie. Jeżeli urządzenia wykorzystywane przez podatnika usadowione są na fundamentach, a połączenie to nadaje im cechy kompletności i przydatności gospodarczej - można mówić o całości użytkowej tych środków trwałych i fundamentów. Jeśli więc urządzenia techniczne mogą spełniać swoje funkcje użytkowe niezależnie od posadowienia ich na fundamentach, w takiej sytuacji nie można stwierdzić, że występuje między nimi związek użytkowy. Z kolei, jeśli urządzenia mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc użytkowania - są one połączone z fundamentami w sposób nietrwały -brak jest jakichkolwiek części urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość, tj. jeden nierozerwalny element. W takiej sytuacji między maszynami oraz urządzeniami a fundamentami nie będzie istniał trwały związek, a zatem nie można mówić, że usadowienie ich na fundamentach w danym miejscu przesądza o ich gospodarczej przydatności - po ich zdemontowaniu oraz przeniesieniu w inne miejsce maszyny oraz urządzenia bez jakiegokolwiek uszczerbku na ich funkcjonalności będą mogły być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej. Przy wystąpieniu takich okoliczności nie można stwierdzić, że stanowią one razem całość techniczną. Tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę, a zarazem i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Jak dalej wskazano spółka nie zaprzecza, że pomiędzy siecią a stacją gazową występują powiązania funkcjonalne, oba rodzaje obiektów służą bowiem celowi bezpiecznego i prawidłowego dostarczania gazu do jego odbiorców. Jednakże nie oznacza to, że przeznaczenie wspólnemu celowi jest przesłanką kształtującą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Przesłanką taką jest powiązanie tak funkcjonalne, które występuje oraz techniczne, którego brak w analizowanym stanie faktycznym. Rozpatrywanie kwestii całości techniczno-użytkowej przez pryzmat jedynie powiązań funkcjonalnych doprowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której w przypadku zakładów produkcyjnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegałyby wszystkie obiekty, instalacje wraz z maszynami i urządzeniami - gdyż awaria jednej maszyny produkcyjnej/urządzenia (nie podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości) powoduje zatrzymanie całej produkcji, a co za tym idzie brak możliwości dokonywania sprzedaży.

Spółka zakwestionowała też stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym urządzenia redukcyjne i redukcyjno-pomiarowe znajdujące się w stacjach redukcyjno-pomiarowych są elementami sieci gazowej.

W skargach zaznaczono też, że organ powołał się na rozporządzenie Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe oraz zawarte w nim definicje "sieci gazowej" i "gazociągu".

Spółka zwróciła uwagę, że organ z jednej strony neguje pomocnicze powoływanie się na rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych ze względu na fakt, iż jest to akt wykonawczy stosowany w statystyce publicznej, a sam powołuje się właśnie na akt wykonawczy, jakim jest rozporządzenie Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Organ zdaje się również zapominać, iż przedmiotowy akt nie ma na celu zdefiniowania obiektu budowlanego a reguluje jedynie warunki techniczne jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Dodatkowo organ powołał się również na inny akt wykonawczy, jakim jest rozporządzenie Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Działanie takie jest tym bardziej niezrozumiałe, gdyż ten sam stwierdza, iż zgodnie z zasadami konstytucyjnymi przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany w ustawie.

P. S. G. sp. z o.o. podniosła następnie argumenty przemawiające za uznaniem, iż definicja budowli w Prawie budowlanym ma charakter zamknięty, co dodatkowo potwierdza tezę, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli, jako że nie posiadają w katalogu budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego swojego odpowiednika. Katalog obiektów wymienionych w powyższym przepisie charakteryzuje się pewnymi cechami wspólnymi, pozwalającymi "odkodować" kryteria, według których należy oceniać inne obiekty. Innymi słowy, budowlami według prawa budowlanego są obiekty wymienione w art. 3 pkt. 3 i obiekty do nich podobne (takie jak). Budowlą nie może więc być obiekt niepodobny do obiektów wymienionych w tym przepisie. Gdyby bowiem ustawodawca chciał uczynić powyższy katalog przykładowym wyliczeniem, a nie zamkniętym katalogiem, użyłby sformułowania "na przykład" lub "w szczególności". Nadto przepis ten był wielokrotnie nowelizowany, do katalogu w nim zawartego dodano obiekty takie jak estakady czy części budowlane elektrowni wiatrowych. Przywiązywanie tak dużej wagi do wyliczenia wskazuje, iż wyliczenie to zawiera treść normatywną. Na poparcie tezy o zamkniętym charakterze definicji spółka przytoczyła liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

W ostatniej części uzasadnienia skarg spółka wskazała argumenty na poparcie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Podniosła m. in., że powołane przez organ wyroki sądów administracyjnych nie dotyczą urządzeń redukcyjnych i pomiarowych, ponadto nie stanowią aktualnej linii orzeczniczej, która jest dla spółki korzystna. Uzasadnienie decyzji sporządzono wadliwie, ponieważ organ nie uzasadnił przyjętej kwalifikacji obiektów jako budynków, nie wykazał powiązań technicznych między spornymi obiektami a obiektem gazociągu. Nie odniósł się do dowodów w postaci profesjonalnych opinii, nie uzasadnił też, dlaczego przedstawionym dowodom nie dał wiary. Zdaniem spółki, organ przyjął stan faktyczny, dotyczący skomplikowanych obiektów infrastruktury gazowniczej, do czego konieczna była wiedza techniczna, której organ nie posiadał. Zdaniem strony skarżącej, konieczna jest wizja spornych obiektów oraz zakwalifikowanie ich przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego do prawidłowej kategorii obiektów.

W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Sprawy ze skarg P. S. G. Sp. z o.o. Oddział w T. zostały zarejestrowane pod sygn. akt I SA/Kr 2177/13 oraz I SA/Kr 2178/13. Na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył obie sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 2177/13.

Wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2177/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi P. S. G. Sp. z o.o. Oddział w T., (dawniej P. spółka z o.o. z siedzibą w W. Oddział w T.) na w/w decyzje.

W uzasadnieniu Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci.

Zdaniem Sądu, związek użytkowo-techniczny poszczególnych elementów sieci gazowej zachodzi również wtedy, gdy poszczególne urządzenia można demontować, albowiem "nierozerwalność" nie jest istotną cechą budowli. Mogą one funkcjonować osobno lub być przenoszone w inne miejsca, co nie zmienia faktu, że bez tych urządzeń działanie sieci gazowej jako całości będzie niemożliwe. Podnoszona przez spółkę kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) również nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Sąd stwierdził, że ustawodawca nie rozróżnia części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej, lecz traktuje sieć jako całość. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Należy zatem przyjąć, że stacja/punkt redukcyjno - pomiarowa stanowi zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno-pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Stacja ta jest zatem budowlą. Obudowa tej stacji, będąca jej integralną częścią, winna być traktowana tak samo, jak ta budowla, a dla oceny tej nie ma znaczenia ani okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego, ani też że jest, czy nie jest trwale związana z gruntem. Nawet jeśli w jakimś zakresie spełnia wymogi definicji budynku, to musi być traktowana jako część sieci gazowej, a zatem, jako część budowli.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu I instancji wywiodła spółka. Wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2954/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w tej sprawie sąd i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia. W ocenie sądu I instancji ustawodawca nie odróżnia części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej jako budowli. Uznanie, że część elementów nie wchodzi w skład sieci powodowałoby, że sieć taka nie mogłaby spełniać swojej funkcji.

Sąd kasacyjny poglądu tego nie podzielił. Skoro ustawodawca, definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany - już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Podobnie w przypadku elektrowni wiatrowych - budowlą są tylko jej części budowlane, choć dla jej działania potrzebne są jeszcze dodatkowe urządzenia. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie.

Jak wskazano, nie przemawia za stanowiskiem sądu I instancji odwołanie się do definicji sieci gazowej, zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055). Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7 ustawy Prawo budowlane). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz.U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia MG. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie- § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, dz. cyt. s. 201). Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą zatem, jak wskazano, stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno - użytkową. Prezentowany pogląd był już wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1087/14 i II FSK 1955/14).

Zasadnie w związku z tym skarżąca spółka zarzuciła sądowi I instancji błędną wykładnię art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Błędna wykładnia art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez wadliwe rozumienie pojęcia całości technicznej i przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG), przełożyła się na zakres badania przez sąd I instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i pomiarowa, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i gazociągiem. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd nie odniósł się do wskazywanych przez stronę skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez sąd I instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 § 1 w/w ustawy uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Jak wskazano, przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd I instancji ponownie oceni zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd działał w warunkach związania oceną prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2954/14 Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego.

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd I instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez sąd II instancji nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA wyroku, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08).

Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05).

Przenosząc te rozważania na grunt aktualnie rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie wystąpiła żadna z w/w okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od wskazań wyrażonych w prawomocnym wyroku NSA z dnia 31 sierpnia 2016 r.

Ponownej kontroli zostały poddane decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymujące w mocy decyzje Wójta Gminy G. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. i 2011 r.

Istotą sporu w rozpoznawanych sprawach było rozstrzygnięcie, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca spółka. Fakt ten rzutuje bowiem na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż stanowi ją wartość budowli – sieci gazowej, obliczonej jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W opinii spółki, w podstawie opodatkowania, wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych nie powinna zostać uwzględniona, albowiem nie stanowiły one obiektów budowlanych. Organy obu instancji przyjęły z kolei, iż stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowo-redukcyjne stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli, zaś ich wartość powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania.

W niniejszych sprawach bezsporne jest zakwalifikowanie sieci gazowej do budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (art. 29 ust. 2 pkt 11 z załącznikiem do ustawy - kategoria XXVI). Przywołana ustawa nie wskazuje jednak, jakie elementy składają się na sieć gazową. Z kolei za budowlę w myśl tej ustawy uznaje się obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny "całość techniczno-użytkowa" odnosi się do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08, czy z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkowa to zatem takie połączenie poszczególnych elementów, dzięki któremu nadają się one do określonego użytku. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku zaznaczył równocześnie, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i urządzeń budowlanych, zawarte w art. 3 pkt 9 tej ustawy. W ocenie NSA nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy - Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny.

Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (pogląd ten został podzielony - w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1184/08, z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1382/09, czy z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 804/12). W ocenie NSA przywołane przykładowo w wyroku budowle, a także treść art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane wskazują na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym.

W ślad za stanowiskiem NSA należy więc wskazać, że ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W omawianym wyroku NSA jednoznacznie zakwestionował stanowisko sądu I instancji oraz organu podatkowego uznające, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno - pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, które pogląd ten oparły m.in. na treści rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055).

W tym zakresie NSA zauważył, że ustawa - Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej, niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów ustawy - Prawo budowlane, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, op.cit., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej, Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z dnia 30 lipca 2001 r. nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tymczasem Samorządowe Kolegium Odwoławcze odwołało się właśnie do treści przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Odwołanie się do przepisów tego aktu normatywnego umożliwiło organowi podatkowemu przyjęcie założenia, iż definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika wprost z przepisów prawa.

Z tego powodu doszło z jednej strony do błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a z drugiej do ograniczenia postępowania dowodowego, które pozwoliłoby na wyjaśnienie, w jakim zakresie możliwe byłoby uznanie spornych urządzeń technicznych za elementy sieci gazowej, a co za tym idzie – za elementy rzutujące na wartość podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organy obu instancji przyjęły bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych a samą siecią.

W tym miejscu należy zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od 23 czerwca 2016 r. zarysowała się linia orzecznicza w sprawach ze skarg skarżącej spółki, w której akcentuje się (wobec braku uregulowań prawnych) konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. wyroki: II FSK 1807/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14, II FSK1996/114, II FSK 1633/14, II FSK 1634/14, II FSK 1804/14, II FSK 1805/14, II FSK 1806/14, II FSK 1870/14, II FSK 1871/14, II FSK 1986/14, II FSK 1984/14, II FSK 2950/14, II FSK 2370/14, II FSK 2953/14).

Organy podatkowe w kontrolowanych sprawach nie przeprowadziły czynności dowodowych zmierzających do wyjaśnienia możliwości uznania wskazanych przez skarżącą spółkę urządzeń technicznych za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a ściślej, za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg). Organy w niniejszych sprawach nie przeprowadziły efektywnego postępowania dowodowego w celu wykazania, że stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe, tym samym naruszając zasadę prawdy obiektywnej.

To z materiału dowodowego winno wynikać w sposób kategoryczny, że demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia decyzji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy czy też odwołującego zostały rozważone przez organ podatkowy. Stąd w ocenie Sądu zasadne okazały się także zarzuty uchybienia przepisom postępowania dowodowego w niniejszych sprawach. Tym samym konieczne jest zbadanie, czy przedmiotowe kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe są w istocie ściśle połączone z siecią gazową, czy stanowią całość techniczno-użytkową. Wobec powyższego w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii może okazać się niezbędna wiedza specjalistyczna, wówczas konieczne będzie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, dla rozstrzygnięcia sporu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt I SA/Po 167/16 oraz wyroki NSA: z dnia 5 maja 2015 r. o sygn. akt II FSK 1096/13 i z dnia 7 kwietnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 1186/14).

Stwierdzić więc należało w rozpoznanych sprawach naruszenie prawa procesowego w zakresie braku pełnego ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia kontrolowanych spraw okoliczności stanu faktycznego (do czego wprost zobowiązuje organy dyspozycja art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a także opisane powyżej naruszenia prawa materialnego.

Przy ponownym rozpatrzeniu spraw organy podatkowe będą zobowiązane uwzględnić powyższe wskazania Sądu, stosownie do dyspozycji art. 153 p.p.s.a. Uzasadniając zaś swoje stanowisko organy winny poczynić zadość dyspozycji art. 210 § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonych decyzji jak i poprzedzających je decyzji organu I instancji.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądzając zwrot kosztów postępowania uwzględnił także art. 206 p.p.s.a. i obniżył o 50 % wysokość wynagrodzenia radcy prawnego ustalonego na zasadzie § 2 pkt 3 w związku z § 14 ust. 1 pkt lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), mając na uwadze, że zwrot kosztów dotyczył dwóch rozpoznanych spraw, które są rodzajowo takie same, a analiza faktyczno-prawna podejmowanej w nich materii jest oparta o te same mechanizmy interpretacyjne, a zarzuty sformułowane w poszczególnych skargach są identyczne.