Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 534/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 534/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 grudnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: WSA Urszula Zięba, Asesor WSA Beata Cieloch (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2006r., sprawy ze skargi T. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 stycznia 2005r nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r, I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 747,48 zł (siedemset czterdzieści siedem złote 48/100).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia[...] stycznia 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz.U. z 2000 r 14, poz. 126 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania T. M. i U.i K.- M. z dnia [...] września roku od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]września 2004 roku Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 7.325,30 zł, uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 5.953,86zł.

W uzasadnieniu organ II instancji podniósł ,iż w wyniku kontroli dokumentów księgowych przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za 2003 rok dokonano analizy całości materiałów źródłowych i stwierdzono szereg nieprawidłowości, w tym :

- zaniżenie przychodu o kwotę 8.040,40 zł ,

- zawyżenie zakupu materiałów pomocniczych oraz pozostałych kosztów o kwotę 16.608,75 zł . Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzja z dnia [...].09.2004 r. dokonał weryfikacji przychodów oraz kosztów ich uzyskania i określił zobowiązanie w podatku od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 7.325,30zł.

Od powyższej decyzji odwołanie złożyli T. M. i U. K.- M. i wnieśli o jej uchylenie żądając uznania poniesionych wydatków w kwocie 7730,56 zł z tytułu zatrudnienia pracownicy – A. K.. Zakwestionowali również zasadność odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupu narzędzi i urządzeń na łączna kwotę 8.878,22 zł podnosząc, że zostały one zużyte w ramach wykonywanych prac konserwatorskich , remontowo- modernizacyjnych , a także przy organizacji imprezy gastronomiczno-rekreacyjnej w plenerze.

Organ II instancji stwierdził , iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na przyjęcie , iż skoro remanent na koniec roku wynosił zero , to określona – po odliczeniu wykazanej sprzedaży różnica 8.040,00 zł – stanowi przychód nie zaewidencjonowany w księdze podatkowej. Zdaniem organu II instancji sam fakt wykazania zerowego remanentu końcowego świadczył o tym ,że towar w całości musiał być wyprzedany.

Ponadto podniesiono, że w sprawie trudno doszukać się związku przyczynowo- skutkowego miedzy wydatkami związanymi rzekomo z organizacją imprezy gastronomiczno- rekreacyjnej w plenerze , a przychodem z działalności gospodarczej polegającej w istocie na świadczeniu usług remontowo – budowlanych i usług porządkowych. Tak więc stwierdził ,iż dokonał szczegółowej analizy wystawionych faktur za wykonane usługi i nie uznał , by kwestionowany asortyment mógł być użyty do wykonywanych prac. Na wystawionych fakturach dokładnie wyszczególniono zakres świadczonych usług, za które T. M. otrzymał zapłatę . Były to głównie usługi remontowe, konserwatorskie i porządkowe. W żadnej z wystawionych faktur nie uwidoczniono faktu wymiany, czy też zamontowania zakwestionowanych materiałów i urządzeń. Wobec powyższych ustaleń organ II instancji nie uznał żądania uznania kosztów w wysokości 8.878,22 zł .

Organ II instancji uznał jedynie za zasadne zaliczenie do kosztów wydatków poniesionych w związku z zatrudnieniem pracownicy A. K..

Ponadto w decyzji zostało szczegółowo przedstawione wyliczenie podatku dochodowego za 2003 rok.

Od powyższej decyzji została przez skarżących złożona skarga. Skarżący reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasadzenie kosztów postępowania. Przedmiotowej decyzji zarzucili naruszenie art. 23 §1 ,art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.).

W uzasadnieniu skargi podnieśli ,iż doliczenie do przychodu uzyskanego w 2003 roku kwoty 8040 zł dokonano, wskazując podstawę prawną art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, który stanowi że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania .

Powołany artykuł 23 §2 Ordynacji podatkowej nie jest samoistną podstawą prawną upoważniającą organ podatkowy do ustalenia podstawy opodatkowania w inny sposób niż na podstawie zapisów w księdze przychodów i rozchodów. Przepis ten poprzez zawarty w nim zwrot "Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania" może być stosowany w razie wystąpienia przesłanek do szacowania określonych w art. 23 § l ordynacji podatkowej i pozbawia możliwość stosowania szacunku dopuszczając w zamian posłużenie się uzupełnionymi o inne dowody, danymi z ksiąg podatkowych. Jest przepisem, który nie stwarza żadnych uprawnień , a zawęża - ogranicza sposoby postępowania organu podatkowego w sytuacji upoważniającej go do dokonywania szacunku podstawy opodatkowania. Dodatkowo w tym przypadku , w którym z katalogu sytuacji art. 23 Ordynacji podatkowej mogłaby jedynie wystąpić okoliczność określona w art. 23 § l pkt. 2 , gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, zastosowanie przepisu art.23 §2 powinno być poprzedzone stwierdzeniem nierzetelności ksiąg wg reguł określonych w art. 193 Ordynacji podatkowej .

Dodatkowo podniesiono ,iż irracjonalne jest kwestionowanie wydatków na zakup np: baterii umywalkowej, zlewozmywakowej, ogrzewacza wody , drzwi z ościeżnicą, myszołapek, zamków do drzwi, wykładziny podłogowej, zasuw i zawiasów metalowych, grabi do liści, kostki chodnikowej, żarówek, klamek do drzwi - zaewidencjonowanych w rubryce 10 księgi przychodów i rozchodów jako materiały, w firmie o profilu remontowo- budowlanym oraz świadczącej usługi porządkowe. Wyciągając taki wniosek, że wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, organ podatkowy naruszył art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej tzn. nie zebrano całego materiału dowodowego i błędnie ustalono stan faktyczny. Jedynymi dowodami na których oparł się organ podatkowy są faktury sprzedaży z określonymi w nich zakresami wykonywanych usług. Analizując te dokumenty można stwierdzić, że niejednoznacznie przemawiają one za stanowiskiem organu podatkowego jakoby materiały nie zostały zużyte do wykonanych usług .

Tymczasem opierając jedynie na dokumentacji księgowej można dojść do zupełnie odmiennych ustaleń :

- charakter dokonanych zakupów materiałowych tzn. ich zróżnicowanie i niewielkie ilości z każdego asortymentu jak na zakup materiałów budowlano-instalacyjnych świadczy o remontowo konserwatorskim przeznaczeniu,

- usługi wykonywane są w okresie 2003 roku na rzecz dwóch firm i ich rodzaj(wynikający z treści opisów faktur sprzedaży) wyraźnie wskazuje na utrzymywanie funkcjonowania obiektów pod względem technicznym i porządkowym. Dodatkowe drobne prace polegające na: wymianie zamka, wymianie zniszczonych kostek brukowych, wymianie wykładziny, uzupełnieniu spalonych żarówek w takim przypadku są czymś oczywistym, a brak ich uwzględnienia w fakturach mógł zwyczajnie wynikać z faktu ich ciągłego wykonywania w zależności od potrzeb , jako prace dodatkowe przy dużych zleceniach. Jest to typowe dla pracy konserwatora w hotelu wykonywanie różnego rodzaju nie planowych prac np: pomoc przy załadunku brudnej pościeli, pomoc przy wnoszeniu bagaży, przygotowanie ogniska, koszenie i grabienie trawy, obsługa kominków, założenie łapek na myszy itp. które ze względu na ich mnogość nie były uwzględniane w treści wystawianych faktur, a musiały być wykonywane. Dlatego sugerowanie się tylko opisami zakresu wykonywanych usług zawartych w fakturach jest w tym wypadku niewystarczające. Organ podatkowy pomimo skorzystania z instytucji przesłuchania strony w charakterze świadka nie objął pytaniami tej kwestii uważając ją za udowodnioną . Takie postępowanie nie świadczy o dążeniu do zebrania całego materiału dowodowego, do jego wyczerpującego rozpatrzenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, do czego zobowiązuje organ podatkowy art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał uzasadnienie przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazała Strona Skarżąca.

Na podstawie art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami podniesionymi w skardze ani też powołaną podstawą prawną. Korzystając z tego uprawnienia Sąd stwierdził, że w sprawie wystąpiły naruszenia przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Dla jasności wywodu niniejszego uzasadnienia, na wstępie należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie, przedmiotem sporu były:

1. zaliczenie do przychodów kwoty 8.040,40zł. stanowiącej, zdaniem organów podatkowych, nie zaewidencjonowany przychód,

2. nieuznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty 16.608,75zł. wynikającej z poniesionych wydatków, a zdaniem organów podatkowych, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, organy podatkowe określając wielkość nie zaewidencjonowanego przychodu, naruszyły przepisy postępowania w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Zarówno w trakcie postępowania podatkowego pierwszoinstancyjnego jak i postępowania odwoławczego, nie sporządzono bowiem protokołu odrzucającego jako dowód prowadzone księgi podatkowe, tj. protokołu, o którym mowa w art. 193 §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) tj. protokołu uznającego prowadzone księgi za nierzetelne. Brak uznania ksiąg za nierzetelne uniemożliwił orzekającemu Sądowi zbadanie prawidłowości podjętych w sprawie decyzji.

Należy zaznaczyć, że ww. kwota 8.040,40zł. została obliczona jako różnica pomiędzy wartością remanentu sporządzonego na początek roku podatkowego (17.230 zł.), a remanentu sporządzonego na koniec roku (0zł.), po odliczeniu wykazanej sprzedaży (6.198,95zł. + 2.990,65zł.). Organy podatkowe uznały bowiem, że skoro na początek roku T. M. wykazał 17 230zł. wartości posiadanych towarów handlowych to powinien je sprzedać w całości, skoro na koniec roku wykazał remanent końcowy o wartości "0", a wykazana w trakcie roku sprzedaż wartościowo była niższa od wartości zgromadzonych towarów na początku roku.

Nie negując, co do zasady, prawidłowości rozumowania organów podatkowych, w wyniku którego stwierdzono brak zaewidencjonowania części sprzedaży, należy, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zauważyć, iż wbrew temu co organy podatkowe twierdziły w uzasadnieniu swoich decyzji, wartość nie zaewidencjonowanego przychodu – została ustalona w drodze oszacowania, a nie w oparciu o inne "dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania". Wartość przychodu określona przez organy podatkowe, stanowiła bowiem wynik arytmetycznego działania przy uwzględnieniu remanentów sporządzanych w cenach zakupu i wartości wykazywanej sprzedaży (w cenach sprzedaży). Organy podatkowe określając wartość nie zaewidencjonowanego przychodu przyjęły dane wynikające z ksiąg (wartość remanentów i wartość wykazanej sprzedaży), ale nie uzupełniły ich dowodami uzyskanymi w toku postępowania - tylko dokonały arytmetycznego wyliczenia ewentualnej sprzedaży, przyjmując praktyczne założenie, że sprzedaż ta wynosić będzie 8.040,40zł. tj. kwotę sprzedanego towaru w cenach zakupu - wykazanego w takich cenach w remanencie początkowym.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skoro wartość nie zaewidencjonowanego przychodu została określona na podstawie arytmetycznych wyliczeń opartych nie na konkretnych dowodach (np. dokumentach nie ujętych w księgach, zeznaniach stron i świadków o pominięciu w prowadzonych księgach konkretnych zdarzeń) ale na przyjętych założeniach metodologicznych, sprowadzających się do wyliczenia wartości sprzedaży po cenach zakupu – to takie arytmetyczne wyliczenie jest oszacowaniem, o którym mowa w art. 23 §1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa.

"Oszacowanie", o którym mowa w ww. art. 23 §1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa tym różni się od sposobu określenia podstawy opodatkowania dokonywanego na podstawie art. 23 §2 tejże ustawy, że oszacowanie jest tylko przybliżonym określeniem podstawy opodatkowania, zmierzającym jedynie do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistości. Natomiast określenie opodatkowania w myśl art. 23 §2 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa powinno odzwierciedlać rzeczywistość w sposób dokładny.

W rozpatrywanej sprawie dokonane wyliczenie wartości nie zaewidencjonowanego przychodu, pomimo iż w części zostało oparte na udokumentowanych zapisach księgowych, określiło podstawę opodatkowania jedynie w wysokości przybliżonej, stanowiło więc zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, oszacowanie.

Nie są więc zasadne argumenty organów podatkowych, że prawidłowo zastosowano w sprawie art. 23 §2 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jeżeli organ w drodze oszacowania określi choćby jeden z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania, to całą podstawę opodatkowania należy uznać za określoną w drodze oszacowania i w tego rodzaju sytuacji nie ma zastosowania przepis art. 23 §2 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1936/05, publ. LEX nr 183789).

W rozpatrywanej sprawie, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania mogło nastąpić dopiero po uprzednim odrzucenia ksiąg podatkowych jako dowodów w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 193 §1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa to księgi podatkowe (czyli m.in. książka przychodów i rozchodów), jeżeli są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich, zapisów.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, u osób osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochód ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg. Skoro więc w rozpatrywanej sprawie, podstawa opodatkowania została określona przez organy podatkowe, nie na podstawie ksiąg, ale w oparciu o oszacowanie wartości sprzedaży, to należało zgodnie z art. 193 §4 i 6 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa stwierdzić protokolarnie nierzetelność ksiąg, odrzucić księgi jako dowód w sprawie w zakresie ewidencjonowanego przychodu (sprzedaży), a dopiero później przystąpić do oszacowania wartości sprzedaży.

Brak protokołu badania ksiąg, w którym stwierdzono by nierzetelność tychże ksiąg stanowi naruszenie przepisów postępowania, wpływających istotnie na wynik sprawy. W protokole tym organ podatkowy powinien bowiem dokonać analizy przyczyn stwierdzenia nierzetelności zapisów księgowych, porównać własne ustalenia dowodowe w tym zakresie z wyjaśnieniami podatnika. Brak protokołu czyni ustalenia dowodowe niepełnymi, co uniemożliwia sądowi administracyjnemu kontrole prawidłowości postępowania organów podatkowych.

Dodatkowo, należy, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zauważyć, że wymóg stwierdzenia nierzetelności ksiąg w trybie art. 193 §6 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa w protokole badania ksiąg nie jest tylko formalnym warunkiem, którego spełnienie umożliwia przystąpienie do szacowania. Konieczność stwierdzenia nierzetelności ksiąg w sporządzanym protokole stanowi gwarancję procesową zapewniającą stronie czynny udział w postępowaniu. Wymóg stwierdzenia nierzetelności ksiąg w sporządzanym protokole należy traktować analogicznie jak np. wymóg zawiadomienia strony z odpowiednim wyprzedzeniem o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków, opinii biegłych lub oględzin (art. 190 §1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa). Protokół sporządzony w trybie ww. art. 193§6 stanowi dowód nierzetelności ksiąg, a okoliczność ta może zostać za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa), co w przypadku protokołu badania ksiąg oznacza m.in. gwarancję wydłużonego 14 – dniowego terminu na składanie wyjaśnień i przedstawiania własnych dowodów w sprawie (art. 193 §8 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa) na okoliczność rzetelności prowadzonych zapisów księgowych.

W konsekwencji, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, poprzez brak stwierdzenia nierzetelności ksiąg w trybie ww. art. 193§6 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania tj. art. 123 §1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

Odnosząc się natomiast do drugiej spornej kwestii, to należy podkreślić, iż w aktach podatkowych brak jest w ogóle faktur dotyczących zakwestionowanych wydatków w kwocie 16.608,75zł. Braki dokumentów, na których oparto podstawowe dla sprawy ustalenia świadczą o naruszeniu art. 187 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, w stopniu który mógł wpłynąć na rozstrzygnięcie. W rezultacie orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, przyjął, że organy podatkowe nie udowodniły swoich twierdzeń o braku związku zakwestionowanych wydatków z przychodami T. M.. Biorąc nawet pod uwagę, że dowody z dokumentów mogły zostać przeprowadzone przez orzekający Sąd w trybie art. 106 §3 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – to takie działanie byłoby niecelowe z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów co do możliwości przystąpienia do oszacowania nie zaewidencjonowanej sprzedaży.

W oparciu więc o art. 145 §1 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 w zw. z art.205 &1 tejże ustawy w zw. z & 2 ust.1pkt.1lit.c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu( Dz. U .Nr 212 ,poz.2075 ).