Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 591/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2018 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor" lub "organ odwoławczy", działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej jako "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpoznaniu odwołania J. S. (dalej jako "skarżący" lub "podatnik"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] Nr [...], określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...] zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia [...] Nr [...], organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe wobec podatnika zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Decyzją z dnia [...] nr [...], organ podatkowy określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...] zł.

Na skutek wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] Nr [...], Dyrektor uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przeprowadzone postępowanie nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaś stwierdzone braki w zgromadzonym materiale dowodowym mają taki zakres i znaczenie, że postępowanie wymaga uzupełnienia w znacznej części.

Decyzją z dnia [...] Nr [...], organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...] zł, wobec wynikającego ze złożonej przez podatnika korekty zeznania PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 podatku - w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że w rozpatrywanym roku podatkowym podatnik wraz z drugim wspólnikiem prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w spółce jawnej A (dalej jako "spółka jawna" lub "sp.j."), w której miał 50% udziałów. Z działalności tej uzyskał przychody ze świadczenia usług w zakresie budowy, modernizacji i obsługi serwisowej stacji uzdatniania wody, obsługi serwisowej autoklawów, napraw stacji zmiękczania wody, wymiany jonitów stacji demineralizacji, regeneracji złóż filtracyjnych, montażu pomp, zaworów, dezynfekcji studni sieci zasilających, prania chemicznego membran oraz ze sprzedaży towarów związanych z ww. branżą. Powodem określenia zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż zeznana przez podatnika była dokonana przez organ podatkowy I instancji korekta zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez wspólników sp. j.

Zdaniem organu podatkowego przychody te zostały zaniżone, z uwagi na nie zaliczenie do przychodów kwoty [...] zł z tytułu otrzymanych odsetek od lokat terminowych za okres od 10 października 2008 r. do 31 grudnia 2008 r..

Jednocześnie podstawą korekty kosztów uzyskania przychodów było:

- nie uznanie za koszt uzyskania przychodu spółki jawnej wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmy B (dalej jako B lub "właściciel B lub "brat podatnika"), C (dalej jako C lub "właściciel C."), D (dalej jako D lub "właścicielka D") oraz wynikających z rachunków wystawionych przez firmę E (dalej jako E lub "właścicielka E") w łącznej kwocie [...] zł,

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez nie zaliczenie ujemnych różnic kursowych w kwocie [...] zł,

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne pracowników,

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu składek na Fundusz Pracy,

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez nie zaliczenie do kosztów prowizji bankowych naliczonych od transakcji dokonanych przez spółkę jawną.

Odwołanie od powyższej decyzji wniósł podatnik reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego zarzucając naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 w zw. z art. 200 i art. 233 § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2a O.p..

Zdaniem pełnomocnika naruszenie ww. przepisów spowodowane było:

- niepodjęciem przez organ podatkowy I instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez nie przesłuchanie w charakterze świadka wspólnika podatnika oraz nie przesłuchanie w charakterze strony podatnika,

- dowolną oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez nie uwzględnienie dowodów z przesłuchań świadków, z których zdaniem pełnomocnika jednoznacznie wynika, że zakwestionowane przez organ podatkowy I instancji usługi zostały przez podwykonawców wykonane,

- niewyznaczeniem stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie włączonego przez organ podatkowy I instancji materiału dowodowego wobec podjętej decyzji o rezygnacji z przesłuchania podatnika i wspólnika podatnika,

- nierespektowaniem treści uchylającej decyzji Dyrektora w przedmiocie istoty sprawy i wydanie takiej samej decyzji administracyjnej, która uprzednio została uchylona pomimo tego, że z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że usługi były wykonywane przez firmy podwykonawcze.

Pismami z dnia 4 lutego 2015 r., 27 kwietnia 2015 r. i 11 maja 2015 r. pełnomocnik podatnika uzupełnił wniesione odwołanie.

W piśmie z dnia 4 lutego 2015 r. pełnomocnik ponownie podniósł zarzut naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 191 O.p., argumentując, iż naruszenie tego przepisu spowodowane było nieuznaniem za koszt uzyskania przychodu spółki jawnej wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę C., natomiast w piśmie z dnia 27 kwietnia 2015 r. pełnomocnik podniósł zarzuty dotyczące naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów art. 200 w zw. z art. 123 § 1 O.p. oraz art. 207 § 2 O.p. poprzez niewyznaczenie stronie przed wydaniem decyzji 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego - po rezygnacji przez organ podatkowy I instancji z przesłuchania w charakterze świadka wspólnika podatnika. W piśmie z dnia 11 maja 2015 r. z kolei zarzucił decyzji organu podatkowego naruszenie art. 293 § 2 pkt 3 O.p. poprzez naruszenie tajemnicy skarbowej oraz "art. 11 § 4" ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, które zdaniem pełnomocnika nastąpiło poprzez ,,opublikowanie" przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji technologii oraz procedur dezynfekcyjnych zakupionych przez spółkę jawną od podatnika.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza wykonania usług wynikających z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez C, B, D i E dla spółki jawnej.

I. W odniesieniu do faktur wystawionych przez C na łączną kwotę [...] zł organ ustalił, że do kosztów uzyskania przychodu spółka jawna zaliczyła:

1. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] zł netto tytułem prac instalacyjno-montażowych W wg protokołu, z którego wynika, że prace te miały obejmować montaż płyty pod stację dozowania oparte o pompy "Grundfos" (dalej jako "pompa") oraz nadzór nad pracami serwisowymi na układzie chłodniczym w firmie F w S..

Tymczasem Dyrektor ustalił, że spółka jawna do przychodów równocześnie zaliczyła kwotę [...] zł netto wynikającą z faktury VAT z dnia [...], nr [...] wystawionej dla G sp. z o.o. w S. (dalej jako kontrahent 1) z tytułu prac serwisowo-naprawczych układu chłodniczego nr 4 (wartość usługi [...] zł), materiałów (wartość [...] zł), dojazdu (wartość [...] zł), kontroli szczelności układu UV ukł. Nr 4 (wartość usługi [...] zł) oraz czynnika UV do 1 ukł. (wartość [...] zł).

Z pisma kontrahenta 1 wynika, że usługa udokumentowana powyższą fakturą została wykonana przez pracownika spółki jawnej K. P. (dalej jako "K.P.") oraz że w protokole z ww. usługi widnieje nazwisko drugiego z pracowników spółki jawnej – K. Z. (dalej jako "K.Z."). Ponadto organ odwoławczy wskazał, że nazwiska ww. pracowników spółki jawnej znajdują się w raporcie montażu/serwisu/uruchomienia jako osób wykonujących usługę w dniach 29-30 kwietnia 2008 r., a ponadto, że raport ten podpisał pracownik kontrahenta 1. Przesłuchiwani w charakterze świadków K.P. oraz K.Z. zeznali, że usługa została przez nich wykonana w zakładzie w S., a usługa ta została zlecona przez wspólników sp.j. Okoliczności te potwierdził przesłuchiwany w charakterze świadka pracownik kontrahenta 1, który podpisywał powyższy raport.

Organ odwoławczy stwierdził także, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, zeznania ww. osób nie potwierdzają przy tym, że usługa wykonana została przez C. Ww. pracownicy spółki jawnej nie pamiętali, bądź nie byli w stanie stwierdzić, czy właściciel C. w 2008 r. był podwykonawcą, bądź nadzorował prace tych pracowników. Z kolei, w ocenie organu, fakt iż ww. pracownik kontrahenta 1 zeznał, że K.P. przyjeżdżał z pracownikami, których nazwisk nie znał, nie oznacza, że właściciel C uczestniczył w tych pracach, zwłaszcza w kontekście pozostałych zebranych materiałów dowodowych.

W ocenie Dyrektora wskazane powyżej dowody wskazują, że przedmiotowa faktura kosztowa nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W ocenie organu odwoławczego również zeznania samego właściciela C wskazują, że usługa wymieniona w tej fakturze nie została przez niego wykonana albowiem pierwotnie przesłuchiwany w charakterze świadka nie wiedział pracowników jakiej firmy miał nadzorować (zeznanie z dnia 26 lipca 2011 r.), by następnie złożyć wyjaśnienia, że montaż pompy wykonywał osobiście sam w magazynie spółki jawnej, jak również sam uczestniczył w "tematach związanych z diagnozą falownika pompy i serwisie układu chłodniczego" m.in. u kontrahenta 1 (pismo z dnia 8 lipca 2013 r.). Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę, w odniesieniu do wyjaśnienia właściciela C w części dotyczącej montażu pompy w magazynie spółki jawnej, że z pisma wytwórcy pompy z dnia 19 lipca 2013 r. wynika, iż montaż ten odbył się w Z. u użytkownika końcowego będącego inną firmą niż kontrahent 1, a także, że za tę usługę spółka jawna wystawiła na rzecz wytwórcy pompy inną fakturę (nr [...] z dnia [...] 2008 r. na kwotę [...] zł. W ocenie organu zeznania i wyjaśnienia właściciela C nie mogą być uznane za wiarygodne.

2. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] 2008 r. na kwotę [...] zł netto tytułem prac instalacyjno-montażowych wg. protokołu, w którym wskazano, iż obejmować one miały montaż armatury montażowej z uruchomieniem automatycznej stacji zmiękczania w H w T. (dalej jako "kontrahent 2").

Dyrektor ustalił, że spółka jawna wykonywała u kontrahenta 2 usługi udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia [...] 2008 r. o wartości [...] zł netto jako podwykonawca I sp. z o.o. (dalej jako "I"), udokumentowane protokołem końcowym odbioru stacji uzdatniania podpisanym ze strony sp.j. przez jej pracownika J. Z. (dalej jako "J.Z"). Organ odwoławczy odwołał się przy tym do pisma następcy prawnego kontrahenta 2 i załączonych do niego dokumentów, wskazując, że wynika z nich, iż stację zainstalowała I zgodnie z zawartą z nią umową, a w uzgodnieniach prac uczestniczył wspólnik podatnika. Protokół został podpisany przez pracownika spółki jawnej J.Z., przy tym w montażu uczestniczył on oraz drugi z pracowników spółki jawnej - K.Z. Dyrektor stwierdził także, że z nadesłanych dokumentów wynika, iż stacja została przesłana do kontrahenta 2 w elementach, a następnie zamontowana na miejscu. Usługa była wykonana w okresie od 15 września 2008 r. do 23 października 2008 r. W dokumentach związanych z usługą, ani też w rejestrach wejść na teren kontrahenta 2 nie widnieje nazwisko właściciela C. Organ odwoławczy wskazał nadto, że przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy sp.j. J.Z. i K.Z. nie potwierdzili udziału C w wykonaniu tej usługi.

Z uwagi na powyższe dowody organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania pracownika C J. P. (dalej jako "pracownik C") z dnia 25 czerwca 2014 r. oraz wyjaśnienia właściciela C (z dnia 8 lipca 2013 r.), iż usługa ta została wykonana u kontrahenta 2 przez nich. Również za niewiarygodne, w kontekście ww. dowodów, uznał Dyrektor zeznania pracownika C, iż nie zdarzały się sytuacje by przed wejściem na teren kontrahenta trzeba było zgłaszania lub odnotowania na portierni wejścia, zwłaszcza, że pracownik sp.j. J.Z. zeznał, iż nagminnie mieli problem z wjazdem na teren tych zakładów i nadal tak jest z uwagi na kwestie dokumentacji wjazdowej.

Organ odwoławczy podkreślił nadto, iż z pisma następcy kontrahenta 2 wynika wprost, że to ww. pracownicy spółki jawnej, a nie zaś jej wspólnicy, wykonali usługę, a zatem twierdzenie jakoby w przypadku wejścia wspólników spółki jawnej brak było konieczności zgłoszenia pozostałych osób z nimi wchodzących nie znajduje uzasadnienia. Ponadto organ zakwestionował twierdzenie jakoby stacja ta została wstępnie przygotowana w magazynie spółki jawnej wskazując, że stoi ono w sprzeczności z protokołem odbioru z dnia 31 października 2008 r. (protokół do kwestionowanej faktury).

3. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] 2008 r. na kwotę [...] zł netto tytułem wymiany instalacji stalowej na PCV w Elektrowni [...] (dalej jako "Elektrownia") w ramach projektu "[...]" (dalej jako "projekt").

Dyrektor wskazał, że jako przychód spółka jawna ujęła fakturę z dnia [...] 2008 r., nr [...] na kwotę [...] zł netto wystawioną na rzecz J sp. z o.o. (dalej jako "kontrahent 3"). W odniesieniu do tego przychodu organ odwoławczy przywołał pismo K S.A. (dalej jako "K") z dnia 18 października 2015 r. wskazujące, że głównym wykonawcą "pod klucz" części turbinowej projektu była firma L sp. z o.o. (dalej jako "L"), której podwykonawcą w zakresie zaprojektowania, dostarczenia i montażu pompowni chłodzącej i stacji dozowania chemikaliów była firma niemiecka, której podwykonawcą był kontrahent 3, dla którego prace wykonywała z kolei spółka jawna. Tym samym nie została zawarta umowa bezpośrednio ze spółką jawną, a K nie jest w posiadaniu umowy pomiędzy tą spółką a kontrahentem 3. Z pisma tego wynika ponadto, że w ramach wykonywanych prac doszło do wymiany instalacji stalowej na PCV w pompowni wody chłodzącej, a prace te wykonywano w 2008 r. w Elektrowni. Jednocześnie z pisma wynika, że instalacja ta została nieprawidłowo zaprojektowana i wykonana z rur stalowych i w konsekwencji wymagała wymiany. Również L potwierdził w swoim piśmie z dnia 16 lutego 2015 r. fakt współpracy w powyższym zakresie z firmą niemiecką. Jednocześnie przedstawiciel kontrahenta 3 – T.S. (dalej jako "przedstawiciel kontrahenta 3") przesłuchiwany w charakterze świadka (protokół z dnia 24 kwietnia 2015 r.) potwierdził fakt podwykonawstwa na rzecz spółki niemieckiej przez kontrahenta 3. Ponadto organ odwoławczy w oparciu o materiał dowodowy w sprawie, w tym dokumenty oraz zeznania ww. przedstawiciela kontrahenta 3 (protokół z dnia 24 kwietnia 2015 r.) i wspólnika podatnika (protokół z dnia 2 marca 2015 r.) ustalił, że spółka jawna realizowała przedmiotowa usługę w oparciu o przygotowaną przez wspólnika spółki jawnej ofertę z dnia 7 grudnia 2006 r. Co więcej, z ww. zeznań przedstawiciela kontrahenta 3, jak i wspólnika podatnika (protokół z dnia 20 marca 2015 r.) wynika, że wymiana instalacji wynikała z błędnego jej zaprojektowania przez zewnętrzną firmę działającą na zlecenie kontrahenta 3, a spółka jawna nie była autorem projektu. Odnosząc się do zeznań podatnika i wspólnika sp.j., a także właściciela i pracownika C mających potwierdzać wykonanie usługi wynikającej z kwestionowanej faktury organ odwoławczy wskazał, że są one niewiarygodne. Zauważył bowiem, iż z faktury przychodowej wystawionej przez sp.j. na rzecz kontrahenta 3 wynika, że jedynie dwie pierwsze pozycje dotyczą przedstawionej oferty, zaś pozostałe trzy pozycje na łączną kwotę [...] zł dotyczą wymiany instalacji, którą miałaby wykonać C wystawiając kwestionowaną fakturę na [...] zł. W ocenie organu odwoławczego dysproporcja pomiędzy otrzymanym przez spółkę jawną wynagrodzeniem w tej części, a wynagrodzeniem dla C nie znajduje uzasadnienia w kontekście złożonych przez przedstawiciela kontrahenta 3 zeznań, z których wynika, że koszt wymiany instalacji był dodatkowym kosztem kontrahenta 3. Ponadto Dyrektor uznał za niewiarygodne zeznania wspólnika podatnika dotyczące powyższej różnicy, a mające wskazywać, że spółka jawna zgodziła się z uwagi na wieloletnią współpracę na partycypację w części kosztów wymiany tej instalacji, a także również z uwagi na fakt, iż wykonujący tę instalację z rur stalowych, w ramach podwykonawstwa dla spółki jawnej, zastosował niewłaściwe spoiwo. Zeznania te odniósł do zeznań przedstawiciela kontrahenta 3 wskazujących, że przyczyną wymiany był błąd w projekcie wykonanym na rzecz kontrahenta 3. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że zeznania właściciela C są wzajemnie sprzeczne, albowiem raz twierdzi, że usługę wykonał sam, innym zaś razem twierdzi, że usługę wykonywał wraz z pracownikiem. Ostatecznie podkreślił, że z protokołu odbioru dołączonego do kwestionowanej faktury nie wynika by jakiekolwiek prace miały być wykonane poza Elektrownią.

4. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] 2008 r. na kwotę [...] zł netto tytułem prac instalacyjno-montażowych wg protokołu, z którego wynika, iż miały one dotyczyć prac wykonanych "zgodnie z ustaleniami" w Ł (dalej jako "kontrahent 4"), tj. montażu zbiornika, pompy i systemu odżelaziania solanki do basenu rekreacyjnego, "data 23.12.2008 r.".

Dyrektor wskazał w tym zakresie, że w dniu 12 listopada 2008 r. kontrahent 4 zawarł ze spółką jawną umowę na modernizację stacji odżelaziania i odmanganiania wody z solanką dla basenu rehabilitacyjnego - co wynika z § 1 tej umowy. Jednocześnie w § 6 strony uzgodniły termin wykonania modernizacji, tj. od dnia podpisania umowy do dnia 15 grudnia 2008 r. Wynagrodzenie strony ustaliły na kwotę [...] zł netto powiększoną o podatek VAT, przy czym wynagrodzenie tytułem robocizny ustalono na kwotę [...] zł netto, co wynika z § 8 umowy. Strony zastrzegły także konieczność podpisania protokołu odbioru robót po zakończeniu prac (§ 7) oraz spółka jawna udzieliła dwuletniej gwarancji (§ 10). Dyrektor zwrócił uwagę, iż z umowy wynika wprost, że sp.j. w trakcie prac miał reprezentować wspólnik podatnika, natomiast nadzór nad realizacją ze strony kontrahenta 4 mieli pełnić A. R. (dalej jako "A.R.") i J. K. (dalej jako "J.K.", łącznie jako "pracownicy kontrahenta 4"). Ponadto umowa ta została zawarta na podstawie oferty spółki jawnej opracowanej przez wspólnika podatnika, zaś z protokołu odbioru robót wynika, że podpisał go wspólnik podatnika i J.K. Organ odwoławczy odwołał się także do zeznań ww. pracowników kontrahenta 4 wskazujących, że usługę wykonywały dwie osoby ze spółki jawnej, przy czym J.K. wskazał na osobę wspólnika podatnika i jeszcze jedną osobę, której nazwiska nie pamiętał. Dyrektor podkreślił, że z zeznań tych wynika, że nie znali oni nazwiska właściciela C. Jednocześnie słuchany w charakterze świadka pracownik spółki jawnej R. M.(dalej jako "R.M.") zeznał, że był na montażu u kontrahenta 4 oraz przeprowadził szkolenie pracowników tej firmy w zakresie zamontowanych urządzeń, w trakcie którego był ze wspólnikiem podatnika. Ponadto R.M. zeznał, że zna właściciela C, jednakże nie wie czym się zajmował w 2008 r. i nie jest w stanie wskazać jego związku ze spółką jawną.

W kontekście powyższych ustaleń Dyrektor uznał za niewiarygodne zeznania właściciela C oraz pracownika tego podmiotu, że to oni wykonali powyższą usługę. Jednocześnie wskazał, że z materiału dowodowego nie wynika, by po odebraniu prac przez kontrahenta 4, tj. po 8 grudnia 2008 r. były prowadzone jeszcze jakiekolwiek prace, albowiem zarówno z protokołu odbioru, jak i zeznań J.K. wynika, że nie było zastrzeżeń do wykonanej przez spółkę jawną usługi.

5. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] 2008 r. na kwotę [...] zł netto tytułem prac instalacyjno-montażowych wg protokołu, z którego wynika, iż miały one dotyczyć prac wykonanych "zgodnie z ustaleniami" w M sp. z o.o. (dalej jako "kontrahent 5") obejmujące prace instalacyjno-montażowe na starej kotłowni systemów odsalania pięciu kotłów. Ponadto w protokole tym wskazano, że prace zakończono i oddano układy do pracy w dniu 2 grudnia 2008 r., zaś wszelkie dodatkowe poprawki i nieszczelności usunięto do 23 grudnia 2008 r.

W odniesieniu do powyższej faktury Dyrektor wskazał, że pomiędzy spółką jawną a kontrahentem nr 5 została zawarta umowa z dnia 8 października 2008 r., której przedmiotem było wykonanie systemu automatycznego odsalania kotłów parowych w oparciu o funkcję przewodności w zakresie ujętym w ofercie sp.j. z dnia 4 października 2008 r. Zgodnie z zawartą umową odbiór miał zostać dokonany jednorazowo po zakończeniu prac (§ 5 ust. 2), przy czym w § 5 ust. 5 strony ustaliły, że w przypadku, w którym w toku czynności odbiorowych zostaną stwierdzone wady zamawiającemu przysługuje prawo odmowy odbioru do czasu usunięcia wad, przy czym stwierdzone wady zostaną opisane w protokole usterkowym i powinny być usunięte w terminie 5 dni od daty jego otrzymania. Po usunięciu wad wykonawca zgłasza ponownie gotowość do odbioru. Jednocześnie strony ustaliły, że w toku czynności odbioru będzie spisany protokół zawierający wszelkie ustalenia dokonane w czasie odbioru. W myśl zaś § 5 ust. 6 umowy za termin ukończenia prac uważa się datę podpisania przez strony protokołu odbioru. Ponadto wykonawca (spółka jawna) zobowiązał się do usunięcia stwierdzonych wad powstałych w czasie trwania gwarancji w terminie 7 dni od uzyskania pisemnego powiadomienia (§ 6 ust. 6 umowy). Organ odwoławczy podkreślił, że w dniu 8 grudnia 2008 r. został podpisany protokół końcowy odbioru ww. systemu bez zastrzeżeń, albowiem nie sporządzono protokołu usterkowego. Jednocześnie wskazał, że z dokumentacji spółki jawnej, jak i dokumentacji kontrahenta nie wynika, aby po dokonaniu ww. odbioru w okresie od 8 grudnia 2008 r. do dnia 23 grudnia 2008 r. zgłoszone zostały jakiekolwiek usterki, które spółka jawna była zobowiązana usunąć w ramach udzielonej gwarancji. W ocenie Dyrektora, z powyższych dokumentów wynika zatem, że wbrew informacji zawartej w protokole odbioru do kwestionowanej faktury (pomiędzy spółką jawną a C), żadne prace w powyższym okresie nie były wykonywane. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że z protokołu przesłuchania świadka w osobie właściciela C wynika, iż nie udzielał on żadnych gwarancji spółce jawnej na wykonane rzekomo race, co zdaniem Dyrektora wskazuje, że usługa ta przez C nie została wykonana. Jednocześnie organ stwierdził także, że zestawienie kwoty ze spornej faktury oraz kwoty wynikającej z faktury złożonej kontrahentowi 5 przez spółkę jawną wskazuje na tożsamość kwot. Tym samym zysk przysługujący spółce jawnej byłby w istocie należny C, co w ocenie organu wydaje się niewiarygodne. Ponadto w odniesieniu do zeznań właściciela C i jego pracownika wskazujących, że prace ujęte w kwestionowanej fakturze zostały przez nich wykonane, jak również wyjaśnień podatnika w tym przedmiocie mających potwierdzać tę okoliczność, organ odwoławczy wskazał na pismo kontrahenta 5 z dnia 21 grudnia 2010 r., z którego wynika, że osobami odpowiedzialnymi ze strony sp.j. był wspólnik podatnika i pracownik spółki jawnej, który zmarł w 2010 r. Z kolei ze strony kontrahenta 5 odpowiedzialni byli R. S. (pracownik zmarł) oraz N. Z (dalej jako "N.Z."). Jak zauważył organ odwoławczy, z pisma tego wynika również, że na teren zakładu przyjeżdżały różne osoby - pracownicy spółki jawnej podejmujący regularne prace serwisowe, jednakże nie ma żadnego dokładnego monitoringu tych osób. Dyrektor podkreślił, że choć N.Z. zeznał, iż spośród pracowników spółki jawnej wyznaczonych do obsługi zakładu pamięta A.K. oraz "Pana J.", to zeznanie to nie przesądza o tym, że pracownikiem tym był pracownik C, albowiem z listy osób zatrudnionych w spółce jawnej wynika, że w okresie tym zatrudniony był m.in. J. F. (dalej "J.F."), a nadto N.Z. zeznał, że podwykonawcą spółki jawnej była firma N, która obsługiwała centrale wentylacyjne, chłodnie i pompy ciepła. Organ odwoławczy podkreślił, że świadek ten nie zna właściciela C, a ponadto nie pamięta by usterki, które musiałyby być usunięte w ramach gwarancji zostały stwierdzone.

6. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] 2008 r. na kwotę [...] zł netto tytułem prac instalacyjno-montażowych wg protokołu, z którego wynika, iż miały one dotyczyć usług wskazanych w pkt 1, tj. nadzoru nad pracami instalacyjno-montażowymi przy wymianie złóż węglowych na stacji demineralizacji w O (dalej jako "kontrahent 6").

Dyrektor zwrócił uwagę, że spółka jawna wykonała dla kontrahenta 6 usługi udokumentowane fakturami VAT: z dnia [...] 2008 r. nr [...] tytułem dostawy i wymiany złóż węglowych na kwotę [...] zł (pobór próbek jonitowych) oraz z dnia [...] 2008 r. nr [...] na kwotę [...] zł tytułem prac dodatkowych: czyszczenia dystrybutorów z kamienia i osadów. Z dokumentów zebranych w toku czynności wyjaśniających przeprowadzonych u kontrahenta 6 wskazują, że sp.j. realizowała usługi objęte ww. fakturami w oparciu o ofertę z dnia 1 kwietnia 2008 r. zgodnie ze zleceniem z dnia 12 maja 2008 r. Z pisma następcy prawnego kontrahenta 6 wynika ponadto, że C nie uczestniczyła w realizacji tego zamówienia, a prace odbywały się tylko przy udziale pracowników spółki jawnej, co potwierdza również raport montażu/serwisu/uruchomienia do faktury [...], z którego wynika, że prace wykonali pracownicy spółki jawnej J.F. i K.Z. Ponadto z oferty z dnia 1 kwietnia 2008 r. wynika, że sporządzona ona została przez wspólnika spółki jawnej. Odnosząc się do zeznań właściciela C, iż nadzorował on prace u kontrahenta 6, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nie wiedział on z jakiej firmy pracowników nadzorował, zaś z pisma następcy prawnego kontrahenta 6 wynika, że to pracownik kontrahenta 6 nadzorował prace wykonywane przez pracowników sp.j. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał na fragment uzasadnienia decyzji organu I instancji podważającego wiarygodność złożonej na późniejszym etapie postępowania podatkowego oferty wskazujące, iż za wątpliwe organ ten uznał możliwość przyjęcia oferty na wykonanie usługi przez 105 roboczogodzin wycenioną na kwotę [...] zł, po uprzednim zaakceptowaniu przez spółkę jawną tej samej usługi wycenionej na kwotę [...] zł przy uzgodnieniu jej wykonania w 48h.

7. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] 2008 r. na kwotę [...] zł netto tytułem prac instalacyjno-montażowych wg protokołu, z którego wynika, iż miały one dotyczyć usług wskazanych w pkt 2, tj. doboru pomp dozujących w P (dalej jako "P").

Dyrektor stwierdził w tym zakresie, że według wyjaśnień podatnika (z dnia 15 lutego 2012 r.) usługa ta została wyceniona na kwotę [...] zł, a także że usługę tę należy łączyć z fakturą VAT z dnia [...] 2008 r. "nr [...]". Jednocześnie organ odwoławczy ustalił, że faktura z dnia [...] 2008 r. nr [...], która została wystawiona przez spółkę jawną na rzecz kontrahenta 3 dokumentuje dostawę stacji filtracji wielowarstwowej, pompy, skrzynki, montażu, armatury i uruchomienia na kwotę [...] zł. Zdaniem organu zeznania pracownika spółki jawnej K.Z. (z dnia 23 czerwca 2014 r.) potwierdzają wykonanie ww. usługi przez spółkę jawną. Jednocześnie z pisma kontrahenta 3 wynika, że osobą nadzorującą prace spółki jawnej w P był pracownik kontrahenta 3 J. G. (dalej jako "J.G."), który następnie wyjaśnił, iż kontaktował się w tej kwestii ze wspólnikiem podatnika, który przygotował ofertę na wykonanie tych prac. Dyrektor zauważył nadto, że z wyjaśnień J.G. wynika, że nie zna on nazwiska właściciela C. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że oferta spółki jawnej z dnia 20 lutego 2008 r. została skierowana do J.G., zaś z zeznań pracowników spółki jawnej K.Z. i K.P. wynika wprost, że pracami koncepcyjnymi i przygotowaniem ofert w spółce jawnej zajmowali się jej wspólnicy.

8. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] 2008 r. na kwotę [...] zł netto tytułem prac instalacyjno-montażowych wg protokołu. Jednocześnie w protokole wskazano, że zakres prac został wykonany zgodnie z ustaleniami i obejmował 1) montaż stacji zmiękczania w P. oraz 2) serwis i naprawę R Sp. z o.o. (dalej jako "kontrahent 8").

Odnosząc się do części obejmującej kontrahenta 8 organ odwoławczy wskazał, iż z materiału dowodowego zebranego w toku czynności sprawdzających u tego kontrahenta wynika, że w lipcu 2008 roku spółka jawna wystawiła dla ww. firmy trzy faktury VAT:

- z dnia [...] 2008 r. Nr [...] na kwotę [...] zł z tytułu usunięcia awarii chillera,

- z dnia [...] 2008 r. Nr [...] na kwotę [...] zł z tytułu prac serwisowych związanych z naprawą awaryjną chillera,

- z dnia [...] 2008 r. Nr [...] na kwotę [...] zł z tytułu wymiany zładów wodnych w układach chłodniczych.

Do ww. faktur zostały dołączone raporty montażu/serwisu/uruchomienia opisujące czynności, które zostały wykonane w ramach usług udokumentowanych ww. fakturami VAT oraz wskazujące osoby, które czynności te wykonały i tak:

- w odniesieniu do pierwszej z ww. faktur są dołączone dwa raporty montażu/serwisu/uruchomienia datowane na dzień 3 lipca 2008 r. sporządzone przez pracownika sp.j. K.P., z których wynika, że pracownik ten dokonał m.in. kontroli układu chłodniczego chillera oraz wykonał serwis agregatu chłodniczego, zaś prace zostały wykonane w M. w godz. od 13.20 do 18.30. Ponadto do faktury tej dołączono też zestawienie powykonawcze prac serwisowych w ramach naprawy awaryjnej schładzacza wody, wykonanych w ramach przyjazdu w dniu 3 lipca 2008 r., zgodnie z którym koszt zużytych materiałów wyniósł [...] zł, a koszt wykonania usługi [...] zł;

- w odniesieniu do drugiej z faktur dołączone są dwa raporty: z dnia 15 lipca 2008 r. i z dnia 17 lipca 2008 r., z których wynika, że w ramach pierwszego z nich prace obejmujące m.in. serwis agregatu chłodzenia wody wykonali pracownicy spółki jawnej K.P. i A.Z., prace zostały wykonane w M., zaś z zestawienia do raportu wynika, iż koszt zużytych materiałów wyniósł [...] zł, a koszt wykonania usługi [...] zł. Drugi z ww. raportów został również sporządzony przez K.P. i A.Z. i opisuje zakres prac i zużytych materiałów, m.in. wymianę filtra odwadniającego, wykonanych również w M.. Zgodnie z zestawieniem prac wykonanych w ramach naprawy w dniu 17 lipca 2008 r., koszt zużytych materiałów wyniósł [...] zł, a koszt wykonania usługi [...] zł.

- w odniesieniu do trzeciej z ww. faktur załącznikiem jest raport montażu/serwisu/uruchomienia (bez daty), z którego wynika, że czynności udokumentowane ww. fakturą VAT zostały wykonane w B. przez pracowników spółki jawnej J.Z. i K.Z.

Organ odwoławczy wskazał na wyjaśnienia podatnika (z dnia 15 lutego 2012 r.) dotyczące kalkulacji i jej powiązania z fakturą [...], a także tego, że usługa ta miała obejmować pilne usunięcie awarii w okresie gwarancji, w tym na stwierdzenie, że kalkulacje cenowe nie były najważniejsze, zaś kwota końcowa po negocjacjach wyniosła [...] zł. Wskazał również na wyjaśnienia właściciela C dotyczących jego udziału "w tematach związanych z diagnozą awarii falownika pompy i serwisie układu chłodniczego" i odwołał się do zeznań pracowników spółki jawnej A.Z., K.P. i J.Z. oraz K.Z. Organ odwoławczy zauważył, że A.Z. zeznał, iż pracę wykonał wraz z K.P. w zakresie wskazanym w raporcie zaznaczając jednocześnie, że nie była to całość prac. Świadek ten wskazał również, że jego prace w czasie wykonywania ww. usługi nadzorował prawdopodobnie K.P., co wynika z raportów. Jak zeznał - nie kojarzy sytuacji, aby ktoś mu powiedział, że właściciel C miałby być jego zwierzchnikiem, zaś w jego ocenie udzielanie informacji i wskazówek jest pojęciem względnym, ze względu na to, że mogą na zakładzie wywiązać się rozmowy swobodne, które mogą być również przekazywaniem informacji na temat wykonywanych czynności. Z kolei drugi z pracowników - K.P. zeznał, że zna właściciela C, który nadzorował wykonywane przez niego prace, jednakże nie pamiętał czy udzielał mu instrukcji co do sposobu wykonania usług. Z tego co pamiętał mogło to mieć miejsce u kontrahenta 1, lub u innego podmiotu, być może było to w 2008 roku. Wskazał, że ów nadzór obejmował kwestie elektryczne, ale nie wiedział, czy chodziło o jedną rzecz czy o drugą, ani czy chodziło o stacje uzdatniania wody czy chiller. Z kolei trzeci z pracowników spółki jawnej (J.Z.) zeznał, że gdyby w wykonaniu ww. usługi braliby udział jeszcze inni pracownicy sp.,j. to byliby w tym raporcie wyszczególnieni. Jednocześnie świadek nie pamiętał, czy w 2008 roku wykonywał usługi wraz z właścicielem C Ostatni z pracowników spółki jawnej - K.Z. nie pamiętał okoliczności związanych z pracami wykonywanymi u kontrahenta 8, jednakże zeznał, iż protokół z wykonania usługi upoważniona była podpisać osoba prowadząca daną usługę, przy czym osobą prowadzącą był pracownik spółki jawnej, który dostaje bezpośrednie wytyczne odnośnie przeprowadzenia serwisu od właścicieli spółki. Świadek oświadczył, że zna właściciela C, który nie był pracownikiem spółki jawnej a jej podwykonawcą, jednak nie pamiętał czy w czasie wyjazdów serwisowych spotkał się z nim w 2008 roku i nie pamięta, czy właściciel C nadzorował go i instruował w czasie wyjazdów serwisowych. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje, że właściciel C w rzeczywistości nie wykonał usługi u kontrahenta 8.

W odniesieniu do prac wykazanych w pkt 1 protokołu załączonego do ww. spornej faktury organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że usługę dla S (dalej "kontrahent 9") spółka jawna wykonywała jako podwykonawca kontrahenta 3, dokumentując tę usługę fakturą VAT z dnia [...] 2008 r., nr [...] na kwotę [...] zł, w tym z tytułu dostawy i montażu automatycznej stacji zmiękczania - wartość: [...] zł, filtr mechaniczny z płukaniem wstecznym wartość [...] zł, automat płuczący do filtrów wartość [...] zł, montaż systemu wartość [...] zł, armatura montażowa [...] zł, dojazd wartość [...] zł, czyszczenie chemiczne ze sprzętem wartość [...] zł. Dyrektor wskazał ponadto, iż usługa ta poprzedzona była ofertą spółki jawnej z dnia 7 marca 2008 r. opracowaną przez wspólnika podatnika. Zgodnie z ww. ofertą prace demontażowe i montażowe wyceniono na kwotę [...] zł. Organ odwoławczy zwrócił zatem uwagę, że z zestawienia spornej faktury z fakturą wystawioną przez spółkę jawną tytułem tej usługi wynika, że z tytułu montażu stacji zmiękczania kontrahenta 9 właściciel C miał otrzymać kwotę [...] zł.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że pomimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego, kontrahent 3 nie przesłał dokumentacji dotyczącej ww. usługi realizowanej przez sp.j. jak również nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających u kontrahenta 9, z uwagi na to, że spółka ta została zlikwidowana. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, pomimo braku dowodów ze strony ww. podmiotów dotyczących spornej usługi, zebrany materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, iż kwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego również w zakresie wydatków dotyczących rzekomo wykonanych prac przez firmę C u kontrahenta 9. Zdaniem Dyrektora na tę okoliczność wskazuje kwota, którą, zgodnie z ofertą miała otrzymać spółka jawna z tytułu montażu automatycznej stacji zmiękczania, tj. [...] zł, podczas gdy firma C z tytułu rzekomo wykonanej usługi podwykonawczej otrzymała kwotę [...] zł.

Ponadto Dyrektor, w odniesieniu do wszystkich spornych faktur wystawionych przez C na rzecz spółki jawnej, odnotował fakt przedłożenia przez pełnomocnika podatnika na późniejszym etapie postępowania, ofert zawierających również kalkulacje cenowe, mimo że zarówno podatnik jak i właściciel C przesłuchiwani w początkowej fazie postępowania zeznali, że kalkulacje były sporządzane wyłącznie ustnie, ewentualnie na luźnych kartkach papieru oraz że podatnik nie posiada żadnych dodatkowych dokumentów potwierdzających wyliczenia i kalkulacje. W ocenie organu odwoławczego przedłożone przez pełnomocnika podatnika oferty nie istniały w dacie składania zeznań przez podatnika i właściciela C, ale zostały wytworzone na potrzeby postępowania podatkowego, co podważa ich wiarygodność oraz fakt wykonania przez C usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Organ podkreślił nadto, że właściciel C nie potrafił opisać żadnej wykonanej rzekomo usługi, ani nie umiał wskazać na czym polegały konkretne czynności.

II. Kolejnymi fakturami, które zostały ocenione przez organ odwoławczy jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym jako nie mogące stanowić podstawy do uznania objętych nimi wydatków za koszty uzyskania przychodów były faktury wystawione przez B - w łącznej kwocie [...] zł.

Dyrektor podniósł w tym zakresie, że w odniesieniu do tych faktur pierwotnie ustanowiony (w postępowaniu kontrolnym) pełnomocnik oświadczył, że rodzaj wykonywanych usług, ich zakres oraz miejsce ich wykonywania wynika z opisów na protokołach odbioru robót i z treści zawartych umów, a usługi miały być wykonane przez firmę B. Jednocześnie nie można jednak było ustalić, kto faktycznie wykonał te zlecenia, ponieważ spółka jawna nie nadzorowała wykonania ww. usług. Do wykonania usług firma B miała wykorzystywać materiały powierzone.

Organ odwoławczy wskazał również, że z załącznika do protokołu kontroli przeprowadzonej w dniach 7 stycznia - 31 marca 2008 r. wynika, że przez firmę brata podatnika zostały wykonane:

- prace montażowo - serwisowe w D. k. [...] na instalacji elektrycznej w oczyszczalni ścieków T,

- w okresie 21 stycznia do 4 kwietnia 2008 r. miały być również wykonane prace elektryczno - instalacyjne na terenie zakładu U w W. [...],

- w dniach od 4 lutego do 10 kwietnia 2008 r. brat podatnika miał wykonać na zlecenie sp. j. prace montażowo - serwisowe na [...] w C.,

- w dniach od 1 kwietnia do 20 kwietnia 2008 r. przeprowadzono dalsze prace na instalacji elektrycznej w oczyszczalni ścieków T w D.,

- w dniach od 7 kwietnia do 15 kwietnia 2008 r. prace elektryczno - instalacyjne w W. na terenie zakładu U,

- w okresie od 21 kwietnia do 18 maja 2008 r. przeprowadzone miały być prace montażowo - serwisowe w ramach ETAPU III w D.,

- w terminie od 11 kwietnia do 24 maja 2008 r. prace na W w C. - ETAP II (zał. Nr 3/14).

- w okresie od 19 maja do 31 maja 2008 r. prace montażowo - serwisowe w ramach IV ETAPU robót w T w D.,

- w okresie od 26 maja do 15 czerwca 2008 r. prace w C.-ETAP III,

- w dniach od 2 września do 5 września 2008 r. wykonane miały być prace montażowo - serwisowe w [...] na W [...] w S. i w tych samych dniach w [...] [...],

- w dniu 9 grudnia 2008 r. prace montażowe przy montażu agregatu pompowego z hydrowarem oraz filtra Hoeywella w Y Sp. z o.o. w O.

- w dniu 19 grudnia 2008 r. prace montażowe przy odprowadzaniu wody z kabiny ciśnieniowej oraz przy wymianie sterowania przy filtrze żwirowym w X w B..

Organ wskazał także, że z przedłożonych przez spółkę jawną dokumentów tj. faktur VAT i raportów z wykonanych usług poza ww. pracami montażowo - serwisowymi B na rzecz spółki jawnej miał w roku 2008 wykonywać również liczne usługi dezynfekcji (odkażania):

- w dniu 18 sierpnia 2008 r. w M - dezynfekcję instalacji wody zasilającej W na kocioł parowy,

- w dniu 20 sierpnia 2008 r. miała być wykonana usługa dezynfekcji instalacji wentylacyjnej w [...] (zał. Nr 3/22),

- w dniu 25 sierpnia 2008 r. dezynfekcja instalacji wody zasilającej W na terenie X1 w D., przy czym w tym samym zakładzie usługa dezynfekcji miała być wykonana również w dniu 8 września 2008 r. i w dniu 12 września 2008 r. oraz w dniach 11 grudnia 2008 r. (zał. Nr 3/47), w dniu 12 grudnia 2008 r.

- w dniu 15 września 2008 r. na terenie zakładu M, przy czym usługa ta miała być też wykonana w dniu 29 października 2008 r., 24 listopada 2008 r. i 15 grudnia 2008 r.

- w dniu 22 października 2008 r. dezynfekcja W w [...] w W. (zał. Nr 3/38).

Organ II instancji odwołał się do wyjaśnień właściciela B, z których wynika, że wykonanie tych prac z uwagi na jego małe doświadczenie oparte miało być na podwykonawcach, których miał odszukiwać w internecie, zaś prace te wraz z materiałem miały mu dawać 10% dochód. Tymczasem z zeznań samego podatnika wynika, że powierzenie tych prac jego bratu było spowodowane tym, że jest on specjalistą z olbrzymim doświadczeniem i przygotowaniem zawodowym funkcjonującym na rynku od 10 lat. Jednocześnie podatnik zeznał, że wykonanie tych usług wymagało dużej i specjalistycznej wiedzy. Organ zwrócił również uwagę, że podatnik oświadczył, że informowanie o podwykonawcach nie wymagało formy pisemnej, natomiast w kontekście ewentualnego nadzoru wspólników nad pracami, które miały być wykonywane przez B wyjaśnił, iż nie było nigdy problemu z niewywiązaniem się z przyjętego zlecenia z strony tej firmy. Jednocześnie podatnik nie miał wiedzy odnośnie liczby pracowników/podwykonawców B, ich kwalifikacji oraz informacji odnośnie używanego przez nich sprzętu. Wskazywał bowiem, że kwestie te leżały w kompetencjach właściciela B, gdyż wspólników interesowało jedynie prawidłowe wykonanie usług oraz termin. Organ zwrócił uwagę, że równie ogólnikowe wyjaśnienia podatnika dotyczyły ewentualnych gwarancji jakości usług, które miały być wykonywane przez bliżej niesprecyzowanych podwykonawców B. Z kolei w odniesieniu do obiektów, w których usługi te miały być wykonane podatnik odwołał się do przedłożonych protokołów odbioru. Nie pamiętał przy tym czy były zastrzeżenia do jakości usług B. W odniesieniu do kalkulacji ceny usług podwykonawczych podatnik wyjaśnił, że spółka ustalała wartość umowy i wspólników nie interesowało, jaki dochód uzyska z tego B. Wspólników interesowało bowiem jedynie rzetelne wykonanie usług, natomiast przy podejmowaniu decyzji co do zlecenia i jego wartości nie kierowali się powiązaniami rodzinnymi, bowiem uznali, że czasem warto jest zapłacić więcej, ale mieć gwarancję dobrego wykonania usługi Zwłaszcza, że były to wysoce specjalistyczne usługi, obarczone bardzo dużym ryzykiem polegającym na zatrzymaniu całej linii produkcyjnej np. art. spożywczych dla dzieci, atestowanych.

Mając na uwadze powyższe zeznania podatnika organ odwoławczy zwrócił uwagę, że właściciel B wyjaśnił z kolei, iż jego współpraca ze spółką jawną była krótka (2008 r.). Organ podkreślił przy tym, że brat podatnika w odniesieniu do szczegółowych pytań dotyczących zakresu robót u trzech z ww. podmiotów poprosił o zaprotokołowanie, iż jego praca na rzecz spółki jawnej polegała na marketingu czyli pomocy w znalezieniu klientów, uczestniczeniu w organizacji kontraktów ze strony fachowej, opracowywaniu oraz doborze technologii, częściowym dostarczaniu komponentów oraz nadzorze nad realizacją kontraktów. Zdaniem właściciela B szczegółowe pytanie czy zastosował rurę o takiej średnicy, pompę o takiej mocy czy złoże o danej charakterystyce nie ma znaczenia dla sprawy i prowadzi do przewlekania postępowania. Jak zaznaczył, wybór jego firmy odbywał się w warunkach normalnej gry rynkowej i dobrze rozumianej konkurencyjności, a prace, które wykonał na rzecz spółki jawnej były fragmentem większych kontraktów. Zeznał także, iż rzetelność wykonanych prac była sprawdzana przez spółkę jawną jak i firmy, dla których były świadczone usługi, a dopiero potem następowała wypłata wynagrodzenia w postaci przelewu. Świadek ten na szczegółowe pytania odnośnie parametrów szafy zamontowanej u jednego podmiotów wyjaśnił, że zgodnie z zamówieniem, są one w dokumentacji, nie pamiętał na czyj koszt szafa została dostarczona do fabryki, nie pamiętał czy w cenie usługi ([...]zł netto) zawarta była cena szafy. Odnośnie dalszych szczegółowych pytań wyjaśnił, że współpraca z sp.j. polegała na doborze technologii i komponentów, a z drugiej strony zwrócił uwagę, że wszystkie urządzenia znajdują się na terenie zakładu co jest do udowodnienia fizycznie, dostarczenie sprzętu jest sprawdzalne na dzień dzisiejszy, bo są to usługi materialne. Świadek zeznał, że nie posiada uprawnień elektrycznych, jednak nie były one wymagane przy tych usługach, w roku 2008 nie zatrudniał pracowników, ale posiłkował się podwykonawcami. Jednocześnie nie był jednak w stanie podać danych podwykonawców wyjaśniając, że nie angażował dużych firm, tylko pojedyncze osoby, które pomagały mu przy montażu instalacji, a których nazwisk nie pamięta. Wykonując usługi także miał korzystać z materiałów powierzonych i własnych (zaopatrywać miał się przez internet, co miało stanowić gwarancję najniższej ceny i dlatego nie zawsze posiadał faktury). Odnośnie faktu, że prace były wykonywane w tym samym czasie u różnych podmiotów wyjaśnił, iż protokoły dokumentowały wykonanie prac w określonym przedziale czasowym, nie dokumentowały szczegółowo godziny i daty. Potwierdził jednak, że prace miały być jednak wykonywane danego dnia w różnych miejscach, w związku z czym przemieszczał z firmy do firmy własnym pojazdem, czasem wynajmował samochody dostawcze. Z kolei pytanie co do wskazania ewentualnego miejsca noclegów uznał za niedorzeczne. W kwestii zadań polegających na dezynfekcji wskazał, że zakres tych prac jest opisany w protokołach powykonawczych. Urządzenia i środki niezbędne do wykonania usług miały stanowić jego własność. Świadek nie pamiętał jednak ich ilości ani wartości - mimo, że jak podkreślił, wszystko kupował przez internet. Usługi dezynfekcji w ww. podmiotach miał przy tym wykonywać osobiście i jednoosobowo, albowiem nie było to nic skomplikowanego. Jak zaznaczył, posiada niezbędną wiedzę, doświadczenie oraz sprzęt, choć zarazem są to prace o wysokiej odpowiedzialności i ryzyku zatrucia. Świadek nie był w stanie określić ile czasu konkretnie zajmowało wykonanie poszczególnych usług. Prowadzone przez świadka zabiegi wykluczały obecność osób trzecich, dezynfekcję - jak wyjaśnił - wykonuje się w masce i komunikacja jest bardzo utrudniona. Odnosząc się do dat wskazanych w raportach wykonania usług wyjaśnił, że czasami był to termin wykonania usługi a czasami termin wypełnienia dokumentacji.

Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę na złożenie przez pełnomocnika kopii poświadczonych za zgodność z oryginałem przez podatnika ofert firmy B kierowanych do spółki jawnej - na późniejszym etapie postępowania. Podkreślił, że w wyniku gruntownej analizy przedłożonych dokumentów oraz porównania ich treści z dokumentami, które znajdowały się już w posiadaniu organu, podatnik został wezwany do wyjaśnienia szczegółowo opisanych w wezwaniu kwestii dotyczących współpracy spółki jawnej z firmą brata podatnika, w tym do wyjaśnienia licznych sprzeczności z wcześniej składanymi dokumentami i wyjaśnieniami. W odpowiedzi na wezwanie podatnik przedłożył ogólne wyjaśnienia na postawione w nim pytania podnosząc, iż ze względu na upływ czterech lat od czasu wykonania kwestionowanych usług dokładne odniesienie się do kwestii zużytych materiałów i zakresu inwestycji jest praktycznie niemożliwe. Wyjaśniając natomiast przyczyny przedłożenia nowych dokumentów w sprawie po upływie kilku lat od podjęcia czynności kontrolnych, podatnik oświadczył, że sp.j. nie miała wiedzy o tym, jakie dokumenty są istotne dla sprawy. Dopiero zmiana doradcy podatkowego (ustanowienie nowego pełnomocnika) i wskazanie przez pełnomocnika, które dokumenty są istotne dla sprawy - spowodowało późniejsze dostarczenie części materiałów. Wyjaśniając rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z dokumentacji przedłożonej przez zleceniodawców spółki jawnej a dokumentami przedłożonymi przez pełnomocnika w zakresie współpracy z B podatnik wyjaśnił, że wynikały one z ciągłych negocjacji toczących się również podczas wykonywania usług przez podwykonawcę, a część zleceń miała być także realizowana jedynie w oparciu o gwarancje słowne zakupu określonych urządzeń w spółce jawnej. Odnosząc się do usług dezynfekcji wyjaśnił, że firma B sprzedawała spółce jawnej technologie i procedury dezynfekcyjne pozwalające utrzymać czystość i jakość wody produkcyjnej dla potrzeb zakładu produkcyjnego z wysokim położeniem nacisku na bezpieczeństwo. Podatnik oświadczył przy tym, że B nie wykonywała fizycznie dezynfekcji lecz jedynie przygotowywała pełne procedury dezynfekcji. Sporządzane przez właściciela ww. firmy procedury (przedłożone organowi podatkowemu dopiero w grudniu 2011 r.) według podatnika tylko pozornie mogły wydawać się takie same, jednak samo sporządzanie i prowadzenie dezynfekcji było - praktycznie za każdym razem - weryfikowane i zmieniane w zakresie dawek, czasów, rodzajów chemii względem zaistniałych potrzeb. W kolejnym piśmie podatnik kontynuował wyjaśnianie kwestii związanych z zastosowaniem przygotowywanych przez jego brata procedur dezynfekcji, natomiast w kontekście "ujemnego rachunku ekonomicznego" wyjaśnił, iż wspólnicy akceptowali jednostkowo wykonanie usług "po kosztach" bądź nawet wystąpienie straty na poszczególnych transakcjach celem utrzymania współpracy z kontrahentami oraz uniemożliwienia konkurencji zajęcia ich miejsca.

Z kolei organ odwoławczy stwierdził, że przesłuchiwany pracownik sp.j. - K.Z. zeznał, że słyszał o tym, iż m.in. brat współwłaściciela miał świadczyć usługi podwykonawcze na rzecz spółki, znał ww., jednak nie pamiętał, czy w roku 2008 z nim współpracował. Inny pracownik spółki jawnej (A.Z.) zatrudniony w spółce jawnej na stanowisku elektryk - który w roku 2008 ww. był pomocnikiem, szkolił się i zajmował się instalacjami elektrycznymi, hydraulicznymi, automatyką, zasypywaniem złóż i budową stacji służących do uzdatniania wody pamiętał jako podwykonawców spółki jawnej jedynie osoby "Pana W." oraz M. C. i więcej osób nie pamiętał. Odpowiadając na szczegółowe pytania dotyczące właściciela B świadek potwierdził jednak, że widział go w magazynie spółki jawnej, czasami zamieniał z nim parę słów, czasami wykonywali usługi instalacyjne, czasami właściciel tej firmy instruował pracowników spółki jawnej w temacie czyszczenia chemicznego instalacji. Miał też udzielać instrukcji w odniesieniu do konkretnej roboty, przyjeżdżał na obiekt i instruował, w jakich ilościach używać chemię i na jakie parametry wody zwracać uwagę. Świadek ten nie pamiętał jednak na jakich konkretnie obiektach udzielano takiego instruktażu.

Dyrektor wskazał także, że w toku prowadzonych czynności organ podatkowy zwrócił się do podmiotów gospodarczych, na rzecz których usługi w roku 2008 świadczyła spółka jawna, a w ramach podwykonawstwa prace miał także wykonywać brak podatnika. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że:

- Spółka X2 obsługująca stację uzdatniania wody w C. wyjaśniła, że zgodnie z jej dokumentacją prace na ww. stacji w roku 2008 wykonała firma Y, natomiast sp.j. figuruje w dokumentach jako podwykonawca w zakresie dostawy części urządzeń technologicznych wraz z ich montażem. W materiałach dotyczących ww. usługi brak jest informacji odnośnie udziału brata podatnika w wykonanych pracach,

- żadnych informacji odnośnie ewentualnych prac wykonanych przez B nie miała także U Sp. z o.o. oraz X S.A. wskazując, że ww. firma nie widnieje w żadnej ewidencji,

- danych odnośnie wykonania jakichkolwiek prac przez B nie miała także [...] S.A., przesyłając dodatkowo -w załączeniu do powołanego pisma - listę osób, które w ramach wykonywania prac przez spółkę jawną uzyskały przepustki z kodem kreskowym uprawniające do wstępu na teren zakładu - na liście brak właściciela B.

- z pisma Y Sp. z o.o. wynika, iż na podstawie rozmów z pracownikami ww. firmy, że nikt nie identyfikuje właściciela B,

- M również nie był w stanie potwierdzić wykonania jakichkolwiek prac na terenie zakładu przez B,

- w toku czynności sprawdzających spółka X1 Sp. z o. o. przedłożyła zestawienie transakcji dokonanych ze spółką jawną za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. gdzie wyszczególniono osoby wymienione w "Zestawieniach - raportach zbiorczych serwisowych" - jako faktycznie wykonujące dane usługi oraz datę wykonania usługi. Wśród tych osób nie wymieniono właściciela brata podatnika.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z dokumentów dotyczących zakresu i rodzaju usług spółki jawnej w ww. podmiotach wynika, ze usługi te zostały wykonane przez pracowników tej spółki i tak przykładowo wskazać należy: prace montażowe na obiekcie W w C. wykonać miał J.Z., instalację w [...] wykonali J.Z. i A.Z., w raporcie montażu/serwisu/ uruchomienia w X pojawiają się nazwiska J.Z. i pana B., serwis w X3 miał wykonać J.Z., a montaż K.Z. i A.Z.

Podsumowując ustalenia w powołanym wyżej zakresie Dyrektor zaakcentował, że w świetle treści faktur jak i raportów z wykonania usług przedłożonych organowi podatkowemu w październiku 2009 r. w toku kontroli prowadzonej w sp.j. jednoznacznie wynika, że B miał wykonywać prace elektryczno - instalacyjne, prace montażowo - serwisowe na instalacji elektrycznej oraz usługi dezynfekcji (w raportach opisano pobieżnie przebieg wykonanych usług dezynfekcji). Tymczasem w toku prowadzonych czynności przez organ podatkowy, a zmierzających do wyjaśnienia faktycznego przebiegu transakcji dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez B na rzecz spółki jawnej, ww. potwierdził początkowo, że osobiście wykonywał usługi dezynfekcji, wskazując, iż jest ekspertem w tej dziedzinie, natomiast odnośnie usług montażowo - serwisowych wyjaśnił, że nie jest specjalistą w tym zakresie, w związku z czym korzystał z pomocy bliżej niesprecyzowanych osób, których jednak formalnie nie zatrudniał i nie był w stanie wskazać ich danych osobowych. Jednakże z ustaleń organu podatkowego wynika, że w podmiotach, w których rzekomo usługi miał wykonywać właściciel B - jako podwykonawca spółki jawnej - brak jest jakichkolwiek informacji odnośnie jego osoby, a przeciwnie - przekazane przez ww. podmioty dokumenty wskazywały, że prace wykonywali pracownicy spółki jawnej.

Organ odwoławczy zauważył, że w trakcie toczącego się postępowania w sprawie, zarówno zleceniodawca, jak i rzekomy wykonawca usług zmienili wcześniejsze wyjaśnienia, twierdząc, iż faktycznie usługi B miały sprowadzać się jedynie do konsultacji, wyboru technologii, marketingu, natomiast usługi dezynfekcji w rzeczywistości mieli wykonywać pracownicy spółki jawnej, jednak w oparciu o opracowane przez brata podatnika procedury. Odnośnie kwestii materiałów, przy pomocy których właściciel B miał wykonywać usługi, Dyrektor stwierdził, że stanowisko również nie było konsekwentne, raz twierdzono bowiem, że korzystać miał on z materiałów powierzonych przez zleceniodawcę, innym razem z materiałów własnych, które zakupione miały być za pośrednictwem internetu bez żadnych dowodów.

Oceniając wiarygodność zeznań właściciela B, organ zwrócił uwagę, że były one ogólnikowe, w związku z czym nie sposób przyjąć, że ww. faktycznie wykonał specjalistyczne usługi serwisowo - montażowe głównie dot. instalacji elektrycznych, nie mając w tym zakresie żadnych kwalifikacji - co sam potwierdził. Za zupełnie niewiarygodne organ odwoławczy uznał próby wskazywania, że ww. korzystał z pomocy wykwalifikowanych podwykonawców, skoro nie był w stanie podać ich danych osobowych. W kontekście powyższego również za niewiarygodne uznał organ odwoławczy wyjaśnienia podatnika (składane również w imieniu spółki jawnej), jakoby wspólnicy podejmowali decyzję o zleceniu wykonania usług bratu podatnika mając na względzie jego fachową wiedzę i profesjonalizm, co miało dawać gwarancję prawidłowego wykonania usług. Zupełnie niewiarygodnym jest, w ocenie organu odwoławczego, aby wspólnicy z jednej strony mając zaufanie do jakości pracy oraz kwalifikacji brata podatnika zlecali mu wykonanie bardzo specjalistycznych usług, za które spółka ponosiła odpowiedzialność, natomiast wadliwe wykonanie usług mogło skutkować znaczącymi stratami inwestorów oraz koniecznością płacenia na ich rzecz przez sp.j. kar, a z drugiej strony zupełnie bezkrytycznie dopuszczali, iż ten posiłkuje się "osobami", z którymi kontakt miał nawiązywać za pośrednictwem ogłoszeń bądź w intemecie. W kontekście usług dezynfekcji (czy jak w toku dalszego postępowania wskazywano jedynie usług opracowania procedur dezynfekcji) organ zauważył, że z akt sprawy wynika, iż spółka jawna działała na tym rynku przed podjęciem współpracy z B, która to współpraca - jak zeznał brat podatnika - była krótkotrwała. Za niewiarygodny uznał zatem organ podatkowy fakt, że jedynie w roku 2008 i to często w odstępach kilku/kilkunastu dni zachodziła potrzeba zakupu - od brata jednego ze wspólników spółki - procedur dezynfekcji, w związku z czym spółka miała ponosić znaczne wydatki.

Wskazane wyżej okoliczności, tj. brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów świadczących o wykonaniu usług zgodnie z ich opisem w dowodach księgowych, zupełnie sprzeczne i wykluczające się zeznania odnośnie faktycznego zakresu świadczonych usług, które (szczególnie na etapie postępowania z udziałem nowego pełnomocnika) miały zmierzać do wykazania, że faktyczny przedmiot usług był zupełnie nieweryfikowalny - vide wyjaśnienia wskazujące, że faktycznie rola brata podatnika sprowadzała się do udzielania porad, konsultacji i dzielenia się wiedzą ekspercką, marketingu itp. potwierdzają, w ocenie organu odwoławczego, słuszność stanowiska organu I instancji co do faktycznego niewykonania kwestionowanych usług na rzecz spółki jawnej.

Ostatecznie Dyrektor wskazał, że decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania właściciela B w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z uwagi m.in. na ustalenie, iż firma B nie wykonała usług na rzecz spółki jawnej wynikających z faktur VAT wystawionych dla tej spółki, które również w przedmiotowej sprawie zarówno organ podatkowy, jak i organ odwoławczy uznały za nierzetelne, a na ww. decyzję brat podatnika nie wniósł skargi do sądu administracyjnego.

Organ odwoławczy w odniesieniu do wydatków poniesionych na rzecz C i B stanął na stanowisku, że skoro z dowodów zebranych w przedmiotowej sprawie wynika, iż podmioty te nie wykonywały usług wynikających z faktur VAT wystawionych dla sp.j - nie było potrzeby powoływania biegłego zarówno z dziedziny dezynfekcji wody oraz dostosowywania jej parametrów do warunków i wymogów żądanych przez zleceniodawców w okresie objętym postępowaniem podatkowym, jak i biegłego w zakresie znajomości przedmiotu serwisowania, napraw, montażu oraz wszelkich prac wykonywanych przez spółkę jawną w 2008 r. i ekonomiki przedmiotowych procesów, o powołanie których wnioskował pełnomocnik. Postanowieniami z dnia [...] oraz z dnia [...] odmówił uwzględnienia żądania w powyższym zakresie. Podkreślił, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie nie było to, czy przedłożone w toku postępowania "procedury dezynfekcji" sporządzone rzekomo przez firmę B, są ułomne z punktu widzenia ich wartości jak i również wpływu na procesy realizowane przez spółkę jawną w koncernach międzynarodowych ani to, czy spółka jawna za pomocą zatrudnionych przez siebie pracowników mogła wykonać usługi udokumentowane dowodami księgowymi wystawionymi dla zleceniodawców usług. Sporne było natomiast czy B i C w 2008 r. wykonały na rzecz sp.j. usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT. Skoro z zebranych dowodów wynika, iż prac tych nie wykonali to okoliczności, które miały być przedmiotem przeprowadzenia dowodu przez biegłego nie mają, w ocenie Dyrektora, znaczenia dla sprawy.

III. Trzecim z podmiotów, którego rachunki na łączną kwotę [...] zł ujęte w kosztach uzyskania przychodów zostały zakwestionowane przez organ była firma E. Dyrektor wskazał w tym zakresie, że zgodnie z umową z dnia 2 czerwca 2008r. Nr [...] E miała świadczyć na rzecz spółki jawnej usługi marketingowe, usługi reklamowe oraz telemarketing w okresie od 2 czerwca 2008 r. do 30 sierpnia 2008 r. (§ 1 i § 3 umowy). Całkowity koszt usługi miał być rozliczany na podstawie efektywności - ilości umówionych spotkań, telefonów i zapytań przesłanych drogą mailową oraz wzrostu sprzedaży spółki jawnej (§ 5). Podkreślił, że w toku postępowania kontrolnego przedłożono jedynie ww. umowę oraz rachunek z dnia 30 października 2008 r. Nr [...] za pośrednictwo w sprzedaży w październiku na kwotę [...] zł i rachunek z dnia 30 listopada 2008 r. [...] za reklamę na kwotę [...]zł.

Jak zauważył organ, podatnik w toku postępowania kontrolnego zeznał, że praca właścicielki E polegała na umawianiu i koordynowaniu spotkań z potencjalnymi klientami spółki jawnej, tak jak i praca właścicielki D, oraz że podmioty te działały odrębnie. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że pomimo wystosowanego do sp.j. wezwania nie zostały złożone żadne dokumenty, w oparciu o które ustalono powołaną w umowie efektywność czyli dowody potwierdzające odbyte spotkania ze wskazaniem osób w nich uczestniczących, bilingi przeprowadzonych rozmów telefonicznych, wydruki przesłanych ofert drogą e-mail, wskazania przychodu uzyskanego w wyniku przeprowadzonych działań marketingowych przez E (analogicznie w stosunku do D). Przesłuchiwana w charakterze świadka właścicielka E zeznała, że usługi dla spółki jawnej zaczęła wykonywać już z końcem czerwca 2008 r. i trwały one do listopada 2008 r. "Faktury " były wystawione dopiero po osiągnięciu efektów jej pracy. Wyjaśniła także, że wykonując usługi reklamowe na rzecz spółki jawnej wyszukiwała w intemecie firmy, które mogłyby być zainteresowane produktami tej firmy, wysyłała oferty mailowe, do części jeździła osobiście, a do części dzwoniła. Organ odwoławczy podkreślił, że również właścicielka E nie przedłożyła żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzać wykonanie usług na rzecz spółki jawnej, a wręcz zeznała, że nie może wskazać, ile telefonów wykonała w związku z tymi usługami oraz do jakich podmiotów dotarła z ofertą tej firmy. Podała także, iż nie posiada żadnych dowodów, na podstawie których można by ustalić co stanowiło podstawę do ustalenia wartości poszczególnych usług. Według przesłuchiwanej cenę za wykonanie usługi kalkulowano na podstawie wielkości zrealizowanych zamówień.

W zakresie powyższej współpracy Dyrektor zwrócił uwagę, że pełnomocnik podatnika przy swoim piśmie z dnia 15 grudnia 2011 r. przedłożył ,,ANEKS DO UMOWY nr [...] z dnia 09.06.2011", z którego wynika, iż został on zawarty w dniu 9 czerwca 2008 r. pomiędzy spółką jawną a E. Wskazał, że aneks ten został podpisany przez właścicielkę E z datą "09.06.2008". Przy aneksie tym zostało również przesłane zestawienie sprzedaży prowizyjnej za rok 2008 wraz z zestawieniem klientów pozyskanych w wyniku działań marketingowych E, tj. Q w Z, Q1 Usługi [...] Z. K., Q2 w K., Q3 Sp. z o. o. w T., Q4 Sp. z o. o. w M., które to zestawienie zostało podpisane przez właścicielkę E z datą ,,24.10.2008" - wraz z oświadczeniem, iż akceptuje przedłożone zestawienie. Dyrektor zauważył również, że aneks ten stanowi m.in. o tym, że jedynym rozliczeniem za wykonaną usługę będą prowizje od sprzedaży spółki jawnej do klientów pozyskanych przy udziale firmy E. Jak podkreślił, w toku przeprowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie, po uchyleniu pierwotnej decyzji organu podatkowego, wszystkie ww. podmioty zaprzeczyły, jakoby zawarcie umowy ze spółką jawną nastąpiło wskutek wcześniejszego kontaktu lub wcześniej przedłożonej oferty w tym zakresie przez E. Zdaniem organu odwoławczego o nierzetelności spornych rachunków wystawionych przez firmę E, oprócz omówionych powyżej dowodów, które jednoznacznie tę kwestię przesądzają, świadczą również zeznania samej właścicielki E do protokołu przesłuchania w charakterze świadka, gdzie stwierdziła, iż nie może podać żadnych podmiotów, do których dotarła ze swoimi usługami. Z kolei podatnik zeznał w toku postępowania kontrolnego, że klienci pozyskani dzięki pracy wykonanej przez E i D to np. Q5 w C., a zatem inne podmioty niż wskazane w dołączonym do aneksu zestawieniu. Organ odwoławczy zauważył, że również właścicielka E w swoim późniejszym piśmie, pomimo, iż do ww. protokołu przesłuchania w charakterze świadka zeznała, że nie jest w stanie wskazać firm, do których dotarła ze swoimi usługami, jako firmy pozyskane dzięki jej rzekomo wykonanym usługom dla spółki jawnej wskazała (oprócz Q3 Sp. z o. o.) firmy wymienione w ww. rozliczeniu prowizyjnym za 2008 r., dość szczegółowo opisując, jakie podejmowała działania w celu nawiązania kontaktu z tymi firmami oraz jakie problemy wystąpiły w tych firmach, które były przyczyną zawarcia umów ze spółką jawną.

Zdaniem organu odwoławczego, niewskazanie ww. firm na wcześniejszym etapie postępowania, sprzeczność pomiędzy zeznaniami podatnika, brak przedłożenia jakiejkolwiek dokumentacji na wezwanie organu w odniesieniu do wykazu firm zawartych w ww. zestawieniu sprzedaży prowizyjnej (przesłanej dopiero na późniejszym etapie postępowania przez nowoustanowionego pełnomocnika podatnika), niepotwierdzenie przez wskazanych kontrahentów jakiegokolwiek kontaktu z właścicielką E- świadczą o tym, że dokumentacja ta nie jest rzetelna, a sporne usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane. Okoliczność, iż podatnik w swoim piśmie z dnia 28 stycznia 2011 r. oraz właścicielka E do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 27 lipca 2011 r. nic nie wspomnieli o dokumentacji, którą następnie przedłożył pełnomocnik w dniu 16 grudnia 2011 r., zdaniem organu odwoławczego świadczy o tym, że ww. dokumentacja nie jest prawdziwa i została sporządzona na potrzeby przedmiotowego postępowania, w celu uwiarygodnienia wykonania spornych usług przez E. W ocenie Dyrektora o nierzetelności ww. dokumentacji świadczy również data widniejąca w nagłówku aneksu do umowy tj., ,,09.06.2011". Za niewiarygodne uznał przy tym organ odwoławczy wyjaśnienia podatnika z dnia 15 lutego 2012 r., iż aneks został przygotowany w 2008 roku w toku negocjacji i ustaleń i podpisany przez firmę E oraz spółkę jawną, a ponieważ został zagubiony, to wydrukowano go powtórnie i podpisano powtórnie w dacie 2011, bowiem pełnomocnik "wniósł o dostarczenie wszystkich dokumentów". Organ zwrócił również uwagę, że jako data zawarcia aneksu wskazany jest dzień 9 czerwca 2008 r. oraz widnieje na nim podpis właścicielki E z tą samą datą wraz z oświadczeniem, iż otrzymała egzemplarz tego aneksu i akceptuje jego postanowienia, mimo że w nagłówku widnieje data wskazująca na 2011 r.

IV. Ostatnimi fakturami jakie zakwestionował organ były faktury wystawione przez firmę D na łączną kwotę [...]zł

Z poczynionych ustaleń wynika, że właścicielka D na podstawie umowy z dnia 5 lutego 2008 r. miała świadczyć dla spółki jawnej usługi marketingowe, reklamowe ze szczególnym naciskiem na telemarketing wraz z przybliżeniem wykonywanych usług przez sp.j. bezpośrednio u potencjalnych klientów (branża spożywcza i przemysłowa oraz indywidualni inwestorzy). Jej zadaniem było umawianie właścicieli spółki na spotkania ofertowe, reprezentowanie spółki jawnej u klientów oraz za przedłożonym pełnomocnictwem - w urzędach. Umowa ta została zawarta na czas określony od 5 lutego 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. Całkowity koszt usługi miał być rozliczany na podstawie efektywności - ilości umówionych spotkań, telefonów i zapytań przesłanych drogą mailową oraz wzrostu sprzedaży spółki jawnej (§ 5 umowy).

Również w przypadku tej firmy, pomimo skierowania stosownego wezwania, nie została przedłożona żadna dokumentacja wskazująca na wysokość wynagrodzenia mającego przysługiwać D. Z kolei z protokołu przesłuchania w charakterze świadka właścicielki D z dnia 27 lipca 2011 r. wynika, że w ramach usług w związku z ww. umową dzwoniła do klientów z branży spożywczej, przemysłowej i hotelarskiej, dzwoniła i jeździła do miejskich ośrodków rekreacji i sportu, które posiadają baseny, dzwoniła do klientów z terenów, gdzie występuje zanieczyszczenie wody i do różnych zakładów, które mogły mieć zapotrzebowanie na tego typu usługi, roznosiła ulotki, foldery, wysyłała maile. Sporadycznie przyjeżdżała do spółki jawnej i korzystała z telefonu tej firmy oraz komputera, czasami korzystała z samochodu służbowego tej firmy. Świadek zeznała, że generalnie korzystała z własnego samochodu, telefonu i komputera. Telefonu na kartę będącego jej własnością, który był wykorzystywany do świadczonych usług już nie ma. Jednocześnie nie pamiętała numeru tego telefonu. Zeznała także, że jeździła głównie po terenie [...] i [...] (Z., S., C., O.). Podała, że z ofertą spółki jawnej dotarła do Q6 w B., basenu na Q7, Firmy Q8, Q9, Q10 w S, Q11 w Z, Q12 w B.. Zeznała, iż nie posiada żadnych dowodów, które stanowiły podstawę do ustalenia wartości poszczególnych usług. Według właścicielki D wynagrodzenie za poszczególne usługi wypłacane było w ten sposób, że każdorazowo ustalała kwotę z szefem na podstawie indywidualnych rozliczeń, ilości umówionych spotkań, przepracowanego czasu. Wyjaśniła, że nie wie, czy dane dotyczące ilości umówionych spotkań oraz przepracowanego czasu były ewidencjonowane. Podała nadto, że ewidencjonowała sobie w zeszycie gdzie była i na tej podstawie rozmawiała ze wspólnikami spółki i na tej podstawie wystawiała faktury.

Dyrektor podkreślił, że również w odniesieniu do tego podmiotu nowo ustanowiony pełnomocnik przy piśmie z dnia 15 grudnia 2011 r. przedłożył ,,ANEKS DO UMOWY nr [...] z dnia 5.02.2011", z którego wynika, iż został on zawarty w dniu 22 lutego 2008 r. Stwierdził, że aneks ten został podpisany przez właścicielkę D z datą ,,22.02.2008". Również przy tym aneksie zostały również przesłane zestawienia/wyliczenia pod faktury VAT wystawione przez D, tj.: Nr [...] z dnia [...] 2008 r., Nr [...]z dnia [...]2008 r., Nr [...]z dnia [...]2008 r., Nr [...]z dnia [...]2008 r., Nr [...]z dnia [...]2008 r., Nr [...]z dnia [...]2008 r., Nr [...]z dnia [...]2008 r. i Nr [...]z dnia [...]2008 r. oraz koszt netto rozliczenia prowizyjnego za rok 2008 z tytułu następujących klientów pozyskanych przez D: Y1 s.c. R., Y2 Sp. z o. o., Y3 Sp. z o. o., Ł, Y4 w K., Y5 Zestawienie to zostało podpisane przez właścicielkę D z datą ,,28.12.2008" wraz z oświadczeniem, iż akceptuje przedłożone zestawienie pracochłonności i prowizyjne.

Jak podkreślił organ II instancji, postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy w celu ustalenia udziału D w zawarciu umów przez spółkę jawną z podmiotami wymienionymi w zestawieniu rozliczenia prowizyjnego przedłożonego w dniu 16 grudnia 2011 r. również nie potwierdziło udziału tej firmy w zawarciu przedmiotowych umów. Organ wskazał, że część podmiotów wprost zaprzeczyła, jakoby zawarcie umowy ze spółką jawną nastąpiło wskutek wcześniejszego kontaktu lub wcześniej złożonej oferty w tym zakresie przez D, jak np. Y2 Sp. z o. o. (k-226, t. 5) i Ł. Z kolei Y4 w K. przesłał zapytanie ofertowe z dnia 26 czerwca 2008 r. wysłane przez kierownika laboratorium W. P. do pracownika spółki jawnej K.Z. oraz ofertę wspólnika podatnika skierowaną do ww. kierownika laboratorium w odpowiedzi na ww. zapytanie ofertowe. Dyrektor wskazał również, że w odniesieniu do firmy Y1 s. c. nie udało się uzyskać jednoznacznej odpowiedzi, czy D kontaktowała się z tą firmą w sprawie usług oferowanych przez spółkę jawną, jednakże w jego ocenie, o nierzetelności faktury VAT świadczą inne dowody zebrane w przedmiotowej sprawie. Zauważył bowiem, że z akt sprawy wynika, że spółka jawna na rzecz firmy tej spółki wykonała usługi udokumentowane fakturami VAT: z dnia [...]2008 r. Nr [...]na kwotę netto [...]zł, z dnia [...]2008 r. Nr [...]na kwotę netto [...]zł, z dnia [...]2008 r. Nr [...]na kwotę netto [...] zł, z dnia [...]2008 r. Nr [...]na kwotę netto [...]zł, z dnia [...]2008 r. Nr [...]na kwotę netto [...]zł i z dnia [...]2008 r. Nr [...]na kwotę netto [...] zł. Tym samym łączna kwota dochodu uzyskanego przez spółkę jawną z ww. tytułu wyniosła [...]zł netto. Zgodnie z zestawieniem kosztów netto rozliczenia prowizyjnego za rok 2008 prowizja wypłacona D za pozyskanie tego klienta wyniosła [...]zł ([...]zł x 0,2). Tymczasem w swoim piśmie właścicielka D podała, że informację o zapotrzebowaniu tego klienta na wykonanie układu filtracji i zasilania wody dla fontanny w R. uzyskała od pracownika firmy basenowej i przekazała ją podatnikowi, który przeprowadził skuteczną rozmowę z firmą Y1. Mając na uwadze powyższe, za mało wiarygodne uznał organ odwoławczy fakt, aby za samo przekazanie informacji o zapotrzebowaniu spółki Y1 na wykonanie układu filtracji i zasilania wody dla fontanny w R. spółka jawna wypłaciła D kwotę [...]zł. Dyrektor przyznał również, że nie udało się również uzyskać jednoznacznej odpowiedzi, co do udziału D w transakcjach zawartych w 2008 roku pomiędzy Y3 Sp. z o. o. i sp.j. W swoim piśmie podmiot ten wyjaśnił bowiem, że zakład produkcyjny w 2009 r. został zamknięty, a wszystkie pracujące w nim osoby otrzymały wypowiedzenia. Z tego też powodu odpowiedź na pytania: kto prowadził rozmowy, korespondencję, negocjował ofertę ze sp.j nie jest możliwa. Organ odwoławczy podniósł przy tym, że właścicielka D w swoim piśmie podała, że ww. spółka sama zwróciła się z zapytaniem do spółki jawnej, a ona będąc w biurze odebrała telefon (nie było chyba właścicieli w biurze) i przekazała temat wspólnikowi podatnika. Jednocześnie z rozliczenia prowizyjnego za rok 2008 z D wynika, że z tytułu pozyskania tego kontrahenta i zawarcia z tą spółką transakcji o wartości [...]zł, spółka jawna wypłaciła D kwotę [...]zł ([...]zł x 0,2). Mając na uwadze powołane powyżej wyjaśnienia dotyczące odebrania telefony przez właścicielkę D, a także postanowienia aneksu do umowy i wyjaśnienia podatnika, z których wynika, że wynagrodzenie dla D miało być naliczane na podstawie efektywności - ilości umówionych spotkań, telefonów, jako zupełnie nielogiczne uznał organ podatkowy fakt, iż spółka jawna wypłaciła D kwotę [...]zł, stanowiącą wartość 20% transakcji zawartej z ww. klientem za odebranie telefonu i przekazanie informacji wspólnikowi podatnika. W odniesieniu do firmy Y5, wskazanej w zestawieniu prowizyjnym (kwota prowizji w wysokości [...] zł) właścicielka D wyjaśniła w swoim piśmie z 2013 r., iż usługa ta była "sporna". Zeznała, że na tym obszarze wykonała dziesiątki telefonów po zakładach mięsnych oraz pensjonatach i hotelach i z jednego z takich pensjonatów przyszedł instalator "[...]" i zakupił chlorator do wody oraz lampę UV. Z uwagi na fakt, że "obdzwoniła wszystko" to powyższa sprzedaż została zapisana na jej konto. Wskazała przy tym, że według wspólników kontakt z ww. przedsiębiorcą nawiązał jeden z pracowników spółki jawnej, który wcześniej z nim współpracował, natomiast ona nie miała z nim kontaktu. To - zdaniem organu - spowodowało, że za nieuprawnione należało uznać wypłacenie D prowizji z tytułu transakcji zawartych przez spółkę jawną z tym podmiotem. O nierzetelności spornych faktur świadczy również fakt, iż właścicielka D nie była w stanie wskazać czy dane dotyczące ilości umówionych spotkań oraz przepracowanego czasu były ewidencjonowane, zaś ona sama zapisywała w zeszycie gdzie była i na tej podstawie rozmawiała ze wspólnikami spółki i na tej podstawie wystawiała faktury, zaś podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, w oparciu o które ustalano ceny za usługi świadczone m.in. przez D. Również w tym przypadku organ odwoławczy zauważył, że aneks do umowy oraz zestawienie wynagrodzeń pod faktury zostało przedłożone przez nowo ustanowionego pełnomocnika, po cofnięciu pełnomocnictwa dla wcześniej działającego pełnomocnika. Organ podkreślił, że na wcześniejszym etapie postępowania podatnik oraz właścicielka D nie dysponowali taką dokumentacją, następnie przedłożoną przez nowego pełnomocnika, zaś właścicielka wręcz zeznała, że nie wie, czy dane dotyczące ilości umówionych spotkań oraz przepracowanego czasu były ewidencjonowane. Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności świadczą o tym, że ww. dokumentacja w postaci aneksu wraz z zestawieniem prowizyjnym nie jest rzetelna i została sporządzona na potrzeby przedmiotowego postępowania, w celu uwiarygodnienia wykonania spornych usług przez D. Powyższy wniosek potwierdza również data widniejąca w nagłówku aneksu do umowy, tj. "05.02.2011r.". W związku z powyższym za niewiarygodne uznano wyjaśnienia podatnika, że również ten aneks został przygotowany w 2008 roku w toku negocjacji i ustaleń i podpisany przez firmę Doraz spółkę jawną, a ponieważ go zagubiono to został wydrukowany i podpisany powtórnie w dacie 2011, ponieważ pełnomocnik wniósł o dostarczenie "wszystkich dokumentów". Organ odwoławczy zauważył nadto, że na aneksie tym, jako data jego zawarcia jest wskazany dzień 22 lutego 2008 r. oraz podpis właścicielki D z tą samą datą wraz z oświadczeniem, iż otrzymała egzemplarz tego aneksu i akceptuje jego postanowienia. Co istotne, na zestawieniach/wyliczeniach wynagrodzeń pod faktury VAT wystawione przez D widnieją podpisy z datami poszczególnych dni i miesięcy 2008 roku, mimo iż wcześniej właścicielka D zeznała, iż nie wie, czy dane dotyczące ilości umówionych spotkań oraz przepracowanego czasu były ewidencjonowane, sama zaś ewidencjonowała je na własny użytek w zeszycie.

W ocenie organu, gdyby ww. rozliczenia pod poszczególne faktury wystawione przez D były rzeczywiście sporządzone w datach na nich widniejących, to właścicielka D z pewnością wiedziałaby o ich istnieniu. Z tego samego powodu jako niewiarygodne ocenił Dyrektor wyliczenia dotyczące zwrotu wydatków z tytułu eksploatacji samochodu marki Volvo, wykorzystywanego przez D. Wskazał także, że w toku postępowania podatkowego ani właścicielka D, ani podatnik nie przedłożyli również dowodów, które potwierdzałyby, iż wysyłała ona oferty mailem lub przygotowywała ulotki reklamowe. W odniesieniu do roboczogodzin wskazanych w zestawieniu, jakie właścicielka D miała przepracować w biurze spółki jawnej, organ odwoławczy odwołał się do jej zeznań i wyjaśnień, z których jasno wynikało, że pracowała ona w domu na własnym komputerze (dane jak podała utraciła) oraz sporadycznie w biurze spółki jawnej na komputerze stacjonarnym, który, jak stwierdził podatnik, był przestarzały, programy się na nim zawieszały i został pod nowo zatrudnioną osobę zmodernizowany wraz z wymianą dysku. Zdaniem organu, skoro właścicielka D zeznała, że sporadycznie przyjeżdżała do spółki jawnej, za całkowicie niewiarygodne Dyrektor uznał jej późniejsze wyjaśnienia (z dnia 6 lipca 2013 r.), że ,,pracowała w 2008 roku w biurze firmy A" , jak również informacje o ilości godzin przepracowanych przez nią w biurze spółki jawnej, które rzekomo były brane pod uwagę, przy wyliczaniu należności z tytułu usług rzekomo wykonanych usług. Organ wskazał również, że niektórzy pracownicy spółki jawnej zeznali, iż widzieli właścicielkę D w spółce, jednakże możliwe jest, że jej pobyt związany był z wystawionymi przez nią fakturami. Jednocześnie za całkowicie niewiarygodne uznał zeznania pracownicy spółki jawnej – A. N. oraz wspólnika podatnika i podatnika, iż D świadczyła na rzecz tej spółki usługi, określone ww. umową oraz aneksem i wyszczególnione w "zestawieniach" pod poszczególne faktury wystawione przez nią, ponieważ pozostały materiał dowodowy zebrany w tym zakresie, oceniony łącznie z zeznaniami pracowników i wspólników spółki jawnej tego nie potwierdza.

Dla oceny rzetelności zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę D znaczenie miało również to, że jej właścicielka nie była w stanie wskazać podmiotów, z którym dzięki jej działaniom sp. j. nawiązała współpracę jedynie firmy, do których dotarła świadcząc sporne usługi (już wyżej wymienione).Z kolei podatnik do protokołu przesłuchania w charakterze kontrolowanego zeznał, że klienci pozyskani dzięki pracy wykonanej przez E i D to np. Q5 w C.. Natomiast wśród klientów pozyskanych przez firmę D, ujętych w rozliczeniu prowizyjnym za 2008 rok wymieniono: Y1 s.c. R., Y2 Sp. z o. o., Y3 Sp. z o. o., Ł, Y4 w K., Y5. W ocenie organu zdziwienie budzi, że pierwotnie usługodawczyni nie była w stanie podać firm, z którymi podjęto współpracę, a następnie po dwóch latach dość szczegółowo opisała, w jakich okolicznościach nawiązała kontakt z tymi firmami oraz jakie problemy wystąpiły w tych firmach. Według organu wskazuje to na nierzetelność spornych faktur. Analogicznie ocenił Dyrektor również sprzeczność pomiędzy zeznaniami podatnika a wykazem firm zawartych w ww. zestawieniu sprzedaży prowizyjnej przesłanej po trzech miesiącach od tych zeznań przez nowo ustanowionego pełnomocnika.

Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że wnioski organów obu instancji co do nierzetelności faktur wystawionych przez B, C., D i rachunków wystawionych przez E, jak również nierzetelności dowodów przedłożonych przez stronę na potwierdzenie wykonania tych usług są uprawnione. Jako dodatkową okoliczność organ uznał pismo z dnia 22 kwietnia 2014 r. stanowiące anonim, którego treść przytoczył. Wynika z niego m.in., że cyt. "Firmy które wystawiały dokumenty nie robiły tego na skutek wykonanej pracy a jedynie w ramach oszustw które prowadzono na niekorzyść Urzędu Skarbowego jak i podmiotów które pracę wykonywały. Pracownicy dostali wersje jaką mają ujawniać i wszystkie prawdziwe fakty zostały utajnione a wersja jaką ludzie mają ujawniać nie jest prawdziwa. Prawnik który jest najęty przez firmę we współpracy z prezesami utworzył listę z którą pracownicy powinni się zapoznać i pod pozorem zwolnień itp. konsekwencjami taką wersję zdarzeń maja przedstawiać i się jej trzymać a prawdę ukryć".

Mając na uwadze omówiony powyżej materiał dowodowy, za całkowicie niewiarygodne organ odwoławczy uznał zeznania podatnika i jego wspólnika złożone w toku uzupełniającego postępowania dowodowego, w których wspólnicy spółki jawnej twierdzą, iż ww. podmioty w rzeczywistości wykonały sporne usługi.

W dalszej kolejności organ wskazał na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym i stwierdził, że pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej. Do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy czym art. 23 tej ustawy nie jest prostą opozycją art. 22, gdyż samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wskazał ponadto, iż z § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm., dalej "rozporządzenie"), faktury VAT oraz rachunki są dowodami stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Tym samym, aby faktury lub rachunki mogły stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winny oprócz tego, że pod względem formalnym są prawidłowe, być dowodami rzetelnymi, co wynika z § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia. Zatem faktury i rachunki, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. Faktury takie i rachunki nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił przy tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie mogą stanowić takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne - przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością. Poza tym sądy administracyjne są zgodne co do tego, że sama faktura nie zawsze jest dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku. W przypadku zaś braku dodatkowych i wiarygodnych dowodów, gdy - mimo dołożenia przez organ podatkowy należytej staranności - nie można ustalić szczegółów wykonania usług, w tym obiektywnych faktów potwierdzających dokonanie transakcji (przy istnieniu szeregu dowodów przeczących jej wykonaniu), organ upoważniony jest do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty.

Przytoczone przepisy prawa oraz przedstawione powyżej okoliczności faktyczne, które zostały potwierdzone stosownym materiałem dowodowym, w ocenie organu, jednoznacznie wykluczają możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów spółki jawnej wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmy B, C i D oraz rachunkami wystawionymi przez firmę E, ponieważ ww. dowody księgowe nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, a jedynie miały na celu zmniejszenie wysokości dochodu, a co za tym idzie również wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor wskazał, że postanowieniem z dnia [...] zlecił organowi I instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, w tym również przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wspólnika podatnika w charakterze świadka oraz podatnika w charakterze strony, a materiał został uzupełniony w zakresie wskazanym w treści postanowienia.

Pełnomocnik podniósł także zarzut naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisu art. 192 w związku z art. 200 O.p. poprzez "nie przyznanie" podatnikowi siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie włączonego przez ten organ materiału do postępowania podatkowego w momencie podjętej decyzji o rezygnacji z przesłuchania strony i wspólnika podatnika. Oceniając ten zarzut organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wyznaczył podatnikowi 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się sprawie zebranego materiału dowodowego a postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 11 sierpnia 2014 r. Jednocześnie pismem z dnia 18 sierpnia 2014 r. pełnomocnik podatnika zwrócił się do organu podatkowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka wspólnika podatnika. Dyrektor stwierdził, że pomimo podjętych przez organ I instancji starań nie udało się ww. dowodu przeprowadzić. Najpierw bowiem z kancelarii pełnomocnika zostało przesłane faxem zwolnienie lekarskie usprawiedliwiające nieobecność wspólnika na wyznaczonym na dzień 23 września 2014 r. przesłuchaniu w charakterze świadka, a kolejna próba doręczenia wspólnikowi podatnika wezwania na przesłuchanie w dniu 10 października 2014 r., pomimo pomocy prawnej pracowników Urzędu Skarbowego w W.- nie powiodła się. W związku z powyższym, oceniając, iż wspólnik podatnika celowo unika odebrania wezwania, aby przedłużyć czas trwania postępowania, organ podatkowy - mając już zgromadzony materiał dowodowy w postaci przesłuchania w charakterze kontrolowanego podatnika oraz wyjaśnienia złożone przez stronę w toku postępowania - zaniechał dalszych działań, mających na celu przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka wspólnika podatnika.

Dyrektor stwierdził zatem, że w związku z zaniechaniem przeprowadzenia ww. dowodu, żaden nowy materiał dowodowy, po wyznaczeniu podatnikowi postanowieniem z dnia [...] terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie został zebrany. Po zgłoszeniu przez pełnomocnika wniosku z dnia 18 sierpnia 2014 r. materiał dowodowy sprawy stanowią jedynie wezwania kierowane do ww. o stawienie się na przesłuchanie, zawiadomienia do strony o terminie przesłuchania, korespondencja mailowa z kancelarią pełnomocnika dotycząca ustalenia terminu przesłuchania oraz usprawiedliwienia nieobecności na wyznaczonym terminie przesłuchania wspólnika podatnika, korespondencja z Urzędem Skarbowym w W. dotycząca doręczenia w drodze pomocy prawnej wezwania temu wspólnikowi oraz notatki służbowe dotyczące wyznaczenia kolejnych terminów przesłuchania i notatki służbowe z podejmowanych prób doręczenia mu wezwania. Dyrektor wskazał również, że powołane w odwołaniu przez pełnomocnika orzeczenia sądowe zostały wydane w innym stanie faktycznym, a zatem nie mogą być argumentem przemawiającym za słusznością podniesionego przez pełnomocnika zarzutu. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że po doręczeniu ww. postanowienia z dnia [...] pełnomocnik nie złożył wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony podatnika, a zatem zarzut, iż organ podatkowy nie wyznaczył podatnikowi 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ,,w momencie podjętej decyzji o rezygnacji z przesłuchania strony" jest całkowicie niezrozumiały.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego nieuzasadnionej, zdaniem pełnomocnika, odmowy przeprowadzenia przez organ podatkowy I instancji dowodu z przesłuchania w charakterze strony podatnika, co w ocenie pełnomocnika świadczy o naruszeniu przez organ podatkowy art. 122 O.p. Dyrektor wskazał, że z akt sprawy wynika, że podatnik został przesłuchany w charakterze kontrolowanego, zaś w toku postępowania podatkowego poinformował on organ podatkowy, że nie wyraża zgody na przesłuchanie, albowiem uważa, że w toku toczącego się postępowania udzielił dostatecznych wyjaśnień i dalsze przesłuchania nie wniosą nic nowego do sprawy. Ponadto w toku prowadzonego postępowania składał on liczne wyjaśnienia w przedmiocie działalności prowadzonej w spółce jawnej. W związku z powyższym, a także z uwagi na to, że we wniosku z dnia 3 sierpnia 2012 r. pełnomocnik podatnika nie podał, jakie okoliczności wymagają dodatkowych wyjaśnień, postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Jednocześnie dowód z przesłuchania w charakterze strony został przeprowadzony przez organ podatkowy w toku uzupełniającego postępowania dowodowego, zleconego temu organowi postanowieniem organu II instancji i uwzględniony przy rozpatrywaniu odwołania od zaskarżonej decyzji.

Jako bezzasadny Dyrektor ocenił także zarzut naruszenia art. 191 O.p. Jak wskazał, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zeznania świadków wraz z innymi dowodami zebranymi w przedmiotowej sprawie były przedmiotem oceny przez organ podatkowy. Zgromadzony materiał dowodowy, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której stanowi ww. przepis art. 191 O.p. organ podatkowy rozpatrzył we wzajemnej łączności dowodów, ustosunkowując się obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do istotnych różnic w zebranych dowodach i wskazując, którym dowodom i z jakiego powodu daje wiarę, a którym i dlaczego odmawia wiarygodności.

Za całkowicie niezrozumiały Dyrektor uznał zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 233 § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2a O.p. poprzez, jak twierdzi pełnomocnik, nierespektowanie treści uchylającej decyzji drugoinstancyjnej w przedmiocie istoty sprawy i tym samym wydanie w następstwie tych samych materiałów "zagregowanych w celu wydania negatywnej decyzji" takiej samej decyzji administracyjnej, która uprzednio została uchylona. Organ odwoławczy wskazał, że po przeprowadzeniu przez organ podatkowy postępowania dowodowego, wydał on zaskarżoną decyzję z dnia [...] określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł, a zatem w innej wysokości niż uprzednio uchylona decyzja. Zauważył przy tym, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji wprawdzie nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z dokumentów księgowych wystawionych przez firmy B, C, D i E, tj. tych samych wydatków, które nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu w decyzji z dnia [...], jednakże okoliczność ta nie świadczy o wadliwości tej decyzji. Zgromadzony bowiem w toku ponownego rozpatrzenia sprawy materiał dowodowy dotyczący transakcji udokumentowanych dowodami księgowymi wystawionymi przez ww. podmioty gospodarcze potwierdzał jedynie wcześniejsze ustalenia tego organu, iż dowody te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z tych dowodów nie było możliwe.

Organ odwoławczy nie uznał za trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 293 § 2 pkt 3 O.p. poprzez naruszenie tajemnicy skarbowej oraz ,,art. 11 § 4" ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, które zdaniem pełnomocnika nastąpiło poprzez opublikowanie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji technologii oraz procedur dezynfekcyjnych zakupionych przez spółkę jawną od M.S. Wskazał w tym zakresie, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2058) prawo do informacji publicznej podlega ograniczeniu w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o ochronie informacji niejawnych oraz o ochronie innych tajemnic ustawowo chronionych. Jednocześnie w ocenie organu odwoławczego z regulacji art. 293 i nast. O.p. dotyczących kwestii tajemnicy skarbowej oraz dostępu do tej tajemnicy wynika, że nie jest zagrożone naruszenie tej tajemnicy w sposób opisany przez pełnomocnika i w konsekwencji nie jest zagrożone naruszenie przepisu art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1503 z późn. zm.). W konsekwencji również powołane w odwołaniu orzeczenia sądowe nie potwierdzają podniesionych przez pełnomocnika zarzutów.

Rozpatrując sprawę organ odwoławczy ocenił również kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Wskazując na treść art. 70 § 1 O.p. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok przedawniało się z dniem 31 grudnia 2014 r. Jednocześnie odwołał się do art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. i wskazał, postanowieniem z dnia [...], nr [...] organ podatkowy wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonym w dniu 16 marca 2009 r. przez podatnika zeznaniu rocznym PIT-36L za 2008 r., poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów usług udokumentowanych fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co podatnik naraził na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 §2 Kodeksu karnego skarbowego. Z kolei pismem z dnia 4 listopada 2014 r., nr [...] organ podatkowy zawiadomił podatnika na podstawie art. 70c O.p., że w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok uległ zawieszeniu. Dyrektor stwierdził również, że zawiadomienie to zostało doręczone stronie w dniu 19 listopada 2014 r. Natomiast przy piśmie z dnia 26 listopada 2014 r. Nr [...] organ podatkowy przesłał pełnomocnikowi podatnika uwierzytelnioną kserokopię ww. zawiadomienia, a pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 11 grudnia 2014 r. Tym samym w ocenie organu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok uległ zawieszeniu, a co za tym idzie zobowiązanie to nie uległo z dniem 31 grudnia 2014 r. przedawnieniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 191 O.p., uwidaczniające się przekroczeniem przez organy I i II instancji zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny dowodów, a wręcz błędnej oraz dokonanie niczym nieuzasadnionej interpretacji stanu faktycznego tylko i wyłącznie na użytek negatywnej dla strony postępowania decyzji oraz ukierunkowane na potraktowanie całokształtu materiału dowodowego w sposób niezgodny z ich treścią i istotą;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niezauważenie przez organy podatkowe, że spółka jawna nie znalazła się w sytuacji takiej, w której można było nie uznać wykonanych usług przez jej podwykonawców za koszt uzyskania przychodu, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B, C, D i E, w następstwie czego, organ podatkowy błędnie określił podstawę opodatkowania strony skarżącej,

- art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niezauważenie przez organy podatkowe I i II instancji, że przedmiotowy przepis prawa nie wyłącza poniesionych wydatków na rzecz podwykonawców, którzy to w tej konkretnej sprawie w sposób bezdyskusyjny wykonali określone prace na rzecz podatnika i w następstwie ich wykonania wystawili odpowiednie faktury, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa,

- art. 24 ust. 1 w zw. z art. 24b ust. 1 oraz art. 24b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez pominięcie przez organy podatkowe treści powyższego przepisu prawa w procesie ustalania wysokości uzyskanego dochodu przez podatnika,

- art. 51 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez twierdzenia organów podatkowych, że podwykonawcy spółki jawnej zobowiązani byli do ujawniania swoich danych, tj. nazwy firmy swojej działalności gospodarczej oraz imienia i nazwiska, wszystkich tym osobom fizycznym oraz prawnym, dla których za pośrednictwem spółki jawnej świadczyli swoje usługi,

- art. 31 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez narzucanie przez organy podatkowe wobec podatnika oraz spółki jawnej większych wymogów formalnych względem treści materiału dowodowego, aniżeli przewidują to przepisy prawa,

- art. 23 § 2 O.p., poprzez całkowite pominięcie przez organy ustalenia kosztu uzyskania przychodu tych usług, które spółka jawna zafakturowała na rzecz jej zleceniodawców, a których wykonawcami były następujące firmy podwykonawcze B, C, D i E,

- art. 23 § 5 O.p., poprzez zignorowanie niniejszego przepisu prawa pomimo nieuznania wartości wynikających z faktur podwykonawców, a tym samym całkowitego pozbawienia kosztów uzyskania przychodu podatnika, które są następstwem poniesionych wydatków w związku zatrudnianiem podwykonawców : B, C, D i E,

- art. 122 w zw. z art. 121 § 1 O.p., co uwidacznia się w treści wydanych decyzji, poprzez niedołożenie należytej staranności przez ww. organy w wyjaśnieniu stanu faktyczno-prawnego przedmiotowej sprawy w sposób budzący zaufanie oraz w takim stopniu, który umożliwiałby organom podatkowym kolejnych instancji oraz organom wymiaru sprawiedliwości zrozumienie meritum sprawy, przy uwzględnieniu wszystkich czynności dokonanych dotychczas przez organy podatkowe I i II instancji, - art. 197 w zw. z art. 122 O.p., poprzez odmowę przez Dyrektora przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych sądowych, o których przeprowadzenie strona skarżąca wnosiła,

- art. 120 oraz art. 121 w zw. z art. 122 oraz art. 197 O.p. oraz w związku z art. 24b ust. 1 oraz art. 24b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez procedowanie organu w ten sposób, że z jednej strony organ podatkowy nie przychylił się do wniosku strony skarżącej o powołanie biegłych, a z drugiej strony organ nie wycenił w sposób przewidziany przepisami prawa usług, których wykonanie kwestionuje,

- art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zarówno przez organ podatkowy, jak i organ odwoławczy,

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie dowodu w postaci wyciągów bankowych potwierdzających dokonanie przez spółkę jawną zapłaty za rzeczywiście wykonane usługi/prace przez zatrudnionych przez siebie podwykonawców, mimo że w sposób jednoznaczny potwierdzały one rzeczywiste dokonanie transakcji czyli usług podwykonawczych na rzecz spółki jawnej,

- art. 199a § 1 O.p. w związku art. 3531 k.c., poprzez błędną wykładnię treści czynności prawnych w postaci umów-kontraktów pomiędzy spółką jawną a jej podwykonawcami oraz pomiędzy spółką jawną a zlecającymi wykonanie przedmiotowych usług, przejawiającą się również w nadinterpretacji materiału dowodowego w postaci: zeznań świadków oraz przedstawionej dokumentacji przez stronę postępowania mającej na celu potwierdzenie faktycznego wykonania usług przez podwykonawców, poprzez wyrywkowe cytowanie wypowiedzi zeznań świadków tak, aby kontekst zawarty w danej wypowiedzi potwierdzał tezę przyjętą przez organ kontrolny w celu wydania negatywnej decyzji dla strony postępowania oraz niczym niepotwierdzone spekulacje organu w przedmiocie nieprawdziwości przedłożonych przez stronę dokumentów do akt postępowania podatkowego.

W obszernym opisie pierwszego z zarzutów podniesionych w skardze pełnomocnik odniósł się szczegółowo do ustaleń organów w odniesieniu do każdej zakwestionowanej faktury wskazując, że brak nazwiska właściciela spółki C oraz właściciela B w dokumentacji wejść nie uzasadnia twierdzenia, iż nie wykonali oni prac objętych wystawionymi na rzecz spółki fakturami. Ponadto pełnomocnik wskazywał na mechanizm wejść polegający na wpisywaniu jednej osoby z dopiskiem liczbowym odpowiadającym ilości pozostałych pracowników, bądź też na okoliczność, że umowa pomiędzy spółką jawną a właścicielem C i B obejmowała zakaz ujawniania osoby podwykonawcy celem uniknięcia utraty klienta. Pełnomocnik odwołał się też do zeznań podatnika oraz wspólnika podatnika mających potwierdzać wykonanie usług. W odniesieniu do niektórych z prac podniósł okoliczność braku wiedzy organów podatkowych w zakresie pojęć technicznych, wskazując na błędne przytoczenie pism, czy też braku zrozumienia pojęcia nadzoru w terminologii inwestorsko-fachowej. W zakresie usług objętych fakturami wystawionymi przez E oraz D autor skargi podkreślił, że pierwotne zeznania właścicielek tych firm oraz brak przedstawienia konkretnej dokumentacji wynikały z błędu pierwszego pełnomocnika strony. Wskazał również, że złożone oferty zawierają informację, iż zostały skierowane do spółki jawnej w wyniku przeprowadzonych rozmów, a zatem "ad probationem". Autor skargi podniósł także, że organy podatkowe nie posiadają żadnego dowodu, że usługi nie zostały wykonane, zwłaszcza, iż zeznania świadków nie przesądzają o ich niewykonaniu. Zdaniem pełnomocnika w toku postępowania przedstawiono dowody potwierdzające wykonanie usługi przez te podmioty. Pełnomocnik każdorazowo odniósł się także do zeznań świadków, które w jego ocenie stoją w sprzeczności z ustaleniami organu w odniesieniu do tych usług. Jego zdaniem postępowanie prowadzone było wadliwie. Organy bowiem interpretowały zawarte umowy rozszerzająco a nadto nie przeprowadziły wnioskowanych dowodów, czy nie umożliwiły podatnikowi wypowiedzenie się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Według pełnomocnika, pracownicy organów podatkowych nie posiadali żadnego doświadczenia biznesowego czy znajomości warunków funkcjonowania takiej firmy - na rynku usług specjalistycznych - co skutkowało brakiem uwzględnienia długiego czasookresu realizowania wszelkich napraw, jak również czynności serwisowych lub też ulepszeń technologicznych dokonywanych przez spółkę jawną na rzecz swoich zleceniodawców. W treści skargi pełnomocnik odwołał się też do orzecznictwa sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i stwierdził, że skarga nie jest uzasadniona, a podniesione zarzuty nie podważają jej prawidłowości.

Na rozprawie w dniu 11 października 2016 r. pełnomocnik podatnika podtrzymał stanowisko zawarte w skardze, a ponadto podniósł zarzut nieprawidłowej interpretacji umów zawartych pomiędzy zlecającymi a spółką jawną oraz brak przesłuchania właścicielek E i D. Podniósł również, że wobec podatnika nie zapadł wyrok karny.

Postanowieniem z dnia 3 listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie w nn. sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "p.p.s.a.") do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 22 października 2014 r. (zarejestrowanego pod sygn. akt K 31/14) o zbadanie zgodności: art. 114a k.k.s. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP.

Postanowieniem z dnia 8 października 2018 r. WSA w Gliwicach podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Na rozprawie w dniu 20 listopada 2018 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko w sprawie. Odnośnie zarzutu przedawnienia oświadczył, że ani on ani podatnik nie otrzymali od organu zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Przedkładając kopię pisma organu podatkowego z dnia 26 listopada 2014 r. wskazał, że do tego pisma nie dołączono zawiadomienia, o którym mowa powyżej. Co do osoby podatnika stwierdził, że doręczono mu tylko wezwanie do stawienia się w dniu 27 listopada 2014 r. w [...]Urzędzie Skarbowym w B. w charakterze podejrzanego. W związku z tym przedłożył uwierzytelnioną kopię tego wezwania. Dodał także, że podatnik stawił się w organie dopiero w marcu 2015 r. i wtedy ogłoszono mu zarzut, przy czym podatnik odmówił podpisania protokołu. Wskazał także, że w roku 2014 podatnik nie stawił w się w organie z uwagi na zły stan zdrowia. Nadmienił również, że w tamtym czasie podatnik mieszkał u ciotki, która jednak nie była w dobrym stanie zdrowia i w związku z tym mogła odebrać przesyłkę od organu. Jednakże pełnomocnikowi nic nie jest wiadomo, żeby taką przesyłkę przekazała podatnikowi. Na pytanie Sądu pełnomocnik podatnika oświadczył, że nie zasygnalizował organowi tego, że do pisma przewodniego z dnia 26 listopada 2014 r. nie dołączono zawiadomienia, o którym mowa w tym piśmie, albowiem nie miał takiego obowiązku, a co więcej uważa, że gdyby to zrobił to naraziłby się na postępowanie dyscyplinarne. Podkreślił, że zawiadomienie to powinno być doręczone pełnomocnikowi, a nie podatnikowi.

Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi. Co do zarzutu przedawnienia podniósł, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. doręczono podatnikowi w dniu 19 listopada 2014 r., zaś pełnomocnikowi podatnika zawiadomienie to doręczono w dniu 11 grudnia 2014 r., jako załącznik do pisma z dnia 26 listopada 2014r., które pełnomocnik podatnika dzisiaj przedstawił sądowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do oceny zaskarżonej decyzji wyjaśnienia wymaga okoliczność podjęcia postępowania w niniejszej sprawie pomimo braku wydania rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. K 31/14. Należy zatem wskazać, że postępowanie to zainicjowane zostało wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 22 października 2014 r. Jednocześnie na rozprawie w dniu 10 stycznia 2017 r. Trybunał Konstytucyjny po uprzednim zamknięciu rozprawy, działając na podstawie art. 225 k.p.c. w zw. z art. 36 ustawy o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, postanowił zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo i odroczyć bez wyznaczenia nowego terminu. Pismem z dnia 11 września 2018 r. tut. Sąd w wykonaniu zarządzenia Sędziego sprawozdawcy zwrócił się o udzielenie informacji co do przewidywanego terminu rozpoznania ww. sprawy. W odpowiedzi na powyższe wystąpienie Trybunał Konstytucyjny pismem z dnia 10 września 2018 r. poinformował, że sprawa znajduje się na etapie merytorycznego rozpoznania, a skład orzekający w sprawie nie podjął decyzji o terminie rozprawy. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że w dniu 18 czerwca 2018 r. skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjął uchwałę w sprawie I FPS 1/18, którą to uchwałą - zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) Sąd jest związany, postanowieniem tut. Sądu z dnia 8 października 2018 r. podjęto zawieszone postępowanie.

Zaakcentowania wymaga, że w powołanej uchwale skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołał się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81), w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Podkreślić przyjdzie, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dacie 1 września 2005 r., który nie uległ istotnej zmianie.

We wspomnianej uchwale NSA wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma charakter zakresowy, a zatem, że w pozostałym zakresie, nie objętym sentencją tego wyroku należy domniemywać konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wymaga również podkreślenia, co zostało dostrzeżone przez sądy administracyjne, iż Trybunał w cytowanym wyroku, którego fragmenty powołane zostały w ww. uchwale, "analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia". Tym samym skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego "uwzględniając całokształt przedstawionych racji, w tym także uniwersalne wskazanie wyroku w sprawie o sygn. akt P 30/11, że ustawowa regulacja instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna uwzględniać różne zasady, normy i wartości konstytucyjne", na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i § 2 P.p.s.a., podjął uchwałę o następującej treści: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". Tak zakreślone ramy prawne, w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni uzasadniały podjęcie zawieszonego postępowania i wydanie w sprawie wyroku.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię przedawnienia zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji. Wskazać bowiem trzeba, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to postępowanie przed organem I instancji czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.).

W niniejszej sprawie nie jest kwestią sporną, że zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego z dnia [...]r. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...]zł. Nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. - gdyby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu - co do zasady uległoby przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2014 r., a to ze względu na treść art. 70 § 1 O.p. stanowiącego, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe - jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W sprawie nie jest sporne, że decyzja organu podatkowego I instancji została wydana przed upływem tego terminu, natomiast zaskarżona decyzja odwoławcza po tej dacie. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] Nr [...] organ podatkowy wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonym w dniu 16 marca 2009 r. przez podatnika zeznaniu rocznym PIT-36L za 2008 r., poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów usług udokumentowanych fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co podatnik naraził na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Bez wątpienia zatem spełnione zostały przesłanki o jakich mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. in pricipio i en extensio.

W dalszej kolejności należało zbadać, czy w sprawie zaistniała okoliczność "powiadomienia podatnika", o jakim mowa w tym przepisie oraz w art. 70c O.p. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje bowiem skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub karnoskarbowego jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Z art. 70c O.p. wynika wyraźnie, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Podkreślenia wymaga, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się zawiadomienie z dnia z dnia 4 listopada 2014 r. Nr [...], w którym:

- w akapicie pierwszym organ wskazując na treść art. 70c O.p. zawiadomił o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

- w akapicie drugim wskazał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 3 listopada 2014 r., w związku z wszczęciem z tym dniem postępowania karno-skarbowego w związku z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego,

- w akapicie trzecim poinformował, od kiedy rozpocznie się bieg terminu przedawnienia;

- w podstawie prawnej wskazał na treść zarówno art. 70 § 1 O.p., jak i 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 7 O.p.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym sprawę powyższe zawiadomienie spełnia wszelkie standardy konstytucyjne jakie wynikają zarówno z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jak i powołanej uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W zawiadomieniu powołano bowiem zarówno art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.., jak też skonkretyzowano zobowiązanie podatkowe. Z treści tego pisma wynika również data, w jakiej nastąpił skutek zawieszenia.

Odnosząc się do kwestii doręczenia tego zawiadomienia należy zauważyć, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się potwierdzone za zgodność z oryginałem zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki oznaczonej w następujący sposób: w rubryce rodzaj pisma wpisano "pismo", w oznaczeniu numeru pisma wpisano "[...]", zaś w oznaczeniu "z dnia" wpisano "04.11.2014r" i dopisano nr [...]", jednocześnie z drugiej strony powyższego dokumentu wynika, że przy kodzie kreskowym nad oznaczeniem podatnika jako adresata wpisane są następujące liczby "*[...]* oraz "[...]". Zestawienie zatem dat i oznaczeń (w tym odpowiadających nr nadawczemu) z ww. zwrotnego potwierdzenia odbioru, jak i z powyższego zawiadomienia wskazuje na ich tożsamość. Jednocześnie ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że zostało one wydane adresatowi w dniu 19 listopada 2014 r., po uprzednim awizowaniu przesyłki w dniu 7 listopada 2014 r. i 17 listopada 2014 r. To zaś bezspornie oznacza, że zawiadomienie zostało doręczone skutecznie podatnikowi. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że przy piśmie z dnia 26 listopada 2014 r. Nr [...]organ podatkowy przesłał pełnomocnikowi podatnika uwierzytelnioną kserokopię ww. zawiadomienia, a pismo to zostało doręczone mu w dniu 11 grudnia 2014 r.

Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie podnoszony przez pełnomocnika skarżącego zarzut, że przy piśmie tym nie przesłano zawiadomienia skierowanego do podatnika o przerwaniu biegu przedawnienia (czyli doręczono tylko pismo przewodnie, bez załącznika). Należy bowiem zauważyć, że pomimo trwającego prawie dwa lata (od ewentualnej daty przedawnienia przedmiotowego zobowiązania) postępowania podatkowego okoliczność doręczenia pełnomocnikowi zawiadomienia nie była kwestionowana. Co więcej, w skardze w ogóle nie był podnoszony zarzut przedawnienia zobowiązania, a w szczególności ze względu na brak zawiadomienia pełnomocnika podatnika. Zarzut ten nie został również podniesiony do dnia zamknięcia rozprawy w dniu 11 października 2016 r. Ponadto, pomimo zawieszenia postępowania sądowego, pełnomocnik podatnika nie wniósł zażalenia wskazując na wystąpienie powyższej okoliczności. Tymczasem brak skutecznego zawiadomienia o przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązania jest jednym z najdalej idących zarzutów. Zatem jego podniesienie przez podatnika, który jest reprezentowany przez pełnomocnika zawodowego będącego doradcą podatkowym, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, w tym przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy lub w skardze, nie tylko leży w interesie podatnika, ale wręcz - wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego - wskazuje na staranność wykonywanego przez tego pełnomocnika umocowania. Podniesienie powyższej okoliczności dopiero na rozprawie w dniu 20 listopada 2018 r., stanowi w opinii Sądu taktykę procesową przyjętą przez pełnomocnika w skutek przedstawienia postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2018 r. o sygn. akt I FSK 1960/16 do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości dotyczącego pytań:

1. Czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony?

2. Czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.".

Podkreślenia wymaga również i to, że stosownie do art. 113 § 1 k.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325 a § 1 K.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono in rem, a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325 g § 1, 2 i 3 K.p.k.), o toczącym się postępowaniu może nie mieć wiedzy. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut pełnomocnika podatnika, iż nie zostało ani skarżącemu, ani też temu pełnomocnikowi doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, a tym samym nie doszło do zawieszenia postępowania. Postanowienie to z woli ustawodawcy nie jest bowiem w ogóle doręczane. Jednocześnie nie może ujść uwadze Sądu i ta okoliczność, że pełnomocnik na rozprawie w dniu 20 listopada 2018 r. przyznał, iż podatnikowi doręczono w 2014 r. wezwanie do stawienia się w organie podatkowym w charakterze podejrzanego, zaś ze złożonej na rozprawie w tym dniu poświadczonej przez pełnomocnika kopi wezwania wynika niezbicie, że został on wezwany jako podejrzany w sprawie "podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2008 r.", tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 3 k.k.s.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności świadczą jednoznacznie o tym, że podatnik został zawiadomiony przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r o wszczęciu postępowania karnoskarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie to doręczono także pełnomocnikowi. Rację ma w tej sytuacji organ odwoławczy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległ zawieszeniu, a co za tym idzie zobowiązanie to nie uległo z dniem 31 grudnia 2014 r. przedawnieniu.

Ustalenie powyższej kwestii umożliwia zatem dokonanie kontroli merytorycznej zaskarżonej decyzji. Osią sporu w badanej sprawie jest kwestia możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków objętych fakturami wystawionymi na spółkę jawną (w której podatnik jest wspólnikiem) przez podmioty takie jak: C, B, D oraz E. Zdaniem organu faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś w ocenie podatnika brak jest dowodów na takie stwierdzenie organu. Podatnik stoi na stanowisku, że zgromadzone dowody potwierdzają wykonanie usług przez ww. przedsiębiorców.

Kontynuując trzeba zwrócić uwagę, że w skardze przedstawiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jak i przepisów prawa materialnego. Taki stan rzeczy sprawia, że najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego, a także wykładni tych przepisów.

Skarżący przede wszystkim podniósł naruszenie zasad postępowania podatkowego a to w szczególności: art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez organy obu instancji zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie ich dowolnej oceny, a wręcz błędnej, jak również art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 197, art. 199a § 1, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty na wstępie podkreślenia wymaga, że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

Podkreślenia wymaga, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże, przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 888/15). Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zasadniczo więc organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3) koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu).

Zgodzić się trzeba z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne. Z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. To z kolei oznacza, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym. Dowód księgowy jest rzetelny, m.in. wtedy, gdy transakcji w nim opisanej dokonały strony w nim wyszczególnione. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych - nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Rzetelność transakcji jest więc warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego.

Podkreślić trzeba ponownie, że to podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu (czy też powiększeniu straty), poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. Inaczej rzecz ujmując, dla celów podatkowych niezbędne jest udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 140/13, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2355/11).

Pogląd, iż w postępowaniu podatkowym należyte udowodnienie czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z tego zdarzenia mógł dla siebie wyprowadzić korzystne skutki prawne jest ugruntowany i licznie reprezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, gdzie zwraca się uwagę na konieczność przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji (por. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 28 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 712/11). Jednolite stanowisko w tej kwestii zajmuje także Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2557/10 i analogicznie w wyrokach o sygn. akt II FSK 885/10, II FSK 218/08. Tak ukształtowana linia orzecznicza jest kontynuowana w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1399/14, w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, że jeżeli podatnik nie potrafi podać konkretnych informacji dotyczących zakwestionowanych usług, możliwych do zweryfikowania w toku postępowania, to nie może oczekiwać, że organy podatkowe będą poszukiwały dowodów zrealizowania usług, które zaliczył do kosztów podatkowych. Faktyczne wykonanie usług może być przez podatnika wykazywane różnymi dowodami, jednakże muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o realizacji usług przez wystawcę faktury.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób podzielić zarzutów strony skarżącej, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad postępowania podatkowego. W ocenie Sądu organy podatkowe w toku postępowania kontrolnego i podatkowego zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Uwzględniły przy tym dowody i wyjaśnienia oferowane przez podatnika. Dokonały oceny zebranego materiału dowodowego w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. organy nie uchybiły zasadzie zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p. w sposób wręcz drobiazgowy opisując ustalony stan faktyczny, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, oraz przesłanki jakimi się kierowały przy dokonywaniu jego oceny. Sąd natomiast nie znalazł podstaw, żeby te ustalenia kwestionować, stąd też przyjął ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w toku całego postępowania, przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazać należy, iż postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie dotyczyło faktur ujętych przez spółkę jawną w poczet kosztów uzyskania przychodu, a wystawionych przez cztery podmioty: C, B, D i E. Jednocześnie zauważyć trzeba, że w toku postępowania kontrolnego, a następnie postępowania podatkowego podatnik nie tylko nie przedstawił dowodów na okoliczności świadczące o wykonaniu usług przez te podmioty, ale wręcz składając zeznania i wyjaśnienia zaprzeczał ich istnieniu. Również zeznania właścicieli C, B, D i E wskazywały, że dokumentacja w badanym zakresie w ogóle nie istnieje, a oni sami nie byli w stanie sprecyzować zakresu wykonanych usług, czy też określić podmiotów, u których te usługi zostały wykonane. Zaakcentować więc trzeba, że pomimo biernej postawy podatnika, który wbrew regułom dowodowym nie przedstawił żadnych dowodów uzasadniających zaliczenie powyższych faktur do kosztów uzyskania przychodów, organy podatkowe, dążąc do wyjaśnienia sprawy, przeprowadziły postępowanie w sposób wyjątkowo drobiazgowy i uzyskały wyjaśnienia nawet od byłych pracowników spółek będących kontrahentami spółki jawnej celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności współpracy, w tym udziału właścicieli firm C, B, D i E w wykonanych usługach.

Przechodząc zatem do zarzutów skargi przyjdzie wskazać, że w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. pełnomocnik w odniesieniu do każdej z faktur w istocie sformułował zarzuty, które sprowadzają się do:

I. w przypadku C.:

1.o prawdziwości lub nieprawdziwości usług wykonywanych przez właściciela tej firmy nie może świadczyć fakt braku adnotacji w dokumentacji pracowników zleceniodawcy finalnego o jego obecności na terenie tych zakładów, dla których spółka jawna wykonywała usługę oraz brak znajomości nazwiska właściciela C przez pracowników zleceniodawcy finalnego albowiem wejścia na teren zakładu odbywały się poprzez wpisanie nazwiska pracownika spółki jawnej z dopiskiem np. "+4 osoby" wprowadzając tym samym zespół osób, jak również ze względu na przyjętą przez sp.j. politykę polegającą na utożsamianiu się podwykonawców z marką wykonawcy głównego oraz na nieujawnianiu podwykonawców w trakcie wykonywanych usług specjalistycznych pod rygorem rozwiązania z C zawartych umów;

2. niezrozumienia przez organ pojęć technicznych oraz ich błędnej interpretacji w zakresie wykonywanych usług, w tym kwestii sprawowania nadzoru;

3. błędnej interpretacji przedłożonych ofert, mimo, że wynika z nich iż były one skierowane do spółki jawnej "w wyniku przeprowadzonych rozmów", a zatem "ad probationem";

4. braku dowodów na poparcie twierdzeń organów, podczas gdy przedłożone przez podatnika dowody, zeznania zarówno podatnika, jak i jego wspólnika oraz świadków potwierdzających bądź nie wykluczających wykonanie usług przez właściciela C świadczą przeciwnie;

5. niezrozumienia sposobu funkcjonowania spółki jawnej, co znalazło wyraz w kwestionowaniu możliwości wypłacenia wyższego wynagrodzenia dla C niż uzyskany przez spółkę jawną przychód od klienta finalnego, z uwagi na cel jaki chciała uzyskać spółka jawna, tj. pozyskania i utrzymania klienta.

II. w odniesieniu do B:

1.o prawdziwości lub nieprawdziwości usług wykonywanych przez właściciela tej firmy nie może świadczyć fakt braku adnotacji w dokumentacji pracowników zleceniodawcy finalnego o jego obecności na terenie tych zakładów i dla których spółka jawna wykonywała usługę, oraz brak znajomości nazwiska właściciela tej firmy przez pracowników zleceniodawcy finalnego albowiem wejścia na teren zakładu odbywały się poprzez wpisanie nazwiska pracownika spółki jawnej z dopiskiem np. "+4 osoby" wprowadzając tym samym zespół osób, jak również ze względu na przyjętą politykę polegającą na utożsamianiu się podwykonawców z marką wykonawcy głównego oraz o nieujawnianiu podwykonawców w trakcie wykonywanych usług specjalistycznych pod rygorem rozwiązania z B zawartych umów;

2. organy podatkowe nie mają prawa kwestionować prawdziwości zawartych umów cywilnoprawnych w odniesieniu do kwestionowanych faktur, tylko dlatego, że wykonawca (B) nie specjalizował się w danych usługach.

III. w odniesieniu do E i D:

1. organy podatkowe nie mają prawa kwestionować złożonych dokumentów tylko dlatego, że nie zostały złożone w terminie bądź świadkowie nie wspomnieli wcześniej o ich istnieniu, zwłaszcza że ich przedłożenie było efektem zmiany pełnomocnika i tym samym bardziej rzetelnego podejścia do strony i świadków i wymuszenie odnalezienia dokumentacji z 2008 r. oraz rzetelne odtworzenie stanu faktyczno-prawnego, zaś wcześniejsze zeznania były wynikiem niedopilnowania ze strony uprzednio ustanowionego pełnomocnika;

2. braku dowodów na poparcie twierdzeń organów przyjętych pomimo przedłożonych przez podatnika dowodów, jak również pomimo zeznań zarówno podatnika, jak i jego wspólnika oraz świadków potwierdzających bądź nie wykluczających wykonanie usług przez właścicielki E i D, zwłaszcza, że właścicielki tych firm miały prawo nie pamiętać o istnieniu niektórych dokumentów z uwagi na upływ czasu.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jednakże podkreślić wypada, że w oparciu o powyższy przepis nie dochodzi do zmiany zasad dowodzenia, które w niniejszej sprawie z uwagi na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a o czym była mowa powyżej, obciążają podatnika, który ma najlepszą wiedzę co do okoliczności związanych z zakwestionowanymi wydatkami i powinien przedstawiać organowi dowody na tę okoliczność, ryzykując że organ samodzielnie takich dowodów poszukiwać w nieskończoność nie będzie.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie część z ww. zarzutów wskazuje, że zdaniem pełnomocnika ciężar dowodu sprawie spoczywał na organie, który winien przedstawić dowody, że dana usługa nie została wykonana, nie zaś na podatniku - że wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zostały poniesione w związku z faktycznym wykonaniem usługi. Jednocześnie nie może ujść uwadze Sądu i to, że w ocenie pełnomocnika wystarczającym dowodem są złożone na późniejszym etapie postępowania, tj. po blisko dwóch latach, kolejne zeznania strony i jego wspólnika (wobec którego również toczy się postępowanie przed tut. Sądem dotyczące tego samego zobowiązania i okresu) oraz przedłożone przez niego zapytania ofertowe (C i B), jak również aneksy wraz z zestawieniami prowizji (D i E), które jak wskazuje w skardze były bądź to "odnalezione", bądź też "odtworzone" dla celów dowodowych ("ad probationem").

Zauważyć należy, iż przeciwwagą dla powyższych, a zainicjowanych przez nowo ustanowionego pełnomocnika dowodów są: wyniki kontroli podatkowej podatnika, wcześniejsze zeznania podatnika i jego wspólnika, jak również zeznania przesłuchiwanych świadków oraz dokumenty od kontrahentów spółki jawnej oraz ich pracowników, uzyskane przez organy podatkowe. Nie budzi wątpliwości fakt, że w toku kontroli podatkowej przedstawione zostały dokumenty źródłowe wymienione w tym protokole, a stanowiące załączniki do protokołu. Pośród nich nie było złożonych przez pełnomocnika w grudniu 2011 r. ofert i aneksów dotyczących ww. czterech podmiotów. Nie jest również sporne i to, że organ podatkowy zwrócił się o przeprowadzenie czynności sprawdzających w C, u którego również nie stwierdzono istnienia tych ofert. Jedynymi dokumentami jakimi dysponował C były faktury wraz z dołączonymi do nich protokołami. Z kolei w ramach rzekomej współpracy z B były jedynie ogólnikowo sformułowane umowy, faktury i protokoły do nich. Należy przy tym zaznaczyć, że w dniach 26-27 lipca 2011 r., a zatem na pięć miesięcy przed datą złożenia przez pełnomocnika ww. zapytań ofertowych i aneksów wraz z zestawieniami prowizji zostali przesłuchani w charakterze świadków właściciel C, właścicielka E i właścicielka D. Z zeznań tych wynika jednoznacznie, że:

1. z właścicielem C nie były podpisywane żadne umowy, zakres usług, warunki realizacji usług były uzgadniane na spotkaniach, telefonicznie i w trakcie wykonywanej usługi, nie udzielał on gwarancji na wykonywane usługi, ustalenia dotyczące kalkulacje cen wynagrodzenia za usługi C były ogólne, w zależności od czasu pracy, odległości od miejsca usługi, jej rodzaju i wielkości inwestycji, zaś właściciel C w odniesieniu do szczegółowych pytań o usługi wykonywane na rzecz spółki jawnej nie był w stanie udzielić szczegółowych odpowiedzi, odpowiadając bądź to w sposób ogólny, bądź stwierdzając, że nie pamięta lub nie jest w stanie np. wyodrębnić wartości poszczególnych usług.

2. właścicielka D nie wiedziała ile czasu poświęcała na wykonanie usług dla spółki jawnej, ile wykonała telefonów, nie posiadała materiałów reklamowych czy informacyjnych związanych z powyższą usługą, ani telefonu z którego miała dzwonić do klientów, nie posiadała również jakichkolwiek dowodów stanowiących podstawę do ustalenia poszczególnych usług, nie wiedziała czy była ewidencjonowana ilość umówionych spotkań, czy czasu jej pracy. Jak wyjaśniła, ona sama zapisywała to w zeszycie i w oparciu o te zapiski rozmawiała ze wspólnikami i wystawiała następnie faktury, zapłatę zaś otrzymywała gotówką.

3. właścicielka E miała pracować na rzecz spółki jawnej od końca czerwca, lipca do listopada 2008 r., zaś faktury wystawiała po osiągnięciu efektów pracy, ponosiła koszty w ramach świadczonych usług np. w postaci zakupu karty do telefonu, czy zakupu paliwa, ale nie była w stanie udzielić odpowiedzi czy obciążała z tego tytułu spółkę jawną, nie była w stanie podać ile telefonów wykonała, ani podać konkretnych podmiotów, do których dotarła z usługą, nie była również w stanie określić ile czasu zajęło jej wykonanie usług wynikających z wystawionych rachunków, nie dysponowała materiałami reklamowymi dotyczącymi tych usług, nie posiadała dowodów które pozwoliłyby ustalić co stanowiło podstawę do ustalenia wartości poszczególnych usług, zapłatę zaś otrzymywała gotówką.

Powyższe zeznania wskazują zatem, że pomiędzy wspólnikami a właścicielami ww. podmiotów ustalenia miały mieć miejsce ustnie i nie istniał żaden dokument odzwierciedlający te ustalenia. Co więcej, żadne z nich nie potrafiło sprecyzować szczegółów dotyczących ewentualnej współpracy.

W odniesieniu do firmy B wskazać przyjdzie, że w dniu 6 września 2011 r. przesłuchiwany w charakterze świadka brat podatnika na szczegółowe pytanie dotyczące jednej z usług poprosił o zaprotokołowanie, iż jego praca na rzecz spółki jawnej polegała na marketingu czyli pomocy w znalezieniu klientów, uczestniczeniu w organizacji kontraktów za strony fachowej, opracowywaniu oraz doborze technologii oraz częściowym dostarczaniu komponentów i nadzorze nad realizacją kontraktów. Oświadczył też, że to wyjaśnienie dotyczące współpracy ze spółką jawną odnosi się do każdego zamówienia, które było realizowane na rzecz sp.j. Jednocześnie na szczegółowe pytania co do rodzaju świadczonej usługi nie był w stanie odpowiedzieć, bądź nie pamiętał szczegółów usługi, bądź też odwoływał się do faktu wystawienia faktury oraz podpisania protokołu ze spółką jawną, uznając przy tym, że skoro spółka jawna była jego kontrahentem to nie było potrzeby podpisania go u klienta. Jednocześnie, jak zeznał, kalkulacje cen usług obejmowały materiały, koszty własne, jego wiedzę i doświadczenie. Ponadto świadek ten zeznał, że przy wykonywaniu usług na rzecz sp.j. posiłkował się podwykonawcami, jednakże nie pamięta tych osób ani nie dysponuje ich danymi. Z zeznań tych wynika także, że nie pamiętał ile czasu wykonywał usługi. Z kolei w odniesieniu do faktu pokrywania się dat wykonania usług w różnych miejscach zeznał, że daty te stanowiły bądź terminy wykonania prac, bądź też terminy wypełnienia dokumentacji potwierdzającej wykonanie tych prac. Przyjdzie również wskazać, że z dokumentu stanowiącego "Informację nr [...]" podpisaną przez podatnika, a złożonego do protokołu jego przesłuchania jako kontrolowanego wynika, że w 2008 r. B była niekwestionowanym liderem na rynku w zakresie dezynfekcji, jak i systemach odkażania instalacji. Tymczasem w aktach sprawy znajduje się oświadczenie brata podatnika, które wpłynęło do organu podatkowego w lutym 2010 r., iż w 2008 r. nie miał on dokładnie sprecyzowanego profilu działalności, zaś jego firma będąc na skraju upadku realizowała różne zadania, które często przynosiły straty. Równocześnie w piśmie tym wskazuje on, że wykonanie prac instalacyjnych z racji jego małego doświadczenia było oparte na podwykonawcach, których szukał w ogłoszeniach, zaś prace te dawały mu dochód w wysokości 10% zlecenia. Z drugiego zaś z pism (z czerwca 2009 r.) wynika, iż wykonywane usługi były z materiałów powierzonych. Co istotne, pod pismem tym podpisał się skarżący jako pełnomocnik właściciela B. Zestawienie powyższego prowadzi do konkluzji do jakiej doszły organy podatkowe, iż brak jest dowodu wskazującego na wykonanie przez B spornych usług. Właściciel tej firmy nie był bowiem w stanie sprecyzować zakresu wykonanych usług, a wręcz twierdził, że on sam ich nie wykonał. Należy jednocześnie zauważyć, że pomimo jego twierdzeń o korzystaniu z podwykonawców w celu wykonania usług dla spółki jawnej nie tylko nie był on wstanie określić tych podmiotów, ale - co trzeba podkreślić - nawet nie próbował przedłożyć jakiejkolwiek umowy czy faktury potwierdzającej tę okoliczność. Oceniając to nie można też tracić z pola widzenia okoliczności, na jaką zwróciły uwagę organy podatkowe, a mianowicie, iż decyzja wobec właściciela B umarzająca względem niego postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z uwagi na ustalenie braku przychodu z ww. faktur na rzecz sp.j. stała się ostateczna i nie została zaskarżona do sądu administracyjnego.

Zaakcentowania wymaga również, że wskazane powyżej zeznania i pisma nie są jedynymi dowodami jakie pozyskały organy podatkowe w badanej sprawie. Z akt administracyjnych wynika bowiem, że zwrócono się o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów, jak również do samych kontrahentów, a następnie do pracowników tych kontrahentów celem ustalenia osób wykonujących usługi (w przypadku B i C), jak i ewentualnego pośrednictwa E i D w pozyskaniu klientów. Informacje, jakie zostały przekazane organom podatkowym wykluczają udział ww. podmiotów w wykonaniu spornych usług. Jednocześnie przekazane informacje, które w niektórych wypadkach są wręcz drobiazgowe, jak np. informacja z X1, gdzie w zestawieniu transakcji ze spółką jawną w rubryce "wykonawca", jak i w zestawieniu "robocizny" każdorazowo zostali ujawnieni pracownicy spółki jawnej - niezależnie od ilości tych pracowników wykonujących usługę, nie widnieją nazwiska odpowiednio właścicieli C, B, D i E. Warto również podkreślić, że w części oświadczeń kontrahentów wprost zaprzeczono ich obecności lub udziału (np. wyjaśnienia pracownika Q3, pismo [...], pismo pracownika Y4, pismo [...] , pismo Q, pismo [...]) bądź też by ww. osoby były im znane (np. pismo wytwórcy pompy). Przyznać należy, że z części pism wynika, iż kontrahenci nie są w stanie wskazać osób przyjeżdzających na prace serwisowe. Jednakże rację mają organy, iż nie oznacza to, iż usługę tę wykonał C, jak i B. Stwierdzić bowiem trzeba, że np. w przypadku kontrahenta 5 istniał obowiązek wynikający z umowy zawartej przez tego kontrahenta ze spółką jawną, tj. podpisania umowy o poufności zgodnie ze wzorem tego kontrahenta. Tymczasem takich umów w odniesieniu do właściciela C czy D nawet nie próbowano przedstawić. Jednocześnie, w ocenie Sądu, w przypadku wykonywania przez ww. podmioty usług objętych spornymi fakturami nazwiska ich właścicieli były by znane pracownikom kontrahentów. Tymczasem zeznania przesłuchanych w toku postępowania podatkowego świadków w osobach pracowników kontrahentów również nie potwierdzają ww. okoliczności. Żaden z pracowników kontrahentów spółki jawnej nie znał nazwiska właściciela C, B, D i E (tak pracownik kontrahenta 4 - J.K., pracownik kontrahenta 3 - T.S., pracownik kontrahenta 5 - R.Z., pracownik kontrahenta 1 - R.L.). Jednocześnie należy zauważyć, że przesłuchiwani pracownicy spółki jawnej, kojarząc nazwisko właściciela C (ale także i właścicielki D, właścicielki E i właściciela B) nie byli w stanie wskazać nie tylko konkretnych usług, które miał on wykonać, ale również tego co w ogóle robił w 2008 r., mimo że to właśnie oni brali fizycznie udział w usługach wykonywanych na rzecz kontrahentów (tak np. A.Z., K.Z., R.M., K.P.). W kontekście powyższego za bezzasadne należy uznać twierdzenie pełnomocnika, że do oceny usług C potrzebna jest wiedza specjalistyczna. Skoro brak jest dowodu na obecność jej właściciela i wykonywania przez niego usług u kontrahentów sp.j. wiedza techniczna w powyższym zakresie jest zbędna.

Odnosząc się zaś do zeznań i wyjaśnień podatnika przyjdzie wskazać, że prawidłowo organy wskazały na ich sprzeczność. W początkowej fazie postępowania podatnik złożył obszerne wyjaśnienia dotyczące m.in. kwestionowanych faktur. W swoim piśmie z dnia 28 stycznia 2008 r. wyjaśnił, że zarówno B, jak i C realizowały usługi z materiałów własnych oraz powierzonych, kalkulacje cenowe były słowne, nie posiada natomiast żadnych dodatkowych dokumentów na potwierdzenie wyliczeń i kalkulacji. W odniesieniu do D i E wskazał zaś ogólnie na charakter ich usług, tj. wykonywanie telefonów oraz odwołując się do wcześniejszego zeznania wskazał na sposób kalkulacji wynagrodzenia. Z zeznania tego przeprowadzonego w toku kontroli podatkowej wynika, że ich praca polegała na umawianiu i koordynowaniu spotkań, a także sporadycznych wyjazdach z ofertami i przygotowaniem oferty reklamowej. Wskazał przy tym, że w efekcie ich pracy klientami zostały dwie konkretne firmy.

Porównanie zatem zeznań i wyjaśnień podatnika z zeznaniami właścicieli C, E, D i B prowadzi do wniosku, że tworząc one spójną całość, wskazującą, że wszystkie uzgodnienia miały następować ustnie i brak jest jakichkolwiek dokumentów w tym przedmiocie. Trafnie zatem wskazały organy podatkowe , że przedłożenie w grudniu 2011 r. ofert i aneksów wraz z zestawieniami prowizji nie może uzasadniać zmiany oceny całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie, albowiem nie mogą one być uznane za wiarygodne. Twierdzenie zaś pełnomocnika skarżącego zawarte w skardze o ich odtworzeniu bądź odnalezieniu nie znajduje w kontekście ww. dowodów uzasadnienia. Słusznie przy tym organy zauważyły, że klienci wskazani w zeznaniach, jako pozyskani przez E i D, nie widnieją w zestawieniu prowizyjnym.

Dodatkowe wskazać należy, że rację mają organy kwestionując wartości wynikające z części spornych faktur jako nieadekwatne do otrzymanego przez sp.j. wynagrodzenia. Tłumaczenie przy tym, tak jak ma to miejsce np. w odniesieniu do wynagrodzenia C w ramach usługi dla kontrahenta 3, że wyższe wynagrodzenie wypłacone C związane było z "perspektywą dalszej współpracy ze zlecającym", albowiem jak wynika z akt administracyjnych - sp.j. z kontrahentem 3 współpracowała już wcześniej wystawiając np. faktury na rzecz tego podmiotu w styczniu 2008 r. (np. faktury nr: [...], [...], [...]), w lutym 2008 r. (np. [...], [...]) w marcu 2008r. (np. [...]). Trudno zatem uznać, że dopiero powyższa usługa wykonywana przez C miałaby doprowadzić do pozyskania tego klienta i nawiązania dalszej współpracy, skoro sp.j. stale współpracowała z kontrahentem 3. Również w odniesieniu do E i D zasadnie organy uznały, że wypłacenie im wynagrodzenia ze spornych faktur np. w sytuacji jedynie odebrania telefonu i przekazania "tematu" dalej wspólnikowi podatnika, czy poprzez zaliczenie wynagrodzenia, które "było tematem spornym" znajduje uzasadnienie.

Z uwagi na przedstawiony materiał dowodowy również zeznania podatnika i jego wspólnika złożone w 2015 r. w zakresie współpracy z D, E, B i C należało uznać za niewiarygodne, albowiem zeznania te stoją w sprzeczności z opisanymi wcześniej dowodami, w tym zeznaniami i wyjaśnieniami samego podatnika oraz właścicieli tych firm. Za wątpliwą należy uznać prawdziwość tych zeznań również w kontekście tego, że złożone po upływie pięciu lat od daty wszczęcia postepowania, są one nad wyraz obszerne i szczegółowe, zwłaszcza, że wcześniejsze wyjaśnienia podatnika i jego zeznania takiego waloru nie miały albowiem co do zasady odwoływały się do zebranej przez organ w toku kontroli dokumentacji.

Całokształt powyższych okoliczności wskazuje zatem, że zasadnie organy uznały, że brak jest dowodów na wykonanie usług objętych spornymi fakturami. Tym samym prawidłowo organ oddalił wnioski dowodowe ww. pełnomocnika o powołanie biegłych jako niezmierzające do wyjaśnienia istoty sprawy. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje konieczności ich automatycznego uwzględnienia i przeprowadzenia, nie wynika to bowiem z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego wystarczające są już dotychczas przeprowadzone dowody. Z nich zaś jednoznacznie wynika, że ww. podmioty te nie świadczyły usług podwykonawczych na rzecz sp.j. Jak już wskazano, realizacji zasady prawdy obiektywnej nie można utożsamiać z obciążaniem organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów dla potwierdzenia tez podatnika, w sytuacji gdy materiał dowodowy zgromadzony przez organy im przeczy.

Wymaga wyraźnego podkreślenia, że w toku postępowania podatkowego podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów wskazujących na konkretny zakres prac danego wykonawcy, konkretnych danych dotyczących liczby przepracowanych przez nich roboczogodzin w odniesieniu do każdego dnia oraz sposobu kalkulacji wynagrodzenia za usługi jakie miał powierzyć ww. podwykonawcom w odniesieniu do otrzymanego wynagrodzenia. Jednocześnie, co wymaga zauważenia, brak jest dowodów na udzielenie przez podwykonawców jakiekolwiek gwarancji na wykonywane usługi, mimo że spółka jawna, każdorazowo w związku z zawartymi umowami z kontrahentami, ponosiła odpowiedzialność za ewentualną wadliwość wykonanych prac, których to roszczeń w stosunku do omawianych podwykonawców strona w żaden sposób nie zabezpieczyła.

Powyższe oznacza, w ocenie Sądu, że nie doszło do naruszenia art. 191 O.p., jak również art. 122 w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 197 w zw. z art. 122 O.p. W sprawie, jak już wcześniej wskazano, został bowiem zebrany bardzo obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, który następnie został prawidłowo oceniony jako nie dający podstaw do uznania spornych faktur za rzetelne.

Jednocześnie za niezrozumiały należy uznać zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zarówno przez organ podatkowy, jak i organ odwoławczy, albowiem z akt sprawy wynika, że w dniu 5 sierpnia 2014 r. organ podatkowy wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się sprawie zebranego materiału dowodowego, a postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 11 sierpnia 2014 r. Jednocześnie po tym terminie nie został przeprowadzony żaden inny dowód, albowiem wnioskowany pismem z dnia 18 sierpnia 2014 r. dowód z przesłuchania w charakterze świadka wspólnika podatnika nie został przeprowadzony z uwagi na brak możliwości doręczenia wezwania temu świadkowi. Również przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dopełnił ciążącemu na nim obowiązkowi udzielenia stronie siedmiodniowego terminu, co wynika wprost z postanowienia z dnia [...], dręczonego pełnomocnikowi podatnika w dniu 19 stycznia 2016 r.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p., podkreślenia wymaga, że samo potwierdzenie przelewu nie stanowi potwierdzenia faktu wykonania usługi, zwłaszcza jeżeli z innych dowodów, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, wynika że dana usługa nie została wykonana. W tym miejscu wymaga również zauważenia i ta okoliczność, że właścicielki D i E w swoich zeznaniach wskazywały na płatności gotówkowe, nie zaś w formie przelewu, co wskazuje, że również z tych powodów wyciągi te nie potwierdzają wykonania usług. Ostatecznie zaś w odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 199a §1 O.p. w związku art. 3531 k.c. Organy podatkowe nie dokonywały bowiem interpretacji zawartych umów, a jedynie wskazywały na ich treść. Brak jest możliwości uznania, że w sprawie doszło do nadinterpretacji materiału dowodowego w postaci: zeznań świadków oraz przedstawionej dokumentacji przez stronę postępowania, poprzez wyrywkowe cytowanie wypowiedzi zeznań świadków tak, aby kontekst zawarty w danej wypowiedzi potwierdzał tezę przyjętą przez organ kontrolny w celu wydania negatywnej decyzji dla strony postępowania oraz niczym niepotwierdzone spekulacje organu w przedmiocie nieprawdziwości przedłożonych przez stronę dokumentów do akt niniejszego postępowania podatkowego. Zarówno decyzja organu podatkowego, jak i Dyrektora jest bardzo szczegółowa, a organy wskazując na zeznania czy dowody nie pomijają żadnych okoliczności, w tym tych dowodów, z których pełnomocnik wywodzi inne wnioski. Jednakże odmienna ich ocena, niż chciałby tego pełnomocnik, nie może przy tym uzasadniać wskazywanego naruszenia.

Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze wskazać przyjdzie, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych przez pełnomocnika przepisów Konstytucji. Należy podnieść, że powołany przez pełnomocnika art. 51 ust. 1 Konstytucji stanowi, iż nikt nie może być obowiązany inaczej niż na podstawie ustawy do ujawniania informacji dotyczących jego osoby. Powyższy przepis stanowiący o autonomii informacyjnej trzeba przy tym odczytywać łącznie z ochroną życia prywatnego, gwarantowaną co do zasady w art. 47 Konstytucji. Przepisy te, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, oznaczającą prawo do samodzielnego decydowania o ujawnianiu innym informacji dotyczących swojej osoby, a także prawo do sprawowania kontroli nad takimi informacjami, jeśli znajdują się w posiadaniu innych podmiotów (por. wyrok TK z 20 listopada 2002 r. K 41/02, www.trybunal.gov.pl). Prywatność związana jest więc z uprawnieniem jednostki do kształtowania prywatnej sfery życia tak, by była ona wolna od ingerencji oraz niedostępna dla innych podmiotów. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie w ogóle powyższy przepis nie miał zastosowania, albowiem w żadnej mierze nie dotyczył sfery prywatnej właścicieli C, B, D czy E. Odnosił się do przedsiębiorców działających pod firmami, które z racji regulacji art. 434 k.c. zawierają ich imię i nazwisko. W ocenie Sądu bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 31 ust. 2 Konstytucji RP, wedle którego "nikogo nie wolno zmuszać do czynienia tego, czego prawo mu nie nakazuje" (zdanie drugie ww. przepisu). Zauważyć przyjdzie , że w wyroku z dnia 9 maja 2003 r. sygn. akt V CK 344/02, niepubl. SN przyjął, iż przepis art. 31 ust. 2 Konstytucji RP nie może być bezpośrednio stosowany przez sądy jako samoistna podstawa rozstrzygnięcia sprawy. Jedynie na marginesie przyjdzie wskazać, że w niniejszej sprawie reguły dowodzenia organy podatkowe wywiodły z obowiązujących przepisów prawa, co zostało wskazane wcześniej.

Ponadto - w ocenie Sądu - w sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1).

Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2).

Należy przy tym zwrócić uwagę, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wyżej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, iż skarżący mógł posługiwać się podwykonawcami, aby zrealizować zlecenia. Stwierdziły jedynie, że w wielowątkowym postępowaniu nie potwierdzono, że wskazani podwykonawcy w badanym roku podatkowym rzeczywiście wykonali na rzecz sp.j. sporne usługi. Nie do zaakceptowania natomiast jest sytuacja, w której podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalona na podstawie zeznań świadków i oświadczeń podatnika (tak NSA w wyroku z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15).

Odstąpienie od szacowania kosztów znajduje oparcie w prawie, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Wobec tego organy podatkowe zasadnie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 O.p.). Jednocześnie brak uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur nie może stanowić o naruszeniu art. 23 § 2 O.p.

W konsekwencji niezasadne są zarzuty skargi dotyczące zarówno niedostatków postępowania dowodowego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, jak i naruszenia art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Zarzuty naruszenia prawa materialnego zostały w istocie oparte na odmiennej od organów ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a mianowicie na twierdzeniu, iż usługi wynikające ze spornych faktur zostały wykonane. Tymczasem, jak to wskazano powyżej, okoliczność ta nie została udowodniona, zaś w ocenie Sądu ocena wyrażona przez organy podatkowe była prawidłowa. Należało zatem uznać je za bezpodstawne.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za słusznie stanowisko organów podatkowych, że faktury oraz inne dokumenty (umowy i protokoły odbioru) przedstawione przez stronę potwierdzać mają zakup usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane w zakresie i w rozmiarze w nich wskazanym, przez podmiot wystawiający, będący beneficjentem wydatku. Tym samym nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków (i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem), których faktycznego wykonania nie potwierdzono w toku postępowania doprowadził do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Uznając, że ze w zaskarżonej decyzji określono skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w prawidłowej wysokości Sąd oddalił skargę jako bezzasadną na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a.