Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1254/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 10 ust. 1 pkt 2 -3, art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 155 poz 1287
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.
article: art. 127, art. 233
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, del. WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ryszarda N. i Antoniego O. S.U. "P." spółki cywilnej z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 30/05 w sprawie ze skargi Ryszarda N. i Antoniego O. S.U. "P." spółki cywilnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ryszarda N. i Antoniego O. S.U. "P." spółki cywilnej z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2006 r. I SA/Gd 30/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - oddalił skargę Ryszarda N. i Antoniego O. - wspólników spółki cywilnej "P." z siedzibą w K. -na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 listopada 2004 r. w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego.

W motywach orzeczenia wskazano, że zaskarżoną do WSA w Gdańsku decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 listopada 2004 r. utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 27 lipca 2004 r. - umarzające postępowanie restrukturyzacyjne wobec ww. przedsiębiorców z uwagi na niespełnienie warunków restrukturyzacji. W podstawach prawnych decyzji organ odwoławczy powołał art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej OP, a także art. 21 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ zwanej dalej ustawą o restrukturyzacji. Rozstrzygnięcie to oparte zostało na następujących ustaleniach faktycznych i prawnych.

Wszczęte wnioskiem z dnia 14.11.2002 r. postępowanie restrukturyzacyjne obejmowało należne od S.U. "P." s.c. R. N., A. O. zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2001 r. i luty 2002 r. w łącznej kwocie 48.259,40 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tyt. wypłaconych wynagrodzeń /PIT-4/ za okres od października do listopada 2001 r. i kwiecień 2002 r. w łącznej kwocie 446,70 zł z odsetkami. Decyzją z dnia 30 grudnia 2002 r. Urząd Skarbowy w T. działając na podstawie art. 18 i art. 19 ustawy o restrukturyzacji, ustalił warunki restrukturyzacji:

- określono opłatę restrukturyzacyjną w wysokości 7.305,90 zł /płatną w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji/;

- organ nakazał spłacić w terminie 6 miesięcy od wejścia w życie ustawy - znane na dzień 30 czerwca 2002 r. należności - nie objęte restrukturyzacją.

Organ poinformował też o wynikającym z art. 10 ust. 2 ustawy - obowiązku przedłożenia organowi informacji o bieżącej sytuacji finansowej wnioskodawcy przed zakończeniem restrukturyzacji i poinformował o terminie jej zakończenia.

Ponieważ spółka nie spełniła w ocenie organów - żadnego z ustawowych warunków umorzenia zaległości objętych restrukturyzacją - organy I instancji wydał decyzję o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego a organ odwoławczy w postępowaniu instancyjnym utrzymał ją w mocy. Organ II instancji w wywodach uzasadnienia podniósł, że na dzień wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, tj. 27 lipca 2004 r. S.U. "P." s. c. posiadała nie objęte restrukturyzacją zaległości z tyt. podatku VAT oraz nie wpłaciła w całości opłaty restrukturyzacyjnej. W tym stanie rzeczy organ II instancji stwierdził, że skoro wydanie decyzji kończącej postępowanie restrukturyzacyjne poprzez umorzenie zaległości objętych restrukturyzacją uzależnione było od spełnienia przez przedsiębiorcę warunków ściśle określonych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji, a tych warunków spółka nie spełniła, to należało umorzyć postępowanie restrukturyzacyjne wobec jej wspólników na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

W skardze skierowanej do Sądu I instancji wspólnicy spółki cywilnej "P." wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji.

Zdaniem strony, warunkami restrukturyzacji określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 powołanej ustawy są: wpłata opłaty restrukturyzacyjnej oraz brak zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6. W ocenie strony skarżącej warunki te zostały przez nią spełnione, bowiem opłata restrukturyzacyjna została zapłacona, jak również aktualnie spółka nie posiada zaległości podatkowych. Wyjaśniła, że opóźnienie w zapłacie podatku VAT wynikało wyłącznie z niezamierzonego błędu odpowiedzialnego za tą czynność pracownika. Również opłata restrukturyzacyjna została uregulowana w całości przed wniesieniem odwołania. Tak drobne uchybienia nie mogą zdaniem spółki pozbawiać jej dobrodziejstw płynących z instytucji restrukturyzacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w G., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie tym podkreślono, że niespełnienie chociażby jednego z warunków restrukturyzacji skutkuje umorzeniem postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji.

Orzekając zgodnie z wnioskiem organu administracji publicznej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 21kwietnia 2006 r. I SA/Gd 30/05 wyjaśnił, że z akt sprawy wynika bezspornie i okoliczność ta nie jest również kwestionowana przez stronę skarżącą, że s.c. "P.", na dzień wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, nie spełniła warunków określonych w art. 10 ustawy o restrukturyzacji, posiadała bowiem na dzień 27 lipca 2004 r. - zaległość z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 24.056 zł /za miesiące inne niż objęte restrukturyzacją/, oraz nie uregulowała w całości opłaty restrukturyzacyjnej. Zgodnie natomiast z ww. przepisem przedsiębiorca w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji nie może posiadać żadnych zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6 ustawy o restrukturyzacji /m.in. w podatku od towarów i usług/, nie może też zalegać z opłatą restrukturyzacyjną /art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy/. Uznając zasadność stanowiska organów podatkowych, Sąd I instancji podkreślił, że niedopełnienie przez przedsiębiorcę chociażby jednego z warunków, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 powołanej ustawy, skutkuje umorzeniem postępowania restrukturyzacyjnego. Taki obowiązek nakłada na organ restrukturyzacyjny art. 21 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, stanowi on bowiem, że jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione - organ restrukturyzacyjny umarza postępowanie restrukturyzacyjne. Przepis ten ma charakter kategoryczny, a zatem ustawodawca przewiduje umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego w każdej sytuacji stwierdzenia istnienia zaległości podatkowej lub nieuiszczenia opłaty restrukturyzacyjnej /choćby w części/ bez względu na ich wysokość czy też przyczyny zwłoki. Sąd potwierdził też, że uiszczenie przez spółkę ostatniej raty opłaty restrukturyzacyjnej na etapie postępowania odwoławczego nie mogło wpłynąć na zmianę oceny spełnienia przesłanek z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, które warunkowały umorzenie zaległości objętych restrukturyzacją.

Sąd nie stwierdził też naruszenia prawa procesowego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a zaskarżoną decyzję uznał za zgodną z przepisami prawa materialnego. Wobec niespełnienia przez skarżących przedsiębiorców warunku nieposiadania zaległości podatkowych i zaleganie z opłatą restrukturyzacyjną w dniu wydania /na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy/ decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, nie mogli oni skorzystać z dobrodziejstwa restrukturyzacji w postaci stwierdzenia umorzenia należności podlegających restrukturyzacji.

Sąd uwzględnił wprawdzie zarzut skargi, że nie przedstawienie przez restrukturyzowany podmiot informacji /o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy/ o bieżącej sytuacji finansowej przedsiębiorcy, nie stanowi samoistnej przesłanki do wydania decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, jednak wobec nie spełnienia wymaganych przepisem art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy warunków - rozstrzygnięcia organów obu instancji uznał za prawidłowe.

Sąd podkreślił, że umorzenie zaległości w ramach postępowania restrukturyzacyjnego - jest ulgą podatkową, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, stąd niedopuszczalne było żadne odstępstwo od przyjętych przez ustawodawcę reguł jej stosowania.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdański z dnia 21 kwietnia 2006 r. I SA/Gd 30/06 zaskarżył w całości pełnomocnik Spółki - skargą kasacyjną opartą na zarzutach:

1/ naruszeniu prawa materialnego /nie powołując żadnych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -p.p.s.a/, wskazał na naruszenie:

- art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że niezawiniona przez spółkę zaległość podatkowa z tyt. należności wymienionych w art. 6 tej ustawy, stanowi przesłankę do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Skarżący kwestionowali stanowisko, że w dniu zakończenia restrukturyzacji nie mogli posiadać zaległości z tyt. podatków nie objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym. Przyjętą przez WSA wykładnię przepisów - uznał pełnomocnik skarżących za sprzeczną z literalnym brzmieniem przepisu art. 6 ustawy i stanowiącą niedopuszczalną jego interpretację.

Podniesiono też, że art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji nie ma charakteru, jak twierdzi Sąd I instancji, kategorycznego oraz nie może stanowić podstawy do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego w każdej sytuacji stwierdzenia istnienia zaległości podatkowej, bez względu ma jej wysokość czy też przyczyny powstania. Ustawodawca wprowadzając przepisy ustawy o restrukturyzacji miał na celu udzielenie pomocy małemu i średniemu przedsiębiorcy w trudnej sytuacji ekonomicznej, który traci zdolność do konkurowania na rynku. Biorąc pod uwagę ratio legis postępowania restrukturyzacyjnego, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, uznać należy zdaniem strony, iż umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego może nastąpić tylko w przypadku, gdy podatnik świadomie doprowadził do powstania zaległości podatkowej. W związku z powyższym zaległa kwota z tytułu podatku od towarów i usług, która została zapłacona przez spółkę niezwłocznie po dowiedzeniu się przez nią o zaistniałej zaległości, nie może powodować pozbawienia strony dobrodziejstw płynących z restrukturyzacji tylko dlatego, iż powstanie zaległości podatkowej nastąpiło na skutek błędu pracownika odpowiedzialnego za dokonywanie przelewów do urzędu skarbowego. Skarżący w sposób jednoznaczny wykazali, iż zaległość podatkowa powstała bez ich winy. W szczególności wskazali, iż deklaracja podatkowa została złożona w urzędzie skarbowym we właściwym terminie i określała właściwą kwotę podatku, a tylko przez błąd pracownika spółki nie został wykonany na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego stosowny przelew w zadeklarowanej wysokości.

- art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy restrukturyzacyjnej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż opłata restrukturyzacyjna musi być uiszczona w całości do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji przez organ I instancji, czym WSA naruszył przepis art. 21 ust. 1 pkt 2 - umarzając postępowanie restrukturyzacyjne.

2/ naruszeniu przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy:

/bez wskazania jakichkolwiek przepisów ustawy p.p.s.a./, wskazał na naruszenie

- art. 127 i art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu w postępowaniu odwoławczym nowego faktu w postaci uiszczenia w całości przez skarżących opłaty restrukturyzacyjnej. Za błędne uznał ustalenie, że ocena przesłanek zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego winna być dokonana na dzień wydania decyzji przez Naczelnika US, a nie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy. Uzasadniając ten zarzut podniósł, że postępowanie restrukturyzacyjne jest dwuinstancyjne, zatem organ odwoławczy powinien uwzględnić nowy fakt, jakim było uiszczenie na etapie postępowania odwoławczego - całości opłaty restrukturyzacyjnej.

Podnosząc te zarzuty - pełnomocnik wnioskował uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie i uwzględnienie skargi - przez uchylenie decyzji organów podatkowych; względnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku /w innym składzie/. Wnosił też o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę - pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej - wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisko - odniósł się do kwestii podniesionych w skardze kasacyjnej - uznając zarzuty za całkowicie bezzasadne. W szczególności podkreślił, że art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji ma charakter kategoryczny i przewiduje umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego w przypadku naruszenia któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy, bez względu na przyczynę ich niespełnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny rozważając zarzuty skargi kasacyjnej uznał, że nie ma ona uzasadnionych podstaw prawnych.

Stosownie do treści przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - p.p.s.a. /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sformalizowany charakter skargi kasacyjnej i wymogi konstrukcyjne wynikające z art. 176 ww. ustawy procesowej - precyzują kryteria jakie spełniać powinien ten środek zaskarżenia. Skarga kasacyjna winna nie tylko odpowiadać wymogom pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać w szczególności wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

W rozważanej sprawie jakkolwiek skarga kasacyjna nie wskazuje na podstawy kasacyjne z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to z przywołanych w zarzutach przepisów prawa wynika, że autor skargi kasacyjnej opiera ją na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy. Sąd odwoławczy rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach podniesionych w niej zarzutów i sformułowanych wniosków /art. 183 par. 1 p.p.s.a/.

W sytuacji, gdy wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji wiąże się z podnoszonymi zarzutami dotyczącymi zarówno:

- naruszenia prawa procesowego - art. 127 i art. 233 Ordynacji podatkowej; jak i

- naruszenia prawa materialnego - art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r.

o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców,

w pierwszej kolejności zasadnym jest odniesienie się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Autor skargi kasacyjnej próbuje podważyć wyrok, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 127 i art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu nowego faktu, jakim miałoby być uiszczenie w postępowaniu odwoławczym przed organami podatkowymi pozostałej kwoty opłaty restrukturyzacyjnej /o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej/, która nie została zapłacona przed dniem wydania przez organ I instancji decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Zarzut ten opiera na błędnym ustaleniu, że ocena przesłanek zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego winna być dokonana na dzień wydania decyzji przez Naczelnika US, gdy w przekonaniu skarżących istotna jest sytuacja w dniu wydania decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy. Uzasadniając ten zarzut podniósł, że postępowanie restrukturyzacyjne jest dwuinstancyjne /art. 127 OP/, zatem organ odwoławczy, rozstrzygając na podstawie art. 233 OP - powinien uwzględnić nowy fakt, jakim było uiszczenie na etapie postępowania odwoławczego - całości opłaty restrukturyzacyjnej.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej nie stawia i nie wskazuje zarzutu naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej określonej ustawą Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale wnioskuje o jej naruszeniu z akceptacji przez Sąd I instancji naruszenia przepisów, jakie dotyczą postępowania organów podatkowych. Niezależnie od wadliwości tak sformułowanego zarzutu, należy podkreślić, że jest on całkowicie nieuzasadniony. Sąd nie mógł naruszyć tych przepisów nie tylko dlatego, że ich nie stosował, ale nie naruszył ich też dlatego, że akceptacja stanowiska organów podatkowych była jak najbardziej uzasadniona.

Wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej - zasada dwuinstancyjności postępowania, stanowi emanację w postępowaniu podatkowym, ustrojowej zasady z art. 78 Konstytucji. Natomiast w art. 233 OP jest wyrazem praktycznej realizacji tej zasady w postępowaniu instancyjnym organów podatkowych. Organ odwoławczy jest obowiązany ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Oznacza to autonomię organów podatkowych obu instancji, gdy chodzi o ocenę stanu faktycznego i prawnego oraz dokonanie subsumpcji. Nie oznacza to jednak w żadnym razie, możliwości uwzględnienia przy rozstrzyganiu, zmian stanu faktycznego jakie zaszły w trakcie postępowania międzyinstancyjnego. Ocena stanu faktycznego i prawnego przez organy obu instancji uwzględnia stan sprawy istniejący na dzień orzekania przez organ I instancji. Bezzasadne jest więc domaganie się uwzględnienia przez organ odwoławczy zmian, jakie zaszły w stanie faktycznym już po wydaniu rozstrzygnięcia przez organ I instancji. Instancyjna kontrola decyzji, polega bowiem na weryfikacji trafności rozstrzygnięcia w tych samych warunkach faktycznych i prawnych. Jak trafnie podkreśla strona skarżąca "Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy....". Uwzględnienie przez organ odwoławczy zapłaty opłaty restrukturyzacyjnej, jaka nastąpiła już po wydaniu decyzji przez organ I instancji, oznaczałoby, że organ odwoławczy rozpatrywałby i rozstrzygał inną sprawę, bo opartą na innym stanie faktycznym. Określona w art. 233 OP kompetencja organu odwoławczego do zmiany lub uchylenia decyzji wydanej przez organ I instancji oparta jest na założeniu, że poddany ocenie stan faktyczny i prawny rozstrzyganej sprawy jest obiektywnie niezmienny.

Sąd kasacyjny nie podziela więc zarzutów skargi kasacyjnej, co do wyrażonego w niej poglądu skarżących, że "istnienie przesłanek zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego winno być oceniane na dzień wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w G., a nie Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyż decyzja ta była nieprawomocna i data wydania tej decyzji nie mogła być podstawą do ustalenia czy spełnione zostały określone ustawą warunki restrukturyzacji.". Uwzględnienie poglądu, że organ odwoławczy ocenia stan faktyczny z chwili orzekania - nie ma jakiegokolwiek oparcia zarówno w ogólnie przyjętych zasadach postępowania podatkowego, jak i w uregulowaniach samej ustawy o restrukturyzacji. Właściwość organu restrukturyzacyjnego i moment na jaki dokonuje on oceny spełnienia ustawowych warunków restrukturyzacji określa art. 21 ust. 1 ustawy. Wskazuje on organ restrukturyzacyjny właściwy do wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, którym jest - zgodnie z art. 2 pkt 2 tej ustawy - "organ podatkowy, organ celny lub inny organ właściwy do poboru należności, o którym mowa w art. 6 - będący organem pierwszej instancji". W momencie wydawania przez ten organ /jako właściwy/ decyzji, dokonywana jest ocena spełnienia ustawowych przesłanek. Stwierdzenie, że warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 nie zostały spełnione - obliguje ten organ zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego.

Polemizowanie przez skarżących z rozstrzygnięciem zgodnym jednoznacznymi postanowieniami ustawy nie zasługuje na uznanie.

Sąd kasacyjny nie podziela też poglądów skarżących, wywodzonych z tez wyroków sądów administracyjnych, odnoszących się do różnych procesowo problemów. Wyrok NSA z dnia 29.03.2001 r. SA/Ka 2444/99 dotyczy oceny aktualnej sytuacji podatnika w przypadku umorzenia na podstawie art. 67 OP należności podatkowych, a nie - co istotne w rozpatrywanej sprawie - oceny spełnienia ustawowej przesłanki /uiszczenia opłaty restrukturyzacyjnej/, która to okoliczność jako warunkująca umorzenie należności objętych restrukturyzacją, nie może być oceniana na inny dzień, jak tylko dzień wydania decyzji przez właściwy w tej sprawie organ restrukturyzacyjny /patrz. art. 2 pkt 2 ustawy/ tj. Naczelnika /właściwego/ Urzędu Skarbowego. Późniejsze spełnienie tego warunku nie ma już wpływu na rozstrzygnięcie i co istotne, nie jest to /jak w przywołanym przez skarżących wyroku/ okoliczność podlegająca ocenie organu /jak sytuacja podatnika ubiegającego się o ulgę/, ale obiektywnie istniejący fakt, którego stwierdzenie determinuje określone ustawą rozstrzygnięcie organów. Również pozostałe orzeczenia na które powołuje się strona skarżąca /z dnia 12.01.2005 r. SA/Sz 22 73/03 i z 20.12.2004 r. III SA 2150/03/, nie mają znaczenia w sprawie, odnoszą się bowiem do uwzględnienia przez organ odwoławczy nowych dowodów i nowych okoliczności - istniejących już w stanie faktycznym sprawy, a jedynie nie znanych w chwili orzekania przez organ I instancji, co jest czymś zupełnie innym od żądanego w skardze kasacyjnej - uwzględnienia okoliczności, jakie zaistniały dopiero po wydaniu decyzji przez organ I instancji.

Poglądom skarżących przeczą też uregulowania ordynacyjne, które nawet przy trybach nadzwyczajnych /wznowienie postępowania/, dopuszczają wzruszenie decyzji ostatecznej jedynie, gdy "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję" /art. 240 par. 1 pkt 5 OP/. Przyjęcie zatem /czego domagają się skarżący/ -przez organ odwoławczy, innego stanu faktycznego niż obiektywnie istniejący w chwili orzekania przez organ I instancji - oznaczałoby rozpatrzenie innej, a nie tej samej sprawy i właśnie takie rozstrzygnięcie organu odwoławczego naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 OP.

W sytuacji więc, gdy w dniu wydania decyzji organu restrukturyzacyjnego /Naczelnika US/, kończącej postępowanie restrukturyzacyjne /27 lipca 2004 r./ nie była uregulowana pełna należność z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej i okoliczność ta znana była organom podatkowym, jej późniejsza zapłata /na etapie postępowania odwoławczego/ nie mogła mieć wpływu na ocenę spełnienia /określonych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy/ przesłanek, warunkujących umorzenie restrukturyzowanych należności /art. 21 ust. 1 ustawy/. Dodatkowym argumentem za słusznością stanowiska, że ocena spełnienia przesłanek następuje na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, jest zapis art. 21 ust. 5 ww. ustawy, który stanowi, że "w przypadku umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego z przyczyn określonych w ust. 1 pkt 2, opłatę restrukturyzacyjną wpłaconą przez przedsiębiorcę zalicza się, w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w ust. 1 pkt 2 na poczet zaległości...". Tak więc i ta regulacja ustawy potwierdza w sposób pośredni, że chwilą na jaką ocenia się spełnienie przesłanek warunkujących umorzenie należności podlegających restrukturyzacji - jest dzień wydania decyzji przez organ I instancji.

Nie można też zgodzić się - z łączonym w skardze kasacyjnej z argumentacją dotyczącą procedury - zarzutem naruszenia prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie - art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Zarzut ten jest bezzasadny, lecz jego oceny Sąd kasacyjny dokona odnosząc się do naruszenia prawa materialnego.

Wskazane wyżej okoliczności - przesądzają o zasadności i trafności zaakceptowanego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia organów podatkowych, które w ocenie Sądu kasacyjnego - w żadnym zakresie nie narusza nie tylko norm procesowych z art. 127 i art. 233 Ordynacji podatkowej, ale też łączonego z nim naruszenia prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej.

Uznanie bezzasadności zarzutów procesowych pozwala na rozpatrzenie podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego - art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r. nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r., z zastrzeżeniem ust. 1a i 3, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, nie zostały spełnione.

Zawarte w przytoczonym przepisie wyrażenie "umarza" /a nie np. "może umorzyć"/ wskazuje na to, że norma prawna z niego wynikająca ma charakter imperatywny /ius cogens/, tj. iż jest to norma bezwzględnie wiążąca, nie pozwalająca jej adresatowi /tu: organowi administracji publicznej/ na zachowanie się /zależnie od jego woli/ w odmienny sposób, aniżeli w tej normie określony /por. M. Z.; Wykładnia Prawa, zasady, reguły, wskazówki; Warszawa 2006, s. 42/. Innymi słowy, jeżeli tylko warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione, organ restrukturyzacyjny umarza postępowanie w tym przedmiocie, niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy. Jak wyjaśnił Sąd I instancji, brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji jest kategoryczne /nakazowe/.

Nie ma zatem racji autor skargi kasacyjnej, że umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego z przyczyn, o których mowa w analizowanym art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji, może nastąpić wyłącznie w przypadku kiedy podmiot ubiegający się o restrukturyzację świadomie uchybił warunkom restrukturyzacji, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy.

Nie sposób przy tym forsować tego rodzaju stanowiska, powołując się na ratio legis przedmiotowej ustawy. Po pierwsze bowiem, ustawodawca określając przesłanki, których zaistnienie skutkuje umorzeniem postępowania restrukturyzacyjnego, nie odwołał się ani do celu restrukturyzacji, ani też do jej warunków, określonych decyzją o warunkach restrukturyzacji, wydawaną na podstawie art. 18 ustawy o restrukturyzacji /por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2005 r., III SA/Wa 1621/01 - Lex 175880/. Po wtóre natomiast, stosowanie wykładni funkcjonalnej jest dopuszczalne jedynie pomocniczo i tylko w granicach zakreślonych przez interpretację gramatyczną, tj. wyznaczonych przez możliwy sens słów w tekście prawnym /por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2001 r., III SA 2067/00 - POP 2002 nr 3 poz. 86; uchwała NSA z dnia 14 grudnia 1998 r., FPS 19/98 - ONSA 1999 nr 2 poz. 44; B. Brzeziński, Szkice wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 19; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102/. Nie może wobec tego prowadzić do wyników sprzecznych z rezultatami wykładni językowej. Jeżeli bowiem wbrew jasnemu pod względem językowym sformułowaniu przepisu, nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie, aniżeli oczywiste znaczenie językowe /np. w drodze wykładni celowościowej ograniczało zakres jego działania/, wówczas rola ustawodawcy byłaby tylko pozorna /por. uchwała SN z dnia 20 czerwca 2000 r., I KZP 16/00 - OSNKW 2000 nr 7-8 poz. 60; zob. także wyrok NSA z dnia 7 października 1992 r., SA/Po 1167/92 - Wspólnota 1993 nr 40, s. 18; por. też J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990 r., s. 66; Z. Ziembiński, O stanowieniu i obowiązywaniu prawa. Zagadnienia podstawowe, Warszawa 1995 r., s. 82; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2002 nr 1 s. 18/. Taki natomiast efekt przyniosłaby proponowana przez stronę skarżącą wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji. Co więcej, byłaby to niewątpliwie interpretacja prawotwórcza, jako, że wprowadzałaby w istocie dodatkową przesłankę umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Mianowicie, iż niespełnienie warunków restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy powinno być zawinione.

Mając powyższe na względzie, Sąd kasacyjny zauważa, że nie jest sporne między stronami, iż na dzień wydawania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego /tj. 27 lipca 2004 r./, spółka cywilna "P." posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2003 r. i miesiące od stycznia do maja 2004 r. w łącznej kwocie 24.056 zł. Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji, należności, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 lit. "d i e", objęte restrukturyzacją, podlegają umorzeniu pod warunkiem, że przedsiębiorca w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, nie posiada zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, z wyjątkiem należności wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego. Wspomniany art. 6 ustawy o restrukturyzacji wymienia tymczasem w ust. 1 pkt 1 lit. "a" należności z tytułu podatku od towarów i usług.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Niewłaściwe zastosowanie, tego przepisu wynika z błędnego /zdaniem skarżących/ przyjęcia, że opłata restrukturyzacyjna musi być uiszczona w całości do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji przez organ I instancji. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy - "należności (...) objęte restrukturyzacją, podlegają umorzeniu pod warunkiem, że przedsiębiorca wpłaci opłatę restrukturyzacyjną o której mowa w art. 19". Termin jej płatności wynosi 30 dni od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji. W sytuacji zaś rozłożenia tej opłaty na raty, wpłata ostatniej raty następuje nie później niż w terminie 14 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji /art. 20 ust. 2 ww. ustawy/. Skarżący, pomimo rozłożenia opłaty restrukturyzacyjnej na raty, nie dokonali jej wpłaty w terminie wynikającym z decyzji ratalnej Nie dokonali wpłaty ostatniej raty również do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji przez organ restrukturyzacyjny. Oczywistym jest więc, że skarżący - nie uiszczając opłaty w terminie - najpóźniej do dnia wydania decyzji przez organ I instancji - naruszyli warunek restrukturyzacji określony w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Skoro zatem na dzień wydawania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego /27 lipca 2004 r./ skarżący przedsiębiorcy, wspólnicy ww. spółki cywilnej "P.", nie spełniali warunków restrukturyzacji określonych w art. 10 ust. 1 pkt 2 /nie uiszczenie opłaty restrukturyzacyjnej/ oraz pkt 3 /spółka posiadała nie objęte restrukturyzacją zaległości podatkowe w podatku VAT/, to organ restrukturyzacyjny zobligowany był umorzyć postępowanie w tym przedmiocie, bez względu na przyczynę powstania ww. zaległości.

W tej sytuacji aprobującą to działanie ocenę Sądu wojewódzkiego, wyrażoną w zaskarżonym wyroku, należało uznać za prawidłową. Tym samym niezasadny był zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, powołanych w petitum środka odwoławczego.

Skutkowało to oddaleniem skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 i par. 3 w związku z art. 209 ustawy procesowej /p.p.s.a./ oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.