Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2673/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 21, art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2015 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2014 r. nr IPPP1/443-197/14-3/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

C. spółka z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku wskazała, że będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność polegającą przede wszystkim na sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych i przemysłowych w sieci hipermarketów i supermarketów na terenie całej Polski. Wśród sprzedawanych produktów znajduje się m.in. butelkowana niegazowana woda źródlana pochodząca od różnych producentów, jak również sprzedawana pod marką własną Spółki (dalej: woda źródlana). Woda źródlana w zależności od marki jest sprzedawana w opakowaniach jednostkowych pet 0,5 l, 1,5 l i 5 l. Sprzedawana woda źródlana nie podlega przetworzeniu, pobrana z ujęcia lub źródła jest jedynie filtrowana w celu pozbawienia jej elementów obcych (np. ziarenek piasku). Woda źródlana oferowana przez Spółkę spełnia wymagania określone w przepisach branżowych dla wody źródlanej.

Woda źródlana spełnia także wymagania dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Spełnianie przez wodę źródlaną wymagań dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi potwierdzają sprawozdania z badań laboratoryjnych, o których przeprowadzenie Spółka wystąpiła za pośrednictwem pełnomocnika - sprawozdanie nr: [...] z 30 grudnia 2013r. (woda źródlana, niegazowana, nienasycona dwutlenkiem węgla, w butelkach PET 1,5 l); [...] z 30 grudnia 2013r. (woda źródlana, niegazowana, nienasycona dwutlenkiem węgła, w butelkach PET 1,5 l); [...] z 30 grudnia 2013r. (krystaliczna górska woda źródlana, niegazowana, w butelkach PET 1,5 l); [...] z 3 stycznia 2014r. – sprawozdanie korygujące zastępujące sprawozdanie nr [...] (woda źródlana, niegazowana, nienasycona dwutlenkiem węgla, w butelkach PET 5l).

Badania laboratoryjne pod kątem spełniania przez wodę źródlaną wymagań dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi określonych we właściwych przepisach zostały przeprowadzone przez laboratorium, które posiada akredytację do wykonywania tego rodzaju badań. Powyższe sprawozdania z badań stanowią załączniki do niniejszego wniosku.

Spółka nie występowała z wnioskiem do Głównego Urzędu Statystycznego o wydanie opinii klasyfikacyjnej w zakresie zaklasyfikowania wody źródlanej na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU z 2008 (dalej: PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Kierując się ostrożnością, Spółka stosuje w odniesieniu do wody źródlanej klasyfikację PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy sprzedaż wody źródlanej podlega opodatkowaniu obniżoną 8% stawką podatku VAT?

Zdaniem Skarżącej, sprzedaż wody źródlanej podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Skarżąca wskazała, że PKWiU 36.00.1 "woda w postaci naturalnej" obejmuje swym zakresem dwa grupowania: PKWiU 36.00.11 "woda w postaci naturalnej zdatna do picia" oraz 36.00.12 "woda w postaci naturalnej niezdatna do picia". Grupowania te mieszczą się w dziale 36, który zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU obejmuje m.in. pobór, uzdatnianie i dystrybucję wody dla potrzeb domowych i przemysłowych oraz pobór wody z różnych źródeł, jak również dystrybucję różnymi środkami. Natomiast klasa 36.01 obejmuje m.in. pobór wód z rzek, jezior, studni itp. oraz dystrybucję wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, cysternami lub innymi środkami transportu.

Jak wynika z wyjaśnień do działu PKWiU 11 "Napoje", dział ten obejmuje m.in. napoje bezalkoholowe oraz wody mineralne. W ramach wspomnianego działu występuje klasa 11.07 "Napoje bezalkoholowe, wody mineralne i pozostałe wody butelkowane".

Skarżąca podniosła, że sposób dokonania klasyfikacji PKWiU został określony w 7.2 Zasad Metodycznych PKWiU, gdzie wskazano, że przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się m.in. nazwami grupowań końcowych PKWiU. Z tego punktu widzenia grupowaniem PKWiU, które może zostać uznane za opisujące charakter wody źródlanej jest grupowanie 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe". Woda źródlana nie jest bowiem ani wodą mineralną ani wodą gazowaną, które są wskazane w grupowaniu PKWiU 11.07.11.0 "Wody mineralne i wody gazowane, z wyłączeniem słodzonych i aromatyzowanych", jest zaś wodą butelkowaną. Wyjaśnienia GUS nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem "napojów", "wody mineralnej" i "wody źródlanej", czy też "wody w postaci naturalnej zdatnej do picia" albo "wody w postaci naturalnej niezdatnej do picia".

Zdaniem Skarżącej, w przypadku napojów należy sięgnąć do definicji słownikowej zgodnie z którą "napój" to "płyn przeznaczony do picia; też: porcja tego płynu". Natomiast "woda mineralna" oraz "woda źródlana" posiadają własne definicje legalne, zawarte w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 3 pkt 15 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z. 2010r. Nr 136, poz. 914 ze zm.; dalej: "ubżż") pojęcie "naturalna woda mineralna" oznacza wodę podziemną wydobywaną jednym lub kilkoma otworami naturalnymi lub wierconymi, różniącą się od wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi pierwotną czystością pod względem chemicznym i mikrobiologicznym oraz charakterystycznym stabilnym składem mineralnym, a w określonych przypadkach także właściwościami mającymi znaczenie fizjologiczne, powodującymi korzystne oddziaływanie na zdrowie ludzi". Z kolei, jak wskazuje art. 3 ust. 3 pkt 51a) ubżż, woda źródlana jest to woda podziemna wydobywana jednym lub kilkoma otworami naturalnymi lub wierconymi, pierwotnie czysta pod względem chemicznym i mikrobiologicznym, nieróżniąca się właściwościami i składem mineralnym od wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi określonej w przepisach ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Skarżąca stwierdziła, że jak wynika z dalszych regulacji ubżż, w szczególności z art. 37 ubżż, wody źródlane podlegają ocenie i kwalifikacji rodzajowej w celu zaliczenia ich do tej kategorii produktów żywnościowych. Ubżż przewiduje również regulacje, zgodnie z którymi ujęcia oraz instalacje i urządzenia służące do wydobywania, transportu i rozlewu tych wód źródlanych, a także opakowania, muszą zabezpieczać tę wodę przed zanieczyszczeniem lub zmianą składu. Istnieje również obowiązek wprowadzania wody źródlanej do obrotu wyłącznie w opakowaniach zamkniętych w sposób zabezpieczający przed zanieczyszczeniem oraz zmianą właściwości i zafałszowaniem (art. 37 ust. 1 w zw. z art. 33 ust. 1 i 2 ubżż). Szczegółowe wymagania, jakie powinna spełniać woda źródlana zostały uregulowane w przepisach wykonawczych do ubżż (§ 10 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 31 marca 2011r. w sprawie naturalnych wód mineralnych, wód źródlanych i wód stołowych, Dz. U. Nr 85 poz. 466). Z przepisów tych wynika, że woda źródlana musi spełnić wskazane tam wymagania mikrobiologiczne oraz wymagania chemiczne, fizykochemiczne i organoleptyczne określone dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi.

Ponadto Skarżąca stwierdziła, że definicję "wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi" zawiera ustawa z dnia 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006r. Nr 123 poz. 858 ze zm., dalej: "uzzw"). Zgodnie z art. 2 pkt 18 uzzw, pojęcie "woda przeznaczona do spożycia przez ludzi" oznacza:

wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach;

wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Zdaniem Spółki, analogiczną definicję wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi zawiera art. 9 pkt 24 ustawy z dnia 18 lipca 2001r. Prawo wodne (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 145 ze zm., dalej: upw). Z kolei na podstawie art. 13 uzzw, wydane zostały przepisy szczególne określające wymagania jakie spełniać ma woda przeznaczona do spożycia przez ludzi (rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 29 marca 2007r. w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, Dz. U. Nr 61 poz. 417 ze zm.). Jak wskazano wyżej, również woda źródlana musi spełniać te wymagania w zakresie właściwości chemicznych, fizykochemicznych i organoleptycznych. Przepisy dotyczące "wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi" powinny być brane pod uwagę, zdaniem Spółki, jako pomocne przy określeniu zakresu PKWiU 36.00.1 "woda w postaci naturalnej". Uwagi i wyjaśnienia do PKWiU nie zawierają bowiem żadnych informacji, co należy rozumieć przez "wodę w postaci naturalnej".

Skarżąca stwierdziła, że teoretycznie woda źródlana może być zatem sklasyfikowana do grupowania PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe". Zdaniem jednak Skarżącej dokonana analiza wskazuje na istotną różnicę jaka występuje w PKWiU, tj. w ramach PKWiU ten sam towar - czyli woda przeznaczona do spożycia przez ludzi - może być klasyfikowany inaczej w zależności od tego, czy jest ona dostarczana w butelkach jako woda źródlana (11.07), czy też za pomocą innych środków np. cysternami czy też za pośrednictwem sieci wodociągowych (36.00.11.0). Z punktu widzenia podstawowego celu klasyfikacji PKWiU, jakim jest pozyskanie informacji statystycznych, jest to okoliczność pozbawiona znaczenia. Natomiast ma ona fundamentalne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT.

Skarżąca stwierdziła, że zaklasyfikowanie wody źródlanej do grupowania 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe" oznacza konieczność opodatkowania jej dostawy stawką 23% VAT. Z kolei zaklasyfikowanie takiej samej wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi do grupowania 36.00.1 "Woda w postaci naturalnej" na podstawie art. 42 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT") i poz. 70 załącznika nr 3 do ustawy o VAT pozwala na opodatkowanie sprzedaży wody stawką obniżoną 8% VAT. Z opodatkowania 8% stawką korzystają również objęte grupowaniem 36.00.20.0 "usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych".

Skarżąca stwierdziła, że w odniesieniu, do jej sytuacji, oparcie się na przepisach art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 70 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz biorąc pod uwagę zacytowane wyżej regulacje ubżż i uzzw prowadzi do takich skutków, że dostawa:

- wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi - wody źródlanej sprzedawanej w butelkach (PKWiU 11.07.) - jest opodatkowana stawką 23% VAT,

- wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi - wody w postaci naturalnej zdatnej do picia dostarczanej za pośrednictwem sieci wodociągowych lub cystern, innych pojemników (PKWiU 36.00.1) - podlega opodatkowaniu stawką 8% VAT.

W ocenie Skarżącej, oznacza to, że o sposobie opodatkowania wody spełniającej jednakowe wymagania jakościowe (określone dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi) decydować miałaby jej kwalifikacja do PKWiU. Oznacza to także, że towary, które z punktu widzenia ich nabywców są w istocie rzeczy tożsame - albowiem w identyczny sposób zaspokajają identyczne potrzeby nabywców (bezpośrednia konsumpcja, przygotowanie żywności oraz inne cele domowe) mogą być traktowane odmiennie na potrzeby rozliczenia podatku VAT. Tymczasem na gruncie zasad rządzących podatkiem VAT dany produkt nie może być traktowany odmiennie w zależności od przyjętego sposobu dystrybucji czy zastosowanego opakowania.

Ponadto, w ocenie Skarżącej przedstawione powyżej opodatkowanie sprzedaży wody źródlanej stawką podstawową VAT jest nie do pogodzenia z warunkami stosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek VAT, wynikającymi z przepisów Dyrektywy VAT oraz z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał). Skarżąca powołała się na art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą VAT, załącznik II do Dyrektywy VAT, a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, zasadę neutralności podatkowej oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i stwierdziła, że Spółka jest uprawniona do stosowania 8% VAT do sprzedaży wody źródlanej. Woda źródlana sprzedawana przez Skarżącą spełnia bowiem te same normy jakościowe co woda klasyfikowana do grupowania PKWiU 36.00.1.

Interpretacją indywidualną z 17 kwietnia 2014r. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 5a, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, a także na załącznik nr 3 do ustawy i stwierdził, że woda źródlana, dla której Skarżąca stosuje klasyfikację PKWiU 2008 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe" - nie została wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy jako ta, dla której znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług. Tym samym, sprzedawana przez Spółkę butelkowana woda źródlana powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej - 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Ministra Finansów, nie można podzielić stanowiska Spółki, że "dostawa opisanej wody źródlanej klasyfikowanej do grupowania PKWiU 11.07.19.0 powinna korzystać z opodatkowania 8% stawką podatku VAT, spełnia bowiem te same normy jakościowe, co woda klasyfikowana do grupowania PKWiU 36.00.1. Towary te są do siebie podobne i zastępowalne, a tym samym powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób równy, tzn. powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT, wynikającą bezpośrednio z przepisów Dyrektywy Rady UE (...)".

Minister Finansów powołał się na art. 96 i art. 98 ust. 1, 2 i 3 Dyrektywy VAT, a także art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT i stwierdził, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Z uwagi na konstrukcję zapisów Dyrektywy VAT, jak również ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3, które powołują symbole tej klasyfikacji.

Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była w przeszłości przedmiotem rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Jak wskazywał TSUE w wymienionych wyrokach: "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT".

Minister Finansów stwierdził, że popiera pogląd wynikający z orzecznictwa TSUE (C-109/02, C-267/99, C-442/05), iż zgodnie z zasadą neutralności, podobne lub konkurencyjne względem siebie towary, nie mogą być opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT. Organ podkreślił jednocześnie, że żaden z powołanych wyroków nie dotyczył towarów spożywczych, których analizy pod względem podobieństwa i konkurencyjności należy dokonać na gruncie analizowanej sprawy. Ponadto, większość wyroków Trybunału odnosi się do rozstrzygnięcia w zakresie określenia podobieństwa względem siebie usług.

Zdaniem Ministra Finansów, dla oceny podobieństwa między towarami, nie ma znaczenia tożsamość producenta, ani forma prawna w jakiej wykonuje on swoją działalność. Istotnym dla dokonania takiej oceny jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Minister Finansów podkreślił, że z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów. Dokonując analizy towarów należy badać łącznie zarówno ich cechy, jak również brać pod uwagę potrzeby konsumentów.

"Woda źródlana" jest to woda podziemna wydobywana jednym lub kilkoma otworami naturalnymi lub wierconymi, pierwotnie czysta pod względem chemicznym i mikrobiologicznym, nieróżniąca się właściwościami i składem mineralnym od wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Woda źródlana musi spełniać wymagania mikrobiologiczne, chemiczne, fizykochemiczne i organoleptyczne określone dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, określonej w przepisach o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę. Istnieje jednak obowiązek wprowadzania wody źródlanej do obrotu wyłącznie w opakowaniach zamkniętych, w sposób zabezpieczający przed zanieczyszczeniem oraz zmianą właściwości i zafałszowaniem.

"Woda przeznaczona do spożycia przez ludzi" jest to woda w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczona do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy dostarczana jest z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach.

Przeciętny konsument zazwyczaj nie interesuje się prawnymi aspektami klasyfikacji wód, ma natomiast różne wyobrażenia o poszczególnych rodzajach wody. Przeważnie, każda woda w butelce jest "wodą mineralną", czystą, nieuzdatnioną, która poprzez swój skład chemiczny i właściwości fizyczne warunkuje określone działanie lecznicze, potwierdzone badaniami klinicznymi. Ponadto, w przypadku "wód źródlanych" na przeciętnego konsumenta największy wpływ wywiera słowo "źródlana" odnoszące się do pochodzenia wody. W opinii przeciętnego konsumenta jest to woda znacznie różniąca się pod względem jakościowym od wody dostarczanej za pośrednictwem sieci wodociągowej, tzw. "wody z kranu".

Minister Finansów stwierdził, że w ramach PKWiU z pozoru ten sam towar - woda przeznaczona do spożycia przez ludzi - jest inaczej klasyfikowana w zależności od tego, czy jest dostarczana w butelkach jako woda źródlana (PKWiU 11.07), czy też za pomocą innych środków np. sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.11.0).

W odniesieniu do poruszonych we wniosku kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic w przedmiotowych artykułach spożywczych, organ zauważył, że polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, wprowadził w załączniku nr 3 do ustawy obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. w poz. 52 spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU ex 11.07.19.0 pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje:

w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,

zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

Zdaniem organu, wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów. W konsekwencji, jeżeli woda źródlana, o której mowa we wniosku, nie została wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, to Spółka nie ma możliwości zastosowania stawki 8% do dostawy tego produktu.

W ocenie organu interpretacyjnego selektywne zastosowanie stawek obniżonych w odniesieniu do dostawy wody nie stanowi niedozwolonego kryterium i nie narusza zasady neutralności podatkowej. Organ nie podzielił stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę wyrokach I FSK 697/12 i I FSK 821/12, a na poparcie swojego stanowiska przytoczył fragment rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2013r. sygn. I FSK 226/13: "Z art. 100 dyrektywy (...) wynika, że Rada co dwa lata na podstawie sprawozdania Komisji dokonuje przeglądu zakresu stosowania stawek obniżonych. Komisja i Rada ma więc pełną kontrolę co do zakresu stosowania stawek obniżonych w poszczególnych państwach członkowskich. Z przytoczonego przez Rzecznika Generalnego w opinii do sprawy C-360/11 sprawozdania Komisji z przeglądu zastosowania stawek obniżonych wynika, że "zamiast nie kończących się dyskusji na temat tego, co powinno lub nie powinno zostać uwzględnione w kategorii konieczne jest uzgodnienie przez Radę w zarysie ogólnej definicji każdej kategorii na poziomie wspólnotowym (to jest zasadniczo zdecydowanie o tym, co znajduje się poza zakresem danej kategorii). Pod warunkiem przestrzegania tej ogólnej definicji (poprzez nie powiększanie zakresu kategorii) każde państwo członkowskie będzie mogło następnie w przepisach wykonawczych swobodnie posługiwać się własną definicją kategorii w zależności od tego, jaką grupę produktów lub usług będzie chciało opodatkować po obniżonej stawce podatku". Ze sprawozdania tego wynika, że istotnym problemem na tle stosowania przez państwo stawek obniżonych jest pojęcie zakresu danej kategorii ze względu na wychodzenie przez poszczególne państwa członkowskie poza zakres kategorii określonych w załączniku. Większość spraw, które były przedmiotem rozpoznania TSUE dotyczyła właśnie rozszerzenia zakresu danej kategorii. Nie można zgodzić się w tej sytuacji ze stanowiskiem Wnioskodawcy, by posługiwanie się przez dane państwo własną definicją towarów samo przez się pozostawało w sprzeczności z przepisami dyrektywy, przewidującymi opcję stosowania stawek obniżonych i w ramach tego opcję stosowania nomenklatury scalonej do precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. Z tego ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii. W sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu kategorii to nie można zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, (uczyniły to bowiem jedynie w stosunku do usług), mimo, że jak to wyżej już wskazano, organy te mają pełny pogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych. Z wyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela odmiennego poglądu zawartego w wyrokach tego Sądu w orzeczeniach z 28 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 697/12 i z 16 maja 2013r. sygn. akt I FSK 827/12." Organ podkreślił, że stanowisko przedstawione wyżej zostało również potwierdzone w orzeczeniach: z 24 lipca 2013r. I FSK 754/13, z 12 grudnia 2012r. I SA/Kr 1497/12 oraz z 19 października 2012r. I FSK 1125/12.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności zaklasyfikowania przez Spółkę przedmiotowych wyrobów (towarów) według PKWiU, ponieważ organ podatkowy nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru, według PKWiU Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Zatem interpretację wydano w oparciu o wskazaną w opisie sprawy klasyfikację PKWiU.

Organ podniósł też, że analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p., zgodnie z którym, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego jedynie w oparciu o zdarzenie przyszłe w nim przedstawione.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

- art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i z poz. 70 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 98 ust. 2 i z poz. 2 załącznika III do dyrektywy VAT - poprzez uznanie, że dostawa wody źródlanej opisanej we wniosku podlega opodatkowaniu podstawową (23%) stawką podatku VAT,

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p. – poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji argumentacji wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie i potwierdzającego możliwość uznania, że w przypadku, gdy przepisy krajowe różnicują stawki podatku VAT w stosunku do towarów podobnych pozostających w stosunku konkurencji, dochodzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, co w konsekwencji pozwala na stosowanie obniżonej (8%) stawki VAT wobec wody źródlanej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że ze względu na spełnianie tych samych norm jakościowych woda źródlana butelkowana i woda sprzedawana za pośrednictwem wodociągów powinny zostać uznane za towary o podobnych (a nawet jednakowych) cechach. W konsekwencji, stawka podatku VAT dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi powinna być identyczna niezależnie od sposobu jej dostarczenia.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że interpretacja indywidualna wydawana jest na wniosek zainteresowanego, którym niewątpliwie jest podatnik. Najbardziej istotną częścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wyczerpujące przedstawienie w nim stanu faktycznego w danej sprawie, a także jego oceny prawnej, zgodnie z wymogami art. 14b § 3 O.p.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja indywidualna wydana na wniosek Skarżącej, w którym wskazała, że dokonuje sprzedaży butelkowanej wody źródlanej, do której stosuje klasyfikację PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe".

Należy wskazać w tym miejscu, że dział 11 Sekcji C "Produkty przetwórstwa przemysłowego" PKWiU obejmuje napoje. W dziale tym klasa 11.07 obejmuje: napoje bezalkoholowe; wody mineralne i pozostałe wody butelkowane. Natomiast kategoria 11.07.1 obejmuje: wody mineralne i napoje bezalkoholowe, a podkategoria 11.07.19 pozostałe napoje bezalkoholowe, tak też pozycja 11.07.19.0, co odpowiada pozycji CN 2202 "pozostałe napoje bezalkoholowe", a więc obejmującej produkty do bezpośredniej konsumpcji jako napoje.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest czy sprzedaż butelkowanej wody źródlanej winna podlegać opodatkowaniu obniżoną 8% stawką podatku VAT.

Punktem wyjścia dla rozpoznania niniejszej sprawy stać się muszą zatem przepisy ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 5a tej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z kolei stosownie do brzmienia art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. I tak zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1, przy czym, w myśl art. 146a pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Pod poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy o VAT spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 11.07.19.0 pozostałe napoje bezalkoholowe wskazano wyłącznie niegazowane napoje (PKWiU ex 11.07.19.0):

w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,

zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

Pod pozycją 70 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono - jako opodatkowaną stawką 8% - grupę PKWiU 36.00.1 "woda w postaci naturalnej", natomiast pod pozycją 141 (mieszczącą się w wykazie usług objętych stawką obniżoną) wymieniono grupę PKWiU 36.00.30.0 "usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych".

Wskazać trzeba, że dział 36 Sekcji E "Dostawa wody; ścieki i odpady oraz usługi związane z ich rekultywacją" PKWiU obejmuje "wodę w postaci naturalnej; usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody". W dziale tym kategoria 36.00.1 obejmuje wodę w postaci naturalnej, a podkategoria 36.00.11 wodę w postaci naturalnej zdatną do picia, tak też pozycja 36.00.11.0. Natomiast kategoria 36.00.3 obejmuje usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych, tak też podkategoria 36.00.30 i pozycja 36.00.30.0.

Podkreślenia wymaga, ze akcesja Polski do Unii Europejskiej skutkowała przyjęciem wspólnego systemu VAT, co oznaczało również zobowiązanie respektowania wynikających z wspólnotowych regulacji, zasad opodatkowania towarów i usług, a także konieczność uwzględniania dorobku orzeczniczego TSUE. Swoboda ustawodawcy krajowego w zakresie ustalania tak istotnych elementów opodatkowania, jak wysokość podstawowej stawki podatku oraz zakres stosowania i wysokość stawek preferencyjnych, została znacząco ograniczona obowiązującymi w tym przedmiocie normami przepisów wspólnotowych (Dyrektywy 2006/112/WE, a wcześniej VI Dyrektywy), przy czym ograniczenia te dotyczyły zarówno poziomu stawek podatku (podstawowych i preferencyjnych), jak i przedmiotowego zakresu zastosowania stawek obniżonych. Z uwagi na to, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, konieczne stało się uwzględnienie obowiązujących w tym zakresie przepisów wspólnotowych. Zgodnie z tymi regulacjami, stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez Dyrektywę 2006/112/WE lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji. Obniżone stawki podatku VAT stanowią bowiem wyjątek od przyjętej i akcentowanej przez TSUE zasady opodatkowania towarów i usług jedną podstawową stawką podatku VAT. Wynika to z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje stosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług jednej stawki podatku VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Jednocześnie w art. 98 ust. 1 i 2 tej dyrektywy przyznano państwom członkowskim, na zasadzie odstępstwa od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa, możliwość zastosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem obniżone stawki mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów oraz świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku nr III do tej dyrektywy, a przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

W załączniku nr III do Dyrektywy 2006/112/WE zostały wymienione towary i usługi o znaczeniu społecznym, w szczególności produkty spożywcze i napoje (z wyjątkiem napojów alkoholowych), produkty farmaceutyczne, usługi przewozu pasażerów wraz z bagażem, dostawy wody, budowa, renowacja, przeróbki i dostawa mieszkań udostępnionych w ramach polityki socjalnej. Oznacza to, że obniżone stawki podatku VAT dotyczą produktów pierwszej potrzeby, których udział w koszyku zakupów dokonywanych przez osoby o najniższych dochodach jest szczególnie wysoki. Odpowiednie zróżnicowanie stawek pozwala w pewnym stopniu zmniejszyć obciążenie podatkiem VAT konsumentów uzyskujących niskie dochody w porównaniu z konsumentami o wysokich dochodach. Tym samym, wprowadzenie stawek obniżonych na dobra podstawowe (np. produkty żywnościowe i sanitarne) oraz stawki podstawowej na dobra luksusowe może w pewnym stopniu zniwelować regresywny charakter systemu VAT (vide: Dyrektywa VAT. Komentarz. pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, Lex a Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s. 526).

Z punktu 1 załącznika nr III do Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 tej dyrektywy mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Z punktu 2 załącznika nr III do Dyrektywy wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE mogą być stosowane również do dostawy wody.

Z powyższych regulacji wynika jednocześnie, że stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą ("Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone"), a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. To zaś narzuca określoną, wąską interpretację przepisów dotyczących stosowania obniżonych stawek podatku. Stanowisko, że zasady stosowania stawek obniżonych muszą być interpretowane wąsko, z uwzględnieniem tego, że stanowią wyjątek od opodatkowania towarów i usług jednolitą stawką VAT prezentuje też TSUE (np. wyrok z 18 stycznia 2001r., C - 83/99). W świetle jego orzecznictwa, dopuszczenie możliwości opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w załączniku III lub do świadczenia niektórych tylko usług, które do takiej kategorii "uprzywilejowanych" można zaliczyć. To zaś z kolei pozwala na przyjęcie, że nie ma, co do zasady, na gruncie regulacji wspólnotowych, przeszkód dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem.

Skoro wskazany wyżej przepis Dyrektywy 2006/112/WE przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą których jest niepowiększanie zakresu kategorii, do jakich mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej. W sprawie C-360/11 Komisja Europejska przeciwko Hiszpanii z opinii Rzecznika Generalnego wyraźnie wynika, że zadaniem systemu obniżonych stawek podatku VAT nie jest całkowite ograniczenie swobodnego uznania państw członkowskich w określaniu towarów i usług, do których zastosowanie ma mieć obniżona stawka podatku VAT, ze względu chociażby na niepraktyczność i nieskuteczność podejmowania prób określenia szczegółowych wykazów towarów i usług na poziomie Unii Europejskiej. Rzecznik Generalny w tej sprawie stwierdził, że okoliczność, iż zakres i znaczenie kategorii określonych w załączniku (obecnie III) na poziomie Unii Europejskiej powinny być interpretowane ściśle, przy uwzględnieniu treści, kontekstu i celu tych przepisów, nie uniemożliwia państwom członkowskim określania poszczególnych produktów, do których stosuje się stawkę obniżoną, o ile nie wykraczają one poza zakres danych kategorii.

Zatem państwo członkowskie może nie tylko zdecydować czy i jaką stawkę obniżoną zastosuje, ale również, czy wszystkie produkty z danej kategorii zostaną objęte stawką obniżoną. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z 3 lutego 2011r., sygn. akt: I FSK 201/10 oraz z 8 sierpnia 2008r., sygn. akt: I FSK 1642/11 NSA stanął na stanowisku, że ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do pewnych kategorii produktów, precyzując jedynie kategorie tychże produktów oraz minimalną stawkę podatku VAT jaka powinna być zastosowana. Oznacza to, że poszczególne państwa członkowskie mogą z tej możliwości skorzystać lub nie, jak również do ich uznania pozostawiona została kwestia stawki, jaką państwo członkowskie zastosuje. W konsekwencji, w zakresie, o którym mowa w Dyrektywie 2006/112/WE nie może istnieć pełna harmonizacja pomiędzy państwami członkowskimi - niektóre państwa mogą w ogóle nie skorzystać z możliwości zastosowania stawki obniżonej, inne mogą wprowadzić stawkę obniżoną w różnej wysokości. Oznacza to również, że skoro ustawodawca unijny dopuścił zastosowanie obniżonej stawki do pewnego rodzaju kategorii produktów, możliwe jest ograniczenie przez ustawodawcę krajowego zakresu zastosowania powyższego przepisu. Naruszenie prawa wspólnotowego nastąpiłoby zatem jedynie w przypadku rozszerzenia przez ustawodawcę krajowego katalogu produktów ponad te, do których ustawodawca unijny dopuszczał stosowanie stawek obniżonych. Podobne poglądy zaprezentowano w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Wr 1423/11, w którym wskazano, że nie ma przeszkód do ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko produktów czy usług z danej kategorii, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności VAT oraz reguły niezakłócania konkurencji. Również w wyroku WSA w Krakowie z 20 marca 2012r. sygn. akt I SA/Kr 2152/11 potwierdzono możliwość stosowania stawki selektywnej w ramach danej kategorii produktów jednakże z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej. NSA w uzasadnieniu wyroku z 24 lipca 2013r., sygn. akt I FSK 754/13 wskazał, że Komisja i Rada (UE) nie kwestionowały nigdy posługiwania się przez Polskę przy stosowaniu stawek obniżonych własną definicją, mimo iż organy te mają pełny ogląd co do stosowania stawek obniżonych. Argumentował, że "treść sprawozdań wskazuje, na postulowanie by każde państwo członkowskie mogło w przepisach wykonawczych swobodnie posługiwać się własną definicją kategorii w zależności od tego, jaką grupę produktów lub usług będzie chciało opodatkować po obniżonej stawce podatku, przy respektowaniu zakazu wychodzenia poza zakres kategorii określonych w załączniku. W tym kontekście posługiwanie się przez dane państwo własną definicją towarów samo przez się nie pozostaje w sprzeczności z przepisami dyrektywy, przewidującymi opcję stosowania stawek obniżonych". Z powyższego należy zatem wywodzić, że co do zasady Polska, decydując się na stosowanie dwóch obniżonych stawek podatku VAT (5% i 8%) w odniesieniu do danej kategorii (np. środków spożywczych) mogła wyłączyć z zakresu ich zastosowania niektóre kategorie produktów - jednakże zgodność takich regulacji krajowych z Dyrektywą 2006/112/WE musi być oceniona w świetle zasady neutralności, co oznacza zbadanie, czy nie doszło w ten sposób do faktycznego traktowania w odmienny sposób towarów lub usług do siebie podobnych, pozostających w stosunku konkurencji.

Badając sprawę w tym kontekście zauważyć należy, że poruszana przez Skarżącą problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była przedmiotem rozważań TSUE, który np. w wyrokach wydanych w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji oraz w sprawie C-442/05 Finanzamt Oschatz przeciwko Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau -Westelbien) uznał, iż państwo członkowskie może skorzystać z przewidzianej przepisami wspólnotowymi możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do określonych i swoistych aspektów kategorii wskazanych w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT. Także w wyrokach wydanych w sprawach, C-48/98 i C-384/01 Komisja przeciwko Francji oraz C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Trybunał stwierdził jednoznacznie, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki, pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji".

Przyznana państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów, jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi - po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć" (por. także wyrok z dnia 3 marca 2011 r., w sprawie C-41/09, Komisja p. Królestwo Niderlandów).

Zasada neutralności jest więc naruszona, gdy państwo członkowskie opodatkowuje różnymi stawkami podatku VAT towary lub usługi podobne (a w konsekwencji konkurencyjne względem siebie). TSUE w licznych wyrokach wskazywał na pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwa towary lub usługi można uznać za podobne do siebie. W wyroku z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 CPP (pkt 29) wyjaśnił, że "w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach". Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (wyroki: z 11 sierpnia 1995r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 pkt 27 oraz wyrok z 11 sierpnia 1995r. w sprawach połączonych C-367/93 i C-377/93).

Wskazać również należy, że państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W tej kwestii NSA, w uzasadnieniu wyroku z 24 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 754/13 wskazał, że "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co stosowania przez Polskę stawek obniżonych". Korzystanie zatem przez państwa członkowskie z nomenklatury scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii podlegającej obniżonej stawce podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. Dlatego nie można zgodzić się z odmienną linią orzeczniczą zaprezentowaną w wyroku NSA z 28 stycznia 2013r., sygn. akt I FSK 697/12 zwłaszcza, iż w orzecznictwie równocześnie prezentowane są poglądy odmienne, wyrażone w przytoczonych wcześniej wyrokach NSA. Przykładowo można wskazać wyroki z 8 października 2013r. sygn. akt I FSK 1525/12 i z 29 września 2014r. sygn. akt I FSK 1390/13, w których NSA wyraźnie zaznaczył, że nie podziela poglądów wyrażonych w wyrokach: I FSK 697/12 i I FSK 827/12.

Podkreślenia wymaga, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie wymagają zastosowania tej samej stawki podatkowej wobec produktów ujętych w tej samej pozycji CN. Wymóg taki nie wynika z art. 98 ust. 3 tej dyrektywy, który przewiduje jedynie, że państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę Scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Jak już wskazano, zastosowanie Nomenklatury Scalonej nie jest więc obowiązkowe, państwa członkowskie mogą z tej opcji skorzystać, ale mogą także wykorzystać inne sposoby określenia towarów podlegających obniżonej stawce podatkowej. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług została oparta m.in. na Nomenklaturze Scalonej, a zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie jest więc oderwana od Nomenklatury Scalonej, która może, ale nie musi być wykorzystana dla określenia zakresu zastosowania stawki obniżonej. Posłużenie się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług dla potrzeb określenia towarów podlegających opodatkowaniu daną stawką, nie stanowi więc naruszenia Dyrektywy 2006/112/WE. Podobnie, nie narusza przepisów tej dyrektywy wprowadzenie odmiennego od Nomenklatury Scalonej oznaczenia towarów podlegających opodatkowaniu daną stawką, czy wprowadzenie dodatkowych kryteriów identyfikujących te towary. Naruszenie prawa UE byłoby tylko wtedy, gdyby posłużenie się danym sposobem identyfikacji towarów, odmiennym od kodów CN, prowadziło do opodatkowania różną stawką towarów podobnych, a więc w sytuacji, gdyby prowadziło to do naruszenia zasady neutralności fiskalnej. Ocena naruszenia tej zasady możliwa jest w odniesieniu do poszczególnych towarów, na podstawie analizy ich podobieństwa. Nie ma jednak podstaw w prawie UE do przyjęcia jako zasady, że towary mieszczące się w tym samym kodzie CN są zawsze podobne dla potrzeb zasady neutralności podatkowej i nie jest możliwe ich opodatkowanie różnymi stawkami podatkowymi. Takiego założenia nie ma ani w omawianej Dyrektywie, ani w Nomenklaturze Scalonej, ani nie jest przyjmowane w orzecznictwie TSUE. Towary umieszczone w danym kodzie CN mogą wykazywać na tyle istotne różnice, że w ocenie konsumentów nie będą zamienne (konkurencyjne), a więc nie będą podobne dla potrzeb zasady neutralności.

Zdaniem Sądu, nie można co do zasady zarzucać krajowym regulacjom, że naruszają zasadę neutralności, na której jest oparty system podatku VAT. Do polskiego ustawodawcy należała decyzja o zastosowaniu w systemie podatku od towarów i usług dwóch stawek obniżonych oraz co do wyboru dodatkowego kryterium decydującego o zastosowaniu do danego towaru czy usługi stawki obniżonej.

Odnosząc się bezpośrednio do przedstawionego do interpretacji zagadnienia, nie można zaakceptować stawianej przez Spółkę tezy, że sporne towary, co do których mają zastosowanie stawki obniżone oraz co do których stosuje się stawkę podstawową – w przedstawionym stanie faktycznym – mają podobny charakter i są wobec siebie konkurencyjne.

Wskazać należy, że "woda źródlana" jest to woda podziemna wydobywana jednym lub kilkoma otworami naturalnymi lub wierconymi, pierwotnie czysta pod względem chemicznym i mikrobiologicznym, nieróżniąca się właściwościami i składem mineralnym od wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Woda źródlana musi spełniać wymagania mikrobiologiczne, chemiczne, fizykochemiczne i organoleptyczne określone dla wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, określonej w przepisach o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę. Zauważyć jednocześnie należy, że istnieje obowiązek wprowadzania wody źródlanej do obrotu wyłącznie w opakowaniach zamkniętych, w sposób zabezpieczający przed zanieczyszczeniem oraz zmianą właściwości i zafałszowaniem. Wymóg ten ma niewątpliwie na celu zachowanie jej pierwotnej czystości, właściwości i składu.

"Woda przeznaczona do spożycia przez ludzi" jest to woda w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczona do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy dostarczana jest z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach.

Jak słusznie podniósł Minister Finansów, przeciętny konsument zazwyczaj nie interesuje się prawnymi aspektami klasyfikacji wód, ma natomiast różne wyobrażenia o poszczególnych rodzajach wody. Co do zasady, każda woda w butelce jest wodą zawierającą składniki mineralne, czystą i nieuzdatnioną. Przy czym wody źródlane zawierają mniej składników mineralnych niż wody mineralne, które co do zasady poprzez swój skład chemiczny i właściwości fizyczne warunkują określone działanie lecznicze, potwierdzone badaniami klinicznymi. W przypadku "wód źródlanych" na przeciętnego konsumenta największy wpływ niewątpliwie wywiera słowo "źródlana" odnoszące się do pochodzenia wody oraz okoliczność, że sposób jej dystrybucji zapewnia zachowanie jej pierwotnej czystości, właściwości i składu. W opinii przeciętnego konsumenta jest to woda znacznie różniąca się pod względem jakościowym od wody w postaci naturalnej dostarczanej za pośrednictwem sieci wodociągowej, tzw. "wody z kranu", czy też wody w postaci naturalnej dostarczanej cysternami np. w sytuacji awarii sieci wodociągowej. Zauważyć należy, że w takich sytuacjach pomimo, że dostarczana woda spełnia wymogi dla wody zdatnej do picia, to jednakże ze względów bezpieczeństwa sanitarnego i epidemiologicznego zalecane jest przed spożyciem takiej wody jej uprzednie zagotowanie. Zauważyć bowiem należy, że jakość tej wody może być inna na wstępnym etapie dystrybucji, a inna na jej końcowym etapie czyli u jej odbiorcy, a to ze względu na sposób dystrybucji (np. w przypadku sieci wodociągowej na jakość wody u jej odbiorcy wpływ może mieć stan techniczny tej sieci, awarie i związana z tym możliwość zanieczyszczenia wody). Wymogu ani zalecenia uprzedniego zagotowania wody nie ma w przypadku wód źródlanych, które dopuszczone są do obrotu wyłącznie w opakowaniach zamkniętych, w sposób zabezpieczający przed zanieczyszczeniem oraz zmianą właściwości i zafałszowaniem. W przypadku butelkowanych wód źródlanych zalecane jest jedynie ich przechowywanie w określonych warunkach oraz spożycie w określonym (krótkim) okresie po otwarciu butelki. Jest zatem produktem do bezpośredniej konsumpcji jako napój. Wskazać ponadto należy, że woda w postaci naturalnej dostarczana za pośrednictwem sieci wodociągowej lub cysternami (będąca wodą zdatną do picia), to woda służąca także do innych celów, w tym do celów higieny osobistej, do prania ubrań, mycia naczyń, jak również do utrzymania czystości w domach, jak i w ich otoczeniu oraz np. do podlewania roślin. O ile butelkowana woda źródlana bywa wykorzystywana do celów higieny osobistej (zwłaszcza u osób, a w szczególności dzieci, cierpiących na różne schorzenia skórne), to butelkowana woda źródlana nie jest przez przeciętnego konsumenta wykorzystywana do tych innych celów, do których służy także zdatna do picia woda naturalna dostarczana za pośrednictwem sieci wodociągowej lub cysternami.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że z perspektywy przeciętnego konsumenta nie jest możliwe wskazanie istotnych różnic pomiędzy wodą w postaci naturalnej zdatnej do picia opodatkowanej 8% stawką VAT, do której zalicza się wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi dostarczaną za pośrednictwem wodociągów, a niegazowaną butelkowaną wodą źródlaną opodatkowaną 23% stawką VAT. Zauważyć ponadto należy, że gdyby przeciętny konsument nie był w stanie wskazać tych istotnych różnic nie zaopatrywałby się w wodę źródlaną butelkowaną, ale korzystałby wyłącznie z wody dostarczanej wodociągiem.

Zdaniem Sądu, różnica pomiędzy tymi wodami jest na tyle istotna, że ma niewątpliwie wpływ na decyzję przeciętnego konsumenta, dla którego wody te nie są zamienne (konkurencyjne), a tym samym nie są podobne dla potrzeb zasady neutralności. Podkreślenia przy tym wymaga, że zdatna do picia woda naturalna dostarczana za pośrednictwem sieci wodociągowej lub cysternami jest wodą niezbędną każdemu konsumentowi w jego codziennym życiu. Ze względu na tę niezbędność i zaspokajanie podstawowej potrzeby jaką jest dostęp do wody pitnej, ustawodawca uznał za zasadne zastosowanie do jej dostaw obniżonej stawki podatku VAT.

W ocenie Sądu, w świetle powyższego uznać należy, że ustawodawca polski nie dokonał wadliwej implementacji Dyrektywy 2006/112/WE i choćby już z tego względu nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie przepisów tej dyrektywy.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo TSUE nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Żaden z powyższych przypadków nie zaistniał w niniejszej sprawie; po pierwsze: implementacja analizowanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 98 wraz z załącznikiem nr III poz. 1 i 2) nastąpiła i to w sposób prawidłowy a równocześnie przepisy te nie mają na tyle precyzyjnego charakteru, by mogły być stosowane wprost, gdyż określają jednie możliwość zastosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych, nie obligując równocześnie do tego i nie wskazując ich wysokości.

Zatem skoro polskie przepisy dotyczące zastosowania obniżonych stawek podatku VAT pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi w przyjętym zakresie, stanowisko zaprezentowane przez organ w interpretacji indywidualnej w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego jest zgodne z przepisami prawa. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty podniesione w skardze.

Mając na uwadze powyższe, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.