Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 601/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust.1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2022 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2022 r. nr 2201-IOA.4105.30.2021.15 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 4 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 4 listopada 2021 r. (dalej: organ I instancji), określającą R. K. (dalej: strona, skarżący, podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M.o nr VIN [...], w wysokości 5.929 złotych.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

Dnia 8 marca 2017 r. do I Urzędu Skarbowego w Gdańsku wpłynęła deklaracja uproszczona dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego o numerze AKCU/2205/2017/00686-1 sporządzona przez R. K. w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego M. o numerze nadwozia [...], w której kwotę podstawy opodatkowania określono w wysokości 11.614 złotych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji w dniu 4 listopada 2021 r. wydał decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 5.929 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej wskazanego samochodu osobowego. W uzasadnieniu przytoczono treść mających zastosowanie przepisów oraz zaistniały w toku sprawy stan faktyczny. W związku z powyższymi rozważaniami organ I instancji doszedł do przekonania, że do określenia zobowiązania podatkowego należało przyjąć wyliczenia średniej wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu wynikającą z danych zawartych w katalogu "INFO-EKSPERT", tj. 46.500 złotych brutto, co oznaczałoby, że wspomniana podstawa opodatkowania wynosi 31.876 złotych. Stawka akcyzy dla wskazanego samochodu, stosowanie do treści art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wynosi 18,6 %. Termin płatności upłynął zaś z dniem 27 marca 2017 r.

Na skutek odwołania się skarżącego od decyzji organu I instancji sprawa została rozpoznana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku skutkiem czego w dniu 4 kwietnia 2022 r. wydana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że do deklaracji AKC-U załączono wycenę sporządzoną przez rzeczoznawcę określającą wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę 31.051 złotych brutto. Organ I instancji ustalił, że wartość podobnych samochodów na rynku polskim zgodnie z katalogiem "INFO-EKSPERT" w marcu 2017 r. kształtowała się na poziomie 46.500 zł brutto (31.876 netto). Wobec powyższego wezwano skarżącego do zmiany wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W odpowiedzi dokonanej pismem z dnia 31 marca 2017 r. skarżący poinformował, że zadeklarowana podstawa wynika z rzeczywistej wartości nabytego uszkodzonego pojazdu. W jego ocenie rozległość i rodzaj uszkodzeń zostały udokumentowane w przedłożonej wycenie rzeczoznawcy z 02.03.2017r. Po dokonaniu kolejnych czynności w niniejszym postępowaniu organ I instancji postanowieniem z dnia 3 września 2021 r. wyznaczył stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Pismem z dnia 24 września 2021 r. skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz nadmienił, że koszt zakupu części, które zmuszony był w przedmiotowym samochodzie wymienić wynosi 15.735 złotych. Strona nie przedstawiła jednak jakiegokolwiek dokumentu mogącego potwierdzać dokonanie zakupu oraz jego wartość. W związku z powyższym organ I instancji wydał decyzję o treści nadmienionej powyżej.

Strona na wezwanie organu odwoławczego poinformowała w piśmie z dnia 23 grudnia 2021 r., m.in. o tym, że zakupione części w znacznej większości pochodziły od osób fizycznych zamieszczających ogłoszenia na portalach internetowych typu OLX, Allegro czy na marketplace na portalu społecznościowym Facebook., w związku z czym nie posiada rachunków na zakupiony towar. Poza tym nie miał on świadomości, że zobligowany jest do zbierania tychże rachunków. Skarżący wskazał również dane osobowe i adresowe osoby, która naprawiała i lakierowała mu samochód oraz, że ze względu na uszkodzenia pojazd transportowany był do Polski na lawecie. W niniejszym piśmie wniesiono również o przesłuchanie w charakterze świadka żony skarżącego oraz osoby, która naprawiała pojazd na okoliczność stanu technicznego samochodu w momencie powstania zobowiązania podatkowego oraz określenia jakie części i w jakiej ilości zostały przez niego zakupione. W związku z tym, że druga ze wskazanych osób dokonywała napraw samochodu organ odwoławczy zwrócił się do niego o udzielenie wyżej wymienionych informacji. W odpowiedzi dokonanej w dniu 25 stycznia 2020 r. świadek nadmienił m.in. że skarżący zakupił auto uszkodzone i naprawiali go razem w garażu, który mieści się pod domem świadka. Zgodnie z oświadczeniem świadek do prostowania pogiętych elementów używał młotka, łomu oraz desek. Gdy te były proste następowało szpachlowanie oraz lakierowanie przy użyciu pistoletu lakierniczego jaki kupił skarżący. Reszta elementów była zakupiona i przywieziona przez stronę w stanie gotowym do montażu. Świadek przez wzgląd na fakt, iż w większości były to części używane założył, że ich koszt mógł wynosić szacunkowo 10.000 złotych. Za samą naprawę strony nie rozliczyły się, według świadka dokonał jej grzecznościowo z uwagi na to, że amatorsko zajmuje się takimi rzeczami. Wedle twierdzeń świadka samochód przed naprawą był niezdatny do użytku. Brakowało mu koła, zacisku hamulcowego, pogięte było zawieszenie. Nie byłoby w stanie wobec powyższego przejść pomyślnie przeglądu technicznego, gdyż nie poruszało się samo. Strona na wezwanie organu do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

Organ II instancji przechodząc do merytorycznych rozważań przytoczył treść art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8 u.p.a. Następnie wskazał, że bezspornym w przedmiotowej sprawie jest, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki Mercedes Benz, jak też to, że w świetle ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym był podatnikiem podatku akcyzowego, oraz że deklaracja uproszczona dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego została złożona w ustawowym terminie. Zwrócono uwagę na to, że rzeczoznawca sporządził wycenę pojazdu załączoną do złożonej deklaracji w oparciu o przekazaną przez zleceniodawcę dokumentację zdjęciową pojazdu oraz dowodu rejestracyjnego. Jest to więc wycena wykonana bez przeprowadzenia badania technicznego czy chociażby oględzin pojazdu. Stan techniczny pojazdu nie został w żaden sposób zweryfikowany. Wobec powyższego wedle oceny organu odwoławczego słusznym jest uznanie wyliczenia przeprowadzonego przez rzeczoznawcę za niewiarygodne. Organ odwoławczy podkreślił także, iż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych dowód z opinii sporządzonej na zlecenie strony należy traktować jako dowód z dokumentu prywatnego i organy podatkowe są uprawnione do jego swobodnej oceny, jak wszystkich innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Ponadto opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy inny dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu.

Okoliczności przedstawiane przez stronę konsekwentnie w trakcie całego postępowania wskazują na to, że pojazd został sprowadzony z za granicy już uszkodzony, w stanie nienadającym się do jazdy, lecz mimo wezwania organu skarżący nie był w stanie przedstawić żadnej dokumentacji czy potwierdzenia wskazującego na fakt zamówienia lub opłacenia lawety, czy zakupu i wartości zakupionych części. Co więcej strona uznała za niezasadne przetrzymywanie takiej dokumentacji przez dłuższy okres. Organ zwrócił uwagę na to, że skarżący powinien wiedzieć, że w przepisach podatkowych obowiązuje podstawowa zasada, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem przepisy te umożliwiają organowi podatkowemu weryfikację deklarowanych podstaw opodatkowania w terminie 5 lat od daty powstania obowiązku podatkowego. Dodatkowo osobie dokonującej zakupu części do naprawy powinno zależeć by posiadać jakikolwiek dokument potwierdzenia zakupu dla potrzeb chociażby rękojmi czy gwarancji. Zaznaczono, że strona nie przedstawiła żadnego, nawet jednego potwierdzenia dokonania zakupu jakiejkolwiek części do naprawy pojazdu. Wątpliwości organu odwoławczego wzbudził również fakt, że zadeklarowane przez stronę koszty części do naprawy przedmiotowego pojazdu przewyższają jego cenę. Z punktu widzenia gospodarności - kupowanie części do naprawy auta bez jakichkolwiek rachunków, za kwotę przewyższającą jego wartość wydaje się nielogiczne i pozbawione sensu ekonomicznego. Nadmieniono także, iż przedmiotem niniejszej sprawy jest wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w dacie powstania obowiązku podatkowego tj. na dzień 28 lutego 2017 r. Zatem istotą jest stan techniczny auta na tenże dzień, zaś ogłoszenia (oferty) dodane 3 lata po tej dacie i przedstawione organowi przez stronę nie mają związku z przedmiotem niniejszego postępowania i są nieistotne dla jego rozstrzygnięcia. Organ II instancji podkreślił również, że zdjęcia pojazdu nie zostały wykonane przez rzeczoznawcę tylko dostarczone mu przez stronę a na fotografiach tych brak jest daty ich wykonania. Co więcej zdjęcia te zostały wykonane przez osobę, która rzekomo przywiozła pojazd na lawecie do Polski, jednak skarżący nie ma kontaktu do tejże osoby i z jego wiedzy wynika, że przebywa ona obecnie za granicą.

W ocenie organu istotną kwestią w niniejszym postępowaniu jest, iż w dniu badania technicznego tj. 7 marca 2017 r. pojazd był całkowicie sprawny technicznie, co potwierdza zaświadczenie nr 2313/2017 wydane przez uprawnionego diagnostę. W toku postępowania przeanalizowano również przebieg pojazdu według zdjęć wykonanych zgodnie z oświadczeniem strony przy transporcie auta do Polski na lawecie oraz w chwili przeprowadzenia badania technicznego, tj. 7 marca 2017 r. W związku z powyższym nadmieniono, że -w czasie pomiędzy zakupem w D. do dnia przeprowadzonego badania technicznego (9 dni licząc od dnia faktury; 7 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego wskazanego w deklaracji przez stronę) auto, które było uszkodzone - jak twierdzi strona, "niezdatne do użytku" — jak

twierdzi świadek, który je naprawiał, przejechało 1053 km. Zdaniem organu II instancji z powyższego wynika jednoznacznie, iż pojazd był sprawny i użytkowany od chwili zakupu do dnia badania technicznego. Potwierdzać miałaby to również umowa kupna - sprzedaży z dnia 25 lutego 2017 r. w której brak informacji (chociaż w formie uwagi), że auto w chwili nabycia było uszkodzone. Nie jest to obowiązkowy element takiej umowy, jednak w praktyce szeroko stosowany przy zakupie aut uszkodzonych. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania organ nie dał wiary informacjom przedstawionym przez świadka w zakresie stanu technicznego samochodu.

W przedmiotowej sprawie podatnik zadeklarował podstawę opodatkowania w wysokości 11 614 zł. Wobec faktu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił średnią wartość rynkową podobnych pojazdów wg. wyceny "INFO-EKSPRT", na poziomie ponad czterokrotnie wyższym tj. 46 500 zł brutto (31 876 zł netto), słusznie uznano, iż zaszły przesłanki do weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania oraz, że zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, prawidłowym w celu jej określenia będzie oparcie się na ustalonej na podstawie systemu "INFO-EKSPERT" średniej wartości rynkowej pojazdu określonej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Podkreślono przy tym, że system "INFO-EKSPERT" zapewnia niezależną i obiektywną informację o średnich wartościach rynkowych brutto pojazdów w Polsce i jest uznany jako miarodajne źródło ustalenia wartości pojazdu, powszechnie akceptowane zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne.

Podsumowując swoje rozważania organ II instancji stwierdził, że organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a jego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Niezadowolenie podatnika z wydanej decyzji nie jest podstawą do jej uchylenia. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, w ustalonym stanie faktycznym podatnik nie wykazał, że zaistniały uzasadnione przyczyny do obniżenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym organ I instancji określił podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku akcyzowego na podstawie ustalonej zgodnie z systemem "INFO-EKSPERT", średniej wartości rynkowej pojazdu, określonej na dzień powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z poniżej przedstawionymi wyliczeniami, które organ odwoławczy w pełni zaaprobował. Wartość rynkowa brutto nieuszkodzonego pojazdu marki M.nr VIN [...], zgodnie z wyceną "INFO-EKSPERT" wynosi 46 500 zł. Podstawę opodatkowania wyliczono pomniejszając wartość brutto pojazdu 0 23% (VAT), a następnie 0 18,6% (akcyza) zatem wynosi ona 31 876 zł. Przedmiotowy pojazd posiada silnik o pojemności 5439 cm3, w związku z czym zgodnie z art. 105 pkt. 1 u.p.a winien być opodatkowany 18,6 % stawką podatkową. Tak więc wysokości zobowiązania podatkowego wynosi 5 929 zł (podstawa opodatkowania 31876 zł x stawka 1 8,6,%). Kwota podatku w wysokości 2160 zł wynikająca z deklaracji nr AKCU/2205/2017/00686-1 została zapłacona.

Od powyższej decyzji w dniu 26 maja 2022 r. wpłynęła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarga. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez jego dowolną interpretację wg. własnego widzimisię, oraz błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ powinien przychylić się do przedłożonych przez skarżącego dokumentów jako jedynych właściwych przy ustalaniu kwoty obowiązku podatkowego za importowany przez niego pojazd. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wskazanej decyzji oraz uchylenie zabezpieczenia majątkowego i zwrot kosztów egzekucji dokonanych na koncie firmowym skarżącego, które nie ma żadnego związku ze sprawą. W uzasadnieniu skarżący wskazał, m.in. okoliczności jakie zostały ustalone w sprawie, po czym wskazał, że na żadnym etapie ani dokumenty ani przywołany przez niego stan faktyczny nie był kwestionowany. Organ podatkowy zakwestionował nie treść opinii sporządzonej przez biegłego ale to, że biegły opracował ją na podstawie zdjęć, a nie realnych oględzin auta. Należy podkreślić, że żaden przepis nie nakazuje biegłemu dokonać osobistych oględzin auta. Po drugie zdaniem skarżącego sam organ podatkowy zmusił go do powołania biegłego, w innym przypadku musiałby zapłacić podatek akcyzowy w wysokości 18,6 %. Auto zostało przez skarżącego naprawione zaraz po imporcie, a kiedy mówił o tym w urzędzie nikt nie odradzał powołania biegłego. Zgodnie z definicją wartość rynkowa samochodu to kwota, którą trzeba zapłacić za dane auto na wolnym rynku przy uwzględnieniu warunków konkurencji. Ustala się ją, biorąc pod uwagę podstawowe kryteria, czyli przede wszystkim: rok produkcji, okres eksploatacji, przebieg, wyposażenie, kraj produkcji, stan techniczny, stan wizualny. Jednak znajomość ceny rynkowej samochodu jest potrzebna nie tylko do tego, by dokonać udanej transakcji i nie przepłacić. Auto popsute nigdy nie będzie przedstawiało takiej samej wartości jak takie samo auto nie zepsute (w zaistniałym przypadku auto miało uszkodzony cały prawy bok oraz zawieszenie). Wobec powyższego skarżący nie rozumie dlaczego ma płacić podatek akcyzowy liczony od wartości pojazdu nieuszkodzonego skoro zakupił pojazd uszkodzony, co potwierdził świadek i biegły. W ocenie strony organ uparcie stoi na stanowisku "nie bo nie" nie próbując nawet tłumaczyć (prawnie/logicznie) tego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę z dnia 13 maja 2021 r. organ II instancji potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z dyspozycji art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Istota niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez skarżącego pojazdu marki M. o numerze nadwozia [...]. Podstawą prawną rozważań merytorycznych będzie treść ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: "u.p.a.") w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2017 r., tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 9 u.p.a. – nabycie wewnątrzwspólnotowe należy rozumieć jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje m.in. z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). W przypadku akcyzy od samochodów osobowych podatnikiem wedle art. 102 ust. 1 u.p.a. jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub ust.2. Co szczególnie istotne na gruncie niniejszej sprawy to wskazanie, iż podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest m.in. kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy ( art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Konieczne w tym miejscu jest podkreślenie, że zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. - jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Przenosząc powyższe rozważana na grunt niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy wskazać, że organ podatkowy po zapoznaniu się z deklaracją AKCU złożoną przez skarżącego oraz z przedłożoną przez niego dokumentacją w sposób uzasadniony powziął wątpliwości odnośnie wartości rynkowej pojazdu będącego przedmiotem wspomnianej deklaracji. Według ustaleń organu I instancji w treści deklaracji określono podstawę opodatkowania w kwocie 11.614 zł, zgodnie z danymi z "INFO-EKSPERT" wartość rynkowa podobnego pojazdu pomniejszona o należny podatek VAT i akcyzę wnosiła na tamten czas 31.876 zł, natomiast wedle załączonej przez skarżącego opinii rzeczoznawcy wartość pojazdu przy uwzględnieniu stopnia uszkodzenia oraz pomniejszona o należny podatek VAT i akcyzę wynosiła 21.286 zł. Przytoczony powyżej przepis art. 104 ust. 8 u.p.a. określa sposób postępowania organów podatkowych w sytuacji, gdy wartość wyrażona w umowie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej. Za uzasadnioną przyczynę należy przyjąć oparty na obiektywnych racjach i podstawach, słuszny i usprawiedliwiony czynnik wywołujący w sposób pośredni lub bezpośredni dane zjawisko. Należy zatem uznać, iż do zastosowania powyższych regulacji niezbędne jest zaistnienie dwóch okoliczności: wysokość podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez nabywającego wewnątrzwspólnotowo dany pojazd znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu oraz rozbieżność ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Wobec odnotowanych rozbieżności organ w oparciu o art. 104 ust. 8 u.p.a. wezwał stronę do zmiany zadeklarowanej podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Konieczne jest wskazanie, że organ posiada uprawnienie określone w przytoczonym przepisie nawet w sytuacji gdy strona wraz z deklaracją przedłożyła umowę kupna pojazdu oraz opinię rzeczoznawcy dotyczącą jego wartości.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie kluczowe było wykazanie rzeczywistego stanu technicznego pojazdu na moment powstania obowiązku podatkowego po to by móc w sposób wymierny dokonać określenia jego średniej wartości rynkowej. W tym miejscu konieczne jest podkreślenie, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych – w razie powzięcia przez organ wątpliwości, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny (podstawa opodatkowania) znacznie odbiegającej od średniej rynkowej. Tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, czyli powinien on uprawdopodobnić okoliczności uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest zaś dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I GSK 2811/18, orzeczenie dostępne na cbois.nsa.gov.pl).

W toku całego postępowania skarżący stał na stanowisku, iż wskazaną przez niego podstawę opodatkowania uzasadnia fakt uszkodzeń pojazdu wpływających istotnie na jego wartość rynkową. Niniejsze twierdzenia podpierał zaś dowodami w postaci zeznań świadka – tj. znajomego, który wraz z nim dokonywał naprawy samochodu oraz wyceny CLS-11/17 wykonanej przez rzeczoznawcę na zlecenie strony. Wedle informacji zamieszczonej w opinii rzeczoznawcy – przedmiotową wycenę sporządzono na dzień zlecenia, tj. 1 marca 2017 r. w oparciu o przekazaną dokumentację zdjęciową uszkodzonego pojazdu oraz dowodu rejestracyjnego. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w tym zakresie, iż nie można było uznać za w pełni wiarygodną i stanowiącą istotną podstawę do wiążących ustaleń w niniejszej sprawie wyceny, która została sporządzona głównie w oparciu o dokumentację zdjęciową. Dowód ten zyskałby walor wiarygodności w sytuacji gdy rzeczoznawca dokonałby stosownej oceny stanu technicznego pojazdu wpływającego bezpośrednio na jego wartość po dokonaniu oględzin. Co więcej biorąc pod uwagę pozostałe materiały zgromadzone w postępowaniu nie sposób uznać by płynące z nich wnioski jednoznacznie korespondowały z ustaleniami poczynionymi w omawianej wycenie. Należy również podkreślić, że przedstawiona przez stronę wycena rzeczoznawcy nie jest opinią biegłego w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, jednakże niezależnie od powyższego, wycena ta, jak każdy inny dowód w postępowaniu podatkowym, podlega ocenie organu podatkowego prowadzącego to postępowanie. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ, a nie biegły rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2009 r., III SA/Wr 595/08 oraz komentarz do art. 197 o.p. w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Lex 2013).

Drugim z dowodów na jakich skarżący oparł swoje stanowisko to informacje dotyczące naprawy samochodu udzielone na wezwanie organu podatkowego przez osobę jej dokonującej. Jednak i w tym wypadku brak jest podstaw by dowód ten uznać za wiarygodny biorąc pod uwagę okoliczności jakie uwidoczniły się w podczas analizy zgromadzonych w sprawie materiałów. Przede wszystkim mimo wezwań dokonanych przez organ podatkowy skarżący na żadnym etapie postępowania nie był w stanie wykazać lub chociażby częściowo uprawdopodobnić zakupu części oraz kosztów jakie w związku z tym poniósł, wobec czego twierdzenia strony należało uznać za gołosłowne i przez to nie zasługujące na uwzględnienie. Warto nadmienić, że ustalenie wartości pojazdu przez organ może nastąpić na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku akcyzowym nie ustanowił w tym względzie żadnych ograniczeń, a zatem za obowiązujące należy uznać ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego określone w Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienia skarżącego, iż nie miał wiedzy oraz obowiązku gromadzenia i przechowywania dowodów potwierdzających koszty naprawy nie mogą prowadzić do bezkrytycznego przyjęcia wartości pojazdu wedle wskazania podatnika. Stanowisko skarżącego budzi wątpliwości Sądu biorąc pod uwagę chociażby zasady doświadczenia życiowego, zgodnie z którymi istotne jest przetrzymywanie dokumentacji potwierdzającej zakup chociażby w celach reklamacyjnych. Na marginesie uwadze Sądu nie uszła profesja skarżącego, w zestawieniu, z którą przedstawione przez niego wyjaśnienia jeszcze bardziej wydają się wysoce wątpliwe. Należy także podkreślić, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przytoczony przepis stanowi dodatkowe uzasadnienie dla konieczności przechowywania co najmniej przez ten okres rachunków związanych z czynnościami, które mogą być przedmiotem postępowania podatkowego, by w razie potrzeby móc je skutecznie udokumentować. Skarżący polemizując w skardze z oceną dokonaną przez organy podatkowe, przedstawia jedynie własny pogląd, pomijając przy tym, że nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających liczne uszkodzenia pojazdu, a także dowodów zakupu części oraz napraw, których koszt, jak słusznie zauważył organ II instancji w decyzji, przewyższył cenę zakupu pojazdu. Wszystkie transakcje w obrocie gospodarczym odbywają się w oparciu o dokumentację handlową, którą to podatnik jest zobowiązany posiadać i okazać w czasie i na żądanie właściwego organu. Warto również zwrócić uwagę, iż wbrew twierdzeniu skarżącego, iż "organ podatkowy "przypomniał" sobie o nim niespełna 5 lat po zapłacie i zarejestrowaniu zakupionego pojazdu", strona już pismem z dnia 24 marca 2017 r. została wezwana do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej w wysokości takiej jak w deklaracji na podstawie art. 104 ust. 8 u.p.a..Jak wykazała analiza akt niniejszej sprawy skarżący nie zadośćuczynił niniejszemu wezwaniu nie przedstawiając żadnych wartościowych dowodów potwierdzających jego stanowisko.

Dokonując oceny wiarygodności zeznań świadka Sąd nie mógł stracić z pola widzenia przedstawionego przez niego twierdzenia jakoby "auto było niezdatne do użytku. Brakowało koła do kompletu, zacisku hamulcowego, pogięte było zawieszenie. Auto nie przeszłoby przeglądu bo nie poruszało się samo". W kontekście niniejszej wypowiedzi konieczne było zestawienie zdjęcia licznika wykonanego zgodnie z twierdzeniami skarżącego przez osobę, która przywiozła pojazd na teren Polski na lawecie (z uwagi na brak możliwości samodzielnego przemieszczania się samochodu) z odczytem licznika widniejącym na zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 7 marca 2017 r. Różnica przebiegu samochodu pomiędzy powstaniem zobowiązania podatkowego w dniu 28 lutego 2017 r., a wykonaniem badania jego stanu technicznego i wydania wspomnianego zaświadczenia dnia 7 marca 2017 r. wynosiła przeszło 1000 km. Konieczne jest w tym miejscu zaznaczenie, że zgodnie z twierdzeniem świadka naprawa pojazdu obejmowała przykręcenie elementów nadwozia co zajęło 1 dzień oraz prostowanie, szpachlowanie i lakierowanie elementów co trwało 3 dni. Niezrozumiałym i nielogicznym jest wobec tego jak samochód niezdatny do jazdy, który został sprowadzony do kraju na lawecie, niezdolny do przejścia w przeglądu technicznego w tym stanie, przebył w przeciągu 7 dni ponad 1000 km, uwzględniając przy tym, że 4 dni trwała jego naprawa. Warto również podkreślić, że pojazd przed przejściem badania technicznego i wydania zaświadczenia o zdatności do jazdy nie powinien być używany do przemieszczania się, a z pewnością nie na tak duże odległości. W świetle powyższego nie sposób uznać, że zeznanie świadka ma jakikolwiek walor dowodowy.

Podsumowując, argumentacja skarżącego przytoczona w skardze nie zasługuje na uwzględnienie. Z całą stanowczością podkreślić trzeba, że to na podatniku jako stronie postępowania ciążył obowiązek wykazania przyczyn, dla których wskazana przez niego podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, która co istotne jest decydującym kryterium w tym wypadku, nie zaś cena pojazdu jaka została uiszczona przy jego zakupie. Skarżący winien zatroszczyć się o zgromadzenie takich dokumentów, które będą dowodem na poparcie jego twierdzeń. Tymczasem przez całe postępowanie powoływał się on jedynie na dwa dowody w postaci wyceny sporządzonej na jego zlecenie przez rzeczoznawcę oraz zeznań osoby dokonującej naprawy samochodu. Jak wykazano powyżej wartość dowodowa filarów argumentacji skarżącego została obalona, a tym samym jego stanowisko pozostało gołosłowne wobec braku przedstawienia jakiegokolwiek potwierdzenia, które chociażby byłoby w stanie uprawdopodobnić w dostatecznym stopniu skalę i koszt przeprowadzonych napraw.

Całokształt przeprowadzonego w tej sprawie postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący miał zapewniony aktywny udział w prowadzonym postępowaniu, miał możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organy podatkowe, respektując zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, dokonały wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparły swoją decyzję. To, że ocena ta jest dla podatnika niekorzystna, nie jest równoznaczne z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego. W ocenie Sądu ani Naczelnik US, ani też Dyrektor IAS w toku postępowania odwoławczego, nie naruszyli wskazanych w skardze przepisów prawa .

Mając powyższe na uwadze WSA w Gdańsku na mocy art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.