Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2196/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 49 ust. 2, art. 59f ust. 1, art. 59g ust. 5
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt VII SA/Wa 2266/13 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 marca 2014 r. VII SA/Wa 2266/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. K. na decyzję Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie o umorzenie opłaty legalizacyjnej. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego Powiatu [...] postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2012 r., znak: [...], (zwany dalej: PINB) ustalił dla J. K. opłatę legalizacyjną w wysokości

50 000 zł, w związku z samowolnym wykonaniem robót budowlanych, polegających na przebudowie i nadbudowie poddasza budynku mieszkalnego na działce o nr ewid. [...] położonej przy ul. N. [...] w R.

Wnioskiem z dnia 14 maja 2012 r., strona wystąpiła do Wojewody P. o umorzenie w całości, ewentualnie o umorzenie w części i rozłożenie na raty ww. opłaty legalizacyjnej.

2.1. Decyzją z dnia 19 czerwca 2013 r. znak: [...] Wojewoda P. działając na podstawie art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2013 r. poz. 267), dalej "K.p.a.", umorzył postępowanie w sprawie z wniosku o umorzenie ww. opłaty legalizacyjnej.

Organ uznał, że konstrukcja opłaty legalizacyjnej wyklucza ze swej natury możliwość zastosowania-w związku z odesłaniami z art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego i art. 59 g ust. 5 tej ustawy- art. 67a Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz.749). A zatem wskutek braku w obowiązujących przepisach podstaw prawnych do merytorycznego rozpoznania wniosku o udzielenie ulgi, bezprzedmiotowe stało się postępowanie dotyczące wniosku w sprawie umorzenia należności z tytułu opłaty legalizacyjnej.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania wspomnianą na wstępie decyzją, Minister Finansów utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że, opłata legalizacyjna nie stanowi zobowiązania podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, co oznacza, iż brak jest podstaw do stosowania wobec niej przepisów dotyczących ulg i zwolnień. Opłata legalizacyjna stanowi prawną alternatywę dla rozbiórki obiektu, jako formy przywrócenia porządku budowlanego, której byt prawny powstaje na wniosek i z wyboru sprawcy samowoli i jako świadczenie dobrowolne nie może podlegać unormowaniu zawartemu w przepisie art. 67a Ordynacji podatkowej. Uwzględniając zatem specyfikę opłaty legalizacyjnej, odesłania zawarte w przepisie art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego nie pozwalają na pełne zastosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu zaszła bezprzedmiotowość postępowania, ponieważ brak jest podstawy prawnej do przyznania ulgi w zakresie umorzenia opłat legalizacyjnych.

W przypadku zaistnienia bezprzedmiotowości postępowania organ zobligowany jest do umorzenia postępowania.

Organ zwrócił także uwagę że Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu sygnalizacyjnym z dnia 23 kwietnia 2013 r. II FSK 113/12 zaznaczył, że w sprawach, w których wnioski o udzielenie ulgi w spłacie opłaty legalizacyjnej złożono po dniu 11 kwietnia 2011 r. zastosowanie ma art. 61 a § 1 K.p.a., który stanowi, iż w przypadku gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, wydaje się postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jednakże w niniejszej sprawie postępowanie zostało już wszczęte, a zatem nie jest możliwe zastosowanie art. 61a § 1 K.p.a. Zaś skutek odmowy wszczęcia i umorzenia postępowania jest dla strony podobny- nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji podnosząc zarzut:

- naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 49 ust. 2 w związku z art. 59f ust. 1 i art. 59g ust. 5 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1. 2 i 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie powołanych przepisów oraz uznanie, iż zawarte w przepisach Prawa budowlanego odesłanie do działu 111 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do ulg w spłacie opłaty legalizacyjnej, a także art. 49 ust. 2 w związku z art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego poprzez niezasadne przyjęcie, iż w przypadku opłaty legalizacyjnej zakres odesłania, o którym mowa w art. 59g ust. 5 do odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej nie obejmuje art. 67a tej ustawy, a przez to wywołanie stanu niepewności prawnej co do żądania zainteresowanego, przerzucenie przez organ konsekwencji własnych błędów na obywatela, który działał w dobrej wierze ufając organowi, a ponadto podważenie zaufania obywateli do organów państwa oraz wpłynęło ujemnie na świadomość i kulturę prawną obywateli;

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy t.j.:

- art. 7 i art. 77 K.p.a. polegający na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nierozstrzygnięcie o istotnych zarzutach odwołującego;

- art. 8 K.p.a. w zw. z art. 1, 2 i 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez wydawanie odmiennych decyzji podmiotom w tej samej sytuacji prawnej i faktycznej, a przez to wywołanie stanu niepewności prawnej co żądania zainteresowanego, przerzucenie przez organ konsekwencji własnych błędów na obywatela, który działał w dobrej wierze ufając organowi, a ponadto podważenie zaufania obywateli do organów państwa oraz wpłynęło ujemnie na świadomość i kulturę prawną obywateli;

- art. 9 K.p.a. poprzez niewypełnienie ciążącego na organie obowiązku należytego i wyczerpującego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania oraz czuwania nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa i w tym celu udzielania im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek;

- art. 105 § 1 K.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w sprawie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania na skutek poglądu prawnego wyrażonego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które pozbawione są mocy wiążącej w innych sprawach;

- art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wojewody P. z dnia 19 czerwca 2013 r. w sytuacji, gdy decyzja ta wydana została z oczywistym naruszeniem prawa materialnego

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę jako niezasadną.

W motywach wyroku wyjaśnił, że opłata legalizacyjna, o której mowa w art. 49 ustawy Prawo budowlane jest uregulowaniem odrębnym od kary administracyjnej (art. 59f i następne Prawa budowlanego). Kara administracyjna jest środkiem represyjnym, a tymczasem opłata legalizacyjna nie ma cech przymusowości - stanowi alternatywę dla obowiązku rozbiórki samowoli budowlanej. Dodatkowo opłata legalizacyjna nie odpowiada żadnej z cech podatku, a obowiązek jej wniesienia nie jest tożsamy z obowiązkiem podatkowym ze względu na brak cechy przymusowości.

Skoro oplata legalizacyjna nie stanowi zobowiązania podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, to brak jest podstaw do stosowania wobec niej przepisów dotyczących ulg i zwolnień.

Organy zasadnie zatem uznały, iż nie ma podstaw prawnych do umorzenia opłaty legalizacyjnej.

Zdaniem Sądu organy związane były stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sad Administracyjny w postanowieniu sygnalizacyjnym z dnia 23 kwietnia 2013 r. Organ nie miał zatem innej możliwości niż umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość (brak podstaw prawnych do wydania merytorycznego orzeczenia). Prawidłowe zatem zastosowano w sprawie przepisy art. 105 § 1 K.p.a., a co za tym idzie art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a.

Odnosząc się do zarzutów skargi za niezasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia art. 49 ust. 2 w związku z art. 59f ust. 1 i art. 59g ust. 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane oraz w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1. 2 i 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Nie stwierdził także naruszenia art. 8 i 9 K.p.a., czy też art. 7 i 77 K.p.a.

Zdaniem Sądu słuszne i zasadne było wskazanie przez organy administracji na wypracowane w sprawach o identycznym stanie faktycznym i prawnym stanowisko wyrażone w orzecznictwie administracyjnym. Powoływanie się na jednolite orzecznictwo sądów zmierza zatem do zapewnienia jednolitości stosowania prawa, a co za tym idzie pewności stosunków prawnych, stosowania w tych samych stanach prawnych, tych samych przepisów, reguł postępowania czy zasad. Organ ponadto został związany przywoływanym wyżej postanowieniem sygnalizacyjnym skierowanym bezpośrednio do tego organu przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku z analogiczną sytuacją.

Z tych względów, Sąd I instancji skargę oddalił.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

Od wymienionego na wstępie wyroku WSA w Warszawie Skarżący (reprezentowany przez adwokata ) złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparł na obu wymienionych w art. art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." podstawach, to jest :

I. naruszeniu przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 49 ust. 2 w zw. z art. 59f ust. 1 i art. 59g ust. 5 ustawy - Prawo budowlane oraz w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zawarte w przepisach Prawa budowlanego odesłanie do działu III Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do ulg w spłacie opłaty legalizacyjnej, a także art. 49 ust. 2 w związku z art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego poprzez niezasadne przyjęcie przez Sąd, iż w przypadku opłaty legalizacyjnej zakres odesłania, o którym mowa w art. 59g ust. 5 do odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej, nie obejmuje art. 67a tej ustawy, w sytuacji gdy istnieje niejednolite orzecznictwo w ww. zakresie, organy administracji publicznej w swej dotychczasowej praktyce przychylały się w rozstrzygnięciach do możliwości stosowania art. 67a ustawy Ordynacji podatkowej do opłaty legalizacyjnej, a problematyka zastosowania art. 67a Ordynacji podatkowej do stanu faktycznego istniejącego w sprawie skarżącego, nie była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w formie uchwały, a co za tym idzie a contrario organ administracji oraz sąd administracyjny, nie był obowiązany do zastosowania się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniach wyroków czy poglądów prawnych wyrażonych w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Oznacza to, że zarówno organ administracji, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny winne były rozstrzygnąć indywidualną sprawę bez żadnych ograniczeń zarówno dowodowych, jak i stosowania przepisów prawa materialnego.

II. naruszeniu przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

-art 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 K.p.a., wobec niedostrzeżenia przez Sąd, że zaskarżona decyzja była drugą decyzją organu odwoławczego. Pierwsza - taka sama co do treści i ustaleń faktycznych - decyzja uchyliła rozstrzygnięcie Wojewody P., wskazując na istnienie przesłanek umożliwiających przyznanie stronie ulgi w spłacie opłaty legalizacyjnej na podstawie powołanych przepisów ustawy Prawo budowlane. Zmienność poglądów prawnych tego samego organu, przy takim samym stanie faktycznym i prawnym, która nie znalazła uzasadnienia w dodatkowych ustaleniach dowodowych, jest nie do zaakceptowania w państwie prawa i narusza zasadę zaufania oraz przekonywania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym Sąd winien był, sprawując kontrolę legalności, zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.;

- art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, 9, 77 § 1 K.p.a. w zw. z art. 1, 2 i 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy: - organy administracji publicznej zmieniały poglądy w sprawie i wydawały odmienne decyzje podmiotom w tej samej sytuacji prawnej i faktycznej, co doprowadziło do wywołania stanu niepewności prawnej co do żądania zainteresowanego, przerzucenia przez organy konsekwencji własnych błędów na obywatela, który działał w dobrej wierze ufając organowi. Przedmiotowe podważa zaufanie obywateli do organów państwa i wymiaru sprawiedliwości,

- nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz nie rozstrzygnięto o istotnych zarzutach skarżącego, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia przez organ administracji całości materiału dowodowego sprawy,

- nie wypełniono ciążącego na organach obowiązku należytego i wyczerpującego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania oraz czuwania nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa i w tym celu udzielania im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek,

- nie rozpatrzono przez organy administracji sprawy na tle wszystkich przepisów, jakie w danym wypadku mogłyby mieć zastosowanie,

- art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 105 § 1 K.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w sprawie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania na skutek poglądu prawnego wyrażonego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo że dane orzeczenia pozbawione są mocy wiążącej w innych sprawach.

5.1. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie Sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało.

Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001 r., sygn. akt IV CKN 1595/00, Lex nr 53119). Wymaganie określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie obejmuje wskazanie, które przepisy - oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu, litery) ustawy - zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało (na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu), a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 639/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 2 (5), poz. 39 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego).

6.2. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Przy czym zauważyć należy, że skarga kasacyjna sporządzona została w sposób daleki od stawianych temu środkowi zaskarżenia wymagań, a czasami wręcz niezrozumiały.

6.3. Autor skargi kasacyjnej zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie art.3§1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art.151 p.p.s.a. w zw. z art.7,8,9,77§1 K.p.a. w związku z art.1,2 i 32 Konstytucji RP poprzez niedostrzeżenie, że zaskarżona decyzja była drugą decyzją organu odwoławczego. Zmienność poglądów prawnych tego samego organu, która nie znalazła uzasadnienia w dodatkowych ustaleniach dowodowych, zdaniem autora skargi kasacyjnej, narusza zasadę zaufania oraz przekonywania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organ nie może przerzucać własnych błędów na obywatela, który działał w dobrej wierze.

Z zasad ogólnych wyrażonych w art. 7-9 K.p.a. wynika przede wszystkim wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej, co jest zasadniczą treścią zasady praworządności. Tylko postępowanie odpowiadające takim wymogom i decyzje wydane w wyniku postępowania tak ukształtowanego mogą wzbudzać zaufanie obywateli do organów administracji publicznej, nawet wtedy, gdy decyzje administracyjne nie uwzględniają ich żądań. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy strony i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Zasada zaufania nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. "Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy [...] przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza tą zasadę, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż zasada prowadzenia postępowania [...] w sposób budzący zaufanie do organów [...] nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy" (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11.01.2012 r. III SA/Gl 1367/11). W ramach ww. zarzutów w skardze kasacyjnej podniesiono także, ze organ jak również sąd I instancji nie rozważyły czy w odniesieniu do opłaty legalizacyjnej istnieje możliwość zastosowania przepisów ustawy o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 157 poz.1240 ze zm.). W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak konkretnego przepisu ustawy o finansach publicznych, który został poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie naruszony przez organ oraz sąd I zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do tego zarzutu odnieść. Jeżeli zaś chodzi o naruszenie art.77§1 K.p.a. to autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakie to jeszcze dowody w przedmiotowej sprawie organ winien przeprowadzić i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna jest środkiem sformalizowanym i rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest poszukiwanie uzasadnienia do formułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

6.4. Kolejny zarzut procesowy dotyczy naruszenia art.3§1 i art.151 w zw. z art.145§1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art.105§1 K.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości na skutek poglądu wyrażonego w wyrokach Naczelnego Sądu administracyjnego, mimo że dane orzeczenia pozbawione są mocy wiążącej w innych sprawach. Uzasadnienie dla tego zarzutu autor skargi kasacyjnej zawarł jednak w treści zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art.49 ust.2 w zw. z art.59f ust.1 i art.59g ust.5 Prawa budowanego oraz w zw. z art.67a Ordynacji podatkowej dlatego w tym zakresie stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała, zdaniem skarżącego naruszeniem przepisów postępowania.

6.5. Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, że odesłania zawarte w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego, dotyczące zastosowania w odniesieniu do opłaty legalizacyjnej przepisów dotyczących kar przewidzianych za nieprawidłowości stwierdzone w trakcie obowiązkowej kontroli obiektów budowlanych nie mają zastosowania do mechanizmów przewidzianych w dziale III Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż opłata legalizacyjna przewidziana w przepisach art. 49 ust. 1 i ust. 2 Prawa budowlanego stanowi warunek legalizacji obiektu budowlanego wybudowanego bez pozwolenia na budowę. Spełnienie wymogów określonych w art. 49 ust. 1 ww. ustawy otwiera możliwość legalizacji, ale do legalizacji może dojść dopiero po uiszczeniu stosownej opłaty legalizacyjnej, którą organ określa w postanowieniu podlegającym zaskarżeniu (art. 49 ust. 1). Stosownie do ust. 2 art. 49, do opłaty legalizacyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące kar, o których mowa w art. 59f ust. 1, z tym że stawka opłaty podlega pięćdziesięciokrotnemu podwyższeniu. W myśl z kolei art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego, do kar, o których mowa w ust. 1 (tj. do kar, o których mowa w art. 59f ust. 1), stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organu podatkowego, z wyjątkiem określonego w ust. 1, przysługują wojewodzie.

Na podstawie odesłania zawartego w art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego Minister Finansów uznał w niniejszej sprawie, że wniosek skarżących o umorzenie opłaty legalizacyjnej podlega załatwieniu w oparciu o art. 67a Ordynacji podatkowej przewidziany w dziale III tej ustawy (a tym samym potwierdził także swoją właściwość w tej sprawie). Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić, zarówno przyjmując wykładnię literalną powołanych przepisów, jak i w szczególności celowościową oraz systemową.

Na wstępie podkreślić należy, że ustawodawca -odstępując w nowelizacji Prawa budowlanego z 2003 r. od bezwzględnego stosowania rozbiórki samowolnie wzniesionych obiektów- postawił sprawcę samowoli budowlanej wobec alternatywy, obejmującej skutek wcześniejszego nierespektowania przez taki podmiot przepisów Prawa budowlanego. Może on bowiem podporządkować się wynikom postępowania legalizacyjnego, wnieść opłatę i zachować oraz użytkować wybudowany obiekt jako odpowiadający wymaganiom prawa albo też zakwestionować wynik takiego postępowania przez złożenie zażalenia na postanowienie ustalające wysokość opłaty legalizacyjnej, przy czym zażalenie może kwestionować nie tylko ustaloną wysokość opłaty, lecz również może dotyczyć materialnoprawnych ustaleń organu odnoszących się do przedmiotu postępowania w sprawie samowoli. Wynika to ze swoistego trybu przewidzianego w omawianych przepisach. Postanowienie nakładające opłatę legalizacyjną jest bowiem pierwszym ze środków zaskarżenia przewidzianych w toku postępowania legalizacyjnego toczącego się w oparciu o art. 48 i 49 Prawa budowlanego. Skutkiem takiego rozwiązania proceduralnego jest to, że dopiero wydanie postanowienia ustalającego wysokość opłaty legalizacyjnej stwarza pierwszą procesową możliwość kwestionowania zarówno wcześniej dokonanych ustaleń prowadzących do nałożenia tej opłaty, jak i zgłaszania zastrzeżeń co do jej wysokości. Skorzystanie z tej drogi zaskarżenia postanowienia prowadzić zatem może zarówno do wyjaśnienia podstaw nałożenia opłaty, jak też ustalenia, czy jej wysokość została ustalona zgodnie z prawem. Postanowienie o ustaleniu opłaty legalizacyjnej doprowadza więc postępowanie legalizacyjne do stadium, w którym adresat uzyskuje możliwość wyboru co do jego dalszego biegu. W przypadku nieuiszczenia w terminie opłaty legalizacyjnej po ustaleniu, że doszło do samowolnego wzniesienia obiektu, organ winien wydać decyzję nakazującą jego rozbiórkę na podstawie art. 48 Prawa budowlanego. Uwolnić się od tego sposobu przywrócenia porządku prawnego adresat postanowienia może tylko w przypadku zapłaty opłaty legalizacyjnej. Opłata ta wiąże się więc z uzyskaniem pewnego uprawnienia, a realizacja tego uprawnienia zależy od dobrowolnego jej wniesienia.

Zatem, powyższe wskazuje na to, iż ustalenie opłaty legalizacyjnej nie jest środkiem represyjnym, ani też nie ma charakteru kary administracyjnej, opłata legalizacyjna nie ma bowiem cech przymusowości. To adresat postanowienia ustalającego wysokość opłaty decyduje, czy chce skorzystać z możliwości legalizacji samowolnie wykonanego obiektu, czy też nie. W przypadku odstąpienia od legalizacji i nie uiszczenia opłaty legalizacyjnej, opłata ta nie podlega egzekucji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 129, poz. 1954 ze zm.). Prawo budowlane przewiduje w tym przypadku sankcję w postaci nakazu rozbiórki.

Zupełnie odmienny charakter ma kara uregulowana w przepisach art. 59a - art. 59g Prawa budowlanego, które to wprowadzają obowiązek przeprowadzenia przez organy nadzoru budowlanego kontroli obiektów budowlanych, po zakończeniu budowy.

Kontrola, o której mowa w art. 59a, obejmuje sprawdzenie zgodności obiektu budowlanego z projektem zagospodarowania działki lub terenu (ust. 2 pkt 1) oraz zgodność obiektu budowlanego z projektem architektoniczno-budowlanym w zakresie określonym w ust. 2 pkt 2 lit. a-f. Jeżeli w wyniku przeprowadzonej kontroli organ stwierdzi nieprawidłowości w ww. zakresie, jest zobligowany na podstawie art. 59f ust. 1 wymierzyć karę (stanowiącą sankcję pieniężną), której podstawową funkcją jest represja. Z literalnego i jednoznacznego brzmienia art. 59f ust. 1 Prawa budowlanego wynika, iż organy nadzoru budowlanego zobowiązane są do wymierzenia kary w każdym przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie spraw wymienionych enumeratywnie w art. 59a ust. 2 cytowanej ustawy, bez potrzeby ustalenia, czy stanowią one istotne odstępstwo od warunków pozwolenia na budowę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 712/08). Karę przewidzianą w omawianym przepisie cechuje zatem (w odróżnieniu od opłaty legalizacyjnej) przymusowość jej uiszczenia. W przypadku jej nie uiszczenia podlega ona ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 59g ust. 3).

W tym miejscu warto też odwołać się do uzasadnienia uchwały z dnia 16 listopada 2009 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 2/09 w której wyrażono pogląd określający charakter kar administracyjnych w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że niepodatkowe należności budżetowe to przede wszystkim sankcje administracyjne (kary pieniężne), których podstawową funkcją jest represja. Pełnią one zatem w systemie prawa administracyjnego inną funkcję niż opłaty, w tym opłata legalizacyjna. Istotą opłaty jest bowiem to, że wiąże się ona z uzyskaniem pewnego uprawnienia, którego realizacja zależy od dobrowolnego wniesienia takiej opłaty.

Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P6/02, opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, opłata jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. Zarys finansów publicznych i prawa finansowego red. W. Wójtowicz, Warszawa 2002, s. 257-258). Jednakże w przypadku opłaty legalizacyjnej trudno jest mówić o ekwiwalentności polegającej na jakimkolwiek świadczeniu ze strony organu administracji. Można natomiast rozważać, czy opłata legalizacyjna jest prawnie usankcjonowanym świadczeniem (zapłatą) za odstąpienie od wykonania czynności administracyjnej tj. rozbiórki. Umacnia to w przekonaniu, że pomiędzy funkcjami kary administracyjnej i opłaty legalizacyjnej istnieje różnica o charakterze zasadniczym. Z tym zastrzeżeniem można przejść do analizy odpowiedniego zastosowania przepisów dotyczących ustalania i uiszczenia opłaty legalizacyjnej.

W literaturze wskazuje się, iż odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio (J. Nowacki: Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, "Państwo i Prawo" 1964, nr 3, s. 367 i nast.; A. Skoczylas Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001, s. 6-7; A. Błachnio-Parzych Przepisy odsyłające systemowo, "Państwo i Prawo" 2003, nr 1, s. 43). Innymi słowy, odpowiednie stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania. Por. uzasadnienie uchwały z dnia 14 stycznia 2009 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II GPS 6/08.

Z powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wynika, iż wskazane przepisy prawa budowlanego (art. 49 i art. 49b oraz art. 59a – 59g) przewidują dwie całkowicie odrębne instytucje prawne, pełniące zupełnie odmienne cele i funkcje w prawie budowlanym.

Odpowiednie odesłanie z regulacji dotyczących jednej instytucji prawnej do drugiej, wymaga zatem przede wszystkim szczególnie wnikliwej oceny co do zakresu możliwego odesłania z art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego. Analizując zakres odesłania zawartego w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis ten, dotyczący opłaty legalizacyjnej (pozbawionej charakteru przymusowości) odsyła do przepisów dotyczących kar, o których mowa w art. 59f ust. 1, przy czym przepis ten wskazuje, iż przepisy dotyczące ww. kar mają odpowiednie (a nie dosłowne) zastosowanie do opłaty legalizacyjnej. Nie wszystkie tym samym regulacje przewidziane w przepisach dotyczących kar będą więc miały zastosowanie na podstawie art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego do opłaty legalizacyjnej. Taką regulacją jest chociażby art. 59g ust. 3 Prawa budowlanego przewidujący, iż w przypadku nie uiszczenia kary w terminie podlega ona ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten nie znajduje zastosowania do opłaty legalizacyjnej. Ustawodawca przewidział bowiem zupełnie inną sankcję (tj. nakaz rozbiórki) w przypadku jej nie uiszczenia, a nie do przyjęcia jest sytuacja, by racjonalny ustawodawca przewidział dwie różne sankcje z tego samego tytułu.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że uwzględniając materialnoprawną odmienność regulacji dotyczących kar i opłaty legalizacyjnej, odpowiedniość tego odesłania należy zatem ograniczyć do tych tylko jednostek redakcyjnych przepisów, które muszą zostać zastosowane, aby możliwe było zrealizowanie hipotezy normy prawnej, w której zawarto odesłanie.

Ponieważ hipoteza art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego wymaga ustalenia wysokości opłaty, nie może zostać zrealizowana bez pomocniczego zastosowania art. 59f ust. 1 tej ustawy, zauważyć przy tym trzeba, że jest to odesłanie do odpowiedniego zastosowania przepisów dotyczących kar, o których mowa w ust. 1 art. 59f Prawa budowlanego. Odesłanie to jest zaś konieczne ze względu na sposób obliczenia wysokości opłaty legalizacyjnej. W ust. 1 art. 59f Prawa budowlanego mowa jest o iloczynie stawki opłaty (s), współczynniku kategorii obiektu budowlanego (k) i współczynniku wielkości tego obiektu (w). W ust. 2 tego przepisu została określona wysokość stawki na 500 zł, a zatem uwzględniając wskazaną wyżej regułę określającą zakres odesłania w celu realizacji hipotezy normy, z której następuje odesłanie i ten przepis musi mieć zastosowanie. Zastosowanie będzie miał również załącznik do ustawy, w którym określono kategorie obiektów (ust. 3), a także ust. 4 dotyczący sytuacji zróżnicowania różnych kategorii w jednym obiekcie. Nie będzie miał natomiast zastosowania ust. 5 i 6 art. 59f, jako że odnosi się do materialnoprawnej treści przepisów przewidujących ustalanie kar, a także skutków wymierzenia kary.

Zważyć przy tym należy, że z ust. 5, art. 59g Prawa budowlanego, wynika tylko tyle, że do kar, o których mowa w ust. 1 stosuje się przepisy Działu III Ordynacji. W ust. 1 art. 59g mowa zaś jest o karze wymierzanej w drodze postanowienia wydawanego przez właściwy organ. Opłatę legalizacyjną ustala się również w postanowieniu, jednakże na innej podstawie prawnej. Literalnie zatem wykładając przepis art. 49g ust. 5 w zw. z treścią ust. 1 tego przepisu, należy dojść do wniosku, że Ordynację można stosować jedynie w odniesieniu do kar wymierzanych na podstawie art. 59g ust. 1 Prawa budowlanego.

Zasadą rządzącą stosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej w odniesieniu do należności publicznoprawnych jest to, że ustawę tę stosuje się wprost w stosunku do dochodów publicznych, które są ustalane lub określane przez organy podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że opłata legalizacyjna nie odpowiada żadnej z cech podatku, a obowiązek jej wniesienia nie jest tożsamy z obowiązkiem podatkowym ze względu na brak cechy przymusowości. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej). Nie może zatem zostać uznany za zobowiązanie podatkowe, którym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej).

Inaczej jest natomiast wtedy, gdy ustalanie lub określanie wysokości opłat i niepodatkowych należności budżetowych nie należy do organów podatkowych, lecz spoczywa w gestii innych organów. Przepisy Ordynacji podatkowej mają wówczas zastosowanie tylko wtedy, gdy odrębne ustawy nie stanowią inaczej. Ponieważ opłaty legalizacyjnej nie ustala organ podatkowy istotne jest zatem wskazanie przepisu Prawa budowlanego, z którego miałoby wynikać, iż przepisy Ordynacji podatkowej mają do opłat legalizacyjnych zastosowanie. Jest też oczywiste, że przepis taki musiałby wprost wskazywać na zastosowanie tego aktu, a także wskazywać organ, gdyż ani właściwości ani kompetencji organu nie można domniemywać. Wskazania takiego w Prawie budowlanym brak, gdyż przepis art. 59g odnosi się do kar administracyjnych, a nie opłat, a odesłanie z art. 49 ust. 2 zawiera odesłanie do art. 49f, a nie art. 49g, w którego pkt 5 mowa jest o odpowiednim odesłaniu do przepisów działu III Ordynacji podatkowej, przy czym wyraźnie odesłanie to odnosi się do kar, a nie opłaty legalizacyjnej.

Z powyższego wynika, że w odniesieniu do dobrowolnej opłaty legalizacyjnej nie można przyjąć, że opłata taka stanowi zobowiązanie podatkowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie nie ma możliwości zastosowania przepisów dotyczących ulg i zwolnień. Za takim rozwiązaniem przemawia również poniższy argument, a mianowicie jeśli stosować do opłaty legalizacyjnej Dział III Ordynacji podatkowej, to również możliwe byłoby rozłożenie tej opłaty na raty, a to z kolei zgodnie z ustawą powoduje nałożenie na zobowiązanego konieczność uiszczenia opłaty prolongacyjnej. Taki stan bez wątpienia wprowadza zaburzenia w zakresie celu i wysokości opłaty legalizacyjnej, której rozmiar przecież powinien być powiązany ściśle z rozmiarami popełnionej samowoli budowlanej, a nie z faktem rozłożenia na raty. Z uwagi na powyższe opłata prolongacyjna, która – nota bene – może również zostać umorzona lub rozłożona na raty w odrębnym postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej nie jest w jakikolwiek sposób funkcjonalnie powiązana ze wskazanym wyżej celem.

Z tych też przyczyn, po rozważeniu zakresu odesłania przewidzianego w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego (biorąc przy tym pod uwagę charakter obu ww. instytucji, tj. ich materialnoprawną odmienność) oraz ustaleniu, że w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy działu III Ordynacji podatkowej, gdyż w Prawie budowlanym brak jest takiego odesłania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w niniejszej sprawie, instytucja umorzenia nie znajduje zastosowania do opłat legalizacyjnych.

6.6. Mając na uwadze powyższe uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisu art.49 ust.2 w z. z art.59f ust.1 i art.59g ust.5 Prawa budowlanego oraz w zw. z art.67a Ordynacji podatkowej za nieuzasadnione. Ponieważ organ na żądanie skarżącego wszczął postępowanie w sprawie umorzenia opłaty legalizacyjnej stwierdzając w jego trakcie brak podstaw do prowadzenia takiego postępowania zobowiązany był je umorzyć jako bezprzedmiotowe na podstawie art.105§1 K.p.a.

6.7. Jakkolwiek w sposób nieuprawniony sąd I instancji stwierdził, ze organy administracyjne w przedmiotowej sprawie związane zostały stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w postanowieniu sygnalizacyjnym z dnia 23.04.2013 r. znak II FSK 113/12 to nie miało to wpływu na wynik sprawy bowiem przeprowadził pełną analizę stanu faktycznego i prawnego odnosząc się szczegółowo do wszystkich aspektów sprawy. Jak stanowi art. 155 § 1 p.p.s.a. w razie stwierdzenia w toku rozpoznawania sprawy istotnych naruszeń prawa lub okoliczności mających wpływ na ich powstanie, skład orzekający sądu może, w formie postanowienia, poinformować właściwe organy lub ich organy zwierzchnie o tych uchybieniach. A zatem, tzw. sygnalizację można określić jako prawo, a niekiedy obowiązek Sądu zawiadomienia określonych organów o istotnych nieprawidłowościach, które zostały ujawnione w toku postępowania sądowego w związku z rozpoznawaną sprawą (por. J. Łętowski, J. Szreniawski, Kontrola administracji, w: System prawa administracyjnego, t. III, Ossolineum 1978, s. 449 – 450). Wystąpienie z sygnalizacją będzie uzasadnione w przypadku, gdy określone zachowanie organu Sąd oceni jako rażąco naruszające obowiązujący porządek prawny lub gdy w organie sposób postępowania prowadzi do wydania wadliwych rozstrzygnięć (por. J. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis 2010 r. s. 371). Przepis ten nie ma wpływu na załatwienie sprawy sądowoadministracyjnej i nie jest związany z prawidłowością postępowania sądowego (por. wyrok NSA z dnia 16.04.2009 r. sygn. akt I OSK 577/08).

7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok, mimo błędnego w części uzasadnienia, odpowiada prawu. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 in fine p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania, na które składają się koszty zastępstwa procesowego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. art.205 § 2 i art.209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).