Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1905/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2005 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].12.2003 r. określającą kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od stycznia do grudnia 1998 r. w łącznej wysokości 16.258.085 zł i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za każdy miesiąc -odpowiadające 30% kwoty zawyżenia kwoty nadwyżki wykazanej w deklaracji - w łącznej wysokości 211.374,60 zł. Organ drugiej instancji uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż materiał dowodowy stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji był niewystarczający do orzekania o prawach i obowiązkach Strony w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - październik 1998 r. - w głównej mierze z powodów wskazanych przez Spółkę w odwołaniu. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wezwał również organ pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 1998 r. z uwzględnieniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Dyrektor Izby powołał się na utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003r prawo do wydania i doręczenia decyzji konstytutywnej wygasło po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Z powyższą decyzją skarżąca Spółka się nie zgodziła i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła decyzji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 70b i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podniósł, że podjęte rozstrzygnięcie - ze względu na upływ terminu przedawnienia -jest nieprawidłowe. Zdaniem pełnomocnika Spółki, w sprawie nie powinno być sporne, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego dla każdego z miesięcy objętych postępowaniem upłynął 31.12.2003r. - wobec braku zdarzeń przerywających bądź zawieszających ten termin. Zatem w opinii Skarżącego, uwzględniając, iż przedawnienie nastąpiło po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji oraz, że decyzja ta zasługiwała na uchylenie ( czego Skarżący nie kwestionuje), obowiązkiem organu odwoławczego było, z jednej strony uchylenie kwestionowanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, z drugiej zaś umorzenie postępowania w sprawie ze względu na upływ terminu przedawnienia - na podstawie art. 233 § 1 pkt lit a in fine ord. pod. W ocenie skarżącej Spółki decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego narusza art. 70b ord. pod., bowiem mimo zaistnienia przesłanek prawnych umorzenia postępowania, umorzenia takiego nie dokonuje, lecz przekazuje sprawą do dalszego prowadzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

Pełnomocnik Spółki uważa za niezasadne przyjęcie przez organ odwoławczy, iż instytucja przedawnienia nie ma zastosowania w przypadku, gdy w rozliczeniach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe nie występuje podatek należny do zapłaty (zobowiązania podatkowego) lecz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy. Skarżący wyraża pogląd, że postępowanie podatkowe mające na celu weryfikację wysokości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest zawsze postępowaniem w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany miesiąc. Bez względu zatem na jego wynik 5 letni termin przedawnienia, należy uwzględnić z urzędu. Z kolei, jak dowodzi dalej Skarżący, przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje bezwzględny obowiązek umorzenia postępowania, co wynika wprost z art. 70b Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika Spółki umarzanie postępowań podatkowych dla podatników, którzy wykazywali lub u których przewiduje się wystąpienie zobowiązania podatkowego, a nieumarzanie dla podatników deklarujących lub u których przewiduje się wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami nie tylko procedury podatkowej ale również konstytucyjnymi- zasadą równości wobec prawa oraz wywodzonymi z zasady praworządności zasadami racjonalnego ustawodawcy i zasadą sprawiedliwości.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia 18 sierpnia 2004 r., dotyczące przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 ord. pod. Organ odwoławczy stwierdził, iż istniały przesłanki do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, ponieważ sprawa wymagała uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił opinii Spółki o wystąpieniu w przedmiotowej sprawie przesłanki do wydania decyzji w oparciu o art. 233 § l pkt 2 lit.a) in fine ord. pod. tj, decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie. Zdaniem Dyrektora, organ odwoławczy wydaje decyzję kasacyjną na podstawie w/w przepisu, jeżeli stwierdzi, że w danej sprawie nie powinna zostać wydana żadna decyzja merytoryczna. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, ponieważ decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. określała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która nie jest zobowiązaniem podatkowym.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, brak było również podstaw do twierdzenia, że przesłanki umorzenia postępowania wystąpiły w trakcie postępowania odwoławczego, a w szczególności, że zaskarżona decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia. Na podstawie art. 70b Ordynacji podatkowej umarza się postępowanie podatkowe, jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Uwzględniając art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Cytowane przepisy dotyczą sytuacji, gdy w wyniku rozliczenia podatku powstaje u podatnika zobowiązanie podatkowe związane z obowiązkiem uiszczenia określonej kwoty podatku na rzecz Skarbu państwa. W konsekwencji, kwestia upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do decyzji określających kwoty zobowiązań podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że wydana została bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze strona podniosła dwa zarzuty w stosunku do zaskarżonej decyzji a mianowicie zarzut przedawnienia zobowiązania oraz zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod poprzez niewydanie przez organ odwoławczy decyzji umarzającej postępowanie w związku z przedawnieniem zobowiązania.

Kluczowe zatem dla rozstrzygnięcia jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia za następne okresy rozliczeniowe po myśli przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. stanowi zobowiązanie podatkowe. W punkcie wyjścia należy odwołać się do definicji obowiązku podatkowego (art. 4 Op) i zobowiązania podatkowego (art. 5 ustawy Op).Obowiązek podatkowy powstaje na skutek zaistnienia zdarzeń uzasadniających opodatkowanie. Powstaje więc z mocy prawa, czyli samoistnie bez aktu stosowania prawa (art. 4 ustawy Op). Z treści art. 5 ustawy wynika, że zobowiązanie podatkowe jest rezultatem wymiaru czyli efektem przekształcenia obowiązku w zobowiązanie. Z chwilą powstania zdarzeń uzasadniających opodatkowanie powstaje obowiązek podatkowy. Z tą też chwilą podatnik ma obowiązek ujawnienia stosunku prawnego dotychczasowego obowiązku podatkowego a organ podatkowy w decyzji, która może przybrać obowiązek zapłaty należności z niej wynikający. Mając powyższe na uwadze, Sąd zauważa, że z chwilą wydania decyzji określającej kwotę do przeniesienia nie powstaje powinność podatnika mająca postać skonkretyzowanej reguły zachowania, jaką jest obowiązek zapłaty podatku. W świetle powyższych definicji nie można uznać kwoty do przeniesienia za zobowiązanie podatkowe a w konsekwencji uznać, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Oznacza to w konsekwencji, iż kwota do przeniesienia nie może stanowić zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe rozważania należało stwierdzić, iż Urząd Skarbowy będzie mógł wydać decyzję po ponownym rozpoznaniu sprawy określającą kwotę do przeniesienia na następne okresy przeliczeniowe, co oznacza, że organ odwoławczy nie naruszył prawa tj. art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) in fine oraz art. 70b ord. pod.

Odnośnie naruszenia art. 70b ord. pod, Sąd zauważa, że z brzmienia tego przepisu wynika obowiązek umorzenia postępowania podatkowego, jeżeli w trakcie toczącego się postępowania okazało się, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. W świetle wcześniejszych rozważań zarzut ten należy uznać za niezasadny, ponieważ jak to zostało wyjaśnione wcześniej, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest zobowiązaniem podatkowym. Ponadto, jakkolwiek w komentowanym przepisie mowa jest o umorzeniu "toczącego się postępowania podatkowego", to praktycznie może on mieć zastosowanie tylko w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Po wydaniu decyzji i wniesieniu odwołania samo umorzenie postępowania nie wyeliminuje z obrotu prawnego zaskarżonego aktu. Należy więc przyjąć, że wniesienie odwołania powoduje konieczność wydania decyzji przez organ odwoławczy. Jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia w toku postępowania przed organem drugiej instancji, organ ten powinien uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ord. pod.

Reasumując, przepis art. 70b § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, jest bez znaczenia dla dopuszczalności wydania decyzji w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), rozstrzygnął jak w sentencji.