Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 262/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2005-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1-4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Włoch Sędzia NSA Bożena Wieczorska /spr./ Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 4 października 2005r. na rozprawie- sprawy ze skarg J. B. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2002r. Nr [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 1997r. oraz luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 1998r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J. B. kwotę 6.164 złotych (słownie: sześć tysięcy sto sześćdziesiąt cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

I SA/Rz 262/05

UZASADNIENIE

Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] lutego 2002r. (o nr [...]) , wydanymi po rozpatrzeniu odwołań J.B.

- reprezentowanego przez pełnomocnika - adwokata S.B., od dwudziestu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej

- utrzymała w mocy rozstrzygnięcia określające wysokość należnego podatku od towarów i usług, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1997r. oraz luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 1998r.

- uchyliła rozstrzygnięcia w części dotyczącej odsetek za zwłokę za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj i grudzień 1998r. i obniżyła je do właściwych kwot a w pozostałej części tj. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług i zaległość w tym podatku - utrzymała decyzje organu I instancji w mocy.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że J.B. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PPUH "A" w P., polegającą na sprzedaży dywanów w prowadzonym przez niego składzie celnym, które były z tego składu wywożone bezpośrednio na Ukrainę, a także na odpłatnym świadczeniu usług transportowych usługobiorcom dokonującym sprzedaży eksportowej i importujących towary, przewożone następnie na terenie całego kraju. Cały podatek naliczony związany z zakupami w prowadzonej działalności gospodarczej podatnik uwzględniał w rozliczeniach za poszczególne miesiące jako obniżający podatek należny. Orzekające w sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczania w całości podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej jako obniżający podatek należny za poszczególne miesiące 1997 i 1998r. Organy podatkowe uznały bowiem, że do sprzedaży towarów ze składu celnego nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 111, poz. 50 z późn.zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, w związku z czym jest to sprzedaż nieopodatkowana tym podatkiem. W konsekwencji przyjęły, że podatnik - jak stwierdziły, nie miał prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego, lecz tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną, tj. zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o VAT.

Z akt sprawy wynika, że podatnik prowadził rachunkowość w formie ksiąg handlowych, a ponoszone koszty rozliczał w układzie rodzajowym. Działalność związana ze sprzedażą dywanów i sprzedaż usług transportowych prowadzona była w jednym budynku przy wykorzystaniu wspólnych urządzeń telekomunikacyjnych i innych tym podobnych urządzeń niezbędnych do prowadzenia działalności.

Prowadzone przez podatnika rejestry VAT nie pozwoliły na wyodrębnienie zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną, jednakże organy podatkowe uznały, iż istnieje możliwość wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną wyłącznie na podstawie faktur dokumentujących zakup paliwa - z wyjątkiem miesiąca września 1997r., akcesoriów samochodowych, drobnych napraw pojazdów, a także usługi celne związane ze świadczonymi usługami transportowymi. Przedłożone przez podatnika w toku postępowania wykazy, które miały potwierdzić pozostałe zakupy związane ze sprzedażą nieopodatkowaną organy podatkowe uznały za zbyt ogólnikowe i niepozwalające na weryfikację kwot podatku naliczonego. W konsekwencji organy podatkowe do wyliczenia pozostałych kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jako związanego ze sprzedażą opodatkowaną zastosowały art. 20 ust. 3 ustawy o VAT pozwalający na zachowanie proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem i odpowiednio do tych wyliczeń skorygowały dokonane uprzednio przez podatnika rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 1997 i 1998r.

Organy podatkowe stwierdziły ponadto, iż podatnik za miesiące: kwiecień i lipiec 1997r. oraz styczeń i marzec 1998r. dokonał odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z zakupami środków trwałych mianowicie: myjki wysokociśnieniowej, dyszy rotacyjnej, agregatu skraplającego, samochodu ciężarowego Volvo FH-12 oraz naczepy skrzyniowej, co było nieuzasadnione, bowiem środki te służyły zarówno sprzedaży opodatkowanej - w tym przypadku świadczeniu usług transportowych, jak też nieopodatkowanej - sprzedaży w składzie celnym.

Wobec powyższego organy obliczając podatek naliczony, obniżyły podatek należny zgodnie z regułą zawartą w art. 20 ust. 4 ustawy VAT, tj. stosując procentowy udział wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem na podstawie sprzedaży z ostatnich 6 miesięcy.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik - zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1-4 w związku z art. 2 i 7 ustawy o VAT poprzez rozszerzającą wykładnię tych przepisów, tj. przez przyjęcie, iż ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną odnosi się również do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżone decyzje, zmieniając jedynie wysokość wyliczonych odsetek za zwłokę w decyzjach za styczeń, marzec, kwiecień, maj i grudzień 1998r. i podtrzymała w całości przedstawioną w nich argumentację.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie zarówno norm prawa materialnego jak i procesowego, tj. art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o VAT oraz art. 120, 180 § 1, 187 § 1, 229 i 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 13 lutego 2004r. (SA/Rz 628/02) uchylił decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2002r. (nr [...],[...],[...]) oraz poprzedzające je decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2001r. (nr [...],[...],[...],[...]) w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i lipiec 1997r. oraz styczeń i marzec 1998r. i oddalił skargi na decyzje Izby Skarbowej z dnia

[...] lutego 2002r. (nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, czerwiec i od sierpnia do grudnia 1997r. oraz za: luty 1998r. oraz od kwietnia do grudnia 1998r.

W uzasadnieniu wyroku WSA uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, co do tego, iż podatnik J.B. prowadził zarówno sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT jak też sprzedaż nie podlegającą opodatkowaniem tym podatkiem. Sprzedaż opodatkowana obejmowała m.in. odpłatne świadczenie usług transportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jak również import tego rodzaju usług (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy VAT). Opodatkowaniu nie podlegała zaś sprzedaż towarów importowanych dokonywana w składzie celnym, z uwagi na obowiązujące w 1997r. przepisy ustawy z dnia 28 grudnia 1989r. Prawo celne (Dz.U. z 1994r., Nr 71, poz. 312 z późn.zm.), a w stanie prawnym w 1998r. przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 z późn.zm.). WSA wyjaśnił, iż w stanie prawnym obowiązującym w 1997r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów Prawo celne. Skoro importowany towar był umieszczany w składzie celnym, a następnie z niego sprzedawany poza polski obszar celny bez wydawania przez uprawnione organy celne decyzji o dopuszczeniu ich do obrotu na polskim obszarze celnym, to tym samym nie powstawał w takim przypadku obowiązek podatkowy.

Odnośnie stanu prawnego w 1998r., obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego, którego byt uzależniony był od dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. Skoro w imporcie towarów powstanie obowiązku podatkowego związane jest z powstaniem długu celnego, a w przypadku składowania towarów w składzie celnym (nie dopuszczonych do obrotu) dług ten nie powstaje, zatem nie istnieje w takiej sytuacji także obowiązek podatkowy w podatku VAT, czego potwierdzeniem jest treść przepisu art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Wobec powyższego za prawidłowe WSA uznał stanowisko organów podatkowych, iż w przypadku importu dywanów, na podatniku nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Następnie, odwołując się do treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT WSA podkreślił, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług możliwe było tylko w zakresie czynności opodatkowanych, tj. podlegających ustawie. Jeśli zatem dana czynność w ogóle nie podlega regulacjom ustawy o VAT, to co do tej czynności nie mogą być stosowane przepisy tejże ustawy dotyczące zarówno obowiązków, jak i uprawnień podatników odnośnie podatku należnego oraz podatku naliczonego. W tej sytuacji za uzasadnione Sąd przyjął stanowisko orzekających w sprawie organów, iż podatek naliczony dotyczący zakupów (wydatków) związanych ze sprzedażą nie podlegającą ustawie o VAT tj. sprzedażą ze składu celnego, nie mógł obniżyć podatku należnego.

Poza sporem jest jak podkreślono w uzasadnieniu, iż podatnik w prowadzonych ewidencjach nie wyodrębniał kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz kwot podatku związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz, że odliczył podatek naliczony związany ze wszystkimi dokonywanymi zakupami. W takiej sytuacji Sąd za dopuszczalne uznał obliczenie przez organy podatkowe podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i nie podlegającą opodatkowaniu zgodnie z zasadą określoną w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT.

Sąd ten podkreślił, iż organ odwoławczy wprawdzie nie ustosunkował się szczegółowo do przedłożonego przez podatnika wykazu podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą podatkowi VAT, to jednak nie miało to istotnego wpływu na rozstrzygniecie, skoro niespornym jest, że wydatki te związane były zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i nieopodatkowaną podatkiem VAT i że w odniesieniu do zakresu tych sprzedaży nie mogły być wyodrębnione. Za dopuszczalne Sąd ten uznał zastosowanie przez organy podatkowe metody - o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT - jako "...przewidzianej wprawdzie przez ustawę do innej sytuacji faktycznej i prawnej, ale mającą pewne odniesienie do okoliczności niniejszego przypadku".

Sąd ten zakwestionował natomiast zastosowanie powyższej metody odnośnie rozliczenia podatku naliczonego (decyzje dotyczące miesięcy: kwietnia i lipca 1997r. oraz stycznia i marca 1998r.) związanego z zakupem przez podatnika środków trwałych w postaci myjki wysokociśnieniowej, dyszy rotacyjnej, agregatu skraplającego, samochodu Volvo FH-12 i naczepy skrzyniowej. Uznał bowiem, iż orzekające w sprawie organy nie wskazały związku tych zakupów ze sprzedażą nieopodatkowaną odnośnie zakupów dokonanych w 1997r. jak również, że zakupy dokonane w 1998r. wykazywały związek z wykonywaniem zarówno czynności opodatkowanych (usługi transportowe), jak też nieopodatkowanych (import do składu celnego). Wobec powyższego decyzje dotyczące rozliczenia podatku naliczonego od zakupu w/w środków trwałych Sąd uznał jako decyzje wydane z naruszeniem art. 187 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uchylił je wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji.

Wnosząc skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od w/w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w części oddalającej skargi na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2002r. (o nr j.w.) utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji dotyczące wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1997r. oraz luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998r., skarżący reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata S.R. domagał się jego zmiany przez wydanie orzeczenia zgodnego z żądaniem skargi ewentualnie uchylenia wyroku w części zaskarżonej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1-3 w związku z art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podatnik był w stanie prawnym obowiązującym w l. 1997-1998 obowiązany stosować metodę określoną w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT.

W skardze powołano się na poglądy doktryny prawa podatkowego oraz orzeczenia sądowe wyrażające stanowisko, iż w przypadku gdy podatnik dokonywał zakupu towarów i usług, które służyły jednocześnie wykonywaniu czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych, to ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

Powołując się na rozbieżności w orzecznictwie sądowym odnośnie spornej kwestii, wskazano na naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, która oznacza niedopuszczalność zróżnicowania sytuacji prawnej podatników.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 stycznia 2005r. (sygn. akt FSK 1327/04) uchylił zaskarżony wyrok w części oddalającej skargi i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisu art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT, wskazując na generalną zasadę, zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT), która doznaje ograniczenia wyłącznie przez przepisy art. 25 ust. 1 i 3 ustawy o VAT bądź - przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn.zm.).

NSA uznał, iż Sąd I instancji błędnie przyjął w zaskarżonym wyroku, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 20 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT.

Sąd ten cytując treść art. 20 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT oraz odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego podkreślił, iż kontrowersje budziła możliwość ich zastosowania w przypadku odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i czynnościami opodatkowanymi.

NSA stwierdził, iż w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie zwolnionych od tego podatku, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego reguluje art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W stosunku do wykonywanych równocześnie czynności podlegających opodatkowaniu i nie zwolnionych (art. 13) i czynności podlegających podatkowi i zwolnionych od tego podatku (art. 7) zastosowanie ma przepis art. 20 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd uznał, iż żaden z wymienionych przepisów nie odnosił się do podatników wykonujących czynności nie podlegające podatkowi od towarów i usług. Ustawa o podatku od towarów i usług w ogóle nie regulowała zagadnień związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Konkludując NSA uznał, iż skoro przepisy art. 20 ust. 1 i 2 ustawy obejmowały wyłącznie sytuacje, w których podatnik dokonywał sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku, to uregulowanie to nie mogło mieć zastosowania do przypadków sprzedaży niepodlegających opodatkowania. Zastosowanie mają tu bowiem zasady ogólne wynikające z treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle tego, iż z bezspornych ustaleń faktycznych w sprawie wynikało, że skarżący nie prowadził sprzedaży zwolnionej od podatku, zaś nabywane towary i usługi służyły w części sprzedaży opodatkowanej, miał prawo na podstawie art. 19 ust. 1 do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, zaś w odniesieniu do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu nie obowiązywały zasady wyrażone w art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o VAT.

Z powyższych względów NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, który zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 (zwana dalej p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jeżeli jednak przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, NSA podejmie w innej sprawie uchwałę siedmiu sędziów całej Izby albo uchwałę pełnego składu NSA, to stanowisko zajęte w tej uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska. Zmiana ta może nastąpić wyłącznie w oparciu o treść art. 269 ustawy p.s.a., który przewiduje, iż skład, który nie podziela stanowiska zajętego w uchwale przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Podjęta przez ten skład uchwała jest wówczas w danej sprawie wiążąca.

W niniejszej sprawie NSA w wyroku z dnia 27 stycznia 2005r. (sygn.akt FSK 1327/04) uchylając wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 lutego 2004r. (sygn. akt I SA/Rz 628/02) w części oddalającej skargę stwierdził, iż wyrok oparto na błędnej wykładni art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1-3 ustawy o VAT.

Zaznaczyć jednak należy, że po wyroku tym NSA w dniu 20 czerwca 2005r. podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 1/05), w której stwierdził, iż "w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawiony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". Stanowisko to wiąże skład orzekający w niniejszej sprawie, który bez wyczerpania trybu, o którym mowa w art. 269 ustawy p.s.a. nie może od tego stanowiska odstąpić. Podobne stanowisko zaprezentował również NSA w cyt. wyżej wyroku z dnia 27 stycznia 2005r., w którym także stwierdził, iż w stanie prawnym spawy "...nie było dopuszczalne obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże w niniejszej sprawie - jak przyjął NSA w w/w wyroku - przedmiotem spraw nie było odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną, ale odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej podatkowi VAT.

W tej sytuacji - zdaniem NSA - nie mogły mieć zastosowania przepisy art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, ale wyłącznie ogólne zasady określone w art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Skoro skarżący nie prowadził sprzedaży zwolnionej od podatku, a nabywane towary i usługi służyły w części sprzedaży opodatkowanej, to miał prawo na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Obniżenie to w 1997r. i 1998r. następowało o całą kwotę podatku naliczonego gdyż w odniesieniu do sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu nie obowiązywały zasady z art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Kwestia ewentualnego zastosowania zasad odliczania podatku naliczonego, o których mowa w art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o VAT w przypadku sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie była przedmiotem cytowanej uchwały NSA z dnia 20 czerwca 2005r., a zatem WSA w Rzeszowie ponownie rozpoznając sprawę związany jest w tym zakresie - stosownie do treści art. 190 ustawy p.s.a. - wykładnią prawną dokonaną przez NSA w cytowanym wyżej wyroku z dnia 27 stycznia 2005r. W wyroku tym NSA stwierdził, iż skarżący, który nie prowadził sprzedaży zwolnionej od podatku, a tylko sprzedaż opodatkowaną i nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT miał prawo w latach 1997 i 1998 do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Skoro zatem w zaskarżonych decyzjach organy podatkowe ograniczyły prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego do kwot wyliczonych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, tj. odpowiadających procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem, to tym samym naruszyły art. 20 ust. 3 ustawy o VAT.

Stwierdzenie przez sąd administracyjny naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy jest - stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.s.a. podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Biorąc powyższe pod uwagę WSA w Rzeszowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 190 ustawy p.s.a. oraz art. 200 ustawy p.s.a. orzekł jak w sentencji.