Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 268/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 134 par. 1, art. 174 pkt 2, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 143 par. 1, art. 143 par. 3, art. 230, art. 234, art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. Z akt sprawy powinno wynikać, że osoba, która podpisała decyzję, była do tego upoważniona. Jeśli takiego wniosku nie można było wyprowadzić, to istniała istotna wątpliwość co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Wówczas od uznania sądu co do celowości  usunięcia tej wątpliwości w toku postępowania sądowego (za czym przemawiały względy ekonomii procesowej) zależało czy skorzysta z możliwości, którą daje art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ i przeprowadzi stosowne postępowanie dowodowe z dokumentów, czy też odpowiednio uwzględni skargę.

2. Artykuł 230 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ stanowiący w istocie wyjątek od zasady reformationis in peius, pozwala na pogorszenie sytuacji odwołującego się podatnika, ale jednocześnie zapewnia mu gwarancje proceduralne, polegające  na tym, że to pogorszenie występuje w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Przejęcie w takim przypadku kompetencji opisanych w art. 230 par. 1 tej ustawy przez organ odwoławczy pozbawia stronę prawa do złożenia odwołania od takiego rozstrzygnięcia.

3. Postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego,  lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest  inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

TEZY

1. Z akt sprawy powinno wynikać, że osoba, która podpisała decyzję, była do tego upoważniona. Jeśli takiego wniosku nie można było wyprowadzić, to istniała istotna wątpliwość co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Wówczas od uznania sądu co do celowości  usunięcia tej wątpliwości w toku postępowania sądowego (za czym przemawiały względy ekonomii procesowej) zależało czy skorzysta z możliwości, którą daje art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ i przeprowadzi stosowne postępowanie dowodowe z dokumentów, czy też odpowiednio uwzględni skargę.

2. Artykuł 230 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ stanowiący w istocie wyjątek od zasady reformationis in peius, pozwala na pogorszenie sytuacji odwołującego się podatnika, ale jednocześnie zapewnia mu gwarancje proceduralne, polegające  na tym, że to pogorszenie występuje w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Przejęcie w takim przypadku kompetencji opisanych w art. 230 par. 1 tej ustawy przez organ odwoławczy pozbawia stronę prawa do złożenia odwołania od takiego rozstrzygnięcia.

3. Postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego,  lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest  inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (sprawozdawca), Krzysztof Stanik, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Marka B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 603/04 w sprawie ze skargi Marka B. na decyzję Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług za luty 1998 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Marka B. kwotę 380 zł /słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Marka B. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2004 r. III SA/Wa 603/04. Orzeczeniem tym oddalono, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", jego skargę na decyzję Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2003 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że Urząd Skarbowy w Ż. decyzją z dnia 29 marca 2000 r. określił stronie zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, sierpień, listopad i grudzień 1998 r. oraz kwoty odsetek od tych zaległości. Organ pierwszej instancji zarzucił bowiem podatnikowi, że naruszył par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem z dnia 15 grudnia 1997 r.", deklarując powstanie obowiązku podatkowego związanego ze świadczonymi usługami budowlanymi w dacie wystawienia faktury tj. zgodnie z przepisem art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie ustawą o VAT".

Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w W. W toku postępowania odwoławczego organ drugiej instancji wydął postanowienie z dnia 17 maja 2000 r. o przekazaniu sprawy do wymiaru uzupełniającego z uwagi na dokonanie w decyzji organu pierwszej instancji obniżki podatku należnego z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Urząd Skarbowy w Ż. decyzją z dnia 14 lipca 2000 r. dokonał wymiaru uzupełniającego zobowiązań podatkowych za styczeń, sierpień i listopad 1998 r.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 24 października 2000 r. uchyliła obie wymienione wyżej decyzje organu pierwszej instancji z uwagi na nieprawidłowości w dokonaniu wymiaru uzupełniającego.

Urząd Skarbowy w Ż. decyzją z dnia 5 stycznia 2001 r. ponownie określił Markowi B. zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, sierpień, listopad i grudzień 1998 r. oraz kwoty odsetek od tych zaległości, powołując się na te same okoliczności co w decyzji z dnia 29 marca 2000 r.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 6 października 2001 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej stycznia 1999 r. i w tym zakresie rozstrzygnęła sprawę, a w pozostałej części utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przyczyną częściowego uchylenia zaskarżonego orzeczenia było stwierdzenie, że organ pierwszej instancji nie wykonał zaleceń zawartych w decyzji kasacyjnej z dnia 24 października 2000 r. oraz w postanowieniu z dnia 17 maja 2000 r. o przekazaniu sprawy do wymiaru uzupełniającego w zakresie określenia zobowiązania za styczeń 1998 r. Z tego względu organ odwoławczy, biorąc pod uwagę art. 234 Ordynacji podatkowej, uznał, że jest uprawniony do określenia podatku w wysokości wyższej, którą wskazywał w swojej wcześniejszej decyzji. Natomiast w pozostałej części, dotyczącej nieprawidłowości w ustalaniu przez podatnika momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającego ze świadczenia usług budowlano-montażowych Izba Skarbowa podzieliła argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 6 października 2001 r. podatnik nie wniósł skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Natomiast pismem z dnia 18 czerwca 2002 r. skierowanym do Ministra Finansów zażądał stwierdzenia jej nieważności, powołując się na przesłankę zawartą w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podatnik podnosił, że decyzja Izby Skarbowej została wydana z rażącym naruszeniem art. 6 ust. 4 ustawy o VAT w zw. z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji oraz art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Wywodził, że w zakresie ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego miał prawo stosować przepisy ustawy o VAT z pierwszeństwem przed przepisami rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w tej ustawie, powołując się przy tym na stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z dnia 18 maja 2001 r. III RN 95/00. Ponadto podnosił, że za miesiące, w których na podstawie art. 6 ust. 4 tej ustawy, zdaniem organów, przedwcześnie zadeklarował podatek należny od sprzedaży usług budowlanych, organy nie stwierdziły nadpłaty, a jedynie ograniczyły rozstrzygnięcie zawarte w decyzji do miesięcy, w których wystąpiły zaległości podatkowe. Upatrywał w tym rażącego naruszenia art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej.

Minister Finansów decyzją z dnia 15 listopada 2002 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 6 czerwca 2001 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka do zastosowania art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że obowiązujące przepisy nie dawały podstaw do uznania za słuszną argumentacji zawartej w powołanym we wniosku wyroku Sądu Najwyższego, według którego par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów naruszał art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2002 r. nie podzielił poglądów Sądu Najwyższego zawartych we wskazanym przez stronę wyroku i orzekł, że przepis rozporządzenia nie narusza art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Minister stwierdził również, iż kwestionowana decyzja nie naruszała rażąco art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. W zakresie objętych nią okresów rozliczeniowych, z uwagi na stwierdzone przez organy podatkowe nieprawidłowości, powstały bowiem po stronie podatnika zaległości podatkowe.

Po rozpatrzeniu odwołania Minister Finansów decyzją z dnia 18 grudnia 2003 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 15 listopada 2002 r., nie podzielając argumentacji podatnika zawartej w odwołaniu, w szczególności w sprawie naruszenia art. 21 par. 1 oraz art. 75 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Marek B. zarzucił decyzji Ministra Finansów naruszenie:

- art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120, art. 21 par. 3, art. 75 par. 1 i art. 51 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji rażąco naruszającej prawo,

- art. 247 par. 1 pkt 3 w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji podatkowych wydanych bez przeprowadzenia postępowania podatkowego,

Ponadto zarzucał utrzymanie w obrocie prawnym decyzji Izby Skarbowej, która została wydana z naruszeniem zakazu reformationis in peius, a także brak w decyzji podpisu osoby upoważnionej przez organ.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosił o jej oddalenie i uznał wniesione zarzuty za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za bezzasadną.

Podzielił stanowisko Ministra Finansów, że brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z powodu rażącego naruszenia prawa. W ocenie Sądu z treści art. 6 ust. 10 ustawy o VAT wynikało, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie tego przepisu w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego mają pierwszeństwo w stosowaniu przed przepisami ustawy o VAT. Sąd za chybioną uznał argumentację strony opartą na powołanym przez nią wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 maja 2001 r. III RN 95/00. Podkreślił, że nietrafność tej argumentacji potwierdził wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 października 2002 r. P 19/01.

Sąd za niezasadne uznał również zarzuty podatnika dotyczące rażącego naruszenia w decyzji Izby Skarbowej z dnia 6 czerwca 2001 r. art. 120 i art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że z art. 120 Ordynacji podatkowej wynika zakaz podejmowania przez organy podatkowe działań, do których organy te nie są upoważnione przez pozytywny przepis prawa. Z tego powodu zarzut rażącego naruszenia tej zasady ogólnej, jako podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, nie może być podnoszony w sytuacji, gdy organ pozostaje w bezczynności co do pewnej części podatkowego stanu faktycznego, który mógł być tą decyzją objęty ale również, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, mógł zostać objęty odrębną decyzją podatkową.

W niniejszej sprawie zaistniała sytuacja, w której organ podatkowy mógł wydać decyzję w zakresie podatku od towarów i usług obejmującą swoim rozstrzygnięciem zarówno okresy rozliczeniowe, w których podatnik dopuścił się zaniżenia podatku, jak i okresy, w których nadpłacił podatek. Jednakże organ miał również prawo w odrębnych decyzjach rozstrzygnąć w zakresie zaległości podatkowych i w zakresie nadpłaty podatku. Możliwość takiego ukształtowania podatku wynikała z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT, który za okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług uznawał okresy miesięczne. W świetle tego przepisu wydana w sprawie skarżącego decyzja wymiarowa, w której organ skorygował rozliczenia podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące, w których podatnik zaniżył zobowiązania podatkowe, nie mogła zostać uznana za naruszającą art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast bezczynność organów w sprawie określenia zobowiązania w tych miesiącach, w których wystąpiła nadpłata nie mogła być żadną miarą uznana za rażące naruszenie prawa, wywierające skutki w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Izby Skarbowej odnoszącego się do miesięcy 1998 r., w których podatnik rzeczywiście zaniżył zobowiązanie podatkowe.

W związku z tym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, decyzja Izby Skarbowej, której stwierdzenia nieważności D. się strona, nie mogła być uznana za rozstrzygnięcie, które w prostym zestawieniu z treścią normy zawartej w art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej wykazywałoby niewątpliwą sprzeczność tego rozstrzygnięcia z uprawnieniami jakie ten przepis przyznawał organom podatkowym w zakresie wymiaru podatku. Tym samym nie można było stwierdzić, że decyzja ta naruszała prawo w sposób rażący.

Ponadto Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, z uwagi na jego charakter wynikający z art. 128 Ordynacji podatkowej, brak było podstaw do rozstrzygania w sprawie zaliczenia nadpłat podatku za miesiące, w których podatnik przedwcześnie zadeklarował podatek należny na podatek zaległy określony decyzją, której dotyczyło żądanie stwierdzenia nieważności. Zgłoszone przez podatnika w tym postępowaniu zarzuty wydania decyzji Izby Skarbowej z naruszeniem art. 21 par. 3 i art. 75 Ordynacji podatkowej mogły stanowić podstawę do weryfikacji decyzji w trybie zwykłym w toku instancji. Skoro jednak podatnik nie wniósł skargi do Sądu na decyzję, której stwierdzenia nieważności się domaga i tym samym doprowadził do jej uprawomocnienia, to w tym stanie rzeczy nie mógł już na etapie postępowania sądowego w niniejszej sprawie, spowodować weryfikacji tej decyzji z uwzględnieniem wszystkich zarzutów, które wykraczały poza zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Z tych względów Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że zaskarżona decyzja naruszała art. 247 par. 1 pkt 3 w zw. z art. 120, art. 21 ust. 3, art. 75 par. 1 i art. 51 Ordynacji podatkowej.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut nie wyjaśnienia przez Ministra Finansów wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym jako chybione Sąd potraktował zarzuty dotyczące naruszenia w decyzji tego organu art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił też argumentacji strony, co do naruszenia w decyzji Izby Skarbowej zasady reformationis in peius z uwagi na określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r. w kwocie wyższej niż to wynikało z decyzji organu pierwszej instancji. Sąd, powołując się na art. 234 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że zakaz ten nie ma charakteru absolutnego. Ponieważ organ pierwszej instancji zaniżył zobowiązanie podatkowe za ten okres poprzez dokonane z rażącym naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, na co Izba Skarbowa zwracała uwagę tego organu w postanowieniu z dnia 17 maja 2000 r., a także nie wykonał zaleceń Izby Skarbowej zawartych w decyzji z dnia 24 października 2000 r. możliwe było wydanie przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu skarżącego, że decyzja została podpisana przez osobę, która nie była upoważniona przez Ministra Finansów do podpisywania w jego imieniu decyzji. Sąd podniósł, że na decyzji znajduje się podpis pracownika Ministerstwa Finansów. Z akt sprawy nie wynika, ażeby ta osoba nie dysponowała stosownym upoważnieniem do podpisywania decyzji, a sama strona nie przedstawiła dowodu na poparcie tego zarzutu.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku, sporządzonej przez doradcę podatkowego, skarżący, powołując się na art. 173 par. 1 p.p.s.a., jako podstawy kasacyjne wskazał naruszenie:

1. art. 106 par. 3 oraz art. 134 par. 1 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

2. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym wniósł o uchylenie w całości tego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według stawek obowiązujących.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez Sąd art. 106 par. 3 p.p.s.a. skarżący podał, że jednym z zarzutów skargi na decyzję Ministra Finansów był brak podpisu osoby upoważnionej przez Ministra Finansów tj. naruszenie art. 210 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów stwierdził, że p.o. Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Pośrednich Urszula O.-S. jest upoważniona na podstawie art. 268a Kpa i art. 143 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej do podpisywania decyzji w imieniu Ministra Finansów. Nie wskazał jednak na Regulamin Organizacyjny Ministerstwa Finansów jako na źródło takiego upoważnienia, ani też nie okazał innego pisemnego upoważnienia. Powołane przepisy proceduralne wymagają aby takie upoważnienie miało formę pisemną, zaś podpis osoby upoważnionej jest jednym z istotnych elementów decydujących o ważności decyzji.

Skarżący podniósł, że z uwagi na istnienie w tej kwestii istotnych wątpliwości Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien skorzystać z możliwości, którą daje art. 106 par. 3 p.p.s.a. i przeprowadzić z urzędu uzupełniające postępowanie dowodowe, tym bardziej że w aktach sprawy brak jest pisemnego dokumentu upoważniającego Urszulę O.-S. do podpisywania decyzji w imieniu Ministra Finansów. Bycie pracownikiem Ministerstwa Finansów nie skutkuje bowiem umocowaniem do podpisywania i wydawania decyzji w imieniu organu. Skarżący podkreślił, że dla prawidłowego wydania wyroku i rozpatrzenia zarzutu związanego z wadliwym podpisaniem decyzji niezbędne było wezwanie Ministra Finansów, na podstawie art. 106 par. 3 p.p.s.a., do wykazania w formie pisemnej upoważnienia pracownika do podpisania w jego imieniu zaskarżonej decyzji.

Powołując się na stanowisko zawarte w orzecznictwie Sądu Najwyższego skarżący nie zgodził się z zawartą w uzasadnieniu wyroku argumentacją, że to na nim ciążył obowiązek przedstawienia dowodu na poparcie zarzutu o podpisaniu decyzji przez osobę nieupoważnioną. Nie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w tej sprawie, zdaniem skarżącego, naruszyło art. 106 par. 3 w sposób, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. bowiem uniemożliwiło jednoznaczne stwierdzenie czy nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Finansów. Uchybienie to doprowadziło także do naruszenia zasady oficjalności, wynikającej z art. 134 par. 1 p.p.s.a. gdyż Sąd nie przeanalizował wszystkich naruszeń prawa jakie w tej sprawie mogły wystąpić.

Skarżący stwierdził też, powołując się na stanowisko doktryny, że w przypadku stwierdzenia w toku postępowania odwoławczego zaniżenia wymiaru podatku organ odwoławczy ma obowiązek zastosować art. 230 Ordynacji podatkowej. Nie może natomiast wydać decyzji na niekorzyść odwołującej się strony, zaś wydanie takiej decyzji prowadzi do rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku brak jest odniesienia się Sądu pierwszej instancji do tego przepisu. Należy więc uznać, że Sąd orzekając nie wziął go pod uwagę. Analiza art. 230 Ordynacji była zaś niezbędna do prawidłowego rozstrzygnięcia naruszenia zakazu reformationis in peius. Skarżący zarzucił, że Sąd orzekając bez uwzględnienia art. 230 Ordynacji podatkowej naruszył art. 134 par. 1 p.p.s.a., a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Ponadto Skarżący zarzucił Sądowi, że nie przeanalizował czy zaistniały materialne przesłanki do określenia kwot zaległości i odsetek w wysokościach wskazanych w decyzji, tym samym nie wziął pod uwagę naruszenia art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 par. 1 p.p.s.a. Usługi wykonane przez podatnika zostały bowiem podwójnie opodatkowane, raz w związku z deklaracją złożoną przez podatnika, drugi raz poprzez decyzję organów podatkowych. Decyzje te nałożyły na podatnika obowiązek, który faktycznie został już wykonany.

Skarżący wywodził też, iż Sąd dokonując wykładni art. 247 w zw. z art. 120 i art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej przyjął, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym organ po stwierdzeniu, że podatnik nieprawidłowo zadeklarował zobowiązanie podatkowe może dokonać wyboru co do wydania decyzji lub nie. Tymczasem z art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej nie wynika prawo organu do uznaniowego działania. Przyjęcie przez Sąd administracyjny, że organ podatkowy może dokonać wyboru co do wydania lub nie wydania decyzji w przypadku stwierdzenia w postępowaniu podatkowym, że podatnik w złożonych deklaracjach nieprawidłowo określił zobowiązanie podatkowe i, że działanie to nie jest rażącym naruszeniem prawa stanowiło naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i wypełniało przesłanki podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Minister Finansów podniósł, że zarzuty naruszenia art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odnoszą się do oceny rozstrzygnięcia dokonanego przez organ podatkowe. Sąd nie dokonywał wykładni tego przepisu, ani bezpośrednio go nie stosował lecz jedynie dokonał oceny prawidłowości decyzji wydanej przez Ministra Finansów w kontekście istnienia przesłanek określonych w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Poza tym przepis ten nie stanowi przepisu prawa materialnego, co wyklucza uznanie tej podstawy kasacyjnej za prawidłową i uchylenie z tego powodu zaskarżonego orzeczenia Sądu, co potwierdza orzecznictwo NSA /wyrok z dnia 30 marca 2004 r. FSK 9/04/. Ponadto skarżący, stawiając zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie wskazał, który przepis p.p.s.a. został takim działaniem naruszony.

Minister Finansów nie zgodził się też z zarzutem naruszenia przez Sąd art. 106 par. 3 p.p.s.a. i podniósł, że postępowanie, o którym mowa w tym przepisie ma charakter fakultatywny. Podniósł, że jego przeprowadzenie następuje na podstawie uznania Sądu. Sąd nie był zobowiązany do podjęcia takiego postępowania jeśli nie miał wątpliwości, co do braku podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa. Za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwione wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Odnosząc się kolejno do przedstawionych w podstawach kasacyjnych i rozwiniętych w ich uzasadnieniu zarzutów za trafny należy uznać zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku, w sposób określony w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., art. 106 par. 3 oraz art. 134 par. 1 p.p.s.a. w związku z nie wyjaśnieniem w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji kwestii upoważnienia pracownika Ministerstwa Finansów - p.o. Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Pośrednich Urszuli O.-S. do podpisania decyzji Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2003 r.

Zgodnie ze wskazanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 143 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń, przy czym takie upoważnienie musi mieć formę pisemną. Z akt sprawy wynika jedynie, że zaskarżoną decyzję podpisała wskazana wyżej pracowniczka Ministerstwa Finansów. Natomiast w przeciwieństwie do osoby, która w imieniu Ministra Finansów podpisywała wcześniejszą decyzję z dnia 15 listopada 2002 r., z podpisu figurującego pod zaskarżoną decyzją i z imiennej pieczęci Urszuli O.-S. wynika jedynie jej stanowisko - p.o. Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Pośrednich. Brak natomiast informacji o działaniu z upoważnienia Ministra Finansów. Stosowny dokument zawierający pisemne upoważnienie do podpisywania decyzji w imieniu Ministra Finansów nie został także zamieszczony w aktach sprawy O tym, że upoważnienie takie realnie istnieje świadczy jedynie zapewnienie zawarte w odpowiedzi na skargę, podpisanej jednak nie przez Ministra Finansów, ale z jego upoważnienia przez Dyrektora Departamentu Podatków Pośrednich, przy czym do odpowiedzi także nie dołączono tego upoważnienia albo jego odpisu, potwierdzonego za zgodność z oryginałem.

W tym stanie rzeczy brak było podstaw do przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że "z akt sprawy nie wynika, ażeby osoba ta nie dysponowała stosownym upoważnieniem do podpisywania decyzji, a sama strona nie przedstawiła dowodu na poparcie tego zarzutu". To nie do skarżącego powinno należeć wykazywanie, że decyzję podpisał nieupoważniony pracownik Ministerstwa Finansów. Przeciwnie - z akt sprawy powinno wynikać, że osoba, która podpisała decyzję w imieniu Ministra Finansów, była do tego upoważniona. Jeśli takiego wniosku nie można było wyprowadzić, a tak było w rozpatrywanym przypadku, to istniała istotna wątpliwość, co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Wówczas od uznania Sądu co do celowości usunięcia tej wątpliwości w toku postępowania sądowego /za czym przemawiały względy ekonomii procesowej/ zależało czy skorzysta z możliwości, którą daje art. 106 par. 3 p.p.s.a. i przeprowadzi stosowne postępowanie dowodowe z dokumentów, czy też odpowiednio uwzględni skargę. Należy bowiem mieć na względzie, że wada polegająca na podpisaniu decyzji przez osobę nieupoważnioną ma kwalifikowany charakter i, jak zasadnie podnosi się w skardze kasacyjnej, stanowi jeden z istotnych elementów decyzji decydujących o jej ważności.

Natomiast wywodzenie z okoliczności, że decyzję podpisał pracownik Ministerstwa Finansów domniemania, że był do tego upoważniony, tak jak uczynił to Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, naruszało art. 143 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 par. 1 p.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za zasadny należy uznać także zarzut nie rozważenia przez Sąd pierwszej instancji kwestii istnienia przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w tej części, w której określiła zobowiązanie podatnika za styczeń w wysokości wyższej niż wynikało to z decyzji organu pierwszej instancji, z uwagi na brak analizy czy dopuszczalne było w rozpatrywanym przypadku pominięcie art. 230 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że z uwagi na rażące naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przy dokonywaniu wymiaru uzupełniającego i zignorowanie przez ten organ zaleceń organu drugiej instancji, wydanie decyzji przez Izbę Skarbową na niekorzyść strony nie stanowiło rażącego naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku brak jednak rozważenia czy takie działanie nie stanowiło rażącego naruszenia art. 230 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, stanowiący w istocie wyjątek od zasady reformationis in peius, pozwala na pogorszenie sytuacji odwołującego się podatnika, ale jednocześnie zapewnia mu gwarancje proceduralne, polegające na tym, że to pogorszenie występuje w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Przejęcie w takim przypadku kompetencji opisanych w art. 230 par. 1 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy pozbawia stronę prawa do złożenia odwołania od takiego rozstrzygnięcia. Dlatego w rozpatrywanej sprawie kwestię orzekania na niekorzyść strony w postępowaniu odwoławczym Sąd powinien przeanalizować nie tylko z punktu widzenia ewentualnego rażącego naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej w postępowaniu zwykłym, którego nie stwierdził. Sąd rozstrzygając w sprawie zgodności z prawem działania w tej materii organu nadzoru powinien wypowiedzieć się także odnośnie nie zbadanego w postępowaniu nadzorczym ewentualnego naruszenia w postępowaniu zwykłym przez Izbę Skarbową w sposób kwalifikowany także art. 230 Ordynacji podatkowej. Brak takiego stanowiska w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powoduje, że doszło do w nim do naruszenia art. 230 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 par. 1 p.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał natomiast za usprawiedliwione pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Związane są one bowiem, na co zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów, z krytyczną oceną sposobu działania organów podatkowych w postępowaniu zwykłym i stosowania przez nie w tym postępowaniu prawa materialnego, a jedynie pośrednio dotykają istoty postępowania nadzorczego, które było przedmiotem oceny w zaskarżonym wyroku. Należy bowiem pamiętać, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

Ponadto zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego nie spełniają wymogów związanych z prawidłowym wskazaniem podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Formułując te zarzuty skarżący podniósł bowiem, że Sąd dokonał błędnej wykładni art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 i art. 21 par. 3 tej ustawy. Tymczasem Sąd nie interpretował tego przepisu, ani też go stosował, oceniał tylko czy w zaskarżonej decyzji Minister Finansów prawidłowo zbadał, czy w decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym nie występuje wymieniona w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanka umożliwiająca stwierdzenie nieważności tej decyzji, a więc oceniał stosowanie tego przepisu przez organ podatkowy. W związku z tym, że stosownie do art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej /o ile nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania, które brane są pod rozwagę z urzędu, a które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły/, Sąd orzekający w drugiej instancji nie ma możliwości do skorygowania powołanych podstaw kasacyjnych w kierunku, którego skarżący wyraźnie nie wyartykułował.

Natomiast podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że organy na podstawie tego przepisu mogą działać w sposób uznaniowy nie jest zasadny z tego względu, że Sąd takiego poglądu w zaskarżonym wyroku nie wypowiedział. Odnosił się natomiast do innej kwestii związanej z granicami tej sprawy, która była przedmiotem postępowania nadzorczego, a która nie obejmowała okresów rozliczeniowych nie objętych decyzją wydaną w postępowaniu zwykłym. Sąd zwracał przy tym uwagę, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc.

Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje natomiast sposobu postawienia zarzutu naruszenia art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 par. 1 p.p.s.a. Jednak także ten zarzut uznaje za nieusprawiedliwiony. Wojewódzki Sąd Administracyjny badał zgodność z prawem decyzji Ministra Finansów, w której odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej, obejmującej te miesiące 1998 r., w których organy podatkowe w postępowaniu zwykłym wykazały zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zgodnie z powołanym w skardze kasacyjnej jako podstawa kasacyjna art. 134 par. 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzygał w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice tej sprawy zostały wyznaczone poprzez przedmiot decyzji Izby Skarbowej, wydanej w postępowaniu zwykłym, która była oceniana w postępowaniu nadzorczym kontrolowanym w zaskarżonym wyroku. Poza tymi granicami pozostawała kwestia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za te miesiące 1998 r., których badana w postępowaniu nadzorczym prowadzonym przez Ministra Finansów decyzja Izby Skarbowej nie dotyczyła. Sąd zresztą odniósł się do tej kwestii, wyjaśniając, że "wskutek zaistniałej w sprawie bezczynności organów podatkowych brak było decyzji określającej podatnikowi nadpłaty podatku, które mogłyby zostać zaliczone na zaległości występujące w okresach rozliczeniowych roku 1998, których dotyczyła decyzja Izby Skarbowej, co również miałoby wpływ na określenie w tej decyzji odsetek od zaległości podatkowej". Jednak zasadnie przyjął, że "Minister Finansów w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej trafnie wskazał, że w prowadzonym postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji brak było podstaw do rozstrzygania w sprawie zaliczenia nadpłat podatku za miesiące, w których podatnik przedwcześnie zadeklarował podatek należny na podatek zaległy określony decyzją, której dotyczyło żądanie stwierdzenia nieważności.". Sąd prawidłowo uzasadnił to stanowisko ograniczonym zakresem postępowania nadzorczego, wynikającym z zasady ogólnej trwałości decyzji ostatecznych, wynikającej z art. 128 Ordynacji podatkowej i w konkluzji stwierdził, że nie podziela stanowiska skarżącego, iż zaskarżona decyzja naruszała art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami art. 120, art. 21 ust. 3, art. 75 par. 1 i art. 51 Ordynacji podatkowej.

Tym samym nie można uznać za usprawiedliwiony zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 par. 1 p.p.s.a. przez nie wzięcie go pod uwagę przy rozstrzyganiu w sprawie. Sąd bowiem przeanalizował zaskarżoną decyzję z punktu widzenia ewentualnego naruszenia art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej i z opisanych wyżej przyczyn nie stwierdził naruszenia tego przepisu w sposób, który dawałby podstawę do uwzględnienia skargi. Okoliczność, że stanowisko Sądu w tej materii jest odmienne od prezentowanego przez skarżącego nie stanowi naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a.

Wobec uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny części zarzutów podniesionych w skardze za usprawiedliwione, na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a., należało zaskarżony wyrok uchylić i sprawę skierować do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego od Ministra Finansów orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.