Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 249/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G. i J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 412/07 w sprawie ze skargi E. G. i J. G. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 23 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. G. i J. G. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 września 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 412/07 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę E. G. i J. G. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 23 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

Jak wynika ze stanu sprawy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w dniu 28 kwietnia 2003 r. decyzją nr [...] określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W wyniku wniosku skarżących z dnia 31 maja 2003 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy organ ten decyzją z dnia 12 września 2003 r. nr [...] uchylił w całości własną decyzję i określił zobowiązanie podatkowe za 1999 r. w niższej wysokości. Decyzja ta została następnie uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 lutego 2005 r. sygn. akt III SA 3030/03 Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając ponownie sprawę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uchylił własną decyzję z 28 kwietnia 2003 r. oraz określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 3.791 zł. Powołując się na oceną prawną wyrażoną w przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uwzględnił przy obliczaniu podatku darowiznę na rzecz kościelnej osoby prawnej na cele charytatywno-opiekuńcze oraz renty w wysokości wskazanej przez podatników w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do podnoszonego przez stronę w toku postępowania zarzutu bezprzedmiotowości wydanej w ramach niniejszej sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 maja 2005 r. odraczającej termin płatności zaległego podatku, organ stwierdził, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchylono jedynie decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 września 2003 r., nie została natomiast uchylona pierwotna decyzja wymiarowa, która nadal pozostawała w mocy i stanowiła podstawę do wydania decyzji odraczającej termin płatności wynikającego z niej zaległego podatku. Brak jest zatem podstaw do uznania, że decyzja odraczająca termin płatności podatku była bezprzedmiotowa. Nie została ona również zaskarżona i jako ostateczna wiąże organ kontroli skarbowej w zakresie ustalenia biegu terminu przedawnienia. W niniejszej spawie, w związku z wydanymi decyzjami odraczającymi termin płatności zaległego podatku, bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu od dnia 19 listopada 2003 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. W rezultacie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1999 r. uległ przedłużeniu do 11 lutego 2008 r.

Skarżący wnieśli skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.) poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia oraz przepisów postępowania poprzez prowadzenie postępowania na zasadach określonych w przepisach ustawy o kontroli skarbowej w nieobowiązującym brzmieniu w momencie wydawania decyzji poprzez zastosowanie w sprawie art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137 poz. 1302 ze zm.).

Ponadto pełnomocnik skarżących podniósł (jako ewentualny) zarzut naruszenia art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych w związku z art. 10 ust. 1 pkt 5a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8,poz. 65, dalej jako u.k.s.) poprzez wydanie decyzji przez nieuprawniony do tego organ, gdyż decyzję powinien wydać Generalny Inspektor kontroli Skarbowej, a nie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej.

Uzasadniając skargę pełnomocnik Skarżących podniósł, iż w trakcie trwania postępowania przed sądami administracyjnymi zostały wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzje z dnia 19 listopada 2003 r., 19 sierpnia 2004 r. oraz 30 maja 2005 r. o odroczeniu terminu płatności zaległości podatkowej określonej w decyzji dnia 12 września 2003 r. W toku postępowania Skarżący wskazywali, natomiast, że decyzje odraczające termin płatności zaległości podatkowej nie mają wpływu na bieg terminu przedawnienia, gdyż zostały wydane w okresie, w którym decyzja określająca to zobowiązanie nie podlegała wykonaniu (na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie). W tym zakresie dodał, iż jego zdaniem orzeczone wyrokiem tego Sądu wstrzymanie wykonania decyzji drugiej instancji należy również odnosić do decyzji pierwszoinstancyjej. Bieg przedawnienia, wbrew stanowisku organu, nie uległ tym samym zawieszeniu od dnia 19 listopada 2003 r. do 31 grudnia 2005 r., skoro decyzja z dnia 28 kwietnia 2003 r., na mocy której wydane zostały decyzje odraczające termin płatności zobowiązania, została w całości uchylona zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Tym samym wydane jej na podstawie decyzje odraczające nie mogą wywrzeć skutków prawnych. Skoro zatem termin płatności podatku nie został odroczony, to zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005 r.

W opinii pełnomocnika Skarżących po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji z 12 września 2003 r. nastąpiło ponowne wszczęcie postępowania w sprawie, które zostało następnie zakończone zaskarżoną decyzją z 23 listopada 2006 r. Nie można bowiem przyjmować, że w okresie pomiędzy dniem wydania decyzji ostatecznej a dniem jej uchylenia było prowadzone jakiekolwiek postępowanie w przedmiotowej sprawie przez organ kontroli skarbowej. Tym samym Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, wydając decyzję z 23 listopada 2006 r., nie był uprawniony do prowadzenia postępowania na podstawie przepisów uchylonych ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (co uczynił, a na co tylko wyjątkowo zezwalał przepis art. 31 ust. 2 powołanej ustawy), a powinien zastosować przepisy w brzmieniu obowiązującym w dniu orzekania. W konsekwencji uznać należy, iż zaskarżona decyzja została wydana w wyniku postępowania prowadzonego na podstawie nieobowiązujących przepisów, a tym samym z naruszeniem zasady legalizmu.

Dodatkowo pełnomocnik Skarżących stwierdził, iż jeżeliby uznać, że postępowanie wszczęte w 2002 r. jest nadal prowadzone w 2006 r., to wskazać należy, iż zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy nowelizującej decyzję w sprawie powinien wydać Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Nie był on bowiem uprawniony do wydania upoważnienia dla Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydawania decyzji w jego imieniu, został bowiem pozbawiony tego prawa o dnia 1 września 2003 r.

W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny , uznając skargę za bezzasadną nie podzielił podniesionych w niej zarzutów.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwości wyjaśnił, że obie decyzje- z dnia 28 kwietnia 2003 r. i z 23 listopada 2006 r. zostały wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. - panią A. K. Pełnomocnictwo z 4 marca 2003 r. udzielone jej przez GIKS wskazuje, że była ona również Inspektorem Kontroli Skarbowej, a upoważnienie obejmowało umocowanie do wydawania decyzji, o których mowa w art. 26 ust. 2 u.k.s. W stanie prawnym obowiązującym w dacie jego udzielenia w sytuacji, gdy w pierwszej instancji decyzję wydał Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, właściwy był on również w drugiej instancji. Wbrew zatem stanowisku zawartemu w skardze to właśnie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał kwestionowane decyzje, gdyż A. K. działała na podstawie upoważnienia Generalnego Inspektora, udzielonego jej jako inspektorowi kontroli skarbowej. Wprawdzie nieprawidłowo powołała w podpisie pełnioną przez nią funkcję ( dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) , nie miało to jednak znaczenia dla treści i skutków prawnych obu decyzji.

Zdaniem Sądu nie jest również prawidłowa koncepcja zaprezentowana w skardze, iż w miejsce przepisu art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych jako podstawy kontynuowania postępowania, powinien być przyjęty przepis art. 31 ust. 3, który to w ocenie Sądu stanowi zasadę generalną postępowań podatkowych, zaś art. 31 ust. 2 dotyczy tylko i wyłącznie tych postępowań podatkowych, które wcześniej, przed dniem wejście w życie ustawy, zostały wszczęte przez organy kontroli skarbowej.

Sąd nie podzielił także zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Za nieprawidłowy uznał jedynie sposób wyliczenia przez organ okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia ( dodanie do końcowego okresu przedawnienia okresu od daty pierwszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o odroczeniu płatności, tj. od 19 listopada 2003 r. do ostatniej daty odroczonego terminu płatności tj. 31 grudnia 2005 r., bez uwzględniania przerw pomiędzy wydawaniem kolejnych decyzji odraczających termin płatności). Za nieprawidłową i sprzeczną z art. 48 O.p. uznał także konstrukcję przyjętą przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.- jednej decyzji o odroczeniu płatności i przedłużaniu tego terminu kolejnymi decyzjami. Powołany przepis zakłada w ocenie Sądu każdorazowe wydanie decyzji co do odroczenia, nawet kolejnych, terminów płatności. Nieznane jest mu jedynie przedłużanie terminów odraczanej płatności bez badania i orzekania co do istoty, mając w szczególności na uwadze przepis art. 259 O.p.

Z tych też względów Sąd przyznając rację Skarżącym co do naruszenia przez organ przepisu art. 70 § 2 O.p. poprzez błędną jego interpretację, nie podzielił zarzutu skargi o przedawnieniu zobowiązania podatkowego za 1999 r. Błędna interpretacja art. 70 § 2 O.p. zastosowana przez GIKS do ustaleń faktycznych nie miała istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżących o konieczności zastosowania do terminów przedawnienia w tej sprawie art. 259 § 1 O.p., o wygaśnięciu z mocy prawa decyzji o odroczeniu terminu płatności wobec niedotrzymania terminu płatności przez podatnika, a wobec pominięcia przy ustalaniu terminów przedawnienia, jak proponuje strona, wszystkich terminów ujętych w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. W ocenie Sądu przepis ten nie ma zastosowania dla oceny sprawy. Zawieszenie biegu przedawnienia z mocy prawa, opisane w art. 70 § 2 O.p. przedłuża okres przedawnienia zobowiązania bez względu na to, czy decyzja o odroczeniu płatności wygasa czy też nie. Ponadto wygaśnięcie decyzji podatkowej nie oznacza wyłączenia jej z obrotu prawnego z mocą wsteczną.

Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku złożyli E. i J. G. Została ona oparta na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego na skutek jego niewłaściwego zastosowania :

1) poprzez zastosowanie w sprawie przepisu art. 70 § 2 O.p., podczas gdy przepis ten nie miał zastosowania w sprawie,

2) poprzez niezastosowanie w sprawie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p., tj. przepisów które powinny mieć zastosowania w sprawie.

Wnieśli w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie oddalonej zaskarżonym wyrokiem skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a i jej uwzględnienie poprzez uchylenie w całości decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 23 listopada 2006 r. i zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego z wyodrębnieniem kosztów wynagrodzenia radcy prawnego według norm przepisanych bądź w przypadku stwierdzenia przez Sąd braku podstaw do wydania orzeczenia reformatoryjnego o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów pełnomocnik skarżących wywiódł, że uchylenie decyzji z 2003 r. określającej Skarżącym zobowiązanie podatkowe za 1999 r. skutkuje brakiem wpływu wszystkich decyzji odraczających termin zapłaty zobowiązania podatkowego za rok 1999 na bieg terminu przedawnienia. Decyzje te nie zawieszają biegu terminu przedawnienia, nie mają bowiem charakteru samodzielnego, a ich byt prawny jest ściśle związany z istnieniem decyzji wymiarowej. Jeżeli więc decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została uchylona w całości i wyłączona przez to z obrotu prawnego, to decyzje odraczające termin płatności zobowiązania podatkowego określonego w tej uchylonej decyzji, również zostają wyłączone z obrotu prawnego, ze względu na swoją akcesoryjność w stosunku do decyzji wymiarowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku pominął skutek, jaki uchylenie decyzji z 2003 r. wywarło na decyzje odraczające termin płatności zaległości podatkowych. Pominięcie tego elementu stanu faktycznego prowadzi zdaniem Skarżących do wniosku, iż Sąd ten orzekł w oparciu o niepełny stan faktyczny. Dla zastosowania określonej normy prawnej wymagane jest zaś przyjęcie za podstawę całokształtu stanu faktycznego, gdyż tylko wówczas istnieje rękojmia dokonania prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do treści normy prawnej.

Kolejnym argumentem przemawiającym w ocenie skarżących za ich stanowiskiem jest niemożność zaakceptowania powstania negatywnych skutków dla podatnika w wyniku wydania decyzji wadliwej w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego w całości. Sąd I instancji przyjął natomiast, że uchylona w całości decyzja pogarsza sytuację prawną podatnika, gdyż znacznie wydłuża terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołali się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 11 listopada 2002 r. (sygn. akt. I SA/Łd 225/2001).

Drugi zarzut skargi kasacyjnej ściśle wiąże się z zarzutem pierwszym. Zgodnie z omówionym powyżej stanowiskiem Skarżących, nie nastąpiło w sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wydania decyzji odraczających termin płatności zobowiązania podatkowego, a tym samym zobowiązanie podatkowe za 1999 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie, zdaniem Skarżących, nie wydał wyroku w oparciu o art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. , lecz zastosował art. 70 § 2 O.p. Naruszenie prawa w tym zakresie nastąpiło na skutek błędnego ustalenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że w stanie faktycznym będącym podstawą do rozstrzygnięcia decyzja z 2003 r. wywierała skutki prawne, a więc przyjęcie, że mimo jej uchylenia wywierała ona wpływ na bieg terminu przedawnienia za pośrednictwem wydanych na jej podstawie decyzji odraczających termin płatności zobowiązania podatkowego.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. możliwości odniesienia się do skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca oparła ją wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Tym samym za wiążący dla oceny zawartych w niej zarzutów przyjąć należy stan faktyczny stanowiący podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Spór dotyczy obecnie jedynie możliwości zastosowania art. 70 § 2 pkt 1 O.p. do terminu przedawnienia zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji , o której mowa w art. 48 § 1 ( w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r ) do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej.

Strona prezentuje pogląd, iż skutku takiego nie wywołują decyzje, w których odroczenie zapłaty dotyczy zaległości wynikającej z następnie uchylonej decyzji wymiarowej. Poglądu tego podzielić nie można ze wskazanych wyżej względów.

Na mocy decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 O.p. organ podatkowy może, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym odroczyć m.in. zapłatę zaległości podatkowej ( pkt 2 powołanego przepisu). Odroczenie płatności zaległości wywołuje dla podatnika ten skutek, iż organ wyznacza mu nowy termin jej zapłaty , do którego podatnik zobowiązany jest uiścić zaległość wraz z odsetkami za zwłokę , zaś w okresie odroczenia nie przystępuje do egzekucji . Nalicza też, zamiast odsetek, opłatę prolongacyjną. Postępowanie to wszczynane jest wyłącznie na wniosek podatnika (organ nie może w tym wypadku działać z urzędu) i jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego ( nie stanowi kolejnej fazy kontroli decyzji określającej wysokość zobowiązania) . Dotyczy ono zastosowania ulgi, stanowiącej dla podatnika incydentalną pomoc w stabilizacji sytuacji finansowej. Aczkolwiek istnienie zaległości podatkowej jest okolicznością mającą znaczenie przy rozpoznawaniu wniosku ( organ w wyniku jego uwzględnienia odracza termin zapłaty zaległości ), to kwestią podstawową , podlegającą badaniu, jest istnienie przesłanek do zastosowania ulgi. Istotą sprawy, jaka jest rozstrzygana decyzją wydaną na podstawie art. 48 § 1 pkt 2 O.p. jest zatem możliwość przyznania podatnikowi pomocy w postaci odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Mimo pewnego związku z decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, decyzja ta ma więc charakter samodzielny. Wygasa ona z mocy prawa jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie dokona zapłaty zaległości w terminie w niej wskazanym ( art. 259 § 1 pkt 1 O.p.). Do daty jej wygaśnięcia bądź też usunięcia jej z obrotu prawnego w sposób przewidziany prawem ( zgodnie z wyrażoną w art. 128 O.p. zasadą trwałości decyzji) wywołuje ona zatem skutki w niej wskazane, a tym samym pozbawia wierzyciela podatkowego możliwości egzekwowania zaległości w drodze przymusowej. Uniemożliwia mu tym samym przerwanie biegu terminu przedawnienia i ochronę jego interesów. Zauważyć też należy, iż postępowanie dotyczące odroczenia terminu zapłaty zaległości wszczynane jest na wniosek podatnika. On zatem decyduje, czy chce uzyskać ulgę kosztem ewentualnego przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skutek materialnoprawny decyzji o odroczeniu terminu płatności w postaci początku zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje, zgodnie z powołanym art. 70 § 2 pkt 1 O.p. , w dacie wydania decyzji. Nie można więc podzielić prezentowanego w skardze kasacyjnej i powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2002 r. stanowiska, że późniejsze uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe unicestwia wskazany wyżej skutek wydania decyzji, o której mowa w art. 48 § 1 pkt 2 O.p. Zarówno w doktrynie, jak w i orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że jeżeli uchylenie decyzji umożliwia dalsze prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuację, to nie wywołuje zatem skutków materialnoprawnych (jak w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji), a tylko procesowe ( por. J.Borkowski w B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wyd. Unimex, Wrocław 2005, s. 898, por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 52/05 i z dnia 18 października 205 r., sygn. akt II FSK 2390/04, niepubl.w odniesieniu do skutków czynności egzekucyjnej podjętej na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie później uchylonej decyzji wymiarowej ). Tym samym uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie może skutkować zniweczeniem skutków zawieszenia biegu terminu przedawnienia (skutków materialnoprawnych), wynikających z faktu wydania decyzji o odroczeniu zapłaty zaległości, skoro w czasie tego zawieszenia istniało domniemanie prawidłowości decyzji wymiarowej ( ten atrybut przysługuje decyzji aż do momentu usunięcia jej z obrotu prawnego w sposób przewidziany prawem -por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Lu 685/00, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2004 r., Nr 6,poz. 116). W badanej sprawie , jak wynika z porównania dat wydania decyzji odraczającej zapłatę zaległości i określonych w nim dat zapłaty oraz dat wydania i uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2005 r. wynika, że w dacie upływu ostatniego z odroczonych terminów płatności decyzja z dnia 12 września 2003 r. nie była skutecznie wyeliminowana z obrotu prawnego. W dacie obowiązywania decyzji, wydanych na podstawie art. 48 § 1 O.p. istniały zatem podstawy do przyjęcia istnienia zaległości podatkowej.

Nie bez znaczenia dla dokonanej wykładni art. 70 § 2 pkt 1 O.p. jest również to, iż nie szkodzi ona podatnikowi w sytuacji, gdy ostatecznie w toku postępowania podatkowego okaże się, że nie ma on żadnej zaległości podatkowej. Wówczas bowiem przedłużenie terminu przedawnienia nie będzie miało znaczenia, skoro zobowiązanie wcześniej wygaśnie z innego powodu lub też okaże się, iż w ogóle nie powstało. Sytuacja podatnika nie ulegnie także znaczącemu pogorszeniu, gdy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy w przedmiocie zobowiązania podatkowego, zobowiązanie to zostanie określone w wysokości wyższej niż zeznane. Skorzystał on bowiem z ochrony przed egzekucją zaległości (ostatecznie istniejącej) w czasie obowiązywania decyzji o odroczeniu zaległości podatkowej .

Trafnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 nie wygasło wskutek przedawnienia. Zarzut naruszenia art. 70 § 2 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. jest więc chybiony.

Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz.1349 ze zm.).