Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1138/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 7 ust. 8, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit. a, art. 167, art. 169, art. 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 191, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu wobec K. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2015 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z dnia [...] kwietnia 2018 r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za sierpień, wrzesień i październik 2015 r., kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień i październik 2015 r. oraz kwotę do zapłaty zgodnie z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), za wrzesień 2015 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że za miesiące: sierpień, wrzesień i październik 2015 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 630 746 zł przez zaewidencjonowanie w rejestrach nabyć oraz rozliczenie w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. okresy podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, we wrześniu 2015 r. Strona zawyżyła podatek należny o kwotę 287 723 zł przez zaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży oraz rozliczenie w deklaracji podatkowej VAT-7 za ww. okres podatku należnego wynikającego z faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego oraz zobowiązana była do zapłaty za wrzesień 2015 r. podatku w kwocie 287 723 zł w związku z wystawieniem faktury niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Powyższe zdaniem organu pierwszej instancji dało podstawę do stwierdzenia, że ewidencje nabyć i dostaw dla podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 r. do października 2015 r. prowadzone były nierzetelnie i w związku z tym nie zostały uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800. z późn. zm., dalej: "O.p."), co znalazło potwierdzenie w protokole kontroli podatkowej oraz badania ksiąg podatkowych.

Strona w odwołaniu od ww. decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, w szczególności przez tendencyjne interpretowanie wybiórczo analizowanych okoliczności sprawy wskazujące na chęć dokonania ustaleń obciążających podatkowo Spółkę w interesie organu podatkowego;

- art. 191 O.p. przez wybiórczą, jednostronną, niekorzystną dla strony ocenę dowodów wyrażającą się między innymi w nieuwzględnieniu dowodów korzystnych dla strony (szczególnie dokumentacji załączonej do pism Spółki z dnia 28 listopada 2016 r. i 5 kwietnia 2018 r.);

- art. 122, art. 187 oraz art. 193 § 6 i § 8 O.p. przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak zebrania kompletnego materiału dowodowego, w konsekwencji ustalenie przebiegu transakcji w oparciu o wybrane dowody, odmowę uznania za dowód ksiąg podatkowych bez podstawy do stwierdzenia ich wadliwości i nierzetelności, naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego;

- art. 13 i art. 42 u.p.t.u. przez uznanie, że dostawy realizowane przez Spółkę nie spełniły warunków uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, podlegające opodatkowaniu według stawki 0%;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez zakwestionowanie prawa do odliczenia pomimo niewykazania fikcyjności dostaw dokonanych przez Spółkę;

- art. 210 § 4 O.p. wobec istotnych wad w uzasadnieniu decyzji, które nie pozwalają rozpoznać i skontrolować toku rozumowania organu, na zasadzie którego pewnym dowodom przyznał przymiot wiarygodności, a innym odmówił lub pominął je w swojej analizie;

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania;

- art. 108 u.p.t.u. przez jego zastosowanie w sytuacji, w której podatek wykazany w deklaracji jako należny został właściwie, w sposób uprawniony, rozliczony z podatkiem naliczonym do kwoty 9653 zł.

W piśmie Strony z dnia 20 lipca 2018 r., podtrzymała ona swoje stanowisko w sprawie, wyrażone w odwołaniu o dochowaniu przez Spółkę należytej staranności w doborze kontrahentów i braku po jej stronie świadomości, co do udziału w oszukańczym procederze. Mając na względzie zarzut organu podatkowego o uczestnictwie w karuzeli podatkowej Strona dostrzega potrzebę przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, a mianowicie przesłuchania następujących świadków:

a) pracowników magazynu S. Sp. z o. o. odpowiedzialnych za wydanie towaru, który był przedmiotem faktur nr [...] oraz [...] wystawionych przez S. Sp. z O.O., tj. pracowników D. Sp. z o.o., magazyn w P., który świadczył usługi magazynowe dla dostawcy Spółki oraz pracowników magazynu firmy B[...], która świadczyła usługi transportowe i magazynowe na rzecz Spółki, na okoliczność wydania, transportu i dostarczenia do magazynu Spółki towaru wskazanego na ww. fakturach;

b) L. S. (Prezesa Zarządu S. Sp. z o.o.) oraz A. B. (osoby odpowiedzialnej za rozwój kontaktów handlowych u kontrahenta ), na okoliczność ustalenia jak wyglądało nawiązanie współpracy przez Spółkę w 2015 r. (ustalenie miejsca spotkań, prowadzonej ze Spółką korespondencji oraz dokumentacji otrzymanej od Spółki w celu potwierdzenia, że na moment nawiązania współpracy ze Spółką dochowano należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta) oraz okoliczności związanych z dostawą towaru nabytego od S. Sp. z o.o. i przetransportowanego bezpośrednio do nabywcy towarów Spółki – S. Sp. z o.o. ([...] z dnia [...] września 2015 r.);

c) pracowników magazynu firmy G. Sp. z o.o. odpowiedzialnych za wydanie towaru, który byt przedmiotem faktury nr [...] z dnia [...] października 2015 r. wystawionej przez G. sp. z o.o., tj. pracowników magazynu firmy T[...], która świadczyła usługi magazynowe i transportowe dla dostawcy Spółki oraz pracowników magazynu V. sp. z o.o., (kierownika magazynu V. sp. z o. o., D. C. oraz oddelegowanego magazyniera odpowiedzialnego za weryfikację towaru Spółki – A. J.; adres magazynu V.: ul. [...], [...] W.); która świadczy usługi magazynowe na rzecz Spółki - na okoliczność wydania, transportu i dostarczenia do magazynu Spółki towaru wskazanego na spornych fakturach;

e) A. C. (Prezesa Zarządu G. Sp. z o.o.) oraz M. L. (osoby odpowiedzialnej za rozwój kontaktów handlowych u kontrahenta) na okoliczność ustalenia jak wyglądało nawiązanie współpracy przez Spółkę w 2015 r. (ustalenie miejsca spotkań, prowadzonej ze Spółką korespondencji oraz dokumentacji otrzymanej od Spółki w celu potwierdzenia, że na moment nawiązania współpracy ze Spółką dochowano należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta);

f) J. M. - magazyniera/kierownika logistyki - pracownika A. sp. z o.o., na okoliczności posiadanych przez K. P. kontaktów na rynku urządzeń elektronicznych, jego doświadczenia i możliwości współpracy z firmami tej branży oraz na okoliczności odbioru towaru będącego przedmiotem transakcji objętej postępowaniem;

g) B. L. - osoby trudniącej się zakładaniem Spółek, na okoliczności wiedzy o spółce K. Sp. z o.o. i znajomości świadka z Prezesem Zarządu K. Sp. z o.o.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

DIAS podał, że od sierpnia 2015 r. nastąpiło rozszerzenie zakresu działalności Spółki o handel żarówkami LED i dyskami twardymi. W ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 r. do października 2015 r. Spółka ujęła faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji od podmiotów: S. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o.

W ocenie DIAS charakter transakcji kupna-sprzedaży wskazuje, iż obrót był zaaranżowany jedynie na potrzeby wyłudzenia podatku VAT, określanego mianem "karuzeli podatkowej". DIAS stwierdził, że zebrany materiał dowodowy, a w szczególności dokumenty źródłowe, faktury VAT, dowody płatności, w powiązaniu z treścią złożonych zeznań oraz pism z organów podatkowych, wskazują jednoznacznie, że transakcje obrotu artykułami takimi jak żarówki/lampy LED oraz dyski [...], dokonane przez Stronę, nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach. W przypadku obrotu żarówkami/lampami LED odtworzono pełen łańcuch dostaw, natomiast w przypadku obrotu dyskami Samsung nie odtworzono takiego łańcucha, co jednak w jego ocenie nie oznacza, że nie wystąpił karuzelowy obieg.

Według organów podatkowych całokształt okoliczności wynikających z akt przedmiotowej sprawy wskazuje, że mechanizm obrotu towarem polegał na wystawianiu nierzetelnych faktur. Ustalono, że osoby reprezentujące firmy uczestniczące w transakcjach, w tym również Skarżący, tworzyły dokumentację papierową - faktury WZ, które następnie wprowadzały do obrotu prawnego. DIAS stwierdził, że analiza zgromadzonych dokumentów potwierdza schemat działania, który polegał na przefakturowaniu nierzetelnych faktur, o czym świadczą daty na fakturach zakupu i sprzedaży oraz daty dokonywania przelewów bankowych. Płatności za nabyte i sprzedane towary pokrywają się ze sobą, co świadczy w ocenie DIAS o obrocie tych samych środków finansowych na rachunku bankowym. Pomimo wykazanego towaru o znacznej wartości, nie były zawierane umowy handlowe, a jeżeli były, to wyłącznie w celu uprawdopodobnienia rzetelności transakcji, które de facto nie miały miejsca. DIAS uznał, że firmy uczestniczące w obrocie były wyłącznie "pośrednikami handlowymi".

Jak stwierdził DIAS, powyższe działanie miało na celu stworzenie wykreowanie oszukańczego obrotu i uzyskanie korzyści podatkowych w postaci odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji obniżenia podatku należnego.

DIAS jest zdania, że w transakcji udokumentowanej fakturami z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] (sprzedaż żarówek/lamp LED) i z dnia [...] października 2015 r., nr [...] (sprzedaż dysków [...]) Strona pełniła rolę "brokera", czyli występowała jako ostatnie ogniwo łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały wprowadzone do obrotu przez "znikających podatników", tj. w transakcjach udokumentowanych fakturami: z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] (wystawiona na rzecz "S[...]" z Łotwy) przez firmy: T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., które zostały w tym celu założone przez B. L., bądź których dokumentację ww. otrzymała od osób zajmujących się działalnością przestępczą (A. Sp. z o.o.) oraz z dnia [...] października 2015 r. nr [...] (wystawiona na rzecz I. B.V. z Holandii) przez firmę T. Sp. z o.o. Natomiast w przypadku faktury z dnia [...] września 2015 r. nr [...] (wystawionej na rzecz S2 Sp. z o.o.) Spółka pełniła rolę "bufora", tj. kolejnego pośrednika, podmiotu świadomego o charakterze transakcji.

DIAS uznał, że Strona działała w złej wierze i miała wiedzę oraz świadomość co do charakteru zawieranych transakcji. Wskazano, że po wszczęciu kontroli podatkowej Spółka zaprzestała handlu elektroniką pomimo osiągania zadawalającej marży. Ponadto DIAS podniósł, iż Spółka prowadząc działalność gospodarczą od 2007 r. w zakresie inżynierii i doradztwa technicznego osiągała obroty średnio około dwudziestu tysięcy miesięcznie. Wartość pierwszej transakcji w zakresie obrotu elektroniką (żarówkami/lampami LED i dyskami [...]) wynosiła prawie czterysta tysięcy złotych a kolejne dwie po półtora miliona złotych. W przypadku gdy obrót ww. towarami wynosił 99% całkowitej sprzedaż) w ocenie DIAS trudno dać wiarę, że Spółka nie miała żadnych podejrzeń co do charakteru transakcji. DIAS uznał, że wątpliwości winny budzić także szybka wymiana handlowa, towary są w bardzo krótkim terminie odsprzedawane kolejnym podmiotom, bardzo krótkie terminy płatności, bez stosowania kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, zwłaszcza przy konieczności zaangażowania tak dużych środków pieniężnych, których nie musiała zabezpieczać, ponieważ źródło finansowania przedmiotowych transakcji handlowych stanowiły środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru.

Organy uznały również, że Spółka w żaden sposób nie uprawdopodobniła, iż rozpoczynając działalność w zakresie handlu elektroniką, czyli w zakresie zupełnie innym niż dotychczasowa jej działalność gospodarcza, podejmowała kroki w celu zaistnienia w środowisku potencjalnych dostawców i odbiorców artykułów elektronicznych.

DIAS podniósł, że w październiku 2015 r. (w okresie transakcji Spółki tym towarem) na rynku krajowym dostępnych było 25965 sztuk dysków [...], przy czym S3 Sp. z o.o. nie sprzedała żadnej sztuki. Natomiast Spółka firma nieznana, nierozpoznawalna w obszarze obrotu dyskami dokonała sprzedaży w ilości 3470 sztuk przedmiotowych dysków. Organy uznały, że Spółka nie dostarczyła wiarygodnych informacji w jaki sposób poszukiwała swoich kontrahentów, których bardzo szybko i bez problemów pozyskała. Ustalono, że K. P. otrzymał propozycję współpracy wraz z dokumentacją od odbiorcy z Łotwy "D[...]" (odbiorca lamp LED), w taki sam sposób nawiązana została współpraca z I. B.V. z Holandii (odbiorca dysków), od S. Sp. z o.o. (dostawca lamp LED), S2 Sp. z o.o. (odbiorca lamp LED), natomiast siedziba S2 Sp. z o.o. (odbiorca lamp LED) znajduje się obok siedziby firmy G. Sp. z o.o. (dostawca dysków).

Organy zwróciły uwagę na posiadanie przez Stronę i S2 Sp. z o.o. wspólnej księgowej oraz położenia siedziby dwóch firm (G. Sp. z o.o. i S2 Sp. z o.o.) pod tym samym adresem, co w ich ocenie nie pozostaje bez znaczenia dla sprawy w zakresie nierzetelnych transakcji.

DIAS podniósł, że Spółka nie ponosiła odpowiedzialności finansowej, ponieważ zapłaty za towar dokonywała ze środków pochodzących od kolejnego nabywcy z łańcucha dostaw, co znajduje odzwierciedlenie w dokonanej analizie przepływu środków pieniężnych po stronie nabyć i dostaw dotyczących Strony.

Ustalono, że przedłożone dokumenty w postaci oświadczeń o legalności pochodzenia towarów wystawione przez G. Sp. z o.o. w dniu [...] października 2015 r. oraz przez S. Sp. z o.o. w dniu [...] sierpnia 2015 r. i [...] września 2015 r. są jednobrzmiące, zawierają wyłącznie zmianę w nazwach firm w nich występujących. DIAS stwierdził, że oświadczenia te są bliźniacze, ponieważ zostały sporządzone przy zastosowaniu jednakowej czcionki pisma i zachowaniu tego samego układu strony, wierszy i odnośników.

DIAS wskazał, że na okoliczność udokumentowania weryfikacji dostawcy przedłożono dokument - procedurę weryfikacji dostawców w postaci wypisanych haseł oraz wytycznych do tej procedury w postaci wymienionych załączników, które mają stanowić odpowiednią dokumentację. DIAS przyjął, że z materiału dowodowego wynika, iż K. P. nigdy nie był w siedzibie firmy S. Sp. z o.o., zatem nie sprawdzono adresu siedziby kontrahenta i nie sporządzono takiej notatki. Zwrócono uwagę, że powyższy dokument w: postaci procedury weryfikacji dostawców jest bez daty, bez podpisu jego wykonawcy, bez oznaczenia w jakiej firmie i od kiedy wdrażana jest ta procedura.

Zdaniem DIAS, właściwa jest ocena organu pierwszej instancji, gdzie organ podatkowy wskazuje, że przedłożone zlecenie transportu przesyłki z firmy A. z dnia [...] sierpnia 2015 r. (z której magazynu korzystała Spółka) oraz potwierdzenie odbioru towaru w dniu [...] września 2015 r. nie dowodzi o dostawie towaru przez Skarżącego, ponieważ z przedstawionej korespondencji mailowej wynika, że K. P. dokonał zamówienia diod LED zarówno w imieniu Strony jak i A., zatem brak jest możliwości stwierdzenia, że przesyłka ta zawierała towar wysłany przez Skarżącego.

Z racji powyższych przyczyn pożądanego przez Stronę skutku według DIAS nie może przynieść przedłożony w uzupełnieniu do odwołania materiał dowodowy, załączony jako poświadczenie działania przez Stronę w dobrej wierze.

Podsumowując DIAS przyjął, że Spółka odstąpiła od zwyczajowych praktyk handlowych i wyraziła przyzwolenie na udział w łańcuchu dostaw typu karuzelowego, czego konsekwencją jest pozbawienie jej możliwości zastosowania przepisów utworzonych dla legalnych transakcji gospodarczych, a mianowicie zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur na których widnieją jako wystawcy: S. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o., oraz do zastosowania w: przypadku transakcji realizowanych przez Stronę na rzecz łotewskiego S[...] oraz I. B.V. z Holandii preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0 %, przewidzianej dla przejrzyście przeprowadzonych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Za zasadne uznano również zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do transakcji fakturowanych przez Stronę na rzecz S2 Sp. z o.o., które okazały się nierzetelne.

Wedle DIAS w realiach sprawy mamy do czynienia z dostawami artykułów elektrycznych i elektronicznych, a oszukańcze działania podmiotów uczestniczących pojawia się nie na etapie samej transakcji lecz na etapie rozliczenia z tej transakcji. W rozpoznanej konstrukcji obiegu towaru ujawniono podmioty który nie płaciły podatku i znikały, a Strona wyraziła przyzwolenie współdziałania w takim układzie, pomimo istnienia przesłanek, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenia prawa, wynikające z tych transakcji. W ocenie DIAS, Strona w chwili dokonywania zakupu towarów znała odbiorcę towarów swojego klienta.

W konsekwencji wniosek o przesłuchanie pracowników D. Sp. z o.o. oraz pracowników magazynu firmy B[...] T. Ś., L. S., A. B., pracowników magazynu firmy T[...]; pracowników magazynu V. Sp. z o.o., A. C., M. L., J. M., B. L., na okoliczność po pierwsze wykazania, że kontestowany obrót towarów w istocie miał miejsce, a faktury przepływające między Stroną i jego bezpośrednimi kontrahentami, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, po drugie udowodnienia, że Spółka dochowując należytej staranności, działała w dobrej wierze, a mianowicie przed nawiązaniem współpracy zweryfikowała legalność swoich dostawców i odbiorców i wykluczenia znajomości Strony z podmiotami występującymi na innych etapach obrotu, które były odpowiedzialne za organizację transakcji karuzelowej w którą została uwikłana Strona. nie ma uzasadnionych podstaw. Dlatego też postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. odmówiono uwzględnienia ww. wniosków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

1) art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezapewnieniem Skarżącej możliwości prawidłowego skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu, przejawiającego się w szczególności na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych na poparcie tez korzystnych dla Spółki oraz mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

2) art. 187 §1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące dokonaniem dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego, a tym samym przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, co przejawiało się w szczególności na:

- nieuwzględnieniu dowodów korzystnych dla Spółki z równoczesnymi istotnymi brakami uzasadnienia przyczyn odmowy przypisania wiarygodności tym dowodom, poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym,

- zastąpieniu ustaleń faktycznych domniemaniami, nieznajdującymi odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym,

- ocenie materiału dowodowego, nakierowanej na wykazanie z góry przyjętej tezy o udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym,

- rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości i sprzeczności wyłącznie na niekorzyść strony, wbrew zasadzie in dubio pro tributario.

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez sformułowanie nieprawidłowego uzasadnienia, nieodnoszącego się do wszystkich zarzutów i okoliczności podnoszonych przez Spółkę oraz zawierającego wzajemnie sprzeczne wnioski oraz przedstawiającego jedynie fragmentarycznie ustalenie okoliczności faktycznych;

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez ich zastosowanie w sytuacji, gdy faktury dotyczące zakwestionowanych transakcji stwierdzają czynności, które rzeczywiście zostały dokonane;

- naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez odebranie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji, gdy nie został podważony fakt nabycia i wykorzystania towarów do wykonania czynności opodatkowanych przez Skarżącą;

- naruszenie art. 13 oraz 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. w zw. z 191 O.p. przez zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0% mimo, że Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz posiadała wymagane przez ww. przepisy dokumenty umożliwiające zastosowanie stawki 0%.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

W piśmie z dnia 21 listopada 2019 r. Skarżąca rozszerzyła zarzuty skargi zarzucając dodatkowo naruszenie art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2016 r. Nr 202, str. 389) w zw. z art. 167 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez zaniechanie obowiązku zapoznania Spółki z dowodami zebranymi w trakcie postępowań prowadzonych wobec podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, w tym w szczególności bezpośrednich kontrahentów Skarżącej, a w konsekwencji naruszenie prawa do obrony Spółki i prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podstawy prawne uwzględnienia skargi przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") ogranicza do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, należy stwierdzić, że skarga jest nieuzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza w sposób istotny przepisów prawa.

W ocenie Sądu przed przystąpieniem do rozpoznania sprawy konieczne jest dokonanie kilku uwag na temat charakteru "oszustwa karuzelowego" w zakresie istotnym dla sprawy. Dla popełnienia oszustwa karuzelowego, konieczne jest funkcjonowanie co najmniej trzech podmiotów, tylko wtedy możliwe jest wyłudzenie podatku VAT przez organizatorów przestępstwa. Poszczególne podmioty uczestniczące w oszustwie mają przypisane określone role w ww. oszustwie. Zasadniczo konieczne jest istnienie więc podmiotu określanego mianem "znikającego podatnika", "brokera" oraz "spółki wiodącej" mającej siedzibę w innym państwie członkowskim UE niż broker. W celu utrudnienia identyfikacji oszustwa karuzelowego często w ramach karuzeli wprowadza się jeszcze jeden podmiot tzw. "bufora". Zasadniczym zadaniem bufora lub buforów jest rozdzielenie związku gospodarczego pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem. W ramach samego oszustwa karuzelowego możliwe jest dokonywanie obrotu towarem faktycznie istniejącym, przy czym towar ten krąży pomiędzy poszczególnymi uczestnikami karuzeli lub towaru faktycznie nie ma, a obrót ma charakter wyłącznie papierowy.

W przedmiotowej sprawie w ocenie organów miał miejsce faktyczny obrót towarem, o czym świadczy dokumentacja tzw. magazynowo – logistyczna. Sam fakt obrotu towarem nie przekreśla jednak okoliczności działania podmiotów w warunkach oszustwa karuzelowego. Okoliczność istnienia towaru w obrocie powoduje, że poszczególni uczestnicy (broker lub bufor) mogą uczestniczyć w oszustwie karuzelowym w sposób nieświadomy. Dlatego też konieczne jest badanie w ramach tego rodzaju spraw czy ww. podmioty (w sytuacji gdy wykazane zostanie istnienie oszustwa karuzelowego) dochowały należytej staranności (staranności wymaganej od profesjonalnych podmiotów), aby zapobiec swojemu udziałowi w oszustwie.

W ocenie Sądu materiał dowodowy wskazuje, że w rozstrzyganej spawie, pomimo że towar będący przedmiotem obrotu pomiędzy poszczególnymi podmiotami istniał, to "krążył" on w ramach karuzeli podatkowej. Schemat powyższej karuzeli został opisany zarówno w decyzji organu I instancji, jak i w skarżonej decyzji, nie zachodzi zatem koniczność powielania ww. ustaleń. Zwrócić należy jedynie uwagę, że również w przypadku krajowej dostawy towarów przez Skarżącą jej kontrahent S2 dokonywali WDT na rzecz podmiotu zagranicznego uczestniczących w karuzeli – U[...], który to następnie dokonywał dostawy do L[...].

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na które to prawo powołuje się skarżąca spółka kwestionując stanowisko organu, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy urzeczywistniły się przesłanki do odmowy udzielenia tego prawa spółce.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy faktury dokumentujące nabycie przez Stronę żarówek LED i dysków SSD oraz ich odsprzedaż w ramach dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych, odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności i w związku z tym, czy Strona miała świadomość uczestniczenia w procederze karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Według organów faktury, jak też dokumenty sprzedażowe Skarżącej spółki, wystawione zostały w ramach transakcji związanych z nadużyciem podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej, co z kolei neguje Skarżąca, zastrzegając przy tym, że nawet jeśli w taki łańcuch transakcji została uwikłana, to nie była jego świadomym uczestnikiem i dokonując zakwestionowanych nabyć działała w dobrej wierze.

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02).

Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa Rady 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 - 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy, odmawiając Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego prawidłowo odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W realiach niniejszej sprawy nieuprawnione byłoby przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, m.in. faktury w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Wprawdzie organy posługują się pojęciem pozorności działań podmiotów zaangażowanych w karuzelę podatkową, lecz nie w sensie prawnym tego wyrażenia, lecz potocznym, oddającym charakter ocenianych działań opartych na tworzeniu fikcji czyli pozorów prowadzenia działalności gospodarczej odpowiadającej przesłankom definicji zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Brak celu gospodarczego oznacza zaś, że nie były one determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej. Takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawie. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 pkt 4 lit. a u.p.t.u. (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17).

Zdaniem Sądu organy w niniejszej sprawie analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw", doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a Skarżąca, wyprzedzając nieco systematykę niniejszego uzasadnienia, w ramach podejmowanych przez siebie transakcji, brała udział w tych inkryminowanych transakcjach pełniąc rolę bądź "bufora" bądź "brokera", w zależności od rodzaju sprzedawanego towaru. Organy prawidłowo zdiagnozowały, że w niniejszej sprawie, nie mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi (jak wskazuje Skarżąca w skardze na stronie 9), lecz z procederem określanym w literaturze przedmiotu "karuzelą podatkową" to jest konstrukcją używaną przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. Regulacja z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., odnosi się do tzw. transakcji łańcuchowej, to jest takiego uszeregowania kilku dostaw przez kilka podmiotów, które mają za przedmiot ten sam towar, w ramach czego, pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu, finalnemu nabywcy. Wskazany przepis ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną takiej dostawy jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania tego unormowania. Zatem, skutkiem zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowił art. 106 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 767/13).

Niemniej jednak warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Podmioty zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego nie mają możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, lecz postępują w sposób narzucony odgórnie przez organizatorów takiego procederu, zwykle pozostających w cieniu, a koordynujących przebieg oszustwa, i decydujących jakie podmioty wykażą nabycia i na kogo wystawią faktury sprzedaży. Zatem wystawienie faktur sprzedaży przez ww. firmy nie oznacza per se, że dokonany został rzeczywisty obrót, że została dokonana dostawa. Ta zgodnie bowiem z definicją z art 7 ust. 1 u.p.t.u. jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym. In concreto nie zaistniały przesłanki, przejawy takiego władztwa. Podmioty tworzące poszczególne z odtworzonych przez organy w niniejszej sprawie łańcuchy dostaw, wymienione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji do której odwołał się organ odwoławczy, a poprzedzające w wykazywanym łańcuchu dostaw Skarżącą spółkę, nie miały fizycznego kontaktu z towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, gdyż następowało jedynie przesunięcie magazynowe w C[...] (T. sp. z o.o., M. sp. z o.o., E. sp. z o.o.), co jak to niżej zostanie wykazane, jest jednym z charakterystycznych elementów można rzec typowego schematu oszustwa karuzelowego.

Tak więc transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., te odnoszą się do podmiotów dostawców osadzonych w realiach gospodarczych, które cechuje ryzyko gospodarcze. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. Stąd też organ podatkowy prawidłowo nie zastosował tego przepisu, nie miał on bowiem racji bytu w okolicznościach występujących w rozpoznawanej sprawie.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów w niniejszej sprawie, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wraz ze Skarżącą w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu żarówkami LED i dyskami SSD nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej, jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania.

Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd. (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd. (C-355/03), Bond House Systems Ltd. (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Wynika z nich, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02).

Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy, oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w jednym z ostatnich wyroków z dnia 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że: "(...) należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że art. 167–169, art. 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

Na taki kierunek oceny charakteru podmiotów wykazujących rzekome dostawy towarów oraz relacji między nimi, wskazuje zresztą wprost orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/13 gdzie Trybunał w tezie 33, odnosząc się do przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdził, że art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy stanowi, że dostawca ten powinien mieć status podatnika w rozumieniu art. 4 ust 1 i 2 owej dyrektywy.

W orzecznictwie krajowym ten sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zaprezentował przykładowo NSA w orzeczeniu z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty sygn. akt I FSK 257/17. Wskazał on mianowicie, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem:

- nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji,

- jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Notabene, NSA w przywołanym wyżej wyroku, potwierdził zasadność zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego działającego w celu wyłudzenia podatku VAT w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego" na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który to przepis stał się podstawą prawną do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego mającego wynikać ze wskazanych w zaskarżonej decyzji fakturach VAT.

W ocenie Sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wykazały istnienie oszustwa karuzelowego typu "znikający podatnik", z udziałem Skarżącej, która w jego ramach, a ściślej w łańcuchach dostaw uszeregowanych przez organy, pełniła niepoślednią rolę "bufora" bądź "brokera". Pierwszym ogniwem takiego łańcucha dostaw jest podmiot, określany właśnie mianem "znikającego podatnika", który nie odprowadza do urzędu skarbowego należnego podatku. Następnie dokonuje szybkiej sprzedaży towaru do kolejnego (kolejnych w zależności od długości łańcucha dostaw) ogniwa tzw. "bufora". Ten podmiot formalnie spełnia obowiązki związane z rozliczeniami podatku, ale jego głównym celem nie jest zysk ekonomiczny na transakcji gospodarczej, lecz wyłącznie wydłużenie łańcucha dostaw, co utrudnia wykrycie procederu. Finalnie towar trafia do ostatniego, w łańcuchu krajowych dostaw, podmiotu tzw. "brokera", który wyprowadza ponownie towar za granicę korzystając ze stawki VAT 0% w ramach eksportu, WDT czy procedury TAX FREE i występuje o bezpośredni zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Charakterystyczne, najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa "karuzelowego" VAT są następujące:

- występowanie "znikającego podatnika" jako pierwszego krajowego dostawcy,

- występuje "odwrócony łańcuch obrotu", czyli towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice RP,

- towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone,

- towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej,

- mimo ich dużej wartości towary nie są ubezpieczane,

- organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać,

- występują na ogół krótkie terminy płatności,

- zaangażowanie podmiotów z co najmniej dwóch podmiotów unijnych wykazujących transakcje wewnątrzwspólnotowe,

- łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi,

- towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy,

- szybka wymiana handlowa,

- ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług.

Sąd podziela stanowisko organów, że działalność podmiotów uszeregowanych w łańcuchach dostaw z udziałem Skarżącej spółki, jako podmiotu dokonującego wyekspediowanie towaru za granicę wpisuje się bez reszty w opisany powyżej schemat. Dla przyjęcia oszukańczego sposobu funkcjonowania nie ma znaczenia, że towar rzeczywiście odbiera I. B.V. czy też S[...], a tym samym, że następują w ślad za tym płatności. Przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy wieloma podmiotami. Różnorodne schematy nie wykluczają zatem "przepływu" towaru, który jednak nie pokrywa się z wystawianymi przez te podmioty fakturami. Okoliczność, że ostatecznie I. B.V. czy też S[...] dysponowały towarem, nie ma więc znaczenia dla przyjęcia, że Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Zasadniczą korzyścią i celem stworzenia takiego łańcucha firm jest uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej z tytułu podatku VAT. Organy prawidłowo wykazały, że Skarżąca uzyskała wymierną, a nienależną korzyść majątkową, gdyż odliczyła podatek naliczony od zakwestionowanych nabyć, a w związku z zakwestionowaną sprzedażą, nie miała obowiązku uiszczenia podatku należnego, bo opodatkowana była stawką "0".

Należy podkreślić, że nawet niewykazanie, aby dany podmiot uzyskał jakąkolwiek korzyść z oszustwa podatkowego nie sprzeciwia się możliwości przypisania mu udziału w oszustwie podatkowym. Jak się bowiem podkreśla w cytowanym wyżej orzecznictwie TSUE podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr czy nie.

Przekonanie organów o funkcjonowaniu wszystkich podmiotów, także Skarżącej spółki, w odtworzonych łańcuchach dostaw w ramach tzw. oszustw karuzelowych znajduje silne zakorzenienie, w ustaleniach organów odnośnie poszczególnych podmiotów –T. sp. z o.o., M. sp. z o.o., E. Sp. z o.o., A. sp. z o.o., P. sp. z o.o., A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., G. sp. z o.o.

Podkreślić należy, że organu zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który następnie został przeanalizowany, w skład którego wchodziły protokoły z kontroli podatkowych ww. podmiotów, wydane wobec nich decyzje wymiarowe czy też dowody z zeznań świadków, osób biorących udział w procederze "karuzeli podatkowej".

Organ odwoławczy poddał wnikliwej analizie przebieg transakcji pomiędzy Skarżącą a jej dostawcą i tego dostawcy z jego z kolei dostawcami wykazując, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nietypowy przebieg transakcji, świadczący o zaplanowanym z góry przebiegu transakcji oraz o wzajemnym zaufaniu poszczególnych uczestników transakcji, i wskazujący na pewność, że każdy z nich dokona transakcji w ustalonym kształcie.

Jeśli się zważy te ustalenia oraz dodatkowe wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, oparte na podstawie analizy zgromadzonych dowodów, w szczególności związane z tym, że transakcje pomiędzy kolejnymi podmiotami pośredniczącymi odbywały w krótkim okresie czasu bez fizycznego przemieszczenia, wyłącznie na terenie magazynów C[...] a następnie były przewożone do magazynu zbywcy towaru na rzecz Skarżącej, nie może być wątpliwości, że Skarżąca uczestniczyła w transakcjach występujących w schemacie oszustwa podatkowego, co bezpodstawnie obecnie kwestionuje. Są to okoliczności jednoznacznie i obiektywnie potwierdzające występowanie "karuzeli podatkowej" z udziałem Skarżącej, co do których Skarżąca nie miała i nie musiała mieć pełnej wiedzy, zwłaszcza co do przebiegu obrotu na etapie poprzedzającym jego dostawców.

Reasumując, nie może budzić wątpliwości, że zakwestionowane nabycie żarówek LED i dysków SSD oraz ich dalsza odsprzedaż wykazywana przez Skarżącą w odpowiednich rejestrach związane były z funkcjonowaniem karuzeli podatkowej a więc sztucznego utworzenia łańcucha (łańcuchów) transakcji w celu osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści majątkowej. Już ta konstatacja jest wystarczająca do uznania, że transakcje odbywały się one poza systemem VAT co z kolei implikuje odmowę przyznania każdemu podmiotowi uwikłanemu w ten proceder, także Skarżącej spółce, prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego w fakturze dokumentującej takie transakcje. Inną kwestią jest czy Skarżąca może dla zachowania tego prawa powołać się na wypracowaną w orzecznictwie TSUE, choćby w wyrokach przywołanych w skardze, koncepcję tzw. "dobrej wiary".

Jak podkreśla się w orzecznictwie, mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, w wyroku w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku w sprawie C-78/12 Ewita KE).

Nie może więc budzić wątpliwości, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy VAT. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Zdaniem Sądu ustalenia organów w niniejszej sprawie co do świadomego udziału Skarżącej w wykazanym oszustwie podatkowym w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" jest silnie zakorzeniony w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. Oczywiście, co już wyżej Sąd podkreślał, Skarżąca nie musiała posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania jej świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji Skarżącej z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami wskazującymi na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych, co szerzej będzie jeszcze przedmiotem omówienia Sądu.

Reasumując w ocenie Sądu ocena materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że Skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej – oszustwie mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Podkreślić należy, że Skarżąca występowała zgodnie z nomenklaturą stosowaną przy karuzelach podatkowych w funkcji brokera lub bufora.

Zasadnicze znaczenie ma jednak ustalenie czy Skarżąca (w rozumieniu prezes spółki) zachowała należytą staranność w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Czy na podstawie obiektywnych okoliczności Skarżąca mogła powziąć wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów.

W pierwszej kolejności oceniając działania Skarżącej należy zauważyć, że Skarżąca (a właściwie jej prezes K. P.) ma duże doświadczenie zawodowe. Zatrudniony był m.in. w firmie A. Sp. z o. o., która zajmowała się obrotem "elektroniką". Jednakże nie wzbudziło u niego żadnych podejrzeń ani wątpliwości szybka wymiana handlowa, krótkie terminy płatności (brak stosowania kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności), nabywanie towarów że środków pochodzących od kolejnego nabywcy w łańcuchu dostaw, bardzo ogólnikowa wiedza o kontrahentach (firmy rzekomo "polecone"), co świadczyło, że Skarżąca znała mechanizm karuzeli podatkowej.

Powyższa okoliczność wskazuje, że Skarżąca co najmniej wiedziała, iż w obrocie gospodarczym popełniane są oszustwa podatkowe w tym w formie karuzeli podatkowej oraz że znała mechanizm działania karuzeli podatkowej.

Skarżąca wiedziała więc, że jedynie formalne sprawdzenie kontrahentów poprzez pozyskanie dokumentów założycielskich jest niewystarczające. W ocenie Sądu działanie Skarżącej w zakresie pozyskania dokumentów założycielskich oraz zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach kontrahentów miało jedynie na celu stworzenie pozoru zachowania należytej staranności.

Gdyby Skarżąca chciała rzeczywiście sprawdzić kontrahentów dokonujących dostaw krajowych to biorąc pod uwagę doświadczenie zawodowe, Skarżąca wiedziała, że wystarczy spotkać się z osobami kierującymi ich działalnością w siedzibach tych podmiotów. Podjęcie więc prostych i oczywistych w obrocie gospodarczym działań niemających charakteru czynności śledczych uchroniłoby Skarżącą przed udziałem w karuzeli podatkowej.

Oceniając charakterystyczne dla oszustwa podatkowego znamiona należy zauważyć, że także system płatności za towar odbiegał co do zasady od rynkowego i był charakterystyczny dla karuzeli podatkowej - system przedpłaty. Nawet jeżeli Skarżąca angażowała ze swojej strony własne środki (jak twierdzi z udzielonych przez udziałowców pożyczek w kwocie około 250 000 zł), to jednak należy podkreślić że organy wskazywała na schemat przepływu środków finansowych i korespondencję mailową z kontrahentami, według której bądź dokonywali przedpłat jako warunku dostawy towarów bądź "pozorowano" zaangażowanie własnych środków (vide: wskazane pożyczki), co została zasadnie wyartykułowane na stronie 40 zaskarżonej decyzji. Tego rodzaju system płatności w rzeczywistym obrocie gospodarczym wymaga dużego zaufania pomiędzy kontrahentami, gdyż skutkuje on dokonaniem przez kontrahenta zapłaty za towar, który zostanie dostarczony później. Trudno więc zbudować w oparciu o taki system ("polecenia danego podmiotu") relacji konieczne zaufanie niezbędne dla dokonania przedpłaty. Tym bardziej, że kontrahenci Skarżącej w żaden sposób nie zabezpieczali się przed utratą środków finansowych.

Skarżąca nie potrafiła również wyjaśnić, dlaczego zagraniczni kontrahenci nie dokonywali zakupów samodzielnie, skoro mogli podobnie jak Skarżąca znaleźć odpowiednich dostawców.

Wskazany sposób płatności w powiązaniu z brakiem spotkań biznesowych, na których Skarżąca mogłaby pozyskać potrzebne zaufanie w ocenie Sądu wskazuje, że transakcje z założenia miały jedynie "maskować" karuzelę podatkową.

W dalszej kolejności zwrócić należy uwagę na sposób dostawy towarów i to zarówno od kontrahentów krajowych, jak i do kontrahentów zagranicznych w istocie dokonywany z pominięciem jakiejkolwiek aktywności Skarżącej. Skarżąca całościowo zbywała nabyty towar. Podkreślić należy również szybkość transakcji charakterystyczną dla oszustwa karuzelowego oraz okoliczność dostawy przez Skarżącą dokładnie tego samego towaru, co wcześniej zakupiony bez jego rozpakowania i przepakowywania.

Wskazane okoliczności w ocenie Sądu świadczą o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie karuzelowym. W przypadku oszustwa podatkowego – karuzeli podatkowej tylko ocena szeregu okoliczności pozwala na ustalenie stopnia staranności podatnika. Skarżąca zdaniem Sądu niewątpliwie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, a biorąc pod uwagę zachowanie Skarżącej, która miała doświadczenie zawodowe i znała mechanizmy karuzeli podatkowej nie sposób przyjąć, że nie wiedziała, iż uczestniczy w karuzeli VAT.

W świetle poczynionych powyżej uwag podzielić przychodzi ocenę organów, zgodną z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, że Skarżąca brała świadomy udział w opisanych wyżej oszustwach typu karuzelowego. W rezultacie bez znaczenia w sprawie pozostawało badanie jej dobrej wiary.

Także argumenty o faktycznym posiadaniu towaru nie dowodzą, tym bardziej w konfrontacji z ww. argumentami przytoczonymi przez Sąd, o realności transakcji, w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest kwestionowane przez organy, że towar wykazywany w zakwestionowanych fakturach istniał, lecz jak to już wyżej wykazano pełnił on tylko funkcję nośnika VAT. Schematy oszustw podatkowych, w których nie występuje towar są łatwiejsze do wykrycia i wykazania. Dlatego w tych schematach gdzie towar rzeczywiście "krąży", podmioty uczestniczące w procederze wykazują dbałość aby wykazać, że towar fizycznie istniał. W tym celu gromadzi się stosowną dokumentację. Powyższe akty staranności Skarżącego bynajmniej więc nie świadczą o rzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych i braku jego wiedzy co do charakteru dokonywanych z jego udziałem transakcji.

Zauważyć wypada, że Skarżąca dokonuje w skardze próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej świadome współdziałanie z podmiotami, którzy okazali się świadomymi uczestnikami oszustw podatkowych. W związku z tym należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w schemacie oszustwa podatkowego, z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 czy art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odwołanie się wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Niezależnie od powyższego, należy również zauważyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje Skarżąca nie jest bynajmniej równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze należy zauważyć, że skarżąca zarzuca zaskarżonej decyzji, że jest zbiorem nieuzasadnionych oskarżeń, które nie zostały udowodnione. Ponadto w ocenie Skarżącej zasadnicza część materiału dowodowego dotyczy innych podatników.

Podkreślić należy, że już wykazanie przez organy faktu zaistnienia karuzeli podatkowej wymaga przeprowadzenia szerokiego postępowania dowodowego. Postępowanie to musi objąć wszystkich uczestników karuzeli i wymaga również dokonania wymiany informacji z obcą administracją podatkową. Dopiero bowiem przedstawienie całokształtu okoliczności sprawy – karuzeli podatkowej pozwala na przypisanie ról poszczególnym podmiotom oraz pozwala na dokonanie oceny stopnia staranności. Dlatego też materiał dowodowy w tego typu sprawach jest obszerny i dotyczy wielu podmiotów, w tym Skarżącej. W zależności od roli podmiotu w karuzeli podatkowej materiał dowodowy jest różny. Skarżąca działała jako broker lub bufor. Tego rodzaju podmioty działają formalnie zgodnie z prawem ze względu na ich cel. O tym, że Skarżąca działała w ramach karuzeli podatkowej świadczy jej zachowanie oraz materiał dowodowy uzyskany przez organy, w tym w odniesieniu do jej kontrahentów. Trudno również podzielić pogląd o bezpodstawnych oskarżeniach adresowanych w stosunku do Skarżącej przez organy.

W ocenie Sądu organy wskazały, na czym polegał "brak dobrej wiary" u Skarżącej. Relacje Skarżącej z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi stanowią jeden z przykładów karuzeli podatkowej. W istocie przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie był stopień świadomości Skarżącej, a zatem organy musiały wskazać na czym polegały uchybienia w działalności Skarżącej.

Okoliczności sprawy opisane powyżej, zdaniem Sądu jednoznacznie wskazują na świadomy udział Skarżącej w karuzeli podatkowej. Organy nie kwestionowały faktu, że karuzela podatkowa, w której uczestniczyła Skarżąca była modelem, w którym dokonywano obrotu towarem. Obrót ten miał jednak charakterystyczne i wskazane już wcześniej cechy karuzeli podatkowej, jak chociażby brak przepakowywania towarów i dostosowywania ich do potrzeb odbiorcy. W obrocie gospodarczym możliwa jest sytuacja, w której towar jest zamawiany i dostarczany dla konkretnego odbiorcy. Ale jak wskazał już Sąd, tego typu sytuacja wraz z system przedpłat wymaga szczególnego zaufania pomiędzy przedsiębiorcami. Sąd jako niewiarygodne ocenia twierdzenia Skarżącej, że tego rodzaju relacja powstała w sytuacji, w której Skarżąca poznała kontrahentów przez "polecenie".

Przechodząc do oceny prawnej dokonanej przez organy Sąd również uważa ją za zasadną. Skoro bowiem celem Skarżącej był udział w oszustwie podatkowym – karuzeli podatkowej mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, to niewątpliwie Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Skarżąca nie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. a więc nie ma również przymiotu podatnika. W konsekwencji czynności wykonywane przez Skarżącą nie spełniają norm określonych w art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze organy zasadnie uznały brak prawa Skarżącej do skorzystania z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Powyższa ocena prawna prowadzi również do uznania, że faktury wystawionej przez Skarżącą na rzecz podmiotu krajowego – Saldatis Sp. z o.o. stanowi fakturę, do której znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. "Dostawa" towaru wykonana przez Skarżącą na rzecz tego podmiotu krajowego w istocie miała bowiem na celu jedynie uwiarygodnienie karuzeli podatkowej, a nie była dostawą w rozumieniu u.p.t.u.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 13 oraz art. 42 u.p.t.u. poprzez uznanie, że zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu WDT, sprzedaż wskazanych przez organ towarów dokonywana przez stronę nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co do których przysługiwałoby jej prawo do zastosowania stawki 0%.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Skoro organ nie uznał transakcji dokonanych przez stronę za dostawy, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a o takiej czynności mowa jest w art. 7 u.p.t.u., nie można ich też uznać za wewnątrzwspólnotowe dostawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez Stronę przy piśmie z dnia 20 lipca 2018 r . Skład orzekający podziela pogląd zawarty w wyroku z dnia 10 kwietnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 9/19 (LEX nr 2657829), gdzie wskazano, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p. mające służyć zasadom wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego sformułowana w art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów - poza ujawnionymi - nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Sąd zatem nie znajduje zatem podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego w zakresie odmowy przesłuchania świadków i włączenie wskazanych przez stronę dokumentów, i tym samym nie doszło w sprawie do naruszenia normy zawartej w art. 188 O.p. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 532/19 (LEX nr 2744558) i uznane go za swój, jak bowiem wynika z tezy w nim zawartej jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podobnie wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 24 kwietnia 2019 r. (sygn. akt sprawy I FSK 928/17, LEX nr 2664552), wskazując, że zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 O.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. ("zasady in dubio pro tributario"), zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, a który w ocenie pełnomocnika należy w tej sprawie zastosować, należy zauważyć, że regulacja ta dotyczy przepisów materialnoprawnych. Przepis ten nie odnosi się do wątpliwości co do ustalenia stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z regułami postępowania. Różnic w zakresie stanowisk procesowych między organem a podatnikiem nie można rozpatrywać w takiej kategorii (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 grudnia 2016 r., III SA/Gl 617/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 28 lipca 2016 r., I SA/Rz 392/16 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2017 r., II FSK 3555/15).

Sąd z urzędu doda, że znany mu jest wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 16 października 2019 r., wydany w sprawie C-189/18 (nieopublikowany w Dzienniku Urzędowym UE do dnia rozprawy). W wyroku tym Trybunał podał, że: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców."

Pisząc wcześniej o "celach leżących w interesie ogólnym uzasadniających ograniczenie tego dostępu", Trybunał w tezie 43 stwierdził, że: "zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo)".

Odnosząc się do tez zawartych w tym wyroku, Sąd stwierdza, że w wyłączonych w tej sprawie dokumentach znajdują się takie, które dotyczą innych podatników (zostały uzyskane w innych postępowaniach). Skarżąca miał możliwość zapoznania się z ich zanonimizowanymi wersjami (dokumentami, z których usunięto dane osobowe, adresowe i finansowe dotyczące innych podmiotów). Organy nie uniemożliwiły zapoznania się stronie z żadnymi dowodami, które dotyczą jej bezpośrednio, natomiast wyłączenie części dokumentów było konieczne z uwagi na ważny interes publiczny (ochrona wyżej wymienionych danych). W toku postępowania podatnik nie występował o udostępnienie mu wyłączonych w sprawie dokumentów, ani nie kwestionował ustaleń dotyczących działalności innych podmiotów. Na marginesie sprawy wskazać należy, że Skarżąca w obszernych pismach z dnia 20 i 24 lipca 2018 r. ustosunkowała się do zebranego materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Podkreślić również należy, że wskazany powyżej wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie podważa regulacji wynikającej z art. 194 § 1 O.p. dotyczącej wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych, zwłaszcza, że z § 3 tego artykułu wynika, że nie jest on absolutna. Przepis ten dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jeżeli w sprawie został sformułowany taki zarzut.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.