Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1348/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 13, art. 82 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 11, art. 9, art. 33 ust. 1 i 6, motyw 10, 26 i 28
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 22 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "F." Sp. z o.o. w Ł. (obecnie Syndyka masy upadłości F. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Ł.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 140/15 w sprawie ze skargi "F." Sp. z o.o. w Ł. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2014 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Syndyka masy upadłości F. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Ł. 820 (osiemset dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 26 marca 2015 r., III SA/Łd 140/15, w wyniku rozpoznania skargi "F." Sp. z o.o. w Ł. (dalej: spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, oddalił skargę.

Sąd wskazał, że wnioskiem z 16 lipca 2014 r. spółka zwróciła się o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626; dalej: u.p.a.). Spółka wyjaśniła, że jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem akcyzy, dokonywała, dokonuje i będzie dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych lub eksportu wyrobów akcyzowych z akcyzą zapłaconą na terytorium kraju. Zazwyczaj wyroby akcyzowe zakupywane są od podmiotu będącego podatnikiem akcyzy. Jednakże zdarzały się i będą się zdarzały takie sytuacje, iż będzie dokonywała zakupów od podmiotu, który nie jest podatnikiem akcyzy, lecz zakupił wyroby od podmiotu, który dokonał zapłaty podatku akcyzowego. Spółka będzie zatem drugim lub nawet dalszym w kolejności nabywcą wyrobów akcyzowych. Spółka po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu nabytych wyrobów zamierza wystąpić o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, spółka zadała pytania:

1. czy spółka w wyniku realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu wyrobów opodatkowanych akcyzą w kraju zakupionych od podmiotu, który nie jest podatnikiem akcyzy, będzie mogła ubiegać się o zwrot akcyzy przy zachowaniu innych wymogów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, w tym wymogów dokumentacyjnych?

2. Jakie dokumenty spółka powinna złożyć wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy by wykazać zapłatę podatku na terytorium kraju?

3. Czy dokumentem potwierdzającym brak obowiązku zapłaty akcyzy w państwie członkowskim przeznaczenia, może być oświadczenie złożone przez nabywcę wyrobów?

Przedstawiając własne stanowisko, spółka stwierdziła – co do pytania nr 1 – że przysługuje jej możliwość ubiegania się o zwrot akcyzy pod warunkiem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, i zachowaniu pozostałych warunków określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym nawet jeżeli dokonała zakupu produktów od podmiotu niebędącego podatnikiem akcyzy. Wprawdzie literalna wykładnia art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. wskazywałaby, że gdy spółka jako drugi lub dalszy w kolejności nabywca wyrobów akcyzowych, nie może skutecznie ubiegać się o zwrot akcyzy zapłaconej w kraju od wyrobów, które zostaną wywiezione poza terytorium kraju. Jednak takie ograniczenie, nie jest uzasadnione ryzykiem powstania nadużyć podatkowych i budzi wątpliwości co do zgodności z przepisami wspólnotowymi. Zdaniem spółki, mimo że art. 82 u.p.a. implementuje postanowienia 33 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L 9 z 14.01.2009 ze zm.; dalej: dyrektywa horyzontalna), to jako warunek dokonania zwrotu podatku akcyzowego wymagane jest nabycie wyrobu akcyzowego od podatnika podatku akcyzowego. Zestawienie treści art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej i art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że przepis krajowy jest sprzeczny z art. 33 ust. 6 dyrektywy, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Spółka podkreśliła, że w sytuacji niezgodności przepisu krajowego z przepisem dyrektywy należy bezpośrednio zastosować przepis wspólnotowy. Uprawnienie to wynika z zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz zasady bezpośredniego skutku tego prawa.

W zakresie pytania nr 2 – spółka wskazała, że dowodem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju może być: faktura VAT zawierająca adnotację od sprzedawcy, niebędącego podatnikiem akcyzy, że od zbywanych wyrobów na poprzednim etapie obrotu uiszczono podatek akcyzowy, faktura VAT wraz z oświadczeniem jakie otrzyma sprzedawca od podatnika akcyzy, iż akcyza od zakupionych produktów została zapłacona. Spółka podkreśliła, że zgodnie z przepisami podmiot, który ubiega się o zwrot musi przedstawić organom podatkowym dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Przepisy nie precyzują jednak, jakie powinny to być dokumenty. Dlatego, gdy spółka jest drugim lub dalszym w kolejności nabywcą wyrobów akcyzowych, nie ma prawnych możliwości zweryfikowania, czy od wywożonych wyrobów faktycznie została uiszczona kwota podatku akcyzowego. W szczególności spółka nie ma prawnej możliwości przymuszenia sprzedawcy wyrobów akcyzowych, niebędącego podatnikiem akcyzy, by ten w wystawionej fakturze wskazał na kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od tych wyrobów. Obowiązek umieszczenia takich danych na fakturze dotyczy bowiem wyłącznie podatnika akcyzy. W przypadku dobrej woli sprzedawcy adnotacja o kwocie zapłaconej akcyzy od zbywanych wyrobów może się znaleźć na fakturze. Przepisy podatkowe wskazują jedynie na minimalną treść faktury i nie zabraniają umieszczania w niej innych elementów kluczowych dla stron danej czynności. Również faktura VAT wraz z odrębnym oświadczeniem podatnika akcyzy, iż podatek akcyzowy został zapłacony, będzie zdaniem spółki wystarczająca dla wykazania uiszczenia podatku akcyzowego, na poprzednich etapach obrotu.

W zakresie pytania nr 3 – spółka wskazała, że wystarczającym dokumentem potwierdzającym, iż w państwie nabywcy dane wyroby nie podlegają opodatkowaniu akcyzą będzie oświadczenie nabywcy. Wymaganie, iż takie oświadczenie powinno być złożone przez organy państwa członkowskiego jest nieuprawnione, a czasami wręcz niemożliwe do zrealizowania, gdyż organy państwa członkowskiego mogą nie być uprawione do wystawiania tego typu zaświadczeń. Takie żądanie należy również uznać za utrudniające wymianę towarów pomiędzy państwami członkowskimi, gdyż dla kontrahentów spółki uzyskanie takiego oświadczenia urzędu jest bardzo uciążliwe. Spółka obawia się, że kontrahenci w końcu zrezygnują ze współpracy z nią, ze względu na obowiązki dokumentacyjne funkcjonujące w polskim prawie.

W zaskarżonej interpretacji organ uznał, że przedstawione przez spółkę stanowisko jest nieprawidłowe.

Organ zacytował treść przepisów art. 82 ust. 1 – 3 u.p.a. i stwierdził, że tylko dwie grupy podmiotów mogą składać wniosek o zwrot akcyzy w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobów, od których na terytorium kraju podatek akcyzowy został zapłacony. W pierwszym przypadku, prawo do zwrotu akcyzy przysługuje tym podmiotom, które dokonały zapłaty akcyzy na właściwy rachunek izby celnej jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych. W drugim przypadku, prawo do zwrotu przysługuje podmiotom, które nabyły wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą bezpośrednio od podatnika akcyzy, a następnie dokonały ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. W tym przypadku, zapłata akcyzy przez podmiot dokonujący wywozu dokonywana jest w cenie wyrobu akcyzowego nabytego od podatnika akcyzy, który uiścił podatek akcyzowy na rachunek izby celnej. Zdaniem organ nie jest to sprzeczne z uregulowaniami unijnymi. Z art. 11 dyrektywy horyzontalnej wynika bowiem, że oprócz przypadków, o których mowa w art. 33 ust. 6, art. 36 ust. 5 i art. 38 ust. 3, jak też przypadków przewidzianych w dyrektywach, o których mowa w art. 1, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Taki zwrot lub umorzenie nie może powodować zwolnień innych niż przewidziane w art. 12 lub w jednej z dyrektyw, o których mowa w art. 1.

Zgodnie z art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej – podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Jak stanowi art. 9 zdanie 2 i 3 dyrektywy horyzontalnej, podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Regulacje te mają zapobiegać wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Rozwiązanie przyjęte w art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. pozostaje więc w zgodności z powyższymi regulacjami i nie różnicuje wyrobów krajowych i wyrobów pochodzących z innych państw UE.

Zdaniem organu wskazywany art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej został prawidłowo implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a. Z przepisu dyrektywy nie wynika, że państwa członkowskie nie mogą unormować tej kwestii tak jak to uczyniono w art. 82 ust. 1 u.p.a. Tym bardziej, że ograniczenie kręgu podmiotów, które mogą ubiegać się o zwrot akcyzy, tylko do podatników i podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe bezpośrednio od podatnika, umożliwia skuteczną weryfikację zasadności wniosków o zwrot akcyzy i zapobiega nadużyciom w tym zakresie. Ustawa umożliwia więc uzyskanie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego w związku z dopuszczeniem wyrobu do konsumpcji, jeżeli w drugim państwie UE podatek stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że w przypadku, gdy spółka będzie nabywała wyroby akcyzowe od podmiotu, który nie jest podatnikiem akcyzy, nie będzie mogła ubiegać się o zwrot akcyzy w związku z realizacją wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych lub eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. W związku z tym rozstrzygnięciem, organ uznał, że udzielenie odpowiedzi na drugie i trzecie z zadanych pytań stało się bezprzedmiotowe.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ w odpowiedzi na to wezwanie, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Sąd I instancji wyrokiem z 26 marca 2015 r. oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyzę zapłacono na terytorium kraju, krąg podmiotów ubiegających się o zwrot akcyzy został określony w art. 82 ust. 1-4 u.p.a. Wynika z nich, że wniosek taki mogą złożyć tylko podmioty, które dokonały zapłaty akcyzy na rachunek właściwego urzędu celnego jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu tych wyrobów oraz podmioty, które nabyły te wyroby od podatnika podatku akcyzowego i następnie dokonały ich wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu. Innymi słowy, przepisy ustawy o podatku akcyzowym uprawniają do zwrotu akcyzy tylko podatnika akcyzy lub pierwszego nabywcę wyrobów po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, czyli pierwszego pośrednika w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych. Do zwrotu akcyzy nie jest natomiast uprawniony drugi ani żaden kolejny pośrednik w obrocie wyrobami akcyzowymi na terenie kraju przed ich wywozem do innego państwa członkowskiego lub poza obszar UE.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 13 u.p.a., ponieważ choć zawsze faktycznym płatnikiem podatku akcyzowego jest ostatecznie konsument, który w cenie towaru uiszcza podatek akcyzowy, ustawodawca używa pojęcia "podatnika" w znaczeniu formalnym – jako podmiotu zobowiązanego przez ustawę do zapłaty podatku. W takim rozumieniu spółka nabywająca po dopuszczeniu do konsumpcji towary, w których cenie uwzględniony został podatek akcyzowy, nie będzie podatnikiem akcyzy, co wynika z art. 8 ust. 6 u.p.a.

Sąd stwierdził również, że takie rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Zgodnie bowiem z art. 9 dyrektywy horyzontalnej, stosuje się warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. Określenie w jakich sytuacjach i na jakich warunkach, na wniosek zainteresowanej osoby, właściwe organy państwa mogą zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy pozostał pozostawiony do określenia państwom członkowskim. Regulacje te mają, jak stanowi art. 11 dyrektywy, zapobiegać wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom.

Sąd zauważył, że wskazane przez spółkę motywy zamieszczone na wstępie dyrektywy stanowią, że: (10) warunki poboru i zwrotu podatków powinny być zgodne z zasadą niedyskryminacji, ponieważ mają one wpływ na właściwe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. (26) Należy doprecyzować nie naruszając przy tym ogólnej struktury, przepisy podatkowe i proceduralne odnoszące się do przemieszczania wyrobów, od których podatek akcyzowy został zapłacony w państwie członkowskim. (28) W przypadkach, gdy wyroby akcyzowe po ich dopuszczeniu do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim, należy ustalić, że podatek akcyzowy jest wymagalny w tym drugim państwie członkowskim. W tym celu konieczne jest w szczególności zdefiniowanie pojęcia "celów handlowych".

Zdaniem Sądu rozwiązanie przyjęte w art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. pozostaje w zgodności z powyższymi regulacjami i nie różnicuje wyrobów krajowych i wyrobów pochodzących z innych państw UE. Ograniczenie kręgu podmiotów, które mogą ubiegać się o zwrot akcyzy, tylko do podatników i podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe bezpośrednio od podatnika, umożliwia skuteczną weryfikację zasadności wniosków o zwrot akcyzy i zapobiega nadużyciom w tym zakresie. Przyjęcie, że o zwrot podatku akcyzowego w przypadkach określonych w art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. ubiegać się mogą tylko wskazane wyżej podmioty, jest rozwiązaniem racjonalnym i gwarantującym, że zwrot akcyzy dotyczyć będzie wyrobów, od których wcześniej akcyza rzeczywiście została zapłacona na terenie kraju. Rozwiązanie to nie pozostaje w sprzeczności z zasadą niedyskryminacji (motyw 10), gdyż każdy podmiot, który chce dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych może na takich samych zasadach nabywać te wyroby od podatnika i następnie ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego. Ustawa określa także wymagania, jakie muszą być spełnione, aby zwrot akcyzy był możliwy i przewiduje możliwość ubiegania o zwrot podatku uiszczonego w kraju przy dopuszczeniu wyrobu do konsumpcji, gdy podatek akcyzowy stal się wymagalny i został uiszczony w drugim państwie członkowskim. Zarzut naruszenia punktu 26 i punktu 28 preambuły dyrektywy horyzontalnej nie znajduje więc uzasadnienia.

W ocenie Sądu, nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej, który został implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a. i nie wynika z niego, że państwa członkowskie nie mogą unormować tej kwestii tak jak to uczyniono w art. 82 ust. 1 u.p.a. Ustawa o podatku akcyzowym co do zasady umożliwia przecież uzyskanie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego w związku z dopuszczeniem wyrobu do konsumpcji, jeżeli w drugim państwie UE podatek stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Dla wszystkich podmiotów zasady w tym zakresie są takie same. Przyjęcie rozwiązania, że tylko podatnik akcyzy lub pierwszy nabywca wyrobów może ubiegać się o zwrot akcyzy mieściło się w kompetencjach Państwa określonych w art. 9 zdanie 2 i 3 dyrektywy horyzontalnej.

Sąd podkreślił, że w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, to czy w kraju, do którego wywieziono dany wyrób, jest on opodatkowany akcyzą, czy też nie, nie ma żadnego wpływu na treść udzielonej odpowiedzi, co do prawa ubiegania się o zwrot akcyzy.

Sąd nie podzielił odmiennych stanowisk NSA zawartych w wyrokach z 16 stycznia 2014 r. I FSK 231/13 i WSA w Warszawie z 15 listopada 2012 r. III SA/Wa 631/12, na które powołał się spółka.

Odnosząc się do zarzutu spółki w zakresie niezawarcia w interpretacji oceny stanowiska spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny co do pytań nr 2 i 3, Sąd stwierdził, że zostały tak sformułowane, że stanowią konsekwencję ewentualnej pozytywnej odpowiedzi organu na pytanie 1. Dlatego można uznać za prawidłowe rozumowanie organu, że udzielenie odpowiedzi na 2 i 3 pytanie stało się bezprzedmiotowe wobec negatywnej odpowiedzi organu na pytanie 1.

Spółka w skardze kasacyjnej kwestiowanemu wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 82 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. w zw. z art. 9 i art. 33 ust. 1 i 6 w świetle motywu 10, 26 i 28 dyrektywy horyzontalnej przez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania w wyniku przyjęcia, że spółce nie przysługuje zwrot akcyzy od sprzedawanych przez nią wyrobów akcyzowych będących przedmiotem eksportu lub sprzedawanych przez nią wyrobów akcyzowych będących przedmiotem eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy, jeżeli spółka jest drugim lub dalszym w kolejności nabywcą wyrobów akcyzowych (spółka nie nabyła tych wyrobów od podatnika akcyzy).

Organ nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi czy spółce przysługuje zwrot akcyzy od sprzedawanych przez nią wyrobów akcyzowych będących przedmiotem eksportu lub sprzedawanych przez nią wyrobów akcyzowych będących przedmiotem eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy, jeżeli spółka jest drugim lub dalszym w kolejności nabywcą wyrobów akcyzowych.

Skarżąca kasacyjnie spółka uważa, że ma takie uprawnienie, ponieważ wynika ono z przepisów art. 9, art. 33 ust. 1 i ust. 6 oraz motywów pkt 10, 26 i 28 dyrektywy horyzontalnej, które sprawiają, że bez znaczenia jest brak zamieszczenia w przepisach art. 82 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. możliwości odzyskania akcyzy przez podmiot, który uczestniczył w określonym łańcuch transakcji, jako ostatnie ogniwo tego łańcucha.

Organ, a za nim Sąd I instancji, uważają zaś, że z art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej, który został implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a. nie wynika, że państwa członkowskie nie mogą unormować przedmiotowej kwestii tak jak to uczyniono w art. 82 ust. 1 u.p.a. Zdaniem Sądu I instancji przyjęcie w ustawie o podatku akcyzowym, że tylko podatnik akcyzy lub pierwszy nabywca wyrobów może ubiegać się o zwrot akcyzy mieściło się w kompetencjach państwa członkowskiego określonych w art. 9 zdanie 2 i 3 dyrektywy horyzontalnej.

W tak przedstawionym polu sporu skarżąca kasacyjnie spółka zarzuciła Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 82 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. w zw. z art. 9 i art. 33 ust. 1 i 6 w świetle motywu 10, 26 i 28 dyrektywy horyzontalnej.

Zarzuty kasacyjne są usprawiedliwione.

Tytułem wstępu wskazać należy, że podstawowymi zasadami unijnego systemu akcyzowego jest efektywne opodatkowanie wyrobów akcyzowych akcyzą w państwie konsumpcji danego wyrobu oraz jednokrotności opodatkowania akcyzą (por. m.in. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, pkt 1 komentarza do art. 82). Konsekwencją obowiązywania tych zasad jest to, że podatnikom przysługuje zwrot zapłaconego podatku akcyzowego w sytuacjach, gdy akcyza zostanie zapłacona w jednym państwie członkowskim, a następnie wyrób akcyzowy zostanie wywieziony do innego państwa członkowskiego lub poza UE. Przepisy unijne nakazują w takim przypadku wprowadzenie procedury zwrotu akcyzy dla podmiotów, które poniosły koszt akcyzy oraz wysłały wyroby akcyzowe poza terytorium danego państwa członkowskiego. Zasadą więc jest, że wewnątrzwspólnotowa dostawa lub eksport wyrobów akcyzowych nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu akcyzą w Polsce. Zakładając bowiem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie lub import wyrobów akcyzowych będą stanowiły czynność opodatkowaną w kraju dostawcy, wcześniej zapłacony w Polsce podatek akcyzowy powinien być dostawcy zwrócony. Jeżeli zatem doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, zwrot akcyzy przysługuje zarówno podatnikowi akcyzy, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu, jak i innym podmiotom, które nabyły te wyroby od podatnika i dokonały następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu (por. J. Matarewicz, Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz, Wolters Kluwer 2016, pkt 1 i 2 komentarza do art. 82). W tym przypadku zapłata akcyzy przez nabywcę dokonującego wywozu dokonana została w cenie wyrobu akcyzowego nabytego od podatnika akcyzy, który uiścił podatek akcyzowy na rachunek izby celnej (por. m.in. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, pkt 2 komentarza do art. 82).

W świetle powyższych zasad ogólnych dotyczących zwrotu akcyzy uznać należy, że trafny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej.

Zgodnie bowiem z generalną dyrektywą interpretacyjną, na krajowych organach sądowych i administracyjnych ciąży obowiązek wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym. W odniesieniu do dyrektyw oznacza to, że w procesie stosowania prawa, państwa członkowskie i ich organy krajowe mają obowiązek tak interpretować przepisy krajowe, by cele niewdrożonej dyrektywy zostały osiągnięte.

Przepis art. 33 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej przewiduje, że bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim" oraz że na użytek niniejszego artykułu "przechowywanie do celów handlowych" oznacza przechowywanie wyrobów akcyzowych przez osobę inną niż osoba prywatna lub przez osobę prywatną do celów innych niż na użytek własny i przewożenie tych wyrobów przez tę osobę, zgodnie z art. 32. Z kolei art. 33 ust. 6 tej dyrektywy stanowi, że podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim.

Z przytoczonej regulacji dyrektywy wynika zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji, a także obowiązek zwrotu zapłaconej akcyzy w przypadku "nieskonsumowania" danego wyrobu w kraju, z jego równoczesnym przemieszczeniem do innego państwa członkowskiego. Sformułowane w sposób wyraźny w przytoczonych przepisach dyrektywy zasady nie zostały ograniczone podmiotowo. W dyrektywie nie upoważniono też państwa członkowskiego do wprowadzenia takiego ograniczenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko skarżącej kasacyjnie spółki, że wykładnia przytoczonych przepisów dyrektywy niewprowadza ograniczenia podmiotowego wśród nabywców towarów akcyzowych. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że zwrot akcyzy następuje, gdy wyrób będący przedmiotem wysyłki do innego państwa został opodatkowany w państwie wysyłki i nie ma znaczenia, ile razy i kto dokonał obrotu tym wyrobem w państwie wysyłki. Ze względu na to jednoznaczne brzmienie dyrektywy uznać należy, że zwrot akcyzy przysługuje też kolejnym podmiotom w obrocie wyrobami akcyzowymi, które nabyły te wyroby od pierwszego pośrednika. Powyżej przytoczony przepis dyrektywy daje zatem prawo do zwrotu akcyzy wszelkim nabywcom, nie tylko pierwszym, ale również kolejnym pośrednikom w obrocie wyrobami akcyzowymi, o ile oczywiście dysponują oni niezbędnymi dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terenie kraju oraz innymi dokumentami wymaganymi przez przepisy akcyzowe. Przy czym podkreślić należy, że polski prawodawca miał możliwość doboru form i środków dla osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę, nie miał jednak możliwości wprowadzenia ograniczenia katalogu podmiotów mogących otrzymać zwrot zapłaconej akcyzy. Wykraczałoby to bowiem poza dopuszczalny dla prawodawcy krajowego dobór form i środków. Z tego, że art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej w ogóle nie określa rodzajów podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy, nie wynika uprawnienie państwa członkowskiego do zawężenia kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego.

Powyższy wniosek potwierdza treść Preambuły do cytowanej dyrektywy, na co zasadnie wskazuje skarżąca kasacyjnie spółka. Przewiduje ona między innymi, że w celu właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego konieczne jest, aby we wszystkich państwach członkowskich pojęcie i warunki wymagalności akcyzy były takie same. Dlatego na poziomie UE należy doprecyzować, kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji oraz kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Realizację tego założenia stanowi między innymi przepis art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej, w którym – w ramach doprecyzowania na poziomie UE tego kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego – ustalono zasady dokonywania zwrotu zapłaconej akcyzy. Przepisy te uznać zatem należy za wiążące wskazanie dla organów państw członkowskich co do tego, kto ma być podatnikiem w podatku akcyzowym, w tym w szczególności kto i w jakich przypadkach może domagać się jego zwrotu. Skoro przepisy dyrektywy nie upoważniają do zawężenia podmiotowego powyższego uprawnienia do zwrotu akcyzy, poszczególne państwa członkowskie nie mogą takiego zawężenia wprowadzać.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, możliwości wprowadzenia takiego zawężenia kręgu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o zwrot akcyzy lub jej umorzenia nie dają również przepisy art. 9 i 11 dyrektywy horyzontalnej.

Przepis art. 9 przewiduje, że stosuje się warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. Przytoczony przepis upoważnia zatem państwa członkowskie do ustalania warunków wymagalności i stawek podatku akcyzowego, procedur jego nakładania i pobierania oraz zwracania i umarzania. Odnosi się to jednak tylko do technicznych aspektów procedury wnioskowej, którą ustalać może każde z państw członkowskich. Każde z państw członkowskich może więc ustanawiać własną procedurę zwrotu akcyzy (np. ustalać treść wniosku, wymagane dokumenty, sposób przedłożenia, organ upoważniony do weryfikacji itp.), nie może jednak samodzielnie decydować o tym, kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji oraz o tym, kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Przepis art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej rzeczywiście nie zawiera szczegółowych unormowań co do możliwości wprowadzania warunków do skorzystania ze zwrotu akcyzy, nie oznacza to jednak uprawnienia prawodawcy krajowego do określenia kręgu podmiotów oraz innych warunków tego zwrotu. Przepisy dyrektywy pozwalają bowiem krajowemu prawodawcy jedynie na ustanawianie własnych procedur zwrotu i umorzenia. Przyjęcie zatem rozwiązania, że tylko podatnik akcyzy lub pierwszy nabywca wyrobów może ubiegać się o zwrot akcyzy, nie mieści się w kompetencjach państwa członkowskiego określonych w art. 9 zdanie 2 i 3 dyrektywy horyzontalnej.

Analogiczny wniosek potwierdza też treść art. 11 dyrektywy horyzontalnej. Wynika z niego mianowicie, że oprócz przypadków, o których mowa w art. 33 ust. 6, art. 36 ust. 5 oraz art. 38 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w dyrektywach, o których mowa w art. 1, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Taki zwrot lub umorzenie nie może powodować zwolnień innych niż przewidziane w art. 12 lub w jednej z dyrektyw, o których mowa w art. 1. Z tej regulacji w sposób wyraźny wynika zatem możliwość wprowadzenia mechanizmów, które będą zapobiegać uchylaniu się od opodatkowania i nadużyciom, w ich ramach nie jest jednak możliwe ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że treść art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej nie wprowadza wśród nabywców towarów akcyzowych ograniczeń podmiotowych do zwrotu akcyzy i nie upoważnia państw członkowskich do wprowadzenia takich ograniczeń. Dokonana zatem przez Sąd I instancji wykładnia tych przepisów była nieprawidłowa, a zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie jest uzasadniony.

Za uzasadniony uznać należy również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. Przepis ten przewiduje mianowicie, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej

- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

W myśl ust. 2 tego przepisu – w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu

- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego w ciągu roku od dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4.

Przytoczony przepis uprawnia do zwrotu akcyzy tylko podatnika akcyzy lub pierwszego nabywcę wyrobów, czyli pierwszego pośrednika w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych. Zgodnie z tym przepisem, uprawnionym do zwrotu akcyzy nie jest już drugi lub każdy kolejny pośrednik w obrocie wyrobami akcyzowymi na terenie kraju przed ich wywozem do innego państwa członkowskiego lub poza obszar UE. Przepis ten ogranicza zatem podmioty uprawnione do zwrotu tylko do tych, które mają dokumenty potwierdzające wprost zapłatę akcyzy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe istotne ograniczenie zakresu podmiotowego uprawnionych do zwrotu akcyzy jest niezgodne z przytoczonymi powyżej przepisami dyrektywy horyzontalnej. Dyrektywa horyzontalna, jak o tym była mowa powyżej, wskazuje bowiem, że państwa członkowskie UE zobowiązane są do zwrotu akcyzy zapłaconej w ich państwie członkowskim, jeżeli wyroby akcyzowe zostały przemieszczone do innego państwa członkowskiego, realizując w ten sposób zasadę jednokrotnego opodatkowania w miejscu konsumpcji. Przepisy dyrektywy upoważniają wprawdzie poszczególne państwa członkowskie do wprowadzenia własnych procedur dotyczących zwrotu, jednak procedury te nie mogą wykluczać z możliwości zwrotu akcyzy pewnych kategorii dostawców, w tym dalszych pośredników w obrocie wyrobami akcyzowymi. Podkreślić należy, że przepisy dyrektywy horyzontalnej nie zawierają w ogóle ograniczenia zwrotu podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego.

Powyższe oznacza, że zastosowanie art. 82 ust. 1 u.p.a. zamiast art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej, w stanach faktycznych przedstawionych przez skarżącą kasacyjnie spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której od jednego wyrobu akcyzowego, przeznaczonego do konsumpcji wyłącznie w jednym państwie członkowskim, podatek akcyzowy zostałby zapłacony dwukrotnie, bez żadnej możliwości uzyskania jego zwrotu w państwie, gdzie wyrób ten nie został przeznaczony do konsumpcji. Taka sytuacja byłaby więc naruszeniem podstawowych zasad opodatkowania akcyzą, tj. zasady jednokrotności oraz konsumpcyjności podatku akcyzowego.

Zestawienie zatem ze sobą treści art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej i art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że przepis krajowy jest sprzeczny z powołanym przepisem unijnym, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Tym samym przepis art. 82 u.p.a. nie stanowi prawidłowej implementacji przepisów unijnych na grunt ustawodawstwa krajowego, gdyż przewidziane w nim zawężenie katalogu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku wyłącznie do podatnika i pierwszego nabywcy pozostaje w sprzeczności z celem tej dyrektywy. Przez co przyjęte w polskiej ustawie rozwiązanie narusza zasady wynikające z prawa unijnego, pozbawiając prawo unijne efektywności.

Ponadto rozwiązanie przyjęte w art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. ograniczając krąg podmiotów uprawnionych do ubiegania się o zwrot akcyzy tylko do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe bezpośrednio od podatnika, narusza też zasadę proporcjonalności oraz prowadzi do dyskryminacji podmiotów, które zostały wyłączone z możliwości ubiegania się o zwrot podatku. Takie rozwiązanie pozostaje więc w sprzeczności z zasadą niedyskryminacji wyrażoną w motywie 10 Preambuły do dyrektywy horyzontalnej, gdyż w świetle przyjętego w art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. rozwiązania, nie każdy podmiot, który chce dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu wyrobów akcyzowych może na takich samych zasadach nabywać te wyroby i następnie ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego.

Przyjęte w art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. rozwiązanie nie znajduje też uzasadnienia w świetle treści punktu 26 Preambuły do dyrektywy horyzontalnej, z którego wynika, że należy doprecyzować przepisy podatkowe i proceduralne odnoszące się do przemieszczenia wyrobów, od których podatek akcyzowy został zapłacony w państwie członkowskim, jednakże nie naruszając przy tym ogólnej struktury.

Zauważyć należy, że zaprezentowany wyżej pogląd znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 23 lutego 2017 r. sygn. akt: I GSK 1281/15, I GSK 1288/15, I GSK 1837/15 oraz z 27 lutego 2017 r. sygn. akt: I GSK 1879/15, I GSK 1967/15 r., I GSK 2260/15 oraz I GSK 2029/15; dostępna na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego, uznać należy, że Sąd I instancji nieprawidłowo zaakceptował stanowisko organu w zakresie negatywnej dla spółki odpowiedzi na pytanie nr 1 we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedstawionym tamże stanie faktycznym. Spółka bowiem w wyniku realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu wyrobów opodatkowanych akcyzą w kraju zakupionych od podmiotu, który nie jest podatnikiem akcyzy, będzie mogła ubiegać się o zwrot akcyzy przy zachowaniu innych wymogów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, w tym wymogów dokumentacyjnych. Tak jak wyjaśniono wyżej, spółce przysługiwać powinno prawo do zwrotu podatku akcyzowego, bo choć krajowy ustawodawca uprawnienia tego nie przyznał w art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. zawężając krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy, to jednak takie uprawnienia należało wywieść wprost z powołanych przepisów dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz – na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów. Organ przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącej spółki mając na uwadze przedstawione stanowisko sądu udzieli odpowiedzi również na dwa pozostałe pytania zawarte w tym wniosku.

O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490). Na koszty te, w łącznej wysokości 820 zł, składają się: wpis od skargi 200 zł, wniosek o uzasadnienie wyroku 100 zł, wpis od skargi kasacyjnej 100 zł, koszty zastępstwa procesowego przed WSA 240 zł i przed NSA 180 zł.