Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 265/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Artur Kot (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2006 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2005 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 25, pkt 26 lit. a), pkt 27, pkt 46 i pkt 57, a także art. 16 ust. 2 i ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."), po rozpatrzeniu odwołania L. Sp. z o. o. z siedzibą w W., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2005 r., określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 8.988.756 zł.

I. Z akt sprawy wynika, że Spółka deklarowała zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.968.583 zł (CIT – 8 za 2001 r.). Po przeprowadzeniu kontroli skarbowej organ I instancji decyzją z [...] września 2004 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.952.410 zł. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. – powoływany dalej jako "Dyrektor IS" – uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zalecając uzupełnienie materiału dowodowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. – powoływany dalej jako "Dyrektor UKS" – po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym rozpatrzeniu sprawy, stwierdził zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. o kwotę 3.643.477,85 zł., podzieloną na trzy grupy zapisów księgowych. Uznał bowiem, że za koszty uzyskania przychodów nie mogą być uznane poszczególne kwoty związane z utworzeniem rezerw na przewidywane koszty (2.673.460,04 zł). Do drugiej grupy zapisów księgowych zaliczył utworzone przez Spółkę "rezerwy na należności w kwocie 90.271,36 zł", gdyż jest to kwota stanowiąca równowartość podatku od towarów i usług zawartego w należnościach o łącznej wartości 1.769.854,80 zł. Trzecią grupę stanowiły "spisane należności", tj. wierzytelności odpisane jako nieściągalne, bezpodstawnie zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Z łącznej kwoty 1.633.407,81 zł zaliczonej przez skarżącą z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów Dyrektor UKS zakwestionował kwotę 879.746,45 zł, w tym VAT zawarty w umorzonych przez nią wierzytelnościach (294.548,94 zł). W obszernym uzasadnieniu swego stanowiska Dyrektor UKS szczegółowo odniósł się do kwestionowanych zapisów księgowych i wyjaśnił, z jakich przyczyn poszczególne kwoty nie mogą być jego zdaniem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2001 r.

II. Pismem z 6 lipca 2005 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora UKS. Z obszernej argumentacji Spółki wynika, że kwestionuje ona zasadność części ustaleń dokonanych przez organ I instancji. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej kwoty 489.106,22 zł zaliczonej przez nią do kosztów uzyskania przychodów w 2001 r., przedstawiła szereg zarzutów co do ustaleń dokonanych przez organ I instancji.

1. Zdaniem Spółki, odmawiając jej prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości podatku od towarów i usług zawartego w utworzonych przez nią rezerwach (90.271,36 zł) oraz stanowiącego część wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (294.548,94 zł), organ I instancji naruszył przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 25 i pkt 26) oraz zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Pełnomocnik skarżącej wskazał przy tym na art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC). W ocenie pełnomocnika skarżącej, dokonując niekorzystnej dla podatnika interpretacji niejasnych przepisów prawa podatkowego, Dyrektor UKS naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, gdyż działał "w imię zakazanej w postępowaniu podatkowym zasady in dubio pro fisco. Tym samym naruszył także zasadę demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Skarżąca zauważyła, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji pojęcia "wierzytelności". Powołała się zatem na definicję zawartą w Słowniku języka polskiego PWN oraz definicję tego pojęcia wypracowaną na podstawie art. 353 Kodeksu cywilnego. Następnie podniosła, że wykładnia językowa uzupełniona wykładnią systemową przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 i pkt 26 prowadzi do wniosku, że przez wierzytelności należy rozumieć kwotę brutto.

2. Odnosząc się do ustaleń organu I instancji co do braku podstaw prawnych do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów części wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, skarżąca wyjaśniła, że wierzytelności o wartości 80.764,02 zł zostały potwierdzone wyrokami sądowymi lub nakazami zapłaty. Dodała, że "złożyła wobec wszystkich tych należności" wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Oświadczyła nadto, że "Pozostałe kwestionowane przez Dyrektora odpisane wierzytelności potwierdzone są wydrukami z kont księgowych" i w związku z tym kwota 23.521,90 zł prawidłowo zaliczona została do kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. Zdaniem Spółki, organ I instancji bezpodstawnie odmówił jej prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wskazanych wyżej kwot, gdyż "wprawdzie nie udokumentowała zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 [u.p.d.o.p. – dopisek Sądu] nieściągalności wierzytelności, ale ją uprawdopodobniła na zasadach określonych w ust. 2a tego artykułu". W celu potwierdzenia słuszności swojego stanowiska skarżąca wyjaśniła na czym polega uprawdopodobnienie nieściągalności, powołując się przy tym na poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wskazując na dyspozycje art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej Spółka wywiodła, że organy podatkowe obowiązane były "z urzędu" zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość tych wierzytelności, których nieściągalność została przez Spółkę uprawdopodobniona. Wskazując na poglądy wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżąca podniosła, że "z uwagi na fakt, iż Spółka posiadała dokumenty uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności, Dyrektor UKS powinien wziąć je pod uwagę przy określaniu zaległości podatkowej Spółki, odpowiednio zmniejszając podstawę opodatkowania, a tym samym wysokość zaległości".

3. Pismem z 30 sierpnia 2005 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił odwołanie od decyzji organu I instancji poprzez złożenie dodatkowych wyjaśnień oraz przedstawił nowe dowody w sprawie. Wskazując na szereg dokumentów potwierdzających nieściągalność niektórych wierzytelności stwierdził, że nie ma znaczenia dla sprawy fakt, iż udokumentowanie nieściągalności tych należności nastąpiło w latach następujących po 2001 r. Jego zdaniem wierzytelności te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (skarżąca błędnie wskazała ust. 3), gdyż dotyczyły one przychodów osiągniętych przez Spółkę w tym właśnie roku. Zarzucił jednocześnie organowi I instancji, że bezpodstawnie odmówił Spółce prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów tych wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona przed wydaniem jego decyzji. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, Dyrektor UKS "powinien – opierając się na zasadzie prawdy obiektywnej – uwzględnić te okoliczności, a także zastosować należycie" art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Wskazał również na fragment uzasadnienia decyzji Dyrektora IS z [...] marca 2005 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., z którego jego zdaniem wynika, że Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. te wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w latach następnych. Zapowiedział nadto złożenie wniosku o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej celem potwierdzenia zasadności zaliczenia przedmiotowych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Pełnomocnik Spółki powtórzył, że organ I instancji bezpodstawnie odmówił jej prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych rezerw i wierzytelności w kwotach brutto. Spółka nie dostrzega bowiem żadnego związku pomiędzy powołanymi przez Dyrektora UKS przepisami art. 12 ust. 4 pkt 9 i art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że obowiązujące przepisy nie przewidują "wyłączania z wartości wierzytelności kwoty podatku VAT zawartej w tejże wierzytelności". Powołał się nadto na art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. – o cenach (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), z którego wynika, że "w stosunkach prawnych w których występuje przedsiębiorca cena uwzględnia należny podatek VAT – wierzytelności dotyczące sprzedawanych przez Spółkę towarów zawierały ex lege należny podatek VAT i w takiej wartości stanowiły podstawę do uwzględniania ich w kosztach uzyskania przychodu".

III. Dyrektor IS nie podzielił argumentacji pełnomocnika skarżącej i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Po dokonaniu ponownej analizy akt sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu zauważył, że Spółka kwestionuje jedynie część ustaleń dokonanych przez organ I instancji. Obszernie uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy odniósł się zarówno do niekwestionowanych przez Spółkę ustaleń Dyrektora UKS jak również do tych ustaleń, które skarżąca zdecydowała się podważyć. Szczegółowej analizie poddał kwestionowane przez Spółkę ustalenia organu I instancji, dzieląc je na dwie grupy.

Do pierwszej grupy organ odwoławczy zaliczył zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 384.820,30 zł, tj. wartość VAT zawartego w rezerwach (90.271,36 zł) utworzonych na należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona oraz w należnościach odpisanych jako nieściągalne (294.548,94 zł). Stwierdził, że organ I instancji prawidłowo odmówił skarżącej prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów powyższych kwot. Powołał się przy tym na art. 16 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Uznając za bezsporny fakt, że Spółka jako przychód należny ewidencjonowała kwoty netto wywiódł, że brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów kwot brutto. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. płacony przez odbiorców towarów i usług należny VAT nie powiększa bowiem przychodów Spółki. Nie może zatem pomniejszać podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie tegoż podatku do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor IS zwrócił również uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.p., z którego wynika, że co do zasady należnego podatku od towarów i usług nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów.

Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wartość należności odpisanych jako nieściągalne (23.521,90 zł) oraz wierzytelności, których nieściągalność nie została jednak udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. (80.764,02 zł) organ odwoławczy zaliczył do drugiej grupy kwestionowanych przez Spółkę ustaleń Dyrektora UKS. Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika skarżącej organ odwoławczy zauważył, że wierzytelność w kwocie 23.521,90 zł została udokumentowana postanowieniem Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. z [...] lutego 2002 r. o bezskuteczności egzekucji. W tej sytuacji brak jest podstaw do zaliczenia tej kwoty w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2001 r. Dodał, że sporna kwota została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r.

Dyrektor IS wymienił następnie wierzytelności w łącznej kwocie 80.764,02 zł odpisane przez Spółkę jako nieściągalne i stwierdził, że organ I instancji prawidłowo odmówił skarżącej prawa zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. stwierdził, że przedstawione przez Spółkę dowody nie spełniają warunków wymienionych w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika Spółki Dyrektor IS podkreślił, że odpisanie bezpośrednio w koszty definitywnie nieściągalnych wierzytelności nie jest tożsame z utworzeniem stosownej rezerwy, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Dodał, że "organy podatkowe nie mogą dokonywać oceny spisanych przez Spółkę należności jako nieściągalnych, pod kątem uprawdopodobnienia ich nieściągalności w sytuacji, gdy rezerwy nie zostały utworzone". Nawiązując do argumentacji pełnomocnika skarżącej Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w decyzji z [...] marca 2005 r. określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Wyjaśnił jednocześnie, że wskazane przez pełnomocnika Spółki fragmenty uzasadnienia tej decyzji, dotyczące wykładni art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

IV. Spółka, niezadowolona z rozstrzygnięcia Dyrektora IS, pismem z 16 grudnia 2005 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, w części dotyczącej prawa do uwzględnienia podatku od towarów i usług w kwotach rezerw utworzonych na należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona oraz w kwotach należności odpisanych jako nieściągalne, a także prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2001 r. kwot należności, których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. w latach następujących po 2001 r., ale przed zakończeniem postępowania podatkowego. W tym zakresie wystąpiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją, stawiając zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 25, pkt 26 lit. a), pkt 27, pkt 46 i pkt 57, art. 16 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. oraz art. 21 § 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4, a także art. 229 Ordynacji podatkowej. Wskazała również na naruszenie art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP.

Obszernie uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik Spółki powtórzył w zasadzie argumentację przedstawioną na etapie odwołania od decyzji organu I instancji. Koncentrując swoją argumentację na regułach wykładni językowej postanowił wykazać, że skoro w art. 16 ust. 1 pkt 25 i pkt 26 u.p.d.o.p. ustawodawca użył zwrotu "wierzytelności", to uznać należy, że wartość podatku od towarów i usług powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Za trafnością tego wniosku przemawia jego zdaniem zarówno cywilistyczna definicja wierzytelności jak również definicja określenia "cena" wskazana w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Ponownie wskazał na zasadę neutralności podatku od towarów i usług, tym razem powołując się na art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy VAT Rady UE (77/388/EEC). Podkreślając pierwszeństwo wykładni językowej, Spółka podniosła, że za słusznością jej stanowiska co do możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów poszczególnych kwot brutto przemawia również wykładnia celowościowa, wykładnia systemowa oraz ratio legis przepisów art. 16 u.p.d.o.p. Wskazała przy tym na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości powstałe na tle zasady neutralności wyrażonej w przepisach VI Dyrektywy VAT Rady UE. Podsumowując skarżąca podniosła, że rezultaty pomocniczo zastosowanej wykładni systemowej oraz wykładni celowościowej potwierdzają w niniejszej sprawie korzystny dla niej rezultat wykładni językowej, uprawniający do ujęcia podatku od towarów i usług "w kwotach rezerw oraz wierzytelności zaliczonych w koszty uzyskania przychodów". Metodę wykładni zastosowaną przez organ I instancji Spółka uznała za "przykład niedopuszczalnej rozszerzającej wykładni językowej". Zauważyła nadto, że wszelkie wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika. Działając w niniejszej sprawie na jej niekorzyść organ odwoławczy pominął zatem jedną z podstawowych zasad obowiązujących w prawie podatkowym, tj. zasadę in dubio pro tributario.

Pełnomocnik skarżącej podtrzymał również swoją argumentację zmierzającą do podważenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2001 r. nieściągalnych wierzytelności, których nieściągalność udowodniła przed zakończeniem postępowania podatkowego. Powołując się na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej podniósł, że organy podatkowe obowiązane są z urzędu uwzględniać wszelkie okoliczności mające wpływ na podstawę opodatkowania. Jego zdaniem obowiązane były zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie nieściągalne wierzytelności Spółki, których nieściągalność została udowodniona w latach następujących po 2001 r., ale przed zakończeniem postępowania podatkowego w sprawie. Za niezrozumiałe w tej sytuacji uznał stwierdzenie Dyrektora IS, że "organy podatkowe nie mogą dokonywać oceny spisanych przez Spółkę należności jako nieściągalnych, pod kątem uprawdopodobnienia ich nieściągalności w sytuacji, gdy rezerwy nie zostały utworzone" (strona 15 zaskarżonej decyzji). Wyjaśnił, że utworzenie rezerw jest niezależnym od bezpośredniego odpisania wierzytelności nieściągalnej podatkowym trybem "neutralizacji" wierzytelności nieściągalnych. Podkreślił, że w celu odpisania wierzytelności jako nieściągalnej nie jest konieczne uprzednie tworzenie rezerwy. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki tych wierzytelności, których nieściągalność została przez nią udowodniona przed zakończeniem postępowania podatkowego, tj. zdarzeń prawnych, które miały miejsce po zakończeniu roku podatkowego objętego postępowaniem, ale dotyczyły przychodów tego roku (2001). Powołał się przy tym na art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. i podkreślił, że udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w latach następujących po 2001 r. nie decyduje o momencie ich potrącalności. Skoro dotyczyły one przychodów uzyskanych w 2001 r., to powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tego właśnie roku.

Odpowiadając na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty postawione przez Spółkę uznał przy tym za nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

II. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz pkt 26 lit. a) w związku z art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 i ust. 4, a także oraz art. 16 ust. 2 i ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."). Stan faktyczny sprawy jest w zasadzie bezsporny. Organy podatkowe odmówiły skarżącej prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2001 r. kwoty 3.643.477,85 zł. Spółka kwestionuje zasadność części ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżącej bezpodstawnie odmówiono jej prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty 489.106,22 zł, na którą składają się:

1) podatek od towarów i usług zawarty w wierzytelnościach odpisanych przez Spółkę jako nieściągalne – powoływany dalej jako "VAT zawarty w wierzytelnościach";

2) podatek od towarów i usług zawarty w wierzytelnościach, których nieściągalność została uprawdopodobniona, a na pokrycie tych wierzytelności Spółka utworzyła rezerwy zaliczone następnie do kosztów uzyskania przychodów – powoływany dalej jako "VAT zawarty w rezerwach";

3) wierzytelności odpisane jako nieściągalne i zaliczone następnie do kosztów uzyskania przychodów, których nieściągalności Spółka nie udokumentowała w 2001 r. – powoływane dalej jako "wierzytelności odpisane jako nieściągalne".

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, wykładnia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i pkt 26 lit. a) u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że sporne kwoty stanowiące równowartość podatku od towarów i usług powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z jego argumentacji wynika nadto, że wierzytelności odpisane przez Spółkę w 2001 r. jako nieściągalne powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w tym właśnie roku, pomimo tego, że w 2001 r. nie istniały dokumenty potwierdzające nieściągalność tych wierzytelności. Podstawowe znaczenie dla sprawy ma bowiem jego zdaniem to, że Spółka udokumentowała nieściągalność części spornych wierzytelności co prawda w latach następujących po 2001 r., ale przed zakończeniem postępowania podatkowego w sprawie. Brakujące dokumenty zobowiązała się przedstawić w terminie późniejszym. Pełnomocnik skarżącej, powołując się na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stwierdził nadto, że organy podatkowe obowiązane są z urzędu uwzględniać wszystkie okoliczności mające wpływ na wynik prowadzonego przez nie postępowania podatkowego. Z tego wywiódł następnie, że wierzytelności udokumentowane jako nieściągalne w latach następujących po 2001 r. powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. Dodał, że zostały one zarachowane jako przychody należne właśnie w tym roku.

Z poglądami pełnomocnika skarżącej nie zgadzają się organy podatkowe. Swoją argumentację opierają na tym, że Spółka nie zaliczyła do przychodów należnego podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zarówno VAT zawartego w wierzytelnościach jak i VAT zawartego w rezerwach. Co do wierzytelności odpisanych jako nieściągalne i zaliczonych na tej podstawie do kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. organy podatkowe utrzymują, że skoro nieściągalność tych wierzytelności nie została udokumentowana w 2001 r., to oznacza, że Spółka nie miała prawa zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów tego roku. Dowody przedstawione przez skarżącą świadczą o tym, że nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w latach następujących po 2001 r. i z tej przyczyny sporne kwoty nie mogą mieć wpływu na wysokość podstawy opodatkowania za 2001 r. Dyrektor IS nie dopatrzył się nadto naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania.

III. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie uznał, że doceniając starania pełnomocnika skarżącej, rację w sporze należy jednak przyznać organom podatkowym. Podzielając stanowisko Spółki co do tego, że proces wykładni prawa realizowany jest poprzez stosowanie odpowiednich dyrektyw interpretacyjnych, Sąd nie zgadza się jednak z wnioskami wyprowadzonymi z dokonanej przez niego wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i pkt 26 lit. a) u.p.d.o.p.

Punktem wyjścia wykładni powinien być niewątpliwie tekst prawny, poprzez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania. W procesie stosowania prawa należy zatem w pierwszej kolejności dokonywać wykładni językowej przepisu, oczywiście w granicach sensu danych słów, uzupełnionej jednak wykładnią systemową i celowościową (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 85 – 86).

1. Zauważyć na wstępie należy, że w rozpoznawanej sprawie strony postępowania sądowoadministracyjnego prowadzą spór, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Pełnomocnik skarżącej swoją argumentacje opiera w znacznej mierze na zasadzie neutralności podatku od towarów i usług, wskazując przy tym na przepisy art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (odwołanie) oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy VAT UE (skarga). Powołuje się nadto na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące sposobu stosowania prawa na tle przepisów regulujących kwestie podatku od wartości dodanej.

Zajmując się granicami prowspólnotowej wykładni nie sposób pominąć kwestii stosowania jej w przypadku stanów prawnych, które zaistniały przed dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej. W wyroku z 19 sierpnia 2004 r. (sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6/78) Sąd Najwyższy wyjaśnił, iż do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego,(....). Z tego względu wskazany wyżej obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Stwierdzenie to nie zmienia jednak zasadniczego nakazu stosowania wykładni prowspólnotowej w odniesieniu do przepisów stosowanych do wskazanych stanów faktycznych, wskazując granice tej wykładni.

W ocenie Sądu, skoro w rozpoznawanej sprawie spór prowadzony jest na tle wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, a nadto dotyczy okresu sprzed akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, to zasada neutralności podatku od towarów i usług, pojmowana w dodatku przez pryzmat przepisów I oraz VI Dyrektywy oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie może prowadzić do pominięcia wniosków płynących z wykładni językowej – uzupełnionej w razie konieczności wykładnią systemową i celowościową – przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na potrzeby podatków dochodowych neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że VAT co do zasady nie powinien mieć wpływu na wysokość podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. podatek od towarów usług nie stanowi przychodu i z nielicznymi wyjątkami – wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. – nie może być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów.

2. W art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nawet wtedy, gdy wydatki te mają związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i bez wątpienia zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Przy tym związek ten ma być tego rodzaju, że poniesienie kosztu wpływać powinno na powstanie lub zwiększenie przychodu.

W rozpoznawanej sprawie spór nie jest prowadzony w stosunku do wydatków Spółki. Dotyczy bowiem wyłącznie jej wierzytelności i wyjątków od zasady, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Trudno jest również uznać, że zaliczenie ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów następuje "w celu" uzyskania przychodów. Prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o wartość nieściągalnych wierzytelności stanowi zatem wyjątek od zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

3. Wierzytelność oznacza ogół uprawnień przysługujących wierzycielowi, który na mocy stosunku prawnego może żądać wykonania określonych świadczeń od dłużnika. Zasadą określoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest, iż wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Wyjątkiem od tej zasady są wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Skoro więc jest to wyjątek, to nie można go stosować – bez względu na obiektywnie występujące w danej sprawie okoliczności – do przypadków, w których nieściągalność należności jest wprawdzie wykazana, jednakże nie w sposób wymagany prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 768/96, LEX nr 31756).

O wierzytelnościach nieściągalnych można mówić wówczas, gdy wierzyciel, pomimo wyczerpania wszystkich przewidzianych prawem środków, nie uzyska zaspokojenia wierzytelności z majątku dłużnika. Z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. W ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zatem zaliczane tylko te wierzytelności, które łącznie spełniają dwie przesłanki:

- zostały zarachowane, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. jako przychód należny;

- nieściągalność wierzytelności została udokumentowana zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. wyraźnie wskazano zaś, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Bezsporne nadto w sprawie jest, że Spółka nie zwiększała swoich przychodów o wartość naliczonego VAT. W związku z tym brak jest podstaw prawnych do tego, aby zaliczyć należny VAT zawarty w nieściągalnych wierzytelnościach do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) lub pkt 26 lit. a) podatku od towarów i usług. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej, sprawie podziela zatem pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lipca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 448/97 (LEX nr 33429). Zarówno cywilistyczna definicja wierzytelności jak też definicja określenia "cena", na które to definicje powołuje się skarżąca, nie mogą zatem prowadzić do potwierdzenia słuszności wniosków sprzecznych z dokonaną wyżej wykładnią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro podatnik nie zarachował należnego podatku od towarów i usług do swoich przychodów, to podatek ten nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) lub pkt 26 lit. a) u.p.d.o.p.

4. Z dyspozycji art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub

c) ukończeniu postępowania upadłościowego, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Ustawodawca ograniczył możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. od spełnienia warunków formalnych wskazanych w ust. 2. Zatem dopiero po spełnieniu przesłanek wskazanych w tym przepisie, tj. po stosownym udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności, możliwe jest zaliczenie ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Skoro podatnik nie posiada dokumentów potwierdzających nieściągalność wierzytelności, to nie może tych wierzytelności zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu, nie ma w tej sytuacji zastosowania przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., z którego wynika, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Przepis ten reguluje bowiem kwestię potrącalności w czasie, ale tylko tych kosztów, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Skoro możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności uzależniona jest od stosownego udokumentowania ich nieściągalności, stanowi wyjątek od zasady, że poniesienie kosztu ma służyć uzyskaniu przychodu, to nastąpić może dopiero po wydaniu dokumentów wymienionych w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że Spółka nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi nieściągalność spornych wierzytelności w 2001 r. Bezpodstawnie zatem domaga się zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2001 r. tych wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana w latach następujących po tym roku. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, której przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., że nieściągalność tych wierzytelności została udokumentowana przed zakończeniem postępowania podatkowego.

5. Uznanie wierzytelności za nieściągalną nie może być utożsamiane z uznaniem prawdopodobieństwa jej nieściągalności. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. – w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., "uprawdopodobnienie" nieściągalności wierzytelności dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, o czym świadczy odesłanie do ust. 1 pkt 26 lit. a). Skarżącej nie sposób zatem przyznać racji co do tego, że uprawdopodobnienie przez nią nieściągalności wierzytelności uzasadnia zaliczenie tych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.d.o.p.

Sąd, na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie znalazł podstaw prawnych uzasadniających zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. spornych kwot, dotyczących wierzytelności odpisanych przez Spółkę jako nieściągalne. Nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze lub innych przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Jak wcześniej wykazano, w ocenie Sądu wykładnia językowa przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz pkt 26 lit. a), a także ust. 2 i ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p., uzupełniona wykładnią systemową wewnętrzną oraz wykładnią celowościową, prowadzi do odmiennych wniosków od tych, które prezentuje w rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącej. Uzasadnia tym samym odmowę zaliczenia spornych kwot do kosztów uzyskania przychodów roku 2001. W świetle przedstawionych wyżej rozważań, organy podatkowe nie były obowiązane do kontynuowania postępowania dowodowego, gdyż zbieranie nieistniejących w 2001 r. dokumentów, potwierdzających dopiero w latach następujących po tym roku nieściągalność odpisanych przez Spółkę wierzytelności, nie mogło mieć wpływu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

W ocenie Sądu, prowadząc postępowanie podatkowe dołożyły należytej staranności w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego. Podjęły stosowne starania, aby przekonać skarżącą o słuszności ich stanowiska. Odniosły się w sposób wystarczający do argumentacji i zarzutów podnoszonych przez Spółkę w trakcie postępowania podatkowego. Znalazło to w dodatku swoje odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS. Zauważyć nadto należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż część spornych kwot skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.