Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1807/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 2, art. 129 ust. 1, art. 126-128
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA del. Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 227/07 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J.G. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez J. G. (dalej: skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 lutego 2007 r. (nr [...]), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z dnia 10 listopada 2006 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przestawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił za czerwiec 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy skarżącego w kwocie niższej niż zadeklarowana. W uzasadnieniu wyjaśnił, że nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT nastąpiły wskutek zastosowania preferencyjnej 0 % stawki podatku VAT do dostawy towarów na rzecz podróżnych – niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, udokumentowanych dokumentami TAK FREE, z których wynikająca łączna wartość zakupów nie przekraczała 200 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego, decyzją z dnia15 lutego 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że spór w niniejszej sprawie dotyczył zastosowania przez skarżącego preferencyjnej 0% stawki podatku VAT od dostawy towarów na rzecz podróżnych udokumentowanej dokumentami TAK FREE. Następnie przywołał treść przepisów art. 129 ust. 1 oraz art. 128 ust. 3, art. 129 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) –dalej ustawa VAT z 2004 r., a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (Dz.U. Nr 88, poz. 838). Organ odwoławczy wyjaśnił, że z przepisów tych wynikało, że podatnik ma prawo do zastosowania preferencyjnej 0 % stawki podatku VAT, jeżeli dokonał zwrotu podatku podróżnym i otrzymał dokument zawierający potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Dokument ten winien jednak spełniać wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2004 r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów wynikającej z dokumentu, przy której można żądać zwrotu podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 84. poz. 780), wydanym na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT z 2004 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z przepisu § 1 rozporządzenia w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów wynikało, że minimalna kwota łączna wartości zakupów dotyczy imiennego dokumentu, a więc pojedynczego, odrębnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę. Przepis ten nie dotyczył natomiast kwoty wynikającej z imiennych dokumentów, czyli z sumowania kilku dokumentów TAX FREE, tak jak to miało miejsce w stanie prawnym obowiązującym przed1 maja 2004 roku. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał się dodatkowo na treść art. 17 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów udokumentowaną odrębnymi, pojedynczymi imiennymi dokumentami wystawionymi przez Pana G. po 1 maja 2004 r. i że w związku z tym należało podzielić stanowisko organu I instancji co do bezpodstawnego zastosowania stawki podatku VAT 0%.

W skardze wniesione do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący zarzucił, że powyższa decyzja została wydana na podstawie nieistniejących do końca czerwca 2006 roku przepisów prawa Unii Europejskiej oraz wbrew istniejącym w tym czasie przepisom prawa w Polsce. Autor skargi podnosił, że skoro przepisy Rozporządzenia Wspólnoty Europejskiej nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. wiążą wszystkie państwa członkowskie i są stosowane bezpośrednio, to znaczy, że w naszym kraju - od momentu wejścia Polski do Unii Europejskiej obowiązywały przepisy tej Unii, gdyż były częścią polskiego porządku prawnego. Wobec tego, że w Unii Europejskiej do końca czerwca 2006 r. można było stosować dokumenty TAX FREE bez ujęcia w jednej fakturze (paragonie fiskalnym) wystawionej na tego samego dostawcę - tak samo można było czynić i w Polsce, jako że obowiązywały nas przepisy prawa Unii, które zmieniły się dopiero od 1 lipca 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. W uzasadnieniu podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie stwierdził naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik tejże sprawy, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił następnie, że zasadniczą i sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zagadnienie możliwości zastosowania przez podatnika stawki podatku VAT 0 % do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, udokumentowanej dokumentami TAX FREE, z których wynikająca łączna wartość zakupów nie przekraczała 200 zł. W dalszej kolejności przedstawił ramy prawne funkcjonowania systemu zwrotu VAT podróżnym i zwrócił uwagę na to, że warunki, uprawniające podróżnych, do otrzymania zwrotu VAT, były zawarte w art. 128 ustawy VAT z 2004 r. Warunki umożliwiające podatnikowi-sprzedawcy zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, ustawodawca sformułował natomiast w art. 129 ust.1 ustawy VAT z 2004 r. Poza spełnieniem warunków, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 tejże ustawy, podatnik winien także posiadać przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc - imienny dokument "TAX FREE", wystawiony podróżnemu – już z potwierdzeniem wywozu towarów poza państwową granicę RP, dokonanym przez graniczny urząd celny (art. 129 § 1 pkt 2 ustawy). Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że w oparciu o ustawowe upoważnienia Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług i zgodnie z § 1 tego aktu, minimalna kwota łącznej wartości zakupów wraz z podatkiem od towarów i usług, wynikająca z imiennego dokumentu, wystawionego przez jednego sprzedawcę, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego przy nabyciu przez niego towarów, wynosiła 200 zł. Wyjaśnił, że uregulowanie instytucji zwrotu VAT podróżnym, stanowiło implementację art. 15(2) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U.UE.L.77.145.1), obowiązującej do końca 2006 r. Nową regulację wprowadziło w tej materii rozporządzenie Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 17 tegoż rozporządzenia, w celu określenia, czy próg ustalony przez Państwo Członkowskie zgodnie z art. 15 ust. 2 akapit drugi tiret trzecie dyrektywy 77/388/EWG został przekroczony, niezbędnego obliczenia dokonuje się na podstawie wartości faktury. Można zastosować łączną wartość kilku towarów, pod warunkiem, że wszystkie te towary ujęte są na tej samej fakturze wystawionej na rzecz tego samego klienta przez tego samego dostawcę towarów podlegającego opodatkowaniu.

Powołane wyżej rozporządzenie weszło w życie w dniu 1 lipca 2006 r., a rozpatrywana sprawa – jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny – dotyczyło podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. Ta okoliczność oznaczała według Sądu, że rozporządzenie Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. nie mogło mieć w sprawie zastosowania.

W związku z powyższymi unormowaniami, w ocenie Sądu kluczowym elementem w sprawie było odniesienie kwestii zwrotu VAT podróżnym w kontekście pojęcia "dostawy" zdefiniowanej w art. 7 ust.1 ustawy VAT z 2004 r. W kontekście uregulowania zawartego w ustawie VAT z 2004 r., jak też osiągnięcia celu wyznaczonego w Szóstej Dyrektywy Rady, przez "dostawę towarów" – jak podkreślił Sąd – należało rozumieć "sprzedaż jednego bądź też wielu towarów, dokonaną w ramach jednej transakcji (kontraktu) kupna-sprzedaży". Dlatego też w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2006 r. (przed wejściem w życie cytowanego rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r.) i w pewnych okolicznościach nie można było wykluczyć, że w ramach jednej dostawy towarów, podatnik dokumentował sprzedaż towarów na rzecz tego samego podróżnego jednym, czy też wieloma paragonami, wystawianymi tego samego dnia w odstępach kilku minutowych, na którym (których) wyszczególnionych było wiele towarów, a kwestia podzielenia tejże "dostawy" na kilka dokumentów TAX FREE, podyktowana została wyłącznie koniecznością dostosowania transakcji objętej tym paragonem do wzoru dokumentu TAX FREE, który zgodnie z rozporządzeniem w sprawie określenia wzorów zawiera jedynie 7 rubryk. W ocenie Sądu I instancji w takim przypadku pozbawienie podróżnego prawa do zwrotu podatku od towarów i usług, jak też pozbawienie podatnika prawa do zastosowania stawki 0 % tego podatku, byłoby sprzeczne z celem regulacji TAX FREE.

Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji stwierdził, że na podstawie ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, nie było możliwe rozstrzygnięcie przez Sąd spornego zagadnienia, tj. możliwości zastosowania przez podatnika stawki podatku VAT 0 % do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, udokumentowanej dokumentami TAX FREE, z których wynikająca łączna wartość zakupów nie przekracza 200 zł. Materiał dowodowy w sprawie nie został jego zdaniem zgromadzony i oceniony pod kątem ustalenia, czy w stosunku do niektórych podróżnych, nabywających u skarżącego towary tego samego dnia, miała miejsce jedna dostawa, czy też kilka dostaw w rozumieniu cytowanych przepisów - w ramach prawnych obowiązujących w miesiącu czerwcu 2006 r. Organy uchybiły zatem, przepisom art. 122 (brak ustalenia przypadków, czy w ramach jednej dostawy towarów, podatnik dokumentował sprzedaż towarów na rzecz tego samego podróżnego jednym, czy też wieloma paragonami), art. 187 § 1 (brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie: czy w każdym z zakwestionowanych przypadków, zawsze można było mówić o różnych [nie tych samych] dostawach towaru) i art. 191 (brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego w sprawie, poprzez nie wyjaśnienie, ile dostaw towarów miało miejsce w ciągu jednego dnia w stosunku do tej samej osoby) Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości i podniósł, że wydano go z naruszeniem art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tj. z naruszeniem przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez:

• nieprzytoczenie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, chociaż Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku stwierdził naruszenie prawa materialnego i dokonał wykładni § 1 rozporządzenia w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług w związku. z art. 128 ust. 2 oraz art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT z 2004

• wskazanie dalszego postępowania, polegające na obowiązku ustalenia przez organ, czy w stosunku do niektórych podróżnych nabywających u podatnika towary tego samego dnia, miała miejsce jedna dostawa, czy też kilka dostaw, bez wskazania przez Sąd, w jaki sposób należy identyfikować jedną transakcję kupna-sprzedaży (dostawę)

2) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwą ocenę zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego,

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. na tej podstawie, chociaż nie doszło do naruszenia przez organ

podatkowy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej

4) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów

administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwie

wykonaną funkcję kontrolną.

Ponadto w skardze kasacyjnej, w oparciu o art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię § 1 rozporządzenia w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, w związku z art. 128 ust. 2 oraz art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez przyjęcie przez Sąd , że do minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług, wlicza się wartość wynikającą z pojedynczych imiennych dokumentów, w sytuacji gdy jedna dostawa została "podzielona" na kilka dokumentów TAX FREE, podczas gdy z brzemienia tych przepisów wynika, że minimalna łączna kwota wartości zakupów musi wynikać z każdego dokumentu posiadanego przez podróżnego, a nie łącznie z wszystkich dokumentów wystawionych w tym samym dniu.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku i o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieni skargi kasacyjnej podniesiono między innymi, że Sąd pierwszej instancji pomimo powołania jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dokonał w wyroku wykładni przepisów prawa materialnego - § 1 rozporządzenia w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, w związku z art. 128 ust. 2 oraz art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. Przywołując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że Sąd I instancji dokonał wykładni przepisów prawa materialnego, chociaż w podstawie rozstrzygnięcia nie powołał się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tej sytuacji, zgodnie z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ podatkowy będzie nie tylko obowiązany zgromadzić dodatkowy materiał dowodowy i go ocenić, lecz ocena ta zostaje zdeterminowana wykładnią przepisów prawa materialnego prezentowaną przez Sąd pierwszej instancji.

Według Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, przy wykładni przepisów prawa materialnego przyjętej przez organy podatkowe, a organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej a Sąd I instancji, nakazując organowi podatkowemu wyeliminowanie wszystkich wskazanych uchybień, nie wskazał jednocześnie w jaki sposób możliwe jest zidentyfikowanie (rozpoznanie) jednej dostawy, jeżeli podatnik dokonuje sprzedaży na rzecz tego samego podatnika, a paragony wystawiane są tego samego dnia w odstępach kilku minutowych. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób nieuprawniony i niemający oparcia w przepisach § 1 rozporządzenia w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów i art. 128 ust. 2 oraz art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT z 2004 r., wskazał na konieczność badania czasu, w którym wystawiane paragony odzwierciedlałyby jedną dostawę i czy np. odstęp dziewięciominutowy między wystawieniem jednego i drugiego, czy kolejnego paragonu dawałby podstawę do przyjęcia, że była to jedna transakcja (dostawa). Nie określił przy tym jakie mogą być ramy czasowe, aby wystawione paragony mogłyby potwierdzać jedną dostawę i czy wystarczającym dowodem na okoliczność zawarcia jednej umowy może być oświadczenie kupującego i sprzedawcy- podatnika. Takie wskazania co do dalszego postępowania byłyby – jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej – bardzo trudne do zrealizowania, czy wręcz niewykonalne oraz zbędne przy przyjęciu wykładni prawa materialnego prezentowanej przez organy podatkowe.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że postawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia przepisów postępowania wynikał z niewłaściwego zrozumienia § 1 rozporządzenia w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów w związku z art. 128 ust. 2 oraz art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W szczególności – jak zaznaczył – błędne jest stanowisko Sądu I instancji. że rozumienie przepisów określających sposób obliczenia minimalnej łącznej wartości zakupów jest inne do 30 czerwca 2006 r. i inne od 1 lipca 2006 r. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 zostało przyjęte w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej a jak z niniejszej sprawy wynika polskie organy podatkowe właściwie stosowały przepisy w tym zakresie również przed 1 lipca 2006 r. Art. 17 rozporządzenia Rady Wspólnoty Europejskiej nr 1777/2005 stanowi, że "W celu określenia, czy próg ustalony przez Państwo Członkowskie zgodnie z art. 15 ust. 2 akapit drugi tiret trzecie dyrektywy 77/388/EWG został przekroczony, niezbędnego obliczenia dokonuje się na podstawie wartości faktury. Można zastosować łączną wartość kilku towarów, pod warunkiem, że wszystkie te towary ujęte są na tej samej fakturze wystawionej na rzecz tego samego klienta przez tego samego dostawcę towarów podlegających opodatkowaniu". Art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT z 2004 r. zawiera upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia minimalnej łącznej wartości zakupów wynikającej z dokumentów , o których mowa w art. 128 ust.2, przy której można żądać zwrotu podatku. W rozporządzeniu w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów z dnia 20 kwietnia 2004 r. Minister Finansów określił wartość zakupów, w stosunku do których podróżny może uzyskać zwrot podatku. Z § 1 tego rozporządzenia wynika, że minimalna kwota łącznej wartości zakupów wraz z podatkiem od towarów i usług, wynikająca z imiennego dokumentu, wystawionego przez jednego sprzedawcę, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów zapłaconego przy nabyciu przez niego towarów, wynosi 200 zł. Z brzmienia tego przepisu wynika, że minimalna łączna kwota wartości musi wynikać z każdego imiennego dokumentu posiadanego przez podróżnego. Organ podatkowy przyjął, że takim dokumentem stanowiącym podstawę do zwrotu podatku i zastosowania 0% stawki podatku VAT będzie również dokument składający się z kilku kolejnych stron, z zachowaną ciągłością numeracji wszystkich pozycji towarów oraz numeracji stron. Nie istnieje więc konieczność "dzielenia" dostawy w celu dostosowania transakcji do wzoru dokumentu TAX FREE, który zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. posiada 7 wierszy do wpisania kolejnych pozycji towarów. Sprzedawca może wystawić bowiem dokument składający się z kilku kolejnych stron, z zachowaną ciągłością numeracji. Taki dokument o łącznej wartości ponad 200 zł - wynikającej z sumowania poszczególnych stron dokumentu- byłby podstawą do zwrotu podatku i zastosowania 0% stawki podatku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., błędna wykładnia wskazanych przepisów prawa materialnego miała wpływ na wadliwą ocenę zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Skutkowało to niezasadnym zarzuceniem organowi podatkowemu licznych uchybień, które zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie miały miejsca. Uchylenie decyzji podatkowej pomimo braku przesłanek do uznania skargi za zasadną oznacza, że funkcja kontrolna sądu administracyjnego nie została wykonana właściwie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego. Podkreślił, ze Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie ocenił stan faktyczny przyjmując, że zakwestionowana transakcja była jedną transakcją, wypisaną w kilku kolejnych dokumentach. Podobnie tę sprawę oceniły służby celne, które przy przekraczaniu granicy "ostemplowały" wszystkie dokumenty TAX FREE.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Zgodzić się jednak należy na wstępie co do zasady z zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania a odnoszącymi się do przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podstawy faktycznej wyroku. Dotyczy to w szczególności zalecenia aby w toku ponownego postępowania organy podatkowe wyjaśniły i ustaliły czy w zakwestionowanej części mamy do czynienia z jedną czy z wieloma dostawami towarów. Zaznaczyć bowiem trzeba, że organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 18/3) ustalił, że "w sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów udokumentowaną odrębnymi, pojedynczymi imiennymi dokumentami wystawionymi przez Pana G. po 1 maja 2004 r.", przy czym stosowana do tej dostawy stawka podatku VAT 0% została zakwestionowana przez organy podatkowe z uwagi na przyjętą przez te organy wykładnię mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny, z obrazą art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśnił z jakich powodów kwestionuje to ustalenie faktyczne i dlaczego uważa tę kwestię za niewyjaśnioną, zaś zalecenia nakazujące wyjaśnienie i ustalenie czy mamy do czynienia z jedną czy też z wieloma dostawami byłyby bowiem zasadne wówczas, gdyby organy podatkowe tej kwestii nie wyjaśniły. Tymczasem – jak to już zostało powiedziane – organy te przyjęły ustalenie, że mamy do czynienia z jedną dostawą, przy czym brak podstaw do stosowania stawki podatku VAT 0% był wynikiem nieprawidłowej (jak się okazało) wykładni przepisów prawa materialnego. Zalecenie to było ponadto o tyle zbędne, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał wcześniej (str. 7 uzasadnienia wyroku), że przez "dostawę towarów należy rozumieć sprzedaż jednego bądź też wielu towarów, dokonaną w ramach jednej transakcji (kontraktu) kupna sprzedaży" i że "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2006 r. (przed wejściem w życie rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r.) nie można wykluczyć, że w ramach jednej dostawy towarów, podatnik dokumentuje sprzedaż towarów na rzecz tego samego podróżnego jednym, czy też wieloma paragonami, wystawianymi tego samego dnia w odstępach kilku minutowych, na którym (których) wyszczególnionych jest wiele towarów, a kwestia podzielenia tejże "dostawy" na kilka dokumentów TAX FREE, podyktowana została wyłącznie koniecznością dostosowania transakcji objętej tym paragonem do wzoru dokumentu TAX FREE, który zgodnie z cytowanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. - zawiera jedynie 7 rubryk". Wyrażony w tym zakresie pogląd co możliwości potraktowania jako jednej dostawy zakupu kilku towarów udokumentowanych kilkoma paragonami był zgodny z tym co przyjął w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej.

W tych warunkach, skoro organ II instancji przyjął i ustalił, że chodzi o jedną dostawę, to zasadniczo zgodzić się należało z zarzutami skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, nakazując wyjaśnienie tej kwestii uczynił to z naruszeniem art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stwierdzone wyżej naruszenie przepisów postępowania, podobnie jak i pozostałe zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie mogły jednak prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż wyrok ten – uchylający zaskarżoną decyzję – mimo błędnego w tej części uzasadnienia, odpowiadał prawu (art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie odnosiła się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2006 r., prawo podróżnego, o którym mowa w art. 126 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, a w konsekwencji uprawnienie podmiotu dokonującego dostawy towarów na rzecz takiego podróżnego, do zastosowania 0%. stawki podatku od towarów i usług z tego tytułu (art. 129 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r.) – dotyczyło również przypadku, gdy podróżny (po spełnieniu innych wymagań, które nie były w tej sprawie kwestionowane) dokonał nabycia towarów o wartości co najmniej 200 zł na podstawie kilku imiennych dokumentów, czy też jedynie wówczas, gdy nabycia towarów o wskazanej wartości dokonał na podstawie jednego imiennego dokumentu.

Powyższa kwestia została już jednoznacznie rozstrzygnięta w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego(por. m.in. wyroki z dnia:25 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1092/07, I FSK 1376/06 i I FSK 1402/06) i sposób jej rozstrzygnięcia podziela także w pełni skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną.

W powołanych wyżej wyrokach – na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2006 r. – wyjaśniono między innymi, że sformułowana na wstępie kwestia sporna była wynikiem ukształtowania regulacji wykonawczej, zawartej w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2004 r. Wynikał z niej bowiem nie tylko warunek dokonania nabycia towarów przez podróżnego na kwotę co najmniej 200 zł, ale też dokonanie nabycia o takiej wartości na podstawie jednego imiennego dokumentu, o którym mowa w art. 128 ust. 2 ustawy VAT. Tymczasem odniesienie przez Ministra Finansów warunku minimalnej kwoty zakupu towarów przez podróżnego, do imiennego dokumentu (jednego), nie mieściło się w zakresie upoważnienia ustawowego. Ustawodawca podatkowy dość precyzyjnie określił zakres spraw przekazanych do uregulowania w akcie wykonawczym. Chodziło tu jedynie o określenie "minimalnej łącznej wartości zakupów wynikającej z dokumentów, o których mowa w art. 128 ust. 2, przy której można żądać zwrotu podatku". W treści tej delegacji ustawodawca sprecyzował w istocie zasadnicze granice dodatkowego warunku (dodatkowego, gdyż nieuregulowanego bezpośrednio w art. 126-128), ograniczającego prawo podróżnego do zwrotu podatku, wyznaczając organowi wykonawczemu uzupełnienie tych granic w drodze określenia minimalnej wartości zakupów. Skoro Minister Finansów, z przekroczeniem upoważnienia ustawowego postanowił, że minimalna łączna kwota zakupów, uprawniająca do zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podróżnego ma wynikać z imiennego dokumentu (jednego), to w tym zakresie § 1 rozporządzenia z dnia 20 kwietnia 2004 r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 84, poz. 780), stanowił sprzeczną z Konstytucją podstawę materialnoprawną zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji.

W przedstawionych wyżej okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zasadnie zatem uchylił zaskarżoną decyzję. Powołanie zaś jako podstawy uchylenia decyzji art. 145 § 1 pkt 1 lit c zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit a Prawa o postępowaniu .przed sądami administracyjnymi nie mogło prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z przedstawionych powyżej powodów, uznając skargę kasacyjną za nieuzasadnioną, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu .przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.