Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 31/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Aplikacje prawnicze
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2014r. sprawy ze skargi B. S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę-


UZASADNIENIE

I SA/Rz 31/14

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 23 lipca 2013r. (wpływ do organu w dniu 31 lipca 2013r.) B. S. (dalej: wnioskodawca, skarżący) zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w latach 2010 – 2012 odbywał aplikację adwokacką prowadzoną przez Okręgową Radę Adwokacką, której ukończenie stanowiło warunek przystąpienia do egzaminu adwokackiego. Egzamin ten odbył się w dniach 19-22 marca 2013r. Wnioskodawca uzyskał wynik pozytywny, co z kolei dało mu prawo złożenia wniosku o wpis na listę adwokatów. Dnia 17 czerwca 2013r. Okręgowa Rada Adwokacka podjęła uchwałę o wpisie wnioskodawcy na listę adwokatów. Wraz ze złożeniem ślubowania wnioskodawca uzyskał tytuł zawodowy adwokata i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii adwokackiej. Wnioskodawca wskazał, że planuje rozpocząć działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie działalność prawnicza zgodnie z PKD 69.10.Z, obejmującym m.in. działalność zawodową adwokatów. Działalność tę wnioskodawca będzie wykonywał samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania zawodu przez niego. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością gospodarczą będą ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a uzyskiwane dochody będą opodatkowane na tzw. zasadach ogólnych.

Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata z tytułu egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką, opłat rocznych za aplikację adwokacką, składek członkowskich z tytułu przynależności do samorządu adwokackiego oraz egzaminu adwokackiego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących w świetle ustawy Prawo o adwokaturze wykonywanie działalności gospodarczej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tejże działalności gospodarczej?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie Nr 1, czy wnioskodawca powinien zaliczyć wydatki, o których mowa powyżej, do kosztów uzyskania przychodu z dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej, poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (pozycja 13)?

Czy możliwe jest zaliczenie tychże kosztów w trakcie trwania roku podatkowego poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (pozycja 13)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie ww. wydatków wymienionych we wniosku do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wyłączone

z kosztów podatkowych na podstawie art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej - u.p.d.o.f.), jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ich poniesieniem, a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza, jaką wnioskodawca ma zamiar prowadzić w formie kancelarii adwokackiej, może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. W związku z powyższym poniesienie wskazanych kosztów jest konieczne dla uzyskania przychodów z tej działalności.

W ocenie wnioskodawcy, charakter odbytej przez niego aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych i możliwości podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne

i gospodarczo uzasadnione, a ich poniesienie jest nieuniknione dla osiągnięcia przychodów.

Zdaniem wnioskodawcy, wydatki te nie mają charakteru osobistego, aplikacja adwokacka stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, a nie typowy etap edukacji (jak np. studia magisterskie), podnoszący ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata

i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Rozpoczynając aplikację adwokacką wnioskodawca kierował się powyższymi względami. Podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić mu uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Opisaną działalność wnioskodawca ma zamiar wykonywać samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu adwokata. W konsekwencji zatem, uzyskiwane przychody z tejże działalności pozostają

w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z wydatkami poniesionymi na uzyskanie uprawnień zawodowych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyroki sądów administracyjnych oraz interpretację indywidualną.

Ponadto, odnośnie pytania drugiego, wnioskodawca stwierdził, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Treść przepisu art. 22 u.p.d.o.f. nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. W ocenie wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej z chwilą jej rozpoczęcia poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (kolumna 13), także w trakcie trwania roku podatkowego. Zdaniem wnioskodawcy, skoro podatnik może (nie musi) zaliczać dane wydatki do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, to przysługuje mu także prawo wyboru momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Minister Finansów w wydanej w dniu 25 października 2013r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe odnośnie pytania pierwszego i w związku z tym uznał, że odpowiedź na pytanie drugie jest bezprzedmiotowa.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wskazane we wniosku wydatki poniesione przez wnioskodawcę w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności, nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności. Wydatki te w żaden sposób nie są bowiem związane ze źródłem przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie spełniają one przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów

z tego właśnie źródła przychodów. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów

z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Organ stwierdził, że koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez wnioskodawcę aplikacji adwokackiej, poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wskazane we wniosku, a poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki, nie mogą (i nie będą mogły) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W ocenie organu, ww. wydatki mają charakter osobisty, związany

z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych umiejętności, uprawnień. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy

i umiejętności wnioskodawcy oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Z tej też przyczyny, nie będzie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, którą wnioskodawca zamierza rozpocząć.

Z uwagi za uznanie za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy odnośnie pytania pierwszego, organ uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do pytania drugiego, dotyczącego momentu ujęcia przedmiotowych wydatków jako kosztów podatkowych.

Ponadto, organ zwrócił również uwagę na konieczność dokonywania wykładni przepisów w zgodzie z Konstytucją i stwierdził, że sprzeczne z art. 2 Konstytucji byłoby dopuszczenie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z odbyciem aplikacji tylko dlatego, że określony podatnik podjął decyzję o rozpoczęciu działalności gospodarczej. W sytuacji, gdyby wydatki związane

z aplikacją zostały poniesione przez osoby, które odbyły tą aplikację i zdobyły uprawnienia do wykonywania zawodu, lecz nie rozpoczęły prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

a tym samym pomniejszyć przychodu uzyskanego przez podatnika.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków organ wskazał, że nie podziela zajętego w nich stanowiska, a także, że nie jest nim związany. W stosunku zaś do powołanej interpretacji wskazał, że dotyczy ona odmiennego stanu faktycznego i nie jest wiążąca przy wydaniu przedmiotowej interpretacji.

Na powyższe rozstrzygnięcie B. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz stwierdzenie, że nie podlega ona wykonaniu i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż:

- wydatki poniesione przez skarżącego przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących w świetle przepisów ustawy Prawo o adwokaturze wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w tej działalności gospodarczej, podczas gdy odbycie aplikacji adwokackiej jest warunkiem wykonywania zawodu adwokata,

- wydatki poniesione w związku z aplikacją adwokacką mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy i zdobyciem określonych umiejętności, podczas gdy nie stanowią one wydatków o charakterze osobistym i mają na celu uzyskanie lub zabezpieczenie przychodu z działalności gospodarczej adwokata.

W uzasadnieniu skargi skarżący przywołując szereg orzeczeń sądów administracyjnych podniósł, że poniesione przez niego wydatki na aplikację adwokacką spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art.22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f., gdyż są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Podkreślił, że poniesione przez niego koszty związane z odbyciem aplikacji adwokackiej, pozostają w związku przyczynowo- skutkowym z powstaniem lub zwiększeniem przychodów, ponieważ warunkują ich powstanie i nie są to koszty osobiste, gdyż te ponoszone są niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej i nie mają wpływu na powstanie lub zwiększenie przychodu, np. zakup garniturów, szkieł kontaktowych, ponoszenie kosztów usług dentystycznych.

Ponadto skarżący nadmienił, że miesiąc po uzyskaniu uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej

w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej, co przesądza o tym, że wyłącznym celem ponoszenia przez niego wydatków związanych z odbywaną aplikacją adwokacką było wykonywanie zawodu adwokata w ramach działalności gospodarczej. Powyższe, zdaniem skarżącego, potwierdza również istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem przedmiotowych wydatków, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej, gdyż przychody z tytułu działalności gospodarczej skarżący zaczął uzyskiwać dopiero po ukończeniu aplikacji adwokackiej i uzyskaniu wpisu na listę adwokatów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację, która stanowiła podstawę wydania zaskarżonej interpretacji. Ponadto, odnosząc się do stwierdzenia skarżącego, że miesiąc po uzyskaniu uprawnień do wykonywania zawodu adwokata rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej

w formie kancelarii adwokackiej, organ podniósł, że wymienione przez skarżącego koszty opłat za szkolenie w ramach aplikacji adwokackiej, poniesione przez rozpoczęciem działalności gospodarczej, nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ponieważ w momencie ich ponoszenia nie istniało to źródło przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) – dalej: P.p.s.a - przez orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art.3 § 2 pkt 4a P.p.s.a).

Skarga jest niezasadna.

Zaskarżona interpretacja dotyczyła możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, poniesionych wydatków związanych z odbyciem aplikacji adwokackiej i uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wymienione przez wnioskodawcę wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, takie jak opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką, opłaty roczne za poszczególne lata aplikacji adwokackiej, składki członkowskie z tytułu przynależności do samorządu adwokackiego oraz opłata za egzamin adwokacki, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f. Okoliczność ta – w niniejszej sprawie niesporna – nie jest wystarczająca do uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Zakwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodów wymaga dokonania ich oceny przez pryzmat przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. tj. istnienia związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi wydatkami, a celem, którym jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. To na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te mają związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ, na wielkość osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Jak słusznie zauważył organ dokonujący interpretacji, aby stwierdzić, czy wydatki poniesione przez wnioskodawcę w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

- czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek,

- czy wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc co do zasady mają charakter osobisty.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego skarżący

w latach 2009-2013 poniósł następujące wydatki: opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką, opłaty roczne za poszczególne lata aplikacji adwokackiej, składki członkowskie z tytułu przynależności do samorządu adwokackiego oraz opłatę za egzamin adwokacki. W momencie ponoszenia wskazanych wydatków skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, ale rozpoczął ją, jak wynika ze skargi, w miesiąc po uzyskaniu uprawnień do wykonywania zawodu adwokata.

W ocenie Sądu, prawidłowo Minister Finansów uznał, że skoro wymienione wyżej wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreśla, iż kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. W okresie ponoszenia przedmiotowych wydatków skarżący nie prowadził działalności gospodarczej i wydatki te nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Wprawdzie zasadnie podnosi skarżący, że obowiązek ponoszenia wydatków ma umocowanie ustawowe i dotyczy osób chcących uzyskać uprawnienia do wykonywania zawodu adwokata, to jednak nie można uznać, że wydatki te, ponoszone przed podjęciem działalności gospodarczej, miały na celu osiągnięcie przychodu z tego właśnie źródła.

Uznanie wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art.22 u.p.d.o.f. uzależnione jest od przeznaczenia tych wydatków i ich związku

z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie ich poniesienia. Skarżący natomiast dąży do wykazania związku poniesionych wydatków z perspektywy zdarzenia, które ma nastąpić już po ich poniesieniu, czyli rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej.

W ocenie Sądu, przedmiotowe wydatki mają na celu przygotowanie do wykonywania zawodu adwokata, czyli związane są z uzyskaniem uprawnień zawodowych, a nie z uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej. Skarżący błędnie utożsamia fakt uzyskania uprawnień do wykonywania określonego zawodu, z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, jakim ma być dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej.

Organ dokonujący interpretacji zasadnie uznał, że celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz zdobycie nowych uprawnień, czyli są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych, które mogą być wykorzystane nie tylko przy prowadzeniu działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Przyjęcie za słuszne stanowiska skarżącego uzasadniałoby uznanie za koszt uzyskania przychodów także wydatków na kształcenie poprzedzające aplikację adwokacką, tj. magisterskie studia prawnicze – niezbędne do wykonywania zawodu adwokata. Taka wykładnia rozszerzająca art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. pozostawałaby

w sprzeczności z kryteriami oceny wiązania wydatku z przychodem - jego związku

o charakterze bezpośrednim i celu, któremu wyłącznie ma służyć.

W ocenie Sądu, nie można wykluczyć uznania wydatku za koszt podatkowy tylko z tego powodu, że został on poniesiony przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale w każdym przypadku jego zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów powinno być uzasadnione spełnieniem powyższego kryterium, o którym mowa w art.22 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, za wydatki takie można byłoby uznać np. wydatki związane z organizacją kancelarii, jak wynajęcie lokalu, zakup wyposażenia, czyli z przygotowaniem miejsca prowadzenia działalności w charakterze adwokata w tej właśnie formie.

Konkludując należy stwierdzić, że wymienione we wniosku wydatki, poniesione w okresie czterech lat poprzedzających dzień rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, nie pozostają z przychodem z tej działalności w związku przyczynowo-skutkowym, o którym mowa w art.22 ust.1 u.p.d.o.f.

Sąd w tym zakresie nie podziela poglądu przeciwnego wyrażonego

w powołanych przez skarżącego orzeczeniach (nieprawomocnych) wojewódzkich sądów administracyjnych.

W tej sytuacji należy uznać, że organ dokonał prawidłowej interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł jak sentencji wyroku, na podstawie art.151 P.p.s.a.