Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3450/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L.-S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 537/16 w sprawie ze skargi M. L.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w warszawie z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 23 listopada 2015 r. nr [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. L.-S. kwotę 7300 (siedem tysięcy trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 marca 2017 r., III SA/Wa 537/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. L.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że aktem notarialnym Rep. A nr [...] w dniu 19 października 2010 r. została zawarta umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul.[...] wraz z prawami z nim związanymi, której stronami byli skarżąca (nabywca) i E. S.A. (zbywca). Wartość lokalu została określona w akcie notarialnym na kwotę 312.382 zł. Kierując się zasadą wynikającą z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podjął działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i pismami z 21 listopada 2014 r. oraz z 5 lutego 2015 r. wezwał skarżącą do złożenia opisu przedmiotowego lokalu zgodnie z załączonym drukiem, dokładnego opisu stanu technicznego lokalu na dzień 19 października 2010 r. oraz dowodów potwierdzających stan techniczny lokalu na dzień zakupu. W związku z niepodjęciem pisma organu przez skarżącą, Naczelnik Urzędu Skarbowego sporządził wycenę lokalu na podstawie informacji zawartych w ww. akcie notarialnym oraz posiadanych przez urząd danych dotyczących transakcji przeprowadzonych w podobnym okresie i lokalizacji. W związku z tym, iż tak określona wartość znacznie odbiegała od wartości podanej w akcie notarialnym jako wartość rynkowa, postanowieniem z dnia 5 marca 2015 r. doręczonym w trybie art. 150 O.p. w dniu 27 marca 2015 r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Pismem z 10 kwietnia 2015 r. (doręczonym w dniu 30 kwietnia 2015 r. w trybie art. 150 § 2 O.p.) i z 23 kwietnia 2015 r. (doręczonym w dniu 5 czerwca 2015 r.) organ pierwszej instancji ponownie wezwał skarżącą do złożenia opisu ww. lokalu zgodnie z załączonym drukiem, dokładnego opisu stanu technicznego lokalu na dzień 19 października 2010 r. oraz dowodów potwierdzających stan techniczny lokalu. 7 maja 2015 r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym kartę informacyjną lokalu. W piśmie złożonym 14 maja 2015 r. strona wyjaśniła, że cena lokalu mieszkalnego określona w akcie notarialnym z 19 października 2010 r. wynikała z umowy przedwstępnej zawartej w dniu 21 grudnia 2006 r. i była skalkulowana w oparciu o ceny rynkowe obowiązujące w maju 2006 r. W tym samym roku kwota ta została w całości uregulowana (50% wkład własny, 50% kredyt hipoteczny). Podobnie jak w piśmie złożonym w dniu 7 maja 2015 r. strona wskazała, że mieszkanie wymagało kompleksowego remontu (brak ścian wewnętrznych podłączeń sanitarnych i elektrycznych) oraz było połączone z drugim lokalem, który strona musiała wykonać na swój koszt. Ponadto strona stwierdziła, że nie posiada żadnych rachunków dotyczących remontu mieszkania.

Pismem z 21 maja 2015 r. skarżąca została wezwana do podwyższenia wartości lokalu oraz poinformowana, że według oceny organu podatkowego, wartość rynkowa lokalu wynosi 541.170 zł. Wobec braku zgody skarżącej na podwyższenie wartości do zaproponowanej przez urząd oraz propozycji podwyższenia do innej kwoty, organ podatkowy dokonał ustalenia wartości na podstawie opinii biegłego zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, dalej: "u.p.c.c."). Operat szacunkowy nieruchomości lokalowej wpłynął do Urzędu Skarbowego 5 października 2015 r. określając wartość nieruchomości na kwotę 527.512 zł. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5 października 2015 r. skarżąca pismem z 14 października 2015 r. podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko dotyczące ceny nieruchomości oraz wniosła uwagi do sporządzonego operatu szacunkowego. Jednocześnie zarzuciła ona, że przy wycenie lokalu biegła nie wzięła pod uwagę faktu, że od momentu nabycia, tj. od 19 października 2010 r. do daty dokonania oględzin, tj. 30 września 2015 r. upłynęło niemal 5 lat.

Pismem z 24 października 2015 r. rzeczoznawca majątkowy wyjaśniła, że operat szacunkowy został sporządzony zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa oraz Powszechnych Krajowych Zasad Wyceny opracowanych przez Polską Federację Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych. Naczelnik Urzędu po ponownej analizie całego materiału, w tym operatu szacunkowego uznał, że wartość lokalu ustalona przez biegłego została dokonana prawidłowo i decyzją z dnia 23 listopada 2015 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego zawartej na podstawie aktu notarialnego z 19 października 2010 r., w wysokości 10.550 zł.

Pismem z 9 grudnia 2015 r. skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu z 23 listopada 2015 r., wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 165 § 4 O.p., art. 191 O.p., art. 199 O.p. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 30 grudnia 2015 r. po rozpatrzeniu zarzutów, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z 23 listopada 2015 r.

W uzasadnieniu decyzji DIS podał, że postanowienie z 5 marca 2015 r. zostało wysłane w dniu 10 marca 2015 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. pod znany organowi pierwszej instancji adres zamieszkania skarżącej: [...], ul.[...]. Pomimo dwukrotnego awizowania: w dniu 13 marca 2015 r. oraz w dniu 23 marca 2015 r. strona nie odebrała ww. przesyłki. Zgodnie zatem z art. 150 § 2 O.p., za datę doręczenia postanowienia przyjęto dzień 27 marca 2015 r. Ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu "Dane identyfikacyjne i adresowe osoby fizycznej" oraz "Adresy zapisane centralnie" wynikało, że 27 marca 2015 r. strona zamieszkiwała pod adresem, pod który zostało wysłane postanowienie z 5 marca 2015 r., tj. W., ul. [...]. Zmiana adresu zamieszkania na adres: W., ul. [...] nastąpiła od dnia 16 kwietnia 2015 r. na podstawie złożonego przez stronę w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia aktualizacyjnego (ZAP-3). Wobec powyższego, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego należało uznać za skutecznie doręczone, w trybie art. 150 § 2 O.p., w dniu 27 marca 2015 r. Tego dnia, stosownie do art. 165 § 4 O.p., zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Stąd podniesiony przez stronę w odwołaniu z 9 grudnia 2015 r. zarzut naruszenia art. 165 § 4 O.p. nie znajdował uzasadnienia.

DIS podał następnie, że Naczelnik Urzędu, po zweryfikowaniu ceny określonej przez strony w akcie notarialnym z 19 października 2010 r. w kwocie 312.382 zł uznał, iż nie odpowiadała ona wartości rynkowej nabytego lokalu. Ponieważ strona nie wyraziła zgody na wartość zaproponowaną przez organ podatkowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał określenia wartości rynkowej lokalu z uwzględnieniem opinii rzeczoznawcy majątkowego, który 3 października 2015 r. dokonał wyceny wartości rynkowej lokalu w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. 19 października 2010 r. Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. podstawę określenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy sprzedaży stanowiła kwota 527.512 zł wynikająca z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego. Za nieuzasadniony DIS uznał zarzut naruszenia art. 191 O.p. Nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 199 O.p.

2. W skardze na decyzję DIS z 30 grudnia 2015 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy:

1) art. 123 O.p. w związku z art. 200 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez DIS wydania postanowienia w przedmiocie wypowiedzenia się co do całokształtu materiału dowodowego przez skarżącą w sytuacji w której nie występowały żadne przesłanki negatywne do wydania takiego postanowienia,

2) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 123 w związku z art. 227 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US, w sytuacji zaniechania przez organ I instancji odniesienia się do zarzutów odwołania i poinformowania o tym strony,

3) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 165 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu w sytuacji niedoręczenia stronie przez organ I instancji postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a konsekwencji braku jego skutecznego wszczęcia,

4) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i oparcie się jedynie na dowodach potwierdzających tezę organu podatkowego I instancji, i w następstwie utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji,

II. prawa materialnego: art. 70 § 1 O.p. poprzez doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na powyższą decyzję. Sąd ocenił, że zarzuty najdalej idące dotyczą kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego. Odnosząc się do treści z art. 70 § 1 O.p. wyjaśnił, że w sprawie niniejszej pięcioletni termin, o którym mowa w ww. przepisie upływał z 31 grudnia 2015 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 30 grudnia 2015 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Sąd odniósł się w tym zakresie do uchwały NSA z 6 października 2003 r., FPS 8/03, zgodnie z którym "zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego". W tej sprawie decyzję organu odwoławczego wydano przed upływem terminu przedawnienia. Powyższa wykładnia w ocenie Sądu wynika z tego, że data wydania decyzji oznacza załatwienie sprawy administracyjnej w danej instancji, a strona zostaje zapoznana z treścią rozstrzygnięcia przez doręczenie wydanego już aktu. Dlatego dzień sporządzenia decyzji wywołuje oznaczone skutki prawne, ponieważ data wydania decyzji określa moment według, którego organ ocenia stan faktyczny i prawny brany za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zobowiązanie podatkowe osoby prawnej przedawniało się z upływem końca roku kalendarzowego, to pomimo doręczenia jej po tym terminie, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu organu odwoławczego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów złożonej w sprawie skargi Sąd wskazał, że trafny jest jej zarzut, iż organ odwoławczy bezzasadnie zaniechał wydania postanowienia w przedmiocie wypowiedzenia się przez skarżącą co do całokształtu materiału dowodowego, czym naruszył prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Wskazał jednak, że w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 stwierdzono, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że wystąpiła podstawa wznowienia postępowania, ale jest naruszeniem przepisu, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w tej sprawie, w skardze na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącej nie wykazał negatywnego wpływu, jaki na wydane w sprawie rozstrzygnięcie miało niewyznaczenie pełnomocnikowi skarżącej siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Stąd też naruszenie wskazanych wyżej przepisów pozostaje bez znaczenia na zapadłe rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 165 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji niedoręczenia stronie przez organ pierwszej instancji postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego Sąd wskazał, że jest on niezasadny. W rozpoznawanej sprawie postanowienie z 5 marca 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, zostało wysłane w dniu 10 marca 2015 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. pod adres zamieszkania skarżącej: [...], ul. [...]. Pomimo dwukrotnego awizowania: w dniu 13 marca 2015 r. oraz w dniu 23 marca 2015 r. Skarżąca nie odebrała ww. przesyłki. Powyższe nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 148 § 1 O.p. Ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu "Dane identyfikacyjne i adresowe osoby fizycznej" oraz "Adresy zapisane centralnie" wynika, że 27 marca 2015 r. skarżąca zamieszkiwała pod adresem na który zostało wysłane postanowienie z 5 marca 2015 r., a zmiana adresu zamieszkania nastąpiła od 16 kwietnia 2015 r. na podstawie złożonego przez stronę w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia aktualizacyjnego osoby fizycznej będącej podatnikiem (ZAP-3). Mając na względzie powyższe organ zasadnie uznał za skutecznie doręczone, w trybie art. 150 § 2 O.p., w dniu 27 marca 2015 r. W tym też dniu, stosownie do art. 165 § 4 O.p., zostało wszczęte postępowanie podatkowe.

Odnosząc się natomiast do operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 3 października 2015 r. Sąd podkreślił, że został on sporządzony zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa oraz Powszechnych Krajowych Zasad Wyceny opracowanych przez Polską Federację Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych. Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. podstawę określenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy sprzedaży stanowi kwota 527.512,00 zł wynikająca z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji.

4. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu administracyjnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli a polegające na niewłaściwym rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zarzutu wskazanego w skardze tj. zarzutu naruszenia art. 123 O.p. w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organ II instancji wydania postanowienia w przedmiocie wypowiedzenia się co do całokształtu materiału dowodowego przez skarżącą w sytuacji, w której nie występowały żadne przesłanki negatywne do wydania takiego postanowienia,

2. art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli polegające na niewłaściwym rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zarzutu wskazanego w skardze tj. zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 123 w zw. z art. 227 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji zaniechania przez organ I instancji odniesienia się do zarzutów odwołania i poinformowania o tym strony,

3. art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli polegające na niewłaściwym rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zarzutu wskazanego w skardze tj. zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji niedoręczenia stronie przez organ I instancji postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a w konsekwencji braku jego skutecznego wszczęcia,

4. art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli polegające na niewłaściwym rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zarzutu wskazanego w skardze tj. zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i oparcie się jedynie na dwóch dowodach potwierdzających tezę organu podatkowego I instancji i w następstwie utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji,

5. art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przedmiotowej skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w warszawie pomimo, iż naruszenia proceduralne mające wpływ na treść rozstrzygnięcia wskazane w przedmiotowej skardze wskazywały, że uchylenie skarżonej decyzji jest zasadne.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 70 § 1 O.p. poprzez doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania.

W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, zasądzenie na rzecz skarżącej od organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

5. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W sprawie niniejszej przede wszystkim należy zwrócić uwagę na najdalej idący zarzut tj. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy decyzja organu odwoławczego, która została wydana przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu 30 grudnia 2015 r., lecz doręczona w dniu 5 stycznia 2016 r. mogła wywołać skutek prawny. W ocenie WSA w Warszawie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wiązać z wydaniem decyzji, a nie jej doręczeniem.

Biorąc pod uwagę to stanowisko należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 29 września 2014 r., II FPS 4/13, stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. iż po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Co prawda teza tej uchwały dotyczy szerszego zagadnienia związanego z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, a w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiadał się w kwestii, czy dla zachowania terminu przedawnienia istotna jest data wydania, czy też data doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to jednak w orzecznictwie wskazuje się, że istotna jest data doręczenia, a nie data wydania takiej decyzji.

Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 O.p., data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej. Data wydania wskazuje na stan faktyczny i prawny jaki został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie i dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być ona zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Z tego powodu przyjąć należy, że dopóki decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo wykazał w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty.

Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Pogląd ten przeważa w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; z 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15; z 16 stycznia 2019 r., II FSK 295/17; z 29 sierpnia 2019 r., II FSK 3283/17).

W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2010 r. upływał z końcem 2015 r. Decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe, co nie jest kwestionowane, została wydana i doręczona stronie skarżącej przed jego upływem. Należy również wskazać, że decyzja organu pierwszej instancji z 23 listopada 2015 r., wobec wydania jej na podstawie art. 21 § 1 i § 3 O.p., była rozstrzygnięciem deklaratoryjnym, a nie konstytutywnym. Bezspornym jest również, że decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 30 grudnia 2015 r. Doręczono ją jednak stronie skarżącej (reprezentowanej przez pełnomocnika) dopiero w dniu 5 stycznia 2016 r. Nastąpiło to zatem po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. Biorąc pod uwagę pogląd prawny, że przedawnienie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p. wywołuje skutki materialnoprawne tj. wygaśnięcie praw i obowiązków finansowych, wobec tego niecelowe staje się rozpoznawanie zarzutów o charakterze formalnoprawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny, uznając stan sprawy za dostatecznie wyjaśniony, uznał za zasadne na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok w całości oraz uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.