Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 404/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2, art. 81 ust. 1, zał. 1 poz. 59
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 91 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 33
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 25, art. 28, art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2008 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...] nr [...], określającą K. R. należny podatek akcyzowy za maj 2005 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu osobowego marki Volkswagen Golf 1,3, w wysokości 1 049 zł.

Organ ustalił, iż w dniu 24 stycznia 2005 r. w Urzędzie Celnym w P. T. K. R. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu osobowego marki Volkswagen Golf 1,3, a następnie uiścił zadeklarowany z tego tytułu podatek akcyzowy. W dniu 17 maja 2005 r. podatnik sprzedał auto przed jego pierwszą rejestracją na terenie Polski.

Po wszczęciu przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. postępowania w sprawie określenia podatku akcyzowego za maj 2005 r., decyzją nr [...] z dnia 26 [...] organ ten określił K. R. należny podatek akcyzowy za ten miesiąc w wysokości 1 049 zł, pomniejszając jego kwotę, na wniosek podatnika, o akcyzę zapłaconą uprzednio z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu.

Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Ł., w dniu [...], utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie. Organ ten wskazał, iż do określenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej u.p.a.), a w szczególności: art. 4 ust. 1 pkt 3, w myśl którego opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; art. 10 ust. 1 pkt 1, który stanowi, iż podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów; art. 80 ust. 1, zgodnie z którym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; art. 80 ust. 2 pkt 1, stosownie do którego podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż stawki oraz sposób liczenia akcyzy m.in. w przypadku sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju, określone zostały w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego). Organ odwoławczy argumentował, iż obowiązek w zakresie akcyzy ciąży na podmiocie dokonującym każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju. Sprzedaż samochodu dokonana przez podatnika spełniała przesłanki określone w wymienionych wyżej przepisach. Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż podatnik nie składając deklaracji podatkowej nie ujawnił czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, naruszając tym samym art. 18 ust. 1 u.p.a., który stanowi, że podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz art. 19 ust. 1 tej ustawy, który nakłada na podatnika obowiązek obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. dalej wywodził, iż na podatniku ciążył bezwzględny obowiązek zadeklarowania, samoobliczenia i wpłacenia podatku. Obowiązkom tym strona natomiast uchybiła. Odwołując się do tez uchwały 7 sędziów NSA (FPS 9/97) organ stwierdził, że w państwie prawnym podatnik nie może ignorować nakazów prawa podatkowego i zachowywać się tak, jak jest mu wygodnie, według własnej oceny. Dyrektor zaznaczył, iż podatnik skorzystał z przewidzianego w art. 79 u.p.a. uprawnienia do obniżenia kwoty akcyzy o podatek zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Organ zauważył, iż z chwilą zapłaty przez podatnika podatku akcyzowego, związanego z zakupem przedmiotowego samochodu osobowego w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, samochód ten stał się automatycznie produktem krajowym. W związku z powyższym uznał, iż przepisy unijne nie mogły mieć zastosowania do czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. sprzedaży w kraju. Organ powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 czerwca 2007 r. (I SA/Łd 1319/06, niepublikowanego), w którym stwierdzono brak podstaw do uznania, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w odniesieniu do podatku z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju, naruszają art. 25, art. 28, czy też art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył jednocześnie, iż organ pierwszej instancji, wbrew treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zamiast określić wysokość zobowiązania podatkowego wskazał, iż określa należny podatek akcyzowy. Organ odwoławczy zaznaczył jednak, iż w decyzji Naczelnik prawidłowo powołał podstawę prawną, a powyższe uchybienie nie miało wpływu na zawartość merytoryczną wydanego rozstrzygnięcia.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej podatnik zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 33 VI Dyrektywy Nr 77/388/EWG w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawną odmowę jego zastosowania oraz zastosowanie sprzecznych z tymi przepisami przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a w konsekwencji dyskryminowanie towarów pochodzących z innych krajów Wspólnoty na rzecz podobnych towarów sprzedawanych w kraju i nadanie podatkowi akcyzowemu od handlu samochodami używanymi niezarejestrowanymi w kraju na każdym ogniwie obrotu charakteru podatku obrotowego oraz

2. prawa procesowego, to jest art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP polegające na ignorowaniu w procesie stosowania zasad prawa wypracowanych przez ETS, w tym zasad pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania przepisów prawa wspólnotowego, a w konsekwencji zastosowanie prawa krajowego sprzecznego z normami prawa wspólnotowego.

W uzasadnieniu skargi argumentowano, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, z uwagi na zapis art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP, integralną częścią porządku prawnego stał się cały dorobek prawny Wspólnoty, w tym zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Zasada ta ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. W myśl tej zasady w razie sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym pierwszeństwo zastosowania ma prawo wspólnotowe. Na każdym organie państwa spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego. Oznacza to, iż organy nie dokonują oceny zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, lecz jedynie stosują te ostatnie. Strona skarżąca zauważyła nadto, iż w orzecznictwie ETS przyjmuje się, że osoby fizyczne mogą powoływać się przed sądami krajowymi na przepis Dyrektywy, jeśli jest on jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, a przesłanki te, zdaniem podatnika, spełnia art. 33 VI Dyrektywy, wobec czego organ winien przepis ten zastosować w sprawie. W skardze podniesiono też, iż zgodnie z art. 2 TWE podstawowym zadaniem Wspólnoty jest przyczynianie się w całej Wspólnocie do harmonijnego i zrównoważonego rozwoju działalności gospodarczej, spójności ekonomicznej i społecznej między państwami członkowskimi. Polityka podatkowa prowadzona przez poszczególne państwa członkowskie przy wykorzystaniu podatków pośrednich, dyskryminująca towary pochodzące z innych państw, poprzez obciążanie ich podatkami wyższymi niż analogiczne towary krajowe może powodować efekt podobny do tego, jaki wywierają cła. Dla zapobieżenia temu zjawisku wprowadzono zakaz dyskryminacyjnego traktowania przez system podatkowy towarów pochodzących z innych państw członkowskich (art. 24, art. 25 - art. 31 TWE i art. 90 - art. 92 TWE) oraz przepisy umożliwiające harmonizację prawa podatkowego poszczególnych państw (art. 93 –art. 95 TWE). Powołany art. 33 VI Dyrektywy umożliwia państwom członkowskim dalsze stosowanie oraz wprowadzanie wszelkich opłat i podatków pośrednich, jednakże z uwagi na cel harmonizacji podatków pośrednich podatki te nie mogą mieć charakteru podatku obrotowego i nie mogą powodować w handlu między państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekroczeniem granic. Odwołując się do orzecznictwa ETS strona skarżąca stwierdziła, iż zabroniony podatek obrotowy to każdy podatek, którego wprowadzenie narusza funkcjonowanie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez opodatkowanie przepływu towarów i usług oraz transakcji handlowych w sposób porównywalny z VAT, a warunkiem zakwestionowania zgodności danego podatku z art. 33 VI Dyrektywy jest wykazywanie przez niego podstawowych cech VAT, tj. powszechność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich fazach obrotu oraz faktyczne obciążenie konsumenta, przy czym nie musi on przypominać VAT pod każdym względem. Zauważyła, iż cechą charakterystyczną podatku akcyzowego, obciążającego sprzedawców samochodów osobowych, w przypadku ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium RP, odróżniającą go od akcyzy obciążającej inne towary, jest jego wielofazowość, pobierany jest on bowiem w każdej fazie obrotu samochodem osobowym, aż do momentu jego pierwszej rejestracji na terytorium RP. Dodatkowo sprzedawcy otrzymali prawo do obniżenia podatku akcyzowego o akcyzę zawartą w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłaconą od importu towaru. Oznacza to, iż faktycznie podatek ten ma charakter podatku od wartości dodanej. Wskazując na powyższe strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zaś na rozprawie w dniu 29 października 2008 r. o uchylenie tej decyzji wraz z decyzją pierwszoinstancyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

Przede wszystkim zauważyć należy, iż organy celne zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.), działają na podstawie przepisów prawa, źródłem prawa zaś, stosownie do art. 87 Konstytucji RP, są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia i w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie akty prawa miejscowego. Począwszy od dnia 1 maja 2004 r., a więc od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, źródłem prawa są również przepisy prawa wspólnotowego. Zgodnie bowiem z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90 poz. 864) Polska od dnia przystąpienia do Unii związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacza to, iż normy prawa wspólnotowego, od daty akcesji, stają się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim, obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. System prawny staje się systemem dualistycznym (por. A. Wróbel [w:] Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s. 82-83). Skutek taki wynika również z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego oznacza przy tym, iż stanowi ono źródło praw i obowiązków dla wszystkich, których ono dotyczy bez względu na to, czy chodzi o państwa członkowskie, czy jednostkę (por. orzeczenie ETS w sprawie nr 26/62 NV. Algemene Transport – en Expedite Onderneming Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa, Zb. Orz. z 1963, s. 1). Polega ono "na podejmowaniu na podstawie umowy decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej, między innymi w postępowaniach sądowych i administracyjnych. Jedynie w przypadku, gdyby umowa była np. ramowa, zbyt ogólna, obwarowana zastrzeżeniami, co czyniłoby jej bezpośrednie stosowanie niemożliwym, należałoby oczekiwać uchwalenia odpowiedniej ustawy realizacyjnej" (P. Winczorek, Komentarz do Konstytucji RP, Warszawa 2000, str. 117). Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego oznacza zaś, iż postanowienia traktatów i bezpośrednio obowiązujących aktów prawnych organów Wspólnoty uniemożliwiają stosowanie każdego przepisu prawa wewnętrznego z nimi sprzecznego. Ochronę praw, wynikających z tych przepisów, winny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy państwa członkowskiego (zob. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 Administracja Finansów Państwowych v. Simmenthal SpA, Zb. Orz. z 1978, s. 629). Sądy te mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które są jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania.

Powołane w skardze przepisy, między innymi art. 25, art. 28 i art. 90 TWE spełniają powyższe przesłanki, zawierają bowiem, co podkreśla orzecznictwo ETS, jasne i bezwarunkowe zakazy (por. w części dotyczącej wskazanych przepisów orzeczenia ETS w sprawie 26/62 NV. Algemene Transport – en Expedite Onderneming Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa; w sprawie 74/76 lanelli v. Meroni, Rec. z 1977, s. 3369; w sprawie 251/78 Denkavit Futtermittel GmbH v. Minister do spraw Żywności, Rolnictwa i Leśnictwa kraju Północna Nadrenia Westfalia, Rec. z 1979r., s. 3388 i w sprawie 57/65 Lütticke v Hauptzollamt Saarlouis, Rec. z 1966, s. 293). To zaś oznacza, iż organy celne, stosując krajowe prawo podatkowe, mają nie tylko prawo, ale i obowiązek ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami WE, zaś zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym oraz z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 120 O.p., nie powinny zastosować przepisów prawa krajowego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma wskazany wyżej fakt, iż częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy państwami członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między państwami członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów tego aktu.

Przepisem umożliwiającym realizację celów WE w sferze podatkowej jest między innymi art. 90. Z jego treści wynika, że państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Zacytowany przepis konstytuuje zatem zasadę równego traktowania, przez wszystkie kraje Unii Europejskiej, towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej (ukrytej), polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych skutków.

W prawie polskim podstawę prawną wymierzenia spornej akcyzy stanowią przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 1 poz. 59 ustawy. Akcyzie podlegają jednakże samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a.). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1). Obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży samochodu - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu – z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, a w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Podkreślić należy, że w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu, towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą aut już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy.

Ocena, czy i ewentualnie w jakim zakresie przepisy prawa krajowego (ustawy o podatku akcyzowym) są sprzeczne z prawem unijnym, w tym z art. 33 VI Dyrektywy oraz art. 90 TWE, uzależniona jest w znacznym stopniu od wykładni prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 234 TWE w sprawie wykładni Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską właściwy jest Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W związku z powyższym przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy należy uwzględnić wykładnię dokonaną przez ETS w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. (C-426/07), będącym odpowiedzią na pytanie prejudycjalne przedstawione przez WSA w Białymstoku w sprawie Dariusza Krawczyńskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Białymstoku. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, w tezie pierwszej, że art. 33 VI Dyrektywy Rady Europy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. L.145, s. 1), zmienionej Dyrektywą Rady 91680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. L 376, s. 1) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jaki jest przewidziany w Polsce przez ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Z kolei w tezie drugiej wskazano, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy rozumieć w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych, sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, a do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek. Dodatkowo warto zaznaczyć, iż teza druga została też sformułowana w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 (Dz. U. L 76, str. 1), będącym odpowiedzią na pytanie prejudycjalne złożone przez WSA w Warszawie w sprawie M. Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. W wyroku tym Trybunał dokonał wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania.

Odnosząc tezę pierwszą wyroku ETS z dnia 17 lipca 2008 r. (C-426/07) do materii niniejszej sprawy, za chybiony uznać należało zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 33 VI Dyrektywy, polegającego na zastosowaniu przez organy przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, a także pogląd podatnika o wprowadzeniu przez polskiego ustawodawcę podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, będącego de facto podatkiem obrotowym. W analizowanym orzeczeniu ETS stwierdził, że zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi akcyzowemu podlegają jedynie czynności sprzedaży pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Zdaniem Trybunału, "nie można zatem uznać, że ten podatek akcyzowy jest nakładany w sposób ogólny na wszystkie czynności, których przedmiotem są towary lub usługi". W konsekwencji za zbędną uznano dalszą ocenę, czy podatek ten spełnia trzy pozostałe cechy charakterystyczne dla VAT, tj. proporcjonalność, jego pobór na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz możliwość odliczenia od podatku należnego kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu produkcji i dystrybucji. Trybunał stwierdził w konkluzji, iż podatek akcyzowy, o jaki chodzi także w niniejszej sprawie, odróżnia się od podatku od towarów i usług w taki sposób, że nie można utożsamiać tego podatku z podatkiem mającym charakter podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy. W konsekwencji zarzut naruszenia wskazanych w skardze innych przepisów wspólnotowych okazał się chybiony.

Pomimo zasadniczej zgodności polskiego podatku akcyzowego, obciążającego sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, skargę należało uwzględnić z uwagi na treść drugiej ze wskazanych tez, a mianowicie z uwagi na konieczność zbadania, czy kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów używanych, zarejestrowanych w Polsce, jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy używane pochodzące z innego państwa członkowskiego niż RP. Jak bowiem podniósł Trybunał w uzasadnieniu obu wymienionych wyroków, w przypadku podatku akcyzowego, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji (tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie), stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Stosowanie tego wzoru, na co zwrócił uwagę Trybunał, prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. W tej sytuacji za konieczne ETS uznał zbadanie, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych, pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita oraz czy w przypadku pojazdów używanych, zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmieniona. Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy skargę należało uwzględnić, bowiem wysokość podatku akcyzowego określono przy użyciu wskazanego przez Trybunał wzoru, a organ nie badał, owego rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości sprowadzonego pojazdu.

Stanowisko zajęte przez Sąd w przedmiotowej sprawie jest zbieżne z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 17 września 2008 r. (I FSK 1120/07, dostępne w internecie), wydanym w analogicznym stanie faktycznym.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz brak uprawnień sądów administracyjnych do merytorycznego załatwienia sprawy administracyjnej, w toku ponownie prowadzonego postępowania, organ podatkowy winien określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2005 r., mając na względzie zaprezentowaną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono z uwzględnieniem treści art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania zgodnie z art. 200 p.p.s.a.

JZ