Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 515/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2007-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21d ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 129 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz,, sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi A. M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2007 r., Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., dokonał A. M. R. (dalej jako: skarżący), odmiennego niż zadeklarował rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że

w rozliczeniach podatku od towarów i usług za ww. okresy zadeklarowano preferencyjną stawkę 0% do sprzedaży, udokumentowanej dokumentami TAX FREE, które nie zostały potwierdzone przez właściwe organy celne, przez co zaniżony został deklarowany podatek należny od towarów i usług o kwotę [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] sierpnia 2007 r. Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. (dalej: ustawa o VAT z 1993 r.), umożliwiającym osobom fizycznym nie mającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zwanym "podróżnym", otrzymanie zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza państwową granicę RP, a także przepisów art. 126-129 ustawy z 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług, Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz.535 ze zm.(dalej: ustawa o VAT z 2004 r.), sprzedawca ma prawo do zastosowania 0 % stawki podatku do sprzedaży towarów o ile dokonał zwrotu podatku podróżnemu i otrzymał dokument zawierający potwierdzenie wywozu towaru za granicę. Zdaniem organu odwoławczego akta niniejszej sprawy dowodzą, iż kwestionowane dokumenty TAX FREE nie zostały potwierdzone przez graniczny urząd celny, widnieją bowiem na nich odciski pieczęci "VAT-ZWROT" i odciski pieczątek imiennych funkcjonariuszy celnych, które nie pochodzą od pieczątek faktycznie używanych na przejściach granicznych, a podpisy znajdujące się na tle pieczęci imiennych funkcjonariuszy celnych nie są autentyczne z podpisami w/w funkcjonariuszy. Do takich dowodów organ zaliczył m.in.: ekspertyzę biegłego

w przedmiocie badania dokumentów oraz opinie wydane na podstawie ekspertyz kryminalistycznych, z których wynika, iż na kwestionowanych dokumentach TAX FREE nie figurują odciski autentycznych stempli "VAT ZWROT", pieczęci "POLSKA CŁO" oraz pieczątek imiennych funkcjonariuszy celnych. Również podpisy nieczytelne w postaci paraf nakreślone na kwestionowanych dokumentach TAX FREE w pozycji "stempel imienny" nie są autentycznymi podpisami funkcjonariuszy celnych; pismo Urzędu Celnego w S. nr [...] z [...] lipca 2004 r., Pismo Urzędu Celnego w B., OC Drogowy K., nr [...] z [...] listopada 2004 r., pismo Izby Celnej w B. P. nr [...] z [...] listopada 2004 r., wyciąg z ewidencji stempli i pieczęci stosowanych w oddziale Celnym O. oraz z ewidencji przebiegu służby, pismo Izby Celnej w B.P. nr [...] z [...] marca 2005 r., pismo Urzędu Celnego w B. nr [...] z [...] marca 2005 r. wraz

z wyciągiem z Książki służb, Ewidencji pobranych i zdanych stempli VAT-ZWROT, wzorów pieczęci imiennych i oświadczeń, z których wynika, że dokumenty TAX FREE, zakwestionowane w niniejszym postępowaniu nie są zarejestrowane

w rejestrach R30 "Zwrot VAT dla podróżnych" prowadzonych przez graniczne urzędy celne wskazane na tych dokumentach. Ponadto z pisma tego wynika, że funkcjonariusze celni, których nazwiska widnieją na kwestionowanych dokumentach bądź nie pracowali w danym dniu, bądź nigdy nie pracowali w danym oddziale celnym, bądź też używane były stemple, których nie było na stanie danego oddziału celnego albo nie były w danym dniu używane; protokóły przesłuchania w charakterze świadka funkcjonariuszy celnych, które potwierdzają fakt, że pieczęci imienne

i podpisy figurujące na kwestionowanych dokumentach TAX FREE zostały sfałszowane; protokół przesłuchania w charakterze świadka A. N., która zaprzecza, że dokonywała zakupów w sklepie A., ponadto stwierdza, że podpisy widniejące na dokumentach nie są jej podpisami; protokół przesłuchania w charakterze świadka A. K., który zaprzecza, że dokonywał zakupów w sklepie A. Stwierdził ponadto, że przewoził przez granicę do Republiki Białorusi różne towary należące do indywidualnych przedsiębiorców i osób prywatnych zaś osobiście nigdy nie kupował w Polsce żadnych towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że fakt, iż w rejestrze R-30 prowadzonym przez graniczny urząd celny nie zarejestrowano kwestionowanych dokumentów TAX FREE jest w niniejszej sprawie jednym z dodatkowych dowodów wskazującym na brak potwierdzenia wywozu towarów poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej i nie stanowił podstawy wydania skarżonej decyzji.

Ponadto wskazał, że opinie wydane na podstawie ekspertyz kryminalistycznych są szczegółowe, ze wskazaniem przyjętej metodyki badań. Badaniom poddano zarówno odciski stempli znajdujące się na rewersach kwestionowanych dokumentów TAX FREE jak i podpisy nieczytelne znajdujące się na pieczęciach imiennych funkcjonariuszy celnych oraz inne podpisy nieczytelne

i cyfry kreślone ręcznie na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE. Sposób badania dokumentów przez biegłego, zastosowana metoda oraz inne okoliczności związane z przedmiotem ekspertyzy leżą wyłącznie w gestii biegłego sądowego, posiadającego wszelkie kwalifikacje i specjalistyczną wiedzę w tym zakresie. Opinia biegłego, o której uzupełnienie wnosiła strona jest jednym z dowodów

w sprawie i nie była rozpatrzona z osobna, ale w powiązaniu ze wszystkimi zgromadzonymi dowodami. W rezultacie potwierdziła ona logiczny ciąg zdarzeń. Szczegółowe badania odcisków stempli, znajdujących się na kwestionowanych dokumentach TAX FREE oraz podpisów funkcjonariuszy celnych jednoznacznie wykluczyły fakt, że graniczny urząd celny potwierdził wywóz towaru za granicę. Skoro zatem odciski na kwestionowanych dokumentach TAX FREE zostały sfałszowane

to powoływana w odwołaniu okoliczność związana ze sposobem odciskania pieczęci oraz ewentualnego wpływu sposobu ich przystawiania na efekt końcowy i jego zgodność ze wzorem staje się bezprzedmiotowa.

Organ stwierdził, że w toku niniejszego postępowania ustalono, iż

w momencie ewidencjonowania sprzedaży na rzecz A. K., nie przebywał on na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dołączone do odwołania dokumenty nie dowodzą, że A. K. dokonywał zakupów w sklepie "A.", gdyż zgłaszającym towar w oparciu o dokument SAD była Agencja Celna "S." z W., reprezentowana przez G. W. Towar został zgłoszony do procedury wywozu w Oddziale Celnym

w B. Zatem w oparciu o w/w dokument brak jest przesłanek, że A. K. bywał w B. i samodzielnie zakupił towar wyszczególniony na w/w SAD.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował zastosowanie 0% stawki podatku. Na podstawie przedstawionych powyżej dowodów ustalono bowiem, że skarżący w 2004 r. wystawił dokumenty TAX FREE wykorzystując dane osobowe podróżnych m.in. B. L., A. N., A.K. Dokumenty te były wystawiane pod nieobecność obcokrajowców, dane osobowe wpisywane do dokumentów TAX FREE były sprzeczne ze stanem faktycznym tj. figurują fałszywe adresy zamieszkania. Zeznania obywateli Białorusi, informacje otrzymane ze Straży Granicznej oraz Izby Celnej w B. P. potwierdzają fakt, że skarżacy dokumenty te wystawił nie dokonując faktycznie sprzedaży towaru obcokrajowcom. Na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE widnieją pieczęci celne, które ponad wszelką wątpliwość zostały sfałszowane - niektóre z nich naniesione zostały na dokumenty metodą skanowania. To z kolei dowodzi, że towar, jaki figuruje na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nigdy nie opuścił terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku, działający w imieniu strony pełnomocnik wnosił o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., zarzucając jej naruszenie:

1. art. 10 ust. 2, art. 21c ust. 2 i 3, art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

2. art.180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, art. 192 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Autor skargi podnosił, że w roku 2003, którego dotyczy przedmiotowa decyzja, skarżący nie miał faktycznych i prawnych możliwości weryfikacji prawdziwości składanych mu w ramach TAX FREE dokumentów, w tym w szczególności stempli

i pieczęci oraz podpisów na nich się znajdujących. Fakt ten powodował, iż przy zachowaniu niezbędnej tym zakresie należytej staranności brak podejrzeń, co do autentyczności stempli i podpisów, obligował podatnika do dokonania zwrotu podatku. Z tych względów skuteczne zakwestionowanie przez organy podatkowe możliwości stosowania w ramach TAX FREE przez podatnika stawki VAT

w wysokości 0% musi wynikać z materiału dowodowego kompletnego

i absolutnie bezspornego, nie wzbudzającego jakichkolwiek wątpliwości. W razie zaś ich pojawienia się nie mogą być one rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

W sprawie niniejszej, skarżący został obciążony skutkami działań urzędów celnych,

w tym wadliwym prowadzeniem rejestrów R-30, które za okres objęty przedmiotową skargą bez wątpienia nie miały przymiotu kompletności.

Pełnomocnik strony wskazał, że organy skarbowe swoje stanowisko oparły na opinii biegłych oraz niezgodności pomiędzy grafikiem służby funkcjonariuszy celnych a datą złożenia przez nich pieczęci na dokumentach TAX FREE oraz zeznaniach świadków-funkcjonariuszy celnych. Mając powyższe na względzie, jego zdaniem, postępowanie organu kontroli skarbowej i organu podatkowego II instancji, narusza wskazane na wstępie zasady (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 OTK-A 2004/4/33) i przepisy art. 122, 187 i 191 Ordynacji Podatkowej.

Autor skargi podniósł także, iż biegły popełnił identyczne błędy jak w innych sprawach rozpoznawanych przed tut. WSA. Opinia ta jako wzbudzająca zbyt wiele wątpliwości nie może być podstawą prawidłowych rozstrzygnięć organów podatkowych, tym bardziej, że została ona zakwestionowana w poprzednich wyrokach wydanych w sprawie skarżącego przez WSA w Białymstoku (I SA/Bk 10/06, I SA /Bk 11/06).

Ponadto w skardze zarzucono, że wnioski dowodowe złożone przy odwołaniu mające na celu uzupełnienie sporządzonej opinii drugiego z biegłych H. T. nie zostały uwzględnione. Podkreślono, że opinia H. T. została wydana w innym postępowaniu bez udziału strony i jej pełnomocnika. Podatnik nie miał prawnych możliwości obrony swych praw w sytuacji gdy odmówiono mu zapoznania się z dokumentami i opinią sporządzoną przez biegłą. Pełnomocnik skarżącego podniósł również, że odmowa uwzględnienia złożonych w sprawie wniosków dowodowych narusza wskazane na wstępie skargi przepisy prawa.

Co do zeznań funkcjonariuszy celnych wskazano, iż w trakcie przesłuchań doręczano im tylko dokumenty "sfałszowane". Nie ma to jednak żadnego związku

z dążeniem organów państwowych dojścia do prawdy obiektywnej.

Konkludując, pełnomocnik skarżącego wskazał, że w sprawie niniejszej istniały wszystkie niezbędne dokumenty uprawniające do zastosowania 0% stawki podatku VAT, a towar sprzedany podróżnym wyjechał za granicę.

Nadto, podczas rozprawy w dniu 14 grudnia 2007 r., pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez modyfikację wytycznych wskazanych

w wyroku w sprawie I SA/Bk 10/06.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest stan faktyczny związany

z ustaleniem, czy skarżący uprawniony był w oparciu o przepis art. 21d ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz przepis art. 129 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., do zastosowania stawki podatku 0 % od sprzedanych przez niego w 2004 r. towarów ujętych

w zakwestionowanych przez organy dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych".

Rozstrzygnięcie powyższej kwestii wymaga oceny zgromadzonego materiału dowodowego, który stał się podstawą ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w niniejszej sprawie, z punktu widzenia jego kompletności, jak i wyczerpującego rozpatrzenia zwłaszcza w kontekście wypełnienia przez organ zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku z 21 marca 2006 r., w sprawie I SA/Bk 10/06.

Instytucja zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym została uregulowana szczegółowo w art. 21a - 21e cytowanej wyżej ustawy o VAT z 1993 r. i odpowiednio w przepisach art. 126 - 130 ustawy o VAT z 2004 r. Zgodnie z tymi uregulowaniami, zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar

za granicę nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego

po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Wywóz towaru, powinien być potwierdzony przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator

na imiennym dokumencie, wystawionym przez sprzedawcę (zawierającym

w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów).

Do dokumentu należało także dołączyć wystawiony przez sprzedawcę, paragon

z kasy rejestrującej. Ponadto sprzedawca powinien posiadać przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc – imienny dokument "TAX FREE", wystawiony

przez sprzedawcę podróżnemu już z potwierdzeniem wywozu towarów

poza państwową granicę RP, a po dniu 1 maja 2004 r. poza terytorium Wspólnoty, dokonanym przez graniczny urząd celny.

We wspomnianym wyroku z 21 marca 2006 r., I SA/Bk 10/06, Sąd wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego w związku

z kwestionowanym przez organy prawem strony do zastosowania preferencyjnej stawki VAT od sprzedanych w 2004 r. towarów, ujętych w zakwestionowanych dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych", dokonał także oceny prawnej przepisów regulujących instytucję zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym.

W uzasadnieniu orzeczenia zawarł wskazania, co do dalszego postępowania w tym zakresie, które były konsekwencją przyjętej przez Sąd oceny prawnej przepisów. Wskazania Sądu, wyznaczyły kierunek, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie, by uniknąć błędów już popełnionych, np braków w materiale dowodowym lub uchybień procesowych. W wyroku tym Sąd podkreślił, że: cyt. "rozwiązania prawne przyjęte w dacie stosowania przez skarżącego preferencyjnej stawki podatku 0 % od sprzedaży towarów, nie dawały w istocie podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE, w tym zweryfikowania autentyczności pieczęci na tych dokumentach. Jeżeli przy zachowaniu należytej staranności autentyczność dokumentów i pieczęci nie wzbudzała podejrzeń podatnika, nie miał on innego wyjścia, jak dokonanie zwrotu podatku podróżnemu. Powyższe daje podstawę do sformułowania tezy (...), że zakwestionowanie przez organy podatkowe prawo podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % z tego tytułu, może być oparte jedynie na dowodach nie budzących jakichkolwiek wątpliwości. Wszelkie natomiast pojawiające się w sprawie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika". W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, Sąd poddał w wątpliwość przydatność opinii biegłego do jednoznacznego zakwestionowania potwierdzenia wywozu towarów poza granice RP, jak też oparcie rozstrzygnięcia m.in. na oświadczeniach funkcjonariuszy celnych, wyrażając pogląd, że dla pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy powinien zostać przeprowadzony dowód z przesłuchania tych funkcjonariuszy w charakterze świadka.

Na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wyrażona

w orzeczeniu z 21 marca 2006 r. ocena prawna warunków materialno-prawnych uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % od sprzedanych w 2004 r. towarów, jak i wskazania, co do dalszego postępowania wiążą Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Ponownie przeprowadzone i uzupełnione zgodnie ze wskazaniami WSA postępowanie wykazało, że figurujące na kwestionowanych dokumentach TAX FREE odciski stempli i podpisy funkcjonariuszy celnych są fałszywe. Materiał dowodowy został uzupełniony o opinie W. S. i H. T., wydane w ramach prowadzonego postępowania karnego w sprawie [...] na podstawie ekspertyz kryminalistycznych z zakresu badań dokumentów, protokoły przesłuchania w charakterze świadka funkcjonariuszy celnych, protokoły przesłuchania w charakterze świadka N. A. i A. K. Kserokopie powyższej dokumentacji, udostępnionej przez Prokuraturę Rejonową B.-P. w B. zostały włączone przez organy skarbowe do akt postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie (vide: postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2007 r. i z [...] stycznia 2007 r. Nr [...]).

Z załączonych do akt sprawy opinii wynika, iż odciski pieczęci VAT-ZWROT, POLSKA-CŁO, jak też pieczątki imienne funkcjonariuszy, widniejące

na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, nie pochodzą od pieczęci, których wzory odcisków stanowił dla biegłych materiał porównawczy. Odnośnie części dokumentów TAX FREE biegli stwierdzili, iż odciski pieczęci na rewersach dokumentów TAX FREE zakwestionowanych przez organy – zostały naniesione poprzez skanowanie innych odcisków a następnie wydrukowanie ich na komputerowej drukarce atramentowej. Na uwagę zasługują również wnioski biegłych w zakresie nieautentyczności podpisów funkcjonariuszy celnych, widniejących na części dokumentacji TAX FREE przedłożonej do badania wraz z materiałem porównawczym w postaci wzorów pisma ręcznego i podpisów funkcjonariuszy.

Ocena załączonych do sprawy opinii jest zdaniem Sądu prawidłowa i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wywody organu są logiczne, spójne i w przekonujący sposób uzasadnione. Konkluzje opinii wzajemnie się uzupełniają, potwierdzając, że w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE znajdują się odciski pieczątek, które nie pochodzą od odcisków załączonych przez organ jako materiał porównawczy. Część z nich została naniesione metodą skanowania a następnie wydrukowana na komputerowej drukarce atramentowej. Stwierdzono również nieautentyczność podpisów funkcjonariuszy celnych. W kontekście tak brzmiących wniosków z ekspertyz przedłożonych przez biegłych, bezprzedmiotowe stało się wyjaśnienie okoliczności wykonywania odcisków pieczęci. Pominięcie przez organ wyjaśnienia tych okoliczności nie stanowi naruszenia art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd w sprawie I SA/Bk 10/06, zobowiązał organy do rozważenia uzupełnienia materiału dowodowego, poprzez uzyskanie dodatkowej opinii biegłego, wyjaśniającej podniesione wątpliwości.

Zauważenia przy tym wymaga, iż przedstawione opinie nie stanowią jedynego w sprawie dowodu, stanowiąc cześć materiału dowodowego, będącego podstawą wydania decyzji. Przesłuchani w charakterze świadka funkcjonariusze celni nie potwierdzili autentyczności podpisów widniejących na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE. A. P. i F. S. zeznali przy tym, że nigdy nie pracowali w Oddziale Celnym w T. Zakwestionowane dokumenty, na których znajdują się odciski pieczęci imiennych i podpisy tych funkcjonariuszy, zostały natomiast opatrzone pieczęcią przejścia granicznego w T.

Ponadto w trakcie ponownego rozpoznawania sprawy, uzupełniono materiał dowodowy o zeznania podróżnych, wymienionych na części zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, pozyskane w drodze pomocy prawnej od organów białoruskich, o którą wnioskowała Prokuratura Rejonowa B.-P. Z zeznań N. A. i A. K. wynika, że nie nabywali żadnych towarów w firmie skarżącego i nie otrzymali tam zwrotu podatku. Świadek N. A. stwierdziła, że nie jeździła nigdy przez przejścia graniczne w S. i T. Podkreślić również należy, że z ewidencji Centralnego Archiwum Odprawowego wynika, że w dniach, kiedy rzekomo dokonano wywozu towaru przez A. K., nie odnotowano przekroczenia granicy przez tego podróżnego.

Sąd stwierdza, że przeprowadzone w sprawie dowody (przede wszystkim opinie biegłych, zeznania podróżnych zagranicznych, zeznania funkcjonariuszy celnych, pisma z Urzędów Celnych i Izb Celnych, na które powołano się

w uzasadnieniu decyzji), we wzajemnej ze sobą łączności, potwierdzają stanowisko organów, iż towar wyszczególniony w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie został sprzedany wymienionym w nich podróżnym. Jako dowód dopuszczono wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organ odwoławczy

w postanowieniu z dnia 3 sierpnia 2007 r. przekonująco wywiódł, że wnioskowane przez stronę przeprowadzenie dowodów z opinii biegłych, dotyczy okoliczności, stwierdzonych innymi dowodami. Do akt sprawy dołączono bowiem opinie biegłych W. S. oraz H. T. Materiały zgromadzone w toku postępowania karnego zostały dołączone do akt sprawy i wykorzystane w zgodzie z art. 181 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Tak zgromadzony materiał dowodowy został właściwie oceniony. Wyciągnięto logiczne wnioski, pozwalające na stwierdzenie, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP. W ocenie Sądu nie doszło zatem do naruszenia art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie organy nie uchybiły również uregulowaniu art. 192 ustawy – Ordynacja podatkowa. Przepis ten konkretyzuje zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, wyrażoną w art. 123 § 1. Należy zauważyć, że skarżący miał możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych w sprawie dowodów. Zarówno

w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i organem odwoławczym, został zawiadomiony o prawie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego

w terminie 7-dniowym. Odmowa zapoznania się z materiałami pochodzącymi

z postępowania karnego prowadzonego przez organy ścigania znalazła swój wyraz

w prawomocnym postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia

[...] lutego 2007 r., wydanym na podstawie art. 179 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Nie można również postawić organom zarzutu zgromadzenia materiału dowodowego niezgodnie z wytycznymi WSA w wyroku w sprawie I SA/Bk 10/06.

W myśl art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. We wspomnianym wyroku, Sąd zobowiązał organy do rozważenia uzupełnienia materiału dowodowego, poprzez uzyskanie dodatkowej, wyjaśniającej podniesione przez Sąd wątpliwości, opinii biegłych. Sąd wyraził też pogląd o powinności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania funkcjonariuszy celnych w charakterze świadka. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania wytyczyły zatem kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wyżej przedstawione okoliczności wskazują, że ponownie przeprowadzone postępowanie pozwoliło rozwiać wątpliwości, które pojawiły się

na tle zgromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie I SA/Bk 10/06. Materiał dowodowy został uzupełniony o opinie biegłych, zeznania w charakterze świadka funkcjonariuszy celnych, jak też dodatkowo zeznania zagranicznych podróżnych, co pozwoliło na wszechstronną jego ocenę.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ma wątpliwości,

że skarżący nie był uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku

od towarów i usług na podstawie art. 21d ustawy o VAT z 1993 r. i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., albowiem zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego uznano

za bezzasadny.

Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 cytowanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.