Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 58/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 652  Sprawy ubezpieczeń zdrowotnych
Skarżony organ: Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. B. P. i P. B. R. Sp. p. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt VI SA/Wa 113/19 w sprawie ze skargi F. B.P. i P. B. R. Sp. p. z siedzibą w Ł. na decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 19 września 2018 r. nr 1359/2018/Ub w przedmiocie podlegania obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Łódzkiego Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 11 stycznia 2016 r. nr 4/2016; 3. zasądza od Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia na rzecz F. B. P. i P. B.i R. Sp. p. z siedzibą w Ł. kwotę 720 (siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 113/19 oddalił skargę F. B. P. i P. B. R. S. P. z siedzibą w Ł. (dalej "skarżący", "spółka" lub "płatnik składek") na decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 19 września 2018 r. nr 1359/2018/Ub w przedmiocie podlegania obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w Łodzi (dalej "ZUS"), pismem z 2 czerwca 2015 r., zwrócił się do Łódzkiego Oddziału Wojewódzkiego NFZ z wnioskiem o rozpatrzenie sprawy w zakresie objęcia ubezpieczeniem zdrowotnym L. K. (zainteresowana), z tytułu wykonywania pracy na podstawie umów cywilnoprawnych na rzecz płatnika składek w okresie od 21 marca 2011 r. do 8 kwietnia 2011 r. oraz od 5 kwietnia 2012 r. do 27 kwietnia 2012 r. wraz z wnioskiem wszczynającym postępowanie ustalające podleganie przez zainteresowaną ubezpieczeniu zdrowotnemu z tytułu wykonywania umów zlecenia zawartych z płatnikiem składek.

Łódzki OW NFZ ustalił, według wskazań wnioskodawcy, że w wyniku przeprowadzonej u płatnika składek kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne oraz innych składek. do których pobierania zobowiązany jest ZUS oraz zgłaszania do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego wykazano, że pomiędzy Zainteresowaną a płatnikiem składek zawarto dwie umowy na okres: od 21 marca 2011 r. do 8 kwietnia 2011 r. oraz od 5 kwietnia 2012 r. do 27 kwietnia 2012 r. Płatnik składek w ww. okresie nie zgłosił do obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego Zainteresowanej na podstawie zawartych umów. Umowy nie spełniały definicji art. 627 k.c. i zostały zakwalifikowane przez inspektora kontroli ZUS jako umowy o świadczenie usług. do których zgodnie z k.c. stosuje się przepisy dotyczące zlecenia. Zainteresowana w okresie wykonywania ww. umów posiadała inny tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych.

Zgodnie z zawartymi umowami, zainteresowana jako wykonawca, zobowiązała się wykonać dzieło polegające na:

- zbadaniu i opracowaniu dokumentacji dotyczącej obszaru III (zapasy) SP ZOZ U.S. K. im. Wojskowej Akademii Medycznej Uniwersytetu Medycznego w Ł. — C. S. W. (umowa z 21 marca 2011 r.),

- zbadaniu i opracowaniu dokumentacji dotyczącej obszaru Ill (zapasy i przychody ze sprzedaży) ww. SP ZOZ U.S.K. (umowa z 5 kwietnia 2012 r.).

Z treści ww. umów wynika ponadto konkretny termin wykonania ww. "dzieła" w okresie: od 21 marca 201 1 r. do 8 kwietnia 2011 r. oraz od 5 kwietnia 2012 r. do 27 kwietnia 2012 r., umowne wynagrodzenie w wysokości brutto: 2.900 zł oraz 3.280 zł, z zastrzeżeniem dokonania przez płatnika "stosownych potrąceń", zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Dyrektor Łódzkiego OW NFZ decyzją nr 7/2016 2 dnia 11 stycznia 2016 r. stwierdził, że zainteresowana podlegała obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu jako osoba wykonująca pracę na podstawie umów o świadczenie usług. do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm., zwanej dalej "k.c.") dotyczące zlecenia na rzecz płatnika składek F. B. P.i P. B. R. S. P. z siedzibą w Ł. w okresie: od 21 marca 2011 r. do 8 kwietnia 2011 r. oraz od 5 kwietnia 2012 r. do 27 kwietnia 2012 r.

Od ww. decyzji spółka wniosła odwołanie.

Decyzją z dnia 19 września 2018r. nr 1359/2018/Ub organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję odnosząc się szczegółowo do podniesionych w odwołaniu zarzutów. Stwierdził, że zlecone do wykonania prace wymagają od wykonawcy starannego działania opartego na posiadanej specjalistycznej wiedzy i kwalifikacjach. lecz nie odznaczają się żadnymi cechami twórczości. Sporne umowy dotyczą powtarzalnych czynności zbadania i opracowania dokumentacji dotyczącej obszaru III (zapasy i przychody ze sprzedaży). Ocenił, że z zapisów umów zawartych pomiędzy stronami wynika niezbicie, że zainteresowana była zobowiązana do przeprowadzenia czynności zbadania i opracowania dokumentacji dotyczącej obszaru lll (zapasy i przychody ze sprzedaży). W tak określonym zakresie czynności do wykonania, nie występuje rezultat ucieleśniony w jakiejkolwiek postaci. Jest to wyłącznie staranne działanie wykonawcy umów, który stosownie do posiadanej wiedzy miał dokonywać określonych czynności a konkretnie czynności zbadania i opracowania dokumentacji dotyczącej obszaru III (zapasy i przychody ze sprzedaży).

Ponadto, w analizowanych umowach nie zaznaczono, by cel musiał być koniecznie osiągnięty. Strony nie akcentowały w sposób charakterystyczny dla umów o dzieło konieczności pojawienia się takiego rezultatu. Zainteresowana z tytułu wykonywania przedmiotowych umów nie podlegała jakiejkolwiek odpowiedzialności za wady dzieła wobec osób trzecich (art. 637 k.c. i nast.), co jest jedną z cech odróżniających umowy starannego działania od umów rezultatu. Tymczasem możliwość stosowania przepisów o odpowiedzialności za wady jest elementem konstytutywnym umowy o dzieło. Nie ma zatem możliwości zakwalifikowania przedmiotowych umów jako umowy o dzieło. Badanie sprawozdań finansowych nie posiada cech dzieła. Rezultat takich czynności nie zależy od biegłego rewidenta, który je przeprowadza, lecz od danych przedstawionych przez firmę, dla której badanie jest realizowane. Same czynności nie mają natomiast żadnej indywidualnej, szczególnej cechy. Są typowe i powszechne dla biegłych rewidentów. Samo badanie oraz sporządzanie raportów, opinii i sprawozdań z tego procesu należy do obowiązków biegłego rewidenta, a odpowiedzialność ogranicza się do przeprowadzenia badania zgodnie z krajowymi standardami. Tak wynika z art. 48, 54, 81, 83 i 84 ustawy z dnia 11 maja 2017r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. poz. 1089, z późn. zm.). Z uwagi na to, że te czynności mają być realizowane starannie i ukończone bez względu na to, czy wynik badania będzie pozytywny czy negatywny, to umowa, której przedmiotem jest badanie sprawozdania finansowego, jest klasyfikowana jako zlecenie lub umowa o świadczenie usług.

Na poparcie powyższego organ przytoczył orzecznictwo administracyjne oraz sądów powszechnych. Natomiast, zdaniem organu, wskazany w odwołaniu nieprawomocny wyrok Sądu Okręgowego w Łodzi VIII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt VIII U (...) nie miał znaczenia w przedmiotowej sprawie, bowiem odnosił się do ubezpieczeń społecznych, a rozstrzygnięcie dotyczyło innego stanu faktycznego i nie dotyczyło zainteresowanej.

Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W odpowiedzi na skargę Prezes NFZ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarga podlega oddaleniu. WSA w działaniu organu nie dopatrzył się nieprawidłowości zarówno, gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jego oceny jak i w zastosowaniu norm prawa materialnego w procesie subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego.

Sąd I instancji, biorąc pod uwagę mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy, uznał, że organy obu instancji poczyniły odpowiednie ustalenia faktyczne i przeprowadziły wyczerpującą analizę stanu prawnego, dochodząc do prawidłowych wniosków, iż zakwestionowane umowy zawarte przez skarżącą z zainteresowaną były umowami o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, a nie umowami o dzieło. WSA rozpoznając skargę nie dopatrzył się w działaniu Prezesa NFZ nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy ani zastosowania do jego oceny przepisów prawa. W ocenie składu orzekającego motywy podjętych rozstrzygnięć zostały wyjaśnione w uzasadnieniach obu decyzji, a argumentacja organów jest wyczerpująca i akceptowalna.

WSA wskazał, że w niniejszej sprawie przedmiotem analizowanych umów było zbadanie i opracowanie dokumentacji dotyczącej modułu III - zapasy i przychody ze sprzedaży z badania sprawozdania finansowego. W umowach tych zapisano termin zarówno rozpoczęcia dzieła, jak i jego zakończenia, a także określono wynagrodzenie, jakie przysługiwać miało wykonawcy za wykonanie przedmiotu tej umowy. Takich ustaleń i oceny organ dokonał prawidłowo w oparciu o literalną treść umowy.

Sąd I instancji podzielił ocenę, że omawiane umowy, nie precyzowały w sposób konkretny przedmiotu dzieła. Nie mogły tego czynić, co wynika z samego charakteru sprawozdania finansowego, które stanowi czynność starannego działania, ściśle przewidzianą w ustawie prawo o rachunkowości. Umowa nie mogła przewidzieć rezultatu, który miał zostać osiągnięty, skoro określała czynność w zakresie zbadania i opracowania dokumentacji dotyczącej obszaru III: zapasy i przychody ze sprzedaży. Tak sformułowany przedmiot umowy sugeruje bowiem staranne wykonanie czynności, nie zaś osiągnięcie określonego, konkretnego, indywidualnie oznaczonego rezultatu. Umowy nie określały konkretnych zadań, które miała wykonać zainteresowana. W istocie bowiem czynności te wynikają z ustawy.

WSA doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie zainteresowana zobowiązywała się jedynie do starannego przeprowadzenia określonych czynności. Takiemu zobowiązaniu nie można przypisać cech (essentialia negotii) umowy o dzieło, gdyż nie zobowiązywała ona do dokonania ściśle określonego wytworu – dzieła i doprowadzenia do konkretnego rezultatu. Tym samym organy prawidłowo przyjęły, że zainteresowana z tytułu wykonania przedmiotowej umowy podlegała obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego.

Zdaniem Sądu I instancji, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. Rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie zostało wydane na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, ze szczególnym uwzględnieniem zawartych przez strony umów oraz analizy czynności wykonywanych przez zainteresowaną, protokołu kontroli ZUS, wyjaśnień płatnika składek dotyczących zawieranych umów cywilnoprawnych, opinii prawnej ZUS dot. zawieranych umów, protokołu przyjęcia wyjaśnień od płatnika składek, zastrzeżeń wniesionych przez płatnika składek do protokołu kontroli ZUS, informacji ZUS o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, w oparciu o mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego i procesowego. Ponadto WSA zaakcentował, że podziela pogląd organu, że przesłuchanie stron o które wnioskowała skarżąca nie było konieczne, gdyż w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się złożone na piśmie obszerne wyjaśnienia skarżącej, które zostały ocenione przez organ w ramach posiadanych kompetencji bez przekroczenia granic swobodnej oceny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 107 § 3 k.p.a., Sąd I instancji podzielił stanowisko Prezesa NFZ, że organ I instancji wskazał wszystkie fakty, na podstawie których wydał rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, a także wskazał wyczerpująco powody dla których odstąpił od przeprowadzenia innych dowodów.

Od przedmiotowego wyroku spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także decyzji Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 19 września 2018 r. nr 1359/2018/Ub oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektor Łódzkiego OW NFZ nr 7/2016 2 dnia 11 stycznia 2016 r. Ponadto o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

a. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2018.2107 t.j., z późn. zm. dalej p.u.s.a.) w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej, co przejawia się wadliwym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, z uwagi na zaniechanie rozpoznania i dokonania oceny prawnej zarzutu określonego w punkcie 2 lit. c skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, w zakresie w jakim dotyczył on braku wydania przez organ II instancji postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów osobowych wnioskowanych przez skarżącą;

b. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a., art. 75 § 1 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. oraz art. 107 § 3 k.p.a. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu zaskarżonej decyzji organu administracji, pomimo że została ona wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, a to z uwagi na:

i. zaniechanie przesłuchania przez organ administracji L. K., B. T. i J. P., a w konsekwencji brak wyczerpującego ustalenia nie tylko celu i zgodnego zamiaru stron, ale również ich charakteru i zasad wykonywania, a w efekcie błędne poprzestanie w tym zakresie jedynie na literalnej treści umów objętych zaskarżoną decyzją, a także

ii. brak należytego uwzględnienia przy dokonywaniu wykładni zawartych umów okoliczności wynikających z części przeprowadzonych dowodów, a to wyjaśnień płatnika składek w formie pisma z dnia 18 lutego 2015 roku, zastrzeżeń wniesionych przez płatnika składek do protokołu kontroli ZUS w formie pisma z dnia 11 marca 2015 r., wyjaśnień płatnika składek z dnia 27 sierpnia 2015 r., z których wynikało m. in. że przy zawieraniu umów nie chodziło o samo badanie sprawozdań finansowych, lecz o opracowanie końcowych rezultatów tego badania wyrażonych w formie pisemnej;

c. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 10 k.p.a., art. 75 § 1 k.p.a., art. 77 § 2 k.p.a., art. 78 k.p.a., art. 136 § 1 k.p.a. oraz art. 140 k.p.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji nieprzeprowadzenie przez organ II instancji uzupełniającego postępowania dowodowego, pomimo że wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącą w dniu 11 września 2017 r. miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co wymagało ich uwzględnienia;

2. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

a. art. 750 k.c. w zw. z art. 734 § 1 i 2 k.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania za prawidłowe stanowisko organu, ze strony łączyły umowy o świadczenie usług, gdyż w ich treści nie doprecyzowano przedmiotu dzieła, a przez to zobowiązały uczestniczkę jedynie do starannego przeprowadzenia czynności o charakterze finansowo-księgowym, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia ww. kontraktów, dokonana z uwzględnieniem dyspozycji art. 56 k.c., zgodnie z którym czynność prawna wywołuje skutki nie tylko w niej wyrażone, ale również wynikające z ustawy (w tym wypadku ustawy o rachunkowości oraz ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym), zasad współżycia społecznego i ustalonych zwyczajów (Krajowych Standardów Rewizji Finansowej), a także art. 65 § 2 k.c., z którego wynika, że w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu, prowadzą do wniosku, że intencją umawiających się podmiotów było osiągnięcie konkretnego, zindywidualizowanego rezultatu, a mianowicie orzeczenie obejmującego wyniki badania wykonanego przez uczestniczkę i informację o jego przebiegu, co skutkować powinno zastosowaniem art. 627 i n. k.c. oraz uznaniem, że strony łączyły umowy o dzieło;

b. art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o świadczeniach w zw. z art. 85 ust. 4 ustawy o świadczeniach poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do osoby i stosunków prawnych, które nie podlegają obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego, w sytuacji gdy strony nie zawarły umowy o świadczenia usług, a umowę rezultatu (umowę o dzieło), która nie została wymieniona w zamkniętym katalogu określonym w art. 66 ustawy o świadczeniach.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2021, poz. 2095 ze zm.).

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne niż podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

Uwzględniając istotę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej została przedstawiona w taki sposób, że większość zarzutów skargi kasacyjnej pozostaje w związku funkcjonalnym, co wymaga ich łącznego rozpoznania.

Ma rację skarżąca kasacyjnie spółka, że w okolicznościach tej sprawy doszło do naruszenia art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych w zw. z art. 85 ust. 4 ustawy o świadczeniach oraz art. 750 k.c. w zw. 734 § 1 i 2 k.c.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd I instancji kontrolował decyzję w przedmiocie ustalenia podlegania obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu, podstawę materialnoprawną której stanowił art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o świadczeniach. Zgodnie z tym przepisem obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi lub ubezpieczeniem społecznym rolników, które są osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia lub osobami z nimi współpracującymi.

Wobec jednoznacznego brzmienia przepisu nie ulega wątpliwości, że wskazuje on na konieczność ustalenia, czy osoba wykonywała pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia.

Zdaniem składu orzekającego trafnie stwierdza się w orzecznictwie, że zgodnie z art. 734 § 1 k.c. przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Natomiast zgodnie z art. 627 k.c. przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia.

Umowa zlecenia jest umową starannego działania, w której co prawda rezultat może być przedmiotem starań, lecz nie daje się z góry przewidzieć, a często nie sposób określić, w jakim stopniu zostanie osiągnięty. Dlatego też w umowie zlecenia rezultat nie został objęty treścią świadczenia. Skoro w myśl art. 750 k.c., do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu, to ustalenie, że jakaś konkretna umowa i stosunek zobowiązaniowy jest "umową o świadczenie usług, która nie jest regulowana innymi przepisami" – pociąga za sobą obowiązek wykonania nakazu z art. 750 k.c., a więc obowiązku odpowiedniego zastosowania przepisów o zleceniu. Przy czym należy wskazać, że subsumcja zawartej umowy pod przepis art. 750 k.c. nie czyni takiej umowy umową zlecenia, w rozumieniu art. 734 k.c. (vide: L. Ogiegło [w:] System prawa prywatnego, Prawo zobowiązań – część szczegółowa, Tom 7, s. 573 i nast.).

Przy tym umowa o świadczenie usług nie może być umową, której celem byłoby osiągnięcie rezultatu, pozwalającego na jej zakwalifikowanie jako umowy o dzieło. Innymi słowy, umowy o osiągnięcie rezultatu stanowiącego dzieło, w rozumieniu przepisów art. 627 i nast. k.c. dotyczących umowy o dzieło, nie mogą zostać zakwalifikowane jako umowy o świadczenie usług. Oznacza to, że z zakresu art. 750 k.c. wyłączone są nie tylko umowy o dzieło, ale także inne umowy nazwane, których celem jest osiągnięcie określonego rezultatu, zarówno takie, do których przepisy o umowie o dzieło znajdują odpowiednie zastosowanie, jak i takie, które mają regulację ustawową niezawierającą takiego odesłania.

Należy w tym miejscu nadmienić, że ani organ, ani sąd administracyjny nie są związane nazwą umowy zawartej między stronami umowy, lecz powinny ocenić jej charakter, cel i przedmiot. Oznacza to, że okoliczność, że strony umowy określiły łączący je stosunek prawny jako umowę o dzieło, eksponując w ten sposób jej charakter, nie jest zatem elementem decydującym samodzielnie o rodzaju zobowiązania, które ostatecznie - z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy - określa sąd (por. np. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 2013 r., II UK 201/12, LEX nr 1618766 oraz z dnia 21 marca 2013 r., III CSK 216/12, LEX nr 1324298 i powołane w tym ostatnim orzeczenia). W orzecznictwie Sądu Najwyższego akcentuje się, że umowa o dzieło należy do umów rezultatu - jej przedmiotem jest indywidualnie oznaczony wytwór (efekt). Dla oceny, że zawarto umowę o dzieło, nazywaną również umową o "rezultat usługi" - co odróżnia ją od umowy o świadczenie usług, której przedmiotem jest sama usługa polegająca na wykonywaniu określonych czynności (szeregu powtarzających się czynności), bez względu na to, jaki rezultat czynność ta przyniesie - konieczne jest, aby działania przyjmującego zamówienie doprowadziły w przyszłości do konkretnego, indywidualnie oznaczonego rezultatu (por. np. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 4 lipca 2013 r., II UK 402/12, LEX nr 1350308 oraz z dnia 12 sierpnia 2015 r., I UK 389/14, LEX nr 1816587 i powołane w nich orzeczenia). Jeżeli zatem umowa przynosi konkretny rezultat w niej oznaczony, to tylko ten rezultat, a nie czynności do niego prowadzące, stanowi przedmiot umowy stron (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2013 r., II UK 39/13, LEX nr 1378531). W orzecznictwie podkreśla się również, że art. 627 k.c. wskazuje tylko na potrzebę "oznaczenia dzieła", przez co dopuszcza określenie świadczenia ogólnie w sposób nadający się do przyszłego dookreślenia na podstawie wskazanych w umowie podstaw lub bezpośrednio przez zwyczaj bądź zasady uczciwego obrotu (art. 56 k.c.). Przedmiot umowy o dzieło może być więc określony w różny sposób i różny może być stopień dokładności tego określenia, pod warunkiem, że nie budzi wątpliwości, o jakie dzieło chodzi. Przyszły rezultat stanowiący przedmiot umowy o dzieło musi być z góry przewidziany i określony (oznaczony) na podstawie wskazanych w umowie podstaw, co może nastąpić nie tylko poprzez zastosowanie metod opisowych, ale także przez odwołanie się do dostarczonej przez zamawiającego dokumentacji, projektów czy rysunków. Taka indywidualizacja przedmiotu umowy ma istotne znaczenie dla oceny odpowiedzialności przyjmującego zamówienie z tytułu ewentualnych wad dzieła (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2016 r., I UK 313/15, LEX nr 2111409).

Umowy o dzieło mogą być zatem zawierane – tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – na przygotowanie dzieła będącego wyodrębnioną częścią większej całości.

Na gruncie niniejszej sprawy zbadano i opracowano dokumentację dotyczącą obszaru III (zapasy) SP ZOZ U.S. K. im. Wojskowej Akademii Medycznej Uniwersytetu Medycznego w Ł. — C. S. W. (umowa z 21 marca 2011 r.) oraz dokumentację dotyczącą obszaru Ill (zapasy i przychody ze sprzedaży) ww. SP ZOZ U. S. K. (umowa z 5 kwietnia 2012 r.). W tym przypadku poszczególni biegli rewidenci samodzielnie oceniają ryzyko zniekształcenia konkretnej pozycji w bilansie, dobierając odpowiednie procedury, które uznają za stosowne, tak, żeby uznać, że badana pozycja jest prawidłowa. Spółka nie może narzucić biegłemu sposobu postępowania, to on decyduje o proporcji zastosowanych procedur w oparciu o stwierdzone ryzyko badania. Sporna umowa zakładała więc wykonanie przez uczestniczkę postępowania konkretnego rezultatu w postaci przeprowadzenia badania i opracowania dokumentacji zapasów i przychodów ze sprzedaży sformułowania określonych w treści umowy owoców pracy – tj. odpowiednich dokumentów zawierających ocenę zapasów i przychodów ze sprzedaży.

Z uwagi na charakter stosunku, kształtowany przez dyspozycję art. 65 ustawy o rachunkowości, zauważyć także należy, że niezależnie od nakładu pracy, który włożyłaby w lustrację zainteresowana, bez sporządzenia protokołu jej trud nie miałby żadnego znaczenia. Celem nie jest samo "badanie" działalności kontrolowanego podmiotu, ale "zbadanie" tej działalności zakończone ostateczną oceną tej działalności, mającą cechy dokumentu wraz z wnioskami. Umowy zawierane z biegłym rewidentem, których przedmiotem jest badanie sprawozdań finansowych podmiotów gospodarczych, należą do umów rezultatu. Przy zawieraniu tych umów nie chodzi o samo badanie sprawozdań finansowych, lecz o opracowanie końcowych rezultatów tego badania wyrażonych w formie pisemnej. Nie ma zatem wątpliwości, że umowa o sporządzenie opinii (oceny) sprawozdania finansowego danego podmiotu stanowi zindywidualizowany, charakterystyczny i poddający się weryfikacji wytwór (rezultat), co wynika ze szczególnego unormowania statusu biegłych rewidentów i szczególnych cech dokonywanych przez nich czynności, a zwłaszcza oceny sprawozdań finansowych (Wyrok SN z 5.03.2019 r., I UK 486/17, OSNP 2019, nr 11, poz. 135).

W stanie prawnym dotyczącym niniejszej sprawy niezależnie od uszczegółowienia warunków umowy o badanie sprawozdania finansowego firmy szczegółowe sposoby i cele takiego badania, osoby uprawnione do badania sprawozdań finansowych precyzowały przepisy ustawowe: ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77, poz. 649 z późn. zm.). Zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości badaniu podlegają roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych oraz roczne sprawozdania finansowe - kontynuujących działalność między innymi: banków krajowych, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, spółek akcyjnych. W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w wersji obowiązującej w latach 2010 - 2012, gdy była zawierana i wykonywana sporna umowa o dzieło, celem badania sprawozdania finansowego było wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest zgodne z zastosowanymi zasadami (polityką) rachunkowości oraz czy rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki. Dalsze jednostki redakcyjne określały co powinna zawierać opinia (ust. 2-4) oraz co powinien zawierać raport (ust. 5). Końcowym rezultatem badania sprawozdania finansowego była opinia i raport, sporządzone na podstawie zebranej i opracowanej w toku badania dokumentacji rewizyjnej. Stosownie do art. 65 ust. 7 ustawy o rachunkowości opinię i raport z badania sprawozdania finansowego podpisywał kluczowy biegły rewident przeprowadzający badanie. Oznacza to, że badanie sprawozdania finansowego danego podmiotu gospodarczego mogło przeprowadzać kilku biegłych rewidentów, z których każdy badał określony odcinek sprawozdania finansowego, z którego opracowywał odpowiedni dokument rewizyjny stanowiący podstawę do sporządzenia opinii i raportu. Komisja Europejska w dniu 30 października 2010 r. opublikowała Zieloną Księgę, w której wskazała konieczność poświęcenia większej uwagi działalności biegłych rewidentów w celu zwiększenia stabilności finansowej spółek i banków. Komisja stwierdziła, że wiele banków ujawniło ogromne straty w pozycjach bilansowych i pozabilansowych w sytuacji, gdy biegli rewidenci przekazywali klientom sprawozdania za te okresy bez zastrzeżeń. Obok nadzoru i ładu korporacyjnego, badanie sprawozdań finansowych powinno być głównym czynnikiem działającym na rzecz stabilności finansowej, gdyż daje pewność co do prawdziwej kondycji finansowej wszystkich spółek. Pewność ta powinna ograniczać koszty upadłości, jakie w przeciwnym razie obciążyłyby zainteresowane strony i całe społeczeństwo.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym kontekście wskazywany w orzecznictwie pogląd, iż biegli rewidenci mają do spełnienia ważną funkcję społeczną przez przedstawianie opinii co do rzetelności i jasności sprawozdań finansowych badanych podmiotów, według ściśle skonkretyzowanych przepisów i standardów międzynarodowych. Zwrócić należy uwagę, że stosownie do art. 78 ust. 1 ustawy o rachunkowości - biegły rewident, który sporządzał niezgodną ze stanem faktycznym opinię o sprawozdaniu finansowym i stanowiących podstawę jego sporządzenia księgach rachunkowych jednostki lub sytuacji finansowo-majątkowej tej jednostki, podlegał grzywnie lub karze pozbawienia wolności do lat 2 albo obu tym karom łącznie. W ocenie Sądu umowa zawierana między podmiotem audytorskim i biegłym rewidentem nie musi zawierać precyzyjnych zasad sporządzenia opinii, gdyż biegły rewident jest zobligowany do uwzględnienia przy sporządzaniu opinii szczegółowych przepisów ustawy o rachunkowości, Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej oraz zasad bezstronności (wyrok SN z 5.03.2019 r., I UK 486/17, OSNP 2019, nr 11, poz. 135).

Na marginesie należy dodać, iż także na gruncie obecnie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1302) biegły rewident przeprowadza badania w interesie publicznym, a wymóg ten związany jest z przyjęciem, że zawód biegłego rewidenta jest zawodem zaufania publicznego. W świetle art. 68-69 wyżej wymienionej ustawy biegły rewident, przeprowadzając badanie, jest zobowiązany do przestrzegania zasad etyki zawodowej, a w szczególności do zachowania uczciwości, obiektywizmu, zawodowego sceptycyzmu i należytej staranności, posiadania odpowiednich kompetencji zawodowych oraz przestrzegania tajemnicy zawodowej. W szczególności zawodowy sceptycyzm oznacza postawę cechująca się dociekliwością, wyczuleniem na warunki mogące wskazywać na możliwe zniekształcenie spowodowane błędem lub oszustwem oraz krytycyzmem przy ocenie dowodów badania. Biegły rewident, planując i przeprowadzając badanie, zachowuje zatem zawodowy sceptycyzm, przyjmując, że mogą istnieć okoliczności powodujące istotne zniekształcenie sprawozdań finansowych (M. Ślebzak [w:] Ustawa o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. Komentarz, red. K. Ślebzak, Warszawa 2018, komentarz do art. 69).

Konkludując powyższe rozważania prowadzą skład orzekający w niniejszej sprawie do wniosku, że przedmiot umowy był zbieżny z tym, jaki mają umowy o dzieło. Nie ma racji organ i WSA, że istotą umowy było jedynie staranne dążenia do osiągnięcia rezultatu. Gdyby bowiem przyjmująca zamówienie nie sporządziła dokumentów określonych w umowie, nie wykonałaby umowy, choćby przeprowadzała czynności z najwyższą starannością. Wobec tego to ten rezultat, a nie czynności do niego prowadzące, stanowił przedmiot umowy stron, zawartej i ukształtowanej w granicach zakreślonych przez prawo, naturę (właściwość) stosunku prawnego oraz zasady współżycia społecznego. Cel spornej umowy był więc zbieżny z tym określonym w przepisach art. 627 k.c. umowy o dzieło.

Kolejną cechą charakterystyczną umowy o dzieło, która występuje w umowach o przeprowadzenie lustracji, jest sposób zapłaty, o jakim jest mowa w art. 632 § 1 k.c. Z postanowień umowy wynika, że wynagrodzenie przysługiwało jedynie za wykonanie dzieła i było wypłacone w terminie 7 dni od daty odbioru dzieła i złożenia rachunku. Z powyższego wynika, że wynagrodzenie przysługiwało lustratorowi nie za samo podejmowanie czynności, ale za wytworzenie określonego owocu pracy, rezultatu.

Zgodnie z treścią umowy, samo podjęcie przez biegłą rewident działań zmierzających do opracowania materiałów wymienionych w umowie, ale bez ich wykonania lub skończenia, tj. niewytworzenia określonych w umowie dokumentów, niezależnie od przyczyn niewykonania dzieła, nie jest podstawą do wypłacenia wynagrodzenia. Zainteresowana ponosiła więc całkowite i wyłączne ryzyko wykonania dzieła. Przy umowie zlecenia zleceniobiorca takiego ryzyka nie ponosi, a wynagrodzenie należałoby mu się za samo podejmowanie czynności zmierzających do wytworzenia tych dokumentów, niezależnie od tego, czy sam wynik prac prowadzi do powstania oczekiwanego rezultatu. Zleceniobiorcy należy się zwykle wynagrodzenie nawet wówczas, gdy żaden rezultat jego pracy nie został osiągnięty, o ile działał starannie. Nadto w umowie termin wypłaty wynagrodzenia został uzależniony od wykonania dzieła. Jest to też typowe dla umowy o dzieło, w ramach której zamawiający nie płaci wynagrodzenia za jej wykonanie, dopóki nie otrzyma rezultatu zgodnego z umową. Postanowienia tego rodzaju nie występują zazwyczaj przy umowie zlecenia.

Charakterystyczny jest też moment zakończenia umowy. W przypadku umowy zlecenia następuje to bądź wyniku samego upływu czasu (umowa na czas oznaczony) bądź w wyniku oświadczenia stron – jednostronnego (wypowiedzenia) lub dwustronnego (porozumienia). Tymczasem kres umowy o dzieło wyznacza zasadniczo wykonanie dzieła.

Powyższe argumenty prowadzą do wniosku, że doszło do zawarcia i wykonania umowy o dzieło, prawidłowo nazwanej tak przez strony umowy.

Zasadność wskazanych na wstępie zarzutów naruszenia prawa materialnego przesądza o konieczności uwzględnienia skargi kasacyjnej.

W związku z powyższym, zaskarżony wyrok Sądu I instancji podlegał uchyleniu w całości (pkt 1 sentencji wyroku), a wobec tego również, że istotę rozpatrywanej sprawy należało uznać za dostatecznie wyjaśnioną, NSA na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę i orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzję oraz poprzedzającej ją decyzję Dyrektora Łódzkiego Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia w Łodzi z 11 stycznia 2016 r.

Dlatego też bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów środka odwoławczego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ administracji zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej oceny prawne i formułowane na ich podstawie wnioski.

O zwrocie kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia na rzecz Skarżącej 720 zł.