Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1949/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 30 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "N." Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 642/14 w sprawie ze skargi "N." Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 642/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę N. Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Spółka zakupiła 8 lipca 2008 r. na terytorium Niemiec samochód marki Nissan Navara za kwotę 28.500 Euro.

W dniu 31 lipca 2008 r. samochód przeszedł badania techniczne, podczas którego uprawniony diagnosta stwierdził samochód ciężarowy terenowy z liczbą miejsc do siedzenia 5. Następnie 19 września 2008 r. samochód został sprzedany M. S. która 26 września 2008 r. dokonała pierwszej rejestracji samochodu na terytorium kraju, jako pojazdu ciężarowego.

Z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, spółka nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie dokonała zapłaty podatku akcyzowego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z 29 stycznia 2013 r.) Naczelnik UC wydał [...] września 2013 r. decyzję, którą określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 12.788 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik UC wskazał, iż przedmiotowy pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej. Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie Naczelnik UC wziął pod uwagę brzmienie pozycji taryfy celnej 8703. Organ wskazał równocześnie, że do pozycji 8704 zaliczane są "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Organ wyjaśnił, iż klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pick-up).

Naczelnik UC wyjaśnił, że pojazdy typu pick-up mogą być klasyfikowane do poz. 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one dwie lub więcej osie.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik UC stwierdził, że w protokołu oględzin pojazdu wynika, że posiadał on czworo drzwi przeszklonych, pięć miejsc siedzących wraz kierowcą, wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosiła 147 cm, natomiast rozstaw osi wynosi 321 cm. W związku z tym długość powierzchni do transportu towarów (147 cm) stanowi 45,79% długości rozstawu osi.

Ustalenia te zadecydowały o tym, że Naczelnik UC uznał, że przedmiotowy pojazd podlega klasyfikacji CN 8703 i jest – zgodnie z załącznikiem nr 1 poz. 59 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej: u.p.a.), – samochodem osobowym, a jego przemieszczenie z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju podlega opodatkowaniu akcyzą.

Dyrektor IC decyzją z [...] grudnia 2013 r. utrzymał decyzję Naczelnika UC w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC zaakceptował stanowisko zajęte w I instancji, iż sporny pojazd winien zostać zaklasyfikowany do pozycji HS 8703.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących kryterium ładowności, Dyrektor IC wskazał, że kryterium to nie ma kluczowego znaczenia dla klasyfikacji, a jedynie może pomocniczo być brane pod uwagę w sytuacji, gdy dany samochód będzie spełniał cechy właściwe dla samochodów przeznaczonych do transportu towarowego. Tymczasem w niniejszej sprawie cechy zewnętrzne pojazdu, jego konstrukcja i wyposażenie nie pozwalały na przyjęcie, że jest to pojazd przeznaczony wyłącznie do transportu towarowego, w związku z tym ocena tego dodatkowego kryterium była zbędna.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy samochód marki Nissan Navara w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą spółkę był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą organy, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżąca. Stanowi to tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Sąd wskazał, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji podlega obowiązkowi podatkowemu, stosownie do treści art. 3 ust. 2 u.p.a., konieczne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Aby zatem określony samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. powinien być objęty kodem CN 8703 (przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju).

Sąd wskazał, że w orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06 zauważył, że noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego należy brać pod uwagę m.in. wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu, zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego. Organy trafnie przyjęły, że wyposażenie badanego pojazdu (kabina podwójna, dwa rzędy siedzeń, 4 drzwi, szyberdach, poduszki powietrzne, oczne kurtyny powietrzne, 5 miejsc, skórzana tapicerka, wspomaganie kierownicy, system alarmowy, elektryczny podnośnik szyb przednich), wskazywało na to, że służył on głównie do przewozu osób. Natomiast możliwość przewożenia towarów stanowiła funkcję dodatkową samochodu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu, pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Wbrew zarzutom skargi organy nie pominęły przy tym cech samochodu świadczących o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Oddzielna część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pick-up.

Sąd nie zgodził się również z zarzutami skargi, że decydujące znaczenie przy określaniu klasyfikacji pojazdu można przypisać ładowności pojazdu.

Sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą, i wyprowadziły z nich prawidłowe wnioski. Organy zasadnie również przyjęły, w granicach swobodnej oceny dowodów, że dokumenty zebrane w postępowaniu, są wystarczające do dokonania prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu.

Skargą kasacyjną Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrokowi zarzucono na podstawie art 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a które polegało na naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie przez Sąd I instancji wszystkich zarzutów skarżącego zawartych w skardze na ww. decyzję organu podatkowego, w szczególności polegające na braku przeanalizowania przez Sąd I instancji zarzutu niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzonego Obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej na podstawie art. 12 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo Celne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej, wyznaczonymi wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie w skardze kasacyjnej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy zostały naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na jednej z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych, tzn. naruszeniu przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem jej autora, przy dokonywaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie rozpatrzył wszystkich zarzutów zawartych w skardze, w szczególności nie przeanalizował zarzutu niewłaściwego zastosowania Komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS).

Należy wskazać, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W przepisie tym określone zostały niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, albo gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy sąd nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i z jakiego powodu (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09, LEX nr 552012; także wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009r., sygn. akt II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. Sąd I instancji przedstawił w nim bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, zaś uzasadnienie prawne zaskarżonego wyroku zawiera rozważania Sądu co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz postępowania, w ramach którego decyzja ta została wydana. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób prawidłowy, wyczerpujący i przekonujący przedstawił przesłanki oddalenia skargi. W treści uzasadnienia zawarto treść żądania skarżącego, stan faktyczny i prawny sprawy, w sposób szczegółowy oceniono argumenty, które legły u podstaw zaskarżonego wyroku. Tak sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu I instancji, umożliwia zatem przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uzasadnienie kontrolowanego wyroku zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przedstawiono w nim argumenty uzasadniające rozstrzygnięcie, przez co możliwa jest kontrola prawidłowości tego orzeczenia, co z kolei prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający powyżej wskazane wymogi.

Należy zwrócić uwagę, że zawarty w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący nieprzeanalizowania niewłaściwego zastosowania treści komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not wyjaśniających do Systemu zharmonizowanego, był podnoszony przez skarżącego kasacyjnie już w odwołaniu. Do tego zarzutu ustosunkował się już organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szczegółowo opisując w zaskarżonej decyzji rangę prawną Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz jego relację do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN). Ten sam zarzut powtórzył skarżący w skardze do Sądu I instancji. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że nie ma racji skarżący kasacyjnie twierdząc, że Sąd I instancji tego zagadnienia nie przeanalizował. Sąd I instancji w rozpoznawanej podzielił w całości argumentację prawną organu, odniósł się zatem także do przytoczonych poglądów organu, w całości je podzielając. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd szczegółowo wskazał podstawy prawne rozstrzygnięcia, oceniając prawidłowość ich zastosowania przez organ oraz ustosunkował się do przyjętych przez organ kryteriów użytych przy klasyfikacji pojazdów, uznając je za prawidłowe. Sąd odwołał się również do kryteriów zawartych w Notach wyjaśniających do HS (strona 10 uzasadnieniu wyroku) oraz do wyroku przywołanego przez skarżącego, zapadłego w innej sprawie (strona 11 uzasadnienia wyroku). Niezasadny jest zatem zarzut skarżącego kasacyjnie, że Sąd I instancji nie przeanalizował zarzutu dotyczącego niewłaściwego zastosowania Komentarza do poz. 8703 i poz. 8704 Not wyjaśniających.

Należy podkreślić, że obowiązująca w postępowaniu sądowoadministracyjnym zasada braku związania sądu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) oznacza, że Sąd I instancji nie był zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie podkreśla się, że pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli ponadto, tak jak to miało miejsce w tej sprawie, wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, to tym bardziej zbędne byłoby ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1766/10).

Podkreślenia nadto wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska Sądu I instancji w zakresie oceny legalności zaskarżonej decyzji w oparciu o określone przepisy prawa materialnego. Tymczasem z treści skargi kasacyjnej wynika, że skarżący nie podziela stanowiska przyjętego przez Sąd. Taka argumentacja w odniesieniu do jedynego zarzutu, który został podniesiony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie może stanowić skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 470/14). Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego pierwszej instancji nie może bowiem sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1821/14). Ewentualne wady oceny prawnej przedstawionej w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowią naruszenia wyżej wskazanego przepisu. Nie oznaczają one bowiem tego samego, co brak tej oceny. A zatem to, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Zupełnie innymi bowiem kwestiami z punktu widzenia oceny prawidłowości uzasadnienia orzeczenia sądowego są siła przekonywania zawartych w nim argumentów i kwestia niezawarcia w tym uzasadnieniu wszystkich wymaganych prawem elementów, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut braku trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też zarzut niespełniającej oczekiwań strony oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mogłyby być oceniane w przypadku postawienia w skardze kasacyjnej innych niż 141 § 4 p.p.s.a. zarzutów kasacyjnych. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej takich zarzutów jednak nie zawarto.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest chybiony. Mając to na względzie Sąd oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.