Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 375/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art  1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz skarżącej M. G. kwotę 684 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uchyliło decyzję Wójta Gminy N. z i ustaliło M. i W. G. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2015 r. w wysokości 37 394 zł.

2. Sporna w sprawie była kwalifikacja niektórych obiektów nabytych przez skarżącą i jej męża w 2012 r. (od Fundacji P., która to Fundacja nabyła je od Agencji Mienia Wojskowego w 2010 r.), do kategorii budynków oraz ich charakteru (mieszkalne, czy zaliczane do budynków "pozostałych").

Organ odwoławczy ustalił, że z protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia [...] września 2010 r. wynika, że sprzedane Fundacji budynki nie miały charakteru mieszkalnego, były to budynki po jednostce wojskowej, m.in. wartownia, budynek biurowo-sztabowy, koszarowy, kuchnia, magazynowy, warsztatowy, pralnia, itp. W protokole zawarto uwagi, że część budynków wymaga remontu, niektóre obiekty mogą wymagać rozbiórki ze względu na stan techniczny. Ponadto, wskazano, że część budynków zmieniła swoje przeznaczenie lub, z uwagi na zły stan techniczny, uległa zawaleniu albo rozbiórce. Celem ustalenia, czy doszło do zmiany charakteru budynków kupionych, organy przeprowadziły dowody, w tym zwróciły się do Starostwa Powiatowego w S. z licznymi zapytaniami dot. zmiany sposobu użytkowania budynków, a także przeprowadziły oględziny budynków [...] lipca 2011 r. i [...] lipca 2015 r. Na tej podstawie oraz na podstawie zdjęć budynków organ stwierdził, że wszystkie przyjęte do opodatkowania budynki istnieją, posiadają konstrukcyjne elementy budynku i spełniają wymogi ustawowej definicji budynku. Podczas oględzin w 2011 r. ustalono, że budynki te były w gorszym stanie, były dopiero porządkowane i przygotowywane do remontu, w większości stanowiły pustostany, ale posiadały fundamenty, ściany i dachy; elementy te posiadały także budynki, które były w fazie remontu.

Budynki te istniały także w 2010 r., gdy zostały sprzedane przez Agencję Mienia Wojskowego, istniały też w dacie sprzedaży przez Fundację w 2012 r. skarżącym (wszystkie były wymienione w akcie notarialnym), żaden z opodatkowanych budynków nie był zgłoszony do rozbiórki. Organ przyjął, że obiekt budowlany pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, faktycznych czy prawnych nie jest i nie może być wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy badaniu, czy dany obiekt jest budynkiem, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie ma znaczenia brak w nim okien, schodów, instalacji, fragmentów dachu ani też stopień zdewastowania budynku bądź niemożność jego wykorzystywania. Niezbędnymi jego elementami są natomiast: trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, fundamenty, dach. Zarówno w prawie budowlanym, jak i w u.p.o.l. brak jest definicji dachu. Dach, to część budynku ograniczająca go z góry, przykrywająca budynek, chroniąca go przed działaniem czynników zewnętrznych (np. opadów). Składa się on z konstrukcji nośnej, którą stanowi więźba dachowa oraz z pokrycia.

Organ nie zgodził się z poglądem podatników, że budynki nr 10 i nr 14 nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ są w budowie, a budynki nr 15 i nr 19 nie posiadają dachu. Zdaniem organu, nie są to też budynki mieszkalne, gdyż nie było w stosunku do nich zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania, a budynek nr 14 jest w przebudowie z koszarowego. Do końca 2015 r. nie został oddany do użytku jako budynek mieszkalny. Organ nie zgodził się, że budynek nr 20 uległ zawaleniu, gdyż nie zostało to potwierdzone w protokole oględzin. Organ potwierdził natomiast stanowisko skarżących, że nie podlegają opodatkowaniu - ze względu na zawalenie się - budynki o numerach: 11, 12, 13 i 30. Budynki te zostały opisane w oględzinach jako ruiny.

Uzasadniając wydanie decyzji reformatoryjnej, organ odwoławczy wskazał, że skoro podatnicy dokonali skutecznego zgłoszenia do właściwego organu zmiany sposobu użytkowania budynku nr 29 (stolarnia), to niezależnie od przebiegu prac adaptacyjnych, budynek podlega opodatkowaniu według stawki jak za budynki mieszkalne. Stawka jak za budynki mieszkalne ma zastosowanie począwszy od kwietnia 2015 r., tj. następnego miesiąca po upływie 30 dni od dnia zgłoszenia.

2. W skardze na decyzję organu odwoławczego, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, skarżący zarzucili naruszenie:

1) zasady prawdy obiektywnej, zasady uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, art. 7 k.p.a., zasady pogłębiania zaufania do działań organów administracji publicznej, art. 8 i art. 9 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji;

2) art. 187 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie obowiązku zebrania urzędowych dokumentów (wypis z księgi wieczystej, wypis z rejestru gruntów, wypis z ewidencji podatkowej, decyzji Starostwa Powiatowego w S. o pozwoleniu na budowę, itd.) i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego z uczestnictwem stron na rozprawie;

- nieważność decyzji organów obu instancji z powodu naruszenia art. 24 §1 pkt 5 k.p.a., gdyż P. M. brał udział w wydaniu czterech decyzji dotyczących tej samej nieruchomości, które zostały uchylone;

- art. 24 §1 pkt 5 k.p.a., z uwagi na to, że G. L., D. M. i I. R. brali udział w wydawaniu decyzji odnośnie do tej samej nieruchomości.

3. Skarga W. G. została przez sąd pierwszej instancji odrzucona.

4. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok oddala skargę.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wyrok podniósł, że budynkiem jest każdy obiekt budowlany spełniający cechy o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, bez względu na to czy został wybudowany na podstawie pozwolenia na budowę, czy został ujęty w księdze wieczystej, czy też w ewidencji gruntów i budynków, dlatego podnoszone przez skarżącą argumenty - że nabyte od Fundacji budynki po byłych koszarach wojskowych nie spełniają norm prawa budowlanego, nie miały żadnej dokumentacji technicznej dotyczącej ich budowy i oddania do użytkowania, że zostały wzniesione w latach 50-tych ubiegłego wieku z przeznaczaniem na 5 letni okres użytkowania - nie mają znaczenia dla ustalenia, czy stanowią przedmiot podatku od nieruchomości. Istotna jest wyłącznie okoliczność, czy spełniają wymogi określone art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l., czyli są obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związanym z gruntem, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadającym fundamenty i dach. Natomiast, przedłożona do akt sprawy przez pełnomocnika skarżącej opinia techniczna z dnia [...] stycznia 2017 r. oraz ekspertyza techniczna konstrukcji budowlanych, sporządzona przez samego pełnomocnika skarżącej, nie mogły mieć żadnego wpływu na ocenę zgodności z prawem podjętych rozstrzygnięć. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z oględzin nieruchomości, co dokumentuje nie tylko protokół z przeprowadzonych oględzin, ale również bogata dokumentacja fotograficzna znajdująca się w aktach sprawy - ponad 120 zdjęć. Nadto, protokół z oględzin z dnia [...] lipca 2015 r. jest czytelny oraz spełnia wszystkie wymogi stawiane przez art. 173 §1 i §2 oraz art. 176 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej był obecny w trakcie dokonywania oględzin każdego budynku, protokół został odczytany osobom uczestniczącym w czynnościach przed podpisaniem, dlatego też fakt odmowy jego podpisania przez pełnomocnika w żadnym zakresie nie wpływał na jego legalność.

W ocenie sądu, niesporne w sprawie były ustalenia dotyczące budynków oznaczonych numerami: 7, 8, 9, 17 i 125 opodatkowanych jako budynki mieszkalne. Natomiast, sporne były ustalenia co do dwóch rodzajów budynków, tj. o nr 10 i nr 14, które latem 2015 r. były remontowane i rozbudowywane oraz pozostałych o numerach: 15, 19, 20 i 29.

Sąd stwierdził, że analiza treści protokołu w powiązaniu z dokumentacją fotograficzną wskazuje, iż budynek nr 10 jest murowany, posiada dach pokryty blachą, jest rozbudowywany i przebudowywany z przeznaczeniem na budynek mieszkalny. Podobnie wygląda sytuacja z budynkiem nr 14, z tym że zakres prac remontowych był mniej zaawansowany, trwały prace remontowe na dachu i dlatego ok. 3/4 budynku nie miało latem 2015 r. dachu. Ustalono również, że do końca 2015 r. nie zostały oba budynki oddane do użytku jako budynki mieszkalne. Zatem, budynki te istniały, posiadały wszystkie elementy konstrukcyjne, a więc fundamenty, ściany (przegrody budowlane) oraz dachy. Budynki te istniały także w 2010 jak i 2012 r. (w chwili ich sprzedaży na rzecz Fundacji ,oraz przez Fundację na rzecz skarżącej i jej męża), zaś żaden z właścicieli nie zgłosił ich do rozbiórki. Natomiast, fakt odnawiania budynków, ich remontowania i rozbudowy nie pozbawił ich przez ten okres cech budynku. Nawet bowiem przejściowe rozebranie któregoś elementu nie pozbawia budynku jego pierwotnych cech, gdyż jest to naturalny etap odbudowy zniszczonej konstrukcji. Dlatego też, odbudowa zniszczonego dachu, którego jednym z etapów była rozbiórka starej więźby dachowej i postawienie nowej, nie oznacza, że dany obiekt w tym okresie nie był budynkiem. Brak jest więc podstaw do przyjęcia, że budynki te (nr 10 i nr 14) powinny być one opodatkowane w 2015 r. jako budynki mieszkalne, a nie pozostałe. Budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. jest budynek wykorzystywany do zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych człowieka, zaś żadne z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy nie wskazują, aby taki charakter miały te budynki w 2015 r. Także, w chwili ich nabywania, zarówno przez Fundację w 2010 r. jak również przez skarżącą i jej męża w 2012 r. budynki te były sklasyfikowane jako pozostałe. Żadne z dostępnych dokumentów nie wskazywały, że były to budynki mieszkalne. Tym samym, dla zmiany sposobu użytkowania danego obiektu budowlanego niezbędne było zgłoszenie przez ich właścicieli zamiany sposobu użytkowania obiektu. Z informacji nadesłanych przez Starostwo Powiatowe w S. wynika, że ani Fundacja ani skarżąca wraz z mężem takiego zgłoszenia nie dokonali. Natomiast, samowolna zmiana sposobu użytkowania budynku z niemieszkalnego na mieszkalny, bez odpowiedniego zgłoszenia w odpowiednim organie nadzoru budowlanego, nie oznacza, że mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym w rozumieniu u.p.o.l. Także treść decyzji udzielającej pozwolenia na rozbudowę i przebudowę istniejących budynków, czy też zgłoszenie rozpoczęcia prac budowanych z dnia [...] maja 2013 r., nie stanowią dowodu, że w 2015 r. zmianie uległ charakter remontowanych budynków.

W odniesieniu natomiast do dalszych budynków, opodatkowanych jako pozostałe, o numerach: 15, 19, 20, sąd podniósł, że z przeprowadzonych w lipcu 2015 r. oględzin wynika, iż były to budynki murowane, posiadające pokrycie dachowe (papą lub blachą), z których budynki nr 15 i nr 19 nie były remontowane, a budynek nr 20 posiadał zniszczoną (wybitą) ścianę frontową, lecz nie uległ zawaleniu, gdyż nie zostało to potwierdzone w protokole oględzin. Zatem, wszystkie te obiekty budowlane odpowiadają definicji budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a jednocześnie nie są budynkami mieszkalnymi, prawidłowo więc zostały opodatkowane jako budynki pozostałe. Co do budynku nr 29 (stolarnia), sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, że skoro podatnicy dokonali skutecznego zgłoszenia do właściwego organu zmiany sposobu użytkowania tego budynku, to niezależnie od przebiegu prac adaptacyjnych, budynek podlega opodatkowaniu według stawki jak za budynki mieszkalne.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego, wskazując m.in., że przesłanką do nieuwzględnienia jako dowodu protokołu z oględzin nieruchomości sporządzonych w 2010 r. i 2011 r. (co do których strona skarżąca wnioskowała o ich wyłączenie z akt sprawy ) nie może być okoliczność uczestniczenia w ich przeprowadzeniu P. M. - pracownika organu pierwszej instancji oraz G. L., D. M. i I. R., bowiem w odniesieniu do tych pracowników organów nie zachodziły przesłanki do ich wyłączenia od załatwienia sprawy na podstawie art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie dotyczy sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie na skutek bądź to uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, bądź też uchylenia decyzji organu odwoławczego w postępowaniu sądowoadministracyjnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji.

Nadto, sąd pierwszej instancji nie podzielił zasadności zarzutu naruszenia art. 133 §1 Ordynacji podatkowej, uznając, że stroną w postępowaniu podatkowym (art. 3 ust. 1 u.p.o.l.) są wyłącznie właściciele przedmiotów opodatkowania, czyli skarżąca wraz z mężem, bowiem to oni, przez cały 2015 r., byli właścicielami działek nr [...] oraz posadowionych na nich budynków, a nie Fundacji, chociaż je użytkowała w 2015 r.

4. W skardze kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji, skarżąca zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia, albowiem organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201); dalej: "O.p.", poprzez zaniechanie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 180 §1 w zw. z art. 187 §1 w zw. z art. 197 §1 O.p. poprzez złamanie zasady zupełności i niezebranie całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez niedokonanie oględzin obiektów przez biegłego z zakresu budownictwa,

- art. 194 §1 O.p. poprzez zaniechania przyznania decyzji o pozwoleniu na budowę waloru dokumentu urzędowego stanowiącego dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na:

- błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716); dalej: "u.p.o.l.", w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332) poprzez dokonanie niewłaściwej kwalifikacji obiektów budowlanych o numerach: 10,14,15,19, 20 i ustalenie, że obiekty te spełniają wszystkie ustawowe kryteria budynku,

- błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego dla obiektów budowlanych o numerach: 10,14,15,19, 20 zaliczając je do budynków pozostałych,

- błędnej wykładni art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. poprzez objęcie zobowiązaniem podatkowym obiektów będących w trakcie budowy (przebudowy, rozbudowy) i nieoddanych do użytkowania,

- niezastosowaniu art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. i niezwolnieniu od podatku nieruchomości zajętej na podstawie umowy użyczenia przez organizację pożytku publicznego w celu prowadzenia nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że podatnicy - na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. - uzyskali pozwolenie na budowę obiektu mieszkalnego nr 10 i zgłosili [...] maja 2013 r. rozpoczęcie robót budowlanych w tym obiekcie i w trakcie oględzin w 2015 r. prace budowlane nadal trwały (obiekt był w trakcie budowy), a - zgodnie z opinią prywatną sporządzoną w styczniu 2017 r. przez mgr inż. R. W. - obiekt był placem budowy nie zaś budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. i prawa budowlanego. Podobnie, skoro udzielono pozwolenia na budowę (przebudowa, rozbudowa, nadbudowa) obiektu nr [...] wraz ze zmianą sposobu użytkowania z magazynu na mieszkalny (na mocy decyzji nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r.) i [...] lutego 2014 r. zgłoszono rozpoczęcie robót budowlanych polegających na budowie (rozbudowie, nadbudowie) tego obiektu, a w trakcie oględzin w 2015 r. 3/4 obiektu w ogóle nie miało dachu, a 1/4 dachu była nieskończona, to również nie można takiego obiektu zakwalifikować jako budynku. Nadto, obiekt nr 20 w trakcie oględzin w 2015 r. miał zawaloną ścianę frontową oraz budynek przeciekał z powodu braku dachu, więc nie spełniał przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród. Zatem, nie można przyjąć, że w 2015 r. obiekty nr 10, 14, 15, 19, 20 spełniały definicję budynku, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., skoro ich stan w 2011 r. i w 2010 r., kiedy właścicielem nieruchomości była Fundacja, był jeszcze gorszy i faktycznie obiekty były w stanie ruiny (bez dachu, zniszczone ściany i fundamenty).

Nadto, według strony skarżącej, sąd pierwszej instancji naruszył art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l., bowiem obiekty nr 10 i nr 14 na datę oględzin (2015 r.) nadal były w trakcie budowy i nie zgłoszono zakończenia ich budowy, ani nie rozpoczęto ich użytkowania. Zatem w ogóle nie powinny podlegać opodatkowaniu.

Także, według skarżącej, a wbrew stanowisku sądu, w sprawie konieczne było zasięgnięcie opinii biegłego odpowiedniej specjalności z zakresu budownictwa dla obiektywnego ogląd stanu faktycznego obiektów budowlanych.

Skarżąca podniosła, że sąd pierwszej instancji zaniechał rozważenia, czy sporne budynki podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., gdyż są zajęte na prowadzenie działalności pożytku publicznego, bowiem cała nieruchomość nr [...] jest zajęta przez Fundację na prowadzenie nieodpłatnej działalności pożytku publicznego na podstawie umowy użyczenia.

5. Wyrokiem z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3232/17 NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował i zastosował w sprawie przywołane przepisy prawa materialnego, akceptując zarazem ustalenia organów podatkowych, bowiem sporne obiekty budowlane, poza obiektem oznaczonym nr 20, kwalifikowały się do definicji budynku. Istniały one na przestrzeni lat 2010 - 2015, pomimo, iż w stosunku do niektórych z nich były prowadzone roboty budowlane, a niektóre były w złym stanie technicznym, dlatego były remontowane i przejściowo z tego powodu były pozbawione w części dachu. Żadne z nich, poza obiektem nr 20, nie utraciły jednak cech budynku, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż posiadały wszystkie elementy konstrukcyjne budynku.

Z prawidłowo zaaprobowanych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, poczynionych na podstawie wszechstronnie przeprowadzonego postępowania podatkowego, wynikało, że sporne były ustalenia co do dwóch rodzajów budynków, tj. o nr 10 i nr 14, które były remontowane i rozbudowywane oraz dalszych o numerach: 15, 19 i 29.

W odniesieniu do budynków nr 10 i nr 14 uprawniona była ocena organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że skoro oba budynki posiadały dachy, lecz w 2015 r. w budynku nr 14 trwała wymiana dachu, a ponadto, budynki te były trwale związane z gruntem, posiadały ściany i fundamenty, i do końca 2015 r. nie zostały oddane do użytku jako budynki mieszkalne, to były budynkami kwalifikowanymi do budynków pozostałych. Budynkiem mieszkalnym, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., jest budynek wykorzystywany do zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych człowieka, zaś żadne z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy nie wskazują, aby taki charakter miały one w 2015 r., jak również przed 2010 r. Także decyzja udzielająca podatnikom pozwolenia na rozbudowę i przebudowę istniejących budynków, czy też zgłoszenie rozpoczęcia prac budowanych z dnia 20 maja 2013 r., nie stanowią dowodu, że w 2015 r. zmianie uległ charakter tych budynków na mieszkalny.

Również w odniesieniu do budynków opodatkowanych jako pozostałe o numerach: 15, 19 i 29, sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że skoro z przeprowadzonych w lipcu 2015 r. oględzin wynika, iż były to budynki murowane, posiadające pokrycie dachowe (papą lub blachą), z których budynki nr 15 i nr 19 nie były remontowane, a co do budynku nr 29 dopiero w lutym 2015 r. zgłoszono do właściwego organu zmianę sposobu użytkowania (z pozostałego na mieszkalny), to wszystkie one odpowiadały definicji budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a jednocześnie nie były budynkami mieszkalnymi, prawidłowo więc zostały opodatkowane jako budynki pozostałe, zaś budynek nr 29 prawidłowo został opodatkowany według stawki jak za budynki mieszkalne dopiero od kwietnia 2015 r., tj. następnego miesiąca po upływie 30 dni od dnia zgłoszenia (art. 6 ust. 3 u.p.o.l.).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest natomiast podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie co do kwalifikacji obiektu nr 20 do kategorii budynku. W protokole oględzin sporządzonym [...] lipca 2015 r., w opisie tego obiektu przedstawionym w decyzjach organów podatkowych i w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji wskazano, że obiekt ten posiadał zniszczoną (wybitą) ścianę frontową, lecz nie uległ zawaleniu. Zatem, skoro koniecznym elementem konstrukcyjnym obiektu budowlanego zaliczanego do kategorii budynku, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, jest trwałe związanie takiego obiektu z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych oraz posiadanie fundamentów i dachu, to ustalona w sprawie okoliczność, iż obiekt ten nie posiadał ściany frontowej, nie dawała podstaw do jego zaliczenia do kategorii budynku. Ściana frontowa, to jedna z przegród budowlanych, która wydziela budynek z przestrzeni. Jej zniszczenie (wybicie) skutkuje brakiem części jednego z elementów konstrukcyjnych budynku. Zatem, taki obiekt budowlany nie może być zaliczony do kategorii budynku, gdyż nie spełnia wszystkich elementów konstrukcyjnych budynku.

Podniesiony natomiast w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. przez niezastosowanie zwolnienia od podatku nieruchomości zajętej na podstawie umowy użyczenia przez organizację pożytku publicznego – Fundację, w celu prowadzenia nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, nie może zostać rozpoznany, gdyż okoliczność ta nie była przedmiotem zarzutu ani w postępowaniu podatkowym, ani w postępowaniu sądowym, zatem sąd pierwszej instancji nie rozważał w tej kwestii. Sąd kasacyjny zaś, będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 §1 p.p.s.a.), nie może odnieść się do tego zarzutu, tym bardziej, że strona skarżąca tego zarzutu nie połączyła z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji odnosił się jedynie do zarzutu nieuznania za stronę postępowania podatkowego Fundacji. Jednak ta okoliczność została przesadzona w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 791/16, w którym Fundacji nie uznano za stronę postępowania. Nadto, ta kwestia może być podnoszona w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, gdyż sąd ten nie jest związany granicami skargi (art. 134 §1 p.p.s.a.), a sprawa będzie ponownie rozpoznawana przez ten sąd (w innym składzie).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3232/17, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 43/17 (przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 190 p. p. s. a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p. p. s. a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku i zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

4. Wykonując zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ponownie dokonał oceny sprawy w zakresie prawidłowości wydania przez organ podatkowy decyzji wymiarowej w sprawie podatku od nieruchomości za 2015 r. w przedmiocie opodatkowania obiektów budowlanych zaliczonych do budynków.

W pierwszej kolejności Sąd ustalił, czy przyjęta przez wykładnia zastosowana w sprawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, jest prawidłowa. Organ przyjął bowiem określone znaczenie budynku, co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym.

Rozstrzygając powyższy spór wskazać przede wszystkim należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są budynki lub ich części. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przytoczona wyżej definicja budynku na gruncie u.p.o.l. zbieżna jest z rozumieniem tego samego pojęcia w przepisach ustawy - Prawo budowlane, której art. 3 pkt 2 stanowi, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Nie ulega zatem wątpliwości, że takie elementy obiektu budowalnego jak trwałość związania z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadania fundamentów i dachu, powinny być oceniane przez pryzmat Prawa budowlanego (zob. powoływany również przez pełnomocnika Skarżącej wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r., II FSK 2974/13). Tym samym, ustalenie czy dany obiekt budowlany spełnia wymogi pojęcia "budynku" w rozumieniu u.p.o.l. powinno się opierać o obiektywne fakty, z uwzględnieniem technicznej konstrukcji takich obiektów.

Powyższe rozważania, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącego, nie oznaczają, że wyłącznie obiekty budowlane, wybudowane zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy - Prawo budowlane, rozporządzeń wydanych na jej podstawie oraz zgodnie z Polskimi Normami, mogą być uznane za budynki. Budynkiem, będzie każdy obiekt budowlany, spełniający cechy o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, bez względu na to, czy został wybudowany na podstawie pozwolenia na budowę, czy został ujęty w księdze wieczystej czy też w ewidencji gruntów i budynków.

Tym samym podnoszone przez pełnomocnika Skarżącej argumenty, że nabyte od Fundacji "P." budynki po byłych koszarach wojskowych nie spełniają norm prawa budowlanego, nie miały żadnej dokumentacji technicznej dotyczącej ich budowy i oddania do użytkowania, że zostały wzniesione w latach 50 – tych ubiegłego wieku z przeznaczaniem na 5 letni okres użytkowania, nie ma znaczenia dla ustalenia, czy stanowią przedmiot podatku od nieruchomości. Istotne jest wyłącznie czy spełniają wymogi stawiane przez art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. czyli są obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związanym z gruntem, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadającym fundamenty i dach.

5. W celu stwierdzenia, czy dany obiekt budowlany jest budynkiem czy też nie jest, nie są wymagane wiadomości specjalne z zakresu budownictwa, nie ma potrzeby powoływania biegłego czy sporządzania specjalistycznych ekspertyz, lecz wystarczającym jest obiektywny ogląd stanu faktycznego danego obiektu budowlanego. Zaznaczyć przy tym należy, że ten ogląd ma dotyczyć wyłącznie ustawowych parametrów budynku, a zatem trwałego związania obiektu z gruntem, wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadania fundamentów oraz dachu. Podkreślić przy tym należy, że nie ma znaczenia, w jakim stanie technicznym znajdują się poszczególne elementy konstrukcyjne budynku, czy są zniszczone, uszkodzone, spróchniałe, istotne jest jedynie, czy występują w danym obiekcie budowlanym czy też nie. Dlatego też, dla potrzeb podatku od nieruchomości, przy ustalaniu czy danych obiekt budowlany jest budynkiem, nie ma znaczenia czy są w nim okna, drzwi (w jakim są stanie technicznym), czy fundament jest wykruszony lub spękany, czy brakuje części ściany obiektu, bądź też czy więźba dachowa czy strop są spróchniałe. Oznacza to, że dołączone do akt sprawy przez pełnomocnika Skarżącej opinia techniczna z dnia [...] stycznia 2017 r. oraz ekspertyza techniczna konstrukcji budowlanych, sporządzonych nota bene przez samego pełnomocnika Skarżącej, nie mogły mieć żadnego wpływu na ocenę zgodności z prawem podjętych rozstrzygnięć .

W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji przeprowadził dowód z oględzin nieruchomości stanowiących własność Skarżącej i jej męża. Powyższe dokumentuje nie tylko protokół z przeprowadzonych oględzin, ale również bogata dokumentacja fotograficzna znajdująca się w aktach sprawy – ponad 120 zdjęć.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi wskazujące rzekomo na nieważność tego dowodu. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej protokół z oględzin z dnia [...] lipca 2015 r. jest czytelny oraz spełnia wszystkie wymogi stawiane przez art. 173 § 1 i 2 oraz art. 176 o.p. Pełnomocnik Skarżącej był obecny w trakcie dokonywania oględzin każdego budynku, protokół został odczytany osobom uczestniczącym w czynnościach przed podpisaniem, dlatego też fakt, odmowy jego podpisania przez pełnomocnika w żadnym zakresie nie wpływał na jego legalność. Tym samym, niezrozumiały jest zarzut pełnomocnika Skarżącej, jakoby przeprowadzony dowód z oględzin nieruchomości, w szczególności sporządzona dokumentacja fotograficzna, nie odzwierciedlała rzeczywistego stanu faktycznego.

W ocenie Sądu, mając na uwadze treść protokołu wraz z bogatą dokumentacją fotograficzną oraz uprzednio przeprowadzone oględziny spornej nieruchomości w 2011 r. oraz wyjaśnienia strony skarżącej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, które z obiektów budowlanych stanowiących własność Skarżącej i jej męża, istniały w 2015 r. i spełniały definicję budynków w rozumieniu u.p.o.l. Zaznaczyć przy tym należy, o czym była już mowa powyższej, że niesporne były ustalenia w powyższym zakresie dotyczące budynków oznaczonych nr. 7, 8, 9, 17 i 125 opodatkowanych jako budynki mieszkalne.

Zdaniem sądu organy prawidłowo zinterpretowały i zastosowały w sprawie przywołane przepisy prawa materialnego, akceptując zarazem ustalenia organów podatkowych, bowiem sporne obiekty budowlane, poza obiektem oznaczonym nr 20, kwalifikowały się do definicji budynku. Istniały one na przestrzeni lat 2010 - 2015, pomimo, iż w stosunku do niektórych z nich były prowadzone roboty budowlane, a niektóre były w złym stanie technicznym, dlatego były remontowane i przejściowo z tego powodu były pozbawione w części dachu. Żadne z nich, poza obiektem nr 20, nie utraciły jednak cech budynku, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż posiadały wszystkie elementy konstrukcyjne budynku.

6. Z prawidłowych ustaleń faktycznych organu, poczynionych na podstawie wszechstronnie przeprowadzonego postępowania podatkowego, wynikało, że sporne były ustalenia co do dwóch rodzajów budynków, tj. o nr 10 i nr 14, które były remontowane i rozbudowywane oraz dalszych o numerach: 15, 19, 20 i 29.

W odniesieniu do budynków nr 10 i nr 14 uprawniona była ocena organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że skoro oba budynki posiadały dachy, lecz w 2015 r. w budynku nr 14 trwała wymiana dachu, a ponadto, budynki te były trwale związane z gruntem, posiadały ściany i fundamenty, i do końca 2015 r. nie zostały oddane do użytku jako budynki mieszkalne, to były budynkami kwalifikowanymi do budynków pozostałych. Budynkiem mieszkalnym, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., jest budynek wykorzystywany do zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych człowieka, zaś żadne z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy nie wskazują, aby taki charakter miały one w 2015 r., jak również przed 2010 r. Także decyzja udzielająca podatnikom pozwolenia na rozbudowę i przebudowę istniejących budynków, czy też zgłoszenie rozpoczęcia prac budowanych z dnia [...] maja 2013 r., nie stanowią dowodu, że w 2015 r. zmianie uległ charakter tych budynków na mieszkalny.

Również w odniesieniu do budynków opodatkowanych jako pozostałe o numerach: 15, 19 i 29, sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że skoro z przeprowadzonych w lipcu 2015 r. oględzin wynika, iż były to budynki murowane, posiadające pokrycie dachowe (papą lub blachą), z których budynki nr 15 i nr 19 nie były remontowane, a co do budynku nr 29 dopiero w lutym 2015 r. zgłoszono do właściwego organu zmianę sposobu użytkowania (z pozostałego na mieszkalny), to wszystkie one odpowiadały definicji budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a jednocześnie nie były budynkami mieszkalnymi, prawidłowo więc zostały opodatkowane jako budynki pozostałe, zaś budynek nr 29 prawidłowo został opodatkowany według stawki jak za budynki mieszkalne dopiero od kwietnia 2015 r., tj. następnego miesiąca po upływie 30 dni od dnia zgłoszenia (art. 6 ust. 3 u.p.o.l.).

7. Podobnie należało także ocenić zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie nie mogły być naruszone przepisy k.p.a, albowiem akt ten nie ma zastosowania w postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe. Organy podatkowe nie naruszyły również wskazanych przepisów o.p., w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 130, art. 133, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 194 o.p.. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności nie dopatrzył się błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym przez organy I i II instancji.

W ocenie Sądu w badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania, w odniesieniu do budynków znajdujących się w posiadaniu Skarżącej i jej męża w 2015 r. Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, a oceny, czy dana okoliczność została udowodniona dokonano na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podjęta ocena materiału dowodowego, niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 o.p. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało także dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne, a tym samym odpowiadało wymaganiom stawianym przez art. 210 § 4 o.p.

8. Odnosząc się do kwestii uwzględniania w zgromadzonym materiale dowodowym protokołu z oględzin nieruchomości z 2011 r. (pełnomocnik Skarżącej domagał się wyłączenia tegoż dowodu z akt sprawy) wskazać należy, iż owszem NSA w wyroku z 15 stycznia 2016 r. II FSK 2974/13 stwierdził, że na jego podstawie nie można jednoznacznie ustalić, czy dany obiekt budowlany jest budynkiem w rozumieniu u.p.o.l., tym niemniej, na podstawie tegoż protokołu można było ustalić, które z obiektów budowlanych istniały w 2011 r. Te dane, w porównaniu ze szczegółową dokumentacją fotograficzną sporządzoną w trakcie oględzin w 2015 r. oraz innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym wyjaśnieniami Skarżących oraz informacjami nadesłanymi ze Starostwa Powiatowego pozwoliły na ustalenie, które obiekty budowlane w 2015 r. istniały, w jakim były stanie technicznym i czy na przestrzeli lat były względem nich przeprowadzane jakieś prace budowlano-remontowe.

Przesłanką do nieuwzględnienia jako dowodu protokołu z oględzin nieruchomości sporządzonych w 2010 i 2011 r. nie może być również, podnoszona przez pełnomocnika Skarżącej, kwestia uczestniczenia w tychże dowodach p. P. M.– pracownika organu I instancji oraz p. G. L., p. D. M., czy p. I. R. Wbrew twierdzeniom skargi w odniesieniu do tychże pracowników organów nie zachodziły przesłanki do ich wyłączenia od załatwienia sprawy. Słusznie Kolegium w odpowiedzi na skargę wskazało, że zastosowanie art. 130 § 1 pkt 6 o.p. ma miejsce w sytuacji, gdy pracownik, biorący udział w wydaniu decyzji w pierwszej instancji, bierze następnie udział w wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. W sytuacji uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, pracownicy danego organu podatkowego mogą uczestniczyć w ponownie przeprowadzanych czynnościach procesowych oraz wydawać po raz kolejny decyzje. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2016 r., II FSK 2078/14, nie ma podstaw do takiej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 o.p., która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje, gdy organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie na skutek bądź to uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, bądź też uchylenia decyzji organu odwoławczego w postępowaniu sądowoadministracyjnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji.

9. Błędne jest również stanowisko pełnomocnika Skarżącej, jakoby w sprawie został naruszony art. 133 § 1 o.p. Stroną w postępowaniu podatkowym, stosownie do tegoż artykułu, jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Oznacza to, że stroną niniejszego postępowania podatkowego są wyłącznie podatnicy, czyli osoby, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2015 r. W świetle brzmienia art. 3 ust. 1 u.p.o.l. osobami tymi będą wyłącznie właściciele przedmiotów opodatkowania, czyli Skarżąca wraz z małżonkiem, bowiem to oni, przez cały 2015 r. byli właścicielami działek nr [...] oraz posadowionych na nich budynków. Powyższej oceny nie zmienia fakt, że przedmioty opodatkowania w 2015 r. znajdowały się w użytkowaniu Fundacji "P.", bowiem umowy cywilnoprawne, co do zasady (wyj. nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego) nie przenoszą obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Jednocześnie wskazać należy, że osoby trzecie są stroną w postępowaniu jedynie wówczas, gdy względem tychże osób trzecich toczy się postępowanie uregulowane w art. 107-119 o.p., a takie postępowanie w przedmiotowej sprawie się nie toczyło.

10. Końcowo Sąd pragnie podkreślić, że o właściwej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (poza obiektem nr 20) świadczy również fakt, że organy wydając zaskarżone decyzje nie uwzględniły jako przedmiot opodatkowania tych obiektów budowlanych, które zostały prawidłowo zgłoszone jako budynek mieszkalny (budynek o nr 29), które bądź zostały rozebrane (budynki o nr 11 i 12), bądź te, które nie spełniały legalnej definicji budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (budynki nr 13 i 30). Tym samym, nie można zarzucić organom jakoby przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie nie uwzględniały dowodów korzystnych dla podatników.

11. NSA w wydanym w sprawie wyroku z dnia 19 marca 2019 r., II FSK 3232/17, którym to sąd jest związany wskazywał, że podniesiony zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. przez niezastosowanie zwolnienia od podatku nieruchomości zajętej na podstawie umowy użyczenia przez organizację pożytku publicznego – Fundację, w celu prowadzenia nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, nie mógł zostać rozpoznany, gdyż okoliczność ta nie była przedmiotem zarzutu ani w postępowaniu podatkowym, ani w postępowaniu sądowym, zatem sąd pierwszej instancji nie rozważał w tej kwestii.

Sąd kasacyjny zaś, będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 §1 p.p.s.a.), nie mógł odnieść się do tego zarzutu, tym bardziej, że strona skarżąca tego zarzutu nie połączyła z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

NSA wskazał, że ta kwestia może być podnoszona w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, gdyż sąd ten nie jest związany granicami skargi (art. 134 §1 p.p.s.a.), a sprawa będzie ponownie rozpoznawana przez ten sąd (w innym składzie).

W ocenie Sąd nie jest możliwe zastosowanie w sprawie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, ale aby można było mówić o zaistnieniu tego zwolnienia podatkowego, musi zostać wykazane faktyczne zajęcie nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego.

Z § 9 i 11 Statutu Fundacji wynika, że "Celem Fundacji jest udzielanie wszelkiej pomocy: 1. osobom, które mają zamiar powrócić w ojczyste strony, 2. repatriantom i imigrantom, 3. Polakom pozostającym za granicą, 4. uchodźcom politycznym". Cel statutowy Fundacja realizuje w szczególności poprzez:

"1. Organizowanie nauki języka polskiego, 2. Organizowanie szkoleń zawodowych, 3. Pomoc w realizacji sfery socjalnej, finansowanie budownictwa mieszkaniowego i kulturalnego, 4. Pozyskiwanie i tworzenie miejsc pracy, 5. Współpracę z organami administracji państwowej, 6. Popieranie inicjatywy prywatnej i przedsiębiorczości , 7. Popieranie i rozwój twórczości narodowej, kultury fizycznej i sportu, 8. Inicjowanie i wspieranie (organizacyjnie, rzeczowo lub finansowo) programów i przedsięwzięć podejmowanych przez inne podmioty na rzecz adresatów Fundacji, 9. Podejmowanie działań na rzecz przestrzegania praw człowieka i swobód obywatelskich w kraju i za granicą, 10. Inne działania zgodne ze statutem Fundacji." W § 12 statutu wskazano na czym polega nieodpłatna działalność pożytku publicznego, są to: działalność związana z pośrednictwem pracy, pozostała opieka wychowawcza i społeczna bez zakwaterowania, działalność domów i ośrodków kultury, pozostała działalność związana ze sportem.

Uwzględniając powyższe należy zgodzić się z organem, że stan budynków uniemożliwiał rzeczywiste i faktyczne prowadzenie działań statutowych skarżącej Fundacji. Przy czym okoliczność, że w części budynków (nr 8 i 27) prowadzone były prace porządkowo-remontowe nie oznacza sama w sobie, że były one związane z nieodpłatną działalnością statutową Fundacji.

Jak wskazało Kolegium, Fundacja dokonała podziału zakupionej w 2010 r. działki nr [...] na trzy działki, które zostały w 2011 r. i 2012 r. sprzedane osobom prywatnym. Sprzedaż jednej z nowopowstałych działek zabudowanej budynkiem nr 27 (izba chorych) nastąpiła już [...] kwietnia 2011 r. na rzecz Prezesa Fundacji.

Z aktu notarialnego wynika, że obiekt budowlany (nr 27 izba chorych) jest planowany jako mieszkalny i wymaga przebudowy i remontu. Trafnie organ skonstatował, że budynek nie mógł zostać zajęty na ten cel z powodu złego stanu technicznego (z opinii technicznej wynika zły stan techniczny tego budynku: liczne pęknięcia i zarysowania ścian nośnych, uszkodzone pokrycia dachowe, nieszczelna stolarka okienno-drzwiowa, wskazana termomodernizacja oraz generalny remont), a remont przed sprzedażą nie został ukończony i nie posłużył przyszłym celom Fundacji.

Nie potwierdziły się również twierdzenia strony, że w budynku nr 8 (biurowo-sztabowym) prowadzona była statutowa działalność Fundacji. W związku z zapisami w protokole oględzin z dnia [...] lipca 2011 r. wskazującymi, że w budynku zamieszkują repatrianci, Fundacja została wezwania do pisemnych wyjaśnień w tym zakresie. W odpowiedzi organ uzyskał informację, że czasowo zamieszkiwali tam - Prezes Fundacji, razem ze swoją matką repatriantką oraz imigrant i Polka -obywatelka Białorusi. Kolegium słusznie zauważyło, że Fundacja nie zwracała się z wnioskami o zameldowanie osób na terenie gminy, nie podała też od kiedy tam zamieszkują, ani nie wskazała celu i potrzeby tego pobytu, podczas gdy poinformowała, że Prezes Fundacji i imigrant mają miejsce zamieszkania w B. Dlatego też przebywanie kilku osób w budynku nr 8 podczas oględzin w dniu [...] lipca 2011 r. nie stanowi o tym, że nieruchomość w 2010 r. była zajęta na nieodpłatną statutową działalność pożytku publicznego.

Trafnie organ zauważył, że budynek ten, ani żaden inny, nie został zgłoszony w związku ze zmianą sposobu użytkowania na cele mieszkalne. Ponadto z akt sprawy wynika, że budynek ten był w złym stanie technicznym i przeprowadzano tam remont, stąd wątpliwe jest organizowanie tamże spotkań, o których mowa w sprawozdaniach z działalności Fundacji. Wreszcie, z treści statutu Fundacji nie wynika, aby działaniami statutowymi było przygotowywanie lokali mieszkalnych.

Jak wynika z akt sprawy i zaskarżonej decyzji (s. 6) remont w obu tych budynkach (nr 8 i nr 27) rozpoczęto pod koniec 2010 r. (od października) i polegał on tylko na zabezpieczeniu budynków przed dewastacją. Powyższe oraz ich wcześniejszy zły stan nie potwierdza więc twierdzeń Skarżącej, że nieruchomość (budynku nr 8 i nr 27) w 2010 r. były zajęte na nieodpłatną statutową działalność pożytku publicznego.

Sąd podziela w tym zakresie oceną prawną wyrażaną już przez inne składy tutejszego sądu w podobnych sprawach, m.in. w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 17 października 2018 r., I SA/Bk 436/18, czy też wyroku WSA w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2019 r., I SA/Bk 262/19 (dostępne w CBOSA).

Także zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. - poprzez zaniechanie przyznania decyzji o pozwoleniu na budowę waloru dokumentu urzędowego stanowiącego dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone - nie zasługuje na uwzględnienie. Jak to już wskazano wyżej, decyzja o pozwoleniu na budowę została dopuszczona jako dowód w sprawie, jednak - jak została trafnie oceniona - nie miała wpływu na ustalenie stanu technicznego tak budynku nr 10, jak i budynku nr 14, bowiem z niewątpliwych pozostałych ustaleń organów podatkowych wynikało, że budynki te istniały zarówno w 2010 r., w 2012 r. jak i w 2015 r. Natomiast, okoliczność ich rozbudowy, czy przebudowy, potwierdzona takim dokumentem urzędowym jak pozwolenie na budowę, nie mogła zmienić tej oceny, skoro z ustaleń faktycznych wynikało, że obiekty te miały wszystkie elementy konstrukcyjne budynku, jedynie w trakcie remontu dachu usunięto zużyte jego części i dokonywano wymiany pokrycia dachowego.

12. Reasumując, z zarzutów skargi uprawniony był jedynie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie co do kwalifikacji obiektu nr 20 do kategorii budynku.

W protokole oględzin sporządzonym [...] lipca 2015 r., w opisie tego obiektu przedstawionym w decyzjach organów podatkowych wskazano, że obiekt ten posiadał zniszczoną (wybitą) ścianę frontową, lecz nie uległ zawaleniu. Zatem, skoro koniecznym elementem konstrukcyjnym obiektu budowlanego zaliczanego do kategorii budynku, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, jest trwałe związanie takiego obiektu z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych oraz posiadanie fundamentów i dachu, to ustalona w sprawie okoliczność, iż obiekt ten nie posiadał ściany frontowej, nie dawała podstaw do jego zaliczenia do kategorii budynku. Ściana frontowa, to jedna z przegród budowlanych, która wydziela budynek z przestrzeni. Jej zniszczenie (wybicie) skutkuje brakiem części jednego z elementów konstrukcyjnych budynku. Zatem, taki obiekt budowlany nie może być zaliczony do kategorii budynku, gdyż nie spełnia wszystkich elementów konstrukcyjnych budynku.

13 . Z tych powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a Sad uchylił zaskarżoną decyzję uznając, iż została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Powyższe oznacza, że organ ponownie wydając decyzję w sprawie związany będzie oceną prawną oraz wskazaniami zawartymi w wyroku.