Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3885/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W z dnia ... r. nr w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... r., o nr... 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę... tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z ... r. A. S. (zwany dalej Skarżącym) zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, ze zm. dalej zwana uptu). Jednocześnie wyjaśnił, iż na podstawie umowy darowizny z 7 listopada 1991 r. otrzymał od dziadka nieruchomość, na którą składały się dwie działki położone w M. W dniu 8 lipca 2003 r. dokonano podziału tych działek na podstawie prawomocnej decyzji Urzędu Miasta i Gminy M., w wyniku czego powstało 15 działek budowlanych. Jedna z tych działek została sprzedana w 2005 r., a Skarżący wyjaśnił, że sprzedaż kolejnych działek jest prawdopodobna. Nadto Skarżący oświadczył, iż ponieważ sprzedaż działek nie jest przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to sprzedaż drugiej działki i każdej następnej w przyszłości nie spowoduje konieczność zapłaty podatku VAT.

Postanowieniem z ... r., wydanym na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej Op), Naczelnik Urzędu Skarbowego w W...... uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wyjaśnił, iż dostawa gruntów opodatkowana jest w sytuacji, gdy realizowana jest przez podatnika podatku od towarów i usług. Przy czym przedmiotem dostawy musi być nieruchomość gruntowa zabudowana lub niezabudowana stanowiąca teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę. Powołując się na art. 15 ust. 1 i ust. 2 uptu, organ wskazał, iż w przypadku, gdy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą dokonuje sprzedaży ze swojego prywatnego majątku w warunkach wskazujących, że działania te są czynione z zamiarem powtarzania i zmierzają do nadania im stałego charakteru - czynności te należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą.

W ocenie organu I instancji, dokonywana przez Skarżącego sprzedaż gruntów budowlanych ma znamiona działalności gospodarczej wykonywanej w sposób częstotliwy, czego potwierdzeniem jest dokonanie podziału otrzymanych w drodze darowizny działek na 15 działek budowlanych, a także zadeklarowanie ich sukcesywnej sprzedaży. Dlatego też, zdaniem organu, Skarżący obowiązany będzie do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu dokonania czynności opodatkowanych, do których należy zaliczyć sprzedaż przedmiotowych działek.

W zażaleniu na to postanowienie Skarżący podniósł, iż działalność gospodarczą stanowi "profesjonalny obrót", z kolei on nie dokonuje obrotu nieruchomościami w sposób profesjonalny. Ponadto nie zamierza nadawać swoim działaniom stałego charakteru. Wręcz przeciwnie, zamierza sporadycznie dokonywać sprzedaży działek, w celu uzyskania dodatkowych środków na potrzeby osobiste. Wskazał, że dokonał podziału dwóch odziedziczonych działek na mniejsze, ponieważ nie był w stanie znaleźć na nie nabywcy. Nie ma natomiast zamiaru kontynuować tych czynności. Wyjaśnił, iż odziedziczył działkę jako osoba fizyczna, a nie w ramach działalności gospodarczej, która nie ma nic wspólnego z profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

Ponadto w piśmie z 4 sierpnia 2005 r. Skarżący wyjaśnił, iż na razie dokonał sprzedaży dwóch działek i nie ma zamiaru w najbliższej przyszłości sprzedawać pozostałych. Ponadto nie wie jak będzie korzystał z tego majątku w następnych latach.

Dodatkowo Skarżący wskazał, iż jego stanowisko znajduje oparcie w przepisach VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) - dalej VI Dyrektywa VAT. Podniósł, iż zgodnie z przepisami unijnymi, opodatkowanie transakcji sporadycznych możliwe jest tylko w przypadku, gdy ustawodawca krajowy wprowadził takie opodatkowanie do wewnętrznego systemu prawnego. Zdaniem Skarżącego, z uwagi na fakt, iż polska ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera takiej regulacji, sprzedaż jednostkowa posiadanych nieruchomości, bez jakiejkolwiek działalności handlowej, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Decyzją z ... r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż dostawa gruntów podlega opodatkowaniu VAT w sytuacji, gdy sprzedawca prowadzi działalność gospodarczą z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Zdaniem DIS, z uwagi na fakt, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "zamiar" oraz "sposób częstotliwy", w każdym przypadku należy badać, czy intencją sprzedawcy było dokonywanie czynności wielokrotnie. W ocenie organu odwoławczego fakt, że do dnia 17 czerwca 2005 r. Skarżący sprzedał już 2 działki, a nadto deklaruje chęć sprzedaży działek pozostałych, potwierdza zamiar wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy.

Podsumowując organ II instancji podkreślił, iż w sytuacji, gdy osoba fizyczna sukcesywnie dokonuje sprzedaży ze swego prywatnego majątku - w rozpoznawanej sprawie działek budowlanych - działanie takie należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, przy tym bez znaczenia jest czas i forma nabycia gruntów, ponieważ kryterium decydującym o uznaniu podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest wielokrotny, czyli handlowy charakter dokonywanej sprzedaży.

Pismem z ... r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121 i art. 124 Op poprzez stosowanie interpretacji rozszerzającej i rozciąganie obowiązku podatkowego na czynności niezwiązane z obrotem gospodarczym oraz naruszenie art. 15 ust. 2 uptu poprzez błędne ustalenie, że incydentalna sprzedaż nieruchomości niezwiązanych z działalnością gospodarczą podlega opodatkowaniu VAT. W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił stan faktyczny sprawy oraz powtórzył argumentację przedstawioną w piśmie z dnia 4 sierpnia 2005 r.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; - dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że skarga jest uzasadniona, a decyzja nie odpowiada prawu.

Decydujące znaczenia dla oceny zaskarżonej decyzji ma rozstrzygnięcie, czy w sytuacji opisanej we wniosku Skarżącego dochodzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W przypadku podatku od towarów i usług kwestia powstania obowiązku podatkowego jest szczegółowo uregulowana w dziale IV uptu, przy czym odrębnie określono zasady ogólne powstania obowiązku podatkowego, jak i powstanie obowiązku podatkowego w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowego ich nabycia, jak i powstania obowiązku podatkowego u małych podatników. Generalnie w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług przyjęto, iż obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jednocześnie w art. 19 ust. 2-21 oraz w art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 tej ustawy wprowadzono szereg odmiennych rozwiązań szczegółowych. Dla badanej sprawy istotne znaczenie ma także regulacja zawarta w art. 15, art. 16 i art. 17 uptu, które definiują podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 uptu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa o podatku od towarów i usług definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 uptu). Z powyższego wynika, iż ustawodawca wyraźnie powiązał pojęcie "podatnika" z pojęciem "działalności gospodarczej". Z kolei kryterium działalności gospodarczej wyklucza z grona podatników VAT osoby fizyczne nieprowadzące takiej działalności nawet jeżeli dokonują czynności dostawy. Innymi słowy wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej.

Ujęcie takie odpowiada zarówno założeniom wynikającym z art. 15 uptu, jak i art. 7 Op, na co zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych już wcześnie, tj. pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50, ze zm.). Przykładowo wystarczy wskazać na wyrok z dnia 4 października 2000 r. (sygn. akt. III SA 1901/99, publ.: LEX nr 47081), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "nie jest słuszny pogląd, że u zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług każda sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W każdym przypadku indywidualnie muszą być badane zarówno podmiotowe, jak przedmiotowe przesłanki wystąpienia obowiązku podatkowego".

W obecnym stanie prawnym godzi się podkreślić, że pogląd ten jest całkowicie zgodny z art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, który stanowi, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą określona w ust. 2 tego artykułu i to bez względu na cel lub wyniki tej działalności. Jak się podkreśla w literaturze (por. J. Fornalik: VI Dyrektywa VAT – Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; opracowanie zbiorowe pod. red. K. Sachsa, Wyd., C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 66) uzależnienie pojęcia podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej wynika z charakteru podatku VAT, który jest szczególna formą podatku obrotowego od profesjonalnego obrotu gospodarczego. Tym samym kryterium działalności gospodarczej wyklucza z grona podatników VAT osoby fizyczne i instytucje nieprowadzące działalności gospodarczej, nawet jeśli wykonują one czynności dostawy towarów.

Nie jest jednak tak - jak wynika to z argumentacji organów podatkowych w niniejszej sprawie - że z art. 15 ust. 2 uptu wynika, iż wykonanie czynności w sposób jednorazowy w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy skutkuje przekształceniem działalności danego podmiotu w działalność gospodarczą. Jak bowiem stanowi art. 15 ust. 2 uptu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo. Także art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do uznania za podatników niektóre podmioty, które dokonują czynności jedynie sporadycznie, ale - jak to wyraźnie wynika z powołanego przepisu - czynność ta musi być związana z działalnością gospodarczą.

Oznacza to, że nie można danego podmiotu uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą tylko dlatego, że wykonał on daną czynność w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zdaniem składu orzekającego przepis art. 15 ust. 2 uptu rozumieć należy w ten sposób, iż nie przestaje być działalnością gospodarczą określona działalność tylko dlatego, że czynność podlegająca opodatkowaniu wykonana została tylko jeden raz. W tej kwestii właśnie skład orzekający nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (wyrok z dnia 9 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 10/06, LEX nr 189329) który wskazał nadto, iż samo przeprowadzenie podziału gruntu na działki budowlane i podjęcie działań w celu ich sprzedaży oznacza podjęcie działalności gospodarczej.

Nie jest również tak, że jakakolwiek czynność wykonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, w szczególności obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstaje w sytuacji, gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dokonuje czynności, która w sposób niewątpliwy odnosi się do majątku osobistego, który z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest związany. Nie jest bowiem działalnością handlową, za zatem i gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odprzedaży, lecz spożytkowania na potrzeby własne (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT – 2006, Of. Wyd. Unimex 2006, s. 349)

W tym zakresie ustawa o podatku od towarów i usług pozostaje w zgodzie z rozwiązaniami przyjętym w VI Dyrektywie VAT, co potwierdza wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 października 1994 r. sygn. akt C-291/92 (Finanzamt Ülzen vs Dieter Armbrecht). W orzeczeniu tym ETS stanął na stanowisku, że jeżeli podatnik w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy VAT sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. ETS wyraził ponadto podgląd, że podmiot będący podatnikiem VAT, występujący w danej transakcji w charakterze prywatnym, nie działa w tym zakresie jako podatnik. Dlatego też, transakcja o charakterze prywatnym, mimo iż jest dokonywaną przez podatnika, nie stanowi przedmiotu opodatkowania VAT. Przyjąć w związku powyższym należy, że osoba dokonująca sprzedaży poza prowadzoną działalnością gospodarczą nie dokonuje czynności opodatkowanych.

W świetle przedstawionej wyżej argumentacji nie można uznać za poprawny poglądu, aby sprzedaż kilku lub więcej działek budowlanych, jeżeli tylko działki te stanowią majątek osobisty podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem Skarżący nie dokonał nabycia działek w celu ich dalszej odsprzedaży, ale nabył je w drodze darowizny jako osoba fizyczna, w związku z czym, działki te stanowią jego majątek osobisty, uznać należało, iż ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT.

Tylko dla porządku zaznaczyć jeszcze należy, że takiej sprzedaży, tj. sprzedaży kilku lub więcej działek budowlanych, jeżeli tylko działki te stanowią majątek osobisty podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie można zdaniem Sądu uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 zd. 2 VI Dyrektywy VAT, zgodnie z którym za działalność taką uznaje się także wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jak bowiem zauważyły obie strony w niniejszej sprawie, choć sprzedaż kilku lub kilkunastu działek może stanowić czynności sporadyczne, to z natury rzeczy nie wiąże się jednak z uzyskiwaniem stałego dochodu.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt a), art. 152 oraz art. 200 ppsa orzekł, jak w sentencji.

-----------------------

1