Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 446/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit c, art. 135  art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 97 par. 1, 2, 4, art. 98 par. 1, 2, 2aart. 100, art. 122, art. 187 par. 1art. 70 par. 4,1, art. 121 par. 1, art. 191,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1034 par. 1, 2, art. 366, art. 1015 par. 2, art. 1012, art. 1031 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 1a pkt 12, art. 67 par. 1art. 68 par. 3,
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: par. 3 ust. 1 pkt. 1 lit. e, par. 2 ust. 1, 2
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2014 r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...][...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz K.T. kwotę 3751 (trzy tysiące siedemset pięćdziesiąt jeden) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...][...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...][...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności K. T. jako spadkobiercy po W. C. z tytułu zaległości spadkodawcy w podatku akcyzowym wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dnia [...][...] i nr [...] oraz z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...][...]o wysokości zobowiązania z tytułu zaległości podatkowych w kwocie 44.456 zł i odsetek w kwocie 40.241 zł oraz ograniczeniu odpowiedzialności do wysokości przypadającego K. T. udziału w spadku.

W motywach organ przywołał treść przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej "Ordynacja podatkowa", regulujących odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy (art. 97 § 1, art. 98 § 1 i § 2, art. 100 § 1 i § 2, art. 101 § 1) oraz przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93

ze zm.) dalej "Kodeks cywilny" (art. 924, art. 1012, art. 1015 i art. 1034 § 2). Wyjaśnił, że zgodnie z art. 100 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców (...).

W decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i § 2, z zastrzeżeniem § 2a.

Zmarły w dniu 15 października 2012 r. W. C. posiadał zaległości podatkowe na kwoty: 40.803 zł wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...][...], na kwotę 26.172 zł wynikającą z decyzji z dnia [...]r. nr [...]oraz na kwotę 18.293 zł, 1.822 zł, 1.822 zł wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. odpowiednio o numerach od

[...]do [...].

Z aktu poświadczenia dziedziczenia (Rep A numer 107/2013) wynika, że spadek po zmarłym w dniu 15 października 2012 r., w C. W. S. C. nabyły w całości z mocy ustawy z dobrodziejstwem inwentarza córka K. M. T. o nazwisku rodowym C. (w jednej drugiej części) oraz córka A. I. C. o nazwisku rodowym C. (w jednej drugiej części).

Organ wskazał, że zobowiązania wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]r. o nr od [...]do [...]nie uległy przedawnieniu, istniały w chwili śmierci spadkodawcy zatem K. T., jako spadkobierca W. C. ponosi za nie odpowiedzialność. W ocenie organu, także zobowiązania wynikające z decyzji Dyrektora UKS w K. z [...]r. nr [...]i [...], jakkolwiek dotyczą 2004 r. istniały w chwili śmierci spadkodawcy nie uległy bowiem przedawnieniu, ponieważ bieg terminu przedawnienia został przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego,

o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej).

W stosunku do W. C. zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr 34-IWIX-3150-604/09/ZBP (zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2004 r., określone decyzją Dyrektora UKS nr [...]) oraz nr [...] (zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2004 r., określone decyzją Dyrektora UKS nr [...]).

W dniu 4 grudnia 2009 r. poborca skarbowy, doręczył zobowiązanemu W. C. ww. tytuły wykonawcze, co zobowiązany potwierdził własnoręcznym podpisem w polu 70 jednego i drugiego tytułu wykonawczego. Poborca po doręczeniu ww. tytułów wykonawczych wezwał zobowiązanego W. C. do zapłaty należności wyszczególnionych w tytułach wykonawczych oraz kosztów egzekucyjnych powstałych w wyniku wszczęcia egzekucji. Następnie poborca obliczył koszty egzekucyjne i wpisał ich wysokość

w część L jednego i drugiego tytułu wykonawczego. Zobowiązany nie posiadając całej kwoty zaległości uiścił 50 zł na obliczone zaległości i koszty egzekucyjne wynikające z tytułu wykonawczego nr 34-IWIX-3150- 604/09/ZBP oraz 50 zł na obliczone zaległości i koszty egzekucyjne wynikające z tytułu wykonawczego

nr 34-IWIX-3150-605/09/ZBP. Czynność tę poborca rozpisał w części Ł jednego

i drugiego tytułu wykonawczego.

Na czynności opisane w tytułach wykonawczych (w częściach L i Ł) poborca wystawił pokwitowania. W przypadku czynności opisanych w tytule wykonawczym

nr 34-IWIX-3150-604/09/ZBP, poborca w pokwitowaniu popełnił pisarską omyłkę

i wpisał nr tytułu wykonawczego 34-IWIX-3150- 606/09/ZBP.

Powyższe oznacza, że w dniu 4 grudnia 2009 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci pobrania gotówki od W. C.. Zobowiązany

w chwili dokonania wpłaty był poinformowany jakie zaległości na nim ciążą i z jakiego tytułu oraz otrzymał w dniu 4 grudnia 2009 r. prawidłowo wystawione tytuły wykonawcze, co potwierdził własnoręcznym podpisem. Omyłka pisarska wskazująca numer tytułu wykonawczego "34-IWIX-3150-606/09/ZBP" zamiast

"34-IWIX-3150-604/09/ZBP", jaka wystąpiła w pokwitowaniu, nie może niweczyć przeprowadzonych czynności egzekucyjnych. Organ podkreślił tożsamość dat

w tytułach wykonawczych i pokwitowaniach wystawionych dla W. C. oraz fakt, że w dniu 1 grudnia 2009 r. wystawione zostały jedynie dwa tytuły wykonawcze dla zobowiązanego, a numer błędnie wskazany w pokwitowaniu dotyczy innego podatnika.

Zobowiązania wynikające z decyzji Dyrektora [...][...]oraz [...]z dnia [...]istniały zatem w momencie śmierci W. C. i odpowiedzialność K. T. jako spadkobiercy obejmuje również te zobowiązania.

Organ przedstawił sposób wyliczenia kwoty zobowiązań w podatku akcyzowym wynikających z decyzji nr [...], nr [...]nr [...], nr [...]oraz

nr [...], za które odpowiedzialność w jednej drugiej części ponosi K. T., sposób wyliczenia odsetek (od dnia następującego po dniu terminu płatności zobowiązania do dnia otwarcia spadku czyli do dnia 15 października 2012 r.), wskazując że spadek został nabyty przez spadkobierczynie po połowie i w takim zakresie są odpowiedzialne za zobowiązania po zmarłym - do wartości masy spadkowej. Łączna kwota połowy zobowiązań podatkowych, po W. C. wynosi 44.456 zł, natomiast należne odsetki od tej kwoty to 40.241 zł i w tej wysokości K. T. ponosi odpowiedzialność za przedmiotowe zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. K. T. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła

o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej jej odpowiedzialności z tytułu zaległości spadkodawcy w podatku akcyzowym za marzec 2004 r. oraz o zwrot od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w związku

z art. 191, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę faktu, że zastosowany w dniu 4 grudnia 2009 r. środek egzekucyjny w postaci pobrania gotówki od W. C., potwierdzony błędnie wypełnionym przez poborcę skarbowego pokwitowaniem, stanowił przesłankę do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2004 r. Wskazała, że błędne wypełnienie pokwitowania przez poborcę skarbowego polegało na tym, że na pokwitowaniu poboru gotówki została podana podstawa prawna egzekucji - tytuł wykonawczy - dotyczący zupełnie innego podatnika, a nie W. C.. Prawidłową podstawą egzekucji był tytuł wykonawczy

o nr 34-IWIX-3150-604, a nie tytuł wykonawczy wpisany na pokwitowaniu

o nr 34-IWIX03150-606.

Skarżąca podniosła, że organ ma prawo i obowiązek przyjmowania wpłat, tylko na podstawie prawidłowej podstawy prawnej, a swoich błędów i wynikających

z nich dla podatnika negatywnych skutków nie może przerzucać na podatnika. Zdaniem skarżącej w dniu 4 grudnia 2009 r. doszło do nieskutecznego prawnie zastosowania środka egzekucyjnego, co skutkuje przedawnieniem zobowiązania

w podatku akcyzowym za marzec 2004 r. z dniem 31 grudnia 2009 r. Zatem pobranie w trybie postępowania egzekucyjnego od W. C. kwoty 500 zł

i zaliczenie jej na poczet zaległości nastąpiło po upływie terminu przedawnienia. Tytuł wykonawczy oraz pokwitowanie są dokumentami sformalizowanymi,

a pokwitowanie jest dokumentem ścisłego zarachowania. Organ nie sprostował

w żaden sposób błędnie zastosowanego środka egzekucyjnego, co może świadczyć o milczącym akceptowaniu przez organ korzystnego dla skarżącej stanu faktycznego. Organ dopiero na etapie postępowania odwoławczego wyjaśnił, że doszło do omyłki pisarskiej. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska skarżąca powołała się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 października 2011 r. sygn. akt III SA/Łd 741/11 oraz wyroki NSA z 21 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1559/2009,

z 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 3001/2011.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270.) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, mimo, że postawiony zarzut okazał się nieuzasadniony. Zostały bowiem naruszone przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest orzeczenie o odpowiedzialności K. T. jako spadkobiercy po W. C. za zaległości spadkodawcy

w podatku akcyzowym wynikające z decyzji Dyrektora UKS w K.

z [...]r. nr [...], nr [...]określających W. C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym odpowiednio za marzec i kwiecień 2004 r. oraz z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]r. nr [...], nr [...]i [...].

Zgodnie z art. art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika,

z zastrzeżeniem § 2 przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Na mocy odesłania zawartego

w art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej przepisy o następstwie prawnym stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Stosownie do art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz

o odpowiedzialności za długi spadkowe. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca

w zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w pełni respektuje zasady odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe określone w przepisach prawa cywilnego. Na podstawie art. 1034 § 1 Kodeksu cywilnego zdanie pierwsze do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. W tym zakresie będą więc miały zastosowanie przepisy art. 366 i następne Kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi wierzyciel może żądać spełnienia świadczenia od wszystkich spadkobierców łącznie, kilku z nich lub każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek

z dłużników solidarnych zwalnia pozostałych. Od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe do wielkości udziałów

(art. 1034 § 2 Kodeksu cywilnego). Od chwili działu spadku ustaje zatem solidarna odpowiedzialność współspadkobierców za długi spadkowe i każdy z nich ponosi odpowiedzialność w stosunku do wielkości swojego udziału w spadku. Odpowiedzialność ta jest więc proporcjonalna do wielkości udziału danego spadkobiercy. Za datę działu należy uznać datę zawarcia umowy o dział spadku lub datę uprawomocnienia się postanowienia sądu w przedmiocie działu.

O odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe orzeka organ zgodnie z art. 100 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają

w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a. Należy zauważyć, że decyzja wydana w trybie art. 100 Ordynacji podatkowej określająca zakres odpowiedzialności spadkobierców ma charakter deklaratoryjny, nie jest to decyzja, jak wskazał organ, o charakterze konstytutywnym. Przepis art. 100 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że decyzją organ podatkowy określa wyłącznie zakres odpowiedzialności, a nie przesądza o samej odpowiedzialności, jaka powstaje z chwilą otwarcia spadku. Nie tworzy ona nowego stosunku prawnego, gdyż ten – podobnie jak odpowiedzialność – zaistniał za życia podatnika (spadkodawcy). Nie zmienia ona również stosunku prawnego

i odpowiedzialności spadkobierców, lecz tylko potwierdza istnienie stosunku prawnego i zakresu odpowiedzialności spadkobierców, którzy z mocy art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przejmują majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy wynikające ze stosunku prawnego powstałego za życia podatnika (por. wyrok NSA

z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2384/10, WSA w Bydgoszczy z dnia

30 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 85/14; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Spadkobierca, który złożył oświadczenie o przyjęciu spadku

z dobrodziejstwem inwentarza (art. 1012 Kodeksu cywilnego) lub jest osobą, której brak oświadczenia w ustalonym terminie jest równoznaczny z przyjęciem spadku

z dobrodziejstwem inwentarza (art. 1015 § 2 Kodeksu cywilnego), ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 § 2 zd. 1 Kodeksu cywilnego). Istota przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza polega na tym, że zakres odpowiedzialności takiego spadkobiercy za długi spadkowe wyznacza wartość stanu czynnego spadku, niezależnie od tego, czy kwota długów jest wyższa, czy też niższa niż stan czynny spadku. Spadkobierca odpowiada wszelkimi składnikami swego majątku (a więc także tymi, które nie wchodzą w skład spadku), lecz z ograniczeniem do wartości stanu czynnego spadku. W przypadku, gdy długi spadkowe są wyższe od aktywów spadku, wówczas odpowiedzialność spadkobiercy przyjmującego spadek

z dobrodziejstwem inwentarza jest wyłączona ponad kwotę aktywów.

Nie budzi zatem wątpliwości pogląd, że do chwili działu spadku, wszyscy spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe, w tym za nieuregulowane przez spadkodawcę zobowiązania podatkowe, z tym jednak zastrzeżeniem, że odpowiadają oni jedynie do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (por. wyrok NSA z 24 maja 2006 r., II FSK 813/05,

lex nr 282589).

W zaskarżonej decyzji organy celne orzekając o odpowiedzialności K. T. określiły jej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy kwotowo, czyniąc ją odpowiedzialną za połowę zaległości podatkowej spadkodawcy wynikającej ze wskazanych decyzji wraz z odsetkami wyliczonymi od dnia następującego po dniu terminu płatności do dnia otwarcia spadku. Z akt sprawy wynika, że podstawą nabycia spadku jest poświadczenie dziedziczenia sporządzone w formie aktu notarialnego z dnia 7 stycznia 2013 r., zgodnie z którym spadek po W. C. z dobrodziejstwem inwentarza nabyły w całości w udziale po ½ części A. C. i K. T.. Należy zauważyć, że akt ten nie przesądza o sposobie podziału i spadek stanowi współwłasność w częściach ułamkowych. Przed działem spadku istnieje bowiem jeden dług spadkowy, bez względu na to z ilu długów cząstkowych się składa. Z akt sprawy nie wynika też, by został dokonany przez spadkobierców dział spadku. Wobec powyższego brak było podstaw do zastosowania unormowania przewidzianego w art. 1034 § 2 Kodeksu cywilnego, który jak wskazano wyżej może mieć zastosowanie wyłącznie od chwili działu spadku. Organy orzekając o odpowiedzialności K. T. za połowę zaległości w podatku akcyzowym W. C. odpowiednio do wielkości jej udziału w spadku, naruszyły przepis art. 1034 § 2 Kodeksu cywilnego. Należy podkreślić, że decyzje wydawane w trybie 100 § 2 Ordynacji podatkowej, jakkolwiek kierowane do poszczególnych spadkobierców, powinny określać, że odpowiedzialność danego spadkobiercy ma charakter solidarny i wskazywać spadkobierców solidarnie odpowiedzialnych. Okoliczność, że solidarność wynika z przepisu ustawy, niczego nie zmienia, bo okoliczność ta może mieć istotne znaczenie dla spadkobierców (Stefan Babiarz – "Następstwo prawne spadkobierców i zapisobierców zwykłych w prawie podatkowym" Lexis Nexis wydanie 1 str. 162 ).

Jak wskazano wyżej na zakres odpowiedzialności spadkobiercy w sposób bezpośredni rzutuje sposób przyjęcia spadku – wprost czy dobrodziejstwem inwentarza. Przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza, tak jak ma to miejsce

w rozpoznawanej sprawie, oznacza, że zakres odpowiedzialności spadkobierców ogranicza do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Orzekając zatem o odpowiedzialności spadkobiercy, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza organ podatkowy winien określić, że jest to odpowiedzialność ograniczona i w rozstrzygnięciu wskazać ustalony kwotowo zakres tej ograniczonej odpowiedzialności. Oznacza powyższe, że obowiązkiem organu było ustalenie stanu czynnego spadku. Przepis art. 1031 § 2 zd.1 Kodeksu cywilnego, stanowiąc

o odpowiedzialności spadkobiercy przyjmującego spadek z dobrodziejstwem inwentarza za długi spadkowe, odwołuje się wprost do wartości ustalonego

w inwentarzu stanu czynnego spadku. Spis inwentarza dokonywany w trybie przepisów Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 1 października 1991 r.

w sprawie szczegółowego trybu postępowania przy zabezpieczaniu spadku

i sporządzaniu spisu inwentarza (Dz. U. z 1991 r., nr 92, poz. 411) obejmuje majątek spadkodawcy z zaznaczeniem wartości każdego przedmiotu, jak również długi spadkowe. W spisie inwentarza wykazuje się też wartość czystego spadku,

z uwzględnieniem wartości rzeczy i praw spornych. Wartość stanu czynnego spadku

w przypadku orzekania o odpowiedzialności spadkobiercy przyjmującego spadek

z dobrodziejstwem inwentarza, stanowi element stanu faktycznego, którego ustalenie jest obowiązkiem organów podatkowych stosownie do art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze prawidłowe wyjaśnienie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Skoro ustalenia w zakresie wartości stanu czynnego spadku po W. C. nie zostały przez organ poczynione, to stan faktyczny w sprawie, wbrew nakazowi z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie został prawidłowo ustalony.

Podsumowując, w ocenie Sądu organ naruszył przepis prawa materialnego

art. 1034 § 2 Kodeksu cywilnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, błędnie przyjmując, że przepis ten ma zastosowanie, w ustalonym stanie faktycznym,

w sytuacji gdy dział spadku nie został przeprowadzony. Organ naruszył także

w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie dokonując ustaleń w zakresie stanu czynnego spadku.

W decyzji, o której mowa w art. 100 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy,

o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a. Skarżąca zarzuca, że zobowiązanie wynikające z decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2004 r. uległo przedawnieniu przed otwarciem spadku, nie mogło zatem być przedmiotem orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy. W ocenie organu zobowiązania wynikające z decyzji Dyrektora UKS nr [...]i nr [...]nie uległo przedawnieniu, bowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony.

Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu.

W myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Z powyższego unormowania wynika, że warunkiem przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest po pierwsze –zastosowanie środka egzekucyjnego, po drugie – podatnik, o zastosowaniu tegoż środka egzekucyjnego musi być zawiadomiony. Przez środek egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych w ujęciu art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2012.1015 t.j.) dalej "u.p.e.a." rozumie się m.in. egzekucję z pieniędzy. Z treści art. 67 § 1 u.p.e.a. wynika przy tym, że podstawą zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa

w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. (a zatem środków w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych), stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w stosownych przepisach wykonawczych. We wzorach tych dopuszczono możliwość jednoczesnej egzekucji należności objętych dowolną liczba tytułów wykonawczych.

W sprawie nie jest kwestionowany fakt, że wystawione 1 grudnia 2009 r. tytuły wykonawcze nr 34-IWIXWIX-3150-604/09/ZBP i nr 34-IWIXWIX-3150-605/09/ZBP obejmujące zobowiązania za marzec i kwiecień 2004 r. zostały doręczone w dniu

4 grudnia 2009 r. przez poborcę podatkowego W. C., który na poczet zaległości i kosztów egzekucyjnych objętych doręczonymi tytułami egzekucyjnym wpłacił po 50 zł na każdy z nich. Odbiór pieniędzy został pokwitowany. Bezspornie środki te zostały przekazane w ramach czynności egzekucyjnych. "Przekazanie poborcy skarbowemu przez zobowiązanego części lub całości należności pieniężnej, będącej przedmiotem egzekucji, nie zmienia faktu, że przekazanie to następuje w ramach czynności egzekucyjnych, polegających na zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy, z tytułu czego pobrano zresztą stosowne koszty egzekucyjne, a nie jest dobrowolną zapłatą zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt

I FSK 1472/09, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza powyższe, że zasadnie organ uznał, że poborca skarbowy zastosował względem skarżącego środek egzekucyjny – egzekucję z pieniędzy, o którym zobowiązany został powiadomiony. Z istoty stosowanego środka egzekucyjnego wynika bowiem, że poborca skarbowy w pierwszej kolejności (po uprzednim doręczeniu tytułu wykonawczego, bądź z chwilą jego doręczenia) wzywa do uiszczenia należności pieniężnej będącej przedmiotem egzekucji i następnie kwituje (w przepisanej formie) odbiór pieniędzy przekazanych przez zobowiązanego (lub odebranych zobowiązanemu – art. 68 § 3 u.p.e.a.), który przecież uczestniczy w tej czynności egzekucyjnej.

W ocenie Sądu fakt, że poborca popełnił pisarską omyłkę, wpisując mylnie na pokwitowaniu tytuł wykonawczy nr IWIXWIX-3150-606/09/ZBP zamiast

nr IWIXWIX-3150-604/09/ZBP nie oznacza, jak twierdzi skarżąca, że skutek o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie nastąpił. Podstawą czynności poborcy skarbowego stosującego środek egzekucyjny określony w art. 1a pkt 12 a u.p.e.a. były dwa tytuły egzekucyjne nr 34-IWIXWIX-3150-604/09/ZBP oraz nr 34-IWIXWIX-3150605/09/ZBP obejmujące zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące marzec i kwiecień 2004 r. Zobowiązany uczestniczył w czynności, pieniądze przekazał w związku

z doręczonymi mu przez poborcę dwoma tytułami egzekucyjnymi, zostały przez poborcę wystawione dwa pokwitowania, zaś wpłacone środki zostały zaliczone na koszty egzekucyjne związane ze wskazanymi tytułami wykonawczymi. Sąd

w składzie orzekającym podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 3001/11 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym pobranie przez poborcę skarbowego części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym należności pieniężnej przerywa bieg terminu przedawnienia wszystkich zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem egzekucji administracyjnej.

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 4 w związku

z art.121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej odnośnie zobowiązania

w podatku akcyzowym za marzec 2004 r. nie jest zasadny. Nadmienić należy, że wyżej powołanym wyrokiem, NSA uchylił wyrok WSA w Łodzi z 3 października

2011 r. sygn. akt III SA/Łd 741/11, przywołany przez skarżącego na potwierdzenie zarzutów skargi.

Rozpoznając ponownie sprawę organ przeprowadzi stosowne postępowanie celem ustalenia wartości stanu czynnego spadku i wydając rozstrzygnięcie określi kwotę odpowiadającej wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku ograniczającą odpowiedzialność skarżącej za długi spadkowe Jednocześnie,

w przypadku, gdy dział spadku na datę rozstrzygnięcia nie zostanie przeprowadzony, uwzględni unormowanie art. 1034 § 1 Kodeksu cywilnego.

Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz lit "c", art. 135 oraz art. 152 ustawy p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję organu I instancji i orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200

i 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Składają się na nie: wpis od skargi uiszczony przez skarżącą w wysokości 1340 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 2400 zł ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit e w zw. z § 2 ust. 1 i 2, rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę z urzędu (Dz.U.2011.31.153 ) oraz opłata od pełnomocnictwa – 17 zł.