Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1188/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi Miasta i Gminy P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 złotych (słownie: czterysta czterdzieści złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w dniu 26 lutego 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. , działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w związku z wnioskiem Miasta i Gminy P. z dnia [...] r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej wykorzystywanej przez zakład budżetowy do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody i oczyszczania ścieków komunalnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: Gmina P. jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, Poz. 1591 ze zm.) odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania własnego sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy. Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania oraz oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy gminnego zakładu budżetowego, który jest zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług. Zakład budżetowy wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach z tytułu dokonywanej sprzedaży, w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi odprowadzania ścieków, jak również usługi uzdatniania i doprowadzania wody. Zobowiązanie podatkowe wynikające ze składanych przez Zakład deklaracji VAT jest regulowane z rachunku bankowego Zakładu.

Gmina ponosiła wydatki inwestycyjne na zadania związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną (budowa m.in. zbiorników wodociągowych, pompowni oraz kanalizacji sanitarnej). Wydatki inwestycyjne objęte zakresem wniosku o interpretację były ponoszone od 2010 r. i dofinansowane dotacją z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, gdzie podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowanego, czyli nie był dofinansowany. Powyższe wydatki inwestycyjne były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę (jako nabywcę), przy czym Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach.

Przedmiotowe inwestycje po ich zrealizowaniu, zostały przekazane Zakładowi budżetowemu w nieodpłatne użytkowanie, a Zakład realizował zadania własne Gminy w zakresie gospodarki ściekowej, uzyskując możliwość pobierania pożytków z użytkowanej infrastruktury i tym samym zwalniając Gminę z obowiązku administrowania infrastrukturą. Gmina ponosiła i będzie ponosić również wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury wodociągowej.

W związku z powyższy stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytania, zaznaczając, że zakresem wniosku objęte są wyłącznie wydatki poniesione przez Gminę za okresy nieprzedawnione:

1. Czy Gmina ma i będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych ?

2. Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty deklaracji VAT złożonych przez Gminę ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina twierdząco odpowiedziała na powyższe pytania. W uzasadnieniu przedstawiła specyfikę funkcjonowania zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych akcentując, że zgodnie z przepisami art. 14 i art. 15 tej ustawy zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie ściśle wymienionym w tym przepisie mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe, które odpłatnie wykonują zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, przy czym mogą uzyskiwać dotacje przedmiotowe i podmiotowe z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, wpłacają do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, chyba że jej organ stanowiący postanowi inaczej. Wnioskodawca przywołał także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. z 2010 r., nr 241, poz. 1616) oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010r., nr 102, poz. 651 ze zm.) w zakresie funkcjonowania zakładów budżetowych i jednostek budżetowych podkreślając, że w świetle regulacji prawnych zawartych w tych aktach prawnych Gmina i gminny zakład budżetowy ściśle ze sobą współdziałają, przy czym to współdziałanie ma charakter nadrzędności Gminy nad Zakładem. Samorządowe zakłady budżetowe uzależnienie są od jednostki samorządu terytorialnego, która nie tylko tworzy i likwiduje zakłady budżetowe, wyposaża je w środki obrotowe, ale również udziela im dotacji przedmiotowych i podmiotowych. Ponadto prowadzenie gospodarki finansowej zakładu jest ściśle powiązane z gospodarką jednostki samorządu terytorialnego; plan finansowy zakładu budżetowego jest w pewnym stopniu odzwierciedleniem budżetu jednostki samorządu terytorialnego i winien być z nim zgodny, a zmiany planu powodujące zmniejszenie wpływów do budżetu jednostki samorządu terytorialnego lub konieczność zwiększenia dotacji mogą być dokonywane tylko po uprzednim wprowadzeniu zmian w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego.

Uwzględniając przedstawioną we wniosku specyfikę zakładu budżetowego oraz jego powiązania prawne i faktyczne z Gminą wnioskodawca wywiódł, że podatek należny wykazywany przez Zakład z tytułu sprzedaży opodatkowanej ostatecznie obciąża Gminę i tym samym to Gmina powinna mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego. Dla skorzystania z prawa do odliczenia istotne jest to, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT 1) zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz 2) pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

W stanie faktycznym objętym zapytaniem wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez Gminę będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a przy tym przy sprzedaży przez zakład usług związanych z doprowadzaniem wody oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami, to Gmina działa w roli podatnika VAT, gdyż zakład nie może być stroną umowy z uwagi na brak zdolności do czynności prawnych.

Co do drugiej przesłanki, to ponoszenie wydatków pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Zakład, gdyż Gmina poniosła określone wydatki (powiększone o podatek VAT) wyłącznie w celu późniejszego oddania infrastruktury do używania swojej jednostce organizacyjnej i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie tego nabycia. Zatem Gmina dokonała zakupów inwestycyjnych i Gmina dokonuje czynności opodatkowanych, choć poprzez samorządowy zakład budżetowy, który przyjmuje jedynie rolę technicznego wykonawcy działalności jednostki samorządu terytorialnego. Istnieje zatem tożsamość działalności prowadzonej przez zakład budżetowy i jednostkę samorządu terytorialnego i tym samym bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę i utrzymanie infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Zakład nie miałby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Również wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej będą ściśle związane ze sprzedażą usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków.

Oznacza to, że Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością opodatkowaną gminnego zakładu budżetowego. Potwierdza to także zasada neutralności VAT oraz zasada równości. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld oraz z dnia 1 maca 2012 r., C-280110 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13), wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r. sygn. I FSK 938/14, nadto wyroki WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. III SA/Gl 1262/12 i z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. III SA/Gl 1806/13, WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. I SA/Sz 856/13, WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. I SA/Kr 54/13 i z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. I SA/Kr 536/14, WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r. sygn. I SA/ 119/14, a także WSA w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. I SA/Łd 461/13.

Podsumowując wnioskodawca wskazał, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę infrastruktury wodnokanalizacyjnej oraz wydatków bieżących na utrzymanie tej infrastruktury w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy VAT w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty deklaracji VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.- dalej zwana w skrócie ustawa VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4, art. 120 ust 17 1 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT - od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie VAT. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT (przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy).

Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż aby podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy VAT).

Według regulacji art. 2 ust 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r o samorządzie gminnym (Dz. U z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 ww. ustawy). Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Z kolei zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, reguluje ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236). Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 w/w ustawy). Organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami w/w ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (art. 6 ust. 1 ustawy).

W świetle art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1. organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;

2 jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki,

3. jednostki budżetowe;

4. samorządowe zakłady budżetowe.

Samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 (art. 15 ust. 1 powołanej ustawy).

Z analizy powyższych przepisów organ interpretacyjny wywiódł, że zarówno gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy (jednostka), wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Zatem w sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktur gminy samorządowe zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to są odrębnymi od gminy podatnikami. Taka sytuacja zaistniała w sprawie objętej zapytaniem. Gmina przez swój zakład budżetowy wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, oczyszczania ścieków oraz eksploatacji systemów wodociągowo – kanalizacyjnych. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10.

Zdaniem organu za podatnika podatku VAT może zostać uznany taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji samorządowy zakład budżetowy w zakresie powierzonej mu działalności działa jako odrębny od Gminy podatnik.

Organ dodał, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Oznacza to, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe. Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Potwierdza to art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, według którego podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultat takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ustaleń tych należy przy tym dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych, w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych. W konsekwencji za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Organ przywołał w tym zakresie orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. C-204/13, z dnia 21 lutego 2013 r. C-104/12 Becker, z dnia 6 kwietnia 1995 r. C-4/94.

Dalej organ interpretacyjny podniósł, że na tle stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku w przypadku nieodpłatnego przekazania efektów realizowanych inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (zbiorniki wodociągowe, pompownia oraz kanalizacja sanitarna) na rzecz Zakładu, Gmina nie używa ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym w powyższym zakresie Wnioskodawca nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższa czynność wyłączona jest całkowicie z systemu podatku VAT, a Gminie nie może przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Gminę i dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę opisanej we wniosku infrastruktury (zbiorniki wodociągowe, pompownia oraz kanalizacja sanitarna) oraz wydatki bieżące związane z jej utrzymaniem. Okoliczność, że przekazana nieodpłatne infrastruktura jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej innego podmiotu nie implikuje prawa do odliczenia po stronie Gminy, gdyż Gmina przekazując nieodpłatnie infrastrukturę dokonuje czynności mieszczącej się poza sferą podatku VAT, a sama nie spełnia przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ma/ będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie opisanej infrastruktury (zbiorniki wodociągowe, pompownia oraz kanalizacja sanitarna), która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług z zakresu doprowadzania wody do posesji mieszkańców.

Wobec powyższego Gmina nie ma ona prawa do odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 13 ustawy VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów "lub usług), ani do korekty deklaracji VAT za okresy wcześniejsze.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca, działając przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, że nie istnieje związek pomiędzy wydatkami dokonanymi przez Gminę w zakresie budowy i utrzymania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Gminę za pośrednictwem "A" w P. ;

2. art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię (przez brak wykładni prounijnej) oraz naruszenie zasady neutralności oraz równości poprzez ich niezastosowanie polegające na uznaniu, że poniesienie wydatków inwestycyjnych przez Gminę, przy jednoczesnym wykonywaniu działalności przez jej zakład budżetowy, nie daje Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego;

3. naruszenie innych przepisów ustawy VAT, m.in. art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 10 oraz ust. 13.

Określając istotę sporu skarżąca wskazała, że sprowadza się ona do tego, czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług odprowadzania ścieków i doprowadzania wody na rzecz mieszkańców Gminy (przy czym wniosek dotyczy wyłącznie prawa do odliczenia od wydatków poniesionych w tym zakresie przez Gminę za okresy nieprzedawnione). Gmina konsekwentnie twierdzi, że takie prawo jej przysługuje, a przemawiają za tym związki pomiędzy Gminą a jej zakładem budżetowym - w sensie finansowym, organizacyjnym i prawnym:

• Zakład budżetowy jest jednostką sektora finansów publicznych; z istoty jej utworzenia i funkcjonowania wynika więc, że jest jednostką wyodrębnioną jedynie finansowo;

• Zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną gminy nieposiadającą osobowości prawnej i w stosunkach cywilnoprawnych nie występuje we własnym imieniu, lecz "korzysta" z podmiotowości gminy;

• Zakład budżetowy nie posiada osobowości prawnej, tym samym nie może być właścicielem, a w konsekwencji nie może ponosić odpowiedzialności swoim własnym majątkiem za swoje zobowiązania (każde rozporządzenie majątkiem Zakładu musi być automatycznie rozporządzeniem majątkiem Gminy);

• Zakład nie ma zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych; to powoduje, że Zakład nie może być stroną stosunku prawnego, tym samym nie może samodzielnie wykonywać czynności opodatkowanych VAT; w konsekwencji nie może być podmiotem obowiązku zapłaty podatku (zgodnie z orzecznictwem TSUE przesłanką dokonania czynności opodatkowanej VAT jest możliwość nawiązania stosunku prawnego przez daną jednostkę);

• Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym kierownik/dyrektor Zakładu jest pełnomocnikiem Gminy: nabywa w jej imieniu i na jej rzecz prawa i zaciąga zobowiązania (w konsekwencji każda czynność dokonana przez kierownika Zakładu jest jednocześnie czynnością samej Gminy);

• W związku z powyższym, organy Gminy (jako osoby prawnej) mogą zdecydować o dokonaniu lub niedokonaniu jakiejkolwiek czynności prawnej wykonywanej przez kierownika Zakładu (w tym mogą zmienić treść umowy zawartej przez dyrektora albo ją rozwiązać w granicach tej umowy i przepisów prawa);

• Kompetentne organy Gminy mogą zdecydować o sposobie rozporządzenia majątkiem Zakładu (np. mogą podjąć decyzję o sprzedaży majątku znajdującego się "księgowo na majątku" Zakładu);

• Każdy zakup dokonany przez dyrektora Zakładu działającego na podstawie pełnomocnictwa udzielone przez Gminę z punktu widzenia prawa cywilnego jest jednocześnie zakupem i Zakładu, i Gminy;

• Decyzję o bycie prawnym Zakładu podejmuje zawsze samodzielnie Gmina (jej organ stanowiący) - dotyczy to jego utworzenia, połączenia, przekształcenia, likwidacji (art. 16 ust. 1 ustawy o finansach publicznych);

• W przypadku likwidacji Zakładu należności i zobowiązania Zakładu przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji (to Gmina ponosi majątkowe ryzyko tego, czy Zakład będzie prowadził swoją działalność w sposób efektywny gospodarczo);

• Gmina w zasadzie swobodnie decyduje o tym, jakie składniki majątkowe zostaną ujęte w księgach Zakładu (jakie zostaną przekazane Zakładowi, a jakie pozostaną "księgowo na majątku" Gminy);

• Zakład może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe i celowe;

• Z uwagi na ograniczenia wynikające z ustawy o finansach publicznych samorządowe zakłady budżetowe mogą podejmować działalność jedynie w ściśle określonych w tej ustawie dziedzinach; jest to cecha odróżniająca zakłady budżetowe od innych przedsiębiorców, którzy co do zasady mogą podejmować każdą działalność gospodarczą;

• Prowadzenie gospodarki finansowej zakładu jest ściśle powiązane z gospodarką jednostki samorządu terytorialnego. Plan finansowy zakładu budżetowego jest bowiem w pewnym stopniu odzwierciedleniem budżetu jednostki samorządu terytorialnego i winien być z nim zgodny. Zmiany planu powodujące zmniejszenie wpływów do budżetu jednostki samorządu terytorialnego lub konieczność zwiększenia dotacji mogą być dokonywane tylko po uprzednim wprowadzeniu zmian w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego;

• Zakłady budżetowe w dużej mierze wykazują analogię do działalności oddziałów spółek, którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 23 marca 2006 r., w sprawie C-210/04 Ministero dell Economia e delle Finanze i Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank pic.) oraz sądy administracyjne (NSA w wyroku z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 498/10 oraz WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 986/12) konsekwentnie odmawiają przyznania podmiotowości prawnej na gruncie ustawy o VAT; ponadto Minister Finansów w piśmie do dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów skarbowych (znak [...] ) wskazał, że w aktualnym stanie prawnym podatnikiem VAT jest osoba prawna, niezależnie od liczby posiadanych oddziałów i stopnia ich samodzielności;

• Zgodnie z art. 15 ust. 7 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej;

• Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. z 2010 r., nr 241, poz. 1616), zakłady budżetowe są również w znacznym stopniu ograniczone w zakresie gospodarowania środkami finansowymi zgodą jednostki samorządu terytorialnego (§ 41 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego - zmiany w planie finansowym zakładu budżetowego mogą być dokonywane tylko po uprzednim wprowadzeniu zmian w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego).

W skardze zaakcentowano, że Gmina od samego początku budowy infrastruktury miała zamiar jej wykorzystania do działalności gospodarczej, przy czym wykorzystanie to miało się odbywać i odbywa poprzez Zakład, za jego pośrednictwem, co jest powszechnie przyjętym rozwiązaniem w sektorze samorządowym. Zakład działa w zakresie gospodarki "wod-kan" w imieniu i na rzecz Gminy i z punktu widzenia przepisów VAT sprzedaż dokonywana przez zakład jest de facto sprzedażą Gminy (wyłącznie technicznie wykonywaną przez Zakład). Doprowadzanie wody i odprowadzanie ścieków z posesji mieszkańców odbywa się na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami. Zakład nie ma zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych, co oznacza, że stroną umów z mieszkańcami może być jedynie Gmina (chociaż technicznie może zawierać je Zakład). W konsekwencji to Gmina wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę do działalności gospodarczej, tyle że czyni to za pośrednictwem Zakładu i posiada w tym zakresie przymiot podatnika VAT.

Według skarżącej stanowisko Gminy znajduje podstawy także w zasadzie neutralności podatku oraz zasadzie równości, a nadto w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TSUE. W związku z tym Gmina nie powinna ponosić negatywnych skutków polegających na pozbawieniu jej prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę infrastruktury jedynie z tego powodu, że zdecydowała się na to, że infrastruktura jest wykorzystywana do świadczenia usług odpłatnego odprowadzania ścieków oraz doprowadzania wody za pośrednictwem Zakładu, a nie bezpośrednio przez Gminę.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 13 lipca 2015 r. Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz., 270 ze zm. - dalej zwana w skrócie p.p.s.a.) zawiesił postępowanie, wskazując w uzasadnieniu, że w sprawie o sygn. I FSK 1725/14 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne - czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2015 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Ocena ta może dotyczyć zarówno zdarzeń przyszłych jak i już obiektywnie zaistniałych, a zatem wydanie indywidualnej interpretacji w niniejszej sprawie znajduje uzasadnienie w art. 14b § 2 O.p.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy Gmina ma i będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez zakład budżetowy do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, a także czy odliczenia kwot podatku naliczonego z powyższego tytułu Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy VAT, tj. na bieżąco, za okres w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), a w przypadku wydatków już poniesionych - poprzez korektę deklaracji VAT ?

Zdaniem skarżącej, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych z powyższego tytułu, a odliczenia kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy VAT.

Wobec zarzutów i argumentów skargi w pierwszej kolejności należy wyjaśnić status oraz wzajemne relacje pomiędzy samorządowym zakładem budżetowym a Gminą. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (art. 1 ust. 1 ustawy), może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Stosownie do art. 14 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), wśród zadań własnych, które mogą być prowadzone w formie samorządowego zakładu budżetowego, wymienia się m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Oznacza to, że świadczenie usług polegających m.in. na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków przez zakład, jako wchodzących w zakres zadań własnych (zob. art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) będzie podlegać regulacjom określającym zasady funkcjonowania samorządowego zakładu budżetowego, zawartym w ustawie o gospodarce komunalnej oraz w ustawie o finansach publicznych.

Zakład budżetowy tworzony jest przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Organ ten określa m.in. nazwę i siedzibę zakładu, przedmiot jego działalności, źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie. Tym samym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego dokonuje organizacyjnego wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego w obrębie struktury danej jednostki samorządu terytorialnego. Zakład, będący jednostką sektora finansów publicznych, jest również wyodrębniony pod względem majątkowym w wyniku otrzymania (przesunięcia w ramach majątku gminy), mocą uchwały rady gminy, składników majątkowych będących podstawowymi składnikami jego dalszej działalności. Prowadzi on również odrębną względem jednostki samorządu terytorialnego gospodarkę finansową w oparciu o przychody własne oraz otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych i dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 15 ust. 1 i ust. 3 w/w ustawy).

Z powyższego wynika, że samorządowy zakład budżetowy jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych utworzoną przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, a poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie mu do użytkowania zostaje wyposażany w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, stanowiące cały czas własność gminy. Podmiot ten odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa z przychodów własnych, bądź dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W zakresie podmiotowości podatkowej samorządowego zakładu budżetowego w kontekście jego odrębności od jednostki samorządu terytorialnego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 października 2015 r. sygn. I FPS 4/15 wskazując, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu tej uchwały NSA odwołał się m.in. do wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów), w którym - rozstrzygając zagadnienie samodzielności podmiotów prawa publicznego - TSUE wyjaśnił, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Trybunał przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, to zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30).

Uwzględniając powyższe NSA w w/w Uchwale dokonał analizy, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji jego zadań jest podporządkowany gminie, a w szczególności, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi on związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Po analizie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. nr 241, poz. 1616 ze zm.), ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2015 r., poz. 513 ze zm.), ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782 ze zm.), ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. nr 45, poz. 236 ze zm.), ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2009 nr 9, poz.100 ze zm.) oraz stanowisk wyrażonych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i piśmiennictwie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

1) Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej:

- działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył,

- kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa;

2) Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej;

3) Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu;

4) Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

W tym stanie rzeczy, w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. (C-276/14), nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał w w/w wyroku wskazał bowiem, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle sprawy w której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na niespełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym (wskazując na odmienną od zakładów budżetowych formę realizacji zadań samorządowych przez spółki kapitałowe), że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań - jedynie ze względów pragmatycznych - za pośrednictwem tegoż zakładu.

Uznając tym samym za nieaktualny wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10) pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w omawianej uchwale, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. W związku z przyjęciem na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, Sąd podkreślił, że to gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

Stosownie do art. 269 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i § 2 stosuje się odpowiednio.

W piśmiennictwie podkreśla się, że ze wskazanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, a istota mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 1474/14.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w powyższej uchwale NSA.

Uwzględniając przedstawione argumenty należało uznać, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy VAT, poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, wykorzystywanej przez zakład budżetowy do świadczenia usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zastosuje się do wskazań wynikających z powyższych rozważań Sądu i oceni ponownie stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem treści powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dodatkowo, obok argumentów wyżej przedstawionych które przesądziły o sposobie rozstrzygnięcia sprawy, zauważyć trzeba, że Ministerstwo Finansów w Komunikacie z dnia 5 października 2015 r. dla jednostek samorządu terytorialnego, wydanym w związku wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, wskazało, że należy uznać, iż samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. "Scentralizowanie" rozliczeń nastąpi w przód". Samorządy mogą jednak, zgodnie z wyrokiem TSUE, podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń (uwzględniając model "scentralizowany") nieobjętych przedawnieniem, przy czym - celem zachowania zasady neutralności -korekty muszą zostać sporządzone w odniesieniu do całego poprzedniego 5 letniego okresu nieobjętego przedawnieniem. Nie będzie możliwe sporządzanie korekt wybiórczych, tj. tylko za wybrane przez samorządy okresy rozliczeniowe. Sporządzenie korekt musi obejmować w szczególności skorygowanie wysokości deklarowanego obrotu, m.in. poprzez uwzględnienie obrotów jednostek budżetowych dotychczas zwolnionych z VAT oraz zastosowanie w odliczeniach podatku naliczonego zasad dotyczących tzw. prewspółczynnika.

Powyższe znajduje odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych (zgodnie z w/w uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15), co oznacza, że zakłady budżetowe również nie posiadają na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług odrębności podatkowej. Zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę która je utworzyła. W przypadku wyboru scentralizowania "wstecz" składane korekty muszą uwzględniać rozliczenia zarówno jednostki samorządu terytorialnego jak i jej jednostek organizacyjnych - jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Uznanie, że jednostka samorządu terytorialnego wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami (pismo Ministerstwa Finansów nr [...] ).

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł zwrot kosztów sądowych na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.