Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1458/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1, art. 134 par. 1, art. 153, 170
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 127, 210 par. 1  pkt 6 i par. 4, art. 121 par. 1, art. 122, 180 par. 1, art. 181, 187 par. 1, art. 191, 192
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 pkt 1, art. 226, 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2274/17 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2017 r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. W. kwotę 20.100 (słownie: dwadzieścia tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2274/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. W. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2008 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał m. in., że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej Dyrektor UKS, organ I instancji) decyzją z 25 stycznia 2013 r. określił skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. [...] w L., kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że skarżący nie zaewidencjonował w ewidencji VAT i nie rozliczył w deklaracji VAT-7 transakcji z J. S. i L. P., przez co nastąpiło zaniżenie podatku należnego za wrzesień 2008 r., skarżący zaniżył również podatek należny z tytułu sprzedaży w okresie od sierpnia do grudnia 2008 r. kart prepaid na rzecz P. L.

W ocenie organu I instancji w rozliczeniach skarżącego wystąpiły także nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego z tytułu zaewidencjonowania i rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P.H.U. P. G., R. S. S., M. M. M., G. G. O. Według organu faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż takie transakcje nie miały miejsca. Z dokonanych ustaleń wynika, iż karty prepaid, o których mowa w treści faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez ww. podmioty krajowe, pierwotnie zostały sprzedane przez firmę L. w ramach fikcyjnej sprzedaży wewnątrzwspólnotowej i nigdy nie opuściły terytorium kraju.

2.1. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 4 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej Dyrektor IS, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji zgadzając się z argumentacją zaprezentowaną przez Dyrektora UKS i w pełni ją podzielając.

3. W wyniku wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 3 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 230/14 uchylił decyzję organu II instancji z 4 listopada 2013 r.

3.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia m.in. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacją podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.). Ponadto uznał, że skoro art. 237 § 8 k.p.k. zabrania wykorzystania dowodu uzyskanego podczas kontroli i utrwalania treści rozmów telefonicznych w innym postępowaniu niż karne, to wykorzystanie tego dowodu w postępowaniu podatkowym jest sprzeczne z prawem, a w konsekwencji uzyskane w postępowaniu karnym podsłuchy rozmów telefonicznych nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W związku z tym uznał, że jedyny dowód na jaki powołał się organ w celu wykazania, że skarżący wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym nie może być wzięty pod uwagę. Ponadto stwierdził, że organ odwoławczy nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku popełnionym przez wystawcę faktury, a w konsekwencji nie miał podstaw do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji, przez co naruszył art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54. poz. 535, ze zm., dalej ustawa o VAT).

4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1494/15 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez skarżącego od powyższego wyroku. W uzasadnieniu wskazał, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób jednoznaczny wskazał przyczyny, które legły u podstaw uwzględnienia skargi. Wskazane przez Sąd I instancji uchybienia mogą zostać usunięte przez organ odwoławczy, stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było konieczności uchylania również decyzji organu I instancji. Sąd kasacyjny uznał, iż nie ma konieczności uzupełniania postępowania dowodowego w znacznej części, a tym bardziej w całości.

5. Decyzją z 9 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

5.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia został zawieszony przed jego upływem, na skutek wszczęcia śledztwa, o którym skarżący został prawidłowo zawiadomiony.

Organ odwoławczy podkreślił, że analizując istotę zaistniałego sporu zobligowany był uwzględnić wiążącą w sprawie ocenę prawną wyrażoną w wydanym w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 marca 2015 r. Jednocześnie zauważył, że dokonując powyższej oceny Sąd nie miał zastrzeżeń odnośnie ustaleń poczynionych przez organy w przedmiocie stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez skarżącego podatku należnego, ale odniósł się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego i związanego z powyższym zagadnienia ustalenia wiedzy skarżącego, co do uczestnictwa w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Dyrektor IAS podkreślił, że fikcyjność faktur wystawionych przez P.H.U. P. G., R. S. S., M. M. M. oraz G. G. O. w pełni potwierdza obszerny materiał dowodowy, a w szczególności: materiały z kontroli przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego oraz materiał dowodowy zgromadzony w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. W ocenie organu II instancji jako dowody potwierdzające nierzetelność wystawionych w niniejszej sprawie faktur należy uznać m.in.: decyzje wydane przez Dyrektora UKS w R., wyjaśnienia złożone przez P. G. oraz L. P., pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 20 września 2010 r., zeznania S. S., zeznania S. S., protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmie M., oświadczenie oraz zeznania M. M. i oraz zeznania i wyjaśnienia G. O.

W konsekwencji organ II instancji stwierdził, że ocena prawna Sądu związana z art. 237 § 8 k.p.k. nie stoi na przeszkodzie oparciu uzasadnienia decyzji także o akt oskarżenia zawierający zarzuty wobec skarżącego oparte o dowody z podsłuchów z rozmów telefonicznych.

6. W skardze do Sądu I instancji skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji.

7. Wskazanym na wstępie wyrokiem z 24 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2274/17 Sąd I instancji uznał stanowisko organu II instancji za prawidłowe. W ocenie Sądu I instancji zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają zasadność dokonanego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia.

7.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że w kontekście okoliczności sprawy, omówionych w uzasadnieniach decyzji obu instancji, przekonywujące są twierdzenia organów, że skarżący miał powody, aby podejrzewać, iż transakcje pomiędzy nim a jego kontrahentami nie są zgodne z prawem, a przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że faktury VAT pochodzą od podmiotów nie będących faktycznymi sprzedawcami kart.

W ocenie Sądu I instancji skarżący nie podjął żadnych kroków, aby sprawdzić, czy L. S. rzeczywiście ma upoważnienie do działania w imieniu firmy. Skarżący nie podjął też żadnych działań, aby nawiązać bezpośredni kontakt z właścicielem firmy P. G. Nie zawarł na piśmie umowy z firmą PHU P. G., pomimo że wartość transakcji według faktur VAT wyniosła kilka milionów złotych. Powinno więc wzbudzić podejrzenia skarżącego to, że P. G. prowadzący ten sam rodzaj działalności sam osobiście nie zajmuje się sprzedażą towarów, lecz posługuje się innymi osobami. Skarżący w celu upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta, nie zasięgnął też u innych podmiotów informacji na temat podmiotu, u którego zamierzał nabyć towary.

Zdaniem Sądu I instancji okoliczność reprezentowania dwóch różnych firm przez tych samych przedstawicieli powinna niewątpliwie wzbudzić podejrzenia skarżącego, gdyż nie jest to sytuacja typowa na rynku. Skoro jak twierdzi skarżący uzyskał dokumenty rejestrowe firmy M. M. M., to błędny zapis nazwiska kontrahenta powinien wzbudzić jego czujność. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia i nie wystąpił w oparciu o art. 96 ust. 13 ustawy o VAT do naczelnika urzędu skarbowego z zapytaniem czy jego kontrahenci są zarejestrowani jako podatnicy VAT. Skarżący nie miał nigdy bezpośredniego kontaktu zarówno z S. S. jak i P. G., a wartość faktur ujętych w ewidencjach zakupu skarżącego w kontrolowanym okresie, na których widnieją R. S. S. oraz P. P. G. opiewają łącznie na kwoty odpowiednio 41.679.097,74 zł oraz 8.726.999,40 zł. Wielomilionowe obroty z tymi firmami przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek kontaktu z właścicielami tych podmiotów i brak dążenia do podpisania umowy o współpracy handlowej, powinno wzbudzić wątpliwości skarżącego co do legalności tych transakcji. Podejrzenia skarżącego powinna też wzbudzić okoliczność wstąpienia we wrześniu 2008 r. do obiegu kart kolejnego podmiotu G. G. O. jako dostawcy kart do skarżącego, o którym skarżący został poinformowany przez L. P. jako podmiocie, który ubiega się o linię kredytową i aby uzyskać kredyt w banku musi wykazać obrót.

Również podejrzenia skarżącego powinna wzbudzić okoliczność otrzymywania w okresie od sierpnia 2008 r. do 13 lutego 2009 r. od L. P. tzw. premii od obrotu.

Zdaniem Sądu I instancji na uwagę zasługuje fakt, że dostawy kart dla skarżącego dotyczyły znacznej ilości towaru (kart) o bardzo dużej wartości. Taki rozmiar transakcji powinien zmobilizować skarżącego by poza typowymi działaniami (sprawdzenie dokumentów rejestrowych) podjąć dodatkowe działania sprawdzające. Jak już podniesiono podejrzenia powinien też wzbudzić już sam sposób nawiązania i realizacji kontaktów z ww. firmami. Czujność skarżącego powinien również wzmóc fakt, że dostawy "realizowały firmy" mało znane na specjalistycznym rynku związanym z usługami telekomunikacyjnymi. Przy tym, były one w stanie w przeciwieństwie do innych podmiotów, realizować duże dostawy na warunkach korzystniejszych, właśnie z punktu widzenia wielkości dostaw, upustów oraz korzystnego bonusu w postaci kart otrzymywanych bezfakturowo (a więc bez opodatkowania). Ponadto skarżący nie interesował się tym, czy osoba która występowała w imieniu danej firmy rzeczywiście była umocowana do działania w jej imieniu. Mając świadomość, że dokonuje dużych zakupów na korzystnych warunkach od mało znanych firm "przy udziale osób trzecich", nie podjął próby weryfikacji pochodzenia towaru, ani nie przejawiał potrzeby większego zainteresowania się rzeczywistym (a nie tylko formalnym) funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym podmiotów, które w fakturach wskazywane były jako dostawcy.

Sąd I instancji wskazał, że na tle całokształtu akt sprawy stwierdzić należy, że dla wykazania w realiach rozpoznawanej sprawy należytej staranności nie jest wystarczające powołanie się przez skarżącego na fakt uzyskania od kontrahentów wpisów do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzenia ich wpisu do rejestru podatników VAT, czy też dokonywania płatności na rachunki bankowe. O faktycznym wykonaniu opisanych na fakturach dostaw przez podmioty na nich wskazane nie mogą też świadczyć przelewy bankowe, ponieważ dowody przelewu dokumentują jedynie okoliczność przekazania określonej kwoty w formie bezgotówkowej pomiędzy określonymi rachunkami bankowymi. Dokonanie płatności za pośrednictwem rachunków bankowych miało służyć wyłącznie uwiarygodnieniu transakcji wykazanych w kwestionowanych fakturach, a nie było związane z rzeczywiście wykonywaną działalnością gospodarczą. Potwierdza to też okoliczność wypłacania pieniędzy z rachunków bankowych ww. firm i ich przekazywanie m.in. L. P. oraz A. P.

7.2. Końcowo Sąd I instancji uznał, że aby można było na podstawie protokołów transkrypcji rozmów dokonywać określonych ustaleń faktycznych organy podatkowe powinny mieć dostęp do nagrań takich rozmów, by możliwe było ich odsłuchanie. Tylko w takim bowiem przypadku organ może dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy, a strona ma możliwość zweryfikowania czy protokolarny zapis oddaje wiernie treść nagrania i odpowiednio ustosunkować się do stanowiska organu w kwestii wartości dowodowej nagrań i wyciągniętych z nich wniosków co do ustaleń faktycznych. Podsumowując, jakkolwiek protokolarny zapis z podsłuchanych rozmów, jeżeli były dokonane zgodnie z prawem, jako materiał zgromadzony w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, może być dowodem w postępowaniu podatkowym w świetle art. 181 o.p., to bez dołączonych do niego nagrań, nie wystarczy do dokonania wiążących ustaleń faktycznych, na podstawie których można określić lub ustalić zobowiązanie podatkowe.

Jak wynika z akt sprawy do przekazanych Dyrektorowi UKS stenogramów podsłuchanych rozmów telefonicznych nie dołączono takowych nagrań, a ponadto organy podatkowe nie badały czy tego rodzaju materiał dowodowy uzyskany w wyniku zastosowania technik operacyjnych został uzyskany zgodnie z formalnymi wymogami wynikającymi z odrębnych przepisów, przede wszystkim zaś czy zastosowanie odpowiedniej techniki operacyjnej odbyło się w sprawach, w których taka technika mogła być zastosowana, a także czy odbyło się pod kontrolą sądu powszechnego. Uchybienia te nie mogły jednakże mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie.

8. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, jak również dodatkowo o uchylenie w całości decyzji organu I instancji oraz w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), a w przypadku wątpliwości co do istoty sprawy uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji w trybie art. 185 § 1 p.p.s.a. Ponadto skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot wpisu uiszczonego od skargi do Sądu I instancji oraz kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez przekroczenie przez Sąd I instancji kompetencji kontrolnych i wkroczenie w kompetencje organu podatkowego do końcowego załatwienia sprawy, polegające na dokonaniu za organ podatkowy uzasadnienia zaskarżonej decyzji i w istocie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej za organ podatkowy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p., poprzez zignorowanie przez Sąd I instancji naruszeń prawa dokonanych przez organ odwoławczy a niepodniesionych przez skarżącego w zarzutach skargi, polegających w szczególności na uchybieniu przepisom art. 127, jak również art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i in. wyżej wymienionych, pomimo obowiązku dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i jej uzasadnienia sporządzonego przez organ podatkowy (a braku kompetencji do uzasadniania decyzji za organ podatkowy i rozstrzygania sprawy podatkowej za organ podatkowy), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p., przez nieuwzględnienie skargi na decyzję i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że doszło do innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd I instancji nie zauważył, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 o.p., a w szczególności świadczy o tym, że organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny istotny w sprawie, nie rozpatrzył całości materiału dowodowego, przy ustalaniu stanu faktycznego poprzestał na bezkrytycznym odwołaniu się do aktu oskarżenia przeciwko skarżącemu bez samodzielnej analizy dowodów zgromadzonych w sprawie oraz do interpretacji rozmów telefonicznych dokonanych przez inne organy (protokołów z oględzin i odsłuchu CDROM dotyczących rozmów telefonicznych przeprowadzonych pomiędzy skarżącym a L. P. oraz analizy tych rozmów dokonanych przez Prokuraturę) bez przeprowadzenia dowodów ze stenogramów tych rozmów, chociaż miał możliwość ich pozyskania, powołał się na selektywnie wybrane dowody bez rozpatrzenia ich we wzajemnym powiązaniu, opierał się na wyrwanych z kontekstu fragmentach wypowiedzi lub interpretował fragmenty wypowiedzi wbrew zasadom logicznego rozumowania, często wbrew treści tych zeznań, pomijając zeznania istotnych świadków korzystne dla skarżącego, tworząc ustalenia dowolne i w sposób jednostronnie niekorzystny dla skarżącego, pomijając dowody korzystne dla skarżącego, wyciągając wnioski sprzeczne z materiałem dowodowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 i art. 192 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że doszło do innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd I instancji zaakceptował sytuacje, w której organ odwoławczy świadomie nie przeprowadził dowodów ze stenogramów rozmów telefonicznych, chociaż miał możliwość ich pozyskania, ale poprzestał na odwołaniu się do tendencyjnej i zupełnie dowolnej interpretacji tych rozmów dokonanych przez inne organy (tj. protokołów z oględzin i odsłuchu CDROM dotyczących rozmów telefonicznych przeprowadzonych pomiędzy skarżącym a L. P. oraz analizy tych rozmów dokonanych przez Prokuraturę), mimo że stenogramy tych rozmów dowodzą istotnych okoliczności przeciwnych tym, na które odwołuje się organ, co skarżący udowodnił składając przed Sadem I instancji stosowny wniosek dowodowy z przykładowego stenogramu celem wykazania, że interpretacja rozmów telefonicznych dokonana przez Prokuraturę zupełnie nie pokrywa się z treścią tych rozmów, wskutek czego doszło do ewidentnie błędnych ustaleń faktycznych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 229 o.p. w zw. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 127 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że w okolicznościach sprawy postępowanie dowodowe należało przeprowadzić w znacznej części, co obligowało organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu I instancji, który po gruntownej analizie materiału dowodowego mógłby wydać inne rozstrzygnięcie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

6. art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a., poprzez brak zastosowania się przez Sąd I instancji do wiążącego, uprzednio wydanego w sprawie prawomocnego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 230/14 i zawartej w nim oceny prawnej, co prowadzi do braku spójności i logiki w działaniach organów państwowych względem skarżącego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

II. prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 z dnia 11.12.2006r., ze zm., dalej: Dyrektywa 112), , poprzez błędną wykładnię pojęcia prawa do odliczenia podatku i uznanie, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego "wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowane przez jej wystawcę czynności podlegające opodatkowaniu" bez odniesienia się do stanu świadomości nabywcy towaru lub usługi,

2. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię przesłanek powodujących utratę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, polegającą na ich zaostrzeniu przez stawianie bliżej niedookreślonych wymogów, wykraczających poza tzw. "należyta staranność", a w istocie stanowiących "ponadprzeciętną staranność",

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 112, poprzez niewłaściwe zastosowanie do sytuacji skarżącego, pomimo, że czynności zostały wykonane, albowiem skarżący kupował towary w postaci kuponów pre-paid, płacił za nie w sposób transparentny przelewami bankowymi z własnych środków, towary fizycznie otrzymywał razem z fakturami i następnie dokonywał ich odsprzedaży do swoich kontrahentów i fizycznie go dostarczał swoim kontrahentom, zarabiając na marży oraz dochował należytej staranności, jakiej można oczekiwać w tego typu transakcjach handlowych przy okolicznościach sprawy tj. przy uwzględnieniu, że skarżący był wprowadzany w błąd przez podmioty biorące udział w nielegalnym procederze i wobec skarżącego tworzona była mistyfikacja, mająca na celu uwiarygodnienie przed nim obrotu kartami pre-paid.

8.1. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

9. Pismem z 7 października 2019 r. stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych skarżący wskazał na naruszenie:

1. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p., poprzez zignorowanie przez Sąd I instancji naruszeń prawa dokonanych przez organ odwoławczy a niepodniesionych przez skarżącego w zarzutach skargi, polegających w szczególności na uchybieniu przepisom art. 127, jak również art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i in. wyżej wymienionych, pomimo obowiązku dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i jej uzasadnienia sporządzonego przez organ podatkowy (a braku kompetencji do uzasadniania decyzji za organ podatkowy i rozstrzygania sprawy podatkowej za organ podatkowy), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p., przez nieuwzględnienie skargi na decyzję i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że doszło do innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd I instancji nie zauważył, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 o.p., a w szczególności świadczy o tym, że organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny istotny w sprawie, nie rozpatrzył całości materiału dowodowego. przy ustalaniu stanu faktycznego poprzestał na bezkrytycznym odwołaniu się do aktu oskarżenia przeciwko skarżącemu bez samodzielnej analizy dowodów zgromadzonych w sprawie oraz do interpretacji rozmów telefonicznych dokonanych przez inne organy (protokołów z oględzin i odsłuchu CDROM dotyczących rozmów telefonicznych przeprowadzonych pomiędzy skarżącym a L. P. oraz analizy tych rozmów dokonanych przez Prokuraturę) bez przeprowadzenia dowodów ze stenogramów tych rozmów, chociaż miał możliwość ich pozyskania, powołał się na selektywnie wybrane dowody bez rozpatrzenia ich we wzajemnym powiązaniu, opierał się na wyrwanych z kontekstu fragmentach wypowiedzi lub interpretował fragmenty wypowiedzi wbrew zasadom logicznego rozumowania, często wbrew treści tych zeznań, pomijając zeznania istotnych świadków korzystne dla skarżącego, tworząc ustalenia dowolne i w sposób jednostronnie niekorzystny dla skarżącego, pomijając dowody korzystne dla skarżącego, wyciągając wnioski sprzeczne z materiałem dowodowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

10. Pismem z 25 października 2019 r. strona skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci protokołu rozprawy i protokołu przesłuchania świadka, załączając ww. dokumenty do pisma.

11. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 31 października 2019 r. skarżący oraz jego pełnomocnik złożyli mowy końcowe w postaci załączników do protokołu. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalić wniosek dowodowy zawarty w piśmie procesowym z 25 października 2019 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

12.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego istota sporu na tym etapie postępowania sprowadza się do zweryfikowania, czy Sąd I instancji prawidłowo zaaprobował stanowisko organów podatkowych, o nieprawidłowościach w zaewidencjonowaniu i rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P.H.U. P. G., R. S. S., M. M. M., G. G. O.

12.2. W skardze kasacyjnej sformułowano m.in. zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a., poprzez brak zastosowania się przez Sąd I instancji do wiążącego, uprzednio wydanego w sprawie prawomocnego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 230/14 i zawartej w nim oceny prawnej, co prowadzi do braku spójności i logiki w działaniach organów państwowych względem skarżącego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 03 marca 2015 r., III SA/Wa 230/14 nakazał organowi uwzględnić, że towar był do skarżącego fizycznie (rzeczywiście) dostarczany oraz skarżący faktycznie ten towar nabywał i następnie go odsprzedawał, w związku z czym pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku może nastąpić wyłącznie, jeżeli organ udowodni, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o przestępstwach podatkowych innych osób. Jednocześnie Sąd w omawianym wyroku wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Jak zauważył Sąd I instancji nie wystarczy podać listy czynności, które podatnik powinien był podjąć, aby dowiedzieć się o popełnieniu przestępstwa przez jego kontrahenta, lecz należy wykazać, że podejmując te czynności podatnik dowiedziałby się o tym.

Jednocześnie Sąd I instancji wykluczył w tej sprawie jako dowody świadczące o uczestnictwie w oszustwie podatkowym, podsłuchy z rozmów telefonicznych w postępowaniu karnym uznając je za nielegalne.

W skardze kasacyjnej strona skarżąca argumentuje, że skarżący nie miał możliwości wnioskowania o przeprowadzenie wszystkich dowodów, w szczególności z wydruków stenogramów rozmów telefonicznych przed sądem administracyjnym, oraz nie mógł wnioskować o przeprowadzenie tych dowodów przed organem podatkowym, gdyż uprzednio WSA w Warszawie w wyroku z 03 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 230/14 wydał ocenę prawną w oparciu o ówcześnie obowiązujący art. 237 § 8 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89, poz. 55 ze zm., wg stanu na dzień 03 marca 2015 r.), że takie rozmowy nie mogą stanowić dowodu, a skarżący nie wiedział, że następnie zmienił się stan prawny i nie mógł o tym wiedzieć, gdyż nie jest prawnikiem, a ponadto cierpi na problemy zdrowotne natury psychicznej (leczy się nawet psychiatrycznie).

Wbrew takiej argumentacji strony skarżącej, Sąd I instancji nie oczekiwał od niej złożenia wniosków dowodowych z wydruków stenogramów rozmów telefonicznych, czy też nagrań tych rozmów.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji w uzasadnieniu wskazał, że "protokolarny zapis z podsłuchanych rozmów, jeżeli były dokonane zgodnie z prawem (...) bez dołączonych do niego nagrań, nie wystarczy do dokonania wiążących ustaleń faktycznych, na podstawie których można określić lub ustalić zobowiązanie podatkowe."

Dalej Sąd I instancji wywiódł, że "do przekazanych Dyrektorowi UKS stenogramów podsłuchanych rozmów telefonicznych nie dołączono takowych nagrań, a ponadto organy podatkowe nie badały czy tego rodzaju materiał dowodowy uzyskany w wyniku zastosowania technik operacyjnych został uzyskany zgodnie z formalnymi wymogami wynikającymi z odrębnych przepisów, przede wszystkim zaś czy zastosowanie odpowiedniej techniki operacyjnej odbyło się w sprawach, w których taka technika mogła być zastosowana, a także czy odbyło się pod kontrolą sądu powszechnego. Uchybienia te nie mogły jednakże mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie."

Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku przyjął bowiem, "że wprawdzie organ pierwszej instancji w oparciu o treść protokołów transkrypcji podsłuchanych rozmów telefonicznych, a organ odwoławczy na podstawie treści aktu oskarżenia i opisanych w nim protokołów transkrypcji podsłuchanych rozmów telefonicznych – wywodziły, iż Skarżący był świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym i nierzetelności faktur wystawionych przez ww. firmy, to jednakże należy mieć na względzie, iż jednocześnie organy w oparciu o pozostały materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie, dokonały też ustaleń czy okoliczności towarzyszące zawieraniu transakcji z tymi ww. firmami powinny wzbudzić u Skarżącego podejrzenia/wątpliwości co do rzetelności tych transakcji. Innymi słowy organy podatkowe obu instancji dokonały również ustaleń czy na podstawie obiektywnych przesłanek Skarżący powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu."

Z powyższego wynika, że Sąd I instancji za niewystarczające uznał ustalenie stanu faktycznego przez organ I instancji w oparciu o treść protokołów transkrypcji podsłuchanych rozmów telefonicznych, a organ odwoławczy na podstawie treści aktu oskarżenia i opisanych w nim protokołów transkrypcji podsłuchanych rozmów telefonicznych. Jednocześnie Sąd I instancji wskazał, że pozostały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający dla ustalenia, że skarżący nie zachował tzw. dobrej wiary.

Tymczasem z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że za kluczowy dla ustalenia stanu świadomości skarżącego, organ uznał treść aktu oskarżenia. Z treści decyzji organu II instancji jasno wynika, że "Analiza aktu oskarżenia, który przede wszystkim jest oceną dowodów wskazuje na świadomy udział Strony w zidentyfikowanym oszustwie podatkowym. Mając na uwadze zarzuty Strony, jak również pełne przedstawienie zgromadzonych materiałów. Organ odwoławczy uznaje za celowe przytoczenie oceny dowodów zawartych w akcie oskarżenia, które wskazują na aktywne uczestnictwo Strony w oszustwie podatkowym" (str. 38 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego).

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że "z dowodów omówionych w akcie oskarżenia wynika, że T. W. nie padł ofiarą oszustwa, a był aktywnym i świadomym uczestnikiem obrotu mającym na celu zaniżenie zobowiązań podatkowych i uzyskanie nienależnych zwrotów VAT oraz świadomie wprowadzał do ewidencji faktury, które nie potwierdzały rzeczywistego nabycia usług" (str. 38 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego).

12.3. Z powyższego wynika, że swoje stanowisko dotyczące aktywnego i świadomego udziału skarżący w obrocie mającym na celu nienależny zwrot VAT, organ odwoławczy wykreował na podstawie aktu oskarżenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest dopuszczalne ustalenie stanu faktycznego sprawy w taki sposób. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu nie zwalnia organu podatkowego od ich oceny na podstawie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. Organ nie może też powoływać się na dowody przywołane w akcie oskarżenia, których to dowodów nie włączył do akt sprawy podatkowej, gdyż są to dowody nieujawnione, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia.

12.4. Kluczowa dla rozpatrywanej sprawy pozostaje zatem ocena, czy organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, za pomocą innych dowodów niż akt oskarżenia oraz treść protokołów transkrypcji podsłuchanych rozmów telefonicznych, zdołał wykazać, że skarżący nie zachował należytej staranności.

Z analizy decyzji organu odwoławczego wynika, że w jego ocenie od standardów należytej staranności odbiega okoliczność, że strona nawiązała kontakt z osobą podającą się za kontrahenta strony, w żaden sposób nie weryfikując, czy osoba przedstawiająca się jako handlowiec jest tym za kogo się podaje.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że "strona nie sprawdziła czy wystawcy faktur są zarejestrowanymi podatnikami VAT do czego jest uprawniona na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podmiot jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Strona nawiązała kontakt telefonicznie z osobą podającą się za Pana G." (str. 41 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego).

Dalej organ odwoławczy wywodzi, że "ze zgromadzonego materiału dowodowego i ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji wynika, iż Strona działając jako staranny przedsiębiorca, winna była powziąć wątpliwości co do faktycznego charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

Podkreślić należy, że strona nie wykazała w prowadzonym postępowaniu, że jako profesjonalnie działający przedsiębiorca, przyjęła i stosowała procedury dotyczące weryfikacji osoby kontrahenta, nie wskazała, czy i jakie podjęła działania i w jaki sposób ustaliła, wiarygodność ww. kontrahentów. Argumentem przemawiającym za podjęciem takich działań nie może być uzyskanie drogą mailową dokumentów przez jednego z nich. Strona nie sprawdziła czy wystawcy faktur są zarejestrowanymi podatnikami VAT do czego jest uprawniona na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podmiot jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Z akt przedmiotowej sprawy wynika również, ze podatnik nie podejmował próby nawiązania bezpośrednich kontaktów z kontrahentami.

Podkreślić należy, iż na podmiotach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów. Chociaż żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. To bowiem podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, przy czym, jak już wskazano, nie chodzi wyłącznie o przedmiot transakcji, ale także o podmioty biorące w niej udział." (str. 42 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego).

12.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko zajęte w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego świadczy o tym, że organ nakłada na podatnika obowiązek weryfikowania swoich kontrahentów niezależnie od okoliczności zawarcia transakcji.

Jak stwierdził TSUE w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 ([...]) i C-142/11 ([...]), co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

W powyższym wyroku z 21 czerwca 2012 r. Trybunał sformułował tezę, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Tym samym, organ podatkowy powinien udowodnić - na podstawie obiektywnych przesłanek - że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wskazały na podstawie jakich przesłanek skarżący powinien był podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa (przedstawiona w decyzjach argumentacja nie stanowi takich przesłanek). Okoliczności wskazujące, że podmioty te były nierzetelne i nie rozliczały się z budżetem państwa z podatku VAT, zostały wykazane dopiero po przeprowadzeniu postępowań podatkowych w stosunku do tych podmiotów, a więc po wykorzystaniu przez organy podatkowe środków, którymi skarżący nie mógł dysponować.

12.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o braku zachowania należytej staranności nie świadczy w szczególności, podnoszona, w decyzji organu odwoławczego, okoliczność, że strona zeznała, że wiedziała, że sprzedawany przez firmę L. towar opuszcza granicę Polski i jest "reeksportowany", a jego atrakcyjna cena wynika z różnicy w wysokości stawek VAT występujących pomiędzy Polską a Słowacją. Organ odwoławczy tymczasem wywodzi, że "opisany reeksport zwykle jest wykorzystywany w oszustwie podatkowym tzw. karuzeli VAT. Strona nie uznała natomiast za zasadne aby dociec co było rzeczywistą przyczyną ceny, która można określić jako dumpingowa" (str. 45 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego).

Takie stwierdzenie organu nie udowadania, że strona co najmniej powinna przypuszczać, że uczestniczy w transakcji, która stanowi nadużycie prawa. Wiedza o mechanizmach przestępstw i nadużyć podatkowych nie musi, jak przypuszcza organ podatkowy, być powszechna u podatników.

12.7. Analiza zaskarżonej decyzji pozwala uznać, że nie zawiera ona wystarczających argumentów pozwalających wykazać brak dobrej wiary. Ponadto decyzja ta pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 230/14 i zawartej w nim oceny prawnej. Pomimo to uchybienia te zostały zaakceptowane w zaskarżonym wyroku WSA z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2274/17.

Nie bez znaczenia pozostaje, zawarta w skardze kasacyjnej i piśmie procesowym, argumentacja, jej autora, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę mistyfikacji jaka była tworzona przed skarżącym łącznie przez wszystkich członków zorganizowanej grupy przestępczej, tj. A. P., P. K., L. P., L. S., P. G., G. O.

Sąd I instancji zupełnie zignorował fakt, że organy podatkowe pominęły argumentację o mistyfikacji stworzonej przed skarżącym przez członków zorganizowanej grupy przestępczej, w tym L. S., L. P., G. O., A. P., P. K.

Tymczasem organ odwoławczy był zobowiązany wziąć tę argumentację pod uwagę ze względu na fakt, że w uzasadnieniu wyroku III SA/Wa 230/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że organ odwoławczy pominął, co wynika z akt sprawy, że dla "potrzeb obrotu kartami prepaid został stworzony mechanizm działania, który miał na celu ukrycie rzeczywistego źródła pochodzenia kart. W tym celu tworzone były różne firmy, które miały uwiarygodnić dokonywanie obrotu tym towarem. Dyrektor Izby Skarbowej ten wątek zupełnie pominął i w oderwaniu od niego, powołując się na selektywnie wybrane dowody, poddał ocenie wiarygodność faktur wystawionych przez P.H.U. P. G., R. S. S., M. M. M., G. G. O., nie zważając na jednakowy cel ich działań, czyli tak jakby podmioty te nie brały udziału w tym samym procederze, zawiadywanym przez tę samą osobę (osoby)."

12.8. Sąd I instancji całkowicie pominął również, że organ odwoławczy wbrew wskazaniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zawartym w wyroku III SA/Wa 230/14, nierzetelność faktur ponownie rozpatrywał odrębnie dla każdego podmiotu tj. firm P.H.U. P. G., R. S. S., M. M. M., G. G. O., pomijając, że był to jeden proceder skonstruowany w taki sposób, aby tworzyć pozory legalności przed nabywcami kart pre-paid, do których należał skarżący.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji szeroko rozwodzi się na temat stanu wiedzy wystawców faktur (z firmy P.H.U. P. G., R. S. S., M. M. M., G. G. O.) i nierzetelności wystawionych przez nich faktur (od str. 33 do 36 zaskarżonej decyzji, łącznie 3,5 strony), ale nie powołuje juz dowodów, które wskazywałby na wiedzę skarżącego o nieuczciwym procederze w zakresie podatku od towarów i usług.

12.9. W tej sytuacji zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji zignorował fakt, że organ odwoławczy nie dokonał własnej oceny materiału dowodowego, nie powołał się na żadne dodatkowe dowody w sprawie, które wskazywałyby na świadomość skarżącego, ale ponownie odwołał się do oceny organu I instancji, zakwestionowanej przecież przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 03 marca 2015 r., III SA/Wa 230/14.

12.10. Powyższe pozwala uznać za skuteczny nie tylko zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a. ale również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p.

12.11. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że Sąd I instancji zignorował powyższe uchybienia organu odwoławczego, a zamiast tego zastąpił organy podatkowe w wykazaniu rzekomego braku należytej staranności, nie biorąc pod uwagę argumentacji strony o mistyfikacji, jaka została stworzona wokół skarżącego przez członków zorganizowanej grupy przestępczej, do której skarżący nie należał i której stał się ofiarą. Sąd I instancji zignorował treść uzasadnienia decyzji organu, "uciekł" przed oceną działań organu i sam wkroczył w kompetencje organu, starając się samemu uzasadnić decyzję organu za ten organ, nawet jeżeli to uzasadnienie Sądu I instancji pozostaje w sprzeczności z treścią uzasadnienia decyzji organu.

O fakcie, że Sąd I instancji zastąpił organy podatkowe w wykazaniu rzekomego braku należytej staranności po stronie skarżącego, świadczy chociażby to, że Sąd we własnym zakresie stworzył argumentację i ocenę dowodów w odniesieniu do 1% bonusu od obrotu otrzymywanego przez skarżącego w towarze za dokonywane zakupy, sugerując w sposób niedopuszczalny, że mógł to być jego udział w zysku grupy przestępczej, czego organy podatkowe w swojej decyzji w ogóle nie poruszyły.

Tymczasem podzielić należy, wyrażony już w orzecznictwie pogląd, że "Jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe z tego powodu, że nie spełnia przesłanek z art. 210 § 4 o.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy" (por. wyroki NSA z 12.10.2017, II FSK 2683/15 i II FSK 3032/15).

Powyższe uzasadnia zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez przekroczenie przez Sąd I instancji kompetencji kontrolnych i wkroczenie w kompetencje organu podatkowego do końcowego załatwienia sprawy, polegające na dokonaniu za organ podatkowy uzasadnienia zaskarżonej decyzji i w istocie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej za organ podatkowy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

12.12. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę stanowisko NSA zawarte w niniejszej sprawie. Oznacza to w szczególności, że dla wykazania, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o przestępstwach podatkowych innych osób, nie jest wystarczające dokonanie ustaleń w tym względzie, jedynie na podstawie treści aktu oskarżenia i opisanych w nim protokołów transkrypcji podsłuchanych rozmów telefonicznych.

13. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrok Sądu I instancji narusza wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powyżej powodów na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z 127 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p. - uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdzając, że materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany i oceniony w sposób dający podstawę do pozbawienia skarżącego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur (materiał dowodowy sprawy nie daje wystarczających podstaw do stwierdzenia, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT).

14. Odnosząc się także do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przyznanie od Skarbu Państwa kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym (nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu), należy wskazać, że wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie przepisów art. 258 - art. 261 p.p.s.a. Z tego też względu, wniosek pełnomocnika z urzędu o przyznanie wynagrodzenia za czynności w postępowaniu kasacyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.