Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 758/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust .1e pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2013 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część za 2010 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 3 lipca 2012 r., określił A. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w 2010 r., w wysokości 255.650,00 zł.

Organ ustalił, że Podatnik nie zadeklarował dochodu z kapitałów pieniężnych w związku z objęciem, w dniu 4 sierpnia 2010 r., 1 551 udziałów o wartości 1.551.000,00 zł w "A", Sp. z o. o. w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

A. K. wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 181 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, iż materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu pozwolił na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 3 lipca 2012r.,

2. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 182 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, iż z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego nie wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów,

3. art. 30b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego zastosowanie, mimo iż Podatnik objął udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

4. art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że cena rynkowa, o której mowa w tym przepisie jest oszacowanym kosztem wytworzenia środka trwałego.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 26 listopada 2012 r., wydanym w trybie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Op.", zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w dniu 19 grudnia 2012 r., wydał nową decyzję zmieniającą wcześniejszą decyzję z dnia 3 lipca 2012 r. W zmienionej decyzji organ ten określił A. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych w wysokości 289.180,00 zł. Organ I instancji powołując się na przepisy art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." stwierdził, że wobec braku prawidłowo określonej przez podatnika wartości początkowej wniesionego aportem do spółki prawa handlowego środka trwałego, niemożliwe jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów i tym samym uwzględnienie ich w dotychczasowej wyliczonej wysokości w kwocie 176.476,38 zł. Wobec powyższego uzyskany przez A. K. przychód w wartości nominalnej udziałów "A", Sp. z o. o. objętych w zamian za aport w postaci nieruchomości gruntowej, zabudowanej, położonej w R. w wysokości 1.522.000,00 zł równy jest dochodowi z tego tytułu.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 19 marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy podał, że "A", Sp. z o. o. z siedzibą w R. została zawiązana umową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sporządzoną w formie aktu notarialnego w dniu 4 sierpnia 2010 r. (Rep. A nr [...]). Kapitał zakładowy Spółki wynosił 1 552 000,00 zł i dzielił się na 1 552 równych i niepodzielnych udziałów po 1 000,00 zł każdy, które zostały objęte w sposób następujący: A. M. K. – 1 551 udziałów o łącznej wartości 1 551 000,00 zł, które pokrył wnosząc do Spółki zabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę gruntu nr [...], obszaru 0,0700 ha, objętą księgą wieczystą Kw Nr [...] Sądu Rejonowego, Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w P. o wartości 1 522 000 zł oraz gotówką w kwocie 29 000,00 zł, oraz A. S. K. - 1 udział w kwocie 1 000,00 zł pokryty w całości wkładem pieniężnym. Z treści umowy przeniesienia własności nieruchomości dokonanej tym samym aktem notarialnym co umowa spółki wynika, że cena przedmiotowej nieruchomości w kwocie 1 522 000,00 zł została ustalona na podstawie operatu szacunkowego.

A. K. przedłożył umowę sprzedaży i ustanowienia hipoteki przymusowej przedmiotowej nieruchomości (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 6.9.2005r.), z której treści wynika, iż C. W. i I. T. małżonkowie M. sprzedają A. M. K. nieruchomość położoną w R. za cenę 150 000,00 zł. Z w/w dokumentów wynika, że koszty nabycia wniesionej aportem do Spółki nieruchomości wynoszą 176 476,38 zł.

Podatnik przedłożył tabelę amortyzacyjną dotyczącą działalności prowadzonej pod nazwą "D", w której wykazano m.in.: grunt-działka nr [...], 700m2, data przyjęcia do użytkowania 1 stycznia 2010 r., wartość początkowa 140 000,00 zł i budynek - pensjonat R. ul. [...], data przyjęcia do użytkowania - 1 stycznia 2010 r., wartość początkowa 1 382 000,00 zł. Ewidencja ta zawiera adnotację o treści "poz. 1 i 2 wartość przyjęto z operatu szacunkowego z dnia 16.01.2007 r. (brak kosztu wytworzenia)". Wprowadzając tą nieruchomość do ewidencji środków trwałych przyjęto dozwoloną przepisami zasadę dokonywania rocznych odpisów amortyzacyjnych, a ponieważ nieruchomość została zbyta (wniesiona aportem) przed upływem roku - odpisu nie dokonano.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 w zakresie kapitałów pieniężnych został doprecyzowany w art. 17 ust. 1, zgodnie z którym, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. - wymienioną w art. 17 ust. 1 pkt 9 nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1a pkt 1, przychód w postaci nominalnej wartości akcji (udziałów) objętych w zamian za aport powstaje w dniu zarejestrowania spółki. Objęcie udziałów (akcji) albo wkładów w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. i oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania Z powyższego przepisu wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Organ odwoławczy wskazał na wyroki sądów administracyjnych, w których judykatura odnosiła się do kwestii zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyrok z 5.7.2007 r. sygn. akt II FSK 874/06, wyrok z 16.2. 2011 r., sygn. akt I SA/Go 34/11, wyrok z 8.3.2006 r., sygn. akt I SA/Ol 24/06).

Organ odwoławczy uznał, że w świetle wyżej przedstawionych ustaleń przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego przez A. M. K. na pokrycie 1 551 udziałów w "A", Sp. z o. o. nie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć. Zabudowana nieruchomość wniesiona w formie aportu łączyła funkcje mieszkalne z funkcjami gospodarczymi, Podatnik nie zatrudniał pracowników do jego obsługi, nie posiadał wyodrębnionej ewidencji księgowej pozwalającej m.in. określić zobowiązania, a wyposażenie wchodzące w skład pensjonatu, którego zakupu Podatnik nie udokumentował i które jest nadal Jego prywatną własnością nie zostało wniesione aportem do Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości ustalonej zgodnie z art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy nie kwestionował okoliczności, że przedmiotem aportu do "A", Sp. z o. o. był środek trwały, co implikuje konieczność zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., wedle którego kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci ww. środka trwałego będzie wartość początkowa tego środka, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przed jego wniesieniem. W ocenie Organu odwoławczego Podatnik nieprawidłowo przyjął wartość początkową środka trwałego w oparciu o sporządzony operat szacunkowy. Taki bowiem sposób określenia wartości początkowej środka trwałego przepisy art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. przewidują tylko w przypadku, gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub gdy podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia. Jednakże te sposoby określenia wartości początkowej nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Podatnik winien był ustalić wartość środka trwałego w oparciu o umowę jego nabycia, zaś wartość nakładów poczynionych na ulepszenie tego budynku mieszkalnego na podstawie dowodów dokumentujących te nakłady. Zdaniem organu odwoławczego, przedstawiona przez Podatnika ewidencja środków trwałych nie spełnia warunków określonych w art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f.

A. K. wniósł skargę na wyżej opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Wskazanej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 22 ust. 1e pkt 1 w związku z art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że wartość początkowa środków trwałych będących przedmiotem aportu została ustalona nieprawidłowo, co skutkuje brakiem uznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, 2) art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przedmiot aportu nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, 3) art. 187, art. 191 Op. poprzez błędne uznanie, iż z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego nie wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środkiem trwałym nie jest szeroko rozumiana nieruchomość. W niniejszej sprawie środkiem trwałym jest grunt oraz odrębnym środkiem trwałym jest posadowiony na nim budynek. Wynika to wprost z art. 22a oraz art. 22c u.p.d.o.f. W sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją nabycia w 2005 r. dwóch środków trwałych w łącznej wartości.

Przepisy podatkowe nie określają sposobu rozdzielenia łącznej wartości początkowej środków trwałych na poszczególne środki trwałe. W takiej sytuacji, wbrew stanowisku organu odwoławczego, zastosowanie ma powołany art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. W ocenie strony Skarżącej, ujmując w ewidencji środków trwałych odrębnie grunt oraz odrębnie budynek, Podatnik postąpił prawidłowo. Przypisana do gruntu wartość początkowa w wysokości 140 000 zł spełnia warunki określone w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do tej wartości, nie uzasadnił przyczyn, dla których można stwierdzić, że wartość ta jest nieprawidłowa, co uzasadniałoby nie uznanie tej wartości za koszt podatkowy w związku z objęciem udziałów. W tym zakresie uzasadnienie decyzji narusza art. 210 § 4 Op. Podkreślenia przy tym wymaga, że na podstawie art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. grunt nie podlega amortyzacji, co stwierdzenie organu o braku dokonania przez Podatnika odpisów amortyzacyjnych czyni nieuzasadnionym. Za chybioną należy uznać argumentację organu odwoławczego, że Podatnik winien był ustalić wartość środka trwałego w oparciu o umowę jego nabycia, zaś wartość nakładów poczynionych na ulepszenie tego budynku mieszkalnego na podstawie dowodów dokumentujących te nakłady. Umowa nabycia nie zawierała danych umożliwiających nadanie wprost wartości początkowej każdemu ze środków trwałych. Sytuacja taka miałaby miejsce, gdyby Podatnik posiadał dowody poniesienia takich nakładów. Tymczasem do wykończenia budynku pensjonatu zużyto w części materiały, które pozostały po budowie domu podatnika w R., ul. [...], na które to materiały nie posiadał w dacie wykańczania budynku żadnych dowodów nabycia. Należy przy tym wskazać, że w większości materiały te nabywano na paragony fiskalne, które nie były przechowywane. Już chociażby ta okoliczność uzasadnia zastosowanie dla ustalenia wartości początkowej budynku pensjonatu art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalanie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Organ przyznał, że w sprawie zachodziła konieczność rozgraniczenia przez Podatnika wartości gruntu oraz posadowionego na tym gruncie budynku według cen wolnorynkowych obowiązujących w dacie nabycia gruntu. Było to niezbędne w celu ustalenia wartości początkowej budynku i ustalenia wartości odpisów amortyzacyjnych. Podkreślono, iż treść operatu szacunkowego nie dokonuje rozgraniczenia ustalonej przez biegłego rzeczoznawcę wartości nieruchomości odrębnie na wartość gruntu i odrębnie na wartość budynku. Tym samym nie wiadomo na jakiej podstawie wartość tego gruntu została określona przez Podatnika w wysokości 140 000,00 zł. Natomiast tak ustaloną wartość gruntu, jako wartość początkową środka trwałego użytkowanego w latach 2006 – 2009, dopiero pod datą przyjęcia do używania 1.1.2010 r. Podatnik wykazał w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych założonej dla potrzeb działalności prowadzonej pod nazwą "D". W związku z powyższym, mając na uwadze treść art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., wskazano, że jeżeli Podatnik nie mógł już ustalić wartości początkowej gruntu według ceny nabycia przed dniem założenia ewidencji środków trwałych, to wartość początkową tego środka trwałego należało przyjąć w wysokości wynikającej z dokonanej przez Niego wyceny z uwzględnieniem cen rynkowych tego środka z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji tj. w omawianym przypadku według cen obowiązujących na dzień 31.12.2009 r., a nie daty sporządzenia wyceny 16.1.2007 r. oraz stanu i stopnia jego zużycia. Tym samym uznać należy, wbrew stanowisku Skarżącego, że przypisana do gruntu wartość początkowa w wysokości 140 000,00 zł nie spełnia warunków określonych ww. przepisem art. 22g ust. 8 ustawy.

A. K. złożył pismo procesowe z dnia 16 sierpnia 2013 r. Zdaniem Skarżącego w zakresie wartości początkowej gruntu organy nie przeprowadziły żadnego postępowania, zawarta w odpowiedzi na skargę argumentacja organu jest gołosłowna, ponadto potwierdza, że uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów art. 210 § 4 Op. Wskazał, że cena nieruchomości wyniosła 150 000 zł.; zarówno w dacie zakupu jak i w dacie zaprowadzenia ewidencji cena 1 m2 gruntu położonego w R. (w punkcie, w którym znajduje się pensjonat) przekraczała znacznie 200 zł. Dlatego też będąc ograniczony ceną nabycia nieruchomości, Podatnik przyjął jako wartość początkową gruntu 140 000 zł. Tak określona wartość nie narusza art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. ani na dzień nabycia nieruchomości, ani na dzień zaprowadzenia ewidencji środków trwałych. Podkreślenia przy tym wymaga, że punktem odniesienia dla dokonanej przez Podatnika wyceny był moment nabycia nieruchomości i cena, którą za nią zapłacił. Organ odwoławczy nie wykazał, w jakim zakresie przyjęta przez Podatnika wartość początkowa gruntu nie spełnia kryterium ceny wolnorynkowej na moment nabycia nieruchomości. Skarżący wskazał także na wyrok NSA z 2.7.2013 r., sygn. akt II FSK 2163/11, który potwierdza, w jego ocenie, zasadność przyjętej metody ustalenia wartości początkowej budynku pensjonatu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Z akt sprawy wynika, że "A", Sp. z o. o. z siedzibą w R. została zawiązana umową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sporządzoną w formie aktu notarialnego w dniu 4 sierpnia 2010 r. (Rep. A nr [...]). Kapitał zakładowy Spółki wynosił 1 552 000,00 zł i dzielił się na 1 552 równych i niepodzielnych udziałów po 1 000,00 zł każdy, które zostały objęte w sposób następujący: A. M. K. – 1 551 udziałów o łącznej wartości 1 551 000,00 zł, które pokrył wnosząc do Spółki zabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę gruntu nr [...], obszaru 0,0700 ha, objętą księgą wieczystą Kw Nr [...] Sądu Rejonowego, Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w P. o wartości 1 522 000 zł oraz gotówką w kwocie 29.000,00 zł, oraz A. S. K. – 1 udział w kwocie 1 000,00 zł pokryty w całości wkładem pieniężnym. Z treści umowy przeniesienia własności nieruchomości dokonanej tym samym aktem notarialnym co umowa spółki wynika, że cena przedmiotowej nieruchomości w kwocie 1 522 000,00 zł została ustalona na podstawie operatu szacunkowego.

Spór w sprawie obejmuje dwie kwestie, ustalenie charakteru wkładu wniesionego przez skarżącego do "A", Sp. z o. o. na poczet kapitału zakładowego oraz związanych z tym skutków podatkowych oraz ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce będącej osoba prawną.

Zgodnie ze stanowiskiem organów, skarżący miał obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu objęcia udziałów w kapitale zakładowym "A", Sp. z o. o. Wniesiona aportem, wymieniona w akcie notarialnym, nieruchomość nie uprawniały go bowiem do skorzystania z zwolnienia sformułowanego w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.

Z kolei zdaniem skarżącego, zabudowana nieruchomość wniesiona przez niego aportem do Spółki stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa wyodrębnioną w prowadzonej dotychczas działalności pod firmą "B" (działalność w zakresie wynajmu pokoi). W konsekwencji, fakt ten uprawniał go do zastosowania ww. zwolnienia podatkowego.

Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. wynika, że wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Analizując sporny problem należy stwierdzić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "przedsiębiorstwa". Uprawnionym, a zarazem koniecznym, staje się jego ustalenie w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego (na co wprost wskazuje art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.).

Wedle art. 551 Kodeksu cywilnego "przedsiębiorstwo", jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmuje w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelność i prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (punkty 1 - 9).

Aby mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, musi zostać dokonane przeniesienie składników niezbędnych do realizacji jego zadań. Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Ten istotny aspekt organizacyjny odróżnia pojęcie przedsiębiorstwa od pojęcia rzeczy zbiorowej i zbioru praw.

Zatem, zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być swoiście zorganizowany. Tym samym, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych.

Słusznie podkreślały organy, że samo zebranie, czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników z reguły nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa. Z tego też powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny, oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników, pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo.

W uzupełnieniu należy również zaznaczyć, że definicja "przedsiębiorstwa" sformułowana we wskazanym wyżej przepisie Kodeksu cywilnego posłużyła Sądowi Najwyższemu do wyrażenia poglądu, iż "przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak rozumiane przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa, w tym spółki prawa handlowego, a zatem takie oddziały czy zakłady dostatecznie wyodrębnione i odpowiednio zorganizowane stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c. " (wyrok SN z dnia 08.04.2003 r., sygn. IV CKN 51/01. System Informacji Prawniczej. Wyd. Praw. LEX w Sopocie. Lex nr 78892).

W poglądzie tym uwagę zwraca to, że cechą, która nadaje status przedsiębiorstwa jest przeznaczenie materialnych i niematerialnych składników majątkowych danego podmiotu, które mają służyć "realizacji określonych zadań gospodarczych". To z kolei potwierdza tezę, że o statusie "przedsiębiorstwa" decydują względy organizacyjne, funkcjonale i celowościowe. W konsekwencji oznacza to, że pojęcia "przedsiębiorstwa" nie należy utożsamiać z całością majątku przedsiębiorcy, który ten przeznacza do prowadzenia działalności gospodarczej. Cywilistyczne pojęcie "przedsiębiorstwa" definiowane jest bowiem w sposób przedmiotowy (por.: S. Rudnicki [w:] S. Dmowski, S. Rudnicki. "Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2003 r., str. 200 i nast.).

Tym samym więc, prowadzący działalność gospodarczą - nawet, gdy jest to osoba fizyczna - może dysponować więcej niż jednym przedsiębiorstwem – niemniej jednak - pod warunkiem, że każde z nich składa się z zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych tworzących zorganizowany zespół jako pewną funkcjonalną całość - który obiektywnie zdolny jest do realizacji określonych zadań gospodarczych. (podobnie: I FSK 755/05 z 11 kwietnia 2006 r.).

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

Z analizy treści tego przepisu płynie wniosek, że element "zorganizowania" przedsiębiorstwa obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalająca przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności). Znamiennym jest, że tak pojmowane atrybuty muszą występować łącznie.

Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił sens i znaczenie wyżej wymienionych elementów. Zatem idąc za tokiem jego argumentacji, stwierdzić należy, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Z kolei wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Kierując się analizowaną definicją, można zatem stwierdzić, że po spełnieniu warunków określonych w jej treści - zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być np. zakład, wydział lub oddział przedsiębiorstwa. Stąd, podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Konieczne jest więc wystąpienie w zorganizowanej części przedsiębiorstwa co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych. Ważkim też jest, by wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie zachodziło na trzech ww. płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Wymagane jest również, żeby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić (potencjalnie) niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą, więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. (wyrok z 5.7.2007 r. sygn. akt II FSK 874/06, wyrok z 16.2. 2011 r., sygn. akt I SA/Go 34/11, wyrok z 8.3.2006 r., sygn. akt I SA/Ol 24/06).

Mając na względzie powyższe uwagi, oraz stan faktyczny sprawy skład orzekający w sprawie stwierdza, iż wymienione składniki wydzielone z majątku strony, nie poddają się definicji przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji przedmiotem aportu do Spółki była zabudowana nieruchomość. W tym miejscu należy odnotować, że z treści aktu założycielskiego Spółki nie wynika aby wnoszony na pokrycie kapitału zakładowego aport był zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Okoliczność ta nie przesądza charakteru wniesionego aportu, stanowi jednak pewien kontekst, w którym można i należy oceniać zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

W świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że zabudowana nieruchomość została nabyta przez skarżącego 6 września 2005 r. w stanie surowym zamkniętym, z przeznaczeniem do remontu. Remont został zakończony 1 września 2006 r., przy czym większość poniesionych wydatków nie została udokumentowana. Skarżący nie posiada też dowodów poniesienia wydatków na wyposażenie budynku. W latach 2006 – 2009 zabudowana nieruchomość była wykorzystywana przez "C" s.c. co czyni zasadnym wniosek organu, iż wyposażenie tego obiektu stanowiło składnik majątku "C" s.c. Tej tezy organów nie podważa twierdzenie skarżącego odwołujące się do ogólnej analizy kosztów "C" s.c. To zaś i brak stosownego zapisu w umowie przeniesienia własności czyni usprawiedliwionym twierdzenie organu, iż wyposażenie budynku nie zostało wniesione do Spółki w formie aportu. Twierdzenie strony skarżącej, że wyposażenie zostało wydane na własność spółce protokolarnie w wykonaniu umowy objęcia udziałów za wkład niepieniężny nie znajduje dostatecznego uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Argumentem w sprawie nie może być porównywanie zdjęć z operatu szacunkowego i strony internetowej, czynność ta nie daje bowiem odpowiedzi na pytanie kto i kiedy zakupił poszczególne elementy wyposażenia oraz kto był ich właścicielem przed wniesieniem aportu.

Zabudowana nieruchomość, będąca przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, w dniu 1 stycznia 2010 r. została wprowadzona do ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą "B" i była wykorzystywana na cele biurowe oraz służyła wynajmowi pokoi. Z dostarczonej dokumentacji księgowej wynika, że wszystkie zapisy księgowe dotyczące działalności "B" były ewidencjonowanie wspólnie, bez wyraźnego wyodrębnienia działalności obejmującej zabudowana nieruchomość, co więcej cześć zaszłości dotyczących nieruchomości w ogóle nie zostało ujawnionych, jak choćby odpisy amortyzacyjne. W ocenie Sądu wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie nie są przekonujące co trafnie wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji.

Zdaniem Sądu organy podatkowe trafnie dostrzegły także, iż skarżący nie zatrudniał pracowników w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa jaką miała być zabudowana nieruchomość. Podniesione w tym zakresie zarzuty skarżącego wywiedzione zostały z dwóch przesłanek. Skarżący nie ma obowiązku zatrudniać pracowników w ramach umowy o pracę; może korzystać z umów cywilnoprawnych lub umów outsourcingu. Sąd, podzielając co do zasady ten pogląd skarżącego, zwraca uwagę, że skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby, że z umów takich faktycznie korzystał. Skarżący wskazuje także, że z definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie wynika aby elementem je statuującym byli pracownicy. Sąd zwraca jednak uwagę, że trudno przyjąć, w ujęciu funkcjonalnym, w którym wskazuje się że przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć stanowi zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych zdolnych realizować przyjęte cele gospodarcze, żeby zorganizowana część przedsiębiorstwa nie obejmowała czynnika ludzkiego, który te cele rzeczywiście mógłby wykonywać.

Przedstawione wyżej uwagi należy uzupełnić trafnie podniesioną w uzasadnieniu decyzji okolicznością, że owo wyodrębnienie musi istnieć przed wniesieniem składników majątkowych w formie aportu. Z okoliczności zaś sprawy wynika, że strona skarżąca, akcentuje jedynie potencjalną możliwość wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w oparciu o zabudowaną nieruchomość, niemniej jednak wyodrębnienie takie faktycznie nie miało miejsca.

W dalszej kolejności wskazać trzeba, iż sposób obliczenia dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. został określony w art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., w którym mowa jest, iż dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w takich spółkach a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e tej ustawy. Podatnik nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji, wkładów) - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej trafnie przyjął, że przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe, zatem rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów mogło nastąpić tylko na zasadach określonych w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.

Spór w tym zakresie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały wartość początkową amortyzowanej nieruchomości.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Za wartość początkową środków trwałych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia (stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Za cenę nabycia ustawodawca przyjął (w ust. 3 art. 22g) kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia (ust. 8 art. 22g).

Skarżący stoi na stanowisku, że mógł ustalić wartość początkową nieruchomości w wysokości wynikającej z dokonanej wyceny. Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, który twierdzi i wywodzi, iż w realiach rozpoznawanej sprawy podatnik z tej możliwości ustalenia wartości początkowej nie mógł skorzystać. Podatnik powinien był ustalić wartość początkową środka trwałego w oparciu o umowę jego nabycia, zaś wartość nakładów poczynionych na ulepszenie budynku mieszkalnego (pensjonatu) na podstawie dowodów dokumentujących te nakłady. Zasada określona w art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. ma charakter szczególny, co słusznie podniesiono w uzasadnieniu decyzji i stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. Taką interpretację przytoczonych przepisów potwierdza też powołany w piśmie procesowym skarżącego z dnia 16 sierpnia 2013 r. wyrok NSA z 2.7.2013 r., sygn. akt II FSK 2163/11. W stanie faktycznym przyjętym za podstawę orzekania przez NSA podatnik dokonał adaptacji na cele prowadzonej działalności gospodarczej budynku pierwotnie nie przeznaczonego na te cele. W konsekwencji podatnik obiektywnie nie był w stanie ustalić poniesionych kosztów. W rozpoznawanej sprawie niemożność ustalenia kosztów wynika z zaniechań podatnika co do gromadzenia dowodów poniesionych kosztów. Niezależnie od przyczyn, które legły u podstaw takich zachowań podatnika, nie stanowi to wystarczającej podstawy zastosowania art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu nie podważa legalności zaskarżonej decyzji zarzut braku wyodrębnienia jako odrębnych środków trwałych gruntu oraz budynku. Trzeba bowiem podkreślić, że akt notarialny zakupu nieruchomości nie zawiera w swojej treści wyodrębnienia wartości gruntu. Podatnik nie dokonał takiego rozgraniczenia wartości gruntu i budynku według cen z daty nabycia tego gruntu dla potrzeb ustalenia wartości początkowych tych środków trwałych. Także operat szacunkowy, mając na uwadze wszystkie zastrzeżenia co do jego wykorzystania dla celu ustalenia wartości początkowej gruntu, nie dokonuje rozgraniczenia nieruchomości na grunt i budynek. Stąd też kwota 140 000 zł jako wartość początkowa gruntu nie znajduje wystarczającego uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Przedstawiona zaś w piśmie procesowym z dnia 16 sierpnia 2013 r. metoda ustalenia tej wartości nie znajduje w ocenie Sądu podstaw prawnych. W tym miejscu należy odnotować, że kwestia wartości początkowej gruntu nie została w uzasadnieniu decyzji przedstawiona w sposób wyczerpujący, niemniej jednak Sąd orzekając na podstawie akt sprawy uznał, że przedstawione wyżej oceny znajdują potwierdzenie w przedstawionym materiale dowodowym.

W ocenie Sądu nie są zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, przy czym ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 Op. w szczególności zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ wyjaśnił także podstawy prawne rozstrzygnięcia przedstawiając w tym zakresie stosowny wywód. Odmienna ocena przez skarżącego zebranego w sprawie materiału dowodowego bez wykazania naruszenia przez organ stosownych norm regulujących postępowanie dowodowe nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.