Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3520/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24b ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 3 pkt 5 i par. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 393/15 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 30 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 393/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 30 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 26 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w L. określił M. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 165.194 zł.

M. B. zaskarżył powyższą decyzję w części dotyczącej bezzasadnego, w jego ocenie, podwyższenia przychodów ze sprzedaży samochodów importowanych

z USA. Decyzji zarzucono rażące naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", poprzez przyjęcie, że przepis ten za przychody z działalności gospodarczej uznaje wartość rynkową transakcji, a nie faktycznie otrzymane przychody. Ponadto zarzucono jej naruszenie art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", oraz art. 193 § 4 tej ustawy poprzez stwierdzenie nierzetelności w zakresie ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów ze sprzedaży samochodów importowanych w 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie - dalej jako "Dyrektor", nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 30 grudnia 2014 r. organ odwoławczy w pierwszej kolejności ocenił, czy w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano, że postanowieniem z dnia 13 października 2013 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe w sprawie nierzetelnego wystawiania

w miesiącach od stycznia do grudnia 2008 r. faktur VAT, wykazywania nierzetelnych danych w księgach podatkowych przez M. B., tj. o czyn określony w art. 56 § 1 i inne k.k.s. W dniu 13 grudnia 2013 r. podatnikowi doręczono zawiadomienie z dnia 11 grudnia 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej). W tych okolicznościach Dyrektor uznał, że skoro podatnik przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia miał wiedzę na temat prowadzonego wobec niego postępowania karnoskarbowego, to wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy podał, że w wyniku analizy zapisów w ewidencji księgowej i faktur VAT oraz danych wynikających z rachunku bankowego stwierdzono, iż podatnik sprzedawał samochody importowane z USA.

W 2008 r. dokonał sprzedaży jednego samochodu Mazda CX7, jednego samochodu Mitsubishi Outlander oraz pięciu samochodów Mercedes Benz. Sprzedaż tę (o łącznej wartości netto 388.475,41 zł) udokumentował fakturami VAT. Zdaniem Dyrektora, ceny sprzedaży samochodów, wynikające z faktur, znacznie różniły się od cen rynkowych zamieszczonych m.in. w miesięcznych ogólnopolskich notowaniach "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe" wydanych przez "Info-Ekspert" Sp. z o.o.

w Warszawie - dalej jako "Info-Ekspert", oraz podanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. - dalej jako "Naczelnik". "Info-Ekspert" przekazała wydruki cen rynkowych pojazdów Mercedes Benz ML320 i GL320. Poinformowała również,

że podane ceny dotyczą pojazdów w dobrym stanie technicznym, zarejestrowanych

w Polsce po raz pierwszy oraz posiadających standardowe wyposażenie. Dodatkowo wskazano, że wartości pojazdów importowanych z USA mogą odbiegać od publikowanych wartości z uwagi na odmienną kompletację, jak też gorszy odbiór rynkowy pojazdów pochodzących z importu z USA. Organ odwoławczy podał,

że ponieważ "Info-Ekspert" nie posiadała danych o wartościach rynkowych pojazdów Mitsubishi Outlander oraz Mazda CX7, organ kontroli skarbowej zwrócił się do Naczelnika o podanie wartości rynkowych ww. pojazdów. W odpowiedzi przekazano informacje o wartości rynkowej pojazdów Mazda CX7 oraz Mitsubishi Outlander, informując, że są to wartości dla pojazdów o zbliżonych parametrach technicznych do podanych.

Dyrektor wskazał, że w oparciu o uzyskane informacje organ pierwszej instancji ustalił, iż ceny sprzedaży samochodów importowanych z USA, wykazane w fakturach sprzedaży wynosiły od 11,3% do 55% ogólnopolskich cen rynkowych. W celu ustalenia cen rynkowych sprzedawanych pojazdów organ kontroli skarbowej zwrócił się

o udzielenie stosownych informacji do towarzystw ubezpieczeniowych, gdzie określone pojazdy mogły być ubezpieczone, zwrócono się również do naczelnika urzędu celnego o przesłanie dokumentacji związanej z weryfikacją zgłoszeń celnych na przywóz tych pojazdów. Na podstawie otrzymanych dokumentów z odprawy celnej SAD

i dokumentacji fotograficznej samochodów importowanych z USA przez podatnika stwierdzono, że w większości były one uszkodzone, ale posiadały gwarancję producenta. W wyniku wystąpień do starostw powiatowych właściwych dla kupujących, a także dla podatnika, uzyskano dokumentację dotyczącą sprzedanych pojazdów, która potwierdziła m.in. przeprowadzenie badań technicznych i rejestrację.

Organ odwoławczy podał, że w toku czynności kontrolnych dokonano również analizy gotówkowych przepływów środków pieniężnych wpłacanych na rachunki bankowe podatnika w Banku S. w K., V. Oddział w B.

i Y. Oddział w B. oraz utargów wykazanych w raportach dziennych kas rejestrujących i fakturach VAT sprzedaży, których płatności dokonano gotówką.

Z analizy tej wynikało, że w 2008 r. występowały wpłaty gotówkowe, które znacznie przekraczały kwoty zaewidencjonowanych utargów ze sprzedaży w prowadzonych przez podatnika punktach handlowych. Stwierdzona nadwyżka wpłat gotówkowych nad przychodami zaewidencjonowanymi w ewidencji księgowej podatnika za 2008 r. wyniosła 700.217,31 zł. Dokonano także analizy wpłat gotówkowych, występujących

w okresie od importu z USA do sprzedaży samochodów osobowych, porównując je

z wystawionymi przez podatnika fakturami VAT sprzedaży.

Dyrektor podał, że w niniejszej sprawie został powołany biegły rzeczoznawca samochodowy w celu wydania opinii dotyczącej wyceny wartości na dzień sprzedaży czterech samochodów Mercedes Benz, jednego samochodu Mitsubishi Outlander

i jednego samochodu Mazda CX7. Po przeprowadzeniu analizy dokumentów sprzedaży pojazdów (faktur VAT), przeprowadzonych badań technicznych i wyjaśnień stacji kontroli pojazdów, stanu technicznego (uszkodzenia występujące przy imporcie, wyposażenie), dokumentów SAD i zdjęć z odprawy celnej, polis ubezpieczenia pojazdów w zakresie AC, wyjaśnień i zeznań strony oraz jej kontrahentów, biegły określił wartość rynkową pojazdów brutto na dzień sprzedaży. Wartość tę określono na podstawie notowań rynkowych z katalogów "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe" uwzględniając korektę wartości bazowych za wyposażenie dodatkowe, pierwszą rejestrację, przebieg pojazdu, liczbę właścicieli (2%), regionalną sytuację rynkową w sprzedaży pojazdów sprowadzonych z USA w stosunku do pojazdu wyprodukowanego w Europie (10%), import prywatny (5%), który zdaniem rzeczoznawcy może wiązać się z niską wiarygodnością dokumentów pochodzenia, wysokim zagrożeniem nielegalnego pochodzenia pojazdu, nieznanym wcześniej charakterem eksploatacji, zazwyczaj trudnym do określenia przebiegiem. Przedmiotowe wyceny zostały włączone do akt postępowania kontrolnego.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy dokonał następujących ustaleń faktycznych dotyczących kwestionowanych w zaskarżonej decyzji transakcji sprzedaży importowanych z USA pojazdów:

1. w dniu 21 kwietnia 2008 r. podatnik wystawił fakturę VAT nr [...] dokumentującą sprzedaż na rzecz A. S. samochodu Mercedes Benz ML 320, poj. 3200 cm3, rok produkcji 2007, za kwotę brutto 85.400 zł. Zdaniem Dyrektora, analiza wpłat gotówki na rachunek bankowy podatnika nie potwierdziła wpływu kwoty 85.400 zł, natomiast w dniu sprzedaży wg daty wystawienia faktury podatnik dokonał wpłaty na rachunek bankowy gotówki w kwocie 28.600 zł, zaś

w dniu 22 kwietnia 2008 r. kwoty 150.000 zł, a także 12.800 zł, która jest porównywalna ze sprzedażą w łącznej kwocie 14.639,34 zł, ujętą dnia 22 kwietnia 2008 r. w raportach dziennych kas rejestrujących w należących do podatnika sklepach "X." i "D.". Organ odwoławczy wskazał, że wg notowań ogólnopolskich podanych w opracowaniu "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe" cena rynkowa pojazdu wynosiła 229.000 zł. Tym samym, wykazanej

w fakturze VAT sprzedaży kwoty brutto 85.400 zł nie uznano za rzeczywistą.

2. w dniu 13 czerwca 2008 r. podatnik wystawił fakturę VAT nr [...] dokumentującą sprzedaż na rzecz A. F. samochodu Mitsubishi Outlander, poj. 3000 cm3, rok produkcji 2007, za kwotę brutto 15.340 zł. Wpłaty gotówkowej w kwocie 15.340 zł na rachunku bankowym podatnika nie stwierdzono, natomiast po odprawie celnej, tj. od 21 maja 2008 r. stwierdzono wpłaty gotówkowe dnia 2 czerwca 2008 r. w kwocie 34.800 zł i dnia 13 czerwca 2008 r. w kwocie 22.400 zł, które nie znajdują potwierdzenia w sprzedaży ujętej wg dziennych raportów z kas rejestrujących sklepów "X." i "D.". Wskazanej kwoty brutto 15.340 zł wykazanej w fakturze VAT sprzedaży organ nie uznał za rzeczywistą, co skutkowało przyjęciem wartości samochodu wg opinii biegłego.

3. w dniu 16 lipca 2008 r. podatnik wystawił fakturę VAT nr [....] dokumentującą sprzedaż na rzecz G. T. samochodu Mercedes Benz ML 320,

poj. 3200 cm3, rok produkcji 2008, za kwotę brutto 70.000 zł. Na podstawie informacji uzyskanych z "Info-Ekspert", a także wartości pojazdu przyjętej do ubezpieczenia komunikacyjnego AC, organ odwoławczy uznał, że wykazana

w fakturze VAT sprzedaży cena jest znacznie niższa od wartości rynkowej.

4. w dniu 16 lipca 2008 r. podatnik wystawił fakturę VAT nr [...] dokumentującą sprzedaż na rzecz M. K. samochodu Mercedes Benz ML 320, rok produkcji 2008, poj. 3200 cm3 w kwocie brutto 70.000 zł. Płatności dokonano przelewem w dniu 30 lipca 2008 r. na konto podatnika prowadzone w Banku V.

w wysokości 70.000 zł. Ponadto w dniu 4 sierpnia 2008 r. stwierdzono wpłatę gotówkową w kwocie 42.300 zł, która nie znajduje odzwierciedlenia w raportach kasy rejestrującej tego dnia. Dyrektor zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania M. K. przedłożył polisę ubezpieczenia komunikacyjnego zakupionego pojazdu na okres od 31 lipca 2008 r. do 30 lipca 2009 r., w której określono wartość rynkową pojazdu na kwotę 255.700 zł, natomiast sumę ubezpieczenia pojazdu bez VAT przyjęto w kwocie netto 249.700 zł.

W związku z tym zeznania świadka M. K. w części dotyczącej zapłaconej ceny pojazdu, a także wyjaśnienia strony, organ odwoławczy uznał za niewiarygodne.

5. w dniu 19 września 2008 r. podatnik wystawił fakturę VAT nr [...] dokumentującą sprzedaż na rzecz B. S. samochodu Mazda CX7, poj. 2300 cm3, rok produkcji 2008, za kwotę brutto 13.200 zł. W trakcie dokonywanych czynności przeanalizowano wpłaty gotówkowe na rachunku bankowym podatnika, jednak wpływu kwoty 13.200 zł wynikającej z ww. transakcji

w dniu 19 września 2008 r. nie stwierdzono. Dyrektor podał, że w dniu 16 września 2008 r. podatnik dokonał wpłaty na konto bankowe kwoty 100.000 zł, która nie znajduje potwierdzenia w ujętych w ewidencji księgowej utargach z kas rejestrujących ze sklepu "X." i serwisu "D.". Występujące wpłaty gotówkowe w kolejnych dniach do 23 września 2008 r. znajdują potwierdzenie

w dziennych raportach kas rejestrujących ww. sklepów. Ponieważ "Info-Ekspert" nie posiadała informacji odnośnie do samochodu marki Mazda CX7, rok produkcji 2008, o wskazanych parametrach technicznych, o ich podanie wystąpiono do Naczelnika, który poinformował, że występująca w miesiącu sprzedaży, tj. we wrześniu 2008 r. wartość rynkowa takiego pojazdu wynosiła brutto od 117.000 zł do 135.000 zł, czyli była dziesięciokrotnie wyższa niż wykazano w fakturze VAT sprzedaży. W związku

z tym organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom świadka, a także wyjaśnieniom strony, w zakresie ceny kupna-sprzedaży samochodu i przyjął wartość samochodu wg opinii biegłego rzeczoznawcy.

6. w dniu 30 września 2008 r. podatnik wystawił fakturę VAT nr [...] dokumentującą zakup przez E. S.A. samochodu Mercedes Benz GL 320, poj. 3200 cm3, rok produkcji 2008, w kwocie brutto

150.000 zł. Płatności za ww. fakturę dokonano przelewem w dniu 14 października 2008 r. Z informacji przekazanych przez "Info-Ekspert" wynikało, że wartość rynkowa samochodu Mercedes Benz GL 320, poj. 2987cm3, rok produkcji 2008 (nowy), sprzedanego we wrześniu 2008 r. wynosiła 273.000 zł, czyli niemal dwukrotnie więcej od ceny wykazanej w fakturze VAT sprzedaży, która - jak wynikało z uzyskanej od nabywcy informacji - została ustalona na podstawie oferty złożonej przez podatnika i wg posiadanych informacji była to cena rynkowa

i wynikała z faktu, że pojazd pochodził z importu z USA. Wykazanej w fakturze VAT sprzedaży kwoty brutto 150.000 zł organ nie uznał za rzeczywistą. Powołany

w sprawie biegły, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, określił wartość bazową brutto przedmiotowego pojazdu na kwotę 273.00 zł. Po uwzględnieniu korekt: za dodatkowe wyposażenie - 56.363 zł, za pierwszą rejestrację - 39.264 zł, za przebieg 4.315 zł oraz innych, w tym: ze względu na liczbę właścicieli (2) na -2%, tj. -5.888 zł, regionalną sytuację rynkową - na -10%, tj. -29.441 zł, import prywatny na -5%, tj. -14.720 zł - wartość rynkowa brutto, określona na dzień 30 września

2008 r. wyniosła 244.400 zł. Wartość tę biegły określił na podstawie notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe IX 2008 r.".

7. w dniu 28 listopada 2008 r. podatnik wystawił fakturę VAT nr [...] dokumentującą zakup przez A. N. samochodu Mercedes Benz ML 320, rok produkcji 2008, poj. 3200 cm3, za kwotę brutto 70.000 zł. Płatności za tę fakturę dokonano przelewem w dniu 28 listopada 2008 r. Ponadto w dniu 1 grudnia 2008 r. stwierdzono wpłatę gotówkową w kwocie 28.800 zł, która nie znajdywała odzwierciedlenia w raportach kasy rejestrującej tego dnia. Wg danych otrzymanych od "Info-Ekspert", w listopadzie 2008 r. średnia wartość rynkowa samochodu Mercedes Benz ML 320 wynosiła 217.000 zł. Mając na uwadze poczynione ustalenia, zeznania świadka A. N. i strony, w części dotyczącej ceny zapłaconej za pojazd, Dyrektor uznał za niewiarygodne. Wartość pojazdu przyjęto wg wyceny biegłego, w której nie uwzględniono korekty z tytułu deklarowanej usterki skrzyni biegów z powodu braku udokumentowania tego stanu rzeczy. Wartość bazowa brutto ustalona wg katalogu "Info-Ekspert" wynosiła 217.000 zł. W wycenie tej uwzględniono korekty za: dodatkowe wyposażenie - 50.157 zł, za pierwszą rejestrację - 26.670 zł oraz korekty różne, w tym: szacunkową korektę z tytułu wcześniejszych napraw na -5%, tj. -12.024 zł, korekta ze względu na liczbę właścicieli (2) na -2%, tj. -4.809 zł, regionalna sytuacja rynkowa - na -10%,

tj. -24.048 zł, konieczne naprawy pojazdu na -1,3%, tj. -3.000 zł, import prywatny na -5%, tj. -12.024 zł. Wartość rynkowa brutto określona na dzień 28 listopada 2008 r. wyniosła 184.600 zł. Wartość tę biegły określił na podstawie notowań rynkowych

z katalogu "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe XI 2008 r.".

Organ odwoławczy podał, że w wyniku realizacji wniosków strony dokonano ponownej analizy materiału dowodowego, który został uzupełniony o informacje od M.B.P. Sp. z o.o., M.M. Sp. z o.o. Oddział w P. oraz M. [...] Sp. z o.o. W efekcie uzupełnienia i ponownej analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego biegły skorygował uprzednio dokonane wyceny wartości rynkowych w przypadku trzech pojazdów Mercedes Benz, natomiast

w pozostałych pojazdach, tj. Mercedes Benz, Mitsubishi Outlander i Mazda CX7 wartości rynkowe nie zmieniły się.

Zdaniem Dyrektora, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że wartości pojazdów określonych w fakturach VAT nie można uznać za należne, czego konsekwencją było oszacowanie przychodów ze sprzedaży samochodów importowanych przez podatnika z USA.

Organ odwoławczy wskazał, że dokonując szacowania podstawy opodatkowania kierował się dyrektywami wynikającymi z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, mając równocześnie na względzie osiągnięcie wyniku jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości (art. 23 § 5 tej ustawy). Zdaniem Dyrektora, w sprawie nie można było dokonać oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż: metoda porównawcza wewnętrzna (pkt 1) oraz metoda porównawcza zewnętrzna (pkt 2) były niewskazane

z tego względu, że podatnik sprzedawał używane importowane pojazdy, głównie jednej marki i tego samego rocznika, które mogą różnić się istotnie przebiegiem, wyposażeniem, czy innymi parametrami, jak choćby rynkiem ich zakupu, mającymi wpływ na cenę sprzedaży; metoda remanentowa (pkt 3) nie mogła być zastosowana

z uwagi na fakt, że sprzedane pojazdy nie zostały ujęte w remanentach; metoda produkcyjna (pkt 4) z uwagi na fakt, że podatnik prowadził działalność handlową; metoda kosztowa (pkt 5) z uwagi na fakt nierzetelności ksiąg podatkowych; metoda udziału dochodu w obrocie (pkt 6) z uwagi na brak możliwości określenia wartości przychodu ze sprzedaży poszczególnych pojazdów i jego udziału w całości sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe oraz całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor, w wyniku analizy zawartych w księgach podatkowych zapisów dotyczących uzyskanych przychodów, podstawy opodatkowania w podatku VAT oraz należnego podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży zakupionych wcześniej przez podatnika samochodów, w powiązaniu m.in. z wystawionymi fakturami VAT, notowaniami cen sprzedaży danego modelu samochodu, danymi uzyskanymi

z towarzystw ubezpieczeniowych i wydziałów komunikacji, opinii biegłego, oszacował podstawę opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Zaznaczono, że powstałe wątpliwości rozstrzygnięto na korzyść podatnika, przyjmując dla celów określenia podstawy opodatkowania najniższą cenę realną. Na podstawie wykrytych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów uznano podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2008 r. - w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości - za nierzetelną. Natomiast w pozostałym zakresie księgę przychodów i rozchodów za 2008 r., uzupełnioną o dowody źródłowe, uznano za dowód w toczącym się postępowaniu kontrolnym.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego M. B., wnosząc o jej uchylenie oraz o ocenę prawną, że brak jest podstaw do uznania za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów w części ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży samochodów importowanych z USA w 2008 r., zarzucił jej naruszenie art. 120, art. 122, art., 187 § 1, art. 193 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 1, art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.f.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że odrębną sprawą są stwierdzone nieprawidłowości w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania, wynikające z braku zaewidencjonowania dokumentów źródłowych, natomiast zupełnie inną - zagadnienia związane

z ewidencjonowaniem przychodów ze sprzedaży importowanych samochodów z USA

i ewentualne nieprawidłowości w tym zakresie.

Skarżący wskazał, że w wyniku badania ksiąg podatkowych, przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego, w protokole badania ksiąg za 2008 r. zakwestionowano m.in. cenę sprzedaży importowanych z USA samochodów i uznano, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów w tym przedmiocie była nierzetelna. Zdaniem strony, stwierdzenie nierzetelności ksiąg kontrolujący oparli wyłącznie na postanowieniach art. 19 u.p.d.f., tj. przepisach, które nie miały w sprawie zastosowania. Zarzucono, że wykorzystując bezpodstawnie przepisy art. 19 u.p.d.f. organ kontroli skarbowej wezwał skarżącego oraz nabywców samochodów do zmiany wartości pojazdów wykazanych w fakturach VAT lub wskazania przyczyn uzasadniających znacznie odbiegającą wartość od cen rynkowych, a jako podstawę prawną żądania wskazał art. 19 ust. 4 u.p.d.f. Dopiero po interwencji pełnomocnika organ kontroli skarbowej wycofał się z żądania uznając argumentację strony za zasadną. M. B. podniósł, że na tę okoliczność wskazywał w piśmie procesowym z dnia

3 października 2014 r. skierowanym do Dyrektora, jednak organ drugiej instancji nie odniósł się do tego zagadnienia, czym - według skarżącego - naruszył art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucono, że działanie organu kontroli skarbowej w przedmiocie orzekania o nierzetelności ksiąg podatkowych w oparciu o wadliwy protokół badania ksiąg (w którym bezpodstawnie wskazano na naruszenie art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.f., tj. sprzedaż samochodów po cenach niższych od cen rynkowych) i takie samo działanie organu odwoławczego - jako pozbawione podstawy prawnej - było bezprawne. Skarżący zaznaczył, że nie kwestionuje wartości pojazdów ustalonych przez biegłych, lecz uważa, że brak jest podstaw do stwierdzenia nierzetelności ksiąg

z tego powodu, że cena sprzedaży pojazdu była wyższa, a nawet znacznie wyższa od ceny rynkowej.

M. B. zarzucił, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie stwierdziły nierzetelność ksiąg wyłącznie na podstawie przepisów proceduralnych,

tj. art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, bez powoływania materialnych przepisów ustaw podatkowych. Tymczasem, nie można mówić o nierzetelności ksiąg bez wskazania przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, przy czym istotne w tym zakresie są postanowienia art. 14 ust. 1 u.p.d.f., które zostały naruszone przez organy podatkowe. Zarzucono, że organy nie wskazały jakiegokolwiek dowodu świadczącego, iż kwoty, które skarżący otrzymał od nabywców samochodów importowanych z USA w rzeczywistości były inne niż kwoty wynikające z faktur sprzedaży. Natomiast ustalenie, że samochody zostały sprzedane po cenach znacznie niższych niż ceny rynkowe, nie stanowi jakiejkolwiek podstawy do stwierdzenia, iż księgi nie były prowadzone zgodnie z rzeczywistością; skoro przychodem jest kwota należna, to sam fakt, iż kwota należna nie odpowiada wartości rynkowej nie przesądza o nierzetelności ksiąg. W ocenie strony, brak uzasadnienia prawnego w przedmiocie naruszenia przepisów u.p.d.f. stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

M. B. nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że wpłaty na rachunki bankowe związane z działalnością gospodarczą, w kwotach przekraczających utargi ze sprzedaży, mogły pochodzić ze sprzedaży samochodów importowanych ponad ich wartość określoną w fakturach. Według skarżącego kwoty sprzedaży samochodów wykazane w fakturach i zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów były kwotami faktycznymi, a wynika to jednoznacznie z zeznań świadków, natomiast organy podatkowe nie dysponują jakimkolwiek dowodem,

iż ktokolwiek wpłacił na jego konto kwotę wyższą niż wynikało to z faktur. Zaznaczono, że wpłaty pochodziły z bieżących utargów sklepu, ze sprzedaży maszyn, z kredytów oraz z oszczędności z lat poprzednich. Tym samym nie zgodzono się ze stwierdzeniem organów podatkowych, że nadwyżka wpłat gotówkowych nad przychodami ujętymi

w ewidencji księgowej (700.217,31 zł) może świadczyć o sprzedaży samochodów za cenę wyższą niż z wystawionych faktur. Podniesiono, że przy braku prowadzenia pełnej rachunkowości obroty rachunku nie muszą odzwierciedlać obrotów w ewidencji księgowej, choćby ze względu na zaciąganie i spłaty kredytów, zasilanie konta przez małżonka, itp., które nie podlegają ewidencji w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów. Na potwierdzenie powyższego wskazano, że skoro saldo kredytowe środków na początek roku wynosiło 497.886,90 zł, a w dniu 4 sierpnia 2008 r.

850.000 zł, to tym samym organy obu instancji same odpowiedziały, skąd w części pochodziły wpłaty na rachunki bankowe przy wzroście zadłużenia w bankach o kwotę ponad 350.000 zł. Skarżący podniósł, że w działalności gospodarczej wykorzystywał również kredyty, które uzyskała jego żona, zaś w trakcie postępowania kontrolnego przedstawił zaświadczenie, iż jego małżonka w okresie od 20 lutego 2008 r. do

30 sierpnia 2008 r. otrzymała pięć kredytów w Banku S. w łącznej kwocie 1.569.072 zł na wsparcie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Kredyty te były wpłacane na konta skarżącego w formie pieniężnej bądź w formie przelewów wewnętrznych. W związku z tym zarzucono, że przy wyliczeniu nadwyżki wpłat gotówkowych nad przychodami nie uwzględniono wpłat pochodzących z kredytów żony w kwocie 1.569.072 zł i jednocześnie podniesiono, że na zasilanie konta kredytami żony we wskazanej kwocie wskazywał w odwołaniu, jak również w piśmie z dnia

3 października 2014 r.

Zdaniem skarżącego, brak jest jakichkolwiek podstaw do niedania wiary zeznaniom świadków - nabywców samochodów, którzy potwierdzili zapłacenie ceny określonej w dokumentach sprzedaży, stanowiących podstawę księgowania przychodów w księgach podatkowych. Zarzucono, że organy podatkowe poddały zeznania świadków własnej ocenie, która nie ma nic wspólnego z zasadami postępowania określonymi w art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazano,

że świadkowie przed złożeniem zeznań byli pouczeni o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania lub zatajenie prawdy. W związku z tym, niedanie wiary zeznaniom świadka przez organy podatkowe jest równoznaczne z zarzutem składania fałszywych zeznań i powinno równać się ze wszczęciem postępowania karnego wobec fałszywie zeznającego.

Pismem z dnia 2 lutego 2015 r. pełnomocnik skarżącego zgłosił swój udział

w sprawie podtrzymując w całości skargę złożoną przez M. B.. Zaskarżonej decyzji zarzucono mającą wpływ na jej treść rażącą obrazę przepisów prawa procesowego i materialnego, a w szczególności naruszenie: art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, oparcia decyzji na niepełnym materiale dowodowym, nieustosunkowanie się do zarzutów skarżącego, pominięcie przez organ podatkowy w wydanej decyzji uzasadnienia faktycznego oraz prawnego. Decyzji zarzucono także naruszenie art. 14 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne stwierdzenie nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych. Ponadto zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych, mający wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegający na bezpodstawnym przyjęciu,

że skoro samochody zostały sprzedane po cenach znacznie niższych niż ceny rynkowe to nie sposób uznać, że księgi podatkowe były prowadzone zgodnie z rzeczywistością.

Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismami z dnia 2 lutego 2015 r. i 20 marca 2015 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę. Popierając skargę i podtrzymując zawarte w niej żądania zarzucił dodatkowo naruszenie art. 23 § 2-5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.f. i art. 19 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f.

Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 393/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie - dalej jako "WSA w Lublinie", oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do sformułowanych

w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania uznając je za niezasadne.

Opierając się na treści przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) Sąd podniósł, że księgę uznaje się za rzetelną również wtedy, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy (§ 11 ust. 4), przy czym regulację tę stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu (§ 11 ust. 5). Wskazano, że w niniejszej sprawie kwota niezaewidencjonowanych przychodów, tj. 127.620,26 zł, znacznie przekroczyła 0,5% współczynnik przychodu wykazanego za 2008 r. - w kwocie 5.699.635,32 zł, co skutkowało uznaniem księgi za nierzetelną.

Zdaniem Sądu, analiza zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego, szczegółowo omówionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów dotyczących zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji sprzedaży

i zakupów stanowiła dostateczną podstawę do uznania ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne. Organy wykazały m.in. nierzetelność w ewidencjonowaniu przychodów ze sprzedaży samochodów. Sąd podał, że skarżący w ramach prowadzonej działalności importował w 2008 r. z USA samochody, w większości uszkodzone, które poddawał naprawie i oferował do sprzedaży po cenach znacząco wyższych niż wykazane

w fakturach sprzedaży. W wyniku badania ewidencji księgowej i dokumentów źródłowych stwierdzono, że nie ujęto wydatków na zakup części zamiennych i usług napraw samochodów importowanych z USA, które sprowadzono jako powypadkowe,

a sprzedano jako nieuszkodzone. W toku postępowania strona również nie przedstawiła dowodów potwierdzających koszty poniesionych napraw i części zamiennych. Sąd podzielił stanowisko organów, że w przypadku gdy podatnik nie uprawdopodobnił,

iż faktycznie ponosił wydatki związane z naprawami sprowadzonych pojazdów, brak było podstaw prawnych do ustalenia ich wysokości w drodze oszacowania. Zwrócono uwagę, że pięć spośród siedmiu sprzedanych samochodów posiadało zaświadczenia

o przeprowadzonym badaniu technicznym, co oznacza, że przywrócono im sprawność techniczną i wartość rynkową. Porównanie wartości wykazanych w wystawionych fakturach sprzedaży pojazdów z wpłatami gotówki w tych miesiącach na rachunki bankowe podatnika oraz cenami stosowanymi w obrocie, jak również potwierdzenie faktu, iż sprzedane pojazdy zostały dopuszczone do ruchu drogowego, doprowadziło do wniosku, że w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji sprzedaży, strona

w miesiącach kwietniu, czerwcu, lipcu, wrześniu i listopadzie 2008 r. zaniżyła wartość sprzedaży, a w konsekwencji przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zdaniem Sądu, analiza prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych, rachunków bankowych, dowodów zakupu i sprzedaży, zeznań świadków i strony, dane o wartościach rynkowych pojazdów wynikające z polis ubezpieczeniowych w zakresie AC, informacje o cenach rynkowych sprzedanych pojazdów uzyskane od "Info-Ekspert" i z Urzędu Skarbowego w B. oraz opinie biegłych wskazują, że skarżący nie wykazał części przychodów ze sprzedaży samochodów, co dało podstawę do uznania, że prowadzone przez niego księgi podatkowe są nierzetelne.

WSA w Lublinie stanął na stanowisku, że organy podatkowe w sposób rzetelny przeanalizowały poszczególne transakcje, co zostało wykazane w uzasadnieniu decyzji. Wzruszenie domniemania zgodności z rzeczywistością prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. dało organom podatkowym możliwość dokonania swobodnej oceny księgi, jak również szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do opinii skarżącego, że nie jest możliwe stwierdzenie nierzetelności ksiąg bez wskazania przepisów prawa materialnego, które zostały naruszone, Sąd zauważył, że wskazanie naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego jest niezbędne dla wykazania wadliwości księgi podatkowej, co wynika

z art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej, natomiast w przypadku stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej, zdefiniowanej w art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, konieczne jest wykazanie, że księga nie odzwierciedla rzeczywistości, co w przedmiotowej sprawie uczyniono.

Odnosząc się do kwestii związanej z wpłatami na rachunki bankowe związane

z działalnością gospodarczą, w kwotach przekraczających utargi ze sprzedaży,

WSA w Lublinie zauważył, że sam skarżący w składanych w dniu 6 listopada 2012 r. wyjaśnieniach stwierdził, iż: "wpłaty gotówkowe do Banku V., Banku S., Y. były dokonywane z pieniędzy pochodzących z utargów wypracowanych

w delikatesach i serwisie. Wpłat gotówkowych z innych źródeł nie pamiętam". Przesłuchany w dniu 13 lutego 2013 r. w charakterze strony M. B. potwierdził wszystkie złożone wcześniej wyjaśnienia. Pytany o wyjaśnienie, skąd pochodzi nadwyżka wpłat gotówkowych, które były dokonywane na poszczególne konta bankowe, nad gotówką uzyskaną ze sprzedaży w kasach rejestrujących oraz faktur VAT płatnych gotówką, które znajdują się w przychodach ujętych w działalności gospodarczej 2008 r., skarżący zeznał, że posiadał oszczędności z lat ubiegłych.

W celu wyjaśnienia tej okoliczności organy poczyniły ustalenia, w wyniku których wykluczono możliwości uzyskania przez skarżącego jakichkolwiek środków pieniężnych w drodze spadku, darowizny lub innego tytułu. Przeprowadzono analizę danych wykazanych w zeznaniach podatkowych PIT-36 za lata 2005-2007 i na jej podstawie ustalono, że deklarowany przez skarżącego w latach poprzednich (przed 2008 r.) dochód nie pozwalał na wpłaty gotówki w tak znacznych kwotach. Zdaniem Sądu, organy słusznie przyjęły, że skarżący wyłącznie teoretycznie wskazywał na występowanie oszczędności z lat poprzednich, nie przedstawiając w tym zakresie żadnych racjonalnych dowodów. Z przeprowadzonej przez organ podatkowy analizy rachunku bankowego prowadzonego w Banku S. wynikało, że skarżący

w 2008 r. korzystał z kredytów płatniczych, które służyły spłacie uprzednio zaciągniętych kredytów, a następnie w tym banku były udzielane kolejne. W ocenie Sądu, z analizy przepływów pieniężnych wynika, że na konto bankowe skarżącego

w dniu 12 czerwca 2008 r. wpłynęła kwota 338.679 zł, tytułem przelewu wewnętrznego. Na podstawie dowodu jednostkowego tej wpłaty (uzyskanego z banku) ustalono,

że przelewu ww. kwoty dokonała żona skarżącego. Małżonka podatnika na wezwanie organu poinformowała, że w dniu 12 czerwca 2008 r. zaciągnęła w Banku S. w K. kredyt na kwotę 342.100 zł oraz przedłożyła zaświadczenie wystawione przez ten bank dotyczące zaciągniętych przez nią kredytów. Sąd nie zgodził się ze skarżącym, który twierdził, że posiada środki z kredytów, którymi może dokonywać "nadpłat" w sytuacji, gdy kredyt płatniczy służył spłacie kredytu uprzednio zaciągniętego i z tego powodu kwot kredytów płatniczych udzielonych żonie skarżącego w dniach 29 lutego, 30 kwietnia, 16 lipca i 30 sierpnia 2008 r. nie uwzględniono przy analizie przepływów gotówkowych skarżącego. Sąd zwrócił uwagę, że z analizy zestawienia gotówkowych przepływów środków pieniężnych w 2008 r., sporządzonego na podstawie rachunków bankowych skarżącego, nie wynika, aby w datach zaciągnięcia wymienionych kredytów płatniczych przez żonę skarżącego (lub kolejnych dniach) dokonano wpłat gotówkowych w kwotach wynikających z umów o kredyt płatniczy.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego dotyczących niedania wiary zeznaniom świadków, co wg niego jest równoznaczne z zarzutem składania fałszywych zeznań, WSA w Lublinie stwierdził, że wykazanie odstępstwa zapisów ksiąg od stanu rzeczywistego może nastąpić przy użyciu wszelkich środków dowodowych, nie tylko zeznań świadków. Wiarygodność dowodu z zeznań świadka powinna być oceniana

w kontekście innych dowodów. W ocenie Sądu, zeznania przesłuchanych

w charakterze świadków nabywców samochodów wraz z całością zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego poddane zostały przez organy podatkowe szczegółowej ocenie. Świadkowie potwierdzili ceny zakupu widniejące na fakturach VAT sprzedaży w większości stwierdzając, że w momencie zakupu pojazdy nie posiadały uszkodzeń i były sprawne technicznie. Z zeznań tych nie wynikało, dlaczego ceny widniejące na fakturach sprzedaży w znaczny sposób odbiegają od cen rynkowych. Z dokumentacji urzędu celnego wynika, że niektóre samochody były pojazdami powypadkowymi i posiadały usterki, jednak skarżący zaznając w dniu

13 lutego 2013 r. w charakterze strony stwierdził: "samochody sprzedawane były jako rozbite, a część sprzedałem jako naprawiane przeze mnie". Z kolei w ewidencji księgowej i dokumentach źródłowych podatnika nie stwierdzono ujęcia wydatków na zakup części zamiennych i usług naprawy samochodów importowanych z USA.

Sąd podkreślił, że sprzedane samochody posiadały badania techniczne, a co za tym idzie - musiały być technicznie sprawne. Zauważono, że prawie wszystkie samochody sprzedano na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą,

a faktury VAT sprzedaży wystawiane były na firmy i wprowadzone do ewidencji działalności gospodarczej w kwotach wynikających z faktur VAT, w większości

w kwotach netto 70.000 zł, pozwalających na zaliczenie niemal pełnej kwoty w ramach odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do kwestii związanej z ustalaniem wartości rynkowej samochodów Mazda CX7 i Mitsubishi Outlander WSA w Lublinie stwierdził, że "Info-Ekspert" przy piśmie z dnia 13 grudnia 2012 r. przekazała wydruki cen rynkowych pojazdów marki Mercedes Benz ML320 i GL320. Jednocześnie poinformowała, że dla pozostałych pojazdów nie posiada danych i nie może przekazać informacji o ich cenach rynkowych. W zaistniałej sytuacji organ podatkowy zwrócił się do Naczelnika o podanie wartości rynkowych samochodów marki Mazda CX7 i Mitsubishi Outlander. W odpowiedzi z dnia 14 lutego 2013 r. przekazano informacje o wartości rynkowej pojazdu Mazda CX7,

a następnie wraz z pismem z dnia 18 lutego 2013 r. samochodu Mitsubishi Outlander, informując jednocześnie, że są to wartości dla pojazdów o zbliżonych parametrach technicznych do podanych w zapytaniu. Z treści pism Naczelnika wynika, że załączone wydruki danych o cenach rynkowych wymienionych pojazdów pochodzą z informacji wygenerowanych na podstawie systemu "Info-Ekspert" "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe". Powyższe, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości. Ponadto, informacje uzyskane od Naczelnika dotyczące cen rynkowych samochodów Mazda CX7 i Mitsubishi Outlander nie stanowiły podstawy do podjęcia w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia, informacje te stanowiły jeden z elementów materiału dowodowego zgromadzonych w przedmiotowej sprawie, którego organ podatkowy będąc obowiązany do rozpatrzenia całego materiału, nie mógł pominąć.

W odniesieniu do podniesionych przez skarżącego sprzeczności, które pojawiły się jego zdaniem w protokole badania ksiąg, a dotyczących cen sprzedaży pojazdów importowanych z USA (wg skarżącego raz jest to od 11,3% do 55%, innym razem jest to 200-300%), Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w protokole tym ujęte ceny sprzedaży pojazdów - samochodów importowanych z USA, wykazane w fakturach sprzedaży wynosiły od 11,3% do 55,0% ogólnopolskich cen rynkowych. W dalszej części protokołu, na podstawie danych wynikających ze zgromadzonych dowodów, organ kontroli skarbowej przeprowadził wyliczenia, których wyniki przedstawił opisowo, np. "mimo używania pojazdu przez okres 4 lat jego wartość była wyższa od ceny zakupu w 2008 r. o 178,5%, czyli niemal dwukrotnie (125.000 : 70.000)". Do wyliczeń jako wartości wyjściowe przyjęto ogólnopolskie ceny rynkowe poszczególnych samochodów i te kwoty stanowiły 100%, natomiast we wskazanych wyliczeniach opisowych jako wartość wyjściową, stanowiąca 100% przyjęto cenę z faktury wystawionej przez skarżącego i stąd wynikły różne wartości wyliczonych wskaźników.

Podsumowując WSA w Lublinie uznał, że w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe bez naruszenia przepisów art. 14 ust. 1, art. 24b, art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. dokonały określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł M. B., reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata A. P., wnosząc o uchylenie go

w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie przez WSA w Lublinie skargi

w warunkach, w których uchylenie decyzji Dyrektora z dnia 30 grudnia 2014 r. było konieczne ze względu na istotne naruszenia przepisów postępowania przez organ odwoławczy, a w szczególności:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez:

a) pominięcie, uznając za niewiarygodne, zeznań 7 świadków - nabywców samochodów, z których każdy potwierdził, że zakupił pojazd za cenę wskazaną w dokumentach księgowych zgromadzonych w aktach sprawy, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu korespondujących zeznań podatnika w tym zakresie,

b) zlekceważenie przez organ okoliczności gospodarczych okresu, w którym samochody zostały przemieszczone na terytorium RP, a w szczególności niedostrzeżenie bardzo niskiego kursu dolara amerykańskiego, wpływającego na próg rentowności sprzedaży i możliwość realizacji zysku także przy zastosowaniu cen widniejących na dokumentach sprzedaży,

c) zaniechanie oszacowania kosztów, które podatnik poniósł w zakresie powypadkowej naprawy niektórych samochodów i w ten sposób niedoszacowanie kosztów uzyskania przychodu, co miało wpływ na określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.,

i w ten sposób dokonanie wybiórczego, a nie wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co stanowi obowiązek organu wynikający

z powołanych przepisów, w szczególności poprzez przyjęcie, że M. B. dokonał sprzedaży 7 samochodów po cenach innych niż widniejące na dokumentach księgowych zgromadzonych w aktach sprawy;

2) art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.f. poprzez zaniechanie odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w warunkach, w których dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie podstawy opodatkowania, a zatem zgodnie z treścią

art. 24 i art. 24a u.p.d.f., w konsekwencji czego oszacowanie nastąpiło wbrew wskazanym przepisom;

3) art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, bezzasadnie utrzymując przeświadczenie,

że sprawa M. B. jest przypadkiem szczególnie uzasadnionym

i umożliwia odstąpienie od metod oszacowania wskazanych wprost w ustawie

w warunkach, w których - jeżeli przyjąć instytucję oszacowania za niezbędną - nie było podstaw do odstąpienia od metod oszacowania wskazanych w Ordynacji podatkowej, a zatem organ podatkowy szacując podstawę opodatkowania dokonał tego z naruszeniem ww. przepisów;

4) art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. w zakresie, w jakim organ stosując oszacowanie określił podstawę opodatkowania w kwocie innej niż dochód, w wysokości w ogóle niezbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, przyjmując bezpodstawnie, że należy ją określić w wysokości wartości rynkowej, w warunkach, w których nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 19 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f.

Zarzucono również, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie dostrzegł naruszenia przepisów procedury podatkowej przez organ odwoławczy, pomimo podniesienia takich zarzutów, oraz nie odniósł się w znaczącej części do zarzutów z uzupełnienia skargi

z dnia 20 marca 2015 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano w całości argumentację zaprezentowaną w skardze do Sądu pierwszej instancji oraz w pismach procesowych ją uzupełniających.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępnie należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w kwestii rozliczeń podatkowych skarżącego. Wyrokiem z dnia 13 września

2017 r. sygn. akt I FSK 2253/15 Sąd ten oddalił skargę kasacyjną M. B. od wyroku WSA w Lublinie z dnia 26 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 392/15

w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

Z uwagi na to, że w ww. sprawie zarzuty skargi kasacyjnej były niemalże identyczne jak w sprawie niniejszej, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenę prawną zawartą w powołanym wyżej wyroku

w pełni aprobuje i przyjmuje za własną.

Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej skarżącego należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym

w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie

w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie

z paru względów.

Przede wszystkim należy wskazać, że skarżący zdaje się sugerować istnienie innych wadliwości działań organu odwoławczego, poza tymi wskazanymi wprost - istnienie takich niesprecyzowanych uchybień sygnalizuje posłużenie się w petitum skargi kasacyjnej przed wymienieniem poszczególnych zarzutów zwrotem

"w szczególności". W związku z tym należy powtórzyć, że związanie granicami skargi kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu domyślanie się, jakie ewentualnie inne wadliwości w postępowaniu organu mogą zachodzić. Koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się w skardze kasacyjnej na jedną z jej podstaw jest precyzyjne wskazanie, które z przepisów zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy - brak precyzyjnego wskazania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, jakie jest zarzucane uchybienie, powoduje,

że dana kwestia uchyla się spod kontroli kasacyjnej.

Analogiczne zastrzeżenia należy odnieść do wskazanego ogólnie w końcowej części petitum rozpatrywanej skargi kasacyjnej zarzutu niepełnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów z uzupełnienia skargi z dnia 20 marca 2015 r. Skarżący nawet nie podjął próby sprecyzowania, jaki przepis prawa został w ten sposób w jego ocenie naruszony przez WSA w Lublinie. Bez skonstruowania prawidłowej podstawy kasacyjnej w tym zakresie zarzut ten, zresztą niezwykle ogólnikowy, nie może zostać rozpatrzony merytorycznie.

Ponadto skarżący konstruuje argumentację skargi kasacyjnej niejako "obok" wywodu Sądu, zakładając przyjęcie przez organy i Sąd pierwszej instancji stanowiska, które nie zostało przez nie wyrażone. Taki sposób formułowania skargi kasacyjnej pozostawia niezakwestionowanym stanowisko rzeczywiście przez Sąd pierwszej instancji zajęte, co nie pozostaje bez wpływu na ocenę zasadności podstaw kasacyjnych.

Przed dokonaniem oceny podniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów warto krótko podsumować powody, którymi kierowały się organy podatkowe określając podstawę opodatkowania w innej wysokości niż deklarowana przez skarżącego. Na podstawie zebranych dowodów organy uznały, że M. B. uzyskał z tytułu sprzedaży importowanych z USA samochodów kwoty znacznie wyższe od tych wskazanych na wystawionych przez niego fakturach. Istotnym w tym względzie dowodem było badanie przepływów na rachunkach bankowych skarżącego, wskazujące na duże wpłaty gotówkowe w czasie zawierania spornych transakcji, nieznajdujące wyjaśnienia w innej działalności gospodarczej skarżącego. Tymczasem analiza argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej wskazuje na to, że w ocenie skarżącego organy nie miały żadnych obiektywnych powodów do podejrzewania,

iż skarżący uzyskał wyższą kwotę w wyniku zakwestionowanych transakcji sprzedaży,

a jedynym powodem takiego wniosku organów było to, że kwota zafakturowana odbiegała od wartości rynkowej samochodów. Bazując na takim założeniu skarżący uznał za zasadne odwołanie się do niskiego progu rentowności (co miało usprawiedliwiać atrakcyjną dla nabywców cenę bez uszczerbku dla zysku skarżącego), niemożności kwestionowania przez organy ceny ustalonej przez strony transakcji zgodnie z zasadą swobody umów, a także do braku uprawnienia organów do podwyższania do wartości rynkowej cen samochodów. Wywód ten w sposób całkowicie nieusprawiedliwiony okolicznościami sprawy przeinacza istotę ustaleń dokonanych przez organy oraz przedstawioną przez nie argumentację. Stąd warto powtórzyć - organy podatkowe stwierdziły, że skarżący osiągnął o wiele większy zysk

z zakwestionowanych transakcji niż zaewidencjonowany, tj. że nabywcy importowanych samochodów zapłacili mu kwoty znacznie przewyższające te wykazane

w wystawionych przez skarżącego z tytułu sprzedaży fakturach VAT. Innymi słowy, według organów skarżący zaniżył w fakturach i ewidencjach rzeczywiście osiągnięty przychód, co jest diametralnie różnym stanowiskiem względem zwalczanego przez skarżącego, tj. że powinien był on osiągnąć wyższy przychód, bo sprzedawał samochody poniżej ich wartości rynkowej.

Przyjęta przez skarżącego koncepcja jest nie do pogodzenia z ustaleniami organów, zwłaszcza z - obecnie pozostającymi bez jakiegokolwiek komentarza - niewyjaśnionymi wpłatami gotówki na rachunki bankowe skarżącego w czasie realizowania spornych transakcji. Zarówno ten dowód, jak i jego ocena oraz wpływ na ustalenia faktyczne sprawy pozostają niezakwestionowane, co nie jest bez wpływu na ocenę argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej. Skoro bowiem skarżący całkowicie pomija dowody i okoliczności, które są dla niego niekorzystne i przemawiają za wersją wydarzeń prezentowaną przez organy i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może ocenić ich inaczej niż zrobił to Sąd w zaskarżonym wyroku (inaczej naruszyłby zasadę związania granicami skargi kasacyjnej).

Mając na względzie powyższe rozważania należy uznać, że podniesione

w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty nie mogą być uwzględnione, nie kwestionują one bowiem stanowiska organów i Sądu pierwszej instancji w sposób wystarczający do stwierdzenia ich niezgodności z powołanymi przepisami.

W pierwszym względzie należy uznać, że bezzasadnie skarżący zarzuca nieprawidłowe gromadzenie i ocenę materiału dowodowego w sprawie.

Przede wszystkim warto wskazać, że mimo zaznaczenia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż "zasadnicze zarzuty w stosunku do procedowania Dyrektora odnoszą się do sfery gromadzenia i oceny dowodów" w istocie etap gromadzenia dowodów nie jest kwestionowany. Skarżący nie wskazuje na żadne dowody, które powinny być jeszcze przeprowadzone, czy okoliczności, które wymagały dodatkowego wyjaśnienia (żądanie oszacowania poniesionych kosztów nie dotyczy tego zagadnienia, skarżący nie domaga się bowiem ich ustalania w drodze prowadzenia postępowania dowodowego).

W ramach zarzutu niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 122

w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej skarżący zwalcza właściwie jedynie uznanie zeznań świadków (nabywców importowanych samochodów) za niewiarygodne "przy jednoczesnym nieuwzględnieniu korespondujących zeznań podatnika w tym zakresie".

Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że w myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę,

a innym tej wiarygodności odmówić, muszą jednak wyjaśnić przyczyny takiej oceny

w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zgodnie

z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że choć oczywiście organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej),

a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, wynik tej oceny będzie co do zasady wyciągnięciem ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków, przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne.

Należy zauważyć, że mogą zdarzyć się sytuacje - i z taką mamy do czynienia

w sprawie - gdzie zeznania świadków nie będą znajdowały potwierdzenia w innych zebranych dowodach (wyciągi z rachunków bankowych, polisy ubezpieczeniowe, opinia biegłego itd.). W takiej sytuacji organy w drodze prawidłowo przeprowadzonej analizy wszystkich dowodów dokonują oceny ich wiarygodności zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie analiza

i ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do ustalenia stanu faktycznego w sposób niezgodny z twierdzeniami skarżącego i zeznaniami świadków, co jednak samo w sobie nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Warto przy tym zaznaczyć, że ani art. 191 Ordynacji podatkowej, ani inne przepisy tej ustawy, nie nakładają na organy obowiązku przypisania większej wiarygodności dowodom korzystnym dla podatnika.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżący koncentruje się na podkreślaniu, że zeznania nabywców samochodów potwierdzają jego wersję wydarzeń i ceny samochodów widniejące

w wystawionych przez niego fakturach. Zdaniem skarżącego, jest to dowód wystarczający dla ustalenia okoliczności faktycznych sprawy w zgodzie z jego stanowiskiem. Wyrażając taki pogląd skarżący ignoruje jednak inne ustalenia i dowody w sprawie, zwłaszcza niewyjaśnione wpłaty gotówkowe na jego rachunki bankowe

w czasie dokonywania spornych transakcji. Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowód ten, w żaden sposób obecnie niekwestionowany, jak i jego wymowa i wpływ na dokonane w sprawie ustalenia, nie mógł być pomijany przez organy. Wręcz przeciwnie, pominięcie tego dowodu skutkowałoby "wybiórczym, a nie wszechstronnym i dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy", co - jak trafnie zaznacza skarżący - jest obowiązkiem organów. W konsekwencji należy uznać,

że organy oceniły całość materiału dowodowego, trafnie punktując powody, dla których zeznania świadków i wyjaśnienia skarżącego należało uznać za niewiarygodne. Domaganie się ustalenia stanu faktycznego na podstawie tych zeznań bez zakwestionowania stanowiska, które doprowadziło do stwierdzenia ich niewiarygodności, nie może być skuteczne. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać bowiem należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na bezkrytycznym popieraniu jednych dowodów, przy ignorowaniu dowodów przeciwnych, a więc w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Pomijanie dowodów dla skarżącego niekorzystnych nie może być skutecznie przeciwstawiane kompleksowej analizie dowodów dokonanej przez organy podatkowe

i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, a w konsekwencji wnioskom z takiej analizy wyciągniętym. Należy bowiem zauważyć, że zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Skoro natomiast w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych dowodów, pomijając te dowody i okoliczności, które były niekorzystne dla skarżącego, należy uznać, że taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie mogła doprowadzić do uwzględnienia zarzutu niedostrzeżenia naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej

i uchylenia z tego powodu zaskarżonego wyroku. Stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej w istocie nie uwzględnia treści art. 191 Ordynacji podatkowej, z tego też względu nie może odnieść oczekiwanego przez skarżącego skutku.

Jak już sygnalizowano wyżej, kwestia rentowności sprzedaży również przy niższych cenach (ze względu na korzystny kurs dolara do złotówki), bazuje na nieprawdziwym założeniu skarżącego, zgodnie z którym organy w istocie nie miały żadnych dowodów - poza niską ceną sprzedaży samochodów - na poparcie swojego stanowiska. Skoro skarżący kwestionuje w ten sposób dowolnie przez siebie przyjętą ocenę dowodów organów, a nie tę, która rzeczywiście została dokonana, zarzut naruszenia przepisów prawa w tym zakresie nie może być skuteczny.

Ze wskazanych powodów zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)

w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie.

Odrębnego komentarza wymaga, podniesione również w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1

i art. 191 Ordynacji podatkowej, zagadnienie nieoszacowania kosztów poniesionych

w zakresie powypadkowej naprawy niektórych samochodów. Z uwagi na to, że kwestia ta nie dotyczy sfery gromadzenia i oceny dowodów, trudno uznać, by umiejscowienie jej wśród zarzutów z tego zakresu było prawidłowe. Jednak uwzględniając to, że skarżący kwestionuje również prawidłowość dokonania oszacowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne odniesienie się do tego zagadnienia.

Skarżący błędnie zarzuca, że akceptując oszacowanie podstawy opodatkowania bez oszacowania poniesionych przez niego kosztów, Sąd pierwszej instancji popada

w wewnętrzną sprzeczność. Oszacowaniu w świetle art. 23 Ordynacji podatkowej co do zasady podlega podstawa opodatkowania, którą w podatku dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z art. 26 u.p.d.f.) jest dochód, definiowany przez ustawodawcę jako przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu i inne odliczenia od dochodu. Niewątpliwie zatem na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych termin "podstawa opodatkowania" związany jest z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika tego podatku. Wynikające z zakupów (a nie sprzedaży) towarów i usług koszty uzyskania przychodów, które podatnik może - po spełnieniu określonych w przepisach warunków - odliczyć od przychodu, są wartością uwzględnianą w rozliczeniu podatku dochodowego niejako następczo względem podstawy opodatkowania, wykorzystywaną do obniżenia przychodu. Skoro koszty uzyskania przychodu nie stanowią części podstawy opodatkowania, nie ma podstaw do ich szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje fakturami dokumentującymi jego prawo do ich odliczenia. Należy ogólnie zauważyć, że możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodów jest uprawnieniem podatnika, który dla skorzystania z tego uprawnienia ma obowiązek dysponować konkretną dokumentacją (co do zasady zakupowymi fakturami VAT, z których koszty te wynikają). W sytuacji, gdy podatnik

z tego uprawnienia nie korzysta, organy nie mają podstaw do uwzględniania z urzędu kosztów uzyskania przychodów, a tym bardziej do ich oszacowania. Stąd prawidłowe

i niepozostające w sprzeczności z całością wywodów WSA w Lublinie jest stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że nieujęcie przez skarżącego w ewidencjach wydatków na zakup części zamiennych i usług napraw samochodów oraz nieprzedstawienie również w toku postępowania dowodów na poniesienie takich kosztów oznacza brak podstaw do ustalania ich wysokości w drodze oszacowania. Argumentacja skarżącego co do konieczności oszacowania poniesionych przez niego kosztów nie znajduje zatem usprawiedliwienia w przepisach prawa.

Pozostałe zarzuty rozpatrywanej skargi kasacyjnej dotyczą różnych jednostek redakcyjnych art. 23 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzuca bowiem, że:

– należało odstąpić od oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie podstawy opodatkowania,

– brak było podstaw do odstąpienia od ustawowych metod oszacowania, gdyż należało zastosować metodę kosztową,

– zastosowane przez organ oszacowanie doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania w wysokości w ogóle niezbliżonej do rzeczywistej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący nie wykazał, aby

w powyższym zakresie doszło do naruszenia prawa.

Przede wszystkim nie jest prawidłowe mieszanie przez skarżącego oszacowania podstawy opodatkowania z art. 23 Ordynacji podatkowej i art. 24b ust. 1 u.p.d.f. Przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.f. dotyczy sytuacji specyficznej dla podatku dochodowego od osób fizycznych i nie obejmuje, a tym bardziej nie wyłącza powodów zastosowania oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Stąd odwoływanie się do braku powiązań skarżącego z nabywcami jest dla możliwości zastosowania instytucji oszacowania z art. 23 Ordynacji podatkowej bez znaczenia.

Kwestionowanie samej dopuszczalności oszacowania M. B. opiera

o niezasadność podważania transakcji z uwagi na spójne zeznania nabywców

i skarżącego co do prawidłowości zaewidencjonowanych przez skarżącego cen sprzedaży importowanych samochodów. Jest to argument chybiony w sytuacji, gdy skarżący nie podniósł w rozpatrywanej skardze kasacyjnej skutecznych zarzutów błędnej oceny materiału dowodowego, ani nie sformułował zarzutów dotyczących nieprawidłowego zastosowania w sprawie art. 193 Ordynacji podatkowej. Niezakwestionowanie w drodze odpowiednio skonstruowanego zarzutu kasacyjnego uznania przez organy ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne i odmówienia im szczególnej mocy dowodowej skutkuje niemożnością skutecznego powoływania się na wynikające z tych ksiąg podatkowych danych.

Podobnie argumenty o niemożności odstąpienia od metod ustawowych, a przede wszystkim o możliwości zastosowania metody kosztowej (art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej), należy uznać za bezzasadne w sytuacji, gdy podanym przez organ powodem niezastosowania metody kosztowej był fakt nierzetelności ksiąg podatkowych, uniemożliwiający ustalenie prawidłowego wskaźnika udziału kosztów

w obrocie, a skarżący - nie odnosząc się do tego - powołuje się jedynie na "niewielkie" zakwestionowanie ewidencji kosztów i przychodów. Zdaniem autora skargi kasacyjnej "organy podatkowe mogły z powodzeniem oszacować średni stosunek przychodów do kosztów i na tej podstawie ustalić hipotetyczne ceny sprzedaży samochodów", jednak trudno to stanowisko podzielić, gdy przychody, które miałyby być w takim "średnim stosunku" uwzględnione zostały przez organy zakwestionowane. W takim przypadku trafnie organ odwoławczy wskazał, że ustalenie prawidłowego wskaźnika udziału kosztów w obrocie jest niemożliwe.

Błędnie odwołując się do regulacji zawartej w art. 24b ust. 1 u.p.d.f. skarżący podnosi, że oszacowanie organów zmierzało do ustalenia wartości rynkowych sprzedawanych towarów. Oszacowanie w okolicznościach sprawy zmierzało do rekonstrukcji podstawy opodatkowania, gdyż jej wierne odtworzenie, z uwagi na ukrycie przez skarżącego rzeczywistych wartości spornych transakcji, było niemożliwe. Z uwagi na starania organów do ustalenia, jaka była rzeczywista wartość konkretnych sprzedawanych przez skarżącego samochodów, o czym świadczą uwzględniane przy oszacowaniu korekty, oddzielnie w odniesieniu do każdego pojazdu (np. za dodatkowe wyposażenie, pierwszą rejestrację, przebieg, liczbę właścicieli, regionalną sytuację rynkową, import prywatny), za bezpodstawny należy uznać argument skarżącego

o nieuwzględnieniu przez organy regulacji z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, tj. tego, że określenie podstawy opodatkowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W ramach tego wywodu skarżący zdaje się bronić poglądu, że "rzeczywista podstawa opodatkowania" to ta przez niego deklarowana, co pozostaje w sprzeczności nie tylko z prawidłowo zebranym

i ocenionym materiałem dowodowym, ale i samą istotą instytucji szacowania. Gdyby bowiem deklarowane przez skarżącego wartości były zgodne z rzeczywistością, nie byłoby w ogóle potrzeby sięgania do oszacowania podstawy opodatkowania. Określenie zbliżonej do rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, ze względów zaprezentowanych już wyżej, nie obejmuje też konieczności uwzględnienia

w szacowaniu kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

[pic]