Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1812/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski /spr./ NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant: Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2005 r na rozprawie sprawy ze skargi B. i W. A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1812/01

UZASADNIENIE

Izba Skarbowa decyzją z dnia 29 sierpnia 2001 roku utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 26 kwietnia 2001 roku w sprawie B. i W. A. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie 18 300,00zł., zaległości podatkowej w kwocie 5 280,00zł. i odsetek na dzień wydania decyzji w kwocie 7 010,80zł.

Podstawą podjętego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny:

W zeznaniu podatkowym o wysokości wspólnych dochodów małżonków za 1997 rok W. A. odliczył od dochodu kwoty wypłacone na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych renty w wysokości 16 500,00zł. i darowizny w wysokości 1 080,00zł. oraz kwotę 5 697,00zł. z tytułu poniesionych wydatków rehabilitacyjnych. B. A. odliczyła od dochodu darowizny na kwotę 350zł. i 18zł z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne. Ponadto każdy z małżonków pomniejszył dochód o wydatki poniesione a nie odliczone w latach 1995-1996 na zakup przyrządów i pomocy naukowych. Dokonali także pomniejszenia podatku o wydatki na odpłatne świadczenia zdrowotne, remont i modernizację oraz na zakup przyrządów i pomocy naukowych. Po uwzględnieniu odliczeń wykazali podatek należny w kwocie 13 020,10zł.

Urząd Skarbowy w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie prawidłowości określenia wysokości podatku dochodowego za 1997 rok, nie uwzględnił odliczenia ustanowionej przez W. Ad. renty w wysokości 16 500,00zł. na rzecz matki M. A., potwierdzając zasadność pozostałych odliczeń. Decyzją z dnia 26 kwietnia 2001 roku określił stronom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w wysokości 18 300zł., zaległość podatkową w kwocie 5 280zł., i odsetki w wysokości 7 010,80zł. Zdaniem organu podatkowego świadczenie renty nie posiadało cech uprawniających do odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Organ podatkowy wskazał na ciążący na rentodawcy obowiązek alimentacyjny względem matki.

Strony nie zgadzając się z powyższą decyzją złożyły odwołanie z dnia 12 maja 2001 roku, w którym wnieśli o jej uchylenie. Wskazali, że sporna umowa renty spełnia wszystkie warunku określone przez przepisy art. 903 kodeksu cywilnego, zatem powinny zostać uwzględnione przy dokonywaniu rozliczenia w podatku dochodowym za 1997 rok. Na poparcie zaprezentowanej argumentacji przytoczyli orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie. Zarzucili także naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 29 sierpnia 2001 roku utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazała, że z umowy renty zawartej przez skarżącego w dniu 2 grudnia 1997 roku z M. A. – matką rentodawcy wynika, że przedmiotem czynności prawnej była z góry określona kwota 16 500zł., której płatność rozłożona została na trzy raty. Zdaniem organu drugiej instancji czasokres spełnianych świadczeń był bardzo krótki, obejmował tylko jeden miesiąc, co pozostaje w sprzeczności z causą zawartej umowy. Izba Skarbowa stwierdziła, że rzeczywistym motywem umowy z dnia 2 grudnia 1997 roku było dążenie podatnika do zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko urzędu skarbowego w zakresie obowiązku alimentacyjnego ciążącego na W. A. względem swojej matki, która zdaniem organów podatkowych pozostawała w niedostatku. Nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacja podatkowa, wskazując na fakt wezwania skarżących pismem z 30 stycznia 2001 roku do osobistego zgłoszenia, w celu zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym.

Strony na decyzję organu odwoławczego złożyły skargę z dnia 25 września 2001 roku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji w części dotyczącej nieuwzględnienia odliczenia od dochodu renty.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 903-907 kodeksu cywilnego, naruszenie w postępowaniu podatkowym obowiązku udzielania informacji – art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że rzeczywistym motywem nazwania umowy z dnia 2 grudnia 1997 roku umową renty było wyłącznie dążenie podatnika do zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi przedstawili szczegółową argumentację uzasadniającą prawidłowość dokonanego odliczenia z tytułu renty. Stwierdzili między innymi, że z całokształtu okoliczności sprawy wynika że umowa nie miała charakteru fikcyjnego i nie była wykorzystana do obejścia prawa podatkowego. Izba Skarbowa nie zakwestionowała ani przyczyny ustanowienia renty ani nie znalazła podstaw do postawienia zarzutu pozorności umowy. Zdaniem skarżących twierdzenie organu, że celem podatnika było wyłącznie dążenie do zmniejszenia zobowiązania podatkowego nie zostało udowodnione.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Z kolei strony w swoich pismach procesowych z dnia 14 września 2002 roku, 25 września 2002 roku, 25 listopada 2002 roku, przedstawiły kolejne argumenty na poparcie własnego stanowiska W szczególności rozszerzono zarzuty skargi o naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto powołano orzecznictwo NSA w zakresie odliczania rent.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do pism procesowych skarżących stwierdził, że zaprezentowane zarzuty nie różnią się od już podniesionych w skardze. W konsekwencji wnosi o oddalenie skargi.

Skarżący w kolejnym piśmie z 3 lipca 2004 roku poinformował, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 roku orzekł, że art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej jest sprzeczny z Konstytucją. Wywodzą z tego, że zastosowanie niekonstytucyjnej podstawy prawnej kwalifikuje do zmiany decyzję Izby Skarbowej. Następnie do pisma z dnia 27 września 2004 roku, dołączyli kserokopię komentarza do wyroku TK z 11 maja 2004 roku – "Obejście prawa podatkowego".

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, podstawę obliczenia podatku stanowi ustalony zgodnie z przepisami dochód osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym po odliczeniu m.in. kwoty "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym".

Przepisy ustawy podatkowej nie definiują jednak ani pojęcia "renty", ani też pojęcia "trwałych ciężarów". Skoro przeto pojęciu "renty" ustawodawca nie nadaje innego znaczenia, swoistego dla potrzeb prawnopodatkowych, to rozumieć należy, iż mówiąc o podlegających odliczeniu kwotach renty ma on na uwadze rentę określoną przepisami Kodeksu cywilnego.

W myśl przepisu art. 903 Kodeksu cywilnego, przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.

Przy ocenie tego, czy określone świadczenie ze strony podatnika na rzecz innej osoby, będące wykonaniem zawartej przez nich "umowy renty", jest świadczeniem podlegającym temu odliczeniu, nie decyduje to, że w taki sposób umowa ta przez strony została nazwana, ale to, jaka jest rzeczywista treść wynikających z tej umowy obowiązków. Skoro renta jest ciężarem trwałym, a jej istotą jest - w myśl art. 903 Kc - dokonywanie okresowych świadczeń w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, to oczywistym jest, iż o umowie renty może być mowa jedynie wówczas, gdy zobowiązuje ona do świadczeń o charakterze stałym i powtarzających się okresowo. Jakkolwiek prawo cywilne /art 903 i nast. Kc/ nie wprowadza żadnych ograniczeń, co do okresu, na jaki renta może być ustanowiona, to właśnie wynikająca z istoty renty trwałość jej ciężaru rozstrzygać musi o tym, czy określone świadczenia uczynione pod tytułem darmym są wykonaniem umowy renty, czy też w rzeczywistości są przysporzeniem majątkowym mającym charakter darowizny.

Obok trwałości i okresowości istotną cechą umowy renty jest kauzalność i element przyczynowości wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Cel umowy odgrywa także istotna rolę w kontekście terminów płatności.

Wszystkie te elementy podlegają ocenie organów podatkowych.

Powszechnie w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA z dnia 23 stycznia 2002r. SA/Sz 1759/00 – LEX nr 53868, z dnia 12 grudnia 2001r., I SA/Gd 158/00 – LEX nr 53861, czy z dnia 17 lipca 2001r. III SA 1404/00 – LEX nr 50139) przyjmuje się, że organy podatkowe mają prawo do oceny umów cywilnoprawnych z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego w celu ustalenia, czy umowy te nie zmierzały do obejścia prawa. W tym celu organy muszą ocenić źródło, rodzaj i czas trwania świadczenia, aby ocenić czy umowa nie miała na celu jedynie zmniejszenia obowiązków podatkowych. Przeciwny pogląd doprowadziłby do sytuacji, w której umowy które nie są umowami renty podlegałyby odliczeniu od dochodu.

W tym kontekście niezasadny jest zarzut skarżących o braku uprawnień organów podatkowych do badania treści umów cywilnoprawnych dla ich skutków podatkowych. Nie jest zasadne w szczególności powoływanie się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 roku, sygn. akt K 4/03 dotyczący art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, który nie był podstawą prawną decyzji organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie.

Podstawowe zarzuty skargi koncentrują się na naruszeniu przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 903-907 kodeksu cywilnego.

Z akt sprawy wynika, że umowa renty została sporządzona w zwykłej formie pisemnej w dniu 2 grudnia 1997 roku. Wynika z niej, iż W. A. zobowiązuje się do wypłacania renty nieodpłatnej – matce – M. A. Renta miała wynosić 16 500zł. i miała zostać wypłacona w okresie od 2 grudnia do 31 grudnia 1997 roku w trzech ratach. Umowa nie określała przyczyny jej ustanowienia. Jak wynika z oświadczenia rentodawcy z 9 listopada 2000 roku została ona przeznaczona na pokrycie zwiększonych wydatków związanych z leczeniem. Powyższe potwierdziła także rentodawczyni, która w toku postępowania zeznała, iż osiągała także inne dochody (renta w wysokości 1533zł.).

Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę organy podatkowe zasadnie uznały, że z powyższej umowy wynika, iż przedmiotem czynności prawnej była z góry określona kwota 16 500zł., której płatność została rozłożona na raty. Z okoliczności sprawy można wyprowadzić wniosek, że świadczenie miało charakter jednorazowy – rozłożone na raty – a nie okresowy. Jak podniesiono istotną rolę w kontekście oceny trwałości umowy odgrywa cel umowy (causa). Skoro jak wynika ze zgodnych oświadczeń stron umowy, cel przysporzenia był związany z pokryciem zwiększonych kosztów leczenia, to wynika z tego, że środki jakie były potrzebne dla realizacji tego celu wydatkowywane powinny być w sposób ciągły, okresowy. Tymczasem cała kwota wynikająca z umowy została przekazana w odstępie 29 dni. Biorąc pod uwagę okres na jaki została zawarta umowa w kontekście causy umowy, za zasadny należy uznać pogląd, iż świadczenie wynikające z umowy z 2 grudnia 1997 roku miało charakter jednorazowy, rozłożony na raty. Skoro umowa nie spełniała wszystkich istotnych elementów dla uznania jej umową renty, nie mogła podlegać odliczeniu.

Za nieuzasadniony zatem należy uznać zarzut skarżących naruszenia prawa materialnego.

Sąd podziela natomiast stanowisko skarżących w przedmiocie braku obowiązku alimentacyjnego względem matki. Należy bowiem zauważyć, że organy podatkowe błędnie ustaliły, że matka skarżącego znajdowała się w niedostatku, a zatem że istniały przesłanki obowiązku alimentacyjnego. Jak wynika z akt sprawy M. A. uzyskiwała regularne dochody. Skoro w 1997 roku otrzymywała dochody w wysokości 1533zł. miesięcznie, to nie można zgodzić się z twierdzeniem organów, że matka skarżącego pozostawała w niedostatku.

Sąd podziela także zarzut skarżących o naruszeniu przez organ odwoławczy at. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. . W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, zgodnie z którym obowiązek wynikający z art. 200 Ordynacji podatkowej ciąży także na organie odwoławczym. Takie stanowisko zawarł m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w swojej uchwale z 24 listopada 2003 roku, sygn. akt FPK 5/03 (publ. ONSA 2004/2/46). Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 156/04 (publ. M. Podatkowy 2004/9/2), który wskazał w nim, że wynikający z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału ciąży także na organie odwoławczym, bez względu na to, czy w toku postępowania odwoławczego zebrano dodatkowe dowody. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowane powyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego. W okolicznościach niniejszej sprawy brak zastosowania art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi samodzielnej przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art.145 § 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uchyla decyzję w przypadku naruszenia prawa procesowego, jeżeli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność ta nie występuje w rozpoznawanej sprawie. Nie ma sporu co do stanu faktycznego sprawy, strona nie wnosiła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Spór w sprawie ogranicza się do oceny zawartej przez skarżącego umowy w kontekście bezspornego stanu faktycznego sprawy. Sąd uznał, że naruszenie przez organ drugiej instancji art. 200 Ordynacji podatkowej nie można zakwalifikować jako uchybienie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie podziela natomiast argumentów stron o naruszeniu art. 14 i 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy udzielona przez Urząd Skarbowy informacja z dnia 12 listopada 1997 roku, miała charakter ogólny i wyjaśniała zasady dokonywania odliczeń z tytułu rent, nie odnosiła się natomiast do konkretnego stanu faktycznego. Z tego względu Sąd za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wynikający z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.