Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 1706/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi A. T. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 1999 r. A. i T. małżonkowie T. złożyli w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1998 r. na druku tzw. PIT-31. Organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających zbadał prawidłowość tak złożonego zeznania podatkowego.

W wyniku przeprowadzonej czynności stwierdzono nieprawidłowości, które doprowadziły do wydania przez Urząd Skarbowy decyzji w dniu [...] nr [...], w trybie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ.U. 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zmianami) oraz art. 21 § 3, art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (DZ.U. nr 137, poz. 926 ze zmianami) – dalej "Ordynacja podatkowa".

W szczególności określono podatnikom wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 7.680,50 zł, należny podatek w tej samej wysokości, podatek zeznany w kwocie 5.450,40 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w kwocie 2.237,70 zł i odsetki za zwłokę.

W motywach decyzji podniesiono, że rozliczając rok 1998 podatnicy złożyli zeznania o wysokości wspólnych dochodów na formularzu PIT-31, w którym dokonali odliczenia od dochodu łącznej kwoty 11.400 zł a od podatku kwoty 166,92 zł. W ten sposób podatnicy odliczyli podatek należny w wysokości 5.450,40 zł.

W toku postępowania podatkowego organ podatkowy zgromadził jako dowód umowę o stypendium sporządzoną 15 listopada 1997 r., w myśl której A. T. zobowiązała się przekazywać na rzecz swojej dorosłej córki E. Ś. studentki III roku Wyższej Szkoły Zarządzania i Administracji w O., świadczenia za wyniki w nauce, nazwanego w treści umowy stypendium. Oceniając charakter zawartej umowy organ podatkowy badał ją pod kątem zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznał, że ustawa ta nie zawiera przepisu stanowiącego, iż świadczenia wynikające z umowy o stypendium mogą być odliczane od podstawy opodatkowania, albo w inny sposób wpływać na obniżenie wysokości należnego podatku. Podniesiono, że podstawą prawną do takiego odliczenia nie może być przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym, zgodnie z którym odliczenia od dochodu podlegają renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów a także alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci i to w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

Zwrócono uwagę, że cytowana ustawa posługuje się pojęciem "stypendium" w przepisach art. 21 ust.1 pkt 39 i pkt 40 zawartym w Rozdziale "Zwolnienia przedmiotowe". Tamta regulacja odnosi się jednak do stypendiów naukowych oraz stypendiów za wyniki w nauce a także stypendiów ministra za osiągnięcia w nauce. Zwrócono uwagę, że jeśli ustawodawca posługuje się w jednym z przepisów terminem stypendium to nie można uznać, że odnosi się on do użytego w innym przepisie pojęcią "trwałe ciężary".

Organ skonstatował, że pojęcie "trwałe ciężary" nie obejmuje swym zakresem pojęcia stypendium.

Zwrócono uwagę końcowo, że także przepisy prawa cywilnego nie definiują pojęcia stypendium. Analizując na gruncie cywilistycznym "umowy o stypendium" zawieranej przez dwie osoby fizyczne należy zdaniem organu podatkowego uznać, iż są to umowy darowizny połączone z poleceniem.

W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego podatnicy wnieśli o jej uchylenie i ustalenie należnego podatku na kwotę 5.514,60 zł.

W uzasadnieniu odwołujący się przeprowadzili analizę spornego art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazali, że ustawodawca nie określił w powyższym przepisie precyzyjnie i szczegółowo pojęcia "trwały ciężar". Uważali, że należy zatem stosować wykładnię na gruncie potocznego rozumienia tego terminu, dlatego "ciężar" to nic innego jak powinność, obowiązek, a pod pojęciem "trwały" należy rozumieć rzecz lub czynność trwającą przez pewien długi okres czasu albo wręcz stale. Stosując wykładnię pojęcie "trwały Ciężar" należy przyjąć taką wykładnię, iż jest to świadczenie podatnika, które nie jest ekwiwalentne, istnieje przez dłuższy okres czasu, opiera się na powinności dającej się egzekwować w oparciu o istniejące reguły prawne. Dlatego podatnicy wywodzili na potrzeby odwołania, że umowa "o stypendium za wyniki w nauce" zawarta między A. T. a E. Ś. 15 listopada 1997 r. spełnia przesłanki "trwałego ciężaru" z art. 26 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności umowa została zawarta na czas określony, lecz długi, bo od 15 listopada 1997 do 30 czerwca 2000 r. Określała precyzyjnie zasady przyznawania świadczenia. Mogła być egzekwowana w oparciu o przepisy o postępowaniu egzekucyjnym i stanowiła pomoc dla E. Ś. w jej działaniach służących w zdobywaniu wiedzy. Nie bez znaczenia jest także okoliczność, iż stypendystka wykazała dokumentami "zużycie" w całości otrzymanej od A. T. kwoty 11.400 zł tytułem opłat za szkołę, dojazdów do szkoły, zakup podręczników i zakup komputera.

Decyzją Izby Skarbowej w O. z [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w S. Po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, który w zasadzie nie był sporny, organ odwoławczy podniósł, że zasadą jest płacenie podatków zgodnie z przepisami określonymi w obowiązujących ustawach, z ewentualnością pomniejszenia podstawy opodatkowania, bądź kwoty podatku należnego o dopuszczalne odliczenia, których zastosowanie jest odstępstwem od wskazanej zasady.

Bezsprzecznie przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wymienia stypendium jako tytułu uprawniającego do obniżenia podstawy opodatkowania. Jednocześnie ustawa posługuje się precyzyjnie terminem stypendium, wymieniając go w katalogu zwolnień przedmiotowych, a to w art. 21 ust. 1 pkt. 39 i 40 ustawy, a także w art. 35 ustawy.

Izba podniosła, że skoro ustawodawca posługuje się w jednym z przepisów terminem: "stypendium", nie można uznać, że odnosi się do tego samego terminu, również w innym przepisie, posługując się zupełnie innym pojęciem, tj. "trwałe ciężary". Dalej uznano, że nieuprawnioną wykładnią jest wyrażony w odwołaniu pogląd, iż pojęcie "trwałe ciężary" mieści w swoim zakresie pojęcie "stypendium".

Przyjęcie takiej wykładni oznaczałoby rozszerzenie katalogu odliczeń od dochodu.

Organ odwoławczy wskazał także, że termin " stypendium za wyniki w nauce" znajduje swoje wyjaśnienie w rozporządzeniu Rady Ministrów z 22 stycznia 1991 r. w sprawie warunków, form i trybu przyznawania pomocy materialnej dla studentów (Dz. U. nr 9 poz. 32 ze zmianami). Przepisy wskazanego rozporządzenia precyzują kto i na jakich warunkach może takie stypendium wypłacać. W rozpatrywanej sprawie – zauważyła Izba - zgodne z § 2 i § 3 umowy zawartej przez A. T. i E. Ś., stypendium przysługiwało za każdą ocenę wpisaną do indexu wyższą niż 2.0, co stoi w oczywistej sprzeczności, z zasadą przyznawania stypendium za wyniki w nauce, tj. za osiąganie wysokich ocen, a nie jakichkolwiek ocen.

Wskazano także w motywach decyzji Izby Skarbowej, że skoro nie jest uzasadnione prawnie przyjęcie stypendium jako trwałego ciężaru, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym, to należy stwierdzić, że głównym celem spornej umowy z 15 listopada 1997 r. było odliczenie od dochodu wydatków (darowizny na rzecz osoby fizycznej), z tym, że płatnych okresowo. Darowizny takie w myśl art. 26 ust 1 pkt 5 ustawy, nie podlegają odliczaniu od dochodu.

Nie kwestionując prawa matki do finansowego wsparcia córki, organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, przyjmującego, charakter umówionego świadczenia jako darowizna. Słusznie przyjęto, że umowa z 15 listopada 1997 r. została ustanowiona pod tytułem darmnym i jest umową jednostronnie zobowiązującą. Dlatego zasadnym było zakwalifikowanie umowy jako darowizny, a w konsekwencji zakwestionowanie dokonanego w zeznaniu podatkowym za 1998 r. odliczenia z tego tytułu.

Powyższa decyzja została zaskarżona skargą do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez A. T. Zarzucając naruszenie przepisów art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, że świadczenie wypłacane na rzecz córki na podstawie umowy z 15 listopada 1997 r. nie stanowiło trwałego ciężaru w rozumieniu tego przepisu i nie podlegało odliczeniu od dochodu, skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W motywach skargi, skarżąca podniosła, że decyzja Izby Skarbowej i zawarte w niej wywody są niekonsekwentne. Przyjęto bowiem najpierw, że z uwagi na warunek w postaci konieczności osiągnięcia określonych ocen oraz tylko dwukrotne wpłaty w roku, zawarta umowa nie wykreowała ciężaru, który byłby stały, ciągły czyli trwały. To stwierdzenie – znaniem skarżącej- czyni bezprzedmiotowym dalsze rozważana w kwestii, czy stypendia w ogólności objęte są zakresem pojęcia "trwałych ciężarów", a mimo to Izba Skarbowa przeprowadza wywód, zakończony konkluzją, że żadnych stypendiów nie można odliczać od dochodów, a w końcu wywodzi, że świadczenie wypłacane przez skarżącą w ogóle nie miało charakteru stypendium za wyniki w nauce. Dalej skarżąca podniosła, że stwierdzenie Izby, iż głównym celem umowy było odliczenie od dochodu darowizny na rzecz osoby fizycznej pozostaje w sprzeczności z dalszym przyznaniem, iż wydatki te były płatne okresowo w formie stypendium. Reasumując tą cześć uzasadnienia, skarżąca podkreśla, że motywy zaskarżonej decyzji sprowadzają się do zebrania kilku oderwanych i wzajemnie sprzecznych ze sobą argumentów.

Dalej skarżąca przeprowadziła analizę pojęcia "trwały ciężar" i pojęcia "stypendium" i w konkluzji podniosła, że stypendium posiada wszystkie cechy trwałego ciężaru. Brak jest podstaw, do twierdzenia, że art. 26 ust. 1 pkt. 1 nie dotyczył stypendiów. Nie zgodziła się skarżąca z argumentacją Izby, że skoro termin "stypendium" występuje w art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 i w art. 35 ustawy o podatku dochodowym, to stypendia nie mogą mieścić się w pojęciu trwałych ciężarów. Jej zdaniem stypendia nie zostały wymienione odrębnie, właśnie dlatego, że zostały objęte zbiorczym określeniem "trwałych ciężarów".

Podniesiono także kwestię przyjęcia a priori, iż każde stypendium jest w istocie darowizną.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że wbrew motywom skargi istotną jest okoliczność, czy sporne świadczenie stanowi stypendium za wyniki w nauce. Powołując przepis art. 21 ust 1 pkt. 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym, wskazano, że wolne od podatku dochodowego są jedynie stypendia: naukowe, za wyniki w nauce i przyznane przez ministra za osiągnięcia w nauce. Dlatego innego rodzaju stypendia z takiego przywileju nie korzystają, stanowiąc przychód świadczeniobiorcy podlegające opodatkowaniu.

Na rozprawie przed sądem, strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sad Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 153, poz. 1269 sądy administracyjne sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 cyt. artykułu). Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U nr 153, poz. 1270).

Z zasady, że sąd administracyjny ocenia, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, wynika konsekwencja tego rodzaju, że sąd ten rozważa wyłącznie prawo obowiązujące w dniu wydania decyzji, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień (porównaj wyrok NSA z 14 stycznia 1999 r, sygn. akt III SA 4731/97 – lex nr 37180).

Istota sporu sprowadza się w niniejszej sprawie do wykładni przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, nr 14, poz. 176 ze zmianami) - dalej: ustawa o podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., w myśl którego odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają kwoty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W przepisie tym ustawodawca odwołał się do dwóch pojęć tj. renty i trwałego ciężaru.

Pierwsze z nich to instytucja mająca utrwalone znaczenie w prawie cywilnym, drugie nie ma normatywnej definicji. Jeżeli zatem ustawodawca w ramach wymienionej normy użył pojęcia renty, to nie można go rozumieć inaczej, jak w sposób zdefiniowany w prawie cywilnym. Jeśli bowiem jakieś pojęcie nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów podatkowych, to oznacza, że ustawodawca nie korzysta w tym zakresie z autonomii tego prawa, i zgodnie z zasadami wykładni systemowej, należy wykorzystać rozumienie tego pojęcia na płaszczyźnie prawa cywilnego. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca używając zwrot "rent i innych trwałych ciężarów", wskazał, że renta ze swe istoty stanowi jeden z takich trwałych ciężarów. Renta w takim sformułowaniu została użyta jako przykład trwałego ciężaru. Pozostaje rozstrzygnięcie, czy trwałym ciężarem jest też świadczenie nazwane stypendium, a wynikające z umowy z 15 listopada 1997 r. zawartej przez skarżącą.

Mimo braku legalnej definicji "trwałego ciężaru", w istocie pojęcia tego nie można rozpatrywać w oderwaniu od treści art. 1 ustawy o podatku dochodowym, poddającego opodatkowaniu podatkiem dochody osób fizycznych, art. 9 ustawy definiującego dochód oraz art. 10 ustawy definiującego źródła przychodów.

Terminu "trwały ciężar" nie można tłumaczyć jako zobowiązania się podatnika, do ponoszenia świadczeń, które nie mają związku z przychodem. Gdyby taki był zamiar ustawodawcy, nie poczyniłby odpowiedniego zastrzeżenia, a normę prawną umożliwiającą takie zachowanie się podatnika zapisałby w sposób dosłowny. Takie uregulowanie wymieniona ustawa zawiera w stosunku do alimentów (art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy). Odliczeniu na podstawie tego przepisu podlegają nie tylko renty i inne trwałe ciężary, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, ale również alimenty, z wyjątkiem alimentów na dzieci. Alimenty podlegają odliczeniu, bez względu na to, czy były finansowane z dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, czy też z innych źródeł.

Podobnie rzecz się ma na przykład z wydatkami na cele rehabilitacyjne (art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy), zwrotami nienależnych świadczeń (art. 26 ust 1 pkt 4 i 5). Wymienione wydatki podlegają odliczeniu tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że ustawodawca przyjął założenie, że jeżeli podatnik osiągnął dochód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to – gdy poniósł wydatki na określone wyżej cele – sfinansował je ze swego dochodu.

Świadczenie wynikające z umowy podatnika i E. Ś., nazwane stypendium, słusznie organy podatkowe przyjęły jako niemieszczące się w definicji trwałego ciężaru, o jakim mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie powyższych uwag, można wskazać, ze również nie każda renta mieści się w tej definicji, a tylko taka, która wynika z nałożonego na podatnika obowiązku pozostającego w związku z uzyskiwanym przychodem. Ustawodawca w art. 26 ust. 1 pkt. 1 wyraźnie użył sformułowania "rent i innych trwałych ciężarów", w odróżnieniu np. od uregulowania "rent i trwałych ciężarów, które przejawiało się w aktach prawnych obowiązujących przed wejściem w życie ustawy z 26 lipca 1991 r. (por. art. 10 ust. 2 ustawy z 16 lipca 1920 r. o państwowym podatku dochodowym (Dz. U. RP nr 82 poz. 550, art. 10 ust. 1 pkt 4 dekretu z 8 stycznia 1946 r. o podatku dochodowym (Dz. U. nr 2 poz. 14), art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy z 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (tekst jednolity Dz. U. 1989 nr 27, poz. 147 ze zmianami).

Oznacza to, że odliczeniu podlega tylko taka renta, stanowiąca trwały ciężar, która pozostaje w związku ze źródłem przychodów. Podobnie jest ze świadczeniem nazwanym przez strony spornej umowy "stypendium za wyniki w nauce".

Stypendium ufundowane przez osobę prywatną nie tylko nie podlega odliczeniu od dochodu, lecz również nie jest zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 39 i pkt. 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie tego przepisu od podatku dochodowego zwolnione są jedynie stypendia naukowe, stypendia za wyniki w nauce, a z mocy § 9 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 35 poz 173, ze zm.) także stypendium socjalne. Stypendium ufundowane przez prywatną osobę nie spełnia warunków zwolnienia przewidzianych w przepisach podatkowych. Nie jest bowiem stypendium naukowym tzn. związanym z działalnością twórczą i badawczą w dziedzinie nauki. Za takim rozumieniem tego terminu przemawia zamieszczenie w art. 21 ust. 1 pkt 40 określenia "stypendia za wyniki w nauce", użytego odrębnie bez wątpienia w sensie "stypendia za wyniki w zdobywaniu wiedzy". Jeżeli ustawodawca chciał użyć w art. 21 ust. 1 pkt 39 terminu stypendium naukowe w sensie wszelkich stypendiów związanych zarówno z działalnością twórczą i badawczą w dziedzinie nauki jak i w zdobywaniu wiedzy, to przepis art. 21 ust. 1 pkt 40 traciłby sens.

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie stypendiów jest jednolite i wyłącza zwolnienie z podatku stypendium ufundowanego przez osobę prywatną (por. Wyrok z 17 lutego 1995 r. sygn. akt SA/ BK 292/94 opubl. POP, 1995/6/112, wyrok NSA z 21 czerwca 1996 r. sygn. akt. III SA 156/96 opubl. POP 2002/2/41, i wyrok z 30 listopada 2000 sygn. akt III SA 1939/99, opubl. LEX 47512.

Stanowisko to akceptowane jest w piśmiennictwie (por. Ryszard Kubacki "Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2003", str. 408 - 412).

Reasumując należy stwierdzić, że ocena umowy cywilno – prawnej zawartej przez skarżącą 15 listopada 1997 r. – co do zasady dopuszczalna pod kątem jej skutków podatkowych - była prawidłowa, i uzasadniała twierdzenie, że świadczenie wypłacone na jej podstawie było darowizną, co wyłączało możliwość uznania jej za inny trwały ciężar w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak zatem podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, co skutkowało oddaleniem skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).