Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 619/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Pindel, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2016 r. sprawy ze skargi U. G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) stwierdził, że stanowisko U.G. (dalej: wnioskodawczyni, strona) przedstawione we wniosku z dnia [...] o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych:

- w odniesieniu do sprzedaży gruntu powiększającego powierzchnię gospodarstwa rolnego nabywcy i przeznaczonego na cele rolne jest prawidłowe,

- w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości zabudowanej jest nieprawidłowe.

Relacjonując przedstawiony przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej stan faktyczny organ interpretacyjny podał, że w dniu [...] zmarła matka Wnioskodawczyni, natomiast w dniu [...] Wnioskodawczyni nabyła po niej w drodze spadku własność nieruchomości, w skład których zgodnie z wypisami z rejestru gruntów i z kartoteki budynków wchodziły dwie działki:

- nr [...] - grunty orne (symbol użytku R) o powierzchni [...] ha,

- nr [...] - nieruchomość zabudowana o powierzchni [...] ha, obejmująca:

- grunty orne (symbol użytku R) o powierzchni [...] ha (przydomowy ogród) oraz

- grunty rolne zabudowane (symbol użytku Br-R) budynkiem mieszkalnym oraz dwoma budynkami gospodarczymi dla rolnictwa o powierzchni [...] ha.

Budynek mieszkalny zawierał w swojej bryle (pod jednym dachem) również część stajenną z trzema chlewikami. Dwa pozostałe budynki gospodarcze to: stodoła (w której mieścił się również kurnik na 40 niosek i gołębnik) oraz budynek - łącznik pomiędzy budynkiem mieszkalnym a stodołą, pełniący funkcję pomieszczenia na narzędzia i inny sprzęt. Pomiędzy budynkami było utwardzone podwórze oraz miejsce składowania obornika. Na tej nieruchomości były hodowane - z różną intensywnością - świnie, kury, gęsi lub kaczki.

Natomiast na gruncie ornym działki nr [...] w ogrodzie uprawiane były warzywa (ziemniaki, marchew, pietruszka, truskawki, pomidory), owocowały drzewa (jabłonie, orzech) i krzewy (maliny, porzeczki, agrest).

Nabycie tego gospodarstwa rolnego Wnioskodawczyni wykazała w złożonym w dniu [...] zgłoszeniu SD-Z2. Wcześniej, przed nabyciem w drodze spadku opisanej nieruchomości, Wnioskodawczyni nie posiadała innego gospodarstwa rolnego. Opisane wyżej nieruchomości położone są na wsi (gmina L. w województwie [...]), oddalone od siebie o ok. 2 km, dla obydwu prowadzone były odrębne księgi wieczyste. Okoliczności te umożliwiły ich sprzedaż różnym nabywcom, bez podejmowania dodatkowych działań ze strony Wnioskodawczyni.

Nabyte przez Wnioskodawczynię gospodarstwo rolne zostało w dniu [...] sprzedane, w jednym akcie notarialnym dwóm różnym nabywcom, w taki sposób, że:

- grunty orne o powierzchni [...] ha zostały sprzedane rolnikowi, który w akcie notarialnym oświadczył, że jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni ok. 6 ha i nabywane grunty włączy w skład tego gospodarstwa,

- działka gruntu o powierzchni [...] ha została sprzedana innym nabywcom (małżonkom), nie posiadającym własnego gospodarstwa rolnego, którzy w akcie notarialnym oświadczyli, że zamierzają zamieszkiwać w nabytym budynku mieszkalnym i wykorzystywać oba budynki gospodarcze oraz podwórze w dotychczasowy sposób, jak również kontynuować w dotychczasowy sposób użytkowanie gruntu przy domu.

Sprzedane nieruchomości zostały wydane nabywcom w dniach [...] i [...]. Ponadto, z zaświadczeń wydanych przez Wójta Gminy w dniu [...] wynika, że działka obejmująca grunty orne [...] ha oznaczona jest numerem ewidencyjnym [...] (ark. m. 2) i leży na terenie, który w uchwalonym planie zagospodarowania przestrzennego jest oznaczony symbolem B4RR - tereny rolne, w sąsiedztwie których mogą być lokalizowane elektrownie wiatrowe. Natomiast działka obejmująca nieruchomość zabudowaną [...] ha ma numer ewidencyjny [...] (ark. m. 1) i leży na terenie, dla którego nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychody uzyskane ze sprzedaży obydwu nieruchomości opisanych w stanie faktycznym, będą korzystać w całości ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej także: u.p.d.o.f.).

Dalej, przedstawiając stanowisko Wnioskodawczyni organ interpretacyjny podał, że, zdaniem strony, bezsporne jest, że nabyła w drodze spadku nieruchomości stanowiące gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, bo mają one łączną powierzchnię przeliczeniową [...] ha (choć ich powierzchnia wynosi w sumie tylko [...] ha). Również bezsporne jest, że w chwili sprzedaży ([...]), obie opisane nieruchomości posiadały status części gospodarstwa rolnego, a więc obydwie spełniły pierwszy konieczny warunek do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania zwolnienia, jest "aby w związku ze sprzedażą grunty nie utraciły charakteru rolnego". Spełnienie tego warunku przy sprzedaży gruntu omego (o pow. [...] ha) rolnikowi, który oświadczył, że powiększy nim swoje gospodarstwo rolne, jest oczywiste, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży tego gruntu będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania. Mogą się natomiast pojawić wątpliwości dotyczące zachowania charakteru rolnego sprzedanego gruntu zabudowanego o powierzchni [...] ha, jako że Wnioskodawczyni znane jest stanowisko, że "utrata charakteru rolnego następuje wówczas, gdy sprzedawane w całości lub części nieruchomości nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego nabywcy" (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1017/08).

Zdaniem Wnioskodawczyni, skoro w świetle wypisów z rejestru gruntów i z kartoteki budynków, na nieruchomość [...] ha składały się stanowiące funkcjonalną całość: grunty orne (symbol R - [...] ha) oraz grunty rolne zabudowane (symbol Br-R - [...] ha) budynkiem mieszkalnym oraz dwoma budynkami gospodarczymi dla rolnictwa, to formalno-prawne przesłanki rolnego charakteru tego gruntu były spełnione. Również faktyczne przeznaczenie i wykorzystywanie tej nieruchomości było zgodne z jej stanem formalnym i polegało na zamieszkiwaniu przez spadkodawcę w budynku mieszkalnym, uprawianiu ogrodu (warzywa, drzewa i krzewy owocowe), hodowli inwentarza oraz wykorzystywaniu podwórza i budynków gospodarczych do obsługi posiadanego gospodarstwa rolnego.

Dalej Wnioskodawczyni podkreśliła, że pojęcie "utraty charakteru rolnego" przez grunty (w tym: grunty zabudowane) nie zostało zdefiniowane w ustawie

o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie wskazał też w tym zakresie innych przepisów, ani nie uczynił żadnych zastrzeżeń, jak zrobił to dla niektórych innych zwolnień w końcowej części art. 21 u.p.d.o.f. Istotne jest, że ustawodawca nie uzależnił "utraty charakteru rolnego" gruntu od:

- statusu nabywcy gruntu (np. wyłącznie osoba/rolnik posiadający już własne gospodarstwo rolne), albo

- wymogu, aby nabywca w wyniku tego nabycia stał się właścicielem gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawczyni, tak sformułowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. jest jasny, co pozwala na jego językową, gramatyczną wykładnię, a wysnucie z niego kategorycznego wniosku, że charakter rolny może być zachowany wyłącznie wtedy, jeśli sprzedany grunt będzie nadal częścią gospodarstwa rolnego (u nabywcy), wykracza poza jego ustawowe brzmienie. Zachowanie charakteru rolnego przez grunty orne ([...] ha), które ich nabywca – rolnik przyłączy do posiadanego gospodarstwa rolnego oraz zamierza je nadal uprawiać (orka, siew i zbiory) jest zrozumiałe i oczywiste, przede wszystkim ze względu na właściwy gruntom ornym sposób ich wykorzystania, a nie z formalnego powodu, że gospodarstwo tego rolnika uległo powiększeniu do ok. [...] ha, z dotychczasowych ok. 6 ha.

Nadto, Wnioskodawczyni zauważyła, że definicja gospodarstwa rolnego określa go jako "obszar gruntów stanowiących własność osoby fizycznej" i w ogóle nie stawia wymogu jego uprawy ani jej intensywności. Tym niemniej zamiar uprawiania nabytych gruntów ornych dodatkowo potwierdza faktyczne zachowanie ich rolnego charakteru. Tych samych kryteriów nie można jednakże użyć w stosunku do gruntów rolnych zabudowanych, pełniących ze swej natury inne funkcje. Na gruncie rolnym zabudowanym posadowiony był m.in. również budynek mieszkalny, a więc jedną z jego funkcji była i nadal będzie funkcja i cel mieszkalny, niezbędny każdemu mieszkańcowi wsi (niezależnie od faktu czy jest on rolnikiem czy nie). Ponadto, na działce nr [...] prowadzona była działalność rolniczo-produkcyjna opisana w stanie faktycznym, adekwatna do posiadanego przez nią zaplecza. Ponieważ małżonkowie, który nabyli tę nieruchomości zadeklarowali w akcie notarialnym, że zamierzają ją wykorzystywać w dotychczasowy sposób, to wskutek tej sprzedaży, nieruchomość ta zachowała swój poprzedni - rolny charakter. Gdyby bowiem go nie zachowała, to oznaczałoby, że i przed sprzedażą go nie posiadała. Istotne jest także, że termin "charakter rolny" dotyczy gruntu, a nie posadowionych na nim budynków; szczególnie dotyczy to budynku mieszkalnego, który przed sprzedażą również pełnił funkcję mieszkalną i nie było to przeszkodą w zaliczeniu gruntu, na którym był posadowiony do gospodarstwa rolnego i posiadania przezeń rolnego charakteru.

Zdaniem Wnioskodawczyni, posiadanie przed sprzedażą przez grunt [...] ha charakteru rolnego wynikało przede wszystkim nie z faktu, że jego właściciel (i spadkobierca) posiadał też inny, położony 2 km dalej grunt omy ([...] ha), który przesądził o tym, że łącznie te dwie nieruchomości utworzyły gospodarstwo rolne przekraczające 1 ha przeliczeniowy, ale przede wszystkim dlatego, że sama nieruchomość [...] ha obejmowała też grunty orne ([...] ha), a ponadto posiadała na swoim terenie niezbędne minimum elementów technicznych i produkcyjnych, służących i wykorzystywanych na cele rolnicze.

Oczywiście, w wyniku sprzedaży w dniu [...] nieruchomość [...] ha utraciła status części gospodarstwa rolnego, ale nie stanowi to ustawowej przeszkody dla dalszego zachowania jej charakteru rolnego, gdyż z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w ogóle nie wynika, że warunkiem zwolnienia z podatku jest, by sprzedane grunty u nabywcy nadal spełniały definicję gospodarstwa rolnego (lub jego części) w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Gdyby bowiem taka była wola ustawodawcy, to ten fragment przepisu brzmiałby: "zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły status gospodarstwa rolnego (lub jego części)".

W ocenie Wnioskodawczyni, o utracie rolnego charakteru tego gruntu mogłyby zadecydować ujawnione w chwili zakupu plany nabywców polegające np. na zburzeniu obydwu budynków gospodarczych (lub całkowitej zmianie ich dotychczasowego przeznaczenia), zagospodarowaniu tej działki na cele rekreacyjne, prowadzenia działalności gospodarczej (nierolniczej), usługowej np. warsztatu itp. bądź zamiarze odrolnienia gruntu, co w sytuacji Wnioskodawczyni nie ma miejsca. Nawet gdyby nabywcą tej działki został ten sam rolnik, który nabył grunty orne o powierzchni [...] ha, ale mający wobec niej opisane wyżej "nierolnicze" zamiary, to pozbawiłby ją rolnego charakteru i fakt posiadania przez niego ok. 6 ha gospodarstwa rolnego nie miałby wtedy znaczenia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, faktyczny sposób (zamiar) użytkowania gruntu w powiązaniu z formalno-prawną klasyfikacją gruntów (użytki rolne) decyduje o zachowaniu ich rolnego charakteru, w związku z jego sprzedażą.

Wobec powyższego przychody ze sprzedaży obydwu części gospodarstwa rolnego będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawczyni uznane zostało przez organ interpretacyjny w zakresie skutków podatkowych sprzedaży:

- gruntu powiększającego powierzchnię gospodarstwa rolnego nabywcy i przeznaczonego na cele rolne za prawidłowe,

- nieruchomości zabudowanej za nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od zacytowania art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i wskazania, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia.

Dalej, przywołując istotne aspekty analizowanego stanu faktycznego, podano, że łącznie obydwie zbyte działki wymienione w pkt 1 i 2 a-b stanowiły przez sprzedażą gospodarstwo rolne o powierzchni [...] ha przeliczeniowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, ale odrębnie żadna z nich nie przekraczała 1 ha przeliczeniowego (odpowiednio: [...] i [...]).

Następnie organ interpretacyjny zacytował art. 922 i 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) i stwierdził, że nabycie nieruchomości przez Wnioskodawczynię nastąpiło w dacie śmierci spadkodawcy, a więc w [...] r. Nieruchomości te zostały sprzedane w [...] r., a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, a zatem to przychód uzyskany z tej sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dalej przywołano art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5, art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6 d u.p.d.o.f., a następnie zacytowano art. 21 ust. 1 pkt 28 tej ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Następnie organ interpretacyjny wskazał, że ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.). Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Kontynuując zauważono, że uszczegółowiając, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r., poz. 542) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 tego rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: grunty rolne, grunty leśne, grunty zabudowane i zurbanizowane, użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R, grunty pod wodami, tereny różne oznaczone symbolem -Tr. Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na użytki rolne, do których zalicza się: grunty orne (symbol R), sady (symbol – S), łąki trwałe (symbol – Ł), pastwiska trwałe (symbol – Ps), grunty rolne zabudowane (symbol – Br), grunty pod stawami (symbol – Wsr), grunty pod rowami (symbol – W), grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (symbol – Lzr) oraz nieużytki (symbol – N).

Z treści przywołanych przepisów wynika zatem, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

- grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

- muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

- grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Wspomniana utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją.

Całokształt tych okoliczności może – jak dalej podkreślono - wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Omawiany art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, co oznacza, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego bądź niektóre z nich. W przypadku sprzedaży gruntu o powierzchni mniejszej niż 1 ha, który wchodzi w skład gospodarstwa rolnego przedmiotem sprzedaży jest część gospodarstwa rolnego. Istotne jest, aby w dniu sprzedaży sprzedawany grunt wchodził w skład gospodarstwa rolnego.

Jednakże dla możliwości zastosowania omawianego zwolnienia istotna jest również druga przesłanka, dotycząca utraty charakteru rolnego sprzedanego gruntu.

W tym stanie rzeczy przychód z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię działki nr [...], o powierzchni [...] ha, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego o powierzchni przeliczeniowej [...] ha w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym na rzecz nabywcy w celu powiększenia przez niego gospodarstwa rolnego i przeznaczonej na cele rolne, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Stanowisko Wnioskodawczyni w tej części uznać zatem należy za prawidłowe.

Natomiast odnośnie przychodu z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię działki gruntu oznaczonej nr [...], o powierzchni [...] ha, wchodzącej również w skład nabytego przez nią w spadku gospodarstwa rolnego, w drodze sprzedaży na rzecz nabywców nieposiadających gospodarstwa rolnego, którzy zamierzają zamieszkiwać w nabytym budynku mieszkalnym i wykorzystywać działkę i zabudowania na niej w dotychczasowy sposób organ interpretacyjny stwierdził, że w wyniku sprzedaży działka ta wraz z zabudowaniami nie będzie tworzyć lub wchodzić w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Zmianie ulegnie zatem właściwość produkcyjna dotychczasowego gospodarstwa rolnego zbywcy obejmującego łączną powierzchnię przeliczeniową [...] ha. W związku ze sprzedażą działka gruntu nr [...] utraci zatem dotychczasowy charakter rolny. W konsekwencji, uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód ze sprzedaży działki gruntu nr [...] wraz z zabudowaniami będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem prawa do zwolnienia jest bowiem zachowanie przez grunt charakteru rolnego, a nie charakteru mieszkalnego, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Skoro grunt nie stworzy ani nie powiększy gospodarstwa rolnego, to jego sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania z uwagi na utratę charakteru rolnego.

W piśmie z dnia [...] Wnioskodawczyni wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na to wezwanie organ interpretacyjny w piśmie z dnia [...] stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca podniosła zarzut "błędnej wykładni i niewłaściwej oceny przepisu art.21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegających na przyjęciu rozszerzającej interpretacji warunku "utraty charakteru rolnego", skutkującej brakiem prawa do zwolnienia z podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntu zabudowanego, będącego częścią gospodarstwa rolnego".

Wobec tak sformułowanego zarzutu wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego w całości.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowiska stron.

Dalej, motywując zarzuty skargi, skarżąca wskazała, że pozytywne przesłanki zwolnienia z podatku w postaci zakwalifikowania gruntów jako użytków rolnych oraz posiadania przez obydwie działki w chwili sprzedaży statusu części gospodarstwa rolnego zostały spełnione. W zakresie natomiast spornej przesłanki zachowania "rolnego charakteru" działki nr [...] zakwestionowała twierdzenie organu interpretacyjnego, że konieczne jest wyłącznie, aby działka ta - po jej sprzedaży – stanowiła część gospodarstwa rolnego u nabywcy.

Uznając takie stanowisko organu za nieuprawnione, nie wynikające z gramatycznego i językowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. skarżąca wskazała, że ustawodawca w art. 2 ust 4 u.p.d.o.f. określił co należy rozumieć przez "gospodarstwo rolne", natomiast nie zdefiniował pojęcia "utraty charakteru rolnego". Zdaniem skarżącej do określenia tego pojęcia ma zatem zastosowanie wykładnia językowa.

Dalej strona podkreśliła, że ustawodawca nie wyjaśnił kryteriów "utraty rolnego charakteru" gruntu, nie odwołał się w tym zakresie do innych przepisów, ani też nie ustanowił żadnych zastrzeżeń, jak to uczynił w odniesieniu do niektórych innych zwolnień w końcowej części art. 21 u.p.d.o.f. Nadto prawodawca nie uzależnił zwolnienia z podatku od statusu nabywcy (np. wyłącznie rolnik), nie ustanowił kryterium, aby nabywca już posiadał lub w wyniku tego nabycia stał się właścicielem gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, a także nie uczynił innych zastrzeżeń dotyczących sprzedaży gruntów zabudowanych (w tym budynkiem mieszkalnym), stanowiących część gospodarstwa rolnego.

Skarżąca zaakcentowała, że wyłączeniu ze zwolnienia z podatku podlegają grunty, które utraciły charakter rolny, a nie grunty, które utraciły status części gospodarstwa rolnego. Rolny charakter gruntów może być zachowany również wtedy, jeśli nie będą one częścią gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Pośrednio potwierdza to zawarta w art.2 ust.2 u.p.d.o.f. definicja działalności rolniczej, która nie zakłada, że może ona mieć miejsce wyłącznie w ramach gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym.

Zdaniem strony racjonalność ustawodawcy każe wnioskować, że wprowadzając do ustawy jednoznaczną definicję "gospodarstwa rolnego"

i równocześnie nie używając jej w art.21 ust. 1 pkt 28 do określenia statusu gruntów po ich sprzedaży, a posługując się terminem "charakter rolny" nie uznał obydwu tych terminów i stanów faktycznych za tożsame.

W tym kontekście skarżąca zauważyła, że działka nr [...] poza gruntem ornym obejmowała: budynek mieszkalny, mieszczący w swojej bryle (po jednym dachem) część stajenną z trzema chlewikami, stodołę (z kurnikiem na 40 niosek i gołębnik) oraz budynek- łącznik na narzędzia i sprzęt gospodarczy. Pomiędzy budynkami było miejsce składowania obornika i utwardzone podwórze. Na tej nieruchomości hodowany był inwentarz (tuczniki, kury, gęsi lub kaczki), a na gruncie ornym uprawiane były warzywa, owocowały drzewa i krzewy. Tak wyposażona działka posiadała więc niezbędne składniki techniczno - produkcyjne umożliwiające zachowanie jej rolnego charakteru po sprzedaży, nie stanowiąc już części gospodarstwa rolnego. Do tych okoliczności organ w ogóle nie ustosunkował się w zaskarżonej interpretacji, poprzestając na stwierdzeniu, że skoro w wyniku sprzedaży działka ta nie będzie wchodzić w skład gospodarstwa rolnego, to zmianie ulegnie właściwość produkcyjna dotychczasowego gospodarstwa rolnego, w związku z czym grunt na działce nr [...] utraci dotychczasowy charakter rolny i będzie miał charakter mieszkalny.

Strona wytknęła także organowi interpretacyjnemu, że nie dostrzegł w tej sprawie wątpliwości uzasadniających zastosowanie art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

Nadto wskazała, że nabywcy działki nr [...] oświadczyli w akcie notarialnym, że "zamierzają zamieszkiwać w nabytym budynku mieszkalnym i wykorzystywać oba budynki gospodarcze oraz podwórze w dotychczasowy sposób, jak również kontynuować w dotychczasowy sposób użytkowanie gruntu przy domu". Skoro zatem nie nabyli tego gruntu np. w celach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, rekreacyjnych ani z zamiarem zmiany przeznaczenia budynków i gruntu to, zdaniem skarżącej, kryterium zachowania rolnego charakteru w związku z tą sprzedażą zostało zachowane. Okoliczność, że położony na działce nr [...] budynek mieszkalny przed i po jej sprzedaży pełnił i nadal będzie pełnić funkcję mieszkalną nie jest żadną ustawową przeszkodą i przesłanką zmiany charakteru rolnego gruntu na charakter mieszkalny, jak to przyjął organ interpretacyjny, dokonując nieuprawnionej, rozszerzającej interpretacji pojęcia "utraty charakteru rolnego działki".

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi, podkreślając w szczególności, że powierzchnia działki, jak i rodzaj usytuowanego na niej budynku bezsprzecznie wskazują, że nabywca nabył tę nieruchomość, aby zaspokoić własne cele mieszkaniowe.

Na rozprawie w dniu 29 września 2016 r. skarżąca podtrzymała skargę i przedstawioną w niej argumentację. Dodatkowo podkreśliła, że sporna nieruchomość zaspokajała potrzeby żywnościowe dwóch rodzin, a z jej wiedzy wynika, że nabywcy nieruchomości nie zmienili sposobu jej użytkowania. Okoliczność, że zamieszkują oni w obrębie nieruchomości nie świadczy, zdaniem skarżącej, o tym że utraciła ona rolny charakter. W ocenie strony, w sytuacji, gdy aktualna powierzchnia gruntów wyklucza uznanie ich za gospodarstwo rolne, organ interpretacyjny powinien uwzględnić, że nie zmieniono sposobu jej użytkowania i stosując art. 2 a O.p., uznać stanowisko skarżącej za prawidłowe.

W odpowiedzi na pytanie Sądu skarżąca oświadczyła, że nie składa wniosku o zwrot kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontroli takiej podlegają m.in., na mocy art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Poddana kontroli Sądu w niniejszej sprawie indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy prawnopodatkowych konsekwencji zbycia nieruchomości, którą skarżąca sprzedała przed upływem 5 lat od daty jej odziedziczenia.

Istota sporu koncentruje się wokół dopuszczalności objęcia zwolnieniem podatkowym ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przychodu ze zbycia nieruchomości zabudowanej o powierzchni [...] ha oznaczonej nr [...], obejmującej grunty orne (oznaczone w ewidencji gruntów symbolem R) o powierzchni [...] ha stanowiące przydomowy ogród oraz grunty rolne (oznaczone w ewidencji gruntów symbolem Br-R) zabudowane budynkiem mieszkalnym i dwoma budynkami gospodarczymi dla rolnictwa o powierzchni [...] ha.

Wspomniany art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Poza sporem jest, że omawiana nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego o powierzchni przeliczeniowej [...] ha w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, w związku z czym skarżąca niewątpliwie uzyskała przychód ze sprzedaży "całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego". Pierwsza przesłanka analizowanego zwolnienia jest zatem spełniona.

Rozważenia wymaga natomiast ta przesłanka objęcia przychodu zwolnieniem podatkowym, w której ustawodawca zastrzegł, że zbywana nieruchomość nie może w związku ze sprzedażą utracić charakteru rolnego. Wobec niezdefiniowania tego kryterium przez ustawodawcę istotnego znaczenia nabiera orzecznictwo sądowe. Przyjmuje się w nim powszechnie, że sama sprzedaż nie może mieć bezpośredniego wpływu na zmianę charakteru gruntów. W konsekwencji zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 199/12, LEX nr 1408276).

Podkreślenia wymaga, że oceny, co do tego czy sprzedaż powoduje zmianę przeznaczenia gruntu trzeba dokonywać na dzień transakcji, a nie w kontekście faktów późniejszych, tzn. działań nabywcy, podejmowanych po zakupie w oderwaniu od stanu faktycznego znanego na dzień sprzedaży. Podatnik musi w momencie podpisywania umowy ocenić, czy z tytułu sprzedaży powstał u niego obowiązek podatkowy, przy czym nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych za przyszłe przedsięwzięcia nabywcy, na które nie ma wpływu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1683/13, LEX nr 1801156, a także wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1686/11, z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 640/11, z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 59/11, z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 550/08, z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1495/07).

W ugruntowanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się także, iż "pojęcie utraty charakteru gruntu odnosi się do faktycznego przekształcenia gruntu, ważny jest cel nabycia gruntu, który może wynikać bezpośrednio z treści aktu notarialnego, charakteru prawnego nabywcy, bądź z innych okoliczności związanych z daną transakcją" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1686/11, LEX nr 1314209).

Skoro zatem, jak wykazano powyżej, negatywną przesłankę omawianego zwolnienia należy zasadniczo badać na dzień transakcji, uwzględniając cel nabycia, który może bezpośrednio wynikać z treści aktu notarialnego, to w oparciu o przedstawiony przez stronę we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, stan faktyczny (wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, jak i Sądu) nie można uznać stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Z podanych okoliczności wynika bowiem, że strona zbyła nieruchomość stanowiącą część gospodarstwa rolnego, obejmującą grunty orne zajęte pod uprawę warzyw i owoców, zabudowaną budynkiem mieszkalnym, mieszczącym w swojej bryle (po jednym dachem) część stajenną z chlewikami, stodołę z kurnikiem oraz budynek - łącznik na narzędzia i sprzęt gospodarczy. Słusznie zatem wskazuje się w skardze, że tak wyposażona działka posiadała niezbędne składniki techniczno - produkcyjne umożliwiające zachowanie jej rolnego charakteru po sprzedaży. Z opisu stanu faktycznego wynika jednocześnie, że nabywcy w akcie notarialnym oświadczyli, że zamierzają zamieszkiwać w nabytym budynku mieszkalnym i wykorzystywać oba budynki gospodarcze oraz podwórze w dotychczasowy sposób, jak również kontynuować w dotychczasowy sposób użytkowanie gruntu przy domu.

W takim stanie faktycznym argumentacja organu interpretacyjnego, zgodnie z którą okoliczność, iż sporna działka oznaczona nr [...] na skutek sprzedaży nie będzie wchodzić już w skład gospodarstwa rolnego oznacza utratę rolnego charakteru tej nieruchomości nie może zostać zaaprobowana. Organ interpretacyjny pominął bowiem w ogóle kwestie związane z faktycznym dotychczasowym sposobem użytkowaniem gruntów i deklaracją o jego kontynuowaniu i nie argumentując bliżej swojego stanowiska posłużył się tezą, którą w orzecznictwie odnosi się zasadniczo do tych częstych stanów faktycznych, w których zbycie gospodarstwa rolnego prowadzi do jego podziału na szereg działek potencjalnie budowlanych. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją, a stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wymaga badania takich okoliczności jak: "położenie sprzedanej nieruchomości, jej wielkość, przydatność do działalności rolniczej po sprzedaży, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywcę itp." (por. m.in. cytowany już wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1686/11). Niczym nie poparte pozostaje także twierdzenie organu interpretacyjnego, z którego można wywieść, że skoro sporna nieruchomość zachowała charakter mieszkalny, to nie mogła zachować charakteru rolnego.

Mając na uwadze powyższe zanegować należy dokonaną przez organ interpretacyjny ocenę stanowiska skarżącej co do opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości zabudowanej oznaczonej numerem [...], która narusza art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. i zobowiązania właściwego organu do uwzględnienia przedstawionej powyżej argumentacji.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w pełni zasadna jest aprobata organu interpretacyjnego dla twierdzenia skarżącej, że przychód ze zbycia działki oznaczonej nr [...], którą nabywca włączył w skład posiadanego przez siebie gospodarstwa rolnego objęty jest zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Niemniej jednak Sąd, uwzględniając, że zaskarżona w całości interpretacja dotyczy jednej transakcji, mając na uwadze, że co do zasady art. 146 § 1 p.p.s.a., w odróżnieniu od np. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie przewiduje uchylenia interpretacji w części, orzekł jak w sentencji.

Odstąpiono natomiast od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, gdyż skarżąca nie wniosła o wydanie orzeczenia w tym zakresie.