Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 777/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88  ust. 3a pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 777/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lutego 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk (spr.), Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2009 r., sprawy ze skarg B. sp. z o.o. w Krakowie, na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 kwietnia 2008 r. Nr[...],[...],[...][...], [...], [...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał dziewięć decyzji, na mocy których określił skarżącej spółce Firmie Remontowo – Budowlanej A. M. sp. z o.o. w K. w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące kolejno: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli skarbowej stwierdził, że skarżąca spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego na skutek nieprawidłowego odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych na Skarżącą spółkę przez D. C. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "O" D. C. w K. Faktury te miały dokumentować usługi budowalne świadczone przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "O" D. C. na rzecz Skarżącej Spółki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że roboty budowlane objęte fakturami wystawionymi na skarżącą Spółkę nie zostały w rzeczywistości wykonane przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "O" D.C.

Przeprowadzona kontrola wykazała, że Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "O" D C. nie miało realnych możliwości wykonania przedmiotowych robót z uwagi na niezatrudnianie pracowników oraz brak jakichkolwiek środków trwałych. Fakt nie zatrudniania pracowniów oraz braku środków trwałych został potwierdzony przez przedsiębiorcę D. C..

Z dokumentów księgowych D. C. zbadanych w trakcie kontroli wynikało, że wskazana usługa budowlana została nabyta przez niego od spółki STUDIO "C." sp. z o.o. w siedzibą w B. Kontrola podatkowa przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w spółce STUDIO "C" sp. z o.o. wykazała, że spółka ta nie zatrudniała pracowników ani nie posiadała środków trwałych. To doprowadziło organ kotroli podatkowej do wniosku, że również ta spółka nie mogła realnie wykonać wskazanych robót budowlanych. Z dokumentów spółki STUDIO "C" sp. z o.o. wynikało, że w 2005 roku jedynym dostawcą usług dla tej spółki była spółka "I" sp. z o.o. z siedzibą w P i że spółka ta wystawiała faktury na rzecz STUDIO "C" sp. z o.o.

W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce "I" sp. z o.o. z siedzibą w P. przez Naczelnika Urzędu Skabowego, a także kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej, ustalono, że w dokumetnach księgowych tej spółki nie znajduje się żadna faktura wystawiona na rzecz STUDIO "C" sp. z o.o. Ponadto na podstawie przesłuchania I. K., Prezesa Zarządu "I" sp. z o.o., ustalono, że spółka ta nigdy nie utrzymywała kontaktów ze spółką STUDIO "C" sp. z o.o., jak również, że wykonywanie robót budowlanych takich jak wykopy ziemne nie jest objęte zakresem działalności spółki "I" sp. z o.o. I. K. zaprzeczył, aby faktura wystawiona na STUDIO "C" sp. z o.o. została przez niego podpisana i stwierdził, że jego podpis został sfałszowany.

W toku kontroli w spółce STUDIO "C" sp. z o.o. przesłuchano prezesa zarządu tej spółki, M. M. oraz zastępce prezesa, D. S. M. M. zeznał, że nie utrzymywał kontaktów ze spółką "I" sp. z o.o., ani że nie ma wiedzy o transakcji dokumentowanej fakturami wystawionymi przez tę spółkę. M. M. zeznał ponadto, że wszystkimi kwestiami z tym związanymi zajmował sie jego znajomy, który dostarczył również faktury, na których widniała spółka "I" sp. z o.o. jako wystawca.

Powyższe ustalenia doprowadziły organ kontroli podatkowej do wniosku, że żadna ze wskazanych spółek, ani też D. C., nie wykonały przedmiotowych robót budowlanych, a tym samym faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "O" D. C. nie dokumentowały wykonania rzeczywistych czynności. Organ uznał, że faktura ma charakter fikcyjny, a zatem na jej podstawie nie przysługiwało skarżącej spółce prawo do obniżenia podatku naleznego o podatek naliczony (§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. oraz art 86 i art 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. O podatku od towarów i usług / DZ. U. Nr 54 , poz. 535 / . Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestinował z tego powodu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za miesiące marzec, wrzesień oraz listopad 2005 r. Decyzje za pozostałe miesiące były konsekwencją ustalonych przez organ nieprawidłowości we wskazanych miesiącach.

Od przedmiotowych decyzji odwołanie wniosła skarząca spółka, zarzucając błędnę ocenę materiału dowodowego, bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne oraz nie doręczenie pełnomocnikowi skarżącej spółki odpisu protokołu badania ksiąg podatkowych i protokołu kontroli.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w mocy, za wyjątkiem decyzji dotyczącej miesiąca kwietnia, za który decyzję uchylono, określając inne kwoty nadwyżki podatku naliczonego i do zwrotu.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego, a ponadto, że zapisy w księgach podatkowych skarżącej spółki nie były rzetelne, w związku z czym zarzut naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swoich decyzji wskazał również, że protokół kontroli podatkowej doręczono skarżącej spółce bezpośrednio jako stronie jeszcze zanim ustanowiła pełnomocnika, a zatem doręczenie było prawidłowe; z kolei odpis protokołu badania ksiąg doręczono już pełnomocnikowi.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skargi wniosła spółka. W skargach zawarła następujące zarzuty:

Skarżąca spółka w pierwszej kolejności zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania materiału dowodowego umożliwiającego prawidłowe ustalenie istotnej w sprawie okoliczności.

Ponadto skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 120 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności pozorności umowy ustalonej w sposób samodzielny, mimo że ustalenie tych okoliczności skutkujących nieważnością umowy jest zastrzeżone dla kompetencji sądów powszechnych.

W skardze zawarto również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny przez zróżnicowanie w zapadłych rozstzygnięciach ustaleń opartych o tożsamy materiał dowodowy, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego (sygn. Akt [...] ) nie ustalił, że to skarżąca spółka jest wykonawcą zleconych przez siebie robót.

Dyrektor Izby Skarbowej złożył odpowiedź na skargi, w których wniósł o oddalenie skarg oraz podniósł, że nie było w sprawie podstaw do występowania do sądu powszechnego o ustalenie nieważności umowy, gdyż organy nie kwestionowały ważności samej umowy, ale fakt wykonania robót objętych fakturami przez podmiot wskazany na fakturach jako ich wystawca. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie jest w sprawie istotne, czy roboty wykonała sama skarżąca spółka, lecz czy wykonał je Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "O" D. C.

Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył do współnego rozpoznania sprawy ze skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące miesiący marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2005 r.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Po dokonaniu kontroli zaskarżonych decyzji po względem ich zgodności z prawem stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, należy stwierdzić, iż zaskarżone decyzje nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania. Z tego powodu skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W odniesieniu do zarzutu nie zebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, stwierdzić należy, że zarzut ten jest niezasadny. Organy podatkowe – zarówno pierwszej jak i drugiej instancji – w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy potrzebny do dokonania ustalenia stanu faktycznego wymaganego do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. W szczególności zatem organy własćiwie zastosowały przepisy art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, których naruszenie zarzuca skarżąca spółka. Organy przeprowadziły dowody z zeznań świadków oraz zbadały dokumentację wszytkich podmiotów, które zgodnie z treścią fakt mogły być wykonawcami robót budowlanych na rzecz skarżącej spółki.

Jak ustaliły organy, do wykonania wskazanych robót należy mieć odpowiedni sprzęt i pracowników. Organ dokonał prawidłowego wnioskowania, że wobec braku sprzętu i pracowniów, czyli realnych możliwośco wykonania tych robót samodzielnie przez D.C., roboty te mogły być wykonne jedynie na zasadzie podwykonawstwa przez inny podmiot, co znalazło potwierdzenie w fakturach wystawionych przez STUDIO "C" sp. z o.o. Organy podatkowe zasadnie przeprowadziły kontrolę w spółce i włączyły wyniki tej kontroli do materiału dowodowego. Organy przeprowadziły nie tylko badania z dokumentów, ale także przeprowadziły dowody z zeznań świadków – członków zarządu STUDIO "C" sp. z o.o. Świadkowie ci przyznali, że spółka miała być jedynie pośrednikiem w transakcji i że nie mieli żadnej wiedzy o tej transakcji ani też nie mieli żadnych kontaktów z podmiotem wykazanym w dokumentacji tej społki jako dostawca usług, to jest ze spółką "I" sp. z o.o. Przesłuchanie Prezesa Zarządu tej ostatniej spółki oraz badanie jej dokumentacji wykazało, że spółka ta nie świadczyła żadnych usługna rzecz STUDIO "C" sp. z o.o., ani też nie wystawiało na tę spółkę żadnych faktur we wskazanym okresie czasu.

W świetle powyższego należy uznać, że nie można postawić organom podatkowym w niniejszej sprawie zarzutu nie zebrania materiałów dowodowych w sposób wyczerpujący.

Następnie stwierdzić też trzeba, że organy dokonały oceny dowodów w sposób prawidłowy, to jest zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logicznego rozumowania. Zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, podmiot wystawiający fakturę (w tym przypadku D.C.), która ma dokumentować wykonanie przez ten podmiot robót budowlanych, powinien bądź to mieć środki wymagane do wykonanie tych robót samodzielnie w zakresie uzasadnionym rodzajem i zakresem robót, bądź to zlecić wykonanie tych robót na zasadzie podwykonawstwa. Jeżeli takich środków w ogóle nie ma, to znaczy, że jedyną możliwością realnego dostarczenia przez niego objętych fakturą usług jest doprowadzenie do wykonania tych usług przez podwykonawstwo zlecone podmiotowi trzeciemi, tj nabycie tych usług od podmiotu trzeciego. Jeżeli z kolei podmiot trzeci (STUDIO "C" sp. z o.o.) ani sam nie wykonał tych usług, ani też nie nabył tych usług na zasadzie dalszego podwykonawstwa, to zgodnie z zasadami logicznego rozumowania należy przyjąć, że D. C. nie dostarczył usług na rzecz skarżącej spółki. To powoduje, że faktury wystawione przez D. C. nie dokumentują usług nabytych od D.C.

Organy mogą dopuścić jako dowód wszsytko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 Ordynacji podatkowej). Zebrane w sprawie zeznania świadków, treść umów oraz konfrontacja treści faktur z innymi dokumentami znajdującymi się u D. C. oraz dalszych podwykonawców świadczy o tym, że księgi podatkowe prowadzone były w sposób nierzetelny (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej).

Również drugi zarzut zawarty w skargach, to jest zarzut wkroczenia przez organy podatkowe w kompetencję sądów powszechnych, nie jest zasadny, a to z trzech powodów.

Po pierwsze, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, gdy organ podatkowy poweźmie wątpliwość co do istnienia stosunku prawnego. W niniejszej sprawie organy podatkowe w ogóle nie kwestionowały ważności umowy zawartej pomiędzy skarżącą spółką a D C. Organy podatkowe kwestionowały zaistnienie pewnego faktu, to jest realnego wykonania robót przez D C.

Po drugie kwestia ważności umowy nie ma w niniejszej sprawie żadnego znaczenia i organy podatkowe zasadnie nie zajmowały się tą kwestią. Dla ustalenia prawa do doliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stosownie do art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług należy zbadać, czy faktura dokumentuje rzeczywiście wykonane czynności (czy dokumentuje realne nabycie usług). Chodzi więc o poniesienie wydatku na realne nabycie usługi od konkretnego podmiotu wskazanego w fakturze, a nie o kwestię istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego.

Po trzecie, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, do kompetencji sądów powszechnych zastrzeżone jest tylko orzekanie o nieważności umowy cywilnoprawnej, ale nie samo ustalanie pewnych faktów, które w zależności od całokształtu stanu faktycznego mogą w postepowaniu przed sądem powszechnych przemawiać na rzecz orzeczenia o nieważności umowy w procesie o ustalenie. Organy podatkowe mogą samodzielnie ustalać każdy fakt, który jest wymagany do prawidlowego zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. To, czy fakt ten składa się na całokształt, który w świetle przepisów prawa cywilnego może powodować nieważność umowy, nie jest w sprawie tej istotne, gdyż nieważność umowy nie jest przesłankę odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. W niniejszej sprawie faktem istotnym dla rozstrzygnięcia była kwestia realnego nabycia usługi przez spółkę skarżącą od D. C., a nie kwestia ważności bądź nieważności umowy. Wbrew twierdzeniom skarżącej, samo ustalenie faktu nie wymaga zwrócenia się przez organ podatkowy do sądu powszechnego.

Co się tyczy trzeciego zarzutu, to jest zarzutu niezgodności ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w związku z wydawaniem decyzji dotyczącej podatku dochodowego, należy podkreślić, że skarżący błędnie wskazuje, iż faktem mającym znaczenie w sprawie jest kwestia tego, czy spółka sama wykonała roboty. Fakt ten nie ma żadnego znaczenia w sprawie. W tym miejscu należy podkreślić, że dla ustalenia prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego nie ma znaczenia to, czy dane roboty zostały w ogóle fizycznie wykonane, ale to, czy skarząca spółka nabyła te usługi w sposób realny od D. C. Ustalenia faktyczne istotne z uwagi na przesłanki zastosowania prawa do odliczenia zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie obejmują stwierdzenia tego, czy spółka sama wykonała usługi, ale czy w rzeczywistości nabyła je od wystawcy faktury. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek sprawdzić, czy dostawcą usług był w rzeczywistości wystawca fakur (bądź to bezpośrednio jako samodzielny wykoawca robót, bądź to na zasadzie dalszego podwykonawstwa). Organ nie ma natomiast obowiązku badania, kto w rzeczywistości wykonał te roboty, jeśli ustali, że nie dostarczył ich wystawca faktur ani samodzielnie, ani poprzez podwykonawców.

Z powodów powyższych skoro zarzuty skargi okazały się bezzasadne Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr. 153 , poz. 1270 ze zm./.