Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1395/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1 w zw. z art. 3 par. 2  pkt 4a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1 art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2015 r. Gmina K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego tzw. wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje lub może dokonywać:

A) zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości, udostępnia pasy drogowe na drogach wewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych, świadczy usługi udostępniania miejsc na cmentarzach komunalnych oraz dokonuje refaktur mediów związanych z dzierżawionymi/wynajmowanymi lokalami użytkowymi; transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B) czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali oraz wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne; transakcje te Gmina dokumentuje stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Po stronie Gmina występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na nią odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym), tj.:

C) zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych dochodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - dochody z subwencji, podatku od nieruchomości i innych opłat oraz udział w podatkach dochodowych;

D) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw itp.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Skarżąca korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu dokonuje/względnie będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest (i nie będzie) odliczany przez Gminę.

Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: "wydatki mieszane"). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary jak i usługi.

Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów. Przykładowo, w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

- w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,

- w transakcji sprzedaży nieruchomości gminnych, których dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,

- przy poborze podatku od nieruchomości, oraz

- przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

W odniesieniu do nieruchomości oraz innych środków trwałych do najczęstszych, dokonywanych transakcji bądź do transakcji, których nie można w przyszłości wykluczyć, należą:

1) ustanowienie prawa użytkowania wieczystego i opłaty z tego tytułu, wykup gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych, które mogą podlegać opodatkowaniu bądź pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT (transakcje poza VAT nie są jednak przedmiotem wniosku), zależnie od momentu ustanowienia użytkowania wieczystego;

2 sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru (w szczególności działki przeznaczone na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem) - transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT zależnie od przedmiotu transakcji;

3) sprzedaż nieruchomości poza sprzedażą wyłącznie gruntów (w szczególności budynków, budowli) - w praktyce transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu, zależnie od przedmiotu transakcji;

4) dzierżawa gruntów niezależnie od ich charakteru (w tym działek przeznaczonych na cele rolnicze, budowlane lub inne cele) - transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu, zależnie od przedmiotu transakcji;

5) dzierżawy budynków komunalnych, lokali mieszkalnych i lokali użytkowych -transakcje te podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, zależnie od przedmiotu transakcji.

Przedmiotem www. transakcji są nieruchomości i towary stanowiące środki trwałe w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Ponadto sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru (działki przeznaczone na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem) - podlega opodatkowaniu lub zwolnieniu od VAT, zależnie od przedmiotu transakcji.

W odniesieniu do sprzedaży nieruchomości Gmina wskazała, że liczba transakcji w tym zakresie nie jest stała. Waha się w poszczególnych latach średnio pomiędzy kilkoma a kilkunastoma. Może jednak w niektórych latach być większa.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcje sprzedaży (dalej także jako: "współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

2. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

3. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo /równolegle zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób powinna ją wyliczyć i zastosować?

Zdaniem Gminy:

1) w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

2) występujące zdarzenia (C-D) powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

3) w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.).

Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zawarła obszerne rozwinięcie uzasadnienia stanowiska przedstawionego powyżej.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] , uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy przytoczył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT" - i wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy.

Organ przytoczył następnie definicję podatnika (zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy), definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2) oraz wyjaśnił, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.).

Jednostki samorządu terytorialnego są więc podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.) – dalej: "u.s.g." - wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 u.s.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

Organ podatkowy wyjaśnił dalej, iż podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...).

Przytaczając brzmienie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT – określającego kwotę podatku naliczonego - organ stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Organ wskazał, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do tych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy organ podatkowy stwierdził, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy. Organ przytoczył brzmienie przepisów art. 90 ustawy o VAT i stwierdził, że przepisy ust. 1-3 tego artykułu stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r.). W swoim najnowszym orzecznictwie - sprawa P. T. [...] S.A. (C-496/11 z 26 września 2012 r.) - TSUE zauważył, że "jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności".

Zdaniem organu, skoro zatem art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Podatnikowi nie przysługuje więc prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. System odliczenia ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W związku z tym organ podatkowy stwierdził, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, jednak wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Wyłącznie bowiem Gmina, znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Organ wskazał przy tym, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. akt. I SA/Wr 754/14.

Gmina jest więc zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Odliczenie podatku naliczonego może więc być także częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Organ podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą więc czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych), nie dotyczą natomiast czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Wobec tego czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Dokonując zatem oceny stanowiska Gminy w kontekście powołanych regulacji prawnych organ podatkowy stwierdził, że jest ono nieprawidłowe, bowiem to, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług a ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w ustawie praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje bowiem wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Organ wskazał też, że w wyroku C-515/07 z 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36). W pkt 38 TSUE wskazał, że: "Z rozważań tych wynika, że [...] art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane "w celach innych" niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy".

Podobne poglądy wyraził TSUE w orzeczeniu z 13 marca 2008 r. w sprawie C- 437/06.

W związku z tym organ uznał, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Tym samym organ nie zgodził się z Gminą, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem organu, w odniesieniu do takich zakupów, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Gmina złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez błędną ich interpretację.

Organ podatkowy w odpowiedzi na ww. wezwanie, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając interpretacji:

I. dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

- dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ, alokacje podatku naliczonego,

- dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), przez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez Gminę rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10,

- art. 14c § 1 i 2 O.p., przez brak uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie pytań oznaczonych w interpretacji jako nr 2 i 3,

- art. 121 § 1 O.p., przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz tym samym stanie prawnym.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazując na naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stwierdziła, że sporna jest w sprawie kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez Gminę odliczany. Przytaczając brzmienie ww. przepisów Skarżąca uznała, że w stosunku do wydatków mieszanych, ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wydatki takie są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami, czynnościami zwolnionym z VAT oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami niepodlegającymi ustawie o VAT. Powyższy przepis odnosi się bowiem do pojęcia obrotu, a zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przepis art. 90 ust. 3 ustawy, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, (...) czyli czynności podlegające ustawie o VAT. Zgodnie więc z tym przepisem, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji, natomiast zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Skarżącej, takie stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej TSUE (vide orzeczenia w sprawach: C-333/91, C-306/94, C-16/00), a także w orzecznictwie krajowym, w szczególności w uchwale NSA w składzie siedmiu sędziów z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. W sentencji tej uchwały wskazano, że: "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Kwestionując przeciwne stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, iż obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którymi wydatki te są związane - tj. dokonania tzw. alokacji podatku wynikającego z otrzymanych faktur zakupu Skarżąca podkreśliła, że prawodawca w przepisach ustawy o VAT, ani w aktach wykonawczych, nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zasady odliczania podatku w oparciu o proporcję sprzedaży zostały bowiem określone w przepisach art. 90-91 ustawy o VAT. Mimo szczegółowych uregulowań w rym zakresie, prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynnika, etc. Co więcej, mechanizmy proporcji innych aniżeli określona w art. 90 ust. 3 są znane ustawodawcy. Potwierdza to np. brzmienie wprowadzonego art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (nie ma on zastosowania w sprawie), zgodnie z którym, w przypadku nakładów na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, (...), których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zdaniem Gminy, gdyby celem ustawodawcy była konieczność stosowania dla tych samych wydatków mieszanych, poza samym art. 90 ust. 3 ustawy, jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników, etc., odpowiednia regulacja w tym zakresie znalazłaby się w ustawie o VAT (jak w art. 86 ust. 7b). Próba stosowania dla wydatków mieszanych dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników (obok samego art. 90 ust. 3) naruszałaby zatem wykładnię literalną oraz celowościową ustawy o VAT, a także byłaby niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Skarżąca zauważyła, że jej stanowisko zostało też potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – wskazanych w skardze.

Jej zdaniem, również szczegółowa analiza pisemnego uzasadnienia ww. uchwały NSA potwierdza słuszność stanowiska Gminy. NSA wysnuł bowiem słuszny wniosek, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. W konsekwencji, za trafie należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Zdaniem Skarżącej, NSA wprost potwierdził stanowisko Gminy i stwierdził, że "W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)". Mając też na uwadze historię uchwalenia art. 90 ustawy o VAT, a także dotychczasowy dorobek orzecznictwa w tej kwestii, NSA jednoznacznie wskazał, że brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Ponadto, NSA w sposób kategoryczny odniósł się również do braku możliwości stosowania wobec wydatków mieszanych, obok proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, również innych, równoległych, dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników, etc. NSA słusznie zauważył, że ze względu na różnorodność zdarzeń spoza zakresu VAT, próba ich kwantyfikowania jest skazana na porażkę, gdyż "przy braku zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności, podstawową trudność stanowi określenie ich zakresu przedmiotowego, a w konsekwencji ich sumarycznej wartości (w takiej sytuacji można uwzględniać wartość jedynie niektórych czynności znajdujących się poza regulacją VAT, lecz nigdy podatnik nie będzie pewien, że uwzględnił wartość wszystkich wykonywanych przez niego czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu, [...], jest nieograniczony [...] obejmuje wszystkie pozostałe czynności podatnika przedstawiające wartość ekonomiczną (np. dywidendy, kary umowne, kaucje, tworzenie rezerw, otrzymywanie odsetek bankowych, wartość pracy własnej podatnika itd.)".

Skarżąca zauważyła też, że ewentualna konieczność stosowania dodatkowej alokacji w kontekście art. 90 ust. 3 ustawy o VAT była przedmiotem również innych rozstrzygnięć sądów administracyjnych – wskazanych w skardze, w których wyrażono poglądy zbieżne ze stanowiskiem Gminy (i ww. uchwałą NSA).

W ocenie Skarżącej zaskarżona interpretacja narusza też zasadę neutralności VAT - podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT, w myśl której podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Wskazana przez organ metoda wyliczenia proporcji, w jakiej podatek wynikający z wydatków mieszanych może być odliczony, nie została przez niego w pełni sprecyzowana, przy czym użycie przez organ sformułowań nieostrych, mało konkretnych oraz niemąjących poparcia w precyzyjnie określonych przepisach prawa, jest niedopuszczalne. Gmina nie ma i nigdy nie mogłaby mieć pewności, że obrana przez nią metoda, którą w enigmatyczny sposób opisuje organ w interpretacji, ma wystarczająco "obiektywny" charakter. Dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT, jest więc rażącym naruszeniem ww. zasady systemu VAT.

Odnosząc się do przywołanego przez organ orzecznictwa TSUE Skarżąca zauważyła, że w orzeczeniach tych (np. C-496/11, C-511/10) wskazano jednak, iż to do państwa członkowskiego należy określenie metody odliczania podatku innej niż określona w art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112, o ile będzie ona lepiej odzwierciedlać części wydatków faktycznie przypadające na każdy z dwóch rodzajów działalności.

Prawodawca krajowy nie przewidział jednak możliwości wprowadzenia innej (dodatkowej) metody wyliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych (poza art. 86 ust. 7b), zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przytoczone przez organ podatkowy wyroki TSUE.

Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy nie może też powoływać się na skutek bezpośredni Dyrektywy 112. Przepis art. 173 ust. 2 tej Dyrektywy, przewidujący możliwość ustalenia przez państwa członkowskie odrębnej metody ustalania proporcji odliczenia podatku od wydatków mieszanych, nie został zaimplementowany do polskiego porządku prawnego. Organy państwa członkowskiego nie są bowiem uprawnione do powoływania się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładania na podatników obowiązków z niej wynikających - stosownie do wykładni zgodnej z daną dyrektywą - w przypadku gdy obowiązki te nie zostały, bądź też zostały błędnie określone w przepisach krajowych. Przyjęcie możliwości stosowania przez organy państwowe wykładni prounijnej przepisów dyrektywy, skutkowałoby możliwością nakładania na jednostki obowiązków wynikających z dyrektyw, które mogą być bardziej restrykcyjne niż wynikające z krajowego porządku prawnego, pomimo braku ich transpozycji do przepisów krajowych. Taki pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także TSUE (np. w wyrokach NSA: z 27.02.2014 r. sygn. I FSK 54/13, z 03.09.2013 r. sygn. I FSK 1304/12, a także w wyroku TSUE z 14.07.1994 r. w sprawie P. F. D., sygn. C-91/92).

Organ podatkowy nie może również powoływać się na zasadę prounijnej wykładni prawa krajowego. NSA w wyroku z 18.12. 2012 r. sygn. I FSK 339/12, powołując się na wyrok ETS z 08.10.1987 r. w sprawie K. N. (C-80/86), doszedł do wniosku, że "przepisy prawa krajowego należy wykładać, uwzględniając stosowne regulacje prawa unijnego. Zasada ta jednak nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym". Taka interpretacja przepisów doprowadziłaby również do naruszenia unormowań konstytucyjnych - w szczególności art. 217.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone również w wielu innych wyrokach sądów administracyjnych – wskazanych w skardze.

Powołując się na projekty ustawy o zmianie ustawy o VAT oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych skarżąca Gmina stwierdziła, że można w nich dostrzec dążenie do zaimplementowania regulacji Dyrektywy 112, do których pośrednio odwołuje się organ, poprzez przytaczanie najnowszego orzecznictwa TSUE. W obecnym stanie prawnym wciąż jednak brak przepisów prawnych, które wpłynęłyby na zasadność przywołanego przez organ orzecznictwa TSUE.

Naruszenia art. 14b § 1 O.p. Skarżąca upatruje w tym, że organ podatkowy pominął przytoczoną we wniosku o interpretację wykładnię art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT dokonywaną przez sądy administracyjne, w szczególności w ww. uchwale siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10.

Zdaniem Gminy, organ naruszył też art. 14c § 1 i 2 O.p., przez wydanie interpretacji indywidulnej bez uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej przedstawionego w jej uzasadnieniu odpowiedzi na pytania oznaczone w interpretacji jako nr 2 i 3. Organ nie udzielił de facto odpowiedzi na dwa z zadanych przez Skarżącą pytań.

Naruszony został także art. 121 § 1 O.p., gdyż organ przedstawił stanowisko diametralnie odmienne niż dotychczas jednolicie (bez wyjątków) podzielane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w izomorficznych stanach faktycznych jak i szeroko podzielane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Odejście od dotychczasowej praktyki podatkowej w przedmiotowej sprawie jest całkowite i nie zostało w żaden sposób uzasadnione zmianami legislacyjnymi dokonanymi przez ustawodawcę. W dotychczas wydawanych interpretacjach w odniesieniu do wydatków mieszanych Minister Finansów wskazywał bowiem, że podatnik ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Takie stanowisko zostało zaprezentowane w kilkuset interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów – niektóre z nich zostały przykładowo wskazane w skardze. Organ jednak w żaden sposób nie odniósł się do dotychczasowej praktyki interpretacyjnej Ministra Finansów oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, co stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Tym samym został też podważony postulat zapewnienia jednolitości stosowania prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że kwestie sformułowane we wniosku o interpretację indywidualną dotyczą podstawowego dla Skarżącej zagadnienia, czy w odniesieniu do tzw. wydatków mieszanych ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, czy występujące po stronie Gminy zdarzenia należy traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w tym przepisie oraz, czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego, a jeśli tak, to w jaki sposób Gminna powinna ją wyliczyć i zastosować?

Podkreślić należy, że zagadnienie prawne, którego dotyczy analizowana sprawa było już przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Stwierdzić należy, że w orzecznictwie tym dominował korzystny dla podatników pogląd, iż w przypadku wydatków mieszanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z zastosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ w aktualnie obowiązującym stanie prawnym ustawa ta nie przewiduje zastosowania jakichkolwiek dodatkowych proporcji lub kluczy podziału poza tym, wskazanym w treści art. 90 ust. 3 (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gorzowie Wlkp. z 2 czerwca 2015 r., I SA/Go 213/15; w Rzeszowie z 17 marca 2015 r., I SA/Rz 196/15 i z 26 listopada 2015 r., I SA/Rz 1010/15; w Szczecinie z 19 marca 2015 r., I SA/Sz 167/15; w Opolu z 29 kwietnia 2015 r., I SA/Op 154/15; we Wrocławiu z 9 marca 2015 r., I SA/Wr 2368/14 i z 1 lipca 2015 r., I SA/Wr 806/15; w Bydgoszczy z 23 września 2015 r., I SA/Bd 517/15; w Gdańsku z 22 września 2015 r., I SA/Gd 772/15 i w Łodzi z 12 stycznia 2016 r., I SA/Łd 1332/15.

Przeciwne poglądy wyrażono m.in. w wyrokach WSA: w Gliwicach z 31 marca 2014 r., III SA/Gl 38/14; we Wrocławiu z 24 lipca 2014 r., I SA/Wr 754/14; w Poznaniu z 20 maja 2015 r., I SA/Po 615/15, z 23 września 2015 r., I SA/Po 632/15 i z 10 listopada 2015 r., I SA/Po 323/15; w Białymstoku z 21 października 2015 r. I SA/Bk 505/15; w Olsztynie z 25 marca 2015 r., I SA/Ol 89/15 i z 11 lutego 2016 r., I SA/Ol 837/15 oraz w Szczecinie z 17 grudnia 2015 r., I SA/Sz 166/15 – wszystkie wymienione wyroki są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Przede wszystkim zauważyć jednak należy, że sporna kwestia była też przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W najnowszym wyroku z 9 lutego 2016 r., sygn. I FSK 1464/14, sąd ten uchylając wyrok sądu I instancji oraz zaskarżoną interpretację indywidualną przyjął za prawidłowe ww. stanowisko korzystne dla podatników, znajdujące uzasadnienie w ww. uchwale składu 7 siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10). Sąd wskazał również na wcześniejsze wyroki NSA z: 20 stycznia 2015 r., I FSK 2102/13 oraz z 16 kwietnia 2015 r., I FSK 109/14 i I FSK 376/14, w których przyjęto podobne stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny NSA zauważył, że w zdecydowanej większości Wojewódzkie Sądy Administracyjne, podzielając argumentację jednostek samorządu terytorialnego, powołują się na związanie ww. uchwałą NSA. W zasadzie tylko w jednym orzeczeniu - tj. w ww. prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu, I SA/Wr 754/14 - odstąpiono od dostosowania się do poglądu wyrażonego w tej uchwale. Sąd ten odstąpił od zastosowania przepisu art. 269 p.p.s.a. – nakazującego w sytuacji niepodzielania stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA, przedstawienie powstałego zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi tegoż Sądu - powołując się na zasadę efektywności prawa unijnego oraz przede wszystkim zasadę pierwszeństwa prawa unijnego i uznał pierwszeństwo wykładni zawartej w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku z 9 lutego 2016 r. nie podzielił jednak takiego stanowiska, stwierdzając, że: "Nie można się bowiem zgodzić z poglądem, że moc ogólnie wiążąca uchwał, podjętych w składach poszerzonych, przestaje wywierać swoje skutki prawne, określone w art. 269 § 1 p.p.s.a. w przypadku, gdy Trybunał Sprawiedliwości w później wydanym wyroku wyrazi inny pogląd prawny. Trzeba mieć na względzie cele i funkcje, które pełnią uchwały składów poszerzonych. Głównym ich zadaniem jest ujednolicenie orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach, w których występuje taka rozbieżność lub też gdy występuje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Uchwały zatem pełnią pewną funkcję gwarancyjną w zakresie pewności prawa. Jest to zwłaszcza niezwykle istotne w prawie daninowym. Porządkują niejako proces wykładni przepisów prawa. Stąd też należy przyjąć, że w sytuacji, gdy po wydaniu uchwały w składzie poszerzonym zapadnie wyrok Trybunału Sprawiedliwość, który może mieć wpływ na stanowisko przyjęte w uchwale, niezbędnym jest uruchomienie procedury umożliwiającej wydanie ewentualnej uchwały "przełamującej". (...) Przyjęcie więc dopuszczalności odstąpienia od trybu przewidzianego z art. 269 § 1 p.p.s.a. burzy zatem całkowicie funkcje gwarancyjne uchwał w zakresie pewności wykładni prawa".

Mając te wskazania na względzie i kierując się treścią uzasadnienia ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznającą prawo podatników (w tym gmin) do pełnego (100%) odliczenia VAT naliczonego przy wydatkach na zakup towarów i usług, wykorzystanych następnie zarówno w działalności gospodarczej jak i poza taką działalnością (tzw. wydatki mieszane), Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę odstąpił od stanowiska wyrażonego w ww. wyroku WSA w Szczecinie, I SA/Sz 166/15.

Dokonując zatem prawnej oceny stanowiska Skarżącej wskazać należy, że zakres prawny podlegającej kontroli sprawy, jeśli chodzi o ustawodawstwo krajowe, ogranicza się, co do zasady, do interpretacji art. 86 § 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków niemających znaczenia w sprawie.

W myśl natomiast art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przytoczone przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145 ze zm. - dalej: VI Dyrektywa), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i art. 174 Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, art. 169 i art. 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od towarów i usług, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i art. 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Odnosząc się do regulacji krajowych, należy wskazać, że przepisy art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy o VAT nie definiują zakresu znaczeniowego użytego w treści art. 90 ust. 1 ustawy o VAT określenia "czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego", a zatem, nie dają wprost odpowiedzi na pytanie – jak powinien zachować się podatnik, w sytuacji gdy dokonywane zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym (i zwolnionym z opodatkowania), jak również czynnościom niepodlegającym przepisom ustawy o VAT, przy braku możliwości przyporządkowania zakupów do wyłącznie jednej z tych kategorii.

W powołanej uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10 Sąd wyraził pogląd, w myśl którego, w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. NSA zwrócił uwagę, że w ustawie o VAT brak jest aktualnie (tj. w dacie podejmowania uchwały) unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służącej działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc niepodlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA stwierdził, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego, wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym, wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Przyznanie podatnikowi prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii tych czynności, oznacza więc, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje tylko czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.

Z tych powodów, za błędną uznał Sąd wykładnię przepisów prawa podatkowego, jaką zawarł w zaskarżonej interpretacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej. Stanowisko tego organu nie znajduje uzasadnienia nie tylko w treści uchwały NSA ale też w treści przepisów prawa, które nie zawierają – poza art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w stanie prawnym do 01.01.2016 r.), przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym (opodatkowanej i zwolnionej) i działalność pozbawioną takiego charakteru (niepodlegającej opodatkowaniu). Na brak tego uregulowania wskazał NSA w ww. uchwale podkreślając, że pozbawienie podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi godziłoby w zasadę neutralności VAT.

Jakkolwiek przy wykładni przepisów ustawy o VAT nie można pomijać znaczenia orzecznictwa TSUE, niemniej, uszło uwadze organu podatkowego, że uchwała NSA dotyczyła wykładni art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, na tle przepisów art. 173 i art. 174 dyrektywy 2006/112/WE, których przepisy art. 90 ustawy stanowią implementację (por. pkt 8.1. uchwały) oraz zasadniczo, uwzględniała pogląd zaistniały w nurcie orzecznictwa TSUE, na które powołuje się organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji podatkowej. W tym, w szczególności, zawierała szczegółową analizę orzeczenia TSUE wydanego w sprawie S. G. I. (C-437/06), które to orzeczenie organ podatkowy orzekający w sprawie przyjął za jedno z kluczowych dla wyrażonej w zaskarżonej interpretacji podatkowej oceny prawnopodatkowego stanu faktycznego.

Odwołując się ponownie do treści analizowanej uchwały wypada przypomnieć, że NSA zwrócił w niej uwagę na to, że ww. orzeczenie TSUE wydane w sprawie C-437/06 zmieniło dotychczasowy sposób wykładni art.19(1) VI dyrektywy (obecnie art. 174 dyrektywy 2006/112/WE). NSA przypomniał w związku z tym, że TSUE w tym wyroku orzekł, iż:

1) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy,

2) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

TSUE stwierdził przy tym, że skoro VI Dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy. W szczególności, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

Sąd w składzie orzekającym zwraca uwagę, że w skarżonej interpretacji organ odwołuje się do wypowiedzi Trybunału jedynie cząstkowo i wybiórczo. Pomija bowiem jednoznaczne stwierdzenie o braku regulacji spornego zagadnienia w postanowieniach VI Dyrektywy (a obecnie także Dyrektywy 112) i o konieczności jego normatywnej regulacji przez państwa członkowskie, według wskazanych przez nie kryteriów. Na brak aktualnie - tj. w dacie wydawania zaskarżonej interpretacji - stosownych regulacji w prawie krajowym wskazywał też przebieg prac legislacyjnych, prowadzonych w 2003 r., a także, proponowane w 2014 i 2015 r. zmiany do ustawy o VAT, uchwalone ostatecznie ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 605), które weszły w życie 1 stycznia 2016 r. (w szczególności dodany ust. 2a w art. 86 ustawy o VAT).

W orzecznictwie wskazuje się też, że nie do zaakceptowania jest - nie tylko w świetle przepisów ustawy o VAT, ale i konstytucyjnej zasady z art. 217 Konstytucji RP - stanowisko organu podatkowego wyrażające się w konkluzji, że podatnik sam powinien przyjąć najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności metodę alokacji podatku naliczonego, a następnie, w myśl tej metody, określić wysokość podatku do odliczenia. Taka wykładnia, wobec braku ustawowego wzorca postępowania, narusza zasadę wyłączności ustawowej w sferze prawa podatkowego, będąc przypadkiem nakładania na podatnika obowiązku podatkowego nieprzewidzianego w ustawie. Pogląd taki wyrażono w wyroku NSA z 22 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 384/12), w którym Sąd uznał, że "w świetle regulacji ustawowych w tym w szczególności art. 90 ust. 3 u.p.t.u., niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają innej metody ustalania proporcji niż ta wskazana w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Brak ten nie może działać na niekorzyść podatnika, zaś organ podatkowy dążąc do uzupełnienia tej luki w interpretacji nie może nakładać na podatnika obowiązku poszukiwania metody dokładnego określenia proporcji wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku "czynności mieszanych"". Stanowisko takie przyjęto następnie także w wielu innych wyrokach sądów administracyjnych, w tym w ww. aprobujących prawo podatnika do pełnego odliczenia VAT w odniesieniu do wydatków mieszanych.

W przytaczanym wyżej wyroku z 9 lutego 2016 r. (I FSK 1464/14) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że: "4.12. Uwzględniając powyższe ustawodawca krajowy dopiero z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadził do ustawy o VAT przepis art. 86 ust. 7b. Z kolei dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono art. 86 ust. 2a i następne. Zatem dopiero wówczas dokonano implementacji prawa unijnego do prawa krajowego, postępując w ramach swobody przyznanej danemu krajowi członkowskiemu. Od momentu wprowadzenia powyższych uregulowań nie ma żadnych wątpliwości co do sposobów określania proporcji. W stanie prawnym obowiązującym przed wprowadzeniem tych unormowań nie można wymagać aby podatnicy sami określali owe proporcje bez jednoznacznych kryteriów ustawowych. Godziłoby to w stan pewności prawa daniowego. Naruszałoby to również konstytucyjną zasadę wyłączności ustawowej w zakresie podatków i zasadę określoności wynikającej z art. 217 Konstytucji.

4.13. Reasumując, w przypadku gdy gmina nabywając towary lub usługi nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków do działalności podlegającej opodatkowaniu ani do działalności wyłączonej spod opodatkowania, nie ma obowiązku stosowania proporcji, ma bowiem prawo do pełnego odliczenia.".

Z tych powodów Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji podatkowej organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT.

Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia przepisu art.121 § 1 O.p., bowiem odmienna wykładnia przepisów prawa podatkowego od oczekiwanej przez Skarżącą sama w sobie nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Sądu nie naruszono też przepisu art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż organ zakwestionował w całości stanowisko Gminy, a więc także w zakresie pytań nr 2 i 3. Wprawdzie organ wprost nie odniósł się do pytania nr 2 i poprawnego (formalnie) stanowiska Skarżącej, że zdarzenia C i D nie powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jednak nie miało to znaczenia w sprawie wobec faktu, że organ zakwestionował zasadniczą tezę Gminy, iż mimo nieuwzględniania takich zdarzeń w kalkulacji ww. proporcji Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych – co zostało szeroko przez organ uzasadnione. Zasadny był natomiast zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p., dotyczący braku odniesienia się przez organ do wniosków płynących z ww. uchwały NSA z 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10).

Mając na względzie wszystko powyższe skargę należało uwzględnić, bowiem zaskarżona interpretacja przepisów podatkowych nie jest prawidłowa i dlatego na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 wymienionej ustawy.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest dokonać oceny stanowiska skarżącej Gminy z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.