Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2106/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 3, art. 24a ust. 1, art. 24a ust. 2 pkt 2, art. 24 ust. 4
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 117/10 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz A. W. kwotę 21.352 (dwadzieścia jeden tysięcy trzysta pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

II FSK 2106/10

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2106/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 listopada 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w toku przeprowadzonej kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2003 r. stwierdził, że A. W. (dalej: "skarżący") w 2003 r. uzyskał wynagrodzenie ze stosunku pracy w spółce "Fermy Drobiu W." z siedzibą w Ż. (dalej: "Spółka"). Ponadto ustalono, że w 2003 r. skarżący prowadził także działalność polegającą na odchowie piskląt kur niosek jedno- lub kilkudniowych do minimum 14 tygodnia. Na podstawie przedłożonych przez podatnika kserokopii dowodów sprzedaży - faktur VAT RR i rachunków - ustalono, że przedmiotem sprzedaży w 2003 roku były kury nieśne w ilości 1.173.175 sztuk o wartości netto 13.607.072,80 zł oraz pomiot kurzy o wartości netto 563,76 zł. W tej sytuacji organ pierwszej instancji uznał, iż prowadzona w 2003 r. przez A. W. działalność polegająca na odchowie piskląt kur niosek jedno- lub kilkudniowych do minimum 14 tygodnia jest działalnością rolniczą, stanowiącą działy specjalne produkcji rolnej, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Organ wskazał, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. działy specjalne produkcji rolnej stanowią źródło przychodów, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto stwierdzono, że w przypadku skarżącego zastosowanie ma art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. nakładający na podatnika obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ze względu na fakt, że strona skarżąca w 2003 r. nie prowadziła ksiąg rachunkowych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 oraz art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 z późn. zm.; dalej: "O.p.") dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie zebranego materiału dowodowego w postaci przedstawionych przez podatnika dokumentów, protokołów zeznań świadków oraz strony. Powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zawarł w decyzji z dnia 4 grudnia 2008 r. określającej stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 901.857 zł.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W treści złożonego odwołania podatnik zarzucił rażące naruszenie art. 122, art. 187 i art. 210 O.p., art. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2000r. Nr 76, poz. 694 ze zm.: dalej: "ustawa o rachunkowości"). Ponadto strona wniosła o uznanie za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od używanych przy chowie kur klatek.

W toku rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy, postanowieniem z dnia 4 marca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie danych pozwalających ustalić wartość odpisów amortyzacyjnych od używanych w działalności środków trwałych. Następnie decyzją z dnia 25 listopada 2009 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 508.913 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż zarzuty podatnika w zakresie naruszenia art. 122 w związku z art. 187 O.p. są niezrozumiałe, ponieważ w ocenie organu stan faktyczny wydaje się niesporny. Strona odwołująca nie kwestionuje bowiem, że w 2003 r. prowadziła działalność polegającą na odchowie piskląt kur niosek jedno- lub kilkudniowych do minimum 14 tygodnia. Ustalono, iż działalność ta prowadzona była od 1999 r., z tym że od 2000 r. w dwóch kurnikach na fermie drobiu w miejscowości W. w województwie dolnośląskim, a od 2001 r. dodatkowo w sześciu dzierżawionych kurnikach stanowiących obiekty fermy drobiu położonej w miejscowości M. w województwie wielkopolskim. W ocenie organu, niekwestionowany jest również fakt udokumentowania przez podatnika uzyskanych przychodów, a także przedstawiona kalkulacja kosztów uzyskania przychodów, w tym również wydatków poniesionych na zakup środków trwałych będących podstawą dokonania odpisów amortyzacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż bez znaczenia w niniejszej sprawie jest to, czy przedmiotem sprzedaży były kury nieśne w stadzie reprodukcyjnym czy kury do produkcji jaj konsumpcyjnych. Odwołując się do dyspozycji art. 2 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f., wskazano, iż z przedłożonych przez podatnika kserokopii dowodów sprzedaży wynika, że przedmiotem sprzedaży w 2003 r. były kury nieśne w ilości 1.173.175 sztuk oraz pomiot kurzy w ilości 116 ton o łącznej wartości netto 13.607.636,56 zł. Prowadzona w 2003 r. działalność rolnicza w zakresie hodowli i chowu drobiu nieśnego stanowi działy specjalne produkcji rolnej, które zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. są źródłem przychodów, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Następnie organ drugiej instancji podkreślił, iż obowiązek założenia ksiąg rachunkowych dotyczy również osób prowadzących działalność rolniczą, w tym działy specjalne produkcji rolnej, gdy przychody podatnika za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 EURO. Wówczas dochód z tego źródła ustala się na podstawie tych ksiąg. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że przepisy art. 24 ust. 4 zdanie drugie oraz art. 15 u.p.d.o.f. nie stanowią legis specialis w stosunku do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również powody zastosowania wybranej przezeń metody szacowania dochodów strony, tj. "innego sposobu" w myśl art. 23 § 5 O.p. podając równocześnie, iż przychód z wyżej wymienionej działalności podatnika w kwocie 13.322.364,06 zł został następnie zweryfikowany w toku przeprowadzonych czynności przesłuchania świadków oraz na podstawie zapisów kont rozrachunkowych prowadzonych przez nabywców. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalając wysokość kosztów podatkowych organ pierwszej instancji nie uwzględnił kosztów amortyzacji klatek, a także wyjaśnił, iż w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego podatnik wystąpił o uwzględnienie w kosztach badanego roku odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym. Nie przedstawił on jednak jakichkolwiek dokumentów wskazujących konkretny obiekt, na który nakłady inwestycyjne miałyby zostać poniesione, ani dokumentów potwierdzających ich wysokość, jak również dowodu potwierdzającego, kiedy inwestycje w obcym środku trwałym przyjął do używania.

Na tę decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu obrazę następujących przepisów: art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § O.p., art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Uzasadniając swoje żądanie skarżący stanął na stanowisku, że istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy jest fakt, iż podatnik przechowywał kurczęta przez okres wzrostu biologicznego, a ta działalność wyłączona jest spod działów specjalnych produkcji rolnej. Zdaniem strony, pominięcie przez organy obu instancji tego faktu powoduje, że swoje wywody sprowadzają one do chowu drobiu nieśnego, natomiast przedmiotem działalności podatnika było przechowywanie kurcząt, które podatnik nabył, a zatem nie prowadził stada reprodukcyjnego kur nieśnych.

W piśmie procesowym z dnia 13 maja 2010 r. skarżący wskazał, że działalność, jaką w okresie objętym zaskarżoną decyzją prowadził, nie mieści się w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, natomiast mieści się w definicji działalności rolniczej (art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, iż zarówno postępowanie kontrolne, jak i postępowanie odwoławcze zostały przeprowadzone prawidłowo, w związku z powyższym Sąd ten przyjął stan faktyczny opisany w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych. W niniejszej sprawie spór, według Sądu, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prowadzona przez skarżącego działalność w zakresie hodowli i chowu drobiu nieśnego w ilości 1.173.175 sztuk stanowi działy specjalne produkcji rolnej, które stanowią źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji uznał przy tym, iż podnoszone przez podatnika w toku postępowania okoliczności zmierzające do podważenia dokonanych przez organy podatkowe ustaleń nie znajdują pokrycia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, którego wszechstronnej oceny dokonały organy podatkowe. W konsekwencji uznać należało zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organy zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej za bezzasadnie.

Sąd jednoznacznie podkreślił, że prawidłowość dokonanych w niniejszej sprawie przez organy ustaleń faktycznych prowadzi w drugiej kolejności do uznania, że prawidłowo dokonały one ich oceny prawnej stwierdzając, że działalność prowadzona przez podatnika w rozmiarach, w jakich ją prowadził, zalicza się do działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f., a w związku z tych dochód z niej osiągany podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się do dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. skład orzekający w sprawie wskazał na wyłączenie zastosowania przepisów powołanej ustawy do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, których definicja zawarta jest w art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 3a u.p.d.o.f. Następnie wskazano, iż w myśl art. 43 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochód z działów specjalnych produkcji rolnej obowiązani są do samodzielnego opłacania zaliczek od tych dochodów i w tym celu obowiązani są składać w terminie do dnia 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy urzędowi skarbowemu deklaracje według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku następnym. Jeśli zaś dochód z działów specjalnych produkcji rolnej jest ustalany na podstawie ksiąg, podatnicy składają ponadto urzędowi skarbowemu we wskazanym terminie deklarację o wysokości przewidywanego dochodu w roku następnym, a wysokość zaliczek z działów specjalnych produkcji rolnej ustalana jest decyzją ustalającą organu podatkowego. Jednocześnie skład orzekający w sprawie wskazał, iż powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej ustawodawca łączy z powstaniem dochodu w związku z prowadzeniem tego rodzaju działalności rolniczej. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy słusznie uznał, że w badanym okresie rozliczeniowym po stronie skarżącego zaistniał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, spełniając przesłanki określone w art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 3a u.p.d.o.f. Przy tym skarżący nie dopełnił obowiązków nałożonych na niego przez ustawodawcę w art. 43 u.p.d.o.f., ani też w art. 44 i art. 45 u.p.d.o.f., tym samym organ podatkowy zasadnie określił stronie w tym zakresie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., przyjmując we wskazanym stanie faktycznym, iż na podatniku ciąży obowiązek podatkowy określony według zasad ogólnych.

Sąd odniósł się również do kwestii obowiązku prowadzenia przez stronę skarżącą ksiąg rachunkowych uznając za nieuzasadnione twierdzenie podatnika, że skoro nie prowadził działów specjalnych produkcji rolnej, to nie miał obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych. Ustawa podatkowa normuje obowiązek podatnika w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla realizacji celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności dla ustalenia dochodu do opodatkowania, przy czym nie sposób przyjąć, że unormowania prawnopodatkowe mają w tym względzie charakter autonomiczny w stosunku do przepisów ustawy o rachunkowości, skoro wyraźnie do niej odsyłają. Zważywszy na fakt, iż w niniejszej sprawie w toku postępowania dowodowego ustalono, że skarżący już w 2002 r. osiągnął ze sprzedaży przychód netto w wysokości 13.247.824 zł, który znacznie przekroczył kwotę równowartości 800.000 euro, organy słusznie stwierdziły, iż począwszy od 2003 r. strona zobowiązana była do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz ustalania dochodu rocznego w oparciu o art. 24a ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 4 zd. 1 u.p.d.o.f. W tej sytuacji zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości należało uznać za bezzasadny. W związku z powyższym, wobec nieprowadzenia przez skarżącego w powyższym okresie ksiąg podatkowych i nieustalenia we wskazany sposób dochodu podlegającego opodatkowaniu, organy w sposób prawidłowy zastosowały normę z art. 23 § 1 pkt. 1, § 4 i § 5 O. p., określając stronie podstawę opodatkowania w drodze oszacowania opierając się na treści faktur VAT RR, rachunkach sprzedaży, wydrukach z konta, zeznaniach świadków i innych dowodach, które pozwoliły na określenie dochodu w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

Wyrok ten strona skarżąca zaskarżyła skargą kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego:

a) art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez zakwalifikowanie działalności skarżącego do działów specjalnych produkcji rolnej mimo, iż ze stanu faktycznego wynika, że podatnik zajmował się odchowem piskląt kur nieśnych przez okres nie krótszy niż dwa miesiące od dnia nabycia, czyli działalnością rolniczą niebędącą działem specjalnym produkcji rolnej;

b) art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy skarżący nie posiadał stada reprodukcyjnego kur nieśnych;

c) art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości poprzez niewłaściwą interpretację, prowadzącą do przyjęcia, że skarżący był zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych i rozliczania dochodu z prowadzonej przez niego działalności w oparciu o te księgi.

Dodatkowo skarżący wskazał na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchybienie przez Sąd pierwszej instancji obowiązkowi uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie uzasadnienia przyczyn, dla których Sąd odmówił racji zarzutom skargi odnoszącym się do braków w zakresie materiału dowodowego, na podstawie którego można by uznać prowadzoną przez podatnika działalność za działy specjalne produkcji rolnej oraz dokonania z naruszeniem art. 191 O.p. dowolnej oceny materiału dowodowego w sprawie polegającej na bezpodstawnym uznaniu, iż przychód osiągnięty przez podatnika z tytułu przetrzymywania piskląt (a następnie kurcząt) kur nieśnych przez okres minimum dwa miesiące jest przychodem z działów specjalnych produkcji rolnej;

b) art. 145 § 1 pkt a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że była zasadna i w konsekwencji akceptację wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego oraz naruszeń prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., których dopuściły się organy podatkowe, a polegających na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie i nieodniesieniu się do okoliczności mających istotne znaczenie dla oceny, że podatnik nie posiadał stada reprodukcyjnego kur nieśnych oraz dokonaniu z naruszeniem art. 191 O.p. dowolnej oceny materiału dowodowego w sprawie, polegającej na bezpodstawnym uznaniu, iż zapis na fakturze przesądza o faktycznej działalności podatnika.

W piśmie z dnia 4 stycznia 2011r., uzupełniającym uzasadnienie skargi kasacyjnej strona skarżąca powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011r., II FPS 2/10.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Na rozprawie podniósł także, że przyjęcie norm szacunkowych jako podstawy opodatkowania może być dla podatnika niekorzystne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty mają usprawiedliwione podstawy.

W ocenie skarżącego Sąd pierwszej instancji zastosował niewłaściwy środek kontroli, aprobując wadliwe ustalenia organów podatkowych, oparte przede wszystkim na treści wystawianych przez skarżącego faktur, w których jako przedmiot sprzedaży wskazywano kury nioski. Stawiając zarzut pominięcia naruszenia w postępowaniu podatkowym art.122, art.187 § 1,art.210 § 4 i art.191 O.p. strona skarżąca nie wskazuje jednakże, o jakie jeszcze dowody postępowanie dowodowe winno być uzupełnione, których dowodów nie rozpatrzono należycie, na czym polega dowolność oceny zebranego materiału dowodowego. Zdaje się także nie zauważać, że organy podatkowe nie kwestionowały, że w ramach swojej działalności strona odchowywała kurczaki kur nieśnych, hodując je przez okres ponad 2 miesięcy. Nie jest także sporna ilość drobiu, jaką sprzedał( a więc wcześniej odchował) skarżący Strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, który wskazywałby, że w momencie sprzedaży przez nią drobiu, drób ten nie był jeszcze w pełni dojrzały ani do reprodukcji, ani do produkcji jaj. Tym samym nie przedstawiła żadnego dowodu, który zaprzeczałby zgodności ze stanem rzeczywistym treści faktur sprzedaży. Zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.122, art.187 § 1, art.210 § 4 i art. 191 O.p. jest zatem niezasadny.

Nie można także podzielić zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do zarzutu niezupełności materiału dowodowego. Uzasadnienie wyroku zawiera bowiem takie odniesienie się na stronach 5-7, na stronach tych Sąd wskazał także, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Sąd nie podzielił wprawdzie zarzutów skargi, odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, jednakże odmienne niż skarżącego stanowisko Sądu nie stanowi naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a.

Wobec niepodważenia ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ustalenia te są wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego(art.183 §1 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje w związku z tym za zgodne ze stanem rzeczywistym, że skarżący w 2003r. odchowywał kurczęta kur nieśnych przez okres przekraczający 2 miesiące do minimum 14 tygodni, w ilości 1 173 175 sztuk, a następnie sprzedawał kury nieśne.

W ocenie skarżącego działalność tego typu jest działalnością rolniczą, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Stanowiska tego nie można podzielić.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje w art. 2 ust. 2 działalność rolniczą jako działalność polegającą na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowo-fermowego oraz hodowlę ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1) miesiąc - w przypadku roślin,

2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,

3) 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

4) 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

- licząc od dnia nabycia.

Uznanie danej działalności za rolniczą, wyłączoną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź za działy specjalne produkcji rolnej zależy od jej rozmiarów. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym "załącznikiem nr 2"(art. 2 ust. 3a u.p.d.o.f.). Definiując dział specjalny produkcji rolnej ustawodawca w sposób jednoznaczny odwołuje się do tej części załącznika 2, która określa wielkość produkcji.

W odniesieniu do drobiu nieśnego nie stanowi działu specjalnego produkcji rolnej stado nieprzekraczające 80 sztuk drobiu nieśnego (poz. 6 załącznika nr 2 do u.p.d.o.f.). Zauważyć przy tym należy, że określając liczebność stada ustawodawca określił je ogólnie, poprzez odwołanie się do pojęcia drobiu nieśnego, bez rozróżnienia na gatunek drobiu, jego etap rozwoju czy przeznaczenie. Nie wyłącza z tej wielkości kurcząt. Wprawdzie w nieobowiązujących już, zamieszczonych w ustawie normach szacunkowych wskazywał wyłącznie na kury (mięsne i nieśne w stadzie reprodukcyjnym czy do produkcji jaj konsumpcyjnych), jednakże za decydujący dla ustalenia, czy działalność ma charakter działalności rolniczej czy należy ją uznać za dział specjalny produkcji rolnej, należy uznać rozmiar działalności, w tym przypadku nieprzekraczający 80 sztuk, do niego bowiem odesłano w definicji działalności w ramach działów specjalnych produkcji rolnej. Natomiast wielkość norm szacunkowych ( identyczne rozróżnienie, jak w załączniku nr 2 do u.p.d.o.f. wprowadza na rok 2003 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 września 2002r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej-Dz.U. Nr 167,poz. 1374) została wprawdzie ustalona dla kur, jednakże należy uznać, że wobec niewyłączenia kurcząt z wielkości stada, normy te należy stosować zarówno do kur, jak i kurczaków (będących wszak pisklętami kur), w zależności od ich docelowego przeznaczenia. Normy szacunkowe nie odnoszą się bowiem do wielkości produkcji, a jedynie do wysokości dochodu z chowu określonego gatunku drobiu na określony cel, do norm tych ustawodawca odsyła bowiem w art.24 ust. 4 u.p.d.o.f., nie odwołuje się do nich przy definiowaniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Skarżący prowadził chów kurcząt kur nieśnych w okresie przekraczającym 2 miesiące od jego nabycia, rozmiary jego działalności znacznie przekraczały rozmiar wskazany w załączniku nr 2 u.p.d.o.f. Ponadto, jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, sprzedawał już kury nieśne. Tym samym prowadził dział specjalny produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. ,a dochód z tej działalności podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyłączona z opodatkowania jest bowiem tylko działalność rolnicza. Nietrafny jest w związku z tym postawiony Sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. ( w odniesieniu do tego zarzutu nie wskazano zresztą formy naruszenia prawa materialnego) i art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Zasadnie natomiast skarżący zarzuca naruszenie art. 24a ust. 1,ust. 2 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości poprzez błędną wykładnię. Kwestia obowiązku prowadzenia przez osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej ksiąg podatkowych po przekroczeniu pewnej wielkości przychodów budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, powodujące rozbieżność orzecznictwa. Wątpliwości te zakończyło podjęcie w dniu 17 stycznia 2011r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FPS 2/10 uchwały(opubl. ONSAiWSA z 2011r., nr 2,poz. 25) następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy. W świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku nr 2 do tej ustawy." Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie pogląd ten i przedstawioną w uzasadnieniu argumentację w pełni podziela. Jest nim też związany z uwagi na pośrednią moc wiążącą tej uchwały, wynikającą z art.269 § 1 p.p.s.a. Nie podziela w związku z tym wykładni art. 24a ust.1, ust. 2 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którą obowiązek prowadzenia ksiąg także w przypadku osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej uzależniony jest jedynie od wielkości przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca także uwagę, że niewywiązanie się z obowiązków, o których mowa w art. 43 u.p.d.o.f. nie jest równoznaczne z utratą prawa do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób wskazany w art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. Ustawa o podatku od osób fizycznych określa źródła przychodów (art. 10 ust. 1 tej ustawy) i sposób obliczania podstawy opodatkowania w zależności od źródła przychodów. Dla działów specjalnych produkcji rolnej sposób ustalenia przychodu wskazano w art.15 u.p.d.o.f. i art. 24 ust.4 Ani te przepisy, ani art. 43 tej ustawy, nie wiążą zaniechania obowiązku złożenia deklaracji z koniecznością rozliczania się na zasadach ogólnych. Podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, gdy nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg, zawsze rozlicza się według norm szacunkowych ( tak też w uzasadnieniu powołanej uchwały z dnia 17 stycznia 2011r.).

Mając na względzie, że w sprawie nie doszło na naruszenia przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i orzekając o skardze na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni wykładnię przepisów prawa, dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art. 203 pkt 1, art. 200 i art.205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a, § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).