Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1134/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...]nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2011 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.075 (dwa tysiące siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A Spółka z o.o. w W. (dalej: strona, podatnik, Spółka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta R. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. w sprawie umorzenia postępowania dotyczącego określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za

2011 r., stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 w wysokości [...] zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 w pozostałym zakresie.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka w dniu 21 stycznia 2011 r. złożyła w organie pierwszej instancji deklarację na podatek od nieruchomości na 2011 r., wykazując do opodatkowania budowle o wartości [...] zł wg stawki 2% - podatek należny: [...] zł.

W dniu 4 lutego 2016 r. Spółka złożyła korektę tej deklaracji oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zawierający jednocześnie wyjaśnienie przyczyny korekty. Jak podała strona, korekta była wynikiem przeprowadzonej przez Spółkę kompleksowej inwentaryzacji obiektów B położonej w R. (dalej: B), skutkiem czego stwierdziła nieprawidłowości w deklarowaniu podatku od nieruchomości polegających na:

- niezadeklarowaniu do opodatkowania obiektów stanowiących budynki o pow. [...] m2 (2 budynki),

- niezadeklarowaniu do opodatkowania obiektów stanowiących budowle (wcześniej niedeklarowane: separator substancji ropopochodnych oraz C),

- ujmowaniu w podstawie opodatkowania budowli, wartości budynków,

- deklarowaniu do opodatkowania obiektów niestanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Strona wyjaśniła, że deklarowane budowle stanowią środek trwały, tj. węzeł betoniarski o łącznej wartości [...] zł. Jednakże pośród tego kompleksu, znajdowały się m.in. dwa obiekty trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, które posiadają fundamenty i dach. Zdaniem Spółki spełniają one kryteria przewidziane dla budynku. Z tego względu budynki te Spółka wyodrębniła i wyłączyła z wartości budowli oraz zadeklarowała do opodatkowania według ustalonej powierzchni użytkowej ([...] m2).

Z wartości węzła betoniarskiego (jako budowli) Spółka wyodrębniła też silosy (zbiorniki), które ujęła w podstawie opodatkowania w wartości określonej przez rzeczoznawcę majątkowego, gdyż nie dysponowała wartością początkową silosów, a jedynie całego węzła betoniarskiego (opinia z [...] r.). Ponadto z wartości zadeklarowanych pierwotnie budowli Spółka wyłączyła 6 mobilnych kontenerów o wartości łącznej [...] zł, w tym:

- kontener biurowy 3 modułowy o wartości [...] zł;

- kontener magazynowy o wartości [...] zł;

- kontener na próbki o wartości [...] zł;

- kontener chemiczny o wartości [...] zł;

- kontener z instalacją wodną zasilania B o wartości [...] zł;

- kontener/ zbiornik buforowy na wodę o wartości [...] zł.

Zdaniem Spółki powyższe kontenery to obiekty przenośne stanowiące majątek ruchomy, niespełniające kryterium koniecznego do zakwalifikowania ich do kategorii "budynków" lub "budowli", bowiem nie są trwale związane z gruntem. W konsekwencji nie stanowią one obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnośnie wartości środka trwałego w postaci "węzła betoniarskiego" Spółka zleciła jego wycenę rzeczoznawcy, w tym wycenę silosów - zbiorników. Swoje ustalenia biegły zawarł w opinii z [...] r.

Ponadto Spółka podała, że zidentyfikowała 2 obiekty stanowiące urządzenia budowlane posiadające części budowlane położone poza budynkami, niewykazywane dotychczas do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. separator substancji ropopochodnych (wartość [...] zł obejmująca elementy budowlane) oraz [...] (wartość [...] zł obejmująca elementy budowlane). W przypadku tych obiektów strona zwróciła uwagę, że podatek od nieruchomości należy naliczyć wyłącznie od części budowlanych i/lub fundamentów, a nie całej wartości środka trwałego. Stąd w korekcie deklaracji podatnik ujął wartość początkową separatora substancji ropopochodnych (tj. [...] zł) oraz C ([...] zł), przy czym wartości te ustalił rzeczoznawca w opinii z [...] r.

Ostatecznie Spółka zadeklarowała do podstawy opodatkowania za 2011 r. od miesiąca stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. - [...] m2 powierzchni budynków, ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast od miesiąca stycznia do grudnia 2011 r. – budowle o wartości [...] zł stanowiące podstawę naliczania podatku od nieruchomości.

Postanowieniem z [...] r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r.

W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że węzeł betoniarski, to obiekt wyprodukowany przez firmę [...] Sp. z o.o., a następnie zamontowany na terenie dzierżawionym przez podatnika. Montaż nie wymagał uzyskania pozwolenia organu nadzoru budowlanego.

Organ pierwszej instancji w dniu [...] r. przeprowadził oględziny, a [...] r. powołał biegłego rzeczoznawcę budowlanego K. M. na okoliczność ustalenia, czy cechy węzła betoniarskiego pozwalają zakwalifikować go w całości do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, bądź w części, tj. poszczególnych jego elementów, w tym mieszalnika i taśmociągu kruszyw, silosów wraz z fundamentami oraz obiektów kontenerowych (do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bądź też urządzeń budowlanych wskazanych w art. 3 pkt 9 ustawy), a także zakwalifikowania separatora substancji ropopochodnych oraz [...] do budowli wymienionych w art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane, czy też w przypadku niespełnienia wymogów powyższej kwalifikacji, jako urządzeń budowlanych scharakteryzowanych w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, powołał drugiego biegłego A. K. na okoliczność sporządzenia opinii, która zawierałaby ustalenia w zakresie wyżej przedstawionym. Swoją opinię biegły wydał w listopadzie 2018 r.

Kolejnym postanowieniem z [...] r. organ pierwszej instancji ponownie powołał tego samego biegłego A. K. celem wydania opinii na okoliczność ustalenia wartości budowli lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 1 stycznia 2009 r., czyli wartości wszystkich elementów składających się na instalację węzła betoniarskiego, m.in. mieszarki, dozownika, silosów, wagi do wody, zbiorników na domieszki, sprężarki, mieszalnika, itp., a więc elementów instalacji węzła betoniarskiego stanowiących całość techniczno-użytkową. Opinię taką biegły wydał w marcu 2019 r.

Oceniając zebrane w sprawie dowody organ pierwszej instancji stwierdził, na podstawie dokumentacji powykonawczej B z lutego 2008 r., że jest to linia technologiczna posadowiona na żelbetowej płycie fundamentowej o wymiarach 23,25 x 5 m i grubości 0,30 m. W płycie zostały zakotwione ściany czołowe rampy. W skład B wchodzi: betonownia, liniowy 6 frakcyjny zasobnik żwiru, silosy - 4 szt., wyposażenie silosów - 4 komplety, ślimak cementowy - 4 szt., obudowa betonowni i zasobnika, kontener sterowniczy. Elementy zostały posadowione na fundamentach żelbetowych płytowych. Według w/w dokumentacji, fundamenty miały być wykonane przed montażem elementów betoniarni, kotwy i inne elementy mocujące wymagały osadzenia w deskowaniu podczas montażu zbrojenia z użyciem szablonów. Fundamenty miały być wytyczone w poziomie i pionie przez uprawnionego geodetę.

Dalej, odnośnie kontenerów uznanych przez Spółkę za wyłączone z opodatkowania oraz kontenera grzewczego ujawnionego w toku postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji wskazał na rozbieżne stanowiska obu biegłych wyrażone w ich opiniach. Pierwszy biegły (K. M.) uznał, że w przypadku wszystkich kontenerów nie występuje trwałe połączenie z gruntem, gdyż są one tylko posadowione na płycie betonowej i nie zostały z nią połączone. Drugi biegły (A. K.) zaś utożsamił trwałe związanie z gruntem z koniecznością wzniesienia przedmiotowego obiektu na podstawie dokumentacji technicznej z procedurą pozwolenia na budowę i posadowieniem obiektu budowlanego (kontenera) w jednym miejscu dłużej niż (120) 180 dni. Organ nie zgodził się z biegłym A. K. w zakresie zakwalifikowania obiektów kontenerowych do budynków.

Organ pierwszej instancji uznał, że część węzła betoniarskiego jakim jest budynek mieszalnika jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty, ściany oraz dach, zatem spełnia kryteria bycia budynkiem. W konsekwencji organ wyłączył z opodatkowania budynek mieszalnika o pow. [...] m2, zgodnie z opinią biegłego A. K. z marca 2019 r. Natomiast obiekt, w którym znajduje się taśmociąg kruszyw nie jest budynkiem, gdyż nie spełnia definicji z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - w miejscu dachu posiada zasobniki kruszyw. Taśmociąg kruszyw, kontenery, silosy, a także wszystkie instalacje (w tym te w budynku mieszalnika) w ocenie organu są budowlami w rozumieniu prawa budowalnego.

Odwołując się do oględzin z [...] r. organ wskazał, że kontener mieszczący instalację wodną zasilania B doprowadza wodę do pomieszczenia węzła betoniarskiego. Instalacja ta niezbędna jest do produkcji betonu. Ten, jak i pozostałe kontenery, były dostarczone jako gotowe, kompletne obiekty wyposażone we wszystkie niezbędne instalacje. Powołując się na projekt B organ zwrócił uwagę, że w projekcie tym m.in. wyróżniono instalację elektryczną, gdzie wskazano, iż wszystkie urządzenia technologiczne oraz kontenery posiadają własną instalację elektryczną przyłączaną do głównej szafy rozdzielczej zamontowanej przy kontenerze sterowniczym. Wskazano również instalację wodnokanalizacyjną, gdzie podłączenie wody technologicznej do mieszalnika zostało wykonane zgodnie ze schematem dostarczonym przez inwestora. Instalacja wodna jest podłączona do urządzeń ważących i mieszających, gdzie dodawanie wody następuje automatycznie zgodnie z recepturą, jak również do urządzenia recyclingu z wtórnym wykorzystaniem wody technologicznej i uzdatnianiem wód opadowych, gdzie instalacja wodno-kanalizacyjna jest niezbędna do zarabiania betonu, jak i do płukania mieszalnika jezdnego. Wszystkie one stanowią zatem elementy składowe budowli.

Organ pierwszej instancji, powołując się na opinię biegłych uznał, że w związku z posiadanymi cechami i funkcją, która pełnia w produkcji betonu kontenery stanowią elementy składowe węzła betoniarskiego, przez co będąc całością techniczno-użytkową wraz instalacjami i urządzeniami zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ pierwszej instancji zauważył także, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że kontenery będące tymczasowymi obiektami budowlanymi podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

Co do obiektu C organ pierwszej instancji stwierdził, że jest to urządzenie stanowiące całość techniczno-użytkową do odzyskiwania składników niezwiązanego betonu. To, zdaniem organu, budowla w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegająca zaklasyfikowaniu zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawa budowlanego do urządzeń budowlanych. Z tego względu podatek od nieruchomości powinien zostać naliczony od wartości całego obiektu, a nie tylko od części budowlanych, jak to wskazywała Spółka. Podobnie separator substancji ropopochodnych służący do oczyszczania ścieków. On także jest urządzeniem stanowiącym całość techniczno-użytkową, więc należny podatek od nieruchomości powinien zostać naliczony od wartości całego obiektu, a nie tylko od jego części budowlanej.

Z uwagi jednak na termin przedawnienia organ pierwszej instancji stwierdził, że nie mógł określić Spółce zobowiązania podatkowego za 2011 r. od niewykazanych dotąd do opodatkowania obiektów: [...] i separatora substancji ropopochodnych. W konsekwencji organ umorzył postępowanie dotyczące określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Organ pierwszej instancji sporządził wykaz budowli stanowiących własność Spółki znajdujących się w granicach miasta podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2011 r. W tej sytuacji od miesiąca stycznia do grudnia 2011 r. wartość budowli stanowiąca podstawę naliczania podatku wynosi [...] zł (załącznik do decyzji organu pierwszej instancji), oraz kwota naliczona od powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tj. [...] m2 wynosi [...] zł, co daje łączną kwotę należnego podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł – po zaokrągleniu [...] zł. Przed złożeniem korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2011 wartość deklarowanego przez stronę podatku to kwota [...] zł. Sposób dokonanego rozliczenia powstałej różnicy zobowiązania podatkowego Spółki za 2011 r. przedstawia tabela zawarta na stronie 31 decyzji organu pierwszej instancji.

Organ pierwszej instancji wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za rok 2011. W wyliczeniu ograniczono się tylko do tych obiektów, których zmieniony sposób opodatkowania zdaniem Spółki wpłynął na powstanie nadpłaty, w związku ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego Spółki tzn. do skorygowanych budowli i powierzchni budynków. Wysokość tego zobowiązania wynosiłaby [...] zł (co stanowi 2% wartości budowli objętych korektą złożoną przez podatnika wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, tj. [...] zł oraz kwotę podatku naliczoną od powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tj. [...] zł). Organ ustalił wysokość należnego podatku za rok 2011 w zakresie w jakim został złożony wniosek o zwrot nadpłaty (dotyczący spornych obiektów budowlanych oraz budynków) – wynosi on [...] zł, natomiast kwota wpłaconego podatku od ww. obiektów to [...] zł (tj. [...] zł czyli kwota uregulowana przez podatnika pomniejszona o [...] zł, tj. wartość podatku od budowli niekwestionowanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty). Zatem wystąpiła nadpłata w wysokości [...] zł. Natomiast organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 w pozostałym zakresie tj. w wysokości [...] zł.

Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] złożyła Spółka reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego.

W odwołaniu Spółka zarzuciła:

1. rażące naruszenie prawa procesowego, tj.:

a) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego, która w istocie stanowi opinię co do prawa oraz zawiera subsumpcję stanu faktycznego względem przepisów prawa budowlanego oraz podatkowego;

b) art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120 O.p. oraz z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieaktualnym brzmieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskutek pominięcia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15.

2. rażące naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" instalacji zapewniających możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem jako odrębnych od niego przedmiotów opodatkowania;

b) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" obiektu budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz dach, tj. spełnia ustawową definicję budynku;

c) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez zakwalifikowane do kategorii "budowli" urządzenia technicznego, które posiada części budowlane i/lub fundamenty;

d) art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" mobilnych obiektów kontenerowych niestanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu odwołania Spółka przedstawiła argumentację mającą popierać zgłaszane zarzuty.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w całości podzielając stanowisko tego organu. Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r., sygn. akt sygn. akt II FPS 11/13 organ odwoławczy podniósł, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Dalej organ odwoławczy, powołując w wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, dodał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria budynku, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.

W stanie faktycznym tej sprawy, jak argumentował organ odwoławczy, B to linia technologiczna posadowiona na żelbetonowej płycie fundamentowej, w której zostały zakotwione ściany czołowe rampy. W skład wytwórni wchodzi: betonownia, liniowy 6 frakcyjny zasobnik żwiru, silosy - 4 sztuki, wyposażenie silosów - 4 komplety, ślimak cementowy - 4 sztuki, obudowa betonowni i zasobnika, kontener sterowniczy. Elementy te wymagały posadowienia na fundamentach żelbetonowych płytowych z zastosowaniem kotw i innych elementów mocujących. Taśmociąg kruszyw, jako trwale związany z gruntem, ale nieposiadający dachu, jest elementem budowli, podobnie jak obiekty kontenerowe. Z kolei obiekt mieszalnika jest trwałe związany z gruntem, posiada fundamenty i dach, a zatem spełnia kryteria budynku.

Organ odwoławczy stwierdził, mając na uwadze opis kontenerów, że nie odpowiadają one wymogom definicji obiektu małej architektury i nie są budynkami z uwagi na brak trwałego związania z gruntem. Spółka prawidłowo deklarowała do opodatkowania obiekty kontenerowe jako budowle. Zdaniem organu odwoławczego konstrukcja każdego z kontenerów jest samodzielnym funkcjonalnie obiektem budowlanym stanowiącym całość techniczno-użytkową. Instalacja wodna zasilania B wyłączona przez podatnika z opodatkowania doprowadza wodę do pomieszczenia węzła betoniarskiego. Instalacja ta niezbędna jest do produkcji betonu. Zbiornik buforowy jest natomiast trwale połączony z instalacjami wodnymi węzła betoniarskiego i jest niezbędny do funkcjonowania całej B, gdyż zaopatruje obiekt w wodę. Bez zbiornika buforowego jak również instalacji wodnej, z którą jest połączony na trwale węzeł betoniarski nie może funkcjonować, ani produkować betonu. W świetle powyższego zbiornik buforowy jest elementem składowym węzła betoniarskiego stanowiącym, całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast instalacja wodna zasilania to przyłącz zasilania umożliwiający prawidłowe działanie budowli jaką jest zbiornik buforowy. Instalacja jest związana z węzłem betoniarskim i zapewnia możliwość użytkowania węzła zgodnie z jego przeznaczeniem. Zarówno instalacja wodna zasilania B jak i zbiornik buforowy na wodę nie są częścią kontenera, ale węzła betoniarskiego, a kontener ma funkcję podrzędną względem instalacji, która zabezpiecza prawidłowe funkcjonowanie całej instalacji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1277/18). Natomiast kontener chemiczny stanowi część węzła betoniarskiego, bez którego nie może funkcjonować w sposób właściwy. Kontener ten tworzy całość techniczno-użytkową wraz z pompami i instalacjami stanowiącymi urządzenia. Zaś kontener magazynowy zabezpiecza przed warunkami atmosferycznymi sprężarki, które są związane bezpośrednio z węzłem betoniarskim. Jest on częścią węzła betoniarskiego stanowiący z nim całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem węzeł betoniarski stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż tylko jako kompletny obiekt budowlany wraz z urządzeniami technicznymi spełnia swoją funkcję i pozwala na produkcję betonu.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że kontenery, będące tymczasowymi obiektami budowlanymi, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Z kolei C (składa się z dwóch zbiorników żelbetonowych prefabrykowanych oraz zasieków) - to budowla w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zaklasyfikowana zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane do urządzeń budowlanych. Podobnie urządzeniem budowlanym jest separator substancji ropopochodnych. Separator jest urządzeniem stanowiącym całość techniczno-użytkową, stąd powinien podlegać opodatkowaniu od wartości całego obiektu, a nie tylko od jego części budowlanej. Jest on jednym z elementów składowych B, częścią składową tego obiektu budowlanego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podobnie jak w odwołaniu, pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. rażące naruszenie prawa procesowego, tj.:

a) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego, która w istocie stanowi opinię co do prawa oraz zawiera subsumpcję stanu faktycznego względem przepisów prawa budowlanego oraz podatkowego;

b) art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120 O.p. oraz z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji poprzez oparcie swojego rozstrzygnięcia na nieaktualnym brzmieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskutek pominięcia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15;

2. rażące naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo budowlane poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli", instalacji zapewniających możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem jako odrębnych od niego przedmiotów opodatkowania;

b) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" obiektu budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz dach, tj. spełnia ustawową definicję budynku;

c) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez zakwalifikowane do kategorii "budowli" urządzenia technicznego, które posiada części budowlane i/lub fundamenty;

d) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 5 oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" mobilnych obiektów kontenerowych niestanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Pełnomocnik skarżącej zaskarżył sporną decyzję w całości, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Pełnomocnik skarżącej w uzasadnieniu skargi przedstawił dotychczasową argumentację, wspartą licznym orzecznictwem sądów administracyjnych. Zestawił stanowisko Spółki i stanowisko organu odwoławczego. Jego zdaniem instalacja przemysłowa mieszalnika położona w budynku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako samodzielny przedmiot opodatkowania, gdyż nie stanowi odrębnego od budynku obiektu budowlanego. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega jedynie budynek, w którym przedmiotowe obiekty są zlokalizowane, od swojej powierzchni użytkowej. Również pomieszczenie taśmociągu kruszyw jest trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiada fundamenty, posiada także dach, gdyż funkcję jego dachu pełnią dolne części urządzeń zlokalizowanych na jego górnej powierzchni. Natomiast żaden z powszechnie obowiązujących aktów prawnych nie zawiera definicji legalnej "dachu", a orzecznictwo sądów administracyjnych definiuje go jako nakrycie budynku, wierzchnią część osłoniętego wnętrza, część budynku ograniczająca go od góry, niezależnie od konstrukcji, czy użytych do jego wybudowania materiałów, a także jako część budynku ograniczająca go z góry, przykrywająca budynek, chroniąca go przed działaniem czynników zewnętrznych.

Autor skargi nie zgodził się także z organem odwoławczym odnośnie prawnopodatkowej kwalifikacji takich obiektów jak: C i separator substancji ropopochodnych jako budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości, gdyż nie są one wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Opodatkowane powinny być tylko części budowlane wskazanych urządzeń technicznych.

Zdaniem strony skarżącej mobilne obiekty kontenerowe to tymczasowe obiekty budowlane, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, ani w innych przepisach ustawowych uzupełniających prawo budowlane

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a ściślej – które z nieruchomości i obiektów budowlanych skarżącej podlegały w 2011 r. opodatkowaniu tym podatkiem jako budowle, które jako budynki, a które nie podlegały opodatkowaniu i czy w związku z tym powstała nadpłata w tym podatku za 2011 r.

Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu wymaga przywołania treści przepisów mających zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 z późn. zm.; dalej: u.p.o.l.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (...).

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...) wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

Zgodnie z art. 3 pkt 1, 2, 3, 5 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 z późn. zm., dalej: P.b.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

5) tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe;

9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że sprawa tej samej Spółki, dotycząca tego samego miasta i tych samych obiektów, ale w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. była już przedmiotem rozpoznania tut. Sąd. Wobec tożsamości spraw, różniących się w zasadzie jedynie rokiem podatkowym i brakiem możliwości określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia Sąd posłuży się w znacznej części argumentacją zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 335/20, którą w pełni podziela. (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Problematyka regulowana powyższymi przepisami była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2432) orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że aby zaliczyć dane obiekty budowlane do kategorii budowli należy w pierwszej kolejności wykluczyć, że stanowią one budynki.

Uwzględniając powyższe, przy rozstrzyganiu kwestii opodatkowania obiektu budowlanego wymagane jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy jest on budynkiem, a następnie ewentualnie rozważenie jego kwalifikacji jako budowli. Prawo budowlane w pojęciu budynku nie zawiera określenia, że może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku zawiera natomiast definicja budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym. Wówczas dla ustalenia i oceny, czy jest on budowlą, istotne będą ustalenia co do funkcji i przeznaczenia obiektu, jego wyposażenia, sposobu i możliwości wykorzystania. Do kryterium przeznaczenia budowli odwołuje się ustawodawca definiując budowle (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3126/17 i powołane tam orzeczenia).

Zatem przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem czy budowlą, konieczne jest uprzednie zbadanie, czy obiekt spełnia warunki ustawowe budynku, czy też wykracza poza jego ustawowo określone elementy. W tym właśnie zakresie pomocne jest ustalenie przeznaczenia i funkcjonalności obiektu. Takie ustalenia pomagają eliminować ryzyko opodatkowania jako budynku obudowy poszczególnych elementów budowli, które to obudowy mogą być niekiedy trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadać fundamenty, a nawet rodzaj dachu.

Przenosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że organy obu instancji uznały, odwołując się do opinii biegłego A. K., że obiekt budowlany nazywany budynkiem mieszalnika, to obiekt spełniający kryteria budynku (powierzchnia [...] m2). Z kolei obiekt mieszczący taśmociąg kruszyw budynkiem nie jest. Oba w/w obiekty są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty, jednak drugi z obiektów nie ma dachu, lecz zasobnik kruszyw. Nie jest więc budynkiem, lecz elementem budowli B.

Sąd stanowiska tego nie podziela. Jak wynika z opinii biegłego K. M. z września 2017 r. zawierającej opis części węzła betoniarskiego, tj. mieszalnika oraz taśmociągu kruszyw (część 9.18), mieszalnik betonu to urządzenie techniczne; jeden z najważniejszych elementów składowych betoniarni. Jest bezpośrednio połączony z taśmociągiem nad którym zbudowany jest zasobnik kruszywa. Bez taśmociągu nie jest możliwe przetransportowanie kruszywa do mieszalnika. Mieszalnik służy do mieszania kruszywa, cementu, wody i innych dodatków. Bez niego nie doszłoby do wytworzenia mieszanki betonowej. Z kolei bez taśmociągu mieszalnik nie funkcjonowałby zgodnie z przeznaczeniem. Tenże mieszalnik jest osłonięty obudową, przed wpływem czynników atmosferycznych, za pomocą przegród budowlanych. W opinii biegłego A. K. z listopada 2018 r. (część 7.2.1), obiekt ten (owa obudowa) spełnia kryteria budynku, a umieszczone w nim instalacje są budowlą. Nie służą jednak temu budynkowi.

Zdaniem Sądu, obie opinie wskazują, że urządzenie mieszalnika to instalacja przemysłowa służąca działaniu węzła betoniarskiego. Osłonięte jest obudową wypełniającą kryteria trwałego związania z gruntem, wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty, a nawet rodzaj dachu. Jednakże przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy uwzględnić, na co Sąd zwrócił uwagę już wyżej, czy obiekt spełniający kryteria budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy. Dlatego kwestia przeznaczenia i funkcjonalności ma znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy przedmiotowy obiekt jest budynkiem, czy budowlą. Nie można bowiem funkcjonalnej, wieloelementowej całości tworzącej określony proces technologiczny dzielić - dla celów podatkowych - na poszczególne obiekty, gdyż w istocie prowadziłoby to do obejścia prawa (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 775/19).

Z tych względów Sąd stoi na stanowisku, że skoro obiekt nazywany "budyniem mieszalnika" został wyposażony w urządzenia zajmujące jego przestrzeń w tak znacznym stopniu jak to wynika z dokumentacji biegłych (zob. dokumentacja fotograficzna do obu w/w opinii) i funkcjonalnie powiązany jest z pozostałymi obiektami /urządzeniami (taśmociąg kruszyw i dalsze elementy węzła betoniarskiego) w taki sposób, że tylko łącznie mogą realizować założony cel jakim jest produkcja betonu, to należy uznać, że taki obiekt wykracza poza ustawowo określone cechy budynku, nawet jeżeli cechy te posiada. Taki obiekt budowlany powinien zostać zaliczony do kategorii budowli. Wszystkie jego elementy pozostają bowiem w związku techniczno-użytkowym. Jak pokazuje dokumentacja fotograficzna, wystąpiło fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu oraz funkcjonalne połączenie i powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał obiekt. O tym, czy całość techniczno-użytkowa występuje rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeżeli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej. W okolicznościach tej sprawy podkreślić trzeba, że nie sposób w niej przyjąć, aby pomiędzy elementami budowlanymi i technicznymi zachodził wyłącznie związek użytkowy, gdyż – jak to pokazuje dokumentacja biegłych - urządzenia techniczne nie zostały zainstalowane tylko dla przemijającego użytku, lecz trwale i do stałego ich użytkowania łącznie z częściami budowlanymi. To zaś – inaczej niż przyjął to organ - pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości całości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1052/17).

Powyższe uwagi należy także uwzględnić do oceny zasadności opodatkowania kontenerów.

Jak wynika z zebranych w sprawie dowodów (zob. opinia biegłego K. M.), węzeł betoniarski zaopatrywany jest w wodę poprzez instalacje z zasobnika buforowego mieszczącego się w kontenerze. Woda ta jest niezbędna dla funkcjonowania B – bez wody nie można wyprodukować betonu. Zbiornik buforowy wraz z instalacją zasilania są elementami składowymi węzła betoniarskiego i wraz z innymi urządzeniami oraz instalacjami stanowią całość techniczno-użytkową, umożliwiając jego (węzła) funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. Kontenery te (z instalacją wodną oraz zbiornikiem buforowym) nie zostały połączone z płytą betonową. Posiadają podstawę, ściany, dach oraz umieszczone (zainstalowane) w nich odpowiednie urządzenia. Zdaniem Sądu oba te kontenery podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Podobnie Sąd zakwalifikował kontener chemiczny. O takiej kwalifikacji przesądza fakt, że kontener chemiczny jest bezpośrednio połączony z węzłem betoniarskim za pomocą instalacji tłoczącej chemikalia do mieszalnika. Specyfika produkcji betonu towarowego wymaga dostosowywania jego komponentów do warunków zewnętrznych. Dokonuje się tego za pomocą odpowiednich środków chemicznych. W konsekwencji instalacja zainstalowana w kontenerze chemicznym i połączona pompami z pozostałymi instalacjami B stanowi całość techniczno-użytkową (zob. opinie obu biegłych).

Natomiast inaczej ocenił Sąd funkcję kontenera magazynowego. Zdaniem Sądu zawiera on urządzenia związane bezpośrednio z węzłem betoniarskim, jak np. sprężarki, jednak urządzenia te zajmują przestrzeń kontenera w stopnie nie tak znacznym, aby przyjąć, że w całości jest funkcjonalnie powiązany z pozostałymi obiektami /urządzeniami węzła betoniarskiego. W przypadku tego obiektu organ nie wykazał, aby wszystkie jego elementy pozostawały w związku techniczno-użytkowym, a jedynie użytkowym. Takie wnioski płyną z opinii biegłych, gdzie wskazali oni, że kontener pełni m.in. rolę magazynu. Potwierdza to także dokumentacja fotograficzna (opinia K. M.), gdzie obok kompresora magazynowane są różnie przedmioty użytkowe.

W tym stanie rzeczy organ powinien rozważyć do jakiej kategorii obiektów zaliczyć kontener magazynowy oraz to jak zakwalifikować osłonięte nim urządzenie.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji nie dokonały w ogóle analizy i oceny, czy powinny podlegać opodatkowaniu dwa kontenery: kontener biurowy 3 modułowy i kontener na próbki, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, iż wszystkie kontenery to budowle. W tym zakresie organy nie rozpatrzyły więc w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, czym naruszyły treść art. 187 § 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że warunkiem uznania danego obiektu za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest wykazanie, że stanowi on jedną z budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. lub innych przepisach tej ustawy. Wskazanie jedynie przez organy, w odniesieniu do wszystkich kontenerów, że zostały one wymienione w art. 3 pkt 5 P.b. jest niewystarczające. W przepisie wprawdzie zdefiniowano tymczasowe obiekty budowlane, do których bez wątpienia zaliczone zostały kontenery, jednak w ramach tego pojęcia mieścić się mogą obiekty posiadające zarówno cechy budynku, jak i budowli. Przepis nie definiuje zatem budowli i nie wskazuje ich przykładów, ale stanowi podstawę do dokonywania dalszych ocen i kwalifikacji w tym zakresie, bowiem dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości ta kategoria pojęciowa nie jest znana.

Zatem tymczasowy obiekt budowlany wymieniony w art. 3 pkt 5 P.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jedynie wówczas, gdy stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. Tak więc organy powinny ustalić, czy w kontenerze biurowym 3 modułowym i kontenerze na próbki znajdują się w ogóle instalacje i urządzenia do produkcji betonu, i czy mogą one zatem tworzyć całość techniczno-użytkową.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 84/14 zauważył, że ocena czy kontener może zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budowla (jej część) zależne będzie od wykazania, że mieści się on w katalogu wymienionym w art. 3 pkt 3 P.b. Podzielił przy tym pogląd prezentowany w judykaturze (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3006/11 oraz z 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 134/13), że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 P.b., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku o prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu decydować będzie nie nazwa, ale jego rzeczywiste cechy i funkcje, tożsame z istotnymi parametrami funkcjonalnymi i technicznymi budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 P.b.

Co do separatora substancji ropopochodnych, nie budzi wątpliwości Sądu, że jest to urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 P.b.) służące gromadzeniu i oczyszczaniu ścieków. To zaś oznacza, że jest budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast sporem objęta jest kwestia, czy opodatkowaniu podlega całość budowli, czy tylko jej część budowlana. Podobnie rzecz się ma w przypadku [...]. Także w tym przypadku (tak samo jak w odniesieniu do separatora) dodatkowo trzeba zwrócić uwagę i na to, co jest elementem (składnikiem) budowli (obiektu budowlanego) pod nazwą [...] dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, a mianowicie czy są to wyłącznie części budowlane tego obiektu, czy też jego całość.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei, w myśl art. 3 pkt 1 P.b., obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a także obiekt małej architektury. Powyższa definicja uległa modyfikacji z dniem 28 czerwca 2015 r. Od tej daty, obiekt budowlany to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. To oznacza, że w 2011 r. (do nowelizacji /do 27 czerwca 2015 r.), budowlą był obiekt stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Sąd stoi na stanowisku, że określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 311/15). Obiektem budowlanym może zatem być, w zależności od konkretnego stanu faktycznego: budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (zob. Prawo budowlane. Komentarz, pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W słuszności tego zapatrywania utwierdza wzmiankowana wyżej nowelizacja P.b. (od 28 czerwca 2015 r.), która za budowlę nakazuje uznać już tylko taki obiekt, który został wykonany z użyciem wyrobów budowlanych, obejmujący instalacje zapewniające możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Takie wąskie rozumienie pojęcia budowli (obiektu budowlanego) potwierdza analiza art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 P.b. Ustawodawca wskazał tam, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in.: obiekty liniowe, sieci techniczne, budowle ziemne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 P.b.).

Z powyższego wynika, że budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei, jak stanowi art. 3 pkt 9 P.b., urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W tym stanie rzeczy, w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też jest to budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki) – zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 311/15 i 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1950/16. Takie stanowisko odnaleźć można także w doktrynie prawa podatkowego, gdzie zwraca się uwagę, że budowlą jest wszystko, co stanowi całość techniczno-użytkową, a nie że budowla musi stanowić całość techniczno-użytkową z instalacjami i urządzeniami (W. Morawski [w:] W. Morawski (red.) Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2009, s. 67.).

W tej sprawie, jak wynika z dokumentacji powykonawczej obiektu C, składa się on z dwóch zbiorników żelbetowych prefabrykowanych o głębokości 2,8m i wymiarach 2,7x4,5m, zasieki (ściany oporowe usytuowane na płycie fundamentowej o wymiarach 5,6x3,7 m, wysokość ścian od 0,2 do 1 m), zasieki (ściany oporowe usytuowane na płycie fundamentowej o wymiarach 3,5x4,0m, wysokość ścian 1,2 m). W skład obiektu wchodzą także: ślimak wymywania betonu, sterowanie elektryczne, zbiorniki wody z mieszalnikiem. Jak pokazuje dokumentacja fotograficzna wykonana przez biegłych, urządzenie do recyklingu składa się z połączonych ze sobą elementów żelbetowych, betonowych i metalowych oraz odpowiednich instalacji, przy czym płyty żelbetowe stanowią podstawę urządzenia technicznego służącego recyklingowi. Nie budzi wątpliwości, że wszystkie elementy obiektu pod nazwą [...] zostały wykonane z wykorzystaniem odmiennej technologii – na fundamencie z płyt żelbetonowych umieszczono bowiem metalowe urządzenie techniczne oraz instalacje (np. elektryczna i mechaniczna - ślimak). W związku z tym, niewątpliwie wszystkie te elementy tworzą całość użytkową, bowiem służą odzyskiwaniu odpadów produkcyjnych. Jednakże nie sposób przyjąć, że ta jedność ma również charakter techniczny. Obaj biegli nie poczynili w swoich opiniach żadnych merytorycznych ustaleń w tym kierunku, zaś organ stwierdził, nie podając ku temu argumentów wywodzonych ze stanu faktycznego sprawy, że skoro obiekt ten stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l. bo jest zakwalifikowany do urządzeń budowlanych (art. 3 pkt 9 P.b.), to podatek od nieruchomości powinien być naliczony od wartości całego obiektu, a nie tylko od jego części budowlanych.

Zdaniem Sądu zebrane w sprawie dowody nie dają podstaw do takiego stanowiska, gdyż organ nie poczynił ustaleń ukazujących omawiany obiekt (jego elementy) jako całość techniczno-użytkową, prezentując wyłącznie jego cechy użytkowe. Nie można więc przyjąć, że spełnia on ustawową definicję budowli. Kierując się wcześniej sformułowanymi spostrzeżeniami, dotyczącymi rozumienia pojęcia budowli dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, w stanie faktycznym dotychczas ustalonym w sprawie, za przedmiot opodatkowania można uznać wyłącznie część budowlaną obiektu [...] (jego fundament, wykonany z płyt żelbetonowych).

Z tych wszystkich przedstawionych przyczyn słuszne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Dlatego też zaskarżona decyzja nie mogła się ostać i podlega uchyleniu.

Niemniej Sąd zauważa, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia organ podatkowy nie może już określić Spółce zobowiązania podatkowego za 2011 r. od niewykazanych dotąd do opodatkowania obiektów: [...] i separatora substancji ropopochodnych.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego opinii biegłego wskazać trzeba, że zgodnie art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

W niniejszej sprawie strona skarżąca nie kwestionuje kwalifikacji zawodowych, ani osoby któregokolwiek biegłego, a jedynie zarzuca dokonanie w opinii wykładni przepisów prawa (w tym podatkowego), co jej zdaniem dyskwalifikuje rozstrzygające znaczenie opinii dla sprawy.

Sąd stoi na stanowisku, że zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny okoliczności faktycznych mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Biegły przeprowadza obserwację określonego zjawiska materialnego lub niematerialnego związanego ze stanem faktycznym zaistniałym w sprawie, bada to zjawisko, a następnie na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia naukowego/ zawodowego wypowiada swoją opinię, czyli wysnuwa wnioski. Opinia biegłego ma za zadanie pomóc organowi podatkowemu w wyjaśnieniu stanu faktycznego, ewentualnie w dokonaniu jego oceny (zob. P.Pietrasz, Komentarz do art. 197 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex).

Nie budzi wątpliwości Sądu, że organ ma swobodę w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1362/14). Co oczywiste, biegły nie może być powoływany do ustalania stanu faktycznego sprawy, ani do jego oceny – bo to jest zadanie organu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 2066/14). Opinia biegłego, stosownie do art. 181 O.p., jest wyłącznie jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, a organ podatkowy nie jest nią związany i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Z możliwości takiej organ w tej sprawie korzystał.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań, jakim winna odpowiadać opinia biegłego, jednak z istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy poprawności wniosków stawianych przez biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Musi zatem przekonywać jako logiczna całość, a biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Organ podatkowy musi jednak skontrolować ustalenia faktyczne zawarte w operacie oraz to, czy zawiera on wymagane przepisami prawa elementy, a także to czy nie występują w nim niejasności lub błędy wymagające uzupełnienia lub poprawienia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2015 r., sygn. akt I OSK 1224/13).

Jak z powyższego wynika, biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy sprostały tym wymogom. Natomiast odwołanie się przez biegłych do przepisów prawa podatkowego czy budowlanego, nie dyskwalifikuje opinii jako dowodu w sprawie. Zauważyć trzeba, że organy w obszernych uzasadnieniach swoich decyzji poddały opinie ocenom w trybie art. 191 O.p. Odniosły się zarówno do opinii, jak i pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Wbrew zarzutom skargi żaden biegły nie był powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania, a wydane opinie nie zastąpiły orzeczenia właściwego organu. W tej sytuacji zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. uznał Sąd za nietrafne.

Nie podzielił Sąd także zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120 O.p. oraz z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji poprzez oparcie swojego rozstrzygnięcia na nieaktualnym brzmieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskutek pominięcia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15. Stosowalność w/w wyroku Trybunału organ bowiem – wbrew zarzutom skargi - dostrzegł i wyeksponował, dając temu wyraz w zaskarżonej decyzji (s. 6-7).

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Orzekając w sprawie ponownie organ odwoławczy powinien wziąć pod uwagę ocenę prawną i wskazania Sądu. Organ powinien więc rozważyć do jakiej kategorii obiektów zaliczyć kontener magazynowy oraz to jak zakwalifikować osłonięte nim urządzenie. Co istotne organ odwoławczy powinien dokonać rzetelnej analizy i oceny, czy powinny podlegać opodatkowaniu dwa kontenery: kontener biurowy 3 modułowy i kontener na próbki.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 P.p.s.a.. Na łączną ich kwotę 2.075 zł złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 858 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 1.200 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Sąd uwzględnił, że pełnomocnik wnosił skargi w tożsamych dwóch sprawach tego samego podatnika, przygotowywał identyczne w swej treści skargi oraz, że nie wszystkie zarzuty skargi okazały się zasadne. Sąd dokonał więc miarkowania kosztów zastępstwa procesowego na podstawie art. 206 P.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, Sąd zasądził jedną trzecią kwoty określonej w w/w rozporządzeniu.