Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 941/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 6, art. 38 ust. 1, art. 91 ust. 4 pkt 4
journal: Dz.U. 2003 nr 162 poz 1568
law: Ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami
article: art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz, Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2015r. sprawy ze skargi L. P. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia [...]. nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz L. P. N. kwotę 3340 zł (trzy tysiące trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 i 7, art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. e), art. 6 ust. 9 i ust. 10 art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a), art. 7 ust. 1 pkt 6, art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm., dalej – u.p.o.l.) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej – SKO, Kolegium) po rozpatrzeniu odwołania Lasów Państwowych Nadleśnictwo K. (dalej – Lasy Państwowe, podatnik, strona, skarżąca) od decyzji Wójta Gminy Ł. (dalej – organ pierwszej instancji) z dnia 7 listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu SKO podało, że zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji określił Lasom Państwowym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 30.738 zł, czyli innej niż wskazana przez podatnika w deklaracji. W złożonej deklaracji podatnik wykazał do opodatkowania grunty pozostałe o powierzchni 800 m2 oraz budynki pozostałe o powierzchni 673 m2, natomiast w załączniku ZN-1/B - wykazał nieruchomości zwolnione od podatku, tj. nieużytki o powierzchni 101.039 m2 (zwolnione na mocy art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.), grunty o powierzchni 56.335 m 2, budynki o powierzchni 418,80 m2 (zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.) oraz budynki mieszkalne o powierzchni 241,25 m2 (zwolnione na mocy uchwały Rady Gminy Ł. z dnia 22 listopada 2011 roku nr XIV/65/2011), w związku z czym wymiar podatku od nieruchomości na 2013 r. obliczył na kwotę 4.398 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że strona w deklaracji błędnie wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2013 r. Kancelarię Leśnictwa - jako budynek bezpośrednio związany z gospodarką leśną, a nie mieszkalny. Ponadto podjął czynności mające na celu ustalenie zasadności zwolnienia z podatku od nieruchomości budynków o powierzchni 418,80 m2 oraz gruntów o powierzchni 56.335 m2 pod kątem spełnienia wymagań przewidzianych w treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Zgodnie z powołanym przepisem zwolnieniu podlegają grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Powołując się na treść art. 5 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie: Dz.U. Nr 162, poz.1568 ze zm., dalej – u.o.z.o.z.), organ pierwszej instancji stwierdził, że opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega na "zapewnieniu warunków naukowego badania i dokumentowania zabytku; prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczenia dla historii i kultury". Jako, że podatnik na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień wskazał jedynie, iż jako zarządca przedmiotowej nieruchomości utrzymuje ją oraz dokonuje niezbędnych napraw i konserwacji, nie przedłożył w tym zakresie żadnego zaświadczenia, ani nie złożył korekty deklaracji, organ pierwszej instancji po formalnym wszczęciu postępowania podatkowego i ponownym wezwaniu strony do przedłożenia wymaganych dokumentów, wystąpił do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w L. Delegatura w C. o zajęcie stanowiska w tej sprawie. W odpowiedzi Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków w L. Delegatura w C. pismem z dnia 24 września 2013 r. poinformował organ podatkowy, iż w dniu 8 lutego 2013 r. podatnik złożył wniosek w sprawie wydania zaświadczenia warunkującego zwolnienie nieruchomości położonej w miejscowości Ł. od podatku od nieruchomości za 2013 r. W związku z wydaniem przez L. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków postanowienia o odmowie wydania żądanego zaświadczenia i złożeniem na nie przez stronę zażalenia, sprawa skierowana została do organu nadzoru (Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego), który nie wydał jeszcze w tej sprawie rozstrzygnięcia. Z postanowienia L. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków o odmowie wydania zaświadczenia z dnia 7 maja 2013 r., wynika natomiast, że pomimo wykonywania pewnych prac na terenie nieruchomości, Nadleśnictwo K. nie wywiązało się z obowiązków dotyczących całego zabytkowego zespołu.

Treść tego postanowienia spowodowała, że organ pierwszej instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające zwolnienie od podatku od nieruchomości. Z tych powodów, organ podatkowy określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w kwocie 30.738 zł.

Od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu pełnomocnik zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego i nierozpatrzenie tego materiału; art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych; art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezawieszenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości do czasu rozpatrzenia zażalenia na postanowienie L. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w L. z dnia 7 maja 2013 r. i art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ocena, czy utrzymanie i konserwacja gruntów i budynków wpisanych do rejestru zabytków zabytków odbywa się zgodnie z przepisami o ochronie zabytków może być dokonana wyłącznie przez L. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków przez wydanie stosownego zaświadczenia.

W uzasadnieniu pełnomocnik stwierdził, że Nadleśnictwo K. sprawuje bieżącą opiekę nad zabytkiem, w wyniku czego nastąpiła zdecydowana poprawa stanu nieruchomości. W aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające sprawowanie tej opieki. Pominięcie, bez podania przyczyn, tych dokumentów (protokołów dowodowych potwierdzających podejmowanie przez podatnika czynności mających na celu poprawę stanu technicznego nieruchomości) jest niezrozumiałe. Przy rozstrzyganiu o spełnieniu przesłanek przewidzianych w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie może decydować jedynie wydanie przez L. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków odpowiedniego zaświadczenia potwierdzającego właściwe utrzymanie i konserwację zabytku.

Po złożeniu przez stronę powyższego odwołania, SKO postanowiło zawiesić postępowanie w sprawie odwołania Lasów Państwowych od decyzji Wójta Gminy Ł. dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. do czasu rozpatrzenia zażalenia na postanowienie w sprawie odmowy wydania zaświadczenia przez organ nadzoru. Po wydaniu postanowienia z dnia 11 marca 2014 r. przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, Kolegium postanowieniem z dnia 25 czerwca 2014 r. podjęło zawieszone postępowanie.

Nie znalazło jednak powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji.

W jego ocenie, organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie prawidłowo i prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego.

Kolegium podało, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z przepisu tego wynika, że zwolnienie to ma charakter przedmiotowy i stosowane jest z urzędu w sytuacji, gdy spełnione są jednocześnie obie wyszczególnione w tym przepisie przesłanki: wpisanie gruntów i budynków do rejestru zabytków oraz utrzymanie ich i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Ustawodawca nie wskazał wprost, kto i w jaki sposób ma dokonać weryfikacji spełnienia ostatniego warunku.

Zdaniem pełnomocnika strony, na jego spełnienie w niniejszej sprawie wskazują protokoły pokontrolne sporządzone przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w L. Delegatura w C., potwierdzające wykonywanie prac rewitalizacyjnych; protokół z oględzin przedmiotowej nieruchomości oraz pisma strony wnoszące o dokonanie stosownych prac porządkowych na terenie zabytkowej nieruchomości

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał natomiast, że potwierdzeniem spełnienia przesłanki utrzymania i konserwacji gruntów i budynków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków jest pozytywna ocena organu sprawującego nadzór nad zabytkami. Dlatego też, za wiążące uznał postanowienie z dnia z dnia 7 maja 2013 r. wydane przez Kierownika Delegatury w C. z upoważnienia L. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, odmawiające wydania zaświadczenia stwierdzającego dochowanie obowiązku utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Kolegium uznało, że rację ma powyższym zakresie organ pierwszej instancji. Skoro utrzymanie i konserwacja obiektów mają spełniać wymogi ustawy o ochronie zabytków, stwierdzenie spełnienia przesłanki również winno się odbywać zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Wskazuje na to pośrednio treść art. 38 ust. 1 u.o.z.o.z., stosownie do którego kontrolę przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami sprawuje wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków.

Skoro zatem L. Wojewódzki Konserwator Zabytków odmówił wydania zaświadczenia właścicielowi zabytkowego zespołu dworsko-parkowego w Ł., stwierdzającego dochowanie obowiązku utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, to w niniejszej sprawie nie występują przesłanki uzasadniające zastosowanie zwolnienia w podatku od nieruchomości przewidzianego w treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Na powyższą decyzję pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 235 O.p., polegające na niezebraniu w całości materiału dowodowego, niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, przez co sprawa nie została rozpatrzona w sposób wyczerpujący, co doprowadziło do wadliwego jej rozstrzygnięcia oraz zawarcia w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji wywodów dotyczących merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy pomimo niewyjaśnienia przez organ wątpliwości i sprzeczności w zakresie utrzymania i konserwacji przedmiotowych gruntów i budynków, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, przez co materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był niekompletny i w konsekwencji organ wydający zaskarżoną decyzję nie miał żadnych podstaw prawnych ani faktycznych przyjęcia braku podstaw do zwolnienia gruntów oraz budynków usytuowanych na działce nr 110/71 położonej w Ł. od podatku od nieruchomości, a także przez pominięcie i niewyjaśnienie kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2012 r. części działki nr 110/70 tj. powierzchni 800 m2 wskazanej jako grunty "pozostałe", gdy tymczasem grunty te jako rolne i leśne nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

2) art. 121 w zw. z art. 235 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych, polegające w szczególności na oparciu zaskarżonej decyzji na materiale dowodowym zawierającym istotne braki, a przede wszystkim wewnętrznie sprzecznym i niepodjęcie starania o wyjaśnienie braków w materiale dowodowym oraz wyjaśnienie sprzeczności, jednocześnie rozstrzygając niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego na niekorzyść podatnika;

3) art. 231 § 1 pkt 2) lit. a) O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w części pomimo, iż zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, chociażby w zakresie odjęcia od określonej przez organ wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. błędnie wskazanej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2012 r. jako gruntów "pozostałych" części działki nr 110/70 tj. powierzchni 800 m2 pomimo, iż działka ta w wyniku zmiany klasyfikacji gruntów posiada obecnie klasyfikację gruntów ornych i lasów; oraz

naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że utrzymanie i konserwacja, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków potwierdzić może wyłącznie stosowne zaświadczenie wydane przez L. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, gdy tymczasem spełnienie powołanej przesłanki zwolnienia od podatku od nieruchomości potwierdzone może zostać przeprowadzeniem również innych dowodów, które w stanie faktycznym sprawy świadczą o zaistnieniu przesłanek zwolnienia.

Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, że organy obu instancji nie gromadząc prawidłowo materiału dowodowego, przeprowadziły postępowanie wbrew przepisom O.p., a organ odwoławczy wbrew tym przepisom nie rozpoznał merytorycznie sprawy od początku, co znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia, w którym odniósł się jedynie do zarzutów odwołania.

Następnie powołał się na art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i art. 5 pkt 3 u.o.z.o.z., zgodnie z którym opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie.

Wskazując na ostatni z tych przepisów, autor skargi stwierdził, że powołując się jedynie na niewiążące w sprawie postanowienia organów właściwych dla ochrony zabytków, bez uwzględnienia stanowiska i dowodów podnoszonych przez podatnika organy podatkowe organy błędnie oceniły stan faktyczny sprawy.

Pełnomocnik poczynił też obszerny wywód, w którym wyjaśnił, w jaki sposób w świetle przepisów O.p. toczyć się powinno postępowanie podatkowe, jak należy ustalać stan faktyczny sprawy i oceniać zebrany materiał dowodowy. Wskazał na prawa podatnika i obowiązki organów. Swoje stanowisko poparł orzeczeniami sądów administracyjnych.

Zdaniem autora skargi, ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że Nadleśnictwo K. utrzymuje i konserwuje przedmiotowe grunty i budynki zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Powyższe znajduje potwierdzenie w okolicznościach przytoczonych przez Lasy Państwowe w odwołaniu. Stanowisko to potwierdził również wojewódzki konserwator zabytków w protokole oględzin z dnia 14 lutego 2013 r. W wyniku przeprowadzonych w tym dniu oględzin ustalono, że park został oczyszczony z samosiewów w 2012 r., w części pojawił się natomiast nowy podrost samosiewów. Z protokołu wynika ponadto, że zarządca nieruchomości w drugiej połowie 2012 r. wykonał prace oczyszczające dach, usunięto ponadto owocnik grzyba znajdujący się przy ganku południowym, teren wokół budynku został oczyszczony z zachwaszczeń i samosiewów. Jednoznacznie stwierdzono, że stan budynków zespołu nie uległ pogorszeniu. Skoro zatem stan budynków zespołu nie uległ pogorszeniu to bezsprzecznym jest, że podatnik dochował obowiązku utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami u.o.z.o.z. Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli przeprowadzonej w dniu 15 czerwca 2011 r. (akta sprawy [...]) wynika natomiast, że Nadleśnictwo K. dokonało udrożnienia i uszczelnienia rynien i rur spustowych na budynku dworu, podmurowania uszkodzonych fragmentów muru, usunięcia wokół budynku dworu zachwaszczeń i samosiewów drzew i krzewów, zaś w pozostałym zakresie zalecenia zostały zawieszone z przyczyn obiektywnych. Powyższe potwierdza wspomniany powyżej protokół kontroli przeprowadzonej w dniu 15 lutego 2013 r. Bez wątpienia świadczy to o tym, iż zarządca przedmiotowej nieruchomości wywiązał się z podstawowych obowiązków właścicielskich w stosunku do całego zabytkowego zespołu.

Organy podatkowe do żadnych z powyższych okoliczności się nie odniosły.

Takie ich postępowanie i wydana w jego wyniku decyzja nie mogą zostać uznane za zgodne z prawem.

W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zaskarżona decyzja wydana została w związku z zakwestionowaniem przez organ pierwszej instancji danych zawartych w deklaracji na podatek od nieruchomości, złożonej przez stronę skarżącą. Sporne pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi jest, czy grunty i budynki strony skarżącej, wpisane do rejestru zabytku utrzymywane są i konserwowane w sposób pozwalający na zachowanie przez nią zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Główny zarzut strony dotyczy nieprawidłowego przeprowadzenia przez organy obu instancji postępowania i skoncentrowania się przez nie na jednym tylko sposobie zbadania, czy będące we władaniu podatnika grunty i budynki wpisane do rejestru zabytków utrzymywane są i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Zdaniem organów, jedynym miarodajnym w tym zakresie dowodem jest uzyskanie w formalny sposób stanowiska wojewódzkiego konserwatora zabytków.

Drugi, mocno akcentowany zarzut, dotyczy braku odniesienia się przez SKO do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności wyjaśnień podatnika oraz wskazywanych przez niego dokumentów i okoliczności .

Odnosząc się do powyższych zarzutów, przypomnieć należy treść przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., stosownie do którego, zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że przepis ten nie uzależnia bezpośrednio wydania decyzji w zakresie podatku od nieruchomości od zajęcia stanowiska przez inny organ w trybie współdziałania na podstawie art. 209 O.p. Pierwszy z nich odwołuje się jedynie do przepisów o ochronie zabytków. Natomiast z brzmienia art. 209 O.p. wynika, że z instytucją współdziałania mamy do czynienia, jeżeli przepis prawa materialnego obliguje konkretny organ do zajęcia stanowiska. Organ ten musi mieć bowiem ustawowe upoważnienie do zastosowania trybu postępowania opisanego w art. 209 O.p. Samo odwołanie się w określonym przepisie prawa materialnego do przepisów innej ustawy nie jest równoznaczne z powstaniem obowiązku współdziałania w rozumieniu art. 209 O.p. Współdziałanie nie może być natomiast uzależnione od uznania organu podatkowego.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie uzależnia także wydania decyzji od uzyskania zaświadczenia wystawionego przez uprawniony organ. W tym przypadku chodzi wojewódzkiego konserwatora zabytków, który ma uprawnienie do wydawania zaświadczeń w trybie art. 217 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Z 2000 r., Nr 98, poz 1071 ze zm., dalej – K.p.a.). Zgodnie z tym przepisem, organ administracji publicznej wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Stosownie do art. 217 § 2 K.p.a., zaświadczenie wydaje się, jeżeli 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. W myśl art. 218 K.p.a. w przypadkach, o których mowa w art. 217 § 2 pkt 2, organ administracji publicznej obowiązany jest wydać zaświadczenie, gdy chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1). Organ administracji publicznej, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w koniecznym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2).

Zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Zaświadczenie nie rozstrzyga żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego, Jest ono jednak dokumentem urzędowym, który w innym postępowaniu administracyjnym korzysta ze szczególnej mocy dowodowej - domniemania prawdziwości tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 pkt 4 u.o.z.o.z. do zadań wykonywanych przez wojewódzkiego konserwatora zabytków należy wydawanie, zgodnie z właściwością, decyzji, postanowień i zaświadczeń w sprawach określonych w ustawie oraz w przepisach odrębnych.

Z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynika, że postanowieniem z dnia 7 maja 2013 r. L. Wojewódzki Konserwator Zabytków odmówił stronie skarżącej wydania zaświadczenia potwierdzającego, że będące w jej władaniu grunty i budynki wpisane do rejestru zabytków utrzymywane są i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (k. 77 i 78 akt adm. sprawy I SA/Lu 940/14). Powodem wydania postanowienia tej treści było stwierdzenie, że: "W toku uproszczonego postępowania wyjaśniającego, nie było możliwe potwierdzenie istnienia stanu, którego domaga się wnioskodawca: właściwego utrzymania i konserwacji zabytku. Treść danych będących w posiadaniu urzędu jest rozbieżna z informacjami, których potwierdzenia dotyczy wniosek". Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 11 marca 2014 r. (k. 130 akt adm.).

Postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia ma charakter formalny i kończy postępowanie administracyjne zainicjowane wnioskiem o wydanie zaświadczenia określonej treści, którego organ nie może wydać ze względu na niemożność potwierdzenia określonego stanu faktycznego, którego żąda wnioskodawca, a który nie wynika z materiału dowodowego będącego w dyspozycji organu, czy jeżeli problematyka której dotyczy żądanie strony jest sporna.

W rozpoznawanej sprawie, postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia, oznacza - zdaniem Sądu - że organ podatkowy powinien we własnym zakresie zgromadzić a potem ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. wynika, że zwolnienie wpisanych do rejestru zabytków gruntów i budynków znajduje obligatoryjne zastosowanie, gdy zachodzą przesłanki wymienione w tym przepisie. W przypadku, gdy organ podatkowy ustali, że nieruchomość jest wpisana do rejestru zabytków na mocy indywidualnej decyzji o wpisie zobowiązany jest zbadać z urzędu możliwość zastosowania tego zwolnienia, tj. czy nieruchomość ta (z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej) jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Nie jest sporne, że przepisy o ochronie zabytków, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zawarte są w ustawie z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie: Dz.U. Nr 162, poz.1568 ze zm.).

Z art. 3 pkt 6 u.o.z.o.z. bezpośrednio wynika, że prace konserwatorskie są to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Określenie "utrzymanie" zabytków nie jest w tej ustawie zdefiniowane. Biorąc pod uwagę jego znaczenie językowe i przepis art. 5 u.o.z.o.z. zasadne wydaje się być przyjęcie, że oznacza ono zabezpieczenie i utrzymanie zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie i korzystanie z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości. Powyższe działania odróżnić należy od prac restauratorskich, zmierzających do przywrócenia uszkodzonej lub zmienionej budowli jej dawniejszej formy architektonicznej, wartości artystycznej i użytkowej i rekonstrukcyjnych, mających na celu odtworzenie zniszczonego zabytku lub jego nieistniejących już detali do stanu sprzed jego zniszczenia.

Z akt sprawy wynika, że podatnik w przeciągu kilku lat (od 2009 r. – 2013 r.) podejmował określone działania mające na celu zapobieżenie degradacji posiadanych przez niego gruntów i budynków wpisanych do rejestru zabytków. Część tych działań uzależniona była od pozwoleń, czy decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków (k. 95 – 101 akt adm.).

Organy podatkowe do tych dowodów w ogóle się nie odniosły, wychodząc z założenia, że skoro z treści postanowienia L. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków wynika, że zabytki są w złym stanie, a Lasy Państwowe nie wykonały wszystkich zaleceń pokontrolnych organu właściwego dla ochrony zabytków (bez wnikania z jakich powodów), oznacza to, że nie konserwują ich i nie utrzymują zgodnie z przepisami u.o.z.o.z. Zauważyć przy tym należy, że z akt administracyjnych tego postępowania i postępowania dotyczącego 2012 r., wynika, że postanowienie z dnia 5 maja 2013 r., na którym organy oparły treść decyzji wydane zostały w związku z wnioskiem strony o wydanie zaświadczenia na 2012 r., a nie 2013 r.

Uzasadnienie SKO w tym przedmiocie zawiera tylko kilka zdań:

"SKO rozpatrując niniejszą sprawę podziela stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie Kolegium, skoro utrzymanie i konserwacja obiektów mają spełniać wymogi ustawy o ochronie zabytków, stwierdzenie spełnienia przesłanki również winno się odbywać zgodnie z przepisami u.o.z.o.z. Z treści art. 38 ust. 1 u.o.z.o.z. wynika, że kontrole przestrzegania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami sprawuje wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków. Dlatego też uznać należy, że właściwym organem w sprawie stwierdzenia właściwego utrzymania nieruchomości wpisanej do rejestru jest organ wymieniony w powyższym przepisie. W toku postępowania, L. Wojewódzki Konserwator Zabytków pismem z dnia 7 maja 2013 r. odmówił jednak wydania zaświadczenia właścicielowi zabytkowego zespołu dworsko-parkowego w Ł., stwierdzającego dochowanie obowiązku utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami u.o.z.o.z. Mając zatem na względzie powyższe postanowienie, w myśl art. 38 ust. 1 u.o.z.o.z. stwierdzić należy że organ rozstrzygając sprawę prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie nie występują przesłanki uzasadniające zastosowanie zwolnienia w podatku od nieruchomości przewidzianego art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. W zaistniałych okolicznościach, zarzut pełnomocnika strony, dotyczący naruszenia powyższego przepisu, zdaniem Kolegium jest całkowicie pozbawiony podstaw prawnych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż Nadleśnictwo K. jako zarządca zabytkowej nieruchomości nie wywiązał się z podstawowych obowiązków właścicielskich w stosunku do całego zabytkowego zespołu. Wykonane były pewne prace porządkowe i zabezpieczające, jednak w opinii konserwatora zabytków były one niewystarczające do utrzymania obiektu zabytkowego w wymaganym stanie technicznym. Podejmowane przez podatnika czynności miały charakter doraźny o ograniczonym zakresie i nie wpłynęły znacząco na stan techniczny obiektu. To spowodowało że organ nadzoru nie mógł stwierdzić faktu właściwego utrzymania i konserwacji zabytku. W związku z tym, że podatnik nie przedłożył organowi podatkowemu zaświadczenia wydanego przez właściwy organ, stwierdzającego fakt, że zabytkowa nieruchomość jest utrzymywania i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, to tym samym nie zostały spełnione wszystkie przesłanki, które warunkują zwolnienie od podatku od nieruchomości".

Powyższe uzasadnienie nie spełnia standardów określonych w art. 210 § 4 O.p. Wynika z niego, że organ odniósł się w nim prawdopodobnie jedynie do danych wynikających z treści postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia. Krótkie odniesienie się w uzasadnieniu do "pewnych prac porządkowych i zabezpieczających" (bez dokładnego podania jakich), które "nie wpłynęły znacząco na stan techniczny obiektu", w żadnej mierze nie wskazuje na to w jaki sposób organ dokonał oceny zebranych w sprawie dowodów i dlaczego uznał, że przez cały 2012 r. strona skarżąca nie dokonywała czynności mających na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz utrzymanie zabytku i jego otoczenia w jak najlepszym stanie, a także korzystanie z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości.

Ponownie rozpatrując sprawę, organy odniosą się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Wcześniej uzupełnią materiał dowodowy o dowody przedstawione przez podatnika, z których wynika, jaki zakres prac konserwatorskich i związanych z utrzymaniem zabytku poczynił podatnik przez cały 2012 r.

Jeśli chodzi o zarzut dotyczący części działki nr 110/70 o powierzchni 800 m2, organ pierwszej instancji wskazując na dane z ewidencji gruntów i budynków za ten rok, wskazał, że grunty te powinny zostać opodatkowane podatkiem rolnym i leśnym, co zostało opisane w decyzji organy pierwszej instancji na stronie 3 (k. 88 akt. adm.). Zatem zarzuty skargi w tym zakresie są niezasadne.

Z podanych względów i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie w przedmiocie wykonalności uzasadnia art. 154, a w zakresie kosztów art. 200 w zw. z art. 205 ust. 2 tej ustawy.