Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 263/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Stosując prawo krajowe organy podatkowe jak i sąd są zobowiązane dokonywać wykładni tego prawa tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektyw wspólnotowych, aby osiągnąć cel tych dyrektyw, a w ten sposób zrealizować art. 249 ust. 3 TWE. Narusza bowiem porządek prawny Wspólnoty stosowanie środków implementujących dyrektywę w sposób z nią niezgodny.

TEZY

Stosując prawo krajowe organy podatkowe jak i sąd są zobowiązane dokonywać wykładni tego prawa tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektyw wspólnotowych, aby osiągnąć cel tych dyrektyw, a w ten sposób zrealizować art. 249 ust. 3 TWE. Narusza bowiem porządek prawny Wspólnoty stosowanie środków implementujących dyrektywę w sposób z nią niezgodny.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2007 r. J. Sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabytych paliw silnikowych.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny.

Jako podatnik podatku od towarów i usług, Spółka wykonuje działalność w zakresie sprzedaży produktów [...] na terenie Polski. Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje samochody będące własnością Spółki. Samochody te spełniają warunki określone w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535) zwana dalej "ustawa o VAT z 2004 r." (zarówno w brzmieniu sprzed jak i po 22 sierpnia 2005r.) - pojazdy te uznawane są za samochody osobowe lub inne pojazdy, przy nabyciu których zgodnie z przepisami ustawy o VAT z 2004 r. odliczenie podatku naliczonego jest ograniczone. W konsekwencji, powyższego, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. od dnia 01 maja 2004r., Spółka nie odlicza podatku naliczonego od zakupu paliw do tych samochodów.

Część samochodów użytkowanych przez Podatnika w okresie po dniu 1 maja 2004r. spełnia warunki odliczenia VAT od paliwa przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 3a uchylonej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, (Dz.U.Nr 11, poz.50 z póżn.zm) zwana dalej "ustawa o VAT z 1993 r." tj. posiada świadectwo homologacji jako samochód ciężarowy oraz dopuszczalną ładowność nie mniejszą niż 500kg.

W związku z powyższym Strona zadała pytanie.

Czy w okresie po dniu 1 maja 2004r. miała prawo do odliczenia VAT od zakupu paliwa do samochodów w stosunku do których, na podstawie ustawy o VAT z 1993 r. przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach paliw, tj. samochodów uznanych za ciężarowe o ładowności nie mniejszej niż 500kg?

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka w okresie po dniu 01 maja 2004r. miała prawo do odliczenia VAT od zakupu paliwa do samochodów w stosunku do których, na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r., przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku, tj. samochodów uznanych za ciężarowe o ładowności nie mniejszej niż 500kg.Zdaniem Strony regulacje art. 88 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. są niezgodne z art. 168 pkt (a) oraz art. 176 Dyrektywy Rady Europy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.(zwana dalej "Dyrektywa 112")

Od momentu wejścia Polski do Unii Europejskiej, tj. od dnia 01.05.2004r. dorobek prawny Wspólnoty stał się częścią krajowego porządku prawnego.

Zgodnie z art. 94 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana - Dz.U.04.90.864/2 ze zm., zwanego dalej "TWE") instrumentem harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich są dyrektywy. W myśl art. 249 TWE dyrektywy wiążą każde Państwo Członkowskie do którego są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia się jednak organom krajowym swobodę wyboru formy środków jej implementacji. W przypadku gdy zachodzi konieczność dokonania wykładni przepisów krajowych będących odzwierciedleniem dyrektyw Wspólnoty, wykładnia prowspólnotowa (tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektyw) stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale i organów administracji. Wykładnia powinna iść tak daleko , jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. Zgodnie z art. 168 pkt(a) Dyrektywy 112oraz art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast art. 176 Dyrektywy 112 stanowi, iż Rada powinna podjąć decyzję, które wydatki nie kwalifikują się do odliczenia podatku od wartości dodanej. Do czasu ustalenia przez Radę takiej listy, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane przepisami krajowymi w dniu 01 stycznia 1979 r. lub, w przypadku państw które dołączyły do Wspólnot później, w dacie ich akcesji. Do dnia dzisiejszego Rada nie ustaliła powyższej listy.

Ustawa o VAT z 1993 r. w art. 25 ust. 1 pkt 3 wykluczała prawo do odliczenia VAT od nabycia paliwa do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500kg.

Ustawa o VAT 2004 r. w art. 88 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 zmieniała warunki odliczenia VAT od paliwa. Od tej daty nie mógł być odliczany podatek od nabycia paliw do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według tzw. Wzoru Lisaka. W dniu 22 sierpnia 2005r. nowelizacją ustawy o VAT z 2004 r.art. 86 ust. 3 i ust. 5 został ponownie zmieniony. Od tej pory, zgodnie z brzmieniem ustawy, nie podlega odliczeniu VAT naliczony od nabycia paliwa do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (z wyjątkami). Zdaniem Podatnika zarówno przepisy wprowadzone w dniu 1 maja 2004r. jak i w dniu 22 sierpnia 2005r. są niezgodne z art. 176 oraz art. 295 Dyrektywy 112. Stosownie do art. 176 Dyrektywy 112 Państwo Członkowskie może jedynie zachować w mocy przepisy dotyczące ograniczeń w prawie do odliczenia obowiązujące na dzień przystąpienia do Wspólnot, a po dacie akcesji nie ma możliwości dalszego ograniczenia tego prawa. W związku z uchyleniem poprzedniej ustawy o VAT z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, władza ustawodawcza Polski zrezygnowała z ograniczania prawa do odliczania VAT od zakupu paliwa do niektórych pojazdów samochodowych, pozostawiając w mocy ogólne przepisy regulujące prawo do odliczania podatku naliczonego.

W konsekwencji Spółka uważa, iż wprowadzenie w dniu akcesji nowych ograniczeń odliczenia VAT stanowiło środek specjalny o którym mowa w art. 395 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem Rada Europejska działając jednomyślnie na podstawie propozycji Komisji, może upoważnić każde z państw Członkowskich do wprowadzenia środków specjalnych, stanowiących wyjątek od przepisów Dyrektywy, w celu uproszczenia procedury naliczania podatku lub zapobieżenia pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania. Zgodnie z ust. 2 art.395 Dyrektywy Państwo Członkowskie, które zamierza wprowadzić środki specjalne jest zobowiązane powiadomić o tym Komisję, które informuje o proponowanym środku specjalnym inne Państwa Członkowskie. Jeżeli w ciągu 2 miesięcy od przekazania tej informacji Komisja ani żadne państwo nie wystąpi z żądaniem omówienia sprawy przez Radę, decyzję Rady uznaje się za przyjętą, a Państwo Członkowskie, które wystąpiło z propozycją stosowania środka specjalnego może go stosować.

Należy zauważyć, że Polska nie wystąpiła dotąd do Komisji o możliwość skorzystania ze środka specjalnego w postaci ograniczenia odliczenia VAT od paliwa do samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych. Tym samym nie ma, zdaniem Spółki, podstawy prawnej do ograniczenia odliczenia VAT przy zakupie paliw do niektórych pojazdów samochodowych.

Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w postanowieniu z dnia 17 maja 2007r. (I SA/Kr/603/03) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 kwietna 2007r. (I SA/Wr/1852/06).

Minister Finansów stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji z dnia [...] pażdziernika 2007 r. Minister Finansów stwierdził, że system prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne, czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa - osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich. Do dziś Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zapisem art. 176 Dyrektywy 112 do czasu kiedy powyższe zasady zostaną wprowadzone w życie, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w ich regulacjach krajowych w chwili wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług w naszym kraju po przystąpieniu do Unii Europejskiej uregulowane zostało ustawą o VAT z 2004 r. Zasadnicza konstrukcja obecnie obowiązujących polskich przepisów o podatku od towarów i usług jest zgodna z przepisami dyrektyw Unii Europejskiej, natomiast wielokrotna nowelizacja przepisów ww. ustawy ma związek z ciągłym dostosowywaniem szczegółowych przepisów do regulacji unijnych.

W myśl obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005 r. art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.

Powyższe ograniczenie prawa do odliczenia nie dotyczy pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT 2004 r. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o VAT z 2004 r. stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgowa stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 5 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. z 2005r. nr 90, poz. 756/ - w stosunku do samochodów nabytych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej). Przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. zawierają zakaz odliczania podatku naliczonego od nabywanych paliw do określonej kategorii samochodów. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy. Zatem, pełne odliczenie podatku naliczonego od zakupionego paliwa dotyczy wyłącznie samochodów, których dopuszczalna masa całkowita przekracza 3,5 tony oraz innych pojazdów samochodowych wymienionych w art. 86 ust.4 ustawy o VAT z 2004 r.

Mając powyższe na względzie, Minister Finansów stwierdził, iż samochody będące przedmiotem zapytania, skierowanego do tutejszego organu podatkowego, nie spełniają wymagań określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o VAT z 2004 r. podatnikowi nie przysługuje więc prawo do odliczenia VAT od zakupu paliwa do tych samochodów jako prawo nabyte na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Strona zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 168 pkt (a) Dyrektywy 112, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.w związku z niezgodnością art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3 ustawy VAT z 2004 r.z art. 168 pkt (a) oraz art. 176 zdanie drugie Dyrektywy 112.W uzasadnieniu do powyższego wezwania podtrzymała dotychczas prezentowana argumentację i podkreśliła, iż naruszenie prawa przez Ministra Finansów sprowadza się do wydania interpretacji opartej wyłącznie o brzmienie przepisów prawa krajowego - polskiej Ustawy o VAT z 2004 r. Tymczasem, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym zastosowanie znajdą również przepisy Dyrektywy 112, które z uwagi na zasadę prymatu, w sytuacji kolizji norm wynikających z przepisów krajowych i wspólnotowych, należy stosować w pierwszej kolejności. Wydając Interpretację, Minister Finansów powinien uwzględnić treść Dyrektywy VAT, a dokonując Interpretacji przepisów mających zastosowanie w sprawie nie powinien opierać się, jak to uczynił, wyłącznie na przepisach krajowych sprzecznych z przepisami wspólnotowymi (art. 88 ust. 3 oraz art. 86 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT z 2004 r.). Naruszenie prawa polega na pominięciu przy interpretacji przepisów krajowych wydanych na podstawie Dyrektywy 112 treści samej Dyrektywy, przez pryzmat której interpretowane powinny być polskie przepisy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ ponownie wyraził pogląd, iż nie jest sporne, że w związku z przystąpieniem Polski do struktur Unii Europejskiej, prawo krajowe powinno zostać zharmonizowane z ustawodawstwem unijnym, jednakże implementacja prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych nie należy do zadań organów podatkowych. Podobnie jak kwestia oceny zgodności powołanych w interpretacji norm prawa krajowego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. z uregulowaniami wspólnotowymi. Organy podatkowe nie są właściwe do badania zgodności aktów prawnych z Dyrektywami (należy to do obowiązków sądów), zostały one jedynie powołane do stosowania prawa obowiązującego. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował dotychczas przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r.czyli nadal stanowią one prawo obowiązujące w konsekwencji czego, organy podatkowe podejmując swoje decyzje, muszą opierać się na ich unormowaniach.

W związku z powyższym w opisanym stanie faktycznym o prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji przesądzają unormowania art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. a nie przepisy prawa unijnego.

Ponadto Minister Finansów zauważył, iż organ wydający interpretacje indywidualne, zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. zwana dalej "ord. pod.", dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego przez które w myśl art. 3 pkt 2 rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowane przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Powołane przez Wnioskującego orzeczenia sądowe mogłyby być same w sobie pomocne przy udzielaniu interpretacji, nie mniej jednak w przedmiotowej sprawie - w opisanym stanie faktycznym - wystarczające jest literalne brzmienie przepisu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zarzuciła zaskarżonej interpretacji:

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj:

1) art. 168 pkt (a) Dyrektywy 112 poprzez jego niezastosowanie;

2)art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 2004 r. poprzez ich zastosowanie pomimo niezgodności z art. 168 w zw. z art. 176 Dyrektywy 112 oraz

3)art. 86 ust. 1 ustawy V AT poprzez jego niezastosowanie

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120 w zw. z art. 14h ord. pod. poprzez działanie wbrew przepisom prawa, które polegało na niezastosowaniu właściwych przepisów obowiązującego porządku prawnego Rzeczypospolitej Polskiej, tj. art. 168 w zw. z art. 176 Dyrektywy 112, w sytuacji, w której przepis ten należało zastosować;

* art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ord. pod. poprzez niewystarczające uzasadnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Interpretacja narusza przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Minister Finansów, wydając interpretację miał obowiązek uwzględnić przepisy Dyrektywy 112, w sprawie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do wskazanych we wniosku samochodów, czy też, jak wynika z interpretacji, przepisów Dyrektywy 112 nie stosuje się, a w konsekwencji zgodnie z literalnym brzmieniem Ustawy VAT z 2004 r. Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w powyższym wypadku.

Organy podatkowe w wydanych w sprawie rozstrzygnięciach dokonały wykładni przepisów, które powołała Spółka we wniosku, a w szczególności art.86 i art.88 ust.1 pkt 3ustawy o VAT w oparciu o jego literalne brzmienie ograniczając swoje stanowisko do "ustaw podatkowych " z pominięciem przepisów prawa wspólnotowego, stwierdzając że nie są uprawnione do interpretacji przepisów prawa wspólnotowego. Odnosząc się do powyższego należy podzielić stanowisko strony skarżącej, iż nie tylko sądy ale i organy podatkowe mają obowiązek dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem regulacji zawartej w przepisach prawa wspólnotowego. Nie sporne jest w sprawie, iż przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.) Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej – Dz. U. UE z 2003r. L 236, poz. 33 ze zm.).

Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch sposobów: 1)bezpośrednio lub 2)pośrednio.

1) Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego ma miejsce wówczas, gdy organy podejmują swoje rozstrzygnięcia w oparciu o normy tego prawa. Najczęściej odnosi się to do norm rozporządzeń, np. w przypadku stosowania prawa celnego. Jak jednak podkreślił ETS w orzeczeniu z dnia 8 października 1987 r. w sprawie karnej Kolpinguis Nijmegen (80/86), organy państwa nie mogą bezpośrednio stosować przepisów dyrektyw w celu ograniczenia praw jednostek.

Istotna jest także bezpośrednia skuteczność dyrektyw unijnych.

W przypadku bowiem, gdy przepisy dyrektywy są, jeżeli chodzi o ich treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, w sytuacji braku jej implementacji lub niewłaściwej implementacji w określonym terminie do krajowego systemu prawnego, obywatel może się powoływać na jej postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciw Finanzamt Munster-lnnenstadt).

2) Najczęściej jednak organy krajowe stosują prawo unijne w sposób pośredni, tzn. wydając swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. Źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego jest art. 10 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) mówiący o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić (zasada solidarności). Zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla organów stosujących prawo oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (K. Czyżewska, Zasada pośredniej skuteczności, Rzeczpospolita z 22.11.2004 r.).

Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez ETS za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Ponadto organy polskie są zobowiązane, w razie stwierdzenia, że normy prawa polskiego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając równocześnie zastosowania norm prawa polskiego. Taki tryb postępowania organów i sądów polskich jest konsekwencją zasady pierwszeństwa prawa unijnego wobec prawa krajowego państw członkowskich (S. Biernat, Przystąpienie Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej: wyzwania dla organów stosujących prawo, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 106-107).

Stosując prawo krajowe organy podatkowe jak i sąd są zobowiązane dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 TWE. Samo przyjęcie środków krajowych prawidłowo implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków dyrektywy, gdyż należy jeszcze zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. Narusza bowiem porządek prawny Wspólnoty stosowanie środków implementujących dyrektywę w sposób z nią niezgodny (orzeczenie ETS z 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer).

Proeuropejska wykładnia prawa znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne.(pod. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale Siedmiu Sędziów NSA z dnia 28 maja 2007 r. I FPS 5/06)

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 168 pkt (a) Dyrektywy 112 (wcześniej art. 17 pkt 2(a) Szóstej Dyrektywy ) oraz art. 86 Ustawy VAT z 2004 r., podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Jest to fundamentalne prawo podatnika VAT, wyrażające podstawową zasadę podatku VAT - zasadę neutralności tego podatku. Zgodnie z art. 176 Dyrektywy 112 (wcześniej art. 17 ust 6 Szóstej Dyrektywy), Rada powinna podjąć decyzję, które wydatki nie kwalifikują się do odliczenia podatku od wartości dodanej. Do czasu ustalenia przez Radę takiej listy, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane przepisami krajowymi w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w przypadku Państw, które dołączyły do Wspólnot później, w dacie ich akcesji. Skoro więc do dnia dzisiejszego Rada nie ustaliła powyższej listy, podzielić należy stanowisko Strony, iż obowiązuje zasada stand still, czyli nie zwiększania ograniczeń obowiązujących w Państwach Członkowskich przed wspomnianą datą lub przed akcesją do Unii Europejskiej. Rozpoznając zatem sprawę wniosku o interpretacje , w którym Strona stara się wykazać, niezgodność polskich przepisów ustawy o VAT z 2004 r.z przepisami prawa unijnego, co w przedmiotowej sprawie, wobec wprowadzonych przez Polskę w ustawie o VAT z 2004 r. ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, obowiązkiem organu podatkowego była ocena prawna stanowiska podatnika z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy 112 wskazanych we wniosku. Przepis ten jednoznacznie określa zakaz dla Państw Członkowskich rozszerzenia ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego w stosunku do tych które obowiązywały w polskim ustawodawstwie na dzień 1 maja 2004 r. Minister Finansów udzielając interpretacji Stronie ma obowiązek udzielenia interpretacji nie tylko w oparciu o literalne brzmienie art.86 ustawy o VAT z 2004 r., ale również uwzględnić przepisy prawa wspólnotowego według zasad wskazanych wyżej przez Sąd. Ograniczenie interpretacji wyłącznie do literalnego brzmienia art.86 ustawy o VAT z 2004 r. powoduje brak rozstrzygnięcia co do pytania postawionego przez Stronę. W związku z powyższym wydanie wiążącego rozstrzygnięcia przez Sąd co do istoty nie jest możliwe. Interpretacja wydana przez Ministra Finansów została wydana z naruszeniem art.14c, art.120, art.121 § 1 ord. pod.

Rozpoznając sprawę ponownie Minister Finansów zobowiązany będzie wydać rozstrzygnięcie z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd oraz odniesienie się do argumentacji strony w tym powołanego przez nią orzecznictwa sądowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.;)orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 powołanej ustawy .