Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1046/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-2h, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy U. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy U. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

W dniu 17 maja 2017 r. wpłynął do organu wniosek Gminy U. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności odpłatnego udostępniania sprzętu drogowego za czynności opodatkowane według podstawowej stawki podatku VAT, niekorzystające ze zwolnienia, prawa do częściowego odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na sprzęt drogowy oraz sposobu odliczenia podatku od ww. wydatków. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 25 lipca 2017 r. oraz z dnia 18 sierpnia 2017 r. o wskazanie, że pytania 2 i 3 wniosku dotyczą dwóch stanów faktycznych i dwóch zdarzeń przyszłych oraz o dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina U. jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Gmina pod koniec 2015 r. nabyła m.in. ciągnik marki Case IH (wraz z przyczepą rolniczą i osprzętem - równiarką drogową, posypywarką do piasku, kosiarką bijakową, ładowaczem czołowym, pług do odśnieżania lemieszowy na przedni tuz), koparko-ładowarkę (wraz z osprzętem ładowarkowym, przedsiębiernym oraz wyposażeniem dodatkowym - łyżką skarpową, trapezową, koparkową, szybkozłączem koparkowym mechanicznym oraz szybkozłączem ładowarkowym hydraulicznym z widłami do palet).

Powyższy sprzęt drogowy jest własnością Gminy. Dokumenty OT dla powyższego sprzętu zostały wydane w dniu nabycia. Przedmiotowym sprzętem drogowym Gmina zarządza we własnym imieniu.

Sprzęt drogowy jest wykorzystywany od dnia 30 listopada 2015 r., m.in. na cele gminne tj. przykładowo do utrzymania dobrego stanu dróg gminnych, co mieści się w zakresie zadań Gminy na postawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. 2016 r. poz. 446).

Ponadto, Gmina przeznaczyła sprzęt do odpłatnego udostępniania i uregulowała przedmiotowe odpłatne udostępnianie Zarządzeniem Wójta Gminy U. Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie ustalenia warunków korzystania i zasad odpłatności z tytułu wynajęcia sprzętu drogowego będącego własnością Gminy U..

Gmina zaznaczyła, iż jeszcze przed nabyciem opisanego sprzętu drogowego planowała/miała zamiar udostępniać go także odpłatnie dla osób fizycznych, osób prawnych oraz podmiotów nieposiadających osobowości prawnej – podmiotom zewnętrznym - jednakże ww. Zarządzenie nie weszło w życie bezpośrednio po oddaniu sprzętu drogowego do użytkowania. Obecnie, na podstawie Zarządzenia sprzęt drogowy udostępniany jest przez Gminę na dwa sposoby, tj. jest on jednocześnie:

A. odpłatnie wynajmowany w określonych dniach/godzinach na rzecz zainteresowanych osób fizycznych, podmiotów zewnętrznych (odpłatne udostępnianie),

B. wykorzystywany na cele stricte gminne.

Zgodnie z Zarządzeniem sprzęt drogowy został przeznaczony do odpłatnego udostępniania:

- w dni pracujące przypadające od poniedziałku do piątku: od godziny 15.00 danego dnia do godziny 6.00 dnia następnego;

- w dni wolne od pracy od poniedziałku do piątku (inne niż dni pracujące np. święta) oraz w soboty i niedziele: od godziny 6.00 danego dnia do godziny 6.00 dnia następnego;

- w innych okresach niewymienionych powyżej w przypadkach braku zapotrzebowania na sprzęt drogowy na potrzeby zadań własnych Gminy.

Gmina wskazała, że od samego początku zamierzała i nadal zamierza wykorzystywać nabyty sprzęt drogowy w dwojaki sposób, tj. jak wskazano powyżej - do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług świadczonych poprzez odpłatny wynajem sprzętu na rzecz osób fizycznych jak i prawnych, jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina realizuje powyższy zamiar, poprzez Zarządzenie Wójta Gminy regulujące wynajem sprzętu drogowego na rzecz podmiotów zewnętrznych, o którym mowa powyżej. Sprzęt drogowy jest zatem przeznaczony do udostępniania przez Gminę w odpowiednich godzinach, w dni powszednie, na realizację zadań własnych Gminy. W pozostałych godzinach w dni powszednie oraz w weekendy/święta (według zapotrzebowania) jest on przeznaczony do odpłatnego udostępniania. Podział godzin, w których sprzęt drogowy jest przeznaczony do korzystania tj. odpłatnego wynajmowania oraz do wykorzystywania na cele gminne określa szczegółowo powyższe Zarządzenie Wójta Gminy.

Pobierane opłaty za wynajem sprzętu drogowego stanowią/będą stanowić dochód Gminy. Powyższe opłaty Gmina ujmuje/będzie ujmowała w rejestrach sprzedaży oraz rozlicza/będzie rozliczać z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7. Gmina w związku z zakupem powyższego sprzętu drogowego poniosła określone wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące jak np. koszty napraw, wymiany części/elementów, itp. oraz będzie ponosić w przyszłości wydatki inwestycyjne, jak i bieżące, jak np. koszty napraw, wymiany części/elementów, itp. Poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę przez dostawców towarów, z wykazanymi na nich kwotami VAT. Natomiast wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące jakie zostaną poniesione przez Gminę ponoszone także będą udokumentowane fakturami VAT (z uwzględnieniem podatku VAT) wystawionymi na Gminę przez dostawców/usługodawców.

Gmina podkreśliła, iż w momencie nabycia towarów i usług w ramach zakupu sprzętu drogowego była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i ponosiła wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na sprzęt drogowy w ramach wykonywanej przez nią działalności gospodarczej i w konsekwencji już w momencie tego nabycia działała w charakterze podatnika VAT. W szczególności, Gmina rozważając alternatywne możliwości wykorzystania zakupionego sprzętu drogowego, zachowuje się w sposób analogiczny do innych podmiotów działających na rynku.

Gmina wskazała, iż aspekt wykorzystywania mienia gminnego na cele publiczne jest elementem nieodzownie związanym ze specyfiką działalności Gminy jako podmiotu występującego w obrocie gospodarczym. Innymi słowy Gmina, w przeciwieństwie do podmiotów gospodarczych nienależących do jednostek sektora finansów publicznych, przeprowadzając inwestycję dotyczącą mienia będącego w jej posiadaniu, niejako a priori musi uwzględniać aspekt celu publicznego. Wynika to również z brzmienia art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, które stanowią, iż pod pojęciem gminy należy rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium, zaś wspólnotę samorządową tworzą mieszkańcy gminy z mocy prawa. Tym samym, w celu realizacji określonej inwestycji/działań gminy muszą uwzględniać cel publiczny jej realizacji, niezależnie od jej komercyjnego charakteru. Powyższe nie wyklucza jednak faktu, iż sprzęt drogowy będący przedmiotem niniejszego wniosku, co zostało już przez Gminę wskazane, jest/będzie wykorzystywany dwojako, tj. do czynności opodatkowanych VAT (i nie zwolnionych z opodatkowania VAT) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z Zarządzeniem sprzęt drogowy jest/będzie wykorzystywany w odpowiednich dniach i godzinach na realizację zadań własnych. W pozostałym zaś czasie jest/będzie on przeznaczony do odpłatnego udostępniania. Podział godzin, w których sprzęt drogowy jest przeznaczony do wykorzystania na cele gminne oraz do odpłatnego najmu (w pozostałych godzinach oraz zasadniczo w weekendy i inne dni wolne od pracy) określa szczegółowo wskazane wyżej Zarządzenie.

Gmina nie dokonywała/nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych ze sprzętem drogowym, o którym mowa we wniosku, gdyż w pierwszej kolejności Gmina chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Gmina podkreśliła, iż w oparciu o Zarządzenie jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których sprzęt drogowy będzie przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin pozostawania sprzętu drogowego do dyspozycji Gminy. W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób, tj. na podstawie Zarządzenia określającego zasady korzystania ze sprzętu drogowego, udział procentowy (dalej również: udział czasowy), powinien zostać zastosowany przy ustaleniu części VAT naliczonego możliwej do odliczenia od wydatków związanych ze sprzętem drogowym - zarówno w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, oraz wydatków bieżących.

Zakresem wniosku objęte są wydatki bieżące ponoszone przez Gminę zarówno do dnia 31 grudnia 2015 r., jak i od dnia 1 stycznia 2016 r.

Sprzęt drogowy z założenia od początku miał służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina celem potwierdzenia powyższego wskazała na protokół z dnia 9 marca 2015 r. sporządzony na okoliczność zebrania przedstawicieli Gminy U. w sprawie przeglądu zadań inwestycyjnych ujętych w budżecie na 2015 r. oraz Zarządzenie Wójta Gminy U. Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie ustalenia warunków korzystania i zasad odpłatności z tytułu wynajęcia sprzętu drogowego będącego własnością Gminy U..

Wnioskodawca korzystał z dofinansowania na zakup sprzętu drogowego w ramach umowy pożyczki z dnia [...] r. ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Ł.. Podatek VAT nie był ujęty w dokumentach dotyczących dofinansowania (umowa pożyczki) jako koszt kwalifikowalny.

Gmina wskazała, iż zalicza sprzęt drogowy do środków trwałych podlegających amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i przedstawiła stosowne wyliczenie wartości początkowej.

W odpowiedzi na pytanie: "Czy ciągnik, o którym mowa w opisie sprawy jest ciągnikiem rolniczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 128, ze zm.)", Wnioskodawca wskazał, że ciągnik, o którym mowa w opisie sprawy jest ciągnikiem rolniczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r.. poz. 128, ze zm.), zapis w dowodzie rejestracyjnym seria/nr: DR/BAL 4599948 - wpis: rodzaj pojazdu: ciągnik rolniczy.

W odpowiedzi na pytanie: "Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 5 jest przecząca, należy wskazać czy ciągnik jest pojazdem samochodowym w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz ile wynosi dopuszczalna masa całkowita ciągnika", Wnioskodawca wskazał, że jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 8, Sprzęt drogowy - ciągnik jest ciągnikiem rolniczym, tym samym nie jest pojazdem samochodowym w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Dopuszczalna masa całkowita ciągnika wg. dowodu rejestracyjnego to 7.400 kg.

Koparko-ładowarka jest pojazdem samochodowym w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zgodnie bowiem z ustawą, pojazdem samochodowym jest pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h, a koparko-ładowarka JCB 3CX może rozwijać prędkość do 40 km/h. Dopuszczalna masa całkowita koparko-ładowarki wynosi 8.135 kg.

Sprzęt drogowy - ciągnik nie jest uznawany za pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, natomiast dopuszczalna masa całkowita ciągnika jak i koparko ładowarki przekracza 3,5 tony.

Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji indywidualnej w zakresie pytań nr 2 i 3 w zakresie dwóch stanów faktycznych i dwóch zdarzeń przyszłych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2:

Czy w związku z przeznaczeniem sprzętu drogowego przez Gminę zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i wykorzystywania na cele gminne, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące ponoszone na sprzęt drogowy, poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków według udziału procentowego, w jakim przedmiotowy sprzęt jest/będzie przeznaczony do wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania sprzętu (tj. według wskazanego w opisie sprawy udziału czasowego wynikającego z Zarządzenia)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zamiarem przeznaczenia sprzętu drogowego przez Gminę zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i wykorzystywania na cele gminne. Gminie - przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane ze sprzętem drogowym poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków według udziału procentowego, w jakim przedmiotowy sprzęt jest/będzie przeznaczony do wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej (tj. według wskazanego w opisie sprawy udziału czasowego wynikającego z Zarządzenia).

Wskazując na zapisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT Gmina wywiodła, iż z treści tych regulacji wynika, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

• nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

• nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Gmina podkreśliła, iż przeznacza sprzęt drogowy zarówno do wykorzystania na potrzeby odpłatnego udostępniania na rzecz podmiotów zainteresowanych, jak i wykorzystywania na cele gminne. Udostępnianie odpłatne (odpłatny wynajem) stanowi, w ocenie Gminy, czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, sprzęt drogowy jest/będzie przez nią przeznaczony do wykorzystywania do czynności, które zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT oraz czynności, pozostających, w ocenie Gminy, poza zakresem VAT.

Zdaniem Gminy, jest ona w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej ponoszonych wydatków na podstawie Zarządzenia, o którym mowa w opisie sprawy. Gmina jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których sprzęt drogowy jest/będzie przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin pozostawania sprzętu do dyspozycji. W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób, tj. na podstawie wspomnianego zarządzenia określającego zasady korzystania ze sprzętu drogowego, udział procentowy odzwierciedla rzeczywiste przeznaczenie do wykorzystywania sprzętu do wykonywania poszczególnych czynności. Dana metoda oparta na Zarządzeniu, zdaniem Gminy, będzie dawać możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których sprzęt drogowy będzie przeznaczony do wykorzystywania.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do poniesionych/ponoszonych wydatków przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności udostępniania komercyjnego sprzętu drogowego, tj. czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT.

Na poparcie swego stanowiska Gmina wskazała na interpretacje indywidualne wydane w podobnych stanach faktycznych i prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przytaczając brzmienie przepisów art. 15, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87, art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 – dalej: ustawa o VAT ) wywiódł, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W ocenie organu, uwzględniając definicję działalności gospodarczej organu należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonane zostaną przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy. Mając na uwadze zapis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zdaniem organu, wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy, a w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

- czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

- ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Dyrektor podkreślił, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wskazując na zapisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, ze zm.), organ zwrócił uwagę, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy i realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o VAT (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Następnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Gmina pod koniec 2015 r. nabyła m.in. ciągnik, koparko-ładowarkę. Sprzęt drogowy udostępniany jest przez Gminę na dwa sposoby, tj. jest on jednocześnie odpłatnie wynajmowany w określonych dniach/godzinach na rzecz zainteresowanych osób fizycznych, podmiotów zewnętrznych oraz wykorzystywany na cele stricte gminne. Wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę przez dostawców towarów, z wykazanymi na nich kwotami VAT. Wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące jakie zostaną poniesione przez Gminę ponoszone także będą udokumentowane fakturami VAT (z uwzględnieniem podatku VAT) wystawionymi na Gminę przez dostawców/usługodawców. Sprzęt drogowy z założenia od początku miał służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor podsumował, iż z opisu sprawy wynika zatem, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące ponoszone na sprzęt drogowy mają/będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (udostępnianie sprzętu drogowego w sposób odpłatny), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (nieodpłatne udostępnianie sprzętu drogowego na cele gminne).

Odnosząc się do prawa do odliczenia częściowego podatku od wydatków bieżących ponoszonych na sprzęt drogowy od 2016 r. oraz wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, które Wnioskodawca będzie ponosił w przyszłości, organ wskazał, że od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U., poz. 605), do ustawy dodane zostały przepisy art. 86 ust. 2a-2h, stanowiące nowe regulacje dotyczące sposobu odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności niemających takiego charakteru. Przy czym, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują ww. przepisy uzna, że wskazany zgodnie z nimi sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U., poz. 2193 – dalej jako: rozporządzenie). Rozporządzenie w sprawie proporcji określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. Przy czym, zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych. W § 3 ust. 2 rozporządzenia ustawodawca wskazał na wzór, w oparciu o który dokonuje się wyliczenia proporcji. Na potrzeby takiego wyliczenia, obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe - w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej — "sposób określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników Minister Finansów - korzystając z delegacji ustawowej - wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia -proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej /takich instytucji. Oznacza to, że Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności.

W rozpatrywanej sprawie sprzęt drogowy był/jest/będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do zadań statutowych Gminy.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w oparciu o Zarządzenie Gmina jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których sprzęt drogowy będzie przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin pozostawania sprzętu drogowego do dyspozycji Gminy. W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób, tj. na podstawie Zarządzenia określającego zasady korzystania ze sprzętu drogowego, udział procentowy (dalej również: udział czasowy), powinien zostać zastosowany przy ustaleniu części VAT naliczonego możliwej do odliczenia od wydatków związanych ze sprzętem drogowym - zarówno w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących.

W ocenie organu, przy wskazywanym przez Wnioskodawcę sposobie podziału wykorzystania sprzętu drogowego, brak jest podstaw, aby stwierdzić, że istnieją obiektywne przesłanki umożliwiające przyporządkowanie wydatków bieżących ponoszonych na sprzęt drogowy od 2016 r. oraz wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, które Wnioskodawca będzie ponosił w przyszłości w całości do działalności gospodarczej. Zatem Wnioskodawca był/jest/będzie zobowiązany do zastosowania przepisów art. 86 ust. 2a ustawy. Dla jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca jako najbardziej odpowiadający specyfice działalności uznał sposób określenia proporcji wskazany w ww. rozporządzeniu.

W świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – "sposób określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wyżej wskazano, dla jednostek samorządu terytorialnego, ustawodawca jako najbardziej odpowiadający specyfice działalności uznał sposób określenia proporcji wskazany w ww. rozporządzeniu.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Wskazano, że Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Jednakże, w ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie wydatków bieżących ponoszonych na sprzęt drogowy od 2016 r. oraz wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, które Wnioskodawca będzie ponosił w przyszłości, w oparciu o udział procentowy liczby godzin, w których sprzęt drogowy będzie przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin pozostawania sprzętu drogowego do dyspozycji Gminy, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Zdaniem organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Wobec powyższego, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku od wydatków bieżących ponoszonych na sprzęt drogowy od 2016 r. oraz wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, które Wnioskodawca będzie ponosił w przyszłości, w części przypisanej do działalności gospodarczej z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT oraz z rozporządzenia Ministra Finansów.

Dodano przy tym, że jak wynika z okoliczności sprawy, sprzęt drogowy nie był/nie jest/nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy i ww. rozporządzenia, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT podlega/będzie podlegał odliczeniu w całości.

Reasumując wskazano, że oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na sprzęt drogowy od 2016 r. oraz wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, które Wnioskodawca będzie ponosił w przyszłości, należało je uznać za nieprawidłowe.

Umocowany pełnomocnik Gminy U. zaskarżył przedmiotową indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na:

- dopuszczeniu się błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych na sprzęt drogowy od 2016 r. i w przyszłości, poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków według udziału procentowego, w jakim sprzęt drogowy jest/będzie przeznaczony do działalności gospodarczej oraz uznanie, że właściwym sposobem odliczenia VAT naliczonego jest zastosowanie art. 86 ust. 2a i następnych ustawy o VAT oraz zastosowanie sposobów określenia proporcji wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów "w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników" (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: Rozporządzenie);

- dopuszczeniu się błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że w niniejszej sprawie właściwe będzie zastosowanie powyższych przepisów oraz sposobów określenia proporcji wskazanych w Rozporządzeniu, a w konsekwencji dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z metody bezpośredniej alokacji określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

- dopuszczeniu się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112) prowadzącej do naruszenia zasady neutralności podatku i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT;

- niezastosowaniu pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

- dopuszczeniu się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji prowadzącej do naruszenia konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane.

Nadto pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201; dalej: O.p.), poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz w tym samym stanie prawnym;

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez błędną ocenę, co do możliwości zastosowania bezpośredniej alokacji uznanej przez Gminę za najbardziej właściwą metodę odliczenia VAT naliczonego w kontekście art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącą do przyjęcia niewłaściwego założenia - nieznajdującego odzwierciedlenia w opisie sprawy - że Gmina ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego wyłącznie przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu - co skutkowało odmową uznania prawa Gminy do odliczenia części VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane ze sprzętem drogowym przy zastosowaniu bezpośredniej alokacji oraz udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik Gminy wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, stwierdzenie, iż stanowisko Gminy zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018 r. Sąd postanowił, na mocy art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej jako: P.p.s.a.) połączyć do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Łd 1045/17 i I SA/Łd 1046/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 – zwanej dalej: P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena słuszności stanowiska skarżącej, wskazującego na możliwość odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące ponoszone na sprzęt drogowy poprzez zastosowanie bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków według udziału procentowego, w jakim przedmiotowy sprzęt jest/będzie przeznaczony do wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania sprzętu. Dodać przy tym należy, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczy 2016 r., co ma istotne znaczenie z uwagi na zmiany w ustawie VAT wprowadzone z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U., poz. 605). Do ustawy VAT dodane zostały przepisy art. 86 ust. 2a-2h, stanowiące nowe regulacje dotyczące sposobu odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności niemających takiego charakteru .

Organ wydający interpretację uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, gdyż w jego ocenie w tym przypadku zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193), a więc z uwzględnieniem proporcji opartej na uwzględnieniu rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez gminę do dochodów (przychodów) wykonanych jednostki.

W powyższym sporze Sąd przyznał rację Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

Na wstępie podkreślić należy, iż podstawową zasadą jest, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko w zakresie, w jakim towary i usługi przez niego zakupione są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2017 r., poz. 1221).

Ustawodawca określił też w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).

Niewątpliwie są to przykładowe metody obliczenia wskaźnika służącego do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych dla celów mieszanych (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT) i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w powyższym przepisie, bądź wybrać inną (własną), o ile będzie ona najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ustawodawca w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT dał też ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych delegację do wydania rozporządzenia określającego, w przypadku niektórych podatników, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Minister Finansów w dniu 17 grudnia 2015 r. wydał rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym w § 3 wskazał wzory na sposoby określenia proporcji (odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego), na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego. I tak na przykład, dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, proporcję oblicza się uwzględniając roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez te podmioty, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej do dochodów (przychodów) wykonanych przez te podmioty. Dodać również należy, iż proporcję, o której mowa wyżej, określa się procentowo w stosunku rocznym i zaokrągla się ją w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 86 ust. 2g ustawy o VAT).

Z przepisów tych wynika, że w przypadku, gdy nie jest możliwe przypisanie zakupionych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika, kwotę podatku naliczonego oblicza się według jednego "sposobu określenia proporcji", który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Błędne jest wobec tego stanowisko Gminy wskazujące na sposób określenia proporcji obliczenia podatku naliczonego VAT z uwzględnieniem jednego rodzaju wydatków (na sprzęt drogowy) i jednego rodzaju sprzedaży (odpłatnego wynajmu sprzętu). Gmina nie wyjaśnia w jaki sposób i w jakiej wysokości zamierza odliczać podatek naliczony od innych zakupów towarów i usług (np. związanych ze sprzątaniem i wywozem śmieci z urzędu gminy, zakupem energii elektrycznej) wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

Skarżąca Gmina w swojej ocenie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w ogóle nie dostrzega, że od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U., poz. 605), o czym mowa powyżej, do ustawy VAT dodane zostały przepisy art. 86 ust. 2a-2h, stanowiące nowe regulacje dotyczące sposobu odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności niemających takiego charakteru. Skarżąca nie zauważa również ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. Podatnik może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, ale tylko w przypadku, gdy uzna, że wskazany zgodnie z przepisami przywołanej ustawy i rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). We wniosku interpretacyjnym, przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – jak słusznie zauważył organ wydający interpretację - podatnik nie wykazał, aby sposób określenia proporcji dla odliczenia podatku VAT według rozporządzenia nie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, co więcej – w ogóle nie odniósł się do sposobu określenia proporcji wynikającego z rozporządzenia.

Sąd podziela stanowisko organu, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają niewątpliwie wpływ na jej funkcjonowanie. Wybrana metoda odzwierciedla jedynie udział procentowy, w jakim sprzęt drogowy jest/będzie przeznaczony do wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej w zakresie jego odpłatnego udostępniania według opisanego w stanie faktycznym udziału czasowego wynikającego z Zarządzenia, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Nie zapewnia tym samym obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane Ponadto zasadnie w interpretacji podkreślono, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę, czego Wnioskodawca w ogóle nie zauważa. Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie/oddzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji nie jest metodą – jak słusznie zauważył organ – która może być uznana za najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji.

W ocenie Sądu, rację ma również organ podnosząc, że przy preferowanym przez Wnioskodawcę sposobie podziału wykorzystania sprzętu drogowego, brak jest podstaw, aby stwierdzić, że istnieją obiektywne przesłanki umożliwiające przyporządkowanie wydatków bieżących ponoszonych na sprzęt drogowy od 2016 r. oraz wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, które Wnioskodawca będzie ponosił w przyszłości w całości do działalności gospodarczej. Zatem Wnioskodawca był/jest/będzie zobowiązany do zastosowania przepisów art. 86 ust. 2a ustawy. Dla jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca jako najbardziej odpowiadający specyfice działalności uznał sposób określenia proporcji wskazany w ww. rozporządzeniu.

Reasumując, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Poza tym argumentacja Wnioskodawcy nie wskazuje żadnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. W uzasadnieniu tej metody Wnioskodawca wskazał jedynie, że Gmina jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których sprzęt drogowy jest/będzie przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin pozostawania sprzętu do dyspozycji. Powyższy argument nie jest wystarczający do uznania wskazanej przez Wnioskodawcę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a nadto metoda ta nie odzwierciedla faktycznego i rzeczywistego wykorzystania sprzętu, a jedynie jego przeznaczenie.

Z tych wszystkich względów, zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Pełnomocnik skarżącej w żaden sposób nie wykazał, że przyjęcie danych z ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., na podstawie których może być obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, w jakikolwiek sposób zaburzy (zaniży) rozliczenie podatku VAT. Wobec powyższego Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Organ wydający interpretację podatkową nie naruszył wskazanych w skardze przepisów w zakresie naruszenia zasady neutralności podatku VAT, wyjaśnił też sposób określenia proporcji dla właściwego odliczenia podatku VAT w przypadku wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych przez Gminę.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) skargę oddalono.

P.C.