Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3261/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 113, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 490/17 w sprawie ze skargi D.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarżący D. Z. (dalej także jako "Strona"), skargą kasacyjną z dnia 7 września 2017 r., zakwestionował wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 490/17, oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 kwietnia 2017r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Skarżący prowadził w 2014 r. działalność gospodarczą pod firmą Z. D. Z., w zakresie robót budowlanych. W dniu 7 kwietnia 2015 r. Strona złożyła zeznanie podatkowe za 2014 r. PIT-36L. W wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania i deklarowania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w latach 2011-2014 ustalono, że Strona w 2014 r. dokonała nieprawidłowego zarachowania, a w efekcie i rozliczenia, kosztów uzyskania przychodów, poprzez ich zawyżenie, jak i zaniżenie. W odniesieniu do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów organ uznał, że Strona nie zarachowała w nich naliczonego podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z kolei w odniesieniu do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, organ m.in. zakwestionował ujęte przez Stronę w rozliczeniu za 2014 r. faktury w zakresie usług budowlanych na łączną kwotę 926.000,00 zł, wystawione przez M. Z. ( córkę Skarżącego) w zakresie przedsiębiorstwa "B. M. Z." oraz przez E. Z. (żona Skarżącego) w zakresie przedsiębiorstwa "U. E. Z.". Zdaniem organu I instancji, Skarżący posługując się w sposób nieuprawniony firmami przedsiębiorstw żony oraz córki, niezasadnie obciążył koszty uzyskania przychodów w 2014 r. fikcyjnymi wydatkami. Ani E. Z., ani M. Z. nie uczestniczyły w prowadzeniu działalności gospodarczej, a wykonawcą prac, na które zostały wystawione faktury, był sam Skarżący. Na podstawie art. 193 § 6 oraz art. 290 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r, Nr 613 ze zm.; dalej: "O.p."), stwierdzono, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów Strony za 2014 r. jest nierzetelna, w zakresie nieprawidłowo zarachowanych kosztów dotyczących nabytych robót budowlanych (od "B. M. Z." i "U. E. Z.").

Mając powyższe ustalenia na uwadze, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 30 grudnia 2016 r. nr [...], określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Organ oparł swoje ustalenia o materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej, który uzupełnił m.in. o wyciąg z akt kontroli podatkowej E. Z., analizę porównawczą poziomu wynagrodzeń z tytułu umów o pracę w przedsiębiorstwach wykonujących usługi podwykonawstwa w stosunku do Strony.

Skarżący w odwołaniu od tej decyzji zarzucił naruszenie przepisów O.p., tj.: art. 122 O.p., art. 210 i art. 214 O.p., art. 191 O.p., art. 113 O.p. i art. 68 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie zaskarżoną decyzją z dnia 7 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 grudnia 2016 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny rozpatrywanej sprawy uznając, że istota sporu dotyczy faktur wystawionych na rzecz Skarżącego w 2014 r. przez żonę E. Z. (8 faktur na kwotę netto 375.000,00 zł) oraz córkę M. Z. (9 faktur na kwotę netto 551.000,00 zł), w ramach ich przedsiębiorstw. Organ odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasygnalizował brak jakichkolwiek kwalifikacji i doświadczenia E. i M. Z. w zakresie przedmiotu podjętej działalności gospodarczej (zbieżnej z przedmiotem działalności Skarżącego – usługi zbrojarskie), brak ponoszenia jakichkolwiek kosztów jej prowadzenia (brak jakichkolwiek środków trwałych i wyposażenia, wydatków na zakup materiałów, czy odzież roboczą dla pracowników) za wyjątkiem kosztów związanych z wynagrodzeniem pracownika. Organ wskazał na brak jakiejkolwiek aktywności i wiedzy E. i M. Z. w zakresie czynności ich przedsiębiorstwa. Powyższe zdaniem Dyrektora świadczy o świadomym zachwianiu warunków rynkowych poprzez celowe i świadome wykorzystanie związków osobowych, z jednej strony w celu przypisania części uzyskanego dochodu z działalności osobom firmującym opodatkowanym preferencyjną stawką podatkową w wysokości 5,5%, a z drugiej strony – z zamiarem gromadzenia kosztów po stronie faktycznie wykonywanej działalności, opodatkowanej wyższą stawką podatkową, na skutek przekroczenia wskaźników uprawniających do opodatkowania w formie ryczałtu. Tym samym organ odwoławczy uznał, że E. jak i M. Z. nie prowadząc w rzeczywistości działalności gospodarczej w 2014 r. sygnowały swoimi firmami faktury za zlecenia w zakresie robót budowlanych, firmując tym samym wyłącznie część działalności Skarżącego.

Skarżący w skardze do Sądu I instancji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : art. 113 O.p., art. 23 § 2 pkt 2 O.p., art. 23 § 1 pkt 1, 2 i 3 O.p., art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1991 r., nr 80, poz. 350; dalej: "u.p.d.o.f."); art. 2 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r., nr 144, poz. 930, dalej "z.p.d.f."). Nadto zarzucił naruszenie innych przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p., art. 122 O.p.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy na okoliczność sposobu prowadzenia działalności w warunkach firmanctwa. Za uzasadniony uznał pogląd, że analiza sposobu prowadzenia i zorganizowania przedsiębiorstw Skarżącego, jego żony i córki, dają podstawę do stwierdzenia, że faktycznie to Skarżący decydował o kierunkach prowadzonej przez E. i M. Z. działalności gospodarczej, nadawał jej wymiar organizacyjny, podejmował podstawowe i znaczące decyzje gospodarcze i zarządzał finansami. Skarżący był w rzeczywistości wykonawcą prac, za które wystawione zostały zakwestionowane przez organy podatkowe faktury a wskazani kontrahenci mieli tego świadomość. Stąd usprawiedliwiony jest pogląd, że kontrahenci Skarżącego nie wykonali na jego rzecz robót budowlanych i nastąpiło zjawisko transferu dochodów i kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowo organy podatkowe odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, ponieważ zgromadzone w sprawie dowody pozwoliły na obliczenie podstawy opodatkowania.

Skarżący w skardze kasacyjnej z dnia 7 dnia września 2017 r., zakwestionował w całości wyrok WSA, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego :

1) art. 113 O.p., poprzez dokonanie jego błędnej wykładni polegającej na przypisaniu Skarżącemu czynu firmanctwa, poprzez przyjęcie błędnego założenia, że E. Z. i M. Z. nie były podatnikami, nie prowadziły działalności gospodarczej na własny rachunek oraz że nie mogły korzystać z pomocy D. Z. przy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej, w przypadku kiedy zeznania W. M., zawarte we włączonych do akt niniejszego postępowania aktach kontroli podatkowej E. Z. pozbawiają doniosłości głównego motywu przypisanego Skarżącemu, a ponadto bezpodstawnie pominięto okoliczności wynikające z protokołu kontroli prowadzonej wobec E. Z. zawarcia przez nią umowy z dnia 31 grudnia 2011 r., z W. S.A., co świadczy o tym, że E. Z. samodzielnie prowadziła działalność gospodarczą, co ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Nadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz 718 , dalej jako "p.p.s.a.") w zw. z art. 120 O.p., art. 121 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe obu instancji prowadziły postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ w aktach sprawy pozostają zasadniczo rozbieżne dowody i ustalenia faktyczne poczynione przez organy na podstawie zeznań E. Z., K. N., G. K. i D. Z. wobec będących w tych aktach i pominiętych przez organ zeznań W. M., który potwierdził udział E. Z. jako kontrahenta umów, opisał zasady współpracy, rozliczeń i nadzoru nad pracownikami,

2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe w swoich ustaleniach wyjaśniły dokładnie stan faktyczny i nie zignorowały dowodów z ujawnionych dokumentów (protokołu przesłuchania W. M. oraz akt kontroli podatkowej prowadzonej wobec E. Z.), który to materiał dowodowy pozostaje w ścisłym związku z niniejszym postępowaniem i został włączony do akt postępowania, co miało istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy,

3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zebrany i oceniony w sposób prawidłowy, ze względu na fakt, że nie sposób w rozstrzygnięciu organu odwoławczego dostrzec, jakie dowody legły u podstaw konstatacji, że w istocie E. Z. nie prowadziła działalności gospodarczej, w przypadku kiedy dowody z zeznań świadków i dokumentów korzystne dla Skarżącego były pomijane, co miało wpływ na rozstrzygniecie sprawy.

4) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ nie dające się usunąć wątpliwości powinien rozstrzygać na korzyść podatnika.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie powtórzyć wypada, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych należy zauważyć, że zasadniczo skupiają się wokół kwestii sposobu prowadzenia postepowania dowodowego. Skarżący poprzez zarzuty naruszenia procedury usiłuje wzruszyć ocenę dowodów i zwalczyć przyjęte w sprawie ustalenia, w wyniku których uznano, że zawyżył on koszty uzyskania przychodów tytułem prac w zakresie usług budowlanych o łączną kwotę 926.000,00 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez córkę Skarżącego w zakresie przedsiębiorstwa "B. M. Z." oraz żonę Skarżącego w zakresie przedsiębiorstwa "U. E. Z.". Jak ustaliły organy, a ocenę te podzielił Sąd I instancji, podmioty te w istocie nie prowadziły działalności gospodarczej, pełniąc jedynie rolę podmiotów firmujących działalność Skarżącego, którego organy uznały w tym zakresie za podmiot firmowany, ukrywający rzeczywisty rozmiar prowadzonej działalności.

Warunkiem skuteczności skargi kasacyjnej opartej na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest zarówno wykazanie naruszeń prawa procesowego, jak również wykazanie istotnego wpływu tych naruszeń na wynik sprawy. Tymczasem Skarżący nie wykazał, by dokonana przez organy, a zaakceptowana przez Sąd I instancji ocena zgromadzonego materiału dowodowego została dokonana z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, nie wspominając o wykazaniu "istotnego" wpływu tych naruszeń na wynik sprawy.

Chybione są zarzuty dotyczące art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera w istocie polemikę z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. Autor skargi kasacyjnej zarzuca, że materiał dowodowy w sprawie nie został w sposób wszechstronny rozważony, a dokonana jego ocena była wybiórcza. Tymczasem ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nie odpowiadający oczekiwaniom podatnika, ale znajdująca oparcie w materiale dowodowym, nie może sama w sobie godzić w zasadę zaufania do organów podatkowych lub zasadę praworządności (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 981/10), jak również podważać oceny dokonanej przez organy podatkowe.

Wbrew odmiennym poglądom Skarżącego, trafny jest pogląd Sądu I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że ani E., ani M. Z. nie uczestniczyły czynnie w prowadzonej działalności gospodarczej, a faktycznym wykonawcą prac, na które wystawione zostały zakwestionowane faktury, był Skarżący. Zasadnie w tym zakresie wskazywano na rażącą dysproporcję pomiędzy stopniem zaangażowania Skarżącego (znajomość branży, doświadczenie, kontakty, wysokość ponoszonych kosztów, organizacja, zarząd, nadzór, kontrola, pozyskiwanie kontrahentów, wykonywanie niemalże wszelkich czynność w zakresie przedsiębiorstwa żony i córki i ponoszenie kosztów ich wyposażenia) w prowadzenie przedsiębiorstwa i jego rentownością w porównaniu do stopnia zaangażowania E. i M. Z. w tym zakresie i rentownością ich przedsiębiorstw. Mając powyższe na uwadze, za trafną należy uznać ocenę Sądu I instancji, zgodnie z którą organ odwoławczy prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy, na okoliczność prowadzenia działalności w warunkach firmanctwa, instytucji uregulowanej w art. 113 O.p. Zgodnie z wymienionym przepisem: "Jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności". Przytoczony przepis określa odpowiedzialność pomocnika (firmującego) - jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby - osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że firmantem jest osoba, która w związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością powinna być podatnikiem, a zataja to, posługując się "tożsamością" innej osoby. Przepis art. 113 O.p. nie wskazuje wprost, że skutkiem "firmanctwa" ma być dążenie do uszczuplenia należności podatkowych, to jednak taki jest cel tej regulacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2424/16). Również w piśmiennictwie akcentuje się, że ratio legis analizowanej regulacji sprowadza się do sankcyjnego potraktowania podmiotu, który, użyczając swojego imienia i nazwiska (osoby fizyczne) lub firmy (osoby prawne i jednostki organizacyjne bez osobowości prawnej), współdziałał z podatnikiem w uchylaniu się od opodatkowania (por. R. Dowgier [w]: L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2018, komentarz do art. 113 O.p.).

Postępowanie dowodowe w tego typu sprawach, w których określenie wysokości zobowiązań podatkowych związane jest z zarzutem firmanctwa, tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, winno się koncentrować nie tylko wokół okoliczności związanych ze sposobem prowadzenia działalności gospodarczej w ramach takiego procederu, ale również dążyć do ustalenia, kto faktycznie czerpie zyski z tak prowadzonej działalności. Trafnie w tym aspekcie Sąd I instancji wskazywał, że w czasie, gdy przedsiębiorstwo Skarżącego generowało jedynie straty, przedsiębiorstwa jego żony i córki, wykazywały wysoki wskaźnik rentowności (na poziomie około 90%). Za uzasadnione w okolicznościach sprawy należy także uznać stanowisko Sądu I instancji, że Skarżący w sposób celowy i świadomy posługiwał się firmami E. i M. Z. i fakturami wystawionymi przez te firmy, dokonując fikcyjnych obciążeń prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, poprzez niezasadne generowanie kosztów uzyskania przychodów i obniżanie w ten sposób własnych zobowiązań podatkowych. Działania te polegały na wykorzystaniu związków rodzinnych i gospodarczych, celem przeniesienia części uzyskanego dochodu na rzecz działalności osób – żony i córki Skarżącego – opodatkowanych preferencyjną stawką podatku (ryczałt ewidencjonowany), a z drugiej strony gromadzeniu kosztów po stronie faktycznej działalności Skarżącego, opodatkowanej stawką wyższą.

Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego autor skargi kasacyjnej nie zdołał również podważyć podnosząc zarzut naruszenia art. 191 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wywiedziono skutecznie, że organy podatkowe dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, o której mowa w tym przepisie. Ustanowiona art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodę oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organy mają prawo autonomicznie rozważać wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie są związane żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów. Kierując się własnym przekonaniem, winny jednak uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Zasadność twierdzenia, zgodnie z którym organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. (s. 7 skargi kasacyjnej), wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego: tylko to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały natomiast poczynione w oderwaniu od dokonanej przez organy, a zaakceptowanej przez WSA, całościowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Nie jest wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna, niż ta ocena, dokonana przez organ. Nie jest prawidłowe wywodzenie skutków prawnych z dowodów przeprowadzanych osobno, z pominięciem całościowego obrazu sprawy, wynikającego z zebranego materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że spór w niniejszej sprawie dotyczy 2014 r. i rzetelności dowodów księgowych, na podstawie których zakwalifikowano do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, wydatki wynikające z faktur wystawionych przez E. i M. Z., tj. nakładów poniesionych w tym właśnie roku. W konsekwencji, bez wpływu na wynik niniejszej sprawy pozostają wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty pominięcia dowodu w postaci protokołu z przesłuchania w charakterze świadka W. M. - współpraca z którym, jak zeznała E. Z. w protokole przesłuchania z dnia 21 kwietnia 2016 r., dotyczyła okresu wcześniejszego, to jest lat 2011 – 2013; jak również okoliczności zawarcia przez E. Z. w 2011 r. umowy z W., które miały potwierdzić udział E. Z., jako kontrahenta tej umowy. Materiał ten odnosi się bowiem do innego horyzontu czasowego oraz dotyczy relacji handlowych E. Z. z tymi konkretnymi podmiotami. Dla wyniku rozpatrywanej sprawy istotne jest natomiast to, że w badanym okresie 2014 r. E. Z. wystawiała faktury na usługi w zakresie robót żelbetonowych wyłącznie na rzecz męża, czyli Skarżącego i to właśnie te transakcje (zawarte między E. i M. Z. z jednej strony, a Skarżącym, jako zleceniodawcą z drugiej strony) były przedmiotem zainteresowań i oceny organów w rozpatrywanej sprawie.

Z przedstawionych wyżej w względów Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako niezasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 3 §1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 121 O.p.; art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p.; art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p.; art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji był właściwy do rozpoznania sprawy, zatem i ten zarzut skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie.

Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny wynika z materiału dowodowego sprawy, który został przez organy przeanalizowany i oceniony zarówno w aspekcie ustalenia, jak funkcjonowało przedsiębiorstwo Skarżącego i zakwestionowanych kontrahentów, jaką rolę pełnił Skarżący w działalności tych przedsiębiorstw, a także w aspekcie ustalenia, kto w rzeczywistości czerpie zyski z tak prowadzonej działalności i jaka jest świadomość ww. podmiotów w powyższym zakresie. Polemika zawarta w skardze kasacyjnej z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

Wobec braku skutecznego podważenia przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, argumentacja ze skargi kasacyjnej dotycząca błędu rozumienia art. 113 O.p., nie może być uznana za skuteczną. Wyjaśnić przy tym należy, że przepis ten został zawarty w rozdziale 15 zatytułowanym ,,Odpowiedzialność osób trzecich". Przepis ten dotyczy więc odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Zasadnie zatem Sąd I instancji stwierdził, że nie stanowił on podstawy prawnej wydanej decyzji, która dotyczyła określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej. Przywołanie treści powołanego przepisu miało na celu zdefiniowanie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, przesłankami firmanctwa w rozumieniu tego przepisu są: 1) użyczenie swojego imienia i nazwiska lub firmy; 2) współdziałanie z podatnikiem w uchylaniu się od opodatkowania. Istotą firmanctwa jest prowadzenie działalności gospodarczej w sposób zakamuflowany lub też ukrywanie rzeczywistych jej rozmiarów z wykorzystaniem do tego podstawionego podmiotu, co skutkuje uszczupleniem podatku. Zestawienie tak postrzeganego pojęcia firmanctwa ze zgromadzonym materiałem dowodowym pozwala na wniosek, że spełnione zostały warunki wynikające z art. 113 O.p., ponieważ został wykazany nie tylko motyw "podatkowy" Skarżącego i jego kontrahentów, jak również uzasadnienie gospodarcze (por. wskaźniki rentowności). Przemawiają za tym również okoliczności sprawy, w szczególności rażąca dysproporcja pomiędzy stopniem zaangażowania Skarżącego w prowadzenie przedsiębiorstwa, w porównaniu do stopnia zaangażowania E. i M. Z. w tym zakresie.

W tym stanie rzeczy należało oddalić skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).