Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 943/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 15, ART. 120, ART. 121  § 1, ART. 122, ART. 187 § 1, ART 240  § 1 PKT 5
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Małgorzata Fita, SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 943/14

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., ustalającą podatnikowi J. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. na kwotę 166.598 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że wnioskiem z dnia 19 marca 2014 r. J. P. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r., określającą dla J. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. (PIT-38) w zakresie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (podatnik zbył udziały w spółce A. dla spółki B SA i W. s.k.) zobowiązanie w kwocie 166.619,00 zł, z powodu wystąpienia nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. na podstawie art. 243 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną.

Po przeprowadzeniu wznowionego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał decyzję Nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., którą uchylił decyzję ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r., w części określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych ponad kwotę 166.598,00 zł i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na kwotę 166.598,00 zł.

Wnioskiem z dnia 7 lipca 2014 r. pełnomocnik J. P. zwrócił się o ponowne rozpatrzenie sprawy i zmianę powyższej decyzji poprzez zmianę wysokości zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu zgłoszono zarzut, iż w decyzji organ podatkowy w niewłaściwy sposób oszacował koszty uzyskania przychodu przez podatnika. Sposób, w jaki organ podatkowy zastosował art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego jest zdaniem strony nieuzasadniony i krzywdzący dla podatnika, albowiem nie uwzględnia specyfiki sytuacji gospodarczej Polski w pierwszej połowie lat dziewięćdziesiątych XX wieku oraz wyjątkowej dynamiki zmian wartości nabywczej pieniądza. Ponadto, w ocenie podatnika, jest on sprzeczny z brzmieniem przepisów ustawy o denominacji złotego. Zdaniem pełnomocnika strony, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy denominacyjnej przelicznik 10.000,00 starych zł - 1 nowy zł (określony w art. 2 ust. 2 ustawy denominacyjnej) należy stosować do praw majątkowych, zobowiązań i należności pieniężnych powstałych przed 31 grudnia 1994 r., a płatnych po tej dacie. Powyższej zasady nie można stosować do kosztów nabycia udziałów w spółce kapitałowej, wyrażonych w kwotach pieniężnych, wydatkowanych w latach 1991 i 1993, albowiem zostały poniesione przed 31 grudnia 2004 r. i nie były płatne po tej dacie. Potwierdza to przepis art. 4 ust. 2 ustawy denominacyjnej, zgodnie z którym przeliczenie o którym mowa w art. 4 ust. 1 następuje według stanu z dnia 1 stycznia 1995 r. Art. 4 ust. 1 ustawy denominacyjnej znajduje zastosowanie do praw, należności i zobowiązań istniejących w dniu 1 stycznia 1995 r.

W dniu 1 stycznia 1995 r. nie istniało zobowiązanie J. P. wobec spółki "A", ponieważ z chwilą wpłaty do kasy spółki kwot należnych tytułem wpłaty na kapitał zakładowy wygasło jego zobowiązanie wobec spółki, jak i należność przysługująca spółce od J. P. W dniu 1 stycznia 1995 r. istniały po stronie podatnika prawa majątkowe, które mogły być przedmiotem denominacji, tj. udziały w kapitale zakładowym spółki "A", których podatnik posiadał 550. Organ podatkowy powinien zatem dopuścić dowód z opinii biegłego celem dokonania wyceny udziałów przysługujących podatnikowi według stanu na dzień 1 stycznia 1995 r., a w ten sposób wyliczona wartość mogłaby stanowić podstawę przeliczenia według kursu określonego w art. 2 ust. 2 ustawy denominacyjnej. W przypadku gdyby organ nie uznał wartości udziałów za podstawę przeliczenia kosztów uzyskania przychodów, niezbędnym było w ocenie strony powołanie biegłego w celu ustalenia realnej wartości środków pieniężnych przeznaczonych przez J. P. na zakup udziałów spółki "A". Przedmiotem opinii sporządzonej przez biegłego winno być precyzyjne określenie, jakie realne koszty poniósł podatnik w związku z nabyciem udziałów w spółce "A".

W sprawie ustalono, że J. P. w okresie przed denominacją złotego, tj. przed dniem 1 stycznia 1995 r. nabył udziały w ilości: 100 udziałów w Spółce Przemysłowo Handlowej "A." Spółka z o.o., o wartości po 500.000zł za każdy udział, tj. o łącznej wartości 50.000.000zł., zgodnie z aktem notarialnym z dnia 13 września 1991 r. (Repertorium A nr [...]), a nadto objął 450 udziałów w kapitale zakładowym tej spółki o wartości nominalnej 500.000zł każdy, o łącznej wartości 225.000.000zł, zgodnie z postanowieniem Sądu z dnia 19 maja 1993 r.

Zdaniem organu ustawodawca dla celów obliczenia podatku dochodowego od osiągniętego dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną nie wprowadził unormowań przewidujących możliwość waloryzacji wartości nabytych udziałów, tj. przywracania wartości, którą utraciły na skutek inflacji. Oznacza to, iż kwoty wydatków poniesionych na nabycie udziałów nie podlegają waloryzacji, mimo że zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów często jest przesunięte w czasie. Przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów, udokumentowane wydatki poniesione przez J. P. na ich nabycie, stanowią koszt uzyskania przychodu. Jednakże kwoty nabycia udziałów z 1991 r. i 1993 r. nie podlegają waloryzacji.

Odnośnie określenia ceny nabycia, udziałów z uwagi na ich nabycie przed denominacją złotego, tj. przed 1 stycznia 1995 r. w decyzji stwierdzono, że wydatki na nabycie udziałów poniesione według wartości obowiązującej przed denominacją uwzględnia się w kwocie odpowiadającej po denominacji. Na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. z 1994 r. Nr 84, poz. 386 ze zm.): "Poczynając od 1 stycznia 1995r. Narodowy Bank Polski dokona ekwiwalentnej denominacji złotego, wprowadzając do obrotu pieniężnego nową polską jednostkę pieniężną. " Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy nowa jednostka pieniężna, o której mowa w art. 1, będzie miała wartość równą 10.000 starych złotych. W świetle art. 4 ust. 1 ustawy o denominacji złotego wszelkie prawa majątkowe, a także zobowiązania i należności pieniężne powstałe przed datą określoną w art. 1 ust. 1, a płatne po tej dacie - podlegają przeliczeniu w stosunku określonym w art. 2 ust. 2 (...). Na podstawie art. 4 ust. 6 cytowanej ustawy wszelkie wartości pieniężne wynikające z obowiązujących przepisów lub przepisów, jakie zostaną ogłoszone do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają z dniem 1 stycznia 1995 r. przeliczeniu z mocy prawa w stosunku, o którym mowa w art. 2 ust. 2.

W świetle przytoczonych przepisów kwoty wydatkowane przed dniem 01.01.1995 r. na nabycie udziałów spółki "A" powinny być w ocenie organu podatkowego przeliczone w stosunku określonym w art. 2 ust. 2 ustawy o denominacji złotego tj. (10.000 zł starych równa się 1 zł nowy). Koszty nabycia udziałów spółki "A" na podstawie wydatków poniesionych przed denominacją złotego, tj. przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały zatem ustalone we właściwy sposób.

Na powyższe rozstrzygnięcie J. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 15 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa w związku z art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji przez organ niewłaściwy,

- art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku o denominacji złotego poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie,

- art. 229 w związku z art. 197 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa w z w. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organ wydający decyzję wnioskowanego przez stronę we wniosku o powtórne rozpoznanie sprawy dowodu z opinii biegłego,

- art. 120, 121, 122 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez działanie z pominięciem obowiązującego prawa, w sposób nie wzbudzający zaufania podatnika oraz niedokonanie wszystkich czynności niezbędnych do rzetelnego i pełnego wyjaśnienia sprawy,

- art. 187 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - Ordynacja podatkowa poprzez niewydanie postanowienia w przedmiocie rozpatrzenia wniosku dowodowego strony,

Wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu sądowym w kwocie 3.600,00 zł.

Jednocześnie, na podstawie przepisu z art. 61 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarżący domagał się wstrzymania wykonania w całości zaskarżonej decyzji, ze względu na okoliczność, że w niniejszej sprawie zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody w majątku skarżącego.

W uzasadnieniu podkreślono, że postępowanie kontrolne wobec skarżącego toczyło się na podstawie decyzji z dnia [...] stycznia 2013 roku o wyznaczeniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej wyznaczanie dyrektorów urzędów kontroli skarbowej do prowadzenia kontroli poza zakresem ich właściwości miejscowej należy do kompetencji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Tymczasem pismo o wyznaczeniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. podpisał z upoważnienia Dyrektor Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów. Z żadnego dokumentu, w tym ustawy, statutu Ministerstwa Finansów, regulaminu organizacyjnego tegoż resortu nie wynika uprawnienie Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej do podpisywania decyzji, które ustawa zastrzega dla Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Także w aktach postępowania kontrolnego nie ma dokumentu, który przenosiłby to uprawnienie na osobę podpisującą dokument wyznaczający organ prowadzący postępowanie w niniejszej sprawie. W ocenie skarżącego taka forma wyznaczenia organu do przeprowadzenia postępowania kontrolnego jest rażącym naruszeniem prawa i skutkuje wydaniem decyzji przez organ wyznaczony przez osobę nie mającą do tego umocowania, a co za tym idzie niewłaściwy. To zaś zgodnie art. 145 § 1 ust. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej winno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji z [...] sierpnia 2014 roku i poprzedzającej ją decyzji z [...] czerwca 2014 roku. Przepisy prawa podatkowego, jako szczególnie ingerujące w sferę praw i obowiązków obywatela muszą być stosowane w sposób ścisły i zgodny z ich brzmieniem. Jakakolwiek dowolność w ich stosowaniu prowadzi bowiem do osłabienia zaufania obywatela do państwa i jego organów, a zarazem stanowi naruszenie konstytucyjnie gwarantowanych praw.

W ocenie podatnika organ podatkowy w niewłaściwy sposób oszacował też koszty uzyskania przychodu. Sposób w jaki organ podatkowy zastosował art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku o denominacji złotego jest nieuzasadniony i krzywdzący dla podatnika, albowiem nie uwzględnia specyfiki sytuacji gospodarczej Polski w pierwszej połowie lat dziewięćdziesiątych XX wieku oraz wyjątkowej dynamiki zmian wartości nabywczej pieniądza. Ponadto, w ocenie podatnika, jest on sprzeczny z brzmieniem przepisów ustawy o denominacji złotego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy denominacyjnej, przelicznik 10.000,00 starych zł = 1 nowy zł (określony w art. 2 ust. 2 ustawy denominacyjnej) należy stosować do praw majątkowych, zobowiązań i należności pieniężnych powstałych przed 31 grudnia 1994 roku, a płatnych po tej dacie. Nie ma natomiast w ocenie skarżącego żadnego uzasadnienia prawnego dla stosowania tej zasady do kosztów nabycia udziałów w spółce kapitałowej, wyrażonych w kwotach pieniężnych, wydatkowanych w latach 1991 i 1993, albowiem zostały one poniesione przed datą wskazaną w przywołanym przepisie, a w konsekwencji nie były płatne po tej dacie. Trudno zrozumieć, dlaczego organ podatkowy przyjął, iż kwoty zapłacone wiele lat wcześniej, mają być przeliczane według tego wzoru. Zasadność tego wywodu potwierdza także przepis art. 4 ust. 2 ustawy denominacyjnej, który stanowi iż przeliczenie o którym mowa w art. 4 ust. 1 następuje według stanu z dnia 1 stycznia 1995 roku. Stosując ściśle zasady wykładni przepisów prawa można dojść do jedynej słusznej konstatacji, iż art. 4 ust. 1 ustawy denominacyjne znajduje zastosowanie do zobowiązań istniejących w dniu 1 stycznia 1995 roku. Z całą pewnością natomiast nie znajduje zastosowania do kwot, które zostały wydatkowane przed tą datą.

W art. 4 ust. 1 ustawy denominacyjnej znajdują się trzy kategorie pojęciowe: prawa majątkowe, zobowiązania i należności. Pojęcie "zobowiązania" i "należności" są swoimi korelatami i oznaczają funkcjonalnie de facto dwie strony tego samego stosunku prawnego: jeden podmiot jest zobowiązany do świadczenia na rzecz drugiego, a temu drugiemu przysługuje należność od pierwszego. W przypadku podatnika, w dniu 1 stycznia 1995 roku nie można mówić o jakimkolwiek zobowiązaniu, albowiem z chwilą wpłaty do kasy spółki A kwot należnych tytułem wpłaty na kapitał zakładowy, wygasło jego zobowiązanie wobec spółki, a zarazem wygasła należność przysługująca spółce od podatnika. Oznacza to, iż żadna z tych kategorii nie mogła być przedmiotem badania organu podatkowego, albowiem nie istniały one w dniu 1 stycznia 1995 roku.

W konsekwencji zdaniem skarżącego należy uznać, iż organ podatkowy nieprawidłowo ustalił wartość kosztów uzyskania przychodu przez podatnika, a co za tym idzie decyzja jest obarczona istotnym błędem metodologicznym i prawnym, skutkującym błędnym obliczeniem wysokości zobowiązania podatkowego.

Wobec przytoczonych powyżej argumentów, przemawiających za niemożnością stosowania przepisów ustawy denominacyjnej do ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodu przez podatnika, obowiązkiem organu podatkowego było powołanie biegłego, posiadającego wiedzę z zakresu ekonomii i rachunkowości, celem ustalenia realnej wartości środków pieniężnych przeznaczonych przez podatnika w poszczególnych latach na zakup udziałów spółki A. Skoro bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, iż kosztem uzyskania przychodu są kwoty wydatkowane na zakup udziałów, a przepisy prawa nie wskazują żadnej legalnej drogi przeliczenia kwot należności wyrażonych w starych złotych i uiszczonych przed 1 stycznia 1995 roku na nowe złote, konieczne jest sporządzenie stosownej opinii biegłego, pozwalającej na precyzyjne ustalenie jakie realne koszty poniósł podatnik w związku z nabyciem udziałów w spółce A. Podatnik złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, jednakże organ wniosku tego nie rozpatrzył formalnie, naruszając tym samym normę art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, a nadto uniemożliwiając podatnikowi merytoryczną polemikę z organem podatkowym. Pozostawienie wniosku bez rozpoznania, gdyż organ nie wydał formalnego postanowienia w tym zakresie, uniemożliwiło organowi wyczerpujące ustalenie pełnego stanu faktycznego w sprawie, a co za tym idzie - wydanie rozstrzygnięcia po wszechstronnym rozpatrzeniu sprawy.

Przywołane uchybienia w prowadzeniu postępowania, a w szczególności brak właściwego umocowania organu, niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego, niedopuszczalna w prawie podatkowym dowolność w stosowaniu przepisów spowodowały w ocenie skarżącego, iż postępowanie toczące się w udziałem podatnika naruszało fundamentalne zasady postępowania administracyjnego określone w art. 120-122 Ordynacji podatkowej. W szczególności trudno mówić o rzetelnym informowaniu podatnika o stosowanych przepisach prawa oraz poszukiwaniu prawdy obiektywnej. Organ podatkowy ograniczył się w uzasadnieniu decyzji do przytoczenia sztampowych wywodów, popartych orzeczeniami sądów administracyjnych, które jednakże nie odnosiły się do zarzutów podnoszonych przez stronę. W szczególności organ nie ustosunkował się do analizy przepisów ustawy o denominacji złotego, przedstawionych przez stronę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i wskazał, że wbrew stanowisku skarżącego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego był właściwy do wszczęcia i prowadzenia postępowania wobec podatnika. Podkreślił też, że przeliczenie wszelkich zobowiązań pieniężnych powstałych przed 1 stycznia 1995 r. na nową jednostkę pieniężną następuje z mocy prawa i nie wymaga odrębnego aktu administracyjnego. Kwoty wydatków poniesionych na nabycie udziałów nie podlegają waloryzacji, stąd zgłaszany przez podatnika dowód z opinii biegłego uznano za niezasadny.

Postanowieniem z dnia 20 listopada 2014 r. tut. Sąd oddalił wniosek podatnika o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na zobowiązanie Sądu organ złożył upoważnienie udzielone w dniu 5 sierpnia 2010 r. Dyrektorowi Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów – J. D. m.in. do wyznaczania dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej (k.46 ).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem zarzutów stawianych w skardze, stwierdzono o bezzasadności skargi. W szczególności brak jest podstaw dla uznania nieważności zaskarżonej decyzji.

Nie można podzielić w realiach sprawy zarzutu skarżącego, iż decyzja została wydana przez organ niewłaściwy. W aktach sprawy podatkowej istniało wprawdzie jedynie upoważnienie udzielone przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, w imieniu którego działał Dyrektor Departamentu Kontroli Skarbowej – J. D., dla Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. do wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego wobec J. P., jednak w odpowiedzi na skierowane do organu wezwanie złożono w terminie wyznaczonym upoważnienie udzielone w dniu 5 sierpnia 2010 r. Dyrektorowi Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów – J. D. m.in. do wyznaczania dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej , także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej (k. 46 ). Oznacza to, że Dyrektor Departamentu Kontroli Skarbowej miał uprawnienie do wyznaczenia organu do prowadzenia postępowania wobec J. D., zaś w sprawie nie naruszono normy art. 15 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, co bezpodstawnie powołano w skardze.

Nie można też podzielić stanowiska podatnika, iż organ prowadził w sprawie postępowanie z naruszeniem podstawowych jego zasad, tj. wbrew przepisom art. 120, 121, 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Wbrew twierdzeniom skargi organ podjął wszelkie czynności niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś podatnik brał czynny udział w tym postępowaniu, będąc świadomym podejmowanych w nim czynności i korzystając z przysługujących mu na każdym z jego etapów środków. Organ nie zaniedbał też swego obowiązku informacyjnego (art. 121 § 2 ustawy), reagując na każde pismo podatnika. Podkreślić też należy, że w postępowaniu wznowieniowym podatnik był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika.

Postępowanie budzące zaufanie w rozumieniu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r. I FSK 401/05). Zasada zaufania nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydania decyzji w sprzeczności z prawem, przy uwzględnieniu jedynie kryterium dobra podatnika. To samo dotyczy decyzji w przedmiocie wnioskowanych przez niego dowodów. Organ bowiem nie jest związany wnioskiem dowodowym strony, dokonuje jego weryfikacji z punku widzenia przydatności dla rozstrzygnięcia, z uwzględnieniem istniejącego już materiału dowodowego i przyjętej oceny prawnej faktów. Oznacza to, że w ramach zasady dążenia do prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa i skonkretyzowanej w art. 187 § 1 tej ustawy, organ ma prawo i obowiązek rozpoznania wniosków dowodowych i ich oceny. W ramach tej oceny organ jest uprawniony do odmowy przeprowadzenia dowodu, który uzna za nieprzydatny dla rozstrzygnięcia (art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa). W niniejszej sprawie dotyczyło to dowodów z opinii biegłych, wnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia 7 lipca 2014 r. stanowiącym wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy. Co prawda przyznać należy rację skarżącemu, że organ nie wydał w przedmiocie tych wniosków odrębnego postanowienia, jednak nie przeprowadzając wnioskowanych dowodów, dał wyraz swemu stanowisku w ich przedmiocie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ wskazał, że dowody z opinii biegłych były w jego ocenie bezprzedmiotowe wobec przyjętej i zastosowanej w sprawie koncepcji ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (w tym wysokości kosztów uzyskania przychodów). Z oceną tą nie sposób się nie zgodzić, zważywszy na fakt, że organ –.w zgodzie z utrwalonym poglądem judykatury (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2011 r., II FSK 494/10) – uznał, że kwoty wydatków (kosztów uzyskania przychodów) nie podlegają waloryzacji. Zgodnie z treścią art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa biegłego powołuje się w sprawie tylko wówczas, gdy wymagane są wiadomości specjalne, a zatem wymagające szczególnej wiedzy z danej dziedziny.

Podkreślić należy także (a raczej przede wszystkim) fakt, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, którą ustalono podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Do wznowienia postępowania doszło z określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa podstawy. Nowymi dowodami, jakie zgłosił we wniosku podatnik były dowody wpłaty opłaty od czynności cywilnoprawnych, które należało uwzględnić w ramach kosztów uzyskania przychodów. Wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym wzruszenia decyzji ostatecznych. Jak wynika z powszechnego poglądu doktryny i judykatury postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2000r., III SA 1974/00). Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Organ prowadzący postępowanie jest związany zakresem podstawy wznowienia. Jeżeli zatem nowy dowód, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy dotyczył jednej pozycji kosztów uzyskania przychodów, to w nowo prowadzonym postępowaniu nie można skutecznie kwestionować oceny innych wydatków, jak również przychodów, które były przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej (B. Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2009, s. 832). W sprawie organ wznowił postępowanie i – uchylając decyzję ostateczną – wydał rozstrzygnięcie reformatoryjne. Uwzględnił przy tym w kwocie kosztów uzyskania przychodów wszystkie wykazane złożonymi przez podatnika dowodami wydatki (łącznie w kwocie 105,60 zł).

Jedynie zatem informacyjnie wskazać należy, że szeroko pojęty obrót papierami wartościowymi (w tym wypadku udziałami w spółce kapitałowej) obarczone jest zawsze ryzykiem inwestycyjnym. Ryzykiem tym nie można obciążać osób trzecich, chyba że co innego wynika z istniejących regulacji prawnych lub umów. Ryzyko inflacji, na które powołuje się skarżący, związane jest ze zmniejszeniem się siły nabywczej kapitału i zabezpieczenie przed nim co do zasady obciąża stronę. Postulowana przez skarżącego waloryzacja wysokości wydatków faktycznie poniesionych na nabycie udziałów, musiałaby zostać przewidziana w przepisach prawa, co nie ma miejsca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrócił na to uwagę organ w zaskarżonej decyzji, cytując wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2011 r. w sprawie FSK 494/10.

Nie jest też zasadny formułowany przez J. P. zarzut wadliwego zastosowania w sprawie ustawy denominacyjnej, w tym wskazywanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 4 ust. 1 tej ustawy. Denominacja to reforma pieniężna, polegająca na zastąpieniu dotychczasowej waluty narodowej nową, bez ingerencji w kurs waluty. Ma zatem charakter czysto techniczny. W Polsce denominacja została przeprowadzona w dniu 1 stycznia 1995 r. na podstawie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego Dz.U. nr 84, poz. 386, w proporcji 10.000 : 1 zł. W wypadku niniejszej sprawy zobowiązaniem, które ustalał organ, było zobowiązanie podatkowe za 2009 r. W oczywisty zatem sposób wszelkie wartości konieczne dla właściwego ustalenia wysokości zobowiązania (również z uwagi na datę wydania decyzji) winny być uwzględnione w wartościach denominowanych.

Według Sądu zatem ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy znajdują pełne odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Jest on zupełny i kompletny. Organ dokonał wnikliwej analizy tego materiału, a ocena pozostaje w zgodzie z zasadą wyrażoną w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Sposób dokonanej oceny nie daje podstaw do zarzucenia dowolności i braku obiektywizmu.

Nie znajdując również innych podstaw, które w rozumieniu art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji , Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł, jak na wstępie.