Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1606/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 116 §  1 art. 116a, art. 122, art. 133, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Mendecka, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 97/09 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe klubu sportowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 430 (czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

+Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 28 maja 2009 r., I SA/Ke 97/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną przez M. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2008r. oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 grudnia 2007 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako członka Zarządu za zaległości podatkowe Klubu [...] "N." w P. w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2003r. do listopada 2003r. w kwocie 11.430,00 zł wraz z odsetkami od tej zaległości liczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 5.760,00 zł.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 18 listopada 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w oparciu o wyniki kontroli skarbowej, wydał decyzje, w których określił dla Klubu [...] "N." w P. (dalej zwany: Klub) zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. i od stycznia do listopada 2003 r. W tym czasie Klub posiadał już zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r. W stosunku do tych zaległości wszczęto postępowanie egzekucyjne. Z uwagi na fakt, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Klubu okazało się bezskuteczne Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., na mocy art. 116 i art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. Ordynacji podatkowej, orzekł o odpowiedzialności M. S. za zaległości podatkowe Klubu w podatku od towarów i usług za okres, w którym był on członkiem Zarządu Klubu.

3. Akceptując to rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że art. 116 ord. pod. ma zastosowanie również w stosunku do stowarzyszeń. Klub działał w formie stowarzyszenia, co potwierdzała treść statutu z dnia 17 lipca 1978 r. oraz z dnia 8 listopada 1991 r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało również, że Klub w dniu 9 września 1996r. został wpisany do Rejestru Stowarzyszeń prowadzonego przez Sąd Okręgowy w Kielcach. Z wpisem takim, stosownie do treści art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 18 stycznia 1996r. o kulturze fizycznej (tekst pierwotny Dz. U. Nr 25, poz. 113), należało łączyć fakt uzyskania przez Klub osobowości prawnej. Jednocześnie po dniu 1 stycznia 2001 r. Klub nie dopełnił obowiązku wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Jak wyjaśnił dalej organ drugiej instancji, z uwagi na okoliczność, że do czasu rejestracji zachowują moc dotychczasowe wpisy w rejestrach sądowych, co wynikało z treści art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 121, poz. 770 ze zm.), Klub posiadał osobowość prawną i miały wobec niego zastosowanie przepisy art. 116a i 116 ord. pod.

W dalszej kolejności organy wskazały, że z akt sprawy wynikało, że wobec Klubu prowadzona była egzekucja zaległości podatkowych w VAT za okres od stycznia do grudnia 2001r. W związku z tym dokonano zajęcia rachunków bankowych dłużnika w [...] Oddział w P., a następnie w B. w D., P. Odział w B. oraz wierzytelności za usługi reklamowe świadczone na rzecz "N." Sp. z o.o. w G. Z zawiadomienia Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w Pińczowie z dnia 20 października 2004r. o bezskuteczności egzekucji wobec w/w zaległości skierowanego do Urzędu Skarbowego w P., zdaniem organu odwoławczego, wynika, że Klub nie posiadał żadnego mienia podlegającego zajęciu. Nie był właścicielem pojazdów mechanicznych, ani żadnej nieruchomości. Posiadał rachunek bankowy, który wskazywał saldo "0". Komornik w piśmie tym stwierdził, że zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 K.p.c. Z uwagi na powyższe, postanowieniem z dnia 6 grudnia 2004r. Komornik Sądowy umorzył postępowanie z powodu bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Klubu.

Organy podniosły, że umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności i zwrot tytułów wykonawczych wystawionych dla zaległości za 2001r. stanowiło obiektywne kryterium na podstawie, którego można stwierdzić, że nie istnieje żaden majątek Klubu, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości w VAT za lata 2002 i 2003. Potwierdzały to również inne okoliczności zaistniałe w sprawie. W myśl art. 38 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz. U. z 200Ir. Nr 79, poz. 855 ze zm.) majątek zlikwidowanego stowarzyszenia przed zakończeniem procesu likwidacji w całości winien być przeznaczony na cel określony w statucie lub w uchwale walnego zebrania członków o likwidacji stowarzyszenia. Z treści § 2 uchwały Likwidatorów Klubu z dnia 7 sierpnia 2004r. nr 1/2004 w sprawie zakończenia procesu likwidacji Stowarzyszenia wynikało, że podmiot nie posiadał majątku.

Również według oświadczenia złożonego do protokołu w dniu 1 czerwca 2005r. przez M. K. Klub został wykreślony z rejestru stowarzyszeń kultury fizycznej i sportu, nie posiadał majątku ani wierzytelności. Także Sąd Rejonowy w Pińczowie, w odpowiedzi na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 3 czerwca 2005r., w sprawie nakazania wyjawienia majątku Klubu w celu wyegzekwowania zaległości za okres od 2001r. do 2003r. umorzył postępowanie.

Tym samym, zdaniem organów podatkowych, uzasadnione było stwierdzenie istnienia przesłanki pozytywnej z art. 116 §1 ord. pod.. Organy wskazał ponadto, że z okoliczności sprawy wynika ponadto szereg nieprawidłowości, jakie miały miejsce w procesie likwidacji Klubu, które znacznie utrudniały lub wręcz uniemożliwiały skuteczne wyegzekwowanie zaległości podatkowych wobec Skarbu Państwa. Władze Stowarzyszenia nie poinformowały organu podatkowego o podjęciu przez walne zebranie członków Klubu w dniu 11 czerwca 2004r. uchwał nr 1/2004 i nr 2/2004 w przedmiocie rozpoczęcia procesu likwidacji, jak również o jego zakończeniu przez wykreślenie podmiotu z ewidencji stowarzyszeń kultury fizycznej i sportu prowadzonej przez Starostę Powiatu w P. w dniu 7 sierpnia 2004r. Informacja o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT- Z) została przekazana do organu podatkowego dopiero w dniu 20 kwietnia 2005r., gdzie jako przyczynę zakończenia działalności podano likwidację. Mimo formalnego wykreślenia z ewidencji prowadzonej przez Starostę Powiatu w P., Klub w praktyce nadal funkcjonował, o czym świadczą m. in. składane deklaracje VAT- 7K za III i IV kwartał 2004r., deklaracje PIT- 4 za listopad i grudzień 2004r., zeznanie CIT- 8 za okres od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2004r. wraz z informacją CIT- 8/0, a także fakt otrzymania przez Stowarzyszenie w dniu 24 września 2004r. z Urzędu Miejskiego w P. dotacji w kwocie 14 000 zł.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że w okresie od 1999 r. do 2004 r. funkcjonowały dwa składy Zarządu Klubu wybrane przez walne zebranie członków tego Klubu. W czasie trwania ich kadencji nie było żadnych zmian w składzie, co potwierdził M. K. pełniący funkcję Prezesa Zarządu, a następnie jednego z likwidatorów w piśmie z dnia 10 grudnia 2005r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu żaden z byłych członków Zarządu nie przedstawił dokumentów świadczących o tym, że zrezygnował bądź został wykluczony z członkostwa w Klubie, czy też w jego Zarządzie. Do dnia 26 czerwca 2003r. w skład Zarządu Klubu wchodzili: M. K.- prezes, S. L.- wiceprezes, S. P.- wiceprezes, J. G.- sekretarz oraz Z. M., M. K., R. C., K. K., P. W. będący członkami Zarządu, co potwierdzało postanowienie Sądu Okręgowego w Kielcach, Wydział I Cywilny z dnia 15 lipca 1999r. o wpisaniu do rejestru nowego Zarządu. Natomiast od dnia 26 czerwca 2003r. do 7 sierpnia 2004r. skład Zarządu Klubu kształtował się następująco: M. K. prezes, J. B.-wiceprezes, A. G.- wiceprezes, H. B.- sekretarz, M. S.- skarbnik, a także członkowie Zarządu: G. K.- kierownik ds. bezpieczeństwa, Z. M. kierownik ds. młodzieży, Z. S.- kierownik ds. drużyny seniorów, K. K.

W świetle powołanych argumentów organ wskazał, że M. S. pełnił funkcję członka Zarządu Klubu w okresie, za który została orzeczona jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, czyli od czerwca 2003r. do listopada 2003r. Podejmując się pełnienia w Klubie funkcji członka Zarządu przyjął na siebie ryzyko płynące z przepisów prawa podatkowego, w tym również z treści art. 116a ord. pod.

W sprawie M. S. został powiadomiony postanowieniem z dnia 20 listopada 2007 r. o wszczęciu wobec niego postępowania w sprawie, a także o rodzaju, kwocie zaległości oraz okresach, w których ona powstała. Strona była informowana o możliwości wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie skorzystała jednak z tego prawa i nie wniosła zastrzeżeń odnośnie materiału dowodowego. Nie podjął również inicjatywy w zakresie dowodzenia okoliczności, które mogłyby świadczyć o braku jego odpowiedzialności za zaległości Klubu. Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów, które mogłyby wywrzeć wpływ na zmianę dokonanych w sprawie ustaleń.

4. W skardze do WSA w Kielcach M. S. zarzucił naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.125, art. 180, art. 187, art. 194 ord. pod. oraz wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci akt sprawy II K 217/06, w szczególności z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Pińczowie z dnia 29 marca 2007r. wraz z jego uzasadnieniem.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całej rozciągłości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 20 listopada 2008r. zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego pytania prawnego w sprawie I FPS 4/08.

7. W związku z podjęciem przez NSA uchwały z dnia 9 marca 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 12 marca 2009r. podjął zawieszone postępowanie.

8. W piśmie procesowym z dnia 30 marca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. złożył dodatkowe wyjaśnienia w sprawie i podniósł, że za zaległości Klubu odpowiedzialność w trybie przepisu art. 116a w zw. z art. 116 ord pod. została przeniesiona na wszystkich członków Zarządu. Bez wpływu zatem na krąg osób zobowiązanych pozostawało to, że organ podatkowy pierwszej instancji wszczął i prowadził postępowanie podatkowe odrębnie wobec każdego z członków Zarządu Klubu.

9. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadniczą kwestią, było to, czy prawidłowo organy podatkowe prowadziły przedmiotowe postępowanie w stosunku do skarżącego bez udziału byłych członków Zarządu Klubu. Sąd odwołując się do treści uchwały NSA z dnia 9 marca 2009r. sygn. akt I FPS 4/08, wskazał, że odpowiedzialność M. S. za zaległości podatkowe Klubu należało analizować z punktu widzenia uregulowań rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu bezspornie Klub w dniu 9 września 1996r. został wpisany do Rejestru Stowarzyszeń prowadzonego przez Sąd Okręgowy w Kielcach. Poza sporem pozostawał również fakt pełnienia przez skarżącego w okresie od dnia 26 czerwca 2003r. do 7 sierpnia 2004r. funkcji członka Zarządu Klubu.

Jednakże sąd odwołując się do art. 366 §1 k.c., oraz art. 133 § 1 ord. pod. wskazał, że postępowanie podatkowe prowadzone przeciwko M. S. nie zostało przeprowadzone z udziałem byłych członków organu zarządzającego Klubem, którzy mogą ponosić odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe przedmiotowego Stowarzyszenia. Takie postępowanie organów podatkowych pozbawiło tym samym udziału w postępowaniu podatkowym w charakterze strony byłych członków Zarządu Klubu.

Z tego względu zasadnie można postawić zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia prawa, a to przepisu art. art. 133 § 1 w związku z 116a ord. pod. dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.

Sąd ponadto zauważył, że podstawą orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe Klubu było określenie przedmiotowemu stowarzyszeniu wysokości zaległości podatkowej w formie decyzji podatkowej. Wątpliwości sądu budziło jednak to, czy w dacie orzekania o tej odpowiedzialności stowarzyszenie "N." istniało w obrocie prawnym i czy doręczenie decyzji M. K. skutkowało doręczeniem decyzji podatnikowi. Jest to bowiem kwestia zasadnicza dla prowadzenia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na członków Zarządu Klubu. Konieczną w ocenie sądu jest, zatem ocena uchwał stowarzyszenia "N.", dokonywanych wpisów w rejestrze sądowym i ewidencji stowarzyszeń kultury fizycznej i sportu prowadzonej przez starostę, z punktu widzenia ich skutków dla bytu prawnego Klubu.

Odnosząc się do zgłoszonego przez skarżącego wniosku dowodowego w postaci dołączenia akt sprawy sygn. II K 217/06, w tym prawomocnego wyroku z dnia 29 marca 2007r. Sądu Rejonowego w Pińczowie z jego uzasadnieniem sąd stwierdził, że wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem przy rozstrzyganiu sprawy sąd, nie miał wątpliwości, które mógłby wyjaśnić wnioskowany dokument.

10. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania tj.:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. poprzez:

- niewskazanie pełnej podstawy prawnej uchylenia zaskarżonej decyzji, sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania w sprawie w sposób niejasny i dokonany z pominięciem zawartej już w decyzji organu odwoławczego oceny istnienia Stowarzyszenia w dacie doręczenia decyzji wymiarowych, pominięcie i brak odniesienia co do okoliczności świadczących o prawidłowości zajętego przez organ stanowiska w zakresie oceny istnienia Stowarzyszenia w dacie doręczenia decyzji wymiarowych, a w konsekwencji skuteczności doręczenia, które to uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy albowiem uniemożliwiają prawidłowe wykonanie wyroku przez organ administracji oraz sprawiają, iż przesłania podjęcia zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia są dla strony niejasne i niezrozumiałe. Nieuwzględnienie zaś okoliczności przemawiających za prawidłowością zajętego stanowiska doprowadziły do uchylenia decyzji podczas, gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi,

2) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do treści znajdującego się w aktach wyroku Sądu Rejonowego w Pińczowie wraz z uzasadnieniem - który wspiera argumentację organu i potwierdza jej zasadność, oraz nieuwzględnienie okoliczności świadczących o poprawności stanowiska organu podatkowego w zakresie istnienia Stowarzyszenia w dacie doręczenia decyzji wymiarowych, które to uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi,

3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, 191 oraz 108 ord. pod., które doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi,

4) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 123, art. 133 § 1, art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 116a w zw. z art. 116 ord. pod. poprzez błędne przyjęcie zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania polegającej na braku udziału strony w postępowaniu, które doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłania do oddalenia skargi,

5) art. 151 p.p.s.a., które doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi,

6) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) zwanej dalej: p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. min. poprzez przyjęcie, że zachodzi konieczność oceny wpisów do rejestru Stowarzyszenia, podczas gdy organ podatkowy dokonał takiej oceny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co świadczy o wadliwości dokonanej przez sąd kontroli zaskarżonej decyzji,

7) § 1 pkt. 2 oraz § 2 ust 3 pkt 12 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 221, poz. 2193 z późn. zm.) w związku z art. 220 § 1 i § 3 p.p.s.a. poprzez ustalenie i wezwanie do uiszczenia wpisu stosunkowego, podczas gdy w sprawach skarg na decyzje o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe należy pobierać wpis stały w wysokości 500 zł. Uchybienie to doprowadziło do wydania błędnego rozstrzygnięcia w zakresie zwrotu kosztów postępowania.

W związku z tak postawionymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów procesu według norm przepisanych, wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie.

11. Jak wynika z zaskarżonego wyroku, zasadniczą przyczyną uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i decyzji jej poprzedzającej było stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z 116a ord. pod., dającym podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W ocenie sądu pierwszej instancji przepisy te zostały naruszone w ten sposób, że postępowanie przeprowadzone wobec skarżącego nie zostało przeprowadzone z udziałem pozostałych członków organu zarządzającego Klubem, którzy mogą ponosić odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe przedmiotowego Stowarzyszenia. W ocenie sądu pierwszej instancji taki sposób prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich wynika z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08.

Należy zatem wskazać, że w uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny odpowiadał na pytanie: Czy organ podatkowy może prowadzić postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przewidzianej w art. 116 § 1 ord. pod., tylko z udziałem jednego z członków zarządu spółki wymienionej w tym przepisie, a w stosunku do każdego z pozostałych członków zarządu - prowadzić odrębne postępowanie (oczywiście w sytuacji, gdy w danym okresie zarząd spółki był wieloosobowy), czy powinien prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie członkami zarządu takiej spółki? Odpowiadając na to pytanie NSA podjął uchwałę, zgodnie z którą przepis art. 116 § 1 ord. pod. nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wskazał, że postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Jak wyjaśnił NSA tylko w takim przypadku osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego wszak immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (vide: art. 376 k.c.).

Udzielając natomiast odpowiedzi na pytanie, które dotyczy tego, czy w stosunku do osób, które ponoszą odpowiedzialność solidarną, jako osoby trzecie, powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe w uzasadnieniu uchwały uznano, że kwestia ta ma charakter techniczny. W konsekwencji skład 7 sędziów uznał, że "...aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 ord. pod., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych".

12. Zatem należy podzielić zajęte w skardze kasacyjnej stanowisko, że z omawianej uchwały wynika, że organy podatkowe nie mogą pominąć żadnej z osób, wobec której prowadzenie takiego postępowania jest możliwe oraz winny zapewnić każdej z tych osób możliwość obrony swych praw i wykazania przesłanek ujemnych. Natomiast okoliczność, że postępowania te prowadzone są odrębnie wobec każdej z nich jest kwestią techniczną. Z przedmiotowej uchwały, wbrew stanowisku zajętemu w zaskarżonym wyroku, nie wynika natomiast, że postępowanie wobec każdego z członków zarządu powinno się toczyć z udziałem pozostałych członków zarządu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie sąd pierwszej instancji powinien, zatem zbadać jedynie to, czy postępowaniami w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich zostały objęte wszystkie osoby będące członkami zarządu Klubu [...] "N." w P. w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2003 r. do listopada 2003 r. wraz z odsetkami. Zauważyć, bowiem należy, że w piśmie procesowym z dnia 30 marca 2009 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że odpowiedzialność w trybie przepisu art. 116a w zw. z art. 116 ord. pod. za zaległości Klubu [...] została przeniesiona na wszystkich członków zarządu, ponieważ wobec wszystkich osób będących członkami zostały wydane decyzje o odpowiedzialności osób trzecich.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 123, art. 133 § 1, art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 116a w zw. z art. 116 ord. pod., poprzez błędne przyjęcie zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania polegającej na braku udziału strony w postępowaniu, które doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi.

13. Dalej należy wskazać, że zasadnym był zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać ponadto wskazania, co do dalszego postępowania. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że "...wątpliwości budzi to, czy w dacie orzekania o tej odpowiedzialności stowarzyszenie "N." istniało w obrocie prawnym i czy doręczenie decyzji M. K. skutkowało doręczeniem decyzji podatnikowi. Jest to, bowiem kwestia zasadnicza dla prowadzenia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na członków Zarządu Klubu "N.". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie stanowisko sądu nie spełnia warunków określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem z tej treści nie wynika, czy istnienie Stowarzyszenia w ocenie sądu pierwszej instancji było konieczne w dacie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, czy też w dacie wydania decyzji wymiarowych w podatku VAT. Trafnie autor skargi kasacyjnej zauważył bowiem, że w uzasadnieniu wyroku podano, że wątpliwości budzi istnienie Stowarzyszenia w dacie "orzekania o odpowiedzialności", jednak dalsza część wywodu ("czy doręczenie decyzji M. K. skutkowało doręczeniem decyzji podatnikowi") pozwala sądzić, że sąd pierwszej instancji miał na względzie datę wydania i doręczenie decyzji wymiarowych w podatku VAT.

Nawet gdyby założyć, że w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji przyjął, iż istotna jest data wydania i doręczenia decyzji wymiarowych, to i tak należałoby uznać, że uzasadnienie nie spełnia warunków określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie nie zawiera oceny dokonanych ustaleń zawartych w decyzji organu odwoławczego odnoszących się do daty likwidacji Stowarzyszenia. Organ odwoławczy wskazał, że władze Stowarzyszenia nie poinformowały organu podatkowego o podjęciu przez walne zebranie członków Klubu uchwał nr 1/2004 i nr 2/2004 w przedmiocie rozpoczęcia procesu likwidacji, jak również o jego zakończeniu przez wykreślenie podmiotu z ewidencji stowarzyszeń kultury fizycznej i sportu prowadzonej przez Starostę Powiatu w P. w dniu 7 sierpnia 2004r. Informacja o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT- Z) została przekazana do organu podatkowego dopiero w dniu 20 kwietnia 2005 r., gdzie, jako przyczynę zakończenia działalności podano likwidację. W decyzji podniesiono również, że mimo formalnego wykreślenia z ewidencji prowadzonej przez Starostę Powiatu w P., Klub [...] "N." w praktyce nadal funkcjonował, o czym świadczą m. in. składane deklaracje VAT- 7K za III i IV kwartał 2004r., deklaracje PIT- 4 za listopad i grudzień 2004r., zeznanie CIT- 8 za okres od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2004r. wraz z informacją CIT- 8/0, a także fakt otrzymania przez Stowarzyszenie w dniu 24 września 2004r. z Urzędu Miejskiego w P. dotacji w kwocie 14 000,00 zł.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji powinien to stanowisko ocenić i skonfrontować z zebranym w toku postępowania administracyjnego materiałem dowodowym, a nie jedynie wyrażać w tym zakresie wątpliwości. Poza tym zauważyć należy, że decyzję określającą wysokość zobowiązań podatkowych Klubu odebrał Prezes Zarządu M. K. Nie sposób nie przyjąć, że nie był on upoważniony do odbioru tej decyzji. Do odbioru decyzji nie mają przecież zastosowania zasady odnoszące się do reprezentacji. Poddawanie w wątpliwość tego doręczenia jest więc bezpodstawne.

14. W konsekwencji uzasadniony jest też zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 1 § 1 i § 2 u.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., m.in. poprzez przyjęcie, że zachodzi konieczność oceny wpisów do rejestru Stowarzyszenia, podczas gdy organ podatkowy dokonał takiej oceny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co świadczy o wadliwości dokonanej przez sąd kontroli zaskarżonej decyzji.

Należy zauważyć, że w świetle powyższych rozważań niezrozumiałe pozostają zalecenia sądu pierwszej instancji, co do dalszego postępowania, w których sąd ten wskazał, że "koniecznym wydaje się, zatem ocena uchwał stowarzyszenia "N." oraz dokonywanych wpisów w rejestrze sądowym i ewidencji stowarzyszeń kultury fizycznej i sportu prowadzonej przez starostę z punktu widzenia ich skutków dla bytu prawnego Klubu".

15. Podzielić także należy postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie pełnej podstawy prawnej uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję, uzasadnił swe rozstrzygnięcie wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 123, 133 i 116a ord. pod. Podzielić należy pogląd autora skargi kasacyjnej, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. nie jest miarodajny do stwierdzonej wątpliwości, co do istnienia Stowarzyszenia i konieczności oceny jego wpisów do rejestrów. Stwierdzając, że w sprawie nie został ustalony stan faktyczny Sąd I instancji powinien, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podać również art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., z którego przepisu wynika, że przesłanką uchylenia decyzji jest również inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

16. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do treści znajdującego się w aktach wyroku Sądu Rejonowego w Pińczowie Wydziału II Karnego z dnia 29 marca 2007 roku, sygn. akt II K 217/06. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że na stronie 10 uzasadnienia ww. wyroku Sąd Rejonowy stwierdza "z zeznań księgowej klubu W. C. wynika, że czynności księgowe podejmowane były jeszcze w grudniu 2004 roku. Uprawniona jest, zatem teza, wyrażona w treści opinii biegłego J. W., że uchwała o likwidacji klubu miała charakter pozorny. Zmierzała przy tym do uniknięcia egzekucji zaległych należności publicznoprawnych". Należy wskazać, że z decyzji organu odwoławczego nie wynika, aby organ podatkowy uwzględnił powołany wyrok karny w ustaleniu stanu faktycznego. Ponadto w odpowiedzi na skargę organ podatkowy podał, że nie dysponował tym wyrokiem w toku postępowania odwoławczego i nie mógł odnieść się do ustaleń zawartych w tym wyroku. Zauważyć w związku z tym należy, że sądy administracyjne nie ustalają stanu faktycznego, a jedynie kontroluje prawidłowość ustalenia stanu faktycznego przez organy administracji. Nie można, zatem czynić zarzutu sądowi pierwszej instancji, że nie uwzględnił dowodów na niekorzyść strony skarżącej w sytuacji, kiedy dowodów takich nie przeprowadziły organy podatkowe.

17. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187, 191 oraz 108 ord. pod. i art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je za przedwczesne. Ocena dokonana przez sąd pierwszej instancji powołanych w decyzji organu odwoławczego argumentów wskazujących na istnienie Stowarzyszenia w dacie wydania i doręczenia decyzji wymiarowych da odpowiedź, czy zaistniały określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przesłanki do uchylenia decyzji, czy też sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. powinien skargę oddalić.

18. Co do zarzutu dotyczącego zwrotu kosztów postępowania, należy wskazać, że bezprzedmiotowy stał się zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności § 1 pkt 2 oraz § 2 ust 3 pkt 12 rozporządzenia w zw. z art. 220 § 1 i § 3 p.p.s.a. poprzez ustalenie i wezwanie do uiszczenia wpisu stosunkowego, podczas gdy w sprawach skarg na decyzje o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe należy pobierać wpis stały w wysokości 500 zł, skoro NSA uchylił zaskarżony wyrok.

19. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w wyrokach z dnia 24 września 2010 r., I FSK 1603/09 oraz I FSK 1642/09, dotyczące pozostałych członków zarządu.

20. Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2003 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)