Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 483/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art.15  ust. 4e
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Wojciech Śnieżyński (sprawozdawca), Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lipca 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi A S.A. w L. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A (dalej: A, strona skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że B SA oraz spółki od niej zależne zawarły umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.). C SA prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi, produkcji miedzi oraz produkcji metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych, którą realizuje za pomocą oddziałów położonych w różnych miejscowościach. Działalność prowadzona jest w formie wielooddziałowej, w skład której wchodzą m.in. takie oddziały jak zakłady górnicze (kopalnie) oraz oddział zajmujący się m.in. składowaniem odpadów z flotacji rud miedzi oraz gospodarką wodno-szlamową. Eksploatowane przez spółkę składowisko odpadów "[...]" jest miejscem deponowania odpadów z flotacji dla wszystkich kopalń spółki, co powoduje, że stanowi ono kluczowe ogniwo technologiczne, bez którego produkcja metali byłaby niemożliwa. Obecnie spółka planuje realizację zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie składowiska poprzez budowę nowej kwatery wraz z budową nowych zapór, co wiąże się z koniecznością poniesienia szeregu wydatków. Realizacja tego zadania planowana jest m.in. na gruntach Skarbu Państwa, które obecnie znajdują się w zarządzie D. Należą do nich grunty sklasyfikowane obecnie jako rolne i leśne. Rozbudowa składowiska na wspomnianych gruntach uzależniona jest od zmiany klasyfikacji tych gruntów oraz od uzyskania tytułu prawnego do rozporządzania tymi gruntami. Procedura zmiany klasyfikacji gruntów wiąże się z poniesieniem opłat: za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej i leśnej, jednorazowego odszkodowania za przedwczesny wyrąb drzewostanu. Poniesienie powyższych opłat warunkuje realizację kolejnego etapu związanego z pozyskaniem gruntów pod planowaną inwestycję, jakim jest uzyskanie przez spółkę tytułu prawnego do przekształcanych gruntów. Możliwym do przyjęcia rozwiązaniem jest odpłatny wykup gruntów bądź ich dzierżawa. W przypadku zawarcia umowy dzierżawy gruntów, spółka obowiązana będzie ponieść koszty związane z ich użytkowaniem, tj. uiszczać: opłatę roczną z tytułu użytkowania na cele nieleśne gruntów wyłączonych z tej produkcji przez okres 10 lat - w razie trwałego wyłączenia, lub przez okres dłuższy nieprzekraczający jednak 20 lat - w razie nietrwałego wyłączenia; czynsz dzierżawny, a także obowiązana będzie do zapłaty podatku od nieruchomości z tytułu dzierżawionych gruntów (gdyż w przypadku dzierżawy gruntów od D obowiązek podatkowy ciążył będzie na spółce na mocy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Ostateczna decyzja co do formy przejęcia gruntów pod planowaną inwestycję nie została jeszcze przez spółkę podjęta, niemniej jednak jest ona również uzależniona od stanowiska D (który może odmówić np. odsprzedaży ww. gruntów). Dodatkowo strona wskazała, że koszty jednorazowych opłat, które zostaną poniesione z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji leśnej i rolnej oraz jednorazowa opłata za przedwczesną wycinkę drzew – według przepisów o rachunkowości- będą spełniać kryterium kosztów związanych z dostosowaniem składnika aktywów do zamierzonego miejsca i stanu. W konsekwencji dla celów bilansowych koszty te będą skapitalizowane w wartości początkowej inwestycji w momencie ich poniesienia.

Wnioskodawca ponadto poinformował, że C SA – jako odrębny podatnik podatku CIT, otrzymał interpretację indywidualną znak [...] z [...].08.2016 r., która to interpretacja została wydana w wyniku zakończenia sporu sądowego rozstrzygniętego wyrokiem NSA z 22.03.2016 r., sygn. akt II FSK 687/14. W tej interpretacji DIS w P. uznał za prawidłowe analogiczne stanowisko jak w niniejszym wniosku. Jednakże z uwagi na fakt, że od 1.01.2016 r. podatnikiem CIT jest A, koniecznym stało się ponowne wystąpienie z wnioskiem.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego sformułowano pytanie, czy wskazane we wniosku wydatki, poniesione w związku z przeprowadzeniem zmian planistycznych dotyczących przekształcanych gruntów, na których będzie realizowana inwestycja, A ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia tych wydatków na podstawie art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.? A stwierdziła, że planowane przez nią wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszty pośrednie związane z ogólnie prowadzoną działalnością gospodarczą spółki. Zdaniem A, ww. wydatki zostaną poniesione w związku z potrzebami wynikającymi z charakteru i zakresu jej działalności. Wydatki te będą ponoszone w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Tym samym, przedmiotowa kwalifikacja pozwala A na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia - stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. A ponadto wskazała że, nie ma podstaw do rozkładania w czasie ww. kosztów, stosownie do art. 15 ust. 4d zdanie drugie, gdyż brak jest wiarygodnego miernika, który pozwalałby wskazać, w jakim okresie poczynione przez A nakłady będą przyczyniać się do uzyskiwania przychodów w kolejnych latach podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z [...].02.2017 r., nr [...], Minister Finansów, działając przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w K., stanowisko A uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując art. 15 ust.1, art. 16 ust. 1, art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4e, art. u.p.d.o.p. organ stwierdził, że wydatki poniesione przez stronę na opłatę za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej i leśnej oraz jednorazowego odszkodowania za przedwczesny wyrąb drzewostanu należy kwalifikować do kosztów "pośrednich", gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest niewątpliwie związane z całokształtem działalności gospodarczej spółki i osiąganymi przez nią przychodami z tej działalności lub też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania i koszty te powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy. Organ zaznaczył, że ustawodawca przesądził, że "pośrednie" koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku przez podatnika skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku przez podatnika). Podkreślił, że ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych. Organ wyraził pogląd, że skoro moment potrącenia wydatków poniesionych przez spółkę związanych z przeprowadzeniem zmian planistycznych dotyczących przekształcanych gruntów (tj. opłata za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej i leśnej oraz jednorazowe odszkodowanie za przedwczesny wyrąb drzewostanu), stanowiących koszt "pośredni", uzależniony został od ujęcia w księgach rachunkowych, aktywacja przedmiotowych kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych, powinna się odbywać tak samo jak dla celów bilansowych. Inaczej mówiąc, skoro wydatki te dla potrzeb księgowych podlegają amortyzacji, to powinny one - zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w tym samym czasie, być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, w skardze do sądu administracyjnego, A - podtrzymując dotychczasowe stanowisko - wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podnosząc zarzut:

- naruszenia art. 15 ust. 4d i ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż momentem, w którym skarżąca może uznać za koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione jednorazowo na przeprowadzenie zmian planistycznych w postaci opłaty za wyłączenie gruntów z produkcji leśnej i rolnej oraz opłaty za przedwczesny wyrąb drzewostanu (dalej: wydatki na przeprowadzenie zmian planistycznych), jest moment rozpoznania tych wydatków, jako kosztu na podstawie przepisów rachunkowych;

- naruszenia art. 14a § 1, art. 14c § 2 oraz art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 - dalej: O.p.), poprzez niepełne ustosunkowanie się do stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o interpretację, w szczególności brak ustosunkowania się w interpretacji do przytoczonych przez skarżącą rozstrzygnięć organów podatkowych oraz sądów administracyjnych (w sprawach dotyczących B), a tym samym naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu autor skargi podniósł, że istotą sporu w sprawie jest sposób wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w zakresie tego, czy datą poniesienia kosztu jest data ujęcia (zaksięgowania) go w księgach rachunkowych, czy też data (jak twierdzi organ) obciążenia kosztów bilansowych, dokonanego zgodnie z przepisami o rachunkowości. Zdaniem A, w zaskarżonej interpretacji nie przedstawiono wystarczającej argumentacji prawnej uzasadniającej stanowisko, zgodnie z którym wydatki na przeprowadzenie zmian planistycznych należy rozpoznać za koszt podatkowy w dacie, w jakiej dla celów rachunkowych wydatki te będą rozpoznane jako koszt rachunkowy. W szczególności zdaniem A przepisem uzasadniającym zajęte przez DIS stanowisko nie jest art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Regulacje te w odniesieniu do wydatków, które mogą być rozpoznane jako koszt podatkowy, mają na gruncie prawa podatkowego autonomiczny charakter i nie są w jakikolwiek sposób powiązane ze sposobem rozliczenia kosztów według regulacji dotyczących prowadzenia rachunkowości. Autor skargi zaznaczył, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, według której momentem rozpoznania kosztów o charakterze pośrednim jest data ich poniesienia (i to rozumiana jako data pod jaką ujęto koszt w rozumieniu ustawy podatkowej w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie). Nieuzasadnione jest zatem stanowisko, że ww. wydatki winny być rozpoznane podatkowo jako koszty uzyskania przychodów w czasie i to w takim okresie w jakim zaliczone zostaną w koszty dla celów bilansowych. Stąd nie można uznać, że poniesione koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Na poparcie swojego stanowiska, autor skargi powołał orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Ponadto wskazano, że w skarżonej interpretacji Dyrektor IS nie odniósł się w ogóle do w/w interpretacji z [...].08.2016 r. w sprawie B (obecnie członka A), która została wydana w stanie faktycznym i prawnym identycznym jak skarżona interpretacja, a w której to organ uznał (odmiennie niż w skarżonej Interpretacji z [...].02.2017r.), że przedmiotowe wydatki winny być rozpoznane jednorazowo jako koszty uzyskania przychodów, w dacie ujęcia ich w księgach rachunkowych.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie koncentrował się wokół wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., to jest wokół problemu, czy datą poniesienia kosztu jest data ujęcia go w księgach rachunkowych prowadzonych przez skarżącą, czy też data (jak to wskazał organ) uznania wydatku jako koszt w ujęciu bilansowym.

Na wstępie trzeba podkreślić, że w momencie wejścia w życie z dniem 1 stycznia 1995r. ustawy o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.) nastąpiło rozgraniczenie prawa bilansowego od prawa podatkowego. Nie ma wątpliwości co do tego, że przepisy tej ustawy normują zasady ewidencji działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej podmiotu prowadzącego tę działalność gospodarczą, co daje możliwość szerokiego ich wykorzystania w prawie podatkowym. Odnosi się to zwłaszcza do ksiąg rachunkowych zważywszy, że podstawowym ich celem jest odzwierciedlenie w wyrażeniu liczbowym i porządku chronologicznym wszystkich istotnych z gospodarczego punktu widzenia zdarzeń gospodarczych. Wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego widoczne jest w orzecznictwie administracyjnym. W wyroku NSA z 17 czerwca 1991r., sygn. akt III SA 245/91 (niepubl.) wyrażono pogląd aktualny także w rozstrzyganej sprawie, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Z kolei w wyroku z 8 czerwca 1994r., sygn. akt III SA 1571/93 (Lex 24407) NSA zawarł tezę, że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. W tym miejscu należy także przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lutego 1994r., sygn. akt U 2/90, w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Dodano też, że zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych.

Dodatkowo przypomnieć należy, że wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA z 19 marca 2010r., II FSK 1731/08, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.

Ustawodawca może w danej ustawie zawrzeć odesłania do skorzystania z instytucji czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa. Przykładem takiej sytuacji jest przepis art. 193 § 3 O.p., w którym ustawodawca odwołał się w zakresie oceny wadliwości prowadzonych ksiąg podatkowych do "zasad wynikających z odrębnych przepisów" - w tym przypadku właśnie do ustawy o rachunkowości. Jednak jest to możliwe jedynie w razie wyraźnego odesłania.

W związku z powyższym, mając na uwadze to, że ustawodawca w przepisach będących przedmiotem interpretacji, tj. art. 15 ust. 4e, jak i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. takiej delegacji (odesłania) nie zawarł nie można było podzielić stanowiska podatkowego organu interpretacyjnego, zgodnie z którym pojęcie "dzień, na który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Pomocna w odkodowaniu treści interpretowanej normy prawnej może być wykładnia systemowa wewnętrzna. Dokonując interpretacji art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie sposób pominąć, że w stanie prawnym do końca 2006r. przepis ten określał sposób potrącania kosztów uzyskania przychodów w czasie. Zgodnie z przyjętą w tym przepisie zasadą, koszty potrącane są w roku podatkowym, w którym je poniesiono, o ile dotyczą one przychodów tego roku. Z dniem 1 stycznia 2007r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) dokonano nowelizacji ustępu 4 art. 15 u.p.d.o.p., dodając również ust. 4 lit. b), lit. c), lit. d) oraz lit. e). Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do treści będącego przedmiotem interpretacji art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Uwzględniając treść uzasadnienia projektu rządowego zmiany tej ustawy (druk sejmowy nr 733) należy stwierdzić, że celem tej nowelizacji było uniknięcie kontrowersji związanych z rozliczaniem kosztów w czasie. Trzeba zwrócić uwagę, że zmiana ta rozróżniała dwa rodzaje kosztów. Pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a więc poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie do których możemy zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki ogólnoadministracyjne.

A zatem koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdy jeszcze nie zostały poniesione. Z kolei koszty pośrednie potrąca się co do zasady w roku ich poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.).

Odwołania do przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie wykładni pojęcia "koszt" użytego w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie uzasadnia jego użycie w zwrocie "dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN opubl. http:// so.pwn.pl).

Sąd rozpoznający sprawę podkreśla w tym miejscu, że dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego określoną definicję, czy też zasadę nie należy przyjmować znaczenia danego zwrotu, poprzez nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 188 - 189). Nadto należy stwierdzić, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2002r., nr 10, s.12 i nast.).

Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury albo w przypadku braku faktury (rachunku) dzień wpisania innego dowodu (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (wyrok NSA z 24 marca 2011r., II FSK 240/11). Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy Spółki.

Zauważyć należy, że kwestia wykładni zawartego w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", była już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 18 maja 2010r. (II FSK 1440/09), z 20 lipca 2011r. (II FSK 414/10), z 9 grudnia 2011r. (II FSK 1091/10), z 20 lipca 2012r. (II FSK 2406/11), z 31 października 2012r. (II FSK 480/11), z 4 kwietnia 2014r. (II FSK 1112/12), z 20 maja 2014r. (II FSK 1443/12), z 26 listopada 2014r. (II FSK 115/13), z 2 grudnia 2014r. (II FSK 188/13), z 1 kwietnia 2015r. (II FSK 717 i 1604/13), z 6 maja 2015r. (II FSK 1071/13), z 9 czerwca 2015r. (II FSK 1236/13), z 23 czerwca 2015r. (II FSK 1240/13), z 22 marca 2016r. (II FSK 687/14), z 6 grudnia 2016r. (II FSK 2221/16), z 24 stycznia 2017r. (II FSK 3848/14) czy też z 5 kwietnia 2017r. (II FSK 632/15) – przyjął, że chociaż w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca odwołał się do pojęć znanych prawu bilansowemu i niezdefiniowanych w prawie podatkowym, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, nie ma podstaw, aby zabiegu takiego dokonywać w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Skoro bowiem w przepisie tym mowa jest o dniu, w którym koszt ujęto w księgach rachunkowych, a nie o dniu, w którym wydatek ujęto w księgach rachunkowych jako koszt, wymieniona w przepisie data jest tylko datą wprowadzenia informacji do systemu.

Zatem dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku) – w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. – należy uznać dzień, w którym koszt ten zaewidencjonowano w urządzeniach księgowych podatnika. Zaksięgowanie takiego kosztu nie oznacza ujęcia go w księgach rachunkowych jako kosztu, ale wprowadzenie do systemu ewidencyjnego pod dowolną postacią. W konsekwencji rozpoznanie takiego kosztu jako kosztu podatkowego jest niezależne od jego bilansowego ujęcia, a w szczególności od tego, czy koszt ten bilansowano jednorazowo, czy też jego bilansowanie rozkładano w czasie, stosując amortyzację bilansową. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 2221/16 ujęcie kosztu w księgach rachunkowych ma tylko takie znaczenie, że umożliwia rozpoznanie go jako podatkowego kosztu uzyskania przychodów na dzień jego zaksięgowania, ale nie oznacza podporządkowania rachunku podatkowego zasadom prawa bilansowego, w tym przepisom ustawy o rachunkowości. W konsekwencji okoliczność, że określony koszt jest amortyzowany bilansowo, nie oznacza, że automatycznie musi także być amortyzowany podatkowo; prawo podatkowe i prawo bilansowe zachowują w tym względzie pełną odrębność. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to w pełni podziela.

W uzupełnieniu przedstawionych wywodów zasadnym jest odwołanie się do sformułowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 687/14 stwierdzenia, "że konsekwencja w stosowaniu i rozumieniu przepisów prawa jest wartością samą w sobie, służącą realizacji konstytucyjnych standardów państwa prawnego, m.in. przez zapewnienia pewności prawa i przewidywalności podejmowanych na jego podstawie działań". Wobec faktu ugruntowania się już linii orzecznictwa w materii, na tle której doszło do sporu, wydawanie interpretacji indywidualnej będącej w sprzeczności ze stanowiskiem sądów administracyjnych, w tym zwłaszcza wyrażonym w tożsamym stanie prawnym w sprawie o sygn. akt II FSK 687/14 musi być ocenione jako przejaw naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

Za trafny należało tym samym uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni wykładnię art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przedstawioną w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., zasądzając tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 457 zł, na którą to kwotę składa się uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego sprawowanego przez doradcę podatkowego (240 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).