Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 607/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 2, art. 104, art. 105, art. 106
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia ... marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu ... marca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi X na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 17 marca 2014r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w ... decyzją z dnia ..., określił spółce jawnej ..., na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, § 3, § 4, art. 54, art. 55 § 1, art. 63 § 1 stawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 2, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7, ust. 11, ust. 12, art. 105 oraz art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w następujący sposób:

- podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym: ... zł,

- stawką podatku akcyzowego: 18,6 %,

- wysokość podatku akcyzowego: ... zł.

z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ..., od którego nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie uiszczono należnego podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w dniu 30 maja 2011 r. do siedziby organu podatkowego wpłynęły dokumenty dotyczące niewłaściwej taryfikacji pojazdu ..., należącego do .... W dniu 31 maja 2011 r. wezwano spółkę do przedstawienia zdjęć tego pojazdu oraz informacji, czy w pojeździe dokonywane były jakiekolwiek zmiany konstrukcyjne. W odpowiedzi strona przedstawiła organowi: zdjęcia samochodu, kserokopie polskiego i niemieckiego dowodu rejestracyjnego (z tłumaczeniem na język polski), kserokopię zaświadczenia o dopuszczeniu do ruchu z tłumaczeniem oraz kserokopię zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu w Polsce. Ponadto organ zwrócił się do "... sp. z o.o." o udzielenie informacji czy przedmiotowy pojazd jest pojazdem osobowym, czy ciężarowym. Dnia 13 lipca 2012 r. otrzymano odpowiedź, z której wynika, że samochód marki .., o numerze nadwozia: ... został wyprodukowany, jako samochód osobowy. W dniu 6 listopada 2012 r. organ przeprowadził oględziny wskazanego pojazdu.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany, jako samochód osobowy. W dniu 26 października 2010 r. strona nabyła pojazd na terenie Niemiec, gdzie był on zarejestrowany, jako osobowy samochód terenowy limuzyna kombi. Dowód rejestracyjny pojazdu został unieważniony i wycofany w ...w Niemczech w dniu 28 października 2010 r., po dokonanych zmianach wnętrza pojazdu w dniu 27 października 2010 r., polegających na usunięciu tylnej ławki i pasów bezpieczeństwa. W rezultacie strona otrzymała nowy dowód rejestracyjny pojazdu, w którym wskazany pojazd widniał, jako samochód ciężarowy.

Według oświadczenia spółki, samochód ten został sprowadzony do Polski w dniu 28 października 2010 r. W miejscowości ...dokonano przeglądu technicznego pojazdu, po czym uprawniony diagnosta dokonał wpisu do dowodu rejestracyjnego, określając pojazd, jako samochód ciężarowy. Dnia 19 listopada 2010 r. strona sprzedała samochód spółce "... S.A." w .... Następnie pojazd został zarejestrowany, jako samochód ciężarowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w ... stwierdził, że wskazany pojazd nie spełnia wymogów określonych w Notach Wyjaśniających dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8704, z uwagi na fakt, że posiada przeszkolone boczne okna, część bagażową wyposażoną w sposób charakterystyczny dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób (tapicerka na suficie, drzwiach i bokach, miejsca mocowania pasów i mocowania drugiego rzędu foteli). W ocenie organu podatkowego, wymontowanie drugiego rzędu siedzeń nie powoduje zmiany zasadniczego przeznaczenia pojazdu typu kombi, pozostaje on nadal samochodem osobowym z zasadniczym przeznaczeniem do przewozu osób.

W odwołaniu strona zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 2, art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej, a ponadto naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia ..., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W wyniku rozpoznania sprawy organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu pierwszej instancji, co do tego, że nabyty przez podatnika wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem osobowym, klasyfikowanym do pozycji 8703 Taryfy Celnej, podlegającym opodatkowaniu akcyzą.

Organ drugiej instancji wskazał, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) – powinno być aktualne na dzień przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Na podstawie danych uzyskanych w wyniku oględzin przeprowadzonych w dniu 6 listopada 2012 r. i załączonej do protokołu dokumentacji fotograficznej, organ stwierdził, że nabyty przez podatnika samochód ... posiada cechy pojazdu wskazujące na to, że jest to samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Świadczą o tym następujące cechy: jednobryłowe i zintegrowane 5-osobowe nadwozie oraz sposób wykończenia wnętrza. Nadwozie samochodu jest przeszkolone, okna znajdują się również wzdłuż dwubocznych paneli oraz w tylnych otwieranych drzwiach pojazdu. Podsufitka jest jednolita na całej powierzchni dachu. Tylne drzwi są wyposażone w mechanizm do elektrycznego opuszczania szyb oraz klamki do ich otwierania. Za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się przegroda metalowa oddzielająca część pasażerską od pozostałej części pojazdu, przymocowana za pomocą śrub. W części towarowej płaska podłoga jest wykonana w połowie z drewnianej płyty, a w drugiej części znajduje się fabryczna podłoga bagażnika. Pojazd pod drewnianym elementem podłogi posiada jednolitą wykładzinę podłogową z wyciętymi w niej otworami po tylnym rzędzie foteli. Na tylnych bocznych słupkach znajdują się otwory po pasach bezpieczeństwa z gniazdami z gwintem. Część towarowa jest przeszklona, wnętrze pojazdu jest pokryte jednolitą tapicerką, ponadto we wnętrzu pojazdu znajdują się górne uchwyty dla pasażerów z przodu i z tyłu pojazdu. Na zdjęciach przedmiotowego pojazdu widoczna jest krata zamontowana za częścią pasażerską (za drugim rzędem siedzeń).

Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe zmiany zostały dokonane na indywidualne potrzeby użytkownika i nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Była to bowiem czynność nie ingerująca w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniająca zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Organ podkreślił, że z przeprowadzonych w dniu 6 listopada 2012 r. oględzin wynika, że w badanym pojeździe wskazana przegroda została zamontowana za pomocą śrub, podobnie jak drewniana podłoga, która uniemożliwiała w dniu oględzin dostęp do miejsc kotwiczenia siedzeń.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uznał, że dla oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu nie jest decydujący fakt, że nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową (bagażową). Możliwość przewożenia towarów stanowi bowiem jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Oceny natomiast, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym czy też ciężarowym, dokonuje się z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. W sprawie nie jest sporne, że samochód ... nabyty przez stronę może służyć zarówno do przewozu towarów jak i osób. O tym, którą funkcję uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu musiały zdecydować organy celne, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł.

Argumenty strony, co do wyglądu i stanu pojazdu, wynikającego z przedłożonych dokumentów związanych z jego nabyciem i rejestracją nie świadczą, według organu odwoławczego, o ciężarowym charakterze pojazdu. Zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego do przewozu towarów miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie go do korzystania głównie do przewozu osób mogło odbyć się przez montaż elementów istotnych dla przewozu osób, tj. przez montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu oraz przesunięcie przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową. Zmiany tego rodzaju nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu.

Osobowy charakter pojazdu został potwierdzony również przez przedstawiciela producenta, importera pojazdów marki ...n, spółkę z o.o. "...", która pismem z dnia 9 lipca 2012 r. poinformowała organ podatkowy, że samochód marki ... wyprodukowany, jako samochód osobowy. Ta okoliczność ma istotne znaczenie dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. To bowiem producent, który tworzy konstrukcję danego pojazdu zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, nadając mu cechy konstrukcyjne typowe dla danego pojazdu, przesądza na etapie produkcji, czy samochód jest pojazdem osobowym, czy ciężarowym.

Organ stwierdził, że z ogólnych cech pojazdu, jego właściwości oraz elementów wyposażenia wynika, że podstawową funkcją spornego pojazdu jest przewożenie osób, przy czym możliwe jest również przewożenie nim bagażu (towaru). Pojazd ten powinien zatem zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez ustalenie niepełnego stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania decyzji;

2) art. 122 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez nieuwzględnienie, że w okresie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu nie było możliwe powstanie obowiązku podatkowego ze względu na ówczesne interpretacje, stanowiska organów celnych i podatkowych oraz klasyfikację polskich i niemieckich organów rejestracyjnych;

3) art. 187 Ordynacji podatkowej – poprzez pominięcie przy rozstrzygnięciu obiektywnych parametrów pojazdu – nadwozia typu VAN, dopuszczalnego nacisku na oś, proporcji powierzchni i kubatury towarowej do pasażerskiej, ładowności i jej proporcji, fizycznych możliwości transportowych, silnika diesel – uzasadniających uznanie samochodu za zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów i klasyfikowany do pozycji CN 8704;

4) art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki i interpretacji, co doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, polegających na uznaniu, że:

- na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego: w samochodzie były zamontowane czynne punkty kotwiczenia w części załadunkowej, samochód był przeszklony na wysokości części załadunkowej, zamontowana przegroda nie była trwała;

- przebudowa pojazdu nie miała charakteru konstrukcyjnej, miała charakter odwracalny;

- brak zmiany homologacji świadczy o braku dokonania zmiany przebudowy;

5) art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez pominięcie zapisów dokumentów urzędowych, tzn. niemieckiego dowodu rejestracyjnego i polskiego badania technicznego, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu dotyczy oceny prawidłowości zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego do pozycji 8703 CN (pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób). Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: "u.p.a."), do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zatem w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca, odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na duże grupy towarowe, następnie podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry), pozycje (4 cyfry), podpozycje (6 cyfr) oraz kody CN (8 cyfr). W związku z tym w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN.

Prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, z uwagi na treść art. 8 ust. 1 pkt 4 i art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., ma decydujące znaczenie w sprawie.

Otóż, z brzmienia wspomnianych przepisów wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a. samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. W rezultacie, aby dany pojazd podlegał opodatkowaniu musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Elementem systemu klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej są także Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Zatem przy klasyfikacji spornego samochodu organy celne prawidłowo odwołały się do polskiej wersji Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które zostały opublikowane w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880).

Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 ze zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Zgodnie z brzmieniem Reguły 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz - o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Przestrzeganie zasad klasyfikacji jest szczególnie istotne w przypadku pojazdów, które mogą być wykorzystywane zarówno do przewozu towarów, jak i do przewozu osób. Z brzmienia pozycji 8703 wynika, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Oznacza to, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. natomiast pozycja 8703 została opisana jako "Pojazdy silnikowe do transportu towarów".

Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. W sentencji powołanego wyroku stwierdzono, że "takie pickupy, jakie są przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, ze zmianami wprowadzonymi przez załączniki do rozporządzeń Komisji (WE) nr 3115/94 z dnia 20 grudnia 1994 r., (WE) nr 3009/95 z dnia 22 grudnia 1995 r. i (WE) nr 1734/96 z dnia 9 września 1996 r." Wyrok ten jakkolwiek odnosił się do samochodu typu pick-up, pozwala na uznanie, że tym bardziej w przypadku objętego niniejszym postępowaniem samochodu typu kombi, który nie posiada dwóch osobnych wyodrębnionych części ( pasażerskiej i ładunkowej ), z uwagi na jego wnętrze, powinien być klasyfikowany w pozycji 8703.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów.

Według tychże wyjaśnień w pozycji 8703 określenie: "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pojazdów objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów włączone są pojazdy "wielozadaniowe" np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup. Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stale, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tak, więc w przypadku, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jedynie funkcją dodatkową, wtedy taki pojazd należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

W celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu organ musi prawidłowo ustalić stan faktyczny, a więc dysponować materiałem dowodowym, z którego w sposób jednoznaczny wynikać będzie stan pojazdu (cechy charakterystyczne, o których mowa w ww. wyjaśnieniach zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 2006 r.), na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, a tym samym i ewentualnego powstania obowiązku podatkowego (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Z uwagi jednak na znacznie ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, organy prawidłowo przeanalizowały dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. W szczególności – wbrew zarzutom skargi, prawidłowo organy uwzględniły cechy pojazdu ustalone w wyniku oględzin z dnia 6 listopada 2012 r.

Z oględzin pojazdu dokonanych w toku postępowania wynika, że pojazd ten posiadał następujące cechy: jednobryłowe, przeszklone, zintegrowane 5-osobowe nadwozie, okna znajdowały się wzdłuż dwubocznych paneli oraz w tylnych otwieranych drzwiach pojazdu. Podsufitka była jednolita na całej powierzchni dachu. Tylne drzwi były wyposażone w mechanizm do elektrycznego opuszczania szyb oraz klamki do ich otwierania. Za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się przegroda metalowa oddzielająca część pasażerską od pozostałej części pojazdu, przymocowana za pomocą śrub. W części towarowej płaska podłoga jest wykonana w połowie z drewnianej płyty, a w drugiej części znajduje się fabryczna podłoga bagażnika. Pojazd pod drewnianym elementem podłogi posiada jednolitą wykładzinę podłogową z wyciętymi w niej otworami po tylnym rzędzie foteli. Na tylnych bocznych słupkach znajdują się otwory po pasach bezpieczeństwa z gniazdami z gwintem. Część towarowa jest przeszklona, wnętrze pojazdu jest pokryte jednolitą tapicerką, ponadto we wnętrzu pojazdu znajdują się górne uchwyty dla pasażerów z przodu i z tyłu pojazdu.

Sąd podziela stanowisko organów, że już takie cechy pojazdu jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany, jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Z tego powodu, w ocenie Sądu, organy obu instancji zasadnie uznały, że pojazd należało zakwalifikować do pozycji 8703.

Należy raz jeszcze podkreślić, że wyżej wskazane cechy tego pojazdu ustalone w trakcie jego oględzin nie były kwestionowane przez stronę, która uzasadniała konieczność zakwalifikowania samochodu do pozycji 8704 wyłącznie na podstawie danych wynikających z posiadanej dokumentacji pojazdu (dowód rejestracyjny, protokoły badań technicznych itd.) oraz zarzucała, że w trakcie oględzin nie zbadano proporcji, jakie w przedmiotowym aucie przypadają na część pasażerską i ładunkową. W ocenie Sądu, dane wynikające z dokumentów powoływanych przez stronę nie są wiążące przy ustalaniu klasyfikacji celnej spornego towaru, gdyż decydujące w tym zakresie są wyłącznie przepisy z zakresu prawa celnego (Taryfa celna, Noty Wyjaśniające i inne uregulowania prawne).

Należy również zwrócić uwagę, że powoływana przez stronę kwestia badania proporcji była brane pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych dotyczących podpozycji: HS 8703.23, 8704.21 i 8704.31, przyjętych na 23 sesji Komitetu HS w 1999 r. i dotyczyły samochodów typu pick-up, tj. pojazdów mających wyodrębnioną na stałe przestrzeń ładunkową, a nie samochodu kombi.

Dla prawidłowej klasyfikacji istotne są ogólne cechy i wygląd pojazdów, w tym w szczególności cechy pojazdów wymienione w Notach wyjaśniających do HS, które w przedmiotowej sprawie zostały przez organy dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Ładowność pojazdu dla samochodów typu kombi nie jest cechą pojazdu wymienioną ani w samej Nomenklaturze Scalonej, ani w Notach wyjaśniających, czy też w decyzjach i opiniach klasyfikacyjnych opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. W sytuacji, gdy wskazany wyżej ogół cech pojazdu świadczył o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia jego ładowności.

Wbrew zarzutom skargi w przedmiotowej sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tych wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej jego ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej).

W tym stanie rzeczy Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia żądania skargi i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł o jej oddaleniu.