Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 208/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2004r. w Olsztynie sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 kwietnia 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 stycznia 2004r. Nr "[...]" i określił G. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 7.846,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za lipiec 2001r. w wysokości 1.738,70 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej zmienił swoją wcześniejszą decyzję z dnia 29 września 2003r. Nr "[...]" i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 200lr. w kwocie 10.380,40 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy: za marzec 2001r. w wysokości 372,10 i za lipiec 2001r. w wysokości 5.392,00 zł.

Wskazano, że organ pierwszej instancji na podstawie przeprowadzonych czynności kontrolnych w Przedsiębiorstwie "A" w O. stwierdził, że podatnik w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2001r. (PIT-36) zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym do osób fizycznych. W toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalono bowiem, że G. S. zaniżył uzyskany przychód o kwotę netto 2.910,00 zł wskutek nie zaewidencjonowania przychodów ze sprzedaży 5 szaf myśliwskich, oraz o kwotę netto 43.600,00 zł (56.500,00-12.900,00), wskutek zaewidencjonowania w nieprawidłowej wysokości przychodu ze sprzedaży samochodu marki O. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik w związku ze sprzedażą samochodu marki O. zaniżył dochód za miesiąc czerwiec 2001r., gdyż nie wykazał przychodu w kwocie 56.500,00 zł a następnie zawyżył przychód za miesiąc sierpień o kwotę 12.900,00 zł, wykazany w fakturze VAT nr "[...]" z dnia 31.08.2001 r. dokumentującej sprzedaż ww. samochodu, mimo iż w rzeczywistości sprzedaż ta w miesiącu sierpniu nie miała miejsca.

Nadto ustalono, że do zaniżenia przez podatnika dochodu doszło w następstwie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich następujących wydatków:

– kosztów naprawy samochodu F. w kwocie netto 2.602,02zł, które jak wyjaśniono zostały pokryte przez firmę ubezpieczeniową B na podstawie polisy ubezpieczeniowej,

– odpisów amortyzacyjnych od koncentratora tlenu o wartości początkowej 11.039,40 zł, w kwocie 643,95 zł,

– kosztów zakupu kaset relaksacyjnych i kosztów naprawy wieży "[...]" w kwocie łącznej 394,50 zł netto.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii nieprawidłowego określenia wysokości przychodu za 2001r. przez G. S. Kierując się treścią art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997r. Nr 98, poz. 602 ze zm.) stwierdzono, że przy wniosku o zarejestrowanie pojazdu właściciel obowiązany jest przedstawić oryginał dowodu własności pojazdu, a jeżeli pojazd był zarejestrowany także ostatni dowód rejestracyjny. Podkreślono, że oba rodzaje dokumentów muszą być prawdziwe nie tylko w znaczeniu formalnej autentyczności dokumentu, lecz także zgodne ze stanem faktycznym. Dokumentem własności musi, więc być dokument przenoszący w konkretnej sytuacji prawo własności, zaś dowodem rejestracyjnym - dokument sporządzony przez właściwy organ na podstawie dowodu własności w powyższym znaczeniu. Natomiast z ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej wynikało, że T. S., właściciel firmy "C", do wniosku o rejestrację dołączył oryginalny dowód własności pojazdu oraz ostatni dowód rejestracyjny (należący do G., K. S.). Oba te dokumenty w ocenie Prezydenta Miasta S., który wydał decyzję z dnia 19.07.2001r. dla T. S. o rejestracji ww. samochodu O., były prawdziwe nie tylko w znaczeniu formalnej autentyczności dokumentu, lecz także zgodne ze stanem faktycznym. Organy podatkowe ustaliły, że w oparciu o ww. dokumenty Wydział Komunikacji w Urzędzie Miasta w O. w dniu 25.06.2001 r. ww. pojazd wykreślił z ewidencji. Zatem organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom odwołującego, iż sprzedającym był J. K., z treść umowy kupna - sprzedaży z dnia 22 czerwca 2001r. na której widnieje nazwisko i podpis G. S. jak i z dowodu rejestracyjnego samochodu wynika, że sprzedającym był skarżący.

Wyjaśniono, że G. S. jedynie upoważnił J. K. do sprzedaży pojazdu marki O. o nr rej. "[...]". W tym też celu przekazał pośrednikowi J. K. trzy egzemplarze (podpisanej in blanco) umowy sprzedaży ww. samochodu. Zatem umowa nr "[...]" z dnia 04.06.2001r. nie może stanowić dowodu potwierdzającego fakt sprzedania ww. pojazdu za kwotę 15.700,00 zł, ponieważ w umowie z dnia 22.06.2001r. sprzedającym jest G. S. Również faktura VAT z dnia 31.08.2001 r. nr "[...]" wystawiona przez należącą do strony firmę "A" dla "D" na sprzedaż ww. pojazdu O. za kwotę netto 12.900,00 zł (brutto 15.738,00 zł), nie może stanowić dowodu potwierdzającego fakt sprzedania ww. pojazdu, ponieważ w dniu 31.08.2001r. firma "A" nie była już właścicielem ww. pojazdu. Ponadto wskazano, że przedstawiciel "D" zaprzeczył, aby kiedykolwiek firma nabyła ww. pojazd. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że ewidencjonując przychód ze sprzedaży samochodu marki O. G. S. naruszył par.12 ust. 3 pkt 1 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000r. Nr 116, poz. 1222) i tym samym zaniżył przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Zasadnie również, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej "organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie 157,50 zł netto poniesionego na naprawę wieży "[...]". W czasie kontroli stwierdzono bowiem, że ww. wieża w 2001r. nie była wpisana do ewidencji wyposażenia ani też do ewidencji środków trwałych. Ponadto ustalono, że wieża "[...]" nie znajdowała się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma podstaw do zaliczenia wydatku poniesionego na naprawę wieży "[...]", ponieważ w czasie kontroli strona nie wykazała, że była ona w 2001 r. wykorzystywana dla celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto wbrew twierdzeniu pełnomocnika (pismo z dnia 28.01.2003r.) w protokóle z dnia 22 października 2002r., z oględzin lokalu w budynku przy ul. Z., brak jest wzmianki o tym, że podatnik okazał kontrolującym sporną wieżę "[...]".

Za koszt uzyskania przychodów nie można również uznać wydatku poniesionego na naprawę samochodu F. udokumentowanego fakturą VAT Nr "[...]" z dnia 21 listopada 2001r. jak i wydatku poniesionego na zakup kaset relaksacyjnych.

Odnosząc się do żądania G. S. w kwestii uwzględnienia w decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych straty z lat ubiegłych, o której mowa w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zapłacone w 2001r. składki na ubezpieczenie społeczne oraz składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w deklaracjach PIT-5 za poszczególne miesiące 2001 r. podatnik miał prawo wykazać i odliczyć 1/3 straty za 1999r. w pełnej wysokości tj. w kwocie 59.371,77 zł. Ustalając powyższe organ odwoławczy dokonał rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek oraz dokonał wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej transakcji sprzedaży samochodu O. i naprawy wieży "[...]". Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego mających wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 "180, 187,188, 172, 173, 191 oraz art. 210 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie skarżącego organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe nierzetelnie, pomijając m.in. wniosek o dopuszczenie dowodu w postaci przesłuchania J. K., czy też nie przeprowadzenie innych istotnych w sprawie dowodów. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w odwołaniu. Zdaniem strony oświadczenie J. K. jak i pismo pracownika autoryzowanego dealera O. winny mieć większą wartość dowodową niż dokumenty posiadane przez nabywcę samochodu. Podnosił też, iż istotnym dowodem w przedmiotowej sprawie, jest postanowienie Prokuratury Rejonowej z dnia 19.12.2003r. umarzające śledztwo przeciwko G. S., w którym stwierdzono, że wystawienie przez skarżącego faktury VAT nr "[...]" z dnia 08.2001r. dokumentującej sprzedaż samochodu O., nie jest wystawieniem dokumentu w rozumieniu art. 271§1 Kodeksu karnego. Na poparcie zarzutów dotyczących pominięcia przez organy podatkowe istotnych dowodów skarżący przytacza szereg wyroków NSA.

Stwierdza ponadto, że nieuzasadnione jest nie uznanie za koszt uzyskania dochodów wydatku poniesionego na naprawę wieży "[...]" zakupionej w 1 999r.

W ocenie G. S. zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektor Izby Skarbowej wyciągają z faktów nie udowodnionych niekorzystne dla skarżącego skutki prawne. Twierdzi, że skoro w protokołach oględzin lokali, w których była prowadzona działalność gospodarcza brak jest stwierdzenia, że nie ma w nich wieży "[...]", to należy wnioskować, że wieża tam była.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Istotą sporu, na obecnym etapie rozstrzyganej sprawy, jest zakwestionowanie przez organy podatkowe części kosztów zaliczonych przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w roku 2001r oraz ustalenie czy skarżący zaniżył przychód za 2001r. poprzez nieuwzględnienie w prowadzonej ewidencji, dochodu ze sprzedaży samochodu marki O. w wysokości wynikającej z umowy z dnia 22 czerwca 2001r.

Celem ustanowienia zasady prawdy obiektywnej jest zagwarantowanie prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego, tak by mógł on być podstawą do wydania trafnego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art.122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozpatrzenia sprawy a następnie na podstawie art.187 Ordynacji do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ podatkowy ma przede wszystkim obowiązek ustalić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego.

Zasadniczy zarzut skarżącego niniejszej sprawie dotyczy niedopuszczenia dowodu z przesłuchania zawnioskowanego świadka J. K., co spowodowało jego zdaniem, że nie zostały ustalone istotne elementy stanu faktycznego.

Według skarżącego organ podatkowy przywiązuje bezzasadnie wagę do formy a nie do rzeczywistego przebiegu transakcji i jej celu.

Zarzut ten nie jest trafny. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ podatkowy ustalił stan faktyczny.

Według skarżącego sprzedał on samochód J. K. za kwotę 15.700 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wersja prezentowana przez G. S. nie odzwierciedla faktycznego stanu rzeczy.

W tym zakresie swe stanowisko organ podatkowy uzasadnił wnikliwie i przekonująco.

Zatem dodatkowy dowód w postaci zeznań J. K., który potwierdziłby wyjaśnienia skarżącego, nie miałby wpływu na treść rozstrzygnięcia. Organ podatkowy bowiem przyjął do wiadomości wersję skarżącego, ale odrzucił ją z uwagi na inne, bardziej przekonujące dowody. Twierdzenia skarżącego organ podatkowy miał na uwadze i dodatkowe potwierdzanie wersji zdarzeń prezentowanej przez skarżącego nie było celowe. Istnienie dwóch umów, sprzecznych ze sobą a także twierdzenia samego zainteresowanego co do okoliczności zawarcia umowy J. K. przedstawiające inny przebieg transakcji niż to wynika z owych umów, organ podatkowy musiał podać analizie. Analiza ta jest prawidłowa i nie można dopatrzyć się przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, którą statuuje przepis art. 191 Ordynacji podatkowej.

Argument skarżącego, że przebieg transakcji wskazany przez J. K. oraz ustalony przez Prokuraturę Rejonową w postanowieniu z dniał 9 grudnia 2003 r. są zbieżne i nie ma podstaw do ich kwestionowania jest chybiony. Zauważyć bowiem należy, że prokurator nie analizował dokonanych przez skarżącego i J. K. pod kątem przepisów podatkowych a wyłącznie w kontekście badania czy popełnione zostało przestępstwo.

W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie stwierdziły, że G. S. nie ewidencjonując w czerwcu 2001r. przychodu ze sprzedaży samochodu marki O. w kwocie 56.600 zł netto zaniżył uzyskany przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych o kwotę 43.600 zł netto. Wbrew wyjaśnieniom skarżącego organy podatkowe w sposób rzetelny zebrały dostępny w tym zakresie materiał dowodowy, a następnie wyciągnęły z niego logiczne wnioski co do faktu dokonania sprzedaży samochodu przez skarżącego jak i co do ceny uzyskanej ze sprzedaży ww. samochodu. Składane w tym zakresie wyjaśnienia skarżącego pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w postaci umowy sprzedaży samochodu marki O. z dnia 22 czerwca 2001r. jak i z dowodem rejestracyjny ww. samochodu

Słuszność stanowiska organów podatkowych potwierdzają również decyzje Prezydenta Miasta S. o rejestracji ww. samochodu jak i dokumenty Wydziału Komunikacji w Urzędzie Miasta w O. o wykreśleniu z ewidencji tego samochodu.

Trafnie organy podatkowe ustaliły, że umową z dnia 4 czerwca 2001r. G. S. wyłącznie upoważnił J. K. do sprzedaży samochodu marki O. o nr rej. "[...]". Prawo własności do ww. pojazdu przeniesiono zaś dopiero umową z dnia 22 czerwca 2001r. na rzecz T. S. za cenę 56.500 zł netto.

Sąd podziela również pogląd organów podatkowych w kwestii przedstawionej przez skarżącego faktury VAT Nr "[...]" z dnia 31 sierpnia 200łr., iż celem sporządzenia jej było ukrycie rzeczywistej kwoty uzyskanej ze sprzedaży samochodu.

Odnosząc się zaś do wyjaśnień skarżącego co do stanu technicznego samochodu stwierdzić należy, że nie usunęły one wątpliwości i nie zaprzeczyły ustaleniom organu w tej sprawie.

Przyjąć bowiem należy, że wydatki na remont samochodu przed jego sprzedaniem T. S. skarżący mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczącego nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie 157,50 zł poniesionego na naprawę wieży "[...]" sąd stwierdza że skarżący nie udowodnił w toku prowadzonego postępowania związku poniesionego wydatku z uzyskanymi dochodami.

Stosownie do generalnej klauzuli wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. O podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), za koszt uzyskania przychodów uznaje się wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cyt. ustawy.

Zwrot "w celu" użyty w tych przepisach oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu (wyrok NSA z dnia 8 października 1998 r., I SA/Ka 104/97).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi W ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tym przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (wyrok NSA z dnia 9 września 1994 r., III SA 30/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 1 str. 18).Taką interpretację przepisu art.22 ust.1 updof sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Podkreślenia wymaga fakt, iż sporna wieża nie była wpisana do ewidencji wyposażenia ani też do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez skarżącego firmy. Nie stwierdzono też by znajdowała się w miejscu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że organy podatkowe prowadzące postępowanie w przedmiotowej sprawie kierowały się, również zasadą obowiązującą w postępowaniu podatkowym, iż ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, dlatego do podatnika należało wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym nakładem (kosztem) a uzyskanym przychodem. Operacje gospodarcze, zarówno po stronie przychodów jak i kosztów, musiały zatem być przez podatnika udokumentowane. Takie działanie organu podatkowego, zdaniem sądu, jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa jak i z utrwalonym orzecznictwem sądowym.

Uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia. Nie należy do organów podatkowych, ani do sądu badanie celowości i efektywności nakładów gospodarczych podatnika, lecz jedynie czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków przeznaczonych na inne cele.

Protokół oględzin ( k.109 i 109 ) pomieszczeń przy ulicy Z. i B. należących do skarżącego nie zawiera zapisu, że okazano kontrolującemu wieżę "[...]". G. S. podpisał protokół oględzin i został pouczony, że może w ciągu 3 dni złożyć wyjaśnienia na piśmie co do treści tego protokołu lub zgłosić zastrzeżenia do jego treści. Drugi protokół podpisał pełnomocnik skarżącego. Z uprawnienia do zgłoszenia zastrzeżeń i złożenia wyjaśnień skarżący nie skorzystał. W związku z tym podnoszenie obecnie w skardze zarzuty nie mogą być uznane za zasadne.

Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że nie znajdują one uzasadnienia.

Rozstrzygnięcie w sprawie, stosownie do art. 120, 187 Ordynacji podatkowej podjęto po przeanalizowaniu i ocenie całości akt zebranych w sprawie, tj. materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe oraz pism wyjaśniających złożonych przez skarżących w trakcie całego postępowania podatkowego oraz protokołów.

Skarżący był wzywany do wskazania okoliczności faktycznych i prawnych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wszystkie przedstawione przez stronę wyjaśnienia zostały wnikliwie rozpatrzone i uwzględnione w zaskarżonej decyzji.

Organ dokonuje swobodnej oceny dowodów, zaś rola sądu administracyjnego sprowadza się do kontroli, czy dokonana ocena materiału dowodowego nie jest oceną dowolną. Skoro w okolicznościach rozpatrywanej sprawy organom podatkowym nie sposób zarzucić dowolności w ocenie zebranego materiału dowodowego, tym samym skarga i w tym zakresie nie mogła być uwzględniona.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).