Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3131/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 16a, art. 17f, art. 17a pkt 1, art. 17g
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Skarżący - B. S.A. z siedzibą w W. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza zawrzeć umowę leasingu finansowego, której przedmiotem będą podlegające amortyzacji i określone w art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011 r., Nr 74 poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p." środki trwałe (w szczególności komputery, serwery, meble, elementy wyposażenia jego placówek/oddziałów, w tym stanowiące inwestycje w obcych budynkach i lokalach etc), jak również określone w art. 16b u.p.d.o.p. wartości niematerialne i prawne (w szczególności licencje na oprogramowanie komputerowe, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe).

Skarżący rozważa zawarcie umów leasingu, których warunki zostały ukształtowane w następujący sposób:

- umowa leasingu będzie zawarta na czas oznaczony,

- w trakcie trwania umowy Skarżący będzie uiszczał raty leasingowe, zawierające w sobie zarówno część kapitałową jak i część odsetkową,

- po zakończeniu umowy Skarżący będzie miał prawo (lub obowiązek) wykupu przedmiotu leasingu za określoną w umowie cenę wykupu,

- suma opłat ustalonych w umowie leasingu (obejmująca również cenę wykupu), pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu,

- w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał korzystający,

- harmonogram spłat rat leasingowych zostanie uzgodniony w ten sposób, że cena wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu będzie znaczna w stosunku do sumy rat leasingowych spłaconych przez Skarżącego w podstawowym okresie umowy leasingu. W konsekwencji, cena wykupu może stanowić np. 80%-90% sumy wszystkich opłat leasingowych, czyli znakomitą większość wartości początkowej przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym Skarżący zapytał czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego konstrukcja umowy leasingu zawierająca postanowienia przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, pozwala na zakwalifikowanie ww. umowy jako podatkowej umowy leasingu, o której mowa w art. 17f u.p.d.p.?

Zdaniem Skarżącego, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca.

Skarżący wskazał, że umowa będąca przedmiotem postawionego we wniosku pytania zostanie zawarta na czas oznaczony. Jednocześnie, suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, w której zostanie uwzględniona cena, po której Skarżący, jako korzystający, będzie miał prawo nabyć przedmiot leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy (cena wykupu), będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu, a zatem zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 17f ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 17j ust. 1 u.p.d.o.p. Wyjaśnił również, że cena sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu finansowego ustalona w umowie między finansującym a Skarżącym, może znacznie odbiegać od wartości rynkowej, co nie stoi w sprzeczności z art. 14 u.p.d.o.p, ze względu na brzmienie art. 17g ust. 1 pkt 1 in fine tej ustawy, który umożliwia ustalenie nierynkowej ceny sprzedaży przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu.

Mając na uwadze powyższe oraz brzmienie art. 17a pkt 1, art. 17f ust. 1 i art. 17g u.p.d.o.p. Skarżący uznał, iż przedmiotowa umowa, zgodnie z którą cena wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy będzie znacząco przewyższać sumę spłaconych przez niego rat leasingowych w podstawowym okresie umowy leasingu będzie spełniać wszystkie wymogi stawiane dla tzw. umowy leasingu finansowego, uregulowanej w art. 17f u.p.d.o.p. Przepisy tej ustawy nie regulują bowiem wysokości poszczególnych rat leasingowych, ustalonych przez strony umowy leasingu, a zatem mogą one być kształtowane w sposób dowolny, o ile spełniają wymogi określone w art. 17f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. dotyczące sumy opłat. Tym samym stwierdził, iż opisana w stanie faktycznym umowa leasingu, w której cena wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy będzie znacząco przewyższać sumę rat leasingowych spłaconych przez Skarżącego w podstawowym okresie umowy leasingu, stanowi podatkową umowę leasingu, o której mowa w art. 17f u.p.d.o.p. W konsekwencji, z perspektywy Skarżącego jako korzystającego, to on dokonuje odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu i tak dokonane odpisy amortyzacyjne, jak i raty leasingowe w części odsetkowej będą stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu.

2. W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2012r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w sytuacji, gdy przedmiotem umowy są środki trwałe określone w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p oraz wartości niematerialne i prawne określone w art. 16b ust. 1 tej ustawy, a za nieprawidłowe - gdy przedmiotem są inwestycje w obcych środkach trwałych.

Minister Finansów wyjaśnił, iż podatkową umową leasingu może być każda umowa posiadająca cechy ogólne, określone w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. - niezależnie od nazwy oraz spełniająca warunki szczególne. Z art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że jedną z istotnych cech umowy leasingu finansowego jest wymóg, aby suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przy czym wartość tę określa się zgodnie z art. 16g tej ustawy. Podstawowymi opłatami, które wchodzą w skład sumy opłat są opłaty ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania przedmiotu leasingu. Jeżeli zaś w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat (art. 17j ust. 1 u.p.d.o.p). W zakresie proporcji kształtowania się powyższych dwóch rodzajów opłat: rat leasingowych i ceny wykupu ustawodawca nie określa ich wysokości, pozostawiając to woli stron umowy.

Ponadto organ wskazał, że jeżeli przedmiotem umowy leasingu finansowego będą środki trwałe, wymienione w art. 16a u.p.d.o.p., za wyjątkiem inwestycji w obcych środkach trwałych oraz wartości niematerialne i prawne, wymienione w art. 16b tej ustawy, Skarżący jako korzystający, dokonując odpisów amortyzacyjnych od leasingowanego przedmiotu umowy, zalicza te odpisy w podstawowym okresie umowy leasingu oraz odsetkową część raty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, jeżeli w umowie leasingu została określona cena wykupu, po której Skarżący ma prawo nabyć przedmiot leasingu po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, nawet w sytuacji, gdy cena ta stanowi 80-90% sumy wszystkich opłat.

W zakresie inwestycji w obcych środkach trwałych Minister Finansów wskazał, iż w wydanej dla Skarżącego interpretacji z [...] maja 2012r., nr [...] organ uznał, że oddanie przez finansującego inwestycji w obcych środkach trwałych do używania przez Spółkę nie może być zakwalifikowane jako podatkowa umowa leasingu finansowego. Przytaczając zawarte w ww. interpretacji stanowisko organ wyjaśnił, że ustawodawca umożliwił podatnikom, którzy ponoszą wydatki na obce środki trwałe, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od sumy tych wydatków (nakładów), niezależnie od przewidywanego okresu używania i zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśnił również, iż mimo nazwania nakładów środkami trwałymi, de facto środkiem trwałym nie staje się jakaś rzecz, ale dokonane wydatki. W ocenie organu, nie jest to środek trwały sensu stricte, wymieniony przez ustawodawcę w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., lecz prawo majątkowe.

W związku z powyższym organ uznał, iż prawa majątkowe z tytułu poniesionych nakładów nie mieszczą się w zamkniętym katalogu wartości niematerialnych i prawnych określonych w art. 16b u.p.d.o.p. Przepisy art. 16a i 16b u.p.d.o.p. zawierają zamknięty katalog środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów. Natomiast art. 16c wymienia składniki majątku, które nie podlegają amortyzacji. Wartości niematerialne i prawne, jeżeli nie są wymienione w art. 16b, nie mogą podlegać amortyzacji. Skoro zatem prawa majątkowe związane z poczynionymi ulepszeniami w obcym środku trwałym nie mieszczą się w katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji nie mogą być przedmiotem podatkowej umowy leasingu. Ustawodawca bowiem w definicji umowy leasingu na gruncie ustawy podatkowej zawartej w art. 17a pkt 1) u.p.d.o.p. mówi o podlegających amortyzacji wartościach niematerialnych i prawnych. Powyższe oznacza, że wierzytelności z tytułu nabycia nakładów na obcy środek trwały nie mogą być przedmiotem podatkowej umowy leasingu finansowego.

3. Pismem z 23 lipca 2012r. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

4. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W skardze złożonej na powyższą interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 17a pkt 1 w zw. z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż inwestycje w obcych środkach trwałych nie mogą być przedmiotem umowy leasingu, ponieważ nie stanowią one środków trwałych wymienionych w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., lecz stanowią wartości niematerialne i prawne, które nie zostały wymienione w katalogu wskazanym w art. 16b u.p.d.o.p. i nie podlegają amortyzacji;

- naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz 749) - dalej: "O.p.", przez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie elementów zdarzenia przyszłego, które nie zostały przedstawione przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem Skarżącego, inwestycje w obcych środkach trwałych są środkami trwałymi w rozumieniu u.p.d.o.p., o czym w jednoznaczny sposób przesądził ustawodawca, definiując w art. 16a ust. 2 in fine wymienione w tym przepisie składniki majątkowe, w tym m.in. inwestycje w obcych środkach trwałych jako "środki trwałe". Skarżący zgodził się z twierdzeniem organu, że inwestycja w obcym środku trwałym nie jest środkiem trwałym wymienionym w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie jednak zarzucił, iż organ pominął, że inwestycje w obcych środkach trwałych zostały wymienione w katalogu środków trwałych wskazanym w art. 16a ust. 2. Natomiast w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że przedmiotem umowy leasingu są podlegające amortyzacji środki trwałe, nie precyzując czy chodzi o te środki trwałe, o których mowa w art. 16a ust. 1 czy w art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącego, bezzasadne jest zatem zawężanie zakresu art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. wyłącznie do środków trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 1 tej ustawy. Ponadto Skarżący podniósł, iż organ potwierdził możliwość amortyzacji środków trwałych wymienionych w art. 16a u.p.d.o.p., jednocześnie odbierając inwestycjom w obcych środkach trwałych statut środków trwałych i w konsekwencji wyłączając możliwość ich amortyzowania dla celów podatkowych. W ocenie Skarżącego, powyższe stanowisko stoi w sprzeczności z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Skoro bowiem ustawodawca wskazał w ww. przepisie, iż z podatkowego punktu widzenia inwestycja w obcym środku trwałym jest środkiem trwałym podlegającym amortyzacji, to bez znaczenia pozostaje kwalifikacja tego składnika majątkowego na gruncie prawa cywilnego.

Ponadto Skarżący zarzucił, iż organ oparł swoje stanowisko na błędnym założeniu nie wynikającym z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, że przedmiotem podatkowej umowy leasingu w rozważanej transakcji miałyby być wierzytelności z tytułu nabycia nakładów na obcy środek trwały. Natomiast Skarżący zamierza zawrzeć umowę leasingu finansowego, której przedmiotem będą nakłady na obcy środek trwały poniesione przez finansującego, co zostało wyraźnie podkreślone we wniosku, nie zaś wierzytelności z tytułu nabycia nakładów na obcy środek trwały. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, organ naruszył art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b O.p., przez niedopuszczalną zmianę opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, skutkującą niewłaściwą kwalifikacją prawną tego zdarzenia.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna.

2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.).

3. Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

4. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

5. Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, dotyczył w swojej istocie interpretacji przepisów u.p.d.o.p. w zakresie uznania czy inwestycja w obcych środkach trwałych może być finansowana poprzez leasing finansowy, a wydatki z tego tytułu zakwalifikowane jako podatkowa umowa leasingu finansowego.

W opinii organu ustawodawca umożliwił podatnikom, którzy ponoszą wydatki na obce środki trwałe, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od sumy tych wydatków (nakładów), niezależnie od przewidywanego okresu używania i zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśnił jednak, iż pomimo nazwania nakładów środkami trwałymi, de facto środkiem trwałym nie staje się jakaś rzecz, ale dokonane wydatki. W związku z powyższym organ uznał, iż prawa majątkowe z tytułu poniesionych nakładów nie mieszczą się w zamkniętym katalogu wartości niematerialnych i prawnych, określonych w art. 16b u.p.d.o.p. Z powyższą interpretacją nie zgodził się Skarżący wnosząc do sądu skargę, która zasługuje na uwzględnienie.

6. Zgodnie z przepisem art. 17f u.p.d.o.p., w przypadku zawarcia umowy spełniającej przesłanki uznania jej za umowę leasingu finansowego do przychodów finansującego, zgodnie z art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., nie zalicza się opłat leasingowych w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Takie ukształtowanie tego unormowania jest konsekwencją przyjęcia konstrukcji, w ramach której odpisów amortyzacyjnych w przypadku leasingu finansowego dokonuje korzystający. Wydatki na nabycie środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej nie są zatem zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez finansującego.

7. Przekładając powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy w ocenie Sądu błędne jest stanowisko organu, iż nakłady stanowiące inwestycje w obcym środku trwałym, niestanowiącym własności podatnika, są prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu, np. odpłatnego zbycia, bowiem w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym "de facto środkiem trwałym nie staje się jakaś rzecz, ale dokonane wydatki które podlegają amortyzacji" i że "nie jest to natomiast środek trwały sensu stricte, wymieniony przez ustawodawcę w art. 16a ust. 7". Stoi ono w sprzeczności z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., który jednoznacznie wskazuje, iż inwestycja w obcym środku trwałym została uznana przez ustawodawcę również jako środek trwały podlegający amortyzacji.

W przepisie art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że przedmiotem umowy leasingu są podlegające amortyzacji środki trwałe, nie precyzując czy chodzi o te środki trwałe, o których mowa w art. 16a ust. 1 czy w art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p. Bezzasadne jest zatem zawężanie zakresu art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. wyłącznie do środków trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 1, co uczynił w interpretacji Organ. Odmienne stanowisko stoi w sprzeczności z zasadami pierwszeństwa wykładni językowej nad innymi wykładniami przepisów prawa.

Zakresu stosowania art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. należy więc oceniać zgodnie z zasadami wykładni językowej. Sąd zgadza się z poglądem i przyjmuje go jako własny, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79).

Podobny pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić dwa: wyrok z dnia 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok z dnia 25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09), obydwa publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. W drugim z omawianych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi.

8. Ponadto skoro ustawodawca wskazał w ww. przepisie, iż z podatkowego punktu widzenia inwestycja w obcym środku trwałym jest środkiem trwałym podlegającym amortyzacji, to bez znaczenia pozostaje kwalifikacja tego składnika majątkowego na gruncie prawa cywilnego. Prawo podatkowe ma bowiem charakter autonomiczny względem innych gałęzi prawa, w związku z czym znaczenie nadane inwestycji w obcym środku trwałym przez art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie może być zmienione przez regulacje prawa cywilnego, chyba że przepis podatkowy tak stanowi. W przedmiotowym przypadku brak jest jednak w u.p.d.o.p. regulacji, która pozwalałaby na zmianę znaczenia ww. terminu.

W orzecznictwie zgodnie z dominującą linią orzeczniczą uznaje się, że "Instytucja autonomii prawa podatkowego polega na tym, że na gruncie tego prawa dla realizacji celów tego prawa niektóre pojęcia i instytucje są uregulowane odmiennie od regulacji zawartych w przepisach dyscyplin prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą. Zgodnie z dyrektywami wykładni systemowej zewnętrznej pojęcia niezdefiniowane w przepisach prawa podatkowego powinny być interpretowane w oparciu o inne normy, zaliczane do odrębnych od prawa podatkowego gałęzi prawa, regulujące te pojęcia. Dyrektywa ta na gruncie prawa podatkowego zyskała status odrębnej zasady prawa , tj. zasady respektowania pojęć przejętych z innych dziedzin prawa (por. m.in. wyrok NSA z 20 lipca 2012 r., II FSK 2406/11). W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że w świetle przepisu art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że przedmiotem umowy leasingu są podlegające amortyzacji środki trwałe, nie różnicując ich na środki trwałe, o których mowa w art. 16a ust. 1 czy w art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p. Bezzasadne jest zatem zawężanie zakresu art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. wyłącznie do środków trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 1, co uczynił w interpretacji Organ. Skoro ustawodawca wskazał w ww. przepisie, iż z podatkowego punktu widzenia inwestycja w obcym środku trwałym jest środkiem trwałym podlegającym amortyzacji, to bez znaczenia pozostaje kwalifikacja tego składnika majątkowego na gruncie prawa cywilnego.

Prawidłowość stanowiska Skarżącej potwierdza m.in. wyrok WSA w Łodzi z 8 listopada 2012 r., I SA/Łd 1044/12. W ocenie ww. Sądu poniesione nakłady na ulepszenie - adaptację lokalu winy być uznane za inwestycję w obcym środku trwałym, która podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych.

9. W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji organ dokonał błędnej interpretacji orzeczenia WSA w Krakowie z dnia 1 marca 2007 r., I SA/Kr 999/05. Wg organu Sąd uznał w wyroku, że: zgodnie z regułami prawa cywilnego nakłady poniesione na modernizację dróg, które nie stanowią własności podatnika, są prawem majątkowym, natomiast prawa majątkowe mogą być przedmiotem obrotu, np. odpłatnego zbycia, o którym mowa jest w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p..

Tymczasem z analizy orzeczenia wynika, że WSA w Krakowie wyraził następujący pogląd: "Wykładnia językowa, podobnie jak systemowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi jednak, zdaniem Sądu, do odmiennych wyników niż przyjęto w zaskarżonej decyzji. W przypadku bowiem odpłatnego zbycia inwestycji w obcych środkach trwałych należy uznać za koszt uzyskania przychodu, wydatki poniesione na modernizację dróg pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 powoływanej ustawy" (cytat z uzasadnienia).

Tak więc istotą rozstrzygnięcia w tamtej sprawie było ustalenie czy doszło do odpłatnego, czy też nieodpłatnego zbycia poniesionych na modernizację dróg nakładów pieniężnych, tj. inwestycji w obcych środkach trwałych, a nie jest nim rozważanie, zgodnie z intencją organu, czy zgodnie z regułami prawa cywilnego nakłady poniesione na modernizację dróg, które nie stanowią własności podatnika, są prawem majątkowym i ocena prawnopodatkowych skutków takiej sytuacji.

10. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie elementów zdarzenia przyszłego, które nie zostały przedstawione przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, Sąd uznał, że nie jest on zasadny.

W opisie zdarzenia przyszłego Skarżący wskazał, że zamierza zawrzeć umowę leasingu finansowego, której przedmiotem będą nakłady na obcy środek trwały, poniesione przez finansującego, a nie wierzytelności z tytułu nabycia nakładów na obcy środek trwały. Nabycie praw majątkowych związanych z poczynionymi ulepszeniami w obcym środku trwałym może ewentualnie nastąpić po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansowego. Nabycie praw majątkowych związanych z poczynionymi ulepszeniami w obcym środku trwałym nie było jednakże przedmiotem opisu zdarzenia przyszłego, ani pytania Skarżącego.

Organ nie zmienił jednak w wydanej interpretacji opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a jedynie błędnie zinterpretował pojęcie nakładów na środkach trwałych niezasadnie odwołując się w interpretacji do pojęć obowiązujących na gruncie prawa cywilnego, pomimo że w ocenie Sądu wykładnia powyższych przepisów nie budzi żadnych wątpliwości i zgodna jest ze stanowiskiem przedstawionym przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji.

11. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności i uznania za zasadne zarzutów związanych z naruszeniem przez organ interpetujący wykładni przepisów prawa materialnego, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja jest nieprawidłowa. Wobec powyższego uchylił ją w oparciu o art. 146 § 1 P.p.s.a., a o jej niewykonywaniu orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a.

Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.