Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3109/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 194 § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2001 nr 38 poz 454
law: Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 124 poz 1362
law: Ustawa z dnia 6 marca 1981 r. o Państwowej Inspekcji Pracy - t. jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3539/11 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 5 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Z. P. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3539/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Z. P. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W.

z dnia 5 października 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia 11 kwietnia 2011 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Prezydent W. ustalił skarżącej łączne zobowiązanie pieniężne za 2010 r. w kwocie 4237 zł (w tym podatek od nieruchomości 4129 zł, podatek rolny 108 zł i podatek leśny 0 zł) od nieruchomości położonych w W., działki nr ....

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że powierzchnię użytkową i rodzaj budynków ustalono na podstawie oświadczenia podatnika z 2005 r. oraz ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy, z mocy przepisu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne

i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm., dalej "Prawo geodezyjne i kartograficzne, wiążą organ podatkowy, który nie jest władny do ich kwestionowania czy też korygowania. Organ pierwszej instancji wskazał, że do 2007 r. działki o nr ... stanowiły grunty rolne o powierzchni 2,3407 ha. W dniu 19 października 2007 r. nastąpiła zmiana ich klasyfikacji. Działka nr ... została z powrotem przeklasyfikowana na grunty rolne, a zmiana została ujawniona w operacie ewidencyjnym w dniu 10 września 2010 r. Część działki nr ... o powierzchni 0,172 ha stanowi lasy. Działka nr ... stanowi tereny rekreacyjno-wypoczynkowe Bz. Natomiast działka nr ... stanowi drogę, lecz nie jest drogą publiczną, dlatego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Drzewostan na działce nr ... nie przekracza wieku 40 lat i podlega zwolnieniu z podatku leśnego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm., dalej "ustawa o podatku leśnym"). Prezydent wskazał również, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l."), zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegają budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Ponieważ budynki znajdujące się na działce nr ... od dnia 19 października 2007 r. przestały być położone na gruntach rolnych, zaczęły podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki pozostałe, z powrotem uzyskały zwolnienie z podatku rolnego wraz z odzyskaniem przez działkę nr ... klasyfikacji gruntu rolnego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przyznał, że z akt sprawy nie wynika, iż w październiku 2007 r. część gruntów należących do podatniczki została przekwalifikowana z gruntów rolnych na tereny mieszkaniowe, lasy, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe i drogi. Organy podatkowe nie są właściwe do kwestionowania i korygowania zapisów w ewidencji gruntów. Nie są również uprawnione do badania, kto zdecydował o zmianie klasyfikacji niektórych gruntów należących do podatniczki. Organ wskazał również, że ewidencje przez dłuższy czas nie są zmieniane, bądź też przy ich aktualizacji popełniane są błędy, jednakże w takich sytuacjach zawsze powinno się uruchamiać procedury weryfikacyjne. W rozpoznawanej sprawie skarżąca taką procedurę uruchomiła i już częściowo zakończyła się ona sukcesem. Organ odwoławczy zastrzegł jednak, że dokonanie zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie dotyczącym zakwalifikowania określonego użytku gruntowego wywołuje skutki podatkowe w podatku od nieruchomości wyłącznie na przyszłość, tj. z upływem miesiąca, w którym dokonana została zmiana zapisów w ewidencji i wobec tego pozostaje ona bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w okresie poprzedzającym tę zmianę. Kolegium podało, że zmiana klasyfikacji części nieruchomości z powrotem na grunt rolny została dokonana we wrześniu 2010 r. i została uwzględniona przy obliczeniu podatku za rok 2010 r. to jest za trzy ostatnie miesiące tego roku – odpowiednio uległ zmniejszeniu podatek od nieruchomości i zwiększeniu podatek rolny.

Grunt sklasyfikowany jako droga słusznie został opodatkowany podatkiem od nieruchomości, ponieważ podlegał temu podatkowi jako grunt niezajęty pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l.). Zmiana klasyfikacji gruntów została ujawniona w ewidencji gruntów w październiku 2007 r., wywołała ona skutki podatkowe od listopada 2007 r. Druga zmiana klasyfikacji gruntów została ujawniona w ewidencji gruntów we wrześniu 2010r., wywołała zatem skutki podatkowe od października 2010 r. Tak też obliczył wysokość podatku organ pierwszej instancji. Nie zmieniła się powierzchnia budynków ani ich przeznaczenie, jednakże ze względu na utratę charakteru rolnego przez działkę, na której się one znajdowały, w roku 2010 r. budynki gospodarcze przestały być zwolnione z podatku od nieruchomości jako budynki gospodarcze położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej (art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l.). Grunt klasyfikowany jako B nie jest gruntem gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Budynki te znowu zostały zwolnione z podatku od nieruchomości, gdy działka na której stoją, ponownie została sklasyfikowana jako grunt rolny, to jest w trzech ostatnich miesiącach 2010 r. Zostało to uwzględnione w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podniósł, że powierzchnię budynków znajdujących się na opodatkowanej nieruchomości podała podatniczka w złożonych kilka lat temu informacjach o gruntach, lasach, nieruchomościach i obiektach budowlanych. Brak jest danych świadczących o tym, że powierzchnia tych budynków uległa zmianie. W ocenie organu bez znaczenia dla sprawy są wcześniejsze decyzje wydawane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, ponieważ dotyczą innych lat, w których stan faktyczny i prawny nieruchomości był inny.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania. Zdaniem skarżącej powyższe decyzje powinny być uchylone, ponieważ organy przyjęły za podstawę wymiaru podatku dane z ewidencji gruntów i budynków, które nie odpowiadają stanowi faktycznemu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia skuteczności związania organów podatkowych danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Sąd podał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zatem, co do zasady podstawą zastosowania i wymiaru podatków jest stan prawny i faktyczny gruntów i budynków, wynikający z ewidencji. Skutkiem tego organy podatkowe ustalając podatki zasadniczo nie są uprawnione do dokonywania odmiennych ustaleń, niż te wynikające z ewidencji gruntów. Nie mogą również dokonywać zmian w tym operacie ewidencyjnym. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniu administracyjnym, w tym i postępowaniu podatkowym. Odwołując się do judykatury Sąd pierwszej instancji podniósł, że w przypadku, gdy podatnik kwestionuje dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, najpierw powinien wystąpić o ich korektę, w trybie przewidzianym w Prawie geodezyjnym i kartograficznym. Następnie, w przypadku uwzględnienia zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji może wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych. A zatem, możliwe jest wzruszenia decyzji ostatecznej organu podatkowego na skutek zmiany danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Za błędne Sąd pierwszej instancji uznał twierdzenie organu odwoławczego, że dokonanie zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie dotyczącym zakwalifikowania określonego użytku gruntowego wywołuje skutki podatkowe wyłącznie na przyszłość, tj. z upływem miesiąca, w którym dokonana została zmiana zapisów w ewidencji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, że dane wymienione w art. 20 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego determinują wymiar podatków zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy, jednakże prawidłowość tego wymiaru następuje wyłącznie w sytuacji, gdy dane te odpowiadają stanowi faktycznemu. Podkreślono, że w toku postępowania podatkowego strona, stosownie do art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, może powołać dowód przeczący poprawności (zgodności ze stanem faktycznym) danych, o których wyżej mowa. Organ podatkowy, zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy, ma obowiązek taki dowód dopuścić. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy Sąd wskazał, że w toku postępowania podatkowego skarżąca powoływała okoliczność korekty danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków dotyczących działki nr ... w zakresie rodzajów użytków gruntowych, której wadliwość została ujawniona w dniu 10 września 2010 r. Organy podatkowe, nie wyjaśniając przyczyn wzmiankowanej korekty, przyjęły a priori, że nie ma ona wpływu na wymiar podatku za 2010 r. Z kolei w toku postępowania sądowego skarżąca przedstawiła zaświadczenie Prezydenta W. z 16 grudnia 2011 r., z którego wynika, że korekta ta była wynikiem wcześniejszej błędnej oceny stanu faktycznego przez wykonawcę modernizacji. To zdaniem Sądu oznacza, że informacje zawarte w ewidencji gruntów w okresie od 19 października 2007 r. do 10 września 2010 r. nie odpowiadały stanowi faktycznemu i jako takie nie mogły stanowić prawidłowej podstawy wymiaru podatków. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że korekta danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków dotyczących działki nr ... została dokonana przed wydaniem w sprawie decyzji przez organy obu instancji. Tym samym, przyczyna tej korekty była znana organom podatkowym. Mimo takiej sytuacji organy nie zbadały wpływu powyższej okoliczności. Zaniechanie sprawdzenia skutków istniejących błędów w ewidencji gruntów i budynków na wymiar podatku naruszało w ocenie Sądu przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Reasumując Sąd zauważył, że z zaświadczenia Prezydenta W. z 16 grudnia 2011 r. wynika także, iż "... wpisy ewidencji gruntów i budynków dotyczące użytków gruntowych dla działek nr ... (Bz) i ... (dr) z obrębu ... w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 13 grudnia 2011 r. były wykazane w oparciu o niewłaściwe dokumenty, wobec czego nie były zgodne ze stanem faktycznym". Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Sąd polecił organowi pierwszej instancji dokonanie oceny skutków tej informacji.

4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 1 i art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm., dalej "ustawa o podatku rolnym"), poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wymiaru podatku rolnego nie dokonuje się na podstawie sklasyfikowania gruntów w ewidencji gruntów, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia wydanych w sprawie decyzji,

- art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ustawy o podatku leśnym, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wymiaru podatku leśnego nie dokonuje się na podstawie sklasyfikowania gruntów w ewidencji gruntów, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia wydanych w sprawie decyzji,

- art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wymiaru podatku od nieruchomości nie dokonuje się na podstawie sklasyfikowania gruntów

w ewidencji gruntów, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia wydanych

w sprawie decyzji,

- art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że organy podatkowe mogą dokonywać wymiaru podatku rolnego, podatku od nieruchomości oraz podatku leśnego pomijając sklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów oraz mylne uznanie, że organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości w zakresie przedmiotu opodatkowania nie jest związany zapisem zawartym w ewidencji gruntów i budynków, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia wydanych w sprawie decyzji.

Na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania poprzez zawarcie we wskazaniach co do dalszego postępowania czynności, które nakazują pominięcie obowiązujących przepisów prawa.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jest ona zasadna wobec czego wyrok należało uchylić. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

Przystępując do rozpatrzenia spornych kwestii, w pierwszej kolejności wypada odnieść się do kwestii znaczenia wpisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dotyczącego wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków?

W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 (dostępna na stronie http://orzezcenia.nsa.gov.pl), wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku.

W wyroku z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3099/12 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy. Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej).

Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego). W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13), czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1647/12, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi, dotyczącym opisu nieruchomości. Księgi wieczyste, podobnie zresztą jak ewidencja gruntów i budynków, stanowią rejestr publiczny, przy czym wpisy dotyczące oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości zawarte w ewidencji nie mogą podważać domniemania prawdziwości danych zawartych w dziale drugim księgi wieczystej, obejmującym wpisy dotyczące własności i użytkowania wieczystego (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r. poz. 707 ze zm., dalej "ustawa o księgach wieczystych i hipotece")).

Tym samym, w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym - w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej, właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego

w rozumieniu przepisów u.p.o.l. podatnikiem. Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej należy traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych.

W świetle natomiast uprzednio poczynionych uwag, organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o przeznaczeniu gruntów i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego (np. na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie.

W tym zakresie rozwiązania przyjęte w Prawie geodezyjnym i kartograficznym skorelowane są z treścią art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, podstawą oznaczenia nieruchomości w księdze wieczystej są dane katastru nieruchomości. Do czasu przekształcenia ewidencji gruntów i budynków w kataster nieruchomości przez pojęcie katastru należy rozumieć ewidencję gruntów i budynków (art. 53a Prawa geodezyjnego i kartograficznego). W razie natomiast, gdy dane katastru nieruchomości (tj. ujawnione w ewidencji, gdy nie została ona przekształcona

w kataster) są niezgodne z oznaczeniem nieruchomości w księdze wieczystej, sąd rejonowy dokonuje na wniosek właściciela nieruchomości lub wieczystego użytkownika sprostowania oznaczenia nieruchomości na podstawie danych katastru nieruchomości (art. 27 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Powyższe wskazuje wyraźnie na zależność opisu nieruchomości w dziale pierwszym księgi wieczystej od danych ewidencyjnych, co tylko potwierdza słuszność tezy o bezwzględnym związaniu tymi informacjami również organu podatkowego. Zwrócił na to również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2234/12 i II FSK 2565/12 (orzeczenia dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Do tożsamych wniosków prowadzi także analiza przepisów regulujących prowadzenie ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do art. 22 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Z kolei właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2 tej ustawy). Zgodnie natomiast z § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe. W przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia.

Podzielić zatem należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11 (dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że z przytoczonej regulacji wynika, iż datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą dokonania zmiany w ewidencji, określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Wyłącznie zatem starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Akceptacja poglądu Sądu pierwszej instancji oznaczałaby w praktyce rozszerzenie tego uprawnienia na organ podatkowy.

Uzupełniająco zwrócić wypada uwagę na spójne rozwiązania dotyczące ustalania funkcji nieruchomości gruntowych, przyjęte w u.p.o.l., jak i w pozostałych ustawach dotyczących opodatkowania nieruchomości, tj. użytków rolnych i lasów. Zgodnie z art. 1 ustawy. o podatku rolnym opodatkowaniu nim podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Z kolei obowiązujący od tej samej daty art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym stanowi, że lasem w rozumieniu tej ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2007 r. art. 1a ust. 3 u.p.o.l. również wprost odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków jako podstawy wymiaru podatków. W orzecznictwie zauważa się, że tym samym również na gruncie ustaw podatkowych ewidencja ta zyskała walor normatywny dla wyznaczania zakresu opodatkowania (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dane zawarte m.in. w ewidencji gruntów i budynków (podobnie jak w księgach wieczystych i innych ewidencjach i rejestrach), stanowią nadto materiał źródłowy dla budowania prowadzonej przez organy podatkowe w systemie informatycznym ewidencji podatkowej nieruchomości, dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego (art. 7a ust. 1 i 2 u.p.o.l.). Ustalanie elementów konstrukcyjnych podatku od nieruchomości, z uwzględnieniem ewidencji gruntów i budynków, której zasady prowadzenia określają przepisy Prawa geodezyjnego i kartograficznego, stanowi przykład stosowanej w praktyce techniki legislacyjnej. Samo uregulowanie określonych zagadnień w różnych częściach aktu normatywnego, a nawet w różnych aktach normatywnych, tylko w skrajnych przypadkach może wiązać się z naruszeniem Konstytucji RP (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2011 r., sygn. akt P 33/09, OTK-A 2011/7/71). Analizowany przypadek zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie rodzi takich wątpliwości. O kwalifikacji określonej nieruchomości dla potrzeb ustalenia właściwej stawki podatkowej może współdecydować treść innych regulacji prawnych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują znaczenie wyrażeń występujących w ustawach podatkowych lub wyrażenia te wprost definiują. Przykładów takich rozwiązań dostarcza choćby sama u.p.o.l., odwołując się do przepisów prawa budowlanego przy ustalaniu znaczenia takich pojęć, jak budynek, czy też budowla (art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.).

Skoro w rozpoznawanej sprawie do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia gruntów, to organy podatkowe nie miały podstaw i nie były uprawnione do dokonywania w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach postępowania w sprawie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Tym samym, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uchylając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia, zarzucił wydającym je organom podatkowym, że te nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego w kwestii sygnalizowanych przez skarżącą nieprawidłowości przy zmianie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, lecz dotyczących określenia przeznaczenia posiadanych przez nią nieruchomości.

Reasumując poczynione wyżej uwagi należy wskazać, że użyty w art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, iż przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów

i budynków. Informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu) mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, w rozpatrywanym przypadku nie mógł znaleźć zastosowania art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Informacje ujęte w operacie ewidencyjnym nieruchomości, dotyczące np. powierzchni czy też przeznaczenia gruntu i budynku, wprowadzone do tego rejestru przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Prawa geodezyjnego i kartograficznego, wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości (art. 7a ust. 2 u.p.o.l.). Stąd też nie można aprobować tezy, że dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1581/12, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków (dokonana przez uprawnione do tego organy geodezyjne) będzie mogła stanowić podstawę do wznowienia postępowania w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok

w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Sąd pierwszej instancji dokona powtórnej kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię przepisów prawa materialnego. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.