Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 644/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 174 pkt 2, art. 184, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: 14c § 2, art. 121 § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 862/13 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 15 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 862/13, uwzględnił skargę Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Stan sprawy sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że zrealizowała inwestycję polegającą na budowie kanalizacji i oczyszczalni ścieków oraz linii wodociągowej, która spinała dwie inne sieci wodociągowe. Następnie w 2010 r. inwestycję tę Gmina oddała do nieodpłatnego użytkowania Zakładowi Usług Komunalnych, który jako samorządowy zakład budżetowy świadczył na jej terenie usługi z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Zakład świadczy swoje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z odbiorcami i jest zarejestrowany jako podatnik od towarów i usług. Do chwili obecnej Gmina nie obniżyła kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji inwestycji.

Gmina rozważa przekazanie infrastruktury Zakładowi do odpłatnego korzystania na podstawie umowy dzierżawy, albo podjęcie się samodzielnego wykonywania usług przy wykorzystaniu infrastruktury. Wówczas Gmina samodzielnie wystawiałaby ostatecznym nabywcom faktury VAT.

1.3. W tym stanie rzeczy Gmina zadała następujące pytania:

- Czy na gruncie art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr. 177, poz. 1054, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnej?

- Jeżeli nie, czy w przypadku, gdy zmieni sposób wykorzystania infrastruktury, tak że to Gmina będzie świadczyć usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnej?

- Jeżeli odpowiedź na drugie pytanie byłaby twierdząca, czy realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpi na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u.?

- Jeżeli odpowiedź na trzecie pytanie byłaby twierdząca, czy Gmina powinna dokonać korekty wieloletniej jednorazowo, w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystania nabytych towarów i usług?

- Czy w przypadku podjęcia przez Gminę decyzji o przekazaniu Zakładowi infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, art. 32 u.p.t.u. będzie miał zastosowanie względem Gminy?

1.4. Ustosunkowując się do pierwszego pytania, zdaniem Gminy, zgodnie z art. 86 u.p.t.u. oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1), przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli przekazała inwestycję Zakładowi Usług Komunalnych.

Następnie, wskazując na art. 16 ust. 1-3, ust. 6-7 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), Gmina zwróciła uwagę, że samorządowe zakłady budżetowe są tworzone w celu realizacji zadań jednostek samorządu terytorialnego.

Natomiast w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, prawo do odliczenia podatku przysługuje również w sytuacji, gdy towar lub usługi nabył podmiot inny niż ten, który wykonywał czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług. Warunkiem odliczenia jest, aby pomiędzy tymi podmiotami istniała szczególna więź ekonomiczna albo stanowiły jeden podmiot, podzielony wyłącznie formalnie (wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r., C-137/02, Finanzamt Offenbach am Main-Land v Faxworld Vorgründungsgesellschaft Peter Hünninghausen und Wolfgang Klein GbR). W świetle powyższego, skoro Zakład Usług Komunalnych nie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego, mając na względzie zasadę neutralności podatku od towarów i usług, prawo to powinno przysługiwać Gminie, która pozostaje w szczególnie bliskiej więzi ekonomicznej z Zakładem.

Stanowisko to znajduje ponadto potwierdzenie w wyroku TSUE z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 (Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wosiewicz sp. j.). W sprawie tej przyszli wspólnicy spółki jawnej poczynili wydatki inwestycyjne na nieruchomość, po czym nieruchomość ta została przekazana spółce w drodze czynności zwolnionej z podatku od towarów i usług. Mimo to, zdaniem TSUE, neutralność podatku VAT wymaga, aby ten podatnik, który podejmuje się przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, mógł dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. Zdaniem Spółki, wnioski przedstawione przez TSUE powinny mieć zastosowanie również w stanie faktycznym opisanym we wniosku.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina odwołała się wreszcie do orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym wywiedziono na podstawie przywołanych wyroków TSUE przesłanki uprawniające do dokonania odliczenia od podatku naliczonego przez podmiot inny aniżeli ten, który świadczy usługi lub dokonuje dostawy towarów. (a) Przede wszystkim oba podmioty muszą być podatnikami podatku od towarów i usług. (b) Pierwszy z podatników przekazuje inwestycję drugiemu podatnikowi w sten sposób, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona. (c) Następnie w oparciu o te środki drugi z podatników dokonuje opodatkowanej sprzedaży; równocześnie nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ czynność przeniesienia środków trwałych nie podlegała opodatkowaniu lub z tego podatku była zwolniona, a co za tym idzie podatek naliczony nie powstał. (d) Ponadto pomiędzy oboma podatnikami muszą zachodzić szczególne powiązania. W sprawie C-137/02 była to spółka przedwstępna i spółka właściwa. W sprawie C-280/10 byli to przyszli wspólnicy i utworzona przez nich spółka. (e) Ostatnią przesłanką jest, aby pomiędzy świadczeniami lub towarami nabytymi przez pierwszego podatnika, a realizacją przez drugiego podatnika czynności opodatkowanych, zachodził ścisły i konieczny związek. Zdaniem Gminy, wszystkie opisane powyżej warunki zostały spełnione.

1.5. W interpretacji z 21 sierpnia 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe w zakresie pierwszego pytania, natomiast w przypadku pozostałych pytań stanowisko Gminy zasługiwało na aprobatę. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że Gmina i Zakład są odrębnymi podatnikami i każdy z nich prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest, aby to Gmina wykorzystywała opisaną we wniosku infrastrukturę do czynności opodatkowanych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Wezwawszy bezskutecznie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła skargę na powyższą interpretację, zarzucając między innymi naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, skutkująca uznaniem, że Gmina nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących budowie infrastruktury.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, utrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Podniósł jednak, że złożoność stosunków pomiędzy Gminą a Zakładem Usług Komunalnym nie może przemawiać za zastosowaniem wykładni rozszerzającej, która stawiałaby Gminę w pozycji uprzywilejowanej wobec innych podatników.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów.

3.2. Wskazując na art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że na Ministrze Finansów spoczywa obowiązek przedstawienia argumentów przemawiających nie tylko za zasadnością stanowiska zajętego przez organ, ale również uzasadnienia, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało ocenione negatywnie. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno bowiem stanowić źródło rzetelnej informacji dla wnioskodawcy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ nie sprostał obowiązkowi wyjaśnienia przyczyn, ze względu na które odmówił racji Gminie, czym naruszył art. 14c § 1 i § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Oceny tej nie może zmienić przedstawiona w odpowiedzi na skargę dodatkowa argumentacja. W ramach kontroli sądowoadministracyjnej podlega bowiem wyłącznie interpretacja indywidualna.

Sąd pierwszej instancji wytknął organowi, że nie ustosunkował się do orzecznictwa TSUE oraz sądów polskich, przywołanego we wniosku Gminy. W konsekwencji tego, skoro w interpretacji nie zawarto pełnej oceny stanowiska strony i uzasadnienia prawnego tej oceny, przeprowadzenie merytorycznej kontroli zaskarżonego aktu może być utrudnione. Ponadto nie wyjaśniając, dlaczego poglądy wyrażone w przywołanych orzeczeniach nie zasługują na aprobatę, albo nie odnoszą się do stanu faktycznego sprawy, organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Niemniej jednak ułomności interpretacji indywidualnej, dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji, nie stoją na przeszkodzie poddania stanowiska organu merytorycznej ocenie.

3.3. Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że szczególny reżim finansowy dotyczący zakładów budżetowych, jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za odrębnych podatników podatku od towarów i usług. W uchwale przywołano aprobująco wyrok z 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1369/10), w którym Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że wspomniane zadania, wykonywane przez zakłady budżetowe, mieszczą się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej, unormowanego w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jakkolwiek zakład działa w imieniu gminy, ze względu na wyodrębnienie organizacyjne, majątkowe i finansowe należy uznać, że w zakresie gospodarki komunalnej prowadzą samodzielną działalność.

W aprobującej wspomniany wyrok glosie Adama Bartosiewicza, autor postawił pytanie, kto powinien zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy inwestycja gminy wykorzystywana jest do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej przez samorządowy zakład budżetowy. Treść rozstrzygnięć podjętych przez TSUE w sprawie C-137/02 (Faxworld) i sprawie C-408/98 zakończonej wyrokiem z 22 lutego 2001 r. (Abeby National), zdaniem glosatora, przemawia za tezą, zgodnie z którą zasada neutralności wymaga, aby gminie (względnie jej jednostce organizacyjnej) przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych gminy. Pod warunkiem, że ich celem było prowadzenie opodatkowanej działalności poprzez gminną jednostkę organizacyjną. Odmówienie gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałoby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku – chociaż inwestycja wykorzystywana byłaby do realizacji zadań własnych gminy, a naliczany w związku z tym podatek obciążałby w sposób pośredni gminę. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił argumentację przedstawioną w glosie do wyroku.

3.4. Następnie Sąd podniósł, że w świetle wspomnianych orzeczeń TSUE, w drodze wyjątku możliwe jest przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podmiot inny aniżeli ten, który dokonał opodatkowanej sprzedaży. Zasada neutralności podatku VAT prowadzi do wniosku, że nie zawsze musi występować tożsamość podmiotowa pomiędzy podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek, a tym który dokonuje sprzedaży opodatkowanej. W wyroku w sprawie C-137/02 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej doszedł do wniosku, że jeżeli przeniesienie aktywów na następcę prawnego nie podlega opodatkowaniu, a następca prawny dokonuje sprzedaży opodatkowanej z użyciem tych aktywów – dopuszczalne jest odliczenie podatku naliczonego przez podmiot, który poniósł wydatek.

W sprawie C-280/10 TSUE wywiódł z zasady neutralności podatku VAT jeszcze dalej idące konsekwencje. Trybunał doszedł bowiem do wniosku, że w sytuacji gdy przyszli wspólnicy spółki, chociaż są podatnikami, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Kopalnię Odkrywkową Polski Trawertyn – spółka powinna mieć prawo do uwzględnienia podatku naliczonego przy przeprowadzaniu inwestycji niezbędnych do prowadzonej przez nią działalności podatkowej. Stąd też art. 168 i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją spółki na przyszłych wspólników, spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony od podatku należnego.

3.5. Na podstawie przywołanych wyroków Sąd pierwszej instancji sformułował następujące przesłanki uprawniające do pominięcia elementu tożsamości podmiotowej przy odliczaniu podatku naliczonego od podatku należnego:

- oba podmioty muszą być podatnikami podatku od towarów i usług, przy czym jeden z nich uzyskuje ten status z samego faktu podjęcia się czynności przygotowawczych;

- pierwszy podatnik przekazuje inwestycje drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazania nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, albo z tego podatku jest zwolniona. W tej sytuacji bowiem pierwszy z podatników nie może odliczyć podatku naliczonego od podatku należnego;

- drugi podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przyjęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, który nie powstał;

- podatnicy są z sobą powiązani w istotny sposób;

- podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny.

3.6. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Minister Finansów błędnie ocenił stanowisko Gminy dotyczące pierwszego z postawionych przez nią pytań.

Zarówno Gmina, jak i jej Zakład Usług Komunalnych są podatnikami podatku od towarów i usług; przy czym w tym przypadku Gmina występowała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a nie art. 15 ust. 6 tej ustawy, ponieważ dokonała inwestycji z zamiarem prowadzeni w przyszłości działalności gospodarczej. Nie ulega ponadto wątpliwości, że Gmina i Zakład Usług Komunalnych pozostają w ścisłym związku. Zakład Usług Komunalnych powstał bowiem jako zakład budżetowy Gminy, który miał wykonywać czynności z zakresu zadań własnych samorządu. Jako zakład budżetowy działał w imieniu Gminy na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta. Związek ten był zatem ścisły i konieczny.

W tym stanie rzeczy stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, pozostaje w sprzeczności z wykładnią art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE przedstawioną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanych powyżej wyrokach.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 13 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na zakup towarów i usług służących budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Zdaniem organu, pomiędzy tymi zakupami a wykonywanymi przez Gminę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie było związku;

Ponadto Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2, art. 121 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana przez organ z pominięciem uzasadnienia prawnego swojego stanowiska. Stąd też miała nie zawierać jasnej i zrozumiałej dla podatnika odpowiedzi na pytanie.

4.2 Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

5.2. Zagadnienie odliczania przez gminy podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego lub gminne jednostki budżetowej, od dłuższego czasu przysparza wielu problemów interpretacyjnych.

Wątpliwości te zostały wyjaśnione w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów), który zasadniczo potwierdza tezę sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13). Rozstrzygnięcia te są o tyle istotne dla oceny prawidłowości kontroli działalności administracji publicznej przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji, że wyznaczają kryteria pozwalające stwierdzić, czy podmiot prawa publicznego jest podatnikiem w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał doszedł bowiem do wniosku, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." W motywach swojego rozstrzygnięcia Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103–107). Natomiast o tym czy jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21–25).

5.3. Kierując się opisanymi powyżej przesłankami, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15) doszedł do wniosku, że "gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług."

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, ponieważ działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, a kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

W konsekwencji "w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław – nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze."

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela pogląd zawarty w powołanym powyżej orzeczeniu. Uchwałę tę podjęto w składzie siedmiu sędziów NSA, co powoduje, że ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a.

5.4. Odnosząc powyższe uwagi do stanu niniejszej sprawy, trzeba przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji – podobnie jak Gmina – wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji inwestycji z wykładni art. 168 dyrektywy 2006/112/WE przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach wydanych w sprawach C-280/10 (Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wosiewicz sp. j.) i C-137/02 (Faxworld). W tym też kierunku podąża wywód Ministra Finansów, który podniósł w skardze kasacyjnej, że stany faktyczne opisane w przywołanych rozstrzygnięciach są na tyle odmienne, że wyroki te nie mogą mieć zastosowania w sprawie nawet przez analogię. Organ zasadniczo zajął stanowisko, zgodnie z którym Gmina i jej zakład budżetowy są odrębnymi podatnikami, a co za tym idzie Sąd pierwszej instancji przeprowadził wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. contra legem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zestawiając stanowisko Sądu pierwszej instancji z motywami przywołanej uchwały należy dojść do wniosku, że zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji kierując się innymi przesłankami niż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 i Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15), doszedł bowiem do słusznego wniosku, zgodnie z którym na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego – należało odpowiedzieć twierdząco. Niemniej jednak odpowiedzi takiej należało udzielić nie ze względu na zasadę neutralności podatku VAT, ale z uwagi na to, że zakład budżetowy Gminy nie jest odrębnym od niej podatnikiem – a co za tym idzie zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko Gmina. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej uchwale "[s]koro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT."

5.5. Odnosząc się do drugiego z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, a mianowicie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2, art. 121 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej

W drugim z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, Minister Finansów wskazał na naruszenie art. 14c § 2, art. 121 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej, czyli przepisów postępowania. Jak wynika z motywów zaskarżonego wyroku, do naruszenia przywołanych przepisów doszło, ponieważ Minister Finansów nie odniósł się do wszystkich argumentów Gminy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Organ miał także w niewystarczającym stopniu wyjaśnić, dlaczego uznał stanowisko Gminy za niezasadne. Niemniej jednak, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, pomimo pewnych niedostatków, stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej poddaje się kontroli merytorycznej. Mając na uwadze opisane wcześniej racje, którymi kierował się Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając wyrok Sądu pierwszej instancji, należy dojść do wniosku, że zarzut ten nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W konsekwencji nie zasługuje on na aprobatę.

5.6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.