Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1631/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 247 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1631/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 grudzień 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011 r., sprawy ze skarg "D" Spółka Jawna w P., na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z dnia 3 sierpnia 2011 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych -skargi oddala-


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA / Kr 1631/11.

Uzasadnienie

Kolejnymi decyzjami z 3 sierpnia 2011r. , znak : [...] oraz [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 z późn. zm.) w związku z art.31 ust.1 , art. 26 ust 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz.214) po rozpoznaniu kolejnych wniosków "D" Spółki jawnej w P. o ponowne rozpatrzenie spraw rozstrzygniętych kolejnymi decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2010 r w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń – luty oraz kwiecień – grudzień 2005 r. z powodu nieistnienia przesłanek określonych w art.247 § l ustawy Ordynacja podatkowa - utrzymał w mocy swoje decyzje.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał , że stosownie do treści art. 26 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej od decyzji, o których mowa w art. 24 ust. l pkt l i ust. 2, wydanych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz od decyzji w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej oraz o wznowieniu postępowania, wydanych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej albo przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, nie służy odwołanie. Zgodnie z treścią art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej od decyzji, o których mowa w ust. 2, stronie służy wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ, który wydał decyzję. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa dotyczące odwołań. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził , że w toku rozpatrywania wniosków o ponowne rozpatrzenie spraw nie dopatrzył się okoliczności, które uzasadniałyby uchylenie uprzednio wydanych decyzji. W szczególności w kwestii niedopuszczenia pełnomocnika do postępowania kontrolnego, stwierdzono , iż jest on całkowicie bezpodstawny. Zgodnie bowiem z art. 145 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Natomiast zgodnie z treścią § 2 tego artykułu, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W myśl powołanego przepisu, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, to pisma należy doręczać właśnie jemu i wobec przyjętej zasady oficjalności doręczeń, obowiązek ten obarcza organy prowadzące postępowanie. Stosownie do treści art.137 § 2, pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu, a w myśl § 3 powołanego artykułu, pełnomocnik dołącza do akt oryginał pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny i doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis pełnomocnictwa. W zakresie nieuregulowanym w § 1-3a stosuje się przepisy prawa cywilnego. W niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał analizy treści pełnomocnictw znajdujących się w aktach sprawy. Pierwsze pełnomocnictwo znajdujące się w aktach sprawy to pełnomocnictwo z dnia 5 maja 2010 r.(data wpływu 11 maja 2010 r.- nr karty akt sprawy 895) zawierało następującą treść - " udzielam pełnomocnictwa pełnomocnikowi adwokatowi dr A.C. do reprezentowania mocodawcy w sprawie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2005 r. sygn. akt ... przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej oraz organami podatkowymi I i II instancji ". Pełnomocnictwo zostało złożone w trakcie wszczętej w dniu 5 maja 2010 r. kontroli podatkowej Zgodnie z art.13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Postępowanie kontrolne wobec Skarżącej prowadzone było od dnia 27 kwietnia 2009 r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2009. Zgodnie z treścią udzielonego adwokatowi pełnomocnictwa doręczono pełnomocnikowi wyciąg ze sporządzonego protokołu kontroli w zakresie ustaleń w podatkuj towarów i usług za 2005 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru korespondencji dołączono do karty 920 akt sprawy) Protokół kontroli zawierający także oprócz ustaleń w zakresie podatku od towarów i usług ustalenia w zakresie przychodów, kosztów oraz dochodu Spółki za 2005 r. doręczono dnia 18 maja 2010 r. "D" Spółka Jawna na ręce B.D. - jednego ze wspólników w spółce. Tym samym kontrola podatkowa została zakończona dnia 18 maja 2010 r. Stosownie do treści art.291 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Pismem z dnia 18 maja 2010 r. doręczonym dnia 19 maja 2010 poinformowano skarżącą, że w związku z treścią udzielonego adwokatowi pełnomocnictwa protokół kontroli został doręczony bezpośrednio spółce. Jednocześnie poinformowano spółkę, że pełnomocnikowi zostanie doręczony wyciąg z protokołu kontroli obejmujący ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r. Pismo powyższe zostało przesłane do wiadomości adwokata wraz z wyciągiem z protokołu kontroli. Dnia 24 maja 2010 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęło pismo adwokata A.C. datowane na 19 maja 2010 r. zgłaszające zastrzeżenia do protokołu kontroli doręczonego dnia 18 maja 2010 r. A.C. poza zarzutem braku dopuszczenia do udziału w kontroli nie przedstawił żadnych merytorycznych zarzutów pod adresem protokołu kontroli. Do w/w. pisma zostało dołączone pełnomocnictwo z dnia 19 maja 2010 r. o następującej treści: "udzielam pełnomocnictwa pełnomocnikowi adwokatowi dr A.C. do reprezentowania mocodawcy w sprawie kontroli podatkowej i wszelkich czynności i ustaleń związanych z przedmiotową kontrolą prowadzoną przez Urząd Kontroli Skarbowej sygn. akt [...]. Niniejsze pełnomocnictwo obejmuje upoważnienie pełnomocnika do składania pism wyjaśniających, zażaleń, odwołań przed organami podatkowymi II instancji, a także przed organami kontroli skarbowej".

W związku z treścią powyższego pełnomocnictwa pismem z dnia 28 maja 2010 r. doręczonym dnia, 31 maja 2010 r.( zwrotne potwierdzenie odbioru zostało dołączone do karty 939 akt sprawy) zwrócono się do skarżącej z wyjaśnieniem, iż kontrola podatkowa została zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli tj. w dniu 18 maja 2010 r., oraz że w chwili obecnej prowadzone jest na mocy postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2009 r. nr [...] postępowanie kontrolne.

W związku z powyższym zwrócono się do skarżącej z zapytaniem czy wolą mocodawcy było udzielenie pełnomocnictwa A.C. do reprezentowania spółki również w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego na mocy w/w postanowienia. Pismo to zostało przesłane do wiadomości adwokata C. ( zwrotne potwierdzenie odbioru zostało dołączone do karty 939 akt sprawy). W odpowiedzi na powyższe pismo adwokat A.C. pismem z dnia 28 maja 2010 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej złożył zażalenie na niedopuszczenie do czynności kontrolnych oraz złożył wniosek o dopuszczenie do czynności kontrolnych oraz wniosek o stwierdzenie nieważności kontroli podatkowej. W dniu 2 czerwca 2010 r skierowano do "D" Spółka Jawna pismo informujące, że na dzień wysłania pisma prowadzone jest wobec Spółki postępowanie kontrolne zgodnie z art. 13 ust. l ustawy o kontroli skarbowej( Dz. U. z 2004 r. Nr 8, póz. 65 z późn. zm.) W związku z tym do czasu kiedy w treści pełnomocnictwa nie zostanie wyraźnie określone, iż wolą mocodawcy jest udzielenie pełnomocnictwa do reprezentowania spółki w trakcie tego postępowania, brak jest podstaw do działania w/w. pełnomocnika w toku postępowania kontrolnego. W zakończeniu pisma wezwano spółkę do doprecyzowania treści udzielonego A.C. pełnomocnictwa. Zwrotne potwierdzenie odbioru tego zostało dołączone do sprawy.

2 czerwca 2010 r. skierowano również do A.C. pismo wyjaśniające w związku z treścią przedłożonych do akt sprawy pełnomocnictw oraz zażaleniem na niedopuszczenie do czynności kontrolnych. Wezwano również pełnomocnika do przedłożenia pełnomocnictwa o właściwej treści. Zwrotne potwierdzenie odbioru tego pisma zostało dołączone do akt sprawy. Ponadto w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 czerwca 2010 r. , do którego załączono zawiadomienie o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego jeszcze raz obszernie wyjaśniono przyczyny w związku z którymi doręczanie pism procesowych odbywa się bezpośrednio do "D" Spółka Jawna nie zaś do rąk A.C.. W związku z brakiem odpowiedzi na powyższe pisma wszystkie dokumenty procesowe w dalszym toku postępowania były doręczane bezpośrednio

"D". Spółka Jawna.

W ten sposób zostały również doręczone na ręce B.D., jednego ze wspólników w spółce, dnia 5 października 2010 r. decyzje z dnia 30 września 2010 r. w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe nr [...] do [...].

W świetle przedstawionego stanu faktycznego trudno - zdaniem organu - mówić o pozbawieniu pełnomocnika "D" Spółka Jawna prawa do uczestniczenia w toczącym się postępowaniu. Pełnomocnik spółki brał udział w tym postępowaniu w takim zakresie jaki wynikał z treści udzielonego mu pełnomocnictwa tj. w kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za 2005r. Wezwania kierowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do uzupełnienia bądź doprecyzowania treści udzielonych pełnomocnictw zostały zignorowane zarówno przez stronę jak i przez A.C.. Żadne z opisanych wyżej pełnomocnictw nie uprawniało adwokata A.C. do reprezentowania "D" w zakresie wykraczającym poza kontrolę podatkową , a w ramach tej kontroli w sprawy wykraczające poza kwestie związane z podatkiem od towarów i usług za 2005 r. Istnienie stosunku pełnomocnictwa oparte jest na umowie pomiędzy mocodawcą, a pełnomocnikiem. Aby taka umowa wywarła skutki w zakresie postępowania, musi zostać przedłożony do akt danej sprawy wyraźny w swej treści dokument pełnomocnictwa. Złożenie do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa stanowi wyraz strony postępowania, aby w tym właśnie postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik. Dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnika poparte złożonym do akt sprawy prawidłowym pełnomocnictwem - obliguje organ do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Tylko wówczas można przyjąć, że pełnomocnik jest skutecznie umocowany do działania w imieniu mandanta. Do czasu zaś złożenia do akt pełnomocnictwa - zgodnie z wymogiem określonym w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej - uznać należy, że strona nie działa samodzielnie. Zgodnie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi prowadzący sprawę organ jest zobowiązany z urzędu brać pod uwagę rodzaj udzielonego przez stronę pełnomocnictwa w każdym stadium postępowania i nie powinien dopuścić do udziału w nim osoby, która w ogóle nie legitymuje się należytym pełnomocnictwem lub legitymuje się pełnomocnictwem dotyczącym innej sprawy niż rozstrzygana w postępowaniu. Tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie mógł domniemywać zakresu pełnomocnictwa. Oświadczenie woli strony w kwestii udzielenia pełnomocnictwa, jak również jego treść musi być jasna i stanowcza. W opisanym powyżej stanie faktycznym pisma procesowe w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec "D" Spółka Jawna nie mogły być doręczane nieprawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi. Pełnomocnikowi doręczono natomiast protokół w formie wyciągu w takim zakresie w jakim wynikało to z treści udzielonego mu pełnomocnictwa , to jest w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r. Pełnomocnik nie był umocowany do występowania w imieniu Spółki w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie wykraczającym poza kontrolę podatkową w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005 r., a więc również nie był upoważniony do odbierania w jej imieniu decyzji kończących to postępowanie.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego niedoręczenia protokołu kontroli oraz decyzji wszystkim wspólnikom, to zgodnie z art. VII umowy Spółki Jawnej stanowiącej załącznik do uchwały nr 2/2002 z dnia 20 grudnia 2002 r. w sprawie zatwierdzenia tekstu umowy spółki jawnej " do składania oświadczeń w zakresie praw i obowiązków - tak majątkowych, jak i niemajątkowych spółki , do reprezentowania spółki na zewnątrz oraz podpisywania w jej imieniu dokumentów, a także zaciągania zobowiązań i umarzania należności uprawniony jest każdy wspólnik".

Co dotyczy braku rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zażalenia z dnia 28 maja 2010 r. na postanowienie o odmowie dopuszczenia pełnomocnika do postępowania to stwierdzono , że adwokat A.C. pismem z dnia 28 maja 2010 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o dopuszczenie do czynności kontrolnych pełnomocnika oraz o stwierdzenie nieważności kontroli podatkowej zakończonej doręczeniem protokołu kontroli dnia 18 maja 2010 r. "D" Spółka Jawna. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyznał , że pismo A.C.. z dnia 28 maja 2010 r. nie zostało wprawdzie przesłane do adresata tj do Dyrektora Izby Skarbowej, nie miało to jednak żadnego wpływu na treść podjętego w decyzji z dnia 30 września 2010 r. rozstrzygnięcia w podatku od towarów i usług . Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był organem prowadzącym postępowanie wobec "D" Spółka Jawna i w związku z tym był zarówno uprawniony jak i zobowiązany z urzędu brać pod uwagę rodzaj złożonego do akt sprawy pełnomocnictwa w każdym stadium postępowania, a co za tym idzie Dyrektor Izby Skarbowej nie miał żadnego, wynikającego z obowiązujących przepisów, wpływu na sposób postępowania organu kontroli skarbowej w tym zakresie.

"D" Spółka Jawna z siedzibą w P. zaskarżyła w całości decyzje organu kontroli skarbowej z 3 sierpnia 2011r. zarzucając im naruszenie art.137§2 ordynacji podatkowej polegające na niedopuszczeniu pełnomocnika do postępowania kontrolnego , art. 291 ordynacji podatkowej polegające na niedoręczeniu protokołu kontroli pełnomocnikowi oraz wspólnikowi spółki D.D., a także naruszenie art. 212 ordynacji polegające na niedoręczeniu decyzji z dnia 30 IX 2010r. pełnomocnikowi oraz wspólnikowi "D" s.j. D. D. Wskazując na powyższe wnosiła o :

l).stwierdzenie nieważności postępowania w powyższych sprawach, oraz o 2).uchylenie decyzji organu podatkowego z dnia 3 sierpnia 2011 r. w całości i

przekazania spraw do ponownego rozpoznania , przy

3).zasądzeniu od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania .

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wnosił o oddalenie skarg przywołując dotychczasową argumentację.

Postanowieniem z 1.12.2011 r. sąd połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji sygn. akt I SA/ Kr 1631 /11 do 1641 / 11 celem ich wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą I SA / Kr 1631 / 11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Rozpatrując skargi w ramach tak zakreślonej kognicji, sąd stwierdził, że organ kontroli skarbowej rozpoznając i rozstrzygając przedmiotowe sprawy nie naruszył przepisów proceduralnych , ani też przepisów prawa materialnego. W szczególności nie doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej , poprzez dokonanie wadliwej jego wykładni i przyjęcie braku podstaw do stwierdzenia , że przy wydawaniu decyzji doszło do rażącego naruszenia prawa. Przedmiotem skargi jest decyzja wydana w postępowaniu nadzwyczajnym, tzn. w trybie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, zatem należało ocenić zgodność z prawem wyłącznie tej decyzji, mając na uwadze szczególne regulacje Ordynacji podatkowej normujące ten rodzaj postępowania. Na tle zarzutów skargi trzeba szczególnie podkreślić, że instytucja procesowa stwierdzenia nieważności nie oznacza weryfikacji wydanej decyzji ostatecznej w takim znaczeniu, w jakim następuje to w zwykłej procedurze odwoławczej, nie oznacza zatem trzeciej instancji i nie służy pełnemu, ponownemu rozpatrzeniu sprawy administracyjnej (podatkowej) od początku. Godziłoby to w zasadę trwałości decyzji wyrażoną w art. 128 ordynacji podatkowej polegającą na tym, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. Celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej nie jest orzekanie o prawach i obowiązkach strony, wynikających z materialnych przepisów prawa podatkowego, lecz zbadanie decyzji podjętej w zwykłym postępowaniu w kontekście istnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Inaczej ujmując - przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (zob. komentarz do art. 247 Ordynacji podatkowej - C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). W ocenie Sądu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie naruszył prawa odmawiając stwierdzenia nieważności swych decyzji ostatecznych. Zasadnie uznał, że decyzje te nie zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Organ dokonał prawidłowej wykładni ustawowego wyrażenia "rażące naruszenie prawa" oraz trafnie przyjął, że ostateczna decyzja nie jest obarczona wadą tego rodzaju. W aspekcie interpretacji art. 247 § 1 pkt 3 o.p. należy zaakcentować, że "rażące naruszenie prawa" diametralnie różni się od zwykłego naruszenia prawa, które może być podstawą uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w toku zwykłego postępowania odwoławczego. Poprzez użycie wyrażenia "rażące" ustawodawca wyraźnie przesądził, że nie każde naruszenie prawa materialnego lub procesowego może być podstawą do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, a jedynie podstawą taką mogą być wady najistotniejsze, dotyczące treści decyzji lub norm postępowania, w którym została ona wydana. W literaturze oraz orzecznictwie podkreśla się, że chodzi tu o wady oczywiste, dostrzegalne natychmiast przy zestawieniu z przepisem prawa, które naruszono, wyraźne, niewątpliwe. Dla stwierdzenia wady o charakterze rażącym w zasadzie konieczne jest, aby treść normy prawnej nie budziła wątpliwości, nie dawała możliwości różnych interpretacji, aby wykładnia normy była oczywista, natomiast treść decyzji w sposób łatwo dostrzegalny była niezgodna z treścią tej normy. "Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone" (Ordynacja podatkowa-Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 808-809). Wedle skarżącej rażące naruszenie prawa przy wydawaniu decyzji z 30 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług manifestuje się szeregiem uchybień proceduralnych w istocie pozbawiających spółkę możliwości obrony w postępowaniu podatkowym jej praw. Miało to nastąpić w następstwie nierespektowania przez organ podatkowy udziału w sprawie pełnomocnika spółki , a nadto pominięcie wspólniczki D.D. w postępowaniu kontrolnym. Zarzuty te są chybione. Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem zarówno sądów administracyjnych , jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08; z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09; z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 519/08; z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08; z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1843/07; z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1161/08; z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1802/08; z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 42/09; publik w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA). Pełnomocnik chcąc występować w postępowaniu podatkowym, jest obowiązany do przedłożenia do akt konkretnej toczącej się sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Jeżeli strona chce, aby jej interesy we wszczętym postępowaniu reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa. Natomiast aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi niejako uzewnętrznić, ujawnić wobec organu wolę działania w imieniu reprezentowanego np. poprzez złożenie udzielonego pełnomocnictwa, czy też stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy, bądź ustnie do protokołu. To pełnomocnik bowiem decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Organy podatkowe nie mają obowiązku badania, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika, czy też, o ile bezsprzecznie istnieje, dotyczy ona postępowania w niniejszej sprawie. Należy przyjąć, że dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia pełnomocnictwa. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest również pogląd, że ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt nie może być organowi znane (zob. np. wyroki NSA: z 6 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 250/09 i z 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08, publik. CBOSA). Szerokie określenie zakresu pełnomocnictwa obejmującego możliwe postępowania nie zmienia oceny, iż jest ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone. W każdym innym postępowaniu zgodnie z regułami w nim obowiązującymi strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział (tak NSA w wyroku z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1334/07, publik. CBOSA). Stwierdzić należy , że nieprawidłowa jest też praktyka składania pełnomocnictw o szerokim zakresie reprezentowania strony we wszystkich rodzajach postępowań mogących toczyć się przed organem podatkowym.

W realiach rozpoznawanych spraw pełnomocnictwo , na które powołuje się skarżąca, pochodzące z 5.05.2010 r. zostało złożone w związku z konkretnym postępowaniem dotyczącym kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r. , a toczącym się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej i ponad wszelką wątpliwość złożone zostało w trakcie wszczętej w dniu 5 maja 2010 r. kontroli podatkowej. Również nie budzi wątpliwości, że w toku ostatnio wymienionego postępowania wyciąg z protokołu kontroli skarbowej , obejmujący ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r. doręczony został ustanowionemu do tego postępowania pełnomocnikowi. Natomiast samemu wspólnikowi B.D. doręczony został protokół zawierający także ustalenia dotyczące przychodów , kosztów oraz dochodu spółki za 2005 r. Skoro pomiędzy wskazanymi zakresami postępowań nie zachodzi tożsamość , to w ustalonym bezspornie stanie faktycznym nie było podstaw do przyjęcia, że również w postępowaniu obejmującym ustalenia wykraczające poza zakres pełnomocnictwa skarżący ustanowił pełnomocnika. Tożsama konkluzja dotyczyć musi pełnomocnictwa udzielonego przez spółkę adwokatowi , a to datowanego na 19.05.2010 r. , dotyczącego reprezentowania mocodawcy w sprawie kontroli podatkowej i wszelkich czynności i ustaleń związanych z przedmiotową kontrolą ; nie obejmowało ono bowiem upoważnienia do reprezentowania skarżącej w postępowaniu kontrolnym , zainicjowanym postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 22.04.2009 r. Wobec tego należało stwierdzić, że w sprawie nie było podstaw do uznania, iż na jakimkolwiek etapie postępowania doszło do nieuprawnionego pominięcia pełnomocnika strony ustanowionego zgodnie z przepisami art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik ten bowiem brał udział w postępowaniu w takim zakresie , jaki wynikał z treści udzielonego pełnomocnictwa , to jest w kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r. Zauważyć przy tym należy , że mimo wezwań i wyjaśnień kierowanych tak do pełnomocnika , jak i strony przez organ kontroli skarbowej - nie doszło do przedłożenia pełnomocnictwa upoważniającego do działania w ramach postępowania kontrolnego. W konsekwencji nie można podzielić zarzutu, jakoby zignorowano pełnomocnika poprzez niedoręczenie mu protokołu kontroli skarbowej , protokół ten bowiem w formie wyciągu został mu doręczony w zakresie adekwatnym do treści pełnomocnictwa, tymi samymi okolicznościami implikowane było niedoręczenie adwokatowi odpisów decyzji w przedmiocie podatku od towar i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Bezzasadny jest także zarzut dotyczący nierozpoznania "zażalenia" z 28.05.2010 r. na postanowienie o odmowie dopuszczenia pełnomocnika do postępowania kontrolnego, wprawdzie pismo to nie zostało przesłane do Dyrektora Urzędu Skarbowego , jednakowoż – co oczywiste – nie miało to żadnego wpływu na treść decyzji z 30.09.2010 r. Adresat rzeczonego pisma nie mógł bowiem ingerować w tok postępowania organu kontroli skarbowej , a ten ostatni był wyłącznie właściwy na tym etapie do oceny treści pełnomocnictwa. Również zarzuty sprowadzające się do kwestionowania skuteczności doręczenia , tak protokołu kontroli jak i decyzji z 30.09.2010 r. tylko jednemu ze wspólników nie mogą się ostać wobec jednoznacznych zapisów umowy spółki , wedle których do reprezentowania jej uprawniony jest każdy ze wspólników.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a.