Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 361/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 art. 86 ust. 1 art. 88
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. określającą L. Z. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc styczeń 2012 r. w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniu powyższe decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie L. Z. stwierdzono, że w styczniu 2012 r. strona uwzględniła podatek naliczony wynikający z: siedmiu faktur VAT wystawionych przez firmę A, na łączną wartość netto 353.807,99 zł i podatek VAT 81.375,84 zł, dokumentujących nabycie walcówki i prętów żebrowanych; pięciu faktur VAT wystawionych przez firmę B na łączną kwotę netto 6.000 zł i podatek VAT 1.380 zł, dokumentujących usługi transportowe; dwóch faktur VAT wystawionych przez firmę C, na wartość netto 2.400 zł i podatek VAT 552 zł, dokumentujących usługi transportowe; pozostałych kosztów, to jest: usługi telekomunikacyjnej i opłaty za dostęp do internetu, które stanowiły wartość netto 255,61 zł i podatek VAT 58,79 zł. Natomiast w ewidencji sprzedaży strona zaewidencjonowała siedem faktur VAT wystawionych dla D dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy walcówki i prętów żebrowanych na łączną wartość 385.588,64 zł.

Mając na uwadze powyższe, w dniu 22 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję w której uznał, że faktury wystawione zarówno przez stronę, jak i przez jej kontrahentów, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i pozbawił ją prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 83.367 zł oraz zakwestionował dostawy wewnątrzwspólnotowe na kwotę 385.589 zł.

Strona nie zgodziła się z ustaleniami zawartymi w wymienionej decyzji organu podatkowego I instancji i złożyła odwołanie od tego rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wypełniając zalecenia organu II instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] r. po raz kolejny zakwestionował zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany przez stronę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie.

Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności podkreślił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu. W dniu 19 września 2017 r. zostało wszczęte postępowanie karne w sprawie L. Z., tj. o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące; grudzień 2011 r. oraz styczeń i luty 2012 r. polegające na wystawieniu w sposób nierzetelny 14 faktur dokumentujących fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy pręta żebrowanego i walcówki oraz bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur VAT. Z kolei pismem z dnia 4 października 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomił stronę - w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) - że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań uległ zawieszeniu z dniem 19 września 2017 r., z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo tej samej treści organ podatkowy I instancji wystosował również do pełnomocnika zostało doręczone w dniu 18 grudnia 2017 r. Wskazano również, że w dniu [...] stycznia 2018 r. postępowanie to zostało umorzone.

Wobec powyższego – w ocenie organu odwoławczego - nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2012 r.

Przechodząc do meritum sprawy, organ wskazał, że przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej była walcówka oraz pręt żebrowany o różnych rozmiarach. Odbiorcą towarów był D, A 493, [...] T. Bezpośredni dostawca prętów żebrowanych do firmy L.Z. - A zaewidencjonował wartości sprzedaży i podatku należnego wykazane na wystawionych fakturach w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. oraz rozliczył podatek należny od tych sprzedaży w deklaracji VAT-7 złożonej za ten okres rozliczeniowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przeprowadził w firmie A kontrolę podatkową podczas której ustalił, że do faktur sprzedaży dołączono dokumenty WZ - wydania materiałów z magazynu na zewnątrz, potwierdzenia odbioru towaru przez kierowców: P.S.w pięciu przypadkach, S. S. w jednym przypadku oraz P.P.w jednym przypadku. Zapłaty należności wynikające z faktur L. Z. dokonywała przelewem z rachunku bankowego.

Z protokołów kontroli przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w J. wynika, że dostawcami prętów żebrowanych do firmy A były firmy: E, F, G.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził kontrolę podatkową w firmie E w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. podczas której stwierdzono, że transakcje zawarte pomiędzy firmą E, a firmą A potwierdziły się. Ustalono również, że jedynym miejscem wykonywania działalności gospodarczej P.H. w styczniu 2012 r. było miejsce zamieszkania, nie posiadał zaplecza magazynowego (placów, składów, magazynów), nie posiadał własnych środków transportu, nie ponosił żadnych kosztów transportu, był on wliczony w cenę towaru, transport zawsze zapewniał dostawca, a towar zawsze trafiał bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy. Towar będący przedmiotem dostawy do firmy A został zakupiony przez firmę E od firmy H. Zapłaty za towar nastąpiły przelewem w dniu wystawienia faktury, bądź w dniu następnym. Pismem z dnia 5 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że w toku postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego przeprowadzonego za I kwartał 2012 r. w firmie E stwierdzono, że: zawierane transakcje dotyczące stali budzą wątpliwości ze względu na liczbę podmiotów, z którymi są zawierane, a które są wyszukiwane na stronie internetowej www.metale.pl. Faktury sprzedaży wystawiane są w dniu zakupu towarów po telefonicznym uzgodnieniu, podobnie dokonywane są płatności za transakcje, brak jest możliwości potwierdzenia faktycznego przemieszczenia zakupionego lub sprzedanego towaru, gdyż usługi transportu na ogół organizował dostawca towarów, a towar trafiał bezpośrednio do odbiorcy firmy, przez co brak jest możliwości stwierdzenia faktycznych miejsc załadunku i rozładunku tych towarów, całość transakcji uzgadniana jest przez kontrahentów telefonicznie lub mailowo, kiedy to podawany jest rodzaj towaru, cena, waga, sposób zapłaty, często bez nadzoru ze strony kontrahentów, cześć zakupionego towaru przez E pochodzi od podmiotów nie prowadzących w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jedynie ją firmujących lub podmiotów "znikających", wobec czego istnieje podejrzenie, że większość transakcji handlowych udokumentowanych w fakturach nie miała faktycznie miejsca.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził kontrolę podatkową w firmie H podczas której ustalono, że firma była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od dnia 28 listopada 2011 r. do dnia 29 lutego 2012 r. (likwidacja działalności gospodarczej). W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. i I kwartał 2012 r. organ podatkowy I instancji stwierdził, że firma ta dokonała sprzedaży walcówki i prętów żebrowanych i wystawiła faktury sprzedaży wraz z dokumentami wydania materiałów na zewnątrz WZ na rzecz firmy E i ujęła je w ewidencji sprzedaży za styczeń 2012 r., natomiast zakupu tych towarów dokonała od firmy M Spółka z o.o. Ustalono również, że firma H nie posiadała własnych środków transportu oraz zaplecza magazynowego. Podkreślono, że i fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę M świadczyły również stwierdzone w toku kontroli liczne rozbieżności w dokumentach tej Spółki. W dniu [...] grudnia 2013 r. wydano decyzję dla Ł.W. za I kwartał 2012 r., w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie o zł oraz działając na podstawie art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług kwotę do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT, w których wykazano kwotę podatku od towarów usług.

Przechodząc dalej wskazano Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu [...] listopada 2017 r. wydał dla firmy F decyzję określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. oraz wysokość podatku do zapłaty (m.in. za styczeń 2012 r.), o którym o mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzja nie jest ostateczna. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że firma F prowadząc swoja działalność w okresie od stycznia do marca 2012 r. w zakresie nabyć i dostaw prętów żebrowanych i walcówki uczestniczyła w oszustwie typu karuzelowego. Towary te zakupione były w firmach: J Sp. z o.o., [...]K. [...] oraz E. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził, że firma F prowadząc swoją działalność w okresie od stycznia do marca 2012 r. uczestniczyła w procederze mającym cechy oszustwa typu karuzelowego, poprzez dokumentowanie zakupu fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. A. K. nie dysponowała zakupionym towarem jako właściciel, bo jak ustalono w trakcie postępowania, celem transakcji nie było przeniesienie własności towaru, ale jego karuzelowy obrót.

Kolejnym dostawcą prętów żebrowanych do firmy A była firma G. Organ podatkowy właściwy dla tej firmy - Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.- przeprowadził kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r., podczas której stwierdzono, że firma G dokonała sprzedaży prętów żebrowanych w ilości 23,928 ton na rzecz firmy A. Towar będący przedmiotem transakcji został zakupiony od firmy H Spółka z o.o. W ramach prowadzonych czynności ustalono, że firma G w styczniu 2012 r. nabywała towar wyłącznie od H Spółka z o.o.. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. wynika, że Spółka nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie złożyła deklaracji za ww. okres, nie dysponowała innym adresem związanym z prowadzoną działalnością, włączając w to adres rejestracyjny wynikający z dokumentów KRS. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie rozliczenia podatku VAT przez Spółkę H Naczelnik [...][...]Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że faktury, na których jako wystawca widnieje ww. Spółka nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatek na nich wskazany podlega wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.dokonał także weryfikacji transakcji zawartych pomiędzy stroną postępowania, a firmą D dokonującą nabycia wewnątrzwspólnotowego prętów żebrowanego uprzednio zakupionego przez L.Z. od A.

Z informacji uzyskanych w dniu 4 maja 2012 r. z Czech wynika, że w styczniu 2012 r. towary będące przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy w firmie I, podatnik czeski wykazał w takich samych kwotach jako nabycie towarów i zadeklarował podatek VAT od tych nabyć, natomiast opierając się na dokumentach CMR, towary powinny być dostarczone pod adres: B 11/[...], O.K., tj. zadaszony i ogrodzony magazyn w okolicy centrum przemysłowego firmy J, gdzie firma D posiada swoje pomieszczenia. Firma D zgodnie z umową dotyczącą magazynowania towarów, zawartą l lipca 2011 r. z K przechowuje produkty metalurgiczne, dokonuje się tam także rozładunku, załadunku oraz świadczenia powiązanych usług. Dokonuje się tam także rozładunku, załadunku oraz świadczenia innych usług związanych z ponownym załadunkiem oraz przechowywaniem towaru.

Płatności za transakcje handlowe pomiędzy firmami I i D były dokonywane przelewem bankowym, natomiast zapłaty za towar dokonano z konta bankowego D otwartego w P., prowadzonego przez A. Bank SA.

Transport towarów z Polski od dostawcy I do Czech do nabywcy D został dokonany pojazdami o numerach rejestracyjnych [...],[...] i [...] przez firmę transportową: B, oraz C.

Wskazano również, że nabyte towary zgodnie z fakturami przez D otrzymane od firmy I zostały następnie ponownie dostarczone do Polski dla nabywcy L.

Wskazano nadto, że Czeski urząd skarbowy po sprawdzeniu u operatora elektronicznego systemu opłat drogowych stwierdził, że w systemie opłat drogowych w dniach kiedy nabycie towarów od dostawcy (L. Z.) do nabywcy (D) nie odnotowano przejazdu pojazdami o numerach rejestracyjnych: [...],[...] i [...] (przewoźnik B i C) nie ma zapisu w wykazach opłat drogowych.

Organ podatkowy dokonał analizy materiału dowodowego dotyczącego świadczenia usług transportowych przez firm S.A., w konsekwencji której stwierdzono, że z tachografu wynika, że transport walcówki w ilości 22.250 kg odbył się w dniu 19 stycznia 2012 r., tj. o dzień wcześniej niż Strona dokonała jego zakupu od firmy A oraz sprzedaży do D, natomiast dokument przewozowy CMR wystawiony został w dniu 20 stycznia 2012 r.

W ocenie organu z materiału dowodowego wynika, że faktury VAT za walcówkę oraz pręty żebrowane, w wystawianiu których strona uczestniczyła, krążyły przez Polskę do Czech i wracały do Polski Podkreślono, że transakcje pomiędzy wskazanymi podmiotami odbywały się w ciągu jednego lub dwóch dni

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. - analizując faktury sprzedaży wystawione przez Stronę i faktury wystawione przez firmę L z pominięciem faktur sprzedaży czeskiej firmy D (brak danych dotyczących faktur sprzedaży z informacji otrzymanej z czeskiej administracji podatkowej) - stwierdził, że wartość towaru wynikająca z faktur sprzedaży wystawionych przez R. P., który jest pierwszym kontrahentem po powrocie towaru do Polski jest znacznie niższa od wartości, wynikającej z faktur sprzedaży wystawionych przez L. Z. (jest to wartość niższa o około 14-18%). Dopiero kolejni kontrahenci na terenie Polski przy sprzedaży stosowali ceny wyższe od cen zakupu.

Powyższe – w ocenie organu wskazuje, że obrót walcówką i prętami żebrowanymi był dokonywany w ramach zorganizowanego przedsięwzięcia ukierunkowanego na uzyskanie korzyści finansowych w następstwie wykorzystania konstrukcji podatku od towarów i usług, a strona nie dysponowała zakupionym towarem jak właściciel. Celem przedmiotowych transakcji nie było bowiem przeniesienie własności towaru, ale jego karuzelowy obrót. Świadczy o tym również fakt, że w toku postępowania nie ustalono ani producenta ani końcowego odbiorcy towarów.

Zdaniem organu firmy uczestniczące w tych transakcjach miały świadomość, bądź miały wszelkie podstawy do podejrzeń, że biorą udział w tzw. obrocie karuzelowym. Biorąc pod uwagę opisane powyżej okoliczności oraz schemat nabyć i dostaw wyrobów stalowych można wyciągnąć wniosek, że transakcjom tym generalnie nie towarzyszył jakikolwiek obrót rzeczywistym towarem, a nawet jeżeli następowało przemieszczenie towaru, to dokonywane było ono wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistego przebiegu transakcji.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że zarówno firma L.Z., jak i pozostali uczestnicy "obrotu" - ogniwa łańcucha dostaw, uczestniczyli w świadomych działaniach mających na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Firmy te znały się lub były sobie wzajemnie polecane, a większość z nich była współtwórcami oszukańczych mechanizmów transakcji.

Cechą wspólną transakcji realizowanych przez stronę jako ogniwa w łańcuchu podmiotów, były cechy charakterystyczne dla przestępstw karuzelowych, tj.:

- brak zapłaty podatku na pierwszym krajowym ujawnionym ogniwie transakcyjnym u tzw. "znikającego podatnika",

- podatek VAT ujęty w fakturach zapłaconych przez bufora lub brokera, nie został wpłacony bądź rozliczony do budżetu przez znikającego podatnika.

- odwrócony łańcuch handlowy - realizowane dostawy towarów od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski,

- brak ubezpieczenia towaru,

- brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw,

- przelewy bankowe odbywające się w bardzo krótkich odstępach czasu (często tego samego dnia), dodatkowo pomiędzy rachunkami bankowymi założonymi w tym samym banku,

- homogeniczny, nieoznaczalny i powtarzalny towar - sprzedawane towary nie posiadały cech charakterystycznych, na podstawie których byłoby możliwe rozpoznanie towaru,

- brak numerów fabrycznych jednoznacznie identyfikujących przewożony towar,

- nieznany dostawca towaru - nie ma jasno wskazanego dostawcy towaru,

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, które prowadzą do maksymalizacji zysku,

- transakcje "przedpłacone", czyli finansowanie transakcji odbywało się ze środków odbiorcy.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postępowania materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że strona działała jako świadomy uczestnik mający na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. L. Z.dokonując w styczniu 2012 r. "obrotu" prętami żebrowanymi w ramach ustalonych łańcuchów dostaw miała świadomość udziału w transakcjach docelowo zmierzających do nieuprawnionego uzyskania korzyści podatkowych.

W związku z powyższym organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowej w P., który w oparciu o treść: art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. " kontrahenta" oraz art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług zakwestionował wewnątrzwspólnotowe dostawy, które Strona miała rzekomo wykonać na rzecz wskazanego podmiotu.

Ponownie podkreślono, że strona przy zachowaniu minimum ostrożności i zdrowego rozsądku, jak i kierując się logiką i doświadczeniem życiowym powinna wiedzieć, że transakcje, w których brała udział jako tzw. bufor, nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że transakcje zawierane z nieuczciwym kontrahentem stanowią oszustwo podatkowe. W przypadku braku dołożenia należytej staranności strony nie chronią zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, zaskarżona decyzja nie narusza art. 2 ust. 1 lit. a oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania koncentrujących się wokół naruszenia przepisów procedury - w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.- organ pierwszej instancji podjął również wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czyniąc wszystko, w granicach przewidzianych prawem, by dociec prawdy obiektywnej.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez podatniczkę, która kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

– art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez zlecenie przesłuchania świadków organom właściwym ze względu na ich miejsce zamieszkania, co miało zasadniczy wpływ na zebranie materiału dowodowego, jego ocenę oraz wydanie decyzji;

– art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 i art. 198 O.p., poprzez przyjęcie za wiążące ustalenia stanu faktycznego w przedmiocie odległości drogowych pomiędzy punktami docelowymi przewożonego towaru w dniach 13-14 grudnia 2011 r. w oparciu o dane wynikające z programu komputerowego zamieszczonego na stronie www.google.maps.pl;

– art. 122 i art. 187 § 1 Op., poprzez niezebranie wystarczającego materiału dowodowego i nieustalenie stanu faktycznego pozwalającego na zastosowanie przepisów prawa materialnego, opierając się na dowodach zebranych w innych postępowaniach skarbowych, które nie były zakończone prawomocnymi decyzjami;

– art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

– art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie na skutek nadużycia przepisów prawa i obejścia art. 70 § 2-7 O.p. poprzez bezpodstawne wszczęcie postępowania karnego przeciwko L. Z. polegającego na wystawieniu w sposób nierzetelny 14 faktur dokumentujących fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy pręta żebrowanego i walcówki oraz bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur VAT, co miało jedynie spowodować wstrzymanie terminu przedawnienia roszczenia.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego z przesłuchania świadków bezpośrednio przez organ orzekający w sprawie, tj.: Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Najdalej idący zarzut dotyczy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego treścią zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 70 § 1 Op. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z uwagi na treść art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2012 r. co do zasady przedawnia się z dniem 31 grudnia 2017 r. Wprawdzie zaskarżona decyzja została wydana po tej dacie ([...] r.), jednakże Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że w niniejszej sprawie do przedawnienia nie doszło.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W myśl art. 70c Op. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak wynika z akt sprawy - w dniu 19 września 2017 r. zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez skarżącą deklaracjach VAT-7 za miesiące: grudzień 2011 r. oraz styczeń i luty 2012 r. Pismem z dnia 4 października 2017 r. (doręczonym stronie w dniu 10 października 2017 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomił podatniczkę (w trybie art. 70c Op.), że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań uległ zawieszeniu z dniem 19 września 2017 r., z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo tej samej treści organ pierwszej instancji wystosował również do pełnomocnika, któremu zostało ono doręczone w dniu 18 grudnia 2017 r. – czyli przed upływem terminu przedawnienia.

Stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

W ocenie Sądu warunek ten został spełniony w omawianym przypadku. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ponieważ w niniejszej sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło w dniu 19 września 2017 r., zaś postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. postępowanie karnoskarbowe zostało umorzone, należy stwierdzić, że nawet nie licząc terminu uprawomocnienia się tego postanowienia, okres zawieszenia od 19 września 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. ( 3 miesiące i 11 dni ) był wystarczający do skutecznego wydania zaskarżonej decyzji w dniu [...] r. Nie doszło zatem do naruszenia art. 70 Op.

Niezasadnie także są zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Op. poprzez zlecenie przesłuchania świadków organom właściwym ze względu na ich miejsce zamieszkania oraz art. 122 i art. 187 § 1 Op. poprzez oparcie się na dowodach zebranych w innych postępowaniach, które nie były zakończone prawomocnymi decyzjami. Zgodnie z art. 180 § 1 Op. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Op. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Op. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA). Zgodnie natomiast z art. 188 Op. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona.

W niniejszej sprawie organy dokonały oceny licznie zgromadzonych dowodów, m. in. zeznań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach. Wnosząc o przesłuchanie tych świadków w postępowaniu podatkowym, strona skarżąca nie wskazała jednak żadnych nowych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które nakazywałyby ponowne przesłuchanie świadków , co nie stanowi podstawy do uwzględnienia takiego wniosku.

W ocenie sądu gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Op. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Z kolei zasada zupełności materiału dowodowego wywodzona z art. 187 § 1 Op. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, z 24 września 2015 r., I FSK 166/14). Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Sam natomiast fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, 122, 180, 187 i 191 Op.

Zdaniem Sądu, przeprowadzone postępowanie podatkowe oraz analiza zebranych dowodów dokonana przez organy obu instancji w ramach ich swobodnej oceny, z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego i logiki, pozwala na wyciągniecie wniosku, że w sprawie zaistniały przesłanki stwierdzenia tzw. karuzeli podatkowej, czyli oszustwa podatkowego ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Postępowanie wykazało, że towary będące przedmiotem WDT, poprzez łańcuchy podmiotów zaangażowanych w proceder, najczęściej w tym samym dniu powracały w tym samym asortymencie i w tych samych ilościach z powrotem na teren Polski. Kolejni uczestnicy, tworzący łańcuchy dostaw, nie posiadali zaplecza technicznego (magazynów i urządzeń przeładunkowych, transportowych, wag), stosownego do skali wykazanej działalności, nie zatrudniali także pracowników do wykonywania prac związanych z przeładunkami towarów.

Jak wynika z treści zakwestionowanych faktur – przedmiotowy towar został przez skarżącą zakupiony od firmy krajowej A. W odniesieniu do tego podmiotu Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przeprowadził kontrolę podatkową, w wyniku której ustalił, że w badanym okresie dostawcami prętów żebrowanych były firmy: F, E oraz G.

Z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] listopada 2017 r. określającej firmie F zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. oraz wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r.) – wynika, że fakturowym dostawcą prętów żebrowanych do firmy F (sprzedanych A, a następnie skarżącej) była firma E oraz J sp. z o.o. w K. P.H. , jak ustaliły organy prowadził działalność gospodarczą w miejscu zamieszkania , nie posiadał innych punktów prowadzenia działalności ; biura, magazynów , placów składowych. Odnośnie spółki J - nie było możliwości przeprowadzenia kontroli, podobnie jak wobec firmy A , z uwagi na brak kontaktu z zarządem spółki i brak dostępu do jej dokumentacji rachunkowej. Nie ma dowodów potwierdzających nabycie towarów sprzedanych dalej do podmiotu F. A zatem A.K. nie mogła być dostawcą towarów do A , ten z kolei do strony.

Kolejnym kontrahentem P. K., od którego miał pochodzić towar sprzedany następnie skarżącej - była E . Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził kontrolę podatkową w tej firmie w zakresie podatku VAT za I kw. 2012 r. ustalając ,że jedynym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej było miejsce zamieszkania P. H. , nie posiadał on zaplecza magazynowego, własnych środków transportu , a towar sprzedany do firmy A został zakupiony przez P. H. od H. Przesłuchany w ramach toczonej kontroli podatkowej za IV kw. 2011 r. i I kw. 2012 r. tenże Ł.W. przyznał ,że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej , otrzymując wynagrodzenie miesięczne 4 tyś zł za to ,że udostępniał rachunek bankowy swojej firm i podpisywał różne dokumenty w tym faktury VAT wystawione w jego imieniu , które były mu przedstawiane przez Pana W. – przedstawiciela Spółki O. Co istotne rozliczenia za faktury finalizujące transakcje Ł. W. zakupu towaru od ww. spółki O nie były przekazywane na rachunek spółki lecz trafiały na rachunek należący do innego podmiotu , tj. N s.r.o. z/s w Słowacji. Wobec Ł.W. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. [...] grudnia 2013 r. wydał decyzję za I kw. 2012 r. , w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 0 a na podstawie art. 108 ust 1 VAT określił kwotę do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT ( decyzja ta jest ostateczna – pismo organu z 7 sierpnia 2018 r. ). Powyższe nie pozostawia wątpliwości , że także i ten podmiot E nie mógł być rzeczywistym dostawcą wyrobów metalowych do A.

Ostatni z dostawców do A w okresie I kw. 2012 r. to firma E w B. Z ustaleń organów prowadzonych wobec tego podmiotu ( str. 11,12 zaskarżonej decyzji ) wynika ,że firma ta nie posiadała zaplecza lokalowego, technicznego ani osobowego do prowadzenia działalności polegającej na obrocie stalą. Adres , którym się posługiwano to adres zamieszkania M. S. położony w centrum miasta w budynku wielorodzinnym. Z informacji organów wynika ,że jedyny dostawca towarów w styczniu 2012 r. do firmy M.S. Spółka z o.o. H nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT , nie złożyła deklaracji za ten okres , a wszelka korespondencja kierowana pod adres uwidoczniony w KRS wracała z adnotacją " adresat wyprowadził się ". Według Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w W. Spółka H w ramach wystawianych faktur nie dokumentowała rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podsumowując tę część rozważań sąd podziela ustalenia organów i dokonaną ocenę , iż pręty i walcówka według posiadanych faktur VAT przez skarżąca nie mogły być zakupione od A .

Towar nabyty przez skarżącą od firmy A, miał być następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz D, a wkrótce potem - ponownie dostarczony do Polski dla nabywcy L i dalej. Transport towarów z Polski do Czech został udokumentowany fakturami wystawionymi przez firmy transportowe - B oraz C. Organ zwrócił się do czeskiego urzędu skarbowego, który po sprawdzeniu u zarządcy elektronicznego systemu opłat drogowych stwierdził, że w systemie opłat drogowych w dniach kiedy miało zostać dokonane nabycie towarów od skarżącej do D pojazdami o numerach ww. przewoźników nie ma zapisu w wykazach opłat drogowych. Czeski administrator podatkowy przypuszcza, że firma D jest częścią łańcucha, jako tzw. "spółka wiodąca" – tj. podatnik, który nabywa i dostarcza towary z Unii Europejskiej i do Unii Europejskiej w celu umożliwienia oszustwa w innym państwie członkowskim, w tym przypadku w Polsce.

Organ zwrócił również uwagę na daty transakcji przedmiotowego towaru, wynikające z faktur wystawianych przez różne podmioty, z których wynikają przypadki gdy w ciągu jednego dnia dostaw tego samego towaru dokonuje kilka firm w Polsce, zaś ostatnia firma (skarżącej) zleca wywóz towaru poza granice kraju do firmy w Czechach i w tym samym dniu towar wraca do Polski, będąc dalej przedmiotem transakcji przez kolejne dwie firmy. Odnotowano także przypadek dostawy walcówki ( wg tachografu) za granicę do D tj. w dniu 19 stycznia 2012 r. dzień wcześniej niż strona dokonała zakupu od firmy A , a dokument przewozowy CMR wystawiony został w dniu 20 stycznia 2012 r. Powyższe wskazuje na ewidentną nierzetelności przebiegu zdarzeń gospodarczych wręcz ich pozorność.

Organ zasadnie akcentuje, że obrót tym samym towarem między wieloma podmiotami jest pozbawiony sensu gospodarczego, wskazując jednocześnie na absurdy ekonomiczne, np. okoliczność, że towar zakupiony przez R. P. od firmy D, był znacznie niższej wartości (ok. 14%) od wartości dostawy wynikającej z faktury wystawionej przez skarżącą na rzecz podmiotu czeskiego. Nie jest zasadny zarzut traktujący o braku wiarygodności ustaleń co do odległości pomiędzy J. a O. w Czechach , którymi strona podważa ocenę organów, iż nie doszło do WDT z udziałem strony. Administracja podatkowa słusznie przyjęła ,że trasa ta jest nieadekwatna do wskazań tachografu, a strona powołując się na dane z niego wynikające nie wykazała ,że urządzenie to miało wady techniczne mające usprawiedliwiać odmienność odczytu odległości pomiędzy wskazanymi miejscowościami. Zasadnie organ argumentuje ,że o braku WDT nie zaświadcza tylko ten dowód ale szereg innych , które organy uwypukliły dla przyjęcia świadomego udziału strony w dokonywaniu oszustw podatkowych ( str. 18 zaskarżonej decyzji)..

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. To zawsze podatnik ponosi zatem negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji.

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zarysowano kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02 wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT (pkt uzasadnienia 70 i 71). Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Podsumowując, zdaniem sądu nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do odliczenia, te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym lub wieli jego etapach. Karuzela podatkowa tworzona jest bowiem w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia - świadomość podatnika, która w niniejszej sprawie została bezspornie wykazana. Poza tym mimo, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita K E.

W niniejszej sprawie Sąd podzielił ocenę organów, że skarżąca miała świadomość udziału w transakcjach docelowo zmierzających do nieuprawnionego uzyskania korzyści podatkowych. Świadczy o tym wiele okoliczności wymienionych w decyzjach obu instancji, wśród których tylko tytułem przykładu można wskazać, że jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej skarżąca zgłosiła dom mieszkalny. Nie posiadała żadnego zaplecza gospodarczego do obrotu wyrobami ze stali (placu magazynowego, urządzeń do załadunku czy rozładunku), uważając, że wystarczające w tym zakresie są: laptop, drukarka oraz dwa samochody osobowe. W wykazanym w obrocie brała udział nieuzasadniona, duża liczba podmiotów, podczas gdy w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników, aby uzyskać jak najwyższą marżę. Negocjacje cenowe nie występowały, zachodziła szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane natychmiastowo, praktycznie w kilkuminutowych odstępach czasu; partie towarów nie były dzielone, towary nie były ubezpieczane, mimo ich wysokiej wartości; kontakty zarówno z dostawcą jak i odbiorcą odbywały się głównie telefonicznie i mailowo, nie wystąpił kontakt osobisty. Towar nabyty przez stronę nie został do niej dostarczony, skarżąca nie weryfikowała przemieszczenia towaru na terytorium Czech, nie potrafiła też wskazać danych pracownika, który w jej imieniu miał nadzorować załadunek towaru. W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie – należy uznać za całkowicie nieuzasadniony.

W odniesieniu do zakwestionowania prawa do zastosowania 0% stawki podatkowej przywołać należy dyspozycję art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, na mocy którego przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Natomiast na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Na mocy art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Należy jednak zwrócić uwagę, że samo spełnienie wymogów formalnych z art. 42 ust. 1-3 ustawy o VAT jest niewystarczającą przesłanką do nabycia uprawnień w zakresie preferencyjnej stawki podatku, gdy dokumenty przewozowe, które miały potwierdzać dokonanie dostawy wewntrzawspólnotowej są nierzetelne, tj. nie dokumentują faktycznych zdarzeń. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi w ramach realnie zaistniałej czynności (por. uchwała NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy w ramach rzeczywiście dokonanej pomiędzy wskazanymi na fakturze podmiotami, czynności (por. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt C-409/04, pkt 42). Podkreślić jednak należy, że sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, gdzie państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom, i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku VAT związanego z tą dostawą, w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, towary w rzeczywistości nie opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy. Przepisy dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej w ocenienie TSUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Zaznaczenia również wymaga, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym (por. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt C-409/04, pkt 50, 68 i 65).

W omawianej sprawie jednak uczestnictwo dostawcy (skarżącej) w oszustwie podatkowym zostało wykazane przez organy podatkowe – o czym już była mowa wyżej.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 poz. 1369 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

dc