Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2675/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt III SA/Kr 774/17 w sprawie ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 maja 2017 r. nr 1201-IOC.4310.5.2017.MJ w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA) wyrokiem z 12 października 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 774/17, oddalił skargę R. A. (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) z 31 maja 2017 r. nr 1201-IOC.4310.5.2017.MJ w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Skarżący skargą kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi, zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: op), poprzez oddalenie skargi na decyzję organu II instancji, pomimo że wystąpiły przesłanki do jej uchylenia w całości, albowiem WSA w ślad za organami I i II instancji utrzymał w mocy zaskarżone decyzje w sposób rażący naruszające przepisy postępowania, a to:

a. art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2015 r. poz. 858 z ze zm., dalej: Prawo celne) w zw. z art. 221, ust. 3 oraz ust. 4, rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez wydanie przedmiotowej decyzji po upływie trzech lat od powstania długu celnego oraz całkowicie dowolnym, jak również gołosłownym przyjęciu wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego, że "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego"

b. artykułu 121 § 1op w zw. z art. 73 ust. 1 Prawo celne, poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 1 lutego 2011 r. SAD nr (...), przez organy I-ej oraz Il-ej instancji w sposób niebudzący zaufania stron, tj. oparciu ustaleń dotyczących rzekomej ceny transakcyjnej zadeklarowanych towarów na bliżej nieokreślonym dokumencie wystawiony przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących procedury jego wystawienia czy też zasad zgłaszania towarów do ewidencji obowiązującej w Chińskiej Republice Ludowej,

c. art. 122 op w zw. z art. 73 ust. 1 Prawo celne, poprzez zaniechanie przez organy I-ej oraz Il-ej instancji przeprowadzenia wszelkich czynności niezbędnych dla wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego a wartością wskazaną w dokumentach przedłożonych przez organy Chińskiej Republiki Ludowej, w szczególności poprzez zaniechanie zwrócenia się do organów Chińskiej Republiki Ludowej o przedłożenie dokumentów źródłowych w postaci np. faktur VAT będących podstawą zgłoszenia do ewidencji podatkowej,

d. art. 123 § 1 op w zw. z art. 73 ust. 1 Prawo celne, poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 1 lutego 2011 r. SAD nr (...) przez organy I-ej oraz Ii-ej instancji bez udziału skarżącego, a polegającego na całkowicie bezkrytycznym oparciu zaskarżonej decyzji na dokumencie wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez zapewnienia stronie możliwości jakiegokolwiek uprzedniego odniesienia się do treści przedmiotowego dokumentu, zweryfikowania jego poprawności, jak również wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego, a dokumentami przedłożonymi przez organy Chińskiej Republiki Ludowej,

e. art. 86 ust. 1 Prawo celne, poprzez całkowicie wadliwe nadanie poprzez organy I-ej oraz Il-ej instancji mocy dokumentu urzędowego dokumentowi otrzymanemu od organów Chińskiej Republiki Ludowej w zakresie ceny transakcyjnej towarów, podczas gdy wskazany dokument stanowić może jedynie dowód tego, jaką kwotę bliżej nieokreślony podmiot trzeci deklarował w swym rozliczeniu podatkowym, jak i tego, że organ celny Chińskiej Republiki Ludowej odebrał od podmiotu trzeciego oświadczenie o treści wynikającej z ww. pisma, a w żadnym wypadku, iż wskazana kwota stanowi urzędowo stwierdzoną cenę transakcyjną,

2. obrazę przepisów prawa materialnego, a to art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1. oraz art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 29. ust. 1, art. 30- 32 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. oraz art. 23. ust. 3 Prawo celne poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a prowadzące do przyjęcia znacznie wyższego niż zapłacony przez skarżącego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 1 lutego 2011 r. SAD nr (...)

W uzasadnieniu skarżący wniósł w razie podzielenia argumentacji o zawieszenie przedmiotowego postępowania, jak też o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym: czy art. 56 ustawy Prawo celne, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania celnego w związku z uznaniem przez organ celny, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, o którym to przedłużeniu terminu przedawnienia podatnik nie jest informowany, jest zgodny z art. 2 oraz art. 42 ust. 3 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA - w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.; dalej: ustawa: COVID-19) sprawę skierowano na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wobec zgłoszonego wniosku o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i wobec wydanego w sprawie zarządzenia o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, trzeba wskazać, że zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy COVID-19 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. W przypadku skierowania sprawy podlegającej rozpoznaniu na rozprawie na posiedzenie niejawne Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów.

Zauważyć należy też, że stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Skład orzekający NSA podziela pogląd, że wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy COVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością rozpoznania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym. Przytoczone regulacje należy traktować jako "szczególne" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. W niniejszej sprawie należało mieć też na uwadze ograniczone możliwości przeprowadzenia rozpraw we wszystkich sprawach przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (por. wyrok NSA z 15 lipca 2021 r., sygn. akt III OSK 3743/21 i uchwała NSA z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże).

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego rozpoznanie jej nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 12 października 2017 r., III SA/Kr 774/17 wyraził w trybie art. 153 p.p.s.a. ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania: "Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego, że skoro kwestionowana decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie określająca kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, weszła do obrotu prawnego w dniu 1 lutego 2016 r. (data doręczenia decyzji), to powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nastąpiło z zachowaniem terminu określonego w art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawo celne. Tym samym zarzut dotyczący przedawnienia należności w związku z tym, że decyzja w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego nie została skutecznie doręczona ani stronie ani osobie umocowanej przez stronę przed upływem 5 lat od dokonania zgłoszenia celnego - jest chybiony."

Przepisy art. 153 p.p.s.a. i art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. zakreślają granice postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich wojewódzki sąd administracyjny rozpoznał skargę, w tym postępowaniu nie ma już zastosowania art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy wojewódzki sąd administracyjny jest związany zarzutami i wnioskami skargi i nie bada już w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz w zakresie wytyczonym przepisem art. 153 p.p.s.a. Inaczej mówiąc, prawodawca założył że wojewódzki sąd administracyjny uwzględniając skargę, będąc związany przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. dostrzegł już wszystkie naruszenia prawa, a w uzasadnieniu wyroku wyraził pełną ocenę prawną oraz zawarł wszystkie wskazania co do dalszego postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że nie mogą być skuteczne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące prawomocnie przesądzonej kwestii przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2006 r., I FSK 505/05 (LEX nr 250245) stwierdził, że art. 153 p.p.s.a. powinien być interpretowany w powiązaniu z art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten nie wyłącza ze swojego zakresu sądu drugiej instancji.

Mając na uwadze tak zarysowane okoliczności sprawy, należy się ustosunkować do wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania w sprawie i skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że taki sam wniosek skarżący zawarł już w swoich wcześniejszych sprawach o adekwatnym stanie faktycznym i prawnym, a który został rozpoznany negatywnie (por. np. wyroki NSA z: 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 959/16; 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 279/17 i sygn. akt I GSK 274/17). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni pogląd NSA przedstawiony w powołanych wyrokach i uznaje jako własny.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak jest podstaw prawnych do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o treści wskazanej w skardze kasacyjnej. Instytucja pytania prawnego przewidziana art. 193 Konstytucji, nie daje skarżącemu w postępowaniu sądowoadministracyjnym uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym jest wątpliwość powstała w składzie orzekającym co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Przewidziane w art. 193 Konstytucji uprawnienie sądu staje się obowiązkiem tylko w tym wypadku, gdy sąd ma wątpliwości co do konstytucyjności danego przepisu. Taka sytuacja w tej sprawie nie wystąpiła. Tym bardziej, że stan prawny, który był przedmiotem kontroli TK w sprawie P 30/11 jest nieporównywalny do stanu prawnego ukształtowanego przez art. 221 ust. 3 i 4 WKC.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, to jest art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, art. 187 § 1 O.p. oraz naruszenie art. 86 ust. 1 Prawa celnego poprzez wadliwe nadanie przez organy celne mocy dokumentu urzędowego dokumentowi otrzymanemu od organów celnych ChRL stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W związku z kontrolą postimportową skarżącego organ celny poddał weryfikacji faktury dokumentujące nabycie towarów objętych zgłoszeniem celnym. Wniosek o weryfikację faktur organ celny uzasadnił wątpliwościami dotyczącymi wartości towaru, która była niższa w porównaniu z towarem tego samego rodzaju, zgłaszanym w tym samym czasie przez inne podmioty. Wniosek o weryfikację został przekazany do władz chińskich w ramach współpracy celnej określonej w Umowie między Wspólnotą Europejską a rządem Chińskiej Republiki Ludowej o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz.Urz. UE L 375 z 23 grudnia 2004 r.). Zgodnie z tą umową organy celne umawiających się stron udzielają sobie wzajemnej pomocy, przekazując informacje służące właściwemu stosowaniu przepisów celnych, zapobieganiu naruszeniom, prowadzeniu dochodzeń oraz zwalczaniu wszelkich działań sprzecznych z przepisami celnymi. Procedura przewidziana umową wskazuje jako strony tego postępowania organy celne, a nie osoby fizyczne, czy prawne, których postępowanie wyjaśniające dotyczy. Zgodnie z art. 1 pkt c i d umowy, ilekroć mowa o "organie wnioskującym", rozumie się przez to właściwy organ celny wyznaczony w tym celu przez jedną z Umawiających się Stron, który występuje z wnioskiem o udzielenie pomocy na podstawie Umowy. Przez "organ otrzymujący wniosek" rozumie się właściwy organ celny wyznaczony w tym celu przez jedną z Umawiających się Stron, który otrzymuje wniosek o udzielenie pomocy na podstawie Umowy. Z tego względu bezzasadny jest zarzut braku udziału strony w tym postępowaniu. Wynik weryfikacji został przekazany przez Główny Urząd Celny Chińskiej Republiki Ludowej wraz z dokumentami. Zadeklarowana przez chińskiego eksportera wartość towaru była znacznie wyższa, niż wartość towaru zadeklarowana przez skarżącego w zgłoszeniu celnym. Dokumenty uzyskane od władz celnych chińskich w postaci wydruku z ewidencji urzędowej Głównego Urzędu Celnego Chińskiej Republiki Ludowej zostały przetłumaczone z języka chińskiego przez tłumacza przysięgłego. Uzyskano tłumaczenie poświadczone z języka chińskiego dokonane przez tego tłumacza przysięgłego – dokumentu w postaci pisma Głównego Urzędu Celnego Chińskiej Republiki Ludowej, za którym przekazano stronie polskiej wynik stanowiący odpowiedź m.in. na wniosek polskich władz celnych. Bezpodstawne jest więc twierdzenie skarżącego, że "organy celne dokonały ustaleń rzekomej ceny transakcyjnej zadeklarowanych towarów na bliżej nieokreślonym dokumencie wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących procedury jego wystawienia". Należy zgodzić się z Sądem I instancji aprobującym stanowisko organów celnych, że organ celny nie miał podstaw nie przyjąć, jako dowodu w postępowaniu, dokumentów otrzymanych od Głównego Urzędu Ceł Chińskiej Republiki Ludowej w ramach wskazanej Umowy. Umowa nie przewiduje jakiegokolwiek trybu weryfikacji przekazanych informacji, wręcz przeciwnie wskazuje, że informacje lub dokumenty uzyskane zgodnie z Umową mogą być wykorzystane w charakterze dowodów w postępowaniu administracyjnym wszczętym w związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów celnych (art. 17 ust. 3 Umowy). Postępowanie weryfikacyjne, które jest postępowaniem sprawdzającym, kontrolnym, odmiennym w charakterze niż postępowanie celne w sprawie ustalenia wartości celnej, kończy się przekazaniem organom celnym państwa importującego informacji, czy wynik weryfikacji jest pozytywny czy negatywny. Z umowy o współpracy nie wynika obowiązek chińskich władz celnych przeprowadzenia procesu ustalania wartości towarów eksportowanych, lecz przekazania informacji, które co do zasady, znajdują się w posiadaniu organu będącego adresatem wniosku o pomoc. Na etapie postępowania weryfikacyjnego nie mają zastosowania przepisy WKC i RWWKC. Weryfikacja przeprowadzona była bowiem na podstawie umowy międzynarodowej, a nie na podstawie przepisów celnych UE. W postępowaniu dowodowym, co wynika z akt administracyjnych sprawy, skarżący i jego pełnomocnik byli powiadomieni o zebranym materiale dowodowym, mieli możliwość odniesienia się do tego materiału, w tym dokumentów przekazanych przez Urząd Celny Chińskiej Republiki Ludowej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy zebrały w sprawie materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do wydania decyzji i materiał ten potwierdza zasadność wydanych rozstrzygnięć. Ocena materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny i nie można jej postawić zarzutu dowolności. Fakt, że organy celne ustaliły wartość transakcyjną towaru w oparciu o informację uzyskaną od organów celnych ChRL i dowód ten uznały za wiarygodny nie budzi żadnych wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślić należy, że chińskie organy celne podały tę wartość prawidłowo identyfikując towar po numerze konosamentu, dacie wywozu, ilości sztuk, ilości opakowań, wadze i numerze kontenera. Okoliczność, że ocena materiału dowodowego jest odmienna od tej, jakiej oczekiwałby skarżący kasacyjnie nie świadczy o wadliwym zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie naruszenia prawa przez organy celne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1 oraz art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 29 ust. 1, art. 30-32 WKC, art. 181a RWKC oraz art. 23 ust. 3 Prawo celne poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, prowadzące do przyjęcia znacznie wyższego niż zapłacony przez skarżącego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi wskazać należy, że w istocie tak sformułowany zarzut nie dotyczy rozpoznawanej sprawy, ponieważ kontroli sądowo administracyjnej została poddana cztery decyzja w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego.

Stan faktyczny tej sprawy nie jest sporny, kwestią sporną jest jedynie wartość celna importowanych towarów, których stan nie budzi wątpliwości. Według art. 30 ust. 1 i 2 pkt b) WKC, jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29 (wartość transakcyjna), ustala się ją, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2. Wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Definicja legalna towarów podobnych znajduje się w art. 142 ust. 1 lit. d) RWKC: "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. Natomiast według art. 151 ust. 1 RWKC, w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b) Kodeksu (wartość transakcyjna towarów podobnych) wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty, niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości. Organy celne, jak również Sąd I instancji nie naruszyły wskazanych przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Podstawowym ustaleniem było, że cena jednostkowa importowanych towarów wynikająca z faktury nie była ceną faktycznie zapłaconą. Ustalenia tego dokonano stosując zastępczą metodę ustalania wartości celnej

Skoro w tej sprawie bezspornym jest, jakie towary były przedmiotem importu, ponieważ wynika to z prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych w których uwzględniono stan towaru istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 67 WKC i art. 214 ust.1 WKC), to tym samym możliwe jest łączne rozpoznanie zarzutów naruszenia art. 29 ust. 1 WKC i art. 30 ust. 2 lit. b) WKC. Zarzucając naruszenie prawa materialnego skarżący kasacyjnie wskazał, że organy celne bezzasadnie zakwestionowały wartość celną towarów wynikającą z faktury importowej, jak również bezzasadnie zastosowały metodę wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna.

Według art. 181a ust. 1 i 2 RWKC jeżeli, zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Jeżeli organy celne mają wątpliwości określone w ust. 1, mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4, przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli wątpliwości te pozostają, organy celne przed podjęciem ostatecznej decyzji powiadamiają daną osobę na piśmie, o ile się o to zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewnią jej odpowiednią możliwość udzielenia odpowiedzi. Ostateczna decyzja wraz uzasadnieniem przekazywana jest zainteresowanemu na piśmie.

Z tej regulacji prawnej wynika, że organy administracji celnej nie są związane wartością transakcyjną towaru deklarowaną przez podmiot dokonujący jego importu, mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w takiej sprawie stanu faktycznego. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej.

Zgodnie z art. 178 ust. 4 RWKC, złożenie w urzędzie celnym deklaracji wartości (celnej) traktowane jest jako przyjęcie odpowiedzialności przez osobę ją składającą, w odniesieniu do: prawidłowości i kompletności danych podanych w deklaracji, autentyczności dokumentów przedstawionych na poparcie tych danych, oraz dostarczenia każdej dodatkowej informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów. Organy administracji celnej w omawianym trybie są uprawnione do tego, aby żądać przedstawienia uzupełniających informacji od osoby, która deklarację wartości złożyła.

Z mocy art. 78 ust. 1 i 2 WKC, po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia. Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania.

Ustalenie na podstawie tych przepisów, że importowane towary były droższe, niż to zadeklarowała strona, może być uznane za uzasadnioną przyczynę do zakwestionowania wartości celnej towarów. Ustalenie to, z uwagi na różnicę tych wartości, w oczywisty sposób budzi wątpliwości, co do wiarygodności informacji składanych przez importera towarów. Stanowisko takie mieści się w granicach wynikających z art. 181 a ust. 1 RWKC i dlatego słusznie uznał Sąd I instancji, że organy celne nie naruszyły w tym zakresie prawa.

Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z dowodu zakupu przedłożonego przez importera jest możliwość ustalenia jego wartości celnej na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 lit. b) WKC - wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Organy celne stosując omawianą metodę wskazały, jaki materiał porównawczy uwzględniły.

Pełnomocnik skarżącego zawarł także w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 23 ust. 3 Prawa celnego, nie wskazał natomiast na czym naruszenie to miałoby polegać. Ani organ I instancji, ani organ odwoławczy nie stosowały tego przepisu, zatem nie mogły go naruszyć.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.