Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 253/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...] II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądzą od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. B. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm.- w dalszej części uzasadnienia o.p.), po rozpatrzeniu odwołania M. B. (podatnik), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2010r., ustalającą podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 35.426,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że podatnik w 2007 r. dysponował środkami ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania: a) zgromadzonymi na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2007 r., z których finansował wydatki - 618.701,65 zł; b) dochodami osiągniętymi w 2007 r. - 45.218,10 zł, na które składały się świadczenie emerytalno – rentowe, odsetki z oszczędności lokowanych w bankach i dochód z tytułu wykupu obligacji; c) oszczędnościami na dzień 1 stycznia 2007 r. zgromadzonymi poza systemem bankowym - 23.981,86 zł. Następnie organ wielkości te odniósł do poniesionych przez podatnika wydatków w postaci: a) zgromadzonego mienia na dzień 31 grudnia 2007 r. - 705.279,77 zł; b) wydatków poniesionych w 2007 r. - 29.856,80 zł. Organ uzasadniał dalej, że po stronie przychodów i wydatków podatnika pominięto zdeponowane w banku oszczędności w USD z uwagi na okoliczność, że nie stanowiły one źródła finansowania wydatków, poniesionych w roku podatkowym ani w inny sposób nie zwiększyły podstawy opodatkowania. Pominięto również koszty utrzymania podatnika z uwagi na ustalenie, że wydatki zostały pokryte dochodami z uprawy malin.

Organ ocenił, że powyższe ustalenia faktyczne zostały dokonane w oparciu o wyczerpująco zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, który obejmuje: zeznania świadków, wyjaśnienia i oświadczenia podatnika, dane GUS, informacje przekazane przez instytucje finansowe, przez banki, jak również przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, ZUS, Ośrodek Doradztwa Rolniczego w K., Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Główny Urząd Geodezji i Kartografii, Państwową Powiatową Stację Sanitarno Epidemiologiczną, Spółdzielnię Spożywców oraz Spółdzielnię Mieszkaniową. Oceniając zgromadzone dowody i dokonując ustaleń faktycznych, organ zwracał uwagę, że w postępowaniu dotyczącym dochodów podatnika, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (czyli opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania), na organie prowadzącym takie postępowanie spoczywa obowiązek prawidłowego ustalenia kwoty wydatków, jakie poniósł podatnik i wartości mienia jakie podatnik zgromadził w rozpatrywanym roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Natomiast ciężar udowodnienia, że wydatki i wartość zgromadzonego mienia znajdują pokrycie w środkach już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, obciąża podatnika, bo to podatnik dysponuje pełną wiedzą na temat pochodzenia środków, którymi pokrywa ponoszone wydatki, które przeznacza na nabywane mienie.

Po zestawieniu środków podatnika ze źródeł opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania z jego wydatkami, organ doszedł do wniosku, że nadwyżka wydatków w kwocie 47.234,96 zł jest dochodem bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Podlega on opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75 %, na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176 ze zm. w dalszej części uzasadnienia u.p.d.o.f.). Na tej podstawie faktycznej i prawnej, zdaniem organu, należało ustalić podatnikowi zobowiązanie podatkowe w wysokości 35.426 zł.

Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 o.p. polegające na błędnej ocenie zebranego dotychczas materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniżenie kwoty środków finansowych zgromadzonych przez podatnika na dzień 1 stycznia 2003 r., zaniżenie dochodów podatnika uzyskanych w latach 2003 – 2005 oraz dochodów i stanu majątkowego podatnika na dzień 1 stycznia 2007 r., pominięcie podawanych przez podatnika dochodów osiąganych z tytułu m.in. upraw rolnych. W dalszej kolejności podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż wykazane przez organ wydatki podatnika mają uzasadnienie w wysokości zgromadzonego w latach poprzednich mienia, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania oraz w dochodzie jaki podatnik uzyskał w roku objętym kwestionowaną decyzją.

Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty faktyczne i prawne przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale zasadniczo z innych przyczyn niż te, które zostały w niej opisane. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. w dalszej części uzasadnienia p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zatem sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma obowiązek uwzględnić także te naruszenia prawa, których skarga podatnika nie wymienia.

Zaskarżona decyzja ma u podstaw prawnych art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., który organ zastosował w odniesieniu do stanu faktycznego zaistniałego w 2007 r. Ten pierwszy przepis do końca 2006 r. i od 1 stycznia 2007 r. przewidywał, że przychodami z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. są przychody bez pokrycia w źródłach ujawnionych. Natomiast art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. do końca 2006 r. stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (przytaczając brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zachowano pierwotną pisownię). Natomiast od 1 stycznia 2007 r. zostało mu nadane nowe brzmienie (ustawa nowelizująca Dz.U.06.217.1588), zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W uzasadnieniu tej nowelizacji, wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2007 r., argumentowano (druk sejmowy nr 732), że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Natomiast w nowelizacji doprecyzowano, że przychody na pokrycie wydatków powinny zostać zgromadzone przed poniesieniem tego wydatku.

Rozważany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., był przedmiotem oceny, w zakresie zgodności z wzorcami konstytucyjnymi, Trybunału Konstytucyjnego (w dalszej części uzasadnienia Trybunał), który w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji (Dz.U.97.78.483 ze zm.).

Zdaniem Trybunału, analiza art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 o.p. wskazuje, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi, dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne. W ocenie Trybunału, można zaryzykować stwierdzenie, że w rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Trybunał zauważał, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym. Trybunał zwracał uwagę, że pomimo obowiązywania u.p.d.o.f. od ponad 20 lat, a o.p. - od ponad 15 lat, niektóre wątpliwości nie zostały do tej pory dostrzeżone w orzecznictwie, z kolei w wypadku tych, które zostały zauważone i wyjaśnione, mamy do czynienia - wbrew zasadzie in dubio pro tributario - z rozstrzygnięciami na niekorzyść podatników. Trybunał zaznaczył, że wprawdzie, budzące niekiedy daleko idące zastrzeżenia, rozstrzygnięcia podejmowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne w sprawach dotyczących rozważanego podatku dają się w istotnym stopniu usprawiedliwić niską jakością legislacyjną kwestionowanych przepisów prawnych, to jednak po raz kolejny konieczne wydaje się przypomnienie, iż zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a nie orzekać in dubio pro fisco. Naruszenie wskazanej reguły interpretacyjnej, zdaniem Trybunału, doprowadziło do istotnego pogłębienia poziomu wadliwości badanej regulacji, gdyż wydaje się, że przynajmniej niektóre sporne kwestie można było rozstrzygnąć na korzyść podatników. W ocenie Trybunału nie sposób pominąć okoliczności, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. Podkreślenia wymaga, iż w wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Jako odpowiedzialna za obowiązujący stan prawny, ma ona obowiązek monitorowania sposobu stosowania stanowionych przez nią przepisów prawnych oraz eliminowania obarczających je wad, które ujawniają się w toku rozstrzygania określonych spraw. Zagadnienie to ma szczególne znaczenie wówczas, gdy na bazie niejednoznacznych regulacji kwestie sporne są przesądzane na niekorzyść jednostek. W takich sytuacjach, zdaniem Trybunału, nawet ugruntowana i jednolita praktyka orzecznicza nie niweluje zastrzeżeń związanych z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawnego. Trybunał, w dalszej kolejności, stwierdził, że to, iż większość wątpliwości, dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych, była i jest rozstrzygana jednolicie przede wszystkim z uwzględnieniem interesu fiskalnego państwa, nie powinno było powstrzymać ustawodawcy przed dokonaniem odpowiednich zmian legislacyjnych, mających na celu doprecyzowanie tej instytucji. Podstawowy zarzut, jaki, w ocenie Trybunału, należy postawić skarżonej regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 o.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Trybunał motywował, że pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Wadliwość art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego stawkę podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, okazuje się wyłącznie pochodną niejednoznaczności pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Trybunał przypomniał, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Trybunał podkreślił, że kwestionowane w niniejszej sprawie przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), chociaż - jako unormowania podatkowe - winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji). W przekonaniu Trybunału, gdyby za przedstawicielem Ministra Finansów przyjąć, że jednym z zasadniczych celów istnienia instytucji podatku od dochodów nieujawnionych jest prewencja i w tym zakresie omawiana instytucja (w szczególności 75-procentowa stawka podatkowa) skutecznie spełnia swoją rolę, skłaniając podatników do rzetelnego zgłaszania osiąganych przychodów, to trzeba zaznaczyć, iż w żadnym razie prewencji nie można traktować tak instrumentalnie, żeby prowadziło to do lekceważenia elementarnych wymogów dotyczących jasności i precyzji przepisów prawnych, które mają być stosowane w odniesieniu do jednostek. W tym stanie rzeczy, Trybunał uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. określa wyłącznie stawkę podatku od dochodów nieujawnionych, nie wywołując w tym zakresie wątpliwości interpretacyjnych, stąd nie sposób dopatrzeć się w jego wypadku niezgodności z powołanymi wzorcami konstytucyjnymi. Trybunał stwierdzał, że podstawową konsekwencją tego rozstrzygnięcia jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 68 § 4 o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. - z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania. Trybunał przypomniał, że powołane przepisy prawne stanowią łącznie - wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji, możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, 2) art. 68 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. ustanie z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, z zastrzeżeniem postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał stanowczo podkreślał, że poważnych zmian wymaga cały mechanizm opodatkowania dochodów nieujawnionych. Jakkolwiek zapadłe orzeczenie nie odnosi się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego aktualnym brzmieniu, to, w ocenie Trybunału, rozważany przepis jest obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji. Trybunał stwierdził, że obowiązkiem ustawodawcy jest zapewnienie realizacji zasady powszechności opodatkowania, w tym zwalczanie procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Przeprowadzona analiza doprowadziła jednak Trybunał do wniosku, że poddane kontroli konstytucyjności prawa przepisy prawne, kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, zostały skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich. Gdyby ustawodawca podjął na nowo próbę uregulowania rozważanego zagadnienia, powinien, w ocenie Trybunału, dokładnie przemyśleć model instytucji podatku od dochodów nieujawnionych, biorąc pod uwagę wszystkie zastrzeżenia zawarte w niniejszym wyroku, a w szczególności potrzebę: 1) precyzyjnego i jasnego zdefiniowania przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach oraz przychodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, tak by można było jednoznacznie ustalić, w jakich sytuacjach mamy do czynienia z takimi przychodami, 2) określenia wzajemnego stosunku uregulowań dotyczących opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz przepisów ustaw podatkowych przewidujących opodatkowanie przychodów innymi rodzajami podatków niż podatek dochodowy od osób fizycznych, 3) precyzyjnego ustalenia, w jakich sytuacjach organ podatkowy ma określić wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a w jakich ma ustalić podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, 4) jednoznacznego wskazania okresu, w jakim możliwe ma być wydawanie decyzji ustalających zobowiązania podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, 5) respektowania instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych, 6) sprecyzowania - uwzględniając charakterystykę poszczególnych źródeł przychodów - zakresu obowiązków dowodowych ciążących na organie podatkowym i podatniku w postępowaniu w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w tym dookreślenia zakresu dokumentacji, jaką ewentualnie ma przedstawić podatnik w celu wykazania uregulowania zobowiązania podatkowego lub niepowstania takiego zobowiązania, 7) rozwiązania problemu opodatkowania przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w tym precyzyjnego zdefiniowania wskazanych przychodów, 8) jednoznacznego uregulowania zagadnienia zbiegu instytucji podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz instytucji środków karnych orzekanych w postępowaniu karnoskarbowym, w celu wykluczenia możliwości dwukrotnego odzyskania przez Skarb Państwa nieuiszczonego podatku. Mając na uwadze specyfikę podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, Trybunał poddał pod rozwagę ustawodawcy zasadność kompleksowego uregulowania tej instytucji, np. w odrębnym rozdziale lub w odrębnym akcie normatywnym, z jednoczesnym wskazaniem, jakie przepisy ogólne u.p.d.o.f. i o.p. mają znajdować do niej zastosowanie. Trybunał zwrócił zarazem uwagę na trzy zagadnienia. Po pierwsze, nowe uregulowania muszą bezwzględnie respektować zasadę poprawnej legislacji (art. 2 Konstytucji), wzmocnioną przez zasadę szczególnej określoności regulacji podatkowych (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji), co pozwoli, w przekonaniu Trybunału, wykluczyć podejmowanie wobec podatników rozstrzygnięć arbitralnych, nieopartych wprost na ustawie. Po drugie, w świetle zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) należy wziąć pod uwagę możliwość zróżnicowania stawek podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w zależności od stawki podatku właściwej dla zatajonego dochodu oraz w zależności od wysokości zatajonego dochodu. Trzeba bowiem mieć na względzie, że im mniejsza kwota nieujawnionego dochodu, tym mniejsza szkodliwość społeczna zachowania podatnika, większa możliwość nieświadomego charakteru naruszenia prawa podatkowego oraz większe ryzyko omyłki organów podatkowych. Po trzecie, Trybunał przypomniał o konieczności przestrzegania zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, nakazującej odpowiednie ukształtowanie rozwiązań intertemporalnych.

W świetle przytoczonych wyżej stanowiska i argumentów Trybunału, zasadniczą kwestią, dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji, jest to czy ten wyrok znajduje odniesienie do sytuacji, w której organ zastosował art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Należy rozważyć przede wszystkim czy po tym wyroku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. nadal korzysta z domniemania konstytucyjności, a w konsekwencji czy ten wyrok Trybunału daje podstawę do tego, aby sąd, w rezultacie kontroli legalności decyzji organu, odmówił zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. w warunkach art. 8 i art. 178 ust. 1 Konstytucji i aby sąd oparł swój wyrok w rzeczywistości na orzeczeniu Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09.

W kwestii skutków wyroków Trybunału należy zwrócić uwagę m.in. na wyrok Trybunału z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt SK 36/06. W jego uzasadnieniu Trybunał motywował, że stwierdzenie niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy tożsamej, zawartej w późniejszej ustawie. W dalszej kolejności podkreślono, że w takich okolicznościach wyrok Trybunału obala bowiem domniemanie konstytucyjności także tej normy, choć nie deroguje przepisu zawartego w późniejszej ustawie (por. pkt 9 uzasadnienia wyroku w sprawie SK 36/06, System informacji prawnej LEX).

Należy także zwrócić uwagę na argumentację Trybunału w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 marca 2007 sygn. akt K 8/07 w brzmieniu: "(...) Mimo że utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne (derogacja, zmiana prawa w zakresie obowiązywania) następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Już bowiem z momentem publicznego ogłoszenia wyroku (co jest zawsze wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału)), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności. Sądy orzekają na podstawie procedur, w obrębie których toczy się postępowanie, i z wykorzystaniem instrumentów będących do ich dyspozycji oraz kompetencji im przysługujących. Okoliczność, że w tych ramach sądy mają zastosować przepisy, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń przez nie ocenianych, ale następnie zostały uznane za niekonstytucyjne w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i na skutek tego nie obowiązują w dacie orzekania, w zasadniczy sposób wpływa na swobodę sądów w zakresie dokonywania wykładni tych przepisów. Należy wskazać, że np. w orzecznictwie Sądu Najwyższego można napotkać pogląd - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego trafny (por. wyrok: z 29 października 2002 r., sygn. P 19/01, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 67 i postanowienie z 6 kwietnia 2005 r., sygn. SK 8/04, OTK ZU 4/A/2005, poz. 44) - że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności danej normy stwarza dla organów stosujących prawo wskazówkę, przełamującą zwykłe zasady prawa intertemporalnego i zasady decydujące o wyborze prawa właściwego w momencie stosowania prawa (por. SN I KZP 16/05 z 31 września 2005 r., BPK 5/05). To znaczy, że w wypadku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności kontrolowanej normy, obowiązuje norma intertemporalna, mająca pierwszeństwo (z racji konstytucyjnej genezy) w stosunku do norm intertemporalnych dotyczących zmiany stanu prawnego w wyniku działań ustawodawcy. Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją. (...)". (System informacji prawnej LEX)

Sąd orzekający w sprawie niniejszej chce także zwrócić uwagę na stanowisko prawne, jakie zostało wyrażone w glosie do wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Po 461/01, autorstwa R. Hausera i A. Kabata (OSP 2/2003). Zgodnie z nim zasadniczo należy zaakceptować pogląd, że bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy dotyczy tylko takich przepisów Konstytucji, które dla swej skuteczności nie wymagają wydania ustawy. Autorzy zauważają jednak, że mogą wystąpić sytuacje wyjątkowe. Będą to sytuacje, w których Trybunał orzekł już o niekonstytucyjności określonego przepisu, natomiast do porządku prawnego ustawodawca wprowadza przepis o zasadniczo podobnej treści. Wówczas oczywistość niezgodności tego ostatniego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzą Trybunału stanowi wystarczającą przesłankę do odmowy przez sąd zastosowania przepisu ustawy.

Tej treści stanowisko prawne zostało zaakceptowane w orzecznictwie, by dla przykładu przywołać motywy uchwały z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt I FPS 2/06 (System informacji prawnej LEX).

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że sąd w składzie orzekającym podziela zapatrywanie w kwestii skutków wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, w myśl którego doszło do obalenia domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie tylko w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., ale także w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym, 2007. Nowelizacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2007 r. niewątpliwie bowiem nie przyniosła stanu prawnego, w którym zostałyby zrealizowane wskazania Trybunału, konieczne dla przywrócenia konstytucyjności.

Przedstawione powyżej rozważania, w okolicznościach sprawy niniejszej, prowadzą do konkluzji, że zaskarżonej decyzji nie może być przyznany walor zgodności z prawem.

Sąd w sprawie niniejszej jest zdania, że argumentacja i stanowisko przyjęte w powołanym wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 skutkuje obaleniem domniemania zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie tylko w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. (co wynika z samej sentencji), ale również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., skoro Trybunał wprost stwierdził, że rozważany przepis w wersji późniejszej, zmienionej z dniem 1 stycznia 2007 r., jest obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji. Jest to wyraźna i jednoznaczna wypowiedź Trybunału, przesądzająca o niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym także w 2007 r. W takiej sytuacji obowiązkiem sądu, który dokonuje kontroli legalności decyzji organu, opartej właśnie na tym przepisie, jest uwzględnienie wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i odmowa zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Sąd bowiem w takiej sytuacji ma obowiązek wydać orzeczenie, które wpisze się w proces przywracania stanu konstytucyjności. Powinien (w rozumieniu obowiązku) wydać rozstrzygnięcie najbardziej zgodne z Konstytucją, a przez to wpisać się w proces konstytucjonalizacji orzecznictwa sądowego. Nie może podlegać wątpliwości, że założeniem jest działanie sądów, które będzie realizowało standard prawa zgodny z Konstytucją i sądy mają obowiązek korzystać z prawnych instrumentów dla realizowania tego założenia. Sąd w składzie orzekającym zwraca także uwagę, że jeśli, zgodnie z art. 8 i art. 178 ust. 1 Konstytucji, sądy (w znaczeniu składów orzekających) mają być podległe Konstytucji, to nie mogą jednocześnie pomijać stanowiska Trybunału, mocą którego wyraźnie i jednoznacznie zostało obalone domniemanie konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2007 r. Jeśli konsekwencją wyroku Trybunału jest obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. także w brzmieniu późniejszym (tu konkretnie dla stanu prawnego w 2007 r.), to również hierarchia źródeł prawa nakazuje bezpośrednie odwołanie się do Konstytucji, w sytuacji jawnego (zauważonego przez Trybunał) konfliktu Konstytucja – przepis ustawy.

Sąd zauważa również, że wyrok Trybunału sygn. akt SK 18/09 niewątpliwie został wydany po wydaniu zaskarżonej decyzji. Stoi jednak na stanowisku, że obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu zastosowanym przez organ, wywiera skutek także w odniesieniu do oceny legalności decyzji wydanej przed powołanym wyrokiem Trybunału. Taki wniosek należy wyprowadzić z argumentu, zgodnie z którym, w przypadku stwierdzenia przez sąd, że przepis zastosowany przez organ w sposób niewątpliwy został pozbawiony domniemania konstytucyjności, należy odstąpić od zasady kontrolowania decyzji na czas jej wydania na rzecz zrealizowania obowiązku przywrócenia stanu konstytucyjności mocą orzeczenia sądowego.

(Por. też Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, R. Hauser, J. Trzciński, LexisNexis 2010, rozdział I – II; Wieloaspektowość następstw stwierdzenia niekonstytucyjności, K. Gonera, E. Łętowska, PiP 5/2008; Art.190 Konstytucji i jego konsekwencje w praktyce sądowej, K. Gonera, E. Łętowska, PiP 1/2003).

Podsumowując, skoro nie może ulegać wątpliwości, w świetle wypowiedzi Trybunału w motywach wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, że doszło do obalenia domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., to w konsekwencji uprawnione jest stanowisko, w myśl którego zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zostały wydane na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją. To zaś oznacza wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Sądy mają prawo stosować bezpośrednio Konstytucję, w myśl art. 8 ust. 2 Konstytucji. Z kolei z art. 178 ust. 1 Konstytucji wynika, że sędziowie są związani zarówno Konstytucją, jak i ustawą. Konstytucja i ustawa są zaś aktami normatywnymi o różnej pozycji hierarchicznej. Jeśli zatem istnieje konflikt tego rodzaju norm, to jest on rozstrzygany w myśl zasady lex superior derogat legi inferiori. Z tego wynika (argument z art. 178 Konstytucji), że sąd ma wręcz powinność (w rozumieniu obowiązku) posłużenia się Konstytucją i niezastosowania sprzecznej z nią normy.

Stanowisko prawne jakie sąd przyjął w sprawie niniejszej wpisuje się w linię orzecznictwa sądowego, którą reprezentuje m.in. wyrok w sprawie II FSK 2370/11. Sąd kasacyjny motywował tam, że mimo, iż powoływany wyrok Trybunału dotyczy stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r., to ocena konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonana przez Trybunał, nie może zostać pominięta na gruncie rozpoznawanej sprawy. Powyższe jest o tyle uzasadnione, że zmiana art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która miała miejsce z dniem 1 stycznia 2007 r., miała jedynie charakter porządkujący i w żaden sposób nie wpływała na dotychczasową konstrukcję tego przepisu i nie eliminowała wątpliwości, co do jego konstytucyjności, na co wyraźnie zwrócił uwagę Trybunał w swej argumentacji. Zatem ocena art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dokonana przez Trybunał w wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. akt 18/09, musi być uwzględniona również w sprawie dotyczącej 2007 r.

Z tych powodów zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) przy zastosowaniu art. 135 i art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.