Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1534/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.11 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości F. [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 956/16 w sprawie ze skarg Syndyka masy upadłości F. [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 czerwca 2016 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2005-2007 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Syndyka masy upadłości F. [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 lutego 2017r., sygn. akt I SA/Kr 956/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skarg Syndyka Masy Upadłości F. [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej z/s w K. (dalej: "Skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 czerwca 2016r., nr [...], [...], [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2005-2007 – oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd I instancji oddalił skargę wskazując w pierwszej kolejności, że orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 p.p.s.a., gdyż niniejszy wyrok jest poprzedzony wyrokiem z dnia 10 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Kr 1523/13, który funkcjonuje w obrocie prawnym. Następnie stwierdził, że powyżej wskazanym wyrokiem z dnia 10 stycznia 2014r. tutejszy Sąd przesądził o istnieniu powiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie Dz.U. z 2016r., poz. 1888 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.p.", pomiędzy stronami transakcji z dnia 14 kwietnia 2004r., obejmującej nabycie przez F. [...] S.A. w K. (dalej: "Spółka") działki przy ul. S. [...] w K. Działka ta została zakupiona przez Spółkę za kwotę łączną 5.800.000 zł.

W wyroku z dnia 14 kwietnia 2014r. Sąd sformułował wytyczne dla organu I instancji wskazując, że powinien w pierwszej kolejności dokonać wszechstronnej analizy porównawczej i oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem trybu postępowania określonego w art. 11 u.p.d.o.p., a następnie po przeprowadzeniu takiej analizy i stosownie do jej wyników zastosować odpowiednią metodę oszacowania dochodu przewidzianą w przepisami ustawy podatkowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. z 1997r., nr 128, poz. 833 ze zm., obowiązujące do 14 października 2009r., dalej: "rozporządzenie z dnia 10 października 1997r.").

Sąd I instancji stwierdził, że organy w pełni wywiązały się z obowiązku zastosowania oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 stycznia 2014r. i zgromadziwszy wystarczający materiał dowodowy dokonały jego wnikliwej i rzetelnej oceny w świetle obowiązujących przepisów prawa. Sąd stwierdził, iż stan faktyczny dawał organowi podstawę do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. i w konsekwencji zaskarżone decyzje, jak i poprzedzające je decyzje organu I instancji wydane zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jest:

1. art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, iż przy sprzedaży gruntu zlokalizowanego przy ul. S. [...] do Spółki doszło, w wyniku istniejących powiązań pomiędzy stronami, do ustalenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co doprowadziło w konsekwencji do oszacowania wartości rzeczonej nieruchomości;

2. art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. w zw. z § 2, § 3 ust. 1, § 4 - 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wyborze do oszacowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, bez jakiegokolwiek rozważenia możliwości zastosowania innej z wymienionych ww. przepisach metod oszacowania dochodu, które mogłyby oddać lepiej wartość transakcji i uwzględnić specyfikę obrotu nieruchomościami, podczas gdy metoda ta jest nieprawidłowa dla stanu faktycznego będącego przedmiotem analizy.

Z ostrożności procesowej, nawet gdyby uznać, iż metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej mogła by mieć zastosowanie w przypadku przedmiotowej transakcji, zaskarżonej decyzji zarzucić również należy naruszenie:

3. art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 2, § 3 ust. 1, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na nieprawidłowym posłużeniu się w metodzie porównywalnej ceny niekontrolowanej wagą poszczególnych walorów branych pod uwagę przy dokonaniu oszacowania;

4. § 7- 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r., poprzez ich niezastosowanie w sprawie i nieprzeprowadzenie analizy porównywalności transakcji w oparciu o funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, oraz strategii gospodarczej, warunków transakcji takich, jak terminy, warunki i formy płatności, okres, w jakim realizowana jest transakcja, terminowość realizacji transakcji, zabezpieczenia realizacji transakcji.

II. Ponadto Skarżący zarzucił również naruszenie następujących przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, to jest:

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z w zw. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 tej ustawy oraz w zw. z następującymi przepisami Ordynacji podatkowej: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz art. 210 § 1 i 4 - polegające na niezastosowaniu tego przepisu p.p.s.a. w stosunku do zaskarżonych decyzji i dokonaniu błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skarg, pomimo, iż organom podatkowym można zarzucić ocenę zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od zasad logiki i doświadczenia życiowego, a więc z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, co przejawiało się w zignorowaniu uzasadnienia Spółki w zakresie określenia wartości nieruchomości zlokalizowanej przy ul. S. [...] na podstawie wyceny biznesplanu sporządzonego przez G. A. oraz opinii A. E., a także okoliczności weryfikacji opinii przez podmiot trzeci (bank) w związku z wystąpieniem z wnioskiem o przyznanie kredytu, oraz bezzasadne niewzięcie pod uwagę dokumentu opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę A. E. przy ocenie, czy wartość nieruchomości znajdującej się przy ul. S. [...] była ustalona niezgodnie z warunkami rynkowymi, co w efekcie skutkowało niezebraniem i nierozpatrzeniem całego materiału dowodowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydał by wyrok uchylający decyzje I i II instancji,

6. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skarg Podatnika, podczas gdy z uwagi na wady prawne, jakimi obarczone są rozstrzygnięcia zarówno organu podatkowego II, jak i I instancji, skargi te powinny zostać uwzględnione w całości, a decyzje podatkowe w całości uchylone, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydał by wyrok uchylający decyzję I i II instancji, nie zaś wyrok oddalający.

W związku z opisanymi wyżej naruszeniami przepisów prawa, wskazanymi w skardze na decyzję organu, ale z którymi Skarżąca nie może się zgodzić przez wzgląd na wskazane naruszenie prawa, działając w oparciu o art. 176 i art. 185 § 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów pełnomocnictwa, według norm prawem przepisanych, oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny jest również z mocy art. 153 p.p.s.a. związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego wydanym w rozpoznawanej sprawie, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast wskazania, co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2018r., sygn. akt I OSK 239/17). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznacza to związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Krakowie z 10 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Kr 1523/13.

Ze skargi kasacyjnej wynika, że jej autor oparł postawione w niej zarzuty na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z w zw. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 tej ustawy oraz w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 oraz 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej - polegające na niezastosowaniu tego przepisu p.p.s.a. w stosunku do zaskarżonych decyzji i dokonaniu błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skarg, pomimo, iż organom podatkowym można zarzucić ocenę zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od zasad logiki i doświadczenia życiowego, a więc z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wskazać należy w pierwszej kolejności, że w orzecznictwie NSA przesądzona jest i nie budzi wątpliwości kwestia, że dla skuteczności zarzutu opartego na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. konieczne jest połączenie tego przepisu z naruszeniem konkretnych przepisów procesowych, których naruszenia dopuścił się organ. Kasator spełnił to wymaganie przywołując art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 oraz 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Z kolei przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. ma charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym i nie zawiera samodzielnej treści normatywnej. O jego naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie mowa. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu (zob. np. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2019r., sygn. akt I GSK 3208/18, wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2019r., sygn. akt II OSK 522/17). Mimo że art. 3 § 1 p.p.s.a. ma zasadniczo charakter ustrojowo-procesowy i bezpośrednio nie podpada wprost pod żadną z dwóch podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., to jednak z uwagi na fakt, że w wyniku działania danego organu w oparciu o przepisy prawa ustrojowego mogą powstać, ustać lub przekształcić się stosunki prawne, uprawnione jest przyjęcie, że zarzuty naruszenia przepisów ustrojowych mogą być powołane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., o ile zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. powiązany jest z innymi przepisami procesowymi (wyrok NSA z dnia 23 listopada 2018r., sygn. akt I OSK 187/17).

Natomiast przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje, iż kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Przepis ten ma więc tylko charakter ustrojowy. Wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem skarżących nie może być zaś utożsamiane z uchybieniem powołanej normie. Nie ma bowiem żadnych podstaw do przyjęcia, iż Sąd I instancji nie dokonał w niniejszej sprawie takiej kontroli albo że ocenę swoją oparł na innym kryterium, niż zgodność zaskarżonej decyzji z prawem.

Oparcie natomiast przez Sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie wyroku na przepisie art. 151 p.p.s.a., a nie - jak domagał się tego Skarżący - na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., było uwarunkowane wyłącznie oceną prawną, którą wyraził Sąd I instancji.

Dokonując oceny zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej należy uznać za odpowiadającą prawu i dopuszczalną dokonaną przez Sąd I instancji ocenę w zakresie kompletności materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p.) oraz oceny (art. 191 O.p.). Wniesiony środek zaskarżenia tej zasadniczej oceny nie zdołał podważyć. Nie mogła bowiem być skuteczną konstrukcja oceny materiału dowodowego dokonana przez Skarżącego w skardze kasacyjnej, która opierała się na analizie poszczególnych dowodów w istotnym oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, dającego obraz stanu faktycznego rozpoznanej sprawy.

W kontekście motywów skargi kasacyjnej, w których wskazano na zignorowanie argumentacji Spółki w zakresie określenia wartości nieruchomości przy ul. S. [...] na podstawie wyceny biznesplanu sporządzonego przez G. A. oraz opinii rzeczoznawcy A. E., a także okoliczności weryfikacji opinii przez bank w związku z wystąpieniem z wnioskiem o przyznanie kredytu, oraz bezzasadne niewzięcie pod uwagę opinii sporządzonej przez A. E. przy ocenie, czy wartość nieruchomości znajdującej się przy ul. S. [...] była ustalona niezgodnie z warunkami rynkowymi, przede wszystkim należy przywołać art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wyjaśnić należało, że to właśnie z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż - wbrew temu, co Skarżący starał się wykazać powołując się na biznesplan sporządzony przez G. A. oraz opinię rzeczoznawcy A. E. - wartość nieruchomości przy ul. S. [...] w K. na dzień 14 kwietnia 2004r. została ustalona bez uwzględnienia realiów rynkowych. Wskazać również należy na ustalenia organów podatkowych, niekwestionowane przez Skarżącego, że operat szacunkowy A. E. został sporządzony wyłącznie w celu poglądowym dla wewnętrznych potrzeb zleceniodawcy i dotyczy "określenia wartości rynkowej nieruchomości po zakończeniu inwestycji - budowy budynku mieszkalnego z usługami". Istotna dla rozstrzygnięcia sprawy jest natomiast wartość rynkowa nieruchomości w dacie jej nabycia przez Spółkę. W tej sytuacji niezakwestionowanie tego operatu szacunkowego przez bank udzielający Spółce kredytu pozostaje bez znaczenia dla sprawy.

Podobnie pozostają bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy zastrzeżenia kasatora dotyczące uchybień w operatach szacunkowych sporządzonych przez A. K. oraz M. N. Należy wskazać, że powyższe operaty nie stanowiły podstawowego materiału do oszacowania wartości nieruchomości, zatem ich ewentualna wadliwość nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Konieczne jest odniesienie się w tym miejscu do stwierdzenia autora skargi kasacyjnej, że skoro działka ma charakter inwestycyjny, to jej wartość jest wyższa od innych nieruchomości (strona 20 skargi kasacyjnej). Organy podatkowe dokonały porównania ceny przedmiotowej nieruchomości z ceną sprzedaży trzech innych nieruchomości, które również można określić jako mające charakter inwestycyjny. Jak wskazał Sąd I instancji, w przypadku dwóch porównywanych nieruchomości ich nabywcy zrealizowali inwestycje na nabywanych nieruchomościach, zaś trzecia porównywana nieruchomość stanowiła przedmiot obrotu pomiędzy dwoma osobami fizycznymi, jednakże w okresie prowadzenia postępowania wyjaśniającego pod tym adresem miała swoją siedzibę wspólnota mieszkaniowa oraz kilka podmiotów gospodarczych, co wskazuje na fakt zrealizowania inwestycji na tej nieruchomości.

Pominięcie przez organy podatkowe transakcji zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi nie może świadczyć o nieprawidłowym zebraniu i niewłaściwej ocenie materiału dowodowego. Oszacowanie wartości nieruchomości za pomocą metody porównywalnej ceny niekontrolowanej (zewnętrzne porównanie cen) nie może być bowiem oparte na porównywaniu cen pomiędzy podmiotami powiązanymi – w takim przypadku nie można byłoby bowiem mówić o cenie rynkowej.

Wbrew sugestiom zawartym na stronie 16 skargi kasacyjnej jest w pełni dopuszczalne przeprowadzenie dowodu z treści prywatnych stron internetowych na okoliczność istnienia powiązań pomiędzy podmiotami, bowiem zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie widać powodów, dla których należałoby uznać, że tego rodzaju dowód jest sprzeczny z prawem.

W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w rozpoznawanej sprawie, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków. Zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej są zatem niezasadne. Z kolei zarzut naruszenia art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej nie został uzasadniony, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do tego zarzutu.

Brak skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego niweczy zasadność zarzutu niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przepis ten ma charakter wynikowy, tj. określa sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej przez wojewódzki sąd administracyjny w sytuacji, gdy organy administracji publicznej dopuściły się takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa procesowego przez organy podatkowe nie mógł uwzględnić skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a., należy wyjaśnić, że przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, gdyż błąd w postaci uwzględnienia lub oddalenia skargi sąd pierwszej instancji popełnia w fazie wcześniejszej, niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia. Podstawą skargi kasacyjnej, wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, a nie przepisy określające samo rozstrzygnięcie. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy sąd nadał rozstrzygnięciu inną formułę, niż przewidziana w przepisie. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Brak skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego niweczy zatem zasadność zarzutu niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a. – sformułowanego równolegle z zarzutem naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przepisy te, jak była wyżej mowa, mają charakter wynikowy, tj. określają sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej przez wojewódzki sąd administracyjny w zależności od tego, czy organy administracji publicznej dopuściły się takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też do takiego naruszenia nie doszło. Skoro zaś organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, to nie było podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje zarówno zasadność wyboru metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, jak i sposób jej zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Przypomnieć należy, że zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku z dnia 14 kwietnia 2014r. organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności dokonać wszechstronnej analizy porównawczej i oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem trybu postępowania określonego w art. 11 u.p.d.o.p., a następnie po przeprowadzeniu takiej analizy i stosownie do jej wyników zastosować odpowiednią metodę oszacowania dochodu przewidzianą w przepisami ustawy podatkowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r., przy czym Sąd nie podzielił poglądu, że do określenia ceny sprzedaży nieruchomości w drodze oszacowania nie można stosować metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Obowiązkiem organów podatkowych było zatem w pierwszej kolejności zbadanie rynku i warunków zawierania umów o podobnym przedmiocie, a następnie wybór odpowiedniej metody oszacowania – nie wykluczając metody porównywalnej ceny niekontrolowanej.

Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe wypełniły wytyczne zawarte w wyroku z dnia 14 kwietnia 2014r. i zgromadziwszy wystarczający materiał dowodowy dokonały jego wnikliwej i rzetelnej oceny w świetle obowiązujących przepisów prawa.

Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił Sądowi I instancji naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Z wcześniejszych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących zarzutów naruszenia przepisów postępowania wynika, że nie ma podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe nie zebrały wystarczającego materiału dowodowego oraz że nie dokonały jego oceny w sposób wymagany przez przepisy Ordynacji podatkowej. Również i autor skargi kasacyjnej stwierdza w kontekście zarzutów naruszenia prawa materialnego, że organy podatkowe dysponowały danymi, które winny były wziąć pod uwagę bez konieczności zasięgania informacji od Skarżącej, takimi jak chociażby: terminy, warunki i formy płatności wszystkich porównywanych transakcji, zabezpieczenia realizacji transakcji itp. (strona 16 skargi kasacyjnej).

Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie zostaną zatem poddane ocenie w kontekście stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji.

Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że metody szacowania mają równorzędny wobec siebie charakter, to jest żadna z nich nie jest ważniejsza od pozostałych metod. W tym kontekście przywołuje wyrok NSA z dnia 8 września 2004r., sygn. akt FSK 277/04, oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Wr 627/08.

Powyższe stwierdzenie autora skargi kasacyjnej jest w oczywisty sposób sprzeczne z jednoznacznie brzmiącym § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. Przepis ten wprowadza bowiem pierwszeństwo dla metody porównywanej ceny niekontrolowanej. Wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 8 września 2004r. są o tyle nieadekwatne dla rozpoznawanej sprawy, że NSA w tym wyroku nie dokonał oceny prawidłowości wykładni lub stosowania § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r., ponieważ naruszenia tego przepisu rozpoznawana skarga kasacyjna nie zarzucała. Nie można zatem wywodzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 września 2004r. wypowiedział pogląd o równorzędności przedmiotowych metod. Należy w tym miejscu także zauważyć, że wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Wr 627/08, został uchylony wyrokiem NSA z dnia 21 września 2010r., sygn. akt II FSK 713/09.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zasadnie przyjął, że metoda polegająca na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi, trafnie została zastosowana w sprawie Skarżącej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy przeprowadziły wstępną analizę wyboru metody i wyjaśniły, dlaczego zastosowały powyższą metodę. Dodać również należy, że wobec uzasadnionego w okolicznościach sprawy zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej organy podatkowe nie miały obowiązku wyjaśnienia, dlaczego nie rozważyły możliwości zastosowania innych metod wymienionych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2010r., sygn. akt II FSK 484/09). Obowiązek taki ciążyłby na nich, gdyby zastosowały metodę oszacowania inną, niż metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak również podstaw do zarzucania Sądowi I instancji, że z naruszeniem prawa zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do nieuwzględnienia wszystkich elementów porównywalności wskazanych w § 7-10, a w szczególności w § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. Organy podatkowe wskazały mianowicie powody, dla których w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie jest możliwe uwzględnienie wszystkich elementów porównywalności. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowy pogląd, że specyfika konkretnej transakcji może wykluczyć możność brania pod uwagę wszystkich elementów porównywalności. Nietrafne jest zatem stanowisko kasatora co do tej kwestii, zakładające konieczność rozważenia wszystkich elementów porównywalności.

Konkludując, trafnie Sąd I instancji stwierdził, iż stan faktyczny sprawy dawał organom podatkowym podstawę do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. oraz że organy podatkowe prawidłowo wybrały metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej określoną w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z § 4 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. jako metodę, która mogła być zastosowana w niniejszej sprawie i pozwalającą ustalić cenę w transakcji na poziomie najbardziej zbliżonym do wartości rynkowej transakcji. Brak również podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe zastosowały tę metodę w sposób wadliwy. Oznacza to, że nie są zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. w zw. z § 2, § 3 ust. 1, § 4 - 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r., art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 2, § 3 ust. 1, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r., jak również naruszenia § 7- 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. W konsekwencji, skoro zaskarżone decyzje, jak i poprzedzające je decyzje organu I instancji wydane zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, to Sąd I instancji nie naruszył art. 151 p.p.s.a. oddalając skargi w tych sprawach.

Reasumując, należy stwierdzić, iż wyrok Sądu I instancji, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.).