Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1839/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 971/15 w sprawie ze skargi S.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 30 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2 700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 971/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S.T. (dalej "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (dalej "DIS" lub "organ odwoławczy") z dnia 30 lipca 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r.

Z uzasadnienia tegoż wyroku wynikało, że decyzją z dnia 30 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 października 2012 r. o ustaleniu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwocie [...] zł i ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwocie [...] zł.

DIS zweryfikował ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie oszczędności posiadanych przez małżonków na dzień 1 stycznia 2007 r. oraz przychodów i wydatków zgromadzonych i poniesionych w badanym roku podatkowym 2007.

DIS wskazał, że do akt sprawy włączone zostały akta postępowania kontrolnego przeprowadzonego w T. w zakresie prawidłowości ustalonego dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2008 oraz prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2007 r. i 2008 r. Urząd Kontroli Skarbowej, biorąc pod uwagę, iż S. i B. T. prowadzili w 2007 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w spółce T. oraz, że dochód z tej działalności zadeklarowany w złożonych zeznaniach PIT - 36L jest dochodem w ujęciu podatkowym i nie może być przyjęty dla celów niniejszego postępowania, ustalił wielkości ekonomiczne po stronie przychodów oraz wydatków z uwzględnieniem stanów należności i zobowiązań oraz środków finansowych na rachunkach bankowych na początek i koniec roku tzw. metodą kasową, ustalając przychód spółki w łącznej kwocie [...] zł, a wydatki - [...] zł. Z zestawienia tego wynika, że kwota poniesionych przez małżonków wydatków jest o [...] zł wyższa niż wartość środków pieniężnych będących w ich posiadaniu w 2007 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalając kwotę faktycznie poniesionych wydatków, DUKS uwzględnił zobowiązania Strony wobec kontrahentów z 2006 r., które faktycznie zostały uregulowane w 2007 r. oraz skorygowano in minus kwotę zobowiązań wobec kontrahentów z 2007 r., które zostały faktycznie poniesione w roku 2008 i zaliczone do wydatków wg podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Badając przychody i wydatki poniesione w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego DIS podał, że podatnik złożył zeznanie PIT-28 za 2007 r., w którym wykazał przychód w wysokości 33.000,00 zł. Podatnik na podstawie faktury VAT nr [..] z dnia 12 stycznia 2007 r. sprzedał Bankowemu Funduszowi Leasingowemu naczepę o nr rej. [...] za cenę netto [...] zł i poniósł wydatek w formie podatku zryczałtowanego w kwocie [...] zł.

Jeśli chodzi o przychód B.T. uzyskany z innych źródeł, DIS stwierdził, że złożyła ona w dniu 30 kwietnia 2008 r. w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT -37, w którym wykazała przychody z innych źródeł - [...] zł zaliczka pobrana przez płatnika - [...] zł podatek należny - 0,00 zł podatek do zwrotu - [...] zł.

Wydatki poniesione w 2007 r., niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to z kolei: spłata kredytu budowlanego, podatki związane z gospodarstwem rolnym i wydatki związane z utrzymaniem rodziny.

DIS przyjął, że wydatki na utrzymanie rodziny poniesione w 2007 r. wyniosły, zgodnie ze złożonym przez podatników oświadczeniem - [...] zł.

W zakresie uzyskanych w 2007 r. dochodów (przychodów) niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą DIS wskazał, że małżonkowie otrzymali płatności w ramach wspierania gospodarstw rolnych (Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddział Regionalny w L.). Jeśli chodzi o dochód z gospodarstwa rolnego, DIS zauważył, że wyliczając szacunkowy dochód z hodowli trzody chlewnej organ podatkowy I instancji nie uwzględnił ilości sztuk deklarowanej przez podatników (150 szt.). Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, DIS przyjął w tym zakresie wyjaśnienia złożone przez Stronę.

DIS uznał także, że brak jest podstaw do zakwestionowania przedłożonych przez małżonków umów darowizny sporządzonych z M.P. i C.T. Przychylił się do twierdzeń Strony, że skoro rodzice B.T. i S.T. pracowali przez całe życie, to mogli zgromadzić po [...] zł. DIS za wiarygodne uznał także jako dodatkowe źródło dochodów podatników depozyt w kwocie 50.000,00 zł otrzymany od rodziców B.T.

Dalej DIS odniósł się do pożyczek, jakie podatnik miał otrzymać: od S.K., A.Z. i B.B. w kwocie [...] oraz od N.C. i A.W. w kwocie [...] EUR. Wskazał, że DUKS za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K., wystąpił z wnioskiem o udzielenie informacji do administracji podatkowej [...] i do administracji podatkowej [...].

DIS, dokonując oceny otrzymanych wyjaśnień A.W., nie dał wiary twierdzeniom, że przedsiębiorcy prowadzący wieloletnią działalność gospodarczą przekazywaliby sobie "przez granicę" znaczne kwoty pieniężne bez jakiegokolwiek potwierdzenia, do "rąk osób trzecich", bez zabezpieczenia i odsetek oraz bez wskazywania dokładnego terminu spłaty. Mało prawdopodobne jest również, aby prowadząc współpracę międzynarodową Skarżący nie znał nazwy firmy swojego kontrahenta, którego prosi o zainwestowanie środków pieniężnych w rozwój jego firmy. Zdaniem DIS, rzekoma "inwestycja" rosyjskiego przedsiębiorcy pozbawiona byłaby elementarnej racjonalności, jeżeli chodzi o prawdopodobieństwo uzyskania przyszłych zysków, a nawet możliwość zwrotu przekazanych za granicę środków w przypadku zdarzeń takich jak zmiana koniunktury, czy niewypłacalność dłużnika.

Jeśli chodzi o informacje uzyskane z administracji podatkowej [...] DIS podał, że nie pozwoliły one na wyjaśnienie wątpliwości związanych z otrzymaniem pożyczki od N.C. [...] administracji podatkowej nie udało się go przesłuchać, ani ustalić, czy mógł on dysponować środkami pieniężnymi w wysokości [...] EUR. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, że S.T. i N.C. posiadają jakiekolwiek powiązania biznesowe. Z wyjaśnień podatnika wynika, że potencjalny pożyczkodawca był zwykłym pracownikiem w firmie transportowej, a po zmianie dotychczasowego zatrudnienia nie był w stanie określić, czym się zajmuje. Zdaniem DIS budzi to poważne wątpliwości nie tylko w zakresie rodzaju ewentualnej współpracy, ale również w odniesieniu do możliwości finansowych pożyczkodawcy, który miał być w posiadaniu środków pieniężnych znaczącej wysokości. Brak sporządzonej umowy, brak zabezpieczenia, brak dowodów świadczących o przekazaniu gotówki oraz brak jakiegokolwiek potwierdzenia jej otrzymania i następnie zwrotu świadczy o nieracjonalności zachowania przedsiębiorców i jest sprzeczne z praktyką obrotu gospodarczego.

Za zasadny organ odwoławczy uznał jednak zarzut strony dotyczący nieuwzględnienia przez DUKS kwoty [...] zł otrzymanej tytułem pożyczek od sąsiadów, tj.: A.Z., B.B. i S.K. Zdaniem DIS oświadczenia złożone przez pożyczkodawców są spójne, logiczne i wiarygodne. Słuszne też jest twierdzenie podatnika, że stosunki miejscowe panujące w środowiskach wiejskich wskazują, iż pieniądze przechowywane są w większości w domu, a długoletnia znajomość pożyczkobiorcy oraz wysokość udzielonych pożyczek (po 20.000,00 zł) wskazują na wysokie prawdopodobieństwo ich udzielenia.

DIS nie dał natomiast wiary twierdzeniom Skarżącego, że uzyskał środki pieniężne w wysokości [...] zł z wygranych na automatach, tzw. "jednorękich bandytach".

Dalej DIS wskazał, że w celu ustalenia stanu dostępnych środków finansowych na dzień 1 stycznia 2007 r. DUKS dokonał szczegółowego wyliczenia dochodów i wydatków podatników z lat wcześniejszych, określając prawdopodobieństwo zgromadzenia oszczędności w badanym roku podatkowym. Efektem dokonanej analizy (uzupełnionej i zweryfikowanej na etapie postępowania odwoławczego) jest stwierdzenie, że strona nie dysponowała żadnymi środkami pieniężnymi w gotówce na dzień 1 stycznia 2007 r., gdyż na dzień 31 grudnia 2006 r. nadwyżka wydatków nad dochodami wynosiła (-) [...] zł. Oceniając ustalenia DUKS i twierdzenia podatników dotyczące tych wyliczeń, DIS odniósł się do:

- kwestii zakupu samochodów dokonanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stwierdził, że należy: dać wiarę wyjaśnieniom strony co do samochodu [...] i skorygować jej wydatki z okresu 1999-2006 o kwotę [...] zł, odpowiadającą wartości nabytego samochodu, dać wiarę stronie co do wypłaconego odszkodowania dotyczącego samochodu marki Mercedes Daimler Benz, i nie dać wiary nieuprawdopodobnionym twierdzeniom strony co do sprzedaży samochodu marki [...] za kwotę ok. 9.000,00 zł;

- kwestii nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji przy ustalaniu stanu początkowego na dzień 1 stycznia 2007 r. zeznań podatkowych strony i stwierdził, że zarzut ten jest nieusprawiedliwiony, ponieważ DUKS wyliczył dochody i wydatki podatników, wynikające z zeznań podatkowych za lata 1999 - 2005 (za rok 2006 przeprowadzono postępowanie kontrolne, którego wynik został również szczegółowo opisany w decyzji);

- kwestii nieuwzględnienia kredytu zaciągniętego w 2006 r. w wysokości [...] EUR i stwierdził, że zarzut strony w tym względzie jest niezasadny albowiem DUKS ustalając stan zobowiązań kredytowych doliczył wartość powyższego kredytu do stanu zobowiązań kredytowych na dzień 31 grudnia 2006 r. i kwota ta pomniejszyła wysokość poniesionych wydatków.

Mając na uwadze ustalenia przychodów i kosztów w ujęciu kasowym za 2006 r. w firmie "T." s.c., DIS przedstawił rozliczenie środków majątkowych podatników na koniec 2006 r. i wskazał, że pomimo rozstrzygnięcia wszystkich wątpliwości na korzyść stron, potwierdzają one, że małżonkowie B. i S. T. nie mogli zgromadzić oszczędności na koniec 2006 r.

Następnie dokonał rozliczenia dochodów i wydatków strony w 2007 r. i stwierdził, że wysokość wydatków poniesionych przez małżonków w 2007 r. ([...] zł) przekroczyła o [...] zł kwotę zgromadzonego w tym roku podatkowym mienia ([...] zł), pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym, że między małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa na podatnika przypadł dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...] zł od którego podatek według stawki 75%, w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi kwotę [...] zł.

Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie z uwagi na uznanie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski na podstawie wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13.

Strona podniosła, że zaskarżona decyzja nadal rozstrzyga wiele wątpliwości na niekorzyść podatnika, co ewidentnie narusza zalecenia prezentowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazanego powyżej oraz w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. DIS wbrew tym zaleceniom odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów oraz stronniczo uznał, że zgromadzone mienie i poniesione wydatki pochodziły ze źródeł nieujawnionych, choć Skarżący konsekwentnie i jasno wskazywał, że źródłem finansowania wydatków była działalność gospodarcza wykonywana od 1998 r., dochody uzyskiwane z działalności rolniczej oraz pieniądze pozyskiwane w ramach pożyczek, wygranych losowych i inne.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wyjaśnił, że w jego ocenie, w stanie faktycznym sprawy, organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy (przy uwzględnieniu postępowania uzupełniającego).

W ocenie Sądu pierwszej instancji, DIS ocenił zebrany materiał w podany wcześniej sposób, przy czym wszelkie wątpliwości rozstrzygnął na korzyść strony.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, w zakresie oceny oświadczenia Skarżącego, że w 2007 r. uzyskał tytułem pożyczek środki finansowe w wysokości [...] EUR od N.C. i A.W. WSA w Lublinie zgodził się także z dokonaną przez DIS oceną zebranych dowodów w części dotyczącej wygranej na automatach do gier – według Skarżącego – w kwocie [...] zł. Wbrew zarzutom skargi, organ bardzo szczegółowo wyjaśnił kwestię związaną z możliwością wygrania na automatach do gier losowych podanej przez stronę sumy pieniędzy. Prawidłowo także skonstatował, biorąc pod uwagę z jednej strony przedstawione przez podatnika cztery dowody wypłaty wystawione przez M.S., właściciela lokalu, w którym umiejscowione były automaty, a z drugiej strony dokumenty przesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ewidencję księgową V. Sp. z o.o. (właściciela automatów) i informacje dotyczące sposobu wypłat wygranych, że na automatach V. Sp. z o.o. nie odnotowano wysokich jednorazowych wygranych, które odpowiadałyby wysokości wygranych deklarowanych przez Skarżącego. Bezzasadny jest też zarzut, odnoszący się do niewyjaśnienia tej kwestii przez organ podatkowy z udziałem podatników, skoro strony nie stawiały się na przesłuchania na żadne wezwania organu.

Sąd nie podzielił także zarzutów strony dotyczących wadliwego ustalenia dochodów z działalności gospodarczej z lat wcześniejszych, obejmujących okres 1998 – 2006. Wskazując na takie naruszenia, podatnik w żaden sposób nie wyjaśnił, co organy w postępowaniu dowodowym pominęły i jakie dowody powinny przeprowadzić, by kwestię te prawidłowo ustalić. Natomiast z akt sprawy i zaskarżonej decyzji wynika, że kwestia ta była przez organy dokładnie wyjaśniona. DIS wyjaśnił także bardzo szczegółowo, dlaczego organ ustalił wielkości ekonomiczne metodą kasową – jeśli chodzi o dochód z działalności gospodarczej zadeklarowany w złożonych zeznaniach PIT. Wyjaśnia te w pełni zasługują na akceptację. Wartości przyjęte do wyliczenia metodą kasową przychodów i wydatków są wartościami rzeczywistymi, a nie wartościami przybliżonymi.

Jeśli chodzi o dochody z rolnictwa uzyskane w latach wcześniejszych, które zdaniem Skarżącego pokrywały w całości wydatki związane z rocznym utrzymaniem rodziny, przypomnieć należy, że na podstawie dowodów złożonych do odwołania, DIS dokonał na korzyść strony korekty w zakresie uzyskanych przez podatników dochodów z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego (sprzedaży tuczników i loch) i uwzględnił we wskazanym zakresie całość żądania Skarżącego.

Skarżący nie zgadzając się z wydanym wyrokiem złożył skargę kasacyjną.

Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), tj.;

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a, przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj. następujące przepisy:

a) art. 121 § 1 i 2 O.p. przez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes Skarżącego i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść Skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

b) art. 122 O.p. przez odmowę jego zastosowania, co z kolei było wynikiem błędnego założenia, iż to na podatniku spoczywa obowiązek dowodzenia faktów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy - w sytuacji braku jakiejkolwiek podstawy prawnej takiego przyjęcia, albowiem w żadnym z postępowań podatkowych nie nałożono na stronę obowiązku dowodzenia faktów które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nawet nie przewidziano powinności wskazania takich dowodów, a w szczególności takiego przepisu nie zawiera Ordynacja podatkowa;

c) art. 187 § 1 O.p. przez odmowę jego zastosowania wskutek całkowicie bezpodstawnego przyjęcia, iż to na Skarżącym ciąży powinność wskazywania dowodów, w sytuacji gdy Skarżący wskazał na źródła przychodów, jak również na fakt posiadania zasobów pieniężnych na początek 2007 r., a skoro tak, to mając na uwadze wynikający z art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania wszelkich istotnych dla sprawy dowodów, to nikt inny jak wyłącznie organ podatkowy zobowiązany był ustalić wszelkimi możliwymi sposobami, czy podatnik uzyskał dochody pozwalające na poniesienie wydatków w 2007 roku;

d) art. 191 O.p. przez odmowę jego zastosowania, tj. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, a w szczególności brak było jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania pożyczek udzielonych skarżącemu przez N.C. i A.W., zwłaszcza że same strony ww. umów potwierdziły fakt ich zawarcia i wykonania, jak również brak było podstaw do nieuwzględnienia wygranych skarżącego na automatach do gier losowych, jako źródła finansowania wydatków;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż rzekomo ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, iż w 2007 r. Skarżący uzyska przychody w łącznej kwocie 116.006,00 zł nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu dla 2007 r., podczas gdy materiał dowodowy nie został ani w pełni zebrany, ani oceniony w prawidłowy sposób, a w szczególności brak było jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania pożyczek udzielonych skarżącemu przez N.C. i A.W., zwłaszcza że same strony ww. umów potwierdziły fakt ich zawarcia i wykonania, jak również brak było podstaw do nieuwzględnienia wygranych Skarżącego na automatach do gier losowych, jako źródła finansowania wydatków;

wszystkie ww. przepisy, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albowiem pomimo ww. naruszeń, jakich dopuściły się organy podatkowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, iż prawidłowo zinterpretowano, a następnie zastosowano przepis prawa o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, a w konsekwencji tym uzasadniał odmowę uchylenia przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez odmowę jego zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sad, iż organy obu instancji naruszyły przepis prawa materialnego, tj. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu dla 2007 r., przez jego błędną wykładnię polegająca na chybionym przyjęciu, iż z przepisu tego wynika obowiązek dowodzenia przez podatnika źródeł przychodów, z których zostały pokryte wydatki, w sytuacji, gdy zgodnie z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. oraz 29 lipca 2014 r. sygn. akt: SK 18/09 oraz P 49/13, to przede wszystkim organ, prowadzący postępowanie wyjaśniające, powinien rozważyć czy i jakie dostępne są źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków podatnika, z których finansował on wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym, a w dalszej kolejności na okoliczność wysokości takich środków z poszczególnych źródeł;

4) art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - w sytuacji, gdy z ww. w kolejnych zarzutach względów, jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd pierwszej instancji winien był skargę uwzględnić;

II. naruszenie prawa materialnego fart. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. przepisów:

1) art. 20 ust. 3 P.p.s.a., w brzmieniu dla 2007 r., przez jego błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż z przepisu tego wynika obowiązek dowodzenia przez podatnika źródeł przychodów, z których zostały pokryte wydatki, w sytuacji gdy to przede wszystkim organ, prowadzący postępowanie wyjaśniające, powinien rozważyć czy i jakie dostępne są źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków podatnika, z których finansował on wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym, a w dalszej kolejności na okoliczność wysokości takich środków z poszczególnych źródeł;

2) art. 20 ust. 3 P.p.s.a., w brzmieniu dla 2007 r., poprzez jego zastosowanie, pomimo iż wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt: P 49/13 zostało obalone domniemanie konstytucyjności przedmiotowego przepisu, zwłaszcza, że zgodnie z uchwałą Kolegium Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2016 r. "Nigdy w judykaturze sądów administracyjnych nie budził wątpliwości charakter orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, które zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wynikająca z wyroków Trybunału utrata domniemania konstytucyjności aktu prawnego powodowała pominięcie zakwestionowanego przepisu w wyrokach sądów administracyjnych."

Skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie;

- zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

- rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, zasadniczo rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i pozostałych zarzutów kasacyjnych sformułowanych przez podatnika.

Podstawę materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji stanowił przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu, w którym został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13, opubl. w Dz. U. z 6 sierpnia 2014 r., poz. 1052). W wyroku tym Trybunał stwierdził jednocześnie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Urzędowym RP. Trybunał wskazał, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

Mając powyższe na uwadze, kwestionowany przepis mógł stanowić podstawę materialną rozstrzygnięć zawartych w decyzjach organów podatkowych i do czasu jego derogacji z porządku prawnego podlega ocenie sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. na przykład wyroki NSA: z 3 grudnia 2015 r., II FSK 3034/15; z 3 grudnia 2014 r., II FSK 2646/14; z 11 grudnia 2014 r., II FSK 2615/14; z 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 czy z 3 grudnia 2015 r., II FSK 2806/15 - dostępne 5.4. Organy podatkowe i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z orzeczeń tych wynika, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem współpracy podatnika. Do organu podatkowego należy ustalenie wysokości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia, jak też wykazanie, że przewyższają one wykazany w zeznaniach przychód. Do powinności organów podatkowych nie należy natomiast poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. Podatnik w ramach współdziałania z organem podatkowym ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy też pamiętać o tym, że nie można odmawiać organom dokonywania oceny prawdopodobieństwa gromadzenia, a przede wszystkim faktycznego dysponowaniem oszczędnościami.

Wykładnia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. determinowała model postępowania dowodowego w sprawie, co do możliwości wykazania przez podatnika, że przed poniesieniem danych wydatków dysponował pozwalającym na ich sfinansowanie mieniem, także zgromadzonym wcześniej, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Inicjatywa dowodowa w zakresie wykazania tych okoliczności obciąża podatnika. Oznacza to, że podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację. Taki model postępowania odpowiada temu, który dla tego rodzaju spraw wyznaczył właśnie Trybunał Konstytucyjny, w ramach dokonanej wykładni autentycznej powyższego przepisu.

Ocena prawidłowości procesu decyzyjnego, w aspekcie wyżej wskazanego wzorcowego modelu postępowania, staje się kluczowa wobec postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe oraz jego rezultaty i ocena zasadniczo odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanych wyżej wyrokach.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że nie zasługiwały one na uwzględnienie.

Skarżący w punkcie I. 1. zarzucił m.in. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., łącząc ten zarzut z naruszeniem przepisów odnośnie ustaleń faktycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie może być skuteczny. Zdaniem autora skargi kasacyjnej doszło do naruszenia tego przepisu poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w kilku wskazanych przez niego kwestiach. Zgodnie z treścią tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno się składać uzasadnienie i ma charakter formalny. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z wyżej wymienionych warunków. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie podkreślano, że za pośrednictwem art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać ustaleń stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada standardom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Ponadto, Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu Skarżący nie podnosi, by uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie zawierało wszystkich elementów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zasadnicze zarzuty procesowe nakierowane zostały na wykazanie, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i jego błędną ocenę, co do zdarzeń i okoliczności mających potwierdzać, że sytuacja majątkowa i dochodowa strony pozwalała jej na pokrycie wydatków w 2007 r.

W kontekście sformułowanych zarzutów dotyczących gromadzenia materiału dowodowego (art. 121, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej), stwierdzić należy i to wbrew wielokrotnie eksponowanym w tym zakresie zarzutom skargi, że ustalenie stanu faktycznego sprawy nastąpiło bez przerzucania na podatnika ciężaru dowodu, z uwzględnieniem jednak jego obowiązku współdziałania w tym zakresie z organami i z uwzględnieniem możliwości jedynie uprawdopodobnienia posiadania przez podatnika zasobów majątkowych pokrywających wydatki w 2007 r. Wbrew ogólnym zaprzeczeniom strony skarżącej postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza natomiast, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do podważenia przez stronę skarżącą prawidłowości prowadzonego przez organy postępowania podatkowego, w tym naruszenia przywołanych przez stronę zasad ogólnych tego postępowania, co w konsekwencji uczyniło niezasadnymi sformułowane w tym kontekście zarzuty procesowe. Warto też w tym miejscu podkreślić, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej trudno odnaleźć argumentację, z której wynikałoby na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych przepisów oraz jaki wpływ miało lub mogło mieć na wynik sprawy zarzucane uchybienie przepisom postępowania. Uzasadnienie skargi kasacyjnej jest w istocie polemiką z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę określoną w tym przepisie, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że ustalenia organów zostały oparte na analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte z tych dowodów są logiczne i spójne.

W 2007 r. Skarżący i jego żona uzyskali dochody w kwocie [...] zł, natomiast ich wydatki stanowiły kwotę [...] zł. A zatem wydatki przekroczyły o [...] zł kwotę zgromadzonego dochodu. Sporna pozostaje kwestia czy pokrycie dla kwoty wydatków mogły po pierwsze stanowić dochody jakie małżonkowie osiągali z działalności gospodarczej, po drugie dochody z uzyskanych pożyczek oraz po trzecie z wygranych w grach hazardowych. Wyjaśnieniu m.in. tych kwestii służyło prowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe. Jego wynik i wnioski przedstawione przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji zostały przez Sąd pierwszej instancji zaakceptowane. Naczelny Sąd Administracyjny również podziela prawidłowość tego stanowiska, a zarzuty skargi kasacyjnej dla jego podważenia uznaje za nieuzasadnione.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na pełną akceptację zasługuje konstatacja, że podatnik w żaden sposób nie wyjaśnił, co organy w postępowaniu dowodowym pominęły i jakie dowody powinny przeprowadzić, by prawidłowo ustalić kwestię dochodów z działalności gospodarczej z lat wcześniejszych, obejmujących okres 1998 – 2006. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest wystarczające samo stwierdzenie uzyskiwania przez podatnika w przeszłości dochodu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazany w zeznaniach podatkowych dochód jest dochodem faktycznie otrzymanym, jakkolwiek nie musi automatycznie oznaczać, że został zachowany. Z akt postępowania i zaskarżonej decyzji wynika, że kwestia dochodów z działalności gospodarczej była przez organy dokładnie wyjaśniona. DIS wyjaśnił także bardzo szczegółowo, dlaczego organ ustalił wielkości ekonomiczne metodą kasową – jeśli chodzi o dochód z działalności gospodarczej zadeklarowany w złożonych zeznaniach PIT. Wyjaśnia te w pełni zasługują na akceptację. Wartości przyjęte do wyliczenia metodą kasową przychodów i wydatków są wartościami rzeczywistymi, a nie wartościami przybliżonymi.

Jeśli chodzi o dochody z rolnictwa uzyskane w latach wcześniejszych, które zdaniem Skarżącego pokrywały w całości wydatki związane z rocznym utrzymaniem rodziny, przypomnieć należy, że na podstawie dowodów złożonych do odwołania, DIS dokonał na korzyść strony korekty w zakresie uzyskanych przez podatników dochodów z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego (sprzedaży tuczników i loch) i uwzględnił we wskazanym zakresie całość żądania Skarżącego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe miały prawo do oceny, którą prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że strona nie miała możliwości pokrycia wydatków w 2007 r. środkami pochodzącymi z pożyczki od A.W. oraz N.C. Organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, nie kwestionowały, że Skarżący utrzymywał z A.W. stałe stosunki gospodarcze. Prawidłowo jednak, odwołując się do logiki, doświadczenia życiowego i realiów gospodarczych podważyły fakt zawarcia z nim umowy pożyczki gotówkowej przez Skarżącego w kwocie [...] EUR. Przedstawiony przez stronę przebieg zaciągania pożyczki, brak jakichkolwiek odsetek oraz terminu spłaty odbiegają od typowego przebiegu takich transakcji. Oczywiście nie można wykluczyć faktu opisanego przez stronę postępowania jednak by się tak stało strona powinna dostarczyć więcej informacji uwiarygadniających istnienie i potrzebę takich relacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona racjonalnie nie wyjaśniła swego postępowania w tym zakresie. Co najmniej zaś odbiegająca od typowej realizacji umowy pożyczki pomiędzy biznesmenami, zakładającymi współpracę i realizację legalnego celu gospodarczego, jest przedstawiona przez stronę forma odbioru rzekomej pożyczki oraz forma jej potwierdzenia. W kontekście argumentów skargi kasacyjnej należy też stwierdzić, iż samo powoływanie się, że sposób przekazania pieniędzy za pośrednictwem kierowcy był zwykłą praktyką nie stanowi potwierdzenia, że taka pożyczka została zawarta. Przyjętej formy zaciągnięcia rzekomej pożyczki nie może też usprawiedliwiać, a tym samym uwiarygadniać, fakt nie podlegania jej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Sąd pierwszej instancji miał pełne podstawy do akceptacji oceny organów, co do braku podstaw do przyjęcia, że Skarżący otrzymał również pożyczkę od N.C.

Odnosząc się do okoliczności towarzyszących twierdzeniom o otrzymaniu przez podatnika pożyczki od N.C. stwierdzić należy, że przedstawiona w tym zakresie argumentacja stanowi powielenie treści dotychczas podnoszonych przez stronę i nie tylko nie wnosi nic nowego do sprawy, ale i nie nawiązuje ona do stanowiska przedstawionego w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji. Niezasadne jest twierdzenie, że administracja podatkowa [...] zweryfikowała twierdzenia pożyczkodawcy i nie wskazała na żadne wątpliwości w tym zakresie. Organ podatkowy uzyskał bowiem informację, z której wynikało, że administracji niemieckiej nie udało się przesłuchać N.C., ani ustalić, czy mógł on dysponować środkami pieniężnymi w kwocie [...] EUR.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niewiarygodne pozostaje zaciąganie dużych kwot pożyczki w gotówce, bez ustanowienia żadnego zabezpieczenia, od osoby, co do której istnieją wątpliwości w zakresie możliwości finansowych. Skarżący powołując się na okoliczność uzyskania pożyczki w niemałej kwocie musi zadbać o odpowiednie uprawdopodobnienie tego faktu.

Podsumowując, skoro stopień prawdopodobieństwa udzielenia pożyczek należy uznać za znikomy, to na pełną akceptację, jako logiczna, spójna i racjonalna, zasługuje ocena organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji o braku możliwości pokrycia przedmiotowych wydatków przez Skarżącego ze środków pochodzących z pożyczek. Wynik tej oceny podważył też zasadnie wnioski strony jakie wywodziła ze stałych kontaktów gospodarczych z A.W. oraz z faktu potwierdzenia zawarcia pożyczki przez N.C. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nawet przyjmując trafność tego wnioskowania, co do niektórych podawanych przez stronę okoliczności, to dokonana przez organy podatkowe w całokształcie ocena realności uzyskania przez stronę środków z pożyczek zasługuje na akceptację.

Sąd pierwszej instancji miał też pełne podstawy do akceptacji oceny organów, co do braku podstaw do przyjęcia, że Skarżący uzyskał środki pieniężne w wysokości [...] zł z wygranych na automatach losowych tzw. "jednorękich bandytach". Uzyskane informacje w tej kwestii od organizatorów gier potwierdzają jednoznacznie, wbrew stanowisku strony, że nie mógł on wygrać tak wysokiej kwoty w tego rodzaju grze.

Podsumowując, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych. Nie można w szczególności zarzucić organom podatkowym aby nie zgromadziły i nie rozpatrzyły całego dostępnego materiału dowodowego w zgodzie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można także zarzucić organom podatkowym naruszenia zasad logicznego rozumowania i prawidłowego korzystania z zasad doświadczenia życiowego przy ocenie rzekomo udzielonych pożyczek oraz w zakresie wygranych na automatach losowych. Nie naruszono przy tym zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym, niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu. W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Przy czym w oparciu o treść art. 207 § 2 p.p.s.a. zasądzono jedynie częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Powyższe było uzasadnione tym, że sprawa jest tożsama z inną sprawą zainicjowaną przez małżonkę Skarżącego i rozpoznawaną tego samego dnia, która dotyczy tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych. Zasądzona kwota jest więc adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika organu.