Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 694/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.145 par. 1,art. 106 par. 3 i 6, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 3, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 105 poz 452
law: Ustawa z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i nadzorze farmaceutycznym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędzia NSA Tadeusz Cysek Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M.M. Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 3 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Łd 391/06 w sprawie ze skargi M.M. Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz M. M. Spółki z o.o. w Ł. 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 3 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Łd 391/06 oddalił skargę M.M. Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] maja 2006 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd I instancji orzekał na podstawie następującego stanu sprawy. Decyzją z dnia [...] października 2005 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. uznał za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania stawki celnej, kwoty wynikającej z długu celnego oraz podatku od towarów i usług zgłoszenie celne z dnia [...] listopada 2002 r., nr [...], którym skarżąca zgłosiła towary opisane jako dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do kodu 2106 90 92 0 ze stawką celną wynoszącą 0% od wartości celnej towaru. Zdaniem organu celnego I instancji zgłoszone towary nie spełniają wymogów przewidzianych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. z 2001 roku Nr 151, poz. 1687) do zastosowania wobec nich 0% stawki celnej. W konsekwencji zastosowano stawkę autonomiczną wynoszącą 20% od wartości celnej towaru oraz określono kwotę wynikającą z długu celnego i kwotę podatku od towarów i usług odpowiednio w wysokości 415,80 i 174,70 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] maja 2006 r. uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i w tym zakresie orzekł co do istoty.

Oddalając skargę M.M. Sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. stwierdził, że zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, a także nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdził ,że bezsporna jest klasyfikacja sprowadzonych dietetycznych środków spożywczych do kodu 2106 90 92 0, natomiast sporna pozostaje interpretacja przepisu prawa materialnego, tj. załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów ( Dz. U. Nr 151, poz. 1687). W załączniku stwierdza się, że w stosunku do określonej kategorii towarów podlegających klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0 stosuje się zawieszone stawki celne. Z treści tego przepisu wynika, iż zawieszone stawki celne stosuje się w stosunku do towarów opisanych jako: "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno - witaminowe także zawierające produkty roślinne, posiadające świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia."

Zdaniem strony skarżącej dietetyczne środki spożywcze nie muszą posiadać świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dla zastosowania w takim przypadku zawieszonych stawek celnych, natomiast organ celny uważa, iż preparaty te dla zastosowania zawieszonych stawek celnej muszą posiadać świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołując dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych uznał, że brak świadectwa Rejestracji towaru zaklasyfikowanego do kodu 2106 90 92 0 wyklucza zastosowanie zerowej zawieszonej stawki celnej. Sąd wyjaśnił dodatkowo, iż produkty będące dietetycznymi środkami spożywczymi w rozumieniu Taryfy celnej często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, które zezwalają na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów - Wyjaśnienia do Taryfy celnej tom V - załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Z literalnego brzmienia przepisu załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów wynika, iż stawka celna zawieszona w wysokości 0 % ustanowiona dla towarów przyporządkowanych do kodu PCN 2106 90 92 0 obejmuje także dietetyczne środki spożywcze posiadające świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Bezsporne jest w przedmiotowej sprawie, iż przedmiotowe preparaty takiego świadectwa Rejestracji nie posiadały, zatem nie mogła być zastosowana w tym przypadku stawka celna zawieszona w wysokości 0 %. Tak więc w ocenie Sądu w zakresie przepisów prawa materialnego zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego sformułowania sentencji zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że zarzut ten nie jest zasadny, gdyż z orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach celnych wynika, że takie sformułowanie nie narusza prawa. W odniesieniu do podniesionych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

M.M. Sp. z o.o. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., tj.:

a) rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, zgodnie z którym zawieszenie pobierania ceł dla kodu PCN 2106 90 92 0 zostało przewidziane w stosunku do m.in. "preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia" poprzez niewłaściwą interpretację i przyjęcie, iż także w stosunku do dietetycznych środków spożywczych wymagane było pozwolenie dopuszczenia do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia,

b) rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów w zw. z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63, poz. 634 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wymóg okazania odpowiednich pozwoleń obejmuje także "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych", a tym samym niezastosowanie tychże przepisów prawa materialnego, które takich obowiązków nie nakładają,

c) art. 2 pkt 2 ustawy o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku braku jego zastosowania,

d) art. 1 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 32 ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (Dz. U. Nr 126, poz. 1381 ze zm.), dalej: Prawo farmaceutyczne, poprzez błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że "ustawa ta która określa zasady i tryb dopuszczenia do obrotu produktów leczniczych" dotyczy nie tylko produktów leczniczych, ale także preparatów mających charakter dietetycznego środka spożywczego objętego zgłoszeniem celnym, które zostało uznane za nieprawidłowe,

e) rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu niewłaściwej klasyfikacji taryfowej produktów objętych zgłoszeniem celnym,

f) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie ustanowienia wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do tego rozporządzenia (Dz. U. Nr 74, poz. 830) poprzez niewłaściwą interpretację odnośnie produktów objętych zakwestionowanym zgłoszeniem celnym, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia na gruncie przepisów rozporządzenia o zawieszeniu cła,

g) niewłaściwe zastosowanie interpretacji Wyjaśnień do Taryfy celnej tom V – załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 70, poz. 645) w szczególności poprzez zastosowanie do zgłoszenia celnego z dnia 25 listopada 2002 r. przepisu, który wszedł życie dopiero z dniem 9 maja 2003 r. (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 70, poz. 645) powoływane w uzasadnieniu decyzji organów celnych),

h) niewłaściwej interpretacji Wyjaśnień do Taryfy celnej tom V- załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej interpretacje.

2. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

a) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez całkowite pominięcie przedłożonych przez skarżącą dokumentów, bez wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn ich całkowitego pominięcia, a tym samym nie tylko niedopuszczenie dowodów z tych dokumentów, w szczególności przedkładanych w toku postępowania opinii, które powinny zostać potraktowane jako stanowisko prawne strony w toku postępowania (stanowisko RPO, opinia lingwistyczna z Uniwersytetu Łódzkiego, opinie prawne),

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania stanowiska skarżącej w zakresie wad i błędów organów podatkowych dotyczących przeprowadzonego postępowania, a tym samym nierozstrzygnięcie w zakresie wszystkich zarzutów sprawy oraz nieustosunkowanie się do przedstawionej w opiniach argumentacji, a także poprzez brak należytego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia w sprawie,

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak szerszego ustosunkowania się do formułowanych zarzutów skarżącej i odwołanie się jedynie do wyroków jakie wydały sądy administracyjne względem skarżącej bez rozważenia czy stany faktyczne w powołanych wyrokach są tożsame,

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak szerszego ustosunkowania się do formułowanych zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania (w tym zasady przekonywania oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i ograniczenie się do stwierdzenia, że WSA nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

e) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak szerszego ustosunkowania się do formułowanych zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności uzasadnienia motywów decyzji,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy celne poprzez:

- brak wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy poprzez pominięcie, iż zgłoszone w procedurze celnej preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych winny podlegać regulacjom prawnym mającym swe źródło w przepisach ustawy o warunkach zdrowotnych i żywienia, nie zaś w przepisach Prawa farmaceutycznego,

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów w sytuacji, gdy naliczenie długu celnego związane jest z nieprawidłowościami leżącymi po stronie organów celnych,

- naruszenie zasady, iż organy działają na podstawie przepisów prawa poprzez przyjęcie, że organy celne stosują tylko wybrane unormowania oraz formułują żądania, które nie mają podstaw prawnych w przepisach,

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych poprzez formułowanie żądań, którym spółka nie jest w stanie uczynić zadość z uwagi na przepisy prawa,

- brak obiektywizmu w prowadzeniu postępowania, w szczególności poprzez pomijanie uchybień przepisom postępowania jakich dopuszczają się organy i to uchybień mających istotne znaczenie w sprawie,

- niewyjaśnienie wzajemnych relacji pomiędzy przepisami prawa wskazanymi powyżej, co było niezbędne dla prawidłowej subsumcji i możliwości zakwestionowania prawa do zwolnienia od cła,

- niewyjaśnienie mających wpływ na ostateczny wynik okoliczności sprawy w zakresie ustalenia poprawnej i jednolitej taryfikacji produktów zgłoszonych przez stronę do odprawy celnej,

- niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, w tym niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i tym samym uniemożliwienie stronie zaprezentowania argumentacji prawnej w toku postępowania celnego, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Ł. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz w dalszym piśmie procesowym jej autor podał, że uzasadnienie wyroku WSA w części poświęconej interpretacji przepisów prawa materialnego jest nieprawidłowe, nie odnosi się do stanowiska prezentowanego przez stronę. Taryfa celna stanowi, iż dietetyczne środki spożywcze należy klasyfikować do kodu PCN 2106 90 92 0. Uwaga 1 a) do działu 30 Taryfy celnej stanowi, iż dział ten nie obejmuje żywności i napojów, co w oczywisty sposób wyklucza obecność w tym dziale środków spożywczych, a takimi są dietetyczne środki spożywcze. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wyraźnie wyodrębnia się zapis, iż środki wzmacniające i poprawiające stan ogólny człowieka, takie jak witaminy czy minerały, mimo posiadania Świadectwa Rejestracji (świadczy to o tym, że są to produkty lecznicze, nie zaś spożywcze), nie klasyfikuje się do tego działu tj. działu 30 Taryfy celnej zawierającego jedynie produkty farmaceutyczne, czyli leki). Taryfa celna nakazuje klasyfikować je razem z dietetycznymi środkami spożywczymi znajdującymi się w kodzie PCN 2106 90 92 0.

Spółka podkreśliła, że dietetyczne środki spożywcze oraz leki, mimo że są zbliżonymi w swoim działaniu produktami, to jednak nie są takimi samymi produktami. W ustawach Prawo farmaceutyczne oraz w ustawie o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia wyraźnie rozgranicza się środki spożywcze i leki. W obu tych aktach prawnych istnieją definicje dotyczące jednych i drugich produktów.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w postępowaniu o uzyskanie decyzji na import dietetycznych środków spożywczych, obowiązywała procedura uzyskania wcześniejszej opinii komisji weryfikacyjnej Instytutu Leków, czy dany produkt, ze względu na wysokość stężenia zawartych w nim witamin i minerałów, będzie dietetycznym środkiem spożywczym, czy też będzie lekiem. Produkty przekraczające graniczne stężenia witamin i minerałów dla dietetycznych środków spożywczych były kierowane do procedury uzyskiwania Świadectw Rejestracji jako leki, a nie jako dietetyczne środki spożywcze.

W ocenie Spółki Sąd I instancji naruszył przepisy materialne, gdyż zażądał dla dietetycznych środków spożywczych Świadectw Rejestracji jak dla leków. Wyjaśnienia do Taryfy celnej w żadnym swoim fragmencie nie zawierają stwierdzenia, że dietetyczne środki spożywcze posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Produkty posiadające wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych nie mogą nazywać się dietetycznymi środkami spożywczymi gdyż są lekami w rozumieniu ustawy Prawo farmaceutyczne. Leki te uzupełniają niedobory witamin i mikroelementów, ale nie jako dietetyczne środki spożywcze.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, przy czym art. 174 powołanej ustawy określa podstawy, na jakich oparta może być skarga kasacyjna.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu prawem przewidzianych podstawach, tj. zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1 art. 174), jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie - w ocenie strony - mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2 tego art.).

Takie sprecyzowanie podstaw skargi kasacyjnej uzasadnia odniesienie się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych.

W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie stanowi uzasadnionej podstawy rozpoznawanej skargi kasacyjnej.

Art. 145 § 1 p.p.s.a. zawiera w istocie katalog orzeczeń, jakie może wydać Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę, w pkt 1 wskazuje przy tym przesłanki, wystąpienie których uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia. W myśl zaś lit. c) pkt 1 § 1 art. 145 powołanej ustawy naruszenie przepisów postępowania (innych niż wskazane pod lit. b) uzasadnia uchylenie zaskarżonego aktu, jeżeli mogło to mieć wpływ na wynik sprawy. Z powyższego wynika zatem, że aby skutecznie zarzucić sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. konieczne jest wskazanie którym to - w ocenie strony - przepisom proceduralnym, regulującym postępowanie administracyjne, organy uchybiły a czego sąd wadliwie nie dostrzegł.

Błędne sformułowanie w tym zakresie skargi kasacyjnej powoduje, że nie może ona wywołać oczekiwanego przez stronę skutku.

Wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie uzasadnia też zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W rozpatrywanym przypadku zarzut dotyczy zgłaszanego przed Sądem I instancji wniosku strony o dopuszczenie dowodu z opinii sporządzonych na zlecenie strony, autorzy których wypowiadali się w przedmiocie interpretacji przepisów prawa stosowanych w sprawie.

Odnośnie dopuszczalności tego typu opinii jako dowodów w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłych, choćby sporządzone zostały przez osoby dysponujące wiedzą fachową. Skład orzekający podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I CKN 92/00).

Opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów prywatnych (wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00 i wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r., sygn. akt V SA 602/98) a niewątpliwie w postępowaniu przez sądami administracyjnymi dowód z dokumentu jest dopuszczalny (art. 244 i nast. K.p.c. w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a). W ocenie NSA jednakże nie ma podstaw do przyjęcia, aby opinie, niebędące opiniami biegłych, wyrażające w istocie jedynie stanowisko strony, mogły zostać uznane za dokumenty niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Opinie te nie spełniały zatem przesłanek dopuszczenia dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Zwrócenia uwagi wymaga, że także według autora skargi kasacyjnej wnioskowane opinie potraktować należało jako stanowisko prawne strony. Nie powinno tymczasem budzić wątpliwości, że przedmiotem dowodu mogą być wyłącznie fakty pozwalające na ustalenie okoliczności istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy a nie dla ustalenia stanowiska prawnego prezentowanego przez stronę.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać trzeba, że brak jednolitości w ocenach czy przepis ten może stanowić samoistną podstawę skargi kasacyjnej czy też winien być powiązany z naruszeniem innych przepisów.

Z jednej strony prezentowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami sądu, zaistniałymi na etapie rozpoznawania skargi (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2481/04, niepubl.).

Odmienne stanowisko opiera się na założeniu, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1). Tym samym sąd nie może ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił organ, lecz winien wskazać, które ustalenia zostały przez niego przyjęte, a które nie. W konsekwencji przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. W przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (vide: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" - B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Zakamycze, 2006, wyd. II. Komentarz do art. 174; por. wyr. NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04, ONSA WSA 2006, nr 1, poz. 9).

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie to od okoliczności konkretnej sprawy - a przede wszystkim od istoty formułowanych zarzutów - zależy czy przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej czy też konieczne jest powiązanie tak wskazanej podstawy skargi z zarzutem naruszenia innych jeszcze przepisów.

W sytuacji, gdy argumentacja zarzutu wadliwości uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazuje, że strona zmierza do zarzucenia sądowi I instancji dokonania wadliwej oceny prawidłowości zastosowania przez organ przepisów postępowania administracyjnego czy przepisów prawa materialnego - to zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie skontrolowany przez Naczelny Sąd Administracyjny jedynie gdy strona powiąże ten zarzut z konkretnymi przepisami znajdującymi zastosowanie w postępowaniu administracyjnym. Tylko wówczas bowiem stwierdzić będzie można czy sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku przedstawił "jakikolwiek" stan faktyczny czy też stan rzeczywisty, ustalony i przyjęty zgodnie z obowiązującym prawem procesowym w zakresie niezbędnym do załatwienia sprawy i czy ów stan faktyczny uzasadnia zastosowanie określonej normy prawa materialnego.

Jeżeli jednak zarzuty skargi kasacyjnej wskazują, iż uzasadnienie zaskarżanego wyroku nie zawiera wszystkich jego elementów to wystarczającym - jest w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania - oparcie skargi kasacyjnej na art. 141 § 4 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucając WSA naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do stanowiska strony w przedmiocie wykładni stosowanych przepisów prawa materialnego tym samym zarzuca brak wyjaśnienia podstawy prawnej.

Tak sformułowany zarzut w rozpatrywanym przypadku pozostaje w ścisłym związku z drugą podstawą, na której oparto skargę kasacyjną tj. z zarzutem błędnej wykładni unormowania zawartego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. - w sprawie zawieszania pobierania ceł od niektórych towarów, w zakresie dotyczącym towarów taryfikowanych do kodu 2106 90 92 0 - opisanych jako preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia.

Opierając skargę kasacyjną na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przytoczonej wyżej regulacji dotyczącej zawieszania pobierania ceł od towarów taryfikowanych do kodu 2106 90 92 0 strona zarzuciła bowiem, że w istocie Sąd I instancji nie przedstawił argumentów prawnych za przyjętą interpretacją, w szczególności nie ustosunkował się do stanowiska prezentowanego w tym zakresie przez stronę.

Z powyższym należy się zgodzić.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA ograniczył się do stwierdzenia, że uznaje za trafną argumentację organu odwoławczego odnoszącą się do niemożności zastosowania w sprawie stawki celnej zawieszonej - z uwagi na brak Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia towarów podlegających klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0.

Przypomnienia wymaga w tym miejscu, że także organ odwoławczy, do argumentacji którego odwoływał się Sąd I instancji, poprzestał zaś - jak wynika to z uzasadnienia decyzji - na przytoczeniu spornego uregulowania i stwierdzeniu, że skoro sprowadzone towary nie posiadały Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia to nie spełniały warunków do zawieszenia poboru cła. Sąd wskazał też - przywołując Wyjaśnienia do Taryfy celnej tom V, załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. - zmieniającego rozporządzenia w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej - że produkty będące dietetycznymi środkami spożywczymi w rozumieniu Taryfy celnej często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, zezwalających na uznanie ich za lek.

Tymczasem wyjaśnienie podstawy powinno mieć charakter pozwalający na skontrolowanie przez strony i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd I instancji nie popełnił błędu w rozumowaniu. Samo przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. Uzasadnienie powinno zawierać interpretację przepisu w odniesieniu do konkretnej sprawy. (vide: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz", T.Woś i in. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis; Warszawa 2005, str. 452-453).

W ocenie składu orzekającego NSA nie można przyjąć, aby odstąpienie od dokonania wykładni spornego uregulowania w niniejszej sprawie mogło znaleźć uzasadnienie w zasadzie clara non sunt interpretanda.

Dla przypomnienia: zgodnie z kwestionowanym unormowaniem rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2001 Nr 151, poz. 1687) zawieszenie poboru cła dotyczy m.in. towarów taryfikowanych do kodu 2106 90 92 0 - opisanych jako "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia".

Przy interpretacji powyższej regulacji zgodnie z zasadami ogólnymi niewątpliwie w pierwszym rzędzie posłużyć należało się wykładnią językową (gramatyczną), która polega zarówno na wykorzystaniu przy interpretacji przepisu sensu powiązań "logicznych" pomiędzy poszczególnymi fragmentami całej wypowiedzi (wykładnia składniowa) jak i na ustaleniu znaczenia językowego użytych terminów normatywnych.

W ocenie składu orzekającego budowa zdania w analizowanej normie prawnej nie pozwala na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi czy wymóg posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia (wymóg zamieszczony po przecinku, na końcu zdania) dotyczy także towarów wymienionych przed spójnikiem "oraz" czy też tylko towarów wskazanych w normie po tym spójniku.

Brak też podstaw do przyjęcia, że sformułowania: "dietetyczne środki spożywcze" i - tym bardziej - preparaty "mające charakter" dietetycznych środków spożywczych są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni.

Prawodawca nie tylko nie zdefiniował powyższych sformułowań w powoływanym rozporządzeniu, ale i - dla opisania towarów taryfikowanych do kodu 2106 90 92 0, których dotyczy zawieszenie poboru cła - używa różnych wyrażeń w przepisach prawa celnego.

I tak: w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11grudnia 2001 r. - w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. z 2001 Nr 146, poz. 1639) w pozycji 2106 mowa o "przetworach spożywczych" (gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych).

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. - w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do tego rozporządzenia (Dz. U. Nr 74, poz. 830) prawodawca używa z kolei m.in. takich określeń jak "przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi" czy "preparaty często określane jako uzupełnienie diety".

Pojęcie "środki spożywcze" - które mogły być określane jako "dietetyczne środki spożywcze" (art. 3 ust. 1 pkt 16) - znane było też w ówczesnym stanie prawnym ustawie z dnia 11 maja 2001 r. - o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. z 2001 Nr 63, poz. 634 ze zm.).

Z powyższego wynika, że także reguła semantyczna wykładni językowej, odnosząca się do znaczeń wyrażeń sformułowanych przede wszystkim w języku prawnym, ale i w języku potocznym, nie mogła dać jednoznacznego rezultatu.

Zasadą zaś jest, że gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną. Opowiedzieć się nadto należy za poddawaniem przepisów interpretacji systemowej i funkcjonalnej także, by wzmocnić rezultat wykładni językowej i by sprawdzić czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że niedopuszczalna jest wykładnia, w rezultacie której zaistniałby warunek niemożliwy do spełnienia. Byłoby to sprzeczne z założeniem racjonalności prawodawcy.

W konsekwencji: wnikliwego rozważenia wymagało czy - na co zwracała uwagę strona - w systemie prawa istnieją przepisy, które przewidują możliwość wydania przez Ministra Zdrowia Świadectwa Rejestracji preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych.

Kwestii tej nie rozstrzyga powołana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów. Przede wszystkim - jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej - regulacja ta nie obowiązywała w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, weszła w życie z dniem 9 maja 2003 r., tymczasem zgłoszenie celne miało miejsce [...] listopada 2002 r.

Ponadto Sąd I instancji posłużył się tylko jej fragmentem. Pełne brzmienie to: "Dietetyczne środki spożywcze, stanowiące uzupełnienie niedoboru witamin i mikroelementów, powstałe w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększonego zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte itp. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Preparaty te często posiadają wpis do Rejestru Środków farmaceutycznych i materiałów medycznych, zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów niż Taryfa celna".

Rozważenia wymagałoby więc dodatkowo czy zachodzi tożsamość między towarami opisanymi w przytoczonej wyżej opinii a towarami, o których mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. - w sprawie zawieszania pobierania cel od niektórych towarów. Zwrócenia uwagi wymaga bowiem, że rozporządzenie to nie dotyczy wprost "dietetycznych środków spożywczych", ale preparatów określonych jako "mające charakter" dietetycznych środków spożywczych.

Ponieważ - jak już wskazano - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. dla zawieszenia poboru cła przewidywało wymóg posiadania świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia odnieść należy się do przepisów regulujących wydawanie takich świadectw.

W dacie zgłoszenia celnego w tym zakresie obowiązywała ustawa z dnia 10 października 1991 r. - o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U. z 1991 Nr 105 poz. 452 ze zm.) uchylona ustawą z dnia 6 września 2001 r. - przepisy wprowadzające ustawę - Prawo farmaceutyczne, ustawę o wyrobach medycznych oraz ustawę o Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (Dz. U. z 2001 Nr 126, poz. 1382 ze zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych (...) wpisowi do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych podlegają środki farmaceutyczne oraz materiały medyczne zdefiniowane w art. 2 ust. 1 i 2 ustawy. W myśl art. 6 ust. 1 i 3 rejestr jest urzędowym spisem środków farmaceutycznych i materiałów medycznych dopuszczonych w kraju do obrotu. Rejestr prowadzi minister właściwy do spraw zdrowia (...). Według zaś art. 14 ust. 1 po wpisaniu środka farmaceutycznego lub materiału medycznego do rejestru ubiegającemu się o wpis wydaje się świadectwo rejestracji (...).

Wykładnia systemowa spornego interpretacyjnie uregulowania - zawartego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszania pobierania cel od niektórych towarów - wymaga zatem uwzględnienia przytoczonych wyżej regulacji ustawy o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych (...).

Brak rozważań w tym przedmiocie oznacza, że w uzasadnieniu zaskarżonego kasacyjnie wyroku nie zawarto interpretacji przepisu, mającego kluczowe znaczenie dla oceny zasadności odmowy zastosowania zawieszenia poboru cła w sprawie. Świadczy to o zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.

Już z tych względów zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi zasługiwał na uwzględnienie.

Końcowo wskazać trzeba, że nie mogła być przedmiotem oceny zasadność tych podstaw skargi kasacyjnej, które nie precyzowały zarzutów naruszenia prawa w sposób wyraźny, wskazywały wyłącznie akt prawny, nie określały zaś konkretnego przepisu, oznaczonego numerem artykułu (paragrafu, ustępu) i nie podawały jednoznacznie sposobu naruszenia oraz ewentualnego wpływu na wynik sprawy wyraźnie.

Uznając skargę kasacyjną za usprawiedliwioną Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 § 1 i 203 pkt 1 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji wyroku.