Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 491/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9 par. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 1502
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Piotr Popek NSA Jacek Surmacz Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji z dnia [...] maja 2016r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania K. B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2016r., nr [...] , odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r.

Jak wynika z akt sprawy, w zeznaniu PIT-36 za 2014r. K. B. (dalej Podatniczka lub Skarżąca) wykazała należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 51.570 zł.

W dniu 23 lipca 2015r. Podatniczka założyła korektę zeznania, w której wykazała nadpłatę w kwocie 12.175 zł oraz wniosła o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w kwocie 28.454 zł. Uzasadniając przyczyny złożenia korekty Podatniczka wskazała, że A. sp. z o.o. Oddział w T. (dalej A.), wypłacając świadczenia w ramach programu dobrowolnych odejść pracowników (dalej PDO), nienależnie pobrała jako płatnik zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Kwota otrzymana z tego tytułu była wolna od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. W dniu 18 sierpnia 2015r., Podatniczka złożyła kolejną korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2014r., wykazując nadpłatę w kwocie 11.820 zł Według Podatniczki nadpłata podatku wynosi 28.099 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lutego 2016r., nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w żądanej wysokości uznając, że kwota wypłacona tytułem rekompensaty za dobrowolne rozwiązanie umowy o pracę nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a zatem otrzymane przez Podatniczkę świadczenie pieniężne podlegało opodatkowaniu.

Odwołując się od decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości jako wydanej z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie.

W ocenie Podatniczki wypłacona na jej rzecz rekompensata pieniężna w ramach PDO korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. Organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty, gdyż błędnie przyjął, że regulamin PDO nie jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 1502, ze. zm.), dalej: K.p. K. B. wskazała, że art. 9 § 1 K.p. w katalogu źródeł prawa wymienia regulaminy i chociaż ustawodawca nakłada na pracodawców obowiązek uzgadniania treści regulaminów ze związkami zawodowymi, niemniej brak takich uzgodnień - w jej ocenie - nie oznacza, że tracą one przymiot źródła prawa. PDO określa prawa i obowiązki stron stosunku pracy, stąd stanowi źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 ust. 1 K.p. Ponadto wypłacona rekompensata stanowiła, wbrew stanowisku organu I instancji, zadośćuczynienie za straty związane z utratą przymiotu pracownika zatrudnionego u konkretnego pracodawcy. Podatniczka powołała się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 listopada 2015r., nr IPTPB3/4511-218/15-2/MK, która została wydana na tle tożsamego stanu faktycznego oraz przywołanych w niej inne interpretacje. Zaznaczyła także, że wobec istniejących rozbieżności w stosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazanym jest zastosowanie w sprawie zasady in dubio pro tribuiario (art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] maja 2016r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji o opodatkowaniu rekompensaty pieniężnej, a tym samym o braku podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w dalszej kolejności o niepowstaniu nadpłaty w tym podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, iż podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania jest jego odszkodowawczy (albo służący zadośćuczynieniu) charakter, przy czym nie przesądza o tym sama jego nazwa. Przy ocenie czy dane świadczenie jest zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy badać jego podstawy prawne, charakter oraz funkcje. Rozumienie pojęcia szkody, odszkodowania i zadośćuczynienia, nie może odbiegać od znaczenia przyjętego w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014r. poz. 121 ze zm.), dalej: K.c., w której zasady odpowiedzialności odszkodowawczej opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Aby mówić o szkodzie, musi wystąpić uszczerbek (zmniejszenie) majątku poszkodowanego, który musi też nastąpić wbrew woli uprawnionego. Zadośćuczynienie z kolei jest formą rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, świadczenie wypłacone podatnikowi przez A. sp. z o.o., określone w "Regulaminie w sprawie określenia zasad Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w A. sp. z o.o. – strumień II" (dalej: regulamin PDO) jako "rekompensata", nie było odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., którego celem byłoby naprawienie szkody lub krzywdy. Przeczy temu przede wszystkim treść samego regulaminu PDO, tj. podstawy świadczenia, który określał jedynie warunki zawierania porozumienia skutkującego rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron - dobrowolnym odejściem pracownika. W akcie tym nie ma mowy o jakiejkolwiek szkodzie, czy krzywdzie pracownika, które miałyby być rekompensowane wypłatą świadczenia pieniężnego, nie określa on żadnych zasad dotyczących obliczania wysokości tego świadczenia. Przeciwnie, podkreśla się w nim dobrowolność pracownika przystąpienia do PDO, a za skorzystanie bądź nieskorzystanie z tej możliwości nie przewidziano żadnych świadczeń rekompensujących ewentualną szkodę, bądź przewidujące sankcje.

Brak charakteru odszkodowawczego otrzymanego świadczenia potwierdza także A. sp. z o.o. w piśmie z dnia 15 grudnia 2015r., w którym zaprzeczono, aby było ono odszkodowaniem za utratę innego konkretnego wynagrodzenia czy też z tytułu rozwiązania umowy o pracę w związku z naruszeniem uprawnień lub przywilejów pracowniczych.

Zdaniem organu odwoławczego, twierdzenia odwołujących, że rekompensata stanowiła zadośćuczynienie strat związanych z utratą przymiotu pracownika zatrudnionego u konkretnego pracodawcy nie znajduje żadnego uzasadnienia. Otrzymana przez podatnika kwota nie rekompensowała straty ani w sferze materialnej, ani niematerialnej.

Ponadto według organu II instancji, rekompensata otrzymana przez podatnika nie była też świadczeniem, którego wysokość lub zasady wynikały z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy. Zasady te i wysokość wynikały bowiem z regulaminu PDO, który stanowił realizację uprzednio podjętej uchwały zarządu A. sp. z o. o. i wprowadzony został do stosowania zarządzeniem prezesa zarządu tej spółki. Była to więc jednostronna decyzja pracodawcy, akt korporacyjny, prywatnoprawny, związany z określoną polityką zatrudnienia w spółce, nieoparty na przepisach rangi ustawowej, w tym także określonych w art. 9 § 1 K.p.

W konsekwencji organ uznał, że brak jest podstaw do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wypłaconego podatnikowi świadczenia, które stanowi opodatkowany przychód ze stosunku pracy.

Nie wystąpiła zatem nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) - dalej: o.p. W konsekwencji podatek dochodowy wynikający z zeznania złożonego w dniu 30 kwietnia 2015r. jest podatkiem należnym za ten rok podatkowy.

K. B. wniosła skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów sądowych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art.21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że regulamin w sprawie określenia zasad PDO pracowników zatrudnionych w A. sp. z o.o. - strumień II, nie jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. oraz, że rekompensata wypłacona na podstawie ww. regulaminu nie ma charakteru ani odszkodowania, ani zadośćuczynienia.

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a o.p., poprzez jego niezastosowanie, w warunkach wystąpienia wątpliwości co do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zakresie katalogu źródeł prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., oraz odszkodowawczego charakteru rekompensaty wypłaconej na podstawie regulaminu określonego w pkt powyżej, które nie zostały rozstrzygnięte na korzyść skarżącej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że regulamin PDO jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., gdyż określa on prawa i obowiązki stron stosunku pracy, tj. prawo pracownika do zgłoszenia się do programu PDO i prawo pracodawcy do podjęcia decyzji o zakwalifikowaniu pracownika do tego programu. Skarżąca zarzuciła, że przytoczone przez organy orzeczenie Sądu Najwyższego, dotyczące innego stanu prawnego, jest nietrafne.

Zdaniem Skarżącej, nie budzi wątpliwości funkcja kompensacyjna z typową dla odszkodowania cechą wynagradzania czy wyrównania poniesionej straty, związaną z utratą źródła zarobkowania z przyczyn niedotyczących pracownika, tylko pracodawcy. Według Skarżącej, zasadne jest kwalifikowanie rekompensaty jako odpowiedzialności kontraktowej. Pracodawca nie wymuszał na pracownikach przystąpienia do programu PDO, jednakże perspektywa zwolnień grupowych i prawdopodobieństwo utraty zatrudnienia, w tym przypadku na gorszych warunkach, skłoniły Skarżącą do podjęcia racjonalnej decyzji, co nie oznacza, że nie zaistniała po jej stronie szkoda w postaci utraty przyszłych zarobków, która częściowo tylko rekompensowana była wypłatą przedmiotowego świadczenia. Ponadto w kontekście zadośćuczynienia wskazano na negatywne odczucia wewnętrzne Skarżącej, której życie istotnie się zmieniło, gdyż pozbawiona została możliwości przebywania w otoczeniu ludzi, z którymi spędziła istotną część życia i poczucia przydatności w związku z wykonywaną pracą.

Zdaniem Skarżącej, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 2a o.p., gdyż w sprawie występują wątpliwości co do treści przepisu w zakresie katalogu źródeł prawa pracy oraz odszkodowawczego charakteru rekompensaty wypłaconej na podstawie przedmiotowego regulaminu, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. K. B. złożyła wniosek o objęcie jej programem dobrowolnych odejść, w konsekwencji na podstawie porozumienia zawartego z pracodawcą (A. sp. z o.o.) jej umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem stron z dniem 31 sierpnia 2014r. W związku z tym, stosownie do regulaminu PDO, Podatniczka otrzymała m.in. rekompensatę w kwocie 88.920zł (brutto) od którego to świadczenia A. sp. z o.o. jako płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wypłacone podatnikowi świadczenie - rekompensata pieniężna w kwocie 88.920zł -korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na postawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Orzekające w niniejszej sprawie organy stanęły na stanowisku, że przedmiotowe świadczenie nie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organy podatkowe argumentowały, że wypłacone świadczenie nie było ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, gdyż wiązało się z dobrowolnym rozwiązaniem umowy o pracę z inicjatywy pracownika. Nie było to też świadczenie, którego wysokość lub zasady wynikały z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy.

Według Skarżącej, zostały spełnione warunki zwolnienia przedmiotowego świadczenia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż regulamin PDO jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. a wypłacone na jego podstawie świadczenie pieniężne pełni funkcję kompensacyjną z typową dla odszkodowania cechą wynagradzania czy wyrównania poniesionej straty, związanej z utratą źródła zarobkowania z przyczyn niedotyczących pracownika.

W ocenie Sądu, rację w niniejszym sporze należy przyznać orzekającym organom.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., określa, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugod innych niż ugody sądowe.

Powyższe brzmienie przepisu - zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328) - ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014r., zatem znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 K.p., ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wynika, że aby określone świadczenie mogło zostać objęte wspomnianym zwolnieniem musi ono spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu; tj. musi mieć charakter odszkodowania, bądź zadośćuczynienia, a jego wysokość lub zasady muszą wynikać z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy. Ponadto dane świadczenie nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w drugiej części przepisu w punktach od a do g.

Przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia szkody, odszkodowania czy zadośćuczynienia. Zdaniem Sądu, rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia.

Zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Polski kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 K.c. i nast.), która powstaje z mocy umowy oraz deliktową (art. 415 K.c. i nast.), wynikającą z czynów niedozwolonych. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zadośćuczynienie jest natomiast formą rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. Podstawą jego żądania jest krzywda w postaci ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi, wynikająca z naruszenia wskazanych w K.c. dóbr osobistych.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że świadczenie, które otrzymał skarżący, nie posiada cech odszkodowania, ani zadośćuczynienia, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Przedmiotowe świadczenie wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do PDO - jego wypłata nie była zatem związana z jakimkolwiek zdarzeniem skutkującym szkodą lub krzywdą, lecz propozycją pracodawcy i decyzją uprawnionych. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, dokonanego wyboru przystąpienia do PDO nie można uznać za doznanie szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą świadczenia. Wypłacone świadczenie nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku Podatniczki, było one jedynie swego rodzaju zachętą do odejścia z zakładu pracy, a jego zaproponowanie nie było skutkiem wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania, czy zadośćuczynienia.

W przypadku gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2106r., I SA/Kr 90/16, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistniał zasadniczy warunek przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jakim jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Źródłem wypłaconego świadczenia było dobrowolne porozumienie, swego rodzaju oferta skierowana do pracowników - przyjęta m.in. przez podatnika.

Ponadto w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że rekompensata otrzymana przez podatnika nie była też świadczeniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy.

Zasady ustalania i wysokość świadczenia wynikały z regulaminu PDO – aktu utworzonego praz pracodawcę, który stanowił realizację uprzednio podjętej uchwały zarządu A.. Sąd podziela stanowisko organów, że regulamin PDO nie jest źródłem prawa pracy w ujęciu art. 9 § 1 K.p., gdyż nie jest porozumieniem zawartym ze związkami zawodowymi, ani regulaminem lub statutem opartymi na ustawie, a jednostronną decyzją pracodawcy, aktem prywatnoprawnym, o charakterze oferty w rozumieniu art. 66 K.c.

W związku z tym, organy podatkowe słusznie uznały, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i świadczenie to stanowi przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy łączący Skarżącą z pracodawcą. Prawidłowo zatem odmówiły stwierdzenia nadpłaty.

Z przedstawionych względów Sąd uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. za niezasadny.

Nietrafiony jest również zarzut naruszenia art. 2a o.p., tj. zasady in dubio pro tributario, gdyż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była nie tyle wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co ocena charakteru świadczenia wypłaconego Skarżącej w ramach PDO w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie. Zdaniem Sądu, brak było podstaw do przyjęcia, że istniały nie dające się usunąć wątpliwości co do treści powołanego przepisu.

Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.