Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 781/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 1.186.506,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej paliwa lotniczego.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka pismem z 21 października 2004 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 1.186.506 zł. Wniosek ten spowodowany został dostarczeniem przez Spółkę w maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2004 r. paliwa w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Uzasadniając wniosek strona skarżąca podniosła, że przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest między innymi sprzedaż paliwa lotniczego przewoźnikom mającym swoją siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sprzedaż polega na tankowaniu paliwa lotniczego do samolotów. Ponieważ pokład samolotu należącego do przewoźnika unijnego należy traktować jako terytorium państwa członkowskiego, to jej zdaniem spełnione zostały przesłanki do ubiegania się o zwrot akcyzy zawartej w cenie sprzedawanego paliwa lotniczego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] czerwca 2005 r. odmówił skarżącej spółce zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż spółka nie spełniła warunku określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U. nr 74, poz. 674), ponieważ jej wniosek o zwrot podatku akcyzowego złożony został po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. utrzymał decyzję organu I instancji. Następnie wyrokiem z dnia 23 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1981/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 229/10 oddalił skargę spółki na wyrok sądu administracyjnego I instancji.

Następnie wnioskiem z dnia 2 września 2013 r. skarżąca spółka wniosła do Dyrektora Izby Celnej w W. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną tegoż organu z dnia [...] listopada 2005 r. na podstawie art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyrok z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-663/11 ma wpływ na treść wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w W. wskazanej ostatecznej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. [...] czerwca 2005 r. Z sentencji wyroku TSUE wynika, iż art. 22 ust. 1-3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zmienionej dyrektywą Rady 92/108/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r. należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji w której produkty objęte podatkiem akcyzowym i dopuszczone do konsumpcji w państwie członkowskim, w którym został zapłacony podatek akcyzowy, zostały wwiezione do innego państwa członkowskiego, w którym te produkty są objęte podatkiem akcyzowym i w którym podatek ten również został zapłacony, wniosek o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w państwie członkowskim wysyłki nie może być oddalony wyłącznie z uwagi na fakt, że wniosek ten nie został złożony przed wysłaniem rzeczonych produktów, lecz powinien być rozpatrzony na podstawie ust. 3 tego artykułu. Natomiast, jeżeli podatek akcyzowy nie został zapłacony w państwie członkowskim przeznaczenia, można nie uwzględnić takiego wniosku.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wznowił postępowanie na wniosek strony. Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] organ ten odmówił skarżącej uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2005 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. W ocenie organu za wydaniem takiego rozstrzygnięcia przemawiało to, że skarżąca nie posiadała potwierdzenia zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych. Nie została zatem spełniona jedna z przesłanek wskazanych w § 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 60 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29. poz. 257. ze zm.) – dalej jako "u.p.a." oraz § 2 i § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w związku z art. 22 ust. 1-3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania poprzez odmowę uchylenia ostatecznej decyzji, ze względu na nieprzedstawienie przez stronę dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy lub jej zabezpieczenie w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w sytuacji, w której w przypadku wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, takich jak paliwo lotnicze, którego dotyczy niniejsze postępowanie, zasadą jest brak opodatkowania akcyzą, a zatem ewentualne uiszczenie akcyzy następuje wyłącznie w drodze wyjątku, co należy brać pod uwagę przy wykładni przepisów regulujących instytucję zwrotu akcyzy, a co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego czy w państwie członkowskim przeznaczenia dostarczone paliwo lotnicze zostało z akcyzy zwolnione, czy też akcyza została zapłacona spółce przysługuje zwrot akcyzy uiszczonej na terytorium Polski, a zatem warunek przedstawienia dokumentów potwierdzających uiszczenie podatku lub zwolnienie paliwa lotniczego z akcyzy nie jest materialnoprawnym warunkiem zwrotu akcyzy, lecz warunkiem o charakterze stricte formalnym, gdyż niezależnie od treści wskazanych dokumentów zwrot akcyzy uiszczonej w Polsce powinien nastąpić;

- naruszenie przepisu art. 60 ust. 1 i ust. 5 u.p.a. oraz § 2 i § 3 ust. 1 rozporządzenia poprzez uznanie, że w sprawie nie zaistniała podstawa do uchylenia ostatecznej decyzji, ze względu na nieprzedstawienie przez stronę dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy lub jej zabezpieczenie w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w sytuacji, w której posiadanie przez stronę dokumentów żądanych przez Dyrektora IC w W. nie jest możliwe ze względu na zwolnienie paliwa lotniczego od akcyzy w państwie członkowskim przeznaczenia;

- naruszenie przepisu art. 60 ust. 1 i ust. 5 u.p.a. oraz § 2 i § 3 ust. 1 rozporządzenia poprzez uznanie, że w sprawie nie zaistniała podstawa do uchylenia ostatecznej decyzji i nadanie przesądzającego znaczenia wymogowi przedstawienia przez stronę dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy lub jej zabezpieczenie w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w sytuacji, w której materialne przesłanki zwrotu akcyzy zostały spełnione, tj. spółka dostarczyła wyroby akcyzowe zharmonizowane (paliwo lotnicze) na terytorium państwa członkowskiego, od wskazanych wyrobów akcyza została zapłacona na terytorium Polski i został złożony wniosek o zwrot akcyzy, a ponadto dokumenty sprawy potwierdzają, że paliwo wykorzystane zostało zgodnie z przeznaczeniem, tj. do celów żeglugi powietrznej, a w państwach członkowskich przeznaczenia wyrobów akcyzowych paliwo było objęte zwolnieniem podatkowym;

- naruszenie przepisu art. 22 ust. 1-3 dyrektywy poprzez naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym i uznanie, że w sprawie nie zaistniała podstawa do uchylenia ostatecznej decyzji, ze względu na nieprzedstawienie przez stronę akt potwierdzających zapłatę akcyzy lub jej zabezpieczenie w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w sytuacji, w której posiadanie przez stronę dokumentów żądanych przez Dyrektora IC nie jest możliwe ze względu na zwolnienie paliwa lotniczego od akcyzy w państwie członkowskim przeznaczenia;

- naruszenie przepisu art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – dalej "O.p." poprzez odmowę uchylenia ostatecznej decyzji w sytuacji, w której spółce przysługiwało prawo do zwrotu akcyzy, gdyż spółka dostarczyła wyroby akcyzowe zharmonizowane (paliwo lotnicze) na terytorium państwa członkowskiego, od wskazanych wyrobów akcyza została zapłacona na terytorium Polski i został złożony wniosek o zwrot akcyzy, a ponadto dokumenty sprawy potwierdzają, że paliwo wykorzystane zostało zgodnie z przeznaczeniem, tj. do celów żeglugi powietrznej, a w państwach członkowskich przeznaczenia wyrobów akcyzowych paliwo było objęte zwolnieniem podatkowym;

- naruszenie przepisu art. 121 § 1. art. 122. art. 124, art. 187 § 1. art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą negatywnym rozpatrzeniem sprawy i uznaniem, że w sprawie nie zaistniała podstawa do uchylenia ostatecznej decyzji, ze względu na nieprzedstawienie przez stronę dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy lub jej zabezpieczenie w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w sytuacji, w której z akt sprawy wynika, że dostarczane przez spółkę paliwo lotnicze jest obligatoryjnie zwolnione od akcyzy w państwach członkowskich przeznaczenia, a zatem również w państwach członkowskich przeznaczenia paliwa lotniczego dokumenty żądane przez Dyrektora IC w W. nie zostały sporządzone.

Wskazując powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] sierpnia 2014 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie o takiej treści organ wskazał, że zgodnie z art. 60 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu.

Z kolei w art. 60 ust. 5 u.p.a. zawarto delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy, terminów zwrotu, minimalnej kwoty zwrotu, wzoru wniosku o zwrot oraz wykazu dokumentów w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

W ocenie organu brzmienie art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym (zwrot "szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy") pozwalało Ministrowi Finansów na zakreślenie w rozporządzeniu terminu do składania wniosku o zwrot podatku. Działając na podstawie tej delegacji ustawowej, w § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zawarto przepis, iż wniosek o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych składany jest przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Określając w ten sposób termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej Minister Finansów uwzględnił art. 22 ust. 1 i ust. 2 lit. a) dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania, przemieszczania i kontroli tych wyrobów.

Organ wskazał również, że zgodnie z art. 22 ust. 1 dyrektywy "w stosownych przypadkach, na prośbę podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, wyroby akcyzowe, które zostały dopuszczone do konsumpcji mogą podlegać zwrotowi podatku akcyzowego przez władze podatkowe Państwa Członkowskiego, w którym zostały one dopuszczone do konsumpcji w przypadku, w przypadku kiedy nie dopuszczone do konsumpcji w tym Państwie Członkowskim". Państwa Członkowskie mogą odrzucić wniosek o zwrot podatku, jeżeli nie spełnia on ustalonych przez nie kryteriów poprawności. Stosownie do treści art. 22 ust. 2 dyrektywy, przy stosowaniu ust. 1 - przed wysyłką towarów, nadawca musi zwrócić się z prośbą o zwrot podatku akcyzowego do właściwych władz swojego Państwa Członkowskiego i dostarczyć dowód, że podatek akcyzowy został zapłacony.

Powołując się na wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-663/11 organ wskazał, że z przepisów art. 22 ust. 1-3 dyrektywy 92/12/EWG wynika, że ustępy te ustanawiają dwa odrębne systemy zwrotu podatku. Rozróżnienie to wynika z brzmienia art. 22 wskazanej dyrektywy: po pierwsze, jego ust. 1 i ust. 2, a po drugie, ust. 3.

System zwrotu przewidziany w art. 22 ust. 1 i 2 dyrektywy 92/12/EWG znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których produkty objęte podatkiem akcyzowym w państwie członkowskim, w którym podatek został zapłacony, są wwożone w ramach systemu zawieszenia podatku do innego państwa członkowskiego, w którym produkty są również objęte podatkiem akcyzowym, przy czym nic jest konieczne, aby podatek akcyzowy został już w tym państwie zapłacony.

Natomiast w sytuacjach objętych zakresem art. 22 ust. 3 tej dyrektywy podatek akcyzowy jest zwracany wyłącznie, jeżeli został zapłacony zarówno w państwie członkowskim wysyłki, jak i w państwie członkowskim przeznaczenia.

Prawodawca Unii przewidział zatem bardziej rygorystyczne wymogi w sytuacjach, w których złożony został wniosek o zwrot przed zapłaceniem podatku akcyzowego w państwie członkowskim przeznaczenia. Należy do nich również wymóg, zgodnie z którym wniosek o zwrot powinien być złożony przed wysłaniem danych towarów. Kolejny wymóg zawarty jest w art. 22 ust. 2 lit. b) dyrektywy 92/12/EWG, według którego przepływ towarów ma odbywać się zgodnie z przepisami tytułu III tej dyrektywy, to znaczy towary te powinny być objęte systemem zawieszenia podatku.

W powołanym wyroku TSUE zaznaczył, że okoliczność, iż z jednej strony art. 22 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 92/12/EWG, a z drugiej strony art. 22 ust. 3 tej dyrektywy przewidują dwa odrębne systemy, potwierdza również fakt, że drugi akapit wskazanych ust. 1 i ust. 3 zawiera odpowiednio ten sam przepis, który stanowi, że "jednakże państwa członkowskie mogą odrzucić wniosek o zwrot podatku, jeżeli nie spełnia on ustalonych kryteriów poprawności". Takie powtórzenie nie byłoby konieczne, gdyby ust. 1-3 art. 22 opisywały jeden system zwrotu.

Dalej organ wskazał, że w powoływanym powyżej wyroku stwierdzono, że w sytuacji w której podatek akcyzowy został już zapłacony w państwie członkowskim przeznaczenia - co wydaje się mieć miejsce w przypadku gdy zastosowanie znajduje art. 22 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG, który przewiduje, że jedyna przesłanka dokonania zwrotu obejmuje wymóg zapłacenia podatku akcyzowego w państwie członkowskim przeznaczenia - przedsiębiorca nie jest zobowiązany złożyć wniosku o zwrot przed wysłaniem danych towarów.

W takiej sytuacji zastrzeżenie, zgodnie z którym państwo członkowskie może odrzucić wniosek, jeżeli nie spełnia on ustalonych przez to państwo kryteriów poprawności, nie może znaleźć zastosowania w przypadku niezłożenia wniosku o zwrot przed wysłaniem danych towarów. Pojęcie "kryteriów poprawności" nie może być interpretowane w sposób umożliwiający wprowadzenie przesłanki przewidzianej w dyrektywie 92/12/EWG wyłącznie w innym przypadku wniosku o zwrot i w sposób, który byłby zatem sprzeczny z art. 22 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy.

Natomiast w sytuacji, w której wniosek o zwrot został przedstawiony przed zapłaceniem podatku akcyzowego w państwie członkowskim przeznaczenia, art. 22 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 92/12/EWG znajduje zastosowanie, co oznacza, iż państwo członkowskie wysyłki może wymagać, aby wniosek o zwrot akcyzy został złożony przed wysłaniem danych towarów. W takim przypadku chodzi o istotną przesłankę ustanowioną wyraźnie w art. 22 ust. 2 lit. a) tej dyrektywy, której niezachowanie może prowadzić do odmowy dokonania zwrotu.

W ocenie organu w związku z przedmiotowym wyrokiem należało zatem zbadać, czy w niniejszej sprawie od dostarczonego wewnątrzwspólnotowo paliwa lotniczego, od którego spółka wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego, został zapłacony podatek akcyzowy w innym państwie członkowskim, tj. w państwie, do którego ten towar został wwieziony.

W związku z powyższym po wznowieniu postępowania pismem z dnia 18 lutego 2014 r. organ zwrócił się do skarżącej o nadesłanie dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W piśmie tym wskazano w szczególności, że zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej zwrot akcyzy przysługuje podatnikowi akcyzy, który posiada potwierdzenie zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

W odpowiedzi skarżąca wyjaśniła, iż nie posiada dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia dostarczonego przez spółkę paliwa lotniczego. Jednocześnie zaznaczyła, iż powodem dla którego nie jest możliwe przedstawienie żądanych dokumentów jest fakt, że akcyza ta nie została zapłacona z uwagi na zastosowanie zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, na podstawie którego dostarczone przez spółkę paliwo lotnicze podlegało zwolnieniu od podatku akcyzowego, w związku z czym kwota podatku nie została w tych państwach zapłacona ani zabezpieczona.

W swoim piśmie spółka wskazała, że analiza art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE prowadzi do następujących konkluzji:

powyższy przepis wprowadza obligatoryjne zwolnienie podatkowe we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej i nie daje państwom członkowskim możliwości wyboru jego wprowadzenia (co oznacza, że niezależnie od państwa przeznaczenia dostarczonych przez Spółkę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zastosowanie znalazło zwolnienie podatkowe);

- powyższy przepis pozwala państwom członkowskim wprowadzić wyłącznie takie warunki stosowania zwolnienia od akcyzy, które mają na celu zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym (co oznacza, że warunki te są bez znaczenia w świetle faktu, że dostarczone przez spółkę paliwo w sposób bezsporny zostało wykorzystane do celów żeglugi powietrznej, a zatem poza sporem pozostaje spełnienie materialnej przesłanki do skorzystania zwolnienia od akcyzy).

Odnosząc się do stanowiska strony organ stwierdził, że powołany przez stronę wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-663/11 z dnia 30 maja 2013 r., nie ma wpływu na treść wskazanej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w W. Podkreślił, że skarżąca nie dokonała przemieszczenia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia akcyzy oraz nie skorzystała z możliwości ubiegania się o zwolnienie z akcyzy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej takie zaniechanie wynikało z przyjętego przez nią w tamtym czasie modelu biznesowego. Skarżąca zapłaciła zatem podatek akcyzowy, a następnie wniosła o jego zwrot. Zgodnie natomiast z § 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju przysługuje podatnikowi akcyzy, który m.in. przedstawił dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Skarżąca takich dowodów nie przedstawiła wobec czego Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, że należy utrzymać w mocy decyzję z [...] sierpnia 2014 r.

Następnie organ – wskazując, iż nie jest związany zakresem żądania strony co do przesłanki wznowienia – zbadał pozostałe, niepowołane przez stronę przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Celnej żadna z tych przesłanek w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

Na koniec – odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku dowodowego strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu na okoliczność istnienia w państwach członkowskich przeznaczenia zwolnienia podatkowego dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że to obowiązkiem strony było przedstawienie stosownych dokumentów, na podstawie których organ podatkowy dokonuje oceny zgodnie zasadą swobodnej oceny dowodów.

W skardze na opisaną decyzję P. sp. z o.o. wniosła o uchylenie tego rozstrzygnięcia oraz o uchylenie decyzji poprzedzającej z dnia [...] sierpnia 2014 r.

Skarżąca podniosła zarzuty:

- naruszenia przepisu art. 60 ust. 1 i ust. 5 u.p.a. oraz § 2 i § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w związku z art. 22 ust. 1-3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora IC z dnia [...] sierpnia 2014 r. oraz ostatecznej decyzji, ze względu na nieprzedstawienie przez stronę dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy lub jej zabezpieczenie w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w sytuacji, w której w przypadku wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, takich jak paliwo lotnicze, którego dotyczy niniejsze postępowanie, zasadą jest brak opodatkowania akcyzą, a zatem ewentualne uiszczenie akcyzy następuje wyłącznie w drodze wyjątku, co należy brać pod uwagę przy wykładni przepisów regulujących instytucję zwrotu akcyzy, a co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, czy w państwie członkowskim przeznaczenia dostarczone paliwo lotnicze zostało z akcyzy zwolnione, czy też akcyza została zapłacona, spółce przysługuje zwrot akcyzy uiszczonej na terytorium Polski, a zatem warunek przedstawienia dokumentów potwierdzających uiszczenie podatku lub zwolnienie paliwa lotniczego z akcyzy nie jest materialnoprawnym warunkiem zwrotu akcyzy, lecz warunkiem o charakterze stricte formalnym, gdyż niezależnie od treści ww. dokumentów zwrot akcyzy uiszczonej w Polsce powinien nastąpić;

- naruszenia przepisu art. 60 ust. 1 i ust. 5 u.p.a. oraz § 2 i § 3 ust. 1 rozporządzenia poprzez uznanie, że w sprawie nie zaistniała podstawa do uchylenia decyzji Dyrektora IC z dnia [...] sierpnia 2014 r. oraz ostatecznej decyzji, ze względu na nieprzedstawienie przez stronę dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy lub jej zabezpieczenie w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w sytuacji, w której posiadanie przez stronę dokumentów żądanych przez Dyrektora IC nie jest możliwe ze względu na zwolnienie paliwa lotniczego od akcyzy w państwie członkowskim przeznaczenia;

- naruszenia przepisu art. 60 ust. 1 i ust. 5 u.p.a. oraz § 2 i § 3 ust. 1 rozporządzenia poprzez uznanie, że w sprawie nie zaistniała podstawa do uchylenia decyzji Dyrektora IC z dnia [...] sierpnia 2014 r. oraz ostatecznej decyzji i nadanie przesądzającego znaczenia wymogowi przedstawienia przez stronę dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy lub jej zabezpieczenie w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w sytuacji, w której materialne przesłanki zwrotu akcyzy zostały spełnione, tj. spółka dostarczyła wyroby akcyzowe zharmonizowane (paliwo lotnicze) na terytorium państwa członkowskiego, od wskazanych wyrobów akcyza została zapłacona na terytorium Polski i został złożony wniosek o zwrot akcyzy, a ponadto dokumenty sprawy potwierdzają, że paliwo wykorzystane zostało zgodnie z przeznaczeniem, tj. do celów żeglugi powietrznej, a w państwach członkowskich przeznaczenia wyrobów akcyzowych paliwo było objęte zwolnieniem podatkowym;

- naruszenia przepisu art. 22 ust. 1-3 Dyrektywy poprzez naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym i uznanie, że w sprawie nie zaistniała podstawa do uchylenia decyzji Dyrektora IC z dnia [...] sierpnia 2014 r. oraz ostatecznej decyzji, ze względu na nieprzedstawienie przez stronę dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy lub jej zabezpieczenie w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w sytuacji, w której posiadanie przez stronę dokumentów żądanych przez Dyrektora IC nie jest możliwe ze względu na zwolnienie paliwa lotniczego od akcyzy w państwie członkowskim przeznaczenia;

- naruszenie przepisu art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora IC z dnia [...] sierpnia 2014 r. oraz ostatecznej decyzji w sytuacji, w której spółce przysługiwało prawo do zwrotu akcyzy, gdyż spółka dostarczyła wyroby akcyzowe zharmonizowane (paliwo lotnicze) na terytorium państwa członkowskiego, od wskazanych wyrobów akcyza została zapłacona na terytorium Polski i został złożony wniosek o zwrot akcyzy, a ponadto dokumenty sprawy potwierdzają, że paliwo wykorzystane zostało zgodnie z przeznaczeniem, tj. do celów żeglugi powietrznej, a w państwach członkowskich przeznaczenia wyrobów akcyzowych paliwo było objęte zwolnieniem podatkowym;

- naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą negatywnym rozpatrzeniem sprawy i uznanie, że w sprawie nie zaistniała podstawa do uchylenia decyzji Dyrektora IC z dnia [...] sierpnia 2014 r. oraz ostatecznej decyzji ze względu na nieprzedstawienie przez spółkę dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy lub jej zabezpieczenie w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w sytuacji, w której z akt sprawy wynika, że dostarczane przez spółkę paliwo lotnicze jest obligatoryjnie zwolnione od akcyzy w państwach członkowskich przeznaczenia, a zatem również w państwach członkowskich przeznaczenia paliwa lotniczego dokumenty żądane przez Dyrektora IC nie zostały sporządzone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że Sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zaznacza, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzja ta zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością. W postępowaniu podatkowym, stosownie do regulacji zawartej w art. 240 § 1 O.p., wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną możliwe jest, jeżeli zachodzi przynajmniej jedna z przyczyn enumeratywnie wyliczonych w art. 240 O.p.

Postępowanie w trybie wznowienia toczy się w istotnie zawężonych ramach i przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach. W orzecznictwie podkreśla się wręcz, że niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1848/08). Zatem celem postępowania "wznowieniowego" jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym (por. uchwała 7 sędziów NSA z 2 grudnia 2002 r., OPS 11/02).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż wniosek skarżącej o wznowienie postępowania oparty został na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Dodać należy, że powołana przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. zachodzi nie tylko w sprawie, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji, a więc dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego.

Zgodnie z art. 243 § 2 O.p. postanowienie w przedmiocie wznowienia stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do istnienia przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie natomiast z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określonego w 243 § 2 O.p. odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Podkreślenia wymaga to, że ustalenie, czy w sprawie wystąpiła, czy też nie przesłanka do wznowienia postępowania może nastąpić dopiero w tym drugim etapie postępowania w sprawie wznowienie postępowania, tj. po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania.

W przypadku przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. warunkiem uchylenia decyzji ostatecznej jest ustalenie, że orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Opierając się na tym warunku wskazać należy, że "wpływ orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na treść wydanej decyzji" na etapie badania dopuszczalności wznowienia należy odnosić do całej konstrukcji postępowania wznowieniowego. Na etapie wstępnym chodzi zatem jedynie o to, czy samo sformułowanie wniosku odpowiada tej przesłance wznowienia i czy wskazywane orzeczenie zapadło i ma hipotetyczny związek z przedmiotem sprawy. Ustalenie, jakie konsekwencje wynikają z tego orzeczenia i czy mają one wpływ na treści wydanej decyzji jest już merytoryczną oceną wniosku o wznowienie.

Z akt sprawy wynika, że podstawą wydania wobec skarżącej decyzji z [...] czerwca 2005 r. i utrzymania jej w mocy decyzją ostateczną z dnia [...] listopada 2005 r. o odmowie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej paliwa lotniczego było to, że wniosek o zwrot podatku został założony już po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zgodnie natomiast z wyrokiem TSUE stanowiącym w ocenie skarżącej podstawę do wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...], art. 22 ust. 1-3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zmienionej dyrektywą Rady 92/108/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r. należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, w której produkty objęte podatkiem akcyzowym i dopuszczone do konsumpcji w państwie członkowskim, w którym został zapłacony podatek akcyzowy, zostały wwiezione do innego państwa członkowskiego, w którym te produkty są objęte podatkiem akcyzowym i w którym podatek ten również został zapłacony, wniosek o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w państwie członkowskim wysyłki nie może być oddalony wyłącznie z uwagi na fakt, że wniosek ten nie został złożony przed wysłaniem rzeczonych produktów, lecz powinien być rozpatrzony na podstawie ust. 3 tego artykułu. Natomiast, jeżeli podatek akcyzowy nie został zapłacony w państwie członkowskim przeznaczenia, można nie uwzględnić takiego wniosku.

W powołanym wyroku wskazano ponadto, że art. 22 dyrektywy 92/12/EWG przewiduje, z zachowaniem pewnych przesłanek, zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w innym państwie członkowskim. Z przepisów art. 22 ust. 1-3 dyrektywy 92/12/EWG wynika, że ustępy te ustanawiają dwa odrębne systemy zwrotu tego podatku. Rozróżnienie to wynika z brzmienia art. 22 wskazanej dyrektywy: po pierwsze jego ust. 1 i ust. 2, a po drugie ust. 3.

System zwrotu przewidziany w art. 22 ust. 1 i 2 dyrektywy 92/12/EWG znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których produkty objęte podatkiem akcyzowym w państwie członkowskim, w którym podatek został zapłacony, są wwożone w ramach systemu zawieszenia podatku do innego państwa członkowskiego, w którym produkty są również objęte podatkiem akcyzowym, przy czym nie jest konieczne, aby podatek akcyzowy został już w tym państwie zapłacony.

W sytuacjach objętych zakresem art. 22 ust. 3 tej dyrektywy podatek akcyzowy jest zwracany wyłącznie, jeżeli został zapłacony zarówno w państwie członkowskim wysyłki, jak i w państwie członkowskim przeznaczenia.

W związku z powyższym organ zasadnie uznał za konieczne ustalenie, czy od dostarczonego przez skarżącą wewnątrzwspólnotowo paliwa lotniczego, co do którego skarżąca wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego, akcyza ta została zapłacona w państwie członkowskim, do którego paliwo to wywieziono. W tym celu pismem z dnia 18 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. zwrócił się do skarżącej o nadesłanie takich dokumentów mających potwierdzić zapłatę akcyzy lub jej zabezpieczenie w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W odpowiedzi na to wezwanie skarżąca oświadczyła, iż nie posiada dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia dostarczonego paliwa lotniczego. Dodatkowo skarżąca podniosła, że przedstawienie żądanych przez organ dokumentów nie jest obecnie możliwe, ponieważ akcyza ta nie została zapłacona z uwagi na zastosowanie zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Na podstawie tego przepisu paliwo lotnicze dostarczone przez skarżącą podlegało zwolnieniu od podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca także podnosi – i twierdzenie to stanowi podstawę większości jej zarzutów – że z powołanego przepisu dyrektywy Rady 2003/96/WE wynika obligatoryjne zwolnienie podatkowe we wszystkich państwach członkowskich UE, przepis ten pozwala jedynie na wprowadzenie przez państwa członkowskie warunków zastosowania tego zwolnienia. Warunki te muszą być jednak ograniczone do zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania zwolnień z akcyzy oraz zapobiegania jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Skoro zatem we wszystkich państwach członkowskich istnieje obligatoryjne zwolnienie od akcyzy, to skarżąca ubiegając się o zwrot tego podatku nie ma obowiązku przedstawiania dokumentów potwierdzających zapłacenie akcyzy w państwie przeznaczenia. Zdaniem skarżącej przedstawienie tych dokumentów jest z uwagi na to obligatoryjne zwolnienie wręcz niemożliwe.

W ocenie Sądu przedstawiona argumentacja skarżącej jest zbyt daleko idąca i nie znajduje uzasadnienia w powołanych przez nią przepisach dyrektywy. Wskazać należy, że zwolnienie z akcyzy obwarowane jest pewnymi warunkami, które mogą zostać ustanowione w prawie krajowym, na co zezwala właśnie art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE. W polskim porządku prawnym takie przepisy zostały wydane na podstawie delegacji ustawowej określonej w art. 25 ust. 5 u.f.p. Na podstawie tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy oraz warunków i trybu ich stosowania, uwzględniającego specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Efektem tego upoważnienia było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500. z późn. zm.).

Stosownie do § 7 ust. 1 powołanego rozporządzenia zwalnia się od akcyzy sprzedaż benzyny silnikowej lotniczej do silników tłokowych, paliwa do lotniczych silników turbinowych lub olejów smarowych do silników lotniczych wykorzystywanych do statków powietrznych dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2.

Zgodnie z § 7 ust. 3 powyższego rozporządzenia uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 1. jest podmiot, dokonujący zakupu benzyny silnikowej lotniczej do silników tłokowych, paliwa do lotniczych silników turbinowych lub olejów smarowych do silników lotniczych wykorzystywanych do statków powietrznych, który:

posiada statek powietrzny lub statki powietrzne i złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte na własne potrzeby do celów objętych zwolnieniem lub

dokonuje odsprzedaży tych wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1. lub zużywa na własne potrzeby do celów, o których mowa w ust. 1.

Z kolei w myśl § 7 ust. 4 rozporządzenia w przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1. podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży podmiotowi, o którym mowa w ust. 3 pkt 1. zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że:

podmiot dokonujący odsprzedaży dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte na cele objęte zwolnieniem;

podmiot, o którym mowa w pkt 1. posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór benzyny silnikowej lotniczej do silników tłokowych, paliwa do lotniczych silników turbinowych lub olejów smarowych do silników lotniczych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy: właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;

sprzedaż podmiotowi, o którym mowa w pkt 1, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego i po złożeniu przez podmiot, o którym mowa w pkt 1. zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy;

podmiot, o którym mowa w pkt 1, potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, od którego nabył wyroby;

podmiot, o którym mowa w pkt 1, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów, o których mowa w ust. 1;

podmiot posiadający statek lub statki powietrzne, nabywający wyroby, o których mowa w ust. 1. od podmiotu, o którym mowa w pkt 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia;

prowadzący skład podatkowy oraz uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń; oświadczenia zawierające informacje, o których mowa w ust. 6 i 7. będą dostępne u podatnika w celu kontroli.

Z powołanych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (paliwa lotniczego) jest w szczególności objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Skarżąca tego warunku nie spełniła – nie dokonała przemieszczenia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia akcyzy – wobec czego niemożliwe było zwolnienie jej od tego podatku. W konsekwencji skarżąca zwróciła się o zwrot akcyzy na postawie art. 60 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu.

Warunki zwrotu akcyzy zostały określone w rozporządzeniu w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Stosownie do § 2 tego rozporządzenia w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zapłaconej na terytorium kraju, przysługuje podatnikowi akcyzy, który:

dokonał na terytorium kraju zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane posiada dokumenty potwierdzające tę zapłatę;

dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą;

posiada potwierdzenie, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

posiada potwierdzenie zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Z powołanego przepisu wynika, że warunki zwrotu akcyzy są odmienne od warunków zwolnienia od akcyzy, a jednym z warunków uzyskania zwrotu jest przedstawienie potwierdzenia zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Tego warunku – jak wykazało postępowanie wznowieniowe – skarżąca nie spełniła.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wyjaśnić należy, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Chociaż w postępowaniu wznowieniowym organ także zobowiązany jest zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy, to zebranie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w tym postępowaniu sprowadza się wyłącznie do zbadania czy istnieją podstawy do wznowienia wymienione w art. 240 § 1 O.p. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że w przypadku skarżącej, żadna z tych podstaw – w szczególności ta określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. – nie wystąpiła.

W świetle powyższych wywodów za niezasadny Sąd uznał, zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Oceny tej nie można uznać za dowolną.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu wywodzi skutki prawne, co wynika z wykładni celowościowej art. 122 O.p.

Skarżąca w toku postępowania wznowieniowego wezwana do przedłożenia dokumentów potwierdzających zapłacenie akcyzy w państwie przeznaczenia paliwa lotniczego, takich dokumentów nie przedstawiła, tym samym nie spełniając jednego z koniecznych do uzyskania zwrotu akcyzy warunków określonych w § 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Ciężar dowodu w tym zakresie skarżąca usiłowała przerzucić na organ, domagając się ustalenia od właściwych władz państw członkowskich przeznaczenia sprzedanego paliwa i jego kwalifikacji do wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy.

W tej sytuacji w ocenie Sądu stanowisko ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., iż orzeczenie TSUE z dnia 30 maja 2013 r. sygn. C-663/11 nie miało wpływu na decyzję tegoż organu z dnia [...] listopada 2005 r., ponieważ skarżąca nie przedstawiła potwierdzenia zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (paliwa lotniczego), nie naruszało prawa.

Na koniec wskazać należy, że nawet gdyby przyjąć, iż orzeczenie TSUE miało wpływ na treść decyzji z dnia [...] listopada 2005 r. (ponieważ podstawą odmowy zwrotu akcyzy na podstawie ww. decyzji było złożenie wniosku o zwrot tego podatku po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej, której to kwestii dotyczy orzeczenie TSUE, a nie brak przedstawienia przez skarżącą dokumentów potwierdzających zapłacenie akcyzy w państwie przeznaczenia wyrobów akcyzowych) to decyzja ta i tak nie mogła zostać uchylona. Zgodnie bowiem z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p. organ odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.