Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 118/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 27 e), 6 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 87 ,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, 187, 191,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.) Sędziowie Asesor WSA Magdalena Stępniak Sędzia WSA Mirosław Surma Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi F. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: dyrektor) decyzją z [...] r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: naczelnika) z [...] r. nr [...] wydaną dla Firmy Handlowo-Usługowej A. spółka cywilna A. A. i S. A. (dalej: spółka) w części dotyczącej ustalenia w grudniu 2019 roku dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł z tytułu zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę [...]zł i w tej części umorzył postępowanie, oraz utrzymał w mocy tą decyzję w pozostałej części, tj. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 roku kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł.

1.2 Dyrektor ustalił, że spółka dokonała transakcji zakupu:

1) działki nr [...] oraz budynku handlowo-usługowego wraz z wyposażeniem położonych w S. D. [...], o łącznej wartości netto

[...] zł, VAT [...] zł, udokumentowana fakturą nr [...]/N z [...] roku oraz

2) towaru handlowego o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, udokumentowana fakturą nr [...] z [...] roku o łącznej wartości brutto [...] zł, netto [...] zł, VAT [...] zł.

Wystawcą tych faktur była firma Sklep Spożywczo-Przemysłowy R. K., S. 120A w R. .

W ocenie organu, w ramach ww. transakcji doszło do zbycia zespołu składników majątku (nieruchomości zabudowanej budynkiem - sklep L. wraz z wyposażeniem oraz towarem handlowym) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wskazuje na to fakt, że spółka po nabyciu składników majątku podjęła taką samą działalność co zbywca, przy ich wykorzystaniu w takim samym zakresie, charakterze i pod tym samym adresem, co dotychczasowy właściciel. Mająca więc miejsce w sprawie sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez R. K. na rzecz skarżącej stanowi transakcję niepodlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia [...] roku o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2018 roku poz. 2174 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"). Jednocześnie stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu. Zatem strona, dokonując odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającej z ww. faktur zawyżyła podatek naliczony za grudzień 2019 roku o kwotę [...]zł.

1.3 Organ powołał postanowienia aktu notarialnego Rep. A nr [...], na podstawie którego R. K. zawarł umowę sprzedaży praw do nieruchomości z małżonkami A. i S. A.. Opisał również zawartą [...] roku umowę franczyzową oraz o współpracy i świadczeniu usług ze Spółką Regionalną L. K. sp. z o.o. w K.. Następnie wskazał, że [...] roku spółka zawarła z dotychczasowymi 6 pracownikami sklepu L. w S. D. (B. B., B. D., J. K., A. K.-S., J. A., K. O.) umowy o pracę. Zatrudniła również J. P. pracującą w firmie R. K. kilka miesięcy wcześniej. Ze znajdujących się w aktach sprawy świadectw pracy ww. 6 pracowników firmy R. K. wynika, że dzień wcześniej, tj. [...] roku ich dotychczasowy pracodawca rozwiązał z nimi umowy o pracę. Stosunek pracy tych pracowników ustał w wyniku rozwiązania umowy na podstawie porozumienia stron zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy.

Następnie organ przytoczył zeznania R. K. i S. A..

1.4 Powołując treść art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organ wyjaśnił, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Podniósł, że prowadzenie niewielkiej w swych rozmiarach działalności gospodarczej, polegające na prowadzeniu niewielkiego sklepu spożywczego oraz sezonowej lodziarni, nie wymagało regulowania organizacyjnego w postaci wydzielenia poszczególnych części jako dział, wydział czy oddział, czy też opisywania działania wyodrębnionych części statutem czy regulaminem. Wyodrębnienie organizacyjne składników majątku w firmie R. K. miało charakter faktyczny i uwidoczniało się w roli składników majątkowych pełnionej w dotychczasowym funkcjonowaniu całego przedsiębiorstwa. Zespół tych składników przeznaczony był wyłącznie do celów działalności handlowej w sklepie spożywczo-przemysłowym L., położonym w S. D. w odrębnym budynku i w innej miejscowości, niż pozostała działalność prowadzona przez R. K., tj. w lodziarni położonej w P.. Sklep funkcjonował cały rok, natomiast lodziarnia sezonowo. Z chwilą sprzedaży sklepu lodziarnia była zamknięta i działała jeszcze przez kolejny sezon. Prowadzenie sezonowo w okresie letnim lodziarni to inny, odmienny profil działalności, niż prowadzenie całorocznego sklepu spożywczo-przemysłowego. Różnice wynikają zatem zarówno z faktycznego okresu czynnej działalności (lodziarnia wyłącznie w sezonie letnim, sklep cały rok), miejsca prowadzenia i zakresu działalności (sprzedaż lodów - P. , sprzedaż różnych innych towarów spożywczo-przemysłowych - S. D.), skali prowadzenia działalności (działalność główna - sklep w S. D., sezonowa lodziarnia w P.) oraz okresu zatrudnienia i ilości pracowników (6 pracowników na stałe w sklepie, 2 pracowników sezonowo w lodziarni).

Możliwa była sytuacja, w skutek której, poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, nastąpiło wyodrębnienie finansowe sklepu L.. R. K. nie dokonywał formalnego oddzielenia przychodów i kosztów sklepu od lodziarni, nie dysponował dla nich odrębnymi rachunkami bankowymi, co potwierdził w ww. zeznaniach z [...] roku. Jednakże sklep stanowił główną, całoroczną działalność gospodarczą R. K., a lodziarnia działała tylko w sezonie letnim. W lodziarni, jak zeznał R. K., dokonywał sprzedaży wyrobów i towarów odmiennych niż w sklepie, dostawcy tych towarów byli także odmienni. Zatem na podstawie faktur zakupu tych towarów (odmienni dostawcy, odmienny towar) możliwe było wyodrębnienie zakupów w sklepie i lodziarni. Ponoszenie kosztów związanych z użytkowaniem nieruchomości w S. D. (gmina R. ) wymagało rozliczenia się z innymi dostawcami, niż lokalu w P. (gmina P.). Jednocześnie, jak zeznał R. K. do ww. protokołu przesłuchania z [...] roku, kosztów związanych z użytkowaniem lokalu w P. nie ujmował w księgach podatkowych, gdyż rozliczeń tych dokonywali właściciele nieruchomości państwo W. . Powyższe świadczy o tym, że w księgach podatkowych firmy R. K. ujmowane były wyłącznie koszty związane z użytkowaniem sklepu w S. D..

W związku z tym na podstawie otrzymywanych przez R. K. np. faktur za media, ochronę-obiektu, decyzji Urzędu Gminy w R. dotyczącej podatku od nieruchomości, było możliwe wyodrębnienie kosztów dotyczących sklepu. Jednocześnie jak wynika z aktu notarialnego dotyczącego nabycia przez spółkę nieruchomości (sklepu), nie była ona obciążona żadnymi zobowiązaniami poza służebnością drogi. Ponadto, pomimo że R. K. nie prowadził odrębnych ewidencji dla sklepu i lodziarni, w trakcie przesłuchania [...] roku sam przyporządkował wyposażenie wykazane w okazanej ewidencji wyposażenia jego firmy do odpowiedniego lokalu. Do ewidencjonowania przychodów w sklepie i lodziarni R. K. wykorzystywał odrębne kasy fiskalne - dwie w sklepie, jedną w lodziarni. Zatem na podstawie dobowych jak i miesięcznych zapisów na tych kasach była możliwość przyporządkowania przychodów w każdym lokalu.

W ocenie organu, są to wystarczające elementy wskazujące na wyodrębnienie finansowe sprzedawanej przez R. K. części swojego przedsiębiorstwa. W rezultacie zachodziła możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów odrębnie dla sklepu i lodziarni.

1.5 Zbyty majątek spełniał wymóg wyodrębnienia funkcjonalnego. Nabyte przez spółkę składniki majątku - nieruchomość wraz z wyposażeniem i towary handlowe - nie stanowiły zbioru przypadkowych, niepowiązanych ze sobą wzajemnych elementów składających się na majątek firmy R. K., ale pozostawały ze sobą w ścisłym związku funkcjonalnym. Składniki te przeznaczone były do kontynuacji sprzedaży detalicznej prowadzonej w sklepie spożywczo-przemysłowym L.. Przy ich wykorzystaniu spółka podjęła w ciągu zaledwie kilku dni (7 dni od nabycia nieruchomości, 2 dni od zakupu towarów handlowych znajdujących się w sklepie) tożsamą, samodzielną i niezależną działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze, pod tą samą nazwą co dotychczasowy właściciel. Sklep więc w sposób harmonijny przeszedł na własność skarżącej, na bazie środków trwałych, wyposażenia i towarów przekazanych przez R. K..

Potwierdzeniem funkcjonalnego wyodrębnienia sprzedanych przez R. K. składników majątku jest również fakt, że spółka w celu uruchomienia sklepu nie nabyła innego dodatkowego wyposażenia poza zakupem dwóch kas fiskalnych, jak i nie dokonywała żadnych remontów w budynku, co potwierdził w trakcie przesłuchania [...] roku współwłaściciel spółki S. A.. Dowodzi o tym również fakt zatrudnienia przez skarżącą na podstawie umów o pracę 6 pracowników obsługujących sklep u R. K.. Ponadto z akt sprawy wynika, że przed dokonaniem transakcji spółka nie posiadała żadnych składników majątkowych, które umożliwiłyby jej faktyczne wykonywanie działalności w zakresie świadczenia usług w sklepie. Z protokołu kontroli w spółce wynika zerowy stan remanentu początkowego na dzień [...] roku. Ponadto z rejestru zakupów spółki oraz wydruku JPK z systemu [...] za grudzień 2019 roku wynika, że pierwszych zakupów towarów dokonała już [...] roku, a pierwszej sprzedaży [...] roku. Zatem w oparciu o nabytą nieruchomość wraz z wyposażeniem oraz towarami handlowymi możliwe było natychmiastowe kontynuowanie przez skarżącą działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez R. K.. Nie można zgodzić się więc ze skarżącą spółką, że nabyte składniki majątkowe nie umożliwiły jej jako nabywcy podjęcia działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Nie ma znaczenia podnoszona przez podatnika okoliczność nabycia przez spółkę aktem notarialnym z [...] roku wyłącznie nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym wraz z wyposażeniem oraz brak w tym akcie jakichkolwiek zapisów, że zamiarem stron lub zobowiązaniem stron było również zbycie towarów handlowych znajdujących się w tym budynku. Zapis w akcie notarialnym o zamiarach lub zobowiązaniach stron transakcji do zbycia towarów znajdujących się w budynku zależał wyłącznie od ich woli, nie był obowiązkowy, jak również nie spowodował braku możliwości dokonania kilka dni później zbycia towaru znajdującego się w budynku. Zatem fakt, że w akcie notarialnym brak jest zapisów o zamiarze zakupu towarów znajdujących się w nabywanym budynku nie świadczy o tym, że strony nie miały zamiaru zawrzeć transakcji ich sprzedaży-zakupu. Zamiar taki wystąpił przed zawarciem aktu notarialnego, gdyż R. K. zamknął sklep już [...] roku, a następnie dokonał spisu z natury towarów znajdujących się w tym sklepie i transakcji ich sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z [...] roku na rzecz skarżącej. W rezultacie spółka miała możliwość kontynuowania działalności dotychczas prowadzonej przez sprzedającego.

Mimo tego, że zbycie składników majątku R. K. nastąpiło w wykonaniu dwóch transakcji, a nie jednej, to nie ulega wątpliwości, że w ich wyniku kluczowe składniki majątku przedsiębiorstwa R. K. (sklep, jego wyposażenie, towary handlowe) przeszły na spółkę, w wyniku czego miała ona możliwość kontynuowania działalności dotychczas prowadzonej przez sprzedającego. W świetle powyższego nie można przyjąć za uzasadnione stwierdzenia R. K. złożone do protokołu przesłuchania [...] roku, że bez nie sprzedanych przez niego spółce: jedynej w sklepie maszyny do mielenia mięsa, wózka widłowego, przyczepy leśnej czy samochodu, działalność w sklepie nie mogła być kontynuowana. Jak wynika z ww. przesłuchania współwłaściciela sklepu S. A., w prowadzonej działalności spółka nie posiada środków transportu, gdyż jak zeznał, towar dowożą dostawcy. Ponadto brak maszyny do mielenia mięsa i wózka widłowego nie był przeszkodą dla spółki do uruchomienia sklepu w ciągu kilku dni od jego nabycia. Z rejestru zakupów oraz ewidencji wyposażenia wynika bowiem brak tych urządzeń w spółce w grudniu 2019 roku.

Organ nie zgodził się z R. K., że wyposażenie typu: urządzenia chłodnicze, regał nabiałowy i warzywny były jego zdaniem wymienione przez spółkę w grudniu 2019 roku. W ocenie organu odwoławczego są to stwierdzenia gołosłowne i nie znajdujące potwierdzenia w dowodach przedstawionych przez samą spółkę. Jak bowiem zeznał do ww. protokołu przesłuchania z [...] roku S. A., spółka przed rozpoczęciem sprzedaży w nabytym sklepie nie dokonywała żadnych remontów, nie nabyła innego dodatkowego wyposażenia sklepu, jedynie zainstalowane zostały nowe zakupione przez spółkę dwie kasy fiskalne. Świadczą o tym znajdujące się w aktach sprawy ewidencje środków trwałych i wyposażenia w spółce na dzień [...] roku. W ewidencji środków trwałych widnieje jeden zapis - nabyty ww. budynek handlowo-usługowy wraz z wyposażeniem o wartości początkowej netto [...] zł, co jest zgodne z ww. fakturą na ich zakup nr [...]/N z [...] roku. W ewidencji wyposażenia również widnieje tylko jeden wpis - zakup 2 kas fiskalnych o wartości netto [...] zł. Wynika z tego, że spółka w grudniu 2019 roku nie dokonywała wymiany urządzeń chłodniczych i regałów, a sprzedaż w sklepie odbywała się z wykorzystaniem zakupionego od R. K. wyposażenia.

1.6 Powyższe oznacza, że zbyty na rzecz skarżącej majątek spełniał wymóg wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, gdyż stanowił wystarczające minimum dla dalszego, niezmienionego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu na zasadach, jak czynił to zbywca. Celem i zamiarem skarżącej spółki było wstąpienie w sytuację prawną i faktyczną zorganizowanej części przedsiębiorstwa R. K., poprzez jej nabycie, co potwierdził sam współwłaściciel spółki S. A. w trakcie ww. przesłuchania z [...] roku. Dowodzi o tym również złożenie już dzień po podpisaniu ww. aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] roku dotyczącej nabycia nieruchomości, wniosków do Wójta Gminy R. o udzielenie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych oraz podpisanie przez spółkę już [...] roku umowy franczyzowej z L. K. sp. z o.o. Analogiczną (identyczną w treści) umowę podpisał wcześniej R. K. [...] r. W związku z tym, w przedmiotowej sprawie, sam fakt braku przeniesienia na nabywcę zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych czy umowy współpracy z L. K. sp. z o.o., nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że nie doszło do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie wszystkie bowiem składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa czy zorganizowanej jego części. Nabyte przez spółkę składniki majątkowe niewątpliwie umożliwiały skarżącej kontynuowanie dotychczasowej działalności zbywcy. Handel w tym sklepie był prowadzony przez R. K. niezależnie od sprzedaży lodów w lodziarni w P.. W związku z tym R. K. sprzedając część swojego przedsiębiorstwa w S. D. miał możliwość kontynuowania sprzedaży lodów w P.. Natomiast spółka nabywając część przedsiębiorstwa R. K. mogła kontynuować handel w sklepie bez dodatkowych nakładów. Oba zakłady mogły więc funkcjonować niezależnie od siebie. Spółka przejęła sześciu pracowników do tej pory zatrudnionych przez R. K., którzy świadczyli pracę w sklepie L. w S. D.. Choć przejęcie to nastąpiło w związku z podpisaniem umów o pracę, a nie w świetle art. 231 § 1 Kodeksu pracy, to z żadnego przepisu prawa nie wynika, aby dla spełnienia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne było dokonanie transferu pracowników w oparciu o ten przepis.

1.7 Organ za zasadne uznał natomiast zarzuty dotyczące ustalenia w stosunku do spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT, choć z innych powodów niż wskazywane w odwołaniu. Zdaniem organu odwoławczego, nie można nakładać na podatników sankcji, o której mowa w art. 112 b ustawy o VAT, w przypadku błędu polegającego na zastosowaniu opodatkowania dostawy, zamiast zastosowania nieopodatkowania tym podatkiem, jeżeli błąd nie jest związany z oszustwem podatkowym wskazującym na świadome i zaplanowane uszczuplenie wpływów podatkowych. W przedmiotowej sprawie wystąpiła taka sytuacja. W związku z tym dyrektor uchylił decyzje naczelnika w wyżej opisanym zakresie i umorzył postępowanie.

2.1 Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jej uchylenie w części utrzymującej w mocy decyzję naczelnika w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2019 w wysokości [...] zł zarzuciła naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, co skutkowało uznaniem przez organ, że transakcja nabycia nieruchomości wraz z wyposażeniem nie uprawniała skarżącej do odliczenia podatku naliczonego przy tej transakcji, w wyniku czego zakłócono zasady potrącalności podatku i neutralności podatkowej (art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE);

- art. 2 pkt 27e ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przy ocenie spornej transakcji, a w konsekwencji przyjęcie, że nastąpiła sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy zbywana nieruchomość nie spełniała ustawowych kryteriów zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

- art. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w konsekwencji błędnego przyjęcia, że transakcja nie podlegała opodatkowaniu, jako jej przedmiotem było zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przez organ, polegające na błędnym przyjęciu, że w sprawie zaistniały przesłanki do uznania transakcji przeprowadzonych przez strony, za transakcje zbycia/nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

2.2 W uzasadnieniu spółka podniosła, że aktem notarialnym z [...] r. zakupiła nieruchomość zabudowaną budynkiem handlowo - usługowym wraz z wyposażeniem. W akcie notarialnym brak jest jakichkolwiek zapisów, że zamiarem stron lub zobowiązaniem stron jest również zbycie towarów znajdujących się w tym budynku. Nabycie to było bowiem transakcją dotyczącą zakupu przez spółkę jedynie nieruchomości wraz z wyposażeniem, które z całą pewnością nie stanowiło nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Strony nie zawarły jednocześnie umowy obligującej nabywcę do zakupu znajdującego się tam towaru. Przeniesienie własności towaru nastąpiło później, w ramach odrębnej umowy i transakcji stron. Te dwie odrębne umowy sprzedaży nie powinny być rozpatrywane wspólnie i nie stanowią sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jedynie zbycie poszczególnych składników majątkowych. Skarżąca w istocie dokonała różnych czynności prawnych w ramach dopuszczonej przez ustawodawcę w obrocie gospodarczym swobody umów. Przedmiotem sprzedaży nie był działający organizm gospodarczy, wyodrębniony w firmie zbywcy ale nieruchomość, w której prowadzona była działalność handlowa zbywcy wraz z wyposażeniem. Organy podatkowe dokonały więc błędnej oceny materiału dowodowego, pomijając całkowicie motywy transakcji. Żaden z organów nie sprawdził jaki był zamiar stron w momencie zawierania umowy. W momencie zakupu nieruchomości spółka nie miała skonkretyzowanego zamiaru, w jakim zakresie będzie prowadzić w niej działalność gospodarczą. Z tego powodu nie zakupiła też wszystkich składników majątkowych w tym samym momencie.

2.3 Teza, że na dzień zbycia składniki majątkowe nie stanowiły funkcjonalnej całości, która umożliwiałaby samodzielną realizacje zadań gospodarczych, koresponduje również z dyspozycją normy zawartej w art. 6 pkt 1 ustawy VAT, która wprost wskazuje na jedną transakcję (czynność prawną) zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie na transakcje w liczbie mnogiej (odrębne czynności prawne zawarte w różnych datach).

W wyniku zawartej [...] r. umowy, spółka nie przejęła żadnych innych praw, poza prawem własności nieruchomości oraz wyposażenia. Prowadzenie sklepu pod marką franchisingodawcy stało się możliwe dopiero po zawarciu umowy franchisingu, do której doszło już po zakupieniu nieruchomości od R. K.. Dopiero zobowiązania podjęte przez spółkę w następstwie nabycia przedmiotowej nieruchomości pozwoliły na realizację przedmiotowego przedsięwzięcia gospodarczego. W celu rozpoczęcia działalności handlowej w S. D., spółka musiała dokonać szeregu odrębnych czynności poza zakupieniem nieruchomości i wyposażenia, m.in. nabyć towar, kasy fiskalne, zatrudnić pracowników, podpisać umowy z dostawcami towarów, uzyskać zezwolenie. W związku z tym, że nie nastąpiło przejście zakładu pracy na innego pracodawcę, nie nastąpiło również z mocy prawa przejście pracowników do nowego pracodawcy. R. K., zbywając nieruchomość wraz z wyposażeniem, rozwiązał umowy z niektórymi ze swoich pracowników. Spółka zaś, podejmując się prowadzenia działalności w przedmiotowej nieruchomościach stwierdziła, że najkorzystniejszym ekonomicznie rozwiązaniem będzie zatrudnienie byłych pracowników, co pozwoli częściowo uniknąć problemu związanego z koniecznością szkolenia kadry pracowniczej, które wiązałoby się z dodatkowymi kosztami.

3.1 W odpowiedzi na skargę dyrektor wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

4.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z 25 lipca2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. z 2002 r. poz. 137). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie decyzję naruszającą prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325). Nadto co wynika z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z wyjątkiem bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy.

Rozpoznana w powyższy sposób skarga okazała się niezasadna.

4.2 Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Unormowanie to stanowi prawidłową implementację art. 19 dyrektywy 112, który określa, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowa jako następca prawny przekazującego.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ustawodawca krajowy zdefiniował w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

4.3 Strony sporu nie negują, że skoro VAT jest podatkiem zharmonizowanym to poszczególne pojęcia czy instytucje winny być we wszystkich krajach członkowskich interpretowane jednolicie. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślano, że pojęcie "przekazania całości lub części przedsiębiorstwa" należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasów produktów (wyroki w sprawach C-444/10, C-497/01).

Wskazane zatem w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Reasumując okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Oznacza to w konsekwencji, że realizacja określonych działań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2017 r. I FSK 327/16, publ. baza LEX).

Istotnym jest, że opisana powyżej wykładnia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie była w sprawie sporna, a definicje przywoływane przez obie strony były tożsame.

Spór dotyczył zatem subsumpcji tj. przełożenia stanu faktycznego sprawy na treść definicji opisanej w art. 2 pkt 27 e) ustawy o VAT i wyłożonej w powyższy sposób.

4.4 Strona skarżąca negując, że nie doszło do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazywała, że majątek zakupiła w wyniku dwóch niezależnych transakcji oraz, że organ nie wykazał, że nabycie nastąpiło w wyniku realizacji zamiaru prowadzenia (kontynuowania) przedsiębiorstwa zbywcy.

W ocenie Sądu w materiale dowodowym sprawy nie ulega wątpliwości, że skarżąca nabyła kluczowe składniki majątkowe służące do prowadzenia sklepu. Okoliczność, że zrobiła to dwoma umowami nie przekreśla istoty nabycia. Nabycie zabudowanej nieruchomości z uwagi na zapisy kodeksu cywilnego musiało przybrać dla jej ważności formę aktu notarialnego, zaś nabycie znajdującego się w zakupionym sklepie towaru handlowego i jego wyposażenie takiej formy nie wymagało. Z zapisu art. 2 pkt 27 e) w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie wynika, aby do skuteczności uznania transakcji za niepodatkowane nabycie części przedsiębiorstwa koniecznym było jego zakupienie jedną umową. Przeciwnie, funkcjonująca w prawie cywilnym zasada swobody umów, pozwala ich stronnym na dowolne kształtowanie ich treści, z zastrzeżeniem przestrzegania obowiązujących przepisów prawa. Nadto należy zwrócić uwagę na funkcjonalne powiązanie obu umów, z których druga dopełniała pierwszą i dopiero obie spowodowały przejście całości majątku funkcjonującego jako sklep. Już samo zawarcie opisanych powyżej umów, świadczy niezbicie o zamiarze kupującego kontunuowania działalności sklepu. Zamiar ten dodatkowo potwierdza niezwłoczne wystąpienie skarżącego o koncesję na sprzedaż alkoholu i zawarcie umowy franczyzowej ze spółą L.. Potwierdza to chęć kontynuowania istniejącego uprzednio pod marką L. sklepu, a obie czynności ze względów prawnych, możliwe były do przeprowadzenia dopiero po zawarciu pierwszej z umów. To samo dotyczy zatrudnienia tego samego personelu, co jednak było prawnie możliwe dopiero po uprzednim rozwiązaniu umów o pracę przez sprzedającego. Ostatecznie zamiar ten wynika z faktu, że już po upływie 7 dni od zakupu nieruchomości, po wcześniejszym zakupie 2 kas fiskalnych (fiskalizacja nastąpiła 17 XII 2019 r.) - skarżący na bazie zakupionego majątku rozpoczął sprzedaż.

4.5 Organ poprawnie wskazał, że nabyty majątek nie był zbiorem przypadkowych rzeczy, a przeciwnie służył do sprzedaży detalicznej, która rzeczywiście szybko nastąpiła. Tym samym, na bazie zakupionego majątku nabywca mógł i kontynuował dotychczasową działalność zbywcy. Okoliczność zatem że zbywca wyłączył ze sprzedaży niektóre przedmioty tj. maszynkę do mielenia mięsa, wózek widłowy i kasę fiskalną nie mają znaczenia dla uznania, że zakupiony majątek tworzył zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (por. cyt. wyżej wyrok Naczelnego sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2012 r. I FSK 1586/11, baza LEX). Wyrażona przez zbywcę R. K. opinia, że bez tych przedmiotów kontynuacja działalności nie była możliwa nie jest poprawna wobec faktu, że przedmioty te nie miały zasadniczego znaczenia dla funkcjonowania sklepu, a po drugie w sklep na bazie zakupionego majątku funkcjonował jak poprzednio.

4.6 Poprawnie organ ustalił, że opisane przez niego wyodrębnienie finansowe jest wystarczające w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT. Ustawodawca nie żąda bowiem posiadania odrębnych rachunków, o ile posiadana dokumentacja ( jak w rozpoznawanej sprawie) umożliwia przyporządkowanie finansów określonej działalności. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2019 r. I FSK 293/17 (baza LEX), przez wyodrębnienie finansowe należy rozumieć sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie jest sporna okoliczność, że zbywca oprócz sprzedanego sklepu prowadził sezonowo lodziarnie położoną w innej miejscowości. Mimo, że ewidencja środków trwałych była prowadzona wspólnie dla obu tych działalności, to R. K. potrafił precyzyjnie wskazać środki trwałe przekazane firmie A.. Również mimo prowadzenia wspólnej ewidencji podatkowej możliwe było wyodrębnienie tak kosztów jak i przychodów z obu tych działalności. Skarżący nie kwestionował, że w księgach podatkowych firmy R. K. ujmowane były wyłącznie koszty związane z użytkowaniem sklepu w S. D.. Do ewidencji przychodów w sklepie i lodziarni zbywca wykorzystywał odrębne kasy fiskalne i to na podstawie ich dobowych i miesięcznych zapisów, możliwe było przyporządkowanie przychodów w każdym z lokali.

4.7 Skoro zatem organ poprawnie ustalił, że w rozpoznawanej sprawie doszło do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumianej jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, to zarzuty skargi nie mogły odnieść skutku prawnego.

4.8 Nie są zasadne zarzuty tyczące nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego tj zarzuty naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 ord. pod. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie zaistniały przesłanki do uznania transakcji przeprowadzonych przez stronę za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak bowiem wskazano powyżej zarzut ten, wobec nie kwestionowania ustaleń faktycznych (a jedynie wyprowadzonych z nich wniosków), tyczy subsumcji tego stanu pod przepis prawa materialnego, która to subsumcja przeprowadzona została prawidłowo. Tym samym prawidłowo organ wyłożył i zastosował przepisy prawa materialnego tj. art. 2 pkt 27 e), 6 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 87 ustawy o VAT. Nadmienić tylko należy, że wykładnia art. 2 pkt 27 e) ustawy o VAT dokonana przez organ nie odbiega od wykładni prezentowanej przez stronę.

4.9 Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji.