Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 938/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "A" Sp. z o. o. w upadłości z siedzibą w Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 491.562 zł, uznając, że Spółka zaniżyła przychody ze sprzedaży o kwotę 2.127.295,53 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 113.834,45 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizowała w wynajmowanych lokalach pokazy, na których prezentowała swój towar, a następnie go sprzedawała. Sprzedaż następowała wyłącznie na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Na żądanie nabywcy wystawiano fakturę sprzedaży VAT, do której dołączano paragon z kasy fiskalnej. W pozostałym zakresie sprzedaż kołder, poduszek i podkładów dokumentowana była paragonami z jednej kasy fiskalnej, znajdującej się w siedzibie Spółki (ok. 95% zaewidencjonowanych przychodów). Taki sposób dokumentowania był niezgodny z przepisem § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948, dalej jako "rozporządzenie"). W kontekście tego organ stwierdził, że zaniżenie przychodu wynikało z nierejestrowania części przychodów ze sprzedaży wyrobów rehabilitacyjnych, co stanowiło podstawę do uznania ksiąg prowadzonych przez Spółkę za nierzetelne w części dotyczącej przychodów i oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody udziału dochodu w obrocie. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spowodowane natomiast zostało zawyżeniem odpisów amortyzacyjnych oraz ujęciem w kosztach wydatków udokumentowanych nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturami wystawionymi przez firmę "B" A. M. Na sporne faktury, dokumentujące świadczenie usług: szkolenia, przygotowania bazy danych, doradztwa, pośrednictwa sprzedaży usług oraz przygotowania folderów reklamowych i CD z ofertą, skarżąca ani wystawca nie przedłożyli materialnych dowodów potwierdzających ich wykonanie.

Na skutek odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 sierpnia 2010 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja zawiera prawidłowe oznaczenie strony, gdyż pomimo postawienia jej w stan upadłości podatnikiem nadal pozostaje Spółka z o.o. "A". O nierzetelności ksiąg Spółki świadczy natomiast okoliczność, że prowadząc sprzedaż na terenie całego kraju dokumentowała większość sprzedaży w swojej siedzibie, co naruszało § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Istniały też znaczne, niczym nieuzasadnione, rozbieżności w wysokości stosowanych przez skarżącą marż. W przypadku sprzedaży fakturowanej były o kilkaset procent wyższe niż w przypadku sprzedaży rejestrowanej paragonami fiskalnymi, których nabywcy nie otrzymywali.

Uznano za zasadne ustalenie organu I instancji, że zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spowodowane zostało ujęciem w kosztach wydatków udokumentowanych, nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, fakturami wystawionymi przez firmę "B" A. M.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Syndyk masy upadłości "A" sp. z o. o. w upadłości wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucił naruszenie:

– art. 210 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60, dalej jako "O.p.") w związku z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009, Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej jako "Pr. upadł."),

– art. 23 § 5 w związku z § 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, § 4, art. 233 § 1 pkt 2 O.p.,

- art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust 1, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.").

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wydane w sprawie decyzje zawierają wadę prawną w postaci błędnego oznaczenia ich adresata. Organy błędnie skierowały decyzje do spółki znajdującej się w upadłości, zamiast do Syndyka masy upadłości "A" Sp. z o.o. W dalszej kolejności strona wskazała, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstawy do stwierdzenia, że na podstawie metody szacowania przyjętej przez organ I instancji, uzyskano określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Metoda szacowania przyjęta przez organ I instancji nie uwzględnia całokształtu specyfiki działalności Spółki. Organy obu instancji nie uwzględniły wniosków dowodowych strony, o przesłuchanie z udziałem tłumacza przysięgłego języka niemieckiego H. D. T. - Prezesa Zarządu "A" Spółki z o. o. na okoliczność specyfiki działalności podatnika (tj. charakteru tej działalności, warunków rynkowych oraz przyjętej strategii działania, które legły u podstaw polityki cenowej stosowanej przez spółkę w roku 2006). Zdaniem strony nie może stanowić argumentu przemawiającego za odrzuceniem tego wniosku fakt, że na poprzednie przesłuchania H. D. T. przybywał osobiście bez tłumacza języka niemieckiego Takie postępowanie stanowi naruszenie praw cudzoziemców przysługujących im na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej na podstawie Konstytucji RP. Obowiązkiem organów obu instancji było też podjęcie wszelkich możliwych kroków zmierzających do ustalenia jakie - oprócz skarżącej - inne podmioty gospodarcze nabywały w celach handlowych od PUW "C" towary, których wielkość sprzedaży zakwestionowano u podatnika.

Opierając metodę szacowania wyłącznie na marży uzyskanej ze sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, nie uwzględniono faktu, że sprzedaż ta jako sprzedaż ratalna dotyczy włącznie towarów w oryginalnych opakowaniach, bez żadnych uszkodzeń. Specyfika działalności spółki wymaga odpowiedniego zaprezentowania towaru potencjalnemu klientowi. Na skutek takich działań po każdym pokazie zostają towary bez oryginalnych opakowań, noszące ślady dotykania, pobrudzone, a często uszkodzone. Te towary są sprzedawane po niskiej cenie poza systemem sprzedaży ratalnej, w związku z tym nie są dokumentowane fakturami VAT, albowiem nabywcy nie żądają ich wystawienia. Marża ustalona wyłącznie na podstawie sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT nie stanowi wartości świadczenia rzeczywiście ustalonej przez strony transakcji - w przypadku sprzedaży towarów nie w pełni wartościowych sprzedawanych bezpośrednio na pokazach. Organy nie podjęły próby ustalenia, czy przyjęta przez nich metoda szacowania ma jakiekolwiek odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Strona zakwestionowała też nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zapłatą za usługi świadczone przez "B" A. M. z siedzibą w G. Strona podniosła, że ze względu na upływ czasu i niematerialny charakter usług świadczonych przez firmę "B", nie jest w stanie przedstawić materialnych dowodów uzyskania i wykorzystania zakwestionowanych usług. Dlatego konieczne było przesłuchanie A. M. w charakterze świadka. Jednak ten wniosek podatnika, a także kilkanaście innych wniosków dowodowych zostały rozpatrzone negatywnie. Tymczasem żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1149/10 uchylił zaskarżoną decyzję. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Sąd stwierdził, że w sprawie nie przeprowadzono w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, a organy podatkowe w sposób dowolny założyły nierzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji księgowej.

Zdaniem Sądu I instancji, organ bezzasadnie oddalił wnioski dowodowe podatnika. Prowadzoną przez niego ewidencję sprzedaży uznano za nierzetelną tylko na podstawie porównania marży wynikającej z wystawionych przez podatnika faktur z marżą wynikającą z paragonów. W ocenie Sądu występujące różnice nie stanowią o nierzetelności przedmiotowej ewidencji.

Sąd wskazał, że strona mogła udowodnić faktyczne wykonanie usług szkoleniowych przez kontrahenta, po upływie kilku lat, jedynie w drodze przesłuchania właściciela firmy "B" – A. M.

Zarazem Sąd nie zgodził się z zarzutem nieprawidłowego oznaczenia adresata decyzji pierwszoinstancyjnej, stwierdzając, że stroną postępowania w znaczeniu materialnoprawnym jest, pomimo postawienia jej w stan upadłości, upadła spółka.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

Wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 i art. 23 § 5 O.p. przez dokonanie błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i uznanie, że organy te w sposób dowolny przyjęły nierzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji księgowej;

- art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zaprezentowanie stanowiska organów podatkowych i zgromadzonych przez nie dowodów w sposób ograniczony oraz zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Syndyk masy upadłości Spółki wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 959/11, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W ocenie tego Sądu na uwzględnienie zasługiwał w szczególności zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wymogów określonych w tym przepisie.

Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdzając, iż organ odmówił uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych złożonych przez stronę, nie sprecyzował, o jakie wnioski chodzi, nie wyjaśnił, dlaczego ich nieuwzględnienie stanowiło naruszenie prawa, i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wprost powołał się na przepis art. 188 O.p. i przedstawił argumenty, jakie jego zdaniem przemawiają na rzecz odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Zdaniem NSA, Sąd I instancji nie wykazał, iż art. 188 O.p. został naruszony.

Sąd I instancji nie odniósł się też do takich istotnych – w świetle stanowiska organu – okoliczności, jak ewidencjonowanie obrotu za pomocą jednej kasy rejestracyjnej, czyli – jak podniósł organ – z naruszeniem regulacji § 5 ust. 1 pkt 1 nieobowiązującego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r.

W zakresie zarzutu nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatku zaewidencjonowanego na podstawie faktur wystawionych przez A. M., Sąd I instancji wskazał na nieprzesłuchanie A. M., pomijając wyjaśnienia organu, iż miejsca pobytu A. M. nie było znane.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena oszacowania podstawy opodatkowania wymaga analizy czynników przedstawionych przez organ.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ze względu na stwierdzone uchybienia konieczne jest ponowne rozważenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, podczas ponownego rozpoznania sprawy, zarzutów skargi i stanowisk stron.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżący organ skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2011 r. w sprawie sygn. akt II FSK 959/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2010 r. nie została wydana z naruszeniem prawa.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Pr. upadł., wskazać należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja stanowi formalne potwierdzenie powstania zobowiązania podatkowego w wysokości określonej przez organy podatkowe po ogłoszeniu upadłości. Skoro organ podatkowy dokonał wiążącego określenia skutków prawnych wobec podatnika, to jego obowiązkiem było również wskazanie w decyzji tego podmiotu – strony w znaczeniu materialnoprawnym. Zgodnie z tym poglądem decyzja została skierowana do spółki w upadłości.

Pogląd ten jest aprobowany w judykaturze, albowiem Sąd Najwyższy w wyroku z 7 października 2004 r., IV CK 86/04, Biul. SN 2005 r., nr 2, poz. 15 podjętym na tle art. 60 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) oraz art. 144 § 2 Pr. upadł. zwrócił uwagę, że stosownie do treści art. 60 § 1 rozporządzenia Prezydenta RP postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciw niemu. Jest to przypadek tzw. zastępstwa procesowego pośredniego, kiedy zastępca działa na rzecz zastąpionego, ale we własnym imieniu. Tak też stanowi art. 144 § 2 Pr. upadł. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości pozostaje nadal upadły. On jest bowiem podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór (por. wyrok NSA z 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2449/04, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wydane w sprawie decyzje podatkowe będą realizowane nie w odniesieniu do syndyka, lecz majątku upadłego. Wyrazem skrajnego formalizmu procesowego byłoby uchylenie zaskarżonej decyzji tylko po to, aby wydać decyzję, której adresatem byłby syndyk, będący reprezentantem upadłego, którego obciążą i tak wynikające z tego aktu administracyjnego konsekwencje. Warto też dostrzec, że syndyk masy upadłości brał czynny udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a zatem trudno uznać, iż istniały obiektywne podstawy do uchylenia zaskarżonych z powodu naruszenia art. 144 ust. 1 i 2 Pr. upadł. w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 O.p., jako wpływającego na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a.

Przechodząc do dalszej części rozważań wskazać należy, że spór między stronami sprowadza się do kwestii dokonania przez organy podatkowe oszacowania podstawy opodatkowania przychodów Spółki uzyskanych ze sprzedaży towarów za 2006 r.

W rozpoznawanej sprawie przesłanką materialnoprawną do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania był przepis art. 23 § 1 pkt 2 O.p., albowiem organy podatkowe uznały prowadzone przez skarżącą księgi rachunkowe za okres od stycznia do grudnia 2006 r. za nierzetelne. Szacowanie jest bowiem dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji nieuznaniu za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 2418/01, wyrok NSA z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt FSK 2439/04).

W pierwszej kolejności należy zatem rozważyć, czy organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do uznania prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zgodnie z art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ewidencja księgowa, jak każda forma ksiąg podatkowych, odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które są istotne z podatkowego punktu widzenia. Metoda zakwestionowania rzetelności zapisów w księgach nie jest w przepisach prawa określona. Podważenie informacji zawartej w księdze podatkowej nastąpić może przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonujący (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1668/00).

Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok WSA z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3078/08).

W niniejszej sprawie kontrola i analiza ewidencji księgowej prowadzonej przez skarżącą wykazała w sposób oczywisty, że w roku podatkowym 2006 nie ujęto w ewidencji sprzedaży całości przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży wyrobów rehabilitacyjnych w postaci kołder, poduszek i podkładów, którymi obrót dokumentowany był paragonami.

Z przesłuchania wiceprezesa Spółki – H. T. (tom I, k. 99 – 104) wynika, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizowała w wynajmowanych lokalach pokazy, na których prezentowała swój towar, a następnie go sprzedawała. Sprzedaż następowała wyłącznie na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Na żądanie nabywcy wystawiano fakturę sprzedaży VAT, do której dołączano paragon z kasy fiskalnej. W pozostałym zakresie sprzedaż kołder, poduszek i podkładów dokumentowana była paragonami z kasy fiskalnej, znajdującej się w siedzibie Spółki (ok. 95% zaewidencjonowanych przychodów). Po zakończeniu prezentacji, pracownik skarżącej otrzymywał informację o sprzedanym w danym dniu towarze i na tej podstawie w siedzibie Spółki wystawiał jeden paragon zbiorczy, w którym jako odbiorcę wskazywano skarżącą. Taki sposób dokumentowania sprzedaży uniemożliwiał wydanie oryginału wydrukowanego paragonu nabywcy. Kupujący nie mógł porównać ceny sprzedaży uwidocznionej na paragonie z rzeczywistą ceną jaką zapłacił za towar. Z treści przepisu § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wynika tymczasem, że podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są m. in. obowiązani do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy. W kontekście powyższego organy podatkowe prawidłowo uznały nierzetelność ewidencjonowania przychodów przez podatnika tak w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak i w ewidencji sprzedaży.

Kolejną przyczyną, dla której księgi i ewidencje prowadzone przez Spółkę nie spełniały kryterium rzetelności było wystawienie w dniu 28 grudnia 2006 r. faktury VAT nr 0895/2006, w której jako nabywcę i odbiorcę wskazano na: "A" Sp. z o.o. (tom I, k. 98). Fakturę ujęto w rejestrze sprzedaży VAT za okres 1 – 31 stycznia 2006 r., pod pozycją 109. Z wyjaśnień podatnika wynika, że przedmiotowa faktura została wystawiona w związku z zakupem Programu Magazynowo – Fakturującego "Symfonia" i wynikającą stąd koniecznością wyprowadzenia zaległości w stanach magazynowych. Spółka przeprowadziwszy inwentaryzację magazynu, jednym dokumentem sprzedaży wyksięgowała rozchód dotyczący sprzedaży, który wcześniej został udokumentowany rejestracją na kasie fiskalnej. Z analizy dowodów źródłowych wynika (tom I, k. 113 – 114), że dokonane rozliczenie ilościowe sprzedanych towarów nie powinno wykazywać różnic inwentaryzacyjnych większych, aniżeli ilości wynikające ze zwrotów towarów dotyczących korekt sprzedaży. Różnice te powinny być niższe od ilości towaru zwróconego w wyniku korekt sprzedaży. Informowałyby o ilości zwróconego towaru powtórnie sprzedanego. Argument, że wystawienie dowodu sprzedaży wymusił program księgowy, w związku z nie wystawianiem przez Spółkę dowodów rozchodowania sprzedanych towarów z magazynu jest bezzasadny. Sprzeciwiają się temu podstawowe zasady księgowości, na które powołał się organ w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej (tom I, k. 690). Z tego względu brak jest podstaw do zakwestionowania prawidłowości ustaleń organu podatkowego, które w ocenie Sądu wykazały, że faktura nr 0895/2006 miała na celu korektę niedoborów magazynowych powstałych wskutek nierzetelnej ewidencji. Skarżąca w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji dostosowała stan magazynowy wynikający z ewidencji sprzedaży do rzeczywistego stanu magazynowego ustalonego w wyniku fizycznego przeliczenia towarów. Uzasadniona jest więc konkluzja organów, że Spółka nie wykazała w ewidencji sprzedaży całości przychodów za 2006 r. z tytułu sprzedaży wyrobów rehabilitacyjnych (kołder, poduszek i podkładów).

Oprócz wskazanych nieprawidłowości, w toku kontroli organ właściwie ustalił, że podstawą stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych było też stosowanie przez podatnika różnych cen w odniesieniu do tych samych towarów, czasu i miejsca transakcji. Cena sprzedaży towarów uzależniona była od sposobu dokumentowania transakcji i w zależności od tego marża wynosiła; - w przypadku sprzedaży kołder udokumentowanej fakturami VAT – 627,78 %, paragonami – 33,13 %, fakturą nr 0895/2006 – 1,21 %, - w przypadku sprzedaży poduszek udokumentowanej fakturami VAT – 238,30 %, paragonami – 14,98 %, fakturą nr 0895/2006 – strata, - w przypadku sprzedaży podkładów udokumentowanej fakturami VAT – 342,09 %, paragonami – 11,51 %, fakturą nr 0895/2006 – 2,93 %. Spółka stosowała ceny podobne w danym asortymencie towarów (kołdry, poduszki i podkłady), a na cenę sprzedaży nie miała wpływu cena zakupu danego asortymentu. Organy podatkowe słusznie wskazały na rażące dysproporcje w wysokości stosowanych marż. Z przeprowadzonej kontroli jednoznacznie wynika, że różnice w cenie sprzedaży pozostawały w wyłącznym związku z wielkością stosowanej marży. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby stwierdzone dysproporcje w cenie były spowodowane różnicami w jakości towaru, upustami, promocjami. Nie były także uzależnione od miejsca lub daty sprzedaży.

Organ I instancji wskazał, za jaki okres i w jakiej części nie uznał ksiąg podatnika za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Spółka została także pouczona o prawie złożenia zastrzeżeń bądź wyjaśnień w zakresie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli w terminie 14 dni, licząc od dnia podpisania protokołu.

W ramach prowadzonego postępowania Spółka, korzystając z przysługującego jej prawa złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu złożyła stosowne wyjaśnienia i dowody (tom I, k. 366 – 373). Przedłożony materiał nie daje podstaw do podważenia ustaleń organu w zakresie stwierdzonych rozbieżności.

Konsekwencją ustalenia, że księgi podatkowe były prowadzone nierzetelnie, jest odmowa uznania w toczącym się postępowaniu tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 O.p.).

Stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Oznacza to, że regułą w postępowaniu podatkowym jest ustalanie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jednakże w niektórych przypadkach dokumentacji tej brakuje albo jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takich przypadkach znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy ustala tę podstawę posługując się metodami określonymi w art. 23 § 3 O.p, tj.:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Wyliczenie metod oszacowania w art. 23 § 3 O.p. nie ma charakteru zamkniętego. Wskazuje na to § 4, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Wynika to z art. 23 § 5 zdanie drugie O.p., który przewiduje, że organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jest zobowiązany uzasadnić wybór metody oszacowania. Określony w tym przepisie obowiązek uzasadnienia wyboru zastosowanej metody szacowania jest akceptowany zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2008 r. - sygn. akt I SA/Wr 533/08) jak i w doktrynie (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Natomiast żaden obowiązujący przepis nie nakłada na organ podatkowy, który dokonał wyboru jednej z metod oszacowania przewidzianych w art. 23 § 3 O.p., obowiązku uzasadniania powodów, dla których nie wybrał innej metody oszacowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych kilkakrotnie stwierdzano, że kontroli sądowej podlega nie sam wybór metody oszacowania, lecz to czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 października 2009 r. - sygn. akt I SA/Ke 348/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 grudnia 2008 r. - sygn. akt I SA/Lu 610/08). Obowiązek uzasadnienia przyczyn, dla których nie zastosowano metod oszacowania przewidzianych w art. 23 § 3 O.p. istnieje w przypadku, gdy organ podatkowy zastosuje inny niż przewidziany w tym przepisie sposób oszacowania podstawy opodatkowania. W takim przypadku organ podatkowy jest zobowiązany do dokładnego i wyczerpującego uzasadnienia wyboru metody szacowania spoza katalogu metod określonych w art. 23 § 3 O.p. oraz uzasadnienia przyczyn, dla których nie jest możliwe zastosowanie metod przewidzianych w tym przepisie. Istnienie powyższego obowiązku jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA z dnia 24 sierpnia 2004 r., I SA/Łd 1801/03, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2009 r. - sygn. akt I SA/Gd 410/08).

Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania skarżącej w podatku dochodowym za 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej posłużył się metodą udziału dochodu w obrocie. W ocenie Sądu przyjęta przez organ metoda jest uzasadniona okolicznościami sprawy i zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Inna metoda oszacowania, w tym metoda porównawcza zewnętrzna nie prowadziłaby zdaniem Sądu do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Przede wszystkim dlatego, że istnieją znaczne różnice w prowadzeniu sprzedaży w formie bezpośredniej. Żaden inny podmiot nie prowadził też w 2006 r. sprzedaży wyrobów wyprodukowanych przez firmę "C" w skali porównywalnej ze sprzedażą jaka miała miejsce w skarżącej Spółce.

Jako podstawę do określenia przychodów skarżącej Spółki z tytułu sprzedaży w 2006 r. wyrobów rehabilitacyjnych w postaci kołder, poduszek i podkładów organ podatkowy przyjął sprzedaż udokumentowaną fakturami VAT. Organ zasadnie uznał, że Spółka, dokumentując sprzedaż fakturami VAT, wykazywała rzeczywiście uzyskaną cenę, to znaczy przy sprzedaży 38,32 % kołder, 25,43 % poduszek i 37,26 % wykazała rzeczywiście uzyskaną kwotę marży. Prawidłowo stwierdzono, że udział dochodu brutto (marży) w obrocie ze sprzedaży kołder, poduszek i podkładów udokumentowanej fakturami VAT Spółka uzyskiwała ze sprzedaży całego asortymentu tych towarów. Jednocześnie przychód ze sprzedaży innych towarów przyjęto w wysokościach wykazanych przez Spółkę, wobec braku dokumentowania tej sprzedaży fakturami VAT.

Wbrew zarzutom skarżącej, organy podatkowe uzasadniły wybór tej metody oszacowania. W uzasadnieniu decyzji z dnia 29 grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że o wyborze przedmiotowej metody zdecydowała możliwość uzyskania wyniku w najlepszy sposób oddającego rzeczywistość. W ocenie Sądu należy uznać za prawidłowe przyjęcie przez organ podatkowy I instancji przychodów Spółki na podstawie sumy remanentu towarów, sporządzonego na dzień 31 grudnia 2005 r. (ustalając wartość zapasu kołder, poduszek i podkładów na dzień 1 stycznia 2006 r.) i faktur VAT wystawionych przez dostawcę towarów – PUW "C" Sp. z o.o. (wartość i ilość zakupionych kołder, poduszek i podkładów w 2006 r.) jako podstawy do uzyskania średnioważonej ceny poszczególnych rodzajów towarów – kołder, poduszek i podkładów (dzieląc wartość posiadanych przez skarżącą w 2006 r. towarów, liczonych w cenach nabycia, przez ilość odpowiadającą tym wartościom). Weryfikowane przez nabywców oddawały rzeczywiście stosowane ceny przez podatnika. Punktem wyjścia były wielkości wynikające z dokumentów źródłowych Spółki, co dawało gwarancję, że wynik oszacowania będzie najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Na podstawie faktur sprzedaży – korekt ustalono wartość zwrotów towarów oraz ilości odpowiadające tym wartościom. Odejmując od wartości oraz od ilości sprzedanych towarów udokumentowanych fakturami VAT wartość zwrotów poduszek, kołder i podkładów właściwie ustalono wartość oraz ilość sprzedanych towarów udokumentowanych fakturami VAT z uwzględnieniem korekt. Mnożąc ilość poszczególnych rodzajów towarów z uwzględnieniem korekt dla sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT przez średnioważoną cenę ich nabycia ustalono wartość sprzedaży kołder, poduszek i podkładów liczonych w średnioważonych cenach nabycia. Odejmując wartość sprzedanych towarów udokumentowanych fakturami liczonych w cenach nabycia od wartości sprzedaży kołder, poduszek i podkładów ustalonych na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę ustalono kwotę marży w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturami. Średnioważoną ceną marży wyliczono w stosunku do wartości towarów liczonej w średnioważonych cenach nabycia. Mnożąc ustalone w powyższy sposób ilości poszczególnych rodzajów towarów oznaczono wartość sprzedanych towarów udokumentowanych paragonami oraz fakturą VAT nr 0895/2006, liczoną w cenach nabycia. Sumując wartość towarów liczonych w cenach zakupu oraz kwotę marży ustalono przychód jaki uzyskała Spółka ze sprzedaży kołder, poduszek i podkładów dokumentowanych paragonami i fakturą nr 0895/2006. W kontekście powyższego nie może budzić wątpliwości ustalenie wysokości przychodów Spółki za 2006 r. w kwocie 4.297.771,58 zł, i stwierdzenie zaniżenia przez Spółkę przychodów w wysokości 2.127.295,53 zł.

Organy podatkowe wykazały również, iż bezpodstawny był zgłoszony przez skarżącą zarzut, że marża uzyskiwana na sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT nie odzwierciedla specyfiki całokształtu działalności Spółki. Skarżąca nie wykazała wiarygodnych przyczyn uzasadniających stosowanie tak różnych wysokości marż, w zależności od formy dokumentowania transakcji. W ocenie Sądu organy podatkowe przede wszystkim prawidłowo przyjęły, że skarżąca nie udowodniła, aby w 2006 r. ponosiła koszty finansowania przez bank sprzedaży ratalnej. Argument, że z tego powodu Spółka stosowała wysokie marże nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. Organ prawidłowo też zwrócił uwagę, że okoliczność, iż pracownicy Spółki wykonywali dodatkowe czynności związane z obsługą sprzedaży ratalnej nie uzasadniała kilkusetprocentowych różnic w wysokości stosowanych marży. Zarówno sprzedaż ratalna, jak i gotówkowa miała miejsce na tych samych pokazach. Organ zasadnie zauważył także, że okoliczność sprzedaży na paragony towarów niepełnowartościowych, poekspozycyjnych o niższej cenie jest niewiarygodna. Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie można też uznać, aby zdecydowana większość sprzedanych przez Spółkę w 2006 r. towarów była wybrakowana. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, aby wprowadzano do obrotu towary użytkowane lub wadliwe. Brak dowodów uzasadniających kilkusetprocentowe różnice w wysokości stosowanych przez Spółkę marży.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że ustalenie przez organ średnioważonej marży na podstawie faktur dokumentujących sprzedaż kołder, poduszek i podkładów spełniają ustawowe przesłanki dopuszczalności zastosowania omawianej metody i są dostatecznie miarodajne. Zdaniem Sądu organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by ustalona podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W tym miejscu należy zaakcentować, że ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ryzyko konsekwencji szacowania obciąża podatnika, bowiem ponosi on negatywne konsekwencje zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Z samej istoty szacunku wynika, iż przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych, co wynika z konieczności opierania się na danych wyjściowych uśrednionych i typowych dla danej działalności. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie uchybień w zakresie prawidłowości gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny. W rozpatrywanej sprawie prawidłowo zastosowano art. 23 O.p. Zarzut naruszenia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zawarte są wywody dotyczące wykazania istnienia przesłanek do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jak i wyboru przyjętej metody szacowania.

W prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., organy podatkowe zakwestionowały też prawo skarżącej do obniżenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę.

Sąd nie podziela zarzutów skargi i uznaje za w pełni uzasadnione wnioski organu, przyjęte w odniesieniu do faktur wystawionych Spółce w poszczególnych miesiącach roku 2006 r. przez "B" A. M. Powyższe faktury zostały wystawione z tytułu świadczenia usług: szkolenia, przygotowania bazy danych, doradztwa, pośrednictwa sprzedaży usług oraz przygotowania folderów reklamowych i CD z ofertą. Organy podatkowe zasadnie wskazały, że ani skarżąca ani wystawca spornych faktur nie przedłożyli żadnych materialnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług. Jedynymi dowodami w sprawie były: umowa z dnia 2 kwietnia 2006 r., w której określono zakres usług, oraz sporne faktury wskazujące na wykonanie usług i dokonanie zapłaty w formie gotówkowej. Organy podatkowe uzyskały przy tym materiały, z których wynika, że A. M. nie składał deklaracji VAT-7 za maj i czerwiec 2006 r. tj. za miesiące, w których została wystawiona część spornych faktur. Nie ma zatem na gruncie badanej sprawy wystarczającego dowodu na wykonanie usług dokumentowanych spornymi fakturami. Te ustalenia organów dają podstawę do postawienia słusznej tezy o fikcyjności wystawionych przez ten podmiot faktur VAT oraz dowodzą, że wykazane w nich transakcje nie miały miejsca. Nie bez znaczenia w tej kwestii pozostaje, że nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających w firmie "B" A. M. ze względu na brak możliwości ustalenia miejsca pobytu A. M. W ocenie Sądu, brak materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi przesądza, że faktury te w rzeczywistości nie odpowiadają zdarzeniom gospodarczym w nich opisanych, bowiem w istocie nie miały miejsca.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, uprawnione są twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, że zakwestionowane faktury wystawione przez "B" A. M. dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot w nich wskazany. Nabycie usług przez skarżącą nie nastąpiło od wystawcy przedmiotowych faktur. To zaś, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. W kontekście całej sprawy organ podatkowy dokonał właściwej wykładni przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i prawidłowo je zastosował. Należy zgodzić się z organem, że za koszt podatkowy może zostać uznany tylko taki wydatek jeżeli m. in. istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Sporne wydatki w kwocie 98.540,00 zł nie mogły być zatem uznane za koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ zasadnie przy tym wskazał, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, iż A. M. złożył na formularzu PIT-36 zeznanie w zakresie podatku dochodowego za 2006 r., wykazując z tego tytułu określony przychód. Deklarowany za 2006 r. przychód nie stanowi bowiem dowodu na wykonanie spornych usług na rzecz Spółki.

Z uwagi na powyższe na uwzględnienie nie zasługuje również, bliżej nieuzasadniony, zarzut naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dokonując natomiast oceny zarzutów bezpodstawnego pominięcia przez organy podatkowe zgłoszonych wniosków dowodowych zauważyć należy, iż zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania - por. wyrok z dnia 20 stycznia 2010 r. Naczelnego Sądu Administracyjny w Warszawie sygn. akt II FSK 1313/08, LEX nr 558887.

Z kolei stosownie do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą rozwinięcie w art. 187 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p., stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonuje ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z zachowaniem określonych reguł. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, ocena zgromadzonego materiału musi być wszechstronna, nadto powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia większości wniosków dowodowych skarżącej, w tym wniosku o przesłuchanie z udziałem tłumacza przysięgłego języka niemieckiego H. T. na okoliczność specyfiki działalności skarżącej, należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Nie budzi wątpliwości tutejszego Sądu, że poczynione przez organy ustalenia zostały dokonane w ramach swobodnej oceny dowodów.

Z uzasadnienia organów wynika, iż włączony do akt postępowania materiał z przesłuchania wiceprezesa Spółki H. T. (tom I, k. 99 – 109) pozwala na stwierdzenie, że w trakcie prowadzonych przesłuchań udzielał precyzyjnych odpowiedzi i nie miał żadnych problemów z rozumieniem przedstawianych mu pytań. Zgodzić się należy z organem, iż z analizy materiału dowodowego wynika, że H. T. nigdy nie powoływał się na nieznajomość języka polskiego utrudniającą rozumienie spraw w przedmiocie składanych wyjaśnień. Z akt sprawy dodatkowo wynika, że osoba ta wielokrotnie składała pisemne wyjaśnienia w języku polskim. Informacje uzyskane od tej osoby nie stanowią przy tym wyłącznej podstawy ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Nie można w związku z powyższym odmówić trafności stanowisku organów podatkowych, które za prawidłowe uznały, że przesłuchanie H. T. z udziałem tłumacza przysięgłego nie było konieczne.

Na aprobatę zasługuje też stanowisko organu, iż nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadka D. P. – L. uzasadnione było wystarczającym potwierdzeniem stanu faktycznego dotyczącego treści ksiąg rachunkowych skarżącej i sposobu ich prowadzenia innymi dowodami.

Z kolei przesłuchanie A. M. nie doszło do skutku, wobec niemożności ustalenia miejsca pobytu tej osoby. Przesłuchanie świadka nie było też konieczne, wobec braku materialnych dowodów wskazujących na wykonanie usług dokumentowanymi spornymi fakturami i co też zasadnie skonstatowały organy obu instancji.

W świetle powyższych okoliczności nie są trafne zarzuty naruszenia art. 120, 121, 122, 123 § 1, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188 i art. 191 O.p. Materiał dowodowy został zebrany w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, a następnie w sposób wyczerpujący i dokładny rozpatrzony. Trzeba w tym miejscu podkreślić, iż generalnie zarzuty podnoszone w skardze sprowadzają się do przedstawiania własnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania i wniosków z oceny tej wypływających. Nie stanowi to jednak, zdaniem Sądu, wystarczającego uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Wbrew podniesionemu zarzutowi, w wydanej decyzji organ wskazał podstawę prawną oraz uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie faktyczne zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżone decyzje zostały wydane w oparciu o wszelkie materiały dowodowe zgromadzone w sprawie, w tym materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu zakończonym postanowieniem z dnia 18 grudnia 2008 r. (nr [...]). Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W związku z treścią przepisu art. 233 § 1 pkt 2 O.p. nie istniały podstawy do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji.

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 P.p.s.a. sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego.

Wobec powyższego, skoro podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.