Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3328/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 92/16 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 1 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od O. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 3 923 (słownie: trzy tysiące dziewięćset dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 92/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "Spółka") uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 1 października 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Burmistrz Miasta O. decyzją z dnia 22 lipca 2015 roku określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 89.548 zł, opodatkowując: 2.951,50 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 1.212,89 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz za styczeń - lipiec 2010 roku budowle o wartości 5.136.128 zł, zaś od sierpnia do grudnia 2010 roku budowle o wartości 489.487 zł.

Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 1 października 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części - w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 37.704 zł i w tej części umorzyło postępowanie; utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 51.844 zł.

3. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 1 października 2015 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613, dalej: "O.p."); art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p; art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613; dalej zwanej: "u.p.o.l.").

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględniając skargę wskazał, że poza sporem jest, że w 2010 r. właścicielem kanalizacji kablowej była T. spółka z o.o., natomiast strona skarżąca pozostawała właścicielem linii kablowych ułożonych w tej kanalizacji. Zasadniczy spór sprowadza się do oceny, czy w tej sytuacji linie kablowe podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli (sieci technicznej) w okresie od stycznia-lipca 2010 r. Sąd stwierdził, że skarżąca od 31 stycznia 2009 r., to jest od daty zawarcia umowy sprzedaży na rzecz T. Sp. z o.o., nie była ani właścicielem ani samoistnym posiadaczem kanalizacji kablowej, w której położone były należące do niej linie kablowe. Rozważając, czy położone w kanalizacji kablowej same kable można w stanie prawnym obowiązującym w kontrolowanym roku uznać za budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, Sąd uznał, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że strona skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie części budowli w postaci kabli telekomunikacyjnych. Przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową, będącą budowlą, natomiast za budowlę lub jej część nie mogą być uznane wyłącznie kable ułożone w kanalizacji kablowej należącej do innego podmiotu. Kanalizacja kablowa wraz z liniami kablowymi będąca przedmiotem rozpoznawanej sprawy stanowi część budowli (sieci telekomunikacyjnej), nie są nią natomiast tylko kable telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej.

5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, ewentualnie oddalenia skargi. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na zasadzie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 207 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. na:

1) przepisu art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż "część budowli" w postaci linii kablowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - w sytuacji gdy z treści tego przepisu i z treści przepisu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 roku Nr 243 poz. 1623 z późn. zm., zwanej dalej: "u.P.b.") w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - wynika, że nie tylko cała "budowla" w postaci linii kablowych wraz z kanalizacją kablową stanowiąca całość techniczno-użytkową podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ale także wszystkie części tej budowli, składające się na nią, a więc także "część budowli" w postaci linii kablowych podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z całej budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową;

2) przepisów art. 3 ust 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, iż podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel albo samoistny posiadacz tylko całej budowli jaką stanowi kanalizacja kablowa wraz z kablami (liniami kablowymi) - w sytuacji gdy z treści tych przepisów wynika, iż podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel albo samoistny posiadacz także samej części budowli w postaci kabli (linii kablowych) z całej budowli, jaką stanowi kanalizacja kablowa wraz z kablami (liniami kablowymi);

3) przepisów art. 2 ust.1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art.3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że skarżąca nie mogła być w okresie od stycznia do lipca 2010 roku podatnikiem podatku od nieruchomości od części budowli w postaci kabli (linii kablowych) z całej budowli jaką stanowi kanalizacja kablowa wraz z kablami (liniami kablowymi) - a właściwe zastosowanie tych przepisów doprowadziłoby do oceny, że skarżąca była w okresie od stycznia do lipca 2010 roku podatnikiem podatku od nieruchomości od części budowli w postaci kabli (linii kablowych) z całej budowli jaką stanowi kanalizacja kablowa wraz z kablami (liniami kablowymi);

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.:

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s..a. - poprzez ocenę, że istotne okoliczności faktyczne nie są sporne w rozpoznawanej sprawie a doszło jedynie do naruszenia przepisów prawa materialnego i stwierdzenie, że uchylenie zaskarżonej decyzji było uzasadnione - w sytuacji gdy w tej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powinien oddalić skargę, ponieważ uchylenie zaskarżonej decyzji było nieuzasadnione,

w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Nietrafny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uzasadnienie wyroku zawiera w tym zakresie spójną, jasną i logiczną argumentację, wskazującą na przyjęte przez Sąd znaczenie zastosowanych norm prawnych oraz powody, dla których zdaniem Sądu przepisy te miały w sprawie zastosowanie. Poprawność wykładni prawa i tym samym poprawność zwrotu stosunkowego o niezgodności decyzji z prawem nie podlega ocenie w ramach badania, czy uzasadnienie odpowiada wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wyłącznie formalne wymogi, jakim powinno ono odpowiadać i uzasadnienie zaskarżonego wyroku ta wymogi spełnia. Wadliwość wykładni lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa może być natomiast ocenione w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2220/16, z 27 września 2018 r., sygn. akt II GSK 2556/16, z 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2205/16, wszystkie powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc do zarzutów opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy zauważyć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość opodatkowania (do 16 lipca 2010 r.) podatkiem od nieruchomości kabli komunikacyjnych, stanowiących własność skarżącej i położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej własność innego podmiotu. Kwestia ta była już wielokrotnie rozstrzygana przez sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki: z 14 czerwca 2016 r., II FSK 2651/15 i II FSK 3128/15; z 23 czerwca 2016 r., II FSK 3437/15; z 14 września 2016 r., II FSK 2699/14; z 13 lipca 2017 r., II FSK 1231/17; z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 905/16; z 25 kwietnia 2018r., II FSK 1110/16; z 12 czerwca 2018 r., II FSK 1593/16, z 24 lipca 2018 r., II FSK 2121/16). Można uznać, że wykształciła się w tym zakresie jednolita linia orzekania. Przyjęto, odmiennie niż Sąd pierwszej instancji, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel części budowli, jaką stanowią kable ułożone w kanalizacji kablowej, należącej do innego podmiotu. Sąd orzekający w tej sprawie podziela wyżej wymieniony pogląd i wspierającą go argumentację i z tych powodów przytacza ją w niniejszym wyroku jako własną.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l. Zgodnie z ust. 1 pkt 3 tego artykułu opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej jest zatem każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle przywołanych przepisów zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem art. 3 u.P.b. Zawarta w tym przepisie definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci telekomunikacyjne. W świetle powyższego obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w niniejszej sprawie sieć telekomunikacyjna) stanowi zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Tym samym sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 u.P.b. oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako budowla. Sieć telekomunikacyjna stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA: z 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09 i sygn. akt II FSK 1673/09; z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10; z 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10). Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 (opubl. w OTK-A z 2011 r., nr 7, poz.71). W orzeczeniu tym Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (u.P.b. oraz u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż Prawo budowlane, to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego. Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy Prawa budowlanego oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 Prawa budowlanego, a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.P.b. mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów rangi podustawowej. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują.

Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 u.P.b. pkt 3a i zdefiniowaniu obiektu liniowego. Obiektem takim (budowlą) jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie u.P.b., a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Przy takim rozumieniu analizowanych pojęć to sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym, co wyjaśniono wyżej, stanowią jedną budowlę. Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednak bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową (sieć telekomunikacyjną), pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy zależałoby określenie, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak już wskazano powyżej sam ustawodawca dokonując nowelizacji ustawy - Prawo budowlane, na mocy ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 Nr 106, poz. 675), poprzez dodanie do art. 3 u.P.b. punktu 3a w istocie rozstrzygnął, że za samodzielną część budowli można było uznawać do końca lipca 2010 r. zarówno kanalizację kablową, jak również zainstalowane w niej kable, które dopiero od tej daty zostały wyłączone z definicji obiektu liniowego, czyli w rezultacie z pojęcia budowli (obiektu budowlanego). Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Nie ma też podstaw, aby wydawać jedną decyzję określającą podatek od nieruchomości zarówno od części budowli, jaką jest kanalizacja kablowa i części budowli, jaką stanowią kable. Sprzedaż kanalizacji kablowej na rzecz osoby trzeciej nie spowodowała bowiem, aby same kable jako wydzielona, osobna część budowli stały się współwłasnością lub znalazły się we współposiadaniu z właścicielem kanalizacji kablowej jako odrębnej części budowli. Zgłoszone przez skarżący organ zarzuty naruszenia prawa materialnego są zatem w pełni zasadne.

Z tych powodów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w niniejszym orzeczeniu. Rozstrzygnie też o zasadności zarzutów skargi, dotyczących podstawy opodatkowania.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku postępowania na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r. poz. 265).