Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 517/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 173 par. 1, art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk–Sadowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Leszka O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Gl 18/04 w sprawie ze skargi Leszka O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2003 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 517/05

Uzasadnienie

Wyrokiem z 17 grudnia 2004 r. I SA/Gl 18/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Leszka O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 12 grudnia 2003 r. (...) w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że we wskazanym roku podatkowym Leszek O. był wspólnikiem s.c. "L."; posiadał w niej 40% udziałów. Organy podatkowe ustaliły, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania o kwotę, która stanowiła spłatę wartości przedmiotów umowy leasingu /z 12.02.1996 r./ zawartą w ratach leasingowych.

Umowa zawarta została na 18 miesięcy i obejmowała 18 rat leasingowych, zaś cenę przedmiotu leasingu określono na kwotę 146.831,35 zł. W okresie krótszym od ekonomicznego zużycia maszyn Spółka uiściła kwotę, która przewyższała ich wartość. Łącznie z opłatą wstępną oraz wartością wykupu przedmiotu leasingu, wartość opłat leasingowych wyniosła 209.110,43 zł, z czego w 1997 r. do kosztów uzyskania przychodów zaliczono 12 rat po 10.724,32 zł. Suma uiszczonych opłat /bez opłaty manipulacyjnej/ przekroczyła wartość przedmiotu leasingu netto o 71,11%.

Uiszczona tylko w 1997 r. suma 128.691,84 zł stanowiła 104,50% ceny przedmiotu leasingu. Okoliczności te - zdaniem organów podatkowych - świadczyły o tym, że w ratach leasingowych zawarta była spłata wartości rzeczy, będących przedmiotem leasingu. Fakt ten potwierdzało bezpośrednie, po wygaśnięciu umowy, nabycie przez spółkę extrudera i zgrzewarki za kwotę 5.362,16 zł, co udokumentowane zostało fakturą VAT z 7 kwietnia 1998 r.

Organy podatkowe uznały, że chociaż sporna umowa formalnie została nazwana umową leasingu operacyjnego, to faktycznie dotyczyła zakupu środka trwałego na raty i w tych okolicznościach poniesione wydatki - zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu.

Pkt 8 lit. "b" Ogólnych Warunków Umowy Leasingu zawierał ofertę pierwokupu, gwarantując leasingobiorcy, iż "Obowiązek zwrotu PL nie powstaje /również/ wtedy, gdy leasingobiorca skorzysta z prawa nabycia PL. Leasingobiorca ma prawo nabycia przedmiotu leasingu w ciągu 7 dni od dnia wygaśnięcia umowy leasingu (...) za cenę równą ustalonej w umowie leasingu wartości końcowej". Kwota, za którą nabyte zostały przedmioty objęte umową leasingu stanowiła jedynie wartość symboliczną nie odzwierciedlającą rzeczywistej wartości rzeczy.

Odnosząc się do przedstawionej w odwołaniu kwestii oceny umowy przez organ I instancji oraz znaczenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. jako przesądzającej - w ocenie strony - o prawie podatnika do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu umowy leasingu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotem badania organów podatkowych jest w pierwszej kolejności rzeczywisty charakter umowy i jej analiza z punktu widzenia prawa podatkowego, dotyczących kosztów uzyskania przychodu. Już w dniu 4 września 1996 r. ustalono wartość końcową maszyn, stanowiącą zarazem cenę ich sprzedaży. Z tego powodu - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - nieistotną okolicznością było powoływanie się przez stronę na to, że leasingowane maszyny były nadmiernie wyeksploatowane, zwłaszcza że ustalona z góry cena była jw. symboliczna.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Leszek O. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wraz z utrzymaną w mocy decyzją organu I instancji, podnosząc analogiczne argumenty jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem strony skarżącej próba zakwalifikowania umowy leasingu jako umowy sprzedaży na raty była sprzeczna z definicją sprzedaży na raty zawartą w art. 583 Kc. Kwestionował założenie organu podatkowego, że cena nabycia rzeczy używanej poprzednio na zasadzie umowy leasingu nie miała związku z jej ekonomicznym zużyciem. Wywodzi, że maszyny będące przedmiotem umowy leasingu były bardziej wyeksploatowane i dlatego stosunkowo mniej warte. W związku z tym wnosił o przeprowadzenie dowodów na okoliczność stwierdzenia faktycznego ich zużycia. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, niewyjaśnienie powyższych okoliczności stanowi złamanie reguł postępowania dowodowego.

Treść przedmiotowej umowy leasingu ukształtowano, mając na względzie wymogi przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/, konsekwencją czego winno być zatem zaliczenie "całości opłat ponoszonych z tytułu realizacji przedmiotowych umów w koszty działalności strony skarżącej", zwłaszcza że wydatki te znacząco przyczyniły się do uzyskiwania przychodu z działalności gospodarczej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych - w świetle art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Prawem i obowiązkiem organów podatkowych było dokonywanie oceny umów cywilnoprawnych pod kątem skutków, jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe miały obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. W efekcie organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych /tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. FPS 14/00/. Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego. W tej sprawie zasadnicze znaczenie miały przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/, a w będącej przedmiotem sporu kwestii kosztów uzyskania przychodów - jej art. 23 ust. 1 pkt 1 i 2 - w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. Ponieważ jednocześnie związek pomiędzy kwestionowanymi przez organy skarbowe wydatkami, a uzyskaniem przez spółkę przychodów nie był kwestionowany, Sąd stwierdził, że spór sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie czy normy zawarte w art. 23 ust. 1 wykluczały z kosztów uzyskania przychodów tego rodzaju wydatki. Art. 23 w ust. 1 pkt 1 stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych, a w ust. 1 pkt 2 - wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze - stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego. Tak więc wnioskując a contrario, w przypadku, gdy wspomniane rzeczy zaliczane są do składników majątku wynajmującego, wydzierżawiającego lub oddającego w używanie na podstawie umowy o podobnym charakterze wydatki te mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Analizując treść art. 23 - jego ust. 1 pkt 1 oraz ust. 1 pkt 2 można dojść do wniosku, że o ile w pierwszym przypadku chodzi o wydatek na nabycie środka trwałego, a zatem na nabycie jego własności, o tyle w drugim, przy wnioskowaniu a contrario wydatek nie może prowadzić wprost do nabycia rzeczy. Odwołanie się przez ustawodawcę do konstrukcji umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze wskazuje na wspólną cechę, jaką jest odpłatne oddanie rzeczy do używania bądź, patrząc na to z drugiej strony, na odpłatne umowne korzystanie z cudzej rzeczy, które nie prowadzi do nabycia jej własności. Wydatek poniesiony z tego tytułu musi zatem polegać na spłacie wartości rzeczy używanej na podstawie tego typu umowy, ale nie może być wydatkiem poniesionym na jej nabycie. Ocena charakteru konkretnego wydatku należy do organów podatkowych. W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe w ramach swych kompetencji i obowiązków dokonały oceny wydatków poniesionych przez spółkę cywilną "L." z tytułu umowy nazywanej w toku postępowania umowa leasingu operacyjnego pod kątem możliwości zaliczenia wynikającej z niej rat do kosztów uzyskania przychodów. W wyniku tej oceny uznały, że zaliczenie tych rat do kosztów uzyskania przychodów narusza przepisy prawa materialnego, gdyż wydatki te były w istocie poniesione na nabycie środka trwałego. Zarzuty w tej sprawie sprowadzały się do twierdzenia skarżącej, że sporna umowa była umową, o jakiej mowa we wskazanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., a zatem podstawą prawną rozstrzygnięcia winien być przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z przepisami tego rozporządzenia oraz twierdzenia, że organy podatkowe wadliwie ustaliły rzeczywistą treść umowy z 12 lutego 1996 r. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd stwierdził, że skoro organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentują skarżący, nie świadczy to jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Okoliczności dotyczące sporządzenia i wykonania przedmiotowej umowy zostały dostatecznie wyjaśnione i obszernie omówione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Omówienie tych materiałów było wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko wyjaśniając, o jaki rodzaj wydatków chodzi w tej sprawie. Podkreślił przede wszystkim, że umowa dotycząca Extrudera oraz zgrzewarki, obejmowała 18 rat leasingowych /w okresie od 20.09.1996 r. do 20.03.1998 r./. W czasie trwania umowy spółka uiściła kwotę 205.354,44 zł /rata wstępna wynosiła 12.314,70 zł, natomiast pozostałe raty leasingowe kształtowały się na poziomie 10.724,32 zł - 10.726,30 zł/, a wraz z wartością wykupu, tj. 5.362,16 zł kwota ta łącznie wyniosła /nie licząc opłat manipulacyjnych/ - 210.716,60 zł, przekraczając tym samym cenę przedmiotu leasingu - ustaloną w wysokości 123.147 /netto/ - o około 71,11%. Uiszczona w 1997 r. kwota 128.691,84 zł /12 rat po 10.724,32 zł/ stanowiła 104,50% ceny przedmiotu leasingu. W konsekwencji uiszczono w ratach kwotę, która przewyższała wartość przedmiotu umowy. Maszyny będące przedmiotem leasingu po zakończeniu umowy zostały nabyte za symboliczną cenę /4,35% wartości określonej w umowie/.

Już 4 września 1996 r. strony ustaliły wartość końcową maszyn, stanowiącą zarazem cenę ich sprzedaży. Zatem powoływanie się na fakt, iż leasingowane maszyny były nadmiernie wyeksploatowane i ich zużycie po 18 miesiącach użytkowania wynosiło 85-90%, nie miało znaczenia dla oceny spornej umowy w sytuacji, gdy już w dacie zawarcia umowy, ustalona z góry cena nabycia maszyn była symboliczna. W "Akcie zwrotnego przekazania przedmiotu leasingu" zaznaczono, iż stan techniczny zwracanego sprzętu nie budzi zastrzeżeń.

Wobec tych faktów kwestionowanie charakteru zawartej umowy było zasadne, gdyż przekreślała ona sens zawierania umów leasingu operacyjnego. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie miało miejsce nabycie przedmiotu umowy w drodze umowy zbliżonej do sprzedaży na raty, a ukształtowanie jej treści w sposób odpowiadający par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ miało charakter pozorny, zmierzający w istocie do obejścia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przekreślenie możliwości wykluczenia na podstawie tego przepisu rat leasingowych z kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdyż raty te w istocie stanowiły wydatek na nabycie środka trwałego /por.: wyrok NSA z 26 lipca 1999 r. I SA/Ka 2564/97 - - nie publ./ - na co organy podatkowe trafnie zwróciły uwagę. Tym samym więc wykluczone było odwoływanie się do postanowień przywołanego rozporządzenia, na co jednoznacznie wskazywała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. FPS 14/00 /ONSA 2001 z. 4 poz. 147/. W sprawie nie znajdowały zastosowania, nawet posiłkowo, regulacje zawarte w art. 790[1]-709[18] Kc.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Leszek O. zarzucił naruszenie prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię,

- rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/,

- art. 7 Kpa poprzez jego niezastosowanie,

- art. 353 Kc oraz 65 Kc poprzez błędną wykładnię,

wnosząc równocześnie o jego zmianę.

W uzasadnieniu autor skargi wskazał, iż Sąd dokonał naruszenia ogólnych zasad działania organów podatkowych przyjmując dopuszczalność dokonywania przez nie oceny umów cywilnoprawnych, skoro postanowienia umowy łączącej strony nie zmierzały do obejścia prawa. Zatem w sposób nieuprawniony zaaprobował dokonanie przez organ podatkowy interpretacji oświadczeń woli złożonych przez strony umowy leasingu, doprowadzając do niezasadnego przyjęcia, iż wspomniana umowa była w rzeczywistości ukrytą umową sprzedaży na raty.

Również z punktu widzenia brzmienia literalnego przedmiotowej umowy oraz przepisów Kodeksu cywilnego stanowisko Sądu i organu podatkowego nie może zostać zaakceptowane. Celem umowy było oddanie w używanie skarżącej maszyn do produkcji woreczków foliowych extrunder C2-45 mini oraz zgrzewarki C5-284001 A. Wskazuje na to bezspornie fakt zawarcia jej na czas oznaczony, którego długość uwzględniała stan techniczny maszyn oraz przewidywany okres ich eksploatacji, tak aby po jej wygaśnięciu zachowały one swoją przydatność. Zastrzeżenie przez strony umowy dłuższego terminu jej obowiązywania doprowadziłoby do sytuacji, że po jej zakończeniu zawarta w umowie opcja zakupu przedmiotowych maszyn straciłaby dla skarżącej znaczenie z punktu widzenia jego gospodarczego przeznaczenia, z uwagi na znaczne wyeksploatowanie lesingowanych maszyn na skutek znacznej, znanej stronom umowy przed jej zawarciem, intensywności korzystania z przedmiotów leasingu. Jednocześnie w sposób oczywisty na fakt, iż mamy do czynienia z umową leasingu wskazuje to, że po zakończeniu trwania umowy skarżący skorzystał z opcji zakupu zakupując przedmioty leasingu w drodze odrębnej czynności prawnej. Natomiast w sytuacji, gdyby przedmiotowa umowa była w rzeczywistości umową sprzedaży czynność ta byłaby zbędną.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że Sąd niewłaściwie zastosował art. 65 Kc w związku z art. 353 Kc, co miało fundamentalny wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, albowiem w ten sposób niewłaściwie uznano za nieprawidłowe pomniejszenie przychodu o koszty jego uzyskania, jakie w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winny stanowić opłaty leasingowe. W konsekwencji w niniejszej sprawie winno mieć zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów z najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. Zatem Sąd bezpodstawnie uznał, że wydatki poniesione na opłaty leasingowe nie stanowią kosztów uzyskania na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie bez znaczenia jest również fakt, co już na dotychczasowych etapach postępowania było wielokrotnie podnoszone, iż przeprowadzona w dniu 19 lutego 1999 r. przez inspektora kontroli skarbowej kontrola obejmująca rzetelność deklarowanego przez skarżącą dochodu za rok 1997 nie wykazała uchybień w zakresie zaliczenia przez nią opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu /dowód: protokół kontrolny w aktach sprawy/. Stan faktyczny i prawny w przedmiocie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów opłat leasingowych nie uległ zmianie w stosunku do roku 1996. Zatem niezrozumiałym jest, dlaczego ta sama sytuacja prawna i faktyczna istniejąca w roku 1997 inaczej została oceniona w roku 1996. Fakt ten w sposób znaczący podważa zasadę zaufania obywateli do organów państwowych, jak i rzetelności ich działania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Leszka O. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można oprzeć na dwu podstawach:

- naruszenie /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez WSA/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Równocześnie art. 176 ustawy wymaga aby, poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych, skarga zawierała ich uzasadnienie.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego skarżący winien wskazać na czym polegała niewłaściwa wykładnia konkretnego przepisu dokonana przez sąd dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego /decyzji/ i jaka - jego zdaniem - powinna być wykładnia właściwa bądź na czym polegało niewłaściwe zastosowanie takiego przepisu /błędna subsumcja/ i jakie miałoby być zastosowanie poprawne.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego, poza wskazaniem naruszonego przepisu i opisem naruszenia, autor skargi miał obowiązek wywieść jaki istotny wpływ na treść wyroku to naruszenie miałoby wywrzeć.

Skarga kasacyjna Leszka O. zawierała istotne niedostatki zarówno jeśli chodziło o przytoczenie podstaw kasacyjnych jak i ich uzasadnienie.

Przedmiotem skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu..., może być wyłącznie, określone w tym przepisie co do rodzaju, orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Do takiego - konkretnego - orzeczenia winny odnosić się zarzuty kasacyjne.

Art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego jest przepisem procesowym mającym zastosowanie w takim postępowaniu. Nie mógł być zatem naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przez jego "niezastosowanie" bowiem postępowanie sądowoadministracyjne, od 1 stycznia 2004 r., reguluje powołana wyżej ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy".

Zgodnie zaś z art. 4 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, który od 1 stycznia 1998 r. zastąpił, wyrażający taką samą zasadę, art. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, "zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy".

Jak z powyższego wynika przepisy Kodeksu cywilnego nie mogły być uznane za przepisy materialnego prawa podatkowego - kształtujące prawa i obowiązki podatników. Niewątpliwie niektóre spośród nich były wykorzystywane przez organy podatkowe dla potrzeb oceny stanu faktycznego, w toku toczącego się postępowania podatkowego, i w taki - pośredni - sposób wpływały na określenie podstawy opodatkowania. W takim jednak wypadku sąd administracyjny oceniając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem badał jej zgodność z przepisami o postępowaniu podatkowym, przy czym nie stosował wprost ani przepisów Kodeksu cywilnego ani przepisów Ordynacji podatkowej, a tylko przepisy procedury sądowoadministracyjnej, w ramach której oceny legalności decyzji dokonywał. Zarzut naruszenia prawa procesowego winien zatem wskazywać na konkretny przepis procesowy naruszony przez WSA z wyjaśnieniem, jw., na czym to naruszenie polegało i jaki był jego możliwy, istotny wpływ na wynik sprawy czyli na treść wyroku.

Rozpoznawana skarga nie wskazuje w ogóle na podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu..., a jej uzasadnienie poświęcone zostało polemice z oceną istoty umowy leasingowej łączącej s.c. "L." z leasingodawcą dokonanej przez organy podatkowe.

W tym stanie rzeczy skarżący nie mógł doprowadzić do podważenia stanowiska, które miało wpływ na ustalenie kosztów uzyskania przychodów s.c. "L.", co do tego, że umowa określona przez strony jako leasing /operacyjny/ w istocie dotyczyła sprzedaży jej przedmiotów.

Art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ stanowił, że "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23...". Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie.. środków trwałych...".

Autor skargi w ogóle nie uzasadnił naruszenia tych przepisów przez WSA w świetle przesłanek z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu..., tzn. przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Podobnie nie został uzasadniony zarzut naruszenia rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.