Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2501/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi E. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. A. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 27 grudnia 2016r. uzupełnionym w dniach 12 stycznia 2017 r. i 19 stycznia 2017 r., E. A., dalej: jako Skarżąca lub Strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej także: NUS) z prośbą o rozłożenie na 24 raty zaległości w podatku od towarów i usług za III,IV kw. 2015 r. i I - III kw. 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie w ramach pomocy de minimis, z uwagi na trudną sytuację finansową.

Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. NUS odmówił przyznania wnioskowanej ulgi, wyjaśniając przesłanki jakimi się kierował przy podjęciu powyższego rozstrzygnięcia.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o rozłożenie zaległości na 24 raty. W uzasadnieniu odwołania wskazała, że w decyzji zarzucono jej, iż zakładając działalność gospodarczą powinna wziąć pod uwagę ryzyko z nią związane. Jednak postawiona przed wyborem pozostania na utrzymaniu Państwa z czworgiem dzieci lub otworzenia własnej działalności gospodarczej, wybrała to drugie, na co Urząd Pracy proponował jej pieniądze, których nie otrzymała. Zaciągnęła więc kredyt z oprocentowaniem 30% w skali roku. Podkreśliła, że na wychowanie dzieci nie otrzymywała żadnych zasiłków z opieki społecznej, pomimo tego, że przymierały czasem głodem, w działalności nie odliczała zasiłków rodzinnych na dzieci, zatem Urząd Skarbowy w P. nie może powiedzieć, że jest pasożytem społecznym.

Skarżąca powołała się na okoliczności śmierci byłego męża i kosztów, które w związku z tym poniosła. Odnośnie przesłanki ważnego interesu podatnika wskazała, że oprócz wynajmu nieruchomości nie może pracować fizycznie, a do biura nikt jej nie przyjmie, ma bardzo chory kręgosłup. W ocenie Strony nagła śmierć męża i złamanie warunków umowy przez najemcę, który się wyprowadził szkalując ją i lokal, stanowią bardzo tragiczne zdarzenia losowe, gdyż po tym zniesławieniu przez 3 lata nie mogła znaleźć najemcy.

Strona podniosła, że ryzyka prowadzenia działalności nie przerzuca na Skarb Państwa, tak jak i obowiązku wychowania dzieci, podnosząc, że urzędy pozytywnie załatwiają sprawy tym, którzy żyją na koszt Skarbu Państwa, a nie tym, którzy starają się samodzielnie utrzymać. Zdaniem Strony wyjaśnienia zawarte w decyzji, zwłaszcza na 9 stronie, są krzywdzące i nierzetelne - śmierć męża i opuszczenie lokalu przez najemcę nie było następstwem jej decyzji. Układ ratalny to nie umorzenie i w ocenie Skarżącej Skarb Państwa na tym wiele nie straci, natomiast prowadzona przez nią działalność będzie miała większą płynność finansową i zacznie normalnie funkcjonować. Strona wyjaśniła, że w chwili obecnej nie jest w stanie spłacić zaległości jednorazowo, a egzekucja zaległości zniszczy jej działalność.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: DIAS) decyzją z dnia [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż :

• Strona od 20 marca 1995 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, która nie podlega wyłączeniu co do udzielenia pomocy de minimis, zgodnie z art. 1 ust 1 lit. a-e Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013;

• zgodnie z oświadczeniem z dnia 19 stycznia 2017 r. Strona w ciągu bieżącego roku oraz w ciągu dwóch poprzedzających go lat nie otrzymała pomocy de minimis, w związku z czym nie został przekroczony limit kwotowy pomocy de minimis, który stanowi równowartość 200.000.00 Euro w ciągu trzech lat, ponadto wnioskowana pomoc mieści się w dopuszczalnym limicie kwotowym.

DIAS wnioskowane wsparcie uznał za dopuszczalne w świetle rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. U. L 352/1 z 24 grudnia 2013 r.)

Zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie Skarżąca wnioskiem z dnia 27 grudnia 2016 r. wystąpiła o rozłożenie na 24 raty zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 26.268.20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.524.00 zł w ramach pomocy de minimis.

Organ na podstawie (oświadczenia z dnia 19 stycznia 2017 r.) wskazał, że E. A. prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe, uzyskuje dochody z renty w wysokości 912,94 zł miesięcznie oraz z działalności gospodarczej w wysokości 12.100,00 zł miesięcznie, łącznie 13.012,94 zł miesięcznie. Wskazane ponoszone miesięczne wydatki kształtują się następująco: koszty związane z eksploatacją mieszkania 700,00 zł, telefon, opłaty abonamentowe 200,00 zł, spłata kredytów 8.300,00 zł, ubezpieczenie 1.210,00 zł, inne (wyżywienie, leki, ubranie, środki czystości, inne) 300,00 zł, co daje łączną kwotę 10.710,00 zł. W związku z powyższym stwierdził, że do dyspozycji Strony pozostaje miesięcznie kwota 2.302,94 zł. W ww. oświadczeniu Skarżąca jako posiadany składnik majątkowy niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą, wykazała nieruchomość zabudowaną, położoną w K. o powierzchni 5570 m kw., zabudowaną domem o powierzchni 164 m kw. i budynkiem usługowym o powierzchni 257 m kw., natomiast składniki majątkowe wpisane do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej to: samochód S. z 2000 r. i F.z 2008 r.

W oświadczeniu Strona wskazała, że z prowadzonej działalności gospodarczej poniosła stratę w 2014 r. w kwocie 150.503,47 zł, w 2015 r. w kwocie 70.753,59 zł. w 2016 r. w kwocie 113.311,20 zł. W zeznaniach podatkowych PIT-36 składanych w Urzędzie Skarbowym w P. Skarżąca wykazała za 2014 r. stratę w wysokości 140.986,05 zł, za 2015 r. stratę w kwocie 57.759,92 zł. Na podstawie deklaracji VAT-7K za 2014 r., 2015 r. i I-III kw. 2016 r. organ wskazał, że Skarżąca dokonała sprzedaży na kwotę 1.090.404,00 zł. Skarżąca uzyskuje dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 12.100,00 zł miesięcznie. Organ zauważył, iż w ostatnich latach działalność ta przynosiła straty, co więcej Strona spłaca zaciągnięte kredyty w kwocie 8.300,00 zł miesięcznie.

DIAS zgodził się ze stwierdzeniem NUS, że z uwagi na sytuację finansową Strony, a w szczególności to, że prowadzona działalność gospodarcza przynosi straty, zaistniała obawa co do możliwości wywiązania się z wnioskowanego układu ratalnego.

Organ odwoławczy w odniesieniu do argumentu Strony, że układ ratalny to nie umorzenie i Skarb Państwa na tym wiele nie straci powołał się na wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Go 189/13.

DIAS podniósł, iż poza sytuacją finansową, życiową i majątkową podatnika, również ważnym kryterium oceny w sprawach o udzielenie ulg w spłacie zaległości podatkowych jest przyczyna ich powstania. Ponieważ instytucja rozłożenia zobowiązań podatkowych na raty powoduje rozłożenie w czasie należnych wierzycielowi wpływów, zasadnym jest zbadanie, czy na okoliczności powstania zaległości podatnik miał wpływ, czy też powstały one w sposób od niego niezależny. Organ stwierdził, iż Skarżąca nie wskazała na żadne wyjątkowe okoliczności powodujące powstanie zaległości. W ocenie organu odwoławczego Strona prowadząc działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi nie wywiązywała się należycie z ustawowego obowiązku płacenia podatków czego skutkiem jest powstanie zaległości oraz odsetek za zwłokę. Podejmując prowadzenie działalności gospodarczej, każdy podatnik ponosi odpowiedzialność za własne zobowiązania podatkowe i winien liczyć się z ryzykiem jej prowadzenia oraz brać pod uwagę wszelkie czynniki mogące utrudnić prowadzenie tej działalności i wiążącą się z tym konieczność poniesienia skutków finansowych. Zdaniem organu II instancji problemy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie mogą skutkować przyznawaniem ulg w spłacie zaległości, bowiem realia gospodarcze są jednakowe dla wszystkich podatników.

Organ stwierdził, iż również zaciągnięcie kredytów było suwerenną decyzją Strony. Zaznaczył, iż Skarżąca zaciągając kredyt winna dokonać kalkulacji odnośnie swoich możliwości płatniczych. Wskazał, iż sposób dysponowania własnymi środkami pieniężnymi należy do suwerennych decyzji podatnika, jednakże wydatkowanie środków na własne cele i brak zapłaty należnych zobowiązań publicznoprawnych nie mogą obciążać Skarbu Państwa i stanowić pozytywnej przesłanki do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań.

DIAS za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie okoliczności powstania zaległości nie przemawiają za przyznaniem wnioskowanej ulgi, gdyż sugerowałoby to, że Państwo lepiej traktuje tych, którzy zaniedbują obowiązki podatkowe, niż sumiennych podatników, uiszczających swoje należności w terminie. Tym samym nie zgodził się z wyjaśnieniami Strony, że ryzyka prowadzenia działalności nie przerzuca na Skarb Państwa, że urzędy pozytywnie załatwiają sprawy tym, którzy żyją na koszt Skarbu Państwa, a nie tym, którzy starają się samodzielnie utrzymać, że wyjaśnienia zawarte w decyzji są krzywdzące i nierzetelne.

Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności w postaci śmierci byłego męża Strony i kosztów, które w związku z tym poniosła, braku możliwości podęcia pracy fizycznej oprócz wynajmu nieruchomości, jak również pracy biurowej z uwagi na bardzo chory kręgosłup, złamania warunków umowy przez najemcę, który się wyprowadził szkalując ją i lokal, po którym to zniesławieniu przez 3 lata nie mogła znaleźć najemcy, nie przemawiają za przyznaniem wnioskowanej ulgi w postaci rozłożenia zaległości na raty. DIAS wyjaśnił, że organ podatkowy wyposażony w prawo swobodnego uznania administracyjnego dokonuje obiektywnej oceny istnienia przesłanek uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi, przy czym w żaden sposób nie jest związany stanowiskiem podatnika i nie zawsze jego ocena jest zgodna ze zgłoszonymi propozycjami podatnika. Jednocześnie, nawet zaistnienie przesłanek ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego nie obliguje organu do wydania decyzji zgodnej z wnioskiem podatnika, bowiem decyzja o rozłożeniu zaległości na raty jest decyzją uznaniową i pozostaje uzależniona od oceny organu podatkowego.

DIAS w odniesieniu do stwierdzenia, że dzięki przyznaniu układu ratalnego prowadzona przez Stronę działalność będzie miała większą płynność finansową i zacznie normalnie funkcjonować oraz, że w chwili obecnej nie jest w stanie spłacić zaległości jednorazowo, a egzekucja zniszczy prowadzoną działalność wskazał, że Skarżąca nie może przerzucać na organ podatkowy ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej i traktować rozłożenia zaległości na raty jako sposobu na poprawę sytuacji finansowej. Regulowanie zobowiązań podatkowych wynika bowiem z litery prawa i jest obowiązkiem wszystkich podatników. Podkreślił, że to Strona swoimi działaniami, tj. nieuiszczeniem należnego podatku, doprowadziła do obligatoryjnego wszczęcia przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego.

Organ II instancji zwrócił uwagę na specyfikę podatku od towarów i usług, który z racji swojego pośredniego charakteru obciąża ostatecznych nabywców towarów i usług, a rola podatnika VAT sprowadza się do pobrania podatku i odprowadzenia go do Budżetu Państwa. Stwierdził, iż niewywiązanie się z obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług oznacza w praktyce zatrzymanie należnych Budżetowi Państwa wpływów i przeznaczenie ich na własne cele.

W ocenie DIAS przyznanie wnioskowanej ulgi byłoby sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i tym samym naruszałoby przesłankę interesu publicznego. Zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń, w tym podatków określonych w ustawie. Zatem zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny i  przymusowy, a możliwość rozłożenia ich na raty jest odstępstwem od zasady powszechności podatków i ma charakter wyjątkowy. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej, a ich zastosowanie możliwe jest jedynie w sytuacjach szczególnych, których w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 2 ustawy O.p. umożliwiające rozłożenie zaległości w podatku od towarów i usług na raty.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wskazała, że zarówno decyzja Urzędu Skarbowego w P. jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. jest dla niej bardzo krzywdząca. Ponowiła argumenty uprzednio prezentowane w odwołaniu z dnia 28 lutego 2017 r. Zwróciła się o rozłożenie zaległości na 24 raty wskazując, że nie ma już sil psychicznych i fizycznych do walki z biurokracją i humorami urzędników, nie posiada też wystarczających środków na jednorazową spłatę zadłużenia po prawie rocznej przerwie w wynajmowaniu lokalu dającego największy dochód Skarżącej. Skarżąca wskazała na amortyzację lokalu. Z uwagi na podpisane ugody z bankami Skarżąca nie może złamać ich warunków z uwagi na grożące wówczas jej sprawy sądowe.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem zaskarżenia w badanej sprawie jest decyzja DIAS w przedmiocie odmowy rozłożenia na 24 raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za III, IV kw. 2015 r. i I-III kw. 2016 r. w łącznej kwocie 26.268,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.524,00 zł.

Na wstępie wskazania wymaga, że instytucja rozłożenia na raty zaległości podatkowych jako jedna z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych została uregulowana w art. 67a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Z powyższego wynika, iż organ podatkowy "może" a nie "musi" rozłożyć na raty zaległości podatkowe, co oznacza, że zastosowanie ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem stwierdzenie zaistnienia ważnego interesu podatnika, lub interesu publicznego (lub obu przesłanek łącznie) umożliwia organowi podatkowemu zarówno zastosowanie ulgi jak i odmowę jej zastosowania.

W każdym przypadku organ zobligowany jest do wnikliwej oceny stanu faktycznego z perspektywy określonych w przepisach przesłanek. Ocena taka, przeprowadzona z uwzględnieniem wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Rozstrzygnięcie podjęte w ramach uznania wymaga więc od organu poczynienia ustaleń dokonanych w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 O.p.), tj. przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.). W szczególności organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Zakres okoliczności, jakie organ powinien ustalić i materiału dowodowego, jaki powinien zgromadzić, jest zdeterminowany treścią przesłanek, o których mowa w art. 67a O.p. Z brzmienia tego przepisu wynika, że przesłankami warunkującymi rozłożenie na raty zapłaty zaległości jest złożenie w tym zakresie stosownego wniosku i zaistnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni powyższego unormowania, spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza, że wystarczy spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122, art. 187 § 1, czy też art. 191 O.p. oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Utrwalony jest również pogląd, że Sąd administracyjny nie jest właściwy do oceny, czy dokonany przez organ wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej, nie rozstrzyga on o tym, czy zaległość podatkowa ma być rozłożona na raty, czy też nie. Rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracji publicznej. Wynika to z konstrukcji art. 67a § 1 pkt 2 O.p., który został oparty na uznaniu administracyjnym, które kontroli Sądu nie podlega. Z powyższego należy wywieść, że kontroli Sądu podlega de facto przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe oraz dokonana na jego podstawie ocena stanu faktycznego. Poza kognicją Sądu pozostaje natomiast wyprowadzony z tej oceny wniosek dotyczącego tego, czy należy rozłożyć na raty zaległość podatkową, czy też nie.

Aby jednak mówić o uznaniu niezbędne jest wcześniejsze wystąpienie sytuacji z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. odpowiadającej użytym pojęciom "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Jeżeli bowiem organ podatkowy nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadającej użytym pojęciom, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego (por. M. Jaśkowska, Glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r. III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Podkreślenia wymaga również, iż zarówno "ważny interes podatnika", jak i "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi, które na gruncie indywidualnych spraw mogą przybrać różne znaczenie, mimo że próby zdefiniowania tych pojęć przez orzecznictwo i doktrynę są licznie.

W piśmiennictwie podkreśla się, że o istnieniu "ważnego interesu podatnika" decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o rozłożeniu na raty, bądź nie, zaległości podatkowych. Interesu tego nie można jednak utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Z kolei przy dokonywaniu wykładni pojęcia "interesu publicznego" należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Warszawa 2009, s. 356 - 358).

W niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy Sąd nie jest władny do oceny samego uznania administracyjnego, zakres kontroli należy sprowadzić do oceny przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz tego, czy organy w tym postępowaniu zbadały szczegółowo sytuację strony pod kątem przesłanek występowania "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" oraz ich rozumienia przez organy podatkowe.

Sąd wskazuje, że organy oceniając sytuację podatnika pod kątem przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 2 O.p., powinny uwzględniać przede wszystkim zdarzenia zaistniałe na dzień wydawania decyzji. Jakkolwiek z ww. obowiązku analizy aktualnej sytuacji podatnika nie wynika zakaz badania przyczyn powstania zaległości, to nie można nie zauważyć, że w poddanym kontroli postępowaniu podatkowym, to geneza powstania zaległości podatkowych, a nie sytuacja strony na dzień wydania decyzji podatkowej miała pierwszorzędne i rozstrzygające znaczenie. Sąd również stwierdził braki w przeprowadzonym postępowaniu i uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia.

Organy podatkowe zauważyły, że działalność gospodarcza Skarżącej przynosi straty, jednakże nie wyjaśniły przyczyn takiego stanu rzeczy – podatniczka wskazuje, że jest to uzasadnione amortyzacją. Ustaliły, że istnieją wątpliwości co do możliwości wywiązywania się z wnioskowanego układu, ustalając jednocześnie, że Skarżąca posiada kwotę wolnych środków w wysokości 2.302,94 zł miesięcznie. Pominięto kwestię, czy odmowa rozłożenia na raty spowoduje przez Skarżącą konieczność korzystania ze środków z pomocy społecznej, w związku z czym Skarb Państwa będzie musiał ponosić koszty z tym związane. Bez znaczenia w tej sprawie była także postawa Skarżącej - to, że nie wnioskuje ona o umorzenie zaległości, lecz deklaruje chęć zapłaty dobrowolnej całego zobowiązania - tylko w systemie ratalnym. Okoliczności te mogły mieć wpływ na wynik sprawy zwłaszcza w kontekście istnienia analizowanych przesłanek.

Choć w zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę na sytuację w jakiej znalazła się firma Skarżącej (nagła śmierć byłego męża i koszty, które w związku z tym poniosła, choroba kręgosłupa, która uniemożliwia podjęcie innej pracy fizycznej niż wynajem, złamanie warunków umowy przez najemcę, który wyprowadził się i zniesławił ją, w związku z czym przez 3 lata nie mogła znaleźć najemcy, niska płynności finansowa, brak możliwości jednorazowej spłaty zaległości, egzekucja zniszczy prowadzoną działalność), to jednak organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia czy ma ona charakter nagły i niezależny od działania strony. Przy czym nie uzasadniono dlaczego nie uznano powyższych okoliczności za istnienie takiej przesłanki.

W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że ważny interes podatnika należy widzieć bardziej szeroko, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną strony, w tym choćby wysokość uzyskiwanych dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków np. związanych z kosztami leczenia (por. wyr. NSA z 2 września 1999 r., SA/Sz 1753/98; wyr. WSA w Gdańsku z 18 listopada 2010 r., III SA/Gd 217/10).

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organy skupiając się - pomimo opisu sytuacji strony w decyzji - w postępowaniu na analizie interesu podatnika jedynie pod kątem nadzwyczajnych zdarzeń losowych z uwzględnieniem przede wszystkim okoliczności w jakich doszło do powstania zaległości, nie skonfrontowały w całości sytuacji podatnika, pod kątem ww. przesłanki. Nie wzięły również pod uwagę, że ww. dyrektywa jest pojęciem niedookreślonym, które na gruncie konkretnej sprawy może przybrać swoje własne znaczenie.

Organy podatkowe zgodnie stwierdziły również, że w interesie podatnika jest rozłożenie na raty zaległości podatkowych, jednak interesowi temu przeciwstawiły interes publiczny, rozumiany jako obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego przychylenie się do wniosku podatnika z uwagi na trudną sytuację finansową nie stanowi samoistnej przesłanki do przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Organ za niezasadne uznał dokonanie oceny interesu Strony w kontekście ważnego interesu podatnika dokonaną w oderwaniu od możliwości wywiązania się podatnika z wnioskowanego układu ratalnego. Uznał, iż stosowanie instytucji rozłożenia na raty zobowiązań podatkowych powinno sprzyjać realizacji tych zobowiązań. W przekonaniu organu odmowę przyznania tego rodzaju ulgi w spłacie zobowiązań uzasadnia stwierdzenie braku realnej możliwości lub choćby wątpliwości co do możliwości wywiązania się zobowiązanego z ciążących na nim płatności zaległości podatkowej. Ponadto według DIAS problemy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie mogą skutkować przyznawaniem ulg w spłacie zaległości, bowiem realia gospodarcze są jednakowe dla wszystkich podatników. Prowadzona działalność przynosi straty, więc zaistniała obawa co do możliwości wywiązania się z wnioskowanego układu ratalnego. Zaciągniecie kredytów było suwerenną decyzją strony. Jednakże wydatkowanie środków na własne cele i brak zapłaty należnych zobowiązań publicznoprawnych nie mogą obciążać Skarbu Państwa i stanowić pozytywnej przesłanki do zastosowania ulg w spłacie zobowiązań. Podatniczka nie wskazała na żadne wyjątkowe okoliczności powodujące powstanie zaległości, nie wywiązywała się należycie z ustawowego obowiązku płacenia podatków, czego skutkiem jest powstanie zaległości i odsetek za zwłokę. Podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej, każdy podatnik ponosi odpowiedzialność za własne zobowiązania podatkowe i winien liczyć się z ryzykiem jej prowadzenia. Podatniczka nie może przerzucać na organ podatkowy ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej i traktować rozłożenia zaległości na raty jako sposobu na poprawę sytuacji finansowej. Niewywiązywanie się z obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług oznacza w praktyce zatrzymanie należności Budżetowi Państwa wpływów i przeznaczenie ich na własne cele.

W ocenie Sądu, takie pojmowanie przesłanki interesu publicznego stawiające w pozycji bezwzględnie nadrzędnej obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych, czyni w zasadzie zbędnym art. 67a § 1 O.p. oraz stawia pod znakiem zapytania instytucję ulgi podatkowej, pozbawiając z góry podatnika możliwości skutecznego ubiegania o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Tymczasem interes publiczny nie sprowadza się do zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, w szczególności zaś, organy podatkowe nie są zobowiązane do uwzględnienia ważnego interesu podatnika jedynie wówczas, gdy nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny (por. wyrok WSA w Gdańsku z 29 maja 2008 r., I SA/Gd 998/07; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacji podatkowa, Komentarz, Warszawa 2009, s. 359). Jest bowiem oczywistym, że zasadą jest płacenie podatków, a konstrukcja ulgi podatkowej (rozłożenie na raty zaległości podatkowej) stanowi właśnie wyłom od tej zasady. Interes publiczny powinien być zatem rozumiany przez organy podatkowe jako dyrektywa nakazująca poszukiwanie takich okoliczności, które w konkretnej sprawie, przemawiają za rozłożeniem na raty zaległości, czyniąc tym samym wyłom w konstytucyjnej zasadzie wynikającej z jej art. 84. Nakaz taki sformułował bowiem ustawodawca w art. 67a O.p. wskazując organom podatkowym, że mogą rozłożyć na raty zaległość podatkową jeżeli w konkretnej sprawie wystąpi interes publiczny. Ów interes publiczny winien być zatem rozumiany w taki sposób, że Państwo może zrezygnować z poboru należnych mu danin z uwagi na takie okoliczności, które mają w konkretnej sprawie z uwagi właśnie na interes tegoż państwa, tak doniosły charakter, iż mają pierwszeństwo przed zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji.

Podkreślić również należy, że w orzecznictwie wskazuje się, iż wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 667/09; publik. CBOSA).

Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (por. wyroku NSA z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06; CBOSA).

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. W każdym przypadku rozpatrywania wniosku podatnika o rozłożenie na raty przedmiotowych zaległości podatkowych na 24 raty na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy musi dokonać własnej oceny zaistniałych okoliczności oraz ustalić czy w rozpatrywanej sprawie występuje, oraz na czym polega, ważny interes podatnika lub interes publiczny.

W judykaturze w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki NSA: z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 671/11; z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10; publik. CBOSA). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W tym kontekście podkreślić należy więc, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o rozłożeniu na raty bądź odmowie rozłożenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Kontrola ta winna obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym.

Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP).

W konsekwencji Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowej wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika", ograniczając je do zdarzeń nagłych oraz "interesu publicznego", zawężając jego znaczenie tylko do obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych i w niedopuszczalny sposób przeciwstawiając tak rozumiany interes publiczny pojęciu "ważnego interesu podatnika" i w tym zakresie naruszyły art. 67a § 1 O.p. Stwierdzono również braki w przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, które mogły mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, czym naruszono art. 122, 187 i 191 O.p. w zw. z art. 67a 1 O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rolą organu odwoławczego będzie uwzględnienie powyższej oceny prawnej dokonanej przez Sąd. W szczególności organ podatkowy winien mieć na uwadze, że przesłanka interesu publicznego nie może być rozumiana jako zapewnienie maksymalnych wpływów do budżetu, a konstytucyjna zasada ponoszenia ciężarów podatkowych, w pewnych określonych ustawowo sytuacjach, może doznawać ograniczeń. Organ także wyjaśni i weźmie pod uwagę wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności wskazane wyżej przez Sąd (t.j. przyczyny powstania straty, postawę Skarżącej, kwotę wolnych środków, konieczność korzystania ze środków pomocy społecznej).

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, obejmujących zwrot od organu skarżącej uiszczonego wpisu od skargi w kwocie 500 zł rozstrzygnięto na zasadzie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.