Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1201/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. P. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. P. - zwana dalej "Skarżącą", złożyła w dniu 2 listopada 2009 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny.

W dniu 12 października 2001 r. Skarżąca podpisała (w formie aktu notarialnego) umowę sprzedaży, na mocy której nabyła ekspektatywę odrębnej własności lokalu nr [...], położonego w budynku przy ul. A. [...] w W. oraz miejsca postojowego w tym budynku. W dniu zawarcia umowy sprzedaży Skarżąca dokonała zapłaty całej ceny nabycia nieruchomości, tj. kwoty 145.000 zł (odpowiadającej wartości rynkowej nieruchomości w dniu 12 października 2001 r.), a lokal wraz z garażem został jej wydany wraz ze wszystkimi prawami i obowiązkami wynikającymi z umowy. Oprócz wskazanej ceny nabycia umowa nie przewidywała obowiązku poniesienia w przyszłości innych opłat na rzecz sprzedającego i Międzyzakładowej Spółdzielni Mieszkaniowej "N." - zwanej dalej "Spółdzielnią", w zasobach której lokal ten się znajduje, a także nie przewidywała warunków, od których miałoby być uzależnione ustanowienie prawa odrębnej własności lub przeniesienie własności nieruchomości i udziału we współwłasności lokalu garażu. Następnie na mocy umowy z dnia 3 października 2008 r. podpisanej w formie aktu notarialnego Spółdzielnia dokonała przeniesienia na Skarżącą odrębnej własności wyżej opisanego lokalu mieszkalnego oraz własności nieruchomości i udziału we współwłasności lokalu garażu. Z podpisaniem umowy nie związany był obowiązek poniesienia jakichkolwiek opłat, ani spełnienia innych warunków. Umowa jedynie sankcjonowała istniejące, przysługujące Skarżącej prawo do lokalu oraz garażu. W par. 11 ust. 4 umowy Spółdzielnia potwierdziła, że cena nabycia własności przedmiotowego lokalu wraz z prawami z nim związanymi oraz nabycia udziału we współwłasności nieruchomości stanowiącej lokal użytkowy została przez Skarżącą zapłacona. Ponadto w par. 12 umowy strony potwierdziły, że wydanie lokalu mieszkalnego w posiadanie oraz lokalu użytkowego do współposiadania nastąpiło przed podpisaniem tego aktu. W umowie strony określiły wartość rynkową nieruchomości na dzień podpisania aktu notarialnego w wysokości łącznie 385.000 zł.

Umową z dnia 15 kwietnia 2009 r. zawartą w formie aktu notarialnego Skarżąca dokonała sprzedaży wyżej wskazanego lokalu oraz miejsca postojowego za cenę 395.000 zł.

W związku z powyższym, Skarżąca zadała pytanie - jakie zasady ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." znajdują zastosowanie do odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z opisanym stanem faktycznym:

1) czy zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2007 r., czyli zryczałtowana stawka 10% podatku dochodowego obliczana od wartości zbycia nieruchomości (395.000 zł), z możliwością zwolnienia z obowiązku uiszczenia tego podatku,

2) czy zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące po dniu 1 stycznia 2007 r., określone w art. 30e u.p.d.o.f., czyli zryczałtowana stawka 19% podatku dochodowego obliczana od wartości zbycia nieruchomości (395.000 zł), a wartością nabycia w dniu 3 października 2008 r. (385.000 zł)?

Zdaniem Skarżącej, decydujące znaczenie ma zdefiniowanie, kiedy nastąpiło nabycie nieruchomości z punktu widzenia dla doniosłości dla przepisów prawa podatkowego, tj. przed, czy po dniu 1 stycznia 2007 r. W jej ocenie, jako nabycie nieruchomości należy przyjąć 12 października 2001 r., tj. dzień podpisania umowy sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności lokalu i miejsca postojowego. Skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych", ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest roszczeniem o ustanowienie odrębnej własności lokalu. Jest ona zbywalna wraz z wkładem budowlanym albo jego wniesioną częścią, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji, powodując w praktyce przeniesienie pełni praw do rozporządzania nieruchomością. Podkreśliła, że w dniu podpisania umowy lokal oraz miejsce parkingowe zostały fizycznie jej wydane a cena nabycia w pełni uiszczona, a zatem z ekonomicznego punktu widzenia nabycie nieruchomości w całości nastąpiło dnia 12 października 2001 r., tym samym zastosowanie powinna mieć zryczałtowana stawka 10% podatku dochodowego obliczana od wartości zbycia nieruchomości (395.000 zł), z możliwością zwolnienia z obowiązku uiszczenia tego podatku. Według Skarżącej, w przypadku uznania, że do nabycia nieruchomości doszło na mocy umowy z dnia 3 października 2008 r. w odniesieniu do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. a nabytych po dniu 1 stycznia 2007 r. stosuje się nowe zasady opodatkowania, które określa art. 30e tej ustawy. Konsekwentnie, jako wartość nabycia należy w takim przypadku uznać wartość rynkową z dnia nabycia, a zatem zastosowanie znajduje zryczałtowana stawka 19% podatku dochodowego obliczana od wartości zbycia nieruchomości (395.000 zł), a wartością nabycia w dniu 3 października 2008 r. (385.000 zł).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia [...[ stycznia 2010 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Podkreślił, iż przepis ten formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a więc przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Z uwagi zatem na fakt, iż opodatkowaniu podlega przychód uzyskany w wyniku zbycia lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, istotnym jest ustalenie momentu nabycia tejże nieruchomości. Minister Finansów stwierdził, iż przedmiotowy lokal mieszkalny oraz miejsce postojowe Skarżąca nabyła w dniu 3 października 2008 r., tj. w dniu przeniesienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz własności nieruchomości i udziału we współwłasności lokalu garażu.

Wskazał, że moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Stosownie do art. 155 § 1 kodeksu cywilnego (k.c.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. W ocenie Ministra Finansów, przyjęta przez Skarżącą jako data nabycia przedmiotowego prawa, data zawarcia umowy sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności lokalu oraz miejsca postojowego, czyli 12 października 2001 r., nie może być uznana za równoznaczną z nabyciem tej nieruchomości. Minister podkreślił, że prawo podatkowe pomimo tego, że posiada własną samodzielność pojęciową, nie jest jednak samodzielne absolutnie i dlatego należy stosować pojęcia zaczerpnięte z innych gałęzi prawa, nie nadając im całkowicie innego, nowego znaczenia. Ekspektatywą w prawie cywilnym określa się bowiem oczekiwanie prawne - prawo podmiotowe "tymczasowe", czyli prawo, którego treścią jest jedynie przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa podmiotowego, w tym wypadku prawa własności. Ekspektatywa jest sytuacją, w której przynajmniej jedna przesłanka szczególna nabycia prawa podmiotowego została już spełniona, a zarazem nie ziściła się przynajmniej jeszcze jedna przesłanka szczególna lub ogólna nabycia prawa podmiotowego. Stąd też uzyskanie ekspektatywy odrębnej własności lokalu oraz miejsca postojowego nie jest równoznaczne z nabyciem tej nieruchomości. Ponadto wyjaśnił, że zgodnie z art. 19 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest roszczeniem o ustanowienie odrębnej własności lokalu. Powstaje ona z chwilą zawarcia umowy o budowę lokalu. Jest ona zbywalna wraz z wkładem budowlanym albo jego wniesioną częścią, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Tak więc, ekspektatywa jest podstawą do uzyskania po zakończeniu budowy lokalu prawa do lokalu (ograniczonego prawa rzeczowego lub prawa własności). Jednakże uzyskanie ekspektatywy prawa do lokalu w żadnym wypadku nie jest równoznaczne z nabyciem tego prawa. Ekspektatywa nie jest też prawem własności do nieruchomości ani spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu. Oznacza to, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby za datę nabycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, od której upływa pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. można było uznać datę zawarcia umowy sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności lokalu oraz miejsca postojowego, tj. datę 12 października 2001 r. Data zawarcia umowy sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności lokalu oraz miejsca postojowego nie może być utożsamiana z równoznacznym nabyciem tegoż lokalu, gdyż na podstawie tej umowy Skarżąca nie nabyła prawa własności do tego lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego, a tym samym nie była jeszcze jego prawnym właścicielem. Zgodnie ze wskazanymi przepisami k.c., formalne nabycie mieszkania następuje dopiero w chwili podpisania umowy o przeniesienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego, jako niezbędnej do przeniesienia tego prawa. Umowę o przeniesienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego zawarto w dniu 3 października 2008 r. Brak jest przy tym podstaw do przyjęcia, iż zbywaną nieruchomość nabyła Skarżąca wcześniej i z tego względu pięcioletni termin, o którym mowa wyżej, liczyć należy od końca 2008 r. W konsekwencji, odpłatne zbycie w/w nieruchomości przed końcem 2009 r. stanowi źródło przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. Minister Finansów wyjaśnił, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) - powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca z dnia 6 listopada 2008 r.", do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Minister Finansów wskazał, że z uwagi na fakt, iż nabycie lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego nastąpiło w dniu 3 października 2008 r., dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. w w/w brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku dokonania sprzedaży. Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Następnie Minister Finansów przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Podkreślił, iż ujęty w tym przepisie katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym. W konsekwencji, zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., może być objęty wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.).

W konkluzji Minister Finansów stwierdził, że uzyskany w dniu 15 kwietnia 2009 r. przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej w dniu 3 października 2008 r., podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Przychód ten może podlegać zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., o ile Skarżąca była zameldowana w lokalu mieszkalnym na pobyt stały na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i w wymaganym terminie złoży oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2010 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w odniesieniu do danego stanu faktycznego, przepisu art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008 r. oraz art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r., w związku z błędnie określonym momentem nabycia praw do lokalu, na podstawie art. 155 § 1 k.c.

Skarżąca opisała dotychczasowy przebieg postępowania wraz z argumentacją zawartą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem Skarżącej, jako nabycie nieruchomości należy przyjąć dzień 12 października 2001 r., tj. dzień podpisania umowy sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności lokalu i miejsca postojowego. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest roszczeniem o ustanowienie odrębnej własności lokalu. Jest ona zbywalna wraz z wkładem budowlanym albo jego wniesioną częścią, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji, powodując w praktyce przeniesienie pełni praw do rozporządzania nieruchomością. Skarżąca podkreśliła, że w dniu podpisania umowy lokal oraz miejsce parkingowe zostały fizycznie jej wydane, a cena nabycia w pełni uiszczona, a zatem z ekonomicznego punktu widzenia nabycie nieruchomości w całości nastąpiło dnia 12 października 2001 r., tym samym zastosowanie powinna mieć zryczałtowana stawka 10% podatku dochodowego obliczana od wartości zbycia nieruchomości (395.000 zł), z możliwością zwolnienia z obowiązku uiszczenia tego podatku, przewidzianego w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r. Zdaniem Skarżącej, do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego powinny mieć zastosowanie zasady analogiczne do zasad przyjętych przez Ministra Finansów rozstrzygającego wątpliwości w sprawie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych przy dokonywaniu przekształceń mieszkaniowych (Interpretacja ogólna Nr DD3/033/5/IMD/08/94). Zawarcie umowy o przeniesienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego w wykonaniu zawartej wcześniej umowy nabycia ekspektatywy stanowi wyłącznie przekształcenie istniejącego już prawa, a nie powinno być uznane za nabycie nieruchomości. Mimo przekształcenia istniejącego prawa, momentem nabycia nieruchomości powinien być uznany moment faktycznego przeniesienia praw do nieruchomości wraz z dokonaniem zapłaty ceny za tę nieruchomość. Skarżąca stwierdziła, że dniem, za który należy przyjąć dzień nabycia nieruchomości jest dzień, w którym nabyła ona na podstawie umowy ekspektatywę odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym, tj. 12 października 2001 r. Skarżąca wskazała, iż umowa ta sporządzona została w formie aktu notarialnego, a w dniu jej podpisania uiściła całą należną cenę. Ponadto lokal mieszkalny został fizycznie jej wydany wraz z miejscem postojowym. Wymienione wyżej elementy powinny być wystarczającymi, aby stwierdzić, że to w dniu 12 października 2001 r. Skarżąca nabyła lokal, zaś późniejsza umowa przenosząca własność rzeczy jedynie sankcjonuje już przysługujące jej prawo do lokalu i garażu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., do źródeł przychodów zalicza się, m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego w własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, (...).

Z kolei, w myśl powołanego przez Ministra Finansów przepisu przejściowego, tj. art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r., do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Mając na uwadze treść zacytowanych przepisów oraz problem prawny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji na tle opisanego tam stanu faktycznego, pełnomocnik Skarżącej trafnie ujął w tym wniosku istotę zagadnienia wskazując, iż decydujące znaczenie ma zdefiniowanie, kiedy nastąpiło nabycie nieruchomości z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, tj. przed, czy po dniu 1 stycznia 2007 r.

Odnośnie tej kwestii Sąd w pełni podziela stanowisko oraz uzasadniającą je argumentację, przedstawione przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji. W interpretacji tej Minister Finansów zasadnie stwierdził, iż Skarżąca nabyła lokal mieszkalny oraz miejsce postojowe w dniu 3 października 2008 r., a więc w dniu, kiedy sporządzona została w formie aktu notarialnego umowa przenosząca na Skarżącą własność lokalu oraz miejsca postojowego, natomiast nie ma żadnych podstaw prawnych, aby utożsamiać nabycie tego lokalu z zawarciem przez Skarżącą w 2001 r. również w formie aktu notarialnego umowy, na mocy której nabyła ona ekspektatywę odrębnej własności lokalu oraz miejsca postojowego.

Wprawdzie przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęć "nabycie" i "zbycie", którymi posłużono się w zacytowanych wyżej uregulowaniach zawartych w tej ustawie, nie ulega jednak wątpliwości, iż w odniesieniu do lokalu mieszkalnego stanowiącego przedmiot odrębnej własności oraz udziału w nieruchomości, chodzi tu o kwestie dotyczące własności i uprawnień właścicielskich (nabycie w sensie prawnym), nie zaś o nabycie w sensie ekonomicznym, do czego nawiązywał w swej argumentacji pełnomocnik Skarżącej, czy też o samo fizyczne władztwo nad rzeczą (lokalem). Z dwóch przedstawionych we wniosku Skarżącej zdarzeń - za nabycie w sensie prawnym niewątpliwie należy więc uważać ustanowienie odrębnej własności lokalu, nie zaś samo powstanie roszczenia o ustanowienie takiej odrębnej własności (ekspektatywę). Jak słusznie wskazał Minister Finansów, ekspektatywa to prawo tymczasowe, którego treścią jest przygotowanie i zabezpieczenie innego prawa (tu prawa własności) i nie może ono być utożsamiane z nabyciem lokalu mieszkalnego. Tak więc, odpowiadająca powyższej funkcji ekspektatywy okoliczność niniejszej sprawy, iż umowa z dnia 3 października 2008 r. ustanawiająca odrębną własność lokalu została zawarta w wykonaniu umowy z dnia 12 października 2001 r. o nabyciu ekspektatywy takiego prawa, w kwestii "nabycia lokalu" niczego nie zmienia.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji trafnie zwrócił również uwagę, iż art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Z przepisu tego wynika zatem, że dla "wygaśnięcia" określonego w nim obowiązku podatkowego istotny jest upływ czasu (5 lat) pomiędzy "nabyciem" a "zbyciem" praw i rzeczy w przepisie tym wymienionych. W opisanym we wniosku stanie faktycznym Skarżąca sprzedała (zbyła) wskazany lokal (nieruchomość) oraz miejsce postojowe za określoną cenę, nie zaś ekspektatywę własności tego lokalu. Aby to czynić musiała stać się właścicielem tego lokalu (nabyć go). Z punktu widzenia upływu czasu pomiędzy nabyciem a zbyciem, nie można więc zestawiać ze sobą nabycia ekspektatywy odrębnej własności lokalu z zbyciem własności tego lokalu.

Skoro więc, jak wynika z przedstawionych wyżej rozważań, nabycie lokalu mieszkalnego miało miejsce w 2008 r., to mając na uwadze treść cytowanego już art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r., Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji prawidłowo przyjął, iż dla dokonania oceny skutków prawnych przedstawionego we wniosku Skarżącej stanu faktycznego należy stosować przepisy u.p.d.o.f., a konkretnie art. 30e tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

Mając na uwadze powyższe, nieuzasadnione są sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 30e u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r.

Na rozprawie w dniu 10 stycznia 2011 r. pełnomocnik Skarżącej podniósł dodatkowo, iż zaskarżona interpretacja nie zawiera ustosunkowania się do kwestii podstawy opodatkowania, poruszonej w pkt 2 wniosku o wydanie interpretacji.

Uwaga ta jest zasadna.

Istotnie, w drugiej części sformułowanego we wniosku pytania pełnomocnik Skarżącej wskazywał, iż określona w art. 30e u.p.d.o.f. 19% stawka podatku powinna być obliczana od wartości zbycia nieruchomości (395.000 zł) a wartością nabycia w dniu 3 października 2008 r. (385.000 zł). Wprawdzie w stanowisku własnym Skarżącej, jej pełnomocnik kwestionował co do zasady zastosowanie w sprawie tego przepisu, niemniej, jeżeli jednak Minister Finansów uznał w zaskarżonej interpretacji, że przepis ten należy stosować, to powinien także odnieść się do poruszonego we wniosku problemu dotyczącego podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Kwestia podstawy opodatkowania uregulowana jest w art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. we wskazywanym przez Ministra Finansów brzmieniu. Minister Finansów przytoczył wprawdzie treść tego przepisu, ale nie odniósł się w sposób jednoznaczny do przedstawionego we wniosku sposobu obliczenia podstawy opodatkowania.

Przepis ten stanowi, iż podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Minister Finansów zacytował także treść powoływanego w powyższej regulacji art. 19 (ust. 1) u.p.d.o.f., dotyczącego sposobu określenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych i innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 - wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przepis ten jest jasny, a sposób jego zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie budzi wątpliwości.

Inaczej jednak rzecz się ma w zakresie regulacji odnoszących się do drugiego elementu wpływającego na określenie wysokości podstawy opodatkowania (dochodu), a więc kosztów uzyskania przychodu.

W tym zakresie Minister Finansów powołał się na (także wymieniony w art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.) art. 22 ust. 6d tej ustawy. Przepis ten stanowi pewnego rodzaju regulację szczególną, w stosunku do art. 22 ust. 6c normującego kwestię kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) (obejmujących, m.in. koszty nabycia) i odnosi się on do przypadków nabycia rzeczy i praw w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób.

Minister Finansów nie podał powodów zacytowania w interpretacji treści tego właśnie przepisu (a nie np. art. 22 ust. 6c). Można więc tylko domyślać się, iż przytoczenie tego przepisu oznacza, że w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym, zdaniem Ministra Finansów, miało miejsce nabycie przez Skarżącą przedmiotowego lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego, w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - co mając na względzie opis tego stanu faktycznego podany we wniosku, w najmniejszym stopniu nie jest oczywiste i zdecydowanie wymagało wyjaśnienia. Można zatem również jedynie domyślać się, iż przez zacytowanie tego przepisu Minister Finansów nie podzielił wyrażonego we wniosku stanowiska Skarżącej odnośnie sposobu obliczenia podstawy opodatkowania przy odpłatnym zbyciu uprzednio nabytego przez nią lokalu mieszkalnego, aczkolwiek wprost do kwestii tej się nie odniósł.

Interpretacja indywidualna powinna z założenia służyć i być pomocna w usuwaniu wątpliwości prawnych u wnioskodawcy, nie zaś dostarczać tych wątpliwości.

W ocenie Sądu, brak jednoznacznego stanowiska Ministra Finansów w zakresie podstawy opodatkowania (przy prawidłowym uznaniu, iż w sprawie zastosowanie znajdzie art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.), stanowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i zasadniczy powód uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Obowiązkiem Ministra Finansów będzie zatem ponowne wydanie interpretacji z uwzględnienie powyższych wskazań Sądu. Interpretacja ta powinna zwłaszcza zawierać jednoznaczną ocenę prawną stanowiska Skarżącej odnośnie podstawy opodatkowania, wraz z uzasadnieniem prawnym, a przypadku negatywnej oceny tego stanowiska wskazanie stanowiska prawidłowego również z podaniem uzasadnienia prawnego.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji.