Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 969/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e, art. 22 ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1076/12 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1076/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

I.2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że decyzją z 2 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. na kwotę 10.434 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Jako podstawę obliczenia podatku wskazano kwotę 104.342,02 zł, do której zastosowano stawkę podatku 10 %. Organ wskazał, że skarżąca 5 września 2006 r. sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które to prawo nabyła 14 kwietnia 2004 r. Uzyskała cenę 105.000 zł. Sprzedaż stanowiła więc źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.). Skarżąca 18 września 2006 r. złożyła deklarację PIT-23 oraz oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e u.p.d.o.f. Po dwóch latach od sprzedaży skarżąca przedłożyła dowody, w oparciu o które ustalono, że 6 marca 2002 r. skarżąca i W. A. zawarli umowę kredytu mieszkaniowego na finansowanie kosztów inwestycji polegającej na dokończeniu budowy lokalu mieszkalnego. Ponieważ zaprzestano spłaty kredytu bank wezwał ubezpieczyciela kredytu do wypłaty odszkodowania. Ubezpieczyciel wypłacił bankowi odszkodowanie. Roszczenie banku do kwoty wypłaconego odszkodowania przeszło na ubezpieczyciela i zostało stwierdzone prawomocnym nakazem zapłaty. Następnie 12 kwietnia 2007 r. ubezpieczyciel oraz skarżąca i W. A. zawarli ugodę, z której wynikało, że kwota 100.000 zł wpłacona przez skarżącą 16 marca 2007 r. została zaliczona na poczet należności głównej wobec ubezpieczyciela. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego przychód ze zbycia lokalu mieszkalnego w kwocie 100.000 zł skarżąca wydatkowała zatem na spłatę zobowiązań wobec podmiotu, który nie jest bankiem ani spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową, toteż nie przysługuje jej zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Organ ten nie uwzględnił w ramach zwolnienia również innych wydatków. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżąca nie wykazała również, że z przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania sfinansowała spłatę kredytu w kwocie 7.716,85 zł zaciągniętego 3 października 2002 r. na zakup wyposażenia łazienki. Kredyt zaciągnięty został na okres 24 miesięcy, a zatem jego spłata powinna nastąpić do końca 2004 r. Skarżąca nie przedłożyła zaś dowodów potwierdzających ewentualną zmianę warunków umowy kredytowej.

Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten wyjaśnił, że warunkiem zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jest m.in. jego przeznaczenie w całości lub w części na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Wszelkie zaś ulgi i zwolnienia podatkowe, jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, muszą być wykładane ściśle. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro kwotę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania skarżąca wydatkowała na spłatę zobowiązania wobec podmiotu, który nie był wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., to brak było podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego do tej części przychodu. Organ odwoławczy uznał też, że do wydatków w rozumieniu tego przepisu nie mogła być zaliczona kwota 7.716,85 zł, bowiem mimo że skarżąca poinformowała, że była to spłata kredytu, to nie złożyła żadnych dowodów wpłat. Organ odwoławczy nie uwzględnił też wydatków sprzed sprzedaży mieszkania i wydatku na zakup towaru, który nie był materiałem budowlanym. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zatem, że w okresie dwóch lat od uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania skarżąca poniosła wydatki dające prawo do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. w łącznej kwocie 657,98 zł.

I.3. W skardze na decyzję ostateczną skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 28 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a-e u.p.d.o.f.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. W ocenie tego Sądu skoro 100.000 zł zostało spłacone z tytułu ugody z ubezpieczycielem, to nie była to spłata kwoty kredytu, którego wierzycielem był bank. W ugodzie jednoznacznie zaś wskazano, że to ubezpieczycielowi przysługują roszczenia banku zaspokojonego poprzez wypłatę odszkodowania. Spłacona przez skarżącą wierzytelność należna była zatem nie bankowi, a ubezpieczycielowi. W księdze wieczystej dokonano zmiany i jako wierzyciel hipoteczny w miejsce banku wpisany został ubezpieczyciel. Skarżąca spłaciła więc nie kredyt, bo ten został zaspokojony odszkodowaniem, lecz wierzytelność przysługującą ubezpieczycielowi z racji wypłacenia bankowi odszkodowania. Roszczenie regresowe ubezpieczyciela miało zatem charakter pochodny, zależny od istnienia zobowiązania, z tytułu którego mogło być wykonane. To, że skarżąca mogła podnosić wobec ubezpieczyciela zarzuty, jakie przysługiwały jej wobec banku, nie zmienia faktu, że skarżąca spełniła roszczenie przysługujące ubezpieczycielowi, a nie bankowi, który jest podmiotem wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f. Ubezpieczyciel nie stał się kredytodawcą skarżącej i W. A., a w związku z tym wpłacając na jego rzecz kwotę 100.000 zł skarżąca nie spłacała kredytu.

W kwestii wydatku 7.716,85 zł na spłatę kredytu zaciągniętego przez skarżącą w 2002 r. (z terminem spłaty w 2004 r.) WSA przyznał rację organom, że skarżąca nie wykazała, że wydatek ten został sfinansowany środkami pochodzącymi ze sprzedaży mieszkania w 2006 r. W żadnym z pism przedłożonych przez skarżącą nie wskazano, kiedy kredyt został spłacony. Skarżąca nie przedłożyła również żadnego dowodu np. wyciągu bankowego dokumentującego spłatę tego kredytu już po sprzedaży mieszkania. Wydatek na spłatę tego kredytu nie mógł być więc uwzględniony przy określaniu kwoty przychodu wolnego od podatku dochodowego.

Sąd pierwszej instancji nie stwierdził również nieprawidłowości w ocenie możliwości sfinansowania pozostałych wskazanych przez skarżącą wydatków z przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania. Skarżąca twierdziła, że na podstawie umowy przedwstępnej zawartej około trzech miesięcy przed sprzedażą mieszkania, otrzymała od kupujących zaliczkę w kwocie 10.000 zł, jaką przeznaczyła na sfinansowanie wydatków poniesionych przed datą sprzedaży mieszkania. Jednak w piśmie z 26 sierpnia 2011 r. skarżąca oświadczyła, że umowy przedwstępnej nie posiada. Skarżąca nie przedłożyła również żadnego pokwitowania (kopii) otrzymania zaliczki i nie twierdziła, że pokwitowanie takie wystawiła. O zaliczce nie wspomniano też w akcie notarialnym dokumentującym sprzedaż. W tej sytuacji skarżąca nie mogła z kwoty ze sprzedaży mieszkania sfinansować wcześniejszych wydatków.

II. Podatniczka za pośrednictwem swojego pełnomocnika - adwokata zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie:

1) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 5 września 2006 r. poprzez nietrafne przyjęcie, że przepis ten nie dopuszczał możliwości skorzystania przez podatnika ze zwolnienia przedmiotowego w przypadku przeznaczenia przychodów pochodzących ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na uregulowanie należności regresowej ubezpieczyciela z tytułu likwidacji przez niego szkody powstałej na skutek niewykonania przez podatnika umowy kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, podczas gdy właściwa interpretacja wskazanego przepisu z zastosowaniem wykładni celowościowej prowadzi do wniosku przeciwnego;

2) prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 5 września 2006 r. polegającego na jego niezastosowaniu i nieuwzględnieniu kwestii kosztów uzyskania przychodu przez skarżącą, a mianowicie kwoty stanowiącej cenę zakupu w dniu 14 kwietnia 2004 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę ok. 65.000 zł, która to kwota powinna pomniejszyć przychód ze sprzedaży prawa w 2006 r., a tym samym miała istotny wpływ na treść zaskarżonych decyzji, a w konsekwencji również wyroku WSA;

3) przepisów postępowania - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przejawiające się w tym, że WSA w wyniku kontroli legalności działalności administracji publicznej nie dostrzegł dokonania przez Dyrektora Izby Skarbowej błędnej wykładni (opisanej w zarzucie nr 1 niniejszej skargi) przepisu prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 5 września 2006 r. oraz nie dostrzegł braku zastosowania przez organy skarbowe art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 5 września 2006 r. w zakresie nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodu (opisanego w zarzucie nr 2 skargi), co skutkowało błędnym określeniem ewentualnego zobowiązania podatkowego podatniczki, w efekcie których to uchybień WSA nie znalazł podstaw do zastosowania środka określonego w ustawie polegającego na konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji w całości na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

III. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 179 p.p.s.a. do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

IV.1. Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 5 września 2006 r. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie kwestii kosztów uzyskania przychodu przez skarżącą. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów jako elementu kalkulacji podstawy opodatkowania mogłoby mieć miejsce gdyby opodatkowaniu w sprawie tej podlegał dochód. W sytuacji jednak, gdy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z opodatkowaniem przychodu, o czym wyraźnie stanowi art. 28 u.p.d.o.f., koszty uzyskania tego przychodu nie mają znaczenia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W świetle ust. 1a tego przepisu jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30, art. 30a-30c oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. W ust. 2 art. 9 u.p.d.o.f. zdefiniowano, czym jest dochód - dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W świetle art. 26 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30 oraz art. 30a-30c, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wymienionych w poszczególnych punktach tego ustępu. Co do zasady więc opodatkowaniu podlega dochód, jednak w przepisach tych zawarto zastrzeżenie dotyczące art. 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. W świetle ust. 2 art. 28 u.p.d.o.f. podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Stosownie do ust. 2a art. 28 u.p.d.o.f. zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). W ust. 3 cytowanego artykułu jest mowa o tym, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Cytowane przepisy nie pozostawiają więc wątpliwości co do tego, że w sprawie tej koszty uzyskania przychodu nie mają znaczenia, bowiem opodatkowaniu podlegał w 2006 r. przychód, a nie dochód ze sprzedaży nieruchomości. Zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest więc niezasadny.

IV.2.1. Nie zasługuje na uwzględnienie również kluczowy w tej sprawie zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 5 września 2006 r. poprzez przyjęcie, że przepis ten nie dopuszczał możliwości skorzystania przez podatnika ze zwolnienia w przypadku przeznaczenia przychodów pochodzących ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na uregulowanie należności regresowej ubezpieczyciela z tytułu likwidacji przez niego szkody powstałej na skutek niewykonania przez podatnika umowy kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) [cele mieszkaniowe], w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zdaniem strony w świetle tego przepisu spłatą jest każde potoczne rozumienie spłaty jako zwrotu czegokolwiek, bowiem w przepisie tym chodzi o efektywny sposób zaspokojenia roszczenia z punktu widzenia banku kredytującego. Strona zdaje się jednak nie zauważać, że w przepisie tym nie chodzi jedynie o potocznie rozumianą spłatę, ani nawet potocznie rozumianą spłatę kredytu, ale o przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe. Chodzi więc o bezpośrednią a nie jakąkolwiek spłatę, np. poprzez wypłatę odszkodowania przez ubezpieczyciela kredytu. Strona postępowania nie przeznaczyła przychodów na spłatę kredytu, lecz na spłatę innego zobowiązania, pośrednio z tym kredytem związanego. To ubezpieczyciel zaspokoił roszczenie kredytowe banku uiszczając odszkodowanie. Są to więc dwa różne stosunki cywilnoprawne pomiędzy różnymi podmiotami. Wniosek strony, że w sprawie tej doszło do spłaty, jest nielogiczny. W niespornym stanie faktycznym tej sprawy doszło bowiem do wypłaty odszkodowania z powodu braku spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe.

IV.2.2. Warto w tym miejscu szerzej odnieść się do słusznej argumentacji Sądu pierwszej instancji, który wskazał, że w 2006 r. nawet spłata kredytu refinansowego nie była spłatą kredytu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Ulga mieszkaniowa uregulowana w omawianym przepisie - jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania - winna być więc rozumiana ściśle. W wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12, dotyczącym właśnie kredytu refinansowego, stwierdzono, że: "Odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

- konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;

- uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;

- potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;

- potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;

- brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;

- konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006."

Naczelny Sąd Administracyjny podziela wskazane poglądy również na tle niniejszej sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skoro w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. jest mowa o przeznaczeniu przychodu na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodów, to nie ma tu mowy o innym kredycie czy też o innym zobowiązaniu wobec innego podmiotu - w tym ubezpieczyciela. Wykładnia językowa jest w tym wypadku wystarczająca, a jej pominięcie na rzecz innej dyrektywy wykładni mogłoby doprowadzić do wykładni contra legem.

W uzasadnieniu wyroku II FPS 3/12 NSA zaznaczył, że "treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. e) u.p.d.o.f. jest jasna i nie nastręcza wątpliwości co do leksykalnego znaczenia użytych w nim przez ustawodawcę zwrotów i sformułowań. [...] unormowanie to nie pozostaje w sprzeczności z normami konstytucyjnymi, ale także z umowami międzynarodowymi; nie koliduje również z innymi normami rangi ustawowej, w tym zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powstanie prawa do ulgi podatkowej zostało powiązane ze ściśle określonym celem umowy kredytowej. Zgodnie zresztą z treścią art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) wynikające z umowy kredytowej zobowiązanie banku do oddania do dyspozycji kredytobiorcy kwoty środków pieniężnych ma następować z przeznaczeniem tych środków na określony cel. Nie ma przy tym wątpliwości, że wskazanie celu kredytowania jest elementem koniecznym umowy kredytu, bez którego nie ma takiej umowy. W omawianym przypadku objęty podatkowymi preferencjami cel umowy kredytowej nie dotyczył spłaty kredytu refinansowego. Trudno zatem mówić o braku racjonalności w działaniu ustawodawcy, który w określonym przedziale czasowym (lata 2004-2006) wprowadził ulgę podatkową, ograniczając ją tylko do jasno zdefiniowanych zachowań podatnika. Należy też pamiętać, na co zwraca się uwagę w piśmiennictwie, że założeniem wykładni prawa podatkowego powinno być pogodzenie dwóch przeciwstawnych interesów: interesu Skarbu Państwa (podmiotu uprawnionego do nakładania i poboru podatków) oraz podatnika, to jest podmiotu zobowiązanego do zapłaty świadczenia pieniężnego (A. Marzec: Wykładnia językowa w prawie podatkowym - prymat czy wyłączność, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2012, nr 1, s. 64). Ważąc cele społeczne związane z wprowadzoną tzw. ulgą mieszkaniową, nie można zarazem pomijać fiskalnych celów opodatkowania i rzeczywistych intencji ustawodawcy".

Wobec zacytowanych rozważań, trudno byłoby uznać w niniejszej sprawie, że umowa ubezpieczenia kredytu miała "cel mieszkaniowy" czy też, aby zaspokojenie roszczenia regresowego miało taki cel. W tej sytuacji wykładnia prawa proponowana przez autora skargi kasacyjnej jest niedopuszczalna, bowiem rozszerza ona zakres zwolnienia.

IV.2.3. Wypada też dodać, że od 1 stycznia 2009 r. na skutek zmiany u.p.d.o.f. ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 209, poz. 1316 ze zm.) w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego, dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, przy czym zgodnie z wprowadzonym także od tej daty art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki, na cele o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się m.in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele mieszkaniowe, jak i na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na cele mieszkaniowe i spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa wcześniej. To zaś oznacza, że od 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego.

Takiej regulacji nie wprowadzono jednak co do spłaty innego rodzaju zobowiązań spłaconych z kwoty przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Niemniej w 2006 r. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie przewidywał zwolnienia od podatku przychodu przeznaczonego na spłatę innego zobowiązania niż kredyt, choćby zobowiązanie to w sposób bezpośredni lub pośredni służyło finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników.

Strona powołała się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wyrok WSA we Wrocławiu z 5 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 521/08 dotyczący przejęcia długu przez współkredytobiorcę, co uznano za spłatę kredytu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Orzeczenie to dotyczy jednak innego stanu faktycznego niż przedstawiony w niniejszej sprawie, w której w ogóle nie ma mowy o spłacie kredytu, a o spłacie innego zobowiązania.

IV.3. W konsekwencji nie jest też zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, zaś skarżąca nawet nie twierdziła, że Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli działalności innej niż kontrola administracji publicznej albo że zastosował nieprzewidziane ustawą środki. Fakt, że wynik kontroli dokonanej przez WSA zgodnie z tym przepisem nie zadawala strony, nie świadczy o naruszeniu tego przepisu. W konsekwencji uznania, że organy - jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji - prawidłowo zinterpretowały i zastosowały prawo materialne - nie można było przyjąć, aby w sprawie tej były podstawy do zastosowania środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

IV.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).