Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 675/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Pomoc publiczna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 12
journal: Dz.U. 2013 poz 1300
law: Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji  osób niepełnosprawnych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS, organ odwoławczy lub organ II instancji) postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 306a w zw. z art. 306k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz na podstawie § 9 ust. 1. § 2 ust. 1 pkt 1 i § 4a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1300 z późń. zm.) w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121,poz. 1267 z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia A Spółki z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka, skarżąca) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia [...] r., nr [...], mocą którego odmówiono wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis w dniu 28 lutego 2014 r. o wartości [...] zł.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji najpierw przedstawił stan faktyczny sprawy, stwierdzając, że w dniu 7 marca 2014 r. do NUS wpłynął wniosek Spółki o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis. We wniosku Spółka wskazała, że pomoc została przeznaczona na: "dostosowanie miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, w ramach realizacji indywidualnych programów rehabilitacji, mających na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r. (Dz.U. Nr 245, poz. 1810). Z uzyskanych ze zwolnienia środków zakład wydatkował na wyżej wymieniony cel kwotę o wartości netto: [...] zł co stanowiło [...] € w dniu wydatku 28 lutego 2014 r. według średniego kursu euro NBP: [...] zł." Do wniosku załączono między innymi: kopię faktury VAT [...] z dnia [...]r. na zakup nowego, ciężarowego Volkswagena Tiguana z silnikiem 2.0 TDI. o mocy 103 kW z 7 stopniową skrzynią biegów DSG, na kwotę [...] zł, z której [...] zł zostało pokryte kredytem, a [...] zł wpłacone przez Spółkę. Załączono również zaświadczenie lekarskie z dnia 2 stycznia 2014 r., z którego wynika, że K. S. jest zdolny do wykonywania pracy na stanowisku Dyrektora [...] do dnia 2 stycznia 2017 r. oraz uwierzytelnioną kserokopię indywidualnego programu rehabilitacji osoby niepełnosprawnej (dalej: IPR), dotyczącego K. S.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] NUS odmówił wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis w dniu 28 lutego 2014 r. o wartości [...] zł.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie. Postanowieniu organu I instancji zarzucono obrazę prawa materialnego polegającą na błędnej wykładni: art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (tj. Dz.U. z 2011 r., Nr 127. poz. 721, dalej: ustawa o rehabilitacji) i § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1300, dalej: rozporządzenie) oraz obrazę prawa procesowego polegającą na naruszeniu art. 306c O.p.

Rozpatrując zażalenie DIS wskazał, że podstawą prawną rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji był między innymi art. 306c O.p., który stanowi, że "odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie." Co do zasady, zaświadczenia wydaje się na żądanie osoby ubiegającej się o nie (art. 306a § 1 O.p.) oraz gdy przepis prawa wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.). Przepisem prawa, który wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego jest § 9 ust. 1 rozporządzenia, który stanowi, że warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy.

Organ odwoławczy podniósł, że niezależnie od tego na jaki rodzaj wydatków, o których mowa w § 2 rozporządzenia przeznacza się środki z zakładowego funduszu, towarzyszyć im musi zawsze warunek wynikający z § 4a rozporządzenia, zgodnie z którym, wydatki z tego funduszu muszą być dokonywane w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Zatem z wyżej wymienionego funduszu można finansować wydatki, które ściśle spełniają cele określone w ustawie oraz w rozporządzeniu.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy DIS stwierdził, że Spółka złożyła wniosek o wydanie zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis, który dotyczył kwoty [...] zł stanowiącej część zapłaty wynikającej z załączonej do akt sprawy faktury, której łączna wartość netto do zapłaty wynosiła [...] zł. Wydatek dokonany z zakładowego funduszu nie spełnia przesłanki, o której mowa w § 4a rozporządzenia. Nie sposób bowiem uznać aby wydatek dokonany z zakładowego funduszu był oszczędny. Świadczą o tym między innymi dostępne powszechnie ogłoszenia motoryzacyjne, z których wynika, że nowy samochód wyposażony w klimatyzację oraz automatyczną skrzynię biegów można nabyć za mniej niż połowę kwoty netto wskazanej na fakturze. Ponadto, o braku oszczędnego dysponowania środkami z zakładowego funduszu zdaniem organu II instancji świadczy chociażby dostępny powszechnie cennik Volkswagena Tiguana, z którego można wywnioskować, że model zakupiony przez Spółkę (biorąc pod uwagę oznaczenia na fakturze) jest trzecim, bądź czwartym co do wysokości ceny modelem z wielu możliwych konfiguracji dotyczących ceny. Spółka skorzystała również z możliwości nadania pojazdowi homologacji ciężarowej, która jest dodatkowo płatna, co świadczy o tym, że Spółka nie kierowała się oszczędnością ani optymalnym doborem metod oraz środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów.

Reasumując DIS stwierdził że, nie można uznać, aby zakup wyżej wymienionego samochodu spełniał wszystkie wymogi wskazane w rozporządzeniu, w tym wymóg, o którym mowa w § 4a rozporządzenia - wydatek nie był oszczędny. Jednocześnie organ odwoławczy nie dopatrzył się związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego, bowiem samochód nie zawiera przystosowania do stopnia niepełnosprawności pracownika, a wskazane przez Spółkę parametry (klimatyzacja, fotel z regulacją wysokości oraz podparcia odcinka lędźwiowego kręgosłupa) stanowią wyposażenie standardowe przewidziane dla danego modelu samochodu.

DIS nie podzielił argumentacji Spółki, że organ I instancji dokonał błędnej wykładni art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji zasadnie przyjął, że wydatek z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych powinien realizować cel określony w wyżej wymienionym przepisie ustawy. Oznacza to, że ze środków zakładowego funduszu należy finansować rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych, natomiast szczegółowe uregulowania między innymi w zakresie rodzajów wydatków oraz warunków wykorzystania środków zawiera rozporządzenie w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Uregulowania zawarte w tym rozporządzeniu mają znaczenie dla rozpatrzenia sprawy, a sam art. 33 ust. 4 wskazuje ogólnie cele, na które należy przeznaczać środki z zakładowego funduszu rehabilitacji. Organ odwoławczy podkreślił brak związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem i rehabilitacją zawodową pracownika oraz brak spełnienia warunku oszczędności poniesionego kosztu.

Organ odwoławczy stwierdził, że zarzut błędnej wykładni § 2 ust. 1 pkt 8 w zw. z § 2 ust 1 pkt 1 jest chybiony, gdyż wskazane przepisy nie dotyczą przedmiotu sprawy. Sprawa dotyczy przepisu § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia, co oznacza, że wyklucza zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 8 oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Tym samym, DIS uznał, że nie sposób odnieść się do części podniesionych przez Spółkę argumentów, bowiem wyżej wymienione przepisy są w rozpatrywanej sprawie bezprzedmiotowe.

Natomiast odnośnie zarzutu błędnej wykładni § 2 ust. pkt 12 lit. e chociaż niesformułowanego wprost, to jednak dającego się wywieść z treści zażalenia, DIS stwierdził, że treść § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e jest następująca: środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na następujące rodzaje wydatków: indywidualne programy rehabilitacji, zwane dalej "programami rehabilitacji", mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane koszty: e) dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności.

Organ odwoławczy mając na uwadze, iż wydatek, o którego sfinansowanie ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wnosi Spółka dotyczy indywidualnego programu rehabilitacji dokonał analizy indywidualnego programu rehabilitacji K. S. stwierdzając, że spełnia on wymogi z § 6 ust. 7 rozporządzenia.

Niemniej zdaniem DIS pomiędzy zakupem samochodu a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności pracownika objętego IPR musi istnieć związek przyczynowy. Natomiast zakupiony samochód nie zawiera żadnego przystosowania do stopnia niepełnosprawności pracownika, gdyż podane w IPR wyposażenie, jakie powinien posiadać samochód takie jak: klimatyzacja, fotel z podpórką lędźwiową, miękkie zawieszenie stanowią wyposażenie standardowe przewidziane dla wskazanego modelu samochodu. Organ II instancji podzielił zatem ocenę organu I instancji, że zakup samochodu nie ma związku z niepełnosprawnością zatrudnionego pracownika oraz nie eliminuje ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego pracownika.

DIS podkreślił, że to organ administracji udzielający pomocy sam dokonuje oceny zasadności dokonanego przez wnioskodawcę wydatku - dotyczy to zarówno przedmiotu, jak i jego wartości, co znajduje uzasadnienie w treści przepisów rozporządzenia, a w szczególności w treści przepisu § 2 ust. 1 oraz § 4a rozporządzenia.

Rozpatrując zarzut naruszenia art. 306c O.p. organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie wskazała na czym polegała obraza prawa procesowego. Niemniej w ocenie organu II instancji nie doszło do naruszenia wyżej wskazanego przepisu, bowiem organ I instancji wydał rozstrzygnięcie w formie postanowienia, w którym zawarł pouczenie o możliwości zaskarżenia postanowienia, organie do którego wnosi się zażalenie, terminie do jego złożenia oraz o wymogach formalnych zażalenia.

W skardze na postanowienie DIS, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych poprzez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organu, który wydał zaskarżoną decyzję, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez DIS rozstrzygnięciu oraz rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść Spółki, a co za tym idzie naruszenie zasady in dubio pro tributario,

2. przepisów postępowania: art. 127 O.p. poprzez odniesienie się jedynie do zarzutów zawartych w odwołaniu bez ponownego rozparzenia sprawy, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności,

3. przepisów postępowania: art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie sprawy w sposób merytoryczny, lecz jedynie ograniczenie się do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu,

4. przepisów postępowania: art. 306a O.p. w zw. z § 9 rozporządzenia, poprzez uznanie, że dokonany przez Spółkę wydatek na zakup samochodu Volkswagen Tiguan jest nieuzasadniony a tym samym nie stanowi pomocy de minimis,

5. przepisów prawa materialnego: art. 33 ust 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia poprzez uznanie, że zakup samochodu w ramach realizacji IPR nie uprawnia do otrzymania zaświadczenia o pomocy de minimis dla niepełnosprawnego pracownika,

6. przepisów prawa materialnego: § 4a rozporządzenia poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym przyjęcie, iż zakup samochodu Volkswagen Tiguan nie spełnia przesłanek celowości i oszczędności, w sytuacji kiedy został zakupiony dla osoby niepełnosprawnej dla stworzenia jej warunków pracy (przesłanka celowości), zaś koszt zakupu samochodu nie może zostać uznany jako naruszający przesłankę oszczędności ze względu na konieczność posiadania odpowiedniego wyposażenia.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej odnośnie naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. wywodził, że nie można uznać, że organ działał na podstawie przepisów prawa, dokonując absurdalnie ścisłej, niekorzystnej wykładni obowiązujących w tym zakresie przepisów. W ocenie Spółki katalog zawarty w § 2 rozporządzenia ma jedynie charakter przykładowy. Zatem został naruszony przepis art. 120 O.p. statuujący zasadę legalizmu.

Odnośnie naruszenia art. 121 O.p. pełnomocnik skarżącej podniósł, że nie można mówić o budzeniu zaufania do organu podatkowego w przypadku, kiedy ten opiera swoje ustalenia na błędnej wykładni przepisów oraz tendencyjnej interpretacji stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie organ dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa, nie ocenił w sposób właściwy przeznaczenia samochodu zakupionego przez Spółkę, w szczególności przesądza o tym treść uzasadnienia zaskarżanego postanowienia, w którym organ dowodzi, że na rynku dostępnych jest szereg innych samochodów, częstokroć o zupełnie innej klasie i wielkości.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej doszło również do naruszenia przepisu art. 122 O.p., gdyż w sprawie nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ oparł się głównie na ustaleniach wynikających z wniosku o wydanie pomocy de minimis, nie zbadał szczegółowo faktów będących podstawą wydania decyzji w I instancji. W szczególności organ podatkowy powinien był kompleksowo zbadać dokumentację związaną z zakupem samochodu, w tym wezwać stronę do złożenia dodatkowych wyjaśnień związanych z jej zakupem. Pełnomocnik skarżącej powołał się na wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1630/10, w którym Sąd stwierdził, że "wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów." Również wykładnia przepisów prawa dokonana w zaskarżonym postanowieniu narusza podstawową zasadę wykładni prawa - in dubio pro tributario, nakazującą rozstrzyganie wszelkich niejasności na korzyść podatnika.

W kwestii naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażonej w art. 127 O.p. pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ powinien w szczególności przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w postaci wezwania skarżącej do złożenia dodatkowych wyjaśnień związanych z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis. Tylko w ten sposób kontrola merytoryczna będąca podstawą działania w II instancji, zostanie w pełni zrealizowana. Ponadto w tym zakresie pełnomocnik skarżącej wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2005 r., sygn. akt SA/Sz 2273/03, wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt II GSK 1019/11, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 5/13.

Pełnomocnik skarżącej skonstatował, że konsekwencją uchybień proceduralnych opisanych w dwóch pierwszych zarzutach jest także naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. Nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności ograniczenie się jedynie do treści protokołu kontroli stanowiącego podstawę do wydania decyzji w I instancji i nie rozpatrzenie sprawy w sposób merytoryczny, lecz jedynie w zakresie kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu, stanowi istotę powyższego naruszenia.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 306a O.p. w zw. z § 9 rozporządzenia pełnomocnik skarżącej wskazał, że w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia organ pełni funkcję dysponenta bazy danych, na podstawie których przepisy Ordynacji podatkowej nakazują mu wydawanie zaświadczeń, a nie organu rozstrzygającego w sposób władczy o obowiązkach podatnika, wynikających z materialnych norm prawa podatkowego. Organ w przedmiotowym postępowaniu naruszył wyżej wymienione dyrektywy, gdyż dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego de facto dokonał merytorycznego rozpatrzenia sprawy, dokonując jego subsumpcji co jest sprzeczne z charakterem postępowania w sprawach o wydawanie zaświadczeń, gdyż na skutek przedmiotowego postanowienia w obrocie prawnym została wykreowana całkiem nowa, niekorzystna dla Spółki sytuacja w sposób władczy rozstrzygająca o jej obowiązkach i uprawnieniach.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ podatkowy naruszył również przepis art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia, gdyż przepis § 2 rozporządzenia w żaden sposób nie zakazuje pracodawcy sfinansowania ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych zakupu samochodu, o ile ma to na celu wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. Tak rozumiana treść tych przepisów implikuje nałożenie na organ szczególnych obowiązków związanych z ich wykładnią - prawidłowa ocena przez organ dopuszczalności zakupu samochodu ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych powinna zostać dokonana także z uwzględnieniem nie tylko treści IPR, ale przede wszystkim pozajęzykowej wykładni pojęcia "stanowiska pracy" oraz "dostosowania do potrzeb osób niepełnosprawnych".

Z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia "stanowisko pracy" w ustawie o rehabilitacji oraz w rozporządzeniu pełnomocnik odniósł się do definicji zawartej w Encyklopedii PWN oraz w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września

1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (t.j. Dz.U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650, ze zm.) wywodząc z nich, że "stanowisko pracy" zawsze wyznaczane jest przez charakter pracy wykonywanej przez danego pracownika, a w jego ramach mieszczą się różne elementy związane z działalnością zawodową - w tym środki transportu. Jak wynika z Regulaminu Organizacyjnego Spółki Dyrektor ds. Ochrony i Zasobów Ludzkich m.in. nadzoruje prace wykonywane na podstawie zawartych z kontrahentami umów poprzez osobiste kontrole obiektów oraz reprezentuje Spółkę na zewnątrz.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej analiza zapisów tego dokumentu oraz wzięcie pod uwagę przedmiotu działalności gospodarczej skarżącej prowadzi do wniosku, że wyżej wymieniona działalność zawodowa wymaga ciągłego przemieszczania się po terenie całego kraju, do czego niezbędne jest narzędzie pracy w postaci środka transportu.

Ponadto pełnomocnik wskazał, że zakup przedmiotowego samochodu spełnia również przesłankę związaną z dostosowaniem stanowiska pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych. Zatrudniony w Spółce K. S. posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane na stałe ([...] stopień niepełnosprawności), którego przyczyną jest utrwalona [...],[...],[...] oraz okresowe [...]. Z uwagi na charakter pracy zasadne było więc doposażenie stanowiska pracy w samochód typu SUV. Zakup tego typu pojazdu z tym wyposażeniem należy więc traktować jako dostosowanie do potrzeb osoby niepełnosprawnej.

Tym samym, zdaniem pełnomocnika skarżącej zasadny jest zarzut naruszenia art. 33 ust 4 ustawy o rehabilitacji w zw. § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia, gdyż zakup samochodu, który realizuje cele IPR, stanowi wydatek związany z wyposażeniem stanowiska pracy oraz dostosowuje je do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, przez co realizuje on ustawowy obowiązek wydatkowania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na rehabilitację osób niepełnosprawnych.

Pełnomocnik skarżącej wskazał, że błędne uznanie przez organ, że zakup przez Spółkę ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych samochodu Volkswagen Tiguan nie spełnia warunków z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia, jednocześnie implikuje naruszenie § 4a rozporządzenia. Stosownie do treści tego przepisu warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 15 lipca

2014 r., sygn. akt II GSK 924/13 przepis ten zaliczany jest do kategorii przepisów które określają normy postępowania dotyczące wydatków ze środków funduszu rehabilitacyjnego w odniesieniu do pomocy de minimis. Ponadto w orzecznictwie podkreśla się doniosłość tej regulacji, gdyż jak zauważa NSA w wyroku z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt II FSK 1771/13. "(...) niezależnie od tego na jaki rodzaj wydatków przeznaczą się środki zawodowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, towarzyszyć im musi zawsze nakreślony § 4a rozporządzenia warunek, którym jest wydatkowanie środków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów." Zdaniem pełnomocnika skarżącej zastosowanie zarówno wykładni językowej, jak również wykładni systemowej i celowościowej, prowadzi do wniosku, że zakup samochodu Volkswagen Tiguan spełnia dyspozycję § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia i należy go uznać za wydatek o charakterze celowościowym. Zakup ten spełnia również drugą przesłankę określoną w § 4a rozporządzenia, jest on wydatkiem oszczędnym.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Odpowiadając na zarzut naruszenia przepisu art. 120 O.p., DIS wskazał, że podtrzymał stanowisko organu I instancji w zakresie odmowy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis ze względu na brak przesłanek jej udzielenia, określonych przepisami prawa. Organ wskazał kryteria udzielenia pomocy de minimis oraz podkreślił, że § 2 rozporządzenia zawiera katalog otwarty wydatków możliwych do poniesienia ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, tym niemniej fakt, iż wyżej wymieniony katalog wydatków charakteryzuje się otwartością, nie oznacza jeszcze, że każdy wydatek może zostać sfinansowany ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Charakter otwarty ww. katalogu uzasadniony jest racjonalnością ustawodawcy, który zdawał sobie sprawę z tego, że nie sposób jest określić konkretnych wydatków, które mogłyby być finansowane z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Ustawodawca wskazał zatem otwarty katalog wydatków, które jeżeli spełniają cel oraz warunki wskazane w ustawie i rozporządzeniu mogą skorzystać z wyżej wymienionej ulgi podatkowej. Nie sposób uznać, że zakup przedmiotowego modelu samochodu Volkswagen Tiguan służy przystosowaniu stanowiska pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych, bowiem samochód ten nie zawiera przystosowania do stopnia niepełnosprawności pracownika, lecz posiada standardowe wyposażenie przewidziane dla tego modelu samochodu, które dostępne jest w tańszych wersjach. Koszt ten nie spełnia także warunku oszczędności wydatku, co można było stwierdzić obiektywnie w oparciu o ogólnodostępne informacje.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem pełnomocnika Spółki o dokonaniu błędnej wykładni przepisów oraz tendencyjnej interpretacji stanu faktycznego, a w konsekwencji naruszenia art. 121 O.p. Dokonana ocena nie była podporządkowana z góry określonemu celowi, lecz stanowiła obiektywny pogląd prawny na ustalony w sprawie stan faktyczny. Organ II instancji oparł swoje rozstrzygnięcie o zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz na podstawie przepisów prawa.

Odnosząc się do naruszenia art. 122 i 127 O.p. DIS stwierdził, że wydał swoje rozstrzygnięcie w oparciu o cały materiał dowodowy zebrany w toku postępowania, a oparcie rozstrzygnięcia o materiał zebrany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz w szczególności brak dokonania dodatkowych ustaleń w postępowaniu odwoławczym nie oznacza, że sprawa nie została ponownie rozpatrzona. Stan faktyczny został w sposób wystarczający zobrazowany zebranymi w toku postępowania w pierwszej instancji dowodami, natomiast spór może dotyczyć ewentualnie oceny prawnej stwierdzonych faktów. Wbrew temu co twierdzi pełnomocnik, organ w zaskarżonym postanowieniu dokonał ponownej oceny sprawy, a następnie odniósł się do zarzutów Spółki.

DIS odpowiadając na zarzuty naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. nie zgodził się z pełnomocnikiem strony skarżącej, że rozpatrzył sprawę jedynie w zakresie kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu, gdyż przed odniesieniem się do zarzutów Spółki sformułował oraz uzasadnił własne stanowisko w sprawie, wskazał przepisy prawa oraz ich interpretację oraz uzasadnił dlaczego uznał, że wydatki poniesione przez Spółkę nie spełniają kryteriów wskazanych w ustawie o rehabilitacji oraz w rozporządzeniu o zakładowym funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 306a O.p. w zw. § 9 rozporządzenia DIS stwierdził, że stanowią one powtórzenie większości zarzutów przedstawionych już wcześniej na etapie postępowania zażaleniowego. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że w argumentacji pełnomocnika przedstawionej w skardze dostrzega pewną niekonsekwencję. Wynika ona z tego, że w punkcie 2 uzasadnienia skargi pełnomocnik wskazuje na konieczność między innymi wezwania strony przez organ celem złożenia wyjaśnień, co miałoby służyć uzupełnieniu materiału dowodowego, natomiast w punkcie 4 wskazuje, "że organ w przedmiotowym postępowaniu naruszył wyżej wymienione dyrektywy gdyż, dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego de facto dokonał merytorycznego rozpatrzenia sprawy dokonując jego subsumpcji (...)". Tym samym, pełnomocnik początkowo podnosi w skardze, że organ powinien podjąć dalsze kroki celem wszechstronnego, szczegółowego i dokładnego rozpatrzenia materiału dowodowego, po czym sam neguje konieczność podjęcia powyższych działań wskazując, że postępowanie organu w sprawach zaświadczeń winno się ograniczać de facto jedynie do potwierdzenia określonego stanu faktycznego wynikającego jednak z posiadanych przez ten organ danych.

DIS nie zgodził się z argumentem strony skarżącej, że organ stworzył nową sytuację prawną strony. Podstawą formalną wydania negatywnego rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 306c O.p., w myśl którego odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Wbrew stanowisku pełnomocnika przepisy przewidują jaki będzie skutek odmowy wydania zaświadczenia. Jak wynika bowiem z art. 33 ust. 4a oraz 4b ustawy o rehabilitacji, "w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji pracodawca jest obowiązany do dokonania:

1. zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz

2. wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia organ odwoławczy wskazał, że w pełni akceptuje argumentację dotyczącą otwartego charakteru katalogu zawartego w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia, o czym świadczy posłużenie się przez legislatora wyrazem " w szczególności". Natomiast do kompetencji organów podatkowych należy dokonanie oceny tego wydatku. DIS podniósł, że słusznie zauważył pełnomocnik, że przepis § 2 nie zawiera zakazu zakupu samochodu, jednak samochód zakupiony przez Spółkę w ocenie organu II instancji nie spełniał wymogów, o których mowa we wskazanych aktach normatywnych. Przy ocenie wydatku ze środków zakładowego funduszu należy brać pod uwagę także treść przepisu § 2 i § 4a rozporządzenia. Celowość i oszczędność, o której mowa w § 4a rozporządzenia, należy rozumieć jako angażowanie możliwie jak najmniejszej kwoty ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, która pozwoli na osiągnięcie założonego celu.

DIS podkreślił, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, że zakup samochodu przez Spółkę został dokonany zgodnie z opracowanym dla K. S. indywidualnym programem rehabilitacji. Wniosek ten wynika z konfrontacji wyposażenia samochodu rekomendowanego w IPR, a wyposażenia samochodu zakupionego przez Spółkę. Wbrew temu, co stara się wywieść w skardze pełnomocnik, zakupiony samochód zawiera dodatkowe wyposażenie, które wpłynęło na wyższą cenę samochodu, lecz nie było podyktowane niepełnosprawnością pracownika. Tym samym organ odwoławczy ocenił, że przedmiotowy zakup nie ma związku z niepełnosprawnością zatrudnionego oraz nie eliminuje ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego pracownika.

Odnośnie naruszenia § 4a rozporządzenia organ odwoławczy wskazał, że przesłanki wskazane w tym przepisie muszą zostać spełnione kumulatywnie, ponieważ pomiędzy słowami "celowy", "oszczędny" znajduje się spójnik "i", który oznacza, że wydatek poniesiony z zakładowego funduszu powinien spełniać obie te przesłanki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane

z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Skarga wbrew twierdzeniom w niej zawartym okazała się niezasadna, gdyż zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z prawem.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest w zasadzie bezsporny. Został on zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska skarżącej i organów, brak jest zatem konieczności jego powtarzania.

Natomiast sporna pomiędzy stronami pozostaje ocena prawna poniesionego przez Spółkę wydatku.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwany dalej "funduszem rehabilitacji", zgodnie zaś z treścią ust. 4 tego artykułu zaświadczenie o pomocy de minimis wydawane jest w odniesieniu do wydatków związanych z rehabilitacją zawodową, społeczną i leczniczą, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków.

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia warunkiem uznania pomocy, jako pomocy de minimis, jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. Podstawą zatem zakwalifikowania pomocy, jako pomocy de minimis jest zaświadczenie wydane przez podmioty do tego upoważnione.

Natomiast rodzaj wydatków, które można pokryć z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych został wskazany w § 2 rozporządzenia. W § 2 ust. 1 pkt 12 wskazano, że ze środków funduszu rehabilitacji realizowane są wydatki na indywidualne programy rehabilitacji, mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane m.in. koszty dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności oraz inne ponoszone w ramach realizacji programów rehabilitacji. Warunkiem wykorzystania środków funduszu rehabilitacji na wydatki, o których mowa w powoływanym § 2 ust. 1 pkt 12, jest opracowanie programu rehabilitacji.

Należy wskazać, że istotnym z punktu widzenia wykładni § 2 rozporządzenia, jest przepis § 4a rozporządzenia, zgodnie z którym, warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Zatem z funduszu rehabilitacji nie można finansować wszelakich wydatków, a jedynie te, które ściśle spełniają cele określone w ustawie o rehabilitacji oraz w § 2 rozporządzenia.

Powyższe przepisy określają, w jakich okolicznościach pomoc może być zakwalifikowana jako pomoc de minimis oraz wskazują na to, że podstawą zakwalifikowania tej pomocy, jako pomocy de minimis jest zaświadczenie wydawane przedsiębiorcy przez uprawniony podmiot.

Podkreślić należy, że konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy poniesionym wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego, na co wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt. II GSK 588/11; wyrok NSA z dnia z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 1771/13).

Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, iż brak jest związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności pracownika objętego IPR. Natomiast zakupiony samochód nie zawiera żadnego przystosowania do stopnia niepełnosprawności pracownika, gdyż podane w IPR wyposażenie, jakie powinien posiadać samochód takie jak: klimatyzacja, fotel z podpórką lędźwiową, miękkie zawieszenie stanowią wyposażenie standardowe przewidziane dla wskazanego modelu samochodu.

W tej kwestii Sąd odwoła się także do wyroku NSA z dnia 23 października

2014 r., sygn. akt II FSK 1771/13, w którym Sąd wprost stwierdził, że "(...) zakup samochodu dla osoby niepełnosprawnej nie może zostać uznany za wydatek służący rehabilitacji rozumianej jako przywracanie niezbędnej dla wykonywania określonej pracy sprawności, jeżeli samochód nie zawiera żadnego przystosowania do stopnia niepełnosprawności pracownika, a jego wyposażenie jest standardowe dla danego modelu samochodu".

Trzeba się także zgodzić z organem, że zakup samochodu, dodatkowo z homologacją ciężarową nie uzasadnia potraktowania tego wydatku jako dostosowującego miejsce pracy i stanowisko pracy K. S. do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności.

Ponadto zasadnie przyjęto, że wydatek dokonany z funduszu rehabilitacji nie spełnia przesłanki, o której mowa w § 4a rozporządzenia. Nie sposób bowiem uznać, aby wydatek był oszczędny. Rację ma organ, że świadczą o tym między innymi dostępne powszechnie cenniki motoryzacyjne, w tym cennik Volkswagena Tiguana wskazujący na zakupioną wersję wyposażania oraz nadanie pojazdowi homologacji ciężarowej, która jest dodatkowo płatna.

Niezasadne zatem okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego: art. 33 ust 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia oraz § 4a rozporządzenia.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. w zw. z § 2 rozporządzenia Sąd uznaje je za bezzasadne i wskazuje, że w jego ocenie wykładania § 2 rozporządzenia nie jest absurdalnie ścisła, jak wywodzi pełnomocnik skarżącej i nie narusza art. 120 O.p. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa. W żaden sposób nie naruszyły zasady legalizmu. W kontrolowanym postanowieniu DIS jasno wskazał kryteria ustawowe jakimi kierował się odmawiając wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Mając na uwadze zarzuty skargi przyjdzie podkreślić, że co prawda § 2 rozporządzenia zawiera katalog wydatków o charakterze otwartym, to jednak nie może to być interpretowane w taki sposób, że ze środków funduszu można sfinansować każdy wydatek, ale tylko taki, który spełnia cel określony w rozporządzeniu.

Nie zostały także naruszone zasady: prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.),udzielania informacji (art. 121 § 2 O.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przekonywania (art. 124 O.p.).

Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, określonej w art. 127 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi DIS uzasadniając swoje rozstrzygnięcie nie odniósł się jedynie do zarzutów zawartych w zażaleniu, ale także ponownie rozstrzygnął sprawę. Organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie w oparciu o zgromadzony w I instancji materiał dowodowy. Niemniej stan faktyczny nie wymagał uzupełnienia, spór bowiem dotyczy oceny prawnej stwierdzonych faktów.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania: 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. Owszem art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, że postępowanie w sprawach wydawania zaświadczeń co do zasady stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym. Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. nie może być utożsamiany z obowiązkiem prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Odesłanie do przepisów regulujących postępowanie dowodowe dotyczy tylko spraw nieuregulowanych w przepisach dotyczących zaświadczeń i jest odesłaniem do stosowania odpowiedniego. Oznacza to, że organ jest obowiązany stosować przepisy regulujące postępowanie dowodowe z uwzględnieniem charakteru prawnego instytucji zaświadczenia.

Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 306a O.p. w zw. § 9 rozporządzenia.

Zgodnie z art. 306a O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o nie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3) i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4).

Z przepisów art. 306b § 1 i art. 306c O.p. wynika natomiast, że rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze - przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego (zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie), istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego, po drugie - przez odmowę wydania zaświadczenia. Nie sposób zatem podzielić poglądu pełnomocnika skarżącej, iż DIS rozstrzygnął o prawach i obowiązkach strony i wykreował nową sytuację prawną.

Jeżeli zatem wydatek nie może zostać uznany za wydatek mający na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego pracownika, a ponadto wydatek nie spełnia wymogów ekonomiczno-celowościowych, to organ może odmówić wydania stronie zaświadczenia o pomocy de minimis.(wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1313/12)

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.