Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 614/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 43 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14h, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant referent stażysta Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2015 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r. E. Sp. z o.o. Sp. K. z siedzibą w P. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od tego podatku usług wykonywanych w ramach umowy o administrowanie "umową generalną".

Wniosek o wydanie interpretacji dotyczył zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym to skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek osobom fizycznym poza systemem bankowym. Wszystkie umowy pożyczek objęte są ubezpieczeniem przez pożyczkobiorców, co odbywa się co do zasady w ramach umowy generalnej nr [...] (dalej zwanej umową generalną), zawartej w dniu [...] września 2008 r. pomiędzy skarżącą a S. S.A. (dalej S.).

Dalej spółka zaznaczyła, że w związku z umową generalną planuje zawarcie z S. umowy o administrowanie umową generalną, przy czym poprzez administrowanie umową generalną rozumie się w szczególności następujące czynności:

a) kontrolę poprawności oraz przekazywanie dokumentów związanych z obsługą umowy generalnej, tj.:

- terminowe rozliczenie opłat pobranych od ubezpieczonych tytułem objęcia ochroną ubezpieczeniową przez S.;

- przekazywanie rejestrów ubezpieczonych i rejestrów rezygnacji;

- przekazywanie listy ubezpieczonych objętych ochroną w ramach umowy generalnej;

b) udostępnienie oraz przekazanie każdemu ubezpieczonemu, przed przystąpieniem do ubezpieczenia szczególnych warunków ubezpieczenia, aktualnych na dzień przystąpienia ubezpieczonego do umowy generalnej;

c) rzetelne poinformowanie klienta o zasadach świadczenia ochrony ubezpieczeniowej przez S.;

d) nadzór nad prawidłową akceptacją ubezpieczonych przystąpienia do ubezpieczenia;

e) poświadczanie własnoręczności podpisów klienta na dokumentach związanych z ubezpieczeniem,

f) przyjmowanie od beneficjentów dokumentów dotyczących świadczenia, dbałość o ich kompletność oraz dostarczenie ich do S. niezwłocznie po ich otrzymaniu;

g) pomoc w procesie obsługi roszczeń, tj. pomoc w kontaktach z rodziną i beneficjentami oraz instytucjami publicznymi związanymi z procesem likwidacji szkody (szpitale, urzędy administracji publicznej, placówki medyczne, policja);

h) każdorazowe informowanie S. o zmianach w obsłudze i procedurach skarżącej mogących mieć wpływ na ocenę ryzyka ubezpieczeniowego lub proces obsługi roszczeń.

Spółka zaznaczyła przy tym, że wykonywanie czynności w ramach umowy o administrowanie umową generalną odbywać się będzie w imieniu i na rzecz S. Za wykonane przez spółkę na rzecz S. czynności zostanie określone w umowie stosowne wynagrodzenie.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego z pytaniem, czy na gruncie przepisów ustawy VAT wykonywane przez spółkę w ramach umowy o administrowanie umową generalną opisane czynności będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że wykonywane przez nią czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji, wynikające z umowy o administrowanie umową generalną, będą zwolnione od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, jako że usługi te stanowią element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zaznaczono przy tym, że usługi te same w sobie stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W odniesieniu do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT spółka zaznaczyła, że przepis ten stanowi odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów Dyrektywy 112, zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci. Zaznaczono jednak, że przepis ten nie ma odzwierciedlenia bezpośrednio w przepisach unijnych. W ocenie spółki porównanie unormowań krajowych z przepisem art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347), prowadzi do wniosku, że o ile zakres zwolnienia określony w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT odpowiada treści art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 Rady, to art. 43 ust. 13 ustawy VAT nie ma swojego w niej odpowiednika. Zaznaczono jednak, że Komisja Wspólnot Europejskich przygotowała projekt zmiany Dyrektywy 112, który przewiduje dodanie ust. 1a w art. 135 o treści zbieżnej z art. 43 ust. 13 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

Uzasadniając swoje stanowisko spółka powołała się również na orzecznictwo TSUE, zaznaczając przy tym, że Dyrektywa 112 nie definiuje pojęcia transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez agentów i brokerów ubezpieczeniowych. Zaznaczono przy tym, że zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą TSUE, dla podatkowej kwalifikacji usługi na gruncie VAT znaczenie ma jej charakter, a nie status odbiorcy czy świadczącego usługę. Odwołując się z kolei do orzecznictwa sądowoadministracyjnego skarżąca wskazała, że za usługi wymienione w art. 43 ust. 13 ustawy VAT należy uznać te z nich, które mogą być wykonywane przez inny podmiot niż zakład ubezpieczeniowy, w imieniu i na rzecz tego zakładu i są charakterystyczne dla działalności ubezpieczeniowej, tj. niosą w sobie istotne cechy takiej działalności, a tym samym stanowią istotę tej usługi.

W kontekście powyższych wywodów spółka stwierdziła, że usługą charakterystyczną dla działalności ubezpieczeniowej jest nie tylko zawieranie umów ubezpieczenia i ustalanie składek, ale również ocena ryzyka ubezpieczeniowego, likwidacja szkody oraz ustalenie wysokości szkód, czy rozmiarów odszkodowania. Do tego rodzaju usług należy w ocenie skarżącej zakwalifikować również usługi polegające na wykonywaniu szeregu czynności dotyczących samego zawierania i obsługi polis ubezpieczeniowych wykonywanych przez spółkę wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zaprezentowane przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ interpretacyjny wskazał, że stosownie do postanowień art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Zgodnie z kolei z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów zaznaczono, że przepis ten stanowi odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszących się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów Dyrektywy 112, zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci. Organ interpretacyjny wskazał równie, że Dyrektywa 112 nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych.

Organ podatkowy, odwołując się do orzecznictwa TSUE (sprawy Card Protection Plan C-349/96 oraz Skandia C-240/99), stwierdził, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, to że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki. Zauważono przy tym, że TSUE orzekł wprawdzie, że wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem (sprawa Card Protection Plan C-349/96 pkt 22 oraz sprawa Skandia C-240/99 pkt 38). Zaznaczono jednak, że TSUE podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

W oparciu o powyższą argumentacje organ podatkowy stwierdził, że skarżąca nie będzie wykonywała czynności ubezpieczeniowych, stwierdzono również, że skarżąca nie będzie także świadczyć usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Odwołując się do tez wyroku TSUE w sprawie C-453/05 organ interpretacyjny wskazał, że pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową. W ocenie organu aby mówić o pośrednictwie w świadczeniu usług ubezpieczeniowych konieczne jest wystąpienie następujących przesłanek:

- podmiot "pośredniczący" przyjmuje rolę którejkolwiek ze stron umowy,

- działalność "pośrednika" polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy dotyczącej produktu finansowego,

- działalność "pośrednika" polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów.

Co więcej zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P., żeby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre czynności takie jak:

- wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy,

- uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę,

- prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji,

- nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Zaznaczono przy tym, że powyższe wymagania nie oznaczają, że pośrednik nie może wykonywać dodatkowych czynności jednakże aby czynności te można było zaliczyć do czynności z zakresu pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych konieczne jest aby wywoływały one lub miały na celu wywołania skutku dla wszystkich stron transakcji, innymi słowy konieczne jest aby skutek tych czynności znalazł odzwierciedlenie w zawartej umowie pomiędzy stronami.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów wynikających z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego stwierdzono, że usługi świadczone przez skarżącą stanowią formę współpracy polegającą na wspieraniu ubezpieczyciela za wynagrodzeniem w wykonywaniu należącej do niego działalności, bez wchodzenia w stosunki umowne z klientami. Odwołując się do orzeczenia TSUE w sprawie C-2/95 organ interpretacyjny stwierdził, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia muszą one w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi. Zaznaczono jednak, że usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak np. udostępnienie bankowi systemu obsługi danych.

W ocenie organu interpretacyjnego zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi finansowej lub ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu specyficzne (właściwe wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Odnosząc powyższą konstatacje do realiów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji stwierdzono, że świadczone przez skarżącą czynności mają charakter techniczny, zmierzają one bowiem do stwierdzenia poprawności dokumentów związanych z obsługą umów oraz udostępnienia informacji klientom i ubezpieczycielowi, zebrania dokumentacji oraz pomocy w procesie obsługi roszczeń związanych z likwidacją szkód. Wymienione czynności nie są zatem właściwe dla usług ubezpieczeniowych świadczonych przez ubezpieczyciela, nie wpisują się bowiem w ich istotę.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa spółka wniosła skargę na wyżej wymienioną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca reprezentowana przez prokurenta wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego – poprzez błędną wykładnię i interpretację przepisu art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – poprzez uznanie, iż usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji nie będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego objętego wskazanym przepisem;

2) prawa proceduralnego – tj. art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), stosowanych w związku z art. 14h – tj. zasady działania organu na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że w przypadku niezgodności polskiej ustawy o VAT z Dyrektywą 112 ma zastosowanie orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym to w przypadku braku, niewłaściwej lub nie terminowej implementacji dyrektywy państwo członkowskie nie może powołać się na przepis dyrektywy wobec obywatela i nie może czerpać korzyści z braku implementacji lub niewłaściwej implementacji dyrektywy. W tym też kontekście zaznaczono, że zakres zwolnień w podatku VAT wynikający z art. 43 ust. 13 ustawy VAT jest szerszy niż wynikający z postanowień Dyrektywy 112. Spółka ma zatem prawo do zastosowania do omawianych usług zwolnienia wynikającego przepisu polskiej ustawy VAT, mimo jego niezgodności z Dyrektywą 112.

W ocenie Spółki, opisane przez nią we wniosku o wydanie interpretacji usługi świadczone na rzez S. będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż stanowią one elementu usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wyjaśnienia wymaga, że skarżąca spółka zaprezentowała stanowisko, zgodnie z którym opisane we wniosku czynności zwolnione są z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. - Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU). Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o PTU zwalnia się od podatku: usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Art. 43 ust. 13 ustawy o PTU stanowi, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Jak słusznie zwracają uwagę zarówno skarżąca spółka, jak i organ podatkowy, powołane powyżej przepisy stanowią implementację przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: Dyrektywa 112), a w szczególności art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Trafnie jednak zaznaczyła skarżąca spółka, że o ile wejście w życie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o PTU było wynikiem wykonania przez krajowego ustawodawcę ciążącego na nim obowiązku transpozycji art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 do krajowego porządku prawnego, o tyle zakres unormowania wynikający z art. 43 ust. 13 ustawy o PTU wykracza poza zakres zwolnienia wynikającego z art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112. Oznacza to, że zwolnienie podatkowe uregulowane w prawie krajowym ma szerszy zakres niż zwolnienie wynikające z Dyrektywy 112. Stwierdzenie takie implikuje istotne konsekwencje. Zaznaczyć bowiem należy, że podatnicy są uprawnieni do stosowania przywilejów wynikających z krajowych ustaw podatkowych, nawet gdy uregulowania te nie są zgodne z prawem unijnym. Ponadto, organ podatkowy nie może podatnikom odmówić możliwości skorzystania z przywileju podatkowego, którego źródłem jest ustawa podatkowa, powołując się na brak stosownych unormowań w prawie Unii Europejskiej lub dokonując prowspólnotowej wykładni prawa w celu zawężenia zakresu przywileju podatkowego wynikającego z ustawy krajowej.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest wadliwe. Organ podatkowy, uznając bowiem stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) odnoszące się do art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektyw 112. W ten sposób organ podatkowy dokonał w istocie wykładni tylko jednego z powołanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów, tj. art. 43 ust.1 pkt 37 ustawy o PTU, który stanowi implementację stosownego przepisu Dyrektywy 112. Argumentacja odnosi się zatem do innego stanu prawnego, niż będący przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Orzecznictwo TSUE nie dotyczyło bowiem stanu prawnego analogicznego do regulacji zawartej w art. 43 ust. 13 ustawy o PTU, gdyż przepis ten – jak wskazano wcześniej – nie jest wynikiem wykonania ciążącego na polskim ustawodawcy obowiązku implementacji przepisów prawa unijnego do prawodawstwa krajowego. Dokonując tego rodzaju wykładni organ podatkowy zawężył zakres zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 ustawy o PTU. W wyniku tego zabiegu interpretacyjnego, w ocenie organu podatkowego, zakres norm wynikających z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz 43 ust. 13 ustawy o PTU byłby tożsamy, gdyż zakres zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 ustaw o PTU został ograniczony nieodnoszącym się do tego przepisu dorobkiem orzeczniczym TSUE. Taki wynik wykładni dwóch różnych przepisów, tj. art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 ustawy o PTU nie daje się jednak pogodzić z zasadą racjonalności ustawodawcy, która nakazuje przyjmować w tej sytuacji, że ustawodawca nie stanowi takich samych norm w dwóch różnych jednostkach redakcyjnych tekstu prawnego. Na autonomiczność regulacji wynikającej z art. 43 ust. 13 ustawy o PTU, jako podstawy zwolnienia podatkowego w podatku od towarów i usług, zwracał także uwagę w licznych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjnych, w tym w wyrokach powołanych w skardze przez skarżącą spółkę (przykładowo wyroki z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 392/12, 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12, 26 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 785/12, 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12, 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1093/12, 2 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 675/13, 3 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1300/12, 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1265/12, 11 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1591/12, 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1797/12, wszystkie orzeczenia dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl)

Mając powyższe na uwadze nie można – jak uczynił to organ podatkowy – poprzestać na analizie orzecznictwa TSUE odnoszącego się do art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 i w konsekwencji odpowiednika tego przepisu w ustawie krajowej, tj. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o PTU, lecz zbadać należy, czy czynności opisane przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji mieszczą się w zakresie normy wynikającej z art. 43 ust. 13 ustawy o PTU i tym samym, czy są objęte zwolnieniem podatkowym. Kontrola prawidłowości wykładni tego przepisu musi być dokonana, z zastrzeżeniem, że przepis ten nie jest wynikiem harmonizacji prawa w ramach Unii Europejskiej, lecz stanowi autonomiczną regulację krajową, która nie została wymuszona przepisami Dyrektywy 112. W tym miejscu przypomnieć należy, że na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o PTU zwolnienie stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia tej usługi. W ocenie Sądu za trafne należy uznać stanowisko wnioskodawcy, że wymienione we wniosku o wydanie interpretacji czynności administrowania umową generalną, tj.

a) kontrola poprawności oraz przekazywanie dokumentów związanych z obsługą umowy generalnej, tj.:

- terminowe rozliczenie opłat pobranych od ubezpieczonych tytułem objęcia ochroną ubezpieczeniową przez S.;

- przekazywanie rejestrów ubezpieczonych i rejestrów rezygnacji;

- przekazywanie listy ubezpieczonych objętych ochroną w ramach umowy generalnej;

b) udostępnienie oraz przekazanie każdemu ubezpieczonemu, przed przystąpieniem do ubezpieczenia szczególnych warunków ubezpieczenia, aktualnych na dzień przystąpienia ubezpieczonego do umowy generalnej;

c) rzetelne poinformowanie klienta o zasadach świadczenia ochrony ubezpieczeniowej przez S.;

d) nadzór nad prawidłową akceptacją ubezpieczonych przystąpienia do ubezpieczenia;

e) poświadczanie własnoręczności podpisów klienta na dokumentach związanych z ubezpieczeniem,

f) przyjmowanie od beneficjentów dokumentów dotyczących świadczenia, dbałość o ich kompletność oraz dostarczenie ich do S. niezwłocznie po ich otrzymaniu;

g) pomoc w procesie obsługi roszczeń, tj. pomoc w kontaktach z rodziną i beneficjentami oraz instytucjami publicznymi związanymi z procesem likwidacji szkody (szpitale, urzędy administracji publicznej, placówki medyczne, policja);

h) każdorazowe informowanie S. o zmianach w obsłudze i procedurach skarżącej mogących mieć wpływ na ocenę ryzyka ubezpieczeniowego lub proces obsługi roszczeń

- stanowią element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, nie ulega wątpliwości, że wymienione czynności, mimo ich technicznego charakteru stanowią element usługi ubezpieczeniowej, bez którego prawidłowe wykonanie tej usługi byłoby utrudnione, a nawet niemożliwe. Czynności te stanowią także odrębną całość w sensie organizacyjnym. W ocenie Sądu, są one również właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Podkreślić bowiem należy, że czynności te są ściśle związane ze świadczeniem usługi ubezpieczenia i stanowią odrębny od podstawowego obszar działalności skarżącej spółki. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, bez ich wykonania nie byłoby możliwe wykonanie usługi ubezpieczenia.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podkreślić także należy, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy o PTU nie uzależnia skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonywania czynności z zakresu pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Powołane przez organ podatkowy w tym zakresie orzecznictwo TSUE jest adekwatne do badania możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o PTU, nie może natomiast stanowić argumentacji wspierającej tezę o braku możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o PTU.

Podsumowując stwierdzić należy, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt. 37 ustawy o PTU uznając, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zwolnienie tam opisane nie znajdzie zastosowania. Dokonując wykładni powołanego przepisu organ podatkowy wadliwie powołał orzecznictwo TSUE dotyczące art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, którego implementację do krajowego porządku prawnego stanowi przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o PTU. Organ pominął okoliczność, że skarżąca spółka jako podstawę prawną zwolnienia podatkowego wskazała art. 43 ust. 13 ustawy o PTU, który to przepis wykracza poza zakres obowiązku implementacyjnego, a zatem nie można ograniczyć jego zastosowania odwołując się do dyrektyw wykładni prounijnej. W takiej sytuacji organ podatkowy winien zbadać, czy czynności opisane we wniosku spełniają przesłanki, o których mowa w tym przepisie, pomijając ograniczenia wynikające w prawa unijnego i orzecznictwa TSUE.

Nie znajduje natomiast uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organu podatkowego.

Zgodzić się w tym zakresie należy ze stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w odpowiedzi na skargę, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do tez prezentowanych przez wnioskodawcę oraz powołanych przez niego wyroków. Istota indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego sprowadza się bowiem do dokonania wykładni określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego w kontekście przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co wyraża się w ocenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Na wydanie interpretacji organ ma ściśle zakreślony w ustawie termin. Ze swej natury interpretacja służyć na zatem wskazaniu, czy stanowisko wnioskodawcy co do stosowania przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe czy nie. Tym samym postępowanie zmierzające do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest miejscem na polemikę między wnioskodawcą a organem podatkowym co do słuszności prezentowanych poglądów. W szczególności, w uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy nie jest zobowiązany do odnoszenia się do wszystkich tez prezentowanych przez wnioskodawcę oraz powoływanych przez niego orzeczeń sądów administracyjnych, jeżeli z treści interpretacji wynika, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wykładnię prawa, a szczególności wykładnię przepisu art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o PTU, dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.