Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 537/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11, 241 par. 2 pkt 2, 208 par. 1, 245,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 200, 145 par. 1 pkt 1 lit. c, 174,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Asystent sędziego Magdalena Stępniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2010r. sprawy ze skargi E. S. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 października 2009r. nr [...] w przedmiocie umorzenie postępowania wznowieniowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, 2. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz E.S.S.A. w K. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzje z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania wznowieniowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] nr [...] w przedmiocie określenia Spółce A. , zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r. w wysokości [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w wysokości [...] zł, z uwagi na to, iż było ono niedopuszczalne.

Organ odwoławczy ustalił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT w miesiącu wrześniu 2004r. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] nr [...] , którą zwiększył za miesiąc wrzesień 2004r. podatek należny, określił w nowej wysokości kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT, oraz ustalił na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. W wyniku rozpatrzenia odwołania organ drugiej instancji decyzją z dnia /.../ nr /.../ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta została przez Spółkę A., zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2006r., sygn. akt I SA/Ke 124/06 WSA w Kielcach zawiesił postępowanie z uwagi na to, iż rozstrzygnięcie sprawy uzależnione było od rozstrzygnięcia przez ETS zagadnienia przedstawionego w pytaniu prejudycjalnym przez WSA w Łodzi w sprawie możliwości. Po rozstrzygnięciu zagadnienia prejudycjalnego WSA w Kielcach podjął zawieszone postępowanie postanowieniem z dnia 23 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Ke 124/06 i wyrokiem z dnia 17 lutego 2009r., sygn. akt I SA/Ke 20/09 oddalił skargę. Od powyższego wyroku złożono skargę kasacyjną do NSA. Ponadto pomimo tego, że postępowanie sądowoadministracyjne nie zostało jeszcze zakończone pismem z dnia 23 marca 2009r. Spółka A. w K. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w podatku VAT zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r.

Jako podstawę swojego żądania podatnik podał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07 (Magoora) z dnia 22 grudnia 2008r. w przedmiocie odliczania podatku VAT, związanego z zakupem paliwa do niektórych pojazdów, czyli przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa, a mianowicie wydany został w/w wyrok ETS, który ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Utrzymując w mocy decyzję umarzającą postępowanie w sprawie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest możliwość wznowienia postępowania administracyjnego, w przypadku wcześniejszego wniesienia skargi do sądu w tej samej sprawie.

W opinii organu odwoławczego prawidłowe jest stanowisko, iż skoro postępowanie sądowoadmnistracyjne nie zostało jeszcze zakończone, to w takiej sytuacji niemożliwe jest prowadzenie postępowania administracyjnego. Wskazał, że, zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie przyjmowano, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Przy czym przytoczył literaturę w tym zakresie i orzeczenie NSA. Zdaniem organu drugiej instancji stanowisko to należy uznać za aktualne także na gruncie obecnie obowiązującej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270). Stanowisko to poparł przytoczoną literaturą.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wniesienie skargi przez uprawniony podmiot powoduje wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego. Z tą chwilą między skarżącym a organem, którego działanie lub bezczynność została zaskarżona, rozpoczyna się spór o legalność, stanowiący przedmiot rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Zgodnie z art. 54 § 3 p.p.s.a organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Po wniesieniu więc skargi organ może wydać jedynie decyzję uwzględniającą skargę w całości. Oznacza to, że wydanie na podstawie art. 240 Ordynacji podatkowej decyzji, obejmującej część rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, rażąco naruszałoby art. 54 § 3 p.p.s.a gdyż rozstrzygnięcie takie nie stanowi uwzględnienia skargi w całości, a ponadto jest to niedozwolona ingerencja w przedmiot sprawy znajdującej się w gestii Sądu. Stwierdził, że powyższe stanowisko jest zgodne z uchwałą NSA (w składzie poszerzonym) z dnia 27 czerwca 2000r., sygn. akt FPS 12//99.Uchwała ta została wydana w oparciu o nieobowiązujące już w postępowaniu podatkowym przepisy Kpa oraz uchyloną ustawę o NSA, jednakże zachowuje ona również aktualność na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i p.p.s.a. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W przedmiotowej sprawie Sąd nie dostrzegł jednak naruszenia prawa, które dawałoby podstawę do wznowienia postępowania.

Dodatkowo organ drugiej instancji wyjaśnił, iż nie ulega wątpliwości, że przesłanka do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11, wskazana przez Stronę we wniosku, jest przesłanką związaną z naruszeniem prawa przez organ prowadzący postępowanie zakończone ostateczną decyzją. Zacytował wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2007r" sygn. akt I FSK 1259/06, zgodnie z którym jeżeli "w sprawie zachodzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, wtedy Sąd I instancji zobligowany jest do uwzględnienia tej przesłanki podczas orzekania i w konsekwencji do wyeliminowania zaskarżonej decyzji, jako naruszającej prawo, z obrotu prawnego. Za niedozwolone w takiej sytuacji należy uznać wznowienie postępowania podatkowego w oparciu o przesłankę naruszenia prawa z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem kwestia legalności zaskarżonego aktu, przy uwzględnieniu przesłanki wznowieniowej, jest oceniana w postępowaniu sądowoadministracyjnym (...). Z mocy art. 170 p.p.s.a. "niedopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego (art. 243 ordynacji podatkowej) w przypadku wcześniejszego złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej samej sprawie, jeżeli przesłanką wznowienia jest przyczyna zawarta w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej powiązana z naruszeniem prawa". Organ odwoławczy przytoczył tu wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, z których wynika podobne stanowisko np. II SAB/Wa 76/05, VII SA/Wa 348/05, a także I SA/Ke 198/08. W tym ostatnim WSA w Kielcach stwierdził, że "tylko w przypadku gdy zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i jednocześnie nie doszło do naruszenia prawa, a tylko wówczas gdy nowe okoliczności lub dowody wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej - 240 § 1 pkt 5, to dopuszczalne będzie wznowienie postępowania w trybie nadzwyczajnym niezależnie od wyników postępowania sądowoadministracyjnego. Wtedy bowiem nie zachodzi obawa naruszenia art. 170 p.p.s.a., gdyż sąd rozpatrujący sprawę w wyniku złożonej skargi nie będzie badał decyzji pod kątem jej legalności, przyjmując stan faktyczno - prawny inny niż na dzień wydania decyzji ostatecznej, (...) niedopuszczalna jest dwutorowość postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego w stosunku do ostatecznej decyzji podatkowej. Zakaz ten wynika z prawomocności materialnej, która dotyczy skutków rozstrzygnięcia ze względu na jego treść zawartą w orzeczeniu sądowym". Z uwagi na treść art. 170 p.p.s.a podmioty wymienione w tym przepisie są zatem związane faktem i treścią orzeczenia, co oznacza, że treść prawomocnego orzeczenia musi być uwzględniona w wydanych przez nie rozstrzygnięciach. Ponadto zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Organ odwoławczy następnie wskazał, powołując literaturę, że skoro prowadzenie postępowania wznowieniowego w tej sprawie jest niedopuszczalne, zasadnym było jego umorzenie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo wyjaśnił, ze w sprawie nie został naruszony art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem rozstrzygnięcia jest bowiem możliwość prowadzenia postępowania administracyjnego po wniesieniu skargi do sądu, a nie merytoryczne rozpatrzenie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w oparciu o przesłankę, wynikającą z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Wskazał także, że według hipotezy przepisu 56 p.p.s.a

postępowanie sądowe podlega zawieszeniu jedynie w razie wniesienia skargi do sądu, po wszczęciu postępowania administracyjnego. Natomiast w tej sprawie było odwrotnie, tj. najpierw wniesiono skargę, a później wniosek o wznowienie postępowania administracyjnego. W związku z powyższym przepis art. 56 p.p.s.a. nie ma w tej sprawie zastosowania.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że przytoczony przez Stronę wyrok I FSK 1259/06 w całości wspiera argumentację organów podatkowych. Zamieszczony cytat z wyroku, dotyczący zasadności zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na toczące się postępowanie administracyjne w trybie nadzwyczajnym, został wyrwany z kontekstu. Teza taka została bowiem sformułowana na tle rozważań dotyczących możliwości wznowienia postępowania administracyjnego w toku postępowania sądowoadministracyjnego, na podstawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jest to bowiem przesłanka, nie związana z naruszeniem prawa przez organ podatkowy, a więc nie wskazana w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. W niniejszej sprawie Strona powołuje się zaś na przesłankę związaną z naruszeniem prawa.

Organ odwoławczy wyjaśnił także że wyrok ETS został wydany w dniu 22 grudnia 2008r., a zatem przed zapadłym w sprawie wyrokiem WSA w Kielcach (z dnia 17 lutego 2009r.),a treść wyroku ETS wraz z uzasadnieniem była powszechnie dostępna od dnia jego wydania dzięki publikacji na stronie internetowej Unii Europejskiej www.curia.eu.int. Ponadto fakt ten był szeroko omawiany zarówno w prasie fachowej, jak i ogólnotematycznej, a zatem był on podany do publicznej wiadomości. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż skarżąca, przed wydaniem wyroku przez Sąd I instancji, miała możliwość podniesienia zarzutu naruszenia prawa lub złożenia pisma procesowego o zawieszenie postępowania sądowego do czasu opublikowania wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008r. W razie stwierdzenia stosownych przesłanek, Sąd mógł również na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. zawiesić postępowanie sądowo administracyjne z urzędu, tak jak to zrobił rozstrzygając w kwestii sankcji administracyjnej.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zasada trwałości decyzji ostatecznej mieści się wśród uznanych zasad prawa wspólnotowego. Jest to tzw. zasada "pewności prawa" oraz zasada "powagi rzeczy osądzonej". Ze względu na znaczenie, jakie zarówno we wspólnotowym porządku prawnym, jak i w krajowych porządkach prawnych posiadają te zasady regułą jest, że prawo wspólnotowe nie nakłada na organ krajowy obowiązku ponownego rozpatrzenia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, którą wydał. Właśnie krajowe prawo proceduralne powinno w związku z powyższym mieć pełne zastosowanie, zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej państw członkowskich (patrz wyrok ETS z dnia 12.02.2008r. w sprawie C-2/06 pkt 74 i 75). Przestrzeganie zasady pewności pozwala zapobiec nieograniczonemu podważaniu aktów administracyjnych wywołujących skutki prawne (patrz wyrok ETS z dnia 19.09.2006r. w sprawach połączonych C-392/04 - i-21 Germany GmbH i C-422/04 - Arcor AG & Co. KG pkt 51). Odstępstwa od zasady pewności prawa są dopuszczalne jedynie w ściśle unormowanych okolicznościach. W świetle uzasadnienia w/w wyroku ETS, a także innego wyroku ETS o sygn. C-453/00, organ administracyjny, który wydał decyzję administracyjną ma obowiązek ponownego rozpatrzenia tej decyzji i ewentualnego jej uchylenia, jeśli spełnione zostały cztery przesłanki. Po pierwsze organ musi być, zgodnie z prawem krajowym, uprawniony do uchylenia tej decyzji. Po drugie, decyzja powinna być decyzją utrzymaną w mocy wyrokiem sądu krajowego orzekającego w ostatniej instancji. Po trzecie musi wystąpić sytuacja, w której wyrok ten - w świetle orzecznictwa Trybunału powstałego po dacie jego wydania - opiera się na błędnej interpretacji prawa wspólnotowego, zastosowanej bez występowania do Trybunału z pytaniem prejudycjalnym. Po czwarte, zainteresowany powinien wystąpić do organu administracyjnego niezwłocznie po zapoznaniu się z tym orzecznictwem. Z powyższego wynika, że orzeczenie ETS wydane po wyroku sądu krajowego, mocą którego sporna decyzja administracyjna stała się ostateczna jest jedną z przesłanek stanowiących podstawę do ponownego rozpatrzenia sprawy (patrz wyrok ETS z dnia 12.02.2008r. w sprawie C-02/06 - Willy Kempter KG). Przesłanka ta opiera się na dwóch elementach ściśle ze sobą powiązanych, tj. orzeczenie wydane przez sąd orzekający w ostatniej instancji opiera się na nieprawidłowej wykładni prawa krajowego i sąd ten nie wystąpił do Trybunału z pytaniem prejudycjalnym. Okoliczności te jak wyżej wskazano w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły, albowiem przedmiotem sporu przed sądem był obowiązek podatkowy, a nie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa.

Odnośnie zasad równoważności i skuteczności prawa wspólnotowego, w związku z umorzeniem postępowania wznowieniowego organ odwoławczy zacytował wyrok ETS z dnia 19 września 2006r. w sprawach połączonych C-392/04 i C-422/04 - pkt 57 wskazujacy m.in., że: "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wobec braku stosownych uregulowań wspólnotowych właściwymi przepisami postępowania, służącymi ochronie wynikających z prawa wspólnotowego praw jednostek, są - zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej państw członkowskich - wewnętrzne przepisy tych państw, pod warunkiem jednak, że nie są one mniej korzystne od uregulowań dotyczących podobnych sytuacji zaistniałych pod prawem wewnętrznym (zasada równoważności) i że nie czynią one praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywania praw wynikających ze wspólnotowego porządku prawnego (zasada skuteczności)". Dodatkowo wyjaśnił, że zasada skuteczności wymaga, by normy dotyczące postępowania w sprawie decyzji o nałożeniu obowiązków podatkowych do wykonania, wydanych na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego, nie czyniły niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywania praw wynikających z tej dyrektywy. Istotne jest zatem, by podatnikom przysługiwał środek prawny, z którego będą oni mogli skorzystać w rozsądnym terminie, począwszy od dnia doręczenia im decyzji i który umożliwi im powołanie się na uprawnienia wynikające z prawa wspólnotowego (por. pkt 58 i 59 w/w wyroku ETS). Skuteczność prawa wspólnotowego jest realizowana w krajowym prawie proceduralnym poprzez stosowne środki odwoławcze od decyzji, , włącznie ze skargą do sądu administracyjnego. Istotne jest także zobowiązanie sądów krajowych do wystąpienia z zapytaniem prejudycjalnym do ETS w razie powzięcia wątpliwości co do zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym. Zasada równoważności wymaga zaś, by całość krajowych uregulowań proceduralnych "znajdowała zastosowanie jednakowo do środków prawnych opartych na naruszeniu prawa wspólnotowego oraz tych opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego". Zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Unormowania Ordynacji podatkowej przewidują w istocie takie same konsekwencje niezgodności przepisu, na podstawie którego wydano decyzję, z prawem krajowym, czy wspólnotowym. Tak więc w analogicznym stosowaniu art. 240 § 1 pkt 8 i pkt 11 realizuje się zasada równoważności, gdyż unormowania dotyczące wznowienia postępowania znajdują jednakowe zastosowanie do środków prawnych opartych na naruszeniu prawa wspólnotowego oraz tych opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego. Z powyższego wynika zatem, że krajowe przepisy proceduralne są zgodne z zasadami równoważności i skuteczności prawa wspólnotowego.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 240 ust.1 pkt 11, art. 120, art.121, art.122 oraz 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że w przedmiotowym stanie faktycznym bezdyskusyjne jest, iż wyrok ETS w sprawie Magoora miał wpływ na treść decyzji wydanej w postępowaniu, o wznowienie którego wnosi Spółka. Spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania w terminie wynikającym z przepisu art. 241 § 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Zaistniały więc wszystkie przesłanki pozytywne wznowienia postępowania. Jednocześnie nie wystąpiła żadna z przesłanek negatywnych w tym względzie. Mając więc na uwadze zasadę praworządności Dyrektor Izby Skarbowej był zobowiązany wznowić postępowanie. Nie zgodziła się z tezą podniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż zawisłość sprawy przed sądem uniemożliwia wszczęcia postępowania przed organami administracyjnymi w przedmiocie wznowienia postępowania. Jej zdaniem bowiem brak jest normy prawa zakazującej wszczęcie postępowania w takiej sytuacji. Dopuszczalność takiego trybu postępowania wynika z samym przepisów prawa, co potwierdza m.in. stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowym. Jako przykład takiej linii wskazała wyrok WSA w Łodzi z 21 września 2007 sygn. I SA/Łd 744/07., w którym Sąd stwierdził m.in., iż zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym nie stanowi o niedopuszczalności wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją. Sąd podniósł, że "z przepisów Ordynacji podatkowej nie można zatem wyprowadzić istnienia przesłanki negatywnej do wznowienia postępowania - zawisłości sprawy sądowoadministracyjnej, dotyczącej tej samej decyzji ostatecznej, która miałaby być weryfikowana w nadzwyczajnym postępowaniu". W innym miejscu WSA stwierdził, iż " bezwzględnego zakazu wszczęcia postępowania w zakresie wznowienia postępowania w okresie, w którym toczy się postępowanie sądowo-administracyjne nie można również wyprowadzić z treści art. 170 p.p.s.a.. Zauważyć bowiem należy, iż sądy administracyjne (a zatem i organy w trybie autokontroli) dokonują kontroli decyzji ostatecznych tylko pod kątem ich zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 p.o.u.s.a.). Sąd może zatem uchylić zaskarżoną decyzję w sytuacji, w której stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Nie każda więc z przesłanek wznowienia postępowania (określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i w art. 145 § 1 kp.a.), nawet jeśli zostanie stwierdzona przez sąd, skutkować będzie uwzględnieniem skargi. Charakter części z nich wskazuje bowiem na to, iż mogą one zostać ujawnione lub nastąpić po wydaniu decyzji (nie mogą zatem być brane pod uwagę przy ocenie legalności działania organu - art. 133 § 1 p.p.s.a.) lub nawet ujawnić się po wydaniu orzeczenia przez sąd administracyjny. Ponadto wystąpienie niektórych z nich (w tym przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) nie jest związane z naruszeniem prawa. Nie uprawniają one zatem Sądu do zastosowania środka, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt IFSK 518/05, opubl. w Lexpod nr 187551 czy z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 306/05, opubl. w Lex pod nr 187617, tak też B. Gruszczyński, op. cit., s. 610-611). Tym samym skoro sąd administracyjny kontroluje zgodność z prawem aktu administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego, obowiązującego w dniu jego wydania, to nawet prawomocność orzeczenia sądu nie może wyłączać możliwości wzruszenia decyzji ocenianej przez sąd w wyniku wznowienia postępowania administracyjnego, jeżeli nowe okoliczności lub dowody zostały ujawnione, lub powstały dopiero po wydaniu decyzji, lub nawet po rozpoznaniu skargi przez sąd".

Skarżąca wskazał, ze w przedmiotowej sprawie okoliczność uzasadniająca wznowienie zaistniała po ogłoszeniu wyroku przez WSA. Publikacja wyroku ETS w sprawie Magoora w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej miała bowiem miejsce później, aniżeli ogłoszenie wyroku oddalającego skargę Spółki przez WSA. Jej zdaniem bez znaczenia jest fakt, iż wyrok ETS zapadł wcześniej i był szeroko komentowany w mediach. Z przepisów Ordynacji podatkowej (art. 241 § 2 pkt 2) wynika, iż wyrok, aby był podstawą wznowienia postępowania musi być opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Tylko wtedy może być on podstawą dochodzenia praw przez podatników w postępowaniu przed organami i sądami administracyjnymi. W związku z powyższym nie znajduje oparcia w stanie faktycznym twierdzenie, iż WSA w wyroku wydanym w dniu 17 lutego 2009 mógł rozstrzygnąć o istnieniu przesłanek do wznowienia postępowania i uchylić decyzję. Z uwagi na brak publikacji wyroku ETS WSA nie miał możliwości zastosować normy przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a

Zdaniem skarżącej nie trafne jest też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym fakt nie podniesienia w skardze kasacyjnej od wyroku WSA z dnia 17 lutego 2009 zarzutu naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a. dowodzi zaistnienia powagi rzeczy osądzonej (art. 170 p.p.s.a.) w zakresie objętym wnioskiem o wznowienie postępowania. Jak wskazano wyżej WSA nie mógł orzec w przedmiotowej sprawie, a jego wyrok z dnia 17 lutego 2009 w przedmiotowej sprawie nie jest prawomocny. Nie może on więc mieć powagi rzeczy osądzonej.

Skarżąca wskazała także, że zarzuty skargi kasacyjnej (podstawy kasacyjne) muszą być tak sformułowane, aby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. W tych okolicznościach podnoszenie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu art. 145 §1 pkt. 1 lit. b ppsa nie było możliwe. Spółka uznała więc, iż jedyną drogą do realizacji jej uprawnienia podmiotowego jest złożenie wniosku o wznowienie postępowania. W przeciwnym razie jej prawa podmiotowe, związane w faktem stwierdzenie niezgodności regulacji prawa krajowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od paliwa do samochodów z przepisami Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., nie zostałyby zrealizowane. Prawa te nie podlegałyby też pełnej realizacji, w wyniku złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej za miesiąc wrzesień 2004r., co sugeruje Dyrektor Izby Skarbowej. Złożenie korekty bowiem stanowiłoby ewentualnie podstawę do odzyskania podatku naliczonego związanego z zakupionym paliwem do samochodów, nie powodowałoby natomiast zmiany wysokości ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego, które w tej części zostało ustalone nieprawidłowo. Ponadto w takiej sytuacji nie zostałaby wyeliminowana z obiegu prawnego błędna decyzji administracyjna.

Ponadto w ocenie Spółki odmowa wznowienia postępowania narusza zasady równoważności oraz skuteczności prawa wspólnotowego, które stosuje się celem ochrony praw jednostek wynikających z prawa wspólnotowego w taki sposób, aby po pierwsze zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one wykonywania praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25.VII.2002r. (Dz.U.Nr. 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obiegu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30.VIII.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr. 153, poz. 1270 ze zm).

Skarga jest zasadna albowiem zaskarżone decyzje naruszają prawo.

Sporem pomiędzy stronami objęta jest okoliczność czy dopuszczalne jest wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, w sytuacji gdy nie została zakończona zainicjowana skargą strony sądowa kontrola legalności tego samego aktu.

Zdaniem organu wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, albowiem z ta chwilą rozpoczyna się spór o legalność stanowiący przedmiot rozstrzygnięcia sądu.

Zdaniem Sądu poprawne jest stanowisko skarżącego podnoszącego za Wojewódzkim Sadem Administracyjnym w Łodzi (ISA/Łd 744/07 LEX nr. 453291) że, z przepisów Ordynacji Podatkowej nie można wyprowadzić przesłanki negatywnej do wznowienia postępowania w postaci zawisłości sprawy sądowoadministracyjnej, dotyczącej tej samej decyzji ostatecznej. Rozważania tam zawarte Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach podziela w całości.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotną okolicznością jest przesłanka na jaką powołała się strona wnosząc o wznowienie przedmiotowego postępowania. Przesłanką tą był bowiem przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego, że w sprawie zakończonej ostateczna decyzją wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Nie bez znaczenia na sytuacje procesową strony ma zakreślony dyspozycją art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej termin do złożenia wniosku a mianowicie miesiąc od publikacji sentencji orzeczenia ETS w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

W sprawie niniejszej nie jest objęta sporem okoliczność, że orzeczenie ETS (C- 414/07) na które we wniosku o wznowienie powoływał się skarżący opublikowane zostało z zbiorze urzędowym dnia 21.II.2009r., zaś wyrok w pierwszej instancji zapadł dnia 17.II.2009r. Oczywistym zatem jest ( biorąc pod uwagę czasową sekwencje zdarzeń), że treść tego wyroku mającego zasadnicze znaczenie dla prawa podatnika odliczania podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej nie mogła być brana pod uwagę tak przez sąd orzekający w I instancji jak i przez organ, którego rozstrzygnięcie przez pryzmat legalności sąd ten kontrolował. Okoliczności tej w stanie faktycznym ustalanym przez organ podatkowy nie podnosił też podatnik. Z tego powodu naruszenia prawa w tym zakresie skarżąca Spółka nie podnosiła w złożonej skutecznie skardze kasacyjnej od rozstrzygnięcia WSA w Kielcach w sprawie ISA/Ke 20/09. Okoliczność ta nie będzie zatem przedmiotem badań Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na związanie tego Sądu podstawami kasacyjnymi opisanymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a.

Oznacza to w konsekwencji, że okoliczność uwzględnienia lub nie podatku naliczonego z wystawionych we wrześniu 2004r. faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów skarżącej Spółki nie była przedmiotem kontroli sądu. Tym samym w tym zakresie ( podobnie jak przy przesłance wznowienia opisanej w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. – wyrok NSA VSA 735/02 M.Prawny 2003/5/194) nie ma powagi rzeczy osądzonej.

Nie jest zatem trafne stanowisko organu, że wznowienie postępowania na podstawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 ord. pod. w toku toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na treść art. 170 ustawy z dnia 30.VIII.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr. 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a. nie jest możliwe. Konsekwencją zaistnienia tej przesłanki będzie bowiem to, że w sprawie wystąpi inny stan faktyczno-prawny co powoduje, że skutki prawne jej zaistnienia są podobne jak w przypadku zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Tak doktryna jak i orzecznictwo sądowe wypracowało pogląd, że tam gdzie mamy odczyniania z przesłanką nowych faktów i dowodów możliwe jest równoległe toczenie się postępowania zwykłego i wznowieniowego z uwagi na orzekanie w istocie w różnych stanach faktycznych (patrz orzeczenia ISA/Ke 198/08,ISA/GL 8/09, IFSK 518/05,ISA/Łd 744/07 – dostępne w bazie LEX ,Komentarz do ustawy Ordynacja Podatkowa LEXISNEXIS Wyd. 4 str.727). Oznacza to, że w takich przypadkach nie dochodzi do naruszenia zasady trwałości decyzji podatkowych.

Podnieść też na koniec należy, że strona wniosek o wznowienie postępowania mogła skutecznie złożyć jedynie w terminie określonym w art. 241 § 2 pkt 2 ord. pod. Umorzenie zatem postępowania prowadziło w istocie do pozbawienia strony jej ustawowego prawa do wznowienia postępowania tym bardziej, że zaszły wszystkie konieczne do jego wznowienia przesłanki. Umorzenie postępowania wznowieniowego w zaistniałej w sprawie sytuacji doprowadziłoby do sytuacji, że określona w art. 240 § 1 pkt 11 ord. pod. przesłanka wznowieniowa byłaby tylko martwym przepisem prawa, mimo oczywiście innej intencji ustawodawcy.

Z tych przyczyn stanowisko zaprezentowane przez organ należy uznać za nieprawidłowe. W konsekwencji należało uznać , że nie wystąpiła w sprawie przesłanka bezprzedmiotowości postępowania wznowionego. Na marginesie podnieść należy, że organ umarzając postępowanie na podstawie art. 208 § 1 ord. pod. wskazał w sentencji na jego niedopuszczalność, mimo, że ustawa pojęcia takiego nie zna.

Rozpoznając ponownie sporawe organ przeprowadzi postępowanie zmierzające do wydania jednej z decyzji określonej w art. 245 ord. pod. .

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a.