Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 954/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2 lit. a, art. 18 ust. 1, art. 22 ust. 3 lit. b
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Po 12/09 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września oraz listopad i grudzień 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. zasądza od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu) na rzecz adwokat A. R. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych wraz z należnym podatkiem od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej adwokata ustanowionego z urzędu.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Po 12/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. K. (dalej Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 października 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od marca do września oraz listopad i grudzień 2005 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Skarżący prowadził w 2005 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej u Skarżącego organ kontrolny stwierdził, że Strona w ramach tej działalności posługiwała się fakturami VAT nabycia oleju napędowego od nieistniejących podmiotów i na tej podstawie dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. Ustalono, że nieprawidłowości w bezpodstawnym obniżeniu podatku należnego dotyczą następujących podmiotów: a) "W." spółka z o.o. z siedziba w G. ul. W. [...]; b) Spółka jawna "E." w P., ul. S. [...]; c) K. S. – "K." w W., ul. M. [...]; d) W. S. B. ul. S. [...].

Odnośnie firmy W. organ kontroli ustalił, że przedłożone faktury zostały wystawione w imieniu spółki, która nie prowadziła handlu olejem napędowym. M. G. nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT, gdyż nie był zarejestrowanym podatnikiem tego podatku. Co do Spółki E. organ ustalił, że podmiot ten nie był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie składał deklaracji podatkowych. Stwierdzono, iż pod wskazanym adresem podmiot o tej nazwie nie działa. W stosunku do firmy K. prowadzona w niej kontrola ujawniła, że podmiot ten w 2005 r. nie dokonał żadnej transakcji ze Skarżącym. Faktura wystawiona została więc przez pomiot nieistniejący, który posłużył się firmą należącą do K. S. Zaś co do firmy B. W. S. ustalono na podstawie dokumentacji znajdującej się w Delegaturze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w K., że w czasie od 1 stycznia do 31 maja 2005 r. nie występują żadne dokumenty dotyczące nabycia przez Skarżącego oleju napędowego. Ponadto w pisemnym oświadczeniu W. S. podał, że działalność gospodarczą prowadził do 31 maja 2005 r., dodał też, że od tego czasu nie dokonywał żadnych zakupów i sprzedaży.

W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej jako rozporządzenie MF z 2004 r.) określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług od marca do września oraz od za listopad i grudzień 2005 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że w odniesieniu do spółki W. organ odwoławczy wskazał, że jest to podmiot nieistniejący. Nie uczestniczył on w rzeczywistym obrocie gospodarczym, gdyż transakcje sprzedaży paliwa dokonywane były przez M. G., który posługiwał się nazwą Spółki w celu firmowania własnej działalności. W stosunku do Spółki E. podniesiono, że jest to podmiot nieistniejący na co wskazuje to, iż pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności, ukrywając prawdziwe miejsce swej działalności. Następnie organ odwoławczy w całej rozciągłości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące przedsiębiorstwa K. i B. Podkreślono, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, iż B. był firmą nieistniejącą. Niewątpliwe jest jednak, że zakwestionowane faktury nie zostały wystawione przez W. S. W związku z tym organ podatkowy nie mógł uznać tych faktur za podstawę do obniżenia podatku należnego. Faktury dokumentują bowiem transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

Końcowo organ stwierdził, że postępowanie kontrolne wykazało, iż działania podatnika w zakresie wyboru kontrahenta ograniczyły się jedynie do aspektów formalno – prawnych. Podatnik nie podjął jednak żadnych działań w celu sprawdzenia faktycznego istnienia oraz możliwości prowadzenia działalności przez wymienione podmioty.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1.Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając jej naruszenie:

a) przepisów postępowania – w szczególności art.77 § 1, 2 i 4 oraz art.80 Kodeksu postępowania administracyjnego;

b) przepisów prawa materialnego, to jest § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia jako sprzecznych z Konstytucją RP; art.86 ust.1 i 2, art.88 ust.3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT – przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

c) przepisów proceduralnych art.121, art.122, art.180, art.181 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa)

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, a nie w sytuacji, gdy jedynym celem tego obrotu było uzyskanie należnych korzyści z obniżenia kwoty podatku należnego. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż wymienione podmioty nie były rzeczywistymi dostawcami oleju napędowego. Były zatem w rozumieniu wskazanych wcześniej przepisów podmiotami nieistniejącymi bądź stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

3.3. W ocenie Sądu podstawą odmiennej, niż zaskarżona, decyzji nie mogą być argumenty według których skarżący nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, iż faktury wystawione były przez podmioty nieistniejące. Organ odwoławczy zasadnie bowiem uznał, iż ilość zawieranych transakcji, telefoniczny sposób ich zawierania, dokonywanie płatności w gotówce, uzasadniały przyjęcie obowiązku sprawdzenia rzeczywistego istnienia tych kontrahentów. W szczególności należało sprawdzić czy we wskazanych miejscach prowadzą faktyczną działalność w zakresie handlu paliwem i czy dysponują technicznymi urządzeniami, które umożliwiają prowadzenie działalności. Skarżący w tym zakresie ograniczył się jedynie – jak twierdzi – do telefonicznego sprawdzenia istnienia wskazanych kontrahentów w urzędach skarbowych i w urzędach miasta.

3.4. Następnie WSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia nie był problem rejestracji kontrahentów jako podatników podatku VAT. Z tego powodu przytoczone w tym zakresie przez Skarżącego orzecznictwo sądowo-administracyjne nie ma znaczenia dla wyniku sprawy.

3.5. Końcowo Sąd pierwszej instancji odwołując się do orzecznictwa ETS zauważył, że m.in. w wyroku z 21 lutego 2006r. (C-255/02) stwierdzono, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Transakcje więc, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu a stanowią nadużycie prawa, nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia, jako sprzeczne z art. 2, art. 92, art. 190 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu, że do ich zastosowania wystarczające jest ustalenie, że kontrahent podatnika nie istnieje, a nie jest konieczne ustalenie okoliczności czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) oraz na podstawie naruszenia przepisów art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, poprzez nieuwzględnienie w toku prowadzonego postępowania orzecznictwa ETS i wykładni prawa wspólnotowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący wskazał, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie przeprowadziły postępowania dowodowego celem ustalenia, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa). Ponadto zdaniem Skarżącego, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma kwestia czy Skarżący mógł, przy zachowaniu ostrożności wymaganej w prowadzeniu działalności gospodarczej, zorientować się, że ma do czynienia z oszustwem podatkowym, skoro dostarczono mu wszystkie dokumenty rejestracyjne przedmiotowych firm. W ocenie Skarżącego nie uchybił on wspomnianej ostrożności i nie było okoliczności, które wskazywałyby, że ww. podmioty nie są zarejestrowanymi podatnikami VAT i nie prowadziły w 2005 r. działalności gospodarczej. Ponadto Skarżący podniósł, że w trakcie postępowania nie wykazano, by Strona wiedziała, iż ma do czynienia z podmiotami prowadzącymi nieuczciwie działania lub posługującymi się fałszywymi dokumentami lub pieczęciami, a tylko takie ustalenia mogłyby pozwolić organom podatkowym obciążyć daniną podatnika w tej sprawie.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zasądzenie na rzecz Kancelarii Adwokackiej kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ani w części ani w całości.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.3. Zgodnie z art.174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Strona skarżąca – w przeciwieństwie do skargi złożonej do Sądu pierwszej instancji - nie sformułowała w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego, wskazując – poprzez oparcie jej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - jedynie na naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r., art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, oraz naruszenie art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r., prowadzących do błędnych – zdaniem autora skargi kasacyjnej – ustaleń, że do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie jest konieczne ustalenie okoliczności czy podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług.

5.4. Przystępując zatem do oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nie sformułowania zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób bezsporny. Przy oparciu skargi kasacyjnej na przepisie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. uznać należy, że stan faktyczny został ustalony w sprawie w sposób niewadliwy, bowiem ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Tym samym za niepodważone należy uznać ustalenia, że w okresach rozliczeniowych, które są przedmiotem rozpoznania w tej sprawie - od marca do września oraz listopad i grudzień 2005 r. – Skarżący, który prowadził w 2005 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami, w ramach tej działalności – obniżając podatek należny o naliczony - posługiwał się fakturami VAT (wystawionymi przez: "W." sp. z o.o., Spółka jawna "E." w P., K. S. – "K." w W., W. S. B., B.) dokumentującymi transakcje, które nie miały faktycznie miejsca pomiędzy wykazanymi w nich stronami.

5.5. Bezskuteczność zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z jego wadliwego sformułowania wskazującego w jego treści oraz w uzasadnieniu skargi, iż na tle przesłanek szeregu przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem Strony Skarżącej naruszone przez ich błędną wykładnię, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej bowiem dowodzi, że wadliwa była wykładnia przywołanych przepisów prawa materialnego, a z treści zarzutu wynika raczej, że ich zastosowanie, co wynika z błędnego ustalania stanu faktycznego sprawy, poprzez nie przeprowadzenie przez organy postępowania dowodowego celem ustalenia czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Jednak odnośnie braku tych ustaleń, nie sformułowano żadnych zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, które podważałyby prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Tymczasem w orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67).

5.6. Oczywistym jest, że w podatku od towarów i usług kardynalną zasadą, której należy przestrzegać jest zasada neutralności, która wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącego normatywna zasadę, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Konieczność przestrzegania tej zasady wyrażają również orzeczenia ETS przytoczone w skardze kasacyjnej. Jednak zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność, niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział o fakcie tego oszustwa.

5.7. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że na podstawie, uprzednio art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993r., obecnie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

5.8. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).

5.9. Tymczasem w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. To samo wynika zresztą z przywołanego w skardze kasacyjnej art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje odnośnie jedynie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 Dyrektywy.

5.10. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

– są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,

– podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

– faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

5.11. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Z podanych wyżej powodów nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przez WSA art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, jak chodzi o fakturę, w której jako wystawca podany jest podmiot nieistniejący.

5.12. Bez znaczenia przy tym dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenia ETS, odnoszące się do całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie. W szczególności brak podstaw do wywodzenie przez składającego skargę kasacyjną pozytywnych skutków z tych orzeczeń, które dotyczyły tzw. "karuzeli podatkowej" (np. z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04), z możliwością odliczenia podatku naliczonego ze sfałszowanej faktury VAT, gdyż nie odnoszą się one do możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej – pod względem podmiotowym – fakturze VAT.

W przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury w sposób fałszywy dokumentują podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący transakcję, w celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia paliwa, czyniąc to w celu niewykrycia sprawcy oszustwa co do przedmiotu dostawy.

W przypadku natomiast oszustw "karuzeli podatkowej" sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. Jeden z uczestników takich transakcji zwykle znika, nie wywiązując się z obowiązków zapłaty podatku. Proceder ten dotyczy najczęściej towarów małych gabarytowo, o dużej wartości i trudno identyfikowalnych pod względem tożsamości. Okoliczności tychże spraw są zatem całkiem odmienne od okoliczności rozpatrywanej sprawy.

Ponadto, odnosząc się nawet do orzecznictwa ETS w tym zakresie, np. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04, Axel Kittel (C-439/04) przeciwko Belgii, oraz Belgia (C-440/04) przeciwko Recolta Recycling SPRL, stwierdzić należy brak podstaw do uznania uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż z obiektywnie ustalonych okoliczności tej sprawy wynika, że skarżący nie wykazał, że dochował należytej staranności przy tych transakcjach, przy której zachowaniu powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, co uniemożliwia skorzystanie przez niego z prawa do odliczenia podatku.

5.13. We wniesionej skardze kasacyjnej sformułowano nadto zarzut naruszenia § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w zw. z art. 2, art. 92, art. 190 i art. 217 Konstytucji, z czego wynika, że strona skarżąca kwestionuje normę tego przepisu z uwagi na brak przymiotu jego zgodności z Konstytucją. Z uwagi jednak na powyżej już zaprezentowane rozważania, zarzut ten również należy uznać za bezpodstawny.

Przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a Rozporządzenia M.F. z 27 kwietnia 2004 r, wydany w oparciu o ustawową delegację wynikającą z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT został wywiedziony wprost z normy wynikającej już z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jak już bowiem stwierdzono, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, podmiotu nieistniejącego w przypadku niniejszej sprawy – faktura taka, w świetle normy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

5.14. W świetle powyższego za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a Rozporządzenia M.F. z 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 2, art. 92, art. 190 i art. 217 Konstytucji RP, skoro ww. przepis rozporządzenia nie stanowił samoistnej podstawy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, stanowiąc powtórzenie normy wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a Rozporządzenia M.F. z 27 kwietnia 2004 r., wyrażający jedynie ustanowioną normę ustawową (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) - nie może być uznany za naruszający Konstytucję, a tym samym brak podstaw do stwierdzenia naruszenie w tym zakresie prawa materialnego określonego w skardze kasacyjnej.

5.16. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1 oraz art. 250 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. Pełnomocnikowi Skarżącego przyznano na jego wniosek wynagrodzenie oraz zwrot niezbędnych, udokumentowanych wydatków za zastępstwo prawne wykonywane w ramach prawa pomocy.