Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1511/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 305 (1,2,4), art. 285 § 1-2, art. 750, art. 659
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 1 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 lutego 2022 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.72.2021.1.JF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w H. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor, Organ) wniosek Z. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w H. (Skarżąca, Strona, Spółka, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu, a więc uprawnienia do posadowienia sieci wodociągowej i/lub kanalizacyjnej na gruncie niebędącym własnością Spółki, korzystania z obcej nieruchomości w celu wykonywania wszelkich czynności związanych z budową, rozbudową, przebudową, eksploatacją, konserwacją bądź naprawą tych sieci wraz z przyłączeniem nowych nieruchomości, w tym prawie czasowego zajęcia części nieruchomości obcej, powoduje powstanie po stronie Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej także "u.p.d.o.p.", "ustawa o CIT"). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Z. jest jednoosobową spółką Gminy H. (dalej jako: Gmina), wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania oraz jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina posiada 100% udziałów w Spółce.

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (36.00.Z wg klasyfikacji PKD). Następnie Wnioskodawca wskazał jak klasyfikowana wg klasyfikacji PKD jest pozostała Jego działalność. Jednocześnie wskazał, że faktyczny zakres działalności Spółki obejmuje zbiorowe dostarczanie wody i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie Gminy, w których znajduje się infrastruktura należąca do Spółki. W swojej działalności Spółka wykorzystuje infrastrukturę przesyłową obejmującą sieci wodociągowe i/lub kanalizacyjne przebiegające przez grunty o różnej charakterystyce praw własnościowych.

Na rzecz Wnioskodawcy osoby fizyczne będące właścicielami gruntów (grupa 7 zgodnie z treścią Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, tj. Dz. U. Nr 38, poz.454) ustanawiają służebność przesyłu w rozumieniu przepisu art. 3051 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.; dalej jako: Kodeks cywilny, Kc). W przypadku Spółki służebność polega na prawie korzystania z nieruchomości, a w szczególności na prawie posadowienia na tej nieruchomości obciążonej sieci wodociągowej oraz/lub sieci kanalizacyjnej oraz na prawie korzystania z nieruchomości obciążonej w pasie gruntu nad tymi sieciami (wodociągową i/lub kanalizacyjną) oraz w pasie wokół studni kanalizacyjnych, w celu wykonywania wszelkich czynności związanych z budową, rozbudową, przebudową, eksploatacją, konserwacją bądź naprawą tych sieci, z przyłączeniem nowych nieruchomości, w tym na prawie czasowego zajęcia części działki obciążonej, o ile będzie to uzasadnione wykonywaniem służebności przesyłu. W związku z powyższym ustanowiona służebność nie usprawnia pracy urządzenia przemysłowego, a jedynie zapewnia jego właściwą eksploatację. Przy czym ustanowienie służebności przesyłu następuje w formie aktu notarialnego nieodpłatnie i na czas nieoznaczony. Nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu ma miejsce między innymi w czterech poniżej opisanych przypadkach:

1. Podmiot zamierza przyłączyć się do sieci Spółki. W związku z tym wyraża zgodę na przebieg urządzeń wodociągowych przez działkę, której jest właścicielem. A to z kolei oznacza, że właściciel działki uzyskuje możliwość przyłączenia się do sieci i korzystania ze świadczonych usług Wnioskodawcy. Jednakże budowa przyłącza pozostaje w gestii podmiotu ustanawiającego służebność (tj. właściciela działki);

2. Ustanowienie służebności i budowa przyłącza następuje z inicjatywy właściciela nieruchomości, przy czym budowa przyłącza wykonywana jest przez Wnioskodawcę. Zatem właściciel nieruchomości nie otrzymuje wynagrodzenia za ustanowienie służebności, ale uzyskuje korzyść w postaci wykonania przyłącza wodociągowego i/lub kanalizacyjnego;

3. Podmiot po wybudowaniu sieci przekazuje odpłatnie wybudowaną sieć na majątek Spółki i ustanawia nieodpłatną służebność na gruncie, w którym umieszczone są przekazywane urządzenia. Powyższe pozwala Spółce na dostęp do urządzeń będących jej własnością, a właściciel gruntu nie ponosi kosztów związanych z eksploatacją urządzeń oraz ma możliwość korzystania z usług Spółki;

4. Spółka buduje przewody wodociągowe i kanalizacyjne przebiegające przez działkę, której właściciel zamierza w przyszłości przyłączenie do sieci wodociągowej. Przy czym nie korzysta na bieżąco z usług Spółki, ale uzyskuje możliwość przyłączenia się do sieci w przyszłości. Przy czym w takiej sytuacji ustanawiana służebność nie traci na wartości. Bowiem taka nieruchomość, na której przebiegają sieci przesyłowe (tzw. ,,działka uzbrojona") zyskuje w efekcie na wartości użytkowej, a więc ostatecznie powyższe podnosi jej wartość rynkową.

Wnioskodawca wskazał, że należy mieć na względzie, że nieruchomość nie traci na wartości, bowiem nie zostaje ograniczony sposób korzystania z niej, a w wyniku wykonania przyłącza wartość nieruchomości wzrasta. W zawieranych umowach w formie aktów notarialnych Wnioskodawca jest zobligowany do przywrócenia gruntu do stanu poprzedniego po każdorazowych pracach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu, a więc uprawnienia do posadowienia sieci wodociągowej i/lub kanalizacyjnej na gruncie niebędącym własnością Spółki, korzystania z obcej nieruchomości w celu wykonywania wszelkich czynności związanych z budową, rozbudową, przebudową, eksploatacją, konserwacją bądź naprawą tych sieci, wraz z przyłączeniem nowych nieruchomości, w tym prawie czasowego zajęcia części nieruchomości obcej, o ile będzie uzasadnione wykonywaniem służebności przesyłu, powoduje powstanie po stronie Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu, a więc uprawnienia do posadowienia sieci wodociągowej i/lub kanalizacyjnej na gruncie niebędącym własnością Spółki, korzystania z obcej nieruchomości w celu wykonywania wszelkich czynności związanych z budową, rozbudową, przebudową, eksploatacją, konserwacją bądź naprawą tych sieci, wraz z przyłączeniem nowych nieruchomości, w tym prawie czasowego zajęcia części nieruchomości obcej, o ile będzie uzasadnione wykonywaniem służebności przesyłu, nie powoduje powstanie po stronie Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Powyższe wynika bowiem z okoliczności powstania pomiędzy Spółką a właścicielem nieruchomości, na której posadowione zostały/zostaną urządzenia wodno-kanalizacyjne Spółki, stosunku prawnego o charakterze nieodpłatnym - wobec braku wiążących unormowań prawnych zobowiązujących strony takiego stosunku do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy, z punktu widzenia prawa podatkowego umowa o ustanowienie służebności przesyłu na podstawie art. 3051 Kodeksu cywilnego nie stanowi dla Spółki, na rzecz której tę służebność ustanowiono nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wnioskodawca jest zdania, że przy uwzględnieniu zasady pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (tj. nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy podatnik powinien mieć na względzie wygenerowanie przychodu podatkowego. Przy czym w analizowanych okolicznościach zaznaczyć należy, że Wnioskodawca nie zmienił charakteru czynności prawnej służebności przesyłu, bowiem zgodnie z postanowieniami Kodeksu cywilnego ustanowienie służebności ma charakter nieodpłatny, chyba, że ustanawia się ją na drodze sądowej.

Jednocześnie zdaniem Spółki należy mieć na względzie, że ustanowieniu służebności przesyłu towarzyszy ekwiwalentne świadczenie po stronie Wnioskodawcy na rzecz właścicieli nieruchomości. W związku z tym służebność ta ustanawiana jest zarówno z korzyścią dla Spółki, jak i dla samego właściciela nieruchomości (przyłączenie do sieci umożliwiające dostawy wody i kanalizacji). W stanie faktycznym wniosku wskazano, że służebność przesyłu umożliwia odbiorcy finalnemu korzystanie z sieci wodnokanalizacyjnej przez zainstalowane urządzenia. Wobec powyższego należy przyjąć za słuszne, że ustanowienie służebności przesyłu ma na celu zaspokojenie interesu właściciela danej nieruchomości. Ponadto, właściciel nieruchomości uzyskuje korzyść w postaci przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej bez poniesienia kosztów związanych z eksploatacją urządzeń (sytuacja 3 opisana w stanie faktycznym). Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że kolejną zaletą ustanowienia służebności przesyłu dla właściciela nieruchomości nie będzie polegała jedynie na samym przyłączeniu należącej do niego nieruchomości do sieci umożliwiającej na jego rzecz dostawy wody, co z reguły powoduje wzrost atrakcyjności nieruchomości, ale także na poniesieniu obniżonych kosztów tego przyłączenia.

Końcowo, Wnioskodawca podkreślił, że prawidłowość jego stanowiska potwierdza bogata i najświeższa linia orzecznicza, w tym wyrok WSA z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1613/19.

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2021 r. Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ po przywołaniu treści art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 4 i 4d, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p., wskazaniu co składa się na służebność przesyłu, uznał, że ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu, a więc prawa korzystania z nieruchomości, a w szczególności prawa posadowienia na tej nieruchomości sieci wodociągowej oraz/lub sieci kanalizacyjnej oraz prawa korzystania z nieruchomości obciążonej w pasie gruntu nad tymi sieciami (wodociągową i/lub kanalizacyjną) oraz w pasie wokół studni kanalizacyjnych, w celu wykonywania wszelkich czynności związanych z budową, rozbudową, przebudową, eksploatacją, konserwacją bądź naprawą tych sieci, z przyłączeniem nowych nieruchomości, w tym prawa czasowego zajęcia części działki obciążonej, spowoduje uzyskanie przez tę Spółkę przysporzenia majątkowego. Przysporzenie to ma, konkretny wymiar finansowy, a jego wartością jest kwota, jaką Spółka jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne zapłaciliby na rzecz właścicieli gruntów obciążonych służebnością. Taka sytuacja powoduje konieczność wykazania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, tym samym dojdzie do zwiększenia dochodów/zmniejszenia strat Spółki powodującego jednocześnie zwiększenie dochodów/zmniejszenie strat Wnioskodawcy (tak też uznał NSA w wyroku z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10).

Oceniając przedstawiony stan faktyczny Organ wskazał, że opisana w nim służebność przesyłu daje Spółce jako uprawnionej, aczkolwiek w pewnym ograniczonym zakresie, władztwo nad cudzą nieruchomością. Z drugiej strony ogranicza prawa własności właściciela nieruchomości przez ustanowienie trwałego obowiązku znoszenia przez niego w sferze, w której może być wykonywana własność, stanu ukształtowanego jego oświadczeniem woli lub aktem notarialnym. Ponadto z wniosku nie wynika, aby właściciele obciążonych nieruchomości otrzymali od Spółki w związku z ustanowieniem służebności przesyłu świadczenie ekwiwalentu. Powyższe prowadzi, zdaniem Organu, do wniosku, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenia. W wyniku ustanowienia na rzecz Spółki służebności przesyłu, Spółka uzyskała konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na umożliwieniu jej prowadzenie działalności gospodarczej związanej z dostarczaniem usług wodociągowo-kanalizacyjnych. Korzyść tę Spółka uzyskała bezpłatnie. Spełnione zatem zostały przesłanki uzyskania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Tym samym dojdzie do zwiększenia dochodów/zmniejszenia strat Spółki powodującego jednocześnie zwiększenie dochodów/zmniejszenie strat Wnioskodawcy.

Pismem z dnia 16 maja 2021 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora z dnia 21 kwietnia 2021 r. zarzucając jej rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że:

- Skarżąca w wyniku ustanowienia na jej rzecz służebności przesyłu uzyskała konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na umożliwieniu jej prowadzenie działalności gospodarczej związanej z dostarczaniem usług wodociągowo-kanalizacyjnych,

- Strona uzyskała bezpłatnie korzyść,

- ustanowienie na rzecz Skarżącej nieodpłatnej służebności przesyłu, tj. uprawienia do posadowienia sieci wodociągowej i/łub kanalizacyjnej na gruncie niebędącym własnością Spółki oraz korzystania z obcej nieruchomości w celu wykonywania wszelkich czynności związanych z budową, rozbudową, przebudową, eksploatacją, konserwacją bądź naprawą tych sieci, wraz z przyłączeniem nowych nieruchomości, w tym prawie czasowego zajęcia części nieruchomości obcej, o ile będzie uzasadnione wykonywaniem służebności przesyłu, powoduje powstanie po stronie Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., czego skutkiem będzie zwiększenie dochodów/zmniejszenie strat Skarżącej powodujące jednocześnie zwiększenie dochodów/zmniejszenie strat Strony Skarżącej.

Z uwagi na powyższe Strona Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz uznanie stanowiska prezentowanego przez Skarżącą we wniosku za prawidłowe oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że okolicznością kluczową dla podatkowych konsekwencji analizowanej służebności przesyłu, lecz niewłaściwie rozstrzygniętą przez Organ w skarżonej interpretacji, jest uznanie, że Strona Skarżąca uzyskała konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na umożliwieniu jej prowadzenia działalności gospodarczej związanej z dostarczaniem usług wodociągowo-kanalizacyjnych, a tym samym przyjęcie przez Organ, że ustanowienie służebności w analizowanym przypadku stanowi świadczenie nieekwiwalentne, a w konsekwencji generujące przychód w myśl art 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Spółka podniosła, że w stanie faktycznym wniosku wyraźnie podkreślono, że właściciele nieruchomości w zamian za ustanowienie na rzecz Strony nieodpłatnej służebności przesyłu otrzymają świadczenie ekwiwalentne, do czego Organ nie odniósł się w treści rozstrzygnięcia zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Skarżącej nie sposób uznać, że właściciele nieruchomości (ustanawiając nieodpłatną służebność przesyłu na swoich gruntach) nie uzyskują konkretne świadczenie wzajemne. A zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem Organu, że właściciele obciążonych nieruchomości nie otrzymali od Skarżącej w związku z ustanowieniem służebności przesyłu świadczenia ekwiwalentu.

Ponadto Skarżąca jest zdania, że nawet w przypadku uznania, że po jej stronie powstała korzyść majątkowa (poprzez umożliwienie przez właścicieli nieruchomości prowadzenie przez nią działalności gospodarczej), to nie można całkowicie wykluczyć, że po stronie właścicieli nieruchomości nie doszło do otrzymania świadczenia od Skarżącej. Należy mieć na względzie, że w efekcie dwustronnych porozumień (tj. zawartej przez strony umowy w formie aktu notarialnego) strony otrzymują wzajemne świadczenia.

Strona skarżąca wskazała, że w analizowanych okolicznościach ciąży na niej zobowiązanie do świadczenia wzajemnego na rzecz właścicieli nieruchomości (np. umożliwienie właścicielom nieruchomości korzystania z urządzeń wodno-kanalizacyjnych, korzystanie z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej). W związku z tym Strona nie zgadza się zatem ze stwierdzeniem Organu, że w związku z ustanowieniem nieodpłatnej służebności przesyłu uzyskała korzyść bezpłatnie (tj. bez wynagrodzenia).

Skarżąca wskazała również, że dla celów podatkowych nie ma znaczenia nazwanie umowy nieodpłatną, lecz jej charakter, tzn. czy rzeczywiście dotyczy otrzymania przez podatnika nieodpłatnych świadczeń. Powyższe prowadzi do wniosku, że użyte w art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. sformułowanie "otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto Dyrektor wniósł o rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy nieodpłatne ustanowienie na rzecz Skarżącej służebności przesyłu oraz prawa do władania (korzystania) nieruchomościami obcymi w celu utrzymania i rozwoju sieci wodociągowej i/lub kanalizacyjnej stanowi dla niej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych "nieodpłatne świadczenia" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W tym względzie zasadnie Skarżąca wskazała na wyrok tut. Sądu z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1613/19, który to wyrok Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w pełni podziela i rozważania w nim poczynione (prezentowane wielokrotnie w orzecznictwie – wskazanie wyroków patrz niżej) przyjmuje jako własne, mając w szczególności na uwadze to, że skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dn. 16 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2936/20).

Służebność przesyłu oraz służebność gruntowa, stanowiące formy ograniczonych praw rzeczowych, są instytucjami prawa cywilnego, regulowanymi w Kc. Zgodnie z art. 3051 Kc, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Stosownie natomiast do art. 285 § 1 Kc nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa). Istotne znaczenie ma to, że służebność gruntowa może mieć jedynie na celu zwiększenie użyteczności nieruchomości władnącej lub jej oznaczonej części (art. 285 § 2 Kc). Zastrzeżenie to, poprzez odesłanie zawarte w art. 3054 k.c., należy również odnieść do służebności przesyłu. Ustanowienie służebności przesyłu, jak i służebności gruntowej może mieć charakter nieodpłatny, bądź odpłatny. Owa nieodpłatność dotyczy w zasadzie służebności ustanowionych w drodze umowy. Z natury rzeczy, w przypadku braku zgody właściciela nieruchomości na ustanowienie służebności przesyłu, jej ustanowienie przez sąd, determinuje odpłatny charakter takiej służebności (wynika to zresztą wprost z treści art. 3052 § 1 Kc).

Zauważyć w tym miejscu wypada, że w przypadku przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej lub podobną, podejmujących przedsięwzięcia polegające na wbudowaniu lub zlokalizowaniu na gruntach osób trzecich, urządzeń stanowiących własność tychże przedsiębiorców, właściwą formą prawną umożliwiającą realizację tych zadań, jest konstrukcja służebności przesyłu. Jednakże w okresie sprzed wejścia w życie nowelizacji z 30 maja 2008 r., na gruncie Kc przypadki mieszczące się w przedmiotowym zakresie stosowania instytucji służebności przesyłu były rozwiązywane w praktyce poprzez odpowiednie stosowanie przepisów o służebności gruntowej (w tym służebności drogi koniecznej). Niezależnie wszakże od rodzaju wykorzystywanej przez przedsiębiorcę formy prawnej służebności, okoliczność ta nie wywołuje odmiennych skutków na gruncie ustawy podatkowej, tj. w kontekście treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Jak zatem, w świetle przytoczonych regulacji, winna wyglądać odpowiedź na pytanie czy w realiach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, nieodpłatne uzyskanie przez skarżącą służebności przesyłu oraz pozostającego z nią w ścisłym związku prawa do władania (korzystania z) nieruchomościami obcymi w celu utrzymania i rozwoju sieci wodociągowej i/lub kanalizacyjnej stanowi bądź nie nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.?

W pierwszej kolejności przypomnieć wypada, że w kwestiach tych wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. Zapatrywania sądu kasacyjnego nie były jednak jednolite. Np. w wyrokach z 12 lutego 2013 r., II FSK 1246/11 oraz II FSK 1248/11, z 16 czerwca 2011 r., II FSK 788/10, z 21 czerwca 2017 r., II FSK 1546/15, z 25 kwietnia 2019 r., II FSK 1309/17, NSA wyraził pogląd, że prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. prowadzi do uznania, że z tytułu ustanowienia umownie nieodpłatnej służebności przesyłu, podmiot uprawniony z tego tytułu uzyskuje przychód podatkowy z nieodpłatnego świadczenia. Przeciwne stanowisko (zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 3051 k.c. nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.), prezentowane jest m.in. w wyrokach NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 1717/11, z 12 kwietnia 2018 r., II FSK 882/16, z 29 września 2017 r., II FSK 2541/15, z 20 września 2017 r., II FSK 2217/15, z 18 maja 2017 r., II FSK 1133/15, z 3 lutego 2016 r., II FSK 3341/13, z 24 marca 2015 r., II FSK 503/13, z 25 września 2013 r., II FSK 2642/11 i w ww. wyroku NSA z dn. 16 marca 2021 r., II FSK 2936/20.

Strona w złożonym wniosku zajęła stanowisko wpisujące się w poglądy prezentowane w drugiej grupie orzeczeń. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę zapatrywania te podziela, aprobując zarazem konstatacje poczynione przez składy orzekające NSA w drugiej grupie orzeczeń. Za celowe uznać też należy odwołanie się do argumentacji przytoczonej w tych wyrokach.

Sytuacja opodatkowania przychodu z tytułu "rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie ", uregulowana jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1- 4 u.p.d.o.p. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że "przychodem (...) są w szczególności: wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie". Z przepisu tego wynikają trzy zdarzenia, wywołujące powstanie przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.o.p., a mianowicie: (a) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, (b) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie praw, (c) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie innych świadczeń. W art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał cztery zdarzenia, powodujące zaistnienie nieodpłatnego świadczenia, wskazując sposób jego obliczenia. Zaliczył do nich następujące przedmioty: (a) usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia, (b) usługi zakupione, (c) udostępnienie lokalu, (d) pozostałe przypadki. Z powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że żaden z przypadków (a-d) nie odnosi się wprost do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw. Zarówno świadczenie usług, jak i udostępnienie lokalu, związane są z zawarciem albo umowy o świadczenie usług (art. 750 Kc), albo z zawarciem umowy najmu (art. 659 Kc), czy też bezumownym świadczeniem usług albo bezumownym udostępnieniem lokalu. Ostatni przypadek, tzw. "pozostałe przypadki" jest pojęciem nieostrym i przez to trudno definiowalny, jednakże z uwagi na przedmiotowy zakres art. 12. ust. 1 pkt 2 Updop i użycie w nim określenia "otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" przyjąć należy, że owe "pozostałe przypadki" obejmują sposób obliczenia wartości tego przedmiotu nieodpłatnego świadczenia rzeczy lub praw (por. wyrok NSA z 24 marca 2015 r., II FSK 503/13).

W powołanym wyżej art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w odniesieniu do "rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie", ustawodawca nie używa wprost określenia "świadczenie". Z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. można wprawdzie odczytać, że "rzeczy i prawa otrzymywane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie " są rodzajem świadczenia, jednak normatywny charakter tego rozwiązania powinien mieć wpływ na sposób rozumienia tego pojęcia. Jest bowiem charakterystyczne to, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. był zmieniony wielokrotnie. Powstaje zatem pytanie, jak rozumieć pojęcie "rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie" w przypadku ustanowienia w drodze umowy służebności przesyłu pod tytułem nieodpłatnym oraz prawa do władania (korzystania), również nieodpłatnie, nieruchomościami obcymi w celu utrzymania i rozwoju sieci wodociągowej i/lub kanalizacyjnej.

Jak już zaznaczono nie budzi wątpliwości to, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu, zgodnie z art. 3051 Kc może być ustanowiona odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Wynika to z faktu, że powołany przepis kwestii tej nie przesądza, a nawet nie czyni z niej essentialia negotii (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., II FSK 1717/11). W odniesieniu do nabycia tej służebności przez zasiedzenie - w uzasadnieniu do projektu zmian w ustawie Kodeks cywilny, druk nr 74 Sejmu RP VII kadencji (pkt 11) wskazano, że "w uchwale SN z dnia 7 października 2008 r., III CZP 89/08, wyjaśniono, że przed ustawowym uregulowaniem służebności przesyłu (art. 3051-3054 Kc) dopuszczalne było nabycie w drodze zasiedzenia służebności, odpowiadającej treści służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa, to stanowisko to - jak wskazano-daje podstawę do przyjęcia, że okres posiadania służebności o treści odpowiadającej służebności przesyłu (art. 352 Kc), jaki upłynął przed dniem 3 sierpnia 2008 r. (data wejścia w życie art. 3051 – 3054 Kc), zalicza się do okresu prowadzącego do nabycia służebności przesyłu przez zasiedzenie. Ponieważ nabycie służebności w drodze zasiedzenia następuje "nieodpłatnie", możliwości doliczenia do czasu zasiedzenia służebności przesyłu całego okresu posiadania służebności, odpowiadającej treści służebności przesyłu przed 3 sierpnia 2008 r., mogłoby godzić w konstytucyjną ochronę własności, dlatego w projekcie zaproponowano, wzorem art. 10 ustawy z dnia 28 maja 1990 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 55, poz. 321), aby możliwe było doliczenie okresu posiadania takiej służebności nieprzekraczającego połowy czasu posiadania, potrzebnego do nabycia służebności w drodze zasiedzenia, a to oznacza, że w zależności od dobrej czy złej wiary, byłby to okres 10 lub 15 lat".

W związku z powyższym nie budzi wątpliwości to, że nabycie służebności przesyłu w drodze zasiedzenia (art. 3054 K. w związku z art. 292 Kc i art. 172 § 1 i 2 Kc) jest nabyciem zawsze nieodpłatnym. Powołane wyżej przepisy w ogóle nie mówią ani o odszkodowaniu, ani o wynagrodzeniu za ten rodzaj nabycia. Jak już zauważono jedynie ustanowienie służebności przesyłu w drodze orzeczenia sądowego (jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kc) powinno nastąpić za odpowiednim wynagrodzeniem (art. 3052 § 1 Kc). W piśmiennictwie (zob. S. Grzybowski (w:) System Prawa Cywilnego. Część ogólna (red. S. Grzybowski), Ossolineum 1985, s. 497; Z. Radwański, System Prawa Prywatnego, Tom 2, Prawo cywilne-część ogólna, INP PAN, Warszawa 2002, s. 202-203) przyjmuje się, że podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne opiera się na tym, czy - i jakie - essentialia negotii zostały określone w odpowiednich przepisach prawa, czy korzyść majątkową ma uzyskać tylko jedna, czy też obie strony umowy.

Z kolei prawo do władania (korzystania z) nieruchomościami obcymi w celu utrzymania i rozwoju sieci sieci wodociągowej i/lub kanalizacyjnej wpisuje się w zakres przedmiotowy służebności przesyłu. Skoro bowiem służebnością przesyłu jest prawo polegające na obciążeniu nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kc, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń, to winno się również uwzględniać utrzymanie tychże urządzeń, ich rozwój i ewentualną naprawę.

Powstaje więc pytanie, czy ustawodawca podatkowy konstruując art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. uwzględniał cywilistyczny podział na czynności prawne odpłatne i nieodpłatne, czy też nie, a jeżeli uwzględniał, to czy objął nim wszystkie czynności prawne nazwane i nienazwane bez względu na to:

1) czy były to czynności odpłatne, a strony nadały im charakter nieodpłatny,

2) czy były to czynności odpłatne i nieodpłatne, a strony wybrały nieodpłatny ich charakter, realizując zasadę swobody umów,

3) czy też tylko czynności z natury rzeczy nieodpłatne.

Oczywiście można twierdzić, że ustawodawca nie uwzględnił powyższego podziału, gdyż kierując się zasadą autonomii prawa podatkowego przyjął, że każda czynność prawa cywilnego, każde zdarzenie prawne, czy zdarzenie gospodarcze, o ile jest nieodpłatne, podlega opodatkowaniu i zasada swobody umów nie ma tu zastosowania. W tym jednak przypadku należałoby wskazać podstawę prawną do takiego działania ustawodawcy. Tak można byłoby powiedzieć także w stosunku do nabycia służebności przesyłu na podstawie nieodpłatnej umowy, czy ugody sądowej, ale już nie w odniesieniu do czynności procesowej, jaką jest nabycie jej z mocy prawa (orzeczenie sądu ma tylko charakter deklaratoryjny) w trybie zasiedzenia, które zawsze ma charakter nieodpłatny. W tym ostatnim przypadku można byłoby też twierdzić, że wzorem art. 1 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043) ustawodawca podatkowy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pod pojęciem "nieodpłatnego świadczenia" w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. opodatkował też nabycie rzeczy i praw tytułem zasiedzenia. Rzecz jednak w tym, że w ustawie o podatku od spadków i darowizn przedmiot opodatkowania został wskazany wprost i konkretnie, w sposób wyraźny-do czego ustawodawca ma zawsze prawo i obowiązek (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), a w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotowego zakresu opodatkowania "nieodpłatnych świadczeń" należy poszukiwać, dokonując wykładni pojęć nieostrych, np. "pozostałe przypadki" (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., II FSK 1717/11). Uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie "rzeczy i prawa otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi.

Służebność przesyłu w istocie doprowadzić ma do zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej, w związku z realizacją koniecznych zadań mieszczących się w sferze użyteczności publicznej (doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej itp.), niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania infrastruktury mieszkaniowej, gospodarczej i in. Wprowadzenie do gruntu urządzeń zapewniających realizację tychże funkcji służyć wszak może również właścicielowi nieruchomości obciążonej. Stąd też trudno tu mówić o "wzbogaceniu" przedsiębiorcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., skoro ustanowienie służebności jest konieczne dla zapewnienia właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kc. Należy też zauważyć, że ceny dostaw energii elektrycznej mają w Polsce charakter regulowany. Uzyskane przez przedsiębiorcę uprawnienie nie może być identyfikowane ze zdarzeniami wymienionymi w art. 12 ust. 6 pkt 1 – 4 u.p.d.o.p., w tym z takimi świadczeniami, jak nieodpłatne korzystanie przez spółkę z kapitału w związku z opóźnieniem w wypłacie dywidendy.

Reasumując stwierdzić należy, że strona, prezentując własne stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dokonała prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., uwzględniając specyfikę nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu a także fakt, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu ze swej istoty prawnej może być także czynnością nieodpłatną.

Powyższe wywody, z przyczyn wskazanych wcześniej, znajdują również zastosowanie do akcesoryjnego wobec służebności przesyłu prawa władania (korzystania z) obcą nieruchomością w celu wykonywania wszelkich czynności związanych z budową, rozbudową, przebudową, eksploatacją, konserwacją bądź naprawą tych sieci wraz z przyłączeniem nowych nieruchomości.

W związku z powyższym Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329) – dalej p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny przyjmie wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zaprezentowaną w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 Ppsa. Na koszty w wysokości 697 zł składały się wpis od skargi 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł obliczone na podstawie § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 z późn. zm.).