Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 86/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 68,  art. 42a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2014 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) stwierdza, że uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – R. S.A., 12 marca 2012 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując stan faktyczny wyjaśnił, że w ramach prowadzonej działalności wydaje karty debetowe i kredytowe. W celu zaś zwiększenia satysfakcji i lojalności swoich klientów Skarżący wprowadza dla nich programy premiowe i akcje promocyjne, w ramach których umożliwia klientom użytkownikom kart debetowych i kredytowych otrzymywanie premii za podejmowanie działań określonych regulaminami akcji promocyjnych.

Użytkownicy kart, dokonując zakupów u określonych partnerów, z którymi Skarżący organizuje akcje promocyjne, otrzymują premie o wysokości stanowiącej odsetek wartości zakupów dokonanych przy użyciu dedykowanych kart debetowych i kredytowych. Kwota premii ustalana jest zgodnie z regulaminem danej akcji. Skarżący uznaje kwotą premii rachunki bankowe (kartowe) klientów, którzy spełnili warunki określone w regulaminach. Przyznanie premii nie ma charakteru konkursowego. Nie jest także wynikiem przypadku. Wszyscy klienci, którzy spełnili określone warunki otrzymują premię w formie bezpośredniego zwrotu środków pieniężnych na konto (tzw. cashback). Naliczanie premii może następować w okresach rozliczeniowych (miesięcznych lub kwartalnych) albo jednorazowo na zakończenie danej akcji promocyjnej. Kwota premii w danym okresie rozliczeniowym nie przekracza 760 zł. Najczęściej również stosowne zapisy regulaminów akcji promocyjnych uniemożliwiają wypłatę w kwocie wyższej niż wskazana.

Skarżący zadał pytanie, czy świadczenia dokonywane na rzecz klientów w ramach przedstawionego schematu programów promocyjnych stanowią nagrody uzyskane w związku ze sprzedażą premiową w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) – dalej: "u.p.d.o.f.", i w przypadku spełnienia wymagań wynikających z tej ustawy – korzystają ze zwolnienia z opodatkowania?

W ocenie Skarżącego, programy promocyjne spełniają warunki z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., pozwalające zakwalifikować wypłacane w ich ramach nagrody jako nagrody związane ze sprzedażą premiową, korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Premie nie przekraczają 760 zł, a akcje promocyjne skierowane są do osób niebędących przedsiębiorcami, dokonujących zakupów we własnym imieniu.

Ponieważ u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia "sprzedaż premiowa", Skarżący za zasadne uznał odwołanie się do definicji umowy sprzedaży z art. 535 Kodeksu cywilnego ("k.c.") i słownikowego znaczenia pojęcia "premia". Wywiódł, że "sprzedaż premiowa" to umowa sprzedaży, zawarta między sprzedawcą a kupującym, połączona z przyznaniem premii kupującemu przez sprzedawcę.

Skarżący podniósł, że z uwagi na charakter świadczonych przez niego usług, premiowana będzie intensywność użycia kart kredytowych i płatniczych objętych promocją. Regulamin nagradzania przewiduje przyznanie premii za określone zachowanie – zakupy u jego partnerów, wskazanych w regulaminie. Premia nie jest związana z elementem rywalizacji pomiędzy uczestnikami promocji. Zostanie ona przyznana każdemu jej klientowi, spełniającemu warunki promocji. De facto istnieje gwarancja otrzymania nagrody przez klienta po spełnieniu przez niego określonych warunków oznaczonych przez podmiot prowadzący sprzedaż premiową.

Odnosząc się do kwestii jednorazowości wypłacanych nagród Skarżący wyjaśnił, że okres rozliczeniowy (np. miesiąc lub kwartał) będzie traktowany jako pojedynczy okres, w ciągu którego klient będzie mógł wziąć udział w sprzedaży premiowej i po spełnieniu określonych warunków otrzymać jednorazową nagrodę za ten okres. Każdy następny okres rozliczeniowy będzie kolejnym etapem sprzedaży premiowej, za który klient będzie mógł uzyskać nagrodę pieniężną. Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżący wskazał interpretacje indywidualne wydane w podobnych sprawach.

W interpretacji indywidualnej z 29 maja 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącego uznał za prawidłowe.

Aktem zatytułowanym "Zmiana Interpretacji Indywidualnej" z 16 października 2013 r., Minister Finansów z urzędu zmienił interpretację indywidualną z 29 maja 2012 r. stwierdzając, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe.

Przytoczył treść przepisów u.p.d.o.f., tj. art. 9 ust. 1 (przedmiot opodatkowania), art. 11 ust. 1 (przychody) i art. 21 ust. 1 pkt 68 (zwolnienie z podatku wygranych w konkursach i grach oraz nagród związanych ze sprzedażą premiową). Zgodził się ze Skarżącym, że zastosowanie tego zwolnienia wymaga, aby nagroda była związana ze sprzedażą premiową, jednorazowa wartość nagrody nie przekraczała 760 zł, a sprzedaż premiowa nie dotyczyła nagród otrzymanych przez osoby w związku z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą.

Z uwagi na brak normatywnej definicji pojęcia "sprzedaż premiowa", Minister Finansów odwołał się do art. 353 k.c., definiującego umowę sprzedaży. Przytoczył również treść art. 725 k.c. określającego umowę rachunku bankowego.

Jego zdaniem, nagroda związana ze sprzedażą premiową występuje, gdy dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży, czyli przeniesienia własności rzeczy. Umowa rachunku bankowego bądź umowa rachunku karty kredytowej nie są tożsame z umową sprzedaży. Zawierając z klientem umowę rachunku bankowego lub rachunku karty kredytowej, Skarżący nie przenosi na klienta własności rzeczy, a jedynie świadczy usługi, do których zobowiązał się w umowie. Cashback to bezpośredni zwrot środków pieniężnych, które Skarżący w ramach akcji promocyjnej wypłaca klientom w związku z używaniem przez nich kart płatniczych i kredytowych do płacenia za zakupy związane z umową rachunku bankowego (kartowego) klienta. Otrzymywane przez klientów Skarżącego zwroty środków pieniężnych są ściśle związane z usługami bankowymi. Skarżący nie zawiera z klientami umowy sprzedaży.

Minister Finansów zajął zatem stanowisko, że art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku. Wypłacanej przez Skarżącego premii (cashback) nie można uznać za nagrodę związaną ze sprzedażą premiową. Dokonanie przez Skarżącego takiego zwrotu powoduje powstanie po stronie osób, które go otrzymały, przychodu kwalifikowanego do innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej.

Na Skarżącym ciąży natomiast obowiązek przekazania podatnikowi oraz właściwemu dla podatnika urzędowi skarbowemu, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, informacji podatkowej PIT-8C o wysokości uzyskanego przychodu z innych źródeł (art. 42a u.p.d.o.f.).

Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącego interpretacji indywidualnych, Minister Finansów stwierdził, iż dotyczą one konkretnych stanów faktycznych i tym samym ich postanowień nie można wprost zastosować w sprawie wszczętej wnioskiem Skarżącego. Jeżeli zaś zostaną uznane za nieprawidłowe, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej będą zmienione z urzędu.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zmianie interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na zmianę interpretacji indywidualnej Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie art. 121 w zw. z art. 14h i art. 14c Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz art. 14e § 1 tej ustawy przez uznanie, że zachodzą przesłanki uzasadniające zmianę interpretacji z 29 maja 2012 r. Skarżący zarzucił również błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., skutkującą uznaniem, iż przyznawane klientom premie z tytułu podejmowania działań określonych stosownymi regulaminami akcji promocyjnych, nie stanowią sprzedaży premiowej w rozumieniu tego przepisu.

Skarżący podniósł, że interpretacja z 29 maja 2012 r. została zmieniona, chociaż nie zmieniły się przepisy, na podstawie których ją wydano oraz istnieje bogate orzecznictwo sądowe potwierdzające jego stanowisko i stanowisko zajęte w tej interpretacji. Tym samym naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych. Ponadto Minister Finansów obowiązany był wziąć pod uwagę interpretacje i orzecznictwo wskazane we wniosku o wydanie interpretacji oraz interpretacje wydawane ogólnie na gruncie analizowanych przepisów.

Dokonując zmiany interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej, Minister Finansów powinien przedstawić argumenty przemawiające za zmianą stanowiska przedstawionego w pierwotnej interpretacji i dokonać dogłębnej analizy wskazanego w tym przepisie orzecznictwa. W zaskarżonej interpretacji tego nie uczynił i wydał interpretację stojącą w opozycji do poglądów prezentowanych w orzecznictwie.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Skarżący podniósł, że wskazany przez Ministra Finansów art. 353 k.c. nie definiuje pojęcia "sprzedaż", a "umowę sprzedaży". Błędne oraz naruszające zasady wykładni literalnej i zasadę autonomii prawa podatkowego było zatem odwołanie się wyłącznie do tego przepisu z pominięciem znaczenia potocznego pojęć "sprzedaż" i "premia". W pojęciu zaś powszechnym "sprzedaż" to oddanie towarów lub usług za określoną sumę pieniędzy, a premia to nagroda za coś, mająca zachęcić do czegoś osobę nagradzaną. Dopiero łączne odczytanie obu tych znaczeń powinno doprowadzić do zakreślenia znaczenia językowego terminu "sprzedaż premiowa", a mianowicie, iż jest to nagroda otrzymywana z tytułu zakupu towarów lub usług. Ma ona zachęcać otrzymującego do korzystania z usług Skarżącego.

Gdyby ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. chciał się odnieść do "umowy sprzedaży", zawarłby takie odniesienie wprost w treści tego przepisu, jak to uczynił w art. 23g ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Pojęcia użyte w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nie powinny być dokonywane w oderwaniu od pozostałych przepisów tej ustawy oraz jej wewnętrznej systematyki. Skarżący wskazał przy tym art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który definiuje sprzedaż jako sprzedaż towarów oraz usług.

Skarżący uważa, że art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. wymienia różne formy "promocji" danego przedsiębiorcy, w ramach których mogą być realizowane określone świadczenia na rzecz klientów (potencjalnych klientów) i takie nagrody będą zwolnione z podatku (z wyjątkiem osób otrzymujących je w związku z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą). Nieuzasadnione byłoby różnicowanie konsekwencji podatkowych dla osób fizycznych otrzymujących nagrodę od okoliczności, czy przedsiębiorca przyzna te świadczenia w związku ze sprzedażą towarów, czy też ze świadczeniem usług.

Zdaniem Skarżącego, przyjęcie poglądu Ministra Finansów prowadziłoby także do nierównego traktowania podatników z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności, ponieważ podmioty sprzedające towary mogłyby przyznawać swoim klientom różnego rodzaju świadczenia w ramach sprzedaży premiowej uatrakcyjniając tym samym swój obraz na rynku i nie powodując po stronie klientów obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu otrzymanych świadczeń, podczas gdy świadczenia przyznawane przez podmioty świadczące usługi nie byłyby kwalifikowane jako sprzedaż premiowa, co powodowałoby po stronie ich klientów obowiązek rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu, a na te podmioty nałożony zostałby obowiązek z art. 42a u.p.d.o.f.

Na poparcie swojego stanowiska merytorycznego Skarżący wskazał wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Warszawie z 20 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2249/12 oraz WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1416/12 i z 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 864/13.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyjaśnił, iż powodem zmiany interpretacji jest jej nieprawidłowość. Interpretacja z 29 maja 2012 r. była nieprawidłowa, ponieważ przedstawiono w niej błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Zdaniem Ministra Finansów, nie istnieje odmienność znaczeniowa pojęć "sprzedaż" i "umowa sprzedaży". Definicja umowy sprzedaży (art. 353) znajduje w Księdze trzeciej "Zobowiązania", Tytule XI "Sprzedaż". Dla ustawodawcy pojęcia te są więc tożsame.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została zmiana interpretacji indywidualnej w przedmiocie zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych do wypłacanych użytkownikom kart kredytowych i kart debetowych premii, których wysokość stanowi odsetek wartości zakupów dokonanych przy użyciu tychże kart.

Skarżący uważał, że premie te, otrzymywane przez jego klientów w formie bezpośredniego zwrotu środków pieniężnych na konto (tzw. cashback) objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego, określonym w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. jako nagrody związane ze sprzedażą premiową.

Zdaniem Ministra Finansów, nagroda związana ze sprzedażą premiową, o jakiej mowa w powyższym przepisie, występuje w sytuacji, gdy dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży, czyli przeniesienia własności rzeczy. Otrzymywane przez klientów Skarżącego zwroty środków pieniężnych związane są natomiast ze świadczonymi przez niego usługami bankowymi. Tym samym zwolnienie nie ma zastosowania, a na Skarżącym ciążą obowiązki płatnika (art. 42a u.p.d.o.f.).

II. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym zarówno w dacie złożenia przez Skarżącego wniosku o wydanie interpretacji, jak i w dacie wydania zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej), wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową – jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Przepis powyższy zwalnia zatem od podatku dochodowego przychody, które w przeciwnym razie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., stanowiącego, iż od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 – w wysokości 10% wygranej lub nagrody.

Gdyby zwroty środków pieniężnych na rachunki klientów, dokonywane przez Skarżącego w ramach akcji promocyjnych, nie były objęte powyższym zwolnieniem, Skarżącego obciążałyby obowiązki płatnika, określone w art. 42 ust. 1-2 w związku z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.

Wskazany przez Ministra Finansów art. 42a u.p.d.o.f. określa natomiast obowiązki płatnika, który dokonuje wypłat należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 tej ustawy, a zatem pochodzących z tzw. innych źródeł przychodów.

III. Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym klienci banku (użytkownicy kart debetowych i kredytowych) uzyskają przychód z tzw. innych źródeł przychodów, jest nieprawidłowe.

Bezspornym jest, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje zasada powszechności opodatkowania, co słusznie wskazał Minister Finansów odwołując się do art. 9 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis powyższy ukierunkowuje wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując opodatkowanie jako zasadę oraz zwolnienia od podatku jako wyjątki od tej zasady. W piśmiennictwie oraz w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania winny być odczytywane dosłownie. Pogląd ten odnosi się zatem także do przepisów przewidujących zwolnienie od opodatkowania, a do takich należy sporny w rozpoznanej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.p.f. Ścisły charakter wykładni, jaką należy się posłużyć przy odczytywaniu tego przepisu, nie może jednak prowadzić do zawężenia zakresu jego zastosowania. Wykładnia prowadząca do takiego skutku jest niedopuszczalna, tak samo jak wykładnia rozszerzająca.

Istotne jest też, aby proces wykładni był kompleksowy, pełny, a jego rezultat gwarantował odczytanie przepisu w sposób najodpowiedniejszy do jego treści, celu, miejsca w systemie oraz intencji ustawodawcy. Szukając sensu słów ustawy podatkowej należy mieć na względzie zarówno obowiązujący porządek prawny, jak i jej systematykę, a także cel danej regulacji. W ten sposób można uniknąć jednostronnego, fiskalnego spojrzenia na sens normy prawa podatkowego. (R. Mastalski Prawo podatkowe; Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 1998 r., s. 100). W taki też sposób winien być odczytywany art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Wprowadzając w przepisie tym zwolnienie podatkowe obejmujące nagrody związane ze sprzedażą premiową, ustawodawca nie zdefiniował na potrzeby tego przepisu pojęcia "sprzedaż premiowa". Definicji tego terminu nie zawierają także inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadnie zatem strony przyjęły, że zakres znaczeniowy tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem obowiązujących reguł wykładni.

Minister Finansów w zakresie pojęcia "sprzedaż" zastosował wykładnię systemową zewnętrzną, odwołując się do znaczenia tego pojęcia na gruncie Kodeksu cywilnego. Nie wyjaśnił przy tym, dlaczego nie zastosował innego rodzaju wykładni, w tym wykładni językowej i systemowej wewnętrznej.

W ocenie Sądu, dokonując wykładni pojęcia "sprzedaż" użytego w omawianym przepisie należy mieć na uwadze, że funkcjonuje ono zarówno jako termin języka prawnego, odnoszący się do konkretnej instytucji prawa cywilnego, jak również jako pojęcie potoczne, używane w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym i prywatnym. Sprzedaż w znaczeniu określonym w art. 535 k.c. jest umową dwustronnie zobowiązującą, a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej. Świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny, jednakże w znaczeniu subiektywnym. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa.

Zaznaczyć przy tym należy, iż rację ma Minister Finansów kwestionując zasadność dokonanego przez Skarżącego rozróżnienia między "sprzedażą" a "umową sprzedaży". Każda sprzedaż ma bowiem swoje źródło w umowie sprzedaży, w jakiejkolwiek formie nie byłaby ona zawarta. Potoczne powiedzenie "sprzedałem rzecz" to nic innego jak skrócone stwierdzenie "zawarłem umowę sprzedaży rzeczy".

W znaczeniu potocznym pojęciem "sprzedaż" obejmuje się natomiast bardziej ogólnie świadczenia odpłatne (wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia, obejmujące zarówno świadczenie usług lub wydanie towarów. Prawo podatkowe pojęciem sprzedaży posługuje się w różnych sytuacjach i – w zależności od rodzaju, konstrukcji czy przedmiotu opodatkowania – znaczenie tego pojęcia może być, w stosunku do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym, ograniczone lub rozszerzone. Ustawodawca nie zawsze wyjaśnia sposób rozumienia terminów cywilnoprawnych występujących w normach prawnopodatkowych. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy szukać ich podatkowego sensu, a dopiero w razie stwierdzenia, że ustawodawca nie nadał im swoistej dla prawa podatkowego treści, można przyjąć sposób ich rozumienia w prawie cywilnym.

Autonomiczność prawa podatkowego w orzecznictwie oraz piśmiennictwie nie budzi wątpliwości. Oznacza ona, iż także w przypadku terminów o ustalonym znaczeniu w innych dziedzinach prawa, prawo podatkowe niejednokrotnie przypisuje tym nazwom inne znaczenie, co najczęściej jest wynikiem realizowania przez prawo podatkowe celów odmiennych niż przypisane innym dziedzinom prawa, np. właśnie prawu cywilnemu. Nadanie swoistego znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym może się dokonywać poprzez definicję zamieszczoną w ustawie podatkowej, ale może być też wynikiem funkcjonowania tego terminu w takim, a nie innym znaczeniu w systemie prawa podatkowego lub w obrębie konkretnego aktu prawnego. Zadaniem Sądu, wskazane jest więc, aby przed sięgnięciem do definicji legalnych zawartych w dziedzinach prawa innych niż prawo podatkowe, wykluczyć możliwość nadania takiemu terminowi swoistego znaczenia w systemie prawa podatkowego lub na gruncie danej ustawy podatkowej.

Na gruncie samej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem "sprzedaży" ustawodawca posłużył się m.in. w art. 5a ust. 20 (definicja małego podatnika), art. 14 ust. 1 (przychody), wielokrotnie w art. 21 ust. 1 (m.in. pkt 28 określający zwolnienie w przypadku sprzedaży nieruchomości), art. 22 ust. 4, art. 23c pkt 2), art. 45 ust. 5b (ustalanie ceny transakcyjnej). Ponadto, np. z punktu widzenia art. 45 ust. 5 czy art. 5a pkt 20 u.p.d.o.f. wyłączenie odpłatnego świadczenia usług z zakresu znaczeniowego pojęcia "sprzedaż" użytego w tych przepisach nie znajduje żadnego uzasadnienia – cel tych regulacji wskazuje jasno, że w przypadkach, o których mowa w powyższych przepisach pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć zarówno sprzedaż towarów, jak i odpłatne świadczenie usług. Już więc sposób posługiwania się przez ustawodawcę pojęciem sprzedaży w obszarze tej jednej ustawy wskazuje, że cywilistyczna definicja sprzedaży, do której odwołał się Minister Finansów, niejednokrotnie jest zbyt wąska z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd zauważa, że w art. 14 ust. 1 tej ustawy ustawodawca posługuje się wprost sformułowaniem "podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług", które to określenie jest z kolei typowe dla ustawy o podatku od towarów i usług. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie budzi przy tym żadnych wątpliwości, iż przedmiotem opodatkowania jest przychód uzyskany zarówno ze sprzedaży towarów, jak i sprzedaży usług. Skoro ustawodawca dopuszcza możliwość uzyskania przychodu ze sprzedaży usług, to nie ma żadnych prawnych i racjonalnych podstaw, aby twierdzić, że sprzedaż premiowa może być łączona tylko i wyłącznie ze sprzedażą rzeczy, z wyłączeniem sprzedaży usług.

Sąd stwierdza zatem, iż Minister Finansów niezasadnie zawęził znaczenie pojęcia "sprzedaż", użytego w art. 21 ust. pkt 68 u.p.d.o.f., do sprzedaży wyłącznie rzeczy (towarów), łączącej się z przeniesieniem ich własności. Zdaniem Sądu, pojęcie to odnosi się zarówno do sprzedaży rzeczy, jak i do sprzedaży usług.

W ocenie Sądu pojęcie sprzedaży użyte w analizowanym przepisie winno być postrzegane w znaczeniu szerszym niż to przyjął Minister Finansów odwołując się do definicji z Kodeksu cywilnego. Wykładnia ta pozostaje także w zgodzie z wynikiem interpretacji opartej na potocznym rozumieniu pojęcia "sprzedaż", pojmowanego jako oddawanie towarów lub usług za określoną sumę pieniędzy (Wielki Słownik Języka Polskiego; www.wsjp.pl). Również pozostałe metody wykładni potwierdzają konieczność szerszego rozumienia pojęcia "sprzedaż" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Zarówno bowiem z punktu widzenia zwolnienia (jak i ewentualnego opodatkowania) kwot otrzymywanych nieodpłatnie w ramach sprzedaży premiowej nie ma zasadniczo znaczenia, czy zostały one przekazane osobom fizycznym przez Skarżącego w związku ze świadczeniem usług, czy ze sprzedażą towarów. O ile wzajemny, ekwiwalentny i odpłatny charakter świadczeń, cechujący sprzedaż w znaczeniu ściśle cywilistycznym, pozostaje istotnym elementem sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym spornego art. 21 ust. 1 pkt 86 u.p.d.o.f., to jednak, zdaniem Sądu, na potrzeby zastosowania zwolnienia przewidzianego tym przepisem nie ma przesądzającego znaczenia, czy działania podatnika, który w związku z nimi wypłacić ma nagrody polegały na świadczeniu usług, czy sprzedaży rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego.

Natomiast znaczenie użytego w powyższym przepisie przymiotnika "premiowa" nie budzi kontrowersji. Jak zasadnie wskazał Skarżący, w znaczeniu słownikowym, oddającym potoczne rozumienie słów, "premia" to nagroda za coś, często mająca zachęcić do czegoś osobę nagradzaną. Premiowy charakter sprzedaży wyraża się więc w przekazywaniu klientom dodatkowego wynagrodzenia w zamian za określone zachowanie. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i podziela go także Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. W przypadku działań Skarżącego, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, nagroda jest przyznawana w związku z takimi zachowaniami klienta, które wiążą się z odpłatnym korzystaniem z usług Skarżącego.

Najistotniejszą rolą sprzedaży premiowej jest na ogół motywowanie kontrahenta do dokonywania zwiększonych zakupów, intensywniejszego korzystania z określonej rodzajowo oferty przedsiębiorcy, wyrobienie określonych, korzystnych z punktu widzenia sprzedawcy przyzwyczajeń klienta, zwiększenie jego lojalności i zainteresowania oferowanymi produktami. Cele te pozostają zatem zbieżne z celami wskazanymi przez Skarżącego w odniesieniu do organizowanych akcji promocyjnych, w ramach których dokonywany jest tzw. cashback. Tym samym ocena zachowań handlowych usługodawcy oraz sprzedawcy towarów z punktu widzenia celu gospodarczego nie prowadzi do ujawnienia istotnych różnic pomiędzy premiową sprzedażą towarów oraz premiową sprzedażą (świadczeniem) usług. Opisane we wniosku nagrody mają być, jak wynika z treści wniosku, wypłacane w ramach promocji mającej na celu uatrakcyjnienie oferty Skarżącego, mają zwiększać lojalność i satysfakcję klientów, a przyznawane są w związku z określonym zachowaniem, polegającym na korzystaniu z określonego produktu.

Reasumując, na skutek wykonania usługi na warunkach określonych w promocji, po stronie Skarżącego powstaje obowiązek wypłaty klientowi nagrody. Istota mechanizmu tej wypłaty oraz cel nagrody (skłonienie do korzystania z usług Skarżącego, zwiększenie aktywności oraz satysfakcji i lojalności klienta – użytkownika karty) pozostaje więc taka sama w przypadku dokonywania sprzedaży rzeczy i świadczenia usług połączonych z systemem premiowym. Zdaniem Sądu, okoliczność ta przemawia za szerszym niż cywilistyczne rozumieniem pojęcia "sprzedaż premiowa" jako obejmującego nie tylko transakcje towarowe, ale także usługowe. Nie można zatem przyjąć, że dokonana przez Ministra Finansów wykładnia tego pojęcia odpowiada regułom interpretacyjnym. Poprzestając na odwołaniu się do definicji sprzedaży zamieszczonej w Kodeksie cywilnym, Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. przez jego nieprawidłową wykładnię.

Analogiczne stanowisko zajęte zostało między innymi wyrokach WSA w Warszawie z 28 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2247/12; z 16 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2889/13 oraz z 7 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 368/14; a także w wyroku WSA w Gdańsku z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1683/13; (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący przedstawił prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym przekazywane na rachunki klientów kwoty stanowiące odsetek wartości zakupów dokonywanych z wykorzystaniem kart kredytowych lub debetowych, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego jako nagrody wypłacane w ramach sprzedaży premiowej.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 68 oraz art. 42a u.p.d.o.f. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Skoro zaś interpretacja indywidualna z 29 maja 2012 r. zawierała prawidłową ocenę stanowiska Skarżącego, jej zmiana nie miała uzasadnionych podstaw prawnych. Tym samym wydając zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej Minister Finansów naruszył także art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Wyjaśnić również należy, że sam w sobie fakt, iż organ wydający interpretację indywidulną ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa.

Tak też stało się w rozpoznanej sprawie, w której Skład orzekający podzielił poglądy wyrażone we wskazanych wyżej wyrokach oraz w wyrokach powołanych przez Skarżącego.

IV. Ponownie rozpatrując sprawę Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

V. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).