Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 488/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 1 i 6, art. 14 c par. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o. o. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - organu działającego z upoważnienia Ministra Finansów do wydania interpretacji - na rzecz skarżącej kwotę 200,00 zł (słownie złotych: dwieście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu 4 stycznia 2010 r. A Spółka z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów rekompensaty zapłaconej przez Spółkę w związku z odstąpieniem od umowy.

Spółka podała, iż prowadzi działalność w zakresie produkcji części i akcesoriów do pojazdów silnikowych. W 2006r. kontrahent niemiecki złożył Spółce ofertę sprzedaży maszyn (pras progresywnych), która przewidywała możliwość zakupu przez Spółkę maszyn po preferencyjnej cenie, pod warunkiem, że Spółka złoży zamówienie na dwie identyczne maszyny (zamówienie jednej maszyny w 2006 r. oraz opcja na dostawę drugiej maszyny w 2007 r.). Oferta kontrahenta przewidywała, że w przypadku odstąpienia Spółki od zakupu drugiej maszyny, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty kary umownej (rekompensaty) w wysokości 10.000 EUR.

Po przeanalizowaniu oferty Spółka zawarła z kontrahentem kontrakt na zakup jednej maszyny po preferencyjnej cenie i jednocześnie przyjęła opcję na zakup drugiej maszyny w 2007 r., w tej samej cenie. Przedmiotowe maszyny Spółka planowała wykorzystać na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Na skutek pogorszenia się sytuacji finansowej Spółki termin zakupu drugiej maszyny został przesunięty z roku 2007 na okres późniejszy, po uprzednim uzgodnieniu powyższej kwestii z kontrahentem niemieckim.

W wyniku ogólnoświatowego kryzysu, który negatywnie wpłynął m.in. na sytuację przedsiębiorstw prowadzących działalność w sektorze motoryzacyjnym, Spółka ostatecznie zadecydowała w 2009 r., iż nie będzie ponosiła kosztów w związku z zakupem drugiej maszyny od kontrahenta niemieckiego. W rezultacie Kontrahent, zgodnie z warunkami oferty, obciążył Spółkę karą umowną w wysokości 10.000 EUR. Przedmiotowa kara była znacznie niższa niż koszt, jaki Spółka musiałaby ponieść w związku z zakupem drugiej maszyny, która w obecnej sytuacji gospodarczej nie byłaby przez Spółkę używana.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zwróciła się z pytaniem "Czy rekompensata zapłacona przez Spółkę w związku z odstąpieniem od zakupu drugiej maszyny stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 tekst jedn. ze zm. -dalej pdop.)

W opinii Skarżącej, koszt związany z zapłatą rekompensaty na rzecz niemieckiego kontrahenta w związku z odstąpieniem od zakupu drugiej maszyny jest kosztem poniesionym w celu zabezpieczenia źródła przychodów i na podstawie art. 15 ust. 1 pdop. stanowi koszt uzyskania przychodów.

Na poparcie swoich twierdzeń Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 15 pdop., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, iż wszystkie wydatki, które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 pdop. ponoszone przez podatników mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Skarżąca wskazała, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wyłącza z kosztów w art. 16 ust. 1 pkt 22 jedynie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zdaniem spółki z wnioskowania a contrario wynika, że kary umowne z innych tytułów niż wymienione w tym przepisie, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych określonych w art.15 ust. 1 updop. Zatem, skoro zapłacona przez Spółkę rekompensata nie spełnia przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 pkt 22, analizowany koszt nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o ile istnieje związek przyczynowo- skutkowy pomiędzy tym wydatkiem a wzrostem przychodów Spółki lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Spółka podniosła, iż nabyła pierwszą maszynę oraz planowała zakup drugiej maszyny na potrzeby prowadzonej działalności, której zasadniczym celem jest osiąganie przychodów. W momencie podpisywania umowy z kontrahentem nie była w stanie przewidzieć, że jej sytuacja finansowa ulegnie zmianie i będzie zmuszona ograniczyć wydatki na inwestycję i rozwój. Początkowo Spółka ze względu na pogarszającą się sytuację finansową przesunęła termin zakupu drugiej prasy na okres późniejszy. Jednakże z uwagi na pogłębiający się kryzys gospodarczy ostatecznie zadecydowała, iż nie będzie ponosić kosztów zakupu kolejnej maszyny od kontrahenta niemieckiego. Zakup przedmiotowej maszyny wiązałby się bowiem z poniesieniem znacznych kosztów, co w obliczu zaistniałej sytuacji mogłoby spowodować dalsze pogorszenie sytuacji finansowej Spółki. Ponadto, z uwagi na spadek popytu na produkty wytwarzane przez Spółkę w toku prowadzonej działalności, zakup drugiej prasy progresywnej mógłby prowadzić do sytuacji, w której maszyna ta nie byłaby w pełni wykorzystywana w procesie produkcyjnym przez Spółkę. Spółka argumentowała, iż w zaistniałej sytuacji gospodarczej zakup drugiej maszyny spowodowałaby utrudnienia w uregulowaniu zobowiązania na rzecz kontrahenta niemieckiego, co mogłoby nadwyrężyć dobre stosunki handlowe i zamknąć drogę przyszłej, najprawdopodobniej korzystnej dla niej współpracy. Podkreśliła także, iż poniesiony koszt z tytułu zapłaty rekompensaty jest znacznie niższy niż koszt związany z zakupem drugiej maszyny od kontrahenta. Ponadto, w przypadku braku uregulowania należnej na rzecz kontrahenta rekompensaty, kontrahent wystąpiłby na drogę sądową, a to, z uwagi na duże prawdopodobieństwo przegranej sprawy, wiązałoby się z dodatkowymi kosztami dla Spółki w postaci odsetek za nieterminową spłatę zobowiązań oraz kosztów procesowych.

Nadto Skarżąca podkreśliła, że podejmując decyzję polegającą na odstąpieniu od zakupu drugiej maszyny oraz zapłaceniu z tego tytułu rekompensaty, kierowała się uzasadnionymi i racjonalnymi przesłankami ekonomicznymi. Spółka w obliczu niekorzystnej sytuacji gospodarczej, w oparciu o przeprowadzony rachunek ekonomiczny, podjęła decyzję gospodarczą kierując się zdroworozsądkowymi przesłankami. Odstąpiła od umowy oraz zapłaciła należną kontrahentowi rekompensatę, ponieważ w zaistniałych, niezależnych od Spółki okolicznościach założyła, iż powyższa decyzja jest optymalna pod względem ekonomicznym i przyczyni się do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Spółki zarówno obecnych, jak i przyszłych. Skarżąca uważa, że wprawdzie zapłacona rekompensata nie przekłada się bezpośrednio na wzrost przychodów, to z uwagi na przesłanki, którymi się kierowała w momencie poniesienia przedmiotowego wydatku, rekompensata stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Jej zdaniem oceny celowości poniesionego wydatku należy dokonać mając na uwadze sytuację i czas, w której decyzja o poniesieniu określonego wydatku została podjęta, jak bowiem stwierdzono w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 28 października 2008 r. sygn. I SA/Bd 491/08, "definicja kosztów uzyskania przychodu jest na tyle szeroka, że zasadniczo każdy wydatek poniesiony z zamiarem osiągnięcia przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania tego przychodu. Sytuacje wątpliwe należy rozwiązywać według zasad zdrowego rozsądku lub racjonalnego rozumowania. (...) Można sformułować generalny wniosek: wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli służy osiągnięciu jakiegoś celu gospodarczego związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i został poniesiony w sposób racjonalny, tzn. stwarzający szansę na pozytywny wynik ekonomiczny. (.. .) Ocena celowości wydatku, tj. jego zdolności do wytworzenia przychodu, jest dokonywana ex ante, a nie ex post. Ocena ta jest zatem pewną prognozą ".

W ocenie Skarżącej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie stawia w art.15 ust. 1 pdop. takich wymogów, które w celu zakwalifikowania poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu obligują do wskazania bezpośredniego związku pomiędzy określonym kosztem, a osiągniętym przychodem. Na poparcie swoich argumentów Skarżąca przytoczyła stanowiska zawarte w wyrokach sądów administracyjnych m.in. ( wyroki NSA i wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2006 r. sygn. I SA/Wr 160/05), pismach urzędowych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2009 r. nr IPPB3/423-23/09-2/GJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 września 2009 r. nr ILPB3/423-476/09-2./ŁM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2009 r. nr ILPB3/423-354/09-2/ŁM) oraz doktrynie (Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2009, pod. red. Janusza Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 295).

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie przepisów art. 14b § 1 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), uznał w interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2010 r. nr IBPBI/2/423-10/10/PP stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że zapłaconej przez Skarżącą kary umownej nie można uznać za koszt podatkowy, pomimo że nie dotyczy jej wyłączenie o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Dyrektor podkreślił, iż sam fakt niezaliczenia przedmiotowej kary umownej do wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów nie przesądza jeszcze o tym, ze wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek taki musi spełniać ogólną przesłankę określoną w art. 15 ust. 1 u.p.do.p. – a mianowicie musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dokonując analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, organ doszedł do przekonania, iż nie istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu w postaci kary umownej za niewykonanie umowy cywilnej, a przychodami Spółki. Wydatek na zapłacenie kary umownej nie był bowiem wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu. Zdaniem organu, brak było również podstaw do uznania wypłaconej przez Skarżącą rekompensaty za koszt poniesiony w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu. Organ wskazał na definicję pojęć "zachować" i "zabezpieczyć" (według Słownika języka polskiego" pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996), zgodnie z którą, zachować to "dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać" a "zabezpieczyć" ("zabezpieczać") oznacza "uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić". W oparciu o te definicje organ stwierdził, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu, to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w stanie nienaruszonym, oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast zabezpieczenie źródła przychodów oznacza koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Dyrektor podkreślił, iż sama chęć zapobieżenia jeszcze większemu wydatkowi niż zapłacona kara umowna, nie przesądza o tym, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 pdop oraz art. 14 c § 1 i § 2 i art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Spółka przedstawiła argumentację tożsamą z przedstawioną we wniosku, podkreślając, że odstąpienie od umowy miało swoje ekonomiczne i finansowe uzasadnienie. Racjonalna była bowiem zapłata odszkodowania, której koszt był znacznie niższy niż kwota potrzebna na zakup nowej maszyny. A zatem Spółka zmierzała do zabezpieczenia źródła przychodu polegającego na ograniczeniu uszczuplenia jej majątku. Dodatkowo Spółka podniosła zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, przejawiające się, w braku oceny stanowiska Spółki oraz braku wyczerpującego uzasadnienia prawnego, a także naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 20 maja 2010r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której domagała się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Skarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 1 pdop., poprzez uznanie przez organ, iż w przedstawionym stanie faktycznym zapłacona przez Spółkę na rzecz podmiotu niemieckiego rekompensata nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki. Nadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 Op, poprzez brak oceny stanowiska Spółki i brak wskazania wyczerpującego uzasadnienia prawnego oraz naruszenie art. 14h w zw. z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż poniesiony przez nią wydatek na zapłatę rekompensaty nie mieści się w przesłankach, o których mowa w art. 15 ust. 1 pdop. pozwalających uznać go za koszt podatkowy. Podkreśliła, że racjonalność poniesienia wydatku nie może być oceniana wyłącznie z perspektywy momentu zapłaty, lecz należy uwzględniać całość okoliczności, które złożyły się ostatecznie na konieczność zapłaty przez Spółkę rekompensaty na rzecz kontrahenta niemieckiego. Jej zdaniem, organ w wydanej interpretacji nie dokonał oceny całokształtu okoliczności, które złożyły się na określone działania Spółki, błędnie przyjmując, że zapłacona kwota rekompensaty nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 pdop. Zarzuciła, iż organ odniósł się tylko do momentu zapłaty nie analizując w ogóle motywów oraz okoliczności, w których ustalono warunki współpracy pomiędzy Spółką a kontrahentem niemieckim oraz okoliczności, które spowodowały podjęcie przez Spółkę decyzji o rezygnacji zakupu drugiej maszyny. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 października 2008r. sygn. I SA/Bd 491/08, wyrok w WSA Łodzi z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. I SA/Łd 1059/09), stwierdziła, że analizę celowości poniesionego wydatku należy ocenić mając na uwadze sytuację i czas, w której decyzja o poniesieniu określonego wydatku została podjęta.

Zaakcentowała także, że decyzje podejmowane przez Spółkę były oparte na racjonalnie uzasadnionych przesłankach ekonomicznych. W momencie zawarcia umowy planowana inwestycja pozostawała w ścisłym związku z przyszłymi przychodami skarżącej. Nie sposób było natomiast przewidzieć, iż sytuacja finansowa Spółki ulegnie pogorszeniu i będzie ona zmuszona ograniczyć wydatki na inwestycję i rozwój. Odstąpienie od inwestycji, która mogłaby spowodować dalsze pogorszenie sytuacji finansowej Spółki, zachwiać jej płynność finansową, a w konsekwencji wpłynąć niekorzystnie za całą działalność Spółki miało na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Ponadto, z uwagi na spadek popytu na produkty wytwarzane przez Spółkę w toku prowadzonej działalności, zakup drugiej prasy progresywnej mógłby prowadzić do sytuacji, w której maszyna ta nie byłaby w pełni wykorzystywana w procesie produkcyjnym. Dodatkowo zakup drugiej maszyny, zdaniem Spółki, spowodowałby utrudnienia w uregulowaniu zobowiązania na rzecz kontrahenta niemieckiego, co mogłoby nadwyrężyć dobre stosunki handlowe i zamknąć drogę przyszłej, korzystnej dla Spółki współpracy pomiędzy podmiotami. Przy czym Spółka nie wykluczyła, iż w momencie poprawy sytuacji na rynku, chciałaby kontynuować współpracę z niemieckim klientem. Podkreśliła także, iż koszt poniesiony przez Spółkę z tytułu zapłaty rekompensaty był znacznie niższy, niż koszt związany z zakupem drugiej maszyny od kontrahenta. Dodatkowo powołała się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2006 r. (sygn. I SA/Wr 160/05), gdzie sąd stwierdził, iż "(...) nie wszystkie wydatki, jakie ponosi podmiot gospodarczy skierowane są bezpośrednio na uzyskanie przychodu. Zgodzić się należy z tezą sformułowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, że kosztami uzyskania przychodu są także wydatki i nakłady poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu (...). Podatnik, który dokonuje wypłaty odszkodowania zmierza w ten sposób do zapobieżenia jeszcze większym stratom, jakie mógłby ponieść na wypadek przymusowego dochodzenia roszczenia przez poszkodowanego (koszty procesu, egzekucji)."

Jednocześnie, zdaniem Skarżącej, wydana interpretacja narusza przepisy art. 14c §1 i §2 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie odniósł się w żaden sposób do przedstawionych przez Spółkę argumentów przemawiających za istnieniem przesłanek, wypełniających przewidziany w art. 15 ust 1 pdop. warunek zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych. W szczególności Organ nie odniósł się do faktu, iż zapłata rekompensaty była uzasadniona z punktu widzenia całokształtu okoliczności, które wystąpiły w przedmiotowej sprawie i wynikała z racjonalnych przesłanek ekonomicznych, jak i nie uzasadnił swego stanowiska, iż "nie istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu w postaci kary umownej za niewykonanie umowy cywilnej, a przychodami Spółki. Wydatek na zapłacenie kary umownej nie był wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu. Nie służył on również zachowaniu przychodu lub zabezpieczeniu źródła przychodu."

Odnośnie naruszenia art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła, iż organ dokonując oceny wydatku poniesionego przez Spółkę na zapłatę rekompensaty pominął motywy i okoliczności, którymi kierowała się Spółka przy negocjowaniu określonych warunków współpracy z kontrahentem oraz nie uwzględnił sytuacji, która wpłynęła na podjęcie przez Spółkę decyzji o rezygnacji z zakupu drugiej maszyny. Zaznaczyła, iż dopiero dokonując oceny całokształtu okoliczności można prawidłowo dokonać kwalifikacji wydatku, czego Organ nie dokonał w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Spółki, organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji przyjął wnioski, które nie wynikają wprost z przepisów prawa, rozstrzygając swe wątpliwości interpretacyjne na niekorzyść Spółki. Natomiast zasada zaufania do organów państwa stawia wymagania stosowania przepisów prawa w warunkach bezstronności i uwzględniania okoliczności korzystnych dla strony. Zatem organ winien był również odnieść się do argumentów przedstawionych przez Spółkę, które przemawiały za uznaniem zapłaconej rekompensaty za koszt uzyskania przychodów, czego organ nie dokonał ani w Interpretacji ani w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wskazał, iż wbrew zarzutom skargi, w wydanej interpretacji uwzględniono całość okoliczności, na podstawie których stwierdzono, że zapłacona kwota rekompensaty nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Dyrektora, motywy którymi się kierowała Skarżąca przy podjęciu decyzji o dostąpieniu od umowy, pozostawały bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż fakt, iż z ekonomicznego punktu widzenia poniesiony przez Spółkę koszt może wydawać się uzasadniony, nie może przesądzać o automatycznym zakwalifikowaniu tego wydatku do kosztów podatkowych. Tylko wydatki objęte hipotezą normy zawartej w art. 15 ust. 1 pdop. mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, a zapłacona przez Spółkę rekompensata, zdaniem organu, do takich nie może zostać zaliczona. Za bezzasadny Dyrektor uznał zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art.121 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, iż organ odniósł się do wskazanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, dokonał oceny prawnej tego stanowiska z przytoczeniem przepisów mających zastosowanie w sprawie, a tym samym wykazał, z jakiego powodu stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Wydając kwestionowaną interpretację Organ zachował wszelkie wymogi procedury wynikające z postanowień Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej. Odnosząc się zaś do powoływanych przez Skarżącą wyroków sądów administracyjnych Dyrektor stwierdził, że nie stanowią one powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, nadto wskazał na wyroki potwierdzające jego stanowisko (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Po 1369/08).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle tak określonej sądowej kognicji uznać należy, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Zgodnie z art.14b§ 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast organ podatkowy jest związany przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) i nie ma prawa do kwestionowania tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ani też do podważania jakiegokolwiek jego elementu. Dokonując interpretacji organ podatkowy nie jest także uprawniony do modyfikacji przedstawionego stanu faktycznego. Podkreślić dodatkowo należy, że interpretacja rodzi skutki prawne jedynie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [Op], a istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym wydatki jakie Skarżąca poniosła z tytułu rekompensaty wypłaconej kontrahentowi niemieckiemu (kary umownej) w związku z odstąpieniem od zakupu drugiej maszyny mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000, Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), [dalej pdop] , kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Ustawodawca oparł konstrukcję kosztów na zasadzie klauzuli generalnej - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art.16 ustawy. Powołany przepis art.15 ust.1 pdop. nie wyszczególnia rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Zatem aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu powinien: być rzeczywiście poniesiony, musi mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a celem tego wydatku jest uzyskanie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła.

Zatem podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko takie wydatki, w stosunku do których wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz związek przyczynowy (bezpośredni lub pośredni) między poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zwrot użyty przez ustawodawcę w postaci słowa "cel" zakłada potencjalny charakter przychodu, kładąc wyraźnie nacisk na zamiar podatnika i celowość jego postępowania. Musi zatem istnieć związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a celem, dla którego dany wydatek został poniesiony, przy czym fakt nie osiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczają się wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła i aby zakwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodów, należy ocenić czy poniesienie tego wydatku wiąże się z celami wskazanymi w art. 15 ust. 1 pdop. i czy nie należy on do wydatków wyłączonych na mocy art. 16 ust.1 tejże ustawy.

W niniejszej sprawie Spółka podniosła, iż nabyła pierwszą maszynę oraz planowała zakup drugiej maszyny na potrzeby prowadzonej działalności, której zasadniczym celem jest osiąganie przychodów. W momencie podpisywania umowy z kontrahentem nie była w stanie przewidzieć, że jej sytuacja finansowa ulegnie zmianie i będzie zmuszona ograniczyć wydatki na inwestycję i rozwój. Początkowo Spółka ze względu na pogarszającą się sytuację finansową przesunęła termin zakupu drugiej prasy na okres późniejszy. Jednakże z uwagi na pogłębiający się kryzys gospodarczy ostatecznie zadecydowała, iż nie będzie ponosić kosztów zakupu kolejnej maszyny od kontrahenta niemieckiego. Zakup przedmiotowej maszyny wiązałby się z poniesieniem znacznych kosztów, co w obliczu zaistniałej sytuacji mogłoby spowodować dalsze pogorszenie sytuacji finansowej Spółki. Ponadto, z uwagi na spadek popytu na produkty wytwarzane przez Spółkę w toku prowadzonej działalności, zakup drugiej prasy progresywnej mógłby prowadzić do sytuacji, w której maszyna ta nie byłaby w pełni wykorzystywana w procesie produkcyjnym przez Spółkę. Spółka argumentowała, iż w zaistniałej sytuacji gospodarczej zakup drugiej maszyny spowodowałaby utrudnienia w uregulowaniu zobowiązania na rzecz kontrahenta niemieckiego, co mogłoby nadwerężyć dobre stosunki handlowe i zamknąć drogę przyszłej, najprawdopodobniej korzystnej dla niej współpracy. Podkreśliła także, iż poniesiony koszt z tytułu zapłaty rekompensaty jest znacznie niższy niż koszt związany z zakupem drugiej maszyny od kontrahenta. Ponadto, w przypadku braku uregulowania należnej na rzecz kontrahenta rekompensaty, kontrahent wystąpiłby na drogę sądową, a to, z uwagi na duże prawdopodobieństwo przegranej sprawy, wiązałoby się z dodatkowymi kosztami dla Spółki w postaci odsetek za nieterminową spłatę zobowiązań oraz kosztów procesowych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, iż Skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym sprawy i zajętym stanowisku przedstawiła rzeczową i logiczną argumentację wskazującą na konieczność rezygnacji z zakupu drugiej maszyny i wypłaty odszkodowania z tego tytułu niemieckiemu kontrahentowi. Podkreślała, że podejmując decyzję o odstąpieniu od zakupu drugiej maszyny i zapłaceniu z tego tytułu rekompensaty, kierowała się uzasadnionymi i racjonalnymi przesłankami ekonomicznymi. Wskazała na niekorzystną sytuację gospodarczą i spadek popytu na produkty przez nią wytwarzane. Odwołała się do przeprowadzonego rachunku ekonomicznego, który skłonił ją do podjęcia takiej decyzji gospodarczej. Odstępując od umowy zapłaciła należną kontrahentowi rekompensatę, bowiem przyjęła, iż jest to optymalne wyjście. Pogarszająca się sytuacja gospodarcza nie pozwoliłaby na pełne wykorzystanie w działalności gospodarczej drugiej maszyny (gdyby sfinalizowano jej zakup), a tym samym Spółka uchroniła się od zbędnych wydatków i mając na względzie rachunek ekonomiczny podjęła racjonalną decyzję, która przyczyniła się do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Spółki.

W świetle tak przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego należy zgodzić się ze Skarżącą, iż rekompensata (kara umowna) z tytułu odstąpienia od zakupu drugiej maszyny, może stanowić koszt uzyskania przychodu. W opisanym przypadku zapłata rekompensaty miała na celu zminimalizowanie strat związanych z wycofaniem się z zawartej umowy i była dla spółki bardziej korzystna niż kontynuacja umowy oraz zakup drugiej maszyny, która nie byłaby w pełni wykorzystana w procesie produkcyjnym przez Spółkę. Spółka wskazywała, że w przypadku zakupu drugiej maszyny miałaby trudności w uregulowaniu tego zobowiązania. Podkreślić należy również i to, że poniesiony koszt z tytułu zapłaty rekompensaty jest znacznie niższy niż koszt związany z zakupem drugiej maszyny od kontrahenta. Argumenty podnoszone przez Skarżącą są racjonalne, a podjęte kroki niewątpliwie mają wpływ na kondycję finansową Spółki, a tym samym mogą przyczyniać się do zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów. Zaznaczyć przy tym należy, iż przy dokonywaniu oceny czy dany wydatek należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, uzasadnione jest funkcjonalne podejście do dokonywania wykładni art. 15 ust.1 pdop.

Za takim podejściem opowiedział się również WSA w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 265/10 wskazując m.in., że "gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrost cen, obniżenie popytu, wzrost kosztów, zmiana koniunktury), mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. W kontekście tego istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmiana uwarunkowań gospodarczych, motywy decyzji o odstąpieniu od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, podjęcie w nowych warunkach gospodarczych działań, które są bardziej korzystne dla podatnika. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie sposób więc pominąć dynamiki procesów gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów."

Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że zapłata kary umownej celem uniknięcia konieczności poniesienia jeszcze większych wydatków, które miałyby miejsce, gdyby Spółka kupiła drugą maszynę, nie może zostać uznana za działanie w celu zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Wprawdzie chęć zapobieżenia większemu wydatkowi niż kara umowna, nie przesądza o tym, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to jednak pozostałe okoliczności podnoszone przez Spółkę niewątpliwie mogą świadczyć o tym, że wycofanie się z zawartej umowy było dla spółki bardziej korzystne niż kontynuacja umowy oraz zakup drugiej maszyny. Organ wydając zaskarżoną interpretację zupełnie pominął te elementy i oparł wydaną interpretację na wykładni językowej.

Dopiero wszystkie elementy wskazywane przez Skarżącą, które legły u podstaw decyzji o zapłacie rekompensaty, w więc zarówno argumenty dotyczące pogarszającej się sytuacji gospodarczej, brak możliwości pełnego wykorzystania drugiej maszyny w prowadzonej działalności gospodarczej, rachunek ekonomiczny, przewidywane trudności w uregulowaniu należności za drugą maszynę, a także dobra współpraca z kontrahentem na przyszłość, w powiązaniu z pozostałymi elementami, pozwolą na ocenę wpływu tych działań z punktu widzenia celów, o których mowa w art. 15 ust. 1 pdop.

Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt II SA/Wa 1265/09 przyjmując, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze w związku ze zmianą okoliczności i warunków zewnętrznych takich jak; zmiana cen na rynku, obniżenie popytu, wzrost kosztów, niekorzystna zmiana koniunktury mogą skutkować ich rewizją w nowych warunkach i podjęciem przez podatnika działań zmierzających do zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z taką właśnie sytuacją, przedstawioną w opisanym stanie faktycznym, mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Zatem uznać należy, iż zaskarżona interpretacja jest niezgodna z prawem. Organ podatkowy naruszył przepis art. 15 ust. 1 pdop.i art. 14 c § 1 Op. Rozpoznając ponownie wniosek organ powinien dokonać oceny stanu faktycznego i przyszłych zdarzeń w nim przedstawionych z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym uzasadnieniu.

Podkreślić także należy, iż zgodnie z art. 14c § 2 Op organ powinien dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach, bądź zupełnie je pominąć. Wymaga tego zasada wyrażona w art. 121 Op - zasada zaufania do organów podatkowych. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w dokonanej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op.

Z tych względów zaskarżoną interpretację uchylono na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., a o kosztach rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 p.p.s.a.