Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1179/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 30b, art. 10 ust. 1, art. 34b ust. 4
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Barbara Kołodziejczak–Osetek, (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 988/09 w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną. 2) zasądza od D. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2010 r., I SA/Po 988/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 września 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z 23 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 23.060,00 zł.

3. Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 21 września 2009 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającą nadpłaty.

4. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 5a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." w zw. z art. 9a ust. 1 i 6, art. 9e ust. 1 - 3, 6 i 7 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. 2006, Nr 89, poz. 625) – dalej jako: "Prawo energetyczne", poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia, uzyskane przez podatnika zarejestrowanego jako przedsiębiorstwo energetyczne, który wykonuje działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii i następnie dokonuje zbycia świadectw pochodzenia, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, nie zaś z działalności gospodarczej;

- art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w zakresie "wykonywania działalności gospodarczej" nie mieści się sprzedaż świadectw pochodzenia przez podatnika zarejestrowanego jako przedsiębiorstwo energetyczne;

- art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 1 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej jako: "O.p.", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym.

W związku z powyższym, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

6. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała kwestia oceny czy przychód Skarżącej (prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii) z tytułu sprzedaży świadectw pochodzenia energii, należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) czy do przychodów z kapitałów pieniężnych - pochodnych instrumentów finansowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.).

Zdaniem Skarżącej przychód z tytułu sprzedaży świadectw należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast zdaniem organów podatkowych jest to przychód z kapitałów pieniężnych.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Skarżąca uzyskuje przychody z działalności gospodarczej związane ze sprzedażą energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz ze sprzedażą praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia tej energii. Ten drugi przychód ma, zdaniem Sądu, charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży energii będącej wynikiem prowadzenia przez podatniczkę działalności gospodarczej. W konsekwencji przychody uzyskiwane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. co znajduje uzasadnienie w treści art. 10 ust 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu pierwszej instancji działalność wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, którzy uzyskali koncesje na jej wytworzenie, ująć można w dwóch obszarach. Pierwszy, związany jest z wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej sprzedawcy z urzędu, który sprzedaje ją odbiorcom końcowym. Drugi obszar aktywności wytwórców obejmuje sprzedaż praw majątkowych związanych ze świadectwami pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych. Pierwszy obszar działania Skarżącej, produkcja energii elektrycznej z odnawialnych źródeł mieści się w granicach pozarolniczej działalności gospodarczej. Drugi zaś obszar aktywności, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy o giełdach towarowych (art. 9e ust. 6 Prawa energetycznego). Przyznanie świadectwa pochodzenia stanowi potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii oraz jej pochodzenia a obrót nimi nie ma ścisłego związku z przychodami uzyskiwanymi z jej produkcji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, obrót tymi świadectwami nie ma bezpośredniego związku z przychodami z działalności produkcyjnej, gdyż świadectwo jest przede wszystkim szczególnym sposobem dokumentowania pochodzenia energii. Obrót świadectwami przez wytwórców energii nie jest więc przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż w świetle przepisów ustawy podatkowej nabycie tych świadectw nie rodzi z tego powodu obowiązku podatkowego. Obowiązek taki występuje natomiast, gdy powstaje dochód ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Dochód ten podlega 19% podatkowi dochodowemu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. W związku z tym, że zbycie świadectwa potwierdzenia pochodzenia energii, a więc obrót instrumentami finansowymi, nie stanowi przedmiotu prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, nie znajduje zastosowania art. 30b ust 4 u.p.d.o.f. Dyspozycja tego przepisu odnosi się bowiem wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Natomiast sprzedaż świadectw pochodzenia energii, które są, stosownie do art. 9e ust 1 Prawa energetycznego, potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej nie może być traktowana na równi z wytworzeniem produktu, jakim jest energia elektryczna.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutem skargi naruszenia przepisów art. 5a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9a ust. 1 i 6, art. 9e ust. 1 - 3, 6 i 7 Prawa energetycznego i uznał, że zasadnie organy podatkowe odmówiły Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2007.

7. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

- art. 5a pkt 6 w zw. z art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 30b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 9a ust. 6, 7 i 9 oraz art. 9e ust. 1, 2, 3 Prawa energetycznego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia, uzyskane przez podatnika zarejestrowanego jako przedsiębiorstwo energetyczne, który wykonuje działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł i następnie dokonuje zbycia świadectw pochodzenia, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, mimo iż u podatnika nie występuje dochód w rozumieniu art. 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.,

- art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w zakresie znaczeniowym zwrotu "w wykonywaniu działalności gospodarczej" nie mieści się sprzedaż świadectw pochodzenia przez podatnika zarejestrowanego jako przedsiębiorstwo energetyczne i wytwarzającego energię elektryczną ze źródeł odnawialnych,

- naruszenie art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez dokonanie takiej wykładni art. 5a pkt 6 w zw. z art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 30b ust. 3 pkt 3 i ust. 4 u.p.d.o.f., w związku z art. 9a ust. 6, 7 i 9 oraz art. 9e ust. 1, 2, 3 Prawa energetycznego, która prowadzi do równego traktowania dwóch grup podatników znajdujących się w odmiennej sytuacji prawnofaktycznej, co w konsekwencji powoduje wyższe obciążenie podatkowe jednej z tych grup,

- naruszenie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 4 u.p.d.p. w zw. z art. 9e ust. 1-3 i art. 9a ust. 6, 7 i 9 Prawa energetycznego poprzez bezpodstawne zastosowanie do dochodów osiąganych przez podatnika ze sprzedaży świadectw pochodzenia art. 5a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 mimo, iż podatnik nie uzyskuje dochodów z kapitałów pieniężnych, a z pozarolniczej działalności gospodarczej, co obligowało organy do zastosowania w sprawie art. 5a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 30b ust. 4 u.p.d.p. w związku z w/w artykułami Prawa energetycznego

- naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 1 i § 4 oraz 207 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnej odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła także mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a." w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy, a wskazanymi wyżej naruszeniami prawa materialnego.

Majac na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu bądź w razie uznania przez Sąd zaistnienia przesłanek - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także decyzji organów obu instancji jako naruszających prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu.

9.1. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

9.2. Spór między stronami postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy prawidłowości interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu opodatkowania praw majątkowych z tytułu świadectw pochodzenia otrzymanych w związku z wytwarzaniem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Wbrew stanowisku skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie naruszył jednak przepisów prawa materialnego ani też przepisów postępowania. Nie dokonał błędnej wykładni treści art. 5a pkt 6,art.9 ust.1 i 2 oraz art. 30b ust 4 u.p.o.f., a także art. 9a ust 6 , 7 i 9 oraz art. 9e ust 1, 2, 3 Prawa energetycznego. Sąd zajął prawidłowe stanowisko, że interpretacja tych przepisów daje podstawy do uznania, że sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii przez przedsiębiorcę będącego producentem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych nie stanowi zbycia lub realizacji praw z instrumentów finansowych w wykonywaniu prowadzonej w tym celu działalności gospodarczej. W konsekwencji wykładnia przepisów prawa materialnego prezentowana przez Sąd pierwszej instancji nie narusza art.2 i 32 ust.1 Konstytucji RP.

Równie nieuzasadniony jest zarzut niewłaściwego zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, art. 10 ust 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust 1 pkt 10 oraz art. 30b ust 4 u.p.d.o.f. Wykładnia treści tych przepisów prowadzi bowiem do wniosku, iż sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii stanowi źródło przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci pochodnych instrumentów finansowych. Z tego powodu niezasadny jest także zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd art. 72 § 1 pkt 2 O.p., art.73 § 2 pkt 1, art.75 § 1 i 4 oraz 207 O.p.

9.3. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, skarżąca uzyskuje przychody z działalności gospodarczej związane ze sprzedażą energii elektrycznej oraz ze sprzedażą praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Ten drugi przychód ma, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży energii będącej wynikiem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. W konsekwencji przychody uzyskiwane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w treści art. 10 ust 1 u.p.d.o.f. Przepis ten bowiem wyraźnie rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Takimi źródłami są między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Od zakwalifikowania przychodu do danego źródła zależy z kolei sposób opodatkowania przychodu z danego źródła, co jest cechą konstrukcyjną podatku dochodowego od osób fizycznych. Dla prawidłowego rozgraniczenia poszczególnych źródeł przychodu, a w szczególności – stwierdzenia, kiedy źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zasadnicze znaczenie ma definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Z regulacji tej wynika, iż "działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza" - oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9".

Z powyższej definicji wyraźnie wynika, że w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie przedmiotu opodatkowania, pierwszą czynnością musi być ustalenie charakteru źródła przychodu, a w odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – ustalenie czy uzyskany przychód nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4-9. Zaliczenie ich bowiem do tych źródeł wyklucza uznanie, że przychód został osiągnięty z działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że nie wszystkie czynności podejmowane przez podmiot prowadzący działalnością gospodarczą mogą zostać zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ale te tylko, które następują w wykonywaniu działalności gospodarczej. Aby zatem czynności skarżącej, mogły zostać zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przedmiotem działalności podmiotu musiałby być obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Użyte w przepisie art. 30 b ust. 4 u.p.d.o.f. sformułowanie " odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej" oznacza, że wykonywanie działalności polega właśnie na odpłatnym zbywaniu i realizowaniu praw z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych w sposób zorganizowany, ciągły oraz zarobkowy. Odpłatne zbycie czy też realizacja określonych praw z pochodnych instrumentów finansowych, w wykonaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Innego rodzaju zbycie czy też realizacja praw, podobnie jak szereg innych czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego - nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią, czego art.30b ust.4 u.p.o.f. swym zakresem nie obejmuje (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1997r., sygn. akt I SA/Łd 641/96, LEX nr 30856, wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 pażdziernika 2009 r., sygn. akt I SA Kr 776/09, wyrok NSA z dnia 10 lipca 1997 r., sygn. akt SA/Sz1644/96, wyrok NSA z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 517/07, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt 43/11).

Interpretacja ta wbrew zarzutom skargi nie prowadzi do naruszenia art.9 ust.1 i 2 u.p.d.of. oraz art.2 i art.32 ust.2 Konstytucji , ze względu na to, że Strona wnosząca skargę kasacyjną nie poniosła kosztów uzyskania przychodu z tytułu nabycia świadectwa pochodzenia energetycznego. Oczywistym wydaje się w świetle art.9 ust.1 i 2 u.p.d.o.f., iż dochód do opodatkowania równy jest przychodowi, w sytuacji gdy podatnik nie poniósł żadnych wydatków w celu osiągnięcia przychodu i ta okoliczność nie zwalnia nikogo z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ani też opodatkowania tego w żaden sposób nie warunkuje. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacja odwrotna skutkowałaby naruszeniem zasady równości wobec prawa. Pogląd Strony wnoszącej skargę kasacyjną prowadzi bowiem do wniosku, iż powinna ona podlegać odmiennym zasadom opodatkowania tylko dlatego, że nie poniosła wydatków w celu osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

9.4. Wskazując na zasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji zwrócić należy również uwagę na zbieżną, z zarysowanym wyżej stanowiskiem, interpretację przepisów Prawa energetycznego. Prowadzi ona do wniosku, że działalność wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, którzy uzyskali koncesje na jej wytworzenie, ująć można w dwóch obszarach. Pierwszy, związany jest z wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej sprzedawcy z urzędu, który sprzedaje ją odbiorcom końcowym. Drugi obszar aktywności wytwórców obejmuje sprzedaż praw majątkowych związanych ze świadectwami pochodzenia energii z odnawialnych źródeł energii. Gdy mowa jest o pierwszym obszarze działania podatnika zwrócić należy uwagę, iż produkcja energii elektrycznej z odnawialnych źródeł mieści się w granicach pozarolniczej działalności gospodarczej, z której przychody mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Natomiast oceniając drugi obszar aktywności podatnika wskazać należy, iż zgodnie z dyspozycją art. 9e ust 6 Prawa energetycznego prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa jest w art. 2 pkt 2 lit d ustawy o giełdach towarowych. Przyznanie świadectwa pochodzenia stanowi potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nimi nie ma ścisłego związku z przychodami uzyskiwanymi z produkcji energii. Z tego przepisu wynika również, iż prawa majątkowe płynące ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii elektrycznej należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi. Zasadniczym jednak celem świadectwa jest potwierdzenie pochodzenia energii. Dlatego z tytułu wyprodukowania energii podatnik otrzymuje świadectwo pochodzenia energii, które stanowi potwierdzenie wyprodukowania energii. Taka wykładnia raz jeszcze potwierdza stanowisko, że obrót tymi świadectwami nie ma bezpośredniego związku z przychodami z działalności produkcyjnej, gdyż świadectwo jest przede wszystkim szczególnym sposobem dokumentowania pochodzenia energii. Obrót tymi świadectwami przez wytwórców energii nie jest więc przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł.

Brak podstaw do zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej wartości rynkowej praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii wypływa także z okoliczności, iż prawa te nabierają samoistnego bytu z chwilą otrzymania świadectwa. Świadectwa te stanowią potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nimi nie ma więc związku z przychodami uzyskanymi z produkcji energii. W świetle przepisów ustawy podatkowej nabycie tych świadectw nie rodzi z tego powodu obowiązku podatkowego. Obowiązek taki rodzi się natomiast gdy powstaje dochód ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Dochód ten podlega 19% podatkowi dochodowemu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f.

9.5. W związku z tym, że zbycie świadectwa potwierdzenia pochodzenia energii, a więc obrót instrumentami finansowymi nie stanowi przedmiotu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, nie znajduje zastosowania art. 30b ust 4 u.p.d.o.f. Dyspozycja tego przepisu odnosi się bowiem wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obejmuje on sytuacje, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi. Natomiast sprzedaż świadectw pochodzenia energii, które są stosownie do art. 9e ust 1 ustawy Prawo energetyczne, potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej nie może być traktowana na równi z wytworzeniem produktu, jakim jest energia elektryczna. Nie można zatem uznać, że wytwórca energii ze źródeł odnawialnych jednocześnie uzyskuje przychód z działalności wytwórczej związanej z wystawieniem świadectw pochodzenia.

Z stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji jako podstawę rozstrzygnięcia nie wynika, by podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży świadectw pochodzenia. Dochód ze sprzedaży praw majątkowych inkorporowanych w świadectwa pochodzenia energii elektrycznej podlega więc opodatkowaniu zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów art. 30b u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 30b ust 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Natomiast przepis art. 30b ust 4 omawianej ustawy wyłączający opodatkowanie dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych19% stawką podatku dochodowego, wskazuje że nie znajduje zastosowania taki sposób opodatkowania w sytuacji gdy podatnik odpłatnie zbywa pochodne instrumenty finansowe w wyniku wykonywania działalności gospodarczej. Skarżący w ramach prowadzonej działalności wytwórczej mimo sprzedaży świadectw pochodzenia nie prowadził bowiem działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi. Natomiast odrębnie uzyskuje przychody ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia ściśle związane z wielkością wyprodukowanej energii. Dlatego zastosowanie ma art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

W badanym stanie faktycznym brak jest więc podstaw do zastosowania wyłączenia z opodatkowania dochodu przychodu uzyskanego ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii jako przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.f., które to wyłączenie ma miejsce wówczas, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, jak stanowi art. 34b ust 4.

9.6. W świetle powyższego należy zgodzić się z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu , że przychód ze sprzedaży świadectwa pochodzenia jako pochodnego instrumentu finansowego jest natomiast przychodem z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

9.7. W konsekwencji prawidłowa wykładnia oraz zastosowanie przez organy podatkowe norm wskazanych w treści skargi kasacyjnej do wskazanego w wyroku Sądu pierwszej instancji, stanu faktycznego nie mogła więc skutkować naruszeniem przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej tj. art.145 § 1 pkt 1 lit.a) i 151 p.p.s.a oraz art.3 § 1 p.p.s.a. Organy prawidłowo bowiem przyjęły, iż przychód z tytułu prowadzonej działalności wytwórczej, w tym produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych jest opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Sąd administracyjny pierwszej instancji biorąc pod uwagę tę okoliczność oraz wskazane wyżej przepisy, jak również kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego słusznie więc nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

9.8. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 ust. 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).