Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1538/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 118
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę [....] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Z. W. jako członka zarządu "A" S.A. z siedzibą w B. z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2003 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie ustalił na wstępie, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił "A" S.A. z siedzibą w B. wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2003 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta stała się ostateczna i na jej podstawie wystawiono tytuł wykonawczy, który następnie skierowano do wykonania. Jednakże egzekucja wobec spółki, prowadzona na jego podstawie, okazała się bezskuteczna, co zostało potwierdzone postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w K.. z dnia [...] r. nr [...]. W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzono brak majątku należącego do spółki, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję. Dlatego Naczelnik Urzędu Celnego w B. w dniu [...] r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Z. W., członka zarządu "A" SA w styczniu 2003 r., w zakresie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Następnie decyzją z [...] r. [...], wydaną po uprzednim uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej Z. W., jako członka zarządu spółki "A" S.A. z tytułu zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik skarżącego domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania lub uchylenia decyzji i przekazania sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego w B. do ponownego rozpatrzenia, jako krzywdzącej dla strony i rażąco naruszającej przepisy prawa, lub umorzenie postępowania w związku z art. 258 § 1 pkt 1 lub art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 118 § 1 O.p. zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.;

- przepisów prawa materialnego tj.: art. 116 ustawy O.p. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazał przy tym, że decyzja została doręczona [...] r., a zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem [...] r. Ponadto w oparciu o art. 229 ustawy O.p. wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów.

W uzasadnieniu podniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. powinien był prowadzić postępowanie w oparciu o postanowienia rozdziału 15 Ordynacji podatkowej, zgodnie z zasadami zawartymi w Dziale IV (postępowanie podatkowe). Tymczasem powołał jako dowody w sprawie wyroki Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] r. sygn. akt [...] i z dnia [...] sygn. Akt [...], odrzucając jednocześnie wnioski dowodowe strony zgłoszone w piśmie z dnia [...] r. W piśmie tym strona wniosła o: włączenie do akt sprawy dokumentów CIT-8 za lata 2001-2002, decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółce "A" oraz dowodów świadczących o jej doręczeniu, a także zażądała dokonania analizy finansowo-ekonomicznej spółki za okres, kiedy powstała zaległość podatkowa oraz poprzedzający zakończenie pełnienia przez Z. W. funkcji prezesa zarządu.

Nadto, w ocenie odwołującego, organ podatkowy I instancji dokonał błędnej wykładni, a w konsekwencji wadliwie zastosował art. 116 O.p.. Nie wykazał przy tym dowodów przeciwnych do dowodów i wyjaśnień przedstawionych przez stronę w piśmie z dnia [...] r. w zakresie:

1) określenia zobowiązania, a tym samym zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w stosunku do spółki w okresie, kiedy strona nie była członkiem zarządu spółki i nawet nie wiedziała o toczącym się postępowaniu podatkowym w roku [...],

2) wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki w okresie, kiedy strona skarżąca nie była członkiem zarządu spółki i nawet nie wiedziała o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym w roku [...],

3) braku możliwości faktycznych i prawnych do złożenia przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a także braku możliwości wskazania mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa, gdyż w [...] r. nie wiązał jej ze spółką żaden tytuł prawny.

Odwołujący stwierdził nadto, że brak było pozytywnych przesłanek do uznania jego odpowiedzialności jako członka zarządu za zobowiązania spółki "A" S.A., zwłaszcza, że okoliczności sprawy wskazują wyraźnie na istnienie przesłanek negatywnych do określenia tej odpowiedzialności, gdyż nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy byłych członków zarządu spółki. Ponadto, zdaniem strony, z akt sprawy, jak również z uzasadnienia skarżonej decyzji organu I instancji wynika, że organ podatkowy nie przeanalizował sytuacji finansowej spółki z okresu poprzedzającego zaprzestanie pełnienia przez odwołującego funkcji członka zarządu i to także z punktu widzenia istnienia przesłanek złożenia wniosku o jej upadłość. Użył argumentu o bezskuteczności egzekucji w [...] r., nie rozważył sytuacji finansowej spółki za okres, którego dotyczy skarżona decyzja. Wreszcie pominął to, że w dniu [...] r., Z. W. przestał pełnić funkcję członka zarządu, a co za tym idzie, nie pełnił jej dacie wydania decyzji określających zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2003 r. wobec spółki "A" S.A.

Konkludują odwołujący uznał, że organ podatkowy w zakwestionowanej decyzji dopuścił się rażącego naruszenia prawa procesowego i materialnego, gdyż nie dokonał rozstrzygnięcia w oparciu o wszystkie elementy faktyczne oraz prawne.

Ponownie rozpoznają sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. na wstępie przytoczył przepisy art. 107 § 1 i art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. zaznaczając, że odpowiedzialność członków zarządu oraz byłych członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie niesporne było to, że Z. W. zgodnie z uchwałą nr [...] z [...] r. został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu spółki "A" S.A., którą sprawował w okresie od [...] r. do [...] r. Zaznaczył przy tym, że w aktach rejestrowych spółki znajduje się uchwała z dnia [...] r. odwołująca skarżącego i powołująca nowy zarząd, jednakże dane te nie zostały uwidocznione w rejestrze sądowym. Niesporny był także fakt nie składania przez spółkę "A" S.A. w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu, deklaracji z tytułu podatku akcyzowego. Wreszcie ostateczną decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił spółce "A" S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2003 r. w kwocie [...] zł, do której wystawiono w dniu [...] r. tytuł wykonawczy opatrzony klauzulą wykonalności, w oparciu o który wszczęto wobec Spółki, jak wynika z postanowienia Dyrektor Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...], bezskuteczna egzekucję. W uzasadnieniu podkreślił brak możliwości ustalenia majątku zobowiązanej spółki.

Mając to na uwadze organ odwoławczy uznał, że istniały podstawy faktyczne i prawne do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i do wydania decyzji w oparciu o art. 116 O.p.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. argumentując, że organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i należycie ustalił stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zastosował normy prawa materialnego. Zdaniem organu w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Zaznaczył przy tym, że strona dowodów na te okoliczności nie przedstawiła.

Odnosząc się do zarzutu niewłączenia dowodów w postaci decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2003 r. "A" SA oraz dowodów jej doręczenia spółce zauważył, że w świetle art. 188 O.p. nie miało to żadnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, gdyż przedmiotem postępowania było orzeczenie odpowiedzialności za zaległości powstałe w czasie, kiedy Z. W. pełnił obowiązki członka zarządu, a nie rozstrzyganie o zobowiązaniu spółki.

Zdaniem organu, w świetle art. 188 O.p. nie miało też znaczenia przeprowadzenie dowodów w postaci analizy ekonomiczno - finansowej spółki oraz włączenie jej deklaracji CIT za lata 2001 i 2002, gdyż sytuacja finansowa przedsiębiorstwa została zniekształcona przez "charakter przestępczej działalności", w tym nieregulowane na bieżąco zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Organ odwoławczy zaakcentował, iż działalność firmy "A" S.A. była przedmiotem postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Rejonowym w L. W okresie będącym przedmiotem postępowania prezesem spółki był C. C. a wiceprezesem S. H., natomiast odwołujący był członkiem jej zarządu. W wyrokach z dnia [...] r. o sygn. [...] oraz z dnia [...] r. sygn. [...] Sąd Rejonowy w L. uznał Prezesa i V-ce Prezesa zarządu Spółki za winnych popełnienia czynu polegającego na tym, iż: działając wspólnie i w porozumieniu w zorganizowanej grupie uchylali się od opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego, poprzez nieujawnienie właściwemu Urzędowi Skarbowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz nie składali deklaracji w zakresie podatku akcyzowego. Dlatego Dyrektor Izby Celnej nie uznał za wiarygodne deklaracje CIT 8, gdyż dane w nich zawarte nie odzwierciedlają faktycznej sytuacji przedsiębiorcy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Z. W., reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o orzeczenie o kosztach postępowania, w tym zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie sprawy, nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, błędne przyjęcie, że skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" SA, niedostateczne uzasadnienie zajętego przez organ podatkowy stanowiska,

- rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), a także art. 118 O.p., poprzez błędną wykładnię oraz nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia, co w konsekwencji spowodowało naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty powtórzył argumenty przytoczone już w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zaakcentował, ze organ nie powinien był rezygnować z przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów. Tym bardziej, że ich celem było wykazanie, że w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki "A", jej sytuacja finansowa nie nakazywała wystąpić do sądu z wnioskiem o zawarcie układu lub ogłoszenie upadłości, a więc przesłanki zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za powstałe w tym okresie zaległości podatkowe.

Uzasadniając zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego i procesowego tj. art. 116 § 1 O.p., w związku prowadzeniem postępowania podatkowego z pominięciem wszystkich osób ponoszących taką odpowiedzialność, a w szczególności członka zarządu S. H. wskazał, że wbrew treści art. 107, art. 108 i art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy wydał decyzję w oparciu o prowadzone postępowanie, które swoim zakresem nie obejmowało wszystkich członków zarządu spółki "A" S.A. Nie wskazał w zaskarżonej decyzji, że takie postępowanie jest prowadzone ani też, że strona skarżąca odpowiada solidarnie ze wszystkimi członkami zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Ponadto stwierdził, organ odwoławczy powinien był umorzyć postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe w związku z przedawnieniem prawa do wydania decyzji na podstawie art. 118 ust. 1 O.p.. Podniósł, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie powstało w styczniu 2003 r., tym samym z dniem 1 stycznia 2004 r. rozpoczął się 5 letni bieg terminu przedawnienia, który upłynął z dniem 31 grudnia 2008 r. Wobec faktu, iż decyzja organu I instancji została doręczona w dniu [...]r. organ odwoławczy winien był zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. umorzyć postępowanie odwoławcze, jako bezprzedmiotowe w związku z art. 118 § 1 O.p.

Na koniec skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji niewskazanie konkretnych faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom, w tym zgłoszonym przez stronę odmówił wiarygodności, co naruszało wymogi zawarte w art. 210 § 1 pkt 6 i pkt 4 O.p. Ponadto w zaskarżonej decyzji brak jest właściwego uzasadnienia prawnego, które powinno stronie skarżącej w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśnić podstawę prawną decyzji i samo rozstrzygnięcie w powiązaniu z właściwym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych mających związek z przedmiotową sprawą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i powtarzając na jego poparcie motywy przytoczone już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia prawa materialnego i procesowego tj. art. 116 § 1 O.p., w związku prowadzeniem postępowania podatkowego z pominięciem wszystkich osób ponoszących taką odpowiedzialność, a w szczególności członka zarządu S. H. stwierdził, że w stosunku do tego ostatniego prowadzone są postępowania egzekucyjne objęte ośmioma tytułami wykonawczymi, doręczonymi mu w dniu [...] r. Nadto w stosunku do S. H. Naczelnik Urzędu Celnego w B. w dniu [...] r. wydał cztery decyzje o nr: [...] do [...] oraz [...], orzekające o jego odpowiedzialności podatkowej, jako osoby trzeciej z tytułu zaległości podatkowej spółki "A" S.A. w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy kwiecień 2002 r., grudzień 2002 r., styczeń i luty 2003 r.

Nadto w stosunku do C. C. orzeczone zostały prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sygn. akt III SA/Gl 446/08, 365/08, 366/08, 368/08, 447/08, 364/08, 367/08, 362/08, 363/08, 360/08, 359/08, 361/06) o odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu spółki "A" S.A. z tytułu zaległości podatkowej w podatku akcyzowym.

Przywołał też uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, z którego wynika, że w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/GL 786/09 oddalił skargę.

Sąd stwierdził, analizując treść art. 116 O.p., że organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu): 1) istnienie zaległości podatkowych spółki, 2) bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych przeciwko spółce, 3) że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki.

Nadto zauważył, że zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, np. z tytułu podatku akcyzowego decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką w innym postępowaniu (wymiarowym, stwierdzenia nadpłaty).

Natomiast bezskuteczność egzekucji organy podatkowe winny wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia zaległości podatkowych. Przy tej przesłance, podobnie jak przy istnieniu zaległości podatkowych, osoba trzecia nie może skutecznie wskazywać na takie naruszenia prawa w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które mogą być objęte instytucją zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym, a nie są związane z bezskutecznością egzekucji. Z istoty postępowania egzekucyjnego wynika, że osoba trzecia nie może brać udziału w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie zobowiązanym i stroną tego postępowania jest spółka.

Sąd wskazał także, że strona może zwolnić się z odpowiedzialności, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy wykaże jedną z okoliczności wskazanych w tym przepisie. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Okoliczność braku winy osoby trzeciej odnosi się do obowiązku, spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej, zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego.

Za nieskuteczny Sąd uznał zarzut przedawnienia. Zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej "Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". Sąd wskazał, że w dniu 17 grudnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podjął uchwałę I FPS 5/07 w następującym brzmieniu: "W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia." Z uwagi na fakt, że treść art. 118 § 1 O.p. nie uległa zmianie po 1 stycznia 2003 r. uchwała ta jest aktualna także w obowiązującym stanie prawnym. Wobec tego organy podatkowe nie naruszyły art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, gdyż brak było przesłanek do umorzenia postępowania odwoławczego, jako bezprzedmiotowego, albowiem decyzja pierwszoinstancyjna była wydana [...] r., a więc przed upływem okresu przedawnienia.

Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z prowadzeniem postępowania podatkowego z pominięciem wszystkich osób ponoszących taką odpowiedzialność. Stwierdził, że zasadnie organ odwoławczy przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 i wskazał, że zgodnie z tą uchwałą były prowadzone odrębne postępowania wobec wszystkich zobowiązanych.

W następstwie skargi kasacyjnej wniesionej przez Z. W. sprawę, w granicach zarzutów kasacyjnych, rozpoznał Naczelny Sąd Administracyjny i wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. I GSK 532/10 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/GL 786/09 i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważył, że w sprawie nie była dotychczas podnoszona kwestia przedawnienia zobowiązania podatnika. Zaś z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zdaniem skarżącego, nastąpiło to z dniem [...] r. Stanowisko skarżącego nie zawiera jednak w tym zakresie przekonującej argumentacji.

Odnosząc się do kwestii przedawnienie prawa do wydawania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, to za prawidłowy uznał pogląd Sądu I instancji, który powołując się na stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, przyjął że pojęcie wydania decyzji określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. W okolicznościach sprawy nie może budzić wątpliwości, że decyzja o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe "B." S.A. została wydana [...]r., a więc przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii przyczyn uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki stwierdził, że "przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie budzi żadnych wątpliwości, że braki formalne wniosku o ogłoszenie upadłości uniemożliwiają wszczęcie postępowania, którego celem jest ochrona prawna interesów wierzycieli, a zatem złożenie takiego wniosku nie może stanowić przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Dla jej spełnienia bowiem nie wystarcza samo wystąpienie o ogłoszenie upadłości, ale konieczne jest także dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania tego postępowania. Zgodnie z art. 9 § 1-3 Prawa upadłościowego i art. 1 Prawa o postępowaniu układowym, podmiotami legitymowanymi do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz o otwarcie postępowania układowego są: wierzyciel lub dłużnik w zakresie postępowania upadłościowego oraz podmiot gospodarczy w zakresie otwarcia postępowania układowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może wystąpić, jeśli przesłanki złożenia wniosku o upadłość powstały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 1110/02, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2004, nr 6, poz. 115; z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 266/05, "Monitor Podatkowy" 2005, nr 3, s. 40; z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06).

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, wyjaśnił, że: członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu powołanej uchwały stwierdzono, że "(...) w szczególności zgodzić się należało z tezą, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Zatem, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego."

Skład siedmiu sędziów stwierdził ponadto, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W razie orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność ze względu na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu, i zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zajęte w powołanej uchwale.

Postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad postępowania, określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122, art. 180, art., 181, art. 187 § 1, i art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i dokonać jego oceny, nie pomijając przy tym dowodów zgłoszonych przez stronę. Wspomniane obowiązki organu dotyczą również zbadania i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości oraz czy zaniechanie podjęcia czynności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej nastąpiło bez winy członka zarządu spółki.

W tym miejscu przypomnieć należy, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, to na nim spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku zebrania materiału dowodowego sprawy (art. 122 w związku z art. 180, art. 181 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej), tyle tylko że strona powinna przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie istnienia przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki (zob. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 31, oraz powołane tam orzecznictwo).

Mając na uwadze powyższe unormowania prawa podatkowego i upadłościowego, organy podatkowe powinny jednoznacznie i precyzyjnie ustalić oraz ocenić czas powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście ustaleń faktycznych: kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Jeżeli z przeprowadzonego postępowania dowodowego będzie wynikać, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a wniosek taki we właściwym czasie nie został złożony, rolą organów jest ustalenie czy członek zarządu wykazał brak winy w niedokonaniu powyższej czynności.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły kiedy powstał obowiązek zgłoszenia upadłości, a także nie przeprowadziły postępowania w zakresie wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego. Organy, powołując się na art. 188 Ordynacji podatkowej nie uwzględniły wniosków dowodowych skarżącego, które mogły mieć znaczenie dla ustalenia, czy ponosi on winę za zaniechanie podjęcia czynności wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Takie działanie organów stanowiło naruszenie art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zauważyć także należy, że działanie organów, które odmawiają przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę, a następnie stwierdzają, że strona tych dowodów nie przedstawiła i tym samym nie wykazała zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

W konkluzji nakazał, aby Sąd I instancji, ponownie rozpoznając sprawę zbadał legalność zaskarżonej decyzji przede wszystkim w płaszczyźnie zachowania wymaganej procedury. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji konieczne będzie ponowne rozważenie przydatności zaoferowanych przez skarżącego dowodów oraz potrzeby przeprowadzenia dowodu z materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko pozostałym członkom zarządu "A" S.A. Nie można bowiem wykluczyć, że z materiałów tych będą wynikały okoliczności istotne z punktu widzenia odpowiedzialności skarżącego. Dowód z materiałów postępowania karnego nie został dotychczas przeprowadzony, mimo że skarżący sygnalizował taką konieczność.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.. p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na uwadze wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 426/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zobowiązany został przede wszystkim do ponownego rozpoznania kwestii przesłanek egzoneracyjnych zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Należy też przypomnieć, że sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i ustalając materialny stan prawny, między innymi na gruncie którego sprawa będzie oceniana, czyli stan obowiązujący w styczniu 2003 r., należy wskazać, że w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 116 O.p. o treści obowiązującej po zmianach od dnia 1 stycznia 2003 r. wprowadzonych ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387).

Natomiast, jeśli chodzi o przepisy procesowe pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach powyższego przepisu materialnego, to na wstępie należy przede wszystkim zauważyć, że w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z ogólną zasadą postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania.

Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

Przechodząc do meritum sprawy na wstępie przyjdzie stwierdzić, iż istotą sporu, jaki w rozpatrywanej sprawie zarysował się między stronami, jest odpowiedź na pytanie o to, czy istniały dostateczne podstawy prawne ku temu, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe "A" SA w podatku akcyzowym za styczeń 2003 r. skarżącego i czy w konsekwencji decyzja przenosząca na niego taką odpowiedzialność nie została wydana z naruszeniem prawa. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 O.p. oraz, czy organy podatkowe we właściwym czasie wydały decyzję w przedmiocie tej odpowiedzialności.

Na tym etapie rozważań konieczne jest powołanie brzmienia przepisu materialnego art. 116 O.p. mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie (podkreślenie i pogrubienie Sądu):

§ 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

§ 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Tym samym przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są członkowie zarządu spółki akcyjnej na podstawie art. 116 § 1 "in principio" i § 2 O.p. organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu):

1/ istnienie zaległości podatkowych takiej spółki,

2/ bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych względem spółki w całości lub chociażby w części,

3/ że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki.

Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, np. z tytułu podatku akcyzowego decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką w innym postępowaniu (wymiarowym, stwierdzenia nadpłaty).

Natomiast strona zwolni się z odpowiedzialności (art. 116 § 1 "in fine" O.p.), czyli nie zaistnieją podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji, gdy albo:

1/ wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że:

a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości,

b/ we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe),

c/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy,

2/ wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. wynika, że w zakresie zwolnienia się z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Wnioski takie płyną z porównania jego treści zawartej w części wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową zawartą w pkt 1 i 2, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże".

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały wszystkie okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 116 § 1 "in principio" O.p., a więc że wystąpiła zaległość podatkowa Spółki w danym okresie rozliczeniowym (wynikająca z braku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2003 r. płatnego do 25 dnia następnego miesiąca, a określonego ostateczną decyzja z dnia [...] r., gdzie za ten okres Spółka nie składała deklaracji podatkowej), że wówczas członkiem zarządu był skarżący, że egzekucja prowadzona w stosunku do majątku Spółki okazała się bezskuteczna (postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego względem Spółki i dowody zebrane w trakcie tego postępowania). Strona nie kwestionowała tych faktów w toku postępowania podatkowego. Natomiast brak w aktach postępowania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie powoduje, że fakt jej istnienia i wysokości zobowiązania z niej wynikającego nie można wykazać innymi środkami dowodowymi.

Natomiast jeśli chodzi o okoliczności zwalniające stronę z odpowiedzialności, to nie zostały one dostatecznie wyjaśnione w postępowaniu podatkowym. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał przede wszystkim na stronie, która składała wnioski dowodowe zmierzające do wykazania braku jej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub niewszczęciu postępowania układowego z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie okolicznością istotną był niewątpliwie sytuacja finansowa spółki w okresie powstania zobowiązania w podatku akcyzowym. Skarżący zgłosił wnioski dowodowe, które miały tę okoliczność wyjaśnić. Organy podatkowe odmówiły ich uwzględnienia, z góry zakładając, że dowody te w związku z przestępczą działalnością pozostałych członków zarządu spółki nie mogą obrazować rzeczywistej sytuacji finansowej "A" SA. W istocie doszło więc do sytuacji, w której dowody zostały ocenione jeszcze przed ich przeprowadzeniem, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny.

Dalej zauważyć należy, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie ta ocena powinna być dokonywana z uwzględnieniem obowiązujących przed dniem 1 października 2003 r. przepisów rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. R.P. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.).

Zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki.

Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie budzi żadnych wątpliwości, że braki formalne wniosku o ogłoszenie upadłości uniemożliwiają wszczęcie postępowania, którego celem jest ochrona prawna interesów wierzycieli, a zatem złożenie takiego wniosku nie może stanowić przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Dla jej spełnienia bowiem nie wystarcza samo wystąpienie o ogłoszenie upadłości, ale konieczne jest także dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania tego postępowania. Zgodnie z art. 9 § 1-3 Prawa upadłościowego i art. 1 Prawa o postępowaniu układowym, podmiotami legitymowanymi do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz o otwarcie postępowania układowego są: wierzyciel lub dłużnik w zakresie postępowania upadłościowego oraz podmiot gospodarczy w zakresie otwarcia postępowania układowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może wystąpić, jeśli przesłanki złożenia wniosku o upadłość powstały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 1110/02, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2004, nr 6, poz. 115; z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 266/05, "Monitor Podatkowy" 2005, nr 3, s. 40; z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjna wniesioną w niniejszej sprawie wskazał na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w której wyjaśniono, że: członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu powołanej uchwały stwierdzono, że "(...) w szczególności zgodzić się należało z tezą, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Zatem, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego."

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej zastrzeżenia NSA i ponownie oceniając zaskarżoną decyzję stwierdzić przyjdzie, że organy podatkowe powinny były jednoznacznie i precyzyjnie ustalić oraz ocenić czas powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście ustaleń faktycznych: kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Jeżeli z przeprowadzonego postępowania dowodowego będzie wynikać, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a wniosek taki we właściwym czasie nie został złożony, rolą organów jest ustalenie czy członek zarządu wykazał brak winy w niedokonaniu powyższej czynności.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednak brak takich ustaleń, chociaż, na co już wskazano, skarżący zaoferował dowody, które w jego ocenie wykazałyby odpowiednie fakty, okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności. Tym samym organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, w szczególności art. 121, art. 180, art. 187, art. 188 O.p. i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji w rozumieniu art. 118 ust. 1 O.p. Sąd związany jest poglądem zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 532/10, który uznał, że organy podatkowe nie naruszyły tego przepisu, a w sprawie nie doszło do przedawnienia tego prawa, w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji została wydana [...] r.

Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a uchylono zaskarżoną decyzję, zasądzając na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania, w tym wpis w wysokości [...] zł. oraz koszty udziału w sprawie doradcy podatkowego w wysokości [...] zł.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe przede wszystkim dopuszczą dowód z deklaracji CIT dotyczących spółki "A" SA za lata 2002 i 2003, a także z innych dowodów, w tym zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym wobec pozostałych członków zarządu spółki "A", które będą obrazowały sytuacje majątkową spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka jej zarządu. Następnie wyraźnie ustali, czy i kiedy zaistniały przesłanki do otwarcia postępowania układowego lub do ogłoszenia upadłości spółki i czy skarżący powinien był i ewentualnie kiedy taki wniosek zgłosić. Uwzględni także wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oraz w uzasadnieniu niniejszego wyroku.