Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1345/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust.1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi K.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 29 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego określającą K. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VW Touareg.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w toku kontroli ustalono, iż K. J. zakupił w dniu 18 marca 2010 r. w Niemczech, na podstawie rachunku samochód marki VW Touareg za kwotę 31 725 Euro. W dniu 19 marca 2010 r. przedmiotowy samochód został w Niemczech przerejestrowany na nazwisko B. M., a w dniu 23 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zaświadczenie potwierdzające uiszczenie podatku VAT z tytułu nabycia środka transportu, w tym samym dniu pojazd został zarejestrowany przez Starostę - w dowodzie rejestracyjnym umieszczono informację, że jest to pojazd ciężarowy.

W dniu 23 kwietnia 2010 r. wykonano dodatkowe badanie techniczne tego samochodu, przeprowadził je uprawniony diagnosta T. B..

Z kolei w dniu 30 kwietnia 2010 r. samochód został odsprzedany I. B. za kwotę 175.680,00 zł, jako ciężarowy.

W toku kontroli, pismem z dnia 28 stycznia 2014 r. przedstawiciel handlowy marki Volkswagen w Polsce - Spółka A poinformował, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy KOMBI, przeszklony, bez stałej przegrody, z pięcioma drzwiami z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. W dniu 10 lutego 2014 r. na terenie Urzędu Celnego przeprowadzono oględziny przedmiotowego pojazdu. Z czynności tej sporządzono protokół, podpisany w dniu 17 lutego 2010 r. W dniu 3 kwietnia 2014 r. dokonano wyceny przedmiotowego pojazdu (w oparciu o system EurotaxGlass’s) - wartość pojazdu brutto wyniosła 158.800 zł.

Pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r. wezwano stronę do dostarczenia pisemnego oświadczenia o dokładnej dacie przemieszczenia przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju.

W dniu 20 maja 2014 r. do Urzędu Celnego wpłynęło pismo strony zatytułowane "Zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej".

Decyzją z dnia 28 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VW Touareg w kwocie 20.414,00 zł.

Pismem z dnia 7 czerwca 2014 r. strona odwołała się od powyższej decyzji zarzucając błędne zastosowanie pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej dla przedmiotowego pojazdu.

Pismem z dnia 13 sierpnia 2014 r. wezwano stronę do złożenia wyjaśnień w przedmiocie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu (nadesłania tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego, przesłania poprzedniego dowodu rejestracyjnego pojazdu, udzielenia informacji o zmianach dokonanych w pojeździe, a także informacji o dacie sprowadzenia auta do Polski). Odpowiedzi udzielono pismem z dnia 22 sierpnia 2014 r. - nie dołączono jednak żadnych dokumentów, o które wystąpił organ odwoławczy.

Dyrektor Izby Celnej uzasadniając swoje stanowisko w sprawie podniósł, że zgodnie z założeniem Ustawodawcy regulacje przepisów dotyczących opodatkowania akcyzą samochodów osobowych zawarte zostały w rozdziale V ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy stanowi, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu ma terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy).

Podatnikiem, czyli osobą zobowiązaną do uregulowania zobowiązania podatkowego tj. zapłaty akcyzy w świetle art. 102 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy - jest podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego obowiązany jest po dokonaniu przemieszczenia samochodu osobowego na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 106 ust. 3 wskazanej ustawy podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Samochodami osobowymi są zgodnie z art. 100 ust. 4 w/w ustawy - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Trzeba też wskazać, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2. str. 382 z późn. zm.). Oznacza to, iż w przypadku wystąpienia kwestii spornej odnośnie jednoznacznej identyfikacji konkretnego pojazdu, organ podatkowy ma pełne prawo dokonać ustalenia na podstawie zgromadzonych dowodów (innych niż wydany w Polsce dowód rejestracyjny pojazdu, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, wydany poza granicami RP dowód rejestracyjny pojazdu itp.), czy przedmiotem postępowania jest samochód osobowy, czy ciężarowy, właśnie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN). Klasyfikacja samochodu do danego kodu CN, to zatem wniosek wyciągnięty na podstawie całego materiału dowodowego. Nie jest to uznanie administracyjne. Posługiwanie się zatem powyższą klasyfikacją nie jest kwestią dobrowolną, ale ma swoje podstawy w akcie rangi ustawowej.

Należy podkreślić, że w toku postępowania nie kwestionowano przedstawionych przez podatnika dokumentów pojazdu tj. umowy zakupu, dokumentów rejestracyjnych, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Dokumenty te są istotnymi dowodami w sprawie, jednakże same w sobie nie świadczą o klasyfikacji danego pojazdu, dokonywanej z punktu widzenia prawa podatkowego, w szczególności przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W przedmiotowej sprawie kwestią zasadniczą było ustalenie, czy sprowadzony przez stronę (nabyty wewnątrzwspólnotowo) pojazd marki VW Touareg podlega zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą jako samochód osobowy.

Przypomnieć trzeba, iż przedmiotowy samochód został zakupiony w Niemczech w dniu 18 marca 2010 r. za kwotę 31.725 Euro przez K. J.. W dniu 19 marca 2010 r. został on w Niemczech zarejestrowany na nazwisko M. B., jako ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. Nowy dowód rejestracyjny wydał Urząd Komunikacji we Frankfurcie nad Odrą (przy granicy w Polską, 500 km od miejsca zakupu). W polu 5 widnieje zapis "LKW Geschlossen Kasten" - pojazd ciężarowy, natomiast w polu S.1. wpisano, iż posiada dwa miejsca siedzące).

Samochód został zarejestrowany przez Starostę w dniu 23 marca 2010 r., jako ciężarowy. Natomiast w dniu 30 kwietnia 2010 r. samochód został odsprzedany I.B. za kwotę 175.680,00 zł, jako ciężarowy.

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, stosownym było dokonanie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w oparciu o wskazany powyżej art. 3 ust. 1 tej ustawy, odwołujący się do Nomenklatury Scalonej (CN). Nomenklatura Scalona, to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega on na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System - międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów przygotowanego przez Światową Organizację Celną). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego (pierwsze sześć cyfr kodu, to Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), natomiast siódma i ósma cyfra to Nomenklatura Scalona Unii Europejskiej (CN).

W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS), Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała w formie publikacji "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 z późn. zm). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej.

Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej. Na podstawie art. 9 ust. 1 w/w rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały następnie opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01 - wersja skonsolidowana). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

W Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone głównie do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Do kategorii tej zaliczane są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe" - typu van, suv, a także niektóre typu pick-up. Cechy projektowe samochodów świadczące o osobowym ich charakterze to:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu,

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Do pozycji 8703 klasyfikowane są ponadto "samochody osobowo-towarowe", wykorzystywane to przewozu najwyżej 9 osób, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Jak wskazuje treść cytowanych powyżej Not, podstawowym zadaniem klasyfikowania towaru do pozycji CN 8703 lub też 8704 jest zbadanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu - osobowego lub też ciężarowego (podobnie podkreślały sądy administracyjne - m.in. wyroki w sprawach: I SA/Bd 867/11 z 17 stycznia 2012 r., I SA/Bk 293/11 z 5 października 2011 r.). Słowo zasadniczo rozumieć można jako: przeważnie, głównie, w znacznej mierze. Kod CN 8703 dotyczy zatem pojazdów zasadniczo, tj. w zasadzie i przeważnie służących do przewozu osób, ale spełniających też inne podobne, jednakże uzupełniające, poboczne, drugorzędne funkcje (przewóz towarów np. bagażu). Jeśli samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, objęty jest kodem 8703, natomiast jeśli służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Idąc dalej, stwierdzić należy, iż różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do kodu CN 8703 i 8704 polega na tym, iż pojazdy samochodowe należące do tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego, a nie przeważnie/głównie/zasadniczo do przewozu towarów. W przypadku pojazdów osobowych podstawowym zadaniem jest przewóz osób, co nie wyklucza dodatkowo przewozu towarów.

W toku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy dokonał wszechstronnej analizy całego materiału dowodowego, w tym informacji uzyskanych w toku oględzin przedmiotowego auta, stwierdzając, iż będący przedmiotem niniejszego postępowania samochód służył w momencie dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego i służy nadal zasadniczo (głównie) do przewozu pasażerów.

W pierwszej kolejności na uwagę zasługuje pismo otrzymane od przedstawiciela marki - firmy A, w którym potwierdzono, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy KOMBI, pięciodrzwiowy całkowicie przeszklony, z pięcioma miejscami siedzącymi, bez stałej przegrody, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. W dniu 20 kwietnia 2009 r. nadano numer homologacji producenta e1*2001/116*0203*22, który jak wynika z niemieckiego dowodu rejestracyjnego nie został w dniu 19 marca 2010 r. (dniu przerejestrowania na nazwisko B.) zmieniony (pole K oraz pole 6).

Ustalenia organu oparte na zgromadzonym materiale dowodowym potwierdzają cechy przedmiotowego samochodu stwierdzone w toku oględzin (na podstawie protokołu oraz dokumentacji fotograficznej):

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń, a przestrzenią tylną (występuje metalowa krata przymocowana do płyty za pomocą śrub, możliwa do demontażu),

- przeszklenia w dwubocznych panelach oraz z tyłu samochodu,

- obecność wahadłowych drzwi wraz z podnoszona klapą bagażnika - wszystkie drzwi z oknami,

- fabryczne punkty kotwienia dla drugiego rzędu siedzeń oraz miejsca mocowania pasów bezpieczeństwa,

- wyposażenie wnętrza pojazdu charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego dla pasażerów: m.in. jednolita wykładzina boczna zarówno w przednich, jak i tylnych drzwiach (z elementami skóry lub tworzywa skóropodobnego), jednolita wykładzina podłogowa w całym pojeździe, elektrycznie otwierane okna, klamki, schowki oraz głośniki w tylnych drzwiach bocznych, popielniczki w drzwiach tylnych, 10 poduszek powietrznych, automatyczna klimatyzacja, nawiewy przy tylnych drzwiach, oświetlenie nad tylnymi drzwiami.

Podkreślić też trzeba, iż aktualny właściciel nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych od momentu zakupu pojazdu (z kolei strona postępowania nie przypomina sobie aby jakiekolwiek ingerencje były dokonywane w tym samochodzie).

Powyższe elementy pojazdu stwierdzono podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 10 lutego 2014 r. Istnieją jednak podstawy aby uznać, iż istniały one także w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego (należy wymienić choćby okna wzdłuż dwubocznych paneli, stałe punkty kotwiące, brak stałego panela za przednim rzędem siedzeń, "wyposażenie drzwi" tylnych - głośniki, elektryczne sterowanie szyb, schowki), tzn. były elementami umieszczonymi w pojeździe przez producenta. Stwierdzone wyposażenie oraz konstrukcja samochodu ewidentnie wskazują na osobowe przeznaczenie pojazdu, które nie zostało nigdy zmienione.

Fakt, że organy podatkowe odnoszą się do wyglądu pojazdu i jego wyposażenia, które zostało stwierdzone podczas oględzin wykonanych cztery lata po sprowadzeniu auta, nie oznacza, że dokonano nieprawidłowej klasyfikacji pojazdu (w tym oceny zasadniczego przeznaczenia). Organy działające w oparciu o obowiązujące przepisy prawa mają świadomość, iż momentem powstania obowiązku podatkowego jest dzień sprowadzenia pojazdu do Polski, a nie wykonania oględzin. Choć zatem oględziny zostały wykonane po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, stanowiły punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech pojazdu (wyglądu i właściwości) posiadanych przez niego w dniu sprowadzenia do kraju.

Należy stwierdzić, iż strona w toku postępowania nie przedstawiła żadnego dokumentu potwierdzającego, iż przedmiotowy pojazd był w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodem ciężarowym klasyfikowanym do kodu CN 8704. Jedyne zapisy o takim typie pojazdu pochodzą z niemieckiego dowodu rejestracyjnego. Na uwagę zasługuje fakt, iż samochód przerejestrowano w Niemczech na nazwisko M. B., który nie był nabywcą pojazdu w dniu następnym po jego zakupie, a przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Rejestracji dokonano w mieście Frankfurt nad Odrą leżącym 500 km od miejsca zakupu, oraz tuż przy polskiej granicy.

W ocenie organu odwoławczego, usunięcie tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa (jednakże bez fabrycznych punktów jej kotwienia, które w pojeździe nadal są), zamontowanie tymczasowej, możliwej do usunięcia metalowej kraty, przymocowanej do konstrukcji z drewnianej płyty, nie spowodowało zmian konstrukcyjnych, które świadczyłyby o zmianie jego klasyfikacji/typu/kategorii na ciężarową (np. wzmocnienie i przebudowa podwozia). Zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu, nadane wyposażeniem, parametrami oraz wyglądem przez producenta, nie zostało zmienione.

Jedynie na marginesie, odnośnie zapisów w dokumentach rejestracyjnych odnośnie rodzaju przedmiotowego samochodu, określonego jako ciężarowy, wskazać należy, że dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną wydaną jedynie w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego samochodu i nie może być on traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych.

Badanie i ocena cech przedmiotowego pojazdu (a co za tym idzie klasyfikacja do konkretnego kodu CN) nie była przedmiotem ustaleń organów wydających dokumenty rejestracyjne. Dlatego też organ nie był zobligowany do przeprowadzania wobec treści tych dokumentów przeciwdowodu, w sytuacji gdy uznał, że ujawnione cechy pojazdu kwalifikują go do pozycji CN 8703.

Także diagności wykonujący badania techniczne pojazdu nie mają kompetencji do klasyfikowania pojazdów. Mają oni uprawnienia wyłącznie do dokonywania badania pojazdu, które to badanie ma potwierdzić, iż dany pojazd może być bezpiecznie eksploatowany w ruchu drogowym, a nie do klasyfikowania samochodu na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czy nawet klasyfikowania do podrodzaju na kanwie przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym. Diagnosta ma ocenić, czy samochód nie stanowi zagrożenia dla ruchu. Nie jest kompetentny do wkraczania w sfery zastrzeżone dla organów podatkowych, organów odpowiedzialnych za rejestrację pojazdów (czyli dopuszczenie ich do ruchu), czy też obowiązki podatnika podatku akcyzowego - osoby sprowadzającej samochód do kraju z państwa członkowskiego, w zakresie wspomnianej już prawidłowej klasyfikacji pojazdu jako towaru.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Celnej , nie ulega wątpliwości, iż samochód marki VW Touareg jest samochodem osobowym, a także był osobowym w momencie produkcji i jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Pojazd ten był i jest bowiem zasadniczo, w znacznej części przeznaczony do przewozu osób.

Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Celnej powyższy pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wobec czego Strona postępowania dokonując jego nabycia wewnątrzwspólnotowego wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, niezasadne są stawiane w odwołaniu z dnia 7 czerwca 2014 r. zarzuty błędnej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703, w tym posłużenia się do tej klasyfikacji Notami Wyjaśniającymi Nomenklatury Scalonej.

W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Celnej zwraca uwagę, iż organ pierwszej instancji podjął wszelkie działania niezbędne w celu ustalenia stanu faktycznego i w oparciu o zgromadzone dowody wydał rozstrzygnięcie. Materiał sprawy został prawidłowo przeanalizowany, co pozwoliło na jednoznaczne uznanie przedmiotowego samochodu za osobowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Jak wskazano już w niniejszej decyzji, o ciężarowym przeznaczeniu (w świetle przepisów akcyzowych oraz not wyjaśniających, a także stanowiska prezentowanego przez Sądy Administracyjne) nie świadczy brak tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, czy też tymczasowo zamontowana krata jako przegroda za przednim rzędem siedzeń. Dokonane zmiany nie mają wpływu na zmianę klasyfikacji towarowej i nie powodują, iż przedmiotowy samochód uznać należy za ciężarowy. Po raz kolejny należy podkreślić, iż przedmiotowy pojazd wyprodukowano z przeznaczeniem do przewozu osób - jako osobowy (taką posiadał funkcję użytkową). Taki był zamiar producenta i świadczy o tym na pewno wygląd jego wnętrza, nawet po dokonanych "przeróbkach". Dokonane w aucie zmiany (m.in. wymontowanie siedzeń tylnych i wstawienie kraty) nie spowodowały, iż przedmiotowy pojazd, fabrycznie osobowy uzyskał cechy konstrukcyjne właściwe dla samochodu ciężarowego, takiego jak "zwykła ciężarówka". W każdym momencie w pojeździe tym można wstawić tylne siedzenia (w istniejące punkty kotwiące), tak aby służył on do przewozu 5 osób. Fakt, iż w samochodzie można przewozić towar/ładunek nie świadczy jeszcze o tym, iż jest on ciężarowy, gdyż pojazd taki (fabrycznie ciężarowy) poza cechami zewnętrznymi posiada także cechy wynikające z jego konstrukcji - wzmocnione zawieszenie, płytę podłogową przystosowaną na stałe do przewozu towaru itp. Logika i doświadczenie życiowe wskazują, iż w każdym samochodzie, także tym nie posiadającym przegrody, można przewozić towary i to bez zmiany klasyfikacji pojazdu. Przewożenie w ich "przestrzeni towarowej" będzie funkcją dodatkową, ale nie dominującą. W przedmiotowej sprawie klasyfikując przedmiotowy pojazd dokonano oceny jego cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie sposób zanegować, iż będący przedmiotem postępowania samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Należą do nich m.in.: bezsporny fakt zaprojektowania go i wyprodukowania jako auta osobowego 5-drzwiowego, pełne oszklenie dwubocznych paneli, czy też wygląd wewnętrzny. Dokonane wewnątrz zmiany czasowo pozbawiły go jedynie pewnych cech charakterystycznych dla pojazdów osobowych (tylnej kanapy, czy pasów bezpieczeństwa).

Nie można się przy tym zgodzić ze stroną, iż w sprawie wykluczyć należy klasyfikację opartą na Notach Wyjaśniających, skoro do stosownego aktu rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej odwołuje się przepis obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Ponadto organ odwoławczy ponownie wskazuje, iż w postępowaniu nie podważono treści zgromadzonych dowodów. Dokumenty pojazdu, zarówno niemieckie, jak i uzyskane w kraju zostały poddane wnikliwej analizie i ocenie. Jednak zwrócić trzeba uwagę, że polskie organy podatkowe nie mają obowiązku bezrefleksyjnie i automatycznie przyjmować treści w nich zawartych. Mają za to pełne prawo dokonywać ustaleń z zakresu klasyfikacji samochodów w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego. Oznacza to, iż polskie organy podatkowe nie są związane klasyfikacjami dokonanymi przez inne organy działające poza terenem RP, ani dokumentami przez nie wydanymi. Takie podejście - uprawnienia organu podatkowego, nie jest niezgodne z prawem, na co wielokrotnie wskazywały także sądy administracyjne.

Odnośnie wywodów strony dotyczących ładowności pojazdu, Dyrektor Izby Celnej stwierdza, że kryterium to, które zdaniem podatnika winno być brane pod uwagę przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN, zgodnie z opiniami klasyfikacyjnymi Komitetu HS, ma kluczowe znaczenie przy określaniu klasyfikacji pojazdu tylko do pozycji 8704, a nie jak wskazuje się w odwołaniu także do kodu CN 8703.

Ponadto wskazać należy, iż niezrozumiały jest dokonany przez stronę sposób obliczenia stosunku ładowności części "osobowej" oraz "towarowej". Przyjęto bowiem, że łączna waga pasażerów i kierowcy wynosi 150 kg. Skoro przedmiotowy pojazd został wyprodukowany z przeznaczeniem do przewozu 5 osób, to stosując argument podatnika każdy z pasażerów i kierowca ważyliby po 30 kg. Można by ewentualnie przyjąć średnią wagę jednej osoby na poziomie 75 kg, co daje łącznie maksymalnie 375 kg. Przy łącznej ładowności pojazdu podanej przez stronę w odwołaniu 450 kg, na przewóz towarów pozostaje jedynie kolejne 75 kg. Nawet gdyby do obliczeń przyjąć prawidłową całkowitą dopuszczalną ładowność przedmiotowego pojazdu (na podstawie dokumentu z bazy Cepik lub Karty pojazdu) tj. 535 kg, to łączna waga pasażerów i kierowcy 375 kg, przewyższa pozostałe 160 kg ładowności wykorzystywanej do przewozu towarów.

Pomimo faktu, iż podstawa opodatkowania (kwota z rachunku sprzedaży przeliczona na PLN) nie odbiega znacznie od wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego, organ pierwszej instancji przyjął do obliczeń należnego podatku akcyzowego wartość brutto pojazdu marki VW Touareg uzyskaną z dokonanej w oparciu o system EurotaxGlass's wyceny. Pomimo, iż zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, w ocenie organu odwoławczego dokonane w decyzji z dnia 28 maja 2014 r. obliczenia uznać należy za prawidłowe. Tym bardziej, iż uzyskana podstawa opodatkowania (109.750 zł) jest niższa niż cena zapłacona na podstawie rachunku zakupu przeliczona na PLN (w decyzji organu pierwszej instancji jest to kwota 122.849 zł).

Należy w tym miejscu zauważyć, iż organ pierwszej instancji do obliczeń podatku akcyzowego z zastosowaniem ceny, jaką podatnik zapłacił błędnie przyjął jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień zakupu auta. W opinii organu odwoławczego najwcześniejszą datą, w której pojazd mógł znajdować się na terenie Polski (tym samym mógł przekroczyć granice państwa zostać nabyty wewnątrzwspólnotowo) i wynikającą z materiału dowodowego jest dzień rejestracji tj. 23 marca 2010 r. Taki też dzień należało uznać za datę powstania obowiązku podatkowego. Wprawdzie strona w piśmie z dnia 22 sierpnia 2014 r. poinformowała, że nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło w dniu 18 marca 2010 r., jednakże zapis "zgodnie z rachunkiem nr [...]", może wskazywać na to, że podatnik błędnie odniósł datę nabycia wewnątrzwspólnotowego do daty zakupu pojazdu. Należy też zauważyć, iż pojazd w dniu 19 marca 2010 r. został przerejestrowany na nazwisko M. B., więc w tym czasie był on jeszcze w Niemczech.

W ocenie organu odwoławczego, do przeliczenia ceny zakupu z niemieckiego rachunku na PLN winien zostać przyjęty kurs z 23 marca 2010 r. - 1 Euro = 3,8963. Co dawałoby podstawę opodatkowania 123.610 zł i podatek akcyzowy w wysokości 22.991,00 zł.

Niemniej jak wskazano powyżej, finalnie do obliczeń zastosowano wartość uzyskaną z systemu EurotaxGlass's (wycena na dzień 23 marca 2010 r.). Podstawa opodatkowania wyniosła zatem 109.750,00 zł (158.800 zł : 1,22 : 1,186). W oparciu o stawkę akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, tj. 18,6% określono zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 20.414,00 zł (109.750,00 zł x 18,6%).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na powyższą decyzję, wniósł K. J.. Skarżący zarzucił decyzji:

- rozpoznanie sprawy z oczywistym naruszeniem treści przepisów art. 120 w zw. z art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej polegającej na tym, że organ pominął okoliczności wskazywane przez skarżącego w treści odwołania od decyzji organu pierwszej instancji i nie przeprowadził zgłoszonych przez niego dowodów, ani się do nich w żaden sposób nie odniósł, a rozstrzygnięcie oparł na wykładni treści normy CN stanowiącej klasyfikację towarów przy jednoczesnym pominięciu dowodów z dokumentów zaoferowanych przez podatnika co w sposób rażący narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz obowiązek podejmowania przez organ wszelkich czynności mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- naruszenie przepisów art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej mające wpływ na treść wydanej w sprawie decyzji, polegające na dokonaniu przez organ oceny dowodów zebranych w sprawie sprzecznie z zasadami logiki, co skutkowało błędnym przyjęciem przez organ pierwszej instancji, że przedmiotowy samochód w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie był pojazdem ciężarowym posiadającym dwa miejsca siedzące;

- naruszenie przepisu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej mające wpływ na treść wydanej decyzji, polegające na pominięciu ustaleń zawartych w materiale dowodowym stanowiącym podstawę ustaleń faktycznych, tj. niemieckim dowodzie rejestracyjnym, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym i polskim dowodzie rejestracyjnym mimo, że są one dokumentami urzędowymi, stanowiącym dowód tego co zostało w ich treści stwierdzone;

- naruszenie przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez i jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym i podlega opodatkowaniu akcyzą, pomimo, iż strona nie miała technicznej możliwości zapłacenia akcyzy od auta ciężarowego, którego status potwierdzony został w każdym dokumencie dotyczącym pojazdu i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi K. J. podniósł, że zarówno art. 100 ust. 4 Ustawy Akcyzowej jak i Scalona Nomenklatura wskazują na zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu jako kryterium klasyfikacyjne do CN 8703 (zasadnicze przeznaczenie do transportu osób) lub CN 8704 (zasadnicze przeznaczenie do transportu towarów). Co również potwierdza Organ Kontrolujący, uzasadniając tym swoją decyzję.

Skoro tak jest w istocie rzeczy, to w analizowanym stanie faktycznym należy przesądzić, czy przedmiotowe auto jest przeznaczone zasadniczo do przewozu osób czy też towarów.

Na pierwszy rzut oka trzeba tu w związku z tym zastosować, jak się wydaje, normy wynikające z Not Wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury. W ocenie skarżącego jest to jednak błędne rozumowanie. Jak już bowiem stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich - na przykład w wyrokach o sygnaturach akt numer: C-250/05, C-400/05 oraz C-400/03 - Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury (CN) nie mają charakteru wiążącego źródła prawa celnego. Jest to bowiem tylko akt o charakterze pomocniczym, który nie może zmieniać istotnych elementów aktu, w stosunku do którego stanowi źródło pomocnicze. Pomocniczy charakter Not Wyjaśniających do CN wynika także ze sposobu ich publikacji (w Dzienniku Urzędowym UE w serii C), a więc tam, gdzie publikowane są akty wspólnotowe, które nie mają charakteru powszechnie obowiązującego. Te ostatnie bowiem są publikowane w Dzienniku Urzędowym UE w serii L. Identyczne w swej wymowie tezy sformułował także WSA w Gdańsku (wyrok o sygnaturze akt numer I SA/Gd 303/08).

Skoro wykluczamy Noty Wyjaśniające do CN, to - w ocenie skarżącego - ważny musi być inny parametr. Takim parametrem, który decydował będzie jednocześnie o prawidłowości klasyfikacji do CN 8704 (lub CN 8703) oraz o przeznaczeniu aut zasadniczo do przewozu towarów (lub osób), jest proporcja ładowności. Jeżeli proporcja ta wskazuje na przewagę ładowności ciężarowej nad ładownością pasażerską, to dany pojazd musi być automatycznie klasyfikowany do CN 8704 oraz uznany jako przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. Jeżeli sytuacja (proporcja) będzie odwrotna, to klasyfikacja będzie opierała się o CN 8703, a pojazd będzie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Rozumowanie to uwzględnia w szczególności decyzję klasyfikacyjną Komitetu Systemu Zharmonizowanego (decyzja klasyfikacyjna podjęta na 22. sesji Komitetu HS), Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), a przede wszystkim zgodne jest z treścią pisma Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z dnia 20 sierpnia 2007 roku (o sygnaturze akt numer PC-ST-8640/48/EG/2007/2400).

Organ kontrolujący nie dokonał istotnego dla klasyfikacji porównania wielkości ładowności części osobowej z częścią towarową przedmiotowego pojazdu, o jakiej mowa w wyżej cytowanej opinii klasyfikacyjnej. Z danych technicznych pojazdu wynika, że całkowita ładowność pojazdu wynosi ok. 450 kg, przy standardowej łącznej wadze pasażera i kierowcy wynoszącej ok. 150 kg pozostałe ok. 300 kg ładowności wykorzystywane jest do przewozu towarów. W efekcie ładowność przedmiotowego pojazdu w około 2/3 wykorzystywana jest do przewozu towarów, a jedynie w 1/3 może być wykorzystana do przewozu osób (i to przy założeniu przewozu z użyciem wszystkich miejsc siedzących).

Ponadto przedmiotowy pojazd spełnia cechy, które upoważniają aby zaliczyć go do grupy pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów, a mianowicie:

a) w części pojazdu przeznaczonej dla przewozu towarów brak jest siedzeń lub ławek do przewozu pasażerów, oraz pasów bezpieczeństwa, co umożliwia pełne wykorzystanie przestrzeni towarowej do przewozu towarów;

b) obecnością drzwi na boku pojazdu oraz otwieranej klapy z tyłu pojazdu przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów,

c) zamontowany na stałe (nie tymczasowy jak twierdzi Dyrektor Urzędu Celnego), nie dający się usunąć bez narzędzi panel pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną.

Skarżący jest również zdania, że w przypadku opodatkowania akcyzą samochodu osobowego, decydującym momentem, na który należy ustalić istotne elementy konstrukcji prawnej podatku akcyzowego, jest moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego będzie to chwila przemieszczenia danego samochodu osobowego z terytorium innego, niż Polska państwa członkowskiego WE na terytorium Polski.

Mając na względzie powyższe, nieistotne są parametry danego pojazdu mechanicznego ustalone na dzień produkcji (stwierdzone np. dokumentem homologacji, na które m. in. powołuje się Dyrektor Izby Celnej), a jedynie stan danego pojazdu mechanicznego na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu.

Nie powinien mieć znaczenia model lub wzorzec (ustalony w oparciu fabryczne przeznaczenie), a wyłącznie parametry danego pojazdu mechanicznego ustalone na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (por. wyrok WSA - I SA/Gd 303/08; wyrok WSA III SA/WA 271/08 oraz interpretację indywidualną - IPPP3/443-177/09-5/CS).

Konkludując skarżący uważa, że błędnie została zastosowana wykładnia pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, a przez to niewłaściwe zastosowanie tej pozycji dla przedmiotowego pojazdu. W szczególności poprzez nieuwzględnienie przy ich stosowaniu treści komentarza do poz. 8703 oraz 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) i przyjęcie błędnych kryteriów klasyfikacyjnych przedmiotowego pojazdu. W związku z czym pojazd powinien zostać sklasyfikowany w pozycji CN 8704, a więc nie podlegającej podatkowi akcyzowemu. Ponadto należy nadmienić, iż w pojeździe znajdują się tylko dwa siedzenia z przodu i nie był on nigdy zarejestrowany w kraju, jako pojazd 4 lub 5-cio osobowy.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem obowiązującym w dniu ich wydania. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), określanej dalej jako "p.p.s.a.", której art. 134 § 1 wskazuje, że Sąd orzekając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu VW Touareg do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego skarżąca do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe, co wpłynęło na objęcie jego nabycia podatkiem akcyzowym.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy powołanej wyżej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626).

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

W rozpatrywanej sprawie nabycie prawa rozporządzania spornym pojazdem, jak właściciel nastąpiło w dniu 18 marca 2010 r., natomiast przemieszczenie z terytorium wspólnoty na terytorium kraju nastąpiło najpóźniej 23 marca 2010 r., w tym bowiem dniu przeprowadzono w Polsce pierwsze badanie techniczne tego pojazdu. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że datą powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu jest 23 marca 2010 r.

Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo.

W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 z późn. zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a., definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo - towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz -pomocniczo - wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Noty te w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które w istotny sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyroki TSUE z 27 kwietnia 2006 r. sygn. C-15/05 Kawasaki Motors Europę oraz z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06).

W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: - Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.). Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia.

Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

W orzecznictwie wskazuje się, że dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/03 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov pl).

Zapisy w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym mogą mieć zatem w procesie klasyfikacji pojazdu znaczenie jedynie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść dokumentów rejestracyjnych pojazdu. Poza tym, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym (por. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11 dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy podkreślić, iż nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki VW Touareg został wyprodukowany, jako samochód osobowy. W piśmie z dnia 28 stycznia 2014 r. Spółka A wyjaśniła, że samochód ten został wyprodukowany jako 5 miejscowy samochód osobowy, bez przegrody, z kompleksem szyb bocznych.

Powyższe cechy przedmiotowego samochodu potwierdziły również oględziny pojazdu np.: brak stałej przegrody między przestrzenią dla kierownicy a przestrzenią tylną, przeszklenia w dwubocznych panelach oraz z tyłu samochodu, podnoszona klapa bagażnika, wszystkie drzwi z oknami, fabryczne punkty kotwienia dla drugiego rzędu siedzeń oraz miejsca mocowania pasów bezpieczeństwa, wyposażenie całego wnętrza charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego dla przewozu osób w tym pasażerów.

W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób.

Natomiast strona skarżąca wskazywała, iż w przedmiotowym pojeździe dokonane zostały zmiany polegające na zdemontowaniu tylnej kanapy, zamocowaniu przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej ale nie zmieniają one zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Ponadto należy podkreślić, że tego rodzaju dostosowanie pojazdu do aktualnych potrzeb jego użytkownika nie stanowią ingerencji w konstrukcję pojazdu powodującą zmianę jego zasadniczego przeznaczenia. Wprawdzie wskazane przez skarżącą zmiany potwierdzają, że samochód spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji.

Ewentualne zmiany konstrukcyjne dokonane w samochodzie osobowym wpływające na zamianę jego cech konstrukcyjnych winny być potwierdzone w formie uzyskania nowej homologacji dla pojazdu ciężarowego, co w niniejszej sprawie nie mało miejsca. Pojazd ten ani w Polsce, ani za granicą, nigdy nie uzyskał homologacji ciężarowej. Sąd jeszcze raz podkreśla, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r., I SA/Gd 1134/12, z dnia 12 grudnia 2012 r., I SA/Gd 503/12, z dnia 7 listopada 2012 r., 681/12, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Również wykonana w trakcie oględzin pojazdu dokumentacja fotograficzna wskazuje, że w sprawie mamy do czynienia z samochodem zdecydowanie osobowym. Za takim wnioskiem przemawia nie tylko opisane już wyposażenie kabiny pojazdu, ale także sama bryła nadwozia, która sugeruje osobowe przeznaczenie.

W ocenie Sądu, organy celne prawidłowo wskazały zatem, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Powyższe organy ustaliły na podstawie zgromadzonych dokumentów oraz przeprowadzonych oględzin. Wzięto przy tym pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, zasadnie konstatując, iż został on zaprojektowany jako pojazd osobowy, posiadał wyłącznie homologację osobową, zaś w przedmiotowym samochodzie nie dokonano trwałych zmian konstrukcyjnych.

Zgodnie z powołanym art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, przy czym nie zawsze jest to kwota z faktury zakupu.

W związku z powyższym organy podatkowe przyjęły wartość rynkową pojazdu z wyceny dokonanej w oparciu o system Eurotax Glass’s. Przy czym uzyskana podstawa opodatkowania (109.750,- zł) jest niższa niż cena zapłacona na podstawie rachunku zakupu przeliczana na PLN, zatem Sąd nie był uprawniony do kwestionowania powyższej podstawy opodatkowania ze względu na zakaz działania na niekorzyść skarżącego.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 - "Dowody" (Dział IV Ordynacji podatkowej) regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. przepis art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości.

Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego polegającego na zebraniu materiału dowodowego, a następnie jego rozpatrzeniu i swobodnej jego oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art, 122, art, 187 § 1 i art. 191 O.p.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy. Jak już wyżej zostało wskazane brak było dowodów potwierdzających stanowisko strony skarżącej, iż w samochodzie dokonano zmian konstrukcyjnych zmieniający zasadnicze przeznaczenia pojazdu, tym samym organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż w momencie powstania obowiązku podatkowego przedmiotowy pojazd był pojazdem osobowym.

Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie te dokumenty rejestracyjne zarówno wydane w Niemczech jak i Polsce zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p.

Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

DSz