Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2677/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i 2,  art. 12 ust. 1, 3 i 3a, art. 14 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14 c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi R. w D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

R. - zwana dalej "Spółdzielnią", złożyła w dniu 30 czerwca 2008 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Walne Zgromadzenie Spółdzielni rozważa możliwość podjęcia uchwały o wypłacie nadwyżki bilansowej na rzecz jej członków w formie przekazania części nadwyżki bilansowej na powiększenie wkładów pieniężnych członków Spółdzielni. W dalszej kolejności członkowie Spółdzielni mogą wnosić o obniżenie swoich wkładów pieniężnych i wypłatę kwot z tego tytułu. Jedną z rozważanych form prawnych zamierzonego przedsięwzięcia jest wykonanie zobowiązania Spółdzielni w formie przeniesienia przez Spółdzielnię znajdujących się w jej aktywach akcji spółki giełdowej na rzecz uprawionych członków Spółdzielni. Łączna wartość rynkowa akcji z dnia dokonania rozliczenia będzie odpowiadać wartości zobowiązania Spółdzielni względem uprawnionego członka z tytułu podziału nadwyżki bilansowej.

W związku z powyższym Spółdzielnia wniosła o potwierdzenie, że realizacja zobowiązania z tytułu wypłaty na rzecz uprawnionego członka należnej mu kwoty nadwyżki bilansowej w formie przeniesienia na jego rzecz akcji będących własnością Spółdzielni, nie stanowi dla Spółdzielni przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych na podstawie art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, z późn. zm. ) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."

Zdaniem Spółdzielni, po podjęciu stosownej uchwały Walnego Zgromadzenia dotyczącej realizacji zamierzonego przedsięwzięcia, po stronie Spółdzielni powstanie zobowiązanie do wypłaty świadczenia pieniężnego na rzecz uprawnionych członków Spółdzielni. Przepisy Prawa spółdzielczego oraz Statut Spółdzielni nie precyzują, w jakiej formie ma zostać wypłacone członkom wynagrodzenie z tytułu przypadającego im udziału w nadwyżce bilansowej, zatem Spółdzielnia oraz poszczególni członkowie mogą umówić się dowolnie co do formy tej wypłaty. W szczególności podstawę takiej umowy może stanowić art. 453 kodeksu cywilnego ("k.c."), który to przepis stanowi, że jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest umową, na mocy której dłużnik i wierzyciel wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego spełni inne świadczenie. Celem stron umowy jest umożliwienie wygaśnięcia istniejącego pomiędzy stronami zobowiązania poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż pierwotnie określone. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (przykładowo przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika. W szeregu interpretacji podatkowych organy podatkowe prezentowały pogląd, iż skutki podatkowe świadczenia w miejsce wypełnienia powinny być oceniane z uwagi na charakter pierwotnego świadczenia, a nie świadczenia zastępczego. Oznacza to w konsekwencji, że skutki podatkowe rozliczenia dla członków Spółdzielni oraz dla samej Spółdzielni powinny być takie, jak w przypadku wypłaty części nadwyżki bilansowej w formie gotówkowej. Spółdzielnia stwierdziła, że ilustracją do powyższej tezy są powołane przez nią rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2008 r. stwierdził, że stanowisko Spółdzielni zawarte we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe. Wyjaśnił, że przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu u.p.d.o.p. wymieniony w art. 12 ust. 1 pkt 1-9 tej ustawy wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

Minister Finansów przytoczył i poddał analizie przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1848, z późn. zm.), dotyczące dochodu spółdzielni i jego podziału - art. 166 i art. 168. Wskazał, że Prawo spółdzielcze nie określa, w jakiej formie można dokonać podziału dochodu. Można tego dokonać poprzez wypłaty gotówkowe, a można również zastosować instytucję prawa cywilnego - świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum). Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełniania dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Minister Finansów stwierdził, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podjęcie uchwały przez Walne Zgromadzenie Spółdzielni o podziale dochodu między jej członków skutkuje zobowiązaniem Spółdzielni do zaspokojenia roszczeń tych członków. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółdzielnię znajdujących się w jej aktywach akcji spółki giełdowej na rzecz uprawnionych członków prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółdzielni poprzez wykonanie świadczenia zastępczego (przeniesienie własności akcji zamiast wypłaty gotówki). Wartość zobowiązania Spółdzielni względem członków zostanie rozliczona w wartościach rynkowych akcji z dnia dokonania rozliczenia. Łączna wartość rynkowa akcji z dnia dokonania rozliczenia będzie odpowiadać wartości zobowiązania Spółdzielni względem członków. Każda ze stron transakcji uzyska korzyść majątkową. Wierzyciel - członek Spółdzielni stanie się właścicielem akcji, dłużnik - Spółdzielnia zwolni się ze zobowiązania ciążącego na niej. Ocena skutków prawnych powyższego postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wymaga ustalenia, czy po stronie Spółdzielni powstanie przychód podatkowy. Przeniesienie własności akcji na członków Spółdzielni powoduje zmianę właściciela. Spółdzielnia - osoba prawna przeniesie własność akcji na jej członków - osoby fizyczne. Przeniesienie własności akcji nastąpi w zamian za zwolnienie się Spółdzielni z obowiązku wypłaty gotówki. Przeniesienie własności akcji należy traktować na gruncie u.p.d.o.p. na równi ze zbyciem tych akcji. Ma bowiem wówczas miejsce definitywne przejście tych akcji na własność członka Spółdzielni. Minister Finansów wyjaśnił, że art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. definiuje przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jako wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie (z zastrzeżeniem ust. 4 i 5). Stanowiąc o "wartości wyrażonej w cenie", przepisy nie przesądzają jednak o dopuszczalnej formie zapłaty tej ceny. Może ona nastąpić w pieniądzu, ale nie tylko. Może mieć przykładowo postać zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia "ceny" zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Następnie Minister Finansów przytoczył treść art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 3 i 3a oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. stwierdzając, że w świetle tych przepisów Spółdzielnia powinna w dacie przeniesienia własności posiadanych akcji rozpoznać przychód z tytułu ich zbycia.

Odnosząc się do powołanych przez Spółdzielnię interpretacji organów podatkowych Minister Finansów wskazał, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są dla niego wiążące.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółdzielnia podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółdzielnia wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2008 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez nieprawidłową wykładnię art. 12 u.p.d.o.p., w następstwie czego błędnie przyjęto, iż realizacja zobowiązania z tytułu wypłaty na rzecz uprawnionych członków Spółdzielni należnej im kwoty nadwyżki bilansowej w formie przeniesienia na ich rzecz własności akcji będących własnością Spółdzielni stanowi jej przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Zdaniem Spółdzielni, stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów nie znajduje uzasadnienia na gruncie obowiązujących przepisów prawa materialnego, pozostaje w sprzeczności z zaistniałym w sprawie stanem faktycznym oraz narusza w stopniu rażącym szereg przepisów proceduralnych.

Spółdzielnia zarzuciła Ministrowi Finansów pominięcie argumentów dotyczących kwalifikacji podatkowej świadczenia w miejsce wypełnienia. Wyjaśniła, że w szeregu interpretacji podatkowych organy podatkowe prezentowały pogląd, iż skutki podatkowe świadczenia w miejsce wypełnienia powinny być oceniane z uwagi na charakter pierwotnego świadczenia, a nie świadczenia zastępczego. Oznacza to w konsekwencji, że skutki podatkowe rozliczenia dla członków Spółdzielni oraz dla samej Spółdzielni powinny być takie jak w przypadku wypłaty części nadwyżki bilansowej w formie gotówkowej. Spółdzielnia podniosła, że Minister Finansów w toku postępowania nie odniósł się merytorycznie do powołanych przez nią interpretacji indywidualnych. Spółdzielnia zarzuciła także Ministrowi Finansów bezpodstawne przyjęcie, iż przewłaszczenie akcji dokonane w wyniku realizacji zobowiązań określonych w stosownej uchwale o podziale nadwyżki bilansowej, prowadzi do sprzedaży tych akcji na rzecz członków Spółdzielni. Wskazała, że świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest umową, na mocy której dłużnik i wierzyciel wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego spełni inne świadczenie. Celem stron umowy jest umożliwienie wygaśnięcia istniejącego pomiędzy stronami zobowiązania poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż pierwotnie określone. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (przykładowo przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika. Oznacza to, iż zgodnie z przepisami k.c., po zawarciu pomiędzy Spółdzielnią oraz uprawnionym członkiem Spółdzielni umowy przewidującej wypłatę przypadającej mu nadwyżki bilansowej w formie przewłaszczenia na jego rzecz akcji będących własnością Spółdzielni, podstawą prawną przeniesienia własności akcji będzie art. 453 k.c. (świadczenie w miejsce wypełnienia), a nie art. 535 k.c. (umowa sprzedaży). Spółdzielnia podkreśliła, iż nawet pobieżna analiza tego ostatniego przepisu prowadzi do wniosku, iż przewłaszczenie akcji w ramach opisanego we wniosku przedsięwzięcia, nie jest ich odpłatnym zbyciem (jak utrzymuje Minister Finansów w uzasadnieniu interpretacji). Spółdzielnia zwróciła uwagę, iż "definitywne przejście akcji na własność członka Spółdzielni" może nastąpić w wykonaniu innych niż sprzedaż (odpłatne zbycie) czynności prawnych.

Spółdzielnia podniosła, że ocena prawna jej stanowiska zawarta została jedynie w trzech lakonicznych zdaniach, co uniemożliwia rzeczową polemikę z argumentami Ministra Finansów. Podkreśliła, iż Minister Finansów powinien co najmniej rozważyć zasadność stanowiska wyrażonego w cytowanych przez nią interpretacjach, które zostały wydane na gruncie tożsamego stanu faktycznego i zawierały spójną i jednoznaczną ocenę prawną zagadnienia. Według Spółdzielni, brak takiego odniesienia ze strony Ministra Finansów stanowi rażące naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółdzielni dodała, że również z szeregu wyroków sądów administracyjnych wynika, iż dokonywanie różnych ustaleń tych samych stanów faktycznych w odrębnych postępowaniach podatkowych dotyczących tego samego zagadnienia stanowi rażące naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe w tych samych sprawach może mieć na celu uniknięcie wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających te same błędy. Tymczasem wydane uprzednio interpretacje nadal są obowiązujące i nie zostały uchylone w oparciu o stosowne przepisy o stwierdzeniu nieważności rozstrzygnięć podatkowych. W związku z powyższym, zdaniem Spółdzielni, prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów prawa procesowego (art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej) jest działaniem niezgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 79/09 uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że powodem uchylenia interpretacji było wydanie jej po terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej - a więc po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W ocenie tego Sądu termin, o którym mowa w powyższym przepisie, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1427/09 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy.

Odnosząc wskazania wynikające z powyższej uchwały do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej.

Pogląd ten i jego zastosowanie - w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie są zgodne z prawem. Uchwała ta wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a."

Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji powołując się, m.in. na art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1, 3 i 3a, art. 14 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zasadnie uznał, iż w opisanym przez Spółdzielnię zdarzeniu przyszłym osiągnie ona przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych, a konkretnie z odpłatnego zbycia posiadanych przez nią papierów wartościowych (akcji). Tak należy bowiem ocenić sytuację, w której Spółdzielnia w celu zwolnienia się z zobowiązania wobec swoich członków do wypłaty na ich rzecz przysługującej im części nadwyżki bilansowej, przenosi na nich własność znajdujących się w jej aktywach akcji spółki handlowej.

Wbrew zarzutom skargi - Minister Finansów nie kwestionował, iż przewłaszczenie akcji na rzecz członków Spółdzielni nastąpi przy zastosowaniu cywilistycznej konstrukcji świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum), wręcz przeciwnie, ta instytucja prawna została w zaskarżonej interpretacji przywołana, poddana analizie i stanowiła element zastosowanej przez Ministra argumentacji. Minister Finansów nie twierdził również, co bezzasadnie przypisuje mu się w skardze, iż podstawę przeniesienia własności akcji miałaby stanowić umowa sprzedaży.

Minister Finansów wskazywał jedynie, co również było kwestionowane przez Spółdzielnię, iż planowana formuła prawna przeniesienia własności akcji ze Spółdzielni na jej członków, mieści się w daleko szerszym niż sprzedaż, pojęciu odpłatnego zbycia.

Przez odpłatne zbycie akcji należy bowiem rozumieć każdą formę przeniesienia własności akcji za wynagrodzeniem.

W przypadku sprzedaży, zamiany, objęcia udziałów w spółce w zamian za wnoszony aport w postaci papierów wartościowych, dochodzi do zmiany właściciela tych papierów. Tak samo należy traktować przeniesienie własności akcji w zamian za zwolnienie długu, skoro również wtedy następuje zmiana właściciela akcji, niezależnie od pozostałych uwarunkowań transakcji. W każdym z takich przypadków dochodzi do zbycia akcji. Aby ustalić, że zbycie takie miało charakter odpłatny konieczne jest dodatkowo wyjaśnienie, czy podatnik, w tym przypadku Spółdzielnia, otrzymał w zamian za przeniesienie własności akcji jakikolwiek ekwiwalent. Zasadnie stwierdził Minister Finansów, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, ekwiwalentem takim, stanowiącym o odpłatnym charakterze zbycia akcji, było uwolnienie się przez Spółdzielnię z obowiązku wypłaty jej członkom należnej im części nadwyżki bilansowej (po podjęciu stosownej uchwały przez Walne Zgromadzenie Spółdzielni). Jak trafnie dowodził dalej Minister Finansów, każda ze stron takiej transakcji uzyska korzyść majątkową. Wierzyciel - członek spółdzielni stanie się właścicielem akcji, dłużnik - Spółdzielnia zwolni się z ciążącego na niej zobowiązania.

Skoro w pojęciu odpłatnego zbycia praw majątkowych (tu akcji) mieszczą się wszystkie formy przeniesienia własności, to sformułowanie "wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie", którym posłużono się w powoływanym przez Ministra Finansów art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. musi je uwzględniać. Przychodem z odpłatnego zbycia prawa majątkowego (papierów wartościowych) mogą być nie tylko pieniądze, ale również wartości pieniężne wyrażone w inny sposób, np. przez zwolnienie z długu. Dlatego cena wyrażona w umowie to nie tylko wskazanie ceny akcji, ale również określenie tej ceny poprzez wskazanie wartości ekwiwalentu uzyskanego przez zbywcę za te akcje. W rozpoznawanej sprawie, jak podkreślił to Minister Finansów, wartość zobowiązania Spółdzielni względem jej członków zostanie rozliczona w wartościach rynkowych akcji z dnia dokonania rozliczenia, a łączna wartość rynkowa akcji z dnia dokonania rozliczenia będzie odpowiadać wartości zobowiązania Spółdzielni wobec jej członków.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Spółdzielni co do konieczności dokonywania oceny skutków podatkowych świadczenia w miejsce wypełnienia z uwagi na charakter świadczenia pierwotnego, a nie świadczenia zastępczego, czy też szerzej rzecz ujmując, odnośnie wpływu dokonywanych między podatnikami czynności cywilnoprawnych na wynikające z przepisów prawa publicznego kwestie podatkowe, m.in. na kształt i zakres obowiązku podatkowego, należy w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać, iż "wzajemne relacje stron stosunku cywilnoprawnego, w tym zmiana przedmiotu świadczenia (datio in solutum), mają decydujące znaczenie na gruncie cywilnoprawnym. Natomiast na gruncie prawa podatkowego decyduje treść ustawy podatkowej, a ta nie wyklucza powstania przychodów z kapitałów pieniężnych w takim przypadku. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że treść umowy cywilnoprawnej ma skutek wyłącznie pomiędzy stronami i nie może modyfikować treści obowiązku podatkowego, który jest stosunkiem administracyjnoprawnym między poszczególnymi podatnikami a budżetem państwa i kształtowany jest przez normy prawa podatkowego" (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 973/08, wraz powołanym w nim orzecznictwem). Wprawdzie powyższa teza sformułowana została w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, jest jednak także w pełni aktualna i trafna w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a więc i w niniejszej sprawie.

Skoro jak wykazano wyżej, Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego na tle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie ma podstaw, aby uznać, iż Minister Finansów naruszył wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy też wynikającą z art. 120 tej ustawy zasadę praworządności. Przytoczone we wniosku Spółdzielni, wydane przez różne organy podatkowe interpretacje indywidualne dotyczyły zróżnicowanych stanów faktycznych i nie stwarzają po stronie Ministra Finansów obowiązku powielania i uogólniania wyrażonych tam osądów.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie niezbędne, wymagane prawem elementy (art. 14c Ordynacji podatkowej) i nie narusza żadnych innych przepisów procesowych.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.