Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 673/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie WSA Piotr Głowacki WSA Stanisław Grzeszek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala.


UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2020 r. P. W. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 9 lutego 2021 r.

We wniosku wskazano następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze statusem wspólnika spółki jawnej. Spółka legitymowała się statusem pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej i w związku z tym jako płatnik odprowadzała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości: 40% na PFRON, w 60% na ZFRON - stosownie do art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT)

Wojewoda decyzją z dnia 1 lutego 2018 r. stwierdził utratę - z dniem 20 lipca 2012 r. - statusu zakładu pracy chronionej przyznanego spółce. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją z dnia 24 października 2018 r. i stała się ostateczną.

W związku z uchyleniem statusu zakładu pracy chronionej z mocą wsteczną, spółka miała prawo korzystać z regulacji wynikającej z art. 38 ust. 2a ustawy o PIT w okresie od 20 lipca 2012 r. do 31 grudnia 2017 r.

Wedle przytoczonego przepisu, płatnicy, o których mowa w art. 31, którzy utracili status zakładu pracy chronionej, zatrudniający osoby niepełnosprawne, kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów tych osób z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez tych płatników tym osobom:

1) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują w wysokości:

a) 25% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 25 do 30%,

b) 50% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 30 do 35%,

c) 75% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 35 do 40%,

d) 100% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 40% -w pozostałej części na zasadach określonych w ust. 1;

2) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1, kwoty pobranych zaliczek na podatek płatnicy przekazują na zasadach określonych w ust.1.

Z uwagi na okoliczność, że spółka w latach 2012 - 2017 posiadała wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych powyżej 50%, a w konsekwencji zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od osób niepełnosprawnych powinny były być w całości przekazywane na rachunek bankowy zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zaliczki pobrane od osób pełnosprawnych winny były być za ten okres przekazywane do urzędu skarbowego.

W związku ze wstecznym uchyleniem statusu zakładu pracy chronionej - powstała nadpłata we wpłatach na PFRON, nadpłata na zakładowym funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych wobec urzędu skarbowego.

Spółka jako pracodawca zobowiązana do wpłat na PFRON wystąpiła do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych o zwrot nadpłaty, składając wymagane korekty deklaracji 3 DEK-II, a prezes zarządu PFRON ustalił prawo do zwrotu nadpłaty za okresy 2012/12-2018/10 i równocześnie odmówił zwrotu nadpłaty za okresy 2012/07-2012/11 z powodu przedawnienia.

Od przedmiotowej decyzji spółka wniosła odwołanie, a następnie skargę do WSA, która została uwzględniona - spółka oczekuje na stwierdzenie prawomocności tego wyroku.

PFRON dokonał zwrotu nadpłaty w kwietniu 2019 r. za okresy 2012/12-2018/10.

Nadpłata dotyczyła tylko i wyłącznie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - pobieranych stosownie do przytoczonych wyżej przepisów art. 38 ust. 2a ustawy o PIT.

Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia w kwocie brutto. Spółka dokonała przekazania należnych środków uzyskanych ze zwróconej nadpłaty do urzędu skarbowego w grudniu 2019 r. prawidłowo za okresy 2012/12-2017/12, a w zakresie środków należnych za okresy od 2018/01, uzupełniając środki stosownie do reguł obowiązujących wszystkich płatników - zgodnie ze wskazaniami urzędu skarbowego już w 2020 r.

Zwrotu środków do urzędu skarbowego pochodzących ze zwrotu nadpłaty wpłat na PFRON dokonano pod koniec 2019 r. w związku z koniecznością dokładnego przeanalizowania skutków prawnych uchylenia statusu zakładu pracy chronionej z mocą wsteczną i równocześnie nieprzedawnienia wpłat.

W tym okresie spółka oczekiwała także na rozstrzygnięcie dwóch spraw toczących się przed sądami administracyjnymi wiążących się bezpośrednio z kwestią powstania nadpłaty, w tym sprawy ze skargi na decyzję Państwowej Inspekcji Pracy stwierdzającej brak spełniania wymogów bhp w niektórych z użytkowanych pomieszczeń zakładu, która stanowiła podstawę uchylenia statusu zakładu pracy chronionej oraz skargi na decyzję utrzymującą w mocy decyzję uchylającą status zakładu pracy chronionej, gdzie wniesiono skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wobec powyższego, płatnik - spółka dokonała ostatecznego rozliczenia pobranych zaliczek na podatek dochodowy, a w konsekwencji, jej zdaniem nie doszło do powstania przychodu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych dla wnioskodawcy – wspólnika tejże spółki.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku sformułował następujące pytanie.

Czy środki pobrane przez spółkę jawną jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wpłacone do PFRON, a następnie zwrócone jako nadpłata przez PFRON spółce i przekazane do urzędu skarbowego stanowią przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla wnioskodawcy – wspólnika tejże spółki?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, spółka wskazała, że jej zdaniem środki pobrane przez spółkę jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wpłacone do PFRON, a następnie zwrócone jako nadpłata przez PFRON i przekazane do urzędu skarbowego nie stanowią przychodu do opodatkowania dla niego jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Wnioskodawca stwierdził, iż spółka wywiązała się ze swoich obowiązków jako płatnik składek, najpierw stosując przepisy właściwe dla zakładu pracy chronionej (art. 38 ust. 2 ustawy o PIT), a następnie stosując przepisy właściwe dla pracodawcy, który ten status utracił - art. 38 ust. 2a-2c za okres 2012-2017, i wreszcie przepisy właściwe dla ogółu płatników począwszy od 2018 r.

W konsekwencji, w ocenie wnioskodawcy, nie można uznać kwot pobranych zaliczek, którymi czasowo dysponowała spółka jawna - pracodawca - do chwili ich oddania do urzędu skarbowego, za przychód do opodatkowania dla osoby fizycznej - P. W. - wspólnika tejże spółki.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2021 r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, iż w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia majątkowe, uzyskane w związku z tą działalnością, o ile ustawa nie wyłącza ich z tej kategorii.

Z art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PIT wynika, że kwoty zwrotu wydatków, które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, należy zaliczyć do przychodów z tej działalności.

DKIS stwierdził, że należy zatem przyjąć, iż jak wskazano w opisie stanu faktycznego, skoro spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia w kwocie brutto, to z chwilą zaliczenia ich do kosztów uzyskania również zaliczki na podatek dochodowy stały się kosztem podatkowym. W związku z powyższym otrzymane środki z PFRON należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PIT

W związku z powyższym DKIS uznał, że po stronie wnioskodawcy jako wspólnika spółki, powstanie przychód proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w spółce.

DKIS wskazał, że interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. W. zarzucił naruszenie:

- art. 14 ust. 3 pkt 3b w związku z art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret drugie ustawy o PIT poprzez błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, iż w sytuacji gdy doszło do zwrotu nadpłaty wpłaty na PFRON, o której mowa w art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwsze ustawy o PIT, która to wpłata na PFRON nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu, zdaniem organu należy ten zwrot potraktować jako przychód do opodatkowania z tego powodu, że wpłata na PFRON dotyczyła pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, podczas gdy należy oddzielić kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzeń w kwocie brutto od kwestii obowiązku wpłaty na PFRON, która nie stanowi kosztu uzyskania przychodu;

- art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PIT poprzez jego niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania zamiast art. 14 ust. 3 pkt 3b ustawy o PIT, w sytuacji gdy w opisanym stanie faktycznym chodziło o zwrot nadpłaty z tytułu wpłaty na PFRON niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodu (której źródłem były pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych), a organ dokonał interpretacji jedynie w kontekście pobranych zaliczek wchodzących w zakres wynagrodzenia brutto;

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) poprzez brak wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego i zdarzenia zaistniałego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej opartej wyłącznie o źródło pochodzenia wpłaty na PFRON, a pominięcie tej części stanu faktycznego i prawnego sprawy, który dotyczy zwrotu nadpłaty we wpłatach na PFRON.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jego rzecz od DKIS kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżący wskazał, iż zwrotu nadpłaty nie można uznać za przychód do opodatkowania dla wspólnika spółki, gdyż spółka w ten sposób wywiązała się ze swoich obowiązków jako płatnik składek. W ocenie skarżącego DKIS nie wziął pod uwagę wskazywanej we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności, że spółka dokonała wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w oparciu o art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwsze ustawy o PIT, która to wpłata nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu.

Zdaniem skarżącego organ interpretacyjny w sposób niewłaściwy ocenił konieczność zastosowania jako podstawy interpretacji przepisu art. 14 ust. 3 pkt 3a zamiast art. 14 ust. 3 pkt 3b ustawy o PIT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PIT kwoty zwrotu wydatków, które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, należy zaliczyć do przychodów z tej działalności. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Organ interpretacyjny stwierdził, że przepisy ustawy o PIT nie wyłączają z kosztów uzyskania przychodu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom przez zakłady pracy chronionej. Wynagrodzenia wypłacane pracownikom, będące należnościami, o których mowa w art. 12 ustawy o PIT księgowane są w ewidencjach księgowych pracodawcy w kwotach brutto, tj. łącznie z kwotą zaliczki na podatek dochodowy, którą zakład pracy jako płatnik - na postawie art. 31 ustawy o PIT - obowiązany jest obliczyć i pobrać w ciągu roku od osób, które uzyskały przychody m.in. ze stosunku pracy.

Kwestię potrącalności kosztów wynagrodzeń reguluje przepis art. 22 ust. 6ba ustawy o PIT, zgodnie z którym należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 6bc, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55. O ile zatem wynagrodzenie zostanie wypłacone w terminie, o którym mowa w art. 22 ust. 6ba ustawy to stanowi koszt miesiąca, za który jest należne.

DKIS zaznaczył, że art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PIT, nie określa rodzaju wpłaty na PFRON jak podnosi skarżący. Określa on wyłącznie termin wpłaty miesięcznych zaliczek.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w ocenie DKIS, kosztem uzyskania przychodów dla spółki będącej zakładem pracy chronionej jest wynagrodzenie brutto pracownika, z zachowaniem zasad potrącalności, o których mowa w art. 22 ust. 6ba ustawy. Oznacza to, że kosztem podatkowym jest cała kwota wynagrodzenia, od którego obliczana i odprowadzana jest przez płatnika zaliczka na podatek dochodowy. W ocenie organu dla uznania za koszt podatkowy omawianej zaliczki na podatek dochodowy bez znaczenia jest, czy zaliczka ta zostanie odprowadzona do budżetu, czy też pozostanie w zakładzie pracy chronionej (na ZFRON), bądź zostanie przekazana (w części) na PFRON. Kosztem podatkowym zaliczka ta staje się już z chwilą zaliczenia wynagrodzenia (brutto) do kosztów uzyskania przychodów. Do przychodów nie zalicza się również zwróconych, umorzonych lub zaniechanych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podstawie odrębnych przepisów, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu (art. 14 ust. 3 pkt 3b ustawy o PIT).

Wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów wymienione zostały w art. 23 cytowanej na wstępie ustawy. I tak, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 29 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy o rehabilitacji zawodowej.

Art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 573) stanowi, że pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych.

Z kolei zgodnie z art. 23 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych jeżeli pracodawca nie wydzieli lub nie zorganizuje w przepisanym terminie stanowiska pracy dla osoby, o której mowa w art. 14, obowiązany jest dokonać, w dniu rozwiązania stosunku pracy z tą osobą, wpłaty na Fundusz w wysokości piętnastokrotnego przeciętnego wynagrodzenia za pracownika.

W ocenie DKIS wbrew twierdzeniom skarżącego w sytuacji opisanej we wniosku nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 3b tej ustawy o PIT Jak wynika bowiem z treści przytoczonych powyżej przepisów art. 21 ust. 1 i art. 23 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - wpłaty, o których w nich mowa, a które zostały przez ustawodawcę wyłączone z kosztów uzyskania przychodów - na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 29 ustawy o PIT - dotyczą wpłat, które zostają na pracodawcę nałożone w przypadku niewypełnienia przez nich określonych obowiązków. Tym samym dotyczą one innej kategorii wpłat (wydatków) aniżeli zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

DKIS nie zgodził się również ze stanowiskiem P. W. zaprezentowanym w skardze, że organ interpretacyjny wydając kwestionowane rozstrzygniecie działał z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu zarzuty te należy uznać za chybione, albowiem zostały oparte wyłącznie na kwestionowaniu zasadności wydania skarżonego aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021, poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawa prawną.

Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (wyrok NSA z dnia 10 styczna 2018r., sygn. akt I FSK 1576/16).

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddali, jeżeli stwierdzi brak podstaw do jej uwzględnienia.

Kontroli sądowej została poddana interpretacja indywidualna, w której organ interpretacyjny (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dalej DKIS), uznał stanowisko skarżącego, co do zawartego we wniosku pytania sformułowanego na bazie wykładni art. 38 ust. 3, art. 38 ust. 2a-2c, art. 14 ust. 3 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) - dalej jako "ustawa o PIT", za nieprawidłowe.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia, czy środki pobrane przez spółkę jawną, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wpłacone do PFRON, a następnie zwrócone, jako nadpłata przez Prezesa Zarządu PFRON spółce i przekazane do urzędu skarbowego stanowią przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla skarżącego - wspólnika tejże spółki.

Według skarżącego, środki te nie stanowią przychodu do opodatkowania dla niego, jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Z kolei organ interpretacyjny stanął na odmiennym stanowisku wskazując, że w okolicznościach niniejszej sprawy, skoro spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodu, wynagrodzenia w kwocie brutto, to z chwilą zaliczenia ich do kosztów uzyskania również zaliczki na podatek dochodowy stały się kosztem podatkowym. W związku z powyższym otrzymane środki z PFRON należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PIT. W konsekwencji, po stronie skarżącego jako wspólnika spółki, powstanie przychód proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w spółce.

Rozpoznając skargę wskazać należy, że skarżący oparł ją na zarzucie naruszenia prawa materialnego tj. art. 14 ust. 3 pkt 3b w związku z art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PIT poprzez błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę; art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PIT poprzez jego niewłaściwą ocenę, co do zastosowania, zamiast art. 14 ust. 3 pkt 3b ustawy o PIT oraz zarzucie naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 i 2 w zw. art. 14h Ordynacji podatkowej.

Sąd orzekający w sprawie był zatem związany zakresem zaskarżenia wydanej interpretacji indywidualnej. Oznacza to, w świetle art. 57a p.p.s.a., Sąd zaskarżoną interpretację może skontrolować (zbadać prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej) tylko z punktu widzenia zarzutów skargi. W szczególności Sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, DKIS w stosunku do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisów.

Przypomnieć należy, że jak wynika z opisu stanu faktycznego, powstała nadpłata we wpłatach na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w związku ze wstecznym uchyleniem w stosunku do spółki, w której skarżący jest wspólnikiem, statusu zakładu pracy chronionej, dotyczyła wyłącznie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobieranych przez spółkę, jako płatnika. Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia w kwocie brutto.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z powyższego wynika zatem, na co trafnie zwrócił uwagę organ, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są, co do zasady, wszelkie przysporzenia majątkowe, uzyskane w związku z tą działalnością, o ile ustawa nie wyłącza ich z tej kategorii.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PIT do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT). Oznacza to, że podatnik ma prawo odliczyć dla celów podatkowych wszelkie poniesione wydatki pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 23 wskazanej ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu, w tym także jego zachowania lub zabezpieczenia. Powołany przepis konstytuuje, więc zasadę, stosownie, do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo–skutkowy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 29 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy o rehabilitacji zawodowej. Jak stanowi art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 573), pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Jeżeli pracodawca nie wydzieli lub nie zorganizuje w przepisanym terminie stanowiska pracy dla osoby, o której mowa w art. 14, obowiązany jest dokonać, w dniu rozwiązania stosunku pracy z tą osobą, wpłaty na Fundusz w wysokości piętnastokrotnego przeciętnego wynagrodzenia za pracownika (art. 23 ustawy o rehabilitacji).

W tym miejscu podkreślić należy, że przepisy ustawy o PIT nie wyłączają z kosztów uzyskania przychodu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom przez zakłady pracy chronionej.

Jak zasadnie wskazał DKIS w odpowiedzi na skargę, wynagrodzenia wypłacane pracownikom, będące należnościami, o których mowa w art. 12 ustawy o PIT księgowane są w ewidencjach księgowych pracodawcy w kwotach brutto, tj. łącznie z kwotą zaliczki na podatek dochodowy, którą zakład pracy jako płatnik - na postawie art. 31 ustawy o PIT, obowiązany jest obliczyć i pobrać w ciągu roku od osób, które uzyskały przychody, m.in. ze stosunku pracy.

Przy czym, zgodnie z art. 22 ust. 6ba ustawy o PIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 6bc, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55.

Podkreślenia wymaga, że do kosztów uzyskania przychodów, zalicza się wynagrodzenia w kwocie brutto, a więc w kwocie niepomniejszonej o zaliczki na podatek dochodowy, które pracodawca występując, jako płatnik potrąca z wypłacanego wynagrodzenia i odprowadza do urzędu skarbowego. Powyższe oznacza, że kosztem uzyskania przychodów jest cała kwota wynagrodzenia, na którą składa się także zaliczka na podatek dochodowy. Dla uznania za koszt uzyskania przychodów omawianej zaliczki na podatek dochodowy bez znaczenia jest przy tym, czy zaliczka ta zostanie odprowadzona do budżetu, czy też pozostanie w zakładzie pracy chronionej (na ZFRON), bądź zostanie przekazana (w części) na PFRON. Kosztem uzyskania przychodów zaliczka ta staje się już z chwilą zaliczenia wynagrodzenia (brutto) do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, sformułowanego pytania i stanowiska skarżącego oraz w kontekście związania zarzutami skargi, należy uznać za prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, że skoro spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia w kwocie brutto, to z chwilą zaliczenia ich do kosztów uzyskania, również zaliczki na podatek dochodowy stały się kosztem podatkowym. W związku z powyższym otrzymane środki z PFRON należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PIT. W konsekwencji tego, po stronie skarżącego, jako wspólnika spółki, powstanie przychód proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w spółce.

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PIT są zatem bezzasadne.

Niezasadny jest również zarzut skarżącego odnośnie niezastosowania w sprawie przez organ interpretacyjny art. 14 ust. 3 pkt 3b ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podstawie odrębnych przepisów, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast, wpłaty o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 23 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, które to zostały przez ustawodawcę wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie ww. art. 23 ust. 1 pkt 29 ustawy o PIT dotyczą wpłat, które zostają na pracodawcę nałożone w przypadku niewypełnienia przez niego określonych obowiązków. Zatem dotyczą one innej kategorii wpłat (wydatków) aniżeli zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego, przepis art. 14 ust. 3 pkt 3b ustawy o PIT nie znajduje zatem zastosowania w opisanym stanie faktycznym.

Ponadto wskazać należy, że wbrew twierdzeniem skarżącego, art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PIT, nie określa rodzaju wpłaty na PFRON, a jedynie określa termin wpłaty miesięcznych zaliczek. Jak stanowi bowiem ww. przepis, płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują: w 40% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w 60% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Wbrew zarzutom skargi nie zostały również w przedmiotowej interpretacji naruszone przepisy postępowania. Wydając zaskarżoną interpretację, DKIS na żadnym etapie postępowania nie uchybił bowiem procedurom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, powołując również podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Fakt, że odpowiedź została udzielona w sposób odmienny od żądania skarżącego wyrażonego we wniosku nie stanowi przesłanki do uznania wydanego w sprawie rozstrzygnięcia za niezgodne z prawem. Zauważyć należy, że zaskarżona interpretacja zawiera wskazanie zajętego przez organ stanowiska wraz z jego uzasadnieniem, w tym z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji. Organ interpretacyjny jednoznacznie przy tym ustosunkował się do stanowiska skarżącego, przedstawiając odmienny pogląd. Sam dobór i akcentowanie przez organ interpretacyjny argumentów uzasadniających własne stanowisko, które pozostają w opozycji do argumentów skarżącego nie dyskwalifikuje wydanej interpretacji w świetle art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobiegniem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), skargę oddalił.