Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 538/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5, art. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 5, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2018 poz 1202
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 187 - 192
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 § 2 i § 4, art. 206
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant referent stażysta Artur Iwiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] sp. j. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...]., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 3103,- zł (słownie trzy tysiące sto trzy złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta i Gminy [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. określił [...] sp. j. w [...] (dalej: spółka, skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przeprowadzone czynności kontrolne potwierdziły, że podatnik prawidłowo dokonał kwalifikacji przedmiotu opodatkowania jakim jest grunt oraz zastosował wobec niego właściwe stawki podatku. Powierzchnia wykazywanych gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zadeklarowana przez podatnika na 2017 r. była prawidłowa, tj. zgodna z ewidencją gruntów i budynków. Jednocześnie organ stwierdził, że podatnik nie deklarował do opodatkowania w podatku od nieruchomości wszystkich posiadanych budowli, które jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na podstawie wykazu środków trwałych za 2017 r. określono następujące budowle do opodatkowania: hala namiotowa 20 m x 20 m, plac z utwardzeniem, hala namiotowa 15 m x 50 m oraz ogrodzenie.

W odwołaniu z dnia [...] stycznia 2019 r. spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] marca 2019 r., na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p."), utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że sporna budowla ujęta w ewidencji środków trwałych podatnika pod nazwą: "[...]" istnieje co najmniej od 2012 r. Okazana przez podatnika ewidencja środków trwałych wyraźnie wskazuje, że ww. hala według stanu z 2012 r. istniała (w ewidencji brak daty przyjęcia środka trwałego). Jak wynika z powyższego sporny obiekt nie został postawiony dla przemijającego, krótkotrwałego użytku, a wręcz przeciwnie istnieje i służy potrzebom prowadzonej działalności od co najmniej 7 lat. Pojęcie "tymczasowego obiektu budowlanego", na które powołuje się spółka w piśmie z [...] grudnia 2018 r. było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r. o sygn. akt II FSP 11/13. W uchwale tej stwierdzono, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm. – dalej: "P.b.") może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm. - dalej: "u.p.o.l."), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany w przypadku kiedy jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. Rozpoznanie budowli w realiach rozpatrywanej sprawy, wbrew przekonaniu Spółki, znajduje prawne uzasadnienie. Sporną budowlę należy zaliczyć do budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Analizowany obiekt jakim jest hala namiotowa nie spełnia kryteriów bycia budynkiem, wynikających z treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W ocenie organu odwoławczego zgodnie z orzecznictwem sądów, przepisami oraz zdrowym rozsądkiem hala namiotowa jest budowlą i powinna być opodatkowana jak budowla, gdyż wprawdzie posiada dach, lecz nie ma fundamentu, ani wydzielonych przegród budowlanych. Nie jest też trwale związane z gruntem, o czym pisze również podatnik w swoich wcześniejszych wyjaśnieniach oraz przedmiotowym odwołaniu. Podłoże pod halą namiotową nie jest fundamentem, a hala jest nietrwale połączona z gruntem i może być z łatwością przeniesiona w inne miejsce. Cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogących go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy też przemieszczenie na inne miejsce. Organ wskazał również, że przeprowadzone oględziny nieruchomości w trakcie kontroli podatkowej potwierdziły, że utwardzenia dokonano w postaci kostki brukowej. Przedmiotowe utwardzenie ma charakter trwały w sensie fizycznym tzn. dokonane jest w taki sposób, że odłączenie budowli (urządzenia) od gruntu nie mogłoby zostać dokonane bez zniszczenia lub uszkodzenia budowli (urządzenia) lub gruntu. Nadto organ podkreślił, że owe połączenie ma charakter trwały w sensie czasowym, tj. zostało dokonane na stałe, a nie tymczasowo, nie dla przemijającego użytku. Wszystkie wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego pn. "plac - utwardzenie" w postaci wywiezienia ziemi, wywyższenie terenu, nawiezienie piasku plus roboty budowlane w postaci ułożenia kostki pozbrukowej należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Skoro ww. wartości zostały ujęte w wartości początkowej kompleksowego środka trwałego nie może budzić wątpliwości, że podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych także od wartości początkowej spornych budowli. Tym samym należy uznać, że budowle wchodzące w skład kompleksowego środka trwałego podlegały amortyzacji, wobec czego zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy podstawę ich opodatkowania stanowi wartość ustalona na dzień [...] stycznia roku podatkowego, przyjęta przez podatnika za podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku. Zatem w związku z przyjętą przez samego podatnika wartością początkową środka trwałego pn. "plac - utwardzenie" w ewidencji środków trwałych, od którego dokonuje odpisów amortyzacyjnych, organ podatkowy nie może zmienić tej wartości w części i wyłączyć z niej kosztów pośrednich.

W skardze z dnia [...] maja 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1). art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w związku z uchwałą Rady Miejskiej we [...] nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r. zmieniającą uchwałę nr [...] Rady Miejskiej we [...] z dnia [...] stycznia 1993 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinny mieć zastosowania i błędną wykładnię poprzez uznanie, że przenośne hale namiotowe są budowlą, jak również, że utwardzenie powierzchni gruntu jest odrębną budowlą,

2). art. 123 oraz art. 200 O.p. mający wpływ na wynik sprawy poprzez fakt, że przed dniem doręczenia decyzji z [...] grudnia 2018 r., od której wniesiono odwołanie został także złożony wniosek z [...] grudnia 2018 r. o przeprowadzenie dowodu z zasięgnięcia opinii biegłego dr inż. J. K., który to nie został rozpatrzony przez organ. Organ nie zaczekał, aż ewentualna korespondencja w tym zakresie zostanie doręczona, lecz wydał przedmiotową decyzję lekceważąc prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu. Prawo to gwarantuje art. 123 § 1 O.p.,

3). art. 216 O.p. mający wpływ na wynik sprawy, tj. poprzez nierozstrzygnięcie o złożonym przez skarżącego wniosku w piśmie z [...] grudnia 2018 r. o przeprowadzenie dowodu z zasięgnięcia opinii biegłego-świadka dr inż. J. K.. Nie wydano w przedmiotowej sprawie postanowienia o dopuszczeniu bądź odmowie dopuszczenia dowodu w tym zakresie,

4). art. 210 O.p. mający wpływ na wynik sprawy poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, z jakiego powodu został pominięty wniosek o powołanie biegłego dr inż. J. K.. W konsekwencji należy także stwierdzić, że organ prowadząc postępowanie działał z naruszeniem prawa, co z kolei stanowi naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p.,

5). art. 123 § 1, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 O.p. poprzez nadużycie zasady szybkości postępowania, co przejawiało się w przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nazbyt szybki, co doprowadziło do rażącego naruszenia podstawowych praw strony, w tym do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, jak co również skutkowało niedostateczną wnikliwością przejawiającą się w niezbadaniu istnienia wszystkich przesłanek i uznanie, że przenoszona z różnych działek hala namiotowa stanowi budowlę, jak również przyjęcie, że utwardzenie powierzchni gruntu można uznać z odrębna budowlę. Nawet gdyby kontrfaktycznie próbowano uznać ja za odrębną budowlę, jak to czyni organ, to należy zauważyć, że nie można powoływać się na wartość początkową określoną w ewidencji środków trwałych, ponieważ wielokrotnie podatnik wskazywał, że ujęte są w niej również roboty związane z wykonaniem utwardzenia powierzchni, wykonaniem instalacji oświetleniowej i innych prac dodatkowych wykonanych przez skarżącą we własnym zakresie, których nie można zaliczyć do zakupu hali bądź utwardzenia gruntu, a w konsekwencji uznać za wartość początkową środka trwałego. Podatnik wielokrotnie podkreślał, że do wartości przedmiotowych środków trwałych zostały zaliczone wszystkie prace ziemne bez wykorzystania materiałów budowlanych, w tym wywiezienie ziemi, wywyższenie terenu, nawiezienie piasku plus roboty budowalne, które nie dotyczyły przedmiotowych środków trwałych,

6). art. 2a O.p. poprzez wydanie w ramach postępowania odwoławczego decyzji na niekorzyść podatnika, tj. niezastosowanie wykładni korzystnej dla podatnika w sytuacji, gdy przepisy mogą być różnie interpretowane w zakresie uznawania przenośnych namiotów czy utwardzonych gruntów za budowle.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu [...] listopada 2019 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że sporne hale namiotowe nie powinny podlegać podatkowi od nieruchomości, gdyż są to obiekty tymczasowe nietrwale związane z gruntem. Nie jest w stanie powiedzieć w jaki sposób hale były związane z gruntem, na te okoliczność został właśnie zawnioskowany dowód z opinii dr inż. J. K.. Natomiast co do utwardzenia gruntu, w jego ocenie, nie jest to również budowla, a roboty budowlane.

Sąd postanowił zwrócić się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o złożenie w terminie 7 dni, [...] zdjęć stanowiących załącznik nr [...] protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] sierpnia 2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji obejmuje w pierwszej kolejności ewentualne naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16 - wyrok i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia zasad ogólnych tego postępowania określonych w przepisach O.p. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustanowiona w tym przepisie zasada jest jedną z podstawowych zasad postępowania, które organ podatkowy musi każdorazowo uwzględnić wraz z innymi zasadami takimi jak obowiązek działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.), ekonomiki procesowej (art. 125 O.p.). Do zasady wynikającej z art. 122 O.p. nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187-192 O.p. Zgodnie z art. 187 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 188 O.p. stanowi gwarancję procesową dla strony postępowania podatkowego zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu poprzez przyznanie aktywnego oddziaływania na przebieg postępowania dowodowego, jak również sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej. Według art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie przyjmuje się, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Przyjmuje się też, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby bowiem do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. prawa zgłaszania wniosków dowodowych (por. wyrok NSA z 22 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 878/11). Odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę wymaga wnikliwego uzasadnienia ze strony organów podatkowych (por. wyrok NSA z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 672/14). Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne.

W ocenie Sądu postępowanie podatkowe zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji nie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem zasad określonych w przepisach procedury podatkowej. Postępowanie dowodowe zawiera braki, które uniemożliwiają jednoznaczną ocenę sytuacji podatkowej skarżącej.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości posiadanych przez skarżącą hal namiotowych oraz placu z utwardzeniem. Organ zakwalifikował te obiekty jako budowle związane z prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej i w związku z tym, uznał za zasadne ich opodatkowanie w wysokości 2% wartości, przyjmując jako podstawę opodatkowania ich wartość ustaloną na dzień [...] stycznia roku podatkowego, przyjętą przez skarżącą na potrzeby obliczenia amortyzacji w tym roku.

Skarżąca w zastrzeżeniach z [...] września 2018 r. do protokołu kontroli zakwestionowała przyjętą przez organ podatkowy wartość według ewidencji środków trwałych hal namiotowych oraz wartość placu - utwardzenia terenu. Wyjaśniła, że w deklaracji podatkowej za 2017 r. wskazała wartość zakupu hali w cenie netto według faktury zakupu, a utwardzenie znajdujące się pod halą nie może być zaliczane do wartości hali, ponieważ hale nie są trwale związane z gruntem (montaż i demontaż hal nie wymaga wykonania żadnych prac budowlanych w rozumieniu P.b.). Zatem nie można powołać się na ewidencję środków trwałych prowadzoną w firmie, ponieważ ujęte są w niej również roboty związane z wykonaniem utwardzenia powierzchni zajmowanej przez halę, wykonanie instalacji oświetleniowej i inne prace dodatkowe, których nie należy zaliczyć do zakupu hali. W skardze skarżąca wskazała, że hala namiotowa stanowi tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu P.b. i nie została wymieniona w art. 3 pkt 3 P.b., zatem nie powinna podlegać opodatkowaniu. Zdaniem skarżącej utwardzony plac jest urządzeniem budowlanym, a nie budowlą. Nawet natomiast gdyby uznać utwardzenie za odrębną budowlę, to należy zauważyć, że nie można powoływać się na wartość początkową określoną w ewidencji środków trwałych, ponieważ ujęte są w niej również roboty związane z wykonaniem utwardzenia powierzchni, wykonanie instalacji oświetleniowej i innych prac dodatkowych wykonanych przez skarżącą we własnym zakresie, których nie można zaliczyć do zakupu hali bądź utwardzenia gruntu a w konsekwencji uznać za wartość początkową środka trwałego. Ponadto do wartości przedmiotowych środków trwałych zostały zaliczone wszystkie prace ziemne bez wykorzystania materiałów budowlanych, w tym wywiezienie ziemi, wywyższenie terenu, nawiezienie piasku plus roboty budowalne, które nie dotyczyły przedmiotowych środków trwałych.

Odnosząc się do tak zakreślonego sporu wskazać należy, że elementy konstrukcyjne podatku od nieruchomości określone są u.p.o.l. Zgodnie z art. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1). grunty;

2). budynki lub ich części;

3). budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis art. 1a u.p.o.l. zawiera definicję użytych w ustawie pojęć, wskazując, że

- budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów P.b., który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (ust. 1 pkt 1),

- budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów P.b. niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów P.b. związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (ust. 1 pkt 2).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:

1). dla gruntów - powierzchnia;

2). dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3). dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień [...] stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia [...] stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zgodnie natomiast z art. 3 P.b., ilekroć w ustawie jest mowa o:

1). obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a). budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b). budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c). obiekt małej architektury;

2). budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3). budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

4) obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki;

5) tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe;

9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Dla rozpoznawanej sprawy szczególne znaczenie ma stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Trybunał rozstrzygając o zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji, zwrócił uwagę na to, że skoro regulacja u.p.o.l. w zakresie definicji "budowli" odsyła do przepisów P.b., to obie te ustawy obarczają te same mankamenty i niejasności legislacyjne. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje.

Zwrócić należy również uwagę, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b P.b. Spełniający wskazane kryterium tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, ONSAiWSA 2014/4/58).

W ocenie Sądu poczynione przez organy ustalenia nie pozwalają na jednoznaczną kwalifikację hal namiotowych i utwardzenia gruntu na działce skarżącej do odpowiedniej kategorii obiektu budowlanego, a tym samym stwierdzenie, czy podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i na jakich zasadach. Organ co do będących przedmiotem sprawy hal namiotowych i utwardzenia terenu nie przedstawił szczegółowych danych technicznych tych obiektów.

Zdaniem Sądu celowym w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie konkretnych informacji, co do charakteru obiektów, w szczególności przy zasięgnięciu opinii biegłego. Przede wszystkim ustalenia w sprawie wymaga sposób w jaki połączone są z gruntem przedmiotowe hale namiotowe, a także jakie szczegółowe cechy, istotne z punktu uznania ich za przedmiot opodatkowania posiadają. Na tej podstawie organ winien w sposób jednoznaczny zakwalifikować sporne hale wskazując czy są one budowlami wymienionymi wprost w przepisach P.b. lub w załączniku do ustawy.

W przypadku natomiast stwierdzenia, że hale namiotowe nie stanowią żadnego z obiektów stanowiących budowle, wskazanych w ustawie P.b., czy załączniku, oznaczać to będzie, że nie mogą podlegać opodatkowaniu jako budowle. W tym miejscu Sąd zauważa, że ze znajdującej się w aktach administracyjnych decyzji Starosty [...] z [...] września 2015 r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę dla skarżącej Spółki, obejmującej budowę dwóch hal magazynowych namiotowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, wskazana została kategoria obiektu XVIII. Według załącznika do Prawa budowlanego kategoria obiektu XVIII oznacza - inne budowle.

Odnosząc się natomiast do utwardzenia terenu, które również zostało przez organ zakwalifikowane do opodatkowania wskazać należy, że z akt sprawy nie wynika w sposób jednoznaczny, czy utwardzenie terenu, do którego odwołuje się organ dotyczy powierzchni pod wymienione w decyzji hale namiotowe, czy też obiekty te są w innym miejscu na działce skarżącej. Wskazać jednocześnie należy, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie takie urządzenia budowlane, które są wskazane w przepisach P.b. i jednocześnie są związane z obiektem budowlanym, zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Prawo budowlane definiując pojęcie urządzeń budowlanych wskazuje, że należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Organ uznając więc, że utwardzenie terenu stanowi przedmiot opodatkowania, musiałby wykazać, że urządzenie to jest wymienione w przepisie art. 3 pkt 9 P.b. lub w innym miejscu ustawy czy załącznika, np. że stanowi plac postojowy. Inne urządzenia budowlane nie podlegają bowiem opodatkowaniu. Wskazać również należy, że w przypadku stwierdzenia przez organ, na podstawie analizy cech hal i utwardzenia, że stanowią one przedmiot opodatkowania, organ winien w sposób jednoznaczny podać podstawę prawną, z której wynika, że ten właśnie obiekt podlega podatkowi od nieruchomości.

W przypadku stwierdzenia, że analizowane obiekty stanowią budowle, podstawą opodatkowania będzie, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień [...] stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia [...] stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wskazać przy tym należy, że podatnik nie ma tu możliwości samodzielnego ustalania wartości analizowanego środka trwałego i dowolnie wyłączać z opodatkowania części wartości stanowiącej roboty ziemne, czy montowanie oświetlenia. Okoliczność, że roboty ziemne nie stanowią robót budowlanych nie powoduje, że wartość tych prac nie może mieć wpływu na wysokość podatku od nieruchomości, skoro opodatkowaniu podlega "urządzenie budowlane". Prace ziemne czy montowanie oświetlenia tracą swój odrębny charakter w momencie, gdy ich wartość zostanie wliczona do wartości danego obiektu, ulepszając go.

Za przedwczesne należy zatem ocenić podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 u.p.o.l., tj. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinny mieć zastosowania i błędną wykładnię poprzez uznanie, że przenośne hale namiotowe są budowlą, jak również, że utwardzenie powierzchni gruntu jest odrębna budowlą. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organy nie wyjaśniły bowiem ani podstawy faktycznej, ani prawnej rozstrzygnięcia. Organ pierwszej instancji nie odniósł się w żadnej mierze do sporządzonej podczas kontroli podatkowej dokumentacji fotograficznej, tj. 53 zdjęć, stanowiących załącznik nr [...] protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. Natomiast organ odwoławczy ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że w trakcie trwania kontroli podatkowej wyznaczeni pracownicy utrwalili sporne obiekty budowlane w formie obrazu za pomocą aparatury rejestrującej obraz. Tymczasem zdaniem Sądu dokonane przez organ oględziny, jaki i nadesłane zdjęcia nie są wystarczające do oceny i kwalifikacji spornych obiektów.

W konsekwencji zasadne okazały się zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 123 O.p. oraz art. 200 O.p. poprzez fakt, że przed dniem doręczenia decyzji z [...] grudnia 2018 r., od której wniesiono odwołanie został także złożony wniosek z [...] grudnia 2018 r. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dr inż. J. K., który to nie został rozpatrzony przez organ.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych organ podatkowy nie jest uprawniony do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów tylko na podstawie argumentu, że stan faktyczny w sprawie został już przezeń ustalony, a w konsekwencji przeprowadzenie kolejnych wniosków dowodowych nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Jeżeli strona zgłasza wniosek o przeprowadzenie dowodów, które dotyczą okoliczności istotnych do wyjaśnienia sprawy, a zgłaszane wnioski dowodowe mają, zdaniem strony, świadczyć o odmiennej, niż ustalił to organ podatkowy, okoliczności faktycznej istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, to odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu wymaga wykazania przez organ, że zachodzą wskazane w przepisach prawa okoliczności przemawiające za nieprzeprowadzeniem takiego dowodu. W sytuacji, w której strona realizując przysługujące jej prawo do obrony i czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, zgłasza wnioski dowodowe stojące w opozycji do twierdzeń organu, odmowa przeprowadzenia zgłoszonych dowodów przez organ powinna być szczególnie wnikliwie uzasadniona ze wskazaniem, że ich przeprowadzenie nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, a w konsekwencji ich przeprowadzenie przyczyniłoby się do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy nie ustosunkował się w żaden sposób odnośnie wnioskowanego przez stronę dowodu, jak również nie wydał w tym zakresie stosownego postanowienia. Okoliczność, że pominięto wniosek dowodowy strony miał istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu taka postawa organu potwierdza podnoszone przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia podstawowych zasad postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 188 i art. 191 O.p. Organy podatkowe są bowiem obowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych. Niedopuszczalne jest przy tym dyskredytowanie przez organ wnioskowanych dowodów z góry, przed ich przeprowadzeniem (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 878/11).

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien powziąć wszelkie niezbędne działania celem wyjaśnienia jakimi obiektami, urządzeniami są omawiane hale namiotowe i utwardzenie terenu. Organ powinien szczegółowo opisać przedmiotowe obiekty, przy wykorzystaniu informacji pochodzących od biegłego i w sposób jednoznaczny wskazać jaką budowlą, urządzeniem budowlanym są analizowane hale i plac z utwardzeniem terenu. Ustalenia te powinny uwzględniać tezy z wyroku Trybunału Konstytucyjnego i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, akcentujące zasadę szczególnej określoności prawa podatkowego. Organ winien zatem wziąć pod uwagę, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w P.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej. Organ winien więc wskazać konkretny przepis prawa, który pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości spornych obiektów. Rozważania te winny w sposób precyzyjny zostać wyjaśnione odrębnie dla każdego z obiektów w uzasadnieniu decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Sąd, mając na względzie art. 206 P.p.s.a., wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że zastępował on skarżącą we wniesionych do Sądu kilku skargach charakteryzujących się powtarzalnością rodzajową, zbieżnymi zarzutami oraz argumentacją. W rezultacie Sąd doszedł do wniosku, że sporządzenie skargi i zastępowanie skarżącej w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika mniejszego nakładu pracy i z tej racji przyznał ˝ wynagrodzenia należnego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r. poz. 1687).