Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1606/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 18 ust. 2-3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. N. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 667/10 w sprawie ze skargi O. N. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od O. N. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 08 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 667/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę O. N. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 14 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z 18 marca 2010 r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 2.123,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w celu weryfikacji rozliczenia zawartego w złożonej korekcie deklaracji VAT -7 organ podatkowy przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową, w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Organ podkreślił, że podatniczka mogła dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych w grudniu 2004 r. poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. najpóźniej do 31 grudnia 2008 r., tymczasem korekta została złożona 22 grudnia 2009 r.

3. W skardze na decyzję ostateczną strona zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") poprzez jego wyłącznie literalną wykładnię, bez analizy reguł jego interpretacji wyrażonej w wyrokach ETS odnoszących się do podobnej problematyki. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez błędną analizę wyroków ETS. Dodatkowo strona podniosła, że ewidentna niezgodność art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z prawem unijnym, świadczy również o jego niezgodności z konstytucją, ponieważ bezzasadnie różnicuje możliwość rozliczenia wzajemnych należności podatnika i Skarbu Państwa, naruszając tym konstytucyjną gwarancję równej dla wszystkich ochrony praw majątkowych (art. 32 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP).

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem decyzja nie narusza prawa.

Sąd stwierdził, że skarżąca nie mogła obniżyć kwoty podatku należnego, ponieważ nie wypełniła warunków jakie zostały określone w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Sąd wskazał, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2008 r., Nr I FSK 1600/07 oraz wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 8 maja 2008 r., w sprawie Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delle Entrate - Ufficio di Genowa 3, C-95/07, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej: "VI Dyrektywa") co do zasady nie może być ograniczone, jednak jeśli podatnik nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, to na mocy art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Natomiast termin zawity, którego upływ wiąże się z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy VI Dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady równości Sąd uznał, że sens tej zasady sprowadza się do "równego traktowania równych", a więc wyklucza zróżnicowane traktowanie podmiotów i sytuacji nie różniących się cechą istotną. W ocenie Sądu brakuje podstaw do kwestionowania literalnej treści art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w świetle przepisów Konstytucji RP i brak przesłanek do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności, a powołane przez stronę w tym zakresie zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd podkreślił, że zwrot różnicy kwoty podatku VAT naliczonego nad należnym, różni się w zasadniczy sposób od zwrotu nadpłaty, gdyż dotyczy dwóch różnych sytuacji prawnych. Wynika to już z samej istoty tych dwóch wartości. Stosownie do art. 72 § 1 O.p., zwrot nadpłaty to zwrot kwoty, która została zapłacona nienależnie. Z kolei zgodnie z art. 87 § 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do zwrotu w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego. Prawo do zwrotu w takim wypadku nie zmienia charakteru kwoty, która nadal jest kwotą należną. Zatem nie ma równości pomiędzy tymi dwiema wartościami, gdyż zwrot podatku VAT wynikający z jego neutralności, ma inną genezę niż zwrot pieniędzy zapłaconych nienależnie. "Należny" i "nienależny" to cechy różniące podatników, którzy w swym wyobrażeniu w obu przypadkach jednako odzyskują podatek. O tym, że są to różne instytucje prawa świadczą także zapisy art. 76b O.p. czy art. 86 ust. 15 ustawy o VAT.

Błędnym jest także zdaniem Sądu postrzeganie biegu terminu obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej jeszcze przed nabyciem prawa do obniżenia w ogóle. Ustawodawca określił datę istotną na dzień początku roku, jedynie w celu zdeterminowania daty upływu terminu. W art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie ograniczono prawa do korekty deklaracji, ale prawo do obniżenia kwot podatku VAT. Zdaniem Sądu I instancji w sprawie nie zachodzi nierówność podmiotów, gdyż zarówno podatnik jak i organ nie obniżył kwot w czasie dłuższym niż przewidziany w powołanym przepisie.

6. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "P.p.s.a.")

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. Błędną (wyłącznie literalną) wykładnię art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez brak odniesienia do art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy oraz wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości

2. Niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez brak odniesienia do zgodności terminu zawitego, zawartego w tym przepisie, z zasadą równoważności i skuteczności

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.

2.1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia i naruszenia przez organy podatkowe; art. 121 § 1 O.p., poprzez błędne odczytanie wyroku ETS z pominięciem wskazanych w nim uwag, zastrzeżeń i sformułowań art. 120 O.p., ponieważ organy podatkowe nie uwzględniły podnoszonych przez O. N. zarzutów błędnego rozumienia wspólnotowej zasady równoważności i skuteczności, jako warunku bezwzględnie koniecznego do wprowadzenia terminu zawitego do odliczenia podatku naliczonego VAT

2.2. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do zarzutów skargi, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy, czyli zgodności terminu zawitego określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, z wspólnotową zasadą równoważności i skuteczności, oraz nie wyjaśnienie, w sposób adekwatny do celu jaki wynika z tej zasady, rozumienia zasady równoważności.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd bez dostatecznej podstawy, zaakceptował wadliwe ustalenia organów podatkowych, co do rozumienia normy prawnej zawartej w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w świetle zgodności jej z prawem Wspólnoty Europejskiej. Nie wziął pod uwagę, że organy podatkowe uchyliły się od rozważenia tak istotnego pojęcia jak zasada równoważności, ograniczająca autonomię proceduralną każdego państwa członkowskiego. Organy podatkowe nie uwzględniły też nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Skarżąca ponownie powołała się na wyrok ETS z dnia 8 maja 2008 r. w sprawie Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delle Entrate - Ufficio C-95/07.

Zdaniem strony skarżącej uzasadnienie wyroku nie zawiera jakiegokolwiek odniesienia do zasady równoważności, w celu wyjaśnienia zasadności i legalności wprowadzenia art. 86 ust. 13 do krajowej ustawy o VAT. Nie zawiera również oceny postępowania organów podatkowych, a konkretnie tego, czy mogły one pominąć rozpatrzenie zasady równoważności terminu, który przecież przesądza o możliwości wprowadzenia krótszego dla podatników terminu na wykonanie prawa do odliczenia podatku, niż dla organów podatkowych do odzyskania niezapłaconego podatku.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

8.2. Zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego pozostają w związku, a przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje okoliczność, czy strona mogła skutecznie złożyć korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. po dniu 31 grudnia 2008 r. W rozpatrywanym przypadku korekta została złożona 22 grudnia 2009r.

8.3. W rozpatrywanej sprawie, jako podstawą prawną do zakwestionowania możliwości dokonania korekty i uwzględnienia podatku naliczonego pozostawał art. 86 ust.13 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16, 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Przepis ten określa maksymalny termin dla wykonania prawa do odliczenia. Hipoteza tego przepisu dotyczy przypadków, kiedy podatnik, na podstawie przepisów prawa, miał obiektywnie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tyle że w wyniku przeoczenia, braku znajomości prawa nie dokonał tego odliczenia.

8.4. Bezskuteczność zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego odnoszących się do art.86 ust.13 wynika przede wszystkim z ich wadliwego sformułowania wskazującego w ich treści oraz w uzasadnieniu skargi, iż na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone strona skarżąca wywodzi uchybienia procesowe.

Zarzuty postawione w ramach podstawy kasacyjnej o której mowa w art. 174 pkt1 P.p.s.a. tj. naruszenia art. 86 ust.13 ustawy o VAT w skardze kasacyjnej powiązane zostały z zarzutem braku odniesienia się do art. 18 ust.3 VI Dyrektywy oraz wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz z zarzutem braku odniesienia do zgodności terminu zawitego, zawartego w tym przepisie, z zasadą równoważności i skuteczności.

Zatem zarzuty powołane w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt1 P.p.s.a. powinny zostać sformułowane jako zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 141§4 P.p.s.a, ponieważ kwestionują w istocie poprawność uzasadnienia wyroku Sądu I instancji.

Ponadto należy mieć na względzie, że oparcie zarzutów skargi kasacyjnej na naruszenia art. 174 pkt 2 P.p.s.a, tj. naruszeniu przepisów postępowania musi wykazać, że do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie ustawodawca nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.).

8.5. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadniono zarzutu braku odniesienia się do naruszenia art. 18 ust.3 VI Dyrektywy.

Ponadto zarzut ten jest nieprawdziwy ponieważ Sąd I instancji odniósł się do treści art. 18 ust.3 VI Dyrektywy wskazując, że interpretacja art. 18 ust.2 i 18 ust.3 VI Dyrektywy pozwalają stwierdzić, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych ( por. str.7 uzasadnienia wyroku).

8.6. Z uzasadnienia wyroku wynika również, wbrew stanowisku strony skarżącej, że Sąd I instancji obszernie odniósł się do orzecznictwa ETS dotyczącego rozpatrywanej kwestii, w tym do orzeczeń do których odwoływała się skarżąca.

Sąd odwołał się do następujących wyroków:

- z dnia 8 maja 2008 r.w sprawie Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delie Entrate - Ufficio di Genowa 3, C-95/07 ,

- z dnia 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 Santex,

-z dnia 11 października 2007 r. w sprawie C-241/06,

- z dnia 21 marca 2000r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa.

Zatem nie potwierdził się również zarzut braku odniesienia do wyroków ETS.

8.7. Natomiast zarzut braku odniesienia się do zasady równoważności i skuteczności "jako warunku bezwzględnie koniecznego do wprowadzenia terminu zawitego do odliczenia podatku naliczonego VAT" wiąże się z pozostałymi postawionymi w skardze zarzutami naruszenia przepisów prawa:

-art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia i naruszenia przez organy podatkowe; art. 121 § 1 O.p., poprzez błędne odczytanie wyroku ETS z pominięciem wskazanych w nim uwag, zastrzeżeń i sformułowań art. 120 O.p., ponieważ organy podatkowe nie uwzględniły podnoszonych przez O.N. zarzutów błędnego rozumienia wspólnotowej zasady równoważności i skuteczności, jako warunku bezwzględnie koniecznego do wprowadzenia terminu zawitego do odliczenia podatku naliczonego VAT,

-art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do zarzutów skargi, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy, czyli zgodności terminu zawitego określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, z wspólnotową zasadą równoważności i skuteczności, oraz nie wyjaśnienie, w sposób adekwatny do celu jaki wynika z tej zasady, rozumienia zasady równoważności.

8.8. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku odniósł się do zasady skuteczności wskazując właśnie na stronie 8 wyroku, że zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

8.9. Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca w ogóle nie wykazała, że w jej przypadku zastosowanie przepisu art. 86 ust.13 ustawy o VAT naruszyło zasadę skuteczności oraz zasadę równoważności.

W powołanym przez Sąd I instancji i autora skargi kasacyjnej wyroku z dnia 8 maja 2008r. w sprawach połączonych Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delie Entrate - Ufficio di Genowa 3, C-95/07 i C 96/07 odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa (zob. wyroki: z dnia 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 Santex, Rec. s. I-1877, pkt 55, z dnia 11 października 2007 r. w sprawie C-241/06 Lämmerzahl, Zb.Orz. s. I-8415, pkt 52) ETS stwierdził, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (publ. www.curia.eu).

Nie można natomiast uznać, że zawarta w ustawie o VAT regulacja określająca zasady obniżenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, czyni wykonywanie praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do zasady skuteczności należy podkreślić, że pięcioletni termin zawity, o którym mowa w art. 86 ust.13 ustawy o VAT, sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, skoro art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie wymagania, by podatnik wykonywał przysługujące mu prawo do odliczenia w tym samym okresie, w którym ono powstało.

W omawianym wyroku z dnia 8 maja 2008r. w sprawach połączonych Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delie Entrate - Ufficio di Genowa 3, C-95/07 i C 96/07, ETS uznał, że nawet termin dwuletni nie narusza zasady skuteczności ( por. pkt 48 wyroku).

W skardze kasacyjnej strona skarżąca nie wskazała, żadnych trudności uniemożliwiających jej dochodzenie zwrotu podatku naliczonego a jedynie kwestionowała graniczy termin, który jej zdaniem jej zbyt krótki, ponieważ termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

Nie można natomiast uznać, że zasada skuteczności zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

8.10. Nie można w rozpatrywanej sprawie podzielić również zarzutu o naruszeniu zasady równoważności.

W odniesieniu do zasady równoważności w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zarzucił, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji "nie zawiera jakiegokolwiek odniesienia do zasady równoważności, w celu wyjaśnienia zasadności i legalności wprowadzenia art. 86 ust. 13 do krajowej ustawy VAT". W skardze kasacyjnej podniesiono także, że uzasadnienie wyroku "nie zawiera również oceny postępowania organów podatkowych, a konkretnie tego, czy mogły one pominąć rozpatrzenie zasady równoważności terminu, który przecież przesądza o możliwości wprowadzenia krótszego dla podatników terminu na wykonanie prawa do odliczenia podatku, niż dla organów podatkowych do odzyskania niezapłaconego podatku."

Zatem autor skargi kasacyjnej zarzut naruszenia zasady równoważności wiąże z wprowadzeniem krótszego dla podatników terminu na wykonanie prawa do odliczenia podatku, niż dla organów podatkowych do odzyskania niezapłaconego podatku.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. W omawianym wyroku C-95/07 i C-96/07, ETS odwołując się do wcześniejszego wyroku w sprawie SFI, ETS stwierdził, że nie można porównywać sytuacji organów podatkowych do sytuacji podatników. W ocenie ETS okoliczność, iż termin zawity dla organu podatkowego rozpoczyna bieg w dniu późniejszym niż początek biegu terminu zawitego dla podatnika w celu wykonania prawa do odliczenia, nie jest w stanie naruszyć zasady równości. Zatem termin zawity, taki jak będący przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, nie uniemożliwia ani nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia tylko dlatego, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie tego prawa.(por. pkt 51 i 52 wyroku ETS w połączonych sprawach C-95/07 i C-96/07).

8.11. Mając powyższe na uwadze nie można również uznać, że stawiając zarzut braku odniesienia się przez Sąd I instancji do zasady równoważności, w skardze kasacyjnej wykazano jednocześnie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wyżej natomiast stwierdzono brak wykazania tej przesłanki uniemożliwia uwzględnienie zarzutu procesowego.

8.12. Reasumując, za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 86 ust.13, a także naruszenia przepisów procesowych tj art. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

9. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione.

10. Działając zatem na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.