Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1128/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 880/11 w sprawie ze skargi P. Spółka Akcyjna w upadłości układowej na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Spółka Akcyjna w upadłości układowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Syg. akt I FSK 1128/12

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 września 2011r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu opodatkowania rozliczeń w ramach umowy Konsorcjum

2. W uzasadnieniu Sąd podał, że P. SA (skarżąca) we wniosku o interpretację przedstawiła następujący stan faktyczny: 29 września 2009r. skarżąca wraz z wymienionymi spółkami (Partnerzy Konsorcjum) zawarła wstępną umowę Konsorcjum w celu wspólnego uczestnictwa w przetargu; następnie 15 lipca 2010r Partnerzy Konsorcjum zawarli z Zamawiającym, organizatorem przetargu, umowę na realizację projektu, będącego przedmiotem zamówienia. Liderem Konsorcjum została spółka prawa włoskiego i występuje ona w imieniu pozostałych Partnerów Konsorcjum na podstawie stosownego upoważnienia. Wszelkie rozliczenia finansowe wynikające z umowy i czynności związane z rozliczeniami są dokonywane pomiędzy Liderem Konsorcjum i Zamawiającym. Wszyscy Partnerzy Konsorcjum ponoszą wobec Zamawiającego solidarną odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z umowy.

3. Szczegółowe warunki współpracy pomiędzy Partnerami Konsorcjum zostały określone w umowie o współpracy realizacyjnej z 28 września 2010r., z której wynika, że Partnerzy Konsorcjum łączą się czasowo w zespół dla realizacji Projektu. Każdy z nich uczestniczy w przychodach i kosztach Konsorcjum, według określonych procentowo udziałów. Na tej podstawie wszelkie faktury kosztowe Partnerów Konsorcjum i zewnętrznych dostawców wystawiane są na Lidera Konsorcjum, który będzie jedynym podmiotem wystawiającym faktury VAT na Zamawiającego. Natomiast Partnerzy Konsorcjum, w tym skarżąca, posiadają swój zakres obowiązków w ramach Projektu, np. każdy Partner Konsorcjum zobowiązany jest do świadczenia określonych usług na rzecz Konsorcjum np. projektowanie, nadzór, zarządzanie, administracja i inne podobne usługi. Wynagrodzenie za powyższe usługi świadczone przez Partnerów Konsorcjum reguluje Umowa o Współpracy Realizacyjnej i, co do zasady, jego wysokość ustalana jest jako iloczyn (i) liczby godzin przepracowanych przez personel danego Partnera Konsorcjum oraz (ii) stawek godzinowych poszczególnych członków personelu (uzgodnionych w Umowie o Współpracy Realizacyjnej), powiększony o koszty bezpośrednie poniesione przez danego Partnera Konsorcjum w związku ze świadczeniem tych usług. Szczegółowe uzgodnienia w tym zakresie mogą być umieszczone w odrębnych umowach zawieranych pomiędzy Liderem Konsorcjum a każdym z Partnerów Konsorcjum świadczącym usługi na rzecz Konsorcjum. W tym zakresie, stosunki pomiędzy Liderem Konsorcjum a pozostałymi Partnerami Konsorcjum są zbliżone do stosunków pomiędzy Liderem Konsorcjum a zewnętrznymi dostawcami.

4. Niektóre towary i usługi dostarczane są przez zewnętrznych dostawców, lecz wszystkie faktury, zarówno kosztowe Partnerów Konsorcjum, jak i zewnętrznych dostawców, wystawiane są na Lidera Konsorcjum, który sam nie wystawia żadnych tego rodzaju faktur oraz nie dostarcza Partnerom Konsorcjum towarów ani nie świadczy na ich rzecz usług. Powyższe faktury dokumentują faktyczną sprzedaż podlegającą VAT, dokonywaną przez każdego Partnera Konsorcjum i zewnętrznego dostawcę na rzecz Konsorcjum. Po osiągnięciu odpowiedniego kamienia milowego Projektu, Lider Konsorcjum wystawia Zamawiającemu fakturę zbiorczą, która dotyczy towarów dostarczonych i usług świadczonych przez Konsorcjum, tzn. zarówno przez Lidera, jak i pozostałych Partnerów Konsorcjum.

5. Opisany mechanizm dotyczy również faktur zbiorczych na zaliczki otrzymywane przez Konsorcjum; Lider Konsorcjum odlicza naliczony VAT z faktur kosztowych otrzymywanych od pozostałych Partnerów Konsorcjum i faktur otrzymywanych od zewnętrznych dostawców (w tym VAT naliczony na zasadzie samonaliczania przez nabywcę), od należnego VAT wynikającego z faktur zbiorczych wystawionych przez Lidera Konsorcjum Zamawiającemu.

6. Skarżąca odlicza naliczony VAT wynikający z faktur otrzymywanych od swoich zewnętrznych dostawców (w tym VAT naliczony na zasadzie samonaliczenia przez nabywcę), od należnego wynikającego z faktur kosztowych wystawionych przez Spółkę Liderowi Konsorcjum. W trakcie realizacji Projektu może się zdarzyć, że określone prace wykonane przez Partnerów Konsorcjum lub zewnętrznych dostawców na rzecz Konsorcjum w danym miesiącu zostaną zafakturowane w kolejnym miesiącu. Wskutek tego Konsorcjum, reprezentowane przez Lidera Konsorcjum, otrzyma fakturę w miesiącu następującym po miesiącu, w którym nastąpiło faktyczne wykonanie prac.

7. Skarżąca wskazała, że zgodnie z ustawą z 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009r. nr 152 poz. 1223 ze zm. dalej ustawa o rachunkowości), księgi rachunkowe muszą zawierać zgodny z prawdą i rzetelny obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych. W związku z tym, by wykazać, że pomimo otrzymania faktury w kolejnym miesiącu, koszty przypisany będzie do miesiąca, w którym prace zostały wykonane dane pozycje w księgach rachunkowych są wykazywane jako rozliczenia międzyokresowe przychodów w miesiącu, w którym nastąpiło wykonanie prac. Zdaniem skarżącej tę samą zasadę należy zastosować do usług świadczonych na rzecz Zamawiającego. Może powstać rozbieżność pomiędzy zafakturowaną kwotą a fizycznym zaawansowaniem Projektu będącym podstawą uznania przychodu, zgodnie z zasadami rachunkowości.

8. Skarżąca opisała sposób postępowania wskazując, że wszystkie faktury księgowane są w Części 01, w księgach Konsorcjum, również wszystkie rozliczenia międzyokresowe przychodów są tam początkowo wykazywane, a następnie rozliczenia międzyokresowe przychodów przenoszone są do Części 29, tzn. ksiąg rachunkowych Lidera Konsorcjum, który przypisuje je pozostałym Partnerom Konsorcjum, stosownie do ich udziału. Opisany podział rozliczeń międzyokresowych pomiędzy Partnerów Konsorcjum nie może być dokonywany przez wystawienie faktur, ponieważ nie następuje dostawa towarów lub świadczenie usług. Ponadto, podział nie może również zostać dokonany przez wystawienie not obciążeniowych/uznaniowych, ponieważ nie dotyczy on przychodów ani kosztów, które mogą być istotne dla celów podatkowych. Dlatego Partnerzy Konsorcjum uzgodnili, że podział rozliczeń międzyokresowych będzie dokonywany przez przeniesienie z Części 29 do ksiąg rachunkowych Partnerów Konsorcjum, stosownie do ich udziału w Konsorcjum, w formie informacyjnego dokumentu księgowego. Lider Konsorcjum nie nalicza VAT od powyższego podziału rozliczeń międzyokresowych dokonywanych przy pomocy dokumentów księgowych. Zilustrowała przedstawiony system obiegu faktur i podziału przychodów/kosztów oraz rozliczeń międzyokresowych szczegółowo przykładem.

9. Skarżąca wskazała, że co do zasady, wskazane w przykładzie kwoty przenoszone na Partnerów Konsorcjum na podstawie not uznaniowych lub obciążeniowych mogą stanowić odpowiednio, przychód lub koszt każdego Partnera Konsorcjum. Jednocześnie kwoty przenoszone na podstawie dokumentów księgowych będą neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto, ani wystawione noty uznaniowe/obciążeniowe, ani dokumenty księgowe nie będą podlegać opodatkowaniu VAT. Skarżąca w związku z powyższym zadała następujące pytania:

1) Czy podział przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów, stosownie do ich udziałów, dokonywany przez Lidera Konsorcjum w formie not uznaniowych i obciążeniowych, podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z ustawą o VAT?

2) Czy obieg faktur w ramach Konsorcjum jest prawidłowy w świetle przedstawionego stanu faktycznego? W szczególności, czy wystawianie przez Partnerów Konsorcjum faktur na opisane w stanie faktycznym usługi, które świadczą na rzecz Konsorcjum, jest zgodne z ustawą o VAT?

3) Czy podział rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich udziałów, dokonywany przez Lidera Konsorcjum w formie dokumentów księgowych, jest prawidłowy w świetle przedstawionego stanu faktycznego w szczególności, czy podział rozliczeń międzyokresowych dokonywany przy pomocy dokumentów księgowych powinien podlegać opodatkowaniu VAT ?

10. Skarżąca przedstawiła następnie własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wskazujące na prawidłowość przedstawionych zasad postępowania, które Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2011r. uznał za nieprawidłowe.

11. W uzasadnieniu organ wskazał, że konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie ma osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Co do zasady, konsorcja nie mają również wspólnego majątku, chociaż mogą mieć wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszystkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

12. Odnośnie rozliczenia VAT przez Uczestników Konsorcjum, organ podatkowy przywołał art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej jako ustawa o VAT) wskazując, że z punktu widzenia VAT każdy z Członków Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem, nie jest nim samo Konsorcjum, dlatego podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń, oraz rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego Konsorcjum świadczy usługę, stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności. Mając to na uwadze uczestnicy konsorcjum uprawnieni są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia ze zleceniodawcą. Lider Konsorcjum, jest zobowiązany do wystawiania na rzecz Zleceniodawcy faktur VAT dokumentujących całość robót wykonanych przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego. Pozostali Uczestnicy Konsorcjum świadczący usługi na rzecz Lidera, w zakresie wynikającym z zawartej umowy, są również zobowiązani do wystawiania faktur na te usługi.

13. Zdaniem organu przedstawiony stan faktyczny oraz zapisy umowy dotyczące wzajemnych rozliczeń Partnerów Konsorcjum wskazują, że podstawowym celem ustanowienia Konsorcjum była wspólna realizacja zamówień publicznych, jednakże obowiązek podatkowy ciąży na skarżącej w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Wynikające z postanowień umownych Konsorcjum zachowanie skarżącej jako Partnera stanowi określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług na rzecz Konsorcjum reprezentowane przez Lidera Konsorcjum, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym Spółka jako Partner Konsorcjum winna na rzecz Lidera dokumentować świadczone usługi projektowania, nadzoru, zarządzania, administracji i inne, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, fakturą VAT. Rozliczenia zarówno przychodów i kosztów między Członków Konsorcjum w stosunku do ich udziału, czy też opisane przez Spółkę rozliczenia międzyokresowe dokonywane przez Lidera, stanowią bowiem wynagrodzenie za świadczone usługi i dostawę towarów podlegające opodatkowaniu VAT i wymagają wystawiania faktur VAT. W ocenie organu Skarżąca ma obowiązek opodatkowania i udokumentowania fakturą VAT każdego odpłatnego świadczenia wykonywanego na rzecz Konsorcjum reprezentowanego przez Lidera, w tym również takiego, za które otrzymuje wynagrodzenie w rozliczeniami kosztów i przychodów oraz rozliczeń międzyokresowych między konsorcjantami.

14. Odnosząc się do powołanych przez skarżącą interpretacji podatkowych, organ wyjaśnił, że orzeczenia w sprawach podatkowych zapadają w odniesieniu do indywidualnych stanów faktycznych. Organ wskazał, że w interpretacji załatwił wniosek w części dotyczącej VAT w zakresie opodatkowania rozliczeń w ramach zawartej umowy Konsorcjum.

15. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca złożyła skargę do sądu administracyjnego, w której wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 106 ustawy o VAT przez przyjęcie, że rozliczenia przychodów i kosztów Członków Konsorcjum w stosunku do ich udziału, czy też opisane rozliczenia międzyokresowe dokonywane przez Lidera Konsorcjum, stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi i dostawę towarów podlegające opodatkowaniu VAT i wymagają wystawiania faktur VAT.

16. W uzasadnieniu podniosła, że podział przychodów i kosztów Konsorcjum dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziałów, dokonywany przez Lidera Konsorcjum w formie not obciążeniowych i uznaniowych, nie podlega opodatkowaniu VAT. Podniosła, że dla celów opodatkowania VAT istotne jest, czy dana działalność ma charakter dostawy towarów lub świadczenia usług. Nadto winna ona być dokonywana na rzecz innego podmiotu. Skarżąca stwierdziła, że nie każdy transfer wartości pieniężnych pomiędzy Partnerami Konsorcjum może zostać uznany za obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Transfery wartości pieniężnych dokonywane między Partnerami Konsorcjum można podzielić na dwie grupy: 1) transfery związane z faktyczną dostawą towarów, bądź świadczeniem usług dla potrzeb realizacji prac związanych z Projektem, w szczególności świadczenie przez skarżącą usług na rzecz Konsorcjum (projektowanie, nadzór, zarządzanie, administracja i inne podobne usługi); 2) transfery związane jedynie z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi pomiędzy Partnerami Konsorcjum na zasadach uzgodnionych w Umowie o Współpracy Realizacyjnej. Należy do nich w szczególności podział przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów stosownie do ich udziałów.

17. W opinii skarżącej, jedynie transfery z pierwszej grupy stanowią dostawę towarów, bądź świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT i są dokumentowane fakturami VAT. Transfery z grupy drugiej nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, nie dotyczą bowiem żadnych usług lub dostaw towarów realizowanych przez Lidera Konsorcjum na rzecz pozostałych Partnerów Konsorcjum, bądź odwrotnie. Transfery te mają charakter czysto techniczny i są dokonywane w celu odzwierciedlenia przychodów i kosztów każdego z Partnerów Konsorcjum dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Omawiane transfery umożliwiają odzwierciedlenie partycypacji poszczególnych Partnerów Konsorcjum we wspólnie osiągniętych przychodach oraz poniesionych kosztach.

18. W związku z powyższym, jako niepodlegający VAT, podział przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, nie powinien być dokumentowany fakturami VAT, lecz innymi dokumentami księgowymi, w szczególności notami uznaniowymi w odniesieniu do przychodów oraz notami obciążeniowymi w odniesieniu do kosztów. Odmienne podejście skutkowałoby wystawianiem przez Partnerów Konsorcjum "pustych" faktur VAT, nie dokumentujących żadnej czynności opodatkowanej VAT.

19. W opinii Skarżącej, podział rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum wyłącznie dla celów bilansowych, pomiędzy Partnerów Konsorcjum, stosownie do ich udziałów, dokonywany przez Lidera Konsorcjum w formie dokumentów księgowych, nie podlega VAT. W niektórych przypadkach może powstać rozbieżność pomiędzy sposobem ujmowania kosztów i przychodów, zgodnie z przepisami polskiego prawa podatkowego a sposobem ich ujmowania na podstawie przepisów o rachunkowości. W tym celu należy poczynić odpowiednie rozliczenia międzyokresowe, które powinny być udokumentowane dokumentami innymi niż faktury (ponieważ nie dochodzi w tym okresie do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz innymi niż noty uznaniowe/obciążeniowe (ponieważ rozliczenia międzyokresowe nie powinny mieć wpływu na uznanie kosztów lub przychodów dla celów CIT). W związku z powyższym, rozliczenia międzyokresowe mogą być udokumentowane innymi dokumentami księgowymi, na co zezwala ustawa o rachunkowości. Partnerzy Konsorcjum uzgodnili, że będzie to dokonywane przy pomocy dokumentów księgowych. Skarżąca podkreśliła, że rozliczenia międzyokresowe nie powinny by traktowane jako obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Przepisy dotyczące obliczania i księgowania rozliczeń międzyokresowych są zawarte w ustawie o rachunkowości, są neutralne z perspektywy podatku od towarów i usług. Lider Konsorcjum może również, według swojego uznania, zrezygnować z tworzenia i księgowania rozliczeń międzyokresowych. Oznacza to, że także w tym kontekście ewentualne przyjęcie, iż rozliczenia międzyokresowe stanowią obrót z tytułu świadczenia usług, bądź dostawy towarów, byłoby całkowicie pozbawione uzasadnienia faktycznego i prawnego.

20. Spółka stwierdziła, że w jej ocenie rozliczenia przychodów i kosztów Konsorcjum między Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziału, powinny być dokonywane przez Lidera Konsorcjum w formie not obciążeniowych i not uznaniowych i nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT. Również podział rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum między Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziału dokonywany przez Lidera Konsorcjum przy pomocy dokumentów księgowych jest prawidłowy i powinien być neutralny z perspektywy podatku VAT.

21. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

22. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną podkreślając, że sporne pomiędzy stronami są dwa zagadnienia: czy podział przychodów i kosztów ponoszonych przez Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum dokonywany przez Lidera Konsorcjum podlega opodatkowaniu VAT, oraz czy takiemu opodatkowaniu podlega także podział rozliczeń międzyokresowych dokonywany przez Lidera Konsorcjum na rzecz Partnerów Konsorcjum.

23. W odniesieniu do obydwu kwestii stwierdził, iż wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez Ministra Finansów jest nieprawidłowa. Co do podziału kosztów i przychodów przez Lidera Konsorcjum dokonywanego przy użyciu not obciążeniowych i uznaniowych, stwierdził, że brak jest podstaw by czynności te w opisanym stanie faktycznym zakwalifikować, czy to do dostaw towarów, czy świadczenia usług przez Lidera na rzecz Partnerów lub też odwrotnie. Opisany we wniosku o wydanie interpretacji mechanizm podziału kosztów i przychodów nie wiąże się z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami pomiędzy Liderem i Partnerami Konsorcjum. Rozważając, czy podział taki może zostać uznany za świadczenie usług, Sąd wskazał, że okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez Lidera na rzecz Partnerów Konsorcjum, polegającej na proporcjonalnym obciążeniu ich kosztami, stosownie do określonego udziału we wspólnym przedsięwzięciu lub proporcjonalnym przysporzeniu uzyskanym od zamawiającego przychodem.

24. Sąd zauważył, że w wydanej interpretacji Minister Finansów w oderwaniu od przyjętych w zawartej przez Partnerów Konsorcjum umowie oraz w umowie zawartej pomiędzy Partnerami Konsorcjum a Zamawiającym, celów i zasad wspólnego przedsięwzięcia, ograniczył się do jednego tylko aspektu, a mianowicie do rozliczenia kosztów i przychodów oraz związanego z tym rozliczeniem dokonywanym poprzez noty obciążeniowe i uznaniowe pomiędzy Liderem a Partnerami Konsorcjum. W opisanym zaś stanie faktycznym sprawy, wzajemne rozliczenia nie następowały w wykonaniu usług świadczonych przez skarżącą na rzecz Lidera Konsorcjum, czy odwrotnie. Tym samym błędnie, w ocenie Sądu I instancji, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, organ przyjął, że czynności te podlegają opodatkowaniu VAT.

25. Zdaniem Sądu, całkowicie nieuzasadnione jest także stanowisko, że opisane przez skarżącą rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów dokonywane przez Lidera Konsorcjum stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi i dostawę towarów podlegające opodatkowaniu VAT, gdy dokonywane są na potrzeby prawa bilansowego. Nie dokumentują one zatem żadnych faktycznych dostaw towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT.

26. Reasumując Sąd I instancji stwierdził, iż trafne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędna wykładnię. Nie stanowi bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu art. art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podział przychodów i kosztów Konsorcjum dokonywany przez jego Lidera na rzecz Partnerów, stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Z tych samych powodów nie można uznać za czynności opodatkowane VAT podziału rozliczeń międzyokresowych wynikających z art. 39 i art. 41 ustawy o rachunkowości dokonywany przez Lidera Konsorcjum pomiędzy jego partnerów. W rezultacie Sąd uznał, iż brak jest podstaw do przyjęcia, by Lider bądź to Konsorcjum, bądź Partnerzy Konsorcjum zobligowani byli w tych przypadkach do wystawiania faktur.

27. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie błędną wykładnię:

- art. 5 oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 106 tej ustawy, przez przyjęcie, że rozliczenie przychodów i kosztów między członków Konsorcjum w stosunku do ich udziału, czy też opisane we wniosku rozliczenia międzyokresowe dokonywane przez Lidera Konsorcjum, nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi i dostawę towarów podlegające opodatkowaniu VAT i co za tym idzie nie wymagają wystawiania faktur VAT;

- art. 39 i art. 41 ustawy o rachunkowości przez przyjęcie, iż operacje księgowe polegające na dostosowaniu ponoszonych przez podatnika kosztów i uzyskiwanych przychodów do właściwych okresów sprawozdawczych pod postacią rozliczeń międzyokresowych, jeżeli dokonywane są niezależnie od fakturowanych dostaw i usług, nie mogą same w sobie stanowić czynności opodatkowanych, bo nie wiążą się ani z przeniesieniem władztwa ekonomicznego określonych rzeczy, ani ze świadczeniem usług połączonych z uzyskiwaniem od innego podmiotu jakiegokolwiek wynagrodzenia;

- art. 21 ustawy o rachunkowości przez przyjęcie, iż opisany we wniosku dokument księgowy nie stanowi potwierdzenia żadnej faktycznej transakcji pomiędzy liderem a partnerem konsorcjum i nie może być zastępowany fakturą VAT;

- art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynności polegające na nieodpłatnym przekazaniu partnerowi wytworzonych w ramach realizacji projektu produktów nie stanowią odpłatnego świadczenia usług.

28. W uzasadnieniu organ podniósł, że skarżąca ma obowiązek opodatkowania i udokumentowania fakturą VAT każdego odpłatnego świadczenia wykonywanego na rzecz Konsorcjum, w tym również takiego, za które otrzymuje wynagrodzenie w związku z wykonywanymi rozliczeniami kosztów i przychodów oraz rozliczeń międzyokresowych między konsorcjantami. Organ wskazał, że konsorcjum nie jest podmiotem wymienionym w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym nie może samodzielnie dokonywać rozliczeń VAT. Każdy z Członków Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Dlatego też podmioty działające w ramach Konsorcjum są zobowiązane do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego Konsorcjum świadczy usługę i stosowania ogólnych zasad w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

29. Z uwagi na brak szczególnych regulacji dotyczących wzajemnych rozliczeń pomiędzy przedsiębiorcami, którzy zawarli umowę o wspólnym przedsięwzięciu i działają w ramach Konsorcjum oraz że przepisy ustawy o VAT, definiując pojęcie podatnika nie przewidują uznania za jednego podatnika większej liczby przedsiębiorców pozostających w bliskich związkach, to przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT, działającymi w relacji Lider Konsorcjum (generalny wykonawca) oraz Partner (podwykonawca).

30. Minister Finansów podkreślił, że mając na względzie obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym odrębność podatników, którzy występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum - podwykonawcy, uczestnicy konsorcjum uprawnieni są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia ze zleceniodawcą. Tym samym lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum przed zleceniodawcą we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu, świadczy na rzecz zleceniodawcy usługę i jest zobowiązany do wystawiania na rzecz zleceniodawcy faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz zamawiającego. Pozostali uczestnicy konsorcjum świadczący usługi na rzecz lidera w zakresie wynikającym z zawartej umowy są również zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących te usługi.

31. Organ zaznaczył, że powyższe rozwiązania zostały również przyjęte przez Partnerów, bowiem z przedstawionego stanu faktycznego oraz zapisów umowy dotyczących wzajemnych rozliczeń Partnerów Konsorcjum wynika, że Lider Konsorcjum nabywa usługi od Partnerów Konsorcjum, którzy fakturują i opodatkowują wykonane przez siebie usługi na rzecz Lidera, a Lider świadczy całościowo wykonaną przez wszystkich członków Konsorcjum usługę na rzecz Zamawiającego.

32. Minister Finansów podkreślił, że wprawdzie podstawowym celem ustanowienia Konsorcjum jest wspólna realizacja zamówień publicznych, jednakże poszczególni Partnerzy, działają w powyższym zakresie jako samodzielni przedsiębiorcy, w związku z tym ciąży na nich obowiązek podatkowy w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, wynikające z postanowień umownych Konsorcjum zachowanie skarżącej jako Partnera stanowi, określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, odpłatne świadczenie usług na rzecz Konsorcjum podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z tym, w ocenie organu, Skarżąca jako Partner Konsorcjum winna na rzecz Lidera dokumentować świadczone usługi projektowania, nadzoru, zarządzania, administracji i inne fakturą VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

33. Organ stwierdził, że rozliczenia zarówno przychodów i kosztów między Członków Konsorcjum w stosunku do ich udziału, czy też rozliczenia międzyokresowe dokonywane przez Lidera, stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi i dostawę towarów podlegające opodatkowaniu VAT i wymagają wystawiania faktur VAT. W ocenie Ministra Finansów, wszystkie rozliczenia dokonywane pomiędzy stronami umowy, będącymi podatnikami VAT należne z tytułu czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy Konsorcjum, podlegają opodatkowaniu VAT i powinny być dokumentowane fakturami VAT. Tym samym w sprawie nie dojdzie do wystawienia tzw. "pustych faktur". Organ wskazał na uzasadnienie orzeczenia w sprawie C-77/01 EDM2 Trybunału Sprawiedliwości, w którym Trybunał stwierdził, że działania "wykonywane przez członków konsorcjum, zgodnie z umową ustalającą zasady działania konsorcjum oraz zgodnie z ustalonym udziałem w nim każdego przedsiębiorstwa, nie stanowią odpłatnej dostawy towaru lub świadczenia usługi w rozumieniu art. 2(1) VI Dyrektywy VAT, a tym samym nie są czynnością opodatkowaną VAT w rozumieniu dyrektywy" ale podkreślił, że orzeczenie to zapadło na tle specyficznego stanu faktycznego i nie odpowiada na pytanie, czy na etapie konsorcjum osiągano przychody, oraz w jaki sposób dochodziło do ich ewentualnego podziału.

34. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

35. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. W sprawie nie zachodziła nieważność postepowania.

36. Skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na zarzucie przewidzianym w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. tj naruszenia prawa materialnego Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 5, art. 7 ust 1 i art. 8 ust 1 ustawy o VAT oraz art. 28 Dyrektywy 112 i w konsekwencji niewłaściwe zastosował art. 106 ustawy o VAT. Nadto naruszył art. 29, 41 i 21 ustawy o rachunkowości, przez ich błędna wykładnię.

37. Istotą sporu w sprawie pozostawała ocena, z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dwóch kategorii działań przedstawionych przez skarżącą szczegółowo we wniosku o interpretację:

- podziału przychodów i kosztów ponoszonych przez Konsorcjum pomiędzy partnerów tego Konsorcjum dokonywanych przez jego Lidera Konsorcjum

- opodatkowanie VAT rozliczeń międzyokresowych dokonywanych przez Lidera konsorcjum na rzecz Partnerów Konsorcjum.

38. Dla rozstrzygnięcia tych kwestii zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy powyższe czynności można zakwalifikować do czynności objętych przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zasadne w tym celu pozostaje przywołanie art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przy czym na podstawie art. 7 ust 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 8 ust 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej , które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7.

39. Na tle przedstawionego i niekwestionowanego, z uwagi na charakter sprawy, stanu faktycznego sprawy za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że przedstawiony przez skarżącą sposób podziału kosztów i przychodów, jak również rozliczenia międzyokresowe, dokonywane w obrębie Konsorcjum nie wiąże się z żadnym przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad towarami. Zasadnym przy tym pozostaje przeanalizowanie funkcjonowania Konsorcjum jako formy organizacyjnej.

40. Należy zgodzić się z twierdzeniem organu, że podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów albowiem nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa umów nazwanych. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Podstawą więc do takiej oceny każdorazowo musi być analiza umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania. W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu czy wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) pomiędzy członkami konsorcjum. Rzadko spotyka się rozwiązanie, które w świetle zarzutów skargi kasacyjnej, wydaje się najbardziej akceptowalne przez organ tj, że każdy z partnerów konsorcjum odrębnie wystawia faktury na rzecz Zlecającego za wykonaną część projektu.

41. W stanie faktycznym sprawy przyjęto model, w którym ustanowiony umownie, Lider Konsorcjum ponosi we własnym imieniu wszystkie koszty zewnętrzne związane z realizacją projektu (także zewnętrzne faktury wystawiane są na rzecz Lidera), który w sposób wtórny rozdziela te koszty pomiędzy Partnerów Konsorcjum. Podobna zasada obowiązuje przy wynagrodzeniu otrzymanym w całości od Zamawiającego. Procentowy udział w kosztach i wynagrodzeniu każdego z Członków Konsorcjum został określony w umowie, co przedstawiła skarżąca. Odnosi się to także do wynagrodzenia należnego od Zamawiającego z tytułu realizacji przez Konsorcjum Projektu.

42. Dokumentowanie podziału kosztów pomiędzy członkami Konsorcjum i wynagrodzenia otrzymywanego przez Lidera od Zamawiającego następuje przez noty obciążeniowe i noty uznaniowe, co uzasadnione pozostaje tym, że rozliczeniom takim nie można przyznać charakteru dostawy towarów lub świadczenia usług.

43. Organ w skardze kasacyjnej uzasadniając swoje stanowisko, co do tego, że skarżąca ma obowiązek opodatkowania i udokumentowania fakturą VAT każdego odpłatnego świadczenia wykonywanego na rzecz Konsorcjum, przytoczył art. 5 ust 1 i art. 7 ust 1 ustawy o VAT, jak również art. 15 ust 1 tej ustawy. Pominął jednak w swoich rozważaniach istotne zróżnicowanie działań pomiędzy skarżącą a Konsorcjum. W pierwszym przypadku przepływ związany jest z rzeczywistą dostawą towarów i świadczeniem usług przez skarżącą na rzecz Konsorcjum reprezentowanym przez Lidera i wówczas jest to dokumentowane fakturami VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Natomiast w drugim przypadku przepływy dotyczą rozliczeń finansowych dokonywanych pomiędzy Partnerami Konsorcjum na zasadach uzgodnionych w umowie i w tym zakresie następuje podział przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy jego Partnerów, zgodnie z udziałami zapisanymi w umowie.

44. Zasadnie Sąd I instancji dokonał analizy, czy opisany wyżej, jako druga sytuacja, podział kosztów i przychodów przez Lidera Konsorcjum, który najpierw "skupia na sobie" powstałe koszty i przychody można zakwalifikować do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi na brak w tych relacjach elementu przekazania władztwa ekonomicznego nad towarem pomiędzy Liderem a Członkami Konsorcjum, z góry można wyeliminować tezę o odpłatnej dostawie towarów.

45. Poszukując natomiast w opisanych działaniach elementu odpłatnego świadczenia usług, które co do zasady następuje wtedy, gdy nie mamy do czynienia z dostawą towarów, należy odnaleźć w tych relacjach świadczenia, za które należałoby się wynagrodzenie. Skarżąca otrzymując przychód od Lidera Konsorcjum nie otrzymuje w istocie żadnego świadczenia od Lidera, lecz odbiera należne jej od Zamawiającego wynagrodzenie (odpowiada, zgodnie z umową przed Zamawiającym a nie Liderem Konsorcjum za wykonanie Projektu), które tylko dla pewnego usprawnienia relacji pomiędzy Partnerami Konsorcjum a Zamawiającym, dokonywane jest poprzez Lidera Konsorcjum.

46. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przedstawioną obszernie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, argumentację dotyczącą rozumienia pojęcia świadczenia usług. W szczególności stwierdzić należy, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także podkreślana przez organ okoliczność, że każdy podmiot będący Partnerem Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest samo Konsorcjum

47. Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości ( np. wyrok z 3 marca 1994r w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982r w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980r w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97 ) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

- istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

48. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela także utrwalone już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008r., I FSK 1788/07, wyroku z dnia 9 października 2008r. w sprawie I FSK 291/08 czy wyroku z dnia 29 lutego 2012r w sprawie I FSK 562/11). W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia. Stanowisko takie zaprezentował także w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji.

49. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba uznać, że odnosząc przedstawione wyżej warunki uznania relacji gospodarczych za świadczenie usług do przedstawionych we wniosku o interpretację okoliczności faktycznych opisujących sposób wewnętrznych rozliczeń pomiędzy Członkami Konsorcjum, nie sposób uznać, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług pomiędzy Liderem Konsorcjum a jego Partnerami.

50. Autor skargi kasacyjnej argumentując swoje zarzuty stwierdza, że Partnerzy Konsorcjum, w tym skarżąca, świadczą usługi na rzecz Lidera Konsorcjum, czego skutkiem jest obowiązek wystawiania faktur dokumentujących te usługi. Z takim twierdzeniem nie można się zgodzić, należy je wręcz uznać za oderwane od analizowanego w sprawie stanu faktycznego. Z przedstawionych bowiem we wniosku okoliczności wynika, że usługi i dostawy skarżąca realizuje na rzecz Zleceniodawcy, takie były postanowienia umowne. Przyjęta przez Lidera Konsorcjum rola w rozliczeniach pomiędzy Zamawiającym a Partnerami Konsorcjum nie zmieniła stron umowy w aspekcie zasad realizacji Projektu, dla którego wykonawcy zostali wyłonieni w drodze przetargu publicznego. Minister Finansów, w oderwaniu od przyjętych w Umowie o Współpracy Realizacyjnej z 28 września 2010r i wcześniejszej umowie z 29 września 2009r zasad wspólnej działalności Partnerów Konsorcjum. Nie wykazał przy tym, poza ogólnymi twierdzeniami, aby analizowany przepływ środków następował w wykonaniu jakiś usług świadczonych przez skarżącą na rzecz Lidera Konsorcjum i na odwrót. Tym samym, jak zasadnie przyjął Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

51. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 8 ust 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynności polegające na nieodpłatnym przekazaniu partnerowi wytworzonych w ramach realizacji projektu produktów nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny z uwagi na to, że w zaskarżonym wyroku w ogóle nie został zastosowany wskazany przepis Dyrektywy, w szczególności więc Sąd I instancji nie mógł go błędnie zinterpretować. Wskazany przepis, stanowiący, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę, reguluje sytuacje, w których podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to jest realizowane przez podmiot trzeci. Należy podkreślić, że w ustawie o VAT nie ma takiej regulacji, której namiastką jest jedynie wprowadzony od 1 grudnia 2008r. w przepisach dotyczących podstawy opodatkowania ust. 3 do art. 30 zgodnie, z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

52. Wskazane wyżej przepisy (art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE czy art. 30 ust 3 ustawy o VAT) nie były powoływane przez żadną ze stron na wcześniejszych etapach postępowania, nie analizował ich także w ogóle Sąd I instancji, aż do momentu podniesienia takiego zarzutu w skardze kasacyjnej. Z tego tytułu, przy tak sformułowanych zarzutach skargi kasacyjnej (brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw prawnych do analizowania zasadności takiego zarzutu. Na marginesie zauważyć tylko należy, że zarzut skargi kasacyjnej opisany w pkt 4) w uzasadnieniu tej skargi pojawia się jedynie w kontekście powołania wyroków sądów administracyjnych, zapadłych na tle zbliżonych, ale dalekich od tożsamych ze stanem faktycznym w sprawie, innych sprawach i przytoczenia fragmentów ich uzasadnień.

53. Za niepoddające się kontroli w postępowaniu kasacyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 21, art. 39 i art. 41 ustawy o rachunkowości przez ich błędną ich wykładnię z uwagi na brak jakiegokolwiek uzasadnienia tych zarzutów. Podniosła to także skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną. W tym miejscu należy przypomnieć, że na podstawie art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi (poza wyjątkiem, który w sprawie nie zachodzi). Zarzut naruszenia prawa materialnego, podobnie zresztą jak i zarzut naruszenia prawa procesowego, powinien zostać uzasadniony, zgodnie z wymogiem zawartym w art. 176 ustawy p.p.s.a. Nie wystarczy zatem samo powołanie przepisu w skardze kasacyjnej. W wyrokach w sprawie FSK 505/04 czy też II FSK 758/07 Sądy stanęły na stanowisku, że brak uzasadnienia zarzutu uniemożliwia zbadanie zaskarżonego wyroku pod kątem jego legalności.

54. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 ustawy p.p.s.a. i na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).