Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1500/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 208 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1500/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 listopada 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Sylwia Piwowarska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 r., sprawy ze skarg A. S.A. w D., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 16 maja 2011r. Nr[...],, [...]., w przedmiocie umorzenia postępowania w podatku od nieruchomości za 2004r. i 2005r. - skargi oddala-


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta decyzjami z dnia 5 listopada 2010r., znak [...] i [...] określił wysokość zobowiązania "A" S.A. z siedzibą w D. z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2004 i 2005. W podstawie prawnej wskazano art. 207 w zw.

z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i art. 47 § 3 o.p., art. 1a ust. 1 pkt 1-5, art. 2 ust. 1 pkt 1 -3, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1-3, art. 5, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r.

o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r., Nr 9, poz. 84 ze zm.), a także odpowiednie uchwały Rady Miasta K. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości.

"A" S.A. z siedzibą w D. nie zgodziła się z powyższymi rozstrzygnięciami, wnosząc w terminie odwołania. Podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez uznanie, że wielkie piece jako wolno stojące urządzenia techniczne stanowią budowlę w całości, art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art.1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego przez uznanie, że nagrzewnice stanowią budowle, a hale lejnicze i hale nagrzewnic winny być opodatkowane jak budowle; nadto art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez uznanie, że grunty i budowle niesklasyfikowane symbolem "dr" nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania. Nadto strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 121 § 1 o.p. przez odmienną ocenę stanu faktycznego niż w decyzji, dotyczącej roku 2002, art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 oraz art. 191 o.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na jednej z opinii przedstawionych w sprawie, a także art. 121 § 1 o.p. przez wszczęcie postępowania podatkowego mimo jednoczesnego prowadzenia czynności sprawdzających.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami znak [...] i [...], wydanymi dnia 16 maja 2011r. na podstawie art. 70 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. uchyliło zaskarżone decyzje i umorzyło postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniach decyzji Kolegium omówiło dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Następnie wskazało, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Cały podatek za lata 2004 i 2005 uiszczony został uiszczony przed upływem terminu przedawnienia.

Zgodnie z poglądem organu pierwszej instancji, po zapłacie – powodującej wygaśnięcie zobowiązania zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 o.p. – termin przedawnienia nie biegnie, a organy podatkowe mogą w nieograniczonym czasie wydać decyzję, określającą prawidłową wysokość podatku, byleby nie był on wyższy od kwoty zapłaconego podatku. Organ odwoławczy może natomiast wydać w nieograniczonym czasie każdą z decyzji, wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 o.p., nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej. Na uzasadnienie tego poglądu

w decyzji Prezydenta Miasta K. przytoczono szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że poglądy orzecznictwa, przytoczone przez Prezydenta Miasta K., straciły swą aktualność. Najnowsze orzecznictwo odwołuje się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010r., sygn. akt I FOS 5/09, a zgodnie z zaprezentowanym w nim poglądem, jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty, nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może pogorszyć jego sytuacji w porównaniu

z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Tymczasem jeśli zobowiązanie nie wygasło wskutek zapłaty, po upływie terminu przedawnienia niedopuszczalne jest wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Powołując się na treść tego orzeczenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło uwagę, że postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe z chwilą przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wynika z art. 208 § 1 o.p. Ujemna przesłanka procesowa, określona w art. 208 § 1 o.p. uniemożliwia prowadzenie postępowania, organowi nie wolno wbrew interesowi prawnemu podatnika kształtować wielkości przedawnionego zobowiązania podatkowego na jego korzyść. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy podatnik jednoznacznie wyartykułuje żądanie dalszego prowadzenia postępowania.

We wniesionych w terminie skargach "A" S.A. w D. domagała się uchylenia zaskarżonych decyzji w całości. Zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 w zw z. art. 70 § 1 o.p. przez umorzenie postepowania w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia w przypadku, w którym organ winien był określić zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej niż zadeklarowana i zapłacona,

a także art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 121 § 1 o.p. przez niepełne uzasadnienie decyzji i brak działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca spółka podniosła w uzasadnieniach, że upływ terminu przedawnienia nie skutkuje koniecznością umorzenia postępowania w sprawie. Organ powinien rozpoznać sprawę i ustalić wysokość zobowiązania podatkowego spółki za lata 2004 i 2005, określając tę wysokość jako niższą niż zapłacona na podstawie deklaracji. Dopiero jeżeli organ doszedłby do wniosku, że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa od kwoty zapłaconej, prawidłowym działaniem byłoby umorzenie postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Brak bezprzedmiotowości postępowania w ocenie spółki wynika stąd, że zapłaciła ona podatek w wysokości wyższej niż należna. Nadpłata nie stanowi zobowiązania podatkowego i nie podlega przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1o.p. Ponadto decyzje zostały wydane wbrew interesowi prawnemu podatnika, a instytucja przedawnienia ma charakter gwarancyjny i powinna być interpretowana zawsze na jego korzyść. Spółka wskazała też, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie zawsze skutkuje koniecznością umorzenia postępowania, w szczególności

w sytuacji, w której podatnik wyartykułuje interes prawny w dalszym prowadzeniu postępowania. Przyjęcie interpretacji, którą prezentuje Kolegium prowadzi nadto do wniosku, że opieszałość organów podatkowych może uniemożliwić podatnikowi odzyskanie nadpłaconego podatku.

Strona skarżąca – powołując się na orzecznictwo sądowe – zwróciła też uwagę, że upływ terminu przedawnienia stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej wysokość podatku wbrew interesowi prawnemu podatnika. Tymczasem w niniejszej sprawie wydanie decyzji merytorycznej byłoby zgodne z interesem spółki. Również z poglądów orzecznictwa wynika, że orzekanie po upływie terminu przedawnienia jest niedopuszczalne w świetle ujemnej przesłanki określonej w art. 208 § 1 o.p., chyba że podatnik jednoznacznie wyartykułuje żądanie dalszego prowadzenia postępowania. Termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Skarżąca podniosła, że wyartykułowała swoje żądanie co do dalszego prowadzenia postępowania.

"A" S.A. zwróciła też uwagę, że w związku z trwającym postępowaniem podatkowym w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie mogła złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikającej z zapłacenia podatku w wysokości, wynikającej z deklaracji. Jedyną prawną możliwością było zgłoszenie organowi podatkowemu okoliczności, wpływających na obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Strona skarżąca zarzuciła też, że w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organ ograniczył się w zasadzie do przywołania cytatów z licznych wyroków sądów administracyjnych, nie dokonując we własnym zakresie wystarczającego wyjaśnienia podstawy prawnej. Kolegium w istocie nie sformułowało własnego stanowiska i tym samym nie przedstawiło motywów rozstrzygnięcia. Motywy te nie mogą być zastępowane przez cytaty z orzeczeń sądowych.

W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie.

Postanowieniem z dnia 9 listopada 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Krakowie połączył sprawy o sygnaturach I SA/Kr 1500/11 i I SA/Kr 1501/11 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą I SA/Kr 1500/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.- dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są

w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W razie nieuwzględnienia skargi sąd oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

W niniejszej sprawie bezspornym było, że strona skarżąca uiściła podatek od nieruchomości za lata 2004 i 2005 w wysokości, wynikającej z deklaracji., a następnie z decyzji z dnia 30 września 2008 r. określających wysokość podatku od nieruchomości za przedmiotowe lata w wysokości wyższej niż wynikające z deklaracji. Nadto nie budziło wątpliwości, że określony w art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2004r. upływał z dniem 31 grudnia 2009r., zaś za 2005r. – z dniem 31 grudnia 2010r. Zaskarżone decyzje zostały wydane już po upływie tych terminów. Natomiast istotą sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym w niniejszej sprawie było to, czy upływ terminu przedawnienia stanowił podstawę do umorzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2004 i 2005.

Stosownie do treści art. 208 § 1 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Pomimo jednoznacznego brzmienia powołanego przepisu, które mogłoby sugerować, że upływ terminu przedawnienia zawsze będzie stanowił ujemną przesłankę procesową, przyjąć trzeba iż umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość nie dotyczy sytuacji, w której podatnik składa – w ramach postępowania o określenie albo ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego – wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W tym zakresie wypada podzielić prezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym

w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 o.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 września 2010r., sygn. akt I FSK 187/09, Lex Omega nr 744461; z tej samej daty, sygn. akt I FSK 1104/09, Lex Omega nr 744104; z dnia 30 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 419/09, Lex Omega nr 491/09).

W powoływanym zarówno przez organ drugiej instancji, jak i stronę skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010r. (skład siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 5/09, POP 2011/4/359) wskazano, że wydanie wbrew interesowi podatnika decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia, w sytuacji gdy zobowiązanie to wygasło wcześniej na skutek jego zapłaty nie jest dopuszczalne (podobnie – Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z dnia 17 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 386/09, Lex Omega nr 744537). Upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, niż wykazał je podatnik

w deklaracji. Jednocześnie sąd zastrzegł, że wówczas, gdy termin przedawnienia upłynąłby w trakcie trwania postępowania podatkowego, a interes prawny podatnika, artykułowany w sposób jednoznaczny w pismach procesowych, przemawiał za orzekaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy, mimo upływu terminu przedawnienia, obowiązany byłby do wydania decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu

z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 o.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków, uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa

i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Pogląd ten został zaakceptowany zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z dnia 10 września 2010r., sygn. akt I FSK 1728/08, Lex Omega nr 744385), jak i wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Kr 1899/10, Lex Omega nr 749245, z dnia 6 maja 2011r., sygn. akt I SA/Kr 1885/10, dostępny w bazie orzeczeń pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2010r., sygn. akt III SA/Wa 2087/10, tamże).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd

w całości. Co do zasady zatem uznać należy, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi ujemną przesłankę procesową, wykluczającą prowadzenie dalszego postępowania i rozstrzyganie co do istoty sprawy podatkowej. Konsekwencją winno być zatem umorzenie postępowania podatkowego w oparciu

o art. 208 § 1 o.p. Jedynym wyjątkiem, pozwalającym organowi podatkowemu na wydanie decyzji merytorycznej pomimo upływu terminu przedawnienia jest sytuacja, w której orzekanie co do istoty leżałoby w interesie prawnym podatnika, ten interes prawny byłby wyraźnie wskazany przez niego w toku postępowania w połączeniu

z wyraźnie wyartykułowanym żądaniem wydania decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W postępowaniu podatkowym, dotyczącym zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2004 i 2005 "A" S.A. z siedzibą w D. nie wyartykułowała w sposób wyraźny roszczenia o stwierdzenie nadpłaty, nie wykazała również interesu prawnego w kontynuowaniu postępowania podatkowego. W szczególności żądania takiego nie zawierają pisma strony skarżącej z dnia 21 grudnia 2009r. (k. 213 t. VIII), 8 czerwca 2010r. (k. 258 t. VIII), 13 lipca 2010r. (k. 376 t. VIII) oraz wniesione odwołania. Wskazane pisma dot. roku 2004 i 2005 nie zawierają choćby takiego sformułowania jak pismo z dnia 21 grudnia 2009 r. ale dotyczące roku 2007 i 2008 (.k.210 t.VIII), w którym podniesiono, że "Z uwagi na fakt, że w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym obecnie uprawnienie Spółki do korekty rozliczeń z tytułu podatku od nieruchomości za badany okres jest zawieszone". Trzeba mieć przy tym na uwadze, że w stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004 upływ terminu przedawnienia nastąpił z dniem 31 grudnia 2009r., a zatem większość wskazanych pism oraz odwołanie od decyzji wydanej w tym zakresie formułowane były już po tej dacie. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2005 upłynął natomiast z dniem 31 grudnia 2010r., więc w toku postępowania odwoławczego. Mimo tego skarżąca spółka w żaden sposób nie wyartykułowała żądania roszczenia o uwzględnienie nadpłaty pomimo upływu terminu przedawnienia, nie wskazała także interesu prawnego w kontynuacji postępowania co do istoty sprawy. W świetle przytoczonych poglądów orzecznictwa, podzielanych przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, oznacza to iż organ odwoławczy nie mógł kontynuować postępowania i wydać rozstrzygnięcia merytorycznego, a był obowiązany do umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 o.p. Żądanie uwzględnienia nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz przytoczenie okoliczności, mających wykazać interes prawny w merytorycznym rozpatrzeniu kwestii zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004r. i 2005r. skarżąca spółka wyartykułowała dopierow skargach od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Miało to zatem miejsce już po zakończeniu postępowania podatkowego i nie może wpływać na ocenę prawidłowości wydanych w nim decyzji.

Sąd podzielił natomiast zarzuty strony skarżącej odnośnie wad uzasadnień zaskarżonych decyzji, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie uznał je za uchybienia, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Istotnie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zbyt wiele miejsca poświęciło na omówienie i przytoczenie dwóch grup poglądów, reprezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie wskazując jednocześnie w sposób jednoznaczny, które z tych poglądów uznaje za właściwe. Nadto Kolegium nie odniosło w jasny i konkretny sposób poglądów orzecznictwa do realiów niniejszej sprawy. Ocena, za którą z linii orzeczniczych opowiedział się skład Kolegium w zaskarżonych decyzjach możliwa była dopiero przy uwzględnieniu kierunku rozstrzygnięcia sprawy, nie wynikała zaś z samych uzasadnień. Tak sformułowana część motywacyjna nie czyni zadość wymogowi art. 210 § 4 o.p., zgodnie z którym uzasadnienie prawne winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Niemniej jednak, aby dać podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, uchybienie przepisom postępowania musi być tego rodzaju, aby przynajmniej potencjalnie wpływać na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Tymczasem w przypadku zaskarżonych decyzji brak jest takiego związku. Wady uzasadnień decyzji nie pozbawiły również Sądu możliwości dokonania kontroli ich prawidłowości, ponieważ jak już wskazano wyżej, rodzaj powziętego rozstrzygnięcia nie pozostawiał wątpliwości co do tego, które z poglądów orzecznictwa sądowego Kolegium podzieliło.

Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.