Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1752/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 470/09 w sprawie ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Z. N. kwotę 2722 (słownie: dwa tysiące siedemset dwadzieścia dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 470/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2009 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku decyzją z dnia 23 października 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił Z. N. (dalej: "skarżący") zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 82 128 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji wskazano, że podatnik poniósł w badanym okresie wydatki przewyższające wartość zgromadzonego mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie organu skarżący poniósł wydatki w łącznej wysokości 556170,93 zł, natomiast wartość zgromadzonego przez niego mienia wynosiła w tym roku 446 667,27 zł.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej: "O.p.") wskazując, iż ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym były nieprawidłowe. Zdaniem strony w decyzji organu zaniżono przychód podatnika wskutek przyjęcia wyniku finansowego z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości nie znajdującej uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, a także bezpodstawnie uznano, że podatnik nie złożył zeznań podatkowych za lata 1992 i 1994 oraz nie podjął działań zmierzających do wyjaśnienia wysokości uzyskanych w tych okresach dochodów. Dodatkowo wskazano, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wziął pod uwagę zwrotu pożyczek od firmy P. Sp. z o. o., przychodów z tytułu wykupu obligacji oraz odsetek od środków znajdujących się na lokatach bankowych, oszczędności wycofanych z kasy mieszkaniowej w 2000 r. oraz oszczędności na rachunku bankowym w PKO S. A., a także nie uwzględnił między innymi odsetek od środków zgromadzonych na lokatach bankowych oraz faktu, iż podatnik posiadał w 2001 r. zasoby finansowe przewyższające o kilkaset tysięcy złotych kwotę poniesionych w tym roku wydatków.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia 29 stycznia 2008 r., zwrócił w trybie art. 229 O.p. akta organowi pierwszej instancji w celu uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego, dotyczącego wysokości zgromadzonego przez podatnika mienia i poniesionych wydatków.

W piśmie z dnia 5 grudnia 2008 r. skarżący, po wyznaczeniu mu przez organ drugiej instancji siedmiodniowego terminu, wypowiedział się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podatnik podniósł, iż wbrew stanowisku Banku Spółdzielczego w G. posiadał w tymże Banku konto firmowe oraz prywatne. Ponadto zarzucił, że organy podatkowe nie zwróciły się do banku PKO BP o przekazanie informacji dotyczących rachunków bankowych i lokat, pomimo iż bank ten prowadził rachunek dla firmy P. s.c., z którego podatnik pobrał kwotę 110 000 zł. Nadto, w sporządzonym zestawieniu nie wzięto pod uwagę, że uzyskał on dochody z działalności gospodarczej w 1991 r., a także bezpodstawnie zaliczono do wydatków kwoty wpłacane przez podatnika na ubezpieczenie społeczne, gdyż sumy powyższe stanowiły koszt prowadzonej działalności gospodarczej. Wśród zarzutów postawionych organom było również zawyżenie kosztów utrzymania w latach 1997 – 2000, pominięcie uzyskania zwrotu pożyczki ze spółki P. Sp. z o.o. w listopadzie i grudniu 2000 r. w łącznej kwocie 195 000 zł. Zdaniem strony z zebranego materiału dowodowego wynika, że kwota przychodów za ten rok przekroczyła kwotę wydatków o 401 401,47 zł.

W piśmie z dnia 23 marca 2009 r. skarżący wniósł o uwzględnienie, na podstawie załączonych faktur i kosztorysów, dochodów osiągniętych w 1991 r. Podatnik podniósł, że w tym okresie osiągnął przychód w kwocie nie mniejszej niż 56999,13 zł, a jego zysk wyniósł nie mniej niż 43 425,65 zł oraz poinformował, że w 1992 r. osiągnął przychód w kwocie 8 157,78 zł z tytułu zapłaty odsetek za zwłokę.

Decyzją z dnia 31 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że łączna kwota poniesionych przez podatnika w 2001 r. wydatków nieznajdujących pokrycia w zgromadzonych środkach wyniosła 225 899, 22 zł. Zaznaczył też, że konkluzja powyższa oparta została na chronologicznym zestawieniu przychodów i wydatków, uwzględniającym odtworzoną w toku postępowania wyjaśniającego historię rachunków bankowych. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że trafne są spostrzeżenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odnośnie nieuzyskania przez podatnika w 2001 r. dochodu w łącznej kwocie 5 315,45 zł z działalności gospodarczej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że wyliczenie dochodów podatnika z lat 1993 – 2001 dokonane zostało na podstawie złożonych zeznań podatkowych, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskany w 1992 r. przyjęto na podstawie zeznania PIT-31/B, złożonego przez wspólnika – J. K., przy uwzględnieniu udziału strony w zysku. Dochody z lat wcześniejszych przyjęto natomiast w wysokości postulowanej przez samego podatnika, na podstawie przedłożonych dokumentów. W dokonanym wyliczeniu uwzględniono także dochody z wykupu obligacji Skarbu Państwa oraz trzymiesięcznych certyfikatów, a środki uzyskane tytułem zwrotu pożyczek zostały przez organ podatkowy uwzględnione w takim zakresie, w jakim mogły posłużyć pokryciu wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji podniósł, iż treść załączonych do odwołania dowodów potwierdzających pobranie z rachunku firmy P. Sp. z o.o. środków w wysokości 195 000 zł nie wskazuje, iż operacje te miały charakter przysporzeń na rzecz podatnika. Zdaniem organu wypłacił on powyższą sumę jako osoba upoważniona do dokonania tej czynności, występująca w imieniu spółki P. Sp. z o.o.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że twierdzenie podatnika o uzyskiwaniu przychodów z nieopodatkowanej działalności zarobkowej, prowadzonej w latach 1986 – 1989 w gospodarstwie rolnym rodziców nie zostało w żaden sposób udokumentowane. Organ odniósł się również do zarzutu zaniechania wyjaśnienia kwestii rachunków prowadzonych dla podatnika przez PKO BP wskazując, że wystąpił do tego Banku o udzielenie informacji dotyczących rachunków bankowych lub oszczędnościowych oraz pieniężnych lub rachunków papierów wartościowych. Bank poinformował o istnieniu rachunku oszczędnościowo – kredytowego, rachunku walutowego avista oraz lokaty terminowej i wskazał na wysokość środków z tytułu odsetek od zgromadzonych środków oraz wskazał na daty likwidacji lokaty terminowej i rachunku avista. Organ zaznaczył, że w niniejszej sprawie odtworzono historię operacji na rachunku bieżącym podatnika oraz lokatach bankowych. Ponadto ustalono, że Bank Spółdzielczy w G. nie prowadził rachunków podatnika, natomiast ING Bank Śląski udzielił informacji na temat lokat bankowych podatnika. Podobnie Bank PKO BP poinformował o prowadzonych dla strony rachunkach i lokacie terminowej. Organ odwoławczy wyraźnie zaznaczył w uzasadnieniu, że po stronie wydatków uwzględniono wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, zadeklarowane w rocznych zeznaniach podatkowych i podlegające odliczeniu od dochodu, a tym samym niezaliczane do kategorii kosztów uzyskania przychodu. Odnośnie kosztów utrzymania w 2001 r., organy podatkowe przyjęły je w kwocie zadeklarowanej przez podatnika. Za wcześniejsze lata natomiast, wobec braku stosownego oświadczenia podatnika, koszty utrzymania oszacowano na podstawie opracowań "Rocznik statystyczny Województwa Śląskiego". Dokonano również szczegółowego zestawienia operacji bankowych, mających miejsce na lokatach i rachunku skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, że fakt uzyskania przez podatnika przychodów w okresie poprzedzającym 1991 r. pozostaje bez wpływu na dokonane wyliczenie należnego podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 121 §1, 122, 123 §1, 127, 187 §1, 188, 191 i 200 §1 O.p. oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14 poz. 176 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). W uzasadnieniu skarżący zaznaczył, że organ podatkowy pierwszej instancji wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w toku postępowania dowodowego, a nie bezpośrednio przed wydaniem decyzji. W przedmiotowej sprawie, zdaniem strony, naruszono zasadę dwuinstancyjności, gdyż rozstrzygnięcie w znacznej mierze oparto na dowodach zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym, co spowodowało faktyczne ograniczenie postępowania do jednej instancji. Podatnik podniósł także, iż organ odwoławczy nie przeprowadził wszystkich dowodów wnioskowanych przez niego i uniemożliwił mu wypowiedzenie się w sprawie i nie została również wyjaśniona kwestia środków przechowywanych na rachunkach spółki cywilnej P. w Banku Spółdzielczym w G. oraz w Banku PKO BP. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nakazującego uwzględnienie mienia zgromadzonego w całym roku podatkowym, a nie przed dokonaniem wydatków. Skarżący szczegółowo wskazał, jakich pozycji jego zdaniem organy podatkowe nie uwzględniły po stronie przychodów uzyskanych w lutym 2001 r. oraz dokonał wyliczenia, zgodnie z którym w 2000 r. zgromadził mienie o wartości 250.438,35 zł, a ponadto uzyskał odsetki od środków zgromadzonych w Banku PKO S.A. w kwocie 13.543,58 zł. Zaznaczył również, iż przyjęta przez organ odwoławczy metoda ustalenia wartości mienia pozostającego w dyspozycji podatnika została zastosowana w sposób niekonsekwentny. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w ocenie podatnika nie uwzględniono także dochodów uzyskanych przez skarżącego w 1991 r., w tym z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie faktur, oraz odsetek od lokat złotowych i walutowych w Banku PKO BP.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W pierwszej kolejności wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz że w dniu 17 sierpnia 2007 r. pełnomocnik strony, S. G., został zapoznany z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Za bezzasadne uznał organ twierdzenie skarżącego, jakoby przedstawienie stanowiska strony w sprawie kompletności materiału dowodowego, przedłożenie dowodów i zgłoszenie wniosków dowodowych było możliwe dopiero na etapie odwołania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wskutek wniesienia odwołania przez Skarżącego organ podatkowy drugiej instancji przeprowadził ponowne postępowanie wyjaśniające, a sprawa została ponownie rozpoznana i rozstrzygnięta, zatem nie doszło do naruszenia dyspozycji art. 127 O.p. Nietrafna była także zdaniem organu odwoławczego argumentacja skarżącego, jakoby przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wymagał uwzględnienia wartości całego mienia zgromadzonego w roku 2001, a nie tylko wartości mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatku. Również za chybiony uznał organ zarzut nieuwzględnienia po stronie przychodów uzyskanego w lutym 2001 r. zwrotu pożyczki ze spółki P. Sp. z o.o. oraz udokumentowanych odsetek od lokat bankowych uzyskanych w latach 2000 - 2001. Organ podatkowy podniósł również, że w 2001 r. skarżący zawarł umowy pożyczki z przedsiębiorstwami P. Sp. z o.o. oraz P. s.c., co zostało potwierdzone złożonymi deklaracjami PCC-1 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Stwierdzono również, iż nie odpowiada prawdzie twierdzenie skarżącego, jakoby w podjętym rozstrzygnięciu nie uwzględniono dochodów uzyskanych przez niego w 1991 r. oraz odsetek od lokat złotowych i walutowych w PKO BP. Fakt uzyskania przez podatnika przychodów w latach 1984 - 1991, jakkolwiek uznany przez organ odwoławczy za niebudzący wątpliwości, pozostał jednak bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Zgromadzone wówczas środki, z uwagi na znaczną przewagę wydatków nad przychodami w latach późniejszych, nie mogły bowiem służyć pokryciu wydatków poniesionych w 2001 r.

W piśmie procesowym z dnia 9 lutego 2010 r., a następnie na rozprawie w dniu 11 lutego 2010 r., pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za podstawę faktyczną swojego rozstrzygnięcia uznał ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, a ustalenia dokonane przez organ odwoławczy potraktował jako mające charakter dodatkowy i uzupełniający, a nie – jako stanowiące nową, odmienną podstawę faktyczną decyzji. Zwrócił uwagę na odmienny sposób dokonania przez organ odwoławczy wyliczeń dotyczących wydatków i wysokości dochodów i mienia, stanowiących źródło ich pokrycia. Ten ostatni uwzględnił jedynie dochody i wydatki za okres od 1 stycznia do końca sierpnia 2001 r. Za prawidłowe uznał ustalenia dotyczące zasobów pieniężnych gromadzonych na rachunkach bankowych i wysnuty z nich wniosek, że tylko kwoty wypłacone z rachunków mogły służyć pokryciu wydatków. Uznał, iż twierdzenie zawarte w skardze o niewykazaniu przez organ faktu udzielenia pożyczek spółce P. należy uznać za bezpodstawne. Wskazał na ustalenia, z których wynika, iż na początek 2001 r. Skarżący nie mógł dysponować środkami pieniężnymi w wysokości wskazanej przez niego w oświadczeniu, czyli gotówką w kwocie 200.000 zł.

Organ drugiej instancji wprawdzie dokonał własnych wyliczeń przychodów podatnika inną metodą, jednak uznał, że nie może orzec na niekorzyść odwołującego się zgodnie z art. 234 O.p. i zaaprobował najkorzystniejsze dla Skarżącego rozstrzygnięcie, zawarte w decyzji organu pierwszej instancji. Wobec powyższego, jak podkreślił Sąd, ustalenia poczynione w sprawie przez organ odwoławczy Sąd potraktował jako dodatkowe, o charakterze uzupełniającym. Uznał też z tego powodu za bezzasadny zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Interpretując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, iż zgodnie z jego brzmieniem także przed 1 stycznia 2007 r. badanie źródeł pokrycia wydatków winno być oparte na logicznym i racjonalnym rozliczeniu wartości przychodów i wydatków z uwzględnieniem chronologii zdarzeń. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu naruszenia prawa materialnego, zawartego w skardze.

Sąd ocenił, że organy prowadziły postępowanie w tej sprawie niezwykle szczegółowo gromadząc cały dostępny materiał dowodowy, weryfikując wskazywane przez podatnika przychody, nawet z bardzo odległych okresów. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się zaniedbania po stronie organów we wszechstronnym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy. Również uzupełnienie postępowania w trybie art. 229 O.p. było w rozpatrywanej sprawie uzasadnione i nie naruszało zasady dwuinstancyjności postępowania.

Sąd wskazał, że podatnik zapoznał się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji pierwszej instancji, a organ nie miał obowiązku ponownie zakreślać nowego terminu celem zapoznania się strony z materiałami, czym nie naruszył dyspozycji art. 200 § 1 O.p.

W zakresie rachunków bankowych i możliwości pokrycia z nich wydatków Sąd podkreślił, że organy podatkowe zwróciły się do banków o udzielenie informacji o posiadanych przez skarżącego rachunkach. Jeżeli skarżący uważa, że ustalenia te są niezupełne, mógł we własnym zakresie przedstawić dowody, zwłaszcza że jemu, jako posiadaczowi rachunków, bank zobowiązany był udzielić informacji.

Wyrok ten zaskarżył skargą kasacyjną skarżący, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że dla ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych należy brać pod uwagę wyłącznie mienie zgromadzone przed dokonaniem wydatków w roku podatkowym;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm; dalej: "p.p.s.a.") poprzez uznanie, że podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji stanowią ustalenia organu pierwszej instancji oraz poprzez niezajęcie stanowiska co do części stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione uznanie, że organy skarbowe, podejmując wszelkie niezbędne działania zebrały i w sposób wyczerpujący i dokładny rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy oraz poprzez uznanie za prawidłowe ustaleń nie znajdujących potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku zawierać musi m.in. zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W ramach pierwszego z wymienionych elementów sąd powinien nie tylko przedstawić dotychczasowy przebieg postępowania, ale także wskazać, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę faktyczną własnego rozstrzygnięcia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09,ONSAiWSA 2010/3/39). W wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinna się natomiast znaleźć ocena stanu faktycznego przyjętego przez organy administracji publicznej, a także wskazanie, jak sąd rozumie treść stosowanych przepisów, jeżeli ich wykładnia budzi wątpliwości i dlaczego uznał, że stan faktyczny sprawy uzasadnia ( bądź nie) ich stosowanie. Wywód w tym zakresie powinien być przy tym spójny i logiczny, aby można było prześledzić tok rozumowania sądu, który doprowadził do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Celem uzasadnienia jest bowiem zarówno umożliwienie stronie poznania motywów rozstrzygnięcia, jak i poddanie go kontroli instancyjnej.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada w pełni wskazanym wyżej wymogom. Wprawdzie Sąd wskazał, jakie ustalenia faktyczne uczynił podstawą swojego rozstrzygnięcia, jednakże zawarte w uzasadnieniu argumenty nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, co faktycznie uznał za udowodnione i jakie fakty i okoliczności miały wpływ na wynik sprawy. Na stronach 10-12 Sąd opisuje bowiem ustalenia organów podatkowych obu instancji, wskazując, że opierają się na materiale dowodowym zebranym przez organ pierwszej instancji i uzupełnionym następnie przez organ odwoławczy. Następnie stwierdza, że stan ten uznaje za ustalony, przy czym z uwagi na treść zaskarżonej decyzji- utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji- ustalenia poczynione przez organ drugiej instancji uznaje tylko za mające charakter uzupełniający i dodatkowy, a nie jako stanowiący nową podstawę faktyczną decyzji. Zauważa przy tym, że organ pierwszej instancji porównał wydatki i przychody skarżącego z całego roku 2001, a organ odwoławczy- tylko te poniesione w okresie od stycznia do sierpnia 2001 r., co oznacza, że oparł się on jedynie na części materiału dowodowego (istotne przy tym sposobie wyliczenia podstawy opodatkowania były tylko przychody osiągnięte i wydatki poniesione do końca sierpnia 2001r.). Wśród przyjętych ustaleń wymienia jednakże choćby przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, jakie niewątpliwie dotyczą całego roku 2001. W tym przypadku przyjmuje także, że przychodem jest ujemny wynik działalności, nie odnosząc się do zarzutu skargi, że w zeznaniu za badany rok podatkowy wykazano dochód podlegający opodatkowaniu.

Wyraża także pogląd, że mimo dokonania wyliczenia podstawy opodatkowania przez organ odwoławczy w inny sposób niż uczynił to organ pierwszej instancji (organ odwoławczy porównywał wydatki i przychody chronologicznie uznając, że źródłem pokrycia wydatku może być tylko uprzednio uzyskany przychód lub uprzednio zgromadzone mienie), ostateczny wynik postępowania (utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji) powoduje, że zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym nie może odnieść skutku. Sąd pierwszej instancji uznaje ponadto, że wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001r. przyjęta przez organ odwoławczy, jest prawidłowa. Przepis ten także przed zmianą wprowadzoną od 1 stycznia 2007r. należało rozumieć w ten sposób, że badanie źródeł pokrycia wydatków winno być oparte na logicznym i racjonalnym rozliczeniu wartości przychodów i wydatków z uwzględnieniem chronologii zdarzeń, a w konsekwencji - pominięciu przychodów późniejszych, jako niemogących stanowić źródła sfinansowania wydatków. Zaprezentowana w uzasadnieniu argumentacja nie pozwala w związku z tym na jednoznaczne stwierdzenie, czy przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie miała jednak wpływu na ocenę zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. Jest to okoliczność istotna, bowiem przyjęte znaczenie tego przepisu przekłada się na także na zakres faktów i okoliczności, jakie muszą być ustalone w postępowaniu podatkowym. Uznanie za decydującą przy określaniu podstawy opodatkowania chronologii osiągania przychodów i ponoszenia wydatków spowodowało ograniczenie zakresu postępowania dowodowego organu odwoławczego w istocie do przychodów osiągniętych do momentu poniesienia znaczącego wydatku, przekraczającego ich wysokość. Uznanie, że rozliczeniu podlegają wydatki i przychody osiągnięte w okresie całego roku podatkowego (niezależnie od kolejności ich odpowiednio poniesienia i uzyskania) nakazuje ustalenie wszystkich wydatków i przychodów, osiągniętych w danym roku podatkowym, a dopiero po takim ustaleniu- porównania obu tych wielkości. Mimo zatem stwierdzenia, że przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organ pierwszej instancji, uzasadnienie wyroku nie pozwala na jednoznaczną ocenę, czy Sąd poddał kontroli ustalenia dotyczące przychodów i wydatków poniesionych w ciągu całego roku podatkowego. Argumentacja Sądu pierwszej instancji nie jest w tym zakresie jasna i jednoznaczna, nie pozwala w związku z tym na prześledzenie toku rozumowania, który doprowadził do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wadliwość ta mogła przy tym mieć wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela bowiem przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Nie budzi przy tym wątpliwości, że do przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł uzyskanych w roku 2001 zastosowanie ma art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w tym właśnie roku. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zmienionym brzmieniu obowiązywał w odniesieniu do przychodów osiągniętych od 1 stycznia 2007r.

W roku 2001 r. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. miał następujące brzmienie: "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Od 1 stycznia 2007 r. przepis ten ma brzmienie następujące: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Obecnie nie ma w związku z tym wątpliwości, że wydatki muszą mieć pokrycie w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem. Do 1 stycznia 2007 r. ustawodawca nakazywał jednakże ustalenie wysokości przychodu na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Porównaniu podlegać miały zatem po jednej stronie -wartość wydatków i mienia zgromadzonego w danym roku oraz po drugiej stronie- wartość mienia zgromadzonego w tym samym roku i w latach poprzednich. Nie było wymogu, aby mienie, mogące stanowić źródło pokrycia wydatków zostało zgromadzone przed ich poniesieniem, miało ono jedynie być zgromadzone w tym samym lub poprzednich latach podatkowych i pochodzić z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Kolejność zdarzeń (powodujących powstanie przychodu ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i poniesienia wydatków) nie była w związku z tym istotna, skoro ustawodawca nakazywał porównywanie wysokości tych wartości obliczonych łącznie w pewny okresie czasie (roku podatkowym). Ponadto zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym po tej dacie, okresem podatkowym jest rok kalendarzowy. Nie można w związku z tym przy ustalaniu zobowiązania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu bądź pochodzących z nieujawnionych źródeł ograniczyć się tylko do części roku podatkowego, jak uczynił to organ odwoławczy. Sąd pierwszej instancji, podzielając wykładnię dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie odniósł się w ogóle do tej kwestii, choć ją zauważył. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia także w tym zakresie nie pozwala na prześledzenie toku rozumowania, jaki doprowadził do oddalenia skargi.

Stwierdzone naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uzasadniają uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. Z uwagi na wady uzasadnienia, związane także z błędną wykładnią prawa materialnego, przedwczesne jest przy tym odniesienie się do ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej. W istocie bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie daje podstaw do stwierdzenia, w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji ocenił prawidłowość i zupełność postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji winien uwzględnić wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powinien też jednoznacznie wskazać podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, a także w sposób wyczerpujący, pozwalający prześledzić tok jego rozumowania, odnieść się do zarzutów skargi w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).