Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 262/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 19
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 158
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: 1. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem skarżących, iż moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych powstał w chwili wydania towaru, to jest przedmiotowych lokali mieszkalnych i wystawieniem faktur VAT. Powstawanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest bowiem określone przepisami regulującymi podatek od towarów i usług. Poszczególne ustawy podatkowe regulują te elementy podatkowprawnego stanu faktycznego w sposób samodzielny i nierzadko specyficzny, o czym świadczy treść przepisów ujętych art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, który powołują skarżący. Przyjmowanie różnych momentów oraz okoliczności faktycznych lub zdarzeń prawnych dla powstawania obowiązku podatkowego jest wynikiem woli ustawodawcy podatkowego. Zależą one więc od regulacji zawartych w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od tworów i usług.

2. Przy zmianie przepisów podatkowych, jeśli ustawodawca nie postanowi inaczej, kryterium decydującym o tym, czy dana czynność podlega opodatkowaniu, jest moment zaistnienia zdarzenia. Późniejsze regulacje dotyczące powstawania obowiązku podatkowego obejmować mogą jedynie stany faktyczne zaistniałe w czasie ich obowiązywania. Obowiązek podatkowy ma bowiem charakter wtórny w stosunku zdarzeń i zjawisk objętych w sposób abstrakcyjny normami materialnego.

3. Mówiąc o autonomii prawa podatkowego należy przede wszystkim uchwycić swoistość stosowanych tam terminów, pojęć oraz instytucji, a także obowiązków i uprawnień wypływających na tle stosunków prawnopodatkowych. Z innej jednak strony należy podkreślić, iż swoistość regulacji prawnopodatkowych, czego nie dostrzegają wnoszący skargi kasacyjne, nie musi w każdym wypadku oznaczać istnienia barier pomiędzy terminami, pojęciami, oraz instytucjami stosowanymi w poszczególnych działach prawa. Ma to miejsce nie tylko wtedy kiedy ustawodawca podatkowy wyraźnie odwołuje się do pojęć, terminów lub instytucji tam właśnie stosowanych, lecz także wówczas gdy nie definiuje ich w ogóle na własne potrzeby.

4. Mimo tego, iż kwestie związane z opodatkowaniem są regulowane przez autonomiczne przepisy prawa podatkowego, jego pojęciowa samodzielność nie jest absolutna. Prawo podatkowe jest bowiem systemem norm, które tworzą pewną całość zintegrowaną z innymi dziedzinami prawa.

TEZY

1. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem skarżących, iż moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych powstał w chwili wydania towaru, to jest przedmiotowych lokali mieszkalnych i wystawieniem faktur VAT. Powstawanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest bowiem określone przepisami regulującymi podatek od towarów i usług. Poszczególne ustawy podatkowe regulują te elementy podatkowprawnego stanu faktycznego w sposób samodzielny i nierzadko specyficzny, o czym świadczy treść przepisów ujętych art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, który powołują skarżący. Przyjmowanie różnych momentów oraz okoliczności faktycznych lub zdarzeń prawnych dla powstawania obowiązku podatkowego jest wynikiem woli ustawodawcy podatkowego. Zależą one więc od regulacji zawartych w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od tworów i usług.

2. Przy zmianie przepisów podatkowych, jeśli ustawodawca nie postanowi inaczej, kryterium decydującym o tym, czy dana czynność podlega opodatkowaniu, jest moment zaistnienia zdarzenia. Późniejsze regulacje dotyczące powstawania obowiązku podatkowego obejmować mogą jedynie stany faktyczne zaistniałe w czasie ich obowiązywania. Obowiązek podatkowy ma bowiem charakter wtórny w stosunku zdarzeń i zjawisk objętych w sposób abstrakcyjny normami materialnego.

3. Mówiąc o autonomii prawa podatkowego należy przede wszystkim uchwycić swoistość stosowanych tam terminów, pojęć oraz instytucji, a także obowiązków i uprawnień wypływających na tle stosunków prawnopodatkowych. Z innej jednak strony należy podkreślić, iż swoistość regulacji prawnopodatkowych, czego nie dostrzegają wnoszący skargi kasacyjne, nie musi w każdym wypadku oznaczać istnienia barier pomiędzy terminami, pojęciami, oraz instytucjami stosowanymi w poszczególnych działach prawa. Ma to miejsce nie tylko wtedy kiedy ustawodawca podatkowy wyraźnie odwołuje się do pojęć, terminów lub instytucji tam właśnie stosowanych, lecz także wówczas gdy nie definiuje ich w ogóle na własne potrzeby.

4. Mimo tego, iż kwestie związane z opodatkowaniem są regulowane przez autonomiczne przepisy prawa podatkowego, jego pojęciowa samodzielność nie jest absolutna. Prawo podatkowe jest bowiem systemem norm, które tworzą pewną całość zintegrowaną z innymi dziedzinami prawa.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej ze skarg kasacyjnych Aleksandry i Tomasza C., Krystyny i Edwarda C., Urszuli i Czesława Ch. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 grudnia 2004 r. I SA/Ol 321/04 w sprawie ze skarg Aleksandry i Tomasza C., Krystyny i Edwarda C., Urszuli i Czesława Ch. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. - oddala skargi kasacyjne; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 grudnia 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie I SA/Ol 321/04, oddalił skargi Aleksandry C. i Tomasza C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 lipca 2004 roku w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok, Krystyny C. i Edwarda C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 lipca 2004 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok, oraz Urszuli Ch. i Czesława Ch. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 lipca 2004 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Decyzjami tymi utrzymano w mocy trzy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określające każdej z wymienionych powyżej par małżonków podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości wyższej niż wcześniej zadeklarowana. W toku prowadzonego postępowania, organy podatkowe ustaliły, iż w 2002 roku Edward C., Tomasz C. oraz Czesław Ch. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki jawnej "W.". Z podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 rozliczali się wraz ze swoimi małżonkami. Organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów spółki jawnej "W." kosztów poniesionych w związku z przerobem soku zanieczyszczonego na skutek wadliwie wykonanej usługi transportowej świadczonej przez spółkę "W." na rzecz spółki akcyjnej "VK", która zleciła spółce "W." dostarczenie tego towaru. Towar ten został zwrócony w związku z zanieczyszczeniem go podczas transportu, a spółce "W." wystawiono fakturę dotyczącą kosztów związanych z ponownym wprowadzeniem towaru na teren Polski, z jego obróbką technologiczną, kosztów robocizny, wywozu odpadów i uzupełnienia surowca. Koszty te zostały spisane w protokole z dnia 18 lipca 2002 r., sporządzonym przez spółkę "VK". Organy podatkowe uznały, że koszty te zostały poniesione w związku z przerobem soku zanieczyszczonego na skutek wadliwie świadczonej usługi transportowej oraz nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/, gdyż przepis ten nie przewiduje że koszty uzyskania przychodów stanowią kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług.

W dalszej kolejności organy podatkowe zakwestionowały nieuwzględnienie przez podatników w zeznaniu rocznym przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów dotyczącego lokali mieszkalnych wybudowanych przez spółkę jawną "W.". Podmiot ten sprzedał lokale mieszkalne, co udokumentowano aktami notarialnymi z dnia 26 marca 2002 r., i z dnia 27 marca 2002 r. oraz 28 marca 2002 r. Natomiast faktury na sprzedaż tych lokali wystawiono faktury w dniach 28 i 31 grudnia 2001 r. Wartość ich ujęta została w przychodach roku 2001, a jednocześnie w koszty uzyskania przychodów ujęto koszt własny sprzedanych lokali mieszkalnych. Dyrektor Izby Skarbowej w O. oceniając tą sytuację podniósł, iż moment przeniesienia własności także w prawie podatkowym musi być określony zgodnie z przepisami prawa rzeczowego, to jest zgodnie z art. 155 par. 1 Kodeksu cywilnego. Obowiązek podatkowy w rozpoznawanej sprawie powstał więc w chwili sprzedaży nieruchomości dokonanej w formie aktów notarialnych czyli w 2002 roku. W konsekwencji organy podatkowe przyjęły, iż do przychodów za 2002 rok spółka jawna "W." powinna zaliczyć kwotę wynikającą z aktów notarialnych, gdyż przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wartość jaka wynika z umowy sprzedaży.

Organy podatkowe nie zaliczyły także do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych związanych z realizacją umów leasingowych zawartych przez spółkę jawną "W.". Organy zastosowały w tym zakresie art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, stosownie do którego koszty różnic kursowych występują w przypadku wystąpienia operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych, to znaczy realizowanych w takich walutach. W ocenie organów, zawarte przez spółkę "W." umowy leasingu ze spółką z o.o. "SFP" realizowane były w latach 2000 i 2001. Stosownie do postanowień tych kontraktów, leasingobiorca zakupił pojazdy wskazane przez leasingodawcę o wartościach przedmiotu leasingu wyrażone w walucie polskiej. Raty leasingowe płacono w złotych polskich w oparciu o kurs sprzedaży marki niemieckiej z dnia płatności ustalonego w harmonogramie spłat.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w zaskarżonym wyroku stwierdził, że skargi nie naruszają przepisów prawa.

Odnosząc się do niezaliczenia różnic kursowych związanych z realizacją przez spółkę "W." umów leasingu Sąd I instancji stwierdził, iż że organ podatkowy trafnie przyjął, iż koszty rat leasingowych nie zostały w tych umowach wyrażone w walucie obcej, a jedynie walutę obcą przyjęto jako podstawę określenia wysokości rat. Zasadne tym samym, w ocenie Sądu, było przyjęcie przez organy podatkowe, iż w rozpoznawanej sprawie różnice kursowe nie wystąpiły.

W dalszej kolejności sąd I instancji argumentował, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania /art. 21 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/. Sąd nie podzielił stanowiska skarżących, że akt notarialny potwierdza jedynie moment przeniesienia prawa własności a nie moment powstania obowiązku podatkowego. Nie można też przyjąć, iż na podstawie wystawienia faktur i wydania rzeczy /nieruchomości/, doszło do sprzedaży nieruchomości, gdyż skutek ten powoduje jedynie podpisanie umowy w formie aktu notarialnego. Zasadnie więc, zdaniem sądu I instancji, organy podatkowe przyjęły, iż przychód z tytułu sprzedaży mieszkań przez spółkę jawną "W." należało uwzględnić dopiero w roku 2002, gdyż właśnie w tym roku zostały zawarte umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Przechodząc zaś do kwestii świadczenia przez spółkę jawną "W." polegającego na przewozie towaru, Sąd I instancji podzielił stanowisko organów w tej sprawie i tym samym nie zgodził się z twierdzeniem skarżących, iż koszt przerobu zanieczyszczonego soku nie stanowił odszkodowania, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy podatkowej. Na tej podstawie w ocenie Sądu organy słusznie nie zaliczyły wydatków spółki z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu.

W trzech skargach kasacyjnych do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2005 r., Aleksandra i Tomasz C., Krystyna i Edward C. oraz Urszula i Czesław Ch. zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 14, art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, poprzez niezastosowanie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, z uwagi na obrazę przez organy podatkowe zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż sąd I instancji naruszył w zaskarżonym wyroku art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej. W ocenie skarżących, dla powstania obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych, bez znaczenia jest kwestia zawarcia uprzedniego aktu notarialnego, a więc skutecznego zbycia własności na gruncie prawa cywilnego. W ocenie autorów skarg kasacyjnych, analiza art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej prowadzi do wniosku, iż elementem istotnym powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dokonanie czynności wydania fizycznego rzeczy a nie przedpłaty, czy zaliczki uiszczonej przez nabywców danej rzeczy przed jej wydaniem. W rozpoznawanej sprawie zaś sprzedaż mieszkań, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, została faktycznie dokonana przez wydanie towaru w grudniu 2001 roku, zaś zapłata nastąpiła w dwóch ratach, co potwierdzone zostało wystawieniem faktur VAT przez spółkę "W.". Na tej podstawie, za prawidłowe należało uznać zadeklarowane do podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok przychody uzyskane od sprzedaży tej nieruchomości.

Skarżący nie zgodzili się także ze stanowiskiem sądu I instancji dotyczącym niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez spółkę "VK" dotyczącej wydatków poniesionych przez tą spółkę na przerób soków. Podniesiono, iż spółka niezależnie od swojej winy zobowiązana była do wypłaty odszkodowania w przypadku uszkodzenia przewożonego ładunku. Odróżnia to odpowiedzialność skarżącego od odszkodowań wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzi to zatem, w ocenie autorów skarg kasacyjnych do wniosku, iż odszkodowanie wypłacone na rzecz "VK" S.A., nie jest odszkodowaniem, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy podatkowej. Autorzy skarg kasacyjnych przytoczyli także art. 17 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów i usług /C.M.R./ sporządzonej w dniu 19.05.1956 r., zgodnie z którym, przewoźnik odpowiada za całkowite lub częściowe zaginięcie towaru lub jego uszkodzenie, które nastąpiło między przyjęciem towaru a jego wydaniem, jak również za opóźnienie dostawy.

W końcowej części skargi kasacyjnej zarzucono, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w zaskarżonym wyroku naruszył przepisy postępowania błędnie uznając, iż organy podatkowe w sposób niewadliwy dokonały oceny zebranego materiału dowodowego. W ocenie skarżących, narusza to zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikająca z art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasadę prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 tej ustawy.

W piśmie z dnia 9 marca 2005 r. zawierającym odpowiedź na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skarg kasacyjnych oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie organu skargi kasacyjne nie zawierają usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw wobec czego podlegają one oddaleniu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez niezastosowanie przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na niedostrzeżenie przez sąd I instancji obrazy przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podatkowego, należy powiedzieć, iż nie został on prawidłowo sformułowany. Norma zawarta w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje na pożądane zachowanie sądu w sytuacji, gdy stwierdzi on naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Tymczasem norma zawarta w art. 121 Ordynacji podatkowej ma procesowy charakter. Zachowanie sądu w przypadku stwierdzenia przez niego naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy ma wyłącznie norma zawarta w innym przepisie, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Natomiast odnosząc się do zarzutu kasacyjnego polegającego naruszeniu przez sąd administracyjny I instancji przepisów prawa materialnego należy uznać go za całkowicie bezzasadny. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 14 ust. 1 powoływanej ustawy podatkowej, który stanowi w zdaniu pierwszym, iż za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z niekwestionowanego przez skarżących stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia sądowego, wynika, że w grudniu 2001 spółka jawna "W." wydała trzy lokale mieszkalne, wystawiając nabywcom faktury VAT. Natomiast umowy sprzedaży i kupna tych lokali w formie aktu notarialnego, jak przyznają to wnoszący skargi kasacyjne, zawarto w marcu 2002 r. Należy zatem uznać, iż rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazując, że sprzedaż przedmiotowych lokali miała miejsce dopiero w 2002 r. Wobec tego w tym roku powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych i źródło przychodu z tytułu sprzedaży lokali dokonanej w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. W podatku dochodowym, w okresie za jaki dokonano wymiaru kontrolnego tego podatku, obowiązywała bowiem zasada, iż przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane za należne dopiero wówczas, gdy miało miejsce zdarzenie tworzące źródło tego przychodu, a nie wcześniej. Zdarzeniem takim, w badanym stanie faktycznym, była sprzedaż trzech lokali mieszkalnych. Czynność ta zrodziła obowiązek podatkowy oraz konieczność jego skonkretyzowania przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc spółkę jawną "W.", w roku 2002, a nie w roku 2001.

Nie można się również zgodzić ze stanowiskiem skarżących, iż moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych powstał w chwili wydania towaru, to jest przedmiotowych lokali mieszkalnych i wystawieniem faktur VAT. Powstawanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest bowiem określone przepisami regulującymi podatek od towarów i usług. Poszczególne ustawy podatkowe regulują te elementy podatkowprawnego stanu faktycznego w sposób samodzielny i nierzadko specyficzny, o czym świadczy treść przepisów ujętych art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który powołują skarżący. Przyjmowanie różnych momentów oraz okoliczności faktycznych lub zdarzeń prawnych dla powstawania obowiązku podatkowego jest wynikiem woli ustawodawcy podatkowego. Zależą one więc od regulacji zawartych w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od tworów i usług. Takie rozwiązanie nie stanowi w żaden sposób naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa jest w art. 121 Ordynacji podatkowej, na co wskazuje autor skarg kasacyjnych.

Nie można się także zgodzić ze stanowiskiem skarżących, iż skoro ustawodawca wprowadził podobne rozwiązania określające moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie obu tych ustaw podatkowych począwszy od dnia 1 stycznia 2004 r., to rozwiązanie to powinno znaleźć zastosowanie do zdarzeń mających miejsce przed tą datą. Przy zmianie przepisów podatkowych, jeśli ustawodawca nie postanowi inaczej, kryterium decydującym o tym, czy dana czynność podlega opodatkowaniu, jest moment zaistnienia zdarzenia. Późniejsze regulacje dotyczące powstawania obowiązku podatkowego obejmować mogą jedynie stany faktyczne zaistniałe w czasie ich obowiązywania. Obowiązek podatkowy ma bowiem charakter wtórny w stosunku zdarzeń i zjawisk objętych w sposób abstrakcyjny normami materialnego.

Natomiast istotne dla oceny zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest to w jak sposób należy oceniać ważność danej czynności powodującej powstanie źródła przychodów oraz czy i kiedy wywołuje ona skutki w zakresie tego obowiązku. Wnoszący skargi kasacyjne wskazują na autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do regulacji cywilnoprawnych. Ich zdaniem Sąd bezpodstawnie poszukuje uzasadnienia momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie prawa cywilnego, a nie prawa podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mówiąc o autonomii prawa podatkowego należy przede wszystkim uchwycić swoistość stosowanych tam terminów, pojęć oraz instytucji, a także obowiązków i uprawnień wypływających na tle stosunków prawnopodatkowych. Z innej jednak strony należy podkreślić, iż swoistość regulacji prawnopodatkowych, czego nie dostrzegają wnoszący skargi kasacyjne, nie musi w każdym wypadku oznaczać istnienia barier pomiędzy terminami, pojęciami, oraz instytucjami stosowanymi w poszczególnych działach prawa. Ma to miejsce nie tylko wtedy kiedy ustawodawca podatkowy wyraźnie odwołuje się do pojęć, terminów lub instytucji tam właśnie stosowanych, lecz także wówczas gdy nie definiuje ich w ogóle na własne potrzeby. Taki stan rzeczy występuje między innymi w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego należy uznać, iż sprzedaż przedmiotowych lokali aby była ważna i skuteczna, zarówno na gruncie prawa cywilnego, a także wywoływała określone skutki w obszarze praw i obowiązków w podatku dochodowym od osób fizycznych musiała odpowiadać wymogom jakie przed taką czynnością prawną stawiają przepisy art. 158 Kodeksu cywilnego, pod rygorem konsekwencji o jakich mowa w art. 73 par. 2 tej ustawy. Sytuacji takiej nie należy postrzegać jako przekraczania granic autonomii prawa podatkowego. Mimo bowiem tego, iż kwestie związane z opodatkowaniem są regulowane przez autonomiczne przepisy prawa podatkowego, jego pojęciowa samodzielność nie jest absolutna. Prawo podatkowe jest bowiem systemem norm, które tworzą pewną całość zintegrowaną z innymi dziedzinami prawa.

Za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie normy art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z niekwestionowanego przez skarżących w trybie postępowania kasacyjnego stanu faktycznego wynika, że skarżąca spółka jawna "W." jako przewoźnik dokonała pokrycia wydatków jakie poniosła, w związku z oczyszczeniem soku pomarańczowego, spółka akcyjnej "VK" w K. będąca nadawcą tego towaru do niemieckiego odbiorcy. Zanieczyszczenia pochodziły ze środka transportu, więc kosztami zabiegów technologicznych, kosztami robocizny, kosztami wywozu odpadów i uzupełnienia utraconego surowca obciążono przewoźnika tj. spółkę "W.". Sąd I instancji słusznie więc uznał, kontrolując legalność zaskarżonych decyzji podatkowych, że wydatek ten nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów spółki "W.", a to z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 19 powoływanej ustawy podatkowej. Skoro przewoźnik nienależycie wykonał umowę transportową to zlecająca usługę transportową spółka "VK" nie miała obowiązku pokrycia kosztów oczyszczania soku. Jeśli więc spółka "W." uznała za zasadne wypłatę tej kwoty oznacza to, iż uznała za swój obowiązek poniesienie wydatków z tytułu wad w zakresie dostarczonego towaru, a w konsekwencji wypłatę odszkodowania nadawcy, to jest spółce "VK".

W tej sytuacji wypłacone firmie "VK" środki pieniężne związane z pokryciem kosztów oczyszczenia soku dotyczą w istocie zobowiązań spółki "W." z tytułu nie wykonania należycie usługi transportowej. Zatem wydatek poniesiony przez spółkę "W." miał charakter odszkodowawczy, i jako taki, o czym powiedziano wyżej, nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów ze względu na treść art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy podatkowej. Do kosztów uzyskania przychodów nie można zatem było zaliczyć wydatków poniesionych przez spółkę "W." z tytułu wypłaconych spółce "VK" środków pieniężnych, gdyż należało je zakwalifikować jako odszkodowania z tytułu wad dostarczonego towaru. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem sądu I instancji, że wypłacone odszkodowanie wynikało z nienależytego wykonania usługi przez skarżącą spółkę.

Bezzasadne jest przy tym powoływanie się na przepis art. 17 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów i usług /C.M.R./ sporządzonej w dniu 19 maja 1956 r. Mowa w niej jest o odpowiedzialności przewoźnika za własne czynności i zaniedbania, za czynności i zaniedbania swoich pracowników i wszystkich innych osób, do których usług odwołuje się on w celu wykonania przewozu, w sytuacji kiedy pracownicy ci i osoby działają w wykonywaniu swych funkcji. Oznacza to, jak słusznie zauważa sąd I instancji, że odszkodowanie za nienależyte wykonanie umowy przewozu wypłacić musi przewoźnik, jeśli nie wykaże istnienia podstaw do zwolnienia go od tej odpowiedzialności. Gdyby natomiast czynności polegające na dostarczeniu soku dokonano niewadliwie, to zapłacenie firmie przewozowej "VK" nie miało by racjonalnego uzasadnienia. W zaistniałej sytuacji należy natomiast podzielić stanowisko, że koszty w spornej kwocie zostały poniesione w związku z przerobem soku, który został zanieczyszczony na skutek wadliwie wykonanej usługi transportowej świadczonej przez przewoźnika, czyli spółkę "W.".

Z powyższych względów, na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. Natomiast kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.