Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1673/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1; art. 174 pkt 1 i 2; art. 183 § 1; art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2; art. 32 ust. 1; art. 217;
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 15 ust.2  i ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 13 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301 art. 2 ust. 1
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del) Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 99/11 w sprawie ze skargi A.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 99/11, którym oddalono skargę A.Ł. (dalej: Skarżący lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 31 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za maj 2005 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. W toku przeprowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia z budżetem z tytułu podatku VAT w okresie od dnia 1 grudnia 2004 r. do 31 grudnia 2005 r. ustalono, że: - w okresie objętym zaskarżoną decyzją wykonywał on na rzecz sądów, prokuratury i Policji oraz innych organów czynności wynikające z funkcji biegłego sądowego w zakresie badań pismoznawczych, nie dokonując ich rozliczeń w ramach podatku VAT; - w dniu 23 stycznia 2009 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R wskazując na utratę w dniu 7 października 2004 r. zwolnienia od podatku VAT, zaś w dniu 23 marca 2009 r. złożył zaległe deklaracje VAT-7 za miesiące od października 2004 r. do grudnia 2008 r., opodatkowując świadczone przez siebie usługi 22 % stawką podatku; - następnie, w lutym 2010 r. złożył korektę deklaracji VAT-7 za maj 2005 r., w której zadeklarował podatek należny w wysokości 0 zł; - w ramach opisu przyczyn korekty wskazał, że czynności biegłego sądowego na zlecenie sądowych organów procesowych nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

2.2. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 10 listopada 2010 r. dokonał rozliczenia podatku VAT za maj 2005 r. w sposób odmienny od wynikającego z korekty deklaracji złożonej przez Stronę.

2.3. W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: - art. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE z 1977 r. Nr L 145, str. 1, PWS 2004, Rozdział 9, tom 1, str. 23, z późn. zm.; dalej: VI Dyrektywa); - zasady neutralności podatku VAT; - art. 5 ust. 1 w związku niezastosowaniem art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.); - art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 6, z późn. zm.; dalej: O.p.).

2.4. Dyrektor IS powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podkreślił, że czynności wykonywane przez Skarżącego jako biegłego sądowego nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., lecz są objęte tym podatkiem na zasadach ogólnych przy zastosowaniu 22% stawki podatkowej.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Skarżący domagał się uchylenia decyzji Dyrektora IS, zasadniczo powtarzając zarzuty z odwołania. Niekwestionując posiadania statusu podatnika podatku VAT, za nieprawidłowe uznał przerzucenie ciężaru opodatkowania na niego, zamiast na organy, na których zlecenie działał. W jego ocenie, takie działanie naruszyło zasadę neutralności podatku VAT, zaś pogląd, że wynagrodzenie, jakie przysługiwało biegłym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2009 r., należy uznać za kwotę brutto, prowadził do nierówności podatników wobec prawa i co za tym idzie naruszał art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Nie wszyscy biegli sądowi uzyskali bowiem obroty wykluczające ich z korzystania ze zwolnienia podmiotowego, to zaś stwarzało sytuację, w której niektórzy mogli uznać otrzymywaną wypłatę za kwotę netto, a niektórzy za brutto. Biegli będący jednocześnie podatnikami VAT czynnymi uzyskiwali zatem z tytułu świadczonych usług wynagrodzenie mniejsze niż biegli pozostający podmiotami z VAT zwolnionymi.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, w tym powołanych w skardze i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270; dalej: P.p.s.a.) skargę tę oddalił.

4.2. Sąd w szczególności przyjął, że zasadniczo nie było sporu między Stroną a organami podatkowymi w zakresie ustaleń faktycznych. Natomiast rozstrzygnięcia wymagała zasadność opodatkowania podatkiem VAT czynności biegłego, które wykonywał Skarżący na zlecenie sądów lub innych organów.

4.3. W motywach wyroku Sąd wskazał, że: - organ podatkowy słusznie odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, w której wyrażono pogląd, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art.13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art.15 ust. 3 tej ustawy; - w uzasadnieniu uchwały podkreślono, że regulacje ustawy o podatku VAT odnośnie przedmiotu i podmiotu tego podatku stanowiły implementację między innymi art. 4 VI Dyrektywy; - art. 2 VI Dyrektywy nie został naruszony, albowiem organy podatkowe uwzględniając komplementarnie regulację krajową i unijną ustaliły podstawę opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie rachunków dokumentujących wykonanie usług oraz dowodów zapłaty; - do opodatkowania przyjęły kwotę netto uwzględniając, że otrzymane przez Stronę kwoty zawierały w sobie należny podatek VAT; - nie było podstaw, aby z dołączonego do skargi treści pisma Ministra Sprawiedliwości z dnia 26 listopada 2009 r. wywodzić skutki podatkowe sugerowane przez Skarżącego; - bezzasadnie też wywodzono, że obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z przepisów obowiązującego prawa, mających zastosowanie do wszystkich podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji, narusza zasadę równości wobec prawa; - podatkowoprawny status Skarżącego jako biegłego sądowego nie doznaje jakiegokolwiek uszczerbku w porównaniu z sytuacją innych podatników podatku VAT; - przepisy regulujące zasady ustalania wysokości wynagrodzenia za czynności biegłych przed sądami lub innymi organami nie należą do przepisów prawa podatkowego, stąd nieuwzględnienie w nich aspektu podatkowego przy ustalaniu wielkości wynagrodzeń biegłych nie może rzutować na prawnopodatkową ocenę wykonywanych przez nich czynności.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnioskując o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez:

- błędną wykładnię art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. WE 71 z 14.4.1967, str. 1301, ze zm., dalej I Dyrektywa) i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie przez zawężenie definicji neutralności podatku;

- błędne zastosowanie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i w konsekwencji naruszenie zasady równości wobec prawa;

2) przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 § 1, art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. polegające na nienależytym wykonaniu kontroli działalności administracji publicznej i oddaleniu skargi pomimo tego, że skarga powinna zostać uwzględniona, gdyż organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania polegającego na błędnym ustaleniu stanu faktycznego;

- art. 141 § 4 i art. 134 w związku z art. 193 P.p.s.a. polegające na nieodniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów, na których oparta była skarga;

- art. 134 § 1 P.p.s.a w związku z art. 121 § 1 O.p. polegające na nie wyjściu przez Sąd poza zarzuty skargi oraz powołaną podstawę prawną i nie dokonanie oceny stanu faktycznego w świetle miejsca skarżonej decyzji w ramach porządku prawnego z punktu widzenia zasad prowadzenia postępowań w sposób budzący zaufanie do organów.

5.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS nie złożył.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zbadana zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., czyli w granicach wyznaczonych jej zarzutami, nie zasługiwała na uwzględnienie i jako taka podlegała oddaleniu.

6.1. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w tym odnoszonych do ustaleń faktycznych, to jednak istota zastrzeżeń Skarżącego wiązała się z kwestionowaniem opodatkowania podatkiem VAT czynności wynikających z jego działań jako biegłego ze względu na naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz gwarantowanej konstytucyjnie zasady równości wobec prawa. Biorąc to pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwe łączne odniesienie się do zarzutów wywiedzionych w ramach podstaw z pkt 1 i pkt 2 art. 174 P.p.s.a.

6.2. Stwierdzić należało, że zagadnienie kwalifikacji czynności wykonywanych przez biegłych sądowych na gruncie przepisów o podatku VAT było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, Sąd ten przyjął, że: "Czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy." (ONSAiWSA z 2009 r. nr 3, poz.46). W uzasadnieniu stwierdził zaś, że: 1) stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę; 2) biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść; 3) biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ; w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ; 4) wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. W oparciu o wskazane okoliczności Sąd doszedł do wniosku, że pomimo tego, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii.

6.3. Przywołanie powyższej uchwały wynikało przede wszystkim z faktu jej oddziaływania na sferę orzeczniczą sądów administracyjnych. Otóż, uchwała w stosunku do orzeczeń w innych sprawach sądowoadministracyjnych ma ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do niego, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i n.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko nową uchwałą.

W ramach zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie zaakceptował poglądy w niej wyrażone, a to z kolei miało zasadniczy wpływ na treść wydanego wyroku.

6.4. W świetle powyższego przyjąć należało bowiem, że następstwem uznania czynności świadczonych przez biegłych na zlecenie różnych organów jako mieszczących się w zakresie przedmiotowym oraz podmiotowym podatku VAT, jest konieczność odprowadzania podatku od takich czynności.

Konstatacji tej nie podważa przy tym zmiana przepisów prawa z zakresu materii niepodatkowej. Zmiana "otoczenia normatywnego" dotyczącego zasad wynagradzania biegłych (zob. ustawa z dnia 5 listopada 2009 r. o zmianie dekretu o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym - Dz. U. Nr 221, poz. 1739) wobec zasadniczo niezmiennych w swej treści postanowień ustawy o podatku VAT, wbrew zapatrywaniom Skarżącego, nie mogła prowadzić do wniosku o braku obowiązku odprowadzania podatku VAT od czynności biegłego. Nie uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, że do dnia 31 grudnia 2009 r. nie było w dekrecie z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 49, poz. 445 oraz z 2004 r. Nr 273, poz. 2702) postanowienia, iż wynagrodzenie biegłego będącego podatnikiem podatku VAT podwyższa się o stawkę podatku przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku VAT, obowiązującą w dniu orzekania o tym wynagrodzeniu, który to zapis obowiązuje dopiero od dnia 1 stycznia 2010 r., nie świadczyło o wadliwie ustalonym stanie faktycznym, jak mylnie wywodził Skarżący. Natomiast mogło świadczyć o niekonsekwentnym zachowaniu prawodawcy, który z sobie tylko wiadomych powodów nie uwzględnił nowego aspektu podatkowego, pozostając przy dotychczasowych regułach ustalania wysokości wynagrodzeń biegłych. W ten sposób de facto doprowadził do ich obniżenia w niektórych sytuacjach, tj. po utracie lub rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT. Aspekt ten nie mógł jednak rzutować na prawnopodatkową ocenę wykonywanych przez biegłych czynności, a tym samym wykluczać ich opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1913/09).

6.5. Oczekiwanego przez Skarżącego rezultatu w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku nie mogła wywołać argumentacja nawiązująca do stwierdzeń zawartych w postanowieniu sygnalizacyjnym wydanym przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 12 czerwca 2008 r., sygn. akt S 3/08, w związku z wyrokiem z tej samej daty, sygn. akt K 50/05, orzekającym o zgodności art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. z art. 2 Konstytucji RP.

Wspomnianego postanowienia, w którym Trybunał Konstytucyjny sformułował własną ocenę wobec stwierdzonych w prawie luk, nie wolno było traktować jako środka reakcji na uchybienia i luki w prawie konkurencyjnego w stosunku do jednej z podstawowych kompetencji orzeczniczej Trybunału, tj. badania zgodności z Konstytucją RP określonych przepisów ustawowych (zob. ww. wyrok TK). Uwagi zaś o potrzebie aktywności prawodawczej czynione w postaci postanowień sygnalizacyjnych nie stanowią o żadnym konkretnym obowiązku, a co najwyżej o powinności jej rozważenia przez organy, które są jego adresatem (zob. M. Florczak – Wątor, Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i ich skutki, Ars boni et aequi, Poznań 2006, str. 129 i 173). Z tych zasadniczych względów postanowienie z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt S 3/08, bezpośrednio nie oddziaływało na sferę orzeczniczą Sądu pierwszej instancji. Z pola widzenia nie należało tracić także i tego, że sądowa kontrola działań administracji publicznej sprawowana jest co do zasady pod względem zgodności z prawem, a nie według zasad słuszności, jak upatrywał tego Skarżący, powołując się na art. 134 § 1 P.p.s.a. W tym konkretnym przypadku oznaczało to, że Sąd badał zaskarżoną decyzję według wzorca wynikającego z przepisów ustawy podatkowej w brzmieniu właściwym dla okresu wystąpienia zdarzeń wywołujących skutki prawnopodatkowe.

6.6. Przedstawione wyżej rozważania pozwalały przyjąć, że wpływu na wynik sprawy nie miał również fakt nieodniesienia się do wszystkich argumentów Skarżącego zawartych w skardze do Sądu pierwszej instancji, czy też nie zbadanie prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji pod kątem niezastosowania w sprawie art. 1 ust. 2 zdanie pierwsze I Dyrektywy. Brak szerszego odniesienia się przez ten Sąd do zasady neutralności wynikającej z powołanego przepisu, nie zniweczyło bowiem prawidłowości zajętego stanowiska w przedmiocie opodatkowania czynności biegłego podatkiem VAT. Z prawnego punktu widzenia konstrukcja podatku VAT nie uzasadnia tezy, że jest to podatek obciążający konsumpcję. Ani przepisy regulujące przedmiot opodatkowania nie wymieniają konsumpcji, ani też z definicji podatnika nie można wywieść, że jest nim konsument. Natomiast jest to niewątpliwie ekonomiczna cecha tego podatku, gdyż konsument w sensie formalnym nie jest podatnikiem, a mimo to ponosi jego całkowity ciężar. Wynika z tego, że podmioty, które nie nabywają towarów i usług w celach konsumpcyjnych, ale w związku z działalnością gospodarczą, powinny być całkowicie wolne od realnego obciążenia podatkiem VAT. Przepis art. 1 ust. 2 I Dyrektywy wskazuje także na zasadę proporcjonalności i neutralności podatku VAT. Podstawowym instrumentem realizacji zasady neutralności podatku VAT jest zaś prawo do jego odliczenia (zob. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1024/09) i przyjęta w niniejszej sprawie ocena prawna nie dezawuuje wspomnianego uprawnienia.

6.7. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Skarżący w uzasadnieniu do tego zarzutu stwierdził, że w obrębie grupy biegłych sądowych ci, którzy nie przekroczyli limitu obrotu wskazanego w art. 113 u.p.t.u. będą traktowani odmiennie od tych, którzy stali się podatnikami podatku VAT czynnymi (niekorzystającymi ze zwolnienia). Wyjaśnił, że biegli, którzy nie są podatnikami VAT czynnymi otrzymywali w spornym okresie wynagrodzenie w wysokości określonej zgodnie z ww. dekretem z dnia 26 października 1950 r. Kwota ta była im wypłacana jedynie po potrąceniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast biegli, którzy stali się zgodnie z przepisami podatnikami VAT czynnymi musieli dodatkowo od otrzymanej kwoty odprowadzić podatek VAT (ich wynagrodzenie było niższe o podatek należny).

Powyższe twierdzenia zasadzały się na błędnym założeniu o występowaniu pod względem "prawnopodatkowym" jednorodnej grupy biegłych sądowych. W tym przypadku cechą relewantną nie jest wykonywana profesja, lecz status podatnika VAT czynnego lub podatnika zwolnionego. W ramach zaś każdej z tych dwóch grup wszyscy podatnicy są traktowani tak samo. Nie można więc porównywać sytuacji podatników należących do różnych grup i oczekiwać, że także oni powinni być traktowani tak samo, a w braku tej tożsamości widzieć naruszenie zasady równości.

Podkreślenia wymagało również i to, że pewne zróżnicowanie podmiotów posiadających nawet te same cechy jest dopuszczalne na gruncie zasady równości, jeżeli jest to zgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej, a także innymi zasadami konstytucyjnymi. Korygujący charakter reguły wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, polega na tym, że może ona uzasadniać odstępstwo od wyrażonej w jej art. 32 zasady równego traktowania. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że zasada równości nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w tym znaczeniu, iż zrównuje sytuację wszystkich podmiotów ze względu na cechy, jakimi się charakteryzują. Równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP prawodawca ma nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek określania kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy. Zasada wyłączności ustawowej wynikająca z powyższego przepisu w zakresie określenia grupy podmiotów zwolnionych z podatku VAT w omawianym przypadku została zachowana. Ustawodawca w sposób jasny i czytelny określił, nie tylko kto i w przy zachowaniu jakich warunków jest zwolniony z podatku, ale także kto z takiego zwolnienia nie korzysta. Oznacza to, że wprowadzając omawiane regulacje ustawodawca działał w poszanowaniu zasady określoności ustawowej.

Z tych względów należało uznać, że przyjęte w polskim porządku prawnym rozwiązania umożliwiające działalność biegłych sądowych w ramach statusu podatnika VAT zwolnionego albo podatnika VAT czynnego nie mają charakteru dyskryminującego.

6.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.9. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano ze względu na brak ku temu podstaw faktycznych.