Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1154/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1,  art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2019 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik J.W. (dalej skarżącej) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej DIAS) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Zaskarżona decyzja wydana została na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. W dniu 28 kwietnia 2017 r. skarżąca złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej NUS) zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2016, w którym wykazała podatek należny w kwocie [...] zł. i kwotę do zapłaty [...] zł. Wraz ze złożonym zeznaniem podatkowym skarżąca złożyła PIT-8C wystawiony przez A oraz pismo wyjaśniające. Z powyższego pisma wynika, że skarżąca nie wykazała w zeznaniu przychodu z tytułu przedawnienia wierzytelności, ponieważ jej zdaniem nie podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W piśmie skarżąca powołała się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...].

Postanowieniem z dnia [...] NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

2.2. Decyzją z dnia [...] NUS określił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...] zł.

2.3. Pismem z dnia 11 czerwca 2018 r. skarżąca odwołała się od powyższej decyzji zarzucając jej:

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, iż w związku z oddaleniem powództwa w sprawie rozpoznawanej przed Sądem Rejonowym w C. sygn. akt: [...], cofnięciem przez powoda powództwa bez zrzeczenia się roszczenia w sprawie rozpoznawanej przed Sądem Rejonowym w C., sygn. akt [...] oraz cofnięciem powództwa przez powoda bez zrzeczenia się roszczenia w sprawie rozpoznawanej przed Sądem Rejonowym w C., sygn. akt [...] skarżąca osiągnęła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy wierzytelności objęte w/w sprawami sądowymi, pomimo ich zakończenia nie stanowiły przychodu, albowiem nie zostały umorzone, w związku z czym nie są to zobowiązania o charakterze bezzwrotnym, co jest warunkiem koniecznym do powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 poz.1509, ze zm.- dalej p.d.o.f.),

- naruszenie art. 11 ust. 1 p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż przedawnienie wierzytelności powoduje przychód z nieodpłatnego świadczenia, gdy tymczasem ewentualny przychód może stanowić dopiero wierzytelność umorzona,

- naruszenie art. 20 ust. 1 p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż przepis ten obejmuje jako źródło przychodu również wartość przedawnionych zobowiązań, podczas gdy sformułowanie

"w szczególności" wynikające z w/w przepisu nie obejmuje wartości przedawnionych zobowiązań, co wynika a contrario z art. 14 ust. 2 pkt 6 p.d.o.f.

Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji tj. o zmniejszenie wysokości tego zobowiązania o kwotę [...] zł w stosunku do zaskarżonej decyzji.

Zdaniem skarżącej najważniejszym dla niniejszej sprawy jest fakt, iż pomimo zakończenia w/w spraw sądowych, dochodzone w nich wierzytelności nie zostały umorzone, tzn. strona nigdy nie otrzymała pisma z informacją o ich umorzeniu. Pomimo przedawnienia tych zobowiązań strona może je wypełnić, jej korzyść majątkowa w momencie ich przedawnienia nie ma charakteru trwałego, to samo przedawnienie zobowiązania nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 p.d.o.f.

W dalszej części odwołania skarżąca wywodzi, że wyrok oddalający powództwo z uwagi na przedawnienie stwierdza jedynie, iż przedawniona wierzytelność nie może być już dochodzona na drodze przymusu. Zdaniem strony skarżącej dokonana wykładnia przedawnionej wierzytelności jest błędna, a sformułowanie wynikające z art. 20 ust. 1 p.d.o.f. "w szczególności" nie obejmuje swoim zakresem wierzytelności przedawnionych jako inne nieodpłatne świadczenia.

Skarżąca przywołała art. 14 ust. 2 pkt 6 p.d.o.f. i wskazała iż, ustawodawca w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą wskazuje przedmiotowe źródło przychodu wprost, w związku z czym brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, ustawodawca miał zamiar objąć to samo źródło przychodu w odmienny sposób.

Skarżąca podniosła również, że art. 11 ust. 1 p.d.o.f. a contrario art. 14 ust. 2 pkt 6 p.d.o.f. wskazuje, iż celem ustawodawcy było wyeliminowanie ze źródła przychodu wierzytelności przedawnionych, w przypadku osób nieprowadzących działalność gospodarczą. Problematyka związana z dokonywaniem wykładni na gruncie prawa podatkowego została już ujednolicona i nie budzi wątpliwości na co wskazuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 793/13 z którego wynika, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie, a interpretacja przepisów nie może być rozszerzająca.

2.4. Decyzją z dnia [...] DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż bezspornym jest, że skarżąca zaciągnęła dwie pożyczki z bankami: B i C oraz kredyt z D. Skarżąca zaprzestała spłacać w/w zobowiązania. Wierzytelności nabyła A. Wierzyciel ten wniósł pozew do sądu o zasądzenie od skarżącej zwrotu niespłaconych pożyczek.

Poza sporem pozostaje również, iż wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w C. XII Wydział Cywilny oddalił powództwo A z/s we W. wobec skarżącej o zapłatę z powodu upływu terminu przedawnienia.

Mając na uwadze powyższe A wystawił dla skarżącej PIT-8C, w którym wykazano przychód z przedawnienia wierzytelności w kwocie [...] zł.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przedawnione pożyczki/kredyt stanowią dla skarżącej przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jak przyjął organ I instancji, czy też nie jak twierdzi strona skarżąca.

Ustosunkowując się do sporu DIAS wskazał, że przedawnienie roszczenia majątkowego (w tym przypadku przedawnienie roszczenia firmy windykacyjnej o zwrot kredytu) powoduje, że przekształca się ono w tak zwane zobowiązanie niezupełne (naturalne), którego cechą jest niemożność jego przymusowej realizacji, tak więc "postawionymi do dyspozycji" podatnika są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika - czyli w przypadku przedawnionego zobowiązania jest to pierwszy dzień po upływie terminu przedawnienia.

Podkreślono, że art. 10 p.d.o.f. zawierający katalog źródeł przychodów, nie jest katalogiem zamkniętym, o czym świadczy punkt 9 mówiący o innych źródłach, rozwinięty w art. 20 ust. 1 p.d.o.f. Z uwagi na fakt, że art. 20 ust. 1 p.d.o.f. wskazujący przykładowe "inne" źródła przychodów nie definiuje na potrzeby "innych źródeł" pojęcia przychodu - dla zdefiniowania będzie miał zatem zasadnicze znaczenie zacytowany art. 11 ust. 1 p.d.o.f.

Skoro zatem źródłem przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f. może być inne źródło niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-8, a innym źródłem z kolei mogą być wszelkie zdarzenia, które powodują otrzymanie/postawienie do dyspozycji podatnika czy to środków pieniężnych, czy świadczenia w naturze czy nieodpłatnego świadczenia to za uzasadniony należy uznać pogląd, że źródłem przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia będzie przedawniona wierzytelność. W ocenie DIAS przedawnienie wierzytelności (pożyczki) wyczerpuje pojęcie nieodpłatnego świadczenia. Przez takie sformułowanie należy bowiem rozumieć sytuacje, gdy jedna strona świadczy coś na rzecz drugiej, zaś ta nie ma obowiązku wykonać świadczenia wzajemnego stanowiącego ekwiwalent otrzymanego świadczenia. Brak tego świadczenia wzajemnego może przy tym wynikać z ustawy lub też z woli stron. Tego rodzaju działania mogą mieć charakter jednostronnych czynności prawnych, jak też i umów. Świadczenia nieodpłatne mogą polegać na działaniach zwiększających majątek dłużnika, lecz także zmniejszających jego długi tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

W takiej sytuacji, podstawą powstania przychodu jest brak konieczności zapłaty pożyczek/kredytu na rzecz wierzyciela w związku z upływem czasu, z którym obowiązujące ustawodawstwo wiąże skutek przedawnienia. Jeżeli więc źródłem przychodu jest prawo dłużnika do niezapłacenia pożyczek/kredytu, to podstawę opodatkowania stanowi wysokość pożyczek w przedawnionej części. Źródłem tego obowiązku będzie przedawnienie wierzytelności. W takiej sytuacji materialnoprawną podstawą powstania przychodu będzie przedawnienie.

Odpowiadając na argument skarżącej, iż tylko w sytuacji umorzenia wierzytelności powstałby przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych organ stwierdził, że nie można jak to czyni skarżąca, ograniczać hipotezy art. 11 ust. 1 p.d.o.f. tylko do wartości umorzonych wierzytelności. Wskazanie przez skarżącą na fakt, iż korzyść nie ma charakteru trwałego, gdyż dłużnik może dobrowolnie wykonać przedawnione zobowiązanie, nie ma istotnego wpływu na ocenę, czy przedawniona należność stanowi przychód podatkowy. Z chwilą bowiem upływu terminu przedawnienia obowiązek spełnienia świadczenia nie istnieje, a to oznacza, że otrzymane przez skarżącą i nie spłacone pożyczki stanowią przychód podatkowy, gdyż "nieodpłatne świadczenie" określa się według kryteriów p.d.o.f., a nie według przepisów kodeksu cywilnego. Dodatkowo wskazano, że dobrowolne wykonanie zobowiązania przez skarżącą jest mało prawdopodobne, skoro przed sądem powszechnym powołała się na zarzut przedawnienia.

Podkreślono także, że sytuacja ekonomiczna dłużnika, któremu dług został umorzony, a dłużnika, którego należność się przedawniła jest tożsama. W obu bowiem przypadkach dłużnik nie ma obowiązku uregulowania należności. Przyjęcie zatem, że w jednym przypadku ciąży na podatniku obowiązek podatkowy, w drugim zaś nie w sytuacji, gdy zarówno kredyt umorzony jak i pożyczki/kredyt przedawnione, nie podlegają uregulowaniu - w sposób wyraźny naruszałoby zasadę równości wobec państwa i zasadę powszechności opodatkowania. Odnosząc się natomiast do powołanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ odwoławczy wskazał, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie stanowi źródła prawa podatkowego, a tym samym nic może zastąpić przepisów prawa podatkowego.

W przedmiotowej kwestii występują rozbieżności w orzecznictwie, niemniej jednak stanowisko organu odwoławczego uznające, że przedawnione wierzytelności podlegają opodatkowaniu, znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt. I SA/Gl 834/17.

3.1. W skardze pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.- dalej o.p.) oraz 187 § 1 o.p. polegające na błędnej ocenia materiału dowodowego, która doprowadziła do błędnie ustalonego stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia poprzez przyjęcie, iż skarżąca osiągnęła przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie p.d.o.f., podczas gdy wierzytelności objęte wskazanymi sprawami sądowymi, pomimo ich zakończenia nie stanowiły przychodu skarżącej, albowiem nie zostały umorzone, w związku z czym nie są to zobowiązania o charakterze bezzwrotnym, co jest warunkiem koniecznym do powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 p.d.o.f.

- naruszenie art. 233 § 1 ust. 1 o.p. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy prawidłowe było uchylenie przedmiotowej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy.

- naruszenie art. 11 ust. 1 p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż przedawnienie wierzytelności powoduje przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.d.o.f. podczas gdy przedawnienie w świetle przepisów p.d.o.f. jest neutralne podatkowo, a ewentualny przychód w rozumieniu art. 11 ust 1 p.d.o.f. może stanowić dopiero wierzytelność umorzona,

- naruszenie art. 20 ust. 1 p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż przepis ten obejmuje jako źródło przychodu osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej również wartość przedawnionych zobowiązań, podczas gdy sformułowanie "w szczególności" wynikające z ww. przepisu nie obejmuje wartości przedawnionych zobowiązań, co wynika z art. 14 ust. 2 pkt 6 p.d.o.f. a contrario, gdzie ustawodawca wprost wskazuje, iż jako przychody z działalności gospodarczej są również wartości umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy, co wskazuje na celowy zabieg ustawodawcy.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu posłużono się argumentacją zawartą w odwołaniu. Nadto wskazano, iż w sprawach, w których doszło do cofnięcia pozwów bez zrzeczenia się roszczeń, strona powodowa nie zamknęła sobie drogi do ponownego wystąpienia na drogę postępowania sądowego. Jedynie zrzeczenie się roszczenia powodowałoby, iż strona powodowa nie mogłaby już dochodzić przedmiotowych wierzytelności na drodze sądowej. Z uwagi więc na fakt, że mimo przedawnienia tych zobowiązań, skarżąca może zobowiązania te wypełnić, jej korzyść majątkowa w momencie ich przedawnienia nie ma jeszcze charakteru trwałego.

Zwrócono również uwagę, iż organ II instancji wskazując - iż dobrowolne wykonanie zobowiązania przez skarżącą jest mało prawdopodobne, skoro przed sądem powszechnym powołała się na zarzut przedawnienia - nie jest uprawniony do czynienia takich domniemań na niekorzyść skarżącej, w szczególności, iż przepisy ustawy p.d.o.f., nie uzależniają wysokości osiągniętego przychodu od domniemania braku spełnienia świadczenia o charakterze zobowiązania naturalnego.

Nadto wskazano, że orzeczenie powołane przez organ, tj. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt: I SA/Gl 834/17, dotyczy również interpretacji indywidualnej, co budzi szczególne zdziwienie w zakresie stanowiska organu II instancji, który w decyzji wskazał, iż "indywidualna interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie i nie stanowi źródła prawa podatkowego". Zatem korzystna dla skarżącej interpretacja indywidualna zdaniem organu II instancji nie ma znaczenia, natomiast wyrok wydany w następstwie złożenia skargi od takiej interpretacji, który jest niekorzystny dla skarżącej zdaniem organu ma już znaczenie.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Nadto podniósł, że pełnomocnik skarżącej w skardze wskazał na naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez bezzasadne jego zdaniem utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji. Zdaniem DIAS powyższy zarzut jest bezpodstawny. Samo przeświadczenie, iż prawidłowe byłoby uchylenie decyzji organu I instancji nie świadczy o tym, iż organ odwoławczy naruszył w/w przepis.

Natomiast odnosząc się do zarzutu pełnomocnika zawartego w skardze, a dotyczącego naruszenia przepisów prawa procesowego DIAS zauważył, że zgłoszone zastrzeżenia nie są zasadne.

Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zdaniem organu odwoławczego całokształt przeprowadzonego postępowania w niniejszej sprawie dowodzi, że organy podatkowe obu instancji w toku postępowania w niczym nie uchybiły wymogom prawa procesowego. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiąże się bowiem z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialno-prawnych i uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebranego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny w myśl reguł określonych w przepisach art. 122 i art 187, art. 191 o.p. W rozpoznawanej sprawie zarówno organ odwoławczy jak i organ I instancji zastosował się do tych reguł.

Niezbędny materiał został zatem zgromadzony, a spór nie dotyczy żadnego aspektu odnoszącego się do uchybień organów w tym względzie, lecz koncentruje się wokół interpretacji przepisów prawa, zwłaszcza art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 p.d.o.f. Natomiast fakt, że organy podatkowe dokonały odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego od tej, którą prezentuje skarżąca nie znamionuje naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego przez organ podatkowy.

Błędnie także pełnomocnik skarżącej - w ocenie organu odwoławczego - powołuje się na regulację art. 14 ust. 2 pkt 6 p.d.o.f., która jego zdaniem wskazuje na celowy zabieg ustawodawcy dotyczący opodatkowania przychodu z tytułu umorzonych pożyczek i kredytów tylko w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą. Podkreślić bowiem należy, iż w ramach regulacji dotyczących przychodów z działalności gospodarczej brak jest otwartego katalogu, analogicznego do tego zamieszczonego w art. 20 ust. 1 p.d.o.f., zatem ustawodawca musiał określić ściśle wszystkie kategorie przychodów, które zamierzał opodatkować. Jak natomiast wskazano wyżej w przypadku tzw. "innych źródeł" zastosowano odmienną metodę legislacji, zatem porównywanie tych kategorii przychodów jest nieuprawnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w związku z przedawnieniem dochodzonej od osoby fizycznej wierzytelności, niezwiązanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, występuje u niej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem strony skarżącej przedawnienie w świetle przepisów p.d.o.f. jest neutralne podatkowo, a ewentualny przychód w rozumieniu art. 11 ust 1 p.d.o.f. może stanowić dopiero wierzytelność umorzona. Roszczenie na skutek przedawnienia nie gaśnie, a jedynie nie może być przymusowo zrealizowane. Mimo zatem rezygnacji wierzyciela z dochodzenia przedawnionego długu zobowiązanie nadal istnieje, a dłużnik ma obowiązek je wykonać, przy czym wierzyciel nie może jedynie dochodzić przymusowego wykonania zobowiązania. Z uwagi na powyższe, w ocenie skarżącej, w związku z przedawnieniem zobowiązania kredytowego nie wystąpiło po jej stronie trwałe przysporzenie majątkowe i nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu, tak jak to występuje w przypadku umorzenia wierzytelności przez bank.

Natomiast według organu, skoro źródłem przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f. może być inne źródło niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-8, a innym źródłem z kolei mogą być wszelkie zdarzenia, które powodują otrzymanie/postawienie do dyspozycji podatnika czy to środków pieniężnych, czy świadczenia w naturze czy nieodpłatnego świadczenia to za uzasadniony należy uznać pogląd, że źródłem przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia będzie przedawniona wierzytelność. W ocenie DIAS przedawnienie wierzytelności (pożyczki) wyczerpuje pojęcie nieodpłatnego świadczenia. Zasadnicze znaczenie ma bowiem, że w następstwie przedawnienia dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia. Skutki finansowe przedawnienia zobowiązania z tytułu kredytu są zatem takie same jak przy jego umorzeniu.

4.1. Przystępując do rozstrzygnięcia spornej kwestii w pierwszej kolejności podnieść należy, iż analogiczne kwestie były już przedmiotem oceny przez sądy administracyjne m.in. w wyrokach o sygn. akt: I SA/Gl 834/17 z dnia 23 listopada 2017 r., I SA/Gl 1152/17 z dnia 14 lutego 2018 r. (WSA w Gliwicach), I SA/Łd 978/17 z dnia 19 grudnia 2017 r. (WSA w Łodzi), I SA/Po 966/17 z dnia 21 grudnia 2017 r. (WSA w Poznaniu). Orzeczenia ta wydane zostały w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, a nie jak w niniejszej sprawie w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych, jednakże nie zmienia to faktu, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości rozważania zawarte w tychże wyrokach aprobuje, zatem w dalszej części uzasadnienia posłuży się również argumentacją przedstawioną w tychże orzeczeniach.

Pojęcie przychodu zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 p.d.o.f., który stanowi, że przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Źródła przychodu zostały natomiast określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 p.d.o.f., przy czym w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma źródło przychodów wymienione w pkt 9 i określone jako "inne źródła przychodu". W pojęciu tym mieścić się będą wszystkie źródła przychodów niewymienione w punktach poprzednich. Ustawa podatkowa nie jest bowiem w stanie z uwagi na bogactwo stanów faktycznych życia codziennego dokonać enumeratywnego wyliczenia wszystkich okoliczności w jakich może powstać przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.d.o.f., w związku z czym przepis ten wprowadza możliwość opodatkowania przychodu powstałego w innych okolicznościach, niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8, a opisanych w art. 12-18, jeżeli spełnia on kryteria określone w art. 11 ust. 1 p.d.o.f., czyli są to otrzymane pieniądze lub rzeczy, jak też wartość świadczeń w naturze czy innych nieodpłatnych świadczeń.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że skarżąca tytułem zaciągniętych pożyczek i kredytu otrzymała od banku pieniądze. Bezsporne jest, że zobowiązań tych nie spłaciła, a w postępowaniu przed sądem powszechnym powołała się na zarzut przedawnienia.

Ustosunkowując się do istoty sporu, a więc zarzutu skarżącej, że nie można potraktować jako źródła przychodów przedawnionego kredytu sąd wskazuje, że przedawnienie roszczenia majątkowego (w tym przypadku przedawnienie roszczenia firmy windykacyjnej o zwrot kredytu) powoduje, że przekształca się ono w tak zwane zobowiązanie niezupełne (naturalne), którego cechą jest niemożność jego przymusowej realizacji (Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga pierwsza, Część Ogólna, pod red. S. Dmowskiego, S. Prudnickiego, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis Warszawa 2004, str. 442). W konsekwencji, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w z dnia 15 stycznia 2008 roku (sygn. akt. II FKS 1578/06), zgodnie z którym "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika - czyli w przypadku przedawnionego zobowiązania jest to pierwszy dzień po upływie terminu przedawnienia.

Artykuł 10 p.d.o.f., zawierający katalog źródeł przychodów, nie jest katalogiem zamkniętym, o czym świadczy punkt 9 mówiący o innych źródłach, rozwinięty w art. 20 ust.1 p.d.o.f. Z uwagi na fakt, że art. 20 ust. 1 p.d.o.f. przytaczający przykładowe "inne" źródła przychodów nie definiuje na potrzeby "innych źródeł" pojęcia przychodu - dla ich zdefiniowania będzie miał zatem zasadnicze znaczenie zacytowany art. 11 ust. 1 p.d.o.f.

Skoro zatem źródłem przychodu - w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f. może być inne źródło niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8, a innym źródłem z kolei mogą być wszystkie zdarzenia, które powodują otrzymanie/pozostawienie do dyspozycji podatnika czy to środków pieniężnych, czy świadczenia w naturze czy nieodpłatnego świadczenia to za uprawniony należy uznać pogląd, że źródłem powstania przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia będzie przedawniona wierzytelność.

W ocenie orzekającego w sprawie składu przedawnienie wierzytelności (kredytu) wyczerpuje pojęcie nieodpłatnego świadczenia. Przez takie sformułowanie należy bowiem rozumieć sytuacje, gdy jedna strona świadczy coś na rzecz drugiej, zaś ta nie ma obowiązku wykonać świadczenia wzajemnego stanowiącego ekwiwalent otrzymanego świadczenia. Brak tego świadczenia wzajemnego może przy tym wynikać z ustawy lub też z woli stron. Tego rodzaju działania mogą mieć charakter jednostronnych czynności prawnych, jak też umów. Świadczenia nieodpłatne mogą polegać na działaniach zwiększających majątek dłużnika, lecz także zmniejszających jego długi. Nieuregulowania dochodzonych należności dłużnik może dokonać na podstawie tylko swoich czynności w postaci złożenia stosownego oświadczenia i nie poniesie ciężaru spłaty kredytu na skutek obowiązujących unormowań (art. 118 k.c.).

W takiej sytuacji, podstawą powstania przychodu jest brak konieczności zapłaty kredytu na rzecz wierzyciela w związku z upływem czasu, z którym obowiązujące ustawodawstwo wiąże skutek przedawnienia. Jeżeli więc źródłem przychodu jest prawo dłużnika do nie zapłacenia kredytu, to podstawę opodatkowania stanowi wysokość kredytu w przedawnionej części. Źródłem tego obowiązku będzie przedawnienie wierzytelności. W takiej sytuacji materialnoprawną podstawą powstania przychodu będzie przedawnienie.

Przyjdzie nadto wskazać, że wielokrotnie w orzecznictwie Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany był pogląd, zgodnie z którym korzystanie ze środków finansowych przekazanych w ramach nieodpłatnej pożyczki stanowi nieodpłatne świadczenie postawione do dyspozycji podatnika (por. przywoływany wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2005 roku, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2000 roku, III S.A. 1517/99, Lex 44744, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2002 roku, III RN 86/01, OSNP 2003/7/165). Pogląd ten był wyrażany na tle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, ze zm.), jednak zachowuje w ocenie Sądu, aktualność również na tle art. 11 ust. 1 p.d.o.f.

Skoro samo korzystanie z nieoprocentowanej pożyczki stanowi nieodpłatne świadczenie, to tym bardziej przedawniona wierzytelność z tytułu udzielonego kredytu cechy te posiada.

Nie można więc, jak czyni to skarżący, ograniczyć hipotezy art. 11 ust. 1 p.d.o.f. tylko do wartości umorzonych wierzytelności. To, że – jak nazwała to skarżąca – korzyść nie ma charakteru trwałego, gdyż dłużnik może dobrowolnie wykonać przedawnione zobowiązanie, nie ma istotnego wpływu na ocenę, czy przedawniona należność stanowi przychód podatkowy. Z chwilą bowiem upływu terminu przedawnienia obowiązek spełnienia świadczenia nie istnieje, a to oznacza, że otrzymany i niespłacony kredyt stanowi przychód podatkowy, gdyż "nieodpłatne świadczenie" określa się według kryteriów ustawy podatkowej, a nie według przepisów Kodeksu cywilnego. Należałoby dodatkowo podnieść okoliczność, że dobrowolne wykonanie zobowiązania – na gruncie niniejszej sprawy – jest mało prawdopodobne, skoro skarżąca powołała się przed sądem powszechnym na zarzut przedawnienia.

Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w powołanym wyżej wyroku WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 834/17, że sytuacja ekonomiczna dłużnika, któremu został dług umorzony a dłużnika, którego należność się przedawniła, jest tożsama. W obu bowiem przypadkach dłużnik nie ma obowiązku uregulowania należności. Przyjęcie zatem, że w jednym przypadku ciąży na podatniku obowiązek podatkowy, w drugim zaś nie - w sytuacji, gdy zarówno kredyt umorzony, jak i kredyt przedawniony, nie podlegają uregulowaniu - w sposób wyraźny naruszałoby zasadę równości wobec prawa i zasadę powszechności opodatkowania.

Zatem jeżeli kredytobiorca, powołując się na przedawnienie zobowiązania z tytułu zaciągniętego kredytu, odmawia jego spłacenia, to osiąga realne przysporzenie majątkowe, które - jako przychód z innych źródeł - podlega opodatkowaniu. W konsekwencji wartość przedawnionej wierzytelności stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, który powstaje w momencie upływu terminu przedawnienia. Zatem w niniejszej sprawie wystąpił obowiązek wystawienia informacji PIT-8C przez płatnika, gdyż skarżąca uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu.

Z powyższych względów zarzut skargi polegający na naruszeniu art. 11 ust. 1 p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 1 p.d.o.f. okazuje się być niezasadny.

4.2. Chybiony jest również zarzut skargi odwołujący się do treści art. 14 ust. 2 pkt 6 p.d.o.f., iż przedawnienie kredytu można traktować jako przychód tylko w odniesieniu do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Zgodnie z tym przepisem przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z faktu, iż tego rodzaju przychód wyszczególniono w regulacjach dotyczących opodatkowania przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, nie można wyprowadzać wniosku, że te (nieodpłatne) świadczenia nie są zarazem objęte ogólną zasadą (kasowości) z art. 11 ust. 1 p.d.o.f. (dotyczącą zwłaszcza podatników nie prowadzących działalności). Odrębne (nie podlegające zasadom ogólnym) uregulowanie przychodu powstałego na skutek umorzenia lub przedawnienia zobowiązania w odniesieniu do podatników prowadzących działalność gospodarczą wynika z odrębnego (w stosunku do osób takiej działalności nieprowadzących) reżimu ich rozliczania się ze Skarbem Państwa. Nie wolno bowiem tracić z pola widzenia tego, że do umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożytek i kredytów, odnoszą się także odpowiednie przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów, które mają zastosowanie do osób prowadzących działalność gospodarczą (por. w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 17 i pkt 40 p.d.o.f.). Nie powinno więc dziwić wyszczególnienie w stosunku do przedsiębiorców tego rodzaju przychodów. Regulacje w zakresie przychodów i kosztów podatkowych są ze sobą ściśle związane. Rozwiązanie przyjęte w art. 14 ust. 2 pkt 6 p.d.o.f. uzasadnione jest zatem względami systemowymi, a nie tymi wskazywanymi przez stronę (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1184/07).

Nadto w ocenie Sądu, wręcz przeciwnie z przepisu tego, tj. z art. 14 ust. 2 pkt 6 p.d.o.f., który obok siebie wymienia umorzone i przedawnione zobowiązania, wywieść można swoistą ich tożsamość, bowiem co już zostało wyżej wskazane sytuacja ekonomiczna dłużnika, któremu został dług umorzony, a dłużnika którego należność się przedawniła, jest identyczna. W obu bowiem przypadkach dłużnik nie ma obowiązku uregulowania należności.

4.3. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd również uznaje je za niezasadne.

Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki wiedzy i doświadczenia życiowego. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach.

Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiąże się bowiem z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialno-prawnych i uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebranego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny w myśl reguł określonych w przepisach art. 122 i art 187, art. 191 o.p. W rozpoznawanej sprawie zarówno organ odwoławczy jak i organ I instancji zastosował się do tych reguł.

4.4. W skardze wskazano także na naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Powyższy zarzut jest również bezpodstawny. Samo przeświadczenie strony skarżącej, iż prawidłowe byłoby uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nie świadczy o tym, iż organ odwoławczy naruszył w/w przepis.

5. Z tych względów orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz.1302, ze zm.).