Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 605/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 i ust. 5, art. 65 ust. 1 i ust. 1 a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędzia NSA Bożena Wieczorska Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 3 kwietnia 2007r. sprawy ze skarg R. K. i J. Ł. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2006r. : 1. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2005r. 2. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2005r. 3. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2005r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących R. K. i J. Ł. solidarnie kwotę 5.656 /słownie: pięć tysięcy sześćset pięćdziesiąt sześć/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 605/06

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa):

1) decyzją z dnia (...) lipca 2006r. Nr (...), po rozpatrzeniu odwołania "A" s.c. w Ł. (powoływanej dalej jako: Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) kwietnia 2006r. Nr (...), określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2005r. w wysokości 37.534zł,

2) decyzją z dnia (...) lipca 2006r. Nr (...), po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) kwietnia 2006r. Nr (...), określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2005r. w wysokości 30.490zł,

3) decyzją z dnia (...) lipca 2006r. Nr (...), po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) kwietnia 2006r. Nr (...), określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2005r. w wysokości 12.827zł,

utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniach swoich decyzji organ odwoławczy podał, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce ustalono, iż w okresie od 1 sierpnia do 30 listopada 2005r. dokonywała ona sprzedaży oleju opałowego o nazwie handlowej – "JASTERM" i kodzie PKWiU 23.20.17-00.39, zaliczającego się do olejów opałowych, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy temperaturze 3500C oraz których gęstość w temperaturze 150C jest niższa od 890 kg/m3. Olej ten podlegał obowiązkowi barwienia na kolor czerwony i znaczenia – na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz.U. nr 96, poz. 815; powoływanego dalej jako: Rozporządzenie z 2005r.). Spółka dokonywała sprzedaży tego oleju za pośrednictwem odmierzacza paliw ciekłych, model HOC 0414, nr fabr. 9404020. Nadto Spółka w tym okresie sprzedała 8.671.447 l oleju bez stosownych oświadczeń; część przedstawionych oświadczeń posiadała wady formalne, polegające na braku daty, nr PESEL, podpisu kupującego, określenia urządzenia grzewczego; do oświadczeń nie dołączono także kopii dokumentów sprzedaży wystawianych nabywcy. Spółka (pismo z 1 marca 2006r.) przedłożyła kserokopie oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego, które zostały uzupełnione poprzez wskazanie numeru paragonu fiskalnego. W dniu 20 marca 2006r. wspólnik J. Ł. zeznał m.in. że sprzedawał olej opałowy lekki "Jasterm" w litrach za pośrednictwem odmierzacza paliw ciekłych. Wyjaśnił również niezgodność pomiędzy numerami paragonów fiskalnych wpisanych na oświadczeniach, a pomiędzy dosłanymi w formie kserokopii.

Organ I instancji, decyzjami z dnia (...) kwietnia 2006r., opisanymi powyżej w uzasadnieniu, określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: wrzesień, październik i listopad 2005r.

Odwołania od decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego wniosła Spółka, a w ocenie Dyrektora Izby Celnej odwołania te nie zasługują na uwzględnienie.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; powoływanej jako: ustawa z 2004r.) obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym objęta została sprzedaż wyrobów akcyzowych. W art. 65 ust. 1 tej ustawy określone zostały maksymalne stawki akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe. Wynoszą one odpowiednio 2.000zł oraz 233zł od 1.000 l gotowego wyrobu. Art. 65 ust. 1a wskazuje szczególne okoliczności, z którymi ustawodawca łączy zastosowanie wymienionych restrykcyjnych stawek podatku akcyzowego. W myśl tej regulacji w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Poza sporem pozostaje, że Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego "Jasterm" w okresie od 1 sierpnia do 30 listopada 2005r., za pośrednictwem odmierzacza paliw ciekłych – model HOC 0414, nr fabr. 9404020, co potwierdził zeznaniami złożonymi w dniu 20 marca 2006r. wspólnik J. Ł.

Organ odwoławczy zauważył, że Spółka w odwołaniach wniesionych od decyzji organu I instancji cytuje definicje odmierzacza paliw ciekłych zawartą w załączniku MI-005 do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004r. oraz w § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz.U. nr 77, poz. 731; powoływanego dalej jako: Rozporządzenie z 2004r.). Przepisy te stanowią, iż odmierzacze to instalacje pomiarowe przeznaczone do pomiarów wydawanych paliw ciekłych, innych niż gazy ciekłe lub gazu ciekłego propan butan do pojazdów mechanicznych, małych samochodów lub łodzi. Organ odwoławczy za pozbawioną podstaw uznał tezę zawartą w odwołaniach, że jeżeli taki dystrybutor jest urządzeniem, który faktycznie służy do wydawania oleju opałowego do pojedynczych pojemników to nie może on być uznany za odmierzacz paliw ciekłych w rozumieniu powołanego przepisu ustawy z 2004r.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że z Obwodowego Urzędu Miar uzyskał "Świadectwo legalizacji ponownej" z dnia 4 lipca 2005r., z którego wynika, że przedmiotem legalizacji był odmierzacz paliw ciekłych (innych niż gazy ciekłe) o nr fabr. 9404020, model HOC-04-14; określając rodzaj mierzonej cieczy wskazano olej opałowy; w wyniku sprawdzenia stwierdzono, że ten przyrząd pomiarowy spełnia przepisy metrologiczne o instalacjach pomiarowych do cieczy innej niż woda. Jest to więc odmierzacz paliw ciekłych i charakteru tego nie zmienia sposób jego wykorzystywania.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniach organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe, a więc Naczelnik Urzędu Celnego jak i organ odwoławczy w tej sprawie są organami właściwymi w zakresie podatku akcyzowego, zaś nie należy do ich kompetencji rozstrzyganie zagadnień prawnych związanych z podatkiem od towarów i usług, bezpieczeństwem i higieną pracy, ochroną środowiska, a także prawem energetycznym. Organ odwoławczy nie jest uprawniony do oceny czy strona w świetle tych przepisów dochowała należytej staranności. Bez znaczenia dla oceny zasadności wniesionych odwołań są okoliczności, że Spółka pobierała od nabywców stosowne oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, ewidencjonowała wszystkie transakcje przy użyciu kasy rejestrującej, nie dopuściła do "nalewu" oleju bezpośrednio lub pośrednio do zbiorników samochodowych, wyraźnie oznaczyła dystrybutor, olej był magazynowany w innym zbiorniku niż pozostałe wyroby oferowane na stacji paliw, gdyż przesądzającą kwestią była okoliczność sprzedaży oleju za pomocą odmierzacza paliw ciekłych.

Odnosząc się do zarzutów niezastosowania przez organ I instancji art. 4 ust. 5 ustawy z 2004r. oraz nieuwzględnienia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o akcyzę zapłaconą w cenie nabytego oleju opałowego Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zawarta w art. 4 ust. 5 zasada jednokrotności opodatkowania znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W przedmiotowej sprawie Spółka korzystała z obniżonych stawek podatku akcyzowego, a powinna stosować stawkę podatkową określoną w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy. Stąd też zasada określona w art. 4 ust. 5 ustawy nie odnosi się do sytuacji zaistniałych w przedmiotowych sprawach. Ponadto przepis § 2 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. nr 85, poz. 799 ze zm.; powoływanego dalej jako rozporządzenie z 2004r. w sprawie rozliczeń) wskazuje, iż skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o akcyzę zapłaconą w cenie nabytego oleju opałowego uzależnione jest od woli podatnika, która powinna być wyrażona w deklaracji podatkowej. Organ podatkowy nie może zastępować w tym zakresie podatnika.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy jest wyczerpujący i pozwala na wszechstronne wyjaśnienie sprawy, zgodnie z art. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Fakt, iż ocena materiału dowodowego doprowadziła organ I instancji do odmiennych od oczekiwanych przez Spółkę wniosków nie świadczy o naruszeniu zasady z art. 124 Ordynacji podatkowej.

Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzje Dyrektora Izby Celnej wnieśli wspólnicy Spółki, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji oraz zwrotu kosztów wg norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucili:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe jego zastosowanie tj. art. 65 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. ust. 1 i 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1 ustawy z 2004r.,

2) naruszenie zasady postępowania wynikającej z art. 24 Ordynacji podatkowej, w myśl której organy podatkowe powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy,

3) naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, w myśl którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając postawione zarzuty skarżący podnieśli, że Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego "Jasterm", zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej; sprzedaż ewidencjonowana była przy użyciu kasy rejestrującej; w każdym przypadku w momencie sprzedaży drukowano dla nabywcy paragon fiskalny, który zawierał wszelkie niezbędne dane, określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. nr 108, poz. 948 ze zm.). W każdym przypadku wydawano oryginał paragonu nabywcy, a także dokonywano wydruku wszystkich kopii paragonów fiskalnych na taśmach papierowych, które są przechowywane. Spółka dokonywała wydania oleju przy wykorzystaniu odmierzacza paliw ciekłych, który był podłączony do zbiornika, w którym magazynowany był tylko i wyłącznie ten olej. Dokonując zakupu tego oleju w Rafinerii J. S.A. każdorazowo Spółka składała stosowne oświadczenie, że zakupiony wyrób przeznaczy do celów opałowych. Na odmierzaczu paliw ciekłych, za pomocą którego wydawany był olej, znajdowała się odpowiednia informacja, że służy on tylko do dystrybucji oleju opałowego do pojemników oraz zamieszczona była informacja, że sprzedaż oleju odbywa się za okazaniem dowodu osobistego przez nabywców. Każdorazowo proces wydawania oleju był dokonywany przy obecności pracownika Spółki. Spółka wyraźnie oświadczyła, że w przypadku sprzedaży tego oleju nie zdarzyła się nigdy sytuacja, w której nastąpiłoby wydanie tego wyrobu do baku samochodowego. Spółka wydawała olej przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, gdyż nie posiadała żadnych innych możliwości technicznych, które pozwoliłyby jej na dystrybucję oleju przy użyciu innych urządzeń technicznych. Ponadto kasa rejestrująca, za pomocą której ewidencjonowano obrót i kwoty podatku należnego VAT z tytułu sprzedaży oleju opałowego, była zintegrowana z systemem komputerowym, który obsługiwał również odmierzacz paliw ciekłych. Stosowne przepisy nakazują ewidencjonowanie sprzedaży w kasie rejestrującej w momencie dokonywania sprzedaży. Również względy natury ekonomicznej nie pozwalają na sprzedaż oleju opałowego "Jasterm" w sposób inny niż przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Tak samo przepisy związane z bezpieczeństwem i higieną pracy, a także przepisy w zakresie ochrony przeciwpożarowej, jak również uregulowania odnoszącej się do kwestii ochrony środowiska narzucają podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji i magazynowaniu paliw ciekłych, w tym olejów opałowych, określone normy postępowania. Wspólnik J. Ł. zeznał w trakcie postępowania, że wydawanie oleju opałowego "Jasterm" przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych było najbardziej korzystnym rozwiązaniem, które minimalizowało straty, wynikające z właściwości fizyko-chemicznych tego wyrobu, związane z dystrybucją oleju opałowego. Spółka posiada koncesję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, co powoduje, że w myśl przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz.U. nr 153, poz. 1504 ze zm.) jest przedsiębiorstwem energetycznym zobowiązanym m.in. do oszczędnego i racjonalnego użytkowania paliw i energii, rozwoju konkurencji, uwzględniania wymogów ochrony środowiska. Spółka dochowała należytej staranności. Naczelnik Urzędu Celnego nie odniósł się do wyjaśnień Spółki, zaś organ odwoławczy poinformował, że jest jedynie organem właściwym w zakresie podatku akcyzowego. Wykładnia przepisu prawnego dokonana przez organy podatkowe budzi poważne wątpliwości, gdyż prowadzi do takiego wniosku, że nie jest istotna sama transakcja sprzedaży oleju opałowego dokonana z zachowaniem należytej staranności oraz z dochowaniem wszystkich warunków formalnych, w tym regulujących prawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż ważne jest tylko aby sprzedaż ta nie była dokonana przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Organy nie wskazują przy pomocy jakich urządzeń można dokonywać sprzedaży takiego oleju.

Skarżący odwołali się do definicji pojęcia "odmierzacza paliw ciekłych" zawartą w załączniku MI-005 do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004r. w sprawie przyrządów pomiarowych, a także definicji zawartej w § 2 pkt 5 Rozporządzenia z 2004r. Według skarżących o zakwalifikowaniu danego urządzenia do odmierzaczy paliw ciekłych decydować będzie tylko i wyłącznie przeznaczenie tego odmierzacza. Skoro taki odmierzacz przeznaczony był do dystrybucji tylko i wyłącznie oleju opałowego, prawidłowo oznaczonego i zabarwionego, to w żaden sposób nie można zastosować stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 2004r.

Istotnym jest również, że organy pominęły normy zawarte w art. 4 ust. 5 ustawy z 2004r. i § 2 ust. 4 Rozporządzenia z 2004r. w sprawie rozliczeń. Organ podatkowy winien określić podstawę opodatkowania i należny podatek w należnej wysokości, przy uwzględnieniu akcyzy zawartej w zakupionym przez Spółkę oleju.

Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno realizować zasadę przekonywania – zawartą w art. 124 Ordynacji podatkowej, a w przedmiotowych sprawach zasada ta nie została zrealizowana, ponieważ organy nie odniosły się do wszystkich twierdzeń i wyjaśnień Spółki. Naruszona została również zasada postępowania wynikająca z art. 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi są tylko częściowo uzasadnione. Uzasadniony jest zarzut, że naruszono art. 4 ust. 5 ustawy z 2004r. w zw. z § 2 ust. 4 Rozporządzenia z 2004r. w sprawie rozliczeń. Pozostałe zarzuty podniesione w skargach nie są uzasadnione.

Z mocy art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 2004r. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Art. 65 ust. 1 tej ustawy stanowi, że stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60zł od 1.000 kg gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700zł od 1.000 kg gotowego wyrobu. Z kolei art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy przewiduje, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonej na cele opałowe – 2.000zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Redakcja tego przepisu i jego wykładnia prowadzi do wniosku, iż nie może budzić wątpliwości, że każdy z warunków wymienionych w art. 65 ust. 1a powoduje podwyższoną stawkę podatku akcyzowego od sprzedaży wskazanych wyrobów. Należy podzielić więc stanowisko organów, że w wypadku sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych stawka akcyzy wynosi 2.000zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu i to niezależnie od tego, że spełnione są warunki określone w odrębnych przepisach, w szczególności wymogi w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także użycia ich zgodnie z przeznaczeniem. Treść omawianej normy prawnej nie może budzić wątpliwości, iż sprzedaż przedmiotowego oleju o nazwie handlowej "Jasterm" przez Spółkę za pomocą odmierzacza paliw ciekłych spowodowała konieczność zastosowania stawki akcyzy w wysokości 2.000zł od 1.000 litrów oleju. Brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowych ustaleń dokonanych w postępowaniu administracyjnym, że Spółka dokonywała sprzedaży oleju za pomocą odmierzacza paliw ciekłych model HOC 0414, nr fabr. 9404020, co zostało potwierdzone uzyskanym z Obwodowego Urzędu Miar "Świadectwem Legalizacji Ponownej" z dnia 4 lipca 2005r. Podkreślić należy, że również wspólnik J. Ł. w swoich zeznaniach z dnia 20 marca 2006r. podał, że Spółka dokonywała sprzedaży przedmiotowego oleju za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Jak wynika z dokumentacji potwierdzeniem tego faktu jest adekwatność cech przedmiotowego urządzenia do definicji zawartej w rozporządzeniu z 2004r. (§ 2 pkt 5). Również w skargach Spółka nie kwestionuje, że przedmiotowe urządzenie jest odmierzaczem paliw ciekłych, z tym jednak że twierdzi, iż dla zastosowania dyspozycji art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 2004r. niezbędnym jest jeszcze ustalenie celu, w jakim używa się takiego odmierzacza paliw ciekłych. Według Spółki, jeśli takiego urządzenia używa się tylko w celu sprzedaży oleju opałowego, przy wyraźnym oznaczeniu takiego urządzenia, przy stałym nadzorze pracowników Spółki, to wówczas nie została wypełniona hipoteza art. 65 ust. 1a ustawy. Stanowisko Spółki w ocenie Sądu – jest nieuprawnione. Przesądzającym jest ustalenie na podstawie "Świadectwa Legalizacji Ponownej" z dnia 4 lipca 2005r., iż przedmiotowe urządzenie jest odmierzaczem paliw ciekłych. Przemawia za tym nie tylko wykładnia językowa art. 65 ust. 1a ustawy z 2004r. w powiązaniu z § 2 pkt 5 Rozporządzenia z 2004r., ale także wykładnia celowościowa normy prawnej zawartej w tym przepisie rangi ustawowej. Przepis ten bowiem ma na celu zabezpieczenie interesów budżetu państwa, poprzez zapobieganie użyciu olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem. Należy również podkreślić, na co zwrócił uwagę pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2007r., że wbrew twierdzeniom Spółki, możliwa jest sprzedaż oleju opałowego w sposób pożądany przez ustawodawcę. Chodzi mianowicie o sprzedaż wcześniej konfekcjonowanego oleju.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wszelkie okoliczności podnoszone przez Spółkę, a dotyczące dochowania przez Spółkę należytej staranności, zapewnienia warunków higieny i bezpieczeństwa pracy, kryteriów ochrony środowiska, prowadzenia należytej ewidencji obrotu olejem, z uwzględnieniem podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zapewnieniem warunków racjonalnej i oszczędnej gospodarki paliwowej są bez znaczenia dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych. Również okoliczność, że sprzedawany olej był prawidłowo oznakowany i barwiony w rozumieniu rozporządzenia z 2005r. oraz, że nie stwierdzono ani jednego przypadku sprzedaży oleju, chociażby w sposób pośredni, do baków pojazdów, a także że zgromadzono niezbędne oświadczenia od nabywców oleju o przeznaczeniu go do celów opałowych są okolicznościami, które nie mogą wpłynąć na ocenę, że organ rozstrzygający w przedmiotowej sprawie dokonał właściwej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod normę prawną zawartą w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 2004r. W tym zakresie nie naruszył również ogólnych zasad postępowania podatkowego, a to w wymienionych w art. art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej. Swoje stanowisko należycie umotywował i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Natomiast zasadnie skarżący zarzucili naruszenie art. 4 ust. 5 ustawy z 2004r., który stanowi, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa jest w ust. 1-3 art. 4, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z kolei § 2 ust. 4 rozporządzenia z 2004r. w sprawie rozliczeń, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, normuje że podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 i nr 113, poz. 1190), mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Jeśli stosowne organy uprawnione są i zobowiązane do wydania decyzji w określonych przypadkach, to określony przez nie podatek musi być zgodny z przepisami, a więc muszą one uwzględniać wszystkie okoliczności danego przypadku, które mają wpływ na ostateczne wyliczenie należnych od podatnika kwot. Obowiązek podatkowy jest obowiązkiem zobiektywizowanym, określonym przez ustawę, a jeśli tak, to musi on być zrealizowany w takiej wysokości, w jakiej określił go ustawodawca. Podkreślenia wymaga, że skoro organy działają "za podatnika" to muszą uwzględnić nie tylko jego obowiązki, ale i uprawnienia, aby ostateczne rozstrzygnięcie było zgodne z prawem. W konsekwencji organy powinny uwzględnić akcyzę zapłaconą w cenie nabytego oleju opałowego przez Spółkę. Dodać należy, że podatnik – Spółka – w trakcie postępowania, w odwołaniach od decyzji organu I instancji, wyraził wolę skorzystania z uprawnienia do obniżenia należnego podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą w cenie nabytego oleju opałowego.

Z przyczyn wyżej wywiedzionych Sąd uchylił zaskarżone decyzje (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.; orzekł po myśli art. 152 p.p.s.a. zaś o kosztach postępowania orzekł po myśli art. 200 i art. 206 p.p.s.a.