Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2259/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 86 ust.1 i 2, 88 ust. 3a pkt 4 lit.a w zw. z 5 ust. 1pkt1, 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: 121§1, 122, 123§1, 124, 180§1, 188, 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. M. kwotę 53547 zł (słownie: pięćdziesiąt trzy tysiące pięćset czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec A. M. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2014 r.

Jak wynika z akt sprawy wskutek przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że Skarżąca:

- zawyżyła wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o łączną kwotę 8.198.529 zł, gdyż nie wykonała czynności w tym zakresie,

- zaniżyła podatek należny o łączną kwotę 1.880.091 zł z tytułu nieprawidłowego opodatkowania dostaw ciągników siodłowych i naczep, niespełniających wymogów wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, tj. - jak ustalono - stanowiących dostawy krajowe,

- zawyżyła kwotę podatku naliczonego o kwotę 30.208,38 zł wynikającą z faktury mającej dokumentować nabycie naczepy chłodni, która to czynność nie została dokonana,

- zawyżyła kwoty podatku naliczonego o łączną kwotę 2.444.320,96 zł, wynikającą z faktur dokumentujących dostawy pojazdów na podstawie umów leasingowych, stanowiące nadużycie podatkowe, polegające na zorganizowaniu łańcucha podmiotów, wystawiających faktury dotyczące dostawy pojazdów, w taki sposób, aby Skarżąca mogła odliczyć podatek VAT, który nie został zapłacony do budżetu państwa na wcześniejszych etapach obrotu.

Z uwagi na te nieprawidłowości organ I instancji wydał wspomnianą wyżej decyzję z [...] lipca 2018 r.

Od tej decyzji Skarżąca odwołała się.

Rozpoznając to odwołanie Dyrektor wskazał, iż Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - ciągników siodłowych i naczep - do S. na Łotwie, gdyż nie zostały te dostawy faktycznie zrealizowane, tj. nie nastąpiło faktyczne przemieszczenie pojazdów z terytorium kraju na terytorium Łotwy. Odwołując się do informacji uzyskanych z organów rejestrujących pojazdy zauważył, iż Skarżąca co do zasady w tych samych dniach dokonywała podwójnego fakturowania dostaw pojazdów w ramach WDT ze stawką 0% do S. oraz w ramach transakcji krajowych do B. sp. z o.o. Dodał, że faktury wystawione na rzecz B. sp. z o.o. nie były ewidencjonowane na potrzeby podatku VAT zarówno przez Skarżącą, jak i spółkę. Były jednak wprowadzane do obrotu prawnego w celu zarejestrowania pojazdów samochodowych. I tak pojazdy te na dalszych etapach obrotu zostały zafakturowane przez B. sp. z o.o. na rzecz: "P." spółka jawna (wspólnicy: Skarżąca i M. M. – syn Skarżącej), W., E. spółka jawna (wspólnicy: M. i P. K. - córka i zięć Skarżącej) oraz innych podmiotów, w tym firm leasingowych.

W ocenie Dyrektora powyższe ustalenia wskazują na zawieranie pozornych transakcji pomiędzy grupą kilku podmiotów powiązanych osobowo w celu uniknięcia opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług oraz wyłudzenia tego podatku. Skarżąca wykazując rzekomą dostawę pojazdów na rzecz S. na Łotwie (należącej do jej syna M. M.) stosowała 0% stawkę VAT obowiązującą w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Następnie S. fakturowała w ramach WDT dostawy do polskiego podmiotu, tj. K. sp. z o.o., która nie deklarowała podatku VAT do wpłaty. Kolejnymi ogniwami transakcji były podmioty również powiązane kapitałowo i osobowo ze Skarżącą, tj. spółka B. sp. z o.o. (gdzie prezesem zarządu i udziałowcem była J. M. - synowa Skarżącej, zaś drugim udziałowcem M. M. – syn Skarżącej), która dokonywała sprzedaży na rzecz "P." spółka jawna, W., E. spółka jawna, gdzie dokonywano obniżenia kwoty podatku należnego. Tym samym Skarżąca poprzez stworzenie fakturowego obiegu rzekomych dostaw pojazdów deklarowała sprzedaż w ramach WDT (stawka 0%) zamiast sprzedaży krajowej (stawka 23%).

Zdaniem Dyrektora w powyższych okolicznościach sprawy (podwójne fakturowanie, brak jednoznacznych dowodów dostarczenia pojazdów do kontrahenta z Łotwy, brak przemieszczenia pojazdów na terytorium Łotwy) nie jest konieczne badanie dobrej wiary Skarżącej.

Dalej Dyrektor wskazał, iż Skarżąca wykorzystała w rozliczeniach podatku od towarów i usług faktury VAT wystawione przez L. sp. z o.o. oraz P.(2) sp. z o.o. do których zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Zgromadzony materiał dowodowy ujawnił bowiem, że Skarżąca wraz z podmiotami powiązanymi S. oraz K. sp. z o.o. (podmioty wydłużające łańcuch transakcji i nieodprowadzające podatku VAT), zorganizowała łańcuch transakcji pojazdami z wykorzystaniem firm T. sp. z o.o., T.(2) S.A., W. sp. z o.o. (dealerzy pojazdów), a także firm leasingowych, tj. L. sp. z o.o. oraz P.(2) sp. z o.o., który nosi znamiona oszustwa podatkowego. Dyrektor opisał następnie łańcuch transakcji, wskazując, iż dealerzy sprzedający nowe pojazdy samochodowe nie naliczali podatku należnego ponieważ fakturowali sprzedaż ze stawką 0%, w ramach WDT do S. na Łotwie. Następnie S., jako rzekomy nabywca dokonujący WNT (brak przemieszczenia towarów), deklarowała dostawy do K. sp. z o.o. w ramach WDT nie płacąc podatku VAT. K. sp. z o.o., stwarzająca pozory prowadzenia działalności, fakturująca pojazdy na rzecz firm leasingowych (L. sp. z o.o. oraz P.(2) sp. z o.o.) tak prowadziła ewidencje, że pomimo, iż dokonywała na dużą skalę wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów, a następnie ich sprzedaży krajowej nie wykazywała w deklaracjach zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, a jedynie kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. W dalszej kolejności L. sp. z o.o. oraz P.(2) sp. z o.o. fakturowały dostawy do Skarżącej. W rezultacie zapłacony przez L. sp. z o.o. oraz P.(2) sp. z o.o. podatek VAT wykazany w fakturach VAT wystawionych przez K. sp. z o.o. nie był odprowadzany, natomiast Skarżąca rozliczała podatek uwzględniony przez spółki leasingowe w wystawionych przez nie fakturach VAT i wykazywała w deklaracjach VAT kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. Co istotne, Skarżąca zawarła z L. sp. z o.o. oraz P.(2) sp. z o.o. umowy leasingu finansowego, a zatem podatek VAT, w przeciwieństwie do umów leasingu operacyjnego, był rozliczany w całości z góry przy pierwszej racie, tuż po odbiorze przedmiotu leasingu. Dyrektor podkreślił, że tak zorganizowany łańcuch transakcji z jednej strony umożliwił Skarżącej odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez L. sp. z o.o. oraz P.(2) sp. z o.o., z drugiej zaś do zatrzymania/nieodprowadzenia do budżetu podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez K. sp. z o.o. na rzecz ww. firm leasingowych. Dodał, iż w wyniku utworzonych łańcuchów transakcji Skarżąca osiągnęła korzystny rezultat podatkowy, który nie byłby możliwy bez udziału podmiotów powiązanych w łańcuchach fikcyjnych transakcji.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na uniemożliwieniu Skarżącej czynnego udziału w toczącym się postępowaniu przez wydanie niniejszej decyzji pomimo tego, że w dacie jej wydania - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 kwietnia 2019 r. w sprawie III SA/Wa 2771/18 uchylił w całości postanowienie Dyrektora z [...] października 2018 r. o odmowie anonimizacji dowodów oraz przekazania Skarżącej kopii zanonimizowanych dowodów, a tym samym na datę wydania zaskarżonej decyzji Dyrektor nie rozpoznał zażalenia Skarżącej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przez takie działanie (wydanie decyzji wymiarowej, przed umożliwieniem podatnikowi zapoznania się z poszczególnymi dokumentami, których jawność została wyłączona) pozbawiono podatnika możliwości odniesienia się do poczynionych przez organ ustaleń, zawnioskowania o przeprowadzenie stosownych dowodów oraz kontrdowodów; - czego konsekwencją było również naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), gdyż organ, na datę wydania zaskarżonej decyzji nie zrealizował obowiązku nakazanego przez Sąd w powyższym wyroku,

2) art. 180 § 1 i 2 i art. 181 w zw. z art. 196 § 1 O.p. polegające na włączeniu do akt niniejszej sprawy protokołów przesłuchania w charakterze świadka - M. M. (syna Skarżącej), sporządzonych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. M. oraz przeprowadzeniu na podstawie tych protokołów dowodów, co stanowiło również podstawę do poczynienia przez organ ustaleń faktycznych - pomimo tego, że przesłuchiwany w niniejszej sprawie M. M. odmówił składania zeznań, co zostało udokumentowane protokołem, co w konsekwencji doprowadziło do obejścia przez organ treści art. 196 § 1 O.p., albowiem pomimo, że przepis ten umożliwia osobom bliskim odmowę składania zeznań, z którego to uprawnienia skorzystał świadek M. M., to jednak organ przeprowadził dowód z protokołów tych zeznań złożonych w innej sprawie, co stanowiło również podstawę ustaleń faktycznych,

3) art. 180 § 1 i 2 i art. 181 w zw. z art. 196 § 1 O.p. i art. 199 O.p. polegające na włączeniu do akt niniejszej sprawy protokołu przesłuchania w charakterze świadka Skarżącej w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec B. sp. z o.o. oraz przeprowadzeniu na podstawie tych protokołów przesłuchania świadka dowodów, co stanowiło również podstawię do poczynienia przez organ ustaleń faktycznych - pomimo tego, że Skarżąca ostatecznie odmówiła składania zeznań, co w konsekwencji doprowadziło do obejścia przez organ treści art. 196 § 1 O.p. w zw. z art. 199 O.p. albowiem pomimo, że przepis ten umożliwia stronie odmowę złożenia zeznań, z którego to uprawnienia skorzystała Skarżąca, to jednak organ przeprowadził dowód z protokołów tych zeznań złożonych w innej sprawie, co stanowiło również podstawę ustaleń faktycznych,

4) art. 180 § 1 i 2 i art. 181 O.p. w zw. z art. 196 § 1 O.p. polegające na włączeniu do akt niniejszej sprawy protokołu przesłuchania J. M. w związku z postępowaniem prowadzonym wobec B. sp. z o.o., jak również nieprzesłuchanie J. M. przez organ - pomimo tego, że J. M. przysługiwało uprawnienie do odmowy zeznań w charakterze świadka z uwagi na powinowactwo I-stopnia ze Skarżącą, co w konsekwencji doprowadziło do obejścia przez organ treści art. 196 § 1 O.p., albowiem pomimo, że przepis ten umożliwia świadkowi odmowę złożenia zeznań, to organ nie zwrócił się do J. M., czy ta chciałaby skorzystać z tego uprawnienia, jak również organ ustalał stan faktyczny na podstawie zeznań świadka J. M.,

5) art. 155 § 1 w zw. z art. 199 O.p. oraz art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, polegające na ustaleniu przez organ stanu faktycznego niniejszej sprawy (ustaleniu podstawy rozstrzygnięcia) na podstawie wyjaśnień strony (składanych w trybie art. 155 § 1 O.p.) zamiast na podstawie dowodu w postaci zeznań strony (w trybie art. 199 O.p.), po uprzednim uzyskaniu od strony zgody na przesłuchanie, co w konsekwencji doprowadziło do ustalania przez organ podstawy rozstrzygnięcia na podstawie pomocniczej czynności procesowej jaką są wyjaśnienia, w miejsce środka dowodowego jakim jest przesłuchanie strony, a jednocześnie wobec odmowy Skarżącej co do jej przesłuchania — nastąpiła również próba obejścia przepisu art. 199 O.p., czego konsekwencją było pozbawienie Skarżącej praw procesowych jakie gwarantuje jej ustawodawca w ramach tego środka dowodowego.

W przypadku nieuwzględnienia przez Sąd powyższych zarzutów Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na błędnym uznaniu przez organ, że Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw pojazdów na Łotwę oraz że nastąpiło zawieranie pozornych transakcji pomiędzy grupą kilku podmiotów powiązanych osobowo, w celu uniknięcia opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług oraz wyłudzenia podatku VAT,

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p. polegające na błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu, że faktury, które miały być wystawiane przez Skarżącą na rzecz B. sp. z o.o. weszły do obrotu prawnego,

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na błędnym uznaniu przez organ, że transakcje dokonywane przez Skarżącą z L.sp. z o.o. oraz P.(2) sp. z o.o., miały na celu uzyskanie korzyści podatkowej;

4) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez niezastosowanie, a w konsekwencji zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy celem ustalenia: a) czy kwoty do przeniesienia, które w deklaracjach wykazywała spółka K. sp. z o.o. malały, b) w czyim posiadaniu do momentu dostawy poszczególnych pojazdów do siedziby Skarżącej znajdowało się władztwo nad tymi pojazdami, c) przez brak przeprowadzenia dowodu w postaci zwrócenia się do łotewskiej administracji podatkowej w sprawie działalności prowadzonej przez S., d) przez brak zbadania czy Skarżąca działała w dobrej wierze,

5) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. polegające na błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego poprzez brak faktycznego ustosunkowania się do wszystkich dowodów oraz twierdzeń podniesionych przez stronę w toku postępowania podatkowego, a polegającego na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą w piśmie z [...] lipca 2019 r., a dotyczących działań dealerów sprzedających nowe pojazdy samochodowe,

6) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 196 § 1 O.p. i art. 199 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organu podatkowego, w tym prowadzenie postępowania w sposób mający na celu udowodnienie winy Skarżącej i stawianie zarzutu uczestniczenia w procederze wyłudzeń podatku VAT oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości lub kwestii, które nie zostały ustalone przez organ na niekorzyść podatnika.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 13 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, poprzez stwierdzenie, że nie doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów nastąpił w wyniku dokonania transakcji z ustalonym, zarejestrowanym dla potrzeb podatku od wartości dodanej, nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel,

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że Skarżąca dokonała zawyżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na podstawie zawartych umów leasingu finansowego oraz dotyczących pojazdów samochodowych (co miało stanowić oszustwo podatkowe) — podczas gdy prawidłowe zastosowanie powinno sprawdzać się do tego, że Skarżąca uprawniona była do odliczenia tego, co zapłaciła swojemu dostawcy (L.sp. z o.o. oraz P.(2) sp. z o.o.), a nie tego co było należne na wcześniejszym etapie obrotu, co w konsekwencji powoduje, że prawidłowe zastosowanie powinno sprowadzać się do uznania, że Skarżąca nie dokonała zawyżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna w części.

Przede wszystkim Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 129 O.p. polegające na uniemożliwieniu Skarżącej czynnego udziału w toczącym się postępowaniu przez wydanie niniejszej decyzji pomimo tego, że w dacie jej wydania - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 kwietnia 2019 r. w sprawie III SA/Wa 2771/18 uchylił w całości postanowienie Dyrektora z [...] października 2018 r. o odmowie anonimizacji dowodów oraz przekazania Skarżącej kopii zanonimizowanych dowodów, a tym samym na datę wydania zaskarżonej decyzji Dyrektor nie rozpoznał zażalenia Skarżącej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Takie działanie (wydanie decyzji wymiarowej, przed umożliwieniem podatnikowi zapoznania się z poszczególnymi dokumentami, których jawność została wyłączona) pozbawiało podatnika możliwości odniesienia się do poczynionych przez organ ustaleń, zawnioskowania o przeprowadzenie stosownych dowodów oraz kontrdowodów; - czego konsekwencją było również naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. Organ, na datę wydania zaskarżonej decyzji nie zrealizował obowiązku nakazanego przez Sąd w powyższym wyroku.

Zgodnie z art. 129 O.p. postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Realizacją tej zasady jest m.in. art. 178 O.p., zgodnie z którym strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (§ 1). Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. (§ 2). Strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy (§ 3). Organ podatkowy może zapewnić stronie dokonanie czynności, o których mowa w § 1, w swoim systemie teleinformatycznym, po identyfikacji strony w sposób, o którym mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (§ 4).

Natomiast w świetle art. 179 O.p., przepisów art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (§ 1).

Analiza tego przepisu wskazuje, że normuje on dwie różne sytuacje prawne.

W pierwszej z nich z mocy samego prawa stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne.

W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny.

W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu. Wyłączenie dokumentów z akt sprawy następuje w formie postanowienia, na które nie służy żaden środek zaskarżenia. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1, następuje również w formie postanowienia, na które z kolei przysługuje zażalenie (§ 2 i § 3).

Jak wynika z akt sprawy nadesłanych przez Dyrektora IAS, w niniejszej sprawie Naczelnik UCS wyłączył z akt sprawy postępowania kontrolnego różnego rodzaju dokumenty (akta wyłączone stanowią 4 tomy akt, obejmujące łącznie około 1000 kart), w tym dokumenty szczegółowo wymienione we wniosku Skarżącej z [...] lipca 2018r., a następnie Naczelnik UCS odmówił Skarżącej umożliwienia zapoznania się z tymi dokumentami, motywując odmowę udostępnienia tej części akt objętej wnioskiem, interesem publicznym wiążącym się z ochroną tajemnicy prawnie chronionej.

Postanowienie o odmowie zapoznania się z dokumentami zostało zaskarżone do WSA w Warszawie, który wyrokiem z 26 kwietnia 2019 r. w sprawie III SA/Wa 2771/18 uchylił w całości postanowienie Dyrektora z [...] października 2018 r. o odmowie anonimizacji. Wyrok ten jest prawomocny.

W wyroku tym Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 179 § 1 i § 2 w zw. z art. 179 § 3 O.p., a także art. 122, art. 129 i art. 217 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wyrażający się w tym, że wyłączenie jawności i odmowa Skarżącej udostępnienia wszystkich dokumentów wskazanych we wniosku z [...] lipca 2017r. nie uwzględnia, także w motywacji podjętego rozstrzygnięcia, różnorodności tych dokumentów, w tym tego, że przynajmniej w części mogłyby być one udostępnione po ich zanonimizowaniu, takiej możliwości w motywach rozstrzygnięcia w ogóle nie rozważono, pomimo że Skarżąca wnosiła właśnie o udostępnienie zanonimizowanych dokumentów. Automatyzm zastosowany przez organ naruszał, w ocenie Sądu, art. 179 § 1 w zw. z art. 129 O.p. skoro bowiem instytucja odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami stanowi wyjątek od zasady jawności postępowania to regulacje przewidujące tę instytucję winny podlegać wykładni restrykcyjnej. Takie jak w niniejszej sprawie zastosowanie art. 179 O.p. nie tylko ogranicza Skarżącej prawo do obrony, ale sprawia, że postępowanie staje się niejawne, pomijające zasadę z art. 129 O.p., a w konsekwencji także zasadę wyrażoną w art. 192 O.p.

W wyroku tym Sąd wskazał, że wyłączenie danych personalnych lub innych danych wrażliwych, stanowiących element danego dokumentu (anonimizacja) oznacza, iż strona ma możliwość merytorycznego wglądu w treść tego dokumentu i w konsekwencji także możliwość odniesienia się do jego treści. Całkowite wyłączenie takiego dokumentu powoduje zaś, że strona pozbawiona jest wpływu na możliwość kształtowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Zwłaszcza, że jak podnosi organ dokumenty objęte wnioskiem zawierają "informacje o przeprowadzonych transakcjach" i "mają wpływ na ustalenia organu pierwszej instancji, gdyż dotyczą podmiotów powiązanych pośrednio ze Stroną".

Pomimo tego, iż Skarżąca wystąpiła o udostępnienie zanonimizowanych dokumentów w postaci rozliczeń kosztów zagranicznej podróży służbowej, zaświadczenia banku, faktur, umów, załączników do protokołów czynności sprawdzających oraz raportu o zgromadzonych informacjach z polskiego systemu [...], czyli dokumentów o różnorodnym charakterze, to organ odmawiając ich udostępnienia w formie zanonimizowanej, odniósł się do nich zbiorczo i ogólnikowo. Tymczasem skoro są to tak różnorodne dokumenty dotyczące różnych podmiotów, to organ powinien odnieść się odrębnie do poszczególnych dokumentów lub ich grup rodzajowych.

Niezależnie od powyższego, należy też mieć na względzie, że dostęp do dowodów, w oparciu o które organy dokonują ustaleń stanu faktycznego, ma na celu nie tylko umożliwienie wnoszenia kontrdowodów, ale też przede wszystkim umożliwia weryfikację czy organ podatkowy w sposób rzetelny przedstawia te dowody, czy to w protokole kontroli czy to w uzasadnieniu decyzji. Jeżeli strona nie ma w ogóle wglądu do dowodów, w oparciu o które organ ustala stan faktyczny sprawy, to nie może podnosić skutecznie zarzutów co do błędnej oceny takich dowodów. Aby móc ocenić dany dowód z dokumentu niezbędna jest znajomość treści tego dokumentu, w zakresie w jakim treść ta ma wpływ na ustalenie stanu faktycznego w danej sprawie.

Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w prawomocnym wyroku wiążą w sprawie organy oraz sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Co prawda ocena prawna i wskazania zawarte w wyroku WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2019 r. w sprawie III SA/Wa 2771/18 są wiążące dla organów i dla sądu ponownie orzekającego w sprawie, nie mniej jednak ww. wyrok ma istotny wpływ na niniejsze postępowanie, ponieważ rozstrzyga zasadniczą kwestię a mianowicie dostępności skarżącej do akt postępowania podatkowego, możliwości zapoznania się z dowodami tego postępowania i ustosunkowania się do nich. Organ odwoławczy mając wiedzę o uchyleniu postanowienia o odmowie anonimizacji i dostępu do czterech teczek dowodów (ok. 1000 kart), wydając zaskarżoną decyzję uniemożliwił stronie prawa do ustosunkowaniu się do tych dowodów w postaci zanonimizowanych dokumentów.

Natomiast Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia art. 180 § 1 i 2 i art. 181 w zw. z art. 196 § 1 O.p. polegających na włączeniu do akt niniejszej sprawy protokołów przesłuchania w charakterze świadka - M. M. (syna Skarżącej), Skarżącej, J. M. sporządzonych w trakcie innych postępowań. Osoby te odmówiły składania zeznań w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej, co zdaniem Skarżącej w konsekwencji doprowadziło do obejścia przez organ treści art. 196 § 1 O.p. Pomimo, że przepis ten umożliwia osobom bliskim odmowę składania zeznań, z którego to uprawnienia osoby te skorzystały, to jednak organ przeprowadził dowód z protokołów tych zeznań złożonych w innych sprawach, co stanowiło również podstawę ustaleń faktycznych.

W ocenie Sądu, organ podatkowy w postępowaniu może wykorzystywać protokoły przesłuchania świadków sporządzone w innych postępowaniach podatkowych, karnych, karnoskarbowych. Możliwość takiego działania wynika z art. 180 § 1 i 2 i art. 181 O.p. Literalnie przepisy postępowania podatkowego nie stoją na przeszkodzie, by uprawnieniem tym obejmowano zeznania osób, o jakich mowa w art. 196 § 1 O.p. Również systemowo nie można doszukać się sprzeczności pomiędzy włączeniem dowodu z zeznań członków rodziny w innych postępowaniach podatkowych. Ratio art. 196 § 1 O.p. jest takie, że osoby będące rodziną skarżącej nie mają obowiązku występować jako świadek w postępowaniu podatkowym, co ma zapewnić większy obiektywizm w ustaleniu stanu faktycznego. W sprawie nie mógł być powołany na świadka członek rodziny wbrew swojej woli i takiej sytuacji nie było, gdyż organ oceniał jedynie stan faktyczny w oparciu o jego zeznania złożone w innym postępowaniu. W tym znaczeniu nie można też doszukiwać się obejścia art. 196 § 1 O.p. Zakwestionowanie możliwości wykorzystania zeznań członków rodziny złożonych w innych postępowaniach podatkowych, prowadzonych w stosunku do nich, nie znajduje umocowania w art. 196 § 1 O.p., tym bardziej, że w innych postępowaniach dotyczących członków rodziny, wówczas nie odmówili składania zeznań.

Dopuszczalność wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, powoduje, że nie istnieje prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu.

Ocena pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. polegające na błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest przedwczesna ze względu stwierdzenie przez Sąd, że strona nie miała dostępu do całości materiału dowodowego. Dopiero po udostępnieniu stronie zanonimizowanego materiału dowodowego, o który strona wnosiła i ustosunkowaniu się przez nią do tego, będzie możliwość całościowej oceny dowodów i w konsekwencji ocena czy doszło do naruszenia prawa materialnego.

Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Ponadto, Sąd na wniosek Skarżącej, zasądził na jej rzecz, na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r. poz. 1800) zwrot kosztów postępowania sądowego obejmujących: wpis sądowy od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.

-----------------------

12