Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4106/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76  par. 1,  art. 76a  par. 1,  art. 78
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold - Rogiewicz, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi I. spółka z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2017r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi I. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji w Skarbowej w W. z [...] listopada 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie zaliczenia z nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 6.091 zł kwoty 916 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2017 r.

2. W toku prowadzonego postępowania ustalono, w szczególności, że: - [...] kwietnia 2015 r. do organu I instancji wpłynęło zeznanie CIT-8 Spółki za 2014 r. z wykazaną nadpłatą w wysokości 15.443 zł; - [...] maja 2015 r. do ww. organu wpłynęła korekta ww. zeznania z wykazaną nadpłatą w wysokości 13.953 zł; - [...] czerwca 2015 r. do organu wpłynęła kolejna korekta zeznania, w której nadpłatę określono w kwocie wynikającej z pierwotnego zeznania (15.443 zł); - pismem z [...] sierpnia 2017 r. Spółka wniosła o zaliczenie na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2017 r. w kwocie 916 zł nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w części stanowiącej kwotę 861,83 zł oraz należnego od tej nadpłaty oprocentowania w kwocie 54,17 zł; - w piśmie tym wskazano, że zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z 13 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3533/15, organ "jest zobowiązany do uwzględniania naliczonych przez Spółkę odsetek i uwzględniania ich w rozliczeniach zgodnie z wnioskiem Spółki".

3. Na tle powyższych okoliczności faktycznych, postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. organ I instancji, działając na podstawie art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.), zaliczył z nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 6.091 zł kwotę 916 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2017 r. W postanowieniu wskazano również, że po dokonaniu ww. zaliczenia, pozostała nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 5.175 zł.

4. W zażaleniu z [...] września 2017 r. Spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia "w zakresie oznaczenia źródła przeksięgowania nadpłaty". Jak podała, w postanowieniu oznaczono jako źródło środków nadpłatę w podatku, podczas gdy jej wniosek dotyczył "przeksięgowania z należnych odsetek od nadpłaty w podatku". Spółka stwierdziła także, że postanowienie wskazuje również niewłaściwą, zaniżoną kwotę nadpłaty podatku.

5. Przywołanym na wstępie postanowieniem z [...] listopada 2017 r. organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W postanowieniu tym wskazano w szczególności, że: - przed dokonaniem zwrotu nadpłaty organ podatkowy jest zobligowany do sprawdzenia, czy na podatniku nie ciąży jedna z należności wymienionych w art. 76 § 1 O.p.; - w przypadku, gdy na podatniku ciąży taka należność, nadpłata wraz z oprocentowaniem stosownie do art. 76 § 1 O.p. podlega zaliczeniu z urzędu; - od[...] stycznia 2007 r. podatnicy i płatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych nie są obowiązani do składania deklaracji podatkowych w trakcie roku podatkowego; - zatem, do czasu złożenia przez podatnika lub płatnika deklaracji/zeznania za dany rok podatkowy, organ nie ma wiedzy o wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące i nie może dokonać zaliczenia na ich poczet ewentualnych nadpłat i zwrotów; - tylko złożenie wniosku przez podatnika lub płatnika o dokonanie zaliczenia ze wskazaniem wysokości zobowiązania, na które organ podatkowy ma zaliczyć nadpłatę lub zwrot skutkuje zastosowaniem art. 76 § 1 O.p.; - we wniosku z [...] sierpnia 2017 r. Spółka wskazała kwotę należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2017 r.

Organ II instancji odnosząc się do zawartego w zażaleniu stanowiska Spółki, że według jej wniosku źródłem przeksięgowania były "odsetki za zwłokę od nadpłaty" w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., a nie jak wskazano w postanowieniu sama nadpłata, stwierdził, że postanowienie wydane na podstawie art. 76a § 1 O.p. "nie rozstrzyga ani o wysokości nadpłaty i należnego od niej oprocentowania ani o wysokości zaległości podatkowych ani odsetek za zwłokę". Zatem kwestie dotyczące ewentualnego oprocentowania ww. nadpłaty nie stanowią przedmiotu postępowania w niniejszej sprawie. W wyroku z 28 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 278/17, WSA w Warszawie stwierdził bowiem, że "jeśli (...) organ odmawia podatnikowi oprocentowania nadpłaty, albo podatnik kwestionuje wysokość otrzymanego oprocentowania, to w tym zakresie organ powinien wydać decyzję administracyjną. W odmowie przyznania podatnikowi oprocentowania od nadpłaty przejawia się bowiem władztwo administracyjne, w którym organ autorytatywnie określa pozycję prawną strony. Nie można zatem przyjąć. że odmowa wypłaty podatnikowi oprocentowania lub części oprocentowania mieści się w pojęciu czynności materialno-technicznej".

Niezależnie od powyższego organ II instancji stwierdził, że nawet gdyby organ I instancji naliczył oprocentowanie od nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. nie byłoby podstaw prawnych do proporcjonalnego zaliczenia tej nadpłaty i oprocentowania na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2017 r. Powyższe wynika z faktu, że kwota nadpłaty jaką dysponuje organ I instancji jest wyższa od kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2017 r. Ponadto brak jest przepisu stanowiącego podstawę do proporcjonalnego zaliczenia na poczet bieżącego lub zaległego zobowiązania podatkowego nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem w proporcji w jakiej pozostawałaby w momencie zaliczenia kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Co prawda zgodnie z art. 76a § 1 zdanie drugie w związku z art. 76b O.p., w przypadku zaliczania nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stosuje się odpowiednio art. 55 § 2 O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, jeżeli kwota nadpłaty nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu powstania nadpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z cytowanych przepisów wynika jednak, jak podał organ II instancji, że wyraz "proporcjonalnie" odnosi się do zaległości i odsetek za zwłokę, a nie do nadpłaty oraz jej ewentualnego oprocentowania. Stąd też działanie organu I instancji należało oceniać jako prawidłowe.

Ponadto, organ II instancji wyjaśnił, że w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 3533/15, mającym zdaniem Spółki potwierdzać w całości jej oczekiwania co do sposobu załatwienia tej sprawy, Sąd podzielił jedynie stanowisko Spółki w kwestii braku podstaw do prowadzenia odrębnego postępowania w sprawie oprocentowania nadpłaty, nie zaś w zakresie zasadności naliczenia oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Jednocześnie organ wskazał, że nie zgadzając się z tym orzeczeniem wywiódł od niego skargę kasacyjną, która w dacie wydania zaskarżonego postanowienia nie została jeszcze rozpoznana.

6. Skarżąc postanowienie z [...] listopada 2017 r. Spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie:

- art. 11 ust. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przez wydanie postanowienia o treści niezgodnej ze złożonym wnioskiem, mimo niezachowania ustawowego terminu na załatwienie sprawy;

- Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że nadpłata podatkowa nie jest opodatkowana (powinno być: oprocentowana – przyp. Sądu) i podatnik nie jest uprawniony do naliczania odsetek oraz

- zignorowanie wyroku o sygn. akt III SA/Wa 3533/15.

Skarżąca podniosła, że niniejsza skarga powinna zostać rozpoznana łącznie z innymi jej skargami, ponieważ zaskarżone do Sądu postanowienia dotyczą tego samego zagadnienia występującego na tle jednakowych okoliczności faktycznych. Niniejsza sprawa jest tożsama, zarówno jeżeli chodzi o stan faktyczny jak i argumentację stron, ze sprawą o sygn. akt III SA/Wa 3533/15, w której Sąd uchylił postanowienie organu II instancji. W jej ocenie, w niniejszej sprawie brak jest przesłanek do wydania innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie wyroku w powyższej sprawie stanowi uzasadnienie niniejszej skargi.

Dodatkowo Skarżąca podniosła, że argumentacja organu II instancji odnosi się do kwestii "zaległości podatkowych" i zaliczania nadpłaty na poczet "zaległości podatkowych", podczas gdy w niniejszej sprawie nie występują żadne zaległości podatkowe.

7. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

8. Skarga podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

8.1. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane

w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

8.2. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2017 r. wydane w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2017 r.

8.3. W niniejszej sprawie główną oś sporu między Skarżącą, a organami podatkowymi stanowi sposób realizacji wniosku Skarżącej o zaliczenie z nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., kwoty 916 zł, na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2017 r. Zdaniem Skarżącej, wymieniona wyżej kwota 916 zł powinna być zaspokojona w ten sposób, że 861,83 zł powinno być – zgodnie z jej wnioskiem – zaliczone z ww. nadpłaty, a 54,17 zł z kwoty "odsetek" od tej nadpłaty. Tymczasem, organy podatkowe przyjęły, że w ramach realizacji wniosku Skarżącej źródłem całej wnioskowanej kwoty 916 zł może być jedynie nadpłata, wychodząc z założenia, że kwestia ustalenia jej oprocentowania nie należy do postępowania w zakresie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych.

Zauważyć przy tym trzeba, że zaskarżone postanowienie w istocie czyni zadość wnioskowi Skarżącej tak w zakresie samej kwoty zaliczenia (916 zł), jak i tytułu na jaki ma zostać zaliczona ta kwota (zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2017 r.). W tym stanie rzeczy rozstrzygnięcie przedstawionego wyżej sporu wymaga udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy kwestie dotyczące oprocentowania nadpłaty każdorazowo muszą być rozstrzygnięte w postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych, jak wywodzi Skarżąca, a czemu oponuje organ podatkowy.

8.4. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p., w brzmieniu właściwym w tej sprawie, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei z art. 76a § 1 zdanie pierwsze i drugie O.p. wynika odpowiednio, że: w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie oraz że w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio.

W kontekście stanowiska Skarżącej zajętego w skardze wyjaśnienia wymaga i to, że do oprocentowania nadpłaty odnosi się art. 78 O.p. Z rozbudowanej regulacji zawartej w tym przepisie wynika, że powstanie obowiązku oprocentowania nadpłaty uzależnione jest od spełnienia warunków, związanych zarówno z okolicznościami, z jakich wyniknęła nadpłata, jak i terminami działań organów podatkowych (zwrotu nadpłaty, wydania decyzji), czy też zachowania samego podatnika. Podkreślić natomiast trzeba, że przepis ten nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia.

8.5. Postanowienie wydane na podstawie art. 76a § 1 O.p., a więc takie jakie wydano w niniejszej sprawie, w orzecznictwie sądowodoadministracyjnym uważane jest za akt formalny o charakterze deklaratoryjnym, w którym informuje się o jedynie o zaliczeniu nadpłaty. W ślad za tym przyjmuje się, że ze względu na charakter postępowania w którym jest wydawane tego rodzaju postanowienie, w treści tego aktu nie rozstrzyga się o zagadnieniach merytorycznych. Przykładowo, NSA w wyroku z 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 1159/14, wskazał, że "Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże – skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to – w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika".

W prezentowanym wyroku NSA podniósł, że również "W doktrynie uznaje się, że postanowienie o charakterze deklaratoryjnym jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż(zob. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 76a (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 12 lipca 2012 r., II FSK 2582/11; 5 sierpnia 2014 r., II FSK 2022/12)".

Na tle powyższego NSA konstatował, że " (...) postanowienie w trybie art. 76a § 1 O.p., wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Potwierdza ono i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe lub odmowa zaliczenia zgodnego z wnioskiem podatnika".

8.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powyższe zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego co do charakteru postanowienia w sprawie zaliczenia, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. W niniejszej sprawie oznacza to, że kwestie merytoryczne (dotyczące oprocentowania nadpłaty) pozostając sporne nie mogły być rozstrzygnięte w zaskarżonym postanowieniu.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, a także z akt sprawy zakończonej nieprawomocnie wyrokiem o sygn. akt III SA/Wa 3533/15 (znanej zarówno Skarżącej jak i organowi, a Sądowi z urzędu), Skarżąca domaga się naliczania oprocentowania nadpłaty od dnia [...] czerwca 2015 r. Jednakże Skarżąca dąży do uzyskania, jej zdaniem należnego, oprocentowania nadpłaty poprzez składanie kolejnych wniosków o zaliczenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kolejne okresy rozliczeniowe, zamiast wystąpić z konkretnym żądaniem do organu podatkowego o naliczenie oprocentowania. Organy podatkowe nie dokonały jednak zaliczenia nadpłaty z uwzględnieniem oprocentowania, co samo w sobie może świadczyć o tym, że oprocentowanie to jest pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi sporne. W kontekście powyższego, uzupełniająco wskazać można i to, że w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3533/15, Skarżąca argumentowała, że wniosła skargę na bezczynność naczelnika urzędu skarbowego w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Z kolei organ wskazał na brak możliwości dokonania zwrotu z uwagi na podanie przez Skarżącą błędnego numeru rachunku bankowego, na który miałby być dokonany zwrot. Uwzględniając zatem także przywołane wyżej okoliczności nie sposób było przyjąć, że kwestia zasadności oprocentowania nadpłaty jest w niniejszej sprawie zagadnieniem bezspornym.

Tymczasem, jak wyjaśniono to już wyżej, w sprawie, której przedmiotem jest zaliczenie nadpłaty, nie może toczyć się spór co do samej zasadności naliczania oprocentowania. Rozstrzygniecie bowiem takiego sporu wymaga ustaleń, które wykraczają poza ramy postępowania prowadzonego na podstawie art. 76a O.p.

Natomiast w sytuacji, gdy kwestia zasadności oprocentowania nadpłaty nie jest sporna (i w związku z tym w postanowieniu w sprawie zaliczenia uwzględniono kwotę nadpłaty i tegoż oprocentowania), w zażaleniu na postanowienie w sprawie zaliczenia, możliwe jest kwestionowanie sposobu rozliczenia oprocentowania, tj. prawidłowości jego zarachowania. Co do zasady w takim jedynie zakresie problematyka oprocentowania nadpłaty może być rozważana w postępowaniu kończącym się postanowieniem, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. Z takim przypadkiem nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie.

8.7. Z powodów wyżej wskazanych Sąd nie mógł podzielić zapatrywań Skarżącej co trafności rozstrzygnięcia zawartego w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 3533/15. Wyrok ten opiera się bowiem na odmiennej ocenie co do istnienia sporu pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi w zakresie oprocentowania nadpłaty. Ponadto, przywołane orzeczenie jest nieprawomocne i oczekuje na kontrolę instancyjną NSA.

8.8. Podstawy do uwzględnienia skargi nie mógł stanowić także zarzut naruszenia art. 11 ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który ustanawia klauzulę generalną fikcji pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku przedsiębiorcy - co polega na przyjęciu, że w braku wyraźnego rozstrzygnięcia sprawy w ściśle określonym terminie, została ona pozytywnie załatwiona, tj. rozstrzygnięta zgodnie z jego wnioskiem. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 3533/15, że zasady zaliczania nadpłat wynikają z Ordynacji podatkowej. Nie do zaaprobowania byłby zatem pogląd, że zasady te mogą ulec zmianie w trybie fikcji pozytywnego rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 11 ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wyjątkowy charakter omawianej instytucji wyklucza możliwość rozszerzającej interpretacji przepisów określających warunki jej zastosowania.

8.9. Mając powyższe na uwadze Sąd, stosownie do art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.