Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 544/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30 lit.  b ust. 2 pkt 1, art. 52 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 19 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2003 nr 202 poz 1956
law: Ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 544/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 sierpnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia: NSA Józef Gach (spr.), Asesor: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2008r., sprawy ze skargi S. C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 717,00 zł (siedemset siedemnaście złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją - po rozpatrzeniu odwołania - utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], którą S. C. określono wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 1529,00 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

W 2005 roku podatnik osiągnął przychód (9.236,29 zł) ze sprzedaży akcji Narodowych Funduszy Inwestycyjnych (NFI) pochodzących z dokonanej przed dniem 1.01.2004 r. wymiany Powszechnych Świadectw Udziałowych. Jednakże dochodu z tego tytułu nie zeznał. Dlatego organ I instancji z urzędu wszczął postępowanie podatkowe i po jego przeprowadzeniu wydał decyzję wymiarową, w której do podstawy opodatkowania przyjął przychody w części nie zwolnionej od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.), a wysokość podatku obliczył według stawki podatkowej z art. 30b cyt. ustawy, zwanej dalej "p.d.o.f."

Natomiast organ I instancji nie zgodził się z podatnikiem, iż do uzyskanego przez niego dochodu nie miały zastosowania przepisu p.d.o.f., a to na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 202, poz. 1956, ze zm.), zwanej dalej "ustawą nowelizującą". Przepis ten obejmuje bowiem uzyskane po dniu 31.12.2003 r. dochody ze zbycia papierów wartościowych, nabytych do tego dnia, o których mowa w art. 52 ust. 1 pkt 1 lit. b p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2003 r., a więc i dochody z akcji nabytych na podstawie oferty publicznej. Wynika z tego, że aby podatnik mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, to sprzedane przez niego w w/w terminach akcje NFI muszą łącznie spełniać dwa warunki: 1) być dopuszczone do obrotu publicznego, 2) zostać nabyte na podstawie oferty publicznej. Ponieważ ustawodawca w p.d.o.f. nie zawarł definicji "publicznej oferty", ani też nie odwołał się do innych przepisów, to zgodnie z założeniami wykładni prawa, celem wyjaśnienia znaczenia tego terminu należało w pierwszej kolejności, zdaniem podatnika, odwołać się do wykładni językowej. W świetle definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1996 r., tom II, str. 1022) "publiczny" oznacza: dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich. Także w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, w myśl którego "mówiąc o publicznym charakterze oferty należy mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa bez względu na liczbę osób, do których skierowana jest oferta. Jeśli oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów, nawet jeśli ich liczba przewyższa 300 osób, to nie sposób jest mówić o ofercie publicznej" (wyrok NSA z dnia 27.05.2003 r., sygn. akt SA/Bk 1403/02). Wobec powyższego każda inna oferta zawężająca krąg potencjalnych nabywców akcji wyklucza uznanie jej za ofertę publiczną w rozumieniu art. 52 ust. 1 pkt 1 lit. b p.d.o.f.

Organ podatkowy przyjął, że w przypadku S. C. akcje NFI nie zostały nabyte ani w drodze publicznej oferty, ani na giełdzie papierów wartościowych, ani też w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 2005 r. nr 111, poz. 937, ze zm.).

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zarzucił jej naruszenie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 52 ust. 1 pkt 1 lit. b p.d.o.f., co nastąpiło przez odmowę charakteru "nabycia w obrocie publicznym" akcji NFI, nabytych w drodze wymiany powszechnych świadectw udziałowych, przy czym organ I instancji nie wskazał żadnego przepisu prawa, który nabyciu w powyższy sposób odmawiałby a priori waloru nabycia publicznego. Nie sposób bowiem, w ocenie podatnika, uznać za taki przepis regulacji prawnej powołanej przez ten organ, zgodnie z którą w wyniku wymiany wygasają wszelkie prawa wynikające ze świadectw udziałowych. Naruszenia prawa materialnego towarzyszyło, zdaniem odwołującego się, również naruszenie art. 121 § 1, art. 124 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej zwana "O.p.").

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ odwoławczy podniósł m.in., że organ I instancji wyjaśnił, dlaczego wymiana powszechnych świadectw udziałowych na akcje NFI nie została dokonana w drodze oferty publicznej.

W skardze na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] nr [...] podatnik reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł o jej uchylenie z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 52 ust. 1 pkt 1 lit. b p.d.o.f. poprzez odmowę ich zastosowania w sprawie oraz naruszenia art. 124 O.p. poprzez przytaczanie jedynie przepisów prawa, bez ich objaśniania lub odniesienia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Skarżący wywodzi, iż na gruncie prawa podatkowego nie istnieje pojęcie "oferty publicznej", lecz pojęcie to występuje na gruncie cyt. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. W art. 2 ust. 1 tej ustawy przez publiczny obrót papierami wartościowymi rozumie się proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja jest skierowana do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. NSA w wyroku z dnia 9.11.1998 r. (sygn. akt III SA 1003/97, ONSA 1999/3/100), wydanym na gruncie poprzednio obowiązującej w tym zakresie ustawy, przyjął, że oferta o charakterze publicznym to proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. W glosie do tego wyroku M. Kozaczuk i D. Szubielska (PP 2000, nr 8, str. 10) stwierdziły m.in., że "Pojęcie << publiczna oferta>> nie jest tożsame z pojęciem <>. Ten ostatni jest pojęciem o szerszym znaczeniu, obejmującym nie tylko <>, ale również nabywanie tych papierów lub przenoszenie praw z tych papierów. Przez <> należy zatem rozumieć jedynie <>, to znaczy obrót pierwotny oraz pierwszą ofertę publiczną".

Nabycie akcji NFI w zamian za powszechne świadectwa udziałowe odbywało się na podstawie przepisów cyt. ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi, uchwały nr 172 Komisji Papierów Wartościowych dnia 3.04.1997 r., prospektów emisyjnych poszczególnych NFI, tak jak wszystkie inne akcje spółek notowanych na giełdzie. Różnica wg skarżącego była tak, że można było nabyć akcje NFI nie tylko w drodze zapisów na akcje (w zamian za zdeponowane na koncie w biurze maklerskim środki pieniężne), ale również w wyniku wymiany. Powszechne świadectwa udziałowe, za które nabyto w drodze wymiany akcje NFI, również były papierami wartościowymi dopuszczonymi do publicznego obrotu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 52 ust. 1 pkt 1 lit. b p.d.o.f przepisów ustawy, o której mowa w art. 1 (p.d.o.f.), nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Z kolei w przepisie, do którego się odsyła, jest mowa o odpłatnym zbyciu papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. nr 118, poz. 754, ze zm.; ost. zm. Dz. U. z 2000 r. nr 103, poz. 1099).

Istota sporu między stronami sprowadza się do tego, czy skarżący wymienił "Powszechne Świadectwa Udziałowe" na akcje NFI na podstawie oferty publicznej. U podłoża tego sporu leży różne rozumienie przez strony pojęcia "oferty publicznej". Zgoda między nimi istnieje tylko co do tego, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego. W ocenie tut. Sądu w sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym.

Z załączonych do skargi materiałów, a zwłaszcza oferty, na podstawie której skarżący nabył w drodze wymiany akcje NFI, wynika, iż Minister Skarbu Państwa działający w imieniu Skarbu Państwa oferuje 26 372 257 akcji zwykłych na okaziciela Pierwszego Narodowego Funduszu Inwestycyjnego S.A. z siedzibą w Warszawie o wartości nominalnej 0,10 zł każda w celu wymiany za Powszechne Świadectwa Udziałowe. Identycznej treści oferty ogłoszono co do pozostałych NFI. Oferta ta zawęża jednak krąg potencjalnych nabywców akcji NFI do właścicieli Powszechnych Świadectw Udziałowych, co wyklucza możliwość uznania ją za ofertę publiczną w rozumieniu art. 52 ust. 1 pkt 1 lit. b p.d.o.f. Poza tą ofertą pozostawały bowiem podmioty, które takimi właścicielami nie były. Na gruncie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2003 r. (jak stanowi art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej) za taką ofertę należało uznać ofertę skierowaną do ogółu społeczeństwa, a zatem potencjalnie dostępną dla każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej posiadającego pełną zdolność do czynności prawnych, nie zaś per analogiam jak w rozumieniu pojęcia "obrotu publicznego", zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 2005 r. nr 111, poz. 937, ze zm.). Przepis ten stanowi, iż publicznym obrotem papierami wartościowymi, zwanym dalej "publicznym obrotem", jest "proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata (...)".

Jak słusznie stwierdziły organy podatkowe w sprawie, zdefiniowanego w powyższym rozumieniu pojęcia "publicznego obrotu" nie można utożsamiać z pojęciem "publicznej oferty", a w szczególności na gruncie zwolnienia podatkowego, które stanowi wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechnego opodatkowania, co znajduje potwierdzenie w stałej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 7.06.2005 r., sygn. akt FSK 1838/2004, LexPolonica nr 1073180), którą podziela tut. Sąd. Wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe winny być bowiem ściśle interpretowane, a ponadto nikt nie powinien być dyskryminowany w ten sposób, iż pewien zamknięty krąg podmiotów, oznaczony ze względu na jego specyficzne cechy, z określonego zwolnienia bądź ulgi korzysta, podczas gdy są one niedostępne, nawet potencjalnie, dla ogółu społeczeństwa.

Stąd też specyficzne rozumienie "publicznej oferty" na gruncie prawa podatkowego, którego nie można, jak wskazano powyżej, identyfikować z pojęciem "publicznego obrotu", w przypadku którego wystarczyło co do zasady przekroczenie liczby 300 osób, na gruncie wówczas obowiązujących przepisów cyt. ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Stanowisko to jest aktualne nawet w rozpatrywanym przypadku, gdy akcje NFI do publicznego obrotu dopuszczone zostały. Takie rozumienie pojęcia "publicznej oferty" znalazło swoje odbicie w stałej linii orzeczniczej sądów administracyjnych - jako przykład można wskazać wyrok NSA z dnia 11.06.2008 r. sygn. akt II FSK 601/08. Jak wskazano w uzasadnieniu do powyższego wyroku, "brak legalnej definicji pojęcia "publiczna oferta" w ustawie podatkowej oraz w innych aktach normatywnych w pełni uzasadnia posłużenie się przy ustalaniu jego znaczenia dyrektywami wykładni językowej. Dyrektywy te uzasadniają zaś stwierdzenie, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób (...). Omawiana kwestia była już wielokrotnie rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny. We wszystkich wydawanych w tych sprawach orzeczeniach przyjęto, że skierowanie oferty tylko do określonej grupy osób, wyklucza przyjęcie, że oferta ma charakter publiczny ( por. wyroki NSA z: 27.04.2006 r., II FSK 697/05, LEX nr 231305; 13.11.2007 r., II FSK 1286/06, niepubl., czy wyrok WSA w Warszawie z 19.05.2004 r. III 3293/02, LEX nr 14108). Istotne jest również to, że jakkolwiek w nieco innym stanie faktycznym i prawnym, dotychczasowa linia orzecznicza co do istoty zagadnienia znalazła potwierdzenie w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7.04.2008 r.( II FPS 6/07, dotychczas niepubl.)". Sąd w niniejszym składzie podziela w/w linię orzeczniczą.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - dalej "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wychodząc poza zarzuty skargi należy zwrócić uwagę na to, że skarżący - jak to w oparciu o materiał dowodowy ustalił organ I instancji - w latach 1996-1998 nabył na wolnym rynku Powszechne Świadectwa Udziałowe. W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 p.d.o.f. dochodem uzyskanym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tego tytułu a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38. Według zaś art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych.

Podsumowując, jak w każdym innym przypadku, który podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodów kapitałowych, za podstawę opodatkowania należy przyjąć osiągnięty przez podatnika dochód - czy to będą odsetki od lokaty bankowej czy różnica pomiędzy ceną sprzedaży a ceną nabycia akcji (wraz z kosztami operacyjnymi np. domu maklerskiego). Wydatki te mogą być udokumentowane np. pisemną umową, rachunkiem czy pokwitowaniem. Jeżeli dowodów tych brak, to organy podatkowe powinny były sprawdzić, czy nie należało dokonać ustalenia tych wydatków np. poprzez dowód z przesłuchania strony w trybie art. 180 § 2 O.p. Oczywistym bowiem jest, iż na nabycie Powszechnych Świadectw Udziałowych strona musiała ponieść koszta. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia stosownego dowodu na tą okoliczność, to naruszyły tym samym art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynika sprawy. Z przepisów tych wynika, iż organ podatkowy obowiązany jest zebrać materiał dowodowy w sposób wyczerpujący. Jest to konieczne działanie w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Tymczasem kwestia ta nie była przez organy podatkowe w ogóle rozważana.

Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075, ze zm.).