Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2750/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 118,  art. 70,  art. 200,  art. 116  par. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. M. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 496/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu J. M. za zaległości podatkowe P. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że we wrześniu 2004 r. P. sp. z o. o. (dalej: Spółka) sprzedała nieruchomość w W., wskutek czego powstało zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W marcu 2005 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o rozłożenie spłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 roku w 12 ratach, z terminem spłaty do 25 lipca 2006 r., wnosząc o dopuszczenie możliwości udzielenia gwarancji spłaty zaległego zobowiązania przez udziałowca spółki M. S.A. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pozytywnie rozpatrzył prośbę Spółki i wydał decyzję o rozłożeniu przedmiotowej zaległości podatkowej na raty zgodnie z przedstawionym harmonogramem. Wobec niewykonania przez Spółkę opisanej decyzji w całości, w 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podjął czynności egzekucyjne. Zajęto rachunek bankowy Spółki, jej wierzytelności w M. S.A. oraz D. S.A. W wyniku tych czynności egzekucyjnych nie zaspokojono jednak całej wymaganej zaległości. Oceniając tę sytuację w kontekście bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] lutego 2008 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności prezesa zarządu P. sp. z o. o. J. M., a następnie [...] maja 2008 r. wydał decyzję orzekającą o jego odpowiedzialności za niewykonane zobowiązanie Spółki w wysokości 2.830.352,60 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 1.257.684,00 zł. Uzasadniając decyzję organ podatkowy stanął na stanowisku, że z brzmienia art. 116 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.", wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeśli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości oraz wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W ocenie organu l instancji w przedmiotowej sprawie zaszły wymagane prawem przesłanki odpowiedzialności członka zarządu bowiem stwierdzono bezskuteczność egzekucji oraz ustalono, że w okresie w którym zaległość powstała tj. wrzesień 2004 roku, J. M. pełnił funkcję prezesa zarządu P. sp. z o. o. Ponadto nie zaistniała żadna z przesłanek zwalniających z odpowiedzialności członka zarządu. W postępowaniu członek zarządu nie wykazał, zdaniem organu podatkowego, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy. Od tej decyzji J. M. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W odwołaniu podniósł, że postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za niespłacone zobowiązania Spółki podjęto w stosunku do niego pomimo toczącego się postępowania z wniosku Spółki w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, w którym to postępowaniu Spółka zadeklarowała gotowość spłaty znacznej części zadłużenia (należności głównej) i wystąpiła o umorzenie odsetek. Skoro trwa postępowanie, poparte deklaracją spłaty znacznej części zaległości, to w jego ocenie trudno uznać, że w sprawie zachodzi bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki. Tym samym nie zachodzi podstawowa przesłanka odpowiedzialności jej członka zarządu. Ponadto w postanowieniu o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu określono należności z tytułu niespłaconych zobowiązań podatkowych Spółki na kwotę 2.830.352,60 zł., natomiast w decyzji wydanej po przeprowadzeniu przedmiotowego postępowania orzeczono odpowiedzialność na w/w kwotę i odsetki w kwocie 1.257.684 zł. Powołując się na orzecznictwo J. M. wywodził, że niezbędnym warunkiem orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest formalne stwierdzenie, po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, bezskuteczności egzekucji wobec dłużnika, czyli spółki. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy Spółka nie otrzymała postanowienia o umorzenia egzekucji wskutek jej bezskuteczności. W dalszej kolejności podniósł, że zarząd Spółki nie ponosi winy za niezgłoszenie upadłości bowiem Urząd Skarbowy jest jedynym wierzycielem Spółki. W tych okolicznościach, stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), przepisy prawa upadłościowego nie mają zastosowania. Skarżący podniósł, że skoro wskazano organowi majątek Spółki, z którego można zaspokoić w znacznej części zobowiązanie podatkowe Spółki, w trybie art. 116 ust.1 pkt 2 O.p., to on sam nie ponosi winy za zaistniały stan rzeczy, bowiem Spółka wyrażała gotowość uregulowania zaległości podatkowych dobrowolnie bez konieczności dokonywania czynności egzekucyjnych. Wobec faktu, że dłużnik spełnia dobrowolnie świadczenie, to zdaniem J. M. nie ma konieczności prowadzenia egzekucji i nie można stawiać tezy o jej bezskuteczności.

Decyzją z [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielił stanowisko organu l instancji, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe P. sp. z o. o., określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p., ponieważ egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Nie wykazał również, że niezgłoszenie ww. wniosków w trybie prawa upadłościowego i naprawczego nastąpiło nie z jego winy. W odpowiedzi na argumentację J. M., organ odwoławczy wskazał, że brak formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki, nie stanowi przeszkody do stwierdzenia zaistnienia zasadniczej przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich. Stwierdził, że przepisy nie definiują pojęcia bezskuteczności egzekucji, jednak organy mogą udowodnić bezskuteczność egzekucji wszelkimi środkami, a organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji. Wykonał szereg czynności egzekucyjnych, zajął wierzytelności Spółki w M. S. A. i D. S. A., zajął rachunek bankowy Spółki w Banku H. w W.. Jednakże prowadzone czynności egzekucyjne nie doprowadziły do pełnego zaspokojenia wierzyciela podatkowego jak również nie ujawniły majątku Spółki pozwalającego na zaspokojenie całości należności podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu J. M., iż art. 1 Prawa upadłościowego, (w przypadku gdy dłużnik ma jednego wierzyciela nie znajduje zastosowania. W świetle art. 21 ust.1 Prawa upadłościowego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei, stosownie do przepisów art. 10 i art. 11 wyżej powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, tzn. jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Ponadto według Dyrektora Izby Skarbowej dla orzeczenia o odpowiedzialności nie ma znaczenia wykazanie przez zarząd w odwołaniu faktu powiększenia kapitału Spółki do kwoty 3.100.000,00 zł celem pokrycia zaległości podatkowych oraz poinformowanie o dokonaniu przez Spółkę wpłaty w wysokości 2.830.352,60 zł. Dokonana wpłata nie pokryła całej zaległości podatkowej Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, J. M. dalej jako Skarżący wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu l instancji zarzucił naruszenie art. 121 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie dla organów państwa; art.116 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; art.1 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez błędną wykładnię przepisów; art. 122 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia sprawy; art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, niedokonania wszechstronnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; art. 229 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności, poprzez bezpodstawne pominięcie dowodów zgłaszanych przez J. M. w postępowaniu odwoławczym istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko ,wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku po opisie stanu sprawy stwierdził, że o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika decyduje art. 107 § 1, 108 § 1 i 116 § 1 O.p. " W świetle powyższych regulacji nie może być wątpliwości, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wydana (nie tylko doręczona) przed dniem zaistnienia określonych w art. 108 § 2 O.p. zdarzeń. W szczególności postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ( art. 108§ 1 i 2 pkt 2 lit. a) O.p.). W orzecznictwie utrwalony jest także pogląd, że w związku z treścią art. 108 § 2 O.p. jest oczywiste, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej musi wskazywać zobowiązanie (zobowiązania) objęte tą odpowiedzialnością i jego wysokość. W razie wynikającego z przepisów szczególnych wartościowego ograniczenia odpowiedzialności, wartość ta musi być podana. Powołana musi być też jedna z decyzji, o których mowa w § 2. Nie ma wymogu wskazania w tej decyzji wysokości odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego. Powyższe oznacza, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być zawsze drugą decyzją w sprawie danego zobowiązania podatkowego (obie muszą dotyczyć tego samego zobowiązania)." "W sprawie zaległości Spółki, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, nie wydano decyzji o ich wysokości. Oczywiste jest natomiast, że podana w zaskarżonej decyzji kwota zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. w wysokości 2. 830.352,60 za którą ostatecznie orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, nie jest kwotą aktualną na dzień podjęcia tego rozstrzygnięcia" "Podkreślono przy tym, że dokonana wpłata nie pokryła całej zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu powyższe stanowi o wydaniu decyzji o odpowiedzialności Skarżącego z naruszeniem wyżej powołanych przepisów, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy." "Odnosząc się natomiast do stanowiska organu odwoławczego dotyczącego kwestii uwolnienia się od odpowiedzialności Skarżącego, który uważa, że w przypadku gdy dłużnik ma jednego wierzyciela nie ciąży na nim obowiązek zgłoszenia upadłości, ponieważ przepisy prawa upadłościowego i naprawczego nie mają zastosowania, to według oceny Sądu, nie rozważono dostatecznie wnikliwie argumentacji Skarżącej. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 21 ust.1, art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Pominął natomiast, bez ustosunkowania się, regulację zawartą w art. 1 tej ustawy zgodnie z którą ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących...." "Przedstawione przez Sąd aspekty odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki mające w świetle O.p. istotne znaczenie dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie mogą pozostać, bez wnikliwego i szczegółowego rozważenia przy ponownym jej rozpatrzeniu."

Dyrektora Izby Skarbowej po uzupełnieniu postępowania i ponownym rozpatrzeniu odwołania J. M., decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł o odpowiedzialności J. M. – prezesa zarządu P. sp. z o.o. za zaległość podatkową tej spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. w kwocie 770.989,66 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 312.578,00 zł.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że zaległość podatkowa P. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r., za którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Pana J. M., wynika z nieuregulowania przez spółkę w całości zobowiązania podatkowego w kwocie 8.818.904,00 zł wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004 r. z dnia 25 października 2004 r., podpisanej przez prezesa zarządu J. M.. Jak wskazano wyżej, spółka uregulowała w terminie płatności, część deklarowanego zobowiązania, na pozostałą część organ podatkowy wydał decyzję o rozłożeniu spłaty na raty. Wobec niewykonania przez P. sp. z o.o. decyzji o ratalnej spłacie należności w całości, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w 2006 r. podjął czynności egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...], nie doprowadziły one jednak do uregulowania całej zaległości. W rozpatrywanej sprawie, jak wskazano wyżej, wysokość zobowiązania podatkowego P. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. wynika z deklaracji złożonej przez podatnika (spółkę). " Wysokość ta nie była kwestionowana przez organ podatkowy, zgodnie zatem z art. 21 § 2 O.p., podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Uznanie przez organ podatkowy, że deklaracja podatkowa w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. złożona przez spółkę jest prawidłowa i nie ma potrzeby kwestionowania wysokości wskazanego w niej podatku, powodowało możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za okres wskazany w przedmiotowej deklaracji bez uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, po spełnieniu wymogu wskazanego w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. tj. po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza spełnienie ww. wymogu, gdyż w związku z nieuregulowaniem przez P. Sp. z o.o. rat, na jakie rozłożona została zapłata zaległości podatkowej za wrzesień 2004 r., wystawione zostały tytuły wykonawcze z dnia 13 kwietnia 2006 r., nr [...] z dnia 22 sierpnia 2006 r., nr [...]. Na podstawie omawianych tytułów wystawione zostały zajęcia rachunków bankowych, doręczone zarówno spółce (wraz z odpisami tytułów), jak i dłużnikom zajętej wierzytelności (Bank H. SA), a także podjęto inne czynności (protokoły o stanie majątkowym zobowiązanego) i zastosowano inne środki egzekucyjne (egzekucja z pieniędzy, zajęcia wierzytelności). Wobec wszczęcia postępowania egzekucyjnego do zaległości P. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r. na podstawie deklaracji, wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres, z uwagi na wypełnienie warunku wskazanego w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p., nie było konieczne przed podjęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej."

Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił wykaz dobrowolnych wpłat Spółki na poczet podatku ze wskazaniem dat oraz kwot podatku, z datami, uzyskanymi w drodze czynności egzekucyjnych. W konsekwencji, jak podał, pozostała zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. w kwocie 770.989,66 zł. Na dzień orzeczenia o odpowiedzialności J. M. za tę zaległość (08.05.2008r.) odsetki za zwłokę od wskazanej kwoty wynosiły 312.578,00 zł.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka nie posiada majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wymaganych zaległości, a zatem należało stwierdzić, iż postępowanie egzekucyjne wobec P. sp. z o.o. okazało się w części bezskuteczne, gdyż wierzytelności P. sp. z o.o. wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie zostały uregulowane w całości.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że brak formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, nie stanowi przeszkody do stwierdzenia zasadniczej przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich. Ponadto zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wskazuje na to, że spełnione zostały w czasie pełnienia przez J. M. funkcji członka zarządu P. Sp. z o.o., przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż spółka nie posiadała majątku wystarczającego na pokrycie wymagalnych należności. Ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów o stanie majątkowym sporządzonych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku P. sp. z o.o. (z dnia 07.11.2006 r. i z dnia 01.02.2008 r.), sporządzonych z udziałem J. M., wynika jednoznacznie, że spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego ani nieruchomego, lokal siedziby jest podnajmowany od M., spółka nie prowadzi działalności, nie zatrudnia pracowników. Czynności organu egzekucyjnego skierowane do ujawnionego rachunku bankowego wykazały, że brak jest na nim środków finansowych na pokrycie zaległości. Zdaniem organu odwoławczego niezłożenie w tej sytuacji wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - jak twierdzi J. M. z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest Skarb Państwa, nie możne powodować, że ze względu na ogólne zasady wynikające z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji i mogą wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

W skardze do Sądu, Skarżący J. M. zarzucił tej decyzji naruszenie :

- art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie uwzględnienie wiążącej strony sporu oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 9 października 2009 roku, uchylającym decyzję określającą odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania Spółki,

– art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawa upadłościowego i naprawczego, poprzez pominięcie przepisu określającego zakres stosowania prawa upadłościowego i naprawczego i błędna wykładnię,

– art. 108 § 2 i § 3 O.p. przez jego błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

– art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

– art. 118 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich,

– art.121 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budujący zaufanie dla organów państwa,

– art. 122 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia sprawy i zaniechanie wszechstronnego przeanalizowania zgromadzonego materiału dowodowego,

– art. 187 O.p. poprzez zaniechanie gromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie,

– art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, nie dokonania wszechstronnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz pominięcie powodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

– art. 202 O.p. wobec braku wezwania do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, nie powiadomienia pełnomocnika o zakończeniu postępowania odwoławczego,

– 145 O.p. poprzez fakt nie zawiadomienia pełnomocników J. M. o ponownym wszczęciu postępowania podatkowego,

– art. 229 O.p., gdyż po uchyleniu w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości, organ odwoławczy powinien przekazać sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu zostało podniesione, że organ odwoławczy nie przeprowadził wnikliwie postępowania, co dotyczy ustaleń dotyczących czasu, w którym J. M. wykonywał czynności prezesa zarządu. Zdaniem skargi z dokumentów Spółki wynika, że mandat członka zarządu - prezesa zarządu J. M. wygasł w dniu 10 czerwca 2005 r., tj. z dniem odbycia Zgromadzenia Wspólników P. sp. z o.o. zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za 2004 rok. Zgodnie z art. 202 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeśli umowa spółki nie

przewiduje inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. J. M. został powołany na funkcję prezesa zarządu 12 maja 2003 r., umowa spółki nie przewidywała powołania na kadencję dłuższą niż rok. Dlatego należy uznać, że pierwszym rokiem pełnienia funkcji był 2004 rok. Wobec nie powołania na następna kadencję, mandat wygasł w dniu 10 czerwca 2005 r., tj. w dniu, w którym zwyczajne zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę nr 44/2005 w sprawie udzielenia absolutorium J. M. z wykonania obowiązków w 2004 roku. Oznacza to, że w okresie zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, pomijając kwestię jej dopuszczalności z uwagi na brak wielości wierzycieli i istnienie jednego długu, zarząd nie mógł zgłosić upadłości nie ze swojej winy. Nie został do tej czynności umocowany nie ze swojej winy lecz z powodu braku uchwał zgromadzenia wspólników o powołaniu go na następną kadencję. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu. W wyroku z 4 listopada 2005 r. (sygn. akt l FSK 266/05) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza : "Jeżeli zatem w momencie, gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję, istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. przesłanka wykazania braku winy tego członka za nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie". W ocenie skargi w 2004 roku, pomimo istniejącego długu podatkowego nie istniały w ocenie zarządu przesłanki ogłoszenia upadłości. Spółka miała należne jej wierzytelności, nie wymagalne inne zobowiązania cywilnoprawne (pożyczki od udziałowca) i podjęła starania o rozłożenie zaległości podatkowej na raty sfinalizowane w 2005 roku decyzją o rozłożenie na raty. Brak winy zarządu nie zgłoszenia upadłości wyłącza odpowiedzialność jej członków na podstawie art. 116 § 1 O.p..

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty wskazane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 25 maja 2011 r. Skarżący podtrzymał skargę, odnosząc się do dokonanych ustaleń i odpowiedzi na skargę. Do pisma załączył wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. akt I CSK 272/09, który stwierdził nieważność wyroku Sądu Okręgowego i Apelacyjnego w W. wobec reprezentowania przed tymi sądami spółki przez J. M., który wówczas nie był członkiem zarządu gdyż wygasł mandat członka zarządu tej spółki. Wyrok Skarżący złożył wraz z opinią prawną swojego pełnomocnika, dotyczącą tej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje.

Na wstępie rozważań należy podkreślić, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej jako "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 796/09, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r., wydaną w tej sprawie, został przyjęty przez strony postępowania sądowego bez sprzeciwu, skoro żadna ze stron nie wywiodła od niego skargi kasacyjnej. Wobec tego, na podstawie cytowanego przepisu, Sąd rozpoznający tę sprawę, miał obowiązek zbadać jedynie czy zostały wykonane wytyczne , zawarte w uzasadnieniu omawianego wyroku, a miał możliwość wypowiedzenia się jedynie w kwestiach nieobjętych wydanym wyrokiem.

Sąd stwierdza, że wytyczne wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zostały wykonane, wobec czego złożona skarga została uwzględniona.

Sąd w wyroku z dnia 9 października 2009 r. powołał się na obowiązek wydania przez organy podatkowe dwóch decyzji, jednej określającej zobowiązanie P. spółki z o.o., drugiej określającej zobowiązanie osoby na którą przenoszona jest odpowiedzialność Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług, za niewykonane zobowiązanie podatkowe. Jak wskazano, wyrok nie został zaskarżony, wobec czego właściwy jest zarzut skargi o niedopuszczalnej polemice, zawartej w decyzji z uzasadnieniem wyroku tegoż wyroku. Nie zmienia tego faktu podkreślona w uzasadnieniu decyzji, okoliczność prowadzenia przeciwko Spółce postępowania egzekucyjnego na podstawie wystawionego w oparciu o deklarację podatkową Spółki za wrzesień 2004 r. tytułu wykonawczego. Jedyną formą zmierzającą do niewykonania wyroku, zgodnie z jego treścią jest zaskarżenie go skarga kasacyjną. W tym stanie prawnym, zarzut skargi został uwzględniony.

Drugi z zarzutów dotyczy wadliwego, w ocenie tegoż zarzutu, uznania, że Skarżący pomimo, że reprezentował Spółkę, będącą dłużnikiem jedynie Skarbu Państwa, chcąc się bronić przed odpowiedzialnością, winien w imieniu Spółki złożyć wniosek o jej upadłość. Należy przypomnieć, że w tej kwestii Sąd poprzednio orzekający, pozostawił dokonanie oceny Dyrektorowi Izby Skarbowej. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie Sądu, niezależnie od stanowiska doktryny, orzecznictwa i literatury prawniczej na temat przepisów Prawa upadłościowego w aspekcie ustawowego obowiązku złożenia wniosku o upadłość przedsiębiorcy, w przypadku posiadania przez niego tylko jednego wierzyciela, gdyż postępowanie egzekucyjne z wniosku tegoż wierzyciela może zastąpić postępowanie upadłościowe, brzmienie przepisu art. 116 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. jest jednoznaczne. Przepis ten wymaga jako ekskulpacji członka zarządu właśnie postępowania upadłościowego. Skoro zaś Skarżący, właśnie na podstawie tego przepisu przy ewentualnej odpowiedzialności podatkowej, pragnie skorzystać z jego dobrodziejstwa – ma obowiązek dostosowania swoich działań do nakazów wynikających z cytowanego przepisu.

Trzeci z zarzutów, dotyczący kadencji członka zarządu, który wygasł w czerwcu 2005 r., podniesiony na etapie skargi, w ocenie Sądu, wymaga przeprowadzenia uzupełniającego postępowania podatkowego. Jeżeli istotnie J. M. jako prezes zarządu utracił mandat w 2005 r., wobec nieprzedłużenia jego kadencji przez udziałowca spółki, co oznacza, że od tej daty nie był członkiem zarządu, jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej; wina być zbadana na ostatni dzień jego kadencji. W ten sposób raz jeszcze należy ocenić sytuację podatnika (Spółki) w aspekcie nieuregulowanego podatku pod kątem przepisów art. 107,108 i 116 O.p. Ma to szczególne znaczenie w aspekcie ustalania przez organ podatkowy właściwego czasu do zagłoszenia upadłości, stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Sąd zauważa, że wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec Spółki decyzji o ratalnej spłacie należności sugeruje, iż w tej dacie, w ocenie organów podatkowych, nie zachodził przypadek bezskutecznej egzekucji, co potwierdzają dobrowolne wpłaty ze strony Spółki w tym z 2 października 2008 r. na kwotę 300.000 zł i z 1 grudnia 2009 r. w kwocie 2.845,94 zł oraz tocząca się nadal wobec Spółki egzekucja administracyjna. Aczkolwiek okoliczność nieposiadania przez spółkę prezesa od czerwca 2005 r. została zasygnalizowana dopiero w toku postępowania sądowego, okoliczność ta może mieć istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcie sprawy bowiem w przypadku potwierdzenia tej okoliczności doszłoby do pozostawienia w obrocie decyzji o cechach nieważności określonej przepisem art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Należy przy tym zauważyć, że załączony do pisma procesowego Skarżącego wyrok Sądu Najwyższego nie wiąże organów podatkowych. Został bowiem wydany w innej toczącej się sprawie. Jednakże wskazane w nim okoliczności, mające podstawę w art. 202 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037) mogą rzutować na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Co do pozostałych zarzutów procesowych, Sąd stwierdza, że przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie podatkowe naruszyło przepis art. 200 O.p. poprzez nieudzielenie Skarżącemu terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Naruszenie to również mogło mieć istotny wpływ na istotę rozstrzygnięcia bowiem w postępowaniu uzupełniającym zebrano szereg nowych dowodów, wcześnie nieujawnionych przed organem I instancji, które należało Skarżącemu okazać, a nawet go przesłuchać jako stronę, aby mógł się wypowiedzieć co do ich treści. Ponadto Skarżący mógł skorzystać z dobrodziejstwa z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. na każdym etapie postępowania, co należał mu umożliwić.

Sąd nie podziela zarzutu skargi o konieczności wydania przez organ podatkowy, jako skutek uchylenia poprzedniej decyzji przez wyrok sądowy, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Postępowanie wszczęte przeciwko J. M. toczy się do chwili obecnej, a wobec treści niniejszego wyroku zostanie dopiero zakończone decyzją ostateczną.

Zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut niezbadania ewentualnego przedawnienia zobowiązania J. M. w płaszczyźnie art. 118 O.p., które to zagadnienie winno być tez powiązane z zobowiązaniem podatkowym Spółki, stosownie do treści art. 70 O.p. z daty powstania zobowiązania. W takim znaczeniu materiał sprawy nie został właściwie przeanalizowany, co czyni zarzut naruszenia 191 O.p. za uzasadniony.

W ocenie Sądu wydana decyzja przez Dyrektora Izby Skarbowej obarczona jest błędem prawnym. Stwierdza bowiem, że zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r. kształtowało się w wysokości 770.989,66 zł. Sąd zauważa, że zobowiązanie Spółki za wrzesień 2004 r. wynosiło 8.818,904 zł i jest to istniejący, niekwestionowany stan faktyczny. Z tego względu na dzień wydania decyzji wobec osoby trzeciej przeniesiono na tę osobę część zaległości podatkowej w kwocie 770.989,66 zł z odsetkami 312.578,00 zł. Wszelkie wpłaty na poczet podatku były czynnościami materialno-technicznymi, nie wymagającymi wydania decyzji. Natomiast górną ich granicą jest kwota pierwotnego zobowiązania, ewentualnie, z odsetkami z tytułu zwłoki w zapłacie.

W konsekwencji sprawa wymaga dokładnego wyjaśnienia okoliczności związanych z członkostwem w zarządzie J. M. jak też z bezskutecznością egzekucji wobec zobowiązań podatkowych Spółki, a w następnej kolejności ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, uwzględniając daty i okoliczności realizacji zobowiązania podatkowego za wrzesień 2004 r. przez Spółkę oraz dane bilansowe spółki za lata 2004, 2005 i 2006, które należy dołączyć do akt sprawy i przeanalizować. Należy też wykonać wytyczne wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2009 r.

W tym stanie faktyczno-prawnym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając, stosownie do art. 152 p.p.s.a., o jej niewykonalności do daty prawomocnego wyroku i o kosztach postępowania, na podstawie art. 200 p.p.s.a.