Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 779/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2019 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] r. określającej J. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w wysokości 149.599,00 zł.

J. O. prowadził w roku 2008 działalność gospodarczą m.in. w ramach Przedsiębiorstwa Budowlano-Handlowego A J. O., T. O., R. O. Spółka jawna w którym posiadał 33 % udziałów.

W toku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazany rok podatkowy, prowadzonego podstawie postanowienia z 27 czerwca 2011 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego stwierdzono, że zaniżony został dochód z działalności spółki jawnej stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wspólników o kwotę 1.516.722,21 zł. Zaniżenie dochodu będącego podstawą wymiaru podatku dochodowego wspólników spowodowane było: 1) zaniżeniem wartości przychodów spółki o kwotę łączną 70.933.00 zł, 2) zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów spółki o kwotę łączną 1.445.789,21 zł.

Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [ ...] r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w wysokości 137.487,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję, zlecając przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie przychodów oraz kosztów ich uzyskania, a w szczególności przesłuchanie w charakterze świadka J. K., zebranie wyczerpującego materiału dowodowego odnośnie transakcji z P. K., dokonanie oględzin budynku siedziby Spółki w G., ustalenie udziału poszczególnych wspólników w zyskach i stratach Spółki w związku z darowizną udziałów jednego wspólnika na rzecz drugiego.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy postawiono podatnikowi następujące zarzuty:

1) zaniżenia przychodów spółki A o kwotę 80.278,80 zł na skutek niewystawienia faktur VAT z tytuł wykonanych robót budowlanych i sprzedanych materiałów budowlanych,

2) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów Spółki A w kwocie łącznej 1.629.624,60 zł, w tym faktury wystawione przez P. K. -1.252.718,79 zł.

Uwzględniając powyższe nieprawidłowości decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 149.599,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1060/13, oddalił skargę strony.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1265/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sporu dotyczy zasadności wykluczenia przez organy podatkowe z kosztów podatkowych spółki A, wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. K. prowadzącego przedsiębiorstwo pod nazwą B. Ponieważ w pozostałych kwestiach spornych nie podważono w skardze kasacyjnej wypowiedzi sądu pierwszej instancji, to kwestie te uznano za przesądzone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę wyrokiem z 14 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 710/16 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r.

W następstwie powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...]r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Pełnomocnik wniósł skargę na tę decyzję, która postanowieniem z 30 czerwca 2017 r. została odrzucona (sygn. akt I SA/Łd 541/17).

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. decyzją z [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 149.599,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił, m.in., że organ podatkowy naruszając art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, nie wykonał wiążących poleceń sformułowanych w wyrokach NSA oraz WSA w Łodzi, tj., że istniejące w sprawie dowody nie pozwalały w sposób jednoznaczny zaaprobować stanowiska, że wszystkie faktury wystawione przez P. K. na rzecz Spółki A, nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy, w tym uzupełniony w toku ponownego rozpatrzenia sprawy nie dał podstawy do uwzględnienia stanowiska podatnika odnośnie rzeczywistego przeprowadzenia transakcji gospodarczych z P. K. ani też, jak to wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku sygn. akt I SA/Łd 710/16, do uwzględnienia zasady in dubio pro tributario.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe świadczy dobitnie nie tylko o nierzetelności faktur pochodzących od P. K., ale również o tym, że dokumenty te nie mają związku z przychodem Spółki A.

Nie można się również, zdaniem organu odwoławczego zgodzić z zarzutem, że organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania naruszył art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. nie wykonał wiążących poleceń formułowanych w wyroku NSA z 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1265/14 oraz wyroku WSA w Łodzi z dnia 14 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 710/16. Dyrektor podkreślił, że wbrew twierdzeniom skarżącego NSA nie nałożył na organy bezwzględnego obowiązku przeprowadzenia dowodu z oględzin miejsc realizacji robót przez spółkę A i dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa.

Całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazuje, że sporne materiały rzekomo dostarczone przez P. K. nie były wykorzystywane na budowach prowadzonych przez Spółkę A.

Podatnik wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. zarzucając, że zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., została wydana z naruszeniem:

1) art. 2a, art. 23 § 1 i 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w związku z art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),

2) art. 22 ust. 1, art. 22d, art. 24 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organy podatkowe obu instancji naruszając postanowienia art. 170 P.p.s.a. oraz w konsekwencji art. 2a, art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. nie wykonały wiążących poleceń formułowanych w korzystnych dla strony wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1265/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 14 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 710/16.

W ocenie NSA istniejące w sprawie dowody nie pozwalały w sposób jednoznaczny zaaprobować stanowiska, że wszystkie sporne faktury wystawione przez firmę P. K. na rzecz Spółki A z tytułu dostarczanych towarów (w tym glazury i terakoty) nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych.

NSA nałożył na organy bezwzględny obowiązek przeprowadzenia następujących czynności dowodowych: dowodu z oględzin miejsc realizacji robót przez spółkę na okoliczność wykorzystania materiałów opisanych w zakwestionowanych fakturach oraz dokonania stosownych obmiarów ich zużycia, w tym z wykorzystaniem biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi w zakresie budownictwa.

Strona skarżąca podniosła, że mając na uwadze art. 170 P.p.s.a. oraz art. 2a, art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. bezskutecznie (zarówno na etapie pierwszej jak i drugiej instancji) bądź to o rozstrzygnięcie istniejących i wskazanych przez sądy wątpliwości w zakresie wykorzystania przez spółkę nabytych towarów na korzyść podatnika (w zgodzie z zasadą in dubio pro tributario), bądź też o przeprowadzenie istotnych czynności dowodowych tj. dowodu z oględzin oraz o powołanie biegłego.

Skarżący zarzucił, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia zostały dokonane pomimo tego, iż organy nie dysponują jakąkolwiek wiedzą merytoryczną w zakresie prowadzenia prac budowlanych i związaną z tym problematyką wykorzystywania określonych materiałów budowlanych.

Organy podatkowe pominęły również istotne informacje wynikające z przesłuchania T. O., który zeznał, że glazura i terakota oraz inne materiały budowlane były wykorzystywane na poszczególnych budowach prowadzonych przez spółkę i wymienił pięć podmiotów na rzecz których takie usługi były wykonywane. Organ podatkowy zwrócił się ponownie do dwóch przedsiębiorstw. Jedno z nich nie udzieliło odpowiedzi, zaś drugie z uwagi na upływ czasu nie posiada wiedzy w analizowanym zakresie. W związku z powyższym organy bezpodstawnie przyjęły, że przy realizacji żadnej ze wskazanych przez T. O. inwestycji nie mogły być wykorzystane materiały budowlane dostarczone przez P. K.. Ocena ta pozostaje w rażącej sprzeczności z art. 2a O.p.

Strona skarżąca podniosła, że okoliczność wykorzystania glazury i terakoty do wykonania usług świadczonych przez spółkę, znajduje potwierdzenie w zeznaniach byłych pracowników spółki: W. T. i J. T..

Skarżący zarzucił również że organ pierwszej instancji manipulował dowodami, co uszło uwadze organu odwoławczego. W decyzji podano, że pracownik spółki J. W. zeznał, że wie, że inni pracownicy układali glazurę i terakotę w garażach i klatkach schodowych w W., ale organ podatkowy ocenił te zeznania jako niewiarygodne, ponieważ świadek nie nazwiska żadnego pracownika, który wykonywał te prace. Zdaniem skarżącego taka ocena jest niezgodna z art. 191 O.p., ponieważ organ nie przeprowadził żadnego przeciwdowodu.

Strona skarżąca zwróciła również uwagę, że organ podatkowy wchodząc w rolę eksperta od spraw budowlanych wykazał się całkowitym brakiem wiedzy o realiach prac budowlanych, czego przykładem jest ocena dokonana przez organ w odniesieniu do robót zamiennych. Potwierdzeniem tego, że spółka wykonywała prace zamienne jest zdaniem skarżącego treść umowy ze spółką C, w której strony dopuściły możliwość wykonania robót zamiennych lub dodatkowych, o ile nie spowoduje to podwyższenia wynagrodzenia za dany element robót o więcej niż 1%. Treść tej umowy jednoznacznie wskazuje, że przy wykonaniu robót zamiennych mogły być wykorzystane materiały budowalne kupione od P. K.

Zdaniem strony skarżącej analizy zużycia materiałów w spółce dokonano w sposób wybiórczy "skandalicznie szczątkowy" skupiając się wyłącznie na glazurze i terakocie, pomijając i marginalizując pozostały asortyment towarów nabywanych przez spółkę A od P. K.

Organ podatkowy pierwszej instancji nie ustalił, czy na koniec roku pozostawały w spółce jakikolwiek materiały na placu budowy czy też na placu magazynowym. Z zeznań właściciela Spółki A wynikało jedynie, że nie sporządzono remanentu na koniec roku, ale podatnik nie wykluczył, że spółka mogła i na pewno posiadała niewykorzystane podczas robót materiały na stanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 26 marca 2019 r. organ podatkowy wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z uzasadnienia prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w K. II Wydział Karny z 18 maja 2015 r. sygn. akt [...], z którego wynika jednoznacznie fikcyjny charakter transakcji wynikających z faktur wystawionych przez P. K..

W piśmie procesowym z 10 czerwca 2019 r. organ podatkowy zwrócił uwagę na dwa wyroki WSA w Łodzi z 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 655/18 oraz z 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 739/18.

W piśmie z 12 czerwca 2019 r. skarżący ustosunkował się do pisma organu z 26 marca 2019 r. Podkreślił, że wyrok karny zapadł na podstawie decyzji organu podatkowego oraz wyroku WSA w Łodzi, które zostały wyeliminowane z obrotu prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. O odmowie jej uwzględnienia zadecydowała okoliczność podniesiona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w piśmie procesowym z 26 marca 2019 r., w postaci prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w K. II Wydział Karny z 18 maja 2015 r. sygn. akt [...] skazującego J. O. za to, że w dniach 26.06.2009 r. oraz 2.11.2009 r. w K. jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz wspólnik w Przedsiębiorstwie Budowlano-Handlowym A Sp. jawna J. O., T. O., R. O. z/s w G. 4, [...] K. oraz osoba faktycznie zajmująca się sprawami finansowymi Spółki i jej wspólników w deklaracjach PIT-36L za 2008 r. R.O., T.O. oraz własnej, złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. podał nieprawdę co do podstawy opodatkowania tym podatkiem poprzez m.in. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.629.624,60 zł na skutek zaliczenia do nich nie stanowiących takich kosztów w tym wydatków na zakup materiałów budowlanych nie związanych z osiągniętym przez Spółę w 2008 r. przychodem w tym w przypadku faktur wystawionych przez B P. K. dokumentujących fikcyjne transakcje gospodarcze czym naruszył art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i ust. 5, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b, pkt 10 i 46, ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w wyniku czego uszczuplił podatek) dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. J. O. w kwocie 97.297 zł T. O. w kwocie 97.297 zł oraz R. O. w kwocie 100.546 zł, łącznie w kwocie 295.140 zł.

Stosownie do art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku w rozumieniu cytowanego przepisu należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (por. A. Kabat [w:] A. Kabat, B. Dauter, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" LEX).

Ratio legis zasady związania sądu administracyjnego skazującym wyrokiem sądu karnego było dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądów karnych i innych w związku z tak istotną kwestią, jak przypisanie jakiejś osobie tego, że popełniła przestępstwo. Wiążąca wypowiedź o tej kwestii może pochodzić od sądu karnego i takiej wypowiedzi nie powinny podważać inne sądy, czy choćby ponownie zajmować się badaniem tych okoliczności, które są istotne dla stwierdzenia, kto i jaki czyn zabroniony ustawą popełnił.

Omawiany przepis należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi administracyjnemu podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego (M. Romańska [w:] M. Romańska, T. Woś, H. Knysiak-Saudyka "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. LEX).

Sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu wyrok karny skazujący, a co najistotniejsze nie ma prawa do jego kwestionowania, czy w jakikolwiek inny sposób dezawuowania ustaleń z niego wynikających w podanym zakresie objętym sentencją tego wyroku. niedopuszczalność ferowania odmiennych od niego ocen w oparciu o jakikolwiek inny materiał dowodowy zebrany w danej sprawie poddawanej ocenie sądu administracyjnego, nawet gdyby w jego świetle jako zasadne należało uznać ustalenia odmienne od tych, które wynikają z sentencji skazującego wyroku karnego. Istnienie takiego wyroku, o czym już wzmiankowano, de facto musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem co przesądził w sposób prawomocny skazujący wyrok karny w zakresie między innymi strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz czasu jego popełnienia, nie może być już odmiennie dowodzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego (wyrok NSA z 30 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1010/16).

Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie ustalenia organów podatkowych obejmują, tak samo jak ustalenia sądu karnego, kwestię fikcyjności faktur VAT wystawionych przez P. K. z których należności zostały ujęte jako koszty uzyskania przychodów przez wspólników Spółki A, w tym skarżącego. Z wyroku sądu karnego wynika jednoznacznie, że faktury wystawione przez P. K. nie dokumentowały fikcyjnych transakcji.

W konsekwencji sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie mógł pominąć ww. wyroku sądu karnego i przyjąć, że kwestia rzetelności tych faktur pozostaje nadal otwarta.

Zdaniem sądu art. 11 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewiduje żadnych okoliczności pozwalających na odstąpienie od nakazu uwzględnienia wyroku sądu karnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Dotyczy to również sytuacji, takiej jaka zaistniała w niniejszej sprawie, w której z prawomocnych wyroków: NSA z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1265/14 i WSA w Łodzi z 14 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 710/16 wynika konieczność prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność, czy Spółka A kupiła towary od P. K.

Aprobując (przywołane powyżej) poglądy orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczące wykładni art. 11 P.p.s.a., sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że należy odstąpić od wynikających z tych orzeczeń ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania.

Nawet jeśli przyjąć – jak dowodzi strona skarżąca, że organy podatkowe nie wykonały wiążących poleceń formułowanych w korzystnych dla strony prawomocnych wyrokach NSA z 19 maja 2016 r. i WSA w Łodzi z 14 października 2016 r., naruszając tym samym treść art. 153 P.p.s.a., to uchylenie decyzji z tej przyczyny jest niemożliwe z uwagi na jednoznaczny i bezwarunkowy nakaz wynikający z art. 11 P.p.s.a.

Zwrócić należy uwagę, że odstąpienie od oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, jest dopuszczalne z uwagi na istotne zmiany w stanie faktycznym (T. Woś [w:] M. Romańska, T. Woś, H. Knysiak-Saudyka "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. LEX pkt 39 komentarza do art. 153 P.p.s.a.).

Za taką istotną zmianę w stanie faktycznym sprawy należy uznać istnienie w obrocie prawnym prawomocnego wyroku sądu karnego skazującego.

Nie ma przy tym znaczenia, że wyrok karny zapadł przed wydaniem wyroków NSA z 19 maja 2016 r. i WSA w Łodzi z 14 października 2016 r. Ujawnienie wyroku karnego skazującego winno być uwzględnione w każdym czasie.

Istnienie wyroku karnego stwierdzającego, że faktury wystawione przez P. K. są fikcyjne, czyni prowadzenie podatkowego postępowania dowodowego w tym zakresie jest zbędne i niedopuszczalne. Niedopuszczalne byłoby również uwzględnienie skargi w oparciu o zasadę in dubio pro tributario z uwagi na niedające się usunąć wątpliwości co stanu faktycznego.

Powyższe względy zadecydowały o oddaleniu skargi.

Już tylko dodatkowo należy wskazać, że wbrew zarzutom skargi (str. 3 skargi) z wyroku NSA z 19 maja 2016 r., ani będącego jego konsekwencją wyroku WSA w Łodzi z 14 października 2016 r., nie wynika bezwzględny obowiązek przeprowadzenia dowodu z oględzin miejsc realizacji robót wykonanych przez Spółkę A na okoliczność wykorzystania materiałów opisanych w zakwestionowanych fakturach oraz dokonania stosownych obmiarów ich zużycia, w tym z wykorzystaniem biegłego dysponującego wiadomościami w zakresie budownictwa. Z wyroku NSA wynika wyraźnie, że sąd stwierdził jedynie fakt, że nie przeprowadzono dowodu z oględzin i opinii biegłego. Ocenił jednocześnie, że obecnie, z uwagi na upływ czasu, przeprowadzenie takiego dowodu byłoby niezwykle trudne.

Organ podatkowy pierwszej instancji podjął natomiast inne działania mające na celu uzupełnienie materiału dowodowego.

Przesłuchany w charakterze strony T. O. wyjaśnił (protokół przesłuchania z 5 września 2011 r.), że glazura i terakota zakupiona od P. K. kładziona była w pomieszczeniach niemieszkalnych - przepompowniach, magazynkach, schowkach w garażach podziemnych, wózkowniach na terenie budów realizowanych dla: C S.A., D S.A., B, E, [...] Przedsiębiorstwo Budowlane Spółka z o. o. Dodatkowo wskazał, że roboty te nie wynikały z zawartych z tymi podmiotami umów ani wystawionych faktur, gdyż były wykonane w zamian za odstąpienie od naliczania kar za nieterminowe wykonanie umów i ewentualne zniszczenia.

W toku prowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego zwrócił się do wymienionych przez T. O. przedsiębiorstw o potwierdzenie tego typu praktyk.

Uzyskano odpowiedź od trzech spółek, w tym od [...] Przedsiębiorstwa Budowlanego Spółka z o. o. oraz C S.A., które nie potwierdziły, aby spółka skarżącego wykonywała jakiekolwiek prace glazurnicze.

E Spółka z o. o. wyjaśniła, że nie może udzielić wiążącej odpowiedzi, gdyż nie posiada żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie prac glazurniczych przez Spółkę A.

Z uwagi na brak odpowiedzi od C oraz D, organ podatkowy pierwszej instancji ponownie w dniu 3 lipca 2017 r. wystąpił do tych kontrahentów.

W odpowiedzi Spółka D poinformowała, że w związku z odległym czasem i przedawnieniem roku 2008, nie posiada wiedzy oraz nie dysponuje żadną dokumentacją potwierdzającą wykonanie dodatkowych prac glazurniczych polegających na położeniu terakoty i glazury w pomieszczeniach niemieszkalnych. Jak wynika natomiast z akt sprawy spółka skarżącego w badanym roku realizowała na rzecz E roboty na podstawie umowy z 1 marca 2008 r., której przedmiotem było kompleksowe wykonanie ocieplenia garażu (bez dostawy materiałów) na budowie Centrum Handlowo-Usługowego F w G..

Spółka C natomiast z uwagi na niepodjęcie przesyłki nie udzieliła odpowiedzi.

Z powyższego wynika, że organy podatkowe podjęły działania zmierzające do ustalenia, czy materiały budowalne wyszczególnione na fakturach wystawionych przez P. K. mogły być wykorzystane do usług budowlanych wykonywanych przez spółkę skarżącego.

Żaden z trzech kontrahentów, który udzielił odpowiedzi, nie potwierdził wykonywania wskazanych przez T. O. prac glazurniczych. Z kolei z umowy ze spółką E wynika, że spółka skarżącego miała wykonać na rzecz tego kontrahenta kompleksowe wykonanie ocieplenia garażu na terenie centrum handlowo-usługowego, ale bez dostawy materiałów, co świadczy o tym, że również i w tym wypadku materiały dostarczone rzekomo przez P. K., nie były użyte. Spółka ta oświadczyła, że z uwagi na upływ czasu nie dysponuje żadną dokumentacją potwierdzającą wykonanie dodatkowych prac glazurniczych polegających na położeniu glazury lub terakoty (pismo spółki z 25 lipca 2017 r.). Z przekazanej przez tę spółkę dokumentacji, tj. umowy ze Spółką A z 1 marca 2008 r. wraz z dwoma aneksami, nie wynika, że Spółka A wykonywała na rzecz Spółki E prace polegające na układaniu glazury lub terakoty.

Wobec powyższego organ odwoławczy przyjął trafną konkluzję, że zeznania T. O. nie znalazły potwierdzenia w wyjaśnieniach kontrahentów Spółki A, a zatem brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, które wskazywałyby, że spółka skarżącego wykonywała prace budowlane z użyciem glazury i terakoty.

W ocenie sądu wyjaśnienia i dokumenty przedstawione przez kontrahentów wskazują jednoznacznie, że usługi świadczone przez Spółkę A na ich rzecz nie obejmowały prac glazurniczych. Nie ma zatem podstaw by na zasadzie in dubio pro tributario organy podatkowe odstąpiły od oceny, iż faktury wystawione przez P. K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Organy podatkowe ustaliły również że P. K. kupował glazurę i terakotę oraz pozostałe akcesoria głównie w dwóch sklepach detalicznych w K. prowadzonych przez firmy G i H.

W ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. K. przesłuchano w charakterze świadków sprzedawców z tych w sklepach na terenie K., którzy wystawiali faktury sprzedaży dla P. K.. Sprzedawcy: K. D. i P. W. potwierdzili, że P. K. kupował często znaczne ilości glazury, terakoty i innych artykułów. Za zakupy P. K. płacił gotówką i towar odbierał osobiście samochodem dostawczym. Świadkowie zeznali ponadto, że P. K. kupował resztki materiałów budowlanych i wykończeniowych. Były to szczątkowe ilości poszczególnych wzorów glazury i terakoty.

Powyższe wyjaśnienia świadków przeczą argumentacji skarżącego, iż ilość kupionej od P. K. glazury i terakoty nie była duża w proporcji do wykonanych w 2008 r. prac przez Spółkę A, bowiem ilość ta odpowiadała pracom w dziesięciu średniej wielkości domach mieszkalnych o powierzchni 220 m2 przy uwzględnieniu strat na poziomie 20-25%.

Nie sposób przyjąć, że do wykonania tego rodzaju prac nabywa się końcówki (resztki) danego rodzaju glazury czy terakoty. W ocenie sądu jest oczywiste, że końcówki danego rodzaju płytek (terakoty) nabywa się do pokrycia niewielkiej powierzchni, np. pojedynczego balkonu, a nie do wykończenia domu o powierzchni 220 m2, 90 balkonów o łącznej powierzchni 1.000 m2 albo ciągów pieszych w centrum handlowo-usługowym (pkt a, b) i d) str. 10-11 skargi).

Sąd nie podzielił argumentu strony skarżącej, która podniosła, że wykorzystywanie płytek (autor skargi nie sprecyzował jakich) wynika z aneksu do umowy ze Spółka akcyjną E, co w ocenie strony dowodzi, że musiała nabyć ten towar.

W aktach sprawy znajdują się dwa aneksy do umowy z 1 marca 2008 r. z ww. spółką, pierwszy z 28 maja 2008 r. a drugi z 12 stycznia 2009 r. Do obu aneksów dołączono protokoły uzgodnień. Z żadnego z tych dokumentów nie wynika, że Spółka A zobowiązała się do dostawy glazury lub terakoty. W pierwszym z aneksów spółka skarżącego zobowiązała się m.in. do dostawy płyt betonowych antypoślizgowych na kładkę stalową, zaś protokół uzgodnień do drugiego z aneksów przewiduje dostawę dodatkowych płytek bez dookreślenia ich rodzaju. Należy w związku z tym przyjąć, że zapis ten dotyczy dodatkowych płyt betonowych antypoślizgowych, których mowa w pierwszym aneksie, a nie glazury lub terakoty.

Nie znajduje również potwierdzenia podniesiony w skardze zarzut, że fakt okoliczność wykonywania przez spółkę usług glazurniczych wynika z zeznań byłych pracowników Spółki A: W. T. i J. T.,

W toku postępowania wobec Spółki A przesłuchano w charakterze świadków, wskazanych przez wspólnika T. O. pracowników, którzy jego zdaniem zajmowali się układaniem płytek na budowach w W., tj.: J. W., W. T. oraz J.T..

Organ odwoławczy podał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że J.T. zeznał, że był pomocnikiem swojego brata W. przy układaniu glazury.

Organ uznał, że zeznania tych osób nie przesądzają o wykonywaniu prac glazurniczych przez spółkę, ponieważ W. T. (jak sam zeznał) pracował w spółce od czerwca 2008 r. i układał terakotę na tarasach w W. przy ul. M., natomiast organy ustaliły, że spółka nie prowadziła w tym miejscu żadnych prac.

Zeznań J. W. nie udało się zweryfikować i potwierdzić, ponieważ świadek nie potrafił wskazać pracowników spółki, którzy mieli wykonywać usługi glazurnicze.

Stawiany organ podatkowym zarzut, iż nie przeprowadziły przeciwdowodu i jednocześnie oceniły zeznania świadka jako niewiarygodne, jest niezasadny. Skoro z żadnego ze zgromadzonych w sprawie dokumentów (w tym pozyskanych od kontrahentów) nie wynika, że spółka wykonywała takie prace, to organ nie wykroczył poza granice swobodnej oceny dowodów, uznając że twierdzenie świadka, iż wie, że inni pracownicy spółki układali glazurę i terakotę, jest niewiarygodne i niewystarczające do przyjęcia tezy, że spółka nabywała glazurę i terakotę od P. K. i towary te posłużyły Spółce A do świadczonych przez nią usług.

Reasumując, jedynymi dokumentami potwierdzającymi, że Spółka A nabyła towary od P. K., są faktury VAT wystawione przez tę osobę.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nałożył na P. K. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych na rzecz Spółki A faktur VAT za poszczególne miesiące 2008 r.

W toku postępowania ustalono, że P. K. wystawił w 2008 r. 156 faktur, z tego tylko 18 dotyczyło innych kontrahentów (głównie osób fizycznych), pozostałe były wystawione dla Spółki A. Większość faktur dotyczyła glazury i terakoty (gresu, granitu), płytek (tzw. dekorów) oraz zawierała najczęściej kilkadziesiąt innych asortymentów towaru potrzebnych do ich położenia (kleje, fugi itp.). Ilość i asortyment zakupionej glazury i terakoty są bardzo zróżnicowane, jak wskazał organ kontrolujący niejednokrotnie dotyczą pojedynczych sztuk dekorów oraz kilku rodzajów wzorów płytek na każdej fakturze. Spółka A miała rzekomo zakupić od P. K. w 2008 r. glazurę i terakotę (gres) w ilości przekraczającej 7.000 m2. Organ kontroli skarbowej ocenił, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stanowisko to podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., który decyzją z [...] r. z utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r.

Ocena organów podatkowych została zaaprobowana przez: WSA w Łodzi, który wyrokiem z 4 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 554/13) oddalił skargę P. K. oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 3 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 24/14) oddalił skargę kasacyjną P. K..

Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. wskazane powyżej wyroki jako orzeczenia prawomocne, są wiążące dla sądu orzekającego w niniejszej sprawie. Nie budzi wątpliwości, że wyroki te oznaczają, że w ślad za nimi należy przyjąć ocenę o fikcyjności faktur wystawionych przez P. K. na rzecz Spółki A.

W postępowaniu, które jest aktualnie przedmiotem kontroli sądu, organy podatkowe dowiodły, że spółka A nie wykonywała prac budowalnych, w których towary kupione rzekomo od P. K. znalazłyby zastosowanie, co oznacza, że nawet gdyby przyjąć wbrew prawomocnym orzeczeniom, że faktury wystawione przez P. K. dokumentowały rzeczywiste transakcje, to wydatki z nich wynikające nie miały żadnego związku z osiągniętym przez Spółkę A przychodem. To zaś oznacza, że ich uwzględnienie przez spółkę w rozliczeniu podatkowym nastąpiło z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższa ocena pozostaje we wzajemnej zgodności z oceną wyrażoną przez sądy administracyjne obu instancji w ww. sprawach dotyczących P. K. oraz w prawomocnym wyroku skazującym wydanym przez Sąd Rejonowy w K. II Wydział Karny z 18 maja 2015 r. sygn. akt [...] .

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę.

ak