Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 249/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 4a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatków od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz W. Z. kwotę 196 zł (słownie: sto dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] października 2020 r. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwocie [...]zł przekazanych na jej rzecz przez ojca - S. Z.. Organ pierwszej instancji nie zastosował zwolnienia wynikającego z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm.), dalej: "u.p.s.d.", gdyż nie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące to zwolnienie, tj. nie został spełniony warunek dotyczący przekazania środków pieniężnych pochodzących z darowizny w sposób określony w tym przepisie, a zatem nabycie zostało opodatkowane na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (Skarżąca jako zstępna zalicza się do tej grupy). Ponadto organ nie uwzględnił zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy ze względu na okoliczność, że samo zawarcie umowy deweloperskiej nie daje podstawy do zastosowania tego zwolnienia, a przeniesienie własności nieruchomości na Skarżącą miało nastąpić w lutym 2021 r. Dokonując wymiaru podatku od spadków

i darowizn organ pierwszej instancji uwzględnił kwotę wolną dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej w wysokości [...] zł. W treści decyzji podał, że uwzględnił zasadę kumulacji wynikającą z art. 9 ust. 2 ustawy.

Od tej decyzji Strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i uznanie, że przysługuje jej zwolnienie od podatku z tytułu nabycia darowizny środków pieniężnych otrzymanych w dniu [...] stycznia 2020 r. od ojca, gdyż spełniła łącznie wszystkie przesłanki wymienione w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Stanowisko to podtrzymała podczas obecności w dniu [...] lutego 2021 r. w siedzibie Izby Administracji Skarbowej w B..

Decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł, tytułem otrzymanej w dniu [...] stycznia darowizny środków pieniężnych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu podniósł, że w niniejszej sprawie stan faktyczny ustalony przez organ pierwszej instancji nie jest sporny i znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Z akt postępowania podatkowego wynika, że w dniu [...] stycznia 2020 r. Skarżąca zawarła ze S. Z. umowę darowizny w formie pisemnej. Przedmiotową umową S. Z. (ojciec Skarżącej) darował Skarżącej kwotę pieniężną w wysokości [...] zł, którą ona, jako obdarowana przyjęła. Podpisując umowę obdarowana pokwitowała odbiór przedmiotu darowizny. Okoliczność przekazania powyższych środków pieniężnych w formie gotówkowej ("do ręki") została przez Skarżącą wskazana zarówno: w treści zgłoszenia SD-Z2 (w części I "Sposób przekazania środków pieniężnych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy", nie zaznaczyła żadnego z kwadratów określonych w punktach od 89 do 92, ale zaznaczyła, że darowiznę otrzymała w formie gotówki), w treści pisma z dnia [...] lipca 2020 r. jak i potwierdzona przez nią w dniu [...] września 2020 r. podczas przesłuchania w charakterze strony oraz przez jej ojca jako świadka - do protokołu przesłuchania z dnia [...] września 2020 r. W aktach sprawy znajdują się też kserokopie potwierdzające dokonanie przez Skarżącą wpłat przedmiotowej kwoty na rachunek bankowy, którego jest właścicielem (dowody wpłat z dnia [...] stycznia 2020 r. i [...] kwietnia 2020 r. środków pieniężnych w kwotach odpowiednio [...] zł i [...] zł na rachunek bankowy w [...] S.A. z siedzibą w W.).

Organ wyjaśnił, że mając na uwadze, iż umowa darowizny została zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego, a przyrzeczone świadczenie zostało wykonane

w dniu [...] stycznia 2020 r., w tej dacie powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Skoro w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy

w przedmiotowej sprawie powstał w dniu [...] stycznia 2020 r., to 6-miesięczny termin wynikający z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. upłynął w dniu [...] lipca 2020 r., natomiast zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych Skarżąca dokonała w dniu [...] kwietnia 2020 r. poprzez złożenie formularza SD-Z2 do tzw. urny znajdującej się

w Urzędzie Skarbowym w G., a zatem w terminie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Organ wskazał, że ww. warunek nie jest jedyną przesłanką zastosowania zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu 4a u.p.s.d. W myśl art. 4a ust. 1 u.p.s.d., gdy przedmiotem darowizny są środki pieniężne, dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania konieczne jest spełnienie trzech warunków: otrzymanie darowizny od jednej z osób wymienionych w tym przepisie, złożenie zgłoszenia o nabyciu własności środków pieniężnych (poza sytuacją wymienioną w art. 4a ust. 4), udokumentowanie ich otrzymania dowodem przekazania środków pieniężnych na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Organ podkreślił, że poza sporem pozostaje, iż otrzymanie od ojca (tj. od osoby wymienionej w art. 4a ust. 1 cyt. ustawy) przedmiotowej darowizny, Skarżąca zgłosiła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. na urzędowym formularzu SD-Z2

w dniu [...] kwietnia 2020 r., tj. przed upływem sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Sporne jest natomiast spełnienie warunku do zwolnienia od podatku dotyczącego wymaganego udokumentowania otrzymania darowizny. Organ odwoławczy dokonując interpretacji przepisów regulujących zwolnienia podatkowe przy zastosowaniu wykładni systemowej i funkcjonalnej stwierdził, że wpłacenie środków pieniężnych (w kilku terminach) na własne konto bankowe przez obdarowanego, przekazanych wcześniej przez darczyńcę w gotówce obdarowanemu ("z ręki do ręki"), nie spełnia wymogu udokumentowania otrzymania środków pieniężnych tytułem darmym w sposób określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Bez znaczenia przy tym są motywy, które kierowały darczyńcą, który zdecydował się na przekazanie Skarżącej środków pieniężnych w formie gotówki. W świetle powyższego, zdaniem organu, nie jest wystarczającą podstawą do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie, wpłata gotówki do banku przez podatnika na swój rachunek. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że mimo dopełnienia przez Skarżącą warunku zgłoszenia nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny w ustawowym terminie, ze względu na niespełnienie warunku wymienionego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., brak jest podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Organ podkreślił, że wskazane w art. 4a ust. 1 ww. ustawy warunki dla zastosowania zwolnienia muszą być spełnione łącznie. Oznacza to, że niespełnienie którejkolwiek z przesłanek wymienionych w powołanym przepisie skutkuje brakiem możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu.

W kontekście brzmienia powołanego art. 4a u.p.s.d. oraz celu jaki przyświecał ustawodawcy, który konstruował zwolnienie podatkowe uregulowane tym przepisem, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w niniejszej sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, tj. rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Organ wskazał, że wpływu w postaci zastosowania zwolnienia zgodnie z wolą Skarżącej, nie mogą odnieść również powołane w odwołaniu i wniesione do protokołu z dnia [...] lutego 2021 r. twierdzenia dotyczące informacji udzielonych przez pracownika Urzędu Skarbowego w G., na podstawie których darczyńca dokonał darowizny na rzecz Skarżącej. Warunki zastosowania spornego zwolnienia podatkowego wynikają bowiem wprost z obowiązujących przepisów prawa. Organ zauważył, że w przypadku wątpliwości co do wykładni prawa podatkowego Skarżąca miała prawo wystąpić ze stosownym zapytaniem do właściwego organu w ramach instytucji indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał, że kolejną sporną kwestią w niniejszej sprawie jest niezastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d., zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie w drodze darowizny pieniędzy lub innych rzeczy przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej w wysokości nieprzekraczającej [...] zł od jednego darczyńcy, a od wielu darczyńców łącznie nie więcej niż [...] zł w okresie 5 lat od daty pierwszej darowizny, jeżeli pieniądze te lub rzeczy obdarowany przeznaczy w okresie 12 miesięcy od dnia ich otrzymania na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni, budowę domu jednorodzinnego, nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość albo spłatę zabezpieczonego hipoteką kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami.

Dyrektor podał, że w odwołaniu Skarżąca wskazała, iż kwota [...]zł została wpłacona przez nią najpierw na rachunek bankowy, którego jest właścicielem,

a następnie przelana na konto dewelopera wskazane w umowie deweloperskiej - akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r., na co istnieją stosowne dowody. Z kolei w protokole z dnia [...] lutego 2021 r. sporządzonym na okoliczność zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji, iż mimo przedstawienia mu umowy deweloperskiej nie poczekał on na przeniesienie na nią własności lokalu zgodnie ze wskazaną umową deweloperską. Jednocześnie do tego protokołu Skarżąca złożyła oświadczenie, że do dnia [...] lutego 2021 r. nie została przeniesiona na nią własność przedmiotowej nieruchomości.

Organ podniósł, że przy interpretacji przepisów art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d., podobnie jak wskazanego wcześniej zwolnienia z art. 4a tej ustawy, obowiązuje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej. Wyjaśnił, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, w przypadku nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, miałoby jedynie wtedy, gdy zarówno środki pieniężne pochodzące z darowizny zostałyby przeznaczone na ten cel mieszkaniowy

w wyznaczonym terminie 12 miesięcy od daty ich otrzymania jak i samo nabycie, tj. przeniesienie własności, nastąpiłoby w tym czasie. Jak wynika natomiast z zebranego

w sprawie materiału dowodowego środki pieniężne w kwocie [...]zł pochodzące

z darowizny od ojca, Skarżąca otrzymała w dniu [...] stycznia 2020 r. Zatem określony w tym przepisie termin przeznaczenia środków na określone cele mieszkaniowe warunkujący zastosowanie zwolnienia podatkowego upłynął w dniu [...] stycznia 2021 r. Z treści § 3 - znajdującej się w aktach sprawy zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r. - umowy deweloperskiej wynika, że realizacja przedmiotu umowy w zakresie wykonania lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem tej umowy i przekazanie go nabywcy do posiadania miało nastąpić do dnia [...] września 2020 r. Z kolei w § 5 umowy wskazano, że zawarcie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy przeniesienia własności przedmiotu umowy nastąpić ma najpóźniej do dnia [...] lutego 2021 r. Do dnia [...] lutego 2021 r., według oświadczenia złożonego do protokołu z tej samej daty, w trakcie zapoznania się z materiałem dowodowym w siedzibie organu odwoławczego, nie nastąpiło przeniesienie na Skarżącą własności lokalu, o którym mowa w umowie deweloperskiej z dnia [...] listopada 2019 r. Organ podkreślił, że skoro 12-miesięczny termin liczony od daty nabycia środków pieniężnych liczonych od ich otrzymania (w dniu [...] stycznia 2020 r.) upłynął w dniu [...] stycznia 2021 r., to celem zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z tego przepisu, w podanym okresie nie tylko musi nastąpić przeznaczenie środków pieniężnych na wskazany w ustawie cel mieszkaniowy, lecz także w tym czasie konieczne jest definitywne nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, co w niniejszej sprawie jeszcze nie nastąpiło, a tym samym brak było podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując sprawę

w postępowaniu odwoławczym stwierdził jednak, że jak słusznie zauważyła Skarżąca

w odwołaniu, zawarta w sentencji zaskarżonej decyzji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł została ustalona

w nieprawidłowej wysokości. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu [...] lipca 2020 r. wpłynęło do organu pierwszej instancji zeznanie SD-3 na okoliczność otrzymanych

w dniu [...] stycznia 2020 r. tytułem darmym środków pieniężnych od S. Z. i z tą datą zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn obejmujące swym zakresem darowiznę w kwocie [...]zł.

W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji w niniejszej sprawie słusznie zastosował zasadę kumulacji mając na uwadze, że w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło przedmiotowe nabycie, Skarżąca uzyskała przysporzenie majątkowe od tej samej osoby. Opodatkowanie nabycia w drodze darowizny dokonanej na rzecz Skarżącej przez ojca, S. Z., w dniu [...] listopada 2019 r., której przedmiotem były środki pieniężne w kwocie [...]zł, nastąpiło bowiem na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] października 2020 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł. Decyzja ta została utrzymana decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r.

Organ wskazał, że stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.s.d., jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Organ wskazał, że zasada kumulacji, o której mowa w powołanym wyżej przepisie, nie powoduje wielokrotnego obciążenia tych samych wartości, ponieważ od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Zobowiązanie podatkowe w przypadku kumulacji podstaw opodatkowania obejmuje zatem tylko odpowiednią część kwoty obliczonego podatku, pozostałą po potrąceniu podatku przypadającego od wartości poprzednio nabytych. Dyrektor wyjaśnił, że takiego potrącenia w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wyłącznie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co nie znalazło jednak odzwierciedlenia w jej sentencji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał jednocześnie, że

w kwestii złożonych przez Skarżącą w odwołaniu wniosków o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania jej i darczyńcy oraz z monitoringu w Urzędzie Skarbowym za okres od maja do sierpnia 2019 r., wydane zostało w dniu [...] lutego 2021 r. odrębne postanowienie.

W skardze do tut. Sądu, Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. oraz art. 188 i art. 2a Ordynacji podatkowej. Strona wniosła także o przeprowadzenie dowodów

z dokumentów załączonych do skargi, ewentualne przesłuchanie jej oraz darczyńcy na wszelkie okoliczności podniesione w uzasadnieniu skargi i zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. do przedstawienia dowodów z nagrania

z monitoringu pochodzącego z kamery na hali w tym organie, na okoliczność udzielenia informacji darczyńcy przez pracownika tego organu, na podstawie której zostały dokonane darowizny na rzecz Skarżącej.

W uzasadnieniu skargi Strona powtórzyła argumenty podniesione w odwołaniu, w szczególności w odniesieniu do spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 4a u.p.s.d. Wskazała, że zaliczona jest do I grupy podatkowej, przedmiotem darowizny są środki pieniężne, których otrzymanie udokumentowane zostało dowodem przekazania środków na rachunek bankowy nabywcy, a następnie środki te zostały przekazane na rachunek dewelopera zgodnie z harmonogramem wpłat rat z aktu notarialnego. Strona podniosła, że darczyńca (jej ojciec), środki pieniężne przechowuje w domu, gdyż ma ograniczone zaufanie do banków i jest niechętny ponoszeniu niepotrzebnych opłat, a ona nie ma wpływu na podejmowane przez niego decyzje w zakresie obrotu środkami finansowymi będącymi jego własnością. Wskazała również, że darczyńca był w urzędzie skarbowym przed dokonaniem darowizny i z uzyskanych informacji wynikało, iż istotne jest, aby środki pochodzące z darowizny wpłynęły na konto, natomiast nie poinformowano go, że powinien najpierw dokonać wpłaty na swoje konto, a potem dokonać przelewu na jej konto. Niezrozumiałym jest także dla Strony odniesienie się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z nagrania z monitoringu z hali Urzędu Skarbowego w G. w odrębnym niezaskarżalnym postanowieniu, co pozbawiło ją możliwości zaskarżenia niekorzystnego dla niej orzeczenia. Skarżąca stwierdziła, że nie jest dla niej istotne, czy na nagraniu z monitoringu jest dźwięk czy go nie ma, nagranie to bowiem umożliwiłoby konfrontację z pracownikiem Urzędu Skarbowego w zakresie udzielonej informacji dotyczącej formy wykonania darowizny. Strona podkreśliła, że jej zdaniem, wymóg udokumentowania w sposób określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. został w przedmiotowej sprawie spełniony. Mając na uwadze powyższe, naruszony został przepis art. 188 Ordynacji podatkowej. Skarżąca powołała się na art. 2a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Strona stwierdziła ponadto, że skoro orzecznictwo sądowe niejednolicie interpretuje przesłanki zastosowania art. 4a ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.s.d., to podatnik powinien wskazać wykładnię najbardziej odpowiednią dla siebie. Skarżąca odnosząc się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji podniosła, że nie było obowiązku zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego i z faktu niezawarcia umowy w tej formie nie można wywodzić niekorzystnych skutków podatkowych dla strony. Strona stwierdziła, że obrót nieruchomościami polega w pierwszej kolejności na zawarciu umowy deweloperskiej, a następnie dopiero na przeniesieniu własności nieruchomości objętej tą umową, przy czym deweloper wymaga, aby środki pieniężne były wpłacone jeszcze przed przeniesieniem tej własności. Skarżąca podkreśliła, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej doprowadził do utraty zaufania obywatela do władzy publicznej i jej organów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że wyrok wydano na posiedzeniu niejawnym, w trybie określonym w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych ustaw (Dz. U. poz. 1090). Zgodnie z nim, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z [...] listopada 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Skarżąca została poinformowana, że sprawa zostanie skierowana na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając sprawę w/g powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia [...] lutego 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] października 2020r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych dokonanej na rzecz Skarżącej przez jej ojca. Stan faktyczny w sprawie był bezsporny. Wynika z niego, że Skarżąca otrzymała w dniu [...] stycznia 2020 r. od ojca pieniądze – [...] zł w gotówce tytułem darowizny na podstawie umowy darowizny z tego samego dnia. W tym samym dniu, tj. [...] stycznia 2020 r. oraz w dniu [...] kwietnia 2020 r. Skarżąca wpłaciła pieniądze na swój rachunek bankowy odpowiednio w kwotach [...]zł

i [...] zł. W dniu [...] kwietnia 2020 r. Skarżąca zgłosiła nabycie darowizny środków pieniężnych w urzędzie skarbowym.

Pierwsze sporne zagadnienie dotyczy tego, czy w ustalonym stanie faktycznym spełnione są warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

W rozpoznanej sprawie organy kwestionowały spełnienie przez Skarżącą warunku zwolnienia w postaci udokumentowania otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, nie uznając za takowy dowód potwierdzenia wpłaty środków pieniężnych (otrzymanych w gotówce) przez samą Skarżącą na jej rachunek, uprzednio nabytych w gotówce ("do ręki"). Zdaniem organów, zwolnienie wchodzi w grę tylko w razie przekazania pieniędzy przez darczyńcę na rachunek bankowy obdarowanego. Rozszerzenie tego zwolnienia na przekazywanie środków pieniężnych w formie gotówki ("do ręki") i następnie wpłaty własne na rachunek, stanowi – zdaniem organów – niespełnienie warunku udokumentowania sposobu otrzymania pieniędzy poprzez przekazanie na rachunek płatniczy, a tym samym brak jest podstaw do zwolnienia.

W ocenie Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić.

Zauważyć należy, że użyte w przepisie sformułowanie: "udokumentowanie - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy" było już przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wyjaśniono w wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2019 r., II FSK 293/18, a który to pogląd tut. Sąd podziela, brzmienie słów zawartych w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest wystarczające dla określenia możliwego sensu tych słów, niezbędnego przy ustalaniu normy prawnej zakodowanej w tym przepisie. Należy również pamiętać, że stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę. Według art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., warunkiem uregulowanego w nim zwolnienia podmiotowego jest udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy "dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym". Zdaniem NSA, zamiarem ustawodawcy, który zawarł w przepisie cytowane brzmienie warunków formalnych, w projekcie zmiany ustawy było uzasadniane tym, że "wprowadzenie tych warunków ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego" oraz "konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny" (por. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - druk nr 736 Sejmu RP V kadencji). W konsekwencji więc, kierując się dyrektywami wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel omawianej regulacji, przyjąć należy, że rozumienie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. powinno służyć celom prorodzinnym, ale także zapewniać bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Tym samym użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie udokumentowanie - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - ich "otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 k.c.), przez darczyńcę na konto obdarowanego (a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy). Konkluzja ta znajduje potwierdzenie nie tylko w wykładni językowej i wykładni celowościowej, ale także wykładni systemowej. W myśl art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d., kluczowe jest natomiast wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko bowiem w ten sposób zapewni się bezpieczeństwo obrotu, poprzez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny.

Wyżej przywołany wyrok wpisuje się w dominującą linię orzeczniczą dotyczącą kwalifikacji przypadków otrzymania przez obdarowanych darowizny w formie gotówki do rąk własnych, którzy następnie sami dokonywali wpłat z tego tytułu na swoje rachunki bankowe. Jak wskazano w wyroku NSA z 8 grudnia 2010 r., II FSK 1394/09, odmawianie w takim przypadku prawa do zwolnienia z podatku przy darowiźnie dla najbliższej rodziny tylko dlatego, że nie została dokonana za pomocą przelewu bankowego, to przesadny formalizm. Podobnie w wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2013r., II FSK 1628/11 podkreślono, że w przepisie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwolnienie od podatku nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych od członków rodziny, uzależnione zostało tylko od udokumentowania otrzymania tych środków dowodem ich przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Brak przy tym wskazania, że z dowodu wpłaty lub przekazu pocztowego wynikać powinno, że wpłacającym kwotę darowizny powinien być darczyńca. Rezultaty wykładni celowościowej wspomnianego przepisu nie prowadzą do wniosku, aby warunkiem skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania była osobista wpłata kwoty darowizny przez darczyńcę na rachunek bankowy obdarowanego. Przeciwnie – w przepisie nie ma wymogu, żeby wpłacającym kwotę darowizny był darczyńca.

Podobnie orzeczono w wyrokach NSA z 11 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2620/17 oraz z 18 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2377/17. W tym ostatnio wymienionym wyroku, NSA uznał stanowisko organu za "nazbyt rygorystyczne i niczym nie uzasadnione", a wręcz "oderwane od realiów życia społecznego". Zauważył, że możliwość i potrzeba odstępstw – w pewnych przypadkach – od leksykalnego brzmienia przepisów regulujących ulgi podatkowe jest w pełni akceptowana w orzecznictwie sądowym. Jak wskazano w wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12, odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce, choć dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

- konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;

- uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;

- potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;

- potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;

- brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;

- konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Przypadek taki, jak w rozpoznanej sprawie, niewątpliwie mieści się w wymienionym katalogu wyjątków. Wykładnia przepisu art. 4a u.p.s.d. oparta tylko na literalnym jego brzmieniu prowadzi bowiem do uchybienia dyrektywom płynącym z konstytucyjnych zasad ochrony rodziny (art. 18 Konstytucji RP) oraz uwzględniania jej dobra w polityce społecznej i gospodarczej państwa (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP). Zwracano na to już zresztą uwagę w dotychczasowym orzecznictwie wskazując, że omawiany przepis ma bowiem głównie cel społeczny, zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny. Zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych ma na względzie konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny. Tak zakreślony cel jest spójny z konstytucyjną zasadą uwzględniania dobra rodziny, ustanowioną w art. 18 Konstytucji RP. Zasada ta gwarantuje rodzinie ochronę i opiekę Rzeczypospolitej Polskiej i pozostaje w korelacji z regulacją zawartą w art. 71 ust. 1 ustawy zasadniczej nakazującą państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny (zob. wyrok WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 861/19).

Reasumując – przedstawione wyżej poglądy dowodzą, że użyty w przepisie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. zwrot "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy" należy rozumieć jako obowiązek wykazania, że doszło do transferu środków pieniężnych z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego (wykonania darowizny), przy czym drugorzędne znaczenie ma sposób dokonania tego transferu - nie musi to być transfer bezgotówkowy (z rachunku bankowego darczyńcy na rachunek bankowy obdarowanego). W razie otrzymania środków pieniężnych przez obdarowanego w gotówce, dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa, wystarczające jest wpłacenie otrzymanych w tej formie środków przez obdarowanego na własny rachunek bankowy – tak jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie. Nie ma znaczenia dla sprawy, czy wpłata nastąpiła tego samego dnia, w którym zawarto umowę darowizny czy po pewnym czasie, skoro nie jest podważona sama umowa darowizny. Okoliczność darowizny potwierdzają: pisemna umowa darowizny, wpłaty dokonane przez Skarżącą na własny rachunek, a następnie wpłaty dokonane przez Skarżącą z własnego rachunku na rzecz developera na wykonanie lokalu mieszkalnego. Skarżąca podnosi, że jest osobą młodą osiągającą niskie przychody, a darowizna od ojca była na cel mieszkaniowy. Wskazała w odwołaniu, że ojciec ciężko pracował całe życie, ze względu na niskie oprocentowanie nie przechowywał środków w banku, a dokonana przez niego wpłata wiązałaby się z dodatkowymi kosztami. Dodała, że środki pochodzą z pracy ojca w rolnictwie. W konsekwencji – w ocenie tut. Sądu, Skarżąca ma prawo do zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Powyższe zwolnienie odnosi się do kwot, które Skarżąca po otrzymaniu od ojca, wpłaciła na własny rachunek bankowy, czyli w zakresie kwot: [...] zł oraz [...] zł., a nie do całej kwoty darowizny (znikoma różnica).

Drugi z kolei zarzut dotyczy wykładni i zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d., zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie w drodze darowizny pieniędzy lub innych rzeczy przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej w wysokości nieprzekraczającej [...] zł od jednego darczyńcy, a od wielu darczyńców łącznie nie więcej niż [...] zł w okresie 5 lat od daty pierwszej darowizny, jeżeli pieniądze te lub rzeczy obdarowany przeznaczy w okresie 12 miesięcy od dnia ich otrzymania na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni, budowę domu jednorodzinnego, nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość albo spłatę zabezpieczonego hipoteką kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami. Wprawdzie wobec przyznania wyżej przez Sąd, że Skarżąca ma prawo do zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. (odnośnie do kwot, które Skarżąca po otrzymaniu od ojca, wpłaciła na własny rachunek bankowy, czyli w zakresie kwot: [...] zł oraz [...] zł), to rozważania na temat zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. stają się drugorzędne. Podać należy, że w przedmiotowej sprawie otrzymana przez Stronę od ojca kwota pieniężna [...] zł została wpłacona (łącznie) przez nią najpierw na jej rachunek bankowy, a następnie przelana na konto dewelopera wskazane w umowie deweloperskiej - akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r. (dwie raty), co potwierdzają dowody. Do protokołu z dnia [...] lutego 2021 r. sporządzonego na okoliczność zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w toku postępowania odwoławczego, przed wydaniem decyzji, Skarżąca złożyła oświadczenie, iż do dnia [...] lutego 2021 r. nie została przeniesiona na nią własność przedmiotowej nieruchomości. Dokonywała wpłat stosownie do zawartej umowy deweloperskiej. W tym zakresie organ podnosi, że w ciągu 12 miesięcy od otrzymania darowizny (termin upływał [...] stycznia 2021 r.) nie doszło do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego na rzecz Skarżącej, a tego warunku nie spełnia umowa deweloperska z dnia [...] listopada 2020 r.

Z tym stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić. Wskazanie w art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. warunku przeznaczenia przez obdarowanego pieniędzy "na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość" odnosi się niewątpliwie do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest już istniejący lokal mieszkalny. Rozważenia zatem wymaga, czy powołany przepis ma także zastosowanie do sytuacji, gdy wydatki ponoszone są na lokal, który jeszcze w dacie ich ponoszenia fizycznie nie istnieje, a można jedynie mówić, że na podstawie umowy deweloperskiej powstała ekspektatywa ustanowienia prawa odrębnej własności projektowanego lokalu. Zwrócić trzeba uwagę na powołany art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.d.s.d., w którym jest mowa także o przeznaczeniu pieniędzy na budowę domu jednorodzinnego, wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni. Legislator jako przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego wymienia zatem zarówno przeznaczenie pieniędzy na nabycie już istniejącego lokalu, jak i na budowę domu jednorodzinnego.

Odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (aktualna publikacja: Dz. U. z 2021 r., poz. 1048), dalej: u.w.l., może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Może ona jednak powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie budynku oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym budynek ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 u.w.l.). Powołany art. 9 u.w.l. odnosi się do umów deweloperskich. W ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (aktualna publikacja: Dz. U. z 2021 r. poz. 1445 z późn. zm.), dalej: u.o.p.n.l.m., uregulowano zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę (art. 1 tej ustawy). W ustawie tej zdefiniowano umowę deweloperską jako umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku - ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym - art. 3 pkt 7 u.o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym - art. 3 pkt 8 u.o.p.n.l.m.). Bank prowadzący rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty dla każdego nabywcy, ten ostatni ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach (art. 5 ust. 2 u.o.p.n.l.m.). Przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12 u.o.p.n.l.m.). Budowa, zgodnie z art. 3 pkt 6 Prawa budowanego to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego nie można zatem mówić o budowie lokalu, lokal (nawet samodzielny) nie jest bowiem obiektem budowlanym, co wprost wynika z art. 3 pkt 1- 5 Prawa budowlanego. W ustawach podatkowych można jednak, w ramach autonomii prawa podatkowego, stanowić przepisy, które nadają pojęciom użytym w ustawach z innych gałęzi prawa, specyficzne znaczenie dla potrzeb podatkowych.

W ocenie tut. Sądu należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o przeznaczeniu pieniędzy na nabycie lokalu mieszkalnego będącego odrębną nieruchomością, stanowił o także o przeznaczeniu pieniędzy na podstawie umowy deweloperskiej. Od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią przeznaczenie pieniędzy na budowę własnego lokalu mieszkalnego. Lokal ten wprawdzie w momencie ich przeznaczenia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości powinno być ujawnione roszczenie o ustanowienie tego prawa, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.l.).

Zdaniem Sądu odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Wykładnia powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących, na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są przeznaczone na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d.

Taki pogląd jest prezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny na tle regulacji art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to wprawdzie odrębna ustawa, jednakże kierunek odczytywania przepisów mających podobny cel społeczny jest zbliżony - zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3389/15; 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17; 16 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16; 8 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3163/16; 18 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 813/18; 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 999/20 i 29 października 2020 r., sygn. II FSK 1565/18. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w wymienionych wyżej orzeczeniach i uznaje je za mogące stanowić odpowiednie odwołanie dla wsparcia stanowiska w niniejszej sprawie.

W tym stanie sprawy zbędne było ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi oraz przeprowadzanie wnioskowanych dowodów. Przy czym zauważyć należy, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest dopuszczalne przeprowadzanie dowodu z zeznań strony skarżącej, świadków (darczyńcy), oględzin monitoringu. Przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu z dokumentu, co wobec podzielenia przez Sąd stanowiska Skarżącej w zakresie prawa do zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. (odnośnie do kwot, które Skarżąca po otrzymaniu od ojca, wpłaciła na własny rachunek bankowy, czyli kwot: [...] zł oraz [...] zł), stało się bezprzedmiotowe. Przedłożony Sądowi materiał dowodowy jest w pełni wystarczający dla zajęcia ww. stanowiska w sprawie.

Sąd uchylił – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis sądowy.