Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 403/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska,, Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi: D. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r do stycznia 2013 r: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. Ł. (dalej jako: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 2 lutego 2021 r. nr 0201-IOD1.603.29.2020 utrzymująca w mocy własne rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji z 12 listopada 2020 r nr 0201-IOD2.603.9.2020, w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 15 września 2015 r nr 0201-PT1.4213.4.2015 - w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r., po wznowieniu postępowania na wniosek Skarżącego oparty o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako o.p. oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie o sygn. C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft – powoływany dalej jako TSUE Glencore. W złożonym wniosku wskazano na tożsamość regulacji art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – powoływana jako p.p.s.a., z przepisem art. 1 ust. 3a węgierskiej ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony między tym ostatnim przepisem zawierającym związanie węgierskich organów administracyjnych, sądów ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach wydanych wobec dostawców podatnika oraz brakiem obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym względem podatnika, a przepisem art. 194 § 1 o.p. istnieje zasadnicza różnica, albowiem z polskiego przepisu wynika jedynie domniemanie prawdziwości, które może zostać obalone. Jednakże przepis art. 1 ust. 3a węgierskiej ordynacji podatkowej ma zawierać tożsamą regulację jak ta, która znajduje się w art. 11 p.p.s.a. Strona zacytował przy tym fragment zapadłego w sprawie postępowania wymiarowego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 1114/16, z którego wywodzi, że wykładnia art. 11 p.p.s.a. przesądziła, że organy nie musiały i nie mogły gromadzić i oceniać jakiegokolwiek materiału dowodowego dotyczącego sprawy Strony, w związku z tym, że wobec dostawcy Strony wydano prawomocne wyroki skazujące. Wyroki te korzystały więc z takiej samej mocy wiążącej jaką nadawał przepis węgierskiej ordynacji podatkowej objęty TSUE Glencore. Zdaniem Skarżącego nie ma przy tym znaczenia, że w sprawie której dotyczył TSUE Glencore chodziło o związanie decyzjami administracyjnymi, a w sprawie Strony związanie wyrokami karnymi, albowiem skutek jest w obu przypadkach taki sam – zwolnienie organów i sądów z prawa i obowiązku oceny aktu decyzyjnego wydanego wobec dostawcy Strony, tylko z uwagi na określenie w przepisach prawa, że akt ten wiąże sądy i organy w sposób niezezwalający na jego podważenie w sprawie Strony. Konsekwencją uwzględnienia wniosku Strony winno być pominięcie w postępowaniu wymiarowym wyroków karnych wydanych wobec dostawcy Strony.

Rozpatrując wniosek DIAS w pierwszej instancji decyzją z 12 listopada 2020 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu. W swej argumentacji powołał się m.in. na szczególny charakter postępowania wznowieniowego, które nie jest powtórką dwuinstancyjnego postępowania wymiarowego oraz dokonał analizy wyroku w sprawie Glencor w związku z przesłanką wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Zwrócił uwagę , że wyrok ten zapadł na gruncie prawa węgierskiego, które w przeciwieństwie do przepisów postępowania podatkowego w porządku prawnym Rzeczypospolitej Polskiej nie zwierało możliwości weryfikacji dowodów pochodzących z powiązanych postępowań administracyjnych. Powołano się na zebranie w postępowaniu podatkowym, którego dotyczy wniosek o wznowienie pełnego materiału dowodowego. Ponadto zwrócono uwagę, że w sprawie rozliczeń Strony zapadały orzeczenia sądów administracyjnych, w tym orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu dotyczące innych okresów rozliczeniowych - z zaleceniem poszerzenia materiału dowodowego celem weryfikacji tezy o wystawianiu przez kontrahenta Strony pustych faktur, które to zalecenia zostały również w postępowaniu, do którego odnosi się wniosek o wznowienie uwzględnione. Przeprowadzono szereg czynności zmierzających do ustalenia realiów handlu towarami wskazanymi w fakturach wystawianych przez L. B. (kontrahenta Strony), sposobu nawiązywania kontaktów handlowych, form płatności za towar, zawierania umów. Uwzględniono zeznania świadków, protokoły czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów, oględziny miejsca prowadzenia działalności Strony. Niezasadnym zdaniem DIAS okazały się twierdzenia Strony, że organy dokonując rozstrzygnięcia kierowały się i były związane jedynie prawomocnymi wyrokami karnymi zapadłymi wobec dostawcy Strony. Materiał dowodowy został jedynie potwierdzony tezami z wyroków karnych. Ponadto DIAS zauważył, że Strona czynnie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu, składała wyjaśnienia i wnioski dowodowe, korzystała z prawa dostępu do akt.

W wyniku wniesionego przez Stronę odwołania decyzją (z 2 lutego 2021 r. nr 0201-IOD1.603.29.2020) wydaną w drugiej instancji DIAS utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Uzasadniając swoją decyzję w szczególności podniósł, że w sprawie został zgromadzony wszechstronny materiał dowodowy, a wyroki skazujące kontrahenta Strony nie decydowały wyłącznie o rozstrzygnięciach wymiarowych. Ustalenia organów dokonane zostały w oparciu o wszechstronnie dokonaną ocenę zebranego materiału dowodowego, a Stronie zapewniono realizację gwarancji procesowych.

W złożonej skardze na decyzję DIAS wydaną w II instancji Strona sformułowała zarzut o naruszeniu przepisu art. 245 § 1 pkt 2, w związku z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. przez błędne uznanie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowieniowa. W oparciu o ten zarzut Strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że Strona na kanwie TSUE Glencore została pozbawiona prawa do obrony, z uwagi na związanie organów podatkowych i sądów treścią przepisu art. 11 p.p.s.a. Wskazano na tożsamość regulacji art. 1 ust. 3a węgierskiej ordynacji podatkowej z art. 11 p.p.s.a. i zacytowano fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strona nie godzi się na stwierdzenie, że ocena materiału dowodowego w decyzji ostatecznej byłaby taka sama nawet bez wyroków karnych i związania wynikającego z art. 11 p.p.s.a. Podtrzymała twierdzenie, że to wyroki karne zdeterminowały oceną materiału dowodowego - bez możliwości ich podważenia. Zarzucono, że gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (którą obejmuje wniosek o wznowienie postępowania) orzekałby bez wyroków karnych wobec L. B., to orzekłby z korzyścią dla Strony. Ocena materiału dowodowego uległa radykalnej zmianie właśnie w wyniku uwzględnianie wyroków karnych wobec pana B. To wyroki karne zdeterminowały sposób rozstrzygnięcia sprawy czy to organów czy to sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi bowiem się do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd uznaje za stosowne wskazać, że sporną kwestią między organami podatkowymi I i II instancji, a Stroną w postępowaniu podatkowym (wymiarowym) zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 15 września 2015 r, nr 0201-PT1.4213.4.2015 - w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. którego dotyczy wniosek o wznowienie, było wystawienie przez L. B. na rzecz Strony faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dla naświetlenia stanu faktycznego odnoszącego się do procedowania sprawy wymiaru podatku od towarów i usług określonego w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu istotne jest również zwrócenie uwagi na okoliczność, że postępowanie dowodowe prowadzone w ww. sprawie podlegało już kontroli sądowoadministracyjnej:

– wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 1871/15 - oddalający skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu nr 0201-PT1.4213.4.2015;

– wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 1114/16 – uznający za nieuzasadnioną skargę kasacyjną Strony na ww. wyrok sądu I instancji.

Wobec L. B. zapadły wyroki karne Sądu Rejonowego dla W. [...] z 11 grudnia 2013 r. o sygn. akt [...] i z 30 stycznia 2014 r. o sygn. akt [...].

Sąd uznaje również za konieczne przypomnienie charakteru postępowania wznowieniowego, zainicjowanego wnioskiem Strony. Zdaniem Sądu postępowanie wznowieniowe, jako tryb szczególny nie dotyczy pełnej kontroli decyzji merytorycznej, a winno skupić się na istnieniu przesłanek powołanych w podstawie wznowienia, na ich wykazaniu i na uzasadnieniu wpływu na wymiar zobowiązania. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy w trybie zwykłym i inna, branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym (por. wyrok NSA w Warszawie z 4.03.2003 r., III SA 1296/01, LEX nr 262465). Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia – w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08, z 8 marca 2017r., sygn. akt II FSK 307/15, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Wydaje się przy tym oczywiste, że wady enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 o.p. - na które wskazuje się we wniosku o wznowienie postępowania winne odnosić się do postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. Równocześnie argumentacja składającego wniosek o wznowienie postępowania winna również mieć za przedmiot postępowanie organów prowadzących postepowania, którego dotyczy taki wniosek.

W ocenie Sądu pierwszą wadą dyskwalifikującą merytorycznie wniosek Strony o wznowienie jest odniesienie przez Stronę przesłanki art. 240 § 1 pkt 11 o.p. i TSUE Glencore do przepisu art. 11 p.p.s.a. Przepis ten zawiera związanie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. TSUE Glencore nie odnosi się do takiego rodzaju związania - takie związanie nie było przedmiotem analizy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie o sygn. C-189/18.

Kolejną wadą jest oderwanie przedmiotu wniosku o wznowienie od postępowania, którego ma dotyczyć. W swej argumentacji Strona posługuje się fragmentem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 1114/16 - jest to wyrok obejmujący orzeczenie tut. Sądu dotyczące decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu nr 0201-PT1-4213.4.2015:

"Polski Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie Pana Ł. zauważył, że "(...) art. 11 cyt. ustawy zakazuje podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Dlatego też, mając na względzie taką wykładnię wskazanego przepisu, zasadnie Sąd I instancji wskazał, że przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia sentencje dwóch wyroków skazujących L. B. oznacza, iż ustalenia w niej zawarte obligatoryjnie wiążą sądy i organy wyłącznie co do tego, że L. B. wystawiał na rzecz skarżącego puste faktury od 2007 r. do listopada 2011 r. WSA nie wyraził zatem poglądu o związaniu w kontrolowanej sprawie wyrokiem za zasadach art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z pola widzenia nie może jednak umknąć fakt, że proceder ten trwał również w okresie późniejszym, w tym objętym niniejszym postępowaniem, co wynika z szeregu dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe. Dlatego prawidłowa jest konstatacja Sądu I instancji, że okoliczność wydania przedmiotowego wyroku karnego i fakt, że L. B. został prawomocnie skazany za popełnienie przestępstwa polegającego na tym, że w okresie od października 2007 do listopada 2011 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystawił w sposób nierzetelny 266 faktur na rzecz skarżącego na łączną wartość brutto 6.099.497,67 zł, musi skutkować negatywnie dla stron tego procederu również co do okresów późniejszych, w których kontynuowane było wystawianie faktur w analogicznych okolicznościach. Dlatego nie da się postępowania w spornej sprawie dotyczącej miesięcy od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. oderwać od ustaleń, jakie poczyniły organy i sąd w sprawie karnej za okresy wcześniejsze (dotyczące lat 2007-2011)."

(str. 3-4 wniosku i str. 3 skargi Strony)

Wybrany fragment wydaje się odpowiadać argumentacji Skarżącego, lecz nie odzwierciedla tej części orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego która odnosi się wprost do ustaleń względem sposobu prowadzonego postępowania podatkowego, którego dotyczy wniosek o wznowienie – w tym sposobu gromadzenia materiału dowodowego, jego zakresu oraz zachowania przez organ zasad postępowania:

"W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew wątpliwościom skarżącego kasacyjnie, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 cyt. ustawy, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. W szczególności, będąca przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, organ wyjaśnił w niej dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia oraz przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Co istotne, kwestionując tezy organów, zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji, skarżący w istocie nie wskazuje na żadne wiarygodne i weryfikowalne okoliczności lub dowody, które potwierdzałyby jego twierdzenia o rzetelności faktur wystawionych przez L. B., ograniczając się w gruncie rzeczy do gołosłownej polemiki nie popartej żadnym materiałem dowodowym. Sam fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje autor skargi kasacyjnej nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Okoliczność, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że zafakturowany asortyment nie mógł być przedmiotem obrotu pomiędzy firmą skarżącego oraz L. B. z uwagi na to, że ten ostatni nie dysponował takim towarem. Oprócz argumentów opartych na analizie przepływów pieniężnych pomiędzy kontrahentami oraz ocenie stanu majątkowego L. B., z której wynikało, że nie był on beneficjentem zysków, jakie powinny przynieść mu obroty z firmą skarżącego za lata 2011 i 2012, o braku możliwości dysponowania towarem świadczy i to, że nie ujawniono żadnego wiarygodnego źródła pochodzenia części elektronicznych odsprzedawanych następnie do firmy A. L. B. nie posiadał w tym zakresie żadnej dokumentacji potwierdzającej nabycie towaru, a wskazani przez niego rzekomi dostawcy albo nie potwierdzili dostaw, albo okazali się podmiotami nieistniejącymi. Również firmy kurierskie nie potwierdziły dostaw na adresy aktywności zawodowej czy prywatnej L. B. Co istotne jednak, finalnie L. B. w postępowaniu karnym przyznał się do wystawiania na rzecz skarżącego tzw. pustych faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Argumentu przemawiającego za rzetelnością transakcji opisanych w spornych fakturach nie może stanowić ewentualne posiadanie wystarczającej gotówki na zakup towaru, co miało zostać wykazane poprzez dopuszczenie dowodu ze sprzedażowych faktur gotówkowych wystawianych przez skarżącego. Fakt dysponowania odpowiednimi środkami pieniężnymi nie stanowi bowiem dowodu na to, że były one źródłem finansowania zakupów od L. B., zwłaszcza w kontekście wyjaśnień samej strony, która twierdziła, że należności za dostarczany towar regulowane były gotówką pobieraną z rachunku bankowego, a nie gotówką otrzymaną od usługobiorców. Słuszna jest w tej materii argumentacja Sądu I instancji, który wskazuje, że na podatniku ciążyły też inne zobowiązania, w tym wobec innych dostawców, wobec pracowników, także konieczność dokonywania wydatków prywatnych skarżącego i członków jego rodziny, co wykluczało uwzględnienie wszystkich wpływów z usług świadczonych przez skarżącego dla zbilansowania zapłaty za części od jednego dostawcy, czyli L. B., a które stanowiły przecież tylko część wydatków w działalności prowadzonej przez D. L. Natomiast przeprowadzona przez organy analiza wykazała, że z rachunków bankowych skarżący podjął w okresie objętym postępowaniem łącznie 189.038 zł, podczas gdy należności wynikające z faktur wystawionych przez L. B. w tym okresie wyniosły 2.463.577 zł (brak pokrycia na kwotę 2.274.539 zł). W tym kontekście nie są pozbawione logiki i doświadczenia życiowego twierdzenia organów, że skoro kwota dokonanych w ten sposób wypłat stanowi tylko 7% wartości transakcji, to okoliczność ta może wskazywać na to, iż stanowi ona "wynagrodzenie" za wystawianie pustych faktur. Stąd za niezasadny należało uznać zarzut opisany w pkt II.1 skargi kasacyjnej. Należy również podzielić stanowisko Sądu I instancji, że dla oceny transakcji pomiędzy skarżącym a L. B. nie mają znaczenia, podkreślane również w skardze kasacyjnej, okoliczności braku zawierania umów i realizowania płatności za pomocą gotówki także w relacjach z innymi kontrahentami, które to transakcje nie zostały zakwestionowane przez organy, czy obiektywne trudności w nabywaniu komponentów BGA. O nierzetelności faktur wystawianych przez firmę L. B. świadczy bowiem szereg dowodów, z których wynika, że nigdy nie był w posiadaniu opisanego w nich towaru, a zatem nie mógł go odsprzedać skarżącemu. Także, wbrew sugestiom kasatora, nie należało do obowiązków organów ustalanie, od kogo w rzeczywistości skarżący nabył zakwestionowane towary. Organy nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania źródła pochodzenia towarów, nawet w sytuacji, gdy strona dysponuje takimi towarami lecz nie wiadomo skąd je pozyskała. Wystarczające dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie niniejszej sprawy było wykazanie, że towar ten nie został dostarczony przez figurującego na fakturze stanowiącej podstawę takiego odliczenia L. B. i wystawieniu faktury nie towarzyszyła żadna dostawa towarów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo, bo w całokształcie okoliczności sprawy i z uwzględnieniem pozostałych dowodów, a więc bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, zostały także ocenione zeznania pracowników skarżącego – G. T. i K. K. odnośnie do potwierdzenia dostaw towarów przez L. B. Należy powtórzyć za Sądem I instancji, że pierwszy z nich, jakkolwiek twierdził, że L. B. dostarczał podzespoły elektroniczne, matryce, obudowy do laptopów i widział jak odbierał od skarżącego pieniądze, to nie potrafił wskazać ani jakie to były podzespoły, ani jak często odbywały się dostawy – czyli nie wskazał okoliczności istotnych dla wiarygodności zeznań. Dopiero na pytanie pełnomocnika strony potwierdził, że mogło to być kilkadziesiąt razy w ciągu roku. W sytuacji potwierdzenia przez L. B., że wystawiał puste faktury, nie sposób tak mało konkretnych zeznań świadka, które tylko ogólnie potwierdzają dostawy i brak szczegółowej wiedzy odnośnie do ich ilości, asortymentu czy tytułu przekazanych przez D. L. pieniędzy, uznać za miarodajne dla zaakceptowania kwot podatku naliczonego wynikających z zakwestionowanych faktur.

Słusznie też jako niewiarygodne oceniono zeznania drugiego pracownika – K. K. Zasadnie zauważono, że diametralnie zmieniał on swoje zeznania, zaś tłumaczenie zmiany stresem nie zasługiwało na wiarę. Zeznając w dniu 28 lutego 2013 r. nie potrafił wskazać dostawców skarżącego a L. B. znał tylko z widzenia, nie wiedział czy dostarczał części elektroniczne, przynosił coś w kartonach, ale nie wie co to było i nie widział rozliczeń finansowych między nim a skarżącym. Zeznania te świadek zmienił w oświadczeniu z dnia 7 marca 2014 r. i następnie podczas przesłuchania w dniu 19 września 2014 r., wskazując L. B. jako dostawcę towarów około 3 razy w miesiącu, przy czym nie potrafił wyjaśnić przyczyny zmiany zeznań. Zgodzić należy się z Sądem I instancji, że uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego trudno przyjąć, iż po upływie roku od pierwszych zeznań świadek przypomniał sobie fakty, o których nic wcześniej nie wiedział, czy ich nie pamiętał, tym bardziej, że świadek w żaden racjonalny sposób nie potrafił wyjaśnić przyczyn dla których zmienił zeznania. Niezasadny jest nadto zarzut naruszenia art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego autor skargi kasacyjnej upatruje w przyjęciu przez Sąd I instancji związania prawomocnymi skazującymi wyrokami karnymi wydanymi wobec L. B. za inne jednakże okresy, niż okresy będące przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie."

Wbrew zacytowanemu przez Skarżącego fragmentowi i Jego twierdzeniom pozostała część orzeczenia NSA wskazuje, że związanie wyrokami karnymi wobec L. B. - wynikające z art. 11 p.p.s.a., bynajmniej nie "obezwładniło" organów prowadzących postępowanie, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania lecz uzupełniało przeprowadzone postępowanie podatkowe. Dobitnie potwierdza to, a przeczy stanowisku Skarżącemu również treść prawomocnego (w wyniku oddalenia skargi kasacyjnej Strony wyrokiem NSA, który fragmentarycznie przytoczył Skarżący) orzeczenia tut. Sądu z 3 marca 2016 r., o sygn. akta I SA/Wr 1871/15 – efekt sądowoadministracyjnej kontroli postępowania zakończonego decyzja DIAS z 15 września 2015 r nr 0201-PT1.4213.4.2015:

"Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie wykazano, że faktury wystawione przez L. B. nie dokumentują faktycznych dostaw towarów opisanych w fakturach. Przekonuje o tym obszerny materiał dowodowy jaki zebrały i poddały ocenie organy podatkowe, z którego wynika, że L. B. nie dysponował towarem opisanym w zakwestionowanych fakturach. Nie posiadał żadnej dokumentacji potwierdzającej nabycie tych towarów, nie wskazał miejsca zakupu towarów. Nie potwierdziły się żadne z wyjaśnień L. B., składane w toku prowadzonych wobec niego postępowania podatkowego i postępowania karnego skarbowego, co do miejsca nabywania towarów. J. F. (w późniejszych zeznaniach także J. P.) z H., którego poznał we W. i od którego, jak twierdził L. B., nabywał towary w latach 2007-2009, nie został odnaleziony jako gość wskazanych przez L. B. hoteli. L. B. nie wskazał żadnych bliższych danych umożliwiających identyfikację firmy od której nabywał towary. Nie przedstawił korespondencji mailowej z J. F. z H., u którego, jak twierdził, zamawiał towar drogą mailową raz w miesiącu. Niewiarygodne okazały się zeznania o dostarczaniu towaru (raz w miesiącu) do domu L. B., nie potwierdziła ich bowiem jego żona Z. B., która nie wiedziała też nic na temat współpracy męża z kontrahentami. Towar opisany w zakwestionowanych fakturach nie pochodził też od firmy U. ze S. (wg. Oświadczenia L. B. dostawcy z 2010 r.). Faktury przedłożone przez L. B. do kontroli nie zawierały żadnych podpisów ani pieczątek, były to wydrukowane faktury z odciętym dołem (co uniemożliwiało identyfikację programu komputerowego za pomocą którego zostały wygenerowane). Dane kontaktowe – meilowe, na które miał dokonywać zamówień okazały się fikcyjne. Firmy kurierskie nie potwierdziły dostaw na adresy aktywności zawodowej cz prywatnej L. B. Ustalenia organów podatkowych dokonane w ramach postępowania prowadzonego wobec L. B. wskazują, że firma U. ze S. była podmiotem nieistniejącym.

Uwzględniając, że wystawione przez L. B. 266 faktury w okresie od października 2007 r. do listopada 2011 r. opiewały na kwotę brutto 6.099.497, 67 zł oraz za 2012 r. i styczeń 2013 r. było tych faktur 85 na łączną wartość brutto 2.463.577 zł. to zasadnie organy podatkowe analizowały, czy stan majątkowych L. B. wskazuje na to, że był beneficjentem zysków jakie powinna przynosić taka działalność. Analiza ta wykazała, że nie posiadał nieruchomości, posiadał trzy samochody (dwa rok produkcji 1995, jeden [...] z 2004 r.) a ponadto był zadłużony, co rzeczy aby był on faktycznym beneficjentem spornych transakcji. Zasadnie zatem organy podatkowe za niewiarygodne uznały twierdzenia L. B., że dysponował towarem ujętym z zakwestionowanych fakturach.

Dla oceny faktycznego realizowania dostaw przez L. B. wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego istotne znaczenia mają też powoływane już prawomocne wyroki karne skazujące L. B. za wystawianie pustych faktur.

(...)

W rozpoznawanej sprawie zarówno organy podatkowe jak i Sąd związane są wynikającym z sentencji wyroków karnych ustaleniem, że L. B. w okresie od 12 października 2007 r. do 30 listopada 2011 r. we Wrocławiu działając w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem tej samej sposobności, w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą F. wystawił w sposób nierzetelny 266 faktur VAT na rzecz A. na łączną wartość netto 4.987.984,61 zł i podatek VAT 1.111.513,06 zł, które to faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, wbrew przepisom 108 ust. 1 ustawy o VAT, co wyczerpało znamiona art. 62 §2 K.k.s. Taka sentencja wyroku skazującego oznacza, że ustalenia te obligatoryjnie wiążą (organy i sądy) co do tego, że L. B. wystawiał na rzecz Skarżącego puste faktury od 2007r. do listopada 2011r., to jednak okoliczność ta skutkuje negatywnie dla stron tego procederu również co do okresów późniejszych, w których kontynuowane było wystawianie faktur w analogicznych okolicznościach. Potwierdzają to ustalenia organów podatkowych, które prowadziły podstępowanie podatkowe zarówno wobec L. B. jak i wobec Skarżącego, czyniąc ustalenia, które potwierdzają stanowisko wyrażone w ww. wyrokach skazujących.

Potwierdzeniem takim poza wskazanymi już okolicznościami są niewątpliwie rozbieżności w opisie nawiązania współpracy między L. B. (zeznania z dnia 22.04.2013 r. i 19.11.2014 r. włączone do niniejszej sprawy postanowieniem z dnia 23.05.2014 r.) a Skarżącym (zeznania z dnia 29.03.2012 r.). L. B. twierdzi, że to Skarżący zaproponował mu wystawianie faktur w zamian za to, Skarżący będzie wystawiał faktury na jego rzecz. Skarżący twierdzi, że L. B. faktycznie dostarczał 2- 3 razy w miesiącu towary wskazane w fakturach. Nie potwierdziły się wyjaśnienia Skarżącego odnośnie gotówkowych płatności na rzecz L. B. realizowanych pieniędzmi wypłacanymi z bankomatów. Przeprowadzona analiza wykazała, że z rachunków bankowych Skarżący podjął w okresie od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. łącznie 189.038 zł (12 przelewów), podczas gdy należności wynikające z 85 faktur wystawionych przez L. B. w tym okresie wyniosły brutto 2.463.577 zł (brak pokrycia na 2.274.539 zł). Kwota dokonanych przelewów stanowi tylko ok. 7% wartości transakcji, co może wskazywać na to, że stanowi ona "wynagrodzenie" za wystawianie "pustych faktur".

Zasadnie odmówił organ podatkowy ponownej analizy z uwzględnieniem także kwot pochodzących z otrzymanych od usługobiorców należności, gdyż analizę przeprowadzono zgodnie ze wskazaniami Strony, która twierdziła, że należności za dostarczany towar regulowane były gotówką pobieraną z rachunku bankowego. Ponadto na stronie ciążyły też inne zobowiązania, w tym wobec innych dostawców, wobec pracowników, co wykluczało uwzględnienie wszystkich wpływów z usług świadczonych przez firmę D. Ł. dla zbilansowania zapłaty za części od jednego dostawcy, które stanowiły tylko część wydatków w działalności prowadzonej przez Skarżącego.

Prawidłowo, bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) organ ocenił zeznania pracowników Skarżącego – G. T. i K. K. odnośnie potwierdzenia dostaw towarów przez L. B. G. T., jakkolwiek twierdził, że L. B. dostarczał podzespoły elektroniczne, matryce obudowy do laptopów i widział jak odbierał od Skarżącego pieniądze, to nie potrafił wskazać ani jakie to były podzespoły, ani jak często odbywały się dostawy – czyli nie wskazał okoliczności istotnych dla wiarygodności zeznań. Dopiero na pytanie pełnomocnika Strony potwierdził, że mogło to być kilkadziesiąt razy w ciągu roku. Ponadto, świadek, jako pracownik skarżącego podlega mu służbowo i nie można wykluczyć, że zeznaniami nie chciał szkodzić pracodawcy. W sytuacji potwierdzenia przez L. B., że wystawiał puste faktury, nie sposób tak mało konkretnych zeznań świadka, które tylko ogólnie potwierdzają dostawy i brak szczegółowej wiedzy odnośnie ich ilości, asortymentu czy tytułu przekazanych przez D. Ł. pieniędzy – nie mogą być uznane za miarodajne dla zaakceptowania kwot podatku naliczonego wynikających z zakwestionowanych faktur.

Jako niewiarygodne oceniono też zeznania drugiego pracownika – K. K. Jak słusznie zauważył organ, diametralnie zmieniał on swoje zeznania, zaś tłumaczenie zmiany stresem nie zasługiwało na wiarę. Zeznając w dniu 28.02.2013 r., nie potrafił wskazać dostawców Skarżącego a L. B. znał tylko z widzenia, nie wiedział czy dostarczał części elektroniczne, przynosił coś w kartonach, ale nie wie co to było i nie widział rozliczeń finansowych między L. B. a Skarżącym. Zeznania te świadek zmienił w oświadczeniu z dnia 7.03.2014 r. i następnie podczas przesłuchania w dniu 19.09.2014 r., wskazując L. B. jako dostawcę towarów około 3 razy w miesiącu, przy czym nie potrafił wyjaśnić przyczyny zmiany zeznań. Uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego trudno przyjąć, że po upływie roku od pierwszych zeznań świadek przypomniał sobie fakty o których nic wcześniej nie wiedział, czy ich nie pamiętał, tym bardziej, że świadek w żaden racjonalny sposób nie potrafił wyjaśnić przyczyn dla których zmienił zeznania.

Na okoliczność źródeł pochodzenia towarów ujawnionych na fakturach wystawionych dla Skarżącego, D. Ł. zeznał, że na giełdzie komputerowej w K. kupował od firmy P. sp. z o.o. – matryce i "coś tam jeszcze", nie potrafił jednak wskazać danych personalnych osób u których zamawiał i odbierał towar i którym za towar płacił. Zobowiązany do złożenia pisemnych wyjaśnień, nie złożył ich a wskazał jedynie firmę PH A.(1) s.c. od której (jak twierdził) nabywał "taki towar jak od firmy P. sp. z o.o. tj. matryce, obudowy, karty graficzne, układy BGA, klawiatury, (...)". Współpraca z ww. firmami była przedmiotem wyjaśnień organów, które ustaliły, że w kontrolowanym okresie ww. firmy nie potwierdziły kontaktów handlowych z firmą L. B. W imieniu spółki "P." Prezes Zarządu oświadczył, że również w okresie od 1.11.2012 r. do 28.02.2013 r. ich firma nie współpracowała z L. B. z firmy B. Z kolei współwłaściciel firmy A.(1) – A. W. dołączył do protokołu z czynności sprawdzających wzory wystawianych w 2012 r. faktur oraz używanych pieczęci, co w konfrontacji z fakturami przedłożonymi przez L. B. pozwoliło na jednoznaczne stwierdzenie, że są to zupełnie różne dokumenty.

Organ odniósł się też do zeznań L. B., który twierdził, że od grudnia do października 2012 r. towar sprzedawany D. Ł. nabywał na giełdzie komputerowej w K., od trzech panów, których nazwisk nie pamięta, wie tylko, że byli z firmy S. Zagadnienie jego współpracy handlowej z tą firmą (jak ustalił organ należącej do J. W.) było przedmiotem badania w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec L. B. za okres od listopada 2012 r. do lutego 2013 r. Ze zgromadzonego materiału (włączonego do akt tej sprawy) wynika, że J. W. nigdy nie nawiązał współpracy handlowej z firmą L. B. Jedynie w dniu 2.01.2012 r. zakupił od nich za pośrednictwem portalu Allegro gniazda "[...] montaż izolowane złote [...]" w ilości 30 szt za kwotę 76 zł brutto.

W świetle powyższych ustaleń, zasadnie – zdaniem Sądu - organ nie dał wiary zeznaniom B. złożonym do protokołu w dniu 22.04.2013 r. na okoliczność współpracy z ww. podmiotami, bowiem wszechstronnie zgromadzony materiał dowodowy wykluczył dysponowanie przez L. B. towarem, który ujawniony był na fakturach wystawianych dla D. Ł. w okresie od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r.

Sąd nie podziela też zarzutów strony odnośnie wadliwości prowadzonego postępowania. Należy podkreślić, że oprócz materiałów z postępowania prowadzonego wobec L. B. (formalnie wprowadzonych do postępowania w sprawie D. Ł.) i prawomocnych wyroków skazujących kontrahenta Skarżącego, z których wynika, że L. B. wystawiał na rzecz D. Ł. puste faktury, organ uzupełnił materiał dowodowy w szerokim zakresie wyjaśniając wszelkie okoliczności dotyczące realnych możliwości nabycia przez Skarżącego towarów ujawnionych na zakwestionowanych fakturach. Postępowanie organów – w ocenie Sądu – w pełni potwierdziło, że L. B. nie dostarczał wskazanych w tych fakturach towarów, co zresztą potwierdził sam L. B. przyznając się w toku postępowania karnego do wystawiania pustych faktur. Niezależnie od tych ustaleń organy podatkowe, realizując zasady procesowe, przeprowadziły szereg czynności zmierzających do ustalenia realiów handlu towarami wskazanymi w fakturach wystawionych przez L. B., sposobu nawiązywania przez Skarżącego kontaktów handlowych, form płatności za towar. Z dokonanych ustaleń wynika, że Skarżący nie zawierał umów z dostawcami i płatności realizował gotówką. Ustalenia te nie mogły jednak wpłynąć na odmienną niż dokonana w zaskarżonej decyzji ocenę transakcji między Skarżący a L. B. Skarżący nie wskazał producentów części komputerowych wymienionych w fakturach wystawionych przez L. B., dlatego organy podatkowe ograniczyły ustalenia do pozostałych dostawców i podmiotów przez tych dostawców wskazanych. Uwzględniając, jednak, że wymienione w fakturach towary nie pochodziły od L. B. dalsze ustalenia w tym zakresie nie miały wpływu na wynik sprawy. Należy wskazać, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktycznych dostawców Skarżącego, nawet w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że Skarżący dysponował takimi towarami (częściami), bowiem wykorzystywał je do wykonania usług, w szczególności gdy z ustaleń faktycznych wynika, że wystawione i uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktury nie dokumentowały faktycznych dostaw.

Reasumując, nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej, że poczynił nieprawidłowe ustalenia odnośnie tego, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury VAT (uwzględnione w rozliczeniu przez Skarżącego) nie potwierdzały rzeczywistych dostaw towarów ze strony L. B. W konsekwencji – w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie miały zatem obowiązku badania dobrej wiary Skarżącego.

W świetle wskazanych dotąd dowodów i wniosków z nich wypływających, jako mające drugorzędne (nie przesądzające) znaczenia uznać należy takie okoliczności jak zaprzestanie przez skarżącego napraw przy użyciu układów BGA, czy możliwość posiadania przez D. Ł. w poszczególnych okresach gotówki. Ustalenie, że całość kwoty wynikająca z faktur została przekazana L. B. wymagałoby dokonania rozliczenia całości przychodów i wydatków D. Ł., zarówno związanych z działalnością jak i prywatnych jego oraz członków rodziny, a więc osób które uczestniczą w finansowaniu codziennego bytowania. Nawet i tak przeprowadzone rozliczenie nie dawałoby jednak pewności poprawności jego przeprowadzenia z uwagi na brak możliwości zweryfikowania na przykład kompletności ujawnionych wydatków (wszystkich).

Na ocenę dowodów, nie mogła też wpłynąć przedstawiona na dalszym etapie postępowania - pojedyncza faktura (wystawiona przez D. K.) z dnia 20.03.2007 roku, której miał nie zaewidencjonować L. B. Nie sposób z tego wywieść realności dostaw odpowiadających treści podważonych w 2012 roku faktur. Wynikać z tego może, że L. B. nie przywiązywał wagi do postępowania zgodnego z prawem (brak zaewidencjonowania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą) co najpełniej znajduje potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym. Jednakże brak zaewidencjonowania faktury z 2007 r. nie usprawiedliwia i nie tłumaczy niewiedzy L. B. od kogo miałby pozyskiwać części komputerowe o wielomilionowej wartości.

W ocenie Sądu – postępowanie podatkowe prowadzone przez organy podatkowe z zachowaniem fundamentalnych zasad i poprawnie dokonana ocena materiału dowodowego potwierdza, że organy zasadnie przyjęły, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L. B. nie tylko za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (za lata 2007 – 2011), za które argumentację organów w sposób istotny potwierdzają prawomocne wyroki skazujące kontrahenta Skarżącego (L. B.), ale dostateczne dowody zebrane w sprawie – w pełni uzasadniają też pozbawienie D. Ł. prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur za miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r.

W ocenie Sądu – postępowanie podatkowe prowadzone przez organy podatkowe z zachowaniem fundamentalnych zasad i poprawnie dokonana ocena materiału dowodowego potwierdza, że organy zasadnie przyjęły, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L. B. nie tylko za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (za lata 2007 – 2011), za które argumentację organów w sposób istotny potwierdzają prawomocne wyroki skazujące kontrahenta Skarżącego (L. B.), ale dostateczne dowody zebrane w sprawie – w pełni uzasadniają też pozbawienie D. Ł. prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur za miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r."

Zdaniem Sądu przekonanie Strony o podstawie wydania decyzji ostatecznych, których dotyczą wnioski o wznowienie, czyli w oparciu o związanie z art. 11 p.p.s.a. nie znajduje oparcia ani w postępowaniu dowodowym odzwierciedlonym w aktach administracyjnych, ani w samej treści ostatecznych decyzji, ani też ww. orzeczeniach sądu administracyjnego I i II instancji.

Podsumowując Sąd uznaje, że za oddaleniem skargi przemawia po pierwsze zakres TSUE Glencore - nie odnosił się do kwestii związania prawomocnymi orzeczeniami sądowymi (wyrokami karnymi). Po drugie postępowanie wznowieniowe, o którym mowa w art. 240 o.p. dotyczy wad postępowania wymiarowego i decyzji ostatecznej, a argumentacja prezentowana przez Skarżącego, to sprzeciw względem poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w zacytowanym fragmencie uzasadnienia wyroku NSA. Po trzecie, co do zacytowanego przez Stronę fragmentu - jakkolwiek dotyczy on stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec postępowania zakończonego decyzją ostateczną to jest to jedynie część tego stanowiska, albowiem pominięte zostały te całe fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 1114/16 oraz całe uzasadnienie orzeczenie Sądu I instancji z 3 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 1871/15, które były niezgodne z forsowaną przez Stronę tezą. W orzeczeniach sądu administracyjnego I i II instancji zawarto ocenę przeprowadzonego przez organy rzeczywistego postępowania dowodowego – niezależnego od powoływanego związania z art. 11 p.p.s.a., a mającego na celu weryfikację realności transakcji z kontrahentem Skarżącego. Zdaniem Sądu takie wybiórcze cytaty orzeczenia NSA oderwane są od rzeczywistego postępowania dowodowego jak i treści decyzji ostatecznych. Przekonanie Strony o podstawie wydania decyzji ostatecznej, której dotyczy wniosek o wznowienie, czyli w oparciu o związanie z art. 11 p.p.s.a. nie znajduje oparcia ani w postępowaniu dowodowym odzwierciedlonym w aktach administracyjnych ani w samej treści ostatecznych decyzji. W przypadku art. 240 § 1 pkt 11 o.p. chodzi o wadę decyzji/postępowania podatkowego, a nie polemikę z orzeczeniem sądowym. W tej kwestii Sądowi są wiadome kroki jakie Skarżący podjął względem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, na którego fragment powoływała się we wniosku o wznowienie postępowania:

– skarga o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1114/16 (sprawa pod sygnaturą I FSK 448/20),

– skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1114/16 (sprawa pod sygnaturą I FNP 4/20).

Odnosząc się - ponad podniesioną przez Skarżącego argumentację do powołanej we wniosku Strony podstawy wznowienia, to zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji (w rozpoznawanej sprawie TSUE Glencore). Sąd uznaje za uprawniony pogląd, że przez zwrot "ma wpływ na treść wydanej decyzji" należy rozumieć taką wykładnię przepisów prawa dokonaną powoływanym wyrokiem, która wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy (tak w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 14 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Bk 186/21 (LEX nr 3186855) i Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 238/21 z 27 kwietnia 2021 r. (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA)). Ponadto jak wskazał tut. Sąd w prawomocnym wyroku z 21 kwietnia 2021 r., o sygn. akt I SA/Wr 1333/16:

"... orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego, chodzi w nim zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.

(...)

Wobec tego art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału, co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania."

(wyrok dostępny w CBOSA)

Dokonując oceny powołanego przez Skarżącą orzeczenia zwrócić należy uwagę, że nie zapadło ono na gruncie przepisów prawa polskiego lecz węgierskiego. W orzeczeniu tym dokonano analizy gwarancji procesowych podatnika

"25

(...) sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy dyrektywę VAT, zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 karty należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w ramach weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia VAT organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych prowadzonych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których to ustaleniach i kwalifikacjach opierają się ostateczne decyzje stwierdzające istnienie oszustw związanych z VAT popełnionych przez tych dostawców.

26

Zgodnie ze wskazówkami udzielonymi przez sąd odsyłający organ podatkowy uważa, że fakt bycia związanym ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w tych ostatecznych decyzjach zwalnia go z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko podatnikowi."

(wyrok TSUE w sprawie C-189/18)

Organ podatkowy w ww. sprawie, w której zadano pytanie prejudycjalne zapoznał podatnika jedynie pośrednio z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie dotyczącej jego kontrahenta i przedstawił je w formie streszczenia. Dokonując analizy przepisów prawa węgierskiego oraz jego stosowania przez organ w kontekście poszanowania prawa do obrony Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiotowym orzeczeniu uznał:

38

"... prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze nie zakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika. Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 39 opinii, stwierdzenie to ma zastosowanie również do wykorzystania w celu stwierdzenia istnienia oszustwa związanego z VAT dowodów uzyskanych w niezakończonych postępowaniach karnych niedotyczących podatnika lub zgromadzonych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, w których, tak jak w postępowaniu głównym, podatnik nie był stroną.

(...)

43

... zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).

(...)

46

Jeżeli (...) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi przez ten organ w kontekście powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, których podatnik ten nie był zatem stroną, wydaje się, że jest ona w stanie, jak zauważył rząd węgierski oraz jak wskazał rzecznik generalny w pkt 46 opinii, zagwarantować pewność prawa i równość pomiędzy podatnikami, ponieważ zobowiązuje ona ten organ do zachowania spójności poprzez nadanie tym samym okolicznościom faktycznym identycznych kwalifikacji prawnych. Prawo Unii nie sprzeciwia się zatem co do zasady stosowaniu takiego przepisu.

(...)

56

Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017: 843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

57

... w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu."

(wyrok TSUE w sprawie C-189/18)

Analizując powołane przez Skarżącego orzeczenie stanowiące podstawę wniosku o wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu nr 0201-PT1.4213.4.2015 z 15 września 2015 r. przez pryzmat wskazanych wyżej założeń natury ogólnej, należy wziąć pod uwagę odmienność od węgierskiej regulacji zasad postępowania z o.p. Zdaniem Sądu akty prawne stosowane w sprawie Skarżącego w postępowaniu zwykłym nie zawierają w zakresie procedury takiego związania organu podatkowego jak w prawie węgierskim.

Natomiast dowody niezależnie, czy przeprowadzone/zgromadzone bezpośrednio w toku prowadzonego postępowania zwykłego, czy też pozyskane z innych postepowań (w tym decyzje wymiarowej wydane wobec innych podmiotów niż strona postępowania) w ramach otwartego katalogu środków dowodowych (ograniczonego wymogiem zgodności z przepisami prawa) ustanowionego w art. 180 § 1 i art. 181 o.p. podlegają swobodnej ocenie dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Ponadto w procedurze podatkowej stronie zagwarantowane zostały prawa: do czynnego udziału w postępowaniu – art. 123 o.p., wglądu w akta postępowania w trakcie postępowania art. 178 o.p., a po stronie organu istnieje obowiązek zawiadomienia: o przeprowadzeniu dowodu – art. 190 o.p., umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów oraz wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów. Równocześnie w polskiej regulacji postępowania podatkowego występuje art. 179 o.p. odstępstwo od prawa do obrony z uwagi na interes ogólny – przewidziane w przedmiotowym orzeczeniu TSUE (pkt 55).

Istotne zdaniem Sądu jest zachowanie reguł postępowania z polskiego porządku prawnego, albowiem nie można z góry wykluczyć, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy nie zechce respektować reguł obowiązujących w polskich regulacjach i postępowanie będzie odpowiadać faktycznie stanowi będącemu przedmiotem badania w TSUE Glencore. W takiej sytuacji jednak w toku kontroli sądowoadministracyjnej winna zostać stwierdzona wada postępowania o ciężarze wskazanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – naruszenie przepisów stanowiących zasady postępowania dowodowego i gwarancji procesowych strony postępowania. Podkreślić również należy, że TSUE Glencore nie posiada waloru orzeczenia precedensowego, lecz jest kontynuacją linii orzeczniczej, której reprezentantem jest orzeczenie z 9 listopada 2017 r. o sygn. akt C- 298/16, gdzie przedmiotem wykładni była m.in. zasada poszanowania prawa do obrony - jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Orzeczenie powoływane przez Stronę nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii i już z tego powodu nie mogło stanowić podstawy uchylenia decyzji ostatecznej w oparciu, o art. 240 § 1 pkt 11 o.p.. Ponadto w zacytowanym wyżej pkt 56 orzeczenia stanowiącego podstawę żądania Skarżącego o wznowienie postępowania, wprost z powołaniem się na orzeczenie C-298/16 wskazano na brak ogólnego obowiązku po stronie organu podatkowego zagwarantowania pełnego dostępu do posiadanych akt, okazania z urzędu dokumentów, które mają być podstawą planowanego rozstrzygnięcia w zamian zaś podatnik ma mieć możliwość na swój wniosek uzyskać dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej. W sprawie/postępowaniu, którego wznowienia dochodzi Skarżąca nie doszło do naruszeń przepisów, które można identyfikować z tymi których dotyczy TSUE Glencore. Prowadzone było własne postępowanie, a dowody z innych postępowań były dostępne w ramach prawnych Skarżącemu. W postępowaniu wznowieniowym również uwzględniono gwarancje procesowe strony. Akta administracyjne nie wskazują, by Stronie ograniczano prawo do obrony w znaczeniu wskazanym w orzeczeniu w TSUE Glencore. Ponadto zwrócić należy uwagę, że w zapadłych w sprawie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu nr 0201-PT1.4213.4.2015 z 15 września 2015 r., wiążących orzeczeniach (tut. Sądu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego) potwierdzono legalność przeprowadzonego postępowania dowodowego, na co wskazują przytoczone wyżej przez Sąd ich fragmenty.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje, za legalne zaskarżone rozstrzygnięcie DIAS, w którym ponownie rozpoznając wniosek (w II instancji) Skarżącego uznano, że powołany przez Stronę TSUE Glencore nie ma wpływu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu nr 0201-PT1.4213.4.2015 z 15 września 2015 r. – wpływu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Powtórzyć przy tym należy, że postępowanie wznowieniowe nie może służyć kolejnej weryfikacji całości zgromadzonego materiału dowodowego i postępowania organów, ani polemice z orzeczeniami sądów administracyjnych objętych zastosowaniem art. 153 p.p.s.a.. Zasadnie, zatem i wbrew zarzutom skargi brak było podstaw do kwestionowania podstawy prawnej zaskarżonej decyzji tj. art. 245 § 1 pkt 2 o.p. W konsekwencji powyższego, z uwagi na brak naruszenia przez DIAS przepisów prawa w sposób określony w art. 145 p.p.s.a. - wskazanych w skardze oraz innych wad prawnych, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną