Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2351/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 274 b § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 marca 2021 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] października 2020 r. nr [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 28.144,00 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r. złożonej przez I. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, strona lub spółka).

Organ pierwszej instancji ustalił, że 24 maja 2019 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za kwiecień 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 28.144,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, tj. do 23 lipca 2019 r.

Naczelnik US wszczął 8 lipca 2019 r. w spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2018 r. do marca 2019 r.

Ponadto, w wyniku analizy złożonego przez spółkę pliku JPK VAT za kwiecień 2019 r. oraz przedstawionych przez spółkę dokumentów źródłowych stwierdzono, że w rozliczeniach występują analogiczne transakcje, jak w okresie objętym kontrolą podatkową, tj. z maltańskim podmiotem B. Ltd.

W związku z koniecznością dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r., postanowieniem z [...] lipca 2019 r. organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył do [...] października 2019 r. termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 28.144,00 zł wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za powyższy okres rozliczeniowy z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu.

Następnie organ pierwszej instancji postanowieniami:

- z [...] października 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r. w kwocie 28.144,00 zł, do [...] lutego 2020 r.; postanowienie zostało doręczone stronie [...] października 2019 r.;

- z [...] lutego 2020 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r., do [...] lipca 2020 r.; postanowienie zostało doręczone stronie [...] lutego 2020 r.

Następnie kolejnym postanowieniem z [...] lipca 2020 r. organ pierwszej instancji przedłużył do [...] stycznia 2021 r. termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 28.144,00 zł wykazanej przez stronę w powyższej deklaracji podatkowej za kwiecień 2019 r. z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

W uzasadnieniu Naczelnik US wskazał, m.in., że w ramach swojej specjalizacji, tj. świadczenia kompleksowych usług wspierających prowadzenie biznesu, spółka wykonuje niezbędne czynności związane z organizacją i wsparciem działalności gospodarczej powiązanych z usługami outsourcingu, zarówno dla klientów polskich, jak i odbiorców zagranicznych. Jednym z jej głównych odbiorców zagranicznych jest maltański podmiot B. Ltd. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez spółkę JPK za kwiecień 2019 r., wynika, że w ewidencji sprzedaży figuruje faktura wystawiona na wyżej wymienionego kontrahenta, w kwocie 279.999,98 zł netto, dotycząca usług związanych z bieżącym wsparciem operacyjnym. Organ podatkowy pierwszej instancji prowadzi zaś kontrolę podatkową za okres od kwietnia 2018 r. do marca 2019 r., wszczętą 8 lipca 2019 r. Z uwagi na fakt, iż w okresie kontrolowanym, jak i w rozliczeniu za kwiecień 2019 r., występują analogiczne transakcje z wymienionym wyżej kontrahentem, ustalenia tej kontroli, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia jeszcze niezakończonej, będą miały kluczowe znaczenie dla stwierdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. Postanowienie to zostało stronie doręczone 14 lipca 2020 r.

Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie:

- art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT) w związku z art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900, z późn. zm., dalej Ordynacja podatkowa), poprzez pominięcie w treści postanowienia uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić należycie i wyczerpująco uzasadnioną przyczynę podjęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji o wstrzymaniu zwrotu na rzecz spółki podatku od towarów i usług;

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych przedłużenie zwrotu należnych spółce kwot podatku od towarów i usług w sposób prowadzący do jawnego złamania zasady neutralności opodatkowania tym podatkiem;

- art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie w sposób, który spowodował całkowitą utratę zaufania spółki do organu podatkowego pierwszej instancji ze względu na brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się ten organ przy załatwieniu sprawy;

- art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez skonstruowanie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia bez wskazania wystarczających i racjonalnych przesłanek za przedłużeniem zwrotu na rzecz spółki wnioskowanej kwoty podatku od towarów i usług, które mogłyby stanowić podstawę do jego wydania.

Postanowieniem z [...] października 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe orzeczenie organu pierwszej instancji.

Dyrektor IAS wskazał, że spółka świadczy usługi związane z bieżącym wsparciem operacyjnym na rzecz maltańskiego podmiotu B. Ltd. Spółka okazała umowę zawartą z tym podmiotem, z której wynika, że prace świadczone przez stronę obejmują, m.in.: prowadzenie ewidencji dokumentów, prowadzenie usług z zakresu bieżącej obsługi księgowej; prowadzenie obsługi w zakresie zawieranych umów współpracy i rozliczeń płacowych; organizację usług doradztwa prawnego; organizację usług doradztwa podatkowego; organizację usług administracyjnych; organizację usług w zakresie procedur windykacyjnych; świadczenie usług w zakresie elektronicznej ewidencji, dystrybucji oraz digitalizacji zasobów dokumentowych zleceniodawcy. W ramach świadczonych usług spółka wykonuje niezbędne czynności związane z organizacją i wsparciem działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty gospodarcze.

Organ odwoławczy wskazał, że wątpliwości organu pierwszej instancji wzbudził rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy spółką a jej maltańskim kontrahentem oraz wykonanie przez nią usług niematerialnych. W związku z powyższym 8 lipca 2019 r. Naczelnik US wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2018 r. do marca 2019 r.

W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających za kwiecień 2019 r. z wykazaną do zwrotu kwotą podatku w wysokości 28.144,00 zł na rachunek bankowy strony w terminie 60 dni, tj. do 23 lipca 2019 r., zweryfikowano pliki JPK złożone przez spółkę oraz przeanalizowano dokumenty okazane przez spółkę do czynności sprawdzających. Na podstawie pliku JPK oraz dokumentów źródłowych złożonych przez spółkę stwierdzono, że w okresie rozliczeniowym kwiecień 2019 r. występuje analogiczna sytuacja jak w okresach objętych kontrolą podatkową, prowadzoną przez organ podatkowy pierwszej instancji, tj. wykazanie przez spółkę dostawy towarów i usług poza terytorium kraju na rzecz B. Ltd, w kwocie netto 279.999,98 zł na podstawie wystawionego 14 kwietnia 2019 r. dokumentu nr [...].

Ponadto, jak argumentował Dyrektor IAS, w toku czynności analitycznych za okres rozliczeniowy sierpień 2019 r., oraz czynności sprawdzających za wrzesień 2019 r., skierowano wniosek do maltańskiej administracji podatkowej w celu potwierdzenia realizacji transakcji spółki z B. Ltd, a na dzień sporządzenia uzasadnienia przez Dyrektora IAS w tej sprawie, nie wpłynęła odpowiedź na powyższy wniosek.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki, stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa.

W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że ustalenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2018 r. do marca 2019 r., z uwagi na występowanie analogicznych transakcji, będą miały wpływ na potwierdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych przez spółkę transakcji za okres rozliczeniowy kwiecień 2019 r.

W rezultacie Dyrektor IAS uznał, że zaskarżone postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz cel weryfikacji, tzn. konieczność ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający przedmiotowy zwrot.

Organ ten nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane w zgodzie z prawem, zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne wskazujące na znajdujące zastosowanie w sprawie obowiązujące przepisy prawa, a także, jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, a przede wszystkim wskazano w nim, jakie wątpliwości powziął organ co do zasadności zwrotu, i jakie okoliczności wpłynęły na konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia spółki, podkreślając przy tym, że z uwagi charakter sprawy, konieczność zachowania reguł procesowych, nadal występują wątpliwości w związku z dokonanymi w toku kontroli podatkowej ustaleniami uzasadniającymi konieczność dalszego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r.

Zdaniem Dyrektora IAS uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiada wymogom określonym art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 w związku z art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz zasady sporządzania postanowienia w tym zakresie;

2. art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. przepisu formułującego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej,

3. art. 122, 180, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów formułujących zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego;

4. art. 124 Ordynacji podatkowej, tj. przepisu formułującego zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga okazała się zasadna.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu stronie nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r., dokonanego postanowieniem Naczelnika US wydanym [...] lipca 2020 r.

Podstawę prawną tego postanowienia stanowił, między innymi, art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej.

Bezsporne w sprawie było, że spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2019 r. z wykazaną do zwrotu kwotą podatku od towarów i usług w wysokości 28.144,00 zł na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do 23 lipca 2019 r.

Natomiast kolejnym postanowieniem z [...] lipca 2020 r. organ pierwszej instancji przedłużył do [...] stycznia 2021 r. termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za powyższy okres rozliczeniowy.

Powyższe postanowienie zostało stronie doręczone [...] lipca 2020 r., natomiast poprzednim postanowieniem, wydanym [...] lutego 2020 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za badany okres, termin ten przedłużono do [...] lipca 2020 r. Okoliczność ta nie była sporna, jednak organ odwoławczy, jak i sąd, zobowiązany był z urzędu zbadać, czy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane przed upływem terminu do dokonania zwrotu. Wymóg ten został w sprawie zachowany.

Postanowienie organu odwoławczego podlegało jednak uchyleniu z uwagi na brak wskazania na wątpliwości, które stanowiły podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku za badany okres. Uzasadnienie postanowienia jest lakoniczne, nieprzekonujące. Organ nie wskazał, jakie czynności weryfikacyjne pozostają w toku, ani jaki mają przedmiot.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego

Z powyższej regulacji prawnej, normującej kwestię zwrotu podatku VAT, płyną dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT powinna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś, wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (tak wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 534/17, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu).

Stosownie do art. art. 274 b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających w związku z art. 277 tej ustawy. Przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku.

Wskazać należy, że doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14; także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 roku, sygn. akt K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest także pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 20139/15).

Orzecznictwo sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywało na wymóg sporządzenia należytego uzasadnienia postanowienia przedłużającego termin zwrotu. I tak, np. WSA w Białymstoku w wyroku z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 217/14 wyjaśnił, że organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

Sąd orzekający w sprawie w całości podziela powyższej powołane orzeczenia sądów i stanowisko doktryny, przyjmując je za własne.

Podkreślić w sprawie należy, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu, powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia i powołanie się ogólnie na "konieczność dalszej weryfikacji", zwłaszcza gdy te same ogólnie jedynie nakreślone przyczyny stanowią podstawę kolejnego już z rzędu przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Taka sytuacja, w ocenie sądu zaistniała w tej sprawie. Takie postępowanie narusza podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, czyli odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy.

Organ podatkowy przedłużając termin zwrotu różnicy podatku jest zobowiązany wskazać na powód takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na dany moment. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres.

Odnosząc powyższe do uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, należy stwierdzić, że nie wynika z niego, jakie konkretnie okoliczności uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu za kwiecień 2019 r. Postanowienia organów obu instancji nie wskazują na żadne, a już tym bardziej uzasadnione wątpliwości w zakresie transakcji skarżącej, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o kolejnym już przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Organy podatkowe nie wyjaśniały dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły.

Co istotne i co wymaga podkreślenia, i na co zasadnie zawraca uwagę skarżąca, Naczelnik US na żadnym etapie czynności sprawdzających za kwiecień 2019 r. nie kwestionował transakcji spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Podniesione przez Naczelnika US w uzasadnieniu występowanie transakcji z podmiotem z M. dotyczą bowiem faktur VAT sprzedaży, a nie faktur VAT zakupu. Co więcej, rzeczywisty przebieg tych konkretnych transakcji został już potwierdzony przez maltańską administrację podatkową w odpowiedziach, które organ pierwszej instancji otrzymał w dniu 17 października 2019 r. (zapytanie w ramach kontroli) oraz 28 lutego 2020 r. (zapytanie w ramach czynności sprawdzających za sierpień i wrzesień 2019 r.) - który to fakt został przemilczany zarówno przez Naczelnika US, jak również przez Dyrektora IAS w zaskarżonym postanowieniu.

Należy także przywołać stanowisko NSA przyjęte w uchwale z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, zgodnie z którym "Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi)". NSA w tej uchwale wywiódł, że treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że już tylko formalnoprocesowa zawisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (czynności sprawdzające nie są na tyle sformalizowane, aby można było stwierdzić, kiedy się rozpoczynają a kiedy kończą), w zakresie podatku od towarów i usług, przesądza - sama w sobie - że trwa "dodatkowe zweryfikowanie" zasadności zwrotu podatku. Fakt wszczęcia kontroli lub postępowania podatkowego (kontroli celno-skarbowej) nie może automatycznie przesądzać o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Takie przedłużenie może okazać się zasadne, jeżeli organ jest w stanie wykazać, że kontrola podatkowe lub postępowanie podatkowe (kontrola celno-skarbowa) zawiera w sobie czynności mieszczące się w ramach "dodatkowej weryfikacji" zasadności zwrotu. A więc nie chodzi tu o procesowy fakt prowadzenia kontroli lub postępowania, ale wskazanie takich czynności w ramach tych procedur, których podjęcie lub planowanie dotyczy wprost wątpliwości organu co do zasadności zwrotu.

Jeżeli sama procesowa zwisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego miałaby determinować przedłużenie terminu zwrotu podatku, to zbędne byłoby kształtowanie w tym zakresie uprawnienia organu - "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może (...)", a przepis stanowiłby wówczas wprost, że termin zwrotu ulega przedłużeniu (z mocy prawa) do czasu zakończenia tych procedur. Czas trwania kontroli lub postępowania wyznaczany w formie do tego ustalonej (art. 284b § 2 lub art. 140 Ordynacji podatkowej) automatycznie załatwiałby sprawę terminu zwrotu podatku. Takie rozwiązanie nie zostało jednak przyjęte.

Organ powinien więc wykazać nie tylko to, że okres rozliczeniowy, za który wykazano podatek do zwrotu, znajduje się w procedurze weryfikacyjnej wskazanej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ale przede wszystkim to, że w ramach tych procedur podejmuje konkretne czynności stanowiące "dodatkową weryfikację" zasadności zwrotu podatku.

Odnosząc się zatem do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że argumentacja faktyczna zaskarżonego postanowienia sprowadza się do wykazania, że w toku jest kontrola podatkowa w zakresie wcześniejszych okresów rozliczeniowych spółki, a organ dostrzega analogie między transakcjami dokonanymi przez spółkę w kwietniu 2019 r. oraz transakcjami dokonanymi w okresach objętych kontrolą.

Okoliczność toczenia się takiej kontroli podatkowej nie była sporna.

Niewątpliwie dobór metod i środków weryfikacyjnych należy do organu. Sąd kontrolując zaskarżone postanowienie ocenia, czy i w jaki sposób wizja dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku skarżącej jest wdrażana w życie, w tym czy i jakie czynności weryfikujące zwrot podatku są prowadzone lub są zaplanowane. Nie można akceptować sytuacji, w której głównym argumentem za przedłużeniem terminu zwrotu podatku jest trwanie kontroli podatkowej, ale nic nie wiadomo, czy i jakie czynności kontrolne są jeszcze konieczne i zaplanowane.

Należy przyznać, że prowadzenie kontroli podatkowej za inne okresy rozliczeniowe może uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku za okres nieobjęty tą kontrolą, jeżeli występują analogiczne transakcje. Zaznaczyć jednak należy, że sam fakt prowadzenia wobec spółki kontroli (za inny okres rozliczeniowy niż kwiecień 2019 r.) nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia (już kolejnego) terminu zwrotu na jej rzecz podatku VAT za ten miesiąc. Wskazana w uzasadnieniu okoliczność prowadzenia wobec spółki kontroli, stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak przebiegają ustalenia kontrolne, jakie czynności jeszcze są w toku.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że rozliczenie za kwiecień 2019 r. jest przedmiotem czynności sprawdzających Naczelnika US (str. 7). Należy jednak wskazać, że nie wynika z tego uzasadnienia, czy i jakie czynności sprawdzające są podejmowane - niezależnie od trwającej kontroli, która obejmuje inne okresy rozliczeniowe - samodzielnie zmierzające do wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości organu, co do zasadności zwrotu podatku.

Skoro pewne etapy czynności weryfikacyjnych się zakończyły, a tak należy założyć skoro termin do zwrotu podatku wynosił 60 dni, a nie wiadomo o tym, że są planowane i podejmowane kolejne etapy (brak uzasadnieniu postanowień organów podatkowych obu instancji informacji jakie ewentualnie czynności organ podatkowy podejmuje w sprawie) to bez względu na to, jaki jest wynik dotychczasowych czynności weryfikacyjnych należy zmierzać do rozstrzygnięcia sprawy, co do jej istoty, a nie twierdzić, że organ ma nadal wątpliwości co do zasadności zwrotu i wymaga to dodatkowej weryfikacji.

Ponadto z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie sposób się dowiedzieć, jakie są zasadnicze wątpliwości, co do rzeczywistego przebiegu transakcji skarżącej z B. Ltd z siedzibą na M.. Organ opisuje, jaki jest zakres umówionych usług, które spółka ma świadczyć na rzecz podmiotu maltańskiego.

Organ argumentuje, że w sytuacji, gdy zwrot dotyczy podatku "wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem" organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie sposób się jednak dowiedzieć, że jakiekolwiek transakcje strony są obarczone "znacznym ryzykiem", i na czym polega to ryzyko, a także z czego to ryzyko wynika i jak może wpłynąć na termin lub wysokość zwrotu podatku VAT. Dyrektor IAS nie wskazał jakie okoliczności przemawiają za uznaniem transakcji za obarczone ryzykiem. Za takie okoliczności nie sposób bowiem uznać świadczenia przez spółkę usług konsultingowych na rzecz podmiotu zagranicznego (z siedzibą w UE).

Aktualna przy tym pozostaje uwaga poczyniona powyżej, że w przypadku współpracy z B. Ltd – jak ustalił organ odwoławczy - chodzi przecież o faktury VAT sprzedaży. Skarżąca bowiem została opisana przez organy podatkowe jako podmiot świadczący usługi na rzecz maltańskiego kontrahenta.

Reasumując, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie odnosi się do przyczyny dalszej weryfikacji, istniejącej na 8 lipca 2020 r. Sąd badający legalność zaskarżonego postanowienia, tak jak i strona, nie otrzymał informacji, w jakim zakresie i dlaczego rozliczenia skarżącej za kwiecień 2019 r. budzą wątpliwości organów podatkowych.

Tym samym uznać należało, że z zaskarżonego postanowienia nie wynikają wątpliwości organu, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku.

Na podstawie art. 124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji/postanowienia bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 217 § 2 i art. 124 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę i odzwierciedlać tok rozumowania organu. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem.

Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, jak wykazano powyżej, wymogów tych nie spełnia. Jest lakoniczne i powierzchowne w kwestii wskazania podejmowanych czynności weryfikujących zasadność zwrotu. Organ koncentrując się na uzasadnieniu swoich kompetencji do przedłużenia terminu zwrotu podatku zaniechał odniesienia się do realiów niniejszej sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe należało uznać, że organ odwoławczy nie wskazał przekonujących okoliczności, które mogłyby stanowić podstawy do orzeczenia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku.

Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu nie spełnia przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 187 i art. 191, a także art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Nie można bowiem wykluczyć, że ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor IAS dojdzie do wniosku, że brak jest podstaw za przedłużaniem terminu zwrotu, a sprawa zasadności zwrotu jest już wyjaśniona. Może jednak także uznać, że podstawy do dalszej weryfikacji istnieją, wtedy jednak jest zobowiązany przytoczyć rzetelne konkretne okoliczności stanu faktycznego, uzasadniające przedłużenia terminu.

Reasumując, w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze przepisów, art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenia przepisów postępowania dotyczyły podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 187 i art. 191, także art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy te naruszono w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego zaskarżone postanowienie podlegało wyeliminowaniu z obiegu prawnego.

W tym stanie sprawy orzeczono jak w wyroku w pkt pierwszym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.).

Organ odwoławczy ponownie rozpatrujący sprawę będzie miał na uwadze powyższe uwagi sądu, w szczególności w zakresie wymogów uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Organ ten ustali przede wszystkim aktualny stan faktyczny sprawy, w tym wskaże na ewentualne transakcje strony związane ze zwrotem na jej rzecz nadwyżki podatku naliczonego (a nie na sprzedaż). Wskaże następnie czy transakcje takie budzą uzasadnione wątpliwości, a jeżeli tak, rzetelnie uzasadni swoje stanowisko w przypadku uznania istnienia podstaw do utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika US.

Na wniosek skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis od skargi w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.