Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1269/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1286/12 w sprawie ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz B. J. kwotę 3.800 zł (słownie: trzy tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt III SA/Gl 1286/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 maja 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 24 maja 2012 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 29 grudnia 2011 r., określającą B.J.:

- za II kwartał 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.753 zł,

- za miesiąc kwiecień 2010 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.) z tytułu wystawionej faktury VAT z dnia 9 kwietnia 2010 r., nr 26/2010/MP w wysokości 148.391 zł.

W zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 7 kwietnia 2010 r., nr [...], wystawionej przez Z. w upadłości z możliwością zawarcia układu organ uznał, że faktura ta dokumentuje transakcję, która nie została dokonana i że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 106 u.p.t.u. z 2004 r. nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Według organu odwoławczego świadczą o tym okoliczności obrotu towarem. Mianowicie chodzi o istnienie koła, jakie zakreśliły transakcje obrotu rurami, wracając do pierwszego ogniwa łańcucha firm w ten sposób, że E. Sp. z o.o. sprzedała rury E. Sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia 5 stycznia 2010 r., nr [...] (netto: 651.792,09 zł, VAT 22 %: 143.394,26zł; brutto: 795.186,35 zł) i z dnia 7 stycznia 2010 r., nr [...] (netto: 665.569,07 zł, VAT 22 %: 146.425,20 zł; brutto: 811.994,27 zł) - łącznie brutto: 1.607.180,62 zł, a następnie E. Sp. z o.o. sprzedała te rury Z. w upadłości z możliwością zawarcia układu na podstawie faktury z dnia 3 kwietnia 2010 r., nr [...] (netto: 1.333.413,55 zł, VAT 22 %: 293.350,98 zł, brutto: 1.626.764,53 zł), zaś w późniejszym okresie Z. w upadłości z możliwością zawarcia układu sprzedał rury B.J. na podstawie faktury z dnia 7 kwietnia 2010 r., nr [...] (netto: 674.503,16 zł, VAT 22 %: 148.390,70 zł, brutto: 822.893,86 zł), po czym B.J. ponownie sprzedała je E. Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT wystawionej w dniu 9 kwietnia 2010 r., nr [...] (netto: 674.503,16 zł i VAT 22%: 148.390,70zł, brutto: 822.893,86 zł). W tym zakresie organ wskazał, że transakcja nabycia rur przez B.J. udokumentowana zakwestionowaną fakturą miała charakter jednego z elementów "obrotu karuzelowego", dokonanego pomiędzy wieloma podmiotami, a w przypadku firmy E. Sp. z o.o. podmiotem występującym dwukrotnie - na początku łańcucha sprzedaży tych samych rur jako ich sprzedawca, który po trzech miesiącach dokonał ich ponownego nabycia, a następnie kolejnej sprzedaży do innych odbiorców,

Podkreślił dodatkowo, że na etapie transakcji pomiędzy S.R. a B. J. wartość rur w sposób ekonomicznie nieuzasadniony i oderwany od praktyki obrotu gospodarczego spadła niemal o połowę. Zauważono przy tym, że B.J., która zakupiła rury za cenę brutto 822.893,86 zł, sprzedała je następnie E. Sp. z o.o. za tę samą cenę, co organ uznał za niezrozumiałe w kontekście celowości prowadzenia działalności gospodarczej. Stwierdził, że B.J. towaru będącego przedmiotem wyżej opisanej transakcji handlowej nie widziała, jednak mimo tego potwierdziła na dokumencie WZ jego odbiór; przy tym wskazano również, że brak jest dowodów potwierdzających sprawdzenie przez Stronę istnienia towaru w miejscu jego składowania o wartości i w ilości wskazanej na fakturze i na dokumencie WZ.

W konsekwencji uznano, że, dokonując transakcji handlowej na tak znaczne wartości, B.J. nie wykazała zainteresowania oraz staranności w celu ustalenia, czy np. nie potwierdziła czynności pozornej, choć skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury mającej dokumentować zakup rur. Według Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona skarżąca nie miała żadnej pewności, że faktura 7 kwietnia 2010 r. dokumentuje faktyczną sprzedaż, czyli zakup towaru. Znajduje to swoje uzasadnienie również w fakcie, że w rozpatrywanym łańcuchu transakcji także S.R. nie widział rur, który zeznał, że "zakupionych rur nie widział, gdyż nie było takiej konieczności". Podkreślono, że towar w okresie zawierania wszystkich opisywanych transakcji faktycznie nie opuścił miejsca wytworzenia, tj. magazynu S. Sp. z o.o. oraz nie był przez żaden z podmiotów biorących w nich udział transportowany. Zdaniem organu, towarzyszące fakturom wydanie dokumentów WZ, czy też złożenie przez skarżącą zamówienia na zakup towaru stanowiły czynności, które miały stwarzać pozory dokonania transakcji pomiędzy zbywcą i nabywcą tych towarów. Organ uznał na podstawie analizy całokształtu okoliczności sprawy, że E. Sp. z o.o., realizując zamiar ponownego "nabycia" raz już "sprzedanych" rur i dalszej ich odsprzedaży wpierw złożyła zamówienie u B.J. na powtórnie kupowany towar, a następnie przyjęła od skarżącej fakturę i potwierdziła na dokumencie WZ jego odbiór. B.J. w trakcie przesłuchania w siedzibie Urzędu Skarbowego w J. sama zeznała, że "ta transakcja miała na celu rozliczenie wierzytelności", poza tym zauważono, że część wierzytelności pochodziła od firm znajdujących się w upadłości (B. Sp. z o.o. i P.), a należności wynikające z faktur zakupu dokonanych przez S.R. i B.J. zostały rozliczone cesjami wierzytelności w jednej dacie - dopiero w dniu 30 czerwca 2010 r.

W dniu 30 czerwca 2010 r., w którym B.J. przekazała prawa wskazane w umowie cesji zawartej ze S.R., dokonała, poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań, nabycia tych praw od E. Sp. z o.o., z którą to Spółką trzy umowy cesji wierzytelności z dnia 21 grudnia 2009 r. były zawarte pod warunkiem zawieszającym braku zapłaty w terminie wynikającym z załączników do tych umów. S.R. zastosował tę samą formę rozliczenia swoich należności zawierając w dniu 30 czerwca 2010 r. umowę cesji wierzytelności z E. Sp. z o.o., gdzie przedmiotem obu tych umów były te same wierzytelności przysługujące od firm [...], a źródłem powstania wierzytelności były należności wynikające z faktur VAT wystawionych w okresie: od 2004 r. do 2009 r. czyli z tytułu wierzytelności częściowo przedawnionych. S.R. nie posiadał środków na faktyczną zapłatę za zakupiony towar (oświadczenie B.J. z dnia 16 stycznia 2011 r., że S.R. "nie miał żadnego źródła finansowania zakupów materiałów") oraz że dokonał cesji wierzytelności na rzecz E. Sp. z o.o. dnia 30 czerwca 2010 r. mimo wpisanej komputerowo adnotacji widniejącej na fakturze [...] odnośnie sposobu i terminu zapłaty "przelew 60 dni (12.06.2010r.)". Ostateczną decyzją z dnia 17 sierpnia 2011 r. wydaną na rzecz S.R. potwierdzono, że nie ma on zarówno prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanej od E. Sp. z o.o. faktury z uwagi na udokumentowanie nią transakcji niezaistniałej, jak też konsekwentnie po jego stronie nie powstał z tytułu wystawienia na rzecz skarżącej kwestionowanej faktury na sprzedaż rur obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów.

W zakresie podatku należnego organ odwoławczy najpierw powołał się na art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwaną Dyrektywą 2006/112) (poprzednio art. 21 ust. 1 pkt d VI Dyrektywy) oraz stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że przepis ten ma zastosowanie również do faktur nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży (pustych faktur). W związku z tym przyjął, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że mimo iż dostawa rur wykazana na fakturze z dnia 9 kwietnia 2010 r., nr 26/2010/MP, na rzecz E. Sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to w świetle tych przepisów Strona jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na tym dokumencie.

W skardze z dnia 25 czerwca 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał na naruszenie:

1/ art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego,

2/ art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez;

- brak wyczerpującego rozpoznania sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie go w sposób wyczerpujący,

- nie wskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którymi dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej oraz dowolność oceny materiału dowodowego,

- błędne ustalenie, że faktura VAT dokumentująca nabycie rur od S.R. nr [...] z dnia 7 kwietnia 2010 r. oraz faktura VAT sprzedaży nr [...] z dnia 9 kwietnia 2010 r. nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawców,

- błędne przyjęcie, że Strona brała świadomie udział w "fakturowym obrocie karuzelowym rurami" i wiedziała o tym, że E. Sp. z o. o. zamierza od niej nabyć "ponownie" rury,

3/ art. 123 O.p., poprzez brak przeprowadzenia w ramach postępowania podatkowego dowodu w postaci zeznań świadków wymienionych w odwołaniu i nie zapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu,

4/ art. 180 O.p., poprzez niedopuszczenie dowodu z zeznań świadków wymienionych w odwołaniu pomimo, iż powinno być dopuszczone wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem,

5/ art. 188 O.p., poprzez uznanie, że odnośnie dowodu z przesłuchania S.R. i P.K. brak jest sprecyzowania przez Stronę konkretnych okoliczności sprawy, które uzasadniałyby przeprowadzenie takiego dowodu, gdy teza dowodowa została przez Stronę sprecyzowana w odwołaniu i tym samym okoliczność sprawy, która miałaby być wyjaśniona w trakcie przesłuchania tych osób została podatna,

6/ art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez Organ drugiej instancji dowodów wnioskowanych przez Stronę, a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego,

7/ art. 194 § 1 i 3 O.p., poprzez błędne uznanie, iż moc wiążąca dokumentu urzędowego jakim jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., wydana w sprawie jednego z kontrahentów Strony skarżącej, nie może zostać skutecznie podważona przez dowód przeciwny,

8/ art. 199a O.p., poprzez nie zwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia zawartych przez Skarżącą umów sprzedaży i w ten sposób nie zbadanie zamiaru stron tych umów,

9/ art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r., poprzez;

- błędne zastosowanie i oparcie się jedynie na wykładni językowej, pomijając cel i funkcję tych przepisów, jak też pomijając całość uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług oraz

- niewykazanie skarżącej jakiegokolwiek "współdziałania" z E. Sp. z o. o. w obrocie rurami lub istnienia u niej świadomości w zakresie powrotnego nabycia rur i odmówienie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

10/ art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., poprzez błędne zastosowanie,

11/ art. 83 § 1 k.c. i art. 58 § 1 k.c., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na przyjęciu, że umowy sprzedaży zawarte przez Stronę ze S.R. i E. Sp. z o. o. są czynnościami pozornymi, a zatem nieważnymi, zmierzającymi do obejścia prawa,

12/ art. 353¹ k.c., przez uznanie, że Strony w umowie sprzedaży nie mogły ustalić ceny niższej od ceny zakupu, Strona nie znała ceny nabycia przedmiotu umowy jaką zapłacił wcześniej S.R.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę i uznał, że w tej sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni zastosowanych przepisów krajowych z uwzględnieniem stosownych przepisów wspólnotowych i orzecznictwa sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wszechstronnie wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, a przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny dowodów.

W ocenie sądu I instancji organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w ramach podatku naliczonego faktura z dnia 7 kwietnia 2010 r. dokumentuje transakcję, która nie została dokonana w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. z powołaniem się na określone okoliczności faktyczne występujące w sprawie (str. 9 -12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji opisane w pkt 7.1. niniejszego uzasadnienia). Zgodził się ponadto ze stwierdzeniem, że z zebranego materiału dowodowego wynika udział strony skarżącej w zorganizowanej w sposób zamierzony "fakturowej karuzeli obrotu rurami", której celem były korzyści podatkowe, a nie faktyczne wykonanie czynności o charakterze gospodarczym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył przy tym, że strona skarżąca miała tego świadomość lub co najmniej powinna wiedzieć przy dochowaniu należytej staranności, że działania te stanowiły nadużycie prawa (takie wnioski zostały wyrażone na str. 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Przedmiotem oceny organów podatkowych nie była tylko czynność nabycia i sprzedaży rur przez stronę skarżącą, ale cały ciąg transakcji poprzedzających i następujących po tych czynnościach i wszystkie okoliczności z nimi się wiążące.

W tej sytuacji również w ramach podatku należnego sprzedaż tych samych towarów udokumentowana fakturą z dnia 9 kwietnia 2010 r. wystawioną przez stronę skarżącą na rzecz E. Sp. z o.o., oceniono jako w rzeczywistości za nie dokonaną. Natomiast obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze będzie wynikał z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.

Według sądu I instancji organy przeprowadziły postępowanie w sposób nie naruszający zasady zaufania do organów administracji określonej w art. 121 O.p., a także wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne potrzebne do wydania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji zgodnie z art. 122 O.p.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2012 r., zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu:

1. naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit, c i art. 141 § 4 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w szczególności:

a) akceptacji błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.- Dz. U. z 2012 r., Nr 749 z późn. zm.) [dalej: ustawa - Ordynacja podatkowa} przez Dyrektora Izby Skarbowej mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, iż argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, w szczególności:

- art. 121 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego,

- art. 122 i 187 § l ustawy -Ordynacja podatków a poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej a także dowolność oceny materiału dowodowego skutkująca:

– błędnym ustaleniem, że faktura VAT dokumentująca nabycie rur od S.R. nr [...] z dnia 07.04.2010 r. oraz faktura VAT sprzedaży nr [...] z dnia 09.04.2010 r. nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawców,

– błędnym przyjęciem, że podatniczka brała świadomie udział w fakturowym obrocie karuzelowym rurami" i wiedziała o tym, że spółka "E." sp. z o.o. z siedzibą w C. zamierza od niej nabyć "ponownie" rury,

- art. 123 ustawy -Ordynacja podatkowa poprzez brak przeprowadzenia w ramach postępowania podatkowego dowodu w postaci zeznań świadków wymienionych w odwołaniu skarżącej i nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu,

- art. 180 ustawy -Ordynacja podatkowa poprzez nie dopuszczenie jako dowodu z zeznań świadków wymienionych w odwołaniu skarżące] pomimo, iż powinno być dopuszczone wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, art. 188 ustawy -Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że odnośnie dowodu z przesłuchania S.R. i P.K. brak jest sprecyzowania przez stronę konkretnych okoliczności sprawy, które uzasadniałyby konieczność przeprowadzenia dowodu a teza dowodowa została przez odwołującą sprecyzowana w odwołaniu i tym samym okoliczność sprawy, która miałaby być wyjaśniona w trakcie przesłuchania w/w osób została podana przez odwołującą,

- art. 191 w związku z art. 210 § 4 ustawy -Ordynacja podatkowa poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez organ podatkowy drugiej instancji dowodów zawnioskowanych przez skarżącą a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego, art. 194 § l i 3 ustawy -Ordynacja podatkowa poprzez błędne uznanie, iż moc wiążąca dokumentu urzędowego, jakim zdaniem organu II instancji jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wydana w sprawie jednego z kontrahentów skarżącej, nie może zostać skutecznie podważona przez dowód przeciwny,

- art. 199a ustawy -Ordynacja podatkowa poprzez nie zwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia zawartych przez skarżącą umów sprzedaży, i w ten sposób nie zbadania zamiaru stron umów sprzedaży

b) niepełnym i niedokładnym zbadaniu sprawy oraz braku ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do twierdzeń i zarzutów strony, przy jednoczesnym szerokim uzasadnieniu potwierdzającym prawidłowość ustaleń organów podatkowych,

2. naruszenie prawa materialnego tj.;

a) art. 86 ust. l i 2, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z U marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535, z późn, zm.) poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że zakwestionowana faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz poprzez ich błędną wykładnię polegające na tym, iż organ podatkowy zastosował jedynie wykładnie językową, pomijając całkowicie cel i funkcje tych przepisów, jak też pomijając całość uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług, jednocześnie przyjęcie, że mimo braku wykazania skarżącej jakiegokolwiek "współdziałania" ze spółką "E." . Sp. z o.o. z siedzibą w C. w obrocie "rurami" lub też istnienia po jej stronie świadomości w tym zakresie tj. "powrotnego" nabycia rur, nie ma ona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535, z późn. zm.) poprzez błędne zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego w niniejszej sprawie,

c) art. 83 § l k.c. i art. 58 § l k.c. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na przyjęciu, że umowy sprzedaży zawarte przez skarżącą ze S.R. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Zakład [...] i ze spółkę "E." sp. z o.o. z siedzibą w C. są czynnościami prawnymi pozornymi, lecz "tak określona pozorność czynności nie stanowi wady oświadczenia woli prowadzącej do nieważności czynności prawnej",

d) art. 353 k.c. przez uznanie, ze strony w umowie sprzedaży nie mogą ustalić ceny niższej od ceny zakupu, jak to miało miejsce przy umowie sprzedaży zawartej pomiędzy skarżącą a S.R., gdzie skarżąca nie znała ceny nabycia przedmiotu umowy jaką wcześniej zapłacił S.R.

W związku z powyższym, na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi ł instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania, ewentualnie, w przypadku uznania, iż nie zostały naruszone przepisy postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi.

W obszernym uzasadnieniu strona przytoczyła argumentację na poparcie przedstawionych zarzutów kasacyjnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi i ocenę ich zasadności w aspekcie wpływu na legalność kontrolowanych aktów.

Przenosząc te ogólne uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji nie ocenił należycie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a przez to nie dokonał prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku razi lakonicznością i skrótowością w zakresie odniesienia się do zarzutów strony kwestionujących prawidłowość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego oceny. Tak sporządzone uzasadnienie uniemożliwia skontrolowanie w należyty sposób rozstrzygnięcia sądu I instancji, ponieważ nie jest możliwe odtworzenie rozumowania WSA w newralgicznych kwestiach. Sąd I instancji ograniczył się w zasadzie do powtórzenia konstatacji organu odwoławczego w zakresie braku faktycznego obrotu przedmiotowymi rurami, nie motywując, dlaczego – w przekonaniu WSA – tak właśnie należy ocenić zaprezentowany ciąg zdarzeń. W szczególności bardzo ogólnikowe jest uzasadnienie co do dołożenia przez skarżącą należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów i dokonywanych transakcji.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur firmowanych przez firmę S.R., należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym przede wszystkim postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. W powołanym postanowieniu Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że "szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

W ślad za przytoczonym wyżej postanowieniem Trybunału oraz wcześniejszymi wyrokami (m. in. z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid) należy przyjąć, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej.

W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy trzeba odnotować, że Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że "skarżąca brała udział w fakturowej karuzeli obrotu rurami" (s. 28), podając jednocześnie na kolejnej stronie, że "organ nie podważał faktu istnienia rur, które były przechowywane w magazynie producenta oraz ostatecznego odebrania ich z tego magazynu przez firmę E. sp. z o.o. w celu dalszej odsprzedaży, ale dokonanie rzeczywistego obrotu gospodarczego". Wydaje się, że kwestia współdziałania skarżącej w oszustwie podatkowym i świadomości udziału w "fakturowym obrocie karuzelowym rurami" powinna zostać niezwykle wnikliwie rozważona przez sąd I instancji i nie może opierać się powtórzeniu twierdzeń organów w tym zakresie. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że odniósł się on do wszystkich zarzutów skargi. Tymczasem stwierdzić należy, że stanowi ono powtórzenie konkluzji zawartych w zaskarżonej decyzji, a brak jest oceny poprawności ustaleń faktycznych dokonanych przez organ.

Brak dokładnego ustosunkowania się przez sąd pierwszej instancji do ustalonego stanu faktycznego, zebranego materiału dowodowego i sposobu jego rozpatrzenia, zwłaszcza w odniesieniu do konkretnych sformułowań zawartych w zeznaniach poszczególnych świadków, z których organy i podatnik wyciągają inne wnioski, należy potraktować jako uchybienie ze strony sądu I instancji. Podnieść należy, że skarżąca słusznie wskazuje na brak ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do twierdzeń i zarzutów strony, przy jednoczesnym powtórzeniu ustaleń organów podatkowych. Maniera ta nie pozwala na stwierdzenie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał rzeczywistej kontroli zaskarżonej decyzji w kontekście sformułowanych w sposób szczegółowy zarzutów skargi. Przykładem może być ocena odmowy dopuszczenia dowodu z zeznań świadków S.R. i P.K. Sąd I instancji stwierdza, że "strona w sposób dostateczny sprecyzowała w odwołaniu tezę dowodową, to jednak naruszenie przepisu procesowego art. 188 O.p. przez Organ w tym zakresie nie miało istotnego wpływu na sposób załatwienia sprawy, ponieważ z innych przyczyn, a podanych wyżej, nie występowała konieczność ponownego przesłuchania tych świadków". Argumentacja w tym zakresie powinna być pogłębiona, albowiem należy wskazać przykładowo, że kwestie te zostały już należycie wyjaśnione innymi dowodami, które zasługują na wiarę z określonych powodów. Podobnie należy ocenić kolejny fragment uzasadnienia: "W związku z tym nie można uznać za zasady zarzut, że został naruszony art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez Organ drugiej instancji dowodów wnioskowanych przez Stronę, a także poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego". Należy zatem uznać, że analiza wskazanych zarzutów dokonana przez sąd pierwszej instancji jest krótka, a nawet powierzchowna. Tymczasem uchybienia sądu pierwszej instancji związane z brakami uzasadnienia wyroku wskazane zostały w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W omawianym kontekście należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej zdołał wykazać, że powierzchowne odniesienie się do niektórych zarzutów skargi mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kwestia oceny postawionych zarzutów naruszenia postępowania i należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ma kluczowe znaczenie dla prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego. Warunkiem zastosowania odpowiedniego przepisu jest bowiem między innymi ustalenie, że faktura, w której wykazana jest kwota podatku, w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Jeśli zatem – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – organy podatkowe przyjęły, że faktury przedstawione przez skarżącą nie odzwierciedlały rzeczywistości, to ustalenie takie powinno być oparte na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wspomniane wyżej lakoniczne stanowisko sądu pierwszej instancji należało zatem ocenić jako nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji powinien poddać kontroli dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, dokonując ich weryfikacji na tle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przeprowadzonym przez organy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że sąd kasacyjny nie przesądza o racjach którejś ze stron sporu, gdyż w pierwszej kolejności winien to zrobić sąd pierwszej instancji, który w sposób rzetelny i sumienny powinien pochylić się nad materiałem dowodowym sprawy oraz jego oceną dokonaną przez organ odwoławczy, a także zarzutami sformułowanymi w sprawie przez stronę skarżącą i – działając na podstawie art. 3 ust. 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. – dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Wynik tej kontroli powinien znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazanymi na wstępie tej części uzasadnienia.

W sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nie odniósł się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania albo uczynił to w sposób nader lakoniczny i ogólnikowy, uniemożliwia to sądowi kasacyjnemu przeprowadzenie kontroli instancyjnej w zakresie podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej, bazujących zasadniczo na naruszeniu tych przepisów. Konsekwencją faktu, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji jest sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, jest stwierdzenie wadliwości, która stanowi podstawę skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., uniemożliwia przy tym ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Dopóki bowiem sąd pierwszej instancji nie ustosunkuje się w motywach swojego wyroku do wszystkich zarzutów skargi oraz nie dokona oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem art. 134 § 1 p.p.s.a., nie można dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

Podsumowując tę część rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za uzasadniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a.. Przedwczesne okazały się natomiast kolejne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wymienione w skardze kasacyjnej, bazujące na tezie o wadliwie ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy. Na obecnym etapie postępowania, stosownie do tego, co już wyżej powiedziano, nie można bowiem jeszcze przesądzić, czy rzeczywiście ustalenia te były wadliwe. Oceną tych ustaleń zajmie się sąd pierwszej instancji w ponownym postępowaniu.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 oraz § 18 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).