Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 621/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 51
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2012r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek R.

S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą")

o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej

sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka jest bankiem

krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.

Prawo bankowe (Dz. U. z 2002r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) i w ramach prowadzonej

działalności, w celu uzyskiwania przychodów podlegających opodatkowaniu Spółka

korzysta z samochodów na podstawie umów leasingu operacyjnego. Zdarzają się

również przypadki (np. umowa leasingu danego samochodu już się skończyła,

a pracownik nie otrzymał jeszcze nowego samochodu lub nastąpiła awaria

samochodu), iż niemożliwe jest korzystanie z leasingowanyeh samochodów.

W takich przypadkach Skarżąca wykorzystuje samochody wynajęte z wypożyczalni

lub od innych podmiotów np. warsztatów naprawczych, zakładów

ubezpieczeniowych, firm leasingowych.

W związku z powyższym Spółka zapytała, czy koszty wynajmu samochodów

osobowych dla potrzeb jej działalności gospodarczej, w postaci w szczególności

czynszu najmu, powinny być uznawane za koszty uzyskania przychodu na zasadach

ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku

dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej

dalej "u.p.d.o.p."), bez ich ograniczania do limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51

u.p.d.o.p.?

Według Skarżącej odpowiedź na powyższe pytania jest twierdząca. Czynsz

najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub

zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie podlega ograniczeniom

wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. ponieważ nie mieści się w kategorii

wydatków z tytułu kosztów używania, o których mowa w tym przepisie.

Zdaniem Spółki koszty używania samochodów osobowych, o których mowa

w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. oznaczają koszty związane z aktywną eksploatacją

pojazdów (np. koszty żarówek, koszty paliwa) i nie mogą być automatycznie

utożsamiane z kosztami stałymi ponoszonymi bez względu na zakres lub brak

użytkowania samochodów osobowych (np. koszty najmu, koszty ubezpieczenia).

Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W opinii Spółki umowa najmu samochodu jest czynnością cywilnoprawną

poprzedzającą używanie samochodu i jej zawarcie rodzi obowiązek zapłacenia

czynszu, niezależnie od tego. czy samochód zostanie faktycznie użyty, czy też nie.

Czynsz najmu jest zatem wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania, a nie za

jej używanie i nie jest związany z tym, czy przekazana na jego podstawie rzecz jest

rzeczywiście używana, bądź w jakim zakresie. Spółka wskazała w tym zakresie na

znaczenie wyrazu "używać", przedstawione w Słowniku Języka Polskiego PWN,

który oznacza "zastosować coś jako środek, narzędzie, zrobić z czegoś użytek".

W jej ocenie ww. definicja wskazuje na element dynamizmu, aktywności.

W ocenie Spółki, słuszności jej stanowiska dowodzą również przepisy ustawy

z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16, poz. 93 ze zm"

zwanej dalej "K.c."), w tym w szczególności art. 659 § 1 i § 2 dotyczące najmu,

dające podstawę do twierdzenia, że czynsz jest opłatą stałą, która musi być

ponoszona bez względu na zakres używania wynajętej rzeczy, jak również powinien

być płacony niezależnie od tego, czy rzecz jest używana.

Końcowo Skarżąca podniosła, że jej stanowisko ma potwierdzenie

w orzecznictwie sądów administracyjnych - w wyroku Naczelnego Sądu

Administracyjnego z dnia 16 marca 2012r. o sygn. akt II FSK 2030/10 oraz

w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego

2010r. o sygn. akt III SA/Wa 1502/09 i z dnia 17 listopada 2010r. o sygn. akt

III SA/Wa 436/10.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012r. Minister Finansów

(zwany dalej także "Ministrem") uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Minister odwołał się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że wydatki

związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych

w u.p.d.o.p., są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku

przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Użyty w ww. przepisie zwrot

"w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku

z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od

podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku

przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie

przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Jednakże, w ocenie organu interpretacyjnego, nawet wydatki poniesione

w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła

przychodów nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym, jeżeli zostały

ujęte w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania

przychodów. W katalogu tym znajdują się m.in. wydatki dotyczące używania przez

podatnika samochodu osobowego nie stanowiącego jego własności. Według

Ministra, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie uważa się więc za koszty

uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów

"używania", dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych

niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę

wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów

podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych

przepisach wydanych przez właściwego ministra. Z kolei podatnik obowiązany jest

prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, której sposób został szczegółowo określony

w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania

samochodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Ministra płacony przez Spółkę czynsz najmu stanowi wydatek

z tytułu używania samochodów osobowych, na co wskazuje wykładnia językowa

przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa

podatkowego nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania" należy się odwołać

do słownika języka polskiego, w którym, przez "wydatek" rozumie się "sumę, która

ma być wydana" lub "sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować

coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek". Zdaniem organu

interpretującego są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się

rzeczą, korzystaniem z rzeczy.

Minister wskazał ponadto, że w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. ustawodawca

mówi o kosztach używania samochodów osobowych, a nie o kosztach ich

eksploatacji. Z wyroku NSA z dnia 25 marca 2010r. o sygn. akt II FSK 1890/08 organ

wywiódł zaś, że "wynajmowanie" m.in. samochodu osobowego wiąże się z aktywnym

korzystaniem z niego, używaniem. W ocenie Ministra ww. wyrok wpisuje się w linię

orzecznictwa sądów administracyjnych, z której wynika, że do wydatków objętych

limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy zalicza się wydatki ponoszone

z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu nie

stanowiącego własności podatnika, w tym także czynsz, ubezpieczenie, paliwo,

części zamienne itp. Taki pogląd ma potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów NSA

z dnia 25 października 1999r. o sygn. akt FPS 9/99.

W konkluzji Minister uznał, że koszty wynajmu samochodów osobowych

powinny być uznawane za koszty używania samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1

pkt 51 u.p.d.o.p., a w konsekwencji będą mogły zostać zaliczone do kosztów

podatkowych Skarżącej tylko do wysokości, określonego przepisami, limitu.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia

prawa, skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany

ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji Ministra Finansów w całości,

zarzucając naruszenie: 1) art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie,

że koszty wynajmu samochodów osobowych będą mogły zostać zaliczone do

kosztów podatkowych tylko do wysokości limitu wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 51

u.p.d.o.p.; 2) art. 121 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja

podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."), poprzez

naruszenie nakazu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do

organów podatkowych.

W ocenie Spółki stanowisko Ministra Finansów nie znajduje uzasadnienia.

Wobec niezdefiniowania przez ustawodawcę pojęcia "używać", organ interpretujący,

podobnie jak Spółka, odwoływał się do definicji słownikowej, wyprowadzając z niej

jednak nieprawidłową konkluzję. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem,

że na podstawie powyższych definicji słownikowych należy uznać, że "wydatki

z tytułu używania", stanowią "wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się

rzeczą, korzystaniem z rzeczy" - a zatem również koszty wynajmu samochodów

osobowych.

Zdaniem Spółki skoro bowiem definicja słownikowa wskazuje na stosowanie

czegoś, czy robienie z czegoś użytku, to nie można tym samym stwierdzić,

że kosztem związanym z używaniem, będą również wydatki związane z uzyskaniem

możliwości używania samochodu w postaci nabycia określonego tytułu prawnego,

uprawniającego do jego używania (jak np. wydatki poniesione na opłatę za wynajęcie

samochodu z wypożyczali lub od innych podmiotów, takich jak warsztaty naprawcze,

zakłady ubezpieczeniowe czy firmy leasingowe).

Według Skarżącej art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. odnosi się do kosztów

używania, niemniej jednak kosztem używania nie jest opłata za wynajem

samochodu. Opłata, o której mowa w stanie faktycznym wniosku o wydanie

interpretacji indywidualnej, nie jest bowiem opłatą za użytkowanie w rozumieniu

art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., ani też za eksploatację, ale opłatą (w formie czynszu)

za uzyskanie tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu - ponoszoną

niezależnie od powyższych opłat. Spółka jest zobowiązana do jej uiszczenia bez

względu na to, czy prowadząc działalność gospodarczą będzie używała

(eksploatowała) wynajmowany samochód. Stanowisko takie ma potwierdzenie

w orzecznictwie NSA - w wyrokach z dnia 17 października 2012r. o sygn. akt II FSK

467/11 i z dnia 16 marca 2012r. o sygn. akt II FSK 2030/10. Podobne stanowisko

zajął także WSA w Białymstoku w wyroku z 19 grudnia 2012r. o sygn. I SA/Bk

388/12.

W ocenie Spółki, potwierdzeniem prezentowanych argumentów są również

przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16,

poz. 93 ze zm., zwanej dalej "K.c."), w tym w szczególności art. 659 § 1 i § 2,

dotyczące najmu, dające podstawę do twierdzenia, że czynsz jest opłatą stałą, która

musi być ponoszona bez względu na zakres używania wynajętej rzeczy, jak również

powinien być płacony niezależnie od tego, czy rzecz jest używana. Organ

interpretacyjny nie odniósł się w sposób merytoryczny do tego argumentu.

Końcowo Spółka podniosła, że Minister, wydając interpretację, powinien był

uzasadnić, dlaczego swoją argumentację opiera m.in. na wyroku NSA z dnia

25 marca 2010r. o sygn. akt II FSK 1890/08, a odrzuca argumentację Skarżącej

opartą na nowszym wyroku NSA z dnia 16 marca 2012r. o sygn. akt II FSK 2030/10.

Również do tej okoliczności Minister w żaden sposób się nie odniósł, co zdaniem

Spółki, skutkowało naruszeniem wynikającego z art. 121 w zw. z art. 14e § 1 O.p.

nakazu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów

podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko

w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że w myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca

2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269

ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę

działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod

względem zgodności z prawem.

Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji

publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na

decyzje administracyjne, zaś art. 3 § 2 pkt 4a cyt. ustawy poddaje takiej kontroli

również pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w

indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd

Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSA i WSA 2007/2/27)

obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie

stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i

wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Badana w świetle powyższych kryteriów skarga jest zasadna.

W niniejszej sprawie u podstaw sporu na etapie postępowania sądowego

legła interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, który stanowi, iż "nie uważa się za

koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów

używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych

niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę

wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów

podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych

przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany

prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu".

Minister Finansów stanął na stanowisku, że w opisanym przez wnioskodawcę

stanie faktycznym, koszty wynajmu samochodów osobowych będą mogły zostać

zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości limitu wskazanego w cyt.

przepisie, nie godząc się tym samym z poglądem Spółki, iż opłaty dotyczące

najmowanych samochodów osobowych spełniają przesłanki zaliczenia ich do

kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, tzn. "nie mieszczą się w

negatywnym katalogu kosztowym zawartym w art. 16 ust. 1 updop.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podkreśla, że "płacony przez spółkę

czynsz najmu stanowi wydatek z tytułu używania samochodów osobowych", co

wyraźnie wynika z wykładni językowej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 omawianej

ustawy, "w którym ustawodawca mówi o kosztach używania samochodów

osobowych, a nie o kosztach ich eksploatacji". Dlatego też "wydatki z tytułu

używania" stanowią "wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą,

korzystaniem z rzeczy", a zatem również koszty wynajmu samochodów osobowych i

w związku z tym "będą mogły być zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do

wysokości limitu", tj. ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.

Z kolei Skarżąca wywodzi, że opłata za wynajem samochodów, o której mowa

w stanie faktycznym nie jest opłatą za użytkowanie w rozumieniu wymienionego

wyżej przepisu, ale opłatą (w formie czynszu) za uzyskanie tytułu pranego

umożliwiającego używanie samochodu i to ponoszoną niezależnie od opłat za

użytkowanie, ani też za eksploatację.

Dla rozstrzygnięcia tego spornego zagadnienia w pierwszej kolejności

należało odwołać się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten w zdaniu

pierwszym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowił, że

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia

przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem

kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy

zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok

Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK

234/08, publik, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych:

http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA) uważać takie wydatki, których

poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną

możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła,

i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek

poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i

jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu

(por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe,

Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek

dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art.

15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi

skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła.

Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od

przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z

opodatkowaną działalnością.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie

wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego

lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia

tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny,

należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w

odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem

wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie

uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por.

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 671/04,

publik. CBOSA). Przedstawione uregulowania wskazują jednoznacznie na to, że

musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i

przychodami. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek

poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów wymagał

rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku

przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (por. pogląd wyrażony w

wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II

FSK 950/08, publik. CBOSA). Zatem kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów

powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość,

racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego

wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła

przychodów (tak B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i

orzeczniczy. Warszawa 2008, s. 61). Również na ten aspekt rozumienia pojęcia

kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd

Administracyjny w swych orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15

ust. 1 u.p.d.o.p. (por. przykładowo wyroki z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK

744/07.; z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 717/06.; z dnia 24 listopada 2006 r.,

sygn. akt II FSK 1447/05; z dnia 25 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 671/04, publik.

CBOSA) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest

uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności

działania z punktu widzenia związków przyczynowo - skutkowych.

W sprawie nie może budzić wątpliwości, że wskazane przez Spółkę wydatki

związane najmem samochodów osobowych dla potrzeb prowadzonej działalności

gospodarczej przeszły pozytywnie test z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Najem pojazdów jak

wynika z wyjaśnień Spółki służy zapewnieniu jej niezakłóconego funkcjonowania w

zakresie podstawowego celu jej działalności gospodarczej.

Natomiast, jak już wyjaśniono sporne pozostawało czy tego rodzaju wydatek

mieszcząc się w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p,

jednocześnie objęty został limitami wprowadzonymi w art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy.

Zagadnienie to nie było jednolicie rozstrzygane w dotychczasowym

orzecznictwie sądów administracyjnych. W pierwszej grupie wyroków stwierdzono, że

unormowanie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.pd.o.p. dopuszcza zaliczanie omawianych

wydatków, z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 15 powołanej ustawy, do

kosztów uzyskania przychodów do wysokości, w jakiej nie przekraczają one kwoty

wynikającej z przyjętego przez ustawodawcę przelicznika. Aby móc ustalić, które

wydatki mieszczą się (a które nie) w wyznaczonym przez art. 16 ust. 1 pkt 51

u.p.d.o.p. limicie, niezbędne jest - w myśl z tego przepisu - prowadzenie ewidencji

przebiegu pojazdu, zgodnej z wzorem określonym w odpowiednich przepisach

wykonawczych. Ustanowienie w tym unormowaniu wymogu prowadzenia stosownej

ewidencji w związku z określeniem w nim limitu dopuszczalnych kosztów uzyskania

przychodów, związanych z eksploatacją prywatnego samochodu na rzecz

działalności gospodarczej podatnika, wyraźnie wskazuje na cel wskazanego

wymogu, którym jest umożliwienie weryfikacji tego limitu u danej osoby prawnej

(podatnika). Stąd też brak właściwej ewidencji lub wadliwe jej prowadzenie wyklucza

zaliczenie wydatków z tytułu używania niebędącego własnością podatnika pojazdu

na potrzeby działalności gospodarczej, do kosztów uzyskania przychodów. Zatem do

wydatków objętych limitem określonym w treści art. 16 ust. 1 pkt 51 zalicza się

wszystkie wydatki ponoszone z tytułu używania dla potrzeb działalności

gospodarczej samochodu nie stanowiącego własności podatnika, w tym także

czynsz, ubezpieczenie, paliwo, części zamienne ( por. wyroki NSA z dnia 8 lutego

2007r., Sygn. akt II FSK 189/06; z dnia 25 marca 2010r" Sygn. akt II FSK 1890/08;

WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2007r" Sygn. akt I SA/GL 377/06, publik.

CBOSA).

Odmienny pogląd, zbieżny z zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku

przyjęto w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2004r., Sygn. akt III SA/Wa

1073/03 (publik. CBOSA). Z kolei w tym wyroku uznano za błędne stanowisko

organów podatkowych, iż w świetle treści art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p, opłaty

wynikające z umowy najmu samochodu osobowego zaliczane są do kosztów

uzyskania przychodów w ograniczonej wysokości i traktowane na równi z kosztami

eksploatacyjnymi, które w myśl tego przepisu są ograniczone do limitu wynikającego

z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla potrzeb

podatnika i stawki za jeden kilometr określonej w odrębnych przepisach. Odwołując

się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzono, że skarżąca miała prawo co do

zasady zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zarówno wydatki poniesione z

tytułu czynszu najmu, jak i wydatki eksploatacyjne.

Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu wymaga zatem ustalenia jaka

kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop

sformułowaniu "koszty używania".

Zgodzić się należy z Ministrem Finansów, iż w czynieniu tych ustaleń

pomocne może być słownikowe znaczenie wyrazu "używanie". Zauważyć jednak

trzeba, że wyraz ten jest definiowany bardzo obszernie (vide: np. Słownik Języka

Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, T. III, PWN, Warszawa 1981, s. 644), ale dla

potrzeb zdefiniowania "używania rzeczy" najbardziej pomocne jest przyjęcie

znaczenie tego wyrazu jako "posłużyć się czymś", "zastosować coś jako środek,

narzędzie", "zrobić z czegoś użytek" (por. ww. Słownik Języka Polskiego). Definicja

wyrazu "używanie" wskazuje na element dynamizmu, aktywności. Tak więc

posiadanie rzeczy lub uprawnienie do posiadania lub używania danej rzeczy nie

może być utożsamiane z używaniem rzeczy. Używanie rzeczy ma bowiem miejsce

wówczas, gdy rzecz jest faktycznie wykorzystywana, stosowana, czyniony jest z niej

użytek itp.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zauważyć trzeba, że umowa

najmu samochodu jest czynnością cywilnoprawną poprzedzającą używanie

samochodu i jej zawarcie rodzi obowiązek zapłacenia (płacenia) czynszu. W wyniku

umowy najmu najemca nabywa uprawnienie do używania przedmiotu najmu. Inaczej

mówiąc, przedmiot najmu zostaje postawiony do dyspozycji najemcy.

Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący

zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie

oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W

myśl postanowień § 2 tego przepisu czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub

w świadczeniach innego rodzaju.

Czynsz jest opłatą stałą która musi być ponoszona bez względu na zakres

używania wynajętej rzeczy, również powinien być płacony, gdy rzecz nie jest

używana (warunki umowy w tym warunki jej rozwiązania kształtują strony umowy).

Zgodzić się więc trzeba ze Skarżącą, iż czynsz jest wynagrodzeniem za oddanie

rzeczy do używania. Zatem koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do

korzystania z samochodów jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji

samochodów.

Dlatego też, zdaniem Sądu, czynsz najmu samochodu, który jak twierdzi

Skarżąca w opisanym stanie faktycznym, jest kosztem ponoszonym w celu

osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie

mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop

i zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej może być zaliczony do kosztów uzyskania

przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Sąd w składzie orzekającym podziela tę linie orzeczniczą, która stanowi, że

przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 updop dotyczy wyłącznie wydatków z tytułu kosztów

używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie

stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się samochodem,

wykorzystywania go. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 16 marca 2012r. (sygn. akt

II FSK 2010/10), "(...) o ile wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi

itp. Należą do kosztów używania samochodu, o tyle wydatki ponoszone tytułem

czynszu najmu samochodu do kosztów używania już nie należą, są bowiem

wydatkami na uzyskanie tytułu pranego, umożliwiającego używanie samochodu".

Podzielając w pełni powyższy pogląd Sąd w składzie orzekającym dodatkowo

zauważa, że taka wykładnia "spornego" przepisu jednocześnie czyni zadość

zasadzie, iż przepis ten nie powinien być interpretowany na niekorzyść podatnika.

Warto bowiem zwrócić uwagę także i na to, że ograniczenie wynikające z

omawianego przepisu stawia w gorszej sytuacji podatnika, który używa samochody

wynajmowane (i wydatki te ponosi w celu osiągnięcia przychodów) niż podatnika,

który używa samochody własne. W tym ostatnim przypadku koszty używania

samochodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach

ogólnych, a więc bez ograniczeń o jakich mowa art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.

Postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 51 updop są więc i tak dość restrykcyjne w

porównaniu z regulacjami dotyczącymi kosztów używania samochodów przez

właścicieli samochodów, tym bardziej nie powinno się zwiększać takich ograniczeń w

drodze wykładni.

Zasadnym wydaje się zwrócenie uwagi również na jeszcze jeden aspekt

niniejszej sprawy. Otóż, zważywszy na nałożony przepisem art. 16 ust. 1 pkt 51

updop obowiązek prowadzenia przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu, dla

od kodowania treści tego przepisu, niezależnie od wcześniej przywołanych

argumentów, pomocna jest też treść ust. 5 tego artykułu, w zakresie w jakim stanowi

on, iż ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane:

nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny

pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy

(skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr

przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych

kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i

jego dane. Z ust. 5 wynika więc, iż dla potrzeb zastosowania regulacji zawartej w ust.

1 pkt 51 istotne są te dane, które zostały wymienione w ust. 5, a te w sposób

oczywisty związane są faktycznym używaniem (eksploatacją) samochodu. Inaczej

mówiąc, przepis ten nie zawiera regulacji odnośnie samego tytułu prawnego,

umożliwiającego używanie samochodu.

W świetle powyższego zarzuty skargi w zakresie w jakim dotyczą one

kwalifikacji kosztów czynszu najmu należy uznać za zasadne. Sąd nie podziela

natomiast stanowiska Skarżącej odnośnie naruszenia przez organ podatkowy art.

120 i 121 O.p. poprzez nieuwzględnienie wskazanych przez Skarżącą interpretacji

podatkowych oraz orzeczeń WSA. Skarżąca sama wskazała na rozbieżności jakie

występują przy interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, trudno więc oczekiwać, aby

organ podatkowy zastosował się tylko do interpretacji wskazanych przez podatnika.

Poza tym, zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę

stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, zaś w razie negatywnej

oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie

prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaskarżona interpretacja

wymogi ustanowione tymi przepisami spełnia.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy powinien

uwzględnić dokonaną przez Sąd interpretację art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30

sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr

153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja

nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 Prawo o postępowaniu przed

sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie

art. 200 tej ustawy.