Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 121/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w G. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik A Sp. z o. o. w Gliwicach wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...], nr [...], dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

a) pobrania podatku u źródła od wypłacanych należności, przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku lub niepobrania podatku na podstawie umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. poz. 90, dalej: umowa UPO), pod warunkiem posiadania ważnych certyfikatów rezydencji spółek komandytowych, wystawionych przez niemieckie organy podatkowe;

b) prawa pobrania podatku u źródła od wypłacanych należności, przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku lub niepobrania podatku na podstawie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 1996 r. poz. 527, dalej: Konwencja), pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji wystawionego przez luksemburskie organy podatkowe.

2. Stan sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest dostawcą usług technicznych wspomagających produkcję zakładów przemysłowych, należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "grupa"). Jako osoba prawna mająca siedzibę na terytorium Polski, spółka podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). W ciągu roku podatkowego spółka dokonuje szeregu płatności (dalej jako: "należności") na rzecz podmiotów powiązanych z grupy, prowadzących działalność gospodarczą na terenie Niemiec, tj.:

- B (dalej: B) opłaty licencyjne za użytkowanie znaku towarowego, odsetki za pożyczki, wynagrodzenie za usługi wsparcia;

- C (dalej: C) wynagrodzenie za usługi wsparcia.

Wskazane powyżej należności podlegają w Polsce zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.). W związku z tym, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., spółka wypłacając należności na rzecz B oraz C jest zobowiązana - jako płatnik - pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych należności.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Ponadto, przy weryfikacji warunków zastosowania właściwej stawki podatku spółka jest obowiązana do dochowania należytej staranności. Spółka przy tym zakłada, że w przeciągu roku podatkowego suma należności dla poszczególnych kontrahentów przekroczy [...] zł.

Zarówno B, jak i C prowadzą działalność gospodarczą w formie transparentnej spółki komandytowej, utworzonej zgodnie z prawem niemieckim (niem. Kommanditgesellschaft). Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Niemczech. Podobnie jak w Polsce, w Niemczech w stosunku do spółek komandytowych obowiązuje zasada transparencji podatkowej, czyli dochód osiągany przez spółkę opodatkowany jest na poziomie wspólników. Niezależne od tego, spółka komandytowa jest podatnikiem lokalnego podatku od działalności przemysłowej i handlowej (niem. Gewebesieuer). Komandytariuszem (niem. Kommanditgesellschaft) C jest B, natomiast komandytariuszem B jest D, spółka kapitałowa utworzona zgodnie z prawem luksemburskim. Komplementariuszami (niem. Komplementör) C i B są odpowiednio E oraz F, spółki kapitałowe utworzone zgodnie z prawem holenderskim, będące równocześnie rezydentami niemieckimi. W obu przypadkach komandytariusze posiadają 100% praw do udziału w zyskach spółek komandytowych.

B oraz C przedstawiły spółce certyfikaty rezydencji wystawione przez niemieckie organy podatkowe, z których wynika, że posiadają one siedzibę oraz zarząd na terenie Republiki Federalnej Niemiec (w rozumieniu umowy UPO). Ponadto, spółka jest w posiadaniu certyfikatów rezydencji E oraz F wskazujących, że dla celów zastosowania umowy UPO te podmioty również posiadają siedzibę oraz zarząd na terenie Republiki Federalnej Niemiec. C oraz B stanowią zakłady wspólników tych spółek, w rozumieniu niemieckich przepisów podatkowych, a dochód osiągnięty z ich działalności jest w całości opodatkowany w Niemczech.

Dalej, uzupełniająco, spółka podała, że:

Należności, o jakich mowa we wniosku będą wypłacane zarówno do 31 grudnia 2019 r., jak i po tej dacie.

Za rzeczywistych właścicieli należności należy uznać odpowiednio B (w stosunku do opłat licencyjnych za użytkowanie znaku towarowego, odsetek od pożyczek oraz wynagrodzenia za usługi wsparcia) oraz C (w stosunku do wynagrodzenia za usługi wsparcia) - obie spółki komandytowe z siedzibą w Niemczech. W tym kontekście spółka powołała się na definicję rzeczywistego właściciela należności zawartą w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., wywodząc, iż C oraz B spełniają łącznie wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie, a więc na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem przepisów umowy UPO, są rzeczywistymi właścicielami należności otrzymywanych od spółki.

Spółka nie będzie w posiadaniu obowiązującej opinii o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b u.p.d.o.p. Spółka nie planuje również złożenia wniosku o wydanie ww. opinii. W ocenie Spółki, płatność za należności opisane we wniosku o interpretację nie mogą być przedmiotem opinii, o której mowa w art. 26b u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. (który zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 roku, zmieniającym rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. będzie obowiązywał od dnia 1 stycznia 2020 r.), stawka obniżona podatku WHT, wynikająca z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, będzie miała zastosowanie także do płatności powyżej 2.000.000 zł, jeżeli płatnik oświadczy, że:

- posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

- po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

W kontekście powyższego skarżąca wskazała, iż planuje złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. spełniające wymogi wskazane w kolejnych ustępach art. 26 u.p.d.o.p., po 1 stycznia 2020 r. Powyższe oświadczenie zostanie złożone w odniesieniu do B oraz C. Na moment składania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz udzielonej odpowiedzi skarżąca nie złożyła oświadczenia, o jakim mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. Ponadto w uzupełnieniu wniosku spółka podała nazwy i numery NIP kontrahentów oraz informację dotyczącą wskazania krajów jurysdykcji podatkowej, które wydały numery NIP.

2.2. Wobec powyższego spółka zadała następujące pytania:

1) czy na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a oraz ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22a u.p.d.o.p. i w zw. z art. 4 ust. 4 umowy UPO spółka jest uprawniona do pobrania podatku u źródła od wypłacanych należności licencyjnych, stosując obniżoną stawkę podatku lub niepobrania podatku na podstawie umowy UPO, pod warunkiem posiadania ważnych certyfikatów rezydencji C oraz B wystawionych przez niemieckie organy podatkowe?

2) w przypadku negatywnej odpowiedzi organu na pytanie nr 1, czy spółka będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła od wypłacanych należności licencyjnych, stosując obniżoną stawkę podatku lub niepobrania podatku na podstawie Konwencjj, pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji D wystawionego przez luksemburskie organy podatkowe?

2.3. Prezentując własne stanowisko odnośnie do poszczególnych pytań, skarżąca stanęła na stanowisku, że:

1) spółka będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła od wypłacanych należności, stosując obniżoną stawkę podatku lub niepobrania podatku na podstawie umowy UPO, pod warunkiem posiadania ważnych certyfikatów rezydencji C oraz B wystawionych przez niemieckie organy podatkowe;

2) w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, spółka będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła od wypłacanych należności, stosując obniżoną stawkę podatku lub niepobrania podatku na podstawie Konwencji, pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji D wystawionego przez luksemburskie organy podatkowe.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca sformułowała następujące argumenty.

2.3.1. Co do pytania nr 1 skarżąca zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu oraz art. 22a u.p.d.o.p. powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Dalej skarżąca podniosła, że zgodnie ze znowelizowanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.), po przekroczeniu w ciągu roku podatkowego progu 2.000.000 zł w stosunku do wypłacanych należności, spółka będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła w wysokości 20%. Następnie, płatnik lub podatnik (w zależności, który z tych podmiotów poniesie ekonomiczny ciężar podatku u źródła) będzie miał możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku, powołując się na właściwą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 roku zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., przepisy te wejdą w życie 1 stycznia 2020 r.

Ponadto, możliwość zastosowania do należności wypłacanych przez spółkę obniżonej stawki podatku u źródła lub niepobranie tego podatku, w stosunku do płatności, które zostaną dokonane po dniu 1 stycznia 2020 r., będzie uzależniona od złożenia przez spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, regulacji obligującej płatnika do poboru podatku u źródła według stawek wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się, jeżeli płatnik złoży oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 281 ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Z powyższego – w ocenie spółki - wynika, że dzięki obowiązywaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podatnicy mogą skorzystać z redukcji stawki podatku u źródła. W przypadku umów opartych na Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, w tym umowy UPO, z tych przywilejów mogą korzystać wyłącznie podmioty uprawnione, tj. osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy, w którym podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (por. art. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 umowy UPO). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. c) umowy UPO, określenie "osoba" oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób (w tym spółkę osobową). Rezydencja podatkowa osoby uprawnionej powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawionym przez właściwy organ podatkowy. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 4 umowy UPO, uważa się, że spółka osobowa ma siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Jednakże artykuły od 6 do 23 mają zastosowanie tylko do dochodu lub majątku spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę. Ust. 4 stanowi zatem odstępstwo od wzorca art. 4 zawartego w Konwencji Modelowej.

W ocenie spółki, powodem wprowadzenia ust. 4 do art. 4 umowy UPO było przyznanie wspólnikom spółek osobowych korzyści wynikających z niej, nawet wtedy, gdy ich wspólnicy są rezydentami podatkowymi kraju trzeciego, pod warunkiem, że:

- miejsce faktycznego zarządu spółki osobowej znajduje się w Polsce lub w Niemczech, oraz

- dochód objęty umową UPO podlega opodatkowaniu w Polsce lub w Niemczech (np. z uwagi na rozpoznanie w tym kraju zakładu dla celów podatków dochodowych).

Zdaniem skarżącej, prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w stanowisku Republiki Federalnej Niemiec do Modelowej Konwencji wyrażonym w dokumentach Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej jako: "OECD"), zgodnie z którym, jeżeli dochód spółki osobowej jest przypisany albo do wspólników będących rezydentami albo do zakładu poprzez który wspólnicy są obecni w umawiającym się państwie, spółka osobowa powinna być traktowana w analogiczny sposób jak spółka posiadająca rezydencję podatkową i podlegająca w tym państwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie ze stanowiskiem Niemiec, takie podejście nie powinno budzić wątpliwości w szczególności, gdy całość dochodu spółki osobowej jest opodatkowana w jednym z umawiających się państw.

Dalej wywiodła skarżąca, iż w praktyce, art. 4 ust. 4 umowy UPO ułatwia stosowanie korzyści wynikających z tej umowy. Nie jest konieczne wtedy badanie statusu każdego ze wspólników, bowiem mając na uwadze treść ust. 4 organy podatkowe państwa źródła winny zbadać status samej spółki, co jest wystarczające do zastosowania korzyści wynikających z umowy UPO. W ocenie skarżącej, analizując treść tego przepisu należy stwierdzić, że jego zastosowanie powoduje, iż uznaje się spółkę osobową w całości, jako przedsiębiorstwo tego umawiającego się państwa, w którym ma miejsce faktycznego zarządu. Stąd też, skoro spółka osobowa uznawana jest na gruncie umowy UPO za rezydenta, to, choć sama nie jest podatnikiem, dochód osiągany przez spółkę osobową powinien korzystać z preferencji podatkowych wynikających z umowy UPO.

W tym miejscu skarżąca zwróciła uwagę na treści Komentarza do Konwencji Modelowej OECD z 15 lipca 2014 r. (Komentarz do artykułu 1 ust. 5), w którym stwierdzono, że jeżeli spółka osobowa jest traktowana w państwie jako podmiot przeźroczysty pod względem podatkowym, to nie "podlega ona podatkowi" w tym państwie w rozumieniu artykułu 4 ustęp 1, nie może więc mieć siedziby w tym państwie w rozumieniu konwencji. W takim wypadku należy odmówić spółce osobowej zastosowania do niej przepisów konwencji, chyba, że konwencja zawiera szczególna normę dotyczącą spółek osobowych. W ocenie skarżącej, art. 4 ust. 4 umowy UPO jest właśnie taką szczególną normą dotyczącą spółek osobowych, o której mowa w ww. fragmencie Komentarza do Modelowej Konwencji. Nie jest to typowy przepis polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, choć jest spotykany w umowach niemieckich.

Dalej wywiodła skarżąca, iż przypisanie siedziby C oraz B w Niemczech na podstawie art. 4 ust. 4 umowy UPO, a tym samym umożliwienie stosowania przepisów umowy UPO przez jej wspólników jest możliwe przy spełnieniu dwóch przesłanek: miejsce faktycznego zarządu C oraz B znajduje się w Niemczech oraz dochód C oraz B podlega opodatkowaniu w Niemczech, tj. w państwie, w którym uważa się, że mają one siedzibę.

I tak w kontekście pierwszej z wymienionych przesłanek, skarżąca wskazała, iż miejsce faktycznego zarządu spółki zdefiniowane jest w 10 Niemieckiej Ordynacji podatkowej (Abgabenordnung) jako "ośrodek nadrzędnego kierowania". Zgodnie z obowiązującą wykładnią oznacza to miejsce, w którym podejmowane są kierownicze decyzje gospodarcze o pewnej wadze i w którym zarząd tworzy wolę decydującą do kierowania przedsiębiorstwem. Obydwie przesłanki ważne są tylko wtedy, jeżeli dotyczą codziennej działalności przedsiębiorcy, zaś strategiczny charakter decyzji gospodarczych nie jest decydujący, nawet wtedy, gdy pośrednio odnoszą się one do codziennej działalności przedsiębiorstwa. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) zarówno w przypadku C, jak i B miejscem faktycznego zarządu tych spółek jest terytorium Niemiec, gdzie podejmowane są decyzje związane z codzienną działalnością tych spółek. Ponadto, spółka jest w posiadaniu certyfikatów rezydencji wydanych przez niemiecką administrację skarbową dla C oraz B gdzie wskazane jest wprost, że miejscem faktycznego zarządu tych podmiotów są Niemcy. Dodatkowo, certyfikaty rezydencji wydane dla ich komplementariuszy, E oraz F wskazują, że miejscem faktycznego zarządu tych podmiotów jest terytorium Niemiec.

Z kolei odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, skarżąca podniosła, że dochód C oraz B opodatkowany jest w Niemczech, ponieważ działalności wykonywane przez te spółki stanowią zakłady ich wspólników w rozumieniu niemieckich przepisów podatkowych. W związku z tym, dochody przypisane do tych zakładów są opodatkowane w Niemczech, a podatnikiem podatku dochodowego jest w praktyce D, wspólnik B posiadający 100% udziału w zyskach tego podmiotu. W ocenie spółki - C oraz B, mimo iż nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych według prawa niemieckiego, to na gruncie art. 4 ust. 4 umowy UPO, w stosunku do tych podmiotów należy zastosować fikcję prawną rezydencji spółki osobowej w Niemczech. W konsekwencji, prawidłowe jest przyznanie uprawnień wspólnikom spółki osobowej do korzystania z przywilejów wynikających z umowy UPO. Zatem, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub niepobrania podatku na podstawie umowy UPO od wypłacanych na ich rzecz przez spółkę należności jest zasadne pod warunkiem posiadania ważnych certyfikatów rezydencji C oraz B wystawionych przez niemieckie organy podatkowe.

Zdaniem Spółki zastosowanie prezentowanego powyżej podejścia jest spójne z interpretacją pojęcia "rzeczywistego właściciela" zdefiniowanego w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., tj. podmiotu, który spełnia następujące przesłanki:

- otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie ojej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

- nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

- prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (przesłanka wprowadzona z dniem 1 stycznia 2019 r.).

W kontekście ww. przesłanek, spółka wskazała, iż C oraz B otrzymują należności dla własnej korzyści, decydują samodzielnie o ich przeznaczeniu, ponoszą pełne ryzyko ekonomiczne związane z ich utratą a także nie wypełniają definicji "pośrednika", "przedstawiciela", "powiernika" oraz nie są zobowiązani do przekazania należności innemu podmiotowi. Przyjmując, na gruncie art. 4 ust. 4 umowy UPO, że siedzibą spółki osobowej jest to państwo, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu, rzeczywistą działalność gospodarczą C oraz B należałoby oceniać przez pryzmat tego przepisu. Innymi słowy, dla oceny czy C i B wypełniają definicję "rzeczywistego właściciela należności należy rozstrzygnąć, czy te podmioty prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą w Niemczech. W ocenie skarżącej nie ma co do tego wątpliwości, albowiem działalność prowadzona jest poprzez położone na terenie Niemiec zakłady podatkowe podatników zagranicznych, w oparciu o zatrudniony przez spółki osobowe personel, posiadany sprzęt w tym wyposażenie biurowe, w pomieszczeniach zajmowanych dla potrzeb prowadzonej działalności usługowej.

Podsumowując, zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, że C oraz B są - na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem przepisów umowy UPO - rzeczywistymi właścicielami należności otrzymywanych od spółki.

Skarżąca zwróciła uwagę także na okoliczność, że mimo tego, że spółki komandytowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech, są one podatnikami lokalnego podatku od działalności przemysłowej i handlowej (niem. Gewerbesteuer), kalkulowanego na poziomie spółki. Również ten rodzaj podatku jest objęty umową UPO (art. 2 ust. 3 pkt a. ppkt cc umowy UPO), co w ocenie spółki świadczy o tym, że w świetle tej umowy spółki osobowe również mają prawo do korzystania z przywilejów podatkowych wynikających z PL-DE UPO. Co istotne, art. 4 ust. 4 umowy UPO nie precyzuje, którego podatku dotyczy, ogranicza jedynie jego stosowanie do dochodu spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w Niemczech, tj. zarówno dochodu wspólnika prowadzącego działalność poprzez położony w Niemczech zakład (lub wspólnika będącego niemieckim rezydentem), jak i dochodu spółki osobowej opodatkowanego podatkiem od działalności przemysłowej i handlowej. Z tej perspektywy eliminacji podwójnego opodatkowania służyć będzie jedynie taka wykładania regulacji umowy UPO, która w sposób jednorodny pozwoli traktować spółkę osobową, jako podmiot uprawniony z korzystania z postanowień traktatu zarówno z perspektywy podatku lokalnego i federalnego. W przeciwnym razie prowadziłoby to do sytuacji, w której ten sam dochód mógłby być po części opodatkowany podatkiem polskim i częściowo Gewerbesteuer (czyli tylko w tej części w jakiej spółka osobowa jest traktowana przez regulacje niemieckie za podatnika), co w ocenie spółki nie służyłoby eliminacji podwójnego opodatkowania.

2.3.2. Z kolei uzasadniając swoje stanowisko co do pytania nr 2 (w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1), skarżąca wskazała, że z perspektywy spółki kluczowe jest rozstrzygnięcie która umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna mieć zastosowanie w opisanym stanie faktycznym. Zakładając, że niewłaściwe jest powoływanie się na przepisy umowy UPO, skarżąca stoi na stanowisku, że zastosowanie znajdzie Konwencja.

Na poparcie ww. stanowiska, skarżąca argumentowała, iż z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Zarówno w przypadku B, jak i C podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest faktycznie D, spółka kapitałowa utworzona zgodnie z prawem luksemburskim, posiadająca 100% praw udziału w zyskach tych spółek (w przypadku C wynika to z faktu, że komplementariuszem tego podmiotu jest B). D nie prowadzi samodzielnie działalności prowadzącej do powstania należności, a wszystkie operacje gospodarcze w tym zakresie prowadzone są przez C oraz B na terenie Niemiec (podobnie jak w przypadku wspólników polskich spółek osobowych, którzy są podatnikami z tytułu działalności wykonywanej przez same spółki). Ponadto, C oraz B zatrudniają odpowiedni personel oraz posiadają odpowiednie zaplecze biurowo-administracyjne. Jak opisano powyżej, kluczowe decyzje związane z tymi podmiotami są również podejmowane na terenie Niemiec. W ocenie spółki, nie ulega wątpliwości, że D, poprzez posiadanie statusu wspólnika niemieckich spółek osobowych, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terenie Niemiec.

W tym kontekście skarżąca wskazała, że krąg osób uprawnionych na podstawie Konwencji określa jej art. 1, w myśl którego dotyczy ona "osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu Umawiających się Państwach", co, stosownie do art. 4 ust. 1 Konwencji, oznacza "każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w tym Państwie". Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym D posiada siedzibę, potwierdzoną stosownym certyfikatem rezydencji podatkowej w Luksemburgu. Odnosząc się do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie ulega wątpliwości, że C oraz B spełniają przesłanki zakładu D w Niemczech, gdyż stanowią w tym kraju stałą placówkę dla działalności prowadzonej przez D. W opisywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym istotne jest, iż utworzenie na terytorium danego państwa zakładu, nie powoduje powstania nowego podmiotu podatkowego w tym państwie. Zakład nie jest bowiem podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny, w tym przypadku D, który posiada rezydencję podatkową w Luksemburgu. Mimo tego, że C oraz B posiadają siedzibę w Niemczech, samodzielnie nie tworzą odrębnego podmiotu podatkowego w stosunku do D, ale stanowią jedynie organizacyjnie i majątkowo wyodrębnioną część tej spółki. Spółki osobowe, z punktu widzenia prawa podatkowego, nie stanowią samodzielnych podmiotów, a podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (co prawda rozliczającym podatek w Niemczech) jest D. Innymi słowy D, pomimo prowadzenia działalności poprzez zakład, nie podlega w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Tym samym zgodnie z postanowieniami Konwencji, D powinien zostać uznany za osobę mającą siedzibę w Luksemburgu i korzystać jedynie z przywilejów wynikających z Konwencji. Skarżąca wskazała, iż potwierdzenie takiego stanowiska znajduje się m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] nr [...]. W związku z tym, do opodatkowania należności uzyskiwanych faktycznie przez D na terytorium Niemiec, a wypłacanych przez spółkę na rzecz C oraz B zastosowanie znajdzie Konwencja, pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji D wystawionego przez luksemburskie organy podatkowe.

2.4. Organ uznał stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie:

a) prawa do pobrania podatku u źródła od wypłacanych należności, stosując obniżoną stawkę podatku lub niepobrania podatku pod warunkiem posiadania ważnych certyfikatów rezydencji B i C spółek komandytowych wystawionych przez niemieckie organy podatkowe (pytanie oznaczone we wniosku numerem a) za nieprawidłowe;

b) prawa do pobrania podatku u źródła od wypłacanych należności, stosując obniżoną stawkę podatku lub niepobrania podatku pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji D wystawionego przez luksemburskie organy podatkowe w stosunku do wypłat dokonanych:

- do 31 grudnia 2019 r. za prawidłowe,

- od 1 stycznia 2020 r. za jest nieprawidłowe.

2.4.1. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności przytoczył treść przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a u.p.d.o.p., a następnie wskazał, że przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. W tym kontekście organ przytoczył treść art. 12 ust. 1 i ust. 2, art. 11 ust. 2, art. 4 ust. 4 umowy UPO.

Organ podkreślił nadto, że z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla podatników korzyści, takie jak m.in. redukcja stawki podatku u źródła. Z przywilejów wynikających z umowy mogą korzystać wyłącznie podmioty uprawnione. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na Konwencji Modelowej OECD, dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne (tj. "osoby" w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a Konwencji Modelowej), podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej umowy bilateralnej (tj. "mające miejsce zamieszkania lub siedzibę" w rozumieniu art. 4 Konwencji Modelowej). Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym przez właściwy organ podatkowy.

W ocenie organu, z regulacji umowy UPO wynika, iż spółka osobowa, która nie posiada siedziby w Umawiającym się Państwie, jest traktowana jako posiadająca siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, ale tylko w takim zakresie, w jakim dochód pochodzący z drugiego Umawiającego się Państwa lub położony w tym drugim Państwie majątek może być opodatkowany w tym pierwszym wymienionym Państwie. Jednakże niemiecka spółka osobowa, jaką jest spółka komandytowa - co potwierdziła także skarżąca - nie podlega opodatkowaniu w Niemczech. Jeżeli zatem spółka osobowa nie jest podmiotem podatku dochodowego w Niemczech, to nie może korzystać z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Osobą korzystającą z tych przywilejów jest bowiem wówczas wspólnik spółki osobowej i w stosunku do tego podmiotu należy ustalić (na podstawie właściwej dla niego umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), czy - a jeżeli tak to jaką stawką - należy opodatkować wypłacane przez polskiego rezydenta podatkowego należności z tytułów o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze organ wywiódł, że w odniesieniu do opisanych we wniosku należności uiszczanych przez skarżącą z tytułu opłat licencyjnych oraz odsetek na rzecz B oraz z tytułu wynagrodzenia za usługi wsparcia na rzecz C (które to należności, jak wskazała w opisie sprawy skarżąca podlegają w Polsce zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz 2a u.p.d.o.p.), podatnikami podatku dochodowego będą wspólnicy tych niemieckich spółek komandytowych. Mając na uwadze przedstawioną we wniosku strukturę właścicielską w przedmiotowej sprawie będzie to spółka D.

W związku z tym do należności wypłacanych z tytułu należności osobie prawnej będącej wspólnikiem niemieckich spółek komandytowych nie będzie miała zastosowania umowa UPO.

Tym samym, w ocenie organu, stanowisko skarżącej, że będzie ona uprawniona do pobrania podatku u źródła od wypłacanych należności, stosując obniżoną stawkę podatku lub niepobrania podatku na podstawie umowy UPO, pod warunkiem posiadania ważnych certyfikatów rezydencji C oraz B wystawionych przez niemieckie organy podatkowe (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1) - jest nieprawidłowe.

2.4.2. Odnosząc się z kolei do kwestii uprawnienia skarżącej do pobrania podatku u źródła od wypłacanych należności, przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku lub niepobrania podatku na podstawie Konwencji (ww. - między RP a wielkim Księstwem Luksemburga), pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji D wystawionego przez luksemburskie organy podatkowe, organ wskazał, że należy mieć na uwadze, iż - jak w opisie sprawy podała skarżąca - D jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem luksemburskim i podlegającą w tym państwie opodatkowaniu.

Dalej organ wskazał, że obowiązki skarżącej jako płatnika wynikają z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Skoro zaś, jak wskazała skarżąca, zakłada ona, że w ciągu roku podatkowego suma należności dla poszczególnych kontrahentów przekroczy 2.000.000 zł, to w obowiązującym obecnie stanie prawnym fakt ten obliguje zastosowanie regulacji wynikającej z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. Przepis art. 26 ust. 2g u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż - jak podała skarżąca - nie będzie ona w posiadaniu obowiązującej opinii o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b u.p.d.o.p. Spółka nie planuje również złożenia wniosku o wydanie ww. opinii. Jak zatem wynika z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. płatnik zobowiązany na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. do pobrania stosownych należności przekraczających w roku podatkowym łącznie kwotę 2.000.000 zł nie ma możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także uwzględnienia zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie, odnosząc się do przewidzianego w art. 26 ust. 7a wyłączenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w kontekście deklaracji skarżącej, że planuje złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. spełniające wymogi wskazane w kolejnych ustępach art. 26 tej ustawy po 1 stycznia 2020 r., to powyższe oświadczenie jednak zostanie złożone w odniesieniu do B oraz C, a nie do D.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę na art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p., zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności. Takie rozporządzenie Minister Finansów wydał w dniu 31 grudnia 2018 roku w sprawie [pic] wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545, ze zm., dalej: "rozporządzenie").

W tym miejscu organ zwrócił uwagę na przepisy § 2 ust. 1 pkt 7-9, § 4 pkt 1 i § 5 ww. rozporządzenia, z których wynika, że dyspozycja art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. została czasowo wyłączona ze stosowania w odniesieniu do należności na rzecz podatników z państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których przepisy określają zasady opodatkowania dochodów ile istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu uwzględnia przesłankę określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego.

Z kolei na mocy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 roku zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1203) wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy do wypłat należności innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia obowiązuje do dnia 31 grudnia 2019 roku.

Ponadto organ podkreślił, że wyłączenie ze stosowania art. 26e ust. 2e u.p.d.o.p. będzie miało zastosowanie tylko w przypadku, gdy zostaną spełnione warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, które wynikają z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Do takiego wniosku prowadzi literalna wykładnia dyspozycji przepisu § 5 rozporządzenia. Także w uzasadnieniu projektu przedmiotowego rozporządzenia w § 5 projektu rozporządzenia podkreślono, że warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy w sytuacjach określonych w przepisach § 2-4 jest spełnienie znajdujących zastosowanie w konkretnym przypadku wymagań do zastosowania preferencyjnego traktowania wypłacanych należności (tj. do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania). Wymaganiami tymi mogą być zwłaszcza posiadanie przez płatnika certyfikatu rezydencji podatkowej podatnika lub spełnienie innych warunków, np. warunku posiadania przez odbiorcę należności statusu rzeczywistego właściciela lub przesłanek do zastosowania zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy.

Dalej organ wskazał, co wynika także z opisu sprawy, że skarżąca wypłacając należności o jakich mowa we wniosku nie złoży oświadczenia o jakim mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. spełniającego wymogi wskazane w kolejnych ustępach art. 26 tej ustawy, w stosunku do wspólnika niemieckich spółek komandytowych, tj. D.

Mając zatem na uwadze, że wysokość wypłacanych przez skarżącą należności objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a u.p.d.o.p. przekroczy kwotę 2.000.000 zł oraz okoliczność, że w stosunku do spółki D nie zostanie złożone oświadczenie o jakim mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. organ stwierdził, że stanowisko Spółki zgodnie z którym wypłacając należności, może ona, działając jako płatnik, stosować obniżoną stawkę podatku lub zaniechać poboru podatku pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji D wystawionego przez luksemburskie organy podatkowe w stosunku do wypłat dokonanych do 31 grudnia 2019 roku (tj. w okresie obowiązywania ww. rozporządzenia) jest prawidłowe, natomiast w stosunku do wypłat dokonanych od 1 stycznia 2020 roku jest nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

3.1. W skardze wniesiono o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a oraz ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22a u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 4 umowy UPO poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na niezastosowaniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na skutek przyjęcia przez organ, że skarżąca nie będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła od wypłacanych należności, stosując obniżoną stawkę podatku lub niepobrania podatku na podstawie umowy UPO, pomimo posiadania ważnego certyfikatu rezydencji B oraz C, jak również złożenia przez nią w stosunku do tych podmiotów oświadczeń, o których mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p.

Uzasadniając przytoczone powyżej zarzuty, skarżąca wskazała, iż odpowiedź na pytania postawione we wniosku (pytanie nr 1), tj. czy w stosunku do należności wypłacanych na rzecz B i C skarżąca będzie miała prawo pobrać obniżoną stawkę podatku u źródła na podstawie certyfikatów rezydencji tych podmiotów, wymaga interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w świetle art. 4 ust. 4 umowy UPO. Uzasadniając negatywną ocenę stanowiska skarżącej, organ wprost odniósł się jedynie do określonego wycinka argumentacji skarżącej, tj. fragmentu wniosku, w którym skarżąca wskazała, że (cyt.) "Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Niemczech". W dalszej kolejności organ przedstawił własne wnioski: "Jeżeli zatem spółka osobowa nie jest podmiotem podatku dochodowego w Niemczech, to nie może korzystać z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Osobą korzystającą z tych przywilejów jest bowiem wówczas wspólnik spółki osobowej i w stosunku do tego podmiotu należy ustalić (na podstawie właściwej dla niego umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), czy - a jeżeli tak to jaką stawką - należy opodatkować wypłacane przez polskiego rezydenta podatkowego należności z tytułów o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a u.p.d.o.p.". Jednocześnie, organ odstąpił od szerszej analizy zapisów umowy UPO, w szczególności art. 4 ust 4 tej umowy, który określa warunki, których spełnienie pozwala na potraktowanie transparentnej podatkowo spółki osobowej jako rezydenta podatkowego w Państwie-stronie tej umowy.

Dalej skarżąca wskazała, że umowa UPO została ratyfikowana Ustawą o ratyfikacji Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 roku, z dnia 18 grudnia 2003 roku (Dz.U. 2004 nr 16, poz. 149), co oznaczało ostateczne wprowadzenie jej przepisów do polskiego porządku prawnego. Biorąc powyższe pod uwagę, w odniesieniu do umowy UPO zastosowanie znajdzie również zasada, że będzie miała ona pierwszeństwo nad ustawą w sytuacji, gdy przepisy ustawy (w tym u.p.d.o.p.) nie dadzą się pogodzić z umową.

Dalej skarżąca podkreśliła, że zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu oraz art. 22a u.p.d.o.p., powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.), po przekroczeniu w ciągu roku podatkowego progu 2.000.000 zł w stosunku do wypłacanych należności, skarżąca będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła w wysokości 20%. Następnie, płatnik lub podatnik (w zależności który z tych podmiotów poniesie ekonomiczny ciężar podatku u źródła) będzie miał możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku, powołując się na zapisy właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia [pic]stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy te wejdą w życie 1 stycznia 2020 roku.

Dalej skarżąca wywiodła, że możliwości zastosowania do należności wypłacanych przez skarżącą obniżonej stawki podatku u źródła lub niepobranie tego podatku, w stosunku do płatności, które zostaną dokonane po dniu 1 stycznia 2020 roku, będzie uzależniona od złożenia przez skarżącą oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, regulacji obligującej płatnika do poboru podatku u źródła według stawek wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się, jeżeli płatnik złoży oświadczenie, że: 1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Z powyższego, zdaniem skarżącej, wynika, iż dzięki obowiązywaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podatnicy mogą skorzystać z redukcji stawki podatku u źródła. W przypadku umów opartych na Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, w tym umowy UPO, z tych przywilejów mogą korzystać wyłącznie podmioty uprawnione, tj. osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy, w którym podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (por. art. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 umowy UPO). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. c. umowy UPO, określenie "osoba" oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób (w tym spółkę osobową). Rezydencja podatkowa osoby uprawnionej powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawionym przez właściwy organ podatkowy. Zgodnie z art. 4 ust. 4 umowy UPO, "uważa się, że spółka osobowa ma siedzibę w tym Umawiającym się Państwie w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Jednakże artykuły od 6 do 23 mają zastosowanie tylko do dochodu lub majątku spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę". Ust. 4 stanowi zatem odstępstwo od wzorca art. 4 zawartego w Konwencji Modelowej.

Spółka wskazała także, iż w jej ocenie powodem wprowadzenia ust. 4 do art. 4 umowy UPO było przyznanie wspólnikom spółek osobowych korzyści wynikających z umowy UPO, nawet wtedy gdy ich wspólnicy są rezydentami podatkowymi kraju trzeciego, pod warunkiem, że: a) miejsce faktycznego zarządu spółki osobowej znajduje się w Polsce lub w Niemczech, oraz b) dochód objęty umową UPO podlega opodatkowaniu w Polsce lub w Niemczech (np. z uwagi na rozpoznanie w tym kraju zakładu dla celów podatków dochodowych).

Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w stanowisku Republiki Federalnej Niemiec do Modelowej Konwencji wyrażonym w dokumentach Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, zgodnie z którym "jeżeli dochód spółki osobowej jest przypisany albo do wspólników będących rezydentami albo do zakładu poprzez który wspólnicy są obecni w umawiającym się państwie, spółka osobowa powinna być traktowana w analogiczny sposób jak spółka posiadająca rezydencję podatkową i podlegająca w tym państwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu." Zgodnie ze stanowiskiem Niemiec, takie podejście nie powinno budzić wątpliwości w szczególności gdy całość dochodu spółki osobowej jest opodatkowana w jednym z umawiających się państw.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

5. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ten przepis wyznacza więc granice rozpoznania skargi przez wojewódzki sąd administracyjny na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

W tym kontekście należy więc zauważyć, że zarzuty skargi odnoszą się tylko do pierwszej części interpretacji, stanowiącej odpowiedź na pytanie numer 1, dotyczące prawa pobrania przez spółkę, jako płatnika, podatku u źródła od wypłacanych należności, przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku lub niepobrania podatku na podstawie umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 maja 2003 r. (powoływanej jako: umowa UPO), pod warunkiem posiadania przez spółkę ważnych certyfikatów rezydencji niemieckich spółek komandytowych, wystawionych przez niemieckie organy podatkowe.

Wobec powyższego kontrola sądowa zaskarżonej interpretacji ograniczyła się tylko do tego jej zakresu, dodatkowo zawężonego zarzutami naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a oraz ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22a u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 4 umowy UPO.

Sąd uchylił jednak interpretację w całości, ponieważ spółka przedstawiła we wniosku o interpretację jeden stan faktyczny a zadane dwa pytania pozostają ze sobą w związku, polegającym na tym, że odpowiedź na pierwsze aktualizuje odpowiedź na drugie z nich.

6. Przedmiot rozpoznawanego przez Sąd sporu stanowi kwestia, czy skarżąca, jako płatnik, jest uprawniona do pobrania podatku u źródła od wypłacanych należności (opłaty licencyjne, odsetki od pożyczki, wynagrodzenie za usługi wsparcia) niemieckim spółkom komandytowym (B i C), stosując obniżoną stawkę podatku na podstawie umowy UPO. Przy czym, skarżąca zastrzegła w opisie stanu fatycznego, że posiada ważne certyfikaty rezydencji dla spółek komandytowych, wystawione przez niemieckie organy podatkowe.

7. Jeśli chodzi o relewantne w sprawie regulacje prawne, najpierw zostaną przytoczone przepisy ustawowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a u.p.d.o.p. stanowi, że:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, (...) znaków towarowych (...)

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie jednak z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak stanowi art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne (...) które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy czym, stosownie do art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

8. Kluczową jednak rolę w rozstrzygnięciu sporu pełnią regulacje umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym przypadku umowy pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec z dnia 14 maja 2003 r.

Jak bowiem trafnie zauważył organ (str. 10 interpretacji) przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne wobec przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji RP mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z art. 91 wynika natomiast, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Trafnie również organ argumentował, że z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla podatników korzyści, takie jak m.in. redukcja stawki podatku u źródła. Jednak z przywilejów wynikających z umowy mogą korzystać wyłącznie podmioty uprawnione.

Decydującego znaczenia nabiera więc w realiach tej sprawy ustalenie, czy zakres podmiotowy umowy UPO obejmuje także spółkę komandytową. Objęcie zakresem podmiotowym tejże umowy jest równoznaczne z byciem podmiotem uprawnionym na jej podstawie. W konsekwencji, skarżąca - jako płatnik, pobierając podatek u źródła (oczywiście przy spełnieniu także innych wymaganych warunków) miałaby prawo stosować obniżoną stawkę podatku, przewidzianą przez tę umowę międzynarodową.

Zaliczenie danego podmiotu do kręgu uprawnionych do czerpania korzyści z umowy UPO, zgodnie z tym co wyżej nakreślono, powoduje że nie mogą znaleźć zastosowania przepisy ustawowe ograniczające te uprawnienia. W tym zakresie Sąd zwraca uwagę, że w art. 10, 11, czy 12 umowy UPO jest mowa o preferencyjnym opodatkowaniu dywidend, odsetek i należności licencyjnych w odniesieniu do "osoby uprawnionej", a nie o podatniku z tego tytułu, o czym jeszcze będzie mowa.

Organ uzasadniając negatywną ocenę stanowiska skarżącej wprost odniósł się tylko do określonego wycinka jej argumentacji tj. fragmentu wniosku, w którym skarżąca wskazała, że "Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Niemczech." W dalszej kolejności organ przedstawił własne wnioski, że "Jeżeli zatem spółka osobowa nie jest podmiotem podatku dochodowego w Niemczech, to nie może korzystać z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Osobą korzystającą z tych przywilejów jest bowiem wówczas wspólnik spółki osobowej i w stosunku do tego podmiotu należy ustalić (na podstawie właściwej dla niego umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), czy - a jeżeli tak to jaką stawką - należy opodatkować wypłacane przez polskiego rezydenta podatkowego należności z tytułów o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a u.p.d.o.p.". Jednocześnie – co Sąd podkreśla – organ odstąpił od szerszej analizy regulacji umowy UPO, w szczególności art. 4 ust 4 tej umowy, który określa warunki, których spełnienie pozwala na potraktowanie transparentnej podatkowo spółki osobowej jako rezydenta podatkowego w Państwie stronie tej umowy.

Zdaniem Sądu wskazany ostatnio przepis daje jednak podstawę do przyjęcia, że spółka komandytowa jest uprawnionym podmiotem do czerpania przywilejów wynikających z umowy UPO.

Stanowisko organu narusza więc art. 4 ust. 4 umowy UPO w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. ponieważ organ uznając, że spółka komandytowa nie może być beneficjentem korzyści wynikających z umowy UPO, przyjął, że to nie wobec tej spółki, tylko jej wspólników należy ustalić czy – a jeżeli tak to jaką stawką, należy opodatkować wypłacane przez polskiego rezydenta podatkowego należności z tytułów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji, m.in. odsetki i należności licencyjne wskazane w art. 11 i 12 umowy UPO.

9. Zakres podmiotowy umowy UPO reguluje jej art. 1. Zgodnie z jego treścią umowa dotyczy osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Zatem pierwszą przesłanką warunkującą objęcie umową określony podmiot jest posiadanie przez niego statusu "osoby". W tej mierze trzeba zauważyć, że definicję tego pojęcia zawiera art. 3 pkt 1 lit. b) oraz c) umowy UPO, które stanowią:

"W rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:

(...)

b) określenie "osoba" oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób;

c) określenie "spółka" oznacza osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (...)".

W tym świetle należy stwierdzić, że spółka komandytowa nie jest spółką w rozumieniu powołanych przepisów, ponieważ nie ma osobowości prawnej, ani też dla celów podatkowych (tu: podatku dochodowego) nie jest traktowana jako osoba prawna.

Jednak w doktrynie zgodnie wskazuje się, że tego rodzaju spółka osobowa jest "innym zrzeszeniem osób" w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) umowy UPO (por. A. Morska, Spółki osobowe w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, Rozdział III, pkt 1.2, LEX; M. Jamroży, M. Guzek, Status spółki osobowej na gruncie umowy bilateralnej z Niemcami, Monitor Podatkowy z 2006 r., nr 11; P. Selera, Międzynarodowe a unijne prawo podatkowe w kontekście opodatkowania zysków przedsiębiorstw, Warszawa 2010, s. 122).

To stanowisko Sąd orzekający podziela. Nie ma bowiem przeszkód do przyjęcia tezy, że przez określenie "inne zrzeszenie osób" należy rozumieć każdy rodzaj połączenia osób. Innym zrzeszeniem będzie więc każdy rodzaj współdziałania między podmiotami (osobami fizycznymi, osobami prawnymi, czy innymi podmiotami które dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną).

10. Drugą przesłanką objęcia danego podmiotu umową UPO jest jego rezydencja podatkowa w Polsce lub Niemczech. Rezydencja, czyli "miejsce zamieszkania lub siedziba w jednym z Umawiających się Państw".

Zasadniczo rezydencję statuuje art. 4 ust. 1 umowy UPO na podstawie tego, czy dana "osoba" podlega opodatkowaniu w danym państwie zgodnie z prawem tego państwa z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Jednakże, w umowie UPO zawarto szczególną regulację odnoszącą się do rezydencji spółek osobowych. Zgodnie z art. 4 ust. 4 tej umowy:

"Uważa się, że spółka osobowa ma siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Jednakże artykuły od 6 do 23 mają zastosowanie tylko do dochodu lub majątku spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę."

Zdaniem Sądu zacytowany przepis wprowadza podstawę do przyjęcia rezydencji spółki osobowej na gruncie umowy UPO. Stanowi on o "siedzibie" takiej spółki, co zgodnie z art. 1 umowy UPO (w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b.) przesądza o objęciu takiej "osoby" zakresem podmiotowym tej umowy. Art. 1 umowy UPO wymaga bowiem do tego tylko dwóch warunków:

- aby dany podmiot posiadał status "osoby" w rozumieniu umowy UPO

- oraz, w przypadku jednostek organizacyjnych, podmiot ten miał "siedzibę" w Rzeczpospolitej Polskiej albo w Republice Federalnej Niemiec.

Jednocześnie Sąd zauważa, że taki wniosek znajduje uzasadnienie niezależnie od tego, czy spółka osobowa jest dla celów podatkowych traktowana jak osoba prawna, czy też nie.

Wynika to już z wykładni literalnej art. 4 ust. 4 umowy UPO, który nie wprowadza co do spółki osobowej takiego wymogu.

Ten przepis nie rozróżnia też wśród spółek osobowych, takich które są albo nie są traktowane dla celów podatkowych jak osoby prawne. Jeśli zatem strony umowy w art. 4 ust. 4 umowy UPO nie rozróżniły spółek osobowych, które w prawie wewnętrznym posiadają podmiotowość podatkową od tych, które takiej podmiotowości nie posiadają, to interpretator także nie powinien tego czynić. Jest to jedna z zasad wykładni językowej tekstu prawnego (lege non distinquente nec nostrum est distinquere – por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 123-124; wyrok NSA z 14 września 2018 r., II FSK 2337/16; wyrok NSA z 7 października 2016 r., I OSK 3073/15; wyrok NSA z 28 kwietnia 2015 r., I FSK 329/14).

Należy dodać, że z art. 4 ust. 1 umowy UPO wynika, że jeśli jej strony zamierzały wprowadzić warunek podmiotowości podatkowej, to uczyniły to. Zatem, jeśli miałyby zamiar wprowadzić go także do art. 4 ust. 4, to ten przepis taki warunek by zawierał.

Ponadto, jak już wyżej wspomniano, w art. 10, 11, czy 12 umowy UPO jest mowa o preferencyjnym opodatkowaniu dywidend, odsetek i należności licencyjnych w odniesieniu do "osoby uprawnionej" do tychże dywidend, odsetek i należności licencyjnych, a nie o podatniku z tego tytułu. Pojęcia "osoby uprawnionej" nie można utożsamiać z podatnikiem, bo strony umowy używają go w innym jej miejscu (art. 29). Jest oczywiste, że nie można go utożsamiać także z płatnikiem (zresztą, ten podmiot także expressis verbis jest w umowie tak określany - por. art. 11 pkt 6 i 7; art. 12 pkt 5 i 6). Nadanie różnym pojęciom używanym w teście prawnym tego samego znaczenia byłoby sprzeczne z zakazem wykładni synonimicznej, stanowiącym kanon wśród dyrektyw wykładni językowej (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 117-118; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 49; uchwała NSA z 30 marca 2009 r., sygn. akt II FPS 7/08; uchwała NSA z 24 lutego 2020 r., II OPS 2/19).

Zatem, skoro strony umowy UPO w art. 10, 11 i 12 nie wprowadziły wymogu, aby podmiotem uprawnionym do dywidendy, odsetek, czy należności licencyjnych (a o takich mowa we wniosku o wydanie interpretacji) był podatnik, tylko "osoba uprawniona", a jednocześnie w art. 4 ust. 4 umowy UPO spółka osobowa uznana została za rezydenta, to choć sama spółka komandytowa nie jest podatnikiem, dochód osiągany przez nią może korzystać z preferencji podatkowych wynikających z umowy (np. w postaci niższych stawek podatkowych u źródła).

Takiej interpretacji nie sprzeciwia się użycie w art. 4 ust. 4 zdanie drugie umowy UPO wyrażenia nawiązującego do "dochodu spółki osobowej". Co prawda opodatkowaniu w Polsce i w Niemczech (jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji) podlegają nie dochody spółki komandytowej, lecz dochód osiągany przez każdego ze wspólników, ale to stwierdzenie nie daje jednak podstaw do wnioskowania, że spółka komandytowa, jako spółka osobowa nie osiąga dochodów (przychodów). W tym zakresie, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426, ze zm.) jasno stanowi, że opodatkowaniu podlega przychód uzyskany przez wspólnika z tytułu udziału, ale w zysku osiągniętym przez spółkę niebędącą osobą prawną. W tym świetle, czym innym są: zysk spółki osobowej i źródła jego pochodzenia, a czym innym przychód wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. m.in. wyroki NSA z: 30 stycznia 2020 r., II FSK 1731/18; 18 grudnia 2015, II FSK 2770/13; 8 stycznia 2013 r., II FSK 1019/11; 14 września 2012 r., II FSK 216/11). Wielkość przychodu wspólnika (osoby fizycznej lub prawnej) zależy od przychodu spółki osobowej, a więc w celu określenia wielkości przychodu (dochodu) wspólnika należy najpierw określić wielkość przychodów (dochodów) spółki. W związku z tym, należy też zauważyć, że to spółka osobowa ma na przykład obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych, bowiem jest to niezbędne np. aby odpisy amortyzacyjne mogły stanowić koszty uzyskania przychodów. Trudno sobie wyobrazić, aby w sytuacji prowadzenia ksiąg przez spółkę komandytową, ewidencję środków trwałych dla celów podatkowych prowadził oddzielnie każdy z jej wspólników.

Biorąc to pod uwagę, należy skonstatować, że pomimo tego, iż opodatkowaniu podlegają nie dochody spółki komandytowej, lecz dochód osiągany przez każdego ze wspólników, to nie można nie zauważyć, że spółka komandytowa też osiąga dochody (przychody, zysk).

W art. 4 ust. 4 umowy UPO mowa jest ponadto o dochodzie, który podlega opodatkowaniu. Zdaniem Sądu zawarte w ust. 4 sformułowanie "podlega opodatkowaniu" należy rozumieć w taki sposób, iż dany dochód, co do zasady, objęty jest opodatkowaniem na terytorium państwa siedziby spółki osobowej. Ponadto, sformułowanie "podlega opodatkowaniu" nie wskazuje, przez kogo dochód ten ma zostać opodatkowany. Dopuszczalne jest przyjęcie wniosku, że chodzi o opodatkowanie dochodu na poziomie wspólników spółki osobowej.

Jednocześnie Sąd podkreśla, że przyjęcie, iż art. 4 ust. 4 umowy UPO statuuje rezydencję spółki osobowej, nie oznacza, że przepis ten ma charakter podatkowotwórczy, w tym sensie, że kreuje on nowych podatników, którzy nie byliby podatnikami w rozumieniu prawa wewnętrznego umawiających się państw. Zdaniem Sądu art. 4 ust. 4 służy jedynie rozgraniczeniu jurysdykcji podatkowych "Umawiających się Państw". Ustęp 4 ma usuwać wątpliwości, co do tego, czy w przypadku dochodów osiąganych poprzez spółki osobowe transparentne podatkowo (jak spółka komandytowa) można objąć te dochody korzyściami wynikającymi z umowy UPO.

Za takim stanowiskiem przemawiają także inne argumenty.

Jak trafnie zauważył organ, umowa UPO jest oparta na Modelowej Konwencji OECD. Jednak należy koniecznie dodać, że Modelowa Konwencja OECD nie zawiera odpowiednika art. 4 ust. 4 umowy UPO, co z kolei zasadnie akcentuje skarżąca. W literaturze wskazuje się właśnie na art. 4 ust. 4 umowy UPO jako przykład odstępstwa od wzorca zawartego w Modelowej Konwencji OECD (P. Selera, Międzynarodowe a unijne prawo podatkowe w kontekście opodatkowania zysków przedsiębiorstw, Warszawa 2010, s. 134).

Sąd stwierdza w tym zakresie, że w treści komentarza do Modelowej Konwencji OECD wskazano, iż ustawodawstwa wewnętrzne różnych państw członkowskich OECD różnią się między sobą pod względem traktowania spółek osobowych. Powstaje więc pytanie, czy spółka osobowa jako taka może korzystać z postanowień Konwencji. Jeżeli spółka osobowa jest traktowana jako spółka (z osobowością prawną) lub jeżeli jest opodatkowana jako spółka, to jest rezydentem na podstawie art. 4 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD (odpowiednik art. 4 ust. 1 umowy UPO), a zatem Konwencja z pewnością ją obejmuje i spółka może korzystać z płynących z niej przywilejów. W innych przypadkach można odmówić spółce osobowej zastosowania do niej przepisów Konwencji, a "przynajmniej w takim przypadku, gdy w Konwencji nie ma żadnych postanowień o spółkach osobowych". Dalej w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD stwierdza się jednak, że "Konwencja nie zawiera żadnych specjalnych postanowień w odniesieniu do spółek osobowych. Jednakże Umawiające się Państwa w dwustronnych konwencjach mogą dowolnie ujmować problem spółek osobowych i mogą uzgodnić między sobą takie postanowienia, jakie uznają za konieczne i właściwe" (Komentarz do art. 1, Zakres podmiotowy, Stosowanie Konwencji do spółek osobowych, pkt 2-6).

Zatem, odmowa zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do transparentnych spółek osobowych (których dochód jest opodatkowany na poziomie wspólników) jest możliwa jedynie w takim stopniu, w jakim treść umowy bilateralnej odpowiada treści Modelowej Konwencji OECD. Jak jednak wskazano w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, umawiające się państwa, w ramach postanowień umowy bilateralnej, mogą odmiennie uregulować kwestię rezydencji spółek osobowych. Taką szczególną regulację w tej mierze zawiera właśnie art. 4 ust. 4 umowy UPO.

Wniosek, że transparentna spółka osobowa może w szczególnych przypadkach być traktowana jako rezydent na gruncie umów bilateralnych w takim zakresie, w jakim zysk tej spółki opodatkowany jest na poziomie wspólników, znajduje potwierdzenie również w raporcie OECD, gdzie w odniesieniu do niemieckich spółek osobowych stwierdza się w sposób wyraźny, iż "w świetle postanowień specjalnych zawartych w Konwencji, jednostka (tj. spółka cywilna, jawna, komandytowa) może być uznana za rezydenta dla celów Konwencji (zob. OECD, The Application of the OECD Model Tax Conventions to Partnerships, Issues in International Taxation No. 6/1999, nr 43 oraz s. 95, Note 6, 7, 8).

Za objęciem spółek osobowych zakresem umowy UPO przemawiają także dokumenty OECD, w szczególności stanowisko państwa niemieckiego, zgodnie z którym "nie istnieje ścisła reguła nakazująca traktować dochód spółki osobowej, przypisywany wspólnikowi z państwa trzeciego w każdym przypadku w ten sam sposób, w jaki traktowany jest dochód przypisywany do bezpośredniego zakładu" (zob. OECD, The Application of the OECD Model Tax Conventions to Partnerships, Issues in International Taxation No. 6/1999, nr 45, oraz Annex II, "Observations by Germany on Paragraph 45", nr 18).

Także w doktrynie, zarówno polskiej, jak i niemieckiej podnosi się, że postanowienia umowy UPO, wobec treści art. 4 ust. 4, mają zastosowanie także do spółek osobowych nie posiadających podmiotowości podatkowej (M. Jamroży, M. Guzek, Status spółki osobowej ... i tamże: H. Krabbe, Germany’s Tax Treaty Policy, Bulletin of International Taxation, August/September 2000, s. 472; A. Morska, Spółki osobowe w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, Rozdział III, pkt 1.3.; P. Selera, Międzynarodowe a unijne prawo podatkowe w kontekście opodatkowania zysków przedsiębiorstw, Warszawa 2010, s. 123).

Taka interpretacja art. 4 ust. 4 umowy UPO prowadzi do uproszczenia stosowania umowy, w szczególności przez administracje podatkowe. Ułatwia stosowanie korzyści wynikających z umowy UPO. Nie jest konieczne badanie statusu każdego ze wspólników, bowiem mając na uwadze treść art. 4 ust. 4 umowy UPO organy podatkowe państwa źródła powinny zbadać status spółki, co jest wystarczające do zastosowania korzyści wynikających z umowy. Wprowadzenie ust. 4 usuwa też konieczność analizy, niejednokrotnie skomplikowanego stanu prawnego w zakresie uregulowań zawartych w umowie spółki osobowej, co do podziału zysku.

Z tych wszystkich powodów Sąd uznał, że spółka komandytowa na podstawie art. 4 ust. 4 umowy UPO jest objęta zakresem podmiotowym tejże umowy. To oznacza, że preferencje podatkowe przewidziane w umowie UPO, zmierzające do wyeliminowania albo ograniczenia zjawiska międzynarodowego podwójnego opodatkowania, co jest celem tej umowy, dotyczą także dochodu spółki komandytowej, pomimo tego, że jest on opodatkowywany na poziomie jej wspólników.

11. W postępowaniu ponownym organ będzie związany stanowiskiem Sądu, co do wykładni art. 4 ust. 4 umowy UPO, a tym samym, że osobą uprawnioną do stosowania preferencyjnego opodatkowania m.in. odsetek i należności licencyjnych na podstawie art. 11 i 12 umowy UPO jest także spółka komandytowa. Dokonując takiej wykładni wskazanych postanowień umowy międzynarodowej, wypowie się co do prawidłowości stanowiska skarżącej we wniosku o wydanie interpretacji, osadzonego także w regulacjach rangi ustawy.

12. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).