Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1476/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawcy), Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi D. L. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2016 r. nr IPPB2/4511-1027/15-2/KW1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz D. L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący D. L. (dalej też jako "Strona" albo "Podatnik" lub "Wnioskodawca") zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych łącznej wymiany udziałów przez wspólników spółek kapitałowych. Przedstawił następujący stan faktyczny.

Skarżący jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Posiada udziały w: czterech spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce, tj. [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. (dalej: każda z nich nazywana "Spółką ITM" lub łącznie nazywane "Spółkami ITM"). W żadnej ze Spółek ITM nie posiada udziałów, które dawałyby mu bezwzględną większość prawa głosu. tj. w każdej z ww. spółek posiada mniej niż 50% udziałów w: kapitale zakładowym dających mu mniej niż 50% praw głosu. W Spółkach ITM, oprócz Wnioskodawcy, udziały posiadają również inne osoby fizyczne, podlegające w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: "Inni Wspólnicy"). Równocześnie, żaden z Innych Wspólników nie posiada więcej niż 50% udziałów w kapitale Spółek ITM. Udziały żadnego z Innych Wspólników nie reprezentują więcej niż 50% praw głosu żadnej ze Spółek ITM.

W przyszłości wspólnicy Spółek ITM planują utworzenie spółki kapitałowej (dalej: "Spółka Holdingowa"), która stanie się większościowym lub wyłącznym wspólnikiem Spółek ITM. W przyszłości Spółka Holdingowa może zostać wprowadzona na giełdę. Akcje w Spółce Holdingowej zostaną w 100% objęte przez Wnioskodawcę oraz Innych Wspólników. Spółka Holdingowa będzie miała siedzibę w Polsce.

Planowane jest przeprowadzenie transakcji, w wyniku której Spółka Holdingowa nabędzie od Wnioskodawcy oraz od wszystkich (lub jedynie od niektórych) Innych Wspólników jako wkład niepieniężny udziały posiadane przez nich w poszczególnych Spółkach ITM. W zamian za ww. wkład niepieniężny Wnioskodawca oraz Inni Wspólnicy otrzymają akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Holdingowej. W ramach transakcji zarówno Wnioskodawca, jak i Inni Wspólnicy nie otrzymają od Spółki Holdingowej jakiejkolwiek zapłaty w gotówce. W wyniku powyższej transakcji. Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w poszczególnych ww. Spółkach ITM.

Wspomniana czynność wniesienia przez Wnioskodawcę oraz ww. Innych Wspólników udziałów w poszczególnych Spółkach ITM jako wkład niepieniężny do Spółki Holdingowej, w zamian za jej akcje, zostanie przeprowadzone w czasie nieprzekraczającym sześć miesięcy od dnia pierwszej z ww. transakcji.

Skarżący zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: Czy w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w poszczególnych Spółkach ITM do Spółki Holdingowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej jako "P.D.O.F.")?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółkach ITM do Spółki Holdingowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w P.D.O.F..

Skarżący powołał się na art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej jako "ustawa o P.D.O.F.") i wskazał, że ustawa o P.D.O.F. przewiduje wyjątek od powyższej zasady ustanowiony w art. 24 ust. 8a (wraz z rozwinięciem w art. 24 ust. 8b i 8c) i następne ustawy o P.D.O.F. (stanowiącym implementację Dyrektywy 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego), dotyczący transakcji tzw. wymiany udziałów.

Zdaniem Skarżącego, bezspornym i oczywistym jest, że w celu prawidłowej oceny skutków podatkowych transakcji tzw. wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, należy również uwzględnić transakcje dotyczące wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane w ww. okresie 6 miesięcy przez podatnika lub przez innych wspólników spółki, której udziały są nabywane. Interpretacja taka jest zgodna z intencją ustawodawcy wyrażoną w powołanym powyżej uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej art. 24 ust. 8c ustawy o P.D.O.F.. jak również odzwierciedla ogólne zasady dotyczące neutralności podatkowej transakcji tzw. wymiany udziałów określone w Dyrektywie 2009/13 3/WE.

Skarżący powołał się na interpretacje indywidualne organów podatkowych.

Minister Finansów organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "Minister"), zaskarżoną interpretacją z [...] stycznia 2016 r. Nr [...], na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z2015 poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dokonania łącznej wymiany udziałów przez wspólników spółek kapitałowych jest nieprawidłowe. Powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1, art. 17 ust. 1a ustawy o P.D.O.F.

Zdaniem Ministra, z przepisów tych wynika, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o P.D.O.F., to u wnoszącego taki wkład - co do zasady - powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z aktualnie obowiązującej (od 1 stycznia 2015 r.) treści art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F. (nadaną ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw: Dz. U. z 2014 r.. poz. 1328) wynika. że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu"', zatem, jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o P.D.O.F., dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Z art. 24 ust. 8b ustawy o P.D.O.F. (o odpowiednim stosowaniu ust. 8a) wynika, że w transakcji wymiany udziałów (akcji) do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym _ nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy, w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu - przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

Zdaniem Ministra, planowane nabycie udziałów w Spółkach ITM z siedzibą w Polsce (w których udziały posiada Wnioskodawca) przez Spółkę Holdingową nie będzie spełniać warunków określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F., ponieważ Wnioskodawca we wniosku wyraźnie wskazał, że w żadnej ze Spółek ITM nie posiada udziałów, które dawałyby mu bezwzględną większość prawa głosu (tj. w każdej ze Spółek ITM posiada mniej niż 50% udziałów w kapitale zakładowym dających mu mniej niż 50% praw głosu) oraz, że w: Spółkach ITM występują również inni wspólnicy', z których żaden nie posiada więcej niż 50% udziałów w ich kapitale zakładowym. Ponadto we wniosku zaznaczono, że Wnioskodawca i inni wspólnicy wniosą do Spółki Holdingowej wkład niepieniężny w postaci udziałów w poszczególnych Spółkach ITM, które to udziały dadzą Spółce Holdingowej bezwzględną większość praw głosu w poszczególnych Spółkach ITM.

Skoro w analizowanym przepisie art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F. mowa jest o "wspólniku", a nie o "wspólnikach" nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym "(...) w celu prawidłowej oceny skutków podatkowych transakcji tzw. wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, należy również uwzględnić transakcje dotyczące wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane w ww. okresie 6 miesięcy przez podatnika lub przez innych wspólników spółki, której udziały są nabywane." Treść art. 24 ust. 8a ww. ustawy jednoznacznie wskazuje, że ma on zastosowanie do jednego wspólnika dokonującego wymiany udziałów (akcji). Według Ministra, jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F..

W ocenie Ministra, w rozstrzyganej kwestii koniecznym jest analizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno. Zwolnienie z podatku może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów (akcji), lub osoba, która dokonała wymiany udziałów (akcji) w wyniku której spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, posiadała bezwzględnej większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększając ilość udziałów (akcji) w tej spółce, ponieważ wypełni określone przesłanki wynikające z ww. przepisów.

Podkreślić również należy, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. w treści art. 24 ust. 8a znajdował się zapis o nabywaniu udziałów (akcji) przez spółkę od wspólników innej spółki. W chwili obecnej interpretowany przepis jasno określa, że chodzi o pojedynczego wspólnika, zatem nie sposób uznać, że w sprawie miała miejsce "transakcja wymiany udziałów"

Zdaniem Ministra, wobec braku zastosowania wyłączenia z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F., na moment dokonania opisanej we wniosku transakcji u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o P.D.O.F. do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. W konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 5 ustawy o P.D.O.F.

Minister, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, odmówił zmiany zakwestionowanej interpretacji.

Wnioskodawca, skargą z [...] kwietnia 2016 r. zakwestionował w całości interpretację indywidualną z [...] stycznia 2016 r. i zarzucił:

1) błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

• naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 24 ust. 8c ustawy o P.D.O.F. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że zwolnienie określone w art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F. nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy aport w postaci udziałów spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej jest dokonywany przez wielu wspólników mniejszościowych (posiadających łącznie bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały są przedmiotem aportu) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy - a w konsekwencji, niezastosowanie ww. norm w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

• naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c ustawy o P.D.O.F. poprzez ich błędną wykładnię, tj. wykładnię nieuwzględniającą celu wprowadzenia ww. zwolnienia w przypadku, gdy aport w postaci udziałów spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej jest dokonywany przez wielu wspólników mniejszościowych (posiadających łącznie bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały są przedmiotem aportu) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy.

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

• art. 14c § 2 O.p. ze względu na brak sformułowania przez Dyrektora prawidłowego uzasadnienia prawnego i oceny stanowiska Wnioskodawcy;

• art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działania naruszające zasadę zapobiegania zaufania do organu, objawiający się w braku merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika, tj. poprzez uznanie przez Dyrektora stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe w sytuacji, gdy ten sam Dyrektor (działając z upoważnienia Ministra Finansów) wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Wnioskodawcę, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Skarżący, w piśmie z 5 kwietnia 2017 r. podtrzymał skargę i powołał się na orzecznictwo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należało uwzględnić.

2. Jako podstawę skargi wskazano naruszenie art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c ustawy o P.D.O.F (błąd rozumienia) oraz naruszenie procedury, tj. art. 14c § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

3. Spór interpretacyjny dotyczy odpowiedzi na pytanie, Czy w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w poszczególnych Spółkach ITM do Spółki Holdingowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

4. W ocenie Skarżącego, w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółkach ITM do Spółki Holdingowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu w P.D.O.F, ponieważ Skarżący spełnił wszystkie warunki skutkujące brakiem przychodu, przewidziane w art. 24 ust. 8a i 8c ustawy o P.D.O.F

5. Zdaniem Ministra natomiast, wniesienie udziałów Spółek ITM do Spółki Holdingowej, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 30 b ustawy o P.D.O.F, ponieważ brak jest przesłanek do uznania, że dokonana transakcja będzie stanowiła wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F. Dlatego w razie objęcia przez Skarżącego akcji w Spółce Holdingowej w zamian za udziały w Spółkach ITM powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w spółce, zgodnie z treścią cytowanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o P.D.O.F.

6. W ocenie Sądu, rację należy przyznać Skarżącemu.

7. W art. 24 ustawy o P.D.O.F. zostały ustanowione zasady ustalania dochodu: "ogólne" i "szczególne", w przypadku których obowiązują inne reguły określania wysokości dochodów, m.in. w art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F.

8. Przyczyną odmowy zastosowania w stosunku do Skarżącego instytucji z art. 24 ust. 8a i 8c ustawy o P.D.O.F jest to, że, wg Ministra, art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F ma zastosowanie do jednego wspólnika dokonującego wymiany udziałów (akcji) i dlatego - sytuację każdego ze wspólników w sprawie należy oceniać osobno. W szczególności, efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Dlatego, zdaniem Ministra, Skarżący, jako nieposiadający większości udziałów nie wypełnia dyspozycji zawartej w art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F.

9. Ustawodawca, w art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. ustanowił warunki nie zaliczania do przychodów wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę – w sytuacji, kiedy spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikom jej własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10 % wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji). W szczególności: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

10. Następnie ustawodawca rozszerzył w art. 24 ust. 8c ustawy o P.D.O.F stosowanie ust. 8a: również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

11. Sąd jest zobowiązany przy analizie sprawy uwzględnić dorobek prawny (tzw. "kontekst normatywny") ustalony, a nawet utrwalony przy wykładni art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F - w szeregu innych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 920/14, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 373/14, z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3365/13, z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3015/12, z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3196/12 i z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 350/13).

12. Sąd wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2011 r. zaczął obowiązywać art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F, który rozszerza działanie Dyrektywy również na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy zauważyć zarazem, że z uzasadnienia projektu ustawy (druk Sejmu RP VI kadencji nr 3500 z dnia 20 października 2010 r.) wynika, że "wprowadzenie zaproponowanych zmian zapewni wewnętrzną spójność polskiego systemu podatku dochodowego, tj. podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych i zrealizuje założenia Dyrektywy 2009/133/WE."

13. Sąd zaznacza nadto, że w orzecznictwie ustalono, że art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, gdyż określa przypadki, w których wniesienie akcji/udziałów do spółki kapitałowej w formie aportu w zamian za akcje/udziały nie powoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o P.D.O.F (wyrok z 1 grudnia 2016 r., II FSK 3284/14, CBOSA).

14. W ocenie Sądu, dokonana przez Ministra wykładnia spornych w sprawie przepisów wskazuje na pominięcie regulacji Dyrektywy 2009/133/WE i brak odniesienia się do jej celu, jakim jest zapewnienie neutralności podatkowej wymiany udziałów (akcji). W szczególności, w art. 8 ust. 1 Dyrektywy jednoznacznie nakazano wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nich czynności, w tym wymiany udziałów (akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi i akcjonariuszy – osób fizycznych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 603/09, publ. w CBOSA). Działanie Dyrektywy zostało rozszerzone na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych wprowadzeniem do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 8a. Chociażby z tego powodu nie można, nowej treści przepisu, obowiązującej od 1 stycznia 2015 r., przypisać znaczenia ograniczającego neutralność wymiany udziałów, zapewnioną przepisami Dyrektywy, które zostały implementowane w polskim porządku prawnym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1828/15, publ. W CBOSA).

15. Również z ustalonego orzecznictwa wynika, że aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców/ akcjonariuszy (por wyroki z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1777/13, Lex nr 1930212 i z dnia 21 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 518/13, LEX nr 1774448). Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów ustawy o P.D.O.F.

16. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2330/12 (ale także w orzeczeniach z 23 sierpnia 2016 r. II FSK 2080/14, II FSK 2079/14, CBOSA), wykładnia art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F proponowana przez organ interpretacyjny wykładnia , sprowadzająca się do nieuwzględnienia przy ustalaniu przychodów określonego podatnika okoliczności dotyczących innych udziałowców, działających równocześnie i jednakowo, jest sprzeczna nie tylko z celami Dyrektywy 2009/133/WE, ale także z przywołanym uzasadnieniem do zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno przepisy prawa unijnego, jak i znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wprowadzone po to, by zagwarantować neutralność podatkową operacji wymiany udziałów (akcji) będących w posiadaniu osób fizycznych, jakkolwiek wystąpienie takiego skutku zostało obwarowane określonymi warunkami. Dlatego, zdaniem Sądu badającego niniejszą sprawę, aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców (akcjonariuszy). Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a ustawy o P.D.O.F tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133/WE oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warto zwrócić też uwagę, że skutkiem wprowadzenia instytucji wymiany udziałów jest odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport.

17. Organy interpretacyjne, rozpoznające ponownie sprawę, będą zobowiązane uwzględnić poczynione powyżej uwagi co do wykładni art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c ustawy o P.D.O.F. Wobec uwag poczynionych powyżej zbyteczne było orzekanie o zarzutach procedury, tj. art. 14c § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., ponieważ są one następstwem – jak wynika z treści skargi – niekorzystnego dla Skarżącego sposobu rozumienia prawa materialnego.

18. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 i art. 205 § 1 i § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł, jak w sentencji.