Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 324/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. D. (dalej: skarżący, strona lub podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor IS) z [...] lutego 2016 r. nr [...], utrzymująca w mocy, w wyniku rozpatrzenia odwołania decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ I instancji lub Naczelnik US) z [...] listopada 2015 r. nr [...]. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...]zł oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za okres 03-05 i 07/2009 r., obliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2009r., tj. na dzień [...] kwietnia 2010 r. w kwocie [...]zł,

Organ I instancji wskazał, iż w 2009 r. M. D. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. M. [...] M. D., a następnie pod nazwą M. D. [...] M. D., której przedmiotem jest handel hurtowy i detaliczny materiałami budowlanymi. Ponadto posiadał jako wspólnik [...]% udziałów w P.P.H.U. "M." s.c. K.D., M.D.. Przedmiotem działalności Spółki był handel hurtowy i detaliczny materiałami budowlanymi. Dochody z działalności gospodarczej M. D. w 2009 r. opodatkowane były na zasadach ogólnych – podatek liniowy, a jako ewidencję księgową dla celów podatkowych strona prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. M. D. oraz P.P.H.U. M. s.c. K. D., M. D. są czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Podstawą faktyczną decyzji organu I instancji określającej wysokość tego zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana przez skarżącego ([...] zł) było stwierdzenie, iż skarżący z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą P.P.H.U. M. [...] M. D. zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę netto [...]zł z tytułu dwukrotnego zaewidencjonowania kwoty [...]zł wynikającej z tej samej faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. wystawionej przez R. Sp. z o.o. z Ł. oraz zakupu towarów handlowych – materiałów budowlanych z R. Sp. z o.o. z Ł. na łączną kwotę netto [...]zł, które zostały uznane za nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. W dokumentacji skarżącego stwierdzono także pięć faktur (nr: [...],[...],[...],[...] i [...]) wystawionych przez R. Sp. z o.o. w Ł., dotyczących prowadzonej inwestycji – budowy budynku magazynowo-socjalnego w R.P.. Faktury te nie były ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ale księgowane jako inwestycja w budowie. W odniesieniu do P.P.H.U. M. s.c. K. D., M. D. organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę netto [...] zł z powodu błędnego wpisania korekty dwóch faktur VAT, co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów łącznie o [...]zł netto oraz zakwestionował prawo do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT dotyczących zakupu towarów handlowych (materiałów budowlanych) wystawionych przez firmę R. Sp. z o.o. z/s w Ł. w łącznej kwocie (netto) [...]zł, jako nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji wyliczył skarżącemu koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, wyłączając wydatki wynikające z ww. faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, co stanowi

o naruszeniu przepisów art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

W ocenie Naczelnika US sporne faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Potwierdza to zgromadzony przez pracowników Urzędu Skarbowego Ł. P. i włączony do sprawy materiał dowodowy. Podczas kontroli podatkowej R. Sp. z o.o. nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych dotyczących nabycia towarów, jak i dokumentów potwierdzających jakiekolwiek wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pracownicy Urzędu Skarbowego Ł.P. ustalili, że Spółka R. nie wynajmuje lokalu przy ul. [...] S. [...], pod innym adresem (ul. S. [...]) wskazywanym przez administratora obiektu nie stwierdzono oznaczeń tej Spółki. Ustalono jednocześnie, iż R. Sp. z o.o. posługiwała się na pieczątce firmowej bezprawnie adresem [...]-[...] A. K., ul. [...] M. [...], albowiem nie doszło do zawarcia jakiejkolwiek umowy dotyczącej powyższego lokalu i do podjęcia działalności pod tym adresem. Ustalono jednocześnie, iż R. Sp. z o.o. w dniu [...] sierpnia 2008 r. zawarła umowę najmu lokalu z O. Sp. z o.o. w Ł. ul. W. [...], której przedmiotem była część lokalu użytkowego znajdującego się na II piętrze w budynku, składającego się z jednego pomieszczenia o nr [...] o łącznej powierzchni [...]m2 oraz udziału we wspólnym korytarzu i WC, przy czym na najemcę przypadało łącznie [...] m2. R. Sp. z o.o. zarejestrowała prowadzenie działalności pod ww. adresem, przy jednoczesnym braku umów świadczących o dzierżawie powierzchni magazynowych. W okresie od [...] stycznia 2009 r. do [...] grudnia 2009 r. na jej rachunek bankowy wpływały pieniądze, które były wypłacane w tym samym lub następnym dniu. Z rachunku bankowego nie były dokonywane żadne płatności na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub O. Sp. z o.o. Na fakturach VAT widnieją podpisy

o różnym charakterze pisma złożone przez Prezesa Zarządu A. R.. Faktury VAT były wystawiane bez zachowania chronologii, jak również numeracja faktur VAT powtarzała się u różnych kontrahentów. Spółka nie miała żadnego majątku, ruchomości i nieruchomości, obroty nie miały odzwierciedlenia na koncie, często zmieniający się prezesi nie byli zorientowani w profilu działalności Spółki, jak i w sprawach podatkowych. R. Sp. z o.o. nie wskazała źródeł nabycia towarów, będących przedmiotem dalszej odsprzedaży. Organ I instancji uznał zatem, że faktury VAT wystawiane przez R. Sp. z o.o. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ich wystawcę, a prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza była działalnością fikcyjną. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. P. wydał decyzję dla R. Sp. z o.o. z tytułu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. i orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z wystawieniem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których wykazano podatek od towarów i usług, wystawionych przez spółkę w miesiącach od stycznia do grudnia 2009 r. Zgodnie z przekazaną informacją R. Sp. z o.o. nie wniosła odwołania od ww. decyzji, zatem jest ona ostateczna.

Decyzją z [...] listopada 2015 r. Naczelnik US określił zatem skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w sposób przewidziany w art. 30c u.p.d.o.f. w kwocie [...] zł oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za okres od 03-05 i 07/2009 r., obliczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2009 r., tj. na dzień [...] kwietnia 2010 r.

w kwocie [...]zł,

W odwołaniu od tej decyzji skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wnosząc o jej uchylenie w całości, postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa").

W uzasadnieniu odwołania podniósł między innymi, iż nie zgadza się ze stwierdzeniem, że R. Sp. z o.o. wystawiła na jego rzecz faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podniósł, iż w dniu [...] czerwca 2015 r. zgłosił wnioski dowodowe, które pozwoliłyby wyjaśnić stan faktyczny w zakresie współpracy skarżącego z ww. Spółką. Wnioski te nie zostały jednak uwzględnione. Dodał także, iż istnienie budynku biurowo-socjalnego z zapleczem magazynowo-socjalnym w R. P. przeczy powyższym twierdzeniom organu I instancji. Skarżący nie miał wiedzy o nieprawidłowościach R. w rozliczaniu się ze Skarbem Państwa.

Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US uznał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana zgodnie z wymogami art. 191 O.p., a rozstrzygnięcie zostało poprzedzone niezbędnymi i możliwymi do przeprowadzenia działaniami w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w sposób wyczerpujący został też rozpatrzony cały materiał dowodowy. Dyrektor IS zauważył, że warunkiem niezbędnym dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego poniesienie nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale obciążenie w znaczeniu realnym działalności podatnika tj. wydatkowanie oznaczonej kwoty będącej świadczeniem wzajemnym za rzeczywiście wykonaną usługę lub nabyty towar. Nie wystarczy bowiem dysponować fakturą, jeśli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje. Wskazał, iż w postępowaniu podatkowym do tego, by podatnik z danych zdarzeń gospodarczych mógł wyprowadzić korzystne dla siebie uprawnienia, wynikające z przepisów podatkowego prawa materialnego konieczne jest należyte (rzetelne) dokumentowanie dokonanych czynności, tak aby faktury (rachunki) odzwierciedlały rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Jeżeli natomiast podatnik zaewidencjonuje wydatki na zakup towarów czy usług na podstawie nierzetelnych dowodów, wystawionych przez podmiot, który rzeczywiście nie dokonał dokumentowanych zdarzeń (tzw. "pustych" faktur), to nie ma podstaw do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Wskazał przy tym, iż Naczelnik US zakwestionował 7 faktur dotyczących zakupu materiałów budowlanych wystawionych przez R. Sp. z o.o. na rzecz P.P.H.U. M. [...] M.D. (następnie "M. D. [...]" M. D.) na łączną kwotę netto [...] zł oraz 17 faktur dotyczących zakupu materiałów budowlanych wystawionych przez R. Sp. z o.o. na rzecz P.P.H.U. M. s.c. K. D., M. D. na łączną kwotę netto [...]zł.

Organ odwoławczy omówił zebrany w sprawie materiał dowodowy. W świetle jego analizy podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że materiał zgromadzony przez organ podatkowy oraz dołączone do akt sprawy dowody z innych postępowań dotyczące ustaleń wobec R. Sp. z o.o. uzasadniają odrzucenie przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodów dokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. Spółkę, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z powyższych materiałów dowodowych i ustaleń wynika, że Spółka R. nie przedłożyła dokumentacji finansowej za rok 2009, nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających jakiekolwiek wydatki związane z działalnością gospodarczą, nie dysponowała zapleczem technicznym, nie posiadała środków trwałych i nie zatrudniała pracowników. Zgromadzone w trakcie kontroli faktury VAT były wystawiane bez zachowania chronologii, numeracja faktur powtarzała się

u różnych kontrahentów, a podpisy Prezesa Zarządu A. R. zostały złożone różnym charakterem, co potwierdziła ekspertyza pisma zleconego przez Prokuraturę Okręgową w Ł.. Zebrany materiał dowodowy dotyczący R. Sp. z o.o. wskazuje, że wystawione przez tę Spółkę faktury VAT, m.in. dla P.P.H.U. M. [...] M. D. oraz M. D. s.c. K. D., M. D. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, stanowią tzw. "puste faktury" (s. 17 zaskarżonej decyzji).

Odnosząc się do zarzutu, iż nie umożliwiono stronie czynnego udziału

w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec R. Sp. z o.o. wskazał, iż organ ma obowiązek zapewnić czynny udział stronie w postępowaniu prowadzonym przeciwko niej. W postępowaniu kontrolnym, o którym mowa stroną była R. Sp. z o.o., a nie skarżąca. Wykorzystanie zaś materiałów zgromadzonych w toku innego postępowania prowadzonego w stosunku do innego podmiotu nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W odniesieniu do zarzutu, dotyczącego nie przeprowadzenia przesłuchań świadków Z. B. oraz współwłaściciela "S." s.c. M. D., S. R. celem wyjaśnienia, iż R. miała podwykonawców, organ odwoławczy wskazał, iż prowadzenie postępowania w celu wyjaśnienia kto wykonał usługę, czy dostarczył towar za wystawcę faktury przekracza zakres postępowania. Przywołując pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 21 czerwca 2013 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1998/11 NSA wskazał iż: "... sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych."

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł zatem, iż organ I instancji podjął w toku postępowania wszelkie niezbędnie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Stanowisko tego organu, dotyczące spornych faktur znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

Skarżący wniósł do tut. Sądu skargę na wskazaną na wstępie decyzję Dyrektora IS z dnia [...] lutego 2016 r., domagając się uchylenia w całości decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

I. prawa materialnego w postaci:

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sytuacji, gdy doszło do nadużycia prawa ze strony organów, które pod koniec biegu terminu przedawnienia wszczynały postępowania karnoskarbowe,

a następnie na podstawie art. 113 kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 22 kodeksu postępowania karnego, w oczekiwaniu na prejudykat zawieszały to postępowanie, instrumentalnie wykorzystując dyspozycję tego przepisu w stosunku do strony, przez co w sposób podważający zaufanie obywateli do organów doprowadzały do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na okres umożliwiający dalsze prowadzenie postępowania podatkowego, tym samym pozbawiając instytucję przedawnienia faktycznego znaczenia;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że wydatki poniesione z tytułu zakupu materiałów budowlanych przez P.P.H.U. M. [...] M. D. oraz P.P.H.U. M. s.c. K. D., M. D. od R. sp. z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i nie mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, a faktury wystawione przez R. sp. z o.o. na rzecz strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy strona poniosła rzeczywiste wydatki z tego tytułu, wydatki te miały bezpośredni wpływ na wysokość osiągniętego dochodu i były bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą strony;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

w postaci:

- art. 208 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy przedawnieniu uległy określone decyzją zobowiązania podatkowe, z uwagi na okoliczności, o których mowa w zarzucie wyrażonym w punkcie I skargi;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika US w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne obarczone było wadami w stopniu przesądzającym konieczność jego uchylenia;

- art. 122 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia działań koniecznych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego

i zweryfikowania, czy podatnik posiadał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania

o koszty wynikające z faktur wystawionych przez R. sp. z o.o.

i rzeczywiście koszty te poniósł, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów, m.in. dowodu z przesłuchania A. C. oraz dowodów o których przeprowadzenie wnioskowała strona na etapie postępowania podatkowego, a które były niezbędne dla rzetelnego i pełnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, zbadania czy koszty udokumentowane ww. fakturami zostały rzeczywiście przez podatnika poniesione oraz zweryfikowania okoliczności, którym strona zaprzeczyła w toku swojego przesłuchania oraz w pismach kierowanych do organów podatkowych, co podważa obiektywny charakter postępowania, a tym samym nie pozwala na konkluzję o prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania z uwagi na wydanie decyzji w przeważającej mierze w oparciu o inne decyzje, materiały i środki dowodowe, pochodzące

z postępowania przeprowadzonego w sprawie innego podmiotu, tj. R. sp.

z o.o., do których strona mogła się jedynie ustosunkować, podczas gdy nie mogła uczestniczyć w tym postępowaniu i tym samym nie miała możliwości zakwestionowania prawidłowości postępowania w tej innej sprawie, zaś organ, pomimo twierdzeń

i wniosków dowodowych podatnika, nie uzupełnił postępowania dowodowego i nie umożliwił stronie obrony jej racji, a tym samym nie zrekompensował ograniczeń wiążących się z włączeniem materiałów z postępowania, w którym strona nie uczestniczyła, podważając tym samym zaufanie podatnika do organów podatkowych;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych dowodów, m.in. z zeznań świadków: prezesa firmy O. sp. z o.o., który zawarł umowę najmu z R. sp. z o.o., S. R., będącego wspólnikiem S. s.c., która była podwykonawcą w ramach budowy hali w R. P. oraz Z. B., który sporządzał dokumentację dla firmy R. sp. z o.o., a także A. C., jak również innych dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała strona, w sytuacji, gdy mogło to przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a wnioski dowodowe strony zmierzały do wykazania, że kwestionowane przez organ wydatki zostały w rzeczywistości poniesione, zaś do obowiązków organu należało zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego dostępnego materiału dowodowego, nie tylko przemawiającego na niekorzyść strony postępowania podatkowego;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 194 § 3 O.p., poprzez odmowę uwzględnienia wniosku strony i przeprowadzenia dowodów wskazanych przez nią m.in. w pismach z [...] czerwca 2015 r. oraz [...] lipca 2015 r. z uwagi na fakt, iż zdaniem organu wszystkie okoliczności sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, w szczególności załączonymi z innego postępowania dokumentami urzędowymi, a zawnioskowane dowody nie posłużą do wyjaśnienia sprawy, w sytuacji, gdy wniosek strony zmierzał do potwierdzenia faktu poniesienia wydatków przez P.P.H.U. M. [...] M. D. oraz P.P.H.U. M. s.c. K. D., M. D. na rzecz R. sp. z o.o. z tytułu zakupu materiałów budowlanych i wykazania okoliczności przeciwnych niż wynikające z ustaleń organu, a tym samym do wyjaśnienia sprawy i ewentualnego obalenia domniemania zgodności z prawdą wynikającego z załączonych do postępowania dokumentów urzędowych, pozyskanych w innej sprawie, w której strona nie mogła brać aktywnego udziału;

- art. 191 O.p. w ten sposób, że organ pominął w toku postępowania dowodowego istotne dla sprawy dowody, m.in. zawnioskowane przez stronę w toku postępowania podatkowego i poprzestał na arbitralnym stwierdzeniu, że podatnik nie przedstawił poza kwestionowanymi fakturami innych dowodów na potwierdzenie poniesionych kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji gdy zawnioskowane przez stronę dowody miały na celu wykazanie, że P.P.H.U. M. [...] M. D. oraz P.P.H.U. M. s.c. K. D., M. D. rzeczywiście poniosły koszty wynikające ze spornych faktur VAT i zmierzały do wykazania okoliczności przeciwnych niż wynikające z przekonania organu, mających istotne znaczenie dla sprawy, w wyniku czego rozstrzygnięcie oparte zostało tylko o dowody i fakty przemawiające na niekorzyść podatnika, przez co organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów.

Uzasadniając skargę jej autor rozwinął poszczególne zarzuty skargi. Podniósł, iż organ nie rozpatrzył wszechstronnie całego materiału, a jego wnioskowanie miało charakter jednostronny. W uzasadnieniu decyzji wykluczone zostało ewentualne istnienie R. sp. z o.o., podczas gdy dowody znajdujące się w dyspozycji organu nie pozwalają na tak kategoryczne wnioski (s. 23 skargi). Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi naruszenie zasady wynikającej z art. 121 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Pismem z dnia [...] stycznia 2017 r. (data wpływu do Sądu), skarżący działaniem pełnomocnika wniósł o przeprowadzenie dowodu z dołączonych do pisma wydruków

z programu magazynowego dotyczących sprzedaży nabytych od R. Sp.

z o.o. towarów powiązanych z konkretnymi fakturami VAT potwierdzającymi ich zakup. Dodał, iż dokumenty te jednoznacznie potwierdzają fakt nabycia towarów i ich dalszej odsprzedaży oraz fakt poniesienia konkretnego kosztu ich nabycia. Wskazał także, iż dokumenty te uzasadniają podniesienie zarzutu naruszenia art. 23 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie oszacowania wartości kosztów poniesionych na nabycie materiałów budowlanych od ww. Spółki.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. ogłoszonym na rozprawie Sąd nie uwzględnił powyższego wniosku dowodowego z uwagi na brak posiadania przez dołączone do pisma wydruki waloru dokumentu, co jest konieczne w świetle art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: "p.p.s.a."). Wydruki nie zostały bowiem potwierdzone, jako zgodne z oryginałem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Dodać należy, że w świetle art. 134 p.p.s.a Sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub

z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W działaniu organów, Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak

i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa materialnego. Wyjaśnione zostały motywy podjętej decyzji, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego, zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w niniejszej sprawie, a także legalności pozbawienia skarżącego prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych: siedmioma fakturami VAT wystawionymi przez R. Sp. z o.o. w Ł. na rzecz P.P.H.U. M. [...] M. D. (następnie: "M. D. [...]" M. D.), dotyczącymi zakupu materiałów budowlanych na łączną kwotę [...]zł netto (str. 27 decyzji organu I instancji; znajdujące się w aktach podatkowych przekazanych do sprawy VIII SA/Wa 275/16 tut. Sądu) oraz siedemnastoma fakturami VAT wystawionymi przez R. Sp. z o.o. w Ł., na rzecz P.P.H.U. M. s.c. K.D., M.D., której w 2009 r. skarżący był wspólnikiem i posiadał [...] % udziałów, dotyczącymi zakupu materiałów budowlanych na łączną kwotę [...] zł netto (str. 30-31 decyzji organu I instancji, znajdujące się w aktach podatkowych przekazanych do spraw VIII SA/Wa 322/16 i VIII SA/Wa 323/16 tut. Sądu).

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu wbrew twierdzeniom skargi należy uznać go za niezasadny.

Nie wystąpiły bowiem w niniejszej sprawie przeszkody do orzekania

o zobowiązaniach skarżącego, z tego względu, że postanowieniem z [...] listopada 2014r. nr RKS [...] wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 76 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s.

w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. (podanie nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 od P.P.H.U. M. [...] za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. poprzez odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych i narażenie na nienależny zwrot należności publicznoprawnej

w kwocie [...] zł, podanie nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 od P.P.H.U. M. [...] za miesiące listopad i grudzień 2010 r. poprzez odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych i narażenie na nienależny zwrot należności publicznoprawnej w kwocie [...] zł, podanie nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 od spółki D. s.c. za okres od 02/2009 do 12/2010 r. poprzez odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych i narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej na kwotę [...] zł, podanie nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36L za lata 2009-2010 i narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej na kwotę co najmniej powyżej małej wartości, nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za lata 2009-2010 i ewidencji sprzedaży i nabyć dla potrzeb podatku VAT za okres od 01/2009-12/2010; karta 410 akt podatkowych). W dniu [...] grudnia 2014 r. zostały przedstawione skarżącemu zarzuty, iż w okresie od stycznia 2009 r. do kwietnia 2011 r. w R. prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. M. [...] i jako wspólnik spółki cywilnej D. s.c. wspólnie i w porozumieniu z K. D. drugim wspólnikiem spółki D. s.c. dokonując czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT nie dokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych doprowadził do nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zaprowadzonej na lata 2009 – 2010 i ewidencji dla potrzeb podatku VAT za okres od 01/2009-12/2010 r., co w konsekwencji doprowadziło do podania nieprawdy

w deklaracjach VAT-7 od P.P.H.U. M. [...] za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. poprzez odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych i narażenie na nienależny zwrot należności publicznoprawnej w kwocie [...]zł; podania nieprawdy

w deklaracjach VAT-7 od P.P.H.U. M. [...] za miesiące listopad i grudzień 2010 r. poprzez odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych i narażenie na nienależny zwrot należności publicznoprawnej w kwocie [...]zł; podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 od spółki D. s.c. za okres od 02/2009-12/2010 poprzez odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych i narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej na kwotę [...]zł, podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2009-2010 r.

i narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej na kwotę co najmniej powyżej małej wartości, co stanowi przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 76 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k. k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. (karta 411 – 412 akt podatkowych). Pismem z dnia [...] listopada 2014 r. (doręczonym w dniu [...] grudnia 2014 r.) skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za lata 2009, 2010 oraz w podatku od towarów i usług za okres od [...].01.2009 r. do [...].12.2009 r. oraz za okres od [...].11.2010 r. do [...].12.2010 r., na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (karta 414 akt podatkowych). Spełniony został zatem obowiązek informacyjny, o którym mowa

w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), a bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego został zawieszony zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jak wynika z treści skargi skarżący nie kwestionuje opisanych wyżej okoliczności, wskazuje jedynie, iż w dniu [...] lutego 2015 r. [...] Urząd Skarbowy

w R. wydał na podstawie art. 22 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. postanowienie

o zawieszeniu prowadzonego przeciwko M. D. dochodzenia o sygn. akt RKS [...], do czasu ustalenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego.

W ocenie skarżącego zawieszenie biegu przedawnienia nie powinno zostać uznane za skuteczne z uwagi na fakt, iż doszło do niego na skutek wykorzystania przez organy podatkowe praktyki powszechnie krytykowanej, naruszającej prawo do rozpatrzenia sprawy bez zbędnej zwłoki. Organ bowiem nie powinien wszczynać postępowania wobec nieziszczenia się warunku, o którym mowa w art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., to jest wobec braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O. p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się,

a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się

z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wypełnienia ciążącego na organach podatkowych obowiązku sprawdzenia czy jest możliwe prowadzenie postępowania

w niniejszej sprawie konieczne było ustalenie wystąpienia okoliczności, o której mowa

w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i zawiadomienie o powyższym podatnika w trybie art. 70 c O.p. Organy podatkowe, jak wynika z akt podatkowych z tych obowiązków się wywiązały. Zarzut skargi, o którym mowa w istocie kwestionuje zaś zasadność wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, a także zawieszenia tego postępowania, to zaś wykracza poza zakres oceny do jakiej uprawnione i zobowiązane są organy podatkowe prowadzące postępowanie, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego. W tych okolicznościach w ocenie Sądu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został naruszony, a organy prawidłowo przyjęły, iż doszło w sprawie do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie doszło zatem także do naruszenia art. 208 § 1 i art. 121 § 1 O.p.

W okolicznościach niniejszej sprawy orzekające w sprawie organy uznały, iż sporne faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wnioski takie organy wyprowadziły w oparciu o ustalenia dokonane podczas kontroli podatkowej prowadzonej wobec R. Sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. P., z których wynika, iż w toku kontroli R. Sp. z o.o. nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych dotyczących nabycia towarów, jak

i dokumentów potwierdzających jakiekolwiek wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustalono jednocześnie, że Spółka R. nie wynajmuje lokalu przy ul. [...] S. [...], pod innym adresem (ul. S. [...]) nie stwierdzono oznaczeń tej Spółki. R. Sp. z o.o. posługiwała się na pieczątce firmowej bezprawnie adresem [...]-[...] A. K., ul. [...] M. [...], albowiem nie doszło do zawarcia jakiejkolwiek umowy dotyczącej powyższego lokalu i do podjęcia działalności pod tym adresem. Wskazano także, iż R. Sp. z o.o. w dniu [...] sierpnia 2008 r. zawarła umowę najmu lokalu z O. Sp. z o.o. w Ł. ul. W. [...], której przedmiotem była część lokalu użytkowego znajdującego się na II piętrze w budynku, składającego się z jednego pomieszczenia o nr [...] o łącznej powierzchni [...] m2 oraz udziału we wspólnym korytarzu i WC, przy czym na najemcę przypadało łącznie [...] m2. R. Sp. z o.o. zarejestrowała prowadzenie działalności pod ww. adresem, przy jednoczesnym braku umów świadczących

o dzierżawie powierzchni magazynowych. W okresie od [...] stycznia 2009 r. do [...] grudnia 2009 r. na jej rachunek bankowy wpływały pieniądze, które były wypłacane

w tym samym lub następnym dniu. Z rachunku bankowego nie były dokonywane żadne płatności na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub O. Sp. z o.o. Na fakturach VAT widnieją podpisy o różnym charakterze pisma złożone przez Prezesa Zarządu A. R.. Faktury VAT były wystawiane bez zachowania chronologii, jak również numeracja faktur VAT powtarzała się u różnych kontrahentów. Spółka nie miała żadnego majątku, ruchomości i nieruchomości, obroty nie miały odzwierciedlenia na koncie, często zmieniający się prezesi nie byli zorientowani w profilu działalności Spółki, jak i w sprawach podatkowych. R. Sp. z o.o. nie wskazała też źródeł nabycia towarów, będących przedmiotem dalszej odsprzedaży. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. P. wydał decyzję dla R. Sp. z o.o. z tytułu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. i orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

w związku z wystawieniem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których wykazano podatek od towarów i usług, wystawionych przez spółkę w miesiącach od stycznia do grudnia 2009 r. na rzecz skarżącego oraz

M. D. s.c. Spółka R. nie wniosła odwołania od ww. decyzji. Organ

I instancji dokonał także analizy rachunków i dokumentów, wskazując, że transakcje zapłaty w formie przelewu na rachunek bankowy za faktury wystawione przez R. Sp. z o.o. na rzecz P.P.H.U. M. M. D. oraz P.P.H.U. M. s.c. K.D., M.D. były przeprowadzane według schematu, zgodnie z którym następował przelew na rachunek bankowy R. Sp. z o.o., następnie wypłata z rachunku bankowego R. Sp. z o.o. zlecona przez A. C. – odbywająca się w tym samym dniu lub w ciągu kilku najbliższych dni, następnie wpłata gotówki przez A. C. na rachunek osobisty M. D. i następnie przelew z rachunku osobistego M. D. na rachunki P.P.H.U. M. s.c. tytułem "wpłata własna", "wpłata", "zasilenie" lub "zwrot", K. D. (drugiego wspólnika) tytułem "zwrot" lub "zasilenie" oraz jednoosobowej działalności gospodarczej M. D.. Ustalenia te oraz wniosek, iż R. Sp. z o.o. w 2009 r. faktycznie nie sprzedała materiałów budowlanych widniejących na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz P.P.H.U. M. [...] M. D. oraz na rzecz P.P.H.U. M. s.c. K.D., M.D., a faktury dokumentujące tą sprzedaż nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych i są tzw. "pustymi fakturami", jak wynika z zaskarżonej decyzji zostały zaakceptowane przez organ odwoławczy. W ocenie orzekających w sprawie organów wydatki te nie mogą stanowić kosztów podatkowych, w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W świetle powyższych okoliczności, zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżący nie był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych faktur, gdyż nie wykazał, że koszt został poniesiony w taki sposób, jak to określono

w fakturze, w tym dostawcą zakupionego towaru był wskazany w fakturze jej wystawca. Wskazane powyżej okoliczności, w szczególności brak jakiegokolwiek zaplecza magazynowego, pracowników, wydatków typowych dla prowadzenia działalności gospodarczej, nie wskazanie źródeł nabycia towarów, będących przedmiotem dalszej odsprzedaży, wykluczają stwierdzenie prowadzenia przez R. Sp. z o.o. działalności gospodarczej w spornym okresie. Tym samym okoliczności te, jak

i operacje na rachunkach bankowych wymienione wyżej i szczegółowo opisane przez orzekające w sprawie organy, dokonywane przez skarżącego i A. C. nie pozwalają na uznanie, iż ww. Spółka była dostawcą towaru wskazanego na fakturze. Dokumentacja była tworzona jedynie w celu uwiarygodnienia transakcji. Dodatkowo działania skarżącego nie pozostawiają wątpliwości, iż miał on pełną świadomość charakteru funkcjonowania R. Sp. z o.o. i fikcyjności zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur. W tych okolicznościach wskazać należy, iż orzekające w sprawie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy

i dokonały prawidłowej wykładni mających w niej zastosowanie przepisów. Wyjaśnić bowiem należy, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), iż są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu

o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Z punktu zatem widzenia ustaleń stanu faktycznego, niezbędnych dla oceny zastosowania normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w pierwszej kolejności istotne znaczenie ma stwierdzenie czy ujęte w księgach podatkowych faktury zakupu rzeczywiście dokumentują dokonaną transakcję, a następnie wykazanie, że koszt został poniesiony. Dopiero później ustala się, czy poniesione koszty miały związek

z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem,

z którego wynika, że towary te lub usługi zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takich usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie,

w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie,

że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1864/12, z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych – "CBOSA").

W tych też okolicznościach brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odpowiadając na pozostałe zarzuty skargi zauważyć należy, że dotyczą naruszenia przepisów postępowania.

Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów postawionych w skardze należy wyjaśnić, jak już wspomniano o tym wyżej, że w orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany można uznać pogląd, a Sąd w niniejszym składzie pogląd ten podziela, że oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f., nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. W odniesieniu do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 tej ustawy, ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. W tym przypadku, jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, księgi rachunkowe podatnika winny być prowadzone zgodnie

z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie z art. 20 ust. 2 tej ustawy podstawą wpisów do ksiąg rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowodem takim są m.in. faktury. Powinny one być rzetelne, tzn. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują (art. 22 ust.1 ustawy

o rachunkowości), zarówno co do przedmiotu wskazanego w fakturze, jak i podmiotów, które są w niej określane jako strony dokumentowanego zdarzenia. Skoro zatem podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. w zw. art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w taki sposób, jak to określono

w fakturze, w tym zakupionego dostawcą towaru lub usługi był wskazany w fakturze jej wystawca (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA), http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli zatem podatnik dysponuje określonym dokumentem mającym potwierdzać fakt sprzedaży i dowodem potwierdzającym dokonanie zapłaty na rzecz osoby wskazanej w tym dokumencie,

a zostanie wykazane, że podmiot wskazany w fakturze faktycznie transakcji takiej nie dokonał, to kwoty zapłaconej z tytułu takiej faktury nie można uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu. Mówiąc inaczej, do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. NSA w wyrokach z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z dnia

19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia

7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, z dnia 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12, z dnia

7 października 2014 r., II FSK 2436/12, wszystkie dostępne w CBOSA).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano również, że

z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru (usługi). Zgodzić się należy z poglądem, wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11, CBOSA, że przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot, niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych ciężar udowodnienia okoliczności decydujących o kosztowym charakterze wydatku spoczywa na podatniku, gdyż to on wywodzi z faktu tego skutki prawne w postaci zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, natomiast do kompetencji organów podatkowych należy ocena przedstawionych przez stronę twierdzeń i dowodów. Skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur (wyrok NSA z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt

II FSK 1282/12, CBOSA). Skarżący nie składał takich dowodów ani żadnych wniosków dowodowych dotyczących tego rodzaju kwestii zarówno w trakcie prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i w toku postępowania przed organem odwoławczym. M. D., twierdząc, iż faktycznie poniósł zakwestionowane wydatki na rzecz R. Sp. z o.o., w swoich zeznaniach (karta 342-344 akt podatkowych) nie podał okoliczności, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. Zeznał bowiem między innymi, iż nie pamięta czy ww. Spółka okazywała foldery, oferty czy specyfikacje, podając jednocześnie, iż na pewno były oferty, transport pochodził od dostawcy, ale nie pamięta jakie to były ciężarówki, nie pamięta imion i nazwisk kierowców, ani czy mieli oni stroje firmowe, nie pamiętał czy dokonał sprawdzenia czy R. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, podając jednocześnie, iż okoliczności tych raczej nie sprawdzał. W swoich zeznaniach skarżący wskazał na powiązania z A. C., jako wspólnikiem z innej spółki, kuzynem żony, osobą zaufaną. Nie wyjaśnił też okoliczności dotyczących obiegu środków pieniężnych na rachunkach, o których mowa wyżej, podając jedynie ewentualne możliwości (utargi, zwroty pożyczki), bez jakiegokolwiek potwierdzenia, czy doprecyzowania tych okoliczności. Z powyższego wynika, iż skarżący utrzymuje, iż dostawca materiałów budowalnych wskazanych w zakwestionowanych fakturach była R.. Tymczasem ze zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów nie wynika, aby Spółka ta prowadziła działalność gospodarczą i była dostawcą towarów, o których mowa. Na stwierdzenie okoliczności przeciwnych ustaleniom organów podatkowych nie pozwalają też zeznania skarżącego. Nie wynikają też z nich okoliczności co do ewentualnego innego źródła pochodzenia towarów. Wnioski dowodowe zgłaszane w piśmie z dnia [...] czerwca 2015 r. dotyczyły okoliczności już ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o ustalenia protokołu kontroli podatkowej oraz okoliczności dotyczących inwestycji budowlanej.

Z treści tych wniosków nie wynika, aby strona wskazywała na źródła dowodowe, które pozwoliłyby na wykazanie, iż koszt wynikający z zakwestionowanych faktur (dot. zakupu materiałów budowlanych) został poniesiony w taki sposób, jak to określono w fakturze, w tym dostawcą zakupionego towaru był wskazany w fakturze jej wystawca. Podobnie zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 122 w zw. z 121 § 1 O.p. oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wskazują na ukierunkowanie twierdzeń skarżącego na ustalenie, iż koszty zostały rzeczywiście poniesione. Tymczasem dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest wystarczające wykazanie zaistnienia zdarzenia gospodarczego, ale także jego rzetelne udokumentowanie. Zauważyć jednocześnie należy, iż organ I instancji podjął próbę przesłuchania świadka A. C.. Świadek ten jednak nie odebrał wezwania, które zostało organowi zwrócone jako nie podjęte w terminie (karta 236 akt podatkowych). Niezasadne jest zatem stawianie organom zarzutów naruszenia art. 122, art. 121 § 1 , art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego świadka, mimo, iż nastąpiło to z przyczyn niezależnych od organu. Brak jest podstaw do uznania za dowód mogący przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, dowodu z przesłuchania prezesa firmy O. Sp.

z o.o., który zawarł umowę najmu z R., w szczególności na okoliczności wskazane w piśmie z dnia [...] czerwca 2015 r. (karta 203 v akt podatkowych, np. co do faktu i ilości zatrudnianych przez R. pracowników, wystawiania faktur

i zapłaty za najem lokalu, oznakowania najemcy pod adresem wynajętego lokalu

i prowadzenia w nim działalności), w sytuacji nie kwestionowania okoliczności, iż przedmiotem umowy jest niewielka powierzchnia biurowa, brak dowodu na: wynajęcie powierzchni magazynowych, posiadanie środków trwałych, zapłaty składek ubezpieczeniowych za pracowników. Ocena zgromadzonych w sprawie dowodów,

w tym zasadność przeprowadzania dowodów zgłaszanych przez stronę dokonywana jest we wzajemnej łączności z innymi dowodami. W sytuacji dokonanych przez organy ustaleń w oparciu o zgromadzone w postępowaniu dowody brak jest podstaw do stwierdzenia, iż doszło do wskazywanego przez skarżącego naruszenia art. 180 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Podobnie należy się odnieść do wniosku o przesłuchanie

w charakterze świadka Z. B., który to dowód został przeprowadzony przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej Ł. P. w Ł. i protokół z tego przesłuchania włączono do postępowania jako dowód w sprawie (karta 338, 243 akt podatkowych). W świetle zeznań świadka i stawianych tez dowodowych, w ocenie Sądu brak było podstaw do uwzględnienia powyższego wniosku. W ocenie Sądu naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. mogącego mieć wpływ na wynik sprawy nie można dopatrywać się w braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wspólnika spółki cywilnej S. S. Ro., która to spółka miała wykonywać elementy stalowe konstrukcji hali magazynowej, na dowód czego wystawiła dla R. Sp. z o.o. fakturę VAT nr [...] w dniu [...] czerwca 2010 r. Okoliczności te, jak wynika z powyższego wniosku nie dotyczą roku podatkowego badanego przez orzekające w sprawie organy i brak jest powiązania z którąkolwiek

z zakwestionowanych w tym postępowaniu faktur. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, iż okoliczności mające związek z transakcją wynikającą z tej faktury miałyby wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Z powyższych względów brak jest także podstaw do uznania wskazywanych przez skarżącego naruszeń co do pozostałych wniosków zawartych w piśmie z dnia

[...] czerwca 2015 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego z [...] czerwca 2015 r. oraz [...] lipca 2015 r., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, wskazać należy, że zarzut ten nie jest zasadny. Co do wniosków z pisma z dnia [...] czerwca 2015r. Sąd odniósł się powyżej. W odniesieniu do wniosku z pisma z dnia [...] lipca 2015r. podnieść należy, iż wskazanie w nim żądania wystąpienia o wydanie dokumentów zabezpieczonych podczas przeszukań, bez wskazania o jakie konkretnie dokumenty chodzi i jakie okoliczności miałyby z nich wynikać nie pozwala na dokonanie oceny celowości uwzględnienia tego wniosku z punktu widzenia obowiązków jakie nakładają na organy podatkowe przepisy Ordynacji podatkowej. Tym samym uznanie, iż nie uwzględnienie wniosków, o których mowa naruszyło art. 123 § 1, art. 188 i art. 194 § 3 O.p. nie może być uznane za zasadne. Zarzut niezapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie skarżący upatruje w wydaniu decyzji w przeważającej mierze na podstawie innych decyzji, materiałów i środków dowodowych, pochodzących z postępowania dotyczącego innego podmiotu. Tymczasem art. 180 § 1, art. 181, art. 194 § 1 O.p. czynią prawidłowym dokonywanie przez organy podatkowe ustaleń

w oparciu o dowody zebrane w innych postępowaniach. Organy obu instancji wywiązały się z obowiązku wynikającego z art. 200 O.p., jak i z art. 123 § 1 O.p. Zapewnienie czynnego udziału stronie w każdym stadium postępowania dotyczy bowiem postępowania prowadzonego z jej udziałem, nie dotyczy zaś postępowań prowadzonych z udziałem innych podmiotów, występujących w charakterze strony.

W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Dokonały jego wyczerpującej oceny, wyciągając logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym wnioski, nie przekraczając granic swobodnej oceny materiału dowodowego.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, związanych w większości ze sposobem i zakresem przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej

i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie

z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 121, 122, 123, 180, 187, 188, 191 oraz 194, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie orzekające organy rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń,

a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności

i z jakich względów doszło do takiej weryfikacji, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. W takim wypadku stanowisko skarżącego uznać należy jedynie za polemikę z prawidłowymi ustaleniami, stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia.

Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu.

Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej,

a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy zasadą, nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem (dotyczy to w szczególności i innych dokumentów dołączonych z akt innych postępowań podatkowych i spraw karnych). Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wyjaśnienia te są przekonywające, tworzą logiczny oraz zgodny z doświadczeniem życiowym obraz zdarzeń. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, a zatem nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie są zasadne zarzuty skargi. Trafnie zakwestionowano faktury wystawione przez firmę R. Sp. z o.o. z/s w Ł., jako nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, tzw. "pustych faktur". Konsekwencją zaś było zakwestionowanie ksiąg podatkowych skarżącego w części dotyczącej tych faktur i określenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości innej niż zadeklarowana. Dokonane w postępowaniu ustalenia prowadzą do wniosku, iż skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zaewidencjonowane bowiem zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujęte w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, iż skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Tymczasem zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z u.p.d.o.f., nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2711/12, LEX nr 1591655 oraz z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, LEX nr 794283).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do zaliczenia wydatków zawartych w spornych fakturach do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani też okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd zobowiązany był oddalić skargę, o czym na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł w sentencji wyroku.