Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 137/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A.U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej : O.p.) oraz art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t.: Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...] określającej A. U. - prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" w J. - zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2013 r. w wysokości 34.357 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzje zapady w następującym stanie sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z [...] r. wszczął wobec A. U. , w następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej zakończonej protokołem z 9 marca 2015 r., postępowanie w zakresie określenia podatku akcyzowego za grudzień 2013 r. Jak ustalił organ, w badanym okresie przedmiotem działalności podatnika była sprzedaż materiałów budowlanych, opałowych oraz transport międzynarodowy, krajowy i usługi wykonywane koparko - ładowarką. W ramach prowadzonej działalności podmiot dokonywał zakupów oleju napędowego, który zużywał wyłącznie na potrzeby własne do samochodów dostawczych i ciężarowych, którymi świadczył usługi transportowe na terenie kraju i Europy. Zakup oleju napędowego odbywał się na stacjach paliw jak i u dostawców przywożących paliwo do firmy. Z wyjaśnień strony wynikało, że przywożone przez dostawców paliwo było wlewane bezpośrednio do samochodów, które znajdowały się w firmie w momencie zakupu oraz do zbiornika, który służył do zatankowania kolejnych samochodów. W oparciu o udostępnioną w trakcie kontroli dokumentację księgową firmy (faktury zakupu VAT) ustalono dostawców paliwa w grudniu 2013 r. do firmy A. U. , którymi byli: "B" sp. z o.o. w B. oraz "C" sp. z o.o. w K. .

Weryfikując transakcje z w/w dostawcami organ ustalił i stwierdził, że "B" sp. z o.o., ul. [...] lok. [...], [...], NIP [...], od której podatnik zakupił 8.008 litrów oleju napędowego (faktury: nr [...] z 21.12.2013 r. oraz [...] z dnia 14.12.2013r.), figurowała jako podatnik VAT w III Urzędzie Skarbowym w B. od 27.08.2012 r. do 17.07.2013 r., tj. do dnia wykreślenia z rejestru podatników VAT. W tym okresie złożyła jedynie deklarację VAT-7K za IV kwartał 2012 r. Pod adresem siedziby spółka nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, a były prezes zarządu tej spółki poinformował, iż od 1 czerwca 2012 r. spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Z danych KRS wynika, że spółka nie posiada zarządu.

Z kolei "C" Sp. z o. o., ul. [...],[...], [...], [...], od której podatnik zakupił 10.849 litrów oleju napędowego (faktury: nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r.), według dowodu z protokołu zeznań F. K. , prezesa zarządu spółki, w okresie od lipca 2013 r. do czerwca 2014 r. nie dokonywała obrotu olejem napędowym ani nie składała deklaracji podatkowych. Przesłuchiwany zeznał na okoliczność faktur "C" : (...) "na stan mojej wiedzy, to towar miał być kupowany z polskiej firmy, nazwy nie pamiętam. Do żadnej transakcji zakupu przez "C" nie doszło. Spółka "C" nie miała żadnego miejsca wykonywania działalności gospodarczej(...). Byłem, jestem prezesem "C" sp. z o.o. ul. [...] (biuro wirtualne) K. . Nic nie wiem o żadnych fakturach zakupu i sprzedaży VAT. (...) Do zakupu "C" namówił mnie A. M.- pojechaliśmy razem do K. i za pieniądze byłej właścicielki "C" za 50.000 zł zakupiłem ww. spółkę (Pani R. ). W okresie od lipca 2013 r. do teraz nie wystawiałem i nie podpisałem żadnej faktury VAT. Nie kupiłem i nie sprzedałem żadnego paliwa (....). Pragnę wyjaśnić, że nigdy nie składałem żadnych deklaracji do urzędu skarbowego ani nie prowadziłem dokumentacji księgowej."

W dniu 27 lipca 2015 r. strona została wezwana do złożenia pisemnych wyjaśnień w kwestii, kto dostarczał paliwo (jaka firma transportowa, kierowcy, pojazdy) fakturowane od firm "B" Sp.z o.o., "D" Sp.z o.o., kto wystawiał zlecenia transportowe, czy były zawierane umowy na zakup paliwa. Jednocześnie wezwano do przedłożenia stosownych dokumentów potwierdzających wyjaśnienia. Przesłuchany 19 listopada 2015 r. A U. potwierdził, że kupowany olej napędowy zużywał w całości na potrzeby firmy (usługi transportowe) i nie dokonywał jego odsprzedaży. Wyjaśnił, iż początkowało dokonywał zakupu oleju napędowego od firmy "A" z K. . Kierowca, który przywoził paliwo zaproponował możliwość zakupu paliwa w firmie "C" wskazując telefony kontaktowe do P. N. i J. W. . U w/w osób telefonicznie zamawiano paliwo. Z informacji przez nich przekazanych wynikało, że biuro firmy "C" znajduje się w J. . W ten sam sposób zamawiane było także paliwo od "B" . Po uzgodnieniu z w/w osobami paliwo było dostarczane do firmy i przelewane prosto do baków pojazdów TIR. Trzy lub cztery pierwsze faktury zapłacone były przelewem, a następnie gotówką za bieżące dostawy. Przesłuchiwany zeznał, że nie miał wątpliwości, co do legalności transakcji, natomiast nie ma wiedzy, czy podatek akcyzowy był od tego paliwa zapłacony, nie sprawdzał, czy w/w firmy posiadają koncesję na obrót paliwem, co do certyfikatów to jakieś były i w przypadku ich odnalezienia zobowiązał się do ich przesłania. Przy piśmie z [...] r. A. U. przekazał dokumenty związane z "C" , w tym decyzję Prezesa Regulacji Energetyki z 21.11.2011 r. zmieniającą decyzję z [...] r. w sprawie udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi przedsiębiorcy "C" Sp. z o.o. z siedzibą w P. (zmiana dotyczyła siedziby koncesjonariusza, tj. [...] ul. [...]), zaświadczenie o numerze REGON z 8 maja 2013 r. wskazujące na siedzibę spółki: [...]ul. [...] faktury wystawione przez "C" z siedzibą w K. w okresie styczeń-czerwiec 2014 r.

Pismem z [...]r. organ wezwał stronę do złożenia dodatkowych wyjaśnień w zakresie danych adresowych osób, u których zamawiał paliwo (P. N., J. W. -), sprecyzowania adresu biura spółki "C" , przesłania certyfikatów jakości kupowanego oleju napędowego. Wyjaśnień strona nie złożyła, ani nie przedłożyła w/w dowodów.

Prowadząc czynności z wykorzystaniem materiałów Prokuratury Okręgowej w K. (sygn. akt VI 19/14) w sprawie przeciwko podejrzanym o czyny z art 286 §1 kk i inne organ ustalił, że spółki "B" oraz "C" zostały wykorzystane przez M. B. i inne osoby do legalizowania sprzedaży oleju smarowego kupowanego w składach podatkowych ""F" " i ""G" " w C. przez belgijskie spółki "H" i "T" , jako olej napędowy. Olej smarowy mimo deklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w rzeczywistości rozprowadzany był na terenie Polski jako olej napędowy. Taki stan rzeczy potwierdził S.B. , były prezes zarządu spółki "C" .

Powyższe ustalenia prowadziły do wniosku, że działalność spółek polegała na rozprowadzaniu oleju smarowego, jako oleju napędowego, bez uiszczenia należności podatkowych. Uzyskany, olej smarowy bez opłaconej akcyzy, jak również podatku VAT, umożliwiał wprowadzenie go do obrotu z zastosowaniem korzystnych cen zapewniających łatwą jego sprzedaż.

W konsekwencji organ przyjął, że A. U. jest podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. do zapłaty podatku od posiadania (zakupu) w grudniu 2013 r. 18.857 l. oleju napędowego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie organ I instancji zawarł w decyzji 20 kwietnia 2016 r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za ten okres w kwocie 34.357 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że faktury VAT od spółek "B" i "C" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy czym nie ustalono, aby od nabytego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy. Ze względu na brak certyfikatów, świadectw jakości nabytego paliwa, które stwierdzałyby jego zgodność z wymogami jakościowymi określonymi dla oleju napędowego w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, organ zastosował stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1.822 zł/1.000 litrów, ustaloną zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności nieprzesłuchanie osób związanych z działalnością spółki "B" oraz dostarczających paliwo: P. N. i J. W. . W uzasadnieniu przywołano odpowiedź na interpelację poselską Szefa Służby Celnej J. K. nr [...] w sprawie interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., w której jako cel wprowadzenia powyższej regulacji wskazano zapobieganie sytuacjom patologicznym, w których organy podatkowe wykryły w obrocie wyroby akcyzowe niewiadomego i nielegalnego pochodzenia, a podmiot je posiadający odmawia ujawnienia źródła pochodzenia tych wyrobów lub wskazuje źródło nieistniejące. Przepis ten ma stanowić skuteczny instrument walki z podmiotami typu "słup" lub "znikający" podatnik. Natomiast w sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego organy podatkowe ustalą, iż akcyza powinna zostać uiszczona przez inny podmiot niż posiadacz tych wyrobów, winna zostać nałożona na ten właśnie podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku. Przepis ten nie może stanowić narzędzia do domagania się zapłaty od posiadacza lub nabywcy wyrobów akcyzowych w każdym przypadku, gdy dostawca nie uiścił należnej akcyzy.

Tymczasem organ I instancji pomimo wskazania podmiotów, od których olej napędowy był nabywany, nie podjął żadnych realnych działań aby odpowiednie osoby przesłuchać i określić zobowiązanie podatkowe właściwym podmiotom. Co więcej, fakt stwierdzenia przez organ, że przedstawione faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oznacza, iż nie można ustalać wielkości nabywanego paliwa, którego być może w ogóle nie było.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przyjmując, że "B" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o. wystawiały A. U. faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Firmy ta zostały stworzone tylko, po to by legalizować obrót paliwem, które pochodziło z innych źródeł. Paliwo faktycznie dostarczane podatnikowi było niewiadomego pochodzenia i na żadnym etapie obrotu nie uiszczono od niego podatku akcyzowego. Organ II instancji zwrócił uwagę, że strona nie zawierała umów handlowych na dostawę oleju napędowego, zamówienia odbywały się telefonicznie poprzez kontakt z kierowcami, którym po przywiezieniu paliwa płacono gotówką (oprócz czterech pierwszych transakcji, gdzie nastąpiła zapłata przelewem); nie żądano certyfikatów lub atestów paliwa.

Organ zaakcentował, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyrobu kontrahenta, od którego kupuje towary, niezależnie od własnej dobrej wiary, i jest obowiązany do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności łączy się bowiem ryzyko podatkowe. W niniejszej sprawie podatnik nie żądał od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu i dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa (np. świadectw lub certyfikatów). Nie może więc oczekiwać, że to organ podatkowy znajdzie dowód mający dowieść, iż to nie strona jest podatnikiem.

W skardze podatnik zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności nieprzesłuchanie osób związanych z działalnością spółki ""B" " oraz dostarczających paliwo, tj. P. N. i J. W. . Zarzucił także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez przyjęcie, że na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego pomimo, że możliwe jest ustalenie osób, od których paliwo zostało nabyte i określenie w stosunku do nich zobowiązania w podatku akcyzowym

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego zawarte w zaskarżonej decyzji, podzielając przedstawioną tam argumentację i słuszność zajętego stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są, jako pozbawione racji, całkowicie chybione.

Na wstępie należy wskazać, że materialno-prawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postepowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony.

Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., według którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Analizy wskazanych wyżej regulacji, wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz konstrukcję podmiotowości w tym podatku, nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W myśl art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Wskazane wyżej przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest tenże dostawca. Organy podatkowe nie są zobowiązane do ustalenia, które podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym. To na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony lub zadeklarowany. Natomiast bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Podkreślić więc należy, że posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, natomiast organy podatkowe nie były w stanie w toku postępowania stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. Z redakcji art. 13 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych tam podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku (wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13 i orzecznictwo w nim powołane). Mając na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość), dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji). W świetle powyższego zarzuty i argumenty skargi wskazujące na konieczność opodatkowania akcyzą dostawców skarżącego, Sąd uznał za niezasadne. Nie podzielił w związku z tym także zarzutu nieprzesłuchania P. N. i J. W. . Nadmienić trzeba, że w grudniu 2013 r. organy zakwestionowały zapłatę akcyzy z faktur od spółek "B" i "C" , a nie w/w osób fizycznych.

Okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie, że podatek akcyzowy od nabywanego, posiadanego, czy zbywanego towaru został zapłacony lub zadeklarowany. Bez znaczenia zaś, w kontekście art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a, pozostają takie okoliczności, jak dobra wiara podatnika, czy zachowanie należytej staranności w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego (por. m.in. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. I GSK 1085/16). Wyszczególnienie wśród podmiotów na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów, sprzedawców, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy. Profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu, a wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, a więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy lub posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę akcyzy. Innymi słowy w sprawach, w których podstawę materialną rozstrzygnięcia stanowi art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Wówczas winny wydać nabywcy lub posiadaczowi decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym.

Z ustaleń organów wynika, że dostawcy skarżącego, tj. spółki "B" i "C" w badanym okresie nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a tym samym skarżący nabywał paliwo z nieznanego i nielegalnego źródła - nie został bowiem potwierdzony zakup towaru udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez te spółki, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego.

Spółka "B" pod wskazanym jako jej siedziba adresem – [...] - nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej; lokal nie został też nigdy przez nią zasiedlony; w okresie objętym kontrolą nie posiadała organu uprawnionego do jej reprezentacji, gdyż prezes Zarządu W. D. został odwołany z zajmowanego stanowiska w związku z prawomocnym wyrokiem za popełnione przestępstwa; figurowała jako podatnik VAT od 27 sierpnia 2012 r. do dnia 17 lipca 2013 r., czyli do daty wykreślenia z rejestru podatników VAT i w tym okresie złożyła jedynie deklarację VAT-7K za IV kwartał 2012 r.

Spółka "C" , według protokołu z zeznań prezes jej zarządu, w okresie od lipca 2013 r. nie wystawiała żadnych faktur VAT; nie kupowała i nie sprzedawała żadnego paliwa; nie składała żadnych deklaracji do urzędu skarbowego ani nie prowadziła dokumentacji księgowej.

Taki stan rzeczy potwierdzają ustalenia śledztwa Prokuratury Okręgowej w K. ([..] ), według których M. B. zajmował się prowadzeniem bazy na terenie B. a przy ul. [...] . W 2012 r. rozpoczął współpracę z obywatelem Belgii [...] i innymi osobami w zakresie handlu wyrobami ropopochodnymi. Działalność ta polegała na rozprowadzaniu oleju smarowego, jako oleju napędowego, bez uiszczenia należności podatkowych. Działalność ta była prowadzona przy wykorzystaniu szeregu podmiotów - spółek, w tym "B" oraz "C" , które służyły do legalizowania krajowej sprzedaży oleju smarowego kupowanego m.in. w składach podatkowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w celu dostawy wewnątrzwspólnotowej. W rzeczywistości towar, zamiast za granicę (w ramach WDT), transportowany był do bazy paliwowej w B. przy ul. [...] , skąd rozprowadzany był na terenie Polski jako olej napędowy za pośrednictwem tzw. firm "słupów", w tym spółek z o.o. "B" i "C" do finalnych odbiorców. Podczas przeszukania bazy w B. przy ulicy [...] ujawniono m.in. zeszyt z danymi, które pozwoliły wytypować kilkadziesiąt osób, które były finalnymi odbiorcami sprzedawanego oleju. W wyniku przeprowadzonych przesłuchań ustalono, że kupowali oni olej nielegalnie dystrybuowany, w tym poprzez "C" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o. M. B. , według protokołu z zeznań złożonych w śledztwie, dysponował rachunkami bankowymi spółek "B" oraz "C" , a spółki te służyły legalizacji oleju pochodzącego ze składów podatkowych. Faktury drukował sam, a podpisywał je m. in. J. W. , który również zajmował się transportem towaru.

W swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody dotyczące faktur zakupu oleju napędowego od spółek "B" i "C" w kontrolowanym okresie. Jak wynika z akt administracyjnych przedstawionych Sądowi, skarżący w grudniu 2013 r. zaksięgował faktury zakupu oleju napędowego od w/w spółek: od "B" z 14 oraz z 21 grudnia 2013 r. nr [...] i nr [..]. oraz od "C" z 4, 6 i 21 grudnia 2013 r. nr [...] , nr [...] i nr [...] – ogółem 18.857 l. oleju od którego nie zapłacono podatku akcyzowego.

Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył zasad postępowania, bowiem rozstrzygnięcie meritum sprawy należy do wyłącznej kompetencji organu. Sąd administracyjny kontroluje realizację przez organy norm proceduralnych w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. W tych granicach Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy.

Sąd uznał za uzasadnioną konkluzję, że strona posiadała paliwo od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. W trakcie kontroli a następnie postępowania nie udało się ustalić zapłaty podatku akcyzowego. Wobec takich dowodów, zarzut błędu w ustaleniach faktycznych uznać należy za chybiony.

Poza tym Sąd orzekający uznał, że zarzuty dotyczące wadliwości prowadzonego postępowania i zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego oraz niekompletności poczynionych ustaleń nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określone w art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec czego Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa związanego z gromadzeniem i oceną dowodów. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe, z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei w art. 121 § 1 O.p. ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Art. 122 O.p. wyraża zasadę prawdy materialnej, której rozwinięcie zawiera art. 187 § 1 tej ustawy stanowiący, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania dowodów organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodne wnioski i decydować jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dzięki temu dokonanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podstawa faktyczna takiego rozstrzygnięcia musi uwzględniać okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które stanowić muszą wierne odbicie całej mającej znaczenie w sprawie obiektywnej rzeczywistości. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z tego punktu widzenia organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy i przedstawić stronie w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu, które spowodowało takie rozstrzygnięcie sprawy. Uprawnione jest przy tym oparcie się przez organy podatkowe między innymi na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach. Art. 180 § 1 O.p. formułuje zasadę otwartego katalogu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu.

Podsumowując w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm.

Uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 4 O.p., co stanowi jeden z warunków skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dostatecznie wyjaśnił swoje stanowisko. W szczególności organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy i wskazał dowody, które uznał za istotne, eksponując te, którym dał wiarę. Omówił mechanizm zakupu i sprzedaży paliwa, czyniąc zadość wymogom wynikającym z art. 180 i art. 187 O.p. Wyjaśnił przy tym, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego. Kwestia ta ma kluczowe znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została zapłacona wcześniej (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09, 961/09, 954/09, I GSK 1162/09).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15 stwierdził m. in., że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinien mieć zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. W przypadku nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi (bez zapłaconej akcyzy) ustawodawca nie przesądził kolejności opodatkowania podmiotów biorących w nim udział, pozostawiając w tym zakresie swobodę organom podatkowym. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza – co miało miejsce w przedmiotowej sprawie - organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa. Można wprawdzie hipotetycznie założyć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy, lecz takiemu myśleniu przeciwstawia się doświadczenie życiowe oraz przyjęta w podatku akcyzowym zasada jednokrotności opodatkowania, która nie powinna motywować do ukrywania rzeczywistych transakcji. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15, LEX 2142950). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela to stanowisko.

A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego nabytego od kontrahentów skarżacego wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Dodatkowo odwołać się można do przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r., według których osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest:

a) w odniesieniu do opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. a):

(i) uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca lub każda inna osoba zwalniająca wyroby akcyzowe, lub w imieniu której wyroby te są zwalniane z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz - w przypadku niezgodnego z przepisami opuszczenia składu podatkowego - każda inna osoba, która uczestniczyła w takim zwolnieniu;

(ii) w przypadku niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 10 ust. 1, 2 i 4: uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany wysyłający lub każda inna osoba, która udzieliła gwarancji zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2, oraz każda osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia.

Stosownie do art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy, w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b) osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu.

Transpozycję tej normy na grunt krajowy stanowi art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., stwierdzający, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Takie brzmienie przepisów u.p.a. oznacza, że także prawodawstwo unijne przewiduje opodatkowanie osoby przechowującej lub uczestniczącej w przechowaniu, a także każdej innej osoby, która uczestniczyła w zwolnieniu bądź w niezgodnym z przepisami opuszczeniu towaru z procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonej decyzji naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu dokonały one właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skoro należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu olejem, tym samym to skarżący został zobowiązany do jej zapłaty.

Skoro więc podniesione przez stronę skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, to - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. - Sąd orzekł jak w sentencji.