Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1213/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust.1 pky 10a, art. 29a ust. 8, art. 2 pkt 33
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Spółdzielni [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.720.2017.2.JO w przedmiocie skarga na interpretację indywidualną w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretacje indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowe na rzecz Spółdzielnia [...] z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2017 r. Spółdzielnia Budowlano- Mieszkaniowa "R." (dalej: Skarżąca, SBM, Spółdzielnia, Wnioskodawca) złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 lutego 2018 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Dyrektora KIS z dnia 14 lutego 2018 r.

Spółdzielnia funkcjonuje od 1958 r. i jest czynnym podatnikiem VAT. Posiada jedną nieruchomość - jeden budynek mieszkalny, w którym znajduje się 45 lokali mieszkalnych, w tym jeden lokal stanowiący własność Spółdzielni oraz 19 lokali użytkowych, w tym 2 lokale stanowiące własność Spółdzielni (w tym lokal administracji).

Odrębną własnością lokalu objęte są 23 lokale, w tym 6 lokali użytkowych oraz 17 lokali mieszkalnych. Spółdzielnia wraz z osobami (członkami spółdzielni), które posiadają odrębną własność lokali mieszkalnych i użytkowych jest współużytkownikiem prawa wieczystego użytkowania gruntu o łącznej powierzchni 2.173 m2. Jedną z tych osób jest osoba występująca w tym wniosku jako osoba zainteresowana nie będąca stroną postępowania, posiadająca udział w odrębnej własności lokalu użytkowego będąca czynnym podatnikiem VAT. Prawo użytkowania wieczystego gruntu ustanowione zostało umową zawartą dnia 2 czerwca 1966 r. (wydanie nieruchomości spółdzielni nastąpiło w dniu I kwietnia 1962 r. - powierzchnia 2.203 m2) i umową z dnia 21 marca 1969 r. zmieniającą tę umowę w zakresie powierzchni nieruchomości na okres do dnia 20 czerwca 2065 r.

Do momentu zbycia działki nr [...] Zainteresowani są współużytkownikami prawa wieczystego użytkowania gruntu oznaczonego jako działki o nr ewid. nr [...] (powierzchnia 1.977 m2) i [...] (powierzchnia 196 m2), przy czym w momencie budowy budynku była to jedna działka, będąca sumą ww. działek. Udział we współwłasności prawa użytkowania wieczystego gruntu wynosi - dla Spółdzielni - 301239/423244, a dla pozostałych współużytkowników - 122005/423244. Działka o nr ewid. [...] powstała w wyniku podziału nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste SBM na okres do dnia 20 czerwca 2065 r. pod budownictwo mieszkaniowe.

Podział nastąpił na wniosek współużytkowników wieczystych nieruchomości - jednakże również Zarząd Dróg Miejskich wniósł o uregulowanie stanu prawnego działki - zgodnie z decyzją ostateczną nr 4 wydaną 26 marca 2015 r. z upoważnienia Prezydenta m.st. Warszawa na podstawie art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce gruntami i miał na celu wydzielenia gruntów o różnym przeznaczeniu i został przeprowadzony zgodnie z przebiegiem projektowanej linii rozgraniczającej drogę.

Jak wynika z informacji uzyskanej z Urzędu [...] działka [...] była wykorzystywana pod drogę publiczną (znajduje się na niej murek oporowy, część jezdni oraz chodnik) - część al. [...] - i stanowi część obiektu budowlanego pn. Układ komunikacyjny otoczenie [...]".

Inwestorem drogi była Dyrekcja Budowy Tras Komunikacyjnych. Obecnie droga znajduje się w zarządzie Zarządu Dróg Miejskich w W.. Obiekt został oddany do użytku protokołem z dnia 6 stycznia 1976 r. i pozostaje w jego władaniu, pismem z dnia 30 grudnia 2015 r. Zarząd Dróg Miejskich wniósł o uregulowanie stanu prawnego działki.

Nieznaczna część tej działki pokryta jest zielenią, a część stanowi chodnik służący również do przejścia mieszkańcom i użytkownikom budynku. SBM wraz z pozostałymi współużytkownikami prawa wieczystego gruntu zamierza dokonać zbycia działki o nr [...] na rzecz [...] w wyniku realizacji celu publicznego zgodnie z przepisami art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz art. 2a ust.2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, które zgodnie z zapisem "Protokołu w sprawie uzgodnienia warunków nabycia" tej działki nabędzie prawo wieczystego użytkowania działki o nr ewid. [...] o powierzchni 0.0196 ha wraz z przeniesieniem praw do naniesień - części obiektu budowlanego - znajdujących się na tym gruncie za cenę odpowiadającą wartości rynkowej prawa wieczystego użytkowania wieczystego gruntu określonym w operacie szacunkowym.

W piśmie z dnia 22 lutego 2018 r. Spółdzielnia wskazała:

Zainteresowani nie są właścicielami ani współwłaścicielami części obiektu budowlanego (obejmującego murek oporowy, część jezdni oraz chodnik) znajdującego się na działce ewidencyjnej o nr [...] ani też nie ponosili żadnych nakładów na budowę oraz utrzymanie drogi urządzonej na tej działce, w tym wyżej wymienionych obiektów. Opisując stan faktyczny we wniosku wspólnym - informację nt. ww. części obiektu budowlanego - zaczerpnięto z § 11 pkt 3 projektu Protokołu w sprawie uzgodnień warunków nabycia na rzecz [...] prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w dzielnicy W., zajętego pod zrealizowaną inwestycję drogową - al. [...]. Z ww. projektu "Protokołu"' wynika, że:

- obiekty te stanowią elementy infrastruktury drogowej pn. "Układ komunikacyjny otoczenie [...]" (droga posiada status drogi powiatowej). Inwestorem drogi była Dyrekcja Budowy Tras Komunikacyjnych; została ona oddana do użytku w styczniu 1976 r. i pozostaje we władaniu Zarządu Dróg Miejskich;

- zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1440 z późn. zm.) określenie "droga" oznacza budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno- użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowanego w pasie drogowym.

Zainteresowani nie uczestniczyli w budowie inwestycji drogowej zlokalizowanej na działce [...] - nie posiadają zatem żadnej wiedzy na podstawie jakich dokumentów została ona wybudowana. Dla tej działki nie została również wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (potwierdza to zapis aktu notarialnego z dnia 20 grudnia 2017 r. - § 1 pkt 1.8a).

Spółdzielnia wraz z osobami (członkami spółdzielni), które posiadają odrębną własność lokali mieszkalnych i użytkowych - na dzień złożenia wniosku wspólnego - była współużytkownikiem prawa wieczystego użytkowania gruntu o łącznej powierzchni 2.173 m2; w skład tej powierzchni wchodzi działka o nr ewid. nr [...] (powierzchnia 1.977 m2) i działka o nr [...] (powierzchnia 196 m2).

Podstawowym przedmiotem działalności Spółdzielni jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi, a H. J. uzyskuje przychody z najmu lokalu użytkowego usytuowanego w budynku mieszkalnym wybudowanym przez Spółdzielnię, do którego posiada odrębną własność. Prawo użytkowania wieczystego gruntu ustanowione zostało umową zawartą dnia 2 czerwca 1966 r. (wydanie nieruchomości Spółdzielni nastąpiło w dniu 1 kwietnia 1962 r. - powierzchnia 2.203 m2) i umową z dnia 21 marca 1969 r. zmieniającą tę umowę w zakresie powierzchni nieruchomości na okres do dnia 20 czerwca 2065 r. Na gruncie tym Spółdzielnia wybudowała budynek mieszkalny, w którym znajduje się 45 lokali mieszkalnych, w tym jeden lokal stanowiący własność Spółdzielni oraz 19 lokali użytkowych, w tym 2 lokale stanowiące własność Spółdzielni (w tym lokal administracji). W momencie budowy budynku mieszkalnego była to jedna działka. Działka o nr ewid. [...] powstała w wyniku podziału nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste SBM - decyzja z dnia 26 marca 2015 r. Od chwili podziału działek budynek mieszkalny posadowiony jest wyłącznie na działce o nr [...]. Podział nastąpił na wniosek współużytkowników wieczystych nieruchomości z udziałem Zarządu Dróg Miejskich, który wniósł o uregulowanie stanu prawnego działki - miał on na celu wydzielenie gruntów o różnym przeznaczeniu i został przeprowadzony zgodnie przebiegiem projektowanej linii rozgraniczającej drogę. Droga publiczna wybudowana na działce nr [...] została oddana do użytkowania w styczniu 1976 r. Pomimo tego, od momentu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu aż do momentu sprzedaży działki o nr [...] Spółdzielnia - zgodnie z obowiązującymi przepisami - płaciła od całej powierzchni gruntu, w tym również od działki nr [...] podatek od nieruchomości oraz opłatę za wieczyste użytkowanie, które stanowiły koszty Spółdzielni (również H. J. płaciła należne podatki i opłatę od całej powierzchni - tyle, że proporcjonalnie do posiadanego udziału). Koszty te - ponoszone przez Spółdzielnię - stanowiły element opłaty za czynsz od lokali, które nie zostały wyodrębnione; przy czym opłaty wnoszone przez członków Spółdzielni za lokale mieszkalne lub najemcę lokalu mieszkalnego korzystają/ły ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie odpowiednio art. 43 ust. 1 pkt 11 lub pkt 36 ustawy VAT, natomiast opłaty wnoszone przez lokatorów lub najemcę lokalu użytkowego podlegają opodatkowaniu stawką 23 %. Zatem z tytułu "posiadania" działki o nr [...] Spółdzielnia wykazywała obrót dla celów VAT - zwolniony i opodatkowany - w równowartości ponoszonych kosztów z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie, które stanowiły element opłat za lokale. Dopiero od dnia 1 stycznia 2018 r. podatek od nieruchomości i należna opłata za wieczyste użytkowanie są/będą naliczane jedynie od działki nr [...], zatem od tego dnia nie będą już ponoszone koszty od działki nr [...] i nie będą miały wpływu na wysokość czynszu. Również H. J. - ustalając opłaty za wynajem lokalu użytkowego wraz z przypadającym do niego udziałem w prawie wieczystego użytkowania, który stanowi czynność opodatkowaną stawką 23% brała pod uwagę wysokość ponoszonych kosztów z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłat; za wieczyste użytkowanie, w tym z tytułu udziału w działce nr [...]. Jest rzeczą oczywistą, że mieszkańcy budynku - korzystali, o ile taka potrzeba wystąpiła - z infrastruktury drogowej posadowionej na działce [...] - na identycznych zasadach jak każdy inny użytkownik tej drogi, w tym w szczególności z chodnika. Przedmiotem sprzedaży na rzecz [...] będzie wyłącznie prawo wieczystego użytkowania gruntów oznaczonego jako działka o nr ewid. [...] (powierzchnia 196 m2). W akcie notarialnym z dnia 19 grudnia 2017 r. Reper. [...] - inaczej niż zapisano w projekcie "Protokołu", o którym mowa wyżej - przedmiotem sprzedaży nie jest przeniesienie praw do naniesień części obiektu budowlanego znajdujących się na tym gruncie. Potwierdza to zapis aktu notarialnego w § 3 "(...) sprzedają [...] prawo użytkowania wieczystego działki ewid. nr [...] (...), a Przedstawiciele [...] powyższe prawo użytkowania wieczystego gruntów, za wyżej określoną cenę na rzecz reprezentowanej przez siebie osoby prawnej kupują".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odpłatne zbycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu na rzecz [...] korzysta ze zwolnienia z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawców odpłatne zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntów korzysta ze zwolnienia z podatku VAT zarówno u Wnioskodawcy, jak i osoby zainteresowanej niebędącej stroną postępowania. Wnioskodawca powołał się na ustawę o VAT, która przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntów niezabudowanych oraz dostawy budynków i budowli, o ile spełnione są warunki zawarte w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 zwolniona z podatku VAT jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak podkreślił Wnioskodawca przedmiotem dostawy jest udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu, który:

- z punktu widzenia zbywców nie jest terenem zabudowanym, bowiem na tym gruncie nie wybudowali żadnych budynków ani budowli i jednocześnie

- nie jest terenem budowlanym, bowiem zbywana działka o nr ew. [...] znajduje się na obszarze, dla którego brak jest planu zagospodarowania przestrzennego czy decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a ponadto stanowi ona część urządzonej drogi publicznej, która nie może być w żaden sposób zabudowana, to dostawa ta korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zarówno gdy dostawcą będzie wnioskodawca jaki i osoba zainteresowana niebędąca stroną postępowania.

Jednocześnie z punktu widzenia art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części pod warunkiem że:

- w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wy datki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W oparciu o art, 43 ust. 7a ustawy, warunku, o który m mowa w ust. 1 pkt 10a lit, b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Wydatków na drogę publiczną, w tym na część jezdni, murek oporowy i chodnik nie ponosili Wnioskodawcy. Zatem skoro w stosunku do tych obiektów:

- nie mieli oni prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- nie ponosili wydatków na ich ulepszenie, to przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia jest uzasadnione. Zwolnienie z opodatkowania dostawy budowli jednocześnie zwalnia z podatku VAT dostawę udziału w prawie użytkowania gruntu, na którym ta budowla jest posadowiona.

W ocenie Dyrektora KIS stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Bezsporne zdaniem Dyrektora KIS w niniejszej sprawie jest to, że grunt (udział w prawie wieczystego użytkowania gruntów) jest towarem i odpłatna dostawa gruntu (udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu) stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane - w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Powołane przepisy, zdaniem Dyrektora KIS, wskazują, że opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp. nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

DIS mając na uwadze, że na gruncie znajduje się infrastruktura drogowa poddał analizie przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1496). W konkluzji zając stanowisko, że zezwolenie na realizację inwestycji drogowej skutkuje przeznaczeniem nieruchomości pod zabudowę, niezależnie od tego, czy dla nieruchomości obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od jego treści.

Spółdzielnia wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS:

- naruszenie przepisów postępowania określonych w art. 14 c § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U poz. 800 z późn. zm.); dalej: o.p., poprzez pominięcie w skarżonej interpretacji indywidualnej oceny stanowiska Skarżącej w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. poz. 2174); dalej: ustawy o VAT;

- dokonanie błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT i w rezultacie niewłaściwej oceny co do zastosowania powołanych przepisów w zakresie, w jakim odmówiono zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w sytuacji sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, dla którego nie ustanowiono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, na którym znajduje się część drogi publicznej niestanowiąca własności Skarżącej i niebędąca przedmiotem transakcji i uznania, iż przedmiotem dostawy był grunt przeznaczony pod zabudowę, gdy faktycznie przedmiotem dostawy była nieruchomość niebędąca terenem budowlanym zdefiniowanym w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego odpłatne zbycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu przez Skarżącą na rzecz [...] korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 albo art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Na wstępie Sąd stwierdza, że zasadny jest zarzut naruszenia przez organ art. 14c § 2 O.p. poprzez pominięcie w skarżonej interpretacji oceny stanowiska Skarżącej w zakresie możliwości zastosowania w stanie faktycznym art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Nie budzi wątpliwości, że Skarżąca upatrywała ewentualnego zwolnienia czynności odpłatnego zbycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jeżeli zatem Skarżąca w ramach własnego stanowiska wskazała alternatywnie dwie podstawy prawne uzasadniające zwolnienie z podatku VAT to organ dokonując negatywnej oceny stanowiska Skarżącej był zobowiązany ocenić możliwość zastosowania w sprawie dwóch wskazanych podstaw zwolnienia. Organ ograniczył się dokonując oceny stanowiska Skarżącej tylko do jednej podstawy zwolnienia nie zajmując stanowiska w pozostałym zakresie oraz nie wyjaśniając ewentualnych przyczyn, z powodu których ocena w pozostałym zakresie nie jest zasadna. W efekcie Skarżąca otrzymała stanowisko organu niepełne bowiem nie odnoszące się do całości przedstawionej argumentacji.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu organ naruszył art. 14c § 2 O.p. i już chociażby z tej przyczyny zasadne było uchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej.

Przechodząc do oceny zajętego przez organ stanowiska w sprawie należy zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jednocześnie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT stanowi, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dokonując zatem wykładni powyższych przepisów należy stwierdzić, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT) podlega dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Stosując argument z przeciwieństwa (a contrario), z powyższej regulacji wynika, że dostawa terenu zabudowanego podlega opodatkowaniu VAT. Podkreślić przy tym należy, że z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT wynika, że z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to dostawa budynku (budowli) determinuje sposób opodatkowania gruntu, na którym te nieruchomości budowlane są posadowione.

Dla rozstrzygnięcia zatem przedstawionego we wniosku zagadnienia istotnym jest ustalenie, czy w okolicznościach niniejszej sprawy - jak twierdzi Skarżąca - przedmiotem dostawy mają być grunty niezabudowane.

Skarżąca argumentuje, że z punku widzenia zbywców teren jest niezabudowany, gdyż na gruncie tym nie wybudowali żadnych budynków ani budowli. Ponadto grunt ten nie jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Z kolei organ twierdzi, że przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, ale ponieważ realizacja obiektu w postaci infrastruktury drogowej wymagała odpowiednich dokumentów to grunt nie będzie terenem niezabudowanym innym niż budowlany tylko należy go uznać za przeznaczony pod zabudowę. Wskazać należy bowiem, że analiza przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych doprowadziła organ do wniosku, że zezwolenie na realizację inwestycji drogowej skutkuje przeznaczeniem nieruchomości pod zabudowę, niezależnie od tego, czy dla nieruchomości obowiązuje plan zagospodarowanie przestrzennego oraz niezależnie od jego treści.

Oceniając stanowisko organu należy zwrócić uwagę, że organ oparł się na przypuszczeniu, że wykonawca inwestycji drogowej posiada dokumenty zezwalające na powyższą inwestycję, wydane jak należy założyć, w oparciu o przepisy ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Powyższy pogląd organu nie jest poparty analizą norm prawnych, gdyż realizacja wskazanej we wniosku inwestycji drogowej nastąpiła przed wejściem w życie analizowanej przez organ ustawy. Słusznie zatem podnosi Skarżąca, że zezwolenie na realizację inwestycji drogowej nie mogło być wydane w oparciu o ww. ustawę a więc także zaprezentowana przez organ ocena konsekwencji wydania zezwolenia dla tej konkretnej inwestycji jest nieprawidłowa.

Ponadto w ocenie Sądu organ dokonując wykładni przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych pominął okoliczność, że pojęcie "teren budowlany" zostało określone w definicji legalnej zawartej w ustawie o VAT (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT). Jeżeli więc ustawodawca zdecydował się na określenie znaczenia danego pojęcia za pomocą definicji legalnej to niedopuszczalne jest rozszerzanie znaczenia tego terminu poprzez wykładnię innych przepisów. Terenem budowlanym w rozumieniu ustawy o VAT są zatem wyłącznie grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Nawet, jeżeli na podstawie innych ustaw grunt przeznaczony jest pod zabudowę na podstawie aktu administracyjnego (zezwolenie na realizację inwestycji drogowej) to nie jest to teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W ponownym postępowaniu organ musi zatem w pierwszej kolejności ocenić, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że grunt będący przedmiotem dostawy jest terenem niezabudowanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT skoro faktycznie znajduje się na nim infrastruktura drogowa. Ponieważ w skarżonej interpretacji organ nie przeprowadził w tym zakresie oceny to Sąd nie może dokonać oceny prawnej w miejsce organu. Organ dokonując interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT musi jednak rozstrzygnąć czy zakres władztwa ekonomicznego, tj. inny podmiot może rozporządzać jak właściciel obiektami budowlanymi znajdującymi się na gruncie a inny podmiot rozporządzać jak właściciel gruntem ma wpływ na okoliczność faktyczną czy teren jest zabudowany lub nie jest zabudowany. Organ powinien wziąć pod uwagę, że transakcja o podobnym charakterze np. dostawa budynku rodziłaby różne skutki podatkowe w zależności od zakresu dysponowania (tylko grunt lub grunt i naniesienia) przedmiotem dostawy.

Mając powyższe na uwadze, wobec uznania za naruszającą prawo zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił powyższą interpretację indywidualną. Zgodnie z art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zasądzono zwrot kosztów postępowania sądowego, na które składają się:

a. kwota 200 zł uiszczonego wpisu sądowego;

b. kwota 140 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz.153);

c. kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.