Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 937/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust . 1, ust. 2, pkt 1 lit e, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi P.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny przedstawia się następująco:

Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia P. Z. w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2014 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z 27 lutego 2020 r. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2014 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika.

Uzasadniając powyższą decyzję, organ I instancji szczegółowo przedstawił swoje stanowisko m.in. stwierdzając, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż P.Z. brał świadomy udział w "karuzeli podatkowej", której przedmiotem "obrotu" były urządzenia stosunkowo drogie i niewielkich rozmiarów, łatwe do przechowywania i przewożenia tj. przede wszystkim iPhone oraz notebooki i komputery. Podatnik pełnił w spornych w sprawie transakcjach rolę "bufora" tj. pośrednika między "wcześniejszym buforem", a kolejnym podmiotem - także "buforem". Poszukiwanie pierwszego dostawcy towarów (źródła pochodzenia) doprowadziło do ujawnienia podmiotów gospodarczych, które nie zapłaciły podatku od towarów i usług - tzw. "znikających podatników". P.Z. nie wyszukiwał kontrahentów, nie reklamował się, a mimo to nie miał trudności ze znalezieniem kontrahentów na milionowe transakcje. Brak umów gwarancyjnych, ubezpieczeniowych, brak problemów z płynnością finansową, towary były sprzedane "na pniu" - tego samego dnia lub w przeciągu kilku dni, brak jakiegokolwiek zainteresowania przedmiotem obrotu handlowego. Sprzedaż polegała na uwalnianiu towarów na rzecz kolejnych nabywców przez pracownika magazynu "A" Sp. z o.o., w którym przechowywany był towar. Towar w ciągu jednego lub kilku dni zmieniał właściciela kilkukrotnie. Transakcje sprzedaży sprowadzały się do wysyłania e-maili i wystawiania faktur, podczas gdy towar przez cały czas znajdował się w tym samym miejscu. Ponad połowa urządzeń, którymi rzekomo obracały polskie firmy były to iPhone w wersji "UK".

Ponadto pomimo, że podatnik oraz co do zasady bezpośredni kontrahenci byli firmami polskimi (tylko jeden "zagraniczny" podmiot z Estonii) oraz, że telefony znajdowały się na terytorium kraju, to każda transakcja zakupu i sprzedaży urządzeń przez podatnika przebiegała w walucie Euro. Tworzone na poszczególnych etapach obrotu dokumenty oraz dokonywanie płatności miało stwarzać pozory realności transakcji. W ocenie organu I instancji, ogół okoliczności stwierdzonych w niniejszej sprawie był wystarczający do uznania, iż zasadniczym celem przeprowadzenia łańcucha transakcji, w których m.in. uczestniczyły takie podmioty jak: po stronie zakupów: [...] było osiągnięcie nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa. Owa nienależna korzyść wynika z żądania zwrotu podatku naliczonego, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu lub nastąpiło nabycie towaru po zaniżonych cenach.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że podatnik naruszył art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2014r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej: "ustawą o VAT", poprzez rozliczenie w czerwcu 2014 r. i lipcu 2014 r. w zakresie podatku naliczonego (VAT: 2,96 zł w każdym z ww. miesięcy) abonamentu telewizyjnego według dwóch faktur, wystawionych przez Multimedia Polska S.A. nie dokonując jednocześnie przekazania go na potrzeby własne.

W konsekwencji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, mając na uwadze przepisy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 19a, art.20 ust.1, art. 86 ust.1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, przedstawiając szczegółowo poczynione ustalenia zarówno po stronie zakupów/podatku naliczonego, jak i sprzedaży/podatku należnego: dokonał rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2014 r. w sposób odmienny niż zadeklarowany w deklaracjach VAT-7 za te miesiące oraz w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w poszczególnych miesiącach od lutego do sierpnia 2014 r. określił kwoty podatku do zapłaty wynikające z wystawionych w tych miesiącach faktur VAT.

Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji. Wnosząc o jej uchylenie w całości zarzucił naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a; art. 99 ust.12; art. 108 ust. 1, art.109 ust.3 ustawy o VAT, art. 70 § 1,6,7, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 2, 3, 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.), w skrócie: "O.p."; naruszenie Dyrektywy Rady 2006/112/WE i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem odwołującego, organ I instancji nie wykazał, że podatnik miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuścił się zaniechań wskazujących na brak z jego strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach.

Decyzją z dnia 22 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części, w ten sposób, że za sierpień 2014r. zwiększył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy o 9.352 zł; w rezultacie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 102.356 zł; w pozostałym zakresie utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Pismem z dnia 9 czerwca 2021 r. P.Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2021r., zaskarżając ją w całości.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa, będące przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji, tj.: 1. naruszenie art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, pomimo że prawo do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług lub nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące objęte skarżoną decyzją uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. (przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.);

2. zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wysłana dopiero 23 kwietnia 2021 r., podczas gdy termin na załatwienie sprawy został przedłużony postanowieniem jedynie do 22 kwietnia 2021 r. - organ II instancji nie przedłużył terminu zakończenia przedmiotowego postępowania, tym samym naruszył wydane przez siebie postanowienie, co powinno skutkować nieważnością wydanej decyzji.

naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 w zw. z art. art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dopuszczalne jest instrumentalne wykorzystanie wszczęcia postępowania karnego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nawet jeśli w tym postępowaniu karnym nie podejmowano żadnych czynności, i w konsekwencji błędne stwierdzenie, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, potwierdzoną w najnowszym orzecznictwie administracyjnym, przepis ten nie może stanowić podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, w szczególności, jeżeli wszczęcie takiego postępowania nastąpiło w sposób instrumentalny;

2.art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przypadku, gdy w zaskarżonej decyzji organ II instancji stwierdził, że faktury sprzedaży i zakupu, rozliczone przez skarżącego w okresie luty - sierpień 2014 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie zaś, że dotyczą czynności prawnych będących nieważnymi na podstawie art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego (dalej: "KC"), co oznacza, że organ zastosował błędne podstawy prawne w zaskarżonej decyzji;

3.art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, w zw. z art. art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z jednoczesnym obowiązkiem zapłaty podatku należnego w zakresie faktur sprzedaży i zakupu, rozliczonych przez skarżącego w okresie luty - sierpień 2014 r., pomimo że organy podatkowe nie wykazały, aby skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym;

4. naruszenie art. 217 Konstytucji RP i art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że w niniejszej sprawie nie zaistniały żadne przesłanki uzasadniające takie postępowanie, w szczególności skarżący nie został skazany za przestępstwo w związku z rzekomym udziałem w oszustwie podatkowym.

III. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 O.p. w związku z dowolną oceną materiału dowodowego i błędnym ustaleniem, że faktury sprzedaży i zakupu, rozliczone przez skarżącego w okresie luty - sierpień 2014 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co było z kolei podstawą błędnego stwierdzenia, że skarżący uczestniczył świadomie w oszustwie podatkowym, będącym karuzelą VAT, podczas gdy w rzeczywistości transakcje miały charakter rzeczywisty, zaś skarżący nie uczestniczył świadomie w żadnym oszustwie podatkowym;

2.art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 O.p. w związku z brakiem należytego wyjaśnienia w treści uzasadnienia decyzji przesłanek uznania skarżącego za uczestniczącego świadomie w oszustwie podatkowym;

3.art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 O.p., poprzez brak podjęcia przez organy podatkowe obu instancji wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania wystarczającego materiału dowodowego objawiające się w szczególności oddaleniem wniosków dowodowych skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań licznej grupy świadków oraz korzystnych dla skarżącego decyzji z innych postępowań, pomimo że przedmiotem tych wniosków dowodowych były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy;

4.art. 121 § 1 w zw. z art. 123 w z art. 124 w zw. z art. 181 z art. 207 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy organ I instancji dopuścił się naruszenia tych przepisów w związku z wydaniem rozstrzygnięcia i ustaleniem stanu faktycznego sprawy na podstawie dowodów z innych postępowań, które nie zostały bezpośrednio włączone do materiału dowodowego sprawy, i z którymi skarżący nie miał możliwości się zapoznać, co jest działaniem wprost niezgodnym z treścią wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 oraz orzecznictwem sądów administracyjnych i naruszającym w sposób istotny prawo strony do czynnego udziału w sprawie oraz związane z tym prawo do obrony;

5.art. 121 § 1 w zw. z art. 123 w z art. 124 w zw. z art. 200 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy organ I instancji dopuścił się naruszenia tych przepisów w związku z brakiem umożliwienia skarżącemu przed wydaniem decyzji zapoznania się z dowodami z innych postępowań, które nie zostały włączone bezpośrednio do materiału dowodowego i w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do czynnego udziału w sprawie;

6. art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia prawnego decyzji, nieodnoszącego się merytorycznie do wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, i w konsekwencji wydanie decyzji, która nie jest w żadnej mierze przekonująca dla skarżącego;

7.art. 127 O.p., poprzez nierozpoznanie sprawy przez organy podatkowe obu instancji w związku brakiem ustalenia przez nie stanu faktycznego w sposób samodzielny na podstawie własnych postępowań wyjaśniających, lecz wyłącznie poprzez powielenie ustaleń z innych postępowań podatkowych, co w sposób oczywisty narusza zasadę dwuinstancyjności;

8.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wysłał skarżoną dopiero 23 kwietnia 2021 r., podczas gdy termin na załatwienie sprawy został przedłużony jedynie do 22 kwietnia 2021 r., tym samym naruszył wydane przez siebie postanowienie, co powinno skutkować nieważnością wydanej decyzji.

Zarzucając powyższe, podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2021 r. w zaskarżonej części; w przypadku nieuwzględnienia zarzutu nieważności - o uchylenie ww. decyzji w zaskarżonej części; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżący wniósł przeprowadzenie dowodu z ustaleń kontroli podatkowej względem "A" Sp. z o.o. na okoliczność wykazania, że transakcje dokonywane przez skarżącego miały charakter rzeczywisty.

W odpowiedzi na skargę oraz piśmie z dnia 17 stycznia 2022 r. organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia 10 stycznia 2022 r. pełnomocnik skarżącego rozszerzył argumentację skargi w zakresie podniesionych zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Lektura zarówno zarzutów skargi jak i jej uzasadnienie wskazuje, że w ocenie strony skarżącej w sprawie doszło do wadliwego i niepełnego ustalenia stanu faktycznego przez nieprawidłowe, wybiórcze i nieobiektywne zgromadzenie materiału dowodowego oraz zaniechanie działań, które miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, co spowodowało naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Jednocześnie zdaniem podatnika, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, że faktycznie doszło do zakupu i sprzedaży telefonów, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, jak również że podatnik nie wiedział/nie miał świadomości, że uczestniczy w tzw. karuzeli podatkowej.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że ustalenia organu co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie są prawidłowe. Uwzględniając bowiem ustalone okoliczności faktyczne i prawne bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku VAT za miesiące od lutego do sierpnia 2014 r. został skutecznie zawieszony z dniem 28 listopada 2017 r. z uwagi na wszczęcie w tym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony 26 września 2018 r. oraz pełnomocnik 2 listopada 2018 r.; brak informacji aby przedmiotowe postępowanie zostało prawomocnie zakończone.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pismem z dnia 12 września 2018 r., doręczonym podatnikowi 26 września 2018 r.; pismem z dnia 17 października 2018 r., doręczonym pełnomocnikowi strony w trybie art. 152a § 3 O.p. w dniu 2 listopada 2018 r. zawiadomił, iż "z dniem 28 lutego 2017r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2014r., marzec 2014r., kwiecień 2014r., maj 2014r., czerwiec 2014r., lipiec 2014r., sierpień 2014r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań." (dotyczy postanowienia Prokuratora Okręgowego z dnia 28 lutego 2017r. o wszczęciu śledztwa pod sygnaturą PO II Ds 21.2017 oraz pismami z dnia 27 listopada 2018 r., doręczonymi P. Z. w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu 14 grudnia 2018r., oraz pełnomocnikowi skarżącego w dniu 4 grudnia 2018r. zawiadomił, iż z dniem 19 listopada 2018r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014r. do grudnia 2014r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań (dotyczy postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną , nadzorującą śledztwo o sygn. akt Ds.2.2017).

W tych okolicznościach nie narusza prawa ocena wyrażona w zaskarżonej decyzji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony. O zasadności tego stanowiska przemawia również okoliczność, iż w dniu 24 maja 2021 r. NSA w składzie siedmiu sędziów w sprawie sygn. akt I FPS 1/21 podjął następującą uchwałę: w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy zauważyć, że wskazana uchwała podjęta została w związku z pojawiającymi się w orzecznictwie wątpliwościami co do zakresu kontroli sądowoadministracyjnej przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem stosowania przez organy podatkowe art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70c O.p. przy wydawaniu decyzji podatkowych. Zauważono, że w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowała się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, co zrodziło konieczność korekty dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne. NSA wskazał, że według tejże linii, podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wśród organów postępowania przygotowawczego, wymienionych w art. 118 § 1 i 2 k.k.s. główny ciężar prowadzenia takich postępowań spoczywa na naczelniku urzędu skarbowego oraz naczelniku urzędu celno-skarbowego. Zauważono również, że przyjęcie takiej interpretacji zakresu uprawnień sądów administracyjnych miało swoje źródło w okolicznościach faktycznych spraw kontrolowanych przez te sądy. Z jednej strony wynikał z nich oczywisty i widoczny bez konieczności prowadzenia pogłębionej analizy brak podstaw materialnoprawnych lub procesowych do wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z drugiej zaś zbliżał się termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, uniemożliwiający prowadzenie postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy nie pozwala na formułowanie wniosku o instrumentalnym wszczynaniu postępowań karnoskarbowych. W niniejszej sprawie bowiem organ postępowania przygotowawczego, który wszczął postępowanie karnoskarbowe, nie był jednocześnie organem administracji skarbowej. Wskazać bowiem należy, iż z akt sprawy wynika, że postępowanie (śledztwo) w sprawie wystawiania przez P. Z. w okresie luty - sierpień 2014 r. faktur niezgodnych ze stanem rzeczywistym oraz narażania Skarb Państwa na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, zostało wszczęte przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w dniu 28 lutego 2017 r. A więc przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte na ponad półtora roku wcześniej niż upływał termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące. Trudno w tej sytuacji mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu wyłącznie wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro organ ten nie jest instytucjonalnie powiązany z organem, który wszczął postępowanie przygotowawcze. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącego, celem wszczęcia postępowania karnego, stanowiącego w niniejszej sprawie podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie było jedynie zawieszenie biegu terminu i nie miało ono charakteru pozornego.

W ocenie Sądu, okoliczność nadania zaskarżonej decyzji w dniu 23 kwietnia 2021 r. w sytuacji, gdy w postanowieniu z dnia 16 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyznaczył termin załatwienia sprawy do 22 kwietnia 2021 r. nie stanowi przesłanki do stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji. Niespornym jest, że zaskarżona decyzja została wydana 22 kwietnia 2021 r., zatem w ww. terminie, a kwestia nadania jej w urzędzie pocztowym w dniu następnym pozostaje bez wpływu na prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia i nie mieści się w katalogu przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p.

W dalszej kolejności należało się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p. nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uzasadnionych podstaw do stwierdzenia uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, przy czym zebrane dowody zasadnie oceniono, jako wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych w postępowaniu dowodów, tj. przesłuchania świadków oraz korzystnych dla skarżącego decyzji z innych postępowań, Sąd stwierdza, że wnioski o przeprowadzenie dowodów podatnik złożył na etapie postępowania przed organem I instancji, a na etapie postępowania odwoławczego podatnik nie składał wniosków o przeprowadzenie dowodów.

Podkreślenia wymaga, że postanowieniem z dnia 17 lutego 2020 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowegoodniósł się do wniosków podatnika. W ocenie Sądu, odmowa przeprowadzenia dowodu nie uzasadnia zarzutu braku kompletności materiału dowodowego i niewyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. W sprawie został bowiem zebrany obszerny materiał dowodowy dotyczący spornych transakcji jak i w zakresie działalności firm, z którymi związane były osoby, o których przesłuchanie wnioskował podatnik - w tym w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań części z tych osób, tj. [...](podczas niektórych z tych przesłuchań obecny był pełnomocnik podatnika). Ponadto w aktach sprawy znajdują się dokumenty magazynowe spółki "A", które zostały poddane ocenie wraz z całym materiałem dowodowym, o czym świadczy treść decyzji organu I i II instancji.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przydatność środka dowodowego dla udowodnienia okoliczności, która ma znaczenie dla sprawy, podlega zawsze ocenie organu prowadzącego postępowanie, to do niego należy ocena, czy w świetle przeprowadzonych już dowodów żądanie strony przeprowadzenia kolejnego dowodu należy uwzględnić, czy też nie.

Sąd podkreśla, że w niniejszej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrany został kompletny materiał dowodowy i nie zachodziły okoliczności, o których mowa w ww. art. 188 O.p., tj. konieczność uzupełnienia materiału dowodowego we wnioskowanym przez podatnika zakresie. Możliwe było bowiem w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy ustalenie stanu faktycznego zarówno co do przebiegu spornych transakcji, roli jaką pełniła strona oraz inni uczestnicy poszczególnych łańcuchów transakcji, jak i odpowiedzialności, wobec świadomości skarżącego jako uczestnika oszustwa podatkowego (karuzeli podatkowej).

Nie ma racji skarżący powołując się w niniejszej sprawie na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Orzeczenie to dotyczyło kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie jednak taka sytuacja nie wystąpiła. Przede wszystkim, nie może z pola widzenia umykać fakt, że w sprawie niniejszej, inaczej niż w rozpatrywanej przed TSUE, przeprowadzono odrębne postępowanie dowodowe.

Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Natomiast przepisy polskiej Ordynacji podatkowej nie przewidują, wzorem prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahentów, nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny.

Włączone do postępowania materiały nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Przy czym, co należy podkreślić, dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, albowiem zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodatkowo z akt sprawy wynika, że podatnik miał w trakcie postępowania dostęp do wszystkich tych dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe pozyskały wszelkie możliwe dokumenty, które mogły przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego w zakresie rozliczenia podatnika w podatku VAT za okres od lutego do sierpnia 2014 r.

Podkreślić należy, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym zgromadzą informacje dotyczące dodatkowo innych podatników, nie związanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy dane innych osób/podmiotów niezwiązanych ze sprawą, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Zatem jeśli istnieje możliwość okazania części dokumentów po ich anonimizacji obowiązkiem organu jest dokonanie tej czynności i udostępnienie tej części, która nie korzysta z wyłączenia z jawności. W niniejszej sprawie zaistniała taka sytuacja, że część dokumentów została wyłączona z jawności dla strony, a następnie po dokonaniu "anonimizacji" danych "wrażliwych", bądź tych które nie są związane ze sprawą - dokumenty zostały włączone do akt sprawy w części dostępnej dla strony. Wszystkie zawarte w zaskarżonej decyzji informacje dotyczące "bezpośrednich" i "pośrednich" kontrahentów skarżącego znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w tym m.in. w decyzjach, protokołach z kontroli, czy też informacjach przekazanych przez właściwe organy. Pozwolił on na wyciągnięcie wniosków co do charakteru działalności podmiotów wskazanych w zaskarżonej decyzji.

Wbrew zarzutowi skarżącego, w aktach sprawy znajduje się m.in. zanonimizowany wyciąg decyzji dotyczącej "B" Sp. z o.o.

Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Taka też sytuacja miała miejsce niniejszej sprawie. Poszczególne decyzje, ale także inne materiały przekazane przez właściwe organy podatkowe - jak każdy inny dowód podlegały ocenie w postępowaniu podatkowym - co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Podkreślić przy tym należy, że gromadząc materiał dowodowy organy nie są, co do zasady, związane ustaleniami innych organów podatkowych. Jakkolwiek art. 194 § 1 O.p. przewiduje szczególną moc dowodową przypisaną dokumentom urzędowym, to jednak należy mieć na względzie, że domniemanie wynikające z powyższego przepisu ma charakter wzruszalny. Ponadto zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (przykładowo wyrok NSA z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1781/11). Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są jednak uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14).

Podkreślić należy, iż skarżący i jego pełnomocnik mieli możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym, zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jaki i organem odwoławczym oraz wyrażenia swojego stanowiska w tym zakresie. Pismem z dnia 14 stycznia 2021 r. ówczesny pełnomocnik skarżącego przesłał do urzędu stanowisko wobec zebranego materiału dowodowego Ponadto w dniu 2 listopada 2020 r. w siedzibie organu odwoławczego udostępniono skarżącemu cały zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tej właśnie regulacji ustawodawca wyraża bezpośrednio obowiązek działania organu podatkowego, a więc obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. tego materiału, który powstał jako skutek podejmowania niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ramach realizowania obowiązku zebrania materiału dowodowego organ podatkowy korzysta w pełni ze swego narzędzia, przy czym może tu chodzić zarówno o materiał zebrany w toku własnych czynności, jak i materiał przekazany przez podatnika, bądź pozyskany od innych organów. Wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły tego przepisu.

Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 127 O.p., dotyczący braku ustalenia przez organy podatkowe obu instancji stanu faktycznego w sposób samodzielny na podstawie własnych postępowań i oparciu się wyłącznie na ustaleniach z innych postępowań podatkowych. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja organu odwoławczego zawiera wszystkie wymagane przepisami elementy i jak wynika z akt sprawy prawidłowość rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2014 r. była przedmiotem rozpatrzenia w dwóch instancjach. Niespornym jest, iż w aktach sprawy znajdują się materiały zgromadzone w postępowaniach podatkowych dotyczących kontrahentów uczestniczących w ustalonych "łańcuchach dostaw". Organy podatkowe mają prawo do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny - taka też sytuacja miała miejsce niniejszej sprawie. Każdy z dokumentów został poddany analizie sam w sobie oraz w łączności z innymi dowodami. W konsekwencji zarówno organ I, jak i II instancji dokonały własnych ustaleń na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi, zdaniem Sądu, wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W ocenie Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się w głównej mierze na polemice z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organów Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 O.p. wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wbrew twierdzeniom skargi, zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Przechodząc do oceny zasadności kolejnej grupy zarzutów, wyjaśnić należy, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17).

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

Wskazać także należy, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02).

Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484.

Niewątpliwie tzw. "karuzela podatkowa" jest skomplikowaną formą przestępstwa dokonywanego w sposób zorganizowany wykorzystujący mechanizm podatku od wartości dodanej, w ramach którego towary krążąc pomiędzy podmiotami tworzącymi przestępczy łańcuch firm dokonujących dostaw. W takich dostawach w istocie nie występuje ostateczny nabywca towaru. Charakterystyczną cechą karuzeli podatkowej jest wielość transakcji w krótkim czasie i schemat działania ustalony, aby warunek mógłby się wypełniać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 905/14 - CBOSA).

Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2018 r., I FSK 2148/16 przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne).

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem." W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści poprzez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.)

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika.

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Z powyższego płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że firma skarżącego była podmiotem biorącym udział w tzw. "karuzeli podatkowej" i w spornych transakcjach pełniła rolę "bufora", pośrednicząc między "wcześniejszym buforem", a kolejnym podmiotem - także "buforem". Wystąpiły także sytuacje (marzec i maj 2014r.), w których skarżący pełnił rolę "brokera". Przemawia za tym szereg przedstawionych w zaskarżonej decyzji okoliczności: w każdym z łańcuchów dostaw na początku występował tzw. "znikający podatnik"; co do zasady kapitał zakładowy "znikających podatników" był w wysokości minimalnej wymaganej przepisami prawa spółek handlowych do ich rejestracji; pomimo braku zaplecza finansowego i technicznego (brak majątku, siedziby, magazynów, pracowników oraz zaplecza formalnego, zawartych umów z kontrahentami, umów ubezpieczenia itp.) wskazane w zaskarżonej decyzji podmioty "zawierały" transakcje na ogromne kwoty; podatnik współpracował z centrum logistycznym "A" Sp. z o.o., które prowadziło ewidencję magazynową, dokonując alokacji/rezerwacji i następnie zwolnień towarów na rzecz kolejnych nabywców; podatnik co do zasady nie transportował towaru ani do magazynu ani z tego magazynu do swojego nabywcy; towar znajdujący się w magazynie podmiotu logistycznego "A" nie był przemieszczany, a jedynie według dokumentów (PZ, WZ) zmieniał właściciela kilkukrotnie, w ciągu jednego lub kilku kolejnych dni; zwalnianie towarów na rzecz kolejnych podmiotów odbywało się na podstawie instrukcji mailowych bądź telefonicznych; towary dotyczące spornych transakcji pochodziły z zagranicy i po wprowadzeniu ich na teren kraju, w następstwie kolejnych transakcji stanowiły, co do zasady, przedmiot transakcji związanych z ich przemieszczeniem poza teren Polski, a w niektórych przypadkach towar ponownie wracał na terytorium kraju; występowały sytuacje, że te same podmioty pełniły różne role (nabywców/dostawców, bliższych/dalszych) w różnych łańcuchach transakcji z udziałem firmy skarżącego; skarżący nie prowadził działań marketingowych, reklamowych (faktury zakupu dotyczą kosztów wynajmu lokalu, usług księgowych, usług telekomunikacyjnych); podatnik nabywał towar w takiej ilości na jaką miał zamówienie, w związku z przedmiotowymi transakcjami nie występowały zapasy magazynowe; ponad połowa towarów objętych spornymi transakcjami dotyczy telefonów o specyfikacji "UK", przeznaczonych na rynek brytyjski; występował odwrócony ciąg handlowy tj. od małych, nieznanych firm towar trafiał do dużych firm oraz odwrócony ciąg płatności, kupujący w tym podatnik otrzymywali środki od swojego nabywcy by następnie zapłacić swojemu dostawcy; duża dbałość w sprawdzaniu numerów IMEl, aby nie doszło do zakupu tego samego towaru (telefonu) przez ten sam podmiot gospodarczy; wartości na fakturach wyrażano w walucie Euro (w tym także za usługi pośrednictwa) pomimo, że transakcje zakupu i sprzedaży odbywały się na terenie Polski, pomiędzy polskimi podmiotami; podatnik, jak również inne firmy, nie ubezpieczały towaru o wysokiej wartości; brak reklamacji towaru.

Ustalone w sprawie okoliczności w konfrontacji z obowiązującymi przepisami prawa skutkowały stwierdzeniem, że skarżący nie tylko nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale także uznaniem, że podatnik nie dokonał dostaw w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. art. 2 pkt 22 i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a ust. 1, art. 20 tej ustawy w odniesieniu do transakcji wykazanych na fakturach VAT wystawionych w okresie od lutego do sierpnia 2014r. na [...].Ponadto powyższe skutkowało określeniem wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawienia przedmiotowych faktur w poszczególnych miesiącach badanego okresu.

Podkreślić należy, że w decyzji wskazano i wyjaśniono, na czym polega oszustwo podatkowe typu karuzelowego, jakie są jego cechy charakterystyczne i role podmiotów w nim uczestniczących; powody, dla których w sprawie konieczne jest szerokie zbadanie i przedstawienie przebiegu transakcji na poszczególnych etapach (począwszy od wprowadzenia towaru na rynek polski); przy czym nie pominięto oceny transakcji strony skarżącej z jej bezpośrednimi kontrahentami, ocenione zostały one zarówno w sposób indywidualny, jak i na tle całego łańcucha transakcji, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy; wynikający ze zgromadzonych dowodów (w szczególności faktur, dokumentów magazynowych PZ i WZ, dokumentów przewozowych) przebieg transakcji z udziałem strony skarżącej, przedstawiając cały "obrót" również w sposób graficzny, z którego w sposób niebudzący wątpliwości wynika jego karuzelowy charakter.

Zdaniem Sądu, nieuzasadniona jest próba wykazania przez skarżącego, że przesłanką uzasadniającą odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego jest "skazanie za przestępstwo" w postępowaniu karnym w związku z udziałem w oszustwie podatkowym. Warunki, jakie powinny zostać spełnione dla uzyskania prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach zakupu, jak również przesłanki uzasadniające odmowę tego prawa zostały wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług, wśród nich brak wymogu obowiązku posiadania rozstrzygnięcia w ewentualnym postępowaniu karnym.

Odnosząc się przy tym do podnoszonego przez skarżącego faktu istnienia towaru oraz pełnej dokumentacji transakcji, w czym upatruje on błędnego rozstrzygnięcia sprawy, wskazać należy, iż są to istotne elementy, charakterystyczne dla tego oszustwa. Ustalony w niniejszej sprawie "obrót" towarem pomiędzy kolejnymi podmiotami działającymi w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" miał charakter papierowy. Nie można zatem uznać, że sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha podmiotów dokonujących nierzetelnych transakcji determinuje wniosek, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT. Wniosek taki nie znajduje potwierdzenia ani w przepisach ustawy krajowej, ani w przepisach unijnych, ani wreszcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (por. np. wyrok w sprawie C-255/02, Halifax i in.). W przypadku, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego (towar, jeśli był, to "krążył" między tymi samymi podmiotami), a ich celem było wyłącznie wyłudzenie VAT-u, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem "popełnienie oszustwa podatkowego" nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcja taka nie jest wykonywana przez podmioty działające w charakterze podatników VAT. Podkreślić także należy, iż sam fakt posiadania faktur, istnienia dokumentów PZ, WZ, transportowych polskich przewoźników, czy nawet dokumentów CMR, w powiązaniu z całością materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie dowodzi rzetelności spornych transakcji.

Organ II instancji wskazał też na znaczenie w obrocie karuzelowym centrum logistycznego, wykazując dowodowo, że wspólne korzystanie z tego samego magazynu nie było przypadkowe, co należy uznać za element strategii popełnienia oszustwa podatkowego. Korzystanie z tego samego magazynu pozwalało na szybsze i efektywne tworzenie pozorowanego obrotu przez poszczególne podmioty biorące udział w oszustwie, towar alokowano (przyporządkowywano) bowiem najczęściej w ciągu tego samego dnia na rzecz kolejnych podmiotów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c ustawy o VAT oraz przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, Sąd wskazuje, iż w zaskarżonej decyzji organ przedstawił szeroko stanowisko w zakresie zastosowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Przy czym dla oceny zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 k.c. czy art. 83 k.c. (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. I FSK 2254/15). W wyroku z dnia 25 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 93/14, wskazując na dorobek orzeczniczy TSUE, NSA dokonał wykładni art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej (podobnie w wyrokach NSA: z dnia 8 maja 2015r. sygn. akt I FSK 149/14 oraz z dnia 11 lipca 2017r., sygn. akt I FSK 2254/15). Podobnie w zakresie art. 83 § 1 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 marca 2017r. sygn. akt I FSK 1325/15.

Podkreślić również należy, że w mechanizmie oszustwa karuzelowego wykorzystywane są zarejestrowane podmioty i rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, nie mają celu i uzasadnienia gospodarczego. Jak już podniesiono, często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi). Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik podatku VAT, towar nie jest przez żadnego z uczestników takiego obrotu przeznaczony do zużycia, konsumpcji czy przetworzenia. Partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu VAT. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko).

Jeszcze raz zaznaczyć należy, że zgodnie ze stanowiskiem TSUE, prawo do ochrony uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego obwarowane jest brakiem wiedzy po stronie podatnika, biorącego udział w łańcuchu czynności, stanowiących tzw. karuzelę podatkową odnośnie tego, jaki jest rzeczywisty cel danej czynności, jak również brakiem możliwości powzięcia tego rodzaju wiedzy (wyroki TSUE w sprawach C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel vs. Belgii). Podobnie sądy krajowe stwierdzają, że w przypadku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest ustalenie, że wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mają oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT (np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2015 r. sygn. I SA/Bk 395/15).

Zaakcentować należy, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy zajął jednoznaczne stanowisko co do świadomości udziału skarżącego w tzw. transakcjach karuzelowych. W zaskarżonej decyzji stwierdził bowiem, że skarżący nie tylko nie dochował należytej staranności, ale co więcej miał świadomość uczestnictwa w łańcuchach dostaw mających za cel osiągniecie korzyści majątkowych. Organ odwoławczy wskazał, że przed zakupem towaru skarżący weryfikował numery IMEI, miał bowiem pełną świadomości, że towar (telefony) krążą; podatnik, a także pozostali uczestnicy w łańcuchu dostaw szczególnie dbali o weryfikację nr lMEI i odrzucali zakup urządzeń, które się powtórzyły przy czym nie rezygnowano ze współpracy z kontrahentem oferującym "podejrzany towar". Strony (kontrahenci) dokonywali nie tylko ustaleń co do ceny i ilości zakupionego towaru, ale także co do daty wystawienia faktury.

W ponad połowie spornych w niniejszej sprawie transakcji były urządzenia w wersji "UK", tj. urządzenia te mają w zestawie ładowarki przeznaczone do brytyjskich gniazdek sieciowych, które bez specjalnej "przejściówki" są w warunkach polskich i w większości państw europejskich bezużyteczne. Dokonując transakcji kupna-sprzedaży urządzeń w wersji "UK", chociażby z uwagi na specyfikę towaru, małą przydatność na rynku polskim, europejskim - podatnik miał świadomość, że towar pochodził z zagranicy i rynkiem docelowym nie jest terytorium Polski.

Uwzględniając powyższe jak również to, że bezpośrednimi kontrahentami (sprzedającym i kupującym) podatnika były polskie firmy oraz, że na fakturach VAT (zarówno zakupu, jak i sprzedaży) wartości kwotowe podawane były w EURO (następnie przeliczane na PLN), płatności odbywały się w walucie EURO, negocjacje co do ceny zakupu także odbywały się w EURO – zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie wywiódł, że nie jest prawdopodobne, aby racjonalnie działający od wielu lat w branży (działalność na rynku telekomunikacyjnym od 1999r.), handlując tzw. "wrażliwym towarem" przedsiębiorca, nie znał faktycznego przebiegu i celu spornych transakcji.

Podatnik konsekwentnie podnosił, że chociaż w 2014r. nie miał obowiązku, to weryfikował swoich kontrahentów m.in. poprzez zbieranie takich dokumentów jak VAT-R, odpis z KRS, REGON, NIP, zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami. Organ odwoławczy wskazał, że co prawda w 2014r. nie było prawnego obowiązku weryfikacji kontrahentów, to podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego jeżeli dana faktura dokumentuje rzeczywistą transakcję mającą miejsce pomiędzy wykazanymi na tej fakturze kontrahentami. Tym samym podatnik, podejmując "współpracę" bez weryfikacji kontrahenta, powinien się liczyć z konsekwencjami w razie jego nieuczciwości. Zdaniem organu, dokonywana przez podatnika weryfikacja kontrahentów miała jedynie charakter formalny i polegała na gromadzeniu odpowiednich dokumentów rejestracyjnych, z których wynikają co do zasady ogólnie dostępne informacje. W ocenie organu, powyższe stanowiło sposób na zachowanie pozorów dochowania należytej staranności i wynikało ze świadomości strony udziału w oszukańczym procederze.

Powyższa ocena nie narusza prawa. Nie może być bowiem tak, że formalna weryfikacja kontrahenta w każdych okolicznościach – nawet takich, które wskazują na to, że ma ona służyć legitymizowaniu nierzetelnych działań w segmencie gospodarki narażonym na znaczne ryzyko oszustw podatkowych (jak obrót sprzętem elektronicznym) – usprawiedliwia udział podatnika w transakcjach odbywających się w wysoce podejrzanym schemacie. Nawet bowiem gdyby pozostawić z boku wszystkie okoliczności odnoszące się do całości oszustwa karuzelowego (w tym np. odwrócony kierunek handlu, wielość pośredników, obecność w łańcuchu "znikających podatników" itp.), a jedynie skoncentrować się na tych ustaleniach, które bezpośrednio dotyczyły działań skarżącego, i tak należałoby uznać, że co najmniej powinien on podejrzewać, że transakcje, w których bierze udział, są częścią procederu obrotu pustymi fakturami.

Skarżący całkowicie pominął wnioski wynikające z faktu, że według faktur był kolejnym nabywcą urządzeń elektronicznych, co przecież wprost dowodzi, że został stworzony łańcuch pośredników, pozorujących kolejne transakcje, aby w ten sposób utrudnić organom podatkowym ustalenie rzeczywistego pochodzenia omawianych towarów i stwierdzenie braku opodatkowania VAT, a jednocześnie osobom zaangażowanym w oszukańczy proceder otworzyć drogę do instrumentalnego wykorzystania konstrukcji VAT, sprzecznie z jej celami, istotą. Okoliczności w jakich dochodziło do wystawiania analizowanych faktur w łańcuchu prowadzącym do skarżącego nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że doszło do stworzenia ciągu czynności w ramach tzw. oszustwa karuzelowego (karuzeli podatkowej).

Trudno zasadnie przyjąć, że w tej sytuacji skarżący nie wiedział o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym. Schemat rozpoznanego przez organ "przedsięwzięcia" racjonalnie nie daje się wpisać w sferę obrotu gospodarczego. Urządzenia elektroniczne o milionowej wartości, magazynowane w centrum logistycznym były jedynie pretekstem do wystawiania faktur przez kolejne podmioty, które wiedziały, że nie muszą finansowo angażować się w rozliczenia, troszczyć się o bezpieczeństwo towaru, poszukiwać nabywców. Wobec tego była to sytuacja, w której wystawianie faktur z jednej strony dotyczyło setek tysięcy czy milionów złotych, a z drugiej nie było mowy o jakimkolwiek ryzyku gospodarczym. Dlatego, racjonalnie rzecz oceniając, nie sposób zasadnie przyjąć, że skarżący mógł pozostawać w obiektywnie uzasadnionym przekonaniu o tym, że realizuje rzeczywiste transakcje gospodarcze w zakresie handlu elektroniką.

Przeprowadzone prawidłowo postepowanie wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący miał świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających znamiona oszustwa podatkowego. Trudno zasadnie przyjąć, że w tej sytuacji skarżący nie wiedział o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym. Schemat trafnie zrekonstruowanego przez organ "przedsięwzięcia" racjonalnie nie daje się wpisać w ramy obrotu gospodarczego.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione.

Przeprowadzone prawidłowo postępowanie podatkowe w ocenie Sądu wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący miał świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających znamiona oszustwa podatkowego, co skutkuje nie tylko pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale także określeniem wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku zapłaty podatku.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości.

Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy. Instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 ustawy. W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie. Jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste, w celu prowadzenia działalności handlowej, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło do naruszenia przepisu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skoro jak wykazano powyżej, zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Pozostałe ustalenia organów, w zakresie niekwestionowanym przez skarżącego, ocenić należało jako prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z ustaleń kontroli podatkowej względem spółki "A" Sp. z o.o. na okoliczność wykazania, że transakcje miały charakter rzeczywisty, wyjaśnić należy, że z przepisu art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowiącego, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 p.p.s.a., wprost wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również w tej mierze, zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów.

Podkreślić więc należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwość prowadzenia dowodów jest wyjątkowa, bo obejmuje tylko dowód z dokumentów i tylko o tyle, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wszelkie dowody strona powinna składać we właściwym, merytorycznym postępowaniu, czyli przed organem, bo ten podmiot dokonuje oceny wniosku. Sąd takich kompetencji nie posiada, gdyż kontroluje tylko sposób działania organu. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, a tym bardziej ustaleń faktycznych, które nie są kwestionowane, lecz odmiennie oceniane.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.