Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 695/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4d i 4e, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 193 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2013 r. nr IPPB3/423-709/13-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 12 grudnia 2013 r. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał, że stanowisko P. S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie możliwości ich jednorazowego ujęcia w rachunku podatkowym, niezależnie od sposobu ich ujęcia dla celów rachunkowych – jest nieprawidłowe.

Z motywów zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pozyskiwania i przechowywania komórek macierzystych krwi pępowinowej w oparciu o uprzednio uzyskane pozwolenie ministra właściwego do spraw zdrowia na wykonywanie tych czynności. W tym celu zawiera stosowne umowy z klientami, tj. rodzicami decydującymi się na pobór krwi pępowinowej w czasie narodzin dziecka i jej przechowywanie przez określony czas. W celu zwiększenia przychodów Spółka podejmuje szereg działań zmierzających do wzrostu liczby klientów. Działania te polegają m.in. na zawieraniu umów dotyczących "przejęcia" dotychczasowych klientów banków komórek macierzystych, które mają zamiar zaprzestać prowadzenia swojej działalności w zakresie pobierania, preparatyki i przechowywania komórek macierzystych. W sytuacji, gdy dany bank zaprzestaje działalności gospodarczej, klienci tych firm decydują się na ogół na podpisywanie umów z innymi bankami komórek macierzystych w celu kontynuowania przechowywania komórek. Wypłata niewielkiego zryczałtowanego wynagrodzenia na rzecz banku krwi, za pośrednictwo przy zawieraniu umów przez Spółkę, znacznie uprawdopodabnia pozyskanie kolejnych, nowych klientów.

Przykładem takich działań są porozumienia, które były zawierane w latach 2009-2010 z firmą A. S.A. (dalej: "A."), na podstawie których w celu doprowadzenia do podpisania przez Spółkę umów z dotychczasowymi klientami A., podmiot ten zobowiązany był do:

a) poinformowania swoich klientów, w wyznaczonym terminie, o zaprzestaniu wykonywania działalności związanej z przechowywaniem komórek macierzystych,

b) poinformowania swoich klientów o zawartych ze Spółką porozumieniach i możliwości zmiany banku z gwarancją ciągłości i zachowaniem dotychczasowych warunków finansowych oraz honorowaniu uiszczonych już opłat,

c) uzupełnienia przygotowanych i podpisanych in blanco przez Spółkę wzorców umów na przechowywanie komórek macierzystych danymi osobowymi swoich klientów i przesłanie ich do klientów wraz z pismem informacyjnym oraz pisemnym oświadczeniem do podpisu o rozwiązaniu umowy z A.:

d) poinformowania klienta, że w razie akceptacji takiej zmiany banku na Spółkę, cała podpisana dokumentacja (m.in. oświadczenie o rozwiązaniu umowy, umowa z bankiem), winna być przesłana na adres siedziby Spółki,

e) przekazania Spółce, niezwłocznie po otrzymaniu od niej informacji o otrzymaniu od klienta korespondencji zwrotnej, wszelkiej dokumentacji dotyczącej klienta oraz usunięcia klienta z bazy danych osobowych swoich klientów.

Strony ustaliły, że w razie skutecznego przejścia klienta z A. do Spółki Spółka wypłaci na rzecz A. jednorazowe wynagrodzenie za każde skuteczne przejście. Wysokość tej opłaty (wynagrodzenia) była uzależniona od formy rozliczeń stosowanych w ramach umów zawieranych pierwotnie przez A. z danymi klientami.

Skarżąca podała, że dotychczas rozliczała koszty opłaty za przejęcie klientów A. w czasie (zarówno podatkowo, jak i rachunkowo jako rozliczenia międzyokresowe kosztów) - proporcjonalnie do szacowanego czasu trwania umowy z klientem (tj. od dnia zawarcia umowy przez Spółkę do osiągnięcia pełnoletniości przez dziecko, podczas którego narodzin nastąpiło pobranie krwi pępowinowej).

Skarżąca obecnie rozważa dokonanie korekty przeszłych rozliczeń podatkowych i ujęcie wydatków na opłaty uiszczone na rzecz A. jako koszty uzyskania przychodów w całości jednorazowo w dacie ich poniesienia (tj. w latach 2009-2010). Jednocześnie, nie wyklucza, że podobne sytuacje mogą mieć także miejsce w przyszłości w odniesieniu do innych podmiotów.

W związku powyższym Skarżąca zapytała:

1) Czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym uiszczone przez nią jednorazowe wynagrodzenie na rzecz A. z tytułu wykonania szeregu czynności opisanych w stanie faktycznym pozwalających na skuteczne przejście klienta A. do Spółki, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. w latach 2009-2010, niezależnie od sposobu ich ujęcia dla celów rachunkowych?

2) W przypadku uznania jej stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Spółka wniosła o wskazanie właściwej metodologii raportowania kosztów opisanych we wniosku wydatków dla potrzeb podatku CIT uwzględniającej specyfikę rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółką a klientami (m.in. prawo klienta do rezygnacji z przechowywania lub dowolnego przedłużania okresu trwania umowy po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego). W szczególności, Spółka prosiła o wskazanie jakie kryteria powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu okresu, w którym powinny być rozliczone analizowane koszty uzyskania przychodu, tj. czy będzie to okres pozostały do osiągnięcia pełnoletniości przez dziecko, okres przez jaki Spółka jest zobowiązana do pokrywania kosztów przechowywania komórek, długość jednego okresu rozliczeniowego określonego przez Spółkę w umowie z klientem, itp?

3) Czy w przypadku zawarcia w przyszłości z innymi podmiotami analogicznych porozumień, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wypłaconego wynagrodzenia z tego tytułu w koszty uzyskania przychodu jednorazowo, w dacie ich poniesienia, nawet w przypadku rozliczenia ich w czasie dla celów rachunkowych (poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów)?

Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną objął pytanie 1 i 2.

Zdaniem Skarżącej, jednorazowe wynagrodzenie uiszczone na rzecz A. w zamian za szereg działań zmierzających do podpisania przez jej dotychczasowych klientów umów o świadczenie usług przez Spółkę na warunkach określonych powyżej, mogą zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodu jednorazowo w dacie jego poniesienia. Wydatek taki nie wykazuje bowiem bezpośredniego związku z konkretnymi przychodami Spółki, lecz dotyczy pozyskania źródła przychodów i jako taki winien być kwalifikowany jako koszt pośrednio związany z przychodami, potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Z uwagi na jednorazowy charakter opłaty za przejęcie danego klienta i możliwość jedynie szacunkowego określenia czasu uzyskiwania przychodu z umowy zawartej z takim klientem, za nieuzasadnione z perspektywy przepisów u.p.d.o.p. uznać należy rozkładanie tego kosztu w czasie. Koszt taki winien być odnoszony w koszty podatkowe jednorazowo w dacie jego poniesienia i to nawet wówczas, jeżeli dla celów rachunkowych rozliczany będzie w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów. Skarżąca powołała się na treść art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Wskazała, iż powyższe stanowisko odnosi się zarówno do opłat ponoszonych na rzecz A., jak i do ewentualnych przyszłych transakcji ustalanych na analogicznych warunkach.

Skarżąca obszernie uzasadniła swój pogląd. Podkreśliła, że ujęcie ww. wydatków jako rozliczeń międzyokresowych kosztów nie powinno mieć znaczenia dla momentu rozliczenia kosztów w podatku dochodowym od osób prawnych. W jej ocenie nie można zgodzić się, aby bilansowy sposób rozliczenia kosztów miał automatycznie determinować moment ich podatkowego rozliczenia. Podniosła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się odrębność i autonomię prawa podatkowego w stosunku do prawa bilansowego (przykładowo wskazała na wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. II FSK 1091/10, wyrok z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. II FSK 414/10, a także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2012 r. o sygn. I SA/Gl 575/12).

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Na wstępie organ stwierdził, że pytanie pierwsze i drugie w istocie dotyczy tożsamego zagadnienia związanego ze sposobem ujmowania w rachunku podatkowym kosztów związanych z wynagrodzeniem na rzecz A.. Postawienie pytania, którego sens pokrywa się w rezultacie z obowiązkiem wynikającym z ustawy, jest zbędne. Organ niezależnie od postawionego pytania (oznaczonego nr 2), w sytuacji gdy uznał stanowisko za nieprawidłowe, w poniższych rozważaniach wskaże sposób w jaki, w jego ocenie, prawidłowe jest ujmowanie przedmiotowych wydatków w rachunku podatkowym, a samo wskazanie nieprawidłowości stanowiska wskazanego w treści pytania (oznaczonego nr 2), wynika z braku akceptacji dla propozycji przedstawionych przez Spółkę.

Dalej organ wskazał, że dla rozstrzygnięcia zagadnienia związanego z ujmowaniem wydatków na rzecz A. w rachunku podatkowym, konieczne jest dokonanie prawidłowej wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Minister Finansów zgodził się ze Skarżącą, iż w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., czyli że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z kosztami pośrednimi, które nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Jednak zdaniem organu, wbrew stanowisku Skarżącej, literalne brzmienie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. nie zakłada, iż koszt pośredni może być ujmowany jednorazowo, gdyż ustawodawca zakłada jedynie, iż koszt ma być potrącany w dacie jego poniesienia. Dzień poniesienia kosztu jest zaś uregulowany w art. 15 ust.4e u.p.d.o.p. Z kolei z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych.

W związku z powyższym, w ocenie Ministra Finansów, pojęcie "dzień na, który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Zatem, z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień "na który" ujęto dany koszt. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "na dzień" oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe.

Minister Finansów stwierdził, że jeśli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu wynagrodzenia wypłacanego na rzecz A. rachunkowo podlegają rozpoznaniu w czasie, to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie. Ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ujęcie podatkowe i niezależnie od podniesionych przez Spółkę okoliczności faktycznych, to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Zdaniem organu, Skarżąca musi, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym. Model takiego ujęcia kosztów stanowi sposób prawidłowego "raportowania" kosztów opisanych we wniosku dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Końcowo organ odnosząc się do powołanych interpretacji, czy też wyroków sądowych, zauważył, iż nie stanowią one powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie taktycznym i wiążą tylko strony postępowania.

Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w interpretacji indywidualnej wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ w odpowiedzi na wezwanie nie stwierdził podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

Skarżąca w skardze z 21 stycznia 2014 r. złożonej na powyższą interpretację indywidualną wniosła o jej uchylenie w całości i uznanie za prawidłowe jej stanowiska. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieprawidłowej wykładni i w rezultacie niewłaściwym zastosowaniu w przedstawionym stanie faktycznym przepisów u.p.d.o.p., w szczególności art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy, poprzez uznanie iż:

- sformułowanie "dzień na, który ujęto koszt", wskazane w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. określającym definicję pojęcia "dzień poniesienia kosztu", interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości,

- zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych jako kosztu,

- ze względu na przyjęte przez Spółkę zasady rachunkowości, koszty z tytułu wynagrodzenia wypłacanego na rzecz konkurencyjnego banku komórek macierzystych należy rozpoznawać w czasie analogicznie do zapisów w księgach rachunkowych.

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie wskazywanych przez Spółkę sprzeczności pomiędzy skarżoną interpretacją a innymi interpretacjami Ministra Finansów oraz wyrokami sądów administracyjnych wydanymi w zbliżonych stanach faktycznych.

Skarżąca utrzymywała, że wykładnia pojęcia "data poniesienia kosztu" powinna być dokonywana bez odwoływania się do przepisów ustawy o rachunkowości i zasad ujmowania kosztów w księgach rachunkowych. Zauważyła, że tam gdzie występować mogą poważne kontrowersje i wątpliwości odnośnie definicji i pojęć zawartych w innych, poza podatkowymi gałęziach prawa, ustawodawca posługuje się techniką odwołań. Tam, gdzie ustawodawca uznał za konieczne odwołanie się do konkretnego aktu prawnego (np. ustawy o rachunkowości) bądź do innych niedookreślonych wprawdzie, lecz poprzedzonych wyraźnym odesłaniem przepisów odrębnych, uczynił to w u.p.d.o.p. w sposób wyraźny. W samej treści kluczowych norm art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. jednak brak jest odesłania bezpośredniego do aktów zewnętrznych. W rezultacie Spółka uznała, iż nie ma podstaw, aby odwoływać się do przepisów ustawy o rachunkowości w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

Skarżąca za niedopuszczalne uznała określanie skutków podatkowych (momentu poniesienia kosztu) na podstawie aktu innego niż u.p.d.o.p., skoro ustawa ta w art. 15 ust. 4e nie referuje do ustawy o rachunkowości w tym zakresie. Jej zdaniem przepisy o rachunkowości (oraz inne ustawy) powinny być uwzględniane do określania podstawowych elementów zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.

W przekonaniu Spółki stanowisko organu prowadzi do sytuacji, w której przepisy o rachunkowości należałoby przyjąć za nadrzędne w stosunku do prawa podatkowego, co tym samym naruszałoby konstytucyjne zasady w zakresie nakładania podatków. Tym samym uznanie, iż momentem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości byłoby równoznaczne z aprobatą stanowiska, że o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego decydowałby akt prawny, który nie mieści się w systemie prawa podatkowego, a nie ustawa podatkowa.

Skarżąca w dalszej części uzasadnienia cytując liczne orzeczenia sądów administracyjnych zwróciła uwagę na autonomię prawa podatkowego w stosunku do prawa bilansowego. Konsekwentnie utrzymywała, że uiszczone przez nią opłaty za opisane we wniosku wynagrodzenie za doprowadzenie do skutecznego przejścia klienta A. do Spółki (swego rodzaju pośrednictwo w zawieraniu umów pomiędzy Spółką a klientami A.) winny być traktowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne jednorazowo w dacie ich poniesienia.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wynagrodzenie za doprowadzenie do przejścia klienta A. do B. winno być traktowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne jednorazowo w dacie ich poniesienia, stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.f. Minister Finansów zgodził się ze Skarżącą, iż ww. wynagrodzenie stanowi koszt pośredni, jednak wbrew jej stanowisku uznał, że ujęcie bilansowe warunkuje, w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.f., ujęcie podatkowe i niezależnie od podniesionych przez Skarżącą okoliczności faktycznych, sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznanie w rachunku podatkowym.

Rozpoznając ten spór na wstępie trzeba podkreślić, że w momencie wejścia w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. ustawy o rachunkowości (Dz. U. Nr 76 , poz. 694 ze zm.) nastąpiło rozgraniczenie prawa bilansowego od prawa podatkowego. Nie ma wątpliwości co do tego, że przepisy tej ustawy normują zasady ewidencji działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej podmiotu prowadzącego tę działalność gospodarczą, co daje możliwość szerokiego ich wykorzystania w prawie podatkowym. Odnosi się to zwłaszcza do ksiąg rachunkowych zważywszy, że podstawowym ich celem jest odzwierciedlenie w wyrażeniu liczbowym i porządku chronologicznym wszystkich istotnych z gospodarczego punktu widzenia zdarzeń gospodarczych. Wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego widoczne jest w orzecznictwie administracyjnym. W wyroku NSA z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91 wyrażono pogląd aktualny także w rozstrzyganej sprawie, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93 NSA zawarł tezę, że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. W tym miejscu należy także przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90, w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Stwierdzono też, że zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych.

Dodatkowo przypomnieć należy, że wprawdzie podatnicy mają, w myśl postanowień art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego ( wyrok NSA z dnia 19 marca 2010r.,II FSK 1731/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.

Ustawodawca może w danej ustawie zawrzeć odesłania do skorzystania z instytucji czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa. Przykładem takiej sytuacji jest przepis art. 193 § 3 O.p., w którym ustawodawca odwołał się w zakresie oceny wadliwości prowadzonych ksiąg podatkowych do "zasad wynikających z odrębnych przepisów" - w tym przypadku właśnie do ustawy o rachunkowości. Jednak jest to możliwe jedynie w razie wyraźnego odesłania.

W związku z powyższym, mając na uwadze to, że ustawodawca w przepisach będących przedmiotem interpretacji, tj. art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. takiej delegacji (odesłania) nie zawarł nie można podzielić stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym pojęcie "dzień, na który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości

W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

Pomocna w odkodowaniu treści interpretowanej normy prawnej może być wykładnia systemowa wewnętrzna. Dokonując interpretacji art. 15 ust. 4e u.p.d.o.d. nie sposób pominąć, że w stanie prawnym do końca 2006 r. przepis ten określał sposób potrącania kosztów uzyskania przychodów w czasie. Zgodnie z przyjętą w tym przepisie zasadą, koszty potrącone są w roku podatkowym, w którym je poniesiono, o ile dotyczą one przychodów tego roku.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) dokonano nowelizacji ustępu 4 art. 15 u.p.d.o.p., dodając również ust. 4 lit. b, lit. c, lit. d oraz lit. e.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Uwzględniając treść uzasadnienia projektu rządowego zmiany tej ustawy (druk sejmowy nr 733) należy stwierdzić, że celem tej nowelizacji było uniknięcie kontrowersji związanych z rozliczaniem kosztów w czasie. Trzeba zwrócić uwagę, że zmiana ta rozróżniała dwa rodzaje kosztów. Pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a więc poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie do których możemy zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki ogólnoadministracyjne.

A zatem koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Do kosztu danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdy jeszcze nie zostały poniesione. Z kolei koszty pośrednie potrąca się co do zasady w roku ich poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.).

Odwołania do przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie wykładni pojęcia "koszt" użytego w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie uzasadnia użycie zwrotu "dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Przede wszystkim zauważyć należy, że art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się – jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art.15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej- Dz.U. Nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych (tzw. definicja nawiasowa). Poprzez zamieszczenie wyrazu w nawiasie, wyjaśnia się wyrażenie używając alternatywnego sformułowania wyrażenia użytego wcześniej.

Sąd rozpoznający sprawę podkreśla w tym miejscu, że dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego określoną definicję, czy też zasadę nie należy przyjmować znaczenia danego zwrotu, poprzez nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B. Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego – Wyd. oddk, Gdańsk 2008 , s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński – Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki – Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2002, s. 188 – 189 ). Nadto należy stwierdzić, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego – Przegląd Podatkowy z 2002 r., nr 10, s.12 i nast.).

Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art.20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (wyrok NSA z dnia 24 marca 2011r., II FSK 240/11, publ. http:// orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki.

Przedstawione wyżej stanowisko wyrażane już było w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2010 r. II FSK 942/09, 20 lipca 2011 r. II FSK 414/10).

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni wykładnię art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przedstawioną w niniejszym wyroku.

Jak wynika z powyższego, Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi. Nie podzielił jednak stanowiska Skarżącej, iż Minister Finansów dopuścił się naruszenia art. 120 O.p., gdyż nieprawidłowa interpretacja art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., której dokonał ten organ, nie może być utożsamiana z działaniem poza granicami prawa.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach Sąd orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.