Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 282/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1, art. 98 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...], określającą skarżącemu M. J. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów tytoniowych na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] roku, w kwocie 16.411 zł.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1, art. 98 ust. 1 pkt 2, ust. 5, ust. 8, art. 99 ust. 2 pkt 2, ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. nr 9 z 2003 r. ze zm.) oraz obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2010 r. w sprawie średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów na rok 2011 (M.P. z 2010 r., nr 99, poz. 1172).

W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy i wskazał, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie "A" z siedzibą w G., której celem było sprawdzenie wywiązywania się podmiotu gospodarczego z obowiązków wynikających z przepisów dotyczących podatku akcyzowego od wyrobów tytoniowych w okresie od [...] r. do [...] r. W toku kontroli ustalono, że przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej była min. sprzedaż hurtowa i detaliczna żywności, napojów i wyrobów tytoniowych oraz sprzedaż detaliczna prowadzona przez dom sprzedaży wysyłkowej oraz Internet.

W okresie objętym kontrolą, M. J. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru o nazwie handlowej: Kadzidło [...] w ilości 947 kg od firmy "B" z siedzibą w Republice Czeskiej. Sprzedaż została udokumentowana potwierdzona fakturami VAT.

Adnotacją urzędową z [...] r. włączono do akt kontroli podatkowej sprawozdanie z badań Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. z [...] r.

Opinia wyrażona w Sprawozdaniu, służąc jako materiał posiłkowy, w ocenie organu, potwierdza klasyfikację towarową kontrolowanego towaru. W wyniku przeprowadzonego badania substancji zapachowej o nazwie "[...]" w podsumowaniu ww. sprawozdania stwierdzono, że badane próbki nie zawierały w swoim składzie tytoniu. Jednocześnie ich skład oraz cechy charakterystyczne pozwalały spalać je w fajce wodnej (shishy) bez dalszego przetwarzania i wskazano, że zgodnie z art. 98 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. uznać je należy za tytoń do palenia (wyrób akcyzowy podlegający przepisom ustawy o podatku akcyzowym).

Kontrolowany po zapoznaniu się z Adnotacją oraz włączonym do akt dokumentem oświadczył, że sprawozdanie z badań Izby Celnej w B. nie dotyczy kontrolowanej partii towaru. On zaś nie posiada próbek towaru objętego kontrolą, gdyż, towar sprzedawany był na bieżąco.

Jednocześnie wskazano, iż w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wydał wobec kontrowanego decyzję nr [...], która określała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów tytoniowych - substancji o nazwie kadzidło: [...] faktura nr [...] z dnia [...] r. W trakcie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem tej decyzji ustalono, że wyrób kadzidło [...] nadaje się do palenia w fajce wodnej bez dalszego przetwarzania przemysłowego i jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów ustawy. W decyzji zawarto również analizę ofert z portalu aukcyjnego Allegro, które świadczą o tym, że melasa [...] 50 g była wielokrotnie oferowana w zestawie z fajką wodną oraz węglikami samorozpalającymi. Ponadto, były oferty o treści: "A" producent i dystrybutor oferuje: Masę smakową beztytoniową do fajek wodnych i szisz firmy [...]. Przekonaj się sam 100% satysfakcji , jest to nowy ulepszony smak, - bardziej intensywny 2 x więcej dymku 2 x więcej zadowolenia! (...) Melasa zamknięta w specjalnym metalowym hermetycznym pudełeczku"(data wystawienia [...]). Wyjaśnienia Strony, zawarte w piśmie z dnia [...]. roku: "mój Mocodawca zapewnia, że sformułowanie "melasa do sziszy" należy rozpatrywać co najwyżej w kategorii informacji udzielanej potencjalnym Klientom o możliwości wykorzystania. kadzidełka m.in. w kominku sziszy, nie miało ono zatem skłaniać do palenia melasy w fajce wodnej." Powyższe należy rozumieć tak, że Strona oferowała i sprzedawała wyroby, które co producent zastrzega, nie nadają się do palenia, ale nadają się do sziszy. Kontrolowany nie oferował sprzedawanych wyrobów [...] jako służących do "aromatyzowania pomieszczeń". W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w R. nie miał wątpliwości, że nabyte wewnątrzwspólnotowo wyroby [...] są wyrobami akcyzowymi".

Następnie organ wskazał, że zarówno w przypadku faktury nr [...] z [...] r., jak i w przypadku faktur: nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r. r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r. mamy do czynienia z tym samym dostawcą – "B" s.r.o. [...], Ceska Republika.

Przeprowadzona kontrola w ocenie organu, potwierdziła, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w okresie objętym kontrolą były te same wyroby (kadzidła [...]), które Kontrolowany nabył za fakturą nr [...] z [...] r., czego dotyczyła decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z [...] r.

W zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli strona działając przez pełnomocnika wyjaśnił, że z treści art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że jedną z kluczowych przesłanek, której spełnienie warunkuje możliwość uznania melasy "[...]" za tytoń jest jej zdatność do palenia konsumpcyjnego. Tymczasem taka forma użycia towaru skutkuje całkowitą utratą jego podstawowej cechy jaką jest aromatyzowanie pomieszczeń, który to proces następuje poprzez odparowywanie gliceryny, a nie jej spalanie. Zdaniem pełnomocnika kontakt melasy z ogniem powoduje, że zaczyna ona jedynie "skwierczeć" i topić się, co z pewnością powoduje, że produkt nie "zachowuje" się w sposób podobny do tytoniu do palenia i nie może go zastępować. Jednocześnie zdaniem pełnomocnika nie może ulegać wątpliwości, iż utrata właściwości przez produkt wskutek poddania go spalaniu oraz rodzaj reakcji zachodzącej po jego kontakcie z ogniem wykluczają tego rodzaju użytkowanie melasy, co zresztą potwierdza informacja producenta znajdująca się na etykiecie, z której wynika, że melasy nie wolno pić i palić. Konstatacja ta znalazła pełne potwierdzenie w indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., który dokonując oceny konieczności regulowania podatku akcyzowego od nabycia produktu tożsamego do zakupionego przez Kontrolowanego, wskazał na brak obowiązku uiszczania tej należności dowód: indywidualna interpretacja podatkowa wydana na rzecz "C" sp. z o.o.

Zdaniem pełnomocnika, zachodzi konieczność przeprowadzenia przez organ stosownych badań laboratoryjnych odnoszących się do przedmiotowej kwestii fizycznych procesów, jakimi może być poddana przedmiotowa substancja. Tymczasem badania przywołane przez organ tego rodzaju ustaleń nie zawierają, co wyklucza możliwość dokonywania w oparciu o ich treść ostatecznych ustaleń będących podstawą mającego zapaść rozstrzygnięcia. Co więcej, badania te zostały przeprowadzone w odniesieniu do całkowicie innej partii towaru, dlatego też kontrolowany sprzeciwił się uznaniu wyniku badania za podstawę kontroli w niniejszej sprawie. Ponadto pełnomocnik wskazał, że wyniki badań laboratoryjnych nie odnoszą się w ogóle do mechanizmu powstania badanego produktu, nic wskazano bowiem czy powstał on w wyniku pocięcia, podzielenia, skręcenia lub sprasowania danej substancji (nie określono również jaka to mogła być substancja).

Naczelnik Urzędu Celnego w R., po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego należnego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów tytoniowych za fakturą nr [...] z [...] r., zwrócił się do Wydziału Zarządzania Ryzykiem Izby Celnej w K. o wystąpienie do portalu aukcyjnego Allegro o wykaz transakcji "A" związanych z wyrobem "Kadzidło [...]" za okres od [...] r. do [...] r. Jednocześnie, organ I instancji wezwał stronę do przedstawienia wykazu odbiorców wyrobów o nazwie "kadzidło [...]" oraz wykazu transakcji na portalu aukcyjnym Allegro, związanych ze sprzedażą wyrobów o nazwie "kadzidło [...]" nabytych na podstawie wymienionych faktur.

W odpowiedzi strona wskazała, że nie ma możliwości pobrania danych historycznych z portalu aukcyjnego Allegro, sięgających wcześniej niż rok 2013 r. Ponadto ze względu na to, że przepisy prawne nie nakazują prowadzenia i przechowywania tego typu ewidencji, nie była ona przez przedsiębiorcę prowadzona. Do pisma dołączono wykaz odbiorców wyrobów o nazwie "kadzidło [...].

Następnie organ wskazał, że wpłynęły z Wydziału Zarządzania Ryzykiem skany - zrzuty ekranowe z systemu Allekontrola, dotyczące aukcji transakcji datowane (data wystawienia) na okres od [...] r. do dnia [...] r., wraz z opisami.

W dniu [...] r. do Urzędu Celnego w R. wpłynęło pismo Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. informujące, że Laboratorium badało w 2011 r. 2 próbki o tej nazwie, na zlecenie Urzędu Celnego w R., a wyniki badań zostały opisane w sprawozdaniu z badań nr [...] ([...]) z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r. W kolejnych latach nie wykonywano badań próbek o tej nazwie Z podsumowania tych badań wynika, że badane próbki nie zawierają w swoim składzie tytoniu. Posiadają one skład oraz cechy charakterystyczne, pozwalające spalać je w fajce wodnej (shishy) bez dalszego przetwarzania. Zdaniem laboratorium, zgodnie z art. 98 ustawy o podatku akcyzowym, należy uznać je za tytoń do palenia. W związku z tym jest to wyrób akcyzowy podlegający przepisom tej ustawy.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. włączył do akt sprawy ww. sprawozdanie z badań.

Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy na podstawie art. 200a §1 pkt 2 O.p., w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale biegłego, którego zadaniem będzie wydanie opinii w zakresie właściwości fizycznych melasy stanowiącej przedmiot postępowania podatkowego oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego o specjalności z zakresu fizyki i chemii na okoliczność ustalenia:

a. czy melasa zapachowa "[...]" stanowiąca masę składającą się z następujących składników: trzcina cukrowa, melasa, naturalne aromaty, fruktoza, gliceryna, kawałki owoców i kwiatów lub innych elementów roślinnych, nie zawierająca tytoniu, może podlegać spalaniu bez dalszego przetwarzania i zachować swoje właściwości, tj, nie ulec karmelizacji oraz przez poddanie działaniu otwartego ognia nadawać się do aromatyzowania pomieszczeń,

b. jakiemu procesowi fizycznemu należy poddać badany produkt, aby osiągnąć jego prawidłowe działanie: spalaniu czy też odparowywaniu, przy czym strona wnosi o opisanie przez biegłego efektów poddania badanej substancji obu procesom.

Organ pierwszoinstancyjny postanowieniem z [...] r. odmówił przeprowadzenia rozprawy, wskazując, iż ustawodawca ograniczył możliwość przeprowadzenia rozprawy' wyłącznie do postępowania odwoławczego.

Z kolei postanowieniem z [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, podnosząc, iż strona w trakcie kontroli podatkowej w dniu [...] r. na dokumencie "Adnotacja urzędowa" oświadczyła, że nie posiada próbek towaru objęty kontrolą, gdyż towar sprzedawany był na bieżąco. Ponadto, w piśmie z [...] r., strona podtrzymała swoje zastrzeżenia zgłaszane podczas prowadzonej kontroli. Zdaniem organu I instancji, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu z uwagi na brak reprezentatywnych próbek do przeprowadzenia badań jest niemożliwe do przeprowadzenia. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego pismem z [...] r. wezwał stronę do przedstawienia posiadanych dokumentów, materiałów, instrukcji wykazujących odmienny sposób "inicjowania" procesu palenia tytoniu w fajce wodnej i odmienny sposób użycia melasy "[...]" w fajce wodnej, przedstawienie dokumentów wydanych przez producenta odnośnie składu wyrobów "[...]". Strona nie przedstawiła w wyznaczonym terminie żądanych informacji, dokumentów.

Postawieniem z [...] r. organ I instancji włączył do akt postępowania decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z [...] r . oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z [...] r.

Podzielając ustalenia kontrolujących organ I instancji przyjął, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych podlega opodatkowaniu akcyzą w myśl art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2009 r. o podatku akcyzowym według stawki akcyzy określonej w art. 99 ust. 8 ww. ustawy i decyzją z [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytuł nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów tytoniowych na podstawie faktury nr [...] z [...] r. w kwocie 16.411 zł.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zarzucając organowi:

1. naruszenie przepisów postępowania, a to:

a) art. 197 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie, mimo złożenia przez stronę formalnego wniosku w tym zakresie, dowodu z opinii biegłego o specjalności z zakresu fizyki i chemii na okoliczność ustalenia:

- czy melasa "[...]" może podlegać spalaniu bez dalszego przetwarzania i zachować swoje właściwości, tj. nie ulec karmelizacji oraz poprzez poddanie działaniu otwartego ognia nadawać się do aromatyzowania pomieszczeń;

- jakiemu procesowi fizycznemu należy poddać melasę "[...]", aby osiągnąć jego prawidłowe działanie, tj. spalaniu czy też odparowywaniu;

b) art. 120 O.p. w zw. z art. 9 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznic na krajowym akcie prawnym - ustawie o podatku akcyzowym, która jest sprzeczna z wiążącym Rzeczpospolitą Polską prawie międzynarodowym, tj. z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej,

c) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy będące konsekwencją braku wykazania rzeczywistego charakteru i przeznaczenia nabytego przez stronę produktu oraz sposobu jego powstania i braku potwierdzenia czy nadaje się on do palenia "konsumpcyjnego", pomimo jednoznacznego oznakowania produktu informacją iż nie jest on przeznaczony do konsumpcji i palenia;

d) art. 122 w zw. z art. 187 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez nienależytą ocenę zebranych w sprawie dowodów, będącą konsekwencją niesłusznego przyjęcia, iż z wyników badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. wynika jednoznacznie, iż zakupiony przez stronę produkt nadaje się do palenia "konsumpcyjnego" bez dalszego przetwarzania, a tym samym stanowi wyrób akcyzowy, pomimo tego że me zawiera nawet śladowych ilości tytoniu;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z rozporządzeniem. Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że nabyty przez stronę produkt podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, mimo iż nie zawiera tytoniu i nie jest przeznaczony do palenia;

b) art. 98 ust. 8 w zw. z- art. 98 ust. 5 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do niesłusznego uznania, że:

- o możliwości zakwalifikowania produktu jako "tytoniu do palenia" nie decyduje jego rzeczywiste przeznaczenie, tj. możliwość zachowania właściwości przez produkt po kontakcie z ogniem bądź jego źródłem oraz zdatność wyłącznie do palenia konsumpcyjnego;

- okoliczność związana ze sposobem powstania produktu, jest bezprzedmiotowa z punktu widzenia jego kwalifikowania do kategorii wyrobów tytoniowych;

- skręcenie danego produktu lub jego sprasowanie w postaci bloków nie jest warunkiem koniecznym, którego spełnienie umożliwia zakwalifikowanie produktu do kategorii wyrobów tytoniowych.

Jednocześnie pełnomocnik strony wniósł o :

1. przeprowadzenie rozprawy w ramach postępowania odwoławczego, w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale biegłego, którego zadaniem będzie wydanie opinii w zakresie właściwości fizycznych melasy stanowiącej przedmiot postępowania podatkowego.

2. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego o specjalności z zakresu fizyki i chemii na okoliczność ustalenia jak we wniosku wnoszonym przed organem I instancji.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na określenie rzeczywistego charakteru zakupionego przez stronę produktu, w szczególności nie umożliwiał udzielenia odpowiedzi na pytania czy poddanie melasy procesowi spalania bez dalszego przetwarzania pozwala na zachowanie jej właściwości i przeznaczenia (aromatyzowanie pomieszczeń) oraz jakiemu procesowi fizycznemu należy poddać melasę, aby osiągnąć jej prawidłowe działanie, tj. spalaniu czy też odparowywaniu. Zdaniem odwołującego się ustalenia te miały przy tym najistotniejsze znaczenie z punktu widzenia mającego zapaść rozstrzygnięcia, albowiem oczywistym jest, iż ustawodawca konstruując art. 98 ust. 8 miał na względzie wyłącznie te produkty, które (przy spełnieniu pozostałych przesłanek ustawowych) po kontakcie z ogniem bądź jego źródłem będą zachowywać wszystkie swoje właściwości, służąc jednocześnie konsumentowi jako substytut do palenia. Zdaniem Podatnika zakupiona melasa, do kategorii tych produktów zaliczać się nie może, poddanie jej działaniu źródła jakiegokolwiek ognia skutkuje bowiem karmelizacją i utratą przez melasę jej podstawowej cechy jaką jest aromatyzowanie pomieszczeń, który to proces następuje przez odparowywanie gliceryny, a nie jej spalanie, co osiągane jest przez ogrzewanie substancji, aż do uwolnienia pary glikolowej.

Poza tym w ocenie odwołującego, nieposiadanie przez stronę próbek nabytego towaru nie oznacza, że próbek tych w ogóle nie można uzyskać, gdyż towar w postaci melasy "[...]" jest w dalszym ciągu dostępny na rynku, istnienie zatem potencjalna możliwość jego uzyskania na potrzeby prowadzonego postępowania dowodowego.

Ponadto zdaniem Pełnomocnika, wydając ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie, Organ oparł się na wynikach badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B., czym potwierdził, że w jego ocenie próbka znajdująca się w laboratorium jest tożsama do tej zakupionej przez odwołującego się, mimo iż nie pochodziła ona z materiału objętego zakresem kontroli. Nic nie stało zatem na przeszkodzi, aby Organ zwrócił się do rzeczonego laboratorium o udostępnienie próbek w celu przeprowadzenie dowodu przy udziale biegłego, a skutków zaniechań w tym zakresie z całą pewnością reprezentowana przeze mnie strona nie może ponosić.

Nadto z uwagi na obowiązującą zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad krajowym porządkiem prawnym, w ocenie strony, należało odwołać się również do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, które nie przewidywało i nie przewiduje opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów tożsamych do tych, które zakupione, zostały przez stronę. Ww. rozporządzenie w stanie prawnym obowiązującym w latach 2009-2011 wprowadzało obowiązek uregulowania podatku akcyzowego wyłącznie od tytoniu oraz produktów zawierających jego namiastki w każdej porcji. Przyjąć należy, iż całkowicie wyłączono z opodatkowania te produkty, które nie zawierały nawet namiastki tytoniu rozumianej jako chociażby śladowe jego ilości, a z tego rodzaju towarem mamy do czynienia w niniejszym przypadku, bowiem brak tytoniu w zakupionym przez stronę produkcie potwierdził w swojej decyzji administracyjnej Naczelnik Urzędu Celnego, okoliczność ta zatem nie jest i nigdy nie była kwestionowana.

Zdaniem Pełnomocnika, organ pomija całkowicie definicje zawarte w tzw. dyrektywie tytoniowej, gdyż zgodnie z Dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/40/EU z 3 kwietnia 2014 r. w sprawie zbliżenia przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych państw członkowskich w sprawie produkcji, prezentowania i sprzedaży wyrobów tytoniowych i powiązanych wyrobów oraz uchylająca dyrektywę 2001/37/WE, za wyrób tytoniowy mogą być uznany wyłącznie "wyroby przeznaczone do spożycia przez konsumentów, składające się, nawet częściowo, z tytoniu, w tym modyfikowanego genetycznie" Jednocześnie dyrektywa ta zawiera również wiążącą definicję tytoniu do fajki wodnej, którym może być tylko i wyłącznie wyrób tytoniowy, tj. wyrób składający się choćby częściowo z tytoniu. Podkreślono przy tym, iż obecnie obowiązująca dyrektywa, zastąpiła obowiązującą w trakcie dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego melasy przez stronę, Dyrektywę 2001/37/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 05 czerwca 2001 r. w sprawie zbliżenia przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych Państw Członkowskich, dotyczących produkcji, prezentowania i sprzedaży wyrobów tytoniowych, która za wyrób tytoniowy pozwalała uznać wyłącznie produkty "przeznaczone do palenia, wąchania, ssania oraz żucia w zakresie, w którym są one chociaż częściowo wytworzone z tytoniu, bez względu to, czy jest to tytoń modyfikowany genetycznie" Niewątpliwie przepisy te wydane na poziomie wspólnotowym, wykluczają uznanie za tytoń do palenia produktów tożsamych do tych, które zostały zakupione przez podatnika, stanowiąc istotną wskazówkę w procesie interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Jednocześnie strona podkreśliła, że dokonywanie ustaleń w oparciu o jakiekolwiek badania laboratoryjne było w niniejszej sprawie bezprzedmiotowe, rzeczywiste przeznaczenie towaru zostało bowiem wyraźnie określone zarówno przez producenta, który na etykiecie produktu wprost wskazał, że mamy do czynienia z masą aromatyczną do kominków emitującą zapach, która w żadnym wypadku nie nadaje się ani do palenia ani do spożycia (ostrzeżenie - "nie jeść", "nie palić"). Przeznaczenie produktu potwierdza również instrukcja jego używania, zgodnie z którą na miseczkę kominka należy nałożyć najpierw folię aluminiową, a na nią niewielką porcję melasy, a następnie należy podgrzewać melasę w kominku aż do momentu, w którym zacznie wydzielać się zapach. Gdy melasa przestaje wydzielać aromat powinno się usunąć folię aluminiową wraz z zawartością. Oczywistym jest zatem, iż producent w żadnym wypadku nie dopuszcza możliwości palenia melasy w fajce wodnej, wskazując dokładnie, iż jest ona kadzidełkiem zapachowym stosowanym jedynie w kominkach.

W dalszej części odwołania pełnomocnik wskazał, że wyniki badań laboratoryjnych nie odnoszą się w ogóle do mechanizmu powstania spornego produktu, co jest istotne z punktu widzenia treści art. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Poza stwierdzeniem dotyczącym możliwości palenia produktu bez konieczności jego dalszego przetwarzania przemysłowego, konieczne jest również ustalenie sposobu jego powstania oraz aktualnej formy (postaci), albowiem za tytoń do palenia uznać można tylko takie wyroby, które zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków oraz nadające się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Zaliczenia danej substancji za wyrób akcyzowy wymaga zatem kumulatywnego spełnienie trzech przesłanek, z czego pierwsza dotyczy sposobu jej powstania, druga formy (postaci), trzecia zaś możliwości dalszego palenia bez dalszego przetwarzania. Wbrew temu zapatrywaniu, Organ uznał jednak, że okoliczność związana ze sposobem powstania produktu nie ma istotnego znaczenia, a to rzekomo z uwagi na. fakt, iż "inne podzielenie" obejmuje de facto wszystkie przypadki sposobu rozdrobnienia substancji. W toku postępowania organ nie potwierdził jednak w ogóle, że produkt pierwotny został w jakikolwiek sposób podzielony, a z pewnością nie jest rzeczą strony dokonywanie w tym zakresie jakichkolwiek samodzielnych ustaleń bądź wyciąganie wniosków z treści ekspertyz laboratoryjnych.

Odwołujący wskazał, że nie potwierdził możliwości wykorzystania melasy do palenia w fajkach wodnych w swoich aukcjach internetowych, ich treść nie potwierdza bowiem sprzedaży towaru jako produktu przeznaczonego do palenia przy użyciu tego rodzaju akcesoriów. Podatnik sprzedawał na aukcjach internetowych zarówno melasę, oferując jednocześnie kominki umożliwiające jej podgrzewanie, jak i fajki wodne przeznaczone do palenia substancji zawierających tytoń, który także nabywał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, uiszczając z tego tytułu należny podatek akcyzowy jednocześnie te aukcje, na których oferowano tytoń zawierały właśnie informację o przeznaczeniu produktu do palenia w sziszy, a informacje tę bezrefleksyjnie skopiowano do kolejnych aukcji, nie zwracając do końca uwagi, że dotyczy już ona zgoła odmiennego produktu, tj. o innych właściwościach i przeznaczeniu. Stąd również umieszczenie oferty w kategorii "akcesoria - fajki - tytoń", do niej bowiem zaliczał się szereg innych oferowanych przez podatnika produktów. Poza tym zdaniem strony sformułowanie "melasa do sziszy" należy rozpatrywać co najwyżej w kategoriach informacji udzielonej potencjalnym klientom o możliwości wykorzystania kadzidełka m.in. w kominkach sziszy, nie miało zatem ono skłaniać do palenia melasy w fajce wodnej.

Postanowieniami z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego w odwołaniu dowodu w postaci powołania biegłego oraz przeprowadzenia rozprawy.

W kolejnym piśmie pełnomocnik ponownie podniósł, iż materiał dowodowy jest niekompletny i wymaga uzupełnienia o opinię biegłego, a także zażądał dopuszczenia dowodu z akt postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. pod sygn. akt [...], które dotyczyło identycznego stanu faktycznego i zostało przez organ podatkowy umorzone. Nadto pełnomocnik podniósł, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu na okoliczność ustalenia, w jakim charakterze następowała dalsza sprzedaż detaliczna produktów [...] przez odbiorców hurtowych. Zdaniem pełnomocnika oferta detaliczna zamieszczona na aukcjach internetowych była wynikiem pomyłki, w ramach której omyłkowo do reklamy melasy użyto tych samych tekstów marketingowych, które wykorzystywano przy sprzedaży tytoniu do palenia.

W dniu [...] r. strona przesłała płytę CD zawierającą amatorski materiał filmowy przedstawiający sposób wykorzystania melasy beztytoniowej oraz melasy z zawartością tytoniu.

W dniu [...] r. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Celnego w P. w którym poinformowano, że postępowanie nr [...] dotyczyło określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w 2010 r. melasy zapachowej [...], a stroną postępowanie nie był M. J. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A", [...], [...]. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił jednoznacznie stwierdzić, czy produkt nabywany wewnątrzwspólnotowo przez podatnika był wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji ww. postepowanie podatkowe zostało umorzone.

W dniu [...] r. do organu podatkowego wpłynęło pismo strony, do którego dołączono 3 kopie oświadczeń, które zdaniem strony zostały podpisane przez kontrahentów, stwierdzających, że nabyty od M. J. produkt w postaci melasy zapachowej [...] został zakupiony i odsprzedany jako odświeżacz powietrza.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Powołując się na przepisy ustawy o podatku akcyzowym organ stwierdził, że w rozumieniu tej ustawy za tytoń do palenia uznaje się m.in. produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5 art. 98 tej ustawy, tj. zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków oraz nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego).

Zdaniem organu odwoławczego z zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż M. J. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A", nabył [...] r. na podstawie faktury nr [...] od firmy "B" z siedzibą w Republice Czeskiej towar o nazwie handlowej "Kadzidło [...] w ilości 500 sztuk po 50 g i 60 sztuk po 100 g, łącznie 31 kg.

Ponadto ustalono, że towar ten był umieszczony przez Stronę na portalu Allegro w kategorii: kolekcje - trafika - fajki i akcesoria - wodne - akcesoria - fajki - tytoń. Tytuły oraz treść przytoczonych aukcji internetowych, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. w sposób jednoznaczny dowodzą, że mamy do czynienia z wyrobami akcyzowymi do palenia. Tytuły aukcji przykładowo "[...]" informowały, że są to wyroby stosowane do shishy, a określenie "TYTOŃ" niewątpliwie wskazywał jakie jest przeznaczenie tego wyrobu. Zapis: "Firma A producent i dystrybutor oferuje: Melasę smakową beztytoniową do fajek wodnych i szisz firmy [...]" informował, że wyrób jest melasą smakową, a więc istotnym czynnikiem wyrobu jest smak, wbrew stwierdzeniom strony, że podstawową cechą tych wyrobów jest aromatyzowanie pomieszczeń, czyli w domyśle: zapach. Inne zapisy, cyt: "jest to nowy ulepszony smak, bardziej intensywny, 2 x więcej dymku!" czy "TERAZ WZMOCNIONY SMAK" jednoznacznie to wykazują. Jak słusznie zauważył organ I instancji, podatnik nie oferował sprzedawanych wyrobów [...] jako służących do "aromatyzowania pomieszczeń".

Następnie organ wskazał, że wyroby "[...]" w okresie od [...] r. do [...] roku były nabywane przez podatnika od tego samego dostawcy tj od podmiotu Trade "C" s.r.o. w Czechach. W okresie tym występowały pod takimi samymi nazwami, w takich samych opakowaniach.

W dniu [...] r. zostały pobrane próbki wyrobów "[...]" o zapachu arbuza oraz o zapachu pomarańczy i przebadane przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Ze sprawozdania z powyższych badań wynika, że badane próbki posiadają skład oraz cechy charakterystyczne, pozwalające spalać je w fajce wodnej (shishy) bez dalszego przetwarzania. Zdaniem Laboratorium zgodnie z art. 98 ustawy o podatku akcyzowym należy powyższy wyrób uznać za tytoń do palenia - wyrób akcyzowy podlegający przepisom ustawy o podatku akcyzowym.

Próbki wyrobów "[...]" zostały również pobrane [...] r., gdzie stanowisko Laboratorium było analogiczne. Ponadto, należy zauważyć, że w/w wyroby w okresie w którym były pobrane próbki a więc listopadzie 2011 oraz w styczniu 2012 r. roku były oferowane i reklamowane w całym 2011 roku w ten sam sposób.

Dyrektor Izby Celnej zauważył również, iż Naczelnik Urzędu Celnego w R. w dniu [...] r. wydał w stosunku do podatnika decyzję określająca wysokość zobowiązania podatkowego w tożsamej sprawie. Postępowanie dotyczyło nabycia wewnątrzwspólnotowego m.in. wyrobu [...] w listopadzie 2011 r. od tego samego podmiotu tj. "B" s.r.o. Ćesky Tesin, Czechy (NIP [...]). Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 25.03.2014 r. o sygn. akt III SA/Gl 79/14 oddalił skargę.

Rozważając kwestię zgodności unormowań krajowych w zakresie podatku akcyzowego z regulacjami unijnymi organ przeanalizował te przepisy na str. 18-20 zaskarżonej decyzji, dochodząc do wniosku, że kwestia, czy sporne wyroby podlegają podatkowi akcyzowemu uzależniona jest tylko od spełnienia przez nie warunków określonych w definicjach poszczególnych rodzajów wyrobów tytoniowych, zawartych w art. 98 u.p.a. niezależnie od tego, do jakiego kodu CN zostałyby one przyporządkowane.

Następnie organ szczegółowo odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego uznając je za niezasadne.

Odnosząc się do pisma podatnika z [...] r. do którego dołączono amatorski materiał filmowy przedstawiający sposoby wykorzystania melasy beztytoniowej oraz melasy z zawartością tytoniu, organ wyjaśnił, że przeznaczenie wyrobu nie ma decydującego znaczenia przy ocenie czy powinien być on uznawany za tytoń do palenia. W świetle art. 98 ust. 8 w związku z art. 98 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, kryterium rozstrzygającym, czy wyrób niezawierąjący tytoniu należy uznać za tytoń do palenia w rozumieniu ustawy, jest fakt, czy wyrób ten nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Przy czym jako wyrób "nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego" należy również rozumieć wyrób nadający się do palenia np. w fajce wodnej.

Uzasadniając rozstrzygnięcie merytoryczne organ wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania akcyzą określonym w art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy jest m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Zgodnie z art. 13. ust. 1 pkt 1 podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W myśl art. 10 ust. 4 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym.

Na podstawie zgromadzonych dowodów organ ustalił, iż zakupiony a następnie sprzedany przez skarżącą towar należy do kategorii produktów "niezawierających tytoniu, ale nadających się do palenia bez dalszego przetwarzania" i tym samym jest towarem akcyzowym. Nie stwierdził natomiast, aby od wyrobów tych została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W związku z powyższymi ustaleniami wskazującymi, iż sporny towar jest wyrobem akcyzowym, organ w zaskarżonej decyzji przedstawił szczegółowe wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku i określił go na kwotę 16.411 zł przyjmując, iż stawki w myśl art. 99 ust. 2 pkt 2 w listopadzie 2011 r. wynoszą dla tytoniu do palenia 102,32 za każdy kg i 31,41 % maksymalnej ceny detalicznej.

Zgodnie z art. 99 ust 9 ustawy w przypadku nabycia lub posiadania papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych albo oznaczonych maksymalną ceną detaliczną, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się odpowiednio stawki akcyzy w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1 i 2, przy czym za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się trzykrotną wartość średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów, o której mowa w ust. 5d, przeliczonej na jednostkę 1000 sztuk dla papierosów, a dla tytoniu do palenia, przyjmując założenie, że jednostka 1000 sztuk papierosów odpowiada 1 kilogramowi tytoniu do palenia.

Minister Finansów 13 grudnia 2010 r. w obwieszczeniu ( M.P. z 2010 r. nr 99, poz. 1172 ) ogłosił średnia ważoną detaliczną ceny sprzedaży papierosów na potrzeby ustalenia minimalnej stawki akcyzy na papierosy na 2011r. w wysokości 453,23 zł w przeliczeniu na 1000 sztuk papierosów.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona działając przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji drugoinstancyjnej, zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że zakupiony przez stronę produkt podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, mimo iż nie zawiera tytoniu i nie jest przeznaczony do palenia;

b) art. 98 ust. 8 w zw. z art. 98 ust. 5 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do niesłusznego uznania, że:

- o możliwości zakwalifikowania produktu jako "tytoniu do palenia" nie decyduje jego rzeczywiste przeznaczenie, możliwość zachowania przez produkt - po kontakcie z ogniem bądź jego źródłem właściwości wynikających z jego przeznaczenia oraz zdatność wyłącznie do palenia "konsumpcyjnego";

- okoliczność związana ze sposobem powstania produktu jest bezprzedmiotowa z punktu widzenia jego kwalifikowania do kategorii wyrobów tytoniowych;

- skręcenie danego produktu lub jego sprasowanie w postaci bloków nie jest warunkiem koniecznym, którego spełnienie umożliwia zakwalifikowanie produktu do kategorii wyrobów tytoniowych

2. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 120 O.p. w zw. z art. 9 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na krajowym akcie prawnym - ustawie o podatku akcyzowym, która jest sprzeczna z wiążącym Rzeczpospolitą Polską prawem międzynarodowym, tj. z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej,

b) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy będące konsekwencją braku wykazania rzeczywistego charakteru, sposobu wytworzenia, przeznaczenia zakupionego przez stronę produktu i braku potwierdzenia czy nadaje się on do palenia "konsumpcyjnego", pomimo jednoznacznego oznakowania produktu informacją, iż nie jest on przeznaczony do konsumpcji i palenia oraz wykazania przez stronę, że produkt poddany spalaniu traci swoje właściwości i nie może zostać wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem oraz że de facto podlega on odparowywaniu, nie zaś spalaniu.

c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez nienależytą ocenę zebranych w sprawie dowodów, będącą konsekwencją niesłusznego przyjęcia, iż z wyników badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. wynika jednoznacznie, iż zakupiony przez stronę produkt nadaje się do palenia "konsumpcyjnego" bez dalszego przetwarzania, a tym samym stanowi wyrób akcyzowy, pomimo tego że nie zawiera nawet śladowych ilości tytoniu.

d) art. 122 w zw. 200a § 2 i § 3 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy administracyjnej przez organ odwoławczy, mimo złożenia przez stronę formalnego wniosku w tym zakresie;

e) art. 122 w zw. 197 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie, mimo złożenia przez stronę formalnego wniosku w tym zakresie, dowodu z opinii biegłego o specjalności z zakresu fizyki i chemii na okoliczność ustalenia:

- czy melasa "[...]" może podlegać spalaniu bez dalszego przetwarzania i zachować swoje właściwości, tj. nie ulec karmelizacji oraz poprzez poddanie działaniu otwartego ognia nadawać się do aromatyzowania pomieszczeń;

- jakiemu procesowi fizycznemu należy poddać melasę "[...]", aby osiągnąć jego prawidłowe działanie, tj. spalaniu czy też odparowywaniu.

Jednocześnie Pełnomocnik zwrócił się z wnioskiem o przedstawienie przez Sąd na zasadzie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym w zw. z art. 193 Konstytucji pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu co do zgodności:

a) art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym z art. 2 i z art. 31 ust. 3 Konstytucji w zakresie jakim przepis ten nakazuje traktować jak tytoń do palenia wyroby składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz spełniające kryteria określone w art. 98 ust. 5 tej ustawy;

b) art. 98 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z art. 9 Konstytucji w zakresie jakim przepis ten wyłącza zastosowanie przy klasyfikowaniu towaru do kategorii wyrobów akcyzowych - kodów CN, zawartych w rozporządzeniu Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony powtórzył argumentację odwołania. Stwierdził, że pojęcie "przeznaczony do palenia" odnosi się wyłącznie do tego rodzaju towarów, które przeznaczone są do palenia przez ludzi (z uwagi na swój skład i właściwości), m.in. w fajkach wodnych, a palenie to jest sposobem wykorzystania danego towaru określonym przez producenta i nie jest szkodliwe dla życia człowieka. Zdaniem skarżącego nie wystarcza zatem ustalenie, że produkt może być palony bez dalszego przetwarzania, prowadziłoby to bowiem do absurdu i uzasadniało uznanie za "tytoń do palenia" również np. plasteliny, plastiku, czy innych tego typ produktów, które przecież też mogą ulegać spalaniu po ich włożeniu do fajki wodnej, choć z pewnością nie do takich celów zostały wyprodukowane. Ponadto zarzucił, że organ nie podjął się ustalenia mechanizmu produkcji melasy, nie wskazał bowiem czy powstała ona w wyniku pocięcia, podzielenia, skręcenia lub sprasowania danej substancji, nie określił też jaka to mogła być substancja. O rzeczywistym przeznaczeniu produktu decyduje wyłącznie producent znający jego skład i właściwości a nie sam sprzedawca, którego wskazówki czy też wyjaśnienia nie mają charakteru wiążącego.

W dniu [...] r. wpłynęło do tut. Sądu pismo pełnomocnika strony skarżącej zawierające wniosek o przeprowadzenie dowodu w trybie art. 106 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dokumentu w postaci ekspertyzy dotyczącej melasy [...] z [...] r. wykonanej przez prof. dr hab. Inż. A. W. eksperta Politechniki [...], na okoliczność ustalenia właściwości fizycznych i chemicznych melasy [...] oraz procesów zachodzących w trakcie użytkowania melasy, zaś w przypadku kwestionowania przez organ tego dowodu strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

Pismem z [...] r. organ wniósł o oddalenie tego wniosku.

Na rozprawie w dniu [...] r. strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko prezentowane w skardze oraz w piśmie procesowym. Nadto strona zaakcentowała, że w sprawie karnej została uniewinniona; firma zajmowała się sprzedażą hurtową, zaś sprzedaż detaliczna zajmowała tylko ułamek działalności; opis towaru na aukcję przygotowywał pracownik; zarobek ze sprzedaży sziszy wyniósł 14.000 zł zaś wysokość niezapłaconej akcyzy wyniosła 1 mln zł; w stosunku do innej firmy handlującej tym towarem interpretacja organu była inna; organ wielokrotnie przeprowadzał kontrolę u skarżącego i dopiero za czwartym razem doszło do skonfiskowania towaru; melasa jest jak dżem i nie da się jej palić.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.).

Dokonane w zakreślonych ramach badanie sprawy nie wykazało, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły przepisy prawa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego przyjęte w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy sprzedawany przez skarżącego produkt Kadzidło [...] stanowi towar akcyzowy, a w konsekwencji, czy jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeśli od wyrobu tego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W niniejszej sprawie fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu [...] za fakturą nr [...] z [...] r . nie jest sporny pomiędzy stronami jak i to, iż nabycie to nie miało miejsca do składu podatkowego.

Istota sporu sprowadza się natomiast do oceny prawnej towaru będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem strony towar ten nie jest wyrobem akcyzowym, gdyż co prawda ulega spalaniu z wydzielaniem światła, ciepła i zapachu tak jak wiele innych substancji, ale nie jest przeznaczony do palenia przez ludzi i zaciągania się dymem. Skarżący nie może ponosić konsekwencji podatkowych z tego tytułu, że towar może być zużyty przez kupującego niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Natomiast w ocenie organu towar ten stanowi wyrób akcyzowy, albowiem nadaje się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego i odpowiada definicji tytoniu wskazanej w ustawie o podatku akcyzowym.

Faktem jest, że stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej powoływana jako u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Zgodnie jednak z art. 2 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są m.in. wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku nr 1 do ustawy, w poz. 42 do wyrobów akcyzowych zaliczono papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki - bez względu na kod CN.

Zatem zarzut, iż organ dopuścił się naruszenia prawa poprzez zastosowanie ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, która jest sprzeczna z prawem unijnym, a to rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej należy uznać za chybiony. Kwestia, czy sporne wyroby podlegają podatkowi akcyzowemu uzależniona jest bowiem tylko od spełnienia przez nie warunków określonych w definicjach poszczególnych rodzajów wyrobów tytoniowych, zawartych w art. 98 u.p.a. niezależnie od tego, do jakiego kodu CN zostałyby one przyporządkowane.

Natomiast w art. 98 ust. 1 i ust. 5 przywołanej ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca wymienił wyroby zaliczone do wyrobów tytoniowych wskazując, że są to papierosy, tytoń do palenia oraz cygara i cygaretki oraz zdefiniował pojęcie "tytoniu do palenia".

Zgodnie z art. 98 ust. 5 u.p.a. za tytoń do palenia uznaje się:

1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

2) odpady tytoniowe oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, w rozumieniu ust. 2, 3 i 4, a nadające się do palenia.

Przepis art. 98 ust. 8 ww. ustawy wskazuje natomiast, iż produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5 (tegoż art. 98), są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia, przy czym ust. 2 i 3 nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy papierosów.

Jednocześnie jedynym wyłączeniem z wyrobów tytoniowych są produkty, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

Z powyższych przepisów wynika norma prawna nakazująca uznawać za tytoń do palenia produkty składające się nawet w całości z substancji innych niż tytoń, o ile zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków i nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego bez względu na kod CN, do którego zostały zaklasyfikowane.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest pogląd wyrażony w Komentarzu do ustawy o podatku akcyzowym , gdzie stwierdzono, że "W celu wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości, co do klasyfikacji produktów składających się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniających kryteria przedstawione powyżej dla poszczególnych rodzajów wyrobów tytoniowych, ustawodawca wskazał, iż wyroby tego rodzaju są odpowiednio traktowane jako papierosy lub tytoń do palenia. Artykuł 98 ust. 8 u.p.a. ma więc zapobiegać sytuacjom, kiedy dany produkt będzie stanowił istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, a nie byłby opodatkowany w związku z tym, iż został on wytworzony z wyrobów niebędących tytoniem. Należy jednak pamiętać, iż jako wyroby tytoniowe nie mogą być zaklasyfikowane produkty wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. (Szymon Parulski, Akcyza, Komentarz, Wolters Kluwer 2010).

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą i [...] r. nabył wewnątrzwspólnotowo to jest w Republice Czeskiej od "B" s.r.o [...] wyroby o nazwie kadzidło [...] w ilości 500 sztuk po 50 g oraz 60 sztuk po 100 g, a łączna ilość nabytych wyrobów wyniosła 31.000,00 g, tj. 31 kg. Wyroby te zostały objęte ofertą sprzedaży umieszczona przez stronę na portalu Allegro w kategorii: kolekcje - trafika - fajki i akcesoria - wodne - akcesoria - fajki – tytoń. Z opisu ofert wynikało, że oferowany produkt jest tytoniem do shishy, melasą smakową i istotnym czynnikiem tego wyrobu jest smak, który nie jest charakterystycznym elementem wyrobów aromatyzujących. Wręcz przeciwnie powoływanie się na nowy, lepszy smak, bardziej intensywny, kojarzy się z paleniem a nie aromatyzowaniem pomieszczeń. Z tymi faktami korespondują ustalenia wynikające z badania laboratoryjnego towaru. W podsumowaniu badania stwierdzono, że badane próbki nie zawierały w swoim składzie tytoniu. Jednocześnie ich skład oraz cechy charakterystyczne pozwalały spalać je w fajce wodnej (shishy) bez dalszego przetwarzania i wskazano, że zgodnie z art. 98 u.p.a. uznać je należy za tytoń do palenia (wyrób akcyzowy podlegający przepisom ustawy o podatku akcyzowym).

Faktem jest, że organ nie miał możliwości przebadania towaru zakupionego przez skarżącego [...] r. za fakturą VAT nr [...], lecz badaniu poddał inne partie towaru o tej samej nazwie [...], zakupione od tego samego dostawcy na przestrzeni [...] r. Zatem domniemanie organu, że sporny towar zakupiony w [...] r. ma te same właściwości jest uzasadnione. Tym bardziej, że towar ten był tak samo opisywany na aukcjach internetowych na przestrzeni [...] r., a strona skarżąca nie przedstawiła innych dowodów na okoliczność, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z innym towarem.

Fakt, że w opinii nie wskazano w jaki sposób dokonano rozdrobnienia substancji roślinnej, co w skardze zarzucał pełnomocnik, jest bez znaczenia dla sprawy, albowiem ustawa krajowa uznaje za wyrób akcyzowy tytoń (w tym także substancję inną niż tytoń) pocięty lub inaczej podzielony, co oznacza, że każdy sposób podzielenia odpowiada hipotezie tej normy prawnej. Identyczne brzmienie posiadają w tej mierze regulacje unijne, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia. Również okoliczność, że opakowanie produktu opatrzone było informacją, że nie nadaje się on do konsumpcji i palenia nie mogło mieć przesądzającego charakteru. Gdyby tak było, to o tym czy dany produkt jest wyrobem akcyzowym przesądzałby producent poprzez odpowiednią adnotację na opakowaniu wyrobu, co jest oczywiście niemożliwe do zaakceptowania. O tym, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy przesądzają jego cechy obiektywne i wynik ich odniesienia do przepisów u.p.a. zawierających katalog wyrobów akcyzowych i ich cech określonych bądź bezpośrednio w ustawie (tak jak to jest w przypadku wyrobów tytoniowych) bądź poprzez odesłanie do właściwych klasyfikacji statystycznych.

Wszystkie te okoliczności wskazują, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie sprzedaży przez skarżącego były substancje przeznaczone do palenia odpowiadające hipotezie zawartej w art. 98 ust.8 w zw. z ust. 5 pkt 1 u.p.a, zatem także zarzuty w tym zakresie uznać trzeba za nieuzasadnione.

Rozważając kwestię zgodności unormowań krajowych w zakresie podatku akcyzowego z regulacjami unijnymi wskazać trzeba, że zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 95/59/WE z 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz.U.UE.L.1995.291.40) obowiązującej w kwietniu 2011 r., produkty składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w art. 4 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Bez uszczerbku dla akapitu pierwszego, nie traktuje się jak wyrobów tytoniowych, produktów, które nie zawierają tytoniu i wykorzystywane są wyłącznie w celach medycznych.

Art. 4 Dyrektywy dotyczy papierosów, nie znajduje więc zastosowania w niniejszej sprawie. Natomiast art. 5 stanowi, że za tytoń do palenia uznaje się:

1. tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

2. odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, które nie podlegają art. 3 i 4, a nadają się do palenia. Do celów niniejszego artykułu za "odpady tytoniowe" uznaje się pozostałości liści tytoniu i produkty uboczne uzyskane podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych. Z powyższego wynika, że przepisy krajowe stanowią prawidłową implementację Dyrektywy do prawa krajowego, zatem zarzut niezastosowania nadrzędnych nad prawem krajowym regulacji unijnych okazał się niezasadny. Na prawidłowość implementacji zwrócił uwagę w/w komentator stwierdzając, że "powyższe definicje poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych zostały oparte na definicjach przedstawionych w dyrektywie strukturalnej 95/59/WE. W związku z tym, że definicje te zawarte w ustawie akcyzowej stanowią tłumaczenie przepisów wspólnotowych są one zgodne z postanowieniami prawa wspólnotowego." (Op. cit.).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego okazały się nieuzasadnione.

Sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobu o nazwie [...] była przedmiotem rozważań tut. Sądu, który wyrokiem z 14 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 79/14 oddalił skargę M. J., zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1336/14 oddalił skargę kasacyjną strony, podzielając w całości stanowisko WSA.

Również zarzuty naruszenia przepisów procesowych nie mogły odnieść skutku. Zdaniem Sądu orzekającego, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami klasyfikacji celnej i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą, w tym opinii laboratorium celnego nie przesądza, że oceny organów celnych są błędne. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał obowiązek podatnika polegający na współdziałaniu z organem podatkowym w gromadzeniu dowodów w prowadzonym postępowaniu, albowiem fakt, iż ciężar dowodzenia obciąża organ nie znaczy, że strona jest zwolniona z wszelkiej aktywności w zbieraniu materiału dowodowego zwłaszcza, że pewne okoliczności mogą być znane tylko stronie.

Sąd podzielił stanowisko organów w zakresie oddalenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, albowiem jak słusznie wskazały organy w uzasadnieniach postanowień z [...] r. i [...] r. wydanych w oparciu o art. 216 O.p., zebrany materiał dowodowy jest wystarczający w zakresie analizy właściwości fizycznych melasy o nazwie handlowej Kadzidło [...]. Strona zaś nie dostarczyła próbek towaru, które nabyła w kwietniu 2011 r., które pozwalały na stwierdzenie, że zakupiony towar w kwietniu 2011 r. posiadał inne właściwości fizyczne i chemiczne od towaru o takiej samej nazwie kupowanego od tego samego dostawcy.

Z tych samych względów Sąd oddalił wniosek dowodowy złożony za pismem procesowym z [...] r. oraz ponowiony na rozprawie w zakresie powołania biegłego. Sąd zapoznał się ze złożoną ekspertyzą, jednakże uznał również za zbędne do rozpoznania przedmiotowej sprawy dopuszczenie dowodu z przedłożonej przez stronę ekspertyzy z uwagi na fakt, że została sporządzona [...] r., a więc po upływie 5 lat od daty wystawienia faktury VAT z [...] r., zatem nie ma pewności, że dotyczy ona tego samego towaru, który obejmowała wskazana faktura.

Słusznie też organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, wydając postanowienie z [...] r., albowiem nie zaistniały przesłanki z art. 200a § 1 i § 2 O.p. do jej przeprowadzenia. Kwestia właściwości fizycznych spornego produktu została prawidłowo ustalona w oparciu o zebrany materiał dowodowy.

Nie ma też racji strona skarżąca twierdząc, że umorzono postępowanie dotyczące sprawy o identycznym stanie faktycznym, albowiem decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] r. została wydana w innym stanie faktycznym, dotyczyła innego wyrobu (tj. melasy [...]), i nie była dowodem w przedmiotowym postępowaniu.

Słusznie też wskazał organ, że nie ma przesądzającego znaczenia w sprawie to, że Sąd Rejonowy w G. wyrokiem o sygn. akt [...] uniewinnił oskarżonego o przestępstwo skarbowe z art. 63 § 2 i 6 kks (zarzut dotyczył sprowadzenia na terytorium kraju wyrobów akcyzowych w postaci "melasy kadzidła zapachowego [...], bez ich uprzedniego oznaczenia znakami akcyzy, od których należny podatek akcyzowy wyniósł 193.822,00 zł) oraz z art. 65 5 1 i 3 KKS (zarzut dotyczył przechowywania wyrobów akcyzowych w postaci "melasy kadzidła zapachowego [...]", bez polskich znaków akcyzy, dla których kwota narażonego na uszczuplenie podatku akcyzowego wynosi 57.853,00 zł), gdyż postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne postępowania. Celem postępowania karnego jest wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej. Odpowiedzialność zaś wymaga udowodnienia winy. Celem postępowania podatkowego jest badanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, przy czym element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do wniosku skarżącej o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodność wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102 poz. 643 ze zm.) każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Z powyższego wynika, że przepis art. 3 ustawy z 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym nie obliguje Sądu, a jedynie umożliwia mu przedstawienie Trybunałowi pytania prawnego, i to tylko w sytuacji, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W niniejszej sprawie Sąd konieczności takiej nie dostrzegł z uwagi na brak wspomnianej zależności.

Dlatego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.