Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 310/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art.121,art.250, art.148, art. 147, art.146, art. 154a;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 czerwca 2010 r., sprawy ze skarg M.C i R.C na dwa postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz z dnia ‘[...]" nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienia, II. określa, że zaskarżone postanowienia nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 748 zł ( siedemset czterdzieści osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

W dniu "[...]" . Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec M.C. i R. C., postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. W oświadczeniu złożonym w dniu 26 stycznia 2007r. (k.16 akt administracyjnych) R.C. wskazał jako adres do doręczeń adres prowadzonej przez małżonków C.Spółki C. : w D.. W dniu 21 listopada 2007r. strony postępowania złożyły do organu pismo, w którym powołując art.146§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz.60 ze zm.), dalej jako O.p., poinformowały, iż w okresie od 21 do 30 listopada 2007r. ich adresem do doręczeń będzie: L., Hiszpania (k.308 akt administracyjnych). W dniu 3 grudnia 2007r. do organu wpłynęło pismo E.M. (pracownika Spółki C.), z którego wynikało, że otrzymała od małżonków C. pismo z poleceniem dostarczenia go do organu, w którym to piśmie poinformowano o przedłużeniu pobytu w Hiszpanii do dnia 23 grudnia 2007r. (k. 339-340 akt administracyjnych).

W dniu "[...]". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą małżonkom C.zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Decyzja ta została wysłana za pośrednictwem poczty w dniu 26 listopada 2007r., na adres w D. Na druku zwrotnego poświadczenia odbioru widnieje adnotacja o niemożności doręczenia pisma pod wskazanym adresem w dniu 27 listopada 2007r. Z powodu niepodjęcia korespondencji w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 5 grudnia 2007r.. Nieodebrana korespondencja zwrócona została organowi w dniu 12 grudnia 2007r. (k. 337 akt administracyjnych). W konsekwencji powyższego organ uznał decyzję za doręczoną w trybie art.150 O.p. w dniu 11 grudnia 2007r.

W dniu 19 stycznia 2010r. M.C. i R.C. wnieśli o przesłanie na ich adres zamieszkania wszystkich decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r., w których byli stronami. Kserokopię decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. odebrali w dniu 22 stycznia 2010r.

Pismami z dnia 28 stycznia 2010r. małżonkowie C. wnieśli odwołanie od ww. decyzji oraz wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia. Uzasadniając wniosek podnieśli, iż dopiero w dniu 22 stycznia 2010r. weszli w posiadanie decyzji i zarzucili bezskuteczność doręczenia zastępczego na podstawie art.150 O.p. wobec poinformowania organu o adresie do doręczeń w okresie od 21 do 30 listopada 2007r. i od 30 listopada do 23 grudnia 2007r. Zaznaczyli, że doręczenie decyzji niezgodne z obowiązującymi przepisami jest bezskuteczne i termin do odwołania w ogóle nie rozpoczyna biegu. Strona nie musi składać wniosku o przywrócenie terminu, a jeśli to uczyni to wniosek będzie bezprzedmiotowy. Strony podkreśliły, iż wniosek niniejszy został złożony z ostrożności procesowej, gdyż ich zdaniem termin doręczenia decyzji to 22 stycznia 2010r.

Postanowieniem z dnia "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia organ przywołał treść art.162 O.p. i stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Organ podkreślił, iż żaden z przepisów O.p. nie przewiduje doręczania pism za granicę – z wyjątkiem przewidzianym w art.154a O.p. – a reguluje kwestie doręczania pism na terenie Polski. Tym samym wskazanie przez strony, w trybie art.146 O.p., od dnia 21 listopada 2007r. adresu do doręczeń na terenie Hiszpanii, nie wywołuje skutków prawnych. Zasadnie zatem decyzja wysłana została na wskazany przez stronę adres do doręczeń w D. Organ nie zgodził się ze stronami, iż zaniedbanie w zakresie nie wysłania pisma pod wskazany przez nich adres do doręczeń powoduje bezskuteczność doręczenia zastępczego. Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie stron – odwołanie pełnomocnika przed terminem wydania decyzji i wskazanie adresu do doręczeń za granicą – wskazuje na celowe działalnie zmierzające do przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2001r.

Nadto organ stwierdził, iż wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania został złożony z naruszeniem art.162 §2 O.p., gdyż nie dopełniono warunku złożenia wniosku w terminie 7 dni od daty ustania przyczyny, z powodu której doszło do uchybienia terminu. Strony otrzymały kserokopię decyzji w dniu 22 stycznia 2010r., ale ich pełnomocnik w dniu 21 marca 2008r. zapoznał się z całością akt sprawy, w tym decyzją. Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożony został zatem dwa lata po uzyskaniu informacji o wydaniu decyzji i zapoznaniu się z nią. Organ dodał także, iż wobec stron Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie egzekucyjne, a podstawę prawną obowiązku określonego w tytułach wykonawczych wydanych w grudniu 2007r. stanowi m.in. przedmiotowa decyzja. W postępowaniu egzekucyjnym strony aktywnie uczestniczyły. Z powyższego organ wywiódł, iż już w 2008r. strony wiedziały o istnieniu w obrocie prawnym przedmiotowej decyzji.

W konsekwencji powyższego, postanowieniem z dnia "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ wskazał, że zaskarżona decyzja doręczona została stronom w dniu 11 grudnia 2007r., w trybie art.150 O.p. Tym samym 14-dniowy termin do wniesienia odwołania liczyć należy od dnia 12 grudnia 2007r., a odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia złożone zostało dopiero w dniu 28 stycznia 2010r. Wskazał, że wniosek w sprawie przywrócenia terminu rozpoznany został negatywnie.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na opisane postanowienia, M.C. i R.C. wnieśli o ich uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Postanowieniu w sprawie odmowy przywrócenie terminu do wniesienia odwołania zarzucili istotne naruszenie art.162 §1 O.p. oraz naruszenie art.121 §1, art.150 §2 i art.163 §2 O.p., a postanowieniu w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania – istotne naruszenie art.228 §1 pkt 2 O.p. oraz art.150 §2, art.162 §1 i art.163 §2 O.p. Wskazali, że złożenie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania nastąpiło z ostrożności procesowej, gdyż ich zdaniem odwołanie zostało złożone w terminie. Za niedopuszczalną uznali dokonaną przez organ ocenę zamierzeń strony i jej pełnomocnika. Z akt sprawy wynika, że decyzja wymiarowa została stronom doręczona w dniu 22 stycznia 2010r., a argumentacja organu, że strona - poprzez zapoznanie się jej pełnomocnika z aktami postępowania egzekucyjnego – zapoznała się z decyzją wymiarową, nie zasługuje na uwzględnienie. Podniosła, że pełnomocnik występujący w postępowaniu egzekucyjnym nie zwraca uwagi na treść merytoryczną decyzji wymiarowych. Skarżący podkreślili, że w żadnym oświadczeniu nie wskazali adresu do doręczeń w D., a przez cały czas postępowania w korespondencji z organem kontroli skarbowej konsekwentnie używali swojego adresu domowego. W przypadku osób fizycznych decyzje wymiarowe winny zostać wysłane na adres zamieszkania stron, a nie na adres siedziby spółki jawnej w D. Podkreślili, iż organ egzekucyjny nie uznał że adresem do doręczeń jest adres siedziby spółki w D., gdyż pisma kierował do nich na wskazany hiszpański adres do doręczeń. Wskazano również na brak wypełnienia przesłanek ustawowych uznania doręczenia zastępczego za skuteczne, zawartych w art.150 §2 O.p., bowiem na "zwrotce pocztowej" brak jest prawidłowego zaznaczenia gdzie umieszczono zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Skarżący podnieśli, że organ I instancji dysponując wskazanym przez nich adresem do doręczeń wysłał decyzje na inny adres. W takim wypadku nie mógł być zastosowany art.150 O.p. Strony formułując pismo z dnia 21 listopada 2007r. o zmianie adresu do doręczeń powołały bezpośrednio art.146 §1 O.p., zaniedbanie organu w zakresie wysłania pisma pod wskazany przez nich adres powoduje bezskuteczność doręczenia zastępczego. Zaznaczyli także, iż art.154a O.p. ma na celu umożliwienie doręczenia pism polskich organów podatkowych na terenie innych państw Unii Europejskiej. Za błędny uznali pogląd organu, iż wskazanie adresu do doręczeń w Hiszpanii jest prawnie bezskuteczne. Powołali przy tym motywy Dyrektywy 2004/38/WE z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie prawa obywateli Unii i członków ich rodzin do swobodnego przemieszczania się i pobytu na terytorium państw członkowskich. Uzasadniając skargę na postanowienie w sprawie stwierdzenia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania wnieśli ponadto o rozważenie kwestii ewentualnego stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienie, gdyż w ich ocenie, odwołanie wniesione zostało w terminie. Wskazali również na lakoniczność uzasadnienia i nie odniesienie się do ich twierdzeń.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonych postanowieniach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargi są zasadne.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest uznanie doręczenia zastępczego dokonanego w trybie art.150 O.p. za skuteczne. Konsekwencją powyższego jest bowiem stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, po negatywnym rozpoznaniu wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

Postępowanie zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"., w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. było prowadzone wobec małżonków C.. Adresem zamieszkania skarżących jest O. Skarżący prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej C. z siedzibą w D. Stosownie do brzmienia art.148 §1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Wymienione w tym przepisie miejsca doręczenia są równoznaczne, czyli skorzystanie z miejsca pracy jako miejsca doręczenia nie musi być poprzedzone próbą doręczenia pisma w miejscu zamieszkania. Wyliczenie w §1 i §2 miejsc doręczenia nie stanowi o konieczności podejmowania prób doręczenia pisma w kolejnych wymienionych miejscach. Dopiero bowiem w art.148 §3 O.p. ustawodawca użył zwrotu "w razie niemożności doręczenia pisma". Przy czym zaznaczyć należy, iż w §1 art.148 przyjęto zasadę, że pismo w miejscu pracy doręcza się adresatowi osobiście, a w §2 pkt 2 ww. artykułu dopuszczono możliwość doręczenia pisma adresatowi w miejscu pracy za pośrednictwem upoważnionej przez pracodawcę osoby. Zauważyć także należy, że w przypadku pisma kierowanego do małżonków, doręczenie go w miejscu pracy tylko jednego z małżonków nie jest skuteczne w stosunku do małżonka niepracującego w tym zakładzie. Skuteczne wobec małżonków może być jedynie doręczenie w miejscu pracy obojga małżonków. Z opisanego przepisu wynika zatem, iż organ podatkowy mógł dokonywać doręczeń pism w toku postępowania skarżącym zarówno na adres w O, jak i na adres w D.

W dniu 21 listopada 2007r. skarżący poinformowali jednakże organ, powołując się na art.146 §1 O.p., o zmianie adresu do doręczeń w okresie od 21 do 30 listopada, podając adres w Hiszpanii. Następnie poinformowali o przedłużeniu pobytu w Hiszpanii do 23 grudnia 2007r. oraz o tym, że w tym okresie aktualny pozostaje podany wcześniej adres do doręczeń. Powołany przez strony w piśmie art.146 §1 O.p. określa, ciążący na stronie postępowania podatkowego, obowiązek zawiadamiania organu podatkowego o zmianie swojego adresu. Pod pojęciem adresu należy przy tym rozumieć nie tylko adres zamieszkania, ale również adres do korespondencji. Strony postępowania mają bowiem obowiązek informowania organu podatkowego o aktualnym adresie, pozwalającym na dokonanie doręczenia pisma zgodnie z prawem. Konsekwencją zaniedbania wymienionego obowiązku jest uznanie pisma za doręczone pod dotychczasowym adresem.

Zdaniem Sądu, wskazać również należy na regulację dotyczącą ustanowienia pełnomocnika do doręczeń. W art.147 O.p. strony zobowiązane zostały do ustanowienia takiego pełnomocnika w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy. W przypadku niedopełnienia opisanego obowiązku, przyjmuje się fikcję doręczenia pod dotychczasowym adresem – w przypadku rezydentów. Istota tego przepisu sprowadza się do możliwości bieżącego i niezakłóconego doręczania pism stronie postępowania. W rozpoznanie sprawie, strony przebywały poza granicą od 21 listopada 2007r. do 23 grudnia 2007r., nie miały zatem obowiązku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń.

Również art.150 O.p. umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo zostało doręczone. Przepis ten stanowił w rozpoznanej sprawie podstawę uznania doręczenia spornej decyzji, w dniu 11 grudnia 2007r. na adres w D., za skuteczne. Zgodnie z tym przepisem za doręczone z upływem ostatniego dnia 14-dniowego terminu, uważa się pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w terminie 14 dni. Przepis ten ma jednakże zastosowanie wyłącznie w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art.148 §1 (w mieszkaniu lub miejscu pracy osób fizycznych) lub art.149 (w razie nieobecności adresata w mieszkaniu - pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu).

W rozpoznanej sprawie, w toku postępowania, skarżący poinformowali organ podatkowy w dniu 21 listopada 2007r., o adresie do korespondencji w Hiszpanii w okresie od 21 do 30 listopada 2007r., później do 23 grudnia 2007r.. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. wydana została w dniu "[...]". i wysłana za pośrednictwem poczty na adres prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej w D. – w dniu 26 listopada 2007r. W konsekwencji powyższego, wobec poinformowania organu o aktualnym adresie do doręczeń, organ nie mógł uznać decyzji za doręczoną w trybie art.150 O.p., w miejscu pracy stron. Uznając doręczenie za skuteczne, organ naruszył art.150 §1 O.p.

Poprzez takie działalnie organ naruszył również, ustanowioną w art.121 §1 O.p., zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organ. Skoro strony informują organ, przed wydaniem decyzji, o adresie do korespondencji podając dokładny okres, w jakim będzie ten adres aktualny, to organ nie może doręczać decyzji w tym właśnie okresie na inny adres. Powoływana przez organ argumentacja, iż strony podały adres w Hiszpanii i odwołały pełnomocnika przed wydaniem decyzji w celu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest niedopuszczalna. Z samego faktu wydania w dniu "[...]". postanowienia w trybie art.24 ust.2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej ( Dz. U z 2004r. nr 8, poz.65 ze zm.) strony nie musiały wyciągnąć wniosku, iż w najbliższych dniach organ wyda decyzję. Wielokrotnie zdarza się bowiem, iż po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem strony postępowania wnoszą uwagi do tego materiału i składają wnioski dowodowe, do których organ się następnie ustosunkowuje. Tym samym termin wydania decyzji oddala się. Również w rozpoznanej sprawie, w dniu 19 listopada 2007r., pełnomocnik skarżących (odwołany przez nich z dniem 20 listopada 2007r.) nadał za pośrednictwem poczty, adresowane do organu, pismo z uwagami i wnioskami do materiału zgromadzonego w sprawie. Biorąc pod uwagę treść tego pismo, skarżący mogli pozostawać w przeświadczeniu, iż organ będzie kontynuował prowadzone postępowanie. Tymczasem organ już w dniu 23 listopada 2007r. wydał sporną decyzję.

Zaznaczyć także należy, iż art.154a O.p. przewiduje możliwość stosowania doręczeń za pośrednictwem Ministra Finansów i władzy Państw Członkowskich Unii Europejskiej właściwej w sprawach podatkowych na terenie Unii Europejskiej. Wskazany przepis stanowi implementację dyrektywy Rady 2004/56/WE z dnia 21 kwietnia 2004r. zmieniającej dyrektywę 77/799/EWG dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich, niektórych podatków konsumpcyjnych i podatków od premii ubezpieczeniowych (Dz. Urz. WE L nr 127, s.70-72).

W rozpoznanej sprawie, posiadając wskazany przez strony, adres do korespondencji w Hiszpanii, organ powinien albo przesłać decyzję na wskazany adres do korespondencji, albo wstrzymać się do dnia 23 grudnia 2007r. z doręczeniem decyzji na adres zamieszkania, bądź adres miejsca pracy stron postępowania.

Konsekwencją uznania, iż organ nie doręczył skarżącym, w sposób zgodny z prawem decyzji z dnia "[...]"., w dniu 12 listopada 2007r., jest stwierdzenie, iż nie uchybili oni terminowi do wniesienia odwołania od tej decyzji. Przedmiotową decyzję otrzymali bowiem dopiero w dniu 22 stycznia 2010r. , a odwołanie wnieśli w dniu 28 stycznia 2010r. Bezprzedmiotowe zatem stało się postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi w postępowaniu zachodzi bowiem w sytuacji, gdy czynność procesowa nie została dokonana przez stronę w oznaczonym dla tej czynności czasie.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organ odwoławczy powinien uwzględnić dokonaną przez sąd ocenę prawną, którą jest związany na mocy art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło rażącego naruszenia prawa, gdyż kwestie doręczeń pism dokonywanych poza granicami kraju nie są jednoznacznie uregulowane w przepisach i dlatego nie stwierdził nieważności zaskarżonego postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Niezasadne i nie poparte żadnymi dowodami, zdaniem Sądu, są zawarte w skardze, twierdzenia jakoby organ antydatował postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Jedynym argumentem skarżących jest numeracja obydwu zaskarżanych postanowień. Z faktu nadania postanowieniu o stwierdzeniu uchybienia terminowi numeru dalszego od numeru postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu, skarżący wywodzi daleko idące wnioski. Numery nadawane są sprawie w momencie wpłynięcia wniosku do organu i nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia. Istotnym jest natomiast, że postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi z dnia 12 marca 2010r. wydane zostało po rozpoznaniu wniosku o przywrócenie terminu (postanowienie z dnia 11 marca 2010r.).

Z powyższych względów, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienia. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. orzeczono natomiast o zakresie niewykonywania uchylonych postanowień.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art.200 i art.205§2 w związku z §4 p.p.s.a., uwzględniając uiszczone wpisy sądowe, opłaty skarbowe od pełnomocnictw oraz koszty zastępstwa procesowego określonego zgodnie z §2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przed doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 212, poz.2075).