Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 678/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 678/18

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia

na następny miesiąc za luty 2013 r. w kwocie [...]zł, za marzec 2013 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wystawienia faktur VAT łącznie za luty 2013 r. w kwocie [...]zł i za marzec 2013 r. w kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że istotę sporu stanowi zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji dokonanego przez Spółkę rozliczenia sprzedaży wykazanej

w fakturach związanych z dostawą granulatu złota na rzecz:

Ł. Sp. jawna, K. 134, [...] J.,

oraz odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez:

PPHU S. W., ul. [...], [...] P.,

S. Sp. z o.o., Spółka komandytowa z/s ul. [...], [...] W..

Organ wskazał, iż zarówno faktury wykazujące nabycie przez skarżącego granulatu złota jak i wystawione przez skarżącego faktury sprzedaży tego granulatu, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym ustalono, iż wymienione faktury VAT dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Łączna wartość podatku od towarów i usług zawartego w fakturach VAT, dotyczących rzekomego nabycia towarów – granulatu złota, wystawionymi przez wskazane podmioty

[...] i S. W. od lutego do marca 2013 r. wyniosła [...] zł. Natomiast wartość wykazanego w tzw. "pustych fakturach" wystawionych przez skarżącego na rzecz Spółki z o.o. Ł. podatku od towarów i usług za ww. miesiące wyniosła [...] zł. Biorąc powyższe pod uwagę, w zaskarżonej decyzji dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. z uwzględnieniem powyższych ustaleń.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący wystawił oraz wprowadził do obrotu prawnego 7 faktur VAT sprzedaży towaru – granulatu złota na rzecz Ł. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z akt sprawy wynika, że jedynymi dostawcami granulatu złota dla Pana firmy miał być [...] Spółka z o.o. Sp. komandytowa i PPHU S. W..

W sprawie ustalono, że [...] nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Zaewidencjonowane przez spółkę faktury VAT zakupu, wystawione zostały przez podmioty nierzetelne tzw. "fakturowych dostawców", a sprzedaż udokumentowana tymi fakturami była fikcyjna, pozorująca działania w celu uprawdopodobnienia przepływów znacznej ilości środków pieniężnych pomiędzy kontrahentami. [...] ewidencjonowała w rejestrach nabyć "puste" faktury,

a następnie obniżała kwoty podatku należnego, o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur.

Zebrany w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej, wobec S. W. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - W. materiał dowodowy wykazał, iż S. W. oraz jego kontrahenci (m.in. R. S., M. C.) uczestniczą w łańcuchu pozorowanych transakcji, mających na celu uzyskanie z budżetu państwa nienależnych zwrotów podatku VAT,

a wystawione przez nich dowody sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji

i stanowią tzw. "puste" faktury. Stanowisko takie potwierdzone zostało m.in. materiałem zgromadzonym w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową

w G. sygn. akt [...] wobec P. P. i innych.

Dyrektor podkreślił, iż z przedstawionego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego wynika, iż zarówno faktury wykazujące nabycie przez skarżącego granulatu złota jak i faktury przez skarżącego wystawione na dostawy tego granulatu, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś wszelkie czynności, które zostały przez niego wykonane, uprawdopodobniające zajście transakcji i dochowanie należytej staranności przy doborze kontrahenta były pozorowane.

Dyrektor za bezpodstawne uznał stwierdzenie skarżącego, iż brak jest jakichkolwiek śladów na świadome powiązania go z organizatorami oszustwa oraz na czerpanie, czy partycypowanie w korzyściach z oszustwa, bowiem zgromadzony obszerny materiał dowodowy pozyskany zarówno z organów ścigania jak i z organów podatkowych dowodzi, iż skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, pełniąc rolę tzw. "bufora", który w procederze "karuzeli podatkowej" ma za zadanie wydłużyć łańcuch podmiotów biorących udział

w tym procederze, utrudnić wykrycie procederu i w ostateczności umożliwić ostatniemu z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji uzyskać "korzyść podatkową"

w postaci zwrotu podatku VAT.

Ponadto o świadomości w zaangażowaniu w transakcje o oszukańczym charakterze wskazują zdaniem organu takie okoliczności, jak: spontaniczne nawiązanie kontaktów z firmami z bardzo krótką historią (S.) czy nawet brakiem "historii na rynku" (W. ), oferujących transakcje z gwarantowanym wysokim zyskiem, powtarzające się transakcje po niższych cenach przy stałym zysku, instrukcje dotyczące dokonywania przez skarżącego płatności w ratach na różne konta bankowe. Ignorowanie przez skarżącego tych okoliczności, brak oceny ryzyka i kontynuacja transakcji dowodzą, iż wiedział, że jedynym rozsądnym wyjaśnieniem okoliczności,

w którym nabycie miało miejsce, był związek transakcji z nadużyciem czy też oszustwem podatkowym. Dodatkowo wzmacnia tę tezę fakt, iż poza obszarem zainteresowania skarżącego była informacja, z jakich źródeł towar pochodzi i nie przyszło mu nawet na myśl, żeby taką wiedzę pozyskać.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem sporne faktury wystawione przez S. W.

i [...] nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Przedmiotowe faktury zostały wykorzystane w opisanym procederze mającym na celu bezpodstawne uzyskanie zwrotu VAT. Zakwestionowane faktury VAT dokumentują czynności, które zostały "wyreżyserowane" w celu wyłudzenia VAT i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, mając na celu jedynie ich uprawdopodobnienie. Faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego.

W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji dowiódł, iż skarżący miał wiedzę

o tym, że transakcje w których uczestniczył wchodzą w skład łańcucha, w którym doszło do oszustwa. W niniejszej sprawie wykazano, że faktury VAT wystawione przez skarżącego na rzecz Ł. Sp. j. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Na fakturach tych wykazano podatek od towarów i usług i wprowadzono je do obrotu prawnego poprzez przekazanie ich ww. podmiotowi wskazanemu jako ich adresat, który następnie dokonał obniżenia podatku należnego na podstawie tych faktur. Zatem doszło do uszczuplenia należności podatkowych na rzecz Skarbu Państwa. Ustalone okoliczności rodzą więc na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach.

W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. w całości, zarzucając naruszenie:

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie ustalenia, które zupełnie nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, iż sporne faktury nie dokumentują żadnych dostaw;

art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie ustalenia, które zupełnie nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, iż sporne faktury nie dokumentują żadnych dostaw i są pustymi sensu stricto, przy jednoczesnym pominięciu pozyskania tak istotnych i znanych organowi dowodów jak dokumentacja zdjęciowa oraz nagrania złota, którego rzekomo nie było, gdyż być nie mogło;

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie ustalenia, że Podatnik świadomie był współuczestnikiem oszustwa podatkowego, choć brak jest jakichkolwiek śladów na jego powiązania z organizatorami oszustwa oraz na czerpanie, czy partycypowanie w korzyściach z oszustwa;

art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki

i doświadczenia życiowego, poprzez ustalenie, że dostawcy Podatnika nie mogli realizować na Jego rzecz dostaw towarów z uwagi na brak wskazania źródeł pochodzenia tego towaru, przy jednoczesnym potwierdzeniu, że Podatnik dysponował złotem, które rzekomo pochodziło z nieujawnionych źródeł, a więc możliwe jest pozyskanie takiego towaru i jego dalsza odsprzedaż;

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia [...] marca 2004r. o podatku od towarów

i usług, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art., 5 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 7 ust. 1 tej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, bowiem z akt sprawy wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur dokonywali do Podatnika dostaw w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, choćby rozporządzali towarem, którego nie byli właścicielami, a jedynie firmowali wobec Podatnika dostawy towaru pochodzącego

z nieujawnionych źródeł;

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów

i usług poprzez nieuprawnione przyjęcie, że przepis ten obejmuje swym zakresem sytuacje, gdy dostawy zostały dokonane, zaś towarem rozporządzono jak właściciel,

a jedynie czynności te miały na celu nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego, choć brak w krajowym porządku prawnym takiej normy;

7) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia, dla przyjętego stanu faktycznego w zakresie rzekomego braku towaru objętego spornymi fakturami dostawy oraz sprzeczność twierdzeń organu, który raz utrzymuje, że sporne dostawy nie miały miejsca, by jednocześnie zarzucać, że Skarżący nie przejawił należytej staranności przy weryfikowaniu swych dostawców lub że jego działania nakierowane były na popełnienie oszustwa podatkowego, z którym utożsamia nadużycie prawa do zwrotu podatku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie Sądu, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik P. P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Z. we [...]

w okresie lutego i marca 2013 r. dokonał podatkowego rozliczenia podatku VAT, czy też uczynił to z naruszeniem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.). W konsekwencji, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia granulatu złota, których wystawcami były: spółka z o.o. Sp. komandytowa [...]

z W. oraz PPHU S. W. z P.. Nadto, czy skarżący wystawiając faktury sprzedaży złota na rzecz firmy Ł. z J. prawidłowo został obciążony przez organy podatkowe zobowiązaniem podatkowym na podstawie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestią zasadniczą w sprawie jest to, czy zakwestionowane faktury nabycia

i sprzedaży złota odzwierciedlały rzeczywisty obrót gospodarczy. Zatem, czy prawidłowe jest stanowisko organów, że ww. transakcji nie było, a wystawione faktury nie odzwierciedlały transakcji w nich wykazanych.

Jak wynika z treści skargi, zarzuty strony sprowadzają się do podważenia stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Według pełnomocnika doszło do naruszeń zasad ogólnych, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie "O.p."),

w szczególności: art. 191 , 121, 122, 187 jak i 210 §1 pkt 6 tejże ustawy poprzez nieuzasadnione uznanie, że transakcji złotem nie było. Nadto w opinii pełnomocnika nieuprawnione jest także stanowisko organów, że skarżący świadomie uczestniczył

w oszustwie w sytuacji, gdy "brak jest jakichkolwiek śladów na jego powiązania

z organizatorami oszustw oraz na czerpanie korzyści." W skardze również wskazano na naruszenie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"),

w szczególności: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a – w sytuacji, gdy dostawy złota na rzecz strony były, choćby przez wystawców faktur, którzy rozporządzali złotem mimo, że nie byli jego właścicielami. Na potwierdzenie tego stanowiska przytoczone zostały wyroki sądów administracyjnych i wyroków TSUE. Pełnomocnik skarżącego zarzucił organom niekonsekwencję polegającą raz na uznaniu, że dostaw złota nie było, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że podatnik nie weryfikował swych dostawców. Ponieważ większość skargi zajmują zarzuty naruszenia zasad postępowania, które zdaniem strony spowodowały nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, to obowiązkiem Sądu jest rozpoznanie najpierw tych zarzutów, gdyż jak wielokrotnie wskazano

w orzecznictwie, tylko stan faktyczny ustalony w zgodzie z rzeczywistością, może być podstawą prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego.

Sąd stwierdza, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo, przy poszanowaniu wszystkich zasad postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu organy zebrały niezwykle obszerny materiał dowodowy, bo obejmujący 7 tomów akt administracyjnych. W opinii Sądu zebrany materiał był wystarczający do rozstrzygnięcia. Strona przez cały czas postępowania brała w nim udział a więc nie została pozbawiona prawa z art. 123 O.p. Nadto wnioski dowodowe strony, zawarte w odwołaniu zostały rozpatrzone postanowieniem, w którym uzasadniono przyczyny odmowy ich przeprowadzenia.

Do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest łączne wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2005 r., II FSK 69/05, LEX nr 850014). Nadto nie może to być okoliczność stwierdzona już przez organ innym dowodem i to w sposób wystarczający. W tym miejscu należy podkreślić, że gospodarzem postępowania jest organ a podatnik, dbając o swoje interesy powinien współpracować z organami. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 28 lutego

2008 r., I FSK 256/07, LEX nr 369129).

W tym miejscu należy stwierdzić, że uprawnienie strony wynikające z art. 188, mające służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia.

W opinii Sądu zarzuty skarżącego co do naruszeń art. 122, 187 § 1 jak i art. 191 O.p. nie znajdują oparcia w materiale dowodowym. Postępowanie prowadzone było

z poszanowaniem ww. zasad. Zgodnie z brzmieniem art. 122 O.p. organy podatkowe podjęły wszelkie i co należy podkreślić, niezbędne czynności mające na celu wyjaśnienie sprawy. Zebrano obszerny materiał dowodowy, dołączono do niego inne materiały, które temu celowi służyły, zgodnie z art. 180 O.p. Zdaniem Sądu wnioski, jakie organy podatkowe wyprowadziły po analizie stanu faktycznego są wbrew opinii pełnomocnika spójne i logiczne, zgodne też z doświadczeniem życiowym i – co najważniejsze – znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie

z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy zasadą, nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (dotyczy to w szczególności i innych dokumentów dołączonych z akt innych postępowań podatkowych i spraw karnych). Dlatego dowodami w sprawie były zeznania strony, świadków oraz decyzje wydane

w stosunku do kontrahentów strony, jak też postanowienia Prokuratury wydane

w stosunku do strony jak i do pozostałych podmiotów, występujących w sprawie. Warto podkreślić, że organy podatkowe bardzo precyzyjnie prześledziły przebieg transakcji pomiędzy skarżącym i jego dostawcami jak również ocenie organów podlegał etap poprzedzający dostawę złota na rzecz strony. Zdaniem Sądu nie została również naruszona zasada z art. 191 O.p. dotycząca swobodnej oceny dowodów. Zgodnie

z brzmieniem ww. przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń,

a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówiły wiarygodności i z jakich względów doszło do takiej weryfikacji,

a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. W takim wypadku stanowisko skarżącego uznać należy jedynie za polemikę.

Jak wynika z akt sprawy dowodami były zeznania strony, świadków decyzje wydane w stosunku do kontrahentów strony jak i w stosunku do dostawców

z poprzedniego etapu obrotu złotem, jak również materiały z postępowań przed organami ścigania. W opinii Sądu organy podatkowe niezwykle precyzyjnie i rzetelnie przedstawiły transakcje z bezpośrednimi dostawcami złota na rzecz skarżącego,

tj. z firmą [...] z W. oraz z firmą P.P.H.U. S. W.

z P., ale również przedstawiono transakcje na poprzednim etapie obrotu tym towarem w stosunku do ww. podmiotów. Bezpośrednimi dostawcami granulatu złota na rzecz skarżącego działającego pod firmą Z. P. P. z [...] były dwie firmy, tj. [...] z W. oraz S. W. z P..

Odnośnie do firmy [...] z W. organy stwierdziły, że w badanym okresie firma ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Urząd Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2016 r. określił tej firmie wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz podatek do zapłaty określony w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. podtrzymał ustalenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji. Ustalono, że firma ta zaewidencjonowała w rejestrze faktury VAT dot. zakupu, wystawione zostały przez podmioty nierzetelne tzw. "fakturowych dostawców". Wskazano, że sprzedaż udokumentowana tymi fakturami była fikcyjna, pozorująca działania w celu uprawdopodobnienia przepływów znacznej ilości środków pieniężnych pomiędzy kontrahentami. W ww. decyzji organ wyraźnie stwierdził, że S. ewidencjonowała w rejestrach nabyć "puste" faktury, a następnie obniżała kwoty podatku należnego, o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur.

W trakcie kontroli prezes spółki P. M. nie udzielał wyjaśnień oraz nie stawił się celem wyjaśnień w charakterze strony. Organ podkreślił, że ta spółka udokumentowała sprzedaż granulatu złota również i na rzecz bezpośrednich odbiorców skarżącego, tj. W. Ś. "O. " Firma jubilerska oraz Ł. Spółka jawna.

Z treści wskazanej decyzji wynika, iż wystawcami faktur VAT zakupu dla [...], w których jako przedmiot transakcji wskazany został granulat złota, blacha walcowana złota były firmy:

1. J. Sp. z o.o., W. (faktury wystawione w okresie [...] listopada 2012 r. do [...] marca 2013 r.). Decyzją z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w O. określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy

o podatku od towarów i usług. Organ uznał, że działalność spółki miała fikcyjny charakter, a faktury VAT nabyć i dostaw nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Spółka z o.o. J. pełniła rolę tzw. "bufora". Podkreślić należy, że wśród dokumentacji zabezpieczonej u J. G. – prezesa J. przez Prokuraturę Okręgową

w B., znaleziono podpisane "in blanco" przez dostawców bloczki KP, które miały dokumentować przyjęcie gotówki przez osoby podpisujące KP. Ustalono, że wystawcy faktur VAT dla ww. firmy to również podmioty fikcyjne, co potwierdzono

w zeznaniach prezesów tych firm. W większości były to osoby przypadkowe w złej kondycji finansowej, które za niewielką opłatą podpisywały faktury (J. C. prezes T.-G. przyznał, że nigdy nie dysponował towarem wynikającym z faktur, na których widnieje jego firma i nie dokonał dostawy towarów w postaci granulatu złota na rzecz J., podpisywał jedynie, dostarczone mu faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w zamian dostawał niewielkie kwoty pieniężne. Były to także osoby karane, a nawet przebywające w aresztach w dacie wystawiania faktur.

2. PHU P. W., P., (faktury wystawione w okresie [...] listopada 2012 r. do [...] grudnia 2012 r.); P. W. nie przedłożył w trakcie kontroli żadnych dokumentów, nie prowadził nigdy wcześniej działalności gospodarczej, nie zna danych swoich dostawców poza S. C.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w stosunku do S. C. wydał decyzję

z dnia [...] września 2013 r. za 2012 r., z której wynika, że ww. nie przedłożył organowi żadnej dokumentacji, nie stawiał się również na wezwania. Ustalono, że S. C. nie posiadał w badanym okresie żadnych nieruchomości oraz nie dysponował samochodem osobowym lub dostawczym. Nie posiadał środków finansowych umożliwiających dokonanie nabyć towarów na kilkadziesiąt tysięcy złotych. Posiadał osiem aktywnych rachunków bankowych bieżących (ROR) oraz pięć rachunków oszczędnościowych (depozytowych). Z dniem [...] lutego 2013 r. został wykreślony z urzędu z ewidencji podatników VAT. Dyrektor UKS ustalił, że S. C. nie prowadził działalności gospodarczej ani pod adresem rejestracyjnym ani w żadnym innym miejscu. Stwierdzono, że faktury VAT wystawione w 2012 r. przez S. C. w tym na rzecz P. W. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

3. T. Sp. z o.o., P. (faktury wystawione w okresie od [...] stycznia 2013 r. do

[...] maja 2013 r.). P. W. był jedynym udziałowcem Spółki z o.o. T.. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wynika, iż pod podanym adresem

w P. nie miały siedziby ani firma PHU P. W., ani Sp. z o.o. T..

4. P.H. M. D., W. (faktury wystawione w okresie od [...] listopada 2012 r. do [...] czerwca 2013 r.); Organ stwierdził, że ww. nie posiada aktualnie adresu stałego zamieszkiwania ani czasowego pobytu. W rejestrach zakupu VAT wykazał następujących dostawców: S. C., B. ul. [...], PW P. M. L. D. , ul. [...], PHU L. P., T., ul. [...], wykreślony z ewidencji podatników VAT.

5. PPHU S. W., I., (faktury wystawione w okresie od [...] marca 2013 r. do [...] września 2013 r.); W toku kontroli stwierdzono, że S. W. nie posiadał specjalistycznego pojazdu do przewozu kosztowności

i zgodnie z wyjaśnieniami granulat złota przewoził zwykłym samochodem osobowym. Ponadto granulat złota nie był w jakikolwiek sposób ubezpieczony, przewóz nie był również ochraniany, natomiast towar był przechowywany w mieszkaniu znajdującym się w bloku mieszkalnym, które nie posiadło specjalnych zabezpieczeń. Ww. nie posiadał żadnych świadectw badania laboratoryjnego granulatu złota. Ustalenia kontroli jednoznacznie potwierdzają, że kontrahent S. W. – R. S., uczestniczył w transakcjach karuzelowych mających na celu wyłudzenia

z budżetu państwa nienależnych zwrotów podatku VAT.

6. P. z o.o. Sp. komandytowa z/s w W. (faktury wystawione w okresie od czerwca 2013 r. do września 2013 r.); Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wydanych decyzjach z [...] listopada 2015 r. dla P. z o.o. określił wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Schemat działalności Spółki polegał wyłącznie na wprowadzeniu do obrotu prawnego faktur dotyczących sprzedaży towaru, którego w rzeczywistości Spółka nie kupiła. E. O. – udziałowiec P. - zeznała w dniu [...] stycznia 2015 r., że w 2013 r. Spółka zajmowała się sprzedażą węgla, którego jednak nie widziała, węgiel był sprowadzany ze wschodu. Nie kojarzy aby Spółka handlowała złotem. B. M. – komandytariusz w Spółce P. przesłuchany w dniu [...] stycznia 2015 r. potwierdził, że Spółka zajmowała się handlem węglem. Nic mu nie było wiadomo na temat handlu złotem.

Kolejny dostawca skarżącego to firma P.P.H.U. S. W.

z P.. Ww. prowadził później działalność na terenie I.. Organ podatkowy stwierdził, ze ww. nie posiadał specjalistycznego pojazdu do przewozu kosztowności. Zeznał, że przewoził złoto zwykłym samochodem osobowym,

a przechowywał je w mieszkaniu znajdującym się w bloku mieszkalnym. Zeznał, że nie miał żadnych badań laboratoryjnych tego złota. Wobec S. W. N. Urzędu Skarbowego P. – [...] wydał w dniu [...] kwietnia 2016 r. decyzję w sprawie podatku VAT za grudzień 2012 r. i z dnia [...] kwietnia 2016 r. za styczeń – marzec 2013 r., w których określono kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wystawieniem faktur VAT na rzecz firmy skarżącego, tj. Z. P. P..

Podobnie jak w przypadku firmy [...], tak i w stosunku do firmy S. W. kontrolą objęto dostawców złota, którzy mieli na rzecz tej firmy dostarczać złoto. Byli to:

1. R. S., który wg organów uczestniczył w transakcjach karuzelowych mających na celu wyłudzenia z budżetu państwa nienależnych zwrotów podatku VAT. Organy stwierdziły, że transakcje pomiędzy S. W. a R. S. nie miały miejsca, a ich wystawienie miało wyłącznie na celu bezprawne obniżenie podatku należnego przez S. W.. R. S. do kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego

w B. za miesiące od października 2012 r. do marca 2013 r. nie przedstawił żadnych dokumentów jak i nie stawiał się na wezwania. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wydał wobec R. S. decyzję z dnia [...] kwietnia 2014 r., w której określił kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem faktur VAT na rzecz PHU S. W.. Organy podkreśliły, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika iż, działalność R. S. ograniczała się jedynie do świadomego wystawiania "pustych faktur", co potwierdzają jego podpisy na fakturach. Organy podkreśliły, że z przedmiotowej decyzji wynika nadto, iż R. S. wystawił także faktury VAT na rzecz T. Spółka z o.o. z/s w P. przy ul. [...], PHU M. D., E. Spółka z o.o., T. P. T. T..

2. F. M. R., potwierdzają wystawianie dla niego "pustych faktur VAT" w grudniu 2012 r. i styczniu 2013 również na rzecz innych kontrahentów W.. Nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu granulatem złota. W zeznaniach z [...] września 2013 r. zeznał, iż od 2007 r. do 2011 r. zajmował się handlem złomem. Podał, że Na pewno w 2012 r. nie wystawiał żadnej faktury w firmie F., gdyż wtedy ukrywał się przed P.. Zeznał, że nigdy nie widział granulatu złota. Na okazanych mu fakturach widnieje pieczęć firmy F. jednakże nie jest to pieczęć, którą się posługiwał. Zauważył, że na odwzorowaniu pieczęci jest błędne jego nazwisko. Zeznał, że nie wypełniał okazanych faktur bo w tym czasie od stycznia

2013 r. był w areszcie w I.. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] uznał dostawy granulatu złota na rzecz S. W. za fikcyjne. Za takie uznane zostały również transakcje dostaw granulatu złota na rzecz skarżącego.

3. PPHU M. C. – organy stwierdziły, ze pod adresem wskazanym

w pokwitowaniach przekazanych przez S. W., tj. ul. [...] znajduje się [...], a M. C. nie wynajmował żadnego lokalu w tym budynku. Organy podały, ze podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu podejrzanego w dniu [...] stycznia 2014 r. przeprowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej we [...] wynika, iż podejrzany ma wykształcenie podstawowe – zawód wyuczony piekarz, nie pracuje, pozostaje na utrzymaniu rodziców. Był karany przez Sąd Rejonowy w I. za włamania. W 2012 r. złożył firmę z siedzibą w P., a później w Ł. . Zeznał, że kupował blachę, palety, złom złota i granulat złota. Następnie odmówił składania dalszych wyjaśnień m.in. w zakresie kupna granulatu złota od M. J.

i sprzedaży granulatu na rzecz S. W..

4. M. J. – z przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu [...] stycznia 2014 r. przeprowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej we [...] wynika, że w kontrolowanym okresie nie występuje on, jako kontrahent

S. W., jednakże złożone przez niego zeznania w sposób jednoznaczny wskazują na przestępczy charakter transakcji, w których uczestniczył skarżący

i S. W.. Podał, że był w trudnej sytuacji finansowej. Otrzymał propozycję polegającą na podpisywaniu pustych blankietów faktur, za co otrzymał

[...] zł. Nigdy nie widział jak wygląda granulat złota i nie zajmował się jego obrotem. Podał, że podpisał około 30 faktur, które przywiózł do podpisu nieznany mu mężczyzna o "ksywie D. ". Zgodził się na podpisanie faktur, bo nie miał za co kupić jedzenia dla dzieci. Zdawał sobie sprawę, że to będzie "lipa z tymi fakturami", ale nie sądził, że zostaną mu postawione zarzuty. Nie wiedział co będzie wypisane w tych fakturach, opieczętował je i podpisał na parkingu koło Tesco.

5. W. W. – w dniu [...] listopada 2012 r. założył firmę W.-D. na prośbę znajomego, którego nazwiska nie podał. Osoba ta pomogła mu w T. zarejestrować firmę o profilu budowlanym. Osoba ta z góry wskazała, że chodzi tylko

o fikcyjne faktury wystawione przez założoną przez, niego firmę. Na początku nie dostał za to żadnych pieniędzy, umowa była taka, że jak wystawi samodzielnie faktury na granulat złota, to dostanie [...] zł za wystawienie 1-12 faktur. Dostał pieczątkę firmową

i wykonał polecenie do złożenia na próbę podpisów na czystych blankietach faktur oraz wypisać je treścią. Czynił to pod dyktando tej osoby, pisał nazwę produktu, w tym wypadku był to granulat złota, ilość, cena, podatek VAT. Wypisał może z 6 faktur. To było tak na próbę, bo ma trudności z pisaniem. W dniu [...] grudnia 2012 r. trafił do zakładu karnego w F. i odbywał karę pozbawienia wolności 6 miesięcy. Nigdy nie spotkał S. W.. Jego zeznania z [...] listopada 2013 r. w sposób jednoznaczny wskazują na przestępczy charakter transakcji, w których uczestniczył skarżący i S. W..

W podsumowaniu organy podatkowe uznały, że nie było dostaw złota na rzecz S. W. od ww. podmiotów, a w konsekwencji i ten podmiot nie dostarczył złota wg zakwestionowanych faktur na rzecz P. P..

W opinii Sądu wnioski, jakie zostały wyprowadzone z tego etapu postępowania, są w pełni uzasadnione i sprowadzają się do stwierdzenia, że podmioty te tylko pozorowały działalność gospodarczą w tym zakresie. Materiał dowodowy zebrany

w sprawie zdaniem Sądu potwierdza twierdzenie organów, że S. W. oraz jego kontrahenci wyżej wymienieni uczestniczyli w łańcuchu pozorowanych transakcji, mających na celu uzyskanie z budżetu państwa nienależnych zwrotów podatku VAT,

a wystawione przez nich dowody sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji

i stanowią tzw. "puste" faktury. Poparciem jest materiał zgromadzony w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgowa w G. sygn. akt [...] również wobec skarżącego P. P. i innych.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, iż skarżący dokonywał płatności za faktury VAT, wystawione przez S. W. na dostawy granulatu złota w częściach, przy czym płatności odbywały się na dwa różne rachunki bankowe, które nie zostały przez S. W. zgłoszone do Urzędu Skarbowego.

Skoro bezspornie stwierdzono, ze skarżący w badanym okresie nie nabył złota od ww. dwóch firm, to również nie mógł dokonać kolejnych transakcji sprzedając ten towar kolejnym kontrahentom. Jak ustalono, skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystawił oraz wprowadził do obrotu prawnego 13 faktur VAT sprzedaży towaru – granulatu złota na rzecz Ł. Sp. z o.o. i O. W. Ś.. W opinii organów zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z tym stanowiskiem organów należy się zgodzić. Skarżący

w zeznaniu z dnia [...] marca 2013 r. podał, że sklep E. , w którym pracuje, handluje z tą firmą od lat i z właścicielem firmy O. zna się bardzo długo i spotykają się na targach jubilerskich. Podał, że zaproponował właścicielowi tej firmy współpracę, na którą W. Ś. się zgodził. Organy podkreśliły, że firma O. występuje jako ogniwo w łańcuchu transakcji pomiędzy skarżącym i [...] Sp. z o.o, S.k., jak również z firmą A. Ł. – który jest odbiorcą granulatu od skarżącego

i [...], zaś dostawcą i jednocześnie odbiorcą granulatu z firmą A. Ł., do której jest dostarczany również granulat przez [...]. Ustalono, że płatności za dostawę strony na rzecz O. były odroczone i następowały później (nawet do kilku dni) od wydania towaru.

Uwadze organu nie uszedł fakt, że W. Ś. znał również S. W., a skarżący został rekomendowany przez W. Ś., który S. W. podał numer telefonu skarżącego.

Organ zauważył, że wyżej wskazane firmy pochodziły z P. i od lat zajmowały się obrotem złota, zatem podjęcie współpracy z firmą skarżącego miało na celu maksymalizację ogniw pośrednich i wprowadzenie jako dodatkowego "bufora".

Właściciel firmy Ł. Sp. jawna z J. I. Ł., w toku kontroli nie potrafił wskazać szczegółów dotyczących okoliczności poznania skarżącego. Obdarzył go zaufaniem i uważał za wiarygodnego tylko z tego względu, iż przyjeżdżał do J.

z członkiem rodziny. Weryfikacja firmy skarżącego przez Spółkę Ł. nastąpiła dopiero po zawarciu kilku transakcji o wartości kilku milionów.

To rzekome zaufanie już na samym początku współpracy pozwoliło tej firmie dokonywać przedpłat, rzędu kilkuset tysięcy złotych na rzecz skarżącego, nie dysponując jeszcze towarem. Podkreślenia wymaga fakt, że dostarczony przez skarżącego granulat nie był ani badany ani co do jakości czy nawet co do precyzyjnej wagi. Z zeznań wynika, że właściciel I. Ł. przesypywał go do pojemnika, po to żeby skarżący "miał poczucie, że jest kontrolowany". Te wyjaśnienia z kolei stoją

w sprzeczności z zeznaniem skarżącego z dnia [...] marca 2013 r., który opisując to zdarzenie podał, że I. Ł. chował towar do szuflady po uprzednim zważeniu go z workami (brutto) na dużej wadze. Podał również, że później towar nie był już

w ogóle ważony. Skarżący podał, że I. Ł. nigdy nie pytał go o źródło pochodzenia towaru. Powyższe zeznanie skarżącego jest sprzeczne z zeznaniami I. Ł., który wskazał, że pytał się o źródło pochodzenia towaru i uzyskał odpowiedź, że "też kupuje na faktury". Podczas zeznań I. Ł. ani razu nie wskazał, iż zna skarżącego ze sklepu [...], w którym skarżący pracował, ani też nie powiązał go z firmą Kamo W. J..

Zdaniem organu za uwagę zasługuje zeznanie I. Ł. z dnia [...] lutego 2015 r., które wskazuje na udział w całym procederze W. J. (właściciela sklepu [...]. Wynika z nich bowiem, że z firmą [...] nie nawiązał bezpośredniego kontaktu. Udział w kontakcie miał W. J., który wedle zeznania I. Ł., koordynował współpracę z firmą J. N. (przypisek: A. J. N. – sprzedawca granulatu złota do O. W. Ś., [...] i [...] Sp. j.). Ponadto W. J. oznajmić miał wówczas, że firma [...] jest mu znana, pracuje ona w handlu złotem od wielu lat

i jest wyjątkowo poukładaną firmą ponieważ podpisuje umowy. Spotkanie I. Ł. z P. M. i W. J. odbyło się na stacji benzynowej na autostradzie A4 i było to miejsce, w którym wcześniej spotkał się

z J. i "N.". Okoliczności te świadczą o zaangażowaniu W. J. w cały proceder, koordynowaniu podmiotami, organizowaniu siatki/grupy uczestniczącej w łańcuchu.

W tym miejscu należy wskazać, że Sądowi z urzędu znana jest działalność firm występujących w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o dostawców strony, tj. odnośnie do firmy [...] z W. WSA w Warszawie w dniu 26 lipca 2017 r. wydał wyrok oddalający skargę tej firmy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku VAT za tożsamy okres rozliczeniowy, tj. od listopada 2012 r. do stycznia 2014r. W tej sprawie również zakwestionowano faktury wystawione na rzecz tej firmy przez te same firmy tj.: P. P.H. M. D., PPHU S. W., PHU P. W., T. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o. Organy również uznały, że firma [...] nie mogła wystawić faktur potwierdzających dostawę na rzecz O. z P. i Ł. z J., ale i na rzecz skarżącego Z. P. P. oraz na rzecz S. W. – dlatego zasadnie zastosowano wobec tej firmy art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT.

Przed tut. Sądem toczyły się również sprawy o sygn. akt I SA/Bd 835/15

i I SA/Bd 264/17 i I SA/Bd 634/17, gdzie pojawiają się te same podmioty. Zatem za nieuprawnione należy uznać twierdzenie pełnomocnika strony skarżącej, że nie ma żadnych powiązań strony z tymi podmiotami, a to świadczy o braku świadomości skarżącego o tym, że w takim procederze uczestniczył. W opinii Sądu stanowisko organu co do świadomości strony jest zasadne zważywszy na fakt, że skarżący nie miał środków na działalność w zakresie obrotu złotem. Nadto jak wynika z akt sprawy skarżącego utrzymywali rodzice. Pełnomocnik uznał, że skarżący nie uzyskał żadnych korzyści, gdy tymczasem na koncie skarżącego znajdowała się kwota [...]zł, której źródła skarżący nie wyjawił. Należy zgodzić się z organami, że firma skarżącego pełniła rolę tzw. "bufora" wydłużającego łańcuch podmiotów i miała za zadanie utrudnić wykrycie tego procesu przez organy podatkowe. Nadto skarżący nie potrafił określić, jaki zysk osiągnął z działalności, nie wiedział, czy jest to kwota [...]zł, czy może [...] zł. Na uwagę zasługuje również fakt, że nie zgodził się na badanie poligraficzne.

Mając powyższe na uwadze za nietrafione należy uznać stanowisko pełnomocnika strony, który uznał, że nie ma dowodów na świadome uczestnictwo strony w tym procederze. Oprócz powyższego potwierdzenie tej argumentacji znajduje się w materiałach organów ścigania. Z akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we [...] (następnie przez Prokuraturę Okręgową

w G. – postanowienie o połączeniu spraw do wspólnego prowadzenia – sygn. akt [...], w dalszej kolejności przez Prokuraturę Regionalną w K. – przejęcie prowadzonego śledztwa) wynika, iż m. innymi i skarżącemu przedstawiono zarzuty:

. postanowieniem z [...] stycznia 2014 r. sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej we [...] postanowił przedstawić zarzuty o to, że w okresie od [...] grudnia 2012 r. do [...] marca 2013 r. we [...], woj. [...] oraz

w J. , woj. p. , w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i osiągnięcia korzyści majątkowej, działając wspólnie i w porozumieniu

z S. W. i I. Ł., w celu użycia za autentyczne,

w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą "Z." P. P. z/s we [...] , przyjął od S. W., prowadzącego firmę pod nazwą "PPHU S. W." z/s w P., 14 nierzetelnych faktur VAT na kupno granulatu złota o numerach i wartościach (...) oraz wystawił 15 nierzetelnych faktur VAT na rzecz "Ł. Spółka jawna" z/s w Jaśle dotyczących sprzedaży granulatu złota o nr i wartościach (...), pozorujących zaistnienie zdarzeń gospodarczych, dotyczących nabycia przez siebie oraz zbycia "[...] Spółka jawna" z/s w J. , granulatu złota, które to czynności naraziły na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej lub zaliczenie nadpłaty na poczet należności podatkowych albo bieżących bądź przyszłych zobowiązań podatkowych, czym działał na szkodę Skarbu Państwa. Treść postanowienia ogłoszono w dniu [...] stycznia 2014 r.

. postanowieniem z [...] października 2015 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej

w G. postanowił przedstawić zarzuty, że:

- w okresie od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. w R. Ś., B., I., P., [...] i innych miastach, brał udział w zorganizowanej

i kierowanej przez nieustaloną dotąd osobę grupie przestępczej, w której uczestniczyły inne osoby, w tym między innymi R. S., M. C., S. C., mającej na celu osiągnięcie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnymi ze stanem rzeczywistym, fakturami VAT, polegającym na fikcyjnym wprowadzeniu do obrotu na terenie kraju i za granicą – za pośrednictwem zorganizowanej sieci firm słupów – rożnego towaru, czemu towarzyszyło wystawianie nierzetelnych faktur VAT, dokumentujących powyższy proceder oraz przyjmowaniu środków finansowych na rachunki firmowe, a następnie przekazywaniu ich na inne rachunki, podejmując w ten sposób czynności mające udaremnić bądź znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych uzyskiwanych z powyższego procederu,

- w okresie od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. w R. Ś., B., I., P., [...] i innych miastach, działając czynem ciągłym,

w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, jako podatnik i osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi podatnika pod nazwa Z. P. P. z/s we [...], działając pod kierownictwem nieustalonej dotąd osoby, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w tym między innymi M. C., R. S., M. D. i S. C., brał udział w fikcyjnym, karuzelowym obrocie różnymi towarami i wystawianiem nierzetelnych poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistym, faktur VAT, potwierdzających dokonanie transakcji, które

w rzeczywistości nie miały miejsca, ponadto dokonał fikcyjnego wprowadzenia do obrotu na terenie kraju i zagranicą – za pośrednictwem zorganizowanej sieci firm słupów – rożnego towaru, czemu towarzyszyło wystawianie nierzetelnych faktur VAT dokumentujących powyższy proceder, które to faktury wystawił, a następnie:

° jako podatnik i osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi podatnika pod firmą Z. P. P. z/s we [...], działając wspólnie

i w porozumieniu z S. W., w okresie od [...] grudnia 2012 r. do marca 2013 r. we [...], woj. [...], będąc zarejestrowany jako podmiot gospodarczy pod nazwą Z. P. P. wystawili i posłużyli się 14 nierzetelnymi fakturami VAT, które to faktury ujęli w ewidencjach – rejestrach zakupów

i sprzedaży VAT, prowadzonych za miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013 r.,

a następnie posłużyli się tymi nierzetelnymi fakturami do rozliczenia podatku VAT przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego we [...] w złożonych deklaracjach miesięcznych VAT-7 za miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013 r., podając nieprawdę odnośnie kwoty podatku naliczonego, posługując się nierzetelnymi fakturami VAT od podmiotu PPHU S. W. na łączną kwotę brutto [...] zł w tym VAT w kwocie [...]zł, podając w niniejszych deklaracjach nieprawdę

i dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, zataili również rzeczywisty stan rzeczy, czym wprowadzili w błąd właściwy organ podatkowy – Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...], narażając podatek na uszczuplenie w kwocie co najmniej [...] zł, następnie umożliwił innym członkom zorganizowanej grupy przestępczej, w tym S. W., W. W., M. R., M. C., R. S., S. C., którzy posłużyli się tymi nierzetelnymi fakturami do rozliczenia podatku VAT przed właściwymi rzeczowo i miejscowo naczelnikami urzędów skarbowych w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013 r., podając w niniejszych deklaracjach nieprawdę i dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, zataili również rzeczywisty stan rzeczy, lub wystawili nierzetelne faktury VAT, uchylając się od opodatkowania narażając podatek na uszczuplenie w kwocie co najmniej [...] zł,

- w okresie od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. w R. Ś., B., P., [...] i innych miastach, działając czynem ciągłym, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, jako podatnik i osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi podatnika pod nazwą Z. P. P. w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, działając pod kierownictwem nieustalonej dotąd osoby, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w tym między innymi S. W. brał udział w fikcyjnym karuzelowym obrocie różnymi towarami i wystawianiem nieprawdziwych, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistym, faktur VAT, potwierdzających dokonanie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, ponadto dokonał fikcyjnego wprowadzania do obrotu na terenie kraju

i zagranicą – za pośrednictwem zorganizowanej sieci firm – rożnego towaru, czemu towarzyszyło wystawianie nieprawdziwych faktur VAT dokumentujących powyższy proceder, które to faktury wystawił, a następnie:

- jako podatnik i osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi podatnika pod nazwą Z. P. P. z/s we [...], działając wspólnie i w porozumieniu z S. W., w okresie od [...] grudnia 2012 r. do [...] marca 2013 r. we [...], będąc zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, wystawili i posłużyli się 14 nieprawdziwymi fakturami VAT do rozliczenia podatku VAT przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego we [...] w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013 r., podając nieprawdę odnośnie kwoty podatku naliczonego, posługując się nieprawdziwymi fakturami VAT od podmiotu PPHU S. W. na łączną kwotę brutto [...] zł w tym VAT w kwocie [...]zł, podając w niniejszych deklaracjach nieprawdę i dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, zataili również rzeczywisty stan rzeczy, czym wprowadzili w błąd właściwy organ podatkowy – Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...]

i doprowadzili do niekorzystnego rozporządzania mieniem w kwocie co najmniej [...] zł, a następnie:

° innym członkom zorganizowanej grupy przestępczej, w tym i S. W., W. W., M. R., M. C., R. S., S. C., którzy posłużyli się tymi nieprawdziwymi fakturami do rozliczenia podatku VAT przed właściwymi rzeczowo i miejscowo naczelnikami urzędów skarbowych w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od grudnia 2012 r. do marca 2013 r., podając w niniejszych deklaracjach nieprawdę i dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, zataili również rzeczywisty stan rzeczy, lub wystawili nierzetelne faktury VAT, uchylając się od opodatkowania doprowadzili do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie co najmniej [...] zł, łącznie swoimi działaniami doprowadzili Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem wielkiej wartości o łącznej kwocie co najmniej [...] zł, czyniąc sobie z popełnienia przestępstw stałe źródło dochodu,

- w okresie od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. w R. Ś., B., P., [...] i innych miastach, działając czynem ciągłym, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, działając pod kierownictwem nieustalonej dotąd osoby, wspólnie i w porozumieniu z osobami w tym między innymi S. W. w celu osiągnięcia korzyści majątkowych

z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnymi ze stanem rzeczywistym, fakturami polegającym na fikcyjnym wprowadzeniu do obrotu na terenie kraju i za granicą – za pomocą zorganizowanej sieci firm słupów – różnego towaru, czemu towarzyszyło wystawianie nierzetelnych faktur VAT, dokumentujących powyższy proceder, oraz przyjmowaniu środków finansowych na rachunki firmowe i osobiste w bankach: [...], a następnie przekazywaniu ich na inne rachunki, czemu towarzyszył pozorny przepływ środków finansowych na kontach bankowych w łącznej kwocie [...]zł, podejmował w ten sposób czynności mające udaremnić bądź znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych uzyskiwanych z powyższego procederu w podanej kwocie lub miejsca ich umieszczenia, wykrycia zajęcia albo orzeczenia przepadku, czyniąc sobie z popełniania przestępstw i przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu.

Zdaniem Sądu przytoczenie treści ww. postanowień Prokuratury w tej sytuacji było konieczne i uzasadnione i potwierdza związki skarżącego z pozostałymi podmiotami, występującymi w sprawie.

Należy zauważyć, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niezwykle obszerny mimo, że obejmuje jedynie krótki, bo 2-miesięczny okres działalności firmy skarżącego lity i marzec 2013 r. Materiał dowodowy łącznie obejmuje 7 tomów akt administracyjnych.

W opinii organów nie było dostaw ww. towaru na rzecz skarżącego wg faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe.

Wbrew twierdzeniom strony faktura musi odzwierciedlać obrót rzeczywisty

i odpowiadać temu zarówno formalnie jak i materialnie. Dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika strony, że podmioty wystawiające faktury były dostawcami złota, mimo że nie były jego właścicielami, ale nim dysponowały i że może mamy do czynienia z firmanctwem. W opinii Sądu cały materiał dowodowy zebrany

w sprawie temu przeczy. Najważniejsza jest tu faktura, która wbrew stanowisku strony, faktura musi odpowiadać rzeczywistości zarówno pod względem formalnym, ale

i materialnym. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów

i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam przez się uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

To samo wynika z przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006), w szczególności z przepisów art. 167, 168 lit a, art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy. Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z wymogami formalnymi. Faktura musi również odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie chodzi przy tym o to, aby za fakturą stały jakiekolwiek czynności dokonane. Faktura winna bowiem stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji – nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji oraz np. prawidłowej kwoty, ilości.

System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji, gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego. Faktura nie jest sama w sobie wystarczającym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów.

W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie, iż odzwierciedla opisane w niej zdarzenia. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt SA/Kr 254/07). Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny". To samo wynika z przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006), w szczególności z przepisów art. 167, 168 lit a, art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy. Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z wymogami formalnymi. Faktura musi również odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Reasumując należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 pkt 4 lit a ustawy VAT podstawę do odliczenia podatku VAT naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonej usługi oraz w zakresie ilości danej usługi. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały zaś w sposób przekonywujący, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych usług świadczonych pomiędzy skarżącym a podmiotem, który wystawił dokument rozliczeniowy. Dlatego też zarzuty naruszenia tych przepisów prawa materialnego pozbawione są podstaw.

W opinii Sądu ustalenia organów co do tego, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych są prawidłowe zarówno co do nabycia złota jak i odsprzedaży złota. Strona nie udowodniła swego przeciwnego twierdzenia, że dostawy złota miały miejsce a zatem bezprawnie pozbawiono ją prawa do odliczeń.

W konsekwencji zdaniem Sądu organy prawidłowo zakwestionowały prawo strony do odliczeń podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a cyt. ustawy

o VAT i prawidłowo uznały, ze należy tu zastosować art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, gdyż zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne

w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Organy uznały – zdaniem Sądu zasadnie – że spornych dostaw nie było, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym. To oznacza, że w tej sytuacji organy prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym miejscu należy przywołać tezę z wyroku NSA, jaki zapadł w dniu 4 października 2018 r. przed NSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt I FSK 2131/16 Przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. ) rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1. czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2. czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3. czynność, która jedynie stwarza pozory dostaw towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien) być świadomy, jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem". Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni potwierdza powyższą tezę

i przyjmuje ją za swoją.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd był zobowiązany orzec jak w sentencji.

E. Kruppik-Świetlicka U. Wiśniewska T. Wójcik