Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 500/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29 ust. 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Upływ określonego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z zaliczki otrzymanej na poczet dostawy (usługi), wyklucza – mimo zwrotu tej zaliczki z uwagi na odstąpienie od realizacji danej dostawy (usługi) – możliwość korekty podatku należnego, który powstał z tytułu otrzymania tejże zaliczki, co oznacza również brak możliwości wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktury dokumentującej otrzymanie takiej zaliczki.

TEZY

Upływ określonego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z zaliczki otrzymanej na poczet dostawy (usługi), wyklucza – mimo zwrotu tej zaliczki z uwagi na odstąpienie od realizacji danej dostawy (usługi) – możliwość korekty podatku należnego, który powstał z tytułu otrzymania tejże zaliczki, co oznacza również brak możliwości wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktury dokumentującej otrzymanie takiej zaliczki.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1125/12 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1125/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej wskazała, iż zamierza wystawić fakturę korygującą, która będzie uwzględniona w przyszłym okresie rozliczeniowym. Konieczność wystawienia tej faktury korygującej wynika z faktu, że spółka otrzymała od kontrahenta przedpłatę na poczet czynszu dzierżawnego na podstawie aneksu z dnia 22 grudnia 2003 r. do umowy z dnia 30 czerwca 2001 r. w wysokości netto 31.511.243,79 zł. W związku z otrzymaniem tej przedpłaty spółka wystawiła w dniu 7 stycznia 2004 r. fakturę VAT nr FU 03 901357, w której do kwoty netto 31.890.387,08 zł (wartość netto przedpłaty po waloryzacji) doliczony został VAT w wysokości 7.015.885,16 zł. Kontrahent uregulował kwotę wynikającą z faktury tak, że kwota 31.890.387,08 zł została uregulowana w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności względem spółki w dniu 31 grudnia 2003 r., a kwota 7.015.885,16 zł została zapłacona za pośrednictwem rachunku bankowego 12 stycznia 2004 r. W dniu 26 lipca 2004 r. strony zawarły kolejną umowę, mocą której wygasła umowa z dnia 30 czerwca 2001 r. i zgodnie z § 2 pkt 3 tej umowy uzgodniły, że nie przysługują im wobec siebie żadne roszczenia wynikające z uprzednio obowiązującej umowy z wyjątkiem roszczeń z tytułu rozliczenia przedpłaty na poczet czynszu dzierżawnego za okres od 1 lutego 2004 r. do 15 marca 2027 r. Opierając się na tym postanowieniu w dniu 28 lipca 2004 r. spółka wystawiła fakturę korygującą nr FU 04 900964, na której wykazana została kwota do zwrotu w wysokości netto 31.215.644,98 zł, VAT 6.867.441,90 zł, kwota brutto 38.083.086,88 zł. Jednocześnie, jako kwoty prawidłowe, należne spółce za okres od 1 lutego 2004 r. do 27 lipca

2004 r. wykazano kwotę netto 674.742,10 zł, VAT 148.443,26 zł. Potwierdzenie odbioru przedmiotowej faktury korygującej spółka uzyskała w sierpniu 2004 r., więc w miesiącu tym spółka dokonała korekty wysokości podatku należnego VAT. Jednak faktyczny zwrot przedpłaty w kwocie 38.083.086,88 zł nastąpił w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności spółki oraz jej kontrahenta w dniu 29 grudnia 2005 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli w spółce w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i zasadności dokonania zwrotu podatku VAT za sierpień 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, że spółka zaniżyła wartość dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22%, o kwotę netto 31.215.644,98 zł oraz kwotę VAT 6.867.441,90 zł i decyzją z dnia 26 sierpnia 2008 r. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2004 r. w wysokości 3.971.791 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy spółki w wysokości 3.971.791 zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, gdyż zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego z tytułu faktury korygującej VAT zmniejszającej sprzedaż nr FU 04 900964 z dnia 28 lipca 2004 r., ponieważ spółka była uprawniona do wystawienia faktury korygującej dopiero po faktycznym zwróceniu zaliczki na rzecz kontrahenta. Skoro zatem kwota 38.083.086,88 zł wynikająca z przedmiotowej faktury korygującej do dnia jej wystawienia tj. 28 lipca 2004 r. nie została zwrócona, to spółka nie była uprawniona do wystawienia faktury korygującej, a w konsekwencji nie była uprawniona do jej ujęcia w deklaracji VAT-7 za sierpień 2004 r. Decyzją z dnia 30 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2004 r., podtrzymując stanowisko co do braku możliwości uwzględnienia faktury korygującej w rozliczeniu za sierpień 2004 r. Dodatkowo odniósł się do zasadności wystawienia przez spółkę faktury nr FU 03 901357 z dnia 7 stycznia 2004 r., ujmującej przedpłatę na czynsz dzierżawny otrzymaną od kontrahenta. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 2 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/G1 652/09, oddalił skargę, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 425/10, oddalił skargę kasacyjną.

W związku z powyższym spółka we wniosku o interpretację rozważała sposób doprowadzenia do prawidłowego stanu rozliczenia w podatku VAT. W tym celu zamierza wystawić do faktury korygującej nr FU 04 900964 z dnia 28 lipca

2004 r. fakturę korygującą (I korekta) opiewającą na kwotę netto + 31.215.644,98 zł, VAT + 6.867.441,90 zł, która to korekta nie zostanie uwzględniona w rozliczeniach podatkowych spółki z uwagi na to, że odzwierciedla ustalenia zawarte w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej. Następnie spółka wystawi do faktury VAT nr FU 03 901357 z dnia 7 stycznia 2004 r., dokumentującej otrzymanie przez spółkę przedpłaty od kontrahenta, kolejną fakturę korygującą (II korekta) na kwotę (-) 31.215.644,98 zł, VAT (-) 6.867.441,90 zł. Po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej od kontrahenta spółka uwzględni II korektę w bieżącym rozliczeniu podatkowym. Skutkiem tego podatek należny VAT za bieżący okres rozliczeniowy ulegnie zmniejszeniu o kwotę 6.867.441,90 zł. II korekta zostanie wystawiona po 29 grudnia 2005 r., czyli dniu faktycznego zwrotu przedpłaty na rzecz kontrahenta, a zatem zostanie spełniony warunek przewidziany przepisami VAT. W konsekwencji II korekta doprowadzi do prawidłowego stanu rozliczenia spółki w podatku VAT, w którym uwzględniony zostanie zwrot ww. przedpłaty, a II korekta nie wpłynie na rozliczenie VAT za styczeń 2004 r., czyli za okres rozliczeniowy, w którym ujęto fakturę pierwotną. W związku z tym spółka zadała 2 pytania: czy będzie uprawniona do wystawienia I korekty i nie będzie zobowiązana do uwzględnienia jej w swoim rozliczeniu z tytułu podatku VAT (1) oraz czy będzie uprawniona do wystawienia II korekty oraz do uwzględnienia II korekty w okresie rozliczeniowym, w którym spółka otrzyma potwierdzenie jej odbioru (2).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej odnośnie pytania pierwszego uznał, że spółce nie będzie przysługiwało prawo do skorygowania faktury VAT wystawionej 7 stycznia 2004 r. dokumentującej otrzymanie zaliczki na poczet czynszu dzierżawnego, bowiem zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Zatem w niniejszej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), którym ustawodawca zezwolił na bieżące ujmowanie faktur korygujących, gdyż prawo to istnieje dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Organ przyjął więc, że spółka nie będzie miała prawa do wystawienia faktury korygującej do faktury VAT objętej okresem przedawnienia i tym samym za nieprawidłowe uznał stanowisko spółki, iż będzie ona uprawniona do wystawienia II korekty oraz do jej uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc, w którym otrzyma potwierdzenie jej odbioru. Natomiast odnośnie kwestii możliwości wystawienia korekty do faktury korygującej z dnia 28 lipca 2004 r. nr FU 04 900964, w stosunku do której spółka uzyskała potwierdzenie odbioru w sierpniu 2004 r., dotyczącej zwrotu zaliczki otrzymanej 12 stycznia 2004 r. z powodu wygaśnięcia umowy łączącej spółkę i jej kontrahenta, organ powołał się na art. 99 ust. 1 i 12 oraz art. 103 i art. 109 u.p.t.u., a także § 13 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 68, poz. 360, dalej rozporządzenie M.F. z dnia 28 marca 2008 r."), art. 81 § 1 i 2 oraz art. 81b § 1 O.p. Minister Finansów uznał, że spółka nie ma prawa do wystawienia spornej faktury I korekta, gdyż w wyniku przeprowadzonej u niej kontroli w zakresie podatku VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia 26 sierpnia 2008 r., w której zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego za sierpień 2004 r. z tytułu faktury korygującej VAT (zmniejszającej sprzedaż) nr FU 04 900964 z dnia 28 lipca 2004 r. Decyzja to została w postępowaniu odwoławczym utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., a prawidłowość wydanych decyzji potwierdziły sądy administracyjne obu instancji w swoich wyrokach oddalając skargę i skargę kasacyjną spółki. Nadto dokonanie takiej ponownej korekty spowodowałoby niezgodność ewidencji dokumentacji VAT ze stanem rzeczywistym.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie:

- art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. w związku z § 13 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 28 marca 2011 r. i w związku z art. 70 § 1 O.p. przez uznanie, że spółce nie będzie przysługiwało prawo do skorygowania faktury VAT dokumentującej otrzymanie zaliczki na poczet czynszu dzierżawnego, bowiem zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu,

- art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. w związku z § 14 rozporządzenia MF z dnia 28 marca 2011 r. i w związku z art. 81b § 2 O.p. przez uznanie, że spółce nie przysługuje prawo do wystawienia faktury korygującej mającej na celu usunięcie z obrotu prawnego faktury korygującej, której wadliwość stwierdziły organy podatkowe, a w konsekwencji doprowadzenie rozliczeń spółki z tytułu podatku od towarów i usług do stanu wskazanego w decyzji ostatecznej organów podatkowych,

- art. 14c § 1 i 2 O.p., przez brak uzasadnienia prawnego interpretacji i oceny stanowiska spółki.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd, powołując się na przepis art. 81b O.p., za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego co do tego, że spółka nie ma prawa do wystawienia faktury korygującej (I korekta), gdyż w wyniku przeprowadzonej u niej kontroli w zakresie podatku VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 26 sierpnia 2008 r. zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego za sierpień 2004 r. z tytułu faktury korygującej VAT (zmniejszającej sprzedaż) nr FU 04 900964 z dnia 28 lipca 2004 r. Decyzja to została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., a prawidłowość wydanych rozstrzygnięć potwierdziły wyroki sądów administracyjnych obu instancji. Sąd zgodził się z Ministrem Finansów co do tego, że dokonanie takiej ponownej korekty spowodowałoby ponadto niezgodność ewidencji dokumentacji VAT ze stanem rzeczywistym.

3.3. Odnosząc się do II korekty, którą strona zamierza zmienić fakturę VAT z 7 stycznia 2004 r., potwierdzającą otrzymanie przedpłaty na poczet czynszu dzierżawnego, Sąd wskazał, że z orzecznictwa i poglądów doktryny jednoznacznie wynika, że upływ terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. powoduje wygaśnięcie zobowiązania i dłużnik nie może oczekiwać, iż upływ tego czasu spowoduje zwrot do majątku kwoty, która się od niego należała wierzycielowi i która została zapłacona przed terminem przedawnienia. Sąd podkreślił, że przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. Jednakże konieczne jest wydanie decyzji o umorzeniu postępowania, jeżeli toczyło się postępowanie wymiarowe, a przedawnienie nastąpiło w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Z momentem bowiem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT wygasło w całości. Nie istnieje już więc dany, konkretny stosunek prawny i niedopuszczalne jest weryfikowanie treści nieaktualnego, nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Uprawnienia tego nie ma już ani organ ani podatnik. Ustawowo określony termin przedawnienia wyznacza bowiem sztywne ramy czasowe dla dopuszczalności działania organów i samego zainteresowanego. Sąd zwrócił uwagę, że jest to instytucja prawa materialnego i po upływie 5 lat od powstania konkretnego zdarzenia kreuje stan pewności prawa i istniejącej już sytuacji prawno-finansowej. Tym bardziej, że obowiązek dokonywania comiesięcznych rozliczeń z tytułu osiąganego obrotu w związku z dostawą towaru, czy wykonywanych usług, wpływa także na powstanie określonego obowiązku podatkowego u kontrahenta strony i jakakolwiek modyfikacja rozliczeń spółki skutkowałaby koniecznością weryfikacji także po stronie drugiego podatnika.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie:

1. art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. w związku z § 14 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 28 marca 2011 r. i w związku z art. 81b § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów polegające na uznaniu, że spółce w opisanym stanie faktycznym nie przysługuje prawo do wystawienia faktury korygującej mającej na celu usunięcie z obrotu prawnego faktury korygującej, której wadliwość stwierdziły organy podatkowe i w konsekwencji uwzględnienia prawomocnych decyzji organów w rozliczeniach spółki z tytułu podatku VAT,

2. art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. w związku z § 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 28 marca 2011 r. i w związku z art. 70 § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że spółce w opisanym stanie faktycznym nie będzie przysługiwało prawo do skorygowania faktury VAT dokumentującej otrzymanie przedpłaty na poczet czynszu dzierżawnego, bowiem zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń 2004 r. uległo przedawnieniu,

3. art. 29 ust. 4a u.p.t.u. w związku z § 13 rozporządzenia MF z dnia 28 marca 2011 r. i w związku z art. 70 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka powinna uwzględnić zwrot przedpłaty w miesiącu jej otrzymania i pomniejszyć o jej wysokość kwotę obrotu wystawiając fakturę korygującą, a skoro rozliczenie podatku VAT za okres otrzymania przedpłaty uległo przedawnieniu, to skarżąca nie ma prawa do wystawienia faktury korygującej w związku z dokonaniem faktycznego zwrotu przedpłaty na rzecz jego kontrahenta,

4. art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") przez nierozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji sprawy i wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, a mianowicie lakoniczne i niezrozumiałe ustosunkowanie się przez Sąd do treści podniesionych przez skarżącą zarzutów, brak odniesienia się do argumentów skarżącej co do prawidłowości oceny prawnej stanu faktycznego sprawy oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności niewskazanie podstawy prawnej przyjęcia, że zwrot przedpłaty należy uwzględnić w miesiącu jej otrzymania.

Spółka, podtrzymując dotychczasową argumentację odnośnie pytań sformułowanych przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania.

4.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na tle wydanej w tej sprawie interpretacji prawa podatkowego zasadniczo sporne jest zagadnienie czy stronie skarżącej przysługuje prawo do skorygowania faktury VAT wystawionej 7 stycznia 2004 r., dokumentującej otrzymanie zaliczki na poczet czynszu dzierżawnego, w sytuacji zwrotu kontrahentowi otrzymanej przez tę stronę zaliczki w kwocie 38.083.086,88 zł w dniu 29 grudnia 2005 r. z powodu wygaśnięcia umowy łączącej ją z dzierżawcą.

5.3. Na kanwie tego zagadnienia za trafne uznać należy stanowisko organu wydającego interpretację, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do skorygowania faktury VAT wystawionej 7 stycznia 2004 r., dokumentującej otrzymanie zaliczki na poczet czynszu dzierżawnego, bowiem zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 O.p., gdyż – mimo że w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. ustawodawca zezwolił na bieżące ujmowanie faktur korygujących – nie oznacza to jednak, że przepis ten funkcjonuje w oderwaniu od zasad ogólnych określających prawo do skorygowania rozliczeń podatkowych, które uległy przedawnieniu na podstawie art. 70 O.p.

5.4. W art. 29 ust. 4a u.p.t.u. (obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) postanowiono, że w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje, pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskał.

Przepis art. 29 ust. 4a u.p.t.u. uzależnia zatem okres dokonania korekty podstawy opodatkowania przez wystawcę faktury korygującej od okresu rozliczeniowego, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury. Otrzymując bowiem taką fakturę korygującą nabywca, któremu zwrócono podlegającą opodatkowaniu zaliczkę (wraz z podatkiem), jest zobligowany do pomniejszenia – również w rozliczeniu bieżącym – podatku naliczonego wynikającego z tej korekty.

Stosownie do art. 29 ust. 4c u.p.t.u., unormowanie ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

5.5. Z uwagi zatem na zaistnienie okoliczności, które dają podatnikowi prawo do wystawienia faktury korygującej pierwotnie wystawioną fakturę, rodzącą obowiązek podatkowy w jednym z poprzednich okresów rozliczeniowych, poprzez obniżenie kwoty podatku należnego wykazanego na tej fakturze, w ustawie przyjęto rozwiązanie dające podatnikowi takie uprawnienie w rozliczeniu (deklaracji) bieżącym (w którym otrzymał potwierdzenie, że nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury). Z unormowaniem art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. koreluje także norma art. 86 ust. 10a ustawy stanowiąca, że w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, czyli obniżającą podatek należny, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Należy przy tym podnieść, że w przypadku otrzymania przez nabywcę zwrotu zaliczki (przedpłaty), udokumentowanego fakturą korygującą, nie jest on w żadnym przypadku pokrzywdzony koniecznością obniżenia podatku naliczonego, skoro w ramach otrzymanego zwrotu zawarty był też podatek, który uprzednio odliczył.

5.7. W tych okolicznościach jawi się sporne zagadnienie: czy przedawnienie zobowiązania podatkowego, w ramach którego ujęte zostało pierwotne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy (podatek należny), powoduje, że późniejsza okoliczność dająca podstawę do obniżenia podatku należnego (z pierwotnej faktury) sprzeciwia się wystawieniu faktury korygującej po upływie okresu tegoż przedawnienia?

5.8. Ustosunkowując się do tego problemu można wyartykułować argumenty wskazujące na brak podstaw do wystawienia takiej faktury korygującej, jak również przemawiające za taką możliwością.

Za uprawnieniem do wystawienia takiej faktury korygującej przemawiać może przede wszystkim brak expressis verbis normatywnie określonych ograniczeń terminowych co do możliwości dokonania na rzecz kontrahenta zwrotu nienależnie uiszczonej zaliczki, a tym samym terminu wystawienia faktury korygującej.

Ponadto, wystawiona faktura korygująca – dokumentująca późniejsze w stosunku do rodzącego obowiązek podatkowy zdarzenie – nie wpływa na zobowiązanie podatkowe, w ramach którego rozliczono podatek należny z faktury pierwotnej, w tym również w przypadku gdy zobowiązanie to uległo już przedawnieniu. Faktura korygująca wywołuje bowiem u jej wystawcy obniżającego podatek należny zawsze skutek ex nunc, a nie ex tunc.

Podnieść także należy, że w § 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia M.F. z dnia 28 marca 2011 r., obliguje się podatnika, który dokonał zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu, do wystawienia faktury korygującej.

5.9. Z drugiej jednak strony, istnieją poważne argumenty przemawiające za tym, że nie można korygować zdarzenia objętego zobowiązaniem podatkowym, które uległo już przedawnieniu.

Jak wskazano w uchwale (7) NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08), przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Generalnie można przyjąć, że celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego.

Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że stosunek zobowiązaniowy pomiędzy wierzycielem publicznoprawnym a podatnikiem przestaje istnieć z mocy prawa. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśnięcie nieefektywne) bez względu na to, czy dłużnik podatkowy powoła się na nie.

W podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji kwot podatku należnego i podatku naliczonego.

Podatek należny za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) stanowi wielkość zobiektywizowaną, wynikającą ze zdarzeń rodzących w danym miesiącu obowiązek podatkowy w tym podatku. Pojęcie zatem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u.) obejmuje wszystkie zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy w ramach tegoż okresu rozliczeniowego, których suma wyznacza podatek należny, stanowiący nierozerwalną (składową) część tego zobowiązania (zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u.).

Oznacza to, że instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u.) za dany okres rozliczeniowy obejmuje również każde zdarzenie gospodarcze rodzące obowiązek podatkowy w ramach tego zobowiązania.

Z momentem upływu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, w tym również wynikające z poszczególnych zdarzeń gospodarczych składających się na to zobowiązanie, wygasa.

Wygaśnięcie zatem, z uwagi na przedawnienie, podatkowego stosunku zobowiązaniowego rodzącego podatek należny oznacza, że nie można skorygować tego stosunku, a tym samym wynikającego z niego podatku należnego.

Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że mimo iż w ramach stosunków cywilnoprawnych może dojść po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego do zwrotu kontrahentowi zaliczki, która zrodziła u podatnika otrzymującego tę zaliczkę obowiązek podatkowy (podatek należny), to wygaśnięcie zobowiązania podatkowego obejmującego tę zaliczkę, jako stosunku publicznoprawnego, wyklucza możliwość czynienia korekty podatku należnego wynikającego z tej zaliczki. Nie można bowiem skorygować zobowiązania, które wygasło.

5.10. Zestawiając zatem powyższe argumenty przemawiające w spornym przypadku za możliwością korekty podatku należnego z przedawnionego zobowiązania oraz te przemawiające przeciw takiej możliwości, należy opowiedzieć się za tym drugim stanowiskiem, wynikającym z systemowej wykładni prawa, uwzględniającej skutki instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Tym samym należy stwierdzić, że: upływ określonego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z zaliczki otrzymanej na poczet dostawy (usługi), wyklucza – mimo zwrotu tej zaliczki z uwagi na odstąpienie od realizacji danej dostawy (usługi) – możliwość korekty podatku należnego, który powstał z tytułu otrzymania tejże zaliczki, co oznacza również brak możliwości wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktury dokumentującej otrzymanie takiej zaliczki.

5.11. Powyższe stanowisko co do braku możliwości korygowania podatku należnego ze zdarzeń objętych przedawnieniem nie narusza przy tym zasad neutralności i skuteczności.

W wyroku z dnia 15 grudnia 2011 r. w sprawie C-427/10 Banca Antoniana Popolare Veneta SpA (publ. ZOTSiS 2011/12B/I-13377-13406), ETS orzekł, że zasada skuteczności nie sprzeciwia się przepisom krajowym, dotyczącym zwrotu nienależnego świadczenia, które przewidują dłuższy termin przedawnienia roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia na podstawie prawa cywilnego, zgłaszanego przez usługobiorcę względem usługodawcy będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej niż szczególny termin przedawnienia roszczenia o zwrot na podstawie prawa podatkowego, zgłaszanego przez owego usługodawcę względem organów podatkowych, o ile podatnik ten może rzeczywiście żądać zwrotu owego podatku od wskazanych organów. Ten ostatni z wskazanych warunków nie jest spełniony, gdy zastosowanie tego rodzaju przepisów prowadzi do całkowitego pozbawienia podatnika prawa do uzyskania od organów podatkowych zwrotu nienależnie uiszczonego podatku od wartości dodanej, który ów podatnik sam zobowiązany był zwrócić na rzecz usługobiorcy.

Trybunał podniósł, że organy danego kraju powinny mieć na uwadze szczególną sytuację podmiotów gospodarczych i przewidzieć w danym przypadku środki dostosowawcze w zakresie stosowania swych nowych ocen prawnych dotyczących określonych transakcji, znoszących opodatkowanie VAT danych czynności, umożliwiających usługobiorcom żądania zwrotu VAT uiszczonego usługodawcom.

Zasada skuteczności zostaje bowiem naruszona w sytuacji, w której podatnik nie ma ani prawa do uzyskania zwrotu danego podatku w terminie przysługującym mu na zgłoszenie roszczenia względem organów podatkowych, ani możliwości zwrócenia się przeciwko organom podatkowym w następstwie wystąpienia – po upłynięciu tego terminu – przez jego klientów przeciwko niemu z powództwem o zwrot nienależnych świadczeń, przez co przypisywane państwu konsekwencje uiszczenia nienależnego podatku VAT ponosiłby jedynie podatnik zobowiązany do jego zapłaty.

5.12. W niniejszej sprawie podatnik miał jednak prawo do uzyskania zwrotu danego podatku w terminie przysługującym mu na zgłoszenie roszczenia względem organów podatkowych i podjął starania w tym zakresie, jednak w sposób nieudolny, z uwagi na wystawienie faktury korygującej i żądanie zwrotu podatku w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, wskutek czego, jak również na skutek toczącego się na tym tle sporu z organami podatkowymi, upłynął termin przedawnienia zdarzenia, z którego podatek należny miał być skorygowany.

5.13. W sprawie tej nie ma również podstaw do zastosowania tez wyroku TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 Rusedespred OOD (Bułgaria) (publ. LEX nr 1297082).

Wprawdzie TSUE w wyroku tym, na kanwie art. 203 dyrektywy (implementowanego w art. 108 u.p.t.u.), stwierdził, że jeśli zwrot niesłusznie wykazanego (zapłaconego) na fakturze podatku VAT staje się niemożliwy lub nadmiernie utrudniony ze względu na warunki, na jakich można występować z wnioskami o zwrot (brak zgodnie z prawem krajowym możliwości sprostowania spornej faktury), zasada neutralności oraz zasada skuteczności wymagają dokonania zwrotu podatnikowi tego podatku, lecz tylko wtedy, gdy prawa do odliczenia wykazanego na niej podatku od wartości dodanej odmówiono w sposób ostateczny.

Oznacza to, że Trybunał w takiej sytuacji, kierując się zasadami neutralności i skuteczności, zezwolił na zwrot podatnikowi podatku, lecz tylko wtedy, gdy nie prowadzi to do nadużycia.

W sytuacji gdy przedawnienie podatku należnego z tytułu nienależnej części zwróconej zaliczki – z przyczyn leżących po stronie skarżącej – uniemożliwia jego korektę i wystawienie faktury korygującej, zwrot podatnikowi tego podatku z uwagi na kierowanie się zasadami neutralności i skuteczności mógłby prowadzić do nadużycia, gdyż kontrahent, który uzyskał zwrot zaliczki, przy braku faktury korygującej nie będzie zobligowany do obniżenia podatku naliczonego, który został przez niego odliczony w chwili otrzymania faktury dokumentującej uiszczenie zaliczki. Tym samym budżet państwa, zwracając podatnikowi podatek należny z tytułu nienależnej zaliczki, zostałby poszkodowany kwotą odliczonego z tytułu tej zaliczki podatku naliczonego, niepodlegającą obniżeniu.

5.14. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że nie mogą być uznane za trafne zarzuty od drugiego do czwartego skargi kasacyjnej, podnoszące naruszenie art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. w związku z § 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia M.F. z dnia 28 marca 2011 r. i w związku z art. 70 § 1 O.p., art. 29 ust. 4a u.p.t.u. w związku z § 13 rozporządzenia M.F. z dnia 28 marca 2011 r. i w związku z art. 70 § 1 O.p., a także art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 146 § 1 P.p.s.a.

5.15. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. w związku z § 14 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 28 marca 2011 r. i w związku z art. 81b § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów polegające na uznaniu, że spółce w opisanym stanie faktycznym nie przysługuje prawo do wystawienia faktury korygującej mającej na celu usunięcie z obrotu prawnego faktury korygującej, której wadliwość stwierdziły organy podatkowe i w konsekwencji uwzględnienia prawomocnych decyzji organów w rozliczeniach spółki z tytułu podatku VAT.

Zajęte w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji zasługuje w pełni na akceptację.

W sytuacji, w której odnośnie prawidłowości wystawienia faktury korygującej nr FU 04 900964 z dnia 28 lipca 2004 r. w sposób prawomocny, w wyniku przeprowadzonego postępowania, stwierdzono jej wadliwość, a tym samym bezskuteczność prawną, i w konsekwencji określono wielkość zobowiązania podatkowego za sierpień 2004 r., nie ma możliwości wystawiania do tej faktury korekty.

5.16. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.