Wyrok NSA, sygn. akt III SA 561/01
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2002-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: journal: M.P. 1997 nr 7 poz. 57 par. zał. nr 3
law: Zarządzenie Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku.
article: art. 37 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Interpretując pojęcie "produktu gotowego", o którym mowa w pkt 5 poz. 1 załącznika nr 3 do zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnie od tego podatku /M.P. nr 7 poz. 57 ze zm./ należy mieć na względzie ilość produktu, którego dotyczyły czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie.

TEZY

Interpretując pojęcie "produktu gotowego", o którym mowa w pkt 5 poz. 1 załącznika nr 3 do zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnie od tego podatku /M.P. nr 7 poz. 57 ze zm./ należy mieć na względzie ilość produktu, którego dotyczyły czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Zakładów Przetwórstwa Ropy Naftowej i Regeneracji Olejów "R." Sp. z o.o. w likwidacji na decyzję Izby Skarbowej W. z dnia 20 grudnia 2000 r. (...) w przedmiocie podatku akcyzowego - uchyla zaskarżona decyzję.


UZASADNIENIE

Spółka z. o.o. "R." w deklaracjach podatku akcyzowego za okres od stycznia 1997 r. do stycznia 1998 r. wykazywała należny podatek akcyzowy jedynie z tytułu sprzedaży komponentu benzyny. Nie wykazywała go natomiast od sprzedaży podstawowego produktu którym był olej napędowy. Stała bowiem na stanowisku, że korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie pkt 5 poz. 1 zał. nr 3 do zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku /M.P. nr 7 poz. 57 ze zm./, zwanego dalej w skrócie "zarządzeniem Ministra Finansów", gdyż uzyskiwała w każdym miesiącu wskaźnik udziału komponentu uzyskanego z regeneracji olejów zużytych w ilości sprzedanego oleju napędowego powyżej 10 procent.

Po przeprowadzeniu kontroli prawo spółki do zwolnienia z podatku akcyzowego zakwestionował inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w decyzji z dnia 31 marca 1999 r. (...), w której określił należne w poszczególnych miesiącach od stycznia 1997 do stycznia 1998 r. zobowiązanie w podatku akcyzowym w łącznej wysokości 28.749.167 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 27.102.049 oraz odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji w kwocie 19.406.217,50 zł.

Zdaniem inspektora, który oparł się na ekspertyzie wykonanej przez Instytut Technologii Nafty w K., spółka nie uzyskiwała wskaźnika, wynikającego z zarządzenia Ministra Finansów, który uprawniałby ją do uzyskania zwolnienia od podatku. Inspektor zakwestionował uzysk komponentu z olejów przepracowanych w wysokości 80 procent przyjmując do obliczeń zobowiązań podatkowych uzysk tylko w wysokości 50 procent. Ponadto uznał, że spółka nie tylko wadliwie obliczała udział komponentu uzyskanego z regeneracji olejów przepracowanych, ale także nieprawidłowo przeprowadzała wyliczenia tego wskaźnika w stosunku do ilości sprzedanego oleju napędowego, a nie wyrobu gotowego, jak stanowił ww. przepis zarządzenia.

W odwołaniu do Izby Skarbowej w W., spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji inspektora kontroli skarbowej. Zarzuciła jej rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego poprzez bezpodstawne pozbawienie jej zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm./ w oparciu o nierzetelnie wykonaną ekspertyzę ITN w K., bezpodstawne naliczenie zobowiązania w podatku akcyzowym w kwotach wyższych od zadeklarowanych oraz naruszenie zasad procedury podatkowej przez wydanie decyzji nie zawierającej wymaganego uzasadnienia faktycznego. Podniosła, że przy wykonywaniu tej ekspertyzy, mającej charakter opinii biegłych w rozumieniu art. 18 ust. 1 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej zostały naruszone naruszone zasady postępowania. Opinia została wykonana bez źródłowego badania dokumentacji w zakładzie i bez żadnego udziału strony. Podkreśliła, że jej metoda przerobu ropy naftowej i olei przepracowanych ma unikalny charakter i nie jest stosowana w Polsce. Dlatego do właściwej oceny tej technologii niezbędne było posiadanie pełnej bieżącej informacji o surowcach i uzyskach w okresie objętym kontrolą, czego eksperci nie posiadali. Powołała się też na odmienne stanowisko w kwestii uzyskiwanego przez nią wskaźnika, wynikające z ekspertyzy Centralnego Laboratorium Naftowego w W. opracowanej na jej zlecenie w 1996 r., a także na inne ekspertyzy wykonane przez Politechnikę Radomską Zakład Technologii i Inżynierii Chemicznej, Firmę Usługowo-Handlową "E.", opracowanie M. Lachmirowicza i J. Żurka "Uzysk komponentu oleju napędowego z przerobu olejów przepracowanych w 1998 r. w R.", jak również załączyła do odwołania opinię prof. A. Jasińskiego, doradcy MOŚZNiL, biegłego z listy tego ministra, dezawuującą ekspertyzę ITN w K. Stwierdziła, że inspektor kontroli skarbowej z naruszeniem art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, przemilczał te opinie w uzasadnieniu swojej decyzji mimo wskazywania mu potrzeby ich uwzględnienia.

Uzupełniając odwołanie spółka podniosła, m.in. że w decyzji określającej jej zobowiązanie inspektor wykorzystał ekspertyzę ITN w K., dotyczącą innego podmiotu Zakładu Rafinacji Ropy Naftowej i Olejów "R. "spółka cywilna w K.-K.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 20 grudnia 2000 r. (...), wydaną z powołaniem na art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w zw. z art. 35 ust. 1, 2 i 2a, art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 3 ust. 1 i 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ drugiej instancji stwierdził, że niezrozumiałe jest stanowisko strony, która zobowiązana w toku kontroli do wydania wszystkich niezbędnych dokumentów i w rezultacie wydanych, podważa realizację dowodu przez ITN w K. twierdząc, że ekspertyzę wykonano na materiale otrzymanym z drugiej ręki, bądź ze źródeł bliżej nieokreślonych. Zdaniem Izby Skarbowej dokonanie oględzin instalacji technologicznej przez ekspertów ITN nie było konieczne gdyż całość realizacji produkcji przedstawiona była przez podatnika w raportach dziennych i miesięcznych wytwórczości. Raporty te, jak również inne dokumenty w tym instrukcja technologiczna zakładu dla procesu rafinacji ropy naftowej i olejów wraz ze schematami technologicznymi oraz świadectwa i analizy jakości surowców i produktów, stanowiły podstawę do wykonania ekspertyzy ITN. Co do 6 innych przedstawionych przez podatnika ekspertyz Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że inspektor w postępowaniu kontrolnym przedstawił je do zaopiniowania ITN i ta znajdująca się w aktach opinia była analizowana przed wydaniem decyzji. Dlatego też zarzut nie wykorzystania tego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji został przez organ odwoławczy uznany za bezzasadny.

Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, że ekspertyza ITN w K. była pomocna w zakresie fachowego ustosunkowania się do rzeczywistych działań podatnika, ale w sprawie występowały także inne przesłanki wskazujące na brak rzetelności w określaniu danych niezbędnych do wyliczenia wskaźnika uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym.

Zasadniczym elementem było niezgodne z przepisami zarządzenia Ministra Finansów wyliczanie udziału komponentu uzyskanego z przepracowanego oleju do ilości oleju sprzedanego w danym miesiącu. Z przepisu zaś wynika jednoznacznie, że udział ten liczy się w produkcie gotowym. Przyjęta przez podatnika do wyliczenia sprzedaż oleju napędowego obejmowała nie tylko produkt uzyskany w wyniku prowadzonej produkcji na instalacjach w K.-K., ale również sprzedaż oleju napędowego wytworzonego w drodze mieszania /blendowania/ przez inne podmioty gospodarcze lub na terenie obiektów dzierżawionych przez te podmioty, z którymi podatnik zawarł umowy o wspólnym przedsięwzięciu.

Z ustaleń zawartych w protokole kontroli wynika, że spółka sterowała wysokością wskaźnika uprawniającego do zwolnienia z podatku tak aby wskaźnik ten oscylował w granicach niewiele powyżej lub poniżej 10 procent. Z ustaleń zawartych w protokole wynikało, że spółka w wyliczeniach wskaźnika korygowała ilości oleju pochodzącego z poprzedniego miesiąca lub przechodzącego na następny miesiąc.

Ponadto wątpliwości budziła wiarygodność danych przyjętych przez podatnika do wyliczenia wskaźnika głównie z uwagi na wspólne magazynowanie ropy naftowej i innych surowców w jednym zbiorniku z przepracowanym olejem, nazywanie tego samego uzysku z instalacji jako olej napędowy i jako olej napędowy Renower do komponowania oraz braku urządzeń technologicznych i możliwości jednoznacznego określenia ilości oleju przepracowanego i pozostałych surowców, a także braku wszystkich i w pełnym zakresie świadectw jakości i analiz surowców.

Ustosunkowując się do zarzutu podniesionego w piśmie procesowym, że ekspertyza ITN w K. była sporządzona na podstawie materiału dotyczącego innego podatnika Izba Skarbowa stwierdziła, że podmiotem kontrolowanym był Zakład Przetwórstwa Ropy Naftowej i Regeneracji Olejów "R." sp. z. o.o. w likwidacji W. ul. L. 20. Dokumenty i ewidencje badano zaś w miejscu prowadzenia produkcji t j. w Oddziale spółki z. o.o. w K.-K. W toku postępowania spółka posługiwała się drukami firmowymi ww. Zakładu Oddział K.-K. Jedynie przekazując dokumenty dla ITN w K. w celu przeprowadzenia ekspertyzy strona uczyniła to jako Zakład Rafinacji Ropy Naftowej "R." s. c. Zdaniem organu odwoławczego takie działanie miało na celu utrudnić postępowanie dowodowej i stworzyć podstawę do uczynienia z tej ekspertyzy głównego zarzutu w odwołaniu. Dlatego też Izba Skarbowa uznała zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania za bezzasadne.

W skardze do NSA spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na rażące naruszenie zasad procedury podatkowej oraz prawa materialnego, a także dotkniętej takimi samymi wadami decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła Izbie Skarbowej brak obiektywizmu i stronniczość w ocenie materiału dowodowego i podkreśliła aktualność zarzutów podniesionych w odwołaniu. Zarzuciła też organom obu instancji łamanie prawa przez:

1/ naruszenie zasad procedury podatkowej określone w art. 120, art. 122, art. 127, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 190 par. 1 Ordynacji podatkowej,

2/ naruszenie postanowień ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 422/ w szczególności art. 19 i art. 23 przez odmówienie kontrolowanym prawa do uczestnictwa w zaciąganiu opinii biegłych przez inspektora oraz przez niezapoznanie ich z treścią dokumentów kontrolnych w tym ekspertyzą ITN w K.,

3/ naruszenie postanowień ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w szczególności art. 2 ust. 1, rozciągając wymagania podatkowe na towary niesprzedane w tym na całą produkcję zakładu na którą składała się sprzedaż produktu gotowego oraz niesprzedane półprodukty,

4/ naruszenie zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w szczególności postanowień zawartych w załączniku nr 3 poz. 1 pkt 5, poprzez bezpodstawne pozbawienie spółki prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego.

Uzasadniając skargę skarżąca podnosiła, że dodatkowe zobowiązanie w podatku akcyzowym zostało naliczone tylko z powodu przyjęcia przez organy skarbowe uzysku komponentu z olejów przepracowanych w wysokości 50 procent. Zwracała uwagę, że na początku swojej działalności zleciła przeprowadzenie ruchu testowego instalacji do Centralnego Laboratorium Naftowego w W., które na podstawie rzeczywistych uzysków z instalacji określiło, że w stosowanej przez nią technologii 80 procent olejów przepracowanych przechodzi do frakcji oleju przepracowanego. Podważenie tych wyników nastąpiło na podstawie koronnego dowodu, jaki miała stanowić ekspertyza Instytutu Technologii Nafty, która nie istnieje i nie ma jej w dokumentach sprawy. W związku z tym podatnik zarzucił inspektorowi kontroli skarbowej dokonanie fałszerstw, a Izbie Skarbowej ich zatwierdzenie, powołując się na stwierdzenia zawarte w decyzjach i materiałach z akt sprawy. Dodał, że z posiadanych przez niego informacji wynika, że ITN w K. nie opracował nigdy ekspertyzy dotyczącej spółki z o.o. "R.". Natomiast w ITN opracowano inną ekspertyzę dotyczącą innego podmiotu gospodarczego, innego okresu produkcji /rok 1998, a nie - 1997/, innych surowców i innego procesu technologicznego. Ta ekspertyza zawierająca podobne nazwy została opracowana w styczniu 1999 r., a więc nie mógł jej posiadać inspektor kontroli skarbowej w grudniu 1998 r., kiedy to jak wynika z protokołu kontroli w dniu 3 grudnia 1998 r. dopuścił ją jako dowód w postępowaniu kontrolnym.

Skarżący nie zgodził się ze sposobem wyliczenia przez inspektora kontroli skarbowej wskaźnika udziału komponentu pochodzącego z oleju przepracowanego dla całości produkcji. Na całość produkcji składała się bowiem produkcja produktu gotowego oraz produkcja półfabrykatów, nie będących wyrobem gotowym. Podatnik zaś prawidłowo obliczał ten wskaźnik w odniesieniu do sprzedanego produktu gotowego. Izba Skarbowa przyjęła zaś, że samo przechowywanie produktu rodzi obowiązek podatkowy. Na poparcie prawidłowości swojego stanowiska skarżąca załączyła do skargi opinię dr R. G., z której wynika, że produktem gotowym w rozumieniu zarządzenia Ministra Finansów jest produkt sprzedany a nie produkcja za jakiś okres.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także ustosunkowała się do zarzutów podniesionych skardze.

Wobec tego stanowiska polemicznie wypowiedział się ustanowiony w postępowaniu przed NSA pełnomocnik strony, w obszernym piśmie z dnia 14 czerwca 2002 r. uwypuklając naruszenia przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy i rozszerzając argumentację zawartą w skardze. Zwrócił m.in. uwagę, że organ drugiej instancji myli postępowania prowadzone wobec dwóch podatników spółki z o.o. R. i spółki cywilnej o tej samej nazwie. Decyzja inspektora kontroli skarbowej, określająca spółce cywilnej "R." zaległość w podatku akcyzowym za luty-listopad 1998 r., wydana przy wykorzystaniu ww. ekspertyzy ITN w K., została uchylona decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia 4 października 1999 r. z uwagi na rażące uchybienia procesowe. Tak więc również w niniejszej sprawie ta ekspertyza nie może stanowić dowodu do określenia kwot podatku. Wskaźnik uzysku 50 procent wynikający z tej ekspertyzy nie znalazł uznania w ocenie Izby Skarbowej w O. w ww. decyzji, jak również w decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 4 kwietnia 2002 r. (...) dotyczącej zobowiązania skarżącej w podatku VAT za styczeń 1997 - styczeń 1998 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Sąd stwierdził bowiem, że w rozpatrywanej sprawie organy dopuściły się zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i norm proceduralnych w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim Sąd nie podziela stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji w kwestii wykładni pkt 5 poz. 1 załącznika nr 3, zawierającego tabelę stawek podatku akcyzowego dla paliw do silników i wyrobów tytoniowych produkowanych w kraju, do zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. Zgodnie z tą regulacją, wydaną przed wejściem w życie obowiązującej Konstytucji, wolne od podatku były oleje napędowe do silników szybkoobrotowych, wytwarzane z udziałem komponentów uzyskiwanych z regeneracji zużytych olejów smarowych, w których udział komponentów uzyskanych z regeneracji w produkcie gotowym wynosi minimum 10 procent. Interpretując ten przepis należy mieć na względzie fakt, że był on zamieszczony w akcie wykonawczym wydanym na podstawie art. 37 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w obowiązującym w 1997 r. brzmieniu. Dlatego też dokonując wykładni przepisu, dopełniającego ustawę, zawierającego warunki zwolnienia od podatku, należy brać pod uwagę regulację ustawową, która określa moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Zgodnie z art. 35 ust. 2a tej ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r. na mocy art. 1 pkt 20 lit. "b" ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 111 poz. 640/, obowiązek podatkowy w tym podatku m.in. dla produktów naftowych i syntetycznych paliw płynnych powstawał w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2. Dlatego też interpretując pojęcie "produktu gotowego", o którym mowa w ww. przepisie załącznika nr 3 do zarządzenia Ministra Finansów, należy mieć na względzie ilość produktu, którego dotyczyły czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie, a nie wysokość produkcji danego podatnika.

Tak więc w tej kwestii Sąd podziela zarzuty skargi. Zwraca jednak uwagę, że obowiązek podatkowy w akcyzie w okresie, którego dotyczy ta sprawa powstawał nie tylko w przypadku sprzedaży towarów, tak jak twierdzi skarżący, zarzucając organom naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale także jak wynika z ww. art. 35 ust. 2a w momencie przemieszczenia wyrobów akcyzowych poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, nawet jeśli nie było to związane ze sprzedażą.

Dlatego też rozpatrując ponownie odwołanie strony Izba Skarbowa będzie zobligowana do wzięcia pod uwagę przedstawionego wyżej stanowiska Sądu.

Sąd zwraca również uwagę, że powołane w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji zarządzenie Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r., zgodnie z par. 7, weszło w życie dopiero 17 lutego 1997 r. Nie mogło więc być zastosowane wobec zobowiązań podatnika obejmujących wcześniejszy okres - od 1 stycznia 1997 r. W tym zakresie Izba Skarbowa w W. powinna zastosować odpowiednie przepisy zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1995 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku /M.P. nr 61 poz. 684 ze zm./.

W sprawie zostały również naruszone przepisy postępowania, przede wszystkim wadliwie przeprowadzono postępowanie dowodowe, nie wyjaśniając wszechstronnie sprawy, czym uchybiono art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 190 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 i art. 23 ustawy o kontroli skarbowej, w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ekspertyza wykonana przez Instytut Technologii Nafty w K. w styczniu 1999 r., na której oparł swoje stanowisko co do wysokości uzysku olejów przepracowanych w produkcji strony inspektor kontroli skarbowej i co zaakceptowała Izba Skarbowa, dotyczyła spółki cywilnej o tej samej nazwie co podatnik - R. i występującej pod tym samym adresem, co Zakład podatnika w K.-K. ul. Sz. 15. Zdaniem Izby Skarbowej, wyrażonym na str. 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, strona świadomie podjęła działania mające na celu utrudnienie postępowania dowodowego i przekazała dokumenty niezbędne do sporządzenia ekspertyzy na firmowym blankiecie spółki cywilnej. W świetle zebranego materiału dowodowego brak jest jednak podstaw do takiego stwierdzenia. Przede wszystkim organ odwoławczy nie zwrócił uwagi, że w piśmie przekazującym te dokumenty (...) podpisanym przez współwłaściciela spółki cywilnej "R.", który był także pracownikiem skarżącej, jest mowa o materiałach dotyczących 1998, a nie 1997 r. Konsekwentnie również w tym piśmie podkreśla się, że przekazywane materiały dotyczą spółki cywilnej. W tym stanie rzeczy niezbędne było wyjaśnienie jaka jest relacja pomiędzy dwoma różnymi podmiotami spółką z ograniczoną odpowiedzialnością "R." w likwidacji, a spółką cywilną o tej samej nazwie i czy nie zachodzi sytuacja, o której jest mowa w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącej z dnia 14 czerwca 2002 r., że inspektor kontroli skarbowej prowadził dwa postępowania kontrolne - jedno wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i drugie wobec spółki cywilnej o tej samej nazwie. Wyjaśnienia wymagało też w jakim okresie działały oba podmioty i czy prowadziły taką samą produkcję w oparciu o ten sam proces technologiczny. Tylko w tym ostatnim przypadku byłoby możliwe wykorzystanie jako materiału dowodowego w postępowaniu dotyczącym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ekspertyzy dotyczącej działalności spółki cywilnej. Materiał taki nie stanowiłby przy tym opinii biegłych w sprawie technologii stosowanej przez stronę, tylko opinię biegłych sporządzoną w postępowaniu prowadzonym wobec innego podatnika, która z uwagi na tożsamość produkcji prowadzonej w różnym czasie przez dwa podmioty mogłaby być wykorzystana w tym postępowaniu na podstawie art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto należy zauważyć, że nie służyło wszechstronnemu wyjaśnieniu stanu faktycznego uczynienie przez organy orzekające w tej sprawie z Instytutu Technologii Nafty w K. super arbitra, recenzującego opinie innych specjalistów przedstawione przez stronę w toku postępowania kontrolnego, przy jednoczesnym zrezygnowaniu z umożliwienia autorom tych opinii odniesienia się do uwag Instytutu. Do odwołania podatnik załączył opinię prof. A. J., biegłego z listy MOŚZNiL, w której podważał on sposób sporządzenia ekspertyzy przez ITN w K. przede wszystkim z uwagi na brak wizji lokalnej i niewyjaśnienia na miejscu, u źródła informacji, wątpliwości związanych z technologią stosowaną przez kontrolowaną spółkę, a także sugerował potrzebę sporządzenia opinii przez bezstronną placówkę. Do stanowiska tego organ odwoławczy, wbrew art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, nie ustosunkował się. Stwierdził jedynie na str. 4 i 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że "nie było niezbędne dokonanie oględzin instalacji technologicznych przez ekspertów ITN gdyż całość realizacji produkcji przedstawiona była przez podatnika w raportach dziennych i miesięcznych wytwórczości (...)", a ponadto, że "wśród dokumentów źródłowych przekazanych ekspertom z ITN była instrukcja technologiczna zakładu dla procesu rafinacji ropy (...)". Jak wskazano wyżej z uwagi na sporządzenie ekspertyzy w oparciu o materiały dotyczące innej spółki nie wiadomo czy tak samo wyglądał proces technologiczny u podatnika. Nawet gdyby tak było, to nie zmienia to zasadności stanowiska prof. A. J. o konieczności w tak kontrowersyjnej kwestii, w której ścierają się odmienne poglądy specjalistów, do wydawania opinii o efekcie procesu produkcji, po dokonaniu oględzin i umożliwieniu pracownikom podatnika bezpośredniego kontaktu z biegłym, o czym zresztą jest wyraźnie mowa w art. 19 ustawy o kontroli skarbowej.

Z uwagi na wystąpienie ww. przesłanek do uwzględnienia skargi Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 22 ust. 1 i 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. Ponieważ strona była zwolniona od uiszczenia wpisu sądowego a jej pełnomocnik nie wnosił o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego brak było podstaw do orzekania w tej kwestii.