Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1618/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1618/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 listopada 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo (spr), Asesor: WSA Maja Chodacka, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2007r., sprawy ze skargi K. i K. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...] zł.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego K.-Ś., działając na podstawie art. 207, art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), decyzją [...] z dnia [...], odmówił skarżącym K i K M stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 5 761,50 zł.

W przedmiotowej sprawie Skarżący zwrócili się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z oddelegowaniem Skarżącego do pełnienia służby w Kontyngencie Wojskowym [...] w B. i H.. Zdaniem Skarżących dochody przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zwanej dalej updof. W związku z tym powstała nadpłata z tytułu zaliczek odprowadzonych przez płatnika na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od dnia 31 stycznia 2001 do 31 grudnia 2001 roku.

Uzasadniając odmowę stwierdzenia nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący otrzymywał oprócz wynagrodzenia krajowego, również należność zagraniczną, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast otrzymane wynagrodzenie z tytułu stosunku służbowego w kraju, a nie w związku z pełnieniem służby w misji [...] w B. i H., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Otrzymywanie tych należności nie jest bowiem uwarunkowane wyznaczeniem Skarżącego do składu osobowego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych. Dlatego też płatnik postąpił prawidłowo potrącając zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 38 powołanej ustawy. Wynagrodzenia te stanowią bowiem przychód, o którym mowa w art. 12 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Od powyższej decyzji Skarżący wnieśli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 updof. Według Skarżących wszystkie dochody otrzymywane przez żołnierzy i innych pracowników służb mundurowych, wykonujących swoje obowiązki na zagranicznych misjach, do końca 2002 roku były wolne od podatku dochodowego.

W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzją [...] z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podtrzymano w całości stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Na powyższą decyzję Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 updof przez jego błędną interpretację. Zdaniem Skarżących wszystkie należności pieniężne wypłacone żołnierzowi skierowanemu w ramach kontyngentu wojskowego do służby poza granicami państwa winny podlegać zwolnieniu w myśl w/w przepisu, gdyż są bezpośrednio związane z pełnieniem służby w jednostce wojskowej użytej poza granicami państwa. Natomiast dopiero od 2003 roku, kiedy to znowelizowano powołany przepis, można mówić o opodatkowaniu wynagrodzeń wypłacanych przez Jednostkę Wojskową za czas pełnienia służby poza granicami kraju. Na potwierdzenie własnego stanowiska w niniejszej sprawie Skarżący przywołali orzeczenia sądowe.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w skardze nie zostały zawarte nowe istotne dowody wskazujące na jej uwzględnienie. Przepisy o zwolnieniach podatkowych, stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, muszą być stosowane literalnie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Zastosowanie powyższego zwolnienia uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek:

- wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa,

- należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

W świetle powyższego zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) policjantów, żołnierzy i pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy, gdyż istnieją one niezależnie od wyznaczenia ich do udziału w misjach specjalnych poza granicami państwa. Dlatego też nie można zgodzić się z zarzutem podniesionym w skardze, że ustawodawca nie określił w/w przepisie, iż zwolnienie dotyczy tylko części należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa.

Reasumując, wynagrodzenie ze stosunku służbowego przysługiwało Skarżącemu niezależnie od pełnienia służby w Kontyngencie Wojskowym [...] w B. i H., a w związku z tym nie podlega zwolnieniu podatkowemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przepisem tym jest art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.), który w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r. stanowił, iż należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych są wolne od podatku dochodowego.

Na podstawie przytoczonego przepisu organy podatkowe przyjęły, że zwolnieniu podlegają jedynie takie należności pieniężne, dla których tytuł prawny stanowiła służba poza granicami państwa. Ze stanowiskiem takim jednak nie można się zgodzić.

Powyższy przepis (w tym brzmieniu) został wprowadzony w art. 1 pkt 17 lit. a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 104, poz. 1104 ze zm.) i zastąpił zwolnienie podatkowe dotychczas obowiązujące, na podstawie § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 35, poz. 173). Wskazany przepis rozporządzenia stanowił, iż zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych.

Na gruncie przytoczonego przepisu rozporządzenia ukształtowało się dosyć jednolite orzecznictwo wskazujące, iż zwolnieniem objęte są jedynie należności pieniężne wypłacane żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Ograniczenie takie wynikało bowiem wprost z brzmienia § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r., a w szczególności użycia w nim słów "w związku z wyznaczeniem" (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 marca 1998 r. III SA 1802/96, niepublikowany; wyrok NSA o/Warszawa z dnia 5 stycznia 1999 r. sygn. akt III SA 3159/97, niepublikowany; wyrok NSA o/Łódź z dnia 20 października 2000 r., I SA/Łd 2063/98, ONSA 2001 nr 4, poz. 191).

Wykładnia ta straciła jednak swoją aktualność po dniu 1 stycznia 2001 r. z tego względu, że w omawianym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. tego rodzaju ograniczenie nie zostało wprowadzone. Jest to konsekwencją zmiany zakresu podmiotowego i przedmiotowego zwolnienia a w konsekwencji dezaktualizacji wykładni ukształtowanej na tle przepisów rozporządzenia. Pomimo tego stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w zakresie dotyczącym niniejszej sprawy również wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, które odnosiło się do wynagrodzenia żołnierzy.

W części wyroków utrzymano nadal stanowisko, że zwolnione od podatku są jedynie należności otrzymywane w związku z pełnieniem obowiązków za granicą, natomiast dotychczasowe wynagrodzenie wypłacane w kraju nie podlega takiemu zwolnieniu (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 16 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 766/05 niepublikowanym).

Zaprezentowane powyżej stanowisko znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej przez Skarżących decyzji, w której wskazano, że wolne od podatku będą jedynie te dodatkowe świadczenia, przysługujące podatnikom w związku z wyznaczeniem ich do jednostek biorących udział w misjach specjalnych.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie wskazane wyżej stanowisko jest błędne i nie znajduje dostatecznego oparcia normatywnego a tym samym nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podziela natomiast wyrażony w orzecznictwie pogląd odmienny, wskazujący iż wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2001 r. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spowodowało, że zwolnieniem objęte zostało również wynagrodzenie, wynikające ze stosunku służbowego w kraju, wypłacone w okresie pełnienia służby poza granicami państwa (tak w szczególności wyrok WSA w Katowicach z dnia 17 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 96/03; wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1731/04; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 października 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 395/05; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 309/05; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Po 511/05; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1033/05 i sygn. akt I SA/Po 1168/05; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 670/05 - wszystkie niepublikowane a także wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 163/06 i z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 284/06 - oba niepublikowane).

Powyższe stanowisko stanowi konsekwencję przyjęcia, iż wprowadzone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwolnienie ma charakter mieszany: przedmiotowo - (należności pieniężne) podmiotowy (policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek, misji, obserwatorzy). Jednocześnie wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że chodzi w nim o wszystkie (w tym uposażenia wypłacone w kraju) otrzymane należności pieniężne. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zakres przedmiotowy zwolnienia tylko do niektórych należności, to użyłby sformułowania "z tytułu służby poza granicami" lub podobnego. Przepis wskazuje natomiast na należności (ogólnie) żołnierzy (oraz innych) użytych do udziału we wskazanych w tym przepisie misjach.

Kolejnym argumentem, który należy podnieść jest stwierdzenie, że zmiana stanu prawnego jaka się dokonała z dniem 1 stycznia 2003 r. nie miała charakteru wyłącznie precyzującego. Uzupełniając art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2003 r. o zapis, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym ustawodawca dopiero z tą datą ograniczył zakres zwolnienia. Oznacza to także, że użyte w początkowym fragmencie przepisu pojęcie "należności pieniężne" odnosiło się i nadal odnosi do wszelkich należności przysługujących, tak z tytułu zajmowania stanowiska w kraju, jak i wypłaconych na skutek oddelegowania do wykonywania zadań za granicą. Brak natomiast powyższego ograniczenia w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 r. to jest datach obowiązywania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w pierwotnym brzmieniu powodował, że przewidzianym zwolnieniem objęte były wszystkie należności wypłacane podmiotom wskazanym w tym przepisie skierowanym do służby poza granicami kraju.

Uwzględniając powyższe argumenty należy więc przyjąć, że do od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., obejmowało także uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące m.in. żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Podkreślenia wymaga nie budzący wątpliwości fakt, iż powyższy pogląd, został uznany za przeważający w orzecznictwie w niepublikowanym postanowieniu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2007 r. II FPS 4/06. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią ten kierunek orzecznictwa.

Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono odpowiednio na podstawie art. 200 powołanej ustawy.