Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2241/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 33 § 1 i 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 maja 2021 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2018 r. do października 2018 r. stycznia 2019 r. oraz od marca do czerwca 2019 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji") decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. określił N(1) Sp. z o.o. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za okres 05/2018 r. - 10/2018 r., 01/2019 r., 03/2019 r. - 06/2019 r., oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki powyższych przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Spółki.

Pismem z dnia 3 stycznia 2020 r., Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła:

1) błąd w ustaleniach faktycznych sprawy przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, iż transakcje potwierdzone fakturami VAT pomiędzy N(1) Sp. z o.o. a spółkami N. Sp. z o.o., B. sp. z o.o., H. sp. z o.o., N(2). sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, w sytuacji gdy czynności stwierdzone tymi dokumentami finansowymi rzeczywiście zostały dokonane,

2) naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez podejmowanie działań niebudzących zaufania do organów Państwa poprzez nie podejmowanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") decyzją z dnia [...] września 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W ocenie DIAS, w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki przewidywanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres 05/2018 r. - 10/2018 r., 01/2019 r., 03/2019 r. - 06/2019 r.

DIAS wskazał, że w złożonych deklaracjach za okres objęty kontrolą, tj. za okres 01.04.2018 r. - 30.06.2019 r., N(1) Sp. z o.o., łączna suma dostaw opodatkowanych stawką 8% za okres od 04/2018 r. do 06/2019 r. wynosi netto 301.434 zł, VAT należny 24.114 zł. Łączna suma dostaw opodatkowanych stawką 23% za okres od 04/2018r. do 06/2019r. wynosi netto 48.427.793 zł, VAT należny 11.138.392 zł, zaś łączna suma nabyć od 04/2018 r. do 06/2019 r. wynosi netto 31.008.925 zł, VAT naliczony 7.126.173 zł.

Spółka w okresie objętym kontrolą złożyła pliki JPK VAT, w których wykazane wartości podatku należnego i naliczonego są zgodne z wartościami wykazanymi w deklaracjach VAT-7. Na podstawie dokumentów przedłożonych do kontroli podatkowej ustalono, że głównymi dostawcami w okresie objętym kontrolą były:

- N. Sp. z o.o., (4 faktury VAT, kwota netto 349.029,90 zł, kwota VAT 80.275,50 zł),

- B. Sp. z o.o., (15 faktur VAT, kwota netto 2.064.592,50 zł, kwota VAT 474.856,28 zł),

- H. Sp. z o.o., (8 faktur VAT, kwota netto 4.486.935,00 zł, kwota VAT 1.031.995,06 zł),

- N(2). Sp. z o.o., (16 faktur VAT, kwota netto 23.111.152,39 zł, kwota VAT 5.315.565,06 zł).

DIAS wskazał, że organ I instancji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy uznał, iż zachodzi podejrzenie, że ww. faktury VAT nie dokumentują faktycznych transakcji. Spółka obniżając za okres 05/2018 r. - 10/2018 r., 01/2019 r., 03/2019 r. - 06/2019 r. podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez N. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., N(2). Sp. z o.o., odliczyła podatek wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przypadku ostatecznego potwierdzenia dotychczasowych ustaleń, łączna wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres 05/2018 r. - 10/2018 r., 01/2019 r., 03/2019 r. - 06/2019 r. może wynieść 6.902.694 zł plus kwota odsetek za zwłokę obliczona na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 352.910 zł.

DIAS stwierdził, że zaskarżona decyzja zawiera wymagane przepisami art. 33 O.p. elementy rozstrzygnięcia. Odnosząc się natomiast do sposobu określenia zabezpieczonych zaskarżonym rozstrzygnięciem kwot przez organ I instancji, DIAS wyjaśnił, iż decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje w tej części decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest powzięcie przez organ prowadzący postępowanie, opartej na gromadzonych dowodach w sprawie, uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, a nie pewność, że podatnik nie wywiązał się prawidłowo ze swych obowiązków podatkowych. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika.

DIAS wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego, brak jest zatem podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia (określenia) ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. Ponieważ w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań, co w ocenie DIAS, w przedmiotowej sprawie zostało uczynione.

W ocenie DIAS, organ I instancji w sposób prawidłowy przedstawił sposób obliczenia wskazanych w sentencji wydanego rozstrzygnięcia, przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, jakie mogą zostać określone Spółce za okres 05/2018 r. - 10/2018 r., 01/2019 r., 03/2019 r. - 06/2019 r., wskazując w oparciu o akta kontroli i zgromadzony w jej toku materiał dowodowy (sposób rozliczenia podatku dokonany przez Spółkę deklaracjach, ustalenia w zakresie objętym kontrolą, w tym zakwestionowane czynności i dokumenty ich dotyczące (faktury), sposób rozliczenia podatku według ustaleń kontroli), podając przy tym przepisy podatkowego prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

DIAS podkreślił, że ostateczne ustalenia co do obowiązków podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług pozostają poza ramami niniejszego postępowania w sprawie zabezpieczenia, a rozstrzyganie w tym miejscu w ich zakresie byłoby niedopuszczalne i mogłoby w sposób nieuprawniony przesądzić o wyniku postępowania, które pozostaje nadal w toku i w którym nadal mogą zostać zgromadzone dowody mogące wpłynąć na sposób jego zakończenia.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, DIAS wskazał, że obawę niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres 05/2018r. - 10/2018 r., 01/2019 r., 03/2019 r. - 06/2019 r. uzasadnia:

- nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych,

- podawanie nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7,

- ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że Spółka dokonywała zawyżenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- okoliczność, iż kontrahenci Spółki to podmioty zarządzane przez osoby połączone ze Spółką więzami rodzinnymi, towarzyskimi i biznesowymi,

- nieterminowe regulowanie deklarowanych zobowiązań podatkowych w zakresie VAT,

- relatywnie niski dochód w stosunku do przyszłego zobowiązania - z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8, złożonego za 2018 r. wynika, iż Spółka osiągnęła dochód w wysokości 159.831,36 zł,

- brak majątku ruchomego, który mógłby być przedmiotem zastawu skarbowego, odpowiadającego kwocie przyszłego zobowiązania podatkowego,

- brak nieruchomości, na których można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej odpowiadającej kwocie przyszłego zobowiązania podatkowego,

- nieprzedłożenie do kontroli podatkowej wszystkich żądanych dokumentów,

- zaległości podatkowe za inne okresy (Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za okres 11-12/2019 r. oraz 01-05/2020 r. w łącznej wysokości 1.734.097,27 zł oraz odsetki za zwłokę).

DIAS wskazał ponadto, iż wobec Spółki Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. w dniu [...] października 2019r. wszczął kontrolę celno - skarbową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za 07-08/2019 r., w toku której wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2019 r., którą określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek za zwłokę za 07-08/2019, przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 07-08/2019 oraz orzekł o zabezpieczeniu tych należności na majątku Spółki.

DIAS zwrócił uwagę, że w odwołaniu nie ujawniono żadnego dodatkowego majątku Spółki, którego wartość mogłaby podważyć ustalenia poczynione w tym zakresie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W..

Podtrzymując stanowisko organu I instancji w zakresie wystąpienia w rozpatrywanej sprawie przesłanki zabezpieczenia jaką jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, DIAS podał, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, sposób powstania zobowiązania podatkowego może być samoistną przesłanką dokonania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 O.p.

W ocenie DIAS, organ I instancji powziął uzasadnione przypuszczenie, iż w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług N(1) Sp. z o.o. może go nie wykonać. Dodał, że kwestie dotyczące prawidłowości ustaleń dokonanych w trakcie kontroli lub postępowania podatkowego nie podlegają weryfikacji w toku postępowania zabezpieczającego, a sam fakt wydania decyzji zabezpieczającej nie przesądza ostatecznie, że rozliczenie podatku przez Spółkę jest nieprawidłowe. Okoliczności czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie podatku od towarów i usług, czy miały miejsce fikcyjne transakcje, pomiędzy Spółką a jej kontrahentami oraz ustalenia w kwestii rzetelności wystawionych faktur, będą przedmiotem badania w kontroli celno - skarbowej i postępowaniu wymiarowym.

DIAS nie podzielił zarzutów odwołania.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie i uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania. Spółka wniosła ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p., wskutek utrzymania przez DIAS decyzji organu I instancji w mocy, mimo jej wadliwości obejmującej:

a) niewystąpienie w sprawie okoliczności świadczących o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego tj. ustawowej przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia;

b) pominięcie w toku prowadzonych przez DIAS oraz organ I instancji faktów odnoszących się do równoległego zabezpieczenia na majątku Spółki należności w ramach instytucji blokady rachunków bankowych Spółki, określonej między innymi postanowieniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r., w konsekwencji zastosowania wobec Spółki obciążenia niewspółmiernego wobec zaistniałych w sprawie faktów oraz wielokrotnego zabezpieczenia tożsamych należności pieniężnych stanowiących dochód budżetu Państwa;

c) nieprawidłowe określenie przez organy podatkowe względem Spółki kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2018 r. i 2019 r., bowiem pomijające całkowicie przybliżony charakter tego zobowiązania, na skutek niezachowania zasad neutralności i proporcjonalności wymiaru (określenia) należności podatkowej w podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 14 października 2020 r., w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374).

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające ma zatem charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Przy czym nie dąży ono do wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż jego celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których właściwa wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Organ podatkowy ma natomiast prawo do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania.

Stosownie do treści art. 33 § 4 O.p., określenie kwoty odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony, w jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego. W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są jednocześnie przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1114/17).

Niewątpliwie zatem, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd kontrolując tego rodzaju decyzję nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Przytoczony powyżej art. 33 § 1 O.p. posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy niewywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych, oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami (tak m.in. w wyrokach NSA z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 205/16 i z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/18). W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone okoliczności odnoszące się do podatnika, takie jak brak majątku, niski kapitał zakładowy czy podejrzenie uczestnictwa w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).

Podkreślić też należy, że w treści powołanego przepisu nie ma mowy o udowodnieniu okoliczności, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przepis wskazuje na "uzasadnioną obawę", że może to nastąpić. Dla zastosowania środka przewidzianego w powołanym przepisie wystarczające jest zatem uprawdopodobnienie, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Natomiast uprawdopodobnienie, jako namiastka dowodu oznacza, że ocena co do istnienia obawy niewykonania zobowiązania nie musi być pewna, ale prawdopodobna w sposób jasny i czytelny dla podatnika.

Odnosząc powyższe do postępowania zakończonego sporną decyzją, w ocenie Sądu, organy nie uchybiły w toku rozpoznawania sprawy ani przepisom prawa materialnego ani też przepisom proceduralnym i zarzuty skargi uznać należało za niezasadne.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności przywołane przez organy, a wynikające z dotychczasowych ustaleń kontroli uprawdopodabniają, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje.

W oparciu o zebrany dotychczas materiał dowodowy, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że wystąpiły przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki przewidywanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres 05/2018 r. - 10/2018 r., 01/2019 r., 03/2019 r. - 06/2019 r.

Jak wynika z akt sprawy, jako przedmiot przeważającej działalności Spółki zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego wskazano przeładunek towarów w pozostałych punktach przeładunkowych (PKD 52.24C). Faktycznie Spółka zajmuje się działalnością związaną z udostępnianiem pracowników czyli tzw. outsourcingiem pracowniczym. W złożonych deklaracjach za okres objęty kontrolą Spółka wykazywała dostawy towarów oraz świadczenie usług na terenie kraju w stawce VAT 8 %, 23 % oraz dostawy, dla których podatnikiem jest nabywca (art. 17. ust. 1 pkt 7 lub 8).

Łączna suma dostaw opodatkowanych stawką 8% za okres od 04/2018 r. do 06/2019 r. wynosi netto 301.434 zł, VAT należny 24.114 zł.

Łączna suma dostaw opodatkowanych stawką 23% za okres od 04/2018 r. do 06/2019 r. wynosi netto 48.427.793 zł, VAT należny 11.138.392 zł.

Łączna suma nabyć od 04/2018 r. do 06/2019 r. wynosi netto 31.008.925 zł, VAT naliczony 7.126.173 zł.

Spółka w okresie objętym kontrolą złożyła pliki JPK VAT, w których wykazane wartości podatku należnego i naliczonego są zgodne z wartościami wykazanymi w deklaracjach VAT-7. Na podstawie dokumentów przedłożonych do kontroli podatkowej ustalono, że głównymi dostawcami w okresie objętym kontrolą były:

- N. Sp. z o.o., ul. W. [...], [...] W., NIP [...] (4 faktury VAT, kwota netto 349.029,90 zł, kwota VAT 80.275,50 zł),

- B. Sp. z o.o., ul. S. [...], [...] P., NIP [...] (15 faktur VAT, kwota netto 2.064.592,50 zł, kwota VAT 474.856,28 zł),

- H. Sp. z o.o., ul. P. [...], [...] W., NIP [...] (8 faktur VAT, kwota netto 4.486.935,00 zł, kwota VAT 1.031.995,06 zł),

- N(2). Sp. z o.o., ul. W. [...], [...] W., NIP [...] (16 faktur VAT, kwota netto 23.111.152,39 zł, kwota VAT 5.315.565,06 zł).

W ocenie DIAS zachodzi podejrzenie, że ww. faktury VAT nie dokumentują faktycznych transakcji. Za taką oceną zgromadzonego materiału dowodowego przemawiają zdaniem organu między innymi następujące okoliczności:

- właścicielami spółek oraz ich reprezentantami są obcokrajowcy pochodzenia ukraińskiego lub o ścisłych powiązaniach z Ukrainą. Spółki kierowane są przez osoby połączone wzajemnie więzami pokrewieństwa i towarzyskimi albo biznesowymi (rodzina i znajomi);

- wszystkie spółki deklarują prowadzenie działalności gospodarczej związanej z udostępnianiem pracowników (PKD 78.30.Z) lub działalność związaną z zatrudnieniem (PKD 78). N(2). jako główny przedmiot działalności od 31.03.2019 r. i N(1) Sp. z o.o. od 30.05.2019 r. wskazały przeładunek towarów w pozostałych punktach przeładunkowych (PKD 52.24);

- powiązania pomiędzy ww. podmiotami - trzy z pięciu spółek posługują się tym samym adresem: W. [...], W., tj. Skarżąca, N. Sp. z o.o., N(2). Sp. z o.o. Prezesem Zarządu wszystkich ww. spółek jest K. S.;

- główne miejsce prowadzenia działalności wszystkich spółek mieści się w P.;

- Spółka zgłosiła do NUS tylko jeden rachunek bankowy. Z pozyskanych w toku kontroli informacji wynika, że Spółka w działalności gospodarczej wykorzystywała 6 rachunków, z których pięć nie zostało zgłoszonych do organu podatkowego. Do kontroli przedłożyła historie 3 rachunków bankowych;

- Spółka nie przedłożyła do kontroli wszystkich dokumentów związanych z zakresem kontroli, tłumacząc się dużą ilością dokumentów i jednoczenie prowadzonymi kontrolami przez inne urzędy;

- Spółka nie przyporządkowała faktur zakupu do faktur sprzedaży;

- według przedłożonych dokumentów sprzedaży i wyjaśnień Spółka świadczy usługi o szerokim zakresie nie posiadając żadnych środków trwałych;

- żaden z ww. kontrahentów Spółki nie przedłożył dokumentów do czynności sprawdzających. Spółka B., pomimo dwukrotnie doręczonego wezwania nie przesłała dokumentów. B. S. Główna Księgowa reprezentująca w toku kontroli Spółki poinformowała, że prowadzi księgowość także pozostałych spółek, tj. N. Sp. z o.o., N(2). Sp. z o.o., H. Sp. z o. o., których dokumenty zobowiązała się przedłożyć do dnia 30.11.2019 r. Pismem z 30.11.2019 r. wystąpiła o przedłużenie terminu do przedłożenia dokumentów do dnia 6.12.2019 r. argumentując, że jednocześnie prowadzone są jeszcze dwie kontrole;

- N. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. N(2). Sp. z o.o. w okresie objętym kontrolą generowały dla Spółki podatek naliczony do odliczenia, pozwalający na znaczące obniżenie zobowiązania podatkowego;

- z systemu EWIKON wynika, że w N. Sp. z o.o. prowadzona jest przez [...] Urząd Skarbowy w W. kontrola za okres 1.01.2018 r.-31.05.2019 r.;

- [...] Urząd CeIno-Skarbowy w P. prowadzi kontrolę w Spółce za miesiące 07-08/2019 r. Według Bazy POLTAX N(1) Sp. z o.o. z dniem 10.12.2019 r. została wykreślona przez NUS z rejestru podatników VAT, na podst. art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. (wyłudzenia skarbowe);

- N(2). Sp. z o.o. w złożonych plikach JPK VAT od 05/2018 r. do 02/2019 r. wykazywała "zerowe" wartości, tzn. nie zawierające kwot dostaw ani kwot nabyć towarów i usług. Według plików JPK VAT oraz deklaracji VAT złożonych w NUS, sprzedaż zaczęła deklarować od marca 2019 r., zakupy od maja 2019 r. Z zadeklarowanych transakcji wynika nieproporcjonalna kwota zakupów w stosunku do kwoty sprzedaży. Według deklaracji VAT-7 za okres od 03/2019 r. do 06/2019 r., suma podstawy opodatkowania wynosi netto 24.461.152 zł, VAT należny 5.626.066 zł, łączne nabycia wynoszą 1.845 zł, VAT naliczony 362 zł;

- N(2). Sp. z o.o. w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od marca do czerwca 2019 r. wykazywała kwoty do zapłaty od 1,2 min zł do 1,55 min zł. Spółka N(2). Sp. z o.o. posiada zaległości z tytułu wykazanego zobowiązania;

- według plików JPK VAT za okres od stycznia do czerwca 2019 r. N(2). Sp. z o.o. wykazała sprzedaż tylko do dwóch powiązanych osobowo i kapitałowo kontrahentów, tj. Skarżąca oraz N. Sp. z o.o.

Przedstawione okoliczności w wysokim stopniu uprawdopodabniają, że N(1) Sp. z o.o. obniżając za okres 05/2018 r. - 10/2018 r., 01/2019 r., 03/2019 r. - 06/2019 r. podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez N. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., N(2). Sp. z o.o., odliczyła podatek wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu dokonana przez organy ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów i znajduje potwierdzenie w ujawnionych okolicznościach wzajemnych relacji między poszczególnymi podmiotami w łańcuchu fakturowania.

W ocenie Sądu, wymienione okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 O.p. została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego za ww. okresy.

Zdaniem Sądu organ trafnie wskazał w skarżonej decyzji następujące okoliczności jako uzasadniające obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres 05/2018 r. - 10/2018 r., 01/2019 r., 03/2019 r. - 06/2019 r.:

- nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych.

- podawanie nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7,

- ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że Spółka dokonywała zawyżenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- okoliczność, iż kontrahenci Spółki to podmioty zarządzane przez osoby połączone ze Spółką więzami rodzinnymi, towarzyskimi i biznesowymi,

- nieterminowe regulowanie deklarowanych zobowiązań podatkowych w zakresie VAT,

- relatywnie niski dochód w stosunku do przyszłego zobowiązania (z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8, złożonego za 2018 r. wynika, iż Spółka osiągnęła dochód w wysokości 159.831,36 zł,

- brak majątku ruchomego, który mógłby być przedmiotem zastawu skarbowego, odpowiadającego kwocie przyszłego zobowiązania podatkowego,

- brak nieruchomości, na których można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej odpowiadającej kwocie przyszłego zobowiązania podatkowego,

- nieprzedłożenie do kontroli podatkowej wszystkich żądanych dokumentów,

- zaległości podatkowe za inne okresy (Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za okres 11-12/2019 r. oraz 01-05/2020 r. w łącznej wysokości 1.734.097,27 zł oraz odsetki za zwłokę).

DIAS wskazał ponadto, że wobec Spółki Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. w dniu [...].10.2019 r. wszczął kontrolę celno - skarbową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za 07-08/2019 r., w toku której wydał decyzję z [...] grudnia 2019 r., którą określił:

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 07/2019 r. w wysokości 2.016.445,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 36.929,00 zł,

- przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 07/2019 r. w wysokości 1.477.980.00 zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 08/2019 r. w wysokości 1.963.261.00 zł oraz kwotę odsetek za zwlokę w wysokości 28.114,00 zł,

- przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 08/2019 r. w wysokości 1.527.036,00 zł, w oraz orzekł o zabezpieczeniu tych należności na majątku N(1) Sp. z o.o.

W ocenie Sądu okoliczności te rozważane wspólnie i w powiązaniu pozwalały na uznanie, że spełnione są przesłanki do uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.

Ponadto Strona ani w odwołaniu, ani w skardze nie ujawnia żadnego dodatkowego majątku, którego wartość mogłaby podważyć ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy.

Sąd nie znalazł podstaw, aby poczynione przez organ wywody zakwestionować. Organy w sposób prawidłowy wywiodły, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, gdyż posiadany przez Spółkę majątek, nie pozwala na pokrycie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a obecna sytuacja finansowo - majątkowa Skarżącej (wygaszanie działalności gospodarczej, brak środków trwałych i wartościowego majątku) nie rokuje na to, że Skarżący uzyska dochody pozwalające jej na spłatę przyszłych należności.

Sąd wskazuje ponadto, że Skarżący ani na etapie postępowania podatkowego ani sądowoadministracyjnego nie przedstawił argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć ustalenia organów dotyczących jego sytuacji majątkowej. W skardze poza polemiką ze stanowiskiem organu, nie wskazano żadnych konkretnych informacji, co do sytuacji majątkowej Skarżącego, z których wynikałoby, że sytuacja ta jest inna niż ustalona przez organy i w porównaniu z kwotą zobowiązania daje gwarancję zapłaty należności.

Podsumowując, organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, prawidłowo uznał na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że istnieje obawa co do tego, że prognozowane zobowiązanie wraz z odsetkami za zwłokę, nie zostanie przez Skarżącego wykonane. Przede wszystkim świadczy o tym charakter dokonanych czynności leżący u podstaw prowadzonej wobec Strony kontroli celno-skarbowej oraz przedstawiona analiza sytuacji finansowo-majątkowej Skarżącego w zestawieniu z przewidywanymi obciążeniami podatkowymi określonymi w przybliżeniu skarżoną decyzją.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.