Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 706/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 4a)
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Lidia Ciechomska – Florek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 362/11 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 1.300 (jeden tysiąc trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 września 2011 r., I SA/Gd 362/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez M. M. (zwaną dalej skarżącą) indywidualną interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku) w przedmiocie podatku od spadków

i darowizn.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało,

że w dniu 23 stycznia 2008 r. zostało złożone zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1) tytułem darowizny środków pieniężnych w kwocie 40.000 zł, dokonanej przez babcię skarżącej – M. L. na rzecz wnuczki- skarżącej. Załączony został bankowy dowód wpłaty środków pieniężnych we wskazanej wysokości dokonany na rachunek bankowy P. M. - brata skarżącej - tytułem, cyt.: "Darowizna na rzecz M. M.". W piśmie z dnia 4 kwietnia 2008 r. I. M. - działająca jako przedstawiciel ustawowy skarżącej - wyjaśniła, że środki będące przedmiotem darowizny na rzecz skarżącej trafiły na konto brata skarżącej. Skarżąca bowiem jako niepełnoletnia nie może być właścicielem ani pełnomocnikiem konta bankowego, a jej ojciec ma zablokowane konto w związku z toczącą się sprawą w urzędzie skarbowym. Matka skarżącej obawia się zajęcia jej konta w związku ze sprawą męża.

Decyzją z dnia 5 listopada 2010 r. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił skarżącej (już pełnoletniej) zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu zaakcentowana została kwestia warunkowego zwolnienia, przewidzianego w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r. (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm. zwanej dalej: u.p.s.d.), którego przesłanki nie zostały w pełni zrealizowane.

W odwołaniu skarżąca podniosła, że w czasie dokonywania darowizny małoletni mógł posiadać jedynie subkonto, a właścicielem mógł być jedynie opiekun prawny. Z tego względu darowizny na rzecz obdarowanej dokonano za pośrednictwem rachunku jej brata.

Decyzją z dnia 16 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał, że skarżąca bezspornie spełniła pierwszą z przesłanek art. 4a ust. 1. Ze względu jednak na to, że wpłata środków pieniężnych w wysokości 40.000 zł, dokonana przez M. L. na rzecz wnuczki- tj. skarżącej - nastąpiła bezpośrednio na rachunek bankowy osoby trzeciej (brata obdarowanej) - obdarowana nie mogła skorzystać z ulgi podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu, że małoletni mógł posiadać jedynie subkonto,

a właścicielem mógł być jedynie opiekun prawny, organ wskazał, iż w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm., zwanej dalej: u.Pr.b.) obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r., ustawodawca zastrzegł, że małoletni posiadacz rachunków może, po ukończeniu trzynastu lat, swobodnie dysponować środkami pieniężnymi zgromadzonymi na tych rachunkach, o ile nie sprzeciwi się temu na piśmie jego przedstawiciel ustawowy. W świetle powołanego art. 58 u.Pr.b., rachunek bankowy może być założony dla osoby, która nie ukończyła 18 lat, a tym samy również dla osoby która - tak jak obdarowana w dacie przekazania pieniędzy – miała ukończone lat 14.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając interpretację wskazał, że pogląd, który legł u podstaw zaskarżonej decyzji utożsamia "rachunek bankowy nabywcy" z rachunkiem bankowym w rozumieniu art. 49 ust. 1 u.Pr.b. (Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665) prowadzonym przez bank dla nabywcy jako osoby fizycznej. Zatem skorzystanie przez nią ze zwolnienia od podatku wymagałoby wpłaty darowanej kwoty na jej rachunek bankowy. Niewątpliwie pogląd organów podatkowych wynika z zastosowania reguł wykładni językowej. Jednakże taka wykładnia nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej. Omawiana norma (art. 4a) ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji. Cel ten został wyraźnie określony w uzasadnieniu rządowego projektu zmiany ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz od podatku od czynności cywilnoprawnych (druk sejmowy nr 736 z dnia 28 czerwca 2006 r.). W odniesieniu do pierwszej z tych ustaw: "projektowane zmiany mają na celu zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny".

Natomiast wprowadzenie warunków (zgłoszenie i udokumentowanie darowizny) miało na celu "zapewnienie szczelności sytemu podatkowego". Cel ten jest osiągnięty także w przypadku udokumentowania darowizny środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy innego - niż obdarowany -podmiotu, ale na jego rzecz.

Podlega zwolnieniu od podatku nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych, jeżeli nabycie to zostało zgłoszone organowi podatkowemu we właściwym czasie

i udokumentowane dowodem przekazania na rachunek bankowy prowadzony dla innego, niż obdarowany podmiotu, ale na rzecz obdarowanego. Sformułowanie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm., zwana dalej: u.p.s.d.): "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto, jakie bank prowadzi dla obradowego (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2010 r., II FSK 1952/08).

4. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. w związku z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. i 141 § 4 w związku

z art. 153 p.p.s.a., poprzez dokonanie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej stanu faktycznego na skutek dokonania błędnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

i związanie organów podatkowych tą oceną i wynikającymi z tej oceny błędnymi wskazaniami odnośnie dalszego postępowania;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a, gdyż WSA w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję, a w sprawie zachodziły przesłanki dla oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a;

3) art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., poprzez dokonanie jego błędnej wykładni.

Mając na uwadze powyższe organ wniósł o :

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego

rozpatrzenia przez sąd I instancji,

2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa

procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

5. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. Z przepisu tego wynika, że "zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw własnościowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2–8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2) udokumentują, w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darowizny są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym".

Przede wszystkim nie sposób zgodzić się z poglądami, że powołany przepis sformułował wymóg udokumentowania przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy nabywcy, jako "wymóg techniczny i to na dodatek niezręcznie sformułowany" (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2010 r., II FSK 2028/08, Lex nr 546176; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lipca 2011 r., I SA/Gd 454/11, Lex nr 898324). Jest to bowiem pogląd w sposób oczywiście sprzeczny z treścią powołanego przepisu. Przepis bowiem wyraźnie warunkuje ("jeżeli udokumentują") zwolnienie od podatku od dwóch przesłanek: a) zgłoszenia nabycia w terminie miesiąca

i b) udokumentowania. Z treści art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. nie wynika by ustawodawca wartościował oba warunki zwolnienia podmiotowego, a mianowicie zgłoszenia i udokumentowania i by nadawał im różną moc prawną. W dodatku z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyraźnie wynika, że rachunek bankowy, na który ma być dokonana wpłata to rachunek bankowy nabywcy. Znaczy to, że chodzi o rachunek bankowy prowadzony dla nabywcy i dla niego założony. Wyjątkowo tylko w orzecznictwie potraktowano, że rachunkiem bankowym nabywcy będzie rachunek dewelopera, na który nabywca środków pieniężnych i tak przekazałby te środki na budowany dla niego lokal mieszkalny (wyrok NSA z dnia 14 października 2010 r., II FSK 981/09, Lex nr 746002; wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2010 r., II FSK 2028/08, Lex 596176; wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., II FSK 1419/10, Lex nr 1113601). Z wyjątkowego potraktowania rachunku dewelopera jako rachunku nabywcy nie można czynić reguły.

6. Zasadnie podnosi się w skardze kasacyjnej, że w prawie podatkowym literalna wykładnia jego przepisów o zwolnieniach podatkowych nie jest ani wykładnią ścisłą, ani zawężającą, gdyż taka wykładnia nie ma uzasadnienia - ani normatywnego, ani racjonalnego. Nie przemawiają za nią ani racje systemowe, ani też aksjologiczne (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 147). To, że art. 4a u.p.s.d. "wprowadził zwolnienie podmiotowe nabycia rzeczy lub praw majątkowych członków najbliższej rodziny" – jak pisze sąd pierwszej instancji – nie ma, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, żadnego przełożenia na kwestię łagodzenia, ba, nawet zlikwidowania materialnoprawnych warunków tego zwolnienia. Z uzasadnienia projektu zmian w ustawie o podatku od spadków i darowizn (druk Sejmu RP V Kadencji nr 736) wynika wyraźnie, że tak obowiązek zgłoszenia, jak i obowiązek udokumentowania są warunkami zwolnienia

i ich celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, a więc kontrola przepływu środków pieniężnych i niespełnienie któregokolwiek z nich powoduje opodatkowanie nabywcy według I grupy podatkowej. Brak więc żadnego powodu by wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. zmierzała do likwidacji obowiązku udokumentowania przekazania na rachunek bankowy nabywcy, czy wręcz prowadziła do interpretowania go jako udokumentowania przekazania na jakikolwiek rachunek bankowy. Z przepisu wynika bowiem, że przekazanie może nastąpić też w formie przekazu pocztowego.

7. Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie całkowicie pominął treść art. 49 ust. 1 pkt 1 i art. 58 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r. Nr 22, poz. 665 ze zm.). Z ich postanowień oraz z art. 725 w związku z art. 15 i art. 17 k.c. wynika bez żadnych wątpliwości prawnych, że małoletni może być stroną umowy rachunku bankowego, zawartej i wykonywanej w jego imieniu przez przedstawiciela ustawowego – czyli być podmiotem praw i obowiązków wynikających z tej umowy (D. Rogoń, Rachunek bankowy małoletniego, Prawo Bankowe 2002, nr 10, s. 68). Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie nie było prawnych ograniczeń co do tego, by M. L. najpierw doprowadziła do założenia dla małoletniej rachunku bankowego i następnie dokonała wpłaty (przekazania) środków pieniężnych na ten rachunek, ewentualnie przekazała środki pieniężne poprzez przekaz pocztowy. Powyższe w sposób jednoznaczny przeczy zarzutom skarżącej, że małoletnia mogła mieć tylko subkonto do rachunku przedstawiciela ustawowego.

8. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, warunku udokumentowania przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy nabywcy nie spełnia przekazanie tych środków na rachunek brata obdarowanej - nawet wówczas, gdy wskazano, że są to środki przeznaczone dla obdarowanej i właściciel rachunku bankowego zgodził się na jego użyczenie obdarowanej. Przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyraźnie bowiem wskazuje, że przekazanie ma nastąpić na rachunek bankowy nabywcy.

9. Trafnie podniesiono także w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Jednakże zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. jest nieuzasadniony, jako że uzasadnienie wyroku, jak i wskazania co do dalszego postępowania są tylko konsekwencją przyjętej wykładni tego przepisu. W ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., art. 49 i art. 58 ustawy – Prawo bankowe w związku z art. 725 w związku z art. 13 i art. 17 k.c.

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego

na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).