Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1208/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,art. 86  ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 7, art. 169
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 121-122, art. 181, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2 lit. a
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] Nr [...] określającą D.D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w wysokości 7.385 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli podatkowej ustalono, że podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, określony w fakturze VAT z 14 stycznia 2005 r., dokumentującej zakup paliwa od A. Spółki z o.o. z siedzibą w J. W ocenie organu pierwszej instancji wskazana faktura nie odzwierciedlała bowiem faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ponadto, jak wskazał organ, decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe za grudzień 2004 r. w kwocie odmiennej od wykazanej w deklaracji podatkowej za ten miesiąc. W wyniku rozpatrzenia odwołania od Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy wyżej wymienioną decyzję organu pierwszej instancji, natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 255/10 oddalił skargę podatnika wniesioną od decyzji organu odwoławczego. W rezultacie podatnik utracił prawo do obniżenia w styczniu 2005 r. podatku należnego o nadwyżkę wykazaną w deklaracji podatkowej za poprzedni okres rozliczeniowy.

Mając na względzie powyższe ustalenia organ pierwszej instancji, na podstawie między innymi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa VAT") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. we wskazanej na wstępie wysokości.

W odwołaniu od wyżej wymienionej decyzji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że w świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z faktury, musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze.

W toku postępowania ustalono, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w fakturze jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa).

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. sformułował swoje stanowisko w oparciu o między innymi ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] określającą spółce A. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2005 r. i obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Ł. z [...], sygn. akt [...], wydany wobec K.C. oraz z [...], sygn. akt [...], wydany wobec S.D., przesłuchania M.B. (prezesa spółki A.) oraz A.K. (faktycznego dysponenta paliwa), akt oskarżenia w sprawie o sygn. akt [...]. Przedstawione dowody, pozyskane z różnych źródeł (prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju, CBS, organów administracji skarbowej), przedstawiały spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, wśród których rolą jednych było wprowadzenie oleju grzewczego do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie tego oleju na olej napędowy. Rolą spółki A. było zalegalizowanie i przeklasyfikowanie oleju opałowego na napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że prowadząc postępowanie odwoławcze podjął wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zgromadził i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który był możliwy do zgromadzenia na tym etapie.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje samego faktu zakupu paliwa przez D.D. Organy podatkowe kwestionują prawo strony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez tę spółkę jedynie dlatego, że wspomniana spółka nie dokonała faktycznej sprzedaży paliwa na rzecz podatnika, gdyż nie była jego właścicielem.

Odnosząc się do świadomości podatnika co do pochodzenia paliwa Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wyrażony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Zatem dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych, nie miał znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie mógł być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące w 2005 r. były w tym zakresie bardzo restrykcyjne i zabraniały obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika D.D., który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucając rażące naruszenie przepisów:

(a) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

(b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nadużycie zaufania obywateli do organów podatkowych;

(c) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego;

(d) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że czynności nie zostały wykonane w sytuacji, gdy czynność sprzedaży miała miejsce.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe, kwestionując przedmiotową fakturę, winny ustalić, czy firma A. w ogóle dokonała sprzedaży paliwa stronie skarżącej, czy też nie była właścicielem sprzedawanego paliwa, a zatem nie mogła skutecznie nim dysponować. W tym celu konieczne było ustalenie czy firma A. kwestionowała dokonanie czynności wskazanej w tej fakturze, oraz czy dysponowała bazą, pozwalającą na faktyczny obrót paliwem.

Zdaniem strony istotne dla sprawy było, że wciąż są prowadzone postępowania wymiarowe u sprzedawcy paliwa. Pełnomocnik podkreślił, że podatek naliczony jest zwierciadlaną postacią podatku należnego, zatem wykazanie, że doszło do sprzedaży opodatkowanej, skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy, powodowało, że brak jest podstaw do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla nabywcy. Dla udowodnienia prawdziwości tez stawianych przez organy, należało przeanalizować i odnieść się do dokumentacji księgowej sprzedawcy, gdyż niewystarczające było poprzestanie na przesłuchaniu świadków.

Pełnomocnik powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 września 2008 r., Sygn. akt I SA/Łd 693/08, który zapadł w analogicznym stanie faktycznym, jaki występuje w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo pełnomocnik strony powołał się na liczne orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które jego zdaniem daje podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez nieuczciwych kontrahentów, jeśli podatnik nie mógł przewidzieć (pomimo dołożenia wszelkich możliwych starań), że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do przywołanego w skardze wyroku WSA w Łodzi z 16 września 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 693/08, organ odwoławczy wskazał, że powołane w skardze orzeczenie nie zostało wydane w oparciu o ten sam materiał dowodowy, ponieważ w aktach sprawy dotyczącej D.D. znalazło się szereg nowych, istotnych dowodów, których w tamtym postępowaniu zabrakło (np. wyroki zapadłe w sprawach karnych, które jednoznacznie wskazały jaką działalność prowadziły osoby związane ze spółką A.). Ponadto sąd w przywołanym orzeczeniu wskazał, że podatek naliczony jest zwierciadlaną postacią podatku należnego. Przyznał zatem, że wykazanie, że nie doszło do sprzedaży opodatkowanej skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy, powoduje zaistnienie podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla nabywcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktura zakupu paliwa, wystawiona przez spółkę A., dokumentowała rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze, a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa, skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez ten podmiot. Biorąc pod uwagę treść zarzutów podniesionych w skardze w pierwszej kolejności należy poddać analizie kwestie procesowe, gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego ma kluczowe znaczenie dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, tzn. ocenić, czy organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a w szczególności, czy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w oparciu, o który wydały zaskarżoną decyzję.

Zdaniem sądu, organy podatkowe nie popełniły w tym zakresie błędów: zebrały pełny materiał dowodowy, należycie go oceniły i wyciągnęły poprawne wnioski. Sąd podziela tym samym pogląd organów podatkowych, że sporna faktura, wystawiona przez spółkę A., nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, gdyż wystawca faktury, w rzeczywistości żadnego paliwa podatnikowi nie sprzedał. Ustalenia te zostały poczynione na podstawie wielu różnych dowodów, zebranych zarówno w tym, jak i w innych postępowaniach. Potwierdzają je przede wszystkim przytoczone w zaskarżonej decyzji zeznania M.B. (prezesa spółki A.), z których wynika, że właścicielem paliwa był A.K., a firma A. jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami. Potwierdzała to również, podana przez organ okoliczność, że na rozprawie przed Sądem Rejonowym w Ł., która odbyła się 31 marca 2009 r., M.B. dobrowolne poddał się karze.

Istotne znaczenie mają również wyroki Sądu Rejonowego w Ł. z [...] ([...]) oraz z [...] ([...]), skazujące K.C. (między innymi za poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych na rzecz spółki A.) i S.D. (między innymi za nierzetelne prowadzenie księgi przychodów i rozchodów spółki A., poprzez ewidencjonowanie faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu oleju napędowego). Wyroki te na mocy art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "P.p.s.a.") wiążą również sąd administracyjny. Związanie, o którym mowa, odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. W sprawie, w której zakwestionowano legalność faktur, przesądzenie wyrokiem karnym (w odniesieniu do K.C. i S.D.), dotyczącym okoliczności wystawienia faktur, wiąże organy i sąd administracyjny oraz powoduje, że uzasadnione i konieczne staje się ustalenie przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, że faktury zakwestionowane przez organy zostały wystawione niezgodnie z prawem.

Ponadto – co istotne – w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] określająca spółce A. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2005 r. i obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W decyzji tej organ podatkowy zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego oraz obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliwa przez ten podmiot. Z decyzji tej wynika, że transakcja sprzedaży produktu ropopochodnego dokonana przez tę firmę, między innymi na rzecz strony, w rzeczywistości nie miała miejsca.

Przechodząc do oceny konsekwencji prawnych poczynionych ustaleń w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Na gruncie dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1–2 ustawy o VAT (również w art. 17 (2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt: I FSK 529/07; 20 maja 2008 r. sygn. akt: I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r. sygn. akt: I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r. sygn. akt: I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r. sygn. akt: I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r. sygn. akt: I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt: I FSK 282/08; 13 października 2009 r. sygn. akt: I FSK 829/08; z 29 czerwca 2010 r. sygn. akt: I FSK 584/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Europejski Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt: I FSK 1251/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odróżnić należy także kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zgodnie bowiem z art. 169 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej-k.c.), brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia daną rzeczą. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z 30 marca 1992 r. sygn. akt: III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z 20 maja 1997 r. sygn. akt: II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności uzasadnienie wyroku SN z 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury - jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Ewentualna szkoda jaką skarżący poniósł w związku z działaniem nieuczciwego kontrahenta (również związana z pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego) może być podstawą roszczenia wobec niego na drodze postępowania cywilnego.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Jeżeli zatem z tytułu transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach nie powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy w zakresie podatku należnego, nie mogło również powstać prawo nabywcy (skarżącego) do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do podmiotu, który w zakwestionowanej w niniejszej sprawie fakturze figuruje jako sprzedawca paliwa (spółka A.), podstawowe znaczenie ma brak obowiązku podatkowego dla czynności opisanej w tej fakturze, wynikający z decyzji innego organu. Jak już bowiem wskazano, decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił spółce A. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2005 r. i obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W decyzji tej organ podatkowy zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego oraz obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliwa przez ten podmiot. Z decyzji tej wynika, że transakcja sprzedaży produktu ropopochodnego dokonana przez tę firmę, między innymi na rzecz strony, w rzeczywistości nie miała miejsca.

W konsekwencji, skoro w rozpatrywanej sprawie ustalono w sposób niewątpliwy, że zakwestionowana faktura wystawiona przez spółkę A. nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji gospodarczej, organy podatkowe słusznie zakwestionowały możliwość odliczenia przez podatnika, podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Bezzasadne okazały się zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze wskazać należy, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym (art. 181 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy może zatem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co zostało zastosowane w rozpoznawanej sprawie. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy obu instancji miały prawo przyjąć, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Omawiany przepis dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami.

Ponadto sąd podziela stanowisko przyjęte w wyroku WSA w Gliwicach z 3 listopada 2009 r. III SA/Gl 747/09 (LEX nr 557971), że wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą towarów wskazanych w fakturze, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Nabywca towarów ponosi w tym wypadku ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy bowiem sama faktura dokumentująca sprzedaż towarów.

Dokonując ogólnej oceny zaskarżonej decyzji sąd nie dopatrzył się zatem uchybienia zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybił również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Organ nie naruszył także zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

P.Pij.