Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 48/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 35 pkt 4, art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 10 poz 65
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi E. S. – B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej E. S. – B. kwotę 257 (dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 48/14

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2013 r. E. S.-B. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., działającego z upoważnienia Ministra [...], wniosek z dnia 26 czerwca 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

We wniosku E. S.-B. przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

W latach 2009-2012 wnioskodawczyni odbywała aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek konieczny do przystąpienia do egzaminu zawodowego, jakim jest egzamin radcowski. Egzamin ten miał miejsce w sierpniu 2012 r., zaś wynik tego egzaminu okazał się dla wnioskodawczyni pozytywny, a co za tym idzie, uzyskała ona tytuł radcy prawnego, umożliwiający jej wykonywanie zawodu. Uchwałą Okręgowej Izby Radców Prawnych z dnia 24 października 2012 r. została wpisana na listę radców prawnych (nr wpisu [...]). Po złożeniu w grudniu 2012 r. ślubowania wnioskodawczyni mogła podjąć pracę jako radca prawny.

Drogę do uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.), dalej "urp". Zgodnie z tą ustawą, podstawową drogą do zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 urp). Odbywanie aplikacji radcowskiej jest możliwe po uzyskaniu pozytywnego wyniku z egzaminu wstępnego na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2 urp), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do przystąpienia do egzaminu radcowskiego (art. 361 ust. 1 urp). Pozytywny wynik daje możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24

ust. 1 i 2 urp) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego.

Poszczególne etapy dojścia do zawodu radcy prawnego są równoznaczne z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy: egzaminu wstępnego na aplikację radcowską, wpisu na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za aplikację radcowską, egzaminu radcowskiego i wpisu na listę radców prawnych.

W czasie odbywania aplikacji aplikanci zobowiązani są także uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim. Uchybienie temu obowiązkowi skutkuje wykreśleniem z listy aplikantów (art. 37 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29 pkt 4a urp). Wszystkie wydatki ponoszone w związku z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego określono uchwałami odpowiednich organów samorządu radców prawnych bądź wynikają one z właściwych przepisów prawa.

Podsumowując, wnioskodawczyni wskazała, że w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego w latach 2008-2013 poniosła następujące wydatki:

- opłatę za przystąpienie do egzaminu wstępnego na aplikację radcowską,

- opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich,

- opłaty roczne za I, II, III i IV rok aplikacji radcowskiej,

- składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim za okres od stycznia 2009 r. do czerwca 2012 r.,

- opłatę za egzamin radcowski,

- opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu.

Ponadto wnioskodawczyni poniosła wydatki na składki radcy prawnego za okres od momentu złożenia ślubowania do momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, tj. do dnia 4 kwietnia 2013 r. W okresie aplikacji wnioskodawczyni pracowała w kancelarii prawnej na podstawie umowy o pracę. Umowa o pracę wygasła z końcem października 2012 r. Wniosek o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej wnioskodawczyni złożyła w kwietniu 2013 r., wtedy też rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1. czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, w postaci: opłaty za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską, opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych z tytułu odbywania aplikacji, składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłaty za egzamin radcowski, opłaty za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej?

2. w jakiej dacie należy uznać ww. wydatki za koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem wnioskodawczyni, wszystkie wydatki związane z odbyciem aplikacji, w postaci: opłaty za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską, opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych z tytułu odbywania aplikacji, składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłaty za egzamin radcowski, opłaty za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu, są związane z rozpoczęciem działalności gospodarczej, w związku z czym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: "updf", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. W świetle powołanego przepisu, dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest spełnienie następujących, dwóch przesłanek:

- koszty muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. muszą pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu,

- koszty nie mogą być wymienione w art. 23 updf.

Wyżej wymienione przesłanki są spełnione w odniesieniu do kosztów związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Ich poniesienie było niezbędne w celu uzyskania uprawnień zawodowych oraz rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej w formie kancelarii prawnej, świadczącej usługi pomocy prawnej osobom fizycznym i prawnym. Brak jest także tego typu wydatków w negatywnym katalogu z art. 23 updf.

Jeśli chodzi o celowość poniesienia wydatków związanych z odbyciem aplikacji radcowskiej, wnioskodawczyni wskazała, że kancelaria radcy prawnego może być założona i prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Mowa o tym w art. 8 ust. 1 urp, w którym wymieniono, jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu, prowadzenie kancelarii radcy prawnego. Bezsprzecznie zatem do podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego niezbędne jest uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. Skutkiem tego wszelkie dochody osiągane w ramach tej działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi. Brak uprawnień byłby równoznaczny z niemożnością założenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, a co za tym idzie, świadczenia usług w postaci szeroko pojętej pomocy prawnej.

Podsumowując, wnioskodawczyni stwierdziła, że aplikacja radcowska jest specjalistycznym szkoleniem, którego odbycie jest warunkiem koniecznym do zdobycia uprawnień zawodowych, a w konsekwencji warunkuje możliwość uzyskiwania przychodów ze świadczenia usług pomocy prawnej. Tym samym wszelkie wydatki, o których była mowa, poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów. Na potwierdzenie swojej argumentacji wnioskodawczyni odwołała się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wyrażonego w interpretacji indywidualnej w sprawie [...] oraz stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawartego w wyroku z dnia 12 grudnia

2012 r., sygn. akt I SA/Po 896/12.

Ponadto odnosząc się do kwestii czasu poniesienia wydatków oraz możliwości zaliczenia ich do kosztów w dacie rozpoczęcia działalności, wnioskodawczyni stwierdziła, że art. 22 ust. 1 updf nie wyklucza możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku niż osiągnięte przychody. Dlatego dopuszczalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, również poniesionych w latach wcześniejszych niż osiągnięty przychód z tej działalności. Stanowisko takie znajduje bowiem potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Poznaniu z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 896/12).

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra [...], w dniu [...] wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr [...], uznając stanowisko przedstawione przez wnioskodawczynię za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, organ interpretujący stwierdził, że pomimo, iż wnioskodawczyni w latach 2009-2012, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, poniosła wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności. Przedmiotowe wydatki nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wydatki mają charakter wydatków typowo osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z powyższym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22

ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto organ wskazał, że wobec faktu, iż stanowisko wnioskodawczyni dotyczące pytania pierwszego zawartego we wniosku jest nieprawidłowe, odstępuje od odpowiedzi na pytanie drugie, gdyż odpowiedź na nie stała się bezprzedmiotowa.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem E. S.-B. pismem z dnia [...] wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i uznania za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku z dnia 26 czerwca 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra [...], uznał, że brak było podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co stwierdzone zostało w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...].

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego E. S.-B., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 updf poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ podatkowy, że wydatki poniesione na odbycie specjalistycznego szkolenia w postaci aplikacji radcowskiej nie są związane z rozpoczęciem działalności gospodarczej i nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;

2. przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa", polegające na naruszeniu zaufania do organów podatkowych w wyniku braku jednolitej wykładni przepisu art. 22 ust. 1 updf poprzez uznanie wydatków poniesionych na specjalistyczne szkolenie w ramach aplikacji radcowskiej za wydatki podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, w analogicznym stanie faktycznym (interpretacja indywidualna [...]) do stanu faktycznego przedstawionego w zaskarżonej interpretacji, w sytuacji zajęcia odmiennego stanowiska w zaskarżonej interpretacji;

- art. 14e § Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy przez Ministra Finansów zaskarżonej interpretacji, pomimo braku jednolitości rozstrzygnięć organów podatkowych w tym zakresie, a także nieprawidłowej wykładni przepisu art. 22 ust. 1 updf w stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik skarżącej wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od Ministra [...], działającego przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra [...], wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy poniesione przez skarżącą w latach 2008-2013 wydatki (w postaci: opłaty za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską, opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych z tytułu odbywania aplikacji, składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłaty za egzamin radcowski, opłaty za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu) mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, której prowadzenie w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego skarżąca rozpoczęła w kwietniu 2013 roku.

Zdaniem organu interpretującego przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają bowiem charakter wydatków typowo osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, nie można ich zatem uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego wyżej art. 22 ust. 1 updf.

Z kolei skarżąca stoi na stanowisku, że wszystkie wskazane przez nią wydatki związane z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego są związane z rozpoczęciem działalności gospodarczej, w związku z czym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej. Wydatki te spełniają przesłanki określone w art. 22 ust. 1 updf, bowiem ich poniesienie było niezbędne w celu uzyskania uprawnień zawodowych oraz rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej w formie kancelarii prawnej, świadczącej usługi pomocy prawnej osobom fizycznym i prawnym. Tego typu wydatki nie zostały także ujęte w negatywnym katalogu z art. 23 updf. Ponadto zdaniem skarżącej art. 22 ust. 1 updf nie wyklucza możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku niż osiągnięte przychody, dopuszczając tym samym możliwość zaliczenia do tychże kosztów wydatków poniesionych w latach wcześniejszych niż osiągnięty przychód z tej działalności.

W ocenie Sądu za prawidłowe w niniejszej sprawie uznać należy stanowisko skarżącej. Nie budzi bowiem wątpliwości fakt, że kancelaria radcy prawnego może być, jak słusznie zauważa skarżąca, prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 urp, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej radcy prawnego wykonywanej w ramach jego kancelarii. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych.

Zdaniem Sądu, charakter odbytej przez skarżącą aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska wraz z egzaminami: wstępnym i radcowskim stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust. 1 oraz art. 35 pkt 4 urp, przewidującym obowiązek aplikantów radcowskich przystąpienia do egzaminu radcowskiego) i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego.

Jednocześnie zaważyć należy, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 updf nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody.

Dodatkowo za powyższym stanowiskiem przemawia fakt, iż odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 urp prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz art. 23 updf, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania. Innymi słowy, przyjąć należy, że są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu w znaczeniu obejmującym także koszty związane z powstaniem (stworzeniem) źródła owego przychodu (por. wyrok WSA w Poznaniu z 12 grudnia 2012 r., I SA/Po 896/12, dostępny w CBOIS). Podkreślić przy tym należy, że w sytuacji nieponiesienia tych wydatków uzyskiwanie przez skarżącą jakichkolwiek przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie byłoby możliwe, gdyż prowadzenie takiej działalności gospodarczej (kancelaria radcy prawnego) nie byłoby prawnie dopuszczalne.

Jednocześnie Sąd nie podziela stanowiska organu uznającego, iż poniesione przez skarżącą przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatki mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, wydatki te mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu radcy prawnego i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii.

W ocenie Sądu, nie jest także uzasadnione stanowisko organu co do tego, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, w tym w ramach stosunku pracy, czy też na podstawie umowy cywilnoprawnej, co wyklucza możliwość uznania za koszty przedmiotowych wydatków. Pytanie zadane organowi nie dotyczyło bowiem wydatków związanych ze stosunkiem pracy, lecz z prowadzeniem kancelarii radcy prawnego będącej formą co najmniej równoprawną ze stosunkiem pracy. Powyższa konstatacja jest tym bardziej oczywista, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika wprost, że skarżąca otworzyła kancelarię w krótkim odstępie czasu od uzyskania wpisu na listę radców prawnych. Tak więc wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają przesłanki kosztów uzyskania przychodów, gdyż są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności gospodarczej.

Ponadto, nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że z treści art. 22

ust. 1 updf wynika, że warunkiem kosztowego charakteru wydatku jest istnienie źródła przychodu. Zapewne chodzi o to, że źródło przychodu powinno istnieć jeszcze przed poniesieniem wydatku. W taki sposób Sąd bowiem odczytuje uzasadnienie interpretacji zawarte na str. 5 w trzecim akapicie od dołu. W ocenie Sądu, ani z treści ust. 1 art. 22 updf, ani z treści dalszych przepisów tego artykułu takiego wniosku nie można wyprowadzić. Istotnie, zwykle wydatki mające charakter kosztowy, ponoszone są przez podatnika wtedy, gdy źródło już istnieje. Jednakże związek wydatku z kosztem, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updf (wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu), może istnieć także przed powstaniem źródła przychodu, którym jest pozarolnicza działalność gospodarcza np. wcześniejszy zakup towarów lub wyposażenia lub inne wydatki zmierzające wprost do powstania źródła i osiągania przychodów. Oczywiście w takiej sytuacji podatnik może mieć większą trudność w wykazaniu powiązania wydatku z przychodem, zwłaszcza w sytuacji odległości czasowej tych zdarzeń, ale nie jest to co do zasady wykluczone. Przeszkodą w zaliczeniu takich wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie są też przepisy art. 22 ust. 4, 5c i 5d updf, dotyczące rozliczania w czasie wydatków innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wydatki wskazane we wniosku o interpretację mają charakter wydatków związanych pośrednio z przychodem. Przepisy te, określające moment rozliczenia wydatków, nie zmieniają bowiem ogólnej zasady wynikającej z art. 22 ust. 1 updf określającej jaki wydatek ma charakter kosztowy. Ponadto z przepisów tych wynika, że koszty takie są potrącalne w dacie ich poniesienia, ale także ustawodawca wskazał, który dzień należy uważać za dzień poniesienia wydatku. Nie musi to być dzień zapłaty za towar, usługę itp., ale dzień zaksięgowania wydatku, a ten może być uzależniony od dnia założenia księgi w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej.

Reasumując, podnieść należy, że poniesienie przedmiotowych wydatków było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii radcy prawnego. Celem takiej działalności gospodarczej, co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe, jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta (jak pozostałe rodzaje działalności gospodarczej) ma charakter zarobkowy. Skoro zatem wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu (stworzenia źródła owych przychodu) i nie są wymienione w katalogu wyłączeń z art. 23 updf, oznacza to, że powinny być potraktowane jako koszty uzyskania przychodu.

Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym w wyrokach WSA w Poznaniu z 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12 oraz WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12, a także WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2012 r. I SA/Łd 122/13 (dostępne w CBOIS), Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje argumentację zawartą w przywołanych orzeczeniach.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretujący weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A ponadto organ ten będzie także zobowiązany udzielić odpowiedzi na pytanie drugie postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Na obecnym etapie postępowania, po uchyleniu zaskarżonej interpretacji zawierającej odpowiedź jedynie na pierwsze z postawionych organowi pytań, Sąd nie ma uprawnień do ustosunkowania się do pytania drugiego. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne kontrolują zgodność z prawem aktów organów administracji. Nie należy zaś do kompetencji tychże sądów rozpoznawanie spraw, które ustawodawca pozostawił tymże organom. Oznacza to, że wypowiedzenie się sądu administracyjnego w zakresie drugiego z pytań zadanych przez skarżącą oznaczałoby wkroczenie w sferę zastrzeżoną dla organów administracji, do czego dopuścić nie należy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności przemawiające za zasadnością przedstawionych w skardze zarzutów, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.), należało uchylić zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2, § 3 tej ustawy w związku z

§ 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).

(MSi)