Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 358/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant asystent sędziego Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 12 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 771/13 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 12 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 771/13 oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] kwietnia 2013 r. określił M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu [...] września 2009 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Chrysler Grand Voyager, rok produkcji 2005, pojemności silnika 2776 cm3, w wysokości 5.998 zł.

Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, powołując m.in. art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 – dalej u.p.a.).

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w toku oględzin samochodu ustalono, iż pojazd jest w całości przeszklony, pięciodrzwiowy, posiada tylne drzwi otwierane do góry, 2 sztuki bocznych drzwi otwieranych przesuwnie i 2 sztuki bocznych drzwi otwieranych wahadłowo. W pojeździe stwierdzono 7 miejsc siedzących usytuowanych w trzech rzędach (drugi i trzeci rząd siedzeń chowany w podłodze), obitych tapicerką materiałową jednolitego koloru, z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Ponadto samochód posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych, w postaci m.in. oświetlenia w podsufitce (nad pulpitem i 4 pkt boczne), 2 poduszek powietrznych, 4 kurtyn powietrznych, głośników w drzwiach (4 szt.) i w części tylnej (4 szt.), schowków bocznych w drzwiach (4 szt.), klimatyzacji, wykładziny podłogowej z dywanikami.

Organ wywiódł, że obecny właściciel zeznał, iż nie wykonywał żadnych zmian konstrukcyjnych pojazdu. Natomiast z zagranicznego dowodu rejestracyjnego wynika, iż przedmiotowy pojazd został zarejestrowany w dniu [...] września 2009 r. na terenie Niemiec, na nazwisko M. K., jako samochód ciężarowy zamknięty skrzyniowy z pięcioma miejscami do siedzenia. W dowodzie tym została zawarta informacja, że dokonano przerobienia "na samochód ciężarowy zgodnie z załączonym orzeczeniem". W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] września 2009 r. uprawniony diagnosta wskazał rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy z 5 miejscami siedzącymi.

Dyrektor Izby Celnej w T. stwierdził, że w dniu [...] września 2009 r. podatnik sprzedał powyższy pojazd jako ciężarowy M. W. i w tym samym dniu został on sprzedany Z. Ł. - obecnemu właścicielowi pojazdu. W dniu [...] września 2009 r. pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium kraju jako samochód ciężarowy z 5 miejscami. Przedstawiciel producenta pojazdów marki FIAT, firmy Fiat Auto Poland S.A. poinformował, że pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej z 7 miejscami siedzącymi i nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody.

W ocenie organu z tak zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że nabyty samochód należało zakwalifikować do kodu CN 8703, gdyż pojazd zgodnie ze swoją konstrukcją i elementami wyposażenia przeznaczony jest do przewozu osób. Dla prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego samochodu nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle zagranicznych przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym.

M. K. na powyższe rozstrzygnięcie złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., który zaskarżonym wyrokiem skargę oddalił w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.).

Wyjaśniając powody oddalenia skargi Sąd I instancji wskazał, że zasadnie na podstawie art. 100 ust. 4 u.p.a. organy sporny pojazd uznały za samochód osobowy na potrzeby określenia jego statusu dla opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 102 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 u.p.a. Wymiar podatku akcyzowego niekwestionowany w ramach wyliczeń przez skarżącego, Sąd ocenił za dokonany zgodnie z art. 105 pkt 1 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Sąd wywiódł, że ustawa o podatku akcyzowym posługuje się własną definicją "samochodu osobowego" zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którą o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z art. 3 ust. 1 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z powołanym przez organy rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.; dalej rozporządzenie Rady nr 2658/87). Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w powołanym rozporządzeniu. W klasyfikacji towarów stosuje się także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Uwzględniwszy te regulacje prawne, zdaniem Sądu organy prawidłowo zaklasyfikowały nabyty przez skarżącego pojazd do pozycji CN 8703 jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a.

Sąd I instancji wyjaśnił, że z dokonanych oględzin nabytego przez skarżącego samochodu wynika, że posiada on elementy wyposażenia, które charakteryzują samochody osobowe. Wskazują na to takie cechy, jak to, że pojazd jest w całości przeszklony, pięciodrzwiowy; w pojeździe jest 7 miejsc siedzących, usytuowanych w trzech rzędach (drugi i trzeci rząd jest chowany w podłodze), siedzenia są obite tapicerką materiałową jednolitego koloru, z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. W samochodzie są takie elementy wyposażenia, jak oświetlenie nad pulpitem i cztery punkty boczne, dwie poduszki powietrzne i cztery kurtyny powietrzne, cztery sztuki głośników w drzwiach i cztery głośniki w części tylnej pojazdu, cztery schowki boczne w drzwiach, klimatyzacja, dywaniki. W ocenie Sądu te elementy wyposażenia pojazdu niewątpliwie charakteryzują samochody osobowe, bo trudno uznać, że ich istnienie wspomaga realizację jako zasadniczej, funkcji towarowej.

Sąd wywiódł, że z zapisów niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany na terytorium Niemiec jako samochód ciężarowy z pięcioma miejscami siedzącymi. Podczas badania technicznego dokonanego przez diagnostę w dniu [...] czerwca 2011 r. także wskazano rodzaj pojazdu jako ciężarowy ze wskazaniem, że pojazd posiada pięć miejsc siedzących. Organy stwierdziły, że nie dokonywano żadnych przeróbek pojazdu. Z faktury dotyczącej zakupu przedmiotowego pojazdu nie wynika żadna informacja o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu a dane niemieckiego dowodu rejestracyjnego korespondują z aktualnymi danymi, na które powołuje się skarżący. Ustalone cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak i w całym okresie eksploatacji, dowodzą, że nabyty przez skarżącego samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, co klasyfikowało go do kodu CN 8703. Ustalenia te są spójne z treścią informacji uzyskanej przez organy od przedstawiciela producenta tej marki pojazdów, z której wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany z przeznaczeniem na rynek niemiecki w wersji osobowej z 7 miejscami siedzącymi, nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody.

W ocenie Sądu przedstawione przez organ dowody i poczynione na ich podstawie ustalenia, wobec braku skutecznego zakwestionowania tych ustaleń przez skarżącego, pozwalały na zaakceptowanie wniosków organu. Klasyfikacja pojazdu na potrzeby jego zarejestrowania zawarta w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy, realizowały inny cel. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych, jako wyrobów akcyzowych.

Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ skarżący w istocie nie wskazał dowodów, które w świetle przedstawionych regulacji prawnych uzasadniałyby podważenie ustaleń dokonanych przez organy. Całość argumentacji skargi koncentrowała się na treści dokumentów stworzonych na potrzeby rejestracji pojazdu, które nie przesądzają o charakterze pojazdu w świetle zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym.

M. K. złożył skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie Sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie skargi, tj. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lipca 2013 r., ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w B. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skargą kasacyjną skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania:

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej: Op.) przejawiające się tym, że Sąd naruszając zasady swobodnej oceny dowodów uznał za udowodniony fakt, iż nabyty samochód jest samochodem osobowym, mimo braku dowodu jak wyglądał samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego;

2) przepisów prawa materialnego:

- art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z jego niewłaściwym zastosowaniem z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy, a nie jak przyjęły organy celne i Sąd I instancji samochód zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem zasad swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Sąd uznał za prawidłowe działania organów celnych, które wydały decyzje w oparci o wynik oględzin dokonanych w okresie kilku lat po dokonaniu sprzedaży, przyjmując za pewnik stan obecny i nie próbując nawet sprawdzić, jaki był stan pojazdu w dniu dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Skarżący zarzucił, że organ nie obalił prawdziwości informacji wynikających z zagranicznego dowodu rejestracyjnego i z przeprowadzonych badań technicznych. W ten sposób zdaniem skarżącego Sąd naruszył wskazane przepisy postępowania. Nadto Sąd dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, przyjmując, że sporny samochód należy przyporządkować pod pozycję CN 8703.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę przyczyny nieważności postępowania wymienione w § 2 tego przepisu, które jednakże w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Uwzględniwszy powyższe kryteria skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Chybione są zarzuty sformułowane w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Taka regulacja oznacza, że w ramach sprawowanej kontroli legalności sądy administracyjne są zobowiązane do oceny poprawności stosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. Sąd mógłby naruszyć ten przepis, gdyby wykroczył poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową bądź gdyby odmówił merytorycznego rozpoznania sprawy należącej do jego właściwości. Sąd nie może uchybić temu przepisowi dokonując kontroli, nawet gdy jej wynik i zastosowany środek nie odpowiada prawu. Zatem zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 § 1 p.p.s.a. jest nietrafny, w szczególności gdy skarga kasacyjna nie wskazuje jakie konkretnie czynności podjął ten Sąd, które nie miały oparcia w ustawie.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. art. 122 i art. 191 O.p.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten nie nakłada na organ obowiązku zebrania wszelkich wchodzących w grę dowodów mogących mieć jakiś związek ze sprawą, jak również uwzględnienia wszelkich takich dowodów zgłoszonych przez stronę, lecz tylko takich, które są istotne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Natomiast w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem z powyższych uregulowań wynika jednoznacznie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jako dysponent tego postępowania czuwać, by prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wyjaśnienia sprawy i podjęcia końcowego rozstrzygnięcia. Należy przy tym podkreślić, że wywodzona tak w doktrynie, jak i w judykaturze z treści art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego. Owa "swoboda" oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy, gdyż ocena ta winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 O.p. winna sprowadzać się do oceny, czy wnioski przedstawione przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczonych przez podane wyżej wskazania (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 1799/13, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób uznać, że reguły postępowania zawarte w art. 122 i 191 O.p. zostały naruszone przez organy celne, a Sąd I instancji uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., akceptując to naruszenie organów.

Jak trafnie zauważył Sąd I instancji okolicznością sporną w niniejszej sprawie była kwestia, czy nabyty w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód należało zakwalifikować do pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) – zakwalifikowanych do kodu CN 8703, czy też do pojazdów klasyfikowanych pod pozycją właściwą dla pojazdów silnikowych do transportu towarów – kod CN 8704.

Sąd I instancji oceniając zaskarżoną decyzję w powyższym aspekcie zaakceptował stanowisko organów, iż ocena całości zebranego materiału dowodowego uprawniała do ustaleń, że przedmiotowy pojazd należało zakwalifikować jako osobowy.

Stanowisko to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest prawidłowe i przez kasatora nie zostało skutecznie, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., podważone.

Podkreślenia wymaga, że oceny stanu pojazdu organy dokonały nie tylko w oparciu o jego oględziny, które miały miejsce po nabyciu wewnątrzwspólnotowym, ale przede wszystkim także przy uwzględnieniu wskazywanych przez skarżącego dokumentów, tj. niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych, wystawionego przez uprawnionego diagnostę. Zauważyć przy tym należy, że nie było w sprawie kwestionowane, iż nabyty przez skarżącego pojazd był ciężarowym według dowodu rejestracyjnego wystawionego w Niemczech i jako taki sprowadzony do Polski. Istota sprawy sprowadzała się bowiem do ustalenia, czy w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowy pojazd spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, co klasyfikowało go do kodu CN 8703. Wbrew zarzutom skarżącego zebrane w sprawie dowody pozwoliły na jednoznaczną ocenę, iż ustalone cechy konstrukcyjne tego pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak i w całym okresie eksploatacji, dowodzą, że samochód ten w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Wobec argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej wymaga podkreślenia, że ustalenia organów, zaakceptowane przez Sąd I instancji, zostały dokonane przy uwzględnieniu szczegółowego opisu przedmiotowego pojazdu i wszechstronnej ocenie elementów konstrukcyjnych oraz wyposażenia tego samochodu, które pozwalały na sformułowanie wniosków o zasadniczym jego przeznaczeniu do przewozu osób.

Przy tej ocenie, wbrew zarzutom skarżącego, uwzględniono też informacje dotyczące tzw. pierwotnego przeznaczenia pojazdu. Przedstawiciel producenta tej marki samochodów wyjaśnił, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany z przeznaczeniem na rynek niemiecki w wersji osobowej z 7 miejscami siedzącymi oraz że pojazd ten nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody. Brak więc podstaw do podważenia stanowiska, że w sprawie nie wyjaśniono w pełni stanu faktycznego sprawy. Tym bardziej, że w skardze kasacyjnej brak zarzutów, które podważałyby tę ocenę.

Trafnie zauważył też Sąd I instancji, że skarżący nie przedstawił dowodów ani nawet nie uprawdopodobnił w toku postępowania prowadzonego przed organami, że stan samochodu w momencie jego wspólnotowego nabycia był inny niż w momencie oględzin. Skarżący jedynie w skardze kasacyjnej zarzuca, że nie obalono prawdziwości informacji zawartych w niemieckim dowodzie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu, z których wynika, iż nabyty samochód jest uznany za samochód ciężarowy. Wskazywane przez skarżącego dokumenty nie mogły zmienić oceny co do głównej funkcji użytkowej przedmiotowego pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Także takim dowodem niewnoszącym niczego istotnego do sprawy, byłby wnioskowany przez skarżącego w postępowaniu przed organem dowód z przesłuchania w charakterze świadka diagnosty, który oceniał pojazd pod kątem spełnienia wymogów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Wskazywane przez skarżącego dokumenty (zagraniczny dowód rejestracyjny i zaświadczenie z badań technicznych) zostały także wydane w oparciu o przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym, a nie przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych, co wyraźnie wynika z art. 3 ust. 1 u.p.a. Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodów osobowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu a także z treści art. 100 ust. 2 u.p.a. wynika, że przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach ustalania podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany, bądź też nie, na terytorium kraju, ale nie mają zastosowania do ustalania zobowiązania w tym podatku.

Reasumując stwierdzić należy, że skarżący poza negowaniem wiarygodności dowodów zebranych w sprawie przez organ nie przedstawił materiału dowodowego na okoliczność, iż zasadniczą funkcją przedmiotowego pojazdu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu był przewóz towarów, nie zaś osób. Trudno też argumentacji organu opartej na wszechstronnej analizie zebranego materiału dowodowego, a w szczególności oględzinach pojazdu, dokumentach dotyczących pojazdu oraz piśmie krajowego przedstawiciela producenta pojazdów tej marki, w świetle których przedmiotowy pojazd był zasadniczo przeznaczony do przedwozu osób, byłoby postawić zarzut dowolności naruszający art. 191 O.p.

Nietrafny jest w konsekwencji zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, który dotyczy niewłaściwego zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że skoro art. 100 ust. 4 u.p.a. wprost stanowi, iż samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to z punktu widzenia prawidłowej jego wykładni i stosowania podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. Oznacza to, że w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada – co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń – i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych jako samochód osobowy (art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a.), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu przywołanego przepisu, stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1-2 u.p.a.

Uwzględniając powyższe, zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego jest pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Zarzut niewłaściwego (błędnego) zastosowania przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego. Zatem niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. wyroki NSA z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Ponieważ sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzut okazał się chybiony, oznacza to, że ustalenia faktyczne sprawy nie zostały przez skarżącego obalone.

Zważywszy więc na prawidłowość dokonanych w sprawie ustaleń, co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego, a więc podlegającego akcyzie, tym samym w sprawie nie zostały naruszone wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 u.p.a. oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. nakładające na skarżącego wspomniane zobowiązanie w podatku akcyzowym.

W tym stanie sprawy skarga kasacyjna jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie z art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto o art. 204 pkt 2 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.