Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1362/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.6 ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 247 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 763/15 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016r., sygn. akt I SA/Ol 763/15 oddalił skargę M. C. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 16 września 2015r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.

Podając stan faktyczny i prawny sprawy, WSA w Olsztynie wskazał, że skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 11 września 2013r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Wskazała, że organ ten decyzją, którą skierował wyłącznie do B.Z., określił mu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 1.592.668 zł, mimo że w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż w 2007r. małżonkowie A. i B. Z., jako właściciele: - dzierżawili zabudowane i niezabudowane nieruchomości gruntowe położone w K., T., D. i O. na rzecz Spółki z o.o. B. z siedzibą w K. i D. [...] Spółka z o.o. z siedziba w O.,

- dokonali odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowych udokumentowanych fakturami VAT nr [....] i nr [...] wystawionymi w dniu 11 lipca 2008r. przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. Zdaniem skarżącej decyzja organu z dnia 11 września 2013r., została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1992r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.).

Dyrektor po rozpatrzeniu powyższego wniosku, decyzją z dnia 29 czerwca 2015r. odmówił stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji, zaś po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, utrzymał ją w mocy decyzją z dnia 16 września 2015r. Uznał za bezsporne, że skarżąca, jako spadkobierca B. Z., miała interes prawny w złożeniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, którą opodatkowane zostały przychody uzyskane przez B. Z. z tytułu dzierżawy nieruchomości oraz z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo, a w szczególności powołane przez skarżącą przepisy. Organ odwoławczy wyjaśnił jednocześnie, że akta sprawy dają podstawy do ustalenia, że tylko jeden ze współmałżonków – B. Z., prowadził działalność gospodarczą w zakresie dzierżawy i obrotu nieruchomościami. Bez wpływu na tę ocenę pozostaje fakt, że przedmiotowe nieruchomości stanowiły majątek wspólny małżonków. Dlatego też w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy brak było podstaw do rozliczenia przychodów z tego tytułu na obojga małżonków.

W skardze na powyższą decyzję, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji, z uwagi na naruszenie prawa materialnego i inne naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1/ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), z uwagi na niezastosowanie zasady in dubio pro tributario,

2/ art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie, w wyniku czego utrzymano w mocy decyzję organu I instancji,

3/ art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 11 września 2013r., została wydana zgodnie z prawem i nie narusza art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. oraz art. 133 § 1 i § 3 w zw. z art. 92 § 3 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę WSA w Olsztynie wskazał, że "rażące naruszenie prawa", dające podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, będzie miało miejsce, jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Stwierdzenie nieważności decyzji jest bowiem instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak również przedmiotowym. Oczywiste naruszenie prawa to rzucająca się w oczy sprzeczność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa, stanowiącym jego postawę prawną. O rażącym naruszeniu prawa można będzie mówić jedynie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę aniżeli stabilność ostatecznej decyzji administracyjnej. Ponadto rażąca sprzeczność powinna wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu.

Następnie sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że istotą współwłasności majątkowej małżeńskiej zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, iż każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). W realiach rozpatrywanej sprawy, nie można zapominać, że na tle spraw prowadzonych już wcześniej na skutek odwołań i skarg B. Z. od decyzji organów podatkowych bezdyskusyjnym jest, iż zostało przesądzone zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, zaś zakupione wraz z małżonką grunty rolne i inne nieruchomości zostały przekazane i od początku wykorzystywane do działalności gospodarczej prowadzonej przez B. Z. Skarżąca nie uzyskiwała z tego tytułu żadnych dochodów.

Odnośnie sprzedaży nieruchomości przez komornika i wystawienia przez niego faktur jedynie na B. Z., wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2011r., sygn. akt I FSK 1710/10. W wyroku tym zostało wskazane, że "W świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, którego strona skarżąca skutecznie nie podważyła, nie ulega wątpliwości, że B. Z. w stosunku do czynności sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości występował jako podatnik podatku od towarów i usług. Wskazuje na to bowiem całokształt okoliczności sprawy. I tak wyeksponować należy w tych ramach fakt, że w okresie od dnia 18 lipca 1991 r. do dnia 11 czerwca 2008 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiot obejmował – jak to wynikało z wpisu do ewidencji tej działalności – obrót nieruchomościami, w tym ich kupno i sprzedaż na własny rachunek, nadto zaś wynajem. W tych ramach dokonywał zarówno zbycia nieruchomości, jak i ich wynajmu, co szczegółowo wykazane zostało przez organy podatkowe prowadzące postępowanie w sprawie. Jest zatem poza sporem, że nieruchomości, będące przedmiotem sprzedaży w ramach egzekucji sądowej były częścią majątku skarżącego wykorzystywanego w ramach prowadzonej przezeń działalności gospodarczej. Ustalony stan faktyczny sprawy, obszernie przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dowodnie wskazuje zresztą, że gdyby nieruchomości objęte egzekucją zostały zbyte przez skarżącego na podstawie umowy kupna-sprzedaży, to działałby on w takim przypadku jako podatnik w podatku od towarów i usług."

Skarżąca wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zarzuciła mu naruszenie:

1/ przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a/ art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych dotknięte było wadą, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i oddaleniu skargi;

b/ art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie i uznanie przez sąd, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka niemożliwych do zaakceptowania skutków, wywołanych decyzją z dnia 11 września 2013 r., [...], w wyniku czego sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem;

c/ art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1, art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1 – ust. 5 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaakceptowanie przez sąd ustalenia podstawy opodatkowania B. Z. w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowi rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP,

d/ art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zastosowanie art. 14 ust. 1 i art. 30c ust. 1 – 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 6 i pkt 8 lit. a) i niezastosowanie art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 do ust. 5 w zw. z art. 1 u.p.d.o.f., w wyniku czego nałożono na B. Z. dodatkowy obowiązek podatkowy, polegający na określeniu zobowiązania podatkowego od całości przychodów osiągniętych łącznie przez oboje małżonków (w ówczesnym czasie), a nadto poprzez uznanie, że przychody uzyskiwane ze wspólnego posiadania nieruchomości, które służyły w działalności gospodarczej jednemu z małżonków – podlegały opodatkowaniu w całości u tego małżonka, który tę działalność prowadził;

e/ art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przez sąd art. 1 u.p.d.o.f., w wyniku czego sąd uznał, że zakres podmiotowy art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług jest tożsamy z zakresem podmiotowym art. 1 u.p.d.o.f., w wyniku czego nie zastosował art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. i wykreował inny podmiot podatku od osób fizycznych w drodze wykładni przepisów o wspólności majątkowej małżeńskiej, zawartych w art. 36 § 1 i § 2 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego,

2/ przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, a mianowicie:

a/ art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1 – ust. 5 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaakceptowanie przez sąd ustalenia podstawy opodatkowania B. Z. w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowi rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP;

b/ zastosowanie art. 14 ust. 1 i art. 30c ust. 1 – 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 6 i pkt 8 lit. a) i niezastosowanie art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 do ust. 5 w zw. z art. 1 u.p.d.o.f., w wyniku czego nałożono na B. Z. dodatkowy obowiązek podatkowy, polegający na określeniu zobowiązania podatkowego od całości przychodów osiągniętych łącznie przez oboje małżonków (w ówczesnym czasie), a nadto poprzez uznanie, że przychody uzyskiwane ze wspólnego posiadania nieruchomości, które służyły w działalności gospodarczej jednemu z małżonków – podlegały opodatkowaniu w całości u tego małżonka, który tę działalność prowadził;

c/ niezastosowanie przez sąd art. 1 u.p.d.o.f., w wyniku czego sąd uznał, że zakres podmiotowy art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest tożsamy z zakresem podmiotowym art. 1 u.p.d.o.f., w wyniku czego nie zastosował art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. i wykreował inny podmiot podatku od osób fizycznych w drodze wykładni przepisów o wspólności majątkowej małżeńskiej, zawartych w art. 36 § 1 i § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a nadto o zwrot kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezzasadne, wobec czego podlegała ona oddaleniu.

Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Niemniej jednak analizując treść podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, muszą one zostać rozpoznane łącznie. Zarzuty te w istocie oparte zostały na naruszeniu art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., które miało polegać na tym, że choć to obydwoje małżonkowie powinni podlegać opodatkowaniu od osiągniętych dochodów, to w rozpatrywanej sprawie opodatkowaniu podlegał tylko jeden z małżonków.

W pierwszej jednak kolejności należy zaznaczyć, że decyzja Dyrektora, podlegająca kontroli sądu pierwszej instancji, wydana została w trybie nadzwyczajnej kontroli rozstrzygnięć ostatecznych w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Postępowanie nadzwyczajne, którego przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej (a dokładniej mówiąc, weryfikacja czy decyzja ostateczna jest obarczona kwalifikowanymi wadami, pociągającymi za sobą jej nieważność) nie jest tożsame ze zwyczajnym postępowaniem jurysdykcyjnym. Przedmiotem tego postępowania nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy i twierdzenia strony. Istotą postępowania o stwierdzenie nieważności jest ustalenie, czy orzeczenie obarczone jest jedną z wad wskazanych w art. 247 O.p., co oznacza, że organ rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty i nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. W postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, przedmiot kontroli zawężony jest do przesłanek nieważności określonych w art. 247 § 1 O.p. Organ podatkowy, a potem na skutek wniesienia skargi sąd, bada czy decyzja, której dotyczy taki wniosek obarczona jest wadami enumeratywnie wyliczonymi w art. 247 § 1 O.p.. Orzeczenie jest więc badane pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2017r., sygn. akt I GSK 1307/15 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Tylko w takich granicach sprawa podlegała rozpatrzeniu przez organ administracyjny. Bada się zatem czy w sprawie wystąpiły takie kwalifikowane wady prawne, które sprawiają, że ostateczne rozstrzygnięcie powinno, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznych, zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

W ramach nadzwyczajnej weryfikacji decyzji można badać tylko zaistnienie wad kwalifikowanych. Wszelkie inne kwestie, tzn. wady mniej istotne bądź inne nieprawidłowości nie mogą być rozpatrywane w tym trybie. Postępowanie nieważnościowe nie jest też nowym postępowaniem, prowadzonym drugi raz w tej samej sprawie, nie może zatem prowadzić np. do nowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz opiera się na stanie faktycznym przyjętym w decyzji, która podlega kontroli w trybie nadzwyczajnym. W ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje wprawdzie możliwość podnoszenia rażącego naruszenia przepisów postępowania, które spowodowało, że wada nieważności tkwi w samej decyzji, niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie zarzuty takie nie były podnoszone.

Nie budzi także wątpliwości pogląd, że zasada demokratycznego państwa prawnego oznacza między innymi konieczność zapewnienia pewności co do prawa. Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1286/17 - CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela również i ten pogląd, że kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1908/17 - CBOSA), chyba, że jak wskazano powyżej, postępowanie podatkowe prowadzone było z rażącym naruszeniem prawa, co skutkowało zaistnieniem rażącego naruszenia prawa w samej decyzji. Jedynie takie naruszenie przepisów postępowania może mieć charakter rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., które ma charakter naruszenia bezpośrednio godzącego w rozstrzygnięcie decyzji, skutkującego jej nieważnością z uwagi na stwierdzoną wskutek tego naruszenia oczywistą sprzeczność tej decyzji z wymogami praworządności. Nie wystarczy więc w takim przypadku wykazać naruszenia przepisów postępowania w procesie wydawania decyzji ostatecznej, lecz należy wykazać, że naruszenie to bezpośrednio doprowadziło do oczywistej (rażącej) wadliwości konstytutywnego elementu decyzji, jakim jest jej rozstrzygnięcie, przez co decyzja taka nie może się ostać w obrocie prawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2017r., sygn. akt I FSK 264/16 – CBOSA) .

Słusznie podnosi się też, że skoro postępowania o stwierdzenie nieważności żadną uzasadnioną prawnie miarą nie można, nawet faktycznie, utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna, to możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego elementem jest postępowanie przed podatkowym organem odwoławczym. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie odtwarza się natomiast stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 3109/14 - CBOSA). W szeregu orzeczeń podkreśla się w związku z tym, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, a w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2899/15; z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1358/15; z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 574/15; z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2193/14; z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3909/14 oraz z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 613/09).

Powyższe uwagi ogólne były konieczne, z uwagi na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienie. Skarżąca pomija bowiem ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu, w ramach którego wydana została decyzja ostateczna z dnia 11 września 2013r., w której określono B.Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Efektem przeprowadzonego postępowania dowodowego było ustalenie, że opodatkowaniu podlega dochód B. Z. ze źródła, jakim była działalność gospodarcza. Organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym ustalił również, że z tego źródła dochód osiągnął jedynie B. Z., nie zaś jego żona, której dochód stanowiła jedynie emerytura.

Kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Przepis ten nie ma przy tym wyłącznie zastosowania do małżonków osiągających przychody z różnych źródeł (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2005r., sygn. akt II FSK 120/05 – CBOSA). Co do zasady prawidłowe są zatem wywody zaprezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że gdyby uzyskany dochód został osiągnięty przez małżonków łącznie (na ich rzecz), nie byłoby podstaw do opodatkowania wyłącznie B.Z. z tego tytułu. Wówczas bowiem należałoby uznać, że zarówno B. Z., jak i jego żona osiągnęli dochody z jednego źródła i każde z nich powinno zostać opodatkowane z tego tytułu odrębnie. Niemniej jednak z ustaleń organu podatkowego, wyrażonych w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca wynika, że dochód został osiągnięty jedynie przez B. Z.. W takim zaś przypadku nie sposób twierdzić, że organ rażąco naruszył art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. w powiązaniu z pozostałymi przepisami tej ustawy, wskazanymi w skardze kasacyjnej.

Uwzględnienie stanowiska skarżącej byłoby możliwe, gdyby w sprawie przeprowadzone zostało ponowne postępowanie wyjaśniające na etapie rozpatrzenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Wówczas faktycznie analizie mogłaby zostać poddana kwestia, czy jedynie B. Z. uzyskał dochód ze źródła, jakim była działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., czy też był to przychód o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., który należało rozliczyć, zgodnie z zasadami wskazanymi w dalszych jednostkach redakcyjnych tego przepisu. Działanie takie na etapie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, jest jednak niedopuszczalne, z przyczyn podanych we wcześniejszej części uzasadnienia.

Skarżąca w istocie zbudowała swoją argumentację na kwestionowaniu ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę do zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. przepisów prawa materialnego, wyrażając w tym zakresie odmienne stanowisko i na tej podstawie wykazywała naruszenie powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Nie wskazywała przy tym na jakiekolwiek rażące naruszenia prawa procesowego przy ustalaniu okoliczności faktycznych w postępowaniu wymiarowym, które powodowałyby, że decyzja wymiarowa dotknięta jest kwalifikowaną wadą nieważności.

Skoro organ podatkowy określając B. Z. wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych, prowadzących do przyjęcia, że określony dochód został osiągnięty jedynie przez niego – przywołując adekwatne do tych ustaleń przepisy prawa materialnego, nie mógł rażąco ich naruszyć. Tym samym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w powiązaniu z art. 1, art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1 – 5, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 6 i pkt 8 lit. a) oraz art. 14 ust. 1, art. 30c ust. 1-3 u.p.d.o.f. w powiązaniu dodatkowo z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, jest niezasadny. Na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych, organ podatkowy właściwie zastosował przepisy prawa materialnego. Tym samym WSA w Olsztynie prawidłowo oddalił skargę kasacyjną, za podstawę orzeczenia przyjmując art. 151 p.p.s.a.

Na marginesie należy jedynie dodać, że sąd pierwszej instancji, przytaczając w uzasadnieniu wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2011r., sygn. akt I FSK 1710/10, chciał jedynie podkreślić, że dokonane ustalenia faktyczne w postępowaniu wymiarowym, były prawidłowe. Z faktu tego nie można jednak wywodzić, jak twierdzi skarżąca, że WSA w Olsztynie oceniając przesłanki warunkujące zaistnienie rażącego naruszenia prawa, oparł się o zakres podmiotowy charakterystyczny dla podatku od towarów i usług, a nie o zakres podmiotowy określony ustawą o podatku od towarów i usług. Wywody uzasadnienia zaskarżonego wyroku, dotyczyły bowiem w tej części jedynie ustaleń faktycznych, nie zaś kwestii prawnych.

Skarżąca formułując zarzuty naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., nie uzasadniła, w czym upatruje ich naruszenia. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny do tych zarzutów nie może się odnieść. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Podkreślenia przy tym wymaga, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Istotnym jest, że stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kasator uznaje za naruszone.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, przyjmując za podstawę art. 184 p.p.s.a.