Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3606/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24a
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 603/16 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach (dalej: Dyrektor), decyzją z dnia 31 sierpnia 2016r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik) z dnia 5 listopada 2015r. w przedmiocie określenia K. P. (dalej: Skarżący) zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. i określił mu zobowiązanie podatkowe z tytułu tego podatku w niższej wysokości.

Skarga na powyższą decyzję Dyrektora została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 lipca 2017r., sygn. akt I SA/Ke 603/16 (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał ustalenia organów podatkowych, że Skarżący nie nabył usług od podmiotu wykazanego na fakturach i dlatego kwot z nich wynikających, nie można uznać za koszt uzyskania przychodu.

We wniesionej skardze kasacyjnej Skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, skutkujące oddaleniem skargi w trybie art. 151 p.p.s.a., a to w następstwie: przeprowadzenia przez WSA w Kielcach kontroli zaskarżonej decyzji w sposób nieprawidłowy, poprzez zaakceptowanie w swoim rozstrzygnięciu przeprowadzenia przez organ oceny materiału dowodowego zawartego w sprawie w sytuacji gdy decyzja Dyrektora zapadła z naruszeniem art. 122 i art. 180, art. 187 § 1 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji przez WSA w Kielcach w sytuacji, gdy zarówno decyzja Naczelnika jak i Dyrektora i Sądu została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem organy podatkowe w sposób sprzeczny z treścią powołanych powyżej przepisów przerzuciły ciężar dowodowy na Skarżącego, a nadto w wyniku nie udowodnienia faktu istotnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zapadła decyzja określająca wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast WSA w Kielcach nie uchylił decyzji Dyrektora i Naczelnika i nie zlecił przeprowadzenia postępowania dowodowego w skarżonym zakresie co było niezbędne do końcowego jej załatwienia, przez nie zrealizowanie obowiązku uchylenia zaskarżonej decyzji organu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora;

2/ art. 3 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. wobec braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do zarzutów skargi, które pozwoliłoby dokonać oceny zasadności zapadłego wyroku w zakresie powołanych podstaw zaskarżenia;

3/ art. 3 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania przez Sąd wszystkich okoliczności sprawy w sytuacji gdy Sąd nie jest związany zarzutami czy wnioskami skargi;

4/ art. 14 w zw. z art. 10 i art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r., poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) poprzez odmówienie wliczenia do kosztów uzyskania przychodu faktur za usługi i zapłacone przez Skarżącego a otrzymanych przez niego od spółki S. Sp. z o.o. (dalej: Spółka), pomimo wykonania czynności za które były wystawione;

5/ naruszenie przepisów u.p.d.o.f. w tym m.in. art. 9 i następne, 10, 22-23 oraz ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016r., poz. 1047 ze zm. – dalej: u.o.r.) w odniesieniu do opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczenia wysokości tego podatku, ustalenia wysokości podstawy opodatkowania, ustalenia kosztów uzyskania przychodu, obliczenia kosztów uzyskania przychodów, obliczenia wysokości tego podatku;

6/ błąd w ustaleniach stanu faktycznego w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez błędne ustalenie kosztów uzyskania przychodu poprzez nieuwzględnienie kwoty 193.099,51 zł wynikającej z faktur zakupu VAT wystawionych przez Spółkę.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Kielcach oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi normami.

Na rozprawie w dniu 24 września 2019r., pełnomocnik Dyrektora wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Powyższe uwagi ogólne były konieczne w związku z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnieniem. Jako podstawę wniesienia zarzutów powołano art. 174 pkt 2 p.p.s.a., z czego powinno wynikać, że została ona oparta jedynie na naruszeniu przepisów postępowania. Pomimo tego Skarżący wskazał również na naruszenie przepisów prawa materialnego, co nie koresponduje z podaniem podstawy kasacyjnej. Błąd ten wprawdzie nie uniemożliwia rozpoznania podniesionych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż mając na uwadze treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r. (sygn. akt I OPS 10/09), w której wskazano, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ale tylko w takim zakresie w jakim da się wyinterpretować, że stawiany zarzut ma swoje uzasadnienie. Świadczy on jedynie o błędzie konstrukcyjnym skargi kasacyjnej.

Sposób sformułowania skargi kasacyjnej nie pozwala natomiast na rozpoznanie zarzutów sformułowanych w punkcie 5, w którym Skarżący ogólnikowo podał jedynie, że zarzuca "naruszenie przepisów u.p.d.o.f., w tym m.in. art. 9 i nast., 10, 22-23". Użyty jednak zwrot "m.in." jest semantycznie pusty. Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych. Użycie tego zwrotu nie pozwala także na kontrolę kasacyjną szerszą, niż z punktu widzenia powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018r., sygn. akt II OSK 2875/17). Ponadto sformułowanie w skardze kasacyjnej takiego zwrotu sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Skarżącego. Jest to jednak niedopuszczalne z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem, jak również faktem, że postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy. Odnośnie powołanego zarzutu Skarżący nie podał również w uzasadnieniu, w czym upatruje naruszenia tych przepisów, które wyraźnie wskazał. Ponadto powołane przepisy składają się z kilku jednostek redakcyjnych i prawidłowo sporządzając skargę kasacyjną, należy podać, która część przepisu i dlaczego została naruszona, czego zabrakło we wniesionym przez Skarżącego środku zaskarżenia.

Wadliwość sporządzonej skargi kasacyjnej, uniemożliwia również Naczelnemu Sądowi odniesienie się do zarzutu naruszenia "u.o.r.", gdyż w tym wypadku Skarżący w ogóle nie podał żadnych przepisów, które miały zostać naruszone.

Błędy w sporządzonej skardze kasacyjnej nie dają także podstaw do odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 10 i art. 14 u.p.d.o.f. Przepisy te również składają się z wielu jednostek redakcyjnych, normujących odrębne zagadnienia, zaś Skarżący nie podał, jaka część tych przepisów została naruszona. Odpowiedzi na to nie daje także uzasadnienie skargi kasacyjnej, gdyż w ogóle do zarzutów naruszenia tych przepisów się w nim nie odniesiono.

Nie sposób także stwierdzić w czym Skarżący upatruje naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż poza przytoczeniem treści tego przepisu oraz przedstawieniem poglądów wyrażanych w literaturze i orzecznictwie co do prawidłowości jego stosowania, nie odniósł tego do realiów niniejszej sprawy. Wskazać jedynie należy, że przepis ten może zostać naruszyć wtedy, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por. wyroki NSA z dnia 17 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 1151/11 oraz z dnia 11 września 2012r., sygn. akt I OSK 1234/12). Dla skuteczności tego zarzutu koniecznym jest jednak wskazanie, jakie to okoliczności lub dowody zostały pominięte przez wojewódzki sąd administracyjny. Argumentacji takiej zabrakło jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Na uwzględnienie nie mógł także zasługiwać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia formalne wymogi o których mowa w tym przepisie. Wyczerpująco przedstawiono w nim relację z dotychczasowego przebiegu postępowania, zawarto stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia oraz prawną ocenę stanowiska Skarżącego jak również stanowiska organów podatkowych. Treść uzasadnienia pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie w sposób umożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Do uznania uzasadnienia wojewódzkiego sądu administracyjnego za spełniające wymogi określone w wyżej wskazanym przepisie, wystarczającym jest jedynie wykazanie, jakie motywy skłoniły ten sąd do wydania zaskarżonego orzeczenia. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018r., sygn. akt II OSK 2042/16). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do niektórych zarzutów skargi nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 8 marca 2018r., sygn. akt II OSK 2165/17 oraz z dnia 8 maja 2018r., sygn. akt I GSK 625/16). Zarzut taki byłby uzasadniony jedynie w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018r., sygn. akt II OSK 2382/17). Okoliczności takiej Skarżący jednak nie wykazał, nie podając nawet do jakich zarzutów nie odniósł się Sąd pierwszej instancji.

Nie sposób także stwierdzić, w czym Skarżący upatruje naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 3 § 2 p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podał żadnej argumentacji na ich uzasadnienie. Z kolei wskazywany w zarzutach skargi kasacyjnej art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. nie istnieje, gdyż art. 1 nie dzieli się na dalsze jednostki redakcyjne. Zapewne Skarżącemu chodziło o art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm. – dalej: p.u.s.a.), gdyż cytuje ten przepis w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, choć również nie wykazuje na czym jego naruszenia miałoby polegać. Można jedynie wskazać, że art. 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. mają charakter przepisów ustrojowych. Do ich naruszenia mogłoby dojść, gdyby Sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z tych przepisów zakresowi kontroli działalności administracji publicznej. Z kolei art. 3 § 2 p.p.s.a. określa zakres przedmiotowy orzekania przez sądy administracyjne. Jednym z nich są skargi na decyzje administracyjne (pkt 1) i Sąd pierwszej instancji skargę taką rozpoznał. Trudno zatem stwierdzić, na czym ewentualne uchybienie miałoby polegać.

Przed przystąpieniem do rozpoznania ostatniego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., koniecznym jest odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Nie można bowiem pomijać, że zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych, wyznaczają normy prawa materialnego, bezpośrednio determinując kierunek prowadzonego postępowania podatkowego. Stąd ocena zarzutów o zupełności i jakości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również przestrzegania zasad prowadzonego postępowania podatkowego, może zostać dokonana dopiero po ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę wskazując, że to Skarżący powinien wykazać fakt ich poniesienia. W tym zakresie Skarżący powołał zarzut naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. i choć zarzut ten został postawiony wadliwie, gdyż nie wskazuje, która konkretnie jednostka redakcyjna tego przepisu została naruszona, to jednak w połączeniu z uzasadnieniem skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może do niego się odnieść.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast do pierwszego z ww. warunków, u.p.d.o.f. w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (por. np. wyroki NSA z dnia 2 kwietnia 2019r., sygn. akt II FSK 1208/17; z dnia 13 listopada 2018r., sygn. akt II FSK 3194/16; z dnia 1 czerwca 2016 r. II FSK 1399/14, z dnia 24 maja 2016 r. II FSK 1241/14, z dnia 11 marca 2016 r. II FSK 96/14). Przepis art. 22 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów, lecz wynika on z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Z kolei przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest u.o.r., z której art. 22 ust. 1 wynika, że dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 u.o.r., to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji. Wskazywano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, czy usługi, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11).

W przypadku zatem transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych – określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 288/17). Dlatego też jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że usługi zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takich usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 174/17).

Wbrew zatem twierdzeniom przedstawionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie wystarczy wykazać samego faktu poniesienia wydatku, lecz koniecznym jest również wykazanie, że usługa za którą wydatek został poniesiony, wykonana została przez konkretny podmiot (w rozpoznawanej sprawie przez wystawcę faktur, czyli Spółkę).

Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z powołanymi w punkcie 1) skargi kasacyjnej przepisami O.p., nie można podzielić stanowiska Skarżącego, że organy podatkowe błędnie przeprowadziły postępowanie dowodowe. W skardze kasacyjnej nawet nie usiłowano podważać zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych, że Spółka nie wykonała wynikających z faktur usług.

Skarżący usiłował jedynie wykazać, że udokumentował wartość wykonanych usług, choć w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego i tego nie udało mu się wykazać. Na okoliczność poniesienia wydatków, Skarżący przedłożył jedynie płytę CD zawierającą 51 folderów i 1098 plików. Każdy plik zawierający się w danym folderze, to dokument tekstowy w postaci szeregowo ułożonego ciągu liczb. Pliki te nie zawierały opisu, czego konkretnie dotyczą i co oznaczają poszczególne szeregi cyfr. Rację należy zatem przyznać Sądowi pierwszej instancji, że dane te nie pozwalają na jakąkolwiek weryfikację wartości usług, które miała świadczyć na rzecz Skarżącego Spółka. Skarżący nie przedstawił żadnych danych, które miał brać pod uwagę przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia na rzecz Spółki. Nie przedstawiono przede wszystkim sposobu kalkulacji wynagrodzenia, nie wiadomo zatem na jakiej podstawie określano jego wysokość. Danych takich organy podatkowe nie mogły samodzielnie pozyskać, gdyż wiedzę o fatycznie wykonanej usłudze oraz kalkulacji wynagrodzenia z tego tytułu mógł posiadać jedynie Skarżący.

Nawet gdyby organy podatkowe powołały biegłego dla odczytu danych zawartych na płycie CD, nie sposób wywodzić, że na tej podstawie mogłyby ustalić faktyczny zakres współpracy pomiędzy Spółką (pod warunkiem oczywiście, że organy ustaliłyby, iż faktycznie Spółka świadczyła usługi na rzecz Skarżącego). Z samych zapisów przedłożonej przez Skarżącego płyty CD nie wynika kto świadczył na jego rzecz usługi, w jakim konkretnie zakresie były świadczone oraz jak kalkulowane było wynagrodzenie. Organy podatkowe próbowały dokonać przesłuchania w charakterze świadka D. S., który miał w istocie świadczyć na rzecz Skarżącego usługi wynikające z zakwestionowanych faktur. Przeprowadzenie tego dowodu okazało się jednak niemożliwe, czego Skarżący w skardze kasacyjnej nie podważył.

Najistotniejszym w sprawie jest jednak, że usług na rzecz Skarżącego nie świadczyła Spółka, zaś jak wynika z wcześniejszych wywodów, jedynie w takim przypadku możliwym byłoby rozważenie uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga, że sam Skarżący stwierdził, iż był przekonany, że to D. S. świadczy na jego rzecz usługi, nie zaś Spółka. Tym bardziej uzasadnia to twierdzenia organów, że to nie Spółka wykonywała te usługi. Dziwnym wydaje się przy tym, że skoro Skarżący był przekonany, iż usługi świadczone są przez osobę fizyczną, rozliczał faktury, które wystawiała Spółka. Przekonanie Skarżącego o faktycznym podmiocie świadczącym na jego rzecz usługi, koresponduje z ustaleniami organów podatkowych, że to nie Spółka wykonywała usługi, gdyż nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej – których jak już wspomniano, w skardze kasacyjnej nawet nie usiłowano podważać. Skoro tak, nie mogła wystawiać Skarżącemu faktur VAT za usługi, zaś w konsekwencji Skarżący nie mógł rozliczyć jako kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z kwestionowanych faktur.

Oznacza to w konsekwencji, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, co słusznie zostało zaakceptowane przez WSA w Kielcach. Poglądu takiego nie może zmienić wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia 17 października 2018r., sygn. akt IX K 634/16, którym uniewinniono Skarżącego od zarzutów uszczuplenia podatku dochodowego za 2007r. na skutek tego, że w zeznaniu rocznym za 2007r. zaniżył przychody z prowadzonej działalności gospodarczej oraz zawyżył koszty uzyskania przychodu. Wyrok uniewinniający sądu karnego, nie jest bowiem wiążący dla sądów administracyjnych. Stosownie do treści art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W konsekwencji brak jest jakiegokolwiek związania sądu administracyjnego ustaleniami wydanego wyroku uniewinniającego (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 721/17).

Nie można oczywiście pomijać treści takiego wyroku uniewinniającego. Niemniej jednak należy mieć na uwadze, że postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe, którego zgodność z prawem podlega kontroli sądów administracyjnych, to dwa odrębne postępowania, które mają inne cele i prowadzone są one w oparciu o inne reguły. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Dla sądu powszechnego istotny jest element winy, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych w takim postępowaniu, jakie stanowi przedmiot niniejszej sprawy. Zadaniem organów podatkowych było bowiem przede wszystkim ustalenie, czy Skarżący faktycznie poniósł wydatki na rzecz Spółki. Wobec powyższego uniewinnienie Skarżącego w postępowaniu karnym i ujawnienie tego faktu dopiero na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla oceny, czy rozstrzygnięcie WSA w Kielcach było prawidłowe. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest kontrola poprawności rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, nie zaś powtórne przeprowadzenie kontroli zgodności z prawem działania organów podatkowych.

Podkreślić również należy, że organy podatkowe mogą dokonywać odmiennych od sądu powszechnego ustaleń, gdyż inne są przesłanki ewentualnej odpowiedzialności karnej podatnika, inne zaś zastosowania norm prawa podatkowego. Nie oznacza to, że ustalenia prawomocnego wyroku sądu karnego uniewinniającego mogą być całkowicie zbagatelizowane, gdyż wyrok taki na gruncie O.p. stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i w konsekwencji podlega ocenie tak jak każdy dowód w postępowaniu wyjaśniającym (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2018r., sygn. akt I FSK 109/17). Nie ma to jednak znaczenia w realiach niniejszej sprawy, gdyż na etapie postępowania podatkowego wyrok uniewinniający Skarżącego nie został jeszcze wydany.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego stanowił art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.