Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1375/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193, art. 199a, art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 459/07 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lutego 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1375/08

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 459/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lutego 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. oddalił skargę.

W uzasadnieniu podał, że organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania T. B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 14 lipca 2006 r. o określeniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2002 r, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie oraz utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie w toku postępowania kontrolnego, że podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia o łączną kwotę 152.481,60 zł poprzez uwzględnienie w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "S." S. S., M. W. sj. w G., w których wskazano sprzedaż oleju napędowego podczas gdy rzeczywistym przedmiotem sprzedaży był olej napędowy barwiony na czerwono dla celów grzewczych oraz olej opałowy EKOTERM PLUS. Odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę "S.", jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm.). Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik za miesiące od stycznia do maja 2002 r. zaniżył kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług poprzez pominięcie w rozliczeniu podatku VAT należnego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju opałowego EKOTERM PLUS i oleju napędowego barwionego na czerwono do celów

grzewczych, nabytego w wyniku niefakturowanych zakupów tych olejów od spółki "S." w okresie od stycznia do maja 2002 r. oraz zakupu w miesiącu kwietniu 2002 r. 4560 litrów oleju napędowego. Organ ustalił kwoty podatku należnego z tytułu powyższej sprzedaży w drodze szacowania jako iloczyn ilości litrów niezaewidencjonowanego paliwa (ustalonych na podstawie dokumentów przewozowych oraz zeznań świadków) oraz średniej ceny sprzedaży danego rodzaju paliwa stosowanych przez podatnika w danym miesiącu. W podstawie opodatkowania uwzględniono przy tym podatek akcyzowy według stawki właściwej dla oleju napędowego wobec braku oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Ustalona w sposób powyższy kwota podatku należnego, stanowiąca jednocześnie kwotę zaniżenia tego podatku wyniosła łącznie 60.430,26 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził także nierzetelność ksiąg podatkowych i nie uznał ich za dowód w trybie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Natomiast zobowiązanie dodatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. organ pierwszej instancji ustalił wobec stwierdzenia, że podatnik zamiast zobowiązania podatkowego wykazał w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Wskazał na nieprawidłowe zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków, manipulowanie zeznaniami świadków, bezzasadną odmowę ponownego przesłuchania świadka M. G. na okoliczność metod kontroli paliw w stacji paliwowej oraz możliwości tankowania do zbiorników samochodowych innego paliwa aniżeli olej napędowy, nieprzesłuchanie świadków, o których przesłuchanie wnosił, przy jednoczesnym dopuszczeniu pisma Komendy Wojewódzkiej Policji w G. dotyczącego prowadzonego postępowania przygotowawczego przeciw tym osobom i ich wyjaśnień złożonych w tym postępowaniu. Skarżący stwierdził, że zeznania tych świadków są niczym nie poparte. Ponadto zakwestionował możliwość ustalenia mu zobowiązania dodatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami odwołania w części dotyczącej ustalenia zobowiązania w podatku VAT, natomiast w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego decyzję organu pierwszej instancji uchylił i w tym zakresie postępowanie umorzył. Stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego istniały podstawy do rozliczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od

stycznia do grudnia 2002 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika w złożonych za w/w okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7, tj. z pominięciem podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę "S." wobec stwierdzenia, że faktury te dokumentują transakcje fikcyjne oraz z uwzględnieniem podatku należnego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży zakupionego od tejże spółki okresie od stycznia do maja 2002 r. oleju opałowego oraz zakupionego w kwietniu 2002 r. oleju napędowego.

Na decyzję Dyrektora Izy Skarbowej T. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 126, art. 173, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 193, art. 199a i art. 229 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 7, art. 19, art. 23 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT, § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) Rozporządzenia z 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) Rozporządzenia z 2002 r., oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. W uzasadnieniu skargi powtórzył zarzuty odwołania. Wskazał, że nieprzesłuchanie świadka S. S. stanowi poważne uchybienie, ponieważ jego zeznania mogły pozwolić na uzyskanie istotnych szczegółów dotyczących współpracy "S." ze skarżącym. Podniósł, że Urząd Kontroli Skarbowej przy pomocy policji mógł ustalić miejsce pobytu świadka i w razie potrzeby spowodować jego doprowadzenie na przesłuchanie. Stwierdził, że organ podatkowy manipulował zeznaniami przesłuchiwanych świadków, na co wskazują podobieństwa w treści protokołów. Zarzucił, iż decyzje określające spółce "S." zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego nie mogą zostać uznane za dowód, z dokumentów tych bowiem nic nie wynika, jako że zawierają jedynie stronę tytułową z oznaczeniem organu, datą, numerem decyzji, oznaczeniem zobowiązanego oraz ilością litrów paliwa, nie zawierają uzasadnień i jako niekompletne nie mogą służyć za jakikolwiek dowód w sprawie. Skarżący zarzucił także organom podatkowym, iż nie włączyły również do akt sprawy świadectw jakości oleju, który podatnik nabył od spółki "S.". Jego zdaniem stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych było bezpodstawne. Stwierdził, że do wyliczeń wysokości podatku akcyzowego w sposób nieuprawniony przyjęto całość obrotu wykazanego jako obrót olejem napędowym. Podniósł także, że organy podatkowe naruszyły art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w

związku z art. 290 i 291 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja podatkowa może zostać wydana jedynie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, a nie jest takowym kontrola podatkowa wszczęta na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie narusza ani prawa materialnego, ani procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 126, art. 173, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 193,art. 1993 i art. 229 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z prawem. Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zebrały materiał dowodowy, z którego wynika, że firma skarżącego w okresie od stycznia do grudnia 2002 r. dokonywała zakupów oleju napędowego barwionego na czerwono do celów grzewczych i oleju opałowego EKOTERM PLUS od spółki jawnej "S.", jednocześnie wskazując na fakturach, iż zakupy te dotyczyły oleju napędowego. Powyższe wynika z ustalenia, iż spółka "S." od stycznia do października 2002 r. nie miała możliwości magazynowania zakupionego paliwa oraz z zeznań kierowców i konwojentów dowożących w imieniu spółki "S." paliwo skarżącemu, którzy wyjaśnili, że dostarczali skarżącemu olej napędowy barwiony na czerwono do celów grzewczych, który załadowywali w porcie w G. i oraz olej opałowy EKOTERM PLUS ładowany w spółce z o.o. O. M. Z zeznań świadków wynika także, iż w ich obecności dostarczony przez nich olej był tankowany do samochodów osobowych i ciężarowych przez klientów stacji paliw skarżącego, a skarżący dokonując odbioru oleju był świadomy, że był on barwiony na czerwono. O jego wiedzy na ten temat świadczą także rozliczenia pomiędzy tymi podmiotami. Sąd nie podzielił zarzutu skargi, iż protokoły z przesłuchań świadków są jednobrzmiące, co świadczy o sugerowaniu świadkom odpowiedzi. Podkreślił, iż zeznania świadków przedstawiające stan faktyczny sprawy w jednakowy sposób są spójne i logiczne. Natomiast strona skarżąca w żaden sposób nie podważyła wiarygodności świadków, a tylko w ten sposób mogłaby zwalczać treść ich zeznań. Sąd nie podzielił także zarzutów w kwestii naruszenia przepisów dotyczących terminu powiadomienia strony o przesłuchaniu świadków oraz o prawie strony do brania udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytań świadkom i biegłym

oraz składania wyjaśnień (art. 190 Ordynacji podatkowej i art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej), stwierdzając, że wymogi określone w tych przepisach zostały przez organy zachowane. Nie uznał również zarzutu dotyczącego braku w aktach sprawy świadectw jakości oleju nabywanego od spółki "S.", wskazując, że dokumenty te miały charakter jedynie uzupełniający, pomocniczy i obiektywna niemożność ich pozyskania nie stanowi okoliczności świadczącej o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania. Ponadto wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy zlecając organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie nie zlecał włączenia do akt ani świadectw jakości oleju, ani też decyzji określającej spółce "S." zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego. Odnośnie natomiast zarzutu nieprzesłuchania świadka S. S. sąd zauważył, iż organy podjęły próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka, jednakże nie było możliwości skutecznego doręczenia mu wezwania. Obowiązek organów w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony, a ponadto organy nie dysponują żadnymi środkami, aby "zmusić" osobę wskazaną przez podatnika do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka. Jeżeli podatnik chciał skorzystać z możliwości przesłuchania wskazanego przez siebie świadka, to powinien uprzedzić go o tym fakcie i dla ochrony swoich interesów spowodować jego stawiennictwo na wezwanie organu. W tych okolicznościach sąd uznał zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej za bezzasadny. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że należy uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przyznał rację organowi podatkowym, iż nie było podstaw do ponownego przesłuchania świadka M. G., gdyż strona miała możliwość uczestniczenia w jego przesłuchaniu i mogła zadawać pytania. Za bezzasadny sąd uznał też zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej wyjaśniając, że w niniejszej sprawie przepis ten nie miał zastosowania, bowiem organy nie stwierdziły ani pozorności czynności prawnej, ani nie zachodziła wątpliwość co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego. Odnosząc się do ustalonego stanu faktycznego i powołując się na art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, sąd stwierdził, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynika nie z faktu

posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi. Natomiast faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Jeżeli wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, to podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku. Powyższe wynika także z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skoro zatem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury stwierdzające zakup oleju napędowego nie odpowiadają faktycznemu przebiegowi transakcji, bowiem jej przedmiotem był w rzeczywistości olej opałowy lub olej napędowy barwiony na czerwono dla celów grzewczych, to nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich naliczonego. Wątpliwości sądu nie budziło także ustalenie przez organy faktu zaniżenia przez skarżącego wartości sprzedaży, a w konsekwencji kwot podatku należnego o łączną kwotę 60.430,26 zł poprzez nieuwzględnienie w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do maja 2002 r. kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży niezaewidencjonowanej oleju opałowego EKOTERM PLUS i oleju napędowego barwionego na czerwono do celów grzewczych oraz oleju napędowego zakupionego od spółki "S.". Fakt dokonywania sprzedaży nieewidencjonowanej ustalono porównując ilość oleju bezspornie przywiezionego do stacji paliw prowadzonej przez skarżącego w okresie od stycznia do maja 2002 r., z ilością oleju wskazaną przez spółkę "S." w fakturach sprzedaży wystawionych w tych miesiącach na rzecz skarżącego. Ilość dostarczonego oleju ustalono w oparciu o dokumenty przewozowe, uwzględniając przy tym jedynie te dokumenty, które w sposób jednoznaczny wskazywały na ilość paliwa dostarczonego skarżącemu. Z porównania ilości oleju dostarczonego i oleju zafakturowanego wynika wyraźnie, że część zawieranych przez skarżącego transakcji nie była dokumentowana fakturami. W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt dokonywania obrotu paliwem bez wystawiania faktur, jak też fakt wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, w ocenie sądu, zasadnym było również uznanie przez organy ksiąg podatkowych za nierzetelne. Także, zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie istniały podstawy do określenia

podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a przyjęta przez organy metoda szacunku nie budzi wątpliwości i pozwala na określenie przychodu w wysokości możliwie zbliżonej do rzeczywistej. Ponadto sąd nie podzielił zarzutu o naruszeniu przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...). Poprzez odesłanie wynikające z cytowanego przepisu, w postępowaniu kontrolnym mają zastosowanie zarówno tzw. zasady ogólne postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, jak uregulowania dotyczące przeprowadzania dowodów, komunikowania się z kontrolowanym w toku postępowania czy pełnomocnictwa oraz praw i obowiązków wszystkich uczestników postępowania kontrolnego. Nie ulega wątpliwości, iż organy kontroli skarbowej są w pewnym zakresie zrównane w swoich uprawnieniach z organami podatkowymi, w tym są uprawnione do wydawania decyzji podatkowych, mimo że ich wydanie poprzedzone było kontrolą skarbową.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącego złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 2

Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art.: 173, 180, 187, 190, 199a i 229 ustawy z

dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r, Nr 8, poz. 60 ze

zm.), a także:

naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,

tj. przepisu art. 106 § 4 i art. 141 § 4 tej ustawy, przez nie zajęcie żadnego

stanowiska co do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. przepisów

art. 173, 180, 187, 190, 193, 199a i 229 Ordynacji podatkowej i pozostawienie przez

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zarzutów skargi bez wyjaśnienia

przyczyn ich pominięcia.

W uzasadnieniu, autor skargi kasacyjnej podniósł, że sąd co prawda ustosunkował się do naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 123, 125 § 1 i 2, 126, 188, 193 Ordynacji podatkowej, jednak ocenił zaistniałe zdarzenia i dowody w sposób błędny, poprzez niewłaściwą interpretację zachowań. Sąd nie zwrócił uwagi,

że ponowne zeznania świadka M. G. miały wykazać inne okoliczności aniżeli te, co do których był przesłuchiwany. Pełnomocnik skarżącego wywodził, że uznane za wiarygodne zeznania świadków zostały zmanipulowane, a do takiego wniosku doprowadził go fakt użycia w protokołach zeznań tych samych zwrotów i wyrażeń. Autor skargi nie zgodził się również ze stwierdzeniem sądu, że skarżący nie podważył wiarygodności świadków. Zdaniem pełnomocnika skarżącego to ponowne zeznania świadka G., miały podważyć wiarygodność pozostałych. Ponadto pełnomocnik skarżącego stwierdził, że sąd nie zajął żadnego stanowiska co do naruszenia przez Izbę Skarbową przepisów art. 173, 180, 187, 199a i 229 Ordynacji podatkowej oraz nie podzielił stanowiska dotyczącego konieczności przesłuchania w toku postępowania podatkowego S. S. Zdaniem pełnomocnika skarżącego wywód sądu dotyczący art. 19 ust 1 ustawy o VAT jest w całości chybiony, ponieważ w całym postępowaniu, nie udowodniono, że przedmiotem dostawy określonym w fakturach nie był olej napędowy. Sąd błędnie przyjął zasadność uznania ksiąg za nierzetelne, nie zwracając uwagi na fakt, że część oleju została bezpowrotnie utracona z powodu uszkodzeń zbiorników paliwowych, co zostało w postępowaniu przed organem pierwszej instancji uznane z udowodnione i nie z tego powodu księgi zostały uznane za nierzetelne. Sąd zupełnie pominął bankowe dowody przelewów wykonywane na rzecz dostawcy spółki "S.", które to dowody jednoznacznie zadają kłam zeznaniom świadków i jednocześnie kłócą się ze stwierdzeniem, że dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistej treści transakcji. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, świadectwa jakości oleju nabywanego od spółki "S." mogły być kluczowymi dokumentami w sprawie. Uzasadniając naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej wskazał, że w zawiadomieniach o przesłuchaniu świadków nie wymieniono ich danych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. nie zgadzając się z podanymi w niej zarzutami, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi

kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.

Formułując zarzuty skargi, pełnomocnik skarżącego w istocie kwestionuje stan faktyczny ustalony i oceniony w niniejszej sprawie organy podatkowe. Są to zarzuty, które zostały podniesione już w skardze złożonej na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w G. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zarzuty te nie zasługują one na uwzględnienie. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zgodność z prawem prowadzonego przez organy postępowania podatkowego i szczegółowo uzasadnił powody swojego rozstrzygnięcia. Sąd ustosunkował się do zarzucanego naruszenia nie tylko art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 123, 125 § 1 i 2, 126, 188, 193 Ordynacji podatkowej, na co w skardze kasacyjnej zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącego, ale i pozostałych podanych w skardze przepisów. To, że w uzasadnieniu wyroku nie wskazał na określenie liczbowe danego przepisu (np. art. 173, art. 180 czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), nie oznacza, że nie zbadał zaskarżonej decyzji pod kątem jego naruszenia, a że to uczynił, wynika z podanych powodów rozstrzygnięcia. Przede wszystkim, sąd ocenił zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że organy zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy, a dokonana przez nie ocena tego materiału odbyła się zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191). Nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, że stan faktyczny sprawy został błędnie ustalony ponieważ, organy nie przesłuchały świadków wskazanych przez stronę, a zeznania pozostałych świadków zostały zmanipulowane. Sąd pierwszej instancji zgadzając się z oceną organów dotyczącą braku konieczności przesłuchania świadków podanych przez skarżącego, wyjaśnił, dlaczego stanowisko organów w tym przedmiocie jest prawidłowe. Przypomniał, że jeden ze świadków (M. G.) był już przesłuchiwany, a strona brała udział w przesłuchaniu i mogła mu zadawać pytania, natomiast drugi ze świadków (S. S.) nie został przesłuchany z przyczyn obiektywnych - z powodu braku możliwości doręczenia mu wezwania do stawiennictwa. Sąd zauważył, że skoro strona wnosi o przesłuchanie określonej osoby, to w jej interesie również leży, by ta osoba stawiła się na przesłuchanie. Organ nie może zmusić takiej osoby do złożenia zeznań ani spowodować jej przymusowego doprowadzenia. Stanowisko sądu w tej kwestii jest prawidłowe, oparte na przepisach prawa i logiczne. Dodać

można jedynie, że gdyby organ uwzględniał każdy wniosek dowodowy strony, bez względu na okoliczności, postępowanie dowodowe mogłoby trwać bez końca, a organ miałby niewielkie szansę rozpatrzyć sprawę merytorycznie. Prawidłowo sąd odniósł się także do zarzutu manipulowania przez organ podatkowy zeznaniami świadków. I w tym zakresie uzasadnienie sądu pierwszej instancji zasługuje na aprobatę, bowiem użycie w protokołach przesłuchania świadków tych samych sformułowań, czy wyrażeń, nie jest jednoznaczne z manipulacją. Odpowiadając na podobnie stawiane pytania, świadkowie mając taką samą wiedzę, mogli podobnie zaznawać. Podpisując protokoły zgodzili się z ich treścią. Zasadnie zatem sąd stwierdził, że podobne brzmienie protokołów świadczy o tym, że zeznania świadków były spójne i logiczne, a nie zmanipulowane. Zasadne jest także stanowisko sądu, że strona nie podważyła w żaden sposób zeznań świadków. Niezrozumiałe jest twierdzenie pełnomocnika skarżącego, że ponowne przesłuchanie świadka, któremu skarżący miał już możliwość zadawania pytań w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, miałoby podważyć ich wiarygodność. W świetle powyższego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 180 i art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż organy nie zaniechały przeprowadzenia żadnego dowodu, które mógłby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Sąd pierwszej instancji odniósł się także do zarzutu naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej, który stanowi o konieczności zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. Nie jest naruszeniem tego przepisu niepodanie przez organ w zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu danych osobowych świadków. Oczywiste jest, że zeznania wszystkich wezwanych na przesłuchanie osób mogą mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem nie ma żadnego uzasadnienia i bezcelowe jest przesłuchiwanie w określonej sprawie przypadkowych osób, które nie mogą mieć wiedzy na tematy związane z prowadzonym postępowaniem. Dlatego w interesie skarżącego było czynne uczestnictwo w trakcie przeprowadzania dowodu z przesłuchania wszystkich świadków wezwanych przez organ. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Jeśli chodzi o stronę postępowania, to jej współudział w postępowaniu jest nie tylko uprawnieniem, ale i powinnością wynikającą z jej interesu prawnego (R.Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski i in., Ordynacja podatkowa Komentarz, Lex 2007, wyd. II, komentarz do art. 187). Strona nie może zatem opierać się jedynie na gołosłownych stwierdzeniach

w celu negowania ustaleń organu, lecz powinna konkretnie uzasadnić swoje racje. Nie można też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. Sąd w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że w niniejszej sprawie powołany przepis nie miał zastosowania ze względu na to, że organy nie stwierdziły ani pozorności czynności prawnej, ani nie zachodziła wątpliwość co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego. Wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że faktyczny przebieg transakcji nie znalazł odzwierciedlenia w wystawionej fakturze. Stanowisko sądu jest prawidłowe i oparte na treści art. 199a Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie zarzutu pełnomocnika skarżącego w tym przedmiocie ogólnikowe, niewyjaśniające w czym dokładnie upatruje on naruszenia tego przepisu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, zwrócić należy uwagę, że pełnomocnik skarżącego trafnie zauważył w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż księgi podatkowe nie zostały uznane za nierzetelne z powodu ustalenia, że część oleju została bezpowrotnie utracona z powodu uszkodzeń zbiorników paliwowych, co zostało w postępowaniu przed organem pierwszej instancji uznane z udowodnione. Natomiast, jak zostało to precyzyjnie w uzasadnieniach organów i sądu wskazane, nierzetelność ksiąg została stwierdzona z powodu ustalenia, że wskazane w nich faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Końcowo stwierdzić należy, że nie zasługuje na uwzględnienie, ani nawet na odniesienie się do niego, zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Autor skargi nie wyjaśnił bowiem, na czym to naruszenie miałoby polegać. Nie znajdując tym samym podstaw do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze kasacyjnej, stwierdzić należy, że skarga ta jako niezasadna podlega oddaleniu.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.