Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 657/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 86 par. 1 i 2, art. 189, art. 212
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 listopada 2013r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia "[...]" w sprawie określenia Spółce A (dalej jako podatnik, skarżąca) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie 119.539 zł od:

- budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni 54,21 zł m2 x 16 zł = 867,36 zł,

- budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od wartości 5.933.599 zł x 2% = 118.671,98 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że podatnik w dniu "[...]" stycznia 2007r. złożył deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2007, wskazując jako przedmiot opodatkowania: budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 54,21 m2 oraz budowle o wartości 5.933.599 zł. Łączna kwota podatku wskazana w deklaracji wyniosła 118.671,98 zł. W dniu "[...]" września 2007r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości na rok 2007, w której podatnik dokonał "samoopodatkowania" od budowli na kwotę 58.052,24 zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania ich wartość – 2.902.612 zł. Z uzasadnienia wynikało, iż zmiana wynika z tego, że w pierwotnej deklaracji podatnik w podstawie opodatkowania ujął wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, co w jego ocenie było błędne. Następnie organ wezwał podatnika do uzupełnienia korekty deklaracji o zestawienie środków trwałych, na których dokonano korekty wartości. W odpowiedzi podatnik zakwestionował wezwanie jako niezasadne w kontekście art. 274a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ord. pod.), z uwagi na brak podania przez organ przyczyn, z powodu których podano w wątpliwość złożoną korektę deklaracji. Organ wskazał przyczyny, a następnie postanowieniem z dnia "[...]" wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Organ podatkowy zakończył postępowanie wydając decyzję z dnia "[...]" w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007r. w kwocie 119.539 zł. Wskutek odwołania w dniu "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało decyzję kasacyjną. Po zwrocie akt organ podjął czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, o których mowa w art. 4 ust 1 pkt 3, ust 5 (w nawiązaniu do ust 7) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej jako u.p.o.l. ). Organ próbował ustalić wartość budowli przed wydaniem decyzji co do meritum sprawy, zaś pełnomocnik podatnika jako pierwszoplanowe uznawał przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie przedmiotu opodatkowania tj. w zakresie tego czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Dokonując oceny decyzji organu I instancji z dnia "[...]" SKO przytoczyło treść art. 2 ust 1, art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit b i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej jako pr.bud.), wskazując, że w przedmiotowej sprawie należy rozstrzygnąć kwestię, czy kable telekomunikacyjne, ułożone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę w rozumieniu przywołanych przepisów.

Powołując się na orzecznictwo i piśmiennictwo Kolegium podzieliło pogląd organu podatkowego I instancji, że kable telekomunikacyjne, będące własnością przedsiębiorcy telekomunikacyjnego, ułożone w kanalizacji kablowej, połączone w całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej i związane z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej są siecią telefoniczną i stanowią budowlę - w rozumieniu art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 1 lit a pr. bud. w zw. z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. - stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864 ze zm.), na które powołuje się pełnomocnik podatnika w odwołaniu, może mieć co najwyżej charakter posiłkowy, nie zaś fundamentalny w sprawie. Pierwszeństwo bowiem mają przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane.

Niezależnie od powyższego Kolegium wskazało, że organ podatkowy zasadnie przyjął, że stan posiadania budowli przez podatnika nie uległ zmianie w 2007r. , czemu nie zaprzeczała strona postępowania. Tak więc, nie można uznać za niezasadne przyjęcie za prawdziwe danych wskazanych przez podatnika we wcześniejszych deklaracjach podatkowych i wbrew twierdzeniom pełnomocnika podatnika, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie nie wymagało przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Wartość budowli została, bowiem ustalona na podstawie danych wskazanych przez podatnika w deklaracji z dnia "[...]" stycznia 2007r., a różnica wartości budowli (podana w deklaracji korygującej) wynika wyłącznie z przyjęcia przez podatnika, że przedmiotem opodatkowania nie są linie kablowe.

Skargę na w/w decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniosła podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zrzucono naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ord. pod., gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, w tym przede wszystkim nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią – wraz z tą kanalizacją – całość techniczną (czyli nie wykazały powiązania fizycznego) oraz całość użytkową (czyli nie wykazały powiązania funkcjonalnego), choć uznały, że obiekty te tworzą jeden obiekt tj. sieć telekomunikacyjną , który jest budową i dlatego jako całość obiekty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

- art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ord. pod, gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie,

- art. 210 § 4 Ord. pod. w zw. z art. 2 ust 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy dany obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo, iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że stan faktyczny sprawy wymagał ustalenia przez organy podatkowe czy zaistniał przedmiot opodatkowania, tj. czy sporne linie kablowe spełniają cechy budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jak i w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, tj wartości spornych linii. Tymczasem w postępowaniu podatkowym nie zgromadzono żadnego dowodu. Nie wiadomo zatem na jakiej podstawie organ podatkowy dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego oraz ustalił wartość budowli.

Na organie podatkowym ciążył również obowiązek wykazania, że skorygowana deklaracja jest nieprawidłowa. Zdaniem skarżącej nawet gdyby przyjąć, że deklaracja "pierwotna" jest odwodem w rozumieniu art. 181 Ord. pod., to na skutek złożenia korekty deklaracji nie może być wyłączną podstawą ustaleń faktycznych. W art. 187 § 1 Ord. pod. zawarła jest zasada, zgodnie z którą to organ podatkowy ma zgromadzić w sposób zupełny i wyczerpujący materiał dowodowy. Próba zastosowania przez SKO sui genesis domniemania faktycznego, połączonego z przerzuceniem na stronę ciężaru dowodu w sprawie, nie znajduje podstawy prawnej w przepisach Ordynacji podatkowej.

Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polega na tym, że organ odwoławczy uznał, iż :

- związek techniczno-użytkowy oznacza jedynie związek funkcjonalny (użytkowy), pomijając kwestię braku pomiędzy liniami a kanalizacją powiązania technicznego, a więc fizycznego,

- nieistotne dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia budowla ma treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których – przy definiowaniu budowli – odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zdaniem skarżącej uznanie linii kablowych za budowle wymagałoby stwierdzenia, że są one połączone z gruntem w sposób trwały lub – pomimo braku trwałego połączenia z gruntem – ich gospodarcze przeznaczenie polega na użytkowaniu w danym miejscu, poza przestrzenią innych obiektów. Z pewnością w przypadku linii kablowych brak jest trwałego związania linii kablowych z gruntem, a ponadto są one użytkowane w przestrzeni innego obiektu, tj. w kanalizacji kablowej, która z kolei niewątpliwie jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są zatem obiektem budowlanym, w rozumieniu prawa budowlanego i nie mogą zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Potwierdza to wskazywane rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r.

Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z kanalizacją. Za "całość użytkową" należy rozumieć powiązanie o charakterze funkcjonalnym powodujące, iż urządzenie lub instalacja zapewnia korzystanie z budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Z oczywistych względów linia kablowa położona w kanalizacji służy realizacji innych zdań, aniżeli kanalizacja. Linie kablowe są elementem sieci telekomunikacyjnej, ich jedyną funkcją jest zapewnienie transferu sygnału telekomunikacyjnego. Kanalizacja kablowa nie jest elementem sieci i "nie uczestniczy" w procesie przesyłu sygnału, jej funkcją jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być układane kable. Realizacja funkcji, do jakich przeznaczona jest kanalizacja nie wymaga połażenia linii kablowych. Linie kablowe mogą być układane poza kanalizacją kablową, co nie stoi na przeszkodzie realizacji funkcji w zakresie przesyłu sygnału telekomunikacyjnego. Również kanalizacja kablowa może służyć innym celom, aniżeli układanie linii kablowych.

Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również urządzeniem budowlanym ( w rozumieniu art. 3 pkt 9 pr. bud) związanym z obiektem budowlanym, w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie jest możliwe przyporządkowanie linii kablowych konkretnym obiektom budowlanym, jak również zasadniczo korzystanie z obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem nie wymaga zapewnienia dostępności usług telekomunikacyjnych.

Podobne wnioski, zdaniem skarżącej, wynikają z uzasadnienia wyroku WSA w Lublinie z dnia 30 maja 2008r., sygn. akt I SA/Lu 174/08, z artykułu prof. B. Brzezińskiego i dr W. Morawskiego "Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości", opubl. w "Przeglądzie Podatkowym" nr 10/2008 s. 20-30 oraz z załączonej do skargi opinii prof. dr hab. W. Nykiel i mgr M. Wilka "w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości".

W piśmie z dnia "[...]"października 2013r. zarzucono także naruszenie art. 212 w zw. z art. 121 § 1 Ord. pod. wskutek pominięcia wiążącego organ poglądu prawnego zawartego w jego decyzji z dnia "[...]" Nr "[...]". Wskazywana decyzja jest decyzją kasacyjną, zawierającą określony pogląd prawny w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie pierwotnej deklaracji podatkowej za 2007r. Takie stanowisko wiązało Kolegium , na mocy art. 212 zd. pierwsze Ord. pod. , podczas powtórnego rozstrzygania sprawy. Niemniej jednak organ odwoławczy zaaprobował brak potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego w kwestii podstawy opodatkowania. Zmienność poglądów organu II instancji narusza art. 121 § 1 Ord. pod.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo ustosunkowując się do zarzutów zgłoszonych w piśmie z dnia "[...]" października 2013r. wskazało, że decyzja Kolegium z dnia "[...]" (nr "[...]") została wydana w innym składzie (niż decyzja z dnia "[...]", nr "[...]"), który zajął określone stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu zmiany stanowiska wskazano, że owa zamiana dotyczyła wyłącznie tego jakimi środkami dowodowymi mogła zostać ustalona wartość budowli. Zasada określona w art. 212 Ord. pod. nie oznacza braku możliwości wycofania się przez organ podatkowy (tu odwoławczy) z zajętego w decyzji stanowiska co do sposobu załatwienia sprawy, jeżeli stanowisko to mieści się w ramach przepisów procesowych. W niniejszej sprawie znamienne jest, że podatnik złożył korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007r. nie dlatego, że zakwestionował wartość budowli, lecz dlatego, że w pierwszej deklaracji ujął do podstawy opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowych. Tym samym w postępowaniach odwoławczych nie była w istocie kwestionowana wartość budowli, lecz zasada czy linie kablowe położone w kanalizacjach kablowych winny stanowić przedmiot opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

1. Na wstępie rozważań stwierdzić należy , że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jed. w D.U. z 14.03.2012r., poz. 270 , cyt. dalej jako p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto, na podstawie art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga , jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko prawidłowo poczynione ustalenia faktyczne dają bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym , że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń fatycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego . Rolą sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji, który wydał zaskarżoną decyzję .

2. Skarga podnosi zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania , jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego . Zarzuty procesowe mają jednak źródło w zarzucie błędnej interpretacji ( wykładni) prawa materialnego . Istotą sporu oraz zasadniczą rozstrzyganą w sprawie kwestią jest bowiem zagadnienie zdefiniowania przedmiotu opodatkowania , którego dotyczą decyzje organów podatkowych . Według skarżącej spółki linie kablowe położone w kanalizacji nie stanowią wraz z tą kanalizacją całości techniczno-użytkowej , a więc nie mogą być uznane za element tej sieci telekomunikacyjnej , będącej budowlą podlegającą jako całość opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości . Przejawem tego stanowiska spółki - w sferze faktycznej - było dokonanie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości poprzez zmniejszenie wartości budowli podlegających opodatkowaniu z kwoty 5.933.599 zł do kwoty 2. 902.612 zł z wyjaśnieniem , że " W pierwotnej deklaracji ... błędnie w podstawie opodatkowania ujęta został wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych" ( k. 2-8 ,10-11 akt adm. ). Rozstrzygnięcie spornej kwestii stanowi zatem punkt wyjścia do oceny trafności zarzutów skargi , w tym zarzutów procesowych i oceny , czy organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych co do przyjętej podstawy opodatkowania .

3. Odnośnie do wskazanej wyżej kwestii zdefiniowania podstawy ( przedmiotu) opodatkowania , stwierdzić należy , że zarzuty skargi są bezzasadne. Problem , czy kable ułożone w kanalizacji stanowią przedmiot opodatkowania wraz z tą kanalizacją był już wielokrotnie rozważany w orzecznictwie sądów administracyjnych . Nie ulega wątpliwości , że orzecznictwo to nie potwierdza stanowiska spółki , przyjmując , iż linie kablowe ułożone w kanalizacji stanowią całość jako sieć telekomunikacyjna i jako takie są budowlą w rozumieniu zarówno u.p.o.l. , jak i prawa budowlanego ( vide przykładowo : wyroki NSA z dnia 13. 05. 2010r. , sygn. akt II FSK 1932/09 i II FSK 2142/09 ; z dnia 21.01.2011r. , sygn. akt II FSK 2017/10 ; z dnia 13.04.2011r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10 ; także wyroki WSA : w Poznaniu z dnia 15.10.2009r. , sygn. akt III SA/Po 401/09 ; w Szczecinie z dnia 08.09.2010r., sygn. akt I SA/Sz 515/10; w Krakowie z dnia 26.04.2012r. , sygn. akt I SA/Kr 220/12 i cytowane w nim liczne inne wyroki ; orzeczenia dostępne w bazie internetowej - www.orzeczenia. nsa.gov.pl ) .

4. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela dotychczasową linię orzeczniczą . Zauważenia wymaga przy tym , że także organ podatkowy w zaskarżonej decyzji obszernie i trafnie odwołał się do stanowiska prezentowanego w cytowanym orzecznictwie .

Mając na uwadze powyższe , stwierdzić zatem należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania są m.in. budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej . W art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej infrastruktury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do przepisów prawa budowlanego, a nie do przepisów ustawy pr. bud. Oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów ustawy pr. bud., ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Wskazuje na to fakt, że odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jaki i jego pełen tytuł i miejsce jego ogłoszenia. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Tymczasem przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji, winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny ( vide np. wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11,poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż kwestie związane z projektowaniem, budową i użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są również w innych, niż prawo budowlane, ustawach np. w ustawie z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 ze zm.).

Prawo budowlane zawiera definicję zakresową pełną pojęcia "obiekt budowlany" i rozumie pod tym pojęciem budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 pr. bud.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

W odniesieniu do pojęcia "budowli" ustawa prawo budowlane zawiera definicję

zakresowo niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa " w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). Podnieść należy, iż definicja ta została sformułowana wadliwie, definiuje ona bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter ( identyczny pogląd wyrażony został w wyroku NSA z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, opubl. w Lex pod nr 635/08). Tym samym zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 pr. bud., a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Przepis ten jest więc na tyle precyzyjny, że pozwala na określenie przedmiotu opodatkowania, a tym samym nie narusza art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 pr. bud. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym ( np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015- sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W .Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy ( jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2005r., Nr 240, poz. 2027 ze zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę ( tak M.Zieliński, op.cit. ,s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej"- Dz. U. Nr 100, poz. 908).

Dodatkowo wskazać należy, że pomocne dla zrozumienia pojęć użytych w art. 3 pkt 3 pr. bud. może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy pr. bud. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne ( art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 pr. bud. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. nr 97, poz. 1055 ), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 pr. bud. sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego ( § 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu ( warunki techniczne) elementów ( przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego-por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

Ustawodawca nie definiuje także użytego w ustawie pr. bud. pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również w powołanym przez stronę rozporządzeniu Ministra Infrastruktury wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno- użytkową. Pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można bowiem, jak wykazano wyżej, utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej ( zgodnie z warunkami technicznymi- § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych ( por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009r., nr 4,.s 34) . Stanowią one zatem razem budowlę sieciową ( sieć techniczną) , o której mowa w art. 3 pkt 3 pr. bud.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią ( łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3. Zarzut naruszenia tych przepisów (pierwszego przez błędną wykładnię, drugiego - niewłaściwe zastosowanie) w powiązaniu z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 pr. pud uznać zatem należy za bezzasadny (vide wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 2017/10 orzeczenie dostępne w bazie internetowej - www.orzeczenia. nsa.gov.pl).

5. W konsekwencji powyższych rozważań za bezzasadny uznać należało zarzut błędnej interpretacji cytowanych wyżej przepisów materialnoprawnych z ustawy o opłatach i podatkach lokalnych oraz z prawa budowlanego . Jak już wspominano , organy podatkowe trafnie przyjęły , że kanalizacja kablowa wraz z ułożonymi w niej liniami kablowymi stanowią całość techniczno- użytkową jako budowla .

Stwierdzenie to ma istotne znaczenie dla oceny zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. Skoro bowiem linie kablowe wraz z kanalizacją stanowią budowlę będącą przedmiotem opodatkowania, to w tym zakresie nie zachodziła potrzeba prowadzenia postępowania wyjaśniającego i przedstawiania ( jak twierdzi skarżąca ) dowodów na tę okoliczność. W tym zakresie stan faktyczny nie jest sporny , gdyż strona nie kwestionowała, że linie kablowe ułożone były w kanalizacji zgodnie z wymogami technicznymi .

Zauważenia wymaga nadto, że spór w istocie rzeczy nie dotyczy stanu faktycznego, a oceny prawnej i zastosowania prawa materialnego do ustalonych faktów. Istotne dla rozstrzygnięcia podatkowego cechy kanalizacji kablowej i kabli nie są sporne . Treść skargi ( a w postępowaniu podatkowym odwołania ) nie wskazuje przy tym na czym miałoby polegać niewyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie dotyczącym charakteru kabli ułożonych w kanalizacji i istnienia przedmiotu opodatkowania. Kwestia uznania linii kablowych wraz z kanalizacją za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. dotyczyła wykładni przepisów prawa materialnego i ich subsumpcji , a nie ustaleń faktycznych .

6. Powyższe stwierdzenia czynią bezzasadnym także zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ord. pod., który skarżąca formułuje w związku z błędną interpretacją prawa materialnego . Zarzut ten jest w ocenie sądu błędnie skonstruowany . Nadto nie jest trafny merytorycznie . Błędna interpretacja nie może bowiem stanowić naruszenia przepisów postępowania dot. formalnych wymogów treści uzasadnienia . Zarzut taki byłby zasadny , gdyby uzasadnienie nie zawierało w ogóle wyjaśnienia podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, wskazywało błędnie przepisy prawa jako podstawę lub było niepełne . Takich uchybień w zakresie dotyczącym uzasadnienia zaskarżonej decyzji sąd jednak w niniejszej sprawie nie stwierdził. Wręcz przeciwnie, w ocenie sądu uzasadnienie to w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ord. pod.

7. Konsekwencją stanowiska skarżącej co do zdefiniowania przedmiotu opodatkowania są zarzuty związane z określeniem podstawy opodatkowania i jej wartości . Są to zarzuty naruszenia przepisów postępowania , t.j. art. 122 w zw. z art. 180 , 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. Skarżąca utrzymuje, że organy podatkowe nie ustaliły wartości budowli podlegającej opodatkowaniu. Spółka złożyła bowiem korektę pierwotnej deklaracji , zmniejszając wykazywaną w niej wartość budowli. Zarzuty te rozwinięte zostały w piśmie z dnia "[...]" października 2013r. ( t.I , k. 205 akt sąd.) z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych .

W ocenie sądu również te zarzuty nie są zasadne. W szczególności nie ma podstaw do przyjęcia , że organy podatkowe przerzuciły ciężar dowodzenia na podatnika . W tej kwestii wskazać należy , że niewątpliwie zgodnie z zasadą prawdy materialnej ( art. 122 Ord. pod.) na organach podatkowych spoczywa obowiązek pełnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i wyczerpującego ich rozważenia ( art. 187 § 1 Ord. pod.). Wprawdzie przepisy nie nakładają wprost na podatnika ( stronę ) obowiązku współdziałania z organem podatkowym lecz w szeregu unormowań regulują jego uprawnienia , określane jako prawo do czynnego udziału w postępowaniu ( art. 123 Ord. pod.). Są to m.in. przepisy dotyczące prawa do zgłaszania wniosków dowodowych ( art. 180 Ord. pod.) , zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiadania się co do zebranych dowodów ( art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ord. pod. ). Ponadto niektóre przepisy postępowania podatkowego wyraźnie wskazują na współdziałanie organów z podatnikiem w zakresie wyjaśniania okoliczności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. Takie uregulowania zawiera art. 155 i art. 274a Ord. pod.. Pierwszy z tych przepisów uprawnia organ do wezwania strony do złożenia wyjaśnień lub dokonania określonej czynności , drugi - w ramach czynności sprawdzających - upoważnia organ do żądania złożenia wyjaśnień dotyczących deklaracji podatkowych ( w tym ich poprawności ) . W art. 189 Ord. pod. uregulowano natomiast prawo organu do żądania od strony przedstawienia w wyznaczonym terminie dowodu będącego w jej posiadaniu .

Zarówno obowiązki nałożone na organy podatkowe , jak i uprawnienia podatnika mają na celu zapewnienia pełnych i prawidłowych ustaleń faktycznych oraz załatwienie sprawy zgodnie z prawem , także w interesie samego podatnika.

9. Przyjęcie aktywnej postawy i korzystanie z przysługujących stronie uprawnień procesowych zależy od samego podatnika . Jeśli jednak podatnik świadomie odmawia współdziałania , odmawia udzielania wyjaśnień i nie korzysta z inicjatywy dowodowej mimo kierowanych do niego wezwań organu , to musi uwzględniać , że organ wyda rozstrzygnięcie w oparciu o zebrany przez siebie materiał dowodowy . Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Z akt postępowania podatkowego ponad wszelką wątpliwość wynika , że organy podatkowe zapewniły stronie możliwość czynnego udziału i podejmowały działania zmierzające do pełnego wyjaśnienia okoliczności sprawy przy udziale podatnika , w szczególności w zakresie związanym z ustaleniem wartości przedmiotu opodatkowania . Zauważenia wymaga przy tym , że sprawa dwukrotnie przeszła przez obie instancje postępowania podatkowego. SKO decyzją z dnia "[...]"uchyliło bowiem pierwszą decyzję Burmistrza z dnia "[...]", wskazując na brak określenia w decyzji wartości przyjętej do opodatkowania . W ponownym postępowaniu organ I instancji to uchybienie naprawił po podjęciu szeregu czynności zmierzających właśnie do wyjaśnienia tej kwestii.

Jak wspomniano, podatnik w toku postępowania kwestionował prawo organu do żądania od niego wyjaśnień i informacji . Organ I instancji zwracał się do strony w trybie art. 274a Ord. pod. wielokrotnie ( k. 14, 23, 58, 59,62,65 akt adm.) , żądając m.in. nadesłania zestawienia środków trwałych , co do których dokonano korekty , podania sposobu określenia wartości przez spółkę , miejsca przechowywania dokumentacji . W odpowiedzi spółka odmawiała udzielenia informacji i wyjaśnień , utrzymując , że organ nie ma podstaw do stawianych żądań , nie są spełnione przesłanki z art. 155 Ord. pod. , że to do obowiązków organu należy poczynienie ustaleń i zebranie dowodów bez przerzucania tych obowiązków na stronę . Spółka podnosiła przy tym, że jej jedynym obowiązkiem było złożenie deklaracji , w której określona została podstawa opodatkowania i jej wartość zgodnie z art.6 ust.9 pkt 1 u.p.o.l. ( k. 20, 54 -55 , 67-68 akt adm. ) . Wskazać nadto należy , że takie stanowisko spółki jest merytorycznie niezasadne , a jego przyjęcie prowadziłoby do niemożności weryfikacji przez organy podatkowe rzetelności składanych deklaracji . Z art. 86 § 1 i 2 w zw. z art. 189 Ord. pod. wynika bowiem , że podatnik ma obowiązek przedstawienia dokumentów - ksiąg podatkowych , ewidencji przechowywanych przez niego jeżeli dowód ten może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Takie stanowisko przedstawiał już Naczelny Sąd Administracyjny , m.in. w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011r. , sygn. akt II FSK 1310/10 i II FSK 144/10 .

Mając na uwadze powyższe oraz wcześniejsze rozważania co do kwestii zdefiniowania przedmiotu opodatkowania , w ocenie sądu nietrafne są zarzuty skargi odnośnie do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności dot . ustalenia podstawy opodatkowania i jej wartości , a więc naruszenia w tym zakresie art.180, 187§ 1 i art. 191 Ord.pod. w zw. z art. 21 §2 i § 2 oraz art. 81Ord.pod. . Zarzuty rozszerzone zostały w piśmie " załącznik do protokołu rozprawy" z dnia 24 października 2013r. ( k.205 akt sąd.).

W ocenie sądu stanowisko organów w omawianym tu zakresie jest prawidłowe i nie narusza prawa. Wobec postawy podatnika organ oparł ustalenia dotyczące postawy opodatkowania i jej wartości na deklaracji z dnia "[...]" stycznia 2007r. (k.11 akt adm.) ,nie uwzględniając zmiany wartości podanej w korekcie deklaracji z dnia "[...]" sierpnia 2007r. ( k. 2-8 akt adm. ) . Określenie podstawy opodatkowania dokonane przy tym zostało po wszczęciu postępowania podatkowego . Organy ustaliły w toku tego postępowania , że stan posiadania w 2007roku nie uległ zmianie . Różnica wartości między deklaracją pierwotną a deklaracją korygującą była efektem przyjętej przez Spółkę nietrafnej interpretacji prawa materialnego i jej stanowiskiem , że linie kablowe w kanalizacji nie są elementem budowli - sieci telekomunikacyjnej ( o czym była mowa wyżej ) . Z wyjaśnienia załączonego do korekty deklaracji jednoznacznie wynika , że była to jedyna przyczyna korekty. Żadne inne dowody nie wskazują na jakąkolwiek inną podstawę dokonania korekty . Istotne jest przy tym ,że organy podatkowe nie kwestionowały wartości budowli podanej przez podatnika . Jeżeli więc ustaliły , że przyjęta przez podatnika przyczyna korekty nie ma prawnego uzasadnienia , to zasadnie mogły ustalić , że podstawę opodatkowania stanowiły budowle o wartości podanej w deklaracji pierwotnej. Wbrew wywodom skarżącej deklaracja podatkowa stanowi dowód w postępowaniu podatkowym , o czym stanowi wprost art. 181 Ord. pod. Organy podatkowe dokonały wyczerpującego rozważenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wynikających z zebranego materiału dowodowego , a w szczególności z treści obu deklaracji za 2007r. i dołączonego do korekty wyjaśnienia przyczyny korekty. Nie kwestionując podanych wartości , zgodnie z wymogami art. 191 Ord. pod. dokonały oceny dowodów , dokonując na ich podstawie ustaleń faktycznych przyjętych jako podstawa rozstrzygnięcia . W ocenie sądu zarzucane w skardze naruszenie przepisów postępowania nie miało miejsca.

Zauważenia wymaga przy tym , że tak w toku postępowania administracyjnego , jak i w skardze skarżąca nie wskazała żadnego argumentu , który podważałby przyjętą przez organ podstawę opodatkowania jako nieodpowiadającą podstawie przyjmowanej do obliczania odpisów amortyzacyjnych. Nie ulega wątpliwości , że wartość podawana przez spółkę w deklaracjach odpowiadała wymogowi przewidzianemu w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.ol. , a więc stanowiła wartość , o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych , ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego , stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku . Na żadnym etapie postępowania spółka nie twierdziła bowiem , że nie zastosowała się do tego przepisu . Organy podatkowe także nie kwestionowały prawidłowości przyjętej wartości w aspekcie tego unormowania , przyjmując wartość podaną przez podatnika. Nie zachodziła więc sytuacja przewidziana w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. , a zatem organy podatkowe nie byłyby nawet uprawnione do badania tej wartości przy udziale biegłego i ustalania wartości rynkowej sieci telekomunikacyjnej . Ustalanie wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania może bowiem dotyczyć tylko sytuacji , gdy budowla nie jest i nie była amortyzowana . Taka wykładnia wynika z treści art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l.( vide: cyt. wyżej wyroki NSA w sprawach sygn. akt IIFSK 1310/10, II FSK 2017/10 , II FSK 144/10 ).

10. W świetle rozważań przedstawionych w pkt 9. nie ma więc podstaw do przyjęcia zasadności zarzutów skargi odnośnie do ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania i jej wartości . W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie ma także podstaw do przyjęcia stanowisk zaprezentowanych w wyrokach powołanych w cyt. wyżej piśmie z dnia "[...]" października 2013r. Zauważenia wymaga przy tym , że wyroki te zapadały w sprawach o odmiennych okolicznościach . Ponadto , co do ustalania wartości podstawy opodatkowania i stosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 7 u.p.o.l. , w orzecznictwie wyrażane było także stanowisko odmienne ( vide wyroki cytowane w pkt 9.) .

11. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 212 w zw. z art. 121 § 1 Ord.pod. sformułowany w piśmie z dnia "[...]" października 2013r. Skarżąca, podnosząc ten zarzut utrzymuje , że organ odwoławczy przy rozpatrywaniu odwołania od decyzji organu I instancji ,wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy, zmienił swoje stanowisko w stosunku do wcześniejszego stanowiska z decyzji z dnia "[...]" ( k. 218 akt sąd.) , w zakresie dotyczącym podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącego organ nie mógł odstąpić od oceny prawnej wyrażonej w pierwszej decyzji kasacyjnej . Zachodzi bowiem swego rodzaju "powaga rzeczy osądzonej " .

Sąd nie podziela tego stanowiska skarżącej . Nie znajduje ono oparcia w przepisach postępowania podatkowego , co autor pisma zauważa. Nadto , w ocenie sądu nie zachodzi sytuacja wskazywana przez skarżąca . Nie doszło bowiem do zmiany stanowiska organu odwoławczego . Trafnie podnosi to organ w piśmie z dnia "[...]" listopada 2013r. ( k.217 akt sąd.) , odnosząc się do tego nowego zarzutu spółki. Uchylając decyzję organu I instancji z dnia "[...]", organ odwoławczy podzielił jego stanowisko w kwestii definicji przedmiotu opodatkowania (linie kablowe w kanalizacji stanowią sieć będącą budowlą ) . Uchylenie wynikało z przyczyn procesowych dotyczących " braku określenia przez organ podatkowy wartości budowli przyjętej do opodatkowania ". Wskazano przy tym treść przepisów ustawy o opłatach i podatkach lokalnych regulujących zasady określania wartości podstawy opodatkowania . W ponownym postępowaniu , jak wyżej wskazano , organ podjął szereg czynności zmierzających do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności . Stanowisko organu odwoławczego nie zawierało wiążących, ściśle określonych wskazań na podstawie jakich dowodów organ podatkowy ma poczynić ustalenia . Twierdzenie skarżącej , że organ odwoławczy "nakazał ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o ewidencję środków trwałych lub... biegłego" nie znajduje oparcia w treści uzasadnienia decyzji SKO . W przedstawionej wyżej ocenie sądu przyjęte w decyzjach stanowisko co do podstawy opodatkowania i dowodów na jakich je oparto nie narusza prawa .

12. Z przedstawionych względów , stwierdziwszy , ze zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.