Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2291/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2005 r. sprawy ze skargi "P." - A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... października 2004 r. Nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia ... czerwca 2004 r. nr ..., 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia ... października 2004 r. nr ... Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania "P. - skarżącego w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję z dnia ... czerwca 2004 r. nr ... Naczelnika Urzędu Celnego w S. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2003 r. do lutego 2004 r.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w marcu i w kwietniu 2004 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w S. przeprowadzili u skarżącego kontrolę w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w podatku akcyzowym. Kontrolą objęto okres od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 18 marca 2004r. W jej wyniku stwierdzono nieprawidłowości przy rozliczaniu podatku akcyzowego od sprzedaży gazu do napędu pojazdów samochodowych. Postanowieniem z dnia ... maja 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia ... czerwca 2004 r. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 10 ust.1, art. 35 ust.1 pkt 3, art. 36 ust.1, art. 37 ust.1 pkt 6, ust. 3 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące okresu od stycznia 2003 r. do lutego 2004 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Celnego w S. powołał się na sporządzony w dniu ... kwietnia 2004 r. protokół z kontroli, w którym kontrolujący dokonali rozliczenia zakupionego oraz sprzedanego przez skarżącego gazu, z uwzględnieniem przesunięć międzymagazynowych, w rozbiciu na dwie, prowadzone przez skarżącego, stacje sprzedaży gazu w M. oraz w S. Z dokonanego rozliczenia wynikało, że w 2003 r. na stacji LPG w M. różnica między stanem ewidencyjnym (wyliczonym), a inwentaryzacyjnym wynosiła 1191,08 litrów, natomiast na stacji LPG w S. różnica ta wynosiła - 40959,86 litrów. W okresie od dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia 18 marca 2004 r. różnice między stanem ewidencyjnym, a inwentaryzacyjnym wynosiły na obu stacjach odpowiednio -4554,62 litrów i -5948,12 litrów. W trakcie kontroli podatkowej skarżący A. W. wyjaśnił, że wykazana różnica może wynikać z błędnych wskazań odmierzaczy gazu przy jego sprzedaży. Zostało to stwierdzone przez firmę B. sp. z o.o., w protokole z dokonanych czynności serwisowych, w którym stwierdzono błędy pomiarowe odmierzaczy w wysokości -1,67% i -0,95% od sprzedanej ilości gazu. W wyjaśnieniach złożonych do protokołu kontroli skarżący na przykładzie bilansów gazu za styczeń, luty i marzec 2004 r. na stacji LPG w M. wskazał na różnice jakie powstają, pomimo sprzężenia kas fiskalnych z dystrybutorami oraz ciągłej kontroli przez służby nadzoru "[...]" za pomocą sieci, do której podłączone są dystrybutory i kasy fiskalne.

Następnie organ podatkowy stwierdził, że biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia skarżącego oraz dopuszczalne ubytki gazu powstające podczas przyjmowania i magazynowania gazu, a także możliwość błędu odczytu stanu gazu w zbiornikach oraz to, że podatnik nie ma jakiegokolwiek wpływu na bilansowanie się stanów gazu, co przedstawił w wyjaśnieniach, dokonano wyliczenia możliwych ubytków, jakie mogły powstać na kontrolowanych stacjach w okresie objętym kontrolą. W związku z tym, że w okresie objętym kontrolą brak było rozporządzenia w sprawie dopuszczalnych ubytków gazu, a ubytki naturalne podczas przyjmowania, wydawania oraz magazynowania gazu, ze względu na jego cechy fizykochemiczne - mają miejsce, do wyliczenia naturalnych ubytków przyjęto ubytki określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585). Organ podatkowy uznał ubytek powstały na stacji w M. za dopuszczalny, natomiast po dokonaniu wyliczeń dotyczących stacji w S., z uwzględnieniem dopuszczalnych ubytków oraz błędów pomiarowych wykazanych przy legalizacji odmierzaczy, organ podatkowy stwierdził, iż ubytki w ilości 2 794, 82 litrów w okresie objętym kontrolą powinny podlegać opodatkowaniu. Przyjmując, iż każdego miesiąca ubytek był równy dawało to wynik 199, 63 litrów na każdy miesiąc objęty kontrolą. Niezależnie od powyższych ustaleń i wyliczeń w decyzji stwierdzono również, że opodatkowana ilość sprzedanego gazu na stacji LPG w M. w grudniu 2003 r. ustalona na podstawie liczników sumarycznych różni się od ilości sprzedanego gazu ustalonej według danych zarejestrowanych przez kasy fiskalne i wynikających z wystawionych faktur. Różnica ta w ilości 22846,75 powinna podlegać również opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Pismem z dnia ... czerwca 2005 r. skarżący odwołał się od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. W odwołaniu skarżący wskazał, że ustalenie na mocy zaskarżonej decyzji, akcyzy od powstałych ubytków przy obrocie gazem stanowi naruszenie art. 34 ust. 2 oraz art. 35 ust. 7 ustawy o VAT. W ocenie skarżącego, naliczona w poszczególnych miesiącach akcyza w łącznej kwocie 706 zł od ubytków naturalnych nie jest słuszna. Ustawa o VAT nie przewiduje bowiem opodatkowania nadmiernych i zawinionych ubytków gazu i w tym zakresie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Natomiast nie kwestionuje przypisu podatku akcyzowego za grudzień 2003 r. w wysokości 5.776 zł i kwotę tę wraz z należnymi odsetkami już zapłacił. W uzasadnieniu odwołania skarżący stwierdził ponadto, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 2 ustawy o VAT, jest sprzedaż, natomiast w przypadku gazu, nie stanowią przedmiotu opodatkowania nadmierne ubytki i zawinione niedobory powstające w wyrobach akcyzowych, gdyż gaz nie został ujęty wśród enumeratywnie wyliczonych w art. 34 ustawy o VAT, wyrobów akcyzowych.

Decyzją z dnia ... października 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, m.in., iż podstawę opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 36 ust.1 stanowi obrót wyrobami akcyzowymi. Wobec braku ustawowej definicji tego pojęcia, należało sięgnąć do definicji "obrotu" zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym to przepisem obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku (...). Dyrektor Izby Celnej wskazał również na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, które stanowiły o zwolnieniu z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem m.in. podmiotów sprzedających gaz płynny, w części, w której jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Ponadto stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. w celu określenia ilości gazu będącego faktycznie przedmiotem obrotu dokonał obliczenia "ubytku" naturalnego gazu wynikającego z cech fizykochemicznych tego wyrobu, a następnie ubytek ten odjął od faktycznej ilości gazu stanowiącej przedmiot obrotu. Tak więc podstawę opodatkowania stanowić powinna sprzedaż gazu LPG udokumentowana przez podatnika oraz wykazana w postępowaniu kontrolnym "strata" gazu ponad naturalne ubytki. Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko skarżącego, że ubytki gazu tankowanego do pojazdów samochodów nie podlegają opodatkowaniu. W decyzji organu pierwszej instancji użyte określenie "ubytek" odnosi się do różnicy w ilości gazu, jaką stwierdzono pomiędzy stanem ewidencyjnym a stanem remanentowym. W niniejszej sprawie obliczane były ubytki naturalne. Były one liczone po to, aby można było ich ilość odjąć od ilości, która była faktycznie przedmiotem obrotu, nie powinno to więc budzić zastrzeżeń skarżącego, a jego zarzut, iż dokonano opodatkowania ubytków w obrocie gazem, jest nieuzasadniony.

Organ odwoławczy uznał także prawidłowość, dokonanych przez organ pierwszej instancji wyliczeń odnoszących się do błędów pomiarowych wykazywanych przez odmierzacze paliw. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ podatkowy pierwszej instancji podjął z urzędu wszelkie działania, które doprowadziły do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów.

Pismem z dnia ... listopada 2004 r. skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., wnosząc o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. Decyzjom tym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j. art. 35 ust. 1 pkt 3 i art. 36 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych (...). W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji dodając ponadto, że przepisy wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów odnoszące się do gazu, weszły w życie dopiero od dnia 1 maja 2004 r. i w związku z tym nie mogły znaleźć zastosowania w okresie objętym kontrolą, a ponadto ustawa o VAT nie nakazuje naliczenia podatku akcyzowego od zakupów gazu jak przyjął to urząd.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, wnosząc o oddalenia skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm ubytków niektórych wyrobów akcyzowych (...), stwierdził, że normy wskazane w tym rozporządzeniu zastosowane zostały jedynie posiłkowo do obliczenia ubytków naturalnych, gdyż w okresie objętym kontrolą nie obowiązywał żaden akt prawny normujący kwestię ubytków naturalnych i niezastosowanie przepisów tego rozporządzenia spowodowałoby, iż ubytki naturalne nie zostałyby w ogóle odjęte od faktycznej ilości gazu stanowiącej przedmiot obrotu. Dodał ponadto, że podziela pogląd skarżącego, że ustawa o VAT nie nakazuje naliczenia podatku akcyzowego od zakupów gazu, jednak z treści wydanych w tej sprawie decyzji nie wynika, aby sytuacja taka miała w niniejszej sprawie miejsce, natomiast postępowanie organu podatkowego ukierunkowane było na ustalenie faktycznej ilości gazu będącej w obrocie i z mocy prawa podlegającej obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. W niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania była sprzedaż gazu służącego do napędu pojazdów mechanicznych. Świadczy o tym podstawa prawna wydanych decyzji, w której został wskazany przepis art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stanowiący o tym, iż obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Odpowiada to również treści, przytoczonej w decyzji drugoistancyjnej regulacji zawartej, odpowiednio w § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.) oraz w § 12 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), zgodnie z którą zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających gaz płynny w części, w której jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Skoro organy podatkowe nie twierdzą, że w niniejszej sprawie istnieje inny jeszcze przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, to opodatkowaniu temu podlegać powinna jedynie, zgodnie z wyżej powołanymi regulacjami, sprzedaż gazu tankowanego do pojazdów samochodowych, natomiast opodatkowaniu temu, co do zasady, nie podlega u sprzedawców sprzedaż gazu w innych celach lub inne sposoby jego wykorzystania. Tym samym to na organach podatkowych ciąży obowiązek wykazania istnienia przedmiotu opodatkowania oraz ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania akcyzą stanowi, z zastrzeżeniem ust. 2-3, obrót wyrobami akcyzowymi.

Jak można wnosić z wyliczeń dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji i zaakceptowanych przez organ odwoławczy, pomijając kwestię określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2003 r., czego skarżący nie kwestionuje i co miało odmienne podłoże, opodatkowana została różnica gazu wynikająca z porównania stanu ewidencyjnego ze stanem remanentowym, pomniejszona o "dopuszczalne", w ocenie organu podatkowego, ubytki naturalne, oraz ilości wynikające z obliczeń odnoszących się do "uśrednionej" przez organ podatkowy, wysokości błędów pomiarowych wykazywanych przez urządzenia odmierzające ilość wydanego paliwa i stwierdzonych przez firmę dokonującą usług serwisowych tych urządzeń. W decyzji organu podatkowego pierwszej instancji znalazło się stwierdzenie, że opodatkowaniu podlegał obliczony w powyższy sposób ubytek gazu w ilości 2.794,82 litrów w okresie 14 miesięcy objętych kontrolą, co dawało ilość ok. 200 litrów na miesiąc odpowiadającą kwocie ok. 50 zł miesięcznie uszczuplonego podatku akcyzowego. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, przytoczywszy przepisy ustawy o VAT dotyczące przedmiotu opodatkowania (art. 2), chwili powstania obowiązku podatkowego (art. 6) nie wskazał na czym polegało ich zastosowanie w niniejszej sprawie. Natomiast, co do podstawy opodatkowania stwierdził, iż wobec braku ustawowej definicji użytego w art. 36 ust. 1 ustawy o VAT pojęcia "obrót wyrobami akcyzowymi" należy sięgnąć tu do definicji obrotu zawartej w art. 15 ust.1 tej ustawy, który stanowi, iż obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Następnie wyjaśnił w dalszej części decyzji, dokonując swoistej interpretacji wyliczeń dokonanych przez organ pierwszej instancji, że opodatkowane nie zostały ubytki naturalne, a jedynie służyły one do ustalenia podlegającego opodatkowaniu faktycznego obrotu. "Wyjaśniając" tę kwestię bliżej organ odwoławczy stwierdził, że "Naczelnik Urzędu Celnego w S., w celu określenia ilości gazu będącej faktycznie przedmiotem obrotu dokonał obliczenia "ubytku" naturalnego gazu wynikającego z cech fizykochemicznych tego wyrobu, a następnie ubytek ten odjął od faktycznej ilości gazu stanowiącej przedmiot obrotu".(podkreślenie Sądu). Niewątpliwie taki sposób uzasadniania nie może służyć za wzór umacniania, wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej, zasady przekonywania strony, gdyż podatnikowi może przyjść z niejakim trudem zrozumienie na czym polega różnica pomiędzy "ilością gazu będącą faktycznie przedmiotem obrotu" a "faktyczną ilością gazu stanowiącą przedmiot obrotu", a tym samym w jaki sposób i na zasadzie jakich przepisów ustalono podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w niniejszej sprawie. Dalej jednak organ odwoławczy sprecyzował, że podstawą opodatkowania powinna stanowić sprzedaż gazu LPG udokumentowana przez podatnika oraz wykazana w postępowaniu kontrolnym "strata" ponad naturalne ubytki gazu. Oceniając ten najistotniejszy element niniejszej sprawy należy podkreślić, że podstawa opodatkowania stanowi, obok przedmiotu opodatkowania oraz stawki podatkowej istotny element konstrukcyjny podatku. Podstawy opodatkowania nie można domniemywać i musi ona w sposób jednoznaczny wynikać z obowiązujących przepisów. Jak już wskazano wyżej przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie była sprzedaż gazu przeznaczonego do tankowania pojazdów samochodowych, zaś przez stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym obrót, należy rozumieć wartość tej sprzedaży. W wyjaśnieniach do protokołu kontroli skarżący przyznał, że w wyniku błędnego odczytu licznika dystrybutora w sposób niewłaściwy podał podstawę opodatkowania w grudniu 2003 r. Sprzedaż gazu do napędu pojazdów samochodowych została jednak prawidłowo zaewidencjonowana w kasach fiskalnych. Wynikającego z tego powodu zaniżenia wykazanego podatku akcyzowego nie kwestionował i wpłacił już wraz z należnymi odsetkami brakującą kwotę. Natomiast w pozostałym zakresie konsekwentnie utrzymywał, iż wykazywane kwoty należnego podatku akcyzowego były prawidłowe i odpowiadały ilości sprzedanego gazu potwierdzonej stanami liczników poszczególnych dystrybutorów. Podkreślił również, że dystrybutory gazu sprzężone są z kasami fiskalnymi, a cały system podlega jednolitemu nadzorowi ze strony "[...]", zaś funkcjonowanie pod patronatem tej firmy sprawia, że nie ma możliwości sprzedaży jakiegokolwiek paliwa z pominięciem kas fiskalnych i systemu kontrolnego. Również organy podatkowe nie wskazywały wprost, że skarżący dokonywał sprzedaży gazu do napędu pojazdów samochodowych poza przyjętym systemem jej ewidencjonowania. Twierdziły jednak, że ustalone w trakcie postępowania kontrolnego różnice w ilości gazu pomiędzy stanem ewidencyjnym, a stanem remanentowym, tylko w części dadzą się wytłumaczyć ubytkami naturalnymi, powstałymi przy przyjmowaniu, wydawaniu i magazynowaniu gazu i wynikającymi z cech fizykochemicznych gazu oraz stwierdzonymi niedokładnościami we wskazaniach urządzeń odmierzających ilości wydawanego gazu. Ten sposób rozumowania organów podatkowych i zastosowane w jego konsekwencji wyliczenia można byłoby uznać za prawidłowe, gdyby nie fakt, iż nie znajdują one odzwierciedlenia w uregulowaniach prawnych obowiązujących w okresie objętym kontrolą. Sytuacja, która miała miejsce w niniejszej sprawie, polegająca na wystąpieniu różnicy w ilości gazu, pomiędzy jego zakupem, który nie jest opodatkowany, a będącą przedmiotem opodatkowania sprzedażą, rozwiązywana jest poprzez swoistą dla podatku akcyzowego konstrukcję opodatkowania ubytków i niedoborów wyrobów akcyzowych, jako odrębnego od sprzedaży, przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. Zastosowaniu tej konstrukcji i tego rodzaju opodatkowania towarzyszyć musi określenie w przepisach "norm dopuszczalnych ubytków", których przekroczenie powoduje pojawienie się przedmiotu opodatkowania z właściwą dla niego podstawą opodatkowania, stanowiącą zwykle różnicę pomiędzy stwierdzonymi ubytkami a ubytkami dopuszczalnymi. Konstrukcja ta zawarta była zarówno w ustawie o VAT - w art. 34, jak i przyjęta jest w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz.257 z późn. zm.). Stosownie do art. 34 ust. 2 ustawy o VAT akcyzie podlegają nadmierne ubytki i zawinione niedobory wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13-15 i poz. 17. Natomiast w art. 34 ust. 3 zawarta była delegacja ustawowa dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków (niedoborów). Jak słusznie wskazuje skarżący, wśród wyrobów, do których znajdowały zastosowanie powyższe uregulowania, nie został wymieniony, będący przedmiotem niniejszej sprawy - gaz. Uczyniono to dopiero na podstawie "nowej" ustawy o podatku akcyzowym, na które to uregulowania i zawarte w nich normy powoływał się w swoich obliczeniach organ podatkowy pierwszej instancji.

W każdym razie, jak wynika z przepisów, konstrukcja dopuszczalnych norm ubytków powinna być wykorzystywana jedynie do ustalenia podstawy opodatkowania tego przedmiotu opodatkowania jaki stanowią ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych, nie zaś do określenia podstawy opodatkowania stosowanej przy sprzedaży wyrobów akcyzowych. Brak regulacji w zakresie dopuszczalnych norm ubytków gazu, pomimo że jak sam przyznaje organ podatkowy są one nieuniknione z względu na właściwości fizykochemiczne tego wyrobu, nie może powodować skutków niekorzystnych dla podatników. W takiej sytuacji, tak jak w niniejszej sprawie, jeżeli organy podatkowe nie wykazały, ani nawet nie usiłują twierdzić, że miała miejsce nieewidencjonowana sprzedaż, ani też nie wskazują na inne poza sprzedażą czynności, które mogłyby być uważane za przedmiot opodatkowania i przy braku regulacji ustanawiających ubytki, jako odrębny przedmiot opodatkowania, organy podatkowe nie mają wystarczających podstaw, aby kwestionować obrót rozumiany jako wielkość sprzedaży, wykazywany według stanu liczników urządzeń odmierzających gaz przy jego wydawaniu oraz wskazań kas fiskalnych. Tylko ubocznie można wskazać, iż efektem zastosowania szeregu wzorów i wyliczeń, uwzględniających, m.in. również uśrednione przez organ podatkowy i wynoszące, 1,31 % niedokładności wskazań urządzeń odmierzających gaz, było ostatecznie zakwestionowanie takich ilości gazu, które w przeliczeniu na należny podatek akcyzowy, dają różnicę pomiędzy podatkiem należnym wykazanym przez skarżącego, a ustalonym przez kontrolujących - 50 zł miesięcznie, co stanowi mniej niż 0,1 % miesięcznych obrotów.

Najistotniejsze jest jednak, iż wyliczenia dokonywane przez organy podatkowe w celu ustalenia prawidłowej, w ich ocenie, podstawy opodatkowania nie miały żadnego umocowania prawnego i w takiej sytuacji obarczone są również zarzutem dowolności przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Nie znajduje bowiem oparcia w przepisach twierdzenie organu odwoławczego, iż podstawę opodatkowania stanowić powinna sprzedaż gazu udokumentowana przez podatnika oraz wykazana w postępowaniu kontrolnym "strata" gazu ponad naturalne ubytki. Nie tylko nie było bowiem przepisów, które pozwalałyby na taki sposób postępowania, ale nie było nawet regulacji, które te dopuszczalne normy ubytków dla gazu by określały. Natomiast ich "zapożyczenie" z przepisów wydanych na podstawie ustawy, która wówczas jeszcze nie obowiązywała, nie może zostać uznane za odpowiadające prawu. Sposób określenia podstawy opodatkowania, jako podstawowego elementu konstrukcyjnego podatku, musi jasno wynikać z przepisów, a nie może się opierać, tak jak w niniejszej sprawie na arbitralnym, bo pozbawionym podstaw prawnych działaniu polegającym uznaniu ubytków za dopuszczalne, bądź niedopuszczalne. Brak w tej mierze wystarczającego umocowania prawnego, co zdaje się również dostrzegały organy podatkowe, doprowadziło w konsekwencji do określenia podstawy opodatkowania w oparciu i przy zastosowaniu, jak określono to w odpowiedzi na skargę, "zwyczajowo przyjętych norm ubytków" - co na gruncie prawa podatkowego, nie może zostać zaakceptowane jako sposób ustalenia wielkości podatku. Należy więc stwierdzić, że organy podatkowe stosując wyliczenia zawarte w decyzji, na podstawie przepisów, które nie mogły mieć w takiej sytuacji zastosowania i w ten sposób ustalając podstawę opodatkowania, naruszyły przez to przepisy art. 36 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), należało orzec jak w sentencji. Sąd uwzględniając art. 210 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie orzekł o zwrocie na rzecz skarżącego uiszczonego wpisu, gdyż skarżący, będąc pouczony o treści tego przepisu w prawidłowo doręczonym wezwaniu na rozprawę, nie zgłosił żądania zwrotu kosztów postępowania.