Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 452/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 183 par. 1 i par. 2, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 26 ust. 4, art. 40 ust. 6, art. 55 ust. 1 pkt 1,3,4, art. 62 ust. 1, art. 65, art. 78 ust. 1 pkt 1,3,4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 72 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 4 lit. b, art. 20
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. A. E. E. Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 95/12 w sprawie ze skargi T. A. E. E. Spółki z o.o. w G. na decyzję D. I. C. w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. A. E. E. Spółki z o.o. w G. na rzecz D. I. C. w K. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 17 kwietnia

2012r., sygn. akt III SA/GI 95/12 oddalił skargę T. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] listopada 2011r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Wnioskiem z dnia 25 lutego 2011r. skarżąca Spółka wystąpiła do Naczelnika

Urzędu Celnego w R. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od

olejów smarowych nabytych wewnatrzwspólnotowo do innych celów niż paliwo

silnikowe i opałowe za okres od stycznia 2006r. do lutego 2009 r. w łącznej kwocie

411.817,00 zł. Do wniosku załączono korekty deklaracji AKC-U. W uzasadnieniu

swojego wniosku skarżąca stwierdziła, że jej zdaniem obciążenie nabywanych przez

nią produktów podatkiem akcyzowym pozostaje w sprzeczności z prawem

wspólnotowym, a w szczególności Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27

października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych

dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.

Urz. WE nr L 283 z dnia 31 października 2003r., s. 51 ze zm.; dalej: Dyrektywa

energetyczna), która z racji przeznaczenia zwalnia nabywane oleje smarowe z

podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r.

określił Spółce prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku

akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w

wysokości 1.139,00 zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że krajowe regulacje w zakresie

opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym

olejów smarowych klasyfikowanych do CN 2710 19 99) wymienionych w ustawie z

dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, dalej: u.p.a.)

nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi

Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2

ze zm., dalej: TWE) oraz w prawie wspólnotowym (Dyrektywą energetyczną). Nie

naruszają także zasad wolnego handlu i swobodnej konkurencji, umożliwiając w

równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu

wyrobami akcyzowymi [dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w

sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym,

ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE nr L 76 z dnia 23

marca 1992r., s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa horyzontalna)].

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z dnia [...] listopada 2011 r.

utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

Organ nie dopatrzył się sprzeczności prawa wspólnotowego z prawem

krajowym i możliwości zastosowania wprost przepisów Dyrektywy energetycznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że

ustalony w sprawie stan faktyczny nie był kwestionowany, a przedmiotem

kontrowersji były wyłącznie kwestie prawne, a mianowicie czy oleje smarowe

podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jak twierdzą organy celne, czy też

nie, jak przekonuje Skarżąca Spółka.

Zdaniem Sądu ustawa o podatku akcyzowym z 2004r., w art. 2 wprowadziła

podział wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane. W art. 2 tej

ustawy w związku z Załącznikiem nr 2 poz. 4 wyroby objęte wnioskiem skarżącej,

oznaczone kodem CN 2710 zostały uznane za "wyroby akcyzowe zharmonizowane"

co by wskazywało, że podlegają one wspólnotowym przepisom. W tym zakresie

przepisy krajowe nie były zgodne z przepisami wspólnotowymi. Jednak z uwagi na

treść art. 3 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz mając na względzie wyrok

ETS z dnia 5 lipca 2007r., C-145/06 i C-146/06, opodatkowanie podatkiem

akcyzowym olejów smarowych nie wykorzystywanych na cele opałowe lub napędowe

pozostawało w gestii uregulowań Państw Członkowskich i tym samym Polska mogła

wprowadzić w prawie krajowym opodatkowanie takich olejów podatkiem akcyzowym,

co też uczyniła. Regulacje te nie mogą jednak zwiększać formalności związanych z

przekroczeniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi, ani

dyskryminować tożsamych produktów z innych państw na rynku krajowym przez

nakładanie podatków wewnętrznych. Sąd przeanalizował treść przepisów art. 54 ust,

1, art. 55 ust. 1, art. 27 ust 4 pkt 2 u.p.a., § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra

Finansów z dnia 19 kwietnia 2004r. w sprawie dokumentacji związanej z

przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744;

dalej: rozporządzenie z dnia 19 kwietnia 2004r.) i stwierdził, że przepisy te nie miały

zastosowania do przedmiotowych olejów smarowych nabytych

wewnątrzwspólnotowo, gdyż nie była od nich zapłacona akcyza w kraju nabycia.

Sąd I instancji zgodził się z organem celnym, że w przypadku nabycia

wewnątrzwspólnotowego nie nałożono na nabywcę olejów smarowych dodatkowych

obowiązków, które winien spełnić, gdy towar przekracza granicę Państwa

Członkowskiego. Jak oświadczyła strona skarżąca dodatkowe obowiązki dotyczą

możliwości skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z podatku akcyzowego

dokonującego obrotu tymi towarami na terenie kraju. Strona skarżąca nie wskazała

żadnych dodatkowych formalności wymaganych na granicy, ani w związku z

przekroczeniem granicy, które zostały na nią nałożone przepisami krajowymi w

związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych.

Zdaniem Sądu nie można było zatem uznać zasadności zarzutów o

zwiększeniu formalności związanych z przekroczeniem granicy (nałożeniu

dodatkowych obowiązków) w przypadku obrotu olejami smarowymi w ramach państw

wspólnoty.

Sąd przywołał treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia

2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze

zm.; dalej rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.), stwierdzając, że oleje smarowe

o kodzie CN 2710 19 99 w obrocie krajowym i wspólnotowym traktowane są

jednakowo. Zdaniem Sądu dowodzi tego wysokość stawki w pozycji 3 Załącznika nr

1 rozporządzenia - Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych

w kraju i pozycji 2 Załącznika nr 2 - Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych

dostarczanych i nabywanych wspólnotowo oraz importowanych. Jest taka sama i

wynosi 1.180,00 zł/1.0001. Taką stawkę stosował również podatnik w deklaracji

pierwotnej i wyliczył kwotę należnego podatku, który uiścił.

T. sp. z o.o. w G. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o

postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.;

dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 4 załącznika nr 2 do

ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz

art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i art. 20 Dyrektywy energetycznej poprzez ich błędną

wykładnię i przyjęcie, że przepisy krajowe w zakresie, w jakim uznają przedmiotowe

oleje smarowe za wyroby akcyzowe zharmonizowane i nakładają zharmonizowany

podatek akcyzowy na te oleje smarowe (takie jak nabywane wewnątrzwspólnotowo

przez spółkę) - nie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej;

- art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej poprzez jego błędną wykładnię i

uznanie, że przepis ten nie wyklucza zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako

innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza zakresem

przedmiotowym obu dyrektyw, co doprowadziło do uznania, że zharmonizowany

podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych

został przez Spółkę zapłacony należnie, na podstawie przepisów krajowych;

- art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 20 ust. 1 Dyrektywy

energetycznej poprzez błędną ocenę niezastosowania przez organy podatkowe

bezpośrednio, w sytuacji gdy przepisy krajowe są sprzeczne z prawem Unii

Europejskiej, a przepisy dyrektywy są jasne i bezwarunkowe, przez co nadają się do

bezpośredniego zastosówania;

- art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 54 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z §

15 rozporządzenia z dnia 19 kwietnia 2004r., § 18 cyt. rozporządzenia, art. 55 ust. 1 i

ust. 3 u.p.a. w zw. z § 1 oraz § 3-8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6

kwietnia 2004r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu

wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia

ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2004r., Nr 74, poz. 668, ze

zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie wzoru) poprzez błędną ocenę ich

niezastosowania przez organy podatkowe, co doprowadziło do uznania, że polskie

przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie powodowały formalności związanych z

przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a w

konsekwencji nie utrudniały swobody handlu między państwami członkowskimi;

- art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 3 ust. 3

Dyrektywy horyzontalnej w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z

dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97,

poz. 966 ze zm.; dalej: rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004r.) poprzez ich błędną

wykładnię polegającą na przyjęciu, że polskie przepisy akcyzowe nie naruszały

przepisów Dyrektywy horyzontalnej oraz nie miały charakteru dyskryminacyjnego;

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację wyrażoną na

wcześniejszych etapach postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 11 czerwca 2015r. Spółka przytoczyła

dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych w zakresie zarzutu naruszenia art. 90

TWE w związku z § 13 ust. 2d rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł

o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny

rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod uwagę jedynie

nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi

żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art.

183 § 2 p.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189

p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli zaskarżonego wyroku w

zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna oparta

została na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., gdyż zarzuty skargi dotyczą

jedynie naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zarzutów błędnej wykładni przepisów prawa

materialnego, na wstępie rozważań należy odwołać się do regulacji zawartych w

Dyrektywach horyzontalnej i energetycznej.

Przepis art. 1 Dyrektywy horyzontalnej wskazuje, że dyrektywa ta wyznacza

system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków

pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich

produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez

Wspólnotę. Natomiast szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek

podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we

właściwych dyrektywach. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy

horyzontalnej - Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub

utrzymywania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem

jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z

przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych tą stosowną dyrektywą jest Dyrektywa energetyczna, która w art. 1 zobowiązuje Państwa Członkowskie do nakładania podatków na produkty energetyczne zgodnie z jej regułami. Stosownie zatem do art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy energetycznej, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do objętych kodem CN 2710. Jednocześnie art. 2 ust. 4 lit b tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej stanowi, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, przy czym w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 tego przepisu stwierdza się, że jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Wskazany przepis art. 20 w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej, z tym jednak, że poza zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 99, a więc oleje smarowe będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie.

Należy również wskazać, że Dyrektywa horyzontalna została z dniem 1

kwietnia 201 Or. uchylona przez dyrektywę Rady 2008/118AA/E z dnia 16 grudnia

2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej

dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L nr 9 z dnia 14 stycznia 2009 r., s. 12 ze zm.),

przy czym art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE o brzmieniu: "Państwa członkowskie

mogą nakładać podatki na a) produkty inne niż wyroby akcyzowe; (...). Nakładanie

takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy

przekraczaniu granic w handlu miedzy państwami członkowskimi", odpowiada treści

art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej.

Zarzuty sformułowane przez autora skargi kasacyjnej sprowadzają się do

czterech następujących kwestii:

1. czy krajowe przepisy, w zakresie w jakim uznają oleje smarowe o

kodzie CN 2710 19 99 przeznaczone do celów innych niż paliwo napędowe lub

grzewcze, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane i nakładają zharmonizowany

podatek akcyzowy na te towary, są zgodne z prawem Unii Europejskiej; a jeżeli nie,

to czy skarżąca spółka miała prawo do stosowania bezpośredniego prawa unijnego z

pominięciem prawa krajowego;

2. czy opodatkowanie w Polsce opisanych olejów smarowych o kodzie CN

2710 19 99 powodowało dodatkowe formalności związane z przekraczaniem granic

w handlu między państwami członkowskimi, czy też nie;

3. czy w sprawie doszło do naruszenia art. 90 TWE w związku z § 13 ust.

2d rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku

akcyzowego i dyskryminacji olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 poprzez brak

zwolnienia nabycia wewnątrzwspólnotowego tych wyrobów względem tych samych

wyrobów podlegających obrotowi w kraju;

4. czy w sprawie prawidłowo zastosowano art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji

podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów pierwszej z przywołanych kwestii, z którą autor

skargi kasacyjnej łączy naruszenie art. 2 ust. 4 lit. b i art. 20 Dyrektywy energetycznej

w związku z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, Naczelny Sąd Administracyjny

stwierdza, że kwestia nałożenia podatku akcyzowego w Polsce na oleje smarowe

wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych

dla ujednoliconego podatku akcyzowego była przedmiotem pytania prejudycjalnego

skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości przez Naczelny Sąd Administracyjny

sprawie o sygn. akt I GSK 780/11.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się do Trybunału z następującym

pytaniem prejudycjalnym: "Czy art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz aktualnie

odpowiednio art. 1 ust. 3 (akapit pierwszy) lit. a) i art. 1 ust. 3 (akapit drugi)

Dyrektywy Rady 2008/118/WE należy interpretować w ten sposób, że nie

sprzeciwiają się one nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe

oznaczone kodami od CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99, wykorzystywane do celów

innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla

ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów

energetycznych ?".

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2015r., sygn. akt C-

349/13, odpowiadając na tak zadane pytanie orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 Dyrektywy

horyzontalnej oraz art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, należy interpretować

w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do

zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do

celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez

zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego,

ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów

tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu

pomiędzy państwami członkowskimi".

W pkt. 31 wyroku Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny

sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby

akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, co oznacza, że

zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby,

pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w

handlu między państwami członkowskimi.

Tożsame stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007r. w połączonych

sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio

obowiązującej Dyrektywy horyzontalnej, stwierdzając w pkt 44 tego wyroku "(...)

wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem

akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret

pierwsze Dyrektywy horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit

pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub

utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie

spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu

między państwami członkowskimi".

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił także, przepis art. 1 ust. 3 Dyrektywy

Rady 2008/118/WE nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż

te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom

(pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia

się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte

systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez zasady

identyczne jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20

ust. 1 Dyrektywy energetycznej, na mocy którego jedynie produkty energetyczne

wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym

kontroli i przemieszczania Dyrektywy Rady 2008/118/WE. Okoliczność, że ów wykaz

nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż

napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania Dyrektywy Rady

2008/118/WE, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w

odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE.

W tym miejscu należy wskazać, że sprawa opodatkowania podatkiem

akcyzowym wyrobów będących przedmiotem tego postępowania została

rozstrzygnięta także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu

Administracyjnego z dnia 29 października 2012r. o sygn. akt I GPS, w której Sąd

uznał:, że " Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w

związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a., w tym produktów

energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa

ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania

podatków określonych w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej".

W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy

horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na

wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub

grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest

to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w

handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z

prawem wspólnotowym.

Tezy i rozważania zawarte w wymienionej uchwale odnoszą się do

rozpoznawanej sprawy, gdyż jak to już wyżej wskazano, przepis art. 1 ust. 3

Dyrektywy Rady 2008/118/WE zawiera tożsamą treść normatywną, co art. 3 ust. 3

Dyrektywy horyzontalnej.

Podsumowując ten wątek rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza,

że Sąd I instancji słusznie uznał, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej (obecnie

art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE) przewidział dla państw

członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne

niż wymienione w ust. 1, dotyczy to więc również tych olejów smarowych, do których

odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy Dyrektywy energetycznej. Natomiast

jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na wyroby inne niż

wymienione w ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej jest to, aby nie spowodował ten

podatek zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między

państwami członkowskimi. Chybione są zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące

naruszenia art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 4 załącznika nr 2

do u.p.a. w związku z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b) i

art. 20 Dyrektywy energetycznej. Tym samym należy stwierdzić, że krajowe przepisy,

w zakresie w jakim uznają oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 99 przeznaczone do

celów innych niż paliwo napędowe lub grzewcze, jako wyroby akcyzowe

zharmonizowane i nakładają zharmonizowany podatek akcyzowy na te towary są

zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Druga grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotyczyła tego, czy opodatkowanie w

Polsce przedmiotowych olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 powodowało

dodatkowe formalności związane z przekraczaniem granic w handlu między

państwami członkowskimi.

Koniecznym do odpowiedzi na powyższe pytanie jest dokonanie wykładni

językowej pojęcia zawartego w art. art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej (obecnie art.

1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE), "podatki te nie spowodują zwiększenia

formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami

członkowskimi".

W tym względzie, jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości w pkt 37 omawianego

wyroku, z orzecznictwa Trybunału wynika, ze jeśli celem formalności nałożonej na

importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania

zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem

powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem

wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej

wymienionego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński EU:C:2007:33, pkt 47, 48;

a także Kalinczew, EU:C:2010:321, pkt 27).

Trybunał Sprawiedliwości stwierdził także, że wymogi systemu zawieszenia

poboru akcyzy, który ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do

celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z

innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie

krajowym, czego zbadanie jest jednak obowiązkiem sądu odsyłającego. Już ze

względu na tę okoliczność, jak wskazała Komisja Europejska, wymogi takie nie mogą

być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic (pkt 38).

Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości istotnym jest również to, że obowiązki

przewidziane ustawie o podatku akcyzowym, czyli obowiązki zgłoszenia

planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia

akcyzowego przed przywozem danych produktów, powinny być spełnione, zanim

dane produkty przekroczą granicę polską. Ponadto jest oczywiste, że złożenie

zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest

związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w

rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 niniejszego wyroku w pkt 40.

Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że

sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i

zapłaty akcyzy w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego,

a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów

akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, mają na celu

zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Argument ten nie wyklucza jednak, że

obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy służą ternu samemu celowi (pkt

42).

Wynika z tego, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4

ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic

w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3

akapit drugi Dyrektywy Rady 2008/118/WE.

Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przytoczone tezy

odnoszą się do rozpoznawanej sprawy, gdyż przepis art. 78 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 4

ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. zawiera tożsamą treść normatywną co art. 55

ust. 1 pkt 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r., a odpowiednia do

treści przepisu art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym z 2008r. jest regulacja

zawarta w § 2b ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004r.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w sprawie I GPS 1/12

wskazał, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, iż dodatkowe

formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich,

nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu

przywozu do państwa docelowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że formalności, o których mowa w

rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004r., takie jak składanie oświadczeń

naczelnikowi urzędu celnego, prowadzenie ewidencji, złożenie zabezpieczeń należy

uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku. Formalności te w

istocie nie wiążą się z przekroczeniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w

postaci zwolnienia od podatku akcyzowego.

W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem

istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna (w tym określone w art. 55

ust. 1 u.p.a.) nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy

przekraczaniu granic.

Podobnie nie zwiększa tych formalności, regulacja przewidziana w art. 54 ust. 1 u.p.a. zgodnie z którą dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów

akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza, są

dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego.

Uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument

handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są

wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Co prawda, Sąd I

instancji błędnie stwierdził, że regulacja ta nie odnosi się do olejów smarowych, gdyż

nie została od nich zapłacona akcyza wspólnotowa. Jest to chybiona interpretacja,

ponieważ nie budzi wątpliwości (por. M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy.

Komentarz 2011, do art. 77 u.p.a. z 2008 r. tożsamego w treści do art. 54 u.p.a. z

2004 r.), że nabycie olejów smarowych wobec niepodlegania w innych państwach

członkowskich podatkowi akcyzowemu, co do zasady powinno być dokonywane na

podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Skoro jednak ustawodawca

dopuścił możliwość zastąpienia dokumentu UDT dokumentem handlowym

posiadającym takie same dane jak ten dokument (a więc m.in. fakturą, listem

przewozowym, specyfikacją przemieszczanych wyrobów), to nie można zgodzić się z

autorem skargi kasacyjnej, że utrudnia to handel między państwami członkowskimi.

W profesjonalnym obrocie gospodarczym przygotowanie dokumentu handlowego z

odpowiednimi danymi rubryk jak w dokumencie UDT, wbrew opinii autora skargi

kasacyjnej, z pewnością nie jest sprawą skomplikowaną i czasochłonną.

Z podanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, nie podzielił zasadności

zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego w postaci

art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 54 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z § 15

i § 18 rozporządzenia z dnia 19 kwietnia 2004r., art. 55 ust. 1 u.p.a. i art. 55 ust. 3

u.p.a. w związku z § 1 oraz § 3-8 rozporządzenia w sprawie wzoru.

Trzecia grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 90 TWE

oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej w związku z § 13 ust. 2d rozporządzenia z

dnia 26 kwietnia 2004 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że

polskie przepisy akcyzowe nie naruszały przepisów Dyrektywy horyzontalnej oraz nie

miały charakteru dyskryminacyjnego.

Autor skargi kasacyjnej podniósł też zarzut błędnej wykładni § 13 ust. 1 pkt 5

oraz ust 2d rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. z związku z art. 90 TWE

poprzez przyjęcie, że nie zachodzi naruszenie zakazu dyskryminacji z art. 90 TWE.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że do naruszenia prawa materialnego

może dojść przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia

prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej.

Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprowadza się do

nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego

prawidłowo ustalonego stanu faktycznego lub też jego nie zastosowania. Zarzut

błędnej wykładni prawa materialnego oznacza, iż określony stan faktyczny

przyporządkowano do właściwej normy prawnej, której treść została jednak błędnie

zrozumiana przez organ ją stosujący (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 30 października 2008r., sygn. akt II FSK 1049/07, LexPo!onica nr 2069916).

O naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię

można mówić wówczas, gdy sąd wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej

przepisów dokonywał. Tymczasem, z prostego zestawienia uzasadnienia

zaskarżonego wyroku z zarzutami skargi kasacyjnej wynika, że autor skargi

kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji błędną wykładnię przepisu § 13 ust. 2d

rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r., którego Sąd ten nie interpretował. Przede

wszystkim Sąd I instancji dokonywał oceny czy opodatkowanie krajowym podatkiem

akcyzowym olejów smarowych nie narusza zasady niedyskryminacji ustanowionej w

art. 90 TWE (obecnie art. 110 TFUE) w kontekście opodatkowania taką samą stawką

olejów smarowych w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym.

Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił jednak Sądowi I instancji, że dokonując

oceny pod kątem przestrzegania przez krajowego ustawodawcę zasady

niedyskryminacji nie zastosował przepisu § 13 ust. 2d rozporządzenia z dnia 26

kwietnia 2004r., a zarzucił jego błędną wykładnię. Powyższe uniemożliwia

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do tak sformułowanego

zarzutu skargi kasacyjnej. Skoro bowiem Sąd I instancji nie dokonywał wykładni, to

zarzut sformułowany w tym zakresie nie mógł zostać uwzględniony.

Należy w tym miejscu dodatkowo zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie

postawił Sądowi I instancji zarzutów z podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Postawienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a konkretnie art. 134

p.p.s.a, art. 141 §4 p.p.s.a , umożliwiło by sądowi kasacyjnemu dokonanie oceny, czy

Sąd l instancji w sposób właściwy skontrolował, czy nabycie wewnątrzwspólnotowe

przedmiotowych olejów smarowych podlegało dyskryminacji.

W związku z powyższym także przedstawienie przez skarżącą spółkę w

piśmie procesowym z 11 czerwca 2015r. dodatkowego uzasadnienia podstaw

kasacyjnych w zakresie błędnej wykładni art. 90 TWE w związku z § 13 ust. 2d

rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r., wobec braku wykładni tego przepisu w

zaskarżonym wyroku, nie mogło spowodować jego rozpoznania przez Naczelny Sąd

Administracyjny.

Reasumując trzecią grupę zarzutów, wobec przedstawionych uwarunkowań i

niewłaściwego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd

Administracyjny nie mógł się wypowiedzieć w zakresie zarzutu naruszenia art. 90

TWE w związku z § 13 ust. 2d rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. i

dyskryminacji olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 poprzez brak zwolnienia

nabycia wewnątrzwspólnotowego tych wyrobów względem tych samych wyrobów

podlegających obrotowi w kraju. W związku z tym zarzut ten okazał się nieskuteczny.

Ostania, czwarta grupa zarzutów dotyczyła prawidłowości zastosowania w

sprawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem za nadpłatę

uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Mając na uwadze stan faktyczny niniejszej sprawy, który nie został podważony

skargą kasacyjną i biorąc pod uwagę niezasadność postawionych zarzutów

naruszenia prawa materialnego, podatek zapłacony przez skarżącą spółkę był

podatkiem należnym i nie wystąpiły ustawowe warunki do dokonania zwrotu. W

związku z tym zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest

oczywiście niezasadny.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny działając na

podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.