Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 92/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 2, art.87 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 205 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2009 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. Nr 8 z 2005 r., poz.60 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2005 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż w dniach: 6,7,8,9,13,14,20,21,22 i 23 listopada 2007r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę podatkową, m.in. w zakresie podatku od towaru i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r., prowadzonej przez A. S. działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych.

W kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na odliczeniu podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki, które nie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z protokołu kontroli wynika, że w miesiącu wrześniu 2005 r. podatnik ujął w rejestrze zakupów w poz. 5 i 94 faktury VAT: nr [...] (wartość netto: 50.000 zł; VAT: 11.000 zł) z 11 sierpnia 2005 r.; nr [...] (wartość netto:50.000 zł; VAT: 11.000 zł) z 31 sierpnia 2005 r. Faktury te wystawione zostały przez Spółkę "A" - spółka jawna i dokumentowały zwrot – przez A. S. - kosztów poniesionych przez spółkę "A" w związku z zawartymi przez tą firmę umowami leasingowymi: 1. nr [...] i [...] z dnia 23 sierpnia 2004 r. - ze spółką z o.o. "B" w L. – przedmiotem umów były odpowiednio: ciągnik siodłowy [...], [...], rok prod. 1997 oraz ciągnik siodłowy [...], [...], rok prod. 1999; 2. nr [...] i [...] z dnia 2 września 2004 r. z "C’ S.A. - przedmiotem umów były odpowiednio: naczepa wywrotka stalowa [...], nr podwozia [...] oraz naczepa wywrotka stalowa [...], nr [...].

W dniu 6 lipca 2005 r. pomiędzy podatnikiem, a spółką "A" została zawarta umowa przyrzeczenia, stosownie do której z jednej strony firma "A" zobowiązała się przekazać odwołującemu się umowy leasingowe o numerach: [...], [...], [...] oraz [...], a A. S. zobowiązał się zapłacić spółce "A" kwotę 100.000 zł netto (w dwóch ratach po 50.000 zł płatnych: I - do dnia 15 sierpnia 2005 r. , II - do dnia 30 września 2005r..) - tytułem zwrotu kosztów związanych z zawarciem przez spółkę w/wymienionych umów leasingowych - do dnia 30 września 2005 r.

W dniu 21 września 2005 r. zostały zawarte dwie umowy zmiany dłużnika pomiędzy: "D" Spółka z o. o. z/s w W., firmą "A" – sp. jawna (dłużnik) oraz firmą E A.S.(następca dłużnika). Na mocy w/w umów dłużnik przelał na rzecz następcy dłużnika wszelkie prawa i zobowiązania wynikające z umów leasingowych nr [...] oraz nr [...]. W dniu zaś 14 października 2005 r. zawarte zostały umowy przejęcia praw i obowiązków z umów leasingu nr [...] i nr [...] pomiędzy: "D" S.A. i spółką "A" oraz A.S. (Przejmującym dług). W ramach wskazanych wyżej umów przejmujący dług wszedł w miejsce dłużnika przejmując jego prawa i obowiązki wynikające z umów leasingowych nr [...] i [...], a w szczególności dług wobec "C".

W związku ze wskazywaną wyżej umową przyrzeczenia z dnia 6 lipca 2005 r. dotyczącą przekazania umów leasingowych nr: [...],[...],[...],[...], spółka "A" wystawiła dla firmy "E" A. S.dwie wskazane wyżej faktury VAT o numerach: [...]z 11 sierpnia 2005 r. oraz [...]z 31 sierpnia 2005 r. stanowiące podstawę odliczenia wykazanego w nich podatku VAT naliczonego w deklaracji VAT-7 złożonej za miesiąc wrzesień 2005 r.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 15 lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec A.S. w sprawie rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2005 r., natomiast w dniu [...]wydał decyzję, którą określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w odmiennych od zadeklarowanych wysokościach, tj.: za wrzesień 2005 r. w wys. 8.136 zł oraz za październik 2005 r. w wys. 15.181 zł.

A. S.odwołał się od tej decyzji zarzucając naruszenie: przepisów art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC); przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r.. o podatku od towarów i usług, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2.

Rozpatrując sprawę im odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Podnosił w tym względzie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., a decyzją z dnia [...] określił A. i A. S. zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Od rozstrzygnięcia tego wniesione zostało odwołanie i w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej decyzją znak: [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy podkreślał w tym kontekście, że podatnik wskazane wydatki dotyczące zwrotu spółce "A" kwoty 100.000 zł (netto), w związku z cesją umów leasingowych, bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Poniesione wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, w związku z powyższym nie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na powyższe, stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w sytuacji gdy, wynikające z faktur nr: [...] i [...] wydatki nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odwołującemu się nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze wskazanych faktur VAT.

Odnosząc się do zarzutu podatnika dotyczącego zakazu obniżenia kwoty podatku (zwrotu różnicy podatku) w odniesieniu do zakupionych towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT), i jego niezgodności z postanowieniami VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, organ odwoławczy argumentował, że analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jak i aktualnych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, prowadzi do wniosku, iż nie może przepis ten stanowić samoistnej podstawy do zakwestionowania dokonanych obniżeń podatku należnego o naliczony na podstawie faktur dokumentujących zakupy nie podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie niezależnie przepisu art.88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, miał zastosowanie również art. 86 ust.1 stanowiący, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Organ podatkowy był więc zobligowany do dokonania oceny czy stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z wystawionych przez spółkę "A" faktur, zarówno w oparciu o art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak też równolegle i niezależnie od powyższego po zbadaniu, czy istnieje związek pomiędzy wydatkami, udokumentowanymi w/w fakturami VAT, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi po dokonaniu oceny prawnej spornej kwestii, również z uwzględnieniem art. 86 ust. 1 ustawy. Wskazywany przepis prawa podatkowego nakłada na organ podatkowy obowiązek zbadania czy pomiędzy poniesionym wydatkiem, a sprzedażą opodatkowaną zachodzi związek. Innymi słowy uprawnienie, o którym mowa wyżej przysługuje podatnikowi tylko w sytuacji gdy taki związek istnieje.

W tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że wydatki wynikające z faktur VAT wystawionych przez spółkę "A" dokumentujące zwrot kosztów poniesionych przez firmę przekazującą leasing, nie pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi A. S., w objętych przedmiotowym postępowaniem okresach rozliczeniowych. Organ odwoławczy podkreślał, że podatnik zobowiązał się - zawierając w dniu 6 lipca 2005 r. umowę przyrzeczenia - zapłacić kwotę 100.000,00 zł (netto) stanowiącą zwrot wydatków poniesionych przez spółkę "A" związanych z umową leasingu, takich jak: raty leasingowe, opłaty wstępne, czynsze inicjalne, opłaty ubezpieczeniowe pojazdów i podatek drogowy. Wydatki poniesione przez stronę "przekazującą" leasing to nic innego jak refundacja kosztów związanych z zawarciem i korzystaniem z przedmiotów leasingu do dnia cesji leasingu i jako takie nie pozostają w związku ze sprzedażą opodatkowaną działalności gospodarczej firmy A. S.. W tym też kontekście argumentował, że w zeznaniach z dnia 22 listopada 2007 r. A. S. podał, iż, kwotę 100.000 zł (netto ) zapłacił po mających miejsce negocjacjach, gdyż z jego wyliczeń wynikało, że spółka "A" poniosła, z tytułu użytkowania obiektów leasingu, do dnia cesji o wiele wyższe wydatki. Z powyższego wynika, iż zapłacona przez stronę kwota wynikająca z faktur nr: [...] i [...]stanowiła niepełną rekompensatę dla firmy "A" za opłaty poniesione przez tą spółkę w okresie, w którym faktycznie użytkowała ona w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej przedmioty umów leasingowych t.j: ciągnika siodłowego [...]- umowa nr [...]z dnia 23 sierpnia 2004 r.; ciągnika siodłowego [...]- umowa nr [...]z dnia 23 sierpnia 2004 r.; naczepy wywrotki [...]- umowa nr [...] z dnia 2 września 2004 r.; naczepy wywrotki [...]- umowa nr [...] z dnia 2 września 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował również, że nie jest to przedmiotem sporu pomiędzy stroną, a organem podatkowym, iż w okresie od zawarcia przez spółkę "A" umów leasingowych nr [...] i [...] z dnia 23 sierpnia 2004 r. - ze spółką z o.o. "B" w L. oraz nr [...] i [...] z dnia 2 września 2004 r. z "D" , do czasu zawarcia umów zmiany dłużnika z 21 września 2005 r. i 14 października 2005 r., A.S. z wskazanych środków trwałych nie korzystał. Zatem wydatki poniesione w tym okresie, oraz związane z ich użytkowaniem nie mają związku z wykonywanymi przez niego w tym czasie czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą opodatkowaną). W związku z tym, podatek VAT wynikający z faktur o numerach [...] i [...], dokumentujących poniesione przez odwołującego się wydatki, dotyczących zwrotu spółce "A" zapłaconych przedmiotową cesją: rat leasingowych, czynszu inicjalnego, opłat wstępnych, podatków drogowych itp., nie podlegał odliczeniu z uwagi na brak związku pomiędzy wskazanymi poniesionymi przez stronę wydatkami, a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wskazane faktury VAT (nr: [...] i [...] dotyczą wydatków poniesionych przez ich wystawcę tj. firmę "A", w okresie, w którym spółka ta używała leasingowanych ciągników i naczep.

Pełnomocnik A. S. wystąpił ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień - w kwocie 8.136 zł i październik 2005 r. ponad kwotę 1317 zł oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie: 1) przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. art. 86 ust. 1 i 88 ust. 1 pkt 2 poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturach zakupu, poprzez błędne przyjęcie, że zakup ten nie miał związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą; 2) przepisów art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC).

Podważał zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe, jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przejęciem umów leasingu, a co się z tym wiąże, pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT od tych wydatków.

Pełnomocnik skarżącego podnosił, iż bez znaczenia dla zakwalifkowania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest fakt, że z trójstronnej umowy zmiany dłużnika i umowy przejęcia praw i obowiązków z umowy leasingu nie wynika obowiązek zapłaty na rzecz poprzednio korzystającego kwoty 122000 zł. Bez znaczenia jest także fakt, iż w powołanych umowach nie ujawniono umowy przyrzeczenia, zawartej pomiędzy podatnikiem, a poprzednio korzystającym. Stwierdzenia te świadczą o całkowitym niezrozumieniu przez organy podatkowe umów leasingu, jak i umów cesji. Żadne z tych zobowiązań czy rozliczeń nie dotyczyło właściciela przedmiotu leasingu, i dlatego też było obojętne dla finansującego, zarówno podatkowo, jak i finansowo i nie miało żadnego związku z ustaleniem, czy wydatki te związane były z działalnością prowadzoną przez A. S. Dla finansującego jest całkowicie obojętne, z jakich przyczyn następuje przeniesienie umowy leasingu, a także, czy przejęcie tej umowy następuje odpłatnie, czy też pod tytułem darmym, bez znaczenia są też warunki finansowe uzgodnione pomiędzy stronami.

Ponadto, sposób, w jaki poprzednio korzystający skalkulował wysokość opłaty (wynagrodzenia) za przeniesienie umowy leasingu nie ma najmniejszego znaczenia dla ustalenia, czy wynagrodzenie to ma związek z kosztami uzyskania przychodów u skarżącego. Odpłatne przeniesienie praw z jakiejkolwiek umowy należy traktować tak samo jak sprzedaż, oczywistym zaś jest, że kalkulując cenę czegokolwiek, sprzedający przede wszystkim kalkulację tę przeprowadza z uwzględnieniem poniesionych przez siebie wydatków (kosztów). Wysokość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia umów leasingu była pomiędzy stronami negocjowana i została obniżona w stosunku do pierwotnie żądanej ceny. Sam ten fakt świadczy już o tym, że nie był to "zwrot wydatków", a uzgodniona cena sprzedaży, bowiem kwota wydatków już poniesionych przez cedenta była "zaszłością" , a więc jej wysokość nie mogłaby podlegać negocjacjom.

Cesja wierzytelności jest formą przeniesienia własności wierzytelności, a przy prowadzeniu działalności gospodarczej podstawową zasadą jest, iż własność (czegokolwiek) przenosi się za wynagrodzeniem. Słuszność takiego rozumowania potwierdzona została w wielu interpretacjach przepisów prawa podatkowego, wydanych przez organy podatkowe. "Kwota związana z przejęciem umowy leasingowej może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, o ile przejmowane samochody będą wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, a poniesiony wydatek będzie właściwie udokumentowany" (w stanie faktycznym na podstawie którego udzielono powyższej interpretacji prawa podatkowego - cesjonariusz zwrócił poprzednio korzystającemu część uiszczonej przez niego opłaty wstępnej) - interpretacja z dnia 10 czerwca 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-448/08-3/MK). Kwota odstępnego z tytułu przejęcia umowy leasingu stanowi koszt pośredni i jako taki wydatek należy zakwalifikować go do kosztów podatkowych w dacie jego poniesienia. "W świetle obowiązujących przepisów podatnik może zaliczyć w ciężar kosztów działalności gospodarczej wydatki związane z nabyciem prawa do umowy leasingowej na podstawie wystawionej przez zbywcę faktury VAT, pod warunkiem, że przedmiot z nabytej umowy leasingu jest wykorzystywany do prowadzenia działalności przez podatnika" (interpretacja wydana przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Kielcach z dnia 12 lutego 2007 r. sygn. OG/005/184/PD/415-28/2006; a także z dnia 29 stycznia 2007 r. sygn. OG/005/184A/PP2/443/1/06/07).

W tym kontekście pełnomocnik skarżącego podkreślał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1744/07) uznał, iż opłaty za odstąpienie prawa do umów leasingu są kosztami uzyskania przychodów.

Podnosił również, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej jednym z podstawowych wymagań, jakie powinny spełniać przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jest ich zgodność z przepisami unijnymi, zaś Polska wstępując do Unii zobowiązała się je dostosować do przepisów unijnych (taki obowiązek wynika z art. 1 VI Dyrektywy). Zgodnie z postanowieniami artykułu 17 ust. 1 VI Dyrektywy, prawo do odliczenia powstaje z momentem powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającemu odliczeniu. Ograniczenia możliwości odliczenia podatku, zawarte w ust. 6 powołanego przepisu dotyczą tylko wydatków, które nie są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na dobra luksusowe, relaks lub rozrywkę. Spełnione zostały także warunki umożliwiające odliczenie przez skarżącego podatku VAT, zawarte w art. 18 VI Dyrektywy, tj. posiadanie faktury VAT, wystawionej przez podatnika tego podatku, zapłacenie przez podatnika w całości należności wynikającej z tych faktur.

W żadnym więc razie poniesione przez A.S. wydatki związane z przejęciem (cesją) umów leasingu nie mieszczą się we wskazanych w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przykładach wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, albowiem nie nabył on żadnych dóbr luksusowych, a jedynie zapłacił "odstępne" za przejęcie umów leasingu.

Prawo do odliczenia podatku VAT może zostać ograniczone przez poszczególne państwa członkowskie jedynie w sytuacjach wyraźnie dopuszczonych przez VI Dyrektywę (np. na podstawie art. 17 ust. 6 - przy tzw. klauzuli stałości), lub też po przeprowadzeniu stosownej notyfikacji. Ograniczenia zaś w zakresie odliczania podatku VAT stanowią naruszenie podstawowej zasady tego podatku, tj. zasady neutralności, która to zasada została ujęta już w art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG).

Bez znaczenia dla zakwalifikowania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest fakt, że z trójstronnej umowy zmiany dłużnika i umowy przejęcia praw i obowiązków z umowy leasingu nie wynika obowiązek zapłaty na rzecz poprzednio korzystającego kwoty 122 000 zł.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. W przepisie tym nie zastrzeżono, że opłaty z tytułu cesji wierzytelności, poniesione przez przejmującego umowy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wszystkie przedmioty leasingu z przejętych umów leasingu podatnik wykorzystywał i nadal wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego. Dlatego też uznanie, że wydatki związane z przejęciem tych umów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i pozbawienie go prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w tych wydatkach jest bezpodstawne i narusza przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, prowadzi do wniosku, iż nie są one zgodne z przepisami obowiązującego prawa.

Rozpatrując niniejszą sprawę podkreślić należy znaczenie art. 120 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Są nimi, w jego rozumieniu, przepisy prawa powszechnie obowiązującego. Ich katalog określony jest w Konstytucji RP. Z konstytucyjnego systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego bezspornie wynika, iż są nimi również przepisy prawa wspólnotowego. Jest to konsekwencją ratyfikowania Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. (Dz.U z 30 kwietnia 2004 r., Nr 90, poz. 846). Ponadto, jak stanowi art. 91 ust. 3 ustawy zasadniczej prawo wspólnotowe jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Poza sporem jest, iż adresatami tego przepisu i wynikającej z niego reguły kolizyjnej, mającej zastosowanie w przypadku poziomej kolizji norm, są wszystkie podmioty kompetencji stosowania prawa, w tym również organy administracji publicznej. Wynika to jednoznacznie z przepisów art. 8 ust. 1 i 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Zobowiązane są one do jej uwzględniania w procesie stosowania prawa. Jego celem jest ustalanie wobec adresata rozstrzygnięcia, konsekwencji prawnych faktów na podstawie adekwatnych przepisów obowiązującego prawa. W związku z powyższym, organy administracji publicznej są zobowiązane z urzędu rozważać tzw. kwestie "wspólnotowe", w tym oceniać, czy przepis prawa wspólnotowego jest przepisem bezpośrednio skutecznym, czy przepis prawa krajowego jest z nim zgodny i w konsekwencji stwierdzenia kolizji między nimi - zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego i jego pierwszeństwa przed prawem krajowym - rozstrzygnąć ją zgodnie ze wskazaną regułą kolizyjną. Wyrazić się to więc powinno, w odmowie zastosowania przepisu prawa krajowego i wskazania, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy, konkretnego i adekwatnego, bezpośrednio skutecznego przepisu prawa wspólnotowego. Podkreślić przy tym należy, iż jakiekolwiek niejasności i wątpliwości, co do treści przepisu prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, nie mogą być interpretowane na niekorzyść strony (por. np. wyroki NSA: z 6 maja 1999 r., w sprawie sygn. akt IV SA 27/97; z 6 marca 1996 r., w sprawie sygn. akt SA/Bk 95/95).

Konsekwencją obowiązywania powyższej reguły jest, co jest istotne w sprawie, również prawny nakaz dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym. Jej stosowanie zmierza bowiem do efektu uzupełniającego w stosunku do bezpośredniej skuteczności norm prawa wspólnotowego. Adresatem tego obowiązku są podmioty stosujące prawo. Nakaz jego realizacji zaś, potwierdzany wielokrotnie w orzecznictwie ETS (por. np. wyroki w sprawach 14/84 S. v. Colon i E. Kamann; C. -106/89 Marleasing S.A.; 80/86 Kolpinghuis Nijmegen B.V.), wynika z art. 10 Traktatu, który jako ratyfikowana umowa międzynarodowa, w rozumieniu art. 87 ust. 1 konstytucji, stanowi źródło prawa powszechnie obowiązującego. Prowadzi to do wniosku o obowiązku dokonywania tzw. wykładni proumownej, co znajduje swoje odzwierciedlenie także w art. 9 ustawy zasadniczej. Znacznie i doniosłość metody wykładni prowspólnotowej, wielokrotnie podkreślał również w swoim orzecznictwie, tak przed jak i po akcesyjnym, Trybunał Konstytucyjny (por. zwłaszcza wyrok z dnia 11 maja 2005 r. w sprawie sygn. akt K 18/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 49).

Konfrontując przywołane argumenty, z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy podatkowej nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w zakresie w którym w swoich rozstrzygnięciach organy administracji publicznej pominęły fakt wieloskładnikowej struktury systemu prawnego obowiązującego w Polsce po akcesji i pomięły fakt obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego, a w tym kontekście nakaz prowwspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego.

W tym kontekście istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii właściwego odczytania i wnioskowania o normatywnej treści art. 88 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji do zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa strony do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur VAT nr: [...] i [...] dokumentujących zapłatę spółce "A" kwoty 100.000 zł (netto), w związku z cesją praw z umów leasingowych.

Według Sądu brak jest podstaw, aby w zakresie odnoszącym się do ustalania prawnopodatkowych konsekwencji faktów normatywną treści art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług ograniczać li tylko do wyników językowej wykładni tego przepisu, a w konsekwencji by pomijać również, podstawową w tym względzie kwestię jego relacji do prawa wspólnotowego.

W analizowanym zakresie za punkt wyjścia uznać należy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiący, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Regulacja tego przepisu, stanowiąc bezpośredni refleks implementowania do porządku prawa wewnętrznego regulacji wspólnotowych odzwierciedla podstawową cechę podatku od wartości dodanej realizującą zasadę jego neutralności. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że zasada prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiąc podstawowe uprawnienie podatnika wypływające z istoty i konstrukcji podatku od wartości dodanej, ma decydujące znaczenie w procesie wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zasada ta ma bowiem charakter dyrektywy kierunkowej.

W stanowczy i jednoznaczny sposób zasada prawa do odliczenia podatku naliczonego wyrażona została w art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy i jest realizowana o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu.

Jednocześnie z ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy wynika, że odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne, a ponadto, że do czasu wejścia w życie przepisów ustalających katalog wydatków, w przypadku dokonania których prawo do odliczenia nie będzie przysługiwało, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Konstatując w kontekście zdania drugiego ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy, iż termin "wejścia w życie dyrektywy" należy rozumieć, jako moment transpozycji jej postanowień do porządku prawa wewnętrznego, co do zasady, wskazać należy na dopuszczalność utrzymania regulacji odnoszących się do wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, istniejących w ustawie o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z 1993 r., także w odniesieniu do obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. Z przywołanego postanowienia VI Dyrektywy, adresowanej do państwa i wiążącej co do jej celów, w zakresie odnoszącym się do istoty sporu w sprawie jednoznacznie wynika, iż zawarte w nim wyliczenie ma charakter przykładowy i wskazuje na towary i usługi, które ze względu na cel użycia lub ich cechy i charakter, ponad wszelką wątpliwość nie służą prowadzonej działalności gospodarczej, tj. nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą.

Przepis art. 88 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący w jego założeniu, co do zasady, refleks przywołanej regulacji wspólnotowej i rezultat procesu jej transpozycji do systemu prawa wewnętrznego, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., w zakresie odnoszącym się do istoty sporu w sprawie, stanowił w jego pkt 2, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Konfrontując w tym względzie regulację wspólnotową z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, iż wskazany przepis prawa krajowego nie koresponduje, w pełnym zakresie, ze standardem wspólnotowym. W tej mierze, Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko zarówno doktryny prawa, jak i orzecznictwa sądowoadministarcyjnego. Podkreślić w tym względzie należy, że w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż jakkolwiek postanowienia dyrektywy przewidują wyłączenie od odliczenia wydatków niezwiązanych ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą, to jednak nie oznacza to, iż można postawić znak równości pomiędzy wydatkami niezaliczanymi do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, a wydatkami niezwiązanymi ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, albowiem są również tego rodzaju wydatki, które nie stanowiąc kosztów uzyskania przychodu niewątpliwie są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji prowadzi to do wniosku, iż regulacja prawa krajowego ma zbyt generalny charakter, ograniczając znacznie praw podatników do odliczenia podatku należnego, co godzi w zasadę neutralności podatku od towarów i usług. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, iż przepis prawa krajowego operuje pojęciem wydatków, które "nie mogłyby być" zaliczone kosztów uzyskania przychodu, co prowadzi do wniosku, iż zwrot ten, należy zgodnie z nakazem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego interpretować, jako odnoszący się do sytuacji dotyczącej wydatków, które obiektywnie, z uwagi na ich rodzaj i charakter, nie mogłyby być do kosztów uzyskania przychodu. (por. szerzej A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze 2004, s. 881-885 i n.).

Również w orzecznictwie sądowoadmninistarcyjnym podkreśla się, iż użycie na gruncie analizowanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług trybu warunkowego – "nie mogłyby być" – należy rozumieć, jako brak obiektywnej możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 5 czerwca 2008 r., w sprawie sygn. akt I FSK 740/07), że podatnikowi przysługuje prawo odliczenia VAT w stosunku do wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2008 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 984/08; por. również wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 maja 2008 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 152/08), że art. 88 ustawy o podatku od towarów i usługa ma charakter wyjątkowy, co prowadzi do wniosku o braku podstaw dokonywania jego rozszerzającej wykładni skutkującej powiększeniem zakresu wyłączeń z prawa do odliczenia, a tym samym ograniczenia zakresu uprawnień przysługujących podatnikom (wyrok WSA w Kielcach z dnia 21 lutego 2008 r., w sprawie sygn. akt I SA/Ka 8/08; por. również wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lutego 2007 r., w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1628/06), a w konsekwencji, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest niezgodny z prawem wspólnotowym, gdyż uzależnia praw do odliczenia VAT od zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy prawo wspólnotowe nie przewiduje takiego ograniczenia, w rezultacie, że narusza również obowiązujące na gruncie prawa wspólnotowego zasady neutralności i proporcjonalności (wyrok NSA z 5 czerwca 2008 r., w sprawie sygn. akt I FSK 740/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r., w sprawie sygn. akt III SA/WA 173/08; por. również wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 października 2007 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 684/07), jak również, że najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku dla podatników, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą, co prowadzi do wniosku, że neutralności podatku od towarów i usług jest dla podatnika tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków we celu uzyskania zwrotu podatku (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r., w sprawie sygn. akt I SA/Wr 148/07).

W tym względzie odwołać się należy również do orzecznictwa ETS, w świetle którego art. 17 ust. 2, 3 i 5 VI Dyrektywy należ interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcja nabycia a daną transakcją (lub transakcjami sprzedaży), uprawniającymi do dokonania odliczenia (wyrok ETS z dnia 8 czerwca 2000 r., w sprawie C-98/98).

W kontekście przywołanych stanowisk doktryny prawa i judykatury, afirmowanych przez Sąd orzekający w sprawie stwierdzić, więc należy, że organy podatkowe ograniczając się w procesie stosowania (wykładni) prawa, tylko i wyłącznie do językowego kontekstu obowiązywania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wywiodły z niego konsekwencje prawnopodatkowe niekorespondujące z funkcjami i celami regulacji wspólnotowej stanowiącej dla wykładni przedmiotowego przepisu ustawy krajowej podstawowy punkt odniesienia. Zaniechanie uwzględnienia obowiązku dokonywania wykładni prowspólnotowej skutkowało arbitralnym zakwestionowaniem realizacji przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Nastąpiło to przy tym bez przeprowadzenia gruntownej analizy wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, których szczegółowy kontekst nie został również dogłębnie oceniony.

Podkreślając ponownie, że ustalenia stanu faktycznego nie sporne, a istota rzeczy w sprawie odnosi się tylko i wyłącznie do ustalenia prawnych konsekwencji stwierdzonych faktów z punktu widzenia prawa podatkowe, stwierdzić należy, że w świetle przywołanej argumentacji oraz wniosków formułowanych na jej podstawie brak jest podstaw, aby stanowisko organów podatkowych uznać za prawidłowe.

Na podstawie bowiem tego, że: 1) w miesiącu wrześniu 2005 r. podatnik ujął w rejestrze zakupów w poz. 5 i 94 faktury VAT: nr [..] (wartość netto: 50.000 zł; VAT: 11.000 zł) z 11 sierpnia 2005 r.; nr [...] (wartość netto:50.000 zł; VAT: 11.000 zł) z 31 sierpnia 2005 r., wystawione przez spółkę "A"; 2) dokumentowały one zwrot – przez A. S. - kosztów poniesionych przez spółkę "A" w związku z zawartymi przez tą firmę umowami leasingowymi - nr [...] i [...] z dnia 23 sierpnia 2004 r. - ze spółką "B’ w L. (ciągnik siodłowy [...],[...], rok prod. 1997 oraz ciągnik siodłowy [...], [...], rok prod. 1999); nr [...] i [...] z dnia 2 września 2004 r. z [...] (naczepa wywrotka stalowa [...], nr podwozia [...] oraz naczepa wywrotka stalowa [...], nr podwozia [...]; 3) w dniu 6 lipca 2005 r. pomiędzy podatnikiem, a spółką "A" została zawarta umowa przyrzeczenia, stosownie do której z jednej strony firma "A" zobowiązała się przekazać odwołującemu się umowy leasingowe o numerach: [...], [...], [...] oraz [...], a A. S. zobowiązał się zapłacić spółce "A" kwotę 100.000 zł netto (w dwóch ratach po 50.000 zł płatnych: I - do dnia 15 sierpnia 2005 r. , II - do dnia 30 września 2005r.) - tytułem zwrotu kosztów związanych z zawarciem przez spółkę wskazanych umów leasingowych, do dnia 30 września 2005 r.; 4) W dniu 21 września 2005 r. zostały zawarte dwie umowy zmiany dłużnika pomiędzy: "C", firmą "A" oraz firmą "E" A. S. (następca dłużnika), na mocy których dłużnik przelał na rzecz następcy dłużnika wszelkie prawa i zobowiązania wynikające z umów leasingowych nr [...] oraz nr [...], zaś w dniu zaś 14 października 2005 r. zawarte zostały umowy przejęcia praw i obowiązków z umów leasingu nr [...] i nr [...] pomiędzy "B". i spółką "A" oraz A. S. (Przejmującym dług), na podstawie których przejmujący dług wszedł w miejsce dłużnika przejmując jego prawa i obowiązki wynikające z umów leasingowych nr [...] i [...], a w szczególności dług wobec "B".; 5) w wykonaniu umowy z dnia 6 lipca 2005 r. dotyczącej przekazania umów leasingowych nr: [...], [...], [...], [...], spółka "A" wystawiła dla firmy "E" A. S. faktury VAT o numerach: [...] z 11 sierpnia 2005 r. oraz [...]z 31 sierpnia 2005 r. stanowiące podstawę odliczenia wykazanego w nich podatku VAT naliczonego w deklaracji VAT-7 złożonej za miesiąc wrzesień 2005 r., nie sposób wywodzić, iż brak jest podstaw do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W wskazanych okolicznościach stanu faktycznego sprawy ziściły się bowiem wszystkie wskazane wyżej przesłanki - zdeterminowane przedstawioną prowspólnotową wykładnią ustawy krajowej – uzasadniające stanowisko o istnieniu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego i skorzystania z tego prawa. W tym względzie z całą mocą podkreślić należy, że wskazane wyżej wszystkie wydatki poniesione przez skarżącego z tytułu cesji praw z umów leasingowych jednoznacznie, gdy zważyć na ich charakter, wskazują na to, że poniesione zostały w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i w bezpośrednim związku z tą działalnością. Przedmioty umów leasingowych zostały wydane skarżącemu, który prawo do ich używania nabył w celu wykorzystywania ich w prowadzonej działalności opodatkowanej i w działalności tej je wykorzystywał. Tym samym, według Sądu, brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby za zasadny uznać argument organów podatkowych odwołujących się w tym względzie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2009 r., w sprawie sygn. akt I SA/LU 701/08, ze skargi A.S. i A.S. na wydaną w tożsamym stanie faktycznym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., decyzję tę uchylił. Powyższe nie pozostaje również bez wpływu na ocenę zgodności z prawem decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i października 2005 r.

W związku z powyższym, skargę pełnomocnika A. S., jako zasadną należało uwzględnić, i w konsekwencji uchylić zaskarżona decyzję, jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Ponownie orzekając w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej, w zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów oprawa materialnego, uwzględni nakaz dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego, tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazany wyżej jej kierunek, z wszystkimi jego konsekwencjami, w tym wynikającymi z treści wspólnotowych zasad neutralności podatku od wartości dodanej oraz zasady proporcjonalności.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).