Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2146/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121, art. 180, art. 187, art. 188, art.  191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. s.c. P.F., M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 256/15 w sprawie ze skargi M. s.c. P. F., M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.) z dnia 29 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. s.c. P. F., M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 256/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. s.c. P. F., M. S. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług .

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 6 grudnia 2013 r., którą określono wysokość zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj 2010 r.

Podstawą decyzji organów podatkowych było ustalenie, że skarżąca bezzasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez B. z uwagi na to, że faktury te nie dokumentowały czynności, które w rzeczywistości zostały wykonane przez skarżącą, a zatem nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku od towarów i usług. Dodatkowo organ dokonał także rozliczenia podatku należnego w związku z nieuwzględnieniem przez skarżącą podatku wynikającego z zawarcia ze spółką B. umowy najmu pokoju hotelowego.

W skardze do WSA skarżąca domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 199, art. 200a, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej O.p., art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawy o VAT, art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji oraz art. 7 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżąca, w okresie od stycznia do maja 2010 r. nabywała sporne usługi budowlane od spółki B., a ta z kolei miała nabywać je od innej spółki B., która nabywała usługi od spółki R., a spółka R. od spółki B..

Zdaniem Sądu ww. spółki, które uczestniczyły w łańcuszku dostaw usług budowlanych nie wykonały prac wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT. Zatem nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazaną w tych fakturach wartość podatku naliczonego. Poza dokumentami w postaci faktur brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić realizację usług, które miały wykonać wymienione w fakturach podmioty. Z treści zeznań świadków, zwłaszcza B. W., wynika, że faktury VAT za prace rzekomo wykonane na rzecz skarżącej, w których jako podmioty widnieją ww. spółki, nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Dalej Sąd stwierdził, że z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce B. wykazano, że była to spółka zajmująca się głównie działalnością handlową, polegającą na przerobie i sprzedaży cebuli. Spółka ta nie wykonywała przy tym żadnych robot budowlanych, albowiem nie dysponowała żadną kadrą posiadającą odpowiednie kwalifikacje do wykonywania takich prac, jak również niezbędnym do tego celu sprzętem. W związku z powyższym faktury wystawione przez spółkę B., mające dokumentować nabycie usług budowlanych, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

Odnośnie zaniżenia podatku z tytułu najmu pokoju hotelowego Sąd wskazał, że należność wynikająca z faktury wystawionej przez skarżącą w okresie objętym kontrolą nie została uregulowana i brak dowodów wskazujących na to, że zapłaty dokonano bądź to przelewem, bądź w formie gotówkowej. Zapłata za fakturę nie mogła nastąpić w formie kompensaty, jak podnosi to skarżąca, albowiem takiej formy rozliczenia nie przewidziano ani w fakturze ani w umowie. Poza tym skarżąca nie posiadała wobec spółki B. wierzytelności podlegających kompensacie. Stąd też obowiązek podatkowy wynikający z faktury powstał zgodnie z terminem płatności określonym na fakturze 30 dni od jej wystawienia, tj. 30 stycznia 2010 r. Zatem prawidłowe są ustalenia, że skarżąca zawyżyła podatek należny w miesiącu grudniu 2009 roku o kwotę 8.400 zł, co zostało wykazane w decyzji dotyczącej rozliczenia podatku VAT za grudzień 2009 roku.

W ocenie Sądu, wobec braku zapłaty kwoty wynikającej z umowy najmu w terminie płatności określonym w umowie tj. w dniu 31 stycznia 2010 r. powstał obowiązek podatkowy dla usługi najmu pokoju hotelowego od całej wartości umowy w kwocie netto 730.500 zł. W konsekwencji skarżąca powinna rozliczyć podatek należny od tej usługi w styczniu 2010 roku, uwzględniając podatek należny w wysokości 51.135 zł. Skoro Spółka tego nie uczyniła, to oznacza, że w rozliczeniu za ten miesiąc zaniżyła podatek należny o powyższą wartość, o czym prawidłowo orzekły organy podatkowe.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej. Jako podstawy kasacyjne wskazał art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a. polegające na naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) a także art. 3 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych;

- art. 151 P.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę wydania zaskarżonego wyroku o sygn. akt I SA/Gd 1538/13 powyżej normy prawnej;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez to, że Sąd ten w uzasadnieniu wyroku, wprawdzie wywiązał się z formalnego wymogu przedstawienia stanu faktycznego, to jednak uczynił to w sposób nieprawidłowy. Nie dostrzegł bowiem, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego, na których oparł swoje merytoryczne rozstrzygnięcie są błędne w stopniu mającym istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. WSA w Gdańsku zaaprobował bowiem stan faktyczny zaprezentowany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i zaakceptowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. pomimo tego, że stan ten nie jest zgodny z rzeczywistymi faktami, a sposób jego ustalania przez ww. organy administracji skarbowej naruszał w sposób rażący przepisy procedury administracyjnej, w tym wskazane poniżej ustawy O.p. ;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w sytuacji, w której WSA w Gdańsku powinien uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS w G.;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 21 § 3 O.p. oraz w związku z przepisami art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez bezzasadne wydanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. wadliwej, decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS w G. w sytuacji, w której nie zaistniały przesłanki do wydania stronie skarżącej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj 2010 r.

- art. 193 § 1-3 O.p. poprzez przyjęcie innej podstawy opodatkowania niż wynikającej z rzetelnych oraz niewadliwych ksiąg podatkowych podatnika;

- art. 125 O.p. poprzez niezastosowanie powyższej normy prawnej, co naraża skarżącą na konsekwencje (szkody i straty) wynikające z bezzasadnie przedłużanego postępowania;

- art. 120, art. 122 oraz art. 123 i art. 125 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także przepisy art. 180, 181, 187, 190,210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez oparcie przedmiotowego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach oraz opiniach Dyrektora Izby Skarbowej w G., a nie sprawdzonych i udowodnionych faktach; Takie działanie organu odwoławczego ograniczyło podstawowe prawa procesowe strony do rzetelnego oraz wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego;

- art. 121, 124 w związku z przepisami art. 180, 181, 187 O.p. albowiem postępowanie podatkowe prowadzone przez organ podatkowy II instancji było prowadzone:

- z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa (wymienionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej),

- nierzetelnym określeniem stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niewyczerpujący i powierzchowny, zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Organ podatkowy II instancji w sposób niejasny i tendencyjny wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w G. naruszył, zatem zasadę przeprowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w sytuacji gdy w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodziły przesłanki określone tymi przepisami, ponieważ faktury dokumentujące wykonane czynności wystawione zostały przez podmioty faktycznie je wykonujące, a sporne czynności udokumentowane tymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane;

- art. 86 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązaniem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, 8, 32 oraz 217 Konstytucji RP.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 86 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 17 i nast. Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) poprzez bezprawne ograniczenie przez organ podatkowy prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 21 § 3 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd bezzasadnego oraz błędnego wydania decyzji określającej stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj 2010 r.;

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez zaakceptowanie przez Sąd bezzasadnego wydania decyzji określającej stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj 2010 r.;

- art. 7 Konstytucji RP poprzez zaakceptowanie przez Sąd nałożenia na stronę skarżącą ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym zaaprobowanie przez WSA w Gdańsku działania z obrazą art. 2, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji RP.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesione w niej zarzuty nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku.

W szczególności w skardze kasacyjnej nie został skutecznie zakwestionowany stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę subsumcji pod zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił dokonane w tym zakresie ustalenia organów – w wyniku postępowania kontrolnego za okres od stycznia 2008r. do maja 2010 r., dając temu wyraz w obszernym uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Na wstępie Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p. , organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O. p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy obu instancji, zdaniem Sądu, wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przedstawione w przywołanym wyroku, odnosząc je do stanu faktycznego jak i podstawy prawnej niniejszej sprawy.

W szczególności należy stwierdzić, iż podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły stanowić zarzuty dotyczące naruszenia przepisów w postaci art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Przepis art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych jest przepisem ustrojowym, normującym zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako taki co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. W orzecznictwie przyjmuje się, że Sąd I instancji mógłby naruszyć art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2307/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1790/11). Ponadto naruszenie przepisu art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych może polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli, jak argumentuje strona skarżąca kasacyjnie (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 2147/11). Żadna z wyżej wskazanych okoliczności nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Sąd I instancji rozpoznał sprawę przez pryzmat wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów, a zatem jako kryterium kontroli przyjął kryterium zgodności z prawem. To, czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem przepisu art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1790/11, wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 753/12). Również niepodzielenie przez stronę poglądu wyrażonego w orzeczeniu nie uzasadnia zarzutu niewykonania funkcji kontrolnych sądu. Jeśli chodzi natomiast o art. 3 § 1 P.p.s.a. to wskazać należy, że jest on przepisem ogólnym o charakterze tylko kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepis art. 3 P.p.s.a. wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 P.p.s.a. nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2008r., sygn. akt I OSK 266/08). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już się wypowiadał, że naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, jak to ma miejsce w realiach niniejszej sprawy, nie oznacza naruszenia tego przepisu (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11, z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 745/11).

Jeśli chodzi z kolei o art. 141 § 4 P.p.s.a., to wskazuje on, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. Przepis ten nie może natomiast stanowić samodzielnej podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie, a do tego w istocie sprowadza się argumentacja strony, która podnosi w ramach uzasadnienia naruszenia tego przepisu, że Sąd I instancji zaaprobował nieprawidłowo ustalony przez organ stan faktyczny w sprawie nie zauważając, że ustalenia faktyczne, na których w konsekwencji oparł merytoryczne rozstrzygnięcie są błędne w stopniu mającym istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi omawiany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. WSA w Gdańsku w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., zważywszy, że warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej. Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowo-administracyjnej i nie może być samoistną podstawą kasacyjną Innymi słowy, przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tychże regulacji, nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1888/07, wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1515/11, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1752/11, wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2662/10; wyrok NSA z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1555/13, wyrok NSA z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 323/13).

W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. . Podstawą prawną zaskarżonego wyroku był art. 151 tej ustawy, zgodnie z którym w razie nieuwzględniania skargi, sąd skargę oddala. Okoliczność oddalenia skargi nie mogła więc stanowić bezpośrednio argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Kolejnym zarzutem mieszczącym się w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jest zarzut naruszenia art. 151 tej ustawy poprzez oddalenie skargi pomimo, iż Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się rażącego naruszenia podstawowych przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 190 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Tak sformułowane zarzuty sprowadzają się w głównej mierze do kontestowania oceny Sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego. Spór głównie dotyczy tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy i w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ był uprawniony do oddalenia wniosków dowodowych skarżącej i zastąpienia ich dokumentami (dowodami) przejętymi z innych postępowań, w których spółka skarżąca w zdecydowanej większości przypadków nie mogła uczestniczyć, co w jej opinii znacznie ograniczyło jej prawo do obrony. W konsekwencji postawione w skardze kasacyjnej zarzuty zmierzały również do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku. W kontrolowanym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji zgodził się bowiem z organami, że transakcje opisane w fakturach wystawionych przez spółki B. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczyć miał szereg okoliczności faktycznych, znajdujących potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy i wskazanym w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, a następnie powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły w oparciu o bogaty materiał dowodowy, a WSA w Gdańsku słusznie to stanowisko zaakceptował, że obydwie spółki B. należały do łańcucha podmiotów powiązanych ze sobą więzami osobowymi i towarzyskimi, które w latach 2008-2010 refakturowały te same materiały i usługi budowlane w celu wyłudzenia podatku VAT (kolejne podmioty łańcucha nakładały jedynie podwyższoną marżę). Na gruncie niniejszej sprawy obok wskazanych wyżej spółek uczestnikami tego łańcucha były dodatkowo firmy R., B., przy czym rację ma Sąd pierwszej instancji, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p. Organy zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy pozyskany w toku postępowania podatkowego, postępowań kontrolnych u wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu fikcyjnych transakcji oraz pochodzący z postępowań przed organami ścigania (Policji, CBŚ) i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w niej dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także na podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi kasacyjnej, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z O.p.

Co istotne, kwestionując tezy organów, zaakceptowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, skarżąca ani w skardze, ani też w skardze kasacyjnej w istocie nie wskazuje na żadne wiarygodne i weryfikowalne okoliczności lub dowody, które potwierdzałyby jej twierdzenia, ograniczając się w gruncie rzeczy do gołosłownej polemiki nie popartej żadnym materiałem dowodowym. Skargi te bowiem ograniczają się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom i poza ogólnikowymi wywodami i twierdzeniami odnośnie do rzeczywistego wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach nie zawierają żadnych konkretnych, racjonalnych i popartych stosownym materiałem dowodowym argumentów. Jedyną argumentacją jest niezadowolenie autora skargi kasacyjnej z podjętego rozstrzygnięcia, przy czym sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Podkreślić też należy, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. O tym, że wystawcy spornych faktur nie mogli być wykonawcami robót i usług w nich opisanych świadczy szereg dowodów i okoliczności, na które zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W tym zakresie wskazano bowiem, że w badanym okresie przeprowadzone w spółce B. postępowanie kontrolne wykazało, że była to spółka zajmująca się głównie działalnością handlową, polegającą na przerobie i sprzedaży cebuli. Spółka ta nie wykonywała przy tym żadnych robót budowlanych, albowiem nie dysponowała żadną kadrą posiadającą odpowiednie kwalifikacje do wykonywania takich prac, jak również niezbędnym do tego celu sprzętem. Spółka B. prowadziła wyłącznie działalność handlową, nie zatrudniała pracowników budowlanych, a wszelkie tego typu roboty miały być wykonywane przez R. S. i odsprzedawane na rzecz skarżącej Spółki. Trafnie stwierdzono, że Spółka B. prac tych nie mogła nabyć od innych, wymienionych w decyzji firm (R.S., R., spółki R. i B.) , a zatem skarżąca Spółka nie mogła ich zakupić od spółki B.. Sąd pierwszej instancji poddał ocenie transakcje udokumentowane fakturami dotyczące zakupu usług od R. S., R., spółki R. i B.. Odnosząc się natomiast do zarzucanej niekompletności materiału dowodowego i do kwestii pominięcia przez organy oferowanych przez skarżącą spółkę dowodów, to wskazać należy, że organy w swoich postanowieniach o oddaleniu dowodów wypowiedziały się wyczerpująco w tej materii, dokładnie argumentując swoją decyzję, którą to argumentację zasadnie podzielił WSA w Gdańsku.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Ponadto w myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało miejsce to na gruncie niniejszej sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10).

Organy miały zatem pełne prawo odmówić przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą spółkę wniosków dowodowych, zwłaszcza w obliczu lakoniczności i ogólnikowości tez, na jakie zostały złożone i okoliczności zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego, z którego wynikał fakt fikcyjności faktur wystawionych przez spółkę B.. Jeśli bowiem z ciągu wystawianych przez szereg podmiotów faktur wynika, że strona skarżąca kupuje od tych spółek usługi i roboty, których te spółki nie wykonały, tylko wcześniej nabyły od innych firm, to bezzasadne jest przeprowadzanie szeregu dowodów na okoliczność jakimi siłami i środkami były wykonywane roboty. Wyżej wskazanych przepisów O.p. nie można traktować instrumentalnie, przeciągając w nieskończoność postępowanie podatkowe, do tego zaś zmierzałoby uwzględnienie wniosków dowodowych strony skarżącej.

W skardze kasacyjnej znaczną uwagę poświęcono dowodowi z zeznań B. W.. Odnosząc się więc do zarzutu skarżącej kasacyjnie, że organy dołączyły do akt postępowania protokoły przesłuchań tego świadka, w których strona skarżąca nie była stroną i nie brała w nich udziału, przez co pozbawiona została możliwości skutecznej obrony swoich praw stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

Jak wskazano wyżej, z art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181 § 1, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych.

W postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Twierdzenie przeciwne jest niewątpliwie wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań bez udziału skarżącej spółki. W takiej sytuacji bowiem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Oczywiście nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09). W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 O.p.).

Zatem obowiązkiem strony domagającej się powtórzenia dowodu np. z zeznań świadków jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. Przenosząc te twierdzenia na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zarzucając organom podatkowym odmowę powtórzenia dowodu z zeznań Pani B. W. strona skarżąca nie podała żadnych innych okoliczności, które ewentualnie miałyby być przedmiotem zeznań ponownie przesłuchanego świadka. Tymczasem za powtórzeniem dowodu z przesłuchania świadków nie może przemawiać ogólnikowe powoływanie się na konieczność wyjaśnienia sprzeczności istniejących w sprawie bez wskazania o jakie konkretnie sprzeczności, luki, czy niejasności w zgromadzonym dotychczas materiale dowodowym chodzi. Za powtórnym przesłuchaniem tego świadka nie mogła przemawiać okoliczność subiektywnego odczucia strony o braku obiektywizmu, czy chęci zaszkodzenia małżonkowi świadka M. S. (w tym czasie małżonkowie pozostawali w sporze, byli w trakcie rozwodu, toczyło się również szereg spraw sądowych z ich udziałem). Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że swoimi zeznaniami Pani B.W. "obciążyła" nie tylko M. S., ale również siebie, bowiem była wspólnikiem spółki, przy czym zeznania złożone przez Panią B. W. nie stanowiły podstawowego i jedynego dowodu potwierdzającego fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami, a stanowiły dodatkowe potwierdzenie ustaleń dokonanych przez organy w toku postępowania. W świetle powyższych rozważań, za zasadną należy uznać konkluzję zawartą w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zaakceptowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, która sprowadza się do stwierdzenia, że podmioty wystawiające faktury dokumentujące wykonanie określonych robót w określonym czasie muszą mieć możliwości i środki do wykonania tych robót samodzielnie bądź przy pomocy odpowiedniej ilości pracowników, bądź też muszą zlecić wykonanie robót podwykonawcy. Takie założenie prowadzi w rozpoznawanej sprawie do konstatacji, że skoro wystawcy faktur stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez stronę skarżącą takich możliwości i środków nie mieli i nie mieli ich również wskazywani podwykonawcy, to zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki przyjąć należy, że nie wykonały fakturowanych usług budowlanych na rzecz skarżącej. Firmy te uczestniczyły jedynie w zorganizowanym procederze wystawiania tzw. pustych faktur w celu uzyskania korzyści polegającej na nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony.

Natomiast rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwości postępowania i oceny dowodów w zakresie oceny świadomości strony skarżącej co do tego, że transakcje wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należy stwierdzić, iż WSA w Gdańsku ocenił tę kwestię. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało stwierdzić, że strona skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w oparciu o przedstawione orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż: - poza fakturami VAT, w których jako wystawca widnieją spółki B. i B.C., brak jest dowodów świadczących o tym, że sporne dostawy zostały wykonane przez te podmioty; - istniały relacje biznesowo-towarzyskie pomiędzy M. S., C. W. i R. S.;- zawarto umowy o roboty budowlane z firmami, które nigdy nie zajmowały się tego rodzaju działalnością, lecz handlem cebulą, co wskazuje, że podatnik wiedział, a przynajmniej godził się na sytuację, w której rzeczywistymi wykonawcami robót były inne podmioty, nawet gdyby przyjąć, że podatnik nie uczestniczył w oszustwie podatkowym, to przynajmniej godził się na to, nie sprawdzając, kto i w jakim zakresie wykonywał roboty budowlane;- nie było żadnego ekonomicznego uzasadnienia, aby w wykonanie usług budowlanych angażować podmioty, które nie posiadając możliwości przeprowadzenia takich prac musiałyby korzystać z kolejnych podwykonawców, co w efekcie miałoby niewątpliwy wpływ na ostateczną cenę usługi; - towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że skarżąca zadbała wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu.

Należy zgodzić się również z Sądem I instancji, że – wbrew twierdzeniom skarżącej spółki - organy podatkowe nie mogły naruszyć art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, gdyż go nie stosowały w toku postępowania podatkowego, albowiem akt ten nie ma mocy bezwzględnie obowiązującej w polskim porządku prawnym, nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, nawet w warunkach, gdy państwo nasze wstąpiło do Unii Europejskiej. Jego postanowienia mają jedynie charakter zaleceń, nie ma zresztą potrzeby do niego sięgać w zakresie wskazywanym przez skarżącą kasacyjnie spółkę, bowiem zasada praworządności wynika z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

Jak więc wykazano wyżej, strona skarżąca kasacyjnie nie zdołała skutecznie podważyć stawianych przez organy, a następnie zaakceptowanych przez WSA w Gdańsku tez o fikcyjności kwestionowanych w toku postępowania faktur, zatem do tak prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zasadnie należało zastosować art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i odmówić skarżącej kasacyjnie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego w tychże faktur, co czyni zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego nieuzasadnionymi.

W orzecznictwie zarówno krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest już bowiem pogląd, zgodnie z którym podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1) nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013r., sygn. I FSK 1557/12, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD).

Należy również zgodzić się w tym kontekście z twierdzeniami Sądu I instancji, że istniały podstawy do utrzymania w mocy decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług określających stronie zobowiązanie podatkowe, czy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy albo do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości innej niż zadeklarowana, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, co czyni zarzut naruszenia tych przepisów za bezzasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia wskazywanych w skardze kasacyjnej zapisów Konstytucji RP w postaci art. 2, art. 7, art. 8, art. 32 i art. 217, zwłaszcza że skarżąca kasacyjnie spółka, poza ogólnikowo sformułowanym zarzutem, nie wskazała w czym konkretnie upatruje złamania przez Sąd pierwszej instancji powyższych przepisów.

Za takie trudno uznać bowiem stwierdzenie o nałożeniu ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, zważywszy na fakt, że przytoczone wyżej przepisy zarówno ustawy o VAT jak i O.p. przewidują konieczność wydania stosownej decyzji w sytuacji, gdy podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Uznając z powyższych względów, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.