Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 21/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 107, art. 2 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant referent - Maryla Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] sierpnia 2010 r. nr [...] odmawiającą E. Spółce z o.o. w Z. (zwanej dalej: skarżącą lub spółką) zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 11.016 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.).

Przedmiotem niniejszego postępowania był wniosek skarżącej z [...] lipca 2009r. nr [...] o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej w kwietniu 2009 r. dostawy wewnątrzwspólnotowej sześciu samochodów osobowych marki R. Do wniosku skarżąca dołączyła 6 kopii faktur dokumentujących dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów, kopie dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów oraz oryginał dokumentu [...] z [...] kwietnia 2009 r.

Po otrzymaniu ww. wniosku Naczelnik UC [...] w W. przeprowadził postępowanie mające na celu ustalenie czy pojazdy będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, wymienione we wniosku spółki, zostały wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju w dniach [...] kwietnia 2009 r.

Pismem z [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik UC [...] w W. wezwał skarżącą o wyjaśnienie przyczyn rozbieżności między nabywcą pojazdów wskazanym w załączonych do wniosku fakturach sprzedaży samochodów osobowych oraz podmiotem wskazanym jako odbiorca pojazdów w polu 2 i w polu 24 listu przewozowego CMR, wskazanie miejsca dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz wyjaśnienie dlaczego informacje te nie zostały zawarte w fakturach sprzedaży samochodów.

W odpowiedzi, w piśmie z 10 marca 2010 r., skarżąca wyjaśniła, iż rozbieżności między miejscem fizycznej dostawy samochodów osobowych, wskazanym w CMR i zleceniu transportowym, a nabywcą wskazanym na fakturach sprzedaży w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej wynikają z faktu, że wymienione we wniosku samochody są przedmiotem transakcji trójstronnej. Firma E. z E. odsprzedaje zakupione pojazdy klientom z innych państw członkowskich. Fizyczna dostawa jest wykonywana bezpośrednio z miejsca składowania w Polsce do odbiorcy wskazanego przez nabywcę pojazdów. Według skarżącej dołączony do wniosku o zwrot akcyzy list przewozowy CMR jest nadrzędnym dokumentem potwierdzającym jednoznacznie i ostatecznie fakt odbioru pojazdów z terytorium Polski i dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego. Ponadto jest to jedyny dokument stosowany w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, potwierdzający odbiór i dostawę samochodów osobowych.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik UC [...] w W. decyzją z [...] sierpnia 2010 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej – zwrot akcyzy przysługuje w przypadku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W decyzji stwierdzono, że pojazdy będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a ich rejestracja nastąpiła po dokonaniu przemieszczenia towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Ponadto wyjaśniono, iż podstawą odmowy zwrotu akcyzy był fakt, iż zgromadzone w toku postępowania dokumenty potwierdzają dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej 6 samochodów osobowych, co do których skarżąca nabyła prawo dysponowania jak właściciel ale już po ich przemieszczeniu poza terytorium RP.

Pismem z 14 września 2010 r. skarżąca odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez przyznanie zwrotu podatku akcyzowego. W odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej, przez stwierdzenie, że zwrot podatku akcyzowego nie przysługuje, gdyż w momencie dostawy skarżąca nie rozporządzała pojazdami jak właściciel, a ponadto były to pojazdy zarejestrowane na terytorium kraju.

Przy piśmie z 29 marca 2012 r. skarżąca nadesłała kopie odpisu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego stwierdzające nieważność decyzji Starosty P. w przedmiocie rejestracji na terytorium kraju samochodów będących przedmiotem wniosku o zwrot podatku akcyzowego.

Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor IC w W. i wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że jedną z podstawowych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego jest okoliczność, by dostarczane wewnątrzwspólnotowo pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju.

Z akt sprawy wynika, iż będące przedmiotem dostawy samochody marki R. zostało zarejestrowane na terenie Polski w dniach [...] kwietnia 2009 r., tj. już po dacie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tych samochodów. Wobec tego organ uznał, że przesłanka dotycząca dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów niezarejestrowanych wcześniej na terenie kraju została w sprawie spełniona.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy akcyzowej – podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3.

Jak wynika z powyższych uregulowań, uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie wewnątrzwspólnotowej jest podmiot, który:

- nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel;

- dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej;

- wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona.

Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej – zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel także wtedy, gdy dostawa wewnątrzwspólnotową została dokonana w jego imieniu przez inny podmiot. Posłużenie się innym podmiotem do wykonania dostawy, w imieniu podmiotu dokonującego dostawy, nie ma wpływu na określenie podmiotu uprawnionego do zwrotu akcyzy, bowiem uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten podmiot, w którego imieniu dostawa została zrealizowana. Zatem uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten, kto mając prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel zlecił jego przewiezienie, np. spedytorowi, przewoźnikowi, realizując w ten sposób dostawę wewnątrzwspólnotową.

W świetle powołanych przepisów, uprawnienie do zwrotu akcyzy nie jest związane z samą zapłatą podatku akcyzowego, tylko z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobu akcyzowego. Każdy kto takiej dostawy dokonuje jest uprawniony do zwrotu akcyzy. Uprawnionym jest zatem ten podmiot, który rozporządzając samochodem jak właściciel dokonał sam lub w swoim imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przy pomocy własnych lub cudzych środków transportu.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie kwestią sporną pozostaje rozstrzygnięcie czy skarżąca w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej sześciu samochodów osobowych dysponowała prawem rozporządzania tymi pojazdami i czy dostawa wewnątrzwspólnotową dokonana została w jej imieniu. Skarżąca do wniosku o zwrot akcyzy załączyła kartę 1 międzynarodowego listu przewozowego CMR, z którego wynika, iż samochody zostały nadane w L. przez Z. Sp. z o.o. [...] kwietnia 2009 r. w celu dostawy wewnątrzwspólnotowej do J. [...]. Jak wynika z potwierdzenia odbioru (pole 24 CMR), odbiór przedmiotowych samochodów nastąpił w F. i fakt ten został potwierdzony przez wyżej wskazany podmiot.

Ponadto z faktur zakupu i sprzedaży przedmiotowych samochodów, wynika następująca sekwencja zdarzeń:

- według faktur nr [...] z [...] kwietnia 2009 r. Z. Sp. z o.o. ze S. sprzedała ww. samochody I., ul. [...];

- według faktur VAT nr [...] do [...] z [...] kwietnia 2009 r. I. sprzedała ww. samochody skarżącej spółce;

- według faktur VAT nr [...] do [...] z [...] kwietnia 2009 r. skarżąca sprzedała ww. samochody E. z siedzibą w E.

Zatem w ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że [...] kwietnia 2009 r., tj. w dacie rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych pojazdów, były one własnością I. Wobec powyższego w tym dniu skarżąca spółka nie dysponowała tymi samochodami jak właściciel, a co za tym idzie dostawa nie mogła też być zrealizowana w jej imieniu.

Zdaniem organu odwoławczego załączony do wniosku list przewozowy CMR nie daje podstaw do uznania, że przemieszczenia samochodów dokonała skarżąca lub odbyło się ono w jej imieniu.

Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania zwrócono się do skarżącej o udzielenie wyjaśnień dlaczego w polach 1 (nadawca) i 22 (podpis i pieczęć nadawcy) dokumentu przewozowego CMR widnieje inny podmiot niż skarżąca (E. Sp. z o.o.).

W toku postępowania ustalono, że podstawowym obszarem działalności skarżącej jest organizacja zakupu na terytorium RP nowych samochodów osobowych dla spółki matki E. w E. Skarżąca zajmuje się tylko zakupem, kontrolą i przygotowaniem samochodów do wyjazdu oraz odzyskaniem podatków zapłaconych na terenie kraju, reszta transakcji organizowana jest przez E. Skarżąca poinformowała, iż dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych do podmiotu, który następnie odsprzedał towary w ramach transakcji trójstronnej do podmiotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Jednak nie wyjaśniła w czyim imieniu i na czyj koszt dokonany został transport przedmiotowych samochodów na terytorium F.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających, że to właśnie ona była zleceniodawcą transportu przedmiotowych samochodów, by dostawa dokonywała się na jej koszt i w jej imieniu.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na pismo I. z [...] maja 2010 r., w którym poinformowana, że samochody będące przedmiotem podstawy wewnątrzwspólnotowej zostały "zarejestrowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą I. w Wydziale Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w P. zgodnie z obowiązującymi w danym momencie przepisami prawa. Po zarejestrowaniu samochody zostały sprzedane do firmy E. Sp. o.o.". W związku z tym organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 73 ustawy Prawo o ruchu drogowym – rejestracji pojazdu dokonuje na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana.

Z powyższego wynika zatem, że w okresie od [...] kwietnia 2009 r. I. dokonała jako właściciel rejestracji na terytorium kraju pojazdów wymienionych we wniosku nr [...] z [...] lipca 2009 r. Dopiero po ich zarejestrowaniu samochody zostały sprzedane skarżącej. Okoliczności te potwierdzają fakt, że [...] kwietnia 2009 r. tj. w dniu rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej skarżąca nie była właścicielem przedmiotowych pojazdów.

Zdaniem organu odwoławczego przedstawiony w sprawie materiał dowody nie pozwala na uznanie, iż w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej skarżąca dysponowała jak właściciel samochodami będącymi przedmiotem dostawy. Brak jest też podstaw do uznania, że transport tych samochodów dokonany został na zlecenie skarżącej. Natomiast przedstawiony dokument CMR nie może służyć jako dowód na to, by to skarżąca była podmiotem dokonującym dostawy lub w by to w jej imieniu ta dostawa była realizowana.

Organ odwoławczy działając na zasadzie swobodnej oceny dowodów nie dał wiary nadesłanemu oświadczeniu z [...] lipca 2012 r., w którym E. z E. stwierdza, iż to skarżąca spółka była właścicielem przedmiotowych samochodów, aż do momentu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jest to bowiem sprzeczne z fakturami nr [...] do [...] z [...] kwietnia 2009 r. wg których skarżąca sprzedała ww. samochody E. w E. Ponadto jak wynika z nadesłanego zlecenia transportowego rachunek za transport winien być wystawiony przez firmę transportową na E., która dokonała zapłaty za usługę. Ponadto takie stanowisko zdaniem organu odwoławczego potwierdzają uzasadnienia decyzji SKO w P.

W ocenie organu odwoławczego wymienione materiały dowodowe potwierdzają fakt, że [...] kwietnia 2009 r. (rozpoczęcie dostawy wewnątrz-wspólnotowej) właścicielem przedmiotowych samochodów była I. C., która zbyła te pojazdy na rzecz skarżącej spółki dopiero [...] kwietnia 2009 r.

Resumując organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do dokonania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 6 samochodów osobowych, ponieważ skarżąca w chwili dokonywania dostawy nie dysponowała pojazdami jak właściciel, przez co nie spełniła wymienionych w art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej warunków otrzymania zwrotu tego podatku.

Skarżąca pismem z 29 listopada 2012 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora IC w W. wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wnioskowanego zwrotu akcyzy;

- art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez błędne zastosowanie art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, pomimo przedłożonych przez spółkę dowodów w sprawie;

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniedbania obowiązku zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób ostateczny.

W motywach skargi skarżąca zarzuciła, że choć w zaskarżonej decyzji organ uznał, że to nie E. Sp. o.o. dokonała dostawy, to jednak nie wskazał jaki inny podmiot miałby jej dokonać. Skarżąca podniosła, że zwróciła się do kontrahentów o przygotowanie oświadczeń, w których wskazują czy dokonali dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów tj. Z. Sp. z o.o., I. oraz E., o niedokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej (do skargi załączono jedynie oświadczenie I. C. z [...] listopada 2012 r., oświadczenie Z. zostało załączone przez pełnomocnik skarżącej podczas rozprawy). Skarżąca zauważyła, że żaden z tych podmiotów nie składał wniosku o zwrot akcyzy.

Skarżąca wskazała, że na liście przewozowym obejmujące auta będące przedmiotem wniosku w polu 1 oraz 22 znajduje się pieczątka załadowcy, który wydał pojazdy przewoźnikowi na zlecenie skarżącej. W toku postępowania przedstawiła wydruk zlecenia transportowego [...] z [...] kwietnia 2009 r. Organ I instancji bezpodstawnie dał mniejszą wiarę zleceniu transportowemu, uznając, że skoro zostało wygenerowane przez spółkę jest ono mniej wiarygodne niż list przewozowy. Argumentacja taka zdaniem skarżącej jest dla niej krzywdząca, bowiem nie ma żadnych podstaw do arbitralnego oceniania przez organ, który dokument jest bardziej wiarygodny od innego, bez podawania zrozumiałego uzasadnienia takiego wyboru. Skarżąca podkreśliła, ze umowa przewozu została zawarta w drodze przyjęcia przez przewoźnika oferty (zlecenia przewozowego) złożonej jej przez skarżącą i wyłącznie skarżąca może być uznawana za nadawcę przesyłki, a nieprawidłowość wypełnienia CMR nie wpływa na ważność tejże umowy (art. 4 Konwencji CMR). Przepisy Konwencji CMR oraz ustawy Prawo przewozowe wskazują, że w przypadku rozbieżności pomiędzy zleceniem transportowym, a listem CMR - to treść zlecenia transportowego przesądza o tym, kto był nadawcą usługi transportowej.

Następnie skarżąca wskazała, że literalna wykładnia art. 107 ustawy akcyzowej nie pozostawia wątpliwości, że podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy ma nabyć prawo o rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i dokonać jego dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z treści tego przepisu nie wynika jednak konieczność rozporządzania pojazdem jak właściciel (ani tym bardziej bycia właścicielem) w momencie dokonywania dostawy. Dodatkowo według skarżącej oba warunki muszą być spełnione łącznie, w takim rozumieniu, że musi je spełniać ten sam podmiot, nie muszą jednakże być spełnione jednocześnie. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyroki sądów administracyjnych.

Zdaniem skarżącej przez rozporządzanie pojazdem "jak właściciel", należy uznać takie władztwo nad pojazdem, które umożliwia wydanie go wskazanemu przez wnioskodawcę przewoźnikowi celem przetransportowania do innego państwa członkowskiego. Sam fakt, iż załadowca wydaje, na zlecenie skarżącej, pojazdy przewoźnikowi, potwierdza fakt rozporządzania przez nią pojazdem "jak właściciel", to ona decyduje bowiem o faktycznych losach pojazdu, tj. o terminie, sposobie i kierunku jego wywozu.

Skarżąca zwróciła uwagę, że na podstawie faktur VAT oraz listów przewozowych CMR organy skarbowe, co miesiąc zwracają spółce podatek VAT.

Konkludując skarżąca podniosła, że w sprawie została dokonana dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodów osobowych, to skarżąca zleciła jej wykonanie oraz posiada dokumenty związane z tą transakcją, nie ma zatem podstaw do odmowy zwrotu akcyzy, tym bardziej, że organy podatkowe nie wskazały, jaki inny podmiot miałyby dokonać przemieszczenia pojazdów objętych wnioskiem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca w piśmie procesowym z 4 października 2013 r. podtrzymała zarzuty skargi oraz załączyła do niego kopię umowę o współpracy z [...] marca 2009 r. zawartą pomiędzy skarżącą spółkę a I. C. i wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonej umowy.

Sąd w trakcie rozprawy na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. uwzględnił wniosek skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z dyspozycją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Zdaniem Sądu złożona w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawę prawną odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej sześciu samochodów osobowych marki R. stanowił przepis art. 107 ustawy akcyzowej. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane przysługuje zwrot akcyzy na jego wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z ust. 3 tego artykułu, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem.

Pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej", którym ustawodawca operuje na gruncie przywołanej regulacji, i której dokonanie stanowi przesłankę zwrotu akcyzy, rozumieć należy jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy akcyzowej).

Z przywołanej regulacji wynika, że żądanie zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest:

1) nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel;

2) dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej;

3) zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju;

4) wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego.

Abstrahując od przesłanek wskazanych w pkt 3 i 4, spełnienie których w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, z punktu widzenia oceny zasadności i trafności zarzutów skargi, a w konsekwencji oceny o zgodności z prawem zaskarżonego decyzji, odnieść należy się do kwestii realizacji, spornych w rozpoznawanej sprawie, przesłanek wskazanych powyżej w pkt 1 i 2.

W odniesieniu więc do pierwszej spośród spornych w rozpoznawanej sprawie przesłanek zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, a mianowicie przesłanki wymienionej w pkt 1, wyjaśnić należy, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej.

Konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, a mianowicie przesłankę wymienioną w pkt 2 stanowi również, rzeczywiste zrealizowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, tegoż samochodu – który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju – z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Istotne jest przy tym również legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wprost wynika to z przepisu art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym dokumentami potwierdzającymi realizację dostawy wewnątrzwspólnotowej przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w ust. 1 art. 107, są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą. Zatem to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego. (por. wyrok NSA sygn. akt I GSK 608/11 z 13 grudnia 2012 r., baza orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kwestii pierwszej ze spornych przesłanek dotyczącej tego, że skarżąca spółka w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów osobowych dysponowała prawem rozporządzania tymi pojazdami, podkreślić należy, że z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że w okresie w którym nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa tj. 16 kwietnia 2009 r. skarżąca spółka nie mogła rozporządzać tymi samochodami jak właściciel skoro nabyła przedmiotowe pojazdy po tej dacie dopiero [...] kwietnia 2009 r. od I., a jednocześnie nie była w stanie przedstawić jakiejkolwiek dokumentacji, która uwiarygodniałby jej twierdzenia, że to właśnie ona zamawiała przedmiotowe samochody u producenta we F., jak również, że to ona w istocie rozporządzała tymi samochodami przed [...] kwietnia 2009 r. (datą dostawy wewnątrzwspólnotowej). Co prawda skarżąca przedstawiła na etapie sądowym, a więc nieujawnioną organom podatkowym, umowę o współpracy z [...] marca 2009 r. zawartą pomiędzy E. Sp. z o.o. a I. C., z której treści wynika, że wszystkie czynności związane z zakupami samochodów E. zleca I. C. (od wskazania marki, ilości, warunków technicznych, wskazania dealera u którego zostaną zakupione auta, rejestracji, transportu). Niemniej jednak zauważyć należy, że skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów, które potwierdzałby, że te czynności o jakich mowa w umowie (wskazanie marek samochodów, ilości, specyfikacji technicznej, terminów realizacji, miejsc odbioru itp.) faktycznie zlecała I. C.

Jeżeli chodzi o przesłanką drugą dotyczącą dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, Sąd również przyznał rację organom, że z przedstawionych przez spółkę dokumentów nie wynika by to ona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z dokumentu przewozowego CMR dołączonego do wniosku o zwrot akcyzy wynikało, że jako odbiorca figurowała firma [...] – S. z A., zaś jako nadawca firma polska – Z. Sp. z o.o. (p. k. 13 akt adm.). Skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić, że była organizatorem całej dostawy. Co więcej skarżąca, nie dysponuje takimi dowodami, które posiadać powinna jak faktura za transport samochodów.

Skarżąca zarzuciła, że błędne wypełnienie listu przewozowego CMR nie przesądza o tym kto był nadawcą przesyłki, bowiem Konwencja CMR reguluje jedynie zasady wykonywania przewozu oraz wzajemne prawa i obowiązki podmiotu zlecającego i wykonującego międzynarodowy przewóz drogowy.

Sąd odnosząc się do powyższego zarzutu wyjaśnia, iż zgodnie z art. A Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962r. Nr 49, poz. 238; sprost.: Dz. U. z 1995r. Nr 69, poz. 352) dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Stosownie do brzmienia art. 9 ust. 1 Konwencji w braku przeciwnego dowodu list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika.

Z powyższym unormowań wynika zatem, że jedną z podstawowych funkcji jakie spełnia list przewozowy CMR, jest funkcja dowodowa, i osiąga ona swój pełny walor tylko w braku przeciwnego dowodu. W sprawie jako dowód dostawy wewnątrzwspólnotowej skarżąca przedstawiła list przewozowy CMR nr [...] z [...] kwietnia 2009 r. z którego nie wynika, że to skarżąca była podmiotem dokonującym dostawy, lub by to w jej imieniu ta dostawa była realizowana. W związku z tym przyjęcie przez organ wskazanych tam podmiotów jako stron transakcji przewozu było zasadne.

Natomiast z wydruku elektronicznego z [...] kwietnia 2009 r. nie wynika, kto był zamawiającym przywóz, czy zleceniobiorcą, co więcej wskazano, że rachunek za wykonaną usługę winien być wystawiony na E. z E. i przesłany do skarżącej. Zatem należało uznać, za trafne stanowisko organów, że w sprawie brak jest podstaw do uznania, że transport przedmiotowych samochodów dokonany został na zlecenie skarżącej spółki.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd wskazuje, że organ dopełnił wystarczających czynności wyjaśniających prowadzących do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy wzywały skarżącą do przedłożenia dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy w imieniu skarżącej spółki. Przy czym pamiętać należy, że w postępowaniu z wniosku strony o zwrot akcyzy to na wnioskodawcy ciąży ciężar udowodnienia stosowanymi dokumentami przesłanek do zwrotu podatku akcyzowego. Organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania i ustalania podmiotu, który ewentualnie byłby uprawniony do wystąpienia z takim wnioskiem.

Sąd odnosząc się do argumentu skargi, że do skargi załączono oświadczenia podmiotów będących kolejnymi właścicielami przedmiotowych samochodów, wskazuje, że sąd ocenia sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Ponadto może uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.), jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Jedną z przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego jest przesłanka o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – wyjadą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Załączone do akt sprawy oświadczenia zostały sporządzone w listopadzie 2012 r., a więc po wydaniu zaskarżonej decyzji z [...] października 2012 r.

Sąd stwierdza także, że okoliczność zwrotu skarżącej podatku VAT przez organy skarbowe pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy, ponieważ dokonuje kontroli sądowo-administracyjnej jedynie zaskarżonej decyzji.

Ponadto Sąd zauważa, że jedna ze spraw skarżącej spółki o bardzo podobnym stanie faktycznym i prawnym była już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 13 czerwca 2013 r. sygn. akt I GSK 720/12 oddalił skargę kasacyjną skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 995/11 oddalającego skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego (p. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując należy skonkludować, że skoro zwrot akcyzy od samochodu podlegającego wewnątrzwspólnotowej dostawie na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej jest możliwy w stosunku do podmiotu, który nabył prawo rozporządzania nim jak właściciel i dysponuje nim dokonując dostawy to warunki te nie zostały spełnione przez skarżącą spółkę, a zatem decyzja o odmowie zwrotu akcyzy jest zgodna z prawem.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.