Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 729/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.70 par.6 pkt 1, art. 150, art. 200
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca) sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej również: "DUKS") decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. określił D. B. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy styczeń - grudzień 2008 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy październik - grudzień 2008r. oraz kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), za okresy od stycznia do października i za grudzień 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej również: "DIS") po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego uznał, iż w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w znacznej części i decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. uchylił ww. decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zaistniała konieczność podjęcia przez organ podatkowy I instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

DUKS ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia [...] października 2015 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od października do grudnia 2008 r. oraz kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za okresy od stycznia do października i za grudzień 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że jak ustalono w toku postępowania kontrolnego Skarżący dokonał nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez [...] M. P., [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o. oraz [...]B. Ł..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po analizie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że faktury wystawione przez ww. podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji Strona dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Ponadto organ I instancji, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że zapis zawarty pod poz. 11 "Rejestru zakupu: Zakup towarów, 2008-06" Strony pod numerem ewidencyjnym [...] nie stanowi kwoty podatku naliczonego będącego podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego w czerwcu 2008 r. oraz uznał, że w sytuacji, gdy nie było faktycznego nabycia towarów handlowych, to faktury sprzedaży wystawione przez Stronę na rzecz [...]- T. P. Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., [...]Sp. j., ZPUH [...]W. B., D. B., [...] Sp. j. również nie dokumentują faktycznych transakcji.

W związku z tym organ I instancji stwierdził, że Strona wprowadziła do obrotu prawnego faktury sprzedaży nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych zatem w sprawie zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]Strona wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w [...]odwołanie z dnia [...]listopada 2015 r.

W odwołaniu Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego oraz poczynienie nieprawidłowych ustaleń faktycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...]decyzją z dnia [...]grudnia 2015 r., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. i w tym zakresie określił wysokość zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności DIS odniósł się do kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że w sprawie miała miejsce okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."). Jak bowiem wynika z akt sprawy, przed upływem terminu o którym mowa wart. 70 § 1 O.p., tj. przed końcem 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]pismem z dnia [...]listopada 2013 r., poinformował Skarżącego, iż z dniem [...]listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przedmiotowe pismo zostało doręczone Stronie w trybie art. 150 O.p. w dniu 13 grudnia 2013 r. Ponadto w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia [...]stycznia 2014 r., w treści którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wskazał, że komórka postępowań przygotowawczych Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczęła postępowanie przygotowawcze w stosunku do Skarżącego. Zatem w sytuacji poinformowania Strony o zaistnieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przed upływem 5 - letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy styczeń - grudzień 2008 r., możliwe było dalsze orzekanie w sprawie.

Odnosząc się następnie do kwestii spornej, tj. do rozstrzygnięcia, czy wykazane w rejestrach zakupu faktury VAT, wystawione przez ww. podmioty dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie stanowią podstawę do odliczenia wykazanego na nich podatku naliczonego DIS wskazał, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez DUKS w zakresie zakupu przez Stronę stopów metali i usług wynajmu samochodów bezsprzecznie dowiodło, że owe transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie miały miejsca. Dlatego też zdaniem DIS nie mogły mieć również miejsca transakcje sprzedaży tego towaru do kontrahentów, którzy mieli nabyć ów towar od Skarżącego.

DIS zauważył, że DUKS przeprowadził szereg czynności sprawdzających dotyczących kontrahentów Strony odnośnie do transakcji zawartych przez nich z [...] D. B. i wystawionych przez Stronę faktur sprzedaży stopów metali. Podkreślił, że jak wynika z protokołów sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów, charakter zawieranych transakcji z kontrahentami, którzy kupowali ten towar od Skarżącego jest taki sam, jak przy zakupach dokonywanych na wcześniejszym etapie przez Stronę.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano, że ustalony stan faktyczny sprawy pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż faktury VAT dotyczące dostaw towarów, tj. stopów metali wystawione przez [...]D.B. na rzecz odbiorców wskazanych w zaskarżonej decyzji, są fakturami nieodzwierciadlającymi rzeczywistych transakcji sprzedaży stopów metali, tzw. "pustymi fakturami". Ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego, poparte obszernym materiałem dowodowym, świadczą o tym, iż Skarżący nie nabywał żadnego towaru w postaci stopów metali. Zatem skoro Strona nie dysponowała prawem do rozporządzania jak właściciel towarem widniejącym na fakturach VAT zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu VAT za 2008 r. i wykazanych w deklaracjach VAT-7 w 2008 r., to nie mogła przenieść tego prawa własności na podmioty wykazane na fakturach VAT zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży VAT za 2008 r. i rozliczonych w deklaracjach VAT-7 w 2008 r. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie prawidłowo zastosowano przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wprowadzeniem do obrotu gospodarczego przez Skarżącego faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych czynności, tzw. "pustych faktur".

DIS wskazał, że analiza zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że Strona nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu stopami metali. Powyższe zostało potwierdzone w protokołach przesłuchania Skarżącego, R. C., A. S. i osób reprezentujących kontrahentów Strony oraz protokołach z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przedstawionych przez kontrahentów Strony a także dokumentacji źródłowej.

Ponadto w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w [...] mając na uwadze to, iż Skarżący:

- zeznał, że sam odbierał towar od swoich dostawców, to nie przypominał sobie [...]B. Ł. jako kontrahenta Strony, jak również właścicielki ww. podmiotu Pani B. Ł. a także adresu jego siedziby;

- miał nabywać towar od [...]B. Ł., jednakże w toku postępowania kontrolnego ustalono, że podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonywał sprzedaży;

- w zakresie współpracy z [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o. wskazuje jedynie na osobę Pani A. S., która miała pełnomocnictwa do reprezentowania ww. spółek udzielone przez Pana R. C. - Prezesa Zarządu ww. spółek, jednakże w toku postępowania kontrolnego ustalono, że ww. spółki nie prowadziły działalności gospodarczej a z zeznań Pani A. S. wynika, że w [...] Sp. z o.o. wystawiała i przyjmowała faktury, ale nie kojarzy konkretnie jakie. Mogła teoretycznie podpisać pustą fakturę, lecz nie miała świadomości, że nie dokonano transakcji;

- miał wynajmować samochody od [...] Sp. z o. o., która faktycznie ich nie posiadała;

- miał nabywać towar od [...] M. P., jednakże w toku postępowania kontrolnego ustalono, że jedynym dostawcą do ww. podmiotu miała być [...]B. Ł., która w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonywała jakiejkolwiek sprzedaży towarów;

- zeznał, że księgowość firmy w 2008 r. była prowadzona przez biuro rachunkowe, które nadal świadczy te usługi dla [...]D. B. i jednocześnie zeznał, że nie pamięta jego nazwy i nie potrafił wskazać dokładnego adresu;

- nie zawierał pisemnych umów dotyczących nabycia towarów i usług;

oraz biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny należy stwierdzić, iż Strona nie nabywała towarów i usług od [...]M. P., [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., oraz [...]B. Ł. a zatem jedynie wystawiała faktury VAT dotyczące sprzedaży i nie była faktycznym dostawcą towaru do podmiotów [...]Sp. z o. o., [...] – T. P. Sp. z o. o., [...]W. B., D. B., [...]Sp. j. oraz [...] Sp.j.

W związku z powyższym ustalenia dokonane w przedmiotowej sprawie pozwoliły stwierdzić, iż Strona nigdy nie zakupiła stopów metali i usług wynajmu samochodów od ww. podmiotów, nie wskazała, jak również nie uprawdopodobniła ich nabycia od innych podmiotów, czy też z innych źródeł, zatem nie mogła przenieść własności na kolejnych odbiorców.

W związku z powyższymi ustaleniami, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w pełni zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], iż stosownie do treści przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

Rozpatrując przedmiotową sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdza, iż zgromadzony materiał dowodowy uprawnia do zastosowania powyższych regulacji.

W opinii organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie bezspornie bowiem świadczył o celowym wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Jest to zatem okoliczność wystarczająca do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) art. 70 § 6 ust. 1 w zw. z art. 70c O.p. polegające na niedostrzeżeniu przez organ podatkowy, iż nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a to z uwagi na doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. nieobecnej Stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika;

2) art. 120, 121, 122, 187, 191 i 210 § 4 i 6 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów, zasady zupełności z uwagi na sposób prowadzenia postępowania podatkowego niezgodny z obowiązującymi standardami, w szczególności tendencyjne i jednostronne gromadzenie oraz ocenę materiału dowodowego, przy jednoczesnym pomijaniu zastrzeżeń, uwag i dowodów przedstawionych przez podatnika, niedokonanie obiektywnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, którego organ I instancji nie zweryfikował i rozpatrzył je na niekorzyść strony, interpretując powstałe wątpliwości wbrew zasadzie in dubio pro tributario (rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika), naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyrażające się przez wybiórczą i pozbawioną obiektywizmu ocenę zebranego materiału dowodowego, oraz nie odniesienie się do twierdzeń i wniosków Podatnika w uzasadnieniu decyzji, co w sposób nie budzący wątpliwości podważyło zaufanie do organu podatkowego.

3) art. 200 O.p. poprzez nie powiadomienie Skarżącego o zamiarze zakończenia postępowania odwoławczego i wyznaczeniu terminu 7 dni na wypowiedzenie się w sprawie, przez co doszło do wydania decyzji w sytuacji, w której Skarżący nie mógł zgłosić wniosków dowodowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący w pierwszej kolejności poddał ocenie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jego zdaniem zawiadomienie wynikające z art. 70c O.p. nie zostało skutecznie doręczone, gdyż zostało wysłane bezpośrednio do Skarżącego, a nie do pełnomocnika umocowanego do reprezentowania go przed m.in. organami podatkowymi (pełnomocnictwo ogólne).

Następnie Skarżący podważył kwestię naruszenia przepisów postępowania dowodowego. W jego ocenie organy były niekonsekwentne i przeprowadziły postępowanie w sposób urągający zasadom obowiązującym w postępowaniu podatkowym, w tym zasadzie czynnego udziału podatnika, zasadzie prawdy obiektywnej, zupełności i swobodnej oceny dowodów, przekształcając ją w ocenę całkowicie dowolną.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że same organy podatkowe nie są konsekwentne w zakresie ustalenia, czy Skarżący w ogóle nie prowadził działalności operacyjnej i nie handlował towarami a jedynie wystawiał puste faktury czy też, że pomimo że dochodziło do transakcji, to zostały one zakwestionowane.

W opinii Skarżącego organy podatkowe celowo i z premedytacją prowadziły postępowanie w taki sposób, aby nie doprowadzić do ustalenia zbyt szczegółowego stanu faktycznego i w sposób sztuczny wyeksponowały rzekome sprzeczności w relacjach podawanych przez różne osoby.

Ponadto w uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił organom podatkowym, że - pomimo że składał odpowiedni wniosek – to organy poprzestały na przesłuchaniu jedynie osób zarządzających kontrahentami Skarżącego, a nie przesłuchały pracowników, którzy mieli styczność z Panem D. B. i bezpośrednio przyjmowali od niego towary. Zarzucił, że organy nie odniosły się również do dostarczonych przez Podatnika do pisma z dnia 15 kwietnia 2014 roku protokołów przesłuchań określonych osób w innym postępowaniu dotyczącym transakcji z Podatnikiem u jego odbiorcy.

W dalszej części skargi Skarżący nie zgodził się z wnioskami wyciągniętymi przez organy podatkowe z zestawienia zeznań Strony i Pana M. P. w zakresie sposobu dostarczania towaru. W ocenie Strony organy podatkowe wykazały się złą wolą pomijając używane przez Pana M. P. i Stronę sformułowania "różnie", "zazwyczaj", "najczęściej" nie biorąc pod uwagę upływu czasu, który mógł wpłynąć na dokładność relacji świadków, a "czepianie się tak nieistotnych szczegółów świadczy raczej o nieznajomości realiów procesowych (...) Absurdem jest wątpliwość, że M. P. nie potrafił podać dokładnego adresu, na jaki dostarczał towar".

Następnie Skarżący nie zgodził się z ustaleniami dotyczącymi braku nabywania towarów przez Pana M. P. od firmy [...]- B. Ł. wskazując, że analiza braku prowadzenia działalności przez Panią B. Ł. wymaga postępowania bardziej pogłębionego niż to, które organy podatkowe zaaprobowały i fakt ten pozostawał poza wiedzą Pana D. B. do chwili ujawnienia go w niniejszym postępowaniu. Dalej Skarżący wskazuje na niezweryfikowanie, czy Pani B. Ł. rzeczywiście była osobą, która kontaktowała się z Panem M. P., czy też ktoś się za nią podszywał. Ponadto Strona wskazuje, że według jej wiedzy fakt zanegowania transakcji pomiędzy Panem M. P. a Panią B. Ł. miał miejsce wyłącznie w niniejszym postępowaniu, gdyż "pomimo przeprowadzenia czynności sprawdzających, nie wszczęto w tej sprawie postępowania podatkowego i nie zakwestionowano M. P. faktur wystawionych przez B. Ł. ".

Skarżący zarzucił również, że organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach nie odniosły się do dowodów dostarczonych przy piśmie Strony z dnia [...]kwietnia 2014 r., tj. protokołów przesłuchania świadków Pani M. Ł., Pani A. W., Pana M.S. i Pana Ł. J. oraz wyroku Sądu Rejonowego w [...]z dnia [...]grudnia 2008 r., sygn. akt [...]. Z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uzupełnił materiał w dość ograniczonym zakresie. Jak wskazuje Skarżący, zarzuty sformułowane w odwołaniu z dnia [...]stycznia 2014 r. dotyczyły m. in. "okoliczności posługiwania się przez Panią A. S. pełnomocnictwem do dokonywania w imieniu spółki [...] (jak i [...]) czynności prawnych".

Końcowo Skarżący wskazał, że zaskarżona decyzja oparta jest na nieprawdziwych i wadliwie poczynionych ustaleniach i powinna zostać uchylona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...]wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

1. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu tj. przedawnienia. Skarżący zarzuca, że nastąpiło przedawnienie, ponieważ nie doszło do zawieszenia w stosunku do niego biegu terminu przedawnienia, gdyż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zostało doręczone bezpośrednio podatnikowi – podczas gdy zdaniem Skarżącego powinno być doręczone pełnomocnikowi.

W ocenie Sądu ten argument nie przemawia za tym, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie doszło. Sądowi znane są występujące w orzecznictwie rozbieżności poglądów w tej materii. W ocenie Sądu funkcja, jaką należy przypisać takiemu zawiadomieniu, wykracza poza materię czysto procesową, odnoszącą się do konkretnego toczącego się postępowania podatkowego. Zatem notyfikowanie takiego faktu Skarżącemu – jako podmiotowi, na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku - jest wystarczające i właściwe. Dlatego za prawidłowe należy uznać stanowisko Organu, że doręczenie zawiadomienia podatnikowi – a nie pełnomocnikowi – stanowi prawidłowe działanie organu prowadzące do tego, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu.

Wskazać należy w tym kontekście na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2016 r. (I FSK 1226/14). Sąd przypomniał w nim ocenę sformułowaną przez Trybunał Konstytucyjny, że celem działań, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań. Trybunał Konstytucyjny nie wyznaczył w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w powołanym wyroku cel ten jest osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono je do rąk należycie umocowanego pełnomocnika. Taki sam pogląd wyraził wcześniej NSA w wyroku z 14 października 2015 r. (I FSK 1235/14). Te poglądy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pełni podziela.

W sprawie niniejszej należy jednak zwrócić szczególną uwagę na to, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wystosował do podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego. Zrobił to – jak podaje sam Skarżący – pismem z dnia 27.11.2013 r., doręczonym w trybie art. 150 O.p. dnia 13 grudnia 2013 r. W tym czasie organ ten (Naczelnik Urzędu Skarbowego) nie prowadził w stosunku do Spółki postępowania podatkowego w sprawie roku 2008r. (postępowanie takie prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej). Nie było zatem postępowania wymiarowego prowadzonego przez ten organ, który wystosował zawiadomienie. Skarżący nie miał zatem pełnomocnika, który reprezentowałby go przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w postępowaniu dotyczącym roku 2008. Miał pełnomocnika – ale do występowania w jego imieniu w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora UKS. Pełnomocnictwo to było skuteczne w sprawie, w której zostało złożone i przed organem, który to postępowanie prowadził. Nie było jednak skuteczne w relacjach podatnika z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego z oczywistych względów nie mógł zatem doręczyć zawiadomienia pełnomocnikowi.

Reasumując, wobec organu wysyłającego zawiadomienie (NUS) Skarżącego w tym czasie w postępowaniu nie reprezentował pełnomocnik. Czyni to bezprzedmiotowym wątpliwość, komu należało doręczyć zawiadomienie: Skarżącemu bezpośrednio, czy pełnomocnikowi? W braku pełnomocnika jedynym prawidłowym rozwiązaniem było doręczenie zawiadomienia Skarżącemu. Nie mogła znaleźć zastosowania wynikająca z art. 145 § 2 O.p. zasada, że pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zarzut skargi należy uznać zatem za bezzasadny i przyjąć, że prawidłowe jest stanowisko organu, że bieg terminu przedawnia uległ zawieszeniu na skutek doręczenia stosownego zawiadomienia bezpośrednio Skarżącemu.

Zawiadomienie zostało doręczone przed upływem terminu przedawnienia. Zarazem, z jego treści wynika, że dotyczy okresów rozliczeniowych roku 2008. Doręczenie w trybie art. 150 O.p. zostało dokonane poprawnie, co należy stwierdzić na podstawie dowodu doręczenia znajdującego się w aktach sprawy.

Reasumując, nie budzi wątpliwości, że przed upływem terminu przedawnienia Skarżący skutecznie i prawidłowo został zawiadomiony o tym, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia i został tym samym spełniony warunek zawiadomienia przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 i 70c Ordynacji podatkowej. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa w zakresie przedawnienia okazały się zatem bezzasadne.

2. Skarżący zarzuca też szereg uchybień procesowych.

W skardze stwierdzono, że "W toku postępowania szereg przesłuchanych świadków (M. P., K. Ł., J. Z., T. P.) zeznał, że Podatnik woził do nich towary". Sąd twierdzenie to odbiera jako zarzut, że organy dokonały nieprawidłowej oceny dowodów.

Analizując te kwestie Sąd stwierdził, że organy słusznie uznały, że z zeznań K.Ł. wcale nie wynika, że Skarżący woził dla niego towary. Świadek (prezes firmy "[...]" sp. z o.o. będącej rzekomym odbiorcą towarów od Skarżącego) tak nie zeznał.

Z kolei J. Z. (wspólnik firmy "[...]"[...]Sp. j. będącej rzekomym odbiorcą towarów od Skarżącego) zeznał m.in., że nie pamięta D. B., dziennie przyjeżdża do firmy około 20 klientów i trudno mu wszystkich spamiętać; nie pamięta, czy towar przywoził Pan B. czy jego brat. Kto inny mógł przywieść towar, a kto inny mógł przywieść fakturę. Nie jest w stanie opisać jak wygląda Pan B.. W ocenie Sądu organy słusznie wywnioskowały, że świadek ten nie potwierdził bynajmniej faktu, że Skarżący dostarczał do jego firmy towary, a w szczególności nie wynika to, że je "woził", na co powołano się w skardze.

T.P., Prezes Zarządu "[...]- T. P." sp. z o.o., to jedyny z wymienionych przez Skarżącego świadków, którzy rzeczywiście twierdził, że Skarżący przywoził mu towary. W ocenie Sądu organy słusznie nie dały wiary jego odosobnionym w treści zeznaniom, gdyż po pierwsze, był osobą, która posługiwała się pustymi fakturami wystawionymi przez Skarżącego. Po drugie, to że faktury były puste, ustalono ponad wszelką wątpliwość na podstawie innych dowodów, których Skarżący skutecznie nie podważa. Po trzecie, zeznania tego świadka (przesłuchanego w drodze pomocy prawnej przez inny organ) są ogólnikowe.

Skarżący powołuje się w skardze na to, że (s. 4), że m.in. świadek M.P. zeznał, że Skarżący woził do niego towary. Skarżący jest tu w swoich wywodach co najmniej niekonsekwentny, i najwyraźniej sam się gubi w przedstawianych scenariuszach, gdyż M.P. rzekomo był dostawcą towarów dla Skarżącego – a nie odbiorcą towarów od Skarżącego. Twierdzenie, że Skarżący woził do niego towary, nie wiadomo czego zatem miałoby dowodzić w kontekście tej sprawy.

Nie jest prawdą, że organy "wyeksponowały" sprzeczności w zeznaniach poszczególnych osób, tylko że dokonały rzetelnej oceny zeznań i wyjaśnień biorąc w szczególności pod uwagę ich spójność. Na czym owo "wyeksponowanie" miałoby polegać, Skarżący zresztą bliżej nie wyjaśnia. W ocenie Skarżącego absurdem jest, że skoro M.P. nie potrafił podać adresu, na jaki dostarczał towar, to organ uznał to za okoliczność przemawiającą przeciwko temu, że jakikolwiek towar Skarżącemu dostarczał. W ocenie Sądu wcale nie jest to absurdem, skoro M.P. wystawił na rzecz Skarżącego faktury na kwotę [...]zł netto. W ocenie Sądu logiczny jest wniosek, że dostarczając poważne ilości towaru, o tak dużej wartości, świadek powinien jednak zapamiętać – dokąd go woził.

Co do M.P. w sposób nie budzący wątpliwości ustalono, że faktury wystawione przez niego na rzecz Skarżącego były puste. Organ II instancji na s. 9-10 decyzji dokonuje reasumpcji tych ustaleń podając najważniejsze fakty i dowody, takie jak przede wszystkim to, że świadek M.P. nic Skarżącemu nie mógł sprzedać, ponieważ rzekomo kupował cały towar od B. Ł., a osoba ta nie prowadziła żadnej działalności, co wynika z materiału dowodowego i co sama zeznała. Twardych ustaleń przedstawionych przez organ Skarżący nie podważa. Zwraca za to uwagę na takie szczegóły, jak ten dotyczący rzekomo absurdalnego oczekiwania organu, że świadek będzie pamiętał adres, na który dostarczył towar wart ponad 1 mln zł. W ocenie Sądu oczekiwanie organu wcale nie było absurdalne, tylko uzasadnione; po wtóre, nie był to jedyny argument przemawiający przeciwko realności dostaw dokonywanych na rzecz Skarżącego.

Co do B. Ł. (rzekomo dostarczającej towar M.P.), Skarżący tajemniczo wskazuje, że kwestia ta wymagałaby pogłębionego postępowania. W ocenie Sądu organy przeprowadziły ustalenia w wystarczającym zakresie. Nie tylko zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że nie prowadziła ona żadnej działalności, ale sama Pani B. Ł. zeznała, że zarejestrowała firmę za namową innej osoby, lecz żadnej działalności nie prowadziła. Spekulacje Skarżącego, że B. Ł. rzekomo znana przez M.P. i B. Ł., która zarejestrowała firmę – to nie były te same osoby, w ocenie Sądu, tak jak w ocenie organu, do niczego nie prowadzą. Skarżący spekuluje, że ktoś być może się podszywał pod B. Ł.. Nie wiadomo jednak czemu miałaby służyć konfrontacja M.P. z rzeczywistą czy też rzekomą B. Ł., skoro M.P. żadnego towaru nie nabywał, czego organy twardo dowiodły. Zarazem, skoro faktury były wystawiane na nazwisko B. Ł., a osoba ta zeznała, że niczego nie sprzedawała – to faktury wystawione na jej nazwisko tak czy inaczej pozostają puste.

Zarzuty skargi dotyczące ustaleń w zakresie faktur wystawianych przez Skarżącego (s. 8 i nast. skargi) są ogólnikowe i nie wskazują na żadne uchybienia dowodowe. Skarżący powołuje się na to, że zarzuty organu są groteskowe, że organ posługuje się wyrwanymi z kontekstu fragmentami wypowiedzi, że zbagatelizował (i to "skandalicznie") dostarczone przez podatnika dowody (chodzi o protokoły przesłuchania świadków) – ale Skarżący nie schodzi tu do poziomu szczegółu i konkretu. Nie wiadomo zatem, jakich to konkretnie uchybień organ miałby się dopuścić, na czym polega owa zarzucana groteskowość, bagatelizowanie i posługiwanie się wyrwanymi z kontekstu wypowiedziami. Niezależnie od tych wątpliwości, Sąd poddał zaskarżoną decyzję wnikliwej kontroli pod kątem wszelkich uchybień procesowych i takowych nie stwierdził.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 120, 121, 122, 187, 191 i 210 § 4 i 6 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też innych uchybień przepisom postępowania.

3. Co do zarzutu naruszenia art. 200 O.p. stwierdzić należy, że także to naruszenie przepisów postępowania musi być oceniane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 2 uchwały z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 stwierdził bowiem, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie przy ponownym rozpoznaniu sprawy w II instancji Skarżącemu nie wyznaczono terminu w trybie art. 200 O.p. Nie jest jednak prawdą, że Skarżący nie mógł złożyć wniosków dowodowych. Skarżący czynnie uczestniczył w postępowaniu prowadzonym dwukrotnie w obu instancjach. Postępowanie było prowadzone bardzo długo, co stwarzało szereg okazji (zresztą kilkakrotnie wykorzystanych przez Stronę) do składania wniosków, zarzutów, ustosunkowywania się do twierdzeń itd. Podatnik wystosował szereg pism w toku postępowania.

W ocenie Sądu istotne jest to, że organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zastosował art. 200 O.p., a organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę na skutek wniesionego odwołania - nie gromadził nowego materiału dowodowego, lecz podjął decyzję na podstawie materiału już zgromadzonego przez organ I instancji. Skarżący zatem miał możność wypowiedzenia się w trybie art. 200 O.p. w stosunku do całego zebranego materiału dowodowego przed organem I instancji. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że niewyznaczenie Stronie terminu w trybie art. 200 O.p. w ponownym postępowaniu przed organem II instancji nie stanowiło tego rodzaju uchybienia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy ani też naruszenia przepisów postepowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdzono też przesłanek wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji.

W tym stanie rzeczy skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.