Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 790/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1,  art. 22 ust. 1d,  art. 30b  ust. 2 pkt 1,  art. 17 ust. 1 pkt 6 i  pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Z. Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik Z. Z. wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu wynikającego z uczestnictwa w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską z tytułu otrzymania akcji.

2. Zaskarżona interpretacja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. We wniosku przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że jest pracownikiem spółki A1 Sp. z o.o. (dalej: pracodawca), która należy do międzynarodowej grupy kapitałowej A (dalej: grupa). W celu motywacji i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników spółek należących do grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w pracę, mając na celu długoterminowy rozwój grupy, wprowadzony został program motywacyjny [...] 2009 (dalej: program).

Wnioskodawca oraz pozostali pracownicy spółki objęci programem otrzymują od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: spółka amerykańska) nagrodę w postaci Restricted Stock Unit (dalej: RSU). RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji spółki amerykańskiej. Nabycie odroczone jest w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). RSU nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Po upływie okresu restrykcji wnioskodawca otrzymuje akcje na własność i nabywa prawo do dysponowana nimi (realizacja RSU). Nabycie akcji w ramach realizacji RSU ma charakter nieodpłatny.

Pracodawca wnioskodawcy nie ma wpływu na wybór uczestników programu ani na wartość przyznanej im gratyfikacji. Zasady uczestnictwa w programie nie wynikają z umowy o pracę zawartej przez pracodawcę z wnioskodawcą ani z obowiązujących regulaminów wynagradzania, lecz zawarte są w globalnym planie obowiązującym wszystkie spółki z grupy. Wnioskodawca nie może kierować roszczeń z tytułu RSU do pracodawcy.

2.2. Organowi interpretującemu zadano następujące pytania:

a) Czy przyznanie RSU skutkuje po stronie wnioskodawcy powstaniem przychodu? Jeśli tak, to z jakiego źródła oraz z w jakiej dacie należy rozpoznać przychód? (pytania oznaczone we wniosku numerem 1).

W odniesieniu do tych pytań (jak podano w odpowiedzi na skargę) została wydana odrębna interpretacja, która nie została przez wnioskodawcę zaskarżona.

b) Czy otrzymanie akcji (realizacja RSU) przez wnioskodawcę skutkuje po jego stronie powstaniem przychodu? Jeśli tak, to z jakiego źródła oraz w jakiej dacie należy rozpoznać przychód z tytułu otrzymania akcji ? (pytania oznaczone we wniosku numerem 2). W tym zakresie została wydana zaskarżona interpretacja.

2.3. Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko podał, że otrzymanie przez niego akcji (realizacja RSU) nie prowadzi do przysporzenia majątkowego po jego stronie. Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku bezpłatnego nabycia akcji poprzez uczestnictwo wnioskodawcy w programie). Cechą papierów wartościowych jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Argumentację tę potwierdza także treść art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Zatem przekazanie wnioskodawcy akcji spółki amerykańskiej w ramach programu nie powoduje powstania u niego przychodu w dacie realizacji RSU. Przychód powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia akcji. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na orzecznictwo NSA: wyrok z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1113/10, wyrok z dnia z 21 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1268/11. Ponadto wnioskodawca przywołał stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1268/11, w którym Sąd uznał, że "okoliczność, że akcje zostały nabyte nieodpłatnie znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie przez uczestników programu oznacza zerowy koszt uzyskania przychodów, a w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Korzyść, którą uczestnik programu uzyskuje w postaci nieodpłatnego nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży nabytych w ten sposób akcji". Wnioskodawca wskazał również, że dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Uznanie, że przychód powstaje w momencie bezpłatnego nabycia akcji, jako równowartość ceny rynkowej tychże akcji, a następnie przy obliczaniu dochodu ze zbycia tych akcji uwzględnienie zerowych kosztów ich nabycia prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu (raz w momencie nabycia, a drugi raz w momencie zbycia akcji).

2.4. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, odnośnie do ustalenia momentu powstania przychodu wynikającego z uczestnictwa w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską z tytułu otrzymania akcji jako realizacji RSU (pytania oznaczone we wniosku nr 2) za nieprawidłowe.

2.5. Organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wskazał, że stosownie do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. - jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Organ interpretacyjny dokonując oceny opisanego we wniosku stanu faktycznego podniósł, że wnioskodawca jest pracownikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i uczestniczy w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, polegającym na przyznawaniu nagrody w postaci warunkowego prawa do nabycia akcji spółki amerykańskiej. Nabycie akcji w ramach realizacji RSU ma charakter nieodpłatny. Następnym etapem planu motywacyjnego po spełnieniu określonych warunków jest otrzymanie przez wnioskodawcę akcji na własność i nabycie prawa do dysponowania nimi (realizacja RSU). W przypadku otrzymania akcji w sposób nieodpłatny (na preferencyjnych warunkach) operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez wnioskodawcę jako otrzymującego te akcje przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. Większość podatników, aby czerpać korzyści z akcji sama musi nabyć akcje za określoną cenę, a zatem chcąc nabyć akcje musi ponieść określony koszt, którego wnioskodawca ponosić nie musi, ponieważ akcje otrzymał nieodpłatnie. Trudno więc dowodzić, że wnioskodawca otrzymując akcje nieodpłatnie jest w takiej samej sytuacji jak osoby, które akcje musiały kupić same.

Organ interpretacyjny podkreślił, że stosownie do art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest: 1) wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo, 2) wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Z przepisu tego wynika, że opodatkowany przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw staje się kosztem uzyskania przychodu. Ta regulacja uniemożliwia podwójne opodatkowanie, na które powołuje się wnioskodawca.

Ponadto organ zauważył, że nabycie (objęcie) akcji poniżej wartości rynkowej wynika także z przepisów u.p.d.o.f. Mówi o tym wprost art. 24 ust. 11 tej ustawy, w którym określono przesłanki, które muszą być spełnione, aby odroczyć opodatkowanie do momentu odpłatnego zbycia. Zasada ta ma jednak zastosowanie do akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W pozostałych przypadkach zatem nie następuje odroczenie opodatkowania do czasu odpłatnego zbycia akcji a nabycie (objęcie) akcji poniżej ich ceny rynkowej generuje przychód z nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Organ interpretacyjny wskazał również, że z uwagi na fakt, że przedmiotem nabycia będą akcje spółki amerykańskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu. Z analizy treści umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) organ wywiódł, że przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Reasumując zdaniem organu interpretacyjnego, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, przychód powstanie po stronie wnioskodawcy już w momencie uzyskania akcji. Będzie to przychód zaliczany do "innych źródeł", o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zważywszy na fakt, że koszty realizacji planu w całości obciążają spółkę amerykańską. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. W przypadku otrzymania akcji nieodpłatnie będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji. Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych - zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. - według ustalonej skali podatkowej. Przychody te uczestnik planu motywacyjnego musi sam wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować. Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do ich wykazania i zapłacenia należnego podatku.

Natomiast sprzedaż nabytych w ten sposób akcji skutkować będzie powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu sprzedaży akcji. Przychód taki powinien zostać wykazany w formularzu według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym przychód ten został uzyskany. W tym samym terminie należy odprowadzić podatek. Tak przedstawiony sposób opodatkowania nie spowoduje podwójnego opodatkowania.

2.6. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko.

3.1. W skardze pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił naruszenie:

- art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie, iż otrzymanie przez wnioskodawcę akcji w wyniku realizacji jednostek uczestnictwa RSU skutkuje po jego stronie powstaniem przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.;

- art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż od przychodu z odpłatnego zbycia akcji wnioskodawca miałby możliwość odliczenia wartości uprzednio nabytych akcji, podczas gdy takiej możliwości nie przewiduje art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.;

- art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż przepis ten nie wyłącza możliwości uznania uprzednio nabytych akcji, jako kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy w rzeczywistości wykluczenie możliwości uznania w/w wartości za koszty uzyskania przychodu powoduje, iż w kontekście wydanej przez organ interpretacji dochód wnioskodawcy zostałby podwójnie opodatkowany.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik skarżącego wskazał, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, mimo szerokiego ujęcia przychodów, nie każde świadczenie otrzymane przez podatnika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Jako kryterium wyodrębnienia świadczeń objętych podatkiem dochodowym musi być przyjęta obiektywna ocena, czy świadczenie stanowi realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku podatnika. Świadczenia uzyskiwane przez podatnika, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie podatnika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w postaci powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo w postaci zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki, będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku bezpłatnego nabycia akcji poprzez uczestnictwo pracowników w programie motywacyjnym). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Dla uznania, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego, podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatnie przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06).

Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że organ podatkowy błędnie uznał, iż fakt otrzymania przez wnioskodawcę akcji w sposób nieodpłatny jest jednoznaczny z powstaniem po jego stronie przychodu. W prezentowanym stanie faktycznym nie doszło w ogóle do przysporzenia majątkowego, gdyż wnioskodawca nie otrzymał realnego i rzeczywistego przychodu w postaci powiększenia majątku lub też zaoszczędzenia wydatków. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, w momencie otrzymania akcji przysporzenie, niezależnie od źródła i przyczyny jego uzyskania, jest jedynie potencjalne. Otrzymanie przez wnioskodawcę akcji nie powoduje powstania u niego przychodu w dacie realizacji RSU. Przychód taki powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia akcji. Argument taki przywoływany był wielokrotnie w orzecznictwie NSA, m.in. w wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1113/10, czy wyroku z dnia 21 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1268/11. NSA wprost orzekł, że ustawodawca świadomie zmierzał do przesunięcia momentu opodatkowania w czasie (wyrok o sygn. akt II FSK 517/10).

Ponadto pełnomocnik skarżącego podniósł, że przyjęta przez organ podatkowy wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadziłaby w przypadku nieodpłatnego nabycia akcji do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu w sytuacji ich późniejszej sprzedaży. Wbrew tezom zawartym w zaskarżonej interpretacji, od przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji wnioskodawca nie mógłby odliczyć wartości nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. Możliwość taką wyłącza bowiem art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Wskazując na sposób obliczenia dochodu ze zbycia papierów wartościowych pozwala on na odliczenie kosztów uzyskania przychodów, określonych na podstawie art. 22 ust. 1f i ust. 1g, art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Nie ma zatem w tym przypadku zastosowania art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. pozwalający na uznanie za koszt uzyskania przychodów wartości przychodu określonego w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 601/12). Brak możliwości zastosowania art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., na który powołuje się organ podatkowy, powoduje w konsekwencji podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3066/11, w którym Sąd posiłkując się powyższą argumentacją, uznał, że przesunięcie daty opodatkowania do czasu zbycia akcji, ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania i opodatkowanie ostatecznego przysporzenia, które zrealizuje się w czasie sprzedaży objętych akcji. Zatem przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji i należy go zakwalifikować jako przychód z tzw. kapitałów pieniężnych wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

3.2. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Przedmiot sporu stanowi zagadnienie, czy nieodpłatne otrzymanie akcji przez skarżącego, można zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. jak twierdzi organ, czy też stanowi ono czynność niepodlegającą w tym momencie opodatkowaniu, jak twierdzi skarżący, powodującą powstanie przychodu dopiero w momencie zbycia akcji.

W ocenie Sądu stanowisko organu jest nieprawidłowe.

5.1. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozróżnia się źródła przychodów. Zostały one wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu (dochód oblicza się z każdego źródła odrębnie - art. 9 ust. 1a i ust. 2 u.p.d.o.f.). Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie.

5.2. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8.

Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła i w art. 24 ust. 5 tej ustawy, wskazującym, co należy uważać za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych.

Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniono nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Objęcie udziałów (akcji) zostało zatem uznane za przychód z kapitałów pieniężnych.

W art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. wskazano ponadto wyraźnie, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie powstaje w momencie objęcia (nabycia) akcji.

5.3. Przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zostały zdefiniowane poprzez definicję zakresową niepełną. Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. są nimi w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Przychodami z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. mogą być zatem tylko takie przychody (w tym także nieodpłatne świadczenia), których nie da się przypisać do jednego ze źródeł, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., w tym również do źródła, jakim są kapitały pieniężne.

Zauważyć należy, że wśród rodzajów przychodów, jakie uznaje się za przychody z innego źródła, nie wymieniono nieodpłatnego objęcia akcji (udziałów) w spółce mającej osobowość prawną. Zdaniem Sądu możliwość uznania objęcia akcji za dochód podlegający opodatkowaniu w ramach art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., wystąpiłaby jedynie wówczas, gdyby ustawodawca nie wymienił tej czynności w innych źródłach przychodu. Jak już bowiem wskazano, dochód z tego samego tytułu może być przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodu.

5.4. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., II FSK 111/12 (Lex nr 1500732), objęcie (nabycie) akcji zostało wymienione, jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wymaga jednak, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. Nie oznacza to jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny albo akcji za cenę niższą od rynkowej, względnie nieodpłatnie, stanowiło przychód z innego źródła. Przeciwnie, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia oraz podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji.

Potwierdza to również definicja pojęcia "przychód". Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z pojęcia przychodu, wskazanego w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wyłączono zatem m.in. przychód z tytułu nabycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Dla uznania, że dane świadczenie jest nieodpłatne albo częściowo nieodpłatne konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego, czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, Lex nr 200104). Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r. podniósł, że akcje są papierami wartościowymi (art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi - Dz.U. z 2010 r., poz. 1384 ze zm.). W tym papierze wartościowym inkorporowane są określone uprawnienia akcjonariusza wobec spółki akcyjnej, które wykonywać może właściciel tego dokumentu, a jego sprzedaż oznacza przeniesienie tych uprawnień. Są to zarówno uprawnienia korporacyjne (np. prawo do udziału w walnym zgromadzeniu), jak i prawa majątkowe (przykładowo prawo do dywidendy). Nabywając akcje podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, sprzedażą akcji za cenę wyższą od ceny nabycia).

Naczelny Sąd Administracyjny w tymże wyroku podkreślił, że nabycie akcji nieodpłatnie będzie miało wpływ na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku zbycia tych akcji. Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. – zgodnie z którym, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów /akcji/ oraz papierów wartościowych).

W dalszej kolejności należy zauważyć, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji. Skoro podatnik otrzyma akcje nieodpłatnie, nie poniesie wydatków na ich nabycie w postaci ceny akcji. Tym samym może się okazać, że osiągnięty przez niego przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych będzie równy uzyskanemu dochodowi i to niezależnie od tego, czy wartość rynkowa akcji między ich nabyciem a zbyciem zwiększy się czy obniży (podatnik nigdy nie poniesie straty na zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie).

Uznanie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Po raz pierwszy doszłoby do opodatkowania przychodu w momencie nabycia akcji, a drugi raz w momencie ich zbycia. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.) i stwierdził w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 1955 Sejmu III kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji.

Wbrew twierdzeniu organu uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.

5.5. Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela wyżej przedstawione zapatrywanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego, które wpisuje się w linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Stanowisko to przystaje bowiem do wielu innych orzeczeń (np. wyroki NSA: z dnia 5 października 2011 r., II FSK 517/10, Lex nr 949036; z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1113/10, Lex nr 1102136; z dnia 13 lutego 2014 r., II FSK 685/12, Lex nr 1450364; z dnia 20 października 2014 r., II FSK 2498/12, Lex nr 1588084; z dnia 27 kwietnia 2011 r., II FSK 1665/10, Lex nr 897840; z dnia 27 kwietnia 2011 r., II FSK 2176/09, Lex nr 862778; z dnia 27 kwietnia 2011 r., II FSK 1410/10, Lex nr 818624; z dnia 13 marca 2013 r., II FSK 1433/11, Lex nr 1340057; z dnia 7 lutego 2014 r., II FSK 347/12, Lex nr 1450246; z dnia 13 lutego 2014 r., II FSK 602/12, Lex nr 1450335; z dnia 13 lutego 2014 r., II FSK 640/12, Lex nr 1450349; z dnia 13 lutego 2014 r., II FSK 665/12, Lex nr 1450360; z dnia 19 lutego 2014 r., II FSK 650/12, Lex nr 1430253; z dnia 21 maja 2014 r., II FSK 1428/12, Lex nr 1461233; z dnia 3 lutego 2015 r., II FSK 3136/12, CBOSA; a także wyroki WSA w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2014 r., I SA/Gl 522/14, Lex nr 1500733; z dnia 14 maja 2014 r., I SA/Gl 288/14, Lex nr 1464770 i z dnia 23 sierpnia 2011 r., I SA/Gl 572/11, Lex nr 983151; wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 września 2015 r., I SA/Kr 1000/15, Lex nr 1805964).

6. Sąd nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, że art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. eliminuje – w zaprezentowanym stanie faktycznym - możliwość podwójnego opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r., II FSK 601/12 (Lex nr 1450334) stwierdził - na gruncie przystającego zagadnienia prawnego - że przyjęta przez organ wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadziłaby w przypadku nieodpłatnego nabycia akcji do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Wbrew twierdzeniom zawartym w interpretacji, od przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji strona skarżąca nie mogłaby odliczyć wartości nieodpłatnego świadczenia. Możliwość taką wyłącza bowiem art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Wskazując na sposób obliczenia dochodu ze zbycia papierów wartościowych pozwala on na odliczenie kosztów uzyskania przychodów, określonych na podstawie art. 22 ust. 1f i ust. 1g, art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Nie ma zatem w tym przypadku zastosowania art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., pozwalający na uznanie za koszt uzyskania przychodów wartości przychodu, określonego w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia. Jako dodatkowy argument w tym zakresie NSA wskazał fragment uzasadnienia projektu ustawy, mocą której dodano art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. (druk nr 1955 Sejmu III kadencji), gdzie podniesiono, że zmiana ta ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji.

Z kolei w wyroku z dnia 7 lutego 2014 r., II FSK 347/12 (Lex nr 1450246) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych), w okolicznościach analogicznych do niniejszej sprawy, narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Konstytucyjna zasada równości wobec prawa, obowiązująca we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa oznacza więc, że wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo tzn. według jednakowej miary (wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., II GSK 490/10, Lex nr 992399). Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., I FSK 525/10, Lex nr 811878). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (np. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r., I FSK 972/09, Lex nr 607599) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

7. Pomijając nawet kwestię możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku zapłaconego w momencie objęcia akcji (jak chce tego organ podatkowy), należy zauważyć, że sama czynność związana z objęciem akcji została zaliczona przez ustawodawcę do źródła: kapitały pieniężne.

Jak wskazano wyżej, nie może być wobec powyższego zaliczona do innego źródła - wymienionego w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sam zaś fakt, że ustawodawca zdecydował się na opodatkowanie jedynie przychodu związanego z objęciem akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie oznacza, że taka sama czynność będzie odmiennie kwalifikowana na gruncie tej samej ustawy podatkowej. Skoro ustawodawca zdecydował się opodatkować jedynie dochód związany z objęciem akcji w zamian za wkład niepieniężny, to objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny, względnie nieodpłatnie, wolne jest – w tym momencie - od opodatkowania.

W ocenie Sądu błędne jest więc stanowisko organu, że art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. potwierdza jego pogląd, gdyż ustawodawca nie tworzy tzw. pustych norm prawnych. Ten przepis został bowiem zamieszczony w rozdziale dotyczącym szczególnych zasad ustalania dochodu. Nie dotyczy on zatem powstania źródeł przychodów. Ma zastosowanie dopiero wówczas, gdy określona czynność będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu.

Jak zostało to zaznaczone we wcześniejszej części uzasadnienia, objęcie akcji będzie stanowiło źródło przychodów, lecz jedynie w sytuacji objęcia tych akcji w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W ocenie Sądu, w takim przypadku zastosowanie znajdą regulacje art. 24 ust. 11-13 u.p.d.o.f.

8. Wobec powyższego Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji, stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł, obejmującą wpis od skargi (200 zł), wysokość opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w postępowaniu sądowym (17 zł) oraz koszty zastępstwa sądowego (240 zł) - ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).