Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2040/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 100 ust. 3, art. 8 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 141 § 4, art. 3 § 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1330/15 w sprawie ze skargi A. R. i P. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1330/15 oddalił skargę A. R. i P. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] września 2015 r., Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej po rozpatrzeniu odwołania A. R. oraz odwołania P. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Z jej uzasadnienia wynikało, że w dniu [...] grudnia 2012 r. do organu I instancji wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Celnego w Pile z dnia [...] grudnia 2012 r., za którym przekazano dokumentację otrzymaną z Urzędu Miasta Lublin dotyczącą m.in. samochodu osobowego marki Honda Accord o numerze nadwozia [...] (dalej: "Honda Accord") zawierającą wniosek P. S. z dnia [...] września 2009 r. o jego rejestrację wraz z załącznikami, tj. m.in. pokwitowaniem i zaświadczeniem o braku zastrzeżeń co do rejestracji pojazdu z dnia 4 maja 2009 r. sporządzone w języku niemieckim wraz z tłumaczeniem przysięgłym, umową sprzedaży z dnia 6 maja 2009 r. sporządzoną w języku niemieckim zawartą pomiędzy A. a A. G. S. wraz z tłumaczeniem przysięgłym, fakturą VAT z dnia 25 września 2009 r. wystawioną przez A. H. G. S. na rzecz P. S., dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym z dnia 8 maja 2009 r. oraz udzielono informacji, że na podstawie systemu ZEFIR nie stwierdzono, aby G. S. złożył w Urzędzie Celnym w Pile deklarację uproszczoną AKCU z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu, co więcej – ustalono, że G. S. jest osobą fikcyjną.

Organ I instancji w oparciu o informacje uzyskane od Wydziału Centrum Analitycznego Administracji Celnej Izby Celnej w Warszawie ustalił, że w dostępnych bazach danych nie odnaleziono zapisów wskazujących na objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu lub złożenia deklaracji z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu Honda Accord. W dniu [...] lipca 2013 r. organ I instancji otrzymał pismo z Komendy Miejskiej Policji w Lublinie potwierdzające, że podczas rejestracji Hondy Accord posłużono się fakturami zakupu pojazdu wystawionymi na nieistniejącą działalność gospodarczą A. G. S.

W tym stanie rzeczy organ I instancji postanowieniami z dnia 1 sierpnia 2013 r. wszczął w stosunku do P. S. oraz A. R. postępowanie celne i postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług w związku z powstaniem długu celnego.

Decyzjami z dnia [...] lutego 2014 r.: - stwierdzono powstanie długu celnego w przywozie w związku z nielegalnym wprowadzeniem na obszar celny Wspólnoty Hondy Accord, określono kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 3.016,00 zł oraz wezwano dłużników do uiszczenia ww. należności wraz z odsetkami, - stwierdzono powstanie obowiązku podatkowego w dniu [...] maja 2009 r., określono zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 6.170,00 zł oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 8.656,00 zł i wezwano do uiszczenia ww. kwot podatków wraz z odsetkami.

W wyniku wniesionych odwołań, Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z dnia [...] maja 2014 r. (w związku z uchyleniem decyzji celnej z dnia [...] lutego 2014 r.) uchylił decyzję określającą podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Rozpatrując ponownie sprawę organ I instancji ustalił, że w dniu [...] kwietnia 2014 r. Prokuratura Okręgowa w Lublinie wszczęła śledztwo (sygn. V Ds. 23/14/S) w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się fałszowaniem dokumentów w zakresie obrotu prawnego pojazdami sprowadzanymi na teren RP, tj. o czyn z art. 258 § 1 kk i inne kk, a także, że grupa ta sprowadziła do Polski około 100 samochodów, które posiadały nieautentyczne umowy kupna, bądź też podrobioną dokumentację poświadczającą dokonanie opłat celnych i podatkowych.

Pismem z dnia 3 grudnia 2014 r. organ I instancji zawiadomił strony, iż w związku z prowadzonym śledztwem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego związanego z nabyciem Hondy Accord, uległ zawieszeniu.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania organ I instancji decyzjami z dnia [...] czerwca 2015 r. stwierdził powstanie w dniu [...] maja 2009 r.: - długu celnego w przywozie, określił kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 3.016 zł oraz odstąpił od zaksięgowania tej kwoty z uwagi na upływ terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego, - obowiązku podatkowego, określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 6.170,00 zł oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 8.656,00 zł i wezwał do uiszczenia ww. kwot podatków wraz z odsetkami.

W ocenie organu odwoławczego decyzja organu I instancji została wydana na podstawie stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu celnym zakończonym rozstrzygnięciem, co do powstania długu celnego w przywozie w dniu 31 maja 2009 r., w związku z nielegalnym wprowadzeniem na obszar celny Wspólnoty Hondy Accord, określeniem kwoty należności wynikającej z długu celnego oraz ustaleniem dłużników tej należności. W sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie w decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r. wypowiedział się w kwestii wartości celnej przedmiotowego pojazdu, określił kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 3.016,00 zł oraz odstąpił od zaksięgowania tej kwoty z uwagi na upływ terminu na powiadomienie dłużników o kwocie długu celnego, to prawną jej konsekwencją było stwierdzenie powstania obowiązku podatkowego oraz określenie zobowiązania w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług. Decyzją ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej. Wartość celna przedmiotowego pojazdu została ostatecznie określona w wysokości 30.158 zł i ma charakter wiążący dla dalszych pochodnych postępowań, tak jak w niniejszej sprawie dotyczącej określenia kwoty podatku akcyzowego i kwoty podatku od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe w ocenie organu odwoławczego, zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z dyspozycją wyżej przytoczonych przepisów, przyjmując prawidłowo dzień 31 maja 2009 r. jako datę powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług, albowiem data ta pokrywa się z dniem powstania długu celnego określonego w ostatecznej decyzji celnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargi skarżących wskazał, że uwzględniając prawidłowo przyjętą podstawę prawną zgodzić się należało z twierdzeniem organu odwoławczego, że decyzje, których dotyczą skargi zostały wydane na podstawie ustaleń stanu faktycznego dokonanych w postępowaniu celnym, w którym decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. stwierdzono powstanie w dniu [...] maja 2009 r. długu celnego w przywozie, określono kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 3.016 zł oraz odstąpiono od zaksięgowania tej kwoty z uwagi na upływ terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego. Konsekwencją tej decyzji była decyzja z tej samej daty, stwierdzająca powstanie w dniu 31 maja 2009 r. obowiązku podatkowego i określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 6.170,00 zł oraz w podatku od towarów i usług w wysokości 8.656,00 zł. Decyzja w sprawie celnej została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] września 2015 r. wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołań A. R. oraz P.S.

Podkreślić należało, że decyzje celne były wiążące dla organów w postępowaniu podatkowym, tak długo, jak długo decyzje te pozostają w obrocie prawnym. Na dzień wydania niniejszego wyroku decyzje celne nie zostały skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego.

W sytuacji, gdy organy obu instancji, a przede wszystkim Sąd w prawomocnych wyrokach w sprawach o sygn. akt: III SA/Lu 1739/15 i III SA/Lu 1740/15 wypowiedział się w kwestii wartości celnej przedmiotowego pojazdu, określając w wysokości 30.158,00 zł to określenie to miało charakter wiążący dla dalszych pochodnych postępowań, tak jak w niniejszej sprawie dotyczącej określenia kwoty podatku akcyzowego i kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w sprawie o sygn. akt III SA/Lu 1739/15, że nabycie pojazdu od osoby, która nie jest sprzedawcą wynikało z prostego faktu, że na fakturze sprzedaży widniały dane i podpis innej osoby, która nie legitymowała się upoważnieniem właściciela pojazdu do jego sprzedaży. To zaś musiało nasuwać istotne wątpliwości, co do legalności transakcji. Wystarczający byłby w tych okolicznościach, akt zwykłej staranności polegający na zażądaniu od dokonującego czynności przedstawiciela autokomisu, upoważnienia do działania w imieniu sprzedawcy, albo sprawdzenia za pomocą dostępnej w sieci Internet bazy danych o przedsiębiorcach - czy istnieje w rzeczywistości firma wymieniona na fakturze sprzedaży jako właściciel i sprzedawca pojazdu. Wzbudzić podejrzenia powinien także fakt, że w umowie kredytowej, którą skarżący podpisał, jako beneficjent środków przyznanych na zakup pojazdu, nie występował podmiot wskazany w fakturze jako sprzedawca lecz do przelewu podano dane zupełnie innej osoby. Wskazane okoliczności powinny tym bardziej budzić czujność skarżącego i skłonić go do sprawdzenia sprzedawcy oraz tego, czy samochód rzeczywiście został legalnie wprowadzony na obszar celny Wspólnoty.

P. S. złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego tj.:

1) art. 100 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 100 ust. 3 i art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.), poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w związku z dowolnie wybraną przez organ podatkowy czynnością podlegającą opodatkowaniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia wymienionych powyżej przepisów wymaga, aby organ podatkowy w przypadku stwierdzenia, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na poszczególnych fazach obrotu samochodem osobowym, określił zobowiązanie podatkowe w związku z tą czynnością podlegającą opodatkowaniu, co do której wiadomym jest, że wystąpiła w najwcześniejszej fazie obrotu samochodem osobowym;

2) art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i całkowite pominięcie przez Sąd I instancji dobrej wiary skarżącego podczas nabywania towarów objętych akcyzą;

3) art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przypisanie odpowiedzialności za zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy P. S. nie dokonał importu samochodu na terytorium kraju.

II. naruszenie przepisów postępowania tj.:

1) art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej dokonanego rozstrzygnięcia, w szczególności przyczyn, dla których Sąd poprzestał na stwierdzeniu, że argumenty podniesione w skardze P. S. sprowadzają się zasadniczo do tezy, że padł on ofiarą oszustwa, za które są odpowiedzialne pozostałe podmioty biorące udział w obrocie spornym pojazdem oraz podzielenie poglądów wyrażonych w sprawie, która toczyła się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie, Wydział III, sygn. akt: III SA/Lu 1739/15;

2) art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz.1269 z późn. zm.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 77 k.p.a. przez przyjęcie, że stan faktyczny został wyjaśniony przez organy administracyjne w sposób wystarczający dla wydania decyzji, podczas gdy nie ustalono czy wiedział lub mógł mieć wiedzę dotyczącą sprzedawcy oraz tego czy samochód reczywiście został legalnie sprowadzony na obszar celny Wspólnoty.

Na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. - wnoszę o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci odpisu Sądu Rejonowego Lublin - Zachód w Lublinie, IX Wydział Kamy w sprawie o sygn. akt: IX K 582/15, na który to wyrok wielokrotnie powoływał się skarżący w toku postępowania, a wyrok nie znajduje się w przedmiotowych aktach sprawy, natomiast w ocenie skarżącego znaczenie dla oceny przedmiotowej sprawy, bowiem dowodzi, że w postępowaniu miał on status pokrzywdzonego i nie miał wiedzy na temat nielegalnej transakcji nabycia samochodu.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym autor skargi kasacyjnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a. oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę wyroku z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1330/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej. Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie decyzjami z [...] czerwca 2015 r. stwierdził powstanie 31 maja 2009 r. długu celnego w przywozie, określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 3.016 zł oraz odstąpił od jej zaksięgowania z uwagi na upływ terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie wynikającej z długu celnego; drugą decyzją określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 6.170 zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w VAT. Ustalono, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstał z tytułu importu samochodu osobowego Honda Accord w dniu 31 maja 2009 r. tj. w związku z nielegalnym wprowadzeniem towaru na obszar celny Wspólnoty. Decyzja w przedmiocie długu celnego stała się prawomocna, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 23 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Lu 1739/15 oddalił skargę na decyzję ostateczną w przedmiocie długu celnego. Wartość celną samochodu osobowego Honda Accord ustalono w wysokości 30.158 zł.

Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd I instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie w pełni spełnia te wymogi, ponieważ autor skargi kasacyjnej w pkt I. ppkt 1) i 2) oraz pkt II. Ppkt 2) petitum skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie przepisów, które w sprawie nie miały zastosowania. Z kolei, zarzucając w pkt I. ppkt 1) petitum skargi kasacyjnej naruszenie "art. 100 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 100 ust. 3 i art. 101 ust. 1 u.p.a.", przez "niewłaściwą wykładnię" nie przedstawił wykładni prawidłowej każdego z tych przepisów z osobna, kwestionując przy tym ustalenie stanu faktycznego sprawy, że zobowiązanie podatkowe w akcyzie powstało z dniem powstania długu celnego, tj. 31 maja 2009 r. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśniono zarzutów podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Jednak mimo dostrzeżonych błędów, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, (treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny tych zarzutów skargi kasacyjnej, które odnoszą się do poglądu Sądu I instancji o zgodności z prawem skontrolowanej przez ten Sąd decyzji ostatecznej.

Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W rozpoznawanej sprawie podatkowej chodzi o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, których naruszenia Sądowi I instancji skarżący w skardze kasacyjnej nie zarzucił.

Z kolei, prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Kasator zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tych przepisów odwołując się wprost do ich treści. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7 i 77 k.p.a.

Przepisy ustrojowe, jakimi są art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. (Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. (Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie), sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów. Przepis art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. określa kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jego naruszenie przez Sąd I instancji jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procesowym. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. jest konsekwencją nie stwierdzenia istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkujących uwzględnieniem skargi. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów. Wskazane przez autora skargi kasacyjnej, jako naruszone przez Sąd I instancji przepisy art. 7 k.p.a. oraz art. 77 k.p.a. (artykuł składający się z czterech paragrafów) nie miały zastosowania w sprawie podatkowej.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). To obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny. Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przyjmuje się, że zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., powinno także obejmować odniesienie się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania administracyjnego przez prowadzący je organ. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił sąd, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 stwierdził: "Przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia." Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe.

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Skoro prawomocnym wyrokiem z 23 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Lu 1739/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaakceptował ustalenia dotyczące daty powstania długu celnego, kwoty wynikającej z długu celnego oraz dłużników celnych, to orzeczeniem tym są związane organy podatkowe, wojewódzki sąd administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie naruszył przepisów postępowania.

Wszelka argumentacja podniesiona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zmierzająca do podważenia stanu faktycznego sprawy nie może odnieść zamierzonego skutku. Podniesiony w pkt I. ppkt 1) petitum skargi kasacyjnej zarzut, w żaden sposób nie uzasadniony pozostaje w ścisłym związku z niepodważonymi ustaleniami stanu faktycznego, przez co nie mógł być skuteczny.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Z tego też względu w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją, lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r., sygn. akt III ZP 25/01; treść dostępna w Internecie na stronie: orzecznia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.