Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 1476/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: Art. 2, art. 3, art. 4, art. 14, art. 23b, art. 89
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: Art. 2a, art. 122, art. 124, art. 187, art. 190, art. 210 par. 4, art. 247 par. 1  pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2018 r. sprawy ze skarg D. S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 października 2017 r. Nr [...] z dnia 16 stycznia 2018 r. Nr [...], [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzjami:

1. z dnia [...] 2017 r. nr [...],

2. z dnia [...] 2017 r. nr [...],

3. z dnia [...] 2017 r. nr [...],

wymierzył D. S. kary pieniężne za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry:

1. na trzech automatach w wysokości 36.000,00 zł,

2. na dwóch automatach w wysokości 24.000,00 zł,

3. na dwóch automatach w wysokości 24.000,00 zł.

Jako podstawę prawną ww. decyzji organ I instancji wskazał art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm., zwanej dalej u.g.h.).

W uzasadnieniach wskazanych decyzji organ I instancji wskazał, że funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrole na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.):

1. w dniu 13 stycznia 2016 r., w lokalu Pizzeria "S" pod adresem ul. K w G,

2. w dniu 22 września 2015 r., w lokalu Pizzeria "M" pod adresem K,

3. w dniu 24 listopada 2015 r., w lokalu Pizzeria R pod adresem L, ul. S.

Przedmiotem wskazanych kontroli było przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie o grach hazardowych. Z ustaleń poczynionych w trakcie kontroli zostały sporządzone protokoły.

W kontrolowanych lokalach stwierdzono włączone automaty do gier:

1. dwa H S i jeden B, wszystkie bez numerów,

2. A G, H S i H S P,

3. H S bez oznaczeń i H F nr [...].

Podmiot będący właścicielem wskazanych automatów funkcjonariusze organu I instancji ustalili w trakcie kontroli w oparciu o treść okazanych im umów najmu części powierzchni lokali. Właścicielem automatów H S, B i H F nr [...] była H E sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w K, a automatów H S i H S P, znajdujących się w lokalu Pizzeria "M" w K – C sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w K. Obydwie Spółki były reprezentowane przez D. S., który był ich jedynym wspólnikiem oraz Prezesem ich Zarządów. Z uwagi na fakt, że automat A G należał do innej firmy został on wyłączony do odrębnego postępowania.

W trakcie kontroli w lokalach Pizzeria "S" i Pizzeria Pizza R w L kontrolujący przeprowadzili eksperymenty (próbne gry) na znajdujących się tam urządzeniach, w wyniku których ustalono, że można na nich prowadzić gry z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Natomiast na automatach w lokalu Pizzeria M nie było możliwości przeprowadzenia gier kontrolnych z uwagi na przerwę w zasilaniu w energię elektryczną. Automaty te były natomiast przedmiotem opinii biegłego R. N. z dnia 5 i 6 lutego 2016 r., które wykazały, że automaty te umożliwiały rozgrywanie gier o wygrane pieniężne, a gry zawierały element losowości.

Mając na uwadze przebieg eksperymentów przeprowadzonych na ww. urządzeniach znajdujących się w kontrolowanych lokalach, a także opinię biegłego, organ stwierdził, że urządzenia te spełniają warunki określone w u.g.h. do uznania ich za automaty do gier. Gry prowadzone są o wygrane pieniężne oraz zawierają element losowości - udział gracza sprowadza się jedynie do wciskania przycisku uruchamiającego grę i obserwowania jej przebiegu.

Organ I instancji ustalił ponadto, że jako jedyny wspólnik i równocześnie prezes zarządu D sp. z o.o. w organizacji oraz C sp. z o.o. w organizacji, dotychczas niezarejestrowanych, D. S. nie był uprawniony do reprezentowania tych Spółek. Organ ten uznał, że wszystkich czynności (najem lokalu pod instalację automatów, wstawienie ich do lokalu itp.), w których jako stronę wskazano ww. Spółki, w rzeczywistości dokonywał D. S. we własnym imieniu, działając jako nieuprawniony reprezentant tych Spółek. Organ I instancji w konsekwencji uznał, że za urządzającego gry na przedmiotowych automatach uznać należy D. S.

Organ I instancji przywołał i dokonał obszernej wykładni art. 163, art. 161 § 1, art. 162 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: K.s.h.), art. 108, art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, dalej: K.c.), przytaczając tezy z literatury.

Analizując w szerszym kontekście niniejszą sprawę oraz mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w Urzędzie Celnym w kilkudziesięciu postępowaniach administracyjnych i dochodzeniowo-śledczych organ stwierdził, że działalność D. S. polegająca w swojej podstawie na zakładaniu spółek kapitałowych mających postać niepełnej (ułomnej) osobowości prawnej jest działalnością celową, która ma na celu omijanie prawa. Organ zauważył, iż na chwilę wydania decyzji przed tamtejszym organem toczy się kilkadziesiąt postępowań wobec czterech spółek kapitałowych o ułomnej osobowości - B, A, C oraz D. Wszystkie ww. to spółki kapitałowe w organizacji, w których jedynym wspólnikiem i jednoosobowym zarządem jest D. S. Wszystkie one po pół roku od "założenia" zarzucają swoja działalność bez dopełnienia czynności rejestracji w KRS, a w ich miejsce powstaje następna taka sama spółka. Wszystkie one działają w sferze nielegalnego hazardu.

Organ I instancji stwierdził, iż kapitał zakładowy tych spółek to, jak w przypadku D oraz C urządzenia ekranowe rozrywkowe (50 szt.). Jest kwestią osobną, mającą jednak w rozpatrywanej sprawie znaczenie fundamentalne, że urządzenia te również, jak dotychczasowe doświadczenie wskazuje (wynik kontroli prowadzonych przez funkcjonariuszy celnych), są nielegalnymi automatami do gier. Automatami bez badań technicznych wymaganych przepisami ustawy hazardowej, bez zgłoszenie ich organom celnym, bez koncesji wstawianymi do lokali handlowych i punktów gier. Reasumując, w ocenie organu - w świetle zebranych w ciągu ostatnich prawie dwóch lat dowodów i analizy działalności firm D. S., nie ma żadnych przeszkód, aby, zamiast czterokrotnego już zakładania firmy z zamiarem jej faktycznego niezałożenia, ich właściciel zgłosił legalną działalności w formie pełnej spółki kapitałowej - dokonując jej rejestracji sądowej.

Z powyższego wynika zdaniem organu, że D. S. działając w sposób nieuprawniony w imieniu Spółek działał we własnym imieniu. Stąd czynności wynajmu lokali, wskazujące jako stronę wynajmu ww. Spółki, potwierdzane pieczęciami z nazwą tych spółek czynią te czynności częściowo nieważnymi w świetle art. 58 § 3 k.c. W ocenie organu dla prowadzonego przez niego postępowania oznacza to również, że w rzeczywistości czynności te były dokonane w imieniu własnym przez D. S.

W uzasadnieniu omawianych decyzji organ I instancji odwołał się m.in. do regulacji przepisów. art. 8, art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 3, art. 4, art. 6, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Na podstawie zgromadzonego materiału, w tym umów najmu, organ uznał, że urządzającym gry na ww. automatach był D. S., działający jako nieuprawniony reprezentant D sp. z o.o. w organizacji oraz C sp. z o.o. w organizacji.

Zdaniem organu I instancji kwestią bezsporną jest fakt, że gry na przedmiotowych automatach urządzane były poza kasynem gry, gdyż przedmiotowe lokale nie są kasynami gry.

Organ obszernie odniósł się do podnoszonych przez stronę kwestii tzw. "potencjalnej techniczności przepisów" i "braku notyfikacji", przywołując wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt IV KK 183/13, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. sygn. P 4/14 oraz wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 183/14.

Od opisanych na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł D. S. Decyzjom tym zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 4, art. 210 § 4, art. 121 w związku z art. 124, art. 122 w związku z art. 187, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 2a O.p., art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h., art. 162, 163 i 169 K.s.h. oraz art. 58 § 3 K.c. Uzasadnienie zarzutów było zbieżne z uzasadnieniem skarg i jest opisane poniżej. Odwołujący wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Po rozpoznaniu przedmiotowych odwołań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odpowiednio decyzjami:

1. z dnia 24 października 2017 r. nr [...],

2. z dnia 16 stycznia 2018 r. nr [...],

3. z dnia 16 stycznia 2018 r. nr [...],

na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 8 u.g.h., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach wskazanych decyzji organ odwoławczy przywołał treść art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 3, art. 6 ust. 1, ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Organ odwoławczy wskazał m.in., że w przedmiotowych sprawach udowodniono, że zakwestionowane automaty do gier to urządzenia elektroniczne. Losowy charakter gier urządzanych na tych automatach potwierdziły eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych, a także opinia biegłego, które wykazały, iż grający nie miał wpływu na wynik gry. Ustalono, że w zależności od wybranej gry, bębny automatów zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego, losowo tworząc układ symboli, na którą to konfigurację grający nie miał wpływu. Tak więc w przeprowadzonych grach grający nie miał wpływu na ich wynik, który był nieprzewidywalny. Automaty umożliwiały kontynuowanie gry przy wykorzystaniu kredytów, co pozwoliło na przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze oraz wypłacały wygrane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że skontrolowane urządzenia spełniają wymogi do zakwalifikowania gier na nich prowadzonych za gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Ponadto zdaniem organu odwoławczego gry urządzane na spornych automatach miały charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły właścicielowi urządzeń określone dochody, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. Mając na uwadze wykładnię pojęć element losowości oraz charakter losowy, organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił istotę gier dostępnych na spornych automatach. Bezsprzecznie również gry na ww. automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowane lokale nie posiadają takiego statusu.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że do rozstrzygnięcia pozostawał spór czy prawidłowe było uznanie D. S. za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Organ odwoławczy przyznał rację w tym sporze organowi I instancji wskazując, że na mocy aktu notarialnego z dnia 8 maja 2015 r., Repertorium A Nr [...] D. S. został ustanowiony jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem zarządu powołanej do życia C Sp. z o.o., a na mocy aktu notarialnego z dnia 24 listopada 2015 r., Repertorium A Nr [...] odwołujący został ustanowiony jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem zarządu powołanej do życia D Sp. z o.o.

Organ przywołał art. 4 § 1 pkt 3, art. 161, art. 162 oraz art. 169 § 1 K.s.h. oraz wskazał następnie, że analizując działalność D. S. w szerszym kontekście należy zauważyć, że był on założycielem co najmniej czterech spółek z o.o. organizacji (B, A, C, D), których działalność koncentrowała się na rynku nielegalnego hazardu. Istotne jest przy tym, że każda kolejna spółka była zawiązywana po rozwiązaniu umowy poprzedniej spółki, które następowało z mocy prawa, ze względu na niezgłoszenie jej zawiązania do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki. W każdej z tych spółek odwołujący był jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem jednoosobowego zarządu. Kapitał zakładowy każdego z tych podmiotów stanowiły w całości bądź w części ekranowe urządzenia rozrywkowe. Urządzenia te, które były przedmiotem szeregu kontroli funkcjonariuszy celnych, okazały się nielegalnymi automatami do gier.

Zdaniem organu odwoławczego z dyspozycji omawianych przepisów wynika, że pozostaje jedyna możliwość reprezentowania jednoosobowej spółki w organizacji przez pełnomocnika powołanego jednomyślną uchwałą wspólników. Taki pełnomocnik nie został nigdy powołany.

W realiach przedmiotowych spraw powyższe oznacza, że skoro odwołujący był jedynym wspólnikiem C sp. z o.o. w organizacji oraz D sp. z o.o. w organizacji, to jako jedyny członek ich zarządów nie był uprawniony do reprezentowania Spółek, zatem również m.in. do zawierania umów najmu lokali, do których wstawiano i w których eksploatowano nielegalne automaty do gier.

W świetle przedstawionej argumentacji uprawnione jest, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej twierdzenie, że celem i zamiarem odwołującego nigdy nie było stworzenie legalnie działającej firmy, a wyłącznie podmiotu wykorzystywanego do nielegalnej działalności, którego forma prawna umożliwi uniknięcie odpowiedzialności. Powoływanie do życia kolejnych spółek służyło ukryciu faktycznie prowadzonej przez odwołującego osobistej działalności w dziedzinie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Organ II instancji wskazał, iż prowadzenie tej działalności pod przykryciem firm, działających legalnie z formalnego punktu widzenia, miało w konsekwencji uniemożliwić ustalenie podmiotu urządzającego gry, ograniczając znacząco czy nawet eliminując odpowiedzialność odwołującego oraz ryzyko ekonomiczne związane z tym procederem.

Organ II instancji stwierdził nadto, że utworzenie kolejno czterech spółek z o.o. w organizacji, z punktu widzenia prawa cywilnego prawnie skuteczne, służyć miało jedynie ukryciu nielegalnego prowadzenia gier na automatach. W świetle zaistniałych okoliczności, czytelną intencją podejmowanych przez odwołującego szeregu działań, nie mieszczących się w kanonie racjonalnego przedsiębiorcy i noszących znamiona obejścia prawa, ukrycia się za powołanymi do życia spółkami, był zamiar urządzania nielegalnych gier na automatach w taki sposób, aby maksymalnie utrudnić właściwym organom możliwość ustalenia podmiotu urządzającego te gry i nałożenia na niego kary pieniężnej. Zdaniem organu odwoławczego kolejne powoływane do życia Spółki, w istocie ukrywały działalność gospodarczą odwołującego w omawianym zakresie. W żadnym bowiem przypadku nie zamierzał on zarejestrować tych podmiotów co mogłoby się wiązać z koniecznością zwiększenia przejrzystości działania Spółek oraz odpowiedzialnością odwołującego za ich działania jako ich prezesa. Zaniedbanie powołania pełnomocnika do reprezentacji również w omawianych okolicznościach wskazuje na zamierzone działanie.

Dalej organ II instancji stwierdził, że organy podatkowe mają prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień, tj. art. 191 O.p., są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowa jest ocena skutków zawartej umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, faktu braku jej zgłoszenia do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki, braku uprawnienia do reprezentowania Spółek - prowadząca do konkluzji, że to odwołujący, a nie utworzone przez niego Spółki (pozorujące jedynie działalność) prowadził nielegalną działalność w zakresie gier na automatach poza kasynem gry. To zaś oznacza, że to odwołujący był podmiotem urządzającym te gry, organizatorem procederu wykorzystującym formę spółki w organizacji skutkiem czego zasadne było nałożenie na niego kary pieniężnej z tego tytułu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że jest on bezpodstawny, ponieważ odnosi się do nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej tj. stwierdzenia jej nieważności, uregulowanego w art. 247 i następnych O.p., stanowiąc jedną z podstaw do uruchomienia postępowania w ww. trybie. Postępowanie w tym trybie ma na celu wyeliminowanie aktu, który z uwagi na wystąpienie przy jego wydaniu jednej z enumeratywnie wymienionych w art. 247 O.p. kwalifikowanych wad prawnych, nie może się ostać w obrocie prawnym. W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowych sprawach organ I instancji wydając zaskarżone decyzje nie opierał się, a co więcej nie mógł się oprzeć na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p., zaś decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nie stały się ostateczne ze względu na wniesienie od nich odwołań do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Jednocześnie z uwagi na powołanie się przez D. S. w uzasadnieniu odwołań na naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do odwołującego toczy się postępowanie karno - skarbowe za to samo zachowanie, co może oznaczać ukaranie dwa razy za ten sam czyn, organ odwoławczy zauważył, że norma zawarta w art. 89 u.g.h. nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego. Wynik postępowania karnego skarbowego o czyn z art. 107 ustawy z dnia 10 września 1999 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm., dalej: K.k.s.) - nie ma wpływu na postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Wprawdzie znamiona czynu określonego w tym przepisie są zbieżne z przesłankami podlegania karze pieniężnej (art. 89 ust. 1 pkt 1-3 u.g.h.) - niemniej jednak te dwa postępowania toczą się niezależnie, w oparciu o inne przepisy, a zastosowanie sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej nie jest uzależnione od zastosowania sankcji karnej. Zatem zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pomimo tego, że przedmiotem postępowania karnego jest ustalenie m.in. czy popełniony został czyn zabroniony, to ustalenia te nie wpłyną bezpośrednio na rozstrzygnięcie w przedmiocie podlegania karze pieniężnej.

Organ II instancji przywołał również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt P 32/12.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 O.p. organ odwoławczy wskazał, że zasada wynikająca z ww. przepisów nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05.). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby bowiem do faktycznej niemożności zakończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie (por. wyrok z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 301/12). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ I instancji, dysponując dowodem w postaci eksperymentów, przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych oraz w postaci opinii biegłego, w sposób wystarczający ustalił losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że D. S. był urządzającym gry na automatach.

Dalej organ II instancji stwierdził, że regulacje u.g.h. mające zastosowanie w sprawie są wystarczająco precyzyjne, co przy wsparciu ich ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych powoduje, że brak jest sugerowanych przez odwołującego wątpliwości interpretacyjnych, które winny zostać rozstrzygnięte na jego korzyść, stosownie do art. 2a O.p.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do bezzasadnych jego zdaniem zarzutów w sprawie braku notyfikacji u.g.h., skutkującego niemożnością jej stosowania. W tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż u.g.h. ma walor powszechnie obowiązującego prawa, co znalazło potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16.

Chybiony zdaniem organu II instancji jest też zarzut odwołań, iż podmiotem czynu określonego w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie może być osoba fizyczna. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu powinien zgodnie z zapisami u.g.h. posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego. Oczywistym jest zatem, że osoba fizyczna nie może uzyskać omawianej koncesji, co w żaden sposób nie prowadzi do twierdzenia wysnutego w odwołaniu, że kara pieniężna z art. 89 ust. pkt 1 i 2 może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, iż osoba fizyczna w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z u.g.h. mogłaby urządzać gry na automatach.

D. S. wniósł na powyższe decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonym decyzjom autor skarg zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wydanie postanowienia, a konkretnie:

- art. 247 § 1 pkt 4 O.p., poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do skarżącego toczy się postępowanie karnoskarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn,

- art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, iż skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry,

- art. 121 w związku z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy,

- art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym,

- art. 124 O.p, poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżone decyzje,

- art. 180 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych,

- art. 187 § 1 O.p., poprzez niedochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia,

- art. 2a O.p., poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść skarżącego;

2. przepisów prawa materialnego, a konkretnie:

- art. 89 ust. 1 pkt. 2, ust. 2 pkt. 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do skarżącego nie spełnia przesłanek jego zastosowania,

- art. 162, art. 163 i art. 169 K.s.h. oraz art. 58 § 3 K.c., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji całkowicie bezpodstawne przyjęcie, iż Skarżący nie mógł jako jedyny wspólnik działać w imieniu spółki, podczas gdy oczywiście mógł to robić, lecz nie jako wspólnik tylko Prezes jej zarządu, a także oczywiście błędne przyjęcie, iż w świetle powołanych wyżej przepisów skarżący działając w sposób nieuprawniony w imieniu spółki w organizacji, której byt prawny ustał, dokonał zawarcia częściowo nieważnej umowy najmu lokalu (art. 58 § 3 K.c.), a w konsekwencji zawarł przedmiotową umowę w swoim imieniu i na swoją rzecz. Podnosząc przedmiotowe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie skarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu l instancji i przekazanie spraw organowi do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu zarzutów skarżący podniósł, że całkowicie pozbawione podstaw jest przyjmowanie przez organ, iż zawarte umowy najmu były nieważne (bądź też częściowo nieważne). Skarżący wskazał, że organ nie zauważył, iż skarżący dokonując wielu czynności w imieniu i na rzecz Spółek w organizacji czynił to nie jako ich jedyny wspólnik (który rzeczywiście zgodnie z dyspozycją art. 162 K.s.h. nie może tego czynić), lecz jako Prezes jednoosobowego zarządu, który jest do tego jak najbardziej uprawniony.

Zdaniem skarżącego tylko zarząd (i ewentualnie prokurent, który tu jednak nie został powołany) może działać w imieniu spółki z o.o. Co więcej zarząd działa od momentu zawiązania spółki (tj. od zawarcia umowy spółki), a nie od momentu wpisu do KRS, albowiem ten ma charakter wyłącznie deklaratywny, a nie konstytutywny. Potwierdza to fakt istnienia dyspozycji 169 K.s.h., albowiem gdyby wpis miał charakter konstytutywny, nie byłoby potrzeby regulowania sytuacji braku dokonania wpisu w odpowiednim terminie. Równocześnie skarżący podkreślił, że żaden przepis K.s.h. nie zabrania zakazu zasiadania w zarządzie spółki jej jedynemu wspólnikowi.

Niezależnie od powyższego skarżący podniósł, że błędnym i nie znajdującym oparcia w obowiązujących przepisach, a to art. 162 K.s.h. w zw. z art. 58 § 2 K.c., jest stanowisko organu, zgodnie z którym w przypadku umowy najmu lokalu podpisanej przez skarżącego w imieniu spółki z o.o. w organizacji, mamy do czynienia z częściową nieważnością tejże umowy z uwagi na działanie przez wyżej wymienionego w sposób nieuprawniony w świetle art. 162 K.s.h., czy też w związku z ustaniem bytu prawnego spółki.

Skarżący przedstawił wykładnię art. 58 K.c., podnosząc m.in., że nie można uznawać, że jakieś postanowienie tej czynności jest w pewnym zakresie skuteczne, powyżej zaś jakiejś granicy – nieważne. W świetle powyższego skarżący podniósł, że nie może być tak, iż skoro nie mógł zawrzeć ważnej umowy w imieniu reprezentowanej przez niego spółki z o.o. w organizacji, to zawarł ją on w imieniu własnym i na swoją rzecz.

Zdaniem skarżącego, wskazywana przez organy przyczyna częściowej nieważności umowy najmu, tj. brak uprawnienia do reprezentacji spółki po stronie skarżącego wynikający z brzmienia art. 162 K.s.h., gdyby rzeczywiście zachodziła, skutkowałaby całkowitą nieważnością czynności prawnej zgodnie z art. 58 § 1 K.c. Konsekwencją całkowitej nieważności jest brak skutków prawnych z mocy prawa od samego początku, a co za tym idzie nie może być nawet mowy o jakimkolwiek "wstąpieniu" do umowy przez skarżącego w miejsce reprezentowanej przez niego spółki.

Dalej skarżący podniósł, że działalność była prowadzona faktycznie przez spółki z o.o. w organizacji, które posiadały numer identyfikacji podatkowej NIP oraz numer statystyczny REGON. Ich działalność była zgłoszona we właściwym Urzędzie Skarbowym. Co więcej od swojej działalności Spółki uiszczały stosowne daniny i podatki.

Dalej autor skargi wskazał, że w prowadzonym równolegle przez ten sam organ postępowaniu karnoskarbowym ma status podejrzanego, zaś postawiony mu zarzut stanowi, że miał on rzekomo urządzać nielegalne gry hazardowe, jako prezes sp. z o.o. w organizacji.

Skarżący przywołał także wyrok WSA, zgodnie z którym brak rejestracji spółki z o.o. w KRS nie powoduje jej rozwiązania, lecz spółka dalej istnieje i koniecznym jest przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego. Orzeczenie to jego zdaniem dotyczy tożsamej sytuacji prawnej i faktycznej.

Uzasadniając zarzut karania grzywną dwukrotnie za ten sam czyn skarżący podniósł, powołując się na literaturę, że kary pieniężne określone w art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h. odpowiadają pojęciu sankcji karnej, albowiem trudno się w nich dopatrzeć jakichkolwiek innych celów poza represją za naruszenie prawa i prewencją. Skarżący wskazał również na tożsamość strony podmiotowej i przedmiotowej w sprawie niniejszej i sprawie karnoskarbowej na podstawie art. 107 K.k.s.

Autor skargi przywołał na poparcie ww. tez orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych. Zarzucił ustalenie kary pieniężnej w postępowaniu administracyjnym jako naruszenie zawartej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady proporcjonalności.

Następnie autor skargi podniósł, że organ nie wykazał w żadnym zakresie jakimi dowodami kierował się, ustalając iż skarżący urządzał gry na automatach. Skarżący wskazał, że wyłącznie wynajął powierzchnię, gdzie urządzane były gry zręcznościowe.

Ponadto zdaniem autora skarg urządzanie gier nie może być automatycznie utożsamiane z prowadzeniem. Ustawodawca nie przewidział w u.g.h. definicji "urządzania" co oznacza, że dla potrzeb zrozumienia należy odnieść się do znaczenia słownikowego tegoż słowa. Prowadzi to do konstatacji, że urządza gry poza kasynem jedynie ten podmiot, który swoim działaniem w sposób aktywny uczestniczy w zarządzaniu automatami lub czerpaniu z nich korzyści. W uzasadnieniu skarg podkreślono, iż takich działań nigdy skarżący nie podejmował, co jego zdaniem znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dla wypełnienia znaczenia pojęcia "urządzanie gier na automatach" nie jest wystarczające zawarcie umowy, której przedmiotem jest najem powierzchni.

W ocenie autora skarg z zebranego w sprawie materiału dowodowego i pisemnego uzasadnienia skarżonych decyzji nie wynika ażeby skarżący podejmował jakiekolwiek czynności związane z przedmiotowymi automatami.

Skarżący podniósł, że w art. 89 ust. 1 u.g.h. mowa jest o "urządzającym gry", zaś organ przytoczył jedynie definicję czasownika "urządzać", przez co bezzasadnie rozszerzył znaczenie ustawowego sformułowania. Zdaniem autora skarg dokonując wykładni językowej nie można odrywać od siebie poszczególnych wyrazów składających się na całość przepisu. "Urządzanie gier" jest w tym wypadku pojęciem węższym niż samo pojęcie "urządzać", zarówno w zakresie przedmiotowym jak i podmiotowym.

Przywołując wyrok Sądu Okręgowego w Łodzi z 1 kwietnia 2014 roku, sygn. akt: V Ka 116/14, skarżący podniósł, że urządzanie gry obejmuje czynności związane z ustaleniem ich regulaminu, określeniem praw i obowiązków uczestników, zorganizowaniem i przystosowaniem lokalu, zatrudnieniem i przeszkoleniem pracowników, zapewnieniem stosownych zabezpieczeń.

Dalej skarżący zarzucił, że organy w sposób zupełnie dowolny i wybiórczy dokonały zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego poprzez pominięcie dowodu z przesłuchań strony, a także poprzez wybiórcze rozpatrzenie wybranych wcześniej dowodów z dokumentów.

Kolejno autor skargi zarzucił, że w przeprowadzonym postępowaniu doszło do naruszenia prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 190 O.p.).

Wskazał też, że wydanie decyzji w przedmiotowych sprawach naruszyło art. 2a O.p., ponieważ kwestia stosowania przepisów u.g.h. od pięciu lat prowadzi do licznych sporów i wątpliwości, których nie potrafią ostatecznie rozstrzygnąć, nawet najważniejsze i posiadające największy autorytet i wiedzę organy władzy sądowniczej - Sąd Najwyższy, Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Konstytucyjny, czy Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skoro okoliczność ta budzi tak znaczne wątpliwości i rozbieżności w orzecznictwie i poglądach doktryny, to zgodnie z brzmieniem art. 2a nie można na podstawie jej zapisów wyciągać negatywnych konsekwencji względem podatnika.

Zdaniem skarżącego decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 124 O.p. przez brak jakiegokolwiek uzasadnienia pominięcia dowodu z opinii jednostki badającej oraz oparcia się wyłącznie o ocenę funkcjonariuszy celnych przeprowadzających eksperyment, którzy jednak nie mają stosownej wiedzy i kompetencji do wydawania tego typu ocen, a także bezprawnego kwestionowania ważności umów, a dodatkowo przypisywania temu faktowi nieznanych prawu konsekwencji (wchodzeniu Prezesa w miejsce spółki z o.o. w organizacji).

Autor skarg stwierdził, iż organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z badania przez jednostkę badającą nie odnosząc się wcale do jego treści, a do treści nieistniejącego wniosku o zbadanie automatu przez Ministra Finansów.

Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. skarżący stwierdził, że organ nie przeprowadził dowodów mających istotne znaczenie, a przede wszystkim nie wystąpił o dowód z opinii jednostki badającej, podczas, gdy z przepisów prawa wynika, że tylko ona może się zajmować rozstrzyganiem w tym zakresie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Sąd na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2018 r., działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a.), postanowił sprawy o sygn. akt III SA/Kr 1476/17, III SA/Kr 227/18 i III SA/Kr 228/18 połączyć do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt III SA/Kr 1476/17. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Skargi D. S. nie zasługują na uwzględnienie, albowiem organy obu instancji rozstrzygające w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w określonych w decyzjach wysokości za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry nie naruszyły przepisów prawa procesowego, ani też materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W realiach kontrolowanych postępowań w pierwszej kolejności Sąd dokonał oceny, czy prawidłowo organy uznały skarżącego za podmiot urządzający gry na automatach. W tym zakresie skarżący sformułował zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 162, art. 163 i art. 169 K.s.h. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz bezpodstawne przyjęcie, iż skarżący nie mógł działać jako Prezes Zarządu D sp. z o.o. w organizacji oraz C sp. z o.o. w organizacji i w konsekwencji przyjęcie przez organy celne, że zawarł umowy najmu w swoim imieniu i na swoją rzecz.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że z zalegającego w aktach sprawy aktu notarialnego z dnia 8 maja 2015 r., Repertorium A Nr [...] wynika, że D. S. został ustanowiony jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem zarządu powołanej do życia C Sp. z o.o., a z aktu notarialnego z dnia 24 listopada 2015 r., Repertorium A Nr [...], że został ustanowiony jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem zarządu powołanej do życia D Sp. z o.o.

Zgodnie z treścią art. 4 § 1 pkt 3 K.s.h., spółka kapitałowa, w której wszystkie udziały należą do jednego wspólnika, jest spółką jednoosobową. Zgodnie z art. 161 § 2 K.s.h. spółka w organizacji jest reprezentowana przez zarząd albo pełnomocnika powołanego jednomyślną uchwałą wspólników. Natomiast zgodnie z treścią art. 162 K.s.h., w spółce jednoosobowej w organizacji jedyny wspólnik nie ma prawa reprezentowania spółki, przy czym nie dotyczy to zgłoszenia spółki do sądu rejestrowego. Z przepisu art. 162 K.s.h. wynika więc całkowity zakaz reprezentacji jedynego wspólnika spółki jednoosobowej w organizacji. Nie może on reprezentować tej spółki ani jako pełnomocnik, ani jako członek zarządu jednoosobowego (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, J. A. Strzępka, Warszawa 2009, str. 338). Nie będzie on uprawniony do jej reprezentowania do czasu wpisu jednoosobowej spółki z o.o. do rejestru (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, Z. Jara, Warszawa 2014, str. 594). Innymi słowy, powołanie w jednoosobowej spółce jednoosobowego zarządu, w skład którego wchodzi tylko jedyny wspólnik prowadzi do tego, że spółka nie może dokonywać czynności prawnych z uwagi na braki w reprezentacji (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, M. Rodzynkiewicz, Warszawa 2005, str. 251).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanych spraw należy wskazać, że skarżący działając jako Prezes Zarządu ww. Spółek z o.o. w organizacji, (będąc jednocześnie jedynym wspólnikiem), zawierając umowy najmu części lokalów podejmował czynności prawne z przekroczeniem kompetencji organu Spółek wynikających z art. 162 K.s.h. Czynności powyższe nie wywoływały skutków dla Spółek w organizacji (podkreślenie Sądu) jako sprzeczne z art. 162 K.s.h., tym samym do żadnego działania osoby prawnej w ogóle nie doszło (por. wyroki SN z dnia 26 sierpnia 1999 r. sygn. akt III CKN 682/98 publ. LEX nr 452804, 16 grudnia 2004 r. sygn. akt SN V CK 674/03 publ. LEX nr 194109 wydane na podstawie art. 39 K.c.). Zatem twierdzenia skarżącego, że mógł działać (zawierać umowy) w imieniu Spółek w organizacji jako Prezes Zarządu są całkowicie bezzasadne, a tym samym zarzuty naruszenia przepisów art. 162, art. 163 i art. 169 K.s.h. nie zasługują na uwzględnienie.

W konsekwencji powyższego w ocenie Sądu organy słusznie zatem przyjęły, że skarżący działając w sposób nieuprawniony w imieniu Spółek działał we własnym imieniu. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że Skarżący zakładał kolejno cztery spółki z o.o. w organizacji (B, A, C, D). Każda z nich była zawiązywana po rozwiązaniu umowy poprzedniej spółki, które następowało z mocy prawa, ze względu na niezgłoszenie jej zawiązania do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki. W każdej z tych spółek skarżący był jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem jednoosobowego zarządu i podejmował czynności w imieniu tych spółek. Kapitał zakładowy każdego z tych podmiotów stanowiły w całości bądź w części ekranowe urządzenia rozrywkowe. Powyższe działania organy oceniły jako obejście przepisów prawa polegające na stworzeniu takiej sytuacji faktycznej i prawnej, która pozwoliłaby na uniknięcie odpowiedzialności za urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach niezgodnie z przepisami ustawy o hazardzie. Zdaniem organów powoływanie kolejnych spółek było działaniem co do zasady legalnym, jednak celem ich powoływania nie było prowadzenie legalnej działalności gospodarczej, tylko takie ukształtowanie stosunków prawnych, które miało utrudnić ustalenie organom celnym jaki jest rzeczywisty podmiot urządzający nielegalne gry na automatach.

Sąd powyższą ocenę w pełni podziela. Dokonana przez organy obu instancji ocena powyższych dowodów w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 O.p. Powołany przepis wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy (celny) może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy (celny) nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie takiej niewątpliwie mieści się także prawo oceny przez organy treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez dany podmiot, które mają wpływ na wysokość jego różnych zobowiązań publicznoprawnych. Umowy cywilnoprawne i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na obowiązki publicznoprawne, są elementami publicznoprawnego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe (celne). Organy podatkowe (celne) nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa publicznoprawnego mogą dla celów tego prawa nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa. W tym kontekście w okolicznościach niniejszych spraw, nie ma znaczenia, że umowy były zawarte przez skarżącego w imieniu Spółek w organizacji z przekroczeniem kompetencji wynikających z przepisu art. 162 K.s.h. Istotną i bezsporną okolicznością w kontrolowanych sprawach jest, że w wykonaniu tych umów do poszczególnych lokali, które nie miały statusu kasyna, skarżący wstawił automaty do gier, zatem doszło do naruszenia przepisów u.g.h. W ocenie Sądu organy celne nie uwzględniając skutków zawartych umów słusznie przyjęły, że skarżący działał we własnym imieniu i w konsekwencji wymierzyły mu kary pieniężne za urządzanie gier na automatach.

Sąd nie podziela stanowiska zawartego w skargach, że prawdziwą przyczyną nałożenia kary pieniężnej na skarżącego była "nieumiejętność ukarania nią spółki" i że nałożenie kary na skarżącego jest bezprawne i może być oceniane w kategoriach nadużycia uprawnień przez funkcjonariusza publicznego. Jak wykazano powyżej działania skarżącego nie wywoływały skutków dla Spółek, wobec powyższego organy zasadnie umorzyły wszczęte wobec Spółek postępowania w sprawie nałożenia kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach i w tej sytuacji o żadnych bezprawnych działaniach organów celnych nie może być mowy, wręcz przeciwnie stwierdzenie skarżącego o "nieumiejętności ukarania spółki" potwierdza tylko logikę myślenia skarżącego obliczoną właśnie na taką okoliczność.

Ustosunkowując się do przywołanego w skardze wyroku WSA w Krakowie z 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 836/15 należy wskazać, że w wyroku tym Sąd nie rozpatrywał kwestii reprezentacji spółki w organizacji, a jedynie kwestię jej istnienia w dacie wydawania decyzji przez organy celne, tym samym wbrew twierdzeniom skarżącego orzeczenie to nie dotyczy tożsamej sytuacji prawnej i faktycznej.

Odnosząc się do podniesionego w skargach zarzutu dotyczącego przyjęcia przez organ I instancji koncepcji częściowej nieważności zawieranych przez skarżącego w imieniu Spółek umów najmu Sąd wskazuje, że w istocie była ona nietrafna. Dał temu trafnie wyraz organ II instancji rozpatrując odwołanie przez pominięcie tej przyjętej przez organ I instancji koncepcji oraz poprzez odmienny sposób uzasadnienia rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skarg, należy wskazać, że w sprawie skarżący nie kwestionował ustalenia, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry.

Organy prawidłowo stwierdziły, że skarżący instalując w ww. lokalizacjach automaty do gier był osobą urządzającą gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. W konsekwencji zasadnie została wymierzona kara pieniężna na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p., słusznie organy wskazywały na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 (Dz. U. z 2015 r., poz. 1742) stwierdzający, że: "Art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa."

Na marginesie należy wskazać, że w ocenie Sądu o podwójnym karaniu można mówić tylko wtedy, gdy kara administracyjna ma charakter represyjny. Podkreślenia wymaga, że nie każda kara administracyjna ma taki charakter i ustalenie jej charakteru musi być dokonane w oparciu o okoliczności konkretnej sprawy. Zdaniem Sądu, kara pieniężna określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt. 2 u.g.h. jest konsekwencją zastosowania środka o pewnej skali dolegliwości dla osób, które nie dopełniły ustawowych obowiązków. Kara ta nie stanowi represji za naruszenie prawa, ale jest formą zabezpieczenia przed możliwością wystąpienia negatywnych skutków takiego naruszenia poprzez brak wpływów z tytułu legalnie prowadzonej działalności w tym zakresie.

Ustalając charakter kary administracyjnej należy uwzględnić, że przy karach o charakterze represyjnym występuje element winy, natomiast przy karach nierepresyjnych celem ich jest prewencja, ochrona, zabezpieczenie, a także – jak w przypadku kary z art. 89 ww. ustawy, funkcja restytucyjna, uzupełniająca i rekompensująca straty Skarbu Państwa w zakresie braku wpływów z prowadzenia legalnej działalności. W istocie można powiedzieć, że kara ta stanowi zastępcze spełnienie obowiązku podatkowego. Wystarczającą podstawą do zastosowania kary pieniężnej z art. 89 ustawy jest konkretne zachowanie sprawcy czynu zabronionego z punktu widzenia treści normy prawnej. W takim przypadku mamy do czynienia z tzw. obiektywną odpowiedzialnością spowodowaną zaistnieniem okoliczności faktycznych określonych w przepisach prawa, bez względu na winę sprawcy oraz jego naganne zachowanie, bez badania przyczyny naruszenia prawa i okoliczności, które do tego doprowadziły. Racjonalny ustawodawca, jeśli stanowi przepisy nakładające na podmioty określone obowiązki, to jednocześnie stanowi przepisy określające konsekwencje za niewykonanie tych obowiązków. Brak konsekwencji oznaczałby w istocie, że przepis nakładający obowiązki jest martwy, a naruszanie prawa byłoby wówczas nagminne.

Co więcej skarżący wyrwał z kontekstu cytat z wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2011 roku (sygn. akt VI SA/Wa 1539/11), w sytuacji gdy Sąd ten wskazał również, że w sprawie, w której strona nie została jeszcze pociągnięta do odpowiedzialności karnoskarbowej rozważania w przedmiocie zakazu podwójnego karania pozostają bez wpływu na końcowe rozstrzygnięcie.

Z kolei przywołany przez skarżącego wyrok WSA w Białymstoku z 6 marca 2012, sygn. akt II SA/Bk 871/11 został uchylony przez NSA wyrokiem z 8 grudnia 2015 r., sygn. II GSK 1594/15, w którym NSA uzasadniając brak naruszenia zasady ne bis in idem powołał się właśnie na ww. wyrok TK z 21 października 2015 r., sygn. P 32/12.

Odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia pozostałych przepisów procesowych, należy wskazać, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez Sąd.

Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Niezmiernie bowiem ważnym ogniwem procesu dowodzenia w postępowaniu podatkowym jest zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 O.p. W świetle powołanej regulacji, ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż organ wydając zaskarżone decyzje nie naruszył przepisów postępowania podatkowego. Przede wszystkim nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarg dotyczące błędnego ustalenia przez organy celne stanu faktycznego sprawy. W szczególności, organy celne w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zebrały materiał dowodowy, obejmujący między innymi protokoły kontroli, umowy najmu, akt notarialny - akt założycielski spółki, wyciągi z Krajowego Rejestru Automatów do Gier, opinie biegłego sądowego.

Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ celny, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04, z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 391/05.).

Należy zatem wskazać, że wnioski skarżącego dotyczące konieczności przesłuchania strony, czy też przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, są bezpodstawne.

Trzeba przy tym podkreślić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA z 17 września 2015 r., sygn. II GSK 1595/15, z 18 września 2015 r., sygn. II GSK 1715/15 i z 5 listopada 2015, sygn. II GSK 2032/15). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry.

Wymaga podkreślenia, że również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h.

Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy.

Powyższe rozważania przesądzają również o bezzasadności zarzutu niedopuszczenia wnioskowanych dowodów. Skarżący nie uzasadnił także, w jaki sposób dopuszczenie innych dowodów mogłoby mieć znaczenie dla sprawy, wobec czego również zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. okazał się niezasadny.

Reasumując, w działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak jego oceny. Organy celne orzekające w sprawie wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego prawidłowości trybu jego gromadzenia oraz jego oceny i ujęcia jej w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżący nie zdołał skutecznie podważyć. Skarżący nie przedstawił spójnej i logicznej motywacji i opisu działań dotyczących przedmiotowych automatów. Z kolei dokonana przez organy celne ocena dowodów nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Organy celne rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego wzajemną koherentność.

Organy rzetelnie zebrały wystarczający (pełny) materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny (rozpatrzenia) i wykazały przesłanki zastosowania przepisów u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniach decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier poza kasynem, a także że skarżący był urządzającym gry na automatach. Wobec powyższego oraz prawidłowego, z poszanowaniem zasad postępowania ustanowionych przez O.p., wykazania przez organy, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, zarzuty naruszenia art. 210 § 4, art. 121 w zw. z art. 124, art. 122 w zw. z art. 187, art. 124, art. 187 O.p. należy uznać za bezpodstawne.

Skarżący był również prawidłowo powiadamiany i informowany o czynnościach organu i gromadzeniu materiału dowodowego, a działał w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika. Bezpodstawny jest zatem ogólnikowo podniesiony na etapie uzasadnienia skargi zarzut naruszenia art. 190 O.p. przez pozbawienie czynnego udziału strony w postępowaniu.

Organ wykazał wszelkie okoliczności, które wskazują jednoznacznie na świadome zainstalowanie automatów i czerpanie zysków przez skarżącego z organizowania nielegalnych gier. Sąd uznał więc, że nie wystąpiły w sprawie wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika w rozumieniu art. 2a O.p.

Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne i przyjmuje je za własne. Stwierdzając, że organy celne prawidłowo ustaliły stan faktyczny kontrolowanych spraw, należało zatem ocenić, czy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwe normy prawa materialnego.

Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, na podstawie art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości.

W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

Stosownie do art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 u.g.h. stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Ustawa w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a określa kasyno gry jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się, między innymi, gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk.

Art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowi, że urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega:

1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry;

2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry;

3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.

W oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12.000 od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek:

- ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach;

- ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.;

- ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry.

Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych oraz opinii biegłego w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym umowy najmu, był wystarczający do stwierdzenia, że skarżący był urządzającym gry na automatach.

Z niewadliwie poczynionych ustaleń wynika, że we wszystkich trzech kontrolowanych sprawach automaty spełniają przesłanki z art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest bowiem również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Hazardowy charakter gier prowadzonych na kontrolowanych automatach wynika z przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego eksperymentów – gier na automatach w trakcie kontroli oraz treści wspomnianych opinii biegłego.

Niewątpliwie także gry na ww. automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowane lokale nie posiadają takiego statusu. Sankcja w postaci kary pieniężnej nakładana jest na podmiot urządzający gry hazardowe, gry na automatach, a więc "urządzającego gry".

Z uzasadnienia decyzji organów wynika, iż podstawą ustalenia, że skarżący jest "urządzającym gry" był nie tylko sam fakt zawarcia umowy najmu powierzchni, ale i szereg dodatkowych, szczegółowo opisanych w uzasadnieniach decyzji okoliczności wskazujących na jego niewątpliwie świadomy charakter urządzania działalności sankcjonowanej przepisami u.g.h.

Pojęcie "urządzanie" stanowi synonim takich pojęć jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (vide: Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście zwrot "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Uznać należy, że w praktyce działalność taka jak urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie (w stosunku do automatów, o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (ewentualnie jego szkolenie). Podmiot realizujący (wykonujący) te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznaje, że wbrew zarzutom skargi organ dokonał właściwej wykładni pojęcia "urządzający gry", a także wykazał, że urządzającym jest skarżący, jako dysponent i beneficjent użytkowania automatów.

Odnośnie podnoszonej przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego kwestii technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych należy wskazać, że zgodnie z tezami 31-33 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt C-303/15 przepis taki jak art. 6 ust. 1 u.g.h. nie stanowi "przepisu technicznego" w rozumieniu dyrektywy 98/34. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania skutków naruszenia obowiązku zgłoszenia przepisów technicznych. Art. 1 dyrektywy 98/34 należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu.

Należy przy tym wskazać również, że zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Ponadto Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. P 4/14 orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny uznał, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE i rozporządzeniu w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego oraz, że brak notyfikacji kwestionowanych przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie stanowi takiego naruszenia poza konstytucyjnej procedury ustawodawczej, które byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przyjęte środki spełniają postulat adekwatności i nie są nadmiernie dolegliwe. Kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. służy szczególnie istotnemu i ważkiemu interesowi publicznemu, jakim jest zwalczanie niepożądanych i patologicznych zjawisk, które nieuchronnie towarzyszą hazardowi, a tym bardziej grom hazardowym urządzanym w sposób nielegalny. Wysokość kary pieniężnej od każdego eksploatowanego nielegalnie automatu do gier hazardowych jest relatywnie niewielka w porównaniu z zyskami, jakie można potencjalnie osiągnąć z każdego automatu do gier. Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że kwestionowane przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przechodzą pomyślnie test proporcjonalności wynikający z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższego zarzuty rozpoznawanych skarg w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego uznać należy także za nieuzasadnione, a jednocześnie Sąd nie stwierdził po stronie organu istnienia uchybień naruszających prawo, które z urzędu należałoby wziąć pod uwagę.

Mając powyższe na uwadze, rozpoznawane w ramach niniejszego postępowania trzy skargi D. S. jako niezasadne podlegają oddaleniu, o czym Sąd orzekł w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.