Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1947/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 64 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 240 par 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1  pkt 1  lit. b, art. 135 , art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2013 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz H. P. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] grudnia 2009 r. i ustalił H.P., dalej jako Skarżąca zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w związku z posiadanymi informacjami dotyczącymi poniesionego przez Skarżącą w 2003 r. wydatku na zakup udziału w nieruchomości w kwocie 139.493,00 zł. postanowieniem z dnia 9 listopada 2009 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2003 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Organ ustalił, iż poniesione przez Skarżącą w 2003 roku wydatki przewyższały uzyskane dochody o kwotę 89.476,86 zł. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. ustalił Skarżącej dochód nieznajdujący pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.") oraz ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 67.108 zł.

Pismem z dnia 13 stycznia 2010 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wnosząc o umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a w przypadku nieuwzględnienia powyższego żądania o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

– art. 145 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm., dalej jako "O.p."), poprzez skierowanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów do Strony mimo ustanowionego Pełnomocnika,

– art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. z uwagi na nie zgromadzenie całego materiału dowodowego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie posiadanego materiału dowodowego i przyjęcie po stronie wydatków poniesionych przez Skarżącą wyłącznie zapisów na rachunkach bankowych oraz pominięcie dochodów Skarżącej uzyskiwanych z pracy zawodowej w latach poprzedzających badany rok,

– art. 187 § 1 O.p. w związku z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz art. 210 § 1 pkt 6 poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie transakcji zewnętrznych dokonywanych na rachunku Skarżącej i niewykazaniu związku między tymi zapisami, a faktycznie poniesionymi przez Skarżącą wydatkami,

– art. 121 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie ujawnionych dochodów Skarżącej, pomimo iż w materiale dowodowym znajdowały się informacje wskazujące na osiągnięcie przez Stronę dochodów zwolnionych od opodatkowania, w szczególności oszczędności zgromadzonych w związku z pracą zawodową Skarżącej oraz męża S.G. w latach 1967-1988, dochodów z darowizn otrzymywanych grzecznościowo od emerytów i rencistów w badanym roku oraz w latach poprzednich, przychodu z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa funduszu [...] za kwotę 12.011,19 zł, darowizn od brata Strony E. B., innych dochodów zwolnionych i nie podlegających podatkowi, tj. dochodów z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz rzeczy ruchomych.

Zdaniem Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. bezpodstawnie nie dopuścił wniosku dowodowego z przesłuchania Skarżącej oraz dokumentów poświadczających otrzymanie przez Skarżącą darowizn od osób trzecich, w tym syna i synowej.

W ocenie Skarżącej w przedmiotowej sprawie, prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów wszczęte postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. było kontynuacją wcześniejszego postępowania dotyczącego poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia wszczętego postanowieniem z dnia 17 grudnia 2008 r. i dotyczyło tej samej sprawy, co przeczy zasadom prowadzenia postępowania, które jednoznacznie wskazują na brak możliwości prowadzenia jednocześnie dwóch postępowań w tej samej sprawie. Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego i dopuszczenie dowodu z przesłuchania Skarżącej na okoliczność otrzymywania darowizn od A.F., K.F. i syna A.G., dowodów z zeznań świadka, tj. syna A.G. na okoliczność otrzymywania przez Skarżącą darowizn od brata E.B. w latach 1992-1999 oraz przeprowadzenie oględzin składników majątkowych (metali szlachetnych) należących do Skarżącej na okoliczność gromadzenia oszczędności także w łatwo zbywalnych przedmiotach majątkowych, innych niż środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych.

Decyzją z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 58.175 zł. W uzasadnieniu decyzji Organ stwierdził, iż organ pierwszej instancji słusznie odmówił wiarygodności wyjaśnieniom Skarżącej w kwestii posiadania oszczędności w kwocie 140.000,00 zł pochodzących z pracy zarobkowej męża Skarżącej w latach 1980-1991 r., tym bardziej, że w roku 1988 r. nastąpił rozwód. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zeznania Skarżącej w kwestii posiadania oszczędności pochodzących z działalności gospodarczej męża są niewiarygodne i niespójne. Organ uznał za nieracjonalny i sprzeczny z doświadczeniem życiowym fakt ewentualnego przechowywania tych środków przez kilkadziesiąt lat poza systemem bankowym.

Organ stwierdził, iż Skarżąca w żaden sposób nieuprawdopodobniła, że na dzień 1 stycznia 2003 r. posiadała oprócz środków na rachunku bankowym jakąkolwiek kwotę środków pieniężnych, w szczególności pochodzącą z pracy zawodowej męża, a jej oświadczenia nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, natomiast jedyna osoba, która mogłaby przyczynić się do weryfikacji jej wyjaśnień, tj. mąż Skarżącej nie żyje od 1992 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca nie uprawdopodobniła faktu posiadania oszczędności z tytułu sprzedaży wartości majątkowych, złota czy akcji, a jej twierdzenia nie zostały poparte żadnymi argumentami czy dokumentami. Zaznaczył, iż w aktach przedmiotowej sprawy nie ma żadnych dokumentów, czy oświadczeń, z których wynikałby fakt posiadania takich zasobów, a także dokumentów dotyczących ich nabycia oraz późniejszą sprzedaż.

Organ podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w kwestii zgromadzenia, na początek badanego roku, oszczędności w kwocie około 110.000,00 USD z tytułu pieniędzy przekazanych przez brata Skarżącej. Zaznaczył, iż w toczącym się postępowaniu nie udowodniono, ani nawet nie uprawdopodobniono faktu zgromadzenia, na początek badanego roku, oszczędności w ww. kwocie z powyższego tytułu, a organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący przedstawił brak możliwości ich zgromadzenia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. podnoszone przez Skarżącą okoliczności dotyczące otrzymywania darowizn od osób trzecich, mimo przedłożenia na końcowym etapie postępowania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów oświadczeń darczyńców, nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zauważył, iż Skarżąca nie powoływała się na fakt otrzymania takich darowizn. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. oświadczenia darczyńców zostały sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania. Według Organu powyższe potwierdza również fakt, że Skarżąca wielokrotnie była przesłuchiwana na okoliczność źródeł uzyskiwania dochodów i mało prawdopodobne jest, że zapomniała iż w 2002 r. darowizny miały miejsce.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że faktycznie mogła zgromadzić z tytułu pracy zawodowej kwotę 160.000,00 zł. Zaznaczył, iż Organ pierwszej instancji po analizie przebiegu zatrudnienia Skarżącej stwierdził, że zgromadzenie kwoty 160.000,00 zł z tytułu pracy zawodowej nie było możliwe. Ponadto za mało prawdopodobne uznał, aby Skarżąca pracując jako listonosz otrzymywała w latach 1999 - 2001 od klientów drobne kwoty darowizn, z których w skali miesiąca uzyskiwała dochód w wysokości wynagrodzenia ze stosunku pracy. Organ odwoławczy podkreślił, iż twierdzenia Skarżącej w tej kwestii są niewiarygodne i nie poparte żadnymi argumentami. W ocenie organu odwoławczego nawet gdyby taka sytuacja miała miejsce, to kwoty z tytułu okolicznościowych darowizn przekazywanych przez klientów Skarżącej nie mogły stanowić pokrycia dla wydatków poniesionych w 2003 r., bowiem nie zostały opodatkowane.

W ocenie Organu odwoławczego fakt uzyskiwania przez Skarżącą pomocy w latach 1994-2002 w postaci częściowego ponoszenia kosztów utrzymania jej i rodziny przez przyjaciela, którego personaliów nie chciała ujawnić nie został uprawdopodobniony. Zdaniem Organu powoływanie się na taką pomoc przy jednoczesnym stwierdzeniu Skarżącej, że uzyskiwane dochody w całości były konsumowane pozwala stwierdzić, że Skarżąca nie mogła posiadać deklarowanej kwoty oszczędności z tytułu wieloletniej pracy zawodowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż związku z tym, iż w toczącym się postępowaniu nie udowodniono, ani nawet nie uprawdopodobniono faktu zgromadzenia oszczędności w kwocie około 540.000,00 zł, na początek badanego roku, a organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący przedstawił brak możliwości ich zgromadzenia, to sama kwestia przechowywania środków pieniężnych nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Organ uwzględnił zarzut nieuwzględnienia po stronie przychodów Skarżącej kwoty 12.011,19 zł z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa Funduszu [...] prowadzonego przez [...] SA [...] Oddział w W. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w aktach niniejszej sprawy znajduje się kserokopia dokumentu wystawiona przez [...] SA, z której bezsprzecznie wynika, iż w dniu 27.06.2003 r. na rachunek bankowy Skarżącej wpłynęła kwota 12.011,19 zł tytułem odkupienia jednostek uczestnictwa. Kwota ta została również uwzględniona na wyciągu z rachunku bankowego załączonego do akt sprawy. W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał, iż organ pierwszej instancji niesłusznie nie uwzględnił ww. kwoty po stronie przychodów Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Skarżąca w 2003 r. poniosła wydatki w łącznej wysokości 262.511,51 zł oraz uzyskała dochód w łącznej kwocie 184.945,84 zł. Organ zaznaczył, iż wystąpił brak pokrycia poniesionych w 2003 r. wydatków w uzyskanych przychodach na kwotę 77.565,67 zł .

W związku z powyższym, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 75% przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 77.566 zł.

Pismem z dnia 4 listopada 2010 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji została doręczona Skarżącej, z pominięciem ustanowionych w sprawie pełnomocników;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 165 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy nie było możliwe prowadzenie przez Naczelnika równolegle dwóch postępowań w tożsamym zakresie zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 68 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji nie została w ogóle doręczona Skarżącej, a w związku z tym faktem przedawnieniu uległo prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowej na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

- art. 187 § 1 O.p. z uwagi na niezgromadzenie całego materiału dowodowego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie posiadanego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie dochodów Skarżącej stanowiących pokrycie dla wydatków poniesionych w 2003 r. oraz przed 2003 r. w szczególności poprzez pominięcie w szacunku oszczędności dochodów z wszystkich lat pracy Skarżącej,

- art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z dokonaniem nieprawidłowych ustaleń faktycznych,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie ujawnionych dochodów Skarżącej, pomimo iż w materiale dowodowym znajdowały się informacje wskazujące na osiągnięcie przez Stronę dochodów zwolnionych bądź opodatkowanych, w szczególności oszczędności zgromadzonych w związku z pracą zawodową Skarżącej oraz męża S. G. w latach 1967-1988,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie przyjętych zasad prowadzenia postępowania dowodowego zmierzających do wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez: (i) niedopuszczenie wniosku dowodowego z przesłuchania Skarżącej oraz (ii) uwzględniania dokumentów poświadczających otrzymanie przez Skarżącą darowizn od osób trzecich (w tym w szczególności od syna i synowej).

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2009 r. nie została skutecznie doręczona i powinna zostać usunięta z obrotu prawnego. Zdaniem Skarżącej dalsze prowadzenie postępowania w zakresie objetym tą decyzją jest bezprzedmiotowe z uwagi na wydanie decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. umarzającego postępowanie wszczęte dnia 29 grudnia 2008r.

W ocenie Skarżącej brak skutecznego doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] grudnia 2009 r. doprowadził do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.

Według Skarżącej organy obu instancji w sposób niewyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy oraz dokonały jego nieprawidłowej oceny w zakresie wydatków poniesionych w 2003 r. z uwagi na oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na historii rachunku bankowego. Skarżąca zarzuciła, iż organy obu instancji dokonały nieprawidłowej interpretacji przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie pojęcia wydatku. Skarżąca podniosła, iż ramach prowadzonego postępowania podatkowego w sposób nieuzasadniony pominięta została znaczna część dochodów uzyskiwanych przez Skarżącą z pracy zawodowej oraz wielu lat pracy jej męża. Podkreśliła, iż jej oszczędności w części, w której znajdują pokrycie w źródłach ujawnionych w kwocie 160.000 zł wskazanej w oświadczeniu z dnia 10 stycznia 2009 r., są przybliżone w przypadku podstawienia do algorytmu szacunku całego okresu pracy.

Skarżąca zarzuciła ponadto nieuwzględnienie przez Organ odwoławczy wniosków dowodowych zgłaszanych przez nią. W ocenie Skarżącej niezbędne było również uznanie za udokumentowanych darowizn przekazanych Skarżącej przed dokonaniem wydatku na nabycie 2/3 udziału w nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Postanowieniem z dnia 6 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administarcyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe uznając, iż sprawa o sygn. akt Sk 18/09 zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym ma wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administarcyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r. w wysokości 58.175,00 zł.

Podstawą wydania ww. decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji są przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.).

W myśl postanowień art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 (w przepisie tym mowa jest o innych źródłach – wyjaśnienie Sądu), uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Natomiast art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi, iż od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu.

Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi o tym, że przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach są przychodami z innych źródeł, art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy określa stawkę podatku od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, natomiast art. 20 ust. 3 ww. ustawy reguluje sposób ustalania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych.

Bez wątpienia przy rozstrzyganiu spraw dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zasadnicze znaczenie ma regulacja zawarta w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż aby dokonać kwalifikacji przychodu do jednego ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. i zdecydować jaką stawką podatkową należy ten przychód opodatkować, przede wszystkim należy ustalić, czy przychód podlegający opodatkowaniu w ogóle powstał.

Tymczasem Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. 2013, poz. 985) orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Orzeczenie to, zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, weszło w życie z dniem jego ogłoszenia, gdyż Trybunał Konstytucyjny nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ale jak już to wcześniej wyjaśniono, regulacja zawarta w tym przepisie nie może być podstawą do orzekania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Brak regulacji prawnej w zakresie ustalania podstawy opodatkowania, skutkuje brakiem możliwości zastosowania stawki podatku, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz stanowisko Sądu wyrażone w tej sprawie.

Wyjaśnić trzeba, że zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") , z którego wynika, że sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50–51).

Wobec braku możliwości wydania przez organy podatkowe na rzecz Skarżącego decyzji w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r., bezprzedmiotowe jest odnoszenie się przez Sąd do zarzutów skargi.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 135 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.