Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 809/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 274 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 67 art. 11 art. 12 ust. 1 art. 12 ust. 2 art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2013 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za niepobrany podatek oraz określenie wysokości podatku niepobranego w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej – L. sp. z o.o. z siedzibą w W. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za niepobrany podatek i określił wysokość podatku niepobranego przez za grudzień 2010 r. w kwocie 194.870 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu 7 lutego 2011 r. Skarżąca Spółka złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. deklarację PIT-4R za 2010 r., w której zadeklarowała pobraną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień w wysokości 1.660.702 zł. Następnie, 29 grudnia 2011 r. złożyła korektę deklaracji PIT-4R za 2010 r., w której wykazała pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2010 r. w kwocie 1.855.572 zł, tj. w wyższej od pierwotnie zadeklarowanej o 194.870 zł. Jako przyczynę złożenia ww. korekty wskazała nieuwzględnienie w pierwotnie złożonej deklaracji wartości dodatkowych świadczeń rzeczowych, zapewnionych pracownikom przez Spółkę w ramach programu "Paczka Świąteczna 2010", sfinansowanych ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: ZFŚS). Powyższa korekta deklaracji została złożona w związku z wezwaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 sierpnia 2011 r., w trybie art. 274 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zmianami), w którym organ uznał, iż zapewnione pracownikom świadczenia niepieniężne w ramach programu "Paczka Świąteczna 2010'' powinny zostać zaklasyfikowane jako "inne znaki uprawniające do ich wymiany na towary i usługi" i jako takie nie powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51. poz. 307 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". W złożonej korekcie deklaracji Skarżąca oświadczyła, iż nie zgadza się z ww. stanowiskiem. Zadeklarowana dodatkowa kwota podatku została zapłacona przez płatnika na konto urzędu skarbowego z własnych środków wraz z odsetkami za zwłokę. W dniu 30 grudnia 2011 r. Skarżąca złożyła kolejną korektę deklaracji PIT-4R, w której wykazała pobraną zaliczkę za grudzień 2010 r. na podatek dochodowy w wysokości wykazanej w pierwotnej wersji deklaracji, tj. w kwocie 1.660.702 zł. Do złożonej korekty Spółka dołączyła pisemne uzasadnienie jej przyczyn oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w którym opisała szczegółowe zasady działania programu "Paczka Świąteczna". Wyjaśniła, iż w jego ramach przyznała swoim pracownikom w 2010 r. świadczenia rzeczowe, finansowane ze środków ZFŚS w postaci: paczek świątecznych w formie zestawów identycznych produktów dla wszystkich pracowników, paczek świątecznych w formie zestawów produktów wedle wyboru pracowników, tj. zestawu produktów spośród oferty hipermarketów należących do sieci [...] sp. z o.o. Podstawą przekazania pracownikom świadczeń rzeczowych w postaci paczek świątecznych były zawarte pomiędzy Skarżącą, a [...] umowy "Paczka Świąteczna 2010," na podstawie których dany sklep Skarżącej dokonał zakupu od konkretnego sklepu [...] towarów będących w ofercie [...]. Na podstawie zawartej umowy dany sklep [...] miał obowiązek wydać Skarżącej towary w terminie nie wcześniej niż 2 dni od dnia uznania rachunku [...] określoną kwotą, nie później jednak niż do 31 grudnia 2010 r. Następnie Skarżąca wydawała swoim pracownikom zindywidualizowane dokumenty papierowe o określonej wartości nominalnej (tzw. karty świąteczne), uprawniające pracowników do odbioru według wyboru pracownika oraz w dacie przez niego wybranej, nie później niż do 31 grudnia 2010 r. zestawów produktów (paczek świątecznych) w hipermarkecie [...]. Oferta produktów udostępniona pracownikom stanowiła katalog ograniczony. Obejmowała głównie produkty żywnościowe oraz produkty gospodarstwa domowego, z wykluczeniem napojów alkoholowych, papierosów i benzyny. Wyboru produktów dokonywali indywidualnie pracownicy Skarżącej w sklepie [...] na podstawie karty, która była dokumentem wskazującym, że dany pracownik jest objęty programem i jest uprawniony do wyboru produktów do określonego limitu i w określonym czasie, tj. po upływie 2 dni od dokonania płatności na konto [...], lecz nie później niż do 31 grudnia 2010 r. W ramach programu pracownicy Spółki nie mogli dokonywać wyboru towarów spośród oferty [...] powyżej wartości nominalnej karty świątecznej, a w razie przekroczenia limitu nie mogli dopłacać różnicy. Natomiast w razie wyboru towarów o wartości niższej niż wartość nominalna kart świątecznych pracownikom nie przysługiwał zwrot różnicy pomiędzy wartością wybranych towarów z oferty [...], a wartością nominalną otrzymanych kart świątecznych. Wartość kart, ani też wartość niewykorzystanego limitu, nie mogła być w żaden sposób spieniężona. Tym samym wartość nominalna karty stanowiła de facto górną granicę wartości wybranych produktów. Skarżąca dokonała zapłaty za towary w ramach przedpłaty do [...], przy czym ostateczne uregulowanie należności następowało na podstawie faktur wystawianych przez [...], obejmujących cenę netto wybranych przez pracowników towarów powiększoną o podatek VAT. Spółka nabywała towary od [...] według ich wartości rynkowej (bez rabatu). Zgodnie z umową, faktury VAT wystawione przez [...] na rzecz Skarżącej w ramach rozliczenia umowy zawierały specyfikacje z wyszczególnieniem wszystkich produktów wybranych (na podstawie kart świątecznych) przez pracowników Skarżącej, a zakupionych przez Spółkę. Karty świąteczne przekazane pracownikom opiewały na określone kwoty (np. 50, 100 zł) i były przyznane ze środków ZFŚS w ramach rzeczowej i finansowej pomocy materialnej dla zaspokojenia potrzeb pracowników i ich rodzin. Wartość kart, a tym samym limit wartości przekazanych produktów był zróżnicowany w zależności od sytuacji materialnej pracownika. Założeniem programu było, aby pracownicy odbierali produkty [...] zakupione przez Skarżącą bezpośrednio w sklepach [...], według własnego wyboru i w czasie dowolnie przez nich wybranym, a nie przekazanie towarów w siedzibie pracodawcy, według jego wyboru. Celem takiego działania było osiągnięcie korzyści zarówno dla pracowników oraz pracodawcy. Wśród ewentualnych korzyści Spółka wymieniła m.in. to, iż przez taki sposób dystrybucji: pracownik miał możliwość wyboru konkretnych produktów, które najlepiej odpowiadały potrzebom jego oraz jego rodziny, mógł odebrać produkty w czasie najbardziej dogodnym dla siebie, wspierając się w wyborze towarów obecnością np. członków rodziny, zaś Skarżąca mogła uniknąć konieczności uciążliwego transportu i kosztów przewozu towarów wchodzących w skład paczek ze sklepu do zakładu pracy oraz trudności logistycznych związanych z rozdysponowaniem paczek w zakładzie pracy, a także mogła kontrolować, że na pewno środki z ZFŚS były przeznaczone na artykuły pierwszej potrzeby, a nie na używki. Świadczenia rzeczowe w postaci kart świątecznych w sposób wyraźny realizowały zatem cele ZFŚS. W ocenie Skarżącej, w świetle ww. zasad programu, świadczenia przekazane pracownikom na podstawie wydanych kart w postaci produktów żywnościowych i przemysłowych stanowią świadczenia rzeczowe związane z finansowaniem działalności socjalnej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. i tym samym podlegają zwolnieniu z opodatkowania do wysokości 380 zł w ciągu roku podatkowego. Skarżąca wyjaśniła, że bon nie jest usługą, towarem, lecz znakiem legitymacyjnym w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, który upoważnia do odbioru świadczenia, a zakup bonów jest dokumentowany notą obciążeniową, a nie fakturą VAT. W związku z tym, w ocenie Skarżącej, nabywanie i przekazywanie przez pracodawców pracownikom bonów czy talonów zgodnie z obecną praktyką rynkową następuje na zupełnie innych zasadach niż przekazanie pracownikom kart w programie, tj. pracodawca dokonuje zakupu bonów, a nie towarów, nie otrzymuje faktury VAT dokumentującej zakup bonów, a co więcej - najczęściej uzyskuje rabat i ponosi niższe koszty niż wynosi wartość nominalna bonów. W ocenie Skarżącej odnosząc powyższe do kart wydanych w ramach programu "Paczka Świąteczna 2010" w kontekście bonów, talonów i innych znaków uprawniających do wymiany na towary i usługi w żadnym razie nie można uznać, że przekazane pracownikom karty miały charakter bonów, talonów czy innych znaków uprawniających do wymiany na towary lub usługi, w szczególności ze względu na wyżej opisany sposób dokonania zakupu oraz dystrybucji produktów. Skarżąca wyjaśniła, iż nie otrzymywała od pracowników faktur lub paragonów wystawionych na Spółkę, nie dokonywała refundacji wydatków pracownikom, lecz została wystawiona przez Auchan jedna faktura na zakup produktów, a pracownicy nie wydatkowali swoich środków finansowych w sklepie. Otrzymywali jedynie karty, które swym charakterem przypominały powszechnie stosowną w handlu procedurę odbioru na podstawie dokumentu WZ (wydania zewnętrznego) i w tym kontekście nie spełniały jakichkolwiek przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie ich jako bonów towarowych, talonów lub innych znaków. Zdaniem Skarżącej, nie ma żadnych istotnych różnic w przekazywaniu pracownikom bezpośrednio na miejscu w zakładzie pracy paczek żywnościowych skompletowanych odgórnie przez Spółkę i przywiezionych do zakładu pracy a przekazaniem pracownikowi paczek w formie towarów żywnościowych według własnego wyboru do skompletowania w sklepie [...] w ramach programu i tym samym nie ma podstaw do innego traktowania podatkowego tak otrzymanych produktów. W ocenie Skarżącej, takie odmienne traktowanie podatkowe podobnych sytuacji skutkowałoby naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe uznanie, że karty są bonami, talonami lub innymi znakami w rozumieniu tego przepisu i są wyłączone z zakresu zwolnienia z opodatkowania i jednocześnie stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady równego traktowania i w pewnym stopniu dyskryminowałoby pracodawcę (a także jego pracowników) ze względu na sposób dystrybucji/wyboru produktów przekazanych przez pracodawcę w paczkach świątecznych, co nie wynika w żaden sposób ani z brzmienia, ani z celu tego przepisu. W ocenie Skarżącej argumentem przemawiającym za niemożnością zakwalifikowania przyznanych świadczeń z tytułu karty "Paczka Świąteczna 2010" jako bonu, talonu lub innego znaku uprawniającego do jego wymiany na towary lub usługi jest również okoliczność, iż karta ta miała jedynie charakter dokumentu identyfikującego osobę uprawnioną do odbioru paczki świątecznej i nie podlegała wymianie na towary. W przeciwieństwie też do bonów, talonów lub innych znaków, karty były dokumentami niezbywalnymi i niewymienialnymi na środki pieniężne. Ponadto nie działały jak znak podlegający wymianie na towary lub usługi, ale jak znak legitymacyjny, o którym mowa w art. 92115 Kodeksu cywilnego. Zdaniem Skarżącej, rola karty, jako znaku legitymacyjnego, wynikała z konstrukcji prawnej zawartej pomiędzy nią a [...] umowy, która oparta była na instytucji tzw. niewłaściwej umowy o świadczenie na rzecz osoby trzeciej. Ponadto Skarżąca podkreśliła, iż znalazła sposób na to, aby pracownicy sami wybierali produkty stosownie do swoich potrzeb, mimo iż mogła po prostu przekazać pracownikom gotówkę (także zwolnioną obecnie z opodatkowania). Wybrała jednak przekazanie kart w ramach programu także po to, aby zyskać pewność, że pracownicy rzeczywiście wykorzystają środki ZFŚS na produkty żywnościowe pierwszej potrzeby, a nie na alkohol czy na używki. Zdaniem Skarżącej na rzeczowy charakter świadczeń wskazuje również fakt dokonania przez nią zakupu towarów po cenach rynkowych, bez rabatu, co także przemawia za tym, że nie były to bony, talony ani inne znaki. Ponadto Skarżąca wskazała, iż przekazanie bonów jest sytuacją odmienną od sytuacji przekazania karty w programie, gdyż co prawda, karta formalnie uprawniała pracownika do odbioru towarów w każdym sklepie [...], lecz w praktyce karty przyznane pracownikom danego jej sklepu były realizowane w większości przypadków w przypisanym do niego, wynikającym z umowy, sklepie [...]. Zdaniem Skarżącej, gdyby karta funkcjonowała jak bon towarowy, talon lub inny znak, to rola pracodawcy sprowadzałaby się tylko do przekazania tych znaków, bez monitorowania ich spożytkowania. Nie miałoby także znaczenia, czy pracownik zrealizowałby bon, talon lub inny znak w całej wartości, w części, czy też w ogóle z niego skorzystał. Tymczasem, w sytuacji Spółki, przekazanie kart w zasadzie nie jest relewantne dla rozliczeń finansowych oraz rozliczeń świadczeń z ZFŚS. Ponadto Skarżąca monitoruje towary, które zostały wybrane przez pracownika w sklepie na podstawie wystawionej na nią przez [...] faktury VAT i jej szczegółowej specyfikacji. Gdyby pracownik nie nabył żadnych towarów i nie skorzystał z uprawnienia, które daje mu karta, to nie byłoby na fakturze VAT wybranych przez niego do jego paczki produktów, a Skarżąca nie dokonałaby takiej opłaty z ZFŚS. Gdyby zaś karta miała naturę bonu, talonu lub innego znaku, wówczas samo nabycie takiego znaku byłoby zaksięgowane jako dokonane ze środków ZFŚS, a nabycie (bądź nie) towarów byłoby już poza zainteresowaniem Spółki. Tymczasem w analizowanej sytuacji mamy do czynienia wręcz z odwrotnym rozliczaniem - przelew za "karty" ma charakter przedpłaty, zaś faktyczne rozliczenie następuje na podstawie faktury. W przypadku zaś, gdyby się okazało, że część pracowników nie dokonała wyboru produktów do paczki bądź wybrała towary o wartości znacznie niższej niż limit wyrażony wartością nominalną karty, [...] zwraca Skarżącej część zaliczkowej kwoty.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie podzielił stanowiska Skarżącej Spółki i ustalił, iż Skarżąca nie pobrała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przyznanych pracownikom świadczeń w ramach programu "Paczka świąteczna", mimo iż świadczenia te - stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. - należało zakwalifikować jako inne znaki, uprawiające do ich wymiany na towary lub usługi, nie podlegające zwolnieniu z opodatkowania. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, iż Skarżąca była zobowiązana do pobrania i wpłacenia do odpowiedniego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2010 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i nieprawidłową klasyfikację produktów oferowanych pracownikom Spółki w ramach programu "Paczka Świąteczna 2010" jako bony, talony czy inne znaki nie podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przez co bezprawnie i bezpodstawnie odmówiono Spółce możliwości zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zarzuciła nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, przez uznanie części faktów oraz argumentacji Spółki za nieistotne. Tym samym, w ocenie Skarżącej organ nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej, a także nie wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 187 tej ustawy, nakładającego na niego obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który wymaga, aby organ wskazał przyczyny, dla których określonym dowodom odmówił wiarygodności.

Decyzją z [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Analizując stan faktyczny w kontekście wymienionych przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. warunków zwolnienia od podatku dochodowego, wskazał, iż bezspornym w niniejszej sprawie jest fakt sfinansowania przez Skarżącą świadczenia karta "Paczka Świąteczna 2010" w całości ze środków ZFŚS. Przyznał, iż świadczenie to miało charakter socjalny, tj. służyło wsparciu pracowników w trudniejszej sytuacji materialnej, o czym świadczy fakt, że wysokość przyznanego świadczenia uzależniona była od sytuacji finansowej pracownika. Poza sporem był również fakt, iż otrzymane przez pracowników świadczenia nie były świadczeniami pieniężnymi. Odnosząc się natomiast do spornej kwestii charakteru przyznanego przez Skarżącą świadczenia (tj. czy było ono świadczeniem rzeczowym, korzystającym z wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. zwolnienia od podatku, czy też miało postać bonu, talonu lub innego znaku uprawiającego do ich wymiany na towary lub usługi, co wykluczałoby takie zwolnienie) organ odwoławczy wyjaśnił, iż w świetle zawartej w art. 45 Kodeksu cywilnego definicji rzeczy, materialny charakter, dający podstawę do zakwalifikowania jako świadczenie rzeczowe, mają np. paczki świąteczne otrzymane przez pracowników. Zgodnie z tym przepisem za świadczenia rzeczowe nie mogą być jednak uznane otrzymane przez pracownika bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi. Odwołując się do słownikowej definicji bonu, talonu i znaku oraz mając na uwadze użyte przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. pojęcie znaku, Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, iż jest to pojęcie bardzo szerokie i dotyczy każdego dowodu, który może być wymieniony na określony towar lub usługę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej tego rodzaju znakiem będzie np. karta "Paczka Świąteczna". Organ odwoławczy potrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z którym Skarżąca jako pracodawca przekazywała pracownikom znaki (karty "Paczka Świąteczna 2010"), które dopiero w sklepach [...] podlegały wymianie na wybrane przez pracowników towary. W związku z powyższym stwierdził, że otrzymali oni świadczenia, które nie są objęte zwolnieniem wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że bez tych znaków pracownicy nie byliby uprawnieni do wyboru i odbioru towarów. Dodatkowo karty "Paczka Świąteczna" opiewały na konkretną, określoną przez Skarżącą wartość, a pracownik nie był uprawniony do odbioru na podstawie tych kart towarów za wyższą kwotę. Tym samym przedmiotowe karty inkorporowały w sobie określoną wartość i były konieczne do otrzymania świadczenia rzeczowego (zamiennego). W ocenie organu odwoławczego powyższej kwalifikacji nie zmienia okoliczność, że za towary dystrybuowane na podstawie zawartych umów przez sieć handlową [...] opłatę ponosił pracodawca zgodnie z wystawionymi fakturami, bez uwzględnienia upustów, zaś pracownicy nie byli uprawnieni do dokonania dopłaty w przypadku, gdy wartość wybranych przez nich towarów przekraczała wartość otrzymanego przez nich znaku (karty "Paczka Świąteczna"), ani nie otrzymywali zwrotu środków, gdy wartość wybranych towarów była niższa niż wartość otrzymanej od pracodawcy karty. Decydujące znaczenie ma bowiem fakt, że pracownicy w pierwszej kolejności otrzymywali znak - kartę "Paczka Świąteczna" i dopiero tę kartę wymieniali na towary w sieci handlowej (czyli bez tej karty nie otrzymaliby przedmiotowego świadczenia).

W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedmiotowe świadczenia stanowią dla pracowników przychody ze stosunku pracy podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem pracodawca jako płatnik był obowiązany od tych przychodów, na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f., pobrać zaliczki na podatek dochodowy, łącząc je z innymi przychodami uzyskanymi przez pracowników ze stosunku pracy w danym miesiącu. Tym samym organ pierwszej instancji prawidłowo orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określił wysokość podatku niepobranego przez Spółkę za grudzień 2010 r. w wysokości 194.870 zł.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 67 w związku z art. 9, 11, 12 oraz 31 u.p.d.o.f. oraz art. 30 § 1 i 4 w związku z art. 8 Ordynacji podatkowej, przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie, w jakim organ podatkowy uznał, że: świadczenia zapewnione przez nią pracownikom w ramach programu "Paczka Świąteczna 2010" nie są objęte zwolnieniem z opodatkowania, jako świadczenia rzeczowe finansowane ze środków socjalnych; stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy w momencie otrzymania świadczeń w ramach ww. programu; spółka w związku z ww. programem nie dopełniła obowiązków płatnika przez niepobranie podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2010 r.

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomijając w uzasadnieniu część argumentów podniesionych przez Spółkę, a także w zakresie w jakim nie wskazał przyczyn odmówienia wiarygodności niektórym faktom i argumentom przywołanym przez Spółkę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W sprawie jest niesporne, że Skarżąca Spółka w ramach posiadanego funduszu socjalnego przed świętami 2010 roku wyposażyła swoich pracowników w paczki świąteczne, przy czym wartość produktów w paczkach była limitowana wartością określoną w przekazanych pracownikom z tego tytułu, kartach. Towary były pobierane przez pracowników spośród przygotowanych w tym celu towarów przez Spółkę. Wartość karty stanowiła górną granice wartości towarów, które pracownik mógł sobie wybrać z przedstawionego asortymentu.

W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej orzekł, że wartość produktów przekazanych pracownikom stanowi ich przychód w ramach wynagrodzenia za pracę, a zwiększając przychód pracownikom, Spółka winna była zwiększyć podstawę opodatkowania wynagrodzeń pracowniczych i w konsekwencji zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, wpłacany przez pracodawcę, za grudzień 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, a przedtem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego jako podstawę wydanych decyzji przyjęli art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. o treści: zwalnia się od podatku wartość rzeczowych świadczeń otrzymywanych przez pracownika, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł, rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi. Przepis tej treści wprowadzony został ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym (Dz. U. Nr 202, poz. 1956).

Spółka dowodziła, że paczki dla pracowników miały charakter rzeczowy, karta identyfikowała pracownika i przyznaną mu wartość towarów.

W ocenie Sądu, szeroka wielopłaszczyznowa argumentacja Skarżącej nie mogła być uwzględniona gdyż istotą sprawy była wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. Przepis ten wyraźnie stanowi, zdaniem Sądu, o zwolnieniu z opodatkowania świadczeń rzeczowych przekazanych pracownikom ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub związków zawodowych z wyłączeniem (po średniku, oddzielającym zwolnienie od braku zwolnień – uwaga Sądu) świadczeń w postaci bonów, talonów lub innych znaków uprawniających do ich wymiany na towary bądź usługi. W tej sprawie zatem zachodziło jedynie pytanie czy Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił świąteczną kartę pracowniczą jako bon, talon czy inny znak uprawniający do wymiany go na towar i czy dokonał właściwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił istniejący stan faktyczny pod względem prawnym.

W ocenie Sądu, wszelkie znaki wydawane przez pracodawcę z puli świadczeń socjalnych, za które pracownik może nabyć towary według swego uznania, nie są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych i wartość tych znaków łączona jest z wynagrodzeniami za pracę. Nie ma przy tym znaczenia czy pracownik towary te może nabyć u pracodawcy czy też u osoby trzeciej. Dla przepisu ma jednak znaczenie czy pracownik otrzymuje paczkę " stworzoną " przez pracodawcę czy też pracownik sam ją tworzy z produktów na ten cel przeznaczonych. W pierwszym przypadku to prezent rzeczowy, a w drugim prezentem jest znak uprawniający do pobrania towarów. W tym drugim przypadku pracownik otrzymywał wymierne świadczenie pieniężne, które jednocześnie mogło stanowić przedmiot obrotu pomiędzy pracownikami, którzy pragnęli odebrać w miejsce towarów - pieniądze. W ten sposób Skarżąca Spółka stworzyła warunki do ewentualnej wymiany znaku uprawniającego do odbioru towaru na równowartość pieniężną, a to już stanowiło wymierny przychód dla pracownika w grudniu 2010 roku. Spółka osiągnęła skutek w postaci obrotu towarami, które zakupiła i przeznaczyła dla pracowników zaś pracownicy w zależności od potrzeb uzyskali towary lub pieniądze o wartości znaku towarowego, który został im przyznany. Wydaje się, że u podstaw tak skonstruowanego przepisu legła właśnie ta możliwość, która stanowić mogła alternatywnie, wymierny przychód pracownika. Jednocześnie uznanie bonu, talonu lub znaku uprawniającego do odbioru towarów za świadczenie rzeczowe umożliwiłoby uzyskanie przez pracownika przychodu wymiernej wartości, nie wliczanego do wynagrodzenia za pracę. W konstrukcję taką wpisuje się przepis art. 12 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. Stanowią one, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.. Oznacza to, że znak uprawniający do odbioru towaru, określonej wartość jest świadczeniem nieodpłatnym o tej wartości. Skoro zaś został wartościowo skonkretyzowany, jak w tej sprawie, jego wartość podwyższała wynagrodzenie uprawnionego. Skarżąca winna była więc doliczyć do wynagrodzeń pracowniczych opisany przychód i jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych wpłacić podatek w stosownej wysokości do właściwego urzędu skarbowego. Skarżąca to uczyniła, po czym mając wątpliwości, dokonała korekty deklaracji i złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty zaliczek na podatek dochodowy. W tym stanie organy podatkowe prawidłowo wszczęły postępowanie celem określenia prawidłowego zobowiązania Spółki jako płatnika podatku. Zgodnie bowiem z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej - płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, określającym osobę płatnika i jego obowiązki, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony, a jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku ( § 4).

Z podanych względów Sąd nie podzielił, co do zasady, postawionego zarzutu skargi, o naruszeniu przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, przepisów prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. i art. 30 § 1 i § 4 w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej. Nie podzielił też zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego art. 122, 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu zarówno zasada prawdy obiektywnej jak i prawdy materialnej, wskazana w tych przepisach była w pełni respektowana, a uzasadnienie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jak też odwoławczego spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej

Wobec tego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.