Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3092/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K., J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 127/15 w sprawie ze skargi D. K., J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z dnia 28 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 127/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") oddalił skargę D. i J. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie (dalej: "SKO") z dnia 30 października 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 22 lutego 2013 r. Burmistrz Gminy i Miasta K. (dalej: "organ I instancji"), ustalił Skarżącym zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 47.420,00 zł (grunty opodatkowano stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej).

Od powyższej decyzji Skarżący nie złożyli odwołania, przez co stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Pismem z dnia 12 września 2013 r. Skarżący, działając na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm., dalej: "k.p.a."), wystąpili do SKO,

o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji z dnia 22 lutego 2013 r.

W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 3 kwietnia 2013 r. organ I instancji wydał decyzję w przedmiocie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 r., w której podano, iż na dzień 1 października 2012 r. przedmiotowe nieruchomości zajęte były pod odkrywkę J., a na dzień wydania decyzji na gruntach tych "P. [...]" S.A. z siedzibą w K. (dalej: "Kopalnia"), prowadziła zwałowanie terenu. Podano, że Kopalnia użytkuje nieruchomości objęte decyzją na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w Koninie z dnia 30 maja 2006 r. wydanego w sprawie IC.G.G 8/04. W ocenie Skarżących, organ podatkowy naruszył w sposób rażący przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), gdyż obciążył ich podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy działalność na nieruchomości prowadzi Kopalnia. Zdaniem Skarżących, to Kopalnia, użytkując przedmiotową nieruchomość i prowadząc na niej działalność gospodarczą, jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Kopalnię należy traktować jako posiadacza samoistnego (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.), ponieważ na mocy wyroku Sądu Okręgowego w Koninie to Kopalnia posiada czasowe władztwo nad nieruchomością, a dokonując wydobycia węgla brunatnego wykazuje także wolę władania nieruchomością dla siebie. Wskazano, że do tej pory Kopalnia uiszczała podatek od nieruchomości i nie zgłaszała z tego tytułu żadnych zastrzeżeń, jak również samodzielnie dokonywała zmiany przeznaczenia tego gruntu, co również przemawia wprost za jej posiadaniem samoistnym.

Decyzją z dnia 31 marca 2014 r. SKO odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji z dnia 22 lutego 2013 r. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazano, że do postępowania podatkowego stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.", a nie przepisy k.p.a. Zaznaczono, że postępowanie prowadzone z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad określonych w art. 247 § 1 o.p., a nie rozpatrywanie całokształtu sprawy od początku lub w okolicznościach, które miały miejsce po wydaniu decyzji.

W postępowaniu tym organ bada zatem tylko, czy istnieją wady decyzji wymienione

w art. 247 § 1 o.p. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie

o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej SKO wskazało, że organ I instancji jest organem podatkowym właściwym do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 2013 r.

W ocenie SKO, również zarzut rażącego naruszeniu prawa nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż decyzję z dnia 22 lutego 2013 r. organ I instancji skierował do Skarżących jako podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem SKO, Kopalnia nie posiada statusu żadnego z podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 1-3 i ust. 3 u.p.o.l., tym samym nie mogła być podatnikiem w zakresie dotyczącym nieruchomości zajętej na prowadzenie prac wydobywczych. Podniesiono, że w sprawie można mówić jedynie o użytkowaniu przez Kopalnię części nieruchomości związanej z wydobyciem węgla brunatnego, przy czym sam fakt objęcia nieruchomości we władanie przez przedsiębiorcę spowodował, że w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. skutkowało to opodatkowaniem tej części nieruchomości podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kopalnia posiada bowiem określone wyrokiem prawo wstępu na nieruchomość za wynagrodzeniem w celu prowadzenia prac wydobywczych. W żadnym zaś razie Kopalnia nie zyskała prawa dysponowania przedmiotową nieruchomością we wskazanej części jak właściciel.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Skarżący wnieśli o jej zmianę, przez stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji z dnia

22 lutego 2013 r. W uzasadnieniu wskazano, że podatnicy nigdy nie składali deklaracji, która stanowiłaby podstawę do wydania przedmiotowej decyzji, deklaracja taka została złożona przez Kopalnię. W ocenie Skarżacych okoliczności faktyczne i prawne wskazują, że Kopalnia jest posiadaczem samoistnym nieruchomości stanowiącej własność podatników i to Kopalnia, a nie właściciel, powinna być płatnikiem podatku od tej nieruchomości. Zarzucono, że organ podatkowy nie wskazał podstawy prawnej, na której się oparł, obciążając podatkiem w takim wymiarze odwołujących. Ponadto SKO błędnie zakwalifikowało Kopalnię jako posiadacza zależnego, zgodnie bowiem z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: "k.c."), Kopalnia jest posiadaczem samoistnym nieruchomości stanowiącej własność odwołujących, którzy jako właściciele na mocy wyroku Sądu Okręgowego w Koninie z dnia 30 maja 2006 r. (sygn. akt I C.G.G. 8/04) zostali zobowiązani do zezwolenia Kopalni na użytkowanie powyższej nieruchomości poprzez wejście na nią i prowadzenie prac wydobywczych polegających na wydobyciu ze złoża kopaliny węgla brunatnego na z góry określony, ściśle oznaczony okres. Dlatego za nieuzasadnione uznano stwierdzenie organu, że fakt, iż Kopalnia uzyskała na podstawie tego orzeczenia prawo do prowadzenia prac wydobywczych na tej nieruchomości nie przesądza, że włada tą nieruchomością jak właściciel. Zdaniem Skarżących, zachodzi sytuacja zupełnie przeciwna, gdyż to Kopalnia decyduje, w jaki sposób przedmiotowa nieruchomość będzie użytkowana, a składając deklarację uznaje się za jej właściciela. Ponadto to w stosunku do Kopalni prowadzącej na tym terenie działalność gospodarczą od czasu ograniczenia właścicielom prawa własności aż do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 r. były wydawane decyzje w sprawie wymiaru podatku. Skarżący podkreślili, że nie mają żadnego związku z gospodarczym charakterem prowadzonej na nieruchomości działalności ani wpływu na to, co dzieje się z ich nieruchomością, która pozostaje

w dyspozycji Kopalni zgodnie z orzeczeniem sądu, a po zakończeniu okresu użytkowania nastąpi zwrot nieruchomości właścicielom w stanie niepogorszonym. Zdaniem Skarżących, orzeczenie sądu powszechnego ograniczające prawo własności ich nieruchomości pozostaje w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego, ponieważ nie ze swojej winy musieliby płacić podatek wyższy niż wynagrodzenie za ograniczenie prawa własności uzyskiwane od Kopalni - kwota przyznana wyrokiem sądu nie uwzględnia podatku od nieruchomości.

SKO nie podzieliło argumentacji odwołujących się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 28 lipca 2014 r. SKO podkreśliło, że rozpatrywana sprawa toczy się w nadzwyczajnym trybie postępowania, jakim jest stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji organu podatkowego, które nie stanowi kontynuacji postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 247 § 1 o.p. Ze względu na okoliczności faktyczne, a także z uwagi na zakres wniosku, granice rozpoznania sprawy sprowadzają się do dwóch przesłanek objętych hipotezą tego przepisu, tj. przesłanki wydania decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 o.p.) oraz przesłanki rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). Zdaniem SKO, brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji, ponieważ nie zachodzi żadna z przesłanek określonych w art. 247 § 1 o.p. Wskazano, że z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 6 ust. 7 u.p.o.l. wynika kompetencja organu do wydawania decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości. A zatem, organ był legitymowany do wydania decyzji. Ponadto organ zbadał, czy w sprawie nie zaistniała przesłanka rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Zdaniem SKO, organ I instancji w sposób należyty uzasadnił, dlaczego Kopalnia jest posiadaczem zależnym, a nie samoistnym. Na gruncie rozpatrywanej sprawy mamy do czynienia z ograniczeniem prawa własności poprzez oddanie nieruchomości w czasowe posiadanie zależne Kopalni w ściśle określonym celu, która na mocy wyroku sądu uzyskała prawo użytkowania części tego gruntu w sposób z góry ściśle oznaczony. W sprawie poza sporem pozostaje, że w roku podatkowym 2013 współwłaścicielami (na zasadzie wspólności małżeńskiej), będącej przedmiotem opodatkowania nieruchomości, byli D. i J. K. Bezsporne jest również, że wyrokiem Sądu Okręgowego w Koninie z dnia 30 maja

2006 r. sygn. akt I C.G.G. 8/04 sąd orzekł o ograniczeniu prawa własności wskazanej nieruchomości, ponieważ Skarżący, jako właściciele tej nieruchomości, zostali zobowiązani do zezwolenia Kopalni na jej użytkowanie poprzez wejście na nią i prowadzenie prac wydobywczych na okres odpowiednio: do dnia

28 lutego 2016 r., 31 maja 2016 r. i 30 maja 2018 r., za zapłatą na rzecz właścicieli wynagrodzenia. W opinii SKO, obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz właścicieli nałożony przez sąd na Kopalnię świadczy o objęciu przez Kopalnię przedmiotowej nieruchomości w posiadanie zależne, ponieważ to z posiadaniem zależnym związany jest zwykle obowiązek uiszczania na rzecz właściciela określonych sum finansowych z różnych tytułów. A zatem, na gruncie u.p.o.l., Kopalnia nie posiada statusu żadnego z podmiotów wymienionych w jej art. 3 ust. 1 pkt 1-3) i ust. 3. Tym samym nie może być podatnikiem w zakresie dotyczącym nieruchomości zajętej na prowadzenie prac wydobywczych. W sprawie można mówić jedynie o użytkowaniu przez Kopalnię części nieruchomości związanej z wydobyciem węgla brunatnego, przy czym sam fakt objęcia nieruchomości we władanie przez przedsiębiorcę spowodował, że na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. skutkowało to opodatkowaniem tej części nieruchomości podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Podsumowując, SKO wskazało, że Kopalnia posiada jedynie (ściśle) określone wskazanym wyrokiem prawo wstępu na nieruchomość za wynagrodzeniem

w celu prowadzenia prac wydobywczych. W żadnym zaś razie Kopalnia nie uzyskała prawa dysponowania przedmiotową nieruchomością we wskazanej części jak właściciel.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji z dnia 22 lutego 2013 r., zarzucili jej:

1. art. 2, art. 3 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., przez niewłaściwe zastosowanie i obciążenie podatkiem od nieruchomości właścicieli zamiast Kopalni, która jest posiadaczem samoistnym;

2. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem,

że właściciele są opodatkowani podatkiem według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

3. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne

(Dz. U. z 2015 r. poz. 520 ze zm., dalej: "u.p.g."), przez przyjęcie, że mimo, iż z ewidencji gruntów i budynków opodatkowane nieruchomości określone są symbolem "K" (użytki kopalne), to przy kwalifikacji charakteru nieruchomości znaczenie ma okoliczność, czy zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

4. art. 121 § 1 o.p., przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, przejawiający się w nierespektowaniu zasady in dubio pro tributario;

5. art. 122 w zw. z art. 187 o.p., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i pominięcie zasady prawdy obiektywnej.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu wyroku WSA w pierwszej kolejności przeprowadził wywód poświęcony instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, akcentując, że postępowanie w tym przedmiocie nie służy załatwieniu sprawy podatkowej, jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p. A zatem, przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, dlatego też nie prowadzi się postępowania co do jej istoty, ale bada się wyłącznie istnienie którejkolwiek z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji.

Następnie WSA odniósł się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za niezasadne. WSA podkreślił przy tym, że spór w sprawie istnieje wyłącznie co do prawa, tj. czy Kopalnia jest posiadaczem samoistnym czy zależnym nieruchomości objętej w celu prowadzenia prac wydobywczych i w związku z tym, czy organ prawidłowo uznał Skarżących za podatników podatku od nieruchomości za 2013 r. od wskazanych w decyzji gruntów. Przepis art. 3 ust. 3 u.p.o.l. rozstrzyga kwestię "pierwszeństwa" w przypisaniu określonemu podmiotowi statusu podatnika, w sytuacji, w której obok przysługującemu jednemu podmiotowi prawa własności, nieruchomość pozostawała w posiadaniu samoistnym innego niż właściciel podmiotu, ale pod warunkiem, że posiadanie to ma charakter samoistny. WSA wskazał następnie, że wyrokiem Sądu Okręgowego w Koninie z dnia 30 maja 2006 r. sygn. akt IC.G.G. 8/04 ograniczono prawo własności nieruchomości Skarżących, poprzez wejście na jej teren i prowadzenie prac wydobywczych w określonym czasie za zapłatą wynagrodzenia.

Opierając się na treści art. 336 k.c. WSA podzielił stanowisko organu, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z użytkowaniem przez Kopalnię nieruchomości, posiada ona bowiem określone powyższym wyrokiem prawo wstępu na nieruchomość za wynagrodzeniem w celu prowadzenia prac wydobywczych. Jednakże Kopalnia nie zyskała prawa dysponowania przedmiotową nieruchomością we wskazanej części jak właściciel, ponieważ nie można mówić o istotnym dla posiadania samoistnego zamiarze władania częścią nieruchomości dla siebie. Dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela. Zdaniem WSA, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dysponowaniem rzeczą cudzą (tj. nieruchomością należącą do jej właścicieli) za wynagrodzeniem. Są to cechy posiadania zależnego, a obowiązujące przepisy eliminują możliwość przypisania posiadaczowi zależnemu statusu podatnika podatku od nieruchomości, w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.o.l.

W związku z powyższym WSA uznał, że decyzję z dnia

6 lutego 2014 r. organ I instancji prawidłowo skierował do właścicieli nieruchomości, mając na uwadze art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zmiany w zakresie podatnika nie mogła powodować okoliczność, że część nieruchomości zajęta jest na potrzeby związane z prowadzeniem prac wydobywczych (prowadzenie działalności gospodarczej) przez osobę trzecią - Kopalnię. Wskazana okoliczność wpłynęła wyłącznie na stawkę podatkową, ponieważ sam fakt objęcia nieruchomości we władanie przez przedsiębiorcę spowodował, że nieruchomości te uznaje się za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Fakt objęcia nieruchomości we władanie przez przedsiębiorcę powoduje, że staje się on jej posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W związku z tym posiadaczem jest zarówno przedsiębiorca mający prawo własności danej nieruchomości, jak też mający tę nieruchomość

w posiadaniu zależnym jako użytkownik, dzierżawca lub bez tytułu prawnego. WSA powtórzył, że sam fakt wykorzystywania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, iż nieruchomość staje się nieruchomością związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, jednakże ta okoliczność nie przesądza o tym, kto będzie podatnikiem.

W ocenie WSA, przedsiębiorca wykorzystujący grunty osoby fizycznej do prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie podatnikiem podatku od nieruchomości. Podatnikiem podatku od nieruchomości według najwyższych stawek będą Skarżący, pomimo że nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej przez Kopalnię. W tym przypadku dla wymiaru podatku nie ma też znaczenia wysokość wynagrodzenia wypłacanego w związku z ograniczeniem prawa własności, które jest niższe niż roczny podatek od nieruchomości. Kwestia ta pozostaje poza stosunkiem administracyjnoprawnym.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.o.l., przez niewłaściwe zastosowanie

i usankcjonowanie obciążenia przez organ administracji publicznej podatkiem Skarżących zamiast samoistnego posiadacza, którym jest Kopalnia;

2. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez błędną jego wykładnię skutkującą uznaniem,

że podatnik jest zobowiązany uiścić podatek od posiadanych nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

3. art. 21 ust. 1 p.g.k., przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że pomimo tego, iż w ewidencji gruntów i budynków opodatkowane nieruchomości określone są symbolem "K" (użytki kopalne), to przy kwalifikacji charakteru nieruchomości, których właścicielami są małżonkowie Kaźmierowscy, znaczenie ma okoliczność, czy nieruchomości te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 247 § 1 o.p., przez oddalenie skargi, pomimo iż zaskarżone decyzje zostały wydane w wyniku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawiający się również w nierespektowaniu zasady in dubio pro tributario;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw.

z art. 187 o.p., przez oddalenie skargi pomimo braku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy i pominięcie zasady prawdy obiektywnej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się WSA do wszystkich zarzutów przedstawionych w skardze.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2016 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że wyrokiem z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 707/16 WSA

w Poznaniu uchylił decyzję SKO z dnia 20 stycznia 2016 r. w przedmiocie ustalenia skarżącym podatku od nieruchomości za 2012 r. Zdaniem pełnomocnika, jest to nowa linia orzecznicza w niniejszej sprawie, która uwzględnia zarzuty skarżących i która ze wszech miar jest słuszna odnośnie do samego posiadania, jak również pod kątem aksjologicznym, albowiem nie do przyjęcia jest, aby skarżący w szczególności nie będący posiadaczami samoistnymi, nie mającymi wpływu na nieruchomość, której nie przekształcili na cele przemysłowe (uczyniła to Kopalnia samodzielnie bez udziału skarżących, wbrew obowiązującym przepisom), otrzymujący wynagrodzenie kilkukrotnie mniejsze aniżeli przyznane wynagrodzenie z Sądu, musieli ponosić takie obciążenie podatkowe.

Odnosząc się do powyższego pisma SKO podało, że zaskarżyło w całości wyżej wymieniony wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 707/16.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Przedmiotem kontroli dokonanej przez WSA była decyzja SKO z dnia 28 lipca 2014 r., którą organ ten utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 31 marca 2014 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji z dnia 22 lutego 2013 r. ustalającej Skarżącym podatek od nieruchomości za 2013 r.

W związku z tak zakreślonym przedmiotem kontroli na wstępie należy wskazać, że Ordynacja podatkowa, w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256).

Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania). Instytucja ta służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Katalog wad w sposób wyczerpujący został określony w art. 247 § 1 pkt 1-8 o.p. Stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie innych przesłanek nie jest dopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 1996 r. sygn. akt III ARN 70/95, OSNP 1996/18/258). Stwierdzenie nieważności decyzji jako nadzwyczajny środek kontroli, stosowany jest tylko w razie wyjątkowo ciężkiego naruszenia prawa.

Należy również podkreślić, że organ wszczynając postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uruchamia to postępowanie w nowej sprawie, nie orzeka natomiast co do istoty sprawy rozstrzygniętej w kwestionowanej decyzji. Skoro zatem istotą postępowania administracyjnego o stwierdzenie nieważności decyzji jest ustalenie, czy zachodzi którakolwiek z przesłanek nieważności, nie zaś merytoryczna kontrola podjętego w postępowaniu zwykłym rozstrzygnięcia, również wojewódzki sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania zmierzającego do skontrolowania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej, a jedynie winien ocenić, czy organy obu instancji prawidłowo przyjęły, iż w sprawie wystąpiły bądź nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 247 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1179/12, LEX nr 1454857).

We wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji organu I instancji Skarżący zarzucili, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p., którego odpowiednikiem w k.p.a. jest art. 156 § 1 pkt 2).

W orzecznictwie sądowym i literaturze podkreśla się, że wyrażenie to jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu (zob.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Wrocław 2012, s. 1043-1046; M. Jaśkowska [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el, 2012, komentarz do art. 156; R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, Monitor Podatkowy 1997/11/330;

H. Dzwonkowski Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Monitor Podatkowy 2004/9/11; wyrok NSA z dnia

28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96, ONSA 1998/3/101).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela prezentowany w nauce prawa administracyjnego pogląd, zgodnie z którym naruszenie prawa ma charakter rażący wtedy, gdy przepis prawa ma treść nie budzącą żadnych wątpliwości, jego treść może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu słów,

z których się składa (por. J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź - Zielona Góra 1997, s. 102; H. Poleszak, Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przed NSA, Nowe Prawo 1984/1/25).

Stanowisko powyższe przeważa też w orzecznictwie sądów administracyjnych. W jego świetle rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach

o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

Z bogatego dorobku orzecznictwa sądowego można przytoczyć tezy najbardziej adekwatne do niniejszej sprawy:

O rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Rozbieżności w zakresie jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1812/09, LEX nr 992225).

O rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy w przypadku, gdy organ stosujący prawo podczas wykładni dokonuje wyboru jednej interpretacji spośród tych reprezentowanych w orzecznictwie i doktrynie (wyrok NSA z dnia 16 października

2008 r. sygn. akt I FSK 1237/07, LEX nr 499806).

Podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.) nie może być przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, co do której występuje wyraźny spór w judykaturze i to nie tylko w odniesieniu do pojedynczej normy prawnej, ale co do podstaw normatywnych całej instytucji prawnej, gdzie różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić

z jednakową mocą (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 439/05, ONSAiWSA 2007/1/13).

Powyższa linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni

art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić

w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów

(por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski,

A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721).

Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA, że przesłanka

z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie została spełniona.

W niniejszej sprawie inicjator postępowania służącego stwierdzeniu nieważności decyzji rażącego naruszenia prawa upatruje w nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności art. 3 ust. 1 i 3 u.p.o.l. Treść żądania

i stanowiska autora wniosku, jak również dokonana przez organy podatkowe oraz WSA analiza rozstrzygnięcia organu I instancji (pod kątem istnienia przesłanek stwierdzenia jego nieważności), nie potwierdza, aby w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wystąpiła oczywista sprzeczność pomiędzy treścią powyższych przepisów a tym rozstrzygnięciem. Intencją autora wniosku, na co wskazuje również uzasadnienie skargi kasacyjnej, jest niejako wymuszenie na organach podatkowych ponownego przeprowadzenia postępowania wymiarowego. Taka postawa procesowa godzi w zasadę trwałości decyzji i nie znajduje prawnego usprawiedliwienia.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, rażące naruszenie prawa w decyzji organu I instancji polegało na błędnym przyjęciu, że Kopalnia nie jest posiadaczem samoistnym nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.o.l. (w istocie większość zarzutów wniesionej skargi kasacyjnej bezpośrednio lub pośrednio odnosi się do tej kwestii). Uwadze autora skargi kasacyjnej umknęło jednak, że ocena tego, czy Kopalnia jest czy nie jest posiadaczem samoistnym w rozumieniu powyższej regulacji, to

w istocie ocena stanu faktycznego i materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania podatkowego. A zatem, w sprawie dotyczącej trybu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, tj. trybu stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, w rzeczywistości autor skargi kasacyjnej dąży do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy. Należy jeszcze raz wyraźnie podkreślić,

że postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji wymiarowej, która stała się ostateczna. Możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej, dopuszczalne jest

w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 2736/15,

LEX nr 2328622).

WSA słusznie zatem stwierdził, że organ nie naruszył prawa odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji. W sprawie nie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., a zarzuty zawarte w skarze kasacyjnej stanowiły w istocie wyłącznie polemikę z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organ podatkowy w toku postępowania wymiarowego. Autor skargi kasacyjnej - wykorzystując tryb nadzwyczajnego wzruszenia decyzji - próbował w istocie doprowadzić do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy, nie przedstawiając żadnych argumentów uzasadniających ocenę, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadami kwalifikowanymi.

Stanowiska powyższego nie mógł zmienić przedłożony nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 707/16. Zaprezentowana w tym orzeczeniu wykładnia art. 3 ust. 1 i 3 u.p.o.l. jest jedną z prezentowanych w judykaturze, a taka rozbieżność w orzecznictwie - jak już wyżej podkreślono – nie może przesądzać o istnieniu "rażącego naruszenia prawa", którego miał dopuścić się organ I instancji w decyzji z dnia 22 lutego 2013 r.

Podsumowując: ze względu na to, że stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, wykładnia przesłanek nieważności nie może mieć charakteru rozszerzającego (zob. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 628/09, LEX nr 594109). Z tego względu nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne. W szczególności, takie okoliczności jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.