Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 201/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Ustawodawca art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdecydował sę na niepobierania podatku od dochodów płynących bezpośrednio z zachowań nielegalnych, a nie takich, które w jakiejś odległej perspektywie mogły być źródłem sfinansowania działalności prowadzonej zgodnie z przepisami (legalnej).

TEZY

Ustawodawca art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdecydował sę na niepobierania podatku od dochodów płynących bezpośrednio z zachowań nielegalnych, a nie takich, które w jakiejś odległej perspektywie mogły być źródłem sfinansowania działalności prowadzonej zgodnie z przepisami (legalnej).


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi G.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozpoznawania przedmiotowej sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny :

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec G. C. w zakresie źródeł pochodzenia majątku zgromadzonego w 1999 roku ustalił, że G. C. poniósł wydatki i zgromadził mienie w łącznej kwocie 385.350.933.89 zł. oraz ustalił źródła finansowania wymienionych wyżej wydatków i zgromadzonego mienia na łączną kwotę 382.980.382,94 zł.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w kwestii dotyczącej zgromadzonego majątku przed rokiem 1999 G. C. zeznał, że w roku 1988 rozpoczął handel walutą przed " [...]", który trwał do 1991 roku. Pod koniec tej działalności zgromadził duże ilości marek niemieckich wschodnich z zamiarem wymiany ich na marki zachodnie. Było to około 1.000.000 do 1.500.000 marek. Za wymianę marek wschodnich na zachodnie otrzymał ponad 1.000.000 marek zachodnich i w 1991 roku rozpoczął prowadzenie kantoru wymiany walut. Później rozpoczął obrót świadectwami NFI, które kupował jako osoba fizyczna i sprzedawał za pośrednictwem biura maklerskiego. Za świadectwa zarobił ponad 500.000 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, za niemożliwą wymianę takiej ilości marek wschodnich na zachodnie, wskazując na zasady i sposób wymiany tej waluty przez obywateli Niemiec oraz obywateli Polski, pracujących w Niemczech. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż w dniu 29 października 1993 roku kontrolowany zeznał, że aktualnie nabył samochód osobowy OPEL ASCONA wartości ok. 20.000.000 zł. (przed denominacją), mienia większej wartości nie posiada, posiada dług w banku wartości około 300 milionów zł. (przed denominacją) i długi prywatne w wysokości około 1,2 miliarda złotych (przed denominacją). Dlatego też obecne twierdzenia kontrolowanego, że posiadał 1.000.000 marek zachodnich pochodzących z wymiany Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał za prawdopodobne.

Odnośnie skupu i sprzedaży świadectw NFI Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że G. C. prowadził działalność gospodarczą polegającą na skupie i sprzedaży powszechnych świadectw udziałowych i dochody te choć podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, opodatkowane nie zostały zatem nie mogą one stanowić źródła pokrycia ponoszonych wydatków i zgromadzonego mienia.

Uwzględniając powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. uznał, że poniesione w 1999 roku przez G. C. wydatki oraz zgromadzone mienie w łącznej kwocie 2.370.550.95 zł (385.350.933,89 zł - 382.980.382,94 zł), nie znalazły pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i decyzją z dnia 3 listopada 2005 roku Nr [...] na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił G. C. za 1999 rok zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 1.777.913,30 zł.

W odwołaniu G. C. żądał uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie zarzucając :

1. naruszenie przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 9. art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nierzetelne ustalenie poniesionych w 1999 roku wydatków łącznie co do kwoty 115.353,74 zł i przyjęcie istnienia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie go do tej części majątku która pochodziła z przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy,

3. naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez prowadzenie postępowania równolegle z organami ścigania w stanie permanentnego braku dostępu do dokumentów źródłowych prowadzonej działalności gospodarczej.

Pełnomocnik zarzucił, że organ kontroli wartość wydatków na utrzymanie rodziny w wysokości 15.831,60 zł. ustalił w oparciu o informacje GUS, nie uwzględniajac oświadczenia złożonego przez kontrolowanego tylko dlatego, że kontrolowany określając średniomiesięczny poziom wydatków na wyżywienie, ubranie i utrzymanie mieszkania, odniósł je do poziomu aktualnych cen z 2005 roku.

Zdaniem pełnomocnika do poczynionych przez kontrolowanego wydatków z tytułu spłaty pożyczki dewizowej z Banku [...] należy przyjąć wartość spłaconych w 1999 roku odsetek, a nie spłatę kredytu w kwocie 82.863,14 zł. Ponadto pełnomocnik zarzucił, że rozliczając prowadzoną przez kontrolowanego działalność gospodarczą – firma A. posłużono się ustaleniami nieprawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 listopada 2005 roku.

Odnośnie źródeł finansowania wydatków pełnomocnik zarzucił nieuwzględnienie wyjaśnień podatnika, że wartość zgromadzonego w 1999 roku majątku oraz poczynione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich i przychodach wolnych od opodatkowania, wskazując, iż:

- wartości dewizowe o równowartości 1.000.000 DM pochodzą z handlu walutą przed ,, [...]" w Z. w latach 1988-1991 oraz wymiany tej waluty.

- kwota 500.000 zł uzyskana została z dematerializacji świadectw udziałowych.

Handel walutą obcą w Polsce w latach 1988-1991. jak i wcześniej był na podstawie przepisów ustawy karnej skarbowej nielegalny. Skoro zatem podatnik środki na rozpoczęcie działalności gospodarczej uzyskał z przestępstwa, to nie mają do nich zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 w/w ustawy. W celu potwierdzenia złożonych wyjaśnień dot. "handlu walutą pod ,,[...]" w latach 1988-1991 pełnomocnik wniósł o przesłuchanie świadków.

Odnośnie kwoty 500.000 zł uzyskanej z dematerializacji świadectw udziałowych pełnomocnik zarzucił, że organ kontroli uznał, że wobec dużej ilości zakupionych i odsprzedanych świadectw udziałowych podatnik prowadził działalność gospodarczą, przez co nie korzystał co do kwoty 500.000 zł ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik zarzuca, że nie zgromadzono dowodów z których wynikałoby, iż kontrolowany kupione świadectwa udziałowe odsprzedawał osobom fizycznym.

Po rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej we W., mając na uwadze cały materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie przez organ I instancji oraz przez organ odwoławczy w toku dodatkowo prowadzonego postępowania, wydał w dniu 29.11.2007 r. decyzję nr [...], którą ustalił G. C. za 1999 r. należny zryczałtowany 75% podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 392.432 zł.

Zmiana wysokości zobowiązania podatkowego G. C. spowodowana została stwierdzeniem przez organ odwoławczy, że w 1999 roku G. C. uzyskał przychody w łącznej 383.345.384,82 zł. oraz poniósł wydatki w łącznej kwocie 383.868.627.54 zł tj. przewyższającej przychody podatnika o 523.242.72 zł.

Organ odwoławczy, nie kwestionując faktu posiadania przez G. C. waluty z nielegalnych źródeł, uznał, że stawiany przez stronę zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bezzasadny, gdyż środki pieniężne pochodzące z nielegalnego handlu walutą zostały przez podatnika wydatkowane przed rokiem 1999. Podatnik sam bowiem stwierdził, że zgromadzone nielegalnie marki w oświadczonych wysokościach zainwestował, jak sam stwierdził, częściowo na otworzenie kantoru w 1991 roku oraz ponowne jego uruchomienie po napadzie, a także na pokrycie strat ponoszonych w prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe potwierdził także w odwołaniu pełnomocnik stwierdzając, że środki na rozpoczęcie działalności gospodarczej podatnik uzyskał z przestępstwa. Potwierdził to także w protokole z dnia 29 października 1993 r.

Organ odwoławczy podkreślił, iż oświadczone przez podatnika wysokości kwot uzyskanych z nielegalnie prowadzonej działalności nie zostały przez organ zakwestionowane, zatem odmówiona postanowieniami z dnia 29.11.2007r. przeprowadzenia w tym zakresie dodatkowych środków dowodowych w skazanych w piśmie z dnia 6 listopada 2007 r. (zeznania świadków).

Odnosząc się do oświadczenia podatnika dotyczącego obrotu świadectwami udziałowymi (NFI) organ odwoławczy stwierdził, że G. C. skupowane wcześniej powszechne świadectwa udziałowe, składał do dematerializacji w biurze, a łączna ilość złożonych w latach 1996-1998 świadectw udziałowych w Banku [...] wyniosła 11.692 sztuki. Organ powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym latach 1996-1998 uznał, że dochód uzyskany z ich sprzedaży nie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 42 w/w ustawy wg stanu za lata 1996-1998 wolne od podatku były dochody uzyskane z tytułu sprzedaży akcji narodowych funduszy inwestycyjnych utworzonych na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 roku o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. Nr 44. poz. 202) - w skali roku do łącznej wysokości połowy jednomiesięcznego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej.

Skup, a następnie sprzedaż świadectw udziałowych w zeznanych przez G. C. ilościach - 11.692 sztuki -jednoznacznie wskazuje, iż działanie to spełniało warunki uznania za działalność gospodarczą. Tak więc twierdzenie podatnika, że wydatki roku 1999 były finansowane między innymi dochodem wolnym od podatku, nie ma oparcia nie tylko w stanie faktycznym sprawy, ale również w przepisach podatkowych obowiązujących w latach osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży świadectw udziałowych NFI, a później akcji otrzymanych z ich wymiany, bowiem na przestrzeni obowiązywania powołanych przepisów zwolnienie z podatku było obwarowane warunkami, których G. C. nie spełnił tj. w pierwszym przypadku, sprzedaż przybrała rozmiary działalności gospodarczej, w drugim przypadku, dochód uzyskany ze sprzedaży akcji przekroczył w skali roku połowę kwoty przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej.

W oświadczeniu z dnia 10 maja 2005 roku pełnomocnik G. C. oświadczył, że na roczne utrzymanie rodziny podatnik wraz z małżonką wydawali kwotę ok. 108.000 zł. Uwzględniając zatem w/w oświadczenie kwota rocznych wydatków jakie poniósł podatnik na utrzymanie rodziny (1/2 ogółu wydatków) wynosiła 54.000,00 zł wg cen aktualnych z 2005 roku. W okresie od 1999 roku do 2005 roku wskaźnik inflacji średniorocznej, ustalony na podstawie danych Głównego Urzędu Statystycznego wyniósł ok. 25 %. Przyjmując zatem w/w wskaźnik inflacji oraz zeznane przez podatnika roczne wydatki na utrzymanie rodziny wg cen aktualnych z 2005 roku. kwota wydatków na utrzymanie rodziny w 1999 roku po uwzględnieniu inflacji wynosiłaby 43.200,00 zł. Podczas gdy wg danych GUS wydatki na utrzymanie rodziny w 1999 roku wynosiły 31.663,20 zł. Organ odwoławczy uznał zatem za poprawne przyjęcie przez organ i instancji wydatki na utrzymanie rodziny w 1999 roku w kwocie 31.663,20 zł z tego przypadające na G. C. w kwocie 15.831,60 zł tj. w kwocie korzystniejszej dla podatnika.

W skardze Skarżący żąda uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29.11.2007 r. nr [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Strona skarżąca zarzuca decyzji organu odwoławczego:

1. naruszenie przepisów art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu szczegółowego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i odniesienia zdarzeń, które organ uznał za udowodnione do stanu prawnego obowiązującego w czasie gdy zdarzenia te wystąpiły, skutkujące odliczaniem od wartości wyrażonych w "nowych" złotych waluty w złotych obowiązującej przed 1 stycznia 1995 roku, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że skarżący w 1993 roku zużył środki uzyskane z przestępstwa, przez co nie mógł nimi pokrywać wydatków dokonywanych w 1998 roku,

2. naruszenia przepisów art. 180 § 2 oraz art. 187 § i Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu po stronie przychodów zwolnionych z opodatkowania za okres od 1996 roku do 1998 roku, dochodu jaki skarżący uzyskał ze zbycia na giełdzie zdematerializowanych świadectw udziałowych w tych wartościach, jakie były zwolnione od opodatkowania,

3. bezpodstawne przyjęcie, że skarżący do 1993 roku zużył środki pochodzące z przestępstwa jedynie w oparciu o dowód z jego wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym przy jednoczesnym niedopuszczeniu oświadczenia jakie w tej materii skarżący chciał złożyć w nin. postępowaniu i treści wyjaśnień jakie składał w charakterze strony, co do zużytkowania tych środków,

4. naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że wydatki poczynione w 1998 r.

nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - w sytuacji, gdy wydatki te finansowane były z przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, pochodzą z przestępstwa przez co nieuzasadnione jest ustalenie skarżącemu podatku w drodze decyzji.

W pismach procesowych z dnia 13.03.2008 r. oraz 8.05.2008 r. Skarżący zarzucił organom podatkowym przyjęcie błędnego kursu DM oraz błędy rachunkowe wynikające z nieprawidłowego przeliczenia tzw. starych złotych na PLN. Podkreślił także, że z działalności kantorowej nie prowadził ksiąg rachunkowych lecz podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w pismach procesowych wyjaśnił, ze to Strona błędnie określa kurs DM i nieprawidłowo przelicza stratę z działalności z tzw. starych złotych na PLN. Wyjaśnia także, że Skarżący prowadził w 1999 r. księgę rachunkową co wynika z protokołu kontroli i bilansu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa).

Wśród źródeł przychodów, wymienionych przez ustawodawcę w art.10 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn.:Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.), zwanej dalej updof, znajdują się źródła nieujawnione. Doprecyzowując w art.20 ust.3 cyt. ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art.30 ust.1 pkt.7 updof stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu – w wysokości 75% dochodu.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 updof pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako:

- zgromadzone w roku podatkowym oraz

- zgromadzone w latach poprzednich,

przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca zasadniczo na tym, iż fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku. Istotne znaczenie ma również zastosowana w art. 20 ust. 3 in fine formuła "pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego organy podatkowe tych państw. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało czy podatniczka w spornym okresie osiągnęła przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatniczkę w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 7.12.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1580/99).

W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13.01.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/1998 oraz z dnia 31.07.2001, sygn. akt III SA 643/00). Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami (por. wyroki NSA : z dnia 23.06.1998 r. sygn. akt I SA/Po 1562/97, z dnia 24.02.1999 r. sygn. akt SA/Sz 1980/97, z dnia 7.04.1999 r. sygn. akt I SA/Gd 101/97).

Jak wynika z materiałów sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec G. C. w zakresie źródeł pochodzenia majątku zgromadzonego w 1999 roku ustalił, że G. C. poniósł wydatki i zgromadził mienie w łącznej kwocie 385.350.933.89 zł. na którą składały się:

1. Koszty prowadzenia działalności gospodarczej w firmie A. oraz z tytułu posiadanych udziałów w wysokości 67 % w spółce cywilnej B. w łącznej kwocie 381.705.490,94 zł tj. koszty w kwocie 381.719.331,32 zł pomniejszone o wartość odpisów amortyzacyjnych w kwocie 13.840,38 zł,

2. Wartość towarów handlowych na dzień 31 grudnia 1999 roku w firmie A. w kwocie 1.005.221.41 zł,

3. Stan zobowiązań na dzień 1 stycznia 1999 roku w firmie A. w kwocie 575.644.26 zł,

4. Stan środków pieniężnych w kasie oraz na rachunku bankowym, związanym z działalnością gospodarczą firmy A. na dzień 31 grudnia 1999 roku w kwocie 1.724.479,95 zl.

5. Przypadający na G. C. wydatek związany z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] w kwocie 51.585,50 zł.

6. Przypadający na G. C. wydatek związany z zakupem zabudowanej nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] w kwocie 110.612,00 zł,

7. Przypadający na G. C. wydatek związany z zakupem samochodu Renault Megane Scenic, rok prod. 1997 w kwocie 20.281,55zł,

8. Wydatek związany z nabytym od Gminy Miejskiej Z. prawem wieczystego użytkowania działek gruntu o łącznej powierzchni 617 m2 położonych w Z. przy ul. [...] w kwocie 1.209 zł.

9. Wydatek związany z nabytym od Gminy Miejskiej Z. prawem wieczystego użytkowania działek gruntu położonego w Z. przy ul. [...] w kwocie 15.450 zł.

10. Podatek od nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] w kwocie 145,40 zł,

11. Podatek od nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] w kwocie 257,60 zł,

12. Podatek od nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] w kwocie 244,55 zł,

13. Przypadające na G. C. wydatki na utrzymanie rodziny w kwocie 15.831,60 zł.,

14. Przypadające na G. C. wydatki związane z remontem i modernizacją budynku położonego w Z. przy ul. [...] w kwocie 31.116,99 zł,

15. Prowizja od kredytu przyznanego przez Bank [...]na zakup akcji Spółki C. w kwocie 10.500,00 zł,

16. Spłacone w 1999 roku raty kredytu wynikające z umowy pożyczki dewizowej zawartej dnia 13 maja 1998 roku z Bankiem [...], w łącznej kwocie 82.863,14 zł.

Ponieważ w pierwszej kolejności przy postępowaniu z tzw. nieujawnionych źródeł należy określić w prawidłowej wysokości wydatki poniesione przez Skarżącego w 1999 r., Sąd również w takiej kolejności oceni zasadność sformułowanych w tym zakresie zarzutów.

Skarżący zeznał, że w 1999 r. wg cen z 2005 r. wydał łącznie z małżonką ok. 108 tys. zł. Organ podatkowy uwzględniając różnice cen pomiędzy rokiem 1999 a 2005 wynikające z inflacji wyliczył, że przypadająca na Skarżącego kwota wynosi 43.200 zł. Ponieważ Strona szacunkowo określiła wysokość ponoszonych wydatków organy podatkowe przyjęły kwoty na utrzymanie rodziny wynikające z danych statystycznych bowiem były znacznie niższe od deklarowanych tzn. wynosiły 31.663,20 zł. z czego na Skarżącego przypadało 15.831,60 zł. Zastosowanie tak liberalnej metody określania kosztów utrzymania co znajduje proste przełożenie na mniejszy wymiar podatku dochodowego nie może być uznane za działanie naruszające prawa lub interes Strony. Nawet gdyby przyjąć, że organy podatkowe winny do podstawy wyliczeń włączyć kwotę zeznaną a nie ustaloną w oparciu o dane GUS to Sąd związany normą art.134§2 upsa nie może wydać orzeczenia na niekorzyść Strony, bowiem nie stwierdza naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu.

Kolejnym spornym zagadnieniem jest kwestia, czy skarżący w 1999 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (kantoru walut) prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów czy też księgę rachunkową - co ma wpływ na wysokość remanentu na koniec roku. Z materiałów sprawy w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że Skarżący prowadził księgę rachunkową. Informacja o tym zawarta jest w protokole kontroli z dnia 31.08.2005 r. (akta organu I instancji poz.197). Mając na uwadze powyższe ze względu na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na skupie i sprzedaży walut, które są towarami handlowymi, zasadnie organ odwoławczy poddał analizie dokumenty dotyczące stanu środków pieniężnych w firmie A. w 1999 roku. Z bilansu za 1999 rok firmy A. oraz wydruku obrotów kont wynika, że stan środków pieniężnych w kasie oraz na rachunku bankowym na dzień 1 stycznia 1999 roku wynosił 1.259.888.35 zł. w tym: środki pieniężne w kasie krajowej w kwocie 247.458,84 zł, w kasie dewizowej w kwocie 1.012.338,58 zł, na rachunku bankowym w kwocie 90,93 zł. Natomiast na dzień 31 grudnia 1999 roku stan środków pieniężnych w kasie oraz na rachunku bankowym wynosił 1.724.479,95 zł, w tym: środki pieniężne w kasie krajowej w kwocie 719.033.32 zł., w kasie dewizowej w kwocie 1.005.221.41 zł, na rachunku bankowym w kwocie 225,22 zł. Zatem w 1999 roku G. C. zgromadził środki pieniężne w kasie oraz na rachunku bankowym, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą firma A. w kwocie 464.591,60 zł, stanowiące różnicę między stanem środków pieniężnych w kasie oraz na rachunku bankowym na dzień 31 grudnia 1999 roku, a stanem środków pieniężnych w kasie oraz na rachunku bankowym na dzień 1 stycznia 1999 roku. Dlatego też wartość mienia zgromadzonego w 1999 roku przez G. C., o którym mowa w art. 20 ust. 3 updof, stanowi kwota 464.591,60 zł, a nie stan środków pieniężnych w kasie oraz na rachunku bankowym firmy A. na dzień 31 grudnia 1999 roku w wysokości 1.724.479,95 zł., jak to przyjął organ I instancji (wynika to z pominięcia w wyliczeniach stanu środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 1999 roku). Ponieważ organ I instancji "zawyżył" wysokość poniesionych wydatków przez Skarżącego organ II instancji zasadnie uchylił w tym zakresie decyzję korygując rozliczenie. Określona przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. wysokość poniesionych przez Stronę wydatków i zgromadzonego mienia nie budzi wątpliwości, a zarzut skargi, że nie wiadomo dlaczego organ odwoławczy obniżył wysokość zobowiązania jest bezzasadny.

Głównym spornym zagadnieniem pomiędzy stronami jest to, czy skarżący sfinansował poniesione w 1999 r. wydatki dochodami pochodzącymi z przestępstwa tzn. nielegalnego handlu walutami w latach 1988-1991 r. Strona zeznała bowiem, że pod koniec 1991 r. uzyskała z tego tytułu dochód w wysokości 1-1,5 mln. DM co pozwoliło jej na sfinansowanie wydatków w 1999 r. Na wstępie Sąd pragnie zauważyć, że organ odwoławczy nie kwestionował, że Strona uzyskała z nielegalnego handlu walutą kwotę 1,5 mln. DM zatem zarzuty sformułowane w skardze dotyczące nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu z jej zeznań na powyższą okoliczność nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe nie są zobowiązane do przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów (co mogłoby doprowadzić faktycznie do braku możliwości zakończenia postępowania) lecz jedynie tych, które dotyczą okoliczności mających znaczenie dla sprawy a, które to okoliczności nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem – art.188 Ordynacji podatkowej. Żądanie to zatem należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. O uwzględnieniu wniosku strony w sprawie przeprowadzenia dowodu decyduje organ podatkowy, kierując się wyłącznie tymi dwiema przesłankami podlegającymi jego swobodnej ocenie (por. wyroki NSA : z dnia 25.01.2006 r, sygn. akt II FSK 165/2005, NetTax; z dnia 26.07.2005 r., sygn. akt FSK 2006 i 2007/2004, NetTax; A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, str. 132). Ponieważ organ podatkowy uznał w powyższym zakresie wyjaśnienia Strony za prawdziwe i niesporne, nie miał obowiązku przeprowadzenia kolejnego dowodu z zeznań Strony, która kilkukrotnie podczas swoich zeznań wyjaśniała to zagadnienie (m.in. w dniu 16.03.2005 r., 21.07.2005 r. k.1832 i 1856, akt organu I instancji).

Art. 2 ust. 1 pkt 4 updof wyklucza spod działania ustawy przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Poza zasięgiem działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostają zatem przychody wynikające z czynności faktycznych, których w ogóle nie można dokonać w ramach obowiązującego prawa, ponieważ nie mogą one być wskazane w treści ważnej i skutecznej czynności prawnej, jako świadczenie strony. Do takich czynności zalicza się działania obiektywnie zakazane, niemoralne i nieobyczajne. Omawiane wyłączenie obejmuje zatem przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach, nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny. Przepisu tego nie można natomiast odczytywać jako wyłączenia z podlegania ustawie przychodów wynikających z czynności nieważnych na gruncie prawa cywilnego. Jako przykład przychodów wyłączonych z podlegania ustawie na podstawie omawianego przepisu, należy wskazać przede wszystkim na korzyści płynące bezpośrednio z przestępstwa (np. z windykacji długu niedopuszczalnymi metodami, płatnego zabójstwa, sutenerstwa itp.) oraz z czynności, co prawda niezakazanych przez prawo, ale nieakceptowanych przez społeczeństwo (np. z prostytucji). Na marginesie warto zaznaczyć, że wyłączenie to nie obejmuje natomiast korzyści płynących bezpośrednio z kradzieży, gdyż takowe w ogóle nie są przychodami w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie spełniają definicji przychodów w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof.

Polski ustawodawca zdecydował się na niepobieranie podatku od dochodów płynących bezpośrednio z zachowań nielegalnych oraz niemoralnych. Wydaje się, że u podstaw przyjęcia takiego rozwiązania leżała chęć dostosowania prawa podatkowego do uniwersalnych wartości wynikających z regulacji prawa karnego i prawa cywilnego. Stanowi to swego rodzaju wyraz dezaprobaty ustawodawcy w stosunku do określonych zachowań, w tym także takich, które są potępiane przez społeczeństwo. Do oceny, czy określone przysporzenie może zostać zaliczone do kategorii przychodów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 updof, nie wystarczy samo stwierdzenie, że ma ono jakikolwiek związek z działalnością przestępczą podatnika. Wyłączenie uregulowane w tym przepisie ma bowiem charakter przedmiotowy. Przy czym ustawodawca podatkowy przesłankę wyłączenia przychodów z podlegania ustawie określił poprzez wskazanie istotnej cechy zdarzenia, z którego te przychody wynikają. Otóż zdarzenie to (czynność) w ogóle nie może być przedmiotem umowy skutecznej na gruncie prawa cywilnego. Dlatego też wykluczenie określonych przychodów spod działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dopuszczalne dopiero po stwierdzeniu, że źródłem przychodów jest czynność, która w ogóle nie może być wskazana w treści skutecznej czynności prawnej. Należy zwrócić uwagę, że nie stanowi determinantu wyłączenia podatkowego sam fakt zagrożenia określonych zachowań, z których płyną określone przychody, sankcją karną. Taka przesłanka wyłączenia nie została uregulowana w art. 2 ust. 1 pkt 4 updof. Zagrożenie określonego zachowania w pewnych okolicznościach sankcją karną nie oznacza, iż ze swojej istoty zachowanie to jest niedopuszczalne przez prawo, i że nie może być ono przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zawarte w przepisach karnych zakazy nie zawsze należy uznać za normy uchylające ważność czynności prawnych.

Sąd dokonując wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i logiki nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe określonej w art.191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny materiału dowodowego w zakresie możliwości sfinansowania wydatków dochodami pochodzącymi z nielegalnego handlu walutą z n/w powodów :

1.Strona zeznała, że nielegalnie handlował walutą w latach 1988-1991, a zatem przeszło 10 lat przed okresem w którym miała wydatkować uzyskane z tego tytułu dochody.

2. Strona zeznała, że w/w środków nie przechowywała w domu lub banku lecz sfinansowała rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie kantoru wymiany walut (Skarżący dwukrotnie rozpoczynał prowadzenie działalności w tym zakresie). Skoro Skarżący "wprowadził" w 1991 r. do obrotu gospodarczego w zgłoszonej legalnie działalności w formie kantoru wymiany walut marki niemieckie uzyskane z nielegalnego handlu walutą i obracał tymi środkami przez 8 lat to trudno przyjąć, że źródłem finansowania w 1999 r. były przychody uzyskane z przestępstwa. Gdyby bowiem przyjąć tok rozumowania Skarżącego to w sytuacji, gdy podatnik zezna, że rozpoczął legalną działalność gospodarczą za pieniądze pochodzące z przestępstwa to dochód uzyskany z tej działalności nie mógłby nigdy zostać opodatkowany (nawet po kilkudziesięciu latach) bowiem "praźródłem" zainwestowanych środków było przestępstwo. Jak wynika z poczynionych powyżej rozważań nad art.2 ust.1 pkt 4 updof Polski ustawodawca zdecydował się na niepobieranie podatku od dochodów płynących bezpośrednio z zachowań nielegalnych, a nie takich, które w jakiejś odległej perspektywie mogły być źródłem sfinansowania działalności prowadzonej zgodnie z przepisami (legalnej).

3. W trakcie prowadzenia działalności w latach 1991-1993 Strona osiągnęła znaczną stratę (w 1991 r. 389.545.294 zł. przed denominacją tj. 38.954,53 zł. po denominacji; za 1992 r. 1.740.759.360 przed denominacją tj. 174.075, 94 zł. po denominacji; za 1993 r. 1.475.482.305 przed denominacją tj.147.548,23 zł. po denominacji). Wyliczenia skarżącego zawarte w skardze i piśmie procesowym opierają się na błędnym założeniu, że denominacja nastąpiła według parytetu 100.000 zł. "starych" za 1 PLN podczas, gdy było to 10.000 zł. "starych" za 1 PLN. (Dz.U. z 1994r.,nr 84, poz.386). W 1992 r. Skarżącemu skradziono ponadto kwotę 200 tys. DM. W latach 1994-1998 Skarżący uzyskał łącznie dochód w wysokości 75.897,11 zł. Skarżący poniósł zatem w latach 1991-1998 sumarycznie stratę z działalności gospodarczej w wysokości 284.681,59 PLN.

4. W wyjaśnieniach złożonych w dniu 29.10.1993 r. w postępowaniu karnym skarbowym Skarżący wskazał, że nie posiada mienia większej wartości, posiada dług w banku wartości < 300 mln zł. przed denominacją (tj. 30.000 zł. PLN) i długi prywatne w wys. ok. 1.2 mld zł. przed denominacją (tj.120.000 PLN). Nie zasługuje na uwzględnienie przy tym zarzut skargi, że dowód z w/w wyjaśnień jest niedopuszczalny ze względów prawnych. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych określony w art.181 Ordynacji podatkowej ma charakter przykładowy bowiem ustawodawca użył określania "w szczególności". Jakkolwiek Skarżący przesłuchiwany w charakterze podejrzanego nie składał wyjaśnień pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, ale nie powoduje to, że dowód z tych wyjaśnień jest niedopuszczalny i nie może stanowić dowodu w rozumieniu art.180 Ordynacji podatkowej. Tylko bowiem dowody "nielegalne" nie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Dowód ten został przez organy podatkowe ocenione łącznie z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie w ramach uprawnień z art.191 Ordynacji podatkowej.

5. W latach 1996-1998 Skarżący dokonywał zakupu nieruchomości i gruntów na terenie Zgorzelca i okolic (zeznania Strony z dnia 16.03.2005 r.).

6. Z materiałów sprawy wynika, że Skarżący zaciągał kredyty w bankach jak również próbował pozyskać znaczne kwoty dewiz w formie pożyczek od osób fizycznych - w zeznaniach z dnia 11.02.2005 r. dotyczących pożyczek G. C. wyjaśnił : "próbowałem poszukać kapitału, lecz nic z tego nie wychodziło". Nie mogą być uwzględnione twierdzenia skargi, że fakt uzyskania pożyczek bankowych świadczy o tym, że skarżący miał zdolność kredytową wynikającą z posiadania środków pieniężnych pochodzących z przestępstwa. Trudno uznać, że bank przy ustalaniu zdolności mógłby brać pod uwagę środki z przestępstwa (zapewne brał pod uwagę posiadane przez Stronę nieruchomości), a po wtóre trudno uznać za wiarygodne, że Skarżący zamiast wycofać pieniądze pochodzące z przestępstwa zainwestowane w nierentowny kantor wymiany walut zaciąga komercyjne kredyty narażając się na konieczność zapłaty wysokich odsetek.

Nawet zatem gdyby przyjąć tezę, że pieniądze pochodzące z nielegalnego handlu walutą zainwestowane w legalną działalność gospodarczą nawet po wielu latach od jej rozpoczęcia wypełniają hipotezę art. 2 ust.1 pkt 4 updof, to okoliczności wskazane powyżej w pkt 3-6 uzasadniają stanowisko organów podatkowych, że skarżący "skonsumował" nielegalny dochód już przed 1999 r.

Kolejnym spornym zagadnieniem jest sfinansowanie wydatków roku 1999 dochodami uzyskanymi w latach 1996-1998 ze zbycia zdematerializowanych świadectw udziałowych. Jak wynika z materiału dowodowego G. C. skupowane wcześniej powszechne świadectwa udziałowe, składał do dematerializacji w biurze maklerskim Banku [...] na rachunek papierów wartościowych. Łączna ilość złożonych w latach 1996-1998 świadectw udziałowych w Banku [...] wynosiła 11.692 sztuki. Skarżący zeznał, że świadectwa udziałowe skupował nie w ramach prowadzonej działalności, ale jako osoba fizyczna, a sprzedawał do banku przez biuro maklerskie na giełdzie w Banku [...] - były też przypadki sprzedaży osobom fizycznym (zeznanie z dnia 21.07.2005 r. k.1857, akt organu I instancji). Zeznał, że nie pamięta w jakiej cenie je kupował oraz po jakiej cenie je sprzedawał. Oświadczył, że na świadectwach udziałowych, zarobił ponad 500.000 PLN. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 41 updof w brzmieniu obowiązującym w 1996 roku - wolne od podatku są dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie ustawy z dnia 31 kwietnia 1993 roku o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. Nr 44. poz. 202), z wyjątkiem przypadków, gdy sprzedaż ta jest przedmiotem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 41 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 roku do 8 grudnia 1997 roku wolny od podatku był dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji, a od 9 grudnia 1997 roku do 31 grudnia 1998 roku przepisom zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 41 nadano nową treść o brzmieniu "wolny od podatku jest dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży:

a) świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji.

b) świadectw udziałowych wymienionych na akcje funduszy przemysłowych, wydanych sprzedającemu zgodnie z przepisami o funduszach przemysłowych i ich prywatyzacji w związku z reformą systemu ubezpieczeń społecznych."

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 42 w/w ustawy wg stanu za lata 1996-1998 wolne od podatku były dochody uzyskane z tytułu sprzedaży akcji narodowych funduszy inwestycyjnych utworzonych na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 roku o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. Nr 44. poz. 202) - w skali roku do łącznej wysokości połowy jednomiesięcznego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej.

Skup, a następnie sprzedaż świadectw udziałowych w zeznanych przez Skarżącego ilościach - 11.692 sztuki - jednoznacznie wskazuje, iż działanie to spełniało warunki uznania tych działań za nie korzystające ze zwolnienia podatkowego. Tak więc twierdzenie podatnika, że wydatki roku 1999 były finansowane między innymi dochodem wolnym od podatku, nie ma oparcia w stanie faktycznym sprawy, ale również w przepisach podatkowych obowiązujących w latach osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży świadectw udziałowych NFI, a później akcji otrzymanych z ich wymiany, bowiem na przestrzeni obowiązywania powołanych przepisów, zwolnienie z podatku było obwarowane warunkami, których G. C. nie spełnił.

Zatem nie można uznać, że dochód zeznany przez Stronę za lata 1996-1998 w wysokości 500.000 zł. z w/w tytułu (wg oświadczenia przed organem I instancji) i w wysokości ok. 500.000 zł-1.000.000 zł (wg oświadczenia złożonego do protokołu z dnia 21 listopada 2006 roku) z obrotu świadectwami udziałowymi i akcjami otrzymanymi z tytułu wymiany tych świadectw, pochodził z dochodu opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania. Mienie pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu lecz nie zgłoszone do opodatkowania, nie stanowi bowiem pokrycia wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 updof.

Podsumowując Sąd uznaje, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Uwzględniły zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania. To, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącego, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Zaś dokonana przez organy ocena, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, lecz służy jedynie ustaleniu zaistniałego stanu faktycznego. Podzielić bowiem należy pogląd organów podatkowych, że na gruncie stanu faktycznego jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym, podatnik nie wskazał w stopniu dostatecznie przekonującym i wiarygodnym (potwierdzonym dowodami), iż poniesione przezeń w 1999 r. wydatki znajdują pokrycie w mieniu w tym roku zgromadzonym lub w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku dochodowego. Za taką pozytywną oceną procesu dowodowego przemawia analiza motywów zawartych w decyzjach, która pozwala przyjąć, iż wnioskowanie organów w pełnym zakresie uwzględnia reguły postępowania podatkowego wskazane w przepisach art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a nadto pozostaje w zgodzie z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego. Konsekwencją ustalonego stanu faktycznego było prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego tj. art.10 ust.1 pkt1 w związku z art.20 ust.3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 updof.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 upsa oddalił skargę jako nieuzasadnioną.