Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3315/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 135, art. 200, art. 206
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant - st. ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2018 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia ... października 2016 r., nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia ... lipca 2016 r., ...; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 5540,00 zł (słownie: pięć tysięcy pięćset czterdzieści złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi C. S.A. w W. (dalej: strona, skarżąca lub spółka) wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] października 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z [...] lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za luty 2014 r. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z 10 czerwca 2015 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika UC, na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za miesiąc luty 2014 r. w kwocie 372.349,00 zł. W uzasadnieniu wniosku spółka podała, że rozliczając akcyzę od piwa zawyżała podstawę opodatkowania w odniesieniu do tzw. piw słodzonych ([...]oraz [...]), przy produkcji których już po zakończeniu procesu fermentacji i leżakowania, a bezpośrednio przed procesem filtracji dodaje się mieszaninę wody, cukru oraz innych substancji (np. aromaty). Przed dodaniem tej mieszaniny do piwa bazowego można w nim zasadniczo wyróżnić trzy rodzaje substancji: woda, alkohol, ekstrakt rzeczywisty. Po dodaniu mieszaniny w piwie słodzonym można wyróżnić jeszcze dodatkowo: wodę dodaną na etapie filtracji oraz cukier (znikomo także aromaty). Zdaniem spółki, wynikająca z przepisów akcyzowych podstawa opodatkowania dla piwa, tj. ekstrakt brzeczki podstawowej odnosi się jedynie do tych substancji, które znalazły się w brzeczce podstawowej (do momentu zakończenia jej fermentacji). Strona podkreśliła, że w piwach dosładzanych i aromatyzowanych ([...]), ekstrakt w wyrobie gotowym w części jest pozostałością po substancjach zawartych w brzeczce podstawowej, a w części pochodzi z substancji dodanych po zakończeniu fermentacji (cukier, aromaty). W opinii spółki, tylko ta pierwsza część ekstraktu jest ekstraktem rzeczywistym, o którym mowa w przepisach akcyzowych, czyli tym ekstraktem którego, za pomocą którego można w wyniku obliczeń odtworzyć zawartość ekstraktów w brzeczce. Tym samym zdaniem skarżącej nie można uznać, że przez ekstrakt rzeczywisty w gotowym wyrobie służący do obliczenia stopnia Plato, w przypadku piw smakowych należy rozumieć: 1) ekstrakt suchej masy surowców, która w czasie procesu fermentacji nie została przetworzona na alkohol powiększony o 2) ekstrakt substancji, które zostały dodane po procesie fermentacji (cukier, aromaty itp.). Przeciwnie, rozporządzenie w sprawie określania podstawy opodatkowania piwa zawiera dyspozycję by na podstawie zawartości ekstraktu w wyrobie gotowym obliczyć zawartość ekstraktu rzeczywistego (§ 2 pkt 2). Zatem prawodawca odróżnia ekstrakt rzeczywisty od ekstraktu w wyrobie gotowym i nie stawia pomiędzy nimi znaku równości. Dlatego też spółka zdecydowała się poprawić wyliczenia Plato dla piwa [...] oraz wystąpić o nadpłatę w podatku akcyzowym. Poinformowała także, że Naczelnik UC w stosunku do wcześniejszych okresów uznawał za zasadne twierdzenia spółki i stwierdzał nadpłatę w podatku akcyzowym. Do wniosku strona przedstawiła opinie prof. dr. hab. A. B. dot. ww. piw, korektę deklaracji AKC-4 wraz z załącznikami.

W odpowiedzi na wezwanie organu spółka poinformowała, że jest jedynie odpowiedzialna za produkcję piwa (ze składników dostarczonych przez C. sp. z o.o.), które jest dystrybułowane, sprzedawane i reklamowane przez odrębny podmiot C. sp. z o.o. Wyjaśniła, że w momencie podejmowania decyzji o zapłacie akcyzy miała świadomość istnienia różnej praktyki organów w zakresie wyliczania prawidłowego stopnia Plato dla tzw. piw smakowych i z ostrożności, zadeklarowała w pierwotnie złożonej deklaracji kwotę podatku akcyzowego z uwzględnieniem Plato od cukru zawartego w tzw. piwach smakowych. Jednakże, jej zdaniem, taka kalkulacja jest błędna i nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, stąd wnioski o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Odrębnym pismem strona wskazała na zasady wliczania akcyzy w koszty usługi świadczonej na rzecz C. sp. z o.o., z których wynika, że podatek akcyzowy jaki był wliczany w koszt usługi jest podatkiem należnym za miesiąc, w którym usługa była świadczona. Z przedstawionych dokumentów wynika, że spółka w rzeczywistości wliczała akcyzę w koszty świadczonej usługi. Wyjaśniła, że wcześniejsze pozytywne rozpatrzenie dotychczasowych wniosków o stwierdzenie nadpłaty za lata 2012 i 2013 oznacza, iż organ podziela stanowisko spółki w zakresie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podkreśliła, że kwoty akcyzy jakie zostały jej zwrócone przez Naczelnika UC wskutek pozytywnego rozpatrzenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty za lata 2012 i 2013 zostały zwrócone C. sp. z o.o. Na potwierdzenie złożonych wyjaśnień strona załączył kserokopie wystawionych faktur korygujących oraz przelewy.

W piśmie z 25 stycznia 2016r. C. sp. z o.o., w odpowiedzi na wezwanie organu, wskazała, że sposób kształtowania polityki cenowej wobec kontrahentów pozostaje bez wpływu na postępowanie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, którego stroną jest podmiot odrębny. Zgodnie z podziałem zadań C. sp. z o.o. była odpowiedzialna za działalność sprzedażowo-marketingową, a strona za świadczenie usługi produkcyjnej na jej zlecenie. Skarżąca nie brała udziału w ustalaniu cen z kontrahentami. W dalszych wyjaśnieniach C. sp. z o.o. wskazała, powołując się na załącznik nr 2 do umowy o współpracy z (...) maja 2009 r., że koszt w wysokości należnego podatku z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych był w całości elementem wynagrodzenia uiszczanego przez C. sp. z o.o. na rzecz skarżącej. W sytuacji stwierdzenia przez właściwy organ, że podatek akcyzowy był należny w innej wysokości niż deklarowany przez stronę konieczne jest dokonanie korekty wynagrodzenia za usługę świadczoną na rzecz C. sp. z o.o. Oznacza to, że w sensie ekonomicznym wartość nienależnie uiszczonej akcyzy nie jest przerzucana na odbiorcę. Dodatkowo C. sp. o.o. wskazała, że nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a podatek akcyzowy nie jest elementem cen stosowanych przez nią.

Decyzją z [...] lipca 2016r. Naczelnik UC odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2014 r. w wysokości 372.349,00 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki, Dyrektor IC zaskarżoną decyzją z [...] października 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył przepisy mające zastosowanie w sprawie. Organ odwoławczy zaznaczył, że wniosek strony o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym opiera się na twierdzeniu, że w przypadku piw smakowych niezasadne jest, również z punktu widzenia prawa podatkowego, doliczanie do podstawy opodatkowania ekstraktu pochodzącego ze składników dodanych po etapie fermentacji. Wyjaśnił, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa (również piwa dosładzanego) należy przyjąć stopień Plato rozumiany jako 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Taka bowiem definicja stopnia Plato przyjęta została w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. nr 32, poz. 224, dalej: rozporządzenie). Natomiast w ustępie 3 wskazano, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Dyrektor IC zgodził się, że metody badań zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej określa ww. norma. Podkreślił, że zgodnie z tą normą ekstrakt rzeczywisty jest to ta część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników, jak woda, alkohol i dwutlenek węgla itp. Wyjaśnił, że ww. norma nie przewiduje odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, np. korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych. Innymi słowy, ustawodawca dla ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej nakazuje stosować omawianą Normę zarówno do piwa niedosładzanego jak i dosładzanego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Polska Norma PN-A-79093-2:2000 reguluje m.in. metodę określania ekstraktu brzeczki podstawowej (pkt 2.1.4.3 normy). Tym samym sposób obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej (wg wzoru Carla J.N. Ballinga), winien mieć zastosowanie w przypadku określania zawartości brzeczki podstawowej w wyrobie gotowym. Dyrektor IC wskazał, że w celu ustalenia wysokości akcyzy konieczne jest obliczenie stopnia Plato z wykorzystaniem dwóch parametrów gotowego piwa, tj. zawartości alkoholu i zawartości ekstraktu rzeczywistego. Ten ostatni parametr należy obliczyć w oparciu o zawartość całego ekstraktu w piwie. Warunek obliczania ekstraktu rzeczywistego w oparciu o ekstrakt w piwie wynika przede wszystkim ze specyfiki tzw. piw smakowych oraz mieszanin piw i napojów bezalkoholowych. W tych piwach i mieszaninach zdarza się, że na ekstrakt znajdujący się w piwie składają się ekstrakt piwa bazowego oraz ekstrakt pochodzący z substancji dodanych do piwa po zakończeniu fermentacji, np. w celu jego dosłodzenia. W ich przypadku do celów obliczenia stopni Plato należy do ekstraktu piwa dodać ekstrakt pochodzących z substancji dodanych po fermentacji by uzyskać ekstrakt rzeczywisty. Z tego to względu przepisy o podatku akcyzowym nakazują obliczać ekstrakt rzeczywisty na podstawie ekstraktu piwa gotowego. Ponownie powołując się na § 3 ust. 1 rozporządzenia stwierdził, że punktem wyjścia dokonywanych obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej powinny być określone parametry gotowego wyrobu, tj. piwa smakowego, a więc produktu, w odniesieniu do którego proces produkcyjny się już zakończył. Wiążąc powyższe z pojęciem stopnia Plato, wyrób gotowy to piwo już dosłodzone lub połączone z innymi składnikami, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego. Z kolei punktem wyjścia dla oznaczenia alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w wyrobie jest piwo po dosłodzeniu, zawierające oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej również dodatki smakowe i aromatyczne. W ocenie Dyrektora IC w takim wypadku można powiedzieć, że dodanie do piwa syropu smakowego kreuje wyrób akcyzowy zdefiniowany w art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 1114, ze zm., dalej: u.p.a.) jako piwo, mimo, że wyrób ten nie jest efektem samej tylko fermentacji, w którym można wyróżnić: wodę, alkohol, ekstrakt rzeczywisty oraz substancje dosładzające. Jest jednak w tej postaci wyrobem gotowym, wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu. Organ II instancji podkreślił, że dla opodatkowania akcyzą piwa, wyrób musi spełnić łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato.

Podkreślił, że zarówno art. 94 ust. 3 u.p.a. jak i § 3 ust. 1 rozporządzenia odwołują się do fazy produkcji, a także fazy pomiarów, w której występuje już gotowy wyrób. Zatem zawartość ekstraktu rzeczywistego, po fermentacji, jest nie tylko pochodną ekstraktu brzeczki podstawowej otrzymanej w wyniku tradycyjnego warzenia piwa, ale też może być modyfikowana na dowolnym etapie produkcji piwa poprzez dodanie stosownych substancji. Zdaniem Dyrektora IC zawarta w art. 94 ust. 5 u.p.a. delegacja ustawowa wskazała Ministrowi Finansów na konieczność szczegółowego uregulowania sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa, a ustawodawca realizując tę dyrektywę nie zrezygnował, na rzecz procesów technologicznych, z zastrzeżenia, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania obowiązuje jej odniesienie do gotowego wyrobu.

Dyrektor IC nie podzielił natomiast stanowiska Naczelnika UC, że skarżąca przerzuciła ciężar podatku akcyzowego na nabywcę, co uniemożliwiałoby zwrot nadpłaconego podatku (brak uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku). Organ wyjaśnił, że skarżąca jakkolwiek powiązana kapitałowo z C. sp. z o.o., z tytułu usługi produkcji i magazynowania piwa na rzecz C. sp. z o.o. była obowiązana do przenoszenia kosztów związanych z usługą w wysokości rzeczywiście poniesionej. Podkreślił, że z pkt 3 załącznika nr 2 do umowy o współpracy z (...) maja 2009 r. wynika, że wynagrodzenie należne skarżącej stanowiło sumę kosztów poniesionych przez nią w danym okresie rozliczeniowym w związku ze świadczeniem usług powiększonych o narzut w wysokości 4%; wartości akcyzy zapłaconej przez spółkę w danym okresie rozliczeniowym w związku z realizacją usług; odpowiedniej części kwoty wyniku rezydualnego skalkulowanej w oparciu o dane za poprzedni okres rozliczeniowy. Zatem wynika z tego, że koszt w wysokości należnego podatku z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych był w całości elementem wynagrodzenia uiszczanego przez C. sp. z o.o. na rzecz spółki. Jednak w sytuacji stwierdzenia przez właściwy organ, że podatek akcyzowy był należny w innej wysokości niż deklarowany przez stronę, konieczne jest dokonanie korekty wynagrodzenia za usługę świadczoną na rzecz C. sp. z o.o. Stąd kwoty akcyzy, jakie w przeszłości zostały zwrócone przez Naczelnika UC wskutek pozytywnego rozpatrzenia wniosków spółki o stwierdzenie nadpłaty (za 2012 i 2013 r.), zostały w całości przekazane C. sp. z o.o, tytułem zwrotu części (nienależnego) wynagrodzenia za usługę. W ocenie organu odwoławczego, tak ustalony stan faktyczny sprawy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że w ramach usługi produkcji i magazynowania piwa na rzecz innego podmiotu, skarżąca może być uznana za beneficjenta nienależnego wzbogacenia w przypadku stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W tym zakresie decyzja Naczelnika UC okazała się błędna.

Organ II instancji w dalszej części uzasadnienia odniósł się do pozostałych zarzutów i uznał je za niezasadne.

Na opisaną decyzję skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego, tj.:

1) art. 94 ust. 3 i 4 u.p.a w zw. § 2 i 3 rozporządzenia poprzez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie, w jakim określają one podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym piwa (stopień Plato), w szczególności błędną interpretację pojęć "brzeczki podstawowej" oraz "ekstraktu rzeczywistego";

II. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj,:

1) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w sytuacji, w której: wcześniejsze, analogiczne wnioski spółki o stwierdzenie nadpłaty rozpatrywane były pozytywnie, w analogicznych sprawach innych podatników orzecznictwo sądów administracyjnych jest jednolite i w całości zbieżne ze stanowiskiem spółki, a na rzecz innego podatnika wydana została przez Ministra Finansów interpretacja uznająca stanowisko podatnika, zbieżne ze stanowiskiem spółki, za prawidłowe;

2) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez nieodniesienie się do argumentów wskazanych w złożonej przez spółkę opinii eksperta z zakresu browarnictwa prof. dr hab. A. B. oraz przedstawionego artykułu "[...]", 2014 r. nr 5, pod red. prof dr. hab. A. B.".

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko reprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjnym w Warszawie postanowieniem z 16 listopada 2017 r. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu odpowiedzi TSUE na pytanie prawne NSA, które ma bezpośrednie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z 17 maja 2018 r., (sprawa C30/17) udzielił odpowiedzi na ww. pytanie i w związku z tym sąd postanowieniem z 11 czerwca 2018 r. podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawą uznania zasadności skargi było naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i to na dzień wydania decyzji. Regulacje te określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie. Rozważając w tym kontekście argumenty przedstawione w skardze, stwierdzić należy, że są zasadne.

Istota sporu w sprawie sprowadza się, jak zasadnie wskazują strony sporu, do właściwej interpretacji przepisów akcyzowych w zakresie podstawy opodatkowania piwa i ustalenia znaczenia pojęcia "1 stopień Plato", od którego zależy wysokość podatku akcyzowego od piwa smakowego. Zdaniem skarżącej przy obliczaniu 1 stopnia Plato pominąć należy wprowadzone po etapie fermentacji dodatki (przede wszystkim cukier i aromaty). Natomiast w ocenie organów ustalenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do piwa - w tym piwa smakowego - możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się wyrobu gotowego, którym jest piwo smakowe po dodaniu do niego m.in. cukru i aromatów, gdyż zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego określa się (wyłącznie) właśnie w takim wyrobie. Tym samym w ocenie organu etap produkcji, w którym dodano dodatki smakowe i słodzące, nie ma żadnego znaczenia dla podstawy opodatkowania piw smakowych.

Stosownie do treści art. 94 ust. 1 u.p.a. piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

W myśl ust. 3 art. 94 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu (art. 94 ust. 4 u.p.a.).

Jednocześnie zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Powyższe rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piwa zostało wydane na podstawie art. 94 ust. 5 u.p.a.

Zgodnie z art. 94 ust. 5 u.p.a., minister właściwy do spraw finansów publicznych zobowiązany został do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust. 3, w szczególności wyznaczania liczby "stopni Plato" w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa.

Zatem w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, zaś 1 stopień Plato to 1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym produkcie.

Należy również zauważyć, że ustawa o podatku akcyzowym koresponduje z postanowieniami dyrektywy Rady UE nr 92/83 z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L z 31 października 1992r., Nr 316, s. 21 ze zm., dalej: dyrektywa 92/83). Zgodnie z art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustala się według:

– liczby hektolitrów/stopni Plato, lub

– liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowo w gotowym produkcie.

W świetle cytowanego art. 3 dyrektywy 92/83 oznacza to dopuszczenie możliwości stosowania przez państwa członkowskie, określonych nim, alternatywnych konstrukcji ustalania podstawy opodatkowania piwa, a mianowicie, według liczby hektolitrów/stopni Plato - która to metoda implementowana została na gruncie przedstawionej wcześniej regulacji krajowej - lub liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowo w gotowym wyrobie. Nie może budzić również wątpliwości, zważywszy na cele jednolitego rynku, że stosowanie wymienionych metod, w ich praktycznym wymiarze, musi prowadzić do uzyskania porównywalnej wartością akcyzy w danej objętości piwa, a więc innymi słowy do porównywalnych (identycznych) rezultatów.

W tym miejscu sąd zauważa, że zagadnienie prawne dotyczące opodatkowania tzw. piw smakowych budziło wątpliwości interpretacyjne. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 19 października 2016 r., sygn. akt I GSK 588/15 zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym następującej treści" "Czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy 92/83, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji, substancji smakowych, czy też z ich pominięciem?".

Wyrokiem z 17 maja 2018r., C-30-17 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej udzielił na to pytanie odpowiedzi i orzekł, że "art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji".

Nie ulega wątpliwości, że wydane orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości UE wiążą formalnie i materialnie w sprawie, w której sąd zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym, ale również dokonana w tym trybie przez Trybunał Sprawiedliwości UE wykładnia prawa unijnego wiąże także inne sądy oraz organy państw członkowskich orzekające w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Obowiązek zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest prawnym następstwem ratyfikowania w zgodzie z Konstytucją (i na jej podstawie) umów międzynarodowych, zawartych z państwami Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tych umów jest art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) oraz kompetencja Trybunału Sprawiedliwości do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne i – szerzej – dokonywania wiążącej wykładni aktów prawa wspólnotowego (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2005 r., sygn. K 18/04).

Podkreślenia wymaga również, że orzeczenie interpretacyjne Trybunału Sprawiedliwości UE wywołuje, co do zasady, skutek ex tunc, a zatem sądy, jak również organy administracji publicznej, muszą się zastosować do wykładni wyrażonej przez Trybunał także w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. W konsekwencji poddany wykładni przepis prawa wspólnotowego winien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji także do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez Trybunał wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni. Wskazany wyrok Trybunał Sprawiedliwości UE z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17, może mieć zatem zastosowanie do określenia zobowiązań podatkowych z okresu poprzedzającego jego opublikowanie.

Mając na uwadze przytoczoną sentencję orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE stwierdzić należy, że nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektor IC oraz Naczelnika UC wskazujące, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy brać pod uwagę parametry wyrobu gotowego (piwa smakowego), a nie tylko ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniający substancji smakowych i cukru dodanych po zakończeniu fermentacji.

W tym miejscu należy wskazać, że minister właściwy do spraw finansów publicznych zgodnie z już cytowanym art. 94 ust. 5 u.p.a. miał obowiązek określić metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej. Zatem z przepisu tego wynika, że zakres i przedmiot kompetencji prawodawczych Ministra Finansów nie był nieograniczony. Oznacza to, że Minister Finansów związany był wynikającym z przywołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym przedmiotowym zakresem upoważnienia do wydania rozporządzenia, jako aktu wykonawczego do tej ustawy, a ponadto treścią zawartych w tym przepisie (pozytywnych) wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego. Uwzględniając treść art. 94 ust. 5 u.p.a., nie powinno budzić wątpliwości, że jego istota, gdy zwrócić uwagę na zawarty w nim przedmiotowy zakres upoważnienia do wydania rozporządzenia oraz treść zawartych w nim wytycznych, wyrażała się w zobowiązaniu Ministra Finansów do przeniesienia na grunt języka prawnego, istotnych z punktu ustalania podstawy opodatkowania piwa pojęć z zakresu technologii wytwarzania piwa. Jak wskazał w cytowanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE (pkt 27) jest to działanie uzasadnione, w sytuacji braku takich definicji w dyrektywie czy innych aktach. Tak więc dla celów podatkowych można stosować pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są w terminologii piwowarskiej.

Tym samym za błędne uznać należy stanowisko organów podatkowych, z którego wynika, że nie ma podstaw, aby dla celów podatkowych stosować pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są w terminologii piwowarskiej. Uznanie tego stanowiska za prawidłowe - wbrew warunkom konstytucyjności i legalności rozporządzenia oraz wbrew wyraźnej woli ustawodawcy wyrażonej w treści upoważniającego przepisu art. 94 ust. 5 u.p.a. - skutkowałoby zerwaniem merytorycznej i funkcjonalnej więzi rozporządzenia w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa z ustawą o podatku akcyzowym, na podstawie której zostało ono wydane. Miałoby to i ten skutek, że wbrew określonym w art. 92 Konstytucji RP warunkom konstytucyjności i legalności rozporządzenia, stałoby się ono w istocie aktem samoistnym, a więc pozbawionym jego stricte wykonawczego charakteru w relacji do ustawy.

Wskazać należy, że z § 1 rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 94 ust. 5 u.p.a. wynika, że określa ono szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym. Pojęcia, którymi na gruncie tego rozporządzenia operuje prawodawca, a mianowicie pojęcia zawartości "ekstraktu rzeczywistego", "ekstraktu brzeczki podstawowej", "ekstraktu brzeczki piwnej" (§ 2 pkt 2 i pkt 3), w tym również określony w tym rozporządzeniu sposób opodatkowania piwa oparty na liczbie stopni Plato w piwie gotowym, a więc odwołujący się w tym do ustalonej w technologii wytwarzania piwa metody (§ 1), posiadają ustalone, uznane i znane już znaczenie. Wobec jednoznacznych treści wytycznych zawartych w art. 94 ust. 5 u.p.a., w procesie interpretacji przywołanych przepisów rozporządzenia nie dość, że nie można tych zdarzeń pomijać, to również nie można ich modyfikować, ani też nadawać im innego zakresu znaczeniowego, niż posiadają na gruncie tej dziedziny nauki i wiedzy, jaką jest browarnictwo.

Z treści cytowanego § 3 ust. 1 rozporządzenia wynika, co uważa się za 1 stopień Plato (ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie). Uwzględniając treść przywołanego § 3 ust. 1 rozporządzenia przyjąć należy, że skoro brzeczka podstawowa, jako brzeczka nastawna, z której po poddaniu jej procesowi fermentacji i po jego zakończeniu, uzyskuje się to co z niej powstaje, a mianowicie alkohol i ekstrakt rzeczywisty, a dodawanie na przykład cukru i dodatków smakowych (aromatów) następuje już po zakończeniu fermentacji (w sprawie po zakończeniu fermentacji, bezpośrednio przed etapem filtracji), oznacza, że to nie brzeczka podstawowa (nastawna) jest wzbogacana o wymienione składniki dodatkowe, lecz to co w procesie fermentacji z niej powstało, niejako ją zastępując. To odniesienie powstałego w ten sposób ekstraktu ogólnego do ekstraktu brzeczki podstawowej, nie jest uzasadnione. Ekstrakt ogólny (ekstrakt rzeczywisty oraz dodana mieszanina wody, cukru i aromatów), to coś innego i coś więcej, niż ekstrakt rzeczywisty brzeczki podstawowej.

Pojęcie "ekstraktu ogólnego" służy bowiem określeniu łącznej zawartości składników nielotnych w gotowym wyrobie, a więc zarówno tych pochodzących z brzeczki w postaci ekstraktu rzeczywistego, jak i dodanych po fermentacji, której przebieg i rezultat jest przecież przewidywalny i powtarzalny, co znajduje swoje potwierdzenie we wzorze Ballinga’a, którego wynik zostałby w oczywisty sposób zakłócony, w sytuacji objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu. Z powyższego wynika, że ekstrakt brzeczki podstawowej nie może obejmować takich substancji, które w brzeczce podstawowej się nie znajdowały. Z tego też punktu widzenia zasadnicze znaczenie dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, ma ustalenie ekstraktu brzeczki podstawowej, który powinien był zostać wyliczony w oparciu o takie dwa parametry wyrobu gotowego, którymi są zawartość ekstraktu rzeczywistego i zawartość alkoholu (§ 3 ust. 1 rozporządzenia). W analizowanym zakresie nie można tracić z pola widzenia i tego, że ustawodawca zobowiązał Ministra Finansów do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności, między innymi, poprzez "wyznaczanie liczby stopni Plato w piwie gotowym", co z kolei nie pozostaje bez wpływu na ocenę odnośnie do prawidłowości odczytania pojęcia zawartości "ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie", którym prawodawca operuje w § 3 ust. 1 rozporządzenia, i które funkcjonuje w tym przepisie w koniunkcji z pojęciem "zawartości alkoholu".

Mając powyższe na względzie, wykładnia przepisów przedstawiona przez organy orzekające jest także niezgodna z przedstawionym przez Trybunał Sprawiedliwości UE rozumieniem przepisów dyrektywy 92/83.

Zatem, w sytuacji takiej jak występująca w rozpatrywanej sprawie, uznanie stanowiska organu odnośnie do wykładni spornych w sprawie przepisów rozporządzenia, prowadziłoby do niepożądanego z punktu widzenia treści omawianej regulacji unijnej rezultatu, a mianowicie, że o ile przy zastosowaniu drugiej spośród przywołanych metod (liczba hektolitrów/rzeczywista zawartość alkoholu) substancje słodzące nie podlegałyby opodatkowaniu akcyzą, gdyż decydującym czynnikiem byłaby zawartość alkoholu w gotowym wyrobie, to przy zastosowaniu pierwszej z nich (liczba hektolitrów/stopień Plato) – przy interpretacji przyjętej przez organy podatkowe – doszłoby do ustalenia podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu dodanych substancji smakowych (a to wobec objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu), co tym samym skutkowałoby znacznie wyższą akcyzą, niż przy zastosowaniu pierwszej wymienionej metody. Oznaczałoby to także, iż opodatkowane byłyby substancje smakowe takie jak cukier (czy syrop), które nie są wyrobami akcyzowymi, i to według stawki przewidzianej dla piwa (por. również wyroki NSA z 5 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 187/11; z 6 listopada 2015 r. I GSK 583/15). W tej mierze, w kontekście przyjętej na gruncie wymienionej regulacji unijnej koncepcji opodatkowania piwa według zawartości alkoholu, za korespondujące z nią uznać należy rozwiązanie krajowe, zgodnie z którym – uwzględniając jego prawidłową wykładnię – przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego (§ 3 ust. 1 rozporządzenia).

Podkreślić także należy, że stanowisko zbieżne z wyżej przedstawionym, Naczelny Sąd Administracyjny prezentował już wcześniej m.in. w wyrokach z 5 listopada 2015 r.: sygn. I GSK 523/15; sygn. akt I GSK 513/15 czy I GSK 522/15. Zostało ono obecnie jednoznacznie potwierdzone przywołanym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17.

Zarzuty skargi uznać należało więc za usprawiedliwione, co skutkowało oceną o niezgodności z prawem zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz ich uchyleniem. Ponownie rozpoznając sprawę w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić przedstawione powyżej argumenty oraz ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach, na które składa się zwrot uiszczonego wpisu i koszty zastępstwa procesowego orzeczono na mocy art. 200 oraz art. 206 p.p.s.a. Stosując przepis art. 206 p.p.s.a. sąd z urzędu uwzględnił okoliczność, że przed tutejszym Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie zawisło ogółem 9 spraw ze skarg skarżącej spółki w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego za 2014 r. Są to sprawy tożsame w swoim stanie faktycznym, objęte ustawą z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym i przepisach wykonawczych do niej a także dyrektywą Rady nr 92/83/EWG EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Zarzuty i ich argumentacja są zbieżne w poszczególnych skargach. Skargi są przygotowane przez jeden zespół prawników. Dało to podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa prawnego. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego zawiera: zwrot całego wpisu sądowego 3723,00 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w kwocie 1800 zł. Łącznie kwota zasądzonych kosztów postępowania wyniosła w sprawie 5540,00 zł.