Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1512/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 74
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych K. [...] ,,L." z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1431/13 w sprawie ze skargi K. [...] ,,L." z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 4 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1431/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi K. S.A. Oddział "L." w L. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 2011 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta L.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że przedmiotem skargi spółki była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z 4 czerwca 2013 r., utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z 9 listopada 2012 r. w sprawie odmowy zwrotu spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 2.339.809 zł wraz z należnym oprocentowaniem.

Kolegium w swej decyzji podniosło, że z treści wniosku spółki z dnia 28 października 2011 r. o zwrot nadpłaty wynikało, iż jego podstawę stanowiły art. 74 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09).

Organ stwierdził, że wskazany przez skarżącą wyrok TK ma charakter pozytywnego orzeczenia interpretacyjnego, w którym Trybunał nie rozstrzygnął o niekonstytucyjności poddanej kontroli normy ustawowej, ale wskazał w sentencji sposób jej rozumienia zgodny ze wzorcem konstytucyjnym (art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP). Warunkiem nabycia przez podatnika uprawnienia do zwrotu nadpłaty powstałej wskutek wykonania obowiązku podatkowego nałożonego niekonstytucyjnym przepisem jest orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność tego przepisu. Zdaniem organu Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. stwierdził zgodność z Konstytucją RP badanych przepisów u.p.o.l., nie badał zgodności z Konstytucją RP samej treści tych przepisów, lecz ich zgodność z zasadami ustawowej określoności i poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że rozpatrywana regulacja nie narusza Konstytucji RP, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, biorąc pod uwagę, że nie istnieje przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, ze zm.; dalej: Prawo Budowlane), a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l. Organ podkreślił też, że w okresie przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego tak w orzecznictwie jak i w doktrynie dominowało stanowisko, że wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, którym mogą być objęte obiekty i urządzenia zlokalizowane w tych wyrobiskach, stanowiące obiekty budowlane.

W skardze od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 74 pkt 1 oraz art. 78 ust. 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP przez odmowę zwrotu skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r., powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. wraz z należnym oprocentowaniem; naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez zaakceptowanie objęcia zakresem opodatkowania wyrobisk górniczych; naruszenie art. 168 § 2 i art. 125 § 1 w zw. z art. 74 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b oraz art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez brak merytorycznego rozpoznania sprawy pomimo jednoznacznie wyrażonego przez skarżącą żądania w zakresie odzyskania kwot nadpłaconego podatku od nieruchomości; art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie oraz brak wyjaśnienia w decyzji podstawy prawnej w zakresie, w jakim organ przyjął, że był on związany trybem art. 74 Ordynacji podatkowej zainicjowanym przez skarżącą; naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez rażące naruszenie zasady zaufania; naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez faktyczne zaakceptowanie braku przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji zaakceptowanie wydania decyzji, która doprowadziła do objęcia zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych; naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej przez naruszenie wymogów dotyczących uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga była zasadna (aczkolwiek większość podniesionych zarzutów nie zasługiwała na uwzględnienie) i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270., ze zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że źródłem sporu w przedmiotowej sprawie był wyrok interpretacyjny z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), w którym TK stwierdził, że "art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach - jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonych z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP".

Zdaniem Sądu w trybie art. 74 O.p. nie można było domagać się zwrotu podatku z powołaniem się na wymienione orzeczenie, gdyż wyrok ten nie miał charakteru negatywnego. Zgodnie z art. 74 O.p. w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, przesłanką żądania zwrotu nadpłaconego podatku jest stwierdzenie przez TK niezgodności z Konstytucją przepisu stanowiącego podstawę jego zapłaty, natomiast w spornej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Nadto, ustalenie w takim wyroku, jakie rozumienie przepisu jest zgodne z Konstytucją, działa na przyszłość, nie ma zaś znaczenia dla oceny przepisów, które stały się już podstawą normatywną aktów stosowania prawa.

Sąd opowiedział się za poglądem, że podstawę zwrotu nadpłaty na mocy art. 74 pkt 1 O.p. może stanowić tylko orzeczenie TK stwierdzające niekonstytucyjność przepisu prawa podatkowego kreującego obowiązek podatkowy. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. nie zawiera rozstrzygnięcia o niekonstytucyjności objętych kontrolą norm, a zatem jest to orzeczenie, które nie mogło stanowić podstawy do zwrotu podatku w trybie art. 74 O.p.

Sąd wskazał, że w przypadku podatku od nieruchomości, gdy podatnikiem jest osoba prawna, do zapłaty podatku dochodzi w trybie samoobliczenia. Bez jednoznacznego stwierdzenia (wyrokiem TK) błędu ustawodawcy w postaci uchwalenia i nadania waloru obowiązywania przepisowi niezgodnemu z Konstytucją, decydującemu o istnieniu obowiązku podatkowego, nieuzasadnione byłoby żądanie odsetek od nadpłaty liczonych od dnia zapłaty nienależnego podatku (art. 78 § 5 pkt 1 O.p.). Potwierdza to dodatkowo słuszność stanowiska wiążącego tryb z art. 74 O.p. z wyrokiem TK stwierdzającym niezgodność przepisu prawa z Konstytucją.

Jednakże nieprawidłowo, w opinii Sądu, organy w niniejszej sprawie ograniczyły się jedynie do oceny charakteru wyroku TK, uznając, że jest to wystarczające do oceny zasadności zgłoszonego żądania. Spółka wprawdzie w petitum wniosku powołała się na art. 74 O.p., tym niemniej z treści wniosku oraz odwołań jasno wynikało, iż żąda zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości, ponieważ był on uiszczany od wyrobisk górniczych (nienależnie), a na poparcie swojego stanowiska powołała wyrok TK z dnia 13 września 2011 (sygn. P 33/09), z którego wynikało, że wyrobiska górnicze jako takie nie stanowią podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, konstatacja odnośnie braku podstaw do wdrożenia trybu z art. 74 O.p. nakazywała rozpoznać wniosek na podstawie pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłat, czego jednak nie uczyniono. Sąd przypomniał, że ograniczone treściowo przez Ordynację podatkową (art. 168 § 2 O.p.) do niezbędnego minimum podania wnoszone przez strony i innych uczestników postępowania powodują, że to na organ prowadzący postępowanie przeniesiono ciężar oceny charakteru podania, zakresu żądania itd. Żądanie strony w postępowaniu administracyjnym należy oceniać na podstawie treści pisma przez nią wniesionego, a nie na podstawie tytułu pisma. Podnosi się również, że związanie organu zakresem żądania strony co do przedmiotu postępowania dotyczy określonej we wniosku podstawy faktycznej żądania, a nie powołanej przez stronę podstawy prawnej.

Sąd podzielił powyższe stanowisko tym bardziej, że omawiana reguła postępowania ma swoje prawne unormowanie w art. 121 O.p., zawierającym zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeśli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Organ ograniczył rozpoznanie wniosku spółki domagającej się nadpłaty wyłącznie do przesłanki wskazanego przez nią art. 74 O.p. podczas, gdy z treści wniosku wynikało, iż strona dokonała zapłaty podatku od nieruchomości przyjmując niewłaściwą wykładnię art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. (co potwierdziło powołane we wniosku orzeczenie TK), a więc uiściła go nienależenie. Takie żądanie powinno zostać ocenione przez organ także przez pryzmat przesłanek stwierdzenia nadpłaty na ogólnych zasadach (art. 75 O.p.), bowiem organ nie jest związany powołaną przez stronę we wniosku podstawą prawną, lecz zakresem żądania. Sąd zwrócił uwagę, że jedyną przesłanką żądania stwierdzenia nadpłaty na ogólnych zasadach jest przekonanie podatnika odnośnie uiszczenia podatku nienależnego lub w wysokości zawyżonej, bez względu na to jakie konkretnie okoliczności miały doprowadzić do powstania nadpłaty. W danej sytuacji okolicznością taką może więc być błędna wykładnia przepisu dokonana przez podatnika uiszczającego podatek w trybie samoobliczenia. Powołanie się przez wnioskodawcę na orzeczenie z którego można wywnioskować odnośnie prawidłowej wykładni, nie może stanowić ograniczenia do rozpoznania wniosku w trybie ogólnych przepisów o nadpłacie.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 190 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 2, art. 45 i art. 32 Konstytucji RP przez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że podstawą żądania zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej może być jedynie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności danego przepisu prawa podatkowego z Konstytucją, w sytuacji, gdy przepis ten stanowi jedynie, iż nadpłata ma powstać w wyniku orzeczenia Trybunału. Podstawą wnioskowania o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej może być każdy wyrok Trybunału, w tym także wyrok interpretacyjny afirmatywny, taki jak wyrok z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), z którego wynika, w jakim zakresie rozumienie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest zgodne z Konstytucją, a tym samym drogą wnioskowania a contrario wskazuje sposób interpretacji tych przepisów niezgodny z wzorcem konstytucyjnym;

2. art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że nadpłata nie powstała w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, pomimo że niekwestionowanym efektem tego wyroku było prawo uznania przez spółkę, iż dotychczas stosowane przez nią podejście do kwalifikacji wyrobisk górniczych dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości (będące wynikiem ostatecznych rozstrzygnięć organów podatkowych i sądów administracyjnych za lata poprzednie) okazało się być niewłaściwe w świetle wykładni przepisów u.p.o.l., która została przyjęta przez Trybunał Konstytucyjny za zgodną z Konstytucją.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3. art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 74 Ordynacji podatkowej przez wadliwe przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że po stronie spółki w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie powstała nadpłata będąca wynikiem tego wyroku, a w konsekwencji uznanie, że spółka nie ma prawa do żądania zwrotu nadpłaty w trybie przewidzianym przez art. 74 Ordynacji podatkowej;

4. art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. przez niewskazanie, że decyzja wykluczająca zastosowanie w tej sprawie trybu z art. 74 O.p. została wydana z naruszeniem wymogów dotyczących uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wywiedziona została również skarga kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że objęta wyrokiem decyzja została wydana z naruszeniem art. 168 § 2 O.p. oraz z naruszeniem art. 121 O.p., podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowiący podstawę wydania orzekania w sprawie dawał pełne podstawy do wydania orzeczenia o treści zawartej w kontrolowanej decyzji SKO wyłącznie w oparciu o art. 74 pkt 1 O.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym zarzucie pod adresem organu, iż podanie spółki o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za 2011 r., powinno zostać ocenione przez organ także przez pryzmat przesłanek stwierdzenia nadpłaty na ogólnych zasadach, w myśl art. 75 O.p., podczas gdy zdaniem strony skarżącej w sprawie znajdował zastosowanie wyłącznie art. 74 pkt 1 O.p.

Skarga kasacyjna organu została odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z powodu nieuiszczenia od niej wpisu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyeliminował z obrotu prawnego decyzje organów obu instancji. Sporna kwestia wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy możliwe jest rozstrzyganie na podstawie art. 74 O.p. o nadpłacie powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli orzeczenie to ma postać wyroku o charakterze interpretacyjnym i nie skutkuje utratą mocy obowiązującej ustawy lub jej części, jako sprzecznej z Konstytucją.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną legalności zaskarżonej decyzji dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, niemniej nie podziela argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu tego wyroku. Uchylając bowiem decyzje wydane w toku postępowania podatkowego, Sąd pierwszej instancji (uwzględniając podniesioną przez stronę okoliczność dokonania zapłaty podatku w związku z niewłaściwą wykładnią art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) uznał, że żądanie spółki powinno było zostać ocenione przez organ także przez pryzmat przesłanek stwierdzenia nadpłaty na zasadach ogólnych, czego nie uczyniono, ograniczając się jedynie do zbadania istnienia przesłanek z art. 74 O.p. (tu Sąd podzielił stanowisko organów). Tymczasem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylenie decyzji administracyjnych winno nastąpić z powodu błędnej wykładni art. 74 O.p., która w konsekwencji doprowadziła zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji do niepoprawnej konkluzji, iż w omawianym przypadku brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty na podstawie tego przepisu. Wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogła mieć jednak wpływu na wynik postępowania kasacyjnego. Zgodnie z treścią art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W judykaturze jednolicie przyjmuje się, że orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, jeżeli nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II GSK 369/11, czy też wyrok NSA z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II GSK 1164/11, dostępne na stronie internetowej: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). Również w rozpatrywanej sprawie skorygowanie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni analizowanej regulacji, pozostaje bez wpływu na właściwy sposób jej rozstrzygnięcia.

Zarysowany na wstępie sporny problem był już przedmiotem orzeczniczych wypowiedzi, które Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni aprobuje i uznaje za celowe powtórzenie ich w znaczącym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2518/13, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zainicjowanie przez spółkę postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości stanowiło konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09), w którym Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP.

W związku z tym przypomnieć należy, że zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Owym "innym rozstrzygnięciem", określonym w przepisach właściwych dla postępowania podatkowego, jest stwierdzenie nadpłaty w trybie określonym w art. 74 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 [O.p.]: 1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację; 2) został rozliczony przez płatnika – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1; 3) nie był obowiązany do składania deklaracji – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Ponieważ przytoczony przepis Konstytucji mówi o orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, a zacytowana regulacja Ordynacji podatkowej odnosi się ogólnie do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego bez określania jego treści lub charakteru, różnica ta stanowi oś sporu pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie. O ile bowiem skarżąca powołuje się na powstanie – w jej przekonaniu – nadpłaty w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, o tyle Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (a wcześniej organy podatkowe) wskazują, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, na którym oparty jest wniosek skarżącej, nie stwierdza niezgodności przepisu prawa podatkowego z Konstytucją, orzekając o jego zgodności z Konstytucją pod warunkiem określonego jego rozumienia i w konsekwencji nie może stanowić podstawy do żądania stwierdzenia nadpłaty.

Rozstrzygnięcie sprawy wymaga więc zbadania charakteru wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz dokonania oceny, czy odnosi do niego norma prawna zawarta w art. 74 Ordynacji podatkowej i czy w związku z tym może on stanowić podstawę żądania stwierdzenia nadpłaty w trybie przewidzianym tym przepisem. W tych ramach niezbędne jest również udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy tzw. wyrok interpretacyjny Trybunału Konstytucyjnego zawiera element orzeczenia o niezgodności ocenianego przepisu z Konstytucją w rozumieniu art. 190 ust. 4 Konstytucji.

Jak słusznie przypomniał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2518/13, w praktyce orzeczniczej Trybunału Konstytucyjnego, obok rozstrzygnięć stwierdzających niezgodność określonego przepisu z Konstytucją, stosowane są także inne formuły rozstrzygnięcia o uznaniu przepisu za niezgodny z Konstytucją, a mianowicie o uznaniu niekonstytucyjności pod warunkiem rozumienia przepisu w określony sposób albo w odpowiednim zakresie jego stosowania (podmiotowym, przedmiotowym lub czasowym). W przypadku orzeczeń odnoszących się do określonego rozumienia przepisu (określonej jego wykładni), a więc tzw. orzeczeń interpretacyjnych, Trybunał Konstytucyjny może zastosować formułę negatoryjną, uznając określony przepis za niekonstytucyjny pod warunkiem określonego jego rozumienia, albo afirmatywną, uznając przepis za konstytucyjny pod warunkiem określonego jego rozumienia. Logiczny jest wobec tego wniosek, że zarówno przyjęcie przez Trybunał formuły wyroku interpretacyjnego negatoryjnego w brzmieniu: "przepis... rozumiany w taki sposób, że..., jest niezgodny z art. ... Konstytucji" zawiera założenie, że przepis ten jest niekonstytucyjny tylko w określonym jego rozumieniu, natomiast w innym rozumieniu jest konstytucyjny, tak i zastosowanie formuły wyroku interpretacyjnego aprobatywnego w brzmieniu: "przepis... rozumiany w taki sposób, że..., jest zgodny z art. ... Konstytucji" zawiera założenie, że przepis ten interpretowany odmiennie jest sprzeczny z Konstytucją (nie jest z nią zgodny).

Nie budzi wątpliwości, że podatnikowi nie będzie przysługiwało żądanie stwierdzenia nadpłaty w przypadku, gdy dokonał zapłaty podatku na podstawie regulacji materialnoprawnej, która przez TK została uznana w sposób bezwarunkowy za zgodną z Konstytucją (albo stwierdzono, że nie jest niezgodna z ustawą zasadniczą). Nie wymaga także szczególnych wywodów argumentacyjnych przyjęcie tezy, że odmienny skutek, z perspektywy stosowania art. 74 O.p., mają orzeczenia TK stwierdzające wprost niezgodność ustawy (lub jej części) z Konstytucją, następstwem których jest derogacja zakwestionowanych regulacji (nierzadko przesunięta w czasie). Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, tożsame konsekwencje prawnopodatkowe w zakresie stosowania art. 74 Ordynacji podatkowej wiąże także z orzeczeniami stwierdzającymi niekonstytucyjność wskazanych przepisów ustawy przy ich określonym rozumieniu, a także z orzeczeniami stwierdzającymi zgodność badanych przepisów ustawowych z Konstytucją, pod warunkiem ich określonej interpretacji. Z treści art. 74 Ordynacji podatkowej żadną miarą natomiast nie wynika, że regulacja ta znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku zamieszczenia w sentencji wydanego przez TK orzeczenia wyraźnego stwierdzenia, że poddany ocenie przepis ustawowy jest niezgodny z określoną regulacją Konstytucji.

Podzielić przy tym należy pogląd, że wyrok interpretacyjny Trybunału pośrednio bądź bezpośrednio określa, jakie rozumienie ocenianego przepisu jest niekonstytucyjne, ponieważ każdy wyrok interpretacyjny jest w istocie równoznaczny z uznaniem niezgodności z Konstytucją określonego zakresu normatywnego kontrolowanego przepisu. W konsekwencji uzasadniona jest teza, że także wyrok interpretacyjny może stanowić podstawę żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej, jeżeli zobowiązanie podatkowe było rezultatem rozpoznania obowiązku podatkowego w oparciu o ten zakres normatywny przepisu kontrolowanego przez Trybunał Konstytucyjny, który został uznany za niezgodny z Konstytucją. Powyższe rozważania prowadzą zatem do konkluzji, że za orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w wyniku którego powstała nadpłata – w rozumieniu art. 74 O.p. – uznać należy nie tylko wyrok Trybunału Konstytucyjnego eliminujący określony przepis z porządku prawnego, ale także wyrok stwierdzający niekonstytucyjność przepisu w określonym zakresie lub przy jego określonej interpretacji. W takim przypadku warunkiem zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej jest powstanie nadpłaty wskutek interpretacji przepisu, której niekonstytucyjność została potwierdzona wyrokiem Trybunału, przy założeniu, że uwzględnienie wykładni uznanej przez TK za konstytucyjną (lub pominięcie wykładni niekonstytucyjnej) nie doprowadziłoby do powstania nadpłaty.

Również w piśmiennictwie zauważa się, że każdy wyrok interpretacyjny jest w istocie równoznaczny z uznaniem niezgodności z Konstytucją określonego zakresu normatywnego kontrolowanego przepisu, a przyjęcie formuły "niezgodności przepisu z Konstytucją pod warunkiem określonego jego rozumienia" lub formuły "zgodności przepisu z Konstytucją pod warunkiem określonego jego rozumienia" jest wyłącznie kwestią stylizacji samej sentencji (por. M. Safjan, Interpretacja a kontrola konstytucyjności, "Rzeczpospolita" z 29 grudnia 2003 r.). Wyrok interpretacyjny pozwala zatem na utrzymanie w mocy przepisu zakwestionowanego pod względem zgodności z Konstytucją, pod warunkiem wszelako jego określonej, prokonstytucyjnej interpretacji; oznacza to zarazem, że interpretacja odmienna jest niekonstytucyjna.

Ponieważ zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą, wszystkie organy władzy publicznej, również władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania i stosowania tych orzeczeń, niezależnie od formuły sentencji orzeczenia zastosowanej przez Trybunał w konkretnym wyroku; dotyczy to także orzeczeń wydanych w formule wyroków interpretacyjnych, zarówno negatoryjnych, jak i afirmatywnych. Istotą działalności Trybunału jest orzekanie o zgodności z Konstytucją przepisów, między innymi ustaw, przez porównanie dwóch norm prawnych: Konstytucji i ustawy, w którym to porównaniu zawsze zawarta jest także ich wykładnia nadająca normie ustawowej określony sens (J. Trzciński, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 2009 r., ZNSA 2010/2/158-162). Stosowanie w praktyce normy wywiedzionej z przepisu będącego przedmiotem kontroli przy rozumieniu przeciwnym do wskazanego w wyroku Trybunału jako konstytucyjne stanowiłoby naruszenie normy konstytucyjnej, przyznającej orzeczeniom Trybunału walor powszechnego obowiązywania (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99).

Wypada również wskazać, że w praktyce Trybunał Konstytucyjny wydaje i takie orzeczenia, w których stwierdza wprawdzie niekonstytucyjność przepisu podatkowego, ale zarazem wskazuje na brak podstaw do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu (por. np. wyrok z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, w którym TK uznał, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego [Dz. U. Nr 2, poz. 3, ze zm.] jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu). W tych okolicznościach zasadna jest odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku, na co słusznie zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 9 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 1034/05. Brak natomiast takich zastrzeżeń w analizowanym wyroku TK w sprawie P 33/09.

Opowiadając się za uznaniem wyroków interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego jako mogących stanowić podstawę stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 74 Ordynacji podatkowej oraz za tezą, że orzeczenia takie w istocie przesądzają również o niekonstytucyjności określonego zakresu normy niższego rzędu, Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzyga zarazem w niniejszej sprawie, że orzeczenie w tej formie stanowić może podstawę wznowienia postępowania podatkowego w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Kwestia ta wykracza bowiem poza granice niniejszej sprawy.

Odnosząc przeprowadzone rozważania do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że trafne są zarzuty skargi kasacyjnej Spółki w zakresie naruszenia prawa materialnego w postaci art. 74 Ordynacji podatkowej i to zarówno przez jego błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie (a ściślej: niezastosowanie).

Z tych przyczyn nie jest uzasadniony pogląd, że wyrok interpretacyjny Trybunału Konstytucyjnego nie przesądza o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego. Tak więc również interpretacyjny wyrok Trybunału, jak będące przedmiotem rozważań orzeczenie z dnia 13 września 2011 r. w sprawie opodatkowania wyrobisk górniczych, może być uznane za takie, w wyniku którego powstała nadpłata. Istotą tego wyroku jest bowiem wskazanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają podziemne wyrobiska górnicze, natomiast opodatkowaniu takiemu mogą podlegać obiekty i urządzenia zlokalizowane w tych wyrobiskach. Jeżeli zatem podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty, podnosząc, że jego zobowiązanie podatkowe powstało w wyniku sprzecznego z Konstytucją rozumienia przepisu prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych, wskazując na stwierdzający to wyrok Trybunału Konstytucyjnego i powołując się na podstawę prawną w postaci art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nieprawidłowa jest odmowa stwierdzenia nadpłaty a limine, oparta na założeniu, że wyrok interpretacyjny Trybunału nie rozstrzyga o niezgodności badanego przepisu z Konstytucją. Odmowa ta wynika z nieuzasadnionego niezastosowania w sprawie art. 74 Ordynacji podatkowej, które to niezastosowanie było rezultatem błędnej wykładni tego przepisu i mylnego odczytania normatywnego sensu przesłanki "powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego".

Chybione są natomiast podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że po stronie skarżącej nie powstała nadpłata w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie było wynikiem naruszenia art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., tylko wynikiem błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 74 O.p. Artykuł 3 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przeprowadził żądaną przez skarżącą kontrolę działalności Samorządowego Kolegium Odwoławczego, będącego organem administracji publicznej i zastosował środek określony w ustawie, uwzględniając skargę spółki na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Nietrafność podniesionej w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia argumentacji nie oznacza, że Sąd naruszył zasady sądowej kontroli działalności administracji. Artykuł 133 § 1 P.p.s.a. traktuje o tym, że sąd administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy (z wyjątkami odnoszącymi się do nieprzedstawienia sądowi akt przez organ administracji oraz wydania wyroku na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym). Treść postawionego przez skarżącą zarzutu jest więc całkowicie nieadekwatna do wskazanej podstawy kasacyjnej, skoro brak twierdzeń o orzekaniu nie na podstawie akt sprawy lub o wyrokowaniu poza rozprawą. Podobnie nieadekwatna do treści zarzutu jest podstawa kasacyjna w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis statuuje formalne wymogi uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. To, że ocena mających zastosowanie norm prawnych, zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie odpowiada tezom strony, nie oznacza uchybienia formalnym zasadom sporządzania uzasadnień wyroków.

W sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną oceną prawną niż Sąd pierwszej instancji, ocena NSA jest wiążąca dla organów administracyjnych, a także – w przypadku powtórnego zaskarżenia decyzji administracyjnej ‒ dla wojewódzkiego sądu administracyjnego, a to na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a. Rozstrzygając zatem sprawę ponownie organ, na mocy art. 153 P.p.s.a., obowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku, której istota sprowadza się do uznania, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09), stwierdzające, iż "art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z Konstytucją", stanowi zarazem orzeczenie, o którym mowa w art. 74 O.p., a więc orzeczenie, w wyniku którego może powstać nadpłata.

Obliguje to organ do przeprowadzenia ustaleń, czy zapłata przez spółkę podatku stanowiła wynik błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz czy uwzględnienie prokonstytucyjnych reguł interpretacyjnych, wskazanych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, doprowadziłoby do odmiennego rezultatu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza tym samym sposobu merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty.

W ramach prowadzonego w tym przedmiocie postępowania podatkowego weryfikacji w pierwszej kolejności podlega spełnienie warunku wymienionego w art. 74 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przy tym zauważyć, że użyty w tezie wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. zwrot "... może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach...", należy tłumaczyć z uwzględnieniem całej argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu tego orzeczenia (np. w pkt 4.4.3.). Trybunał stwierdził w nim między innymi, że "za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje".

Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd prezentowany w judykaturze (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3006/11), że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją winno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 O.p.).

Z tych też względów, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.