Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 506/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23 art.41,art.107
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).
article: art. 56 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski,, sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 września 2017r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty cła oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. L.(dalej jako strona, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]". w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego i określenia kwoty cła.

Z uzasadnienia rozstrzygnięcia poddanego kontroli Sądu wynika, że przekraczając w okresie od 2 stycznia do 30 grudnia 2015r., łącznie 105 razy granicę Unii Europejskiej na przejściu granicznym w B. skarżący dokonał zgłoszenia celnego przywozu łącznie 10 155 l oleju napędowego w zbiorniku standardowym samochodu marki Volkswagen Transporter (rok prod. 1999) o numerze rejestracyjnym "[...]". Weryfikując dane z systemu informatycznego odpraw celnych, organ stwierdził, że skarżący dokonywał przywozów paliwa z dużą częstotliwością, w ilościach hurtowych, przekraczającą zwykłe potrzeby gospodarstwa domowego.

Prowadząc postępowanie organ celny przesłuchał skarżącego, który wyjaśnił, że celem jego wyjazdów do Rosji były spotkania z dziewczynami, a także kolegą S.. Wskazał, że oprócz paliwa każdorazowo kupował papierosy, litr wódki, cukierki, soki. Koszt wyjazdów do Rosji kształtował się na poziomie od 100 zł do 150 zł., w miesiącu dokonywał średnio 8 takich wyjazdów. Ponosił również koszty utrzymania samochodu. Wyjaśnił, że z pojazdu korzystał wraz z żoną, jednakże nie pamięta dokładnie gdzie jeździł i kiedy, stwierdził natomiast, że jeździł wszędzie. Nie potrafił wskazać jakie przebiegi pokonywał przedmiotowym pojazdem. Określił spalanie paliwa przez pojazd na 8-9 l/ 100 km. Odpowiadając na pytanie, co się działo z tak dużą ilością przywiezionego paliwa wyjaśnił, iż paliwo to było jedynie dotankowywane w Rosji oraz zużywane w tym pojeździe na potrzeby własne. Skarżący wyjaśnił także, że w 2015 r. prowadził wspólne gospodarstwo domowe z żoną. Wykonywał prace dorywcze budowlane, np. układał polbruk. Prace te w większości były zlecane przez znajomych, których personaliów nie podał. Miesięcznie otrzymywał wynagrodzenie w wysokości ok. 2 000 zł. Jego żona pracowała jako kucharka , na utrzymaniu mają dwoje dzieci.

Zdaniem organu celnego strona nie przedstawiła dowodów, które potwierdziłyby zużywanie paliwa na potrzeby własne w pojeździe, w którym zostało ono przywiezione. Nie dał również wiary, że wyjazdy do Federacji Rosyjskiej odbywały się w celach towarzyskich. Argumentując swoje stanowisko organ celny zwrócił uwagę na fakt, że w 2015 r. podróżny przebywał po stronie rosyjskiej z reguły średnio około 3 godziny 25 minut. Dodatkowo konieczność załatwienia formalności celnych i paszportowych oraz związany z tym czas oczekiwania na granicy znacznie skracało efektywny czas, który mógłby być przeznaczony na spotkania towarzyskie. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego skarżący po zrobieniu zakupów i zatankowaniu paliwa wracał do Polski, a czas pobytu w Federacji Rosyjskiej zależny był głównie od kolejek pojazdów oczekujących na powrót do kraju. Ponadto organ celny zwrócił uwagę na nieracjonalność w pokonywaniu 50 km z miejsca zamieszkania do Rosji w celu spotkań towarzyskich, tym bardziej, że koszt takiego wyjazdu zgodnie z wyjaśnieniami strony wynosiły od 100 do 150 zł.

W ocenie organu powodem tak regularnych wyjazdów za granicę była możliwość przywiezienia papierosów, alkoholu i paliwa bez opłat celnych i podatkowych. Uzasadniając swoje stanowisko organ celny powołał się na nieadekwatnie niskie dochody, które uzyskiwał skarżący w 2015r., w odniesieniu do kosztów zakupu paliwa w Rosji. Przyjmując średnią cenę paliwa na rynku rosyjskim w 2015r., na poziomie około 2,00 zł za 1 litr na zakup samego paliwa w Rosji skarżący zmuszony był wydawać miesięcznie od około 1.380 zł (690 l x 2,00 zł) do 2000 zł (1.000 l x -2,00 zł), a biorąc pod uwagę koszt zakupu innych towarów w tym akcyzowych (papierosy, alkohol). Koszt zakupu 10 155 l paliwa w 2015r. wyniósł około 20 310 zł, zatem zdaniem organu I instancji, przedstawiona przez stronę wysokość dochodów uzyskanych z pracy dorywczej w żadnej mierze nie była do tego adekwatna.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z dnia "[...]"uznał, że wwiezione na obszar celny Unii w spornym okresie paliwo nie było objęte zwolnieniem z należności przywozowych na podstawie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10 grudnia 2009 r.), co skutkowało stwierdzeniem powstania długu celnego i określeniem cła w kwocie 0 zł.

Podtrzymując to stanowisko w związku z wniesionym przez stronę odwołaniem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na zasadę powszechności należności przywozowych, która wyraża się w tym, iż od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Unii wymagane są należności przywozowe, natomiast zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wynikać z przepisów prawa celnego.

Zwolnienie takie przewiduje m.in. art. 107 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r., ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dn. 10.12.2009 r.), zwolnione z należności celnych przywozowych są paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych i motocykli, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliwa znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, w ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd.

Organ powołał również art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zgodnie, z którym zwalnia się od podatku import paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach prywatnych środków transportu; paliwa w przenośnych zbiornikach przewożonych przez; prywatne środki transportu, przeznaczone do zużycia w tych pojazdach, nie więcej jednak niż 10 litrów. W myśl art. 77 ust. 3 ustawy zwolnienie od podatku przysługuje, jeżeli paliwa wykorzystywane są wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku naprawy pojazdu, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Wskazała ponadto, że zwolnienie takie przewiduje m.in. art. 41 ww. rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r., zgodnie z którym towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2007/74/UE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L 346 z dnia 29 grudnia 2007 r.).

Powołał się również na art. 5 i art. 6 Dyrektywy Rady 2007/74/UE oraz wskazał, że art. 56 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) stanowi, że zwolnienie od podatku od towarów i usług zostało uzależnione od tego, by przywóz towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państwa trzeciego nie miał charakteru handlowego, zaś za przywóz o charakterze niehandlowym uważa się przywóz spełniający następujące warunki:

1) odbywa się okazjonalnie;

2) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.

Organ odwoławczy wskazał na treść art. 56 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku dowolnego pojazdu samochodowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku oraz ilość paliwa nie przekraczająca 10 litrów w przenośnym kanistrze stanowi część bagażu osobistego podróżnego.

Organ podniósł też, że zgodnie z art. 4 pkt 8 WKC towary wspólnotowe tracą swój status celny z chwila opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty, przy czym w przypadku towaru, jakim jest paliwo, możliwość uznania go za towar powracający wymagałaby w istocie założenia zamknięć celnych uniemożliwiających dostęp do wlewu paliwa i jego dotankowanie.

Wskazał ponadto na art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., który definiuje towary pozbawione charakteru handlowego jako towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź które są wyraźnie przeznaczone na upominki.

Definiując natomiast pojęcie okazjonalności, organ odwołał się do znaczenia słownikowego, przyjmując, że przywóz odbywający się okazjonalnie oznacza, że przywozy nie odbywają się w sposób ciągły, czy częsty, a sporadycznie, niesystematycznie, przy okazji podróży. Ocenił, że pojęcie "okazjonalnie" w polskiej wersji językowej art. 6 lit. a) dyrektywy 2007/74/WE jest w pełni tożsame z innymi wersjami językowymi tego przepisu, tj. z wersją angielską, niemiecką i francuską. W ocenie organu, okazjonalny przywóz towarów w bagażu podróżnego będzie miał miejsce, gdy przejazdy odbywają się sporadycznie, których częstotliwość, jak i łączna ilość w dłuższym okresie, nie wskazują na handlowy charakter. Kwestia, czy przywóz ma charakter niehandlowy musi być rozpatrywana dla każdego przypadku indywidualnie, na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego.

Opierając się na raporcie wygenerowanym z systemu odpraw celnych osobowych (SOC-O) organ uznał, że strona przekraczała regularnie granicę Unii Europejskiej, zgłaszając w 2015 r. 105 razy przywóz paliwa w ilości 10,155 l paliwa.

Mając na uwadze wyrok ETS z dnia 4 czerwca 2002 r. o sygn. C-99/00 organ celny zbadał możliwość skonsumowania przez stronę paliwa poprzez ocenę z uwzględnieniem okoliczności poszczególnego przypadku, a zwłaszcza stylu życia oraz zwyczajów podróżującego. Jakkolwiek rodzaj i ilość danego towaru są czynnikami branymi pod uwagę to organ celny nie ograniczył się wyłącznie do tych elementów. Organ celny dokonał przesłuchania skarżącego na okoliczność jego systematycznych wyjazdów do Rosji, prowadzonego stylu życia w zakresie możliwości spożytkowania przez niego przywiezionego paliwa, osiąganych dochodów, naruszania przepisów celnych. Następnie dokonał oceny jego wyjaśnień, zgodnie z wiedzą i doświadczeniem życiowym, z uwzględnieniem systematyczności wyjazdów, ilości przywożonego paliwa, możliwości finansowych zakupu paliwa, kosztów wyjazdu do Rosji, odległości miejsca zamieszkania od granicy RP.

Organ celny odrzucił wniosek dowodowy w przedmiocie:

- przesłuchanie świadków na okoliczność, że odwołujący nie sprzedawał, ani nie zlewał paliwa pochodzącego z Rosji, że jedynie dotankowywał paliwo w Rosji i zużywał je na potrzeby własne;

- opinii biegłego z zakresu motoryzacji na okoliczność ustaleń dotyczących zbiorników paliwa zamontowanych w przedmiotowym samochodzie marki VW Transporter; wystąpienia do niemieckiego koncernu motoryzacyjnego "Volkswagen Aktiengesellschaft" z siedzibą w Wolfsburgu w Dolnej Saksonii na okoliczność, jakie zbiorniki były fabrycznie zamontowane w ww. samochodzie.

Odnosząc się do kwestii odmowy przeprowadzenia wymienionych powyżej dowodów organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w tej kwestii. Podkreślił, że w prowadzonym postępowaniu organ celny nie kwestionował standardowości zbiornika paliwa wymienionego pojazdu. Przychylenie się zatem do przeprowadzenia tych wniosków dowodowych mogłoby spowodować nieuzasadnione przedłużenie postępowania oraz zwiększenie jego kosztu przez prowadzenie dowodu na okoliczności niesporne.

Odnośnie wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków organ wskazał, że wystąpienie handlowego charakteru towaru nie jest uzależnione od tego, czy zostanie udowodnione, iż jest on przedmiotem handlu, sprzedaży. Oznacza to, że zeznania świadków, którzy nie potwierdziliby sprzedawania ani zlewania paliwa ze zbiornika samochodu przez skarżącego, nie stanowiłyby podstawy do stwierdzenia niehandlowości przewozów. Odnośnie celu wyjazdów do Rosji, to kwestia ta była przedmiotem przesłuchania, a złożone wyjaśnienia skarżącego były przedmiotem oceny organu. Kierując się wiedzą i doświadczeniem życiowym, biorąc pod uwagę takie okoliczności jak chociażby koszty wyjazdów do Rosji, czas przebywania za granicą, czy możliwości finansowe organ celny nie dał wiary, że celem jego wyjazdów do Rosji były spotkania towarzyskie. Zdaniem organu odwoławczego zeznania znajomych, czy też rodziny skarżącego nie mogłyby stanąć wbrew logice racjonalności jego zachowań związanych chociażby z jego możliwościami finansowymi, czy też ponoszeniu trudu i kosztów dojazdu do granicy, oczekiwania w kolejkach, aby dosłownie przez chwilę spotkać się z dziewczynami, czy znajomymi, mając na względzie, że takie wyjazdy realizowane były praktycznie co trzeci dzień. Gdyby rzeczywiście chodziło o spotkania towarzyskie to zwykły pragmatyzm wskazuje, że byłyby one realizowane zdecydowanie rzadziej na korzyść znacznie dłuższego spotkania.

W związku z powyższym zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ I instancji prawidłowo dokonał oceny wyjaśnień złożonych przez skarżącego i odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych uznając, że (w przypadku dwóch ostatnich) nie mają związku ze sprawą, bądź (w przypadku pierwszego) dane okoliczności zostały już potwierdzone innym dowodem.

Podkreślono, że paliwo przywożone cyklicznie, w ilościach zwyczajowo uznawanych za hurtowe nie spełnia warunku określonego w art. 56 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Niehandlowy lub handlowy charakter towaru/paliwa odnosi się do całości przewożonego paliwa, a nie pewnej jego części. Część paliwa, zużyta w pojeździe, w którym została przywieziona również podlega należnościom przywozowym.

Podkreślono, że przywóz rocznie 10 155 litrów paliwa (pół cysterny), gdzie przeciętny polski kierowca zużywa w tym okresie 886 litrów (dane GUS - Zużycie energii w gospodarstwach domowych w 2015r. nie tylko przekracza ponad jedenastokrotnie ilości paliwa zużywanego zgodnie z informacjami Głównego Urzędu Statystycznego, ale także uchybia wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego. Ta ilość przywiezionego paliwa, bezsprzecznie stanowi ilość uznawaną potocznie za hurtową. Organ celny nie ogranicza ilości importowanego z Federacji Rosyjskiej towaru (w tym paliwa), natomiast przywóz towaru, w ilości odpowiadającej ilościom uznawanym za hurtowe, powoduje obowiązek uiszczenia danin publicznych.

Wskazano, w świetle definicji towaru pozbawionego charakteru handlowego, jak i warunków niezbędnych do uznania towaru za mający charakter niehandlowy, paliwo nabiera charakteru handlowego już w momencie, kiedy przywożone jest systematycznie, za każdą, częstą podróżą do kraju trzeciego, a jego ilość wskazuje na brak możliwości wykorzystania na potrzeby własne podróżnego i jego rodziny.

Podkreślono, że zgromadzony przez organ celny materiał dowodowy nie potwierdził, aby styl życia, strony, czy członków rodziny, zwyczaje panujące w rodzinie, zainteresowania, odzwierciedlały potrzebę zużywania tak dużych ilości paliwa. Wręcz przeciwnie biorąc pod uwagę wiedzę i doświadczenie życiowe, ilość przewożonego paliwa jak i możliwość pokonania odległości z jego użyciem przez prywatnego użytkownika wskazuje na brak możliwości zużycia paliwa przez pojazd w którym zostało przywiezione. Skarżący w trakcie 2015 roku wyjeżdżał do Federacji Rosyjskiej 105 razy i przywiózł 106 litrów alkoholu, 212 paczek papierosów oraz 10 155 litrów paliwa. Średni miesięczny koszt zakupu tylko paliwa w 2015 r. wynosił ok. 1 690 zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zużywanie tak dużej ilości paliwa przez osobę posiadającą niewielkie dochody byłoby nieracjonalne i nieuzasadnione ekonomicznie. Z powyższego organ wywiódł jednoznaczny wniosek, że strona uprawia proceder planowego przywozu wyrobów akcyzowych, zaś przywiezione paliwo nie mogło zostać zużyte przez skarżącego.

Spełnienie przez stronę warunku okazjonalności i niehandlowości przywozu towaru było zbadane indywidualnie, z uwzględnieniem stylu życia podróżnych i związaną z tym możliwością wykorzystania paliwa na ich potrzeby własne. Jednakże złożone wyjaśnienia nie potwierdzają tego, a strona nie przedłożyła dowodów na zużywanie paliwa w tak dużych ilościach.

Wskazano też, że analiza danych dotyczących rodzaju i ilości towarów, częstotliwości, systematyczności i powtarzalności przywozów, obejmująca dłuższy okres, w powiązaniu z sytuacją ogólną, stylem życia skarżącego i jego rodziny oraz indywidualnego zapotrzebowania, pozwoliła na dokonanie prawidłowej oceny charakteru przywozów. Podróżni przekraczający granicę powinni mieć świadomość, że jeśli uda im się skorzystać doraźnie ze zwolnień w sposób nieuprawniony, to i tak w dłuższym okresie kontrole ujawnią niezasadność skorzystania z tych zwolnień. Organ II instancji dodał, że w ciągu doby na drogowych przejściach granicznych jemu właściwych dokonywanych jest kilka tysięcy odpraw w ruchu osobowym, a niemalże wszyscy podróżni na wjeździe do RP deklarują pełne zbiorniki paliwa. Trudno przyjąć, aby organ prowadził codziennie kilka tysięcy operacji polegających na tropieniu podróżnych. Stąd w przepisach celnych i podatkowych zdefiniowano, kiedy towary mają charakter niehandlowy, aby można było dokonać ich oceny bez konieczności prowadzenia działań operacyjnych. Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie wykazało, że ilość i częstotliwość przywozu paliwa, z uwzględnieniem jej stylu życia, w tym możliwości spożytkowania zaimportowanego paliwa na potrzeby własne, wskazuje na jego handlowy charakter.

Organ odwoławczy odniósł się również do odpowiedzi Wiceministra Finansów na interpelację poselską, wskazując, że nie jest ona interpretacją przepisów prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych podniosła zarzut naruszenia:

- przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.- powoływana również jako "O.p."), poprzez przeprowadzenie w sposób niewszechstronny postępowania dowodowego na podstawie niekompletnego i selektywnie dobranego materiału dowodowego, m.in. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchaniu świadków: J. M., P. K., D. L., R. Z., którzy mogliby przedstawić istotne okoliczności w sprawie, a mianowicie wskazać cel w jakim skarżący udawał się do Rosji;

b) art. 187 § 1 oraz przepisu art. 190 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego, zaniechaniu przeprowadzenia dowodów, które miały kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także polegające na nierozpatrzeniu całości zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanie oceny zaistniałych w sprawie okoliczności na podstawie dowolnie wybranych dowodów;

c) art. 210 § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, nie wykazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

d) naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego nałożenia na skarżącego należności celnych i podatkowych.

- przepisów prawa materialnego:

a) art. 4 ,5, 6 dyrektywy Rady 2007174/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy;

b) art. 56 ust. l ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię słowa "niehandlowy'' oraz "okazjonalny" skutkujący przyjęciem, że nie zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnień z należności celnych.

- Błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, że skarżący jeździł do Rosji w celu tankowania paliwa, co w konsekwencji nie pozwoliło mu na skorzystanie ze zwolnień z należności celnych i doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu podniesiono m.in., że organ bez przeprowadzenia postępowania dowodowego uznał, iż skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnień celnych, gdyż przywóz paliwa nie miał charakteru okazjonalnego. Zdaniem skarżącego organy celne pomijają cele gospodarcze wynikające z zawarcia umowy o małym ruchu granicznym. Pomijają również to, że pomimo stwierdzonej częstotliwości i ilości przywożonego paliwa zwalniały skarżącego w trakcie przekraczania granicy z opłat celnych i podatkowych. Tym samym organy odmiennie interpretują pojęcie okazjonalności w trakcie przekraczania granicy, od tej przedstawionej w zaskarżonej decyzji. W przeciwnym wypadku, mając na względzie częstotliwość przywozów i stwierdzoną ilość paliwa, które były na bieżąco znane, funkcjonariusze celni powinni pobierać na granicy od skarżącego należności publicznoprawne. W ocenie strony organ nie uwzględnił zakresu przedmiotowego Dyrektywy Rady 2007/74/WE. Pominął w swoim uzasadnieniu art. 2 ww. dyrektywy. Zarzucono, że organ prowadzący postępowanie, nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadków, którzy wskazaliby, czy towary przewożone w bagażu osobistym skarżącego zostały nabyte na rynku krajowym państwa członkowskiego. Skarżący dwukrotnie wnosił o przesłuchanie świadków i wielokrotnie podkreślał, że paliwo w Rosji było jedynie dotankowywane.

Zdaniem strony ocena materiału dowodowego przeprowadzona przez organ nie była oparta na wszystkich możliwych danych, jakie powinny być zgromadzone w toku prowadzonego postępowania. Organ oparł się na niekompletnych, niesprawdzonych i lakonicznych informacjach, wynikających z przesłuchania skarżącego. Organy błędnie uznały, że okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały w dostateczny sposób wykazane przez inne dowody i całkowicie pominęły okoliczności podnoszone przez stronę i ważne z perspektywy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W ocenie strony o warunku okazjonalności oraz braku handlowego charakteru przewozu stanowi ustawa o podatku od towarów i usług, która dokonuje implementacji zaleceń przewidzianych w w/w dyrektywie. Ustawodawca posłużył się nieostrym pojęciem "okazjonalności" i organ zarzucający popełnienie nielegalnego przewozu paliwa powołał się właśnie na brak okazjonalności wyjazdów na teren państwa ościennego. Podejmując próbę zdefiniowania analizowanego sformułowania, zdaniem strony, należy przede wszystkim odwołać się do podstawowych reguł wykładni językowej, w ramach której interpretacja prawa dokonywana jest na podstawie analizy języka użytego przez ustawodawcę, w tym wypadku języka potocznego, którym posłużył się ustawodawca formułując przepis art. 56 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego PWN jedna z definicji pojęcia "okazjonalny" oznacza odnoszący się do określonej okazji- okoliczności, sytuacji. Tymczasem organy pominęły wyjaśnienia składane przez skarżącego, które wskazywały, że wyjazdy do Rosji miały na celu kontakty towarzyskie. Dotankowywanie paliwa odbywało się przy okazji, a cel wyjazdu był zupełnie inny.

Skarżący powołał się na stanowisko Ministerstwa Finansów, które odnosi się do pojęcia "okazjonalności".

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", z zastrzeżeniem wyjątku nieznajdującego zastosowania w niniejszej sprawie, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji według wyżej wymienionych kryteriów, Sąd stwierdził, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych wielokrotnie wwożonego w 2015 r. z Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej), paliwa silnikowego do napędu pojazdu prywatnego.

Wyjaśnienia na wstępie wymaga, że generalną zasadą ustanowioną w przepisach prawa celnego jest zasada powszechności należności przywozowych, zgodnie z którą, od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Unii, wymagane są należności przywozowe. Zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wprost wynikać z przepisów prawa. Podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10.12. 2009r.). Możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa została zaś uregulowana w art. 41 i art. 107-110 tego rozporządzenia.

Przepisy art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, przy ich rozróżnieniu, jako używanych do celów transportu (działalności) oraz prywatnych. Przez towary pozbawione charakteru handlowego, przeznaczone dla celów prywatnych należy rozumieć towary, kiedy objęcie ich daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego osób je przewożących bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki (art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny).

W przypadku pojazdów prywatnych zwolnienie obwarowane jest przesłanką okazjonalnego charakteru przywozu paliwa, a poza tym ustalone są takie same warunki określone w art. 110 ust.1 rozporządzenia nr 1186/2009. Na mocy tego przepisu paliwo zwolnione z należności celnych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Naruszenie chociażby jednego z wymienionych zakazów powoduje skutki wskazane w art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009, tj. obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych według wartości celnej towarów i stawek obowiązujących w dniu naruszenia.

Niewątpliwie towary wprowadzone na obszar celny Unii, zwolnione od należności celnych przywozowych pod określonymi warunkami podlegają dozorowi celnemu. Zgodnie z art. 4 pkt 13 WKC, przez "dozór celny" należy rozumieć ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009 wprost stanowi, iż "W przypadku, gdy niniejsze rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione". Oznacza to, że organy celne są uprawnione i zobowiązane do kontroli przestrzegania warunków zwolnienia z należności przywozowych paliw wprowadzonych na obszar Wspólnoty w standardowych zbiornikach pojazdów prywatnych.

Zasadnie organy celne, powołując przepisy prawa unijnego i krajowego, zbadały w toku postępowania, czy w odniesieniu do przywozu przez skarżącego w okresie od 2 stycznia do 30 grudnia 2015 r. łącznie 10155 l paliwa, spełniony został warunek okazjonalności przywozu. W ocenie Sądu, nie budzi zastrzeżeń dla oceny tej kwestii posłużenie się przez organy wykładnią językową i wskazanie, że okazjonalny określa się jako: "odnoszący się do określonej okazji - okoliczności, nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, sporadyczny".

Słusznie organ wskazał, że charakter niehandlowy mają przywozy sporadyczne, nie występujące w sposób ciągły. Ocena, czy przywóz ma charakter niehandlowy powinna być zaś dokonywana dla każdego przypadku indywidualnie z uwzględnieniem zwłaszcza ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego. Skarżący w toku postępowania nie uwiarygodnił przyczyn uzasadniających konieczność częstego przekraczania granicy, ani tak dużego zapotrzebowania na paliwo. Należy bowiem zauważyć, że skarżący dokonywał systematycznych przywozów w 2015, przywożąc w tym roku 10 155 l paliwa. Ilość paliwa wprowadzona przez skarżącego w badanym okresie przekraczała kilkunastokrotnie zapotrzebowanie na paliwo statystycznego kierowcy według danych Głównego Urzędu Statystycznego. Trafnie organ podniósł, że uwzględniając średnią cenę paliwa w wysokości ok. 2 zł/1 l, średni miesięczny koszt zakupu paliwa w 2015 r. wyniósł 1690 zł, podczas gdy uzyskany przez skarżącego miesięczny dochód to 2.000 zł.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy, jak również metodologicznie poprawny, dokonał analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organ wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego co do powodów wyjazdu do Rosji. Podkreślić należy, że w roku 2015 r. skarżący wyjeżdżając do Federacji Rosyjskiej 105 razy przywiózł 106 litrów alkoholu, 212 paczek papierosów oraz 10155 litrów paliwa.

Godzi się zauważyć, że zgodnie z art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, w przypadku, gdy rozporządzenie to określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione. Osoba zainteresowana może zatem skutecznie wykazać, że nawet przy znacznej częstotliwości wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości. Jeśli tego nie czyni, ograniczając się do niczym nie popartego oświadczenia, nie może oczekiwać, że jej argumenty zostaną uwzględnione.

Należy podkreślić, że w sprawach obowiązków określonych przepisami prawa celnego, zakres postępowania celnego prowadzonego według reguł i zasad określonych przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej determinowany jest normami prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organy celne powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mających w sprawie zastosowanie. Do organów należy rozważenie, jakie dowody będą konieczne dla ustalenia owych istotnych faktów, a następnie przeprowadzenie tych dowodów z urzędu, a także na wniosek strony.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że organy z urzędu dysponowały danymi dotyczącymi osoby podróżującej, jak również informacjami co do dat przekraczania granicy UE, deklarowanej ilości i rodzaju paliwa wwiezionego na obszar celny Wspólnoty. Nie budzą też wątpliwości dalsze ustalenia poczynione w toku postępowania, jako logicznie wynikające ze zgromadzonych dowodów. Analiza częstotliwości przekraczania przez stronę granicy Unii Europejskiej w 2015r., zdaniem Sądu, w pełni uzasadniała zakwalifikowanie spornych przywozów, jako mających charakter handlowy, a nie okazjonalny, w rozumieniu powołanego przez organy art. 56 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 126 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009, w przypadku, gdy rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione. To osoba zainteresowana powinna zatem skutecznie wykazać, że w związku ze znaczną częstotliwością wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości.

To na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących towaru. Dane zawarte w zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny po jego weryfikacji lub bez jej przeprowadzenia, są co do zasady wiążące, a skutki nieprawidłowego zadeklarowania tych danych obciążają zgłaszającego. Zauważenia wymaga również, że do momentu wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie strona nie podejmowała próby weryfikacji danych zawartych w zgłoszeniach.

Odnosząc się do dotankowywania paliwa, należy wskazać, że w chwili przekraczania granicy na kierunku wyjazdowym pewna ilość paliwa znajduje się w zbiorniku aby pojazd mógł się poruszać. W przypadku skarżącego nie można przyjąć, że ilość dotankowywanego paliwa była na tyle nieduża, aby można tym samym było uznać niehandlowość przewozów dokonywanych przez stronę. O powyższym świadczy systematyczność jego przewozów, nie tylko w 2015 r., ale również w 2014r. i 2016r. Należy podkreślić, że w przypadku rzadkich, sporadycznych wyjazdów maksymalne zatankowanie standardowego zbiornika pojazdu i 10 l w kanistrze może być uzasadnione właśnie okazjonalnym wyjazdem (następna możliwość zatankowania tańszego paliwa jest odległa w czasie), o tyle systematyczne (w tym przypadku, co trzy dni) wyjazdy nie uzasadniają każdorazowego uzupełniania zbiornika do pełna i dodatkowo przewożenia paliwa w kanistrze.

Należy jeszcze raz podkreślić, że istotą rozstrzygnięcia w sprawie jest ustalenie przez organy, iż dokonywany przez stronę przywóz paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu nie odbywał się okazjonalnie. Ustaleń tych skarżący nie podważył. Nie uwiarygodnił też, że było to paliwo na użytek własny. Ograniczenie się strony do oświadczenia, iż paliwo zostało wykorzystane do celów osobistych, w świetle innych okoliczności sprawy nie mogło być uznane za wystarczające. W toku postępowania skarżący nie uwiarygodnił przyczyn tak częstego przekraczania granicy. Nie udowodnił uzasadnionych powodów natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia tak zwiększonej częstotliwości, ani wskazał dowodów, o których mowa w cyt. wyżej art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, potwierdzających zużycie paliwa zgodnie z warunkami zwolnienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 126 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009, w przypadku, gdy rozporządzenie to określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione. To osoba zainteresowana powinna zatem skutecznie wykazać, że w związku ze znaczną częstotliwością wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości. Jeśli tego nie czyni, ograniczając się do niczym nie popartego oświadczenia, nie może oczekiwać, że jej argumenty zostaną uwzględnione. Przyjęcie zatem przez organy, że przywozy miały charakter handlowy - wsparte m.in. wskazaniem danych statystycznych odnośnie średniego, miesięcznego zużycia paliwa przez przeciętnego kierowcę w Polsce - nie nosi znamion dowolności i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Powyższe słusznie stanowiło podstawę do uznania przez organy, że w odniesieniu do paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty przez skarżącego powstały należności celne.

Zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena i w konsekwencji poczynione ustalenia faktyczne świadczą o tym, że organy podatkowe w pełni zastosowały reguły postępowania określone przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na podstawie poczynionych ustaleń prawidłowo też zastosowały powołane w decyzji przepisy prawa materialnego, zasadnie uznając, że paliwo będące przedmiotem postępowania nie może podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych.

Nie stwierdzając zatem, by zaskarżone decyzje naruszały prawo materialne bądź przepisy postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargi oddalił.