Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1680/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 162  par. 1;  art. 121  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2008 r. sprawy ze skargi J.F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J.F. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 216, art. 162 § 1 i 2 oraz art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku J. F. (Skarżącej w niniejszej sprawie) – odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2007 r., nr [...] orzekającej o odpowiedzialności za zaległości "E." sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 10 sierpnia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uzasadnił w sposób następujący.

Decyzją z dnia [...] maja 2007 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności Skarżącej – jako członka zarządu – za zaległości "E." sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 10 sierpnia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. wraz z należnymi odsetkami.

Wnioskiem z dnia 30 stycznia 2008 r. Skarżąca wystąpiła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że:

- nie mogła zapoznać się z treścią decyzji i postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe "E." sp. z o.o., bowiem dokumenty te zostały doręczone zastępczo przez złożenie ich na okres 14 dni w Urzędzie Pocztowym,

- jest osobą chorą po przebiegu leczenia [...] i stan jej zdrowa w latach 2003-2007 znacznie się pogorszył wskutek konfliktów z byłym mężem, a także w następstwie rozwodu i postępowania alimentacyjnego,

- była skrajnie wyczerpana psychicznie oraz fizycznie i dlatego skorzystała z zaproszenia znajomych i na kilka miesięcy wyjechała do W.,

- o wyjeździe powiadomiła matkę i syna, którzy mieli odbierać korespondencję na podstawie udzielonych pełnomocnictw,

- matka, która jest staruszką w wieku blisko 90 lat nie podołała obowiązkowi odbioru korespondencji, ponieważ nie była w stanie systematycznie przyjeżdżać do jej mieszkania,

- syn, który także zamieszkuje oddzielnie, wykonuje pracę wymagającą częstych wyjazdów służbowych po terenie całego kraju i dlatego nie odbierał systematycznie poczty, mimo awizowania,

- nie ma nikogo więcej, kto mógłby odbierać z jej upoważnienia korespondencję i dlatego uważa, ze dołożyła należytej staranności, aby – na miarę swoich możliwości – utrzymać kontakt z rodziną, która nie poinformowała jej o przesyłkach pocztowych.

Zgodnie z art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Z powyższego wynika, że dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek, a mianowicie:

1. uchybienie terminowi,

2. złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie,

3. uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz

4. dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany.

Kluczową przesłanką przywrócenia terminu jest uchybienie terminu. Z niespornych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że przesyłka pocztowa zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2007 r., po podwójnym awizowaniu w dniu 28 maja 2007 r. i w dniu 4 czerwca 2007 r., została w dniu 12 czerwca 2007 r. zwrotnie przekazana do nadawcy (data wpływu do Urzędu Skarbowego - 15 czerwca 2007 r.) i zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej pozostawiona w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia z dniem 11 czerwca 2007 r. (tzw. doręczenie zastępcze). Ustawowy termin do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji upłynął więc w dniu 25 czerwca 2007 r.

Składając w dniu 30 stycznia 2008 r. odwołanie od tej decyzji Skarżąca bezspornie uchybiła terminowi do jego wniesienia. Stąd też wniosek o jego przywrócenie.

Kolejna przesłanka sprowadza się do złożenia przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, tj. w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Datą początkową biegu terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu jest dzień, w którym strona powzięła wiadomość o uchybieniu terminu.

Z akt sprawy wynika, że dnia [...] stycznia 2008 r. Skarżąca otrzymała z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych informację o zajęciu świadczenia emerytalnego przez Komornika Urzędu Skarbowego W. na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego. Tego samego dnia udała się do Urzędu Skarbowego W., gdzie wydano jej odpis decyzji z dnia [...] maja 2007 r. Kopię wyżej wymienionej decyzji otrzymała w dniu 23 stycznia 2008 r. Siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu i dokonania czynności, dla której uchybiony termin był określony (złożenia odwołania) upłynął więc w dniu 30 stycznia 2008 r.

Opisane powyżej zdarzenia wskazują jednoznacznie, że Skarżąca – składając w dniu 30 stycznia 2008 r. wniosek o przywrócenie terminu – dotrzymała siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, do złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2007 r.

Ponadto Skarżąca wraz ze złożeniem wniosku o przywrócenie terminu złożyła odwołanie, czyli dokonała czynności, dla której termin jest przewidziany.

Nie budzi więc wątpliwości, iż spełnione zostały trzy przesłanki do przywrócenia terminu do złożenia odwołania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w oparciu o podnoszone przez Skarżącą okoliczności nie sposób natomiast przyjąć, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. O braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, to jest, że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu zalicza się na przykład przerwy w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. Przy ocenie winy w uchybieniu terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy.

W niniejszej sprawie Skarżąca podnosi, że dołożyła należytej staranności bowiem upoważniła do odbioru korespondencji matkę i syna. Skarżąca jednak sama wskazuje, że jedna z tych osób nie mogła wywiązać się z tego obowiązku z racji wieku, a druga z racji wykonywanej pracy, która wiąże się z podróżami po całym kraju.

Upoważniając jednak konkretne osoby do odbioru korespondencji strona nie może uchylać się od skutków wynikających z ich działania lub zaniechania. Na stronie ciąży obowiązek starannego wyboru osoby upoważnionej do odbioru korespondencji z Urzędu Pocztowego. Pełnomocnik, który zgodził się reprezentować stronę ma obowiązek działania w imieniu i na rzecz mocodawcy z równą starannością, jak gdyby działał na własną rzecz. Zaniedbania osób, którymi strona się posługuje, obciążają ją samą, a w konsekwencji nie uwalniają one strony od winy w niezachowaniu terminu (por. postanowienie SN z dnia 15 marca 2000r. II CKN 554/00, LEX nr 51986).

Zdaniem organu nie zasługiwała również na uwzględnienie podnoszona przez Skarżącą kolejna okoliczność jaką jest choroba i pogarszający się stan zdrowia w latach 2003-2007:

- bowiem z załączonych do odwołania dokumentów wynika, że w latach 2003-2005 działała jako członek zarządu, a potem likwidator spółki oraz składała odwołania w toku postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych,

- skoro stan jej zdrowia pozwalał na kilkumiesięczny wyjazd za granicę.

Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ponieważ warunkiem koniecznym przywrócenia terminu, jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek przywrócenia uchybionego terminu, niespełnienie choćby jednej z nich czyni wniosek o przywrócenie terminu niemożliwym do uwzględnienia.

Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się Skarżąca i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła organowi naruszenie art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nie uznanie, że podniesiona przez nią argumentacja uprawdopodabnia brak jej winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2007 r.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że nie zgadza się z argumentacją organu, gdyż jej wyjazd poza granice kraju nie może być uznany jako zawinienie z jej strony w uczestniczeniu w postępowaniu podatkowym, o wszczęciu którego nie wiedziała. Organ nie wziął bowiem pod uwagę, że doręczenie zastępcze zastosowano również przy zawiadomieniu jej o wszczęciu postępowania w sprawie ustalenia jej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki "E.". Nie wiedząc o toczącym się postępowaniu nie mogła ustanowić pełnomocnika procesowego, który mógłby podejmować za nią czynności procesowe w postępowaniu podatkowym. W ocenie Skarżącej rozważenia wymaga zatem okoliczność, czy każda osoba wyjeżdżająca z kraju na dłuższy czas niż dwa tygodnie winna ustanawiać pełnomocnika procesowego do dokonywania w jej imieniu czynności procesowych, na wypadek gdyby konieczność taka ewentualnie wystąpiła.

Skarżąca podkreśliła ponadto, że rodzina, którą upoważniła do odbioru korespondencji posiadała klucze do jej mieszkania i skrzynki pocztowej, ani jednak matka, ani syn nie posiadali pełnomocnictw o charakterze rozporządzania majątkiem, ani procesowym do występowania przed organami administracyjnymi, czy sądami. W konsekwencji nawet gdyby odebrali decyzję administracyjną nie mogliby złożyć w jej imieniu odwołania od tej decyzji, chociażby dlatego, że nie znali w sposób dostateczny okoliczności sprawy.

Zdaniem Skarżącej twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż "zaniedbania osób, którymi strona się posługuje, obciążają ją samą, a w konsekwencji nie uwalniają one strony od winy w niezachowaniu terminu" mogłoby dotyczyć pełnomocników procesowych, a nie osób upoważnionych do odbioru korespondencji, które i tak nie mogłyby w jej imieniu wnieść odwołania.

Ponadto Skarżąca podniosła, że organ nie dał także wiary jej oświadczeniu co do stanu zdrowia mimo, że Sąd, który powołał ją do funkcji likwidatora Spółki, zwolnił ją z pełnienia tych obowiązków wskutek przedstawienia dokumentów dotyczących pogorszenia stanu zdrowia.

Wskazała także, iż przewidziane w art. 43 i 44 kpa zastępcze formy doręczenia pism rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi. Domniemanie to może zostać obalone, gdy adresat udowodni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu faktycznie doręczone z przyczyn od niego niezależnych. Obalenie domniemania o doręczeniu pisma rodzi prawo do przywrócenia stronie terminu do dokonania określonej czynności prawnej. W ocenie Skarżącej fakt nie doręczenia jej decyzji jest bezsporny, zaś ocena zawinienia jest niezasadna.

Mając powyższe na uwadze, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przywrócenie terminu do złożenia odwołania, alternatywnie wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze organ podniósł, że upoważniając konkretne osoby do odbioru korespondencji Skarżąca nie mogła uchylać się od skutków wynikających z ich działania lub zaniechania. Na stronie ciążył obowiązek starannego wyboru osoby upoważnionej do odbioru korespondencji z Urzędu Pocztowego. Osoba, która zgodziła się odbierać przesyłki z poczty powinna działać z równą starannością, jak gdyby działała na własną rzecz. Zaniedbania osób, które działają na rzecz strony, obciążają ją samą, a w konsekwencji nie zwalniają one strony od winy w niezachowaniu terminu. Ponadto organ podniósł, że w przypadku, gdyby osoby upoważnione do odbioru korespondencji podjęły przesyłkę w urzędzie pocztowym, to – uwzględniając możliwości jak i szybkość przekazywania informacji w dwudziestym pierwszym wieku (faks, poczta elektroniczna, firmy kurierskie) –uzasadniona jest teza o możliwości złożenia odwołania przez Skarżącą w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej p.p.s.a.), na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tym miejscu wskazać również należy, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Ponieważ Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracyjnej pod względem zgodności z prawem, nie jest on uprawniony do rozpoznania wniosku Skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Kontrola działalności administracji obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad uznawania określonych faktów za udowodnione.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2007 r. Jak wynika z akt sprawy powyższa decyzja została doręczona Skarżącej w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o miejscu pozostawienia pisma. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepis ten umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Celem tej regulacji jest uniemożliwienie tamowania postępowania podmiotom, które nie odbierają korespondencji z zamiarem uniknięcia odpowiedzialności prawnej. Taki tryb doręczenia – na zasadzie fikcji prawnej – jest wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji.

W rozpoznawanej sprawie przesyłka zawierająca decyzję z dnia [...] maja 2007 r. została wysłana na adres zamieszkania Skarżącej w dniu 23 maja 2007 r. Przesyłka została awizowana po raz pierwszy w dniu 28 maja 2007 r., a po raz drugi w dniu 4 czerwca 2007 r. Zgodnie z informacją zawartą na zwrotnym potwierdzeniu odbioru z powodu niemożności doręczenia adresatowi oraz dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy przesyłkę pozostawiono w dniu 28 maja 2007 r. na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym W. [...] ul. [...] a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłkę uznano za niepodjętą w terminie i zwrócono do organu z dniem 12 czerwca 2007 r. Powyższą decyzję należy zatem – stosownie do art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej – uznać za doręczoną z dniem 11 czerwca 2007 r.

Jak słusznie podnosi jednak Skarżąca domniemanie prawne, na którym opiera się doręczenie zastępcze, zakładające, że pismo doręczone w ten sposób dotarło do rąk adresata jest domniemaniem prawnym obalalnym. W przypadku doręczeń zastępczych subiektywne przekonanie organu (sądu) o prawidłowości doręczenia zastępczego nie wyłącza bowiem możliwości dowodzenia, że pismo nie doszło do adresata (por. postanowienia Sądu Najwyższego z: 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100; 12 stycznia 1973 r., sygn. I CZ 157/72, OSNCP nr 12/1973, poz. 215; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze, T. Ereciński (red.), tom I, Warszawa 1997, s. 241; J. Jodłowski, K. Piasecki, Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, tom I, Warszawa 1989, s.247).

Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że do kwestionowania skutków doręczenia zastępczego właściwa jest instytucja przywrócenia terminu. Obalenie domniemania, że pismo doręczono w trybie doręczenia zastępczego, nie prowadzi do wniosku, iż doręczenie nie zostało dokonane, ale prowadzi do uchylenia ujemnych skutków w zakresie biegu terminów, jakie wiążą się dla strony z tym doręczeniem. Oznacza to, że w celu uchylenia się od negatywnych następstw przyjętego przez ustawodawcę w tej kwestii domniemania adresat, który nie został powiadomiony o piśmie złożonym w odpowiednim urzędzie, musi uprawdopodobnić, że nie wiedział o złożeniu pisma (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 470-471, por. też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 września 2002 r., SK 35/01, OTK-A 2002, nr 5, poz. 60).

Wskazać należy, że uchybienie terminu rodzi dla strony ujemne skutki procesowe, polegające na tym, że czynność dokonana po upływie terminu jest prawnie nieskuteczna. Złagodzeniu tych skutków, usunięciu przeszkód procesowych w niektórych prawnie określonych sytuacjach ma służyć instytucja przywrócenia terminu. Każde postępowanie kieruje się pewnymi zasadami, które znajdują swój wyraz w uprawnieniach procesowych uczestników tego postępowania, umożliwiających urzeczywistnienie zasad sprawiedliwości i słuszności i zmierzających do prawdy obiektywnej. Realizacji tych zasad służą między innymi terminy, które jednak same w swej istocie są środkiem a nie celem.

Zgodnie z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej dla przywrócenia terminu konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

1) uprawdopodobnienie, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy zainteresowanego,

2) wniesienie prośby (wniosku) o przywrócenie terminu w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi,

3) równoczesne (jednocześnie z wniesieniem prośby) dopełnienie czynności, dla której termin był przewidziany.

O braku winy można mówić w sytuacjach od nas niezależnych, kiedy zainteresowany nie miał wpływu na zdarzenia, określane często jako losowe. Brak winy w uchybieniu terminu należy przyjąć wtedy, gdy zainteresowany nie był w stanie przeszkody pokonać (usunąć) przy użyciu sił i środków normalnie dostępnych, nie ryzykując własnym bądź innych zdrowiem, życiem lub narażając siebie bądź innych na poważne straty majątkowe. W doktrynie mówi się, że przy ocenie winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Pożądany jest tu kompromis polegający na tym, aby z jednej strony nie doprowadzić do pochopnego przywracania terminu, z drugiej zaś, aby na skutek nadmiernej surowości nie zamknąć stronie drogi do obrony jej praw (B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 323).

Brak winy zainteresowany winien uprawdopodobnić a nie udowodnić, co świadczy o odformalizowaniu i uproszczeniu postępowania i co ma być udogodnieniem dla zainteresowanego. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym, słabszym niż dowód, nie dającym pewności, lecz jedynie wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o danym fakcie. Uprawdopodobnienie prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że zdarzenie rzeczywiście miało miejsce. Ustawodawca celowo w tym zakresie dopuszcza środek dowodowy mniej pewny, aby tym samym ułatwić zainteresowanemu przedstawienie swych racji. Żądanie zatem przedstawienia konkretnych dowodów (zaświadczeń itp.) stanowi przekroczenie wymogów ustawowych, gdyż uprawdopodobnienie oparte na dokumentach staje się udowodnieniem.

Zakres uprawdopodobnienia, o którym mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje zdarzenie, które spowodowało brak winy po stronie zainteresowanego. Osoba zainteresowana ma uprawdopodobnić brak swojej winy, czyli powinna ona uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i powstała w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej, a wniosek o przywrócenie terminu złożony został w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu.

Prośbę o przywrócenie terminu należy bowiem wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Termin, o którym tu mowa, a ściślej – początek jego biegu łączy się z kwestią uprawdopodobnienia braku winy. Uprawdopodobnienie braku winy, czyli wskazanie zdarzeń (przeszkód) – musi obejmować pewne granice czasowe, które pozwolą przyjąć, że w danym okresie czasu zainteresowany nie był w stanie dopełnić czynności, dla której termin był określony. Ponadto uprawdopodobnienie granic czasowych jest również niezbędne dla określenia "dnia ustania przyczyny uchybienia terminu", od którego to dnia liczy się siedmiodniowy termin do wniesienia prośby o przywrócenie terminu.

Należy także wskazać, że w sytuacji gdy strona występując z wnioskiem o przywrócenie terminu i uprawdopodabniając brak winy nie wskaże okoliczności niezbędnych do dokonania oceny, czy wniosek złożony został w terminie lub czy podnoszone przez nią argumenty uprawdopodabniają, że uchybienie nastąpiło bez jej winy, organ winien zwrócić się do niej o złożenie dodatkowych wyjaśnień co do okoliczności i powodów uchybienia terminu. Powyższe wynika z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również z zasady udzielania przez organ podatkowy informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego (art. 121 § 2).

Równocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu należy dokonać czynności, dla której termin był przewidziany.

Podkreślenia wymaga, że instytucja przywrócenia terminu jest rozwiązaniem prawnym znanym wielu procedurom, zwiększającym ochronę interesów prawnych zainteresowanego. Konstrukcja prawna tej instytucji określona w art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej jest jasna i jednoznaczna. Zainteresowany ma prawo oczekiwać, że jeżeli zostały spełnione przesłanki ustawowe, to termin zostanie przez organ przywrócony (por. wyrok NSA z 14 maja 1998 r., sygn. akt IV SA 1153/96, LEX nr 45637). Przepis art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej reguluje bowiem następstwa prawne wystąpienia łącznie przesłanek przywrócenia terminu, stanowiąc, iż w takich przypadkach należy przywrócić termin. Oznacza to obowiązek pozytywnego załatwienia podania przez właściwy organ, w sytuacji gdy przesłanki te zostały spełnione.

Ponadto należy podkreślić, że dokonując wykładni art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej należy pamiętać o zasadach ogólnych postępowania podatkowego. Każda sprawa jest przypadkiem indywidualnym i winna tak być rozpatrywana. W szczególności należy tu wskazać na wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, rozważa wszystkie argumenty podnoszone przez stronę, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron służy także należyte uzasadnienie postanowienia. Uzasadnienie, szczególnie postanowień negatywnych dla strony, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji przywrócenia terminu. Należyte uzasadnienie postanowienia pozwala na dokonanie oceny, czy postanowienie nie zostało wydane z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie dokonał oceny tych argumentów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że Skarżąca wnosząc odwołanie miała świadomość, że termin do wniesienia odwołania nie został dotrzymany. W związku z tym wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. We wniosku oświadczyła, że o wszczęciu postępowania w sprawie jej odpowiedzialności jako członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz o decyzji z dnia [...] maja 2007 r. wydanej w tej sprawie powzięła wiadomość dopiero w dniu 23 stycznia 2008 r. Nie miała możliwości wcześniejszego zapoznania się z treścią postanowienia o wszczęciu postępowania oraz decyzji z dnia [...] maja 2007 r., gdyż ze względu na swój stan zdrowia wyjechała z kraju. W okresie wszczęcia postępowania podatkowego przebywała i znajdowała się pod opieką swoich znajomych w W.. O wyjeździe powiadomiła najbliższą rodzinę: matkę i syna, którzy pod jej nieobecność mieli odbierać korespondencję na podstawie udzielonego im upoważnienia. Okazało się jednak, że matka mająca blisko 90 lat nie podołała temu obowiązkowi, gdyż nie była w stanie systematycznie przyjeżdżać do jej mieszkania i sprawdzać pocztę. Syn, który także zamieszkuje oddzielnie, wykonuje pracę wymagającą częstych wyjazdów służbowych po terenie całego kraju, co skutkowało tym, iż odbierał wprawdzie jej pocztę, ale niesystematycznie, wskutek czego awizowana przesyłka nie została skutecznie podjęta. Jednocześnie wskazała, że nie ma więcej nikogo bliskiego, kto mógłby odbierać z jej upoważnienia korespondencję do niej kierowaną. Z treści wniosku wynika także, że w chwili wyjazdu za granicę była po rozwodzie, a na jej stan zdrowia wpływ miała także sprawa rozwodowa i konflikt z byłym mężem.

Jako przyczynę uchybienia terminu Skarżąca wskazała zatem brak wiedzy o wydaniu i doręczeniu jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2007 r. Okoliczność ta jest niewątpliwie okolicznością, która uniemożliwiała jej dokonanie w terminie czynności, dla której określony był ten termin tj. wniesienia odwołania od powyższej decyzji z dnia [...] maja 2007 r.

Powodem braku wiedzy w tym zakresie był natomiast fakt, że wyjechała z kraju przed wszczęciem postępowania w sprawie jej odpowiedzialności jako członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku czego zarówno postanowienie o wszczęciu tego postępowania, jak i decyzja z dnia [...] maja 2007 r. nie mogły być jej doręczone w trybie art. 148 Ordynacji podatkowej, w związku z czym zostały one doręczone jej w trybie art. 150 tej ustawy.

Okoliczność, że Skarżąca wyjechała za granicę jeszcze przed wszczęciem postępowania pozostała natomiast w ogóle poza rozważaniami organu.

Zważyć w tym miejscu należy, że skoro postępowanie w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostało wszczęte po wyjeździe Skarżącej z kraju, to oznacza to, iż wyjeżdżając nie była ona zobowiązana, ani do ustanowienia pełnomocnika procesowego, o którym mowa w art. 136 i 137 Ordynacji podatkowej, ani do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, o którym mowa w art. 147 tej ustawy. Podkreślenia wymaga, że obowiązek ustanowienia pełnomocnika do doręczeń, o jakim mowa w art. 147 Ordynacji podatkowej, dotyczy wyłącznie strony postępowania. Okres przebywania strony za granicą w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, nakładający obowiązek ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, ustawodawca ustalił na dwa miesiące. Termin ten liczony jest dopiero od daty wszczęcia postępowania podatkowego. Wówczas bowiem mamy do czynienia ze stroną postępowania podatkowego. Ustanowienie pełnomocnika do spraw doręczeń oznacza, że korespondencja, której adresatem jest strona postępowania, kierowana jest na adres tego pełnomocnika. Konsekwencją niedopełnienia zaś obowiązków przewidzianych w art. 147 § 1-3 Ordynacji podatkowej – jest przyjęcie fikcji doręczenia pod dotychczasowym adresem.

W związku z wyjazdem Skarżącej przed wszczęciem postępowania podatkowego – nie ciążył na niej także obowiązek upoważnienia kogokolwiek do odbioru kierowanej do niej korespondencji. Upoważnienie do odbioru korespondencji oznacza, że osoba, która została do tego upoważniona może odebrać korespondencję kierowaną do i na adres osoby, która ją do tego upoważniła. Osoba upoważniona do odbioru korespondencji nie jest ani pełnomocnikiem procesowym, ani pełnomocnikiem do spraw doręczeń, o którym mowa w art. 147 Ordynacji podatkowej.

Jak wskazała Skarżąca we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, z powodu braku możliwości upoważnienia innej osoby do odbioru kierowanej do niej korespondencji, upoważnienie to dała swojej matce i synowi, którzy zamieszkiwali pod innymi adresami niż Skarżąca. Upoważnienie to wiązało się zatem z udostępnieniem im klucza do skrzynki na listy, a w konsekwencji z dostępem tych osób do całej korespondencji kierowanej do Skarżącej (a nie jak w przypadku pełnomocnika procesowego czy pełnomocnika do spraw doręczeń, o którym mowa w art. 147 Ordynacji podatkowej, którym doręcza się jedynie pisma w sprawach, w których zostali ustanowieni). Stąd nie ulega wątpliwości, że osobą upoważnioną do odbioru korespondencji mogła być wyłącznie osoba, której mogła ona zaufać. Skoro nie mogła nikomu innemu – poza matką i synem – udzielić upoważnienia do odbioru korespondencji, to nie można czynić jej zarzutu, że nie dochowała należytej staranności przy wyborze osób, którym takiego upoważnienia udzieliła.

Ponadto, zgodnie z oświadczeniem Skarżącej ani matka z uwagi na swój wiek, ani także syn ze względu na częste wyjazdy służbowe, nie byli w stanie odbierać wszystkich pism, których adresatem była Skarżąca. Osoby te nie odebrały także postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzji z [...] maja 2007 r. W rezultacie pisma te zostały doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Zarówno więc matka jak i syn nie mogli także poinformować o tych pismach Skarżącej. Wskazane natomiast przez Skarżącą przyczyny, z powodu których osoby upoważnione do odbioru korespondencji nie dokonały odbioru tych pism – wskazują, że nastąpiło to bez ich winy. Tym samym nie można także z tego powodu przypisać winy Skarżącej.

Przy ocenie winy organ administracyjny winien przyjmować obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Według tego miernika nie można Skarżącej zarzucić winy w uchybieniu terminu w tym, że wyjechała za granicę. Tym bardziej, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności jej jako członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostało wszczęte, gdy była już w W., co nie było przez organ kwestionowane. Nie można od Skarżącej wymagać, by nie opuszczała miejsca zamieszkania. Wyjazd za granicę w powyższych okolicznościach nie może być więc uznany za element winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Przebywając za granicą Skarżąca nie mogła powziąć informacji o złożeniu pisma w odpowiednim urzędzie pocztowym. Informacji w tym zakresie, z przyczyn wskazanych powyżej, nie przekazały jej też upoważnione przez nią osoby do odbioru korespondencji (matka i syn). Nie można więc wymagać by Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji z [...] maja 2007 r. w terminie do jego wniesienia, skoro Skarżąca w ogóle o tej decyzji nie wiedziała.

Stwierdzić zatem należy, że Skarżąca wskazała okoliczność, której wystąpienie było niezależne od jej woli i uniemożliwiło jej dopełnienie czynności procesowej w terminie.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie narusza zarówno przepis art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i przepis art. 121 § 1 tej ustawy.

Rozpoznając ponownie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania organ obowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Natomiast o kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.