Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 481/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

I SA/ Wr 481/03 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Cisek Sędziowie NSA Halina Betta Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Paulina Biernat po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2004 r. sprawy ze skargi I. M. G. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt I SA/Wr 481/03

UZASADNIENIE

W zeznaniu podatkowym złożonym za 2001 r. na formularzu PIT-37 I.M.G. wykazał przychód ze stosunku pracy w kwocie [...], koszty uzyskania przychodu w kwocie [...], dochód w kwocie [...]. Od uzyskanego dochodu podatnik odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...]. Dochód po odliczeniach został wykazany w kwocie [...]. Obliczony od tego dochodu podatek stanowił kwotę [...], od którego podatnik odliczył składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] oraz kwotę [...] stanowiącą ulgę mieszkaniową pozostałą do realizacji z 2000 r. Ulga mieszkaniowa dotyczyła poniesionego w 2000 r. i wykazanego w zeznaniu za ten rok wydatku na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Podatek po odliczeniach został wykazany w kwocie [...].

Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Urząd Skarbowy W.-P. P. określił podatnikowi należny za 2001 r. podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji Urząd wskazał na materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika za 2000 r. Ustalenia zawarte w decyzji z dnia [...] (nr [...]), wynikające z analizy art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 17 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "updof'), pozwalały na uznanie I. M. G. za osobę, której dotyczył ograniczony obowiązek podatkowy. Ponadto na podstawie zebranego materiału ustalono, że miejscem zamieszkania podatnika w omawianym okresie była Hiszpania, co również potwierdzało istnienie ograniczonego obowiązku podatkowego. W tej sytuacji brakowało ustawowych uprawnień do odliczania wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] (nr [...]). Na decyzje te strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona zarzuciła naruszenie prawa procesowego i zasad wykładni prawa. W opinii skarżącego istotę sporu stanowi interpretacja art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprowadzająca się do odpowiedzi na pytanie, czy użyte w nim pojęcie "spółka utworzona z udziałem podmiotów zagranicznych" ma zastosowanie wyłącznie do spółek, których założycielem był podmiot zagraniczny, czy też do wszelkich spółek z udziałem kapitału zagranicznego. Dodatkowo spór dotyczy kwestii zamieszkania podatnika, tj. czy podatnik miał miejsce zamieszkania w Polsce czy w Hiszpanii. W konsekwencji, w ocenie skarżącego, doszło do naruszenia art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c), art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 4 polsko-hiszpańskiej umowy z dnia 15 listopada 1979 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania, art. 25 i 28 kodeksu cywilnego oraz art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "op").

W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że w spornym okresie dotyczył go nieograniczony obowiązek podatkowy, a zatem istniało prawo do odliczania wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe. Swoje stanowisko strona wywodzi z treści art. 3 ust. 1 i ust. 2 updof. W ocenie skarżącego, wyrażona w art. 121 § 1 op zasada zaufania do organów podatkowych została naruszona poprzez zmianę stanowiska organów podatkowych w kwestii interpretacji przepisu art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od

2

Sygnatura akt I SA/Wr 481/03

osób fizycznych. Skarżący zauważa, że najważniejszą metodą stosowaną przy wykładni obowiązujących przepisów jest wykładnia gramatyczna. Swoje stanowisko strona opiera na treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 21 grudnia 1999 r. (nr PB 5/AMR-3684-01413/99), w którym poddano analizie art. 3 ust. 2 updof. Zgodnie z tym pismem, przy zastosowaniu wykładni gramatycznej, podatnika dotyczył nieograniczony obowiązek podatkowy, a zatem miał prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Późniejsza zmiana stanowiska, będąca efektem wykładni celowościo-wej, jest zdaniem odwołującego się nieprawidłowa, krzywdząca i wywołuje niekorzystne skutki dla osoby, która zastosowała się do poprzedniego stanowiska organów podatkowych. Stanowi to ewidentne naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

W dalszej części skargi podatnik podejmuje próbę wykazania, że prawo do skorzystania z odliczenia wydatku poniesionego na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej wynika nie tylko z faktu, iż strona nie jest podmiotem ograniczonego obowiązku podatkowego, ale również dlatego, że w Polsce ma miejsce zamieszkania. Fakt posiadania miejsca zamieszkania w Polsce wynika zdaniem skarżącego z następujących okoliczności:

* podatnik na wezwanie pracodawcy w Hiszpanii zgłosił się na ochotnika i przybył do Polski;

* zawarł umowę na czas określony z wolą jej przedłużenia;

* po początkowym okresie zamieszkiwania w hotelach i wynajmowanych mieszkaniach kupił własne mieszkanie;

* sprowadził z Hiszpanii swój samochód;

* nawiązał kontakty osobiste w Polsce.

Strona wskazuje, że wyjazdy do Hiszpanii miały charakter służbowy oraz częściowo prywatny, gdyż wówczas odwiedzał rodzinę i hiszpańskich znajomych. Powołując się na kodeks cywilny podatnik zauważa, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której przebywa z zamiarem stałego pobytu (art. 25), tj. w rozpatrywanym przypadku Polska. Skarżący zwraca również uwagę na treść art. 25 ustawy o cudzoziemcach, zgodnie z którym cudzoziemiec podczas pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ma takie same prawa i obowiązki jak obywatel polski, o ile przepisy tej ustawy lub innych ustaw nie stanowią inaczej. Skarżący stwierdza, że postanowienia polsko-hiszpańskiej umowy nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż umowa ta dotyczy sytuacji, w której wystąpić może podwójne opodatkowanie dochodu, co nie zachodzi w niniejszej sprawie. Celem tej umowy jest bowiem rozgraniczenie roszczeń dwóch państw w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym umawiającym się państwie uzyskuje dochody w innym państwie. Podatnik nie zgadza się z twierdzeniem organów podatkowych, iż miejscem jego zamieszkania jest Hiszpania, skoro w Polsce przebywał przez większą część roku i tu posiadał cały swój majątek oraz pracę będącą jedynym źródłem utrzymania.

Podatnik zauważył nadto, iż odwołanie się przez organy podatkowe do wyników postępowania podatkowego dotyczącego 2000 r. i dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu świadczy, że za rok 2001 nie przeprowadzono postępowania dowodowego.

W doręczonej Sądowi odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Problem dotyczący możliwości dokonania odliczenia wydatku związanego z wniesieniem wkładu do spółdzielni mieszkaniowej ma swoje źródło w zdarzeniu zaistniałym w 2000 r. Podatnik bowiem właśnie w 2000 r. poniósł tego rodzaju wydatek. Wydatek ten wykazano w zeznaniu podatkowym o wysokości dochodów osiągniętych w 2000 r., jego zaś prawidłowość została zakwestionowana przez organy podatkowe. Zasadność dokonanych przez Urząd Skarbowy W.-P. P. oraz Izbę Skarbową we W. ustaleń zostanie poddana ocenie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w związku ze skargą wniesioną

3

Sygnatura akt I SA/Wr 481/03

przez podatnika (I SA/Wr 2847/02). Sporna kwestia w zakresie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. wynika wyłącznie z wykazanej w zeznaniu za rok 2000 kwoty wydatków mieszkaniowych pozostałych do realizacji na lata następne. Podatnik kwestionujący działania organów podatkowych w zakresie ustalenia wysokości podatku za rok 2000, pozostający w przekonaniu o słuszności dokonanych w tym roku odliczeń, kwotę [...] wykazał w zeznaniu za rok 2001 r., jako ulgę mieszkaniową pozostałą do realizacji z 2000 r.

W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, zarzut nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego w zakresie ustalenia miejsca zamieszkania podatnika w 2001 r. pozostaje bezzasadny. W tym konkretnym przypadku, to nie zdarzenie zaistniałe w 2001 r. ma wpływ na zobowiązanie podatkowe za ten rok. Zobowiązanie podatkowe za 2001 r. jest bowiem kształtowane m. in. przez sporne odliczenie wykazane w zeznaniu podatkowym za rok 2000 r., a zatem wyłącznie zdarzenie zaistniałe w tym roku jest istotą sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi. Skoro nie uznano zasadności odliczenia w 2000 r., nie można uznać zasadności odliczenia dokonanego z tego tytułu w 2001 r., gdyż w ocenie organów podatkowych nie istnieje kwota ulgi mieszkaniowej przechodząca do realizacji na lata następne z 2000 r.

Z ostrożności procesowej Izba Skarbowa przytacza jednak główne argumenty powodujące, iż w 2000 r. ustalono stronie zobowiązanie podatkowe bez uwzględniania wydatku poniesionego na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej. Wydatki określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 updof, tj. m. in. wydatki na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej, podlegają odliczeniu od podatku tylko takich osób, które posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy. Stosownie do treści art. 3 ust. 2 updof, nieograniczony obowiązek podatkowy dotyczy osób fizycznych, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej trwa dłużej w danym roku podatkowym niż 183 dni. Jakkolwiek w powołanym przepisie ustawodawca użył alternatywnej formy do określenia sposobu ustaleń ograniczonego lub nieograniczonego obowiązku podatkowego, to jednakże treści tego przepisu nie można rozpatrywać z pominięciem postanowień podpisanej w dniu [...]umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1982 r., Nr 17, poz. 127).

Zgodnie z treścią tej umowy (art. 4), najważniejszym wskaźnikiem pozwalającym na ustalenie istnienia ograniczonego lub nieograniczonego obowiązku podatkowego jest określenie miejsca zamieszkania podatnika. Dopiero brak możliwości ustalenia miejsca zamieszkania w sposób określony w art. 4 ust. I i art. 4 ust. 2 lit. a), pozwala na określenie miejsca zamieszkania poprzez przyjęcie kryterium polegającego na obliczeniu dni w roku podatkowym, w których osoba przebywa na terenie danego kraju. Przyjęcie wskazanej przez odwołującego się interpretacji art. 3 ust. 1 updof, polegającej wyłącznie na zastosowaniu - wybranego przez podatnika - kryterium, albo miejsca zamieszkania, albo czasu pobytu w kraju, dla ustalenia rodzaju obowiązku podatkowego, z pominięciem ustaleń wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mogłoby doprowadzić do powstania absurdalnej sytuacji, w której osoba mająca miejsce zamieszkania na terenie Polski, wyjeżdżająca często w celach służbowych lub turystycznie za granicę (czas pobytu dłuższy niż 183 dni) miałaby w kraju miejsca zamieszkania - w zależności od własnej woli - nieograniczony (miejsce zamieszkania) lub ograniczony (czas pobytu) obowiązek podatkowy. Jak wynika z treści zebranego materiału, podatnik przybył do Polski w celu podjęcia na czas oznaczony zatrudnienia w przedsiębiorstwie z udziałem kapitału zagranicznego. We wszystkich znajdujących się w aktach sprawy dokumentach, tj. zezwoleniu Nr [...] na zatrudnienie cudzoziemca na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z dnia

4

Sygnatura akt I SA/Wr 481/03

8 marca 2000 r., zgodzie Nr RP-810-92/00 dla cudzoziemca na wykonywanie pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w umowie o pracę zawartej z firmą A S.A, w dniu [...], jako adres zamieszkania wskazywany jest adres w Hiszpanii. W umowie zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową B we W., a dotyczącej nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, wskazywany jest również adres hiszpański. Twierdzenie podatnika, iż dowodem zmiany miejsca zamieszkania z Hiszpanii na Polskę jest zgłoszenie się na ochotnika, na wezwanie pracodawcy hiszpańskiego, do pracy w Polsce na czas określony, sprowadzenie samochodu i rzeczy osobistych, jest nieuzasadnione. Trudno bowiem mówić o zamiarze stałego pobytu w kraju, co do którego z góry wiadomo, że pracować w nim można będzie tylko przez okres zamknięty, a możliwość ewentualnego przedłużania umowy o pracę uwarunkowana jest czynnikami, na które podatnik nie zawsze może mieć wpływ.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na treść pełnomocnictwa udzielonego w dniu [...], w którym podatnik stwierdził, że jest obywatelem Hiszpanii przebywającym w Polsce czasowo. Tak złożone oświadczenie - w ocenie Izby Skarbowej - przeczyło głoszonej w skardze tezie, iż przyjeżdżając do Polski podatnik zmienił swe miejsce zamieszkania. Zakup mieszkania w Polsce również nie stanowi dowodu, że to właśnie w tym kraju znajduje się ośrodek życiowych interesów podatnika. Zebrany materiał wskazuje, że w momencie zakończenia kontraktu w Polsce podatnik sprzedał ten lokal. Zauważyć należy również, że przez okres pobytu w Polsce, strona jako miejsce pobytu podaje hotele oraz wynajmowane przez pracodawcę mieszkanie. W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętych w 2002 r. dochodów podany był również adres W., ul. Ś. M. [...]. Oznacza to, że w zakupionym mieszkaniu przy ul. B. [...] podatnik nigdy nie zamieszkał.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu nie uznania za dowód w prowadzonym postępowaniu takich dokumentów jak paszport i lista obecności, organ odwoławczy wskazał, że przedłożone przez stronę dokumenty zostały pominięte w prowadzonym postępowaniu, gdyż dane z nich wynikające są ze sobą sprzeczne. Zgodnie z pieczęciami znajdującymi się w paszporcie podatnik w kwietniu 2000 r. był co najmniej 12 dni poza obszarem Polski, natomiast na liście obecności za ten okres strona własnoręcznym podpisem potwierdza swoją obecność w S.A. A przez cały miesiąc. Sprzeczności tych podatnik nigdy nie wyjaśnił.

W piśmie z dnia [...] (nr [...]), skierowanym bezpośrednio do Urzędu Skarbowego W.-P. P., Ministerstwo Finansów zmieniło swoje uprzednie stanowisko wyrażone w piśmie z dnia 21 grudnia 1999 (nr PB 5/AMR-3684-01413/99). Zgodnie z tym pismem, postanowienia art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają zastosowanie do wszystkich spółek z udziałem kapitału zagranicznego bez względu na to, czy kapitał taki uczestniczył w tworzeniu spółki czy wszedł do kapitału zakładowego spółki w okresie późniejszym. W związku z tym Urząd Skarbowy zobligowany był do uwzględnienia tej interpretacji w toczącym się postępowaniu. Zawarta więc w tym piśmie wykładnia art. 3 ust. 2 stała się obowiązująca zwłaszcza, że poprzednie pismo nie było kierowane do podatnika ani do płatnika, ani nawet do izb czy urzędów skarbowych. Z tych też względów wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych nie została naruszona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed

5

Sygnatura akt I SA/Wr 481/03

dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 91 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Spór zaistniały między podatnikiem a organami podatkowymi sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy podatnik spełniał przesłanki umożliwiające zastosowanie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c) updof, w szczególności zaś, czy w chwili poniesienia wydatku na własne potrzeby mieszkaniowe (wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej) podatnik był osobą, o której mowa w art. 3 ust. 1 updof.

Według art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c) updof (w wersji obowiązującej w 2000 r.), podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej. Podmiotami, którym może przysługiwać wspomniana ulga są zaś - stosownie do art. 3 ust. 1 updof - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni. Osoby takie podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, a więc objęte są nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Wnioskując a contrario, przewidziane w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c) updof zmniejszenie podatku dochodowego nie dotyczy osób fizycznych, wobec których istniał w danym roku podatkowym ograniczony obowiązek podatkowy (art. 4 updof), a więc osób fizycznych niemąjących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania lub pobytu w rozumieniu art. 3 ust. 1 updof, oraz osób określonych w art. 3 ust. 2 updof. Ten ostatni przepis stanowi, że nieograniczony obowiązek podatkowy (określony w art. 3 ust. 1 updof) nie dotyczy osób fizycznych przybyłych do Rzeczypospolitej Polskiej na pobyt czasowy w celu podjęcia zatrudnienia w zagranicznych przedsiębiorstwach drobnej wytwórczości, w spółkach utworzonych z udziałem podmiotów zagranicznych oraz oddziałach i przedstawicielstwach przedsiębiorstw i banków zagranicznych. Z unormowania tego wynika, że jeśli zaistnieją ustawowe przesłanki w nim ujęte, to wykluczone jest stosowanie art. 3 ust. 1 updof, gdyż osoby fizyczne objęte art. 3 ust. 2 updof podlegają ograniczonemu

6

Sygnatura akt I SA/Wr 481/03

obowiązkowi podatkowemu. W konsekwencji, niedopuszczalne staje się stosowanie względem tych osób art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c) updof.

Z ustaleń poczynionych w postępowaniu wyjaśniającym oraz z dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów wynika, że - wbrew stanowisku strony skarżącej - w rozpoznawanej sprawie w stosunku do podatnika spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 3 ust. 2 updof, co uniemożliwiło zastosowanie względem niego art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c) updof.

Należy przede wszystkim zauważyć, że organy podatkowe niewadliwie ustaliły i -nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 op) - stwierdziły, że podatnik przybył z Hiszpanii do Rzeczypospolitej Polskiej na pobyt czasowy w celu podjęcia zatrudnienia w Spółce Akcyjnej A, z siedzibą we W., w której większość akcji posiadają podmioty hiszpańskie. Na taki właśnie cel przybycia podatnika do Polski wskazują okoliczności ustalone i prawidłowo zinterpretowane przez organy podatkowe. I. M. G. - jak sam przyznaje - zgłosił się bowiem jako ochotnik do pracy w Polsce na wezwanie pracodawcy hiszpańskiego i z takim zamiarem przyjechał do Polski, by podjąć zatrudnienie na czas oznaczony w SA. A, funkcjonującej z udziałem kapitału podmiotów hiszpańskich.

Nie sposób również zarzucić skutecznie organom podatkowym, że z zebranych dowodów wyprowadziły wadliwy wniosek o czasowym jedynie pobycie podatnika w Polsce, nie zaś - jak sugeruje strona skarżąca - o miejscu zamieszkania podatnika w tymże kraju. Jeżeli bowiem przeprowadzone poprawnie postępowanie wyjaśniające pozwoliło ustalić, że podatnik przybył do Polski w celu czasowego zatrudnienia w spółce funkcjonującej z udziałem podmiotów hiszpańskich, zawarł umowę o pracę na czas oznaczony, po uzyskaniu zezwolenia na zatrudnienie cudzoziemca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz po wyrażeniu zgody dla cudzoziemca na wykonywanie pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, i przebywał w Polsce do zakończenia kontraktu (po czym sprzedał również lokal, na który wcześniej poniósł wydatki), to wyprowadzenie z całokształtu tych okoliczności przez organy podatkowe wniosku o czasowym jedynie pobycie podatnika w Polsce w związku z jego zatrudnieniem nie pozostaje w sprzeczności ani z regułami logicznego rozumowania, ani z zasadami doświadczenia życiowego. Nie bez znaczenia dla takiej właśnie oceny pobytu podatnika w Polsce są również pozostałe okoliczności sprawy, ustalone i niewadliwie, bez przekroczenia granic zakreślonych w art. 191 op, ocenione przez organy podatkowe, a mianowicie wskazywanie przez podatnika na Hiszpanię, jako kraj zamieszkania, włącznie z podawaniem adresu hiszpańskiego, a także przyznanie przez podatnika w treści pełnomocnictwa z dnia [...] o czasowym pobycie w Polsce.

Ustalony w postępowaniu wyjaśniającym zbiór okoliczności stwarzał organom podatkowym dostateczne podstawy, by kierując się regułami logicznego myślenia oraz zasadami doświadczenia życiowego, ocenić te uzupełniające się wzajemnie okoliczności, jako świadczące o czasowym jedynie, a więc bez zmiany miejsca zamieszkania, przebywaniu podatnika w Polsce w celu zatrudnienia i wykonywania przez czas określony pracy w spółce z udziałem kapitału przedsiębiorców hiszpańskich.

Dokonanej przez organy podatkowe oceny okoliczności przebywania podatnika w Polsce nie mogą podważyć argumenty strony skarżącej o zakupie mieszkania w Polsce, o sprowadzeniu z Hiszpanii samochodu czy też o nawiązaniu kontaktów osobistych w Polsce. Sam fakt nabycia mieszkania w Polsce nie wystarcza, by uznać, że doszło do zmiany miejsca zamieszkania z Hiszpanii na Polskę, zwłaszcza gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik nigdy nie zamieszkał w kupionym lokalu, a po zakończeniu kontraktu pracowniczego sprzedał to mieszkanie. W tym kontekście nie sposób również uznać, by sprowadzenie samochodu z Hiszpanii do Polski i nawiązanie w okresie

7

Sygnatura akt I SA/Wr 481/03

czasowego zatrudnienia kontaktów osobistych manifestowało w sposób dostateczny wolę podatnika co do zmiany miejsca zamieszkania.

W świetle poczynionych wywodów nie można również zgodzić się z zarzutem strony skarżącej o naruszeniu przez organy podatkowe art. 25 kc, określającego miejsce zamieszkania osoby fizycznej. Należy zauważyć, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej według tego przepisu jest miejscowość (a nie kraj, jak usiłuje dowieść tego strona), w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Skonkretyzowanie miejscowości dla potrzeb określenia miejsca zamieszkania następuje przede wszystkim przez faktyczne przebywanie osoby fizycznej w tej właśnie (a nie innej) miejscowości. Faktyczne związanie się osoby z konkretną miejscowością (element fizyczny - corpus) stanowi najłatwiej weryfikowalny, w pełni obiektywny składnik definicji ujętej w art. 25 kc. Trzeba jednak podkreślić, że nie wchodzi tutaj w rachubę przypadkowy tylko lub z założenia krótkotrwały, ograniczony w czasie stan związania, gdyż ustawodawca wymaga, by po stronie osoby fizycznej został w dostateczny sposób zamanifestowany zamiar stałego pobytu w danej miejscowości (element psychiczny - animuś). Zamiar stałego pobytu powinien być więc obiektywizowany w tym sensie, że wynika on z takiego zachowania się osoby fizycznej, które wskazuje na rzeczywiste powiązanie jej działalności życiowej z określoną miejscowością (zob. J. Strzebińczyk, [w:] Kodeks cywilny. Komentarz do artykułów 1-534, tom I, red. prof. drhab. E. Gniewek, Warszawa 2004, s. 100-101).

W kontekście przywołanego przepisu organy podatkowe niewadliwie ustaliły i bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyprowadziły logiczny wniosek, że zespół wspomnianych wcześniej okoliczności zaistniałych w sprawie (przybycie Hiszpana do Polski wyłącznie w celu zatrudnienia w spółce funkcjonującej z udziałem kapitału hiszpańskiego, okresowe jedynie podjęcie przez cudzoziemca zatrudnienia w Polsce z czasowym zezwoleniem na pracę, nabycie lokalu mieszkalnego, w którym podatnik nie zamieszkał, a po zakończeniu kontraktu sprzedał go) nie stwarza dostatecznych podstaw do przyjęcia, iż strona skarżąca obiektywnie i w stopniu dostatecznym zamanifestowała zamiar zmiany dotychczasowego miejsca zamieszkania i związania się faktycznego z Wrocławiem. Z tych też względów zarzut naruszenia art. 25 kc uznać należy za chybiony.

Nie znajduje również dostatecznego uzasadnienia zarzut strony skarżącej o naruszeniu przez organy podatkowe art. 3 ust. 2 updof przez błędną interpretację sformułowania "spółka utworzona z udziałem podmiotów zagranicznych". Według skargi, przy literalnej wykładni prawa, art. 3 ust. 2 updof ma zastosowanie wyłącznie do spółek, których założycielem był podmiot zagraniczny, a więc nie odnosi się do wszelkich spółek z udziałem kapitału zagranicznego, w tym również do S. A. A, albowiem nie powstała ona z udziałem podmiotów zagranicznych, gdyż podmioty hiszpańskie stały się wspólnikami już po utworzeniu tej spółki.

Trafne jest spostrzeżenie strony skarżącej, iż pierwszeństwo w interpretacji unormowań podatkowo-prawnych ma wykładnia logiczno-językowa. Przy stosowaniu tej reguły trzeba mieć jednak na uwadze dyrektywę, według której usprawiedliwione jest sięgnięcie do innych reguł wykładni, gdy literalne brzmienie przepisu prowadzi do wniosków nieuzasadnionych, nieakceptowalnych przez dany porządek prawny. Taki właśnie efekt wystąpiłby przy ograniczeniu stosowania art. 3 ust. 2 updof wyłącznie do "spółek utworzonych z udziałem podmiotów zagranicznych", z pominięciem spółek funkcjonujących z udziałem takich podmiotów, lecz nie od początku swego istnienia. Przy wykładni art. 3 ust. 2 updof nie można bowiem tracić z pola widzenia celu regulacji zawartej w tym przepisie. Miejsce tego przepisu w ustawie wskazuje, że ustawodawca zmierzał do jednakowego traktowania w prawie podatkowym osób fizycznych, które przybyły do Polski na pobyt czasowy, by podjąć zatrudnienie w funkcjonujących na obszarze Polski spółkach z udziałem podmiotów zagranicznych. Trudno bowiem wskazać racje przemawiające za odmien-

8

Sygnatura akt I SA/Wr 481/03

nym traktowaniem cudzoziemca, który zatrudnił się czasowo w spółce funkcjonującej od początku jej powstania z udziałem podmiotów zagranicznych, oraz osoby, która przybyła do Polski w identycznym celu, jednakże zatrudniająca ją spółka nie powstała z udziałem obcych podmiotów, lecz pozyskała wspólników zagranicznych już w trakcie swojej działalności, stając się spółką z udziałem przedsiębiorców zagranicznych. Przyjęcie interpretacji proponowanej przez stronę skarżącą narażałoby organy stosujące prawo na zarzut nierównego traktowania podmiotów (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), osób fizycznych, zatrudnionych i działających w analogicznych warunkach. Przy wykładni art. 3 ust. 2 updof istotne jest bowiem to, by spółka funkcjonowała z udziałem podmiotów zagranicznych w chwili podjęcia zatrudnienia przez osobę fizyczną określoną w tym przepisie. Taki kierunek wykładni dało się także dostrzec w dotychczasowej judykaturze. W wyroku z 16 czerwca 1998 r. (III SA 144/97, z glosą A. Lewickiego, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2002, nr 2) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że możliwość skorzystania z ograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 2 updof) "uzależniona jest od tego, czy w momencie przybycia do Polski istniał już podmiot gospodarczy, w celu zatrudnienia w którym dana osoba przybyła do Polski".

Poczynione wywody pozwalają twierdzić, że "spółkami utworzonymi z udziałem podmiotów zagranicznych" w rozumieniu art. 3 ust. 2 updof (w wersji obowiązującej przed 1 stycznia 2003 r.) są zarówno spółki, które od chwili powstania cechowały się udziałem w nich podmiotów zagranicznych, jak i spółki, które uzyskały taki status dopiero po ich powstaniu (np. wskutek nabycia udziałów w spółce przez podmioty zagraniczne). Stosowanie ograniczonego obowiązku podatkowego według art. 3 ust. 2 updof nie jest bowiem zależne od tego, kiedy spółka stała się jednostką organizacyjną z udziałem podmiotów zagranicznych (w chwili powstania, czy później), lecz od tego czy w dacie przybycia osoby fizycznej do Polski na pobyt czasowy w celu podjęcia zatrudnienia, istniała już spółka funkcjonująca z udziałem podmiotów zagranicznych. Przy takim rozumieniu uregulowania zawartego w art. 3 ust. 2 updof zarzut strony skarżącej o nieprawidłowej interpretacji przez organy podatkowe określenia "w spółkach utworzonych z udziałem podmiotów zagranicznych" nie mógł się ostać.

Co zaś się tyczy zarzucanej przez stronę skarżącą rozbieżności organów podatkowych w zakresie interpretacji sformułowania "w spółkach utworzonych z udziałem podmiotów zagranicznych", to należy zauważyć, iż pisma pochodzące z Ministerstwa Finansów nie są ujęte w katalogu źródeł prawa (art. 87 Konstytucji RP), a więc zawarte w nich poglądy nie mogą stanowić podstawy do wydania orzeczenia sprzecznego z bezwzględnie obowiązującym przepisem. Powołując się na orzecznictwo (w szczególności na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 1999 r., III SA 1584/98, niepubl.) można jedynie podkreślić, że ewentualne wprowadzenie przez organy podatkowe podatnika w błąd może być okolicznością braną pod uwagę wyłącznie w postępowaniu o zaniechanie poboru lub o umorzenie zaległości podatkowej.

Kwestionowanego rozstrzygnięcia nie może podważyć zarzut strony skarżącej o naruszeniu przez organy podatkowe art. 3 ust. 1 updof, przez niewyjaśnienie okoliczności zawartych w tym przepisie. Jak już bowiem wcześniej wywiedziono, skoro organy podatkowe niewadliwie ustaliły i oceniły, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki opisane w art. 3 ust. 2 updof, przeto bezprzedmiotowe stało się badanie okoliczności, o których mowa w art. 3 ust. 1 (w tym także posiłkowe sięganie do umowy polsko-hiszpańskiej), w szczególności zaś ustalenie, czy podatnik przebywał w danym roku podatkowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni. Dlatego też bez znaczenia dla oceny niniejszej sprawy pozostaje badanie podpisów skarżącego na liście obecności w pracy oraz adnotacji w jego paszporcie o wyjazdach do Hiszpanii (choć nie można pominąć rzeczowego odniesienia się Izby Skarbowej do rozbieżności i sprzeczności

9

Sygnatura akt I SA/Wr 481/03

wynikających z tych dokumentów). Istotny jest bowiem wniosek, że spełnienie przesłanek wynikających z art. 3 ust. 2 updof, jako przepisu stanowiącego wyjątek od nieograniczonego obowiązku podatkowego, wyklucza stosowanie art. 3 ust. 1 updof.

Nie można wreszcie zgodzić się z zarzutem skargi o bezpodstawnym - według strony - powołaniu się organów podatkowych w postępowaniu podatkowym dotyczącym roku 2001 na dowody i wyniki postępowania podatkowego z 2000 r. Uwadze strony skarżącej uszedł bowiem fakt, że zdarzenie podatkowo-prawne, które miało doprowadzić do ewentualnego zastosowania art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c) updof zaistniało w roku podatkowym 2000. Wtedy to właśnie podatnik poniósł sporny wydatek i wykazał go w zeznaniu podatkowym za 2000 r., a następnie odliczył go w kwocie dopuszczalnej w roku 2000, przenosząc pozostałą kwotę, tj. [...], do zeznania za 2001 r., jako ulgę mieszkaniową pozostałą do realizacji z roku 2000. W takiej sytuacji w 2001 r. nie było podstaw do dokonywania innych ustaleń w spornej kwestii, aniżeli poczynione w roku 2000, tj. w czasie zaistnienia ocenianego przez organy podatkowe zdarzenia podatkowo-prawnego.

Na koniec trzeba podkreślić, że dotyczące spornej kwestii rozstrzygnięcia organów podatkowych za rok 2000 były przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 23 września 2004 r. (I SA/Wr 2847/02) skarga podatnika została oddalona.

Ponieważ wszczęte skargą podatnika postępowanie sądowe nie dostarczyło podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przeto - stosownie do dyspozycji art. 151 tej ustawy - należało orzec, jak w sentencji wyroku.

10