Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 116/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.10 ust. 1 pkt 8, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 41 ust. 4c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2013 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – T.sp. z o.o. z siedzibą w R., wnioskiem z dnia 28 czerwca 2012r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest spółką kapitałową prawa polskiego, której udziałowcami są osoby fizyczne posiadające polską rezydencję podatkową. Ponadto w najbliższym czasie planowane jest przystąpienie do Spółki nowego wspólnika działającego w formie polskiej spółki kapitałowej.

Na kapitały własne Skarżącej składają się w szczególności kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy utworzony z podzielonych zysków z lat ubiegłych, przekazywanych na ten cel w drodze corocznych uchwał podejmowanych przez Zgromadzenie Wspólników Spółki.

W związku z reorganizacją działalności Skarżącej planowane jest jej przekształcenie w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: "S."). Na moment przekształcenia udziałowcami Spółki będą osoby fizyczne oraz osoba prawna (dalej “Wspólnicy"). Po przekształceniu Spółki osoby fizyczne zostaną akcjonariuszami w nowopowstałej S.: rolę komplementariusza w S. obejmie udziałowiec Skarżącej będący osobą prawną. Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) – dalej “O.p.", SKA powstała w wyniku przekształcenia Spółki będzie następcą prawnym Skarżącej, co oznacza, że SKA wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej Spółki.

Jednocześnie Skarżąca wyjaśniła, że z uwagi na następstwo prawne, jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, które będą ciążyły na S..

W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Skarżąca zapytała:

Czy w przypadku przekształcenia formy prawnej Skarżącej ze spółki z o.o. w S. wartość kapitału zapasowego utworzonego z zysku z lat ubiegłych stanowi zysk niepodziełony, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – dalej “u.p.d.o.f.", oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – dalej “u.p.d.o.p.", podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na moment przekształcenia Skarżącej, a w konsekwencji, czy nowopowstała S. będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania podatku należnego z tego tytułu?

Zdaniem Skarżącej, wartość kapitału zapasowego utworzonego z zysków z lat ubiegłych stanowi majątek spółki powstały z zysku, który został podzielony w chwili i poprzez przekazanie go na kapitał zapasowy na podstawie uchwały odpowiedniego organu Spółki. W związku z powyższym wartość ta nie stanowi zysku niepodzielonego. W konsekwencji wartość kapitału zapasowego nie będzie podlegała opodatkowaniu w momencie przekształcenia Spółki w S., a - co się z tym wiąże – S. nie będzie, jako płatnik, zobowiązana do poboru podatku od wartości kapitału zapasowego w momencie przekształcenia.

W uzasadnieniu Skarżąca powołała się na przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) i wskazała, że dla ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym na dzień przekształcenia wystąpi u Wspólników opodatkowanie z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy rozstrzygnąć, czy zyski wypracowane przez Spółkę w poprzednich lutach, które decyzją Zgromadzenia Wspólników Spółki zostały przekazane na kapitał zapasowy, stanowią - w razie przekształcenia - niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.).

Wskazała, że ani w u.p.d.o.f. ani w u.p.d.o.p. prawodawca nie zawarł definicji legalnej "niepodzielonych zysków". W ocenie Skarżącej, zgodnie z interpretacją systemową, w celu zdefiniowania powyższego pojęcia należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1097. dalej “k.s.h.").

Skarżąca wskazała, że przepisy k.s.h. nie definiują wprost pojęcia niepodzielonego zysku. W świetle całokształtu uregulowań, przewidzianych w tym zakresie przez ustawodawcę należy jednak stwierdzić, że pod pojęciem niepodzielonego zysku ustawodawca rozumie zysk, wobec którego Zgromadzenie Wspólników lub inny powołany do tego organ spółki nie podjął decyzji odnośnie jego przeznaczenia. W związku z powyższym podjęcie uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy Spółki sprawia, że zysk ten przestaje być "zyskiem niepodzielonym". W szczególności należy wskazać w tym względzie na art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., zgodnie z którym jednym z podstawowych zadań Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników jest powzięcie uchwały o podziale zysku albo o pokryciu straty. Podkreśliła, iż Zgromadzenie Wspólników może dokonać podziału zysku za dany rok obrotowy albo przeznaczając ten zysk w całości na wypłatę dywidendy dla wspólników, albo przeznaczając tenże zysk w całości na rzecz spółki (w tym na jej na kapitał zapasowy lub rezerwowy), bądź też przekazując część zysku na rzecz wspólników w postaci dywidendy, a część na rzecz spółki.

W konsekwencji, zdaniem Skarżącej niepodzielonym zyskiem będzie jedynie ten zysk, co do którego Zgromadzenie Wspólników nie podjęło uchwały o jego podziale. Natomiast w momencie powzięcia przez Zgromadzenie Wspólników uchwały w przedmiocie przekazania zysku na kapitał zapasowy przestaje on być zyskiem niepodzielonym.

Dodatkowo wskazała, że decyzja o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy wiąże się niejako z przekazaniem tych środków pieniężnych na własność spółce. Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 191 k.s.h., wspólnicy są uprawnieni do uczestnictwa w zysku spółki, jednakże decyzja o przekazaniu wypracowanego zysku na kapitał zapasowy pozbawia wspólników roszczenia wobec spółki o wypłatę tego zysku; od chwili podjęcia takiej decyzji dysponentem przekazanych na kapitał zapasowy środków staje się sama spółka, jako odrębny podmiot praw i obowiązków.

Skarżąca podkreśliła, że przepisy k.s.h. nie nakładają na Spółkę obowiązku tworzenia kapitału zapasowego, jednak kapitał ten może być przez taką spółkę utworzony bądź to z nadwyżki powstałej wskutek objęcia przez wspólników udziałów- po cenie przewyższającej ich wartość nominalną (art. 154 § 2 k.s.h.), bądź z zysku wypracowanego przez Spółkę przeznaczonego na podstawie uchwały wspólników na kapitał zapasowy, bądź też z dopłat wnoszonych przez wspólników na podstawie uchwały wspólników, zgodnie z umową spółki (art. 177 k.s.h.).

Podkreśliła, że przekazanie zysku wypracowanego przez spółkę na utworzenie lub zwiększenie kapitału zapasowego jak i rezerwowego odbywa się poprzez przyjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku, o której mowa w art. 231 ksh, w wyniku której lo uchwały zysk lub jego część jest przeznaczony na rzecz spółki i stanowi jej majątek. Z tego też względu pojęcia "uchwały o podziale zysku" nie można ograniczać wyłącznie do "uchwały o podziale zysku pomiędzy wspólników", podział zysku wypracowanego przez spółkę pomiędzy wspólników, przez który realizowane jest prawo wspólnika do dywidendy jest bowiem, jak wskazano wyżej, wyłącznie jedną z form podziału zysku. Podział zysku wypracowanego przez spółkę może ponadto przybrać również formę uchwały o przeznaczeniu tego zysku na potrzeby spółki poprzez przekazanie go uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki.

Skarżąca podkreśliła, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa handlowego. W myśl prezentowanych tam poglądów dysponowanie zyskiem może się obywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać dzielony w inny sposób (tak A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Tom 1, Zakamycze 2006, str. 1100, podobnie też S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, Kodeks spółek handlowych, Tom I, Wydawnictwo CH Beck 2002, str. 303)

Skarżąca powołała się również na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2012r. Minister Finansów, stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Minister Finansów, stwierdził, że zysk Spółki wypracowany w ubiegłych latach przekazany na kapitał zapasowy odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w u.p.d.o.f. i w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową stanowić będzie u wspólników dochód. Tym samym spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru podatku dochodowego należnego z tego tytułu.

Powyższe w ocenie Ministra Finansów wynika z faktu, iż pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy rozumieć wartość wszelkich zysków spółki kapitałowej niepodzielonych między udziałowców. Zdaniem organu interpretującego wykładnia tego przepisu powinna być przeprowadzana w kontekście celu, jaki przyświecał jego nowelizacji. Podkreślił, że ustawodawca wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach objął cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed dalą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa z dnia [...] listopada 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, ze względu na naruszenie tj.: art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że wartość kapitału zapasowego utworzonego z zysku z lat ubiegłych stanowi zysk niepodzielony, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na moment przekształcenia Skarżącego.

W ocenie Skarżącego, przekazanie zysków Spółki na jej kapitał zapasowy skutkuje utratą przez tak zadysponowane kwoty statusu niepodzielonych zysków. W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kwota zysków Spółki zakumulowanych na kapitale zapasowym nie będzie stanowiła przychodów Wspólników Spółki podlegających opodatkowaniu w związku z przekształceniem i nie będzie podlegała opodatkowaniu w chwili przekształcenia Spółki w S.. a co się z tym wiąże – S. nie będzie, jako płatnik, zobowiązana do poboru podatku od wartości kapitału zapasowego w momencie przekształcenia. W świetle przytoczonych powyżej uregulowań prawa podatkowego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych wykładnię zastosowaną przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej, zdaniem Skarżącej, należy uznać za naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W rozpoznanej sprawie istota sporu stron w sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S., zysk w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przekazany na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia tej spółki w SKA będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Skarżąca uważała, że wartość zysków ujęta na kapitale zapasowym nie będzie stanowiła "niepodzielonych zysków" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowiących przychody wspólników, podlegające opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tym samym po przekształceniu nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania i wpłaty podatku zgodnie z art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.

Zdaniem Ministra Finansów, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową kwota kapitału zapasowego odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem byli wspólnicy uzyskają przychód podlegający opodatkowaniu. Powstała w wyniku przekształcenia S. – jako płatnik – będzie zobowiązana pobrać podatek dochodowy od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca opisała zdarzenie przyszłe, a zatem stanem prawnym, na podstawie którego należało ocenić prawidłowość przedstawionego przez nią stanowiska, jest stan prawny obowiązujący w dacie wydania interpretacji. Tak też słusznie przyjął Organ interpretacyjny.

Na mocy art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) w u.p.d.o.f. dodany został art. 24 ust. 5 pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przepis art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Zagadnienie opodatkowania zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony między innymi w wyroku NSA z 14 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1558/09 (LEX nr 952668), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznacza postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to również wchodzącej w jego skład wyodrębnionej rachunkowo części odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe oraz zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza, że w takim przypadku wspólnicy uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Wyjaśnić należy, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2009r. brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f.

Istniejące wówczas kontrowersje dotyczące stosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., związane z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową, miała wyeliminować właśnie zmiana tego przepisu dokonana z dniem 1 stycznia 2009r.

W świetle aktualnego brzmienia powyższego przepisu nie budzi wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone tym przepisem. Oznacza to, że jeżeli nawet wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Przepis powyższy posługuje się pojęciem "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". W rozpoznanej sprawie pojęciu temu strony przypisują odmienne znaczenie i ta właśnie odmienność jest źródłem ich sporu.

Sąd podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 29 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 931/10 (LEX nr 1110479).

Jak wyjaśnił NSA, na potrzeby ustawy podatkowej pojęciu "niepodzielony zysk" można przypisać dwa znaczenia. Można zatem uznać, iż będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), albo też przyjąć, że "niepodzielony zysk" to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Minister Finansów opowiedział się za pierwszym ze wskazanych wyżej znaczeń pojęcia "niepodzielony zysk" uznając, iż obejmuje ono zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym (rezerwowym). Skarżąca za właściwe uznaje drugie ze znaczeń.

Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie, zgodnym ze stanowiskiem NSA zajętym w ww. wyroku, dokonana przez Ministra Finansów wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie znajduje uzasadnienia w treści tego przepisu.

Nie ulega wątpliwości, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy k.s.h. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Tym niemniej, wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, dokonując wykładni tego pojęcia należy uwzględnić unormowania właśnie Kodeksu spółek handlowych.

Przepis art. 191 § 1 k.s.h. stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.).

Zgodnie zaś z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Z treści art. 191 § 2 k.s.h. wynika jasno, że przeznaczenie zysku może polegać na jego zadysponowaniu w sposób inny niż poprzez jego przekazanie wspólnikom. Może być on wypłacony na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy) albo też przeznaczony na utworzenie lub zasilenie funduszu rezerwowego (zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego).

Jakkolwiek k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielone zyski", w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii "zysków niepodzielonych". Pogląd taki, podzielany przez Skład orzekający w niniejszej sprawie, prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Wr 1616/09; Przegląd Podatkowy Nr 2/2011, s. 44).

Autor cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę, że w art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Redakcja art. 192 k.s.h. wskazuje wyraźnie, że pojęcie "niepodzielony zysk" w ujęciu k.s.h. jest różne od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego, traktując je jako odrębne pozycje księgowe, w oparciu o wysokość których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału zysku. Kapitał zapasowy (rezerwowy) nie wchodzi więc w zakres pojęcia zysk niepodzielony.

W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty.

Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie kwoty niepodzielone między wspólników prowadziłoby zatem do opodatkowania także tych kwot, które zgodnie z przepisami k.s.h. podzielone być nie mogą.

Uprawniony jest więc wniosek, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, które to przeznaczenie jednocześnie wyłącza prawo wspólników do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie tego przepisu.

Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, ustawodawca nie objął zakresem zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zysków niepodzielonych pomiędzy wspólników. Każdy podział zysku, dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych, wyklucza zastosowanie tego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Stanowisko odmienne byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Objęcie pojęciem "zyski niepodzielone" podlegające opodatkowaniu wszelkich zysków niepodzielonych między wspólników, także przekazanych na kapitał zapasowy, prowadziłoby ponadto do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym istotne elementy stosunku prawnopodatkowego powinny wynikać z ustawy. Skarżąca zasadnie podniosła tę okoliczność w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych.

W wyroku z 8 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1050/10 NSA stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia podział zysków tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału miedzy wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

Analogiczne stanowisko zajęte zostało w wyrokach NSA z 7 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1671/10; z 19 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1863/10 i sygn. akt II FSK 1935/10, a także z 29 maja 2012r. sygn. akt II FSK 2362/10 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, w konsekwencji przyjąć należało, że każdy zgodny z przepisami k.s.h. podział zysków dokonany przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zarówno skutkujący wypłatą dywidendy na rzecz wspólników, jak i zwiększeniem kapitału zapasowego spółki, powoduje, że środki objęte podziałem nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Prawidłowe było zatem stanowisko Skarżącej sprowadzające się do stwierdzenia, iż powstała w wyniku jej przekształcenia SKA nie będzie zobligowana, na podstawie art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. naliczyć, pobrać i przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego, podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., jako że dokonał jego błędnej wykładni.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm.). Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ww. ustawy, a o kosztach orzeczono na podstawie jej art. 200.