Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 723/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust 1 pkt. 1, art. 7 ust 1 pkt 1, art. 15 ust 1, ust 2, ust 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku Gminy Miejskiej Z. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności zwrotu wywłaszczonej nieruchomości – uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca w opisie zaistniałego stanu faktycznego podał, że Prezydent Miasta J. wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej decyzją z [...] r., zwrócił poprzedniej właścicielce prawo własności nieruchomości położonych w Z., obręb Z., oznaczonych jako działki nr [...]i nr [...]o pow. kolejno [...] ha i [...]ha. Jednocześnie na mocy wymienionej decyzji organ zobowiązał poprzednią właścicielkę nieruchomości do zwrotu na rzecz Gminy Miejskiej Z. kwoty [...]zł stanowiącej zwaloryzowaną wysokość odszkodowania ustalonego przy wywłaszczeniu oraz zatwierdził projekt podziału nieruchomości, w wyniku którego powstały ww. działki. Termin płatności należności na rzecz Gminy Miejskiej Z. ustalono na 14 dzień, licząc od dnia, w którym decyzja o zwrocie nieruchomości stała się ostateczna. Zaznaczono, że przejście prawa własności nieruchomości następuje z dniem, w którym decyzja o zwrocie nieruchomości staje się ostateczna i jest ono niezależne od zwrotu odszkodowania w ustalonym terminie. Podstawą wydania decyzji były przepisy działu III rozdział 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2147), zgodnie z którymi zwrotu wywłaszczonej nieruchomości dokonuje się na rzecz poprzedniego właściciela wywłaszczonej nieruchomości lub jego spadkobiercy, gdy stała się ona zbędna na cele wywłaszczenia. Natomiast osoby, na rzecz których dokonany jest zwrot nieruchomości zobowiązane są do zwrotu ustalonego przy wywłaszczeniu odszkodowania. Kwotę odszkodowania do zwrotu stanowi równowartość zwaloryzowanej wysokości ustalonego przy wywłaszczeniu odszkodowania (waloryzacji odszkodowania dokonuje się w oparciu o wskaźniki cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszanych przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego). Wysokość odszkodowania do zwrotu nie może przekraczać 50% aktualnej wartości rynkowej zwracanej nieruchomości.

Przepis art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot nieruchomości lub jej części występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ. Warunkiem zwrotu nieruchomości jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

Z kolei, art. 140 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi:

1. W razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa lub właściwej jednostce samorządu terytorialnego, w zależności od tego, kto jest właścicielem nieruchomości w dniu zwrotu, ustalone w decyzji odszkodowanie, a także nieruchomość zamienną, jeżeli była przyznana w ramach odszkodowania.

2. Odszkodowanie pieniężne podlega waloryzacji, z tym że jego wysokość po waloryzacji, z zastrzeżeniem art. 217 ust. 2, nie może być wyższa niż wartość rynkowa nieruchomości w dniu zwrotu, a jeżeli ze względu na rodzaj nieruchomości nie można określić jej wartości rynkowej, nie może być wyższa niż jej wartość odtworzeniowa.

3. Jeżeli zwrotowi podlega część wywłaszczonej nieruchomości, zwracaną kwotę odszkodowania ustala się proporcjonalnie do powierzchni tej części nieruchomości.

4. W razie zmniejszenia się albo zwiększenia wartości nieruchomości wskutek działań odjętych bezpośrednio na nieruchomości po jej wywłaszczeniu, odszkodowanie, ustalone stosownie do ust. 2, pomniejsza się albo powiększa o kwotę równą różnicy wartość określonej na dzień zwrotu. Przy określaniu wartości nieruchomości przyjmuje się stan nieruchomości z dnia wywłaszczenia oraz stan nieruchomości z dnia zwrotu. Nie uwzględnia się skutków wynikających ze zmiany przeznaczenia w planie miejscowym i zmian w otoczeniu nieruchomości. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.

5. Jeżeli w ramach odszkodowania została przyznana nieruchomość zamienna oraz dopłata pieniężna, oprócz nieruchomości zamiennej zwraca się także tę dopłatę w wysokości ustalonej według zasad, o których mowa w ust. 2, z tym że wysokość zwaloryzowanej kwoty nie może być wyższa niż różnica między wartością nieruchomości zwracanej a wartością nieruchomości zamiennej określonej na dzień zwrotu. Przy określaniu wartości nieruchomości nie uwzględnia się skutków wynikających ze zmiany przeznaczenia w planie miejscowym i zmian w otoczeniu nieruchomości. W razie zmniejszenia się albo zwiększenia wartości nieruchomości zamiennej stosuje się dopłaty pieniężne równe różnicy wartości tej nieruchomości określonej na dzień zwrotu.

6. Koszty postępowania o zwrot nieruchomości ponosi odpowiednio Skarb Państwa albo właściwa jednostka samorządu terytorialnego w zależności od tego, któremu z tych podmiotów odszkodowanie jest zwracane.

Jednocześnie na podstawie art. 137 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość uznaje się za zbędną na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, jeżeli: 1) pomimo upływu 7 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, nie rozpoczęto prac związanych z realizacją tego celu albo 2) pomimo upływu 10 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, cel ten nie został zrealizowany.

Na mocy art. 137 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, cel wywłaszczenia został zrealizowany tylko na części wywłaszczonej nieruchomości, zwrotowi podlega pozostała część.

Działki w dniu zwrotu były niezabudowane, a w chwili wywłaszczenia stanowiły własność osoby fizycznej.

Wywłaszczenia nieruchomości dokonano na mocy decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...] r., w sprawie przejęcia nieruchomości położonych w Z. przy ulicy [...] na rzecz Skarbu Państwa. Następnie na podstawie decyzji, przedstawiciel Skarbu Państwa zawarł [...] r. z właścicielką C. W. umowę sprzedaży nieruchomości działek o nr [...] i nr [...]. Nieruchomości zostały przejęte przez Skarb Państwa pod budowę osiedla mieszkaniowego spółdzielczego. Z tytułu wywłaszczenia właścicielce nieruchomości wypłacono odszkodowania w kwocie [...]zł.

Gmina Miejska Z. stała się właścicielem nieruchomości z mocy prawa w trybie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 maju 1990 r. - przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych.

W związku z brakiem realizacji na nieruchomości celu wywłaszczenia C. W. wystąpiła w dniu [...] r. z wnioskiem do właściwego organu o zwrot ww. nieruchomości. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego wydano decyzję o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości za odszkodowaniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zwracane na rzecz Gminy Miejskiej Z. odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, zwracane przez poprzednią właścicielkę nieruchomości odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca przytoczył przepisy art. 5 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 136 ust. 2 i 137 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Wskazano, że opisana instytucja zwrotu nieruchomości stanowi restytucję prawa własności i zapobiega przed nadmiernym i nieuzasadnionym działaniem organów administracji publicznej pozbawiającym osoby trzecie prawa własności nieruchomości.

Zwrot wywłaszczonej nieruchomości ma za zadanie odzyskanie prawa własności przez poprzednich właścicieli, gdy cel wywłaszczenia nie został zrealizowany w określonym w art. 137 ustawy o gospodarce nieruchomościami terminie. Przepis odzwierciedla konstytucyjną zasadę ochrony prawa własności. Nie może dojść bowiem do sytuacji, że organy administracji publicznej dokonują wywłaszczenia nieruchomości w sposób dowolny i niezgodny z planami realizacji inwestycji celu publicznego w rozumieniu art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Podkreślono, że organy administracji publicznej przy wywłaszczeniu działają w sferze imperium, a więc ich działania muszą wynikać z obowiązujących przepisów prawnych. Ponadto organy nie mogą swobodnie dysponować wywłaszczoną nieruchomością, gdyż w przypadku niezrealizowania celu publicznego lub zamiaru użycia nieruchomości na inny cel niż określono w decyzji wywłaszczeniowej, organy administracji publicznej mają obowiązek zawiadomienia poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę o tym zamiarze, informując równocześnie o możliwości zwrotu wywłaszczonej nieruchomości.

Zwrot prawa własności nieruchomości odbywa się na podstawie decyzji administracyjnej. Decyzja o zwrocie nieruchomości ma charakter konstytutywny, a więc wywiera skutki prawne na przyszłość i jest wykonalna z dniem, w którym wydana decyzji staje się ostateczna. Ponadto decyzja jest podstawą wpisu do księgi wieczystej, a wpis ten ma charakter deklaratoryjny.

W decyzji o zwrocie nieruchomości obligatoryjnie należy również orzec o zwrocie odszkodowania ustalonego przy wywłaszczeniu, przy czym zwrot nieruchomości nie jest uzależniony od zwrotu odszkodowania w terminie.

Zwracane przez poprzednią właścicielkę nieruchomości odszkodowanie nie pełni funkcji kompensacyjnej ani zarobkowej. Ponadto wysokość odszkodowania nie jest wynikiem poniesionej przez Gminę Miejską Z. szkody z tytułu utraty prawa własności (kwota odszkodowania jest jedynie zwaloryzowaną kwotą ustalonego przy wywłaszczeniu odszkodowania).

Zwrot ustalonego przy wywłaszczeniu odszkodowania ma za zadanie jedynie rozliczenie pomiędzy poprzednim właścicielem nieruchomości a aktualnym właścicielem. Nie może dojść do sytuacji, że osoba wywłaszczona odzyskuje prawo własności a jednocześnie pozostawia w swoim dysponowaniu uzyskane przy wywłaszczeniu odszkodowanie. Jeśli decyzja o zwrocie nieruchomości uchyla skutki prawne wywłaszczenia to należy rozliczyć wszystko to, co strony sobie wzajemnie świadczyły.

W związku z powyższym, po dokonaniu wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że opodatkowaniu podlega jedynie przeniesienie prawa własności, w zamian za które podatnik otrzymuje odszkodowanie. Jednakże odszkodowanie to musi stanowić wynagrodzenie, kompensatę za dostawę towaru (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). Zatem, aby uznać czynność prawną za dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, musi być ona faktycznie czynnością odpłatną, z której uzyskuje się przychód odzwierciedlający poniesioną szkodę.

Dalej wskazano, że Gmina Miejska Z. w zaistniałym stanie faktycznym nie może zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług. Otrzymane w związku ze zwrotem nieruchomości odszkodowanie nie jest wynikiem jej działalności gospodarczej i nie jest nastawione na osiągnięcie zysku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w wydanej indywidualnej interpretacji z [...] r., uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności zwrotu wywłaszczonej nieruchomości na rzecz właściciela za odszkodowaniem.

Powołując przepisy art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - zwana dalej: ustawa VAT) organ interpretacyjny wskazał, że zwracane na rzecz Gminy Miejskiej Z. odszkodowanie stanowi wynagrodzenie w zamian za odpłatną dostawę towarów, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy VAT.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

(.....).

Organ zauważył, że nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że podmiot publiczny będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (dotyczy pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina wydając grunt za odpłatnością nie może zatem skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Podmioty publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

Odwołując się do okoliczności faktycznych podanych przez wnioskodawcę, organ stwierdził, że chociaż pierwotna transakcja wywłaszczenia została dokonana przed wejściem w życie przepisów ustawy i nie była objęta jej regulacjami, to "zwrot" dokonywany jest obecnie i należy w oparciu o przepisy obecnie obowiązujące ocenić, czy jest to na gruncie ustawy zwrot towaru czy nowa dostawa.

Co do zasady konsekwencją zwrotu towaru na gruncie ustawy jest obniżenie podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 10 ustawy. Odwołując się natomiast do regulujących kwestię korekty podstawy opodatkowania przepisów ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a konkretnie do jej art. 90, stanowiącego że: "W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie", stwierdzić należy, że obniżenie podstawy opodatkowania może mieć miejsce w przypadkach, gdy ze względu na zmianę stosunków umownych ma miejsce anulowanie, wypowiedzenie lub rozwiązanie transakcji.

Ponadto zwrot towarów wiąże się ze zwrotem zapłaty za towar, a nie ze zwrotem części ceny lub kwoty wyższej niż zapłacona cena.

W świetle powyższego w analizowanej sprawie nie dochodzi do anulowania, wypowiedzenia czy rozwiązania stosunku zobowiązaniowego (wywłaszczenia), jaki miał miejsce ponad 40 lat temu, tj. w roku [...]. Jednocześnie po tylu latach nie dojdzie do zwrotu ceny (kwoty otrzymanego przez ówczesnego właściciela odszkodowania) w takiej samej wysokości jak w roku [...], lecz będzie to inna wartość zwaloryzowana, obliczona na zasadach wynikających z obecnie obowiązującej ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zatem dojdzie do nowej dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nie można bowiem uznać, że transakcja wywłaszczenia nieruchomości sprzed 40 lat nie miała miejsca. Tak więc nie jest możliwe zakwalifikowanie takich czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako "zwrotu towarów".

W przedmiotowej sprawie ma miejsce dostawa towaru (gruntu) w zamian za "zwrot" odszkodowania. W tym przypadku zwaloryzowane odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towaru, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Wynagrodzenie to ma bowiem charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu zwrotu nieruchomości, dla oddającego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść. Zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towaru (oddaniem nieruchomości) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać zwróconego odszkodowania.

Z tego względu, zdaniem organu interpretacyjnego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pismem z [...]r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi z [...] r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów, zarzucając:

- naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zwrot nieruchomości w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami i dokonany w związku z tym zwrot odszkodowania przez poprzednią właścicielkę nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towaru w rozumieniu przywołanego przepisu,

- naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez rozstrzygnięcie powstałych wątpliwości w wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług na niekorzyść skarżącej.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że będąc właścicielem nieruchomości nie może swobodnie dysponować lub rozporządzać wywłaszczoną nieruchomością, dalej podniosła, że działania skarżącej wynikają z jej działalności w sferze prawa administracyjnego, a ponadto zwrot nieruchomości stanowi restytucję prawa własności nieruchomości, a nie instytucję pozbawiającą dotychczasowego właściciela prawa własności. Decyzja o zwrocie nieruchomości przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W ocenie skarżącej zwrot wywłaszczonej nieruchomości za odszkodowaniem nie spełnia przesłanek określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, bowiem wydana w tej sprawie interpretacja indywidualna nie może się ostać.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej zwana w skrócie: p.p.s.a), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Na podstawie art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie zgodnie z regułą ogólną wynikającą z art. 134 § 1 p.p.s.a – rozpoznanie sądu obejmuje całość zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, zwrot wywłaszczonej nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela za odszkodowaniem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak twierdzi organ czy też nie jak twierdzi skarżąca.

Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga ustalenia czy zwrot wywłaszczonej nieruchomości za odszkodowaniem stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, a jeśli tak czy Gmina Miejska Z. zobowiązana do wykonania tej czynności działa jako podatnik podatku VAT.

W wydanej interpretacji, organ prawidłowo zauważył, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Ze stanu faktycznego wynika, że Gmina Miejska Z. stała się właścicielem wywłaszczonych nieruchomości z mocy prawa tj. na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. Nr 32, poz. 191 ze zm.) na realizację zadań własnych gminy przewidzianych ustawą z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 594 ze zm.). Nabycie mienia na podstawie ww. ustawy następowało nieodpłatnie (art. 16 ustawy).

Zgodnie z art.5. ust.1 pkt 1 ww., ustawy jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, mienie ogólnonarodowe (państwowe) należące do rad narodowych i terenowych organów administracji państwowej stopnia podstawowego- staje się w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy z mocy prawa mieniem właściwych gmin.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wywłaszczone na mocy decyzji Prezydenta Miasta R. z [...]r. działki nie zostały wykorzystane na cele publiczne ani przez Skarb Państwa ani przez Gminę Miejską Z. jako właściciela działek. Nie można przy tym domniemywać, że Gmina wykorzystywała wywłaszczone działki na cele prowadzonej przezeń działalności gospodarczej. Wniosek osoby fizycznej – poprzedniego właściciela tych działek o ich zwrot w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami zainicjował postępowanie zakończone decyzją Prezydenta Miasta J. jako właściwego organu wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej z [...] r. o zwrocie prawa własności nieruchomości stanowiących dwie niezabudowane działki położone w Z.. Jednocześnie organ w decyzji określił wysokość odszkodowania zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami do zapłaty w terminie 14 dni przez poprzednią właścicielkę na rzecz Gminy Z..

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W stanie faktycznym sprawy organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości za odszkodowaniem stanowi dostawę towaru, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. W szczególności w jej wyniku nastąpi przeniesienie przez Gminę Miejską Z. prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel w zamian za odszkodowanie, do zapłaty którego zobowiązano wywłaszczoną osobę fizyczną.

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 2 ust.1 a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L. Nr 347, poz. 1 ze zm.) opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, co do ustalenia, że Gmina jest w przypadku spornej transakcji podatnikiem VAT., a jej działania są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

Definicja pojęcia podatnika ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania, to zdefiniowanie pojęcia podatnika wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać wyłącznie te czynności, co do których spełniony został zarówno przedmiotowy jak i podmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Należy przy tym podkreślić, że oba te warunki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika – nawet jeśli jest on podatnikiem z innego tytułu – pozostaje poza zakresem opodatkowania. Jak już wskazano, regulacje dyrektywy VAT z 2006 r. zawarte w art. 2 ust. 1a) wyrażają ten wymóg wprost, stanowią bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że udzielenie odpowiedzi na postawione przez Gminę Miejską Z. pytanie dotyczące zaistniałego stanu faktycznego nie może sprowadzać się do wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT czyli ograniczać się wyłącznie do zakresu przedmiotowego opodatkowania.

Organ interpretacyjny słusznie zatem odwołał się do pojęcia podatnika określonego w art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, zdefiniowanym w ust. 2 powołanego artykułu, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy ustawy VAT stanowią implementację uregulowań zawartych w Dyrektywie Rady nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W myśl art.9 ust.1 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy rezultaty takiej działalności. Przedmiotem takiej działalności podlegającej opodatkowaniu jest odpłatna dostawa towarów, odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze (art. 2 ust. 1 lit. a-c) dyrektywy 112).

Zgodnie natomiast z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zasadniczo organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników. Dotyczy to jednak tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego. Organy oraz urzędy publiczne nie są bowiem uznawane za podatników w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Tak więc załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy.

A zatem organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto należy mieć również na uwadze regulację zawartą w art. 13 dyrektywy VAT, zgodnie z którym:

1. Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy należy ustalić, czy zwracając wywłaszczone nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela za określonym w decyzji Prezydenta Miasta J. (starosty) odszkodowaniem Gmina Miejska Z. jest podatnikiem VAT.

A zatem istotna jest odpowiedź na pytanie, czy realizując transakcję zwrotu wywłaszczonej nieruchomości działa jak przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, czy realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, ale na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, wreszcie czy dokonując takiej transakcji jako organ władzy publicznej spowodowałaby znaczące zakłócenia konkurencji.

W przedmiotowej sprawie odpowiedź na każde z tych pytań jest negatywna.

Wywłaszczenie nieruchomości nastąpiło na cele publiczne, wyłącznie te cele determinowały sposób zagospodarowania i nieruchomości, a w wobec niewykorzystania działek w całości lub części przez wywłaszczającego wykreowały prawo poprzedniego właściciela, do żądania zwrotu wywłaszczonych nieruchomości. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy działki nie zostały wykorzystane na cele publiczne, a ich stan nie uległ zmianie. Zatem ani Skarb Państwa jako wywłaszczający ani Gmina, która nabyła własność działek z mocy prawa nie wykorzystały ich w celach publicznych czy też gospodarczych. Wywłaszczone nieruchomości pozostały niezabudowane, a możliwość dysponowania działkami była z jednej strony ograniczona celem ich przejęcia, a z drugiej strony w razie niewykorzystania na cele publiczne w ustawowo określonym czasie, możliwością żądania ich zwrotu przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę. Zwrot wywłaszczonych nieruchomości był efektem uprzedniego wywłaszczenia osoby fizycznej. Samo wykonywanie prawa własności nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Ze stanu faktycznego sprawy, którym organ interpretacyjny był związany nie wynika, aby Gmina Miejska Z. wykorzystywała wywłaszczone działki w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Oceniając transakcję dostawy działek przez Gminę na rzecz poprzedniej właścicielki za odszkodowaniem nie można Gminie przypisać, że działała jak handlowiec zajmujący się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, nie miała też wpływu na wysokość odszkodowania, które określają przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Gmina w tej konkretnej transakcji nie działała również w ramach imperium, bowiem w tym przypadku nie występowała w charakterze organu władzy publicznej, ale jako podmiot zobowiązany przez inny organ (starostę) do zwrotu wywłaszczonej nieruchomości, którą nabyła w trybie ustawy komunalizacyjnej. Gmina dokonując zwrotu wywłaszczonych nieruchomości nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, bowiem w tym przypadku dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności nieruchomości z gminnego zasobu nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

Zgodnie z art. 142 ustawy o gospodarce nieruchomościami o zwrocie wywłaszczonych nieruchomości, zwrocie odszkodowania, w tym także nieruchomości zamiennej, oraz o rozliczeniach z tytułu zwrotu i terminach zwrotu orzeka starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, w drodze decyzji. Przez starostę rozumie się prezydenta miasta na prawach powiatu (art. 4 pkt 9 b1 ) ww. ustawy)

Skarżąca Gmina była zatem stroną postępowania zainicjowanego żądaniem zgłoszonym przez wywłaszczoną osobę fizyczną, domagającą się zwrotu wywłaszczonych nieruchomości, które zakończyło się decyzją właściwego do wydania w tym przedmiocie organu Prezydenta Miasta J. wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej (starosty). Ponadto, nawet przy takim jedynie teoretycznym założeniu, że skarżąca wykonywała zadanie własne, co nie wynika ze stanu faktycznego, transakcja nie miała formy umowy cywilnoprawnej i ponadto nie można byłoby w jej realiach przyjąć, że mogłaby zakłócać konkurencję i to w stopniu znaczącym.

Podsumowując, czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika, nawet jeżeli jest on podatnikiem w odniesieniu do innych czynności pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, 2 i 6 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, co stanowi podstawę jej uchylenia.

Rozpatrując sprawę ponownie organ zobowiązany będzie dokonać oceny stanowiska skarżącej z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. W myśl art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zgodnie z art. 205 § 2 p.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Natomiast art. 206 p.p.s.a. stanowi, że Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasadzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części (...). Sąd zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania stanowiącą uiszczony wpis od skargi odstępując od zasądzenia wynagrodzenia radcy prawnego według norm przepisanych tj. w kwocie [...] zł. W aktach sprawy znajduje się wprawdzie pełnomocnictwo skarżącej Gminy dla trzech radców prawnych, z których jeden potwierdził je za zgodność z oryginałem, jednak z uwagi na brak faktycznego udziału pełnomocnika skarżącej w postępowaniu sądowoadministracyjnym przyznanie wynagrodzenia nie znajduje żadnego uzasadnienia. W skardze wskazano, że skarżącą reprezentuje Prezydent Miasta Z.. Skarga została podpisana wyłącznie przez Prezydenta Miasta Z.. Żaden z pełnomocników nie brał udziału w rozprawie, a korespondencję w sprawie odebrał upoważniony pracownik skarżącej Gminy. W tym stanie rzeczy za niezbędne koszty postępowania Sąd uznał wyłącznie należny wpis od skargi.