Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 640/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d, art. 21 ust. 26
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. określił A. F. (dalej także Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w drodze umowy sprzedaży, udziału wynoszącego 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w T., dokonanego w dniu [...] lutego 2016 r. aktem notarialny Repertorium A nr [...]. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że uzyskany przez Skarżącą przychód ze sprzedaży ww. udziału nie został wydatkowany na cele mieszkaniowe podatnika o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426) – dalej jako: "u.p.d.o.f.", wobec czego dochód z tego tytułu w kwocie [...]zł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki 19%.

Organ podatkowy nie uznał bowiem za wydatki poczynione na własne cele mieszkaniowe wydatków na budowę domy jednorodzinnego oraz na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę domu na nieruchomości gruntowej będącej do dnia [...] lipca 2020 r. własnością małżonka Skarżącej.

W złożonym odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d oraz pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. przez błędną interpretację przepisu w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia, w świetle przepisów przed [...] stycznia 2019 r., przyjmując, że wyłącznie definitywne nabycie nieruchomości (prawa do lokalu) w terminie, o którym mowa w ustawie, daje możliwość skorzystania z ulgi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji wynika, iż aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2014 r. Repertorium A numer [...] małżonkowie darowali swojemu synowi niezabudowaną nieruchomość położoną w Z.. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Starosta T. zatwierdził projekt budowlany i udzielił Skarżącej i jej mężowi pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Skarżąca w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-39 za 2016 r., oświadczyła, iż środki uzyskane ze sprzedaży w dniu [...] lutego 2016 r. lokalu mieszkalnego przeznaczy w całości na własne potrzeby mieszkaniowe. Ponadto pismem z dnia [...] lipca 2020 r. małżonkowie, złożyli oświadczenie, w którym wskazali, iż środki finansowe uzyskane ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w całości przeznaczyli na budowę domu jednorodzinnego położonego w Z.. Aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2020 r., Repertorium A numer [...] między małżonkami została zawarta umowa majątkowa małżeńska, na mocy której rozszerzono zakres wspólności ustawowej na wszelkie przedmioty i prawa nabyte przez któregokolwiek z małżonków przed jak i trakcie trwania związku małżeńskiego. Grunt oraz wybudowana na nim nieruchomość budynkowa położone w Z., weszły do majątku wspólnego małżonków.

Organ podkreślił, że z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że aby poczynić wydatki na tak określony cel, trzeba być zatem właścicielem (współwłaścicielem) nieruchomości, na którą czyni się wydatki i to w terminie zakreślonym w przepisie, tj. w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe podatnika. Inaczej nie dochodzi do poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe, co wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia. W niniejszej sprawie okres dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, upłynął z dniem [...] grudnia 2018 r. Zatem Skarżąca stała się współwłaścicielem budynku posadowionego na gruncie stanowiącym majątek osobisty jej męża po upływie dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia lokalu, z którego to zbycia pochodziły wydatkowane środki. Współwłasność tego budynku nabyła dopiero w 2020 r. na skutek umowy rozszerzenia majątkową umową małżeńską wspólności ustawowej o składnik majątku odrębnego małżonków. Zbycia lokalu dokonała natomiast w 2016 r. Zatem wydatki poczynione przez Skarżącą w latach 2017-2018 na budowę domu jednorodzinnego oraz spłatę kredytu bankowego należało zakwalifikować jako nakłady na majątek osobisty małżonka.

W złożonej skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o rozważenie uchylenia, poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] kwietnia 2021 r. zarzucając:

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), przez przyjęcie przez organ argumentacji sprzecznej z utrwalonym stanowiskiem reprezentowanym przez Krajową Administrację Skarbową, co stanowi naruszenie zasady pogłębiania zaufania;

- obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d oraz pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - przyjmując, że wyłącznie definitywne nabycie nieruchomości (prawa do lokalu) w terminie 2 lat, daje możliwość skorzystania z przedmiotowej ulgi.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że w roku 2020 stała się współwłaścicielem budynku posadowionego na gruncie stanowiącym majątek osobisty męża, na który to w latach 2016-2018 czynione były przez nią nakłady na jego budowę oraz spłatę zaciągniętego kredytu. W ocenie Skarżącej obowiązek posiadania własności lub współwłasności w nieruchomości, został przez organ podatkowy nieprawidłowo limitowany dwuletnim terminem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy art. 21 ust. 26 tej ustawy odwołuje się jedynie do samej własności. W ocenie Skarżącej organ podatkowy niesłusznie utożsamia tym samym cel wydatku z jego skutkiem, gdyż ustawa w brzmieniu obowiązującym przed 2019 r., wymagała wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymagała natomiast, by nabył on określone prawo we wskazanym terminie. Ponadto Skarżąca powołała się na cel, który przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu zwolnienie zgodnie z którym zmiany dokonywane w tamtym czasie w ustawie miały pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcać do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe. W przedmiotowej sprawie według Skarżącej cel ten został osiągnięty. Nie bez znaczenia bowiem musi pozostawać fakt realizacji w nieruchomości położonej w Z. podstawowych celów mieszkaniowych - zarówno Skarżącej, jak i jej rodziny. Nieprzerwanie, od momentu oddania budynku do używania Skarżąca wraz z mężem prowadzi wspólne gospodarstwo domowe wychowując małoletnie dzieci. Umowa majątkowa małżeńska rozszerzająca własność nieruchomości położonej w Z. z roku 2020 była dla małżonków wyłącznie formalnością potwierdzającą stan, który trwał od lat. W świetle powyższego niesłuszna zdaje się interpretacja art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poczyniona przez organ pierwszej instancji, następnie przyjęta przez organ odwoławczy, ograniczona jedynie do wykładni językowej, nie uwzględniająca celu, który przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu zwolnienie. W ocenie Skarżącej, jeżeli małżonkowie, dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, wspólnie podjęli się budowy domu na gruncie pierwotnie wchodzącym 5 w skład majątku osobistego jednego z nich, nie można odmówić im prawa do zwolnienia, o którym mowa w powoływanym wyżej przepisie. Zdaniem Skarżącej argumentacja organu podatkowego jest również sprzeczna z treścią art. 75 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) w myśl którego władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Ponadto Skarżąca powołała się na stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym "włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości lub praw majątkowych stanowiących majątek odrębny jednego małżonka na zasadach i w sposób określony przez ustawę z dnia 25 lutego 1964 roku - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2020 r. poz. 1359, ze zm.), nie jest nabyciem tej nieruchomości lub prawa majątkowego przez drugiego małżonka, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Włączenie do majątku wspólnego nieruchomości lub prawa majątkowego wchodzącej uprzednio w skład majątku osobistego małżonka nie stanowi nabycia tej nieruchomości lub prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Datą nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego przez każdego z małżonków jest data nabycia przez tego małżonka, który tę nieruchomość lub prawo włączył do majątku wspólnego. Powyższe oznacza, że za datę nabycia przez Skarżącą nieruchomości, która stanowiła wcześniej majątek odrębny męża, należy przyjąć dzień, w którym małżonek nabył tę nieruchomość do majątku odrębnego" (pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 roku, 0115-KDIT1.4011.66.2021.2.JG).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)–c) p.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.) – dalej: "ustawa COVID-19". Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 18 listopada 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 grudnia 2021 r. (por. k. 53 akt sądowych), ponieważ w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Bydgoszczy aktualnie nie istnieje techniczna możliwość przeprowadzenia rozprawy na odległość. Tym samym wniosek Skarżącej o przeprowadzenie rozprawy nie został uwzględniony. Jednocześnie Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność zwolnienia od opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego przeznaczonego na budowę budynku mieszkalnego usytuowanego na gruncie będącym przedmiotem odrębnej własności małżonka Skarżącej oraz wydatków na spłatę kredytu bankowego udzielonego na budowę tego budynku.

Organy ustaliły, że Skarżąca w dniu [...] lutego 2016 r. zbyła udział (1/2) w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w T. przy ul. [...], który nabyła w dniu [...] grudnia 2012 r. do majątku osobistego przed zawarciem związku małżeńskiego. Wobec powyższego przyjęto, że zbycie tego prawa nastąpiło w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f., tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegał zdaniem organu przychód odpowiadający udziałowi Skarżącej w prawie do lokalu w wysokości [...] zł. Jednocześnie organy ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodu, uwzględniły kwotę wydatkowaną na nabycie udziału w przedmiotowym prawie do lokalu mieszkalnego w łącznej wysokości [...] zł.

W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) – PIT-39 za 2016 r., Skarżąca oświadczyła, że środki uzyskane ze sprzedaży w dniu [...] lutego 2016 r. przedmiotowego lokalu mieszkalnego przeznaczy w całości na własne potrzeby mieszkaniowe.

Ponadto pismem z dnia [...] lipca 2020 r. wraz z małżonkiem J. F., złożyła oświadczenie, w którym wskazała, iż środki finansowe uzyskane ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w T. przy ul. [...] w całości zostały przeznaczone na budowę domu jednorodzinnego położonego w Z., przy ul. [...].

W dniu [...] lipca 2020 r. Skarżąca zawarła z mężem małżeńską umowę majątkową, na mocy której rozszerzono zakres wspólności ustawowej na wszelkie przedmioty i prawa nabyte przez któregokolwiek z małżonków przed jak i trakcie trwania związku małżeńskiego. Grunt oraz wybudowana na nim nieruchomość budynkowa położone w Z., ul T. 55 weszły do majątku wspólnego małżonków.

W ocenie organu Skarżąca stała się współwłaścicielem budynku mieszkalnego w Z. w 2020 r. na skutek umowy rozszerzenia majątkową umową małżeńską wspólności ustawowej o składnik majątku odrębnego małżonków. Zbycia lokalu dokonała natomiast w 2016 r. Stąd organ podatkowy przyjął, że Skarżąca nie wydatkowała środków finansowych na własne cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat od daty odpłatnego zbycia, co jest niezbędną przesłanką zwolnienia podatkowego. Zatem wydatki poczynione przez nią w latach 2017-2018 na budowę domu jednorodzinnego oraz spłatę kredytu bankowego zakwalifikowano jako nakłady na majątek osobisty małżonka.

Skarżąca podkreśla natomiast, że zrealizowała cel ustawy w czasie wskazanym w przepisie, gdyż wspólnie z mężem wybudowała dom jednorodzinny. Ponadto zaznaczyła, iż w stanie prawnym przed dniem [...] stycznia 2019 r. warunkiem zastosowania zwolnienia nie było definitywne nabycie własności lokalu, a więc organ podatkowy niesłusznie utożsamia cel wydatku z jego skutkiem. W ocenie Skarżącej ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga za to, by nabył on określone prawo we wskazanym terminie.

W tak zdefiniowanym sporze, w ocenie Sądu, rację należy przyznać organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w brzmieniu adekwatnym dla rozpoznawanej sprawy) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jednocześnie w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zaś stosownie do art. 21 ust. 26 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Powołane wyżej przepisy jednoznacznie wskazują, że analizowane zwolnienie od opodatkowania możliwe jest przy spełnieniu dwóch przesłanek: przeznaczenia nabytych środków na określone w ustawie cele i uzyskania w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym dokonano zbycia, własności (współwłasności) nieruchomości, na którą przeznaczone są wydatki.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela i przyjmując za adekwatny na tle okoliczności rozpoznawanej sprawy uznaje, że znajduje on w pełni zastosowanie przy jej rozpoznaniu (por. prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1212/20, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - podobnie jak wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Zgodnie z nim zasadnie wskazano, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano pojęcia własności lub współwłasności, zatem odwołać się w tym zakresie należy do znaczenia tych pojęć w prawie cywilnym. Z treści art. 46 § 1, art. 47 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego ("k.c.") wynika, iż budynek mieszkalny wzniesiony na działce gruntu jest częścią składową nieruchomości i należy do właściciela działki gruntu. W orzecznictwie Sądu Najwyższego za ugruntowany należy uznać pogląd, że nie powstaje z mocy prawa na rzecz współmałżonka współwłasność domu wzniesionego przez oboje małżonków w czasie trwania wspólności majątkowej na gruncie, do którego prawo własności przysługiwało wyłącznie drugiemu z małżonków (por. orzeczenia Sądu Najwyższego z 3 października 1969 r., sygn. akt III CZP 71/69, publ. OSNC z 1970 r., nr 6, poz. 99, z 11 marca 1985 r., sygn. akt III CZP 7/85, publ. OSNC z 1985 r., nr 11, poz. 170, z 6 października 2004 r., sygn. akt II CK 47/04, publ. LEX nr 255633). Ponadto, jak wynika z uchwały Sądu Najwyższego z dnia 3 października 1969 r., sygn. akt III CZP 71/69 (publ. OSNC z 1970 r., nr 6, poz. 99) małżonek, który wspólnie ze swym współmałżonkiem dokonał budowy na gruncie stanowiącym odrębny majątek tego współmałżonka, nie może na podstawie art. 231 § 1 k.c. żądać przeniesienia własności takiego gruntu na rzecz obojga małżonków jako ich wspólności ustawowej.

Pogląd ten znajduje uzasadnienie w przepisach normujących ustrój majątkowy małżonków. Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego ("k.r.o."), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa), obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Majątkiem osobistym są m.in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 2 k.r.o.). Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego rozszerzyć lub ograniczyć wspólność ustawową (art. 47 § 1 k.r.o.).

Z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe wynika, że nieruchomość, na którą Skarżąca bezspornie poczyniła nakłady, stanowiła majątek osobisty jej małżonka.

Z aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2020 r. wynika, że zabudowana nieruchomość (działka nr [...]), położona w Z. stanowiła majątek osobisty małżonka Skarżącej J. F., który nabył ją w dniu [...] lipca 2014 r. pozostając w związku małżeńskim - do swojego majątku osobistego, od rodziców na podstawie umowy darowizny, objętej aktem notarialnym Rep. "A" nr [...] (por. t. 1, k. 134-138 akt admin.).

Co istotne, przedmiotowa nieruchomość, do dnia sporządzenia majątkowej umowy małżeńskiej z dnia [...] lipca 2020 r. stanowiła jego majątek osobisty i przedmiot wyłącznej własności, na co wskazuje zapis § 3 lit. b. aktu notarialnego Rep. "A" nr [...] (por. t. 1, k. 18 akt admin.).

W okresie dwóch lat od zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. [...] nr [...] m. 2 małżonkowie nie rozszerzyli wspólności ustawowej i nie włączyli nieruchomości objętej darowizną do majątku wspólnego. Nastąpiło to dopiero w dniu [...] lipca 2020 r., a zatem po terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., który upłynął z dniem [...] grudnia 2018 r. Umowa ta działa ex nunc, czyli na przyszłość (od daty zawarcia). Znajduje to potwierdzenie w literaturze, gdzie podnosi się m.in., że "rozszerzenie lub ograniczenie wspólności obejmuje przedmioty już nabyte i należące dotychczas – odpowiednio – do majątku osobistego jednego z małżonków lub do majątku wspólnego małżonków, nie oznacza, że mamy do czynienia z działaniem umowy ex tunc (wyrażenie to często bywa używane w rozpatrywanym kontekście jako skrót myślowy). Małżeńska umowa majątkowa, z której wynika określone wyżej rozszerzenie lub ograniczenie, nie inaczej wszak niż małżeńska umowa majątkowa przewidująca rozszerzenie lub ograniczenie wspólności wyłącznie w odniesieniu do przedmiotów, które zostaną nabyte w przyszłości, wpływa na przynależność przedmiotów majątkowych do danej masy majątkowej jedynie na przyszłość, począwszy – najwcześniej – od chwili zawarcia małżeńskiej umowy majątkowej" (por. P. Twardoch [w:] M. Fras (red.), M. Habdas (red.), Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz, WKP, Warszawa 2021, art. 47). Warunek konieczny przyznania ulgi spełniony został zatem daleko po terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W tych okolicznościach organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżąca nie spełniła przesłanek do zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f. Poczynione przez nią nakłady były nakładami na nieruchomość stanowiącą wyłączną własność małżonka, a nie na budowę domu stanowiącego jej własność lub współwłasność czy spłatę zaciągniętego na ten cel kredytu (por. wyroki NSA z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1754/17, z dnia 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 747/17; z dnia 5 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1066/16; z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2908/16; z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1527/15; z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 326/17).

Skarżąca akcentuje, że kluczowe, zasadnicze znaczenie w kontekście zastosowania zwolnienia od opodatkowania ma cel działania podejmowanego przez podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż w ten sposób spełniony zostaje zasadniczy cel, dla którego ustawodawca wprowadził omawiane zwolnienie.

Ze stanowiskiem tym nie można się jednak zgodzić, gdyż okoliczność, że budowa domu miały służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych sama w sobie nie wystarcza do zastosowania zwolnienia podatkowego. Ma to być "własny cel mieszkaniowy", zdefiniowany odpowiednio poprzez art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d) oraz ust. 26 u.p.d.o.f. Jak już wskazano powyżej, właściwe odczytanie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest możliwe tylko przy uwzględnieniu postanowień ust. 25 i 26 tego artykułu. Dookreślają one bowiem warunki zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 747/17). O ile więc pojęcie "celów mieszkaniowych" można rozumieć szeroko, to powołane przepisy doprecyzowują ten istotny warunek (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2908/16). Powyższa argumentacja odnosi się również do poniesionych wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu.

Istotne w tym względzie jest też i to, że – jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądowym – wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo skorzystać. Oceniając zatem ciążące na podatniku obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu je regulujących (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 779/20).

Ustawodawca ma dość dużą swobodę przy regulowaniu zwolnień podatkowych i celów, jakim mają służyć. W przypadku zwolnień przedmiotowych muszą one być uregulowane w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). W tym przypadku, poprzez zwolnienie podatkowe ustawodawca chciał skłonić podatników do zaspokajania ich celów mieszkaniowych. Uzależnił jednak zwolnienie podatkowe od spełnienia określonych warunków, dotyczących m.in. własności nieruchomości w określonym czasie. Warunki te zostały sformułowane w sposób jednoznaczny.

Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie wskazuje się, że punktem wyjścia do wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa i jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, to nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. Jeżeli zatem przepis jednoznacznie formułuje normę prawną, to tak należy ów przepis rozumieć (por. uchwały NSA: z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 i z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11; postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publ. OSNKW 2005/5/37; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99, publ. OTK 2000/5/141; oraz M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2010, s. 291 i nast.).

Przyjęcie w oparciu wyłącznie o wynik wykładni celowościowej, że dla celów zwolnienia wystarczy jedynie wykazać zamiar spełnienia celu mieszkaniowego jako zapewnienia miejsca zamieszkania dla podatnika stałoby w oczywistej sprzeczności z wynikiem wykładni językowej. Zauważyć zresztą należy, że ustawodawcy zależało nie na jakimkolwiek zabezpieczeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika, ale na zapewnieniu stabilnego ich zaspokojenia. Za konieczne uznał bowiem uzyskanie przez podatnika prawa własności do budowanego czy nabywanego domu lub lokalu (art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f.). Także zatem prawidłowa wykładnia celowościowa nie pozwala na przyjęcie, że wystarczy jedynie zamiar podatnika wsparcia realizacji celu mieszkaniowego, prowadzącego do nabycia prawa własności budynku tylko przez jego współmałżonka (por. wyroki NSA: z dnia 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 747/17, z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 326/17, z dnia 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 607/20). Prawo do zwolnienia przysługiwałoby wówczas, gdyby małżonkowie rozszerzyli wspólność majątkową w okresie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1527/15).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, dokonując interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 ust. 26 u.p.d.o.f. można było poprzestać na wynikach jego wykładni językowej, bez potrzeby odwoływania się do ratio legis tej regulacji. Brzmienie przepisu jest czytelne i jasne, pozwalające przy zastosowaniu metod wykładni językowej odczytać treść normy prawnej w stopniu koniecznymi i wystarczającym do identyfikacji zakresu zwolnienia podatkowego.

Niewątpliwie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe to poniesienie wydatku na budowę, remont budynku, spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu, który stanowi własność albo współwłasność podatnika w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym zwolnienie przysługuje, jeżeli wydatki na ten właśnie cel zostały poczynione nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jest oczywiste, że aby poczynić wydatki na tak określony cel, trzeba być właścicielem (współwłaścicielem) nieruchomości, na którą czyni się wydatki lub co najmniej posiadać ekspektatywę prawa własności do tej nieruchomości – i to w terminie zakreślonym w przepisie. Inaczej nie dochodzi do poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe, co wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3228/16, analogicznie wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 201/21).

Dwuletni termin z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. z jednej strony ustanowiony został, by zapewnić podatnikom odpowiedni czas na dopełnienie formalności związanych z czynnościami niezbędnymi do uzyskania tytułu prawnego wznoszonego budynku lub lokalu mieszkalnego, z drugiej strony, by zapewnić organom podatkowym możliwość kontroli wykorzystania ulgi, a więc prawidłowość wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży poprzedniego lokalu mieszkalnego.

Przyjęcie interpretacji, według której dla potrzeb ulgi nabycie tytułu własności może nastąpić w dowolnym czasie, powodowałoby stan niepewności prawnej co do możliwości skorzystania z ulgi. Ani podatnik, ani organ nie byliby w stanie w odpowiednim czasie ustalić, czy prawo do ulgi mieszkaniowej ostatecznie przysługuje. W ramach kontroli podatkowej podatnik mógłby przecież powoływać się na możliwość przyszłego nabycia prawa własności, co zaprzeczałoby istocie tego zwolnienia i pewności regulacji prawnopodatkowych (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1066/16). Dlatego należy przyjąć, że weryfikacja spełnienia warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje na moment upływu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a brak spełnienia w tym czasie któregokolwiek z warunków skorzystania ze zwolnienia powoduje konieczność zapłaty podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2908/16).

Odnosząc się natomiast do stanowiska Skarżącej wyrażonego w kontekście zmiany przepisów regulujących analizowane zwolnienie od dnia 1 stycznia 2019 r. należy zauważyć, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2159), nadano nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są: dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Ponadto powyższą nowelizacją w art. 21 u.p.d.o.f. dodano ust. 25a, który stanowi że wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Od dnia 1 stycznia 2019 r. w zmienionym brzmieniu obowiązuje także art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. i przewiduje on, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Jak wynika z uzasadnienia projektu tej nowelizacji (por. druk sejmowy nr 2854/VIII kad., s. 8), doprecyzowuje ona konieczność nabycia w ustawowym terminie prawa własności lub określonego prawa majątkowego, by ponoszone wydatki na własne cele mieszkaniowe mogły zostać objęte tzw. ulgą mieszkaniową. Powyższe uwzględnia stanowiska konsekwentnie prezentowane w tym zakresie w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3228/16, z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1754/17, czy wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 412/20). Jakkolwiek jest to nowe uregulowanie prawne, w postaci nadanej nowelizacją nie znajdujące zastosowania w realiach niniejszej sprawy, jednak - co wskazano powyżej - przepisy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) oraz art 21 ust. 26 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., interpretowane we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem charakteru zmian, prowadzą do analogicznych wniosków.

Jednocześnie nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej mający polegać na nieuwzględnieniu utrwalonego stanowiska Krajowej Administracji Skarbowej. Zauważyć wszakże należy, że interpretacje indywidualne nie mają wiążącej mocy prawnej w innych rozpoznawanych sprawach, zwłaszcza w postępowaniu podatkowym. Tym bardziej, że z treści uzasadnienia skargi nie wynika, czy interpretacja została wydana na wniosek Skarżącej.

Należy też zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ odwoławczy, że interpretacja indywidualna, na którą powołała się Skarżąca w uzasadnieniu skargi dotyczy – jak sama zauważyła – skutków włączenia do majątku wspólnego nieruchomości lub prawa majątkowego wchodzącej uprzednio w skład majątku osobistego małżonka dla określenia chwili nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., zaś data nabycia nieruchomości w rozumieniu tego przepisu nie była przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz L. Kleczkowski