Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1037/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 912/09 w sprawie ze skargi "A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 912/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A." Sp. z o.o. w S. (dalej Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że w dniu 28 listopada 2007 r. Spółka w deklaracji za sierpień 2005 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za następny okres rozliczeniowy. Jednakże organ po przeprowadzeniu czynności kontrolnych stwierdził, że Spółka nie ma prawa do doliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako sprzedawcę wskazano Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "O." C. G., [...] K., ul. [...], dokumentujących sprzedaż palet, gdyż faktury te nie dokumentowały sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. Organ stwierdził, że przeprowadzone postępowanie nie doprowadziło do ustalenia osoby, która wystawiła sporne faktury; nie uzyskano również żadnych informacji odnośnie wystawcy przedmiotowych faktur od Skarżącej. Jego zdaniem zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ nie dokumentują sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. Wystawcą ich był bowiem podmiot nieistniejący, stwarzający jedynie pozory istnienia, w rzeczywistości nieuczestniczący w obrocie prawnym. W związku z tym powołując się na art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) oraz § 8 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 30 stycznia 2009 r. określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług oraz umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za powyższy okres.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 12 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w całości w pełni podzielając jego stanowisko. W uzasadnieniu decyzji organ uznał na chybione zarzuty podważające prawidłowość ustaleń faktycznych leżących u podstaw rozstrzygnięcia, gdyż zgromadzony materiał dowodowy w pełni uzasadnia przyjęte stanowisko, iż sporne faktury zakupu palet były fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Powyższe, zdaniem organu, potwierdza korespondencja z Naczelnikiem Aresztu Śledczego w B., Prokuraturą Rejonową w S. oraz Centralnym Zarządem Służby Więziennej w W.. Pozwoliło to ustalić, że transakcje pomiędzy A. Sp. z o.o. a PHU "O." C. G. nie zostały faktycznie dokonane, ponieważ wyżej wymieniony w okresie od 1 grudnia 2004r. do 16 października 2007r., tj. w czasie dokonywania transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT, przebywał w różnych jednostkach penitencjarnych na terenie kraju. Nadto innych czynności procesowych z udziałem C. G. nie zdołano wykonać, ponieważ po opuszczeniu zakładu karnego w październiku 2007r. nie przebywa on w miejscu swojego zamieszkania i jest poszukiwany listem gończym. Poza tym okoliczności niedokonania faktycznej transakcji kupna-sprzedaży palet pomiędzy kontrolowaną Spółką a firmą PHU "O." C. G. wynikają pośrednio również z zeznań świadków (L. L. – wyjaśniający, że nie sprawdzał wiarygodności kontrahenta poprzez okazanie dowodu tożsamości czy wystąpienie do właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie jego rejestracji; H. P. - zeznający, że dokładnie nie pamięta, kiedy i gdzie poznał P. C. G.; transakcje z P. G. zawierał zazwyczaj P. L. L.; inni świadkowie - pracownicy kontrolowanej Spółki zeznali, że nie widzieli C. G. i nie słyszeli tego nazwiska, nie byli w siedzibie firmy C. G.i; A. B. i M. A. zeznali, że nazwisko C. G.i "obiło im się o uszy") oraz pisma Prokuratora z Prokuratury Rejonowej w S. potwierdzającego nierozpoznanie C. G. przez L. L. w wyniku czynności okazania mu tablicy poglądowej ze zdjęciami mężczyzn.

Na zakończenie organ podkreślił, że podczas kontroli nie zakwestionowano faktu nabycia i sprzedaży palet, ale źródło ich pochodzenia.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1.Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której powtórzono dotychczasową argumentację zawartą w odwołaniu zarzucając naruszenie przepisów ustawy podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 lit. a) polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego; art. 4, 16, 17 i 18 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. poprzez przyjęcie, że wykonane czynności handlowe nie mogą stanowić podstawy odliczenia gdy wystawcą faktur jest podmiot nieistniejący; zasady neutralności wynikającej z VI Dyrektywy poprzez nałożenie na podatnika obowiązku poniesienia w całości kosztów podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają przepisy art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 106 ustawy o VAT. Następnie dokonując wykładni wskazanych przepisów Sąd uznał, że zakwestionowane faktury stwierdzały fakt sprzedaży palet na rzecz skarżącej Spółki przez podmiot podający się za C. G., a w rzeczywistości nim nie będący (bowiem prawdziwy C. G. w tym okresie był pozbawiony wolności i przebywał w zakładzie karnym – co nie jest sporne w sprawie). W istocie więc, zdaniem Sądu, C. G. nie był podmiotem sprzedającym, a więc nie było takiej czynności, jaką stwierdza faktura. Jest to zatem faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana i nie mogła być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dalej Sąd zauważył, że organy nie negują wykonania czynności sprzedaży palet ujętych w spornych fakturach wskazując, że towar wykazany w tych fakturach został następnie przez Skarżącego odsprzedany do dalszych odbiorców. Wykluczają jednak, aby palety te został wcześniej zakupione od podmiotu wskazanego w spornych fakturach.

3.3. Za prawidłowe należało uznać, zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Uzasadniają one twierdzenie, że zakwestionowane faktury wskazują czynność, która nie została dokonana pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy daje pełne ku temu podstawy. Według WSA w rozpoznawanej sprawie w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego i całokształtu okoliczności faktycznych organy podatkowe prawidłowo uznały, w odniesieniu do wskazanych faktur wystawionych w sierpniu 2005 r. przez C. G. jako sprzedawcę palet, iż faktury te nie stanowią wiarygodnych dowodów na okoliczność, iż pomiędzy stroną skarżącą jako nabywcą, a wymienioną firmą jako sprzedawcą doszło do sprzedaży towaru. W przedmiotowej sprawie ciężar udowodnienia faktu zakupu palet spoczywał na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, czyli na stronie skarżącej.

3.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L 1977.145.1, dalej jako VI Dyrektywa) Sąd w składzie orzekającym w pełni podzielił stanowisko organu odwoławczego. W opinii Sądu zarówno z regulacji unijnych jak i krajowych w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna formalnie oraz potwierdzać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi więc dokumentować faktycznie dokonaną sprzedaż towarów lub wykonaną usługę pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami. Jeśli zatem jednym z tych kontrahentów jest podmiot nieistniejący to z oczywistych względów nie odzwierciedla ona prawdziwego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego dotyczy. Tym samym w konsekwencji nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania,

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na zastosowaniu zakazu wynikającego z tego przepisu w przepadku, gdy podatnik działał w dobrej wierze, a dostawca działał w celu wprowadzenia w błąd podatnika,

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje na podstawie faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący bez względu na to, czy nabywca działał w dobrej wierze,

- art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na pozbawianiu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury w przypadku, gdy dostawca działał w celu wprowadzenia w błąd nabywcy działającego w dobrej wierze, tj na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, wprowadzonego do prawa krajowego z naruszeniem zasady stand still wyrażonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa),

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji Skarżącej potwierdzającej działanie nabywcy w dobrej wierze,

- art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że okolicznością istotną w sprawie, ocenioną przez organy podatkowe, a pominiętą przez WSA w Gliwicach, był fakt działania Skarżącej w dobrej wierze. Skarżąca nie miała żadnych podstaw przypuszczać, iż kontrahent przekazujący dokumenty potwierdzające prowadzenie działalności, realizujący dostawy – jest nierzetelny (posługuje się wadliwymi danymi, nie składa deklaracji, nie rozlicza podatku). Spółka dodała, że dokonała weryfikacji kontrahenta. Okazał on dokumenty potwierdzające, iż prowadzi działalność gospodarczą i składa deklaracje VAT-7. Organ nie zebrał całego materiału dowodowego, a posiadane dowody ocenił z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie uwzględnił tego, że Spółka dokonała weryfikacji kontrahenta. Wobec tego niezasadnie zastosowano przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a), a pominięto przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dający Spółce prawo do odliczenia.

Ponadto Skarżąca wskazała, że przyjęty przez WSA w Gliwicach za podstawę rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT nie jest zgodny z prawem wspólnotowym, ponieważ stanowi ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wprowadzone do prawa krajowego z naruszeniem zasady stand still z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej analogiczną regulację do dnia 31 maja 2005r. zawierały przepisy wykonawcze do ustawy o VAT, co było niezgodne z Konstytucją RP, a więc regulacja ta nie mogła być stosowana. Dlatego od 1 czerwca 2005r. przepis ten został wprowadzony do ustawy z 11 marca 2004r., co oznacza wprowadzenie po przystąpieniu do UE nowego ograniczenia prawa do odliczenia. Dokonania błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT dopatrzono się w skardze kasacyjnej wobec przyjęcia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje na podstawie faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący bez względu na to, czy nabywca działał w dobrej wierze.

Zaskarżając wyrok w całości wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania, jak też o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje.

5.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

5.2. W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a zarzuty naruszenia przepisów procesowych jak i prawa materialnego uzasadniane są jednym podstawowym stwierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że Skarżąca nie współdziałała w oszustwie podatkowym, a nadto dochowała należytej staranności jak chodzi o sprawdzenie wiarygodności kontrahenta.

W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia).

5.3. Naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. dopatrzono się w związku z naruszeniem przez organ przepisów procedury podatkowej w postaci, art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, którego to uchybienia nie zauważył Sąd pierwszej instancji. Przede wszystkim eksponowano nienależyte, niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną ocenę dowodów przeprowadzoną przez organ w kwestii kluczowej dla sprawy tj. działania Skarżącej w dobrej wierze, ponieważ nie miała żadnych podstaw przypuszczać, że działania kontrahenta mają charakter oszukańczy, że posługuje się on przywłaszczonymi danymi osobowymi. W innym miejscu uzasadnienia wskazano, że Spółka dokonała weryfikacji kontrahenta, który okazał dokumenty potwierdzające prowadzenie działalności gospodarczej, składanie deklaracji podatkowych – wpis do ewidencji działalności gospodarczej, REGON, NIP, kopia deklaracji VAT-7 za czerwiec 2005r. - i w takich okolicznościach dobra wiara Skarżącej została zupełnie pominięta.

Z tak sformułowanymi i uzasadnionymi zarzutami nie można się zgodzić. Rozstrzygnięcie organu podatkowego nastąpiło po przeprowadzeniu postępowania w trakcie którego prezes skarżącej Spółki L. L. oświadczył, że strony łączyła umowa ustna, zaś zapłata za nabywany towar następowała zawsze gotówką. Nie okazano jednak dowodów księgowych wypłaty gotówki z kasy potwierdzających zapłatę za sporne faktury oraz nie wyjaśniono przyczyn nie ujęcia wypłat z kasy spółki dla firmy "O." C. G. w raportach kasowych. Dalej prezes Spółki podał, że nie sprawdzał wiarygodności kontrahenta poprzez okazanie dowodu tożsamości, czy wystąpienie do właściwego urzędu skarbowego, ponieważ jego zdaniem nie miał takiego obowiązku. Poprzestał na przedstawionych mu ww. dokumentach. Niestety wszystkie te okoliczności i stwierdzenia, pomijane w skardze kasacyjnej, nie pozwalają na przyjęcie, że ze strony Spółki podjęto należyte działania w celu sprawdzenia kontrahenta. Tym bardziej, że chodziło o dostawcę znaczącego pod względem ilości i wartości transakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może się też zgodzić, w kontekście stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie, ze stwierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej, że nie można wymagać, aby działania weryfikacyjne kontrahentów były nieograniczone i wykraczały poza zwykłe możliwości przedsiębiorcy. Fakty ustalone w postępowaniu podatkowym uprawniają do twierdzenia, że zarząd Spółki nie podjął żadnych działań sprawdzających poprzestając na przedłożonych odpisach i kopiach ww. dokumentów. Zebranie podstawowych danych, kto i gdzie prowadzi działalność gospodarczą, czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, czy rozlicza się z tego podatku, jest, wbrew stanowisku prezesa Spółki, obowiązkiem podmiotu wobec kontrahenta, a tym bardziej nieznanego osobiście. Takie czynności winny być podjęte w dobrze pojętym własnym interesie, aby nie okazało się, że nie znamy z imienia i nazwiska osoby, z którą dokonujemy transakcji, bo wskazywany w dokumentach C. G. przebywa w zakładzie karnym, podmiot nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, nie składa deklaracji VAT-7, nie płaci podatku. Biorąc jeszcze pod uwagę np. porozumienie ustne, zapłaty gotówkowe, braki w dokumentach kasowych, trudno znaleźć skuteczne argumenty, aby przekonać organ o dobrej wierze podmiotu, a zarazem skutecznie zarzucić przekroczenie granic swobodnej oceny zebranych dowodów.

5.4. Uzasadniając swoje stanowisko o konieczności uwzględnienia jej dobrej wiary we wniesionym środku zaskarżenia wskazano szereg, obszernie cytowanych, wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS). Przywoływane twierdzenia tego Trybunału wyrażone były w sprawach o innych stanach faktycznych, niż w rozpatrywanej sprawie, co ma znaczenie, jak chodzi o kontekst tych stwierdzeń, sytuacji do których się odnoszą. I tak: albo chodziło o oszustwa w postaci tzw. karuzeli podatkowej, lecz działania oszukańcze wystąpiły na innym odcinku łańcucha dostaw, niż dostawa dla danego podatnika ( sprawy: C 354/03 Optigen Ltd, C-355/03 Fulcrum Electronics Ltd, C-484/03 Bond Hause Systems Ltd – sprawy połączone); albo Trybunał rozważał kwestię, czy podatnik na rzecz którego dokonano dostawy może być solidarnie odpowiedzialny z dostawcą zobowiązanym do zapłaty podatku ( czego nie uczynił) z tytułu tej dostawy, czy jakiejś wcześniejszej ( C-384/04 Federation of Technological Industries i in.); czy też chodziło o uprawnienie do zastosowania przez dostawcę stawki 0% przy czynności WDT, kiedy to odbiorca, któremu pozostawiono towar do dyspozycji nie wywiózł towaru do innego kraju członkowskiego ( C-409/04 Teleos), albo o zagadnienie nieważności umowy sprzedaży wynikającej z prawa cywilnego, a prawo do odliczenia ( C-439/04 Axel Kittel, C-440/04 Recolta Recycling SPRL – sprawy połączone). Natomiast w żadnej z tych spraw nie wystąpiła sytuacja kiedy to podatnik chce korzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy transakcji zakupu od nieustalonego podmiotu posługującego się przywłaszczonymi danymi, a więc na podstawie faktury, która nie odzwierciedla faktycznie dokonanej czynności pomiędzy podmiotami w niej określonymi. Można by nawet rzecz ująć inaczej, że podatnik chce odliczyć podatek naliczony w sytuacji, gdy nie posiada faktury na czynność rzeczywiście wykonaną w sensie zarówno przedmiotowym jak i podmiotowym, a nadto faktyczny dostawca nie jest znany.

5.5. Zatem za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazanych w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej. Stanowiska tego nie może zmienić fakt nie odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do kwestii dobrej wiary Skarżącej ( co dało podstawę do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.), jako że tylko wtedy zarzut ten mógłby zostać uwzględniony, gdyby, zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle tego co stwierdzono powyżej odnośnie argumentów Spółki co do jej dobrej wiary, przesłanka z ww. art. 174 pkt 2 nie występuje.

5.6. Wobec tego, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ, a przyjętego do oceny legalności przez Sąd pierwszej instancji, dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego poprzez jego wadliwe zastosowanie miarodajny jest tenże stan faktyczny oceniony przez WSA jako prawidłowo ustalony. Uznać zatem należy, iż proces subsumcji przyjętego przez Sąd I instancji, skutecznie nie zakwestionowanego przez autora skargi kasacyjnej stanu faktycznego, pod zastosowane przez Sąd I instancji przepisy prawa materialnego jest prawidłowy, jak też uzasadniona jest tym samym odmowa zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

5.7. Także zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie może odnieść pożądanego przez Spółkę skutku. Niniejszym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny kontynuuje prezentowaną w orzeczeniach zasadę zgodności podmiotowo przedmiotowej posiadanej przez podatnika faktury. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia

5.8. W związku z wywodami powyższymi należy podkreślić, że polski art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT pozostaje w zgodzie z regulacją unijną zawartą w art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy, trudno bowiem przyjąć, że treść tego ostatniego przepisu: " Prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego opodatkowaniu." mogłaby być odczytywana jako prawo do obniżania podatku należnego na podstawie faktur, które nie potwierdzają faktycznego wykonania czynności. Wobec tego związanie dyrektywą co do osiągnięcia danego rezultatu nie zostało naruszone przepisem krajowym.

A więc, co podkreśla się jeszcze raz, tylko faktura odpowiadająca rzeczywistości od Strony zarówno przedmiotowej i podmiotowej, tj, dokumentująca faktycznie wykonywaną czynność przez wskazany w niej podmiot, daje prawo do odliczenia wskazanego w niej podatku. W tym zakresie można odwołać się do wydanego w dniu 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE zawierającego stanowisko, że prawo do obniżenia podatku należnego daje faktura zawierająca informacje wymagane przez przepis art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE) odnoszące się do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że ww. sprawa dotyczyła faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany, zaś niniejsza dotyczy podmiotu nieistniejącego.

5.9. Zarzut błędnej wykładni zastosowanych w sprawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, a także art. 17 ust. 1 i 6 VI Dyrektywy uzasadniony został błędnym ich rozumieniem poprzez przyjęcie, że można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, bez względu na to, czy nabywca działał w dobrej wierze, a dostawca działał w celu wprowadzenia podatnika w błąd. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji takiej wykładni tychże przepisów nie zawarł, a wszystkie wypowiedzi tego Sądu dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury, ale jako dokumentu poprawnego formalnie oraz potwierdzającego rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje i podziela.

5.10. W zasadzie, co zauważył także WSA, rozstrzygnięcie sprawy mogłoby nastąpić na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy, biorąc pod uwagę podstawową zasadę neutralności podatku od towarów i usług realizowaną poprzez system "naliczenie – odliczenie". Wszelkie zakłócenia w działaniu tej zasady, wypaczanie jej sensu, istoty i celu, jak w niniejszej sprawie po stronie dostawcy towaru, uniemożliwiają skorzystanie z tego prawa. Zagadnienia tego nie można rozpatrywać na równi z wyłączeniami w prawie do dokonania odliczenia jak chodzi o zakup konkretnych kategorii towarów, czy usług, o czym postanawia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, stąd jako niezasadny należy ocenić zarzut skargi kasacyjnej naruszenia zasady stand still zawartej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

5.11. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.