Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 661/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 97 par. 1, art. 70 par. 4,m art. 100 par. 1, art. 210
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi Rzecznika Praw Dziecka na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 maja 2022 r. nr 0601-IOV-2.4123.1.2021.14 w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 13 października 2021 r. nr 0611-SPV.4121.8.2021.8.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Lu [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania A. B. reprezentowanego przez przedstawicielkę ustawową M. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (organ pierwszej instancji) z dnia 13 października 2021 r. orzekającą o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy po zmarłym M. B. I na podstawie zobowiązań spadkodawcy w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r.

Z akt sprawy wynika, że spadkodawca M. B. I prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą został wykreślony z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej z dniem 12 lutego 2016 r. Według oświadczenia M. B.I. zaprzestał on wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 1 listopada 2015 r. a w likwidacyjnym spisie z natury wykazał na ten dzień środki trwałe o wartości 55.000,00 zł netto. W deklaracji VAT-7 należny podatek od towarów i usług objętych spisem z natury za listopad 2015 r. wykazany został w wysokości 12.650 zł. Podatek ten nie został w całości zapłacony przez podatnika. Na dzień jego śmierci, to jest 14 stycznia 2021 r. zaległość wynosiła 10.340,80 zł z odsetkami w wysokości 4.179,00 zł.

Z aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 14 maja 2021 r. wynika, że jedynym spadkobiercą ustawowym M. B.I jest jego małoletni syn A. B., urodzony 29 lipca 2011 r. W dniu 14 maja 2021 r. matka małoletniego M. B. złożyła w jego imieniu oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza.

W dniu 13 października 2021 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie wydał decyzję, w której jako adresata wskazał "Spadkobierca M. B.I, Pani M. B. ... przedstawiciel ustawowy małoletniego A. B. ..." Sentencja decyzji została sformułowana następująco: "orzeka o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy po zmarłym M. B.I. na podstawie zobowiązań spadkodawcy w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2015 roku w wysokości 10.340,80 zł z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.179,00 zł" W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że "...orzeka o zakresie odpowiedzialności małoletniego A. B...." W tym zakresie, po złożeniu odwołania przez przedstawicielkę ustawową małoletniego uzasadnienie decyzji zostało sprostowane postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia 8 listopada 2021 r. przez wskazanie A. B. zamiast A. B..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 10 maja 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując jako adresata swojej decyzji spadkobiercę M. B. I, A. B., reprezentowanego przez przedstawicielkę ustawową M. B.. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że stroną postępowania jest spadkobierca A. B.. Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zgodnie z art. 98 § 1 ww. ustawy, do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Na podstawie art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, który na podstawie art. 100 § 1, w związku z art. 98 § 2 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, orzekł o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy małoletniego A. B. za zobowiązania wynikające ze złożonej przez spadkodawcę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2015 r. w wysokości 10.340,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy w wysokości 4.179,00 zł.

Biorąc pod uwagę, że decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. oraz że o odpowiedzialności spadkobiercy można orzekać, jeżeli nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania spadkodawcy, organ odwoławczy odniósł się również do kwestii przedawnienia zobowiązania, wskazując, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2015 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2020 r., chyba że został przerwany lub zawieszony na skutek zaistnienia przesłanek przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Według organu pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu i było wymagalne na dzień otwarcia spadku z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym podatnik został zawiadomiony. Do akt sprawy, jako dokumentację poświadczającą zastosowanie środka egzekucyjnego, załączono wydruk dotyczący sprawy nr [...] według stanu na dzień 10 lutego 2021 r., z którego wynikało kiedy i jakie czynności egzekucyjne zostały podjęte. Organ odwoławczy przypomniał, że według art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że warunkami koniecznymi, a jednocześnie wystarczającymi do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ww. ustawy są: zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym fakcie podatnika, przy czym obie te czynności powinny nastąpić przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

Organ odwoławczy wskazał, że według art. 1a pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427, dalej u.p.e.a.) ilekroć w ustawie jest mowa o czynności egzekucyjnej - rozumie się przez to wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Zgodnie z art. 1a pkt 12 lit. a ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o środku egzekucyjnym - rozumie się przez to w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję m. in.: z pieniędzy, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych. Na podstawie art. 67 § 1 ww. ustawy, podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. la pkt 12 lit. a, stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu. Na podstawie art. 71e § 1 u.p.e.a., na pobraną należność pieniężną, odsetki z tytułu niezapłacenia jej w terminie, koszty upomnienia i koszty egzekucyjne niezwłocznie wystawia się pokwitowanie pobrania. Egzekucja z pieniędzy jest zastosowana z chwilą wystawienia pokwitowania pobrania (art. 71e § 4 ustawy).

Organ odwoławczy wskazał również, że doręczenie zobowiązanemu wymienionego zawiadomienia, jednego z wymienionych protokołów lub pokwitowania pobrania oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki, od której przepis art. 70 § 4 uzależnia przerwanie biegu przedawnienia. Na podstawie pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 1 grudnia 2021 r. organ odwoławczy ustalił, że wobec M. B.I na podstawie tytułu wykonawczego z 22 czerwca 2016 r. obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w dniach: 6 września 2017 r., 27 października 2017 r., 19 stycznia 2018 r., 21 lutego 2018 r., 23 marca 2018 r., 5 czerwca 2018 r., 3 lipca 2018 r., 9 sierpnia 2018 r., 27 września 2018 r., 24 października 2018 r. i 23 listopada 2018 r. dokonano pobrań należności od zobowiązanego w służbie, natomiast 5 grudnia 2017 r. sporządzono zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego. Do pisma organu pierwszej instancji dołączono zaktualizowany na dzień 1 grudnia 2021 r. opis stanu sprawy nr [...] oraz stwierdzono, że ostatni zastosowany środek egzekucyjny 23 listopada 2018 r. skutecznie przerywa bieg terminu przedawnienia. Jednocześnie organ pierwszej instancji poinformował, że zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniu 5 grudnia 2017 r. nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia, gdyż po tej dacie organ egzekucyjny zastosował środki egzekucyjne (pobranie należności w służbie), które skutecznie przerwały bieg terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji gdy zobowiązany, na wezwanie poborcy skarbowego płaci należność pieniężną, a poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy - z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy, podatnik (zobowiązany) zostaje zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji dochodzi do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem egzekucji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2103/14).

W ocenie organu odwoławczego, zgodnie z treścią art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w dniu 6 września 2017 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, zastosowano środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy. Spowodowało to przerwanie biegu terminu przedawnienia, który rozpoczął bieg na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W związku z tym pięcioletni terminu przedawnienia (liczony po przerwie od dnia następującego po zastosowaniu środka egzekucyjnego) upłynie z dniem 6 września 2022 r. Organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie po tym terminie zastosowano kolejne środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku bankowego, pobrania należności u zobowiązanego (ostatnia czynność z 23 listopada 2018 r.), zajęcia innych wierzytelności, jednak kolejne przerwy biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowanych środków egzekucyjnych pozostaje bez znaczenia dla możliwości orzekania w niniejszej sprawie.

Organ drugiej instancji wskazał, że jedyny zarzut odwołania dotyczy tego, że zaskarżona decyzja błędnie orzeka o zakresie odpowiedzialności za zobowiązania spadkowe, gdyż odnosi się do A. B., podczas gdy spadek po M. B.I. nabywa małoletni A. B.. Jednak Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniem z 8 listopada 2021 r. sprostował błąd pisarski (oczywistą omyłkę) w zaskarżonej decyzji wyjaśniając, że: "w wierszu 31 na stronie 3/4 mylnie wpisano imię spadkobiercy (...). W decyzji wpisano o zakresie odpowiedzialności małoletniego A. B., a winno być o zakresie odpowiedzialności małoletniego A. B.". Stosownie do przepisu art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej obligatoryjnym wymogiem decyzji jest oznaczenie strony. W świetle powołanego przepisu konieczne jest, aby jako strona został oznaczony podmiot rzeczywiście posiadający w danym postępowaniu status strony oraz aby ten podmiot oznaczony był w sposób umożliwiający jego identyfikację i doręczenie decyzji. Zawarty w decyzji podatkowej błąd co do oznaczenia adresata tej decyzji poprzez nieprawidłowe oznaczenie imienia strony nie musi stanowić uchybienia mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść. Decydujące jest bowiem to, komu, według treści decyzji, organ przypisał uprawnienia lub obowiązki. Jeżeli z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej został spełniony. W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie decyzja została prawidłowo wydana na A. B. i skierowana do M. B. jako przedstawiciela ustawowego A. B.. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera rozstrzygnięcie a w sentencji decyzji prawidłowo orzeczono o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy A. B. po zmarłym M. B.I. na podstawie zobowiązań spadkodawcy w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w wysokości 10.340,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.179,00 zł wynikającymi z prawidłowo złożonej deklaracji. Według organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo orzekł o zakresie odpowiedzialności małoletniego A. B. za zobowiązania spadkodawcy w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r.

W skardze do sądu administracyjnego Rzecznik Praw Dziecka wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 100 § 1 i art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez brak oznaczenia w decyzji osoby, której dotyczy decyzja o zakresie odpowiedzialności;

- art. 210 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez niepowołanie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

- art. 215 § 1 w związku z art. 210 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że wskazanie w uzasadnieniu decyzji innej osoby niż podatnik, stanowi oczywistą omyłkę, która może zostać sprostowana na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy prawidłowe oznaczenie strony, w tym również w uzasadnieniu, jest obligatoryjnym elementem decyzji i nie może budzić wątpliwości ani nie może wynikać z wykładni;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe M. B.I jest wymagalne, podczas gdy zobowiązanie podatkowe zmarłego M. B.I uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. z uwagi na brak zawiadomienia podatnika M. B. I. o zastosowaniu środka egzekucyjnego;

- art. 1031 § 2 Kodeksu w związku z art. 98 §1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie przepisu skutkujące przyjęciem, że spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, ponosi odpowiedzialność za długi bez ograniczenia, podczas gdy takie przyjęcie spadku powoduje, że spadkobierca odpowiada całym swoim majątkiem, ale tylko do wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku.

Według skarżącego w dacie śmierci M. B.I. (14 stycznia 2021 r.) zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy postępowanie, było już przedawnione. Organ błędnie przyjął, że bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Zgodnie z przepisem art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Tymczasem w aktach sprawy brak jest dowodu, który potwierdzałby, że podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Wobec powyższego, skoro bieg terminu przedawnienia nie został przerwany, zobowiązanie podatkowe M. B.I wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2020 r., to jest przed datą otwarcia spadku. Ponadto, w ocenie skarżącego organ błędnie wyłożył przepisy dotyczące odpowiedzialności za długi spadkowe w przypadku przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, ponieważ nie zastosował przepisu art. 1031 § 2 Kodeksu cywilnego. Powyższe uchybienia doprowadziły organ do wniosku, że spadkobierca odpowiada całym swoim majątkiem bez ograniczenia. Tymczasem, zgodnie z przepisem art. 1030 i art. 1031 § 2 Kodeksu cywilnego od chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe z całego swego majątku, ale ograniczona jest wysokość tej odpowiedzialności - tylko do wartości stanu czynnego spadku. Organ w ogóle nie dokonał ustaleń czy został sporządzony spis inwentarza bądź wykaz inwentarza, jaka jest wartość stanu czynnego spadku.

Ponadto organ nie oznaczył w decyzji osoby, której dotyczy decyzja. Z sentencji decyzji nie wynika czyja odpowiedzialność jest ustalona decyzją, co powoduje, że decyzja nie nadawałaby się do wykonania. Zgodnie z przepisem art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej organ orzeka o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. Dlatego z sentencji decyzji musi wynikać "poszczególny spadkobierca", którego obowiązki decyzja ustala. Z sentencji zaskarżonej decyzji nie wynika, którego spadkobiercy dotyczy rozstrzygnięcie.

Według skarżącego organ nie podał w decyzji pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, powołując się jedynie na art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis nie wyczerpuje podstawy prawnej decyzji, ponieważ organ pominął m.in. art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podkreślił, że organ nie wskazał spadkobiercy w decyzji, a w uzasadnieniu wskazał innego spadkobiercę, to jest A. B., w sytuacji gdy spadkobiercą jest A. B.. Z samej decyzji nie da się jednoznacznie ustalić kogo decyzja dotyczy. Dopiero sięgnięcie do akt sprawy pozwala to ustalić. Wobec powyższego nie można przyjąć, że taki błąd jest oczywistą omyłką.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest usprawiedliwiona, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 100 § 1 i art. 210 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej, przez brak jednoznacznego rozstrzygnięcia czyja odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy została orzeczona.

Zgodnie z art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a (§ 2).

Podstawowe elementy jakie musi zawierać decyzja administracyjna to według art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) data jej wydania; 3) oznaczenie strony; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP.

Według art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie jest zupełnie innym elementem decyzji niż jej uzasadnienie, które jest wymienione art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i uregulowane w zakresie treści w art. w 210 § 4 tej ustawy. Rozstrzygnięcie (osnowa decyzji) powinno być jednoznaczne, jasne i pełne. Rozstrzygnięcie jest tym elementem decyzji, który określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Z rozstrzygnięcia powinien wynikać zakres praw lub obowiązków strony, która jest adresatem decyzji. Rozstrzygnięcie zatem powinno być sformułowane w sposób zrozumiały, precyzyjny i wyczerpujący (por. wyrok NSA z dnia 26 października 1995 r., sygn. akt SA/Po 1024/95). Konieczne jest jednoznaczne sformułowanie rozstrzygnięcia, aby wynikało z niego w sposób niebudzący wątpliwości, jakie uprawnienia zostały przyznane lub jakie obowiązki zostały nałożone na jednoznacznie oznaczoną stronę.

W rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja nie spełnia tych wymagań. Nie można bowiem na podstawie osnowy decyzji ustalić czyja odpowiedzialność (ze wskazaniem imienia i nazwiska tej osoby) za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy została orzeczona. Zaskarżona decyzja w swojej osnowie ogranicza się do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W związku z tym treści rozstrzygnięcia co do stwierdzenia czyjej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy i w jakim zakresie orzeczono, należy poszukiwać w osnowie decyzji organu pierwszej instancji. O ile można ustalić na podstawie osnowy decyzji, że dotyczy odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy M. B.I. w podatku od towarów i usług za listopad 2015 roku w wysokości 10.340,80 zł z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.179,00 zł, to nie wiadomo kto jest za to zobowiązanie odpowiedzialny. Nie zostało bowiem wymienione imię i nazwisko spadkobiercy. Samo stwierdzenie, że orzeka się o odpowiedzialności spadkobiercy, nie wskazuje kto tym odpowiedzialnym spadkobiercą jest. Nie pozwala na to ustalenie próba powiązania tożsamości spadkobiercy ze wskazaniem adresata decyzji, bowiem jako adresat wskazana została M. B., a nie reprezentowany przez nią małoletni A. B..

Przedwczesne jest rozstrzyganie o słuszności zarzutu naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ dotychczasowe ustalenia faktyczne nie dają podstawy do ustalenia, czy nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia. Organ drugiej instancji prawidłowo nie dopatrzył się tej przerwy na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunku bankowego. Z akt sprawy wynika, że organ nie jest w stanie wykazać, że o zastosowaniu tego środka podatnik został zawiadomiony.

Rozstrzygnięcie, czy nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy wymaga ustalenia, czy do zastosowania tego środka egzekucyjnego doszło. W stanie prawnym mającym w sprawie zastosowanie sposób przeprowadzenia egzekucji z pieniędzy określony był w art. 68 § 1 u.p.e.a. Według tego przepisu, jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że w sytuacji gdy zobowiązany, na wezwanie poborcy skarbowego płaci należność pieniężną, a poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy - z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy, podatnik (zobowiązany) zostaje zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji dochodzi do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem egzekucji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2103/14).

Z przepisu art. 68 § 1 u.p.e.a. wynika jednak, że nie każda zapłaty pieniędzy organowi podatkowemu w czasie toczącego się postępowania egzekucyjnego jest skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy. Toczące się postępowanie egzekucyjne nie wyklucza możliwości dobrowolnej zapłaty zaległości na rachunek organu podatkowego lub w kasie tego organu. Do zastosowania egzekucji z pieniędzy dojdzie tylko w takim przypadku, jeżeli zapłata pieniędzy nastąpi na skutek uprzedniego wezwania poborcy skarbowego. W rozpoznawanej sprawie pokwitowania zapłaty zostały wystawione przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie i na podstawie ich treści nie można stwierdzić, czy zapłata nastąpiła dobrowolne w kasie organu podatkowego, czy na skutek wezwania do tej zapłaty przez poborcę skarbowego. Wątpliwości co do charakteru zapłaty budzi treść dokumentu przedstawionego organowi drugiej instancji przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z pismem z dnia 1 grudnia 2021 r. określonego jako "stan sprawy nr [...] na dzień 01.12.2021" (nienumerowane karty w tomie drugim akt administracyjnych). Z dokumentu tego wynika, że w tych samych datach, kiedy odnotowywano "pobranie należności u zobowiązanego" przedstawiano również adnotację "relacja o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych". Jeżeli przyjąć, że "pobranie należności u zobowiązanego" oznacza czynność egzekucyjną polegającą na wezwaniu zobowiązanego przez poborcę do zapłaty i następnie zapłacie pieniędzy, to opisana wyżej treść dokumentu wskazywałaby na wewnętrzną sprzeczność. Niemożność dokonania w określonym dniu czynności egzekucyjnych wskazywać może, że tym dniu nie wykonywano jakichkolwiek czynności egzekucyjnych, a więc również nie była przeprowadzana egzekucja z pieniędzy. Ta sprzeczność nie została przez organy obydwu instancji wyjaśniona, z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie jest natomiast uzasadniony zarzut naruszenia art. 1031 § 2 Kodeksu cywilnego w związku z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza oznacza, że na spadkobiercy, który w taki sposób przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, ciąży obowiązek spłacania długów ujętych w inwentarzu oraz innych znanych mu zobowiązań. Powinien on zatem porównać wartość znanych mu długów spadkowych z wartością stanu czynnego spadku i spłacać poszczególne należności proporcjonalnie. W taki sam sposób powinny być zaspokajane długi w razie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wskazanie w decyzji wydanej na podstawie art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej zakresu odpowiedzialności spadkobiercy przez wymienienie zobowiązań podatkowych i ich wysokości nie oznacza, że przesądzone jest, że w takiej właśnie wysokości spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza będzie musiał zobowiązania zapłacić. Nie jest wykluczone, że kwota ta będzie mniejsza, jeśli w toku spłaty zobowiązań okaże się, że porównanie wartości znanych długów spadkowych z wartością stanu czynnego spadku i obowiązek spłacania poszczególnych należności proporcjonalnie nie pozwala na zaspokojenie zobowiązań w całości. O tych okolicznościach jednak organ wydający decyzję na podstawie art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga. W związku z tym nie jest konieczne aby organ dokonywał ustaleń, czy został sporządzony spis inwentarza bądź wykaz inwentarza oraz jaka jest wartość stanu czynnego spadku.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien jednoznacznie ustalić, czy zapłata zaległości przez spadkodawcę była poprzedzona wezwaniem do tego przez poborcę skarbowego czy była dobrowolna. Tylko ustalenie, że zapłata miała miejsce po wezwaniu przez poborcę skarbowego pozwoli przyjąć, że zastosowano środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy ze skutkiem przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W razie ustalenia, że zobowiązanie w dniu śmierci spadkodawcy nie było przedawnione w osnowie decyzji wydanej na podstawie art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej należy wskazać kto ze wskazaniem imienia i nazwiska ponosi odpowiedzialność za zobowiązanie spadkodawcy i w jakim zakresie.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259).