Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1115/97
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2000-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Podatek od towarów i usług
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1989 nr 4 poz. 23
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.
article: art. 7 ust. 1 pkt 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 68 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1992 nr 53 poz. 253
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej.
Teza: Jeśli chodzi o "umowy tego rodzaju" to zdaniem Sądu muszą się one odnosić wyłącznie do katalogu umów stanowiących przedmiot opłaty skarbowej, a więc katalogu czynności cywilnoprawnych zawartych w art. 1 ust. 1 pkt 2 lub "a-k" ustawy o opłacie skarbowej,

Unormowanie przewidziane w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy o opłacie skarbowej stanowi ustawowe ograniczenie w zakresie powszechności wymierzenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej w postaci umowy pożyczki.

Spółki które w 1994 r. udzielały pożyczek bez wymaganego zezwolenia, a do takich należała Spółka - pożyczkodawca nie należały do podmiotów gospodarczych wymienionych w par. 68 ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej. Udzielone zatem pożyczki ze strony Spółki "S." nie mogły korzystać ze zwolnienia od opłaty skarbowej na podstawie tegoż przepisu.

TEZY

Jeśli chodzi o "umowy tego rodzaju" to zdaniem Sądu muszą się one odnosić wyłącznie do katalogu umów stanowiących przedmiot opłaty skarbowej, a więc katalogu czynności cywilnoprawnych zawartych w art. 1 ust. 1 pkt 2 lub "a-k" ustawy o opłacie skarbowej,

Unormowanie przewidziane w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy o opłacie skarbowej stanowi ustawowe ograniczenie w zakresie powszechności wymierzenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej w postaci umowy pożyczki.

Spółki które w 1994 r. udzielały pożyczek bez wymaganego zezwolenia, a do takich należała Spółka - pożyczkodawca nie należały do podmiotów gospodarczych wymienionych w par. 68 ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej. Udzielone zatem pożyczki ze strony Spółki "S." nie mogły korzystać ze zwolnienia od opłaty skarbowej na podstawie tegoż przepisu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "BAT-P" S.A. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 4 czerwca 1997 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej od umowy pożyczki - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 4.06.1997 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zakwestionowaną w odwołaniach (...) Towarzystwa Finansowego "S." Sp. z o.o. oraz "BAT-P." S.A. decyzję Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 14.03.1997 r. w sprawie opłaty skarbowej w kwocie 1.000.000 zł od umowy pożyczki zawartej w dniu 12.08.1994 r. pomiędzy PTF "S." a Przedsiębiorstwem Wyrobów Tytoniowych /obecnie "BAT-P" SA/.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż powyższa umowa nie została przedłożona do opodatkowania, stąd organ I instancji wszczął postępowanie i dokonał wymiaru opłaty skarbowej kierując swoją decyzję do dwu stron umowy z uwagi na solidarny obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej ciążący na stronach czynności cywilnoprawnej.

Odnosząc się do zarzutów odwołań dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności naruszenia: par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej, art. 11 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe oraz art. 720 Kc. Izba Skarbowa przytoczyła następującą argumentację

Umowy pożyczki /czynności cywilnoprawne zdefiniowane w art. 720 par. 1 Kc/ poddane zostały obciążeniu opłatą skarbową na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Przepis par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./ zwalnia od opłaty skarbowej "pożyczki udzielone przez podmioty gospodarcze, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek".

Jest to niewątpliwie zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe. Pożyczka jest zwolniona wtedy kiedy udziela jej podmiot prowadzący działalność określonego rodzaju.

Organy podatkowe nie kwestionują wynikającego z Kc prawa do swobody kształtowania stosunków umownych między osobami fizycznymi i prawnymi, ani też granic swobody działalności gospodarczej zakreślonych w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./.

Istotą sprawy jest ustalenie, czy Spółka "S." jest podmiotem gospodarczym (...) prowadzącym działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek".

Analiza treści par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej nie może być oderwana od postanowień ustawy o opłacie skarbowej, na podstawie której zostało wydane.

Jeśli chodzi o zarobkowe świadczenie usług, to ustawa o opłacie skarbowej spod działania swoich przepisów wyłącza tylko niektóre rodzaje usług. Z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "b" wynika mianowicie, że nie podlegają opłacie skarbowej "umowy dzierżawy, poddzierżawy oraz najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o którym mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 11 poz. 50/ oraz inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 (...).

Tak więc wyłączenie to nie dotyczy umów pożyczek.

Przepisy o opłacie skarbowej nie definiują dla własnych potrzeb podmiotów prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek.

W związku z tym niezbędne jest korzystanie z przepisów rzeczowo właściwych, tj. przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe /Dz.U. nr 4 poz. 21 ze zm.; t.j. Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359/. Zgodnie z art. 4 Prawa bankowego do podstawowej działalności banków należy gromadzenie środków pieniężnych, udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych oraz przeprowadzanie rozliczeń pieniężnych.

Art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi zaś, że udzielanie i zaciąganie kredytów i pożyczek pieniężnych należy do czynności bankowych.

Do dokonywania czynności bankowych uprawnione są banki w zakresie ustalonym w ich statutach oraz jednostki organizacyjne nie będące bankami, jeżeli zostały do tego uprawnione na podstawie ustawy /art. 11 ust. 2 i ust. 5 Prawa bankowego/.

W związku z powyższym nietrafny jest zarzut odwołujących się, że pożyczkodawca Spółka "S." wykonywała usługi bankowe polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych w ramach działalności statutowej będąc do tego uprawnioną z mocy art. 720 Kc, a zatem, że należy do jednostek organizacyjnych wymienionych w art. 11 ust. 5 Prawa bankowego zwolnionych z opłaty skarbowej.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "BAT-P" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji stawiając zarzut naruszenia przepisów art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 2 i 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka wywodziła, iż jej zdaniem prowadzenie działalności usługowej polegającej na udzielaniu pożyczek podlega ustawie VAT, albowiem wypełnione są przesłanki podmiotowe i przedmiotowe przewidziane dla obowiązku w tym podatku zwłaszcza, że ustawa nie wyłącza spod jej działania świadczenia usług finansowych - udzielania pożyczek.

W rozpatrywanej sprawie umowa pożyczki została zawarta po wejściu w życie ustawy o VAT, a więc miał do niej zastosowanie przepis art. 42 tejże ustawy, mocą którego nadano art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawie o opłacie skarbowej nowe brzmienie.

Z brzmienia tego przepisu wynika zaś, iż zawarto w nim dwie podstawowe przesłanki, których spełnienie powoduje brak obowiązku uiszczania opłaty skarbowej, a więc bycie podatnikiem podatku VAT a zawarta umowa powinna być jedną z umów określonych w tym przepisie.

Z kolei z treści art. 2 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podlegają takie czynności jak sprzedaż i odpłatne świadczenia usług.

Toteż czynności podlegające opodatkowaniu należy rozumieć szeroko jako sprzedaż. W tym pojęciu mieści się także umowa dotycząca świadczenia usług.

W skardze wspomniano, że już w początkowym okresie obowiązywania ustawy o VAT Ministerstwo Finansów /pismo z dnia 13.08.1993 r./ prezentowało pogląd, iż opłacie skarbowej nie podlegają również zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. czynności /umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu oraz inne tego rodzaju umowy/ dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 1 do ustawy oraz świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy".

Spółka dodała przy tym, iż pod poz. 13 załącznika Nr 2 wymienione zostały usługi o symbolu KU 94-95, wśród których znajduje się usługa polegająca na odpłatnym udzielaniu pożyczek.

W dalszej części skargi Spółka wywodziła dodatkowo, iż organy podatkowe nie pobierają opłat skarbowych od pożyczek udzielonych przez lombardy pod zastaw. Skoro jednak przepisy podatkowe oraz przepisy ustawy o opłacie skarbowej nie rozróżniały rodzajów pożyczek /pod zastaw lub nie pod zastaw/ to brak jest podstaw do różnego prawnopodatkowego traktowania tychże pożyczek zwłaszcza, iż owego rozróżnienia nie przewidują przepisy Kc oraz przepisy prawa bankowego.

Zdaniem Spółki w orzecznictwie sądowym nie zakwestionowano również skuteczności prawnej umowy pożyczki udzielonej przez podmiot nie posiadający zezwolenia określonego w prawie bankowym zwłaszcza na gruncie uregulowań wynikających z art. 2 ustawy o VAT.

Spółka zwróciła również uwagę, że przy rozpatrywaniu zagadnień związanych z pożyczką należy uwzględnić cel gospodarczy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w swej decyzji.

Po udzieleniu tej odpowiedzi do sprawy zgłosił się pełnomocnik Spółki i w stosownym piśmie procesowym wskazywał, iż jego zdaniem istnieją przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji nie wskazując jednak żadnej z podstaw prawnych w tym zakresie.

Pełnomocnik strony skarżącej rozbudował argumentację skargi zwłaszcza co do twierdzeń, iż zawarcie umowy pożyczki mieści w ogólnym pojęciu usług finansowych w poz. 13 załącznika nr 2 ustawy o VAT /biorąc pod uwagę nowelizację ustawy VAT - z dnia 21 listopada 1996 r./.

Tenże pełnomocnik zwrócił uwagę, iż problematyka umów pożyczki podjęta została przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 marca 1999 r. - III RN 153/98, który wyraził pogląd, iż umowa pożyczki udzielona przez podmiot gospodarczy w ramach świadczonych usług finansowych objętych załącznikiem Nr 2 poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegała w okresie od 5 lipca 1993 r. do 31 grudnia 1994 r. opłacie skarbowej.

Do tego poglądu przychylił się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 1999 r. - I SA/Ka 293/98.

W oparciu o konstatacje wynikające z tych orzeczeń pełnomocnik Spółki wywodził, iż bez znaczenia jest okoliczność posiadania stosownego zezwolenia do dokonywania czynności o charakterze czynności bankowych - do czego przywiązuje uwagę Izba Skarbowa - albowiem przepisy ustawy o VAT dotyczą czynności faktycznych i prawnych w niej wymienionych, a ustawodawca nie uzależnia zwolnienia podatkowego od spełnienia dodatkowych wymogów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Istota sporu stron w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy umowa cywilnoprawna pożyczki zawartej w dniu 12 sierpnia 1994 r. jest objęta dyspozycją art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy.

Przypomnieć więc należy, że przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 cytowanej wyżej ustawy wprowadzony został w oparciu o przepis art. 42 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Zatem z dniem 5 lipca 1993 r. zaczął obowiązywać przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej w następującym brzmieniu.

Nie podlegają opłacie skarbowej następujące czynności cywilnoprawne:

a/ umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku,

b/ umowy pożyczki zawierane między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn - do wysokości kwoty nie podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Z treści powyższego przepisu wynika, że wyłączeniu od opłaty skarbowej podlegają czynności cywilnoprawne dotyczące umów wymienionych pod lit. "a i b", a więc dotyczące czterech różnych sytuacji, w których wyłączony jest obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej, przy czym w jednej z nich /lit. "b"/ jest mowa o instytucji cywilnoprawnej pożyczki.

Pierwsze trzy sytuacje dotyczą zaś /lit. "a"/ wyłączeń z opłaty, gdy chodzi o czynności w postaci:

1/ umów sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawieranych przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT;

2/ innych tego rodzaju umów, objętych zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT;

3/ umów sprzedaży zawieranych przez podatników o których mowa w art. 14 ustawy o VAT, w zakresie czynności zwolnionych od podatku.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ustawa o opłacie skarbowej w art. 1 ust. 1 pkt 2 zawiera kazuistyczny, zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych objętych opłatą skarbową.

Katalog ten zawiera jedenaście pozycji, w których doliczyć się można co najmniej dwudziestu rodzajów czynności cywilnoprawnych podlegających opłacie skarbowej.

W związku z wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, katalog owych czynności został ograniczony o sytuacje określone w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, albowiem generalnym zamysłem ustawodawcy było wyeliminowanie przypadków, w których te same czynności cywilnoprawne były dwukrotnie obciążone: podatkiem VAT i opłatą skarbową. Zasada unikania podwójnego opodatkowania, opłatą skarbową i podatkiem VAT dotyczy w sposób jednoznaczny:

- pięciu rodzajów umów: sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu podnajmu - zawieranych przez podatników VAT, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT

- umowy sprzedaży zawieranych przez podatników wymienionych w art. 14 ustawy o VAT w zakresie czynności zwolnionych od podatku.

Ustawa o opłacie skarbowej wyłącza z opłaty skarbowej także inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT.

Ten fragment art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" budzi spory interpretacyjne także w orzecznictwie sądowym co do tego jakie umowy są objęte terminem "inne tego rodzaju umowy".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychyla się do poglądu, że do kategorii wyłączeń z opłaty skarbowej innych tego rodzaju umów zaliczyć można jedynie te umowy które spełniają równocześnie dwa warunki:

1/ muszą to być umowy tego rodzaju co umowy wymienione w pierwszej części przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" a więc umowy dotyczące sprzedaży, dzierżawy /poddzierżawy/, najmu /podnajmu/,

2/ umowy tego rodzaju muszą być objęte zwolnieniami przedmiotowymi na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT tzn. zwolnieniami od podatku VAT określonymi w załączniku Nr 1 i Nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe załączniki - na dzień zawarcia spornej umowy obowiązywały w treści ogłoszonej obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z klasyfikacji wyrobów i usług w zakresie usług /Dz.U. nr 44 poz. 231/.

Jeśli chodzi o "umowy tego rodzaju" to zdaniem Sądu muszą się one odnosić wyłącznie do katalogu umów stanowiących przedmiot opłaty skarbowej, a więc katalogu czynności cywilnoprawnych zawartych w art. 1 ust. 1 pkt 2 lub "a-k" ustawy o opłacie skarbowej,

W tym katalogu tego rodzaju umową jest z całą pewnością umowa zamiany rzeczy i umowa zamiany praw majątkowych, albowiem te umowy w ustawie o opłacie skarbowej umieszczone zostały w jednej normie tzn. razem z umową sprzedaży /pod lit. a/, co oznacza że ustawodawca te normy objął kwalifikacją umów podobnych.

W tymże katalogu wymieniona jest także umowa pożyczki jednakże zdaniem Sądu nie może być ona zaliczona do kategorii umów tego rodzaju co umowa sprzedaży, zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowa dzierżawy /poddzierżawy/ oraz najmu /podnajmu/.

Zasadniczą przesłanką do tego rodzaju twierdzenia należy uczynić rozważania związane z samą konstrukcją ustawy o opłacie skarbowej. Otóż ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "b" wyłączył z opłaty skarbowej czynność cywilnoprawną w postaci umowy pożyczki zawieranej pomiędzy osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn i to do wysokości kwoty nie podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

A zatem unormowanie przewidziane w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "b" stanowi ustawowe ograniczenie w zakresie powszechności wymierzenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej w postaci umowy pożyczki.

Dodać jednak należy, iż Minister Finansów korzystając z upoważnienia ustawowego /art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy/ w par. 68 ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./ rozszerzył zakres zwolnień od opłaty, gdy chodzi o umowy niektórych pożyczek. Wśród tych zwolnień wymienione zostały pożyczki udzielone przez podmioty gospodarcze zagraniczne, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielenia pożyczek /pkt 2/.

Zachodzi więc pytanie, czy przepis art. 68 ust. 2 pkt 2 powyższego rozporządzenia odnosi się stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Ponieważ przepisy ustawy o opłacie skarbowej, a także owego rozporządzenia nie definiują dla potrzeb własnych określenia podmiot gospodarczy prowadzący działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek, należało zatem sięgnąć do przepisów rzeczowo właściwych czyli do ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./

Jak m.in. stwierdził Sąd Najwyższy w uchwale składu całej Izby SN z dnia 20 lutego 1997 r. - III ZP 5/97 /OSNAPU 1997 nr 14 poz. 246/ działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy jest działalność, o której stanowi jej art. 2 ust. 1 - podejmowana i wykonywana z zachowaniem warunków określanych przepisami prawa /art. 1 i 4/ a w tym także gdy - odrębne przepisy tego wymagają - za określonym zezwoleniem /art. 10 ust. 14/.

Jeśli więc chodzi o udzielenie kredytów oraz pożyczek pieniężnych to tego rodzaju działalność zaliczona była do czynności bankowych w rozumieniu art. 11 ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./.

W takim stanie rzeczy spółki prawa handlowego mogły wykonywać czynności bankowe na podstawie zezwolenia udzielonego przez Prezesa NBP w porozumieniu z Ministrem Finansów /art. 11[1] ust. 1 Prawa bankowego/.

Ta konstatacja pozwala stwierdzić, iż spółki które w 1994 r. udzielały pożyczek bez wymaganego zezwolenia, a do takich należała Spółka z o.o. "S." - pożyczkodawca nie należały do podmiotów gospodarczych wymienionych w par. 68 ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej. Udzielone zatem pożyczki ze strony Spółki "S." nie mogły korzystać ze zwolnienia od opłaty skarbowej na podstawie tegoż przepisu.

Dodać należy, iż z dniem 31 lipca 1996 r. znowelizowane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705/ w części dotyczącej par. 68 ust. 2 pkt 2 /Dz.U. nr 82 poz. 381/. Nowelizacja w tym zakresie miała charakter porządkujący, albowiem już w sposób wyraźny stwierdzone zostało, iż zwolnienie się od opłaty skarbowej "udzielanie pożyczek na podstawie przepisów prawa bankowego".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej podziela przy tym poglądy wyrażone we wskazanej uchwale Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 1997 r. III ZP 5/97.

Uchwała ta wprawdzie dotyczy pożyczek udzielonych przez spółki prawa handlowego w 1992 r., ale jeśli idzie o stan prawny odnoszący się do Prawa bankowego i przepisów o opłacie skarbowej, to w 1994 r. nie uległ zmianie w stosunku do stanu prawnego analizowanego przez SN w tejże uchwale.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 2 lutego 2000 r., że zmiana art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej dokonana przez art. 42 ustawy o VAT nie "dotknęła" umowy pożyczki.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił natomiast stanowiska wyrażonego w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1999 r. III RN 153/98 /Monitor Podatkowy 2000 nr 4 str. 31 z glosą krytyczną S. Brzeszczyńskiej/ oraz w wyroku NSA z dnia 25 listopada 1999 r. I SA/Ka 293/98 uznając, że w stanie prawnym obowiązującym w 1994 r. przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej nie odnosił się do umów pożyczek, zatem treść załączników do ustawy o podatku od towarów i usług a w szczególności treść załącznika nr 2 zawierającego wykaz usług podlegających zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - nie mogły mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Mając zatem powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.