Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1726/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: § 6 ust. 1 i ust. 7
journal: Dz.U. 2015 poz 465
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie  zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych
article: art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 93/17 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 4 listopada 2016 r. nr ILPB2/4510-1-55/16-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 4 listopada 2016 r. nr ILPB2/4510-1-55/16-2/KS, 3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "G." sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 93/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę ''G.'' sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 4 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 4 sierpnia 2016 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydatków za wydatki inwestycyjne objęte pomocą publiczną.

We wniosku został opisany następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej także jako "SSSE") na podstawie kilku zezwoleń strefowych. Do elementów inwestycji realizowanej na podstawie zezwolenia nr [...] z dnia 19 grudnia 2013 r. należy m.in. budowa hali magazynowej oraz nabycie nowych urządzeń, w tym m.in. nowej linii do tłoczenia na gorąco i prasy do tłoczenia na zimno. Pierwotnie Spółka ustaliła, że hala magazynowa zostanie wybudowana na terenie objętym już statusem SSSE, na którym jest zlokalizowany jej zakład, jednak jedyna dostępna na tym terenie powierzchnia jest oddzielona od reszty zakładu rzeką. Z tego powodu miejsce to nie jest optymalne dla lokalizacji hali magazynowej (budowa hali na terenie oddzielonym od zakładu Spółki przez rzekę wiązałaby się m.in. z koniecznością poniesienia dodatkowych wydatków na infrastrukturę oraz miałaby niekorzystny wpływ na przebieg procesu produkcyjnego i mogłaby stanowić zagrożenie jakościowe). W konsekwencji, w toku realizacji inwestycji, Spółka uznała, że najbardziej efektywne kosztowo i racjonalne z technologicznego punktu widzenia byłoby umiejscowienie powierzchni magazynowej na terenie przylegającym bezpośrednio do obecnych hal produkcyjno-magazynowych Spółki, ale niebędącym jej własnością i nieobjętym jeszcze granicami SSSE. Po przeprowadzeniu negocjacji z właścicielem gruntu, nabyła ten teren.

W związku z powyższą argumentacją, Spółka podjęła decyzję o realizacji części zaplanowanych inwestycji na nowonabytym i bezpośrednio przylegającym do istniejących hal produkcyjno-magazynowych gruncie, który obecnie jeszcze nie jest objęty statusem SSSE. Wszystkie nabywane i wytwarzane we własnym zakresie środki trwałe będą nowe. Rozbudowa istniejących hal produkcyjno-magazynowych oraz zakup nowych środków trwałych nie stanowią odrębnego przedsięwzięcia, lecz są technicznie i gospodarczo nierozerwalnie związane z dotychczasową inwestycją Spółki, która jest objęta posiadanym zezwoleniem.

Spółka złożyła w dniu 16 września 2015 r. wniosek o objęcie terenu, na którym będzie realizowane przedsięwzięcie granicami SSSE i obecnie oczekuje na wydanie odpowiedniego rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. Nr 232 poz. 1551, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie SSSE".

Spółka podała, że w związku z przedłużającym się procesem legislacyjnym związanym z objęciem gruntu statusem SSSE, może okazać się, że konieczne będzie zrealizowanie pewnych prac przed wydaniem odpowiedniego rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie SSSE i objęciem terenu, na którym będzie realizowane omawiane przedsięwzięcie granicami SSSE.

Może okazać się, że na podstawie umów z dostawcami i wykonawcami prac związanych z przedsięwzięciem, Spółka przed dokonaniem rozszerzenia SSSE dokona wpłat (płatności zaliczkowe) związanych z inwestycją (Spółka nie posiada informacji, co do terminu wydania rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie SSSE).

W toku realizowanego przedsięwzięcia Spółka będzie nabywać i wytwarzać we własnym zakresie wiele środków trwałych. W związku z tym, w zależności od poszczególnych terminów płatności, stopnia skomplikowania procesu montażu i innych istotnych czynników dotyczących poszczególnych środków trwałych (zarówno hali magazynowej, jak i środków trwałych innego rodzaju stanowiących elementy inwestycji), mogą wystąpić następujące warianty rozliczenia transakcji i oddania poszczególnych środków trwałych do używania:

Wariant 1

Poniesienie wydatku oraz oddanie środka trwałego do używania po objęciu terenu granicami SSSE.

Wariant 2

Poniesienie wydatku po objęciu terenu granicami SSSE, natomiast oddanie środka trwałego do używania przed jego objęciem.

Wariant 3

Poniesienie wydatku przed objęciem terenu granicami SSSE, a oddanie środka trwałego do używania po jego objęciu.

Wariant 4

Poniesienie wydatku oraz oddanie środków trwałych do używania przed objęciem terenu granicami SSSE.

Ww. wydatki na rozbudowę istniejących hal produkcyjno-magazynowych oraz nabycie pozostałych środków trwałych, zostaną zaliczone do wartości początkowej składników majątku Spółki.

Przed właściwym rozpoczęciem użytkowania nabywanych i wytwarzanych we własnym zakresie środków trwałych przewidziana jest produkcja testowa.

Spółka jest dużym przedsiębiorcą.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące cztery pytania.

Czy wydatki ponoszone w sposób określony w Wariancie 1, 2, 3 i 4 będą stanowić koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą?

Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone w sposób określony we wszystkich ww. wariantach będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji objętej zezwoleniem.

We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, stwierdzając, że wydatki ponoszone w sposób określony w wymienionych wariantach nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych inwestycji.

W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie § 6 ust. 1 i 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 465, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie RM z dnia 10 grudnia 2008 r.", a także art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14h, art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnionej administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. z 2015 r. poz. 282, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.s.s.e."

Sąd podał, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości zaliczenia wydatków ponoszonych w sposób określony we wskazanych czterech wariantach za koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą.

Zdaniem Sądu, dokonując oceny stanowiska Spółki w kontekście zadanych pytań Minister Rozwoju i Finansów słusznie uznał, że zaprezentowane przez Spółkę stanowisko nie jest zgodne, w szczególności z § 6 rozporządzenia RM z dnia 10 grudnia 2008 r. Sąd zaznaczył, że istotną przesłanką do tego, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą, jest poniesienie wydatku na terenie strefy, która jest wyznaczona ściśle określonymi granicami. Natomiast, co Sąd podkreślił, z przedstawionych wariantów: trzeciego i czwartego wynika, że Spółka poniesie wydatki przed objęciem terenu granicami strefy. A zatem Sąd stwierdził, że stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów dotyczące pytania trzeciego oraz czwartego jest prawidłowe.

Ustosunkowując się w dalszej kolejności do zarzutu dotyczącego stanowiska Ministra Rozwoju i Finansów w zakresie pytania pierwszego, Sąd wyjaśnił, że Spółka uzasadniając swoje stanowisko w tym przedmiocie wskazała, że: "(...) wydatki będą poniesione po wnioskowanym objęciu terenu granicami SSSE". Z powyższego Sąd wywiódł, że wydatki nastąpią już po samym złożeniu wniosku o objęcie terenu granicami SSSE, a nie po jego rozszerzeniu. Dodał, że w uzasadnieniu stanowiska do Wariantu pierwszego brak jest - jak w przypadku uzasadnienia stanowiska do Wariantu drugiego - stwierdzenia, że "rozliczanie transakcji poniesienia wydatków nastąpi po objęciu terenu granicami SSSE".

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy, Sąd przyjął, że Minister Rozwoju i Finansów mógł wywieść, że w wariancie pierwszym poniesienie wydatków również nastąpi przed objęciem terenu granicami strefy, tj. po złożeniu wniosku o objęcie terenu, na którym będzie realizowane przedsięwzięcie granicami SSE, tj. w okresie oczekiwania na wydanie odpowiedniego rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie SSSE.

W ocenie Sądu, Minister Rozwoju i Finansów słusznie podkreślił przy tym, że do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną można zaliczyć tylko wydatki poniesione na inwestycje zlokalizowane na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Skoro zatem poniesienie wydatku w wariancie pierwszym, trzecim i czwartym nastąpi przed objęciem terenu granicami strefy, to podstawowy warunek dotyczący poniesienia wydatków na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w przypadku wariantów: pierwszego, trzeciego i czwartego nie zostanie przez Spółkę spełniony.

Ustosunkowując się dalej do zarzutów skargi dotyczących pytania drugiego, Sąd wskazał, że jego istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku, gdy poniesienie wydatku nastąpi po objęciu terenu granicami SSSE, natomiast oddanie środka trwałego do używania przed jego objęciem, to wydatek poniesiony w ten sposób będzie stanowić koszt kwalifikujące się do objęcia pomocą.

W tym miejscu Sąd wyjaśnił, że Spółka jest dużym przedsiębiorcą, a w myśl § 6 ust. 7 rozporządzenia RM z dnia 10 grudnia 2008 r., środki trwałe, (...), zakupione przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni, mają być nowe. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji słusznie uznano, że aby wartość nabytego środka trwałego można było zaliczyć do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, to duży przedsiębiorca musi nabyć nowy środek trwały. Nadmienił też, iż samodzielnym warunkiem koniecznym do uznania wydatku kwalifikującego się do objęcia pomocą publiczną jest nie tylko poniesienie go na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, ale również nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie nowego środka trwałego.

Sąd nie zgodził się zatem ze stanowiskiem Spółki, że z punktu widzenia oceny "nowości" środka trwałego i spełnienia kryterium kwalifikowalności wydatków, nie jest istotny moment przyjęcia środków trwałych do używania. Podał, że w § 6 ust. 1 rozporządzenia RM z dnia 10 grudnia 2008 r. wskazano, że wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą ma być poniesiony na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia. Z treści tego przepisu wynika zatem "czas" dotyczący wydatku oraz jego "lokalizacja". Wydatek kwalifikujący do objęcia udzielenia pomocy ma wystąpić w czasie, kiedy strefa już istnieje, a nie przed jej powstaniem oraz ma dotyczyć terenu strefy, wymóg ten odnosi się także do wydatku kwalifikacyjnego dotyczącego "zakupu" nowego środka trwałego. Z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM z dnia 10 grudnia 2008 r. wynika, że jego koniecznym warunkiem jest także zaliczenie go do składników majątku podatnika, który mając na uwadze powyższe uwagi musi dotyczyć "inwestycji" powstałej w momencie istnienia strefy i na jej terenie. A zatem wcześniejsze oddanie środka trwałego do używania przed objęciem terenu granicami strefy, następuje na terenie jeszcze nie będącym strefą. W ocenie Sądu, oznacza to, że po objęciu terenu granicami strefy taki środek trwały nie posiada już atrybutu "nowego", gdyż wcześniej już został oddany do używania. Wobec tego Sąd przyjął, że wydatek wskazany w wariancie drugim także nie może zostać uznany za koszt kwalifikujący się do objęcia pomocą.

Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia wskazanym w skardze przepisów postępowania i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślił, że Minister Rozwoju i Finansów nie dokonał zmiany stanu faktycznego w przypadku wariantu pierwszego, albowiem mógł on na postawie użytego przez Spółkę sformułowania "(...) wydatki będą poniesione po wnioskowanym objęciu terenu granicami SSSE" oraz jej twierdzenia, że w związku z przedłużającym się procesem legislacyjnym związanym z objęciem gruntu statusem SSSE, może okazać się, że konieczne będzie zrealizowanie pewnych prac przed wydaniem odpowiedniego rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie SSSE i objęciem terenu, na którym będzie realizowane omawiane przedsięwzięcie granicami SSSE, wywnioskować, że wydatki nastąpią już po samym złożeniu wniosku o objęcie terenu granicami SSSE, a nie po jego rozszerzeniu. Z kolei wobec zarzutu dotyczącego braku sporządzenia przez Ministra Rozwoju i Finansów uzasadnienia prawnego jego stanowiska dotyczącego wariantu drugiego, Sąd uznał, że istnieje ono, chociaż nie jest obszerne i wskazuje na brak spełnienia przesłanki z § 6 ust. 7 rozporządzenia RM z dnia 10 grudnia 2008 r.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności:

a) § 6 ust. 1 rozporządzenia RM z dnia 10 grudnia 2008 r., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w związku z uznaniem, że wydatki ponoszone w sposób określony we wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wariantach, nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych inwestycji;

b) § 6 ust. 7 rozporządzenia RM z dnia 10 grudnia 2008 r., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w związku z uznaniem, że w wariancie 2 opisanym w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniony warunek nabycia nowego środka trwałego;

2) przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z:

a) art. 14b § 1, § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd zmodyfikowania przez Ministra Rozwoju i Finansów stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę;

b) art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez potwierdzenie przez Sąd stanowiska Ministra Rozwoju i Finansów nieznajdującego podstawy w przepisach prawa;

c) art. 121 § 1 z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd uzasadnienia rozstrzygnięcia przez Ministra Rozwoju i Finansów w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

d) art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd braku prawidłowego sformułowania uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki względem wariantu 2.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Zasadne są te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do dwóch pierwszych podanych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wariantów, natomiast niezasadne są te z nich, które dotyczą wariantów trzeciego i czwartego.

Jeżeli chodzi o wariant pierwszy, Minister Rozwoju i Finansów uznał, że w opisanej w nim sytuacji Spółka, podobnie jak w wariantach trzecim i czwartym, poniosła wydatki inwestycyjne na wytworzenie bądź nabycie środków trwałych na terenie nie objętym jeszcze granicami strefy i z tego wyłącznie powodu uznał stanowisko Spółki w tym zakresie za nieprawidłowe.

Przyjęcie takiego założenia przez Ministra Rozwoju i Finansów było całkowicie bezzasadne. Zinterpretowanie przez niego sformułowania "wydatki będą ponoszone po wnioskowanym objęciu terenu granicami strefy" - jako poniesienie tych wydatków przed przyłączeniem terenu do strefy, czyli jak stwierdził w interpretacji Minister Rozwoju i Finansów ich poniesienie na terenie jeszcze nie objętym granicami strefy - na gruncie języka polskiego jest zupełnie nieuprawnione i odbiega od niebudzącego wątpliwości sensu zinterpretowanej przez ministra Finansów wypowiedzi Spółki, z której jednoznacznie wynikało, że chodzi o wydatki poniesione po objęciu terenu granicami strefy. Natomiast samo słowo "wnioskowanym" oznacza tylko tyle, że objęcie terenu granicami strefy nastąpiło na wniosek (Spółki).

Uzasadniona jest podnoszona w tej mierze w skardze kasacyjnej argumentacja, odwołująca się także do reguł gramatycznych obowiązujących na gruncie języka polskiego. W skardze tej słusznie również wskazano, że zinterpretowane w taki sposób przez Ministra Rozwoju i Finansów wyrażenie zostało użyte - nie w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), lecz w tej części tego wniosku, który zawiera własne stanowisko wnioskodawcy.

Pogląd Ministra Rozwoju i Finansów jest tym bardziej niezrozumiały, jeżeli weźmie się pod uwagą, że w wydanej interpretacji (zarówno na jej wstępie, jak i przy formułowaniu oceny prawnej co do stanowiska Spółki) uznał on za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie przedstawionego we wniosku przypadku "poniesienia wydatku oraz oddania środka trwałego do używania po objęciu terenu granicami SSSE" (pytanie 1) - czyli w odniesieniu do wariantu pierwszego.

Mając powyższe na uwadze za oczywiście uzasadniony uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd zmodyfikowania przez Ministra Rozwoju i Finansów stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę.

Zasadne jest również stanowisko Spółki, poparte stosownymi zarzutami skargi kasacyjnej, w zakresie opisanego we wniosku wariantu drugiego, w którym wydatki poniesione zostały wprawdzie po objęciu terenu granicami strefy, ale oddanie środka trwałego do używania nastąpiło jeszcze przed tym objęciem. Minister Rozwoju i Finansów zakwestionował możliwość uznania w takim przypadku wydatków za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, powołując się na § 6 ust. 7 rozporządzenia RM z dnia 10 grudnia 2008 r. i uznając, że w takim przypadku środku trwałe, do których odnosiły się poczynione przez Spółkę wydatki, nie wykazują wymaganej na podstawie ww. przepisu cechy "nowości". Pogląd ten podzielił również Sąd pierwszej instancji. Powyższy przepis stanowi, że środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zakupione przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni, mają być nowe.

Z kolei w myśl tego ostatniego przepisu, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji (...) poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika.

Jak więc wynika z powyższych uregulowań i wymóg "nowości" dotyczy jedynie zakupionych środków trwałych, co uszło uwadze Sądu pierwszej instancji, który poczynił w swoich wywodach założenie odmienne, odnosząc ten wymóg również do środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie.

Ani przepisy u.s.s.e., ani przepisy rozporządzenia RM z dnia 10 grudnia 2008 r. nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem "nowego środka trwałego". Próbę kierunkowego wyjaśnienia tego pojęcia podjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 431/12 wskazując w nim m.in., że z perspektywy wykładni językowej nabyty przez przedsiębiorcę środek trwały, który przed jego nabyciem nie był w jakiejkolwiek formie używany przez inny podmiot - spełnia przesłanki uznania go za nowy środek trwały w rozumieniu § 6 ust. 7 rozporządzenia RM z dnia 10 grudnia 2008 r. (...) W świetle tego przepisu, nowym środkiem trwałym będzie taki, który pochodzi bezpośrednio od producenta, wytwórcy lub od podmiotu pośredniczącego w obrocie albo zostanie on nabyty od innych zbywców w przypadku, gdy uprzednio nie był używany (eksploatowany).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela taki kierunek rozumowania odnośnie do posiadania przez nabyty środek trwały cechy "nowości".

Oznacza to, jako że chodzi o zakupiony środek trwały, że cechę tę należałoby w pierwszym rzędzie odnosić do stanu środka trwałego w momencie jego zakupu. Wydawać by się mogło, że za takim kierunkiem rozumowania opowie się również Minister Rozwoju i Finansów, albowiem w wydanej interpretacji odnosząc się do tego problemu stwierdził na wstępie, że "przedsiębiorca może uznać środek trwały za nowy w przypadku, gdy transakcja oraz cena dotyczy nowego środka trwałego, a nie np. używanego wcześniej przez przedsiębiorcę środka." Jednakże już w następnym zdaniu stwierdził, że w sytuacji, gdy oddanie środka trwałego do używania nastąpi przed objęciem terenu granicami strefy, to w momencie poniesienia wydatku po objęciu terenu granicami strefy warunek nabycia nowego środka trwałego nie został spełniony. Zdanie to kończyło wywody Ministra Rozwoju i Finansów w tej kwestii i nie wyjaśnił on dlaczego uważa, że formalne oddanie środka trwałego do używania samo w sobie niweczy cechę nowości. Dodatkowo więc uzasadniony był zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej z tego powodu, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł braku prawidłowego sformułowania uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki względem wariantu drugiego.

Natomiast prawidłowe jest stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów oraz Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do przedstawionych we wniosku wariantów trzeciego i czwartego, tym samym bezzasadne są podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej. W obu tych wariantach wydatki poniesione zostały przed objęciem terenu granicami strefy, a więc innymi słowy dotyczyły one inwestycji obejmujących wytworzenie bądź zakup środków trwałych dokonywanych poza terenem strefy, co w oczywisty sposób uniemożliwia uznanie ich za wydatki poniesione na inwestycję na terenie strefy. Dodać przy tym należy, iż owo poniesienie wydatku odnoszone jest do prezentowanego przez Spółkę i nie negowanego przez Ministra Rozwoju i Finansów, bądź Sąd pierwszej instancji, takiego umiejscowienia w czasie tego zdarzenia, które zasadniczo rzecz biorąc jest korzystne dla podatników, a więc wedle którego, nie bierze się pod uwagę ewentualnych częściowych płatności, czy zaliczek, lecz miarodajnym jest tutaj końcowe rozliczenie transakcji. Skoro więc końcowe rozliczenie transakcji dokonane zostało w czasie, w którym teren, do którego odnosiła się ta transakcja, czy też ściśle rzecz biorąc, na którym to terenie miała miejsce rozliczona już inwestycja, znajdował się poza terenem strefy, to Spółka nie może w sposób zasadny oczekiwać, że poczynione w takich uwarunkowaniach wydatki zostaną uznane za wydatki poniesione na inwestycję na terenie strefy.

Skądinąd sama Spółka w swojej argumentacji dotyczącej dwóch pierwszych wariantów podkreślała pierwszorzędne znaczenie dla zakwalifikowania danych wydatków do wydatków objętych pomocą publiczną, ich poniesienie po objęciu terenu, na którym usytuowana była dana inwestycja, granicami strefy.

Nie jest zasadna bardzo rozbudowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja, w której Spółka eksponuje istnienie ścisłego związku inwestycji z działalnością na terenie strefy, czy też fakt realizacji tej inwestycji w ramach udzielonego jej zezwolenia, jako że okoliczności te nie były kwestionowane przez Ministra Rozwoju i Finansów, a odmowa uznania poczynionych w okolicznościach przedstawionych w wariancie nr 3 i 4 wydatków za "wydatki strefowe", nastąpiła, jak wskazano wyżej, z innych powodów.

Bez znaczenia dla sprawy pozostaje również wielokrotnie podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczność "tymczasowości" pozostawania terenu inwestycji poza granicami strefy, tj. do czasu wydania stosownego rozporządzenia. Okoliczność ta z punktu widzenia przepisów normujących warunki uznawania wydatków za wydatki poniesione na terenie strefy, jest bez znaczenia. Z tego punktu widzenia można rozróżnić jedynie dwie przeciwne sytuacje, a więc dany teren znajduje się w granicach strefy albo poza tymi granicami. Możliwości pośredniej nie ma, gdyż jej nie została ona przewidziana w przepisach.

Mając na uwadze powyższe oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację Ministra Rozwoju i Finansów.

Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach postępowania sądowego z punktu trzeciego sentencji, stanowiły art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 4 w związku z § 2 i § 3 oraz w związku z art. 209 P.p.s.a., a także § 3 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).