Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 315/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24b ust. 1 pkt 2, art. 24b ust. 2-3, 6, 9 i 11
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 659 par. 1, art. 693 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1145
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tj
article: art. 14c par. 1, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] grudnia 2019 r. Uniwersytet [...] im. [...] w P. (dalej jako: "uniwersytet", "wnioskodawca" lub "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że jest uczelnią publiczną. W skład jego majątku wchodzą dwa ośrodki wypoczynkowe zabudowane budynkami (domkami letniskowymi). Budynki te nie są odrębnymi środkami trwałymi, lecz stanowią one jeden środek trwały, dla którego jest ustalona jedna wartość początkowa. Ośrodki wypoczynkowe (wraz ze znajdującymi się na ich terenie budynkami) udostępniane są odpłatnie osobom uprawnionym, tj. pracownikom, byłym pracownikom uniwersytetu oraz pracownikom Apteki Akademickiej (zgodnie z zawartą umową) w ramach Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej jako: "ZFŚS"), na podstawie regulaminu ZFŚS. Wykup wczasów zorganizowanych w uniwersyteckich ośrodkach wypoczynkowych jest dofinansowywany z ZFŚS. O wysokości takiego dofinansowania decyduje w szczególności wysokość przychodu na jednego członka rodziny w gospodarstwach domowych osób uprawnionych do korzystania z ZFŚS. Przychody uzyskiwane z tytułu opłat za korzystanie z ośrodków wypoczynkowych uniwersytetu są przychodami ZFŚS. Działalność uniwersytetu w zakresie udostępniania ośrodków wypoczynkowych nie jest nakierowana na uzyskanie dochodu, lecz służy realizacji zadań ZFŚS uniwersytetu przewidzianych jego regulaminem.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał organowi następujące pytanie: czy uniwersytet jest zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 865, ze zm. - dalej jako: "u.p.d.o.p.") od budynków znajdujących się na terenie ośrodków wypoczynkowych udostępnianych osobom uprawnionym (pracownikom, byłym pracownikom uniwersytetu oraz pracownikom Apteki Akademickiej) w ramach ZFŚS?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że w sprawie nie jest spełniona jedna z trzech przesłanek wymienionych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. (domki letniskowe nie zostały udostępnione osobom uprawnionym na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze). W związku z tym wnioskodawca uznał, że nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] marca 2020 r., nr [...], uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że w wyniku nowelizacji u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2019 r. minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości - budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Organ zaznaczył, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że domki letniskowe są oddawane do odpłatnego używania. Fakt, że do używania oddawane są jedynie tzw. osobom uprawnionym nie może powodować braku ich objęcia przepisami art. 24b u.p.d.o.p. Wprawdzie wnioskodawca nie wskazuje na rodzaj zawieranych umów, niemniej jednak przekazanie do używania może następować również na podstawie umów o podobnym charakterze do umów najmu lub dzierżawy, istotne w tym przypadku jest by używanie było odpłatne. Zdaniem organu, argument wnioskodawcy, że uzyskiwane przychody z tytułu opłat za korzystanie z ośrodków wypoczynkowych (domków letniskowych) są przychodami ZFŚS, nie może uzasadniać braku podlegania domków letniskowych opodatkowaniu na podstawie art. 24b u.p.d.o.p., gdyż z regulacji tej nie wynika, by dla zwolnienia z opodatkowania miał znaczenie sposób późniejszego wykorzystania dochodu z przekazania do używania budynków. Organ podkreślił także, że ustawodawca nie przewidział w treści art. 24b u.p.d.o.p. zwolnienia dla budynków wykorzystywanych w działalności socjalnej podatnika. Zwolnienie określone w ust. 2 ww. przepisu dotyczy jedynie budynków oddanych do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego.

W konkluzji organ stwierdził, że wnioskodawca dokonał wykładni rozszerzającej art. 24b u.p.d.o.p. niezgodnej z literalnym brzmieniem tego przepisu.

W skardze z [...] kwietnia 2020 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez adwokata, zażądał uchylenia powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że skarżący udostępnia osobom uprawnionym (pracownikom, byłym pracownikom skarżącego oraz pracownikom Apteki Akademickiej) budynki znajdujące się na terenie ośrodków wypoczynkowych uniwersytetu (w ramach ZFŚS) na podstawie umowy o charakterze podobnym do umowy najmu, a co za tym idzie jest zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p.,

art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 – dalej jako: "o.p.") poprzez brak wskazania w interpretacji uzasadnienia prawnego, a to skutkowało tym, że skarżący został pozbawiony informacji o powodach negatywnej oceny jego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym skarżący będzie zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p. Zdaniem organu dla ww. zwolnienia z opodatkowania nie ma znaczenia sposób późniejszego wykorzystania dochodu osiągniętego z przekazania do używania budynków, gdyż ustawodawca nie przewidział w art. 24b u.p.d.o.p. zwolnienia dla budynków wykorzystywanych w działalności socjalnej podatnika.

Według przeciwnego poglądu skarżącego w niniejszej sprawie nie mówić o oddaniu przez skarżącego budynków (znajdujących się na terenie ośrodków wypoczynkowych) do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, albowiem budynki te udostępniane są wyłącznie określonej grupie osób, która finansuje pobyt w nich ze środków uzyskanych z ZFŚS, a ich przyznanie następuje na podstawie procesu opisanego w regulaminie ZFŚS.

W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w spornej interpretacji jest prawidłowe i nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który: 1) stanowi własność albo współwłasność podatnika, 2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, 3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc. Stosownie do art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3). W myśl art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Zgodnie z art. 24b ust. 6 u.p.d.o.p. w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3. W myśl art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł. Stosownie natomiast do art. 24b ust. 11 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

Podkreślenia wymaga, na co trafnie zwrócił uwagę organ w zaskarżonej interpretacji, że w wyniku nowelizacji u.p.d.o.p., od 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości - budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie.

Jak już wyżej wskazano z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc. Ustawodawca przewidział również, że wymienione powyżej obiekty muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika oraz być położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 24b ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.). Spełnienie przez skarżącego warunków opodatkowania wymienionych w art. 24b ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. jest bezsporne. Wątpliwości budzi jedynie warunek przewidziany w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do zarzutów skargi Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu najdalej idącego, w którym skarżący kwestionuje zasadność stosowania w przedstawionych okolicznościach analizowanego tu przepisu twierdząc, że przepis ten dotyczy odrębnych środków trwałych będących budynkami, a nie zespołu budynków. Skarżący w tym kontekście podnosi, że domki letniskowe, co prawda są jego własnością, ale nie stanowią jednak odrębnych środków trwałych (s. 8 i 13 skargi).

W ocenie Sądu ta okoliczność nie ma istotnego znaczenia przy stosowaniu

art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. Z punktu widzenia konstrukcji tego podatku i sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, kluczowe znaczenie ma ustalenie wartości początkowej środka trwałego, który jest budynkiem. Sam fakt ujęcia w ewidencji środków trwałych zespołu budynków jako jednego środka trwałego, nie ma wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania i obliczenie podatku.

Dla rozstrzygnięcia kolejnej spornej kwestii kluczowe jest ustalenie, czy w przypadku odpłatnego udostępniania domków letniskowych przez skarżącego dochodzi na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm. – dalej jako: "k.c.") przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Stosownie do art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Istotą obu wspomnianych umów jest zatem odpłatne korzystanie z cudzej rzeczy. Najem i dzierżawa może obejmować cały budynek, część budynku, lokal, a także jego poszczególne pomieszczenia. Cel wspomnianych umów nie został sprecyzowany. Podmiot korzystający z budynku, lokalu lub jego części może zawrzeć umowę w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych, rekreacyjnych, wypoczynkowych, statutowych lub komercyjnych. Mogą być to zatem jego potrzeby osobiste, jak również prowadzenie zorganizowanej działalności, w tym działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że w skład majątku skarżącego wchodzą dwa ośrodki wypoczynkowe zabudowane budynkami (domkami letniskowymi), które udostępniane są odpłatnie osobom uprawnionym, tj. pracownikom, byłym pracownikom skarżącego oraz pracownikom Apteki Akademickiej (zgodnie z zawartą umową) w ramach ZFŚS, na podstawie regulaminu ZFŚS. Wykup wczasów zorganizowanych w uniwersyteckich ośrodkach wypoczynkowych jest dofinansowywany z ZFŚS. Przychody uzyskiwane z tytułu opłat za korzystanie z ośrodków wypoczynkowych uniwersytetu są przychodami ZFŚS. Skarżący zaznaczył, że jego działalność w zakresie udostępniania ośrodków wypoczynkowych nie jest nakierowana na uzyskanie dochodu, lecz służy realizacji zadań ZFŚS przewidzianych regulaminem. Jednocześnie skarżący wskazał, że domki letniskowe nie są budynkami mieszkalnymi oddanymi do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego.

Skarżący w swojej argumentacji akcentuje, że domki letniskowe udostępniane są wyłącznie określonej grupie osób, która finansuje pobyt w nich ze środków uzyskanych z ZFŚS, a ich przyznanie następuje na podstawie procesu opisanego w regulaminie ZFŚS. Zdaniem Sądu, okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia dla możliwości zwolnienia ww. domków letniskowych z opodatkowania ich podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie skarżący kwestionuje możliwość uznania, że odpłatne udostępnianie domków letniskowych następuje w ramach "umowy o podobnym charakterze" do umowy najmu lub dzierżawy, o której mowa w pkt 2 ww. przepisu.

W ocenie Sądu, o tym, że zawierane przez skarżącego z osobami uprawnionymi umowy są umowami podobnymi do umowy najmu lub dzierżawy przesądza fakt udostępniania domków letniskowych za odpłatnością. Jest to – zdaniem Sądu - istotny element usługi, którą otrzymują osoby uprawnione korzystające z domków letniskowych skarżącego w celach rekreacyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1293/19 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Fakt, że grono osób, które mogą skorzystać z tych domków jest ściśle określone nie ma żadnego znaczenia dla charakteru zawieranej umowy.

Ponadto Sąd zauważa, że umowy, na podstawie których udostępniane są osobom uprawnionym domki letniskowe, podobne są do usług hotelowych. Umowa o usługi hotelowe jest wprawdzie umową nienazwaną, lecz bez wątpienia zawiera w sobie usługę najmu. Także w orzecznictwie przyjmuje się, że usługi hotelarskie to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Umowa ta jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie elementy takich umów jak: umowa najmu, umowa zlecenia, umowa przechowania, umowa sprzedaży. Jednak dominującym elementem umowy hotelowej, czy też usługi hotelowej, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem (por. wyrok WSA w Krakowie z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1304/19).

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że wszystkie trzy przesłanki wymienione w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., kumulatywnie stanowiące przedmiot opodatkowania, zostały w niniejszej sprawie spełnione. Tym samym należy uznać, że organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. (zwłaszcza pkt 2) i zasadnie wskazał, że udostępnienie przez skarżącego osobom uprawnionym domków letniskowych ma miejsce na podstawie umowy o charakterze podobnym do umowy najmu.

Wobec powyższego, skoro skarżący odpłatnie udostępnia domki letniskowe osobom uprawnionym, tj. pracownikom, byłym pracownikom skarżącego oraz pracownikom Apteki Akademickiej (zgodnie z zawartą umową) w ramach ZFŚS (pomimo, że przychód z udostępnienia domków przeznacza na ZFŚS) to zgodnie z brzmieniem art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązany będzie do naliczenia i zapłaty podatku, o którym mowa w tym przepisie, w sposób wskazany w art. 24b ww. ustawy, jeżeli łączna wartość początkowa budynków przekracza 10.000.000 zł.

Zdaniem Sądu, dla zastosowania w sprawie spornego przepisu nie ma także istotnego znaczenia akcentowana przez skarżącego okoliczność ponownego przekazania kwot wpłaconych przez uprawnione osoby korzystające z domków letniskowych na konto ZFŚS. Zagadnienie przeznaczenia uzyskanych dochodów

z tytułu odpłatnego korzystania z budynków na cele własne podatnika, którym jest uczelnia publiczna, w tym na cele statutowe, było analizowane w judykaturze w kontekście zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Uzasadniając istnienie przesłanek warunkujących stosowanie tego zwolnienia, w kontekście obowiązku podatkowego z art. 24b ust. 1 tej ustawy, uczelnie publiczne podnosiły m.in., że zyski uzyskane np. z odpłatnego wynajmu pomieszczeń mieszkalnych studentom (domy akademickie) i wynajmu powierzchni użytkowej budynków tzw. podmiotom zewnętrznym, przeznaczają na określone, realizowane przez siebie cele statutowe. W szczególności podatnicy ci podkreślali, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na preferowane i ściśle określone w przepisie cele, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie akcentowano, że określenie "cel statutowy" oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Stanowisko to nie znalazło jednak aprobaty w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sądy zwracały m.in. uwagę, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem "dochody", zaś przepis art. 24b tej ustawy odnosi się do przychodów, a jest to zasadnicza różnica. Nie wynika ona również z faktu, że w przypadku budynków ustawodawca nie pozwala podatnikom na pomniejszenie przychodu o koszty jego uzyskania i w takiej sytuacji przychód podatnika jest jednocześnie jego dochodem, jako, że dochodem podatkowym jest, co do zasady, różnica pomiędzy przy chodem podatkowym a kosztem podatkowym. Nie sposób bowiem utożsamiać wartości początkowej budynku z dochodem otrzymywanym z tytułu jego najmu. Nie można też uznać, że powodem zastosowania zwolnienia winien być fakt, iż podatnik zwolniony z opodatkowania dochodów poniesie realny ciężar podatku z tytułu przychodów z budynków. Podmiotów prowadzących preferowaną podatkowo działalność statutową nie wyłączono bowiem z obowiązku zapłaty podatku od przychodów z budynków. W konsekwencji, jeśli podatnik całość swoich dochodów przeznacza na cele statutowe, to nie będzie miał z czym skompensować wspomnianego podatku. Nie jest to jednak sytuacja wyłączająca obowiązek jego zapłaty. Ponadto podkreślono, że skoro zwolnienia z opodatkowania stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, to nie sposób uznać, iż zostały unormowane w sposób dorozumiany, sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanych przepisów. Jeżeli ustawodawca uznał, że zwolnieniu podlegają dochody, to nie można twierdzić, iż zwalnia także przychód, tym bardziej, że w przypadku art. 24b u.p.d.o.p. nie mamy do czynienia z klasycznym przychodem, lecz z wartością początkową budynku, czyli z zupełnie inną wartością, umownie nazywaną przychodem (np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 marca 2020 r., I SA/Wr 738/19; wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 stycznia 2020 r., I SA/Kr 1304/19; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 października 2019 r., III SA/Wa 290/19).

Wobec powyższego Sąd uznał, że podnoszona przez skarżącego okoliczność sposobu przydziału i sposobu finansowania dopłat do wypoczynku w domkach letniskowych, realizowanych na podstawie regulaminu w ramach ZFŚS, nie może być przesłanką zwolnienia z obowiązku podatkowego skarżącego, albowiem nie są to okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 24b ust. 2 u.p.d.o.p., a jednocześnie w sprawie nie można zastosować art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Za chybione należy także uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Odnośnie tych zarzutów Sąd wskazuje, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącego zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego (zwłaszcza art. 24b u.p.d.o.p.) i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13).

Nie można także uznać, aby przy wydaniu zaskarżonej interpretacji zostały naruszone zasady ogólne postępowania, określone w art. 120 i art. 121 § 1 o.p.,

tj. zasady legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych. Oznacza to, że wydając interpretację, organ działał stosownie do wymagań przepisów prawa. Subiektywne przekonanie skarżącego o naruszeniu powyższych zasad nie jest wystarczające dla uznania zaskarżonej interpretacji za niezgodną z prawem oraz wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), Sąd orzekł jak w sentencji.