Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3318/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 2, art. 193 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. i R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1172/13 w sprawie ze skargi J. J. i R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1172/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. i R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że podatnicy złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006, w którym wykazali: R. J. - dochód z emerytury-renty krajowej w wysokości 13.133,84 zł, stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach P. [...] spółka komandytowa (dalej: spółka), w wysokości 2.436,78 zł, a J. J. - dochód z emerytury-renty krajowej w wysokości 8.754,38 zł, oraz zadeklarowali należny podatek w kwocie 1406 zł. Zaskarżoną pierwszym odwołaniem decyzją z 19 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił podatnikom zobowiązanie w przedmiotowym podatku w wysokości 25.890 zł. Powodem określenia tego zobowiązania w innej wysokości aniżeli wskazana przez podatników było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spółki oraz uwzględnienie w tych kosztach kwot dokładnie opisanych w decyzji, w tym wydatków w łącznej kwocie 219.269 zł wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę A. [...] z uwagi na to, że nie dokumentowały one rzeczywistych usług. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatników nie zgodził się z oceną, iż faktury wystawione przez firmę A. nie dotyczyły rzeczywistych operacji gospodarczych podkreślając, iż faktycznie roboty te były wykonane w całości oraz zarzucił, że organ podatkowy nie przesłuchał właścicielki firmy. Podniósł, że organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadka "legalnych" pracowników firmy i ustalił, że żaden z nich nie pracował przy robotach, których dotyczyły faktury, a z drugiej strony ustalił, że prace te były wykonywane przez "nielegalnych" pracowników spółki, zaś wniosek ten nie ma żadnego logicznego uzasadnienia i nie znajduje poparcia w dowodach. Strona odwołująca się dowodziła, iż okoliczność, że w ewidencji środków trwałych ani w dokumentach firmy nie ma sprzętu potrzebnego do wykonania spornych zleceń nie oznacza, że takiego sprzętu nie było. Sprzęt taki można wypożyczyć, czy też wziąć w leasing. W odwołaniu podniesiono również, że większość faktur jest tylko opisana w decyzji, zaś zupełnie brak jest rozważań (i ustaleń faktycznych) ich dotyczących. Zbiorcze potraktowanie tych faktur musi z natury rzeczy prowadzić do fałszywych wniosków. Wskazując na zeznania trzech świadków, nie potwierdzających wykonanie prac na rzecz spółki, podatnik stwierdził, że osób tych nie zapytano, czy wykonywały konkretne prace na rzecz spółki, a dowód w postaci listy pracowników firmy został źle zinterpretowany i oceniony. Zasadniczym błędem proceduralnym było nieprzesłuchanie właścicielki firmy A. skoro ustalone fakty dotyczyły tej osoby w największym stopniu. J. J. w odwołaniu z 16 stycznia 2012 r. podnosiła, że urząd skarbowy powinien był sprawdzić czy A. W. zapłaciła podatki za wystawione faktury, bo jeśli zapłaciła to nie ma podstaw aby za tę samą czynność płaciła firma jej męża, a w konsekwencji ona sama. Odwołująca wniosła o przeprowadzenie przez urząd dowodów na tę okoliczność z ksiąg rachunkowych firmy A. lub z przesłuchania. Organ odwoławczy postanowieniem z 29 czerwca 2012 r. zwrócił sprawę z odwołań podatników organowi I instancji w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, a następnie postanowieniem z 22 października 2012 r. zwrócił sprawę celem dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, ponieważ zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Realizując dyspozycję organu odwoławczego organ podatkowy I instancji wydał 11 grudnia 2012 r. decyzję, którą zmienił dotychczasową decyzję w ten sposób, że określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 53.472 zł. Rozpatrując odwołanie organ II instancji stwierdził, że przedmiotem sporu jest odpowiedź na pytanie, czy faktury wystawione przez firmę A. na rzecz spółki w podanej kwocie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki. Następnie organ przytoczył przepisy art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.; dalej : u.p.d.o.f.) oraz art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) uznając, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych i żaden z zarzutów odwołania nie podważa tych ustaleń. Organ odwoławczy zauważył, że jedynie zeznania i wyjaśnienia składane przez podatnika wspierają tezę o rzeczywistym wykonaniu spornych robót przez firmę wystawiającą faktury, zaś pozostałe dowody, tj. zeznania pracowników spółki i firmy okoliczności tej nie potwierdzają. Co więcej organ kontroli skarbowej ustalił, że firma A. wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dla szeregu firm, w tym m. in. dla spółki. Organ odwoławczy ustalił, że w badanym roku podatkowym podatnik prowadził działalność gospodarczą w spółce, w której – jako komplementariusz – posiadał 75 % udziałów. Przedmiotem działalności spółki było prowadzenie działalności usługowej, handlowej, produkcyjnej i marketingowej, w szczególności w zakresie prac remontowo-budowlanych. Podczas badania ksiąg rachunkowych spółki ustalono, że spółka zatrudniała 3 pracowników na stanowiskach odpowiednio: dyrektora do spraw techniczno-organizacyjnych, główną księgową i pomocnika spawacza (montera konstrukcji) z wykształcenia blacharza samochodowego. Następnie organ przedstawił zestawienie faktur wystawionych w badanym roku podatkowym przez firmę A. podając ich datę, numer, wartość, własność materiału i opis robót w nich wskazanych. Organ odwoławczy stwierdził, że zeznania pracowników firmy A. w żadnym razie nie potwierdzały zeznań podatnika odnośnie wykonywania przez tę firmę prac na rzecz spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy A. przesłuchano wszystkich pozostałych pracowników (z wyjątkiem jednego, który nie wyraził na to zgody) zatrudnionych w tej firmie w latach 2005-2006 (34 osoby). Wyjaśnił, że celem przesłuchania świadków było ustalenie jakiego rodzaju prace i gdzie były przez nich wykonywane. Skoro zaś zakres wykonywanych przez nich robót oraz miejsce wykonywania prac nie odpowiadały robotom oraz miejscom wynikającym ze spornych faktur oraz wyjaśnień strony, to jednocześnie świadczy to o tym, że zafakturowane sporne prace nie mogły być wykonane przez pracowników firmy A.. Podkreślił brak dokumentów potwierdzających pobyt czy przejazd tych pracowników do miejsc wymienionych w fakturach oraz brak dowodu poniesienia przez tę firmę jakichkolwiek wydatków na energię elektryczną, co świadczy o niemożliwości wykonania bez udziału energii elektrycznej robót w takim zakresie, rodzaju i takich wartościach jak wykazane w spornych fakturach. Organ odwoławczy zaznaczył, że oprócz tych faktur firma A. wystawiła faktury sprzedaży na rzecz kilkudziesięciu podmiotów, a przeprowadzone postępowania kontrolne w tej firmie dowiodło, że wykonanie tych usług nie było możliwe z uwagi na to, że nie posiadała ona technicznych, technologicznych, sprzętowych ani też kadrowych możliwości. W toku tego postępowania ustalono, że w badanym roku podatkowym rzeczywisty przedmiot działalności gospodarczej firmy A. polegał przede wszystkim na usługach prowadzenia innym podmiotom ksiąg podatkowych i ksiąg rachunkowych, produkcji i montażu haków holowniczych do samochodów, produkcji i sprzedaży oraz wynajmu przyczepek do samochodów oraz świadczenia drobnych usług remontowych. Wykonywanie takich właśnie usług potwierdzali w zeznaniach pracownicy firmy. Ustalono również, że firma posiadała jedynie dwa środki trwałe tj. ciągnik siodłowy Renault oraz jeden agregat spawalniczy, zaś w jej księgach podatkowych brak było dowodów zakupu, najmu, dzierżawy, leasingu maszyn, urządzeń, sprzętu, narzędzi niezbędnych do wykonania usług ślusarskich, spawalniczych, wykonywania konstrukcji, napraw samochodów, mycia i sprzątania toalet oraz dowodów potwierdzających zakup przez ten podmiot usług zewnętrznych o takim charakterze jak te, które były przedmiotem spornych faktur. Zatrudnione przez firmę A. osoby wykonywały prace biurowe, sprzątały pomieszczenia biurowe czy obsługiwały przedszkola albo też były pracownikami fizycznymi. Organ kontroli skarbowej ustalił, że wystawiając faktury sprzedaży nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, właścicielka firmy umożliwiała odbiorcom tych faktur obniżenie zobowiązań podatkowych, zaś istnienie takiego procederu potwierdzają zeznania pracownika (od września 2005 r. do czerwca 2008 r.) tej firmy, która zeznała, że na polecenie właścicielki dokonywała zapisów księgowych niepopartych dowodami księgowymi oraz opisała postępowanie właścicielki przy dokonywaniu ostatecznych wyliczeń podatkowych, tj. "dopasowanie" przychodów i kosztów czy też sporządzania dokumentów na potrzeby konkretnego zapisu księgowego oraz że z reguły były to faktury na jakieś usługi zawierające wszystkie cechy jakie powinna zawierać faktura. Organ odwoławczy wyjaśnił, że poza ustaleniami dotyczącymi spółki i firmy A. poczyniono również ustalenia w stosunku do podmiotów, które zlecały spółce wykonanie poszczególnych prac, przy których spółka miała rzekomo korzystać z pomocy firmy A.. Wymieniono kilku takich kontrahentów, u których przeprowadzone zostały czynności sprawdzające potwierdzając występowanie oryginałów faktur VAT wystawionych przez spółkę i poświadczając wykonanie tych prac przez spółkę, przy czym prowadzący te firmy oświadczyli, że nie znają danych osobowych ludzi, którzy wykonali prace i nie wiedzą czy byli oni pracownikami spółki, ani ile osób wykonywało prace. Jedynie przedstawiciele dwóch firm potrafili wskazać, że prace wykonywały 3 osoby plus wspólnik. Organ odwoławczy ustalił, że wymienione prace u kontrahentów spółki w większości wykonywane były w terenie i to w miejscach, które nie zostały wskazane jako miejsce świadczenia pracy przez pracowników zatrudnionych w firmie A.. Ponadto w wyniku analizy faktur wystawionych przez firmę A. jako podwykonawcy i spółkę jako wykonawcy, ustalono, że na wielu transakcjach spółka ponosiła stratę czy też osiągnęła niewielki zysk, oraz że w niektórych przypadkach spółka wystawiła na rzecz swoich kontrahentów faktury przed tym jak odpowiednie faktury wystawiła firma A.. Również zdarzyło się, iż treść usług wyszczególniona na fakturach firmy A. była inna niż na przyporządkowanych im fakturach sprzedaży spółki. Wskazując na wynik finansowy współpracy spółki z firmą A. organ odwoławczy ustalił, że rzekoma współpraca trwała przez cały 2005 i 2006 r. co oznacza, że spółka akceptowała przez ten czas stan rzeczy, w którym przyjęto strategię gospodarczą w stosunku do firmy A., sprowadzającą się do tego, że kwoty, które spółka otrzymywała od swoich kontrahentów wystarczyły jedynie na pokrycie faktur wystawionych przez firmę A. i strategii tej nie zmieniła, przy czym podatnik zeznał, że osobiście ustalał wysokość kwot, na które opiewały faktury wystawione przez firmę A.. Współpraca na takich zasadach, zdaniem organu odwoławczego, musi budzić wątpliwości, gdyż traci ona jakiekolwiek racjonalne podstawy, zwłaszcza jeżeli zważyć, że zleceniobiorca – firma A., miała jeszcze w dużej mierze korzystać ze sprzętu spółki. Według organu uzasadnia to twierdzenie, że zasadniczym celem, dla którego podjęta została współpraca z firmą A. było w istocie niezgodne z prawem pomniejszenie zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił, że na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego nie kwestionowano tego, że prace na rzecz ostatecznych kontrahentów spółki zostały wykonane, ustalono jedynie, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które miały rzekomo zaistnieć między podmiotami wyszczególnionymi na tych fakturach. Zauważył, że płatności pomiędzy tymi podmiotami odbywały się z pominięciem rachunków bankowych. Co do zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadka A. W. organ odwoławczy wyjaśnił, że podczas postępowania kontrolnego wzywano tego świadka trzykrotnie, zaś w toku postępowania odwoławczego siedmiokrotnie, przy czym dwa razy wzywana była do stawiennictwa w organie odwoławczym, jednakże podjęte próby nie przyniosły efektu, gdyż wzywana nie podejmowała wezwań bądź przedstawiała zaświadczenie lekarskie o niezdolności do pracy, bądź pod wskazanym adresem świadka nie zastano, bądź przebywała na urlopie wypoczynkowym, bądź miała planowany urlop, bądź brak było możliwości doręczenia wezwania mimo kilkakrotnych prób takiego doręczenia. W ocenie organu odwoławczego okoliczności te wskazują na celowe zachowanie A. W., która nie zamierzała składać jakichkolwiek zeznań, przy czym osoba ta, w dotyczącym jej postępowaniu, nie podważała w sposób skuteczny ustaleń co do nie wykonywania usług przez prowadzoną przez nią firmę na rzecz swoich kontrahentów, w tym również spółki. W odniesieniu do tego świadka wniesiony został przez Prokuratora Rejonowego w Z., w dniu 22 sierpnia 2012 r. akt oskarżenia o przestępstwa skarbowe w związku z wystawieniem fikcyjnych faktur VAT w celu uniknięcia płacenia podatków przez ich odbiorców. Z tych przyczyn dalsze poszukiwania dowodu z dodatkowych zeznań tego świadka w przedmiotowej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, nie było konieczne i wiązałoby się z przedłużeniem postępowania podatkowego, zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zupełności pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Nie uwzględniając wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania części świadków organ odwoławczy uznał, że zeznania tych osób w żadnym stopniu nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, gdyż nie były one pracownikami firmy A. czy spółki i nie posiadały wiedzy na temat współpracy tych podmiotów. W zakresie zarzutu naruszenia art. 23 § 2 w zw. z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej : o.p.) organ podkreślił, że w księgach ujmowano koszty na usługi podwykonawcze na podstawie tzw. "pustych faktur", które tylko pod względem formalnym były poprawne, ale nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co w konsekwencji nie pozwoliło na uznanie za dowód ksiąg podatkowych w części dotyczącej wpisania w nich wartości wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę A. [...] w ogólnej kwocie 219.269 zł. Organ podkreślił również prawidłowość braku szacowania dochodów podatników oraz konieczność korekty kosztów w drodze ich prostego pomniejszenia o te, które nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu, z uwagi na pozorność transakcji, które dokumentowały faktury ze spornego roku podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucili naruszenie: – art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 4 o.p. poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatniczkę za dowód w postępowaniu podatkowym, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż zdaniem organu prowadzone były nierzetelnie, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy, - naruszenie art. 145 § 2 w zw. z art. 136 o.p. w sytuacji, gdy organ odwoławczy zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez pominięcie prawidłowo umocowanego pełnomocnika strony w trakcie doręczania wszelkiej korespondencji, w tym uzupełniającej decyzji organu I instancji; – art. 121 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez uchylanie się od ustalenia stanu faktycznego, niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a także nieprzeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchań wskazanych przez stronę świadków, – art. 191 oraz art. 192 o.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego oraz przyjęcie, że materiał dowodowy zebrany w innej sprawie stanowi dostateczną przesłankę do uznania, że dana okoliczność została dostatecznie udokumentowana, - art. 233 § 2 o.p. poprzez niezastosowanie się przez organ I instancji do wskazań z decyzji uchylającej wydanej przez organ II instancji, – art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p. poprzez niezawarcie w decyzji uzasadnienia, które spełnia prawidłowe wymogi ustawowe – a tym samym pominięcie istotnego elementu decyzji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie. Organ podatkowy wyjaśnił, że postanowieniem z 18 lipca 2012 r. nałożył na A. W. karę porządkową w wysokości 2000 zł, za niestawienie się w wyznaczonym terminie w celu przesłuchania w charakterze świadka, co i tak nie wpłynęło na postawę świadka. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 4 o.p. organ odwoławczy wskazał, że księgi rachunkowe spółki były nierzetelne, gdyż ujawniono w nich koszty na usługi podwykonawcze na podstawie dowodów nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń (tzw. "puste faktury"), wobec czego nie było podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Dodał, że określenie szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, nie pociąga automatycznie za sobą szacowania podstawy opodatkowania, z uwagi na treść art. 23 § 2 o.p. W zakresie pozostałych zarzutów organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę podatników wyjaśnił, że zasadniczym przedmiotem sporu była kwestia prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów podatników, a w szczególności odmowy zaliczenia do tych kosztów wydatków poczynionych na rzecz firmy A., na podstawie wystawionych przez tę firmę faktur dokumentujących wykonanie usług, których wiarygodność została zakwestionowana w toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego. Organy podatkowe twierdziły, że sporne faktury nie dokumentowały wykonania usług przez podmiot faktury te wystawiający i po wyeliminowaniu kwot z nich wynikających nie istniała potrzeba szacowania kosztów uzyskania przychodów, zaś podatnicy dowodzili, że ustalenie to pozostaje w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym wskazującym na faktyczne wykonanie spornych robót w sposób opisany w dokumentujących je fakturach oraz brak możliwości stosowania art. 23 § 2 o.p. Strona skarżąca zarzucała dodatkowo brak przesłuchania w charakterze świadka właścicielki firmy, która usługi te świadczyła oraz nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia innych dowodów istotnych w sprawie. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek taki móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywające dowody pozwalające na ustalenie świadczące o poniesieniu kosztów w celu osiągnięcia przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów, w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. O nierzetelności ksiąg podatkowych można mówić także wówczas, gdy zostały w nich ujęte nierzetelne dokumenty, np. puste faktury. Oznacza to, że o ile dane usługi (czy towary) w rzeczywistości nie zostały nabyte od wystawcy faktur, a przez to faktury te nie dokumentują rzeczywistości, to brak jest podstaw do uznania, że opisane w nich wydatki mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to również brak istnienia podstaw do szacowania ewidencjonowanych przez podatnika wydatków dokumentowanych dowodami (fakturami) wystawionymi przez podmiot, który w rzeczywistości udokumentowanych tak zdarzeń gospodarczych, nie wykonał. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe, przy całej złożoności zebranego materiału dowodowego, w wyniku oceny wiarygodności poszczególnych dowodów i odmówieniu mocy dowodowej niektórym z nich, w tym z zeznań świadków oraz wszechstronnym rozważeniu całości zgromadzonych dowodów, doszły do prawidłowej konkluzji, że faktury wystawione spółce przez firmę A., nie dokumentowały rzeczywistych, opisanych w nich, operacji gospodarczych, a tym samym wynikające z tych faktur wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów podatników. Ustaleń tych organy podatkowe dokonały na podstawie zeznań świadków w tym pracowników spółki i firmy A., dowodów zebranych przez organ kontroli skarbowej w toku kontroli w tej firmie oraz wydanych po jej zakończeniu decyzji podatkowych, ksiąg rachunkowych spółki, spornych faktur i danych w nich zawartych, zakresu prowadzonej działalności spółki i firmy oraz możliwości wykonania spornych usług przez firmę A., dokumentacji w tym podatkowej spółki i firmy A., umowy o współpracy tych dwóch podmiotów, przeprowadzonych czynności kontrolnych u kontrahentów spółki oraz analizy faktur przez nich wystawionych spółce jako głównemu wykonawcy opisanych w nich usług i faktur wystawionych przez firmę A. jako podwykonawcy tych robót. Oceniając wszystkie zgromadzone dowody organy podatkowe nie przekroczyły granic ich oceny, przy czym ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, wiedzą i logiką. W szczególności organy podatkowe słusznie wskazały, że z zeznań pracowników obu firm wynika, że podmioty te nie prowadziły faktycznej współpracy, zaś dwie pracownice spółki potwierdzające tę okoliczność, wskazywały jedynie na formalny charakter tej współpracy, a z dokumentacji obu tych podmiotów, poza spornymi fakturami, umową o współpracy oraz częścią zleceń, brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt współpracy. Nie uzyskano dokumentów potwierdzających wyjazdy pracowników firmy A. do miejsc wykonywania poszczególnych prac czy dokumentów potwierdzających fakt korzystania przez tę firmę z zaplecza technicznego spółki, zaś kwota za jaką prace wykonywała firma niewiele różniła się od kwoty jaką za prace te uzyskała spółka, a ewentualne rozliczenie finansowe pomiędzy tymi podmiotami odbywały się bez udziału banku. Organy podatkowe nie przekroczyły zasad doświadczenia życiowego ustalając, na podstawie wydatków na energię elektryczną w siedzibach firmy A., że ich minimalna wysokość lub brak takich wydatków, świadczy o niemożności wykonania spornych robót o takim zakresie, rodzaju i takich wartościach jak wykazane w ocenianych fakturach. Jest rzeczą oczywistą, że robót tych (spawanie elektryczne) nie można było wykonać bez udziału energii elektrycznej. Robót wymienionych w spornych fakturach firma A. nie mogła również wykonać z uwagi na brak koniecznego do tego sprzętu (własnego lub obcego), brak dowodów o zakupie usług zewnętrznych, czy charakter wykonywanych przez pracowników tej firmy prac (biurowe, sprzątanie, obsługa przedszkola itd.). Oceniając zeznania pracowników spółki organy podatkowe prawidłowo uznały, że ich brak wiedzy o pracownikach firmy czy kontaktów i znajomości z tymi osobami czy też o współpracy, ich firmy ze spółką, w świetle twierdzenia podatniczki o ich wieloletniej współpracy w sposób oczywisty i logiczny świadczą o tym, że współpracy takiej, w spornym zakresie, nie było. Ponadto z zeznań świadków, w tym wskazanych przez podatników, w żadnym razie nie wynika, by sporne roboty były wykonane w sposób i w warunkach opisanych w kwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo oceniły zeznania skarżącego uznając je za niewiarygodne. Dokonując takiej oceny organ odwoławczy wskazał na ich sprzeczność z pozostałymi zebranymi w sprawie dowodami oraz brak wiedzy skarżącego co do wykonania poszczególnych usług, osób pracujących w firmie A. i ich kwalifikacji, czy też miejsca ich realizacji. Pracownicy, którzy mieli wykonywać sporne prace, w istocie nie potwierdzili tego faktu mimo, iż dość precyzyjnie określili zakres wykonanych przez siebie prac, jak i miejsca ich wykonywania oraz osoby na rzecz których prace te były końcowo wykonywane. W żadnym aspekcie zeznania tych osób nie były zbieżne z zeznaniami skarżącego. Organ odwoławczy wskazał przy tym na znaczenie dla oceny tych zeznań faktu, iż w 2005 r. firma A. wystawiła dla spółki 34 faktury na łączną kwotę 556.380 zł, zaś w spornym roku podatkowym 2006 – 21 faktur na łączną kwotę 219.269 zł. Rzeczywisty przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej w badanym okresie przez firmę A. polegał przede wszystkim na usługach prowadzenia innym podmiotom ksiąg podatkowych i rachunkowych, produkcji i montażu haków holowniczych do samochodów, produkcji i sprzedaży oraz wynajmu przyczepek do samochodów oraz świadczenia drobnych usług remontowych, zaś wykonywanie takich usług potwierdzili w swoich zeznaniach pracownicy tej firmy. W księgach firmy nie było dowodów na posiadanie sprzętu czy nabycie towarów niezbędnych dla wykonania usług ujawnionych w spornych fakturach, w tym wykonania elementów konstrukcyjnych, ram witrażowych, elementów rurociągu itd. Okoliczności te przeczyły zeznaniu podatnika co do możliwości wykonania spornych usług przez firmę A. oraz potwierdzały zasadność ustalenia, że wykonanie tych robót przez firmę na rzecz spółki, z uwagi na brak zaplecza w postaci odpowiednich warunków technicznych, technologicznych, czy sprzętowych, nie było możliwe. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy prawidłowo ocenił zebrane w sprawie dowody, w tym dowód z zeznań świadka R. J., przy uwzględnieniu zeznań świadka W. S., która pracowała w firmie A. od września 2005 r. do czerwca 2008 r. Z zeznań tych wynikało, że na polecenie właścicieli tej firmy dokonywała zapisów księgowych niepopartych dowodami księgowymi oraz że wystawione przez tę firmę faktury były fikcyjne i miały na celu niezgodnie z prawem pomniejszenie zobowiązań podatkowych. Okoliczność ta potwierdzona została ustaleniem, że w okresie dwuletniej (2005 i 2006 r.) współpracy spółki i firmy, kwoty, które spółka otrzymała od swoich kontrahentów wystarczyły jedynie na pokrycie faktur wystawionych przez firmę A., przy czym firma ta w dużej mierze miała jeszcze korzystać ze sprzętu spółki. Organy podatkowe nie kwestionowały wykonania spornych prac lecz jedynie, iż faktury wystawione na rzecz spółki przez firmę A. nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych w nich zapisanych, a więc tego, że wystawca faktury wykonał opisane w nich roboty w zakresie, miejscu i czasie tam wskazanym. Ustalenie to nie zostało podważone jakimkolwiek wiarygodnym dowodem w tym dowodami wskazanymi przez podatniczkę. Należy przy tym podkreślić, że organ odwoławczy szczegółowo omówił zeznania dziewięciu świadków (m. in. pracowników spółki), stwierdzając, iż zeznania te nie potwierdzały, iż w spornych pracach brali udział pracownicy firmy A.. W toku postępowania nie przeprowadzono dowodu z zeznań właścicielki firmy A.. Nie przesądza to jednak o wadliwości zebranego materiału, czy błędzie w jego ocenie. Właścicielka firmy, mimo wielokrotnych wezwań i nałożenia na nią kary porządkowej, nie stawiła się na przesłuchanie. W tej sytuacji organowi podatkowemu trudno postawić zarzut braku skorzystania z tego środka dowodowego, w szczególności w sytuacji, gdy okoliczności, na które świadek ten miał być przesłuchany, zostały wyczerpująco wyjaśnione przy pomocy innych dowodów (w tym wystawionych faktur, skoro podatnicy twierdzili, że odpowiadają one rzeczywistości). Organy podatkowe prowadzą postępowanie dowodowe z wyłączeniem czynności niewykonalnych (z przyczyn faktycznych lub prawnych) bądź sprzecznych z prawem. Nie mogą też wpływać na daną osobę, świadka, by wbrew jego woli złożył zeznanie, korzystając przy tym ze środków nie przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe odmówiły prawdziwości wydatków wskazanych w spornych fakturach nie z uwagi na ich wystawcę lecz po ustaleniu, że opisane w fakturach czynności, w przewidzianym w nich czasie i za określoną tam kwotę, nie zostały wykonane przez dany, widniejący na fakturach jako ich wystawca, podmiot. Nie kwestionowały natomiast faktu sprzedaży wykonania przedmiotowych robót na rzecz kontrahentów (ich nabywców) podatnika. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej w zakresie którego dotyczyły, a więc faktu nabycia konkretnych usług (towarów) od konkretnego podmiotu (wystawcy) za konkretną cenę i w konkretnych warunkach niezbędnych do wykonania usługi w nich wymienionych, przy uwzględnieniu tego, że podatnicy nie wskazali innych podlegających weryfikacji danych czy informacji dotyczących wykonania tam wymienionych usług, niż ujawnione przez organy podatkowe, pozwalających na stwierdzenie ich wykonania przez inne podmioty lub w innych warunkach, za tą samą lub inną cenę, to tym samym organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do ustalenia, że wykazane w fakturach wydatki nie miały miejsca, a przez to nie pozostawały w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, co wyklucza ich kwalifikowanie do kosztów podatkowych (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Organy podatkowe słusznie ustaliły, że w sprawie ma zastosowanie art. 23 § 2 o.p., gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych (rachunkowych) uzupełnione zebranymi w sprawie dowodami pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dotyczyło tylko tych wydatków, które nie spełniały przesłanek art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które w sposób odmienny określałyby te koszty (bądź ich wysokość) powodując, że mogłyby stanowić koszt podatkowy, w tym podlegający oszacowaniu. Dlatego też organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 o.p. skoro nie kwestionowały prawidłowości i rzetelności pozostałych zapisów księgi podatkowej. Bezzasadny był zarzut skargi co do nieprzeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków (poza właścicielką firmy A.) czy dowodu z ksiąg firmy A., skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że sporne faktury były fikcyjne, a firma ta, w badanym okresie, nie posiadała i nie dysponowała sprzętem niezbędnym do wykonania spornych usług. Nawet ustalenie istnienia takich urządzeń, w latach wcześniejszych, nie miało żadnego znaczenia dla oceny zdarzeń badanego roku podatkowego, gdyż podatnicy nie wykazali, by w tym czasie tego rodzaju maszyny pozostawały w dyspozycji firmy A., a nawet nie uprawdopodobniła takiego faktu. Natomiast wskazani świadkowie, będący kierowcami w innej firmie, a nie w firmie A. czy spółce, mogli mieć co najwyżej wiedzę o współpracy zatrudniającego ich podmiotu z firmą A. i nie posiadali wiedzy na temat współpracy firmy A. z firmą podatnika. Odmowa przeprowadzenia wskazanych dowodów nie naruszała przepisu art. 188 o.p. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom art. 210 § 1 o.p., a uzasadnienie faktyczne i prawne, bardzo szczegółowe i obszerne, w pełni realizuje również wymogi przepisu art. 210 § 4 tej ustawy zawiera bowiem wskazane tam elementy w zakresie istoty sprawy. Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 136 o.p. Wyjaśnił, że pełnomocnictwo upoważniało adwokata R. R. do reprezentowania podatników w ściśle określonym zakresie, tj. postępowań zakończonych wydaniem decyzji przez organ I instancji. O fakcie ograniczonego zakresu spornego pełnomocnictwa organ odwoławczy przy piśmie z 7 lutego 2012 r. informował zarówno ww. pełnomocnika jak i podatnika. W ocenie Sądu podatnicy mieli zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu oraz zapewniono im możliwość wypowiedzenia co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Nie doszło także do bliżej nie sprecyzowanego zarzutu naruszenia art. 233 § 2 o.p. poprzez niezastosowanie się przez organ podatkowy I instancji do wskazań z decyzji uchylającej wydanej przez organ II instancji.

3. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie:

1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 §1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, co dotyczy:

a) art. 23 §2 w związku z art. 193 §4 o.p. poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż zdaniem organów prowadzone były nierzetelnie, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy;

b) naruszenia art. 121 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez uchylenie się od ustalenia stanu faktycznego, niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a także nieprzeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadka A. W.;

c) art. 191 i art. 192 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego oraz przyjęcie, że materiał dowodowy zebrany w innej sprawie stanowi dostateczną przesłankę do uznania, że dana okoliczność została dostatecznie udokumentowana.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zarzuty skargi kasacyjną koncentrują się na próbie podważenia dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno zebrane w sprawie dowody jak i wnioski z nich płynące są prawidłowe. Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował ustalenia organów podatkowych dotyczące faktur wystawionych na rzecz firmy R. [...] przez A.. Faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są przejawem powszechnie znanego zjawiska handlu kosztami pomiędzy legalnie działającymi podmiotami. W takim przypadku firma kupująca faktury kosztowe płaci podatek VAT, należną zaliczkę i ustaloną dodatkową kwotę będącą "zapłatą" za wystawienie faktury. Skarżący R. J. podczas przesłuchania zeznał, że w momencie odbioru faktury od firmy A. musiał od razu uregulować kwotę podatku od towarów i usług wykazaną na fakturze i wyliczonego 19% podatku PIT. Płatności pomiędzy tymi podmiotami odbywały się z pominięciem rachunków bankowych. Zeznania pracowników obu firm potwierdzają, że podmioty te nie prowadziły faktycznej współpracy. W dokumentacji obu podmiotów, poza zakwestionowanymi fakturami, umową o współpracy oraz częścią zleceń, brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt współpracy. Nie bez znaczenia jest również to, że kwota jaką za wykonaną pracę miała otrzymać firma A. niewiele różniła się od kwoty jaką za wykonanie tej pracy miała otrzymać firma R. [...]. Ponadto należy podkreślić, że właściwy organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w firmie A., w ramach którego ustalono, że A. W. zajmowała się procederem wystawiania fikcyjnych faktur wobec szeregu podmiotów, w tym również wobec firmy R. [...].

W skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie art. 121 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez uchylenie się od ustalenia stanu faktycznego, niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a także nieprzeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadka A. W. Zgodnie z art. 121 §1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 187 §1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Wyjaśnić należy, że A. W. organ podatkowy I instancji usiłował przesłuchać w charakterze świadka już w trakcie postępowania kontrolnego, tj. w dniach 21 marca 2011 r., 11 kwietnia 2011 r., 20 kwietnia 2011 r. W toku postępowania odwoławczego postanowieniem z 29 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowił uwzględnić wniosek R. J. z 15 lutego 2012 r. o przeprowadzenie dowodu m.in. z zeznań A. W. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wezwał na przesłuchanie w charakterze świadka A. W. w dniach 16 lipca 2012 r., 26 lipca 2012 r., 9 sierpnia 2012 r., 28 sierpnia 2012 r., 19 września 2012 r. Organ podatkowy II instancji wzywał A. W. do stawienia się w Izbie Skarbowej w Katowicach w celu złożenia zeznań w charakterze świadka w dniach : 5 marca 2013 r., 5 kwietnia 2013 r. A. W. nie stawiała się na przesłuchanie. Przesyłała zwolnienia lekarskie, wnioskowała o przesunięcie terminu przesłuchania, nie stawiała się na przesłuchania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nałożył na A. W. karę porządkową w wysokości 2000 zł za niestawienie się w oznaczonym terminie w celu przesłuchania świadka.

Sąd pierwszej instancji miał podstawy, by uznać, że do przesłuchania A. W. nie doszło z przyczyn niezależnych od organu. Ponadto A. W. w postępowaniu jej dotyczącym nie podważała w sposób skuteczny ustaleń co do niewykonywania usług przez prowadzoną przez nią firmę na rzecz swoich kontrahentów, w tym również spółki.

Bezzasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 23 §2 w związku z art. 193 §4 o.p. poprzez nieznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 193 §1 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób nie wadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z art. 193 §2 o.p. księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie zaś do art. 193 §4 o.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu §1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że wystawione przez firmę A. A. W. faktury na łączną kwotę 219.269 zł nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Księgi rachunkowe spółki prowadzone były nierzetelnie, gdyż dokonywane w nich zapisy za miesiąc styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r. w pozycjach dotyczących faktur VAT wystawionych przez A. [...] nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Należy też podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 311/19 oddalił skargę kasacyjną R. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w przedmiocie podatku od towarów i usług za I,II,III, IV kwartał 2006 r. W wyroku tym podzielono pogląd Sądu pierwszej instancji, że do przesłuchania A. W. nie doszło z przyczyn niezależnych od organu.

Podkreślenia wymaga, iż zdarzeniem gospodarczym nie jest dostarczenie dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Organy miały podstawy, by nie uznać za dowód ksiąg podatkowych w części dotyczącej wpisania wartości wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę A. w ogólnej kwocie 219.269 zł. W sprawie nie dokonano określenia dochodu podatnika w drodze oszacowania. Obalenie mocy dowodowej ksiąg podatkowych nie pociąga automatycznie za sobą szacowania podstawy opodatkowania. Istotne znaczenie ma bowiem art. 23 §2 o.p., który nakazuje organowi podatkowemu odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy zawiera wystarczające dane do określenia podstawy opodatkowania bez zastosowania metod szacowania. Prawidłowo organy podatkowe postąpiły dokonując korekty kosztów zeznanych w drodze ich prostego pomniejszenia o kwotę kosztów, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. W sytuacji pominięcia dowodu z ksiąg nie tylko nie zachodzi konieczność, ale wręcz nie ma prawnej możliwości szacunkowego ustalenia kosztów uzyskania przychodu podatnika ( co w konsekwencji automatycznie prowadziłoby do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania). Transakcje zawarte w 2006 r. pomiędzy opisywanymi podmiotami miały charakter pozorny, faktury wystawiane przez A. za usługi podwykonawcze nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń, miały wyłącznie charakter ewidencyjny.

Należy też podkreślić, że ciążący na organach prowadzących postępowanie podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku. Potrzeba należytego udokumentowania poniesienia wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest więc warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie, korzystne uprawnienia. Oznacza to, iż na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych.

W toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, rozpatrzono, zbadano i oceniono wszystkie niezbędne dowody, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, sprowadzające się do stwierdzenia, że dokumenty przedstawione przez podatnika poświadczały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Posiadanie przez podatnika faktury za wykonanie określonego rodzaju usług samo w sobie nie jest wystarczającym dowodem na to, że usługi te były rzeczywiście wykonane i miały wpływ na wysokość przychodu w koszty uzyskania którego zostały zaliczone. Dla udowodnienia związku pomiędzy wydatkiem a przychodem, oprócz dowodów księgowych konieczne jest także przedstawienie przez podatnika dowodów potwierdzających wykonanie usługi. W niniejszej sprawie podatnik nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że usługi wyszczególnione w spornych fakturach zostały wykonane przez A., a wydatki z tego tytułu poniesione w związku z uzyskiwanymi przez R. [...] przychodami. Podatnik poza fakturami i umową o współpracy z podwykonawcą oraz potwierdzeniami dokonania zapłaty, nie przedstawił żadnych dowodów dotyczących transakcji zawartych w 2006 r., zaś A. W. nie miała nawet realnych możliwości wykonania zafakturowanych robót. Należy też podkreślić, że organy podatkowe do wniosków przedstawionych w wydanych decyzjach doszły po dokonaniu wnikliwej oceny zebranych dowodów w sprawie. Ocena tych ustaleń faktycznych, dokonana przez Sąd pierwszej instancji, jest prawidłowa.

Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza określenia poniesionej kwoty kosztów na zasadzie domniemania. Przepisy ustawy wymagają wykazania nie tylko związku kosztów z osiągniętym przychodem, ale również udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości samego faktu poniesienia kosztów. Dopiero spełnienie tych dwóch przesłanek pozwala zasadnie uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów. Co prawda w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, jednakże uszło uwagi wnoszącego skargę kasacyjną, że to obowiązkiem podatnika jest należyte dokumentowanie poniesionych kosztów i wykazanie ich związku z osiągniętym przychodem. Interpretacji bowiem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy dokonywać w łączności z art. 24 ust. 2 tejże ustawy, który obliguje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości przychodów, kosztów, dochodu lub straty, podstawy opodatkowania i należnego podatku (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 285/17).

Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 P.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy. Koszty zasądzono jedynie wobec R. J., ponieważ po zmarłej na etapie postępowania kasacyjnego J. J. ustanowiono kuratora spadku.