Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 886/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 886/21 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 sierpnia 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 sierpnia 2022 r., sprawy ze skarg P. S., na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 21 kwietnia 2021 r. Nr [...],, [...],, [...],, [...], , w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. i 2014 r., oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r., , , - skargi oddala -,


UZASADNIENIE

P.S. w 2013 r. i 2014 r. prowadził działalność gospodarczą obejmującą usługi transportowe, usługi sprzętem budowlanym, sprzedaż materiałów (piasek, kruszywo) oraz naprawy sprzętu. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie skarżącego stwierdzono, że podatnik zaliczał do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które nie miały związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak również ujmował w kosztach faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W efekcie przeprowadzonej kontroli i ujawnionych nieprawidłowości Naczelnik US w W. wszczął postępowanie podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. lata. W toku postępowania organ I instancji w szczególności ustalił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów:

- w 2013 r.:

1) o kwotę 117.895,03 zł - zakup paliwa na podstawie fikcyjnych faktur, wystawionych przez M. - naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,

2) o kwotę 150 320,77 zł - zakup paliwa na podstawie fikcyjnych faktur, wystawionych przez P. -naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

- w 2014 r.:

1) o kwotę 130 631,83 zł - zakup paliwa na podstawie fikcyjnych faktur, wystawionych przez P. -naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,

2) o kwotę 133 300 zł – zakup usług (wynajem sprzętu budowlanego; usługa transportowa) na podstawie fikcyjnych faktur wystawionych przez L. – naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik US w W. w dniu 14 lipca 2020 r. wydał decyzje określające skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i za 2014 r.

Po rozpatrzeniu odwołań podatnika, Dyrektor IAS w K. decyzjami z dnia 21 kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego (str. 6 – 8 decyzji). Powołał przepisy art. 70 §6 pkt 4, §7 pkt 4, art. 70 §6 pkt 1 i §7 pkt 1 O.p. Stwierdził w szczególności, że Naczelnik US w W. w dniu 11 października 2018 r. wydał decyzje o zabezpieczeniu na majątku podatnika wykonania zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. za ww. lata. Następnie organ w dniu 16 października 2018 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia na składnikach majątku zobowiązanego. Zarządzenie zostało doręczone podatnikowi w dniu 22 października 2018 r. Natomiast decyzje z dnia 14 lipca 2020 r. zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 16 lipca 2020 r. DIAS w K. wskazał w związku z tym, że okres od dnia 22 października 2018 r. do dnia 14 lipca 2020 r. jest wyłączony z biegu terminu przedawnienia. Ponadto organ odwoławczy podał, że postanowieniami: z dnia 22 października 2019 r. (dotyczy 2013 r.) i z dnia 24 sierpnia 2020 r. (dotyczy 2014 r.) zostały wszczęte dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56§2 kks, art. 56§1 kks, art. 61§2 kks. Ponadto, Naczelnik US w W. postanowieniem z dnia 8 listopada 2019 r. (dot. 2013 r.) i z dnia 15 października 2020 r. (dot. 2014 r.) przedstawił podatnikowi zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym. Treść postanowień ogłoszono podatnikowi odpowiednio w dniu 2 grudnia 2019 r. i w dniu 4 listopada 2020 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał także, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik US w W. zawiadomieniem z dnia 23 października 2019 r. (dot. 2013 r.) i z dnia 3 września 2020 r. (dot. 2014 r.) na podstawie art. 70c O.p. poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie karnej skarbowej. Podatnik odebrał zawiadomienia odpowiednio w dniu 25 października 2019 r. i 7 września 2020 r., a pełnomocnik strony odpowiednio w dniu 29 października 2019 r. i 8 września 2020 r. W związku z tym, organ stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że istotą sporu pomiędzy stroną a Naczelnikiem US w W. jest przede wszystkim ocena rzetelności faktur dotyczących zakupu paliwa wystawionych przez firmę M. i P., jak również dotyczących wynajmu maszyn budowlanych wystawionych przez firmę L. DIAS w K. podał, że podstawą zakwestionowania powyższych faktur jest art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. i 2014 r. Organ zaznaczył, że spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do otrzymanych faktur nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej skorzystać z uprawnień wynikających z przepisów regulujących rozliczanie podatku dochodowego. Na stronach 10-18 zaskarżonej decyzji dotyczącej 2013 r. oraz na stronach 10 – 21 decyzji dotyczącej 2014 r. organ odwoławczy przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące zakwestionowanych transakcji zakupu oleju napędowego oraz usług. W ocenie organu odwoławczego wynika z nich, że faktury wystawione przez ww. firmy nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Świadczą o tym – odnośnie firm M. i P. - następujące fakty:

- kontrahenci zaprzeczyli, że w latach 2013-2014 współpracowali z firmą skarżącego i wystawiali faktury dokumentujące sprzedaż paliwa (M.K. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw zakończył w 2010 r., z kolei M.L. prowadził sprzedaż wyłącznie na stacji paliw, nie prowadził sprzedaży hurtowej, nie dostarczał paliwa do odbiorców, nie posiadał sprzętu, którym mógłby dostarczać paliwo, nie miał więc możliwości dostarczenia paliwa do firmy skarżącego),

- jedynymi dowodami potwierdzającymi współpracę z ww. firmami są faktury i dowody KP potwierdzające zapłatę należności wykazanej na fakturze, zarówno faktura, jak i dowód KP do danej faktury wystawione są z tą samą datą, zawierały adnotację "zapłacono gotówką", pomimo że w chwili ich wystawienia zapłata jeszcze nie nastąpiła, również dowody KP były wydrukowane, zanim nastąpiła dostawa paliwa i zapłata,

- faktury firm M. i P. zostały sporządzone w tym samym programie komputerowym, posiadają taką samą szatę graficzną, w uwagach zawierają tę sama adnotację, w taki sam sposób oznaczony jest rodzaj sprzedawanego paliwa, nie zawierają danych osoby uprawnionej do wystawiania faktur, na pieczęciach firmowych widnieje jedynie nieczytelny podpis (parafka); różnica polega jedynie na oznaczeniu sprzedawcy, a współpraca z firmą P. została rozpoczęta po zakończeniu współpracy z firmą M.,

- wyjaśnienia oraz zeznania składane przez skarżącego w zakresie zakupu paliwa są rozbieżne, niejednokrotnie wzajemnie sprzeczne i były zmieniane przez podatnika w zależności od czasu w jam były składane, przy czym wiedza ta była coraz bardziej szczegółowa w miarę upływu czasu,

- skarżący nigdy nie był w siedzibie ww. firm, jak również nie przedstawił innych – poza spornymi fakturami i dowodami KP – dowodów w postaci np. umów o współpracy, kalkulacji cen, potwierdzających faktyczną realizację transakcji.

DIAS w K. podał, że stanowisko co do fikcyjności zakwestionowanych faktur znajduje również potwierdzenie w ustaleniach dokonanych przez Prokuraturę Rejonową w W., która postanowieniem z dnia 27 marca 2019 r. z uwagi na niewykrycie sprawcy czynu, umorzyła dochodzenie w sprawie podrobienia w celu użycia za autentyczne 28 faktur VAT dot. sprzedaży przez firmę P. towaru w postaci oleju napędowego zakupionego przez skarżącego. Organ podkreślił, że w trakcie dochodzenia ustalono, że dostawy paliw były realizowane przez nieznaną grupę osób podszywających się pod pracowników ww. firmy na podstawie sfałszowanej dokumentacji. Ustalenia dokonane przez Prokuraturę nie zaprzeczyły faktowi fałszowania faktur, a dochodzenie zostało umorzone jedynie z uwagi na niewykrycie sprawcy czynu.

Odnośnie faktur wystawionych przez L. organ odwoławczy stwierdził, że z dokonanych ustaleń wynika, że faktury wystawione przez ww. firmę nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Świadczą o tym następujące fakty:

- ww. firma dokonała jedynie formalnej rejestracji rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej poprzez min. wpis do CEIDG, rejestrację we właściwym urzędzie skarbowym oraz dokonanie wpisu prowadzonego przez Marszałka Województwa rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia, przy czym jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej zgłosiła działalność rachunkowo-księgową i doradztw podatkowe,

- właścicielka firmy posługiwała się nieaktualnymi lub fikcyjnymi adresami zamieszkania jak i prowadzenia działalności gospodarczej; zatrudniała tylko pracowników biurowych i administracyjnych, nie zatrudniała natomiast pracowników, którzy mogliby świadczyć usługi udokumentowane wystawionymi fakturami, w tym kierowców i operatorów sprzętu budowlanego, nie posiadała sprzętu, maszyn, samochodów, którymi usługi te mogłyby być wykonane,

- dowodami, które miały potwierdzić wykonanie usług na rzecz skarżącego były jedynie faktury VAT oraz dowody KP,

- umowy zawarte pomiędzy ww. firmą a skarżącym na świadczenie usług były bardzo ogólnikowe, nie zawierały żadnych szczegółów dotyczących świadczonych usług, a ponadto zawierały postanowienia, które nie znalazły odzwierciedlenia w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego.

Organ odwoławczy przedstawił także informacje uzyskane od Naczelnika US w Z. odnośnie ww. firmy. Podał w szczególności, że organ ten decyzjami za III i IV kwartał 2014 r. określił wW. podatek należny na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w tym również z faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Z uzasadnienia tych decyzji wynika, że wW. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Podsumowując organ stwierdził, że skoro faktury wystawione przez wW. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, tym samym wydatki nimi udokumentowane, w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Organ odniósł się do także zarzutów zawartych w odwołaniach, a także do innych stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów, które nie zostały zakwestionowane przez podatnika (str. 19-26 decyzji dot. 2013 r., str. 22-26 decyzji dot. 2014 r.).

Wyżej opisane nieprawidłowości stały się także podstawą wszczęcia przez Naczelnik US w W. postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz 2014 r., które zakończyły się wydaniem w dniu 14 lipca 2020 r. decyzji określających:

- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r.

- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach za miesiące styczeń, luty, czerwiec 2014 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2014 r.

Po rozpatrzeniu odwołań, DIAS w K. decyzjami z dnia 21 kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia, organ wskazał na wydanie w dniu 20 listopada 2018 r. (dotyczy 2013 r.) postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na złożeniu w US w W. przez skarżącego nieprawdziwych deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. z zawyżoną kwotą podatku naliczonego, czym naruszono art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 89b ust. 1 oraz art. 109 ust 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Naczelnik US w W. zawiadomieniem z dnia 22 listopada 2018 r. na podstawie art. 70c O.p. poinformował o zawieszeniu w dniu 20 listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie karnej skarbowej. Skarżący odebrał zawiadomienie w dniu 26 listopada 2018 r., zaś jego pełnomocnik w dniu 28 listopada 2018 r. Jeśli chodzi o 2014 r. to postanowienie o wszczęciu dochodzenia zostało wydanie w dniu 21 listopada 2019 r. Organ odwoławczy zawiadomieniem z dnia 26 listopada 2019 r. poinformował o zawieszeniu w dniu 21 listopada 2019 r. biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie karnej skarbowej. Skarżący odebrał zawiadomienie w dniu 28 listopada 2019 r., zaś pełnomocnik w dniu 29 listopada 2019 r. Organ stwierdził, że zobowiązanie w zakresie podatku VAT nie uległo przedawnieniu i sprawy mogą być rozpatrzone merytorycznie.

Organ odwoławczy podkreślił, że podstawą prawną zakwestionowania faktur wystawionych przez ww. firmy jest art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. DIAS zaznaczył, że podatek naliczony może być odliczony tylko wówczas, gdy wynika z faktur, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Mając na uwadze przedstawione ustalenia faktyczne, organ odwoławczy zaznaczył, że istotna pozostaje kwestia, czy skarżący, odbiorca przedmiotowego paliwa, w związku z zakwestionowanymi transakcjami dołożył należytej staranności, bowiem w przypadku handlu paliwem występują szczególnie liczne przypadki nadużyć podatkowych. W sprawach wątpliwości wzbudzają okoliczności zawieranych transakcji, jak również ich przebieg. Z materiału dowodowego wynika, że nawiązanie współpracy nastąpiło z inicjatywy dostawcy paliwa, który pojawił się w siedzibie firmy skarżącego i zaproponował współpracę. Jej warunkiem była dostawa określonej ilości paliwa oraz płatność gotówką. Nie zawierano żadnej umowy na dostawy paliwa, uzgodnienia były ustne. Zamówienia składane były telefonicznie. Paliwo dostarczane było w zbiornikach tzw. "mauzerach" samochodami dostawczymi typu bus. Samochody nie były oznakowane. Zarówno faktury jak i dowody KP nie zawierały informacji dotyczących osób je wystawiających. Opatrzone były jedynie nieczytelną parafką zamieszczoną na pieczęci firmowej, a niektóre z nich nie posiadały nawet parafki. Na dowodach tych nie zostało zamieszczone żadne nazwisko. Faktury zawierały adnotację "zapłacono gotówką", pomimo że w chwili wystawienia zapłata jeszcze nie nastąpiła. Również dowody zapłaty KP były wydrukowane zanim nastąpiła dostawa paliwa i zapłata. Należności przekazywane były kierowcy. Z zeznań oraz wyjaśnień złożonych przez skarżącego wynika, że przed rozpoczęciem współpracy z firmą P. miał kontakt z osobą przedstawiającą się jako przedstawiciel handlowy. Zostały mu okazane dokumenty rejestracyjne oraz koncesja na sprzedaż paliwa. Na tej podstawie została nawiązana współpraca. Kolejne kontakty odbywały się drogą telefoniczną. Nie legitymował osób dostarczających paliwo, wiedział, że są z ww. firmy, gdyż tak się przedstawiali. Nie zapisywał też nr rejestracyjnych pojazdów. Nie miał żadnych uwag do dokumentów jakie otrzymywał. Nigdy nie korzystał z zakupu paliwa w siedzibie firmy. Również jeśli chodzi o współpracę z firmą M., to skarżący podał, że nawiązał ją poprzez przedstawiciela handlowego, który przedstawił wszystkie żądane dokumenty, ustalono częstotliwość dostaw, a zamówienia składane były telefonicznie. Skarżący nigdy nie był w siedzibie tej firmy i nie sprawdzał wiarygodności osoby przedstawiającej się jako jej przedstawiciel.

W ocenie organu odwoławczego skarżący nie dołożył należytej staranności w związku z przedmiotowymi transakcjami, bowiem nie podjął żadnych działań w celu weryfikacji rzetelności kontrahenta. Oparł się jedynie na informacjach przekazanych przez osobę, która nawiązała z nim kontakt. Nie sprawdził czy osoba przedstawiająca się jako przedstawiciel handlowy była faktycznie pracownikiem tej firmy. Nie miał kontaktu z właścicielem. Nie udał się nigdy do siedziby firmy. Nie legitymował nigdy osób dostarczających paliwo, pomimo że osobom tym przekazywał gotówkę. Swoje działania ograniczył jedynie do gromadzenia dokumentów rejestracyjnych firmy, których pomimo wezwania do ich przedłożenia nie okazał. Za brakiem należytej staranności przemawia również sposób regulowania należności wynikających z kwestionowanych faktur. Gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwości co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia – poprzez taką formę zapłaty – rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Organ podkreślił, że taka forma płatności była warunkiem dostaw paliwa do skarżącego. Zauważył także, że w przypadku badania należytej staranności działania nie mogą być ograniczone jedynie do warstwy formalno-rejestracyjnej. W orzecznictwie jest utrwalony pogląd, że poprzestanie na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta jest niewystarczające do wykazania staranności. Ponadto – zdaniem organu - mając na uwadze okoliczność, że nie kontrolowano kierowców, nie zapisywano nr rejestracyjnych pojazdów, paliwo zamawiano wyłącznie telefonicznie u nieznanej osoby bez sprawdzenia jej wiarygodności oraz że pomimo trwającej wielomiesięcznej współpracy nie zawarto stosownej umowy, to trudno w takiej sytuacji przypisać skarżącemu dobra wiarę, która skutkowałaby przyznaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Odnosząc się do faktur wystawionych przez firmę L., DIAS w K. wskazał, że miały one na celu upozorowanie obrotu gospodarczego. Podał, że skarżący nie wykazał należytej staranności, gdyż jak sam zeznał warunki współpracy ustalał z właścicielem innej firmy świadczącej takie same usługi. Podatnik nie miał informacji do kogo należy sprzęt, którym świadczone były dla niego przedmiotowe usługi. O tym, że usługi świadczyła maszyna z ww. firmy dowiadywał się z wystawionej faktury.

Organ odwoławczy odniósł się także do pozostałych stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT, jak również zarzutów odwołań (k. 26-37 decyzji dotyczącej 2013 r. oraz k. 28-36 decyzji dotyczącej 2014 r.).

W skierowanych do WSA w Krakowie skargach na decyzje DIAS w K. skarżący – wnosząc o ich uchylenie, jak również decyzji je poprzedzających oraz zasądzenie kosztów postępowania – zarzucił naruszenie:

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, jakie były konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art. 187 §1 O.p. poprzez niezebranie całości materiału dowodowego, a przez to błąd w ustaleniach faktycznych skutkujący niewyczerpującym rozpatrzeniem całości materiału dowodowego, a nadto dokonanie selektywnej oceny materiału dowodowego, z pominięciem tych elementów stanu faktycznego, które nie odpowiadają tezie wstępnie postawionej przez organy podatkowe,

- art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę zebranych dowodów.

Skarżący podał, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów dotknięta jest istotnymi uchybieniami, wynikającymi z kierunkowego nastawienia do sprawy, przejawiającego się w tendencji do dopasowywania i interpretacji poszczególnych dowodów do założonej tezy przekładając się na prawidłowość wnioskowania o faktach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, które jako błędne nie mogą się ostać. Skarżący podał, że w szczególności przy wydawaniu zaskarżonych decyzji organy podatkowe dopuściły się naruszenia szeregu przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1 i art. 191 oraz art. 199a O.p. poprzez w szczególności: naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. wydanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy, oceniony wybiórczo i dowolnie, kierowanie się przez organ domniemaniami, formułowanie wniosków nie znajdujących pokrycia w materiale dowodowym sprawy, a nawet z nim sprzecznych, pomijanie tej części dowodów (w tym zeznań świadków oraz zeznań i wyjaśnień skarżącego), które nie pasowały do tezy przyjętej z góry przez organ, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącego; pominięcie dowodów w postaci zapisów ksiąg rachunkowych, wystawionych i zaakceptowanych faktur VAT, zapisów zawartych umów, w szczególności pominięcie zeznań pracowników skarżącego potwierdzających dostawy paliw przez firmy P. (2013 r., 2014 r.), M. (2013.), a także L. (2014 r.)

oraz

- przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i odpowiadały prawu oraz nieuzasadnione uznanie, że skarżący działał w celu nadużycia prawa polegającego na uzyskaniu nieuprawnionego zwrotu VAT oraz próbę obciążenia skarżącego konsekwencjami ewentualnych nieprawidłowości po stronie kontrahentów.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Na zasadzie art. 111 § 2 p.p.s.a. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania, skargi Skarżącego w sprawach o sygnaturach I SA/Kr 886/21, I SA/Kr 887/21, I SA/Kr 888/21, I SA/Kr 889/21 jako pozostające ze sobą w merytorycznym związku.

Przedmiotem kontroli Sądu są powiązane ze sobą decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 kwietnia 2021 r. sygn. [...] oraz poprzedzające ją decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 i 2014 rok oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 i 2014 roku. Skarżący kwestionuje wszystkie wydane rozstrzygnięcia. W skargach sformułowane zostały zarzuty dotyczące naruszenia przez organy I i II instancji prawa procesowego oraz materialnego.

Sąd zwraca uwagę, że wniesione przez Skarżącego skargi są tożsame w swojej treści, a podniesione w nich zarzuty dotyczące prawa materialnego odnoszą się wyłącznie do regulacji dotyczącej podatku od towarów i usług (art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług), choć dwie z czterech kwestionowanych przez Skarżącego decyzji dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie Sądu skargi podlegają oddaleniu jako nieuzasadnione.

Analizując podniesione przez Skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego stosowne zdaniem Sądu będzie krótkie wyjaśnienie, zgodnie z jakimi zasadami i w jaki sposób organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe. Kwestie te regulują przepisy Rozdziału 1 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej: O.p.). Fundamentalne znaczenie ma przy tym, uznawana za naczelną zasadę postępowania podatkowego, zasada prawdy materialnej wynikająca z art. 122 O.p. Z kolei jej konkretyzacją są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, stanowiącego podstawę wydawanych rozstrzygnięć.

Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten, wprowadzając dyrektywę zupełności postępowania dowodowego, konkretyzuje zastosowanie zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Stosownie do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego.

Nadto w tym miejscu podnieść należy, że zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego, co wielokrotnie było już wskazywane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przeciwna interpretacja prowadziłaby bowiem do uniemożliwienia zakończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Mogłoby wówczas dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wtedy, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie, wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego, prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 30 listopada 2011 r., I FSK 180/11, wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10).

W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, zatem musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle powołanego wyżej art. 187 § 1 o.p. nie ma więc podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, iż zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, by organy prawidłowo przyjęły stan faktyczny na ich podstawie i rozstrzygnęły sprawę co do istoty.

Podkreślenia również wymaga, co powszechnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do rozpoznawanej sprawy - postępowanie skarżącego sprowadzało się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Nie zdołał jednak podatnik skutecznie wykazać, iż ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna doprowadzić do innych wniosków niż te wywiedzione przez organy podatkowe.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola akt postępowania podatkowego prowadzi do wniosku, iż organy I i II instancji dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Materiał dowodowy w ocenie Sądu był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a dokonana w postępowaniu podatkowym spójna i kompleksowa jego ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły zarówno poszczególne dowody z osobna, jak i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Nadto wskazać trzeba, iż analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego, tendencyjnego i profiskalnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania, w związku z czym podniesione przez skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Skuteczne zakwestionowane sposobu oceny przez organy podatkowe materiału dowodowego wymaga, aby Skarżący wskazał konkretne uchybienia w sposobie rozumowania organu, w szczególności naruszenie zasad logiki, dorobku wiedzy, doświadczenia życiowego, albo podnieść wiarygodne i rzeczowe zarzuty dotyczące brak obiektywizmu albo oparcia się przez organy na wycinku, a nie na całokształcie zgromadzonych materiałów. Podjęte przez Skarżącego próby kwestionowania poczynionych ustaleń faktycznych poprzez wskazanie naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) były nieudane, gdyż miały charakter wyłącznie polemiczny i nie opierały się na jakichkolwiek merytorycznych podstawach, wobec czego nie mogą być przez Sąd uwzględnione.

W ocenie sądu Organy podatkowe nie naruszyły żadnej z zasad rządzących postępowaniem dowodowym przeprowadzanym w ramach postępowania podatkowego, a zgromadzony materiał dowodowy został rozpatrzony wyczerpująco. Wniosek, jakoby zdarzenia gospodarcze z udziałem Skarżącego oraz podmiotów takich jak P., M. oraz L. w rzeczywistości nie miały miejsca znajduje niebudzące wątpliwości oparcie w zgromadzonych dowodach.

Za twierdzeniem, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo przemawia m.in. ustalenie, że w 2013 r. M.K., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą M., nie mógł dokonać na rzecz Skarżącego dostawy oleju napędowego, gdyż obrót paliwami zakończył w 2010 r., a wcześniej prowadził taki obrót wyłącznie bezpośrednio z dystrybutora i nigdy nie dostarczał paliw bezpośrednio do klienta. Ponadto sam M.K. w 2016 r. zawiadomił prokuraturę, że faktury, którym posługiwał się skarżący, są podrobione.

Podobnie wygląda przypadek faktur wystawionych na rzecz skarżącego rzekomo przez M.L., prowadzącego jako osoba fizyczna działalność gospodarczą pod firmą P. Rzekomy wystawca faktur zwrócił uwagę, że dokumenty, którymi posłużył się Skarżący, na pewno nie zostały wystawione przez P., gdyż zostały wystawione w innym programie, niż wykorzystywany przez P., ponadto zawierają błędy w pieczątce, kodzie pocztowym, adresie, nazwie towaru, a także widnieje na nich numer odbiegający od numeracji przyjętej w P. i widnieje na nich rachunek bankowy faktycznie nienależący do wystawcy. Ponadto P. w toku swojej działalności nigdy nie dostarczał paliwa do klientów, nie dysponował nawet żadnym sprzętem na to pozwalającym, a sprzedawał je tylko ze stacjonarnych dystrybutorów.

Podobnie organy podatkowe zakwestionowały rzetelność faktur wystawionych rzekomo przez L.

Niezasadne są w tym zakresie twierdzenia Skarżącego, jakoby organy podatkowe pomijały część materiału dowodowego lub oceniały go wybiórczo, pod z góry ustaloną tezę. Poczynione przez organy jednoznacznie wskazują, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wniosek ten stanowi logicznie wysnuty ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosek.

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług, skonstatować należy, iż warunkiem zastosowania mechanizmu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony jest spełnienie jednej przesłanki formalnej oraz trzech przesłanek materialnych.

Przesłanką formalną zastosowania mechanizmu odliczenia jest posiadanie przez podatnika faktury zawierającej informacje wymagane przez ustawę.

Przesłankami materialnymi są z kolei: wykonanie dostawy towaru lub świadczenia usług przez podmiot będący podatnikiem VAT; towary lub usługi nabyte przez podatnika muszą być wykorzystane przez niego na potrzeby własnych czynności opodatkowanych; towary lub usługi muszą zostać faktycznie dostarczone przez podatnika znajdującego się na poprzednim etapie obrotu.

Aby dokonać prawnie skutecznego pomniejszenia podatku należnego o naliczone konieczne jest łączne spełnienie wyżej wymienionych przesłanek.

Spełnienie li tylko warunku formalnego w postaci posiadania przez podatnika dokonującego odliczenia dokumentu w postaci spełniającej ustawowe wymagania faktury VAT nie jest wystarczającą przesłanką do zastosowania prawa przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeśli za samym dokumentem nie idzie faktyczne zdarzenie gospodarcze, w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym i ilościowym zgodne z danymi utrwalonymi w treści faktury (zob. wyrok WSA w K. z 24 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Kr 231/18, LEX nr 2487479; wyrok NSA z 6 kwietnia 2022 r., sygn. I FSK 1404/19, LEX nr 3360504).

Tym samym wykazanie przez organy podatkowe, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżacego przez P., M. oraz L. w latach 2013-14 wykazywały faktycznie niezaistniałe zdarzenia gospodarcze powoduje, że po stronie Skarżącego – stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - nie zaktualizowało się przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uprawnienie do pomniejszenia w stosownych okresach roliczeniowych podatku należnego o podatek naliczony (zob. wyrok NSA z 2 grudnia 2021 r., sygn. I FSK 765/18, LEX nr 3319118; wyrok WSA w Poznaniu z 16.09.2021 r., sygn. I SA/Po 744/20, LEX nr 3244126). Biorąc pod uwagę, że ustalenia faktyczne co do rzetelności faktur zostały poczynione w zgodzie z przewidzianymi w Ordynacji podatkowej zasadami postępowania dowodowego nie można podzielić zapatrywań Skarżącego, jakoby bezzasadnie został on pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego.

Sąd uważa za zasadne z urzędu odnieść się do kwestii prawidłowości zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż – choć Skarżący nie zawarł w skardze zarzutów dotyczących tego przepisu – przedmiot dwóch z czterech zaskarżonych decyzji dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, a ustalenia faktyczne mające wpływ na treść wszystkich zaskarżonych decyzji są tożsame.

Wpierw konieczne jest wyszczególnienie warunków pozwalających na zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) - wydatki

a) muszą służyć osiągnięciu przychodów albo zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów

b) muszą być bezpośrednio powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz mieć charakter celowy i przyczynowo powiązany z osiągnięciem przychodów albo zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła

c) muszą być należycie udokumentowane i faktycznie poniesione

d) nie mogą należeć do kategorii wydatków ustawowo wyłączonych z kosztu uzyskania przychodu (zob. wyrok WSA w K. z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. I SA/Kr 1275/19, LEX nr 3050510; wyrok WSA w K. z dnia 10 października 2017 r., sygn. I SA/Kr 781/17, LEX nr 2393103; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 sierpnia 2008 r., sygn. I SA/Ol 273/08, LEX nr 460267; wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., I FSK 1986/08, LEX nr 508265).

Biorąc pod uwagę wymienione powyżej warunki, a także ustalony w sprawie stan faktyczny, którego Sąd nie ma podstaw kwestionować, uznać należy, że nie została spełniona przesłanka faktycznego poniesienia wydatków mogących być zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. Ustalona w postępowaniu podatkowym nierzetelność faktur prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zdarzenia gospodarcze w nich stwierdzone w rzeczywistości nie miały miejsca, wobec czego nie spełniają wymogów koniecznych dla zdatności potrącenia tychże wydatków względem osiągniętego przez podatnika przychodu.

Wszystkie wyżej przedstawione okoliczności wskazują, iż Skarżącemu, będącemu podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, nie sposób przypisać działania z dobrą wiarą, a wręcz przeciwnie – świadomie i intencjonalnie wykorzystał on faktury, o których wiedział, że są nierzetelne, do instrumentalnego sztucznego zwiększenia kosztów uzyskania przychodów oraz podatku naliczonego w podatku od towarów i usług, co stanowi przejaw bezprawnej optymalizacji podatkowej. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (tj. nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona (zob. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13, LEX nr 1528650).

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji.

Biorąc wszystkie wyżej wskazane okoliczności pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a skargi oddalił.