Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2816/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 235/16 w sprawie ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2015 r. nr ILPB2/415-994/14/15-S-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 235/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi R. K. uchylił interpretację indywidualna Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2015 r., nr ILPB2/415-994/14/15-S-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy:

R. K. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w której przedstawił następujący stan faktyczny: w 2000 r. kupił niezabudowaną działkę gruntu nr [..] o powierzchni 5,6973 ha. W 2012 r. dokonał podziału nieruchomości i wydzielenia ośmiu części nieruchomości w celu zagospodarowania odrębnych działek budowlanych. W 2013 r. skarżący sprzedał trzy działki: nr [...] (0,1800 ha), nr [..] (0,1561 ha) i nr [..] (0,1500 ha), a w 2014 r. następne trzy działki: nr [...] (0,1600 ha), nr [...] (0,1400 ha) i nr [...] (0,1500 ha). W trakcie sprzedaży, od każdej działki został zapłacony - za pośrednictwem notariusza - podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 i 6 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: p.c.c.). W związku z powyższym, skarżący sformułował następujące pytanie: czy od sprzedanych działek, tak jak opisano w stanie faktycznym, wnioskodawca ma odprowadzać podatek i gdzie? Zdaniem skarżącego, podatek od sprzedanych działek odprowadzany jest przez notariusza, zgodnie z zapisami w aktach notarialnych, jako zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 i 6 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1a p.c.c.

Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2015 r. Powyższa interpretacja indywidualna została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 959/15, publ. CBOSA (wyrok prawomocny).

Skarżący uzupełnił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że ubiega się o wydanie rozstrzygnięcia interpretacyjnego na podstawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i oczekuje odpowiedzi na pytanie: czy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, do dokonywanych przez skarżącego sprzedaży działek będzie miał zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Odpowiedź na tak zadane pytanie będzie według skarżącego twierdząca.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2015 r. organ podatkowy uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wskazując na treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. organ podatkowy uznał, że z okoliczności sprawy wynika, że skarżący podjął zorganizowane i ciągłe działania związane z przygotowaniem sprzedaży ww. nieruchomości, a następnie samą sprzedażą. Działania te nie miały charakteru działań incydentalnych i sporadycznych lecz należy je zakwalifikować jako sprzedaż następującą w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono naruszenie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe przyjęcie, że w świetle stanu faktycznego wskazanego przez skarżącego prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu; art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzedaż przez skarżącego działek nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej i w konsekwencji stwierdzenie, że przepis ten nie ma zastosowania do skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretacją indywidualną.

Sąd I instancji stwierdził, że ustalenie, czy dana czynność jest częścią pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego, należy do sfery faktów ocenianych z punktu widzenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Trudno uznać za tego typu działalność czynności sprzedaży wydzielonych części działki w okresie 13 - 14 lat po jej nabyciu. Sam fakt jej podziału jest niewystarczający aby przypisać skarżącemu rolę profesjonalnego handlowca, tym bardziej, że jak podkreślił skarżący nie podjął aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami w postaci np. działań marketingowych, działań w zakresie uzbrojenia terenu, wytyczenia drogi wewnętrznej a zatem nie możemy mówić o zorganizowanym charakterze takiej działalności. Oczywiście sam podział wymaga podjęcia określonej czynności jednakże jest niewystarczający do tego aby uznać, że spełniona jest jedna z cech wykonywania działalności gospodarczej – wykonywanie jej w sposób zorganizowany.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł Minister Finansów zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji kiedy przychód uzyskany ze sprzedaży działek – w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta wykonywana jest w ramach działalności – winien być opodatkowany, zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.pd.o.f.;

2. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania, w wyniku przyjęcia, że w świetle stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę nie prowadził on działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy działania podjęte przez skarżącego były działaniami powtarzalnymi, zorganizowanymi oraz nakierowanymi na osiągniecie określonego dochodu, niebędącymi działaniami incydentalnymi czy sporadycznymi.

Mając powyższe na uwadze Minister Finansów wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie

uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjne w Poznaniu;

2. zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych;

3. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

R. K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do oceny, czy Sąd I instancji zasadnie uznał, że w granicach wynikających ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca dokonując w roku 2013 i 2014 sprzedaży 3 działek, na przestrzeni każdego roku, powstałych z podziału nieruchomości nabytej w 2000 r nie czyni tego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a to poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że czynności dokonywane przez skarżącego nie stanowiły działalności gospodarczej.

Sporny w niniejszej sprawie problem dotyczy kontrowersji związanych z prawidłową kwalifikacją przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości do jednego ze źródeł przychodów podatkowych, tj. wymienionego odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 albo w art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zagadnienie to było już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych m. in. w sprawie II FSK 1423/14, w której Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wszechstronnej i dogłębnej analizy wskazanego wyżej problemu wykorzystując przy tym dotychczasowy dorobek orzeczniczy w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny ocenę prawną wyrażoną w wyroku z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14 aprobuje stąd też w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją przyjętą w ww. wyroku.

Zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11 i in.).

Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu wyrokach akcentował, że przepisy art. 10 ust 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów. Na ogół też przed sprzedażą nieruchomości właściciel podejmuje pewne działania przygotowawcze (np. występuje o informację o przewidzianych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwości zabudowy nieruchomości, a w przypadku braku planu o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadza do wydzielenia działki pod drogę, inicjuje postępowanie administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną, zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach, w tym w Internecie, podejmuje na nieruchomości pewne działania inwestycyjne, jak związane z uzbrojeniem terenu). Organy podatkowe, kwalifikując przychody ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., kierują się na ogół przede wszystkim się liczbą (powtarzalnością) przeprowadzonych transakcji sprzedaży. W praktyce dla organu nie ma znaczenia okoliczność, że do nabycia nieruchomości doszło np. w drodze spadkobrania albo darowizny, albo w celu lokacyjnym, a jej odpłatne zbycie nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie.

W świetle powyższych uwag zasadna jest teza, że wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1, prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 u.p.d.o.f., źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa. Tylko taka wykładnia analizowanych przepisów nadaje sens użytemu w art. 5a pkt 6 in fine określeniu: "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9".

Należy zatem ustalić czy przychody uzyskane przez podatnika stanowią wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8).

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m. in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). Zdaniem składu orzekającego NSA, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13.). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.

Wcześniejsze rozważania prowadzą do wniosku, że parametry pozwalające odróżnić sprzedaż wykonywaną w ramach działalności gospodarczej od wyzbywania się majątku prywatnego nie powinny różnić się zarówno przy ocenie określonych czynności z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, "Brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u. p.d.o.f. , podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą". W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Przypisanie określonego strumienia przychodów do właściwego źródła ma dla podatnika istotne znaczenie w procesie samoobliczenia właściwej wysokości podatku dochodowego. Porównanie regulacji zawartych w art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.f. rodzi szereg wątpliwości, czy zakres przedmiotowy podatku w omawianych sytuacjach został skonkretyzowany w sposób jednoznaczny, a co za tym idzie czy został spełniony konstytucyjny warunek zupełności ukształtowania zobowiązania podatkowego. Potencjalne wątpliwości, co do zgodności analizowanych przepisów u.p.d.o.f. chociażby z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni prawa, przy czym konieczne jest uwzględnienie specyfiki każdego konkretnego zdarzenia. Respektowana w tym przypadku winna być zasada in dubio pro tributario, której stosowanie potwierdzone zostało prowadzeniem do ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 2a, w brzmieniu: "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". Każda zatem transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej (np. deweloperskiej).

Istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine, a związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do transakcji spekulacyjnych. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.

W świetle powyższych wywodów należy w pełni zaaprobować pogląd Sądu I instancji, który stwierdził, że "Trudno uznać za tego typu działalność (działalność gospodarczą) czynności sprzedaży wydzielonych części działki w okresie 13 - 14 lat po jej nabyciu. Sam fakt jej podziału zaś jest niewystarczający aby przypisać skarżącemu rolę profesjonalnego handlowca, tym bardziej, że jak podkreślił skarżący nie podjął aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami w postaci np. działań marketingowych, działań w zakresie uzbrojenia terenu, wytyczenia drogi wewnętrznej a zatem nie możemy mówić o zorganizowanym charakterze takiej działalności. Oczywiście sam podział wymaga podjęcia określonej czynności jednakże jest niewystarczający do tego aby uznać, że spełniona jest jedna z cech wykonywania działalności gospodarczej – wykonywanie jej w sposób zorganizowany."

Mając powyższe na uwadze Naczelne Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.