Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2307/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 115 par. 1-5, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4, art. 165b par. 1 i par. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A.K., J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości zlikwidowanej spółki za wskazane okresy 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.K., J. K. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS") z [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie określenia zlikwidowanej spółce cywilnej T. s.c. (dalej: "Spółka") kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i październik 2015 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A. K. i J. K. (dalej: "Strona", "Skarżący") za zaległości podatkowe Spółki za te okresy wraz z odsetkami za zwłokę.

1.2. Jak wynika z akt sprawy w stosunku do Spółki, NUS przeprowadził czynności sprawdzające, a następnie kontrolę podatkowa, co do transakcji przeprowadzonych przez Spółkę we wrześniu i październiku 2015 r. i zasadności zwrotu VAT za te okresy, a w konsekwencji dokonał na rzecz Spółki zwrotu VAT wynikającego ze złożonych deklaracji podatkowych nie stwierdzając nieprawidłowości.

Następnie NUS wszczął postępowanie podatkowe, początkowo prowadząc je w stosunku do Spółki, a po jej likwidacji, w stosunku do byłych wspólników.

1.3. W dniu [...] stycznia 2018 r. NUS wydał decyzję określającą zlikwidowanej Spółce:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w wysokości 149.820 zł w tym:

- do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 149.820 zł,

- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w wysokości 410 zł w tym:

- do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 410 zł,

- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł

oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. K. i J. K. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. i październik 2015 r., tj. za:

- wrzesień 2015 r. w kwocie 47.980 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.342 zł,

- październik 2015 r. w kwocie 136.390 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 15.306 zł.

NUS wskazał, że w badanym okresie Spółka dokonała transakcji zakupu kremu N. i J. K.. Zakupy te były dokumentowane dwiema fakturami wystawionymi przez T. sp. z o.o., odpowiednio w dniach 28 sierpnia 2015 r. i 27 października 2015 r. Następnie Spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę tych samych towarów na Słowację (D. s.r.o.) i do Czech (T. s.r.o.).

W konsekwencji przeprowadzanego postępowania, zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o.

Zdaniem NUS, faktury te były nierzetelne od strony podmiotowej. Nie doszło do obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturach. W tym zakresie organy powołały się między innymi na ustalenia postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta Spółki zakończonego wydaną w stosunku do tej spółki decyzją na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie NUS, kontrahent Spółki dokonywał fikcyjnego obrotu towarem. Towar krążył pomiędzy kolejnymi podmiotami w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Wskazano, że kontrahent Spółki świadome uczestniczył w procederze oszustwa podatkowego. Pełnił rolę bufora.

NUS argumentował, że Spółka nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentem.

Ponadto zdaniem NUS, również działalność samej Spółki nie była typową działalnością gospodarczą. Wskazywano, że obrót był szybki. Następował w ciągu 1-2 dni. Dopiero w momencie otrzymania zapłaty od nabywcy Spółka dokonywała zapłaty za zakupiony towar. Niejasny był sposób nawiązania przez Spółkę kontaktów handlowych z kontrahentami. Spółka nawiązywała współpracę z osobami reprezentującymi określone firmy bez sprawdzenia ich umocowania. Nie reklamowała swojej działalności gospodarczej. Otrzymywała towary o dużej wartości bez zabezpieczenia finansowego.

NUS wskazał, że Spółka nie podjęła wystarczającej próby sprawdzenia swoich kontrahentów. Zawierała tylko umowy ustne. Zamówienia były składane mailowo. Nie posiadała majątku trwałego i nie zatrudniała pracowników. Nie sprawdzała danych osób, z którymi przeprowadzała transakcje handlowe.

Zdaniem NUS, może to świadczyć o tym, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze obrotu fakturami, które nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturach, uzyskując nienależne korzyści związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług.

1.4. Skarżący wnieśli odwołania od ww. decyzji, zaskarżając w całości decyzję NUS i wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania lub o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzji NUS zarzucili przede wszystkim naruszenie przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz nieuwzględnienia złożonych wniosków dowodowych.

1.5. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS w pierwszej kolejności powołał przepisy art. 115 §1, §2, §4, § 5, a także art. 135 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") i wskazał na zasadność orzekania o odpowiedzialności byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej.

DIAS podzielił również stanowisko NUS, co do zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez T. sp. z o.o.

DIAS wskazał, że w toku postępowania podatkowego wobec T. sp. z o.o. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z [...] września 2016 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za I, II, III kwartał 2015 r. oraz podatek należny od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W decyzji wskazano, że faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych za lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. m.in na rzecz Spółki.

W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Dyrektora UKS w O. ustalono, że T. Sp. z o.o. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie VAT-R. Złożyła jednak deklaracje VAT-7 za I, II, III i IV kwartał 2015 r. Do akt prowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor UKS w O. włączył materiały z Prokuratury Rejonowej w K., tj. między innymi protokół przesłuchania H. F. (prezesa zarządu T. Sp. z o.o.) z 02.06.2016 r. oraz D. G. z 09.06.2016 r., a także zeznania H. F. z 11.03.2016 r. Zeznania świadków, zdaniem DIAS, wskazują na fikcyjny obrót towarem, którego celem było tylko jego krążenie pomiędzy kolejnymi podmiotami w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług oraz świadome uczestnictwo w procederze oszustwa podatkowego.

DIAS wskazał również, że T. sp. z o.o. w dniu 01.12.2015 r. dokonała wpisu w KRS dotyczącego zmiany siedziby i adresu firmy z adresu: [...], ulica [...] – na adres: [...], ul. [...]. W związku ze złożonym przez T. sp. z o.o. do Urzędu Skarbowego w S. zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R pracownicy ww. Urzędu Skarbowego dokonali oględzin miejsca siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej tej spółki. W lokalu mieszącym się przy ul. [...] w S. nie zastali nikogo, a na drzwiach nie było oznaczeń wskazujących, że mieści się pod tym adresem siedziba T. sp. z o.o. Dlatego też NUS w S. odmówił zarejestrowania ww. spółki jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto w dniu 28.10.2015 r. NUS w B. wydał dla T. sp. z o.o. decyzję w sprawie uchylenia Numeru Identyfikacji Podatkowej. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazał, że NIP spółki został uchylony z urzędu w związku z posługiwaniem się przez T. sp. z o.o. fałszywymi danymi adresowymi.

Zdaniem DIAS, w obliczu zebranego materiału dowodowego, wątpliwości pozostawiają zeznania A. K., że wspólnicy T. s.c. byli w siedzibie kontrahenta w S. na ul. [...] w sprawie zakupionych towarów we wrześniu lub październiku 2015 r., gdyż adres S., ul. [...] został wskazany przez T. sp. z o. o. jako siedziba firmy dopiero od 01.12.2015 r. i jak ustalili pracownicy Urzędu Skarbowego w S., ww. spółka nie prowadziła pod tym adresem działalności gospodarczej. Pomimo to, na wystawionych przez T. Sp. z o.o. fakturach dla Spółki był wskazany adres [...], [...]S..

DIAS stwierdził również, że w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym pozostają zeznania A. K., z treści których wynika, że "w Czechach byliśmy w miejscowości B. blisko granicy polskiej. Tam byliśmy tylko w budynku magazynowym, gdzie otrzymaliśmy odpowiednie dokumenty. Nie byliśmy w biurze, z tego co nam wiadomo to znajduje się z drugiej strony budynku magazynowego", gdyż jak wynika z otrzymanych od administracji czeskiej informacji T. s.r.o. nie posiada magazynów do przechowywania towarów.

Organ odwoławczy nie stwierdził, aby decyzja NUS została podjęta z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 1221; dalej: ustawa o VAT).

DIAS nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że NUS oparł decyzję na nierzetelnie ustalonym stanie faktycznym. W ocenie DIAS, zgromadzony został materiał dowodowy obejmujący ustalenia dokonane podczas kontroli przeprowadzonych u głównego dostawcy Spółki. Materiał ten stanowią m.in. protokoły kontroli, protokoły przesłuchań świadków, dokumenty źródłowe, a także wydana po zakończeniu postępowania decyzja.

W ocenie DIAS, Spółka była uczestnikiem transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług na wcześniejszym etapie dostaw.

W świetle powyższego, zdaniem DIAS, rozstrzygające znaczenie miało dokonanie oceny stopnia świadomości udziału Spółki w stwierdzonym mechanizmie wyłudzenia podatkowego.

DIAS zauważył, że z zeznań złożonych przez A. K. w dniu 30.11.2015 r. wynika, że współpracę z T. Sp. z o.o. nawiązał wspólnik J. K.. Firmę znalazł na portalu internetowym i już wcześniej z tą firmą współpracował. Spółka nie podpisała z T. sp. z o.o. umowy o współpracy. Wspólnicy spółki byli w siedzibie kontrahenta w S., na ul. [...]. W sprawie zakupów towarów spółka prowadziła rozmowy z D. G.. A. K. stwierdził, że zna prezesa T. Sp. z o.o. H. F. oraz D. G., ale nie wie czy on jest członkiem zarządu. A. K. zeznał także, że T. Sp. z o.o. towary przechowuje w Imielinie przy ul. [...]. Nie wiedział jednak, czy osoby obsługujące magazyn to pracownicy T. Sp. z o.o., czy właściciele magazynów. Ponadto przesłuchiwany zeznał, że był przy pierwszym załadunku towaru. Zamówienie na towar składał J. K. telefonicznie lub mailowo. A. K. zeznał także, że Spółka ponosiła koszty transportu, natomiast koszty załadunku ponosił dostawca towaru. Towar nie był ważony w dacie załadunku, towar był fabrycznie pakowany na paletach w związku z czym, nie było konieczności ważenia towaru, gdyż ilość towaru wynikała z etykiet. Załadunek towaru następował w Imielinie przy ul. [...]. Zakupiony towar od T. sp. z o.o. został sprzedany firmie D. ze Słowacji i firmie T. z Czech.

Przesłuchiwany zeznał, że czeską i słowacką firmą wspólnicy obserwowali "w internecie" wcześniej przez kilka miesięcy i widzieli, że kupuje te towary, to dla nich była firmą wiarygodną, z którą można nawiązać współpracę. Na pytanie jak to możliwe, że wspólnicy obserwowali tę firmę kilka miesięcy, skoro Spółka działała dopiero od września odpowiedział, że "wcześniej obserwował tę firmę mój wspólnik, który prowadzi swoją działalność gospodarczą od kilku lat. Miał też z nią doświadczenie handlowe." Natomiast na pytanie, w jakim celu została założona spółka, skoro Panowie prowadzili każdy swoją działalność, odpowiedział, że prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego słodyczami na terenie targowisk dwa razy w tygodniu, nie jest podatnikiem podatku VAT. Natomiast jego wspólnik zajmuje się sprzedażą towarów na terenie Unii, ma w tym doświadczenie ale postanowił założyć spółkę w celu ułatwienia i rozszerzenia prowadzenia działalności, na zasadzie: "co dwie głowy to nie jedna". Jak wynika z zeznań przesłuchiwanego, z inicjatywą współpracy z firmami zagranicznymi wystąpili wspólnicy Spółki, ponieważ widzieli w internecie ogłoszenia, że firmy poszukują konkretnego towaru. Zaproponowali więc drogą telefoniczną sprzedaż tego towaru kontrahentom zagranicznym. Rozmowy o warunkach sprzedaży z firmą D. prowadził J. K.. Rozmawiał z Panem T., pracownikiem tej firmy, ale nie wiedział, jaką funkcję osoba ta pełni w tej firmie. Rozmowa prowadzona była w języku polskim. Z firmą T. rozmowy prowadził A. K., osobiście z Prezesem tej firmy M. W.. Jest to Polak, który ma firmę w Czechach. Przy zamówieniu N. był w Imielinie reprezentant tej firmy, widział konkretnie, że towar zamówiony jest fizycznie i dokonał oględzin tego towaru, a potem dał dyspozycję do firmy o przelaniu pieniędzy. W momencie otrzymania pieniędzy od nabywcy dokonuje się od razu przelewu za zakupiony towar. Dopiero wtedy następuje załadunek i wydanie towaru. Natomiast przedstawiciele firmy czeskiej D. nie widzieli towaru. Przesłuchiwany osobiście wysłał do tej firmy zdjęcia załadowanego towaru i numery samochodu, za pośrednictwem aplikacji W.. Z zeznań A. K. wynika, że "obaj wspólnicy byli na Słowacji w miejscowości T. Firma D. mieści się w starym, parterowym, zielonym magazynowym budynku. Budynek znajduje się na ogrodzonej posesji. Byliśmy w biurze, które znajduje się w tym samym miejscu. Odebraliśmy w nim dokumenty potwierdzające dokonanie transakcji, tj. fakturę i WZ. Papiery otrzymaliśmy od Pana T., CMR otrzymaliśmy wcześniej od przewoźnika". Natomiast w Czechach wspólnicy byli w miejscowości B., blisko granicy polskiej. Z zeznań wynika, że tam byli tylko w budynku magazynowym, gdzie otrzymali odpowiednie dokumenty. Nie byli w biurze, z tego co im było wiadomo, to znajduje się z drugiej strony budynku magazynowego. Papiery otrzymali od Prezesa firmy Pana M.. Towar, wyszczególniony na fakturach sprzedaży dotarł do magazynów. Faktury sprzedaży unijnym nabywcom zostały przesłane drogą internetową. Oryginały zostały doręczone osobiście, jak wspólnicy Spółki pojechali do tych firm.

DIAS zważył, że Skarżący co najmniej nie dochowali należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, bowiem zeznania wspólników pozostają w sprzeczności z ustaleniami zagranicznych administracji podatkowych. Skarżący co najmniej powinni wiedzieć, że biorą udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT.

DIAS nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że organ uznał na jej niekorzyść brak jednoznacznych informacji władz słowackich o ujęciu transakcji w rozliczeniach spółki D. s.r.o,. a także władz czeskich odnośnie T. s.r.o. DIAS wskazał, że z udzielonych informacji wynika, że przedstawiciel D. s.r.o. nie zna firmy T. s.c., nie zakupił od niej towaru. D. s.r.o kupuje w Polsce i sprzedaje do Polski olej rzepakowy. Prawo do dysponowania rachunkiem bankowym ma poprzedni właściciel.

Z informacji udzielonej natomiast przez administrację czeską wynika, że pisemny kontrakt miedzy korporacją handlową T. s.r.o., a T. s.c. nie został załączony. Właścicielem T. s.r.o. jest Pan R. S.. Żywność jest kupowana w Polsce, następnie umieszczana w miejscowości B. w Czechach, a następnie przewożona z powrotem na terytorium Polski. T. s.r.o. nie posiada magazynów do przechowywania towarów. Jedynym pracownikiem tej firmy jest Pan M. W. – dyrektor wykonawczy. Wskazane towary (J. K.) zostały dostarczane na adres magazynu I.. Ponadto czeska administracja podatkowa poinformowała, że T. s.r.o. nie złożyła deklaracji podatkowych za październik 2015 r. oraz, że podejrzewa, że T. s.r.o. występuje w łańcuchu firm dokonujących sprzedaży zmierzającym do oszustwa w podatku VAT na pozycji wiodącej.

Zdaniem DIAS, okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, by Spółka dochowała należytej staranności, w szczególności zabrakło skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahentów. Jak zaznaczył DIAS, choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. T. s.c., podejmując stosowne czynności weryfikacyjne mogłaby pozyskać wiedzę o podjęciu w dniu 28.10.2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. decyzji w sprawie uchylenia Numeru Identyfikacji Podatkowej T. sp. z o.o.

W ocenie DIAS, NUS zasadnie zwrócił uwagę na okoliczności, które świadczą, że również działalność Spółki nie była typową działalnością gospodarczą, tj.: - obrót towarami był bardzo szybki następował w ciągu jednego – dwóch dni, w momencie otrzymania zapłaty od nabywcy Spółki dokonywała przelewem zapłaty za zakupiony towar. Taki sposób dokonywania płatności nie występuje w realiach prowadzenia działalności gospodarczej; - niejasny sposób nawiązywania przez Spółkę kontraktów handlowych z kontrahentami - obserwacja firmy w internecie i ustalenie na tej podstawie, że firma jest wiarygodna; - nawiązywanie współpracy z osobami reprezentującymi określone firmy, bez sprawdzenia ich umocowania, - Spółka nie reklamowała swojej działalności gospodarczej, - Spółka towary o dużej wartości otrzymywała od kontrahentów bez żadnego zabezpieczenia finansowego, a zapłaty dokonywała dopiero po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy towaru, - Spółka nie ponosiła żadnego ryzyka handlowego, miała pewność dokonania obrotu towarem.

Podsumowując DIAS skonstatował, że Spółka mogła świadomie uczestniczyć w procederze obrotu fakturami niepotwierdzającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wykazanymi na zakwestionowanych fakturach, uzyskując nienależne korzyści związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług o czym świadczy fakt, że Spółka:

- nie podjęła wystarczającej próby sprawdzenia swoich kontrahentów, jak wynika z ustaleń NUS, nie skorzystała przy tym z możliwości określonych w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT w celu weryfikacji firmy T. Sp. z o.o., nie okazała umów i zamówień dotyczących zawartych transakcji z kontrahentami, pomimo że transakcje te zawierane były jednorazowo na duże kwoty,

- z kontrahentami zawierała tylko umowy ustne, zamówienia składane były telefonicznie lub przez e-mail,

- nie posiadała majątku trwałego (samochodów, magazynów) i obrotowego (kapitałów) niezbędnych do prowadzenia każdego przedsięwzięcia gospodarczego.

- nie zatrudniała pracowników,

- nie sprawdziła danych osoby, z którą uzgadniała transakcje handlowe. Prowadziła rozmowy handlowe z osobą, nie wiedząc jaką pełni ona funkcję w firmie będącej jej kontrahentem i czy jest w ogóle uprawniona do podejmowania decyzji w imieniu kontrahenta.

2. Nie zgadzając się z ww. decyzją Skarżący złożyli skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie od organów podatkowych na rzecz Skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz ukarania organów podatkowych karą administracyjną w maksymalnej wysokości na rzecz organizacji pożytku publicznego: "Stowarzyszenia Niepokonani 2012".

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucili naruszenie:

Przepisów prawa procesowego:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 139 § 1. w zw. z art. 212 zdanie drugie O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji podatkowej NUS wydanej z uchybieniem przepisów proceduralnych, nie przedłużając w terminie prowadzonego postępowania, w związku z czym z mocy prawa postępowanie podatkowe organu pierwszej instancji zakończyło się w dniu 31.01.2018 r. bez wydania decyzji;

- art. 139 § 2 w zw. z art. 212 zdanie drugie O.p., poprzez wydanie decyzji przez DIAS z naruszeniem prawa, gdyż termin postępowania odwoławczego przedłużonego do dnia 14.07.2018 r. wygasł tego dnia z mocy prawa bez wydania decyzji i skutecznego przedłużenia postępowania, w sytuacji, gdy decyzja DIAS została wydana w dniu [...] lipca 2018 r. i doręczona w dniu 30 lipca 2018 r.;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165b § 1 O.p., gdyż decyzja została wydana na podstawie materiałów z przeprowadzonej kontroli podatkowej, w ramach której nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Spółki (czego fakt skrzętnie ukrył DIAS w wydanej decyzji) w związku z czym bezprzedmiotowe było wszczęcie postępowania podatkowego;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 O.p., gdyż decyzja została utrzymana w mocy przez DIAS, pomimo świadomości faktu, że NUS mógł naruszyć art. 271 § 1 k.k. DIAS w wydanej decyzji potwierdził zdawkowo, że został poinformowany o tym fakcie przez Skarżących w piśmie z dnia 27.05.2018 r.;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż przedstawione w decyzji okoliczności stanowią niedopuszczalne sugestie i przypuszczenia, nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonych w aktach sprawy dowodach oraz przepisach prawa regulujących obrót gospodarczy, oparte są na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, a organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., gdyż decyzja zawiera istotne wady w uzasadnieniu faktycznym niepozwalające rozpoznać zasadności podstaw rozstrzygnięcia organu, na zasadzie którego dowodom korzystnym dla Skarżących nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania uzasadnionych przyczyn ich odrzucenia, podczas gdy z dowodów tych wynika odmienny stan faktyczny niż przyjęty przez organ;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż organ podatkowy pominął wszelkie istotne fakty, dowody rzeczowe, wyjaśnienia świadczące na korzyść Skarżących, nie przeprowadzając żadnego z wnioskowanych dowodów, w konsekwencji czego zebrał i przedstawił materiał dowodowy w sposób wybiórczy i tendencyjny, dokonując nieuprawnionego przypisania ewentualnych zobowiązań podatkowych należnych od innych podmiotów, z którymi nie łączyły Skarżącego żadne związki o charakterze gospodarczym;

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 i z art. 229 O.p., poprzez całkowite pominięcie i nierozważenie przez DIAS argumentacji faktycznej i prawnej przedstawionej przez Skarżących na etapie postępowania odwoławczego i w istocie powielenie decyzji NUS, czym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania, a w konsekwencji prawo Skarżącej do obrony i dwukrotnego, merytorycznego rozpoznania sprawy;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107, art. 108 i 109 O.p. w związku z art. 47 § 1 O.p., gdyż DIAS utrzymał w mocy decyzję z błędną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i październik 2015 r. oraz bezpodstawnie orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżących za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej, bez uwzględnienia konstytutywnego charakteru tej decyzji;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7, 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p, poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia NUS, w którym nie wskazano informacji o nienaliczaniu odsetek, gdyż decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, w wyniku czego Skarżący będą zobowiązani do uiszczenia nienależnych odsetek za zwłokę za ponad 20-miesięczny okres postępowania, mimo że nie przyczynili się do jego przedłużenia;

Przepisów prawa materialnego:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez naruszenie zasady neutralności w podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy Skarżący realizowali faktyczne dostawy towarów, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywali towary i usługi od czynnych podatników podatku VAT;

- art. 41 ust 3 w zw. z art. 42 ustawy o VAT, poprzez bezzasadne uznanie, że w realiach sprawy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na tych fakturach oraz poprzez przyjęcie, że Skarżący w przypadku transakcji z zagranicznymi kontrahentami, nie mieli prawa do zastosowania stawki 0%, mimo faktycznego przemieszczenia towarów na obszar innego państwa członkowskiego oraz posiadania dokumentów potwierdzających dostawę do innego kraju UE;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 112, poprzez pozbawienie Skarżących prawa do obniżenia za wrzesień i październik 2015 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie dokonane dostawy towarów, podczas gdy w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów które potwierdzałyby, że Skarżącym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych z tytułu dokonanych dostaw towaru;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych dostaw towarów i nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek materialnych potwierdzających rzetelność wystawionych i otrzymanych dokumentów.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżący wskazywali przede wszystkim że: dochowali należytej staranności w doborze kontrahentów; że przeprowadzona kontrola podatkowa nie wskazała żadnych nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrahenta z obowiązków wynikających z przepisów prawa; że organ odwoławczy nie przeanalizował wniosków dowodowych, nie wziął pod uwagę naruszenie prawa procesowego przez organ pierwszej instancji, nie dokonał własnej analizy dokumentów; wskazywali na wypaczanie przez organy sensu odpowiedzi podmiotów zagranicznych na zapytania organu podatkowego, na bezpodstawne podważanie zeznań A. K., celowe przedstawianie okoliczności transakcji żeby sąd nie mógł zarzucić organom nieprawidłowości; argumentowali również, że na etapie transakcji zawieranych z jej bezpośrednim dostawcą nie doszło do uszczuplenia dochodów budżetu państwa i ponownie wskazywali, że organy nie wykazały, żeby Skarżący nie dochowali należytej staranności w relacjach z kontrahentem, jak również, że wiedzieli lub powinni byli wiedzieć że rzekomo uczestniczą w karuzeli podatkowej.

3. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale tylko niektóre z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne.

4.2. Na wstępie przywołać należy przepisy stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1).

Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika nadto, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury (...) w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe określone zostały w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie zaś do art. 107 § 2 pkt 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Z przepisów art. 108 § 1 Op wynika, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§ 1).

W myśl art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania,

2) dniem doręczenia decyzji,

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę,

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Odpowiedzialność za zaległości spółek cywilnych uregulowana została w przepisach art. 115 O.p. Zgodnie z § 1 O.p., wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art. 115 § 2 O.p). W § 4 tego art. 115 O.p. postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Stosownie do art. 115 § 5 O.p., przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że omawiana odpowiedzialność podatkowa obejmuje zaległości podatkowe spółki cywilnej i dotyczy jej wspólników, którzy odpowiadają za wszystkie zaległości spółki cywilnej istniejące w okresie, w którym byli wspólnikami - bez względu na datę ich powstania (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 115, LEX 2013 oraz np. wyrok NSA z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1965/13).

Przepis art. 115 § 4 O.p. stanowi wyjątek od zasady, że o odpowiedzialności osób trzecich orzeka się w odrębnej decyzji, która funkcjonuje obok decyzji, z której wynika należność pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wspólników ww. spółek, orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga zatem uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Op.

W przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 115 § 4 O.p., postępowanie prowadzone przez organ podatkowy składa się niejako z dwóch części. Łączy ono w sobie czynności z jednej strony zmierzające do określenia zobowiązania spółki, z drugiej – mające na celu wydanie decyzji o odpowiedzialności za te zobowiązania jej wspólnika. Wydając decyzję, organ określa wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja o odpowiedzialności osób trzecich jest decyzją konstytutywną, w której organ zobowiązuje osobę trzecią do uregulowania zaległości podatnika. Decyzja ta winna precyzyjnie określać zobowiązanie przenoszone na osobę trzecią.

Stosownie bowiem do przepisów art. 115 O.p., wspólnik spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, nie zaś za zobowiązania podatkowe spółki. Skoro z treści decyzji wydanych w trybie art. 115 O.p wspólnik ma czerpać pełną wiedzę na temat swojej prawnej sytuacji, to organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej musi również określić wysokość zobowiązania podatkowego.

Dodać należy, że przepis art. 115 § 1 O.p. ustanawia jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) m.in. spółki cywilnej, a także samej spółki i pozostałych wspólników. W przeciwieństwie do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych (art. 116 O.p.), przesłanką tej odpowiedzialności nie jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Z art. 115 O.p. nie wynika jakiekolwiek uzależnienie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej od wyniku egzekucji prowadzonej wobec spółki. Z przepisów art. 115 O.p. nie można wyprowadzić żadnych wniosków dotyczących przedwczesności orzeczenia w sprawie o odpowiedzialności podatkowej strony jako wspólnika spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe (zob. wyrok NSA z 25 maja 2016 r., I FSK 111/15, Lex nr 2048492).

4.3. W niniejszej sprawie Spółka została zlikwidowana w trakcie wszczętego w stosunku do tej Spółki postępowania podatkowego. W związku z tym, NUS umorzył postępowanie w stosunku do Spółki i wszczął z urzędu postępowanie, o którym mowa w art. 115 O.p., wobec jej byłych wspólników oraz w przedmiocie rozliczenia zobowiązań Spółki z tytułu VAT za wrzesień i październik 2015 r. Bezsporne jest, że Skarżący pozostawali wspólnikami Spółki aż do dnia jej rozwiązania, tj. w terminie płatności zobowiązań, o których mowa w tej decyzji. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości.

4.4. Niezasadne są zarzuty skargi dotyczące braku podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy we wcześniej przeprowadzanej kontroli podatkowej za ten sam okres rozliczeniowy nie stwierdzono nieprawidłowości.

Zauważyć bowiem należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie odbierają organom w takiej sytuacji możliwości wszczęcia postępowania i ponownej weryfikacji rozliczenia podatnika do czasu upływu terminu przedawnienia. Jedyny wyjątek w tym zakresie stanowi obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. przepis art. 165c O.p., zgodnie z którym, nie wszczyna się postępowania podatkowego, gdy wskutek objęcia danego okresu rozliczeniowego powtórną kontrolą podatkową ujawniono w jej trakcie wyłącznie nieprawidłowości co do stosowania, w odniesieniu do danego towaru lub danej usługi, stawki podatku od towarów i usług, innej niż stawka podstawowa w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, które to nieprawidłowości, przy weryfikacji prawidłowości stosowania stawki w odniesieniu do tego towaru lub tej usługi, potwierdzonej w protokole kontroli, nie zostały w trakcie poprzedniej kontroli ujawnione.

Przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Powoływany przez Skarżących jako naruszony przepis art. 165b O.p. stanowi natomiast, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przy czym zgodnie z art. 165b § 3 pkt 2 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

Sąd zauważa, że powyższa regulacja ma na celu wymuszenie na organach podatkowych szybką realizację w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej. Przy czym jak wynika z powołanego art. 165b § 3 pkt 2 O.p., istnieją również okoliczności, które uzasadniają wszczęcie postępowania po upływie 6-cio miesięcznego terminu.

Niezależnie jednak od powyższego Sąd ponownie zauważa, że poza wyjątkiem przewidzianym w art. 165c O.p., ustawa ta nie pozbawia organu podatkowego uprawnienia do dokonywania dalszych ustaleń co skontrolowanego już okresu w toku postępowania podatkowego, mimo braku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli podatkowej.

Przy czym na marginesie Sąd zauważa, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte przed upływem 6-cio miesięcznego terminu od zakończenia kontroli podatkowej (kontrola podatkowa zakończyła się 7 grudnia 2015 r. natomiast postępowanie podatkowe w stosunku do Spółki wszczęto 17 maja 2016 r.).

4.5. Zupełnie chybione są te zarzuty skargi, które dotyczą wygaśnięcia postępowania podatkowego najpierw na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, a następnie na etapie postępowania odwoławczego, z uwagi na brak skutecznego przedłużenia terminu prowadzenia tego postępowania i wydania decyzji po upływie wyznaczonego przez organ terminu (zarzut naruszenia art. 139 §1 i § 2 O.p.).

Sąd zauważa, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje skutku w postaci "wygaśnięcia" postępowania podatkowego w związku z niezałatwieniem sprawy w ustawowym terminie lub wydaniem decyzji po upływie przedłużonego terminu na załatwienie sprawy (art. 140 O.p.).

Sąd analizując w tym zakresie postanowienia wydane przez NUS i DIAS na podstawie art. 140 O.p. nie dopatrzył się wskazywanych uchybień.

Jedyne na co słusznie Skarżący zwrócili uwagę to niezrozumiale długi termin pomiędzy wydaniem decyzji przez DIAS (datą, którą opatrzona jest ta decyzja), tj. [...] lipca 2018 r., a jej nadaniem do Skarżących – 30 lipca 2018 r. Taka opieszałość organu nie powinna mieć miejsca. Niemniej jednak, gdyby powyższą okoliczność oceniać w kategorii naruszenia przepisów postępowania, to zasadność tak sformułowanego zarzutu należałoby rozpatrywać w kontekście istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Nie sposób natomiast przyjąć, że sama opieszałość w wyekspediowaniu decyzji do Skarżących lub ewentualne wydanie decyzji po upływie terminu wyznaczonego postanowieniem wydanym na podstawie art. 140 O.p. stanowi takie naruszenie przepisów postępowania, które uzasadniłoby wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego.

Terminy załatwiania spraw określone w art. 139 O.p. mają charakter procesowy. Upływ tych terminów nie pozbawia zatem organów podatkowych zdolności do orzekania. Nie powoduje również wadliwości decyzji wydanej w takim postępowaniu. W orzecznictwie zgodnie się przyjmuje, że terminy załatwiania sprawy określone w art. 139 i 140 O.p. mają charakter procesowy, porządkowy, dyscyplinujący organy podatkowe, a ich upływ nie pozbawia organów podatkowych zdolności do orzekania i nie powoduje wadliwości decyzji wydanej z ich uchybieniem (zob. wyrok WSA w Krakowie z 8 sierpnia 2017 r., I SA/Kr 470/17).

4.6. Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty skargi dotyczące braku informacji w decyzji NUS co do przerwy w naliczaniu odsetek, w związku z doręczeniem decyzji, po upływie 3 miesięcy, od dnia wszczęcia postępowania.

Sąd zauważa bowiem, że w decyzji NUS z [...] stycznia 2018 r. (zob. str. 20-22) organ wyjaśnił sposób wyliczenia zaległości oraz naliczania odsetek. Powołał mające w tym zakresie zastosowanie regulacje prawne oraz wypowiedział się w kwestii przerwy w naliczaniu odsetek. Jak wskazał NUS, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. przy naliczaniu odsetek za zwłokę należy uwzględnić przerwę od dnia wszczęcia postępowania, tj. od 24.04.2017 do dnia doręczenia decyzji.

4.7. Zasadne natomiast okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie zarówno gromadzenia jak i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a także zarzuty dotyczące braków w uzasadnieniu decyzji, tj. zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p.

Naruszenia te Sąd ocenił jako mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty te dotyczą istoty sporu w sprawie, a więc zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez T. sp. z o.o.

4.8. Przy czym Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że faktury te były nierzetelne od strony podmiotowej.

W toku postępowania organy podatkowe ustaliły bowiem, że w trakcie postępowania podatkowego wobec T. sp. z o.o. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2015 r. Dyrektor UKS w O. decyzją z [...] września 2016 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za I, II, III kwartał 2015 r. oraz podatek należny od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za lipiec, sierpień i wrzesień 2015r. m.in na rzecz firmy T. s.c., uznając że faktury te nie dokumentują autentycznych zdarzeń gospodarczych. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Dyrektora UKS w O. ustalono, że T. sp. z o.o. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie VAT-R. Złożyła jednak deklaracje VAT-7 za I, II, III i IV kwartał 2015 r. Do akt prowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor UKS w O. włączył materiały z Prokuratury Rejonowej w K. tj. między innymi protokół przesłuchania Pani H. F., prezesa zarządu spółki. Przesłuchiwana w charakterze świadka Pani H. F. zeznała, że jest osobą bezrobotną. W 2015 r. od znajomych, dowiedziała się, że można zarobić trochę pieniędzy w zamian za reprezentowanie swoim nazwiskiem firmy T. sp. z o.o. Zgłosił się do niej D. G., który stwierdził, że się wszystkim zajmie i wszystkiego nauczy. Z D. G. udała się do notariusza, u którego podpisała dużo dokumentów. Nie orientowała się co podpisała. Po wizycie u notariusza D. G. był u niej kilkakrotnie, woził do banku. Kazał podpisać prośbę o założenie kont firmowych. W zamian za podpisy miała obiecane korzyści majątkowe, które otrzymywała w formie gotówki przez kilka miesięcy. Od grudnia 2015 r. nie miała kontaktu z D. G.. Od tego czasu nie otrzymała żadnych środków finansowych. Świadek zeznała, że oprócz D. G. nie zna innych osób. które mogły pracować w spółce T. sp. z o.o. Nigdy nie była w siedzibie tej spółki.

Z treści decyzji Dyrektora UKS w O. wynika, że T. Sp. z o.o. była jednym z uczestników oszustwa podatkowego polegającego na wprowadzaniu do obrotu na terytorium kraju oleju rzepakowego surowego, kawy i itp. towarów z nieodprowadzonym od tej sprzedaży podatkiem należnym. T. sp. z o. o. pełniła rolę "bufora".

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że T. sp. z o.o. w dniu 01.12.2015 r. dokonała zmiany wpisu w KRS siedziby i adresu firmy z adresu [...] ulica [...] na adres [...], ul. [...]. W związku ze złożonym przez T. sp. z o.o. do Urzędu Skarbowego w S. zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R pracownicy ww. Urzędu Skarbowego dokonali oględzin miejsca siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej. W lokalu mieszącym się przy ul. [...] w S. nie zastali nikogo, a na drzwiach nie było oznaczeń wskazujących, że mieści się pod tym adresem siedziba T. sp. z o.o. W związku z powyższym NUS w S. odmówił zarejestrowania ww. spółki jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto, w dniu 28.10.2015 r. NUS wydał dla T. sp. z o.o. decyzję w sprawie uchylenia Numeru Identyfikacji Podatkowej. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazał, że NIP Spółki został uchylony z urzędu w związku z posługiwaniem się przez T. sp. z o.o. fałszywymi danymi adresowymi

Zdaniem Sądu, całokształt zebranego w tym zakresie materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyły w rzeczywistości dostawy towarów od podmiotu wystawiającego te faktury, gdyż podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej.

4.9. Niezależnie jednak od powyższych prawidłowych ustaleń, w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności Sąd chce bowiem zwrócić uwagę na niekonsekwencję w stanowisku organów podatkowych w formułowaniu swoich ocen.

Jak wynika z treści decyzji organy sugerują udział Spółki w oszustwie karuzelowym i uzyskiwanie z tego tytułu nienależnych korzyści podatkowych. Wskazują również na okoliczności, które ich zdaniem mogą świadczyć o świadomym udziale Spółki w oszustwie karuzelowym.

Przy czym organy w toku postępowania nie zdołały jednoznacznie wykazać świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym, wskazując jedynie na takie prawdopodobieństwo.

W sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze, czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić okoliczności danej sprawy i stwierdzić, czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy, czy odbiorcy w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Tym samym organy, aby skutecznie zakwestionować prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. obowiązane były wykazać, że Spółka nie dochowała należytej staranności w relacjach z tym kontrahentem.

Jak już wskazywano, sama okoliczność, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach nie może stanowić podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

4.10. W tym względzie zauważyć trzeba, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE.

To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41).

Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12, że kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. Otóż w wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego (zob. również wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1417/13).

Mimo więc, że zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków. Otóż będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

4.11. Wobec powyższego – konsekwentnie do wynikających z ww. wyroków TSUE wskazań interpretacyjnych – wymagało rozważenia przez organy podatkowe, czy Spółka dokonując nabycia od T. sp. z o.o. działała z należytą starannością.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w powyższym zakresie nie sprostały obowiązkom wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i jego rozważenia, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p.).

W tym zakresie organy winny bowiem wykazać jakie okoliczności dotyczące transakcji z T. sp. z o.o. powinny u Spółki wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, a następnie zbadać, czy Spółka dochowała w relacjach z kontrahentem należytej staranności.

W ocenie Sądu, w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji nie ma takich argumentów, które by w istocie jednoznacznie świadczyły o braku dobrej wiary po stronie Spółki, a organy w rzeczywistości nie przeprowadziły rzetelnego postępowania w kwestii dochowania przez Spółkę należytej staranności w relacjach z kontrahentem.

Organy podatkowe w tym zakresie oparły się zasadniczo na ustaleniach wynikających z postępowania przeprowadzonego przez inny organ w stosunku do kontrahenta Spółki oraz na ustaleniach kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do Spółki, która to kontrola nie wykazała nieprawidłowości. Ponadto oceniając dobrą wiarę po stronie Spółki organ, co do zasady, skoncentrował się na transakcjach dotyczących WDT, na informacjach wynikających z dokumentów SCAC, na relacjach ułożonych z podmiotem czeskim i słowackim, ostatecznie nie kwestionując tych transakcji (wbrew zarzutom skargi organy nie zakwestionowały dokonania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do towarów, których nabycie było dokumentowane fakturami wystawionymi przez do T. sp. z o.o.). Ponadto, jak słusznie zauważyli Skarżący, organy nie ustrzegły się tu przeinaczeń i niedokładności. Przykładowo, organy poważyły wiarygodność zeznań A. K., z treści których wynika, że "w Czechach byliśmy w miejscowości B. blisko granicy polskiej. Tam byliśmy tylko w budynku magazynowym, gdzie otrzymaliśmy odpowiednie dokumenty. Nie byliśmy w biurze, z tego co nam wiadomo to znajduje się z drugiej strony budynku magazynowego". Organy zauważyły, że jak wynika z informacji otrzymanych od administracji czeskiej T. s.r.o. nie posiadała magazynów do przechowywania towarów. Tym samym wspólnicy nie mogli być w budynku magazynowym kontrahenta.

Sąd zauważa natomiast, że powyższe wcale tak jednoznacznie nie wynika ze znajdującej się w aktach sprawy informacji SCAC. W tej samej bowiem informacji SCAC (k – 24-30 akt admin.) czeska administracja skarbowa informuje, że T. s.r.o. nie ma żadnego magazynu do przechowywania. Z drugiej strony informuje, że zakupiona w Polsce żywność jest umieszczana "w Cz B.". Z tego samego dokumentu wynika również, że jak oświadczył dyrektor wykonawczy T. s.r.o. Pan M. W. towary (J. K.) były rozładowywane pod adresem B., ul. [...]. Te magazyny były wynajmowane od korporacji handlowej B. s.r.o.

Tym samym organy wyciągając z uzyskanych informacji SCAC tylko te ich fragmenty, które pasują organom do udowadnianej tezy, pomijając okoliczności korzystne dla podatnika, działają również z naruszeniem art. 121 O.p.

Ponadto, skoro w sprawie zakwestionowane zostało jedynie prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawiony przez T. sp. z.o.o., to należało skupić się na relacji pomiędzy Spółką, a tym konkretnym kontrahentem.

Wyczerpujących ustaleń w powyższym zakresie zabrakło.

W toku postępowania Skarżący wskazywali, i to nie zostało skutecznie zakwestionowane, że jeden ze wspólników (Pan J. K.) znał już wcześniej spółkę T.. Dokonywał z nią transakcji. Obydwaj wspólnicy znali dyrektora handlowego tej spółki. Skarżący uzyskali deklarację podatkową VAT-7 kontrahenta za III kwartał 2015 r. wraz z potwierdzeniem jej nadania do urzędu skarbowego. Skarżący sprawdzali kontrahenta w systemie VIES (nr VAT aktywny na dzień 10 października 2015 r., nr VAT nadal aktywny 24 listopada 2015 r.). Płatności dokonywali za pomocą rachunku bankowego. Skarżący mieli kontakt mailowy i kontakt telefoniczny z kontrahentem. Ponadto byli w magazynie Spółki w Imielinie oraz przy załadunku towarów. Na okoliczność dysponowania przez kontrahenta magazynem, już na etapie kontroli podatkowej, przedłożono umowę zawartą z C. Sp. z o.o.

W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z organami podatkowymi, które nie dały wiary wyjaśnieniom Skarżącego – Pana A. K., który zeznał, że wspólnicy przed zawarciem transakcji z kontrahentem byli również w jego siedzibie w S..

Zdaniem organów, Skarżący nie mogli być w siedzibie kontrahenta w sierpniu i we wrześniu 2015 r., bowiem dopiero w grudniu 2015 r. nowa siedziba spółki została uwzględniona w KRS, a ponadto w po tej dacie, pod tym adresem nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności.

Zauważyć w tym miejscu należy, że organ podatkowy już w toku kontroli podatkowej dysponował umową najmu lokalu w S., z której wynikało, że lokal był udostępniony kontrahentowi Spółki od lipca 2015 r. oraz informacją, że kontrahent Spółki złożył wniosek o wpis nowej siedziby do KRS już 17 lipca 2015 r. Tym samym, Skarżący mogli być w siedzibie kontrahenta w S. przed zawarciem transakcji. Jak zeznał Pan A. K. w dniu 30 listopada 2015 r. w odpowiedzi na pytanie, czy był w siedzibie kontrahenta: "Tak byłem. Siedziba mieści się w biurowcu. Z tego co pamiętam 3-4 piętowym, na 1 lub 2 piętrze. My byliśmy w pokoju, w którym przebywali pracownicy biurowi, widziałem dwie panie oraz w sali konferencyjnej". Ponadto ze znajdującego się w aktach sprawy pisma C. sp. z o.o. z 5 grudnia 2016 r. (k- 500 akt admin.) również wynika, że spółka ta podpisała w dniu 8 lipca 2015 r. umowę najmu lokalu w S. przy ul. [...], a lokal został przekazany protokolarnie najemcy – T. sp. z o.o.

Warto również zauważyć, że te same zeznania Pana A. K. złożone w toku kontroli podatkowej nie budziły zastrzeżeń NUS, natomiast w postępowaniu podatkowym organy podważały ich wiarygodność.

Co do zarzutu organów, że Spółka nie sprawdzała kontrahenta we właściwym urzędzie skarbowym, w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, Sąd zauważa, że na gruncie rozpoznawanej sprawy tylko ta okoliczność nie może automatycznie stanowić o niedochowaniu przez Spółkę należytej staranności.

Ponownie podkreślić należy, że sam NUS przeprowadzając kontrolę podatkową nie stwierdził nieprawidłowości w transakcjach Spółki z tym kontrahentem.

W tym kontekście trafna jest argumentacja Skarżących, że organ w trakcie kontroli podatkowej nie wychwycił utraty przez kontrahenta Skarżącej Numeru Identyfikacji Podatkowej, mimo że decyzja w sprawie uchylenia NIP została wydana w dniu 28.10.2015 r., a więc na miesiąc przed kontrolą podatkową. Z drugiej natomiast strony okoliczność tę organ powołuje jako zasadniczo świadczącą o niedochowaniu należytej staranności przez Spółkę, mimo że decyzja uchylająca NIP została wydana już po zawarciu ostatniej transakcji z tym kontrahentem. Tym samym przed podjęciem współpracy Spółka o powyższej okoliczność nie mogła mieć wiedzy.

Zaznaczyć należy, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy badając kwestie należytej staranności podatnika powinien określić standard tej staranności wymaganej w transakcjach danego rodzaju. Standard ten powinien być racjonalny oraz uwzględniać zachowania w danym czasie innych uczestników obrotu działających na tożsamym co Skarżący rynku. Powinien również brać pod uwagę możliwości podatnika w zakresie ujawnienia, że doszło do oszustwa podatkowego. Od podatnika nie można bowiem żądać działań leżących w zakresie właściwości organów podatkowych, a więc działań kontrolnych. Dopiero po wypracowaniu standardu należytej staranności (katalogu przesłanek, które powinny wzbudzić podejrzenie przeciętnego przedsiębiorcy) organ winien odnieść zachowanie podatnika i istniejące w konkretnej sprawie przesłanki wskazujące na oszukańczy charakter transakcji do ww. standardu.

4.12. Powyższe uchybienia organu wskazują na naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Powyższe stanowi też o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.13. Jednocześnie skoro organy nie kwestionowały w sprawie obrotu towarowego, WDT, posiadania magazynu przez T. sp. z o.o. nie stanowiło naruszenia art. 180 §1, art. 180 oraz art. 188 O.p. nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego zgłaszanych w toku postępowania, tj. przesłuchania prezesów zagranicznych kontrahentów spółki, rejestru kamer monitoringu na terenie magazynu dostawcy, przesłuchanie kierowców świadczących transport.

Powyższe wnioski dowodowe, co od zasady, dotyczyły bowiem okoliczności nie zakwestionowanych w sprawie.

4.14. Na tym etapie postępowania ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, związanych z zasadnością pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, należało uznać za przedwczesne.

4.15. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe albo jednoznacznie wykażą świadomy udział Spółki w oszustwie podatkowym (świadomy udział w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, pozorny charakter przemieszczenia towarów) – wówczas okoliczności dochowania przez Spółkę należytej staranności nie będą miały znaczenia – albo w przeciwnym wypadku, obowiązane będą ponownie przeanalizować całość relacji pomiędzy T. sp. z o.o. a Spółką. Organ winien wskazać co takiego w tych relacjach powinno wzbudzić w Spółce obawy co do rzetelności kontrahenta. W razie wykazania, że Spółka powinna przypuszczać, że dostawca dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy wskazać jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez Spółkę, aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do bezpośredniego kontrahenta Spółki. Przedmiotem oceny winny być wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, w tym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, mające znaczenia dla jej rozstrzygnięcia (m.in. przesłuchanie obydwu wspólników Spółki, osób reprezentujących kontrahenta, w tym Pana G., którego to zeznania nie zostały włączone do akt niniejszego postępowania), a w szczególności te odnoszące się do transakcji zawieranych przez Spółkę (okoliczności nawiązania współpracy, okresu współpracy jej przebieg, charakteru znajomości z Panem G.).

W kontekście należytej staranności w działaniach Spółki (jej dobrej wiary), a w ślad za tym prawa do odliczenia podatku naliczonego uwzględnionego w fakturach wystawionych przez T. sp. z o.o. powyższe okoliczności – stosownie do art. 191 O.p. – powinny być ocenione w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach i taka ich ocena winna znaleźć się w ponownie wydanej decyzji.

4.16. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje NUS. O kosztach postępowania, Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej ustawy.