Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 334/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2018 r. sprawy ze skargi E. Ś. i S. Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 15 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez E. i S. małżonków Ś. (dalej też: "podatnicy", "strony", "skarżący") stała się decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 15 stycznia 2016 r. nr [...], na mocy której organ, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 poz.201 z późn. zm.), dalej w skrócie "O.p.", po rozpatrzeniu wniesionego przez strony odwołania uchylił w całości decyzję Burmistrza Namysłowa z dnia 24 czerwca 2011 r. nr [...] ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2009 r. w wysokości 6.422 zł i ustalił zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.220 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 21 października 1999 r. podatnicy nabyli od Gminy [...] nieruchomość zlokalizowaną w [...] przy ul. [...] składającą się z działek: nr a obszaru 0,1499 ha, niezabudowaną, przeznaczoną pod budownictwo przemysłowe; nr b obszaru 0,0737ha, zabudowaną budynkiem biurowo-socjalnym, dwukondygnacyjnym, niepodpiwniczonym, o powierzchni użytkowej 503,89 m2 oraz nr c obszaru 0,3393 ha, zabudowaną budynkiem barakowym, parterowym, niepodpiwniczonym, o konstrukcji drewnianej, o powierzchni użytkowej 412,45 m2. W tamtej dacie S. Ś. prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w zakresie usług wodno -kanalizacyjno- gazowych pod firmą A z siedzibą w [...]. Podatnicy wykazali do opodatkowania między innymi budynki pozostałe 736,66 m2 i budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej 124,41 m2.

Po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 22 marca 2011 r. Burmistrz Namysłowa, decyzją z dnia 24 czerwca 2011 r., ustalił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2009 r. w kwocie 6.422 zł.

Rozstrzygnięcie to, w wyniku wniesionego odwołania, zostało utrzymane w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 31 stycznia 2012 r., nr [...].

Powołując się na przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), dalej w skrócie "u.p.o.l". – a to art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz przedstawiając ich wykładnię Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu do opodatkowania nieruchomości skarżących przyjęło: budynki lub ich części mieszkalne o powierzchni użytkowej 475,42 m2 x 0,62 zł/m2 = 294,76 zł; budynki pozostałe (budynki lub ich części niewykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych) o powierzchni 412,16 m2 x 5,70 zł/m2 = 2.349,31 zł; grunty pozostałe o powierzchni 737 m2 x 0,28 zł/m2 = 206,36 zł; grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 4.892 m2 x 0,73 zł/m2 = 3.571,16 zł.

Dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. SKO w Opolu przyjęło, iż o opodatkowaniu nieruchomości stawką podatkową w podwyższonej wysokości, przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, decyduje sam fakt jej posiadania przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki jest faktycznie wykorzystywana, na co zdaniem organu mają wskazywać ugruntowane poglądach doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych. Nie ma też znaczenia, że jeden ze współwłaścicieli (E. Ś.) nie prowadziła działalności gospodarczej w 2009 r.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 marca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 338/12 oddalono skargę E. i S. Ś. na decyzję SKO w Opolu z dnia 31 stycznia 2012 r.,

Wskutek uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżących wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1846/13, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, który z kolei wyrokiem z dnia 28 listopada 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 674/14 uchylił decyzję SKO w Opolu z dnia 31 stycznia 2012 r.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji, wskazując na związanie go stanowiskiem sądu kasacyjnego z mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powołując wywody NSA wskazał na konieczność oceny stanu faktycznego sprawy przez pryzmat wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dokonanej przez sąd kasacyjny, opowiadający się za tym kierunkiem orzecznictwa, w którym przy interpretacji użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "związanie z działalnością gospodarczą" poszczególnych przedmiotów opodatkowania należy uwzględnić wykładnię nie tylko językową, ale także argumenty z wykładni systemowej i funkcjonalnej.

W wyroku NSA wyłożono, że nieruchomość można uznać za związaną z działalnością gospodarczą, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w tej działalności (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym), lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel. Niewątpliwie ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu, przy czym nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku.

Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W każdym razie warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek czy też grunt) przeznaczony na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika.

W konsekwencji takiej wykładni WSA w Opolu w wyroku sygn. akt I SA/Op 674/14 stwierdził, że rozstrzygając kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy kwestię, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez S. Ś., konieczne będzie zbadanie przez organ - w świetle przedstawionych przez Sąd kasacyjny w wyroku sygn. II FSK 1846/13 kryteriów dotyczących prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - istnienia więzi pomiędzy tą działalnością a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, w szczególności poprzez wyjaśnienie, czy skarżący wprowadził przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych, czy dokonywał odpisów amortyzacyjnych, czy wliczył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiekolwiek nakłady remontowe, modernizacyjne, w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Równocześnie WSA, w ślad za wyrokiem NSA, uznał za niezasadne zarzuty skargi o braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co dotyczyło nieustalenia w sposób bezsporny charakteru tzw. budynku barakowego, pominięcia wypisów z rejestru gruntów według stanu na 1996 i 1998 r., mających dowodzić, że w tych latach grunty działek a i c oraz budynek na działce c miały charakter mieszkalny, jak również pominięto złożone na tę okoliczność zeznania świadków, oświadczenie podatników, decyzję Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 17 grudnia 2008 r. oraz odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

W tej kwestii NSA stwierdził bowiem, że zarówno organy podatkowe, jaki i Sąd I instancji zasadnie przyjęły, że podstawą ustaleń w sprawie była ewidencja gruntów i budynków, a z niej wynikało, że budynek położony na działce nr c nr ewidencyjny [...] o pow. 412,45 m² w [...] (barak) ma charakter niemieszkalny. Z kolei działka nr c o pow. 0,3393 ha została oznaczona w tej ewidencji jako inne tereny zabudowane (Bi), a działkę a o pow. 0,1499 ha oznaczono jako zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp) - (wypis z rejestru gruntów z dnia 9 grudnia 2005 r., decyzja Starosty [...] z dnia 19 maja 2006 r., nr [...]).

W ocenie NSA, prezentowane w tym względzie stanowisko organów podatkowych i następnie przez Sąd I instancji było prawidłowe, gdyż słusznie oparto się na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Unormowania art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a) i e) u.p.o.l. w zw. z przepisem art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2005 Nr 240 poz. 2027 ze zm.), dalej w skrócie "P.g.k." nie pozostawiają bowiem wątpliwości, że przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości, dla organów podatkowych wiążące są dane wynikające z tej ewidencji prowadzonej na podstawie art. 22 ust. 1 P.g.k. przez starostę. Dlatego o ile w postępowaniu administracyjnym przed właściwym starostą skarżący przeprowadzą skuteczny przeciwdowód przeciwko treści dokumentu urzędowego jakim jest ewidencja gruntów i budynków, pojawi się możliwość zmiany sposobu opodatkowania spornych nieruchomości, a do czasu tej ewentualnej zmiany, obowiązujące w niej zapisy wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy.

W toku ponownie przeprowadzonego przez organ II instancji postępowania, w pismach skierowanych do organu podatnicy kwestionowali zarówno zasadność prowadzenia postępowania w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r., jak i zasadność wydawania decyzji w tym zakresie.

Skarżący wśród licznych zarzutów naruszenia art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP podnieśli zarzuty rażącego naruszenia art. 165 § 5 O.p., dyskryminację podatników naruszającą art. 32 Konstytucji RP, czego dowodem są wszczęte, prowadzone i wydane decyzje podatkowe za lata 2003-2014, celowe uniemożliwianie prawidłowego zagospodarowania i użytkowania nieruchomości działek nr b, a i c i ich rozwój poprzez ustanowienie na nich hipoteki przymusowej; naruszenie sfery praw i wolności obywatelskich; niewykazanie sposobu użytkowania i korzystania z zakupionych działek.

W piśmie z dnia 3 października 2015 r. podatnicy powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt II SA/Op 34/15 wywiedli, iż do czasu wydania "nowej prawomocnej" decyzji Starosty [...] i Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w [...] w przedmiocie zmiany ewidencji gruntów, zapisy w tej ewidencji nie mogą być wiążące dla organów podatkowych, a wydanie nowej decyzji podatkowej będzie niezgodne z przepisami.

Następnie w piśmie z dnia 8 października 2015 r. podatnicy zażądali włączenia do akt sprawy postanowienia Burmistrza Namysłowa w przedmiocie "przyznania przez organ (...) że nie posiada danych podmiotu i przedmiotu podatku w prowadzonej ewidencji podatkowej nieruchomości (...)".

W dalszej korespondencji z dnia 6 listopada 2015 r. podatnicy zanegowali prawo żądania przez organ odwoławczy złożenia przez podatników oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej w kwestii związania nieruchomości z działalnością gospodarczą. Podatnicy wskazali też, że dane przedmiotu opodatkowania zawarte w ewidencji nie mogą stanowić podstawy wymiaru podatku do czasu wydania prawomocnej decyzji Starosty [...] i Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w [...].

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 15 stycznia 2016 r. rozstrzygnęło sprawę w sposób opisany na wstępie.

Kolegium wskazało, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją, zarówno grunty jak i budynki podatników ujawnione były w stosownych ewidencjach, która dla obrębu ewidencyjnego miasta [...] została założona przez Starostę [...], co ogłoszono w Dzienniku Urzędowym Województwa Opolskiego z dnia 29 grudnia 2005 r., Nr [...], poz. [...].

W ocenie Kolegium zgromadzony w sprawie materiał dowodowy m.in. ewidencja budynków i lokali prowadzona przez Starostę [...], potwierdził że budynki zlokalizowane na działce nr b w [...] mają charakter mieszkalny, a budynek położony na działce nr c w [...] ma charakter niemieszkalny. Natomiast dane dotyczące gruntów podatników wynikają z ewidencji gruntów.

Z wypisu z rejestru gruntów sporządzonego według stanu na 18 kwietnia 2011 r. (a wobec braku jakichkolwiek zmian aktualnego na 2009 r.) wynika, że małżonkowie Ś. są współwłaścicielami gruntów położonych w obrębie [...]: działki nr b o powierzchni 0,0737 ha, stanowiącej tereny mieszkaniowe (B), działki nr a o powierzchni 0,1499 ha, stanowiącej zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp) oraz działki nr c o powierzchni 0,3393 ha, stanowiącej inne tereny zabudowane (Bi). Jednocześnie grunt działki nr b, związany z budynkiem mieszkalnym, oznaczony w ewidencji gruntów jako tereny mieszkaniowe, dla celów podatkowych ma charakter mieszkalny, natomiast gruntom działek nr a i c, nie związanych z budynkami mieszkalnymi, nie można przypisać charakteru mieszkalnego. Organ podkreślił, że dane wynikające z ewidencji gruntów informują o rodzaju użytków gruntowych podatników, tym samym determinują rodzaj podatku, którym winny zostać objęte. Zdaniem Kolegium grunty podatników winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bowiem należą do grupy użytków gruntowych, oznaczonej jako grunty zabudowane i zurbanizowane. Nie można zatem zgodzić się z podatnikami, że posiadany przez nich grunt winien zostać objęty podatkiem rolnym.

Odnosząc się do spornej w sprawie kwestii związku przedmiotów opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej Kolegium wskazało na związanie wyrokiem WSA w Opolu z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Op 674/14 i dokonaną tam wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą należało ustalić, czy przedmiotowe nieruchomości były w 2009 r. faktycznie wykorzystywane do działalności gospodarczej prowadzonej podatnika. W tym zakresie wskazało, że z treści znajdującego się w aktach zaświadczenia Burmistrza [...] z dnia 19 kwietnia 2011 r. (aktualnego także na 2009 r.) o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że siedzibą podmiotu gospodarczego Ś. S. (...), "A" (...) jest [...] ul. [...], a miejscem wykonywania działalności gospodarczej jest [...] ul. [...] oraz teren całego kraju.

Uwzględniając szereg oświadczeń stron o niewykorzystywaniu spornych nieruchomości w 2009 r. do prowadzenia działalności gospodarczej, składanych w toku postępowań podatkowych przed organami I i II instancji, postępowań przez sądami administracyjnymi, jak również składanych w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego, Kolegium stwierdziło, że nieruchomości podatników (budynki i grunty), położone w [...] przy ul. [...] obejmujące działki gruntu nr b, nr a i nr c k.m. [...] nie były w 2009 r. związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji nie podlegają w 2009 r. opodatkowaniu stawką podatkową przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2009 r., obliczona według stawek zgodnych z § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a i lit. e Uchwały Nr XXIV/227/08 Rady Miejskiej w Namysłowie z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od podatku od nieruchomości wynosi kwotę 4.220,19 zł, obliczoną następująco:

- budynki lub ich części mieszkalne o powierzchni użytkowej - 475,42 m2 x 0,62 zł/m2 = 294,76 zł;

- budynki lub ich części pozostałe o powierzchni użytkowej - 412,16 m2 x 5,70 zł/m2 = 2.349,31 zł;

- grunty pozostałe o powierzchni 5 629 nr x 0,28 zł/m2 = 1576,12 zł. Ogółem należny podatek wyniósł po zaokrągleniu do pełnego złotego 4.220 zł.

Kolegium stwierdziło, że na podstawie art. 68 § 2 O.p., mającego w sprawie zastosowanie z uwagi na to, że podatnicy w złożonej deklaracji nie ujawnili wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie doszło do przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2009 r., skoro przed upływem terminu wskazanego w art. 68 § 2 O.p. doręczono podatnikom decyzję organu I instancji ustalającą to zobowiązanie (dnia 15 lipca 2011 r.). Wskazując na przepisy art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Kolegium wskazało, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości od osób fizycznych (a z takim mamy do czynienia w niniejszej sprawie) powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Zdaniem SKO w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 68 § 2 O.p., gdyż decyzja ustalająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. została wydana i doręczona z zachowaniem terminu określonego w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Jednocześnie Kolegium wyjaśniło kwestię związaną z wydaniem i doręczeniem decyzji organu odwoławczego po upływie ww. terminu. Wskazano, że zgodnie z orzecznictwem NSA (por. wyrok z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt II FSK 507/10) brak jest przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 O.p. wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu przed organem I instancji.

Za bezzasadne uznano zarzuty o braku przesłanek do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. i naruszenia w związku z tym art. 165 § 2 O.p z uwagi na podnoszony przez strony zarzut braku podstaw prawnych do takiego działania, skoro – wbrew tym twierdzeniom - było to konieczne z uwagi na zaistniały spór pomiędzy podatnikami a organem podatkowym co do przedmiotów i podstaw opodatkowania. Wskazano też, że w myśl art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a zgodnie z art. 6 ust. 7 zdanie pierwsze tej ustawy podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11 (który nie ma tu zastosowania), ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania.

Jako nietrafny oceniono zarzut niedołączenia do akt sprawy danych zapisanych w ewidencji podatkowej nieruchomości, prowadzonej przez Burmistrza Namysłowa w systemie informatycznym, na podstawie rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie ewidencji podatkowej nieruchomości, która służy pomocniczo organowi podatkowemu dla potrzeb wymiaru podatku.

Wskazując na brzmienie art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. organ odwoławczy podkreślił, że przepisy prawa nie przewidują wiążącego charakteru tej ewidencji. Służy ona pomocniczo organowi podatkowemu dla potrzeb wymiaru podatku, dlatego nie doszło do naruszenia art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. w sposób postrzegany przez skarżących.

Jak ocenił organ odwoławczy na treść rozstrzygnięcia w sprawie nie ma też wpływu wskazywany przez podatników wyrok WSA w Opolu z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt II SA/Op 34/15 uchylający decyzję Starosty [...] z dnia 18 lipca 2014 r. i utrzymującą w mocy decyzję organu II instancji w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w metryce zmiany (polegającej na błędnym określeniu rodzaju zmiany: "założenie KW nieruchomości budynkowej" na prawidłowy zapis "kupno-sprzedaż nieruchomości gruntowej zabudowanej"), którymi to decyzjami odmówiono równocześnie dokonania w operacie ewidencji gruntów i budynków zmian zawartych w pozostałej części wniosku. Ewentualne zmiany w ewidencji, jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych przywołane przez Kolegium (por. wyrok WSA w Szczecinie z 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 570/08), wywołują jedynie skutki na przyszłość tj. z upływem miesiąca, w którym dokonana została zmiana zapisów w tejże ewidencji, a zatem pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w okresie poprzedzającym tę zmianę. Zatem wszczęcie stosownego postępowania w sprawie dokonania zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków nie ma wpływu na bieg postępowania podatkowego w sprawie określenia (lub ustalenia) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres poprzedzający dokonanie zmiany tych danych, w tym za 2009 r.

W skardze skarżący wnieśli o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania w powiązaniu z przepisami Konstytucji RP oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Według skarżących organ odwoławczy naruszył art. 7 i art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 21 § 1 pkt 2 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. ponieważ w sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej, co skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało. Zdaniem stron organy orzekały na podstawie niewiążących zapisów z ewidencji gruntów i budynków czym naruszyły art. 69 § 3 O.p. Naruszenie tego ostatniego przepisu skarżący połączyli z uchybieniem art. 145 § 1 pkt 1 i art. 146 P.p.s.a.

Skarżący ponowili zarzut o pominięciu przez organ odwoławczy treści prawomocnego wyroku WSA w Opolu z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt II SA/Op 34/15, którym, ich zdaniem, uchylone zostały zapisy w ewidencji gruntów i budynków prowadzone przez Starostę [...]. Według skarżących organ II instancji obowiązany był ustalić wymiar podatku na podstawie zapisów zawartych w treści aktów notarialnych oraz załączonych do nich dokumentów w postaci opisu i mapy, które potwierdzają nabycie przez nich prawa własności spornych nieruchomości, a które nie zostały przez organy ujawnione i zastosowane. Zarzucono też naruszenie art. 217 i art. 87 ust. 1 Konstytucji w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie ewidencji podatkowej nieruchomości a w konsekwencji ustawy o podatku rolnym.

Końcowo wskazano na błędne powołanie podstawy prawnej tj. art. 233 § 2 O.p. zamiast prawidłowej art. 233 § 1 pkt 2a O.p., jako podstawy rozstrzygnięcia II instancji.

W odpowiedzi na skargę SKO w Opolu wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 19 września 2017 r. skarżący podnieśli, że ich prawa własności i prawa rzeczowe do terenu zabudowanego i rodzaju użytku gruntu o symbolu B nie zostały nigdy wykazane i ujawnione w zaskarżonej decyzji Kolegium, a wymiar podatku dokonany został z pominięciem tego prawa ujętego w aktach notarialnych i dokumentach urzędowych, tj. "prawa do terenu zabudowanego oraz rodzaju użytku gruntu oznaczonego symbolem B". Skarżący ponowili wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium i decyzji Burmistrza Namysłowa, ewentualne stwierdzenie nieważności ww. decyzji.

Nadto w piśmie procesowym z dnia 28 marca 2018 r., nadesłanym na rozprawę skarżący złożyli wniosek formalny o skierowanie przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego, dotyczącego dyskryminującego ich zdaniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i naruszającego art. 21 i art. 64 Konstytucji RP oraz zawieszenie postępowania do czasu udzielenia odpowiedzi przez Trybunał Konstytucyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2017, poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. 2017, poz.1369 ze zm.) dalej w skrócie : "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a.

Kontrola zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji z dnia 15 stycznia 2016 r. wydanej w wyniku uchylenia prawomocnym wyrokiem WSA w Opolu z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Op 674/14 poprzedniej decyzji tego organu z dnia 31 stycznia 2012 r. musi też uwzględniać kryteria wynikające z art. 153 P.p.s.a. Z mocy tego przepisu Sąd, podobnie jak organ odwoławczy ponownie rozpatrujące sprawę, jest związany ocenami wyrażonymi w wyroku w sprawie I SA/Op 674/14, w którym było już oceniane działanie organu w przedmiocie ustalenia podatnikom podatku od nieruchomości na 2009 r. w następstwie i w zakresie określonym wiążącą (z mocy art. 190 P.p.s.a.) oceną prawną wyrażoną z kolei w wyroku NSA z dnia 17 lipca 2014 r., II FSK 1846/13.

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Z powyższego przepisu wynika wprost, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem ponownego rozpoznania przez sąd lub organ, jest on związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu sądu.

Odstępstwo od tej zasady może dotyczyć tylko przypadku, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, bądź też w przypadku zmiany stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd.

Przy czym, jak wskazuje się w orzecznictwie, obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie podatkowym i na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1276/12 dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10). Naruszenie przez organ administracji art. 153 P.p.s.a., w razie złożenia skargi, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności).

Tak określone granice kognicji sądu administracyjnego co do zaskarżonej decyzji z dnia 15 stycznia 2016 r. nie dały podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego lub procesowego.

Zaznaczenia ponadto wymaga, że sprawy z udziałem skarżących, dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2010 i 2011 były już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokami wydanymi w dniu 14 lutego 2018 r. o sygn. akt I SA/Op 340/17 i I SA/Op 341/17 oddalił skargi stron na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu wydane w wyniku ponownego rozpoznania spraw w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za powyższe lata. We wskazanych wyrokach podstawą rozstrzygnięcia były analogiczne okoliczności faktyczne i prawne jak w sprawie niniejszej. Podzielając w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu ww. wyroków Sąd rozpoznający tę sprawę posłuży się nią także przy ocenie prawidłowości rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, także z uwagi na prawie tożsame zarzuty skarg w tych sprawach.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje na bezzasadność zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości na 2009 r. Kwestia ta była już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny i przez WSA w Opolu we wskazanych a poprzednio wydanych w tej sprawie wyrokach, co jednoznacznie wynika z treści uzasadnienia tych orzeczeń i organ odwoławczy, podobnie jak Sąd obecnie rozpoznający sprawę, są tą oceną związani. W orzeczeniach tych wyraźnie wskazano, że Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych (stanowiąca deklarację w rozumieniu art. 3 pkt 5 O.p.), do złożenia której zobowiązane są osoby fizyczne z mocy art. 6 ust. 6 u.p.o.l., powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.

W kontrolowanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, skoro w postępowaniu podatkowym zakwestionowano dane wynikające z deklaracji co do charakteru gruntów i budynków, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a ponadto przedmiotem sporu objęte były także dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, co do klasyfikacji tak gruntów, jak i posadowionego na działce o nr c budynku.

W sprawie należało zastosować art. 68 § 2 O.p., przewidujący 5-letni termin do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, a to nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia (czyli przed dniem 31 grudnia 2014 r.), poprzez doręczenie stronom decyzji organu I instancji (w dniu 15 lipca 2011 r.). Przy czym, ze względu na rodzaj podjętego w sprawie rozstrzygnięcia (art. 233 §1 pkt 2 lit. a O.p) wskazać również należy na brak przeszkód do rozpoznania przez organ II instancji odwołania w sprawie jego wymiaru, pomimo upływu terminu uprawniającego do ustalenia zobowiązania podatkowego. Zarówno decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, jak też decyzja zaskarżony akt zmieniająca - bo za taką uznać należy rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekające co do istoty sprawy - nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Zmieniając decyzję organu I instancji organ odwoławczy nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, a dokonuje jedynie niezbędnej w jego ocenie korekty istotnych jego cech. Również i w tym przypadku, pomimo poczynionych zmian, źródłem zobowiązania podatkowego pozostanie więc decyzja organu I instancji.

Uchylenie decyzji, któremu towarzyszy rozstrzygnięcie sprawy co do istoty nie skutkuje wyeliminowaniem wszystkich skutków, jakie pociągała za sobą wymiarowa decyzja organu I instancji, a w doręczonej podatnikowi decyzji reformatoryjnej z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. organ odwoławczy nie może ustalić i wykreować zobowiązania, może co najwyżej ustalić inną i tylko niższą (z uwagi na wynikający z art. 234 O.p. zakaz reformationis in peius) - po dacie przedawnienia - wysokość tego zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3232/12 i z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 145/08 NSA i z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt II FSK 507/10).

Przedstawione argumenty wskazują zarazem na oczywistą bezzasadność podnoszonego zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 70 O.p. wskutek doręczenia decyzji w dniu 28 czerwca 2017 r. a więc po upływie 5-letniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Skoro zobowiązanie w omawianym tu podatku zostało ukształtowane przez wydanie i doręczenie, w odpowiednim terminie, decyzji organu I instancji, a organ odwoławczy zmodyfikował jego wysokość obniżając ją, to do tak powstałego zobowiązania nie ma zastosowania art. 70 § 1 O.p. rozumiany, jak błędnie to oceniają skarżący, jako przedawnienie prawa do wymiaru tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia już ukształtowanego zobowiązania następuje z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pojęcie terminu płatności to także termin, o którym mowa w art. 47 § 1 O.p. Powyższy 5-letni termin przedawnienia nie odnosi się do przedawnienia orzekania o wysokości zobowiązania, lecz w przypadku zobowiązań powstających na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. jest przedawnieniem poboru tego zobowiązania i na termin orzekania nie ma wpływu. Przedawnienie prawa do wydania decyzji i przedawnienie zobowiązania podatkowego to dwie różne instytucje i nie mogą być utożsamiane (por. wyrok z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 750/15).

Ze względu na wspomniane już powyżej związanie, z mocy art. 153 P.p.s.a., stanowiskiem sądów wcześniej rozpoznających sprawę za prawidłowe uznać należy stanowisko Kolegium, zgodnie z którym organ podatkowy I instancji uprawniony był do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem (art. 165 § 5 pkt 1 O.p.), nie wydaje się postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie, bowiem sytuacja taka nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten może mieć zastosowanie w sprawach o bezspornie ustalonym stanie faktycznym, niewymagającym przeprowadzenia postępowania dowodowego. Jeżeli natomiast organ podatkowy ma wątpliwości co do stanu faktycznego i uzna za konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, jak to miało miejsce w sprawie niniejszej, powinien odstąpić od zastosowania art. 165 § 5 pkt 1 O.p. i wszczęcie postępowania winno wiązać się z wydaniem i doręczeniem postanowienia. W tym względzie prawidłowo Kolegium wskazało, że wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego było konieczne z uwagi na zaistniały pomiędzy podatnikami a organem podatkowym spór, dotyczący przedmiotów i podstaw opodatkowania. Prawidłowo zatem wszczęto postępowanie w sprawie, bowiem tylko w ramach takiego postępowania, prowadzonego z udziałem stron, możliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Wiążącej ocenie sądu orzekającego w tej sprawie zostały poddane także uprzednio już zgłaszane, zarzuty błędnych wpisów w ewidencji gruntów i budynków, wskazujące na rolny charakter spornych nieruchomości. Zdaniem oceniającego ich zasadność Naczelnego Sądu Administracyjnego i później także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, nie zasługują one na uwzględnienie, albowiem "podstawą ustaleń w sprawie była ewidencja gruntów i budynków, z której wynika, że budynek położony na działce nr c nr ewid. [...] o pow. 412,45 m² w [...] (barak) ma charakter niemieszkalny. Z kolei działka nr c o pow. 0.3393 ha została oznaczona w tej ewidencji jako inne tereny zabudowane (Bi), a działka a o pow. 0.1499 ha oznaczono jako zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp).

Zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądami w przedmiocie znaczenia ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości, unormowania art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a) i e) u.p.o.l. w zw. z przepisem art. 21 P.g.k. nie pozostawiają wątpliwości, że przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości, dla organów podatkowych wiążące są dane wynikające z wyżej opisywanej ewidencji.

Tym samym oparcie rozstrzygnięcia na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków jest jak najbardziej prawidłowe i nie stanowi o naruszeniu wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

Dysponując bowiem wiążącymi danymi z ewidencji, organy podatkowe nie miały podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazania innego charakteru nieruchomości niż wynikający z tych właśnie ewidencji. W wyroku z dnia 11 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2632/10, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji. Przy wymiarze podatku od nieruchomości dla organów podatkowych wiążące są więc dane znajdujące się w ewidencji gruntów i budynków, a organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w tej mierze.

Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane zawarte w ewidencji gruntów (por. wyroki NSA: z dnia 5 listopada 2009 r. II FSK 836/08, z dnia 15 kwietnia 2008 r. II FSK 372/07, z dnia 12 marca 2009 r. II FSK 49/08, z dnia 2 kwietnia 2009 r. II FSK 1949/07).

W innym orzeczeniu, NSA podkreślał, że ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 ust. 1 P.g.k., nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie podatkowej, w której do Sądu I instancji nie zostały, bo nie mogły zostać zaskarżone, odrębne od podatkowych akty lub czynności z zakresu prowadzenia wymienionej ewidencji (wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r. II FSK 2511/10).

Na istotę i znaczenie unormowań art. 21 ust. 1 P.g.k. dla wymiaru podatku od nieruchomości przy opodatkowaniu budynków wskazywał także Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów z dnia 27 lutego 2012 r., wyjaśniając, że "przepisem znajdującym się poza regulacją ustawy podatkowej, a mającym istotne znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości jest ponadto art. 21 P.g.k.

Zgodnie z tym przepisem, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków" (uchwała składu 7 sędziów z dnia 27 lutego 2012 r. II FPS 4/11)". Również w wyroku z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3099/12, NSA wyraźnie wskazał, że dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego charakter bezwzględnie wiążący mają dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 P.g.k.). Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2015 r., II FSK 3108/12). Organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości związany jest zatem zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o przeznaczeniu gruntów i budynków i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego (np. na podstawie art. 194 § 3 O.p.), bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie.

Przedstawione powyżej i ugruntowane stanowisko judykatury co do znaczenia przepisu art. 21 ust. 1 P.g.k. dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazuje na bezzasadność zarzutów skarżących o braku podstaw do uwzględnienia danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków przy ustalaniu wymiaru tego podatku jak też o naruszeniu przepisu rozporządzenia z 2004 r. Skoro kluczowe znaczenie ma w przedmiotowej sprawie ewidencja gruntów i budynków, to dane z niej wynikające prawidłowo zostały uwzględnione jako podstawa wymiaru podatku, oraz, co istotne, organ podatkowy nie mógł samodzielnie tych danych korygować. Dlatego nie mogą być uznane za skuteczne te wszystkie zarzuty, które koncentrują się na próbie wykazania wadliwości zapisów w tej ewidencji czy też licznych, w ocenie skarżących, wadach postępowania administracyjnego prowadzonego przez Starostę [...] w przedmiocie zmiany tej ewidencji. Nie jest bowiem rzeczą organu podatkowego oceniać prawidłowość tego postępowania i wydanych w nich rozstrzygnięć. Natomiast - jak trafnie przyjęło Kolegium - z treści art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. nie wynika wiążący charakter ewidencji podatkowej nieruchomości prowadzonej przez organy podatkowe w systemie informatycznym, która ma znaczenie pomocnicze. Niewątpliwie natomiast możliwość zmiany sposobu opodatkowania spornych nieruchomości pojawi się wówczas, gdy w postępowaniu administracyjnym przed właściwym starostą skarżący przeprowadzą skuteczny przeciwdowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, jakim jest ewidencja gruntów i budynków. Jak jednak zauważył NSA w wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1846/13, do czasu dokonania takiej zmiany, obowiązujące w niej zapisy wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy.

W kontekście tego ostatniego stwierdzenia należy też ocenić zainicjowane przez skarżących postępowanie administracyjne przed Starostą [...], dotyczące zmian w ewidencji gruntów i budynków, jak też zapadły w związku z tym postępowaniem prawomocny wyrok WSA w Opolu z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt II SA/Op 34/15, którego znaczenie dla tej sprawy eksponują skarżący. Dla określenia wpływu prowadzonego przez Starostę [...], na skutek wniosku skarżących, postępowania w sprawie wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów i budynków, przesądzające znaczenie ma stwierdzenie, że skutki zmian, jakie ewentualnie zostaną wprowadzone w ewidencji gruntów i budynków nie mają mocy wstecznej. To stanowisko współbrzmi z przywołanym wyżej poglądem NSA zawartym w wyroku II FSK 1661/12, że do czasu wprowadzenia zmiany w ewidencji gruntów i budynków obowiązujące w niej zapisy wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy.

Jak wynika z przebiegu postępowania, w dacie wydania poddanej kontroli Sądu decyzji z dnia 15 stycznia 2016 r., postępowanie o zmianę danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, zainicjowane wnioskiem skarżących z dnia 12 maja 2014 r., nie zostało zakończone. Prawomocnym wyrokiem z dnia 29 września 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II SA/Op 34/15 WSA w Opolu, uchylił decyzję WINGiK w [...] z dnia 17 listopada 2014 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Starosty [...] z dnia 18 lipca 2014 r. w przedmiocie zmian w ewidencji gruntów, wskutek czego sprawa powróciła na etap jej rozpatrzenia przez organ I instancji.

Wbrew jednak stanowisku skarżących, poczynione w tamtej sprawie ustalenia, a w szczególności motywy rozstrzygnięcia Sądu, w żaden sposób nie uzasadniają poglądu stron, co do skutków, jakie orzeczenie Sądu miałoby wywierać przy ocenie legalności decyzji wymiarowej, poddanej kontroli Sądu w obecnie rozpoznawanej sprawie.

Należy zauważyć, że analiza treści uzasadnienia tego wyroku w żadnym razie nie prowadzi do wniosków wysnuwanych przez strony, że brak jest podstaw do związania danymi ujawnionymi w ewidencji gruntów i budynków przy ustalaniu wymiaru podatku od nieruchomości. Stwierdzić bowiem trzeba, że do uchylenia decyzji w przedmiocie zmian w ewidencji gruntów doszło wskutek naruszenia przepisów prawa procesowego, przy czym wyraźnie Sąd orzekający w sprawie II SA/Op 34/15 zastrzegł, że stwierdzona wadliwość proceduralna uchylonych rozstrzygnięć stanowiła przeszkodę do dokonywania przez ten Sąd dalej idącej oceny, tj. pod względem merytorycznym. W omawianym wyroku brak było przesądzającego stanowiska Sądu w kwestiach zasadności żądań stron domagających się zmian w ewidencji gruntów i budynków w kierunku przez nich wskazywanym.

Wobec powyższego wskazane w przytoczonym wyroku formalne przyczyny uchylenia decyzji Starosty [...] i utrzymującej ją w mocy decyzji WINGiK w [...] w żadnym razie nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej, której przedmiotem jest ustalenie wysokości podatku od nieruchomości na 2009 r., nie tylko z uwagi na brak merytorycznego stanowiska Sądu orzekającego w sprawie o sygn. akt II SA/Op 34/15, ale przede wszystkim ze względu na opisane już powyżej skutki oddziaływania w czasie takich ewentualnie wprowadzonych zmian w ewidencji gruntów i budynków, które nie mają mocy wstecznej. Skoro bowiem dopiero z datą dokonania zmian w ewidencji określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych, to do czasu wprowadzenia zmiany w ewidencji gruntów i budynków obowiązujące w niej zapisy wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy. Biorąc zatem pod uwagę fakt związania organów podatkowych danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, brak było podstaw do czynienia przez organy podatkowe jakichkolwiek własnych, samodzielnych ustaleń dotyczących danych ujawnianych w ewidencji gruntów i budynków, a mających znaczenie dla wymiaru podatku.

Jak wskazał NSA w przytoczonym już wyżej wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3108/12, dopóki ewidencja gruntów i budynków nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane.

Nie mogły więc zostać uznane za skuteczne zarzuty skarżących o wadliwych wpisach w tej ewidencji, nieodzwierciedlających informacji zawartych w aktach notarialnych oraz o braku mocy wiążącej tej ewidencji z uwagi na treść wyroku WSA w Opolu z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt II SA/Op 34/15.

Pomimo błędnie określonej podstawy prawnej decyzja Kolegium, w ocenie Sądu odpowiada prawu i nie rodzi skutku w postaci stwierdzenia wadliwości decyzji, prowadzącej do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W istocie organ odwoławczy, wydając rozstrzygnięcie reformatoryjne, tj. uchylając decyzję organu I instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy zastosował się do dyspozycji z art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. Powyższe potwierdza zarówno sentencja jak i treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która jedynie modyfikuje treść zobowiązania stworzonego wcześniej przez decyzję wydaną w I instancji.

Błędne wskazanie podstawy prawnej decyzji nie może być utożsamiane ze skutkiem wywołującym jej brak. Wskazanie niewłaściwej podstawy prawnej samo w sobie nie stanowi podstawy do usunięcia decyzji z obrotu prawnego, o ile organ mógł wydać zaskarżoną decyzję, mając do tego umocowanie w innym przepisie ustawy.

W rozpoznawanej sprawie błędne wskazanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie ma wpływu na wynik sprawy. Nie można zatem mówić, że wydana decyzja oparta o błędnie przywołany przepis nie uprawniała Kolegium do orzekania w sprawie i ustalenia niezbędnej korekty wymiaru podatku. Przepis stanowiący postawę rozstrzygnięcia istniał ale błędnie przywołano jego podstawę prawną. Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, że decyzja, która nie zawiera powołania podstawy prawnej, określa ją ogólnikowo lub błędnie, nie będzie wydana bez podstawy prawnej. W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w decyzji administracyjnej.

W tej sytuacji nie można mówić o braku podstawy prawnej do wydania tego aktu, istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy.

Odnosząc się do wniosku o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu podziela pogląd ukształtowany w jednolitej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym wyłącznie realne wątpliwości prawne dotyczące wykładni konkretnego przepisu prawa stanowiącego poza tym podstawę prawną wyroku mogą być przedmiotem pytania prawnego sądu orzekającego, skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego. Rozpoznając skargę w niniejszej sprawie skład orzekający nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym we wnioskowanym przez skarżących zakresie.

Nie dopatrując się zarzucanych w skardze oraz pismach procesowych skarżących naruszeń prawa procesowego i materialnego, o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Wreszcie jeżeli zaskarżona decyzja nie narusza także art. 146 P.p.s.a., gdyż jej przedmiotem nie były akty lub czynności o jakich mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., a tylko wówczas mógłby on mieć zastosowanie, i to w razie ich uchylenia, to z tej przyczyny decyzja organu odwoławczego i organu I instancji nie mogły zostać uchylone.