Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 210/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: par. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 971
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  zasad wystawiania faktur, sposbu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od  towarów i usług
article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 7, art. 169
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Spółka jawna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 737/10 w sprawie ze skargi M. Spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. Spółka jawna na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1.Wyrokiem z sygn. akt: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargęM. s.j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 23 kwietnia 2010r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r.

1.2.Sąd I instancji podał, w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004r. w Spółce Jawnej ,,M." ustalono, że w rozliczeniu podatku naliczonego między innymi za okres od maja do grudnia 2004r. podatnik ujął faktury dotyczące nabycia oleju napędowego, wystawione przez R. Sp. z o.o., J. [...], [...] Z., która nie była właścicielem dostarczonego towaru wskazanego w tych fakturach , a zatem nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji.Mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał w dniu 28 listopada 2008r. decyzję w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2004r. w łącznej wysokości 31.737,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za wrzesień, listopad i grudzień 2004r. - łącznie 18.843, 00 zł.

Organ odwoławczy decyzją z 23 kwietnia 2010r. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy uznał, że była prawidłowa oraz, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo- przedmiotowym. Organ zauważył,że przytoczone regulacje prawne w odwołaniu straciły moc obowiązującą z dniem 30 kwietnia 2004r. i powołał się na brzmienie właściwych przepisów tj. art. 86 ustawy z 11 marca 2004r. ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54 poz.535 ze zm. dalej-u.p.t.u.) a także §14 ust 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm. dalej-rozporządzenie). Uznano za kluczową kwestię ustalenie czy kontrahent strony rzeczywiści w okresie objętym kontrolą dokonał sprzedaży oleju napędowego na rzecz podatnika.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że niebyło powodów dla których w ramach zasady otwartego systemu dowodów, statuowanej w art. 180§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 z zm. dalej-O.p.) nie można byłoby skorzystać z dowodów z innych postępowań, uznając,że mają one taką samą moc dowodową i podlegają ocenie w ramach swobodnej ocenie dowodów. Podniesiono,że w postępowaniu podatkowym nie dominuje zasada bezpośredniości tak jak w innych postępowaniach. Odwołano się do treści art. 181 O.p. stwierdzając, że na gruncie tych przepisów brak podstaw ażeby wywodzić ,że istnieje jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym. Organ odwoławczy stwierdził,że organ I instancji zgromadził taki materiał dowodowy, który wskazał, że dostawa towaru od Spółki R. w oparciu o sporne faktury nastąpiła w wyniku przestępczego działania grupy osób , mając na celu sprzedaż paliwa nielegalnego pochodzenia, a wskazany podmiot mimo firmowania transakcji swą nazwą, faktycznie nie dokonywał sprzedaży paliwa na rzecz Podatnika.

Za wiarygodne uznano zeznania świadków, złożone podczas przesłuchań w siedzibach właściwych urzędów skarbowych jak i organów ścigania, których treści przytoczone zostały obszernie w decyzji organu l instancji, z których jasno wynika, że R. Sp. z o. o. nie prowadziła w istocie działalności gospodarczej polegającej na dostawie paliwa. Przyjęto,że miał miejsce proceder wystawiania przez osoby trzecie faktur-tzw. pustych faktur, które nie dokumentowały faktycznej dostawy. O tym zaświadczać mają także wyroki skazujące osoby zajmujące się taką działalnością, jak również decyzje podatkowe wydane wobec Spółki R., z których wynika, że z tytułu dokonanej przez ten podmiot sprzedaży, także w odniesieniu do Podatnika, nie powstał obowiązek podatkowy. W decyzjach podatkowych wydanych dla tego podmiotu Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (stanowiących dowody w sprawie) wypowiedział się na temat obrotu paliwem przez tą firmę, przyjmując ,że nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe w zakresie czynności dostawy na rzecz kontrahentów tej spółki.

Organ podniósł, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji a jedynie legalizowały obrót paliwem niewiadomego pochodzenia jak również to,że spółka ta miała tego świadomość i roli jaką odgrywała w przestępczym procederze. Na te okoliczności organ zgromadził materiał z różnych źródeł, któremu dano wiarę.Wynikało z niego, zdaniem organu,że roląR. było zalegalizowanie i przeklasyfikowanie - na fakturach - oleju opałowego na napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych.Dla wykazania tej tezy wskazano na zachowanie M. B. prezesa spółki R., który w postępowaniu przed sądem w L. w sprawie karnej na rozprawie w dniu 31 marca 2009r. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze.Na szczególne znaczenie roli jaką odgrywała Spółka R. w obrocie paliwem wskazują zeznania złożone w dniu 29 marca 2006r. przez M. B., iż to nie On zajmował się obrotem paliwem, natomiast uzyskane pieniądze, które były przekazywane jego firmie, K. C. na jego polecenie oddawała M. i K. Jego zysk obejmował różnicę wynikającą z faktur nabywanego oleju napędowego i z faktur wystawionych przez niego dla odbiorcy tego oleju.W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał na przesłuchanie M.B. z 17 listopada 2006r. który wówczas zeznał, że to ,,K. był właścicielem tego paliwa a firma R. jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności. Firma R. nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem. K. wykorzystał firmę R. do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa.

Organ wskazał także na inne dowody potwierdzające stanowisko,iż towar nie był własnością R. a mianowicie zeznania S. D. głównej księgowej R. jak również zeznania A. K. .Wobec tak ustalonego stanu faktycznego organ dokonał jego subsumcji pod właściwe przepisy prawa materialnego, stwierdzając, że na gruncie u.p.t.u. (art. 86 ust. 1 i ust 2 ) prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Zgodnie z artykułem 86 ust. 1 tej ustawy , podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W dalszej kolejności powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w sprawie sygn. akt: I FSK 780/07, w którym zawarto wykładnię systemową art. 19 ust 1 ustawy o VAT z 1993r.( analogicznie zgodnie z art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a ustawy z 2004 r.) wskazano, że niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.Powtórzono,że okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. nie ma w takiej sytuacji istotnego znaczenia, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru a przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Podkreślono,że pogląd ten znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia uchwały NSA z 29 czerwca 2009r. sygn. akt: I FPS 7/08.Organ odwoławczy podkreślił, że sam brak świadomości co do pochodzenia kupowanego towaru nie może być okolicznością łagodzącą przy odliczaniu kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej fakturze VAT. Dodał przy tym, że administracja podatkowa jest uprawniona i zobowiązana do oceny treści umów cywilnoprawnych z punktu widzenia skutków podatkowych. Podkreślono ,że organy nie podważają treści czynności prawnych jakie miały miejsce między podatnikiem a spółką R.

Organ wskazał, iż transakcje polegające na zakupie paliwa obarczone są dużym ryzykiem gospodarczym, o czym świadczy w szczególności rodzaj towaru, będącego przedmiotem transakcji, sposób jego dostarczania czy sporządzania dokumentacji dla tych transakcji.Wskazał przy tym, że notoryjnym faktem jest, iż w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa.

Wobec przystąpienia Polski do Unii Europejskiej wskazano, że z dniem 1 maja 2004r. przepisy prawa polskiego mające zastosowanie w sprawie należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego. Podkreślono,że przepisy VI Dyrektywy nakazują ażeby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze. Wobec tego , iż ustalono,że dostawcą nie był podmiot wskazany w fakturach posiadanych przez podatnika a zatem nie powstał po jego stronie obowiązek podatkowy gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej. Tym samym w świetle przepisów wspólnotowych odbiorca tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego . Organ podkreślił ,że przepisy art. 86 ust 1 i ust 2 u.p.t.u. stanowią implementację przepisu art.17 ust 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. (77/388/EWG) a ich interpretacja prowadzi do wniosku , że kwota podatku , który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu. Organ przytoczył szereg orzeczeń ETS na tą okoliczność ( s. 16 uzasadnienia decyzji ).

W odniesieniu do regulacji rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. wskazano,że jest ono kontynuacją treści zawartych w rozporządzeniu z 22 marca 2002r. sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej i powołując się na prawo zachowania przez państwa członkowskie wyłączeń prawa do odliczenia do czasu wydania stosownych regulacji przez ustawodawcę unijnego wskazane rozporządzenie jest obowiązującym i nie można przyjąć, że występuje brak takiego ograniczenia jak przewidziane w §14 ust 2 pkt 4 lit a rozporządzenia z 2004r.

Odnosząc się do zarzutu,iż strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o tym,że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podkreślono,że z przesłuchania strony przed organem 3 listopada 2008r. wynikało,że jego zainteresowanie wzbudził fakt wobec rozpoczęcia dostaw paliwa przez spółkę R., że ci sami kierowcy, którzy do tej pory dostarczali olej napędowy z J. S., przywozili tymi samymi środkami transportu olej napędowy ze Spółki R. oraz to, iż wraz z dostawami paliwa otrzymywał faktury nie od tego dostawcy , zamiast od S. otrzymywał faktury ze spółki R. A zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L. strona miała podstawy przypuszczać, że kontrahenci nie dokonują faktycznej sprzedaży paliwa.W zakresie zarzutów stawianych prawu procesowemu z uchybieniem którego miałoby nastąpić rozstrzyganie w sprawie - organ odwoławczy stwierdził ,że działał na podstawie przepisów prawa, iż nie sposób także uznać, iż wbrew dyspozycji art. 121§1 O.p. postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organ podatkowy l instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. Zgodnie z tą zasadą, realizowaną przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego, o której mowa w art. 187§1 O.p. podjęto wszelkie działania zmierzające do wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy . W ocenie organu odwoławczego nie naruszono także 191 O.p. gdyż organ dokonał oceny stanu faktycznego przez siebie ustalonego z uwzględnieniem własnego przekonania, wiedzy , doświadczenia i logiki.W kwestii pominiętego dowodu z przesłuchania świadków wskazanych przez stronę zauważono, w odniesieniu do sformułowanej tezy dowodowej, ich przesłuchanie nie jest potrzebne albowiem zgromadzone w sprawie dokumenty pozwalają przyjąć, że spółka R. nie była właścicielem sprzedawanego paliwa. Wskazani świadkowie już byli przesłuchiwania w innych postępowaniach i brak jest podstaw do kolejnego ich przesłuchiwania. Okoliczności mające znaczenie dla przedmiotowej sprawy zostały dostatecznie stwierdzone innymi dowodami.

2.Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniesiono wobec obu decyzji (pierwszej i drugiej instancji) zarzuty naruszenia: art. 120, art.121§1, art.122, art. 127,art. 187§1 i 2,art. 191,art. 193 i art.233 § 2 O.p., art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 99 ust 13 i art. 109 u.p.t.u. oraz § 4 ust 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. i wniesiono o uchylenie obu zaskarżonych decyzji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2.W uzasadnieniu podtrzymano w całości argumentację z odwołania podkreślając że ustalony przez organy stan faktyczny, nie uzasadnia oparcia decyzji na wyżej wskazanych podstawach prawnych. Organy bowiem nie zakwestionowały ani dostarczenia towaru do strony ani nabycia towaru przez podatnika ani też zapłaty za ten towar. Zarzucono, że organy podatkowe w tej sprawie jak i innych podobnych przerzucają ciężar fiskalny na podatników, którzy padli ofiarą przestępstwa. Wskazano na naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez powielenie decyzji organu I instancji oraz włączenie obszernego materiału dowodowego (12 obszernych dokumentów), co przekracza zakres możliwości uzupełnienia materiału dowodowego przez organ odwoławczy a zatem zasadna była decyzja kasacyjna.Skarżąca postawił tezę,że skoro podatnik nabył paliwo jak twierdzą organy to zastosowanie Rozporządzenia we wskazanej jednostce redakcyjnej jest nieprawidłowe. Na tą okoliczność powołał się na stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości , który wielokrotnie w praktyce orzeczniczej wskazywał, że nie można pozbawić podatnika prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony tylko z powodu braku rejestracji dla potrzeb tego podatku wystawcy faktury. Akceptowanie tego oznaczałoby naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zakwestionowano uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodów ze wskazanych świadków. Podniósł także, że w sprawie doszło do określenia daniny z pominięciem danych wynikających z ksiąg podatkowych i deklaracji podatkowych , co stanowi o naruszeniu art. 193 O.p. a zwłaszcza § 6 tego artykułu . W trybie tego przepisu organy nie określiły w jakiej części i za jaki okres nie uznały za dowód ewidencji podatnika.

2.3.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3.Wyrok Sądu I instancji.

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną.

3.2.W pisemnych motywach wyroku, Sąd I instancji podniósł, że nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Z uzasadnienia skargi wynika, że Skarżąca upatruje naruszenia wskazanych w części wstępnej tejże skargi przepisów prawa procesowego w przyjęciu przez organy za udowodnioną tezę, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istota sporu sprowadza się do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę R .

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z ust. 2 pkt 1 lit. a wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie zawarte w §14 ust 2 pkt 4 lit a opisanego wcześniej rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. w myśl którego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. ,,pustych dokumentów" do transakcji fikcyjnych .

Art. 86 u.p.t.u. nie dopuszcza akceptowania sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia. W wyroku z 30 października 2003r. sygn. akt: III SA 215/02 NSA dokonując rozstrzygnięcia na gruncie art. 19 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm. dalej-stara ustawy o VAT) stwierdził (analogiczny przepis art. 86 ustawy z 2004r. mający zastosowanie w sprawie) że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury lecz z faktu nabycia towarów bądź usług (...) faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Sąd podkreślił tym samym pewnego rodzaju wtórną rolę faktury, która tak naprawdę nie tyle tworzy ile potwierdza jedynie istnienie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Teza ta w ocenie sądu rozpoznającego sprawę zasługuje na pełną aprobatę gdyż w sposób właściwy określa samą istotę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zależność tą akcentuje także w orzecznictwie Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa. Jak wskazano wyżej spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w świetle stanu faktycznego sprawy możliwe jest przyjęcie, że towar w postaci paliwa podatnik nabył od wskazanego na fakturach podmiotu, czy też jego sprzedawcą były inne firmy, a R. jedynie wygenerował dokumenty rozliczeniowe - faktury VAT dla ,,usprawiedliwienia" dostaw, a towarem tym de facto nie dysponował. Dysponował nim ktoś inny. Poza sporem natomiast pozostaje okoliczność, iż Skarżąca weszła w posiadanie paliwa. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że spółka R. nie była właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawała Skarżącej.

W zakresie ustaleń dotyczących spółki R. podstawowe znaczenie mają zeznania świadka M. B.-Prezesa Zarządu tej spółki. Świadek przesłuchany 17 listopada 2006r. stwierdził, że właścicielem paliwa był A. K. zaś spółka R. zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. K. wykorzystał firmę R. do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany 10 lipca 2007r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka R. jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M. B. przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. w dniu 29 marca 2006r. Zeznał wówczas, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego, K. C. na jego polecenie, oddawała M. i K. Na temat dostawców paliwa do spółki R. świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał Pan L., bądź przesyłał pocztą. Wreszcie zeznał wprost "...ja kupowałem od nich faktury, robiłem tak dlatego ponieważ okazywało się że mam więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego. Paliwo dostarczał K. ". Świadek zeznał ponadto: ,,od dawna chciałem skończyć z tym procederem tzn. obrotem paliwem z niewiadomego źródła i obrotem fikcyjną dokumentacją ale nie jest łatwo wycofać się z takiego procederu w każdym razie od kwietnia 2005r. starałem się zmniejszyć ilości rzekomo zakupionego paliwa. A wybawieniem dla mnie była decyzja z Ministerstwa Regulacji Energetyki odmawiająca nam koncesji na obrót paliwem." Na rzeczywistego właściciela paliwa wskazała także świadek S. D. , która była główną księgową w spółce R. Przesłuchana w dniu 12 kwietnia 2006r. podała ,że paliwem zajmował się A. K. a spółki R. i B. z tego co zauważyła obracały tylko dokumentami.Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka R.Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki R. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 października 2009r. wskazujące , że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji (2004r.) nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy czyli skarżącego albowiem podatek naliczony jest zwierciadlaną postacią podatku należnego. Jak wykazały organy skoro w okolicznościach sprawy nie wystąpiła u sprzedawcy tj. R. sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego to nie istnieje podstawa dla nabywcy M. Sp.J. do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawców tych dokumentów.

W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania obowiązującego wówczas §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Zważywszy na zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego zdaniem sądu są one chybione albowiem organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do prawidłowego zastosowania prawa materialnego, wśród nich zarzut oparcia decyzji na podstawie dowodów pośrednich pozyskanych z innych postępowań, choć dopuszczony przez prawo jak wskazuje autor skargi, które jednak nie mogą zastępować w całości postępowania dowodowego przeprowadzonego z udziałem podatnika. Zarzut ten nie jest zasadny na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, która nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Jak wynika z akt administracyjnych celem postępowania było sprawdzenie czy transakcje pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami w roku 2004 miały miejsce w rzeczywistości, a zatem czy dokumentacja podatkowa w postaci faktur zakupu paliwa i ewidencji zakupów odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180§1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 O.p. oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Podkreślenia wymaga,że strona nie składała dla podważenia wiarygodności dowodów zgromadzonych przez organy wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikały a tylko w taki sposób strona mogła podważać poczynione przez organy ustalenia faktyczne. Nie doszło zatem do naruszenia art. 190 O.p. albowiem treść tych dokumentów nie była kwestionowana w trybie art. 188 O.p. Z uwagi na fakt, iż organy podatkowe przeprowadziły dowody z przesłuchań świadków, jak również skorzystały z dowodów zebranych w innych postępowaniach w tym podatkowych , w ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób rzetelny, w zakresie jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Bezsporne w sprawie było to, że Skarżąca w rozpatrywanym okresie pomniejszała podatek należy o podatek naliczony z faktur, wystawionych przez wskazaną firmę. Organy nie podważały faktu, że faktury wystawione były przez ten podmiot gospodarczy. Jednakże faktury zostały zakwestionowane ze względu na brak ich zgodności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Materiał dowodowy bowiem wykazał, że podmiot, który był wystawcą faktur nie były dostawcą towaru, jak wskazywała ich treść. Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Innymi słowy faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cenę, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność, to jest sprzedającego i kupującego. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze, nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Najdobitniej stanowisko to zostało wyrażone w wyroku NSA z 26 lutego 2008r. (sygn. akt: I FSK 780/07), na co słusznie powołały się organy podatkowe. Przy tym bez znaczenia pozostaje fakt , na co zwraca uwagę strona, iż doszło do nabycia własności towaru na podstawie art. 169§1 Kodeksu cywilnego. Sąd podziela w całej pełni pogląd wyrażony w odniesieniu do tej kwestii przez NSA w powołanym już wyroku z 26 lutego 2008r. (sygn. akt: I FSK 780/07) wskazujący ,że nabycie własności towaru w oparciu o regulację kodeksu cywilnego nie ma w sytuacja jaka zaistniała w okolicznościach sprawy znaczenia , gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u zbywcy , będącego następstwem realizacji przez nabywcę czynności opodatkowanej, a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru. Co niezwykle istotne jak podkreślił NSA w tym wyroku, że art. 19 ustawy o VAT-starej ustawy (analogiczny do art. 86 ustawy o VAT z 2004r.) należy interpretować w ten sposób , iż faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej transakcji, nie daje odbiorcy prawa do odliczenia podatku , nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznie zawartej umowy na gruncie przepisów prawa cywilnego.Także i pozostałe zarzuty skierowane pod adresem decyzji są nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 127 O.p. a wiec zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez włączenie na etapie odwoławczym 12 obszernych dokumentów stwierdzić należy,że nie uchybiono tej regulacji prawnej gdyż stan faktyczny, co wynika z akt administracyjnych, został ustalony na podstawie dokumentów zgromadzonych przez organ I instancji a dowody objęte postanowieniem z 1 marca 2010r. Dyrektora Izby Skarbowej uzupełniały jedynie ten wcześniej zgromadzony i służyły potwierdzeniu słuszność stanowiska organu I instancji. Nadto, co istotne strona o tym została poinformowana postanowieniem organu odwoławczego także z 1 marca 2010r. jak również o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w odniesieniu do tych właśnie dowodów. Jak wynika z akt administracyjnych z prawa tego nie skorzystała. A zatem nie wystąpiła potrzeba jak podnosi skarżący zastosowania instytucji z art. 233§2 O.p. W uzasadnieniu skargi strona powołuje się na orzeczenia ETS z 6 lipca 2006r. (sprawy połączone C-439/04 i C- 440/04) przytaczając zawarte w nich tezy i wywodzi, jak można z tego wnioskować choć tego nie wyraża wprost , że wobec nie wykazania, że podatnik nie wiedział,że druga strona transakcji jest nieuczciwa , to skarżąca nie może być w takiej sytuacji pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego nawet ze sfałszowanych faktur. Stanowisko to jest nietrafne albowiem stan faktyczny na podstawie, którego podjęto te rozstrzygnięcia był zgoła odmienny od ustalonego w sprawie przez organy. Orzeczenia te odnosiły się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. ,, karuzeli podatkowej" a nie do sytuacji odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej-pod względem podmiotowym i przedmiotowym-fakturze VAT. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z 1 czerwca 2009r. sygn. akt: I FSK 388/08, ETS w cytowanych wyrokach stwierdził , że w przypadku gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku należy do sądu krajowego. Poza tym zauważyć dodatkowo należy, iż odpowiedzialność podatnika na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, obowiązujących w okresie objętym niniejszą sprawą miała charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też dobrej lub złej wiary. Niezależnie od powyższego z materiału dowodowego wynika (zeznania T.P.), że Skarżąca mogła i powinna przewidywać, że dokonane przez nią transakcje stanowią oszustwo czy też mają na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej. Przede wszystkim zdziwienie musiał budzić fakt, że paliwo dostarczane stronie od S. i spółki R. zamawiane było pod jednym numerem telefonu choć siedziby wskazanych firm były w odległych miejscach (S., K., J.), dostawy pochodziły od S. a faktury zR. zamiast od S., od którego pochodziły dostawy, że ci sami kierowcy, którzy dostarczali paliwo od S. przywozili tym samym samochodem paliwo z firmy R. Równie zastanawiające winny być dla przeciętnego kontrahenta niejasne stosunki własnościowe, jak wskazała strona - potocznie mówiło się, że paliwo pochodziło od K., pomimo tego nie podjęto żadnych działań ażeby sprawdzić te firmy . Nie bez znaczenia winno być i to, że oprócz faktury nie były wystawiane żadne dodatkowe dokumenty świadczące o dokonanej płatności za odebrany towar. Już to mogło oznaczać, że faktury nie muszą odpowiadać konkretnym transakcjom.

Nie zasługiwał w na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 193§6 O.p. Jak twierdzi Skarżąca do określenia zobowiązania podatkowego doszło z pominięciem danych zawartych w księgach podatkowych a w szczególności wynikających z rejestrów prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług. W trybie wskazanym w tym przepisie organy nie określiły za jaki okres i w jakiej części nie uznają za dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonych ewidencji dla celów podatku VAT i mimo tego dokonały określenia zobowiązania w innej wysokości niż wynikająca z tych ewidencji. Jak wskazał NSA w wyroku z 5 listopada 2009r. sygn. akt: I FSK 1097/08 , którego pogląd podzielił sąd rozpoznający sprawę-księgi niewadliwe i rzetelne, na mocy art. 193§1 O.p. co prawda stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, lecz nie można zapominać, że mają one wtórny charakter odnośnie ujętych w nich zdarzeń gospodarczych, uwidocznionych jednocześnie w fakturach. Oznacza to, że podważanie zaistnienia samego zdarzenia gospodarczego, a tym samym zakwestionowanie rzetelności faktur powoduje już - w znaczeniu materialnym - pozbawienie w tym zakresie ksiąg podatkowych przymiotu rzetelności. Oznacza to, że z uwagi na treść art. 193§4 O.p. tracą one również charakter dowodu w rozumieniu §1 tego artykułu. Stwierdzenie powyższego w sposób formalny, jak wymaga art. 193§6 O.p. stanowi w istocie ważną, lecz tylko gwarancję procesową dla strony postępowania podatkowego. W świetle bowiem §7 i §8 art. 193 O.p. powinna ona być o sporządzeniu odpowiedniego protokołu badania ksiąg poinformowana, co zapewniłoby jej, przewidzianą również przez prawo, możliwość wniesienia zastrzeżeń, jak i dowodów, które umożliwiałyby prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Jednakże dopiero wykazanie, że pozbawienie strony tej gwarancji mogłoby spowodować dla niej inne orzeczenie o jej prawach i obowiązkach podatkowych, stanowiłoby kwalifikowaną wadę, której stwierdzenie uzasadniałoby eliminację takiego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie, mogło dojść do tego wyłącznie w wypadku skutecznego podważenia prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych lub prawnych odnośnie czynności dokumentowanych kwestionowanymi fakturami, czego nie uczyniono a strona przywołując ten przepis nie wskazała w czym upatruje, iż uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem tylko w takiej sytuacji mógłby mieć zastosowanie przepis art.145§1 pkt 1 lit custawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 12790 ze zm. dalej-p.p.s.a.). W ocenie WSA organy w sposób jednoznaczny, nie nasuwający żadnych wątpliwości w oparciu o zgromadzony w sposób kompleksowy materiał dowodowy wywiodły , po uprzedniej jego ocenie na podstawie zasad logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, realizując tym samym obowiązek wynikający z art. 191 O.p. , iż faktury w oparciu o które doszło do pomniejszenia zobowiązania podatkowego należnego wierzycielowi podatkowemu, nie stanowiły podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Decyzja była merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygnięcie było bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść Skarżącej z przyświecającym mu celem jak twierdzi strona-przerzucenia całego ciężaru fiskalnego na rzetelnego podatnika, który padł ofiarą przestępstwa. Zdaniem sądu organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i 187§1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210§4 Op.

4.Skarga kasacyjna.

4.1.Pełnomocnik Skarżącej Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił:

1.naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit c w zw z art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187§1, art. 191, art. 123 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i uznanie, że organy wyczerpująco zgromadziły materiał dowodowy a następnie dokonały zupełnej jego oceny, chociaż w sposób wadliwy dokonały ustalenia stanu faktycznego a następnie jego oceny,

2.naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit c w zw z art. 151 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne uznanie, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 210§4 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w sytuacji gdy z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, że dowody wskazane przez organ podatkowy świadczą o tym, iż Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur fikcyjnych i przy braku rzeczywistego obrotu paliwem, albowiem ze wskazanych w decyzji dowodów nie wynikają okoliczności dotyczące transakcji ze Skarżącą: dowody zostały wskazane w sposób uniemożliwiający stronie kontrolę legalności decyzji, ogólnikowo bez podania daty, osoby składającej zeznanie, przytaczane fragmenty zeznań nie odnoszą się do transakcji ze Skarżącą, przytoczone fragmenty wyroku skazującego K.C. nie dotyczą transakcji Skarżącej, nie wyjaśniono wpływu i znaczenia wskazanych wyroków karnych na ustalenia braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur. Uznanie przez Sąd I instancji prawidłowości decyzji powoduje , że uniemożliwiona jest kontrola jej legalności, gdyż ani z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ani z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji nie wynika związek wskazanych dowodów z konkretnymi fakturami co do których zakwestionowano podatek naliczony,

3. naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit c w zwz art. 151 p.p.s.a. w zw z art. 141§4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, iż organ odwoławczy udowodnił, że Skarżąca miała podstawy przypuszczać, że kontrahenci nie dokonują faktycznej sprzedaży paliwa a zatem, że Skarżąca winna mieć podstawy do podejrzenia, że uczestniczy w procederze wyłudzeń podatkowych chociaż organy podatkowe tej okoliczności nie udowodniły, co narusza zasadę wyrażoną w art. 122 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy,

4.naruszenie art. 141§4 w zw z art.151 p.p.s.a poprzez wadliwe i niedostateczne uzasadnienie przyjętego przez Sąd stanowiska w zakresie prawidłowości zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny przez organ podatkowy, co doprowadziło Sąd do dowolnego uznania, że przepisy art. 122, art. 187§1, art. 191 i art. 210§4 O.p. nie zostały naruszone.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił:

1.naruszenie prawa materialnego art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. w zw z §14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) poprzez jego zastosowanie w odniesieniu do faktur sprzedaży wystawionych przez R. i uznanie, że brak tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze powoduje, że nie można przyjąć, iż faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze , chociaż z brzmienia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. wynika, ze kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług a zatem skoro nie zakwestionowano nabycia towaru to nie wystąpiła przesłanka określona w §14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów, uprawniająca do przyjęcia, że czynność nie został dokonana,

2.naruszenie prawa materialnego-art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a u.p.t.u.w zw z §14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów poprzez jego zastosowanie i uznanie, że skoro w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do Spółki R. z 30 października 2009r. wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy to nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie nabywcy (Skarżącej Spółki) skoro zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organom podatkowym na przyjęcie za udowodnione, że faktycznym właścicielem paliwa był A. K. (czego Sąd I instancji nie zakwestionował) a zatem po jego stronie powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji a skoro zobowiązanie (podatek należny) powstał po stronie zbywcy to nabywca ma prawo do jego odliczenia,

3.naruszenie art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. (77/388/EWG) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że na gruncie przedmiotowej sprawy wykładnia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. oraz §14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów, została dokonana zgodnie z prawem wspólnotowym chociaż ustalenie, że podatnik wprawdzie nabył towar ale nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze nie jest wystarczającą podstawą do pobawienia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanej przez niego faktury skoro nie ustalono, że podatnik uzyskał korzyść podatkową. Wykładnia taka narusza zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania.

4.2.Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego.

5.2.W konfrontacji z bardzo obszernym, szczegółowym i poprawnym pod względem konstrukcyjnym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, za chybiony trzeba też uznać zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy prawne wynikające z art. 141§4 p.p.s.a. Nie można na jego podstawie natomiast kontrolować konkretnych merytorycznych ocen Sądu I instancji odnośnie poszczególnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem przepis ten dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia nie zaś oceny dowodów stany faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym i przyjętego przez sąd administracyjny.

Także zarzut naruszenia art. 210§4 O.p. w zw z art. 141§4 p.p.s.a. jawi się jako bezzasadny.WSA w Łodzi zasadnie przyjął, że zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Opis stanu faktycznego jest szczegółowy i odnosi do wszystkich kwestii mających-wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej- wpływ na wynik sprawy. Organy orzekające w obu instancjach wskazały, które fakty uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, jak również wskazały przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia organu podatkowego odnosiło się do okoliczności, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu prawnym przytoczono przepisy prawa stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Nie możnapodzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji nieprawidłowo wywiódł, iż uzasadnienia decyzji wynikają istotne dla sprawy okoliczności. Uwidocznione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowody wskazywały, właśnie na to, że spółka R. nie była właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawała Skarżącej.

5.3.Niezrozumiałe jest podnoszone przez Skarżącą w petitum skargi naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, WSA w Łodzi w ogóle nie stosował przepisu art. 145 p.p.s.a., opierając rozstrzygnięcie na art. 151 p.p.s.a.

5.4.Jako chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Art. 151 p.p.s.a. określa jedno z możliwych rozstrzygnięć sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie z tym przepisem, w razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala. Skarga podlega oddaleniu, jeśli zaskarżonemu aktowi lub czynności nie można postawić zarzutu naruszenia prawa procesowego ani materialnego. Sąd jest zobowiązany do oddalenia skargi, jeśli z przeprowadzonego postępowania rozpoznawczego wynika, że kontrolowana decyzja została podjęta bez naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, względnie gdy stwierdzone uchybienia nie dają podstaw do uwzględnienia skargi. NSA nie może zatem zakwestionować wyroku oddalającego skargę jedynie z tej przyczyny, iż Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, oceniając okoliczności sprawy w sposób dający podstawę do wyciągnięcia takich właśnie wniosków (inaczej niż chciała tego Skarżąca). Istotę naruszenia art. 151 p.p.s.a. postrzega więc Skarżąca w fakcie, że WSA nie podzielił zarzutów podnoszonych w skardze do Sądu I instancji. Z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie jasno wynika, że Sąd I instancji nie dostrzegł istotnych uchybień zarówno w kwestii naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi. Tym samym, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, trafnie WSA w Łodzi zastosował jako podstawę podjętego rozstrzygnięcia przepis art. 151 p.p.s.a.

5.5.Jako chybiony należy uznać także zarzut naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit c w zw z art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187§1, art. 191 i art. 123 O.p.W świetle art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W badanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 122, art. 187§1, art. 191 O.p. W sprawie zebrano bowiem bardzo obszerny materiał dowodowy z treści, którego w sposób jednoznaczny, niewątpliwy i dobitny wynikało, że podmiotami, które ,,sprzedawały" paliwo Skarżącej nie była Spółka R. Skarżąca posiadał jednak faktury z tej firmy, a nie od faktycznego dostawcy towaru. Okoliczności te potwierdzone zostały w zeznaniach świadka M. B. – Prezesa Zarządu R., który stwierdził, że to nie On zajmował się obrotem paliwem, natomiast uzyskane pieniądze K. C. oddawała M. i K. Stanowisko to potwierdzały zaznania głównej księgowej S. D.

5.6.Co istotne, gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna a żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187§1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

5.7. We wszystkich tych okolicznościach sprawy należy zaaprobować ocenę Sądu I instancji, jako szczegółową, wnikliwą, ugruntowaną w materiale zebranym w aktach sprawy oraz racjonalną, na co wskazuje precyzyjne i uporządkowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny wynika z materiału dowodowego sprawy. Polemika zawarta w skardze kasacyjnej z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

5.8.W sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd I instancji nie mógł się dopuścić naruszenia zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy skarbowe nie naruszyły tych przepisów.

5.9.Analiza treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, iż jej autor kwestionuje prawidłowość zastosowania w sprawie poddanej osądowi §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) albowiem możliwość zastosowania tego przepisu winna być poprzedzona wykazaniem ogółu obiektywnych okoliczności, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

Powyższy zarzut nie jest zasadny. Warto przypomnieć w tym miejscu, iżfaktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Istotne jest zatem, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty (odnosi się to również do stron transakcji podlegającej podatkowi). W rozporządzeniu Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z §12 ust. 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w niniejszej sprawie jest fakturą która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu §14 ust. 2 pkt 4 lit. a cyt. rozporządzenia z 2004r.

5.10.Zaskarżony wyrok został oparty przede wszystkim na art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą ,,podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., czy też w art. 17 (2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 kwietnia 2008r. sygn. akt: I FSK 529/07; 20 maja 2008r. sygn. akt: I FSK 1029/07; 27 maja 2008r. sygn. akt: I FSK 628/07; 27 czerwca 2008r. sygn. akt: I FSK 745/07; 24 lutego 2009r. sygn. akt: I FSK 1699/07; 24 lutego 2009r. sygn. akt: I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009r. sygn. akt: I FSK 282/08; 13 października 2009r. sygn. akt: I FSK 829/08; z 29 czerwca 2010r. sygn. akt: I FSK 584/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Warto również podkreślić, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 GemeenteLeusden i HolinGroep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2010r. sygn. akt: I FSK 1251/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.11. Odróżnić należy także kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zgodnie bowiem z art. 169 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej-k.c.), brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia daną rzeczą. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z 30 marca 1992r. sygn. akt: III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z 20 maja 1997r. sygn. akt: II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności uzasadnienie wyroku SN z 21 października 1987r., OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury - jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

Ewentualna szkoda jaką Skarżąca poniosła w związku z działaniem nieuczciwego kontrahenta (również związana z pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego) może być podstawą roszczenia wobec niego na drodze postępowania cywilnego.

5.12. Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Łodzi, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 p.p.s.a.