Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1715/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1, art. 70 § 1, art. 70 § 3, art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.11 ust. 1, art. 11 ust. 2, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1228
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tj

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2022 r. sprawy ze skargi W.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz miesiące od kwietnia do czerwca 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W.L. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2019 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji") orzekł o solidarnej odpowiedzialności W.L. (dalej także jako: "strona" lub "skarżący") ze spółką P. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w G. za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień – czerwiec 2014 roku, w łącznej kwocie 67 816,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 14 801 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 3 725,70 zł.

Od powyższej decyzji [...] października 2010 roku W.L. wniósł odwołanie, w którym wniósł o zmianę przedmiotowej decyzji poprzez uchylenie jej w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi US. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 108, art. 109 i art. 116 ordynacji podatkowej, a także nieustalenie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie. Strona zarzuciła m. in., że nie zostały uwzględnione przez organ opinie biegłych, z których wynika stan spółki, pominięcie wniosków dowodowych z przesłuchania wnioskowanych świadków, a także nieuwzględnienie okoliczności spawy karno – skarbowej, w której W.L. został uwolniony od odpowiedzialności z uwagi na podział kompetencji w spółce. Skarżący podniósł również, że w toku egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, organ nie wykorzystał wszelkich sposobów egzekucji, a także nie skierował egzekucji do wszystkich składników majątkowych głównego dłużnika spółki.

Po rozpoznaniu powyższego odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2020 roku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że podstawę orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich w niniejszej sprawie stanowią przepisy ordynacji podatkowej w stanie obowiązującym do 31 grudnia 2015 roku.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do kwestii terminu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie i stwierdził, że na podstawie art. 70 § 3 ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania został przerwany z uwagi ogłoszenie upadłości spółki postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z [...] grudnia 2016 roku. Termin przedawnienia biegnie na nowo od 11 września 2019 roku, tj. od dnia następnego po dacie uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu ww. postępowania upadłościowego.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie niniejszej spełnione zostały również warunki, o których mowa w art. 107, art. 108 ordynacji podatkowej. DIAS zwrócił uwagę, że warunki te zostały spełnione również w odniesieniu do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 roku. W jego ocenie zgłoszenie tej wierzytelności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. do masy upadłości spółki należy traktować jak zgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego.

W dalszej części uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie niniejszej zostały spełnione również przesłanki odpowiedzialności skarżącego wynikające z art. 116 ordynacji podatkowej – zarówno przesłanki pozytywne tej odpowiedzialności, jak i przesłanki negatywne. DIAS wskazał, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów w postaci uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki, jak i wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że skarżący został powołany w skład jej zarządu 14 lutego 2014 roku i pełni tę funkcję do chwili obecnej. Z powyższego wynika – stwierdził DIAS – że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie powstania zaległości podatkowych będących przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie.

W ocenie organu odwoławczego w spawie została również spełniona przesłanka odpowiedzialności skarżącego w postaci bezskuteczności egzekucji. W decyzji zostały wymienione szczegółowo wystawione wobec spółki tytuły wykonawcze, a także podjęte na ich podstawie czynności egzekucyjne. DIAS wskazał, że w toku prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego były zajmowane wierzytelności z należących do spółki rachunków bankowych, dokonano zajęcia wierzytelności wobec wymienionych w decyzji kontrahentów spółki. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w odniesieniu do zajętych rachunków bankowych spółki nastąpił zbieg egzekucji z egzekucja komorniczą. Organ odwoławczy wskazał również, że w nawiązaniu do większości zajęć wierzytelności, kontrahenci spółki wskazali, że na aktualną datę nie posiadają zobowiązań wobec zarządzanej przez skarżącego spółki. W odniesieniu do omawianej kwestii bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki, organ odwoławczy zwrócił również uwagę na protokół o stanie majątkowym spółki sporządzony w Pierwszym [...] Urzędzie Skarbowym w W. z udziałem W.L. Z tego protokołu wynikało, ze warszawskie biuro spółki znajduje się w wynajmowanym lokalu, a spółka nie posiada środków transportu, praw majątkowych, ani ruchomości.

W dalszej części decyzji, organ odwoławczy powołał się na prowadzone postępowanie upadłościowe spółki, z uwagi na wszczęcie którego zostało zawieszone prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne, a egzekwowana wierzytelność została zgłoszona do masy upadłości. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że prowadzone wobec spółki postępowanie upadłościowe zostało umorzone postanowieniem z 18 czerwca 2019 roku. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że zdaniem sądu, majątek upadłego nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku.

Organ odwoławczy stwierdził, że przesłankę bezskuteczności egzekucji należy rozumieć jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki, może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Zdaniem DIAS postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego stanowi dowód potwierdzający bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że upadłość jest egzekucją generalną którą prowadzi się do całego majątku upadłego celem przymusowego, ale wspólnego i równego zaspokojenia wszystkich wierzycieli.

W ocenie organu odwoławczego, w toku postępowania w sprawie nie zostały wykazane przesłanki egzoneracyjne. W pierwszej kolejności w tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Odwołując się do przepisów prawa upadłościowego wskazał, że wynikające z art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy przesłanki ogłoszenia upadłości to niewykonywanie wymaganych zobowiązań i nadmierne zadłużenie. DIAS wyjaśnił, że przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny. Organ odwoławczy powołał się na postanowienie Sądu Rejonowego w G. z [...] grudnia 2016 roku, na podstawie którego ogłoszona została upadłość spółki z opcją zawarcia układu. Wskazał, że z treści tego postanowienia wynika, że spółka miała zaległości wobec ZUS i Urzędu Skarbowego w łącznej kwocie 998 044,55 zł oraz zobowiązania wobec kontrahentów, które wynosiły 916 414,52 zł. Organ wskazał również na inne zobowiązania publicznoprawne spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien zostać złożony w terminie dwóch tygodni od daty wymagalności dwóch najstarszych zobowiązań spółki, tj. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień 2012 roku z terminem płatności 20 września 2012 roku oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług z terminem płatności na 25 września 2015 roku, tj. w połowie października 2012 roku. W ocenie DIAS stan niewypłacalności spółki pogłębiał się w dalszych okresach.

Organ odwoławczy stwierdził, że ponieważ powyższy termin zaistnienia stanu niewypłacalności spółki powstał przed objęciem przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, skarżący winien był złożyć ten wniosek w terminie dwóch tygodni od objęcia funkcji, tj. do 28 lutego 2014 roku, czego skarżący nie uczynił. Wniosek o ogłoszenie upadłości został natomiast złożony 14 października 2014 roku.

Pomimo wystąpienia w sprawie przesłanki z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, organ w dalszej części decyzji przeanalizował również sytuację majątkową spółki pod kątem przesłanki z art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego.

W ocenie DAIS brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki świadczy o tym, że skarżący w pełni świadomie, działając w granicach ryzyka gospodarczego, nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku służącego ochronie praw wierzycieli, w tym Skarbu Państwa. Zdaniem organu odwoławczego, godząc się na powołanie w skład zarządu, skarżący zgodził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie niniejszej nie została również wykazana przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, tj. wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W ocenie organu odwoławczego takie mienie nie zostało przez skarżącego wskazane. Odnosząc się do wskazanej przez skarżącego w tym kontekście wierzytelności wobec Gminy K., DIAS stwierdził, że jak wynika z oświadczenia tej gminy zamieszonego na jej stronie internetowej, Gmina K. nie zgadza się z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w L. z [...] grudnia 2019 roku i przygotowuje dokumenty do złożenia skargi kasacyjnej. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, nie można stwierdzić, że wskazana przez skarżącego wierzytelność jest wierzytelnością bezsporną. Natomiast tylko wskazanie konkretnego, bezspornego, nieobciążonego i niebędącego przedmiotem roszczeń innych wierzyli majątku spółki może spowodować uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej w świetle art. 116 § 1 pkt 2) ordynacji podatkowej – stwierdził organ odwoławczy.

W nawiązaniu do powoływanego przez skarżącego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, organ odwoławczy wskazał, że zaświadczenie to zostało wystawione przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. 30 sierpnia 2012 roku, zaś termin płatności pierwszej nieuregulowanej zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2012 roku przypadał na 20 września 2012 roku. Przedmiotowe zaświadczenie potwierdza brak zaległości spółki w dacie jego wystawienia.

W odniesieniu do podnoszonej przez skarżącego kwestii istnienia nadwyżki spółki w podatku VAT za czerwiec 2019 roku, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z deklaracją złożoną 25 lipa 2019 roku kwota nadwyżki wynosiła 258 156 zł. W deklaracji wskazano również, że kwota nadwyżki jest kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Spółka nie wystąpiła o zwrot powyższej kwoty na rachunek bankowy spółki.

W ocenie organu odwoławczego bez wpływu na niniejszą sprawę pozostają podnoszone przez skarżącego okoliczności odnoszące się do sprawy karno – skarbowej. DIAS wyjaśnił, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe osoby prawnej koreluje wyłącznie z okresem pełnienia obowiązków i obejmuje co do zasady osoby pełniące funkcję członka zarządu danego podmiotu bez względu na zakres jego obowiązków, dziedziny funkcjonowania podmiotu – jakie im formalnie powierzono i jakie nadzorowali faktycznie. Odpowiedzialność ta nie jest uzależniona od kwestii bieżącej styczności danej osoby z problematyką finansowo – ekonomiczną.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego W.L. wniósł skargę do tutejszego sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 116 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające zasady odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz przyjęcie, że egzekucja okazała się bezskuteczna,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 108, 109 i 116 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że egzekucja z majątku spółki okazał się bezskuteczna, podczas gdy spółka ma możliwość zaspokojenia wierzycieli z przysługujących jej wierzytelności,

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że odwołujący się nie wskazał majątku z którego wierzyciel mógłby się zaspokoić podczas kiedy zostały wskazane wierzytelności z których może nastąpić realne zaspokojenie wierzyciela,

4. naruszenie przepisu art. 122 i art. 123 oraz art. 188 ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez stronę – m. in. przesłuchania świadków E.M. i R.M. jako osób zarządzających spółką – celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego – i jednocześnie nie zrealizowanie obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej poprzez przyjęcie z góry lansowanej tezy, bez zebrania dowodów, że skarżący podlega odpowiedzialności wskazanej w art. 116 ordynacji podatkowej, jak również tezy że spółka nie dysponuje majątkiem umożliwiającym zaspokojenie roszczeń organów podatkowych,

5. naruszenie przepisu art. 180 i art. 187 ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz brak rozpatrzenia prze organ II instancji wnioskowanych w postępowaniu odwoławczym dowodów oraz przyjęcie, że spółka jako podatnik nie złożyła wniosków o zarachowanie nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych,

6. naruszenie przepisu art. 191 ordynacji podatkowej poprzez zupełnie dowolną ocenę organu podatkowego, że spółka jako podatnik nie dysponuje majątkiem w postaci wierzytelności pozwalających na zaspokojenie roszczeń organów podatkowych, a także nie uwzględnienie przedłożonych przez stronę skarżącą opinii biegłych, z których wynika stan majątkowy spółki pozwalający na zaspokojenie roszczeń, a także nieuwzględnienie okoliczności sprawy karno – skarbowej w której odwołujący został uwolniony od odpowiedzialności z uwagi na podział kompetencji w spółce, a tym samym pominięcie wewnętrznej struktury spółki przy podejmowaniu decyzji.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na rozprawie przeprowadzonej w trybie art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, zgodnie z zarządzeniem z 14 stycznia 2022 roku, tj. przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w zakreślonych wyżej granicach, sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zaznaczyć jednak należy, że nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, a zarazem przedmiotem sporu, jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności W.L. jako członka zarządu, za zaległości podatkowe spółki P. sp. o.o. siedzibą w G. (dalej jako: "spółka" lub "spółka P.") z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz okres kwiecień – czerwiec 2014 roku, wraz z ww. spółką.

Przypomnieć na wstępie należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W myśl art. 107 § 1 ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 ordynacji podatkowej).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że – jak prawidłowo ustalił organ odwoławczy - zaległości spółki będące przedmiotem postępowania w sprawie, nie uległy przedawnieniu. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin zapłaty spornych należności, termin przedawnienia upływał – w myśl powołanego przepisu – z dniem 31 grudnia 2019 roku. W sprawie niniejszej zaistniała jednak okoliczność, o której mowa w art. 70 § 3 ordynacji podatkowej, skutkująca przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.

Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, co również pozostaje poza sporem, postanowieniem z [...] grudnia 2016 roku wydanym w sprawie [...] Sąd Rejonowy w G. ogłosił upadłość zarządzanej przez skarżącego spółki. Zatem z tym dniem został przerwany bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika również, że postanowieniem z [...] czerwca 2019 roku prowadzone wobec spółki postępowanie upadłościowe zostało umorzone postanowieniem ww. sądu rejonowego, wydanym w sprawie sygn.. akt [...]. Postanowienie to stało się prawomocne w dniu 10 września 2019 roku. Zatem, zgodnie z treścią powołanego przepisu art. 70 § 3 ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnieniu rozpoczął się (po jego przerwaniu) z dniem 11 września 2019 roku.

W sprawie niniejszej spełnione również zostały przesłanki odpowiedzialności, o których mowa w art. 108 ordynacji podatkowej. Postępowanie wobec skarżącego zostało wszczęte po uprzednim wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec spółki celem wyegzekwowania wskazanych w decyzji należności z tytułu podatku od towarów i usług. Przy czym słusznie wskazał organ odwoławczy, że równoznaczne z wszczęciem egzekucji jest zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości w toku trwającego postępowania upadłościowego.

Stosownie do treści art. 116 § 1 ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że organy podatkowe zobowiązane są do wykazania przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu. Te przesłanki - w ocenie sądu –zostały wykazane w toku postępowania w niniejszej sprawie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie wymagalności wskazanych wyżej zaległości spółki. Sam skarżący okoliczności tej nie kwestionował, zaś zarzuty podniesione w skardze odnosiły się do innych okoliczności.

Ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego z KRS spółki (nr [...], k. 161 akt administracyjnych), wynika, że skarżący został ujawniony jako członek zarządu spółki w tym rejestrze w dniu 8 lipca 2014 roku i funkcję tę pełni do chwili obecnej. Jak natomiast wynika ze znajdującej się w aktach sprawy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. sp. z o.o. z siedzibą w G. z 14 lutego 2014 roku, w tej dacie skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu tej spółki.

W ocenie sądu, na obecnym etapie rozpoznania sprawy, nie budzi wątpliwości również prawidłowość ustalenia przez organ odwoławczy, drugiej ze wskazanych wyżej przesłanek pozytywnych z art. 116 § 1 ordynacji podatkowej, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce.

Słusznie, w ocenie sądu, organ odwoławczy powołał się w tym zakresie na postanowienie Sądu Rejonowego w G. z [...] czerwca 2019 roku o umorzeniu postępowania upadłościowego (postanowienie k. 197 akt administracyjnych). W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takim dowodem jest zdaniem sądu ww. postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego prowadzonego wobec spółki. Postępowanie to jest bowiem generalną egzekucją prowadzoną na rzecz wszystkich wierzycieli upadłego. W powołanym postanowieniu z [...] czerwca 2019 roku, sąd upadłościowy wskazał jednoznacznie, na brak możliwości prowadzenia dalszego postępowania upadłościowego. Sąd wskazał m.in. że majątek upadłego nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego obejmującego likwidacje majątku. W konsekwencji sąd umorzył postępowanie upadłościowe na podstawie art. 361 pkt 1 prawa upadłościowego i naprawczego. Zauważyć należy, że umorzenie tego postepowania zostało dokonane na wniosek nadzorcy sądowego, który wskazał szereg nieprawidłowych działań spółki. Postepowanie upadłościowe zostało umorzone po uprzednim dokonaniu zmiany postanowienia o ogłoszeniu upadłości z opcją zawarcia układu na ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku.

Wobec powyższego, w ocenie sądu, nie budzi wątpliwości, że wykazana została przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce.

Także pozostały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, potwierdza bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Tytułem przykładu należy wskazać, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przed jego zawieszeniem z uwagi na wszczęcie postępowania upadłościowego, uzyskano niewielkie kwoty. W odniesieniu do szeregu zajętych przez organ egzekucyjnych rachunków bankowych spółki, nastąpił zbieg egzekucji z egzekucją komorniczą

Zdaniem sądu, wskazane wyżej okoliczności potwierdzają prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe, zaistnienia przesłanki bezskuteczności prowadzonej wobec spółki egzekucji.

W toku postępowania w niniejszej sprawie, w ocenie sądu, skarżący nie wykazał przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1) ordynacji podatkowej, tj. nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony we właściwym czasie, ani też że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie do tego właściwym.

Wskazać należy, jak to wyjaśnił tutejszy sąd w wyroku z 9 lipca 2019 roku w sprawie III SA/Wa 2017/18, przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U.2019.498, dalej prawo upadłościowe) a zatem na podstawie ustawy upadłościowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., która wówczas zatytułowana była "Prawo upadłościowe i naprawcze". W sprawie istotne jest to, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (w tzw. czasie właściwym w rozumieniu ustawy upadłościowej) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do powyższego wniosku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym natomiast przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

W powołanej powyżej uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r. podkreślono, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłościowe.

I tak, stosownie do art. 10 prawa upadłościowego (w brzemieniu obowiązującym przed 31 grudnia 2015 r.), upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2, dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Wyjaśnić też należy, że stan niewypłacalności zdefiniowany w ustawie upadłościowej został dualistycznie, jako: 1) nieregulowanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub 2) sytuacja, w której majątek spółki nie wystarcza na pokrycie jej zobowiązań (wszystkich, także tych jeszcze niewymagalnych).

Co istotne, ustalenie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymaga uwzględnienia art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, z którego wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Zdaniem sądu, organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że "czasem właściwym" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki był 28 lutego 2014 roku, tj. termin po upływie 14 dni od daty objęcia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki. W ocenie organu odwoławczego przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaistniały jeszcze przed objęciem przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki.

Sąd zgadza się z organem odwoławczy, że przesłanka, o której mowa w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego ziściła się w odniesieniu do spółki P. w połowie października 2012 roku. Wówczas upłynął już termin zapłaty drugiego z kolei zobowiązania spółki, tj. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (obok zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień 2012 roku). Zatem spółka zaprzestała regulowania swych wymagalnych zobowiązań. Stan niewypłacalności spółki pogłębiał się, co potwierdzają zgromadzone w sprawie dowody w postaci postanowienia o ogłoszeniu upadłości spółki, czy też tytułów wykonawczych obejmujących kolejne wymagalne zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, czy podatku od towarów i usług.

Wobec dokonania nie budzących wątpliwości powyższych ustaleń, zbędne było – wnioskowane przez skarżącego – przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, czy przesłuchania świadków. Dodatkowo należy wskazać, że - jak już to było sygnalizowane - przesłanki upadłości z art. 11 ust. 1 oraz z art. 11 ust. 2 mają równorzędny charakter. Wystąpienie jednej z nich jest wystarczające dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Z tych przyczyn nie mają znaczenia w sprawie okoliczności dotyczące istnienia i wartości majątku spółki.

Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. Z akt sprawy wynika, że wniosek taki został złożony dopiero 14 października 2014 roku przez jednego z wierzycieli spółki. Sposób zakończenia tego postępowania – tj. umorzenie postępowania upadłościowego z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów tego postępowania, dowodzi, że wniosek z 14 października 2014 roku był wnioskiem spóźnionym.

Zdaniem sądu, w toku postępowania w sprawie skarżący nie wykazał również, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony bez jego winy. Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

Sąd przyjmuje za własny wyrażany w orzecznictwie pogląd, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2020 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 57/20).

Skarżący podniósł w uzasadnieniu skargi, że w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki nie podejmował żadnych decyzji finansowych gdyż decyzje o pokrywaniu wszelkich zobowiązań były podejmowane przez wiceprezesa zarządu będącego jednocześnie właścicielem spółki. W ocenie sądu, ta okoliczność nie ma wpływu na odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki. Za prawomocnym wyrokiem tutejszego sądu w sprawie III SA/Wa 2017/18, należy wskazać, że każdy członek zarządu jest zobowiązany mieć wiedzę i orientację co do sytuacji finansowo – majątkowej podmiotu, którym zarządza. W każdym bowiem przypadku to właśnie na członku zarządu ciąży prawny obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego.

Podkreślić należy, że powinność członka zarządu jaką jest skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, przewidziana w art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, jest obowiązkiem ustawowym i nie uchyla tego obowiązku brak wiedzy o sytuacji majątkowej spółki. Celem przepisów ustawy upadłościowej jest to, aby upadłość niewypłacalnego podmiotu była ogłaszana niezwłocznie tak, aby możliwe było zaspokojenie z majątku upadłego roszczeń wierzycieli w jak najwyższym stopniu.

Obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości ustawodawca zastrzegł nie tyle w interesie członka zarządu spółki, ale w interesie samej spółki jako osoby odrębnej od osoby członka zarządu, oraz w interesie wierzycieli spółki, celem ochrony ich interesów majątkowych poprzez stworzenie równomiernych ale też optymalnych szans na zaspokojenie istniejących roszczeń. Brak wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu, który stał się niewypłacalny powoduje zwiększenie zobowiązań pieniężnych takiego podmiotu, już chociażby z powodu narastających odsetek za opóźnienie w płatności. Brak postawienia podmiotu niewypłacalnego w stan upadłości (co może nastąpić jedynie wskutek wniosku uprawionego podmiotu) obniża potencjał majątkowy takiego podmiotu właśnie z uwagi na narastające zobowiązania. Taki stan natomiast skutkuje zmniejszeniem wartości majątku spółki w relacji do wysokości zobowiązań, w konsekwencji obniża możliwości płatnicze i tak już niewypłacalnej spółki, uniemożliwia tym samym wierzycielom zaspokojenie istniejących należności, co w konsekwencji może prowadzić do upadłości tychże właśnie podmiotów w przypadku utraty przez nich płynności finansowej wskutek nieotrzymania należnych płatności (tzw. efekt domina).

W ocenie sądu, wbrew stanowisku organu odwoławczego, skarżący wykazał natomiast przesłankę egzoneracyjną, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2) ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał bowiem istnienie majątku spółki, z którego – wbrew stanowisku organu odwoławczego - egzekucja umożliwi zaspokojenie przedmiotowej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy. Majątek ten stanowi wierzytelność wobec Gminy K. w związku z odstąpieniem od umowy zawartej przez tą gminę z konsorcjum firm, wśród których była również zarządzana przez skarżącego spółka.

Istnienie tej wierzytelności było znane organowi odwoławczemu, co jednoznacznie wynika z rozważań zawartych na stronie 55 decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że wierzytelność ta wynika z wyroku Sądu Apelacyjnego w L. [...] Wydział Cywilny z [...] grudnia 2019 roku. Zatem organowi odwoławczemu znany był fakt istnienia prawomocnego orzeczenia sądu odnoszącego się do omawianej wierzytelności.

Wbrew stanowisku organu odwoławczego, omawiana wierzytelność stanowi realny majątek spółki P., z którego jest możliwe prowadzenie egzekucji. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z treścią art. 776 kodeksu postępowania cywilnego (dalej jako: "kpc") podstawą egzekucji jest tytuł wykonawczy. Tytułem wykonawczym jest tytuł egzekucyjny zaopatrzony w klauzulę wykonalności, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z treścią art. 777 § 1 pkt 1) kpc, tytułem egzekucyjnym jest orzeczenie sądu prawomocne lub podlegające natychmiastowemu wykonaniu, jak również ugoda zawarta przed sądem. Przepis art. 363 § 1 kpc, stanowi natomiast, że

orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia. Wreszcie w myśl art. 3981 § 1 kpc,

od wydanego przez sąd drugiej instancji prawomocnego wyroku lub postanowienia w przedmiocie odrzucenia pozwu albo umorzenia postępowania kończących postępowanie w sprawie strona, Prokurator Generalny, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka może wnieść skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Sąd apelacyjny jest sądem drugiej instancji od orzeczeń wydawanych w pierwszej instancji przez sąd okręgowy, co wynika z treści art. 367 § 1 i § 2 kpc. Wobec powyższego ww. wyrok Sądu Apelacyjnego w L., jako tytuł egzekucyjny może stanowić podstawę egzekucji skierowanej wobec Gminy K. (po zaopatrzeniu go w klauzulę wykonalności).

Prowadzeniu egzekucji z wierzytelności spółki P. zasądzonej ww. wyrokiem nie sprzeciwia się okoliczność, że – jak ustalił organ – Gmina K. zamierza złożyć skargę kasacyjną do powyższego wyroku Sądu Apelacyjnego w L. Zauważyć bowiem należy, że – jak wynika z treści art. art. 3981 § 1 kpc - skarga kasacyjna jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, której złożenie nie wpływa na prawomocność orzeczenia.

Zdaniem sądu, we wskazanych okolicznościach istnienia prawomocnego orzeczenia sądu, stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia egzekucji, nieuprawnione jest twierdzenie organu odwoławczego, że "(...) wierzytelność na dzień wydania niniejszej decyzji nie jest wierzytelnością bezsporną". Nie istnieją bowiem żadne prawne przeszkody, aby – pomimo, że Gmina K. nie zgadza się z wyrokiem Sądu Apelacyjnego – prowadzić postępowanie egzekucyjne z wierzytelności spółki P.

Zdaniem sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie można również pomijać wysokości należności zasądzonej wyrokiem Sądu Apelacyjnego w L. na rzecz spółki P. Jak bowiem wynika z treści omawianego wyroku Sądu Apelacyjnego w L. z [...] grudnia 2019 roku ( w sprawie sygn. akt [...]), sąd ten z mienił wyrok Sądu okręgowego w L. z [...] lutego 2018 roku w sprawie [...] i obniżył kwotę zasądzoną od Gminy K. na rzecz spółki P. do kwoty 2 879 230, 86 zł (por. wyrok w aktach III SPP/Wa 395/20). Bez wątpienia majątek w postaci takiej wierzytelności pozwala na zaspokojenie należności spółki będących przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, których łączna wysokość wynosi niewiele ponad 75 tys. złotych.

W ocenie sądu, powyższe okoliczności potwierdzają jednoznacznie, że skarżący wykazał istnienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2) ordynacji podatkowej. Zatem wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy dopuścił się naruszenia tego przepisu. Powyższe wskazuje również, że organ w sposób nieprawidłowy ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, czym naruszył również w sposób istotny przepisy postępowania, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej.

W świetle przedstawionych przedstawionej argumentacji, zaskarżona decyzja organu odwoławczego, jako wydana z naruszeniem wskazanych przepisów została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ppsa, o czym sąd orzekł w punkcie pierwszym sentencji wyroku. W toku dalszego postepowania w sprawie, organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie drugim sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ppsa. Kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego, stanowi uiszczony przez niego wpis od skargi.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.