Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1170/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 , art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi D. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 21 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 maja 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 11 lutego 2015 r. określającą D. A. (dalej: skarżąca) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5 D w wysokości 25 465 zł.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej, przywołując m. in. treść art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią podstawową było ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu i przeprowadzenie jego klasyfikacji towarowej w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej zasadniczym przeznaczeniem samochodu BMW X5 jest przewóz osób, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania potwierdzono okoliczność, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy kategorii MIG, czyli osobowy (terenowy), z 5 miejscami siedzącymi, w dwóch rzędach z 5 miejscami kotwienia foteli oraz 5 pasami bezpieczeństwa. Rodzaj nadwozia - kombi, bez przegrody, całkowicie przeszklony, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...]. Ten sam numer homologacji widnieje w niemieckich dokumentach pojazdu, gdzie wskazano również klasę pojazdu –M1. Z informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK wynika, że pojazd jest aktualnie zarejestrowany jako samochód osobowy.

W aktach postępowania znajduje się również wycena pojazdu wykonana w systemie EurotaxGlass's, na podstawie której można stwierdzić jak bogate wyposażenie standardowe posiadają samochody marki BMW X5. Dla standardowej wersji samochodu marki BMW X5 o numerze VIN [...] ww. system EurotaxGlass's (nr wyceny [...]) wygenerował informację, iż przedmiotowy pojazd jest 5-drzwiowym, 5-osobowym typu kombi, z bardzo bogatym wyposażeniem, wpływającym na komfort podróżujących nim osób. Analiza wyposażenia wskazuje na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu do przewozu osób, bowiem świadczą o tym np. fakt, że w pojeździe montowana jest tylna kanapa z możliwością składania i dzielenia oparcia, podłokietniki zarówno z przodu jak i z tyłu, mechanizmy elektrycznego podnoszenia i opuszczania szyb we wszystkich drzwiach, uchwyty na napoje również montowane zarówno w przedniej jak i tylnej części. Dodatkowo w pojeździe instalowane są różnego typu systemy wspomagające prowadzenie pojazdu przez kierowcę, co znacząco zwiększa komfort podróżującym nim osobom.

Mając na uwadze dostępne informacje na temat wyglądu pojazdu BMW X5, w tym proponowanego przez producenta bogatego wyposażenia standardowego i dodatkowego, mającego zwiększać funkcjonalność pojazdu jako samochodu osobowego, Dyrektora Izby Celnej w [...] uznał, że takie cechy pojazdu jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany, jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Klasyfikacji tej nie przekreśla fakt, że przedmiotowy pojazd w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wyposażenie pozwalające na pełnienie dodatkowej funkcji - transportowej. Dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i dla celów rejestracyjnych nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie zmian w pojeździe nie mających znaczenia dla jego zasadniczego przeznaczenia, wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 8 maja 2012 r., I SA/Rz 212/12).

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej zauważył, że okoliczność nieprzeprowadzenia oględzin nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem organy podatkowe orzekają na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, a w sytuacji gdy na podstawie już posiadanych informacji możliwe jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym przypadku określenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, dowód z oględzin nie jest niezbędny.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, że należało przeprowadzać opinie biegłego z zakresu techniki samochodowej - motoryzacji w celu jednoznacznego zweryfikowania klasyfikacji pojazdu i jego przeznaczenia. Organ używa profesjonalnego programu EUROTAX GLASS'S, którym posługują się również rzeczoznawcy samochodowi, a zasadnicze przeznaczenie wynika z cech samochodu łatwych do ustalenia i nie potrzeba do tego wiadomości specjalnych.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia innych przepisów proceduralnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku D. A. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...], zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 233 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122,art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływa na wynik sprawy, to jest: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1 i art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 oraz 106 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu podniesiono, że podstawowe znaczenie w sprawie ma kwalifikacja pojazdu w dowodzie rejestracyjnym. Dyrektor Izby Celnej bezzasadnie odmówił dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej w celu jednoznacznego zweryfikowania klasyfikacji pojazdu, przeprowadzenia oględzin oraz wystąpienia do władz RFN o udzielenie informacji na podstawie jakich dokumentów został wystawiony dowód rejestracyjny pojazdu.

Skarżąca podniosła także, że organ odwoławczy nie wywiązał się prawidłowo z obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych, albowiem postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów zostało doręczone w tym samym dniu co skarżona decyzja.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do twierdzenia, że organ odwoławczy uchybił przepisom nakazującym mu zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływ na określnie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia powyższych okoliczności należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ponadto bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Gromadzenie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 30.11.2011 r., sygn. akt IFSK180/11).

Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzenia jakiegoś dowodu np. z oględzin pojazdu jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego. Inne dowody zebrane w sprawie, w tym wycena EurotaxGlass’s oraz informacja firmy "A" wskazująca, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy kategorii M1G, były wystarczające dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Zbędne w tej sprawie było także przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu leżało w kompetencjach organów podatkowych. Nie wymagało wiedzy specjalnej, która uzasadniałaby powołanie biegłego - zasadnicze przeznaczenie wynika z cech samochodu łatwych do ustalenia i nie potrzeba do tego wiadomości specjalnych.

Wystąpienie do władz niemieckich o wskazanie na podstawie jakich dokumentów dokonano rejestracji pojazdu i ewentualne włączenie tych dokumentów do akt sprawy pozostawało bez żadnego związku z prowadzonym postępowaniem, albowiem przy klasyfikacji samochodu dla potrzeb podatku akcyzowego nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez szeroko rozumiane przepisy o ruchu drogowym.

Sąd zwraca również uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podobnie nie znajdują uzasadnienia zarzuty pozbawienia strony możliwości udziału w postępowaniu. Wskazanego naruszenia skarżąca upatruje w fakcie, że organ odwoławczy bezpośrednio przed wydaniem decyzji nie wyznaczył stronie ponownie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych i nie przedstawił w tym terminie zupełnego materiału dowodowego, mimo że strona sformułowała szereg wniosków dowodowych, które zostały oddalone postanowieniem datowanym i doręczonym w tym samym dniu co decyzja. Tak przedstawiony zarzut uznać należy za całkowicie bezzasadny. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w toku prowadzonych postępowań podatkowych zarówno przed organem I jak i II instancji stronie umożliwiono zapoznanie się z materiałem dowodowym. Nie sposób uznać, że złożenie przez skarżącą pisma, nawet zawierającego wnioski dowodowe, powoduje po stronie organów podatkowych konieczność wyznaczania kolejnych terminów przewidzianych w art. 200 Ordynacji podatkowej. Przyjąć bowiem należy, że skarżąca świadoma była treści składanych przez siebie wniosków, a także możliwości ich oddalenia (odmowy przeprowadzenia dowodów), jeżeli nie występują okoliczności, o których mowa w art. 188 Ordynacji podatkowej. Wydanie niezaskarżalnego postanowienia w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów nawet w tej samej dacie co decyzja, nie stanowi przeszkody do wydania stosownej decyzji wymiarowej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że jak wskazano wyżej, taki akt odmowny jest niezaskarżalny zatem w żaden sposób nie doszło do pozbawienia strony możliwości ustosunkowania się do tego aktu, gdyż takie działanie nie wywołałoby żadnego skutku procesowego. W ocenie Sądu, co do zasady, postanowienia w tym zakresie nie są dowodami, które powodują konieczność ponownego wyznaczenia terminu przewidzianego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie tezy wskazywanej przez pełnomocnika skarżącego wypaczałoby sens ww. regulacji a także mogłoby całkowicie sparaliżować wszelkie postępowania administracyjne w sytuacji, gdy złożenie przez stronę jakiegokolwiek pisma w jego toku obligowałoby organy administracji do wyznaczania kolejnego terminu do zapoznania i wypowiedzenia się co do takiego pisma.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu BMW X5 do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe.

W myśl art. 100 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz.11 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólonotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przy czym stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych.

W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10.06.2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób), a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Noty wyjaśniające, wbrew twierdzeniom skargi nie stanowiły przy tym podstawy prawnej wydanej decyzji, a jedynie przyczyniły się do interpretacji pozycji CN 8703, a w konsekwencji do prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki BMW X5.

Z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

W aktach postępowania znajduje się również wycena pojazdu wykonana w systemie EurotaxGlass's, na podstawie której można stwierdzić jak bogate wyposażenie standardowe posiadają samochody marki BMW X5. Dla standardowej wersji samochodu marki BMW X5 o numerze VIN [...] ww. system EurotaxGlass's (nr wyceny [...]) wygenerował informację, iż przedmiotowy pojazd jest 5-drzwiowym, 5-osobowym typu kombi, z bardzo bogatym wyposażeniem, wpływającym na komfort podróżujących nim osób. Analiza wyposażenia wskazuje na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu do przewozu osób, bowiem świadczą o tym np. fakt, że w pojeździe montowana jest tylna kanapa z możliwością składania i dzielenia oparcia, podłokietniki zarówno z przodu jak i z tyłu, mechanizmy elektrycznego podnoszenia i opuszczania szyb we wszystkich drzwiach, uchwyty na napoje również montowane zarówno w przedniej jak i tylnej części. Dodatkowo w pojeździe instalowane są różnego typu systemy wspomagające prowadzenie pojazdu przez kierowcę, co znacząco zwiększa komfort podróżującym nim osobom.

Cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób.

Ewentualne zdemontowanie części wyposażenia pojazdu: tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa, czy zamontowanie przegrody oddzielającej, nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, w sytuacji, gdy w każdej chwili może zostać przywrócony poprzedni stan pojazdu. Stwierdzić należy, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu.

Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do celów podatku akcyzowego. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe oznacza, że ocena stanowiska organów podatkowych co do charakteru spornego pojazdu nie budzi zastrzeżeń.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę