Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 555/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2005 r. sprawy ze skargi P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) Uchyla zaskarżoną decyzję; 2) Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "K. " sp. z o. o. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] określającej kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2000 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe

zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2000r. , w pozostałej części utrzymał ja w mocy.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - dalej powoływanej jako "ustawa o VAT" - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenia tego prawa wynikają z ustawy o VAT oraz z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o VAT. W § 50 ust. 4 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia wskazano, iż w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami nie potwierdzonymi kopią u sprzedawcy, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Zgodnie natomiast z § 50 ust. 6 rozporządzenia powyższego ograniczenia nie stosuje się, jeśli wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Jedynie ewidencja, to jest zapis dokonania konkretnej sprzedaży może stanowić dowód, że dana sprzedaż i podatek należny uwzględniony został w złożonej przez kontrahenta deklaracji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonana przez organ pierwszej instancji ocena rozliczenia przez stronę podatku naliczonego była prawidłowa. W toku postępowania dowodowego ustalono, że wystawca faktur nie posiadał dokumentacji stwierdzającej nabycie towarów następnie sprzedanych stronie. W sytuacji gdy nie udało się przeprowadzić kontroli u kontrahenta w zakresie posiadania dokumentacji - w tym kopii faktur VAT, a jednocześnie wystawca nie składał w badanym okresie deklaracji podatkowych, organ podatkowy mógł przyjąć, iż kopii przedmiotowych faktur nie było. Organ wskazał, iż zgodnie z orzecznictwem NSA, w sytuacji gdy z winy podatnika nie można skontrolować, czy wywiązał się on z dokumentacyjnego obowiązku nałożonego przez prawo, uprawnionym jest wniosek, iż nałożonego przez prawo obowiązku podatnik zaniechał. Możliwość sprawdzenia okoliczności wymaganej przez prawo jest elementem realizacji tego obowiązku (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 2417/99). Zasadne było zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej twierdzenie, iż strona odliczyła w miesiącach od kwietnia do grudnia 2000 r. podatek naliczony z faktur nie potwierdzonych kopią u wystawcy.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego nieuwzględnienia przez organ odwoławczy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż przedmiotowy wyrok nie znajdował w rozpatrywanej sprawie zastosowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. należało decyzję organu I instancji uchylić w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2000 r. Decyzja ustalająca ma charakter konstytutywny, czego skutkiem jest stosowanie do zobowiązania ustalonego tą decyzją, trzyletniego okresu przedawnienia prawa do wymiaru tego zobowiązania.. Zgodnie z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnial997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - dalej powoływanej jako ..ord. pod." zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Nadto w ocenie organu odwoławczego nie można zarzucić przeprowadzonemu przez organ I instancji postępowaniu, zakończonemu wydaniem zaskarżonej decyzji, że przeprowadzono je w sposób naruszający przepisy postępowania podatkowego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie, stwierdzenie wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. z naruszeniem prawa, wstrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wykonania skarżonej decyzji w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2003 r. w zakresie, w którym decyzja ta określa kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące od kwietnia do grudnia 2000 r. Skarżąca wniosła o wstrzymanie przez Sąd wykonania decyzji. Orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego : art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ustawy o VAT, § 50 ust. 1,3,4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 2 Konstytucji RP oraz nie uwzględnienia przez organ odwoławczy uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. (sygn. akt K 24/2003), a także przepisów prawa procesowego: art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 192, 210 § 4, 291 § 2 ord. pod.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała w całości dotychczasową argumentację dotyczącą naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, a ponadto wskazała, że przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia statuuje zakaz odliczenia podatku naliczonego, ale jedynie wówczas, gdy organ kontrolujący wykaże, że brak kopii u sprzedawcy miał miejsce w chwili, gdy nabywca skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia, a więc w terminie określonym w art. 19 ustawy o VAT. Z kolei odmawianie podatnikowi prawa do odliczenia na skutek stwierdzonego w terminie późniejszym braku u sprzedawcy kopii faktury stanowi nie uzasadnione przepisami prawnymi przerzucanie faktycznego ciężaru odpowiedzialności za działania i zdarzenia, na które podatnik - nabywca nie ma i nie może mieć jakiegokolwiek wpływu. Organy obu instancji naruszyły przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT pozbawiając stronę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Sygn. akt III SA/Wa 555/05

Skarżąca obszernie opisała powołany na wstępie wyrok Trybunału Konstytucyjnego wraz z jego uzasadnieniem wskazując jednocześnie na naruszenie przez organy podstawowych zasad prawa, ustanowionych w Konstytucji.

Co się tyczy naruszenia przepisów prawa procesowego, skarżąca podniosła, iż na kontrolującym i wydającym decyzję ciążył obowiązek przeprowadzenia w sprawie szczegółowego postępowania wyjaśniającego i dowodowego na okoliczność, że "nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy". W sprawie nie przeprowadzono żadnego postępowania wyjaśniającego i dowodowego, pomimo zgłaszanych przez spółkę wniosków dowodowych w tym względzie. Protokoły przesłuchań świadków nie zawierają bowiem wyjaśnień w zakresie potwierdzenia faktur VAT wystawianych przez "M. " sp. z o. o. odpowiednimi kopiami. Nadto organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, że wnioskowane przez stronę dowody nie wpłynęłyby na ocenę stanu faktycznego i prawnego w sprawie. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z utrwaloną już linią orzecznictwa i stanowiskiem doktryny "nie ulega wątpliwości, że możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową". Jeżeli strona zgłasza dowód to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku jeżeli żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, ale gdy strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, to dowód taki powinien być dopuszczony.

Ponadto skarżąca wskazała na sprzeczności w samym uzasadnieniu skarżonej

decyzji.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu powtórzono dotychczasową argumentację oraz wskazano, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do decyzji z [...] grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że strona dokonała błędnej interpretacji przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 powoływanego wyżej rozporządzenia. Nie jest także prawdziwy zarzut strony dotyczący nie ustosunkowania się przez organ podatkowy drugiej instancji do wykładni przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia dokonanej przez stronę w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej wyrażony w § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. zakaz odliczania podatku naliczonego dotyczy również sytuacji, gdy w momencie kontroli posiadanych przez sprzedawcę dokumentów nie można stwierdzić u tego sprzedawcy istnienia kopii faktur, z których dokonano odliczenia. Organ raz jeszcze wskazał, ze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, to jest jej zgodność obowiązującymi przepisami prawa, Sąd doszedł do przekonania, iż zasługuje ona na uwzględnienie, aczkolwiek z powodów innych aniżeli te, wskazane w skardze. Sąd uznał, iż skarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 ord. pod., realizowana przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 tej ustawy. Organy podatkowe działając w poszanowaniu tych reguł zobowiązane są do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy. Wcześniej mają obowiązek zgromadzić i wyczerpująco rozpatrzyć materiał dowodowy sprawy, niezależnie od tego, czy służy udowodnieniu argumentacji strony, czy przeciwnie - prowadzi do podjęcia dla niej rozstrzygnięcia negatywnego. Z akt sprawy nie wynika, aby w rozpoznawanej sprawie w sposób prawidłowy zastosowano omawiane regulacje przepisów postępowania. W orzecznictwie sądowym wyrażono natomiast pogląd, iż uchybienia organu nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela ( por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987r., III SA 702/87, ONSA 1987/79).

W rozpoznawanej sprawie jako podstawę zakwestionowania przez organy pomniejszenia przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony wynikający z

Sygn. akt III SA Wa 555/05

faktur wystawionych przez kontrahenta strony - spółkę " M. " sp. z o.o. wskazano w obu decyzjach przepis § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. ). Przepis ten stanowi, iż faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji, gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u wystawcy. W świetle uregulowań rzeczonego przepisu konieczne jest więc wykazanie (uprawdopodobnienie połączone z oceną), że sprzedawca nie posiada w.w dokumentu.

Oprócz wskazanych wyżej przepisów postępowania ( art. 122, 187 § 1 ord. pod), naruszony został także art. 191 ord. pod., w którym ustanowiona została zasada swobodnej oceny dowodów.

Na stronie trzeciej zaskarżonej decyzji, organ stwierdził, iż nie dały rezultatu podejmowane przez Inspektora Kontroli Skarbowej próby sprawdzenia prowadzonej przez spółkę "M. " sp. z o.o. ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz dokumentów księgowych, w tym kopii faktur wystawionych przez spółkę na rzecz strony. W tej sytuacji, mając także na uwadze, iż w badanym okresie wystawca faktur nie składał deklaracji podatkowych, organ mógł przyjąć, iż kopii przedmiotowych faktur nie było.

W ocenie Sądu stanowisko to należy uznać co najmniej za przedwczesne.

Sądowi znany jest prezentowany w orzecznictwie NSA pogląd, iż w sytuacji, gdy z przyczyn obiektywnych nie można przeprowadzić u wystawcy faktur kontroli w przedmiocie posiadania kopii zaewidencjonowanych przez podatnika faktur, a jednocześnie wystawca nie składał w badanym okresie deklaracji podatkowych, organ może przyjąć, iż kopii przedmiotowych faktur nie było. Stanowisko takie jest uzasadnione jednak tylko wtedy, gdy oceniając przeprowadzone przez organy postępowanie, można powiedzieć, iż organy wyczerpały wszelkie dostępne im środki i podjęły wszelkie czynności, celem wyjaśnienia, czy sprzedawca

Sygn. akt III SA/Wa 555/05

posiadał kopie spornych faktur, a wykazana w tych fakturach sprzedaż i podatek należny nie został uwzględniony przez sprzedawcę w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie wskazane wyżej przesłanki nie zostały spełnione.

W pierwszej kolejności, w rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć, iż spółka "M. sp. z o.o. za badany okres deklaracji w ogóle nie składała. Co prawda, jak ustaliły organy i co nie jest kwestionowane przez stronę, spółka ta złożyła deklaracje VAT jedynie za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2000r., wskazując wartość sprzedaży odpowiednio: w maju - [...] zł plus [...] zł VAT, w czerwcu - [...] zł, w lipcu - [...] zł plus [...] zł VAT. Wykazane w deklaracjach za maj i lipiec kwoty są niewspółmiernie niskie w stosunku do otrzymanych od skarżącej spółki zapłat za sprzedane towary, jednak w ocenie Sądu nie można wykluczyć, iż wystawca rozliczył w części podatek wynikający z faktur wystawionych na rzecz strony. Wbrew stanowisku organu, brak możliwości skontrolowania ewidencji prowadzonej dła potrzeb podatku od towarów i usług nie mógł stanowić dostatecznej podstawy do twierdzenia, iż złożone przez spółkę ,,M. " sp. z o.o. deklaracje do [...] Urzędu Skarbowego B. nie zawierały podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz strony. Postępowanie podatkowe oparte jest na dowodach a nie domniemaniach. Wobec powyższego z braku możliwości ustalenia danego faktu nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika. Taki pogląd zaakceptowany został zarówno przez doktrynę jak i judykaturę. ( por. zasady ogólne postępowania podatkowego B. Brzeziński, W. Nykiel, Przegląd Podatkowy 2002r. nr 3 str.10).

Ponadto stwierdzić należy, iż wbrew temu, co twierdzą organy, ze znajdujących się w aktach sprawy materiałów zgromadzonych na potrzeby śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową Wydział Śledczy w K., nie wynika, aby spółka "M. " sp. z o.o. nie posiadała kopii faktur wystawionych na rzecz "K. "

Sygn. akt III SA/Wa 555/05

sp. z o.o.. W żadnym z pism Komendy Wojewódzkiej Policji w K. adresowanych do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie pojawia się bowiem zagadnienie istnienia, bądź nie istnienia, w zabezpieczonej na potrzeby śledztwa dokumentacji dotyczącej spółki ,.M. " sp. z o.o. - kopii faktur wystawionych przez tę spółkę na rzecz skarżącej. Kwestia ta wymaga jednoznacznego wyjaśnienia przez organy.

Z pisma zatytułowanego "Analiza materiału zebranego w ramach śledztwa [...] dotyczącego współpracy sp. z o.o. "K. " i Spółki z o.o." M. ", z innymi podmiotami gospodarczymi", (teczka nr 3, karta 606 akt podatkowych), wynika jedynie, iż "M. " sp. z o.o. nie posiadała żadnej dokumentacji potwierdzającej fakt nabycia odsprzedanego "K. " sp. z o.o. towaru. Z kolei w piśmie z dnia 16 września 2003r. (teczka 3, karta 610 akt podatkowych) Naczelnik Wydziału do walki z przestępczością gospodarczą KWP w K. wskazał, iż nie istnieje żadna dokumentacja księgowa, handlowa, lub jakakolwiek inna, potwierdzająca fakt dokonania transakcji handlowych między spółkami: "R. " sp. z o.o., "R. " sp. z o.o. i "I. " sp. z o.o., ze spółką "M. " sp. z o.o.

W aktach sprawy brak jest również jakiegokolwiek dowodu na okoliczność podejmowania przez organy prób skontaktowania się z prezesem zarządu spółki "M. " sp. z o.o. p. G. P., lub z jej pracownikami, celem wyjaśnienia istnienia kopii faktur oraz ustalenia ewentualnego miejsca ich przechowywania. Na stronie 24 Protokołu Kontroli z dnia 31 października 2003r. inspektorzy kontroli skarbowej wskazali co prawda, iż aktualnie spółka "M. " nie prowadzi działalności gospodarczej, zaś z osobami ją reprezentującymi brak jest kontaktu, powołali się przy tym na pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Ośrodek Zamiejscowy w B. z dnia 10 czerwca 2003r., z którego wynika jedynie brak możliwości przeprowadzenia w spółce kontroli, z uwagi na zaprzestanie od 2000r. prowadzenia działalności gospodarczej.

Sygn. akt III SA/Wa 555/05

Dopiero rezultat podjętych, wskazanych wyżej czynności, zgodnych z procedurą zawartą w przepisach ordynacji podatkowej, może uzasadniać wydanie nowej decyzji w sprawie. W judykaturze podkreśla się. iż to jakie dowody są niezbędne do ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego oraz obowiązek ich przeprowadzenia z urzędu obciąża organ ( por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 1998r., sygn. akt I SA/Lu 1404/97, Doradztwo podatkowe 1999/10/37). Powinien on bowiem dążyć do należytego wyjaśnienia okoliczności sprawy.

Odnosząc się do zarzutów skargi, rację należy przyznać organom w zakresie, w jakim wywodzą, iż wyrażony w § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. zakaz odliczania podatku naliczonego dotyczy również sytuacji, gdy w momencie kontroli posiadanych przez sprzedawcę dokumentów nie można stwierdzić u tego sprzedawcy istnienia kopii faktur, z których dokonano odliczenia. Wskazać przy tym należy na regulację zawartą w § 56 ust 1 w.w. rozporządzenia, zgodnie z którą podatnicy zobowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikatów tych dokumentów okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą, lub notę.

Prawidłowo również Dyrektor Izby Skarbowej skonkludował, iż powoływany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r. , sygn. akt K 24/2003, nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.) . z art. 92 ust.l i art. 217 Konstytucji RP. W rozpoznawanej sprawie podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej do Sądu decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, stanowił przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).

Sygn. akt III SA/Wa 555/05

W uzasadnieniu powołanego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na szczególne otoczenie normatywne badanego przepisu § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.. związane z wejściem w życie po dniu 1 stycznia 2002r. przepisu art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co z kolei spowodowało, iż określona kategoria sytuacji faktycznych związanych z nie potwierdzeniem kopii u wystawcy faktury wyrażona w ustawie, powtórzona została przepisach rozporządzenia. Podstawą stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. było więc naruszenie prymatu ustawy wobec aktów wykonawczych, w tym w szczególności wobec rozporządzeń. Należy mieć jednocześnie na uwadze, iż przed wydaniem omawianego wyroku z dnia 27 kwietnia 2002r., Trybunał Konstytucyjny zajmował się dwukrotnie przepisami o treści analogicznej jak przepis § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. W wyroku z dnia 16 czerwca 1998r. sygn. U 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz.51, jak również w wyroku z dnia 11 grudnia 200lr., SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257, Trybunał nie dopatrzył się niezgodności z Konstytucją przepisów o treści analogicznej jak § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Nie negując wywodów dokonanych w w/w. orzeczeniach, Trybunał stwierdził, iż kontekst normatywny zaskarżonego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. uległ zasadniczej zmianie w porównaniu z przepisami kwestionowanymi w poprzednich postępowaniach. Wobec powyższego mimo, iż przepis zawarty w § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. ma analogiczne brzmienie jak przepis będący przedmiotem oceny Trybunału w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r., to z uwagi na opisaną wyżej zmianę otoczenia normatywnego, przedmiotem kontroli nie była ta sama norma prawna, jaka była przedmiotem badania Trybunału w poprzednich postępowaniach.

Konsekwencją przedstawionych wyżej poglądów, jest konkluzja, iż w stanie prawnym obowiązującym w sprawie okoliczności istnienia kopii faktury u wystawcy

Sygn. akt III SA/Wa 555/05

nie można było dowodzić innymi środkami dowodowymi takimi jak np. przesłuchanie świadków, czy też przeprowadzanie dowodu z dokumentów. Prawodawca nadał fakturze szczególne znaczenie dowodowe w tym sensie, iż tylko posiadanie przez podatnika faktury, potwierdzonej kopią u wystawcy stanowiło podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ( por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2003r. , sygn. akt III SA 3518/01, wyrok WSA z dnia 8 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2976/02.). W związku z powyższym nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, poprzez nie uwzględnienie zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych, w tym przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, jak również przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma z dnia 1 grudnia 2003r dokumentów, w tym potwierdzenia nadań, jak również potwierdzenia sald na dzień 31 grudnia 20000r, na okoliczność istnienia kopii faktury u sprzedawcy, ponieważ dowody te nie mogły zastąpić kopii faktury, a tym samym nie miały wpływu na prawo dokonania odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

W związku z powyższymi ustaleniami Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", art.

l34 § 1 oraz art. 152 u.p.p.s.a. orzekł odpowiednio jak w pkt I i II sentencji. O

kosztach postępowania nie orzeczono, gdyż strona reprezentowana na rozprawie

przez profesjonalnego pełnomocnika, nie złożyła wniosku o zasądzenie kosztów

postępowania.