Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 995/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 233, art 247 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4073/06 w sprawach ze skarg P. P. Spółki z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 19 września 2006 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15.03.2007 r., sygn. III SA/Wa 4073/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi P. Sp. z o.o. z/s w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 19.09. 2006 r. utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego III w W. z dnia 09 -10.12.2004 r. , którymi określono skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniami celnymi z dnia 16.06.1999 r., 30.06.1999 r. i 09.07.1999 r.

Powyższy wyrok Sąd wydał na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. W tych ramach Sąd wskazał, że po dokonaniu zgłoszeń celnych przez skarżącą Naczelnik Urzędu Celnego III w W. decyzjami z dnia 12.06.2002 r., 26.06.2002 r. i 27.06.2002 r. określił prawidłową wartość celną importowanych towarów. W dniu 23.10.2002 r. Izba Celna czterema decyzjami z dnia 23.10.2002 r. uchyliła wspomniane decyzje i umorzyła postępowanie z uwagi na upływ okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej prawidłową wartość celną importowanych przez skarżącą towarów.

Następnie Sąd wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego III w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jako podstawę prawną działania organ podał art. 11f ust 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r." oraz przepisy ustawy z 17.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302) - zwanej dalej "ustawą o kolegiach", w świetle których właściwym rzeczowo do określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług z tytułu importu towarów był naczelnik urzędu celnego. Przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego było ujawnienie okoliczności faktycznych wskazujących, że podana przez skarżącą spółkę w zgłoszeniach celnych wartość celna importowanych towarów nie odzwierciedlała w rzeczywistości ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za sprzedany towar. W dokumentacji księgowej spółki organ ujawnił notę kredytową potwierdzającą przyznanie skarżącej przez sprzedawcę importowanych towarów 10% rabatu. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego III w W. strona w dniu dokonania zgłoszeń celnych znała wartość rabatu i powinna stosownie obniżyć wartość celną importowanych towarów. W związku z tym organ obniżył zgłoszoną wartość celną importowanych towarów o kwotę ujawnionego rabatu z uwzględnieniem art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 85 § 1 ustawy z 09.01.1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., nr 75, poz. 802 ze zm. ) - zwanej dalej "Kodeks celny", co w związku z treścią art. 15 ust 4 ustawy o VAT z 1993 r. spowodowało konieczność określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w niższej wysokości względem kwot podatku zadeklarowanych w zgłoszeniach celnych.

Po wniesieniu przez spółkę odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową" utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo skorygował wartość celną importowanego towaru i kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej przyznał, że organ pierwszej instancji oparł się na art. 11f ust 2 ustawy o VAT z 1993 r., który nie obowiązywał w momencie wydawania zaskarżonych decyzji. Jednakże wada ta nie miała wpływu na wynik sprawy, albowiem w dniu wydania zaskarżonych decyzji obowiązywał art. 38 ust 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r.", który miał zbliżoną treść i przyznawał organom celnym takie same uprawnienia jak błędnie przytoczony art. 11f ust 2 ustawy o VAT z 1993 r. Nie można zatem twierdzić, że decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane bez podstawy prawnej. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej zastosował w drodze analogii pogląd WSA w Warszawie wyrażony w wyroku z dnia 09.02.2006 r., sygn. III SA/Wa 3249/05 odnośnie braku konsekwencji błędnego zamieszczania w podstawie prawnej decyzji art. 11 ust 2 ustawy o VAT z 1993 r. zamiast art. 33 ust 2 ustawy o VAT z 2004 r.

W skardze do Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej. W jej ocenie organ odwoławczy naruszył art. 23 § 1 w zw. z art. 65 § 3 i art. 85 § 1 w zw. z art. 30 i 31 Kodeksu Celnego oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 127, art. 139 § 3 i art. 233 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa".

W punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zaistniały w czasie obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r. Zatem podstawy materialnoprawnej do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego należało upatrywać w przepisach tej ustawy. Zdaniem Sądu podstawę taką stanowił art. 15 ust 4 w powiązaniu z art. 6 ust 7 ustawy o VAT z 1993 r. Natomiast podstawę wydania zaskarżonych decyzji w zakresie prawa procesowego stanowił, w opinii Sądu, art. 34 ust 1 ustawy o VAT z 2004 r.

W świetle zaprezentowanych uwag Sąd skonstatował, że zarzuty skarżącej spółki o wydaniu przez Dyrektora Izby Celnej decyzji bez podstawy prawnej były chybione. Wprawdzie organ pierwszej instancji błędnie wskazał jako podstawę prawną przepisy ustawy o VAT z 1993 r. nieobowiązujące w momencie wydawania decyzji, to jednak błąd ten nie czynił wydanych rozstrzygnięć wadliwymi w zakresie materialnoprawnych praw i obowiązków podatnika. Kontynuując ten wątek, Sąd uznał za bezzasadny również zarzut wydania przez Dyrektora Izby Celnej decyzji w drodze analogii. Sąd podkreślił, że analogia jaką posłużył się organ odwoławczy, polegała na zastosowaniu w rozstrzyganej sprawie argumentacji sądu przedstawionej w powołanym wyroku WSA w Warszawie z dnia 09.02.2006 r., sygn. III SA/Wa 3249/05 z uwagi na identyczność stanów faktycznych rozstrzyganej sprawy ze sprawą, w której zapadł cytowany wyrok. Kwestionowana przez stronę analogia nie polegała więc na sprzecznym z art. 217 Konstytucji RP nałożeniem obowiązku podatkowego w drodze analogicznego stosowania przepisów ustawy podatkowej do stanów faktycznych nieobjętych zakresem tej ustawy. Zatem organ nie rozstrzygał o prawach i obowiązkach strony w drodze analogii.

Sąd nie podzielił również zarzutu dotyczącego naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego uregulowanych w art. 233 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że w sprawie nie zachodziły ani podstawy do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, ani nie było powodów do umorzenia postępowania. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie mógł również wydać decyzji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit "a" a więc uchylić zaskarżonego rozstrzygnięcia i orzec co do istoty sprawy, albowiem w sprawie nie wystąpiły przesłanki do orzeczenia w przedmiocie obowiązków materialnoprawnych w inny sposób niż to uczynił organ pierwszej instancji, a zaistniałe naruszenia formalnoprawne nie uprawniały organu do uchylenia decyzji.

Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd uznał stanowisko skarżącej za błędne. W jego ocenie organy podatkowe prawidłowo obniżyły wartość celną importowanych towarów o wartość ujawnionego rabatu. Strona skarżąca w dniu dokonywania zgłoszenia celnego znała wartość przyznanego rabatu, a więc był to element mający wpływ na wartość importowanych towarów i w związku z art. 85 Kodeksu celnego należało go uwzględnić podając wartość celną.

W końcowej części uzasadnienia Sąd odniósł się do faktu wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego po upływie okresu przedawnienia tego zobowiązania. Sąd nawiązał do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06.10.2003 r., sygn. FPS 8/03, w której stwierdzono, że po wygaśnięciu zobowiązania wskutek zapłaty, organ odwoławczy może wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w dowolnym momencie, aczkolwiek nie może w niej określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconego. W rozpatrywanej sprawie strona zadeklarowała i zapłaciła podatek w kwocie wyższej niż należna. W zaskarżonych decyzja organy określiły podatek w prawidłowej wysokości.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną P. Sp. z o.o. z/s w W., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 w zw. z art. 65 § 3, art. 85 § 1 oraz art. 30 i 31 Kodeksu celnego przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego stanowiąca podstawę dla określenia kwoty należności podatkowych powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego oraz przez oparcie rozstrzygnięcia o wartość celną ustaloną w decyzjach nie istniejących w obrocie prawnym,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" popsa przez nie rozpatrzenie sprawy w jej granicach oraz nie uchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew przepisom art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" przez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanych bez prawnego umocowania w art. 233 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu do zarzutów dotyczący naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca podkreśliła, że decyzje Dyrektora Izby Celnej zostały wydane bez podstawy prawnej. Według autora skargi kasacyjnej art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje możliwości utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji z jednoczesną zmianą podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia, co de facto oznacza zmianę treści decyzji organu pierwszej instancji. Taka decyzja narusza art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy zobowiązany do przestrzegania przepisów prawa, wydaje decyzje nieznajdujące umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Jednocześnie kwestionowane rozstrzygnięcia pozostają w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania, albowiem pozbawiają stronę możliwości podniesienia argumentacji przeciwko, w istocie, zmienionej decyzji organu pierwszej instancji, która formalnie jest decyzją wydaną w postępowaniu odwoławczym. Sąd, akceptując stanowisko Dyrektora Izby Celnej, dopuścił się w ten sposób naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" popsa.

Rozwijając problematykę formułowania podstawy prawnej kontestowanych rozstrzygnięć organów celny, strona skarżąca zwróciła uwagę, że w decyzjach organu pierwszej instancji powołano się na art. 11 ust 2 i art. 11f ust 2 ustawy o VAT z 1993 r. Tymczasem w dniu wydawania zaskarżonych decyzji przepisy te nie obowiązywały. Nie mogły więc posłużyć do wydania decyzji kreujących określone skutki finansowe dla podatnika i Skarbu Państwa. Ponadto przepisy te, choć obowiązywały w czasie składania przez skarżącą zgłoszeń celnych (czerwiec i lipiec 1999 r.), to nie dawały podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Dyrektor Izby Celnej pozornie dostrzegł błąd Naczelnika Urzędu Celnego a mimo to usanował jego postępowanie odwołując się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 09.02.2006 r., sygn. III SA/Wa 3249/05 i przez analogię zastosował wyrażony tam pogląd. Zdaniem skarżącej takie rozwiązanie jest niedopuszczalne z uwagi na zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym.

W kwestii zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżącą zanegowała wywody Sądu dotyczące ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej zaakcentowano, że Sąd zdawkowo odniósł się do faktu przyjęcia przez organ pierwszej instancji wartości celnej importowanych towarów wynikającej z decyzji tegoż organu z czerwca 2002 r., które zostały uchylone przez Izbę Celną, a tym samym wyeliminowane z obrotu prawnego.

Dodatkowo spółka nie zgodziła się z twierdzeniem, że deklarując wartość importowanych towarów powinna dokonać jej obniżenia o wartość przyznanego jej rabatu. Spółka, odwołując się do treści art. 23 - 31 i art. 85 Kodeksu Celnego, wywiodła, iż wartość celna importowanego towaru ustala się w oparciu o jego stan i cenę transakcyjną z dnia dokonania zgłoszenia celnego. W ocenie skarżącej rabat miał charakter postimportowy, a więc dokładna jego wartość nie była znana w dniu dokonania zgłoszenia celnego. W związku z tym stwierdzenie Sądu o konieczności pomniejszenia wartości celnej o nieznaną spółce w dniu zgłoszenia celnego wartość rabatu narusza wspomniane przepisu Kodeksu celnego.

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej spółka zaznaczyła, że w niniejszej sprawie nie podniosła zarzutu przedawnienia, a więc w tym zakresie wywody Sądu są niezrozumiałe i świadczą o nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania w sprawie.

W piśmie z dnia 28.01.2008 r. strona skarżąca przedstawiła dodatkowe uzasadnienie do zarzutu naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Wobec takiej oceny w punkcie wyjścia zauważyć trzeba, że skarga ta oparta została na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "popsa", podstawach kasacyjnych.

Z tego względu w pierwszym rzędzie zachodzi potrzeba odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa procesowego (por. wyroki NSA: z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 - ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z dnia 14.12.2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31). Wyjaśnić bowiem trzeba, że konieczność zachowania takiej kolejność rozpatrywania zarzutów determinowana jest tym, że interpretacja i stosowanie prawa materialnego musi być poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem w tym zwłaszcza w sferze gromadzenia i ustaleń faktycznych. Innymi słowy, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z dnia 09.03. 2005 r., "dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego".

Przechodząc w związku z tym do oceny zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego wyjaśnić w punkcie wyjścia trzeba, że konstruując tę podstawę kasacyjną wnoszący skargę zobligowany jest po myśli art. 174 pkt 2, art. 176 oraz art. 183 § 1 popsa do określenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej, które jego zdaniem, naruszył Sąd I instancji jak też do wykazania: na czym owo naruszenie polegało oraz wpływu jakie miało ono na wynik sprawy. Ten ostatni wymóg wynika wszak z sama konstrukcja analizowanej tu podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 popsa w rezultacie czego zarzuty mieszczące się w tej podstawie kasacyjnej będą skuteczne, gdy między uchybieniem Sądu, a wydanym przez niego rozstrzygnięciem zachodzić musi związek przyczynowo - skutkowy tego rodzaju, iż gdyby naruszenia tego nie było w sprawie zapadało by inne rozstrzygnięcie. Akcentuje się przy tym, że wystarczającą przesłanką skuteczności zarzutu naruszenia prawa procesowego jest uprawdopodobnienie istnienia wspomnianego wyżej związku pomiędzy naruszeniem prawa a rozstrzygnięciem (vide: T. Wiśniewski - "Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym", Wyd. Librata W - wa 1996 r., str. 167 wraz z cytowanymi tam przez autora publikacjami).

Odnosząc powyższe uwagi do zgłoszonych w niniejszej sprawie zarzutów przypomnieć należy, że wnoszący skargę kasacyjną w pierwszym rzędzie, kierując się chronologią wynikającą z uzasadnienia przedmiotowego środka odwoławczego, zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 145 § 1 ust. 1 lit. c popsa w zw. z art. 233 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) przez wzgląd na fakt, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej podjęta została bez prawnego umocowania w obowiązującym prawie (tj. przywołanym wyżej art. 233 Ordynacji podatkowej).

Zarzut ten zasadnym jednak nie jest. Należy bowiem podzielić pogląd zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że w rozpoznawanej sprawie prawidłowo postąpił organ odwoławczy, który pomimo błędnie powołanej podstawy prawnej w decyzji pierwszoinstancyjnej, utrzymał ją w mocy. Kluczowym dla oceny tego poglądu jest przyporządkowanie stanu faktycznego istniejącego w rozpoznawanej sprawie do odpowiedniej normy prawnej wynikającej z poszczególnych jednostek redakcyjnych przepisu art. 233 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej "organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze".

Na podstawie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy "może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy".

W okolicznościach stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, nie wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania, a decyzję wydał w pierwszej instancji organ właściwy. Stąd nie było podstaw do stosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) oraz art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie było również sporu co do zebrania materiału dowodowego w sprawie, co przesądza o braku przesłanek do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sporne pozostaje zatem to, czy w sprawie należało utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję, jak uczynił to organ odwoławczy, czy też należało decyzję uchylić w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela dominujący pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że jeżeli samo rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji jest prawidłowe, a decyzja ta zawiera błędną podstawę prawną, to wada ta nie uzasadnia podjęcia w sprawie decyzji uchylającej decyzję i orzekanie co do istoty sprawy. W sprawach podatkowych, co do zasady, istotą sprawy jest wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne i organ drugiej instancji nie dokonał odmiennej ich oceny, a w konsekwencji nie ulega zmianie wysokość zobowiązania podatkowego, to brak jest podstawy do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Jak zasadnie podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15.03.2000 r., sygn. I SA/Lu 1719/98, "nie ma podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, jeżeli organ odwoławczy uzna, że rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji jest słuszne co do zasady, a zachodzi jedynie konieczność skorygowania podstawy materialnoprawnej i oceny stanu faktycznego wyłącznie na płaszczyźnie art. 44 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności jeżeli mimo "uchylenia" decyzji urzędu skarbowego izba skarbowa rozstrzygnęła sprawę identycznie jak organ I instancji" (publ. [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC W - wa 2004 r., str. 619 - 620).

Podzielając powyższy pogląd stwierdzić zarazem należy, że w przypadku gdy w decyzji organu pierwszej instancji w sposób prawidłowy określono wysokość zobowiązania podatkowego ale wskazano nieprawidłową podstawę prawną określającą uprawnienia dla organu do wydania decyzji, a podstawa taka istnieje w obowiązującym porządku prawnym, to prawidłowym rozstrzygnięciem w tym wypadku jest utrzymanie w mocy skarżonej decyzji. Tak też uczynił to organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie. Prawidłowo zatem Sąd I instancji ocenił legalność takiego rozstrzygnięcia, stąd też zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) popsa w zw. z art. 233 Ordynacji podatkowej, nie mógł być oceniony inaczej aniżeli w sposób zaprezentowany na wstępie tej części rozważań.

Podobnie ocenić należy także zarzut naruszenia przepisów art. 134 § 1, 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) popsa.

Dwa ostanie z przywołanych wyżej przepisów nie zostały przy tym w jakikolwiek sposób uzasadnione. Tym samym wobec nie wypełnienia wspomnianego na wstępie obowiązku ciążącego na wnoszącym skargę kasacyjną zarzutom tym trudno przyznać walor skuteczności.

W tym stanie rzeczy do rozważenia pozostaje zarzut naruszenia art. 134 § 1 popsa. Zarzut ten w tym zakresie trudno wszakże uznać za skuteczny. Przypomnieć bowiem trzeba, że przepis art. 134 § 1 popsa wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez Sąd I instancji. Treść tego unormowania pozwala zaś na sformułowanie wniosku, że regulację tą można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powoła w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez Sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.10.2006 r., sygn. I FSK 56/06, System Informacji Prawnej LEX - Lex nr 280385).

Powyższy stan rzeczy w sprawie jednak nie zachodzi. W szczególności podstaw do takiego twierdzenia nie dostarcza wytknięcie na obecnym etapie postępowania uchybień w zakresie naruszenia przepisów art. 120, 121 i 127 Ordynacji podatkowej. Przepisy te mają bowiem charakter klauzul generalnych przez co przyjmuje się w praktyce orzeczniczej, że aby zasadnie można było twierdzić, iż regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją, przepisów. Na wymóg taki zwrócił zresztą uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 08.07.2005 r., sygn. I FSK 7/05 stwierdzając na tle podobnego przypadku, że "wskazanie w drodze kasacyjnej na naruszenie przepisów formułujących generalne zasady postępowania podatkowego, tj. zasadę praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz swobodnej oceny dowodów winny podlegać konkretyzacji o konkretne, naruszone w toku postępowania regulacje, uściślające wspomniane wyżej klauzule generalne" (Lex nr 173004).

Powyższe sprawia, że usprawiedliwiony staje się wniosek, że zgłoszone zarzuty dotyczą w istocie decyzji organów podatkowych a nie skarżonego wyroku, z którym tylko luźno się wiążą przez ogólnikowe powiązanie z regulacją art. 134 § 1 popsa. Zarzuty takie nie są zatem skuteczne bowiem, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.11.2006 r., sygn. I FSK 896/05, "zarzuty jakie przedstawia profesjonalny pełnomocnik sporządzający skargę kasacyjną (stąd w tych sprawach obowiązuje tzw. przymus adwokacki) muszą przede wszystkim dotyczyć wyroku a nie decyzji. Decyzje zostały pod względem legalności (zgodności z prawem) skontrolowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i nie można w skardze kasacyjnej występować z zarzutami skierowanymi pod adresem organów podatkowych" (Lex nr 262121).

Gdyby wszak powyższe argumenty uznać za byt rygorystyczne to i tak należałoby uznać roztrząsany tu zarzut za nieuzasadniony. Sąd I instancji trafnie bowiem skonstatował, iż zaskarżone decyzje nie zostały wydane bez podstawy prawnej a tym samym nie są dotknięte wadą kwalifikującą do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić bowiem należy, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a w decyzji jedynie powołano ją błędnie, jak to uczyniono w niniejszej sprawie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organ miał kompetencje do wydania spornych decyzji, jednak w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym podał błędną normę kompetencyjną uprawniającą organ do wydania decyzji. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji w zakresie prawa procesowego stanowiły bowiem przywołane w uzasadnienie skarżonego wyroku przepisy ustawy o VAT z 2004 r., do których nota bene odwołał się w swym rozstrzygnięciu także Dyrektor Izby Celnej (art. 33 ust. 2 w/w ustawy z 2004 r.). Praktyka taka znajduje zresztą aprobatę judykatury sądowoadministracyjnej przykładem czego jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.09.2005 r., sygn. I FPS 2/05 (ONSAiWSA z 2006 r., nr 1, poz. 1). Stąd też za niezasadny uznać należało podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut nierozpatrzenia sprawy w jej granicach i nieuchylenie decyzji, co doprowadzić miało do prowadzenia postępowania wbrew art. 120, art. 121 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej kreują podstawowe zasady postępowania podatkowego: zasadę praworządności, zaufania do organów, dwuinstancyjności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, iż nie doszło do naruszenia tych przepisów. Skoro bowiem organ odwoławczy nie naruszył art. 233 Ordynacji podatkowej, to oznacza, że wydał prawidłową decyzję. Ponadto, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej nie pozbawił strony możliwości ustosunkowania się do tej okoliczności. Trzeba bowiem zaznaczyć, że zasada dwuinstancyjności wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji decyzję organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Organy odwoławcze działają tak jak organy I instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu I instancji ( wyrok NSA z dnia 22.03.1996 r., sygn. SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz. 35). Istotą dwuinstancyjności jest zatem wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji (wyrok NSA z dnia 06.06.1997 r., sygn. III SA 515/96, "Wspólnota" z 1997 r., nr 45, poz. 26). Uznaje się, iż dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (wyrok NSA z dnia 12.11.1992 r., sygn. V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3/4, poz. 95). Z orzeczeń tych wynika zatem, że istotą dwuinstancyjności jest nie tylko kontrola I instancji przez II, lecz dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy ([w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004).

Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę stwierdził, że błędnie powołano podstawę prawną, która umożliwiała wydanie decyzji. Zasadnie jednak uznał, po powtórnym rozpoznaniu sprawy, że jej rozstrzygnięcie co do istoty jest prawidłowe. Realizując zasadę dwuinstancyjności, po ponownym rozpoznaniu sprawy doszedł zatem do przekonania, że należy decyzję organu pierwszej instancji utrzymać w mocy. Sąd I instancji nie naruszył zatem prawa oceniając, że takie działanie organu odwoławczego jest prawidłowe. Nie naruszył zatem przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji a w konsekwencji za prawidłową uznać należy jego ocenę odnoszącą się do braku naruszenia przez organy art. 120, 121 § 1 cyt. ustawy procesowej.

Reasumując naprowadzone dotąd uwagi stwierdzić zatem trzeba, że zaskarżony wyrok wolny jest od takich uchybień procesowych, które skutkować musiałyby jego eliminacją z obrotu prawnego. Konstatacja taka pozwala tym samym rozpatrzeć zarzuty naruszenia prawa materialnego, w ramach których wytknięto Sądowi I instancji naruszenie art. 23 § 1 w zw. z art. 65 § 3, 85 § 1, 30 i 31 Kodeksu celnego przez ich błędne zastosowanie. Zarzuty te jawią się jednak jako nieuzasadnione.

Powodem takiej ich oceny jest w pierwszej kolejności fakt, iż uchybienie polegające na wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W - wa 2005 r., str. 541).

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, że strona skarżąca wytykając Sądowi I instancji naruszenie wskazanych wyżej przepisów materialnoprawnych równocześnie nie zakwestionowała okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym okoliczności te uznać należy za bezsporne. Konsekwencją tego jest zaś to, że brak jest dostępu do sformułowanych w sprawie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przepisy te są bowiem stosowane w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, czym uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. O skutku takim przesądza bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która sprawia, że poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywać może daną sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej. Te zaś, jak nadmieniono, tut. Sądowi dojścia do materii tej nie dają.

Poza tym zauważyć trzeba, że zakwestionowane przepisy znalazły w sprawie zastosowanie poprzez odesłanie wynikające z odnośnych, określonych wyżej, regulacji ustawy o podatku od towarów i usług (uwaga aktualna bez względu na to, który stan prawny w zakresie podatku od towarów i usług brany byłby pod uwagę). Oznacza to, że sporne regulacje nie mają na gruncie prawa podatkowego samodzielnego bytu. W konsekwencji tego wydaje się koniecznym dla skutecznego sformułowania zarzutu by prawidłowość ich wykładni bądź stosowania kwestionować w powiązaniu z tymi regulacjami prawa podatkowego, które pozwalają na ich stosowanie w postępowaniu podatkowym - czego w niniejszej sprawie nie uczyniono.

Poza tym wreszcie odnotować należy, że istota sporu a w konsekwencji kwestia prawidłowości stosowania rzeczonych przepisów potwierdzona została licznymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, które dotyczące strony wnoszącej przedmiotową skargę wymienione zostały na str. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Względy te sprawiają zatem, że roztrząsane tu zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać także trzeba za bezpodstawne.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, orzekł z mocy art. 184 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzekano bowiem wobec braku stosownego żądania strona przeciwna - Dyrektor Izby Celnej utraciła, po myśli art. 210 § 1 popsa utraciła w tym zakresie swe roszczenie.