Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 898/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15,
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2009 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] października 2008 r. (data wpływu do organu podatkowego) B. S.A. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca" lub "spółka") zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 16 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "p.d.o.p."

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że we wrześniu 1999r. przeprowadziła emisję akcji "Serii D" w celu uzyskania środków finansowych na rozszerzenie działalności gospodarczej. Emisja akcji była skierowana do spółki C. (dalej "akcjonariusz"). Po objęciu akcji "Serii D" akcjonariusz, będący właścicielem kilku spółek z branży spożywczej w Polsce, rozpoczął skupowanie akcji od pozostałych akcjonariuszy. W wyniku ich nabycia, na koniec 1999r. akcjonariusz posiadał 52,43 % ogółu akcji spółki. W ocenie spółki, w związku z tym, że akcjonariusz był właścicielem spółki, będącej głównym konkurentem skarżącej na rynku, a ponadto miał dostęp do ważnych danych, takich jak sytuacja finansowa i planowana strategia spółki, przychody ze sprzedaży wyrobów zmalały do najniższych w jej historii. Z tego względu pozostali akcjonariusze spółki postanowili odkupić akcje od akcjonariusza w celu ich umorzenia. W grudniu 2006 r. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podjęło uchwałę zezwalającą na wykupienie akcji należących do akcjonariusza, przy czym równocześnie akcjonariusze podjęli uchwałę o umorzeniu nabytych akcji, obniżeniu kapitału zakładowego i zmianie statutu spółki. Pozostałe akcje należące do akcjonariusza, nie nabyte przez spółkę, zostały kupione przez osobę fizyczną, a następnie odkupione przez spółkę. Na nabycie akcji spółka zaciągnęła dwa kredyty oraz poniosła wydatki na doradztwo dotyczące nabycia akcji w celu ich umorzenia. Były to wydatki za reprezentowanie spółki przez kancelarię prawną w toku negocjacji z bankami, przeprowadzenie badania stanu finansowego spółki przez firmę audytorską, przygotowanie umowy kredytu przez kancelarię prawną, doradztwo prawne dotyczące nabycia akcji, ich umorzenia oraz obniżenia kapitału zakładowego, przygotowanie przez kancelarię notarialną uchwał Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, usługi tłumaczenia dokumentów dotyczących nabycia akcji od akcjonariusza, zamieszczenie niezbędnych ogłoszeń w "Monitorze Sądowym i Gospodarczym" oraz opłata za wpis zmiany danych spółki w KRS. Spółka zaznaczyła, że w 2007r. osiągnęła znaczący wzrost przychodów, w tym przychodów ze sprzedaży swoich wyrobów.

Przedstawiając taki stan faktyczny skarżąca zapytała, czy zapłacone prowizje i odsetki od kredytów na wykup od akcjonariusza akcji własnych w celu ich umorzenia oraz wynagrodzenie za doradztwo związane z tą transakcją stanowią koszt uzyskania przychodów spółki.

Zdaniem skarżącej, zapłacone przez nią prowizje i odsetki od kredytów oraz wydatki na doradztwo dotyczące nabycia od akcjonariusza akcji w celu ich umorzenia stanowią koszt uzyskania przychodów. Uzasadniając swoje stanowisko spółka stwierdziła, że zaciągnięcie kredytu na sfinansowanie wykupu akcji umożliwiło jej efektywne zarządzanie środkami finansowymi. Uzyskanie środków finansowych z kredytu umożliwiło użycie posiadanych przez Spółkę środków na bieżącą działalność służącą maksymalizacji przychodów. Spółka nie posiadała takiej ilości wolnych środków finansowych, które mogłyby zostać użyte do wykupienia akcji od akcjonariusza. Mogła uzyskać środki finansowe wycofując je z trwających przedsięwzięć gospodarczych albo sprzedając własny majątek. Wycofanie się z trwających przedsięwzięć gospodarczych spowodowałoby przerwanie tych przedsięwzięć i przyniosło większe straty niż ewentualne koszty kredytu uzyskanego w banku. Sprzedaż majątku i uzyskanie tą drogą środków na sfinansowanie wykupu akcji nie było możliwe z uwagi na bardzo krótki termin, jaki akcjonariusz wyznaczył na wykup akcji. Spółka podkreśliła, że wymienione wydatki zostały poniesione w celu zachowania rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, a nawet jej rozszerzenia. Jej zdaniem, opisane wydatki powinny być traktowane jako koszty poniesione w celu zachowania istniejącego źródła przychodów, tj. działalności gospodarczej , a nie osiągnięcia przychodów z późniejszej sprzedaży tych akcji. Wykupienie akcji od akcjonariusza zapobiegło negatywnym skutkom wynikającym dla spółki z faktu, że jej akcjonariusz był jednocześnie jej głównym konkurentem. Usługi wykonane przez kancelarie prawne były konieczne do uzyskania kredytu. Również pozostałe usługi prawne takie jak reprezentowanie spółki w toku negocjacji z bankami oraz doradztwo dotyczące nabycia akcji i ich umorzenia były potrzebne aby uniknąć ewentualnych ryzyk prawnych związanych z tymi transakcjami.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2009 r., a doręczonej w dniu 23 stycznia 2009 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stwierdził, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu ) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są naliczone i zapłacone odsetki zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 10 i 11 p.d.o.p. Odróżnił jednak sytuację, w której zachodzi potrzeba dofinansowania działalności gospodarczej podatnika i pożyczka mająca na celu finansowanie bieżącej działalności zostaje zaciągnięta i wydatkowana na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, od sytuacji, w której środki są przeznaczone na sfinansowanie obniżenia kapitału zakładowego. Zauważył, że w przepisach p.d.o.p. nie wskazano, że przychodem spółki jest wartość nabytych od akcjonariusza przez spółkę własnych akcji w celu ich umorzenia, co jest konsekwencją wyłączenia z przychodów wartości wkładów wnoszonych przez akcjonariuszy tytułem pokrycia wydanych im za wkłady akcji (art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p.). Skoro z woli prawodawcy, nie stanowią przychodów podatkowych środki otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, to tym samym nie mogą stanowić kosztów podatkowych wydatki ponoszone na umorzenie tych kapitałów, wydatki poniesione na obsługę operacji nabycia, a w zasadzie odkupienia od akcjonariusza wydanych mu akcji w kapitale zakładowym. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów. Kredyt zaciągnięty przez spółkę miał ma celu sfinansowanie obniżenia jej kapitału zakładowego. W ocenie organu wydającego interpretację, odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę udziałowcowi wynagrodzenia za umarzane akcje, należy zaliczyć do wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.c) p.d.o.p., co oznacza, że nie mogą zostać one zaliczone do kosztów podatkowych. Podobnie należy potraktować wydatki poniesione z tytułu prowizji i innych opłat związanych z otrzymaniem kredytu oraz doradztwem związanym z tą transakcją. Wydatki te miały związek z obniżeniem kapitału zakładowego, a zatem należały do kategorii kosztów nie będących kosztami uzyskania przychodów. W konsekwencji ,w ocenie Ministra Finansów , rozpatrywanie ponoszonych przez spółkę wydatków w kontekście przepisu art. 15 ust. 1 p.d.o.p., tj. celowości ich ponoszenia nie miało znaczenia w rozpoznawanej sprawie.

W wyniku złożenia przez skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2009 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację art.15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) p.d.o.p.

Zdaniem skarżącej, koszty związane z zaciągniętym kredytem stanowiły koszty uzyskania przychodu, gdyż zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Spółka dowodziła, że poniesione przez nią wydatki miały na celu zachowanie źródła przychodów, gdyż służyły sfinansowaniu wykupienia udziałów od nielojalnego wspólnika. W ocenie spółki nie należy rozpatrywać niniejszej sprawy w oparciu o art. 16 ust.1 pkt 10 lit. c) w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p., traktując przedmiotowe wydatki, jako wydatki poniesione na obniżenie kapitału zakładowego. Według spółki, najbardziej istotne są przyczyny, dla których zdecydowała się zaciągnąć kredyt w celu wykupienia akcji od akcjonariusza. Dowodzą one niezbicie, że cała transakcja, w ostatecznym rozrachunku, miała na celu maksymalizację przychodów spółki. Dlatego, w omawianym przypadku powinien mieć zastosowanie art.15 ust.1 p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii czy zapłacone prowizje i odsetki od kredytów na wykup od akcjonariusza akcji własnych w celu ich umorzenia oraz wynagrodzenia za doradztwo związane z tą transakcją stanowią koszt uzyskania przychodów Skarżącej.

Zgodnie z art. 15 p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W kwestii kosztów uzyskania przychodów , a w szczególności ich kwalifikowania w świetle przepisów p.d.o.p. w orzecznictwie zostały wypracowane poglądy, na które należy powołać się również w rozpoznawanej sprawie..

W wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1527/07 (LEX nr 468175), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że :

1. Odsetki od udzielonej pożyczki na zakup akcji od akcjonariusza celem ich umorzenia (obniżenia kapitału akcyjnego) nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Z mocy przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychody (środki) otrzymane na powiększenie lub utworzenie kapitału zakładowego. Przychody te nie mogą stanowić kosztów podatkowych i obejmują wszystkie wydatki związane z obniżeniem kapitału zakładowego. Kosztów podatkowych nie stanowią nie tylko wydatki na spłatę pożyczki udzielonej na obniżenie kapitału zakładowego, ale również wydatki związane ze spłatą odsetek od tej pożyczki.

W uzasadnieniu wyroku m.in. wskazano, że uzyskana pożyczka będzie przeznaczona na potrzeby prowadzonej działalności i zapewni zachowanie płynności finansowej. Wypracowany przez spółkę zysk został zaangażowany w bieżącą działalność i dlatego nie dysponuje ona innymi środkami finansowymi, które mogłaby wypłacić udziałowcom z tytułu obniżenia kapitału zakładowego. Skarżąca uważa, iż stanowisko organów podatkowych oparte zostało na niedopuszczalnej rozszerzającej wykładni przepisu art. 16. Pominięto przy tym gramatyczną wykładnię terminu "wydatki" użytego w tym przepisie. Odsetki od planowanej pożyczki nie są bezpośrednio związane z umorzeniem kapitału. Z tego względu powinny być rozpatrywane wyłącznie na podstawie przepisu art. 15 ustawy i w konsekwencji uznane za koszt uzyskania przychodów, który stanowi, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem) powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów. Wskazany przepis wyklucza więc z kosztów podatkowych wydatki, które zamierza ponieść spółka.

Sąd wskazał na przepis w punkcie 10 lit. c w ust. 1 art. 16 p.d.o.p. , stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodu. Z kolei, jak stwierdził do przychodów nie zalicza się zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 4 przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego). W świetle powyższych regulacji prawnych,jak stwierdził, kosztów podatkowych nie stanowią nie tylko wydatki na spłatę pożyczki udzielonej na obniżenie kapitału zakładowego ale również wydatki związane ze spłatą odsetek od tej pożyczki.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 10c nie ogranicza bowiem wydatków tylko do tych, które są bezpośrednio związane z umorzeniem kapitału zakładowego ale obejmuje wszystkie wydatki, które są związane z tą czynnością a więc również i odsetki od pożyczki udzielonej na przeprowadzenie obniżenia kapitału zakładowego w formie transferu środków pieniężnych na rzecz właściciela tego kapitału.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej , Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zwraca uwagę, na utrwalony w orzecznictwie pogląd, który podziela, ż e zwrot "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" wskazuje, że każdy wydatek poniesiony przez podatnika, a mający obiektywną cechę celowości, poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, powinien być uznany za koszt podatkowy. Przepis ten nie wymaga przy tym , aby poniesiony w celu osiągnięcia przychodu wydatek w każdym przypadku skutkował uzyskaniem lub zwiększeniem przychodu proporcjonalnie do wielkości tych kosztów.

W wyroku z dnia 18 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2557/04 ( Lex 191868) NSA stwierdził, że środki pochodzące z kredytu bankowego, które zostały w części przeznaczone na wypłatę należną jednemu ze wspólników Spółki w związku z obniżeniem kapitału zakładowego, nie przysporzyły i nie mogły przysporzyć przychodu, a zatem koszt kredytu, w części przeznaczonej na wypłatę wspólnikowi nie może być uznany w świetle przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu ,ustosunkowując się do spornego problemu, czy odsetki od spłaconego kredytu, który posłużył Spółce do wypłaty udziałowcowi obniżonego udziału w kapitale zakładowym Spółki, stanowią koszt uzyskania przychodów, NSA zauważył, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1993 r. w p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania wydatków ponoszonych w związku z zaciągniętym kredytem, art. 16 ust. 1 pkt 11 cytowanej ustawy stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodu naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym od pożyczek (kredytów). To oznacza, że naliczone i zapłacone odsetki od pożyczek (kredytów) są w rozumieniu cytowanego przepisu kosztami uzyskania przychodów, jeżeli podatnik wykaże, że kredyt był przeznaczony na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą, a zaangażowane środki miały lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. To skutkuje, że wydatki na zapłacenie bankowi opłat i odsetek czy innych kosztów kredytu w części odpowiadającej kwocie obniżonego kapitału zakładowego zwróconej udziałowcowi nie mogą być uznane w rozumieniu art. 15 ust. 1p.d.o.p. za koszt uzyskania przychodów przez Spółkę. Zdaniem WSA w sprawie ma zastosowanie ogólna zasada z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, która stanowi, iż kosztem uzyskania przychodu jest wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, co oznacza, że musi istnieć zależność pomiędzy poniesionymi kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. Stwierdził ,że poniesiony wydatek nie służył żadnej działalności Spółki, w której mógł powstać przychód, bowiem z poniesienia tego wydatku Spółka nie mogła uzyskać żadnego przychodu. Dlatego, koszty tego kredytu (odsetki, prowizje i inne) w części, w jakiej kredyt został przeznaczony na wypłatę wspólnikowi z tytułu obniżenia udziału w kapitale zakładowym, nie może być uznany zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Dlatego zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie nie uznały spornej kwoty kosztów związanych z obsługą kredytu za koszt uzyskania przychodów i nie można uznać za słuszny zarzut skargi o zastosowaniu przez organy podatkowe zawężającej wykładani art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy podatkowej. Oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach rzeczywistego przeznaczenia kredytu, z obsługą którego Spółka poniosła koszty potwierdza zastosowanie przez organy podatkowe wykładni ścisłej, a nie rozszerzającej. części kredytu w kwocie , którą to kwotę Spółka wypłaciła udziałowcowi z tytułu obniżenia kapitału zakładowego. Skoro Spółka wykazała związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy zaciągniętym kredytem, a osiągniętym przychodem, , gdy art. 15 ust. 1 ustawy przewiduje jedynie wymóg związku pomiędzy wydatkiem a osiągniętym przychodem. Wskazany przepis ustawy podatkowej stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten, stanowiący definicję wydatków stanowiących koszty, oparty jest na generalnej klauzuli, że kosztami uzyskania przychodu są koszty (wydatki) poniesione w celu osiągnięcia przychodów. NSA stwierdził przy tym, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który konkretny wydatek zalicza do kosztów i istnienia bezpośredniego lub potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem. Wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie. z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesieniem ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, tj. wydatek taki powinien przyczynić się do powstania lub zwiększenia przychodu" - podobnie wyrok NSA z 13.03.1998 r. sygn. akt. SA/Lu 230/97 (LEX 33 832). W wyroku z dnia 5 maja 1999 r. sygn. akt. I SA/Łd 500/97 (LEX 38.669) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "gramatyczna wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze jednoznacznie wskazuje, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania, pod tym warunkiem że mają one bezpośredni związek Wskazane orzeczenia podkreślają, że o zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decydujące znaczenie ma ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością podatnika, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Powyższe wskazuje, że przepis art. 15 ust. 1 należy interpretować ściśle, zgodnie z jego brzmieniem, tj, że decydujące znaczenie przy kwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu ma cel jego poniesienia, a więc by był bezpośrednio skierowany na osiągnięcie lub możliwość osiągnięcia przychodu. Wskazując, czego strona skarżąca nie kwestionuje, że środki pochodzące z kredytu bankowego zostały w części przeznaczone na wypłatę należną jednemu ze wspólników Spółki w związku z obniżeniem kapitału zakładowego, Sąd stwierdził, że ten wydatek nie przysporzył i nie mógł przysporzyć przychodu, a zatem koszt kredytu, w części przeznaczonej na wypłatę wspólnikowi nie może być uznany w świetle przepisu art. 15 ust. 1 za koszt uzyskania przychodu.

Ze względu na powyższe Sąd uznał za uprawnione stanowisko Ministra Finansów ,że zapłacone prowizje i odsetki od kredytów na wykup od akcjonariusza akcji własnych w celu ich umorzenia oraz wynagrodzenia za doradztwo związane z tą transakcją nie stanowią kosztu uzyskania przychodów Skarżącej i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.