Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1005/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1192/13 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz M.G. 1741 zł (tysiąc siedemset czterdzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 12 lutego

2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1192/13 oddalił skargę M.G. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu, że zaskarżoną decyzją z dnia 1 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2013 r. określającą skarżącej - prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2003 r. w wysokości 12.873,00 zł i za marzec 2003 r. w wysokości 16.500,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na treść art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zawieszenie jego biegu w następujących okolicznościach:

1. w dniu 12 lipca 2007 r., Dyrektor Izby Celnej w B. wystawił tytuły wykonawcze o numerach [...] i [...]. W dniu 6 sierpnia 2007 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego strony w Banku P. S.A. Powyższe zajęcie wraz z egzemplarzami tytułów wykonawczych bank otrzymał w dniu 9 sierpnia 2007 r., natomiast w dniu 26 sierpnia 2007 r. powyższe zajęcie skutecznie doręczono stronie, co oznacza - w świetle - uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12, że skarżąca została powiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. po przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło dwukrotne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej części wskazano, że:

- prawomocny odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 18 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 747/07 został doręczony Dyrektorowi Izby Celnej w B. w dniu [...] czerwca 2008 r.,

- prawomocny odpis postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 645/08 odrzucającego skargę został doręczony Dyrektorowi Izby Celnej w B. w dniu 16 czerwca 2009 r.

W ocenie organu odwoławczego powyższe wskazuje, że po uwzględnieniu okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynoszącego łącznie 17 miesięcy, nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w okresie od stycznia do grudnia 2003 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej gazu propan-butan, oleju napędowego oraz oleju opałowego na cele grzewcze na stacji paliw znajdującej się w M. Sprzedawany przez nią olej opałowy kupowany był od "A." P.P. Olej dostarczany był luzem (w autocysternie) oraz w opakowaniach o pojemności 20 litrów (kanistry), natomiast sprzedawany był wyłącznie w kanistrach. Do magazynowania oleju zakupionego luzem służył zbiornik usytuowany na stacji paliw znajdującej się w miejscowości M., skąd następnie konfekcjonowany był do kanistrów i w tej formie sprzedawany. Na podstawie przedstawionych do kontroli paragonów fiskalnych oraz oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze za rok 2003 po przeliczeniu szt. opakowań (kanistry 20 litrowe) na litry ustalono, że ilości sprzedanego oleju opałowego wykazanego w sprawdzonych oświadczeniach nie są zgodne z ilościami oleju opałowego wykazanymi na paragonach z kasy fiskalnej. Na brakujące ilości strona nie przedstawiła oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju. W miesiącach: styczniu i marcu 2003 r. skarżąca udokumentowała rozchód 23.440 litrów oleju opałowego paragonami fiskalnymi i dołączonymi do nich oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze.

Organ odwoławczy powołał się na treść § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269), zwanego dalej: rozporządzeniem z dnia 22 marca 2002 r. i stwierdził na podstawie zebranego materiału dowodowego, że dane zamieszczone w zakwestionowanych oświadczeniach są niezgodne ze stanem faktycznym - brak danych adresowych, brak osób wskazanych w oświadczeniach w ewidencji ludności i rejestrach urzędów gmin. Zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, nie spełniają więc wymogów określonych przepisami prawa, a zatem nie stanowią dokumentu, który uprawnia podatnika do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W związku z powyższym ilość 20.353,00 l oleju opałowego potwierdzona nieprawidłowymi oświadczeniami dokumentującymi przeznaczenie takiej ilości oleju na cele opałowe podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu stawek dla oleju napędowego. Ponadto, Naczelnik Urzędu Celnego w L. określając zobowiązanie w podatku akcyzowym uwzględnił prawo podatnika do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek zapłacony z tytułu zakupu wyrobu akcyzowego.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 35 ust. 1 i art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej: ustawą o VAT, a także § 6 ust. 5 i § 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., podniosła, iż w tej sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania przez przedawnienie, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. art. 70 § 1 ord. pod. W jej ocenie decyzje organów obu instancji naruszają również przepisy postępowania, to jest: art. 120-125 , art. 135 - 137, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ord. pod.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., stwierdził, że działania organów podejmowane w tej sprawie były już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania w tej sprawie wyrażone zostały w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 18 stycznia 2008 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 747/07. W wyroku tym Sąd stwierdził, że nieuzasadnione były zarzuty skargi, iż rozstrzygając sprawę organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, gdyż obowiązek podatkowy skarżącej, jako podmiotu dokonującego sprzedaży olejów opałowych, powstał na podstawie przepisów ustawy (art. 34 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT), wysokość zobowiązania nie przekraczała ram ustawowych (art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), a przy stanowieniu przepisów rozporządzenia określających wyroby akcyzowe, przy sprzedaży których zastosowanie znajdują określone obniżone stawki akcyzy § 4, § 5, § 6 ust. 5) oraz zwolnienia od akcyzy (§ 12 ust. 1 pkt 1) nie zostały przekroczone granice upoważnienia. Kwestia prawidłowego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego została zatem przesądzona, a z mocy art. 153 p.p.s.a. wiązała organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jak również ww. oceną związany jest także Sąd aktualnie orzekający, stąd też zarzuty skargi w tym zakresie, wraz z zaprezentowaną przez skarżącą argumentacją, Sąd pozostawił poza sferą rozważań. W powołanym wyroku Sąd podzielił natomiast zarzut skarżącej, że zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod., które nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, dokonania na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona oraz przedstawienia w uzasadnieniu decyzji, w szczególności, faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Sąd I instancji w pierwszej kolejności stwierdził, że art. 70 § 4 ord. pod., przewiduje dwie przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika. Z akt sprawy wynika, że obydwa warunki zostały spełnione. Środek egzekucyjny został zastosowany w dniu 9 sierpnia 2007 r., tj. w dniu kiedy bank P. S.A. otrzymał zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia 6 sierpnia 2007 r. Po drugie: skarżąca została o tym zawiadomiona w dniu 26 sierpnia 2007 r. W tym stanie rzeczy doszło do przerwy biegu przedawnienia, który zaczął biec na nowo w dniu 10 sierpnia 2007 r. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nastąpiło dwukrotne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wniesienie przez skarżącą skargi do sądu administracyjnego na decyzje dotyczące tego zobowiązania. Doszło do zawieszenia terminu przedawnienia na łączny okres ponad 15 miesięcy, co oznacza, że o ten okres doszło do wydłużenia terminu przedawnienia ponad dzień 10 sierpnia 2012 r., a w konsekwencji, że do przedawnienia zobowiązań w sprawie tej nie doszło. Sąd podzielił przy tym pogląd prezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym uchylenie decyzji, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia, wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną.

Następnie Sąd I instancji stwierdził, że porównanie ustaleń w zakresie zakwestionowanych oświadczeń jako nieprawidłowe dokonanych w poprzedniej decyzji organu I instancji z dnia 18 czerwca 2007 r. z tymi, które przedstawione są w decyzji organu I instancji z dnia 12 kwietnia 2013 r. prowadzi do wniosku, że uwzględniono uwagi Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 stycznia

2008 r., sygn. akt I SA/Lu 747/07, co do zakwestionowanych przez Sąd pozycji. Analiza zakwestionowanych w tym wyroku oświadczeń została przeprowadzona bez uchybienia przepisom postępowania, o których mowa w art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ord. pod. W wyniku przeprowadzonego dodatkowego postępowania podatkowego, organ I instancji w szczegółowy sposób poddał analizie oświadczenia dotyczące zakupu oleju opałowego u skarżącej w okresie stycznia i marca 2003 r., co przedstawił na str. 10-20 decyzji, a następnie w sporządzonej tabeli przedstawił wyniki tej analizy (str. 20-23). Z powyższego wynika, że jako prawidłowo udokumentowaną uznano ilość 5.207 litrów oleju (2.227 w styczniu i 2.980 w marcu). W tej grupie oświadczeń uznano za wiarygodne te, w których kupujący przesłuchani w charakterze świadków potwierdzili zakup, te, co do których nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania nabywcy w charakterze świadka, uwzględniono oświadczenia pochodzące od nabywców, którzy po 2003 r. zmarli, a także dotyczące przypadków, w których nabywcy nie zaprzeczyli okoliczności zakupu wykazanej w oświadczeniach.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że sprzedaż oleju bez prawidłowych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu jest sprzedażą na cele inne niż opałowe w rozumieniu wyłączenia z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Dlatego też w rozpoznawanej sprawie nie można było zastosować zwolnienia wynikającego z § 12 ust. 1 tego aktu.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

1) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis prawa materialnego, tj. przepis art. 35 ust. 1 i art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na chybionym przyjęciu, iż powstało po stronie skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym, gdy skarżąca nigdy nie dokonała zmiany przeznaczenia oleju opałowego, ani też nie sprzedawała go na stacji paliw przy użyciu odmierzaczy paliw. Sprzedany olej opałowy posiadał także prawidłowe zabarwienie, a powyższe nigdy nie było kwestionowane przez organy podatkowe;

2) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd I instancji, że organy podatkowe obu instancji, naruszyły przepis prawa materialnego, tj. § 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. poprzez jego błędną wykładnię, gdyż zgodnie z tymże przepisem podatnik, przy sprzedaży oleju opałowego pobierał, a na żądanie kontroli złożył, komplet oświadczeń dotyczących obrotu olejem opałowym. Zgodnie z wymogami rozporządzenia w sprawie akcyzy skarżąca, przy sprzedaży oleju grzewczego, każdorazowo pobierała stosowne oświadczenia. Dokumenty te zostały okazane dla kontroli;

3) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd I instancji, że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis prawa materialnego, tj. przepis § 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. poprzez jego niezastosowanie, gdyż zwolniono z obowiązku podatkowego sprzedawców wyrobów akcyzowych, którzy nie sprzedają oleju opałowego dla celów innych niż opałowe, a także nie prowadzą sprzedaży oleju opałowego na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Organy podatkowe nigdy nie twierdziły (czego precyzyjnie dowodzi treść decyzji), że skarżąca zmieniła przeznaczenie oleju opałowego lub sprzedawała na stacji paliw przy użyciu odmierzacza;

4) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd I instancji, że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis prawa materialnego, tj. art. 70 § 4 ord. pod. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), zwanej dalej: u.p.e.a., poprzez ich błędną wykładnię, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż w sprawie niniejszej doszło do przerwania biegu przedawnienia, co oznaczałoby, że zobowiązanie podatkowe o które toczy się spór nie uległo przedawnieniu;

5) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd I instancji, że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 ord. pod., poprzez jego niezastosowanie, gdyż zgodnie z przepisami wskazanymi w pkt. 4 niniejszej skargi nie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie niniejszej, co winno skutkować uznaniem, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy spór;

6) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w sytuacji, gdy jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić;

II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

1) art. 35 ust. 1 i art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na chybionym przyjęciu, iż powstało po stronie skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym, gdy skarżąca nigdy nie dokonała zmiany przeznaczenia oleju opałowego, ani też nie sprzedawała go na stacji paliw przy użyciu odmierzaczy paliw. Sprzedany olej opałowy posiadał także prawidłowe zabarwienie, a powyższe nigdy nie było kwestionowane przez organy podatkowe;

2) § 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. poprzez jego błędną wykładnię, gdyż zgodnie z tymże przepisem podatnik, przy sprzedaży oleju opałowego pobierał, a na żądanie kontroli złożył, komplet oświadczeń dotyczących obrotu olejem opałowym. Zgodnie z wymogami rozporządzenia w sprawie akcyzy skarżąca, przy sprzedaży oleju grzewczego, każdorazowo pobierała stosowne oświadczenia. Dokumenty te zostały okazane dla kontroli;

3) § 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. poprzez jego niezastosowanie, gdyż zwolniono z obowiązku podatkowego sprzedawców wyrobów akcyzowych, którzy nie sprzedają oleju opałowego dla celów innych niż opałowe, a także nie prowadzą sprzedaży oleju opałowego na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Organy podatkowe nigdy nie twierdziły (czego precyzyjnie dowodzi treść decyzji), że skarżąca zmieniła przeznaczenie oleju opałowego lub sprzedawała na stacji paliw przy użyciu odmierzacza;

4) art. 70 § 4 ord. pod. w zw. z art. 59 § 1 pkt. 2 oraz w zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a., poprzez ich błędną wykładnię co skutkowało błędnym przyjęciem, iż w sprawie niniejszej doszło do przerwania biegu przedawnienia, co oznaczałoby, że zobowiązanie podatkowe o które toczy się spór nie uległo przedawnieniu;

5) art. 70 § 1 ord. pod. poprzez jego niezastosowanie, gdyż zgodnie z przepisami wskazanymi w pkt. 4 niniejszej skargi nie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co winno skutkować uznaniem, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy spór.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Za usprawiedliwione w okolicznościach faktycznych sprawy należało uznać zarzuty, najdalej idące w skardze kasacyjnej, naruszenia prawa materialnego w zakresie regulacji dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naruszenie tych przepisów zostało zakwestionowane w zarzutach procesowych (zarzuty pomieszczone pod nr I pkt 4 i 5 skargi kasacyjnej), jak i w zarzutach naruszenia prawa materialnego (zarzuty zawarte pod nr II pkt 4 i 5 skargi kasacyjnej). Różnica pomiędzy tymi zarzutami w zakresie ich konstrukcji sprowadza się do uwzględnienia w zarzutach procesowych dodatkowo przepisów art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

W kwestii przedawnienia skarżąca kasacyjnie podniosła zarzut naruszenia art. 70 § 4 ord. pod. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a., poprzez ich błędną wykładnię, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż w sprawie doszło do przerwy biegu przedawnienia, co oznaczałoby, że zobowiązanie podatkowe, o które toczy się spór nie uległo przedawnieniu.

Także zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 ord. pod., poprzez jego niezastosowanie, gdyż zgodnie z przepisami wymienionymi w pkt 4 skargi kasacyjnej, a mianowicie art. 70 § 4 ord. pod. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a., nie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co winno skutkować uznaniem, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy spór.

Zauważyć wypada, że te dwa wskazane zarzuty są ze sobą powiązane, drugi jest następstwem pierwszego. Skoro bowiem nie doszło do przerwania biegu przedawnienia w związku z błędna wykładnią art. 70 § 4 ord. pod. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a., to zobowiązanie podatkowe uległo zgodnie z art. 70 § 1 ord. pod. przedawnieniu.

Spornym zagadnieniem przedawnienia, a mianowicie przerwą biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, wprawdzie na gruncie przepisów znowelizowanych uwzględniających już instytucję rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009 r., zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie w uchwale z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, LEX nr 1451905, POP 2014/3/245-254.

W uchwale tej skonstatował, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ord. pod.

Naczelny Sąd Administracyjny motywując tę uchwałę stwierdza, że dotychczasowe stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2345/11, z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 512/11) lub w sytuacji jego analizy, bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (por. np. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 185/11).

W doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc), lecz zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a., z której wynika, że następstwem uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, a tym samym braku wymagalności tej decyzji, jest uchylenie skutków dokonanych w następstwie tegoż postanowienia czynności egzekucyjnych, co z samej istoty takiej normy musi powodować uchylenie również wywołanych tymi czynnościami skutków prawnych (za wyjątkiem nabytych praw osób trzecich). Stąd też przywołane już stanowisko, że następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. jest - z zastrzeżeniem expressis verbis określonych w tym przepisie wyjątków - przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji (por. Piotr Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji, s. 229; Lidia Klat-Wertelecka, Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, Wrocław 2009, s. 336).

Przyjęcie w tej sytuacji, że zastosowany - w oparciu o nielegalną podstawę prawną - środek egzekucyjny, wywołuje skutki prawne, również poza jednoznacznie określonymi w ustawie (art. 60 § 1 u.p.e.a.), pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady legalizmu.

Stosowanie w następstwie wzruszenia aktu administracyjnego skutków tej sankcji w postaci zasad ex nunc lub ex tunc, może znaleźć zastosowanie w sytuacji braku normy, która określa następstwa jego wyeliminowania z obrotu prawnego. W przypadku jednak obowiązywania takiej normy (art. 60 § 1 u.p.e.a.), jednoznacznie i wyczerpująco regulującej te skutki, nie ma podstaw do stosowania tych zasad, gdyż prowadziłoby to do niedopuszczalnego prymatu doktrynalnej zasady, w zakresie skutków uchylenia aktu administracyjnego, w zależności od przyczyn jego wyeliminowania, nad obowiązującą normą prawną (art. 60 § 1 u.p.e.a.).

Akceptacja tego rodzaju wykładni, która sankcjonuje w tym przypadku skutki prawne czynności egzekucyjnych wykonanych w oparciu o wadliwy akt administracyjny, w sytuacji gdy - z jednej strony - brak normy przyzwalającej na obowiązywanie takiego skutku, a - z drugiej strony - obowiązuje norma (art. 60 § 1 u.p.e.a.) określająca wyczerpująco skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego w takiej sytuacji, nieprzewidująca tego rodzaju następstwa w przypadku zobowiązań podatkowych, prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7).

Ponadto, jeżeli z zasady demokratycznego państwa prawnego należy jednocześnie wywieść obowiązek respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, co oznacza, że zasada ta obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzałoby pozorne instytucje prawne, a brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok TK z 19 grudnia 2002 r., K 33/02, OTK ZU-A 2002, Nr 7, poz. 97, pkt III.1), to przyjęcie, że kontrola legalności przez organ nadrzędny i sąd administracyjny postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma, w przypadku stwierdzenia jego nielegalności, żadnego wpływu na skutki wywołane tym aktem administracyjnym, czyniłoby tę kontrolę pozorną, a tym samym i z tego względu sprzeczną z ww. zasadą konstytucyjną.

Należy zatem wziąć pod uwagę również cele i zasady kontroli instancyjnej oraz sądowej, a także cele i zasady stosowania środka prawnego, którego skuteczność miał rygor wykonalności zagwarantować. Droga do rozstrzygnięcia tego zagadnienia jest więc klasycznym przykładem ważenia zasad. Natomiast w perspektywie aksjologicznej można stwierdzić, że zaproponowana przez Sąd odpowiedź spełnia standard tzw. prokonstytucyjnej wykładni prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawioną powyżej argumentację uchwały, którą skład orzekający w pełni podziela, należy uwzględnić podczas oceny legalności zaskarżonego wyroku. Nie ma bowiem większego znaczenia to, że przed nowelizacją przepisów Ordynacji podatkowej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była decyzja podatkowa organu I instancji, która samodzielnie bez rygoru natychmiastowej wykonalności podlegała wykonaniu. Podkreślić bowiem należy, że uchylenie takiej decyzji stanowi o odpadnięciu materialnoprawnej podstawy świadczenia pieniężnego. W konsekwencji zwrot środków finansowych należy wiązać z zakwestionowaniem materialnoprawnej podstawy świadczenia. Eliminacja z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego winna skutkować przywróceniem stanu istniejącego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Trudno jest zatem mówić o przerwie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołanej zastosowaniem środka egzekucyjnego w oparciu o decyzję podatkową, która została uchylona. Odpadnięcie podstawy prawnej świadczenia, czy też zniwelowanie zobowiązania podatkowego, którego egzekucja spowodowała przerwę biegu terminu przedawnienia, unicestwia skutek w postaci przerwy biegu terminu zobowiązania podatkowego. Innego rozwiązania nie da się pogodzić ze wskazanymi w powołanej uchwale NSA zasadami wprost w Konstytucji wymienionymi, jak i wypływającymi z wartości konstytucyjnych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym po uchwale z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 odnoszącym się do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2009 r., a więc przed wejściem w życie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej, prezentowane jest stanowisko, że pogląd akceptujący stan przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, mimo późniejszego umorzenia postępowania egzekucyjnego, należy poddać przewartościowaniu i w rezultacie tego od niego odstąpić. Skłania do tego treść uchwały. Wprawdzie uchwała ta dotyczyła nieco innej sytuacji, uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, niemniej zaprezentowane w niej argumenty i wnioskowanie mają niewątpliwie szerszy wymiar, wykraczający poza sytuację bezpośrednio nią objętą.

W uchwale tej na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania terminu biegu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Jak wskazano dalej, dotychczasowe, odmienne, od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym skutki – ex tunc. Pomijano przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub w sytuacji jego analizy, bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Co jednak podkreślono zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a. i wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc – za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie.

Zwrócić również należy uwagę na inne wnioski zawarte w uzasadnieniu uchwały, w szczególności ten wyeksponowany w pkt 8.12, że uchylenie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego – czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może bowiem wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który – jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego – w ogóle nie powinien być stosowany. Gdyby zaś przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym, zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowane środki, oznaczałoby że 1) nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym 2) organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu, np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania, opartego o wadliwą podstawę prawną, środka egzekucyjnego.

Z uchwały tej wynika zatem, że wadliwe wszczęcie egzekucji, która to wadliwość prowadziła do umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie może powodować utrzymania w mocy skutków zastosowania środków egzekucyjnych w zakresie przerwania terminu biegu przedawnienia. Innymi słowy wadliwość postępowania egzekucyjnego może skutkować unicestwieniem materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Podobnie jak w powołanym wyżej orzeczeniu wypowiedział się na temat spornego zagadnienia NSA w wyrokach z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 971/13, LEX nr 1657852 oraz z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3129/12, LEX nr 1658046).

Za nielogiczne i niezgodne z regułą wnioskowania a minori ad maius (z mniejszego na większe) należy uznać twierdzenie o wywoływaniu skutku w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia, mimo uchylenia czynności egzekucyjnej. Środkiem egzekucyjnym jest bowiem w myśl art. 1a pkt 12 u.p.e.a. egzekucja z jakiegoś konkretnie wymienionego w tym przepisie prawa lub majątku, np. egzekucja z rachunku bankowego. Natomiast zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynności egzekucyjne rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Taką czynnością egzekucyjną w ramach środka egzekucyjnego – egzekucji z rachunku bankowego, jest zajęcie rachunku bankowego. Jeżeli uchylona zostaje czynność egzekucyjna w postaci zajęcia rachunku bankowego w ramach zastosowanego środka egzekucyjnego – egzekucji z rachunku bankowego, nie można zasadnie twierdzić o zastosowanym środku egzekucyjnym wywierającym skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy z treści art. 60 § 1 u.p.e.a. wynika jednoznacznie, że pozostającym w mocy skutkiem czynności egzekucyjnej może być jedynie nabycie praw przez osoby trzecie. Zastosowanie środka egzekucyjnego – egzekucji z rachunku bankowego następuje m.in. poprzez dokonanie zajęcia tego rachunku. Skoro zajęcie jest bezskuteczne, ze względu na uchylenie czynności egzekucyjnej, to tym bardziej bezskuteczny jest zastosowany środek egzekucyjny, a w konsekwencji tej bezskuteczności nie wywołuje on też skutku w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc na grunt stanu faktycznego sprawy, w związku z zaprezentowanymi powyżej rozważaniami, stwierdzić należy, że uchylenie przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia [...] września 2008 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z dnia [...] czerwca 2007 r., na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy i dokonano zajęcia egzekucyjnego oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego, spowodowało także uchylenie skutku w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Uwzględniając oprócz podstawowego 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 ord. pod., okresy zawieszenia biegu tego terminu, w sumie około 17 miesięcy, a także fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego ponownej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dopiero w dniu 12 kwietnia 2013 r., stwierdzić jednoznacznie należy, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu w roku 2010.

Zatem zarzuty naruszenia art. 70 § 4 ord. pod. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a., poprzez ich błędną wykładnię oraz zarzuty naruszenia art. 70 § 1 ord. pod. poprzez jego niezastosowanie należało uznać za usprawiedliwione.

Ze względu na zasadność powyższych zarzutów skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu.

Niezależnie od powyższego podczas omawiania zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego zauważyć należy, że z decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż 3 sierpnia 2007 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe. Wyjaśnienia zatem w kontekście tego faktu wymaga kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod.

Jeżeli w wyniku przeprowadzonego w tym zakresie postępowania wyjaśniającego okazałoby się, że w sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to w ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji winien uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, OTK-A 2015/2/15, Dz.U.2015/235, w którym Trybunał stwierdził, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Uwzględnienie tego orzeczenia nawet w sytuacji, gdy nie podniesiono w zarzutach kasacyjnych naruszenia przepisów zakwestionowanych w wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, jest obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, (opubl. w: ONSAiWSA 2010/2/16), stwierdzono bowiem, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 p.p.s.a.

Nadmienić jednak należy w stanie faktycznym sprawy, że jeden z zakwestionowanych przez Trybunał przepisów, a mianowicie § 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., został wskazany w zarzutach skargi kasacyjnej, jako naruszony poprzez jego niezastosowanie. Kontekst tego zaskarżenia odbiega jednak od przyczyn zakwestionowania tej regulacji przez Trybunał Konstytucyjny.

Podsumowując tę część rozważań powtórzyć jeszcze raz należy, że w sytuacji, gdyby w wyniku ponownego rozpoznania sprawy okazało się, że w sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to Sąd I instancji powinien dokonać kontroli zaskarżonej decyzji uwzględniając orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w kontekście uregulowań § 6 ust. 5, § 5 pkt 1 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia prawa materialnego regulującego podatek akcyzowy (II pkt 1, 2 i 3 skargi kasacyjnej), także zauważyć wypada, że zarzuty te zostały również postawione jako zarzuty naruszenia prawa procesowego (I pkt 1, 2 i 3 skargi kasacyjnej). Różnica pomiędzy tymi zarzutami w zakresie ich konstrukcji sprowadza się do uwzględnienia w zarzutach procesowych dodatkowo przepisów art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Zarzuty te dotyczą naruszenia art. 35 ust. 1 i art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na chybionym przyjęciu, iż powstało po stronie skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym, gdy skarżąca nigdy nie dokonała zmiany przeznaczenia oleju opałowego. Naruszenia § 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., poprzez jego błędną wykładnię, gdyż zgodnie z tym przepisem podatnik, przy sprzedaży oleju opałowego pobierała, a na żądanie kontroli złożyła komplet oświadczeń dotyczących obrotu olejem opałowym. Także, naruszenia § 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., poprzez jego niezastosowanie, gdyż zwolniono z obowiązku podatkowego sprzedawców wyrobów akcyzowych, którzy nie sprzedają oleju opałowego dla celów inne niż opałowe.

W zakresie tych zarzutów stwierdzić należy, że zarzuty te były podnoszone już przez stronę w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2007 r. W skardze tej strona przywołując jako naruszone wskazane powyżej przepisy prawa podnosiła, że nigdy nie dokonała zmiany przeznaczenia oleju opałowego, że oświadczenia były odbierane od nabywców, żadne z oświadczeń nie było fikcyjne oraz to, że organy podatkowe pominęły zwolnienie opisane w § 12 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. (por. treść skargi i wyroku z dnia 18 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 747/07).

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając tę skargę w powołanym wyżej wyroku odniósł się do tych zarzutów, stwierdzając, że za nieuzasadnione uznać należy zarzuty skargi, że rozstrzygając sprawę organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego. Jak wykazano wyżej, obowiązek podatkowy skarżącej, jako podmiotu dokonującego sprzedaży olejów opałowych, powstał na podstawie przepisów ustawy (art. 34 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT), wysokość zobowiązania nie przekracza ram ustawowych (art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), a przy stanowieniu przepisów rozporządzenia określających wyroby akcyzowe, przy sprzedaży których zastosowanie znajdują określone obniżone stawki akcyzy (§ 4, § 5, § 6 ust. 5) oraz zwolnienia od akcyzy (§ 12 ust. 1 pkt 1), nie zostały przekroczone granice upoważnienia.

Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (regulacji akcyzowych) i nie podzielając ich zasadności Wojewódzki Sąd Administracyjny przesądził rozumienie i zastosowanie w sprawie zakwestionowanych unormowań w zakresie kwestionowanym przez stronę.

Ponownie rozpoznając sprawę WSA w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1192/13 (zaskarżonym w sprawie), powołał się na fakt związania swą wcześniejszą oceną prawną. Zauważył, że w wyroku z dnia 18 stycznia 2008 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 747/07, Sąd stwierdził, że nieuzasadnione były zarzuty skargi, iż rozstrzygając sprawę organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, gdyż obowiązek podatkowy skarżącej, jako podmiotu dokonującego sprzedaży olejów opałowych, powstał na podstawie przepisów ustawy (art. 34 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT), wysokość zobowiązania nie przekraczała ram ustawowych (art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), a przy stanowieniu przepisów rozporządzenia określających wyroby akcyzowe, przy sprzedaży których zastosowanie znajdują określone obniżone stawki akcyzy (§ 4, § 5, § 6 ust. 5) oraz zwolnienia od akcyzy (§ 12 ust. 1 pkt 1) nie zostały przekroczone granice upoważnienia. Kwestia prawidłowego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego została zatem przesądzona, a z mocy powołanego przepisu art. 153 p.p.s.a. wiązała organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jak również ww. oceną związany jest także Sąd aktualnie orzekający. Stąd też zarzuty skargi w tym zakresie, wraz z zaprezentowaną przez skarżącą argumentacją, Sąd pozostawił poza sferą rozważań.

Zauważyć dalej należy, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w niezaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie (por. wyroki NSA: z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt II FSK 453/08, LEX nr 596460, z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 762/14, LEX nr 1481573, z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 607/11, LEX nr 1291585).

W okolicznościach faktycznych sprawy podnieść jednak należy, że wykładnia wskazanych przepisów regulujących podatek akcyzowy, w związku ze zmianą stanu prawnego (powołany wyżej wyrok TK z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12), winna uwzględniać treść orzeczenia Trybunału, co wcześniej już też zauważono.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.