Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 559/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART.306e, art. 53 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 listopada 2019 r. w Olsztynie na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia "[...]" . (data wpływu do organu 2 kwietnia 2019r.) A Sp. z.o.o. (dalej skarżąca lub strona) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Strona swój wniosek uzasadniła koniecznością przedstawienia zaświadczenia w banku.

Postanowieniem z dnia "[...]"., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wydania zaświadczenia, z uwagi na fakt, że Strona posiadała zaległości w płatnościach z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2015 i 2016, Zaległości te wynikały z nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"Na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego strona wywiodła zażalenie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z dnia "[...]". utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ podkreślił, że zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 O.p.). Zgodnie zaś z § 4 powołanego przepisu, zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy. Jeżeli okoliczności faktyczne i prawne nie pozwalają wydać zaświadczenia o żądanej treści, organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia żądanej treści (art. 306c Ordynacji podatkowej). Jak wywodził dalej organ w myśl art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Organ podkreślał również, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i zarazem urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Odzwierciedla ono stan wiedzy organów odnośnie faktów czy stosunków prawnych, które wprost wynikają z odpowiednich rejestrów, ewidencji i baz danych. Zaświadczenie nie rozstrzyga o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Jest wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. Jest ono jedynie pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego, zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom.

Organ II instancji wskazał następnie, że jak wynika z akt sprawy, na dzień złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, tj. 2 kwietnia 2019 r., Strona posiadała zaległość w podatku od towarów i usług za 2015 r. i 2016 r. w kwocie 157.143,00 zł. Wskazana wyżej zaległość wynikała z wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia "[...]" (doręczonej Stronie w dniu 12.02.2019 r.). Decyzja ta (wydana w pierwszej instancji) ma charakter nieostateczny gdyż Strona, nie zgadzając się z decyzją, złożyła od niej odwołanie.

Organ II instancji, zaznaczał, że decyzja podatkowa o której mowa powyżej, miała charakter deklaratoryjny, czyli określała prawidłową, zdaniem organu pierwszej instancji, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2015r. i 2016 r. Decyzja ta nie podlegała wykonaniu, ponieważ była nieostateczna, a nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Niemniej jednak, określoną w decyzji kwotę należało zakwalifikować jako zaległość podatkową, ponieważ niemożność egzekwowania należności wynikającej z nieostatecznej decyzji, nie jest tożsama z brakiem zaległości podatkowej. Jak wywodził dalej organ II instancji niewykonanie zobowiązania podatkowego przez podatnika w ustawowym terminie, powoduje z mocy prawa jego przekształcenie w zaległość podatkową, która zdefiniowana została w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, jako podatek niezapłacony w terminie płatności. Wydanie decyzji wymiarowej przez organ I instancji stanowi podstawę do dokonania odpowiednich wpisów w ewidencji organu podatkowego, w tym w zakresie stwierdzającym istnienie zaległości podatkowej. Zatem, skoro zaświadczenie wydane jest na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego, a w niej odnotowany jest fakt wydania decyzji podatkowej, określającej stronie zobowiązanie podatkowe, które nie zostało zapłacone, to brak jest podstaw do wydania przez organ podatkowy zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Fakt, że decyzja została wydana przez organ pierwszej instancji i nie podlega wykonaniu, nie oznacza, że strona nie ma zaległości podatkowej. Zaległość podatkowa, wynikająca z nieostatecznej decyzji organu I instancji, istnieje i uniemożliwia wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Natomiast złożenie odwołania od tej decyzji nie sprawia, że zaległość przestaje istnieć. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, weszła do obrotu prawnego w chwili jej doręczenia stronie, ale z uwagi na fakt złożenia od niej odwołania, jest decyzją nieostateczną. Decyzja nieostateczna, jeżeli nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie podlega wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie jest to jednak tożsame, z brakiem zaległości podatkowej. Wykonalność decyzji nie ma bowiem wpływu na istnienie zaległości podatkowej. Organ nie mógł zignorować faktu istnienia decyzji wymiarowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy określa ona wysokość zobowiązania podatkowego, powstającego z mocy prawa, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Organ II instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe doręczenie decyzji kończącej postępowanie podatkowe, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5, wskazał natomiast, że w powołanym przepisie nie użyto określenia "decyzja ostateczna" wskazano natomiast, iż ma to być "decyzja kończąca postępowanie podatkowe". W realiach niniejszej sprawy postępowanie wymiarowe zostało zakończane wydaniem decyzji. Nie można zatem w tym przypadku stosować art. 306e § 3 powołanej ustawy. Powyższe stanowisko zostało utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie wyrażono tezę, iż organ nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, będąc w posiadaniu doręczonej, nawet nieostatecznej decyzji, z której wynikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzja ta została zaskarżona odwołaniem strony. Organ II instancji, nie podzielił zatem stanowiska strony, iż postępowanie podatkowe nie zostało zakończone oraz twierdzenia, iż tylko decyzja ostateczna stwarza stan prawny, który powinien zostać wykazany w zaświadczeniu o niezaleganiu w podatkach. Taki stan stwarza również decyzja nieostateczna.

Od powyższego rozstrzygnięcia pismem z dnia 30 lipca 2019 skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie wywiodła skarżąca.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucała naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 306a § 1 i § 3 i art. 306b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późno zm. - dalej jako .O.p.") poprzez błędne ich zastosowanie w niniejszej sprawie, skutkujące odmową wydania zaświadczenia o treści żądanej przez skarżącą, pomimo braku ku temu przesłanek;

- art. 306e § 3 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, skutkujące odmową wydania zaświadczenia o treści żądanej przez skarżącą;

- art. 21 § 1 O.p, w zw. z art. 51 § 1 O.p. w zw. z art. 127 O.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że w stosunku do skarżącej, która odwołała się od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, powstała zaległość podatkowa, podczas gdy skarżąca kwestionuje wskazaną okoliczność w całości i w tym celu złożyła odwołanie, a więc ustalanie, że w stosunku do skarżącej istnieje zaległość podatkowa na obecnym etapie postępowania jest przedwczesne.

- art. 127 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie skutkujące uznaniem, że decyzja nieostateczna ustalająca zaległość podatkową uniemożliwia wystawienie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, podczas gdy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, ww. decyzja nie może być wykonana, a więc określone w niej okoliczności nie są w świetle prawa wiążące dla żadnego podatnika lub organu, dopóki postępowanie w sprawie odwołania od decyzji podatkowej nie zakończy się, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że na dzień wystąpienia przez skarżącą z wnioskiem o wydanie zaświadczenia, było możliwe jego wydanie.

Z uwagi na powyższe skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Organu II instancji w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Organu I instancji.

W motywach skargi omówiono regulacje Ordynacji podatkowej odnoszące się do wydawania zaświadczeń. Jak podkreślała skarżąca w myśl art. 306b § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Natomiast zgodnie z art. 306e § 3 O.p. nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe doręczenie decyzji kończącej postępowanie podatkowe, przed upływem terminu 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia. Wydając zaświadczenie, organ podaje informację o prowadzonym postępowaniu lub jego zakończeniu. Jak wywodzono dalej przepis art. 306e § 3 O.p. ma zastosowanie do postępowań kończących się wydaniem decyzji ostatecznej. Co więcej w przypadku gdy nie jest możliwe zakończenie postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do wnioskodawcy nie można odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Jednakże wydając wnioskowane zaświadczenie organ podaje informację o prowadzonym postępowaniu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2017 r., III SA/Wa 558/16). Co więcej użyty wart. 306e § 2 O.p. zwrot: ''jest prowadzone postępowanie mające na celu określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych" oznacza sytuację, w której postępowanie takie zostało wszczęte i nie zakończone decyzją ostateczną. Decyzja pierwszoinstancyjna, która nie stała się ostateczną na skutek wniesienia odwołania, nie kończy takiego postępowania, kończy jedynie jego pierwszy etap - postępowanie przed organem pierwszej instancji. Postępowanie to nadal toczy się. a organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, iż dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje). obowiązany jest rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. Jak podkreślała skarżąca organ podatkowy ma zatem obowiązek wydać podatnikowi zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, nawet jeśli toczy się postępowanie dotyczące zobowiązań spółki. Skoro bowiem ustawodawca przesądził, że nie można odmówić wydania zaświadczenia jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w przywołanym art. 306e § 2 O.p., przed upływem terminu na wydanie zaświadczenia, określonego w art. 306a § 5 tego aktu, to znaczy, że uznał, że dopiero wynik zakończonego postępowania podatkowego determinuje treść zaświadczenia.

Skarżąca podnosiła dalej, że nie ma obowiązku zapłaty wskazanej w decyzji wymiarowej zaległości, a zatem skoro nie ma takiego obowiązku, to również ta zaległość nie jest realna. Do czasu rozstrzygnięcia sprawy decyzją ostateczną, Organ nie może wydawać pism i zaświadczeń przesądzających o jej wyniku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ani poprzedzającego je postanowienia organu I instancji.

Osią sporu w niniejszej sprawie jest ocena kwestii czy wydanie i doręczenie przez organ I instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, niezaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności, uniemożliwia wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach - jak twierdzą organy - czy też uzasadnia wydanie takiego zaświadczenia - jak twierdzi skarżąca - w sytuacji, gdy odwołanie podatnika od takiej decyzji nie zostało jeszcze rozpoznane.

Dokonując analizy niniejszej kwestii wskazać należy, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług - zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. - powstaje z mocy prawa, to jest z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast zgodnie z przepisem art. 51 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a więc w terminie, o którym mowa w art. 47 § 3 O.p. stanowiącym, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zaległość podatkowa może być również stwierdzona na podstawie doręczonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 3 O.p.). W przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, organy podatkowe uprawnione są do wydania decyzji "wymiarowych" tylko wówczas, jeśli stwierdzą, że podatnik obliczył (i ewentualnie zapłacił) podatek w nieprawidłowej wysokości, albo w ogóle nie obliczył i nie wpłacił podatku.

Decyzja, o której mowa w niniejszej sprawie, wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu "[...]" , miała charakter deklaratoryjny czyli określający prawidłową - zdaniem organu I instancji - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2015 r i 2016 r. które nie zostało zapłacone przez stronę skarżącą. Niewątpliwie w dacie wydania tejże decyzji, nie podlegała ona wykonaniu albowiem była nieostateczna, a nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239a w zw. z art. 220 O.p.). Niemniej jednak w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, określoną w decyzji kwotę należało zakwalifikować jako zaległość podatkową, ponieważ niemożność egzekwowania należności wynikającej z nieostatecznej decyzji nie jest tożsama z brakiem zaległości podatkowej na koncie podatnika (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Gl 449/13, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykonalność decyzji oznacza tyle tylko, że uprawniony organ może realizować jej przymusowe wykonanie. Wykonaniu podlega bowiem dopiero decyzja ostateczna, jeśli nie wstrzymano jej wykonania (art. 239e O.p.).

Reasumując, skoro decyzja deklaratoryjna jedynie określa prawidłową wysokość podatku i jest to podatek do zapłaty, bo sam podatnik albo nie dokonał samoobliczenia poprzez złożenie stosownej deklaracji albo obliczył ten podatek w zaniżonej wysokości, to ten określony podatek należy traktować jako zaległość podatkową - pomimo wniesienia odwołania od ww. decyzji. Od chwili doręczenia decyzji, organ, który tę decyzję wydał jest nią związany, a to oznacza, że jakakolwiek jej zmiana może nastąpić tylko w trybie prawem przewidzianym (art. 212, art. 233 O.p.).

W dalszej kolejności wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 O.p.).

W orzecznictwie sądowo - administracyjnym przyjmuje się, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Zaświadczenie nie może przesądzać czegokolwiek, zwłaszcza istnienia lub nieistnienia obowiązku. Jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie.

W myśl art. 306e § 1 O.p. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Zgodnie z § 2 wymienionej regulacji, przed wydaniem takiego zaświadczenia, ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu. Przepis § 3 stanowi zaś, że nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5. Wydając zaświadczenie, organ podaje informację o prowadzonym postępowaniu lub jego zakończeniu.

W ocenie składu orzekającego uregulowanie art. 306e § 2 O.p. nie dotyczy stanu faktycznego niniejszej sprawy, albowiem przed wydaniem postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia była już wydana decyzja określająca stronie wysokość zobowiązania podatkowego. W tym miejscu warto zacytować pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2163/10, w którym Sąd stwierdził, że: "wykładnia art. 306e § 2 i 3 O.p. dokonana zarówno w obrębie tych przepisów (mając na uwadze pozostałe zawarte w nich sformułowania w ich wzajemnym powiązaniu), jak również z uwzględnieniem ich otoczenia normatywnego, tj. zwłaszcza innych przepisów zawartych w dziale VIIIA Ordynacji podatkowej, oddających charakter prawny, istotę i cel postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia, skłaniają ku uznaniu za prawidłowe stanowiska prezentowanego w sprawie przez organy podatkowe, iż w analizowanych przepisach chodzi o postępowanie zakończone wydaniem decyzji przez organ I instancji, a więc decyzji, która ujawniła istnienie i wysokość zaległości podatkowych u wnioskodawcy, co sprawia, że po wydaniu takiej decyzji, dopóki pozostaje ona w obrocie prawnym, nie jest już dopuszczalne wydanie zaświadczenia, że wnioskodawca zaległości podatkowych nie ma". Pogląd ten skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Wbrew stanowisku skarżącej Spółki, z treści przywołanych wyżej przepisów nie wynika, aby w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe odmowa wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach była uzależniona od posiadania przez taką decyzję przymiotu ostateczności. Wręcz przeciwnie, zakładając racjonalność ustawodawcy uznać wypada, że gdyby chciał on dokonać takiego zawężenia, wyraziłby to expressis verbis, podobnie jak uczynił to w przypadkach wskazanych w art. 306e § 5 i § 6 O.p. W przepisach tych przyjęto bowiem, że: "jeżeli zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę została odroczona lub rozłożona na raty, uznaje się, że podatnik, płatnik lub inkasent, do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 49 § 1, nie posiada zaległości podatkowych." (§ 5), a także "w zakresie, o którym mowa w art. 239d, uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa." (§ 6).

W tym ostatnim przypadku ustawodawca wprost wskazał, że jeżeli zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 239d O.p., stanowiąca przesłankę negatywną do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności - uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa, co oznacza, że nie można odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku z tytułu takiej nieostatecznej decyzji.

Odnosząc się po raz kolejny do obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych podkreślić trzeba także, iż zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dacie jego wydania i wydawane jest w granicach żądania zgłoszonego przez wnioskodawcę oraz organ zobowiązany jest je wydać przed upływem 7 dni od daty złożenia wniosku.

Przypomnieć warto, że spółka żądała wydania zaświadczenia o "niezaleganiu w podatkach" czyli nieistnieniu zaległości podatkowych obciążających tę spółkę, a żądaniem tym organ był związany w tym znaczeniu, że nie mógł wydać zaświadczenia o innej treści, niż żądana. To związanie organu żądaniem podatnika jest o tyle istotne, że skoro w ocenie organu, sformułowanie w zaświadczeniu żądanej treści nie jest możliwe, to pozostaje jedynie wydanie postanowienia odmownego.

Stwierdzić zatem należy, że jeżeli w sprawie podatnika została wydana decyzja określającą wymiar zobowiązania podatkowego, to Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał możliwości wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, nawet jeśli decyzja nie była jeszcze ostateczna i to także wówczas, gdy decyzja ta została zaskarżona odwołaniem strony lub nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ wydając zaświadczenie na podstawie danych znajdujących się w jego posiadaniu nie może ani uchylić się od oceny, czy zobowiązanie podatkowe w tej dacie istnieje, ani - dysponując taką decyzją - uznać, że ono w tej dacie nie istnieje. Tak sformułowany pogląd jest ugruntowany w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2163/10 i z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 472/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1016/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2080/1, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 1062/12). Natomiast wykonalność decyzji nie wpływa na istnienie zaległości podatkowej, mając decydujące znaczenie jedynie dla możliwości egzekwowania należności w drodze postępowania egzekucyjnego.

Za zasadnością przyjęcia, że zaległości podatkowe mogą wynikać z nieostatecznych, zaskarżonych decyzji podatkowych przemawiają także regulacje dotyczące kwestii naliczania odsetek za zwłokę. Zgodnie bowiem z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Wskazany art. 54, zawierający katalog przypadków, w których odsetek za zwłokę nie nalicza się, nie wymienia zaległości podatkowych wynikających z nieostatecznych decyzji podatkowych. Odsetki te naliczane są nie tylko w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, ale także w toku postępowania odwoławczego (vide: art. 54 § 1 pkt 7, a contrario z art. 54 § 1 pkt 2 i 3 O.p.).

W świetle powyższych rozważań za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 306e § 2 i 3 O.p. przez uznanie, że decyzja nieostateczna rodzi zaległość podatkową, stanowiąc tym samym podstawę odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Prawidłowe było zatem stanowisko organu odwoławczego, iż niemożliwym było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, jeżeli organ podatkowy posiadał wiedzę o wydanej i doręczonej stronie decyzji określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, a od której strona wniosła odwołanie.

Podsumowując stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe i nie narusza wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.