Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 707/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 31zo
journal: Dz.U. 2020 poz 2255
law: Ustawa z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem  COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Katarzyna Borońska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 marca 2022 r. sprawy ze skargi P.Ł. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek ubezpieczeniowych uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy P. L. ( dalej: strona, skarżący) 26 czerwca 2020 r. złożył wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek z marzec, kwiecień i maj 2020 r, jako płatnik składek, który ma zgłoszonych do ubezpieczeń społecznych innych ubezpieczonych (również siebie)

Zaskarżoną decyzją z 22 lipca 2020 r., nr 430000/71/201618/2020/RDZ/4 wydaną na podstawie art. 31zo ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm., dalej jako "ustawa COVID-19"), Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS, Zakład, organ) odmówił skarżącemu prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - za wskazane wyżej miesiące.

W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 31zo ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. ustawy COVID-19, a następnie wskazał, że zwolnienie z opłacania należności z tytułu składek stanowi pomoc publiczną mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce, o której mowa w Sekcji 3.1 Komunikatu Komisji - Tymczasowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki w kontekście trwającej epidemii COVID-19 (Dz. U. UE C 911 z 20 marca 2020 roku). Komunikat Komisji wskazuje, że pomoc może zostać przyznana przedsiębiorstwu, które w dniu 31 grudnia 2019 r. nie znajdowało się w trudnej sytuacji w rozumieniu rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 roku uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. EU L 187 z 28 czerwca 2014 r.) – dalej rozporządzenie 651/2014. Podał, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 18 rozporządzenia 651/2014 przedsiębiorstwo znajduje się w trudnej sytuacji, gdy zachodzi co najmniej jedna z poniższych okoliczności:

• w przypadku spółki akcyjnej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki komandytowo-akcyjnej - wysokość niepokrytych strat przewyższa 50% wysokości kapitału zarejestrowanego;

• w przypadku spółki jawnej, spółki komandytowej, spółki partnerskiej oraz spółki cywilnej - wysokość niepokrytych strat przewyższa 50% wysokości jej kapitału według ksiąg spółki;

• podmiot spełnia kryteria kwalifikujące go do objęcia postępowaniem upadłościowym.

Następnie ZUS powołał się na regulacje ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 498 ze zm. ) wskazując, że

• Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny,

• Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące.

Stan konta w płatnika skarżącego wykazuje natomiast na 31 grudnia 2019 r. zaległość w kwocie 62 755,41 zł i przewyższa sumę przypisów składek za 2019 r., która wynosi 19 111,32 zł. Powyższe oznacza, zdaniem organu, że na 31 grudnia skarżący był przedsiębiorcą, który znajdował się w trudnej sytuacji, a zatem nie przysługiwało mu zwolnienie z opłacania składek.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie wyrażonej w art. 7 k.p.a. zasady prawdy obiektywnej oraz art. 77 §1 k.p.a., który zobowiązywał organ do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego – poprzez nieuwzględnienie faktu zawarcia przez skarżącego w dniu 19 maja 2020 r. umowy z Zakładem o rozłożenie na raty należności z tytułu składek. Pominięcie tej okoliczności skutkowało błędnym uznaniem, że skarżący na dzień 31 grudnia 2019 r. znajdował się w trudnej sytuacji w rozumieniu rozporządzenia 651/2014, a co determinowało odmowę przyznania wnioskowanego zwolnienia. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że według stanowiska wyrażonego przez ZUS: "Jeżeli płatnik na dzień 31 grudnia 2019 r. posiadał zadłużenie za okres dłuższy niż 12 miesięcy, ale do tego dnia zawarł z ZUS umowę o rozłożenie należności na raty i umowę tę realizuje, może korzystać ze zwolnienia z opłacania składek w ramach tarczy antykryzysowej, o ile oczywiście ku temu są określone warunki".

Do skargi skarżący dołączył kopię umowy nr 430000/45884/20 z 19 maja 2020 r. o rozłożeniu na raty należności z tytułu składek i wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu tej umowy.

Odpowiadając na skargę ZUS wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał swoje stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Wskazać również należy, że stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd orzeka na podstawie akt sprawy, a więc w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organ w aktach administracyjnych.

Dokonując sądowej kontroli według wskazanych kryteriów, sąd uznał, że skarga jest zasadna.

Zwolnienie, o udzielenie którego zwracał się skarżący zostało uregulowane w art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19. Zgodnie z tym przepisem na wniosek płatnika składek zwalnia się z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, należne za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek:

1) przed dniem 1 lutego 2020 r. i na dzień 29 lutego 2020 r.,

2) w okresie od dnia 1 lutego 2020 r. do dnia 29 lutego 2020 r. i na dzień 31 marca 2020 r.,

3) w okresie od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 marca 2020 r. i na dzień 30 kwietnia 2020 r.

- zgłosił do ubezpieczeń społecznych mniej niż 10 ubezpieczonych.

Na wstępie wymaga podkreślenia, że w procedurze rozpatrywania wniosków o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na podstawie powołanej wyżej ustawy COVID-19 organ jest zobowiązany działać na podstawie i z uwzględnieniem przepisów ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postepowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 256 ze zm. – "k.p.a.") Oznacza to, że w pełni zastosowanie w sprawie winny znaleźć przepisy naczelnych zasad procesowych, w tym art. 7, art. 8, art. 9, art. 10, art. 11, a także art. 64 § 2 i art. 107 § 3 k.p.a.

W ocenie Sądu organy wydające decyzje w obu instancjach w niniejszej sprawie nie sprostały obowiązkom wynikającym z powyższych przepisów i naruszyły określone nimi zasady postępowania. W rażący sposób organy naruszyły w szczególności art. 107 § 3 k.p.a., obligujący organ do sporządzenia uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, spełniającego wskazane w tym przepisie warunki. Jak wynika z treści przywołanego przepisu, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest bardzo istotnym elementem decyzji, bowiem przedstawia tok rozumowania organu, który doprowadził do wydanego rozstrzygnięcia. Prawidłowo zredagowane uzasadnienie wymaga logicznego i czytelnego przedstawienia przez organ swojego stanowiska. Poprawne pod względem merytorycznym uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla realizacji zasady przekonywania wyrażonej w art. 11 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem organ administracji jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Istotą tej zasady jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, i że jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (por. wyrok SN z dnia 16 lutego 1994 r., III ARN 2/94).

Wsparcie będące pomocą publiczną mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce uregulowane zostało w art. 15zzzh ustawy COVID-19. Stosownie do art. 15zzzh ust. 1 pkt 1 tej ustawy (w wersji obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji) wsparcie, o którym mowa w art. 15m, art. 15p, art. 15q, art. 15za ust. 2, art. 15zzb-15zze, art. 15zze, art. 31zo oraz art. 31zy, zgodne z warunkami zawartymi w Komunikacie Komisji – Tymczasowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki w kontekście trwającej epidemii COVID-19 (2020/C 91 I/01) (Dz. Urz. UE C 91I z 20.03.2020, str. 1) stanowi pomoc publiczną mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce.

Krajowy ustawodawca dążąc do tego, by wymienione w powołanym przepisie instrumenty wsparcia w czasie trwającej epidemii (m.in. zwolnienie od obowiązku opłacania należności z tytułu składek), stanowiące pomoc publiczną w rozumieniu prawa wspólnotowego, nie naruszały postanowień art. 107 Traktatu, zawarł odesłanie do ww. Komunikatu Komisji Europejskiej. W ten sposób z jednej strony konkretne instrumenty wsparcia w dobie kryzysu wywołanego epidemią COVID-19 wprowadzono do polskiego porządku prawnego mocą przepisu rangi ustawowej, z drugiej - zaznaczono, że odpowiadają one wspólnym dla wszystkich krajów członkowskich UE warunkom przyznawania pomocy publicznej określonym w powołanym Komunikacie Komisji, z trzeciej zaś dookreślono, że wsparcie to - jako dopuszczalna pomoc publiczna - ma na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce.

Cel pomocy został przy tym wyraźnie wskazany w treści samego Komunikatu Komisji (UE), którego pkt 2.18 określa, iż: "biorąc pod uwagę, że epidemia COVID-19 dotyka wszystkie państwa członkowskie, a wprowadzone przez nie środki ograniczające rozprzestrzenianie epidemii negatywnie wpływają na sytuację przedsiębiorstw, Komisja uważa, że pomoc państwa jest uzasadniona i może zostać uznana za zgodną z rynkiem wewnętrznym na podstawie art. 107 ust. 3 lit. b) TFUE przez określony czas w celu zaradzenia niedoborowi płynności wśród przedsiębiorstw oraz zagwarantowania, że zakłócenia spowodowane epidemią COVID-19 nie zagrożą ich rentowności, szczególnie jeśli chodzi o MŚP." Dalej w pkt 2.19 stwierdzono, że: "W niniejszym komunikacie Komisja określa warunki zgodności z rynkiem wewnętrznym, które będzie stosowała w odniesieniu do pomocy przyznanej przez państwa członkowskie na podstawie art. 107 ust. 3 lit. b) TFUE. Państwa członkowskie muszą zatem wykazać, że środki pomocy państwa zgłoszone Komisji na mocy niniejszego komunikatu są konieczne, odpowiednie i proporcjonalne, aby zaradzić poważnym zaburzeniom w gospodarce danego państwa członkowskiego, oraz że wszystkie warunki określone w niniejszym komunikacie są w całości spełnione."

W zaskarżonej decyzji organ, uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, powołał się na Komunikat Komisji, który w pierwotnym brzmieniu (z 20 marca 2020 r.) w pkt 3.1.22.c. wskazywał, że pomoc może zostać przyznana przedsiębiorstwu, które nie znajdowało się w trudnej sytuacji (w rozumieniu rozporządzenia nr 651/2014) w dniu 31 grudnia 2019 r. Pomoc, zgodnie z Komunikatem, może być przyznana przedsiębiorstwom, które nie znajdują się w trudnej sytuacji lub przedsiębiorstwom, które nie znajdowały się trudnej sytuacji w dniu 31 grudnia 2019r., ale które później napotkały trudności lub znalazły się w trudnej sytuacji z powodu epidemii COVID-19. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 18 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 "przedsiębiorstwo znajdujące się w trudnej sytuacji" oznacza przedsiębiorstwo, wobec którego zachodzi co najmniej jedna z poniższych okoliczności:

a) w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (innej niż MŚP, które istnieje od mniej niż trzech lat lub, do celów kwalifikowalności pomocy na finansowanie ryzyka, MŚP w okresie siedmiu lat od daty pierwszej sprzedaży komercyjnej, które kwalifikuje się do inwestycji w zakresie finansowania ryzyka w następstwie przeprowadzenia procedury due diligence przez wybranego pośrednika finansowego), w przypadku gdy ponad połowa jej subskrybowanego kapitału zakładowego została utracona w efekcie zakumulowanych strat. Taka sytuacja ma miejsce, gdy w wyniku odliczenia od rezerw (i wszystkich innych elementów uznawanych za część środków własnych przedsiębiorstwa) zakumulowanych strat powstaje ujemna skumulowana kwota, która przekracza połowę subskrybowanego kapitału zakładowego. Do celów niniejszego przepisu "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" odnosi się w szczególności do rodzajów jednostek podanych w załączniku I do dyrektywy 2013/34/UE 45, a "kapitał zakładowy" obejmuje, w stosownych przypadkach, wszelkie premie emisyjne;

b) w przypadku spółki, w której co najmniej niektórzy członkowie ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za jej zadłużenie (innej niż MŚP, które istnieje od mniej niż trzech lat lub, do celów kwalifikowalności pomocy na finansowanie ryzyka, MŚP w okresie siedmiu lat od daty pierwszej sprzedaży komercyjnej, które kwalifikuje się do inwestycji w zakresie finansowania ryzyka w następstwie przeprowadzenia procedury due diligence przez wybranego pośrednika finansowego), w przypadku gdy ponad połowa jej kapitału wykazanego w sprawozdaniach finansowych tej spółki została utracona w efekcie zakumulowanych strat. Do celów niniejszego przepisu "spółka, w której co najmniej niektórzy członkowie ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za jej zadłużenie" odnosi się w szczególności do rodzajów jednostek wymienionych w załączniku II do dyrektywy 2013/34/UE;

c) w sytuacji gdy przedsiębiorstwo podlega zbiorowemu postępowaniu w związku z niewypłacalnością lub spełnia kryteria na mocy obowiązującego prawa krajowego, by zostać objętym zbiorowym postępowaniem w związku z niewypłacalnością na wniosek jej wierzycieli;

d) w sytuacji gdy przedsiębiorstwo otrzymało pomoc na ratowanie i nie spłaciło do tej pory pożyczki ani nie zakończyło umowy o gwarancję lub otrzymało pomoc na restrukturyzuję i nadal podlega planowi restrukturyzacyjnemu;

e) w przypadku przedsiębiorstwa, które nie jest MŚP, jeśli w ciągu ostatnich dwóch lat: 1) stosunek księgowej wartości kapitału obcego do kapitału własnego tego przedsiębiorstwa przekracza 7,5 oraz 2) wskaźnik pokrycia odsetek zyskiem EBITDA tego przedsiębiorstwa wynosi poniżej 1,0.

Jak wynika z powołanego art. 2 pkt 18 rozporządzenia nr 651/2014 do uznania przedsiębiorstwa za będące w trudnej sytuacji wystarczyło spełnić jedną z przesłanek określoną w tym przepisie.

Zdaniem organu okoliczność , że zaległość z tytułu składek na koncie skarżącego przewyższała sumę przypisów w 2019 r. świadczy o spełnieniu przesłanki "trudnej sytuacji". Uzasadnienie organu w tym względzie jednak jest bardzo lakoniczne i – zdaniem Sadu – niewystarczające. Organ odwołuje się w tym miejscu ogólnie (bez wskazania przepisów) do regulacji prawa upadłościowego podnosząc, upadłość stwierdza się w stosunku do niewypłacalnego dłużnika, zaś dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych – co domniemuje się że ma miejsce , jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Brak jest jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarówno odniesienia tych krajowych regulacji do treści Komunikatu, jak również odniesienia ich do powoływanych przez organ okoliczności dotyczących zaległości w opłacaniu składek. Organ nie wyjaśnia bowiem nawet, czy zaległości te spełniają powołany przez niego w decyzji warunek zalegania z płatnościami przez okres ponad 3 miesięcy, ale ogranicza się do podania ogólnych kwot przypisów i zaległości. Za uchybienie należy również uznać brak jakiegokolwiek odniesienia się do – znanej organowi w dniu wydawania decyzji – okoliczności zawarcia przez stronę umowy o rozłożeniu na raty należności z tytułu składek oraz oceny tej okoliczności w światle stosowanych regulacji. W tym względzie uzasadnienie organu nie spełnia warunków wynikających z art. 107 § 3 k.p.a. i narusza zasadę przekonywania wyrażoną w art. 11 k.p.a. Należy przy tym podkreślić, że uzasadnienie podjętej decyzji nie może być zamieszczone dopiero w odpowiedzi na skargę. Kontroli sądowej nie podlega bowiem odpowiedź na skargę, lecz zaskarżona decyzja. Odpowiedź na skargę nie stanowi uzupełnienia uzasadnienia decyzji. Strona ma prawo poznać argumentację organu zapoznając się z uzasadnieniem decyzji, aby mogła, procesowo ją kwestionując, odnieść się do tej argumentacji i przedstawić swoje racje, w czym wyraża się zasada prawa do obrony.

Należy ponadto zwrócić uwagę, że z dniem 29 czerwca 2020 r. Komunikat Komisji w brzmieniu z 20 marca 2020 r. został zmieniony Komunikatem Komisji "Trzecie zmiany w tymczasowych ramach środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki w kontekście trwającej epidemii COVID-19" (2020/C 218/03) (Dz.U.UE.C.2020.218.3) i zgodnie z pkt 15 dodano m.in. pkt 22 ca, w myśl którego w drodze odstępstwa od powyższych przepisów pomoc można przyznać mikroprzedsiębiorstwom i małym przedsiębiorstwom (w rozumieniu załącznika I do ogólnego rozporządzenia w sprawie wyłączeń grupowych), które w dniu 31 grudnia 2019 r. już znajdowały się w trudnej sytuacji, pod warunkiem że nie są one objęte zbiorowym postępowaniem upadłościowym na podstawie prawa krajowego oraz nie otrzymały pomocy na ratowanie ani pomocy na restrukturyzację. Zmiana powyższa obowiązywała już w dniu wydania zaskarżonej decyzji, jednak organ w żaden sposób nie odniósł się do jej treści i nie wskazał czy znajdzie ona zastosowanie w sprawie oraz czyi jaki wpływ mogłaby mieć na ocenę sytuacji skarżącego. Skoro organ podstawę swojego rozstrzygnięcia wywodzi z treści Komunikatu Komisji, to winien był w decyzji zastosować obowiązujący w dacie jej wydania stan prawny.

Ponownie rozpatrując sprawę organ usunie stwierdzone uchybienia i wyda decyzję zawierającą prawidłowe uzasadnienie zgodnie z wymogami określonymi w art. 107 § 3 K.p.a. Organ powinien wskazać w jakie regulacje i dlaczego przyjmuje za podstawę orzekania oraz odnieść do nich wszystkie istotne w sprawie – zarówno według organu, jak i strony - okoliczności faktyczne.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.