Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 402/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: 1. Rozporządzenie z dnia 22 grudnia 2000 r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm./ rozszerzyło krąg podatników w stosunku do tego, który wynikał z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Pod rządami Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. rozszerzenie takie pozostaje jednak w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 217 ustawy zasadniczej.

2. W praktyce judykatury sądowoadministracyjnej możliwość odmowy zastosowania, w konkretnym przypadku, podustawowego przepisu z powodu jego sprzeczności z ustawą i Konstytucją jest w pełni aprobowana.

TEZY

1. Rozporządzenie z dnia 22 grudnia 2000 r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm./ rozszerzyło krąg podatników w stosunku do tego, który wynikał z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Pod rządami Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. rozszerzenie takie pozostaje jednak w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 217 ustawy zasadniczej.

2. W praktyce judykatury sądowoadministracyjnej możliwość odmowy zastosowania, w konkretnym przypadku, podustawowego przepisu z powodu jego sprzeczności z ustawą i Konstytucją jest w pełni aprobowana.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędziowie NSA Krzysztof Stanik (spr.), Teresa Porczyńska, Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej ,,M." Spółki Jawnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 648/04 w sprawie ze skargi ,,M." Spółki Jawnej w [...] na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...], [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. i od stycznia do września 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz "M." Spółki Jawnej w [...] kwotę 14606 zł (czternaście tysięcy sześćset sześć złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20.12.2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi "M." sp. j. – E. M. i D. M. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] 02.2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia [...] 09.2003 r., którą określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. oraz na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] 02.2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia [...] 09.2003 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do września 2002 r.

W uzasadnieniu tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania podatkowego. W tych ramach wskazano, iż w wyniku kontroli skarbowej ustalono, że spółka w roku 2001 i 2002 dokonywała sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw w [...] przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, tzn. dystrybutora. Okoliczność tę kwestionowali wspólnicy spółki, wskazując, iż w rzeczywistości olej z odmierzacza nalewany był do pojemników plastikowych, w których następnie był sprzedawany. Organy skarbowe jednak odmówiły przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów na powyższe, gdyż w ich ocenie jednoznacznie zostało wykazane, że sprzedaż oleju przez spółkę odbywała się przy użyciu odmierzacza paliw i takiej oceny nie mogły zmienić wyjaśnienia nabywców tego oleju, których przesłuchania domagali się wspólnicy spółki.

Pierwsza decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie, określającej zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. bazowała :

- w okresie od 1.01.2001 r. do 11.04.2001 r. na podstawie § 5 ust 1 – 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119, poz. 1259),

- w okresie od 12.04.2001 r. do 30.10.2001 r. na podstawie tych samych przepisów, jednakże w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 03.04.2001 r. zmieniającym rozporządzenie z dnia 22.12.2000 r. (Dz. U. nr 29, poz. 324),

- w okresie od 31.10.2001 do 31.12.2001 r. na podstawie art. 35 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, zwana dalej "ustawa o VAT") w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 18.09.2001 r. o zmianie ustawy o VAT (Dz. U. nr 122, poz. 1324) oraz na podstawie § 12a ust 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. W sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119, poz. 1259 ze zm.) dodanego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26.10.2001 r. (Dz. U. nr 126, poz. 1388).

Druga decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie, określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do września 2002 r., została wydana w oparciu o :

- w okresie od 01.01.2002 r. do 26.03.2002 r. art. 35 ust 1 ustawy o VAT oraz § 11 ust 1 pkt 1 i 2 § 14 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.12.2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (DZ. U. nr 148, poz. 1655),

- w okresie od 26.03.2002 r. do 30.09.2002 r. art. 35 ust 6 pkt 1 lit b ustawy o VAT oraz § 12 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269).

Zarzuty podniesione w odwołaniach od powyższych decyzji zasadniczo sprowadzały się do dwóch kwestii. Po pierwsze, kwestionowano zgodność z art. 217 Konstytucji RP z 1997 r. wskazanych w nich podstaw materialnoprawnych, tj. § 5 ust 1-3 i § 12 a cyt. rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Po drugie, wskazywano na brak zastosowania w odniesieniu do decyzji za 2001 r. lub niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do decyzji za 2002 r. art. 35 ust 6 pkt 1 lit b. ustawy o VAT polegające na braku ustaleń, ażeby spółka posiadała olej opałowy na cele inne niż opałowe. Ponadto w obu odwołaniach podniesiono szereg zarzutów dotyczących naruszenia postępowania dowodowego, w szczególności przez niepowiadomienie wspólników spółki o miejscu i terminie przeprowadzania dowodów z przesłuchania świadków oraz na bezpodstawnym niedopuszczeniu dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą.

Utrzymując w mocy decyzje organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w całości podzielił pogląd, że spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem odmierzacza paliw ciekłych na stacji paliw, co implikowało konieczność zapłaty podatku akcyzowego. Nie dopatrzono się również uchybień przy gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego. Stąd też, powołując się na treść art. 188 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 937 ze zm.), uznano, iż zasadnie organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków zgłoszonych przez stronę skarżącą, gdyż już wszystkie mające znaczenie dla sprawy okoliczności zostały udowodnione.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powtórzono zarzuty i argumentację na ich poparcie zawartą w odwołaniach. Ponadto w kwestii niekonstytucyjności zastosowanych w sprawie przepisów przytoczono treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06.03.2002 r. o sygn. akt P 7/2000. Zaś w zakresie wadliwości ustaleń faktycznych zwrócono uwagę, iż obiekt, w którym prowadzono sprzedaż oleju opałowego, nie mógł zostać uznany za "stację paliw", gdyż nie spełniał norm technicznych określonych w rozporządzeniu Ministra Przemysłu i Handlu z dnia 30.08.1996 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. nr 122, poz. 576).

Oddalając skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w punkcie wyjścia uznał, iż w oparciu o art. 178 Konstytucji RP z 1997 r. nie był władny do oceny zgodności z Konstytucją zakwestionowanych przez stronę skarżącą przepisów aktów podstawowych. W jego ocenie bowiem kontrola sądów administracyjnych konstytucyjności przepisów prawa powszechnie obowiązującego przejawia się wyłącznie przez wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z odpowiednim pytaniem prawnym, a nie odmowę ich zastosowania w konkretnym postępowaniu. Nieuruchomienie takiej procedury i przez to brak orzeczenia Trybunału co do kwestionowanych przepisów uniemożliwiał Sądowi postawienie organom administracyjnym zarzutu zastosowania przepisów prawa, gdyż w momencie wydawania zaskarżonych decyzji moc obwiązująca tych przepisów nie była w żaden sposób podważana. Taki wywód nie mógł zostać również skutecznie wzruszony przez powołane przez spółkę orzeczenia, gdyż odnosiły się one do innych przepisów prawa niż normy zastosowane przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących błędnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, uznano je za pozbawione uzasadnionych podstaw. Zdaniem Sądu ustalenia dokonane w trakcie kontroli skarbowej w pełni odpowiadały hipotezom norm prawnych zastosowanych w przedmiotowej sprawie. Tym samym nie było żadnych wątpliwości, że spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych i sprzedaż ta miała miejsce na stacji paliw, na której jednocześnie dokonywano takich samych transakcji, których przedmiotem były innego rodzaju paliwa ciekłe. Fakt ten dodatkowo potwierdził obecny na rozprawie wspólnik D. M. Co za tym idzie, należyte wykazanie dwóch powyższych okoliczności wystarczało dla zastosowania użytych przepisów prawa.

Powyższy wyrok zaskarżony został skarga kasacyjną "M." sp. j. – E. M. i D. M., w której wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, powołując się na:

- naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust 2 i art. 217 Konstytucji RP z 1997 i art. 35 ust 1 i ust 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. i 2002 r.) oraz błędną wykładnię, która miała wpływ na wynik sprawy § 5 i § 12a ust 1 pkt 1 lit a cyt. rozporządzenia z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, § 11 ust 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 14 ust 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia z dnia 19.12.2001 r. w sprawie podatku akcyzowego,

- naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wypływ na wynik sprawy przez wadliwe zastosowanie art. 3 § 1, art. 141 § 4 oraz 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. (Dz. U. nr 153, poz. 1270, zwana dalej "popsa") w związku z art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926, ze zm.).

Na poparcie zgłoszonych zarzutów i wniosków procesowych nawiązano w punkcie wyjścia do wynikającego z treści art. 217 Konstytucji RP obowiązku nakładania ciężarów podatkowych na podatników wyłącznie w drodze ustawy. Analizując pod tym kątem treść art. 35 ust 4 ustawy o VAT i zawartego w nim upoważnienia dla Ministra Finansów do wydawania rozporządzeń wykonawczych, wywiedziono, iż wydane na jego podstawie rozporządzenia rozszerzały w sposób nieuprawniony katalog podatników podatku akcyzowego na podmioty, które nie były ani producentem, ani importerem produktów akcyzowych. W takiej sytuacji więc Sąd na podstawie art. 8 ust 2 oraz 178 Konstytucji RP z 1997 r. oraz w obliczu jawnej niekonstytucyjności podstawowych przepisów powinien odmówić ich zastosowania. Bowiem, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, zagwarantowana konstytucyjnie niezawisłość sędziowska nie może, na co jednoznacznie wskazuje dotychczasowa praktyka, wyczerpywać się wyłącznie w podjęciu decyzji o wystąpieniu do Trybunału Konstytucyjnego z zapytanie prawnym o zgodność zastosowanych w sprawie przepisów z ustawą zasadniczą. Wyeksponowana teza poparta została szeregiem orzeczeń sądowych, m. in. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.02.2001 r. o sygn. akt SA/Sz 2073/99.

W odniesieniu do zarzutów niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego podkreślono, że Sąd całkowicie bezzasadnie uznał, że sformułowanie "sprzedaż (..) na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych" oznaczało każde miejsce, gdzie prowadzona była sprzedaż paliw do napędu silników pojazdów. Rozszerzająca wykładnia zastosowana przez organy podatkowe i Sąd w istocie doprowadziłaby do opodatkowania każdej sprzedaży olejku opałowego wyższą stawką, niezależnie od miejsca sprzedaży, jak i urządzenia pomiarowego. Ponadto zauważono, iż przyjęcie powyższego poglądu pozostawało w oczywistej sprzeczności z wykładnią systemową spornych przepisów, w wyniku której o zastosowaniu wyższej lub niższej stawki podatku akcyzowego na olej opałowy decydowało jego przeznaczenie na cele opałowe lub inne.

W ostatnim fragmencie skargi kasacyjnej zarzucono, iż w istocie Sąd nie dokonał kontroli decyzji Dyrektora Izby Celnej. Uchylił się bowiem od jakiegokolwiek uzasadnienia odrzucenia zarzutów strony skarżącej dotyczących niekonstytucyjności podstaw prawnych zaskarżonych decyzji. Przy czym wskazano, iż sam Trybunał Konstytucyjny wskazywał na konieczność wnikliwego badania przyjętych rozwiązań prawnych w zakresie prawa podatkowego, w sytuacji, gdy któryś z podstawowych elementów stosunku podatkowego został określony przez akt rangi podustawowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie akcentując, iż zgłoszone podstawy kasacyjne uzasadnione nie są.

Na rozprawie w dniu 10.01.2006 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Strona skarżąca skargę tę oparła na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – określanej dalej jako "popsa", podstawach kasacyjnych. W ramach pierwszej z nich, naruszenia prawa materialnego, powołała się na zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 2 i art. 217 ustawy z 02.04. 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483) oraz art. 35 ust. 1 i ust. 4 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), jak też błędnej wykładni wymienionych wcześniej przepisów wykonawczych zawartych w kolejnych rozporządzeniach Ministra Finansów z 22.12.2000 r. (Dz. U. nr 119, poz. 1259 ze zm.), 19.12.2001 r. (Dz. 148, poz. 1655 ze zm.) oraz z 22.03.2002 r. (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.) w sprawie podatku akcyzowego. Z kolei w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, naruszenia przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, wskazała na zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz 145 § 1 pkt 2 popsa w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.).

Odnosząc się zatem do tak skonstruowanych podstaw kasacyjnych zauważyć trzeba, że zarzut niekonstytucyjności materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia organów podatkowych za okres do 31.10.2001 r., kiedy to weszła w życie nowela do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 18.09.2001 r. (Dz. U. nr 122, poz. 1324), jest niewątpliwy. W myśl bowiem przepisu art. 35 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do daty wskazanej wyżej, "obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych". Tymczasem w rozpatrywanej sprawie o statusie skarżącej jako podatnika akcyzy przesądził przepis § 5 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.2000 r. o podatku akcyzowym. Rozporządzenie to rozszerzyło zatem krąg podatników w stosunku do tego, który wynikał z ustawy. Pod rządami Konstytucji RP z 02.04.1997 r. rozszerzenie takie pozostaje jednak w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 217 ustawy zasadniczej.

Na powyższe judykatura zwracała zresztą uwagę w licznych swych orzeczeniach, spośród których godzi się w tym miejscu przywołać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.01.2002 r., sygn. I SA/Łd 1954/01 (ONSA z 2003 r., nr 1, poz. 34) i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 01.12.2004 r., sygn. I SA/Wr 4352/02 (POP z 2005 r., nr 3, poz. 75). Tak więc z pierwszym z nich stwierdzono, że "jakkolwiek Minister Finansów został upoważniony w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) do rozszerzenia listy podmiotów opodatkowania określonej w art. 35 ust. 1 tej ustawy, skorzystanie z tego upoważnienia pod rządami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483) w postaci przepisu § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119, poz. 1259 ze zm.) pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji". Natomiast w drugim wyrażono pogląd, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. (P 7/2000) prowadzi do wniosku, że art. 35 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług nie mógł stanowić podstawy do wydania przez MF nie tylko badanego przez Trybunał rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, ale także i późniejszych rozporządzeń w sprawie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego".

Poglądy te sprawiają tym samym, że eksponowana przez skarżącą sprzeczność podstaw materialnoprawnych rozstrzygnięcia z ustawą i Konstytucją wątpliwości budzić nie może w powyższym, limitowanym datą 31.10.2001 r., zakresie. Co prawda w odniesieniu do pozostałych miesięcy objętych podjętymi w sprawie rozstrzygnięciami organów podatkowych zarzut ów nie jest już tak klarownie umotywowany. Zauważyć niemniej trzeba, że skarżąca wskazuje, że z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP dla materii ustawowej zastrzeżona została regulacja "wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego". Pogląd ten wspiera przy tym tezami wyroków przywołanych na stronie 6 przedmiotowej skargi, które dodatkowo uzupełnić można wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.06.2004 r., sygn. FSK 177/04 (Przeg. Pod. z 2005 r., nr 4, str. 57). W ich świetle zachodziła zaś konieczność rozciągnięcia badania konstytucyjności materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięć zawartych w przepisach podustawowych także i na okres wykraczający poza wskazaną wyżej datę, którą prowadzić należało pod kątem respektowania przez te przepisy wskazanej wyżej zasady.

Mimo tego odnosząc się do analizowanego tu zagadnienia Sąd I instancji wyraził przekonanie, wsparte wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 16.04.2004 r., sygn. I CK 291/03 (ONSC z 2005 r., z. 4, poz. 71), że nie ma kompetencji do odmowy zastosowania niekonstytucyjnych przepisów, które są obowiązującym prawem.

W związku z tym przypomnieć należy, że zgodnie z przepisem art. 178 ust. 1 Konstytucji RP "sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom". Regulacja ta nie pozostawia zatem wątpliwości, iż Sąd, składający się przecież z sędziów, nie jest związany przepisami podustawowymi, które w razie potrzeby może zakwestionować. Stąd też w praktyce judykatury sądowoadministracyjnej możliwość odmowy zastosowania, w konkretnym przypadku, podustawowego przepisu z powodu jego sprzeczności z ustawą i Konstytucją jest w pełni aprobowana. Przykładem tego mogą być między innymi przywołane wyżej wyroki, jak też i wyrok samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18.03.2004 r., sygn. III SA 1049/02, który podejmując to rozstrzygnięcie nie miał wątpliwości co do możliwości oceny konstytucyjności przepisów podustawowych i dopuszczalności odmowy ich stosowania. Spośród zaś najnowszych orzeczeń dotyczących roztrząsanej tu kwestii wskazać należy wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.01.2006 r., sygn. I OPS 4/05, w którego obszernym wywodzie, wspartym poglądami Trybunału Konstytucyjnego (postanowienie z dnia 13.01.1998 r., sygn. U. 2/97 – OTK z 1998 r., nr 1, poz. 4) stwierdzono wprost, że "sąd administracyjny posiada kompetencję do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP oraz że może odmówić zastosowania przepisu obowiązującego rozporządzenia z tego powodu, że przepis ten w ocenie sądu jest niezgodny z ustawą i Konstytucją RP".

Skoro zatem niekonstytucyjność podstaw materialnoprawnych rozstrzygnięć podatkowych po części jest oczywista, po części zaś wątpliwa, stąd wymagająca wnikliwego badania, zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu I instancji zarówno narusza wskazane przez skarżącą przepisy Konstytucji RP (pkt 1 zarzutu) jak i przepis art. 141 § 4 popsa. Sąd swe wnioskowanie zawarte w uzasadnieniu oparł bowiem na błędnych założeniach a przy tym co najmniej zlekceważył wzajemne relacje wskazanych przepisów Konstytucji z zastosowanymi w sprawie przepisami kreującymi obowiązek podatkowy skarżącej, które zawarte zostały w przepisach podustawowych, w wyniku czego trudno uznać je za wyczerpujące i kompletne.

Swoją drogą, gdyby opowiedzieć się za stanowiskiem, jakie zajął w sprawie Sąd I instancji w kwestii dopuszczalności odmowy oceny konstytucyjności rzeczonych przepisów, to wobec argumentacji skarżącej i wspomnianych wyżej wzajemnych relacji przepisów jego obowiązkiem było wystąpić do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym celem wyjaśnienia eksponowanej w sprawie kwestii. Ograniczenie się bowiem do stwierdzenia, iż Sąd nie podziela wątpliwości skarżącej, potraktować należy jako gołosłowne, zwłaszcza, że nie zostało ono wsparte przekonywającą argumentacją, która zwalczyłaby twierdzenia wnoszącego w sprawie skargi (skargi na dwie decyzje ostateczne połączono do wspólnego rozpoznania i wyrokowania).

Powyższe względy przesądzają zatem o wyniku postępowania przed tut. Sądem. Równocześnie sprawiają, że odnoszenie się w obecnym stanie sprawy staje się bezprzedmiotowe. Oceniać interpretację i stosowanie przepisów materialnoprawnych można bowiem dopiero wtedy, gdy ponad wszelką wątpliwość przesądzona zostanie kwestia ich konstytucyjności. W tym zaś zakresie Sąd I instancji ze swych obowiązków się nie wywiązał – na co wyżej zwrócono już uwagę.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.