Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 547/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wnioskiem z dnia [...] maja 2019 r. T. K. (dalej zwany: "Skarżącym" lub "Wnioskodawcą") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwanego: "Dyrektorem KIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazał w nim, że jest rolnikiem w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz.U. 2018, poz. 1509 ze zm.) oraz prowadzi samodzielnie gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2018, poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

W ramach działalności rolniczej prowadzi m.in., działalność hodowlaną polegającą na powtarzających się cyklach złożonych z następujących etapów: (a) kupuje od renomowanego sprzedawcy gęsie pisklęta w wieku około 1 dnia, w partiach po ok. 1.500 sztuk, ale nie mniej niż po 1.500 sztuk, (b) we własnym gospodarstwie hoduje te pisklęta przez nie mniej niż 9 miesięcy, tj. do osiągnięcia przez nie zdolności reprodukcyjnej, (c) sprzedaje jaja znoszone przez odhodowane przez siebie gęsi producentowi piskląt gęsi rzeźnych, (d) po upływie ok. 4 lat okresu reprodukcyjnego, w którym sprzedaje zapłodnione jaja gęsie, zgodnie z ww. lit. c, sprzedaje te gęsi do uboju wyspecjalizowanym kupującym, tj. np. A., (e) czynności z lit a, c i d może wykonywać na podstawie wieloletnich umów ramowych z profesjonalnymi podmiotami działającymi w branży drobiarskiej.

Karma do żywienia gęsi pochodzi (objętościowo), w zależności od urodzaju i plonów, w około 10% - 50% z własnej produkcji roślinnej wnioskodawcy (w postaci owsa, pszenżyta), zaś pozostałą, potrzebą część karmy, kupuje od uprawnionych sprzedawców. Są to w szczególności: zboża, dodatki witaminowo - paszowe oraz śruty wysokobiałkowe. Wyżej opisana działalność jest jedną z form działalności rolniczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w jego gospodarstwie rolnym, to jest obok hodowli bydła (byki, krowy, cielęta). Wnioskodawca średniorocznie utrzymuje po około 100 sztuk bydła, które sprzedaje do dalszej hodowli w wieku do 1 roku i wadze do ok. 300 kg oraz sprzedaje starsze sztuki, nienadające się do dalszej hodowli, na ubój.

Wnioskodawca odnawia i poszerza stado bydła w drodze własnego rozrodu i co 5 lat zmienia buhaja w stadzie. Udział tej działalności stale się zwiększa w ogóle jego działalności rolniczej, także ze względu na rosnące ceny wołowiny wysokiej jakości. Wnioskodawca obsiewa zbożami około 50 ha użytków rolnych oraz użytkuje ok. 100 ha łąk i pastwisk. W razie klęski urodzaju może sprzedawać nadwyżki zbóż i siana nabywcom. Jeżeli trafi się odpowiedni dzierżawca, jest gotów oddawać części użytków rolnych w arendę. Ponadto wnioskodawca posiada własny sprzęt do obsługi gospodarstwa rolnego, tj. w szczególności: ciągnik, kosiarki, ładowarkę, rozsiewacz, młyn do rozdrabniania i mielenia zboża i w tym zakresie jest niemal samowystarczalny. Średniorocznie, czynności związane z chowem gęsi zajmują ok. 50% powierzchni zabudowań gospodarskich, a na ich wykonywanie poświęcane jest ok. 70% ogółu czasu pracy wykonywanej w gospodarstwie rolnym wnioskodawcy. Na karmę dla gęsi wnioskodawca przeznacza około 80% objętości własnych upraw. Koszty zakupu paszy dla gęsi od zewnętrznych dostawców to około 35% wydatków gospodarstwa rolnego, zaś przychody ze sprzedaży jaj i gęsi na rzeź to około 80 - 90% ogółu przychodów z gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca posiada w powyższej działalności weterynaryjny numer identyfikacyjny, w związku z czym prowadzi zdywersyfikowaną działalność rolniczą we własnym gospodarstwie rolnym, a hodowla gęsi i czynności z niej wynikające są jednym z możliwych pól tej działalności.

2. Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego, wnioskodawca sformułował następujące pytanie: Czy prowadzona przez niego działalność polegająca na hodowli gęsi i sprzedaży zapłodnionych jaj od nich pochodzących - oraz późniejszej sprzedaży gęsi na rzeź - powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też powinna być traktowana jako działalność rolnicza w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.?

W ocenie wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność rolnicza dotycząca gęsi nie powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jest działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca wskazał, że jego działalność dotycząca gęsi odpowiada definicji legalnej działalności rolniczej z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., tj.: polega na przetrzymywaniu zakupionych piskląt gęsi przez ponad 2 miesiące - podczas których następuje ich biologiczny wzrost; wytwarzane produkty zwierzęce - zapłodnione jaja gęsie - są w stanie nieprzetworzonym; zapłodnione jaja gęsie pochodzą z własnej hodowli prowadzonej na własny rachunek, na terenie i w pomieszczeniach gospodarstwa rolnego wnioskodawcy, a cała pasza dla gęsi powinna, zgodne z możliwościami wnioskodawcy, pochodzić z własnych upraw jego gospodarstwa rolnego (poza, co do zasady, specjalistycznymi paszami i dodatkami witaminowymi); jaja gęsie są zbywane jako materiał reprodukcyjny, a same gęsi, po osiągnięciu określonego wieku, są sprzedawane do uboju w stanie naturalnym (nieprzetworzonym); działalność związana z gęśmi to jeden z rodzajów działalności rolniczej prowadzonej równolegle w tym gospodarstwie rolnym, zajmujący - w szczególności - około 50% jego powierzchni, angażujący około 70% czasu poświęcanego na pracę w nim i odpowiadający za około 80% - 90% średniorocznych przychodów całego gospodarstwa rolnego z produkcji rolnej; wnioskodawca jest otwarty na prowadzenie działalności rolniczej innego rodzaju niż obecnie, w zależności od potrzeb i okazji rynkowych, tj. może uprawiać porzeczki lub hodować strusie. Jednocześnie, działalność wnioskodawcy dotycząca gęsi nie odpowiada definicji legalnej działów specjalnych produkcji rolnej z art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ hodowla gęsi odbywa się wyłącznie w ramach i na terenie gospodarstwa rolnego wnioskodawcy i nie odpowiada żadnemu z rodzajów działalności wyliczonej w art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f.

3. W wydanej dnia [...] czerwca 2019 r. interpretacji indywidualnej nr [...], Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ocenie organu z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jest rolnikiem i prowadzi zdywersyfikowaną działalność rolniczą we własnym gospodarstwie rolnym. W ramach tej działalności prowadzi m.in., działalność polegającą na powtarzających się cyklach hodowli gęsi w partiach po minimum 1.500 sztuk oraz prowadzi hodowlę bydła (byki, krowy, cielęta), zaś udział drugiej z ww. działalności stale się zwiększa w ogóle jego działalności rolniczej. Wnioskodawca ma nadany weterynaryjny numer identyfikacyjny, a hodowla gęsi i czynności z niej wynikające są jednym z możliwych pól tej działalności.

Organ stwierdził, że hodowla i chów gęsi stanowi działalność rolniczą, jeżeli okres pomiędzy zakupem gęsi a ich sprzedażą, w trakcie którego następuje ich biologiczny wzrost, wynosi co najmniej 16 dni (zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f.). Ze względu zaś na okres przetrzymywania zakupionych gęsi nieśnych (około 4 lata) prowadzona hodowla i chów gęsi produkujących jaja wylęgowe, stanowi w ocenie organu działalność rolniczą, ponieważ okres pomiędzy zakupem tych gęsi, a ich sprzedażą jest dłuższy niż wskazany w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania uzyskiwanych dochodów z hodowli i chowu gęsi w ramach działalności rolniczej, ma również rozmiar prowadzonej działalności, bowiem informacje zawarte w Załączniku nr 2 mają znaczenie w zakresie oceny, czy danego rodzaju działalność rolnicza ma charakter działów specjalnych produkcji rolnej.

Jak wynika z treści Załącznika, w odniesieniu do gęsi nieśnych stanowiących stado reprodukcyjne, nie stanowi działu specjalnego produkcji rolnej stado nieprzekraczające 80 sztuk gęsi nieśnych (poz. 6 Załącznika nr 2). Określając liczebność stada gęsiego ustawodawca określił je ogólnie, przez odwołanie się do pojęcia gęsi rzeźnych lub nieśnych, bez rozróżnienia na gatunek gęsi, ich etap rozwoju, czy przeznaczenie. Zatem, hodowla gęsi nieśnych - produkujących jaja wylęgowe - w stadzie powyżej 80 sztuk, jest działalnością rolniczą, z tym że zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. - zaliczaną do działów specjalnych produkcji rolnej (chów i hodowla drobiu nieśnego). Przychody z działów specjalnych produkcji rolnej stanowią źródło przychodów podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określone zostały w art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f.

W sytuacji, gdy przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej z przepisów ustawy o rachunkowości nie wynika obowiązek prowadzenia ksiąg i podatnik sam nie zgłosił zamiaru prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, wówczas ma możliwość ustalania dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej.

W konsekwencji organ wskazał, że prowadzona przez wnioskodawcę działalność polegająca na hodowli i chowie gęsi nieśnych (w stadzie reprodukcyjnym) w partiach po około 1.500 sztuk, jest działalnością rolniczą, zgodnie art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., która ze względu na jej rozmiary stanowi działy specjalne produkcji rolnej, w myśl art. 2 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f.

Uzyskiwane przez wnioskodawcę dochody z działalności polegającej na hodowli i chowie gęsi, stanowią źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a zatem, działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych dla działów specjalnych produkcji rolnej. Organ wyjaśnił, że skoro wnioskodawca prowadzi hodowlę i chów gęsi nieśnych powyżej 80 sztuk, to dla celów, podatku dochodowego od osób fizycznych dochody uzyskiwane ze sprzedaży gęsich jaj wylęgowych (związanych z hodowlą i chowem gęsi), jak również dochody pochodzące ze sprzedaży stada reprodukcyjnego gęsi, podlegają opodatkowaniu jako hodowla gęsi nieśnych w ramach działów specjalnych produkcji rolnej, dla których zastosowanie ma art. 24 ust. 4b u.p.d.o.f. Wobec tego, ustalając dochód przy zastosowaniu norm szacunkowych nie ma znaczenia, czy dochody uzyskiwane są ze sprzedaży gęsich jaj wylęgowych, czy ze sprzedaży hodowanych gęsi, bowiem opodatkowaniu w ramach działów specjalnych produkcji rolnej podlegają dochody uzyskane w roku podatkowym ze wszystkich jednostek produkcji (każdej sztuki gęsi), których normy szacunkowe dochodu określone zostały pod poz. 6 Załącznika nr 2.

4. Skargę na ww. interpretację wywiódł do tut. sądu T. K. zarzucając jej dopuszczenie się błędu wykładni co do zastosowania przepisów prawa materialnego, art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi szczegółowo przedstawił zaś swoje stanowisko, wskazując, m.in., że przemilczenie przez Dyrektora KIS warunku fermowej hodowli i chowu oraz jego nierozważenie, świadczy o braku rzetelności zaskarżonej interpretacji. Skarżący podkreślił, że nie prowadzi specjalnego działu produkcji rolnej, i nie jest opodatkowany z tytułu hodowli i chowu gęsi podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie oraz odniósł się do zarzutu skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wskazana regulacja wprowadza wyjątek od zasady niezwiązania sądu granicami skargi, wyrażonej w art. 134 § 1 ww. ustawy procesowej. Na tle art. 57a wyrażono w doktrynie pogląd, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

2. Istotą sporu w sprawie jest odpowiedź na sformułowane przez Skarżącego, we wniosku o wydanie interpretacji, pytanie: Czy, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, prowadzona przez niego działalność polegająca na hodowli gęsi i sprzedaży zapłodnionych jaj od nich pochodzących - oraz późniejszej sprzedaży gęsi na rzeź - powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też powinna być traktowana jako działalność rolnicza w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.?

W ocenie wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność rolnicza dotycząca gęsi nie powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jest działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f.

W ocenie organu prowadzona przez wnioskodawcę działalność polegająca na hodowli i chowie gęsi nieśnych (w stadzie reprodukcyjnym) w partiach po około 1.500 sztuk, jest działalnością rolniczą, zgodnie art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., która ze względu na jej rozmiary stanowi działy specjalne produkcji rolnej, w myśl art. 2 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f.

3. Odnosząc się zatem do stawianych w skardze zarzutów, sąd stwierdza, że nie znajdują one usprawiedliwionych podstaw. W przedstawionym stanie faktycznym oraz przy uwzględnieniu przepisów u.p.d.o.f. stanowisko organu jest w pełni zasadne oparte na prawidłowej wykładni przepisów prawa tj.: art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 i 3a u.p.d.o.f.

4. Prawidłowe rozpoznanie skargi wymaga na wstępie analizy i właściwej wykładni przepisów prawa, które stały się podstawą wydania skarżonej interpretacji. Przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Definicję działalności rolniczej - dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych - zawiera art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca precyzuje wyraźnie co należy rozumieć przez działalność rolniczą, dla celów podatku dochodowego, a wyliczenie dokonane w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. ma charakter wyczerpujący. Zgodnie z definicją działalności rolniczej, podstawową jej cechą jest uzyskanie produktów w stanie nieprzetworzonym, pochodzących z uprawy (produkcja roślinna), chowu lub hodowli (produkcja zwierzęca). "Nieprzetworzony" - to w ocenie Sądu taki, który nie został poddany przetworzeniu i którego cech nie zmieniono. Przy tym skoro ustawodawca zdefiniował zarówno pojęcie działalności rolniczej, jak i działów specjalnych produkcji rolnej (w art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f.), to tylko w granicach wyznaczonych zakresem tych definicji można mówić o przychodzie z tego tytułu.

Oznacza to, że działalnością rolniczą dla potrzeb u.p.d.o.f. jest wszelka produkcja roślinna i zwierzęca (z zastrzeżeniem art. 2 ust. 3) w stanie nieprzetworzonym, określonym jako naturalny, wykorzystująca materiał roślinny lub zwierzęcy pochodzący z własnych upraw, hodowli, chowu oraz wykorzystująca materiał roślinny i zwierzęcy nabyty od innych producentów. Ze względu na fakt, że działy specjalne produkcji rolnej są rodzajem działalności rolniczej, muszą być spełnione przesłanki dla uznania działalności za rolniczą. W przypadku nabycia przez podatnika roślin lub zwierząt od innych producentów, okresy ich przetrzymywania, w których następuje ich biologiczny wzrost (tzn. czas liczony od dnia nabycia do dnia zbycia), nie mogą być krótsze niż określone w ww. art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., aby można było tą działalność uznać za działalność rolniczą.

Zgodnie zaś z art. 2 ust. 3a u.p.d.o.f., nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do u.p.d.o.f. (dalej: "Załącznik nr 2"), a obecnie określonych mocą rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2362, zwanego: "rozporządzeniem").

Z powyższych przepisów wynika, że działy specjalne produkcji rolnej są wyłączone z działalności rolniczej. Uprawa określonych roślin, hodowla lub chów zwierząt stanowi dział specjalny produkcji rolnej, o ile ich rozmiary przekraczają wielkości określone w Załączniku nr 2, określającym jakie uprawy, hodowla i chów zwierząt, z uwagi na ich rozmiary nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej, a także normy szacunkowe dochodu rocznego odnoszące się do jednostek powierzchni upraw i innych jednostek poszczególnych rodzajów produkcji zwierzęcej. W Załączniku nr 2 w pkt 5 i 6 wymienione zostały: drób rzeźny - powyżej 100 szt.: kurczęta, gęsi, kaczki, indyki; drób nieśny - powyżej 80 szt.: kury nieśne (w stadzie reprodukcyjnym), kury mięsne (w stadzie reprodukcyjnym), gęsi (w stadzie reprodukcyjnym), kaczki (w stadzie reprodukcyjnym), indyki (w stadzie reprodukcyjnym), kury (produkcja jaj konsumpcyjnych).

Zatem uprawa określonych roślin oraz hodowla lub chów zwierząt, stanowi dział specjalny produkcji rolnej - o ile ich rozmiary przekraczają ww. wielkości. Jeżeli dany rodzaj uprawy, czy też chów lub hodowla określonego gatunku zwierząt nie jest wymieniona w treści Załącznika nr 2, bądź nie przekracza ww. rozmiarów, to nie stanowią one działów specjalnych produkcji rolnej. Wówczas do przychodów z tej działalności nie znajdują zastosowania przepisy u.p.d.o.f. Jeżeli natomiast hodowla, czy też chów, przekracza te rozmiary, należy uznać, że uprawa ta, hodowla, czy też chów, stanowią działy specjalne produkcji rolnej, a do uzyskiwanych z tego tytułu dochodów zastosowanie mają przepisy u.p.d.o.f.

Zauważyć należy poza tym, że źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostały określone w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, źródłem przychodów są działy specjalne produkcji rolnej. W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. Ponadto, zasady te określa art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f., który stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów, a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego.

Odwołując się do art. 24 ust. 4b i 7 u.p.d.o.f., wskazać należy, że w sytuacji, gdy z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351, ze zm.) wynika obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, według zasad określonych wart. 14 u.p.d.o.f., natomiast w przeciwnym przypadku, podatnik ma prawo wyboru, tj. może - po uprzednim zawiadomieniu właściwego naczelnika urzędu skarbowego - ustalać przychody według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., na podstawie ksiąg wykazujących te przychody (podatkowa księga przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowe) bądź ustalać dochód przy zastosowaniu norm szacunkowych.

W przypadku gdy podatnik nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź ksiąg rachunkowych, dochód ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na zasadach ryczałtowo-szacunkowych z art. 24 ust. 4a-4e u.p.d.o.f. W świetle powyższego podstawę opodatkowania, obliczoną przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu, stanowi wyłącznie dochód wynikający z iloczynu właściwej dla danego rodzaju produkcji działu specjalnego normy szacunkowej dochodu i ilości jednostek produkcji, których ta norma dotyczy.

5. Powyższe oznacza, że uznanie danej działalności za rolniczą, wyłączoną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź za działy specjalne produkcji rolnej zależy od jej rozmiarów. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym "załącznikiem nr 2" (art. 2 ust. 3a u.p.d.o.f.). Definiując dział specjalny produkcji rolnej ustawodawca w sposób jednoznaczny odwołuje się do tej części załącznika 2, która określa wielkość produkcji.

W odniesieniu do drobiu nieśnego nie stanowi działu specjalnego produkcji rolnej stado nieprzekraczające 80 sztuk drobiu nieśnego (poz. 6 załącznika nr 2 do u.p.d.o.f.). Zauważyć przy tym należy, że określając liczebność stada ustawodawca określił je ogólnie, poprzez odwołanie się do pojęcia drobiu nieśnego, bez rozróżnienia na gatunek drobiu, jego etap rozwoju czy przeznaczenie. Nie wyłącza z tej wielkości kurcząt. Wprawdzie w nieobowiązujących już, zamieszczonych w ustawie normach szacunkowych wskazywał wyłącznie na kury (mięsne i nieśne w stadzie reprodukcyjnym czy do produkcji jaj konsumpcyjnych), jednakże za decydujący dla ustalenia, czy działalność ma charakter działalności rolniczej czy należy ją uznać za dział specjalny produkcji rolnej, należy uznać rozmiar działalności, w tym przypadku nieprzekraczający 80 sztuk, do niego bowiem odesłano w definicji działalności w ramach działów specjalnych produkcji rolnej.

Skoro pojęcie "działalność rolnicza" ma szerszy zakres znaczeniowy, a prowadzenie działalności mającej postać działów specjalnych produkcji rolnej mieści się w pierwszym z nich, to zakwalifikowanie danej uprawy do działów specjalnych następuje ze względu na tę szczególną cechę jaką jest hodowla i chów gęsi nieśnych (w stadzie reprodukcyjnym) w partiach po około 1.500 sztuk, czyli przekraczająca oznaczony w załączniku nr 2 do ustawy limit.

W konsekwencji organ prawidłowo wskazał, że prowadzona przez wnioskodawcę działalność polegająca na hodowli i chowie gęsi nieśnych (w stadzie reprodukcyjnym) w partiach po około 1.500 sztuk, jest działalnością rolniczą, zgodnie art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., która ze względu na jej rozmiary stanowi działy specjalne produkcji rolnej, w myśl art. 2 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f.

Uzyskiwane przez wnioskodawcę dochody z działalności polegającej na hodowli i chowie gęsi, stanowią źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a zatem działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych dla działów specjalnych produkcji rolnej.

Tym samym Skarżący prowadził dział specjalny produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f.,a dochód z tej działalności podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyłączona z opodatkowania jest bowiem tylko działalność rolnicza. Nietrafny jest w związku z tym postawiony organowi i zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Nie ma racji skarżący twierdząc, że tylko wydzielona od działalności rolniczej i autonomiczna ferma, stanowi działalność fermową i dział specjalny produkcji rolnej, w rozumieniu ww. przepisów. Powyższe twierdzenie nie jest poparte ani przepisami prawa, ani też potocznym rozumieniem tego słowa, w którym ferma oznacza gospodarstwo, w którym hoduje się nieduże zwierzęta, np. kury lub króliki, ale może ono być prowadzone także w ramach gospodarstwa rolnego.

Wykładnię przepisu art. 2 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. należy odczytywać łącznie celowościowo i systemowo, zgodnie z wyrokami sądów, które w utrwalonej linii orzeczniczej uznają, że: Czynnikiem rozróżniającym jest rozmiar prowadzonej działalności, co wyraźnie wynika z treści ust. 3a art. 2 u.p.d.o.f. Zatem aby móc zwolnić się z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy wykazać, iż rozmiar tej produkcji nie przekracza norm ustalonych dla produkcji rolnej prowadzonej w ramach tak zwanych działów specjalnych (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., II FSK 289/08 czy też NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r. II FSK 2106/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA, dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Nie ma natomiast znaczenia dla kwalifikacji hodowli czy uprawy do działu specjalnego produkcji rolnej fakt w jaki sposób jest on prowadzony czy jako oddzielna działalność, czy w ramach gospodarstwa rolnego. Powyższą konkluzję potwierdza m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2007 r., I SA/Po 1132/07, CBOSA, w którym sąd uznał, że: "Fakt, czy uprawa warzyw w szklarniach jest prowadzona w ramach gospodarstwa rolnego czy też nie, nie ma znaczenia dla kwalifikacji działalności, wpływ ma na to jedynie wielkość prowadzonej działalności", a którą to ocenę sąd orzekający w tej sprawie podziela.

6. W tym stanie rzeczy sąd uznał, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa. Wydając zaskarżoną interpretację organ wziął bowiem pod uwagę wszystkie fakty, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego i uwzględnił je zgodnie z opisem stanu faktycznego, podanego we wniosku przez skarżącego.

7. Nie dostrzegając zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.