Wyrok NSA oz. w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 780/97
NSA oz. w Rzeszowie
Data orzeczenia: 1997-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz. 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Teza: Podstawę opodatkowania budowli dla celów podatku od nieruchomości do 31 grudnia 1996 r., to jest do dnia wejścia w życie znowelizowanej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, stanowiła ich wartość początkowa brutto, stanowiąca zaktualizowaną cenę nabycia, kosztu wytworzenia lub wartości rynkowej.

TEZY

Podstawę opodatkowania budowli dla celów podatku od nieruchomości do 31 grudnia 1996 r., to jest do dnia wejścia w życie znowelizowanej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, stanowiła ich wartość początkowa brutto, stanowiąca zaktualizowaną cenę nabycia, kosztu wytworzenia lub wartości rynkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi (...) Zakładu Energetycznego S.A. w Rz. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 5 maja 1997 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zakład Energetyczny S. A. w R. pismem z dnia 31.12.1996 r. poinformował Urząd Miasta w S. o dokonaniu korekty obliczeń wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za lata 1994-1996. Do pisma dołączono skorygowane deklaracje w sprawie podatku od nieruchomości, w których w rubryce "budowle" wpisano jako podstawę opodatkowania wartość początkową /"historyczną"/ budowli bez uwzględnienia skutków aktualizacji wyceny środków trwałych w latach poprzednich Z uwagi na to, że wliczenia te wykazały nadpłatę w podatku, wniesiono o jej zaliczenie na przyszłe okresy podatkowe. Jako podstawę powyższego żądania wskazano na uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996 r.

Burmistrz Miasta S. decyzją z dnia 12.02.1997 r. (...) - wydaną na podstawie art. 104 i art. 168 par. 1 Kpa, art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ oraz art. 3 ust. 1 i art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ - w punkcie pierwszym sentencji ustalił Zakładowi Energetycznemu S. A. podatek od nieruchomości w części dotyczącej budowli za 1994 rok w wysokości 8.503,02 zł, za 1995 rok w wysokości 6.697,24 zł i za 1996 rok w wysokości 7.390,88 zł; natomiast w punkcie drugim odmówił zaliczenia na bieżące zobowiązania podatkowe podatku od nieruchomości od budowli w łącznej kwocie 18.017,17 zł za lata 1994-1996. W uzasadnieniu decyzji podano, że podatek od nieruchomości deklarowany przez Spółkę w tych latach był prawidłowo obliczany i wpłacany, co wykluczało powstanie nadpłaty w tym podatku. Podstawę prawną dla wyliczenia podstawy opodatkowania dla budowli stanowiła, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji. Sprawy te regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych, a także obecnie obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. Odnosząc się do powołanej we wniosku uchwały Trybunału Konstytucyjnego zaznaczono, że moc prawnie wiążącą posiada tylko sentencja uchwały, a nie jej uzasadnienie.

Zakłady Energetyczne S. A. w odwołaniu od tej decyzji wniosły o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zarzucono zaskarżonej decyzji, iż ustalono w niej podatek /już zapłacony/, nie powstaje z chwilą doręczenia decyzji, lecz na podstawie art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, tj. z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa wiążą powstanie zobowiązania podatkowego. Ponadto argumentując podobnie, jak w uzasadnieniu uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996 r. W 2/96 podniesiono, że przepisami rangi ustawowej właściwymi do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w części dotyczącej budowli dla strony odwołującej się były przepisy art. 423 Kodeksu handlowego w roku 1994 i art. 31 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591/ w roku 1995 i 1996, które określały wartość budowli w cenach nominalnych z dnia nabycia lub wytworzenia.

Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 5.05.1997 r. postanowiono uchylić pkt 1 sentencji zaskarżonej decyzji i umorzyć postępowanie pierwszej instancji, zaś w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymać w mocy. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z uchwałą Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996 r. w sprawie wykładni art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 8 i art. 11 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 64 poz. 314/ oraz art. 17 pkt 1, art. 105 par. 1 i art. 138 par. 1 i 2 Kpa. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że Spółka w latach 1994-1996 uiściła podatek od nieruchomości zgodnie z uprzednio złożonymi deklaracjami, a więc obowiązek podatkowy wygasł. Dlatego ponowne ustalenie spełnionego świadczenia było bezprzedmiotowe. Z tych przyczyn uchylono zaskarżoną decyzję w tej części i w tym zakresie umorzono postępowanie pierwszej instancji. Uzasadniając utrzymanie decyzji w pozostałym zakresie, organ odwoławczy podzielił argumentację Burmistrza Miasta S. dodatkowo powołując się na stanowisko doktryny oraz samego Trybunału Konstytucyjnego wskazując, że moc prawną ma tylko samo orzeczenie Trybunału, a nie jego uzasadnienie. Świadczy o tym również - zdaniem SKO - fakt publikacji w Dzienniku Ustaw tylko sentencji uchwał Trybunału Konstytucyjnego w sprawie powszechnie obowiązującej wykładni ustaw. Z powodu tych okoliczności, w stosunku do Spółki nie mógł mieć zastosowania art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik Zakładu Energetycznych S. A. - wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. oraz punktu drugiego poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 423 Kodeksu handlowego, z art. 31 ust. 4 ustawy o rachunkowości oraz w związku z art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, poprzez przyjęcie, że podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości w części dotyczącej budowli była wartość początkowa zaktualizowana, a w związku z tym ustalenie, że nie istnieje nadpłata w kwocie 17.889,60 zł. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu i podkreślił, że dopiero po nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - od dnia 1.01.1997 r. - podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości jest wartość zaktualizowana budowli, natomiast w stanie prawnym przed tą zmianą podstawę prawną ustalenia podstawy opodatkowania stanowił art. 423 Kh i art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo podkreślono, że nie został naruszony przepis art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ wykładnia Trybunału Konstytucyjnego nie zmieniła jego treści, a w uchwale stwierdzono wprost, iż przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa nie daje podstaw do zmiany wartości środków trwałych.

W takiej sytuacji - zdaniem SKO - bez znaczenia są rozważania czy podstawę opodatkowania miałaby stanowić wartość historyczna, czy też wartość brutto budowli. W dalszej części odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze polemizuje ze skarżącym co do mocy obowiązującej uzasadnienia uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996 r. oraz obszernie przytacza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale z dnia 24 marca 1997 r., FPK 2/97. W konkluzji stwierdzono, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i organu odwoławczego w kwestii odmowy zwrotu rzekomo nadpłaconego podatku od nieruchomości były zasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie jest sporny. Skarżąca Spółka złożyła skorygowane - w części dotyczącej podstawy opodatkowania budowli - deklaracje w sprawie podatku od nieruchomości za lata 1994-1996, wykazując nadpłatę podatku w stosunku do deklaracji uprzednio złożonych i faktycznie zapłaconego podatku, z żądaniem zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań bieżących. Organy orzekające w sprawie uznały, że nadpłata nie istnieje i odmówiły wnioskowi skarżącej.

Natomiast kwestią sporną między stronami jest ustalenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli Zakładu Energetycznego Spółki Akcyjnej w R. /zwanego dalej Spółką/ w latach 1994-1996.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że podstawę opodatkowania, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, stanowi wartość początkowa budowli określona według przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. 1994 nr 104 poz. 503 ze zm./ w roku 1994 i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./ w roku 1995 i 1996, czyli ich wartość zaktualizowana.

Pogląd taki, oprócz powołanych przepisów, oparły na stanowisku doktryny i sentencji uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996 r. W 2/96 /Dz.U. nr 64 poz. 314/.

Przeciwnego zdania jest strona skarżąca, która twierdzi, że podstawę opodatkowania budowli winna stanowić ich wartość "historyczna" tj. wartość początkowa z daty ich nabycia lub wytworzenia, bez aktualizacji wyceny tychże budowli. Na poparcie swego stanowiska powołuje się na uzasadnienie cyt. wyżej uchwały Trybunału Konstytucyjnego, art. 423 Kodeksu handlowego, art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 501/ oraz zmianę brzmienia od dnia 1.01.1997 r. treści art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazując równocześnie na określenie podstawy opodatkowania przez organy podatkowe na przepisach rangi podstawowej.

W tej sytuacji kluczowym problemem istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, co oznacza pojęcie "wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji" w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem /w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie/ podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane.

Z uwagi na treść art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów podatkowych, że tymi odrębnymi przepisami były cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. i z dnia 20 stycznia 1995 r. i chociaż zostały wydane na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w innej ustawie, obowiązują także na mocy wyraźnego odesłania przy ustalaniu podstawy opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości. Sędziowie, na podstawie art. 62 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej utrzymanym w mocy art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 84 poz. 426 ze zm./ oraz art. 48 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych /Dz.U. 1994 nr 7 poz. 25 ze zm./ w związku z art. 15 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, są niezawiśli i podlegają tylko ustawom. Oznacza to również, że są zobowiązani do stosowania określonych przepisów ustawowych do czasu kiedy nie zostaną uchylone, zmienione lub Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi ich niekonstytucyjności. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 24 marca 1997 r. FPK 2/95, że analiza "sentencji" uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996 r. oraz tego fragmentu jej uzasadnienia, które zawiera wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zastrzeżenia co do jego konstytucyjności prowadzi do wniosku, iż wypowiedź w tym zakresie nie wyklucza możliwości dokonania przez Trybunał oceny jego konstytucyjności. Jednakże do chwili obecnej oceny tej nie dokonano, zatem treść art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy pozostaje wiążąca dla wszystkich podatników, orzekających w sprawie organów, a także Sądu badającego legalność /zgodność z prawem/ zaskarżonych decyzji.

Stanowisko to znajduje wsparcie także w poglądach doktryny, zgodnie z którymi podstawą opodatkowania budowli jest wartość początkowa brutto stanowiąca zaktualizowaną w przewidzianym trybie cenę nabycia, kosztu wytworzenia lub wartości rynkowej budowli /A. Hanusz, Podatki samorządowe, Warszawa 1995; E. Ruśkowski, L. Etel, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Warszawa 1994/. Zasady dotyczące aktualizacji wyceny zostały uregulowane w par. 11 i następnych tegoż rozporządzenia.

Podobnie ta sprawa została uregulowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych z tym, że w par. 4 ust. 1 określono co uważa się za wartość początkową środków trwałych tj. cenę nabycia, koszt wytworzenia, wartość rynkową z dnia nabycia i inne nie mające zastosowania w niniejszej sprawie.

W par. 3 ust. 1 postanowiono, że podatnicy dokonują /z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie/ odpisów amortyzacyjnych od zaktualizowanej zgodnie z rozporządzeniem wartości początkowej. Z tych przyczyn także do ustalania podstawy opodatkowania budowli w latach 1995 i 1996 należało przyjmować ich wartość zaktualizowaną /tzw. "wartość brutto"/.

Zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu nie jest sprzeczne z sentencją uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996 r., W 2/96 /Dz.U. nr 64 poz. 314/, który ustalił, że art. 8 i art. 11 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./ nie dają po przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa podstaw do zmiany wartości początkowej stanowiącej dla budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości spółki powstałej w wyniku przekształcenia Sąd przytoczył treść sentencji uchwały, z uwagi na to, że z materiałów sprawy wynika, iż skarżąca Spółka powstała w 1993 roku w wyniku takiego przekształcenia.

Z wyłożonych wyżej powodów, Sąd nie podziela stanowiska skarżącej Spółki, jakoby winna ona ustalać w 1994 roku wartość początkową budowli stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 423 Kodeksu handlowego, a w 1995 i 1996 roku na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości, który w ust. 4 przewiduje możliwość aktualizacji wartości początkowej.

Sąd nie podziela także poglądu Spółki o tym, że dokonana nowelizacja art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje na niemożliwość interpretacji tego przepisu w poprzednim brzmieniu przez przyjęcie, iż podstawą opodatkowania mogłaby być wartość budowli zaktualizowana. Przede wszystkim art. 4 ust. 1 pkt 2 w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy o finansowaniu gmin /Dz.U. nr 149 poz. 704/ nie używa pojęcia "wartość początkowa" stanowiąc, że podstawę opodatkowania stanowi dla budowli ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego Takie sformułowanie przepisu oznacza, że podstawę opodatkowania stanowić będzie zaktualizowana wartość budowli, ale netto a nie brutto, jak było pod rządami poprzednio obowiązującego przepisu. Na marginesie Sąd zauważa, że urząd Gminy w B. wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie, że przepis ten jest niezgodny z Konstytucją /Rzeczpospolita z dnia 16 września 1997 r./.

Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji i materiałów sprawy wynika, że skarżąca Spółka w złożonych uprzednio deklaracjach podatkowych określiła wysokość podstawy opodatkowania budowli przyjmując ich wartość zaktualizowaną i od tak określonej podstawy obliczyła i uiściła podatek. Z przedstawionych wyżej wywodów Sądu wynika, że treść tych deklaracji była zgodna z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem zapłacony przez spółkę podatek za lata 1994-1996 nie może być oceniony jako nadpłacony lub nienależnie uiszczony w rozumieniu art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

W tej sytuacji, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę należało oddalić.