Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 246/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 art. 15 ust. 1 art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi K. F. – N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy styczeń - grudzień 2008 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2013 r. określającej K. F.-N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku - w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynikającego z wystawionych faktur VAT.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Strona rozliczając podatek od towarów i usług za poszczególne okresy 2008 r. popełniła następujące nieprawidłowości:

– nie ujawniła w księgach podatkowych, jak i w deklaracjach VAT-7 złożonych za okres lipiec - grudzień 2008 r., całości obrotów osiągniętych we wskazanym okresie - kwestia firmowania działalności Strony przez M. Ś.,

– zawyżyła podatek należny wykazany w deklaracjach VAT-7 na skutek ujęcia faktur VAT wystawionych w okresie styczeń - grudzień 2008 r. mających dokumentować dostawy dokonane przez Stronę na rzecz P. P. oraz na rzecz i M. Ś.

– nie ujawniła w księgach podatkowych, jak i w deklaracjach VAT-7 złożonych za okresy luty - kwiecień oraz lipiec - wrzesień 2008 r. dostaw 18.199 szt. towarów

– nie rozpoznała obowiązku podatkowego wynikającego z faktury VAT z dnia 24 kwietnia 2008 r. wystawionej na rzecz firmy "A" z/s w H. tytułem "prezentowania odzieży marki B na targach poznańskich",

– zawyżyła podatek naliczony na skutek ujęcia w ewidencji zakupów, a w konsekwencji i w deklaracjach VAT-7 za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2008 r., faktur VAT wystawionych przez C tytułem czynszu za najem lokalu użytkowego położonego w Ł. przy ul. A 55,1 piętro.

– zawyżyła podatek naliczony na skutek ujęcia w ewidencji zakupów, jak i w deklaracji VAT-7 za marzec 2008 r., faktury VAT z dnia 17 marca 2008 r. nr [...], której nie ma w dokumentacji Strony.

– zawyżyła podatek naliczony na skutek ujęcia w ewidencji zakupów, jak i w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2008 r., faktur VAT wystawionych przez firmę D z/s w K. i firmę "E" s.c. z/s w Ł., w których jako nabywca została wskazana firma F.

Rozstrzygnięciem z dnia [...] 2013 r. organ I instancji rozliczył podatek od towarów i usług za poszczególne okresy 2008 r. uwzględniając ustalenia, poczynione w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego.

Od powyższego rozstrzygnięcia wniesiono odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności wskazał, że – w jego ocenie - w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji miesiące gdyż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia (o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa), na skutek wszczęcia w dniu 6 listopada 2013 r. postępowania przygotowawczego w sprawie uszczupleń K. F.-N. w podatku od towarów i usług za lata 2008 — 2009 r. i w podatku dochodowym za rok 2008 r., tj. za czyn z art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy o czym Strona została zawiadomiona pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś z dnia 11 grudnia 2013 r. Przedmiotowe pismo zostało, w ocenie organu, prawidłowo doręczone Stronie w dniu 27 grudnia 2013 r. w trybie art. 150 § pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa..

Organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, które zostało sformułowane w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec K. F.-N., jak i w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów, tj. M. Ś. - prowadzącej działalność pod firmą "G", a w rzeczywistości firmującej działalność K. F.-N., jak i Pana P. P. -prowadzącego działalność pod firmą "F".

Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej wobec K. F.-N. wykazało w ocenie organu II instancji, że Strona nie ujawniła w księgach podatkowych, jak i w deklaracjach VAT-7 całości obrotów osiągniętych w okresach od lipca do grudnia 2008 r., tj. w okresach, w których działalność Podatnika była firmowana przez firmę G. Podmiot ten z pełną świadomością firmował działalność gospodarczą prowadzoną w rzeczywistości przez K. F.-N., a powodem takiego zachowania były korzyści podatkowe, jakie ta osoba odnosiła rozliczając się w zakresie podatku dochodowego. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał dla M. Ś. w dniu [...] 2012 r. decyzję w której zakwestionował w całości obowiązek odprowadzenia podatku należnego z tytułu zafakturowanych transakcji, jak i zakwestionował w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycia, jednocześnie określając - w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT. Rozstrzygnięciem z dnia [...] czerwca 2013 r. organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej.

W wydanych rozstrzygnięciach organy podatkowe zakwestionowały samodzielny charakter prowadzonej przez M. Ś. działalności gospodarczej, a także realny charakter dostaw dokonanych przez firmę "G" dla licznych odbiorców.

Uzasadniając swoje stanowisko organy przedstawiły okoliczności funkcjonowania, jak i współpracy pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo, tj.:

• J. P., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "H" z/s w Ł.

• K. F.-N., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "I" z/s w Ł.

• M. Ś., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "G" z/s w Ł.

• P. P., prowadzącym działalność gospodarcza pod nazwą "F" z/s w Ł. synem J. P. i ojcem syna Pani M. Ś..

które pozwoliły zobrazować wypracowane przez te podmioty - dla potrzeb rozliczania się w zakresie podatku dochodowego — zasady wzajemnej współpracy, które wpłynęły również na prawidłowość rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług.

Po przedstawieniu obszernej analizy zebranego materiału dowodowego organ II instancji podniósł, że w istocie nastąpił fikcyjny podział działalności prowadzonej przez K. F.-N. pod nazwa "I", a M. Ś. jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą "G", przy czym organy administracji skarbowej nie kwestionują, że pewne czynności wobec osób trzecich były przez M. Ś. wykonywane, tj. założyła rachunek bankowy, którego numer był podawany na fakturach sprzedaży, podpisywała faktury VAT dokumentujące sprzedaż, polecenia przelewu, Jej podpis figurował na umowie z firmą kurierską oraz na umowie najmu lokalu.

W ocenie organu były to jednak działania pozorne, których celem było ukrycie tej osoby, która w rzeczywistości czerpała zyski z działalności i ponosiła ryzyko ekonomiczne.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione w decyzji organu I instancji, w myśl którego obrót ze sprzedaży towarów wykazanych przez M. Ś. w deklaracjach VAT-7 za miesiące lipiec - grudzień 2008 r. został przypisany Stronie.

Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organu II instancji uznał, że warunki wskazane w tych regulacjach wypełniła swoim zachowaniem K. F.-N., której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. rozstrzygnięciem z dnia [...] lutego 2013 r. przypisał wartości wykazane pierwotnie przez M. Ś. w deklaracjach VAT-7 za okresy od lipca do grudnia 2008 r.

Dalej wskazano, że postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec firmy "I" wykazało, że w rzeczywistości K. F.-N. nie posiadała towarów wyszczególnionych w remanencie: na dzień 31 grudnia 2007 r. oraz na dzień 29 lutego 2008 r., które to dokumenty zostały uznany za nierzetelne. Zatem faktury VAT wystawione przez firmę "I" na rzecz firmy "F", zawierające w nazwie rozszerzenie [...], nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podkreślono, że oceny rzetelności obrotu pomiędzy wskazanymi podmiotami dokonano nie tylko w oparciu o analizę indeksów i nazw własnych towarów, występujących zarówno w dowodach nabycia firmy "I", jak i na paragonach fiskalnych firmy "F", ale również w oparciu o analizę danych ilościowych zakupów i sprzedaży towarów (z podziałem na asortymenty) na rzecz firmy P. P., jak i pozostałych kontrahentów.

Organ II instancji przedstawiając ustalenia postępowania kontrolnego uznał, że firma K. F.-N. nie dostarczyła P. P. nawet jednej sztuki asortymentu towaru wskazanego w zakwestionowanych fakturach VAT, albowiem nie posiadała takiego towaru na stanie.

Podkreślono, że w niniejszej sprawie, jak i w postępowaniach prowadzonych wobec M. Ś., J. P. oraz P. P., w zakresie rozliczenia zarówno podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego — w ocenie Organu — wykazano ponad wszelką wątpliwość, że wskazana grupa osób tak ułożyła swoje stosunki handlowe, aby na ich podstawie uzyskać jak największą korzyść podatkową, którą osiągali z naruszeniem przepisów. Ujawnione przez organy podatkowe zasady współpracy pomiędzy ww. podmiotami pozwalały bowiem - w ocenie organu - na ukrycie rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej dotyczącym zastosowania art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadto materiał dowodowy - w ocenie Organu - potwierdza stanowisko organu I instancji wskazujące, że wpłaty gotówkowe (bez podania tytułów ) w łącznej kwocie 1.984.000 zł dokonane przez K. F. – N. i M. Ś. na ich prywatne rachunki bankowe są należnościami za sprzedany, a niezafakturowany w 2008 roku towar i stanowią, po pomniejszeniu o podatek należny wyliczony metodą "w stu", podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 22%.

Odnosząc się do zarzutu strony przedstawionego w odwołaniu, a dotyczącego pojawienia się w zaskarżonym rozstrzygnięciu nowej okoliczności nie podnoszonej przez organ I instancji w protokole badania ksiąg podatkowych za 2008 r., organ II instancji uznał go za bezzasadny.

Organ II instancji zgodził się również ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, który zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez C tytułem czynszu za najem przedmiotowego lokalu, w oparciu o brzmienie art. 86 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do prawidłowości stosowania w sprawie przepisów prawa podatkowego, organ II instancji stwierdza, że organ I instancji działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa (art. 120 ww. ustawy Ordynacja podatkowa), podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, co doprowadziło do wydania decyzji o przekonującej treści (art. 122 ww. ustawy Ordynacja podatkowa).

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2014 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

• przepisów postępowania

– art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9 i art 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy z dniem 31 grudnia 2013 r. upłynął okres przedawnienia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r.,

– art. 70 § 6 pkt 1, art.-70c w związku z art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że organ podatkowy skutecznie zawiadomił Skarżącą pismem z dnia 11 grudnia 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w zakresie podatku od towarów i usług za okresy lat 2008 i 2009,

– art. 188 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieprzeprowadzenie przez organ II instancji dowodu z przesłuchania Strony i świadka S. N. na okoliczność nieprawidłowości w doręczeniu zawiadomienia z dnia 11 grudnia 2013 r.,

– art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie przez organy podatkowe postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności na skutek podania nieprawdy przez organ II instancji na str. 7 zaskarżonej decyzji, co do treści pisma Poczty Polskiej z dnia 2 lipca 2014 r.,

– art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niepodanie przez organ II instancji w podstawie prawnej decyzji art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis stanowił faktycznie podstawę prawną decyzji w przedmiocie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku za okres od stycznia do grudnia 2008 r.,

– art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie przez organ II instancji zaskarżonej decyzji.

– art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie obalenie przez organy domniemania rzetelności ksiąg podatkowych,

– art. 121 § 1, art. 123 § l, art. 124 w związku z art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaakceptowanie przez organ II instancji niewskazania w protokole badania ksiąg nieprawidłowości dotyczących niewykazania przez Stronę dostawy 18.199 szt. towarów, którą to nieprawidłowość organ I instancji powołał po raz pierwszy w zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do niemożności zakwestionowania przez stronę tych ustaleń, wypowiedzenia się co do nich i powołania wniosków dowodowych przed wydaniem przez organ decyzji,

– art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

– art. 188, art. 122, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłaszanych przez Stronę w toku postępowania,

– art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności,

– art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

– art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla Strony,

– art. 33a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do uzyskania przez organ informacji objętych tajemnicą bankową w sposób niezgodny z tym przepisem,

– art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezzasadne uznanie, że M. Ś. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej,

– art. 23 § 2 w związku z art. 23 § l ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie tego przepisu przy wydaniu decyzji,

– art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości, jak i

• przepisów prawa materialnego:

– art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że Strona nie osiągnęła zakwestionowanych przez organ przychodów, a także że uzyskała przychód ze sprzedaży towarów wyliczonych przez organ I instancji oraz ze sprzedaży towarów dokonanych przez M. Ś.,

– art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że Skarżąca dokonywała dostaw towarów w imieniu firmy "G" i z tego tytułu jest podatnikiem,

– zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług określonej w art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji RP na skutek przyjęcia, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług od dostaw dokonanych przez Panią M. Ś.,

– art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy faktury VAT wystawione na rzecz P. P. oraz M. Ś. stwierdzają czynności rzeczywiste,

– art. 19 ust. 1, 4 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, na skutek przyjęcia, że obowiązek podatkowy w dostawie towarów w ilości 18.199 sztuk powstał w dacie wpłat gotówkowych dokonanych przez Skarżącą i M. Ś. na ich konta,

– art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że Stronie nie przysługiwało odliczenie podatku od części zakupów,

– art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. l ustawy o rachunkowości, poprzez przyjęcie, że spisy z natury przygotowane na dzień 31 grudnia 2007 r., 29 lutego 2008 r. oraz 31 grudnia 2008 r. nie spełniały wymogów określonych w tych przepisach,

– art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 3 lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu prawomocnego zakończania sprawy o sygn. akt I SA/Łd 1455/13.

Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2017 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje :

Skarga jest zasadna lecz nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych.

Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2007 r. Oparty jest na przyjęciu ,że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wskazany okres albowiem zawiadomienie o tym fakcie nie dotarło do skarżącej w sposób prawem przewidziany, w okolicznościach niniejszej sprawy, w trybie art. 150 § 1 pkt 1 OP.

Sąd dokonując oceny tego zarzutu nie podziela jego argumentacji przytoczonej na jego poparcie. Z akt administracyjnych wynika ,że upływający termin przedawnienia zobowiązania podatkowego 31 grudnia 2013 r. został zatamowany wobec skutecznego zwieszenia jego biegu na skutek wszczętego postępowania przygotowawczego w sprawie uszczupleń podatkowych strony m.in. w podatku VAT za 2008 r. , o czym strona została zawiadomiona pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 grudnia 2013 r. , doręczonym w trybie zastępczym ( art. 150 §1 pkt 1 OP.) z dniem 27 grudnia 2013 r. a więc w odpowiednim czasie, który pozwolił organom na dalsze prowadzenie postępowania po wskazanym terminie , uznanym za regularny termin przedawnienia zobowiązania w VAT za okres od stycznia do listopada 2007 roku.

Powołane regulacje prawa materialnego dotyczące przedawnienia zobowiązania oraz jego zawieszenia wraz z obowiązkiem dokonania czynności zawiadomienia o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia nie budzą wątpliwości po stronie skarżącej, są prawidłowo przytoczone przez administracje podatkową. ( art. 70 § 1 , art. 70 § 6 pkt 1 oraz 70 c Ordynacji podatkowej ). Wątpliwości strony dotyczące owego doręczenia , nie wprost przez pracownika organu , takie próby też podejmowano , wynikają z niewłaściwego postępowania operatora pocztowego w tym przypadku Poczty Polskiej.

W ocenie sądu nie są one uprawnione. Z załączonego do akt administracyjnych zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki , zawierającej rzeczone pismo organu zawiadamiające o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wynika ,że doręczyciel dokonał dwukrotnej awizacji , pierwszą odnotował z datą 13 grudnia 2013 r. , od którego liczy się 14 dniowy termin przechowywania pisma placówce pocztowej, zgodnie z art. 150 § pkt 1 Op. ) Awizo powtórne , jak wskazują adnotacje na potwierdzeniu odbioru przesyłki , miało miejsce 23 grudnia 2013 r. Tym samym organ prawidłowo przyjął ,że 14 dniowy termin przechowywania upływał 27 grudnia 2013 r. i z tym dniem jak stanowił w 2013 r. § 2 in fine art. 150 Op., doręczenie uważa się za dokonane. Kontestowanie tych ustaleń w oparciu o wskazany dokument , który nie został właściwe uzupełniony , poprzez nie odnotowanie osoby doręczyciela, nie zakreślenia powodów nie doręczenia przesyłki w sposób podatny w pkt 1 potwierdzenia odbioru , czy też nie podanie adresu placówki pocztowej , w które przechowywane jest pismo , nie mają w ocenie sądu wpływu na skuteczność czynności doręczenia. Pierwsze awizowanie przesyłki zawierającej pismo organu , opisał listonosz o nazwisku W., kolejne powtórne sygnowane jest jedynie podpisem pod pieczęcią "awizowano powtórnie" plus opatrzone jest pieczęcią placówki pocztowej z datą 23.12.2007 r. . Z powyższego wynika , że uprawniony doręczyciel w sposób właściwy opatrzył kopertę zawierającą zawiadomienie w zakresie awizowania przesyłki. Odnosząc się z kolei do nie opisania powodów , które uniemożliwiły listonoszowi jej doręczenie w sposób wskazany w pkt 1 stwierdzić należy , że z dokumentu tego wynika ,że listonosz wypowiedział się w tej kwestii poprzez wypełnienie pkt 2 , który wprost stanowi ,że " z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w pkt 1 " a więc wówczas gdy nie dochodzi do doręczenia adresatowi lub pozostałym uprawnionym wprost , którzy podejmą się oddania pisma adresatowi. Z druku potwierdzenia odbioru wynika , że listonosz zobowiązany jest do zakreślenia sposobu doręczenia w pkt 1 poprzez zaznaczenie odpowiedniego miejsca jeśli w tak oznaczony sposób do doręczenia dochodzi , natomiast urzędowy wzór tego dokumentu nie przewiduje czy też nie zawiera miejsca na opisanie powodów nie dojścia do doręczenia tzw. bezpośredniego , wskazanym osobom ażeby móc następnie przystąpić do procedury z pkt 2, a więc realizującej doręczenie tzw. zastępcze. Mając z kolej na uwadze pismo Poczty Polskiej z 2 lipca 2014 r. nie można mieć wątpliwości co do wypełnienia czynności awizowania . Oczywiście strona ma rację kiedy podnosi , że z pisma tego nie wynika (PP) , iż pierwsze awizo zostało umieszczone w skrzynce oddawczej strony w dniu 13 grudnia 2013 r. Wynika to natomiast wprost z potwierdzenia odbioru przesyłki.

Nie stanowi w ocenie sądu uchybienia sposobowi doręczenia w trybie zastępczym i to o skutku pozwalającym na uznanie , że do doręczenia nie doszło okoliczność , iż na druku potwierdzenia odbioru przesyłki brak jest podania adresu placówki pocztowej przechowującej przesyłkę. Przede wszystkim o pozostawieniu pisma jego adresat w przypadku doręczenia zastępczego dowiaduje się z dokumentu zatytułowanego "zawiadomienie o pozostawieniu pisma" , które pozostawiane jest w jego oddawczej skrzynce pocztowej , z podaniem dokładnego adresu placówki pocztowej , w której pismo odebrać można. W momencie doręczania w trybie art. 150 § 1 pkt 1 Op. adresat nie ma dostępu do potwierdzenia odbioru , a zatem jego treść nie informuje go o adresie placówki , w której złożono korespondencję, o czym dowiaduje się wyłącznie z dowodów awiza ( zawiadomienia o pozostawieniu pisma). Z tej przyczyny w ocenie sądu brak wskazania tego adresu nie jest jednoznaczne z uznaniem ,że nie doszło do skutecznego doręczenia w tzw. trybie zastępczym , stosownie do powołanego przepisu.

Mając powyższe na uwadze sąd nie podziela wskazanego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany przez skarżącą okres.

Przechodząc do dalszych rozważań przypomnieć należy , że w lipcu 2015 r. sąd zawiesił postępowanie z uwagi na to ,że przed sądem odwoławczym zawisła sprawa ze skargi kasacyjnej strony od wyroku WSA w Łodzi z 22 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1455/13 , którym oddalono skargę podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Sąd uznał ,że wobec wydania decyzji w oparciu o ten sam materiał dowodowy , tak samo oceniony , rozstrzygniecie sądu odwoławczego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych a więc w zakresie legalności decyzji organu odwoławczego , którego stanowisko podzielił sąd pierwszej instancji , w zakresie przeprowadzonej przez ten organ oceny materiału dowodowego , nie może pozostać bez wpływu na wynik niniejszego postępowania w zakresie podatku VAT. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2017 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2913/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok WSA w Łodzi, w którym podzielił częściowo zarzuty stawiane temu wyrokowi w skardze kasacyjnej , dotyczące faktur VAT wstawionych przez skarżącą na rzecz P. P. następnie ewentualnego firmanctwa M. Ś. czy też uznania za niewyjaśnioną niezafakturowanej sprzedaży w 2008 r. dokonanej w ramach działalności gospodarczej strony , jak również zagadnienia dotyczącego zakwestionowania jako kosztu podatkowego wydatków zwianych z najmem lokalu i korzystania z niego w prowadzonej aktywności gospodarczej. Sąd odwoławczy w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że zasadne są zarzuty skarżącej związane z problematyką poprawności postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy podatkowe, czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji.

Wprawdzie powyższy wyrok zapadł w sprawie dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, zatem nie wiąże sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, na mocy art. 190 p.p.s.a., to jednakże trudno nie uwzględnić treści jego uzasadnienia, rozpoznając sprawę tego samego podatnika w przedmiocie podatku VAT za 2008 rok, w sytuacji gdy podstawę decyzji organów zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jaki w podatku VAT stanowiły analogiczne ustalenia faktyczne, poczynione przez organy podatkowe.

W tym miejscu odnotować także należy ,że ustalenia organów w niniejszej sprawie oparte są w znacznej mierze na treści decyzji nieostatecznych wymiarowych , a to oznacza ,że nie mają waloru wystarczającego oparcia w zgromadzonych dowodach. Powołane w zaskarżonej decyzji wyroki WSA w Łodzi wydane w sprawach kontrahentów skarżącej ( str.40 , 42 i 43 ) mające zaświadczać o zasadności stanowiska organu , stanowiąc o dokonanej ocenie stanów faktyczno-prawnych dla podmiotów powiązanych ze stroną i usprawiedliwiać odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą dowodowych na tezy odmienne od przyjętych za ustalone, zostały uchylone przez sąd odwoławczy . Podjęte w ich następstwie rozstrzygnięcia skutkowały uchyleniem wydanych decyzji wobec kontrahentów strony – P. P. ( I SA/Łd 148/16 ) w zakresie objętym ustaleniami , czy rzeczywiście nabył od strony towary handlowe według zakwestionowanych faktur VAT , podobnie w odniesieniu do tego kontrahenta w zakresie podatku VAT za 2008 r. w relacjach handlowych ze skarżącą - wyrok WSA w Łodzi z 31.03.2016 r. sygn. akt I SA/Łd 52/16.

Jak wskazał NSA w wyroku z 6.04.2017 r. sygn. akt II FSK 2913/14 w zakresie ustaleń czynionych przez organy w odniesieniu o strony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych sąd ten przyjął ,że zagadnienie dotyczące zawyżenia przychodu w tytułu wystawienia faktur na rzecz P. P. było już przedmiotem oceny przez WSA w Łodzi z 31 marca 2916 r. sygn. akt I SA/Łd 148/16 , który odwołując się do wyroku sądu odwoławczego wywiódł ,że stan faktyczny sprawy nie został jeszcze wystarczająco dokładnie wyjaśniony , bowiem nie rozpatrzono wnikliwie całości zebranego materiału dowodowego , nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych . Oznacza to ,że sąd odwoławczy wiążąco ocenił ,iż nie doszło do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego , dającego podstawę do podjęcia wniosków jakie wyprowadził organ ,iż nie miały miejsca rzeczywiste dostawy towarów z firmy skarżącej na rzecz P. P..

Podobnie w ocenie sądu II instancji ponownej oceny z uwzględnieniem stanowiska sądów administracyjnych wyrażonych w prawomocnych wyrokach wymaga kwestia firmanctwa M. Ś. . Zagadnienie to będzie przedmiotem ponownych rozstrzygnięć organów , wobec wydanego wyroku WSA w Łodzi z 12 maja 2016 r. sygn. I SA/Ł 227/16 w sprawie ze skargi M. Ś. na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. a więc ten , który jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Kolejnym zagadnieniem , jaki dostrzegł sąd odwoławczy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w wydanej decyzji wymiarowej za 2008 r. jest kwestia prawidłowości zakwalifikowania wpłat gotówkowych w wys. 1.984.000 zł dokonanych przez skarżącą i M. Ś. na ich prywatne konta, jako pochodzących z niezafakturowanej sprzedaży za towary skarżącej. W tym przedmiocie zdaniem sądu nie rozważono w sposób wystarczający potrzeby przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę na tezę odmienną aniżeli przyjęta przez organy , poprzestając na ich odmowie przeprowadzenia .

Kierując się tymi wskazaniami sąd orzekający w dniu dzisiejszym doszedł do przekonania ,że materiał dowodowy w tym zakresie powinien zostać poddany szerszej ocenie , z uwzględnieniem ewentualnych dalszych wniosków dowodowych ,w szczególności co do rzeczywistych źródeł pochodzenia wpłat gotówkowych dokonanych w 2008 r. na co powołuje się skarżąca. Podobnie zasadne okazały się zarzuty dotyczące nie uznania wydatków związanych z najmem lokalu przy ul A na cele działalności gospodarczej dokumentowanych fakturami VAT . Jak wskazał NSA kwestia ta nie była wobec upływu czasu poddana stosownej analizie także w kontekście czynionych ustaleń co do zajmowanej powierzchni , przeprowadzonej wizji lokalnej po upływie lat 3 , a także sposobu jego wykorzystywania. Zdaniem sądu zagadnienie to wymaga ponownej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż uzasadnione są zarzuty skargi dotyczące niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie tego, czy M. Ś. firmowała działalność strony skarżąca , jakkolwiek WSA w Łodzi w sprawie sygn. akt I SA/ŁD 265/16 ponownie rozpoznając sprawę tej osoby w zakresie zobowiązania w podatku VAT za lipiec do grudnia 2008 r. wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016 r. oddalił skargę , który jest jednak nieprawomocny ( okoliczności znane sądowi z urzędu ) , w dalszej kolejności - czy rzeczywiście doszło do transakcji sprzedaży towarów na rzecz P. P., który je nabył w ilościach i w asortymencie zgodnym z posiadanymi fakturami zakupu. Wreszcie czy doszło do sprzedaży niezafakturowanej towarami skarżącej , którymi rozporządzała także w imieniu strony jako firmant M. Ś.. Organy powinny uzupełnić postępowanie wyjaśniające i wykorzystać istniejące możliwości dla ustalenia, czy do tych transakcji rzeczywiście dochodziło. Ustalenia co do rzeczywistego dysponowania towarami, które miały być następnie sprzedane w 2008 r. P. P. , zostały poczynione przez organy w znacznej mierze w odrębnych postępowaniach prowadzonych wobec tego kontrahenta skarżącej , zakończonych decyzjami podatkowymi . Podobnie sprawa przedstawia się z ustaleniami co do faktu nieprowadzenia samodzielnej działalności handlowej przez M. Ś. . Skoro jednak ustalenia te zostały oparte w znacznej mierze na treści nieostatecznych decyzji wymiarowych lub na decyzjach ostatecznych, których jednak nieważność została stwierdzona przez WSA w Łodzi, to ustalenia te nie mają waloru dostatecznego oparcia w zgromadzonych dowodach. Sądowi znane jest z urzędu rozstrzygnięcie NSA z 17 stycznia 20016 r. sygn. akt II FSK 3038/13 w sprawie ze skargi kasacyjnej organu dotyczące M. Ś., zawierające ocenę prawna traktującą o braku możliwości uznania firmanta za podatnika , i to orzeczenie także powinno być przedmiotem analizy przy ponownym rozpoznawaniu sprawy skarżącej w zakresie podatku VAT za 2008 r.

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 33 a ustawy o kontroli skarbowej , w oparciu o który strona dowodzi ,że pozyskano informacje objęte tajemnicą bankową w sposób niezgodny z tą regulacją , tym samym organ nie miał prawa powoływania się na te informacje. Stosowną argumentację w tym zakresie przedstawiono na str. 52 uzasadnienia skargi. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd jaki w tym przedmiocie wypowiedział NSA w wyroku z 16.04.2017 r. sygn. akt II FSK 2913/14 , dotyczącym skarżącej w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych , a mianowicie, zgodnie z art. 33a ust. 1 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej, dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w związku z postępowaniem kontrolnym może wystąpić z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji, o których mowa w art. 33 ust. 1-5 ( m.in. w zakresie posiadanych rachunków bankowych, liczby tych rachunków, z podaniem wpływów, obciążeń rachunków i ich tytułów oraz odpowiednio nadawców i odbiorców), jeżeli kontrolowany uprzednio udzielił informacji, które wymagają uzupełnienia lub porównania z informacjami pochodzącymi z instytucji finansowej. Treść wezwania, które organ kontroli skarbowej wystosował do skarżącej nie zawiera ograniczenia do wskazania rachunków bankowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej, tylko do podania informacji o posiadanych rachunkach bankowych w ogóle. Obowiązkiem skarżącej było zatem podanie informacji o wszystkich posiadanych rachunkach bankowych. Wobec niewykonania wezwania organu kontroli skarbowej, organ ów był uprawniony do wystąpienia do banku o ich wskazanie.

Podsumowując , uzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op. w zakresie opisanym wcześniej. Ocena zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego będzie mogła zostać dokonana po uzupełnieniu postępowania dowodowego i wyjaśnieniu wątpliwości podniesionych wyżej. Stwierdzone nieprawidłowości są wystarczającą podstawą do uchylenie zaskarżonej decyzji. Dlatego też postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia, a organy powinny wziąć pod uwagę ocenę dowodów w firmach kontrahentów skarżącej , czy też w odniesieniu do M. Ś. w zakresie przyjęcia czy pozorowała ona prowadzenie działalności gospodarczej , stąd też czy obrót wykazany przez M. Ś. właściwie został przypisany stronie . Ponadto niezwykle istotna jest ocena dowodów z punktu widzenia skarżącej, wypływająca z uzasadnienia wyroków sądów administracyjnych - NSA oraz ostatecznych WSA w Łodzi wydanych w sprawach P. P. oraz M. Ś..

Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.

mko