Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 827/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2, art. 70 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 - 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2014 r. U. sp. z o.o. z/s w W. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2013 (CIT-8), w którym wykazała: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w kwocie 57.662.066,85 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 125.578,908,78 zł, stratę w wysokości 67.916.841,93 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, wszczętego na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w dniu [...] grudnia 2016 r., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej NUCS) dokonał korekty zadeklarowanych kosztów uzyskania przychodów:

- na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej Updop) o wydatki w wysokości 112.243,08 zł, poniesione na rzecz M., które nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

- na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d Updop o wydatki w wysokości 641.858,19 zł, poniesione na rzecz U. GmbH, które nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w 2013 r., lecz mogą, w związku z art. 15 ust. 4d Updop, stanowić koszty uzyskania przychodów przyszłych okresów;

- na podstawie art. 15 ust. 1 Updop o wydatki w wysokości 430.958,36 zł, poniesione na rzecz C. LLC, które nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów spółki;

- na podstawie art. 15 ust. 1 Updop o wartość 1.355.922,39 zł, stanowiącą zawyżoną wartość rezerw kosztowych uznanych przez spółkę, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 27 Updop., za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów;

- na podstawie art. 15 ust. 1 Updop o wydatki w wysokości 4.917,507,00 zł, które nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, stanowiące sumę wydatków poniesionych w związku z usługami zrealizowanymi przez spółkę ponad wartość przychodów uzyskanych ze sprzedaży tych usług;

- na podstawie art. 15 ust. 1 Updop, o wydatek w wysokości17.005,62 zł, poniesiony na rzecz K. Sp. k., który nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów spółki;

- na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d Updop o wydatki w wysokości 209.695,80 zł, poniesione na rzecz I., które nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w 2013 r., lecz mogą, w związku z art. 15 ust. 4d Updop, stanowić koszty uzyskania przychodów przyszłych okresów;

- na podstawie art. 15 ust. 1 Updop o wydatek w wysokości 2.018.705,00 zł, poniesiony na rzecz H. PLC, który nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

- na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 Updop o sumę kosztów projektu [...] w wysokości 105.132.47 zł, które nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z tym, że spółka uznała przychody szacunkowe projektu w wysokości 141.792,11 zł za niepodlegające opodatkowaniu, odpowiadające im koszty w wysokości 105.132,47 zł powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji organ pierwszej instancji ustalił przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w kwocie 57.662.066,85 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 118.481.725,65 zł.

W oparciu o powyższe ustalenia NUCS decyzją z [...] września 2018 r. określił wysokość straty poniesionej przez spółkę w 2013 r., obliczonej zgodnie z art. 7 ust. 2 Updop, w wysokości 60.819.658.80 zł.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego - stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op), względnie o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia -stosownie do art. 233 § 2 Op.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego (kontrolnego), w tym jego podstawowych zasad, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 24 w zw. z art. 193 § 1 Op, poprzez jego zastosowanie (nieuprawnione zastosowanie) polegające na wydaniu decyzji, w której określona została wysokość straty podatkowej spółki za 2013 r. w wysokości innej (niższej) niż wykazana w deklaracji (zeznaniu) złożonej dla potrzeb tego podatku za ww. okres rozliczeniowy, podczas gdy nie została zakwestionowana rzetelność lub niewadliwość prowadzonych przez spółkę ksiąg podatkowych, na podstawie zapisów których spółka dokonała rozliczenia za 2013 r. w ww. zeznaniu;

- art. 193 § 1 Op w zw. z § 6 tego artykułu poprzez odmowę zastosowania polegającą na zakwestionowaniu - w części dotyczącej uznania przez organ, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2013 r. o wartość kwestionowanych wydatków wynikających z faktur wystawionych przez M. LLC, U. GmbH, C. LLC, K. Sp. k., I. i H. PLC oraz wydatków, o których mowa na str. 26-31 decyzji, które przewyższają wartość odpowiadających im przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży usług (projektów) - wyniku/rozliczenia spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, wykazanego przez nią w deklaracji (zeznaniu) złożonej dla potrzeb tego podatku za ww. okres rozliczeniowy, podczas gdy nie została zakwestionowana rzetelność lub niewadliwość prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych, na podstawie zapisów których spółka dokonała rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w zeznaniu podatkowym za ten rok; w konsekwencji organ zignorował wynikające z tego przepisu domniemanie rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych spółki, na podstawie których dokonała ona rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. pomimo, iż w toku postępowania kontrolnego nie stwierdzono, że księgi są/były prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, ani organ nie dał temu wyrazu w żadnym z pism wystosowanych w toku postępowania kontrolnego, w szczególności w protokole badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Op, ani w samej decyzji;

- art. 193 § 6 Op w związku z § 4 i 5 tego artykułu poprzez odmowę jego zastosowania (niezastosowanie), wyrażające się w niesporządzeniu przez organ protokołu badania ksiąg, pomimo ustalenia w toku postępowania kontrolnego wyniku podatkowego spółki (straty) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w oparciu o wartości wybranych elementów kalkulacyjnych (kosztów uzyskania przychodów) inne niż wynikające z ksiąg podatkowych spółki, na podstawie zapisów których spółka dokonała rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za ten okres, a zatem pomimo faktycznego przeprowadzenia przez organ w toku postępowania kontrolnego badania ksiąg podatkowych spółki;

- art. 193 § 7 Op, poprzez odmowę jego zastosowania (niezastosowanie) wyrażające się w braku doręczenia spółce protokołu z badania ksiąg, pomimo przeprowadzenia przez organ takiego badania w toku postępowania kontrolnego;

- art. 193 § 8 Op, polegające na pozbawieniu spółki możliwości odniesienia się - w postaci zastrzeżeń, o których mowa w tym przepisie - do ustaleń organu związanych z przeprowadzonym badaniem ksiąg podatkowych spółki;

- art. 120 Op i wyrażonej w nim zasadzie legalizmu, obligującej organy podatkowe (skarbowe) do działania wyłącznie na podstawie przepisów prawa i w granicach przez nie wyznaczonych - poprzez niewłaściwe zastosowanie/odmowę zastosowania w sprawie wskazanych wyżej art. 24 oraz art. 193 § 1 do 8 Op, jak i wskazanych niżej przepisów dotyczących postępowania dowodowego, czynnego udziału strony w postępowaniu;

- art. 122 Op, poprzez niewłaściwe zastosowanie/odmowę zastosowania w sprawie wskazanych przepisów art. 193 Op, a przez to naruszenie również n/w przepisów regulujących kwestie dowodowe w toku postępowania, tj.: art. 180 § 1 Op, art. 181 Op, art. 187 § 1 Op, art. 191 Op; w wyniku uchybienia przez organ wymienionym przepisom, wobec braku protokołu badania ksiąg podatkowych spółka nie miała i nie ma nadal wiedzy, w jakim zakresie jej księgi zostały przebadane przez organ oraz - co kluczowe z punktu widzenia dalszego postępowania - czy, a jeżeli tak, to w jakim zakresie organ uważa je za nierzetelne lub wadliwe oraz uznaje lub nie uznaje za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; powyższe kłóci się z wyrażoną w art. 124 Op zasadą wyjaśnia stronie zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwianiu sprawy, stanowiąc tym samym o naruszeniu również tego przepisu;

- art. 123 § 1 Op wobec braku protokołu badania ksiąg podatkowych spółki, a co za tym idzie braku jego doręczenia spółce jako stronie postępowania, przy jednoczesnym wydaniu decyzji przez organ, w której określony został wynik spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości innej niż wykazana w złożonym przez nią zeznaniu C1T-8 za ten rok. Spółka została pozbawiona możliwości obrony - w ustawowo zagwarantowanej formie zastrzeżeń - rzetelności oraz poprawności zapisów w księgach, na których oparła swoje rozliczenie w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok, co należy uznać za kwalifikowany przypadek naruszenia zasady określonej w omawianym przepisie;

- art. 121 § 1 Op, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (skarbowych), określonej w art. 121 § 1 Op.

Niezależnie od wskazanych uchybień w zakresie sposobu prowadzenia postępowania kontrolnego spółka zarzuciła decyzji naruszenie:

- art. 15 ust. 1 Updop poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem przez organ, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2013 r. o kwotę 112.243,08 zł stanowiącą równowartość wydatków na nabycie usług szkoleniowych, doradczych oraz dostępu do baz danych, wynikających z faktur wystawionych przez M. LLC, tj. o koszty, które zostały uznane przez organ za błędnie skalkulowane ze względu na jakoby niewłaściwe uwzględnienie przez spółkę, że usługi te były świadczone również w dni wolne od pracy, względnie nieudokumentowane, podczas gdy w rzeczywistości usługi te były świadczone w ruchu ciągłym (także w dni ustawowo wolne od pracy), a okoliczność ich poniesienia została należycie wykazana przez Spółkę w toku postępowania;

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d Updop, poprzez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2013 r. o kwotę 641.858,19 zł odpowiadającą wydatkom poniesionym na nabycie usług promocyjno-reklamowych, wynikających z faktur wystawionych przez U. GmbH, tj. o koszty, które - w ocenie organu - nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów 2013 r. lub zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów tego roku, podczas gdy ww. koszty - jako inne niż bezpośrednio związane z przychodami spółki, przy jednoczesnym braku możliwości ustalenia długości okresu (lat podatkowych), którego dotyczą – podlegały uwzględnieniu w rachunku podatkowym spółki jednorazowo w dacie ich poniesienia (tj. w 2013 r.), zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d Updop;

- art. 15 ust. 1 Updop poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem przez organ, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2013 r. o kwotę 430.958,36 zł, stanowiącą równowartość wydatków poniesionych przez spółkę na nabycie usług prawnych oraz kosztów pobytu przedstawicieli usługodawcy w Polsce, związanego ze świadczeniem ww. usług, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez C. LLC, tj. o koszty, które - w ocenie organu - nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów, podczas gdy ww. koszty wykazują jednoznaczny związek przyczynowo - skutkowy z działalnością i funkcjonowaniem spółki (nie zaś innych podmiotów należących do tej samej grupy kapitałowej) i jako takie winny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów spółki;

- art. 15 ust. 1 Updop poprzez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2013 r. o kwotę 4.917.507,00 zł odpowiadającą wydatkom poniesionym przez spółkę w związku z realizacją projektów w sytuacji, gdy wydatki te przewyższały kwoty odpowiadających im przychodów osiągniętych przez spółkę ze sprzedaży projektów, tj. o koszty, którym organ bezzasadnie odmówił związku z przychodami podatkowymi oraz zachowaniem/zabezpieczeniem ich źródła; w ocenie spółki okoliczność, że przedmiotowe koszty związane z realizacją projektów przewyższają wartość korespondujących z nimi przychodów oraz że spółka poniosła stratę z tytułu wykonania tych projektów, nie może przesądzać o dyskwalifikacji związanych z nimi wydatków, o ile wydatki te zostały poniesione w związku z działalnością spółki;

- art. 15 ust. 1 Updop poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem przez organ, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2013 r. o kwotę 17.005,62 zł stanowiącą równowartość wydatków związanych z nabyciem przez Spółkę usług doradztwa podatkowego udokumentowanych fakturami wystawionymi przez K. Sp. k., które to koszty zostały błędnie uznane przez organ za poniesione w oderwaniu od działalności spółki, podczas gdy wartość tych usług stanowiła w istocie element wynagrodzenia członka zarządu, w związku z tym spółka miała prawo do ich uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów 2013 r.;

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d Updop, poprzez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2013 r. o kwotę 209.695,80 zł stanowiącą równowartość wydatków poniesionych przez spółkę na nabycie usług doradztwa świadczonych przez I., tj. o koszty, które -w ocenie organu - nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów 2013 r. lub zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów tego roku; w ocenie Spółki, okoliczność, że usługi wykonane przez I. w 2013 r. nie skutkowały osiągnięciem przez Spółkę w tymże roku przychodów na obszarze geograficznej działalności usługodawcy nie przesądza o braku możliwości potrącenia kosztów tych usług zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d Updop; wydatki te - jako inne niż bezpośrednio związane z przychodami Spółki, przy jednoczesnym braku możliwości ustalenia długości okresu (lat podatkowych), którego dotyczą - podlegały zatem uwzględnieniu w rachunku podatkowym spółki jednorazowo w dacie ich poniesienia (tj. w 2013 r.);

- art. 15 ust. 1 Updop poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem przez organ, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2013 r. o kwotę 2.018.705,00 zł, stanowiącą równowartość opłaty za wyłączność zapłaconej przez spółkę na rzecz H. PLC, tj. o koszty, którym organ bezzasadnie odmówił związku z przychodami podatkowymi oraz zachowaniem/zabezpieczeniem ich źródła, podczas gdy wydatek ten był uzasadniony i został poniesiony w celu zapewnienia spółce wyłączności na realizację prac wiertniczych i szczelinowania na rzecz podmiotów zależnych od H., co przesądza o jego poniesieniu w związku z działalnością Spółki;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Op, poprzez nieuzasadnione pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego wyjaśnień spółki przedstawionych w toku postępowania kontrolnego, dotyczących m.in.: rzeczywistej natury i charakteru wydatków związanych z nabyciem kwestionowanych przez organ usług oraz ich faktycznego związku z działalnością spółki oraz przedstawionej przez spółkę dokumentacji źródłowej świadczącej o dokonaniu przez nią właściwej oceny skutków na gruncie Updop związanych z poniesieniem tych wydatków, a więc okoliczności o istotnym znaczeniu dla sprawy, co doprowadziło organ do niewłaściwej oceny prawnej, dokonanej w oparciu o błędny stan faktyczny, który został zrekonstruowany na podstawie autorytatywnych, arbitralnych i pozbawionych uzasadnionych podstaw wniosków w przedmiocie odmowy prawa do uwzględnienia w rachunku podatkowym kosztów usług nabywanych przez Spółkę w toku jej działalności; wnioski te są pochodną niewłaściwej oceny dokumentacji źródłowej oraz pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Decyzją z [...] stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), w oparciu o art. 233 § 2 w zw. z art. 220 § 2 Op, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że w aktach przedmiotowej sprawy znajdują się dokumenty (umowy, faktury, korespondencja), które nie zostały przetłumaczone na język polski, np.: zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury wystawione przez M. LLC, U. GMBH, C. LLC (oraz załączona do faktur korespondencja), I., korespondencja handlowa prowadzona przez E.K., materiał nagrany na płycie CD załączonej do pisma spółki z dnia 28 kwietnia 2017 r., dokumenty załączone do pisma B. sp. z o.o. z 11 sierpnia 2017 r. (umowy, faktury), dokumenty załączone do pisma O. z 11 sierpnia 2017 r. (umowy, faktury), dokumenty załączone do pisma W. z 16 sierpnia 2017 r., powołana na stronie 24 uzasadnienia zaskarżonej decyzji umowa [...]. W aktach sprawy znajdują się również dokumenty, z których nie wynika kto dokonał ich tłumaczenia, np. umowa o świadczenie usług z 22 października 2012 r. zawarta pomiędzy spółką a M. LLC, umowa zawarta pomiędzy S. Sp. z o.o. i U. Sp. z o.o. (załącznik do pisma S. sp. z o.o. z 16 sierpnia 2017 r.), faktura wystawiona przez H. PLC, fragment przetłumaczonej umowy z L. sp. z. o.o., umowa o doradztwo z 01 stycznia 2013 r. zawarta z E.K.

Zdaniem DIAS, w niniejszej sprawie doszło zatem do naruszenia prawa, które pozostaje w sprzeczności z dyrektywą praworządności wynikającą z Konstytucji RP oraz art. 120 Op. DKIS stwierdził, że na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji włączono do akt sprawy obcojęzyczne kopie dokumentów, które nie zostały przetłumaczone na język polski. Dokumenty te stanowią istotny materiał dowodowy, który legł u podstaw ustaleń faktycznych, zatem naruszono treść art. 4 ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. z 2011 r., Nr 43 poz. 224 ze zm., dalej Ujp), który to przepis stanowi, że w sprawach toczących się przed organem administracji publicznej językiem urzędowym jest język polski. Do sporządzenia tłumaczenia dokumentów z języka obcego na język polski uprawniony jest przede wszystkim tłumacz przysięgły, co wynika z ustawy z 25 listopada 2004 r. o zawodzie tłumacza przysięgłego (Dz. U. z 2004 r. Nr 273 poz. 2702 ze zm., dalej Uztp). Zgodnie bowiem z art. 13 Uztp tłumacz przysięgły jest uprawniony do: sporządzania i poświadczania tłumaczeń z języka obcego na język polski, z języka polskiego na język obcy, a także do sprawdzania i poświadczania tłumaczeń w tym zakresie, sporządzonych przez inne osoby; sporządzania poświadczonych odpisów pism w języku obcym, sprawdzania i poświadczania odpisów pism, sporządzonych w danym języku obcym przez inne osoby; dokonywania tłumaczenia ustnego. Zasada tłumaczenia przysięgłego dotyczy w szczególności tych przypadków, gdy przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca istotne znaczenie dla sprawy. Powyższe uchybienie, w ocenie organu odwoławczego, uniemożliwia ocenę tego, czy ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji są prawidłowe.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji wskazał, iż w przypadku realizacji kilku projektów spółka dokonała sprzedaży poniżej wartości poniesionych kosztów. Organ wskazał Nr projektu oraz w ujęciu tabelarycznym Nr faktury, datę, przedmiot sprzedaży, wartość sprzedaży, koszt projektu, zastosowane rabaty, ujemny wynik ze sprzedaży. Z zamieszczonych w decyzji tabel nie wynika dla jakiej spółki została wystawiona faktura oraz wartość w euro, zwłaszcza, że w aktach sprawy znajdują się faktury wystawione w tej walucie, a nazwy towaru zostały wskazane w języku angielskim. Np. w tabeli zamieszczonej na s. 29 decyzji Nr projektu [...] wskazano Nr faktury [...], przedmiot sprzedaży - sprzęt i mobilizacja, wartość sprzedaży 106.185,11 zł. Z akt sprawy wynika, że jest to faktura wystawiona dla B. sp. z o.o. na kwotę netto 44.232,88 eur. W części "uwagi do dokumentu" wskazano wartość netto 184.915,43 PLN. Nie wiadomo zatem, jakie pozycje faktury ujęto w kwocie 106.183,11 zł pod nazwą sprzęt i mobilizacja. Np. w tabeli Nr projektu [...] wskazano Nr faktury [...], przedmiot sprzedaży - sprzęt i mobilizacja, wartość sprzedaży 41.756,50 zł. Z akt sprawy wynika, że jest to faktura wystawiona dla B. sp. z o.o. na kwotę netto 1.795,00 eur. W części "uwagi do dokumentu" wskazano wartość netto 7.756,73 PLN. Nie wiadomo w jaki sposób ustalono wartość sprzedaży na kwotę 41.756,50 zł. W ocenie organu odwoławczego wskazane w decyzji tabele powinny zawierać dane umożliwiające jednoznaczną identyfikację faktur oraz nazw towarów i wartości w nich ujętych.

DIAS podkreślił, że Biorąc pod uwagę treść niniejszego rozstrzygnięcia, ustosunkowanie się przez organ odwoławczy do zarzutów podniesionych w odwołaniu (nieskutkujących uchyleniem decyzji w trybie art. 233 § 2 Op), należało uznać za przedwczesne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka, działając poprzez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła, o:

- stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji DIAS - na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej Ppsa), w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Op;

- względnie o jej uchylenie w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 135 Ppsa, umorzenie postępowania podatkowego (kontrolnego) na podstawie art. 145 § 3 Ppsa

- oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego - na podstawie art. 200 i art. 205 Ppsa.

Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.:

- art. 59 ust. 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Op, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) wynikające z bezpodstawnego wydania decyzji w sytuacji, gdy z dniem 1 stycznia 2019 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego/okresu rozliczeniowego będącego przedmiotem postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji oraz DIAS (tj. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania PDOP za 2013 r.), przy jednoczesnym braku okoliczności, które skutkowałyby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania; w konsekwencji, na skutek przedawnienia, z dniem 1 stycznia 2019 r. odpadł (nie istnieje) przedmiot postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem z 5 grudnia 2016 r., w związku z czym - kontynuując to postępowanie - organ wydał decyzję obarczoną wadą rażącego naruszenia prawa, co skutkuje jej nieważnością;

2) przepisów postępowania podatkowego (kontrolnego), w tym jego podstawowych zasad, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 24 w zw. z art. 193 § 1 Op, poprzez brak uwzględnienia i odniesienia się w decyzji do zarzutów spółki dotyczących nieuprawnionego zastosowania przez NUCS tego przepisu i wydania decyzji, w której określona została wysokość straty podatkowej spółki za 2013 r. w wysokości innej (niższej) niż wykazana przez nią w deklaracji (zeznaniu) złożonej dla potrzeb tego podatku za ww. okres rozliczeniowy (a w konsekwencji milczącą akceptację działań NUCS w tym zakresie), podczas gdy nie została zakwestionowana w toku postępowania przed NUCS rzetelność lub niewadliwość prowadzonych przez spółkę ksiąg podatkowych, na podstawie zapisów których spółka dokonała rozliczenia za 2013 r.;

- art. 193 § 1 Op w związku z § 6 tego artykułu, poprzez akceptację przez organ sposobu postępowania NUCS, polegającego na odmowie zastosowania tego przepisu i zakwestionowaniu - w części dotyczącej uznania w decyzji pierwszej instancji, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2013 r. o wartość kwestionowanych wydatków wynikających z faktur wystawionych przez M. LLC, U. GmbH, C. LLC, K. Sp. k., I. i H. PLC oraz wydatków, o których mowa na str. 26-31 decyzji pierwszej instancji (które przewyższają wartość odpowiadających im przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży usług (projektów) - wyniku/rozliczenia spółki, wykazanego przez nią w deklaracji (zeznaniu), podczas gdy nie została zakwestionowana rzetelność lub niewadliwość prowadzonych przez spółkę ksiąg podatkowych, na podstawie zapisów których spółka dokonała rozliczenia za 2013 r. w zeznaniu podatkowym za ten rok; w konsekwencji NUCS zignorował -czego DIAS zdaje się nie dostrzegać - wynikające z tego przepisu domniemanie rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych spółki, na podstawie których dokonała ona rozliczenia za 2013 r. pomimo, iż w toku postępowania kontrolnego nie stwierdzono, że wspomniane księgi są/były prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, ani NUCS nie dał temu wyrazu w żadnym z pism wystosowanych w toku postępowania kontrolnego, w szczególności w protokole badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Op, ani w samej decyzji pierwszej instancji;

- art. 193 § 6 Op w zw. z § 4 i 5 tego artykułu, poprzez zaaprobowanie dokonanej przez NUCS odmowy zastosowania tego przepisu (jego niezastosowanie), wyrażającej się w niesporządzeniu przez NUCS protokołu badania ksiąg, pomimo ustalenia w toku postępowania kontrolnego wyniku podatkowego spółki (straty) za 2013 r. w oparciu o wartości wybranych elementów kalkulacyjnych (kosztów uzyskania przychodów) inne niż wynikające z ksiąg podatkowych spółki, na podstawie zapisów których spółka dokonała rozliczenia za ten okres, a zatem pomimo faktycznego przeprowadzenia przez NUCS w toku postępowania kontrolnego badania ksiąg podatkowych spółki;

- art. 193 § 7 Op, poprzez akceptację odmowy jego zastosowania (niezastosowanie) w postępowaniu prowadzonym przez NUCS, wyrażającej się w braku doręczenia spółce protokołu z badania ksiąg, pomimo przeprowadzenia przez NUCS takiego badania w toku postępowania kontrolnego;

- art. 193 § 8 Op, polegające na zaaprobowaniu działania NUCS, na skutek którego spółka została pozbawiona możliwości odniesienia się - w postaci zastrzeżeń, o których mowa w tym przepisie - do ustaleń NUCS związanych z przeprowadzonym przezeń badaniem ksiąg podatkowych spółki;

- art. 127 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Op, poprzez uchybienie wyrażonej w tym przepisie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające na braku rozpatrzenia i odniesienia się przez DIAS do kluczowych dla sprawy zarzutów dotyczących naruszenia zasad tego postępowania, które podniesione zostały przez spółkę w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji; organ nie zajął w decyzji stanowiska wobec wskazanych przez spółkę licznych uchybień, jakich dopuścił się NUCS w trakcie postępowania kontrolnego, a tym samym uczynił iluzorycznym wynikające z zasady dwuinstancyjności prawo spółki do rozpatrzenia zarzutów odwołania przez organ podatkowy drugiej instancji;

- art. 120 Op i wyrażonej w nim zasadzie legalizmu, obligującej organy podatkowe (skarbowe) do działania wyłącznie na podstawie przepisów prawa i w granicach przez nie wyznaczonych - poprzez brak reakcji na niewłaściwe zastosowanie/odmowę zastosowania przez NUCS w niniejszej sprawie wskazanych wyżej art. 24 oraz art. 193 § 1 do 8 Op, jak i wskazanych niżej przepisów dotyczących postępowania dowodowego, czynnego udziału strony w postępowaniu;

- art. 122 Op i nałożonego nim na organy obowiązku podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym - poprzez aprobatę niewłaściwego zastosowania/odmowy zastosowania w danej sprawie przez NUCS wskazanych przepisów art. 193 Op, a przez to i naruszenie art. 180 § 1 Op, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, art. 181 Op, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe i deklaracje złożone przez stronę, art. 187 § 1 Op, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, art. 191 Op, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona; w wyniku uchybienia zarówno przez DIAS, jak i NUCS, ww. przepisom, wobec braku protokołu badania ksiąg podatkowych spółka nie miała i nie ma nadal wiedzy, w jakim zakresie jej księgi zostały przebadane przez NUCS oraz - co kluczowe z punktu widzenia dalszego postępowania - czy, a jeżeli tak, to w jakim zakresie NUCS uważa je za nierzetelne lub wadliwe oraz uznaje lub nie uznaje za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; powyższe jawnie kłóci się z wyrażoną w art. 124 Op zasadą wyjaśniania stronie zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwianiu sprawy, stanowiąc tym samym o naruszeniu również tego przepisu,

- art. 123 § 1 Op, obligującego organy do zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania - wobec braku protokołu badania ksiąg podatkowych spółki, a co za tym idzie braku jego doręczenia spółce jako stronie postępowania, przy jednoczesnym wydaniu decyzji przez NUCS, w której określony został wynik spółki za 2013 r. w wysokości innej niż wykazana w złożonym przez nią zeznaniu CIT-8 za ten rok, spółka została pozbawiona możliwości obrony - w ustawowo zagwarantowanej formie zastrzeżeń - rzetelności oraz poprawności zapisów w księgach, na których oparła swoje rozliczenie za ten rok; brak uwzględnienia przez Dyrektora IAS tego przepisu należy uznać za kwalifikowany przypadek naruszenia zasady określonej w omawianym przepisie;

- łącznie zaś wskazane uchybienia czynią usprawiedliwionym również zarzut naruszenia fundamentalnej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (skarbowych), określonej w art. 121 § 1 Op.

Zdaniem spółki, wskazane wyżej uchybienia w zakresie postępowania kontrolnego, jednoznacznie świadczące o przeprowadzeniu go przez NUCS w sposób rażąco nieprawidłowy, a tym samym o niezgodności z prawem (nielegalności) wydanej w jego wyniku decyzji pierwszej instancji, stanowią samoistną i wystarczającą podstawę nie tylko do uchylenia decyzji, celem wyeliminowania jej z obrotu prawnego jako obarczonej istotnymi wadami prawnymi, ale także wskazania przez DIAS na okoliczności będące przedmiotem ww. zarzutów jako wymagających uzupełnienia w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. Dopiero bowiem po uchyleniu decyzji pierwszej instancji oraz przekazaniu odpowiednich zaleceń/wytycznych przez organ odwoławczy możliwe byłoby usunięcie przez NUCS wyżej wskazanych braków postępowania, co w obliczu wagi naruszeń, jakich dopuścił się ten organ, należy uznać za bezwzględnie konieczne.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł ojej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiot kontroli sądu stanowi decyzja kasatoryjna, wydana przez DIAS na podstawie art. 233 § 2 Op.

Zarzuty skargi wniesionej od tej decyzji mają dwojaki charakter.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego strona stara się wykazać, że w ogóle nie było podstawy do wydawania decyzji kasatoryjnej, gdyż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych uległo przedawnieniu, a zatem DIAS winien, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, uchylić decyzję NUCS i umorzyć postępowanie w sprawie.

Stawiając zarzut przedawnienia strona wydaje się nie dostrzegać, że przedmiot niniejszej sprawy dotyczy zakwestionowania przez organ zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2013 (CIT-8). Termin płatności ewentualnego zobowiązania wynikającego ze wspomnianej deklaracji upływał 31 marca 2014 r. Stosownie zatem do art. 70 § 1 Op przedawnienie nastąpiłoby nominalnie (czyli z pominięciem ewentualnych zdarzeń przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia) dopiero z dniem 31 grudnia 2019 r. Z tego też względu organy obu instancji, w datach wydawania swoich decyzji, miały prawo weryfikować wysokość straty zadeklarowanej przez podatnika.

Zarzut naruszenia art. 59 ust. 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Op należało uznać zatem za nieuprawniony, zaś wnioski aby Sąd uchylił decyzje organów obu instancji i umorzył postępowanie lub stwierdził nieważność wspomnianych aktów okazały się chybione.

Jeśli chodzi natomiast o pozostałe zarzuty, to mimo egzemplifikacji licznych naruszeń prawa procesowego sprowadzają się one do zasadniczego zastrzeżenia spółki, a mianowicie dokonania przez NUCS ustaleń faktycznych z pominięciem zapisów wynikających z niezakwestionowanych, zdaniem strony, ksiąg podatkowych. Spółka wskazuje ponadto, że choć zapisy ksiąg były przez organ pierwszej instancji analizowane, to nie został sporządzony protokół z badania ksiąg podatkowych, do którego podatnik miałby prawo wnosić zastrzeżenia.

W ocenie Sądu, strona pomija jednak, że art. 233 Op zawiera wyczerpujący katalog rozstrzygnięć, które w następstwie rozpoznania odwołania może wydać organ drugiej instancji.

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Op, organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Op, organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie odwoławcze. Stosownie natomiast do art. 233 § 2 Op, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W niniejszym postępowaniu nie jest sporne, że materiał dowodowy zgromadzony przez NUCS, z uwagi na wskazane przez DIAS uchybienia, nie nadawał się do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Sąd nie stwierdził także podstaw do umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie. DIAS nie mógł zatem orzekać w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 Op, ani też na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a czy też na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Z akt nie wynika również, że decyzja NUCS została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, co zarazem wyklucza wydanie decyzji opartej na art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Op. Zdaniem Sądu, wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, DIAS prawidłowo uchylił decyzję NUCS na podstawie art. 233 § 2 Op.

Reasumując, Sąd nie mógł wyeliminować z obrotu prawnego decyzji DIAS, gdyż organ odwoławczy uchylił decyzję NUCS i przekazał sprawę temu organowi celem uzupełnienia materiału dowodowego. Spółka zaś nie kwestionuje wskazanych przez DIAS przyczyn, które spowodowały wydanie decyzji kasatoryjnej. W szczególności w skardze nie zostało wykazane, że DIAS powinien wydać inne rozstrzygnięcie niż te, które podjął. Zdaniem Sadu, już sam ten fakt powoduje, że podniesione w skardze naruszenia prawa, na tym etapie postępowania, nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Nie sposób również zgodzić się z powtarzaną w skardze tezą, jakoby którekolwiek z działań NUCS w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy znalazło aprobatę organu odwoławczego. DIAS stwierdził bowiem wprost, że biorąc pod uwagę treść wydanego przez siebie rozstrzygnięcia, ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w odwołaniu (nieskutkujących uchyleniem decyzji w trybie art. 233 § 2 Op), należało uznać za przedwczesne.

Zgłoszone przez stronę zarzuty będą natomiast musiały zostać rozpatrzone przez DIAS, jeśli po uzupełnieniu materiału dowodowego, wydaniu ponownej decyzji przez NUCS i wniesieniu odwołania, DIAS będzie wydawał rozstrzygnięcie utrzymujące w mocy decyzję NUCS lub rozstrzygnięcie o charakterze reformatoryjnym.

Z tych zasadniczych względów Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.