Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1132/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 30 ust. 9 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 Art. 27 ust. 1 lit. a i b
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat- Rembelska (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Małgorzata Rysz Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 116/11 w sprawie ze skargi C. Spółka z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz C. Spółka z o.o. w K. 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 116/11, po rozpoznaniu skargi C. P. Spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z 26 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. - uchylił zaskarżoną decyzję a także zasądził od organu na rzecz Spółki koszty postępowania sądowego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

C. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka, skarżąca) 15 lutego 2010 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 503.737,60 zł, zapłaconego od zużycia alkoholu etylowego skażonego do produkcji kosmetyków. Spółka nabyła alkohol wewnątrzwspólnotowo w B., w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Według skarżącej wewnątrzwspólnotowe nabycie alkoholu etylowego skażonego jest zwolnione z opodatkowania akcyzą na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) oraz na podstawie art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE-sp.09-1-206, dalej: Dyrektywa 92/83/EWG).

Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. decyzją z 30 lipca 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu akcyzy zapłaconej z tytułu zużycia skażonego alkoholu etylowego.

W uzasadnieniu organ podniósł, że zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej pochodzenia wyrobu. Przepis ten – jak wskazał organ podatkowy - stanowi implementację art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG.

Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu częściowo skażonego w jednym Państwie Członkowskim, zgodnie z wymogami tego państwa i niezużytego w tym państwie do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, a następnie przemieszczenie tego alkoholu na terytorium kraju, nie ma zastosowanie zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG. Dla zastosowania zwolnienia nie jest wystarczające, że alkohol jest przeznaczony do użycia do produkcji tych wyrobów. Muszą zostać spełnione obydwa warunki, o których mowa w art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG. Ponadto częściowo skażony alkohol etylowy, w celu zwolnienia od podatku w Polsce na podstawie art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy musi spełniać warunki określone w prawie krajowym. W ocenie organu pierwszej instancji, zwolnieniu od akcyzy podlegałby alkohol etylowy skażony zgodnie z belgijskimi przepisami, gdyby w Belgii był wykorzystany do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Tymczasem wykorzystanie skażonego alkoholu etylowego miało miejsce w Polsce. W sytuacji gdy spółka prawidłowo wykonała obowiązek złożenia deklaracji i zapłaciła akcyzę w związku z zużyciem alkoholu etylowego w składzie podatkowym, to w sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z 26 listopada 2010 r., po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte Dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów: gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Analizując ten przepis organ uznał, że zgodnie z Dyrektywą: 1) to państwa określają warunki zwolnienia, 2) to każde państwo określa wymogi denaturowania. Implementacja przepisów Dyrektywy 92/83/EWG do prawa krajowego nastąpiła w ustawie o podatku akcyzowym i istnieje tożsamość przepisów prawa krajowego z treścią Dyrektywy. Przepis art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi o "wyrobach" nabytych wewnątrzwspólnotowo, a nie o "alkoholu etylowym nabytym wewnątrzwspólnotowo". W związku z tym stan faktyczny sprawy nie spełnia przesłanek określonych w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ spółka nie nabyła wyrobu, tylko alkohol etylowy.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 7 grudnia 2000 r., w sprawie C-482/98 stwierdzono, że jeśli alkohol, zawarty w produkcie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi, był denaturowany zgodnie z metodą uznaną w danym Państwie Członkowskim, zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie przewidziane w art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.

Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Sąd zauważył, że spór w sprawie sprowadza się do odmiennego rozumienia pojęcia skażonego alkoholu etylowego zawartego w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia dla ludzi, który w myśl art. 30 ust. 9 punkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jest zwolniony od akcyzy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ niesłusznie poprzestał na wykładni językowej art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż jej wynik nie dawał wystarczających rezultatów dla odkodowania znaczenia tekstu prawnego i dlatego należało zastosować wykładnię celowościową. Sąd podniósł również, że w procesie wykładania znaczenia przepisu prawa zawartego w danym akcie prawnym (ustawie) nie wolno abstrahować od całości regulacji zawartej w tym akcie. Zdaniem Sądu, znaczenie dla wykładni art. 30 ust. 9 pkt 2 ma art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym do alkoholu etylowego zalicza się wszelkie wyroby (napoje spirytusowe) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, w tym także alkohol zawarty w innych wyrobach. W ocenie Sądu, treść powołanego przepisu wskazuje, że ustawodawca nie różnicuje alkoholu etylowego zawartego w innych wyrobach i występującego osobno. Jeżeli bowiem definiuje ten wyrób jako alkohol etylowy niezależnie od tego, czy występuje w swej własnej postaci, czy jako składnik innego wyrobu to znaczy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy obu wymienionych postaci alkoholu etylowego. Z tego powodu ocena legalności zaskarżonej decyzji z poziomu prawa krajowego prowadzi do oczywistego wniosku, że jest ona niezgodna z prawem.

Sąd odnosząc się do kwestii zgodności art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG podniósł, że zgodnie z powołanym przepisem Dyrektywy alkohol etylowy jest zwolniony od akcyzy gdy jest skażony zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używany do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Wzorem regulacji wewnętrznej powyższy zapis należy odnieść do treści art. 20 tiret 1 Dyrektywy. Zgodnie z powołanym przepisem dla celów Dyrektywy za alkohol etylowy uważa się wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej. Sąd podkreślił, że również w przypadku prawa wspólnotowego, gdy spełnione są inne (niesporne w rozpoznawanej sprawie) warunki wynikające z tego przepisu, zwolnione od akcyzy są obie postaci alkoholu etylowego, tj. tzw. czysty alkohol etylowy oraz alkohol etylowy zawarty w innym wyrobie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi prawidłową implementację zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust.1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG. Stanowisko organów podatkowych, że zwolnienie dotyczy wyrobu nabywanego wewnątrzwspólnotowego, a nie alkoholu etylowego ignoruje wskazaną wyżej okoliczność, że w obu omawianych regulacjach prawnych alkohol etylowy jest traktowany sam w sobie jako wyrób (produkt pośredni). Sąd uznał za niezasadny argument, że zwolnienie podatkowe odnosi się wyłącznie do alkoholu etylowego skażonego w danym państwie członkowskim pochodzenia wyrobu i zużytego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia dla ludzi w tym samym państwie. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 7/09, że skażenie alkoholu w jednym państwie Unii Europejskiej według jego norm powoduje, że jest on skażony w każdym innym państwie, bez względu na obowiązujące tam normy skażenia.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego – art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym związku z art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie przez Sąd, że zwolnione od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym są obie postaci alkoholu etylowego tj. tzw. czysty alkohol etylowy oraz alkohol etylowy zawarty w innym wyrobie, w sytuacji gdy zarówno wykładnia literalna, jak i systemowa oparta na brzmieniu samego art. 30 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, ale także przy uwzględnieniu zasad całego systemu prawa podatkowego, w tym dotyczącego podatku akcyzowego, oraz wykładnia celowościowa prowadzi do odkodowania z przepisu art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym związku z art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG normy, zgodnie z którą zwolniony od akcyzy jest tylko alkohol etylowy, który stanowi składnik (innego niż sam alkohol etylowy z uwagi na brzmienie art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy) wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez Państwo Członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, zaś nabycie wewnątrzwspólnotowe alkoholu etylowego w tzw. "czystej postaci" jest zwolnione od akcyzy tylko jeśli spełnione są warunki określone w art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy, tj. gdy jest on całkowicie skażony wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Istota problemu występującego w sprawie sprowadza się do wykładni art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej pochodzenia wyrobu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł, na zasadach określonych w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zwolniony jest alkohol etylowy zawarty w innym wyrobie i skażony środkami dopuszczonymi przez Państwo Członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu. Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnił treść art. 93 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym i doszedł do wniosku, że alkohol etylowy skażony jest "wyrobem", wobec czego korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd uznał także, że powołany przepis stanowi prawidłową implementację zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG.

Przystępując do oceny zasadności zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, przyjął, że termin "wyrób" użyty w powołanym przepisie obejmuje nie tylko alkohol etylowy skażony, zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, ale także alkohol etylowy skażony w tzw. "czystej postaci". To stanowisko Sądu nie zostało podważone w skardze kasacyjnej, a w każdym razie Dyrektor Izby Celnej nie wykazał, że rezultat wykładni art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, był w tym zakresie błędny. Okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie w sprawie, gdyż uznanie, że stanowiąc o "wyrobach" ustawodawca obejmował tym pojęciem także alkohol etylowy skażony w tzw. "czystej postaci", uzasadnia stanowisko o zastosowaniu zwolnienia od akcyzy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia alkoholu etylowego skażonego, użytego do wytworzenia produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że stanowisko odnośnie do zwolnienia alkoholu etylowego skażonego potwierdza wykładnia art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym dokonywana w związku z postanowieniem art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG. W tym miejscu należy przypomnieć, że w myśl ostatnio powołanego przepisu Państwa Członkowskie zwalniają od akcyzy produkty objęte Dyrektywą 92/83/EWG, które są denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Niewątpliwie alkohol etylowy jest produktem objętym Dyrektywą 92/83/EWG. Zauważyć także należy, że ETS w orzeczeniu z 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C - 63/06 stwierdził, że zwolnienie produktów objętych art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG stanowi zasadę, a odmowa jego przyznania wyjątek. Przyznane tym przepisem Państwom Członkowskim uprawnienie do określenia warunków "w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów" nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. W związku z powyższym należało uznać, że Państwa Członkowskie nie mogą zawężać zakresu omawianego zwolnienia. Tymczasem wykładnia art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zaproponowana przez Dyrektora Izby Celnej w Ł zmierza do niedopuszczalnego ograniczenia zakresu zwolnienia wynikającego z Dyrektywy 92/83/EWG, do alkoholu etylowego zawartego w wyrobach nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Konsekwencją zaakceptowania takiego stanowiska musiałoby być uznanie, że w prawie krajowym nie w pełni implementowano postanowienia Dyrektywy 92/83/EWG. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym powinna uwzględniać cel określony w art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG tj. zwolnienie od podatku akcyzowego alkoholu etylowego, który nie jest przeznaczony do konsumpcji jako napój.

W tym miejscu należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt. I FSK 7/09, interpretując art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG przyjął, że z jej art. 27 ust. 1 lit. b) nie wynika by dotyczył on jedynie gotowych wyrobów zawierających w sobie alkohol etylowy. Nie wynika również z niego, by z tego zwolnienia był wyłączony alkohol częściowo denaturowany zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego, który jest używany do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Skoro w powołanym przepisie mowa jest ogólnie o produktach objętych Dyrektywą, denaturowanych zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego, to obejmuje on również alkohol etylowy poddany denaturacji w Państwie Członkowskim zgodnie z obowiązującymi tam wymogami, jeżeli przy tym użyty zostanie do wytwarzania jakiegokolwiek produktu, o którym mowa w tym przepisie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za taką wykładnią przemawia nie tylko wykładnia gramatyczna, ale też logiczna i systemowa wewnętrzna art. 27 ust. 1 lit. a) i lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG.

Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie w pełni podziela powyższe stanowisko.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. i kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przez produkt nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi, o którym mowa w art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG, należy rozumieć również alkohol etylowy, podniósł, że w takim przypadku zbędna byłaby regulacja zawarta w art. 27 ust. 1 lit. a) tej Dyrektywy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska i stwierdza, że w sytuacji, o której mowa w art. 27 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 92/83/EWG zwolnienie obejmuje czynność w postaci rozprowadzania określonego w nim produktu tj. alkoholu etylowego całkowicie denaturowanego, zaś w art. 27 ust. 1 lit. b) zwolnienie ma zastosowanie do wszystkich produktów objętych Dyrektywą, denaturowanych zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego, jeżeli są używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia. Przepis art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG w przeciwieństwie do art. 27 ust. 1 lit. a) nie zawęża zwolnienia do określonego produktu objętego Dyrektywą, dotyczy on więc wszystkich produktów nią objętych, a więc również alkoholu etylowego, pod warunkiem, że jest on denaturowany zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego i używany do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. W powołanych przepisach chodzi więc o różne zakresy zwolnienia i dlatego przytoczone na wstępie stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Ł należało uznać za chybione.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wnoszący skargę kasacyjną organ nietrafnie powołał, na poparcie swego stanowiska, wyrok ETS z 7 grudnia 2000 r. w sprawie C – 482/98. W orzeczeniu tym nie był bowiem rozważany problem zastosowania art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG do produktu w postaci alkoholu etylowego denaturowanego zgodnie z wymogami Państwa Członkowskiego, na terenie którego proces denaturacji został przeprowadzony i używanego do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, że Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, iż art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym należy nadać takie znaczenie, by obejmował on swym zakresem wszystkie przypadki, o których mowa w art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG, a więc także alkohol etylowy skażony zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używany do wytwarzania produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).