Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1556/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak(spr.), Sędzia WSA (del) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2159/10 w sprawie ze skargi "A." Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2159/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że postępowanie kontrolne w spółce wykazało nieprawidłowości w zakresie umów sprzedaży przez spółkę J. B. wyrobów złotniczych z: 21 września 2004r., 21 kwietnia 2005 r., 21 lipca 2005 r. Żadnej z umów nie zewidencjonowano w księgach rachunkowych spółki. Stwierdzono ponadto, że 21 września 2004 r. J. B. sprzedał spółce 1,8 kg wyrobów złotniczych otrzymując w zamian 50.800 zł. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że w księgach rachunkowych spółki nie zaewidencjonowano sprzedaży wyrobów złotniczych, co doprowadziło organ do uznania prowadzonych ksiąg spółki za nierzetelne i wadliwe. Zauważono też brak dokumentów sprzedaży wyrobów J. B. czy złotnikowi.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej W., działając na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), stwierdził zaniżenie VAT należnego w związku z czym wyliczył tenże podatek w prawidłowej wysokości, podkreślając raz jeszcze, że spółka w rejestrze sprzedaży za marzec 2006 r. nie ujęła obrotu osiągniętego z tytułu ww. umowy z J. B. oraz należnego VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 21 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, ewentualnie o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej jako Ordynacja podatkowa; art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej jako u.k.s.); art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.; art. 172 § 1 w związku z art. 173 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.; art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.; art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej; art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że zarzuty dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie. W treści uzasadnień ww. decyzji w sposób wyraźny bowiem wskazano dowody, na podstawie, których wydano decyzje. Organy podatkowe w sposób jednoznaczny wyjaśniły również, z jakich powodów określone dowody uznały za wiarygodne, a którym, ich zdaniem, nie można było dać wiary i z jakich przyczyn. Sąd stwierdził także, że obszerność akt administracyjnych sprawy wskazuje, że nie poprzestano, jak twierdzi skarżąca spółka, jedynie na odręcznie spisanych kartkach, które sporządzał m.in. prezes spółki, a które znajdowały się w dokumentach zabezpieczonych przez Policję w lipcu 2007 r. Przeanalizowano też zeznania świadków oraz znajdujące się w aktach dokumenty. Oceniono także przydatność przy rozstrzyganiu sprawy zgłoszonych przez skarżącą Spółkę wniosków dowodowych. Sąd podzielił ponadto argumentację Dyrektora Izby Skarbowej przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zebrany w sprawie materiał, w okolicznościach także związanych z jego zabezpieczeniem przez Policję, dawał podstawę do opodatkowania VAT sprzedaży przez spółkę wyrobów złotniczych w marcu 2006 r. Sąd stwierdza też, że ustalenia organów podatkowych wynikające z analizy dokonywanych przez spółkę transakcji handlowych z J. B. nie przekraczały granic zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z dyspozycji art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu na podstawie ww. ocen organy podatkowe obu instancji doszły do uprawnionej konkluzji, że skarżąca spółka sprzedała wyroby złotnicze podlegające opodatkowaniu VAT, bez zaewidencjonowanie tego faktu w księgach podatkowych, co rodziło konsekwencji w postaci określenia prawidłowej wysokości VAT. W związku z tym, że sprzedaży dokonywano w ratach, na podstawie umów zawieranych od 2004 r., organy podatkowe, miały prawo przyjąć, że do definitywnej sprzedaży ww. wyrobów doszło w marcu 2006 r., kiedy zlikwidowano skrytkę sejfową w banku [...]., w której przechowywano ww. wyroby.

W ocenie Sądu nie mógł również zostać uwzględniony zarzut o potrzebie zastosowania w postępowaniu przed organami podatkowymi art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy znajdują się bowiem przedwstępne umowy sprzedaży zawierane przez Spółkę 21 września 2004 r., 21 kwietnia 2005 r. oraz 21 lipca 2005 r. z J. B.. Organy podatkowe wskazywały również na zeznania prezesa zarządu skarżącej spółki, który stwierdził, że wyroby złotnicze sprzedano, jak również na umowę skrytki bankowej, w której przechowywano te wyroby, a którą rozwiązano w marcu 2006 r., jak również zeznania J. B., który twierdził, że od października 2004 r. dokonywał regularnie wpłat rat (pokwitowania odbioru gotówki, jak i wyciągi bankowe potwierdzające dokonane przelewy), ustalanych kolejno zawieranymi umowami sprzedaży i nigdy nie wniósł o zwrot zapłaconych kwot. Tym samym, zdaniem Sądu, prawidłowe było uznanie przez organy podatkowe, że nie zachodziła wątpliwość co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Zdaniem Sądu analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że skarżącej spółce, wbrew zarzutom skargi, zapewniono czynny udział w toku całego postępowania, m.in. umożliwiając jej zapoznanie się z aktami sprawy, zapewniając prawo do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w każdej instancji, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem, że spółka mimo zabezpieczenia dokumentów w postępowaniu karnym przez Policję i Prokuraturę Okręgową w L. miała prawo i możliwość wglądu do nich. Z akt sprawy, jak też z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji wynika ponadto, że organ pierwszej instancji w piśmie z 25 listopada 2008 r. poinformował spółkę o możliwości wglądu w dokumentację księgową zabezpieczoną przez Komendę Wojewódzką Policji w L.. Prokurent spółki przejrzał dokumentację 6 i 7 stycznia 2009 r. Spółka, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w piśmie z 8 grudnia 2008 r. wskazała, że przeglądała już wcześniej część zebranej dokumentacji, gdy ta znajdowała się w posiadaniu Policji. W postępowaniu przed organami podatkowymi obu instancji skarżącej spółce umożliwiono też wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania i zapoznanie się z aktami, wyznaczając spółce siedmiodniowy termin. Organ pierwszej instancji uczynił to postanowieniem z 17 czerwca 2009 r., doręczonym w tej samej dacie, a Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 4 stycznia 2010 r. Spółka nie skorzystała z tego prawa.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutu skargi o naruszeniu art. 172 Ordynacji podatkowej w związku z art. 173 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Włączenie przez organy podatkowe do akt sprawy, na mocy art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, materiałów należących do spółki, które zabezpieczono w innym postępowaniu nie stanowi oględzin, które należy utrwalić w protokole z czynności. Sąd stwierdził również, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sposób wyraźny stwierdził, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy, że organ pierwszej instancji przyjął dokumenty od Policji 3 marca 2008 r., na podstawie art. 7 ust. 1 u.k.s. i pisma Komendy Wojewódzkiej Policji w L. wraz ze spisem akt. Z dokumentami tymi Spółka miała możliwość się zapoznać na mocy art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organów podatkowych obu instancji.

Zdaniem Sądu niezasadne są również zarzuty skargi polegające na naruszeniu art. 210 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia faktyczne decyzji obu instancji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organy podatkowe uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienia prawne decyzji obu instancji zawierają natomiast wyjaśnienie podstaw prawnych decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd pierwszej instancji także uznał je za niezasadne. Według Sądu prawidłowo jest stanowisko organów podatkowych, że odpłatna sprzedaż towarów podlega opodatkowaniu VAT. Odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy sprzedającym towar, a otrzymanym wynagrodzeniem. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Skoro bezspornym w sprawie było zawarcie przedwstępnych umów sprzedaży wyrobów złotniczych: 21 września 2004 r. 21 kwietnia 2005 r. i 21 lipca 2005 r., jak również rozwiązanie w marcu 2006 r. umowy najmu skrytki sejfowej, w której przechowywano wyroby złotnicze oraz wyliczenie odsetek od powtarzającej się kwoty - 3.810 zł, jak również regularne wpłaty dokonywane przez J. B. (pokwitowania odbioru gotówki, jak i wyciągi bankowe potwierdzające dokonane przelewy) oraz powtarzająca się na przedwstępnych umowach i znajdujących się w aktach sprawy dokumentach cena sprzedaży ww. wyrobów, jak też odręczna kartka zawierająca wyliczenie odsetek, w której wskazano ostatnią datę na 17 marca 2006 r. - możliwe i prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe, że w marcu 2006 r. doszło do sprzedaży wyrobów, której nie zaewidencjonowano, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Prawidłowe jest również stwierdzenie, że związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności miał charakter bezpośredni i rodził obowiązek podatkowy w miesiącu wyżej wskazanym.

Spółka zaskarżyła w całości powyższy wyrok skargą kasacyjną, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako p.p.s.a.) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydanej z naruszeniem zasad postępowania dowodowego - w szczególności nie uchylenie przez Sąd decyzji obarczonej wadą nie rozpoznanie sprawy co do istoty na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym niniejszej sprawy,

2) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., polegające na wadliwej kontroli działalności organów podatkowych i nie uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., w sytuacji w której decyzja ta została wydana na skutek prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe w sposób niepogłębiający zaufania do ich działania, w szczególności przez oparcie swoich decyzji na materiale dowodowym zawierającym liczne braki, a także w sytuacji niezapewnienia skarżącemu dostępu do własnej dokumentacji finansowo-księgowej, co w sposób istotny ograniczyło skarżącemu możliwość uczestniczenia w sposób czynny w toczącym się postępowaniu;

3) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s, poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej w sytuacji niepodjęcia przez organy podatkowe działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym niepodjęcia starania o wyjaśnienie braków w materiale dowodowym wskazanych przez Skarżącego, a przez to oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych;

4) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s, poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej w sytuacji, gdzie skarżącemu nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego;

5) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 172 § 1 ,173 § 1, 180 § 1 oraz 188 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej w sytuacji nie sporządzenia przez organ kontroli skarbowej stosownych protokołów przekazania dokumentacji finansowo-księgowej Skarżącego pomiędzy organami Policji i Prokuratury Rejonowej w L. z jednej strony, a organem kontroli skarbowej z drugiej strony, co spowodowało, że w sprawie niniejszej wydawano decyzje na podstawie materiału dowodowego wykazujące ewidentne braki i sprzeczności, na co Skarżący wielokrotnie wskazywał osobom prowadzącym postępowanie;

6) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej w sytuacji, gdy nieuzupełniono materiału dowodowego o brakujące dokumenty (które faktycznie istniały, na co wielokrotnie wskazywał skarżący), a przez to nie zebrano całego istniejącego materiału dowodowego w sprawie, co spowodowało jego błędną ocenę;

7) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej w sytuacji, gdy organ podatkowy II instancji uznał za udowodnione okoliczności będące podstawą rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy organy podatkowe zaniedbały ustalenia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego, dowolnie pomijając dowody, na których istnienie wskazywał Skarżący;

8) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej w sytuacji, w której organ podatkowy nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, co miało wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub praw.

9) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. art. 233 § 1 pk 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej w sytuacji, gdy utrzymano w mocy niezgodną z prawem decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 28 września 2009 r., mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia.

II. prawa materialnego tj.: art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, a następnie niewłaściwe jego zastosowanie – co miało wpływ na wynik sprawy – polegające na ponownym określeniu przez organ podatkowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. oraz zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. – mimo że skarżący dokonał prawidłowego wyliczenia tychże kwot w złożonej deklaracji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku.

Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej warto podkreślić, że niniejsza sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Przed tutejszym Sądem toczyły się sprawy w zakresie poszczególnych okresów rozliczeniowych 2005 r. (sygn. akt I FSK 779/11) i 2007 r. (sygn. akt I FSK 778/11). Wprawdzie wyrokami z dnia 13 marca 2012 r. uwzględniono skargi kasacyjne i uchylono zaskarżone wyroki Sądu pierwszej instancji. Jednakże przyczyną takich rozstrzygnięć było naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 2 pkt 6 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w obu sprawach uznano za chybione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej ze wspomnianych spraw przedmiotem postępowania dowodowego była transakcja z J. B. i wpłat zaliczkowych z tytułu zawartych umów przedwstępnych sprzedaży wyrobów złotniczych. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie zostały zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji a następnie przez Sąd odwoławczy. Jest to o tyle istotne, że w niniejszej sprawie zasadniczym przedmiotem sporu jest kwestia zbycia wyrobów złotniczych w wyniku tych umów przedwstępnych.

Ponieważ skarga kasacyjna jest oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ramach bowiem podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej kwestionuje stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. Dopiero po przesądzeniu o zasadności tej grupy zarzutów można będzie ustosunkować się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że są one chybione. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania są zasadne nie tylko wówczas, gdy doszło do naruszenia przepisu postępowania, ale również strona musi wykazać, że owe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że ten zarzut może odnieść zamierzony skutek, gdy zostanie stwierdzone, że gdyby owego uchybienia nie było treść wyroku mogłaby być inna. Okoliczności te powinny być wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W tym kontekście oceniając zarzut niezapewnienia skarżącemu dostępu do własnej dokumentacji finansowo-księgowej należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał, jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Twierdzenia, że taka sytuacja spowodowała naruszenie zasady pogłębiania zasady zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, nie są wystarczającym uzasadnieniem tego zarzutu. Podobnie należy ocenić zarzut skargi kasacyjnej dotyczący nie sporządzenia przez organ kontroli skarbowej stosownych protokołów przekazania dokumentacji finansowo-księgowej Skarżącego pomiędzy organami Policji i Prokuratury Rejonowej w L. z jednej strony, a organem kontroli skarbowej z drugiej strony. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, jaki dowód został w wyniku tych czynności pominięty, czy też jakiej to okoliczności faktycznej w związku z tym zdarzeniem nie wyjaśniono. Zarzuty te zostały identycznie ocenione w wspomnianych wcześniej prawomocnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Za chybione należy także uznać zarzuty naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły tych norm prawnych. Trzeba bowiem podkreślić, że rozbieżności w zakresie ustaleń faktycznych dotyczyły wyłącznie transakcji spółki z J. B.. W tym zakresie w toku postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który w należyty sposób, odpowiadający regułom ustawowym określonym w art. 191 Ordynacji podatkowej został oceniony. Warto podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2012r., sygn. akt I FSK 779/11 przesądził, że nabywca wyrobów złotniczych J. B. wpłacał w 2005 r. poszczególne raty za tytułu przedmiotowych umów przedwstępnych. Świadczyły o tym między innymi pokwitowanie podpisane przez A. P., które jest dowodem w sprawie. Bez znaczenia jest bowiem to, że osoba ta nie miała upoważnienia do działania w imieniu spółki. Pokwitowanie takie jest dokumentem prywatnym, z którego wynika, że osoba podpisana na tym piśmie złożyła oświadczenie woli określonej treści. Jest to więc dowód w rozumieniu 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który podlega ocenie na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Skoro więc w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2005 r. prawomocnie przesądzono (organ podatkowy wydając decyzje w ponownym postępowaniu, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. będzie związany tą oceną), że realizowano owe umowy przedwstępne płacąc umówione raty, to racjonalny jest wniosek, że te umowy zostały sfinalizowane w roku 2006. Zwłaszcza, że ten wniosek koresponduje z pozostałym materiałem dowodowym, zgromadzonym przez organy podatkowe w ramach niniejszej sprawy.

Nie można się również zgodzić z kastorem, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ .p.s.a. w zw. z art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego organ podatkowy błędnie niewystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Trzeba jednak zaznaczyć, że instytucja określona w ostatnim z tych przepisów dotyczy sytuacji, gdy zachodzą wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Wówczas jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony wynikają te wątpliwości, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W niniejszej sprawie jednak przedmiotem sporu były jedynie okoliczności faktyczne dotyczące wykonania tych umów. Nie było zaś sporu co do istnienia umowy łączącej spółkę z J. B.. Wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych zobowiązany jest wyjaśnić organ podatkowy w toku postępowania. Obowiązki te są konsekwencją zasady prawdy materialnej. Natomiast droga powództwa cywilnego, określonego w art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej nie służy do tego celu. W wspomnianych i przytaczanych wcześniej wyrokach z dnia 13 marca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny również zajął identyczne stanowisko w zakresie tego zarzutu.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są trafne.

Ponieważ stan faktyczny, ustalony przez organ podatkowy i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji w toku kontroli legalności, nie został skutecznie wzruszony skargą kasacyjną, ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego powinna być dokonana przez pryzmat tych ustaleń faktycznych. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podniesiono zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z samej treści tej normy prawnej wynika, że w żaden sposób nie doszło do zarzucanego uchybienia. Organ kontroli skarbowej wydał bowiem decyzje, w której określono rozliczenie skarżącej spółki w odmiennej wysokości niż zadeklarowane.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).