Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1475/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 199 a par. 3, art. 190, art. 187 par. 2, art. 122,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia del. WSA Jerzy Płusa Sędzia NSA Krzysztof Stanik Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. C. S.A. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 222/06 w sprawie ze skargi K. S. C. S.A. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 stycznia 2006 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. S. C. S. A. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 222/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K. SA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 16 stycznia 2006 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 5 października 2005 r. określającą K. S.A. z siedzibą w T. - następcy prawnego C. w M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzje organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego. W złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r. skarżąca wykazała zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w nieprawidłowej kwocie, co wynikało z faktu, iż skarżąca zaewidencjonowała dla celów rozliczenia podatku VAT za ten okres rozliczeniowy fakturę z 23 listopada 2001 r. wystawioną przez F. sp. z o.o. za usługi przedstawicielstwa, wynikające z umowy zawartej 9 listopada 2001 r. pomiędzy C., a spółką F. Na podstawie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, iż usługi przedstawicielstwa wynikające z tej umowy faktycznie nie zostały wykonane. Obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyszczególnionego w zakwestionowanej fakturze dokonane zostało zatem z naruszeniem normy zawartej w § 50 ust. 4 pkt 5 a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usługo oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).

Skarżąca odwołała się od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła, iż decyzja została wydana z naruszeniem prawa proceduralnego tj. art.199a § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), ponieważ jej zdaniem w chwili wydawania decyzji organ kontroli nie był uprawniony do samodzielnego decydowania o istnieniu kwestionowanego stosunku prawnego na podstawie tego przepisu. Ponadto zarzuciła, iż w jednym z pism kierowanych do niej nie wskazano imion i nazwisk świadków, którzy mieli być przesłuchiwani, co jej zdaniem świadczy o naruszeniu art. 190 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła również, iż organ kontroli skarbowej nie dokonał bezstronnej oceny zebranego materiału dowodowego.

Organ odwoławczy, utrzymując decyzję organu pierwszej instancji, stwierdził, że dokonując odliczenia podatku VAT wykazanego w zakwestionowanej fakturze spółka naruszyła § 50 ust. 4 pkt 5a cytowanego rozporządzenia. Nie podzielił zarzutów spółki dotyczącego naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu prawa proceduralnego zawartego w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy art. 199 a § 1, art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej nie stanowiły podstawy przedmiotowego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy podkreślił, iż wbrew twierdzeniom spółki organ pierwszej instancji nie kwestionował istnienia stosunku prawnego lub prawa. Spór dotyczył bowiem jedynie wykonania usługi określonej umową przedstawicielstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nietrafny także zarzut dotyczący naruszenia art. 190 i art. 289 Ordynacji podatkowej. Przepisy te nie przewidują, aby zawiadamiając stronę o przesłuchaniach organ kontrolny musiał podawać nazwiska osób. Spółka mogła zgłosić organowi podatkowemu chęć poznania imienia i nazwiska wezwanych w charakterze świadków osób lub też korzystając z uprawnień do przeglądania akt sprawy w każdym stadium postępowania zapoznać się z kopiami imiennych wezwań świadków.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.) poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków za usługi przedstawicielstwa świadczone na rzecz skarżącej przez spółkę F.; § 50 ust. 4 pkt 5a cytowanego rozporządzenia poprzez uznanie, że sporna faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana. Zarzucono również naruszenie prawa proceduralnego: art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad ustalania prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów; art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia kwestionowanych stosunków prawnych łączących skarżącą z osobami trzecimi, z którymi związane były skutki podatkowe; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego wydanej decyzji.

Zdaniem skarżącej decyzje organów podatkowych nie zawierały prawidłowego uzasadnienia prawnego, gdyż nie zawierają sposobu obliczenia przez organ podatkowy prawidłowej kwoty podatku oraz sankcji podatkowej, a jedynie opisowe sprawozdanie z własnych ustaleń. Spółka zarzuciła również, że kwestionując umowę przedstawicielstwa zawartą ze spółką F. nie wskazano podstawy prawnej, na jakiej się oparto.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem tego Sądu w postępowaniu podatkowym wykazano, że usługi przedstawicielstwa nie zostały wykonane, a wobec tego podatek naliczony wynikający ze spornej faktury nie mógł być odliczony. WSA zgodził się z organami podatkowymi, iż skarżąca nie przedłożyła żadnych materiałów potwierdzających wykonanie zawartej umowy przedstawicielstwa. Co prawda ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa przede wszystkim na organie podatkowym, jednak wg tego Sądu podatnik nie jest zwolniony z czynnego uczestnictwa w procesie poszukiwania środków dowodowych, które mogą okazać się niezbędne w toku czynności podejmowanych przez organ. To na skarżącej ciążył obowiązek dostarczenia dokumentów lub wskazania świadków mogących dostarczyć informacji stojących w sprzeczności z poczynionymi przez organ ustaleniami. Prawidłowe sporządzenie dokumentów i należyte ich księgowanie obciąża podatnika. WSA nie dopatrzył się zatem naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej ani art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy, bowiem uzasadnienie decyzji spełnia wymagania w nich określone.

Za nietrafny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Wprowadzony ustawą z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) art. 199a normuje badanie treści oświadczeń woli stron czynności prawnych, a także pozorności czynności prawnych. W § 3 tego artykułu upoważniono organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z których strony wywodzą skutki prawne w sferze prawa podatkowego. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa powstaje w sytuacji, gdy ze zgromadzonych dowodów wynikają wątpliwości co do istnienia tegoż stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, przy czym, jak podkreślił WSA, nie chodzi o same sprzeczności, które pojawiają się w materiale dowodowym. W sprawie tej nie kwestionowano istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zakwestionowano jedynie wykonanie usług określonych umową przedstawicielstwa. Przepis art. 199a § 3 Ordynacji nie mógł więc być naruszony.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w świetle której zdaniem WSA organy podatkowe nie mają obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia kwestionowanych przez nie stosunków prawnych łączących skarżącą z osobami trzecimi, a tym samym przyjęcie przez ten Sąd, że na gruncie podatku od towarów i usług nie obowiązuje art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia licznych naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a polegających na: niezebraniu przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego; przekroczeniu przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej a nawet sprzecznej z zebranym materiałem dowodowym, oraz przyjęcie, że w okolicznościach sprawy wątpliwości związane z brakami w materiale dowodowym należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika; przyjęciu, że organy podatkowe nie mają obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia kwestionowanych przez nie stosunków prawnych łączących skarżącą z osobami trzecimi;

2) naruszenie prawa materialnego:

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nietrafnym przyjęciu, że w sprawie nie ma on zastosowania, a co za tym idzie, iż organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia kwestionowanych przez nie stosunków prawnych łączących skarżącą z osobami trzecimi;

- art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym polegającą na przerzuceniu wyłącznie na skarżącą obowiązku ścisłego określenia danych jego klientów dokonujących odbioru zakupionego u skarżącej cukru w magazynie sąsiedniej cukrowni oraz przyjęciu, że w okolicznościach sprawy wątpliwości związane z brakami w materiale dowodowym należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika;

- § 50 ust. 4 pkt 5a cytowanego rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że sporna faktura VAT stwierdza czynność, która nie została dokonana;

- art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na niezaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków za usługi przedstawicielstwa świadczone na rzecz skarżącej przez F. sp. z o.o.

Wskazując na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W ocenie skarżącej, WSA wykluczając stosowanie art. 199a Ordynacji podatkowej, nie wskazał jednocześnie podstawy prawnej zakwestionowania stosunków prawnych, których stroną była skarżąca. Uzasadnienie wyroku WSA nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co powoduje, że ma ono cechy dowolności, jest oderwane od obowiązującego porządku prawnego, co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dalej spółka podniosła, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 14 czerwca 2006 r. uznał za zgodny z Konstytucją art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, iż organy podatkowe mają obowiązek wystąpienia do sądu tylko wówczas, gdy powstały uzasadnione wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a jest to niezbędne do określenia skutków podatkowych, np. jeśli deklaracje podatnika nie mają potwierdzenia w innych dowodach albo gdy wyjaśnienia kontrahentów są sprzeczne. Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że jego zdaniem organy podatkowe powinny zwrócić się do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie tylko w wypadku, gdy ich własne stanowisko w sprawie budzi ich wątpliwości, przy czym sprzeczności w materiale dowodowym nie oznaczają istnienia wątpliwości. Takie stanowisko jest zdaniem skarżącej sprzeczne z wykładnią art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej prezentowaną przez TK i z logiką tej regulacji. W ten sposób WSA pozostawił tę kwestię uznaniu organu podatkowego, czego regulacja art. 199a Ordynacji podatkowej miała zapobiec. Przywołany przez Sąd pierwszej instancji pogląd prof. C. Kosikowskiego nie zawiera żadnych tez na poparcie stanowiska tegoż Sądu.

Spółka powołała się na poglądy doktryny, zgodnie z którymi wątpliwości podjęte przez organy dotyczyć mają zauważonych przez organ rozbieżności między stanem deklarowanym przez strony, a stanem rzeczywistym, w żadnym wypadku nie mają dotyczyć własnych ustaleń w tym zakresie.

Zdaniem spółki przyzwolenie przez Sąd pierwszej instancji na wywodzenie przez organy podatkowe skutków podatkowych z samowolnie kwestionowanych umów łączących skarżącą z przedstawicielem świadczącym usługi pośrednictwa powoduje, że skarżony wyrok dotknięty jest wadą, która może mieć istotny wpływ na wynik sprawy i powinna spowodować jego uchylenie w całości.

W ocenie skarżącej WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a., bowiem nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, mimo że odmówiły one przeprowadzenia istotnych dla wyniku sprawy dowodów, a dowodów z zeznań świadków nie interpretowały bezstronnie, co prowadziło do ustaleń sprzecznych z rzeczywistym brzmieniem dowodów i wykraczało poza zakres swobodnej oceny dowodów. Odnosi się to m. in. do zeznań B. Z., B. K. i B. J., które potwierdzają tezy przedstawione przez skarżącą.

Skarżąca podniosła, iż Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a cytowanego rozporządzenia, bowiem wymienione wyżej wady postępowania podatkowego wykluczają możliwość uznania, że sporna faktura VAT stwierdza czynność, która nie została dokonana. Ponadto w ocenie spółki WSA dokonał błędnej wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającej na niezaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków za usługi przedstawicielstwa świadczone na rzecz skarżącej przez spółkę F., bowiem takie ustalenia nie mają podstawy w dowodach zgromadzonych przy takim przebiegu postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Wobec tego, że w ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania znajdują się zarzuty niezebrania przez organy pełnego materiału dowodowego i przekroczenia przez organy granic swobodnej oceny dowodów, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów procesowych. W tej sytuacji bowiem ocena zarzutów w zakresie prawa materialnego poprzedzona powinna być oceną zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, skoro skarga kasacyjna w ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a. zarzuca niewłaściwe zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. Ocena tego ostatniego zarzutu może być bowiem dokonana przy niekwestionowanym stanie faktycznym, bądź po uznaniu, że stan faktyczny w sprawie ustalony został prawidłowo.

Oceniając zarzut zawarty w pkt 1 a skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że wbrew temu, co zarzuca jej autor uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje podstawę prawną uznania, dlaczego w tej sprawie organy podatkowe nie miały obowiązku występowania na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W razie stwierdzenia, że nie ma podstaw prawnych do zastosowania dyspozycji wynikającej z danego przepisu, wskazanie, że ten konkretny przepis w tej sprawie nie ma zastosowania i podanie przyczyn takiego stanowiska jest wystarczające do uznania, że wskazana została podstawa prawna rozstrzygnięcia Sądu w tym zakresie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, co sugeruje autor skargi kasacyjnej, by Sąd ten przyjął, że na gruncie podatku od towarów i usług nie obowiązywały postanowienia określone w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, prawidłowo dokonując wykładni tego przepisu, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego ma miejsce wówczas, gdy istnieją wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a nie w sytuacji, gdy nie jest kwestionowane istnienie stosunku prawnego lub prawa, a jedynie wykonanie obowiązków wynikających z tego stosunku. W doktrynie ugruntowane jest stanowisko, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów (vide Ordynacja podatkowa. Komentarz, C. Kosikowski, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz). Takie samo stanowisko na tle podobnego uregulowania zawartego w art. 189 kodeksu postępowania cywilnego utrwalone jest w orzecznictwie (vide wyroki Sądu Najwyższego z 22 maja 1953 r. 1 C 26/53 – PiP 1953 nr 12, z 23 kwietnia 1949 r. C 327 – PiP 1949 nr 11). Kwestie związane z wykonaniem umowy dotyczą sfery faktów, a nie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez pominięcie naruszeń art. 122, art. 187 § 1 i art. 199a Ordynacji podatkowej przez organy według autora skargi kasacyjnej polegało na niezebraniu przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia kwestionowanych stosunków prawnych. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten określa zasadę ogólną postępowania podatkowego, zasadę prawdy obiektywnej. Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą w celu rzeczywistego obrazu sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organ administracyjny ma obowiązek wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie (vide B. Brzeziński, M. Masternak "O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym", PP 2004/5/56, t. 3). Przepis ten wyraża też zasadę oficjalności wskazując, że to na organie podatkowym, poza wyjątkami przewidzianymi w przepisach, spoczywa główny ciężar dowodzenia. Rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej we wskazanym wyżej przepisie zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten usytuowany w rozdziale 11 dotyczącym dowodów formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego zwaną zasadą zupełności (kompletności). Materiał dowodowy jest zupełny, jeżeli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, nie pominięto żadnego dowodu (vide H. Dzwonkowski A. Huchla - Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa – Dom Wydawniczy ABC 2003). Rozpatrzenie materiału dowodowego jest więc kolejnym etapem postępowania po zebraniu materiału dowodowego i polega na zaznajomieniu się z całym materiałem dowodowym, rozważeniu, przeanalizowaniu tego materiału. Następnym etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia jest osąd organu o wartości materiału dowodowego. Na tym etapie organ powinien wskazać kryteria, którymi kierował się uznając daną okoliczność za udowodnioną. W tym stadium postępowania organ poddaje analizie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod względem zgodności z prawem i wyciąga wnioski potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy z poczynionych wcześniej ustaleń (vide P. Pietrasz i in. Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, Dom Wydawniczy ABC 2006). Etap ten wiąże się z oceną dowodów i polega na odpowiadającemu zasadom logiki powiązaniu ujawnionych w sprawie okoliczności w logiczną całość. Zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona została w art. 191 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona.

Skarga kasacyjna mimo, że zarzuca naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej nie wskazuje, jaki konkretnie dowód istotny w tej sprawie został pominięty, by materiał był niezupełny, czy też by nie rozpatrzono jakiegoś dowodu zgromadzonego w sprawie. Uzasadniając zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów autor skargi kasacyjnej polemizuje z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy oraz zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji, twierdzi bowiem, że dowody z zeznań świadków zgromadzone w toku postępowania organy interpretowały w sposób stronniczy, wbrew im brzmieniu. Mimo niezgadzania się z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie skarga kasacyjna nie stawia zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Kwestionując ocenę dowodów dokonaną w sprawie przez organy i uznaną za prawidłową przez Sąd pierwszej instancji nie jest wystarczające, ze względu na wcześniejsze wywody, wskazanie jedynie na przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c. p.p.s.a. Należy bowiem w takiej sytuacji powołać się na art. 191 Ordynacji podatkowej dotyczący oceny dowodów. Brak zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej powoduje nieskutecznymi twierdzenia skargi kasacyjnej, że dokonano błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W braku skutecznego zakwestionowania oceny, że nie doszło do wykonania przedmiotowej umowy, zarzut skargi kasacyjnej, że nie uwzględniono wniosku strony na okoliczność liczenia przez strony umowy wynagrodzenia nie jest zasadny, okoliczność ta bowiem w tej sytuacji nie miała znaczenia.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej podnosi, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie nieistnienia kwestionowanych przez nie stosunków prawnych łączących skarżącą z "F." sp. z o.o. Jak to już wyżej wskazano organy nie kwestionowały istnienia umowy pomiędzy skarżącą a spółką "F.", a jedynie uznały, że umowa ta nie została wykonana. Z tego właśnie względu Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że organy w takiej sytuacji nie miały obowiązku występowania z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Twierdzenie skargi kasacyjnej w tej mierze oderwane jest więc od przyjętych w sprawie ustaleń. Nieuzasadnione są tym samym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

W ramach zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej twierdzi, że doszło do niewłaściwego zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nietrafne przyjęcie, że nie ma on zastosowania w sprawie, a więc że organy nie miały obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia kwestionowanych przez nie stosunków prawnych. Należy przede wszystkim ocenić, jaki charakter ma wskazany wyżej przepis, a więc czy jest to przepis materialny, jak to zdaje się sugerować autor skargi kasacyjnej, umieszczając ten przepis w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, czy też przepis ten ma charakter procesowy. Z przepisu tego wynika bowiem obowiązek wystąpienia przez organ do sądu z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa w razie zaistnienia przesłanek określonych w tym przepisie. Celem tego postępowania jest ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Skutki jego mają więc charakter materialnoprawny. Z tych względów można twierdzić, że przepis ten ma charakter mieszany tj. zarówno procesowy, jak i materialnoprawny. W zakresie, w jakim nakłada na organ obowiązek wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego w razie zaistnienia przesłanek w nim określonych, ma charakter procesowy, w pozostałym zakresie materialny.

Oceniając zasadność tego zarzutu należy odwołać się do wyżej wskazanych rozważań dotyczących przesłanek obowiązku wystąpienia przez organ do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, o którym mowa w tym przepisie. Skoro w sprawie tej sporne było wykonanie umowy, a nie jej istnienie, to wbrew temu, co zarzuca autor skargi kasacyjnej, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że w tych okolicznościach art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania.

Wskazane w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego przepisy art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej są przepisami procesowymi, a nie przepisami materialnymi. W związku z tym, że sąd administracyjny przepisów tych bezpośrednio nie stosuje, a jedynie kontroluje prawidłowość ich stosowania przez organy, to stawiając zarzut naruszenia tych przepisów należałoby je powiązać z odpowiednimi przepisami procedury sądowoadministracyjnej. Brak wskazania w tym przypadku, jaki to przepis p.p.s.a. został przez Sąd pierwszej instancji naruszony w związku z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, powoduje, że zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie nie może odnieść skutku.

W związku z niezakwestionowaniem oceny co do tego, że umowa przedstawicielstwa nie została wykonana nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. Stawiając ten zarzut skarga kasacyjna powołuje się bowiem na wadliwości postępowania podatkowego, które to zarzuty okazały się nieuzasadnione bądź nieskuteczne.

Wbrew również zarzutom skargi kasacyjnej nie mogło dojść do błędnej wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., przepis ten bowiem w tej sprawie nie był stosowany i nie był podstawą rozstrzygnięcia.

Wobec powyższego należało na podstawie art. 184 p.p.s.a skargę kasacyjną jako niezasadną oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.