Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 559/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 948/11 w sprawie ze skargi K. K. i S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2011 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. 2) zasądza od K. K. i S. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2.157 (dwa tysiące sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 948/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi K. K. i S. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 kwietnia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 10 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił Skarżącym zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 33.028 zł wraz z odsetkami od zaliczek w wysokości 1.720 zł. W toku postępowania ustalono, że podatnicy w 2004 r. dokonali łącznego opodatkowania dochodów zaliczając w zeznaniu podatkowym do kosztów działalności gospodarczej, prowadzonej przez S. K., m.in. wydatek na zakup paliwa, na podstawie faktur VAT wystawionych przez "R." sp. z o.o. i J. S. (łącznie 72.857,41 zł). W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, faktury te opisywały zdarzenia gospodarcze, które nie wystąpiły pomiędzy podmiotami wymienionymi w treści tych faktur, bowiem zarówno spółka "R." jak i J. S. nie posiadali oleju napędowego, wobec czego nie mogli go sprzedać podatnikowi. Skarżący wnieśli od powyższej decyzji odwołanie domagając się w nim uchylenia decyzji i umorzenia postępowania.

1.3. Decyzją z dnia 29 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że organy skarbowe dysponowały szeregiem dowodów, z których wynikało, iż spółka "R." i J. S. byli ogniwami w procesie wprowadzania do obrotu produktu ropopochodnego nieznanego pochodzenia. W ocenie Dyrektora, podmioty te zajmowały się jedynie prowadzeniem dokumentacji finansowo-księgowej podczas, gdy sprzedaż paliwa z niewiadomego źródła, fakturowanego przez nie, dokonywana była przez inny podmiot. Za takim stanowiskiem przemawiały m.in. materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w L., stanowiące podstawę sporządzenia aktu oskarżenia przeciwko m.in. M. B. (Prezesowi Spółki "R."), A. K., przez L. Urząd Skarbowy w L. w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym, z których wynika, że spółka "R." w swojej dokumentacji księgowej zaewidencjonowała zakupy oleju napędowego na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po przytoczeniu zeznań M. B., G. M., A. K., H. L., J. S., K. K., S. D. i K. C., odwołaniu się do protokołu rozprawy głównej przed SR [...] w L. (...), do wyroków karnych dotyczących K. C., H. L., S. D., a także informacji uzyskanych od innych organów podatkowych dotyczących poszczególnych podmiotów uczestniczących w przestępczym procederze, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ani spółka "R." ani J. S. nie byli właścicielami paliwa, na które wystawiali faktury sprzedaży. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie było podstaw do zastosowania wskazywanego przez stronę art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwanej: "Ordynacją podatkową"), ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że sporne faktury były fikcyjne, a zatem brak było podstaw do ich uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Dyrektor zaznaczył, że brak wiarygodnych dowodów na to, że wydatek wynikający ze spornych faktur został poniesiony, nie można więc mówić o związku wydatku z przychodem. Ponadto pominięcie w księdze kosztów odnoszących się do fikcyjnego zakupu nie mogło powodować konieczności ustalenia pozostałych kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania. Ponieważ nierzetelności nie można było oszacować w trybie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, należało ją ocenić w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej.

2.1. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucili naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.") poprzez błędne przyjęcie, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto wskazali na uchybienie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 2 oraz 4, art. 290 § 6 w związku z art. 133 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.; zwanej dalej: "Konstytucją RP").

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji przywołał treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i zauważył, iż aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem, a przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu. W wypadku, kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem i udowodni fakt poniesienia kosztów, organ podatkowy nie ma podstaw by podważać zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu I instancji fakt, iż Skarżący prowadzili przedsiębiorstwo transportowe jednoznacznie świadczy o istnieniu związku pomiędzy wydatkiem, a uzyskanym przez podatnika przychodem. Zdaniem Sądu I instancji jest oczywiste, że aby wykonać usługi transportowe podatnicy musieli nabywać paliwo. W ocenie Sądu, pogląd Dyrektora Izby Skarbowej dotyczący obowiązku "właściwego" udokumentowania faktu poniesienia wydatków, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Sąd I instancji zaakceptował pogląd organu odwoławczego, że spółka "R." oraz J. S. nie zajmowali się obrotem paliwem oraz, że paliwo to dostarczał Skarżącemu A. K. Jednak okoliczności te świadczą jedynie o tym, że faktury pochodzące od wymienionego podmiotu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym. Nie jest to wystarczające dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na fakturach w podatku dochodowym. Sąd I instancji podkreślił, że przepisy u.p.d.o.f. nie nakładają na podatnika obowiązku udowodnienia, iż poniósł wydatek wyłącznie poprzez przedstawienie "właściwych" dokumentów. W szczególności tego rodzaju ograniczenie dowodowe nie wynika z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd I instancji przywołując treść art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej zauważył, iż w sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego ustalono, że faktura będąca podstawą zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji, ponieważ wystawcą faktury był podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą paliwa, to podatnik może za pomocą innych dowodów wykazać, że mimo to poniósł dany wydatek. Organy podatkowe nie mają podstawy prawnej by wymagać od podatnika, aby w miejsce nierzetelnej faktury VAT, przedstawił fakturę od faktycznego dostawcy paliwa, bądź okazał np. dokument przelewu należności na rzecz tego podmiotu, ograniczając w ten sposób możliwości dowodowe wynikające z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób nieuprawniony przyjęły, że dowodem pozwalającym zaliczyć wydatki na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów są wyłącznie właściwe dokumenty, tj. rzetelne faktury VAT. Takie stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z wcześniej wspomnianym art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz nie znajduje oparcia w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu I instancji zasadnym był zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej ponieważ, zebrane dowody pozwalały na uznanie, że wystawcy faktur w rzeczywistości żadnego paliwa Skarżącemu nie sprzedawali, nie pozwalały jednak na wyciągnięcie wniosku, że obrót paliwem tymi fakturami udokumentowany był fikcyjny – co do ilości, ceny oraz zapłaty. WSA w Łodzi podkreślił, że organy podatkowe nie oceniły zeznań Skarżącego, które mogłyby mieć zasadnicze znaczenie dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Podobnie nie uwzględniły prawomocnych wyroków karnych przywołanych przez Skarżącego, z których wynika, iż spółka "R." i J. S. prowadzili rzeczywistą działalność w zakresie obrotu produktami ropopochodnymi. Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że w toku ponowionego postępowania podatkowego organy są zobowiązane do dokonania ponownej oceny całości materiału dowodowego, ze szczególnym uwzględnieniem pominiętych zeznań Skarżącego oraz zeznań dostawców paliwa dla Skarżącego, celem ustalenia, czy Skarżący ponieśli wydatki na zakup paliwa i jaka była wysokość tych wydatków.

3.1. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu, że organ podatkowy kwestionujący faktury kosztowe przedstawione przez podatnika, które okazały się nierzetelne, winien samodzielnie poszukiwać innych dowodów w zakresie kosztów podatkowych, nawet wówczas, gdy sam podatnik takich dowodów nie przedstawia, podczas gdy obowiązek dowodzenia w zakresie kosztów podatkowych obciąża wyłącznie podatnika i to on zobowiązany jest do przedstawienia dowodów potwierdzających należyte prowadzenie księgi i dokonanych w niej rozliczeń, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i w zw. z § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz.1475 ze zm; zwanego dalej: "r.p.k.p.r."), polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu, że podatnik obowiązany do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów może dowodzić przy pomocy innych środków dowodowych niż faktury, które okazały się nierzetelne, istnienia przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.o.f., podczas gdy przesądzające znaczenia mają zapisy zawarte w księdze podatkowej dopuszczające wyłącznie dowody z dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że organ podatkowy powinien ustalać koszty podatkowe korzystając z zeznań świadków, podczas gdy obowiązek dowodzenia w zakresie kosztów podatkowych ma charakter sformalizowany i powinien odbywać się w oparciu o dokumenty przewidziane przez ustawodawcę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podatnik może dowodzić przy pomocy innych środków dowodowych niż faktury, w postaci przesłuchania świadków na okoliczność poniesienia kosztów, w sytuacji, gdy faktury dokumentujące poniesienie kosztów uznane zostały za nierzetelne, istnienie przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.o.f., podczas gdy jedynym dowodem poniesienia wydatków stanowiących koszt podatkowy winna być faktura, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że orzekając w przedmiocie kosztów podatkowych organ może opierać się wyłącznie na dowodach w postaci faktur, ewidencji, deklaracji bądź innych dokumentach księgowych. Kasator nie zgodził się z Sadem I instancji, aby dowodem potwierdzającym poniesienie wydatku kosztowego mogły być zeznania świadka. Zeznanie takie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej może mieć jedynie charakter uzupełniający, potwierdzający prawdziwość operacji gospodarczej dokumentowanej fakturą, bądź innym dokumentem o podobnym charakterze. W konsekwencji za nieuzasadniony uznano pogląd WSA w Łodzi, w myśl którego ujawnienie wadliwości faktury nakłada na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego. Ponadto Dyrektor podniósł, iż to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wnieśli o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a zarzuty te zasługują na uwzględnienie. Przy tak sformułowanych podstawach kasacyjnych w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i § 12 ust. 3 r.p.k.p.r. polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu, że organ podatkowy kwestionujący faktury kosztowe przedstawione przez podatnika, które okazały się nierzetelne winien samodzielnie poszukiwać innych dowodów w zakresie kosztów podatkowych, nawet wówczas, gdy sam podatnik takich dowodów nie przedstawia oraz na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu, że podatnik obowiązany do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów może dowodzić przy pomocy innych środków dowodowych niż faktury, które okazały się nierzetelne, istnienia przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika natomiast z art. 188 wyżej wymienionej ustawy żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analizując powyższe zarzuty niezbędne jest również odwołanie się do treści art. 22 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro mowa jest w nim o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Szczególnego znaczenia nabiera więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Umożliwia to ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek prawidłowego udokumentowania spoczywa na podatniku, ponieważ to on dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów (tu paliw), określonym dokumentem, z którego wynika, iż towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Ponownie należy podkreślić, że to na podatniku spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. W konsekwencji za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia przy uwzględnieniu, że paliwo to nie było przedmiotem legalnego obrotu. Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i także przedmiotowej transakcji. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej. W świetle poczynionych i niekwestionowanych ustaleń faktycznych, nie do zaakceptowania jest teza Sądu I instancji, że Skarżący nabywał paliwo w rodzaju, ilości oraz za cenę wynikającą ze spornych faktur, co jest wystarczającą przesłanką do ich uznania, po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego. Na tego rodzaju działania i możliwości prowadzenia postępowania dowodowego nie pozwalają bowiem przepisy prawa materialnego (por. analogicznie NSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r., w sprawie II FSK 869/11, LEX nr 1367102).

4.3. Tak jak zostało już wspomniane podatnik ma możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma albo może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Mając na względzie powyższą zasadę nie można jednak pominąć treści art. 24a u.p.d.o.f., jak również przepisów § 12 ust. 3 r.p.k.p.r. Słusznie wskazuje na nie organ podatkowy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosząc, że Sąd I instancji bezpodstawnie pominął w swoich rozważaniach fakt, iż podatnik będąc przedsiębiorcą był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a zapisy zawarte w księdze dopiero przy założeniu ich rzetelności mogły stanowić podstawę uznania wydatku za koszt podatkowy. Istotnie, określenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 ust. 1 oraz art. 24a ust 1 u.p.d.o.f. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą może nastąpić pod warunkiem, że podatnik prowadzi księgi podatkowe zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisach wykonawczych wspominanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. W odniesieniu do Skarżącego dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno zatem nastąpić na podstawie rzetelnych dowodów. Skarżący jednak nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Skarżący dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy Skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez Skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła, podważyły natomiast to, że nabył paliwo od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Jak już zostało wspomniane wyżej nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy muszą wszelako dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Należy przy tym dopuścić wszelkie możliwe środki dowodowe z których wynikałyby powyższe okoliczności. Organy muszą dysponować takimi środkami aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów nie dostarczył, ponieważ, wbrew stanowisku Sądu I instancji, za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania podatnika czy świadków. Nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań wyłącznie przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego. W świetle powyższych uwag słuszne okazały się również zarzuty Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące naruszenia wskazanych powyżej przepisów, których konsekwencją stały się nieprawidłowe zalecenia sformułowane w oparciu o art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tych przyczyn zarzuty proceduralne skargi kasacyjnej zasługiwały na uwzględnienie.

4.4. Zasadny okazał się także zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zawartymi w art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to należy uznać za już ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1997/11; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, treść orzeczeń dostępna na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy, np. nabycie paliwa na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, nabycie substancji ropopochodnych od bliżej nieustalonych nabywców, nabycie oleju opałowego do napędu silników, a także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach dochodziłoby do szacowania, a więc ustalania cen rynkowych, co wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś z kolei podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny i został wręcz podkreślony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. To, że inny podmiot firmował działalność firmy "R." nie zobowiązywało organów podatkowych do ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, jakie przeprowadzała strona skarżąca. Obowiązek ten obciążał podatnika, który winien przedłożyć wiarygodne dowody dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego produktu (oleju opałowego czy napędowego), jego ilości jak i ceny. W rezultacie skarga kasacyjna zasługiwała w całości na uwzględnienie.

4.5. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.