Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2546/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 324/11 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 324/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M.S. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 marca 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 28 grudnia 2010 r. w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego w 2007 r., w kwocie 13.772 zł.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w związku określeniem zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, bez należytego, dokładnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w oparciu o materiał dowodowy noszący cechy dowolnego;

2) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie wskazanego podatku w sytuacji niezebrania wystarczającego materiału dowodowego umożliwiającego wydanie decyzji zgodnie z prawdą obiektywną, co doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów;

3) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez uznanie na podstawie wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego, że Skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie z opodatkowania uzyskanych dochodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że z akt sprawy bezspornie wynika, że: 1) Skarżący na podstawie aktu notarialnego z dnia 21 września 2004 r. umową ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu nabył lokal mieszkalny nr 9 położony w budynku nr 9 w K. Osiedle wraz z udziałem we wspólnych częściach budynku i innych urządzeniach nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i udziałem we współwłasności działki nr 137 o powierzchni 1 ha 97 m², na której wzniesiony jest budynek, za kwotę 55.600 zł; 2) umową sprzedaży, zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 12 listopada 2007 r., Skarżący sprzedał za 180.000 zł przedmiotowy lokal mieszkalny wraz z przynależnym do niego udziałem we współwłasności działki nr 137, na której wzniesiony jest budynek i udziałem we wspólnych częściach budynku i innych urządzeniach nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali, składając oświadczenie, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości lokalowej w okresie dwóch lat przeznaczy "na spłatę zaciągniętego kredytu mieszkaniowego, zakup działki i budowę mieszkania"; 3) w dniu 14 listopada 2007 r. Skarżący wydatkował kwotę 39.506,69 zł na spłatę kredytu mieszkaniowego "Własny Kąt" przeznaczonego na sfinansowanie zakupu sprzedanego w dniu 12 listopada 2007 r. lokalu mieszkalnego (kredyt hipoteczny z dnia 22 kwietnia 2004 r.); 4) w dniu 23 listopada 2007 r. Skarżący wpłacił do PEKAO S.A. kwotę 30.045,33 zł tytułem jednorazowej spłaty pożyczki gotówkowej udzielonej mu w dniu 12 września 2006 r. w wysokości 36.842,10 zł - z umowy pożyczki wynika (§ 5 pkt 1 umowy), że pożyczka była przeznaczona na cele konsumpcyjne w kwocie 20.000 zł i na zakup mebli kuchennych ze sprzętem AGD pod zabudowę w kwocie 15.000 zł; 5) Skarżący w oświadczeniu z dnia 26 sierpnia 2010 r. podał, że wskazaną kwotę pożyczki gotówkowej przeznaczył na remont lokalu mieszkalnego nabytego w dniu 21 września 2004 r. - nie posiada jednak rachunków potwierdzających wydatkowanie na ten cel środków pochodzących ze zbycia tejże nieruchomości lokalowej; 6) umową sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 9 maja 2008 r. Skarżący nabył za kwotę 20.000 zł niezabudowaną działkę lasu i nieużytków nr 14 o powierzchni 1,6 ha położoną we wsi L., gminie L., powiecie opolskim; 7) z informacji uzyskanych od Starostwa Powiatowego w O. oraz z Urzędu Gminy w L. - Wypis z Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Gminy L. uchwalonego Uchwałą Rady Gminy L. z dnia 25 lutego 2004 r., Wyrys z Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Gminy L. - wynika, że dla działki o nr ewidencyjnym [...] położonej w obrębie L. dopuszcza się zabudowanie obiektami mieszkalnymi i gospodarczymi łącznie do 20% powierzchni działki; działka o powierzchni 0,21 ha jest terenem zabudowy zagrodowej, na którym dopuszcza się zabudowanie obiektami mieszkalnymi; działka nr 14 stanowi las w klasie VI (0,18 ha) i klasie V (1.21 ha) i nieużytki (0,21 ha).

Sąd powołał się na art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), art. 28 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. i uznał, że w sprawie kwestią sporną jest zakres zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. do sytuacji wydatkowania części przychodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu zbycia w dniu 12 listopada 2007 r., nabytego w dniu 12 września 2004 r. lokalu mieszkalnego na: 1) spłatę w dniu 14 listopada 2007 r. kredytu mieszkaniowego "Własny Kąt" przeznaczonego na sfinansowanie zakupu sprzedanego w dniu 12 listopada 2007 r. lokalu mieszkalnego w kwocie 39.506,69 zł; 2) spłatę w dniu 23 listopada 2007 r. pożyczki gotówkowej udzielonej w dniu 12 września 2006 r. w wysokości 36.842,10 zł (na cele konsumpcyjne w kwocie 20.000 zł i na zakup mebli kuchennych ze sprzętem AGD pod zabudowę w kwocie 15.000 zł i wykorzystanej na remont mieszkania nabytego w dniu 12 września 2004 r., w kwocie 30.045,33 zł; 3) nabycia przez Skarżącego w dniu 9 maja 2008 r. niezabudowanej działki lasu i nieużytków nr 14 o powierzchni 1,6 ha położonej we wsi L., w odniesieniu do której z Wypisu i z Wyrysu Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Gminy L. wynika, że dopuszcza się zabudowanie obiektami mieszkalnymi i gospodarczymi łącznie do 20% powierzchni działki, że działka o powierzchni 0,21 ha jest terenem zabudowy zagrodowej, na którym dopuszcza się zabudowanie obiektami mieszkalnymi, jak również, że działka ta stanowi las w klasie VI (0,18 ha) i klasie V (1.21 ha) oraz nieużytki (0,21 ha).

Odnosząc się do kwestii wymienionych w pkt 1) i w pkt 2) Sąd stwierdził, że nie sposób zasadnie wywodzić, iż odmowa zakwalifikowania przez organy podatkowe części tak wykorzystanego przez Skarżącego przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, jako podlegających zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., nie jest zgodna z prawem. Skoro bowiem istota przedmiotowego zwolnienia wyraża się w założeniu o zwolnieniu z opodatkowania środków wydanych na realizację nowego celu mieszkaniowego, to brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w tej kwestii nie jest zgodne z prawem. W konsekwencji, podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie (jak również na remont lokalu mieszkalnego), nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem, że owa spłata następuje w celu nabycia innej nieruchomości lub prawa służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika, co jednak w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro celami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., do których odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, są "nabycie", "budowa", "rozbudowa", "nadbudowa", "przebudowa" lub "adaptacja", a także "modernizacja" i "remont", finansowane (co stanowi przesłankę uzyskania ulgi) bezpośrednio lub pośrednio (przez spłatę kredytu przeznaczonego na wymienione cele i odsetek od tego kredytu) ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., to wbrew literalnemu brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) oraz wbrew logice tychże celów nie można ich finansować (bezpośrednio czy pośrednio) z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego "nabycia", "budowy", "rozbudowy", "nadbudowy", "przebudowy" lub "adaptacji’, czy też "modernizacji" i "remontu".

Zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji niezasadnie uznał, że część przychodu Skarżącego uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i wydatkowanego na spłatę kredytu mieszkaniowego "Własny Kąt" przeznaczonego na sfinansowanie jej zakupu (tj. na zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego) korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Rozstrzygając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie odwołał się do zasady wyrażonej w art. 234 Ordynacji podatkowej, co w kontekście art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej jako dalej "P.p.s.a.", również nie daje podstaw, aby orzekać na niekorzyść Skarżącego.

Odnosząc się do trzeciej spośród wskazanych kwestii spornych Sąd stwierdził, że stanowisko organów podatkowych wyrażające się w wyliczeniu wydatku na zakup działki pod budowę budynku mieszkalnego proporcjonalnie do powierzchni całej działki, tj. 1,6 ha i w konsekwencji ustalenia powierzchni 0,21 ha, na której dopuszcza się zabudowę obiektami mieszkalnymi, jako części gruntu przeznaczonego na budowę budynku mieszkalnego, nie jest niezgodne z prawem. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wprost wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy, w części wydatkowanej (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) na nabycie, m.in. gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Z powyższego wynika jednoznacznie, że przychód ze wskazanego źródła podlega zwolnieniu od podatku tylko i wyłącznie w części przypadającej na nabycie gruntu przeznaczonego na budowę budynku mieszkalnego, a więc nie jakiegokolwiek innego gruntu. Brak jest więc podstaw, aby wywodzić, że nabycie gruntu klasyfikowanego jako las, realizuje cel - podlegającej przywołanym wyżej regułom wykładni - normy celu społecznego dekodowanej z ww. przepisu ustawy podatkowej, tj. innymi słowy, że zaspokaja własne potrzeby mieszkaniowe Skarżącego.

W kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy, w tym również w kontekście okoliczności jej stanu prawnego, zdeterminowanych ustaleniami obowiązującego Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Gminy L. (z którego wynika, że dla nabytej przez Skarżącego działki o nr ewidencyjnym 14, położonej na terenach oznaczonych w planie, jako MR i RL i w odniesieniu do której jej część o powierzchni 0,21 ha znajduje się na terenach oznaczonych jako MR, dopuszcza się zabudowanie obiektami mieszkalnymi i gospodarczymi łącznie do 20% powierzchni działki) brak jest podstaw, aby przyjąć, że stanowisko organów podatkowych uznających za uzasadnione objęcie zwolnieniem podatkowym wydatkowanej kwoty tylko w części przeznaczonej na nabycie gruntu wyraźnie przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego (w proporcji wydatku przeznaczonego na nabycie całości gruntu do wartości gruntu przeznaczonego tylko na realizację celu w postaci zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Skarżącego), nie zaś na nabycie całego gruntu, nie jest prawidłowe.

Według Sądu, zasadności formułowanych w tym względzie ocen w żadnym razie nie podważa podnoszona w piśmie procesowym z dnia 1 lipca 2010 r. okoliczność w postaci legitymowania się przez Skarżącego zaświadczeniem w sprawie numeracji porządkowej budynku realizowanego na przedmiotowej nieruchomości, dokumentami wydanymi przez organy administracji architektoniczno -budowlanej, czy też w szczególności decyzją o trwałym wyłączeniu z produkcji gruntów leśnych o pow. 0,045 ha wchodzących w skład przedmiotowej działki oznaczonej nr [...]. Dokumenty, na które powołuje się pełnomocnik Skarżącego, wygenerowane zostały na podstawie innych, niż ustawy podatkowe, aktów normatywnych. W konsekwencji, zarówno cel jak i przedmiot tych regulacji, a także realizacja na ich podstawie określonych nimi uprawnień, nie mogą w żadnym stopniu oddziaływać na normatywną treść, autonomicznych w stosunku do nich, norm prawa podatkowego, co wyraża się również i w tym, że nie mogą one wpływać modyfikująco na treść normy celu społecznego zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Pozostawałoby to bowiem w opozycji nie dość, że do jej treści, to również nie korespondowałoby z jej istotą, jako instrumentu realizacji zasady polityki państwa wyraźnie ukierunkowanej na sprzyjanie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli.

Zdaniem Sądu, brak jest również podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza zaś z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z analizy akt sprawy wynika, że organy podatkowe realizowały zasady wynikające z tych przepisów.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię, tj. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że osiągnięty przychód z tytułu sprzedaży mieszkania w [...], przeznaczony następnie na spłatę zaciągniętego kredytu w Banku [...] w O. w dniu 11 września 2006 r. oraz na zakup gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f.;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1, polegające na rozstrzygnięciu sprawy bez uwzględnienia wszystkich jej okoliczności faktycznych, które wskazał Skarżący w składanych pismach procesowych, mimo że Sąd zobowiązany jest do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach i na podstawie akt sprawy;

3) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, że wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, jak też zaakceptowanie błędnie ustalonego stanu faktycznego przez sąd administracyjny ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego. W rezultacie tych naruszeń Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok oddalający skargę, mimo że istniały przesłanki jej uwzględnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik Skarżącego powołuje się w skardze kasacyjnej na obie te podstawy.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuca Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Natomiast w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuca temu Sądowi naruszenie całego szeregu przepisów P.p.s.a., także w związku z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej. Zastrzeżenia pełnomocnika Skarżącego w tym przedmiocie dotyczą zwłaszcza niedostrzeżonych przez Sąd pierwszej instancji uchybień procesowych popełnionych przez organy podatkowe, głównie w zakresie postępowania dowodowego, co doprowadziło w konsekwencji do błędnego ustalenia stanu faktycznego, przyjętego następnie przez ten Sąd za podstawę wyrokowania.

Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w celu ustalenia właściwej kolejności ich rozpatrywania, zasadnym będzie poczynienie kilku uwag natury ogólnej.

Należy wskazać, iż na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów powinno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych regulacji, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym natomiast etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy materialnoprawnej. W toku tego procesu może dojść do nieprawidłowości, które w zakresie norm materialnych, mogą przybrać formę błędnej wykładni przepisu, co polega na nieprawidłowym odczytaniu jego treści, bądź też niewłaściwego jego zastosowania, czyli dokonania wadliwej subsumcji.

Powyższe uwagi można także odnieść odpowiednio do działania sądu administracyjnego pierwszej instancji sprawującego kontrolę legalności zaskarżonych do tego sądu aktów administracyjnych. Ewentualny błąd sądu w wykładni przepisu o charakterze materialnoprawnym rzutować może na dokonywaną przez ten sąd ocenę prawidłowości postępowania organów administracyjnych, zwłaszcza w kontekście zakresu i prawidłowości ustalenia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Choć więc w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów procesowych, regułą jest, iż w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty, to z wyżej przedstawionych względów, w rozpoznawanej sprawie kolejność tę należy odwrócić i w pierwszym rzędzie rozpatrzyć zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f.

Przepisy te w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., a więc w reżimie prawnym, który z racji regulacji przejściowych wyznaczony został przez datę nabycia przez Skarżącego, sprzedanego następnie przez niego lokalu mieszkalnego, stanowiły, iż:

"wolne od podatku dochodowego są (...) przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) (...)

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

(...)

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów."

Na tle tych uregulowań prawnych pierwszy element sporu w sprawie stanowiła kwestia, czy środki finansowe wydatkowane przez Skarżącego na spłatę pożyczki zaciągniętej przez niego w Banku [...] i przeznaczonej, według jego twierdzeń, na remont sprzedanego lokalu mieszkalnego, stanowiły wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

Jak wynika z tego przepisu, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, na spłatę kredytu lub pożyczki (i odsetek od nich) zaciągniętych na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). W tej części zacytowanych wyżej uregulowań, tj. w lit. a) wymienione z kolei zostały w sposób kazuistyczny różne rodzaje wydatków, których jednakże wspólną cechą jest ich przeznaczenie - dotyczą one mianowicie różnorodnych form zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników.

Oba te przepisy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., choćby ze względu na odesłanie w drugim z nich do celów określonych w tym pierwszym, muszą być odczytywane łącznie, a ponadto w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) tej ustawy, gdyż analizowane zwolnienie podatkowe dotyczy właśnie przychodów uzyskanych ze źródeł przychodów określonych w tych ostatnich przepisach, czyli z odpłatnego zbycia wymienionych tam nieruchomości i praw majątkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując wykładni powyższych uregulowań oraz mając na uwadze ich sens, logikę i cel należy dojść do wniosku, iż zbywane nieruchomości i prawa majątkowe, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych - wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), stanowią one zatem dwa rozłączne zbiory. Tak więc, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia podatkowego wynikającego z powyższego przepisu, wydatki, o których w nim mowa, nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości lub praw majątkowych, lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym - wymienione w tym przepisie. Innymi słowy, prawa do zwolnienia przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nie daje wydatkowanie tychże przychodów na jakiekolwiek cele związane tymi zbytymi nieruchomościami lub prawami majątkowymi. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji chodzi tu zatem o realizację nowego, szeroko rozumianego celu mieszkaniowego i przeznaczenie na ten cel środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży dokonanej przed upływem okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w lit. a) - c) tego przepisu, jako warunku zwolnienia od podatku uzyskanych z tego tytułu przychodów. Takie rozumienie tych przepisów, a więc art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) w związku z art. 10 pkt 8 lit. a) - c) odpowiada również celowi ustanowienia tego zwolnienia podatkowego.

Zamiarem ustawodawcy było bowiem zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych. U podstaw tego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki, odsetki od tychże) na realizację nowego - szeroko rozumianego - celu mieszkaniowego. Chodziło zatem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego przez sprzyjanie przedsięwzięciom poszerzającym jego zasoby (por. wyroki NSA z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 509/06 oraz z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 863/08).

W tym sensie remont zbytego odpłatnie, w okolicznościach określonych w art. 10 pkt 8 lokalu mieszkalnego, tj. przed upływem wskazanego w tym przepisie terminu, nie może być uważany za realizację celu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Podobnie zatem jak przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości na spłatę zaciągniętego na jej nabycie kredytu nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. (zob. ww. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 863/08), tak uprawnienia takiego nie stwarza również, jak było to w niniejszej sprawie, spłata pożyczki bankowej przeznaczonej przez Skarżącego na remont sprzedanego lokalu mieszkalnego.

Mając to na uwadze, za niezasadny uznać należy podnoszony w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f.

Trafne jest również stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do konsekwencji procesowych, wynikających z zaprezentowanej przez ten Sąd wykładni ww. przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza co do podnoszonych w tym zakresie przez Skarżącego w skardze zarzutów, powtórzonych w skardze kasacyjnej, dotyczących niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji, naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, czego skutkiem było, zdaniem Skarżącego, nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Sąd ten omawiając zawarte w Ordynacji podatkowej regulacje prawne dotyczące postępowania dowodowego słusznie podkreślał, iż postulowane przez stronę do przeprowadzenia dowody muszą mieć walor istotności, a więc stwarzać możliwość ustalenia na ich podstawie okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy.

Skoro już z samej, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, wykładni odnośnych przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w związku z art. 10 pkt 8 lit. a) - c) tej ustawy wynikało, że wydatki na spłatę pożyczki bankowej przeznaczonej przez Skarżącego, według jego twierdzeń, na remont zbytego następnie lokalu mieszkalnego, której to okoliczności Sąd pierwszej instancji nie kwestionował, nie uprawniały do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., to w tej sytuacji bezprzedmiotowe i jako takie bezzasadne są te wszystkie, szeroko umotywowane zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wymienionych w tej skardze samoistnie przepisów P.p.s.a. oraz tychże przepisów w związku ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, u podstaw których to zarzutów znajdowały się stwierdzenia Skarżącego o nieuwzględnieniu przez Sąd wszystkich okoliczności faktycznych oraz o zaakceptowaniu nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego w zakresie, w jakim Skarżący podkreślał konieczność wykazania i potwierdzenia w postępowaniu podatkowym, że nie zużył środków ze spłaconej następnie pożyczki bankowej na cele konsumpcyjne, lecz w rzeczywistości przeznaczył je na remont lokalu mieszkalnego.

Niezasadny jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w zakresie tej części sporu, który dotyczy sposobu rozumienia użytego w tym przepisie zwrotu "nabycie gruntu (...) przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego" w odniesieniu do nabytej przez Skarżącego działki gruntu o powierzchni 1,6 ha.

Powołując się na znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, w tym zwłaszcza Wypis i Wyrys z Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Gminy L. (karty nr 31 i 32 akt podatkowych), Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi słusznie wskazał, iż nabyta przez Skarżącego działka gruntu składa się, według przewidzianych w tym planie funkcji terenu, z dwóch zasadniczych części: terenu zabudowy zagrodowej o pow. 0,21 ha oznaczonego symbolem MR oraz lasu oznaczonego symbolem RL. Jak wynika z powyższych dokumentów, tylko w odniesieniu do tej pierwszej części dopuszczalne jest jej przeznaczenie pod zabudowę mieszkalną i gospodarczą. Natomiast jeżeli chodzi o tereny lasów, stanowiące pozostałą część zakupionej przez Skarżącego działki o pow. 1,6 ha, we wspomnianym wyżej Wypisie z Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego znajduje się wyraźna adnotacja, że zakazuje się lokalizowania tam wszelkich budynków, z wyjątkiem bezpośrednio związanych z gospodarką leśną.

Celem preferowanym przez ustawodawcę jest ułatwienie zaspakajania potrzeb mieszkaniowych. Wskazuje na to katalog wydatków, jakich dokonanie uprawnia do ulgi. W tym kontekście należy też dokonywać wykładni pojęcia "gruntu pod zabudowę budynku mieszkalnego". Ustawodawca wskazuje bowiem w sposób konkretny przeznaczenie danego gruntu. Zakup nie może więc dotyczyć jakiegokolwiek gruntu, ale takiego, na jakim możliwa jest - zgodnie z obowiązującym prawem - budowa budynku mieszkalnego (zob. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1109/09). Skoro zatem w niniejszej sprawie jedynie na gruntach oznaczonych symbolem MR możliwa prawnie była zabudowa mieszkalna, a na pozostałych gruntach (leśnych) było to niedopuszczalne, to prawidłowy jest pogląd organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, iż tylko te pierwsze grunty mogą być uważane za "przeznaczone pod budowę budynku mieszkalnego" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret trzecie u.p.d.o.f. Dla ścisłości dodać należy, iż chodzi tutaj o te grunty stanowiące część zakupionej przez Skarżącego działki gruntu, na których prawnie możliwe jest wzniesienie budynków mieszkalnych, nie zaś jak niezasadnie przypisano to Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej, iż zwolnieniu podlega tylko ta część działki, na której wzniesiony został budynek mieszkalny.

Również w tym zakresie sporu przeprowadzone przez organy podatkowe dowody, w tym zwłaszcza dokumenty uzyskane z Urzędu Gminy w L. odnośnie charakteru nabytej przez Skarżącego działki gruntu, były wystarczające do dokonania wykładni i stosownego zastosowania właściwych w sprawie przepisów prawa materialnego. Nie budzi również zastrzeżeń sposób i zakres przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji swojego stanowiska co do tego elementu sporu. Zgłaszane w powyższym zakresie w skardze kasacyjnej zastrzeżenia i oparte na nich zarzuty naruszenia przepisów procesowych są niezasadne.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).