Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 151/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi T. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 5 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 725,00 zł (słownie: siedemset dwadzieścia pięć 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5.02.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania T. U. (dalej jako: skarżąca, strona, podatniczka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 18.06.2014 r. ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2009 r. w kwocie 202.421,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej wskazywanej również jako op) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 31.228,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części dotyczącej ustalenia ww. zobowiązania w kwocie 171.193,00 zł – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 op - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

W wyniku wszczętego wobec skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od 1.01.2008 r. do 31.12.2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu (dalej jako: Dyrektor UKS), działając na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. dalej wskazywanej jako updof) stwierdził, że poniesione w badanym roku przez skarżącą i jej małżonka J. U. (z którym podatniczka pozostawała we wspólności majątkowej małżeńskiej) wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez nich, przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenia w tym zakresie oparte zostały na materiale dowodowym zebranym w przedmiotowym postępowaniu jak i zebranym w ramach odrębnego postępowania kontrolnego w przedmiocie źródeł nieujawnionych prowadzonego wobec jej męża J. U., włączonym postanowieniem z dnia 24.04.2014 r. do akt sprawy.

Co do zgromadzonego przed 2009 r. mienia i zasobów finansowych, na podstawie złożonego przez stronę oświadczenia ustalono, że małżonkowie na dzień 1.01.2009 r. posiadali nieruchomości (grunty zabudowane i niezabudowane, budynki mieszkalne), rzeczy ruchome (sprzęt RTV, AGD, telefony, przyczepy kempingowe) oraz środki pieniężne na rachunku bankowym w kwocie 397,34 zł oraz w gotówce w łącznej kwocie 5.500 zł.

W zakres uzyskanych przez skarżącą i jej małżonka przychodów w roku 2009 r. wchodziły: przychód osiągnięty w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej męża skarżącej w zakresie handlu i gastronomii (w tym zwrot podatku VAT i dochodowego od osób fizycznych), kredyt pomostowy Unia Biznes 2008 r., przychód uzyskany z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w [...], przychód z tytułu otrzymanej pożyczki, przychód z gospodarstwa rolnego skarżącej.

Do wydatków poniesionych przez skarżącą i jej męża w 2009 r. zaliczono natomiast wydatki z tytułu: prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, na nabycie środków trwałych: dotyczące budowy [...], nabycia lampy wodnej, lady w recepcji, ciągnika rolniczego [...], krótkiej brony talerzowej, pieca konwekcyjnego, wydatki związane z piecem stołówkowym, wydatki na nabycie towarów i usług nie ujętych w ewidencji środków trwałych i podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r., na nabycie nieruchomości w [...], wydatki związane ze spłatą kredytu pomostowego Unia Biznes, koszty usług bankowych, składki ZUS skarżącej, składki KRUS męża skarżącej, wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego, składki na rzecz Gminnej Spółki Wodnej w [...]. Uwzględniono przy tym przepływ środków pieniężnych w instytucjach finansowych w ciągu 2009 r.

Następnie szczegółowo zestawiono w ujęciu tabelarycznym uwiarygodnione źródła przychodów i wydatki skarżącej i jej męża za 2009 r. (str. 39-45 uzasadnienia decyzji organu I instancji) w rozbiciu na poszczególne miesiące, i ustalono, że wydatki przekraczały przychody uzyskane przed ich poniesieniem w następujących miesiącach: styczniu, lutym, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie, a łączna nadwyżka wspólnych wydatków skarżącej i jej męża nad przychodami w 2009 r. wyniosła 539.789,09 zł, która to kwota stanowiła dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, z czego na skarżącą, stosownie do zasady równego udziału (art. 8 updof), przypadła 1/2 tej kwoty, tj. kwota 269.894,54 zł. Dochód ten (po zaokrągleniu) stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt 7 updof podlegał opodatkowaniu 75 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Z tego względu opisaną na wstępie decyzją Dyrektora UKS w Opolu z dnia 18.06.2014 r. ustalono zobowiązanie podatkowe w kwocie 202.421,00 zł.

We wniesionym odwołaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 122 op poprzez nieprawidłowe i nielogiczne ustalenie stanu faktycznego sprawy; art. 187 i art. 191 op poprzez niewłaściwe rozpatrzenie i ocenę zebranego materiału dowodowego; art. 20 ust. 3 updof poprzez niezastosowanie metody "kasowej" rozliczenia wydatków poniesionych w związku z działalnością gospodarczą oraz z uwagi na błędne i nieprawidłowe zastosowanie - do obliczenia podatku - metody rozliczeń przychodów i wydatków w skali miesięcznej, a nie rocznej.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik podniósł, że wymiar podatku dokonany przez organ wynikł z błędnego zastosowania metody wyliczeń dochodu do opodatkowania, tj. w rozbiciu na poszczególne miesiące, a nie łącznie w odniesieniu do całego roku. W konsekwencji opodatkowano tylko dochód z tych miesięcy roku podatkowego, w których wystąpiła nadwyżka wydatków i mienia zgromadzonego na koniec okresu nad uzyskiwanymi przychodami i mieniem zgromadzonym na początek okresu, a pominięto całkowicie nadwyżki dochodów z miesięcy poprzedzających okres (miesiąc) opodatkowany (rozliczeniowy). Przyjęta przez Dyrektora UKS metoda rozliczeń jest niezgodna z treścią art. 20 ust. 3 updof, który wyraźnie nakazuje uwzględnić dochody z okresu (roku lub miesiąca) poprzedzającego okres rozliczeniowy (czyli roku podatkowego).

Dalej pełnomocnik wskazał, że z dokonanego w zaskarżonej decyzji zestawienia uzyskanych przychodów i posiadanych zasobów z poniesionymi wydatkami i zgromadzonymi zasobami, wynika, iż w układzie rocznym występuje nadwyżka wydatków i mienia zgromadzonego na koniec okresu rozliczeniowego nad uzyskanymi przychodami w łącznej kwocie 460.543,23 zł. Do wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej błędnie przyjęto koszty amortyzacji, które są kosztami rozliczeniowymi, a nie faktycznie poniesionymi. Organ I instancji nie uwzględnił również dochodów z lat 2002 – 2007, pochodzących z działalności gospodarczej i rolniczej, jak i nadwyżki przychodów nad wydatkami w kwocie 228.835,43 zł wg stanu na dzień 31.12.2008 r. Tym samym saldo nadwyżki wydatków nad przychodami na dzień 31.12.2009 r. winno wynieść - co najwyżej - 231.707,80 zł, a nie - jak ustalono w zaskarżonej decyzji - 539.789,09 zł.

Nadto w piśmie z dnia 17.02.2015 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania, pełnomocnik strony wskazał, że decyzja została wydana na podstawie niezgodnego z Konstytucją art. 20 ust. 3 updof, stąd zachodzi konieczność jej uchylenia. Zdaniem pełnomocnika, stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK) w wyroku z dnia 29.07.2014 r. sygn. akt P 49/13 niezgodność powyższego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP, daje podstawę od odmowy jego zastosowania w przedmiotowej sprawie, mimo odroczenia utraty jego mocy obowiązującej z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw RP, co potwierdza m.in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 04.11.2014 r. sygn. akt I SA/Bk 434/14 (dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Po rozpatrzeniu podniesionych w odwołaniu zarzutów oraz po ponownej ocenie całokształtu okoliczności sprawy, jak i po uzupełnieniu materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 5.02.2016 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, w pierwszej kolejności odniósł się do powołanego przez pełnomocnika wyroku TK z dnia 29.07.2014 r., sygn. P 49/13 i wskazał, że w uzasadnieniu ww. wyroku TK stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 updof, możliwe jest w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. W okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, jest nadal elementem systemu prawa i powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez organy administracyjne i sądy, które interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 updof powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroków TK: z dnia 18.07.2013 r. sygn. SK 18/09 oraz z dnia 29.07.2014 r. w sprawie P 49/1313 (dostępne pod adresem: otkzu.trybunal.gov.pl), a także uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. Natomiast przywołany przez pełnomocnika, na poparcie zarzutów odwołania w powyższym zakresie, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 04.11.2014 r. sygn. akt I SA/Op 434/14, został uchylony wyrokiem NSA z dnia 10.06.2015 r. sygn. akt II FSK 102/15, gdzie wskazano m.in., że art. 20 ust. 3 updof dotyczy podatników nieuczciwych, a odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych - względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Zatem wyrok TK w sprawie P 49/13 nie stanowił przeszkody dla merytorycznego rozpoznania sprawy.

W zakresie spornej w sprawie kwestii stanu posiadanych zasobów gotówkowych z lat wcześniejszych, Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że skarżąca wraz z mężem na początek 2009 r. posiadali środki pieniężne na rachunku bankowym w kwocie 397,34 zł oraz w gotówce w łącznej kwocie 5.500 zł. Nie było podstaw do uznania, że na 1.01.2009 r. podatnicy dysponowali nadwyżką (oszczędnościami) w kwocie 228.835,43 zł, pochodzącymi z działalności gospodarczej oraz rolniczej. Dalej Dyrektor wyjaśnił, że w toku prowadzonego wobec skarżących postępowania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r., stwierdzono, że poniesione w miesiącach listopadzie i grudniu 2008 r. przez skarżącą i jej męża wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia w części dotyczącej łącznej kwoty 78.821,08 zł, nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 5.02.2016 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2008 w kwocie 29.558,00 zł.

Odnośnie przychodów osiągniętych w 2009 r. wskazał, że pierwotnie skarżąca w oświadczeniu z dnia 14.01.2013 r. podała, że w 2009 r. uzyskała dochód z prowadzenia gospodarstwa rolnego w wysokości 13.454,00 zł, innych dochodów nie deklarowała. Organ I instancji stwierdził, że do ustalenia dochodu z pracy w indywidualnym gospodarstwie rolnym przyjęła 7,0516 ha przeliczeniowych i wskaźnik dochodu w wysokości 1.908,00 zł, ogłoszony w obwieszczeniu Prezesa GUS z dnia 23.09.2010r. w sprawie wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego w 2009 r. (M.P nr 68, poz. 858) (wg wyliczenia: 7,0516 ha x 1.908,00 zł). W piśmie złożonym w dniu 6.06.2013 r. podatnicy wyjaśnili, że w latach objętych kontrolą gospodarowali na 10 ha, przedmiotem upraw były zboża (głównie pszenica i jęczmień) i ziemniaki (uprawiane na powierzchni 2,5 ha), jednak nie potrafili określić wysokości osiągniętych plonów. Prowadzili również hodowlę kur niosek (ok. 250 szt.) oraz kaczek (400 szt. rocznie). Zebrane plony oraz inwentarz przeznaczane były na potrzeby własne oraz do restauracji prowadzonej przez męża skarżącej, natomiast ich nadmiar sprzedawano osobom prywatnym, hodowcom gołębi, kur i drobnego inwentarza. Materiały siewne nabywane były od większych gospodarzy w drodze wymiany lub w firmie A w [...], gdzie nabywali też środki ochrony roślin, nawozy i koncentraty. Prace w gospodarstwie rolnym podatnicy prowadzili sami z pomocą synów, wymienili posiadane maszyny rolnicze, ale nie potrafili określić wielkości poniesionych wydatków na paliwo niezbędne do ich obsługi.

Wypowiadając się w sprawie zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego, podatnicy w szczególności nie zgodzili się z wielkością dochodu z gospodarstwa rolnego za 2009 r. przyjętego (na podstawie oświadczenia skarżącej) w kwocie 13.454,00 zł. Wskazali, że gospodarowali na 24 ha, siejąc kukurydzę, pszenicę oraz ziemniaki. Plony zbóż z roku 2009 r. sprzedali zaraz po zbiorach (dochód z tego tytułu wyniósł ok. 80.000 zł), ponieważ potrzebne były pieniądze na wydatki bieżące. Dochód za sprzedane ziemniaki wyniósł ok. 20.000 zł. Wskazali ponadto, że część zbóż ze zbioru w roku 2008 została sprzedana po żniwach za około 10.000,00 zł, a sprzedaży pozostałych zbóż dokonano w 2009 r. Z hodowli kur niosek oraz kaczek (w ilości ok. 400 szt.), uzyskiwali dochód dzienny ze sprzedaży jaj ok. 80-100 zł, a za sprzedane kaczki osiągnęli dochód w wysokości ok. 13.000,00 zł.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia dowodów w zakresie wysokości dochodów uzyskanych przez nich z działalności rolniczej i hodowli drobiu w roku 2009.

Przesłuchany w charakterze strony w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego mąż skarżącej wskazał, że użytkowane przez niego w latach 2008-2009 grunty rolne położone były w gminie [...]. Miały dużą rozbieżność w klasach (bonitacji) - od 2,5 do 6 klasy. Ziemię dzierżawił również na podstawie umów ustnych. Ziemniaki, zboża (w tym z 2008 r.), jaja, kaczki oraz gęsi, sprzedawano odbiorcom indywidualnym (nie zawierano umów sprzedaży). Oferowane produkty były ekologiczne, stąd też cena ich sprzedaży była wyższa. Produkty te sprzedawał z żoną odbiorcom, którzy przychodzili do niego, bądź też sam im zawoził. Pisklęta kur kupował w wylęgarni w [...], natomiast kaczek i gęsi na giełdzie rolnej w [...]. Pasza do chowu piskląt pochodziła z własnych upraw. Pisklęta hodowane były w pięciu pomieszczeniach po chlewni. Drób hodowany był cyklami, dwa, trzy, cztery razy w roku, w zależności od potrzeb, ale nie był w stanie wskazać ilości drobiu hodowanego w latach 2008-2009. W materiał siewny w 2009 r. zaopatrywał się m.in. u miejscowych gospodarzy, ale głównie w Centrali Nasiennej w [...]. Opryski wykonywał sam. Kupował szczepionki od weterynarza - głównie od p. K. z [...].

W piśmie z dnia 14.04.2015 r. mąż skarżącej uzupełnił swoje wyjaśnienia o dodatkowe informacje. Powierzchnia upraw polowych wynosiła ok. 24 ha, w tym: własne grunty 10 ha, dzierżawione 14 ha. Sprecyzował, że drób hodowany był w budynkach starej chlewni (główna chlewnia miała wymiary 18x7 m, a pozostałe 4 chlewnie miały ok. 170 m2 powierzchni), sprzęt rolniczy nabywany był w latach 2000-2007, jedynie w 2009 r. za kwotę 38.918 zł brutto nabyto bronę talerzową. Nie był w stanie wskazać ile drobiu hodowano w latach 2008- 2009 według poszczególnych gatunków, jak i proporcji przeznaczenia produktów rolnych, drobiu i jaj na potrzeby własne do restauracji i na sprzedaż.

W kolejnym piśmie pełnomocnik skarżącej wskazał powierzchnię, numer i położenie działek oraz nazwiska i adresy osób, od których je dzierżawiono w latach 2008-2009. Klasa dzierżawionych gruntów mieściła się w przedziale od II do V. Wskazał również nabywców (osoby fizyczne i firmy wraz z adresami): jaj, drobiu, płodów rolnych. Odnośnie proporcji, w jakich przeznaczano produkty rolne, drób i jaja na potrzeby własne do restauracji i na sprzedaż wskazano, iż w przypadku przekazania tych produktów do restauracji były sporządzane stosowne dowody wewnętrzne, które winny być w aktach sprawy. Natomiast zakup powyższych produktów winny dokumentować znajdujące się w aktach faktury, rachunki lub dowody wewnętrzne. Dzienny przychód ze sprzedaży jaj pochodzących z gospodarstwa rolnego wynosił 80 zł -100 zł, a miesięcznie ok. 3.000 zł (cena ekologicznego jajka - 60-80 gr; 300 szt. niosek rocznie). Koszt zakupu pisklęcia wynosił 2-2,50 zł za szt. (część piskląt pochodziła z własnego chowu). Hodowano około 400 szt. kaczek i gęsi rocznie, przychód z ich sprzedaży ok. 13.000 - 14.000 zł rocznie (koszt zakupu 1 pisklęcia wynosił ok. 4 zł/szt., a cena sprzedaży 1 szt. - ok 30-40 zł). Koszt ogrzewania budynków związanych z hodowlą drobiu mieścił się w kwocie faktury za energię elektryczną gospodarstwa (nie było oddzielnych liczników). W 2009 r. za sprzedane zboże uzyskano ok. 80.000 zł, a za ziemniaki ok. 20.000 zł. W latach 2008-2009 uprawiano kukurydzę na około 12 ha, pszenicę na ok. 6 ha, jęczmień na ok. 5 ha, ziemniaki na ok. 3 ha. Średnie plony zbóż wynosiły: pszenicy - ok. 7 ton z ha, jęczmienia — 5-6 ton z ha, kukurydzy - 13 ton z ha, ziemniaków - 40 ton z ha. Średnie ceny zbóż wynosiły: kukurydzy - 1.000 - 1.100 zł/tona, pszenicy - 900 - 1.200/tona, jęczmienia - 800 zł/tona, ziemniaków - 2.000 zł/tona.

Z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków synów podatników, M. i M. U., wynikało m.in., że płody rolne (ziemniaki, zboża i kukurydza), drób i jaja były sprzedawane przez rodziców osobom miejscowym, zwykle tym samym osobom. Hodowane były również gęsi - jeden "rzut" w sezonie. Chów kaczek trwał około 8 tygodni na jeden rzut. Gęsi hodowano od wiosny do jesieni. Ich sprzedaż była jednorazowa. Kury hodowano także na jeden rzut od wiosny do jesieni. Na wiosnę kupowane były pisklęta. Pasza pochodziła z własnych zbiorów. Skarżąca nie wyraziła zgody na przesłuchanie w charakterze strony.

Odnośnie dowodów wewnętrznych dokumentujących przekazanie produktów z własnych upraw i hodowli na cele prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2007-2009 (restauracja), mąż skarżącej wyjaśnił (pismo z 07.12.2015 r.), że nie były sporządzane, co potwierdziła również dokonana przez organ II instancji weryfikacja faktur VAT zakupu i dowodów wewnętrznych za okres od 01.01.2008 r. do 31.12.2009 r. Przesłuchany w charakterze strony J. U. wskazał, że ziemniaki, jaja i drób, zużywane w prowadzonej działalności gospodarczej (restauracja - [...]) w latach 2000-2009, pochodziły częściowo z własnej hodowli, częściowo były kupowane (dotyczyło to mięsa z drobiu, jaj), zaś ziemniaki zużywane w działalności gospodarczej pochodziły wyłącznie z własnych upraw. Na podstawie ww. dokumentów ustalono, że w roku 2009 skarżący nabył do restauracji 5.940 szt. jaj (razem 2.169,00 zł netto), w sierpniu dokonał zakupu mięsa kaczego (nogi kacze) w ilości 15,3 kg za kwotę 303,56 zł netto (zakupu mięsa gęsiego nie stwierdzono) oraz nabył 1.862,569 kg mięsa drobiowego z kurczaka (razem 22.584,34 zł netto). Brak jest faktur dokumentujących zakup ziemniaków. Nie uzyskano zatem dokumentów potwierdzających ilości ziemniaków, jaj, mięsa kaczego i gęsiego, pochodzących z własnych upraw i hodowli, przeznaczanych w latach 2008-2009 do zużycia w restauracji prowadzonej przez stronę.

W oparciu o pismo Urzędu Gminy [...] z dnia 19.05.2015 r. (informujące o podstawie ustalenia małżonkom U. zobowiązania podatkowego z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2008-2009) ustalono, że grunty własne skarżących nadające się do uprawy roli obejmowały 9,7812 ha (6,8987 ha + 2,8825 ha). W piśmie tym nie potwierdzono, aby podatnicy w latach 2008-2009 dzierżawili grunty rolne od Gminy. Z informacji przekazanych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddział Regionalny w [...] wynikało, że skarżący w latach 2008-2009 do krajowego systemu ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności zgłosili działki ewidencyjne o łącznej powierzchni 9,6881 ha, w tym działki rolne o łącznej powierzchni 9,31 ha, a zadeklarowane przez stronę w 2009 r. powierzchnie upraw to: pszenica - 5,85 ha, owies - brak deklaracji, jęczmień - 2,33 ha, żyto - brak deklaracji (podatnik miał obowiązek zadeklarowania tylko upraw pszenicy, jęczmienia, owsa i żyta).

Weryfikując natomiast twierdzenia męża skarżącej o dzierżawionych w 2009 r. gruntach rolnych zwrócono się do wskazanych przez stronę wydzierżawiających, tj. osób fizycznych i innych podmiotów, celem potwierdzenia tych okoliczności, oraz do Urzędu Gminy [...] oraz [...] o określenie powierzchni dzierżawionych działek. W oparciu o dane uzyskane od poszczególnych osób (E. R., H. L., A. D., N. L., M. R., T. B., B. S., M. i I. U., G. K.) oraz wyjaśnienia męża skarżącej, organ II instancji przyjął, że w 2009 r. skarżąca dzierżawiła grunty rolne o łącznej powierzchni 4,0645 ha (por. tabela nr 3, zawarta na str. 24-25 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Dodatkowo uwzględniono wskazane przez stronę grunty, dzierżawione od osób, do których o wyjaśnienia nie zwrócono się (K. M. [zmarły] - 1,60 ha, W. - 0,48 ha, G. - 0,27 ha) lub, które nie odpowiedziały na wezwanie (K. - 0,93 ha, J. R. [zmarły] - 0,50 ha), a także o wskazane działki przy [...] o pow. 2,2 ha (właściciel nieznany). Ostatecznie przyjęto, że skarżący w latach 2008-2009 mogli dzierżawić grunty rolne o łącznej powierzchni 10,0445 ha, łącznie z własnymi gruntami rolnymi (9,7812 ha), dało to w przybliżeniu 20 ha powierzchni rolnej.

Odnośnie uzyskanych w 2009 r. przychodów ze sprzedaży płodów rolnych, organ przyjął, że skarżąca ze sprzedaży zbóż, pochodzących ze zbiorów w 2008 r. uzyskała kwotę 40.0885,41 zł. Z wyjaśnień męża skarżącej wynikało, że w 2008 r. sprzedał za łączną kwotę 10.000,00 zł część zebranych w tym roku zbóż, a pozostałe zboża sprzedał w 2009 r. Z kolei w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 05.02.2016 r. wydanej skarżącej w zakresie źródeł nieujawnionych za 2008 r., uwzględniając ww. kwotę 10.000 zł, oszacowano, że dotyczyć mogła sprzedaży 17,61 % zebranych w tym roku zbóż. Z tego względu w przedmiotowej sprawie przyjęto, że 82,39 % całej produkcji zbóż z 2008 r., tj. 118,51 dt jęczmienia jarego, 258,96 dt pszenicy (264,96 dt pomniejszone o 6 dt ekwiwalentu za czynsz dzierżawy należny G. K. w 2008 r.), 479,60 dt kukurydzy oraz 17,67 dt owsa, stanowiło zapas pozostawiony do 2009 r. Organ II instancji przyjął, że zapas ten, pomniejszony o oszacowane ilości zbóż pozostawionych do wykorzystania w hodowli kur niosek w 2009 r. (14,40 dt pszenicy, 25,53 dt kukurydzy oraz 17,67 dt owsa), został sprzedany już w styczniu, w kwocie 40.885,41 zł, co obrazują wyliczenia zawarte w tabeli nr 4, znajdującej się na str. 26 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Weryfikując natomiast twierdzenia męża skarżącej odnośnie uzyskanego dochodu w kwocie 80.000 zł (ze sprzedaży zbóż) oraz 20.000 zł (ze sprzedaży ziemniaków), organ mając na uwadze dane co do rodzaju i powierzchni upraw, które przyjął w proporcjach odpowiadających 20 ha gruntów rolnych, na podstawie informacji przekazanych z Urzędu Statystycznego w Opolu (dot. wydajności upraw z 1 ha, cen skupu poszczególnych płodów rolnych w poszczególnych miesiącach (w tym na targowiskach) dokonał oszacowania możliwego od uzyskania przychodu z tego źródła, który przypisał do poszczególnych miesięcy w oparciu o wyjaśnienia męża strony. Z braku wiarygodnych wyjaśnień podatnika w tym zakresie (m.in. sprzeczne zeznania co do zakupu/stosowania nawozów), oszacowano również, w oparciu o udostępnioną przez Opolski Ośrodek Doradztwa Rolniczego w Opolu kalkulację kosztów produkcji poszczególnych płodów rolnych (według cen z września 2009 r.) koszty tej produkcji (bezpośrednie, w części obejmującej materiał siewny i środki ochrony roślin, i pośrednie, obejmujące pracę maszyn własnych) i przypisano je w odpowiednich częściach do poszczególnych miesięcy w oparciu o ogólnodostępne informacje dotyczące terminu zasiewu i okresu wegetacji poszczególnych upraw. Uwzględniono również, że podatnik nie dysponował wydajnymi gruntami rolnymi (klasy III-VI). Koszty te przyjęto na średnim poziomie intensywności, pozwalającym uzyskanie wydajności zbliżonej do statystycznej, pominięto przy tym m.in. kalkulacyjne koszty pośrednie, w części dotyczącej zakupu usług rolniczych, utrzymania budynków, podatków i ubezpieczeń.

W oparciu o dokonane wyliczenia (por. tabela nr 5 znajdująca się na str. 27 – 28 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) organ przyjął, że skarżąca ze sprzedaży całości zbiorów zbóż zebranych w 2009 r. mogła uzyskać łączny przychód jedynie w kwocie 46.954,81 zł (tj. 7.493,20 zł [jęczmień jary] + 15.976,15 zł [pszenica ozima] + 23.485,64 zł [kukurydza ziarno]). Uwzględniając wyjaśnienia strony, że plony sprzedano zaraz po żniwach, przychód ten przyporządkowano do sierpnia 2009 r. Wielkości przychodów ze sprzedaży ziemniaków zebranych w 2009 r. przyjęto w oszacowanej kwocie 29.058,83 zł w całości do przychodów uzyskanych w 2009 r., w równej wysokości 5.811,77 zł za miesiące VI-X 2009 r. Natomiast oszacowane koszty produkcji rolniczej wynosiły w 2009 r. odpowiednio: za marzec – 2060,4 zł, za kwiecień 25.654,95 zł, za maj – 11.731,95 zł, za czerwiec - 11.731,95 zł oraz za lipiec – 2222,85 zł (por. tabela nr 6, str. 28 – 29 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Odnośnie dochodów z działalności hodowlanej (sprzedaży jaj kurzych oraz kaczek i gęsi) organ wyjaśnienia podatnika, poddał weryfikacji porównując je z wartościami przyjętymi w dostępnej kalkulacji produkcji jaj spożywczych prezentowanej przez Dolnośląski Ośrodek Doradztwa Rolniczego we Wrocławiu, dotyczącymi rocznej nieśności kur (300 szt. jaj), ceny piskląt (2,40 zł/szt.), oraz danymi statystycznymi dotyczącymi cen uzyskiwanych na targowiskach w 2009 r. w woj. opolskim (jaja kurze - 0,48 zł/szt.; kura żywa wagi 1,5-2,0 kg - 16,10 zł/szt.) zawartymi w Rocznikach Statystycznych Rolnictwa 2009 i 2010 (GUS). W konsekwencji stwierdził, iż przy stadzie nieśnym wynoszącym około 300 szt. możliwe było uzyskanie dziennego przychodu ze sprzedaży jaj w wysokości do 100,00 zł, a miesięcznie 3.000,00 zł ([300 szt. niosek x 300 jaj x 0,48 zł/szt.]/365 dni = 118,36 zł). Uwzględniając zeznania syna skarżącej, że kury nioski hodowano od wiosny, nabywając pisklęta (w ilości do 300 szt.) do jesieni oraz dostępne specjalistyczne informacje, że nieśność kury uzyskują po 16 tygodniach odchowu, organ przyjął, że podatnicy przychody ze sprzedaży jaj kurzych mogli uzyskiwać najwcześniej od miesiąca lipca (zakup piskląt w marcu + 16 tygodni) do listopada włącznie, a w ciągu całego roku w sumie 15.000 zł. Koszty nabycia piskląt kur oszacowano na kwotę 720,00 zł (300 szt. x 2,40 zł/szt.) i przypisano do marca 2009 r. Na podstawie danych dostępnych na stronach internetowych poświęconych hodowli kur, w tym niosek dotyczących dziennej dawki karmy (120-180 gramów), udziału ziarna zbóż w dziennej dawce (60-70%, tj. około 80 gramów), okresu, od którego można kurom (pisklętom) podawać ziarna zbóż lub śruty zbożowe (powyżej 4 tygodnia życia), najczęściej stosowanych w karmieniu zbóż, organ wyliczył, że podatnik do karmienia drobiu musiał zużyć 57,6 dt zbóż (0,08 kg/dzień x 30 dni/m-c x 8 miesięcy [IV-XI] x 300 szt.), w tym 14,4 dt pszenicy, 25,53 dt kukurydzy oraz 17,67 dt owsa, pochodzących z własnych zapasów z roku 2008. Oszacowano także przychód ze sprzedaży kur pochodzących z wymiany stada nieśnego - w łącznej wysokości 4.830,00 zł (300 szt. x 16,10 zł/szt.) i przypisano tą wartość do miesiąca listopada 2009r.

Wyjaśnienia strony odnośnie hodowli kaczek i gęsi, porównano z wartościami przyjętymi w dostępnej kalkulacji produkcji gęsi rzeźnej owsianej (Łódzki Ośrodek Doradztwa Rolniczego w Bratoszewicach) dotyczącymi wagi sprzedaży (5,6 kg), danymi dostępnymi na stronach internetowych poświęconych hodowli kaczek, dotyczącymi wagi rzeźnej (5 kg - samce kaczki piżmowej, 4 kg — samce kaczki pekińskiej), w tym niosek oraz danymi statystycznymi dotyczącymi przeciętnych cen skupu w 2009r. (kaczki - 4,49 zł/kg; gęsi - 5,41 zł/kg - za kilogram żywej wagi) zawartymi w Rocznikach Statystycznych Rolnictwa 2009 i 2010 (GUS). Stwierdzono, że przy hodowli wynoszącej 400 szt. kaczek/gęsi możliwe było uzyskanie w 2009 r. przychodu z ich sprzedaży we wskazywanej kwocie 13.000,00 zł (400 szt. x 5,6 kg x 5,41 zł/kg = 12.118,40 zł). Podatnik nie wskazał ile dokładnie hodował kaczek i gęsi, zatem na podstawie dostępnych informacji, że cykl hodowli kaczki wynosi około 12 tygodni, a w przypadku gęsi - 16 tygodni, nadto sprzedaż gęsi następuje najczęściej na przełomie listopada-grudnia przychód w kwocie 13.000 zł podzielił proporcjonalnie na poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2009 r. (1.625,00 zł miesięcznie). Odstąpiono przy tym od oszacowania kosztów hodowli kaczek i gęsi w postaci zużycia zbóż z własnej hodowli oszacowania i kosztów zakupu piskląt kaczek i gęsi (podatnik nie określił ich ilości).

Przechodząc do kwestii prowadzonej przez męża skarżącej jednoosobowej działalności gospodarczej ("B", w zakresie usług gastronomicznych, sprzedaży detalicznej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności), uznał za nieuzasadniony zarzut związany z brakiem kasowego rozliczenia związanych z nią wydatków. Organ I instancji dokonał bowiem szczegółowej analizy dowodów źródłowych potwierdzających wysokość osiągniętych przychodów, wielkości poniesionych kosztów i wydatków zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jednoosobowej działalności gospodarczej męża skarżącej, ustalił daty uzyskania kasowych przychodów (w postaci środków pieniężnych otrzymanych w gotówce lub na rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą) oraz daty poniesienia wydatków (faktycznych pieniężnych płatności - gotówką lub z rachunku bankowego) na podstawie faktur i innych dowodów dokumentujących poniesienie tych wydatków, a także analizy wyciągu z rachunku bankowego. W układzie kasowym, ustalono zrealizowane przychody z działalności gospodarczej oraz poniesione w tej działalności wydatki na kwotę 1.957.781,90 zł brutto.

Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił zatem ustalenia organu I instancji w zakresie wydatków poniesionych w działalności gospodarczej w poszczególnych miesiącach 2009 r. w łącznej kwocie 1.957.781,90 zł brutto (których szczegółowe zestawienie zawiera tabela nr 7, znajdująca się na str. 32 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Za nieuzasadniony uznany został również zarzut dotyczący błędnego i nieprawidłowego zastosowania, do obliczenia podatku, metody rozliczeń przychodów i wydatków w skali miesięcznej, a nie za rok podatkowy, bowiem z treści obowiązującego w 2009 r. przepisu art. 20 ust. 3 updof (w brzmieniu nadanym z dniem 01.01.2007 r.) wynika obowiązek uwzględnienia chronologii poniesienia wydatków i zgromadzenia mienia oraz uzyskania przychodów, a istotą ww. przepisu jest to, aby podatnik dysponował środkami finansowymi (ze źródeł opodatkowanych) przed poniesieniem danego wydatku, nie zaś, by dysponował nimi w ogóle w danym roku podatkowym.

Wobec niekwestionowania w odwołaniu i jego uzupełnieniu pozostałych ustaleń organu I instancji w zakresie wydatków i przychodów, które Dyrektor Izby Skarbowej ocenił jako prawidłowe, rozliczenie poniesionych wydatków i wartości mienia zgromadzonego w 2009 r. przez skarżącą i jej męża oraz uzyskanych w tym roku przychodów, dokonane zastało w rozbiciu na poszczególne miesiące, co obrazuje tabela znajdująca się na str. 36 – 43 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W oparciu o powyższe, organ odwoławczy uznał, że poniesione w miesiącach: lutym, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2009 r. wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia w części dotyczącej łącznej kwoty 456.514,99 zł, nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W związku z tym, iż w 2009 r. skarżąca pozostawała w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej z mężem, ich udziały w majątku były równe, zatem zgodnie z zasadą równego udziału, na skarżącą przypadła (po zaokrągleniu) połowa powyższej kwoty (456.514,99 zł x 1/2), tj. 228.257,00 zł, stanowiąca podstawę opodatkowania. Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 updof ustalony od tak obliczonej podstawy należny podatek dochodowy według stawki 75 %, wyniósł 171.193,00 zł, co spowodowało uchylenie decyzji organu I instancji w części.

W skardze wniesionej na tę decyzję pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie: art. 120 op w zw. z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem TK z dnia 29.07.2014 r. sygn. akt P 49/13 dotyczącym utraty mocy obowiązującej z dniem 06.02.2016 r. przez art. 20 ust. 3 updof; art. 68 § 4a op z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe; art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 229 op poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie; art. 233 § 2 op poprzez jego niezastosowanie; art. 123 i 127 op poprzez rażące naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; art. 240 § 1 pkt 8 op z uwagi na wystąpienie przesłanek do uchylenia decyzji w trybie wznowienia postępowania; art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 197 op poprzez naruszenie zasady praworządności, niewyjaśnienie dokładnego stanu faktycznego sprawy, niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego, nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, niepowołanie biegłego, mimo iż w sprawie wymagane były wiadomości specjalne; art. 20 ust. 3 updof poprzez nieuwzględnienie nakazów i zaleceń interpretacyjnych zawartych w wyroku TK z dnia 29.07.2014 r. sygn. akt P 49/13.

W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że samoistną podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji winien stanowić wyrok TK z dnia 29.07.2014 r. sygn. akt P 49/13, w którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 updof oraz odroczono utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres 18 m-cy od dnia ogłoszenia wyroku. Termin ten upłynął w dniu 6.02.2016 r., a zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego w dniu 15.02.2016 r., kiedy przepis ten utracił już moc obowiązującą. Z treści art. 68 § 4a, art. 21 § 1 pkt 2 i art. 212 op wynika natomiast, że w zakresie przedmiotowego zobowiązania podatkowego ww. przepisy wiążą skutki prawne z dniem doręczenia takiej decyzji, a nie z dniem jej wydania. Dodatkowo przepis art. 68 § 4a op (wprowadzony do ustawy z dniem 1.01.2016 r., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie) będzie miał zastosowanie w niniejszej sprawie, zgodnie z przepisem przejściowym art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 10.09.2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649). Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało w 2014 r., kiedy doręczono decyzję wymiarową, jednak zgodnie z art. 68 § 4a op decyzja organu I instancji winna była być doręczona najpóźniej do dnia 31.12.2013 r., co oznacza, że organ odwoławczy winien z urzędu uwzględnić fakt przedawnienia powstania zobowiązania podatkowego. Nadto, stwierdzenie niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 updof daje podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 op.

Niezależnie od powyższego, rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej polegające na uchyleniu decyzji organu I instancji w części i umorzeniu w tym zakresie postępowania, a w pozostałej części utrzymaniu jej mocy, stanowi niedopuszczalną w świetle przepisów art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a op decyzję reformacyjno – kasacyjną, co daje podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Organ odwoławczy stosując art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a op in fine mógł umorzyć postępowanie tylko uchylając w całości, a nie w części decyzję organu I instancji. Niedopuszczalne było również przeprowadzenie części czynności dowodowych (m.in. przesłuchania męża skarżącej w charakterze strony, kierowanie wezwań o przedłożenie dokumentacji do poszczególnych osób czy instytucji) bezpośrednio przez organ odwoławczy, w sytuacji gdy organ ten zlecił Dyrektorowi UKS przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 229 op) Dodatkowe postępowanie uzupełniające przeprowadził zarówno organ podatkowy I instancji, jak i organ odwoławczy, co prowadzi do wniosku, że sprawa wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zatem organ odwoławczy winien uchylić w całości decyzję Dyrektora UKS w Opolu i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. W sprawie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ organ odwoławczy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując inną metodę niż przyjęta przez organ I instancji. Dotyczyło to szacunkowego określenia przez Dyrektora Izby na podstawie nowych dowodów przychodów, kosztów i dochodów z działalności rolniczej.

Stan faktyczny w zakresie przychodów osiąganych przez stronę z prowadzenia działalności rolniczej nie został prawidłowo ustalony. Do szacunkowych obliczeń powierzchni według struktury zasiewów przyjęto łączny areał gruntów własnych i dzierżawionych o pow. około 20 ha, mimo, że faktycznie było uprawianych ok. 24 ha (w tym dzierżawionych ok. 14 ha), nie uwzględniono dzierżawionych gruntów od Gminy [...] oraz od H. L. (na dowód czego załączono do skargi oświadczenia świadków). Mylnie podliczono w tabeli nr 3 skarżonej decyzji powierzchnie dzierżawionych gruntów - 4,0645 ha zamiast 6,2645 ha, co miało znaczenie dla dalszych szacunkowych wyliczeń przychodu i dochodu. Nie wyjaśniono dlaczego statystyczną wydajność upraw z 1 ha organ odwoławczy przyjął w oparciu o dane Urzędu Statystycznego w Opolu, mimo dane te były mniej korzystne niż wskazane przez stronę (dotyczyło to średnich plonów z 1 ha pszenicy, jęczmienia, kukurydzy, ziemniaków), co doprowadziło do zmniejszenia wielkość szacunkowych wydajności upraw. Podobnie organ przyjął statystyczne ceny sprzedawanych płodów rolnych (ziemniaków, pszenicy, jęczmienia, kukurydzy), niższe od tych deklarowanych przez podatnika, nie uzasadniając stanowiska w tym zakresie. Organ dysponował danymi osób, którym podatnik sprzedawał powyższe produkty rolne i hodowlane, ale żadnej z tych osób nie przesłuchano w charakterze świadka. W konsekwencji organ wyliczył jedynie hipotetyczny przychód ze sprzedaży, mimo, że stosując szacowanie winien ten przychód określić w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Nie zażądano również od podatnika kalkulacji kosztów produkcji upraw rolnych (pośrednich i bezpośrednich), a przyjęto je w oparciu o udostępnioną przez OODR w Opolu kalkulację. W zakresie hodowli, tj. sprzedaży jaj kurzych, kur, kaczek i gęsi pominięto szacowanie kosztów hodowli kaczek i gęsi. Przy szacowaniu produkcji hodowlanej przyjęto przede wszystkim kalkulacje Łódzkiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego w Bratoszewicach, mimo, że należało się posłużyć danymi statystycznymi dotyczącymi produkcji hodowlanej woj. opolskiego lub województw sąsiednich, co potwierdza załączona do skargi opinia biegłego rzeczoznawcy. W sprawie nie powołano biegłego, choć szacowanie przychodów z działalności rolniczej za lata 2000-2009 wymagało wiadomości specjalnych. Natomiast przeprowadzony przez organ odwoławczy szacunek jest dowolny, sprzeczny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego i stanowi kompilację wybranych oświadczeń strony, wybiórczo przyjętych danych statystycznych, własnych wyliczeń różnych proporcji bez zachowania jakiejkolwiek jednolitej metody - raz przyjmowano bowiem dochód, a w innych sytuacjach tylko przychód (kaczki, gęsi). Powyższe uchybienia świadczą jednocześnie o niezastosowaniu się Dyrektora Izby Skarbowej do wytycznych zawartych w wyroku TK z dnia 29.07.2014 r. sygn. akt P 49/13 w zakresie ustalenia faktycznej wielkości przychodów i poniesionych wydatków.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i szczegółowo odnosząc się do zawartych w niej zarzutów.

W piśmie z dnia 31.05.2016 r. pełnomocnik strony wskazał na nowe dowody w sprawie w postaci pisma skierowanego przez stronę do Wójta Gminy [...], oświadczenia strony oraz pisma Urzędu Gminy [...] z dnia 25.05.2016 r., w którym potwierdzono fakt bezumownego użytkowania gruntu przez stronę, którego nie uwzględniono w zaskarżonej decyzji. Zarzucił również, że udostępniona przez OOPR w [...] kalkulacja kosztów produkcji poszczególnych płodów rolnych (stanowiąca podstawę szacunków w sprawie) posiada tylko charakter szkoleniowo - doradczy i nie może być wykorzystywana do innych celów, na co wskazano w piśmie OOPR w [...] z dnia 30.11.2015 r.

W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w piśmie z dnia 7.06.2016 r. wskazał, że z załączonego pisma Urzędu Gminy [...] z dnia 25.05.2016 r. wynika, że oświadczenie strony o bezumownym użytkowaniu działki, zweryfikowano w trakcie wizji lokalnej (potwierdzającej w dacie jej dokonania użytkowanie rolnicze działki) oraz informacji pozyskanej od sąsiadów, jednak nie stanowi to potwierdzenia, że w latach 2008-2009 strona podobnie użytkowała przedmiotową działkę. W związku z tym, że wyjaśnienia podatnika były ogólnikowe i nie poddające się weryfikacji, dopuszczalne było posłużenie się danymi statystycznymi i kalkulacjami ośrodków doradztwa rolniczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak tylko część argumentów w niej podniesionych jest zasadna.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 – dalej wskazywanej jako ppsa), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem mniemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wynikające z popełnionego błędu rachunkowego skutkującego pominięciem części dzierżawionych gruntów przy szacowaniu wielkości produkcji rolnej, a w konsekwencji zawyżenia nadwyżki wydatków i mienia zgromadzonego przez małżonków U. na koniec poszczególnych okresów, co skutkuje koniecznością uchylenia decyzji organu II instancji.

W rozpatrywanej sprawie kontroli sądowej została poddana decyzja ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia był przepis art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast stosownie do art. 30 ust.1 pkt 7 updof, od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu – w wysokości 75% dochodu.

Ze względu na podniesiony w skardze zarzut utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 updof z dniem 6 lutego 2016 r., omówienia w pierwszej kolejności wymaga wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13, w którym Trybunał stwierdził, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i orzekł, że traci on moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052). Zatem odroczenie utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu miało miejsce do 6 lutego 2016 r.

W jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. przykładowo wyrok z 14 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3117/15, wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2646/14, wyrok NSA z 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2615/14, wyrok NSA z 12 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2660/14, wyroki WSA w Opolu: z 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 365/15 i z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Op 9/16 – dostępne, podobnie jak i inne przytaczane w tym uzasadnieniu wyroki na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), ugruntowane jest stanowisko, że przepis art. 20 ust. 3 updof powinien być stosowany z uwzględnieniem zasad i wskazań zawartych w uzasadnieniach wyroków Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność) oraz z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13.

Podzielając w pełni argumentację wyrażoną w przywołanych wyżej wyrokach wskazać należy, że z punktu widzenia możliwości zastosowania jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia - przepisu art. 20 ust. 3 updof - istotna jest kwestia dalszego stosowania tego przepisu przez organy i sądy z uwagi na odroczenie w czasie utraty jego mocy obowiązującej. Sądy administracyjne prezentując jednolite w tym względzie stanowisko wskazują, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. W takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania. Podkreślić przy tym należy, że w odniesieniu do tej kwestii Trybunał w uzasadnieniu wyroku sygn. P 49/13 jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 updof. Stwierdził mianowicie, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez organy i sądy, a w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 updof możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez organy administracji i sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. W jego ocenie odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, przy czym celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 updof.

Określając zatem jednoznacznie następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadniając powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, Trybunał nakazał dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 updof, z zastrzeżeniem jakimi wskazówkami dotyczącymi tego przepisu mają kierować się organy i sądy. Mianowicie, w przywołanych wyrokach Trybunał stwierdził, że zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współdziałania podatnika. Trybunał podkreślił, że podatnik – jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania wydatków - posiada najpełniejszą wiedzę w tym zakresie, której uzyskanie bez udziału podatnika może okazać się niemożliwe. Wskazując na wady dotychczasowych regulacji i przerzucenie na podatnika ciężaru dowodzenia w zakresie zgromadzonego mienia, Trybunał Konstytucyjny zaakcentował, że dopuszczalne jest przyjęcie powinności podatnika - w ramach współdziałania z organem podatkowym – polegającej na aktywnym uczestniczeniu przez podatnika w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zatem, prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 49/13 nie stanowi przeszkody prawnej do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem w dacie wydania i doręczenia decyzji przez organ podatkowy I instancji przepis art. 20 ust. 3 updof stanowił element systemu prawa, a późniejsza utrata jego mocy obowiązującej nie miała wpływu na legalność indywidualnych aktów stosowania prawa podjętych na jego podstawie.

Z tych względów podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120 op w związku z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r. sygn. akt P 49/13, a także zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 op należy uznać za chybiony.

W następnej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Decyzja w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest decyzją ustalającą, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Op. Powstanie zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych unormowano w art. 68 § 4 Op, zgodnie z którym zobowiązanie z tego tytułu nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Przy czym zastosowanie w realiach niniejszej sprawy art. 68 § 4 op należy ocenić uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (opubl. OTK-A 2012/6/80), w którym Trybunał stwierdził niekonstytucyjność tego przepisu i orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło 27 sierpnia 2013 r. Zatem, przepis art. 68 § 4 op przestał obowiązywać z upływem 27 lutego 2015 r.

W rozpoznawanej sprawie decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu, a więc decyzja o charakterze konstytutywnym, została wydana w dniu 18 czerwca 2014 r. i doręczona stronie w dniu 23 czerwca 2014 r., a więc w okresie obowiązywania art. 68 § 4 op.

Zauważyć przy tym należy, że do powstania zobowiązania podatkowego w takim przypadku wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji, gdyż zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ. Natomiast decyzja organu drugiej instancji nie kreuje zobowiązania podatkowego, które już powstało z chwilą doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, a w razie stwierdzenia jego wadliwości, zobowiązany jest do dokonania jego korekty, co jednak nie zmienia faktu, iż samo zobowiązanie już istnieje. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 21 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 162/04; z 1 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 1223/05; z 30 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3232/12).

Nie ulega zatem wątpliwości, że w dacie wydania i doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, którą to decyzją organ ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2009 r., przepis art. 68 § 4 op stanowił element obowiązującego systemu prawa, a późniejsza utrata jego mocy obowiązującej nie miała wpływu na legalność indywidualnych aktów stosowania prawa podjętych na jego podstawie.

Odnosząc się do argumentacji skargi wskazującej na zastosowanie w niniejszej sprawie (w kwestii prawa do wydania przez organ decyzji ustalającej) przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649, zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 2184), stwierdzić należy, że jest ona chybiona.

Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem ust. 2. Zauważyć jednak należy, że z chwilą wejścia w życie przywołanej wyżej ustawy zmieniającej, zobowiązanie już powstało, gdyż doręczono decyzję organu pierwszej instancji, zatem prawo do wydania decyzji zostało przez organ zrealizowane. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że w związku z utratą mocy wiążącej art. 68 § 4 op, ustawodawca dokonał regulacji intertemporalnych w ustawie z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) regulując m.in. w art. 4 czasowo kwestie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach (w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.). Ponieważ w realiach niniejszej sprawy zobowiązanie podatkowe powstało w 2014 r., prawidłowo wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, dodatkowo odwołując się do art. 3 ust. 1 tej ustawy nowelizującej, że przepisy ustaw zmienianych (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej), w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do uzyskanych przed dniem wejścia w życie tejże ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Z tych powodów zarzuty skargi wskazujące na przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe należy uznać za chybione, bowiem organ I instancji orzekał przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 op, co dawało podstawę orzekania przez organ odwoławczy. Brak jest jednocześnie podstaw do uznania, aby art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa z mocą wsteczną zastąpił art. 68 § 4 op (por. wyrok NSA z dnia 19.11.2015 r., sygn. II FSK 2388/15 i z dnia 2.10.2015 r., sygn. II FSK 2129/15). Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi, w niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 68 § 4 a obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. Reasumując, zarzut skargi wskazujący na przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie zasługiwał na uwzględnienie.

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a oraz 229 op. Zgodzić należy się ze stanowiskiem Dyrektora Izby zawartym w odpowiedzi na skargę, że sformułowanie sentencji decyzji nie skutkuje wadliwością rozstrzygnięcia, która powodowałaby konieczność jego eliminacji z obrotu prawnego. Z treści sentencji niewątpliwie wynika, że organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej konkretnej kwoty i w tym zakresie umorzył postępowanie. Jednocześnie organ w pozostałej części dotyczącej ustalenia zobowiązania w określonej kwocie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Tym samym organ potwierdził zasadność ustalenia przez organ I instancji zobowiązania podatkowego, zmienił jedynie w toku postępowania odwoławczego jego wysokość.

Wzajemna relacja art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) op świadczy o tym, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji w części i w tym zakresie orzec merytorycznie, a w pozostałym zakresie utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy. Na taką możliwość wskazuje wprost pkt 2 lit a) analizowanego przepisu – uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie oraz jego relacja do pkt 1, który nie ogranicza zakresu utrzymania w mocy decyzji organu I instancji.

Słusznie zatem wskazał organ odwoławczy, że decyzja nie została wydana wbrew żadnemu nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, a stronę obarczono obowiązkiem zgodnie z prawem.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 229 op. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Co do zasady przepis ten przewiduje jedynie możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to, że takie postępowanie ma charakter uzupełniający - dodatkowy w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji.

O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229, czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego, zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (A. Kabat w: Ordynacja podatkowa, Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 598). Przy czym nie chodzi tu o ilość dowodów przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, które są przedmiotem dowodzenia.

W rozpatrywanej sprawie postępowanie przeprowadzone i zlecone przez organ odwoławczy niewątpliwie miało charakter dodatkowy i uzupełniający w stosunku do materiału zgromadzonego przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji i co istotne dotyczyło w zasadzie tylko jednego aspektu działalności podatników, a mianowicie gospodarstwa rolnego, podczas gdy przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji zgromadził szeroki materiał dowodowy dotyczący przychodów i wydatków małżonków, w szczególności z pozarolniczej działalności gospodarczej J. U. w zakresie usług gastronomicznych, sprzedaży detalicznej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności (22 tomów akt). Przy czym, niektóre dowody zgromadzone w trakcie uzupełniającego postępowania dowodowego potwierdzały jedynie okoliczności ustalone na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania prowadzonego przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Ponadto za trafne należy uznać stanowisko organu odwoławczego wyrażone w odpowiedzi na skargę, że okoliczność, iż postępowanie dowodowe powadził zarówno organ odwoławczy, jak i organ I instancji w ramach zleconego postępowania, w żaden sposób, wbrew zarzutom skargi nie stanowi naruszenia art. 229 O.p. Organ odwoławczy jest bowiem obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę. W ramach tego postępowania może prowadzić postępowanie dowodowe. Nie do zaakceptowania byłaby sytuacja, gdyby organ odwoławczy nie mógł uzupełnić samodzielnie materiału dowodowego przekazanego przez organ I instancji w ramach zleconego postępowania w trybie art. 229 op.

Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 233 § 2 op poprzez jego niezastosowanie. Podkreślić należy, że przepis ten ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zatem jego zastosowanie przez organ drugiej instancji jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Przy czym wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 op (wyrok NSA o sygn. akt II FSK 1828/09).

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 op oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wskazanej w art. 123 op. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe dwóch instancji, przy czym organ odwoławczy wyposażony został przez ustawodawcę w uprawnienia reformatoryjne, a zatem ma obowiązek rozpoznania sprawy w pełnym zakresie i nie może się ograniczyć jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Jest zobowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, a nie tylko ponownie ocenić ustalenia dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zauważyć przy tym należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie gwarantują stronie możliwości dwukrotnej oceny tego samego materiału dowodowego przez organy obu instancji. Jak słusznie wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 2011/15, zapis taki pozostawałby w sprzeczności z uprawnieniem organu odwoławczego, przewidzianym w art. 229 Ordynacji podatkowej, do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.

Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby, że większość faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia ustalona została w postępowaniu przed organem I instancji, przy czym nie dotyczyły one tylko i wyłącznie kwestii wysokości dochodów z działalności rolniczej i hodowlanej. Słusznie również wskazał Dyrektor, odnosząc się natomiast do powołanego w skardze wyroku z dnia 06.05.2009 r., sygn. akt II FSK 1794/08, że w niniejszej sprawie oszacowanie przychodów i kosztów działalności rolniczej i hodowlanej nie nastąpiło na podstawie art. 23 op, stąd nie mogły zostać naruszone uregulowania tego przepisu. Nadto organ odwoławczy nie zastąpił metody oszacowania przyjętej w tym zakresie przez organ I instancji inną metodą, bowiem organ I instancji wielkość dochodu z działalności rolniczej przyjął w wielkości wskazanej przez skarżącą, natomiast konieczność uzupełnienia materiału dowodowego wynikała z treści odwołania i wskazanych tam nowych argumentów powołanych przez stronę.

Podsumowując ten wątek Sąd stwierdza, że w wyniku powyższego postępowania uzupełniającego pozyskano dodatkowy materiał dowodowy, który pozwolił organowi na prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Zebrany w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji materiał dowodowy, jak również zgromadzony w postępowaniu odwoławczym, został wyczerpująco rozpatrzony, co znalazło wyraz w uzasadnieniu spornej decyzji.

Nie budzi wątpliwości również to, że strona reprezentowana przez fachowego pełnomocnika miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (z których część przeprowadzona była zgodnie z życzeniem strony) w toku postępowania odwoławczego. Pełnomocnikowi zapewniono czynny udział w sprawie, uczestniczył w przesłuchaniach świadków i stosownie do art. 190 § 2 op mógł zadawania pytania świadkom.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 127 i 123 op należy uznać za chybiony.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów postępowania; art. 120, 122, 180, 187, 191 i 197 wskazać należy, że co do zasady organ dokonując merytorycznego rozpoznania sprawy, uwzględnił wskazówki, jakie w zakresie dotyczącym postępowań w sprawie nieujawnionych przychodów zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt SK 18/09.

Jednak z uwagi na to, że organ w zaskarżonej decyzji pominął w wyliczeniach wskutek popełnienia błędu rachunkowego areał 2,2 ha dzierżawionych gruntów, Sąd stwierdził naruszenie art. 187 i 191 op, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew twierdzeniom zawartym w odpowiedzi na skargę, pominięcie areału 2,2 ha dzierżawionych gruntów w dochodach z działalności rolniczej nie wynikało z przyjętej metody szacowania wielkości produkcji rolnej w 2009 r., lecz było konsekwencją błędu popełnionego przy zliczeniu powierzchni dzierżawionych gruntów

Jak przyznał Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę spowodowało to zawyżenie nadwyżki wydatków i mienia zgromadzonego przez małżonków U. na koniec poszczególnych okresów o kwotę 7.420,44 zł (456.514,99 zł - 449.094,55 zł), z czego na skarżącą przypadła połowa tej kwoty, tj. 3.710,22 zł. Konsekwencją powyższego było zawyżenie zobowiązania skarżącej o kwotę 2.783,00 zł. Sąd nie podzielił przy tym argumentacji organu, że różnice powstałe w wyniku pominięcia w zaskarżonej decyzji areału 2,2 ha gruntów potraktować należy jako mieszczące się w granicach błędu wynikającego z szacowania. Nie ulega wątpliwości, że przy określaniu danych w drodze oszacowania przyjmuje się wartości zbliżone do rzeczywistych i w związku z tym szacowanie obarczone jest pewną granicą błędu. Tym niemniej w tej sprawie organ dokonując szacowania dochodów z działalności rolniczej przyjął pewne założenia dokonując stosownych ustaleń dotyczących m.in. areału uprawianych gruntów i pomimo dokonanych ustaleń, wskutek błędu przy zliczeniu powierzchni nie wziął ich pod uwagę. Zatem, to nie błąd wynikający z przyjętej metody szacowania, ale wadliwość wynikająca z zaniechania organu doprowadziła do naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla tej oceny bez znaczenia pozostają argumenty organu wskazujące na przyjęcie za podstawę wyliczeń areału gruntów dzierżawionych większego niż uprawdopodobniony, a także poprzez pominięcie części kosztów upraw rolnych oraz znacznej części kosztów hodowli. Kierując się bowiem wskazówkami jakie wypływają z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego organ winien uwzględnić w decyzji uprawdopodobnione przez podatnika przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania, a ewentualne przyjęcie pewnych danych z korzyścią dla podatnika nie pozwala na pominięcie przez organ w wydanej decyzji uprawdopodobnionych przychodów z działalności rolniczej.

W pozostałym zakresie Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 120, 122,180, 187 191 i 197 op i uznał, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony z poszanowaniem obowiązujących reguł.

Wbrew podniesionym w skardze nie zostały w przypadku pozostałych ustaleń naruszone przepisy dotyczące postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie gromadzenia i oceny zebranych w sprawie dowodów. Podatkowy organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy, uwzględniając w znacznej mierze wnioski dowodowe pełnomocnika skarżącej. Miał przy tym na uwadze, co wprost wynika ze stwierdzeń Trybunału zawartych w przywołanych wyżej wyrokach, zasadę współpracy podatnika w gromadzeniu dowodów na okoliczność źródeł finansowania dokonywanych wydatków i gromadzonego mienia, jako że to podatnik ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy z nim, może okazać się niemożliwe. Dlatego zasadnym było wzywanie strony do podania istotnych dla sprawy okoliczności, a udzielone przez podatniczkę czy jej męża odpowiedzi i wyjaśnienia wraz z załączonymi opracowaniami i danymi statystycznymi prawidłowo posłużyły organowi odwoławczemu do dalszych ustaleń. Informacje i wyliczenia podatnika, zawarte w jego wyjaśnieniach oraz pismach, organ wziął pod uwagę jako punkt wyjścia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza w zakresie przychodów z upraw i hodowli oraz kosztów z tym związanych, a następnie poddał je weryfikacji, z podaniem szczegółowych przyczyn i zasad takiego działania. Jak wynika z przedstawionej szczegółowo w zaskarżonej decyzji argumentacji, organ kierował się przy tym zasadą (wynikającą z wyroku TK sygn. SK 18/09) , że w przypadku nadwyżki wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ta zasada została w kontrolowanej sprawie zrealizowana.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, powołał się na decyzję z dnia 05.02.2016r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2008 i stwierdził, że małżonkowie U. ponieśli w miesiącach listopadzie i grudniu 2008 r. wydatki w łącznej kwocie 78.821,08 zł, które nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stąd też brak było podstaw do uznania, że na 1.01.2009 r. – jak wskazywał w odwołaniu pełnomocnik - podatnicy dysponowali nadwyżką (oszczędnościami) w kwocie 228.835,43 zł. Ustalenia te nie budzą wątpliwości.

Nie budzi także zastrzeżeń przyjęta metoda szacowania przychodów małżonków U. ze sprzedaży płodów rolnych pochodzących z prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego oraz kosztów tej produkcji rolnej oraz przychodów ze sprzedaży kaczek, gęsi, a także jaj pochodzących z własnej hodowli kur niosek oraz częściowo kosztów tej hodowli. Dokonując ustaleń niezbędnych do dokonania szacunku organ odwoławczy uwzględnił pisemne wyjaśnienia podatników, zeznania J. U., przesłuchania świadków. Celem weryfikacji wyjaśnień i zeznań podatnika w zakresie dokumentowania dowodami wewnętrznymi przekazania własnych produktów rolnych i hodowlanych do zużycia w działalności gospodarczej (restauracja - [...]) w latach 2008-2009, organ analizie poddał dokumentację dotyczącą tej działalności w postaci faktur VAT zakupu i dowodów wewnętrznych za okres od 01.01.2008 r. do 31.12.2009 r. Po dokonaniu analizy organ stwierdził brak dowodów wewnętrznych w dokumentacji dotyczącej lat 2008-2009. Ustalono natomiast, że w roku 2009 podatnik nabył do restauracji 5.940 szt. jaj (razem 2.169,00 zł netto), zakupił mięso kacze (nogi kacze) w ilości 15,3 kg za kwotę 303,56 zł netto oraz mięso drobiowe z kurczaka w ilości 1.862,569 kg (razem 22.584,34 zł netto). Nie stwierdzono faktur dokumentujących zakup ziemniaków.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ stwierdził, że brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających ilości ziemniaków, jaj, mięsa kaczego i gęsiego, pochodzących z własnych upraw i hodowli, które byłyby przeznaczone w latach 2008-2009 do zużycia w restauracji prowadzonej przez podatnika. Dlatego przychód z powyższego źródła przyjął na korzyść podatników w całości. Ustalenia te nie budzą wątpliwości i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Prawidłowo przyjął również organ w zaskarżonej decyzji, na podstawie pisemnej informacji z Urzędu Gminy [...], powierzchnie gruntów należących do małżonków, które były podstawą do ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2008-2009. Z powyższej informacji wynika, że grunty własne podatnika nadające się do uprawy roli obejmowały 9,7812 ha (6,8987 ha + 2,8825 ha), co jest zbieżne z jego wyjaśnieniami złożonymi w toku postępowania. Jednocześnie Urząd Gminy [...] nie potwierdził aby małżonkowie U. w latach 2008-2009 dzierżawili grunty rolne od Gminy.

Także ustalenia poczynione w oparciu o informacje przekazane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddział Regionalny w [...] odnośnie zgłoszonych przez podatnika działek ewidencyjnych do dopłat nie budzą wątpliwości. Celem potwierdzenia wielkości dzierżawionych gruntów zwrócono się do Urzędu Gminy [...], osób wskazanych przez podatnika oraz C w [...]. C nie potwierdził, aby w latach 2008-2009 małżonkowie U. dzierżawili od tego podmiotu grunty rolne.

Dane te organ szczegółowo przeanalizował i sporządził stosowne zestawienie, z którego wynika, że wskazane osoby, od których małżonkowie mieli dzierżawić łącznie 6,70 ha potwierdziły, że wydzierżawiały grunty rolne o łącznej powierzchni 6,2645 ha. Przy czym jak już wskazano wyżej w zaskarżonej decyzji błędnie podliczono powierzchnię dzierżawionych gruntów (poprzez nieprawidłowe podsumowanie kolumny 6 tabeli nr 3 – pominięcie ostatniej pozycji w tabeli – 2,2 ha gruntów G. K.), zaniżając ją o 2,2 ha. Zaniżoną w ten sposób powierzchnię dzierżawionych gruntów przyjęto do oszacowania wielkości przychodów i kosztów produkcji rolniczej, co w stanie faktycznym niniejszej sprawy mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i było przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji.

Błąd ten jednak nie dyskwalifikuje pozostałych ustaleń organu dotyczących dzierżawionych powierzchni, które organ przyjął w oparciu o wyjaśnienia złożone przez podatników oraz wskazane przez nich osoby. Tym samym organ sprostał zaleceniom wynikającym z wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W konsekwencji w zaskarżonej decyzji przyjęto, że w latach 2008-2009 strona mogła dzierżawić grunty rolne o łącznej powierzchni 10,0445 ha. Razem z własnymi gruntami rolnymi (9,7812 ha) dało to w przybliżeniu 20 ha powierzchni rolnej i w odniesieniu do tej powierzchni dokonał oszacowania przychodów i kosztów działalności rolniczej.

Poczynione w tym zakresie ustalenia oraz przyjęta metoda oszacowania, zasługuje na aprobatę. Podkreślić należy, że organ prawidłowo przy wyliczeniach dzierżawionych powierzchni gruntów nie uwzględnił gruntów, które miały być dzierżawione od Gminy [...] (1,4 ha) oraz od H. L. (0,5 ha), bowiem ani Gmina [...], ani H. L. w toku prowadzonego postępowania nie potwierdzili faktu dzierżawienia przez małżonków U. gruntów. Ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ odwoławczy znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Prawidłowo również ocenił organ w odpowiedzi na skargę, w kontekście wcześniej zgromadzonych dowodów, że załączone do skargi i nie podpisane oświadczenia małżonków U., w których wskazano nazwiska świadków mających dzierżawę gruntów rolnych czy też bezumowne użytkowanie gruntów należących do Gminy [...], nie zasługują na wiarę. Organ stwierdził, że złożono je dopiero na etapie skargi i są próbą kreowania stanu faktycznego, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Ocenie tej, wobec treści oświadczenia H. L. oraz pisemnej informacji Gminy [...], nie można zarzucić dowolności. Dodatkowo wskazać należy, że z załączonych przez stronę skarżącą do pisma procesowego z dnia 31 maja 2016 r. dowodów: oświadczenia J. U. o bezumownym użytkowaniu działki nr a od 2007 r. oraz pisma Wójta Gminy [...], w którym wezwano stronę do zaprzestania bezumownego korzystania z wyżej wymienionej działki - wbrew stanowisku podatników - nie wynikały okoliczności, które mogły skutecznie podważyć stanowisko organu podatkowego przyjęte w zaskarżonej decyzji o braku podstaw do uwzględnienia gruntów, które miały być dzierżawione od Gminy [...]. Podkreślić należy, że poza oświadczeniem strony złożonym już po wydaniu zaskarżonej decyzji o bezumownym dzierżawieniu spornej działki bez wiedzy i zgody właściciela, okoliczność ta nie została potwierdzona żadnym innym dowodem. W szczególności nie potwierdza tego pismo Wójta z dnia 25 maja 2016 r., w którym organ po dokonaniu wizji lokalnej oraz z uwzględnieniem informacji pozyskanych od sąsiadów skarżących zweryfikował swoje wcześniejsze stanowisko i potwierdził, że działka ta jest użytkowana rolniczo. Z pisma tego nie wynika żadne ustalenie, aby przedmiotową działkę J. U. użytkował w 2007 r. oraz w latach 2008-2009. Ponadto wskazać należy na istotną rozbieżność w składanych oświadczeniach dotyczących okresu, w jakim przedmiotowa działka miała być wykorzystywana przez stronę. Raz powołując się na oświadczenie załączone do skargi wskazywano na użytkowanie spornej działki w latach 2000-2009, z kolei w piśmie z dnia 4 maja 2016 r. J. U. oświadczył, że dzierżawa miała miejsce od 2007 r. Powyższe okoliczności spowodowały, że Sąd na rozprawie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wskazywane w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącej z dnia 31 maja 2016 r. wnioski dowodowe uznając, że nie są one niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

Na akceptację zasługuje również przyjęta przez organ odwoławczy metoda szacowania przychodów ze sprzedaży płodów rolnych. Dokonując oszacowania organ oparł się na wyjaśnieniach męża skarżącej i przyjął, zgodnie z nimi, że w roku 2008 skarżący sprzedali tylko część zbóż zebranych w tym roku zbóż (za kwotę 10.000 zł). Wyliczając zapas zbóż jaki pozostał do roku 2009 organ pomniejszył go o oszacowane ilości zbóż pozostawionych do wykorzystania w hodowli kur niosek w 2009 r., przyjmując, że ze sprzedaży zbóż pochodzących ze zbiorów w 2008 r. skarżący uzyskał kwotę 40.885,41 zł. Weryfikując natomiast twierdzenia męża skarżącej odnośnie uzyskanego dochodu w badanym roku w kwocie 80.000 zł (ze sprzedaży zbóż) oraz 20.000 zł (ze sprzedaży ziemniaków), organ dokonał oszacowania przychodu z uwzględnieniem danych co do rodzaju i powierzchni upraw oraz informacji przekazanych z Urzędu Statystycznego w Opolu (dot. wydajności upraw z 1 ha, cen skupu poszczególnych płodów rolnych w poszczególnych miesiącach (w tym na targowiskach). Z kolei przy oszacowaniu kosztów produkcji, nie mogąc się posłużyć wyjaśnieniami skarżących z uwagi na ich zmienność i wzajemną sprzeczność, organ uwzględnił udostępnioną przez Opolski Ośrodek Doradztwa Rolniczego w Opolu kalkulację kosztów produkcji poszczególnych płodów rolnych, koszty tej produkcji (bezpośrednie, w części obejmującej materiał siewny i środki ochrony roślin, i pośrednie, obejmujące pracę maszyn własnych) i przypisał je w odpowiednich częściach do poszczególnych miesięcy w oparciu o ogólnodostępne informacje dotyczące terminu zasiewu i okresu wegetacji poszczególnych upraw, z uwzględnieniem klasy gruntów, którym dysponował skarżący. Przy czym koszty te przyjęto na średnim poziomie intensywności, pozwalającym na uzyskanie wydajności zbliżonej do statystycznej, a pominięto przy tym m.in. kalkulacyjne koszty pośrednie, w części dotyczącej zakupu usług rolniczych, utrzymania budynków, podatków i ubezpieczeń.

Posłużenie się przez organ w/w informacjami i danymi było uzasadnione, bowiem pomimo wielokrotnego zwracania się do podatników o wyjaśnienia kwestii kosztów, małżonkowie nie potrafili sprecyzować żadnych kwot, nadto składali sprzeczne wyjaśnienia dotyczące zakupu nawozów. Potwierdzili też, że dokonywali zakupu materiału siewnego (w drodze wymiany lub od firmy) oraz środków ochrony roślin, a określana przez nich wydajność przekraczała znacznie wydajność osiąganą przy intensywnej produkcji, wynikającą z kalkulacji Opolski Ośrodek Doradztwa Rolniczego.

Analizując te dane oraz biorąc pod uwagę klasę gruntów rolnych, które uprawiała podatniczka, organ zasadnie przyjął, że stosowane były nawozy oraz środki ochrony roślin, przynajmniej na średnim poziomie intensywności, aby uzyskać statystyczną wydajność z 1 ha. Logiczny jest także wniosek organu, że skoro podatniczka nie dysponował wydajnymi gruntami rolnymi (a jedynie klasy III-VI), to nie mogłą osiągnąć wydajności plonów wyższej o 37-105 % od średniej statystycznej z woj. opolskiego. Zatem, prawidłowo organ posłużył się danymi statystycznymi w tym zakresie, a nie wyjaśnieniami męża podatnika, który raz podawał, że stosował nawozy, a innym razem wskazywał, że prowadził gospodarstwo ekologiczne.

Na akceptację zasługują także ceny tych płodów przyjęte w oparciu o dane GUS, jak bowiem słusznie podkreślił organ w odpowiedzi na skargę ceny wskazywane przez podatnika w sposób nieuzasadniony odbiegały o 63-180% od cen podanych przez GUS, przy czym organ przyjął ceny płodów rolnych uzyskiwane przez rolników na targowiskach podane przez GUS, ponieważ podatnicy większość płodów rolnych sprzedał osobom fizycznym. Ceny te były wyższe od cen uzyskiwanych w skupach prowadzonych przez wyspecjalizowane podmioty gospodarcze, zatem organ uznał je za bardziej miarodajne. Z tych względów organ nie przesłuchał w charakterze świadków wskazanych przez stronę nabywców. Szczegółowe wyliczenia podano w zaskarżonej decyzji w poszczególnych tabelach. Zauważyć przy tym należy, że skoro wyliczenia małżonków znacznie odbiegały od danych statystycznych stosowanych w tym czasie na rynku, w tym danych wyspecjalizowanych ośrodków, a skarżący przyczyn takich rozbieżności nie podawali, to zgodzić się trzeba z organem, że ich korekta była niezbędna. Nadto podatnicy nie potrafili dokładnie podać cen sprzedaży, jak i kosztów jakie ponosił w gospodarstwie rolniczym, zatem zasadnie organ zastosował dane statystyczne, uwzględniając przy tym przy wyliczeniach dokonanych w oparciu o te dane informacje wynikające z zeznań świadków i wyjaśnień męża skarżącej oraz innych zgromadzonych w sprawie dowodów.

Nie budzą także zastrzeżeń ustalenia i wnioski organu dotyczące dochodów z działalności hodowlanej (sprzedaży jaj kurzych oraz kaczek i gęsi). W tym zakresie organ poddał weryfikacji wyjaśnienia podatników porównał je z wartościami przyjętymi w dostępnej kalkulacji produkcji jaj spożywczych prezentowanej przez Dolnośląski Ośrodek Doradztwa Rolniczego we Wrocławiu, dotyczącymi rocznej nieśności kur oraz danymi statystycznymi dotyczącymi cen uzyskiwanych na targowiskach w badanym roku podatkowym w woj. opolskim zawartymi w Rocznikach Statystycznych Rolnictwa 2009 i 2010 (GUS). Uwzględnił przy tym zeznania syna skarżącej oraz dostępne specjalistyczne informacje dotyczące hodowli kur, w tym także powszechnie dostępne w Internecie. Podobnie postąpił w odniesieniu do hodowli kaczek i gęsi, wykorzystując dane z dostępnej kalkulacji produkcji gęsi rzeźnej owsianej Łódzkiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego w Bratoszewicach i zestawiając je z wyjaśnieniami skarżącego. Organ odstąpił przy tym od oszacowania kosztów hodowli kaczek i gęsi w postaci zużycia zbóż z własnej hodowli oszacowania i kosztów zakupu piskląt kaczek i gęsi, bowiem podatnicy nie określili ich ilości i brak było dostępnych danych w zakresie dziennej dawki żywieniowej i udziału w niej zbóż.

Podzielić przy tym należy stanowisko organu odwoławczego wyrażone w odpowiedzi na skargę, że kalkulacje Łódzkiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego w Bratoszewicach przyjęto jedynie do uprawdopodobnienia wielkości przychodów ze sprzedaży kaczek i gęsi wskazanych przez podatnika (13.000,00 zł rocznie), natomiast do uprawdopodobnienia wielkości przychodów ze sprzedaży jaj (3.000,00 zł miesięcznie), posłużono się kalkulacją Dolnośląskiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego we Wrocławiu, wykorzystując do oszacowania kosztów hodowli dane dotyczące zakupu pisklęcia kury (2,40 zł/szt). Wielkość ta mieściła się w przedziale wskazanym przez podatnika (2-2,50 zł/szt), a dane, które organ wykorzystał w tym przypadku pochodziły z sąsiedniego województwa. Zatem zarzuty stawiane w powyższym zakresie należy uznać za bezzasadne.

Reasumując, organ odwoławczy w sposób obiektywny, logiczny i spójny wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się dokonując oszacowania, a ocena znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Przyjęta w zaskarżonej decyzji metoda szacowania wielkości i kosztów produkcji rolnej oraz przychodów ze sprzedaży płodów rolnych, drobiu, jaj pozwala na stwierdzenie, że wynikające z niej wartości zbliżone są do rzeczywistych. W dokonanych wyliczeniach organ przyjął dane na średnim poziomie intensywności, pozwalającym na uzyskanie wydajności zbliżonej do statystycznej, pominął jednocześnie - działając na korzyść podatniczki - kalkulacyjne koszty pośrednie, w części dotyczącej zakupu usług rolniczych, utrzymania budynków, podatków i ubezpieczeń oraz pozostałych kosztów, ujętych w kalkulacji kosztów produkcji poszczególnych płodów rolnych oraz koszty hodowli kaczek i gęsi. Z faktu posłużenia się przez organ odwoławczy danymi statystycznymi czy danymi pochodzącymi od specjalistycznych ośrodków przy ustalaniu wielkości i kosztów produkcji rolnej, nie można wyprowadzać wniosku o wadliwym oszacowaniu dochodów skarżącego z tej działalności.

Zgodzić się także należy z Dyrektorem Izby, iż szacunkowe ustalenie przychodów działalności rolniczej, w sytuacji gdy dostępne są miarodajne, reprezentatywne dane udostępniane przez GUS oraz kalkulacje kosztów prezentowane przez ośrodki rolnicze, nie wymagało wiadomości specjalnych. Zatem zarzut naruszenia art. 197 op należy uznać za chybiony.

Nie budzą także zastrzeżeń ustalenia i wnioski organu odwoławczego dotyczące jednoosobowej działalności gospodarczej J. U. w zakresie usług gastronomicznych, sprzedaży detalicznej. Prawidłowo organ wskazał, że w układzie kasowym, ustalono zrealizowane przychody z działalności gospodarczej oraz poniesione w tej działalności wydatki na kwotę 1.957.781,90 zł brutto. W faktycznie poniesionych wydatkach za 2009 r. uwzględniono wartość zobowiązań istniejących na dzień 31.12.2008 r. na łączną kwotę 775,56 zł brutto (uregulowanych w 2009 r.), nie uwzględniono natomiast: nieuregulowanych na dzień 31.12.2009 r. zobowiązań wobec dostawców na łączną kwotę 612,86 zł brutto, oraz składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz zawartych w płacach brutto składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne pracowników. Wydatki dotyczące składek do ZUS w kwotach faktycznie zapłaconych w 2009 r. (53.055,50 zł) ujęto odrębnie, przypisując je do odpowiednich miesięcy według dat wpłat. Do faktycznych wydatków poniesionych na prowadzoną działalność gospodarczą nie zaliczono zaewidencjonowanych w pkpir odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości 86.792,58 zł, stanowiących koszt uzyskania przychodu. Ustalenia te znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej, który w pełni podzielił ustalenia organu I instancji w tym zakresie, przedstawione w zaskarżonej decyzji w tabela nr 7 z rozbiciem na poszczególne miesiące badanego roku podatkowego. Odrębnie rozliczono wydatki inwestycyjne związane z budową [...] i nabyciem dwóch środków trwałych związanych z ww. inwestycją, a także nabyciem (leasingiem) środka trwałego w postaci ciągnika rolniczego [...] oraz nabyciem pozostałych środków trwałych, w tym także towarów i usług zaliczonych wg ewidencji nabycia VAT do środków trwałych, a nie wykazanych w pkpir oraz ewidencji środków trwałych.

Organ prawidłowo, mając na uwadze treść art. 20 ust. 3 updof obowiązującą w badanym roku podatkowym uwzględnił chronologię poniesienia wydatków i zgromadzenia mienia oraz uzyskania przychodów. Przedstawione przez organ rozliczenie poniesionych wydatków i wartości mienia zgromadzonego w 2009 r. przez skarżącą i jej męża oraz uzyskanych w tym roku przychodów, dokonane zastało w rozbiciu na poszczególne miesiące, co obrazuje tabela znajdująca się na str. 36 – 43 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Reasumując, poczynione w przeważającej części ustalenia faktyczne zostały oparte na pełnym materiale dowodowym, który został następnie wszechstronnie rozpatrzony (art. 122 i art. 187 § 1 op) i poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie (art. 191 op). Wyprowadzona przez organ ocena została oparta na zasadach logiki, doświadczenia życiowego i odpowiadała dyrektywom i wskazówkom wypływającym z wyroku TK z dnia 18.07.2013 r., sygn. SK 18/09, wskazującym na możliwość jedynie uprawdopodobnienia przez podatnika, że nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nad przychodem pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalony stan faktyczny stał się podstawą oceny legalności zaskarżonej decyzji (art. 141 § 4 ppsa) z punktu widzenia jego subsumpcji pod prawidłowo zastosowaną normę prawną określoną w art. 20 ust. 3 updof, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r.

Mając jednak na uwadze stwierdzone wcześniej naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni w dokonywanym oszacowaniu dochodów z działalności rolniczej pominięty areał 2,2 ha dzierżawionych gruntów.

Ponieważ skarga została uwzględniona w niewielkim zakresie, o kosztach orzeczono na podstawie art. 206 ppsa, przyjmując zgodnie z wyliczeniami zawartymi w odpowiedzi na skargę, że zawyżono nadwyżkę wydatków i mienia zgromadzonego na koniec poszczególnych okresów badanego roku o kwotę 7.420,44, z czego na skarżącą przypadła połowa tej kwoty, a zatem hipotetycznie zobowiązanie byłoby niższe o kwotę 2.783 zł. Uwzględniając powyższą okoliczność Sąd do wyliczenia kosztów zastępstwa procesowego, stosownie do § 3 ust. pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z dnia 11 lutego 2011 r.) przyjął kwotę 600 zł. W pozostałej części zasądzona kwota 725 zł obejmuje zwrot części wpisu sądowego, stosownie do uwzględnienia zakresu skargi.