Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 197/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Asesor WSA Andrzej Kuna, Protokolant Katarzyna Filipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2007 r. sprawy ze skarg K.L. i I.L na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2001 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] zaskarżonymi decyzjami z [...] marca 2001 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz na podstawie art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"), a także na podstawie § 1 ust. 1 - 3 i § 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M. P. z 1995 r. Nr 2 poz. 27), po rozpatrzeniu odwołania K.L. i I.L. (PWHU "[...]" ZPChr w R.), Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzje [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] listopada 2000 r. w części dotyczącej określenia odsetek od zaległości podatkowych PWHU "[...]" w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. oraz określiła należne odsetki w nowej wysokości. W pozostałym zakresie utrzymała w mocy decyzje organu I instancji, określającą skarżącym zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. w innej wysokości od deklarowanej oraz wysokość zaległości podatkowych z tytułu VAT za poszczególne miesiące 1995 r. Organy podatkowe uznały przy tym, że małżonków prowadzących wspólnie działalność gospodarczą, bez zawarcia umowy spółki osobowej, można uznać za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli skarbowej. Z ustaleń tych wynika, że PWHU "[...]" posiada status zakładu pracy chronionej. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży [...] oraz [...]. Przyczyną wydania przez organ I instancji decyzji z [...] listopada 2000 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, były stwierdzone w trakcie kontroli skarbowej następujące nieprawidłowości:

- brak oznaczenia "ZPChr" w znacznej części faktur wystawionych dla PWHU "[...]", wskutek czego do podatników nie miały zastosowania przepisy zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. z 1995 r., Nr 2, poz. 27),

- odliczenie podatku należnego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług, które to wydatki udokumentowane fakturami nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie odrębnych decyzji (odliczenia dokonano z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT),

- odliczenie podatku naliczonego: zawartego w cenie części zamiennych zakupionych do samochodu osobowego, wynikającego z faktur wystawionych dla innego podmiotu oraz na podstawie rachunku uproszczonego, tj. z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 2 - 3 i ust. 4a ustawy o VAT,

- niezaewidencjonowanie w księgach podatkowych prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług (rejestr sprzedaży VAT) części faktur dokumentujących sprzedaż i w konsekwencji zaniżenie obrotu w deklaracjach VAT - 7.

Pismem z [...] grudnia 2000r. skarżący wnieśli odwołanie od [...] decyzji organu I instancji. Wystąpili o ich uchylenie oraz wydanie decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych z pominięciem negatywnych dla skarżących konsekwencji wynikających z braku oznaczenia faktur VAT symbolem ZPChr. W ocenie pełnomocnika skarżących, zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów art. 121, 122, 124 i 125 oraz art. 139 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie wymienionych przepisów polegało w szczególności na pominięciu, przy załatwianiu sprawy, kwestii związanych ze zbyt późnym opublikowaniem przepisów zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. z 1995 r. Nr 2, poz. 27) skutkiem czego pracownicy PWHU "[...]" nie dokonywali odpowiedniego, zgodnego z przepisami powołanego zarządzenia, oznakowania faktur VAT. Wskazali na pominięcie przy rozpoznawaniu sprawy wytycznych Ministra Finansów zawartych w piśmie z 6 kwietnia 1995 r. nr MWM-1713/95 w sprawie zapłaty faktury w formie pieniężnej za pośrednictwem banku oraz w sprawie faktur zakładów pracy chronionej. Postawili zarzut niewykonania zaleceń zawartych w decyzjach Izby Skarbowej w W. uchylających wcześniejsze decyzje [...] Urzędu Skarbowego w R. z uwzględnieniem takiej samej treści zarzutów postawionych przez podatników. Postawili również zarzut pominięcia przedstawionych przez podatników dowodów wskazujących na związek poczynionych - kwestionowanych przez organ podatkowy - wydatków z uzyskaniem przychodów.

Izba Skarbowa w W. nie podzieliła żadnego z zarzutów skarżących i utrzymała w mocy decyzje [...] Urzędu Skarbowego w R. w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. oraz określenia wysokości zaległości podatkowych z tego tytułu. Organ odwoławczy uchylił natomiast decyzje organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, określając odsetki za zwłokę w nowej wysokości. W ocenie organu odwoławczego, zaskarżone decyzje nie naruszają w pozostałym zakresie przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego, w stopniu powodującym konieczność ich uchylenia. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji skarżących stwierdził, że organ I instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił również, z jakich względów zarzuty skarżących nie zasługują na uwzględnienie, podtrzymując co do zasady argumentację faktyczną i prawną [...] Urzędu Skarbowego w R..

K.L. i I. L., niezadowoleni z ostatecznych w administracyjnym toku instancji decyzji Izby Skarbowej w W., pismem z [...] kwietnia 2001 r. wnieśli do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę, występując o uchylenie w całości zarówno zaskarżonych decyzji, jak i poprzedzających je decyzji organu I instancji. Zdaniem pełnomocnika skarżących, decyzje organów podatkowych powinny zostać uchylone, jako niezgodne z prawem, z następujących powodów:

1. Wszystkie decyzje w sprawie określenia zobowiązań podatkowych podatnika wydane zostały w latach 2000 - 2001, w sytuacji, kiedy przepis stanowiący ich podstawę tj. zarządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 roku w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M. P. z 1995 r. Nr 2 poz. 27) przestał obowiązywać od ponad czterech lat. Tym samym powstaje ich zdaniem kwestia rozważenia legalności decyzji wydanych na podstawie nieobowiązujących już przepisów oraz niefunkcjonowania przepisów regulujących kwestie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej w takim kształcie, jak miało to miejsce w 1995 r., zarówno co do podstawy zaniechania poboru, sposobu, jak i rangi prawnej regulacji. Podniósł, że ogólnie obowiązujące normy prawa nakazują stosować - w przypadku istotnych zmian prawa - zasadę lex benignior, tj. stosować do podatnika ustawę względniejszą z uwagi na ciężar i rodzaj konsekwencji związanych z naruszeniem prawa podatkowego. Jest rzeczą oczywistą, że przepisem względniejszym dla podatnika są przepisy obowiązujące w dniu wydania decyzji. Przepisy te nie wiążą z brakiem oznaczenia ZPChr na fakturach VAT tak dotkliwych sankcji, jak przepisy powołanego wyżej zarządzenia Ministra Finansów. W związku z tym naruszenie przepisów przez podatnika winno być oceniane według aktualnie obowiązujących przepisów. Pełnomocnik skarżących podniósł następnie, że przepisy zarządzenia Ministra Finansów miały charakter epizodyczny i regulowały kwestie zasad i podstaw zaniechania poboru VAT od zakładów pracy chronionej w sposób odmienny od przepisów obowiązujących zarówno poprzednio, tj. w 1994 roku, jak i później, tj. w roku 1996 i w latach następnych. Przepisy te zostały wprowadzone późno, bo dopiero w 1995 r. (data publikacji), a do tego w środku miesiąca tj. obowiązywały od 8 lutego 1995 r. Wszystkie te okoliczności utrudniały podatnikowi przystosowanie swojej działalności do wymogów prawa. Zdaniem skarżących, przeprowadzone postępowanie podatkowe nie dostarczyło żadnych podstaw do uznania, że podatnik nie miał prawa wystawiać faktur z oznaczeniem ZPChr i że w sposób nieprawidłowy dokonywał rozliczeń z tytułu kwot VAT zatrzymanego na podstawie zarządzenia o zaniechaniu jego poboru. Nie ma też żadnych podstaw do przypuszczenia, że doszło do uszczuplenia lub choćby narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu podatków. Faktycznie naruszenie obowiązku wynikającego z powołanego przepisu ma więc jedynie charakter czysto formalny i powinno być raczej oceniane na płaszczyźnie niewielkich uchybień, bez tak dotkliwych konsekwencji.

2. Przedstawione zarzuty zostały uwzględnione przy rozpoznawaniu przez Izbę Skarbową w W. odwołań od decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] kwietnia 1999 r., które to decyzje zostały uchylone przez organ odwoławczy. W uzasadnieniu swoich decyzji z [...] grudnia 1999 r. Izba Skarbowa w W. wskazała, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji należy szczegółowo ustosunkować się do podniesionych w pkt 1 odwołania zarzutów. W postępowaniu podatkowym, zakończonym decyzjami z dnia [...] listopada 2000 r., [...] Urząd Skarbowy w R. w ogóle nie podjął żadnych kroków zmierzających do wyjaśnienia tych zarzutów i nie zajął w tej sprawie żadnego stanowiska. W odwołaniu podatnik wskazał to uchybienie, jednakże bezskutecznie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonych decyzji organu odwoławczego. Zdaniem pełnomocnika skarżących, Izba Skarbowa w W. w ogóle nie ustosunkowała się do podniesionych zarzutów i pominęła je zupełnym milczeniem.

3. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy pierwszej instancji pominął zupełnie kwestię wprowadzenia przepisów będących podstawą wszystkich decyzji w trakcie roku podatkowego, bez zachowania vacatio legis. Tymczasem kwestie te zostały uznane jako istotne przez Ministra Finansów. W dniu 6 kwietnia 1995 r. Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów, na podstawie ówcześnie obowiązującego przepisu art. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, skierował do wszystkich urzędów kontroli skarbowej i izb skarbowych pismo nr MWM1713/95, w którym wskazał, że z uwagi na bardzo krótki okres vacatio legis zarządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. z 1995 r. Nr 2 poz. 27) oczekuje, że do dnia 30 czerwca 1995 r. będą traktowane jako błędy mniejszej wagi drobne uchybienia podatników w zakresie przestrzegania m. in. uregulowań zawartych w tym zarządzeniu. W ocenie pełnomocnika skarżących, wytyczne Ministra Finansów nie zostały uwzględnione w toku postępowania podatkowego przez organy podatkowe obu instancji, a wcześniej przez inspektora kontroli skarbowej. Uzasadniając swoje decyzje, [...] Urząd Skarbowy w R. nie wskazał, z jakich powodów nie zastosował się do wytycznych. Uchybienie to jest jego zdaniem bardzo istotne i wywarło znaczący wpływ na treść poczynionych ustaleń oraz na określenie obowiązków podatników w zaskarżonych decyzjach. Zarzuty w tym zakresie zostały podniesione przez podatnika PWHU "[...]" w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Tymczasem Izba Skarbowa w W. ustosunkowując się do tego zarzutu stwierdziła jedynie, że pismo Ministerstwa Finansów, na które podatnicy się powołali, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Nie przedstawiono żadnego argumentu, który wskazywałby na to, dlaczego wytyczne zawarte w piśmie nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. W związku z tym uzasadnienie zaskarżonych decyzji nie spełnia - jak podkreślono - wymogów stawianych przez przepisy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a naruszenie tych przepisów jest w ocenie pełnomocnika skarżących rażące.

4. We wszystkich zaskarżonych decyzjach Izby Skarbowej w W. określono również wysokość należnych odsetek od określonych w tych decyzjach zaległości podatkowych. Nie wskazano w nich, od jakiego terminu i według jakiej stopy określono wysokość odsetek. Jest to w ocenie pełnomocnika skarżących uchybienie bardzo istotne, ponieważ nie pozwala podatnikowi na zweryfikowanie prawidłowości określenia jego zobowiązania z tego tytułu.

5. W przekonaniu skarżących, nie bez znaczenia jest również kwestia wyjątkowej przewlekłości prowadzonego przez organy podatkowe postępowania w sprawie określenia zobowiązań podatników w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. W dniu [...] czerwca 1996 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne przez inspektora kontroli skarbowej. Postępowanie to zakończyło się wydaniem wyniku kontroli w dniu [...] stycznia 1997 r. W dniu [...] lutego 1997 r. podatnicy zażądali skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego. W dniu [...] września 1997 r. zawiadomiono ich o wszczęciu postępowania podatkowego. Wydane przez organ podatkowy decyzje w pierwszej instancji były trzykrotnie zaskarżane, a przedstawiane argumenty przemawiające za nieprawidłowościami w postępowaniu tych organów były uwzględniane. Kolejny raz decyzje podatkowe zostały podatnikom doręczone w dniu [...] grudnia 2000 r., a więc po upływie ponad trzech lat od wszczęcia postępowania podatkowego i po upływie blisko czterech lat od daty złożenia żądania skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego, po otrzymaniu wyniku kontroli. Po uchyleniu zaskarżonych przez podatnika decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 1999 r., co nastąpiło decyzjami Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 1999 r., organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał żadnej czynności w sprawie, nie zażądał żadnego wyjaśnienia od podatników, nie zebrał żadnych dodatkowych dokumentów. Nie podejmując żadnych czynności w ramach postępowania podatkowego organ ten wydał w dniu [...] listopada 2000 r., a więc po jedenastu miesiącach, kolejne decyzje podatkowe identyczne z uchylonymi wcześniej. Zdaniem skarżących jest to przykład wyjątkowo rażącego naruszenia zasady szybkości i wnikliwości postępowania podatkowego, a także prowadzenia postępowania podatkowego w sposób umacniający zaufanie obywateli do organów państwa. Odwołanie od decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. zostało rozpoznane przez Izbę Skarbową w W. w maksymalnym, przewidzianym przez przepisy Ordynacji podatkowej, terminie. Podkreślili nadto, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie trwało ponad cztery lata. Twierdzenie o rażącej przewlekłości postępowań podatkowych jest więc w pełni uzasadnione.

6. Niezależnie od wskazanych wyżej okoliczności przemawiających za uchyleniem zaskarżonych decyzji wskazano, że w każdej z tych decyzji organy podatkowe obu instancji, w części uzasadnienia dotyczącej wyliczenia wysokości VAT naliczonego dowolnie, bez należytej podstawy faktycznej, przyjęły, iż zakupy udokumentowane fakturami VAT opisanymi w tych decyzjach, są zakupami, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a więc podatek naliczony w tych fakturach nie podlega odliczeniu. Jest to stanowisko całkowicie błędne, niezgodne z rzeczywistym stanem prawnym i faktycznym. Wbrew dowodom przedstawionym już na etapie postępowania kontrolnego prowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej, [...] Urząd Skarbowy w R. bezpodstawnie uznał, że w przedsiębiorstwie podatników nie był w 1995 r. używany samochód ciężarowy napędzany olejem napędowym. Tymczasem, co zostało wykazane, podatnicy w swoim przedsiębiorstwie posługiwali się, na podstawie umowy użyczenia, samochodem ciężarowym marki [...] o numerze rejestracyjnym [...]. Ponadto kwestie te były badane w postępowaniu karnym skarbowym oraz postępowaniu karnym. Żaden z prowadzących te postępowania organów nie znalazł dowodów, które podważałyby ich wiarygodność. W związku z tym wszystkie faktury dotyczące zakupu oleju napędowego, części zamiennych itp. stanowią koszty uzyskania przychodu, a więc podatek naliczony wynikający z tych faktur podlega odliczeniu.

[...] Urząd Skarbowy w R. również całkowicie bezpodstawnie przyjął, że zakupy udokumentowane m. in. fakturami VAT wystawionymi przez: Hurtownię Chemii Gospodarczej "[...]" w R., Sklep [...] w R., "[...]" s.c. w R., "[...]" spółka z o.o. w J., [...] Zakłady Futrzarskie w K., "[...]" spółka z o.o. w R. itd., nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Jest to twierdzenie całkowicie dowolne, niczym nie udokumentowane, ponieważ organ podatkowy nie uwzględnił następujących okoliczności:

- w przedsiębiorstwie podatników zatrudnione były w 1995 r. osoby na stanowisku dozorców, a kwestionowane zakupy dotyczyły ubrań roboczych przeznaczonych dla dozorców;

- przedsiębiorstwo posiada swój oddział w W., część zakupów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT dotyczy wyposażenia lokalu położonego w W.;

- przedsiębiorstwo podatników posiada lokal w R. przy ulicy [...], w którym znajduje się pokój gościnny. Część zakupów dotyczy zakupu towarów będących wyposażeniem tego pokoju gościnnego. Utrzymywanie pokoju gościnnego związane jest z tym, że niektórzy z odbiorców towarów produkowanych przez podatników dokonują kontroli jakości odbieranych [...], a także kontroli surowców i produkcji na miejscu, w przedsiębiorstwie podatników. Podatnicy ze względów handlowych zainteresowani są tym, aby zapewnić osobom kontrolującym możliwie dobre warunki noclegów. Zważyć trzeba na to, że w 1995 r. nie było w R. żadnego hotelu;

- zakup notesu elektronicznego jest niewątpliwie kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ notes ten stanowi wyposażenie miejsca pracy podatników oraz osoby zatrudnionej przez nich na stanowisku Dyrektora Przedsiębiorstwa i służy do sporządzania notatek, zapisywania adresów oraz telefonów, stanowi kalkulator i zawiera urządzenie przypominające o terminach.

7. Wszystkie wymienione wyżej, a także inne, opisane w uzasadnieniach poszczególnych decyzji zakupy, związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą i mają bezpośredni lub pośredni związek z uzyskiwaniem przez podatników przychodów. Z tego względu podatek naliczony zawarty w tych fakturach powinien być odliczany od podatku należnego.

Pismem z tego samego dnia skarżący powtórzyli argumentację faktyczną i prawną swego pełnomocnika, wnosząc na początku o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji, a na końcu o ich uchylenie.

Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa w W. podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Obszernie uzasadniając swoje stanowisko stwierdziła między innymi, że w rozpoznawanych sprawach nie nastąpiło naruszenie art. 121 §1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia i wyjaśnienia stanu faktycznego prowadzonych spraw. Znalazło to wyraz w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone decyzje zawierają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz uzasadnienie prawne uwzględniające przepisy prawa podatkowego. Powoływanie się pełnomocnika na pismo Ministerstwa Finansów (znak MWM-1713/95 z 6 kwietnia 1995 r.) nie może wpłynąć na zmianę zaskarżonej decyzji, gdyż nie dotyczy ono stanu faktycznego porównywalnego ze stanem faktycznym rozpoznawanych spraw. Jako błędy mniejszej wagi miały być traktowane do 30 czerwca 1995 r. drobne uchybienia podatników w zakresie przestrzegania uregulowań omówionych w tym piśmie, które dotyczą podatnika jako ZPChr, lecz nie są przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie. Organ odwoławczy powołał się na swoją ostateczną decyzję w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z [...] września 2000 r. ([...]). Podniósł, że dopuszczalne jest w takiej sytuacji powołanie się na swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie wskazanych kwestii i to niezależnie od tego, czy decyzja ta została przez podatnika zaskarżona.

Pismem z [...] grudnia 2001 r. skarżący uzupełnili skargę, stawiając zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej z uwagi na błędne oznaczenie strony postępowań. Podkreślili, że zaskarżone decyzje zostały skierowane do osoby niebędącej stroną, powołując się na pogląd wyrażony w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2001 r. (FPS 5/01). Stroną postępowań podatkowych była bowiem wyłącznie K. L., a nie K. i I.L. - PWHU "[...]", pomimo tego, że działalność gospodarczą prowadzili wspólnie, na podstawie stosownego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta R..

Wyrokiem z dnia 27 maja 2003r., sygn. akt III SA 1102/01, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na przedmiotowe decyzje.

Pismem z dnia [...] marca 2003r. skarżący reprezentowani przez adwokata wnieśli skargę kasacyjną od powyższego wyroku, stawiając zarzuty obrazy prawa materialnego, a mianowicie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a także obrazę przepisów postępowania, która miała wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie art. 133, art. 247 § 1 pkt 3 i 5 oraz art. 145 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, pismem z [...] lipca 2003 r., skarżący wnieśli o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 27 maja 2003r. Postanowieniem z 19 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę o wznowienie postępowania sądowego w przedmiotowej sprawie.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z 24 października 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Za niezasadne uznał natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, wskazując przy tym na ułomności skargi kasacyjnej w tym zakresie. Wyjaśnił, że podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, w skardze kasacyjnej trzeba wskazać przepisy procedury sądowej.

W trakcie postępowania sądowoadministracyjnego skarżący złożyli szereg pism procesowych domagając się zawieszenia przez Sąd z urzędu postępowania w sprawie. Podnieśli również zarzut doręczenia zaskarżonych decyzji osobie nieuprawnionej, tj. radcy prawnemu K.K., na podstawie sfałszowanego jakoby pełnomocnictwa. W załączeniu przedstawili kserokopie dokumentów potwierdzających ich zdaniem prezentowane dotychczas stanowisko. Powoływali się przy tym na szereg zainicjowanych przez nich postępowań przed sądami powszechnymi, sądami administracyjnymi oraz organami ścigania (pisma: z [...] lutego 2007 r., z [...] marca 2007r., z [...] i [...] czerwca 2007 r.). Wszczęte przez nich postępowania mają na celu wykazanie, że funkcjonariusze publiczni organów podatkowych sfałszowali pełnomocnictwo udzielone przez nich radcy prawnemu K.K.. Niekorzystne dla skarżących stanowisko sądów administracyjnych w sprawie kwestionowanego przez nich pełnomocnictwa wynika w ich ocenie z usuwania z akt sądowych dowodów potwierdzających wycofanie pełnomocnictwa przez skarżących. Powołali się nadto na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2006 r. (sygn. akt II FZ 561/06) oddalające zażalenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zakresie zawieszenia postępowania sądowego w innej sprawie z ich skargi.

Zdaniem skarżących, udzielili oni pełnomocnictwa radcy prawnemu K.K. pismem z [...] kwietnia 1996 r. Pracownicy organów podatkowych dopuścili się sfałszowania pełnomocnictwa "z daty [...] kwietnia 1996 r. na [...] kwietnia 1995 r.". Radca prawny K.K. nie był w ocenie skarżących ich pełnomocnikiem, gdyż pismem z [...] sierpnia 1998r. skierowanym do Izby Skarbowej w R. złożyli oni zawiadomienie o wycofaniu tego pełnomocnictwa.

Skarżący powołali się również na to, że udzielili pełnomocnictwa radcy prawnemu K.K. do reprezentowania w sprawach "[...]" spółka cywilna,

a pełnomocnictwo to zostało udzielone w związku z zamiarem zawiązania spółki cywilnej o takiej nazwie. Spółka nie została jednak zawiązana.

W trakcie postępowania sądowego skarżący kilkakrotnie wnioskowali o odraczanie wyznaczonego terminu rozprawy, głównie z uwagi na chorobę skarżącej lub skarżącego (pismami z [...] marca 2007r., z [...] maja 2007r., z [...] i [...] czerwca 2007r. oraz pismem z [...] lipca 2007r.), które to terminy były odraczane kolejno w dniach: [...] marca 2007 r., [...] maja 2007 r. oraz [...] czerwca 2007 r.

Pismem z [...] czerwca 2007r. skarżący zostali poinformowani, iż w przypadku kolejnego ubiegania się o odroczenie rozprawy nastąpi konieczność przedstawienia zaświadczenia lekarskiego wydanego przez lekarza sądowego. Następnie, pismem z [...] lipca 2007r. skarżąca wystąpiła do Sądu o wskazanie podstawy prawnej żądania od niej przedstawienia zaświadczenia lekarskiego wydanego przez lekarza sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie udzielił skarżącej stosownej odpowiedzi pismem z [...] lipca 2007 r., powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z 1 czerwca 2000 r. (sygn. akt I CKN 64/00).

W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku, Przewodniczący składu orzekającego ujawnił wniosek K.L. o odroczenie rozprawy z [...] lipca 2007r. Ujawnił nadto pismo I.L. z [...] lipca 2007 r., z którego treści wynika, że skarżący przyłącza się do wniosku żony o odroczenie rozprawy, a także wniosek skarżących o zawieszenie postępowania sądowego zawarty w piśmie z [...] lutego 2007r., który został podtrzymany pismami skarżących z [...] i [...] czerwca 2007r.

Ponadto, pismem z [...] grudnia 2001 r., skarżący wnieśli do Ministra Finansów wniosek w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznych (zaskarżonych do NSA) decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2001r. Po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 27 maja 2003r., decyzjami z [...] sierpnia 2004r. Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji. W dniu [...] sierpnia 2004r. skarżący wystąpili z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy. Postanowieniami z dnia [...] października 2004 r. i z [...] kwietnia 2007 r. Minister Finansów przesunął termin zakończenia sprawy do czasu zakończenia postępowania sądowego. Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z [...] marca 2001 r. został złożony przez skarżących prawie dziewięć miesięcy po dniu, w którym wnieśli do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na te decyzje.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu [...] lipca 2007 r. Sąd oddalił powyższe wnioski skarżących.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

I. Na podstawie art. 2 - 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), z dniem 1 stycznia 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), zaś weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: "u.p.p.s.a."). Zgodnie zaś z art. 97 § 1 ustawy - Przepisy wprowadzające (...), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów u.p.p.s.a.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny - zgodnie z art. 190 u.p.p.s.a. Działając w granicach zakreślonych orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2006 r. (sygn. akt FSK 575/04), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie obowiązany jest zatem stwierdzić, że Izba Skarbowa w W., wydając zaskarżone decyzje, dopuściła się naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a.

II. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie stwierdził, powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Z dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Zarzut błędnej wykładni dotyczy tej części powołanego przepisu, która stanowi o jednostce organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej. Małżonków prowadzących wspólnie działalność gospodarczą, bez zawarcia umowy spółki osobowej, nie można uznać za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Dla uznania danego podmiotu za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której na podstawie wymienionego przepisu przysługuje przymiot podatnika podatku od towarów i usług, konieczne jest, aby cechował się on pewnymi przymiotami, jak samodzielność działania, wyodrębniony majątek i odpowiednia struktura organizacyjna, przy czym wszystkie te elementy muszą być ze sobą funkcjonalnie powiązane (por. J. Brol w: Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz pod red. K. Piaseckiego, Warszawa 1997, s. 153 - 154, a także P. Borszowski: Glosa do wyroku WSA w Warszawie z 1 marca 2004 r., III SA 839/02, Gdańskie Studia Prawnicze - Przegląd Orzecznictwa 2006, nr 2, s. 8). W stosunku do małżonków trudno mówić o strukturze organizacyjnej. Również okoliczność, że z mocy ustawy powstaje między nimi wspólność majątkowa małżeńska (art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), nie przesądza o istnieniu wyodrębnionego majątku. Nie można bowiem zapominać, iż choć jest to majątek na zasadach współwłasności łącznej i nie można żądać jego podziału w czasie trwania wspólności majątkowej, czy też rozporządzać lub zobowiązywać się do rozporządzania udziałem w nim, to jednak każde z małżonków może samodzielnie wykonywać zarząd majątkiem wspólnym (art. 36 § 1 tego Kodeksu; jedynie do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu wymagana była w stanie prawnym obowiązującym do 19 stycznia 2005 r. zgoda współmałżonka - zgodnie z art. 36 § 2 zdanie 2 Kodeksu, obecnie małżonek może zgłosić sprzeciw - zob. art. 361). Każde z nich może zatem dokonywać czynności prawnych, w tym również czynności określonych w art. 2 ówcześnie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, samodzielnie i na własny rachunek. Należy podkreślić, że małżonkowie mogą określić ustrój majątkowy w drodze umowy (art. 47 tego Kodeksu).

Natomiast w dziedzinie podatków ustawodawca konsekwentnie traktuje małżonków jako odrębnych podatników (por. S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 342). Co do zasady każdy z małżonków, niezależnie od źródeł przychodów, podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; wspólnie małżonkowie mogą opodatkować swoje dochody tylko na wniosek i po spełnieniu wskazanych w ustawie warunków (art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Gdyby uznać, że małżonkowie przez samo zawarcie związku małżeńskiego są, jako małżeństwo, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, to wówczas przepis art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłby zbędny, bowiem podlegaliby oni obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 1 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Również treść art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje na to, że możliwość wspólnego opodatkowania małżonków musi wynikać z odrębnych przepisów. Zauważyć też należy, że nie można domniemywać, że małżonkowie ponoszą odpowiedzialność solidarną za zobowiązanie podatkowe, ponieważ solidarność taka musi wynikać z przepisu ustawy podatkowej (art. 92 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej), a brak jest przepisu stanowiącego o odpowiedzialności solidarnej małżonków za zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Tezy, że małżeństwo jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, nie można również wywodzić z treści wpisu małżonków do ewidencji działalności gospodarczej. Stosownie do przepisów obowiązującej w czasie rozpoczęcia działalności gospodarczej przez małżonków L. (jak i w czasie, którego dotyczą zaskarżone decyzje, czyli w 1995 r.) ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) podmiotem gospodarczym, podlegającym wpisowi do ewidencji, była osoba fizyczna bądź jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej (art. 2 w związku z art. 8 ust. 1). Na podstawie tej ustawy organy ewidencyjne często dokonywały jednego wspólnego wpisu dla małżonków, prowadzących razem (bez zawierania umowy spółki cywilnej) działalność gospodarczą. Nie oznacza to jednak, że rejestrowano w ten sposób jeden podmiot gospodarczy, ale że jedynie ujawniano - w ramach jednego wpisu - dane dwóch osób fizycznych prowadzących na własny rachunek działalność gospodarczą. Tezę o tym, że małżonków nie traktowano jako jednostki organizacyjnej, potwierdza treść art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808), zgodnie z którym zobowiązano organy ewidencyjne do wzywania małżonków wpisanych pod wspólnym numerem ewidencyjnym do złożenia wniosku o zmianę wpisu. Gdyby wpis dotychczasowy, dokonany pod rządem wcześniej obowiązujących przepisów dotyczył jednostki organizacyjnej - jednego przedsiębiorcy, nie użyto by określenia "wspólny wpis" (por. też pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 9 listopada 2004 r., GSK 1065/04, ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 57). Ponadto przepisy dotyczące ewidencjonowania i prowadzenia działalności, a także praktyka organów ewidencyjnych w zakresie działalności gospodarczej, nie mogą mieć decydującego znaczenia przy określaniu podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku; por. P. Borszowski: Glosa do uchwały NSA z 29 października 2001 r., FPS 5/01, Glosa 2004, nr 4, s. 30).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT nie może być małżeństwo. Podatnikiem tym może być bądź każdy z małżonków jako osoba fizyczna, bądź w przypadku, gdy dla celów prowadzonej przez nich działalności utworzą oni spółkę osobową - ta spółka. Pogląd ten wyrażany był wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2001 r., FPS 5/01, ONSA 2002, nr 2, poz. 53 oraz wyroki NSA z dnia 22 stycznia 2003 r., III SA 1562/01, LEX nr 142206, z dnia 8 marca 2005 r., FSK 1569/04, niepublikowany), a także wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Warszawie z dnia 1 marca 2004 r., III SA 839/02, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 73, i w Łodzi z dnia 29 września 2006 r., I SA/Łd 234/06, niepublikowany). Był też aprobowany w piśmiennictwie (zob. P. Borszowski w powołanej wyżej glosie do wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 marca 2004 r., III SA 839/02, M. Goettel: Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2002 r., SA/Sz 1685/2000, OSP 2004, nr 2, s. 64, J. Kozok: Działalność gospodarcza małżonków, Monitor Prawniczy 1998, nr 11, s. 426).

Wobec powyższego, za błędne należy uznać określenie K.L. i I.L. (PWHU "[...]" w R.) wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r., wysokości zaległości podatkowych z tego tytułu i odsetek za zwłokę od tych zaległości. Podatnikiem podatku od towarów i usług nie było bowiem Przedsiębiorstwo Wytwórczo-Handlowo-Usługowe "[...]" K.L. i I.L., jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Wymaga przy tym podkreślenia, że "Przedsiębiorstwo Wytwórczo-Handlowo-Usługowe "[...]" to jedynie nazwa, pod jaką małżonkowie L. prowadzili działalność gospodarczą. I w tym znaczeniu można mówić tutaj o "firmie", pod jaką ich działalność była prowadzona, chociaż w obowiązującym wówczas stanie prawnym prawne pojęcie firmy (jako nazwy, pod którą kupiec rejestrowy prowadzi przedsiębiorstwo) było przypisane wyłącznie spółkom handlowym (art. 26 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy, Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm., w związku z art. VI § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Przepisy wprowadzające Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 94 ze zm.). Skarżący prowadzili w 1995 r. przedsiębiorstwo. Jednakże, skoro małżonków - o czym była mowa wcześniej - nie można uznać za jednostkę organizacyjną, to tym bardziej nie można za nią uznać przedsiębiorstwa w sensie przedmiotowym (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego), czyli zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, stanowiącego mienie tych małżonków. Tak więc, za podatnika podatku od towarów i usług nie można uznać ani małżeństwa, ani stanowiącego jego własność przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

III. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie zasadniczo podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchylonym wyroku z 27 maja 2003 r., sygn. akt III SA 1102/01. Należy przede wszystkim zauważyć, iż wbrew twierdzeniom skargi, wydając zakwestionowane decyzje, zasadnie wzięto pod uwagę przepisy zarządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej. Akt ten obowiązywał (od dnia 8 lutego 1995 r.) w roku, w którym wystawiono faktury i w którym powstały zobowiązania podatkowe skarżących. Późniejsza zmiana prawa nie stwarza podstawy dla odstąpienia od zastosowania wspomnianych przepisów tylko dlatego, że były one mniej korzystne dla podatników. Zaprezentowana w tym względzie argumentacja skarżących jest więc w ocenie Sądu chybiona.

Za niezasadne Sąd uznał stanowisko skarżących co do naruszenia prawa przez organ odwoławczy w następstwie pominięcia pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 6 kwietnia 1995 r., (nr MWM -1713/95). Zawarte w nim wytyczne w żadnym wypadku nie mogą być traktowane jako źródło obowiązującego prawa, kształtujące prawa podmiotowe podatników. Dokonując ustaleń w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia oraz formułując treść tego ostatniego, właściwe organy obowiązane były przestrzegać należycie ogłoszonego i wiążącego je (obowiązującego) prawa, a nie aktów kierownictwa wewnętrznego. W rozpatrywanym przypadku przepisy wskazanego wcześniej zarządzenia były jednoznaczne i precyzyjne, a zatem nie nasuwały wątpliwości co do sposobu ich rozumienia i stosowania. Analiza treści wytycznych (pisma z 6 kwietnia 1995 r.) nie stwarza zresztą żadnych podstaw do przyjęcia, że nakazano w nim złagodzenie rygorów wprowadzonych zarządzeniem Ministra Finansów. Przedstawione w tym zakresie wywody skargi są zatem przejawem nader dowolnej, by nie powiedzieć osobliwej, interpretacji wzmiankowanego pisma. Podkreślenia wymaga, że skarżący korzystali z przepisów, które wprowadzały wyjątki od zasady równości i powszechności opodatkowania. Wykładni tych przepisów nie należy zatem dokonywać w sposób rozszerzający. W celu skorzystania z instytucji zaniechania poboru podatku (ulg podatkowych), niezbędne jest spełnienie wszelkich warunków prawem przewidzianych.

Organy podatkowe nie dopuściły się również naruszenia prawa przyjmując ustalenia odnoszące się do kosztów uzyskania przychodu, które legły u podstaw ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] września 2000 r. w sprawie określenia skarżącym (małżonkom) wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Posunięcie to wydaje się zupełnie oczywiste, bowiem podejmując tę właśnie decyzję, rozważono (dla potrzeb wymiaru podatku dochodowego) kwestię owych kosztów. Skoro wcześniej została ona ostatecznie rozstrzygnięta przy zachowaniu obowiązujących reguł dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym, to nie sposób oczekiwać, że będzie ona (bez wzruszenia zapadłego aktu) powtórnie badana w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług. Jeżeli decyzja ta została uchylona i w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego sporne wydatki zostaną uznane za koszt podatkowy, to dopiero wówczas okoliczność takowa będzie miała istotny wpływ na wynik sprawy. Za przedwczesne Sąd uznał zatem wiążące rozstrzyganie w tym zakresie.

Z uwagi na uchylenie zaskarżonych decyzji, Sąd za niecelowe uznał odnoszenie się do kwestii związanej z określeniem wysokości odsetek za zwlokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r., gdyż ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy nie będzie już obowiązany do określania wysokości ewentualnych zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę od tych zaległości.

Bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem treści zaskarżonych decyzji jest też zagadnienie przewlekłości prowadzonych postępowań. Okoliczność ta nie miała bowiem wpływu na prawidłowość dokonanych ustaleń (wymiar podatku), a tym samym nie rodzi podstaw dla wzruszenia podjętego rozstrzygnięcia. Obrony swoich interesów należało w tym przypadku dochodzić uruchamiając przewidziane prawem środki przeciwdziałania bezczynności (zwłoki w działaniu) organów podatkowych.

IV. Podkreślenia wymaga, że do tego, aby uznać, iż podatnikiem w sprawach, w których wydano uchylone decyzje, była wyłącznie K.L., a nie K. i I.L. - PWHU "[...]", niezbędna była uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2001 r. (sygn. akt FPS 5/01, ONSA 2002, nr 2, poz. 53) oraz ukształtowana tą uchwałą, aprobowana w piśmiennictwie, linia orzecznictwa sądów administracyjnych. Skoro jednak uchwała ta została podjęta ponad sześć miesięcy po wydaniu zaskarżonych decyzji, a wcześniej kwestia ta była co najmniej wątpliwa, o czym świadczy konieczność podjęcia uchwały przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd uznał, że ułomność przepisów mających zastosowanie na tle stanu faktycznego sprawy (I.L. pomimo tego, że prowadzi wspólnie z żoną działalność gospodarczą, nie jest podatnikiem VAT - nie jest nim również przedsiębiorstwo małżonków, lecz wyłącznie K.L.), nie uzasadnia konieczności stwierdzenia nieważności wyeliminowanych z obrotu prawnego niniejszym wyrokiem decyzji Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2001 r. Organ odwoławczy dokonał bowiem błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, działając w zgodzie z wolą skarżących.

Bezsporne bowiem jest, że od [...] lipca 1992 r., PWHU "[...]" prowadzone było przez K.L. wspólnie z mężem, I.L.. Potwierdza to jednoznacznie wpis do rejestru ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miejskiego w R. (nr ewid. [...]). Przedsiębiorstwo nie zostało zgłoszone do ewidencji jako spółka cywilna, lecz jako "firma małżeńska". Trzeba zarazem dodać, że we wszystkich pismach, kierowanych tak do organów podatkowych, jak i innych podmiotów, widnieje oznaczenie "I.L., K.L. - współwłaściciele Przedsiębiorstwa Wytwórczo-Handlowo-Usługowego "[...]", [...] R., ul. [...]". W pismach procesowych przesyłanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego sami skarżący posługiwali się nazwą nagłówkową: "K i I. małż. L. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wytwórczo-Handlowo-Usługowe "[...]", ul. [...], [...] R." (tak np. w piśmie procesowym - wniosku dowodowym z [...] grudnia 2001r.). Skarżący wielokrotnie powoływali się na to, iż prowadzą działalność w formie "firmy małżeńskiej", a więc nie odrębnie, jako osoby fizyczne, lecz właśnie jako określona jednostka organizacyjna (wyodrębniony organizacyjnie podmiot). Organy podatkowe uznały zatem jedynie celowość operowania tym określeniem i nie poddały w wątpliwość świadomości skarżących co do skutków takiego zachowania, co było ich błędem, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2006 r. (sygn. akt FSK 575/04), którym związany jest Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Błąd ten nie uzasadnia jednak w ocenie Sądu konieczności stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji, gdyż podatnikiem pozostaje wciąż K.L.. Organ odwoławczy dokonał zaś błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Z tych samych względów Sąd uznał, że brak jest wystarczających podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Rozwadze organu odwoławczego pozostawić bowiem należy ocenę zasadności kontynuowania postępowań podatkowych, jeżeli istnieją ku temu przesłanki, a w zasadzie, jeżeli nie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 59 § 2 pkt 5 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za niezasadne Sąd uznał jednocześnie zarzuty skarżących dotyczące nieprawidłowego jakoby doręczenia zaskarżonych decyzji radcy prawnemu K.K., który zdaniem skarżących nie był wówczas ich pełnomocnikiem. Podkreślenia wymaga, że radca prawny K.K. sporządził i złożył w imieniu skarżących skargę na uchylone niniejszym wyrokiem decyzje. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy to, iż skarżący złożyli sporządzone tego samego dnia, tj. [...] kwietnia 2001 r. odrębne pismo zawierające w zasadzie identyczną argumentację i zarzuty, jak te, które podniósł działający w ich imieniu radca prawny. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje weszły prawidłowo do obrotu prawnego, a argumentacja skarżących, przedstawione przez nich dowody, a także ich zarzuty w tym zakresie, nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Skarżący nie przedstawili bowiem prawomocnego orzeczenia sądowego potwierdzającego ich wersję wydarzeń dotyczącą sfałszowania dokumentu zawierającego pełnomocnictwo.

V. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie zatem przyjąć, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikiem jest wyłącznie K.L.. W związku z tym konieczne jest ustalenie, czy istnieje możliwość wydania zgodnie z obowiązującym prawem nowych decyzji określających wysokość jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. w innej wysokości o tej, którą wykazała w złożonych na zasadzie samoobliczenia deklaracjach VAT - 7. Organ odwoławczy obowiązany będzie odnieść się do wpływu na niniejsze sprawy wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej wówczas decyzji dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego K. i I. L. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. Sądowi znany jest bowiem z urzędu fakt, iż zobowiązanie to zostało określone skarżącym później, ostateczną decyzją z [...] czerwca 2002 r.

Prowadząc postępowania w celu ewentualnego wydania nowych decyzji określających K.L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r., organ odwoławczy obowiązany będzie ustalić, czy skarżąca działa osobiście, czy też korzystając z usług pełnomocnika.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż skarżący byli reprezentowani przed Sądem przez radcę prawnego.