Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 762/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par. 2 i par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011r. sprawy ze skargi "E" Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Spółce z o. o. "E.":

1) zobowiązania podatkowe za miesiące od lutego do kwietnia 2006 r. oraz od lipca do września 2006 r.

2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń i grudzień 2006 r. w tym: część do zwrotu na rachunek bankowy oraz część do przeniesienia na następny miesiąc.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że Spółka z o. o. "E." w 2006 r. wykonywała wyłącznie usługi budowlane opodatkowane według stawki 22% i 7%. W trakcie prowadzonych czynności dokonano sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta Spółki - "A. sp. z o. o." z siedzibą w S. i stwierdzono, że faktury VAT: nr [...] z [...] września 2009 r. i nr [...] z [...] sierpnia 2006 r. wystawione przez "A. sp. z o.o." na rzecz "E." sp. z o.o. dokumentują wykonanie usługi montażu stolarki okiennej w budynku mieszkalnym w L., przy ul. S. Organ pierwszej instancji ustalił, że "A." sp. z o.o. była podwykonawcą Spółki "E." w zakresie wskazanej usługi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że wykonanie usługi montażu okien w budynku mieszkalnym nakładało na Spółkę "E." obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku VAT według stawki 7%. Za podstawę opodatkowania przyjęto kwotę netto wynikającą z faktur VAT wystawionych przez podwykonawcę robót - Spółkę "A.". Ze względu na to, że wykonanie usługi zakończono we wrześniu 2006 r., organ pierwszej instancji stwierdził, że w tym miesiącu powstał obowiązek podatkowy - na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa o VAT"). W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w rejestrach zakupu Spółki "E." za miesiące od lutego do kwietnia oraz od lipca do września i grudzień 2006 r. ujęto faktury VAT:

1) wystawione na rzecz "E." sp. z o.o. przez firmę "M. M. R." z siedzibą w L.:

- nr [...] z dnia [...] stycznia 2006 r. (wartość netto: ...., VAT: ... zł) za "Roboty instalacyjne w domkach jednorodzinnych"; w opisie faktury: "Usługa na budowie J.";

- nr [...] z dnia [...]marca 2006 r. (wartość netto... zł, VAT: ... zł) za "Montaż instalacji elektrycznej w budynku wielorodzinnym L. os. W."; w opisie faktury: "Usługa na budowie W.";

- nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. (wartość netto: ... zł, VAT: ... zł) za "Roboty instalacyjne w budynku handlowym - S."; w opisie faktury: "Usługa dotycząca budowy S.";

- nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. (wartość netto: ... zł, VAT: ... zł) za "Roboty instalacyjne w budynku wielorodzinnym – S."; w opisie faktury: "Usługa dotycząca budowy S.";

- nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. (wartość netto: ... zł, VAT: ... zł) za "Roboty instalacyjne w budynku wielorodzinnym L. W."; w opisie faktury: "Usługi elektryczne dotyczące budowy W.";

- nr [...] z dnia [...] czerwca 2006 r. (wartość netto: ... zł, VAT: ... zł) za "Wykonanie instalacji elektrycznych w wielorodzinnym"; w opisie faktury: "Usługa na budowie W.";

2) wystawione na rzecz "E." sp. z o.o. przez firmę "A.T. R." z siedzibą w L.:

- nr [...] z dnia [...] lipca.2006 r. (wartość netto: .. zł, VAT: ... zł) za "Prace instalacyjne - S."; w opisie faktury: "Usługa na budowie S.";

- nr [...] z dnia [...] lipca 2006 r. (wartość netto: ... zł, VAT: ... zł) za "Roboty instalacyjne - L. N."; w opisie faktury: "Usługa na budowie B.";

- [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. (wartość netto: ... zł, VAT: ... zł) za "Prace instalacji deszczowej i przeciwpożarowej przy budynku hali magazynowej ul. D. w L."; w opisie faktury: "G.",

- nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. (wartość netto: ... zł, VAT: ... zł) za "Prace instalacji wideodomofonowej instalacji deszczowej przy budynku wielorodzinnym na os. W. w L."; w opisie faktury: "D. W.";

- nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. (wartość netto: ... zł,VAT: ... zł) za "Prace instalacji deszczowej przy budynku handlowym w S."; w opisie faktury: "S.";

- nr [...] z dnia [...] września 2006 r. (wartość netto: ...zł, VAT: ... zł) za "Montaż [...] rozdzielni elektrycznych w budynku handlowym i mieszkalnym w L. ul. N."; (brak opisu);

- nr [...] z dnia [...] września 2006 r. (wartość netto: ... zł, VAT... zł) za "Montaż oświetlenia zewnętrznego i wewnętrznego w budynku handlowym w L. ul. N."; (brak opisu);

- nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. (wartość netto: ... zł, VAT: ... zł) za "Wykonanie instalacji elektrycznych w budynkach wielorodzinnych w P."; w opisie faktury: "Dotyczy budowy P.";

- nr [...] z dnia [...]grudnia 2006 r. (wartość netto: ... zł, VAT: ...zł) za "Wykonanie instalacji elektrycznych w budynkach wielorodzinnych w P."; w opisie faktury: "Dotyczy budowy P.";

- nr [...] z dnia [...]grudnia 2006 r. (wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł) za "Wykonanie instalacji teletechnicznych w budynkach wielorodzinnych w P."; w opisie faktury: "Dotyczy budowy P.".

Powyższe faktury zostały wystawione przez: "M." i "A." na rzecz Spółki "E." za usługi na budowach: "W." (budowa na os. W. w L.), "B." (budowa przy ul. N. w L.), przy ul. J. w L., przy ul. D. w L., w S., w S. oraz przy ul. F. w P.

Organ pierwszej instancji ustalił, że powyższe faktury są nierzetelne, gdyż odzwierciedlają usługi, które albo nie zostały wykonane przez wystawcę faktur, tj. przez "M." oraz "A.", na rzecz podatnika - "E." sp. z o.o., albo dokumentują usługi, które zostały wykonane (jak w przypadku budowy: "W." i "B."), ale faktury VAT podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Zatem podatnik, dokonując w poszczególnych miesiącach 2006 r. odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, stwierdzających wykonanie prac na budowach: przy ul. J. w L., przy ul. D. w L., w S., w S., przy ul. F. w P., naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Natomiast w odniesieniu do faktur VAT dokumentujących wykonanie prac na budowach: "W." i "B.", stwierdzono ich nierzetelność na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził ponadto, że zebrany materiał dowodowy w świetle przepisów art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") świadczy o tym, że księgi podatkowe, tj. rejestr sprzedaży za wrzesień 2006 r. oraz rejestry zakupu za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. - prowadzone były nierzetelnie. Czynności badania rzetelności ksiąg podatkowych udokumentowano protokołem z dnia [...] kwietnia 2010 r. Działając w oparciu o art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem ustaleń dokonano w oparciu o elementy księgi podatkowej niebudzące zastrzeżeń, tj. w oparciu o zweryfikowane zapisy w księgach podatkowych w zakresie sprzedaży i podatku należnego oraz nabycia i podatku naliczonego, dowody źródłowe znajdujące się w aktach Spółki z uwzględnieniem dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania. Strona wyraziła pogląd, że brak było podstaw prawnych do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub kwoty zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., [...], uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W motywach rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, w kontekście zakwestionowanych faktur VAT dotyczących prac na budowie "B." w L. oraz na os. W. w L., że w dniu [...] stycznia 2011 r. w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym przesłuchano w charakterze świadka K. W. oraz Z. R.. W ocenie organu odwoławczego zeznania tych osób potwierdzają wykonywanie prac elektroinstalacyjnych na budowie "B." przez H. R.. Jednocześnie jednak Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że informacje H. R. co do nierzetelności faktur dokumentujących wykonanie prac elektroinstalacyjnych na budowie "B." nie znajdują potwierdzenia w jakimkolwiek innym materiale dowodowym. Zdaniem organu drugiej instancji konieczne jest zatem przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego dla wykazania, że kwoty widniejące na fakturach dokumentujących wykonanie prac na przedmiotowej inwestycji nie odzwierciedlają rzeczywistej kwoty transakcji, a w konsekwencji nie potwierdzają kwot otrzymanych przez H. R. (jako reprezentującego firmy "A." i "M.") tytułem zapłaty za wykonane prace. Organ odwoławczy zauważył, że H. R. zeznał w dniu [...] listopada 2009 r., że na budowie "B." wykonał prace za [...] zł + VAT i taką kwotę otrzymał, organ pierwszej instancji nie dokonał jednak weryfikacji podanej przez świadka wartości wykonanych prac.

W odniesieniu do zakwestionowanych faktur związanych z "Robotami instalacyjnymi w budynku wielorodzinnym – S.", organ odwoławczy wskazał, że w trakcie postępowania odwoławczego, na wniosek strony, w dniu [...] stycznia 2011 r. został przesłuchany w charakterze świadka C. N. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji nie pozwalają na stwierdzenie, że firma "M." nie wykonała usług wymienionych w spornej fakturze. Organ pierwszej instancji stwierdzając, że prace na tej budowie nie zostały wykonane przez "M." na rzecz odwołującej oparł się na zeznaniach H. R. i pracowników firmy "A.", nie wyjaśniając jednocześnie, czy ich zeznania dotyczą również ewentualnego wykonania usług przez firmę "M.".

W zakresie spornych faktur VAT za "Wykonanie instalacji elektrycznych w budynkach wielorodzinnych w P.", Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyjaśnił, że w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, na wniosek strony, przesłuchany został w charakterze świadka Z. S. prowadzący własną działalność gospodarczą, w ramach której prowadził prace na budowie w P. przy ul. F. Organ odwoławczy uznał, iż odnośnie do tej budowy niespornym jest, że firma "A." wykonała prace elektryczne w budynku czteroklatkowym - ale nie na rzecz "E." sp. z o.o., lecz na rzecz "P." sp. z o.o. Zdaniem organu drugiej instancji, zebrany materiał dowodowy nie wyjaśnia natomiast, kto był wykonawcą usług w budynku pięcioklatkowym. Kwestia ta, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w P. winna zostać wyjaśniona przez organ kontroli skarbowej.

Z kolei odnośnie do faktury VAT za "Prace instalacji deszczowej i przeciwpożarowej przy budynku hali magazynowej ul. D. w L.", organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji powinien wyjaśnić istniejące w sprawie wątpliwości związane z treścią zeznań L. S., w myśl których firma "A." mogła wykonać prace na tej budowie.

Co do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT za "Roboty instalacyjne w budynku handlowym – S.", organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania drugoinstancyjnego, na wniosek strony, w dniu 4 stycznia 2011 r. przesłuchano w charakterze świadka C. Z.. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji nie pozwalają na stwierdzenie, że żadne z usług wymienionych w spornych fakturach nie zostały wykonane. Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, czy zeznania pracowników firmy "A." dotyczyły również ewentualnego wykonania prac przez firmę "M.".

Natomiast w odniesieniu do spornych faktur VAT za "Roboty instalacyjne w domkach jednorodzinnych" przy ul. J. w L., organ drugiej instancji stwierdził, że z ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej nie pozwalają na stwierdzenie, że usługi wymienione w spornej fakturze nie zostały wykonane przez "M.". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., organ pierwszej instancji nie wyjaśnił powodów, dla których pracownicy firmy "A." mieli posiadać wiedzę na temat prac wykonanych przez firmę "M." na powyższej budowie. W związku z tym konieczne jest wyjaśnienie tej kwestii i rozważenie przeprowadzenia dodatkowych dowodów, np. przesłuchania wystawcy faktury.

Powyższa decyzja odwoławcza stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., w której Spółka "E.", reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. Strona skarżąca sformułowała zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy - poprzez błędną ocenę, że rozpatrzenie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części pomimo, że z zebranych dowodów oraz przedstawionych przez stronę dokumentów wynika, że w sprawie winno zostać przeprowadzone co najwyżej uzupełniające postępowanie dowodowe.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ odwoławczy uchylając decyzję organu kontroli skarbowej pomimo braku przesłanek do takiego działania, naruszył swoje kompetencje kasacyjne. Skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie istotne są kwestie sporne dotyczące prac i potwierdzających je faktur wystawionych przez "M." oraz "A.". Spółka stwierdziła, że przesłuchano wszystkie osoby mogące być świadkami w sprawie, w tym w postępowaniu odwoławczym, a także zgromadzono umowy, protokoły odbioru i inne dowody mogące świadczyć o zakresie wykonanych usług. Zdaniem strony, w sprawie nie jest problematyczne ustalenie stanu faktycznego, lecz ocena dowodów, a przede wszystkim ocena wiarygodności zeznań H. R. – reprezentującego "M." oraz "A.".

Spółka podniosła również, że jedynym dowodem, na którym opierały się organy, kwestionując sporne faktury, są zeznania H. R.. Według skarżącej, konsekwencją niemożności podważenia wiarygodności faktur i wykonanych usług w przypadku przesłuchania zarówno przedstawicieli i pracowników strony, jak i kontrahenta, a także osób z nadzoru budowlanego, jest brak podstaw do określenia kwoty zobowiązania w innej wysokości, aniżeli zadeklarowana przez podatnika, nie zaś samo skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wszelkie bowiem niejasności czy wątpliwości, zdaniem Spółki, należy tłumaczyć na korzyść strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymując stanowisko i argumenty wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także, gdy rozstrzygnięcie organu dotknięte są wadą nieważności.

Kontroli Sądu poddana została decyzja na podstawie, której Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił w całości decyzję organu kontroli, określającą skarżącej Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń i grudzień 2006 r., i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymaga zatem rozważenia, czy w rozpatrywanej sprawie zaistniały, przewidziane w art. 233 § 2 O.p., przesłanki uchylenia przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W myśl art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Wykładnia przepisu art. 233 § 2 O.p. pozwala stwierdzić, że zastosowanie jego dyspozycji, a więc wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, może nastąpić tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w całości lub znacznej części (brak taki nie może być sanowany w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy), bądź wówczas, gdy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe, np. czynności przeprowadził pracownik wyłączony ze sprawy, stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu (por. B. Adamiak, Komentarz do art. 233 O.p. {w:} Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, wyd. I, s. 842). W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, gdyż tego rodzaju działania nie mieszczą się w sferze jego kompetencji. Organ odwoławczy może bowiem na mocy art. 229 O.p. przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe.

Mając na uwadze, że art. 233 § 2 O.p. formułuje wyjątek od zasady merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, należy uznać, że nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca tego przepisu. Wobec powższego decyzja kasacyjna, powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, nie może być wydana w sytuacjach innych, aniżeli określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wadliwości postępowania, czy decyzji pierwszoinstancyjnej, nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej. W świetle zatem powyższego przepisu organ odwoławczy posiada kompetencję do wydania decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, tylko wtedy gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli natomiast istnieje konieczność przeprowadzenia jedynie dowodu uzupełniającego, dowód ten może przeprowadzić organ odwoławczy. Stosownie bowiem do treści art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej w powyższym zakresie. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczalny wyjątkowo. Stanowiąc wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, jak wspomniano, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Konkludując, decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Ocena zasadności użycia przez organ odwoławczy kompetencji kasacyjnych może zostać dokonana na podstawie analizy dwóch przepisów art. 229 oraz art. 233 § 2 O.p. Przepisy te wzajemnie się uzupełniają, regulując niezwykle istotną kwestię, kiedy organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe, a kiedy jest zobowiązany do uchylenia decyzji w celu przekazania organowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia, bowiem fakt, że nowe dowody mogą zostać uwzględnione w postępowaniu odwoławczym jest bezsporny. Używając pojęcia "dodatkowe" ustawodawca uznał, iż dowody przeprowadzone przez organ odwoławczy mogą uzupełniać (być dodatkiem) do dowodów zebranych przez organ pierwszej instancji. Zakres postępowania dowodowego dodatkowego musi dotyczyć dowodów związanych z ustalonym stanem faktycznym przez organ pierwszej instancji w sposób niezupełny. W postępowaniu odwoławczym należy przeprowadzić postępowanie, ale jedynie w zakresie uzupełnienia dowodów i materiałów sprawie, a zakres postępowania dowodowego musi mieć charakter dodatkowy. Postępowanie dowodowe dąży do ustalenia faktów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Oceniając konieczność zastosowania art. 229 O.p. organ odwoławczy musi wziąć pod uwagę nie tylko zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego, ale także zakres faktów jaki został ustalony, a także prawidłowość oceny dowodów dokonanej przez organ. W art. 233 § 2 O.p. ustawodawca kompetencje kasacyjne organu odwoławczego uzależnił do zaniechania organu pierwszej instancji w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego. Jak wskazano powyżej kompetencje kasacyjne organ odwoławczy może zastosować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało ponownego przeprowadzenia postępowania w znacznym stopniu, uznając że zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny. Powyższą konkluzję wyprowadził z tego, iż ustalony przez organ kontroli skarbowej stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie pozwolił organowi odwoławczemu na dokonanie subsumpcji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jednocześnie istotne braki w materiale dowodowym zobowiązywały organ odwoławczy do uchylenia rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Tymczasem z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy, pomimo przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organ kontroli skarbowej, przeprowadził dodatkowe podstępowanie dowodowe.

W zakresie faktur wystawionych przez firmy "M." i "A." organ pierwszej instancji przesłuchał osoby mogące być świadkami w sprawie, zgromadził umowy, protokoły odbioru i inne dowody mogące świadczyć o zakresie wykonanych usług. Organ odwoławczy dokonał przesłuchania świadków wnioskowanych przez stronę, nie dokonując jednak oceny zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego.

W ocenie Sądu strona skarżąca zasadnie podkreśla, że w sprawie nie jest problematyczne ustalenie stanu faktycznego, lecz ocena dowodów, a przede wszystkim ocena wiarygodności zeznań świadka H. R., który przeczy, że wykonał sporne usługi. Wobec wszystkich prac i faktur wystawionych przez H. R. jedynym dowodem, na którym organy opierały się, wyłączając sporne faktury z kosztów podatkowych, są zeznania tej osoby. Jednakże, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w P., nie są one wiarygodne i nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania spornych faktur oraz do obalenia domniemania rzetelności oraz niewadliwości ksiąg podatkowych podatnika. Wskazać przy tym należy, że ten sam organ zaakcentował potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i wyjaśnienia stanu faktycznego związanego z nieuznaniem przez organ pierwszej instancji za koszt podatkowy wydatków poniesionych na zakup usług budowlanych dokumentowanych przez stronę fakturami VAT wystawionymi przez "M." i "A.".

Uznanie zatem przez organ odwoławczy, iż w odniesieniu do wymienionych kwestii postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w znacznej części, zadecydowało o uchyleniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie sądowym poglądem, ze względu na charakter rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 233 § 2 O.p., kontrola sądu zainicjowana skargą na taką decyzję ogranicza się jedynie do oceny, czy w badanym przypadku zaistniały przesłanki do uchylenia rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Niedopuszczalnym, natomiast, bo przedwczesnym jest odnoszenie się przez Sąd do zastosowanych lub niezastosowanych (prawidłowo lub nieprawidłowo) przez organ pierwszej instancji podstaw prawnych, bowiem w sprawie nie doszło jeszcze do wydania przez organy ostatecznej decyzji merytorycznej. Dokonując zatem kontroli decyzji kasacyjnej, Sąd ocenia jej prawidłowość. Nie ingeruje natomiast w treść decyzji organu pierwszej instancji, która zapadnie po ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Powołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na przesłankę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia wymagało wykazania, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie. W ocenie Sądu mnogość i charakter przeprowadzonych przez organ odwoławczy dowodów przekroczyła przyznane na mocy art. 229 O.p. temu organowi kompetencje do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Zatem zakres, w jakim należało uzupełnić postępowanie wyjaśniające, by nie narazić się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p., nie uzasadniał zastosowania normy prawnej wyrażonej w art. 233 § 2 O.p. Innymi słowy należy wskazać, że organ odwoławczy naruszył swoje kompetencje kasacyjne, uchylając decyzję pierwszoinstancyjną, pomimo braku przesłanek do takiego działania. Organ ten nie podjął nawet próby wykazania i umotywowania, że ewentualne postępowanie dowodowe miałoby zostać przeprowadzone w całości lub w znacznej części. Powyższy brak w istocie uniemożliwia stronie poznanie przyczyn, jakie legły u podstaw tak arbitralnego rozstrzygnięcia.

Stosując dyspozycję art. 233 § 2 O.p., organ drugiej instancji jest zobowiązany do wskazania okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazówki te mogą dotyczyć okoliczności faktycznych, mających znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia. O treści rozstrzygnięcia w razie zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. decydować może wyłącznie organ pierwszej instancji, który jest zobowiązany ponownie sprawę rozpatrzyć i rozstrzygnąć stosownie do poczynionych ustaleń. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem związania organu pierwszej instancji oceną prawną zawartą w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Należy przyjąć, iż zalecenia te wiążą jedynie co do obowiązku wyjaśnienia okoliczności w nich wskazanych, zaś sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego i ocena dowodów należy do wyłącznej kompetencji organu pierwszej instancji.

W sprawie ze skargi na decyzję o charakterze kasacyjnym, jak zaznaczono powyżej, badanie takiej decyzji przez Sąd ogranicza się jedynie do oceny, czy zaistniały przesłanki wymienione w art. 233 § 2 O.p. Sąd nie ma podstaw do formułowania wypowiedzi merytorycznej w zakresie oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, ze względu na fakt, że na obecnym etapie decyzja organu pierwszej instancji, (która rozstrzygała także tę kwestię), została uchylona w całości, sprawa zaś w jej całokształcie została przekazana do ponownego rozpatrzenia.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia tego postępowania oraz jego zakresu. Wymieniony organ nie posiada natomiast uprawnień do rozstrzygania o meritum sprawy, choćby w części.

W niniejszej sprawie, w odniesieniu do zakwestionowania przez organ pierwszej instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego we fakturach wystawionych przez firmę "A." i "M.", organ podjął w istocie próbę takiego rozstrzygnięcia. Wydanie decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 O.p., czyniło zbędnym dokonywanie przez organ odwoławczy oceny prawnej dotychczasowych ustaleń faktycznych w tym zakresie. Tym bardziej, gdy nie można wykluczyć, że w toku dalszego postępowania i przed wydaniem ponownej decyzji przez organ pierwszej instancji mogą wyłonić się w tym zakresie nowe ustalenia i okoliczności faktyczne.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu odwoławczego, że zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 233 § 2 O.p. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadnił istnienia przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 O.p., ani też nie wskazał przyczyn braku możliwości zastosowania art. 229 O.p. Decyzja ta narusza tym samym przepis art. 233 § 2 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu.

Wobec stwierdzonych uchybień organu podatkowego drugiej instancji Sąd uznał rozpatrywaną skargę za uzasadnioną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a orzekł, jak w pkt I sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., na które składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 500 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł oraz niezbędne koszty w postaci opłaty od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.