Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 569/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 123. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1814/17 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1814/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 r. w podatku dochodowego osób fizycznych za 2007 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że decyzją z dnia 15 kwietnia 2014 r. organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 885 576 zł. Zdaniem organu, liczne oraz systematycznie dokonywane przez skarżącego transakcje zbycia nieruchomości w latach 2004-2007 (42 transakcje), po uprzednim administracyjnym podziale nabytych nieruchomości, w tym głównie nieruchomości rolnej o powierzchni 12,42 ha nabytej w 2000 roku, dowodzą, iż prowadził on celową, nakierowaną na zysk, zorganizowaną działalność gospodarczą w tym zakresie. Biorąc zatem pod uwagę fakt, iż przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w 2007 r. było, m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, skarżący powinien zorganizowany obrót nieruchomościami ujmować w ewidencjach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w ramach firmy F. i traktować tak uzyskane przychody ze sprzedaży nieruchomości jako źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ I instancji stwierdził, że w 2007 r. skarżący dokonał poza ewidencją prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaży 21 niezabudowanych działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub mieszkaniowo-usługową wydzielonych z nabytej w 2000 r. nieruchomości rolnej. Przedmiotem tych transakcji były niezabudowane działki o łącznej powierzchni 23 186 m2. W związku z tym, że podatnik był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, łączny przychód ze sprzedaży działek określono według cen zbycia nieruchomości po odjęciu podatku VAT.

W kosztach uzyskania przychodów związanych z nabyciem tych działek organ przyjął wydatek związany z nabyciem działki rolnej w 2000 r., w tym koszty aktu notarialnego, dzieląc go proporcjonalnie do powierzchni sprzedawanej działki.

Powyższe ustalenia potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który po rozpoznaniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, wskazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 26 września 2013 r., tj. z dniem wszczęcia wobec strony postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe. O fakcie tym skarżący został zawiadomiony pismem doręczonym mu w dniu 31 października 2013 r.. Postanowieniem z dnia 4 lipca 2014 r. postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone, a zatem termin przedawnienia nie zaczął biec dalej, gdyż postępowanie to nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone.

W ocenie organu odwoławczego, skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.of."), zaś postępowanie poprzedzające wydanie decyzji nie naruszało prawa w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Z uwagi na to, że podatnik nie zaliczył przychodów z działalności w zakresie sprzedaży działek do przychodów z działalności gospodarczej, a zebrane w postępowaniu dokumenty pozwoliły na określenie faktycznej podstawy opodatkowania organ II instancji uznał, że organ I instancji prawidłowo określił stronie zobowiązanie podatkowe za 2007 rok.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik zarzucił powyższej decyzji naruszenie: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 136, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1,art. 188, art. 191, art. 192, art. 200, art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 227 § 2 stawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "O.p.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną.

W sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za 2007 r., gdyż postanowieniem z dnia 26 września 2013 r. wszczęto wobec podatnika dochodzenie w sprawie karnej skarbowej. Dodatkowo o okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia strona została poinformowana odrębnym pismem (doręczonym w dniu 31 października 2013 r.). Postanowieniem z dnia 14 lipca 2014 r. postępowanie karno-skarbowe zostało zawieszone, a w związku z tym bieg terminu przedawnienia nie zaczął dalej biec, gdyż postępowanie to nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone.

Zdaniem Sądu, argumenty strony związane z ponownym badaniem konstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie mogą powodować braku możliwości rozpatrzenia niniejszej sprawy. Trybunał Konstytucyjny badał już bowiem ten przepis (sygn. akt P 30/11), wskazując na jego zakresową niezgodność z Konstytucją, gdy podatnik nie został poinformowany o skutku w postaci zawieszenia postępowania. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Wszelkie zarzuty skarżącego, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego całkowicie dowolnej ocenie dokonanej przez organy podatkowe nie znalazły potwierdzenia. Podobnie również Sąd ocenił problemy związane z ustaleniem zakresu pełnomocnictwa i osobistego działania podatnika w sprawie, jako niemające istotnego znaczenia dla prawidłowości podejmowanych przez organy podatkowe decyzji.

Sąd jednak zwrócił uwagę, że decyzja organu odwoławczego została wysłana do skarżącego zanim odebrał postanowienie co do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Okoliczność ta nie miała jednak istotnego znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż w trakcie postepowania odwoławczego organ II instancji nie zbierał żadnych materiałów dowodowych a zebrany wcześniej materiał dowodowy był mu znany. Sąd uznał, że w tej sytuacji, zarzut ten nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd podzielił stanowisko organów, że czynności podejmowane przez skarżącego w zakresie sprzedaży i nabywania działek stanowiły działalność gospodarczą. Podatnik, który sprzedał w ciągu kilku lat kilkadziesiąt nieruchomości z wysokim zyskiem, nie może twierdzić, że był to prywatny majątek, którym on sam nie był już zainteresowany. Działalność skarżącego była prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły (systematycznie podejmowane były czynności polegające między innymi na podziale działek), cechowała się powtarzalnością (42 transakcje zbycia i 12 transakcji nabycia działek), miała charakter zarobkowy (działki zbywane były odpłatnie), była prowadzona we własnym imieniu. Klasyfikacja przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wymaga takiego zachowania podatnika, które spełnia cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Subiektywne przekonanie podatnika co do kwalifikacji dokonanych przez niego czynności nie ma wpływu na kwalifikację przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W skardze kasacyjnej od wyżej opisanego wyroku Sądu I instancji skarżący, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, podniósł naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie:

1.art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz.1369 ze zm.) w skrócie "p.p.s.a.", wobec braku odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich, licznych zarzutów strony, która to wada nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się Sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a tym samym nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia;

2.art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, pomimo wskazanych tam naruszeń przez Dyrektora Izby Skarbowej, w szczególności przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, gdyż skutkiem tego naruszenia Sąd pominął istotne okoliczności faktyczne, w tym fakt, że sprzedaż działek "wydzielonych" dotyczyła wyłącznie jednej, tej samej większej działki (nabytej pierwotnie przez stronę na cele osobiste w 1989 r., następnie sprzedanej w styczniu 2000 r. na krótki kryzysowy okres - 10 miesięcy - jej bratu i ponownie odkupionej - za tę samą cenę od brata strony - także w 2000 r.);

3.art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., wobec naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 O.p. wskutek pominięcia faktu, że wszczynanie postępowania karnego nie jest dopuszczalne, o ile nie zaszły istotne przyczyny;

4.art.15, art. 269 w zw. z art. 187 p.p.s.a., wobec zignorowania kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego;

5.art. 3 p.p.s.a., poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie art 151 p.p.sa., pomimo naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 200 w zw. z art. 123 O.p. oraz uznanie, że naruszenie tych przepisów nie miało wpływu na wynik sprawy;

6. art. 3 p.p.s.a., poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., pomimo naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieustosunkowanie się do zarzutu niedostatecznego wyjaśnienia sprawy przez organy podatkowe oraz uznanie, że naruszenie tych przepisów nie miało wpływu na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie przypadki nieważności postępowania; granice skargi kasacyjnej wyznaczają przytoczone w niej podstawy kasacyjne (art. 174 i art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że wnoszący skargę kasacyjną obowiązany jest precyzyjnie oznaczyć przepisy, które w jego ocenie zostały naruszone, przez wskazanie numeru artykułu, paragrafu, punktu, ustępu, itd. oznaczonego aktu prawnego, a ponadto sprecyzować – w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego – czy zarzuca błędną jego wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie, a także wyjaśnić, jakie w jego ocenie powinno być prawidłowe rozumienie przepisu, a więc jaką treść ma zawarta w nim norma prawna i dlaczego subsumcja tej normy do stanu faktycznego sprawy jest wadliwa; w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania – ponadto wnoszący skargę kasacyjną musi wykazać, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wymaga podkreślenia, że tak zakreślona kognicja Naczelnego Sądu Administracyjnego jako sądu kasacyjnego wyklucza jakiekolwiek uzupełnianie, rekonstruowanie lub konkretyzowanie zarzutów przez ten sąd.

Najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z art. 70 § 1 i § 6 O.p. skarżący upatrywał w tym, że postępowanie karne wszczęto wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje jednak zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę respektuje treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał akcentował obowiązek organów podatkowych poinformowania podatnika najpóźniej z upływem terminu z art. 70 § 1 O.p., o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przy czym poinformowanie takie nastąpi nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze, bowiem wiedzę o takim postępowaniu podatnik może uzyskać np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zapadłych na tle powyższego wyroku ugruntowany jest pogląd, że w świetle wskazanego wyroku TK dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania (np. wyrok NSA z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1838/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie warunek powyższy został spełniony, a zatem zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że upływ terminu przedawnienia nastąpiłby z dniem 31 grudnia 2013 roku. Jednakże postanowieniem z dnia 26 września 2013 roku wszczęto wobec skarżącego dochodzenie w sprawie karnej skarbowej. Dodatkowo o okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia strona została poinformowana odrębnym pismem (doręczonym w dniu 31 października 2013 roku). Postanowieniem z dnia 14 lipca 2014 roku postępowanie karno-skarbowe zostało zawieszone a w związku z tym bieg terminu przedawnienia nie zaczął dalej biec (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.), gdyż postępowanie to nie zostało prawomocnie zakończone.

W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. skarżący został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym-skarbowym. Oznacza to, że przy uwzględnieniu tez wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. został spełniony warunek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zatem nie było przeszkód do wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Gdy zaś chodzi natomiast o zarzut, że wszczęcie przeciwko skarżącemu postępowania karnego skarbowego miało jedynie na celu niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to trzeba stwierdzić, że do właściwości sądów administracyjnych należą tylko te sprawy, w których przepisy szczególne przewidują sądową kontrolę działalności administracji publicznej, o czym stanowi art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 169, poz. 1417 z późn. zm.) i art. 3 § 1 p.p.s.a. (analogicznie postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1314/10 – CBOSA).

Powyższe oznacza, że co do zasady w zakresie kognicji sądów administracyjnych nie mieści się kontrola zasadności wszczęcia i prawidłowości prowadzenia przez wymieniony w art. 118 k.k.s. organ postępowania przygotowawczego postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. Wyjątkiem byłaby jedynie sytuacja, w której postępowanie to zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności (por. wyroki NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1488/15; z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 981/17, publ. CBOSA).

Dodatkowo należy zauważyć, że wątpliwości natury konstytucyjnej, występujące na tle ewentualnego nadużycia procesowego przez organy podatkowe regulacji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., mogą zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14.

Przechodząc do oceny zarzutów postawionych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r.,II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r.,I GSK 685/09).

W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny tych uchybień nie stwierdza, a uzasadnienie sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie ustawowe kryteria z art. 141 § 4 p.p.s.a., natomiast zawarty w nim wywód prawny pozwala na przeprowadzenie kontroli instancyjnej.

Wskazywany w skardze kasacyjnej art. 3 § 1 p.p.s.a. ma charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym i nie zawiera samodzielnej treści normatywnej. O jego naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy Sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie mowa. Przepis nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu. Zarzut niedostatecznego rozważenia zarzutów skargi nie może być również podnoszony poprzez powołanie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2019 r., II OSK 2029/17).

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ponieważ trafnie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności niezasadne jest twierdzenie skarżącego, jakoby organy te naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP. Zarzutów naruszenia tych przepisów skarżący upatruje w pominięciu, że sprzedaż działek "wydzielonych" dotyczyła wyłącznie jednej, tej samej większej działki (nabytej pierwotnie przez stronę na cele osobiste w 1989 r., następnie sprzedanej w styczniu 2000 r. na krótki kryzysowy okres - 10 miesięcy - jej bratu i ponownie odkupionej - za tę samą cenę od brata strony - także w 2000 r.).

Trzeba więc przypomnieć, że o uznaniu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej zadecydowało przeprowadzenie przez niego w latach 2004-2007 kilkudziesięciu transakcji nabycia i zbycia nieruchomości po uprzednim podziale nabytych działek.

Przepis art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez podatnika. Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Innymi słowy, jeżeli organ podatkowy nie ma już podstaw do przeprowadzenia kolejnych dowodów, nie można mu czynić zarzutu naruszenia omawianej zasady. Jeżeli zatem o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej.

Zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, należy mieć na uwadze konieczność nie tylko wskazania przepisów procesowych jakie w ocenie strony skarżącej zostały naruszone, ale i wykazania dlaczego podniesione uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O istotnym wpływie naruszenia takich przepisów na wynik sprawy mowa wówczas, gdy zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do ich naruszenia, zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie różniłoby się od rozstrzygnięcia, które zostało zaskarżone.

Innymi słowy, strona skarżąca powinna wskazać na konkretne braki w postępowaniu dowodowym, które - pomimo pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego - nie pozwoliły organom na uzyskanie pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy, albo wykazać, że ocena tego materiału jest dowolna, tj. brak w niej logiki, doświadczenia życiowego, podstawowej wiedzy dotyczącej badanych kwestii, reguł obowiązujących w zakresie czynności dokonywanych przez stronę, czy też że ocena ta została dokonana jedynie w oparciu o część ustalonych okoliczności sprawy itp.

Niezależnie jednak, czy chodzi o braki w postępowaniu dowodowym, czy o jego nieprawidłową ocenę, podczas wykazywania zarzucanych w tym zakresie naruszeń należy zawsze mieć w polu widzenia całokształt zebranych dowodów. Tylko w ten sposób można wywieść "istotność" podnoszonych uchybień. Samo twierdzenie, że organ podatkowy nie przeprowadził jakichś czynności, przeprowadził je z naruszeniem określonych procedur, czy też że błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy - bez odniesienia tych uchybień do wszystkich pozostałych ustaleń dokonanych w danej sprawie, jest jedynie przedstawieniem swojego stanowiska co do prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania.

Podsumowując, skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - tylko na wykazaniu, przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów - że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej, niż w zakwestionowany przez nią sposób.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Zarzuty polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz jego dowolnej ocenie dokonanej przez organy podatkowe nie znalazły w niniejszej sprawie potwierdzenia. Natomiast zarzut pominięcia pełnomocnika przez organy nie został poparty w skardze kasacyjnej wskazaniem konkretnego przepisu prawa, uniemożliwiając dokonanie oceny jego zasadności.

Prawidłowo Sąd I instancji uwzględnił zarzut skarżącego, że decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji została wysłana do podatnika zanim odebrał postanowienie co do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Okoliczność ta, jak wskazano w zaskarżonym wyroku, nie miała jednak istotnego znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy, gdyż w trakcie postępowania odwoławczego, organ II instancji nie zbierał żadnych materiałów dowodowych a zebrany wcześniej materiał dowodowy był znany skarżącemu.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04).

Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji będzie zatem sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem podatnika prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem takiego naruszenia przepisów w skardze kasacyjnej nie wykazano.

W kontekście powyższych uwag, odpowiada prawu ocena dokonana przez Sąd I instancji, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem zarzuty naruszenia wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pomimo sformułowania wielu zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy działalność skarżącego związana ze sprzedażą i zakupem nieruchomości wypełniała znamiona pojęcia "działalność gospodarcza" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący nie podważył skutecznie ustaleń organów, zaakceptowanych następnie przez Sąd I instancji, że działania podejmowane przez skarżącego miały charakter zarobkowy, gdyż były podejmowane w celu uzyskania konkretnego przysporzenia majątkowego. Jak wykazały organy podatkowe, cena metra kwadratowego nieruchomości w 2000 roku wyniosła około 1 zł, zaś cena metra kwadratowego sprzedawanych działek około 125 zł. Jednocześnie w momencie sprzedaży działki stanowiły teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej.

Niewątpliwie działalność skarżącego miała również charakter działalności handlowej, prowadzonej we własnym imieniu. Podatnik nabył nieruchomość gruntową i po podziale na 21 działek sprzedawał je z zyskiem. Przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego było między innymi "kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek", ale przychód ze sprzedaży w 2007 r. 21 nieruchomości nie został ujęty w księgach podatkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać - rozpatrywany całościowo - zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym.

Jak wynika z akt sprawy, w latach 2004-2007 skarżący dokonał 42 transakcji zbycia nieruchomości (niezabudowanych działek) oraz nabycia 12 innych nieruchomości. Nabył także niezabudowaną nieruchomość o powierzchni 12,42 ha. Skarżący, po uprzednim podziale administracyjnym nabytych nieruchomości, dokonywał więc licznych i systematycznych transakcji, co uzasadnia twierdzenie, że działał w sposób zorganizowany. Na zorganizowany i ciągły charakter danej działalności wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny. Podjęte bowiem działania nabycia i sprzedaży nieruchomości świadczą o stałym a nie tylko okazjonalnym prowadzeniu działalności zarobkowej. Działania te nie były przypadkowe i incydentalne ale wchodziły w skład określonego przedsięwzięcia gospodarczego, obliczonego na uzyskanie zysku.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art.15 i art. 269 w zw. z art. 187 p.p.s.a., którego skarżący upatrywał w pominięciu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13. Uchwała ta nie miała bowiem zastosowania w niniejszej sprawie.

Z niepodważonego przez skarżącego stanu faktycznego wynika, że działania podatnika poprzez profesjonalny udział w obrocie gospodarczym spełniają przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a przychody uzyskane z tego tytułu powinny być zakwalifikowane do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Za przychód z tego źródła uznano należności, które uzyskano w wyniku wykonywania tej działalności, której istota polegała na sprzedaży nieruchomości.

O tym, że przychody z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., których dotyczy uchwała II FPS 8/13, są inne niż przychody z działalności gospodarczej wymienione w powołanym jako podstawa prawna decyzji organu odwoławczego art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., świadczy użycie w art. 14 ust. 2 tej ustawy zwrotu: "przychodem z działalności gospodarczej są również". Użycie w tym przepisie modulanta "również" sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej (por. wyrok NSA z 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1507/08). Ustawodawca zatem rozróżnił przychód ze sprzedaży stanowiącej realizację działalności gospodarczej (handlowej), o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - tak jak w rozpatrywanej sprawie - od przychodu ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.) – o którym mowa w uchwale II FPS 8/13 (por. wyroki NSA z: 1 lutego 2005 r., FSK 1006/04; 22 listopada 2001 r., III SA 2829/00; 30 października 2001 r. SA/Sz 981/00; 26 kwietnia 2006 r., II FSK 612/05).

W art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, ustawodawca zdefiniował przychód z działalności gospodarczej jako kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, zaś działalność gospodarczą zdefiniował dla celów podatkowych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., i znamiona której to definicji zachowanie podatnika w tej sprawie wyczerpało. W świetle powyższego, bez wpływu na wynik sprawy miała również podnoszona przez skarżącego okoliczność nieujęcia działki w ewidencji środków trwałych. Jak bowiem stwierdził NSA w wyroku z 25 kwietnia 2006 r., II FSK 612/05, (ONSAiWSA 2007 r., Nr 5, poz. 120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim powinna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji wskazał wyczerpująco stan sprawy i te jego elementy, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Nadto uzasadnienie wyroku zawiera również ocenę powyższych okoliczności oraz omówienie zasad kwalifikacji działań podejmowanych przez podatników do "działalności gospodarczej" zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. zasądzając na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w części, przyjmując, że w realiach niniejszej sprawy zaistniała przesłanka "przypadku szczególnie uzasadnionego", o jakim mowa w tym przepisie.