Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 48/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt2, art. 2 ust. 1, art. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M. "G." Spółka Akcyjna z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. i stwierdzenia nadpłaty w tym podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej M. "G." Spółka Akcyjna z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 5 listopada 2013 r. M. S.A. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł wraz z korektą deklaracji. Spółka wskazała, że dokonując opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2012 r.:

1) zawyżyła powierzchnię użytkową budynków o łączną powierzchnię [...] m2 (w hali wielofunkcyjnej SB-25 opodatkowała powierzchnię galerii antresoli a także klatek schodowych, w przybudówce SB-42A opodatkowała powierzchnię klatek schodowych, w budynku pompowni opodatkowała powierzchnię otwartego podestu technologicznego),

2) opodatkowała obiekty stanowiące otwarte wiaty nieposiadające wydzielenia przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (dotychczas podwójnie jako budynki oraz jako budowle) o łącznej powierzchni [...] m2

3) opodatkowała budynki o łącznej powierzchni [...] m2 budowle (magazyn gazów i wiaty magazynowe),

4) opodatkowała jako budowle wiatrołapy ([...] sztuk), które stanowią część bryły budynku,

5) opodatkowała jako budowle blaszak przy SB-44, zaplecza socjalne typu Ł.

szt. [...] oraz kontenery schronisko typu Ł. szt. [...] o łącznej wartości [...] zł,

6) opodatkowała jako budowle, obiekty które w jej ocenie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, tj.:

1. obiekty stanowiące wyposażenie doków pływających o wartości [...] zł,

2. przenośne kontenery o wartości [...] zł,

3. ruchome urządzenia i przejezdne zadaszenia:

a) suwnice o łącznej wartości [...] zł,

b) zestaw dwóch przeciągarek z fundamentami do przesuwania hal namiotowych o łącznej wartości [...] zł,

c) hale namiotowe, wiaty i zadaszenia o łącznej wartości [...] zł,

7) opodatkowała jako budowle obiekty, położone wewnątrz budynków o łącznej wartości [...] zł,

8) opodatkowała jako budowle linie kablowe, położone wewnątrz kanalizacji kablowej, więc od sierpnia 2010 r. spółka zmniejszyła podstawę opodatkowania budowli o wartość linii i sieci kablowych, przebiegających przez kanalizację,

9) opodatkowała jako budowle głębie dokowe o łącznej wartości [...] zł, które w jej ocenie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

10) zaniżyła podstawę opodatkowania budowli – placów, ze względu na wzrost w latach 2005-2006 ich wartości początkowej. Dlatego Spółka zwiększyła podstawę opodatkowania budowli o wartość zidentyfikowanej różnicy.

Postanowieniem z [...] r. organ I instancji wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku

od nieruchomości za 2012 r.

Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie, Prezydent Miasta Ś. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił M. S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ, w pierwszej kolejności dokonał wykładni terminów "obiekt budowlany" i "budowla", a następnie odniósł się do poszczególnych elementów wniosku o stwierdzenie nadpłaty. I tak, organ I instancji uznał wniosek spółki za zasadny, w zakresie:

1) zawyżenia powierzchni użytkowej budynków o [...] m2 (klatki schodowe, niezabudowane ścianami części antresoli i podesty technologiczne),

2) wyłączenia z opodatkowania wiaty rozprężalni acetylenu oraz wiaty pod osłonę beczek jako budowli,

3) wyłączenia z opodatkowania wiaty jako budynków (wiat magazynowych

i zadaszeń) o łącznej powierzchni [...] m2, a opodatkowania ich jako budowli,

4) zwiększenia podstawy opodatkowania budynków o powierzchnię wiatrołapów jako elementów bryły budynków,

5) wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów stanowiących wyposażenie doków pływających (sieci rozdzielcze i instalacji acetylenu),

6) wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości suwnic ( za wyjątkiem ich części budowlanych) oraz zestawów przeciągarek,

7) wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów, położonych wewnątrz budynków (rurociąg technologiczny wody chlorowanej i sieć kablowa elektryczna z oświetleniem),

8) wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych wewnątrz kanalizacji kablowej.

Nadto organ uwzględnił skorygowany przez spółkę sposób opodatkowania placów: składowego, magazynowego i montażowego. Natomiast, organ nie uwzględnił natomiast stanowiska spółki w zakresie wyłączenia od opodatkowania:

1) przenośnych kontenerów,

2) hal namiotowych, wiat i zadaszeń,

3) głębi dokowych.

Mając powyższe ustalenia na uwadze, organ określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości [...] zł i stwierdził nadpłatę w tym podatku w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi

I instancji:

1. rażące naruszenie prawa materialnego tj.:

a. art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną kwalifikację części majątku spółki jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskutek niezgodnej z prawej wykładni przepisów prawa,

b. art. 3 ust. 1 ww. ustawy poprzez błędną identyfikację podatnika podatku

od nieruchomości w odniesieniu do głębi dokowych,

c. art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych zgłaszanych przez spółkę, w szczególności opinii rzeczoznawcy budowlanego w zakresie kwalifikacji przejezdnych wiat namiotowych oraz głębi dokowych.

Spółka w uzasadnieniu odwołania podniosła, że co do kwalifikacji przejezdnych hal namiotowych, wiat, przenośnych obiektów kontenerowych oraz głębi dokowych, interpretacja terminu "budowla" zaprezentowana przez organ stoi w oczywistej sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A 2011/7/71, Dz.U.2011.206.1228), w którym zaakcentowano, że nie można opodatkowywać obiektów, które wprost nie zostały wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a są jedynie do wskazanych tam obiektów podobne.

Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała wyroki sądów administracyjnych, argumentując, że przejezdne hale namiotowe nie są budowlami, nie posiadają bowiem cech konstytutywnych budynku ani budowli. Nadto, rzeczoznawca budowlany wyraźnie wskazał w opinii przedstawionej przez spółkę, że wiaty nie stanowią budowli, a opinię tę organ całkowicie pominął. W ocenie spółki, brak jest również podstaw do opodatkowania posiadanych przez spółkę przenośnych kontenerów, wykorzystywanych jako magazyny, bowiem o opodatkowaniu określonego środka trwałego przesądza jego konstrukcja i parametry techniczne, a nie funkcja jaką spełnia.

Dalej, spółka wskazała, że głębia dokowa jest rodzajem wykopu w dnie zbiornika wodnego, który stanowi część składową gruntu, wobec czego - zgodnie z Kodeksem cywilnym - jej właścicielem jest właściciel gruntu, czyli Skarb Państwa. Spółka natomiast nie jest właścicielem ani zależnym, ani samoistnym tych gruntów, nie korzysta też z dna, a jedynie z wód nad dnem morskim. Nadto, wartość nakładów widniejąca w rejestrach spółki jako środki trwałe "Głębia dokowa" oraz "Głębia na doku 4500 T" stanowi jedynie wartość nakładów poniesionych przez spółkę na wytworzenie faktycznych głębi dokowych na gruncie niebędącym jej własnością i nie przesądza o posiadaniu tego gruntu. Głębia dokowa jest również podobna do wyrobiska górniczego, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Spółka zarzuciła także organowi naruszenie prawa procesowego poprzez odmówienie wartości dowodowej opinii rzeczoznawcy przedstawionej przez spółkę

i nieustosunkowanie się do informacji zawartych w opinii, która w ocenie spółki stanowi jedyny dokument, który w całości odnosi się w sposób wiarygodny do kwestii kwalifikacji głębi dokowych i wiat przejezdnych.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r.

nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. uchyliło decyzję organu I instancji i określiło spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł oraz stwierdziło nadpłatę w kwocie [...] zł.

Jak wynika z treści decyzji, organ II instancji uwzględnił odwołanie spółki w zakresie wyłączenia od opodatkowania przenośnych kontenerów oraz hal namiotowych wiat i zadaszeń, natomiast zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji co do opodatkowania głębi dokowych. Organ odwoławczy dokonał wykładni takich terminów, jak: "budowla", "obiekt budowlany", "urządzenie budowlane" oraz "tymczasowy obiekt budowlany", wskazując przy tym, m.in. na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 i ustalił, że przejezdne hale namiotowe, zadaszenia i wiaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bowiem nie można ich przyporządkować do żadnej z dwóch kategorii obiektów budowlanych, kwalifikowanych - w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - jako budowle, bowiem (1) nie zostały wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, a (2) ze względu na brak możliwości ustalenia dla jakiego obiektu budowlanego zapewniają możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, nie można ich uznać za urządzenie techniczne.

Odnosząc się do obiektów kontenerowych organ odwoławczy stanął na stanowisku, że choć obiekty kontenerowe zostały wprost wskazane w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane, jako przykład tymczasowych obiektów budowlanych, to brak możliwości zakwalifikowania ich do budynków albo obiektów małej architektury, nie przesądza o tym, że są one budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty co do opodatkowania głębi dokowych, które zakwalifikował do budowli hydrotechnicznych, wskazanych wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Z uwagi na brak definicji ustawowej terminu "budowla hydrotechniczna" - według organu - przy definiowaniu tego terminu konieczne jest sięgnięcie do innych aktów, w tym, uzasadnione jest odwołanie się do procesu powstawania głębi dokowych, a w aktach sprawy znajdują się dokumenty, na podstawie których odtworzyć można ten proces. I tak, na podstawie decyzji S. Urzędu Morskiego z dnia [...] r. udzielono pozwolenia na ustanowienie doku 4.500 T przy dalbach rurowych wraz z wykonaniem głębi dokowej; kolejną decyzją z dnia [...] r. inwestor uzyskał pozwolenie na użytkowanie obiektu: posadowienie ww. doku przy pirsie dokowym w M. (dalby, głębia dokowa, wieżyczki przyłączeniowe, stanowiących własność MSR). W stosunku do drugiej głębi o numerze inwent. 2002/250, nie przedstawiono tego rodzaju dokumentów, niemniej można domniemywać, że i w jej przypadku, proces przebiegał podobnie. Nadto, w decyzji z dnia [...] r. Urząd Morski w S. ustalając warunki zabudowy i zagospodarowania terenu (akwenu) wskazał, że "Realizacja przedsięwzięcia obejmuje budowę obiektów hydrotechnicznych wraz z niezbędną infrastrukturą, w tym budowę głębi dokowej dla nowego doku nr 3, budowę wspólnej głębi dla doków nr 1 i nr 2 (...), podając jednocześnie konkretne parametry głębi istniejących i budowanych. Również z decyzji z dnia [...] r. Wojewody [...] udzielającej pozwolenia na budowę wynika, że wszelkie pace, w tym wykonanie głębi, związane z posadowieniem doku wymagają pozwolenia na budowę. Pozwolenie na budowę, to zgodnie z art. 3 pkt 12 ustawy Prawo budowlane, decyzja administracyjna zezwalająca na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego. Roboty budowlane mogą być rozpoczęte wyłącznie po uzyskaniu pozwolenia. W tym przypadku, odmiennie niż miało to miejsce w odniesieniu, np. do przejezdnych hal namiotowych, ww. dokumenty pozwalają na uznanie głębi dokowej za budowlę hydrotechniczną, wprost wymienioną jako budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Pomocnicze znaczenie mogą mieć także przepisy rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 czerwca 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać morskie budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie. W § 3 tego rozporządzenia, prawodawca dokonał bowiem podziału budowli morskich, m.in. na obiekty powstałe wskutek wykonywania robót czerpalnych

i robót refulacyjnych albo związanych z wykonywaniem tych robót, w szczególności akwatoria portowe i stoczniowe w postaci awanportu i basenów, tory wodne morskie

i zalewowe, tory podejściowe, mijanki statków, pola refulacyjne, przystanie refulacyjne. Organ zauważył przy tym, że "budowla morska", to nazwa morskiej budowli hydrotechnicznej, przez którą rozumie się budowlę nawodną lub podwodną wznoszoną na (a) morzu terytorialnym, (b) na morskich wodach wewnętrznych, (c) na lądzie, lecz w rejonie bezpośredniego kontaktu z akwenami morskimi, czyli w pasie technicznym nadbrzeżnego pasa wybrzeża morskiego, (d) w portach i przystaniach morskich, która wraz z instalacjami, urządzeniami budowlanymi związanymi z tą budowlą, urządzeniami technicznymi oraz innym celowym wyposażeniem niezbędnym do spełniania przeznaczonej mu funkcji stanowi całość techniczno-użytkową (§ 2 pkt 6 rozporządzenia). Nadto, organ wskazał na zawarte w rozporządzeniu definicje "robót czerpalnych (pogłębiarskich)" oraz "basenu portowego, stoczniowego, remontowego oraz wyposażeniowego".

Odnosząc się dalej do stanowiska spółki - zgodnie z którym głębia jest częścią gruntu pod wodami morskimi, które z kolei należą do Skarbu Państwa – organ II instancji wskazał, że częścią składową rzeczy jest to, czego nie można od niej odłączyć bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Głębia, jako pewnego rodzaju uformowanie dna zbiornika wodnego, które służy określonemu celowi, umożliwia zanurzenie doku. W sprawie, cel ten, tj. zanurzenie doku, wpisuje się w działalność gospodarczą spółki. Jeśli więc uznać głębię dokową za część składową gruntu, to - w ocenie organu - nie ma to znaczenia dla określenia, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do głębi. W tym przypadku, głębie dokowe jako części gruntu należącego do Skarbu Państwa, są w posiadaniu spółki - to właśnie jej celom gospodarczym służą, nie zaś Skarbowi Państwa, ponieważ przez spółkę były one wykonane i przez nią są wykorzystywane. W konsekwencji, to spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, spółka wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji i zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz.U.2014.849 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), poprzez błędną kwalifikację głębi dokowych jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskutek niezgodnej z prawem wykładni terminu "budowla";

2. art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez błędną identyfikację podmiotu będącego podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do głębi dokowych;

3. § 3 Rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 czerwca 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać morskie budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie (dalej: "rozporządzenie w sprawie morskich budowli hydrotechnicznych") w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2013.1409 ze zm., dalej: "u.p.b.") poprzez posłużenie się przy interpretacji definicji terminu "budowle hydrotechniczne" zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b., aktem prawnym o charakterze pozaustawowym, podczas gdy katalog budowli hydrotechnicznych jest zawarty bezpośrednio

w załączniku do ustawy Prawo budowlane.

Skarżąca wskazała, że ustalenia organu II instancji w pozostałym zakresie,

tj. wyłączenia od opodatkowania przejezdnych hal namiotowych, zadaszenia, wiat oraz obiektów kontenerowych nie stanowią przedmiotu skargi.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca spółka podniosła, że organ II instancji błędnie interpretuje przepisy ustawy Prawo budowlane oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w szczególności poprzez nieuprawnione rozszerzenie katalogu budowli wymienionego w art. 3 pkt 3 u.p.b. o obiekty podobne do obiektów w nim wymienionych. Według skarżącej, podczas analizy stanu faktycznego nie było podstaw do posiłkowania się treścią rozporządzenia w sprawie morskich budowli hydrotechnicznych, bowiem załącznik do ustawy Prawo budowlane zawiera wyliczenie budowli hydrotechnicznych, w którym nie zostały wskazane głębie dokowe.

W tej sytuacji, skoro głębie dokowe nie zostały wymienione expressis verbis w ustawie Prawo budowlane oraz w załączniku do niej, nie mogą one zostać uznane za budowle, a w konsekwencji zakwalifikowane do opodatkowania; odnoszenie się przez organ II instancji do aktów wykonawczych było nieuzasadnione. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2897/11.

Nadto, skarżąca zauważyła, że przyjęcie stanowiska organu, zgodnie z którym wszystkie obiekty wymienione w § 3 rozporządzenia w sprawie morskich budowli hydrotechnicznych stanowią budowle hydrotechniczne, prowadziłoby do absurdalnych wniosków. Przykładowo, za budowlę hydrotechniczną należałoby uznać latarnie morskie lub kładki dla pieszych. Skarżąca wskazała natomiast, że w § 3 rozporządzenia w sprawie morskich budowli hydrotechnicznych wymieniono budowle morskie i obiekty usytuowane w granicach terytorialnych portów i przystani morskich. To z kolei prowadzi do wniosku, że obiekty wyliczone w poszczególnych punktach tego przepisu można zakwalifikować jako budowle morskie lub jako obiekty usytuowane w granicach terytorialnych portów i przystani morskich. Nieuprawnione jest zatem uznanie przez organ II instancji, że wszystkie obiekty wymienione w § 3 rozporządzenia w sprawie morskich budowli hydrotechnicznych stanowią budowle hydrotechniczne. Skarżąca wskazała także na konieczność rozróżnienia morskich budowli hydrotechnicznych od obiektów hydrotechnicznych, znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Jak wynika bowiem z treści decyzji z dnia [...]r., ustalając warunki zabudowy i zagospodarowania terenu (akwenu) Urząd Morski w S. wskazał, że realizacja przedsięwzięcia obejmuje budowę obiektów hydrotechnicznych wraz z niezbędną infrastrukturą. W tej sytuacji, jakkolwiek głębie dokowe, jako efekty robót refulacyjnych prowadzonych w dnie zbiornika wodnego, stanowią (chociaż nie wprost) przedmiot zainteresowania rozporządzenia w sprawie morskich budowli hydrotechnicznych, to można je co najwyżej uznać jedynie za obiekty hydrotechniczne, nie zaś za budowle hydrotechniczne.

Skarżąca zauważyła również, że wiele obiektów wymienionych w art. 3 pkt 11 rozporządzenia w sprawie morskich budowli hydrotechnicznych, znajduje się jedynie

w otoczeniu budowli morskich (a w konsekwencji same tych budowli nie stanowią) i w ogóle nie są one wykonane z materiałów budowlanych, w związku z czym nie posiadają one cech pozwalających na uznanie ich za obiekty budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Jako przykłady skarżąca wskazała: akwatorium portowe, tor wodny i tor podejściowy.

Według skarżącej, błędne jest twierdzenie organu odwoławczego, jakoby głębia dokowa (powstała po to, aby można było zanurzyć dok) posiadała określoną funkcję w przeciwieństwie do wyrobiska górniczego, a w konsekwencji nie powinna zostać na podobnych zasadach wyłączona z zakresu terminu "budowla" dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od nieruchomości (zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r.). Charakter oraz cel, któremu służy wyrobisko górnicze jest w istocie niemal identyczny jak cel, dla którego ponosi się nakłady składające się na głębie dokową. W obu przypadkach przedsiębiorcy zależy na usunięciu zbędnych z jego perspektywy mas ziemi (fragmentu górotworu lub dna zbiornika wodnego) w celu umożliwienia mu wykonywania właściwej działalności gospodarczej (w przypadku wyrobiska - dotarcia do kopalin, a w przypadku głębi - zanurzenia doku na odpowiednią głębokość). Tym samym, w obu przypadkach można mówić o pustej przestrzeni, nie zaś o obiekcie budowlanym. Można nawet zaryzykować stwierdzenie, że to wyrobiska górnicze mają o wiele bardziej "budowlany" charakter niż głębie dokowe, które są wykonywane jedynie jeśli dno zbiornika wodnego nie jest wystarczająco głębokie (wyrobiska górnicze są zaś niezbędnym elementem działalności wydobywczej).

Skarżąca podkreśliła również, że w przypadku głębi dokowych

(w przeciwieństwie do wyrobisk górniczych) nie występują jakiekolwiek zamontowane w nich urządzenia budowlane, konstrukcje wsporcze, fundamenty czy umocnienia. Głębie stanowią bowiem pustą przestrzeń powstałą w wyniku robót refulacyjnych, przy których nie wykorzystano jakichkolwiek materiałów budowlanych.

Ponadto, w ocenie skarżącej, organ II instancji niezasadnie uznał głębię (stanowiącą de facto pogłębione dno zbiornika wodnego) za obiekt, który znajduje się w posiadaniu skarżącej i powinien być przez nią opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Skarżąca wskazała, że w prowadzonej działalności korzysta wyłącznie z wód zbiornika, w którym zanurzone są doki pływające należące do spółki. Usunięcie gruntu z dna zbiornika, w efekcie którego doszło do jego pogłębienia (w postaci głębi dokowych) zostało przeprowadzone w celu umożliwienia korzystania przez skarżącą z wód zbiornika, w którym na odpowiednią głębokość zanurzane są doki pływające. Jednocześnie, skarżąca podkreśliła, że nie korzystała ani nie korzysta w żadnym zakresie z dna zbiornika (gruntu), ani z żadnych obiektów, które stanowią jego części składowe i nie jest posiadaczem gruntów (fragmentu dna zbiornika), ani samoistnym, ani zależnym, gdyż cechą posiadacza samoistnego jest - oprócz faktycznego władztwa (corpus) - również wola wykonywania tego władztwa dla siebie (animus), których skarżącej przypisać nie można. Tym samym, nie można uznać skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Nadto, skarżąca wskazała, że - zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz.U.2005.239.2019 ze zm., dalej: "p.w.") - grunty pokryte płynącymi wodami powierzchniowymi nie podlegają obrotowi cywilnoprawnemu, z wyjątkiem przypadków określonych w ustawie. W konsekwencji, nie mogą one być przedmiotem posiadania bez tytułu prawnego, które w przypadku gruntów należących do Skarbu Państwa co do zasady wiąże się z obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa cywilnego, zgodnie z którym posiadanie jest "cieniem własności" i, jako takie, nie jest możliwe w stosunku do rzeczy, które nie mogą być przedmiotem prawa własności. Przykładem rzeczy wyłączonych z obrotu przez ustawę są grunty pokryte płynącymi wodami powierzchniowymi, z wyjątkiem przypadków określonych w ustawie (art. 14 ust. 2 p.w.). Sam rodzaj nieruchomości będącej przedmiotem własności publicznej, który decyduje o tym, że jest ona przeznaczona do publicznego korzystania, także przesądza o wyłączeniu ich z obrotu; uznanie, że stan faktyczny w postaci władania rzeczą wyłączoną z obrotu cywilnoprawnego jest samoistnym posiadaniem, nie obejmuje uznania, że takiemu posiadaniu przysługują skutki prawne, jakie Kodeks cywilny wiąże z posiadaniem (S. Rudnicki, G. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 2011, s.582-583).

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. nie podzieliło zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Sporna w sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości głębi dokowych, jako budowli, które - według skarżącej spółki - nie są przedmiotem opodatkowania tym podatkiem, bowiem nie zostały wymienione expressis verbis w ustawie Prawo budowlane ani w załączniku do niej. Natomiast - według organów podatkowych - należy uznać je za budowle hydrotechniczne, wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., a zatem będące budowlą w rozumieniu u.p.o.l.

Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Stosownie do art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Oznacza to, że w kwestii nakładania podatków, obowiązuje zasada wyłączności ustawy, która chroni podlegających władztwu daninowemu przez to, że wprowadzenie podatku oraz jego najważniejsze elementy pozostają pod kontrolą władzy ustawodawczej.

Zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości reguluje ustawa z dnia

12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2006.121.844 ze zm.; zwana dalej: "u.p.o.l."). Zgodnie z art. 3 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3. ust. 3 u.p.o.l.). Natomiast, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (art. 3 ust. 4 u.p.ol.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty,

2) budynki lub ich części,

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., termin "budowla" oznacza obiekt budowlany

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Za budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej należy uznać budowlę będącą w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.)

Definicja terminu "budowla" zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zawiera odesłanie do przepisów prawa budowlanego. Definicja terminu "budowla" została zawarta w art. 3 pkt 3 u.p.b., zgodnie z którym przez pojęcie budowla należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W ustawie Prawo budowlane brak jest definicji terminu "budowla hydrotechniczna", jednak w załączniku do niej, w kategorii obiektów budowlanych nr XXVII, wskazano: budowle hydrotechniczne piętrzące, upustowe i regulacyjne, jak: zapory, progi i stopnie wodne, jazy, bramy przeciwpowodziowe, śluzy wałowe, syfony, wały przeciwpowodziowe, kanały, śluzy żeglowne, opaski i ostrogi brzegowe, rowy melioracyjne.

Zakwalifikowanie danego przedmiotu, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2a u.p.o.l., a w efekcie opodatkowanie go podatkiem od nieruchomości, budziło dotychczas poważne wątpliwości interpretacyjne w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie. W konsekwencji sporu, który dotyczył zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych, Trybunał Konstytucyjny w dniu 13 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt P 33/09 wydał wyrok, w którym wyjaśnił jak należy ustalać, czy dany przedmiot jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a w konsekwencji, czy podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wyrok Trybunału ma charakter tzw. wyroku interpretacyjnego. Nie przesądza więc o zgodności przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z Konstytucją RP, w tym wyroku Trybunał wskazał natomiast na właściwą (a więc zgodną z Konstytucją RP) interpretację przepisów tej ustawy.

W sentencji wyroku Trybunał wskazał, że "art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" (por. Banasik Paweł, Glosa do wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, Przegląd Podatkowy 2011, nr 12, s. 34-35).

W przywołanym wyroku Trybunał wskazał, że "definicja wyrażenia "budowla", występująca w u.p.b., ma w rzeczywistości charakter definicji zakresowej cząstkowej,

a tym samym zakwalifikowanie jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie

w jej treści - wymaga odwołania się do analogii z ustawy. Jakkolwiek posłużenie się definicją tego rodzaju nie budzi zasadniczo zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby prawa budowlanego, to całkowicie wykluczyć należy możliwość identycznego jej stosowania na gruncie prawa podatkowego. Precyzyjnie ujmując, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub - co wynika z wcześniejszych ustaleń - w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi.".

Dalej Trybunał wskazał, że "Za rozstrzygnięciem proponowanym przez Trybunał Konstytucyjny przemawia również okoliczność, że właśnie na wskazanej interpretacji art. 2 ust. 1 u.p.b. opiera się treść rozporządzeń wydanych na podstawie art. 78 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, który to przepis przewiduje m.in. obowiązek określenia przez ministra właściwego do spraw gospodarki w porozumieniu z ministrami właściwymi do spraw pracy i spraw wewnętrznych wypadków, gdy oddanie do ruchu określonych obiektów, maszyn i urządzeń wymaga zezwolenia organu nadzoru górniczego. By uniknąć wątpliwości, przypomnieć należy jednak, że aktów normatywnych o wyższej mocy prawnej nie wolno intepretować przez pryzmat aktów normatywnych o niższej mocy prawnej, a w konsekwencji odwołanie się do rozwiązań przyjętych w aktach wykonawczych ustanowionych w oparciu o art. 78 ust. 1 u.p.g.g. ma jedynie charakter argumentu uzupełniającego.".

Trybunał podkreślił także, że "jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż u.p.b., to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do u.p.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu u.p.b. Konieczne okazuje się jednak w tym miejscu poczynienie pewnego istotnego zastrzeżenia. W prawie podatkowym - inaczej niż w prawie budowlanym jako dziedzinie prawa administracyjnego - obowiązuje restrykcyjnie pojmowana konstytucyjna zasada wyłączności ustawowej, co oznacza, że poza niewielkimi wyjątkami nie dopuszcza się regulowania zagadnień podatkowych w aktach podustawowych. Jeśli zatem o zakwalifikowaniu określonego obiektu czy urządzenia jako budowli bądź urządzenia budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego miałyby przesądzać przepisy aktu wykonawczego, to nie istnieją podstawy, by taki obiekt czy urządzenie uznać za budowlę na gruncie u.p.o.l. Odwołanie się w u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy bowiem interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej.".

Podsumowując, Trybunał wskazał, że stwierdzenie [zawarte w rozstrzygnięciu wyroku TK], iż zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako nieodnosząca się do podziemnych wyrobisk górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych wyrobisk rozważanym podatkiem należy uznać za niedopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia. Podziemne wyrobiska górnicze nie są bowiem obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu u.p.b., lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie u.p.b. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym), ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w znaczeniu kompleksowym).".

W ocenie składu orzekającego w sprawie należy przyjąć, że głębie dokowe, w znaczeniu fizycznym, są zbliżone do wyrobisk górniczych, bowiem głębia dokowa to zagłębienie dna zbiornika wodnego znajdujące się wyraźnie niżej w stosunku do otaczającej go powierzchni dna, powstałe w wyniku wybrania masy ziemi z dna morskiego. W tej sytuacji, ocenę Trybunału co do charakteru wyrobisk górniczych można odnieść do głębi dokowych.

We wskazanym wyroku Trybunał przedstawił bardzo precyzyjnie procedurę określania, czy danym przedmiot jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l., której uwzględnienie będzie warunkować zgodność procesu stosowania prawa z Konstytucją. I tak, zgodnie z Trybunałem, za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można, uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania,

że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych

z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące u.p.b.

Trybunał podkreślił, że gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię - ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym - należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo:

na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b.

W podsumowaniu swych rozważań Trybunał zauważył również, że – zgodnie

z wymogami konstytucyjnymi - niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to - zgodnie z zasadą in dubio pro tributario - należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej, za niedopuszczalne uznać należy analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych. Taki proces dochodzenia do ustalenia, czy dany przedmiot jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l., zaproponowany przez Trybunał Konstytucyjny, został zaaprobowany przez sądownictwo administracyjne. Należy bowiem wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13 wskazał, że "Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz.1409) może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz.613, ze zm.), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.". Jak wskazał

w tej uchwale NSA, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu u.p.b. może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.o.p.l., a w konsekwencji, nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu u.p.o.l. może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia, czy też wnioskowania z analogii należy uznać za nieuprawnione. Podobnie wskazano w wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2897/11, a także z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1048/12 oraz z dnia 31 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 1003/12.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że organ odwoławczy - dokonując kontroli decyzji organu I instancji - w swoich rozważania uwzględnił uwagi Trybunału Konstytucyjnego dotyczące kwalifikacji danego przedmiot do budowli w rozumieniu u.p.o.l., a nadto uwzględnił zastrzeżenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące kwalifikacji tymczasowych obiektów budowlanych jako budowli. Powołując się na wskazane orzecznictwo uznał bowiem, że przejezdne hale namiotowe, zadaszenia i wiaty stalowe oraz obiekty kontenerowe nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.b., a w konsekwencji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ustalenia organu w powyższym zakresie nie są przedmiotem skargi, a skład orzekający w sprawie podziela argumentację organu w tym zakresie.

W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy jedynie uznania głębi dokowych za budowle w rozumieniu u.p.o.l. Organ odwoławczy, ustosunkowując się do opodatkowania głębi dokowych, przyjął, że głębia dokowa jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l., ponieważ jest budowlą hydrotechniczną, która została wymieniona expressis verbis w art. 3 ust. 3 u.p.b. - zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji, wskazać należy, że o zakwalifikowaniu głębi dokowych jako budowli w rozumieniu u.p.o.l., przesądzające znaczenie mają ustalenia organu dotyczące kwalifikacji głębi dokowych do budowli hydrotechnicznych, które zostały wymienione wprost w art. 3 ust. 3 u.p.b.

Organ II instancji, dokonując klasyfikacji, w pierwszej kolejności wskazał,

że w u.p.b. brak jest definicji terminu "budowla hydrotechniczna". Termin ten został ponadto wskazany w art. 82 ust. 3 pkt 3 u.p.b., zgodnie z którym wojewoda jest organem wyższego stopnia do starosty oraz organem I instancji w sprawach,

m.in. obiektów i robót budowlanych hydrotechnicznych (...), oraz w załączniku do ustawy w którym wymieniono kategorie obiektów budowlanych. W tej sytuacji, organ wskazał, że Trybunał w wyroku z dnia 13 września 2011 r. "nie wykluczył sytuacji,

w której o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. A zatem, w niniejszej sprawie, wobec braku definicji budowli hydrotechnicznych w ustawie Prawo budowlane, konieczne jest sięgnięcie do innych przepisów rangi ustawowej." W swoich dalszych rozważaniach organ wskazał natomiast, że w sprawie przesądzające znaczenie mają ustalenia odnoszące się do procesu powstawania głębi dokowych oraz przepisy rozporządzenia w sprawie budowli hydrotechnicznych. Nadto, według organu, jego stanowisko znajduje potwierdzenie w opinii biegłego powołanego przez organ I instancji.

W świetle powyższych ustaleń, należy wskazać, że organy obu instancji zakwalifikowały głębie dokowe do budowli w rozumieniu u.p.o.l., wbrew – podzielanym w całości przez sąd orzekający w sprawie - zastrzeżeniom Trybunału Konstytucyjnego przedstawionym w wyroku z dnia 13 września 2011 r. Podkreślić bowiem należy, że głębie dokowe nie zostały wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani też w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Głębia dokowa nie może również stanowić urządzenia budowlanego wskazanego w art.3 pkt 9 u.p.b. Zgodnie z tym przepisem, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W tej sytuacji, stwierdzić należy, że głębia dokowa, która w istocie jest zagłębieniem dna zbiornika wodnego znajdującego się wyraźnie niżej w stosunku do otaczającej go powierzchni dna, powstałe w wyniku wybrania masy ziemi z dna morskiego, niewątpliwie nie ma charakteru urządzenia technicznego związanego z obiektem budowlanym i zapewniającym możliwość użytkowania tego obiektu.

Biorąc pod uwagę powyższą okoliczność, należy wskazać, że zakończenie procesu kwalifikacji na tym etapie daje wynik negatywny, tj. wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości głębi dokowych. Jednak - jak trafnie zauważył organ II instancji - nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Odnosząc powyższe zastrzeżenie do stanowiska organu, zgodnie z którym głębie dokowe należy uznać za budowle w rozumieniu u.p.o.l. bowiem stanowią one budowle hydrotechniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., wskazać należy że nie ulega wątpliwości, że termin "głębia dokowa" nie jest tożsamy z terminem "budowla hydrotechniczna". W tej sytuacji, aby uznać głębie dokową za budowlę hydrotechniczną należy zbadać czy - przy uwzględnieniu zastrzeżeń wskazanych w wyroku Trybunału - głębia dokowa jest przykładem budowli hydrotechnicznej. Niewątpliwie, budowle hydrotechniczne zostały wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. Jednak, w ustawie nie zawarto definicji tego terminu. W u.p.b., o budowlach hydrotechnicznych wspomniano jeszcze w art. 82 ust. 3 pkt 2, dotyczącym właściwości rzeczowej i instancyjnej organów administracji architektoniczno-budowlanej, a nadto w załączniku do tej ustawy. W załączniku do u.p.b. w kategorii XXVII wskazano, jako kategorie obiektów budowlanych, budowle hydrotechniczne piętrzące, upustowe i regulacyjne, jak: zapory, progi i stopnie wodne, jazy, bramy przeciwpowodziowe, śluzy wałowe, syfony, wały przeciwpowodziowe, kanały, śluzy żeglowne, opaski i ostrogi brzegowe, rowy melioracyjne. Wskazane wyliczenie, z punktu widzenia logiki i wykładni prawa, ma charakter definicji zakresowej cząstkowej. Wynika z niej bowiem warunek wystarczający bycia przedmiotem należącym do zakresu definiowanej nazwy (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2012, s. 210). W tym przypadku, dla uznania przedmiotu za obiekt budowlany należący do kategorii XXVII budowle hydrotechniczne (piętrzące, upustowe lub regulacyjne) warunkiem wystarczającym jest, wskazanie że jest on którymś z obiektów wskazanych enumeratywnie w tej kategorii (śluzy wałowe, syfony, wały przeciwpowodziowe, kanały, śluzy żeglowne, opaski i ostrogi brzegowe, rowy melioracyjne). Podobnie jak w przypadku definicji terminu "budowla", omawiana definicja nie rozstrzyga statusu obiektów innych niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego. W praktyce, posłużenie się definicją tego rodzaju w celu zakwalifikowania jakiegoś obiektu jako budowli hydrotechnicznej - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do reguł wykładni funkcjonalnej, a mianowicie do analogii z ustawy (analogia legis). By ustalić bowiem, czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę (obiekt budowlany), konieczne jest wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili) bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców, a za określoną kwalifikacją przemawia dodatkowo odpowiednia argumentacja aksjologiczna (por. Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980, s. 294-295; S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 2001, s. 168-169; wyrok TK z 13 września 2011 r. P 33/09).

W tym miejscu konieczne jest także przypomnienie, że w prawie podatkowym nie można uwzględnić wyniku wykładni, który jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy, tym bardziej, wykładni rozszerzającej. Nadto, z zasady wyłączności ustawowej w prawie podatkowym wynika, że niedopuszczalne jest, aby o zakwalifikowaniu określonego obiektu czy urządzenia jako budowli bądź urządzenia budowlanego, w rozumieniu u.p.b., a w konsekwencji jako budowli w rozumieniu u.p.o.l., miałyby przesądzać przepisy aktu wykonawczego. Odwołanie się w u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy bowiem interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej.

Mając na uwadze powyższą argumentację - według składu orzekającego w sprawie - brak jest podstaw do uznania za budowlę hydrotechniczną wskazaną

w art. 3 pkt 3 u.p.b., czyli także budowlę w rozumieniu u.p.o.l., obiektów budowlanych innych niż wymienionych expressis verbis w kategorii XXVII załącznika do u.p.b. oraz obiektów które przy uwzględnieniu innych regulacji rangi ustawowej można uznać za obiekty wymienione expressis verbis w tej kategorii załącznika. Wobec tego, skoro głębie dokowe - jak już wcześniej wskazano - nie zostały wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. ani też w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, ani nie są urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach u.p.b. albo w załączniku do niej, a nadto nie zostały wymienione expressis verbis w kategorii XXVII załącznika do ustawy jako przykład budowli hydrotechnicznej, oraz brak jest regulacji rangi ustawowej, z których wynikałoby, że głębie dokowe są budowlami hydrotechnicznymi, to brak jest podstaw do uznania głębi dokowej za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i objęcie jej opodatkowaniem.

Wskazać również należy, że powyższa interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika z zasad określoności regulacji podatkowych i poprawnej legislacji wywodzonych z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP, które znalazły odzwierciedlenie m.in. w § 149 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U.2016.283), zgodnie z którym w akcie normatywnym niższym rangą niż ustawa, bez upoważnienia ustawowego nie formułuje się definicji ustalających znaczenia określeń ustawowych; w szczególności w akcie wykonawczym nie formułuje się definicji, które ustalałyby znaczenia określeń zawartych w ustawie upoważniającej.

Nadto, w ocenie składu orzekającego w sprawie, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 o.p., zgodnie z którym organ ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ II instancji, przy ocenie materiału dowodowego pominął bowiem opinię wydaną przez biegłego powołanego przez organ I instancji, a także opinię techniczną przedstawioną przez skarżącą.

Niewątpliwe, opinia przedstawiona przez podatnika nie ma charakteru opinii, o której mowa jest w art. 197 o.p., jednakże jest opinią prywatną, a złożenie jej do akt sprawy skutkuje uznaniem jej za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 o.p. i konieczność poddania jej ocenie, zgodnie z wynikającą z tego przepisu zasadą równej mocy środków dowodowych, czego organy podatkowe nie uczyniły.

Jednocześnie, wskazać należy, że ze znajdującej się w aktach sprawy opinii

z dnia 8 lipca 2014 r. sporządzonej przez biegłego W.S. – wynika, że biegły zakwalifikował głębie dokowe jako budowle hydrotechniczne, należące do kategorii VII załącznika do u.p.b., tj. inne budowle. Taka konkluzja wprost wyklucza poprawność tej opinii, bowiem budowle hydrotechniczne zostały wymienione w kategorii XXVII załącznika. Nadto, opinia ta zawiera autorytatywne stwierdzenie, które nie zostało poprzedzone analizą przedmiotu opracowania i przedstawieniem toku rozumowania biegłego, co uniemożliwia jej weryfikację i jest sprzeczna z przywołanym w opinii założeniem, zgodnie z którym o zakwalifikowaniu głębi dokowych jako budowli przesądzające znaczenie mogą mieć jedynie przepisy rangi ustawowej. Biegły w ogóle nie wskazał, jakie przepisy tej rangi przesądzają o uznaniu głębi dokowych za budowlę, a powołał się jedynie na przepisy rozporządzenia w sprawie budowli hydrotechnicznych, co niewątpliwie ją dyskwalifikuje.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, brak oceny opinii wydanej przez biegłego powołanego przez organ podatkowy, i jednoczesne nieuwzględnienie opinii prywatnej znajdującej się w aktach sprawy, stanowi także o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1 i art. 180 § 1 o.p., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organ ten, w konsekwencji, nieprawidłowo zastosował w sprawie przepisy prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. i objął opodatkowaniem głębię dokową, która nie jest budowlą.

Dodatkowo, zauważyć należy, że ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. (Dz.U.2015.443) zmieniono brzmienie art. 3 pkt 1 u.p.b., w którym zawarto definicję terminu "obiekt budowlany". Zgodnie z przyjętą nowelizacją, przez obiekt budowlanym należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W ocenie składu orzekającego, zmiana ta nie jest zmianą o charakterze normatywnym, a jedynie doprecyzowującym, będącą efektem realizacji wskazań interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011 r. Zmiana ta była - oprócz zmiany redakcyjnej polegającej na zastąpieniu wyliczenia obiektów budowlanych w punktach, wyliczeniem ciągłym w jednym zdaniu tych samych obiektów - polegała na dodaniu warunku, zgodnie z którym każdy z obiektów budowalnych powinien być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W tej sytuacji zauważyć również należy, że głębia dokowa nie jest wznoszona przy wykorzystaniu wyrobów budowlanych, bowiem powstaje przez wybranie masy ziemi z dna morskiego.

Mając na uwadze przedstawione regulacje prawne, ich interpretację i przywołane orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, jak też stwierdzenie, że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego naruszyły ww. przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, to należało - na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") - zaskarżoną decyzję uchylić.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisów art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153), zasądzając zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym koszty zastępstwa procesowego, na które składają się: wpis od skargi w wysokości [...] zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego ustalone od wartości przedmiotu zaskarżenia w wysokości [...] zł, łącznie [...] zł.

Na podstawie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd wskazuje, że konieczne w dalszym postępowaniu prowadzonym w tej sprawie będzie uwzględnienie wyżej przedstawionej oceny prawnej, zgodnie z którą głębie dokowe nie są budowlą w rozumieniu u.p.o.l., a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Nadto, wobec stwierdzenia, że nieuprawnione było w ogóle objęcie podatkiem

od nieruchomości głębi dokowych, kwestia podmiotu opodatkowania pozostaje bez wpływu na wynik dalszego postępowania podatkowego. Jednocześnie sąd orzekający w sprawie zauważa, że znany mu jest wyrok innego składu orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w którym oddalano skargę spółki w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, tj. wyrok z dnia 29 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 111/15, lecz stanowiska w nim przedstawionego nie podziela.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.