Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2648/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 93a par. 1, art. 93b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 6 ust. 1, art. 22, art. 23
journal: Dz.U. 1997 nr 9 poz 43
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej.
article: art. 16g ust.9, ust. 10
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa W. [...] spółki z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 września 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 410/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa W. [...] spółki z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Przedsiębiorstwa W. [...] spółki z o.o. z siedzibą w M. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P. w K. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 marca 2010r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że została utworzona aktem notarialnym z dnia 31 grudnia 2007r. przez Burmistrza Gminy, w związku z likwidacją formy prawnej Zakładu budżetowego w trybie przepisu art. 22 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 1997r. Nr 9 poz. 43) dalej: u.g.k. Zespół składników majątkowych, nieprzerwanie służących zbiorowemu dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków wniesiony został aportem do Spółki na mocy aktu notarialnego przez Gminę, w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Spółka, rozpoczęła działalność następnego dnia, tj. 1 stycznia 2008r., po czym 4 lutego 2008r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego i stała się spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną. Zgodnie z odpisem KRS oraz postanowieniem o wpisie do rejestru, jako wartość udziałów wniesionych na aport wniesionego przez Burmistrza wskazano kwotę 31 051 050 zł. Stwierdzono zatem, że wnioskodawca jest spółką kapitałową utworzoną w miejsce Zakładu budżetowego, a treść aktu notarialnego mówiącego o wniesieniu wkładu niepieniężnego do Spółki oraz postanowienie sądu rejestrowego wskazują jednoznacznie, iż powstała ona w trybie art. 22 u.g.k. Zwrócono uwagę, że z uwagi na zorganizowany charakter zespołu składników majątkowych, z użyciem których Gmina realizowała za pośrednictwem Zakładu budżetowego zadania z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, zespół ten został wniesiony do Spółki w całości. Składniki majątkowe w Zakładzie budżetowym otrzymane od Gminy nieodpłatnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) nie stanowiły przychodu oraz naliczona amortyzacja nie była kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p. Kosztem uzyskania przychodu były tylko odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych nabytych z własnych środków Zakładu budżetowego. Wraz z wniesieniem aportu nastąpiło przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę (Spółkę) na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy. Składniki majątkowe wniesione przez Gminę, jako aport do Spółki nie były ujęte przez Gminę w jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a jedynie w prowadzonej przez nią ewidencji majątkowej. Wśród środków trwałych nabytych przez Spółkę, jako aport znajdowały się środki trwałe o wartości początkowej do 3.500 zł. W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie: czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wnioskodawca mógł ustalić łączną wartość początkową nabytych w drodze aportu środków trwałych zgodnie z dyspozycją art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.?

W ocenie Spółki przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych znajduje zastosowanie ten przepis, ponieważ w świetle uchwały Rady Miasta o przekształceniu Zakładu budżetowego w Spółkę, aktu notarialnego zawierającego umowę Spółki, postanowienia sądu rejestrowego o wpisie Spółki do KRS - Spółka powstała w wyniku pierwotnego zawiązania przez wniesienie wkładu na pokrycie kapitału. W wyniku przekształcenia utworzono nowy podmiot gospodarczy, który w celu realizacji powierzonych zadań, w drodze aportu wyposażono w przedsiębiorstwo oraz środki trwałe, którymi poprzednio zarządzał/używał Zakład budżetowy. Nie doszło natomiast do przekształcenia prostego Zakładu budżetowego w spółkę z o. o., uregulowanego w art. 25 ust. 7 ustawy z dnia 30 czerwca 2006r. o finansach publicznych oraz art. 23 u.g.k, gdzie składniki mienia Zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się z mocy prawa majątkiem spółki. Zatem Spółka nie nabyła tych środków trwałych w drodze sukcesji uniwersalnej wskazanej w art. 23 u.g.k.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 3 marca 2010r., Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że na podstawie art. art. 2, art.6 ust.1, art. 23 ust.1 i art. 22 ust.1 u.g.k w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009r., że w rozpatrywanej sprawie doszło do całkowitej likwidacji zakładu budżetowego, a następnie z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym zakładzie budżetowym. Uznano, że przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

Po rozpatrzeniu wezwania do naruszenie prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie art. 22 i art. 23 u.g.k., art. 16g ust. 4, ust. 9 oraz art. 18 u.p.d.o.p. i art. 93a – 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez uznanie, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia, a nie w sposób pierwotny pomimo, że ustalony w sprawie stan faktyczny prowadził do przeciwnego wniosku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalając skargę wskazał, że istota sporu sprowadzała się do oceny, czy organ w sposób uprawniony w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez podatnika przyjął, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego nie zaś w sposób pierwotny. W ocenie sądu pierwszej instancji Spółka została utworzona w miejsce zakładu budżetowego w związku z likwidacją zakładu budżetowego w trybie art. 22 u. g. k., przy czym zespól składników majątkowych nieprzerwanie służących zbiorowemu dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków wniesiony został aportem przez Gminę w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Spółka podjęła działalność następnego dnia po jej utworzeniu i na podstawie art. 23 ust. 3 u. g. k. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością gospodarczą zakładu. Z wskazanych powodów WSA w Kielcach uznał, że przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest specyficzną formą przekształcenia, ma bowiem miejsce likwidacja tego podmiotu przy sukcesji pod tytułem ogólnym. Tym samym uznano, że Minister Finansów prawidłowo uznał, że na podstawie art. 93 a § 1 w związku z art. 93 b) Ordynacji podatkowej należało przyjąć, iż Spółka wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, które wystąpiłyby w zakładzie, gdyby przekształcenie nie nastąpiło. Tym samym za słuszne uznano stwierdzenie, że skoro nastąpiło przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę kapitałową, która stosownie do art. 23 ust 3 u. g. k. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, w tym obowiązki podatkowe, to wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z art. 16g ust. 9 w związku z ust. 18 u.p.d.o.p.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

art. 6 ust. 1, art. 22 oraz art. 23 u.g.k. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009r. poprzez przyjęcie, że Spółka powstała w sposób przewidziany w przepisie art. 23 u.g.k. w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, a nie w trybie określonym w przepisie art. 22 u.g.k. w sposób pierwotny, co zostało wyraźnie wskazane w stanie faktycznym sprawy, naruszenie to pozostawało w związku z art. 16g ust.9, 10, 10a i art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p.;

art. 16g ust. 9, 10, 10a i 18 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że Spółka należy do podmiotów określonych w art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p. i w konsekwencji do jej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16g ust. 10a zd. pierwsze u.p.d.o.p., zobowiązujący Spółkę do ustalenia wartości początkowej otrzymanych aportem środków trwałych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzednika prawnego, podczas gdy zdaniem Spółki w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, ma do niej zastosowanie art. 16g ust. 10 w zw. z art. 16g ust. 10a zd. drugie u.p.d.o.p., gdyż składniki te nie były ujęte w ewidencji podmiotu wnoszącego aport;

art. 93a § 1 w zw. z art. 93b Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki zakładu budżetowego, którego majątek otrzymała jako wkład niepieniężny.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie:

art. 141 § 4 p.p.s.a. mające wpływ na wynik sprawy polegające na:

o sporządzeniu uzasadnienia skarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcie oraz ustosunkowania się do twierdzeń i zarzutów Spółki uniemożliwiając tym samym poznanie istotnych motywów rozstrzygnięcia i zaaprobowaniu stanowiska organu bez poddanie go szczegółowej analizie, w zakresie przyjęcia, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, a nie w sposób pierwotny przez wniesienie aport;

o nieodniesienie się, podobnie jak organ, do wszystkich szczegółowo przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych uzasadniających przyjęcie, że Spółka nie powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, a w sposób pierwotny (przez wniesienie aportu);

o oparciu wyroku na błędnie rozumianym stanie faktycznym poprzez przyjęcie, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, a nie w sposób pierwotny (przez wniesienie aportu);

naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a mianowicie oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu pierwszej instancji było stwierdzenie naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnym wskazaniu, że Spółka zobowiązana jest do ustalenia wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzednika prawnego, w wypadku, gdy, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, składniki te nie były ujęte w ewidencji podmiotu wnoszącego aport;

naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że interpretacja obarczona była naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na:

o błędnym odczytaniu stanu faktycznego przytoczonego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i oparciu wyroku na błędnie rozumianym stanie faktycznym poprzez przyjęcie, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, a nie w sposób pierwotny;

o naruszeniu przez organ art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligato est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa poprzez zobowiązanie Spółki do określenia wartości początkowej otrzymanych aportem środków trwałych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzednika prawnego, w wypadku, gdy, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, składniki te nie były ujęte w ewidencji podmiotu wnoszącego aport;

o naruszeniu art. 1 § 1 p.u.s.a., polegające na niewystarczającym sprawowaniu przez sąd pierwszej instancji kontroli w zakresie legalności zaskarżonych działań organu, przejawiające się w utrzymaniu mocy aktu naruszającego prawo;

art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. w związku z oddaleniem skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było uwzględnienie skargi i wydanie wyroku stwierdzającego naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, polegającego na błędnym wskazaniu przez organ, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, a nie w sposób pierwotny (przez wniesienie wkładu) i w konsekwencji zobowiązana jest do ustalenia wartości początkowej otrzymanych aportem środków trwałych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzednika prawnego, w wypadku, gdy w stanie faktycznym przedstawionym wniosku o wydanie interpretacji, składniki te nie były ujęte w ewidencji podmiotu wnoszącego aport – co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości wyroku oraz poprzedzającej go interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 210 § 1 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie zawarte w niej argumenty są trafne. Zaskarżony wyrok WSA w Kielcach nie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu (art. 185 § 1 p.p.s.a.), gdyż trafnie spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (zarzut II.1) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. (zarzut II.3 i częściowo zarzut II.4.). Wadliwość kontroli legalności wydanej przez organ interpretacji podatkowej sprowadza się do błędnej oceny przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, wskazanego przez spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Bezzasadny jest natomiast zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 6 ust. 1, art. 22 i 23 u.g.k., a w konsekwencji art. 93a § 1 w zw. z art. 93b Ordynacji podatkowej, bowiem prawidłowo WSA w Kielcach zinterpretował ww. przepisy i ocenił prawne uwarunkowania przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o. i jego prawne następstwa. Pozostały zarzut naruszenia prawa materialnego należy ocenić jako przedwczesny, bowiem błędna ocena stanu faktycznego przez WSA w Kielcach doprowadziła do błędnej subsumcji, co przesądza o wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że kluczową w sprawie okolicznością, wskazana przez spółkę we wniosku o wydanie ww. interpretacji, było przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o. Ocena tej okoliczności wymagała od Sądu pierwszej instancji dokonania wykładni art. 22 i 23 u.g.k. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżone orzeczenie w tym zakresie jest prawidłowe, a zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 oraz art. 22 i art. 23 u.g.k., a w konsekwencji art. 93a § 1 w zw. z art. 93b Ordynacji podatkowej, jest chybiony. Skarżąca argumentuje, że zarówno organ wydający interpretację, jak i WSA w Kielcach błędnie przyjęły, że spółka powstała w drodze przekształcenia, a nie w sposób pierwotny. Wbrew twierdzeniom spółki, przepisy art. 22 i art. 23 u.g.k. należy interpretować łącznie, czego wymagają dyrektywy wykładni systemowej. Przepisy te są bowiem elementami składowymi jednego aktu normatywnego – u.g.k. Konstytuują one jeden proces składający się z dwóch elementów – likwidacji dotychczasowego zakładu budżetowego i wniesienia aportem majątku danego zakładu (lub przynajmniej jego części) na pokrycie kapitału zakładowego utworzonej spółki prawa handlowego. Proces ten, jako całość, jest specyficzną formą przekształcenia - ma bowiem miejsce likwidacja tego podmiotu przy sukcesji pod tytułem ogólnym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.g.k., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie, na pokrycie kapitału spółki, wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Z kolei według art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Trafne jest stanowisko, że pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 w zw. z art. 93b Ordynacji podatkowej, nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Wyżej wskazane przepisy u.g.k. wiążą skutek przekształcenia tylko ze składnikami mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji, które stają się po przekształceniu majątkiem spółki, a nie składnikami mienia gminy. Przepis art. 22 ust. 1 u.g.k. używa bowiem pojęcia "mienie samorządowego zakładu budżetowego". Pojęcie to powinno być rozumiane tak, jak w prawie cywilnym, o którym mowa w art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Przepis ten do mienia zalicza także prawa obligacyjne. W konsekwencji skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia tego zakładu, z dniem przekształcenia stały się majątkiem spółki, a więc wraz z tym prawem nieodpłatnego ich używania, to stosownie do art. 23 ust. 3 u.g.k. w zw. z art. 93b i art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. Artykuł 23 u.g.k. nie normuje szczególnego trybu przekształcania zakładów budżetowych w spółki (z pominięciem procedury likwidacji tych zakładów), lecz reguluje jedynie majątkowe konsekwencje tego procesu, o którym jest mowa w art. 22 u.g.k. Rozpatrujący sprawę skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni podziela zatem stanowisko wyrażone we wcześniejszym orzeczeniu tegoż Sądu – por. wyrok z dnia 13 stycznia 2011 r., II FSK 1634/09 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 u.g.k. nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, należy stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy spółka przedstawiła we wniosku przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o., które polegało na tym, że spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przekształcanego (samorządowego zakładu budżetowego), zgodnie z art. 93a § 1 w zw. z art. 93b Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ wydający interpretację prawa podatkowego, koncentrując się na ww. okoliczności przekształcenia zakładu budżetowego, pominął inną kluczową okoliczność faktyczną sprawy, tzn. kwestię prowadzenia ewidencji składników majątków przekształconego zakładu budżetowego. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji nie można ocenić, że "Jakkolwiek organ wydając interpretację nie odniósł się w sposób wyraźny do wskazanej we wniosku okoliczności, że składniki majątkowe otrzymane przez zakład nieodpłatnie od Gminy nie były kosztem i nie były ujęte w ewidencji środków trwałych zakładu budżetowego oraz Gminy, to wymienione uchybienie, wobec prawidłowej oceny, że miało miejsce przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę kapitałową, a tym samym wartość początkowa środków trwałych winna być ustalana na podstawie art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., nie miało w ocenie Sądu wpływu na prawidłowość oceny zawartej w interpretacji". Przeciwnie, okoliczność ta ma decydujące znaczenie dla oceny prawidłowości ww. interpretacji prawa podatkowego, bowiem w myśl art. 16g ust. 10a (w brzmieniu z 2010 r.): "Przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10". Literalne odczytanie przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania w danym stanie faktycznym art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. (w którym obok art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. wyrażona jest zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych) jest wcześniejsze prowadzenie przez podmiot przekształcony ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wprowadzenie w tę ewidencję składników majątków, które mają być objęte kontynuacją odpisów amortyzacyjnych.

Jeżeli warunek ten nie została spełniony, to należy zastosować art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., który stanowi, że w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi: (1) suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2, (2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji w niewystarczający sposób odniósł się do okoliczności nieprowadzenia przez przekształcony zakład budżetowy ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nawet w sposób naruszający art. 141 § 4 p.p.s.a. zignorował tę okoliczność, która – jak wyżej wskazano – jest kluczowa dla ustalenia, czy w sprawie zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 10, czy art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2010 r.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo kontrola zaskarżonej do WSA w Kielcach interpretacji indywidualnej, powinna była obejmować ocenę, że dla stwierdzenia, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 9 ww. ustawy (czyli zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych), Dyrektor IS powinien był ustalić w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, czy wskazana we wniosku przez spółkę "ewidencja majątkowa" w ogóle pozwala na rzeczywiste określenie, od jakich wartości początkowych środków trwałych przekształconego zakładu budżetowego spółka mogłaby kontynuować odpisy amortyzacyjne. Dopiero wówczas możliwa byłaby ocena, czy rzeczywiście w sprawie Spółka będzie zobowiązana ustalić łączną wartość początkową nabytych w drodze aportu środków trwałych, zgodnie z dyspozycją art. 16g ust. 1 pkt 4, w myśl którego za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. art. 14b - art. 14h Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., II FSK 497/10). Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Słusznie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano zatem pogląd, że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Jednakże w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretacyjnego, to w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej należy wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie, począwszy od złożonego wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, poprzez skargę do WSA w Kielcach, spółka konsekwentnie podnosiła brak – w jej ocenie - stosownej ewidencji, wskazując, że składniki majątkowe wniesione tytułem aportu do spółki były ujęte przez Gminę jedynie w "ewidencji majątkowej". W obliczu tych twierdzeń spółki, dla stwierdzenia, że jej stanowisko wyrażone we wniosku, co do zasadności zastosowania w jej sytuacji art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2010 r.), konieczne było: (a) wezwanie spółki do doprecyzowania stanu faktycznego w kwestii prowadzenia przez zakład budżetowy "ewidencji majątkowej" i (b) ocena, czy należycie opisana "ewidencja majątkowa" może być traktowania w świetle art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2010 r.) jako ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która pozwalałaby ustalenie łącznej wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych. W tym zakresie kontrola sądowa przeprowadzona przez WSA w Kielcach była wadliwa, czym Sąd pierwszej instancji naruszył art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a.

Konkludując, ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Kielcach powinien uwzględnić powyższe uwagi i prawidłowo ocenić stan faktyczny sprawy. Wobec zasadności wskazanych w pkt 6.1. zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.