Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 689/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 180 par. 1, art. 180 i art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.),, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2020 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe E. sp. z o.o. w B. za okres od maja 2016 r. do sierpnia 2016r. w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami oddala skargę


UZASADNIENIE

Sprawa była już kilkukrotnie rozpatrywana zarówno przez Burmistrza R. i Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. Przedostatnią decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] Burmistrz R. orzekł o odpowiedzialności D. C. Prezesa Zarządu E. Sp. z o. o. w B. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od nieruchomości za okres od maja do sierpnia 2016 r. w kwocie 56.603,04 zł oraz odsetki w kwocie 4.168 zł obliczone na dzień 2 czerwca 2017 r. Wskazał, że odsetki naliczono do dnia 2 czerwca 2017 r. mając na uwadze brzmienie art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "o.p.").

W wyniku wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. (dalej powoływane również jako "SKO") decyzją z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Kolegium wskazało na konieczność ustalenia czy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z bezskutecznością egzekucji rozumianą jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku spółki, a nie tylko z pewnych jego składników; jaki był powód braku zapłaty podatku od nieruchomości w 2016 r. przez spółkę; zweryfikowania twierdzenia odwołującego się o braku podstaw do ogłoszenia upadłości spółki o zakończeniu przez E. Sp. z o. o. roku 2016 r. zyskiem oraz o istnieniu wierzytelności, wobec kontrahentów z których egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części; ustalić czy, a jeżeli tak to w jakiej dacie, zaktualizował się obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość spółki; ustalić, czy D. C. po dniu [...] sierpnia 2016 r. nadal faktycznie realizował obowiązki i zadania członka zarządu E. Sp. z o.o.

Burmistrz R. decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności D. C. Prezesa Zarządu E. Sp. z o. o. w B. za zaległości podatkowe tej spółki za okres od maja do sierpnia 2016 r. w podatku od nieruchomości w kwocie 56.603,04 zł oraz odsetki od ww. zaległości podatkowej w kwocie 4.168 zł obliczone na dzień 2 czerwca 2017 r. Wskazał, że odsetki naliczono do dnia 2 czerwca 2017 r. mając na uwadze brzmienie art. 54 § 1 pkt 7 o.p.

W uzasadnieniu podał, że E. Sp. z o. o. nie zapłaciła podatku od nieruchomości położonej w miejscowości R. ul. [...], za m-ce od maja do września 2016 r. wynikającego ze złożonej deklaracji, a na zaległości podatkowe zostały wystawione i wysłane do egzekucji tytułu wykonawcze do Urzędu Skarbowego w G.. Dalej wskazał, że działania organu egzekucyjnego okazały się nieskuteczne z powodu braku majątku ruchomego i środków na rachunkach bankowych umożliwiających zrealizowanie zajęcia. Organ podał, że Komornik Skarbowy dnia [...] kwietnia 2017 r. wydał postanowienie nr [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dalej podał, że dnia [...] stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał postanowienie nr [...] o wyłączeniu rzeczy spod egzekucji, gdyż J. C. złożył wniosek o wyłączeniu spod egzekucji zajętych ruchomości twierdząc, że dokonane zajęcie jest bezprawne i nieskuteczne, ponieważ zostało dokonane na majątku nienależącym do E. Sp. z o. o. Dalej wskazał, że w dniu [...] grudnia 2015r. została sporządzona umowa przelewu wierzytelności i przeniesienia własności rzeczy ruchomych na zabezpieczenie, na mocy której Cedent (E.) przelał na Cesjonariusza (J. C.) wierzytelności w postaci nakładów stanowiących wszystkie budynki i budowle stanowiące Ośrodek E. oraz przeniósł na Cesjonariusza własność rzeczy ruchomych stanowiących wyposażenie Ośrodka E. Organ wskazał, iż zajęte wcześniej ruchomości znajdujące się na wyposażeniu ośrodka: ciągnik rolniczy marki Ursus C-360, gondola marki Orlik, piec do pizzy, łódź wędkarska - 6 szt., rowery wodne - 6 szt. zostały w dniu [...] grudnia 2016 r. wyłączone spod egzekucji przez organ egzekucyjny.

Organ wskazał, że według informacji uzyskanej z Krajowego Rejestru Sądowego Przedsiębiorców E. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą pod adresem: [...], a organem uprawnionym do reprezentacji podmiotu jest prezes zarządu D. C., pełniący tę funkcję w czasie powstania zaległości podatkowej. Zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika II US w B. z dnia [...] października 2017 r. (karta KRS 180) z którego wynika, że pod adresem wskazanym w KRS tj. [...] nie jest prowadzona żadna działalność, co potwierdza kopia raportu poborcy skarbowego.

Organ wskazał, że prezes zarządu nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o upadłość, a E. Sp. z o. o. od [...] sierpnia 2015 r. nie regulowała swoich należności wobec Gminy R., co stanowiłoby podstawę do ogłoszenia upadłości spółki. D. C. w żaden sposób nie wykazał, że brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie nastąpił nie z jego winy. Według organu czas właściwy to czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

Podał, że podatnik dobrowolnie zapłacił w dniu [...] lipca 2015 r. podatek od nieruchomości za m-ce maj, czerwiec, lipiec 2015 r. i była to ostatnia dobrowolna dokonana przez podatnika zapłata podatku od nieruchomości do chwili obecnej, a od [...] sierpnia 2015 r. podatnik pozostawał w zwłoce z zapłatą za miesiące od sierpnia 2015 r. i następne. W związku z zaprzestaniem zapłaty podatku od nieruchomości Burmistrz R. wystawił tytuły wykonawcze do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. na zaległości w podatku od nieruchomości za 2015 r. oraz dnia [...] kwietnia 2016 r., [...] czerwca 2016 r., [...] sierpnia 2016 r., [...] grudnia 2016 r. za zaległości w podatku od nieruchomości za 2016 r. Urząd Skarbowy w G. wyegzekwował zaległy podatek od nieruchomości za rok 2015 r. (m-ce od VIII -XII 2015 r.) oraz raty za m-ce I-IV 2016 r. oraz część raty za V 2016 r. w kwocie 640,96 zł z odsetkami i kosztami upomnienia. Podał, że na pozostałą zaległość objętą tytułami wykonawczymi Naczelnik US w G. wydał postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu bezskuteczności egzekucji.

Organ opisał przebieg postępowania dowodowego i odnotował, że pismem z dnia [...] września 2018 r. wystąpił do Komornika Sądowego w G. o udzielenie informacji czy licytacja ruchomości należących do dłużnika E. Sp. z o. o. została zakończona, jaką kwotę udało się uzyskać w postępowaniu egzekucyjnym w sprawie egzekucyjnej Km [...] i w odpowiedzi otrzymał informację, że nie doszło do sprzedaży ruchomości zajętych dłużnikowi i żadna kwota nie została przekazana wierzycielowi oraz że postanowienie stało się prawomocne dnia [...] czerwca 2018 r. w związku z bezskuteczną egzekucją.

Organ wskazał, że pismem z dnia [...] września 2018 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o udzielenie informacji czy Urząd Skarbowy prowadząc postępowanie egzekucyjne wobec E. Sp. z o. o. powziął wiadomość o istnieniu wierzytelności E. wobec Ośrodka K. a w odpowiedzi Naczelnik poinformował, że posiada nieoficjalną informację o istnieniu takiej wierzytelności w związku z czym nie było podstaw do badania oraz wszczynania procedur kontroli dłużnika zajętej wierzytelności oraz nie można mówić o skutecznym zastosowaniu środka egzekucyjnego.

Podał, że pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r. wezwał R. Sp. z o. o. Ośrodek Wypoczynkowy K. do przesłania załącznika nr 18 do umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w dniu [...] lutego 2018 r. pomiędzy M. Sp. z o. o. a R. Sp. z o. o. celem ustalenia jakie nieuregulowane zobowiązania miał M. Sp. z o. o. na dzień sprzedaży, tj. zobowiązania wobec Ośrodka E. Sp. z o. o. i w otrzymanym załączniku przedstawiającym bezsporne nieuregulowane zobowiązania spółki związane z funkcjonowaniem ZCP K. wobec podmiotów trzecich nie widnieje zadłużenie K. Sp. z o. o. wobec E. Sp. z o. o. Otrzymane informacje nie potwierdzają zatem istnienia zobowiązań Ośrodka K. wobec spółki E., a D. C. nigdy nie wskazał żadnego dokumentu, ani wysokości tej należności, ani tytułu i okresu, którego należność dotyczy, ani środków podjętych celem jej wyegzekwowania.

Organ I instancji wyjaśnił, że bilans spółki oraz rachunek zysków i strat (karta akt 39 i 75 KRS) za rok 2014 wykazała stratę w kwocie 386.894,73 zł, zaś strata za 2013 r. wynosiła 1.205.987,21 zł; wystąpiły zobowiązania długoterminowe w kwocie 4.140.000 zł przy kapitale zakładowym spółki wynoszącym 5.000 zł; wystąpiły zobowiązania krótkoterminowe wynoszące 282.545,22 zł (karta akt 37 KRS). Zobowiązania te są z tytułu dostaw, usług, podatków, ubezpieczeń i wynagrodzeń. Wartość środków trwałych wynosiła 2.266.449,90 zł i stanowiła grunty w wieczystym użytkowaniu, budynki, lokale i urządzenia techniczne, maszyny, środki transportu, środki trwałe w budowie i inne. Należności krótkoterminowe wynoszą 268.789,93 zł, a w informacjach i wyjaśnieniach do sprawozdania finansowego E. Sp. z o. o., wskazuje, że wykazana strata zostanie pokryta z dochodów spółki z kolejnych lat.

Organ podał, że bilans za 2015 r. oraz rachunek zysków i strat wykazał stratę w kwocie 222.790,27 zł (karta 75 akt KRS), wystąpiły zobowiązania długoterminowe w kwocie 3.838.000 zł i zmniejszyły się o kwotę 302.000 zł oraz zobowiązania krótkoterminowe w kwocie 179.107,20 zł i zmniejszyły się w stosunku do 2014 r. o kwotę 103.438 zł. Wartość środków trwałych wynosi 2.070.488,19 zł; należności krótkoterminowe wynoszą 208.239,76 zł.

Podał, że pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r. zwrócił się do Naczelnika II Urzędu Skarbkowego w B. z prośbą o informacje czy E. Sp. z o. o. składała sprawozdania finansowe, deklaracje podatkowe CIT-8 za 2016 r. oraz czy wykazała w nich zysk lub stratę, w odpowiedzi na co otrzymał zeznanie podatkowe CIT-8 w którym spółka wykazała zysk w kwocie 91.632,80, kapitał (fundusz własny ma wartość ujemną i wynosi – 1.719.039,41 zł).

Organ wskazał, że D. C. pomimo pisma Urzędu z dnia [...] lutego 2018 r. do chwili obecnej nie udostępnił bilansu i rachunku zysków i strat za lata 2014-2017. Również dokumenty wskazane powyżej nie zostały złożone przez podatnika w KRS, pomimo ustawowego obowiązku. W związku z tym, zdaniem organu I instancji, nieprawdziwe są twierdzenia D. C. o braku podstaw do ogłoszenia upadłości spółki i o zakończeniu 2016 r. przez E. Sp. z o. o. zyskiem oraz o istnieniu wierzytelności wobec kontrahentów z których egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - w sytuacji nie wskazania tych wierzytelności oraz postępowań egzekucyjnych innych wierzycieli.

Organ podał, że z analizy danych zawartych w sprawozdaniach finansowych spółki za lata 2013-2016 wynika, że spółka wykazała straty bilansowe, za wyjątkiem 2016 r. i jej sytuacja finansowa była niekorzystna, ponieważ nie posiadała wystarczających zasobów do spłacania bieżących zobowiązań.

Według organu, osiągnięcie przez E. Spółkę Sp. z o. o. zysku w 2016 r. w kwocie 91.632,80 zł nie wpłynęło znacząco na poprawę sytuacji ekonomicznej spółki, która już w 2013 r. wygenerowała stratę w wysokości 1.205.987,21 zł w roku 2014 – 386.894,73 zł, a w roku 2015 – 22.790,27 zł. Organ wywnioskował, że łączna strata wyniosła 1.815.672,21 zł i pokryta zyskiem z 2016 r. wyniosła 1.724.039,41 zł przy kapitale zakładowym wynoszącym 5.000 zł.

Zdaniem organu I instancji, spółka podaje nierzetelne informacje i dane w zależności od podmiotu do którego są kierowane. Na przykład - w skardze na orzeczenie referendarza sądowego z dnia 15 maja 2019 r. wskazuje na brak możliwości złożenia dokumentów finansowych za rok 2015 i 2016, w sytuacji złożenia ich do II Urzędu Skarbowego w B. Ponadto wykazuje środki trwałe w bilansie sporządzonym na 31 grudnia 2016 r. według stanu na dzień 31 grudnia 2015 r. w kwocie 2.070.488,19 zł i według stanu na dzień 31 grudnia 2016 r. w kwocie 1.823.021,22 zł, w sytuacji, gdy jednocześnie przedstawia umowę przelewu wierzytelności i przeniesienia własności rzeczy ruchomych na zabezpieczenie, w której przeniosła cały majątek na rzecz J. C. - ojca Prezesa Zarządu E. Sp. z o. o. D. C. i od tego majątku dokonuje odpisów amortyzacyjnych za rok 2015 i 2016.

Według organu, wartość rynkowa środków trwałych obejmujących prawo użytkowania wieczystego, gruntu, budynków i urządzeń technicznych jest znacznie niższa od wartości księgowej, ponieważ jest to majątek zdekapitalizowany i trudno zbywalny.

Organ wskazał, że w dniu [...] sierpnia 2016 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników E. Sp. z o. o. z siedzibą w B., podczas którego odwołano z funkcji Prezesa Zarządu D. C. i w jego miejsce powołano J. K.

Zdaniem organu, wykazano w sprawie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu przez D. C. w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji wobec E. Sp. z o. o. w Białymstoku, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

W opinii organu, w okresie pełnienia przez D. C. obowiązków członka zarządu E. Sp. z o. o. zaistniał obowiązek ogłoszenia upadłości, bowiem z dniem [...] sierpnia 2015 r. spółka zaprzestała dobrowolnej zapłaty wymagalnej raty podatku od nieruchomości, a zatem D. C. powinien wystąpić, najpóźniej z dniem [...] grudnia 2015 r., do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Z upływem 3 miesięcy opóźnienia w spłacie wymagalnego podatku od nieruchomości zgodnie z art. 11 ust. la ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 498, dalej: "p.u."), tj. w dniu 17 listopada 2015 r. zmaterializował się obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość i do dokonania tej czynności D. C. miał 30 dni tj. do dnia [...] grudnia 2015 r.

Według organu, o celowych działaniach D. C., uniemożliwiających egzekucję zaległości podatkowych, świadczy okoliczność zawarcia w dniu [...] grudnia 2015 r. umowy przelewu wierzytelności i przeniesienia własności rzeczy ruchomych na zabezpieczenie, na mocy której wyprowadził cały majątek ze spółki na rzecz swojego ojca.

Skarżący nie obalił domniemania, że sam fakt niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez okres przekraczający trzy miesiące nie oznacza, że na trwałe utracił on zdolność do ich wypełnienia.

Ponadto, zdaniem organu, w sprawie zachodzi również druga przesłanka niewypłacalności uregulowana w art. 11 ust. 2 p.u., tj. zobowiązania pieniężne przekraczają wartość majątku i stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający 24 miesiące, gdyż w roku 2014 r. zobowiązania spółki wynosiły 4.140.000 zł, a wartość środków trwałych wynosiła 2.266.449,90 zł, w 2015 r. zobowiązania spółki wynosiły 3.838.000 zł, a wartość środków trwałych wynosiła 2.070.488,19, które w dniu 29 grudnia 2015 r. zostały przeniesione umową cesji na rzecz J. C. Tak więc, przez cały rok 2014 i 2015 zobowiązania przekroczyły wartość majątku spółki, zaś od dnia [...] stycznia 2016 r. został przekroczony okres 24 miesięcy zobowiązujący D. C. - Prezesa Zarządu E. Sp. z o. o. - do złożenia wniosku o upadłość.

Zdaniem organu, E. Sp. z o. o. nie jest obiektywnie zdolna do dokonania zapłaty zaległości podatkowej i spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym zapłaty podatku od nieruchomości, zaś kondycja finansowa dłużnika wykluczała i nadal wyklucza możliwość wykonania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Na dzień 30 czerwca 2019 r. zaległość podatkowa E. Sp. z o. o. wobec Gminy R. wynosi 759.129 zł.

W ocenie organu I instancji, w przedmiotowej sprawie zaistniała bezskuteczność egzekucji, jako niemożność zaspokojenia z całego majątku spółki, zaś powodem braku zapłaty podatku od nieruchomości był brak środków finansowych oraz przeniesienie własności całego majątku spółki na rzecz J. C.

Z decyzją organu pierwszej instancji nie zgodził się D. C. i wniósł odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 116 § 1 o.p. przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy:

- z uwagi na osiągnięty przez podatnika dochód w roku 2016 brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co skutkuje niemożnością przypisania odpowiedzialności za zobowiązania spółki osobom trzecim;

- z uwagi na wskazane wierzytelności spółki E. w stosunku do podmiotu K. brak było podstaw do przypisania odpowiedzialności osobom trzecim za zobowiązania spółki.

Odwołujący się wskazał, że według jego wiedzy bilans za 2016 r. wykazał zysk, co potwierdza, że brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie do dnia [...] sierpnia 2016 r. Odnośnie wezwania go do przedstawienia bilansu i rachunku zysków i strat za lata 2014-2017 wyjaśnił, że jako osoba, która nie pełni w spółce żadnych funkcji, nie posiada żadnych jej dokumentów finansowych i nie może ich posiadać, ponieważ narażałby się na odpowiedzialność karną z tego tytułu.

Zdaniem odwołującego się, wezwanie organu do przedstawienia ww. dokumentów było bezprawne i gdyby organ chciał uzyskać wspomnianą dokumentację to powinien był zwrócić się do Sądu Rejestrowego o ich udostępnienie, gdyż według jego wiedzy dokumenty za lata 2014-2016 zostały złożone.

W ocenie odwołującego się, organ błędnie powołał się na art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 1500, dalej: "ustawa o KRS") ponieważ, przepis ten dotyczy spółki, a nie odwołującego się, i to spółka jest zobowiązana do aktualizowania wpisów dotyczących siebie, jak również nie może się powoływać na niezgodność wpisu w sytuacji zaniedbania. Zdaniem odwołującego się - ta sytuacja jest winą nowego zarządu, na którym ciążył obowiązek aktualizacji wpisu i może to być celowe działanie nowego zarządu, aby organ ścigał stary zarząd. Niedopuszczalnym, w ocenie odwołującego się jest, aby za zaniedbanie nowego zarządu do aktualizacji wpisu konsekwencje ponosił stary zarząd.

Ponadto odwołujący wskazał, że biorąc pod uwagę fakt osiągnięcia zysku przez spółkę w 2016 r. brak jest podstaw do twierdzenia, że istniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie do dnia [...] sierpnia 2016 r., a poza tym w piśmie z dnia [...] sierpnia 2017 r. wskazany został majątek spółki (wierzytelność), z którego organ mógł zaspokoić swe wierzytelności, co nie znalazło uzasadnienia w treści decyzji.

Podał, że spółka wykonała na rzecz M. Sp. z o. o. usługi o wartości 56.262 zł z odsetkami od liczonymi od września 2015 r. i jeśli M. Sp. z o. o. nie ujawniła faktu nie opłacenia tych zobowiązań przed R. Sp. z o. o. to jest to próba ucieczki od zobowiązań i prawdopodobnie działanie niezgodne z prawem, nie wymazuje to jednak istnienia wierzytelności.

Decyzją z dnia [...] września 2019 r. nr SKO[...]. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że okoliczności w postaci braku podstaw do ogłoszenia upadłości z uwagi na zakończenie roku 2016 zyskiem oraz istnienie wierzytelności wobec Ośrodka K., której wysokość określono po raz pierwszy w odwołaniu od zaskarżonej decyzji na kwotę 56.262 zł wraz z odsetkami, na jakie wskazywał D. C. we wniesionym odwołaniu, nie mogą wywrzeć zamierzonego skutku, gdyż wskazywany zysk był pozorny, a w kwestii ww. wierzytelności – że nie zostały w żaden sposób potwierdzone przez zbywcę ośrodka wypoczynkowego K. M. Sp. z o. o. ani przez nabywcę tego ośrodka, tj. R. Sp. z o. o., co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy pisma z dnia [...] maja 2019 r. wraz z załącznikami nr 17 i 18 do umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia [...] lutego 2018 r., stanowiących zestawienie nieuregulowanych zobowiązań sprzedającego na dzień zawarcia umowy. Organ wskazał, że co prawda Prezes Zarządu spółki R. przyznała, że E. dopiero w maju wystąpił z wnioskiem o wezwanie do próby ugodowej w sprawie o zapłatę i w związku z tym sprawa ewentualnych należności będzie wyjaśniana w postępowaniu sądowym, jednak powyższe świadczy o tym, że wskazywana przez D. C. wierzytelność nie jest bezsporna, wymagalna i nadająca się do egzekucji, tym samym nie może powodować uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Ponadto przedmiotowa wierzytelność jest w ocenie organu przedawniona, a nawet gdyby nie była, to wskazywana kwota 56.262 zł wystarczyłaby na pokrycie jedynie 3,27% ujemnego kapitału spółki wynoszącego w 2016 r. 1.759.129 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem D. C. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 116 § 1 o.p. przez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy:

a) z uwagi na osiągnięty przez podatnika dochód w roku 2016 brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co skutkuje niemożnością przypisania odpowiedzialności za zobowiązania spółki osobom trzecim;

b) z uwagi na wskazane wierzytelności spółki E. w stosunku do podmiotu K. brak było podstaw do przypisania odpowiedzialności osobom trzecim za zobowiązania spółki;

- art. 191, 187, 180 § 1 o.p. przez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz dowolną ocenę dowodów, polegające na błędnym ustaleniu, iż skarżący nie wykazał przesłanek zwalniających z odpowiedzialności, co skutkowało wydaniem skarżonej decyzji.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu podniósł, że brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na osiągnięty przez spółkę w 2016 roku zysk w wysokości 91.632,80 zł oraz istnienie majątku spółki (wierzytelności), z której organ mógł się zaspokoić.

Co więcej, spółka posiada także inny majątek w postaci wierzytelności w kwocie 51.092,60 zł wobec G. sp. z o.o. (wynikające z faktury VAT nr [...], następnie uznane przez dłużnika pismem z dnia [...] stycznia 2017 r., w którym jednocześnie zrzeczono się przedawnienia, jak też złożono wniosek o wezwanie do próby ugodowej, w której to sprawie wyznaczono termin posiedzenia na [...] grudnia 2019 r.); wierzytelności w kwocie 174.889 zł wobec P. K., stwierdzonej prawomocnym nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym przez Sąd Okręgowy w B. w dniu [...] sierpnia 2019 r., sygn. [...], oraz wierzytelności w kwocie 56.261,76 złotych w stosunku do M. sp. z o.o. w W.. Skarżący wskazał, że w tej sprawie było wezwanie do próby ugodowej, które przerwało bieg przedawnienia, ale nie doprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy.

W świetle powyższego, zdaniem strony, spółka posiada majątek w postaci przysługujących jej wierzytelności w wysokości co najmniej 282.243,36 zł, na dowód czego przedłożono fakturę VAT nr [...], pismo G. sp. z o.o. z dnia [...] stycznia 2017 r., wniosek o zawezwanie do próby ugodowej z dnia [...] maja 2019 r., zawiadomienie o terminie posiedzenia z dnia [...] sierpnia 2019 r., nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym wydany przez Sąd Okręgowy w B. z dnia [...] sierpnia 2019 r., sygn. [...], wniosek o nadanie klauzuli wykonalności z dnia [...] października 2019 r. wraz z dowodem nadania.

Skarżący wskazał również, że z pisma E. sp. z o.o. z dnia [...] lipca 2019 r. wynika, że spółka prawdopodobnie uiściła - za pośrednictwem Biura T. - kwotę co najmniej 20.000 zł, która pomniejszyła jej zadłużenie z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. Z uwagi na powyższe organ powinien zmienić swoją decyzję uwzględniając dokonaną wpłatę.

D. C. podkreślił, że w dniu [...] sierpnia 2016 r. został odwołany ze stanowiska Prezesa Zarządu spółki, co tym bardziej uzasadnia okoliczność braku podstaw do złożenia przez niego wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Z uwagi na powyższe, skarżący nie posiada dostępu do dokumentów spółki lub posiada ten dostęp w bardzo ograniczonym zakresie i z tego powodu nie jest w stanie przedstawić dowodów na wszystkie okoliczności, które podnosi.

Powyższe potwierdza, zdaniem strony, że brak było podstaw do przypisania odpowiedzialności D. C. za zobowiązania spółki E. sp. z o.o. z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2016, bowiem wykazano, że nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jak również wskazano istniejący majątek, mogący służyć zaspokojeniu wierzytelności wobec organu I instancji.

Organ wywiódł odpowiedź na skargę podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167, dalej: "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.").

Istota sporu dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego D. C. jako byłego Prezesa Zarządu spółki E. za zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres od maja do sierpnia 2016 r. w łącznej kwocie 56.603,04 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.168 zł (obliczonymi na podstawie art. 54 § 1 o.p. na dzień 2 czerwca 2017 r.).

Skarżący zarzuca organowi zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego, przy czym w istocie kwestionuje zasadność stanowiska organu o nałożeniu na niego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w sytuacji, gdy w jego ocenie, ziściły się przesłanki uwalniające go od tej odpowiedzialności.

W tak zakreślonych ramach sporu sąd nie stwierdził podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, skarżący nie wykazał bowiem takiego naruszenia przepisów prawa, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji.

Na wstępie należy wskazać, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., III SA/Wa 209/04, M. Pod. 2005, nr 4, s. 30).

W orzecznictwie wskazuje się, że na gruncie art. 116 o.p. mamy do czynienia z odwróceniem ciężaru dowodu. Organ podatkowy, orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (zob. np. wyroki NSA z dni: 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14, LEX nr 2019372; 7 kwietnia 2016 r., I GSK 892/14, LEX nr 2081094; 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15, LEX nr 2345351; 24 kwietnia 2018 r., II FSK 1044/16, LEX nr 2486096 oraz 12 kwietnia 2018 r., II FSK 2429/17, LEX nr 2494330).

Pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu, pełnomocnika czy wspólnika spółki w organizacji to:

1) nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Bezskuteczność musi odnosić się do całego majątku spółki, a nie tylko do jego części (postanowienie SA w Poznaniu z dnia 16 czerwca 1992 r., I ACz 183/92, OSA 1993, z. 4, poz. 28);

2) wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. "Pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas.

Katalog negatywnych przesłanek wykluczających możliwość orzekania o odpowiedzialności podmiotów wskazanych w omawianym przepisie uległ istotnej modyfikacji w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2016 r. poz. 1574 ze zm.). Jedną z tych przesłanek było do końca 2015 r., a także jest obecnie, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Chodzi o wykazanie takiego mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, stąd ocena powinna uwzględnić to, czy egzekucja ze wskazanego majątku jest możliwa, a nie to, czy mienie to ma jakąkolwiek wartość rynkową (wyrok NSA z 24.05.2016 r., II FSK 1139/14, LEX nr 2082791). Odpowiedzialność może być też orzeczona wobec członka zarządu, który nie wykazał, że:

1) we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości

lub

2) w tym samym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy – Prawo restrukturyzacyjne

albo

3) zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa we wskazanej wyżej ustawie,

albo

4) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Jak już wskazano, wykazanie zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność należy do obowiązków osoby trzeciej, która się na nie w prowadzonym postępowaniu podatkowym powołuje (wyrok NSA z 12.04.2018 r., II FSK 2429/17, LEX nr 2494330), przy czym odpowiedzialność podmiotów wskazanych w art. 116 o.p. ma charakter osobisty. Dotyczy więc całego ich majątku.

Omawiany przepis przewiduje sytuacje, w których wskazane w nim podmioty będą zwolnione od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W orzecznictwie podkreśla się, że badanie negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu może następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on tę funkcję. Gdyby bowiem w tym okresie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, to byłoby to jego obowiązkiem, którego zaniedbanie mogłoby skutkować odpowiedzialnością w trybie i na zasadach przewidzianych dla osób trzecich. Jeżeli natomiast stan taki zaistniał po tej dacie, to jest to okoliczność wyłączająca jego odpowiedzialność, ewentualne niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bowiem bez jego winy, gdyż były członek zarządu nie jest uprawniony do występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok NSA z 13.02.2008 r., II FSK 1605/06, LEX nr 449973).

Pierwszą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, a także innych podmiotów wskazanych w art. 116 § 3 o.p., jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Za "właściwy czas" należy uznać zasadniczo, zgodnie z art. 21 p.u., termin 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. "Właściwy czas" oznacza więc, że zgłaszając wniosek o upadłość, zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (wyrok NSA z 5.09.2017 r., II FSK 2065/15, LEX nr 2371375).

Członek zarządu spółki może również po zakończeniu pełnienia funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości – postępowania układowego (uchwała NSA z 10.08.2009 r., II FPS 3/09, POP 2010, z. 2, s. 125).

Drugą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu spółki.

Trzecią przesłanką egzoneracyjną jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r. (I FSK 366/14, LEX nr 1772769) wskazano, że mienie musi:

– faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych;

– przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki.

Czwarta, nowa przesłanka wyłączenia odpowiedzialności wiąże się z regulacjami prawa restrukturyzacyjnego.

Zakres odpowiedzialności ogranicza zasada wyrażona w art. 116 § 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem obejmuje ona jedynie zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 i 52a o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (zob. Dowgier Rafał. Art. 116. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2020).

Przytoczony wyżej przepis wskazuje także, jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego (tzw. przesłanki pozytywne), natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność – tj., że we właściwym czasie złożono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, bądź niezłożenie wniosku o upadłość czy nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego jakiejkolwiek winy, bądź wskazanie mienia spółki, z którego możliwa będzie egzekucja (tzw. przesłanki negatywne).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy i przechodząc do zagadnień związanych z oceną istnienia podstaw do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego wskazać należy, że organy podatkowe wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione zostały wszystkie określone w art. 116 § 1 i 2 o.p. przesłanki warunkujące odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki (przesłanki pozytywne).

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że skarżący D. C. pełnił funkcję członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych - w spornym okresie od maja do sierpnia 2016 r. pełnił on funkcję Prezesa Zarządu w spółce E. sp. z o. o., z której został odwołany w dniu [...] sierpnia 2016 r. (k. 129, tom IV akt rejestrowych). Z protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników E. sp. z o. o. wynika, że tego samego dnia do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu został powołany J. K..

Należy przy tym wskazać, że skoro termin płatności wskazanych zobowiązań upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków prezesa zarządu, a podatek we właściwej wysokości nie został zapłacony, to przekształciły się one w zaległości podatkowe i tym samym został spełniony warunek, o którym mowa w art. 116 § 2 o.p., konieczny także dla przypisania skarżącemu jako członkowi zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W ocenie sądu, w sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca możliwość orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki.

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p., oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podmiotu nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Bezskuteczność egzekucji utożsamiana jest z niebudzącą wątpliwości nieściągalnością długu od samej spółki tj. stanem, w którym z okoliczności sprawy wynika, że spółka nie ma majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swojej należności. Celem egzekucji jest bowiem doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. O skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2010 r., akt III SA/Wa 2236/09, LEX nr 706064).

Dla uznania egzekucji za skuteczną istotne jest, aby w następstwie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego osiągnięty został jego cel, jakim jest wyegzekwowanie zaległości podatkowych. Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Bezskuteczność egzekucji może być przy tym wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/2/19). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się więc na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym.

Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie potwierdza, że zasadnie uznano prowadzoną przeciwko spółce egzekucję za bezskuteczną. Nie budzi wątpliwości, że w jej następstwie nie doszło do odzyskania należności podatkowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy obszernie opisał podejmowane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne podjęte w celu ujawnienia majątku spółki.

Wobec tego, sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w sprawie wystąpiły obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności skarżącego - byłego członka zarządu spółki za ww. zaległości podatkowe, tj. pełnienie przez niego funkcji w zarządzie spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych tej spółki - art. 116 § 2 o.p. oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki - art. 116 § 1 o.p.

Do rozważenia przez sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności.

W ocenie sądu, skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek negatywnych przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe spółki.

Jak już wyżej wskazano pierwszą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Tymczasem jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie w bilansie spółki w 2016 r. wykazano ujemny fundusz własny wynoszący – 1.719.039,41 zł, dlatego też nie można było uznać okoliczności podnoszonej przez skarżącego, mającej wyłączyć jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki E. Sp. z o. o., że spółka zakończyła 2016 r. zyskiem w kwocie 91.632,80 zł. Jak bowiem słusznie zauważyło SKO - wykazany zysk jest pozorny i wystarczy na pokrycie jedynie 5,33% wykazanego ujemnego funduszu własnego. Kapitał (fundusz) własny wartościowo jest równy aktywom netto, czyli aktywom jednostki pomniejszonym o zobowiązania (art. 3 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – Dz. U. z 2019 r., poz. 351). Jeżeli wartość zobowiązań przewyższa wartość aktywów spółka pozostaje w tzw. upadłości bilansowej. Taki stan w przypadku E. Sp. z o. o. utrzymuje się co najmniej od 2014 r. i nie zmienia tego osiągnięty przez spółkę w 2016 r. "zysk". Wobec powyższego dodatni wynik finansowy, na który powołuje się skarżący, to fikcja, a jego twierdzenia o możliwości pokrycia zaległego podatku od nieruchomości za okres, na który przeniesiono na niego odpowiedzialność, mijają się z prawdą. Tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy, skarżący jako wspólnik spółki E. w dniu [...] czerwca 2017 r. głosował o przeznaczeniu tego "zysku" na pokrycie straty z lat ubiegłych, która jak już wyżej wskazano spowodowała powstanie kapitału ujemnego wynoszącego 1.719.039,41 zł. O pozorności wskazywanego przez D. C. zysku świadczy również to, że do budżetu Miasta R. dobrowolnie nie wpłynęła żadna kwota z tytułu podatku od nieruchomości od dnia [...] sierpnia 2015 r. za wyjątkiem dokonanej na potrzeby tego postępowania wpłaty za 2014 r. dokonanej przez B.

Wskazać w tym miejscu należy, że subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, że spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2019 r., I SA/Po 470/19, LEX nr 2768047).

Jak słusznie zauważyło SKO, w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu spółka E. zaniechała regulowania wymagalnych wierzytelności pieniężnych zarówno wobec miasta R. jak i innych wierzycieli; wyprowadzono z niej majątek na rzecz ojca skarżącego udaremniając prowadzenie egzekucji. Po jego odwołaniu w dniu [...] sierpnia 2016 r. na stanowisko Prezesa Zarządu powołano J. K., który choć formalnie został wpisany do KRS dopiero w 2019 r. to zdaniem organu I instancji w ogóle nie orientuje się w sprawach spółki, której jest Prezesem i jest sterowany przez ojca skarżącego – J. C., który został skazany za przestępstwo o którym w mowa w art. 18 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. z 2000 r. Kodeks spółek handlowych, dalej: "k.s.h.").

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organu odwoławczego, że twierdzenia skarżącego jakoby w okresie, gdy pełnił funkcję Prezesa Zarządu, nie zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości spółki wskutek jej niewypłacalności, są gołosłowne i stoją w sprzeczności ze zgromadzonym w przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym - D. C. miał bowiem obowiązek złożenia na podstawie art. 11 ust. 1 u.p, w zw. z art, 21 ust. 1 i 2 u.p wniosku o ogłoszenie upadłości E. Sp. z o. o. już w dniu 17 listopada 2015 r. i do dokonania tej czynności miał 30. dni tj. do dnia. [...] grudnia 2015 r., Na podstawie art. 11 ust. 2 u.p. w zw. z art. 21 ust. 11.2 u.p. obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstał natomiast w dniu [...] stycznia 2016 r., ponieważ to od tej daty został przekroczony okres 24 miesięcy, w którym zobowiązania pieniężne spółki przekraczały wartość jej majątku, a skarżącemu nie udało się obalić domniemania, że spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

W konsekwencji za pozbawione racji należało uznać twierdzenie strony, że nieuzasadnionym było w tym czasie wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

W sprawie orzeczenia o odpowiedzialności zarządu członka zarządu, inną możliwością uniknięcia odpowiedzialności jest wskazanie majątku spółki, z którego możliwa będzie egzekucja np. pominiętego podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub później nabytego.

W badanej sprawie skarżący nie wykazał jednak, aby wskazana przesłanka wystąpiła. Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyroki NSA z dni: 7 grudnia 2011 r., I FSK 39/11, LEX nr 1134237; 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10, LEX nr 1082301). Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

W toku postępowania skarżący powołał się na majątek spółki E. w postaci wierzytelności spółki względem spółki M. Sp. z o. o., z której egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jednak, jak już zostało wskazane powyżej, aby mogło dojść do uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności to wskazywane przez niego mienie musiałoby mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r., II FSK 2400/17, LEX nr 2494689), a ponadto powinno być dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności (wyrok NSA z dnia 1 marca 2018 r., II FSK 438/2016, LEX nr 2472254). W przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, wskazana przez niego wierzytelność nie spełnia ww. warunków, bowiem nie została potwierdzona ani przez zbywcę ośrodka wypoczynkowego K. - M. Spółka z. o. o. ani przez nabywcę tego ośrodka R. Sp. z o. o., co wynika ze znajdującego się w aktach pisma z dnia [...] maja 2019 r. wraz z załącznikami nr 17 i 18 do umowy sprzedaży z dnia [...] lutego 2018 r., stanowiących zestawienie nieuregulowanych zobowiązań sprzedającego na dzień zawarcia umowy. Prezes Zarządu R. sp. z o. o. przyznała, że E. dopiero w maju 2019 r. wystąpił z wnioskiem o wezwanie do próby ugodowej w sprawie o zapłatę i w związku z tym spraw ewentualnych należności będzie wyjaśniana w postępowaniu sądowym, co poddaje w wątpliwość istnienie wskazywanej przez skarżącego wierzytelności – nie jest to na pewno wierzytelność bezsporna, wymagalna i nadająca się do egzekucji, tak więc nie może skutkować uwolnieniem D. C. od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Wynikający z przepisu art. 116 § 1 pkt 2 o.p. wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2020 r., I SA/Gl 431/19, LEX nr 2775844).

Ponadto, jak słusznie wskazało SKO w odpowiedzi na skargę, gołosłownymi pozostają podnoszone przez skarżącego twierdzenia o przerwaniu biegu przedawnienia tej wierzytelności. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że nieudokumentowana w żaden sposób wysokość wskazywanej wierzytelności wynosi jedynie 56.262 zł, co wystarczyłoby na pokrycie zaledwie 3,27% ujemnego kapitału spółki wynoszącego w 2016 r. 1.759.129 zł. Z uwagi na trudną sytuację finansową spółki trudno zatem uznać, że nawet w razie uznania przez sąd w postępowaniu sądowym i wyegzekwowania ww. kwoty zostałaby ona przeznaczona akurat na uregulowanie należności objętych niniejszym postępowaniem.

Nie zasługują również na uwzględnienie wskazywane przez skarżącego wierzytelności spółki wobec G. Sp. z o. o., w stosunku do której trwa postępowanie sądowe, jak również stwierdzonej nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym wierzytelności wobec P. K.. Jak już zostało bowiem wskazane powyżej, w świetle art. 116 o.p. członek zarządu chcąc uwolnić się od odpowiedzialności ma obowiązek w toku postępowania wskazać na istnienie mienia spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak zatem słusznie wskazywało SKO, nie czyni zadość temu obowiązkowi powoływanie się na istnienie takiego mienia po zakończeniu postępowania. Ponadto możliwość przeprowadzenia egzekucji ze wskazanego mienia budzi poważne wątpliwości, z uwagi na okoliczność, że wskazywane przez skarżącego należności pochodzą z lat 2015-2016, a spółka dopiero w 2019 r. zdecydowała się na podjęcie czynności zmierzających do ich wyegzekwowania. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, to toczące się postępowania o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki spowodowało zainteresowanie się tymi wierzytelnościami – równoczesność tych zdarzeń nie jest przypadkowa i ma na celu jedynie stworzenie pozorów możliwości wyegzekwowania spornej kwoty, co potwierdza fakt, że do tej pory spółka nie podejmowała prób odzyskania wskazywanych kwot.

Powyższe może również wskazywać, jak słusznie zauważył organ I instancji, że pomimo odwołania D. C. z funkcji Prezesa Zarządu i powołania w jego miejsce J. K. - nadal faktyczną kontrolę nad spółką sprawuję skarżący lub/oraz jego ojciec J. C.. Powyższe potwierdza również załączone dopiero na etapie wnoszenia skargi do WSA, pismo podpisane przez obecnego Prezesa Zarządu E. Sp. z o. o. - J. K., skierowane do B. z prośbą, aby w tytule wpłaty podatku od nieruchomości - wbrew interesowi spółki, natomiast bez wątpienia pozostające w interesie skarżącego - wpisano należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r., za który przypisano odpowiedzialność skarżącemu, pomimo istnienia wcześniejszych zaległości z tytułu podatku od nieruchomości. Powyższe bez wątpienia może wskazywać, że skarżący D. C. w dalszym ciągu ma wpływ na działalność spółki E..

Nie ulega wątpliwości, że skarżący w toku postępowania nie wskazał na istnienie takich wierzytelności, z których egzekucja umożliwi zaspokojenie należności podatkowych w znacznej części. Za wskazanie mienia spółki nie można bowiem uznać zgłoszenia wniosków dowodowych, które mają dopiero wykazać, że mienie spółki istnieje (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017r. sygn. akt I FSK 1032/15, LEX nr 2252675).

Podkreślić należy, że powyższe wierzytelności nie charakteryzują się realną możliwością natychmiastowego jego wyegzekwowania. Ponadto nie można uznać, że ich ewentualna egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.).

W odniesieniu do zarzutów skargi należy również w całości podzielić stanowisko, organu, że to na członku zarządu spoczywa obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Nie może on zatem domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść. Organ podatkowy powinien zweryfikować twierdzenia członka zarządu w tym zakresie oraz ewentualnie wystąpić o skierowanie egzekucji do tego mienia. Nie może to jednak oznaczać, że w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej organy podatkowe powinny poszukiwać wskazanego mienia i prowadzić szerokie postępowanie dowodowe, aby ustalić, czy ono rzeczywiście wciąż istnieje, a ponadto istnieje w chwili orzekania o odpowiedzialności członka zarządu.

Stan zaległości spółki w podatku od nieruchomości na chwilę obecną wynosi 759.129 zł, a zatem nawet uznając, że wskazywane przez skarżącego w treści skargi wierzytelności rzeczywiście okażą się wierzytelnościami realnie istniejącymi, wymagalnymi, bezspornymi i nieprzedawnionymi oraz nadającymi się do egzekucji to należy zauważyć, że opiewają one na łączną kwotę zaledwie 282.243,36 zł, co bez wątpienia nie wypełnia przesłanki egzoneracyjnej w postaci wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 o.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (zob. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2019 r., II FSK 2089/19, LEX nr 2771463).

Oczywiście, gdyby wskazane wierzytelności okazały się egzekwowalne to mogłoby mieć to wpływ na zakres odpowiedzialności skarżącego, jednakże pod warunkiem, że spółka dokonałaby wpłaty uzyskanych z ww. wierzytelności środków na spłatę zaległości podatkowych akurat za sporny okres, objęty niniejszym postępowaniem, co, zważając na sytuację, w jakiej obecnie znajduje się spółka, jest wątpliwe, bowiem ma ona wiele innych zobowiązań do uregulowania.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, a zgodnie z wyjaśnieniami organu I instancji i dołączonym do akt dowodem wpłaty kwoty 20.000 zł, wpłata ta, dokonana przez B., z uwagi na niewskazanie okresu, na który miała zostać zaliczona, została zaliczona na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, tj. na poczet podatku od nieruchomości za rok 2014. Stosownie bowiem do treści art. 62 § 1 o.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

Dlatego też chybiony okazał się argument skarżącego, jakoby wydana w przedmiotowej sprawie decyzja winna ulec zmianie z uwagi na dokonaną wpłatę. Bez znaczenia pozostaje przy tym przedłożone przez skarżącego wraz z wniesioną skargą pismo Prezesa Zarządu J. K. do B. z prośbą o wpłatę kwoty należności wynikającej w faktury [...] w kwocie 20.000 zł na poczet podatku od nieruchomości za 2016 r., bowiem pismo to nie odniosło oczekiwanego skutku i ww. kontrahent spółki, pomimo prośby, nie wskazał na jaki okres ma zostać zarachowana wpłacona kwota.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego o braku dostępu do akt spółki wskazać należy, że stoją one w sprzeczności z faktem dołączenia do skargi szeregu takich dokumentów. Ponadto dopiero na etapie skargi - wobec ujawnienia bycia przez niego wspólnikiem E. Sp. z o. o. - skarżący "złagodził" swoje twierdzenia odnośnie braku dostępu do akt spółki i obecnie wskazuje, że posiada taki dostęp tylko, że ograniczony.

Ze znajdującej się w aktach sprawy, przedstawionej przez J. K., obecnego Prezesa Zarządu spółki E., "Listy osób uprawnionych do powołania zarządu" z dnia [...] kwietnia 2019 r. (k. 47, tom IV akt rejestrowych) wynika, że skarżący jest nadal wspólnikiem spółki E., a stosownie do treści art. 212 § 1 k.s.h. każdemu wspólnikowi służy prawo kontroli spółki i w tym celu wspólnik lub wspólnik z upoważnioną przez siebie osobą może w każdym czasie przeglądać księgi i dokumenty spółki, sporządzać bilans dla swego użytku lub żądać wyjaśnień od zarządu. O fakcie, że skarżący nadal ma dostęp do dokumentacji spółki, świadczy również przedłożenie przez niego, wraz ze skargą, szeregu dokumentów spółki.

W tych okolicznościach sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że skarżący nie wykazał, że w sprawie zachodzi jakakolwiek okoliczność wyłączająca jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Oceniając przeprowadzone postępowanie pod kątem podniesionych przez skarżącego naruszeń prawa procesowego należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tut. sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienie sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego.

W niniejszej sprawie organy zgromadziły dowody umożliwiające im ustalenie pełnego stanu faktycznego. Skarżący miał możliwość składania wniosków dowodowych (art. 188 o.p.) oraz wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 o.p.). Na każdym etapie postępowania organ rzetelnie przedstawił powody swego rozstrzygnięcia, czyniąc to w sposób sformalizowany. Działanie organów było zgodne z prawem (art. 120 o.p.) i zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 o.p.) – staranny, obiektywny i poprawny merytorycznie.

Sąd nie ma wątpliwości co do tego, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania i zebrały dowody pozwalające na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Zgromadzony materiał dowodowy jest bowiem spójny i kompletny, a uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie dowodów, które organ wziął pod uwagę, oraz okoliczności, którym nie dał wiary. Tym samym nie można uwzględnić zarzutów naruszenia art. 191, art. 187 oraz. 180 § 1 o.p. Znaczące jest przy tym, że ocena poszczególnych dowodów nie może następować w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego. Istotnie, nie zawsze poszczególne elementy stanu faktycznego, rozpatrywane w odosobnieniu, będą jednoznacznie przemawiały na niekorzyść skarżącego. Nie może przy tym jednak umknąć uwadze, że dopiero dogłębne przeanalizowanie materiału dowodowego i zestawienie ze sobą poszczególnych jego składowych mogą dać obraz realnych motywów działania podatnika.

Zdaniem sądu, organy, orzekając w zaskarżonym zakresie, nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie zostały poddane wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny zatem staje się tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony. Zarówno Kolegium jak i organ I instancji wielokrotnie komunikowały skarżącemu, że ciężar wykazania istnienia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych za sporny okres w znacznej części ciąży na nim i aby uchronić się przed negatywnymi dla siebie konsekwencjami powinien współpracować z organami w celu wyjaśnienia sprawy i wykazać istnienie przesłanek egzoneracyjnych.

W tym stanie sprawy, sąd nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł o oddaleniu skargi.