Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2430/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c § 2, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 14a, art. 24a ust. 1, art. 24a ust. 3 pkt 3, art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [....] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] maja 2015 r. X. S.A. z siedzibą w K. (dalej zwana wnioskodawczynią lub skarżącą) wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków likwidacji zagranicznej spółki kapitałowej.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono zdarzenie przyszłe, w którym skarżąca jako spółka kapitałowa posiadająca siedzibę w Polsce wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawczyni będzie przy tym wspólnikiem spółki kapitałowej posiadającej siedzibę na terytorium RP i w konsekwencji podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zaznaczono, że składając wniosek o wydanie interpretacji dla spółki kapitałowej wnioskodawczyni działa jako osoba planująca utworzenie tej spółki, zgodnie z art. 14n Ordynacji podatkowej. Skarżąca podała przy tym prawdopodobną nazwę oraz adres siedziby spółki kapitałowej, zaznaczając, iż dane te mają charakter wstępny i mogą ulec zmianie. Dalej wyjaśniono, że spółka kapitałowa będzie wyłącznym udziałowcem spółki stanowiącej odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Cypru (dalej w skrócie: "spółka zagraniczna"). W przyszłości może mieć miejsce likwidacja spółki zagranicznej, która w ramach majątku likwidacyjnego wyda na rzecz spółki kapitałowej swój majątek w postaci certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym (dalej w skrócie: "certyfikaty"). Przed dokonaniem likwidacji, w okresie, w którym spółka kapitałowa będzie udziałowcem spółki zagranicznej, ewentualne przychody tej ostatniej spółki z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, będą mniejsze niż 50% ogółu przychodów tej spółki.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, czy w związku z likwidacją spółki zagranicznej, spółka kapitałowa uzyska dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie skarżącej w związku z likwidacją spółki zagranicznej, spółka kapitałowa nie uzyska dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ustawy o PDOP. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o PDOP podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 4 ustawy o PDOP podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej. Jak wynika przy tym z art. 24a ust. 6 ustawy o PDOP dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy o PDOP. W kontekście powołanych przepisów skarżąca podniosła, że kluczowe dla rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, jest czy spółka zagraniczna w związku z jej likwidacją osiągnie przychód zgodnie z przepisami ustawy o PDOP.

W ocenie wnioskodawczyni na gruncie ustawy o PDOP brak jest przepisów, z których wynikałoby, że po stronie spółki zagranicznej w związku z jej likwidacją powstanie przychód będący przedmiotem opodatkowania. W ocenie skarżącej nie jest takim przepisem w szczególności art. 14a ustawy o PDOP. Po przytoczeniu postanowień ostatnio powołanego przepisu wnioskodawczyni stwierdziła, że przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego następuje uregulowanie w całości lub w części zobowiązania, które pierwotnie miało charakter pieniężny, bądź też dochodzi do zastąpienia pierwotnego zobowiązania innym zobowiązaniem. Innymi słowy powyższy przepis dotyczy skutków podatkowych wynikających z zastosowania instytucji datio in solutum uregulowanej w art. 453 k.c. Zdaniem skarżącej odmienna interpretacja art. 14a ustawy o PDOP, w świetle której przepis ten ma zastosowanie do każdego świadczenia niepieniężnego, a nie wyłącznie do świadczeń zastępczych, prowadziłaby do absurdalnych wniosków.

Wnioskodawczyni podniosła również powołując się na doktrynę, że w przypadku likwidacji spółki polskiego prawa handlowego wydanie majątku likwidacyjnego in natura może stanowić pierwotną formę rozliczenia pomiędzy spółką a jej wspólnikami. Podobnie na gruncie przepisów regulujących funkcjonowanie spółek prawa cypryjskiego, zobowiązaniem pierwotnym spółki – w przypadku jej likwidacji – może być zobowiązanie do wydania majątku na rzecz wspólników w naturze. Skoro zatem, wydanie majątku likwidacyjnego in natura może stanowić pierwotną formę rozliczenia ze wspólnikami likwidowanej spółki, nie sposób przyjąć, iż takie wydanie majątku likwidacyjnego stanowi uregulowanie zastępcze w odniesieniu do pierwotnego zobowiązania, bowiem w analizowanej sytuacji nie znajduje zastosowania instytucja datio in solutum. Z uwagi na powyższe nie sposób w ocenie skarżącej twierdzić, iż wydanie majątku w ramach likwidacji spółki mieści się w dyspozycji art. 14a ustawy o PDOP. W związku z powyższym zdaniem wnioskodawczyni wydanie majątku likwidacyjnego spółki zagranicznej w postaci certyfikatów na rzecz spółki kapitałowej nie mieści w dyspozycji art. 14a ustawy o PDOP. W związku z powyższym spółka zagraniczna w związku z jej likwidacją nie osiągnie przychodu na zasadach określonych w przepisach ustawy o PDOP, a tym samym w związku z likwidacją spółki zagranicznej, spółka kapitałowa nie uzyska dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ustawy o PDOP.

Powołując się na regulacje art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP stwierdzono, że nawet gdyby przyjąć – co w opinii skarżącej nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego – że wydanie majątku likwidacyjnego w postaci certyfikatów na rzecz udziałowca stanowi zdarzenie objęte dyspozycją przepisu art. 14a ustawy o PDOP to i tak nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych zawarte w art. 24a ustawy o PDOP, gdyż nie będą spełnione kumulatywnie przesłanki, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP. Powyższe wynika przy tym z faktu, że ewentualny przychód określony na podstawie art. 14a ustawy o PDOP nie zostanie zakwalifikowany do żadnej z kategorii przychodów wskazanych w treści art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) powołanej ustawy. Treść ostatnio powołanego przez skarżącą przepisu wskazuje bowiem, że zagraniczną spółką kontrolowaną jest spółka, której co najmniej 50% przychodów osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. W ocenie skarżącej ewentualny przychód powstały na podstawie art. 14a ustawy o PDOP nie mieści się w żadnej z powyższych kategorii, gdyż dla spółki zagranicznej, wydającej majątek likwidacyjny takie zdarzenie nie stanowi otrzymania dywidendy, uzyskania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Podsumowując swoje wywody skarżąca stwierdziła, że w jej ocenie w związku z likwidacją spółki zagranicznej, spółka kapitałowa nie uzyska dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ustawy o PDOP.

Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2015 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy wyjaśnił, że z dniem 01 stycznia 2015 r. został dodany art. 14a ust. 1 ustawy o PDOP, w myśl którego: w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Zasadą wynikającą z przytoczonego przepisu jest to, że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub części dług, u tego podatnika powstaje przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Odnosząc powyższy przepis do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą stwierdzono, że w sytuacji, w której spółka zagraniczna przekaże w związku z jej likwidacją majątek na rzecz spółki kapitałowej dojdzie do powstania na mocy art. 14a ust. 1 ustawy o PDOP przychodu podatkowego generującego podlegający opodatkowaniu dochód. Po stronie spółki zagranicznej powstanie bowiem w związku z jej likwidacją zobowiązanie względem spółki kapitałowej, a jego uregulowanie następuje przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, tj. wydanie majątku spółki zagranicznej w postaci certyfikatów na rzecz spółki kapitałowej. Uznanie, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności do składników majątkowych należy traktować na równi z wypłatą środków pieniężnych spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu likwidacji swojego przedsiębiorstwa byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu. W ocenie organu podatkowego wydanie przez spółkę zagraniczną certyfikatów na rzecz spółki kapitałowej w związku z likwidacją spółki zagranicznej spowoduje powstanie po jej stronie przychodu.

Po przytoczeniu regulacji zawartych w art. 24a ustawy o PDOP organ wyjaśnił, że z dniem 01 stycznia 2015 r. weszły w życie przepisy przewidujące opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne spółki kontrolowane. Tym samym do polskiego systemu podatkowego wprowadzony został mechanizm zwalczania nadużyć podatkowych polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. Zgodnie z przepisami dotyczącymi opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych na polskich rezydentów nałożony został obowiązek wykazania w odrębnym zeznaniu podatkowym dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej i opodatkowania tych dochodów 19% stawką podatku. Zaznaczono również, że opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody zagranicznej spółki kontrolowanej, a nie tylko jej dochody pasywne tj. dochody z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, z przychodów uzyskiwanych ze zbycia udziałów lub akcji, z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, z przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, oraz ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Odnośnie pierwszego z warunków uznania spółki zagranicznej za zagraniczną spółkę kontrolowaną, przewidzianego w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a) ustawy o PDOP wskazano, że warunek ten został spełniony, bowiem spółka kapitałowa będzie wyłącznym udziałowcem w spółce zagranicznej. W odniesieniu do warunku przewidzianego w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o PDOP stwierdzono, że certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym zamkniętym dają prawo do udziału w zyskach i organach kontrolujących, co oznacza, iż wydanie tego rodzaju certyfikatów przez spółkę zagraniczną spółce kapitałowej stanowi ich odpłatne zbycie, a przychody z tego tytułu stanowią przychody pasywne, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli zatem (I) po uwzględnieniu powyższego przychodu wartość przychodów pasywnych spółki zagranicznej stanowić będzie co najmniej 50% wszystkich przychodów spółki zagranicznej osiągniętych przez tę spółkę w roku podatkowym, oraz (II) co najmniej jeden rodzaj przychodów pasywnych podlega na Cyprze opodatkowaniu według stawki 14,25% lub niższej albo będzie zwolniony z tego opodatkowania lub nie będzie polegał opodatkowaniu na podstawie cypryjskiego prawa podatkowego (przy czym zwolnienie to nie wynika z dyrektywy wskazanej w art. 24 ust. 3 pkt 3 lit. c omawianej ustawy), to spółka zagraniczna będzie dla spółki kapitałowej zagraniczną spółką kontrolowaną. Dlatego też spółka kapitałowa będzie zobowiązana opodatkować dochód spółki zagranicznej, uwzględniając w tym rozliczeniu przychody, o których mowa w art. 14a ustawy o PDOP. Podsumowując swoje rozważania organ podatkowy stwierdził, że likwidacja spółki zagranicznej i wydanie na rzecz spółki kapitałowej certyfikatów spowoduje powstanie przychodu podatkowego na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o PDOP, a co za tym idzie spółka kapitałowa uzyska dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a powołanej ustawy.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca wniosła skargę na wskazaną powyżej interpretację indywidualną. W skardze wnioskodawczyni, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuca się:

1) błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj.:

a) błędną wykładnię art. 14a ustawy o PDOP – polegającą na uznaniu, iż likwidacja spółki zagranicznej i wydanie na rzecz spółki kapitałowej certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym spowoduje powstanie przychodu podatkowego na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o PDOP;

b) błędną wykładnię art. 24a ustawy o PDOP polegającą na uznaniu, iż likwidacja spółki zagranicznej i wydanie na rzecz spółki kapitałowej certyfikatów spowoduje powstanie dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ustawy o PDOP, dla spółki kapitałowej;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego podejścia zaprezentowanego przez organ;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – poprzez uzasadnienie przez organ zajętego stanowiska w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz posługiwanie się w procesie wykładni prawa podatkowego regułą interpretacyjną "in dubio pro fisco";

c) art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – poprzez zajęcie przez organ stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tym kontekście zaznaczyć należy, że skarżąca spółka wniosła skargę, zarzucając zaskarżonej interpretacji błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 14a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP), polegającą na uznaniu, iż likwidacja spółki zagranicznej i wydanie na rzecz spółki kapitałowej certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym spowoduje powstanie przychodu podatkowego na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o PDOP oraz błędną wykładnię art. 24a ustawy o PDOP polegającą na uznaniu, iż likwidacja spółki zagranicznej i wydanie na rzecz spółki kapitałowej certyfikatów spowoduje powstanie dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ustawy o PDOP, dla spółki kapitałowej.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego podejścia zaprezentowanego przez organ, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez uzasadnienie przez organ zajętego stanowiska w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz posługiwanie się w procesie wykładni prawa podatkowego regułą interpretacyjną "in dubio pro fisco" oraz art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez zajęcie przez organ stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa.

Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 14a ustawy o PDOP, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio (ust.1). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (ust. 2).

Natomiast na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o PDOP podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,

b) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

c) co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

W świetle przytoczonych zarzutów skargi i powołanych przepisów ustawy o PDOP w pierwszej kolejności kontroli sądowej poddać należy dokonaną przez organ w zaskarżonej interpretacji wykładnię art. 14a ustawy o PDOP w kontekście zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 14a ustawy o PDOP został dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014, poz. 1328). W piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, że przyczyną wprowadzenia do ustawy o PDOP nowego art. 14a oraz podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze była linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących, m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów i likwidacji spółki. W zdecydowanej większości orzeczeń sądy administracyjne przyjmowały, że w przypadku wypłaty dywidendy jej forma (pieniężna lub niepieniężna) pozostaje bez wpływu na skutki podatkowe, jakie po stronie spółki wypłacającej wystąpią w następstwie przekazania tych świadczeń. Jednocześnie należy wskazać na odmienne wyroki sądów administracyjnych potwierdzające wprost lub pośrednio słuszność stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe co do zrównania wypłaty dywidendy rzeczowej, wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) oraz innych zdarzeń opartych na cywilistycznej koncepcji datio in solutum z odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych. W związku z powyższym wprowadzono przepisy precyzujące wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określające zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten może uwzględnić w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. W rezultacie 1 stycznia 2015 r. wyeliminowano optymalizację podatkową w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także inne wątpliwości związane z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje) (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art.14(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX wersja elektroniczna, stan prawny na dzień 25 stycznia 2015 r.).

W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę nie budzi wątpliwości, że z dniem 1 stycznia 2015 r. zdarzenia takie, jak opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegające na wydaniu majątku w postaci certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym, stanowią przychód na podstawie art. 14a ustawy o PDOP. Przyjęcie odmiennego stanowiska – zgodnego z poglądem przedstawionym we wniosku przez skarżącą spółkę – oznaczałoby nie tylko działanie wbrew wykładni dokonywanej w oparciu o dyrektywy wykładni językowej, ale także sprzeciwiało się ratio legis ustawodawcy. Intencją ustawodawcy było bowiem niewątpliwie doprecyzowanie zasad powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji wykonania świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania w całości lub w części ciążącego na podatniku zobowiązania. Cel ten został osiągnięty poprzez wprowadzenie do ustawy o PDOP przepisu art. 14a. Podkreślenia wymaga, że tytuł, z jakiego zobowiązanie to powstało ma znaczenie wtórne, ponieważ ustawodawca posłużył się zwrotem "w tym z tytułu" co oznacza, że wskazane w ustawie przypadki mają charakter przykładowy.

W związku z powyższym za prawidłowe uznać należy twierdzenia organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, że zasadą wynikającą z przytoczonego przepisu jest to, że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub części dług, u tego podatnika powstaje przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Odnosząc powyższy przepis do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą należy stwierdzić, że w sytuacji, w której spółka zagraniczna przekaże w związku z jej likwidacją majątek na rzecz spółki kapitałowej dojdzie do powstania na mocy art. 14a ust. 1 ustawy o PDOP przychodu podatkowego generującego podlegający opodatkowaniu dochód. Po stronie spółki zagranicznej powstanie bowiem w związku z jej likwidacją zobowiązanie względem spółki kapitałowej, a jego uregulowanie następuje przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, tj. wydanie majątku spółki zagranicznej w postaci certyfikatów na rzecz spółki kapitałowej.

Dodatkowo trafnie wskazał organ, że gdyby przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności do składników majątkowych traktować na równi z wypłatą środków pieniężnych, to spowodowałoby to nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu likwidacji swojego przedsiębiorstwa byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

W związku z powyższym na aprobatę zasługuje konkluzja wyrażona w zaskarżonej interpretacji, że wydanie przez spółkę zagraniczną certyfikatów na rzecz spółki kapitałowej w związku z likwidacją spółki zagranicznej spowoduje powstanie po jej stronie przychodu na podstawie art. 14a ustawy o PDOP.

W tej sytuacji kontroli poddać należy dokonaną przez organ w zaskarżonej interpretacji wykładnię art. 24a ust. 3 pkt 3 w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Przepis ten formułuje trzy warunki, których łączne spełnienie pozwala na uznanie spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Spór w poddanej sądowej kontroli sprawie dotyczy warunku określonego w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b, w myśl którego zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka, jeżeli co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

W kontekście powołanego powyżej przepisu należy się zgodzić ze stanowiskiem skarżącej spółki wyrażonym w skardze, że certyfikaty inwestycyjne oraz udziały (akcje) w spółce z o.o. stanowią całkowicie odmienne instrumenty. Jednakże twierdzenie to nie odnosi się obowiązującego stanu prawnego, ponieważ ustawodawca w treści przepisu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o PDOP nie posłużył się zwrotem udziały (akcje) w spółce z o.o., lecz użył sformułowania "przychody ze zbycia udziałów (akcji)". W związku z tym nie należy – jak czyni to skarżąca w skardze – użytego przez ustawodawcę zwrotu "udział" utożsamiać wyłącznie z udziałem w spółce z o.o. w znaczeniu nadanym temu terminowi w ustawie z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (t.j. – Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: ksh). Trafnie wywiódł w takiej sytuacji organ podatkowy, że "udział" należy rozumieć szerzej niż wynika to z kontekstu, w jakim zwrot ten jest wykorzystywany w ksh. Za trafnością tego poglądu przemawia fakt, że co do zasady przepis art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP odnosi się do podmiotów tworzonych na podstawie przepisów państw innych niż Polska. W rezultacie o uznaniu danego prawa za udział w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o PDOP decydować powinna jego istota. W tym kontekście słusznie wyjaśnił organ w zaskarżonej interpretacji, że w myśl przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t.j. – D z. U. z 2014 r., poz. 157 ze zm.; dalej: ustawa o FI) fundusz inwestycyjny zamknięty emituje certyfikaty inwestycyjne. Są one udziałowymi papierami wartościowymi i stanowią dowód udziału w aktywach funduszu. Posiadacz certyfikatów jest uczestnikiem funduszu (por. art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o FI). Zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy o FI co do zasady certyfikat inwestycyjny daje na zgromadzeniu inwestorów prawo do jednego głosu. Posiadacze certyfikatów inwestycyjnych mają prawo utworzyć zgromadzenie lub radę inwestorów, działającą jako organ kontrolny (por. art. 140 ust. 1 ustawy o FI) członkiem rady może zostać uczestnik funduszu, który posiada co najmniej 5% ogólnej ilości certyfikatów funduszu i dokonał ich blokady na rachunku inwestycyjnym. Do uprawnień rady należy kontrola realizacji celu inwestycyjnego funduszu i polityki inwestycyjnej oraz przestrzegania limitów inwestycyjnych. Statut funduszu może poszerzyć uprawnienia rady. Każdy certyfikat inwestycyjny publiczny daje prawo do jednego głosu podczas posiedzenia rady. Natomiast certyfikaty inwestycyjne imienne mogą być uprzywilejowane w zakresie prawa głosu Ilość głosów wynikających z uprzywilejowanego certyfikatu może stanowić dwa. Wobec powyższego słuszna jest konkluzja organu, że certyfikat inwestycyjny stanowi udział w funduszu inwestycyjnym zamkniętym, Jest więc "udziałem", o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o PDOP. W rezultacie przychody uzyskane ze zbycia udziału, w postaci certyfikatu w funduszu inwestycyjnym zamkniętym, stanowią przychód pasywny, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o PDOP. W konsekwencji prawidłowo podsumował organ wydający zaskarżoną interpretację, że jeżeli: (i) po uwzględnieniu powyższego przychodu wartość przychodów pasywnych Spółki Zagranicznej stanowić będzie co najmniej 50% wszystkich przychodów Spółki Zagranicznej osiągniętych przez tę spółkę w roku podatkowym, oraz (ii) co najmniej jeden rodzaj przychodów pasywnych podlega na Cyprze opodatkowaniu według stawki 14,25% lub niższej albo będzie zwolniony z tego opodatkowania lub nie będzie polegał opodatkowaniu na podstawie cypryjskiego prawa podatkowego (przy czym zwolnienie to nie wynika z dyrektywy wskazanej w art. 24 ust. 3 pkt 3 lit. c omawianej ustawy), to Spółka Zagraniczna będzie dla Spółki kapitałowej zagraniczną spółką kontrolowaną. Stąd Spółka kapitałowa będzie zobowiązana opodatkować dochód Spółki Zagranicznej, uwzględniając w tym rozliczeniu przychody, o których mowa w art. 14a ustawy o PDOP. Tym samym likwidacja Spółki Zagranicznej i wydanie na rzecz Spółki kapitałowej Certyfikatów spowoduje powstanie przychodu podatkowego na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o PDOP, a co za tym idzie Spółka kapitałowa uzyska dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ustawy o PDOP.

Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta jest uszczegółowieniem na gruncie postępowania podatkowego normy konstytucyjnej. Wbrew twierdzeniom skargi przepis ten nie został naruszony, ponieważ wydając zaskarżoną interpretację organ działał zgodnie z prawem i w jego granicach.

W poddanej sądowej kontroli sprawie nie została naruszona także zasada zaufania do organów podatkowych, wynikająca z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zwrócił uwagę organ, postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów. Jak trafnie wskazał Minister Finansów zadaniem organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną jest przedstawienie poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy, dokonując oceny stanowiska skarżącej, w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł – zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej – zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku.

Z uwagi na powyższe, w oparciu o postanowienia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.