Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4153/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2018 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 16 listopada 2017 r., uzupełnionym pismem z dnia 13 sierpnia 2018 r. T.S. (zwany dalej: "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniach od 27 kwietnia – 7 września 2016 r. przeprowadzono wobec Skarżącego źródłową kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług, w tym w zakresie zbadania zasadności zwrotu podatku VAT przed terminem ich dokonania za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r.

W trakcie kontroli ustalono, że od dnia 1 kwietnia 2000 r. Strona wykonuje działalność w zakresie prowadzenia restauracji i innych placówek gastronomicznych (kod PKD 56.10.Z). Podatnik prowadzi restauracje typu M. w pięciu punktach w W., na podstawie umów franczyzowych zawartych z podmiotem M. sp. z o.o.

Strona dokonuje sprzedaży posiłków stanowiących ofertę handlową restauracji M. z zastosowaniem stawki VAT w wysokości 5%.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji", "NUS") stwierdził, że Podatnik w sposób nieprawidłowy dokonał zaklasyfikowania świadczonych usług w zakresie dostawy posiłków sprzedawanych w restauracji M. do grupy PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", bowiem zgodnie z pismem GUS z dnia 22 lipca 2016 r. powinien był zaklasyfikować te usługi do grupowania PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych", a co za tym idzie dokonać ich opodatkowania z zastosowaniem stawki w wysokości 8% zgodnie z regulacją zawartą w § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 73, poz. 392 ze zm., dalej – "rozporządzenie MF").

W związku ze stwierdzonymi w wyniku kontroli podatkowej nieprawidłowościami, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, tj. od stycznia do grudnia 2014r.

Następnie decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. NUS skorygował rozliczenie podatku dokonane przez Skarżącego za okres od stycznia do grudnia 2014 r., zgodnie z ustaleniami kontroli.

Pismem z dnia 16 marca 2017 r. Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Podatnik błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej:

- w systemie drive in/walk through,

- wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court),

- wewnątrz punktów sprzedaży Podatnika.

Zdaniem Skarżącego powyższe uchybienie doprowadziło do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie przepisów obowiązujących w 2014 r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług;

1. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na przyjęciu, iż Skarżący naruszył obowiązki wskazane w przedmiotowym przepisie;

2. art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego - wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów - na korzyść Podatnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") decyzją z dnia [...] października 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Zdaniem organu odwoławczego istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest stwierdzenie, czy dokonywana przez Stronę sprzedaż w restauracjach typu M., na podstawie umów franczyzowych zawartych z M., powinna być traktowana dla potrzeb VAT jako dostawa towarów i opodatkowana stawką VAT 5%, czy też jako świadczenie usługi gastronomicznej ze stawką VAT 8%.

Następnie DIAS wskazał, że Podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za okres objęty postępowaniem, w których wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w terminie 60 dni.

W wyniku dokonanych korekt rozliczenia zwiększyły się kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Z załączonych do korekt wyjaśnień wynika, że korekty deklaracji spowodowane są zmianą stawki VAT na niektóre sprzedawane produkty z 8% na 5%. Wskazana zmiana wynikała z zastosowania stawki 5% do sprzedaży posiłków stanowiących ofertę handlową restauracji M. przygotowywanych przez pracowników restauracji na indywidualne zamówienie klienta i wydanych w celu spożycia w miejscu przeznaczonym do tego przez restaurację. W złożonych wyjaśnieniach Strona powołała się na treść interpretacji indywidualnej nr IPPPI/4512-151/15/-7/AW wydanej w dniu 5 maja 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M., w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży gotowych posiłków i dań oraz zastosowania do ich sprzedaży 5% stawki VAT. Pierwotnie sprzedaż w systemie M. traktowana była przez Podatnika jako usługi gastronomiczne opodatkowane 8% stawką VAT.

DIAS przywołał szczegółowe ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej w dniach 27 i 28 kwietnia 2016 r., z których wynika, że restauracje w większości składają się m.in. z holu głównego obejmującego powierzchnię do spożywania posiłków z restauracji "M." wraz ze stanowiskami do przyjmowania zamówień i stanowiskiem wydawania posiłków, pomieszczeń z okienkiem do wydawania posiłków na wynos "[...]", kuchni, w której są przygotowywane posiłki, chłodni, mroźni, magazynów na pozostałe produkty spożywcze oraz pomieszczenia socjalne dla pracowników tj. szatnie, toalety oraz pokój do spożywania posiłków przez pracowników, pomieszczenie techniczne. W jednej z restauracji znajduje się dodatkowo stoisko kawiarni "[...]" oraz wyodrębniona część powierzchni przeznaczonej do spożywania napoi i posiłków z kawiarni oraz pomieszczenie przeznaczone wyłącznie do zabaw dla dzieci. Ponadto jedna z restauracji "M." umieszczona jest w tzw. systemie "food court" tzn. stanowiska składania zamówień i odbioru posiłków są wydzielone z powierzchni wspólnej (holu całego Centrum Handlowego i usytuowane w jego bezpośrednim sąsiedztwie). Na powierzchni tej znajdują się stoliki i krzesła, z których mogą skorzystać także klienci innych restauracji usytuowanych w jej pobliżu, toalety dla gości restauracji usytuowane są w innej części.

Oferta handlowa przedstawiona jest przez restaurację i umieszczona w postaci tablic informacyjnych w holu głównym przedstawiających poszczególne zestawy z podaniem ceny za zestaw np. [...] zestawy zwykłe tj. hamburger [...] z frytkami i colą lub zestaw powiększony z frytkami lub z sałatką. Ponadto klient ma możliwość zrezygnowania z określonych składników w zestawie oraz skomponowania zestawu według swojego życzenia. Informacja o wszystkich produktach lub gotowych posiłkach będących w ofercie restauracji oraz ich cenach znajduje się na ogólnodostępnej tablicy informacyjnej "menu" wiszącej na ścianie restauracji. Istnieje możliwość samodzielnego wyboru zamówienia i zapłaty należności za zamówienie w punktach automatycznej samoobsługowej sprzedaży za pomocą tzw. urządzeń "self ordering kiosk" znajdujących się w holu restauracji tj. panela dotykowego przedstawiającego ofertę handlową i cenę.

Gotowe zamówienie odbierane jest w punkcie odbioru zamówień. Wszystkie zamówienia przygotowywane są w restauracji. Napoje będące w ofercie restauracji są przygotowywane przy ladach, gdzie znajdują się ekspresy do kawy, urządzenia do nalewania napoi zimnych, urządzenia do przygotowywania lodów, urządzenia do przygotowywania [...], urządzenia do przygotowania smoothie, lodówki i chłodziarki. Wszystkie napoje, lody i desery przygotowywane są przez pracowników restauracji z wyjątkiem butelkowanej wody mineralnej, soków oraz [...]. Napoje, lody i desery przygotowywane są z zakupionych półproduktów tj. mieszanek do lodów i [...], jogurtów i pulp owocowych, syropów, wody, gazu, które są przetwarzane w specjalnie przystosowanych do tego urządzeniach. Urządzenia te przygotowują z półproduktów lody, [...], smoothie lub napoje, które są składnikami zamówionego zestawu lub stanowią samodzielny posiłek. Ponadto część powierzchni znajdującej się w restauracji została przeznaczona do przyjmowania, wydawania zamówień i spożywania posiłków w postaci kawy i deserów oferowanych przez stoisko kawiarni tzw. "[...]". W ofercie "[...]" znajdują się wyłącznie napoje gorące m in. kawa ekspesso, kawa czarna, biała, caffe latte, macchiato, mocha, flat white, chaii latte oraz herbata, które przygotowywane są w odpowiednio przystosowanych do tego ekspresach, napoje zimne ice latte, ice chocolate, soki oraz woda mineralna w butelkach. Oferta napoi na stanowisku kawiarni jest znacznie bardziej rozbudowana w porównaniu do oferty napoi przy stoiskach standardowych restauracji M. W punkcie sprzedaży "[...]" oferowane są również desery, tj.: sernik, szarlotka, tiramisu, ciasta i ciastka czekoladowe, owocowe, [...] oraz croissanty i donaty, które dostarczane są w postaci zamrożonej. Wyjątkiem są ciastka czekoladowe, które są wypiekane w restauracji. Ciasta po zastosowaniu odpowiedniego procesu odmrożenia są porcjowane i sprzedawane. Napoje gorące i zimne oraz desery podawane są w naczyniach zwrotnych wraz ze sztućcami.

Wszystkie posiłki będące w ofercie restauracji również są przygotowywane przez zatrudnionych pracowników w kuchni, która wyposażona jest w specjalne urządzenia przeznaczone do przygotowywania posiłków m. in. urządzenia do smażenia produktów w głębokim tłuszczu (np. frytek, kawałków kurczaka oraz ryb), parowniki do bułek, grille do smażenia mięsa czerwonego-wołowiny, podgrzewacze i tostery. Posiłki przygotowywane są z półproduktów, które są przechowywane w mroźni lub chłodni, tj. mięso wołowe, mięso z kurczaka, ryby, frytki oraz bułki do hamburgerów. Powyższe produkty w pierwszej kolejności podlegają rozmrożeniu, a następnie obróbce termicznej. Po odpowiedniej obróbce półproduktów przygotowane są z nich potrawy np. kanapki - hamburgery drobiowe, wołowe i rybne, kanapki, tosty, [...], frytki, placki ziemniaczane, kawałki smażonego kurczaka, sałatki oraz ciastka owocowe na ciepło. Przygotowane potrawy mogą być sprzedawane w zestawach np. [...] zestawy zwykle-hamburger [...] z frytkami i [...] lub z innym wybranym napojem lub zestawy powiększone o frytki lub z sałatkę. Ponadto klient ma możliwość skomponowania własnego zestawu według życzenia lub zakupu pojedynczych potraw np. hamburgera, kawałków kurczaka, frytek lub napoju.

Przygotowane posiłki są wydawane przy stoiskach odbioru zamówień znajdujących się w holu głównym lub położonym w jego bezpośrednim sąsiedztwie tzw. systemie "food court" oraz w okienku "[...]". Co do zasady posiłki wydawane w punktach odbioru zamówień znajdujących się w holu głównym oraz w punktach usytuowanych w systemie "food court" odbierane są przez klienta na tackach, natomiast w okienkach [...] wydawane są w specjalnych opakowaniach, z reguły w papierowych torbach z logo M. Taki sposób wydawania przygotowywanych posiłków następuje także w sytuacji, gdy klient zażyczy sobie zamówiony zestaw na wynos.

W pozostałych sytuacjach posiłki spożywane są przez klientów z reguły w restauracjach lub w ich bezpośrednim sąsiedztwie na terenie powierzchni wspólnej budynku, w którym znajduje się dana restauracja.

Jednocześnie w piśmie z dnia 19 września 2016 r. stanowiącym zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli, Strona udzieliła wyjaśnień dotyczących sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży i wskazała, iż w celu zamówienia danego produktu z oferty Kontrolowanego klient, musi wybrać określony produkt z tablicy informacyjnej znajdującej się ponad kasami rejestrującymi. Na tablicy informacyjnej niektóre Produkty Kontrolowanego prezentowane są w formie zdjęć/grafik opatrzonych nazwą handlową produktu wraz z podaniem ich cen detalicznych. Niektóre produkty nie są prezentowane w formie zdjęć i grafik, a jedynie poprzez wskazanie ich nazwy i ceny. Kontrolowany przy prezentowaniu swoich produktów nie posługuje się kartą dań w rozumieniu restauracyjnym. Stąd klient Kontrolowanego, celem wybrania określonego produktu może kierować się jedynie obrazem i danymi przedstawionymi na tablicy informacyjnej, do której klient musi podejść w celu złożenia zamówienia. Informacje o części produktów nie znajdują się na tablicach informacyjnych, ale np. przed drzwiami lokalu lub na jego terenie.

Oferowane produkty są co do zasady, ściśle zdefiniowane. Klient Kontrolowanego ma oczywiście prawo dokonać modyfikacji poszczególnych elementów zamówienia, np. dokupić dodatkowy składnik, czy też zrezygnować z określonego składnika. Klient ma styczność z personelem punktów sprzedaży wyłącznie w momencie zamawiania określonego produktu z oferty przedstawionej na tablicy informacyjnej (co stanowi efektywne złożenie zamówienia na produkt) oraz odbierania zakupionego produktu. Zadaniem personelu jest zasadniczo sprawne przyjęcie zamówienia i wydanie produktu po złożeniu tego zamówienia przy kasie rejestrującej. Przyjętą zasadą jest, iż personel nie doradza klientowi, co do wyboru lub zestawu produktów. Niemniej jednak personel może np. w okresie intensyfikacji sprzedaży danego produktu, polecać klientowi dany produkt. Personel może też np. zapytać/zaproponować powiększenie zestawu produktów (np. powiększenie porcji frytek, czy napoju w zestawie), czy też dodanie jakiegoś produktu do tego wybranego przez klienta (np. napój, frytki do zamówionego już produktu). Działania te jednak nakierowane są głównie na promowanie danego produktu z oferty Kontrolowanego w danym okresie. Zadaniem personelu jest również udzielanie podstawowych informacji o produktach Kontrolowanego, np. wskazanie, jakie składniki posiada dana kanapka z wkładem mięsnym, czy też które produkty w danym momencie znajdują się w promocji cenowej itd. Personel Kontrolowanego ma również za zadanie ustalić, czy dany klient dokonuje zakupu produktów do spożycia na miejscu, czy na wynos.

Produkty wydawane są klientowi bezpośrednio po złożeniu zamówienia, które składane jest przy kasie rejestrującej sprzedaż. Podawane są na plastikowej tacy, bez sztućców bądź zastawy (wyjątkowo, przy niektórych produktach mogą zostać wydane klientowi plastikowe sztućce, np. przy sałatkach czy lodach [...]). Produkty pakowane są w papierowe, kartonowe lub plastikowe (sałatki) opakowania, w sposób umożliwiający łatwe spożycie oraz swobodne poruszanie się z nim. Klient ma więc możliwość skonsumowania produktu na terenie danego punktu sprzedaży bądź poza nim. Ceny produktów są identyczne zarówno w sytuacji, w której klient, po odebraniu produktu, wyniesie go poza obszar danego punktu sprzedażowego Kontrolowanego, jak i wówczas, gdy postanowi skonsumować go na miejscu (stojąc, opierając się o przy gotowane w niektórych punktach podwyższenia czy siadając do stolika).

Produkty wydawane są przez personel klientowi bez względu na liczbę wolnych miejsc w punktach sprzedaży. W ramach modelu sprzedaży, jaki został przyjęty przez Kontrolowanego, zasadą jest, że klienci nie mają możliwości "rezerwowania" stolików, czy uzgadniania z personelem konkretnego miejsca w punkcie sprzedaży Kontrolowanego, w którym mogą spożyć produkt.

Co do zasady, klient po złożeniu zamówienia (czy to u personelu Kontrolowanego, czy też za pomocą automatu) oczekuje na posiłek stojąc. Zasadniczo, personel nie przekracza progu lady sprzedażowej. Jedynie w zindywidualizowanych przypadkach personel podaje klientom produkt lub zestaw produktów do miejsca, które zajęli.

W trakcie spożywania produktu klient nie otrzymuje żadnej dodatkowej obsługi ze strony pracowników. Aby nabyć kolejny produkt klient musi ponownie udać się do kasy rejestrującej i przedstawić swoje zamówienie przedstawicielowi personelu, ewentualnie dokonać zamówienia przy użyciu automatu.

Po spożyciu produktu, o ile spożycie następuje w punkcie sprzedaży, klient zobowiązany jest do uprzątnięcia pozostałości po nim - zasadniczo sprowadza się to do wyrzucenia papierowego lub kartonowego opakowania i odłożenia plastikowej tacy na wyznaczone przy koszu na odpadki miejsce.

W piśmie z dnia 15 lipca 2016 r. GUS poinformował że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU usługi polegające na:

przygotowaniu i sprzedaży napojów, lodów, deserów spożywanych przez klienta w restauracji, sprzedaży posiłków stanowiących ofertę handlową restauracji M. przygotowywanych przez pracowników restauracji na indywidualne zamówienie klienta, które następnie są spożywane w miejscu do tego przeznaczonym;

sprzedaży napoi, lodów deserów oraz posiłków oferowanych przez restauracje M., które są sprzedawane i wydawane w okienku tzw. [...] mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych.

Ponadto Departament wyjaśnił, że posiłki i dania oferowane do spożycia na miejscu lub na wynos przez pracowników M. - nie są wyrobami występującymi w obrocie, w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży, nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stawią efekt końcowy usługi gastronomicznej i dlatego właściwe jest dla nich grupowanie PKWiU 56.10.1.

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy DIAS stwierdził, że Podatnik w sposób nieprawidłowy dokonał zaklasyfikowania świadczonych usług w zakresie dostawy posiłków sprzedawanych w restauracji M. do grupy PKWiU 10.85.1. Gotowe posiłki i dania, bowiem zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 15 lipca 2016 r. powinien był zaklasyfikować te usługi do grupowania PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. W związku z tym Strona dokonała opodatkowania tych czynności przy zastosowaniu niewłaściwej stawki podatku w wysokości 5% w oparciu o regulacje ujęte w art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, który stanowi, że dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. W istocie Podatnik powinien dokonać jej opodatkowania z zastosowaniem stawki w wysokości 8%, zgodnie z regulacją zawartą w § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia VAT w związku z poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że dla określenia prawidłowej stawki podatku, jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem istotne jest czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Fakt oferowania tych produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem), nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji wg PKWiU nie mają wpływu również czynniki takie jak to, czy:

* punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym,

* w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła,

* dostępne są naczynia i sztućce,

* produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka),

* w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie.

Mając na uwadze powyższe organ II instancji stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%.

Zdaniem DIAS na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma zatem wpływu to czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156.

Ponadto organ II instancji stwierdził, że w kontekście dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń, że dania i posiłki sprzedawane przez Podatnika na rzecz klientów indywidualnych, jako przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, Strona nie dokonuje bowiem dostawy gotowych posiłków i dań (PKWiU ex 10.85.Z), a świadczy usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) opodatkowane 8% stawką VAT, powołane przez Stronę w odwołaniu interpretacje nie mają znaczenia. Dotyczą one bowiem odmiennego stanu faktycznego.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżący sformułował żądanie uchylenia decyzji DIAS z dnia [...] października 2017 r. i poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia [...] lutego 2017r. oraz umorzenia postępowania. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań (i) w systemie drive in / walk through, (ii) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz (iii) wewnątrz punktów sprzedaży Podatnika;

Zdaniem Skarżącego powyższe uchybienie doprowadziło do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia do grudnia 2014 r., § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobowi Usług;

2. art. 2a w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów;

3. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z zasadą zaufania obywateli do państwa, zasadą ochrony interesów, zasadą pewności prawa wywodzonych z art. 2 Konstytucji poprzez nieuwzględnienie w sprawie dotychczasowej kwalifikacji stosowanej przez organy podatkowe co do sprzedaży posiłków i dań jako dostawy towarów, a także okoliczności wydania interpretacji indywidualnych dla innych licencjobiorców oraz licencjodawcy, w których zostało zaakceptowane stanowisko o opodatkowaniu sprzedaży dań i posiłków 5 % stawką VAT;

4. art. 2a O.p. w zw. z zasadą określoności przepisów wywodzoną z art. 217 Konstytucji poprzez nieuwzględnienie w toku wykładni przepisów prawa materialnego słusznego interesu podatnika i przyznanie a priori prymatu interesowi publicznemu, a w efekcie niezastosowanie wobec Skarżącego zasady in dubio pro tributario.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Sąd zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1853/17 uchylił w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 900/17 i oddalił skargę. NSA wskazał, że wykonywane przez skarżącą czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 246, poz. 1649), kolejno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2011r., Nr 73, poz. 397 ze zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd stwierdza, że jakkolwiek NSA w ww. wyroku wyjaśnił, że stan faktyczny sprawy - odnosi się do dań, które są serwowane i spożywane wewnątrz lokali, a niesprzedawane "na wynos", tym niemniej uzasadnienie tegoż wyroku ma charakter uniwersalny i może być wzięte pod rozwagę w rozpoznawanej sprawie, gdyż istota sporu w obu sprawach (rozpoznawanej przez NSA, jak również przez Sąd w niniejszej sprawie) dotyczy ustalenia stawki podatkowej, którą należy zastosować - 5%, bo zdaniem Skarżącego dochodziło do dostawy gotowych posiłków i dań, bądź 8%, bo zdaniem organu Skarżący świadczył usługi związane z wyżywieniem. W obu sprawach nie był sporny ustalony stan faktyczny sprawy.

Sąd stwierdza, że powyższe orzeczenie NSA wskazuje, że należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w sposób prawidłowy dokonał on ustalenia stawki VAT, posługując się przepisami: art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i ust 2a u.p.t.u.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza ponadto, że zgadza się z poglądem prezentowanym przez NSA w ww. wyroku, że aby uznać czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem jest istotne, czy produkty oferowane są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Oferowanie produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem) nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Na prawidłową klasyfikację wg PKWiU nie mają też wpływu czy:

- punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym,

- w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła,

- dostępne są naczynia i sztućce,

- produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka),

- w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie.

Analogiczne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 6 sierpnia 2014r. (I FSK 1298/13). Tym samym posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., bo nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką VAT, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%.

Na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki VAT) nie ma zatem wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki VAT posłużył się bowiem klasyfikacją statystyczną.

Zagadnienie odwoływania się przez u.p.t.u. do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej było już przedmiotem rozważań NSA. W wyroku z 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1250/13 NSA zauważył, że odwoływanie się przez u.p.t.u. do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ VAT jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki VAT w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L.06.347, dalej: "Dyrektywa 112"). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę VAT tylko do wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do dyrektywy 112 (por. wyroki NSA z 3 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 201/10 i z 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1642/11).

Nowelizacja u.p.t.u. od 1 stycznia 2011 r., dokonana ustawą z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), generalnie spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych, jednak na podstawie art. 5a u.p.t.u. klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy u.p.t.u. dotyczące obniżonych stawek VAT jednoznacznie odwołują się zaś do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU.

Uzupełniająco wspomnieć też wypada, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd, co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyroki NSA z: 22 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1847/14, 24 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 754/13; 24 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 226/13; 1 października 2013r. sygn. akt I FSK 972/13; 8 października 2013r. sygn. akt I FSK 1525/12; wszystkie dostępne na www.nsa.gov.pl).

Skoro Skarżący przygotowuje posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych na miejscu i przeznacza je do bezpośredniej konsumpcji, tym samym posiłki te nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Sprzedawane przez Skarżącego gotowe posiłki nie są ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Okoliczność ta jest kluczowa, aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem.

Stwierdzić też należy, że z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z możliwością konsumpcji, także na miejscu, otrzymuje on niewątpliwie świadczenie w postaci usługi związanej z wyżywieniem. Opisane w sprawie czynności stanowią więc cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów. Sama korporacja M. określa swoje punkty sprzedaży mianem "restauracji". Również z zawartych w aktach administracyjnych sprawy umów franczyzy jasno wynika, że korporacja klasyfikuje swoją działalność jako działalność restauracyjną, a nie polegającą na wydawaniu gotowych artykułów żywnościowych. Potwierdza to prawidłowość stanowiska organu, co do zastosowania stawki 8%, a nie 5% na czynności wykonywane przez Skarżącego. Tytułem przykładu wskazać można na fragment z preambuły do umowy franczyzy, gdzie stwierdza się w punkcie A: "Korporacja M. (...) opracowała, rozwinęła i prowadzi system restauracji (...)", w punkcie B: "(...) Franchisor jest upoważniony do używania Systemu M. w celu prowadzenia restauracji M. (...)". Również w "Postanowieniach szczególnych" do umowy franczyzy wskazuje się "restauracja będąca przedmiotem umowy franchisingowej".

Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał, że niezasadne były zarzuty skargi, a w szczególności naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe zarzuty podniesione w skardze, w szczególności zarzuty dotyczące naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP i w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania obywateli do państwa, a także naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP.

Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że istotnie we wcześniejszym okresie podatkowym organ interpretacyjny w indywidualnych interpretacjach skłaniał się ku stosowaniu 5% stawki w tzw. fast foodach (również w interpretacjach indywidualnych na rzecz licencjodawcy – M. sp. z o.o., potwierdzono możliwość stosowania 5% stawki VAT w odniesieniu do produktów oferowanych przez tę sieć). Zwrócić jednakże należy uwagę, że podatkowy organ interpretacyjny wydaje interpretacje indywidualne w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku i nie ma prawa go kwestionować. Skoro więc wnioskodawca wskaże we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że dokonywane przez niego czynności mieszczą się w danym grupowaniu PKWiU – to organ przyjmuje to jako element stanu faktycznego. Wskazać też należy, że w 2016r. podatkowy organ interpretacyjny zajął jednoznaczne stanowisko, iż lokale gastronomiczne tzw. fast foody nie sprzedają gotowych towarów, lecz świadczą usługę gastronomiczną, dlatego powinny stosować 8% stawkę VAT, co wynika wprost z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016r. nr PT1.050.3.2016.156.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, iż zasady zaufania do organów podatkowych nie można rozumieć w ten sposób, że należy wydać decyzję sprzeczną z obowiązującym prawem (por. wyroki NSA z: 1 czerwca 2001r. I SA/Gd 1145/99, niepubl.; 8 grudnia 1999r. SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001/4/12; 30 września 2005r. FSK 2528/04, LexPolonica). W orzecznictwie podkreślano również, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie decyzji (por. wyroki NSA z 18 października 2001r. III SA 1233/00, niepubl.).

Zważyć jednocześnie należy, że z akt sprawy nie wynika, aby sama Skarżąca wnioskowała wcześniej o wydanie w stosunku do swojej działalności interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Skarżąca powołuje się natomiast na interpretacje indywidualne wydane wobec innego podmiotu, a tym samym na ich podstawie nie przysługuje jej ochrona, o której mowa w art. 14k, art. 14l oraz art. 14m O.p.

Zaznaczyć jedynie można, że zakres ochrony przewidziany we wskazanych przepisach zależy przede wszystkim od momentu wystąpienia skutków podatkowych związanych ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji. Ograniczenie zakresu ochrony polega m.in. na założeniu, że skoro dany podmiot tak pokierował biegiem spraw, iż zdarzenia objęte interpretacją wywołały skutki podatkowe przed jej doręczeniem (publikacją) - nie może być chroniony w pełnym zakresie i w związku z tym nie jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku.

Zwolnienie natomiast z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji ma charakter wyjątkowy. Dotyczy ono wyłącznie sytuacji objętych dyspozycją art. 14m § 1 O.p., tj. sytuacji, w których zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do błędnej interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu (opublikowaniu) interpretacji.

Pojęcie "skutków podatkowych" nie zostało zdefiniowane w O.p. Niewątpliwie jednak ustawodawca ilekroć posługuje się tym pojęciem w powołanych przepisach O.p. wskazuje, że chodzi o "skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji". Skutek podatkowy może zatem obejmować różne podatkowo doniosłe skutki prawne, których powstanie jest uzależnione od zdarzeń odpowiadających stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku o interpretację. Tak więc skutek podatkowy związany ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, może polegać na powstaniu zobowiązania podatkowego, nabyciu statusu podatnika określonego podatku, zastosowaniu określonej wysokość stawki podatku itp.

Powiązanie skutku podatkowego ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji wyklucza również, co oczywiste, sytuację, gdy wystąpi zdarzenie, a nie powstanie związany z nim skutek podatkowy. Skutek podatkowy jest zatem związany ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, co zdaniem Sądu oznacza w przedmiotowej sprawie, że skutki podatkowe związane z dokonywaniem przedmiotowych czynności (sprzedaży posiłków) wystąpiły w roku 2014. Czynności te dokonywane były w 2014r. i wówczas Skarżąca prawidłowo stosowała i pobierała od swoich klientów podatek VAT wg stawki wynoszącej 8%. Korekty deklaracji dokonane przez Skarżącą w zakresie wysokości stawki podatku dotyczyły czynności dokonanych w 2014r. Należy bowiem pamiętać, że korekta deklaracji wywołuje skutki podatkowe ex tunc (z mocą wsteczną), a zatem korekty złożone przez Skarżącą modyfikowały skutek podatkowy (wysokość stawki podatku) powstały w 2014r. Zatem skutek podatkowy związany ze zdarzeniem (sprzedażą serwowanych posiłków), któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem ww. interpretacji, nie miał miejsca po wydaniu tych interpretacji indywidualnych, ale jeszcze przed ich wydaniem, tj. w 2014r.

Innymi słowy, skoro w 2014r. Skarżąca do kwoty netto z tytułu sprzedaży posiłków doliczała 8% podatku VAT, a podatkowy organ interpretacyjny w interpretacjach indywidualnych wydanych w 2012r. i w 2015r. wskazał, że w jego ocenie stawka VAT wynosi 5%, to nie można przyjąć, iż składając korekty deklaracji VAT-7 odnoszące się do poszczególnych okresów rozliczeniowych 2014r. Skarżąca zastosowała się do tych interpretacji. Wszak Skarżąca sprzedawała w 2014r. przedmiotowe posiłki stosując 8% stawkę podatku VAT (do kwoty netto z tytułu sprzedaży posiłków doliczała 8% podatku VAT). W przypadku interpretacji indywidualnej dotyczącej kwestii właściwej stawki VAT zastosowanie się do takiej interpretacji może nastąpić, gdy sprzedawca stawkę wskazaną w interpretacji zastosuje wobec swoich klientów, a nie wyłącznie poprzez korektę deklaracji VAT-7.

W przypadku sprzedaży udokumentowanej wyłącznie paragonami takie zastosowanie do interpretacji może odnosić się tylko do okresów rozliczeniowych po wydaniu interpretacji indywidualnej. Z kolei w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturami – zastosowanie się do interpretacji może dotyczyć okresów rozliczeniowych sprzed wydania interpretacji indywidualnej, ale konieczne jest dokonanie korekt wystawionych faktur i zwrot nadpłaconych kwot nabywcom.

W świetle powyższego, mając na względzie, że w 2014r. Skarżąca do kwoty netto z tytułu sprzedaży posiłków doliczała 8% podatku VAT i cena jaką definitywnie zapłacili klienci za te posiłki uwzględniała tę wyższą prawidłową stawkę podatku VAT, za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia zasady ochrony interesów w toku oraz nieuwzględnienia słusznego interesu podatnika i przyznanie prymatu interesowi publicznemu.

Z kolei zawarta w art. 2a O.p. regulacja dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, ale tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy występują niedające się usunąć wątpliwości co do nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawa podatkowego. To, że przepisy prawa wymagają dokonania ich wykładni nie jest równoznaczne z wystąpieniem okoliczności, o której mowa w art. 2a O.p. W ocenie Sądu, przepisy prawa materialnego, w oparciu o które podjęto zaskarżoną decyzję nie budziły wątpliwości w ich stosowaniu. Podkreślenia wymaga, że przepisy u.p.t.u. oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, jak też załączniki do tych aktów, w sposób jednoznaczny wskazują do jakich towarów oraz usług mają zastosowanie obniżone stawki podatku VAT poprzez wskazanie konkretnych grupowań PKWiU. Klasyfikacja statystyczna nie rozstrzyga o wysokości opodatkowania, ale jest narzędziem służącym do precyzyjnego określenia grupy towarów i usług objętych stawką obniżoną. Prawo do takiego doprecyzowania stwarza prawodawca w art. 5a u.p.t.u., a nadto w art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy 112. Przepis art. 5a u.p.t.u. (dodany z dniem 1 stycznia 2011r.) wprost stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Wskazane regulacje mają zaś umocowanie w przepisach art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 112. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

Reasumując tym samym w sprawie należało uznać, że DIAS prawidłowo uznał, że skoro podstawowym przedmiotem działalności Skarżącego były usługi restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych (PKD 56.10A), a ponadto Skarżący sprzedawał w 2014 r. towary przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, których nie zaklasyfikowano do PKWiU 10.85.1, nie mogły one korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 zał. nr 10 do u.p.t.u., lecz należało je uznać za czynności związane z wyżywieniem, które stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia podlegają opodatkowaniu według stawki 8% VAT. Niezasadne było więc dokonywanie przez Skarżącego – jak prawidłowo wskazał DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – korekt deklaracji przez zmianę stawki VAT z 8% na 5% za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r.

Sąd mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.