Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 546/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i 6,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 1,  art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2011 r. sprawy ze skargi T. Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w dniu [...] wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: [...], w której uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2011r. (data wpływu do Biura) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanej z Republiki Czeskiej rekompensaty za utracony zarobek.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ podał, iż w dniu 29 grudnia 2010r. T.Z., złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanej z Republiki Czeskiej rekompensaty za utracony zarobek. W przedmiotowym wniosku przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w lutym 2005r. uległ wypadkowi przy pracy na terenie Republiki Czeskiej. W następstwie wypadku, ze względu na stan zdrowia, jest on stale niezdolny do wykonywania dotychczasowej pracy i na podstawie orzeczenia lekarskiego w lutym 2006r. pracodawca rozwiązał z nim stosunek pracy. W marcu 2006r. pracodawca zawarł z wnioskodawcą (poszkodowanym) "oznajmienie/zawiadomienie" o udzieleniu odszkodowania za utratę zarobku według § 195 czeskiego Kodeksu pracy. Prawo do odszkodowania za utracony zarobek powstało w lutym 2006r. Wysokość odszkodowania za utracony zarobek stanowi różnica pomiędzy średnim zarobkiem brutto poszkodowanego przed powstaniem szkody a osiągniętym przez niego po przeszeregowaniu miesięcznym wynagrodzeniem, ewentualnie tzw. zarobkiem fikcyjnym wraz z ewentualną częściową rentą inwalidzką w wysokości według odpowiednich regulacji przepisów o zabezpieczeniu socjalnym. Odszkodowanie za utracony zarobek przyznawane jest co miesiąc, według faktycznie osiągniętego przez wnioskodawcę zarobku. Jako poszkodowany, wnioskodawca ma względem płatnika obowiązek zgłaszania wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wysokość prawa do renty (rekompensaty), między innymi żądanie o emeryturę i jej przyznanie, zmianę zatrudnienia lub rozpoczęcie innej pracy zarobkowej, wpis/wypis do ewidencji ubiegających się o pracę. W wypadku nie dostarczania potrzebnych dokumentów w ustalonym terminie odszkodowanie za utratę zarobku nie jest wypłacane.

Od wypłaconych świadczeń, o których mowa powyżej – płatnik z siedzibą na terenie Republiki Czeskiej pobierał zaliczki na podatek dochodowy. Wnioskodawca składał również rozliczenia roczne dochodów na terenie Czech. Jednakże na jego wniosek, po okazaniu "zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedzibie dla celów podatkowych", wystawionego przez polski urząd skarbowy, tamtejsza administracja skarbowa dokonała w 2009r. i 2010r. zwrotu całego podatku dochodowego pobranego od wypłaconych świadczeń odpowiednio roku 2008 i 2009.

Wnioskodawca wyjaśnił przy tym, iż renta inwalidzka nie została przyznana i tym samym nigdy nie będzie wypłacana.

Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego zadał pytanie: Czy otrzymywane przez wnioskodawcę świadczenie ze źródeł położonych w Czechach, mające charakter rekompensaty za utracony zarobek (odszkodowania) jest zwolnione z podatku dochodowego na gruncie prawa polskiego i tym samym nie wykazuje się go w zeznaniu podatkowym?

Jednocześnie przedstawił swoje stanowisko – wskazując, że świadczenie wypłacane w Czechach korzysta ze zwolnienia z opodatkowania i tym samym nie wykazuje się go w zeznaniu podatkowym. Nadto wnioskodawca podkreślił, że polski Kodeks pracy nie zawiera analogicznego świadczenia.

W ocenie wnioskodawcy, świadczeniem najbardziej zbliżonym, gdyż spełniającym tą samą funkcję rekompensaty za utracony zarobek na skutek spowodowania niezdolności do pracy, jest renta wypłacana na podstawie przepisów prawa cywilnego (art. 444 § 2 Kodeksu cywilnego). Stwierdził przy tym , iż: "ściśle rzecz biorąc nie jest to świadczenie w dosłownym brzmieniu wypełniające normę art. 21 pkt. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie jest otrzymywane na podstawie przepisów prawa cywilnego". Jednakże, w opinii wnioskodawcy, przedmiotowe świadczenie w istocie swojej odpowiada świadczeniu rentowemu opisanemu w art. 444 § 2 Kodeksu cywilnego. Zaznaczył przy tym, że gdyby podstawa do jego wypłaty (wypadek przy pracy) powstała w Polsce, wówczas Kodeks cywilny stanowiłby podstawę do jego wypłaty.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe

Organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.f.") osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a tej ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z kolei zgodnie z art. 4a powołane wyżej przepisy – art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Nadto z uwagi na to, że wnioskodawca jest rezydentem polskim (ma miejsce zamieszkania Polsce), a otrzymywane odszkodowanie z tytułu wypadku jest wypłacane z Czech, zastosowanie w niniejszej sprawie ma umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 24 czerwca 1993r. (Dz. U. z 1994r. Nr 47, poz. 189).

Jak zaznaczył organ – przywołana umowa nie zawiera przepisu odnoszącego się wprost do rekompensat, zatem w myśl tej umowy odszkodowanie należy zakwalifikować jako tzw. "inny dochód", którego zasady opodatkowania reguluje art. 22 ust. 1 powołanej umowy.

Zgodnie z tym przepisem części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (tj. w Polsce), bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (tylko w Polsce).

Zatem otrzymane świadczenie w postaci rekompensaty za utracony zarobek, pochodzące z Czech a wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Do opodatkowania przedmiotowego świadczenia w Polsce stosuje się przepisy polskiego prawa podatkowego.

Natomiast – jak dalej argumentował organ – zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy podatkowej wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe;

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy podatkowej wolne od podatku dochodowego są – wg brzmienia przepisu obowiązującego od 1 stycznia 2009r. – inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z kolei – jak dalej argumentował organ prezentowane stanowisko, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy podatkowej – odszkodowania w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość.

Jak zaznaczył organ w przywołanym stanie faktycznym wnioskodawca otrzymuje z Republiki Czeskiej rekompensatę za utracony zarobek. Świadczenie to jest wypłacane na podstawie przepisów czeskiego Kodeksu pracy. Organ zauważył przy tym, iż przedmiotowe świadczenie nie jest wypłacane na podstawie przywołanego przez wnioskodawcy art. 444 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. z 1964r. Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym jeżeli poszkodowany utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość, może on żądać od zobowiązanego do naprawienia szkody odpowiedniej renty.

Organ stwierdził, iż otrzymywana przez wnioskodawcę rekompensata za utracony zarobek nie mieści się w katalogu zwolnień przedmiotowych określonych w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3b i pkt 3c ustawy o podatku dochodowym fizycznych, bowiem nie wyczerpuje ona warunków koniecznych do zastosowania zwolnienia określonego tymi przepisami.

Organ wskazał, iż przedmiotowa rekompensata nie może zostać zwolniona z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, bowiem z wniosku nie wynika, żeby wysokość lub zasady ustalania tejże rekompensaty (odszkodowania) wynikały wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych do ustaw, a tylko w taki sposób ustalona rekompensata (odszkodowanie) może korzystać ze zwolnienia.

Ponadto – jak zaznaczył organ – z treści wniosku wynika, iż podmiot wypłacający rekompensatę zawarł z wnioskodawcy (poszkodowanym) tzw. "oznajmienie/zawiadomienie" o udzieleniu odszkodowania. To oznacza, zdaniem organu, iż "odszkodowanie wypłacone jest na podstawie umowy zawartej pomiędzy stronami". Toteż – jak dalej stwierdził organ – tak wypłacone odszkodowanie, nawet gdyby jego wysokość lub zasady ustalania wynikały z przepisów, nie korzysta ze zwolnienia, bowiem przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g), jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Jak wskazał organ – podstawą do zastosowania zwolnienia nie może być także przepis art. 21 ust. 1pkt 3b ustawy podatkowej, gdyż na jego mocy zwolnione są z opodatkowania tylko odszkodowania (zadośćuczynienia) przyznane wyrokiem lub na mocy ugody sądowej, a omawiane odszkodowanie (rekompensata) wypłacane jest na mocy umowy ("oznajmienia/zawiadomienia") zawartej między wnioskodawcą a podmiotem wypłacającym rekompensatę.

Rzeczona rekompensata nie może korzystać również ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż treść tegoż przepisu jednoznacznie wskazuje, że dotyczy on takich odszkodowań, które przyjmują postać renty i są otrzymywane na podstawie przepisów prawa cywilnego. Otrzymywana przez wnioskodawcę rekompensata nie jest przyznana na mocy przepisów kodeksu cywilnego, lecz na mocy czeskiego prawa pracy – Kodeksu pracy. Zatem, mimo że – jak stwierdza wnioskodawca – rekompensata ta odpowiada świadczeniom opisanym w art. 444 § 2 Kodeksu cywilnego, to jednakże takim świadczeniem nie jest.

Na koniec organ podał, iż zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Tak więc, wszystkie uIgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą być bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania – skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 18 kwietnia 2011r. (data wpływu do organu) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem wnioskodawcy nie można zgodzić się ze stwierdzeniem organu podatkowego, że opisywane zwolnienie nie będzie mieć zastosowania, gdyż otrzymywane odszkodowanie jest wypłacane na podstawie umowy zawartej pomiędzy stronami. Jak zaznaczyła strona – przedstawiony stan faktyczny zakłada wyraźnie, że odszkodowanie jest wypłacane na podstawie czeskiego kodeksu pracy (to czeski kodeks pracy nakazuje pracodawcy wypłatę odszkodowania), a zawarte oznajmienie/zawiadomienie jest jedynie pewnym uszczegółowieniem tego prawnego obowiązku (w treści oznajmienia wskazano podstawę prawną wypłaty odszkodowania oraz wskazane zostały prawa i obowiązki związane z wypłatą tego odszkodowania).

Jednocześnie wnioskodawca podkreślił, iż "argumentem za zwolnieniem odszkodowań z zagranicy jest też polska konstytucja. Różnicowanie sytuacji obywateli, którzy otrzymują odszkodowania, z uwagi na to skąd zostały wypłacone pieniądze, narusza zasadę równości".

Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 14 lipca 1994r. SA/Wr 249/94, w którym za niewłaściwe zostało uznane stwierdzenie organu podatkowego o tym, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej dotyczy tylko tych dochodów, które uzyskane zostały na podstawie polskich przepisów. Sąd stwierdził ponadto, że "skoro w polskim prawie podatkowym, świadczenia odszkodowawcze z wypadku przy pracy są zwolnione od tego podatku, także świadczenia uzyskiwane z tego tytułu z Francji przez podatnika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego".

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Strona skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a także art., 12 oraz art. 39 ust. 1 i 2 TWE poprzez naruszenie zakazu dyskryminacji oraz naruszenie zasady swobodnego przepływu pracowników, oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości. Formułując zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości i uznanie stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku za prawidłowe.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przywołała orzeczenia sądów i stanowiska organów interpretacyjnych korelujące z przedmiotem rozpoznania, wskazując, że:

• w wyroku WSA w Warszawie III SA/Wa 977/08 z dnia 3 października 2008r. sąd stwierdził, że należy zwrócić uwagę na rozporządzenie Rady (EWG) nr 574/72 z dnia 14 czerwca 1971r. w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych i ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie (Dz. Urz. WE L 149 z dnia 5 lipca 1971r. str. 2 i nast., polska wersja językowa: Dz. Urz. UE Wydanie Specjalne - Rozdział 3, Tom 1, str. 35 i nast.; ostatnio zmienione przez Rozporządzenie (WE) nr 1992/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006r. zmieniające rozporządzenie (EWG) nr 1408/71 w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych, osób prowadzących działalność na własny rachunek oraz do członków ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie Dz. Urz. UE L 392 z dnia 30 grudnia 2006r., str. 1-6.) dalej powoływane jako "Rozporządzenie nr 1408/71". Zgodnie z art. 3 ust. 1 Rozporządzenia nr 1408/71 osoby zamieszkujące terytorium jednego z państw członkowskich, do których stosuje się przepisy niniejszego rozporządzenia, podlegają obowiązkom i korzystają z praw wynikających z ustawodawstwa każdego państwa członkowskiego na tych samych warunkach, co obywatele tego państwa. Istotna jest także preambuła ww. rozporządzenia, w której stwierdza się, że "zważywszy, że należy, w ramach tej koordynacji, zagwarantować w granicach Wspólnoty, pracownikom pochodzącym z Państw członkowskich, jak i osobom po nich uprawnionym oraz osobom pozostałym przy życiu, równość traktowania w świetle różnych ustawodawstw krajowych".

• w wyroku WSA w Bydgoszczy z 10 grudnia 2008r., sygn. akt SA/Bd 656/08, sąd stwierdził, że "należy mieć na uwadze, że po wejściu Polski do UE, nie wystarczy już interpretacja koncentrująca się na wykładni językowej przepisów krajowych. Nie tylko organy podatkowe, ale także sądy winny bowiem respektować zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób przyjazny prawu wspólnotowemu, która znajduje oparcie w art. 91 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tą zasadą, od organów stosujących prawo oczekuje się zgodnej z prawem europejskim interpretacji prawa wewnętrznego, co wynika z art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE). Z zasady lojalnej współpracy, wyrażonej w art. 10 TWE, wynika, że wszystkie organy państwa, w tym organy administracyjne, są zobowiązane interpretować i stosować prawo krajowe tak, aby zapewnić pełną skuteczność praw zagwarantowanych przez przepisy wspólnotowe. Tak więc w orzecznictwie ETS (zob. orzeczenie z 13 listopada 1991r. w sprawie C-106/89), uznaje się powinność wykorzystania prawa europejskiego jako wzorca przy interpretacji prawa wewnętrznego". Potwierdza to także orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 21 kwietnia 2004r., K 33/03).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 13 września 2011r. strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika podtrzymała zarzuty i wnioski zawarte w skardze, konkretyzując jednocześnie, że prawa do zwolnienia podatkowego świadczenia otrzymywanego przez T. Z. należy upatrywać w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.

Pełnomocnik organu interpretacyjnego podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Podkreślił przy tym, że strona nie wykazała, że przepis art. 195 czeskiego kodeksu pracy określa zasady wypłaty świadczenia, o których został powiadomiony przez pracodawcę. Doprowadziło to organ interpretacyjny do wniosku, że pomiędzy pracownikiem a pracodawcą zawarte zostało porozumienie, które ma cechy umowy bądź ugody, a ze względu na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 lit g, okoliczność ta wyklucza zwolnienie podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku – zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska.

Biorąc pod uwagę powyższe założenia, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy istnieje podstawa do opodatkowania otrzymanej z Republiki Czeskiej rekompensaty za utracony zarobek.

Zdaniem wnioskodawcy, świadczenie wypłacane w Czechach korzysta ze zwolnienia z opodatkowania i tym samym nie wykazuje się go w zeznaniu podatkowym. Z kolei – zdaniem organu otrzymywana przez wnioskodawcę rekompensata za utracony zarobek nie mieści się w katalogu zwolnień przedmiotowych określonych w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3b i pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie wyczerpuje ona warunków koniecznych do zastosowania zwolnienia określonych tymi przepisami.

Mając na uwadze tak zakreślony spór w pierwszej kolejności wskazać należy, iż bezspornym jest, iż sprawa dotyczy okresu po przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 18 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), każdy obywatel Unii ma prawo do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich, z zastrzeżeniem ograniczeń i warunków ustanowionych w samym Traktacie i środkach przyjętych w celu jego wykonania. Z kolei art. 39 TWE ustanawia zasadę swobody przepływu osób wewnątrz Wspólnoty. Żaden przepis prawa krajowego nie może naruszać tych fundamentalnych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego, przy czym takie naruszenie istnieje zarówno wtedy, gdy prawo krajowe wprost ogranicza te zasady ustanawiając np. zakaz przemieszczania się, jak też wtedy, gdy prawo krajowe w sposób pośredni, faktyczny prowadzi do skutku ograniczającego te zasady, gdyż niekorzystnie różnicuje sytuację prawną obywatela w zależności od pewnych kryteriów niedopuszczalnych z punktu widzenia wymogów prawa wspólnotowego. Takim kryterium jest m.in. kryterium podejmowania pracy zarobkowej, jeśli ma ono znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej obywatela. Jeśli zatem prawo krajowe uzależnia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od tego, czy pracownik uległ wypadkowi w pracy w kraju, czy też poza nim, to w ten sposób prowadzi de facto do skutku zniechęcającego do podejmowania pracy najemnej w innym państwie członkowskim, a dalej – do ograniczenia swobody przemieszczania się, podejmowania zatrudnienia oraz prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Wspólnoty. Stanowisko tożsame z prezentowanym wyraził także WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 16 maja 2011r., sygn. akt I SA/Gl 87/11.

Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w przywołanym powyżej wyroku a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 września 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 942/09 – "w prawie krajowym nie mogą istnieć przepisy naruszające wymienione zasady, chyba że służą one celowi leżącemu w interesie publicznym i są właściwe (proporcjonalne) dla osiągnięcia tego celu".

Nadto jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005r., sygn. akt K 18/04 na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość prawa Unii Europejskiej, na które składa się cały "wspólnotowy zasób prawny" (acquis communautaire), obejmujący zarówno przepisy traktatów (tzw. pierwotne prawo wspólnotowe – pochodzące bezpośrednio od państw członkowskich), przepisy wydawane przez organy Wspólnot (zwane pochodnym lub wtórnym prawem wspólnotowym – tu m. in. dyrektywy), jak również dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS, z siedzibą w Luksemburgu) oraz Sądu Pierwszej Instancji.

Tym samym podkreślenia wymaga, iż począwszy od dnia 1 maja 2004r., czyli od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z uwagi na zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, interpretacja prawa wewnętrznego powinna być dokonywana w zgodności z prawem europejskim (por. ETS Marleasing, C-106/89, 13 listopada 1991r., Zb. Orz. s. 1-4135). Za źródło istnienia obowiązku dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle celu i brzmienia norm wspólnotowych należy uznać art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki w celu realizacji zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego.

Jednocześnie – z uwagi na granice skargi – przybliżyć należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 3 października 2008r., sygn. akt III SA/Wa 977/08, że po wejściu Polski od UE, nie wystarczy już interpretacja koncentrująca się na wykładni językowej przepisów krajowych. Nie tylko organy podatkowe, ale także sądy winny bowiem respektować zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób przyjazny prawu wspólnotowemu, która znajduje oparcie w art. 91 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tą zasadą, od organów stosujących prawo oczekuje się zgodnej z prawem europejskim interpretacji prawa wewnętrznego (co wynika z art. 10 TWE). Z zasady lojalnej współpracy, wyrażonej w art. 10 TWE, wynika, że wszystkie organy państwa (zob. wyrok ETS z 10 kwietnia 1984r., 14/83 – Van Colson and Kamann), w tym organy administracyjne (por. wyrok ETS z 22 czerwca 1989r. w sprawie 103/88, Fratelli Costanzo), są zobowiązane interpretować i stosować prawo krajowe tak, aby zapewnić pełną skuteczność praw zagwarantowanych przez przepisy wspólnotowe.

Powyższej konstatacji nie zmienia fakt, że podatki bezpośrednie podlegają kompetencjom państw członkowskich UE. Państwa członkowskie powinny bowiem korzystać z tych kompetencji z poszanowaniem prawa wspólnotowego (zob. w szczególności wyroki ETS z 11 sierpnia 1995r. w sprawie C-80/94, Wielockx; z 6 czerwca 2000r. w sprawie C-35/98, Verkooijen: oraz z 26 czerwca 2003r. w sprawie C-422/01, Skandia i Ramstedt).

W tym miejscu zasadnym jest przytoczenie istotnych dla niniejszej sprawy postanowień prawa wspólnotowego, w tym art. 12 oraz art. 39 ust. 1 i ust. 2 TWE. Zgodnie z art. 12 tiret 1 TWE w zakresie stosowania traktatu i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które on przewiduje, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową. Wyrażony w tym przepisie prawa zakaz dyskryminacji z uwagi na przynależność państwową stanowi fundamentalną zasadę prawa wspólnotowego, która wiąże tak instytucje i organy wspólnotowe jak i państwa członkowskie, gdy te ostatnie implementują prawo wspólnotowe lub działają w zakresie jego zastosowania. Treść tej zasady sprowadza się do zakazu różnego traktowania takich samych sytuacji, ale i jednakowego traktowania dwóch sytuacji zasadniczo różnych od siebie z wyjątkiem przypadków obiektywnie uzasadnionych. Dyskryminację należy bowiem rozumieć jako naruszenie zasady równości ze względu na zabronione tą zasadą kryterium różnicowania. Z zasady równości wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii. Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących. Oceniając daną regulację prawną z punktu widzenia tak rozumianej traktatowej zasady niedyskryminacji (równości), należy przede wszystkim ustalić więc, czy można wskazać wspólną cechę istotną, uzasadniającą równe traktowanie podmiotów prawa. Otóż sam ustawodawca przesądził, że zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Stąd też do tej kategorii osób mają zastosowanie ogólne reguły podatkowe korygowane wyłącznie treścią umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (art. 4a u.p.d.o.f.). Co do zasady więc osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osiągające dochody za jej granicą charakteryzują się taką samą cechą istotną jak osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nie osiągające dochodów pochodzących z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 TWE zapewniony jest swobodny przepływ pracowników w obrębie Wspólnoty. Art. 39 ust. 2 TWE formułuje w tym zakresie zakaz dyskryminacji stanowiąc, że swobodny przepływ pracowników między Państwami Członkowskimi obejmuje zniesienie wszelkich form dyskryminacji ze względu na przynależność państwową w zakresie zatrudnienia, wynagrodzenia i innych warunków pracy. Wprawdzie brzmienie powołanego przepisu TWE wskazuje na objęcie swobodą przepływu - jedynie osób posiadających status pracownika, to jednak biorąc pod uwagę orzecznictwo ETS (zob. wyrok w sprawie Rita Grilli v. Belgia Zb. Orz. 1972, s. 457) wskazujące na specyficzne, wspólnotowe znaczenie użytego w powołanym przepisie pojęcia "pracownik" oraz naturę świadczenia, które otrzymuje Skarżący (odszkodowanie przyznane wskutek wypadku przy pracy), skład orzekający uważa, że zasadę wyrażoną w art. 39 ust. 1 i ust. 2 TWE należy stosować również do sytuacji w jakiej znajduje się Skarżący – jako konsekwencji jego funkcjonowania wcześniej w charakterze pracownika.

Ponadto w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 września 2004r. w sprawie o sygn. K 34/03 (OTK-A 2004/8/84) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że obowiązek powyższy powoduje, iż nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego, niż wynikający z prawa wspólnotowego. Podkreślić trzeba, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, o ile opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, o tyle jednak powinny one wykonywać je z poszanowaniem prawa wspólnotowego (zob. wyroki z dnia 4 marca 2004r. w sprawie C-334/02 komisja przeciwko Francji, oraz z dnia 13 grudnia 2005r. w sprawie C-446/03 [...]).

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów wynikających z 18 TWE i 39 TWE. Artykuł 18 TWE, który formułuje w sposób ogólny prawo każdego obywatela Unii do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich, został uszczegółowiony w art. 39 TWE w zakresie dotyczącym swobody przepływu osób (wyrok z dnia 26 października 2006r. w sprawie C-345/05 Komisja przeciwko Portugalii).

W konsekwencji, należy po pierwsze zbadać, czy art. 18 TWE i 39 TWE stoją na przeszkodzie stosowaniu uregulowań krajowych, takich jak te wynikające w niniejszej sprawie ze spornych przepisów art. 21 ust.1 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowienia traktatu dotyczące swobodnego przepływu osób mają na celu ułatwienie obywatelom Wspólnoty wykonywania działalności zawodowej wszelkiego rodzaju na całym terytorium Wspólnoty i zabraniają stosowania przepisów, które mogłyby stawiać ich w niekorzystnym położeniu, w przypadku gdy chcieliby podjąć działalność zarobkową na terenie innego państwa członkowskiego (por. wyrok z dnia 15 września 2005r. w sprawie C-464/02 Komisja przeciwko Danii). Przepisy zabraniające lub zniechęcające obywateli danego państwa członkowskiego do opuszczenia ich państwa pochodzenia w celu wykonywania prawa do swobodnego przemieszczania się stanowią przeszkodę w korzystaniu z tej swobody, nawet wtedy gdy znajdują one zastosowanie niezależnie od obywatelstwa zainteresowanych pracowników (por. wyroki z dnia 13 listopada 2003r. w sprawie C-209/01 [...], oraz powoływany powyżej wyrok w sprawie Komisja przeciwko Danii).

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że nawet jeśli, zgodnie z ich brzmieniem, postanowienia dotyczące swobodnego przepływu pracowników mają przede wszystkim na celu zagwarantowanie przywileju krajowego traktowania w przyjmującym państwie członkowskim, to stoją one również na przeszkodzie temu, by państwo pochodzenia ograniczało swobodne podjęcie i wykonywanie zatrudnienia przez jednego ze swoich obywateli w innym państwie członkowskim (por. wyrok z dnia 12 grudnia 2002r. w sprawie C-385/00 [...]).

Oczywistym jest zatem, zdaniem Sądu, że podatnik, który decyduje się na zatrudnienie i wykonywanie pracy poza granicami RP, w ramach wykonywania praw przyznanych mu na mocy art. 39, i ulegnie wypadkowi w związku z jej świadczeniem poddany jest na gruncie podatkowym niekorzystnemu traktowaniu w porównaniu do osoby, która znajdzie się w analogicznej sytuacji w kraju (przy założeniu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 czy 3c ustawy podatkowej). Ta różnica w traktowaniu w zakresie zwolnienia od podatku, mogąca mieć wpływ na majątek podatnika, może w konsekwencji zniechęcać do dokonania tego rodzaju przedsięwzięcia.

W związku z utrwaloną orzecznictwem sądowym zasada bezpośredniego skutku i stosowania przepisów prawa wspólnotowego, potwierdzoną orzecznictwem sądów polskich należy wskazać na możliwość wywierania przez pierwotne przepisy wspólnotowe (traktaty) skutku bezpośredniego. W związku z tym mogą one prowadzić do odmowy zastosowania prawa krajowego i "podstawienia" w to miejsce przepisów wspólnotowych.

Przechodząc do istoty sporu wskazać należy, iż w związku z tym, że przedmiotowe świadczenie otrzymywane jest przez skarżącego z Czech, a posiada on miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w sprawie ma zastosowanie Umowa między Rządem Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 24 czerwca 1993r. Organ prawidłowo zakwalifikował przedmiotowe świadczenie jako inny dochód, o którym mowa w art. 22 ust. 1 tej umowy, bowiem świadczenie to nie zostało wymienione w artykułach poprzedzających. Konsekwencją tego jest zasada, zgodnie z którą świadczenie to podlega opodatkowaniu w Polsce. Oznacza to, że do jego opodatkowania w Polsce stosuje się przepisy polskiego prawa podatkowego. Przy czym, dokonując stosownej kwalifikacji podatkowej otrzymanego przez skarżącego świadczenia, należy uwzględnić również przepis art. 24 ust. 1 i art. 25 przywołanej umowy w zakresie unikania podwójnego opodatkowania i równego traktowania.

Ponadto rozpoznając sprawę należy mieć na uwadze przepisy Konwencji w sprawie odszkodowania za wypadki przy pracy, przyjętej w Genewie w dniu 10 czerwca 1925r. (Dz.U. z 1937r. Nr 86, poz. 617).

Istota sprawy – o czym szerzej powyżej – sprowadza się bowiem do:

a) kwalifikacji świadczenia otrzymywanego przez skarżącego do przychodów podlegających opodatkowaniu w myśl ustawodawstwa polskiego, lub

b) ustalenia, że przychód taki jest wolny od podatku dochodowego.

Na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przede wszystkim wymaga rozważenia czy otrzymywane przez skarżącego odszkodowanie zawarte jest w katalogu zwolnień, o których mowa w art. 21 ust.1 u.p.d.o.f., szczególnie z jego pkt. 3.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f stanowi, że wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami wskazanymi w lit. a – g. Przewidziane zatem zwolnienie przedmiotowe dotyczy przychodów, które spełniają jednocześnie następujące warunki: są odszkodowaniami, co do których nie zachodzą wyłączenia wskazane w lit. a – g oraz obowiązek zapłaty odszkodowania musi wynikać z konkretnego przepisu ustawy lub aktu podustawowego. Dodatkowo podnieść należy, że aby wypłacone świadczenie uznać za odszkodowanie, stosownie do przepisów kodeksu cywilnego, konieczne jest wystąpienie szkody, która musi być spowodowana przez jakiś fakt (działanie lub zaniechanie) oraz pomiędzy szkodą a tym faktem musi istnieć związek przyczynowy.

Jednocześnie na gruncie przedmiotowej sprawy jawi się konieczność odniesienia do ustawy z dnia z dnia 30 października 2002r. o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (tekst jedn. z 2009r. Dz.U. Nr 167, poz.1322 z późn. zm., dalej: "ustawą wypadkową").

Zgodnie z art. 6 ust.1 pkt 3 i 6 tej ustawy, z tytułu wypadku przy pracy lub choroby zawodowej przysługują m.in. "zasiłek wyrównawczy" – dla ubezpieczonego będącego pracownikiem, którego wynagrodzenie uległo obniżeniu wskutek stałego lub długotrwałego uszczerbku na zdrowiu, czy też "renta z tytułu niezdolności do pracy" – dla ubezpieczonego, który stał się niezdolny do pracy wskutek wypadku przy pracy lub choroby zawodowej.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem tych wymienionych w lit. a – g tegoż artykułu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należało ocenić czy świadczenie otrzymywane przez skarżącego i jego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wynika, że odszkodowanie zostało przyznane skarżącemu w związku z wypadkiem przy pracy, w wyniku którego skarżący doznał trwałego uszczerbku na zdrowiu, na podstawie art. 195 czeskiego kodeksu pracy.

Dla prawidłowej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy ustalenia wymaga:

po pierwsze: czy świadczenie otrzymane przez skarżącego stanowi odpowiednik odszkodowania, o którym mowa w art. 6 ust.1 pkt 3 lub 6 ustawy wypadkowej i ma charakter odszkodowania, określonego w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli wbrew twierdzeniom organu, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego czy też nie,

po drugie: czy treść art. 195 czeskiego kodeksu pracy spełnia przesłanki, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, i

po trzecie: czy "zawiadomienie/oświadczenie" jest – jak domniemuje organ – umową, czy – jak twierdzi strona skarżąca – zawiadomieniem o realizacji ustawowego obowiązku.

Przy tym należy przyznać rację skarżącemu, iż w opisywanym przez niego – w przedmiotowym wniosku – stanie faktycznym ani razu nie wskazał on, iż źródłem wypłaty świadczenia jest zawarta "umowa" czy "porozumienie" z pracodawcą, jak twierdzi organ, wręcz przeciwnie.

Powyższe ustalenie jest istotne albowiem w sprawie zasadnicze znaczenie ma charakter i źródło przedmiotowego świadczenia.

Mając powyższe na uwadze wskazać także należy, iż zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i sąd nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Oczywiście nie oznacza to, że nie są one uprawnione do oceny skutków prawnopodatkowych przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika.

Interpretacja bowiem – w myśl art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Co istotne, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Powyższe przepisy w sposób jednoznaczny określają więc zarówno wymogi dla wniosków składanych przez uprawnione podmioty, jak też sposób działania narzucony organom podatkowym.

Wobec tego, jednym z warunków uznania prawidłowości udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy organ dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, a nie można tego stwierdzić w przedmiotowej sprawie gdyż organ – w sytuacji powzięcia wątpliwości, co do charakteru dokumentu potwierdzającego otrzymywane świadczenia dla celów podatkowych – domyśla się i wywodzi, że jest to "ugoda" lub "umowa".

Z interpretacji ma wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jak i jasno zaprezentowane stanowisko organu (stanowisko prawidłowe), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści lecz bardziej, wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego.

Tymczasem w niniejszej sprawie organ stwierdzając, iż stanowisko skarżącego w sprawie oceny prawnej prezentowanego zdarzenia jest nieprawidłowe nie dokonał pełnej oceny tego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i nie odpowiedział wyczerpująco na konkretnie sformułowane przez podatnika pytanie i wątpliwości, a zatem nie wypełnił dyspozycji art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ w nikłym stopniu odniósł się w swej ocenie do uwarunkowań faktycznych przedstawionych we wniosku

W konsekwencji interpretacja Ministra Finansów przypomina bardziej akt o charakterze abstrakcyjnym, gdzie jedynie zgodnie z przyjętym schematem w części wstępnej przedstawiono zawarty we wniosku stan faktyczny oraz ocenę prawną podatnika, zaś stwierdzenia te nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w dalszej części uzasadnienia. Tymczasem, jak wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych, pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym musi zaś być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Jak już wzmiankowano, w szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, może bowiem polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale także na braku stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do wskazanego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

W rozpoznawanej sprawie, pytanie sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji było jednoznaczne, a odnosiło się do ustalenia czy świadczenie otrzymywane przez T. Z. w związku z doznanym wypadkiem przy pracy od pracodawcy z Czech korzysta ze zwolnienia podatkowego czy też nie .

Dalece niewystarczająca jest zatem próba odpowiedzi na wątpliwości podatnika jedynie poprzez zacytowanie treści przepisów prawa krajowego, które zdaniem organu znajdują zastosowanie w sprawie.

Niemniej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest przypomnienie, że z mocy zawartego w art. 14h Ordynacji podatkowej odesłania – odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej znajduje przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej określający zasadę zaufania do organów podatkowych, co nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1217/09 /LEX nr 598782/ oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1485/10).

Tymczasem już nawet przywołany we wniosku kontekst prawny dalece wykracza poza zakres przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz rozważania organu, co dotyczy przede wszystkim przepisów wspólnotowych.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w przywołanych powyżej wyrokach, iż: "nieprawdziwa twierdzenie jakoby przedmiot interpretacji ograniczony był ściśle do sfery prawa podatkowego. Całkowitym nieporozumieniem było bowiem oparcie się w tym względzie na definicji przepisów podatkowych ujętej w przepisie art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz powiązanej z nią znaczeniowo definicji ustaw podatkowych z art. 3 pkt 1 tej ustawy".

We wspomnianym już wyżej orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wyraził oczywistą jakby się zdawało tezę, iż nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.

Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, za prawo podatkowe należy rozumieć ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków. W Rzeczypospolitej Polskiej na prawo podatkowe składają się Konstytucja RP z 2 kwietnia 1997 r., ustawy podatkowe i przepisy wykonawcze wydane na ich podstawie oraz inne przepisy prawa mające wpływ na zobowiązanie podatkowe. Pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. Prawdą jest, że prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników. Oznacza to, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Nie można jednak przyjmować, że zasada ta ma charakter bezwzględny (z wielu por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 126/06). Konkluzja taka związana jest przede wszystkim ze szczególnym charakterem materialnej części prawa podatkowego, niejednokrotnie odnoszącego się do norm z zakresu szeroko pojmowanego prawa. Skoro np. pewne zdarzenia cywilnoprawne są traktowane przez przepisy prawa podatkowego jako źródło zobowiązań podatkowych, to nie można przy okazji ich wykładni całkowicie abstrahować od ich pierwotnego źródła i kontekstu normatywnego w którym zostały umieszczone.

Nie sposób zatem zrozumieć, mając przy tym na uwadze przywołaną już zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa, dlaczego Dyrektor Izby Skarbowej a priori odrzucił możliwość interpretacji przepisów ustawy podatkowej przez pryzmat przepisów wspólnotowych – zgodnie z przywoływaną na wstępie rozważań linią orzeczniczą.

W tym stanie rzeczy Sąd nie mógł odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem zasad postępowania interpretacyjnego, w tym przede wszystkim określonych w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to Sąd uznał za istotne, a więc skutkujące wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji na zasadzie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Organ zatem uwzględniając ocenę Sądu, ponownie wyda interpretację odpowiadając szczegółowo i wyczerpująco na sformułowane we wniosku pytanie. W sprawie należy jednoznacznie ustalić źródło stanowiące podstawę prawną wypłaty świadczenia otrzymanego przez skarżącego w związku z wypadkiem jakiemu uległ wykonując pracę zarobkową w Republice Czeskiej. Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretujący oceni stanowisko wnioskodawcy w oparciu o zaistniały i przedstawiony przez stronę skarżącą stan faktyczny dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa zgodnie z oceną prawną Sądu wyrażoną w niniejszym orzeczeniu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego oraz koszty opłaty skarbowej, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.