Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 183/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 11, art. 82 ust. 3, art. 82a ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 547/09 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2009 r., nr [...], w zaskarżonej części w zakresie w jakim utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz A. P. kwotę 1330 (jeden tysiąc trzysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Relacjonując stan sprawy Sąd I instancji podał, że A. P., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą C. P. A. P. w M., w dniu [...] września 2008 r. złożył w Oddziale Celnym w T. wnioski o wydanie dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego z tytułu przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, czyli nabycia wewnątrzwspólnotowego. W tym celu przedłożył organowi deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) dwóch samochodów osobowych: marki MERCEDES-BENZ o poj. silnika 2.987 cm3 i JEEP PATRIOT o poj. silnika 2.360 cm3 - wyprodukowanych w roku 2007. W deklaracji jako podstawę opodatkowania wskazał odpowiednio kwotę 79.395 zł oraz 44.497 zł oraz podatek akcyzowy w kwocie 10.798 zł i 6.052 zł, który wpłacił w dniu [...] września 2008 r. Do wniosków podatnik dołączył m.in. dokumenty niemieckiej odprawy celnej (T2L) dokonanej w B. oraz oświadczył, że samochody zostały wprowadzone na terytorium kraju w dniu [...] września 2008 r.

Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił A. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych samochodów w wysokości odpowiednio: MERCEDES-BENZ 16.172 zł, JEEP PATRIOT 8.066 zł, uznając, że zadeklarowane samochody zostały przemieszczone z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, czyli że nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie tych towarów. Badając średnią wartość rynkową samochodu osobowego marki MERCEDES-BENZ na podstawie art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej zwana u.p.a.) i powołując się na sporządzoną opinię rzeczoznawcy w tym zakresie, wyliczył podstawę opodatkowania na kwotę 118.910 zł (wartość rynkowa - 164.800 zł, minus podatek VAT i podatek akcyzowy). Przy wyliczeniu podatku zastosowano stawkę w wysokości 13,6 %.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym dla samochodu osobowego JEEP PATRIOT, a w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy. Częściowe uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej uzasadnił tym, że skarżący sam skorygował deklarację AKCU dla samochodu JEEP PATRIOT do wysokości 8.066 zł i zapłacił podatek akcyzowy w tej wysokości, a wszystko to uczynił jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie. We wskazanym zakresie rozstrzygnięcie organu I instancji było zatem bezprzedmiotowe.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem opodatkowania w sprawie jest nabycie wewnątrzwspólnotowe spornego samochodu, ponieważ jego przywóz na terytorium kraju nastąpił z terytorium innego państwa członkowskiego, stosownie do art. 2 pkt 11 i art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Wyjaśnił przy tym, że czynność przemieszczenia towarów nie może być uznana za import, gdyż przepisy celne, a w szczególności Rozporządzenie Rady Nr 2013/02 z 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE Nr L 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1, ze zm.; dalej jako: WKC) stanowią, że dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym i w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dopuszczenie zaś towaru do swobodnego obrotu nadaje towarowi niewspólnotowemu status celny towaru wspólnotowego. Przemieszczenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (w tym samochodu osobowego dopuszczonego do obrotu w tym państwie członkowskim, gdzie nastąpiła zapłata należności celnych) związane jest z czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym, zgodnie z prawem krajowym, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Dokonując kontroli prawidłowości określenia ceny rynkowej spornego samochodu organ odwoławczy doszedł do przekonania, że organ I instancji zasadnie zakwestionował wartość wskazaną w deklaracji. Odnosząc się do zarzutu, że ceny samochodów na rynku amerykańskim w znaczny sposób odbiegają od ich cen na rynku europejskim, stwierdził, iż w opiniach element ten został uwzględniony, ponieważ na rynku europejskim oferowane są do sprzedaży używane samochody osobowe pochodzące z USA. Zauważył przy tym, że organ I instancji postąpił zgodnie z art. 82a u.p.a. określając jedynie podstawę opodatkowania w oparciu o opinie dokonane przez biegłych rzeczoznawców. Natomiast podanie w uzasadnieniu decyzji, że oceniany samochód miał silniki diesla, organ odwoławczy uznał za błąd, który nie miał wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż z opinii i dokumentów technicznych wynikało, że jest to samochód z silnikiem benzynowym.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. wniósł A. P.

Na wstępie Sąd I instancji, mając na uwadze treść skargi, uznał, że dotyczy ona tej części decyzji Dyrektora Izby Celnej w K., która utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśniając powody oddalenia skargi podał, że przewidziana w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z 1992 r., Nr 76, s. 1, ze zm.) możliwość opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych czynności dotyczących samochodów osobowych, które są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, oznacza, że polski ustawodawca po dniu 1 maja 2004 r., tak jak i przed tym dniem, zachował prawo do utrzymania podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe inne niż zharmonizowane. Na gruncie podatku akcyzowego ustawodawca krajowy, dokonał więc tego poprzez nowe zdefiniowanie poszczególnych pojęć ogólnych, które ujął w wyraźnych definicjach ustawowych i wprowadzenie regulacji szczególnych dotyczących samochodów osobowych. I tak: zgodnie z art. 2 pkt 11 u.p.a. "nabycie wewnątrzwspólnotowe", to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Natomiast "terytorium państwa członkowskiego" oznacza terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, które według prawa Wspólnoty jest traktowane jako terytorium tego państwa członkowskiego dla celów stosowania przepisów dotyczących wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z wyłączeniem terytorium kraju (pkt 5 tego artykułu), a "terytorium kraju" - terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pkt 4 tego artykułu). Jeśli chodzi o pojęcie "importu", to zostało one zdefiniowane w art. 2 pkt 9 u.p.a., jako przywóz wyrobów akcyzowych z terytoriów państw trzecich na terytorium kraju. Przy czym "terytorium państwa trzeciego" oznacza terytorium inne niż terytorium kraju i terytorium państwa członkowskiego (pkt 7 tego artykułu). Ustawodawca nie zdefiniował ani pojęcia "przemieszczenie" użytego w definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego, ani pojęcia "przywóz", do którego odwołuje się definicja importu. Z wykładni językowej tych pojęć wynika, że "przemieszczenie" należy wiązać ze zmianą miejsca położenia danej rzeczy, czyli fizycznym (faktycznym) ich przeniesieniem lub przesunięciem, a "przywóz" dodatkowo z zachowaniem określonych warunków, np. dostawy, importu.

Sąd przyjął, że każde przemieszczenie wyrobów akcyzowych z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym. Wyrób akcyzowy przywieziony z terytorium państwa trzeciego na terytorium innego państwa członkowskiego WE wprawdzie uzyskuje status "towaru wspólnotowego" poprzez dokonanie procedury dopuszczenia do obrotu przed organami celnymi tego państwa, ale ten element nie przesądza o tym, że w rozumieniu krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego występuje czynność "importu" tego wyrobu. Przetransportowanie tego wyrobu na teren RP, czyli fizyczna (faktyczna) zmiana jego miejsca położenia z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium RP oznacza, że w podatku akcyzowym występuje czynność opodatkowana, która została zdefiniowana jako "nabycie wewnątrzwspólnotowe".

W związku z tym w sprawie z momentem wprowadzenia samochodów na terytorium kraju w dniu [...] września 2008 r., jak strona podała we wnioskach o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego, zrealizowała się czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tym samym zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. strona stała się podatnikiem tego podatku z tytułu dokonania wskazanej czynności. Nie nastąpił import wyrobów w rozumieniu art. 2 pkt 9 u.p.a., chociaż wyroby te uzyskały status towarów wspólnotowych po dopuszczeniu ich do obrotu przed niemieckimi organami celnymi. Tym samym Sąd uznał za niezasadne zarzuty dotyczące niezastosowania przepisów regulujących czynności importu, tj. art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.a. i art. 29 ust. 1 WKC.

Sąd uznał też, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania na podstawie art. 82a u.p.a. Uzasadniając przyznał, że deklarowaną wartość samochodu porównano z notowaniami zawartymi w publikatorze "EUROTAXGLASS" dla samochodu "Mercedes-Benz" z silnikiem wysokoprężnym o pojemności 2.987 cm3, gdy tymczasem sporny samochód to Mercedes-Benz model R 350, z silnikiem z zapłonem iskrowym o pojemności 3498 cm3. Jednocześnie zauważył, że organ I instancji nie ustalał danych przyjętych przez siebie na początkowym etapie postępowania na podstawie oglądu samochodu, jak uczynił to biegły, a na podstawie deklaracji skarżącego i dołączonych doń dokumentów. W deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego skarżący określił samochód jako Mercedes-Benz GL 320 CDI 4 MATIC z pojemnością silnika 2.987 cm3. We wniosku o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy również określił samochód jako Mercedes-Benz GL 320 CDI, rodzaj paliwa - olej napędowy, pojemność silnika 2987 cm3. Początkowo popełniony błąd organu pozostał jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż w końcowym efekcie parametry tego samochodu, który został zidentyfikowany na podstawie numeru VIN, jak również jego średnia wartość rynkowa zostały ustalone w drodze opinii biegłego uwzględniającej rzeczywisty stan pojazdu dokonany w oparciu o jego oględziny i poszczególne elementy kalkulacyjne w odniesieniu do ceny notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe - Wartości rynkowe X - 2008".

WSA nie uwzględnił również zarzutu stosowania przez organy podatkowe art. 82a ust. 1 u.p.a. mimo, że zdaniem strony podała ona "uzasadnione przyczyny" powodujące różnice pomiędzy ceną rynkową a zadeklarowaną. Podane przez skarżącego okoliczności, tj. fakt nabycia samochodów w USA za określoną cenę, wystąpienie, zdaniem pełnomocnika, nierówności w opodatkowaniu przy hipotetycznym porównaniu z sytuacją podmiotu, który sprowadziłby takie samochody bezpośrednio do Polski dokonując importu towarów oraz fakt niekwestionowania przez niemiecki organ celny wartości celnej odprawionych samochodów osobowych, nie mogły według Sądu zostać uznane za uzasadnione przyczyny, bo nie dotyczyły elementów zadeklarowanej wartości. Przepis art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. dotyczący ustalania ceny rynkowej wyraźnie bowiem stanowi, że chodzi tu o cenę ustalaną na rynku krajowym, a nie cenę zakupu ustalaną między kontrahentami. Nie można również mówić o dyskryminacji, jeśli każdy podmiot traktowany jest tak samo przez przepisy krajowe, jeśli znajdzie się w sytuacji odpowiednio: podatnika dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu krajowych przepisów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd orzekł powołując w podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył A. P. zaskarżając to orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez :

1) niewłaściwe zastosowanie art. 82a ust.1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym na skutek przyjęcia przez Sąd I instancji, iż w sprawie istniały podstawy do dokonania przez organ podatkowy I instancji wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym na zasadach określonych w tym przepisie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) brak zastosowania art. 2 pkt 9 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, pomimo, że samochody, których dotyczyły wydane przez organy podatkowe obu instancji decyzje z dnia [...] listopada 2008 r. i z dnia [...] kwietnia 2009 r., zostały nabyte przez C. P. na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) błędną wykładnię art. 2 pkt 11 ustawy akcyzowej na skutek przyjęcia przez WSA, że zawarte w tym przepisie pojęcie "nabycia wewnątrzwspólnotowego" definiowane jako "przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju" należy interpretować zgodnie z literalnym brzmieniem tej definicji, bez uwzględnienia faktu, iż samochody, których dotyczyły decyzje wydane przez organy podatkowe obu instancji, zostały sprowadzone z USA, z tytułu tego sprowadzenia zostały od nich przez A. P. zapłacone należności celne na terytorium Niemiec, zaś nie został na tym terytorium zapłacony z tego tytułu należny niemiecki podatek od wartości dodanej (VAT), a ponadto pojazdy te nie zostały dopuszczone do swobodnego obrotu handlowego na terytorium Niemiec, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4) błędną wykładnię art. 82a ust. 1 i 4 ustawy akcyzowej polegającą na tym, iż sprowadzenie przedmiotowych samochodów z USA oraz ceny pojazdów istniejące na rynku samochodowym w USA nie zostały przez Sąd I instancji uznane "za uzasadnioną przyczynę" wpływającą na średnią wartość rynkową tych pojazdów, o której mowa w art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy

oraz

5) brak zastosowania art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE Nr L 302 z 19.10.1992 r., str. 1 ze zm.; dalej jako: WKC) oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako: TWE) na skutek przyjęcia przez WSA, że nie było podstaw do zastosowania tych przepisów, ponieważ "Nie można mówić o dyskryminacji, jeżeli każdy podmiot jest traktowany tak samo przez przepisy krajowe, jeśli znajdzie się w sytuacji odpowiednio: podatnika dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego lub podatnika dokonującego importu w rozumieniu krajowych przepisów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego", co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

II. na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na bezpodstawnym pominięciu przez Sąd I instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji, tj. naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez:

1) niezebranie przez organy podatkowe obu instancji pełnego materiału dowodowego, czego skutkiem było wydanie przez WSA wyroku, oraz

2) przekroczenie przez organy podatkowe obu instancji granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, które to naruszenia również miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej A. P. stwierdził, ze stan faktyczny sprawy nie pozwala na przyjęcie, że zaistniały podstawy do ustalenia wartości rynkowej sprowadzonych samochodów na zasadach określonych w art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, gdyż zarówno organy podatkowe, jak i WSA nie uwzględniły faktu, że nabycie tych pojazdów nie nastąpiło od podmiotu mającego siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, lecz od amerykańskiej sieci handlowej M. Od sprowadzonych z USA pojazdów na terenie Niemiec zapłacono cło, gdyż w tym kraju przedmiotowe pojazdy przekroczyły granicę UE. Jednak na terytorium Niemiec A. P. nie zapłacił od tej czynności należnego podatku od wartości dodanej, co oznacza, iż samochody nie zostały dopuszczone do swobodnego obrotu handlowego na terytorium tego państwa. Tym samym, jednoznacznie krajem docelowym, w którym mogła zostać dokonana dalsza sprzedaż tych samochodów, była Polska. Powyższe podważa stanowisko WSA, że przedmiotowe pojazdy już w wyniku samego przywiezienia z kraju trzeciego na terytorium innego państwa członkowskiego UE stały się "wyrobami wspólnotowymi" i zostały dopuszczone do swobodnego obrotu handlowego.

W ocenie skarżącego, przepis art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć w ten sposób, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym powinno podlegać przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do drugiego, ale tylko w takiej sytuacji, gdy takie przemieszczenie dotyczy towarów, które są dopuszczone do obrotu w tym państwie członkowskim, z którego ma nastąpić takie przemieszczenie. Natomiast w przedmiotowej sprawie taka okoliczność nie zaistniała. W konsekwencji, skoro A. P. nie nabył spornych samochodów od podmiotu mającego siedzibę na terytorium państwa członkowskiego, to brak było podstaw do stosowania, w odniesieniu do ustalenia wartości rynkowej tych pojazdów, zasad określonych w art. 82a ustawy akcyzowej.

Odnosząc się do kwestionowania przez organy podatkowe obu instancji ceny rynkowej sprowadzonych pojazdów, kasator podał, że cena sprzedaży obu pojazdów została ustalona przez sprzedającego mającego siedzibę na terytorium USA, a jej wysokość była ustalona na aukcji M. A. A. Ceny ustalane na tej aukcji można sprawdzić na stronie internetowej tej aukcji ([...].com). Jest to zatem cena rynkowa w warunkach amerykańskich.

WSA zarzucono również, że nie wyjaśnił z jakich przyczyn art. 29 ust. 1 WKC nie może mieć zastosowania w sprawie, dając jednocześnie prymat krajowej ustawie o podatku akcyzowym. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, nawet gdyby przyjąć, że art. 82a ustawy akcyzowej powinien znaleźć w sprawie zastosowanie, to i tak brak było podstaw do ustalenia wartości rynkowej samochodów w sposób odmienny niż określony w art.10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Z uwagi na fakt, iż samochody zostały przez A. P. nabyte w USA należy uznać, że zaistniała "uzasadniona przyczyna" w rozumieniu art. 82a ust. 1 ustawy akcyzowej, która nakazywała organom podatkowym obu instancji odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania na zasadach określonych w ust. 2 i 4 tego przepisu tj. według średniej rynkowej samochodu osobowego ustalanej na podstawie wartości notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego. Zakup pojazdów w USA powinien zostać wzięty pod uwagę przy ustalaniu wartości pojazdów, ponieważ ceny zakupu pojazdów w USA są niższe niż w Europie, a w programach stosowanych do wyliczania wartości samochodów (EUROTAX/AUDATEX) stosuje się tzw. korekty ujemne (tj. zmniejszające wartość) z uwagi na fakt, iż zostały one sprowadzone z zagranicy. Art. 82a ustawy akcyzowej nie wyklucza zakupu samochodu za granicą, a co za tym idzie ceny ustalonej na zagranicznym rynku jako "uzasadnionej przyczyny" wpływającej na ustalenie wartości takiego pojazdu w myśl art. 82a ust. 1 tej ustawy.

Gdyby uznać zastosowanie w niniejszej sprawie zasad określonych w art. 82a ustawy o podatku akcyzowym za prawidłowe, to powstałaby sytuacja nosząca znamiona dyskryminacji ponieważ obciążenia podatkowe (z tytułu podatku akcyzowego) polskiego podatnika, który samochody osobowe sprowadza bezpośrednio z kraju trzeciego na terytorium Polski byłyby niższe niż obciążenia podatnika, który również nabył samochody osobowe w kraju trzecim, sprowadził je na terytorium Polski za pośrednictwem Państwa - Członka UE. Taka sytuacja narusza zarówno art. 29 ust. 1 WTC, jak i zasadę wyrażoną w art. 90 TWE.

Nadto A. P. podniósł, że nie dokonał zaniżenia ceny pojazdów, lecz zapłacił taką cenę jako wskazał amerykański sprzedający, który cenę tę ustalił uwzględniając okoliczności występujące na amerykańskim rynku samochodowym.

Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia przepisów postępowania, kasator wskazał na: pominięcie przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji faktu, że samochody zostały przez A. P. nabyte w USA, nieuwzględnienie okoliczności, że zarówno niemieckie organy celne, jak i polski właściwy naczelnik urzędu skarbowego nie znalazły podstaw do kwestionowania cen transakcyjnych dotyczących nabycia samochodów wynikających z dokumentów przedłożonych przez skarżącego, a także pominięcie faktu, że pojazdy nie zostały nabyte od podmiotu mającego siedzibę na terytorium Państwa - Członka UE, lecz zostały na jego terytorium jedynie sprowadzone, a docelowym miejscem ich przeznaczenia była Polska. Naruszenia przepisów postępowania kasator upatrywał również w ocenie materiału dowodowego, gdyż samochód MERCEDES BENZ R350 został wyposażony w silnik benzynowy z automatyczną skrzynią biegów, a organy podatkowe obu instancji porównały ten samochód do innego modelu samochodu GL 320 CDI z silnikiem wysokoprężnym diesla.

Dyrektor Izby Celnej w K. pismem z dnia 22 lutego 2010 r. wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami zaskarżenia określonymi w skardze kasacyjnej i kontroluje zaskarżony wyrok badając zasadność wskazanych przez kasatora podstaw i zarzutów kasacyjnych. Zgodnie z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie zachodzi.

Skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty kasacyjne są trafne.

Nie jest usprawiedliwiony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący przyjętej przez organ i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji kwalifikacji prawnej nabycia samochodu jako nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zgodnie z art. 2 pkt 11 u.p.a., nabycie wewnątrzwspólnotowe - to przemieszczenie wyrobów akcyzowych (tu samochodu) z terytorium państwa członkowskiego (tu Niemcy) na terytorium kraju (Polski). Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 9 u.p.a., import - to przywóz z terytoriów państw trzecich (innych niż Państwa członkowskie UE) na terytorium kraju (Polski). Przy tak jednoznacznych definicjach ustawowych należy przyjąć, że dla kwalifikacji prawnej wprowadzenia wyrobu akcyzowego na obszar Polski nie ma znaczenia gdzie został on kupiony, tylko skąd (z którego państwa) został przywieziony do Polski. Wyrób akcyzowy przywieziony do Polski (przemieszczony) z innego państwa UE - jest nabyty wewnątrzwspólnotowo. Wyrób akcyzowy przywieziony z terytorium państwa trzeciego (spoza UE) - jest importowany.

Trafny jest zatem pogląd, że samochód zakupiony w USA, wprowadzony na terytorium Wspólnoty w Niemczech i tam oclony, a następnie sprowadzony (przemieszczony) z Niemiec do Polski - jest samochodem nabytym wewnątrzwspólnotowo. Z woli ustawodawcy, w świetle przywołanych wyżej definicji importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego, inne stanowisko jest niemożliwe do zaakceptowania. Pojazd zakupiony przez skarżącego w USA, wprowadzony na teren Wspólnoty w Niemczech i przemieszczony z Niemiec do Polski został zatem nabyty wewnątrzwspólnotowo.

Usprawiedliwione są natomiast zarzuty kasacyjne dotyczące błędnej wykładni art. 82a ust. 1 u.p.a. oraz niezastosowania art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i niezastosowania art. 82 ust. 3 u.p.a. Zarzuty te jako ściśle ze sobą powiązane zostaną omówione łącznie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki podatku w procencie podstawy opodatkowania, przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Art. 82 ust. 3 u.p.a. precyzuje tę zasadę, gdy chodzi o wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego i stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Inaczej mówiąc, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego jest cena zapłacona przez nabywcę. Z powołanego przepisu nie wynika, że sprzedający ma pochodzić z państwa UE ani też, że chodzi o cenę zapłaconą w państwie UE. Zatem każda cena zapłacona każdemu sprzedającemu, co do zasady, jest podstawą do obliczenia podatku akcyzowego. Można dodać, że cena ta będzie wynikała z umowy nabycia lub z faktury nabycia w zależności od podmiotów transakcji.

Art. 82a u.p.a. dodany ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) i obowiązujący od dnia 19 lipca 2008 r. wprowadził odstępstwo od powyższej zasady. Przepis ten, jako ustanawiający wyjątek od zasady ogólnej (że podstawą obliczenia akcyzy jest cena nabycia), musi być interpretowany ściśle. Stanowi on, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ wzywa do jej zmiany lub podania przyczyn uzasadniających tę wysokość. Dalej organ wszczyna stosowne procedury zmierzające do "urealnienia" podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym takiego samego samochodu.

Należy zauważyć, że omawiana procedura powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Celem przepisu nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków amerykańskich. Celem przepisu jest natomiast przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 82a ust. 1 u.p.a. określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej.

Wskazać należy, że z żadnych sformułowań powołanego przepisu nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Tymczasem jest powszechnie wiadome (i łatwe do sprawdzenia), że ceny samochodów używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych, na rynku amerykańskim są znacznie niższe niż w Europie. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a. Cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istnieją podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej.

Podobny pogląd wyraził i bardzo trafnie uzasadnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. w wyroku z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 333/09.

Za trafnością zaprezentowanego poglądu przemawiają także dalsze zarzuty skargi kasacyjnej, w których kasator wywodzi, że błędna wykładnia i błędne zastosowanie art. 82a u.p.a. prowadziłyby do niemożliwego do zaakceptowania skutku, iż sprowadzenie samochodu bezpośrednio z USA do Polski powodowałoby określenie akcyzy na podstawie wartości celnej (cena faktycznie zapłacona) powiększonej o należne cło (art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.a.), zaś sprowadzenie go do Polski poprzez Niemcy powodowałoby obliczenie akcyzy od znacznie wyższej polskiej ceny rynkowej.

Tak oczywiście nie jest. W obu przypadkach podstawą obliczenia podatku akcyzowego jest rzeczywista i realna cena nabycia, a jej zasadne zakwestionowanie, czy to w procedurze celnej (przy imporcie), czy w trybie art. 82a u.p.a. (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym) prowadzi w ostateczności do podwyższenia podstawy opodatkowania. Dlatego konieczna jest precyzyjna wykładnia art. 82a u.p.a., która nie dopuszcza do sytuacji prawnie wadliwych.

Na konieczność bardzo precyzyjnej weryfikacji ceny będącej podstawą ustalenia wartości celnej pojazdów sprowadzanych z USA i określenia ceny w stosunku do cen obowiązujących na rynku amerykańskim wskazał też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2011 r. (sygn. akt I GSK 700/09). Wyrok ten potwierdza tezę, że dopiero cena odbiegająca całkowicie od cen na rynku nabycia pojazdu, przy uwzględnieniu realiów tego rynku, może uzasadniać weryfikację wartości celnej w Polsce.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 82a u.p.a. i użytego tam określenia "uzasadniona przyczyna" powodująca różnice między ceną rynkową a zadeklarowaną, jest błędna. Ta błędna wykładnia stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy i skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Również organ II instancji, błędnie rozumiejąc art. 82a u.p.a., błędnie go zastosował uznając, że sama różnica między ceną nabycia a wartością samochodów na rynku krajowym jest podstawą weryfikacji.

Uznając za usprawiedliwiony zarzut naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zastosował art. 188 p.p.s.a. i na tej podstawie uchylił zaskarżony wyrok, a następnie rozpoznał skargę orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, czego konsekwencją było uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. w zaskarżonej części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Zasadność omówionych wyżej zarzutów naruszenia prawa materialnego i konieczność uchylenia wyroku oraz decyzji w zaskarżonej części czyni zbędnym ocenę zarzutów naruszenia prawa procesowego, bowiem są one powiązane ściśle z wdrożeniem procedury weryfikacji, która - jak wynika z powyższego - została wdrożona z naruszeniem prawa materialnego.

Rozpoznając sprawę ponownie organ, będąc związany wyżej wskazaną wykładnią art. 82a u.p.a., oceni ponownie, czy podana przez stronę i niekwestionowana przez organ I instancji cena nabycia samochodu w USA mogła stanowić uzasadnioną przyczynę, dla której podstawa opodatkowania odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Następnie organ oceni, czy istniała podstawa do weryfikacji wartości pojazdu.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 200, art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.).