Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 132/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 180, art. 188, art. 187 par.1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 126 ust. 1 i 2, art. 127, art. 128
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonał A. Z. (dalej powoływany także jako skarżący, podatnik) rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień - listopad 2015 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano oraz określił podatek do zapłaty z tytułu wystawionej przez podatnika faktury VAT Nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. w kwocie 7.863 zł.

Na podstawie zgromadzonych dowodów organ stwierdził, że skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których ujęta była kawa, wystawionych przez: V. (2 faktury) oraz PHU L. z G. (6 faktur). Organ uznał, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności niedokonane. Z uwagi na powyższe organ I instancji wskazał na naruszenie przez stronę przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.). Dodatkowo organ I instancji stwierdził, że wystawiona przez podatnika na rzecz Firmy Handlowej K. faktura VAT Nr [...] nie dokumentuje czynności podlegających opodatkowaniu, w związku z powyższym zastosowanie znajduje przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zakwestionował również podatnikowi prawo do zastosowania 0 % stawki podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów na rzecz obywateli Białorusi w ramach systemu TAX FREE. Organ I instancji uznał, że wymienione w tabelach Nr 2- 4 protokołu kontroli podatkowej dokumenty TAX FREE nie są poprawne zarówno pod względem formalnym jaki i materialnym i nie potwierdzają wywozu wymienionych w nich towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...] lutego 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r., zmienił rozliczenie za listopad 2015 r., zaś w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług wykazanego w wystawionej przez podatnika fakturze VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. w kwocie 7.863 zł uchylił zaskarżoną decyzję i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.

Organ odwoławczy wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy faktury wystawione przez V. Sp. z o.o. oraz PHU L., dokumentujące nabycie kawy, są zgodne z rzeczywistością, tj. czy dokumentują rzeczywiście zaistniałe transakcje gospodarcze i czy mogą stanowić dla podatnika podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Zdaniem organu, wystawione i zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono bowiem, że skarżący uczestniczył w trzech łańcuchach podmiotów, biorących udział w procederze fikcyjnego obrotu kawą. Towar wykazany na kwestionowanych fakturach nr [...] oraz nr [...] z [...] października 2015 r., wystawionych na rzecz skarżącego przez Spółkę V., został wcześniej wykazany na fakturach zakupu pochodzących od Spółki T.(nr [...] z [...] października 2015 r.). Prowadzone wobec T. Sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postępowanie kontrolne za okres od stycznia do czerwca 2015 r., zakończone wydaniem decyzji z [...] stycznia 2017 r., wykazało fikcyjność zawieranych przez T. transakcji. Z powodu likwidacji T. Sp. z o.o. niemożliwe było przeprowadzenie kontroli w zakresie transakcji sprzedaży na rzecz Spółki V.. Niemniej jednak z dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., w trakcie prowadzonej wobec Spółki V. kontroli podatkowej za 2015 r., ustaleń wynika, że wystawione przez T. Sp. z o.o. na rzecz V. w/w faktury z [...] października 2015 r. stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Na fakturach tych w polu "Odebrał" znajduje się podpis J. K. - pracownika magazynu Spółki V. w K., a na dokumentach Auto WZ, dołączonych do przedmiotowych faktur, wskazano nr pojazdu, którym rzekomo dokonano transportu. Powyższe wskazywałoby, że przewóz towarów wykazanych na fakturach z 21 października 2015 r. winien odbywać się na trasie Zawiercie (magazyn Spółki T.) – K. Tymczasem GDDKiA nie potwierdziła, aby w danym dniu, wskazane na dokumentach Auto WZ samochody logowały się na tej trasie. Spółka V. nie przedłożyła innych dokumentów potwierdzających transport towarów wymienionych na w/w fakturach.

Zdaniem organu, nie bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia pozostają ustalenia odnośnie firmy V. Sp. z o.o. - bezpośredniego wystawcy faktur na rzecz skarżącego. Z akt sprawy wynika, że w 2015 r. osobą reprezentująca spółkę, mającą całość udziałów, był prezes zarządu Z. M. Z informacji przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., organu który przeprowadził kontrolę w w/w spółce w zakresie podatku VAT za poszczególne kwartały 2015 r. wynika, że prezes Z. M., mimo iż był jedyną osobą uprawnioną do zatwierdzania przelewów za transakcje, nie ma żadnej wiedzy na temat działalności spółki, kontrahentów, transakcji zakupów i sprzedaży, warunków dostaw i płatności. Wg jego zeznań, wszystkimi sprawami V. zajmowały się: L. (która formalnie nie pełniła żadnej funkcji w spółce V.) i księgowa spółki A. D. Ta ostatnia zeznała, że nie zna osobiście prezesa spółki, kontakt z nim odbywał się jedynie telefonicznie i mailowo, wskazała że był prezesem jedynie na papierze, zaś wszystkim zarządzał P. S.. Świadek zeznała, że nie pamięta do kogo należały środki transportu, których używała spółka V., gdyż na placu znajdowały się zarówno pojazdy V. jak i należące do PHU L.. Nie pamięta kto ponosił koszty transportu, czy księgowane przez nią sporadycznie faktury za transport dotyczyły zakupu czy sprzedaży. Zeznała również, że zdarzało się, że p. P. S. niszczył niektóre dokumenty. P. S. nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka. Z przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. dokumentów wynika, że rejestry VAT w 2015 r. prowadzone były przez spółkę V. nierzetelnie, do kontroli przedłożono kilka wersji dotyczących tego samego okresu, stwierdzono wiele zapisów, które nie wynikały z przedłożonych faktur oraz dokumenty nie ujęte w rejestrach.

Odnośnie faktur wystawionych przez PHU L., organ wyjaśnił, że względem tegoż podmiotu Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził kontrolę w zakresie podatku VAT za wrzesień i październik 2015 r. Ustalono, że część miejsc prowadzenia działalności tej firmy została zgłoszona pod tym samym adresem co spółki V. Takie samo było miejsce przechowywania dokumentacji, a funkcję głównej księgowej w tej firmie oraz w spółce V. pełniły te same osoby, tj. w okresie kontrolowanym (wrzesień, październik 2015 r.) A. D., natomiast w czasie trwania kontroli ([...] listopada 2016 r. – [...] sierpnia 2017 r.) – A. N. Informatyk M. K. w okresie wrzesień - październik 2015 r. zatrudniony był równocześnie na pół etatu w PHU L. oraz w Spółce V.. Z poczynionych ustaleń wynikało, że również tą firmą zarządzał p. P. S., mąż właścicielki.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że towar wykazany na w/w fakturach od PHU L. wg dokumentów tej firmy miał pochodzić od H., która z kolei "nabyła" kawę z dwóch źródeł: od D. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, że spółka D. pełniła rolę "znikającego podatnika". Siedziba spółki znajdowała się w wirtualnym biurze, zaś prezesem była osoba nie mająca żadnej wiedzy na temat działalności spółki. Brak jest kontaktu z tym podmiotem. Z dniem [...] marca 2016 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podst. art. 96 ust. 9 u.p.t.u.

Odnośnie P. Sp. z o.o. ustalono, że siedziba spółki również znajdowała się w wirtualnym biurze. Wg dokumentów towar wykazany na fakturach wystawionych na rzecz H. miał pochodzić od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego S., którego z kolei "dostawcą" była J. Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, że w/w podmioty "handlowały" tylko i wyłącznie między sobą. Transakcje pomiędzy tymi podmiotami stanowiły element sztucznej konstrukcji stworzonej w celu wyłudzenia podatku VAT. Osoba zarządzająca całym procederem "obrotu" kawą był J. L. - prokurent J. Sp. z o.o, uzgadniał ceny z dostawcami i odbiorcami, wskazywał poszczególnym podmiotom firmy, na rzecz których, mają wystawiać faktury z wykazaną kawą. W/w podmioty dokonywały jedynie fakturowania kawy Jacobs Kronung 500g pomiędzy sobą, bez fizycznego, jej przemieszczania. Wspólnie korzystały bowiem z tego samego magazynu zlokalizowanego w C. J. L. polecił Spółce P. firmę H. jako kolejnego nabywcę. Przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. kontrola podatkowa wobec H. za okresy marzec - październik 2015 r. wykazała, że B. M. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ odwoławczy przyjął, że faktury wystawione na rzecz H. przez D. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Co za tym idzie, faktury wystawione przez H. na rzecz PHU L., w których wykazano kawę, również stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że wobec faktur wystawionych przez H. na rzecz PHU L., zastosowanie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ podkreślił, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot istniejący oraz dokumentującej rzeczywisty obrót czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie. Jeśli brak jest któregokolwiek z tych elementów (od strony podmiotowej lub przedmiotowej), faktura nie może rodzić skutków wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Przedstawione w niniejszej decyzji ustalenia dają podstawę do kwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a) u.p.t.u., bowiem kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Zatem uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Organ uznał, że skarżący nie wywiązał się z obowiązków ciążących na nim jako przedsiębiorcy, w zakresie konieczności zweryfikowania kontrahentów, a tym samym nie dochował należytej staranności kupieckiej. Organ wskazał na wyjaśnienia pełnomocnika skarżącego, wskazujące że współpraca została nawiązania telefonicznie, prawdopodobnie z p. P. S. Skarżący mimo, iż zamówił towar w firmie PHU L. otrzymał fakturę ze spółki V.. W powyższym zakresie p. P. S. wyjaśnił, że w firmie PHU L. zabrakło tego rodzaju towaru, a firma V. należy do niego. Powyższe skarżący potwierdził w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 3 października 2017 r. Skarżący zeznał, że w/w firmy były sprawdzane szczególnie przy pierwszym zakupie, pod kątem rzetelności i wiarygodności, m.in. w CEDiG oraz KRS, jednakże nikt z firmy skarżącego nie był w siedzibie czy miejscu prowadzenia działalności firmy V.. Skarżący, poza własnymi twierdzeniami odnośnie telefonicznego lub mailowego składania zamówień, nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających fakt zamawiania towarów, jak chociażby wydruków korespondencji handlowej. Organ zaznaczył, że gdyby skarżący bądź inne osoby z jego firmy zrealizowały czynności, o których wspomina skarżący (sprawdzenie kontrahentów w ogólnodostępnych źródłach - KRS i CEDiG), to wiedziałyby, że P. S. nie pełnił żadnej formalnej funkcji w podmiotach z którymi współpracował skarżący. Skarżący nie tylko nie zweryfikował należycie kontrahenta (w zasadzie ograniczył się wyłącznie do sprawdzenia ogólnie dostępnych dokumentów rejestracyjnych, nie przedstawiając przy tym żadnych dowodów to potwierdzających), ale też nie dbał o informacje w przedmiocie pochodzenia i jakości towarów. Nie występował z zapytaniami dotyczącymi kontrahentów do uprawnionych do tego organów (m.in. naczelnika urzędu skarbowego), nie prosił dostawców o okazanie zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, nadania nr NIP, nr REGON, jak też innych dokumentów świadczących o prowadzonej działalności gospodarczej. Organ zwrócił również uwagę na atrakcyjną cenę, po której skarżący nabywał kawę Jacobs Kronung 500 g. w porównaniu z innymi dostawcami.

Zdaniem organu, przedstawione okoliczności dowodzą, że skarżący był świadomym uczestnikiem transakcji karuzelowych, tj. w oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, pełniąc rolę brokera - podmiotu deklarującego sprzedaży w systemie TAX FREE opodatkowaną stawką 0% i uzyskującego w ten sposób od urzędu skarbowego nienależny "zwrot" podatku VAT. Reasumując, faktury VAT, w których jako ich wystawca figurują V. Sp. z o.o. oraz PHU L., a nabywcą skarżący nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Odnośnie podatku należnego i zastosowaniu przez skarżącego stawki podatku 0% w związku ze sprzedażą towarów w ramach systemu TAX FREE obywatelom Białorusi, organ stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane przez organ I instancji dokumenty nie potwierdzały sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, albowiem towary na nich wykazane nie zostały zakupione przez podróżnych, o których mowa w w/w przepisach i nie zostały one wywiezione poza terytorium UE, a podatnik miał tego świadomość i zadbał jedynie o formalne warunki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

Z uzyskanych informacji wynika, że niektóre osoby wymienione na kwestionowanych dokumentach TAX FREE, w okresie 1 września 2015 r. – 30 listopada 2015 r. wielokrotnie przekraczały granicę państwową między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Białoruś oraz zewnętrzną granicę państwową Republiki Litewskiej. Jednocześnie nie odnotowano przekroczeń granicy polsko-białoruskiej przez M. E., A. A. oraz K. S. Porównanie powyższych informacji z danymi wynikającymi z paragonów fiskalnych i kwestionowanych dokumentów TAX FREE wystawionych w kontrolowanym okresie przez skarżącego wykazało, że:

- część podróżnych nie przebywała w Polsce w dacie zakupu, w dacie wywozu i w dacie odbioru podatku VAT – K., M. , K. , K.;

- część podróżnych nie przebywała w Polsce w dacie zakupu i w dacie odbioru podatku VAT – Y., G.,

- część podróżnych nie przebywała w Polsce w dacie odbioru podatku VAT — K. Y., A., M.

Organ zwrócił również uwagę, że z wyjaśnień skarżącego wynikało, że zakup i odbiór towarów a także zapłata za zakupiony towar następowała w F., podczas gdy z dokumentów TAX FREE wynikało, że podróżni - obywatele Białorusi, mieli dokonywać wywozu towarów nie przez polsko-białoruskie przejścia graniczne w K. lub B., które położone są najbliżej miejsca dokonywania zakupów i miejsca ich zamieszkania, lecz towary te miały być przez nich wywożone przez przejście graniczne litewsko-białoruskie R., znacznie oddalone zarówno od G. jak i B.

W ocenie organu, przedstawione wyżej okoliczności i fakty wskazują, że brak jest podstaw do uznania, że realizowana przez skarżącego sprzedaż dokonywana była w rzeczywistości na rzecz podróżnych wskazanych na wystawionych przez niego zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, tym samym do zastosowania stawki podatku VAT 0 %, a podatnik miał tego świadomość. Mając bowiem na uwadze zeznania podatnika, iż dokumenty TAX FREE wystawiał m.in. on sam nie jest możliwe, aby dokonując tych czynności nie był świadomy, że obsługiwani przez niego "podróżni" nie są osobami wymienionymi na wystawionych przez niego dokumentach. Z ewidencji przekroczeń granic RP oraz ewidencji przekroczeń granicy litewsko-białoruskiej jednoznacznie wynika, że w w/w przypadkach albo podróżnych nie było na terytorium Polski w dniach, w których mieli oni rzekomo dokonywać zakupów towarów w firmie skarżącego, albo też w wielu przypadkach we wskazanych dniach dokonywania zwrotu podatku VAT. Nawet w tych przypadkach, kiedy podróżni ci przebywali na terytorium Polski, w dniach gdy na ich nazwisko wystawiane były dokumenty TAX FREE, brak jest podstaw do uznania, że wywieźli oni te towary poza granice UE. Organ zwrócił także uwagę na hurtowe ilości towarów wykazanych na kwestionowanych dokumentach TAX FREE oraz częstotliwości wystawiania dołączonych do dokumentów TAX FREE paragonów fiskalnych.

Organ podkreślił również, że Terytorialny Urząd Celny w W. - przejście graniczne w R. nie potwierdził wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, na podstawie żadnego z zakwestionowanych dokumentów TAX FREE. W szczególności stwierdzono, że dokumenty te zostały ostemplowane pieczęciami funkcjonariuszy celnych, którzy w danych dniach nie pracowali na przejściu granicznym w R. lub też pieczęciami funkcjonariuszy, którzy nie pracowali na stanowisku eksportowym (TAX FREE).

Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw do uznania, że realizowana przez skarżącego sprzedaż dokonywana była w rzeczywistości na rzecz podróżnych wskazanych na wystawionych przez skarżącego a zakwestionowanych dokumentach TAX FREE.

Końcowo organ zaznaczył, że w świetle poczynionych w sprawie ustaleń i zgromadzonych dowodów, brak jest podstaw do uznania, że wobec faktury VAT Nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. ma zastosowanie art. 108 u.p.t.u. Dlatego też, w tym zakresie należało uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie.

Nie godząc się z powyższą decyzją, pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zaskarżając ją w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2018 w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące wrzesień-październik 2015 r. oraz określającej za listopad 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 177.360 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy, w kwocie 265.073 zł.

Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności:

- art. 120, art. 122, art. 180, w związku z art. 187 § 1, w związku z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej powoływana jako o.p.)., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy,

- art. 122 o.p. poprzez zaniechanie dokonania wszechstronnej i wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy,

- art. 210 § 4 o.p. bowiem uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji jest pobieżne i powierzchowne.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organy podatkowe zaniechały wszechstronnego rozpoznania okoliczności stanu faktycznego i dokonały rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. Nie jest prawdą, że skarżący nie dochował staranności przy wyborze kontrahentów, czy też, że posiadał wiedzę o popełnianiu przestępstw przez swoich dostawców. W ocenie skarżącego, podjął on wszelkie możliwe, prawnie dostępne działania, aby nie stać się ofiarą przestępstwa. Podkreślił, że w dzisiejszych czasach kontakty biznesowe prowadzone są telefonicznie lub mailowo i nie jest to coś nietypowego, albo wskazującego na brak staranności kupieckiej. Skarżący wyjaśnił również od strony technicznej, w jaki sposób funkcjonowała jego firm, jak były gromadzone zamówienia i skąd, w tak krótkim odstępie czasu były wystawiane paragony fiskalne.

Zdaniem skarżącego, organ kontroli nie dowiódł, że towar figurujący w kwestionowanych dokumentach TAX FREE nie został sprzedany podróżnym, niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP i że nie został on faktycznie wywieziony przez tych podróżnych za granicę. Na wszystkich, kwestionowanych dokumentach TAX FREE w dacie zastosowania przez podatnika stawki podatku 0 %, wypełnione były wszystkie rubryki, wywóz towarów był potwierdzony przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator, przystawione były jedna lub dwie pieczęcie imienne osób dokonujących odpraw celnych i znajdowały się ich podpisy. Do dokumentów dołączone były wystawione przez sprzedawcę paragony z kasy rejestrującej. Jak wyżej nadmieniono, przeprowadzona u podatnika kontrola nie wykazała w tym zakresie żadnych nieprawidłowości.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] maja 2019 r., pełnomocnik skarżącego, podtrzymując zarzuty skargi podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów.. które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Cytując obszerne tezy i fragmenty uzasadnień sądów administracyjnych, pełnomocnik skarżącego wykazywał, że organy w nieprawidłowy sposób zgromadziły materiał dowodowy i go oceniły, bowiem bezpodstawnie przyjęły, że skarżący był jednym z ogniw łańcucha dostaw kawy obarczonej nadużyciami w podatku VAT. Podkreślił, że nie budzi wątpliwości, że towar wykazany na spornych fakturach istniał i że został sprzedany przez skarżącego kolejnym podmiotom. Nie zgodził się również z organami, że zakupy dokonane przez obywateli Białorusi miały charakter handlowy a nie turystyczny, o czym miałaby świadczyć ilość oraz wartość nabywanych przez nich towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych a wystawionych przez V. (2 faktury) oraz PHU L.(6 faktur) dokumentujących sprzedaż kawy. Zdaniem organu, zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami, zostały wystawione w ramach "karuzeli podatkowej", a zatem nie uprawniają do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego. Z kolei w ocenie skarżącego, brak jest przesłanek do przyjęcia, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z popełnieniem przestępstwa. Skarżący nie zgodził się przy tym z organami, że nie dochował należytej staranności w toku transakcji nabycia ww. towarów. Drugą kwestią sporną było to, czy skarżący miał prawo do zastosowania

0 % stawki podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów na rzecz obywateli Białorusi w ramach systemu TAX FREE.

W ocenie Sądu, w powyższych kwestiach rację należy przyznać organom.

Zarzuty skargi koncentrują się na naruszeniu przez organy przepisów postępowania, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego oraz zaniechanie dokonania wszechstronnej i wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy.

Oceniając przeprowadzone postępowanie należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego sądu wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego,

a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest zatem dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak co do zasady podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu

z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie WSA

w Białymstoku sygn. I SA/Bk 547/07, opubl. w LEX 462645). Uprawnienie organów do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, wiąże się zatem

z koniecznością dokonania ich oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w danej sprawie. Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być wreszcie przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (zob. art. 210 § 4 o.p.).

Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej

w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego przez V. oraz PHU L. dokumentujące sprzedaż kawy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Do akt postępowania dołączono materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonych wobec dostawców skarżącego jak również ich dostawców. Organy skonfrontowały dowody zebrane w toku kontroli podatkowych wobec V. oraz PHU L. z dowodami zgromadzonymi w toku niniejszego postępowania, w tym wyjaśnieniami skarżącego i jego pełnomocnika. Wyniki oceny całości tego materiału przedstawione zostały metodycznie i przekonująco w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć.

W ocenie sądu, zgodzić się należało z organami, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, że skarżący uczestniczył w łańcuchach podmiotów, biorących udział w procesie fikcyjnego obrotu kawą. Ustalono bowiem, czego nie kwestionował skarżący, że zarówno spółka V. jak i firma PHU L. sprzedawała na rzecz skarżącego kawę, którą uprzednio rzekomo nabywała od podmiotów, które jak się okazało, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Ustalono, że T. Sp. z o.o. (dostawca kawy na rzecz spółki V.) zawierała fikcyjne transakcje m.in. ze spółką V., zaś faktury z dnia [...] października 2015 r. stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Tym samym, skoro bezpośredni dostawca kawy na rzecz skarżącego nie dysponował spornym towarem jak właściciel nie mógł tegoż prawa przenieść na skarżącego. Z kolei kontrola przeprowadzona w firmie PHU L. wykazała, że prowadziła ona działalność gospodarczą częściowo w tych samych miejscach co spółka V., w obu spółkach pracowały te same osoby (księgowa, informatyk) zaś faktyczną osobą odpowiedzialną za prowadzenie obu firm był p. P. S., z którym organom podatkowym nie udało się skontaktować. Organ zasadnie wykazał, że również dostawcy kawy na rzecz firmy PHU L. - H., która z kolei "nabyła" kawę z dwóch źródeł: od D. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej (wirtualne biura, prezes nie posiadający jakiejkolwiek wiedzy w zakresie działalności podmiotu, brak magazynów). Tym samym istniały podstawy do przyjęcia, że faktury wystawione na rzecz H. przez D. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. a następnie faktury wystawione przez H. na rzecz PHU L., stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury

i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące

lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej,

tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, o tyle o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA z dnia 15.05.2014 r., sygn. akt I SA/Po 700/13, wyrok z dnia 14.05.2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14, wyrok NSA z dnia 22.10.2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09).

Podkreślić przy tym należy, że organy nie kwestionowały faktu, że skarżący dysponował kawą, którą odsprzedawał kolejnym klientom, w tym obywatelom Białorusi, jednakże poczynione w sprawie ustalania jednoznacznie wskazują, że tej kawy nie mógł nabyć od spółki V. jak i firmy PHU L. Zakwestionowane i wystawione na rzecz skarżącego faktury nie były wiarygodne od strony formalnej i materialnej, gdyż dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W wyroku z dnia 22 października 2015 r. C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). W postanowieniu w sprawie C-33/13 Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE powtórzył za utrwalonym już orzecznictwem, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 38). Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (pkt 39).

Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy i właściwie je zastosował.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżący padł ofiarą oszustwa oraz, że zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a skarżący nie miał świadomości iż uczestniczy w oszukańczym procederze. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę sąd w całości podziela.

Wskazać przede wszystkim należy, że twierdzenia skarżącego jakoby dokonywał weryfikacji obu dostawców kawy, czy to w CEDiG czy też KRS, w żaden sposób nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wręcz przeciwnie, okoliczności nawiązania współpracy, sposób składania zamówień i ograniczenie kontaktów wyłącznie do telefonów i poczty mailowej wskazują, że taka weryfikacja, nawet jeżeli była, była pobieżna i nieskuteczna. Wskazać bowiem należy, że z wyjaśnień skarżącego wynika, że inicjatorem współpracy był p. P. S., podający się za przedstawiciela firmy PHU L., który nawiał z nim kontakt telefoniczny. W trakcie pierwszej dostawy towaru okazało się, że dołączona faktura została wystawiona przez inny niż wskazana firma podmiot (spółkę V.), jednakże to nie skłoniło skarżącego do pogłębionej weryfikacji swojego kontrahenta. Skarżący poprzestał na zapewnieniu, że także spółka V. należy do p. P. S., co nie znajdowało odzwierciedlenia w jakichkolwiek rejestrach. W ocenie sądu, organy słusznie zwróciły uwagę, że osoba p. P. S. nie figurowała w żadnym rejestrze jako umocowana do reprezentowania, czy to spółki V. czy też PHU L., a mimo to skarżący właśnie z tą osobą kontaktował się w zakresie poszczególnych dostaw czy też ceny kawy. Powyższe wskazuje, że weryfikacja obu dostawców, nawet jeżeli rzeczywiście miała miejsce, nie może wskazywać o dochowaniu należytej staranności kupieckiej przez skarżącego. Podkreślić również należy, że skarżący, mimo zapewnień o składaniu zamówień drogą telefoniczną i mailową nie przedłożył jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt zamawiania towarów, np. wydruków z poczty mailowej, czy też bilingów rozmów.

Wskazać należy, że brak jest również dowodów wskazujących, że skarżący interesował się źródłem pochodzenia towarów czy ich jakością. Skarżący nie odpowiadał za transport, zaś przewożony towar nie był ubezpieczony. Mimo znacznych ilości nabywanej kawy (liczonej w tonach) skarżący nie był w stanie przypomnieć sobie, czy były w zakresie kwestionowanych faktur kiedykolwiek niedobory, uszkodzenia czy też reklamacje.

Strona skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy, które przekonująco wykazały, że faktury wystawione przez spółkę V. jak i firmę PHU L. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący zaś miał świadomość w działaniu polegającym na wprowadzaniu do obrotu owych "pustych" faktur, w celu uzyskania korzyści podatkowych. Organy wykazały, że skarżący posłużył się fikcyjnymi fakturami po to, aby obniżyć podatek należny. Wobec powyższego należy podzielić stanowisko w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawcy figurują ww. podmioty.

Zdaniem sądu, przedstawione w niniejszej decyzji ustalenia dają podstawę do kwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a) u.p.t.u., bowiem kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Wobec powyższego Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w powyższym zakresie.

Przechodząc do rozważań dotyczących podatku należnego, w szczególności w zakresie systemu zwrotu VAT podróżnym godzi się zaś podkreślić, że przepisy krajowe stanowią implementację regulacji unijnych w zakresie zwolnień w eksporcie, przewidzianych w art. 146 ust. 1 lit. b) oraz art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.).

W myśl art. 126 ust. 1 i 2 u.p.t.u., osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość.

Przepis art. 127 ust. 5 u.p.t.u. stanowi, że zwrot podatku podróżnym jest dokonywany w złotych przez sprzedawcę lub w punktach zwrotu VAT przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1.

Zasady zwrotu podatku reguluje art. 128 u.p.t.u., który stanowi, że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium UE nie później, niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu (ust. 1). Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1 (ust. 2). Urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru i sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość (ust. 3).

Zgodnie z art. 129 ust. 1 u.p.t.u., do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że:

1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 (obowiązku informacyjne – dopisek Sądu), oraz

2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej;

3) posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.

Z powołanych przepisów wynika, że przesłanką skorzystania przez podatnika z 0% stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE, jest m.in. posiadanie imiennego dokumentu, o którym mowa w art. 128 ust. 2 u.p.t.u., który powinien cechować się zarówno poprawnością formalną, jak też materialną. Oznacza to, że musi zawierać wszystkie prawem wymagane elementy oraz potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy (podróżnego, w rozumieniu art. 126 ust. 1 u.p.t.u.), który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium UE, zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 lipca 2011 r. I SA/Bk 211/11, Lex nr 852863).

Podkreślenia przy tym wymaga, że szczególna procedura przewidziana w rozdziale 6 działu XII u.p.t.u. dotyczy jedynie podmiotów, które nabywają towary w ilościach wskazujących na ich konsumpcyjne przeznaczenie (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Bk 545/13, wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2012 r. sygn. I FSK 1222/11, oba dostępne w CBOSA).

Organy prawidłowo odniosły się zatem do pojęcia "podróżny" i wskazały, że jest to osoba fizyczna, niemająca stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej (potocznie podróżnik to człowiek będący w podróży). W odniesieniu do pojęcia "bagaż osobisty" organy trafnie zaś odwołały się do językowego znaczenia zwrotów "bagaż" i "osobisty". Przez "bagaż" należy rozumieć "rzeczy zapakowane w paczki, walizki itp., które podróżujący ma ze sobą lub wysyła je za opłatą do miejsca przeznaczenia pociągiem, samolotem itp." (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, wyd. VII, Warszawa 1993 r. – t. 1), a przez "osobisty" rozumie się "odnoszący się do danej osoby, będący własnością danej osoby, właściwy danej osobie, własny prywatny" (tamże – t. 2).

Zasady interpretacji przepisów prawa nakazują i zobowiązują, by pojęcia znajdujące się w tym samym akcie prawnym wykładane były jednakowo. Dlatego też, do zdefiniowania pojęcia "bagaż osobisty" na użytek stosowania art. 126 ust. 1 u.p.t.u. pomocna staje się również regulacja art. 56 ust. 5 i 6 u.p.t.u. zamieszczona w rozdziale 3 działu VIII. Na użytek przepisów dotyczących zwolnień z tytułu importu towarów, przez bagaż osobisty rozumie się cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77. Dodatkowo ilość i rodzaj tych towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnego wskazywać musi na niehandlowy ich charakter. Przez niehandlowy charakter przewozu towarów w bagażu osobistym rozumie się przywóz spełniający łącznie takie warunki: odbywa się okazjonalnie, obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnego lub jego rodziny lub towary przeznaczone na prezenty.

Takie określenie bagażu osobistego jednoznacznie wskazuje na ograniczenia ilościowe odnośnie przewożonego w tym bagażu towaru, który nie może mieć przeznaczenia handlowego. Trudno też przyjąć że ograniczenia ilościowe i wartościowe dotyczą tylko jednego przewozu. Częstotliwe przewożenie takiego towaru w tygodniu, miesiącu czy tez dłuższym okresie czasu byłoby w rzeczywistości obejściem takiego ograniczenia, stanowiąc eksport, który podlega innym uregulowaniom (zob. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. I SA/Kr 1620/15, dostępny w CBOSA).

Wobec powyższego zasadna jest konkluzja, że system TAX FREE adresowany jest jedynie do podmiotów, które nabywają towary okazjonalnie, z przeznaczeniem do użytku własnego lub członków swojej rodziny lub towarów przeznaczonych na prezenty, przy czym rodzaj i ilość tych towarów powinna być taka, aby nie wskazywała na wywóz w celu handlowym. O tym, że dana osoba nie może być uznana za podróżnego, lecz za osobę, która w istocie prowadzi działalność gospodarczą i w tym celu się przemieszcza świadczy częstotliwość nabywania towarów.

Odnosząc powyższe do realiów rozpatrywanego przypadku, nie budzą zastrzeżeń sądu ustalenia organu, w zakresie niedochowania przez skarżącego należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Owszem skarżący dysponował imiennymi dokumentami TAX FREE, które były zgodne pod względem formalnym z ww. przepisami, jednakże poczynione przez organy ustalenia wykazały, że dokumenty te nie mogły potwierdzać sprzedaży towarów w nich zawartych, przez konkretnych podróżnych w nich figurujących. Organy ustaliły bowiem, że część z obywateli Białorusi (podróżnych) ujętych w tych dokumentach nie przebywała w Polsce w dacie zakupu, dacie wywozu i w dacie odbioru podatku VAT (K., M., K., K.), część podróżnych nie przebywała w Polsce w dacie zakupu i w dacie odbioru podatku VAT (Y., G.) zaś część podróżnych nie przebywała w Polsce w dacie odbioru podatku VAT (K., A., M.). Skoro organy ustaliły, czego nie kwestionował skarżący, że w dacie zakupu, wywozu czy też ubiegania się o zwrot poszczególne osoby nie przebywały w Polsce, przyjąć należy, że skarżący nie weryfikował dokumentów (paszportów) przedkładanych przez obywateli Białorusi, celem sporządzenia dokumentów TAX FREE umożliwiających zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej.

Dodatkowo zwrócić również należy uwagę, na fakt, że wszystkie zakwestionowane transakcje budzą wątpliwości pod względem racjonalności podejmowanych działań gospodarczych. Mimo, iż zakup i odbiór towaru odbywał się w F. pod B., zaś nabywcami byli obywatele Białorusi zamieszkali w G. i jego okolicach (S.) z dokumentów TAX FREE wynikało, że wywóz towarów następował przez przejście graniczne litewsko-białoruskie w R., oddalonym o kilkaset kilometrów od B., a nie przez polsko – białoruskie przejścia w K. czy B. Wywóz towarów przez inne przejścia graniczne niż te najbliższe nie jest wprawdzie zabroniony, tym niemniej okoliczność ta powinna wzbudzić u skarżącego wątpliwości, co do rzeczywistego przebiegu transakcji. Jednocześnie Terytorialny Urząd Celny w W. nie potwierdził wywozu towarów widniejących na powyższych dokumentach poza obszar celny Unii Europejskiej, podkreślając że przedłożone dokumenty zostały ostemplowane pieczęciami funkcjonariuszy, którzy w danych dniach bądź nie pracowali na przejściu granicznym, bądź pracowali ale na innych stanowiskach niż związanych z ewidencją TAX FREE.

Kolejnym argumentem przemawiającym za trafnością podjętych ustaleń kwestionujących prawo skarżącego do zastosowania stawki VAT 0 % jest częstotliwość wystawiania paragonów dołączonych do dokumentów TAX FREE oraz wykazywanie na tych dokumentach hurtowych ilości towarów.

Organ pierwszej instancji przedstawił szczegółowo częstotliwość wystawiania paragonów i stwierdził, że ilość paragonów wystawionych w krótkich odstępach czasu wskazuje, że nierealne jest przeprowadzenie licznych transakcji kupna hurtowych ilości towaru, przy zachowaniu pełnej obsługi dokumentacyjnej transakcji kolejności poszczególnych czynności wykonywanych przez skarżącego przy sprzedaży, tj. wybór towarów, zapłata, wydanie towaru, wystawienie paragonu i dokumentu TAX FREE. Dane przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji wskazują, że w większości przypadków, na druk paragonu, pobranie zapłaty i wypisanie dokumentu TAX FREE strona miała kilkadziesiąt sekund lub nieco ponad minutę. Okoliczność ta w oczywisty sposób nie była najistotniejszą spośród tych, które doprowadziły organy do konkluzji, że kwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają faktycznego wywozu towarów poza terytorium UE. Ustalenia te, jak i pozostałe, zostały rozpatrzone łącznie, dając w efekcie uzasadnione podstawy do oceny, że skarżący nie dokonywał rzeczywistej sprzedaży podróżnym, tylko usiłował uprawdopodobnić, że zakupy dokonywane przez obywateli Białorusi w systemie TAX FREE miały taki charakter.

Organy oceniły także, że z dokumentów TAX FREE wynika, że podróżni mieli dokonywać wywozu w bagażu podręcznym jednorazowo hurtowe ilości kawy (po kilkaset kilogramów, a w jednym przypadku nawet ponad tonę). Jak już wyżej zaznaczono, system TAX FREE adresowany jest natomiast do podmiotów nabywających towary okazjonalnie z przeznaczeniem do użytku własnego lub członków swojej rodziny lub towarów przeznaczonych na prezenty, przy czym rodzaj i ilość tych towarów powinna być taka, aby nie wskazywała na wywóz w celu handlowym.

Zgodzić się należało z organami, że powyższe okoliczności wskazują, że w rzeczywistości realizowana przez skarżącego sprzedaż nie była dokonywana na rzecz podróżnych wskazanych na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, a tym samym skarżący nie miał prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%. Uwzględniając wyjaśnienia skarżącego, z których wynika, że to on osobiście lub R. Z. bądź A. Z. zajmowali się wystawianiem dokumentów TAX FREE i dokonywaniem zwrotu podatku, przyjąć należy, że skarżący miał świadomość nieprawidłowego wystawiania a następnie weryfikacji dokumentów TAX FREE. Nie jest bowiem możliwe, aby dokonując tych czynności skarżący nie był świadomy, że obsługiwani przez niego "podróżni" nie są osobami wymienionymi na wystawionych przez niego dokumentach, zaś ilość nabywanych towarów nie miała charakteru handlowego. Z ewidencji przekroczeń granic RP oraz ewidencji przekroczeń granicy litewsko-białoruskiej jednoznacznie wynika, że w w/w przypadkach albo podróżnych nie było na terytorium Polski w dniach, w których mieli oni rzekomo dokonywać zakupów towarów w firmie skarżącego, albo też w wielu przypadkach we wskazanych dniach dokonywania zwrotu podatku VAT. Nawet w tych przypadkach, kiedy podróżni ci przebywali na terytorium Polski, w dniach gdy na ich nazwisko wystawiane były dokumenty TAX FREE, brak jest podstaw do uznania, że wywieźli oni te towary poza granice UE.

Odnosząc się zarzutów skargi, związanych z częstotliwością wystawianych paragonów fiskalnych oraz technicznym sposobem rozliczania zamówień składanych przez podróżnych, wskazać należy, że powyższa okoliczność była jednym ale nie jedynym dowodem wskazującym na nieprawidłowości w rozliczaniu sprzedaży dokonywanej w ramach systemu TAX FREE. Owszem, nie można wykluczyć że opisana w skardze praktyka zbierania zamówień i drukowania paragonów miała w rzeczywistości miejsce, jednakże powyższe nie tłumaczy dlaczego dokumenty TAX FREE były wystawiane na osoby nie przebywające w Polsce, dlaczego towar był wywożony przez odlegle o kilkaset kilometrów przejście graniczne, zaś organy celne nie potwierdziły wywozu tychże towarów z obszaru celnego Unii Europejskiej. Powyższe okoliczności wykluczają zastosowanie procedury zwrotu podatku VAT podróżnym, a w konsekwencji zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT.

Szczegółowa analiza dotycząca powyższych ustaleń znalazła się na str. 25-29 decyzji organu pierwszej instancji. Ustalenia te zostały zaakceptowane przez organ odwoławczy, który w zaskarżonej decyzji w syntetyczny sposób omówił je i wskazał przykłady na poparcie stawianych tez. W ocenie sądu, przedstawione okoliczności potwierdzają niewątpliwie, że poszczególni podróżni, których dotyczyła owa analiza, nie dokonali u skarżącego zakupów towarów wyszczególnionych na kwestionowanych dokumentach TAX FREE, bądź nie wywieźli towarów poza terytorium UE. Przedmiotem badania nie były przy tym okoliczności zachowania terminu do dokonania wywozu, o którym mowa w art. 128 ust. 1 u.p.t.u. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że towar widniejący na kwestionowanych dokumentach TAX FREE nie został wywieziony przez osoby, na które dokumenty te wystawiono.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 188 o.p., podkreślić należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że skarżący na etapie postępowania odwoławczego nie składał żadnych wniosków dowodowych. Tym samym niezrozumiałym jest zarzut podniesiony w piśmie procesowym z dnia 23 maja 2019 r. dotyczący odmowy zrealizowania wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego, a mających wykazać, że kwestionowane transakcje sprzedaży kawy miały miejsce.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.