Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 813/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust 6
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 180, art.191,art.199a par 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 813/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 grudnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2011r., sprawy ze skargi "K"Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Z., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 marca 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 października 2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "K" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Z., dalej zwanej "Spółką", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 150 419 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał na stwierdzone w toku postępowania kontrolnego następujące nieprawidłowości:

- nie zaliczono do przychodów kwoty z tytułu umorzenia zobowiązania strony, tj. 68.586,86 zł,

- zakwalifikowano do przychodów do opodatkowania kwoty należny z tytułu pozornych czynności prawnych tj. kwotę 10.000,00 zł i kwotę 1.093.084,03 zł, a nie zaliczono do przychodów otrzymanych pieniędzy na rachunek Spółki w kwocie 1.615.351,15 zł,

- zakwalifikowano do kosztów uzyskania przychodu zawyżone kwoty odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, tj. 716.471,78 zł,

- zakwalifikowano do kosztów uzyskania przychodu kwoty odnoszące się do transakcji o charakterze fikcyjnym, tj. 512.760,03 zł,

- zakwalifikowano do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup usług hotelowych, tj. 21.727,35 zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa procesowego, w szczególności: art. 120, art. 121, art. 121, 199 a, art. 286 Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej zwanej "O.p.", oraz art. 283 § 2 pkt. 5 powołanej ustawy w związku z art. 13 ust. 6 pkt 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 z późn. zm.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do działania organów podatkowych;

- przepisów prawa materialnego, w szczególności: art.9 ust.1, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 d ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.p.", poprzez ich błędną interpretację w kontekście niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu odwołania strona nie zgodziła się ze stwierdzeniami rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie:

1. wyłączenia z przychodów do opodatkowania kwoty w wysokości 68.586,86 zł z tytułu zawartego porozumienia z dnia 25 stycznia 2005 r. pomiędzy "K". Sp. z o.o. a "C" Sp. z o.o.,

2. uznania w przychodach do opodatkowania kwot wynikających z faktur wystawionych w 2005 r. na rzecz spółki "B"Sp. z o.o. z tytułu najmu powierzchni biurowych,

3. zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów kwot z tytułu amortyzacji środków trwałych wyliczonych od wartości początkowej ustalonej zgodnie z zapisami w księgach rachunkowych K.Sp. z o.o., w tym nieuznania dowodów wykorzystywanych w postępowaniu kontrolnym dla celów ustalania wartości początkowej środków trwałych z okresów, za które nie była prowadzona kontrola skarbowa,

4. zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. kwoty w wysokości 18.000,00 zł, wynikającej z faktur VAT wystawionych przez "C" Sp. z o.o., z tytułu użyczenia sprzętu komputerowego,

5. zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. kwoty w wysokości 494.760,03 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych przez "C1" Sp. z o.o. z tytułu pośrednictwa w wynajmie pomieszczeń biurowych.

W zakresie pkt 1 strona wskazała, że zawarte między stronami porozumienie z dnia 25 stycznia 2005 r. służyło celom ekonomicznym, przede wszystkim płynności finansowej podmiotów gospodarczych, przy wykorzystaniu instytucji przekazu dla zabezpieczenia wierzytelności Spółki. Dyspozycja przekazania przez "C" Sp. z o.o. na rzecz R.Ś.(prezesa zarządu) 68.586,86 zł, w imieniu i na rachunek Spółki, stanowiła w istocie tzw. "przekaz świadczenia" uregulowany w art. 9211 – art. 9213 Kodeksu cywilnego. Podniesiono, że czynność ta w żadnym razie nie wypełnia dyspozycji związanych z instytucją "przejęcia długu przez osobę trzecią". Zatem spełnienie świadczenia wobec jednej z wymienionych w porozumieniu osób, nie oznacza umorzenia zobowiązania skutkującego powstaniem przychodu po stronie "K1". Dlatego, zdaniem podatnika, powołanie w decyzji organu I instancji art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., jako podstawy do zwiększenia przychodów Spółki nie znajduje uzasadnienia. W opinii strony wyjaśnienia ujęte w piśmie przekazanym przez "C" Sp. z o.o., o które zwrócił się organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania, potwierdzają wersję chwilowego wsparcia finansowego Spółki do czasu uzyskania przez nią kredytowania.

W zakresie pkt 2 strona odwołująca się podała, że nie zgadza się ze stwierdzeniem o pozornym charakterze umowy najmu zawartej między "K" a "K1". Podkreśliła w szczególności, że umowa najmu zawarta z "B" Sp. z o.o. jako najemcą zawiera szczegółowe postanowienia związane z obowiązkami stron, łącznie z regulaminem obowiązującym w budynku, mapkami, bieżącą eksploatacją budynku, protokołem przekazania. Złożone pod umową podpisy przedstawicieli spółek nie zostały podważone. Faktury związane z umową są opisane, a do każdej dołączony jest załącznik z rozliczeniem zużycia ciepła czy energii elektrycznej. Spółka wskazała, że powołany przez organ kontroli skarbowej fakt przekazywania należności w celu spłaty kredytu nie świadczy o pozorności umowy. O realizowaniu umowy najmu świadczą m.in. umowy podnajmu zwarte z ‘A" Sp. z o.o.

W zakresie pkt 3 strona nie zaakceptowała zmniejszenia wartości początkowej budynku biurowego "K1" o kwotę 3 517 487,67 zł, dokonaną przez organ I instancji, co spowodowało określenie wartości początkowej budynku na dzień 1 stycznia 2004 r. w kwocie 31 481 673,97 zł. Spółka podkreśliła, że podstawą do dokonania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa składnika majątku przedsiębiorcy określona w zależności od sposobu jego nabycia. Przedmiotowy budynek biurowy został wytworzony we własnym zakresie przez "K1". Wobec czego za wartość początkową tego środka trwałego uważa się koszt jego wytworzenia. Strona stwierdziła w odwołaniu, że definicja kosztu wytworzenia wskazuje, iż jest to wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych - rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty, dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Cenę nabycia i koszt wytworzenia, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W myśl przepisów o rachunkowości podatnicy, którzy prowadzą księgi rachunkowe mają obowiązek uwzględnić w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, informacje konieczne do obliczenia kwot odpisów amortyzacyjnych. Odnośnie środka trwałego, jakim był w 2004 r. budynek biurowy "K1", "K"- jako jego właściciel - wywiązała się z powyższych obowiązków ustawowych, prezentując w trakcie prowadzonej kontroli dowody (m.in. tabele amortyzacyjne) na poparcie prawidłowo dokonywanych odpisów amortyzacyjnych za okres, za który było prowadzone postępowanie kontrolne przez organ I instancji. Strona podkreśliła, że organ I instancji nie był uprawniony do oceny dowodów, takich jak umowy cywilno-prawne, stanowiące podstawę do wystawiania faktur za wykonane usługi, tworzące koszt wytworzenia środka trwałego. W związku z tym Spółka nie zaakceptowała pomniejszenia kosztów wartości początkowej budynku biurowego "K1" poprzez kwestionowanie faktur z lat 2001 – 2002 uznając, że wykracza to poza zakres kontroli. Zarzuciła, że organ I instancji odrzucił dowody o największym znaczeniu w postępowaniu podatkowym, tj. dokumenty, zarzucając fikcyjność zawartych umów cywilno-prawnych i umów zleceń na wykonanie usług związanych z inwestycją wykonywaną od wielu lat. Zdaniem podatnika, środki dowodowe osobowe - w tym zeznania świadków - wykorzystywane jako źródło informacji mają o wiele mniejsze znaczenie niż dokumenty utrwalone na piśmie. Wykorzystanie tego rodzaju dowodów podczas postępowania jurysdykcyjnego jest możliwe, jednakże w o wiele mniejszym zakresie, niż w przypadku dokumentów. Organ natomiast wykorzystał dla wykazania swojego stanowiska szereg zeznań świadków, dając im pierwszeństwo, nie wyjaśniając jednocześnie z jakiego powodu nie uznaje przedstawionych dokumentów jako dowodów.

Następnie Spółka nie zgodziła się z korektą w postaci nieuznania przez organ I instancji kwoty 23.600,00 zł, wynikającej z faktury VAT wystawionej przez "T" Sp. z o.o. z tytułu konsultacji prawnych, dotyczących projektowanego rozwiązania drogowego K-Z.. Wskazana faktura była związana z wartością początkową środka trwałego, drogi dojazdowej, według zapisów księgowych w wysokości 1.423.795,09 zł.

W kwestii terenów zielonych, jako środka trwałego, strona nie zgodziła się z nieuznaniem ich za środek trwały.

Odnosząc się natomiast do kolejnego środka trwałego – oczka wodnego, podatnik podał, że umowy dotyczące wykonywanych usług i wydane na ich podstawie faktury VAT odnoszą się do okresów, za które nie prowadzono kontroli podatkowej.

Odnośnie stacji transformatorowej, jako środka trwałego o wartości początkowej wg zapisów księgowych 3 825 421,26 zł, strona podała, że w powyższej wartości początkowej zawarta była wartość kabla energetycznego. Wartość ta zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynosi 3.458.995,12 zł. Strona dokonywała od początku 2004 r. odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wskazanego środka trwałego w wysokości 3.825.421,26 zł. Od miesiąca listopada 2004r. organ I instancji dokonał zmiany wartości początkowej w/w środka trwałego, od której strona mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Obniżył on bowiem wartość początkową stacji transformatorowej o wartość początkową odłączonej części składowej w postaci linii kablowej (kabla energetycznego) przekazanego "C" Sp. z o.o. Podstawą do takiego obniżenia było zawarte w dniu 1 listopada 2004 r. porozumienie pomiędzy "K" a "C" Sp. z o.o. dotyczące przekazania na własność linii kablowej. W tym aspekcie sprawy były analizowane dowody w postaci dokumentów podpisanych przez reprezentującego K. Sp. z o.o. R.Ś. oraz reprezentującego "C" Sp. z o.o. D.L.. Organ I instancji wystąpił do biegłego sądowego o dokonanie ekspertyzy z zakresu badania pisma ręcznego podpisów ujawnionych na dokumentach. Ekspertyza ta wykazała, że podpisy złożone za "C" Sp. z o.o. są niewiarygodne, tzn. nie są złożone przez osobę uprawnioną do reprezentowania Spółki. Strona odwołująca się po uzyskaniu tej wiadomości uznała zawartą umowę za nieważną i pismem z dnia 26 maja 2010 r. wezwała "C" Sp. z o.o. do dobrowolnego wydania linii kablowej. Pomimo dowodu na nieautentyczność podpisu przedstawiciela jednej ze stron, organ I instancji uznał transakcję z dnia 1 listopada 2004 r. przekazania kabla energetycznego "C" Sp. z o.o., stwierdzając jej nieodpłatny charakter w oparciu o inne zgromadzone dowody. Przyjął w związku z tym, że strona nie mogła zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie części środka trwałego - stacja transformatorowa, jakim jest linia kablowa. Strona odwołująca się wskazała w związku z tym, że zarówno przedstawiciele "K" Sp. z o.o., jak i "C" Sp. z o.o. nie oświadczyli, że dokonano darowizny kabla, jak też nie wskazano jakiegokolwiek dowodu, potwierdzającego dokonanie darowizny. Z przedłożonych dokumentów wynika jedynie, że "C" Sp. z o.o. uważała się za właściciela na podstawie niewiarygodnych dokumentów sprzedaży linii kablowej. Według Spółki, w sytuacji wydania opinii przez biegłego w zakresie autentyczności podpisu na dokumencie oraz braku rozstrzygnięcia sprawy linii kablowej, organ I instancji przedwcześnie dokonał oceny transakcji, uznając ją jako nieodpłatne przekazanie. Zdaniem strony jest ona nadal właścicielem linii kablowej, ponieważ zawarte umowy są nieważne. A zatem nie widzi ona podstaw do uznania zawyżenia przez "K" kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. z powodu nieprawidłowo dokonanych odpisów amortyzacyjnych i obniżenia wartości początkowej środka trwałego w postaci stacji transformatorowej.

Odnośnie zakwestionowania przez organ I instancji, ujętych w kosztach uzyskania przychodów, kwot w łącznej wysokości 18 000 zł, wynikających z faktur wystawionych przez "C" Sp. z o.o. z tytułu użyczenia sprzętu komputerowego w myśl umowy zawartej w dniu 20 września 2003 r., strona wskazała, że z całości zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby czynności objęte tą umową nie zostały wykonane. W szczególności nie potwierdzają tej okoliczności zeznania świadków. W treści powyższej umowy brak zapisu, że zestawy komputerowe stanowią własność "C" Sp. z o.o., a przepisy prawa cywilnego nie wykluczają zawarcia umów zobowiązujących w sytuacji, gdy strony nie są właścicielami przedmiotu umowy.

W zakresie zdyskwalifikowanej przez organ I instancji kwoty 494 760,03 zł, czyli sumy wydatków poniesionych na rzecz "C1"Sp. z o.o., Spółka podała, że umowa najmu zawarta z "P" S.A. została podpisana w dniu 15 maja 2003r., natomiast umowa pośrednictwa zawarta z "C1" Sp. z o.o. (w zakresie pozyskiwania kontrahentów wynajmujących powierzchnie biurowe) wcześniej bo w dniu 10 maja 2003 r. Fakt ten może świadczyć na korzyść podmiotu pośredniczącego przy zawarciu umowy właściwej między stronami, zwłaszcza, że od zawarcia umowy przedwstępnej z ‘P"S.A. w 2001 r. minęły 2 lata. Nic nie stało na przeszkodzie by spółka "C1"wcześniej czyniła starania o pozyskanie w/w kontrahenta do wynajmu powierzchni biurowej, zwłaszcza, że roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniły się z mocy prawa zgodnie z art. 390 § 3 k.c.

Decyzją z dnia 10 marca 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 95 079 zł.

Organ odwoławczy odnosząc się do uwag Spółki dotyczących zasady zawierania umów, ich pozorności i fikcyjności podał – powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego – że umowy cywilno – prawne i obowiązki stron umowy, nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego. Nie podzielono w związku z tym zarzutu naruszenia art. 199a O.p., jak również art. 120 oraz art. 121 O.p. Wskazano, że organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa i miał prawo ocenić skutki umów cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego, nie ingerując jednocześnie w sposób układania relacji gospodarczych strony. Odnosząc się do znaczenia i rangi dowodów oraz źródeł dowodowych organ II instancji stwierdził, że na gruncie prawa podatkowego obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. W sprawie strona pierwszoplanową rolę przypisuje dokumentom, które jej zdaniem z samego założenia powinny mieć podstawowe i pierwszorzędne znaczenie w porównaniu z zeznaniami świadków. Zdaniem organu z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Dowód z zeznań świadka jest równoprawnym dowodem podobnie, jak każdy inny dowód i podlega ocenie według tych samych reguł i zasad przez organ prowadzący postępowanie. A ten jest obowiązany rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpoznaniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. W związku z tym zarzuty dotyczące uznania przez organ I instancji dowodów ze świadków za wiarygodne, a dowodów w postaci dokumentów za pozbawione tego waloru, są nieuzasadnione. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji w sposób bardzo dokładny i precyzyjny uzasadnił przyczyny, które spowodowały uznanie dowodów z zeznań świadków za budzące zaufanie i równie obszernie, dokładnie uzasadnił przesłanki, które spowodowały, że dowody z dokumentów nie zasługiwały na wiarę.

W kwestii zarzutu Spółki o niesłuszne zakwalifikowanie do przychodów kwoty 68.586,86 zł organ II instancji stwierdził, że na podstawie analizy rachunków bankowych spółki "C" ustalono, że doszło do wypłaty przez tę spółkę na rzecz R.Ś. powyższej kwoty dnia 4 lutego 2005 r. W tytule przelewu wskazano, iż wypłata nastąpiła zgodnie z porozumieniem z dnia 25 stycznia 2005r. Spółka sama wskazała, że kwota 68.586,86 zł przekazana została na zapłatę wynagrodzenia Prezesa Zarządu "K1": "prawdopodobnie w ramach porozumienia pomiędzy "K"a "C", "C" spłaciła długi R. Ś. prezesa zarządu "K1", porozumienie dotyczyło płacenia za zobowiązania "K" do czasu uzyskania kredytowania przez "K1"-zobowiązania". Wskazuje to jednoznacznie, że "C" Sp. z o.o., dokonując zapłaty na rzecz R.Ś., zwolniła tym samym stronę z zobowiązania względem wyżej wymienionego. Doszło do faktycznego przejęcia długu skutkującego umorzeniem zobowiązania "K" Sp. z o.o. względem Prezesa Zarządu. Organ nie zgodził się z tezą zawartą w odwołaniu, że przekazanie przez "C" Sp. z o.o. w/w kwoty w imieniu i na rachunek Spółki "K" stanowi przekaz świadczenia określony w przepisach od art.9211 do art. 9215 k.c. W prowadzonym postępowaniu stwierdzono, że Spółka nie zwróciła "C" Sp. z o.o. wypłaconej kwoty. Oznacza to, że osiągnęła przychód w wysokości 68 586,86 zł, a zatem w sprawie doszło do jego zaniżenia o tę kwotę. Podstawą prawną wskazanej korekty był art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Subsumpcja pod przepis prawny została przeprowadzona w sposób prawidłowy.

Odnosząc się do umowy zawartej między "K" Sp. z o.o. a "B" Sp. z o.o., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji dokonał jej oceny na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, który tworzyły: umowa najmu wraz z załącznikami oraz aneksami, zeznania świadków. Materiał ten pozwolił na uznanie wskazanej umowy za bezskuteczną na gruncie prawa podatkowego. Organ I instancji, zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, zbadał jaki był cel zawarcia analizowanej umowy najmu i stwierdził, że nie było nim korzystanie przez najemcę z najętej powierzchni biurowej, lecz finansowanie "K" Sp. z o.o. Najemca zdawał sobie bowiem sprawę, że wszelkie prawa i dochody wynajmującego są zastrzeżone dla "R" S.A. w W. Również jeden ze świadków zeznał, że celem najmu była obsługa długu. Następną przesłanką była okoliczność, że najęta powierzchnia nie była przez "K" Sp. z o.o. wykorzystywana, ani nie była podnajmowana, nie mieściły się tam biura najemcy. Organ zwrócił uwagę na fakt, że z treści umowy wynika, że najemca miał wykorzystywać powierzchnię dla celów prowadzonej działalności. Podkreślono, że organ I instancji oparł swoje konkluzje na pewnym konglomeracie dowodów, które tworzyły logiczny i spójny łańcuch, wykazując autentyczne cele i intencje "K" i "K1". Żaden ze świadków nie zasugerował nawet, że umowa najmu miała zostać zawarta w celu osiągania korzyści majątkowych, czy innych o charakterze gospodarczym przez najemcę, na zasadzie dalszego podnajmu albo też wykorzystania tej powierzchni w celach biurowych np. dla pracowników najemcy. Natomiast wskazali oni wprost na funkcję umowy, jako zabezpieczenia finansowego, swoistego gwaranta, z uwagi na podpisanie umowy kredytowej z "R" S.A. Kolejną przesłanką świadczącą o pozorności tej umowy i jej bezskuteczności na gruncie prawa podatkowego było poszukiwanie przez Spółkę faktycznych najemców powierzchni biurowej wynajętej "K". Dowodem potwierdzającym taki bieg wydarzeń jest zawarcie umowy najmu z "C" Sp. z o.o. i skorelowane z tym zmniejszenie powierzchni najętej przez "B". Identyczna sytuacja zaistniała w momencie zwiększenia o 250 m2 wynajmowanej powierzchni "B" Sp. z o.o. na mocy aneksu z dnia 1 października 2005 r. do umowy najmu z dnia 1 lipca 2003 r. Przejęcie powierzchni biurowej przez spółkę "B" spowodowało rozwiązanie umowy zawartej pomiędzy "K" Sp. z o.o. a "B" z o.o. dotyczącej właśnie powierzchni 250 m2. Zatem dobrowolna rezygnacja przez "K" Sp. z o.o. z części wynajmowanej powierzchni w chwili, kiedy podatnik pozyskał innego najemcę, zdaniem organu odwoławczego, poświadcza nieautentyczność celów tej umowy. W konsekwencji nieuprawnione jest, jak to uczyniła strona w odwołaniu, przeciwstawianie normy wyrażonej w przepisach art. 83 k.c. zasadom stosowania art. 199 a O.p., ponieważ powyższe normy uzupełniają się, a nie wykluczają. Pierwsza dotyczy instytucji pozorności czynności prawnych, a druga odnosi się do możliwości ustalenia stosunku cywilnoprawnego przez sąd powszechny. W związku z powyższymi okolicznościami organ uznał, że zakwalifikowanie przez Spółkę do przychodów kwoty 1.093.084,03 zł, jako przychodów należnych nastąpiło z naruszeniem normy prawnej wyrażonej przepisami art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że w/w umowa najmu, będąca podstawą wystawienia powołanych w decyzji organu I instancji faktur VAT była czynnością pozorną i nieskuteczną na gruncie prawa podatkowego. Prawdziwą intencją było bowiem finansowanie "K" Sp. z o.o. przez "B" Sp. z o.o., a nie najem. Ustosunkowując się do dalszych zarzutów Spółki, co do wysokości kwoty ujętej w przychodach w powyższym zakresie, organ II instancji podał, że konsekwencją stwierdzenia pozorności umowy najmu jest zaliczenie do przychodów pełnej kwoty otrzymanych pieniędzy, czyli wartości środków, jakie wpłynęły na rachunek bankowy Spółki "K1", tj. kwoty 1.615.351,15 zł. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1u.p.d.o.p., przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 są otrzymane pieniądze. Organ odwoławczy zwrócił jednak uwagę na fakt, że kwota ta obejmuje podatek VAT wykazany w wystawionych fakturach. Powołał w związku z tym treść art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i wskazał, że na mocy art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza należnego podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy pomniejszył więc o 291 261,40 zł kwotę środków, jakie wpłynęły na rachunek bankowy "K" Sp. z o.o. i do przychodów zaliczył kwotę 1.324.089,75 zł.

Odnosząc się do kwestii związanych z ustaleniem wartości początkowej budynku "K1" organ odwoławczy podał, że pomniejszenie kosztów poprzez podważenie szeregu faktur z lat 2001 - 2002 nie wykraczało poza zakres kontroli przewidziany upoważnieniem. Podkreślono, że najistotniejsza jest sama kwestia oddziaływania na zdarzenia gospodarcze i tworzenia skutków podatkowych w 2005 roku. Prawidłowe określenie wartości środków trwałych ma kluczowe znaczenie dla obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, a te z kolei wpływają na wysokość kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli strona wykazała w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych kwoty poniesione na podstawie fikcyjnych operacji gospodarczych i operacje te wpływały na określenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok, to organ podatkowy był uprawniony do badania tych operacji gospodarczych, jak również innych, które miały wpływ na określenie wartości początkowych środków trwałych wykazanych przez stronę. Dlatego za bezpodstawny uznano zarzut, że badanie i wykorzystanie przez organ I instancji operacji gospodarczych i zdarzeń z lat 2001-2003, które wpływały na określenie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005 naruszało przepisy prawa. W zakresie wartości początkowej środka trwałego - droga dojazdowa i nieuznania przez organ I instancji kwoty 23.600,00 zł wydatkowanej na konsultacje prawne dotyczące projektowanego rozwiązania drogowego stwierdzono, że faktura je dokumentująca została wystawiona przez "T" Sp. z o.o. w K. W kwestii wykonania tej usługi został przesłuchany Prezes Spółki – D. Ś., którego zeznania zostały uznane za niewiarygodne. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zupełny brak wiedzy świadka na temat wykonania w/w usługi, jak również jego brak przygotowania zawodowego do wykonywania tego rodzaju usług, które miał wykonywać osobiście. Na podstawie zeznań min. J.L. organy ustaliły, że wykonawcą prac związanych z drogą wjazdową była firma "P" s.c., której świadek była współwłaścicielem. W sposób spójny i logiczny zeznała ona na czym polegały świadczone usługi, w jakich czynnościach brała udział i na czym polegała jej funkcja w procesie inwestycyjnym, wskazała z jakimi osobami prowadzone były rozmowy dotyczące procesu uzyskiwania zezwolenia. Nie wspomniała nic o roli D. Ś.. Organ nie podzielił zatem zarzutu odwołania, że kontrolujący przesłuchali świadków, których zeznania nie są ścisłe i kompletne z uwagi na upływ czasu, za jaki żądano wyjaśnień. Odnośnie zagadnienia wyłączenia z amortyzacji środka trwałego - tereny zielone, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wykazany środek nie spełnia przesłanek ustawowych definicji środka trwałego określonych w art. 16 a ust. 1 u.p.d.o.p. Okoliczność poniesienia przez Spółkę wydatku na zagospodarowanie terenu nie daje automatycznie uprawnienia do utworzenia środka trwałego, ponieważ amortyzacja takiego środka trwałego byłaby w sensie faktycznym amortyzacją gruntu. Zatem byłoby to sprzeczne z art. 16 c pkt 1 w/w ustawy. Odnosząc się do tezy Spółki zaprezentowanej w odwołaniu o terenie zielonym, jako obiekcie pomocniczym, obsługującym budynek i noszącym cechy inżynierii lądowej i podziemnej zauważono, że nie jest ona wiarygodna, gdyż nie została poparta jakimikolwiek dowodami, a przeprowadzona szczegółowa inspekcja roślin na terenie "K" nie implikuje kwalifikacji prawnopodatkowej poczynionych przez stronę wydatków. Organ odwoławczy stwierdził, że większość faktur i transakcji związanych z wytworzeniem kolejnego środka trwałego - oczko wodne (hydrologiczny zbiornik wyrównawczy) miała pozorny i fikcyjny charakter. Działania organu I instancji zmierzały do stwierdzenia autentycznych wykonawców tego środka trwałego i określenia jego wartości początkowej w kwocie, będącej sumą wydatków poniesionych z tego tytułu. Podstawą tych działań były dowody szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że podstawowym zarzutem w zakresie tego środka trwałego, pomimo zwiększenia jego wartości przez organ I instancji, była okoliczność zakwestionowania faktur z lat 2001 - 2002, co w opinii strony wykracza poza zakres kontroli. W kwestii obniżenia wartości odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego - stacja transformatorowa organ zauważył, że jego wartość została obniżona w związku z przekazaniem przez "K" Sp. z o.o. spółce "C" kabla energetycznego, który był częścią składową tego środka trwałego.

Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na użyczenie sprzętu komputerowego przez "C" Sp. z o.o. podkreślono, że organ I instancji dla uzasadnienia swojego stanowiska wykorzystał trzy przesłanki faktyczne, tworzące dowody dla korekty kosztów uzyskania przychodów: a) "K" Sp. z o.o., czyli biorący w użyczenie, sama była w posiadaniu czterech zestawów komputerowych, które podlegały amortyzacji i były wykazywane w ewidencji środków trwałych, b) "C" Sp. z o.o., jako użyczająca nie była w posiadaniu jakichkolwiek zestawów komputerowych, zarówno w 2003 r., kiedy doszło do popisania umowy użyczenia oraz w latach poprzednich c) świadkowie w swoich zeznaniach potwierdzili posiadanie przez "K" Sp. z o.o. czterech zestawów komputerowych. Organ I instancji oparł się oprócz zeznań świadków także na dowodach z dokumentów księgowych spółki "C".

W zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 494.760,03 zł poniesionych na rzecz "C1"Sp. z o.o. z tytułu realizacji umowy z dnia 10 maja 2003 r., dotyczącej pozyskania kontrahentów wynajmujących powierzchnię biurową w budynku należącym do "K" Sp. z o.o. organ II instancji stwierdził, że podstawą faktyczną wskazanej korekty były dowody w postaci: a) wyjaśnienia strony - ówczesnego Prezesa Zarządu A. Ś., który sam przyznał, że to on pozyskał najemcę, b) oświadczenie wynajmującego, który nie wskazał na jakichkolwiek pośredników w pozyskiwaniu powierzchni biurowych na terenie "B", ani też nie miał wiedzy na ich temat, c) stwierdzenia wadliwości umowy zawartej między "K"Sp. z o.o. a "C1"Sp. z o.o. z tego powodu , że "C1"Sp. z o.o. w dacie podpisania umowy działała pod inną firmą.

W obszernie uzasadnionej skardze (będącej w istocie powtórzeniem argumentów zawartych w odwołaniu) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 marca 2011 r., Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- prawa procesowego – w tym:

➢ art. 121 O.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), a to wobec prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika,

➢ art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., a to wobec dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego,

➢ art. 199a §3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., a to wobec niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa,

➢ art. 283 §5 O.p., a to wobec badania dokumentów wykraczających poza zakres kontroli w celu ustalenia wartości początkowej środków trwałych, skutkujących wielkością dokonanych w 2005 r. odpisów amortyzacyjnych jako kosztu uzyskania przychodu;

- prawa materialnego – art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 d ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną interpretację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznanej sprawy Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Oceniając zarzuty związane ze sposobem prowadzenia postępowania dowodowego i oceną materiału zebranego w sprawie, Sąd zauważa, że strona skarżąca stoi na stanowisku, że środki dowodowe osobowe, wykorzystywane jako źródło informacji mają o wiele mniejsze znaczenie niż dokumenty. Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę. Zgodnie bowiem z treścią art. 180 §1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego może zatem nastąpić wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi. Zasada ta wyznacza zatem granicę dopuszczalności środków dowodowych. Zacytowany przepis wyklucza także stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (zob. wyrok NSA z 9 marca 1989 r., sygn. akt II SA 961/88, Lex nr 10057). Z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194 O.p., a więc w szczególności w zakresie ksiąg podatkowych, które mają szczególną moc dowodową, Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych.

W świetle tych uwag Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowym działaniu organów podatkowych naruszenia powołanych wyżej zasad. Zdaniem Sądu, w uzasadnieniach rozstrzygnięć organy (zwłaszcza organ I instancji) bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiono wiarygodności, a także wskazano na dowody, którym dano wiarę, wraz z uzasadnieniem. Należy podkreślić, w świetle podnoszonych przez Spółkę zarzutów, że nie zdołała ona podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji. Strona skarżąca zarówno w odwołaniu od decyzji, jak i skardze skierowanej do WSA w Krakowie, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego, jednak nie przedstawia dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jej twierdzeń. Nie przedstawia w szczególności dowodów, które potwierdziłyby zawarte w skardze (str. 16) założenie, że ocena dowodów w postaci zeznań świadków w sprawach podatkowych, księgowych, gospodarczych nie może być do końca obiektywna. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca Spółka, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Odnosząc się do stanowiska strony dotyczącego roli ksiąg podatkowych, jako dowodu o największym znaczeniu w systemie dowodów w postępowaniu podatkowym, Sąd zauważa, że w sytuacji gdy dokumentacja podatkowa strony zostaje odrzucona przez organ, a więc pozbawiona szczególnej mocy dowodowej (której Sąd nie kwestionuje), to trudno mówić w takiej sytuacji o niej jako rozstrzygającym dowodzie w sprawie. W takim przypadku istotnego znaczenia nabiera aktywność dowodowa podatnika, która w rozpoznanej sprawie sprowadzała się zasadniczo do polemiki z ustaleniami organów. Nie mogła zatem odnieść zamierzonego przez stronę skutku.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p. Sąd podkreśla, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Podkreślić należy, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Bezpodstawny jest w związku z tym zarzut naruszenia art. 199 a §3 O.p. W piśmiennictwie podkreśla się, że chociaż sformułowania użyte w art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 1891 k.p.c. pozwalają formułować tezę, że organy podatkowe w przypadku powzięcia wątpliwości co do treści czynności prawnych bądź prawa powinny wystąpić z powództwem do sądu powszechnego, to jednak pamiętać trzeba o tym, iż przepis, z którego ta powinność jest wyprowadzana, stanowi normę procesową. Powinności wynikające z tego typu unormowań mają zaś zawsze charakter dyskrecjonalny, ich realizacja bowiem każdorazowo zależy od oceny i uznania gospodarza danego postępowania. Oznacza to w realiach analizowanej normy, że gospodarz ów (tu: organ podatkowy) powinien w przypadku zaistnienia określonych w niej przesłanek wystąpić ze stosownym powództwem, lecz decyzja ta każdorazowo pozostawać będzie w jego kompetencji - co implikuje w praktyce tę konsekwencję, że może być pozytywna (wystąpienie z powództwem) bądź negatywna (K.J. Stanik Jurysdykcja podatkowa 2009/3/5). Podobny pogląd reprezentują sądy administracyjne. Można tu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1497/08. W jego uzasadnieniu podkreślono, ze art. 199a § 3 O.p. dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej można mówić, jeżeli autor skargi wykaże, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą wprowadzonej regulacji było min. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Należy pamiętać, że pierwotny projekt dokonanych zmian zakładał istnienie "poważnych wątpliwości". Wprowadzona w toku legislacyjnych prac poprawka poszerzyła zakres możliwych sytuacji, w których organ podatkowy powinien zadecydować o wystąpieniu z powództwem cywilnym (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 531/08, niepubl.). Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Treść przepisu wskazuje, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. Organ podatkowy może zatem powołać się na wskazaną przesłankę dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w wyniku którego zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu fatycznego sprawy. W związku z powyższym, w okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy, Sąd stwierdza, że ocena skutków podatkowych zawieranych przez stronę skarżącą transakcji (w szczególności umowy najmu zawartej z "K" Sp. z o.o.) pozostawała w zakresie kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku bowiem podstawowe znaczenie miało nie tyle ustalenie ważności czynności cywilnoprawnej i określenie jej treści z punktu widzenia prawa cywilnego lecz jej skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Chodzi tu więc o skutki na gruncie prawa podatkowego, a nie wszelkie skutki prawne z nią związane. Organ podatkowy I instancji dokonał na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy oceny niepozostawiającej wątpliwości, że nie zostały wykonane czynności, na które powoływała się strona skarżąca. Zwalniało go to zatem z obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem określonym w art. 199a § 3 O.p. (por. wyrok WSA z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 425/07). Art. 199a O.p. stanowi jedynie dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Sąd zauważa także, że dyspozycja tego przepisu nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem rozważań organu są ustalenia faktyczne a nie ustalenia co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem w/w normy pozostają okoliczności faktyczne sprawy. W świetle powyższych uwag jeszcze raz należy podkreślić, że w/w przepis nie miał w sprawie zastosowania. Spór w niniejszej sprawie nie dotyczy bowiem istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a wyłącznie oceny skutków podatkowych zawartych między stronami umów cywilnoprawnych w rozumieniu przepisów k.c. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego między stroną skarżącą a jej kontrahentami.

Odnosząc się do okoliczności faktycznych rozpoznanej sprawy, Sąd stwierdza, że organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania faktur wystawionych w związku z zawarciem w dniu 1 listopada 2004 r. umowy najmu pomiędzy spółkami "K" i "K". Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że celem zawarcia umowy było finansowanie strony skarżącej, a nie korzystanie przez "B" Sp. z o.o. z przedmiotu najmu dla celów prowadzonej działalności. Pozorny charakter umowy wynika w szczególności z zeznań świadków (A. Ś. i P. K.), którzy nie wskazali, aby umowa ta została zawarta w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych czy gospodarczych przez najemcę. Potwierdzili oni natomiast, że została ona zawarta w celu dostarczenia środków finansowych Spółce "K" z uwagi na podpisanie umowy kredytowej z "R" S.A. w W. Był to poza tym warunek udzielenia kredytu. Zeznania w/w świadków, złożone w toku postępowania prowadzonego wobec spółki "K" zostały włączone do akt niniejszej sprawy stosownymi postanowieniami Dyrektora UKS. O słuszności dokonanej przez organy podatkowe oceny w/w umowy świadczy również zawarty w niej zapis, zgodnie z którym wszelkie prawa i dochody wynajmującego są zastrzeżone dla "R" S.A. w W., czy zawiadomienie z dnia 14 stycznia 2005 r. o przelewie praw do płatności z najmu na "B" S.A. Również fakt poszukiwania przez stronę skarżąca faktycznych najemców i rezygnacja przez "K" Sp. z o.o. z części wynajmowanej powierzchni w przypadku pozyskania przez stronę skarżącą innego kontrahenta potwierdza pozorność zawartej umowy i wykazuje jej bezskuteczność na gruncie prawa podatkowego. Konsekwencją powyższych ustaleń jest zaliczenie do przychodów Spółki kwoty 1 324 089,75 zł, tj. pełnej kwoty otrzymanych środków pieniężnych (1 615 351,15 zł) pomniejszonej o podatek VAT w wysokości 291 261,40 zł. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami są z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 otrzymane pieniądze. Z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. wynika natomiast, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Należy również podzielić zakwalifikowanie przez organy podatkowe kwoty 68 586,86 zł do przychodów Spółki. Kwota ta została wypłacona przez Spółkę "C" na rzecz R.Ś.z tytułu wynagrodzenia za pracę w zarządzie Spółki "K" spowodowała zwolnienie strony skarżącej z zobowiązania względem R.Ś.. Organy ustaliły, że kwota ta nie została zwrócona przez stronę skarżącą Spółce "C". A zatem po stronie "K" powstał przychód w w/w kwocie. Twierdzenie strony skarżącej, że w powyższym zakresie nastąpiło zastępstwo w wykonaniu zobowiązania (przekaz świadczenia) nie zostało w żaden sposób udowodnione. Sąd nie neguje, że uczynienie zadość określonemu roszczeniu obligacyjnemu ze skutkiem powodującym jego wygaśnięcie i zarazem zwolnienie dłużnika z długu może nastąpić nie tylko przez spełnienie świadczenia do rąk wierzyciela, ale także osoby trzeciej, będącej podmiotem stosunku powiązanego w określony sposób ze stosunkiem, z którego wynika spełnione świadczenie. Osoba będąca wierzycielem w jednym stosunku i zarazem dłużnikiem w innym stosunku może w szczególności "przekazać" swojemu dłużnikowi spełnienie świadczenia do rąk swego wierzyciela, z tym skutkiem, że pierwszy z nich będzie upoważniony do spełnienia świadczenia zgodnie z przekazem, a drugi do jego przyjęcia. Zastosowanie się do przekazu spowoduje zwolnienie z długu dłużników w obu stosunkach (tak uzasadnienie wyroku SN z 9 stycznia 2003 r., I CK 329/02, OSNC 2004, nr 4, poz. 56). Strona skarżąca, jak to już zostało wcześniej zaznaczone, nie wykazała jednak, że w sprawie miał miejsce przekaz świadczenia, nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jej stanowiska. A zatem prawidłowe było przyjęcie, że strona skarżąca o powyższą kwotę zaniżyła kwotę przychodów do opodatkowania. Wynika to z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8 (który nie ma w sprawie zastosowania), umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Sąd podzielił również dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie zawyżenia przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 16 f ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Organ podatkowy był zatem uprawniony do oceny dowodów takich jak umowy cywilnoprawne, dające podstawę do wystawienia faktur za wykonane usługi, składające się na koszt wytworzenia środka trwałego. Nie można zatem zgodzić się z zarzutami Spółki, że organ wykroczył poza zakres kontroli określony w upoważnieniu. Prawidłowe określenie wartości środków trwałych ma bowiem wpływ na ustalenie wysokości odpisów amortyzacyjnych, które z kolei kształtują wysokość kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 u.pd.o.p.). Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że jeżeli strona wykazała w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych kwoty poniesione na podstawie fikcyjnych operacji gospodarczych i operacje te wpływały na określenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., to organ podatkowy jest uprawniony do badania tych operacji, jak również innych, które miały wpływ na określenie wartości początkowych środków trwałych wykazanych przez stronę i na wysokość kosztów uzyskania przychodów, poprzez zakwalifikowanie do nich wartości odpisów amortyzacyjnych w rozpatrywanym roku podatkowym. W związku z tym Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły wartość początkową budynku biurowego "K1". Sąd podziela również ustalenia w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego – droga dojazdowa. Słusznie organy zakwestionowały fakturę wystawioną przez spółkę "T" w K. z tytułu świadczonych konsultacji prawnych dotyczących projektowanego rozwiązania drogowego. Przesłuchany w charakterze świadka D.S., prezes zarządu w/w spółki, potwierdził jedynie wykonanie usługi, nie był natomiast w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących jej wykonania. Spółka w toku postępowania nie przedłożyła żadnych "materialnych" dowodów wykonania usługi. Zebrany materiał dowodowy potwierdził jednoznacznie, że prace związane z projektowaniem, uzyskaniem pozwolenia na budowę oraz nadzorem autorskim w zakresie wykonania wjazdu z drogi krajowej wykonała firma "P". Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych w zakresie wyłączenia z amortyzacji środka trwałego – tereny zielone. W/w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Stosownie do treści art. 16 c pkt 1 u.p.d.o.p. amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Dokonywanie zatem amortyzacji wykazanego przez Spółkę środka trwałego oznaczałoby w istocie amortyzację gruntu. Sąd nie dopatrzył się także uchybień w zakresie określenia wartości początkowej środka trwałego – oczko wodne oraz stacja transformatorowa. Organ szczegółowo omówił dowody, w oparciu, o które przyjął nieodpłatne przekazanie w listopadzie 2004 r. spółce "C" prawa własności kabla energetycznego stanowiącego część stacji transformatorowej. Z materiału tego (faktury, akty notarialne) wynika bowiem, że spółka "C" ustanawiała na rzecz swoich kontrahentów prawo użytkowania linii kablowych i obciążała ich opłatami z tego tytułu. Oceny tej nie zmienia fakt podrobienia podpisu D.L., reprezentującego "C" Sp. z o.o. na umowie – porozumieniu z dnia 1 listopada 2004 r. i pozostałych dokumentach, które miały poświadczać przekazanie prawa własności kabla. Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy potwierdził bowiem, że do takiego przekazania doszło. Na podstawie min. zeznań głównego wykonawcy tego środka trwałego organy ustaliły wartość kabla energetycznego i obniżyły wartość początkową środka trwałego stacja transformatorowa z kwoty 3 825 421,26 zł do kwoty 418 310,33 zł. Na podstawie szczegółowo przedstawionego w uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS wyliczenia przyjęto, że Spółka była uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty 75 295,86 zł, tj. rocznej wartości odpisu amortyzacyjnego od środka trwałego stacja transformatorowa. Doszło zatem do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 555 896,66 zł.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe słusznie zakwestionowały faktury wystawione przez firmę "C" z tytułu użyczenia sprzętu komputerowego. Organy wykazały bowiem, że spółka ta nie posiadała sprzętu komputerowego, który mógłby zostać użyczony stronie skarżącej. Wbrew twierdzeniom podatnika organy nie negują samego faktu zawarcia umowy z dnia 20 września 2003r. dotyczącej użyczenia sprzętu oraz wystawienia faktur VAT. Podważyły one natomiast innymi dowodami fakt realizacji tej umowy oraz wykazały, że faktury wystawione przez spółkę "C" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności organ I instancji powołał się na zeznania świadków (pracowników spółki "C", w tym prezesa zarządu), którzy nie posiadali żadnej wiedzy na temat użytkowania sprzętu komputerowego przez stronę skarżącą. Organy ustaliły natomiast, że Spółka była właścicielem co najmniej 6 zestawów komputerowych oraz laptopa, natomiast spółka "C" nie posiadała żadnych dokumentów na potwierdzenie prawa własności, czy innego prawa do korzystania ze sprzętu komputerowego, następnie użyczonego skarżącej Spółce. Podkreślić także należy, że z treści samej umowy nie wynika, jaki konkretny sprzęt był przedmiotem użyczenia (marka, poszczególne składniki, podzespoły). Również członkowie zarządu "C" Sp. z o.o., jak i sama Spółka nie byli w stanie szczegółowo określić jaki konkretny sprzęt komputerowy stanowił przedmiot umowy. Powyższe okoliczności wskazują, iż organy właściwie uznały za nieuzasadnione zawarcie umowy użyczenia sprzętu komputerowego, wobec ustalenia, iż Spółka posiadała co najmniej cztery zestawy własnego sprzętu komputerowego i zatrudniała w tym okresie maksymalnie trzy osoby. Sąd zauważa, że strona skarżąca nie przedłożyła dowodów, które podważyłyby ustalenia dokonane przez organy. Z ustaleń tych wynika ponadto, że spółka "C" nie posiadała żadnych dokumentów na potwierdzenie prawa własności, czy innego prawa do korzystania ze sprzętu komputerowego, który miałby być przedmiotem w/w umowy użyczenia. Brak dowodów potwierdzających uprawnienie spółki "C" do dysponowania sprzętem powoduje, że zarzut podatnika, iż o realizacji umowy nie może przesądzać fakt bycia właścicielem sprzętu oddanego do używania, nie mógł odnieść zamierzonego przez stronę skutku. Wyżej przedstawiona ocena pozostaje w zgodzie z prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 650/10, orzeczenia.nsa.gov.pl, w którym Sąd uznał, że nie doszło do realizacji usług wykazanych na fakturach wystawionych przez ""C"" Sp. z o.o., w okresie od kwietnia do listopada 2004 r. w związku z porozumieniem z dnia 20 września 2003 r. A zatem słusznie organy przyjęły, że zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty 18 tys. zł z tytułu rzekomo świadczonych usług użyczenia sprzętu komputerowego nastąpiło z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który w 2005 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Jak to trafnie zauważył WSA w Krakowie w wyroku z dnia 26 września 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 628/08, orzeczenia.nsa.gov.pl) "(...) ciężar dowodzenia poniesienia wydatku ciąży na podatniku, który zresztą z reguły, w swoim dobrze rozumianym interesie, powinien wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. To podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia ale i dokonania w celu uzyskania przychodów. Tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały nigdy nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej". Jeżeli zatem podatnik posiada co prawda faktury za "wykonaną usługę", a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż usługa nie została wykonana przez podmiot wystawiający fakturę, to brak jest związku takich faktur z działalnością gospodarczą. Nie można w takiej sytuacji mówić o wydatku na wykonanie spornej usługi, gdyż dana firma jej nie wykonała. Nie został więc spełniony warunek określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z tych samych względów organy zakwestionowały zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty 494 760,03 zł, tj. sumy wydatków poniesionych na rzecz spółki "C1"z tytułu realizacji umowy z dnia 10 maja 2003 r. Według strony skarżącej, w wyniku realizacji tej umowy została zawarta umowa najmu z ‘P" S.A.. Zgromadzony materiał dowodowy (dokumenty, zeznania A. Ś.) potwierdza jednak, że spółka ta nie wykonała na rzecz "K" czynności związanych z pośrednictwem w pozyskiwaniu najemców powierzchni biurowych na terenie "B". Organ w szczególności powołał się na pismo Spółki "A" S.A. (następcy prawnego ‘P"S.A.), w którym stwierdzono, że firma ta "nie posiada wiedzy o jakichkolwiek podmiotach pośredniczących w pozyskiwaniu powierzchni biurowych na terenie "B"". Fikcyjny charakter umowy pośrednictwa potwierdzają także zapisy umowy najmu z dnia 15 maja 2003 r. zawartej pomiędzy Spółką ""K1"" a ‘P" S.A. Wynika z nich, że umowa ta była następstwem wcześniej zawartej pomiędzy tymi firmami oraz "T" umowy przejęcia długu i wstąpienia w stosunek najmu. Biorąc pod uwagę zebrane przez organy podatkowe dowody należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że usługi opisane w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane, a umowa pośrednictwa miała na celu jedynie uwiarygodnienie racjonalności i celowości poniesionych wydatków. Podkreślić należy, że poniesione wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, jeśli jednocześnie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodów i były poniesione w celu jego osiągnięcia oraz zostały rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad, w myśl których powinno być udokumentowane poniesienie kosztów. Nie ulega jednak wątpliwości, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika.

W świetle w/w okoliczności, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd orzekł o jej oddaleniu, biorąc za podstawę swego rozstrzygnięcia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).