Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1704/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Asesor WSA Barbara Rennert Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi T.K. - Firmy Handlowej A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2004r., Nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2004 roku., Nr [...], W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] czerwca 2003r. działająca z upoważnienia importera T.K., prowadzącego działalność pod firmą A, Agencja Celna dokonała zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towaru tj. odzieży w ramach procedury uproszczonej wpis do rejestru nr [...] z [...].06.2003 roku nr [...] ( zgłoszenie celne uzupełniające nr [...] z [...] lipca 2003 roku). Do zgłoszenia celnego zostały załączone między innymi świadectwo pochodzenia z Turcji: z dnia [...] maja 2003 roku nr [...] i na jego podstawie zadeklarowano stawkę celną konwencyjną w wysokości 18%.

Po weryfikacji zgłoszenia celnego i wszczęciu postępowania celnego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] uznał opisane powyżej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego i należnego podatku VAT. Orzeczenie to stało się ostateczne.

Postanowieniem z [...] czerwca 2004r. organ celny l instancji wznowił z urzędu postępowanie celne w związku z ustaleniem, że przedłożone świadectwo pochodzenia towaru nie jest autentyczne.

Po zakończeniu postępowania, przedłużanego na skutek składanych przez stronę wniosków w tym przedmiocie celem umożliwienia jej przedłożenia nowych świadectw pochodzenia towaru, decyzją Nr [...] z [...] września 2004r. Naczelnik Urzędu Celnego uchylił swoją decyzję ostateczną z dnia [...] listopada 2003r. nr [...] w części dotyczącej zastosowania stawki celnej oraz orzekł, iż w sprawie należało zastosować autonomiczną stawkę celną w wysokości 60% wartości celnej towaru oraz określił kwotę długu celnego i należnego podatku VAT. Powodem takiego rozstrzygnięcia było ustalenie przy udziale Republiki Turcji - sekretariatu ds. Ceł, że świadectwo pochodzenia towaru, które przedstawiono w momencie objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu okazało się nieautentyczne. Decyzję tę, jako przedstawiciel importera, zaskarżyła Agencja Celna, a Dyrektor Izby Celnej , nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2004r., Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu l instancji. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wywiedziono na tych samych podstawach co odwołanie , zarzucając:

* naruszenie przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik postępowania, tj. art.121 §1,art. 122 , art. 124, art.187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 §1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 , póz. 926 ze zm.)- dalej zwana Ordynacja podatkowa;

* naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 , art. 16-19 , art.65 § 4 pkt 2b, art.85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, póz. 802 ze zm.) oraz art.6 ust.7 , art.11c ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 , póz. 50 ze zm.) z uwagi na uznanie, iż przedstawiony towar do odprawy celnej w ramach procedury uproszczonej nie posiadał dostatecznie udokumentowanego pochodzenia, w wyniku którego mógł korzystać z konwencyjnej stawki celnej w wysokości 18%;

* naruszenie §3 oraz §5 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz.U. Nr 155, póz. 1515) z uwagi na niezgodne z prawem naliczenie odsetek wyrównawczych.

*błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji, a polegający na uznaniu, że informacja podana przez Izbę Handlową kraju wywozu jest miarodajna, bez uwzględnienia starań strony o przedstawienie zweryfikowanego świadectwa pochodzenia .

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżąca Spółka podniosła w szczególności, iż w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego organ celny l instancji ograniczył się jedynie do analizy zweryfikowanego świadectwa pochodzenia nie umożliwiając stronie przedłożenia prawidłowego dowodu pochodzenia. Ponadto strona skarżąca stwierdziła, iż w żadnym z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997r. w sprawie określenia szczególnych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. nr 130, póz. 851) - zwanego dalej rozporządzeniem RM nie ma mowy o zakazie ponawiania przedkładania kolejnych dokumentów potwierdzających pochodzenie towarów, jeżeli poprzednie okazały się nieautentyczne, czy też niewiarygodne.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i wyjaśnił, że cło określono zgodnie z art.13 §1 Kodeksu celnego, na podstawie taryfy celnej, która obejmuje m.in. stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania oraz ustalenia pochodzenia towaru stosownie do art.19 §1 Kodeksu celnego, na podstawie dowodu pochodzenia. W myśl § 11 ust.1 rozporządzenia RM towary wymienione w Wykazie nr 3 przywożone na polski obszar celny muszą być udokumentowane świadectwem pochodzenia prawidłowo wystawionym w kraju, z którego dokonano wywozu towaru.

W wyniku sprawdzenia autentyczności świadectwa przedłożonego przez importera okazało się, że nie jest ono autentyczne.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił argumentów skargi, iż wystąpiła przesłanka do skorzystania z przepisu art.19 §2 Kodeksu celnego, mocą którego w wypadku wątpliwości co do pochodzenia towaru, organ celny może zażądać dodatkowych dowodów potwierdzających pochodzenie towarów. W wyniku weryfikacji został przeprowadzony przeciwdowód w rozumieniu art.194 §1 Ordynacji podatkowej, zatem administracja celna była uprawniona do nieuznania faktów stwierdzonych w dokumentach urzędowych - świadectwach pochodzenia dołączonych do zgłoszenia celnego, na podstawie których zastosowano 18% stawkę celną konwencyjną zamiast 60% stawki autonomicznej. Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, bezzasadność zarzutu importera dotyczącego naruszenia: §12 ust.2 rozporządzenia RM - poprzez jego niezastosowanie, przez co zaniechano przeprowadzenia wszystkich koniecznych czynności dowodowych w sprawie, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik postępowania. W ocenie organu, okoliczności sprawy i unormowania prawne mające w sprawie zastosowanie dowodzą iż na organie w żadnej mierze nie spoczywała powinność zastosowania §12 tegoż rozporządzenia.

W dniu 26 września 2006 roku pełnomocnik importera T.K., złożył w uzupełnieniu skargi pismo procesowe, celem dołączenia go do akt. Z podniesionych w nim argumentów wynika, iż uchylona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego , wydana została w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego na podstawie art.70 §1 Kodeksu celnego, natomiast kolejna decyzja organu pierwszej instancji funkcjonująca w obrocie prawnym wydana została z naruszeniem art.165 §2 i §3 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż organ celny pierwszej instancji prowadził postępowanie celne bez wydania i doręczenia Stronie postanowienia o wszczęciu postępowania celnego. Tym samym wszelkie dowody zebrane przez organy celne przed datą wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu nie powinny być uwzględnione w procesie rozstrzygania. W konsekwencji, w ocenie pełnomocnika naruszona została zasada postępowania określona w art.120 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik zarzucił ponadto, nieprecyzyjne wskazanie podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji, polegające na tym, iż Dyrektor Izby Celnej w swoim rozstrzygnięciu powołując się na art.15 Kodeksu celnego wskazał ogólnie jedynie §1, mimo, iż przepis ten składa się z 3 punktów. Prawo, doktryna i orzecznictwo wymagają by podstawa prawna decyzji była podana w sposób dokładny, umożliwiający ustalenie podstawy prawnej decyzji. Wyraził pogląd, iż nie można stworzyć prawidłowego uzasadnienia bez świadomości jakie przepisy powołuje się w decyzji. W jego ocenie takie działanie narusza dyspozycję art.210 §1 pkt4 ustawy Ordynacja podatkowa. W dalszej kolejności autor pisma odniósł się do kwestii odsetek wyrównawczych. Zarzucił organom obu instancji dokonanie ich wymiaru w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie odsetek wyrównawczych z dnia 29 sierpnia 2003 roku , to jest o przepis który nie istniał jeszcze w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Nadto podniósł, iż mimo, że zgodnie z treścią art.222 §4 Kodeksu celnego (w brzmieniu obowiązującym w dniu zgłoszenia towaru) odsetki wyrównawcze pobiera się, jeżeli importer uzyskiwał korzyści finansowe, organy tej okoliczności nie dowiodły. Dodatkowo, w jego przekonaniu kwalifikowanemu naruszeniu prawa dowodzi zastosowanie w sprawie art.222 §4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym od 10 sierpnia 2003 roku, miast w brzmieniu obowiązującym w dniu zgłoszenia towaru. Zarzucił również, iż zgodnie ze sformułowaniem zawartym w decyzji, organy określiły wysokość odsetek od kwot nie uiszczonych w terminie, co ma dowodzić, że tak obliczone i określone odsetki są typowymi odsetkami za zwłokę, a nie odsetkami wyrównawczymi. Nie wiadomo też, czy są one obliczone od cła, czy od podatku, czy też od obu tych kwot łącznie. Kolejny zarzut dotyczył zakresu kompetencji organu w procesie weryfikacji świadectw pochodzenia. Pełnomocnik zarzucił organom celnym brak ustawowego upoważnienia do występowania do zagranicznych organów, instytucji o weryfikację świadectw pochodzenia. Ponieważ upoważnienie takie ma jedynie minister finansów, pozyskane przez organy wyniki weryfikacji świadectw pochodzenia są dowodami pozyskanymi nielegalnie i nie mogą być wykorzystane jako dowód. Podkreślił, iż niedopuszczalnym jest zarówno lakoniczna odpowiedź organu zagranicznego, jak i brak wyjaśnienia w decyzji na czym polega nieautentyczność świadectwa pochodzenia. Za kontrowersyjny uznał pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8.09.1998 roku sygnatura akt ISA/Łd 777/97, na który powołują się organy w swoich decyzjach, a dotyczący wiążącego charakteru otrzymanego wyniku weryfikacji i braku możliwości jego oceny W jego opinii w/w orzeczenie jest sprzeczne z treścią art.270 §1 Kodeksu celnego, art.180 §1 Ordynacji podatkowej, a przyjęcie wyniku weryfikacji w sposób jaki tego dokonały organy godzi w art. 7 i 22 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269), - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 - zwanej dalej P.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 ustawy).

Spór dotyczy zastosowania przez organy celne stawki celnej autonomicznej. Zdaniem skarżącej, z uwagi na pochodzenie towaru powinna być zastosowana stawka konwencyjna.

Zgodnie z art. 13 §1 Kodeksu celnego cła określa się na podstawie taryfy celnej oraz innych środków taryfowych, przy czym sama taryfa celna obejmuje m.in. stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania, co określono w przepisie art. 13 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego.

Taryfę celną ustala Rada Ministrów w drodze rozporządzenia (art. 13 § 6 Kodeksu celnego), a klasyfikację towaru określa kod taryfy celnej (art. 13 § 5 Kodeksu celnego). W postanowieniach wstępnych taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, póz. 1885) wskazano, że taryfa celna określa stawki celne konwencyjne, autonomiczne, preferencyjne, obniżone oraz ryczałtowe, jak również określa zasady ich stosowania. W punkcie 10 wskazano, iż do towarów wymienionych w Wykazie nr 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 roku w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, póz.851 ze zmian.- zwanego rozporządzenie RM), których pochodzenie nie zostało udokumentowane, należy stosować stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną jeśli ta jest wyższa od autonomicznej. To w tym akcie wykonawczym w znacznej mierze uregulowana jest problematyka reguł pochodzenia towaru. Rozporządzenie wydane zostało na podstawie art.19 §3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz. U. nr 23, póz. 117, nr 64 ze zm.).

W sprawie bezspornym jest, iż importowany towar pochodzi z Turcji i wymieniony jest w Wykazie nr 3 do rozporządzenia RM.

Zgodnie z §11 ust.1 rozporządzenia RM pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Świadectwo pochodzenia towaru jest podstawą zastosowania właściwej stawki celnej w związku ze zróżnicowaniem stawek taryfy celnej. Warunkiem skorzystania ze stawki konwencyjnej było zatem udokumentowanie pochodzenia towaru świadectwem pochodzenia. Świadectwo to powinno, w myśl §13 ust.1 rozporządzenia RM, spełniać łącznie warunki wymienione w tym przepisie, to jest:

być sporządzone przez organ upoważniony w danym kraju do wydawania świadectw pochodzenia oraz dający gwarancję rzetelności kontroli pochodzenia towarów, zawierać dane niezbędne do identyfikacji towaru objętego świadectwem, w szczególności - dane nadawcy lub osoby wywożącej towar, określenie rodzaju towaru, masę brutto lub netto towaru, liczbę, rodzaj, znaki i numery opakowań,

poświadczać, że towar, którego świadectwo dotyczy, pochodzi z określonego kraju. Tak prawidłowo wystawione świadectwo pochodzenia w kraju, z którego dokonano wywozu towaru jest uznawane przez organ celny za dowód pochodzenia towarów.

Na podstawie art.83 Kodeksu celnego organ celny po zwolnieniu towaru, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, może w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem. Natomiast w myśl §20a ust.1 rozporządzenia RM w celu sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towarów lub prawidłowości danych w nim zawartych organ celny może skierować je do weryfikacji do organu wystawiającego świadectwo.

W niniejszej sprawie, przedłożone do zgłoszenia celnego świadectwo pochodzenia spełniało w sensie formalnym w/w wymogi. Jednak w wyniku dokonanych przez organ celny czynności weryfikujących, okazało się, że przedstawione przez importera świadectwa pochodzenia nie jest autentyczne, ponieważ nie zostało wystawione przez upoważniony do tego organ kraju eksportu, co wynika z pism nadesłanych organowi celnemu przez Republikę Turcji - sekretariat ds. Ceł

Konsekwencją powyższego było uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, a co za tym idzie zastosowanie stawki celnej autonomicznej, w miejsce dotychczasowej konwencyjnej, co w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy należy uznać za prawidłowe działanie organów celnych. Organ celny nie miał wątpliwości co do pochodzenia towaru i nie podważał twierdzenia skarżącego, iż towary pochodzą ze wskazanego przez niego kraju. Dyrektor Izby Celnej słusznie przyjął, iż przepis §11 ust.1 rozporządzenia RM w sposób niezależny od jakiegokolwiek uznania administracji celnej, wymaga dla udokumentowania pochodzenia towaru wymienionego w Wykazie nr 3 przedłożenia przez importera świadectwa pochodzenia. Takiego wymogu strona skarżąca nie spełniła, gdyż przedłożony dokument nie posiadał wskazanych powyżej cech, określonych §13 ust.1 rozporządzenia. Z tych też powodów należy uznać za bezzasadny zarzut naruszenia art.19 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym w wypadku wątpliwości co do pochodzenia towarów, organ celny może żądać dodatkowych dowodów potwierdzających pochodzenie towarów.

Zarzut, iż organ celny winien był na podstawie §12 ust.1 rozporządzenia RM żądać przedstawienia szczegółowego opisu procesu wytwarzania towaru, z którego będzie wynikać, że zostały spełnione warunki określone w przepisach dotyczących pochodzenia towarów, jest bezpodstawny. Jak już wyżej wskazano, bezsporne jest, że importowany towar znajduje się w wykazie towarów, których przywóz musi być dokumentowany świadectwem pochodzenia, a nadto, że ilość i rodzaj towaru jednoznacznie wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej. Nie zachodziła zatem okoliczność przewidziana w przepisie §11 ust.3 rozporządzenia RM, gdyż tylko w sytuacji, gdy ilość lub rodzaj towaru nie wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 nie musi być dokumentowane. Przepisy prawa celnego dopuszczają możliwość zastosowania stawki konwencyjnej bez przedstawienia dokumentu potwierdzającego pochodzenie towaru, gdy na towarze zamieszczono w sposób trwały oznaczenie kraju pochodzenia, jednakże z dodatkowym warunkiem, że z innych przepisów nie może wynikać wymóg przedłożenia świadectwa pochodzenia, co nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, gdzie taki wymóg został w przepisach jednoznacznie określony.

Słusznie też Dyrektor Izby Celnej zauważył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że prowadzący postępowanie nie może domagać się od organów kraju eksportera udowodnienia, że weryfikacja świadectwa pochodzenia przeprowadzona została zgodnie z prawem. Pomijając już fakt autonomii organów państw obcych, stwierdzić trzeba, że nadesłany dokument stwierdzający nieautentyczność załączonych świadectw jest dokumentem urzędowym i stosownie do art.194 Ordynacji podatkowej korzysta z domniemania prawdziwości tego, co urzędowo zostało w nim stwierdzone. Powyższe domniemanie oznacza, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ celny, gdyż za udowodnione należy przyjąć to co wprost wynika z dokumentu. Treść tych dokumentów była jednoznaczna: stwierdzała mianowicie, że świadectwa pochodzenia dołączone przez skarżącą do zgłoszenia celnego było nieautentyczne. Strona skarżąca mogła dokonać obalenia domniemania prawdziwości tych dokumentów, czego nie uczyniła.

Organ celny związany był treścią §13 ust.2 rozporządzenia RM, w myśl którego tylko prawidłowo wystawione świadectwo pochodzenia jest uznawane za dowód pochodzenia towaru wymienionego w Wykazie nr3. Stąd też bez znaczenia dla rozstrzygnięcia są argumenty skarżącego, że świadectwo pochodzenia otrzymał od kontrahenta zagranicznego i działał w zaufaniu, że dokument jest autentyczny. Ocena skutków nieautentyczności dokumentu jest niezależna od tego, czy importer ponosi winę za przedłożenie wadliwego dowodu pochodzenia, bowiem istotne jest, by dokument odpowiadał wymogom przewidzianym w przepisach prawa celnego.

Sąd rozpoznający w sprawie podziela też pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 8 września 1998 roku w sprawie ISA/Łd777/97- że wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia nie może być przedmiotem oceny i dodatkowej weryfikacji i ma charakter wiążący dla organów celnych.

Ponadto, błędne jest także i sprzeczne z treścią §13 ust.3 rozporządzenia RM stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą że importer ma prawo przedkładania tak długo świadectw pochodzenia, dopóki organ celny nie uzna je za autentyczne. W sferze zobowiązań publicznoprawnych obowiązuje zasada, iż dozwolone jest tylko to, co prawo przewiduje. W myśl ostatnio powołanego przepisu tylko w wypadku kradzieży, utraty lub zniszczenia oryginału świadectwa pochodzenia organ celny uznaje duplikat takiego dokumentu wystawiony prawidłowo przez upoważniony organ. Skarżący nie utracił, nie zniszczył, ani nie ukradziono mu dokumentu tylko przedłożył dokument nieautentyczny, a więc nie spełniający cech, od których zależy zastosowanie korzystniejszej dla niego stawki celnej. Zasadnie więc organ celny uznał, że przedłożony dokument nie może stanowić podstawy do zastosowania stawki celnej konwencyjnej. Również zauważyć trzeba, że skarżący nie posiadając autentycznego świadectwa pochodzenia nie mógł przedłożyć jego duplikatu, gdyż duplikat to odpis, kopia, wtórnik, drugi egzemplarz dokumentu (por. W. Kopaliński: Słownik wyrazów obcych. Warszawa 1994).

W tym stanie rzeczy przyjąć należy, iż organ celny nie naruszył także przepisu art.180 §1 Ordynacji podatkowej, który określa, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Niezasadny jest również zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia §3 i§ 5 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 roku w sprawie odsetek wyrównawczych, z uwagi na niezgodne z prawem naliczenie odsetek wyrównawczych. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, iż podstawa do pobierania odsetek wyrównawczych wynika z art.222 §4 Kodeksu celnego, przy czym w brzmieniu obowiązującym od 10 sierpnia 2003 roku, co wynika z art. 3 ustawy z dnia 23.04.2003r. wprowadzającej nowelizację do kodeksu celnego ( Dz. U. Nr 120 poz.1122 z 2003r.) nakazującej jedynie stosowanie dotychczasowych przepisów kodeksu celnego do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie nowelizacji, z zastrzeżeniem ust.2 art.3. Zgodnie z art.222 §4 Kodeksu celnego w wypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, liczone przy zastosowaniu stawki określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. W §5 w brzmieniu obowiązującym od 10 sierpnia 2003 roku określono, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia sposób naliczenia odsetek wyrównawczych, biorąc pod uwagę okoliczności przesunięcia daty powstania długu celnego oraz zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu. Na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art.222 §5 Kodeksu celnego, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 29 sierpnia 2003 roku w sprawie odsetek wyrównawczych ( Dz. U. z 2003, Nr155, póz. 1515). To nowe rozporządzenie na podstawie art. 3, 4 ustawy nowelizującej z dnia 23.04.2003r. ma w rozpoznawanej sprawie zastosowanie. Zgodnie z §3 tego rozporządzenia w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, odsetki wyrównawcze nalicza się od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą należną a kwotą pobraną. Sposób obliczania odsetek reguluje §4 ust.5 tego rozporządzenia. Podniesiony przez stronę §5 ust.3 stwierdza, że nie pobiera się odsetek wyrównawczych mimo, że kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, w wypadku gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Z przepisu tego wynika, że ciężar wykazania tych okoliczności obciąża nie organy celne, ale osobę będącą dłużnikiem, przy czym muszą być to "szczególne okoliczności", a nie dotyczące podawania danych i przedstawiania dokumentów przez nią otrzymanych - takie działania strony skarżącej są normalnymi czynnościami. "Szczególne okoliczności", to natomiast takie, które charakteryzują się czymś osobliwym, niezwykłym, czy wyjątkowym. Organy celne słusznie zwróciły uwagę, iż w tym aspekcie należy również brać pod uwagę, zawodowy charakter prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie prawidłowo orzeczono w kwestii odsetek wyrównawczych, albowiem, kwota długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych danych (świadectwo pochodzenia towaru nie było autentyczne). Odsetki zostały policzone od cła, wyliczone na podstawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Za chybiony należy również uznać pogląd, iż rozstrzygnięcie pierwszej instancji (wydane po wznowieniu) zostało wydane z naruszeniem art.165 §2 i §3 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika organ celny pierwszej instancji prowadził postępowanie celne bez wydania i doręczenia Stronie postanowienia o wszczęciu postępowania celnego. Niewątpliwie, sprawa będąca przedmiotem niniejszej kontroli sądowej związana jest z tzw. nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji - którym jest wznowienie postępowania. Stosownie do treści art.244 w/w ustawy organem właściwym do orzekania w sprawie po wznowieniu postępowania jest organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji. Bezspornie organem tym jest w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego . On jest autorem decyzji z dnia [...] listopada 2003 roku nr [...] uznającej wpis do rejestru nr [...] z [...] czerwca 2003 roku oraz zgłoszenie celne uzupełniające nr [...] z [...] lipca 2003 roku za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, stawki celnej, kwoty długu celnego i należnego podatku. Będąc więc właściwym do wznowienia postępowania, działając w trybie art. 243§1 i §2 w związku z art. 240§1 pkt 5 wydał on 1 czerwca 2004 roku stosowne postanowienie wznawiające postępowanie. Dodatkowo wyjaśniając, należy podkreślić, iż w instytucji wznowienia postępowania występują dwa różne co do charakteru prawnego akty administracyjne. Pierwszy to postanowienie o wszczęciu postępowania, a drugi to decyzja o odmowie wznowienia postępowania. Pozytywne rozstrzygnięcie ma formę postanowienia, negatywne - decyzji. Pozytywne rozstrzygnięcie postanowieniem o wznowieniu postępowania może, w zależności od charakteru sprawy, doprowadzić zarówno do kontynuowania postępowania wznowionego, jak i do zakończenia sprawy decyzją o odmowie wznowienia postępowania. Podkreślenia wymaga, iż to postanowienie jest właśnie aktem wszczynającym postępowanie. Nie powinno ono zawierać innych treści niż tylko te, które wskazują na przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania (wyrok NSA z dnia 13 listopada 1987 r., l SA 1326/86, ONSA 1987, nr 2, póz. 80). W niniejszej sprawie, motywem uzasadniającym wznowienie postępowania był, jak wynika z treści uzasadnienia przedmiotowego postanowienia, wynik weryfikacji świadectwa przewozowego EUR.1 nr 0251674 i w związku z tym konieczność przeprowadzenia postępowania mającego na celu prawidłowe ustalenie stawki celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Należy mieć na uwadze, że wznowienie postępowania rozpoczyna nowe postępowanie administracyjne w stosunku do postępowania prowadzonego w trybie zwykłym (instancyjnym) (uchwała SN z dnia 19 lipca 1991 r., III AZP 4/91, ONSA 1993, nr 4, póz. 92). Istotą wznowionego postępowania i uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej jest powrót sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego. W wyniku wznowienia postępowania następuje badanie dwóch połączonych ze sobą spraw, tj. jednej dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Z uwagi na powyższe, zarzut nie wydania przez organy postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w trybie art.165 Ordynacji podatkowej, i podnoszoną w związku z tym argumentację pełnomocnika należało uznać za bezpodstawne.

Za zasadny z kolei wypada uznać zarzut podnoszony przez pełnomocnika, iż zaskarżona decyzja w podstawie prawnej nie wskazuje w sposób precyzyjny art.15 Kodeksu celnego. Należy zgodzić się z twierdzeniem, iż orzecznictwo słusznie wymaga, aby podstawa prawna decyzji była podana w sposób dokładny, z określeniem odpowiedniego ustępu lub punktu artykułu, lub innej jednostki systematyzacyjnej aktu prawnego, albowiem bez sprecyzowania odpowiedniego ustępu (punktu) artykułu nie sposób ustalić podstawy prawnej decyzji. Z drugiej jednak strony, w orzecznictwie wyraża się również pogląd, iż nie wszystkie nieprawidłowości, polegające na niewskazaniu materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia lub wskazaniu jej błędnie, powinny wywoływać negatywne skutki prawne. Niektóre z nich nie mają bowiem wpływu na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Łd 2951/94). Wytknięta przez pełnomocnika nieprawidłowość należy właśnie do tego typu uchybień. Przepis art.15 Kodeksu celnego rozpoczyna Dział II "Pochodzenie towarów" zawiera ogólne unormowania zagadnienia niepreferencyjnego pochodzenia towaru. W myśl §1 powyższej normy niepreferencyjne pochodzenie określa się w celu stosowania taryfy celnej (pktl), środków polityki handlowej (pkt2), oraz sporządzania i wydawania świadectw pochodzenia (pkt.3). Paragraf 2 tego przepisu z kolei wprost wskazuje, iż reguły ustalania i wydawania świadectw potwierdzających pochodzenie towarów określają art. 16-19 Kodeksu celnego. Analiza treści decyzji wskazuje w sposób bezsporny, iż bezspornym pozostaje, iż art. 15 Kodeksu Celnego nie był, ani jedyną ani zasadniczą podstawą prawną wydanej decyzji. Uchybienie to jako nie mające wpływu na wynik sprawy, nie może więc skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Na zakończenie należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego do postępowań w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 póz. 926 z późniejszymi zmianami) z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Postępowanie w sprawach celnych nie ma odrębnej regulacji proceduralnej. Przyjęto bowiem, że powinno ono być prowadzone na zasadach ogólnych procedury podatkowej, ale z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów Kodeksu celnego, gdyż to te normy powinny być stosowane w pierwszej kolejności. Termin "odpowiednio " oznacza, że dopiero gdy brak jest w ustawie stosownych postanowień, znajdują zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - " Postępowanie podatkowe". Bezwątpienia, co do problematyki pochodzenia towaru w pierwszej kolejności zastosowanie mają regulacje zawarte w Dziale II Kodeksu celnego, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami.

W świetle przedstawionych zważeń należy stwierdzić, iż z akt sprawy poddanej badaniu przez Sąd pod względem zgodności z prawem w zakresie, o którym mowa w art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , póz. 1270 ze zm.) nie wynika, by zostało naruszone prawo materialne , które miało wpływ na wynik sprawy, ani też przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w związku z powyższym skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 tej ustawy należało oddalić, co Sąd orzekł w sentencji wyroku.