Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3640/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 236/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy Rymanów z dnia 29 grudnia 2016 r. nr RF.3120.1.7.2016 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Burmistrza Gminy Rymanów kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 236/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. Sp. z o.o. w J. na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy Rymanów z 29 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji odwołał się przede wszystkim do treści wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od nieruchomości, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). Wnioskodawca podał w nim między innymi, że jest właścicielem położonej na terenie gminy farmy wiatrowej składającej się z 13 elektrowni wiatrowych (turbin). Każda z turbin składa się z elementów budowlanych (fundamentu i wieży) oraz urządzenia technicznego (gondoli). Gondola jest ruchomą częścią turbiny, jest złożona z elementów techniczno-elektronicznych, wymienialnych, konstrukcyjnie wyodrębnionych od reszty turbiny. Wnioskodawca podkreślił, że w razie uszkodzenia gondoli, uniemożliwiającego jej funkcjonowanie, można ją wymienić na inną bez uszkodzenia pozostałych elementów konstrukcyjnych (tj. wieży i fundamentu). Poszczególne elementy turbiny zostały ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki. Farma zawiera również infrastrukturę towarzyszącą w postaci: budynków rozdzielni, szaf sterowniczo-zabezpieczających, systemu SSiN, szafy pomiaru energii, szafy systemu CCTV, okablowania łączącego stację głównego punktu zasilania z siecią operatora oraz turbiną, dróg dojazdowych do każdej z turbin, a także innych elementów (monitoring, oświetlenie oraz ogrodzenie budynku).

W tak przedstawionym stanie faktycznym spółka zadała pytanie: czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę, w rozumieniu przepisów u.p.o.l. dotyczących podatku od nieruchomości, uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę), czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej?

W ocenie wnioskodawcy, w nowym stanie prawnym za budowlę w rozumieniu powołanych przepisów należy uznać — tak jak dotychczas — wyłącznie elementy budowlane turbiny, czyli fundament oraz wieżę. Zmiany w zakresie definicji budowli, zawartej w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.; dalej: "u.p.b."), wprowadzone ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961; dalej: "u.i.e.w."), polegające na wykreśleniu terminu "elektrownie wiatrowe" z przykładowego katalogu urządzeń technicznych, których jedynie elementy budowlane stanowią budowlę — zdaniem strony nie były zabiegiem normatywnym, a jedynie zmianą o charakterze porządkowym. Mimo tej zmiany wspomniany przepis w dalszym ciągu określa jako budowlę jedynie części budowlane urządzeń technicznych, z pominięciem części elektroniczno-technicznych. Nowelizacja ustawy stanowi ponadto powrót do definicji budowli w brzmieniu obowiązującym do 25 września 2005 r., na której podstawie w orzecznictwie sądów administracyjnych wykrystalizował się pogląd o zaliczaniu do kategorii budowli wyłącznie budowlanych elementów elektrowni wiatrowych. W ocenie strony, nie ma podstaw do stwierdzenia, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają turbiny w całości. Nie zmienił się bowiem ani ich stan fizyczny (zbudowane są z elementów budowlanych i elementu technicznego), ani status w znaczeniu prawa budowlanego (nadal stanowią urządzenia techniczne, których jedynie część budowlana stanowi budowlę). Wnioskodawca dokonał dalej szczegółowej analizy obowiązujących przepisów prawa budowlanego, dochodząc ostatecznie do przekonania, że turbiny nie są ani wolno stojącymi urządzeniami technicznymi, ani obiektami budowlanymi wzniesionymi przy użyciu wyrobów budowlanych, ani też budowlami wymienionymi w art. 3 ust. 3 u.p.b. Wnioskodawca podkreślił, że gdyby intencją ustawodawcy było zaliczenie elektrowni wiatrowych do budowli, czego konsekwencją byłoby opodatkowanie ich w całości, elektrownie te zostałyby wymienione bezpośrednio w definicji budowli zawartej w art. 3 ust. 3 u.p.b. Skoro ustawodawca nie zdecydował się na zmianę statusu elektrowni wiatrowych na gruncie prawa budowlanego, nie uległ również zmianie ich status prawnopodatkowy.

Burmistrz Gminy Rymanów, we wspomnianej na wstępie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 29 grudnia 2017 r., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu, o opodatkowaniu elektrowni wiatrowych przesądzała treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym za budowlę należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składają co najmniej fundament i wieża oraz elementy techniczne (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Również z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wynikało, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o określonej mocy. Za tymi zmianami ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wprowadziła nowe brzmienie art. 3 pkt 3 u.p.b., eliminując z nawiasu zawierającego przykładowe wyliczenie urządzeń technicznych pojęcie elektrowni wiatrowych oraz dodając w załączniku do u.p.b., Kategoria XXIX, nowy obiekt budowlany — elektrownie wiatrowe. Burmistrz zwrócił dalej uwagę, że modyfikacja opodatkowania elektrowni wiatrowych wynikała pośrednio z ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Za przyjęciem takiego stanowiska stała analiza przepisów przejściowych, to jest art. 17 tej ustawy. Organ powołał się również na odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Infrastruktury i Budownictwa z 8 lipca 2016 r., udzieloną na interpelację poselską nr 4207, w której to wskazano, że po wejściu w życie przepisów ustawy o inwestycjach, elektrownie wiatrowe nie będą traktowane inaczej niż inne budowle, czy wolno stojące urządzenia techniczne. Na zakończenie organ przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r., P 33/09, w którym wskazano, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie budowle wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. W ocenie organu oznacza to, że od 1 stycznia 2017 r. elektrownie wiatrowe podlegają opodatkowaniu od całkowitej wartości, bez podziału na części budowlane i niebudowlane.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca spółka podniosła szereg zarzutów, których organ nie uznał jednak za podstawę do zmiany wydanej uprzednio indywidualnej interpretacji przepisów prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie A. Sp. z o.o., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzuciła przede wszystkim, naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, że nowelizacja prawa budowlanego, dokonana ustawą o inwestycjach, doprowadziła do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej turbiny, jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez co w sposób błędny stwierdzono, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., była cała turbina, nie zaś jedynie jej budowlana część. W ocenie strony opisana nowelizacja nie wywołała skutków podatkowych. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, to jest: art. 14j § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez brak odniesienia się do argumentacji przedstawionej we wniosku, a także pominięcie w rozważaniach organu przepisu art. 2a O.p. poprzez brak uznania, że w rozważanym stanie prawnym zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane na korzyść podatnika. Zarzuciła również naruszenie art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez brak stwierdzenia, że w rozważanym stanie prawnym zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które należy interpretować na korzyść Spółki, przy uwzględnieniu prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do prawa budowlanego w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. Skarżąca zakwestionowała uznanie za przedmiot opodatkowania całej turbiny, bez podziału na części budowlą i techniczną, argumentując, że dokonany przez organ interpretacyjny sposób wykładni jest sprzeczny, zarówno z przepisami prawa krajowego, jak również godzi w podstawowe zasady Wspólnoty Europejskiej, to jest: traktatową zasadę swobody przepływu towarów oraz swobody przepływu kapitału. Tym samym, w ocenie spółki, dokonana przez organ interpretacja narusza art. 34 i art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz.Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; dalej: TFUE) w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2003 r., (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864). Organ powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, wyżej wskazanych przepisów ustawy o inwestycjach, jako przepisów sprzecznych z traktatowymi zasadami swobody przepływu towarów oraz swobody przepływu kapitału. W ocenie spółki, zaskarżona interpretacja naruszała też art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. f w zw. z art. 1 ust. 1 lit. d dyrektywy (UE) 2015/1535 Parlamentu Europejskiego i Rady z 9 września 2015 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. UE L 241 z 17 września 2016 r.; dalej: Dyrektywa 2015/1535), gdyż oparta została na przepisie technicznym — kategorii XXIX załącznika do prawa budowlanego, który wbrew wymogom nie został notyfikowany Komisji Europejskiej. Końcowo spółka zarzuciła organowi podatkowemu niewłaściwą ocenę, co do zastosowania art. 3 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 lit. d dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz.U. UE L 140/16 z dnia 5 czerwca 2009 r.; dalej: Dyrektywa OZE), a także art. 4 ust. 3 TFUE, stwierdzając że organ powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, przepisów ustawy o inwestycjach, sprzecznych z art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE, jako kolidujących z zasadą niedyskryminacji gwarantowaną w stosunku do instalacji OZE, a także zasadę swobody przedsiębiorczości gwarantowaną przez art. 49 TFUE oraz z zasadą lojalności, sformułowaną w art. 4 ust. 3 TUE. Na zakończenie skarżąca wskazała również na niewłaściwą ocenę, co do zastosowania art. 107 TFUE poprzez niezastosowanie tego przepisu do oceny powołanych wyżej norm prawa krajowego, a w konsekwencji zakwalifikowania dla celów podatkowych całej turbiny budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podczas gdy organ powinien był odmówić wzięcia pod uwagę przepisów ustawy o inwestycjach sprzecznych z art. 107 TFUE.

Uzasadniając zarzuty spółka powtórzyła, że w jej ocenie nowelizacja prawa budowlanego, dokonana ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie wprowadziła zmian o charakterze normatywnym w definicji budowli. O tym, że skutkiem nowelizacji nie było nadanie turbinie statusu obiektu budowlanego, a zatem również budowli, świadczyły przyjęte w ustawie rozwiązania w zakresie nadzoru budowlanego i uprawnień budowlanych, a także brak analizy finansowej skutków nowelizacji, która w ocenie strony bałaby konieczna, gdyby omawiana nowelizacja miała wywołać skutki w sferze finansów jednostek samorządu terytorialnego. Odwołując się do prokonstytucyjnej wykładni przepisów spółka podniosła, że poczytywanie zmian powołanych wyżej przepisów, jako prowadzących do zamiany zasad opodatkowania elementów techniczno-elektronicznych turbin, budziło wątpliwości natury konstytucyjnej, gdyż ustawa o inwestycjach nie została przyjęta w celu wywołania skutków podatkowych, a skomplikowała kwestie opodatkowania elektrowni wiatrowych, co naruszało zasady prawidłowej legislacji oraz zasadę równości, gdyż elementy elektroniczne innych instalacji odnawialnych źródeł energii nie zostały w ten sam sposób opodatkowane. Zdaniem skarżącej objęcie podatkiem od nieruchomości elementów techniczno-elektronicznych turbin, skutkujące znaczącym wzrostem obciążeń podatkowych w procesie produkcji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł, budziło wątpliwości w świetle swobody przepływu towarów oraz swobody przepływu kapitału. Ze swobód tych wynikało dalej zobowiązanie państw członkowskich do nieprzyjmowania przepisów stanowiących środki o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w imporcie. W ocenie spółki, analizowane przepisy krajowe stanowiły środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie, który nie był usprawiedliwiony. Tym samym, przepisy te naruszały zasadę swobodnego przepływu towarów, swobodnego przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości, a także mogły być uznane za przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 2015/1535, które nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej. Na koniec skarżąca podniosła, że zmiana zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości powinna być również rozważana z punktu widzenia Dyrektywy OZE, która ustanawia określone wymogi względem przepisów prawa krajowego regulujących sektor odnawialnych źródeł energii, w szczególności zaś przewiduje zakaz dyskryminacji między technologiami. Dokonane zmiany spełniały również przesłanki niedozwolonej pomocy publicznej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga nie jest zasadna. Zdaniem Sądu dla prawidłowego rozstrzygnięcia ww. wniosku o interpretację konieczne było uwzględnienie w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, to jest: ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, prawa budowlanego oraz ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 i 3, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. oraz załącznika do prawa budowlanego, a także art. 2 pkt 1–2, art. 9 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. prowadziła, zdaniem Sądu, do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowiła całość turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana część. Sąd zgodził się z organem podatkowym co do tego, że zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należało odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe. Istotne znaczenie miały również przepisy u.i.e.w. Ustawa ta określała warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonywały zmiany prawa budowlanego. W takiej sytuacji użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" należało rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje, takie jak "obiekt budowlany", czy "budowla", wiązały niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów prawa budowlanego. Zdaniem Sądu nie powinno też budzić wątpliwości, że definicja takiego obiektu budowlanego, określona na potrzeby u.i.e.w., wiązała w procesie wykładni prawa budowlanego. Biorąc zaś pod uwagę wskazane wcześniej powiązanie ustawy podatkowej z prawem budowlanym, a także relację u.p.b. — u.i.e.w., nie można było — przy dokonywaniu interpretacji przepisów dotyczących opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości — pozbawiać znaczenia u.e.i.w., tak jak czyniła to skarżąca spółka. W dalszej części uzasadnienia Sąd odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, w którym Trybunał, charakteryzując kwestie opodatkowania budowli, wyraźnie zauważył, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Zdaniem Sądu na gruncie rozpoznawanej sprawy taką ustawą "uzupełniającą" była ustawa o inwestycjach, która w art. 2 zdefiniowała użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa". Argumentem przeciwko stanowisku skarżącej był także art. 3 pkt 3 u.p.b., z którego wykreślono zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Powyższe było celowym zabiegiem normatywnym ustawodawcy. Takie rozumienie wprowadzonych zmian znajdowało potwierdzenie w uzasadnieniu projektu u.i.e.w. W projekcie wskazano między innymi, że "zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". W świetle powyższego, zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b., a także ujęcie tego rodzaju obiektów w Kategorii XXIX w załączniku do tej ustawy miało znaczenie normatywne. Ponadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 u.p.b. (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) dawało podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana przez u.i.e.w. (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie mogła być pozbawiona prawnopodatkowego znaczenia. Interpretacja ta znajdowała potwierdzenie w treści art. 17 u.i.e.w. Znaczenie tego przepisu proponowane przez stronę prowadziło do wniosku, że przepis ten jest niepotrzebny. Taka zaś interpretacja była niedopuszczalna. W dalszej części uzasadnienia Sąd odniósł się bardzo szeroko do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a także przepisów wspólnotowych, uznając je w całości za bezzasadne.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty:

(1) naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), to jest:

a) art. 151, art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14j § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez niesłuszne nieuwzględnienie skargi, z powodu stwierdzenia przez sąd braku naruszenia przez organ wskazanych przepisów postępowania, podczas gdy w istocie organ dopuścił się naruszenia polegającego na pominięciu i nie odniesieniu się do przeważającej części argumentacji przedstawionej przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, przez co skarga podlegała uwzględnieniu i sąd powinien był na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylić interpretację; Sąd, nie uchylając interpretacji, błędnie ww. postępowanie organu zaakceptował, co stanowiło naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 151 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 14j § 3, art. 14a § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez oddalenie skargi, podczas gdy w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ wskazanych przepisów postępowania, polegającego na braku wykazania przez organ, że w rozważanym stanie prawnym nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które powinny być interpretowane na korzyść podatnika, choć organ, w obliczu podniesienia tego argumentu przez spółkę, miał obowiązek tę kwestię przeanalizować; Sąd, nie uchylając interpretacji, błędnie ww. postępowanie organu zaakceptował, co stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy;

c) art. 151 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi, podczas gdy w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo zajścia przesłanek dla jego zastosowania, z uwagi na zaistnienie w niniejszej sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do treści art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP; Sąd błędnie ww. postępowanie organu zaakceptował, nie uchylając interpretacji, co stanowi naruszenie mający istotny wpływ na wynik sprawy;

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z wymogami przepisów prawa, w szczególności poprzez brak odniesienia się do niektórych zarzutów podniesionych w skardze spółki oraz pomijanie części argumentacji spółki przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wobec czego doszło do pozbawienia spółki możliwości powzięcia informacji o przesłankach nieuwzględnienia niektórych zarzutów oraz argumentacji przy wydaniu rozstrzygnięcia, co uniemożliwiło spółce odniesienie się w niniejszej skardze kasacyjnej do oceny sądu w tym zakresie;

(2) naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jest:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów i w konsekwencji błędne uznanie, że nowelizacja u.p.b., dokonana u.i.e.w., doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej turbiny jako obiektu budowlanego i następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji doprowadziła do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to błędne stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest cała turbina, podczas gdy nowelizacja u.p.b., dokonana u.i.e.w., nie doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej turbiny jako obiektu budowlanego i następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji nie doprowadziła do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

b) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że cechą relewantną, z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny co do zachowania zasady równości, jest wytwarzanie energii przy pomocy elektrowni wiatrowych i w konsekwencji przyjęcie, że z uwagi na jednakowe przepisy dotyczące w równym stopniu wszystkich podmiotów wytwarzających energię przy pomocy elektrowni wiatrowych, nie dochodzi do naruszenia zasady równości wśród tych podmiotów, podczas gdy prawidłowe rozeznanie w zakresie cechy relewantnej prowadzi do uznania, iż sporne przepisy prowadzą w rzeczywistości do zróżnicowań dyskryminujących wytwórców energii elektrycznej przy użyciu elektrowni wiatrowych, a faworyzujących np. wytwórców energii elektrycznej w procesach spalania biomasy, w piecach przemysłowych oraz w elektrowniach fotowoltaicznych, co pozwoliłoby WSA w Rzeszowie w sposób uzasadniony odmówić zastosowania spornych przepisów rzeczonych ustaw;

c) art. 34 TFUE w zw. z art. 1 Traktatu o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84, art. 87 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie na skutek błędnej wykładni, polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przypadek naruszenia swobody przepływu towarów, gdyż przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. nie dotyczą kwestii wymiany handlowej pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich, co z kolei w ocenie sądu wynika z faktu, że przepisy te dotyczą jednakowo wszystkich podmiotów działających w branży energii wiatrowej, zarówno krajowych jak i zagranicznych; ocena ta doprowadziła Sąd do niestwierdzenia w spornych przepisach u.p.o.l., u.i.e.w. i u.p.b. znamion dyskryminacji, podczas gdy powinny były one zostać uznane za niezaprzeczalne i naruszające art. 34 TFUE, a w konsekwencji skutkować uwzględnieniem skargi;

d) art. 63 ust. 1 i art. 49 TFUE w zw. z art. 1 Traktatu o przystąpieniu, w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84, art. 87 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie w wyniku błędnej wykładni, poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie dochodzi do dyskryminacji skutkującej naruszeniem swobody przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości; błędna ocena Sądu wynikała z wyjścia z błędnych przesłanek co do istoty cechy relewantnej i rynku właściwego, których to właściwa ocena prowadziłaby do jednoznacznego stwierdzenia, iż różnicowanie sytuacji prawnej poszczególnych podmiotów działających w branży energetycznej nosi znamiona dyskryminacji ze względu na państwo pochodzenia oraz istotnie ogranicza przepływ kapitału oraz swobodę przedsiębiorczości między poszczególnymi państwami członkowskimi, a Polską, z kolei zważywszy, że Sąd nie zakwestionował stanowiska spółki w tym zakresie, to dokonując prounijnej wykładni ww. przepisów powinien był odmówić wzięcia pod uwagę wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., jako sprzecznych z traktatową zasadą swobody przepływu kapitału, w efekcie czego powinien uwzględnić skargę;

e) art. 65 ust. 1 lit. a w zw. z art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z art. 1 Traktatu o przystąpieniu, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędne zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie można uznać, że dochodzi do naruszenia swobody przepływu kapitału, skoro na podstawie art. 65 ust. 1 lit. a TFUE przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości całości elektrowni wiatrowych dotyczą w równej mierze zarówno inwestorów krajowych jak i zagranicznych, podczas gdy w istocie prawidłowym jest stwierdzenie, że w głównej mierze wzrost opodatkowania dotknie inwestorów zagranicznych, którzy posiadają największy udział na rynku produkcji energii z zastosowaniem turbin;

f) art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; dalej: KPP), poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., i w konsekwencji błędne przyjęcie, że organ nie był uprawniony do bezpośredniego stosowania przepisów dyrektyw unijnych po pierwsze dlatego, że przepisy Dyrektywy OZE zostały prawidłowo implementowane do krajowego systemu prawnego, a po drugie dlatego, że nawet gdyby uznać, że nie zostały prawidłowo implementowane, to art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE nie może zostać zastosowany w relacji państwo - jednostka, z uwagi na jego treść zawierającą ogólne zalecenie skierowane przez unijnego.pracodawcę do państw członkowskich, podczas gdy Sąd dokonując oceny legalności interpretacji powinien był ocenić prawidłowość treści Interpretacji również pod kątem jej zgodności z przepisami Dyrektywy OZE, a w przypadku powstania wątpliwości co do zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., ze wskazanymi przepisami unijnymi, mógł zwrócić się z pytaniem prejudycjalnym do TSUE;

g) art. 107 TFUE poprzez niezastosowanie art. 107 TFUE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną subsumpcję art. 107 TFUE na gruncie stanu faktycznego zawisłej sprawy, wskutek której WSA w Rzeszowie skonstatował, iż nie można stwierdzić zaistnienia niedozwolonej pomocy publicznej skoro nie dochodzi do zwolnienia z obciążeń lub przyznania korzyści podmiotom działającym w innych niż energetyka wiatrowa gałęziach sektora energetycznego, podczas gdy prawidłowa subsumpcja tego przepisu wykazałaby, iż dochodzi do stanowiącego ich ekwiwalent nadmiernego niedociążenia innych niż użytkownicy elektrowni wiatrowych podmiotów działających w sektorze energetycznym przy pełnym obciążeniu podmiotów użytkujących elektrownie wiatrowe i w efekcie poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie doszło do udzielenia pomocy indywidualnym przedsiębiorcom bądź konkretnej branży mającej skutki w sferze transgranicznej, a także uznanie, że analiza taka wykracza poza zakres kognicji sądu administracyjnego;

h) art. 2 Konstytucji RP, w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z Deklaracją nr 17 do Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z 13 grudnia 2007 r., poprzez błędną subsumpcję wniosków płynących z orzecznictwa TSUE, dotyczącego zasady uzasadnionych oczekiwań, przez co Sąd zaakceptował działanie organu, który naraził się na prawidłowo podniesiony w zarzut niedziałania w oparciu o przepisy prawa, poprzez co Sąd doprowadził do utrzymania w obrocie prawnym interpretacji w sposób istotny naruszającej przepisy prawa materialnego, to jest ukształtowanej w orzecznictwie TSUE zasady ogólnej prawa unijnego — zasady uzasadnionych oczekiwań, zważywszy na uznanie przez Sąd, iż w stanie faktycznym zawisłej sprawy, z uwagi na możliwość przewidzenia przez skarżącą zmian legislacyjnych, które doprowadziły do obecnego brzmienia art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wyłączone jest zastosowanie zasady uzasadnionych oczekiwań; ocena ta obarczona jest błędem w postaci przyjęcia, iż skarżąca mogła spodziewać się zmian będących contra legem i sprzecznych z wynikającą z art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE polityką w zakresie sektora energetyki odnawialnej, jak również sprzecznych z art. 34, art. 63, art. 49, art. 65 i art 107 TFUE.

Skarżąca spółka wniosła nadto o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z szeregiem pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni art. 34, art. 49, art. 63 ust. 1, art. 107 TFUE, art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE oraz art. 20 i art. 21 ust. 1 KPP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Burmistrz Gminy Rymanów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu.

W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w analogicznej sprawie w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z 23 października 2018 r., II FSK 2983/17 (dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela przedstawione tam poglądy i odpowiednio korzysta z zawartej tam argumentacji.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, zasadnicze znaczenie — z punktu widzenia istoty sporu — ma ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, to jest: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za zasadną ocenę zaskarżonego wyroku pod kątem zastosowania art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wyprowadzić bowiem można wniosek, że kwestionowane jest zastosowanie w sprawie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Strona uważa mianowicie, że definicja legalna zawarta w tym przepisie nie spełnia swojej funkcji, samodzielnie nic nie definiuje, a może wprowadzić w błąd skutkując nieuzasadnionym zwiększeniem opodatkowania. Zdaniem strony skarżącej wniosku o powstaniu obowiązku podatkowego nie można też wyprowadzić z art. 17 u.i.e.w., który jest przepisem przejściowym, zawartym w ustawie niepodatkowej. Podniesione również w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia regulacji procesowych, stanowią niejako konsekwencję wytknięcia obrazy wskazanych przepisów prawa materialnego.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostają okoliczności stanu faktycznego, przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania.

Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, to jest: czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej.

Wypada tu zaznaczyć, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 u.p.b., katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 u.p.b. został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b.

Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego między 1 stycznia a 31 grudnia 2017 r.

Rozstrzygnięcie sporu odnośnie do wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 (ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania.

W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to:

1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury);

2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy u.p.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 283), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15.

Nie decydując się w orzeczeniu z 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą.

Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym.

Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim ze zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do u.p.b. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do u.p.b.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. W ocenie Sądu podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że TK w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w 3 pkt 1 u.p.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do u.p.b., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w., wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych.

Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do u.p.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w., wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje u.p.b.

Z tych powodów, w rozważonym kontekście wykładni i oceny możliwości stosowania prawa materialnego, skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną.

Odnosząc się do argumentacji kasacyjnej podnoszącej wskazane w niej przepisy prawa unijnego wskazać należy, iż przedmiot, zakres i obszar postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku o wydanie interpretacji. Postępowanie interpretacyjne kończy się z dniem wydania interpretacji. W przypadku zaskarżenia interpretacji indywidualnej do sądu administracyjnego — postępowanie przed sądami administracyjnymi obu instancji nie stanowi postaci, kontynuacji lub uzupełnienia zakończonego postępowania interpretacyjnego. Wobec powyższego, zagadnienia i argumenty prawne oraz elementy stanu faktycznego, które nie zostały zawarte we wniosku o wydanie interpretacji nie uzupełniają tego wniosku, nie tworzą ex post obszaru, w którym podatkowy organ interpretacyjny zobowiązany był do wydania i uzasadnienia interpretacji. Sądy administracyjne nie są podatkowymi organami interpretacyjnymi, nie zastępują tych organów, ani też nie uzupełniają działań strony, które mogła podjąć w postępowaniu interpretacyjnym. Wyrok sądu administracyjnego nie jest indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego, poszanowanie wyroku sądu — art. 170 p.p.s.a. — nie stanowi zastosowania się do interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, nie wynika z tego tytułu ochrona prawna przewidziana przez wymienioną ustawą.

Regulacje prawa unijnego i wynikające z nich unormowania, które przedstawione zostały w skardze kasacyjnej, nie stanowiły przedmiotu skontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji administracyjnego postępowania interpretacyjnego, ponieważ nie były przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji — w tym zakresie we wniosku brak było jakiejkolwiek argumentacji prawnej wnioskodawcy skierowanej do stanu faktycznego sprawy, jak również zakresu pytań interpretacyjnych. Wobec powyższego, brak rozpatrzenia sprawy w tym zakresie, to jest poza zakresem wniosku o wydanie interpretacji, nie może stanowić prawnie znaczącego zaniechania postępowania interpretacyjnego, ani też wady prawnej wydanej interpretacji, które mogłyby stać się uzasadnioną podstawą uchylenia tej interpretacji w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Rozważając hipotetycznie — jeżeli NSA uchyliłby wyrok Sądu pierwszej interpretacji, jak również kwestionowaną przez stronę interpretację, nakazując organowi interpretacyjnego rozpoznanie zagadnień prawnych przedstawionych w zarzutach kasacyjnych naruszenia prawa unijnego - to w istocie znaczyłoby to, że sąd poszerza zakres postępowania interpretacyjnego poza obszar objęty wnioskiem o wydanie interpretacji, a także faktycznie zastępuje stronę w kształtowaniu nowej treści wniosku wszczynającego administracyjne postępowanie interpretacyjne, poprzez uzupełnienie jego treści. Z tych powodów zarzuty kasacyjne naruszenia prawa unijnego nie mogły stanowić podstawy uwzględnienia skargi kasacyjnej polemizującej z sądową aprobatą interpretacji udzielonej w zakresie wniosku o jej wydanie.

Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.