Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 424/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, par. 3, art. 14c par. 1, par. 2, art. 14h, art. 14g, art. 14j
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Prezydenta Miasta B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Prezydenta Miasta B. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta B. udzielił na wniosek "A" S.A. z siedzibą w K. – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie słowem "Spółka" – interpretacji indywidualnej z dnia

[...] r. Nr [...], w której działając na podstawie art. 14j § 1, art. 14c i art. 143 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał, że:

1. Urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynku i warunkujące jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem stanowiące całość techniczno-użytkową, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

2. Budowle znajdujące się wewnątrz budynku stanowiące odrębny obiekt budowlany z wyłączeniem instalacji podlegają opodatkowaniu.

3. W przypadku, kiedy budynek został wyposażony w urządzenia techniczne, kubaturowo zajmujące jego przestrzeń w znacznym stopniu to wówczas traci charakter budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a staje się obiektem budowlanym tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Uzasadniając wydaną interpretację organ wskazał, że w dniu [...] 2009 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym przedstawiono stan faktyczny, wskazując, że Spółka posiada obiekty umiejscowione wewnątrz budynku, przy czym część z tych obiektów posadowionych jest na fundamentach lub podwieszonych do konstrukcji dachowej budynków, w których się znajdują.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy obiekty umiejscowione wewnątrz budynku stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ?

Zdaniem wnioskodawcy obiekty (przykładowo, fundamenty wentylatorów, turbozespołu, turbopompy i elektropompy) umiejscowione wewnątrz budynku spełniającego definicję na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu tego stanowiska Spółka wywodziła, iż urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynków nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości z uwagi na fakt, iż są one związane lub stanowią część budynku, będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do wniosku Spółka załączyła ekspertyzę prawną sporządzoną przez B. Brzezińskiego i W. Morawskiego, w której autorzy stwierdzają jednoznacznie, iż obiekty znajdujące się w budynkach nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako odrębne przedmioty opodatkowania. Spółka zwróciła uwagę, iż z treści art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest albo budynek albo budowla rozumiane jako obiekt budowlany. Zdaniem wnioskodawcy wyłącznie w przypadku, gdy budynek oraz obiekty w nim umiejscowione, spełniające definicję budowli na gruncie tej ustawy stanowią odrębne obiekty budowlane, będą podlegały również odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powyższe stanowisko potwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 15 maja 2003 r., znak LK-727/MM/03, zgodnie z którym "Jedynie w przypadku, gdy w budynku umiejscowiona jest budowla stanowiąca odrębny obiekt budowlany, z wyłączeniem instalacji, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegał odrębnie budynek i budowla". Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że budynek oraz umiejscowione w nim budowle stanowią jeden obiekt budowlany w sytuacji, gdy bez umiejscowionych w nim budowli (np. urządzeń technicznych), budynek ten nie mógłby spełniać swoich funkcji. Takie powiązanie wystąpi, gdy zamontowane w budynku budowle (np. maszyny, urządzenia, części budowlane czy fundamenty) będą służyć prawidłowemu i zgodnemu z przeznaczeniem funkcjonowaniu całego budynku.

W ocenie wnioskodawcy uzasadnione pozostaje również, że budynek oraz umiejscowione w nim budowle stanowią jeden obiekt budowlany, gdy dany budynek wraz z urządzeniami został wybudowany w oparciu o jedno pozwolenie na budowę lub dobudowanie budowli (np. urządzeń) nie wymagało pozwolenia albo zostało dokonane w oparciu o pozwolenie na pracę wewnątrz budynku (przebudowa, remont), a nie w oparciu o pozwolenie na budowę samodzielnego obiektu.

W orzeczeniu dotyczącym budowy tymczasowego obiektu budowlanego wewnątrz istniejącego obiektu budowlanego z dnia 24 czerwca 2002 r. sygn. OPS 7/02 Naczelny Sąd Administracyjny ("NSA") wskazał, że na taką budowę niemożliwe jest uzyskanie pozwolenia na budowę. NSA stwierdził, że trudna byłaby do przyjęcia koncepcja dopuszczająca możliwość istnienia dwóch samodzielnych pozwoleń na budowę (w odniesieniu do obiektu budowlanego i obiektu budowlanego wewnątrz niego), gdyż niemożliwa do rozwiązania byłaby kwestia wzajemnej między nimi relacji. Dodatkowo Sąd wskazał, że "wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji o pozwoleniu na budowę obiektu (np. w drodze stwierdzenia nieważności) musiałoby oznaczać automatyczne wyeliminowanie z obrotu decyzji o pozwoleniu na budowę drugiego obiektu (wewnątrz istniejącego), co byłoby zaprzeczeniem trwałości decyzji administracyjnych w rozumieniu art. 16 kpa". Wynikająca z treści art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odrębność opodatkowania budynków i budowli powoduje, iż w sytuacji ustalenia, że obiekt budowlany jest budynkiem w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a Prawa budowlanego (oraz w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 1), obiekty umiejscowione wewnątrz tego budynku są z nimi związane oraz stają się jego częścią, dlatego też nie mogą stanowić odrębnego obiektu budowlanego, a przez to odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy Prezydent Miasta B. uznał iż jest ono prawidłowe w części dotyczącej wyłączenia z opodatkowania urządzeń technicznych znajdujących się wewnątrz budynku warunkujących jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem stanowiące całość techniczno-użytkową. Opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają budowle znajdujące się wewnątrz budynku, stanowiące odrębny obiekt budowlany z wyłączeniem instalacji.

Uzasadniając prawidłowość swojego stanowiska organ podatkowy stwierdził, że obiekty znajdujące się wewnątrz budynków nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedynie wtedy, gdy obiekty te "stanowią urządzenia związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a ich odłączenie wiązałoby się z utratą przez ten budynek jego właściwości techniczno-użytkowych". Pozostałe obiekty będą natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż "w sytuacji, kiedy odłączenie przedmiotowych obiektów nie wpłynie na funkcjonowanie budynku, w którym są umiejscowione, obiekty te podlegają opodatkowaniu jako odrębne budowle". Zauważył, że rozstrzygające dla omawianej sprawy jest przeprowadzenie przez biegłych kwalifikacji obiektów budowlanych. Organ wskazał w interpretacji także na trzecią możliwość kwalifikacji prawnej przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z którą budynek po wypełnieniu urządzeniami technicznymi w znacznym stopniu traci charakter budynku i staje się budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegając opodatkowaniu jako odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Spółka, pismem z dnia [...] 2009 r., wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, w którym wskazała, że rozstrzygnięcia podjęte przez Prezydenta w interpretacji stanowią naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędną ich wykładnię oraz naruszenie przepisów proceduralnych. Spółka wskazała, że poprzez błędną interpretację przepisów organ podatkowy uznał, iż znajdujące się w budynkach obiekty, nie stanowiące urządzeń budowlanych, stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podniosła także, że przyjęty przez organ sposób interpretacji przepisów dopuszcza do podwójnego opodatkowania jednego obiektu – raz jako części budynku, drugi raz jako budowli wewnątrz budynku. Spółka zauważyła, iż dopuszczając możliwość istnienia budowli wewnątrz budynku, nie wyklucza się możliwości istnienia kolejnej budowli w tej budowli itd., która to koncepcja musi budzić oczywisty sprzeciw. Spółka zarzuciła także, iż teza o utracie charakteru budynku w wyniku umieszczenia urządzeń technicznych w jego wnętrzu nie znajduje żadnej podstawy w obowiązujących przepisach prawa.

Odpowiadając na to wezwanie Prezydent Miasta B. podtrzymał swoje stanowisko, wyrażone w interpretacji indywidualnej, nie dopatrując się naruszenia prawa.

W skardze na powyższą interpretację skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca, "A" S.A. w K. wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając: naruszenie przepisów prawa materialnego (które miało wpływ na wynik sprawy i narusza interes prawny Spółki), w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędną ich wykładnię prowadzącą do przyjęcia, iż obiekty znajdujące się wewnątrz budynków stanowią odrębny od budynków przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. budowle w rozumieniu wskazanej ustawy oraz naruszenie przepisów prawa procesowego w szczególności art. 14c § 1 i 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa").

Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że stanowiska wyrażone w interpretacji nie znajdują podstaw w obowiązujących przepisach, a w szczególności twierdzenia organu nie zostały uzasadnione poprzez wskazanie podstawy prawnej, na jakiej zostały oparte.

Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie, iż związek urządzenia z obiektem budowlanym determinuje jego charakter jako budowli lub części budynku. Zarzuciła również, dokonanie błędnej interpretacji prawa poprzez stwierdzenie, iż urządzenia techniczne nie stanowią elementu budynków, a budowlę, podczas gdy w rzeczywistości obiekty znajdujące się w budynkach należy uznać za stanowiące elementy budynków na potrzeby podatku od nieruchomości. Skarżący zarzucił organowi również błędne przyjęcie, iż budynek może stać się budowlą w wyniku umieszczenia w nim urządzeń technicznych. Spółka wywodziła, że organ dokonuje błędnej interpretacji przepisów prawa stwierdzając, iż "w przypadku, kiedy budynek został wyposażony w urządzenia techniczne, kubaturowo zajmujące jego przestrzeń w znacznym stopniu to wówczas traci charakter budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a staje się obiektem budowlanym tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Stwierdzeniem tym, zdaniem skarżącego, organ naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy i art. 3 pkt 1 i 2 Prawa budowlanego, ponieważ przepisy te jasno stanowią, co należy uznać za budynek. Konsekwentnie nie ma możliwości uznania, iż przez zamieszczenie wewnątrz budynku urządzeń technicznych traci on charakter budynku i staje się budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem skarżącego interpretacja stanowi przykład zastosowania niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii rozszerzającej na niekorzyść podatnika, co więcej, przedstawiona w niej interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana została contra legem. Spółka zarzuciła interpretacji także naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że dany obiekt może stanowić dwa odrębne obiekty opodatkowania. Skarżący wskazał również, iż błędnym jest przyjęcie przez organ podatkowy, iż urządzenie techniczne może stanowić budowlę lub część budynku w zależności od tego czy stanowi z budynkiem "całość techniczno-użytkową".

Interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów dotyczących postępowania. Wskazała, że organ udzielił interpretacji wariantowej, pomimo, iż stan faktyczny oraz uzasadnienie prawne dotyczyło jednolitej sytuacji, Ponadto przedstawiona przez organ odpowiedź nie wskazuje Spółce prawidłowego sposobu postępowania, nie umożliwia wywiązania się z obowiązków podatnika podatku od nieruchomości, gdy tymczasem pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Skarżąca zarzuciła również złamanie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka wskazała na fakt, iż organ pomimo powzięcia wątpliwości co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie wezwał Spółki do uzupełnienia stanu faktycznego, lecz wydał interpretację w oparciu o nie w pełni ustalony stan faktyczny.

W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta B. wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że przedstawione przez skarżącą zarzuty naruszenia prawa materialnego nie znajdują uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). W myśl art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. Stosownie do brzmienia art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121

§ 1, art. 165a oraz art. 169 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Przepis art. 14j Ordynacji podatkowej stanowi, że stosownie do swojej właściwości interpretację indywidualną wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszalek województwa (§ 1). W zakresie nieuregulowanym w § 1 i 2 stosuje się odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału (§ 3).

Z powyższych przepisów wynika, że prezydent miasta, w zakresie swojej właściwości jako organ podatkowy jest uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnych, przy czym w sprawach tych stosuje się odpowiednio przepisy regulujące interpretacje przepisów prawa podatkowego zawarte w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że prezydent miasta jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. O ile przedstawiony przez wnioskodawcę zaistniały stan faktyczny nie ma charakteru "wyczerpującego", tj. nie zawiera faktów czy okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji, a tym samym nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, organ interpretujący (prezydent miasta) wzywa zainteresowanego do uzupełnienia tego braku stosując odpowiednio przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie stanu faktycznego nie odpowiadającego wymogom wymienionym w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Interpretacja indywidualna wydawana jest wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie co oznacza, że organ interpretujący nie może wydać interpretacji w sprawie, której wniosek nie dotyczył bądź w kwestii nieobjętej wnioskiem. Organ interpretacyjny wydaje interpretację "zainteresowanemu", a więc składającemu wniosek o interpretację, a nie na własny użytek. Nie wydaje interpretacji w innym zakresie bądź w innym celu niż wynika to z przepisów regulujących interpretacje indywidualne. Wydanie interpretacji, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w innej niż opisana tam sprawie narusza powołany przepis w sposób mający zasadniczy wpływ na rezultat rozstrzyganej sprawy.

Interpretacja indywidualna jako wynik stosowania prawa przybiera postać pisemną składającą się z podstawowych dwóch elementów: oceny stanowiska wnioskodawcy, która może być pozytywna lub negatywna i uzasadnienia prawnego, od którego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja dodatkowo zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). Prawidłowo wydana interpretacja powinna więc zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy ze stwierdzeniem jego prawidłowości lub nieprawidłowości w całości lub w części oraz jej uzasadnienie prawne (chyba, że zaistnieją okoliczności z art. 14c § 1 zd. 2 Ordynacji podatkowej), a nadto w sytuacji negatywnej, choćby w części, oceny stanowiska wnioskodawcy powinien zawierać wskazanie stanowiska prawidłowego i jego prawne uzasadnienie. Rozstrzygnięciem interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku. Z rozstrzygnięcia tego zainteresowany dowiaduje się czy i w jakiej części prezentowane przez niego stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego zostało przez organ podatkowy uznane za prawidłowe lub nieprawidłowe. Rozstrzygnięcie interpretacji indywidualnej dotyczy więc stanowiska wnioskodawcy, odnosi do tego stanowiska, ocenia to stanowisko, nie stanowi natomiast prezentacji własnego stanowiska organu podatkowego, w oderwaniu od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego czy stanowiska zajmowanego przez wnioskodawcę.

Jak wynika z treści przedmiotowego wniosku zainteresowany przedstawił stan faktyczny, w którym wskazał, że posiada obiekty umiejscowione wewnątrz budynków dodając, że część z tych obiektów posadowiona jest na fundamentach lub podwieszona do konstrukcji dachowej budynków, w których się znajdują. Spółka nie określiła o jakie konkretnie obiekty chodzi, a w szczególności czy są to obiekty budowlane czy inne, a jeżeli są to obiekty budowlane to czy stanowią one budowle czy też nie oraz czy służą prowadzeniu działalności gospodarczej czy też nie. W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca prezentował stanowisko, zgodnie z którym obiekty (przykładowo fundamenty wentylatorów, turbozespołu, turbopompy i elektropompy) umiejscowione wewnątrz budynku spełniającego definicję budynku na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613), dalej ustawa podatkowa, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z brzmienia tego przepisu wynika, że inne niż określone w nim nieruchomości lub obiekty budowlane nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. We wniosku zainteresowany nie określił charakteru przedmiotowych obiektów umiejscowionych wewnątrz budynku ani nie wskazał czy są to obiekty budowlane np. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc nie podał okoliczności faktycznych niezbędnych dla dokonania oceny jego stanowiska. Interpretacji, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, podlegają przepisy prawa podatkowego, we wskazanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, a nie sam stan faktyczny i rozstrzygnięcie czy dany obiekt bez jego dokładnego ustalenia kwalifikuje się do opodatkowania czy też nie. Interpretacja dotyczy prawa a nie faktu. Dopiero stosowne stwierdzenie wnioskodawcy czy obiekt znajdujący się wewnątrz budynku jest lub nie jest, obiektem budowlanym lub urządzeniem budowlanym pozwoliłoby na wydanie prawidłowej interpretacji.

Należy bowiem zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają – poza gruntami – budynki i budowle, jako obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a także kwalifikowane do budowli urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej). Z wyłączeniem gruntów wszystko co nie jest budynkiem lub budowlą, w znaczeniu nadanym przepisami ustawy podatkowej i w warunkach w ustawie tej przewidzianych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że organ podatkowy wydał ją w oparciu o ustalony przez siebie, a nie przedstawiony przez wnioskodawcę, stan faktyczny. W stanie faktycznym wniosku nie wskazano czy przedmiotowe obiekty stanowią odrębną budowlę, czy części budynku warunkującą jego funkcjonowanie, nie wskazano nawet czy wniosek dotyczy kwestii opodatkowania bliżej nieokreślonych obiektów jako urządzeń czy też ich fundamentów,. We wniosku w żadnym razie nie przedstawiono okoliczności faktycznych co do tego jaką (kubaturowo) przestrzeń budynku zajmują opisane obiekty.

Dlatego też Sąd uznał, że wydając interpretację organ podatkowy wykroczył poza ramy przedstawionego przez wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego oraz zajął stanowisko w przedmiocie nie objętym wnioskiem. W interpretacji organ podatkowy wskazał, jego zdaniem, prawidłowe stanowisko bez stwierdzenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w jakiejkolwiek części. Dopiero w uzasadnieniu wyjaśnił w jakiej części stanowisko wnioskodawcy uznał za prawidłowe posługując się przy tym ustaleniami nie wynikającymi z treści wniosku.

Stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "uzupełniany" przez organ podatkowy "samodzielnie" tj. w inny sposób niż poprzez wezwanie wnioskodawcy do przedstawienia dodatkowych elementów wskazanego we wniosku stanu faktycznego pozwalających na stwierdzenie, że wniosek zawiera wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego, a przez to możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. "Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych ponad to, co podała strona chyba, że informacje wnioskodawcy nie są wystarczające do zajęcia stanowiska. Jedynie w takim przypadku, i to w drodze wyjątku, organ może wezwać stronę do uzupełnienia stanowiska na podstawie art. 169 § 1 O.p." (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 września 2009 r. sygn. akt I SA/GL 298/09). "Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia ważności oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny lub niejasny, wówczas nie daje organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 401/09).

W niniejszej sprawie Sąd stwierdził nieadekwatność zaskarżonej interpretacji do treści wniosku, brak prawidłowej i pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wydanie interpretacji o stanie faktycznym nieprzedstawionym we wniosku bez jego uzupełnienia przez zainteresowanego w stopniu pozwalającym na stanowczą ocenę zajętego przez wnioskodawcę stanowiska.

Udzielając ponownej interpretacji, organ podatkowy powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wskazanie czy przedmiotowe obiekty stanowią budowle, w znaczeniu nadanym przepisami ustawy podatkowej czy też są to instalacje i urządzenia techniczne budynku oraz dokładne ich opisanie w stopniu umożliwiającym ocenę czy dany obiekt jest odrębną budowlą czy częścią budynku, albo też obiektem o innym charakterze. Dopiero po uzupełnieniu przez wnioskodawcę stanu faktycznego we wskazanym wyżej zakresie organ podatkowy ponownie oceni stanowisko wnioskodawcy mając na uwadze oceny prawne wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że wyrażony w interpretacji pogląd co do traktowania jako budowli budynku wyposażonego w urządzenia techniczne, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu nie znajduje uzasadnienia w świetle istniejących w ustawie podatkowej legalnych definicji budynku i budowli, Z definicji tych wynika, że budowlą jest tylko to co nie jest budynkiem (lub obiektem małej architektury), a więc obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej). Obiekt taki, o ile spełnia warunki niezbędne do uznania go za budynek w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej, nie traci tego przymiotu z uwagi na to co znajduje się w jego przestrzeni. "Wyposażenie" nie ma żadnego znaczenia dla zdefiniowania takiego obiektu budowlanego jako budynku. Z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej wynika wprost, że budowla nie może być budynkiem. Coś co należy uznać za budynek nie może być jednocześnie budowlą, ani nie przekształca się w budowlę przez umieszczenie w nim jakichkolwiek urządzeń czy sprzętów. Pojęcie "budynek" i "budowla" to pojęcie rozłączne, mające odmienne znaczenie.

Warto również zauważyć, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które definiując pojęcie budowli wymienia także części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową oraz, że dla uznania danego obiektu budowlanego za budowlę nie jest konieczne, by był to obiekt wolno stojący co oznacza, że budowla jako przedmiot opodatkowania może być umiejscowiona w budynku (w jego przestrzeni). Obiekty budowlane w postaci części budowlanych urządzeń technicznych czy też fundamentów pod maszyny lub urządzenia stanowią budowle, bez względu na miejsce ich usytuowania, o ile spełniają ustawowo określone dla takich obiektów warunki. Umiejscowienie "budowli" w "budynku" nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych dwóch przedmiotów podatku od nieruchomości. Należy bowiem wskazać, że budynek podlega opodatkowaniu od jego powierzchni zaś budowla od jej wartości. Skoro nie jest kwestionowane to, że grunty podlegają opodatkowaniu (od powierzchni) również w części zajętej przez budynek czy budowlę, zaś w budynku opodatkowana jest powierzchnia użytkowa, kondygnacje z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych (art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej) i nie ma przepisu ustawy podatkowej, który wyłączałby od opodatkowania powierzchnię budynku zajmowaną przez budowlę, to należy stwierdzić, że powierzchnia budynku (gruntu) podlega opodatkowaniu (z ustawowymi wyłączeniami) niezależnie od tego jakie rzeczy, przedmioty czy urządzenia na niej się znajdują. Oznacza to, że powierzchnia budynku zajęta przez budowlę podlega opodatkowaniu, oraz że opodatkowaniu podlega również budowla znajdująca się wewnątrz budynku, która jest opodatkowana nie od powierzchni jaką zajmuje lecz od swojej wartości. Dlatego trudno mówić, że części powierzchni budynku zajęte przez budowlę są podwójnie opodatkowane, skoro w przypadku budynku przedmiotem opodatkowania jest jego "powierzchnia" (niezależnie od tego co się na niej znajduje), zaś podstawą opodatkowania budowli jest jej "wartość" (niezależnie od zajmowanej powierzchni). Budynek i budowla to dwa odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości co powoduje, że w określonych okolicznościach faktycznych opodatkowaniu może podlegać powierzchnia budynku i wartość budowli w nim umiejscowionej.

Skoro wydana interpretacja nie odpowiada wymogom art. 14b § 3, art. 14a § 1 i 2 w związku z art. 14j § 1 i 3 Ordynacji podatkowej Sąd na mocy art. 146 § 1 oraz art. 152, art. 200 i art. 205 § 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przy zastosowaniu § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) orzekł jak w wyroku.