Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1475/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 101 poz 444
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1989 nr 30 poz 163
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne.
article: art. 106 par. 3, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Rejonowego Zarządu Infrastruktury w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1119/06 w sprawie ze skargi Rejonowego Zarządu Infrastruktury w Zielonej Górze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 18 maja 2006 r. nr SKO-2168/107-P/06 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Rejonowego Zarządu Infrastruktury w Zielonej Górze na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 10 maja 2007 r., sygn. akt SA/Go 1119/06, oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 18 maja 2006 r., nr SKO – 2168/107 – P/06, utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy Żagań z dnia 1 marca 2006 r., nr F – 3110/410/2004, w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie 949.955,00 zł.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Dyrektor Generalny Lasów Państwowych umową z dnia 4 maja 2000 r. przekazał Rejonowi Zarządu Infrastruktury w Zielonej Górze (dalej: skarżący) w użytkowanie na cele wykonywania zadań z zakresu obronności państwa, na czas nieokreślony, grunt Skarbu Państwa o powierzchni 9.294,75 ha. Wskazana umowa była kontynuacją uprzednio zawartej umowy na czas określony, to jest od dnia 18 sierpnia 1999 r. do końca 1999 r. Załączony do umowy wykaz wyszczególniał w gminie Żagań między innymi "tereny różne" o powierzchni 1.815,56 ha.

Postanowieniem z dnia 27 grudnia 2004 r. Wójt Gminy Żagań wszczął postępowanie w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 r.

W marcu 2005 r. Nadleśniczy Nadleśnictwa Żagań poinformował Wójta Gminy Żagań, że w skład "terenów różnych" objętych umową z dnia 4 maja 2000 r., w latach 1999 – 2002, wchodziły: wrzosowiska, pasy przeciwpożarowe, linie energetyczne i wały ochronne. Nadleśniczy poinformował także, iż linie energetyczne były zwolnione od podatku od nieruchomości, a pasy przeciwpożarowe były wykazywane w deklaracjach na podatek leśny jako lasy – grunty związane z gospodarką leśną.

Ponadto organ uzyskał wypisy z ewidencji gruntów i budynków dotyczące nieruchomości objętych umową, sporządzone według stanu na dzień 1 stycznia 2002 r. Część działek opisano jako "tereny różne".

Decyzją z dnia 1 marca 2006 r. Wójt Gminy Żagań, po kolejnym rozpatrzeniu sprawy, określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2002 r., w kwocie podanej na wstępie, wskazując szczegółowo wszystkie działki określone w ewidencji gruntów i budynków jako "tereny różne" ("Tr").

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż obowiązek podatkowy przeszedł na skarżącego, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. z 2006 Dz.U. Nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej: u.p.o.l.), ponieważ umowa została zawarta z właścicielem gruntów czyli Skarbem Państwa. Organ wskazał ponadto art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (j.t. 2005 r. Dz.U. Nr 240, poz. 2027 ze zm. – dalej: p.g.k.), w myśl którego podstawę wymiaru podatku stanowią dane zwarte w ewidencji gruntów i budynków. Stąd też "tereny różne" nie mogą podlegać ustawie o lasach, gdyż ta zajmuje się gruntami sklasyfikowanymi w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, pod symbolem "Ls".

W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.), a także art. 6 ust. 9 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r.).

Do odwołania skarżący dołączył informację, z której wynikało, że Nadleśnictwo posiada aktualny plan urządzania lasu opracowany na okres od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., zatwierdzony decyzją Ministra Środowiska z dnia 6 września 2002 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 18 maja 2006 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, podzielając argumentację zawartą w decyzji pierwszoinstancyjnej, iż nawet w przypadku gdyby istniała rozbieżność między stanem faktycznym, a stanem w ewidencji gruntów i budynków, decydujące znaczenie w zakresie podatków mają dane zawarte w ewidencji (vide: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2003 r., sygn. akt SA/Bd 201/03). Za bezzasadny organ uznał również zarzut, co do powołania w podstawie decyzji przepisu, który nie obowiązywał w 2002 r., ponieważ w tym czasie obowiązywał analogiczny przepis art. 6 ust. 8 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest art. 3 ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że skarżący spełnia zarówno podmiotową jak i przedmiotową przesłankę powodującą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu podniósł, iż stosownie do art. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 45, poz. 435 ze zm. – dalej: u.l.) teren pod liniami energetycznymi, wał ochronny jak i teren leśny niezadrzewiony (wrzosowiska, pasy przeciwpożarowe) są lasem w rozumieniu tej ustawy, natomiast organ odwoławczy błędnie odmawia spornym terenom takiej kwalifikacji jedynie z tego powodu, że w ewidencji gruntów i budynków nie posiadają one oznaczenia "las". Powodem innego oznaczenia tych terenów jest fakt, iż jest on kwalifikowany jako teren zamknięty. Podniósł również, iż zapisy w ewidencji gruntów i budynków nie mają zastosowania, ponieważ art. 21 p.g.k. nie może mieć bezpośredniego zastosowania do podatków. Poza tym skarżący nie spełnia przesłanki podmiotowej, bo nie jest posiadaczem i nie zawarł umowy ze Skarbem Państwa, a ewentualnie w ramach Skarbu Państwa, co nie jest objęte dyspozycją wyżej powołanego przepisu. Przedmiotowa nieruchomość nie znajduje się także w zarządzie skarżącego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniosło o jej oddalenie.

W uzasadnieniu organ dodatkowo podniósł, iż przedmiotowych gruntów nie można uznać, w świetle art. 3 ust. 2 u.l., za związanych z gospodarką leśną, czy też zajętych pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej budynki, skoro są wykorzystywane na potrzeby związane z obronnością i bezpieczeństwem Państwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

Skarżący spełnia bowiem przesłankę podmiotową obowiązku podatkowego, o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jest jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, która wskutek zawartej w dniu 4 maja 2000 r. umowy z właścicielem nieruchomości (Skarbem Państwa) stała się posiadaczem zależnym nieruchomości objętych obowiązkiem podatkowym. (vide: wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 1505/05).

Została również spełniona przesłanka przedmiotowa, o jakiej mowa w art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sporny grunt, mimo iż posiada plan urządzenia lasu, nie jest objęty przepisami o podatku rolnym lub leśny (art. 60 ust. 1 u.l.), ponieważ w ewidencji gruntów i budynków figuruje jako "tereny różne". Zatwierdzony przez ministra właściwego do spraw środowiska plan urządzenia lasu (art. 22 ust. 1 u.l.) stanowi podstawę do dokonania zgłoszenia zmian w ewidencji gruntów i budynków i dopiero z momentem wydania ostatecznej decyzji zatwierdzającej klasyfikację gruntów, dany grunt staje się lasem. Z dołączonych do odwołania dokumentów wynika, iż procedura sklasyfikowania spornych terenów została wszczęta dopiero pod koniec 2002 r. i zakończona w 2004 r. Stąd też w 2002 r., wbrew twierdzeniu skarżącego, tereny te, w ocenie Sądu, nie mogły być traktowane jako las i podlegać opodatkowaniu podatkiem leśnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił także poglądu skarżącego, co do braku możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 p.g.k., w myśl którego dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę do wymiaru podatków. Dane te obejmują nie tylko klasyfikację objętych opodatkowaniem terenów, ale także wskazują na ich powierzchnię. Dlatego też za bezzasadne Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał kwestionowanie prawidłowości określenia podatku na podstawie danych z ewidencji jako nieadekwatnych do powierzchni gruntów określonej w umowie. Sąd zauważył ponadto, iż z § 1 ust. 2 pkt b umowy z dnia 4 maja 2000 r. wynika, że użytkownik przedłożył dokumentację określającą powierzchnie i granice przekazywanych w użytkowanie działek – wyrysy z map i wypisy z ewidencji gruntów i budynków, w tym "terenów różnych" o powierzchni 1.899,91 ha. Sąd nie dopatrzył się również podstaw do przyjęcia, iż w zawartej w dniu 4 maja 2000 r. umowie powierzchnię objętych nią gruntów ustalono na podstawie planu urządzenia lasu, skoro plan ten został sporządzony i zatwierdzony dopiero we wrześniu 2002 r., a objęty nim okres rozpoczynał się od dnia 1 stycznia 2001 r., a więc ponad pół roku później od zawarcia powyższej umowy.

W skardze kasacyjnej z dnia 15 lipca 2007 r. pełnomocnik skarżącego zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego, to jest art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 w związku z art. 60 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 , art. 22 ust. 1 i art. 40 ust. 1 pkt 1 u.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że lasem nie są grunty określone w art. 3 u.l. dopóki nie zostanie zatwierdzony plan urządzenia lasu, a do tego momentu podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a także art. 21 ust. 1 p.g.k. w związku z pominięciem art. 4 § 2 o.p. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r.), poprzez przyjęcie, że podstawą wymiaru podatku od nieruchomości (przed dniem 1 stycznia 2003 r. ) stanowiły dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków;

- prawa procesowego, to jest art. 106 § 3 i § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), wskutek nie przeprowadzenia z urzędu (w związku z zamiarem przyjęcia rozstrzygnięcia opartego na założeniu, że lasem jest grunt, który ma zatwierdzony plan urządzenia lasu) dowodów uzupełniających z dokumentów na okoliczność wyczerpującego ustalenia ile i jakie plany urządzenia lasu zostały sporządzone dla przedmiotowego gruntu; art. 141 § 4 p.p.s.a., wskutek braku wyjaśnienia w całości podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności pominięcie znaczenia przekazania gruntów, o jakim mowa w art. 40 u.l.; art. 151 w związku z art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., wskutek oddalenia skargi, pomimo że istniały podstawy do jej uwzględnienia (braku zgodnego z art. 210 § 4 o.p. uzasadnienia decyzji, przez pominięcie art. 4 § 2 o.p. i nie wyjaśnienie znaczenia przekazania gruntów w trybie art. 40 u.l.) oraz naruszenie art. 122 o.p., przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nie powołanie biegłego celem wyjaśnienia rozbieżności istniejących w wielkościach podanych w decyzji.

Ponadto pełnomocnik skarżącego wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych, ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi kasacyjnej;

- uznanie, że wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: " czy w okresie przed dniem 1 stycznia 2003 r. przy wymiarze podatku od nieruchomości ma zastosowanie art. 21 p.g.k., a to wobec brzmienia art. 4 § 2 o.p. i sprzeczności przepisu pkt 5.3 załącznika nr 11 do rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w sprawie ewidencji gruntów i budynków z dnia 17 grudnia 1996 r. (Dz.U. Nr 158, poz. 813) uchylonego z dniem 1 stycznia 1999 r. z art. 20 ust. 3a p.g.k. oraz obowiązujących w tym czasie przepisów u.p.o.l.".

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podniósł, iż kwalifikacja gruntów zajmowanych na cele obronności jako "tereny różne", bez względu na to, czym były w rzeczywistości, była dokonana na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 7 grudnia 1996 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 158, poz. 813 ze zm.), uchylonego z dniem 1 grudnia 1999 r. Punkt 5.3 załącznika nr 11 do powołanego rozporządzenia wprowadzał fikcję, albowiem tak zwane "tereny zamknięte", o których mowa w art. 2 pkt 4 p.g.k., w tym teren zajmowany na cele obronności były kwalifikowane jako "tereny różne". Powyższa regulacja była więc sprzeczna z przepisami p.g.k.

Zarzucił też Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu błędne przyjęcie, iż przedmiotowe grunty nie były lasem, albowiem decyzja z września 2002 r. była kolejną decyzją dotyczącą kolejnego planu urządzenia tego lasu. Poza tym z art. 3, art. 6 i art. 22 u.l. nie wynika, aby ustawodawca uzależniał istnienie lasu od planu urządzenia lasu.

Nadto dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia pomija art. 40 u.l., zgodnie z którym przedmiotowe grunty zostały przekazane bez zmiany dotychczasowego przeznaczenia, co wynika expressis verbis z treści umowy.

Pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 20 sierpnia 2007 r. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik organu podniósł, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, w niniejszej sprawie zachodzą zarówno przesłanki podmiotowe (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) jak i przedmiotowe (art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), pozwalające na wymierzenie skarżącemu w 2002 r. podatku od nieruchomości z tytułu posiadania gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako tak zwane "tereny różne" (Tr). Grunty będące przedmiotem opodatkowania zostały sklasyfikowane jako "las" dopiero w 2004 r. Podniósł również, iż jego zdaniem, wbrew poglądowi skarżącego, w sprawie ma zastosowanie art. 21 ust. 1 p.g.k., co oznacza, że wymiar podatku powinien nastąpić w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków (vide: wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 1505/05). Pełnomocnik stwierdził ponadto, iż z uwagi na treść art. 3 pkt 2 u.l. sporne grunty nieoznaczone symbolem "Ls" i nie związane z gospodarką leśną – wykonywanie zadań z zakresu obronności państwa – nie stanowią lasu w rozumieniu tego przepisu i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu, na podstawie art. 60 ust. 1 u.l., podatkiem leśnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Pełnomocnik skarżącego w podstawie skargi kasacyjnej postawili zarzut naruszenia prawa procesowego, a także zarzut naruszenia prawa materialnego, co sprawia, że w pierwszej kolejności zostanie rozpoznany zarzut naruszenia prawa procesowego. Dopiero brak uwzględnienia tego zarzutu pozwala na merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może bowiem zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Skargę kasacyjną opartą na zarzucie naruszenia prawa procesowego można jedynie wywieść o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skarżący jest zatem zobowiązany do uzasadnienia na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku (art. 176 p.p.s.a.). Zarzuty skargi kasacyjnej powinny być skierowane pod adresem sądu pierwszej instancji, co oznacza, iż skarżący jest zobowiązany do wskazania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone.

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów naruszenia prawa procesowego, to jest art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a., należy zauważyć, iż co do zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Co oznacza, iż kontrolą sądu administracyjnego objęte są kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Innymi słowy sąd administracyjny nie dokonuje ustalenia stanu faktycznego sprawy a dokonywana przez niego kontrola legalności aktu administracyjnego opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem podatkowym wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., w myśl którego sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu tego wynika jednak, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem (sąd może), a nie obowiązkiem sądu. Stąd też brak przeprowadzenia dowodu (czy z urzędu, czy na wiosek) nie może być postrzegane jako naruszenia prawa procesowego, w rozumieniu wskazanego przepisu. Zatem zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne.

W stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie prowadził postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia ile i jakie plany urządzenia lasu obowiązywały na gruncie będącym w posiadaniu skarżącego, dlatego też niezrozumiały, a zarazem bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 6 p.p.s.a. Dodatkowo należy stwierdzić, iż autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby wskazane przez niego naruszenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do drugiego w kolejności zarzutu naruszenia prawa procesowego, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a., należy zauważyć, iż w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy.

Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, choć odgrywa istotną rolę w procesie stosowania prawa, to jednak nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeśli z treści uzasadnienia można wywnioskować o ich bezzasadności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii związanych z podmiotowym i przedmiotowym zakresem obowiązywania przepisów u.p.o.l., w kontekście sprawy. Kontrola podstawy prawnej rozstrzygnięcia ( art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) zostało dokonane z uwzględnieniem przepisów u.l., a w szczególności art. 3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 60 ust. 1, art. 20 ust. 2. art. 22 ust. 1 u.l. oraz art. 21 ust. 1 p.g.k., a także treści umowy z dnia 4 maja 2000 r., na mocy której skarżący otrzymał przedmiotowe grunty w użytkowanie. W tej sytuacji brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do treści art. 4 § 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zwłaszcza, iż art. 4 § 2 o.p. wskazywał jedynie na obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku oraz na typ aktu normatywnego (ustawa) regulującego powyższą materię. W istocie powielał on treść art. 217 Konstytucji RP, co w efekcie doprowadziło do jego zmiany (art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz.U. Nr 169, poz.1387). Poza tym wypada zauważyć, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, iż przepis art. 4 § 2 o.p. stanowił normę ogólną (lex generalis), w stosunku do przepisów ustaw regulujących poszczególne podatki, które w tym ujęciu są normami szczególnymi (lex specialis). Również w odniesieniu do przepisów p.g.k. nie pełnił on roli normy szczególnej, ze względu chociażby na odmienny przedmiot regulacji.

Podobnie należy ocenić pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak to autor skargi kasacyjnej określił: " znaczenia przekazania gruntów bez zmiany dotychczasowego przeznaczenia, czyli w trybie określonym w art. 40 u.l.". W kontekście sprawy należy domniemywać jedynie, że pełnomocnikowi skarżącego chodziło w istocie o zakwestionowanie dokonanej przez organ podatkowy kwalifikacji gruntu, na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków, która następnie została zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji. Powyższe stanowisko nie znajduje jednak oparcia w stanie prawnym obowiązującym na przestrzeni ostatnich lat. Wprawdzie dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r. zapis art. 1a ust. 3 u.p.o.l., w sposób jednoznaczny przesądził, że klasyfikacja gruntów takich jak: użytki rolne, lasy (...), następuje na podstawie ewidencji gruntów i budynków, to jednak do tego czasu i nadal obowiązuje art. 21 ust. 1 p.g.k., w myśl którego podstawę (...) wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych (...) gospodarki nieruchomościami (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Obowiązek korzystania z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków przy wymiarze podatku potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych (vide: wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2006 r., II FSK 842/05; wyrok NSA z dnia 7 lutego 2006 r., II FSK 1332/05, oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 października 2004 r., III SA 3016/03), z którego wynika, że decydujące znaczenie przy opodatkowaniu przedmiotowych gruntów mają dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a nie to co w rzeczywistości dzieje się z tymi gruntami. Dlatego też, nawet przy założeniu, że na gruntach zaklasyfikowanych jako "tereny różne" prowadzona jest gospodarka leśna, nie oznacza to jeszcze, że powinny one być opodatkowane podatkiem leśnym. W dalszym ciągu grunty te winny być traktowane jako "tereny różne", co z kolei przesądza o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zatem zawarte w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy uznać za prawnie poprawne, ponieważ brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do treści art. 40 u.l., w związku z przekazaniem przedmiotowego gruntu bez zmiany jego przeznaczenia nie mogło wpłynąć w sposób istotny na wynik sprawy.

Za niezasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia prawa procesowego, to jest art. 151 w związku z art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, należy przede wszystkim stwierdzić, iż zarzut ten został sformułowany zbyt ogólnikowo, a ponadto nie wywiedziono w nim na ile stwierdzone uchybienia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde bowiem naruszenia prawa procesowego może skutkować uwzględnieniem skargi, czy też skargi kasacyjnej. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji prawidłowo ocenił, iż zawiera ona elementy, o jakich mowa w art. 210 § 4 o.p., a więc uzasadnienie faktyczne i prawne pozwalające na ocenę prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Brak odniesienia się do niektórych zarzutów podniesionych w skardze i skoncentrowanie się przez Sąd pierwszej instancji na kwestiach mających znaczenie w sprawie czyni zadość regułom orzekania. Jak wcześniej zostało przesądzone podstawą wydania zaskarżonej decyzji były przede wszystkim przepisy u.p.o.l., a nie art. 4 § 2 o.p., a także uznanie, iż w sprawie ma zastosowanie art. 21 ust. 1 p.g.k., a nie art. 40 u.l.

Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwie ocenił także, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy czyni zadość zasadzie prawy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p.

Organ podatkowy wyszedł bowiem ze słusznego założenia, iż podstawą określenia podatku od nieruchomości stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, która ma walor dokumentu urzędowego (art. 194 o.p.), a więc stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. W konsekwencji organ podatkowy nie mógł bez przeprowadzenia przeciwdowodu odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w ewidencji gruntów i budynków, bowiem stanowiłoby to naruszenie art. 194 § 1 o.p. Moc dowodowa dokumentu urzędowego może zostać podważona, na co wskazuje treść art. 194 § 3 o.p.. Należy więc wnioskować, iż w tym trybie można również obalić domniemanie poprawności danych z ewidencji gruntów i budynków, o ile jednak w sprawie da się sformułować zarzut przeciwko jego autentyczności lub wiarygodności, a więc zostanie wykazane istnienie innego dokumentu, który świadczy o wadliwości zapisów w ewidencji. W stanie sprawy nie mamy jednak do czynienia z powyższą sytuacja, gdyż z zebranego materiału dowodowego wynika, że proces zmiany klasyfikacji spornego gruntu rozpoczął się pod koniec 2002 r. i zakończył się w 2004 r., a więc dopiero z tym momentem doszło z prawnego punktu widzenia do przekwalifikowania spornego gruntu.

W realiach sprawy za pozbawione racji należy również uznać zarzucanie organom brak powołania biegłego w celu wyjaśnienia powstałych rozbieżności w przyjętej do opodatkowania powierzchni gruntu, skoro odpowiada ona powierzchni wynikającej z wypisów z ewidencji gruntów i budynków. Jak słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył przedmiotowa ewidencja obejmuje nie tylko klasyfikację objętych opodatkowaniem terenów, ale także wskazuje na ich powierzchnię.

Za niezasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa procesowego należy uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 u.l., poprzez błędną wykładnię, należy stwierdzić, iż nie spełnia on wymogów z art. 176 p.p.s.a. – nie zawiera stosownego uzasadnienia.

Błędna wykładnia prawa, polega na mylnym rozumowaniu treści określonej normy prawnej, co oznacza, że skarżący opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie powinien był nie tylko wskazać, jak według niego, zarzucany przepis powinien być rozumiany, ale także powinien wykazać, na czym polegał błąd w rozumowaniu Sądu pierwszej instancji. Tymczasem autor skargi kasacyjnej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu błędne przyjęcie, że grunty stają się lasem dopiero z momentem zatwierdzenia plan urządzenia lasu. Pomijając fakt, że wypowiedź ta nie wyjaśnia, na czym miałaby polegać błędna wykładnia nie tylko art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ale także art. 3 u.l., to nie znajduje również potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Pełnomocnik skarżącego błędnie bowiem zinterpretował fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (strona 7-8), w którym Sąd stwierdził jedynie to, iż zatwierdzony plan urządzenia lasu jest podstawą do dokonania zgłoszenia w ewidencji gruntów i budynków i dopiero z momentem wydania decyzji zatwierdzającej klasyfikację gruntów staje się lasem. Innymi słowy Sąd przyznał rację organowi podatkowemu w tym względzie, iż do momentu zmiany w ewidencji gruntów i budynków brak było podstaw do uznania przedmiotowych terenów za "las", w rozumieniu przepisów u.l.

Za bezskuteczny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 u.l.

Odnosząc się do drugiego w kolejności zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 p.g.k., poprzez błędną wykładnię, należy stwierdzić, iż nie spełnia on także wymogów z art. 176 p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej nie wykazał bowiem na czym miałaby polegać błędna wykładnia tego przepisu, wskazując jedynie, iż ma to związek z pominięciem art. 4 § 2 o.p. oraz brakiem uwzględnienia art. 2 ust. 2 u.p.o.l, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r.

Zauważenia wymaga także fakt, iż zawarta w skardze kasacyjnej argumentacja (kwestionująca zasadność korzystania przy wymiarze podatku od nieruchomości z danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków) mogłaby stanowić ewentualnie podstawę do sformułowania zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 p.g.k., przez niewłaściwe zastosowanie. Brak wskazania w podstawie kasacyjnej na tę formę naruszenia prawa wykluczył jednak kontrolę kasacyjną w powyższym zakresie. Sąd drugiej instancji będąc związany, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej nie może bowiem domyślać się intencji skarżącego, czy formułować za niego zarzutów kasacyjnych.

Poza tym podnoszona przez pełnomocnika skarżącego argumentacja, co do kwalifikacji gruntu, wskazuje, iż w istocie chodziło o zakwestionowanie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, co czyni ten zarzut również i z tego powodu bezskutecznym. W granicach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można bowiem skutecznie zwalczać ustaleń faktycznych.

Za bezskuteczny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 p.g.k.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za nietrafny.

Końcowo należy również stwierdzić, iż brak było podstaw do wystąpienia z zapytaniem prawnym, w zakresie wskazanym przez pełnomocnika skarżącego.

W myśl art. 187 § 1 p.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła jednak okoliczność, o jakiej mowa w tym przepisie, albowiem poruszony w skardze kasacyjnej problem był wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnym, które w zdecydowanej większości podzieliły pogląd przyjęty w zaskarżonym wyroku.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.