Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1769/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 265/16 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 8 czerwca 2016 r. w sprawie I SA/Gd 265/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 11 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r.

1.2. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego wyrażone w kwestionowanej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 8 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, odnośnie zasadności pozbawienia Podatnika - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) - prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez R. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i K. G., na skutek ustalenia, że udokumentowane tymi fakturami transakcje zakupu obuwia w rzeczywistości nie miały miejsca.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa, polegające na dokonaniu przez Sąd I instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a w konsekwencji, że Podatnik nie dokonał zakupu towarów od R. sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz K. G.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez akceptację przez WSA w Gdańsku naruszenia przez organ podatkowy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez przyjęcie przez organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na błędnie sporządzonym uzasadnieniu orzeczenia poprzez sprowadzenie uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, a także braku odniesienia się do twierdzeń i zarzutów Strony;

- art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 O.p., przez oddalenie skargi w wyniku usankcjonowania dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego, prowadzącej do wadliwego ustalenia przez organ stanu faktycznego, zgodnie z którym nie ma żadnych wątpliwości, iż R. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz K.G. nie dokonały na rzecz Skarżącego dostaw towarów objętych fakturami, co ostatecznie doprowadziło do naruszenia zasady in dubio pro tributario oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz K.G., pomimo niewykazania na żadnym etapie sprawy, że dostawy towarów nie zostały dokonane oraz że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur oraz pomimo faktu, iż Skarżący działał w dobrej wierze, a faktury dokumentują rzeczywiście dokonane transakcje gospodarcze;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek niewykazania na etapie postępowania podatkowego, że dostawy nie zostały dokonane oraz niewykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur oraz poprzez uznanie przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanie przez WSA w Gdańsku, iż transakcje stwierdzone podważonymi fakturami nie zostały dokonane, podczas gdy w rzeczywistości miały one miejsce.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Istotę sporu stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe na podstawie

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawa Strony skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu obuwia, na których jako wystawcy figurowały podmioty: R. Sp. z o. o., S. Sp. z o. o. i M. Sp. z o. o., w wyniku stwierdzenia, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W skardze kasacyjnej sformułowano jednak zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego.

3.2. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, w pierwszej kolejności sformułowano zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Naruszenie tych przepisów miało polegać na nieprawidłowej ocenie stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a w konsekwencji, że Skarżący nie dokonał zakupów od kontrahentów. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej sformułował podobny zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi w wyniku usankcjonowania dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego, prowadzącej do wadliwego ustalenia przez organ stanu faktycznego, zgodnie z którym nie ma żadnych wątpliwości, że kontrahenci nie dokonali na rzecz Skarżącego dostaw towarów objętych fakturami, co ostatecznie doprowadziło do naruszenia zasady in dubio pro tributario oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor bliżej wyjaśnił jedynie zarzut naruszenia

art. 188 O.p., a w pozostałym zakresie powołał argumenty, które podsumował stwierdzeniem, że "brak wyczerpującego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego stanowi naruszenie prawa, tj. art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej - które ma istotny wpływ na wynik sprawy w znaczeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.".

3.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu uchybienia art. 188 O.p., należy przypomnieć, że autor skargi kasacyjnej naruszenia tego przepisu upatruje w "lakonicznym odniesieniu się przez Sąd I instancji do zarzutu Strony naruszenia" tego przepisu. W tym miejscu przypomnieć należy, że zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego wymaga wykazania, że to ewentualne naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. np. wyrok NSA z 27 stycznia 2010 r., I FSK 1790/08; dostępny w CBOSA). W tym względzie należy rozważyć, czy autor skargi kasacyjnej wykazał, że przesłuchanie A. G. mogło zmienić wynik sprawy.

W orzecznictwie NSA prezentowany jest jednolity pogląd, że nie można oddalić wniosku dowodowego strony tylko z tego powodu, że zdaniem organu podatkowego, dotychczas przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało istnienie okoliczności faktycznych sprzecznych z tezami dowodowymi zawartymi we wnioskach dowodowych strony (por. wyrok NSA z 13 października 2017 r., I FSK 475/16, dostępny w CBOSA). Jeżeli teza dowodowa jest istotna dla wyjaśnienia sprawy organ podatkowy zasadniczo powinien przeprowadzić dowód, ponieważ dopiero jego przeprowadzenie umożliwi ocenę tego dowodu. W szczególności organ podatkowy może nie dać wiary zeznaniom świadka, ale żeby to zrobić, wcześniej powinien tego świadka przesłuchać.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że A. G. miałby zostać przesłuchany na tezę dowodową, zgodnie z którą kontrahent faktycznie prowadził działalność gospodarczą i dokonywał wobec Strony skarżącej dostaw zgodnych z zakwestionowanymi fakturami. W szczególności za pomocą tych dowodów miałoby zostać wykazane, w jaki sposób kontrahent nabywał towary oraz jaka była rzeczywista wartość spółki kontrahenta. Tymczasem z zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz z samej treści skargi kasacyjnej wynika, że organ podatkowy dokonał oceny stanowiska A. G. zaprezentowanego w tym zakresie. A. G. złożył oświadczenia na wskazane przez Stronę okoliczności, do których obszernie w wydanej decyzji odniósł się organ odwoławczy. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał natomiast wykazać, że jedynie bezpośrednie przesłuchanie A. G. mogłoby wzmocnić wiarygodność dowodu z jego wyjaśnień.

Tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy, argumentacja skargi kasacyjnej nie może stanowić podstawy do stwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia art. 188 O.p.

3.4. W skardze kasacyjnej nie zdołano również wykazać, że doszło do mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia innych wskazanych wyżej przepisów procesowych, a w szczególności nie wykazano "braku wyczerpującego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego", które stanowiłoby naruszenie art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Argumenty zawarte w tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę z zebranym już w sprawie materiałem dowodowym, a nie próbę wykazania w nim braków. W szczególności autor skargi kasacyjnej koncentruje się na podważeniu stanowiska organów podatkowych oraz Sądu I instancji o ujemnych stanach magazynowych. Stara się również wykazać, że kontrahenci mogli posiadać obuwie, które mogli nabywać w centrum handlowym w W. Pomija przy tym szereg innych okoliczności wskazanych przez organy podatkowe i Sąd I instancji, które zaprzeczają rzeczywistemu przebiegowi transakcji.

W szczególności istotne pozostają ustalenia, z których wynika, że:

- podmioty: R. spółka z o.o., S. spółka z o.o. K.G. (wskazani w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy obuwia) były ze sobą powiązane zarządczo, kapitałowo i rodzinnie przez osobę A.G., który we wszystkich podmiotach pełnił kluczową funkcję,

- pomimo kilkuset tysięcznych obrotów, wszystkie transakcje Skarżącego z tymi podmiotami były gotówkowe,

- nie ustalono źródła nabycia towarów przez powyższe podmioty,

- podmioty te nie zatrudniały pracowników,

- podmioty R., S., K.G. posiadały jednakowy adres rejestracji, tj. [...], przy którym - w ocenie organu kontroli skarbowej - nie była prowadzona działalność gospodarcza,

- ww. podmioty nie wynajmowały magazynów i nie posiadały środków trwałych,

- wszystkie wystawione faktury oraz dowody przyjęcia gotówki przez podmioty: R., S., K.G., są komputerowe i posiadają identyczną szatę graficzną, a różnią się wyłącznie nazwą wystawcy faktury i jego pieczęcią, oraz ilością rzekomo sprzedawanego towaru; wskazuje to, że faktury były wystawiane przez tę samą osobę i pochodzą z jednego źródła.

3.5. Nie można zgodzić się również z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a., polegającego na "błędnie sporządzonym uzasadnieniu orzeczenia poprzez sprowadzenie uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska organu podatkowego oraz pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, a także poprzez brak odniesienia się do twierdzeń i zarzutów skarżącego".

Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. w zdaniu pierwszym określa wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego oddalającego skargę, a mianowicie ma ono zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Naruszenie tego przepisu występuje zatem w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując rozstrzygnięcie, co skutkuje niemożnością dokonania kontroli instancyjnej wyroku, a także - gdy przedstawiając stan sprawy - wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, tylko w takich przypadkach przepis powyższy może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (dostępny w CBOSA).

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest natomiast skutecznym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu I instancji co do ustaleń faktycznych przyjętych przez ten sąd za podstawę rozstrzygnięcia. Czym innym jest bowiem nieprzedstawienie w ogóle stanowiska co do stanu faktycznego, a czym innym ewentualne błędne ustalenie faktyczne dotyczące okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa materialnego.

W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji uznał stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe za prawidłowy i przyjął go za podstawę rozstrzygnięcia. Odniósł się również do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, którymi Skarżący tenże stan faktyczny usiłował podważyć.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. mógłby być natomiast skuteczny, gdyby w skardze kasacyjnej wykazano, że Sąd I instancji nie odniósł się do niektórych zarzutów skargi. Tymczasem autor skargi kasacyjnej wprawdzie wywodzi, że Sąd I instancji nie odniósł się do "twierdzeń i zarzutów skarżącego", ale nie wskazuje, których to konkretnie zarzutów skargi, czy twierdzeń, to dotyczy.

3.6. Za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w powiązaniu z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez przyjęcie przez organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (brak wykazania na etapie postępowania podatkowego, że dostawy nie zostały dokonane). W istocie bowiem w ramach tego zarzutu kwestionuje się stan faktyczny, to znaczy ustalenie, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób jednolity przyjmuje się, że zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego nie można podważać ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., I OSK 601/09; wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04; wyrok NSA z 13 października 2004 r., FSK 548/04; wyrok NSA z 14 października 2004 r., FSK 568/04; wyrok NSA z 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04; wyrok NSA z 3 marca 2005 r., GSK 974/04; wyrok NSA z 3 września 2008 r., II GSK 293/08, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, dostępny w CBOSA).

3.7. Powyższymi zarzutami autor skargi kasacyjnej nie zdołał zatem skutecznie zakwestionować stanowiska Sądu I instancji, zgodnie z którym zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między ich wystawcami a Skarżącym.

Skoro więc organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącego, gdyż z całości materiału dowodowego wynika, że jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły one kreować prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego, to nie mogą zostać uwzględnione wyartykułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., będące w istocie konsekwencją zarzutów natury procesowej. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., I FSK 1092/12; z 1 grudnia 2010 r., II FSK 1506/09; z 11 października 2012 r., I FSK 1972/11; z 3 listopada 2011 r., I FSK 2071/09, z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1527/15, z 10 marca 2016 r., II FSK 435/14, dostępne w CBOSA).

3.8. Z tych samych przyczyn nie mogą zostać uwzględnione kolejne zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że "skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur oraz poprzez uznanie przez organy podatkowe a następnie zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji, że transakcje stwierdzone podważonymi fakturami nie zostały dokonane".

Sąd podziela pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z 22 marca 2017 r., I FNP 4/16; z 2 lutego 2018, I FSK 754/16; dostępne w CBOSA). Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, gdyż wystarczającym jest, aby w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność, nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego.

Na marginesie zauważyć należy, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie zbadały okoliczność "dobrej wiary" Skarżącego i zasadnie przyjęły, że nie miał on prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur, również z uwagi na brak należytej staranności kupieckiej.

Analiza stanu faktycznego sprawy dowodzi, że Strona nie tylko miała powody, by podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach prowadzących do udziału w przestępstwie, ale że świadomie uczestniczyła w tym procederze.

Trafnie organy podatkowe podniosły, że Skarżący, posiadający dobre rozeznanie na rynku obuwniczym, będąc osobą z wieloletnim doświadczeniem na tym rynku, powinien mieć świadomość nierzetelności podmiotów, z którymi współpracował, w sytuacji gdy nie posiadały one magazynów, maszyn i urządzeń, a więc nie posiadały odpowiedniego zaplecza ludzkiego i technicznego, niezbędnego do prowadzenia działalności hurtowego handlu obuwiem, a jednocześnie legitymowały się siedzibą pod jednym adresem. Nie wzbudził też jego wątpliwości co do rzetelności funkcjonowania tych podmiotów fakt, że w ich imieniu działała jedna osoba - A. G. Ponadto istotny jest jedynie gotówkowy charakter wielotysięcznych zapłat wynikających z zakwestionowanych faktur, co dodatkowo wskazuje na ich fikcyjny charakter.

Należy zwrócić uwagę, że w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. wartość brutto wykazanych transakcji pomiędzy:

. - R. a Skarżącym wyniosła 933.869,63 zł,

. - S.a Skarżącym wyniosła 543.107,73 zł,

. - K.G. a Skarżącym wyniosła 745.704,54 zł.

Ponadto, dostawy obuwia nie były dokumentowane. Strona - poza spornymi fakturami - nie wskazała żadnych innych wiarygodnych dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, iż zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze z podmiotem wymienionym na fakturach i w ilościach z nich wynikających. W szczególności nie przedłożyła żadnych umów, pokwitowań odbioru towarów, chociaż konsekwentnie twierdzi, że dostawy w większości następowały partiami. Strona nie tylko nie posiada żadnych pokwitowań odbioru towaru, ale też oświadczyła, że pokwitowanie było składane nie podczas odbioru dostawy towaru, ale podczas wizyt Strony w W., bądź wizyt A. G. w G.

3.9. W świetle powyższych ustaleń, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

3.10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie

art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).