Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 467/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 września 2009 r., sprawy ze skargi J.M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr ‘[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 2879 zł (dwa tysiące osiemset siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 5 maja 2009r., Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej

utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 października 2008r. ustalającą J. R. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od odchodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003r. w wysokości 108.477,00 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w 2003r. J. R. prowadził działalność gospodarczą w zakresie m.in. usług towarzyskich, masaży, organizacji imprez towarzyskich, wieczorków i spotkań, działalności gastronomicznej i hotelowej, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo "A" J. R. Działalność gospodarcza była prowadzona od 15.04.1996r. w O. przy ul. A. W imieniu podatnika przedmiotową działalność od 10.07.2002r. prowadził jego ojciec – S. R., gdyż podatnik w dniu "[...]"01.2001r. został zatrzymany i tymczasowo aresztowany w związku z prowadzonym przeciwko niemu postępowaniem karnym.

Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2003r., a także prawidłowości prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz obowiązku instalowania kas fiskalnych wykazało, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, poniósł w 2003r. wydatki inwestycyjne (niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów) w wysokości znacznie przekraczającej osiągnięty w tym roku dochód. Wydatki te, poniesione na rozbudowę budynku przy ul. A w O., wyniosły łącznie 114.209,45 zł netto. Ustalono również, iż w 2003r. zakupiono środki trwałe: samochód marki C. za 42.840 zł oraz zestaw komputerowy za 4.181,90 zł (tom I akt administracyjnych - karta "[...]").

Powyższe okoliczności były podstawą do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego, stwierdził brak pokrycia poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia w roku podatkowym 2003 w już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania przychodach i posiadanych przedtem zasobach majątkowych na łączną kwotę 144.636,08 zł. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że podatnik poniósł wydatki pieniężne w 2003r. w łącznej kwocie 435.773,45 zł oraz, że zgromadził na dzień 31.12.2003r. środki pieniężne na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 21.058,09 zł. Źródło pokrycia powyższych wydatków stanowiły środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej wysokości 312.195,45 zł. Organ stwierdził także, na podstawie analizy przychodów i wydatków podatnika za lata 1996-2000, że podatnik nie dysponował żadnymi zasobami finansowymi z lat poprzedzających rok 2003, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, którymi mógłby pokryć stwierdzoną nadwyżkę wydatków nad przychodami. Z zestawienia nadwyżek i niedoborów zasobów finansowych podatnika za lata 1996-2000 wynikało, że na koniec 2002r. wystąpił u podatnika niedobór środków finansowych w wysokości 71.530,17 zł.

W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 2 października 2008r. ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od odchodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003r. w wysokości 108.477,00 zł.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie zarzucając naruszenie:

- dyspozycji art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że podatnik posiadał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych oraz poprzez nieuwzględnienie posiadanych przez niego oszczędności na początek roku, którego dotyczy przedmiotowa decyzja;

- zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej O.p.;

- zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co polegało na braku lub nieprawidłowym przeprowadzeniu dowodów oraz pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności;

- zasady czynnego udziału podatnika na każdym etapie postępowania podatkowego wyrażonej w art. 123 O.p. poprzez przyjęcie, iż wyjaśnienia uzyskane w rozmowie telefonicznej od pracownika organów podatkowych oraz od świadka

K. W. stanowią dowód mający istotny wpływ na wyjaśnienie sprawy;

- przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy oraz nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów;

- zasady swobodnej oceny dowodów wymienionej w art. 191 O.p. poprzez niewzięcie pod uwagę całego zebranego materiału dowodowego, a w szczególności pominięcie wskazanych przez stronę źródeł przychodów.

Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej

decyzją z dnia 5 maja 2009r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, wydatki podatnika w 2003r. wyniosły 439.574,44 zł. Podatnik w 2003r. uzyskał przychody w łącznej kwocie 312.195,45 zł, natomiast jego zasoby finansowe na rachunkach bankowych wyniosły 20.558,09 zł. W tej sytuacji organ II instancji ustalił, że podatnik uzyskał dochód z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 147.937,08 zł

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006r. Nr 217, poz. 1588), źródłami przychodów są również "inne źródła". Za przychody z innych źródeł, stosownie do regulacji art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. uważa się, między innymi, przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Ustawodawca następnie, w dyspozycji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W myśl natomiast przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75% dochodu.

W związku z powyższym, zdaniem organu, można przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji opisanej w cytowanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do porównania wysokości wydatków jakie poniósł podatnik w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych, bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Jeżeli zostanie stwierdzone, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Ponadto organ stwierdził, że podatnik nie kwestionuje ustaleń organu I instancji w zakresie poniesionych przez niego w 2003r. wydatków. Według podatnika, na dzień 1.01.2003r., oprócz środków zgromadzonych na firmowym rachunku bankowym w kwocie 21.862,56 zł posiadał on także w gotówce około 185.000,00 zł. Środki pieniężne w gotówce były przechowywane poza systemem bankowym, w sejfie firmy "A". Zasoby te pochodziły z dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej oraz z oszczędności z lat poprzednich.

Po rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik na początku spornego roku nie posiadał zasobów finansowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi mógłby pokryć stwierdzoną nadwyżkę wydatków nad przychodami. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dla ustalenia czy podatnik na dzień 1.01.2003r. faktycznie dysponował zasobami finansowymi pochodzącymi z oszczędności z lat poprzednich ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, znaczenie ma wyłącznie analiza dochodów i wydatków strony za lata 2001-2002. W piśmie z dnia 04.09.2001r. adresowanym do Prokuratora Okręgowego podatnik stwierdził bowiem, że w dniu 05.01.2001r. zabezpieczono mu wszystkie środki finansowe w postaci kart bankomatowych, sumy pieniędzy przechowywanych w sejfie w kwocie około 72.000 zł, stanowiących o płynności finansowej firmy, uniemożliwiając mu w tym czasie skutecznie zakończenie prac remontowych (tom II karta "[...]"). Podobne wywody zostały zawarte są w zażaleniu z dnia 09.01.2001r. do Sądu Wojewódzkiego w O. na tymczasowe aresztowanie ("[...]"). W tej sytuacji, zdaniem organu, należy przyjąć, że w związku z przeszukaniem w dniu 05.01.2001r. pomieszczeń prowadzonej przez podatnika firmy i zabezpieczeniem znajdujących się w sejfie środków pieniężnych w walucie obcej oraz złotówkach o łącznej wartości 72.113,56 zł, podatnik nie posiadał już żadnych oszczędności gotówkowych. Takie stanowisko jest tym bardziej uzasadnione, iż oszczędności z lat poprzedzających sporny rok, według podatnika, były przechowywane w sejfie firmowym. Zawarta zatem w zaskarżonej decyzji analiza wydatków i dochodów za lata 1996-2000 nie może mieć wpływu na przedstawioną wyżej ocenę podniesionej kwestii.

Ponadto organ wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika,

że podatnik na każdą znaczną transakcję zaciągał pożyczki od rodziny albo kredyty bankowe. Przed nabyciem w 1996r. zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości przy ul. A w O. za kwotę 143.000 zł otrzymał od członków najbliższej rodziny darowizny i pożyczki w łącznej wysokości 100.400 zł

oraz zaciągnął kredyt w banku na kwotę 58.000 zł ("[...]"). Kupując w 1998r. samochód osobowy M. posiłkował się kredytem bankowym w wysokości 15.000 zł ("[...]"). Na zakup w lipcu 1999r. zestawu komputerowego zaciągnął kredyt w banku w kwocie 9.999,15 zł ("[...]"). Nabywając w 1998r. lokal mieszkalny przy ul R. w O. za kwotę 32.308 zł skorzystał z możliwości ratalnego uregulowania ceny sprzedaży (tom I akt administracyjnych – karta "[...]"). Poza tym na zakup w 2001r. samochodu za granicą pożyczył pieniądze od ojca w kwocie 20.000 DEM. Organ odwoławczy dał bowiem wiarę twierdzeniom podatnika, że część środków zabezpieczonych przez policję 05.01.2001r. stanowiła własność jego ojca.

Biorąc pod uwagę, że podatnik zgodnie ze złożonymi zeznaniami podatkowymi w okresie 2001-2002 uzyskiwał wyłącznie dochody z działalności gospodarczej firmy "A" odpowiednio w kwotach: 30.586,04 zł i 53.864,55 zł, organ nie uznał za wiarygodne, przy ustalonej wysokości wydatków ponoszonych w tym okresie (w obu wymienionych latach wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwotach przekraczających 60.000 zł), że na dzień 01.01.2003r. podatnik jednocześnie zgromadził oszczędności w gotówce w kwocie 185.000 zł.

Odnośnie ustalenia dochodu podatnika z tytułu usługi budowy domu małżonkom M., uzyskanego w latach 1999-2000 przez spółkę cywilną "B", której wspólnikiem był podatnik, organ odwoławczy wyjaśnił, że przychody podatnika z tytułu działalności gospodarczej w przedmiotowej spółce uzyskane w latach 1997-2000 zostały ustalone na podstawie otrzymanych z urzędu skarbowego zeznań PIT-28, zeznań wspólnika – A. G. i wyjaśnień samego podatnika. Ponadto za lata 1999-2000 zostały dodatkowo uwzględnione przychody w łącznej kwocie 251.000 zł, określone w ostatecznych decyzjach Urzędu Skarbowego z dnia 31.01.2002r.

Organ odwoławczy stwierdził, że w oparciu o zeznania A. G. i wyjaśnienia podatnika, organ I instancji przyjął rentowność prowadzonej działalności w wysokości 25% uzyskanych przychodów. Organ nie kwestionował faktu podziału dochodu między wspólnikami po połowie pomimo, iż A. G. wyjaśniał, że w przypadku, gdy firma zarobiła większe pieniądze to podatnik otrzymywał z nich 30%, a gdy dochód był mały, to pieniądze w całości były przeznaczone na jego świadka (tom II akt administracyjnych - karta "[...]"). Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na obalenie ustaleń dotyczących przyjętego w decyzji poziomu rentowności działalności firmy "B". Z tytułu budowy domu na rzecz małżonków M. A. G. otrzymał od inwestorów w latach 1999-2000 kwotę 502.000 zł. Przy budowie domu z pobranych zaliczek 80% przeznaczono na zakup materiałów do wybudowania i wykończenia domu oraz posesji i ogrodzenia (tom III akt administracyjnych - karta "[...]"). Niektóre prace, np. elektryczne, blacharskie, dekarskie, instalacyjne były wykonywane przez inne firmy, A. G. był natomiast jedynie pośrednikiem w przekazywaniu wynagrodzenia tym firmom za wykonane roboty (tom III akt administracyjnych - karta "[...]"). Podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 30.12.2004r. A. G. wyjaśnił, że w okresie sierpień-wrzesień 2000r. wystawił fakturę ostateczną za wykonaną usługę na kwotę około 600.000 zł. Nie została ona zaewidencjonowana ponieważ inwestorzy nie chcieli się zgodzić w wysokością rachunku i dodatkowymi kosztami w postaci podatku VAT (tom III akt administracyjnych - karta "[...]"). Przesłuchany natomiast w niniejszej sprawie zeznał, iż wydatki na budowę tego domu wyniosły około 700.000 zł, a za wykonane prace nie otrzymał jeszcze kwoty 65.000 zł (tom l akt administracyjnych - karta "[...]"). Organ zauważył, że weryfikacja zeznań świadka odnośnie poziomu rentowności nie jest możliwa, gdyż brakuje dokumentacji związanej z działalnością spółki "B", przede wszystkim dokumentów źródłowych w postaci faktur zakupu materiałów. Ponadto, zdaniem organu, cześć przychodów uzyskanych z tytułu budowy domu mogła zostać ujęta w ewidencji w latach 1999-2000, gdyż A. G. twierdził, iż w 1999r. wystawił Państwu M. fakturę na kwotę około 30.000 zł, faktura ta został zarejestrowana w ewidencji przychodów (tom III akt administracyjnych - karta "[...]"). Z zeznań małżonków M. wynika, że łącznie zapłacili A. G. 502.000 zł oraz sami dokonali zapłaty za część materiałów w kwocie 58.000 zł (tom III akt administracyjnych - karta "[...]").

Organ odwoławczy podniósł, że załączony na etapie postępowania odwoławczego kosztorys budowy domu z dnia 05.02.2001r. ustala wartość netto na kwotę 389.340,40 zł. Przedmiotowy kosztorys nie pozwala na ustalenie wyższej rentowności. Z jego treści wynika, że nie obejmuje on robót ziemnych, instalacji wewnętrznych sanitarnych i elektrycznych, przyłączy oraz robót zewnętrznych i małej architektury. Poza tym organ wyjaśnił, że nawet gdyby przyjąć, że rentowność działalności z tytułu tej konkretnej budowy była wyższa niż przyjęta w decyzji organu I instancji i podatnik w latach 1999-2000 uzyskał dochód we wskazanej przez niego wysokości, tj. 104.000 zł, to okoliczność ta nie ma znaczenia wobec ustaleń, że w wyniku przeszukania pomieszczeń firmy "A" w dniu 05.01.2001r. i zabezpieczenia środków pieniężnych podatnik został pozbawiony oszczędności przechowywanych w sejfie.

Odnośnie środków pieniężnych zabezpieczonych przez funkcjonariuszy policji w firmie podatnika, organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 05.01.2001r. w toku przeszukania pomieszczeń prowadzonej przez podatnika firmy "A" zabezpieczono w sejfie firmy środki pieniężne w walucie obcej oraz złotówkach, tj. 300 USD, 26.910 DEM i 17.270 PLN o łącznej wartości 72.113,56 zł. Przedmiotowe środki pieniężne zostały zwrócone podatnikowi na podstawie wyroku Sądu Okręgowego z dnia 02.06.2004r., sygn. akt "[...]". Według podatnika pieniądze zabezpieczone podczas przeszukania w kwocie 20.000 USD należały do jego ojca S. R., pozostała zaś kwota stanowiła jego własność i pochodziła z opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej od 1997r. (tom II akt administracyjnych - karta "[...]"). Przesłuchany w dniu 30.04.2008r. S. R. zeznał, że zaszła pomyłka dotycząca waluty, chodziło bowiem nie o dolary amerykańskie, ale o 20.000 marek zachodnioniemieckich. Stwierdził, że 20.000 DEM zdeponował pod koniec 2000r. w sejfie u syna, ponieważ syn zamierzał nabyć za granicą samochód. Transakcja, z uwagi na sprowadzenie samochodu z zagranicy, miała być przeprowadzona w markach zachodnioniemieckich. Zeznał, że był to depozyt, a środki te pochodziły z oszczędności z pracy "[...]" oraz z emerytury. Przechowywał je w domu w metalowej kasetce trwale utwierdzonej w betonie razem z bronią, na która posiada pozwolenie (tom II akt administracyjnych - karta "[...]"). Zeznania te zostały potwierdzone przez matkę podatnika (tom II akt administracyjnych - karta "[...]").

Organ odwoławczy zauważył także, że w zażaleniu z dnia 09.01.2001r. do Sądu Wojewódzkiego w O. na tymczasowe aresztowanie podatnik stwierdził, iż w trakcie przeszukania po otwarciu przez niego sejfu policjanci zabrali mu wszystkie pieniądze potrzebne do prowadzenia firmy w kwocie około 72.000 zł, w tym oszczędności jego ojca w kwocie 20.000 DEM (akt administracyjnych - karta "[...]"). Z zeznań ojca podatnika wynika, że przed 01.01.2001r. syn zwrócił się do niego z prośbą o pożyczkę na zakup samochodu za granicą. Świadek pożyczył synowi pieniądze w kwocie 20.000 DEM, pieniądze te posiadał z oszczędności. Transakcja zakupu samochodu miała nastąpić 10.01.2001r. (akt administracyjnych - karta "[...]"). Organ odwoławczy biorąc pod uwagę zeznania rodziców podatnika, które uznał za spójne i wiarygodne, oraz zgromadzony materiał dowodowy, stwierdził, że rodzice podatnika mogli na koniec 2000r. zgromadzić oszczędności w kwocie 20.000 DEM (39.850,00 zł). W tej sytuacji organ uznał, że organ I instancji zawyżył wydatki podatnika w 2001r. o kwotę 39.850,00 zł, choć nie zmieniło to faktu, że podatnik zakończył 2001r. niedoborem środków finansowych. Bowiem z analizy przychodów i wydatków wynikało, że ustalone w 2001r. wydatki podatnika stanowiły kwotę 279.596,86 zł, a przychody uzyskane w tym okresie wyniosły 212.058,34 zł. Niedobór środków pieniężnych wyniósł (-) 67.538,52 zł. Z kolei w 2002r. wydatki poniesione przez podatnika stanowiły kwotę 320.799,39 zł, a przychody wyniosły 256.637,98 zł. Zatem rok 2002 zakończył się u podatnika niedoborem środków pieniężnych w kwocie (-) 64.161,41 zł. Wynika z tego, że łącznie za lata 2001-2002 wystąpił u podatnika niedobór środków finansowych w wysokości 131.699,93 zł.

Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu I instancji, że podatnik na dzień 1.01.2003r. nie dysponował oszczędnościami w gotówce w kwocie 185.000 zł, pochodzącymi z opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródeł przychodów, którymi mogłaby pokryć ustaloną w zaskarżonej decyzji nadwyżkę wydatków nad przychodami. Organ podniósł, że w dniu 05.01.2001r. w wyniku przeszukania pomieszczeń firmy podatnika funkcjonariusze policji zabezpieczyli środki pieniężne o łącznej wartości 72.113,56 zł przechowywane w sejfie. Sam podatnik w zażaleniu na tymczasowe aresztowanie z dnia 09.01.2001r. stwierdził, że z sejfu policjanci zabrali mu wszystkie pieniądze potrzebne do prowadzenia firmy (w tym oszczędności ojca). Wyjaśnił, iż zabezpieczone pieniądze stanowiły o płynności finansowej jego firmy, ponosi bowiem opłaty z tytułu działalności gospodarczej nie licząc kosztów remontowo-budowlanych. Twierdził, że nie pozostawił jakichkolwiek środków na życie swojej rodzinie, zostało mu bowiem absolutnie wszytko zabrane (akt administracyjnych - karta "[...]"). Również w późniejszym piśmie z dnia 04.09.2001r. do Prokuratora Okręgowego podatnik konsekwentnie powtórzył, że 05.01.2001r. zabrano mu wszystkie środki finansowe w postaci kart bankomatowych, sumy pieniężnej przechowywanej w sejfie w kwocie około 72.000 zł stanowiących o płynności finansowej jego firmy uniemożliwiając zakończenie prac remontowych (akt administracyjnych - karta "[...]"). Zatem na dzień 6.01.2001r., zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie posiadał żadnych zasobów finansowych. Środki pieniężne zabezpieczone przez policję w toku przeszukania zostały zwrócone dopiero na podstawie wyroku Sądu Okręgowego z dnia 02.06.2004r. Analiza wydatków i przychodów podatnika za lata 2001-2002 wskazuje, że w tym okresie miał on niedobór środków pieniężnych. Twierdzenie zatem, że podatnik posiadał na dzień 01.01.2003r. 185.000 zł w gotówce organ uznał za niewiarygodne.

Ponadto organ wyjaśnił, że w decyzji organu I instancji wadliwie ustalono wysokość zasobów finansowych podatnika zgromadzonych na rachunkach bankowych. Na rachunku dotyczącym działalności gospodarczej w Banku "A" Oddział w O. saldo środków finansowych na dzień 1.01.2003r. wyniosło 21.862,56 zł, a saldo na 31.12.2003r. wynosiło 20.558,09 zł (tom I akt administracyjnych - karta "[...]"). Dodatkowo, organ I instancji uwzględnił w zasobach finansowych podatnika kwotę 500 zł opierając się w tym zakresie na wyjaśnieniach pełnomocnika podatnika, który stwierdził, że podatnik posiada rachunek bankowy w Banku "B" S.A. Oddział w O., a stan tego rachunku w 2003r. wynosił około 500-600 zł. Na etapie postępowania odwoławczego, zostało przedłożone zaświadczenie z Banku "B" S.A. Oddział w O. z 23.12.2008r., z treści którego wynika, iż wymienione w nim rachunki bankowe są prowadzone na rzecz matki podatnika, natomiast podatnik jest wyłącznie pełnomocnikiem do powyższych rachunków. Dlatego też należy przyjąć, że podatnik posiadał środki finansowe wyłącznie w banku "A" Oddział w O.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku zbadania obrotów na firmowym rachunku bankowym oraz nierzetelności kontroli podatkowej w firmie "A" za 2003r., organ stwierdził, że przeprowadzona analiza przychodów i wydatków pieniężnych podatnika za lata 2001-2002 uwzględnia wszystkie znane organom podatkowym przychody podatnika, w tym przede wszystkim przychody pieniężne uzyskane z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach przedmiotowej firmy. Biorąc pod uwagę, że przychód z działalności gospodarczej został w całości uwzględniony w rozliczeniu, zdaniem organu, nie było potrzeby badania wyciągów bankowych z konta firmowego celem ustalenia obrotów na rachunku. Bowiem wpływy z firmy na jej rachunku bankowym nie mogą przekraczać ujawnionych i opodatkowanych przychodów z tego źródła.

Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, że wydatki podatnika w 2003r. wyniosły 439.574,44 zł (435.773,44 zł to wydatki ustalone przez organ I instancji + kwota 3.801,00 zł to pominięte w decyzji wydatki na spłatę pożyczek zaciągniętych w 1996r. od członków rodziny), natomiast zasoby finansowe na rachunkach bankowych wyniosły 20.558,09 zł (organ odwoławczy nie zaliczył do zasobów finansowych podatnika środków zgromadzonych na rachunku w Banku B S.A.). Zgromadzony w aktach materiał dowodowy potwierdził ustalenia organu i instancji, że podatnik w 2003r. uzyskał przychody w łącznej kwocie 312.195,45 zł. W tej sytuacji organ II instancji ustalił, że podatnik uzyskał dochód z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 147.937,08 zł [ 460.132,53 zł (439.574,44 zł + 20.558,09 zł) - 312.195,45], a zatem wyższy niż wynikający z decyzji organu I instancji, tj. 144.636,08 zł. Niemniej jednak przyjęcie dochodów w przedmiotowej wysokości rodziłoby ustalenie zobowiązania w wyższej kwocie, co skutkowałoby wydaniem decyzji na niekorzyść strony, a tym samym naruszałoby regulację zawartą w przepisie art. 234 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia lub zmiany decyzji organu I instancji.

Organ II instancji stwierdził także, że w toku postępowania organy obu instancji podejmowały wszelkie niezbędne czynności dowodowe, które pozwoliły na ustalenie poniesionych przez podatnika wydatków oraz źródeł ich finansowania. W tym celu przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków, jak również organy podatkowe występowały do instytucji i osób, które mogły być w posiadaniu informacji i dowodów mających wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Organ odwoławczy odmówił natomiast przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka I. C. - pracownika Urzędu Skarbowego wskazując, iż zeznania te miały posłużyć do wyjaśnienia procedur w przedmiocie opodatkowania czynności cywilnoprawnej opłatą skarbową w przypadku, gdy wykazana w umowie cena odbiegała znacznie od wartości rynkowej. Tryb postępowania w tym zakresie uregulowany został w przepisie art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 31.01.1989r. o opłacie skarbowej, przepisy te są znane organowi i pełnomocnikowi podatnika, który się na nie powoływał.

Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę domagając się jej uchylenia i decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że skarżący posiadał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych w 2003r. oraz poprzez nieuwzględnienie posiadanych przez niego oszczędności na początek roku, którego dotyczy decyzja ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu ze źródeł nieujawnionych za 2003r.;

2) art. 121 – 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i 191 O.p. poprzez:

- pozbawienie podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu przez niedopuszczenie dowodów o przeprowadzenie których wnioskowano;

- uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zbadania okoliczności podniesionych przez skarżącego dotyczących dochodów osiągniętych w latach poprzedzających rok, którego dotyczy wydana decyzja;

- brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków wskazanych w piśmie z dnia 18.03.2009r.;

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez odmowę dopuszczenia dowodów, o przeprowadzenie których wnioskował skarżący, a także poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego;

- naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (przesłuchanie świadków, ustalenia dotyczące rachunku bankowego) mającego istotny wpływ na wynik sprawy;

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień składanych przez skarżącego.

Skarżący nie zgodził się ze sposobem wyliczenia przez organy podatkowe uzyskania możliwej nadwyżki środków pieniężnych na dzień 1.01.2003r. Organy podatkowe dokonując szacunkowych obliczeń, niedobory finansowe z lat 1997-1998 starały się pokryć nadwyżką środków pieniężnych z roku 1999 i 2000. Jednak, zdaniem skarżącego, skoro jego wydatki poniesione w latach 1997-1998 nie znalazły pokrycia w przychodach uzyskanych w tych latach, to nie można ich skompensować z oszczędnościami uzyskanymi w roku 1999 i 2000.

Ponadto skarżący podniósł, że nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym przyjęte przez organ odwoławczy stanowisko, że fakt zabezpieczenia w dniu 5.01.2001r. przez funkcjonariuszy policji kwoty 72.113,56 zł potwierdza niemożność posiadania przez skarżącego w dniu 1.01.2001r. w gotówce oszczędności w kwocie wyższej od zabezpieczonej. Twierdzenie organu, że skarżący nie posiadał na dzień 1.01.2003r. oszczędności gotówkowych w kwocie 185.000,00 zł zostało oparte na pismach kierowanych przez skarżącego do prokuratury w sprawie zwrotu zabezpieczonej w dniu 5.01.2001r. kwoty. Tymczasem skarżący gromadził środki pieniężne na zakup zamówionego samochodu, który miał odebrać 10.01.2001r. Organy jednak nie wyjaśniły na jaki samochód zostało złożone zamówienie oraz jaka miała być jego cena.

Odnośnie wysokości dochodów osiągniętych przez skarżącego w latach 1999-2000 z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej pod firmą "B" w zakresie m.in. robót budowlanych, skarżący stwierdził, że istotne znaczenie mają dochody uzyskane z tytułu budowy domu na rzecz H. i Z. M., gdyż dochody te stanowiły źródło pochodzenia oszczędności zgromadzonych na dzień 01.01.2003r. Przychody uzyskane z tytułu świadczenia prac budowlanych na rzecz H. i Z. M. zostały opodatkowane sankcyjnym zryczałtowanym podatkiem dochodowym w drodze decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31.01.2002r. Podatek ten został uiszczony. Tymczasem organ odwoławczy, opierając się wyłącznie na zeznaniach A. G., byłego wspólnika skarżącego, przyjął wskazany przez niego poziom rentowności firmy "B". Zdaniem organu, uwzględnienie wyższej rentowności działalności z tytułu konkretnej budowy i uznanie, że skarżący w latach 1999-2000 uzyskał dochód w wysokości przez siebie wskazanej, tj. co najmniej 104.000,00 zł, i tak nie miałoby znaczenia w przedmiotowej sprawie z powodu zabezpieczenia środków pieniężnych skarżącego w dniu 5.01.2001r. Zdaniem skarżącego, powyższe ustalenia zostały dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. i zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.p. Organ odwoławczy nie wyjaśnił bowiem, gdzie w dniach 1.01.2001r.-5.01.2001r. znajdowała się pozostała część oszczędności ponad kwotę zabezpieczoną w dniu 5.01.2001r. i co się dalej z tymi oszczędnościami stało.

Odnosząc się do stanowiska organu, iż nie można dać wiary obliczeniom skarżącego co do wysokości uzyskania dochodu z tytułu budowy prowadzonej na rzecz małżonków M., gdyż sporządzony kosztorys nie zawiera wyceny robót ziemnych, instalacji wewnętrznych sanitarnych i elektrycznych, przyłączy oraz robót zewnętrznych i małej architektury, skarżący wyjaśnił, że prace te zostały wykonane przez inne podmioty gospodarcze.

Ponadto skarżący przyznał, że w swoich wyjaśnieniach początkowo przyjął dochodowość z tytułu działalności firmy wskazaną przez A. G., gdyż nie orientował się w zagadnieniach budowlanych. Dopiero możliwość wglądu i zapoznania się w dniu 27.03.2009r. ze sporządzonym kosztorysem, pozwoliło skarżącemu na dokonanie weryfikacji wcześniejszej oceny.

Skarżący nie podzielił także stanowiska organu, że środki pieniężne zgromadzone na jego rachunku bankowym nie mogą być uznane za pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Bowiem środki znajdujące się w dniu 1.01.2003r. na rachunku bankowym prowadzonym dla celów gospodarczych pochodziły wyłącznie z działalności gospodarczej. Za usługi świadczone przez firmę "A" klienci dokonywali zapłaty przy pomocy kart płatniczych, których odczyt odbywa ł się za pomocą czekomatu podłączonego do kasy rejestrującej. Zatem każda transakcja zaewidencjonowana w kasie rejestrującej opłacana kartą płatniczą miała odzwierciedlenie w uznaniu konta bankowego skarżącego. Tymczasem żaden z organów podatkowych nie przeprowadził dowodu z badania wyciągów bankowych. Takie działanie, zdaniem skarżącego, należy uznać za naruszenie zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p.

Skarżący podniósł także, że organ w rozliczeniu roku 2001 po stronie domniemanego niedoboru środków pieniężnych ujął kwotę 20.000 DEM (odpowiednio 39.850,00 zł) zdeponowaną przez ojca skarżącego i zabezpieczoną podczas przeszukania w dniu 5.01.2001r. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na str. "[...]", organ odwoławczy przyznał, że za prawdopodobne uznaje, iż kwota ta nie należała do skarżącego.

Zdaniem skarżącego, postępowanie przed organami obu instancji zostało przeprowadzone w sposób sprzeczny z zadami wynikającymi z art. 121-123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie powtórnego dowodu z przesłuchania H. M. w celu dokładnego ustalenia zakresu i czasu wykonania robót budowlanych przez firmę "B" oraz dowodu z przesłuchania biegłego G. W. w celu wyjaśnienia wątpliwości odnośnie sporządzonego przez H. J. kosztorysu, jak również niezbadanie pochodzenia obrotów i przepływu środków pieniężnych na rachunku bankowym prowadzonym dla celów działalności gospodarczej i niewyjaśnienie, gdzie w dniach 1.01.2001r.-5.01.2001r. znajdowały się oszczędności gotówkowe ponad kwotę zabezpieczoną przez policję w dniu 5.01.2001r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ wyjaśnił, że w toku postępowania skarżący był wzywany do przedstawienia dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem skarżący dysponował wyciągami bankowymi z konta firmowego za 2002r., a dokumenty te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, to dowody te powinny były zostać przedstawione organowi w celu ich oceny. Dokumenty te nie zostały jednak przełożone.

Organ stwierdził również, że nie uwzględnił wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania świadka H. M. i biegłego G. W. Bowiem biegły zgodnie z żądaniem miał być przesłuchany na okoliczność potwierdzenia faktu sporządzenia przez niego operatu, a H. M. na okoliczność otrzymania wyceny oraz potwierdzenia wysokości wyceny nieruchomości. W ocenie organu przedmiotowe wnioski nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż Z. M. przedłożył w dniu 4.03.2009r. kosztorys budowy domu. Ponadto, jak wynika z kosztorysu, nie został on sporządzony przez G. W.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny właściwy jest do kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Decyzja taka jest zgodna z prawem, jeżeli odpowiada przepisom prawa materialnego i procesowego. W związku z tym usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego może nastąpić tylko wówczas, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 cyt. ustawy. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2001 roku, SA/Sz 1877/99, Lex nr 49810). Ze względu na zawarte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. domniemanie prawne, również ten przepis ma wpływ na rozłożenie ciężaru dowodzenia w postępowaniu. Organ odwoławczy ostatecznie przyjął, że skarżący poniósł wydatki pieniężne w 2003r. w łącznej kwocie 435.773,45 zł oraz, że zgromadził na dzień 31.12.2003r. środki pieniężne na rachunkach bankowych w łącznej kwocie w wysokości 20.558 zł. Źródło pokrycia powyższych wydatków stanowiły środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej wysokości 312.195,45 zł. Organ odwoławczy do zasobów zaliczył również oszczędności na rachunku bankowym w wysokości 20.558 zł. Tymczasem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. A zatem może chodzić o oszczędności z roku 2003. Z dokumentu bankowego ( t. I, k. "[...]"akt ) wynika, że saldo na dzień 1 I 2003r. wynosiło 21.862,56 zł. Z tego wynika wniosek, ze została ona założona przed rokiem 2003. Oszczędności na tym rachunku bankowym zmniejszyły się na koniec 2003r. do kwoty 20.558 zł. Do zasobów finansowych mogą być mogą być tylko oszczędności, które zostały poczynione w 2003r. Nie może być natomiast uwzględnione w rozliczeniu tego podatku za rok 2003r. kwota 20.558 zł, gdyż została ona zgromadzona w okresie wcześniejszym. W rozumieniu cytowanego przepisu chodzi o oszczędności zgromadzone w 2003r. Ta kwota ma wpływ na wysokość podstawy opodatkowania i w rezultacie na wysokość ustalonego podatku. W tym zakresie zarzut skargi w przedmiocie naruszenia przepisu prawa materialnego jest zasadny. W tym przypadku naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie NSA przyjęto stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach ( por. wyroki NSA z dnia 21 marca 1996r., SA/Wr 1905/96, LEX nr 26669; z dnia 11 lutego 1998r., ISA/Ka 1173/96, LEX nr 32370; z dnia 24 lutego 1999r., SA/Sz 1980/97, LEX 36152).

Nie można zatem zgodzić się z zarzutem, że organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy (art. 122 O. p.). Wprawdzie art.122 O.p nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego poszukiwaniem faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności gdy podatnik nie sygnalizuje istnienia innych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2000r., IIISA 1252/99, LEX nr 43953). Należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe oceniły wszystkie zebrane w postępowaniu administracyjnym dowody. Ocena tych dowodów nie można uznać za dowolną. Zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O. p. oznacza, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wykrycie prawdy materialnej w postępowaniu uzależnione jest przede wszystkim od konstrukcji przepisów regulujących proces. Otwarty katalog systemu dowodów (art. 180 § 1 O.p.) sprawia, że komentowany przepis koresponduje z koniecznością dojścia do prawdy materialnej. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "dowód". W języku polskim słowo "dowód" ma wiele znaczeń. Dowodem może być bowiem okoliczność, rzecz dowodząca czegoś, przemawiająca za czymś, świadcząca o czymś, wskazująca na coś, oznaka czegoś, potwierdzenie, uzasadnienie, świadectwo. W języku nauki prawa dowodowego, a także w potocznym języku prawniczym, wyraz "dowód" utożsamiany jest zwykle ze środkiem dowodowym lub w nieco innym znaczeniu - źródłem dowodu (np. w wyrażeniu "dowód ze świadka"). W wyrażeniu "dowód ze świadka" akcentuje się nie tyle samą informację (treść zeznań), co osobę świadka zdarzenia, będącego "źródłem" tych zeznań. Mianem środka dowodowego określa się natomiast najczęściej treść jego zeznań dotyczących tego zdarzenia ("dowód z zeznań świadka"). Takie pojmowanie "dowodu" (jako "środka dowodowego") ma charakter o tyle uniwersalny, że znajduje zastosowanie w każdej procedurze dowodowej, niezależnie od charakteru sprawy. W art. 180 § 1 o.p. pojęcie dowodu użyto w znaczeniu środka dowodowego. To czy dany materiał będzie stanowić dowód w sprawie, tzn. czy w ogóle przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, oraz ewentualnie w jakim stopniu, można rozważać w zasadzie dopiero po jego dokładnej analizie. Przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 o.p. jest niesprzeczność z prawem. Z art. 187 § 1 o.p. oraz z art. 122 o.p. wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu.

Sąd podziela ustalenia, że podatnik na dzień 1.01.2003r. nie dysponował oszczędnościami w gotówce w kwocie 185.000 zł, pochodzącymi z opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródeł przychodów, którymi mogłaby pokryć ustaloną w zaskarżonej decyzji nadwyżkę wydatków nad przychodami. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że w dniu 05.01.2001r. w wyniku przeszukania pomieszczeń firmy skarżącego funkcjonariusze policji zabezpieczyli środki pieniężne o łącznej wartości 72.113,56 zł przechowywane w sejfie. Sam podatnik w zażaleniu na tymczasowe aresztowanie z dnia 09.01.2001r. stwierdził, że z sejfu policjanci zabrali mu wszystkie pieniądze potrzebne do prowadzenia firmy (w tym oszczędności ojca). Wyjaśnił, iż zabezpieczone pieniądze stanowiły o płynności finansowej jego firmy, ponosi bowiem opłaty z tytułu działalności gospodarczej nie licząc kosztów remontowo-budowlanych. Twierdził, że nie pozostawił jakichkolwiek środków na życie swojej rodzinie, zostało mu bowiem absolutnie wszytko zabrane (akt administracyjnych - karta "[...]"). Również w późniejszym piśmie z dnia 04.09.2001r. do Prokuratora Okręgowego podatnik konsekwentnie powtórzył, że 05.01.2001r. zabrano mu wszystkie środki finansowe w postaci kart bankomatowych, sumy pieniężnej przechowywanej w sejfie w kwocie około 72.000 zł stanowiących o płynności finansowej jego firmy uniemożliwiając zakończenie prac remontowych (akt administracyjnych - karta "[...]"). Zatem słusznie organ odwoławczy wysnuł wniosek, że skarżący nie posiadał żadnych zasobów finansowych. Środki pieniężne zabezpieczone przez policję w toku przeszukania zostały zwrócone dopiero na podstawie wyroku Sądu Okręgowego z dnia 02.06.2004r. Analiza wydatków i przychodów podatnika za lata 2001-2002 wskazała zatem, że w tym okresie miał on niedobór środków pieniężnych. W konsekwencji zasadnie organ nie uznał wyjaśnień skarżącego, że posiadał on na dzień 01.01.2003r. kwotę 185.000 zł w gotówce.

Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego ( art. 191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (wyrok NSA z dnia 11 września 2000 r., I SA/Ka 559/99, niepubl.). Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem również tzw. punkt widzenia. W procesie oceny dowodów ważna jest ogólna wiedza organu podatkowego, a także nieraz wiedza specjalna. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.). Z uwagi na to, że jako dowód może być postrzegany przez organ podatkowy fakt przekonujący o istnieniu określonej okoliczności, postępowanie dowodowe musi stanowić w rzeczywistości logiczny proces myślowy oparty na wnioskowaniu. Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Odnośnie wysokości dochodów osiągniętych przez skarżącego w latach 1999-2000 z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej pod firmą "B" w zakresie m.in. robót budowlanych, ta ocena organu nie budzi zastrzeżeń. Organ odwoławczy, miał prawo opierając się na zeznaniach A. G., byłego wspólnika skarżącego, przyjąć wskazany przez niego poziom rentowności firmy "B". W konsekwencji nie zgodzić się z poglądem skarżącego, że nie uzyskał dochodu z tego tytułu w wysokości przez siebie wskazanej, tj. co najmniej 104.000,00 zł. Słusznie organ również podniósł, że o niewiarygodności skarżącego w tym względzie świadczą również fakty wynikające z postępowania karnego. Organ odwoławczy wskazał, że załączony na etapie postępowania odwoławczego kosztorys budowy domu z dnia 05.02.2001r. ustala wartość netto na kwotę 389.340,40 zł. Przedmiotowy kosztorys nie pozwala na ustalenie wyższej rentowności. Z jego treści wynika, że nie obejmuje on robót ziemnych, instalacji wewnętrznych sanitarnych i elektrycznych, przyłączy oraz robót zewnętrznych i małej architektury. Kosztorys powykonawczy nie może samoistnie doprowadzić do ustalenia dochodów gotówkowych skarżącego, gdyż jego celem jest tylko weryfikacja poniesionych wydatków. Służy on tylko rozliczeniu kontrahentów umowy cywilnoprawnej. Jego sporządzenie jest tylko dowodem, że jest spór co do rozliczenia kosztów budowy. W świetle tych rozważań nie można uznać zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia art. 121 – 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i 191 O.p. poprzez odmowę dopuszczenie dowodów o przeprowadzenie których wnioskował skarżący, uchylenie się od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zbadania okoliczności podniesionych przez skarżącego dotyczących dochodów osiągniętych w latach poprzedzających rok, którego dotyczy wydana decyzja; naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez odmowę dopuszczenia dowodów, o przeprowadzenie których wnioskował skarżący, a także poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego; naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zarzut naruszenia zasad postępowania administracyjnego określonych w art. 121-123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., wynika z odmowy dopuszczenia powtórnego dowodu z przesłuchania H. M. w celu dokładnego ustalenia zakresu i czasu wykonania robót budowlanych przez firmę "B" oraz dowodu z przesłuchania biegłego G. W. w celu wyjaśnienia wątpliwości odnośnie sporządzonego przez H. J. kosztorysu. Postanowienie z dnia 19 marca 2009r. organ oddalił wniosek, gdyż okoliczności wskazane we wniosku nie miały wpływu na wynik sprawy. Tę ocenę należy podzielić. Kosztorys powykonawczy nie może bowiem przyczynić się do ustalenia przychodów kasowych skarżącego. Został on bowiem sporządzony celem weryfikacji poniesionych wydatków w procesie inwestycyjnym. Służy on tylko rozliczeniu kontrahentów umowy cywilnoprawnej. Jego sporządzenie jest tylko dowodem, że zaistniał spór co do rozliczenia kosztów budowy. Nie można też zgodzić się z zarzutem skarżącego, że organ nie uwzględnił faktu, że skarżący gromadził środki pieniężne na zakup zamówionego samochodu, który miał odebrać 10.01.2001r. W związku z tym zarzucił organom, że nie wyjaśniły na jaki samochód zostało złożone zamówienie oraz jaka miała być jego cena. Ten zarzut jest całkowicie chybiony, gdyż to skarżący powinien wykazać ten fakt i jego związek ze stawianym zarzutem. Organy podatkowe wykazały bowiem, że skarżący nie dysponował na dzień 1 I 2003r. zasobami gotówkowymi przechowywanymi poza systemem bankowym. Tych faktów, z których organy podatkowe wyprowadziły ten wniosek skarżący nie podważył. Natomiast uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez uwzględnienie w zasobach roku 2003. oszczędności na rachunku bankowym w kwocie 20.558 zł, które zostały zgromadzone w latach wcześniejszych, z przyczyn omówionych wyżej. Wobec powyższego na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 u..p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 206 i 209 u. p.s.a. (pkt III wyroku). Zgodnie z treścią art. 205 § 2 p.p.s.a niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Przepisy § 2 i 3 stosuje się odpowiednio do strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego lub rzecznika patentowego (§ 4 art. 205 p.p.s.a.).

W razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z treści wyroku wynika, że skarga została uwzględniona tylko w części. Podatek został zawyżony o kwotę 15.185 zł. W związku z tym uwzględniając ten fakt i cytowany przepis sąd zasądził na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów procesu. Przy ustaleniu stawek przy zwrotu kosztów zastępstwa procesowego i opłat sądowych Sąd nie uwzględnił wartości przedmiotu zaskarżenia, a kwotę wartości podatku zawyżonego przez organy podatkowe.