Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 78/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 31, 32, 38
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8, art. 30 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 22, art. 23 (1)
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 11 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy za okres od 1 listopada do 31 grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.)-/dalej w skrócie op/, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 30 maja 2017 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika P.P.H A z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń ze stosunku pracy w okresie od 1 listopada 2012 r. do 31 grudnia 2012 oraz określającej wysokość należności z tego tytułu za miesiące listopad i grudzień 2012 r. w łącznej kwocie 1.616 zł.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

K. O. (dalej określana jako strona, podatnik, skarżący), prowadząc od marca 2012 r. działalność gospodarczą zakresie produkcji mebli pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe A, nie złożyła za 2012 r. deklaracji rocznej PIT-4R i nie wpłaciła żadnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych w tym roku wynagrodzeń.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie stwierdził, że firma skarżącej nie wywiązała się z obowiązków, jakie ciążyły na niej jako płatniku zaliczek z tytułu wypłaconych wynagrodzeń od zatrudnionych w 2012 r. pracowników. Podstawę tego wniosku stanowił włączony do akt sprawy (postanowieniem z 12 maja 2016 r.) materiał dowodowy, zebrany w toku przeprowadzonych kontroli w P.P.H. A oraz w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym B w zakresie m.in. realizacji obowiązków płatnika, a także sprawdzenia rzetelności zawartych transakcji z firmami 1) C, 2) D Sp. z o.o , 3) E, 4) F Sp. z o.o., 5) G Sp. z o.o.. (G),

W oparciu o zebrane dowody organ I instancji ustalił, że P.P.H. A zawarła dnia 1 września 2012 r. umowę-porozumienie z D Sp. z o.o., zgodnie z którą, na mocy art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U z 1998 r. Nr 24, poz. 94 - dalej w skrócie kp), miała przekazać do tej spółki, jako nowego pracodawcy, swoich pracowników. Również 1 września 2012r., występując jako usługobiorca, zawarła z D Sp. z o.o., jako usługodawcą, umowę o świadczenie usług, będących przedmiotem działalności P.P.H. A, zgodnie z klasyfikacją PKD, do wykonywania których miały być oddelegowane osoby zatrudnione u usługodawcy, zwane wykonawcami. Oceniając skutki zawartych umów organ podatkowy I instancji stwierdził, że nie doszło do przejścia części zakładu pracy i zatrudnionych w nim pracowników z firmy P.P.H.A, do D Sp. z o.o., a następnie do G bowiem dziesięciu pracowników, którzy rzekomo mieli być przejęci przez ww. spółki, świadczyło w miesiącach październik-listopad 2012 r. pracę na rzecz P.P.H. A, która była ich rzeczywistym pracodawcą, a tym samym płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych im w badanym okresie wynagrodzeń.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji decyzją z dnia 6 czerwca 2016 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej P.P.H. A jako płatnika i określił wysokość należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń w okresie od 1 listopada 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 894 zł.

Rozpatrując wniesione od tej decyzji odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 30 listopada 2016 r. uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając, że rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zaznaczył, że organ podatkowy I instancji, ustalając krąg pracowników dla których P.P.H. A była w okresie od 1 listopada do 31 grudnia 2012 r. płatnikiem podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń, wziął pod uwagę wyłącznie dziesięć osób zatrudnionych przed 1 września 2012 r. przez firmę P.W. B i wskazanych w załączniku do umowy - porozumienia z dnia 1 września 2012 r., zawartej przez tę firmę z D Sp. z o.o. Natomiast pracę na rzecz P.P.H. A w okresie październik - listopad 2012 r. wykonywało również dziewięć innych osób, zatrudnionych bezpośrednio przez D Sp. z o.o. i G. W rezultacie organ odwoławczy uznał za konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, obejmującego m.in. zebranie dowodów z przesłuchania świadków, celem ustalenia na czyją rzecz te osoby świadczyły pracę, kto był ich pracodawcą i kto w związku z tym był podmiotem zobowiązanym jako płatnik do poboru zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych tym osobom wynagrodzeń.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, po uzupełnieniu materiału dowodowego o dowody z przesłuchania świadków (osób wykonujących pracę na rzecz P.P.H. A w okresie październik- listopad 2012 r., które umowy o pracę zawarły z D Sp. z o.o. i z G), oraz o informacje przekazane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...]- wydał decyzję z dnia 30 maja 2017 r., którą orzekł o odpowiedzialności podatkowej P.P.H. A jako płatnika i określił wysokość należnych zaliczek z tego tytułu w łącznej kwocie 1.616 zł, w tym za listopad 2012 r. w kwocie 739 zł i za grudzień 2012 r. w kwocie 877 zł.

Od decyzji tej skarżąca, za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Podniosła zarzuty naruszenia: 1) art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez ograniczenie wolności gospodarczej wynikające z kwestionowania umów cywilnoprawnych zawartych przez stronę i firmy outsourcingowe; 2) art. art. 31, 32, 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.), /dalej w skrócie: updof/, poprzez zastosowanie tych przepisów, pomimo że strona nie była płatnikiem, bo nie zatrudniała wskazanych w decyzji pracowników i nie wypłacała im wynagrodzeń, 3) art. 2a op, poprzez niezastosowanie tego przepisu, 4) art. 8 op, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że strona jest płatnikiem; 5) art. 21 § 1 pkt 1 i art. 30 § 1 i § 4 oraz art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 op, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie oraz przyjęcie przez organy podatkowe bez potwierdzenia dowodami, że strona zatrudniała wskazanych pracowników i była płatnikiem; 6) art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, brak uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji oraz nienależytą ocenę zebranych dowodów i błędne uznanie, że strona zatrudniała wskazanych pracowników i wypłacała im wynagrodzenia.

Ponadto strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie w charakterze świadka: K. R. prokurenta spółki D; J. M. Prezesa Zarządu spółki D; H. K. Prezesa Zarządu firmy G. Dowody te miały zostać przeprowadzone na okoliczność przejęcia pracowników strony i ich zatrudniania przez spółki D i G oraz potwierdzenia, że pracownicy z tych firm otrzymywali wynagrodzenie, one były płatnikami podatku od wypłaconych wynagrodzeń.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu przedstawił w pierwszej kolejności regulacje dotyczące zasad obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i obowiązków płatników z tym związanych. W myśl art. 31 updof osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy" są zobowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Zgodnie z art. 41 ust. 1 updof, obowiązek ten dotyczy również wypłaty określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 updof. Na podstawie art. 38 ust. 1 i art. 42 updof płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek, w terminie do dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki na rachunek urzędu skarbowego (...).

Wskazując na istotę sporu - jako sprowadzającą się do oceny, czy firma skarżącej była pracodawcą odpowiedzialnym za odprowadzanie zaliczek na podatek od zatrudnionych pracowników, co wymagało ustalenia, czy w sprawie doszło pracy przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę (tu: spółki D i G), w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy (dalej: kp) - organ odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wynikało z niego, że skarżąca i jej matka, U. F. (Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B"), prowadziły w 2012 r. działalność gospodarczą w tym samym zakładzie produkcyjnym, pod adresem [...], ul.[...], oraz w tym samym zakresie, tj. produkcja pozostałych mebli. Do reprezentowania obu firm m.in. w zakresie prowadzenia księgowości, spraw płacowych i kadr pracowniczych, podpisywania i rozwiązywania umów o prace z pracownikami, umocowany został, odpowiednio na podstawie pełnomocnictwa z dnia 2 stycznia 2012 r. i z dnia 15 lutego 2012 r., P. F. - ojciec podatniczki, będący jednocześnie właścicielem Przedsiębiorstwa Wielobranżowego B.

W dniu 1 września 2012 r. podatniczka zawarła z D Sp. z o.o. umowę - porozumienie między zakładami, której treść stanowiła, że P.P.H. A jako dotychczasowy pracodawca przekazuje z dniem 1 października 2012 r. na mocy art. 231 kp, a nowy pracodawca, D Sp. z o. o., przyjmuje wszystkich pracowników wg załączonego wykazu, stanowiącego załącznik nr 1, na warunkach identycznych jakie pracownicy mieli do dnia 30 września 2012 r., bez szkody dla pracowników (przy umownie brak było wykazu przekazywanych pracowników).

W tym samym dniu umowa o tej samej treści została zawarta również między firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B a D Sp. z o.o. W załączniku nr 1 do tej umowy, określonym jako cyt.: "Lista osób przeniesionych B do D Sp. z o.o. na mocy art. 231 Kodeksu pracy", wskazano 10 następujących osób: H. I., P. B., K. B., W. D., Ł. K., P. A., D. B., W. J., H. A., T. B.

Obie ww. firmy zawarły następnie (firma skarżącej w dniu 1 września 2012 r., a firma U. F. w dniu 17 września 2012 r.) ze spółką D "Umowy o Świadczenie Usług", zgodnie z którymi spółka D Sp. z o.o. zobowiązała się świadczyć na zlecenie usługobiorcy usługi wchodzące w zakres przedmiotu działalności usługobiorcy według PKD. Zgodnie z umową usługodawca do realizacji usług oddeleguje osoby zwane dalej wykonawcami, tj. osoby zatrudnione u usługodawcy na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Strony umówiły się także, że wynagrodzenie za wykonane usługi będzie płatne na podstawie wystawianych przez usługodawcę faktur VAT (§ 5 pkt 3 umowy). Przez okres 3 pierwszych lat trwania umowy usługodawca przyznaje usługobiorcy rabat w wysokości 40% kosztów, na które składają się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń (§ 5 pkt 1).

Postanowienia zawartej przez firmę podatniczki umowy o świadczenie usług zostały sprecyzowane w Aneksie z dnia 2 września 2012 r., w którym postanowiono, że wszelkie czynności prawne wobec przejętych od usługobiorcy wykonawców (pracowników) usługodawca będzie podejmował wyłącznie na pisemny wniosek usługobiorcy, w tym w szczególności w sprawach: treści stosunków pracy (umów o pracę) oraz umów cywilno-prawnych, ich wypowiadania i rozwiązywania a także udzielania zwolnień od pracy, udzielania urlopów. Ustalono także zasady ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy przed przejściem i po przejściu pracowników.

Następnie, 31 października 2012 r. skarżąca oraz spółka D rozwiązały za porozumieniem stron umowę o świadczenie usług i tego samego dnia strona oraz spółki D i G zawarły umowę-porozumienie, zgodnie z którą firma D przekazuje na mocy art. 23¹ kp, a nowy pracodawca – G, przyjmuje pracowników wg załączonego wykazu na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 31.10.2012 r., bez szkody dla pracowników. W dniu 1 listopada 2012 r. skarżąca zawarła z G umowę o świadczenie usług, o zapisach tożsamych jak wyżej opisane, a zawarte w przypadku umowy o świadczenie usług z dnia 1 września 2012 r. zawartej poprzednio ze spółką D. 2 listopada 2012 r. sporządzono także aneks do umowy, zawierający postanowienia takie jak w przypadku aneksu z dnia 2 września 2012 r. sporządzonego do umowy o świadczenie usług z dnia 1 września 2012 r. zawartej między skarżącą a spółką D.

Z zebranych w sprawie dowodów (m.in. list obecności) wynikało, że pracę na rzecz podatniczki świadczyły w październiku 2012 r. następujące osoby: A. H., I. H., B. K., B. K., R. M., B. P., A. P., B. T., K. S., M. W., M. W., D. W., J. W. oraz panie B. D. i K. Ł., nieobecne ze względu na urlop macierzyński i wychowawczy, a ponadto P. F. i U. F. (razem 17 osób). W listopadzie 2012 r. do ww. osób dołączyło dwóch nowych pracowników, tj.: E. D. i V. S.

Jak ustalono dziesięć z ww. osób (tj.: I. H., B. P., B. K., D. W., K. Ł., A. P., B. D., J. W., A. H. i B. T.) było zatrudnionych na podstawie umów o pracę w "P.W. B". Postępowanie wykazało jednak, że od 1 października 2012 r. osoby te wykonywały pracę tylko na rzecz firmy skarżącej. P.W. "B" U. F. z dniem 3 grudnia 2012r. zlikwidowała działalność gospodarczą nie rozwiązując zawartych umów z pracownikami, a jedyny posiadany środek trwały odsprzedała na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego B (należącego do ojca skarżącej). Jak wynikało z zeznań P. F.- pełnomocnika P.W. "B", firma ta już w momencie podpisania umów zamierzała zlikwidować działalność gospodarczą, w okresie od 1.10.2012 r. do 3.12.2012 r. kończyła prowadzenie działalności, nie prowadziła produkcji, więc nie miała już zapotrzebowania na pracę pracowników i dokonywała odsprzedaży wcześniej zakupionych materiałów do produkcji. Zatem zatrudnianie pracowników świadczących usługi związane z produkcją mebli nie znajdowało żadnego uzasadnienia. Firma P.W. "B" nie przekazała wraz z pracownikami żadnych aktywów majątkowych mogących służyć realizacji zadań przez - jak wynika z umowy - przekazaną na mocy art. 23¹ kp część zakładu. Pracownicy przekazani do D świadczyli usługi tylko na rzecz firmy skarżącej, która miała zapotrzebowanie na ich pracę. Spółka D nie wystawiła na rzecz P.W. "B" U. F. żadnej faktury. Całym natomiast ciężarem finansowym z tytułu zawartych umów o świadczenie usług była obciążona firma podatniczki, na rzecz której spółka D wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia 07.11.2012 r., na wartość netto 19.974,84 zł, a następnie spółka G wystawiła fakturę nr [...] z dnia 6 grudnia 2012 r. na wartość netto 23.139,10 zł.

Podatniczka na dzień zawarcia umowy - porozumienia (01.09.2012 r.) nie zatrudniała żadnych pracowników, podobnie jak na dzień wejścia w życie umowy (01.10.2012 r.). W dniu 1.10.2012 r. zawarła umowę z P.W. "B" P. F. dotyczącą najmu maszyn szwalniczych, urządzeń i wyposażenia szwalni do produkcji mebli tapicerowanych do siedzenia. Z dniem 1 października 2012 r. przedsiębiorstwo skarżącej, za pośrednictwem P. F., sprawowało kierownictwo nad ww. pracownikami i stało się ich faktycznym pracodawcą, mimo iż nie zawarło z nimi oficjalnych umów o pracę.

Na okoliczność świadczenia pracy organ przesłuchał siedem z dziesięciu pracownic zatrudnionych uprzednio w P.W. B przejętych przez D Sp. z o.o. Z zeznań tych świadków wynikało, że umowy o pracę w firmie P.W. B podpisały z U. F. lub zostały im one przedłożone przez P. F. Umowy te nie zostały rozwiązane. P. F. poinformował je o przejściu bez zmiany warunków pracy i płacy do firmy D Sp. z o.o. oraz wręczył pisemną informację o przejściu części zakładu na nowego pracodawcę, tj. firmę D Sp. z o.o., a potem informację o przejściu części zakładu na firmę G. Przesłuchiwane zeznały, że praca świadczona dla firmy P.W.B , a następnie dla D Sp. z o.o. i G, wykonywana była cały czas w tym samym miejscu, tj. w [...] przy ul.[...] , na tych samych maszynach i urządzeniach, pod nadzorem tej samej osoby – P. F., na tych samych stanowiskach i na tych samych warunkach pracy i płac. Zeznały też, że nigdy nie były w siedzibie firm D Sp. z o.o, ani G, ani też nigdy nie spotkały się ze swoimi pracodawcami. Sprawami pracowniczymi (kadrowymi, socjalnymi) cały czas zajmował się P. F.

Ponadto organ w toku ponownego rozpoznania sprawy przeprowadził dowody z przesłuchania w charakterze świadków pracowników, którzy w okresie październik- listopad 2012 r. wykonywali pracę na rzecz P.P.H.A, ale uprzednio nie byli zatrudnieni w firmie P.W. B i umowy o pracę podpisali z D Sp. z o.o. i z G Z zeznań przesłuchanych w charakterze świadka: K. S., M W., R. M. i V. K. (w 2012 r. noszącej nazwisko S.) wynikało, że umowy o pracę z firmą D zawarły w październiku 2012 r., a z firmą G nie zawierały umów, lecz otrzymały tylko Informacje o przejściu do tej firmy, zaś umowę z D Sp. z o.o. podpisali w [...] przy ul.[...] , z P. F. Natomiast na pytania co do sposobu i warunków świadczenia pracy świadkowie odpowiadali w sposób zbieżny z zeznaniami wcześniej przesłuchanych osób.

Odnośnie kwestii przekazania pracowników z P.W. B do D Sp. z o.o. zasłała również przesłuchana w dniu 18 marca 2017 r. U. F., która zeznała, że nie ma żadnej wiedzy w tym zakresie, gdyż tymi sprawami zajmował się mąż. Z zeznań P. F. wynikało natomiast, że nie sprawdzał wiarygodności spółek D i G (o możliwości zawarcia takiej umowy dowiedział się od właściciela innej firmy), nigdy nie był w siedzibie spółek D Sp. z o.o. i G ani nie spotkał się z przedstawicielami tych spółek (kontaktował się jedynie z E. G., która była opiekunem - przedstawicielem P.P.H. A w zakresie współpracy z tymi spółkami). Przesłuchiwany wskazał, że przekazani do D Sp. z o.o. i G pracownicy wykonywali usługi pracy wyłącznie na rzecz firmy P.P.H. A K. O. Do jego obowiązków podczas pracy w D Sp. z o.o. (gdzie, jak wyjaśnił, był zatrudniony od 01.10.2012 r. do 31.10.2012 r., ale nie przedłożył umowy o pracę ani nie wskazał stanowiska) należało zawieranie i rozwiązywanie umów z pracownikami, prowadzenie spraw pracowniczych związanych z kadrami, przesyłanie dokumentów do Wrocławia do siedziby oddziału spółki oraz wypłacanie wynagrodzeń pracownikom, którzy chcieli otrzymywać wynagrodzenie w gotówce. Ponadto "dopilnowanie świadczenia usługi związanej z produkcją pod względem ilości, jakości i terminowości". Takie same obowiązki miały ciążyć na P. F. podczas zatrudnienia w G w okresie 01.11.2012 r. do 30.11.2013 r.

Analizując zawarte przez podatniczkę umowy-porozumienia w odniesieniu do okoliczności faktycznych sprawy, organ odwoławczy stwierdził, w ślad za organem I instancji, że umowy te nie spełniają przesłanek określonych w art. 231 Kodeksu pracy i zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa.

Dokonując wykładni art. 23¹ kp organ wskazał, że podstawową przesłanką jego zastosowania jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą. Użyte w tym przepisie pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza zorganizowany zespół środków materialnych i niematerialnych, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności, równocześnie stanowiący miejsce zatrudnienia dla związanych z nim pracowników. Chodzi zatem o taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności. Jakkolwiek przekształcenie stosunku pracy po stronie podmiotowej (pracodawcy) następuje "automatycznie" w wyniku przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, to dla zaistnienia skutku z art. 231 kp (czyli wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy) konieczne jest uprzednie faktyczne przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę wraz z aktywami majątkowymi służącymi realizacji zadań przez przekazany zakład, powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas (por. wyrok SN 13.04.2010 r. sygn. akt I PK 210/09).

W ocenie organu, treść zawartych przez podatniczkę umów-porozumień wskazuje jedynie na umówiony pomiędzy stronami skutek kontraktu, a w żaden sposób nie określa faktu, warunków, przyczyny i sposobu (w tym tytułu prawnego) przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że ani P.W.B, ani P.P.H. A (będąca rzeczywistym beneficjentem pracy świadczonej przez przekazanych pracowników) nie przekazały spółkom outsourcingowym żadnych aktywów majątkowych mogących - jako nieosobowa część zakładu pracy - służyć realizacji zadań przez przekazany zakład pracy. Maszyny, urządzenia i narzędzia, na których pracownicy wykonywali swoją pracę najpierw dla P.W. B U. F., a następnie dla P.P.H.A, nie były własnością żadnej z tych firm, lecz należały do P.W. B P. F., i podatniczka wynajmowała je od tej firmy od dnia 1 października 2012 r., wcześniej zaś P.W. B korzystała z nich w drodze użyczenia. Również budynek szwalni przy ul [...], w którym pracownicy zajmowali się szyciem pokrowców meblowych dla P.P.H.A, należał do innego podmiotu i był tylko poddzierżawiony od P.W. B P. F., a poprzednio dzierżawiony przez P.W.B. Spółki outsourcingowe nie przejęły więc majątku ruchomego ani nieruchomego, nie przejęły także zadań, kontrahentów i pomimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, w istocie zachowano dotychczasową strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy przez przekazanych pracowników, co wynika z zeznań pracowników, którzy wskazywali, że po przejściu na nowego pracodawcę pracowali w tym samym miejscu, według tych samych zasad oraz pod nadzorem tych samych osób. Ponadto pracownicy ci otrzymali wprawdzie informację o przejściu pracowników na nowego pracodawcę (na podstawie art. 231 kp), tj. z dnia 31.08.2012 r. od d Sp. z o.o. oraz z dnia 01.10.2012 r. od G, jednakże nigdy nie doszło do spotkania z nowymi pracodawcami, nikt z przedstawicieli ww. firm nie kontaktował się z nimi, jak również firmy te nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia przez nich pracy.

Zdaniem organu, również w przypadku osób, które nie były wcześniej zatrudnione w PW B i podpisały umowy o pracę bezpośrednio z D Sp. z o.o. lub G (M. W., K. S., B. K., M. W. i R. M., V. K. (S.) U. F. i P. F.), - ich faktycznym pracodawcą była firma P.H.U A. Pięciu świadków zeznało, że w sprawie pracy zgłosili się bezpośrednio do zakładu przy ul. [...] w [...], do pracy przyjmował ich P. F. i od niego otrzymali umowy o pracę. Wskazali, że nigdy nie mieli w sprawach zarówno kadrowych, jak i pracowniczych, jakiegokolwiek kontaktu z D Sp. z o.o. ani z G i nie byli w siedzibie tych spółek. Pracę wykonywali cały czas wyłącznie w zakładzie na ul [...], a nadzór nad ich pracą, tak samo jak i pozostałych pracowników, sprawował P. F., a także pani B. K. (poprzednio kontroler jakości w P.W.B), także po przejściu od dnia 1 listopada do G. Podobnie U. F. (protokół przesłuchania z dnia 18.03.2015 r.), zeznała, że będąc zatrudniona najpierw w D Sp. z o.o., a następnie od 1 listopada 2012 r. w G od 1 września 2012 r. pracę krojczego wykonywała w zakładzie na ul. [...] i potwierdziła, że prace organizował i sprawował ogólny nadzór w zakładzie jej mąż – P. F. On także zajmował się sprawami pracowniczymi i socjalnymi.

Zebrane w sprawie dowody potwierdziły więc, że to P.P.H.A, a nie D Sp. z o.o. i G, zapewniała pracownikom miejsce wykonywania pracy, maszyny i urządzenia potrzebne do szycia pokrowców na meble, organizowała im pracę i sprawowała nad nią nadzór. P. F. posiadając bardzo szerokie pełnomocnictwo (z dnia 15 lutego 2012 r.) do reprezentowania strony, w którego zakres wchodziło zawieranie i podpisywanie umów z kontrahentami, prowadzenie księgowości, spraw płacowych i kadr, podpisywanie i rozwiązywanie umów o pracę, prowadzenie spraw bezpieczeństwa i higieny pracy, przeciwpożarowych, udzielanie pierwszej pomocy i inne, mógł podejmować i wykonywać w imieniu i na rzecz P.P.H. A wszystkie istotne dla jej funkcjonowania czynności, w tym wskazane wyżej odnoszące się do pracowników realizujących na rzecz tej firmy pracę, i czynił to posiadając w tym zakresie pełną swobodę. Natomiast D Sp. z o.o. oraz G w żaden sposób nie kontrolowały pracy wykonawców, nie oceniały jej ani nią nie kierowały. Ich działania ograniczały się do wystawiania niektórych dokumentów związanych z zatrudnieniem pracowników (umowy o pracę), gromadzeniem dokumentacji wysyłanej przez P. F., takiej jak listy obecności i indywidualne karty czasu pracy, oraz sporządzania na podstawie tych dokumentów list płac. Dokonywanie tych czynności oraz udzielenie P. F. przez te spółki pełnomocnictwa, miało wyłącznie na celu uwiarygodnienie zawartych umów - porozumień oraz umów o świadczenie usług i przypisanie tym spółkom roli pracodawcy, podczas gdy faktycznie roli tej nie pełniły. Organ podkreślił także, że chociaż wynagrodzenie przekazanym pracownikom było faktycznie wypłacane przez przejmujące spółki, to w rzeczywistości firma skarżącej zapewniała stosowne środki na sfinansowanie wypłat wynagrodzenia, dokonując we właściwym terminie (w dniu wypłaty wynagrodzeń) przelewów (w kwocie stanowiącej równowartość naliczonych za dany miesiąc wynagrodzeń netto pracowników) na rachunek firm outsourcingowych.

W tych okolicznościach uprawniony był wniosek, iż w październiku i listopadzie 2012 r. ww. spółki nie wykonywały na rzecz podatniczki usług, które zostały określone w § 1 pkt 1 umów o świadczenie usług z dnia 1 września 2012 r. i z 1 listopada 2012 r. W rzeczywistości bowiem pracownicy świadczyli pracę na rzecz firmy podatniczki i pod jej kierownictwem, co w świetle regulacji Kodeksu pracy oznacza, że byli jej pracownikami. Tym samym spółki outsourcingowe nie mogły ich oddelegować do wykonania usług określonych w zawartych umowach. Organ zważył również, że w świetle zapisów ww. umów o świadczenie usług, spółki outsourcingowe nie miały osiągać żadnego zysku z tytułu zawarcia tych umów, gdyż za wykonaną usługę pobierały równowartość wynagrodzeń netto pracowników (wypłacanych pracownikom) i 60% należności z tytułu obowiązkowych składek i zaliczek na podatek dochodowy.

W konkluzji organ stwierdził, że sporne umowy- porozumienia nie spełniały przesłanek określonych w art. 23¹ kp, a co za tym idzie nie doszło też do wykonania umów o świadczenie usług. Wykonawcy realizowali w październiku i w listopadzie 2012 r. pracę na rzecz i pod pełnym kierownictwem podatniczki (pomimo formalnie zawartych przez nich umów o pracę z D Sp. z o.o. G), co w świetle przesłanek określonych w art. 22 § 1 kp oznacza, że pracowników tych z firmą skarżącej łączył stosunek pracy. W rezultacie to firma P.P.H.A, jako płatnik, była obciążona odpowiedzialnością za pobranie należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń za październik i listopad 2012 r. wypłaconych w listopadzie i grudniu tego roku.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję reprezentujący skarżącą pełnomocnik domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, zarzucając skarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

• art. 2a op przez niezastosowanie tego przepisu i nierozstrzygnięcie na korzyść podatniczki wszelkich wątpliwości dotyczących przepisów prawa podatkowego w związku ze świadczeniem usług;

• art. 22 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie i ograniczenie wolności gospodarczej poprzez kwestionowanie umów cywilnoprawnych zawartych stronę i firmy outsourcingowe oraz firmy outsorcingowe i zatrudnionych w nich pracowników.

• art. 31, 32 i 38 updof poprzez ich błędne zastosowanie, gdyż strona nie była płatnikiem, nie zatrudniała wskazanych w decyzji pracowników i nie wypłacała im wynagrodzeń,

• art. 8 op poprzez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że strona powinna być płatnikiem, pomimo że zgodnie z przepisami prawa podatkowego nie była zobowiązana do obliczania i odprowadzania podatku od osób, których nie zatrudniała i nie wypłacała im wynagrodzeń.

• art. 21 § 1 pkt 1, art. 30 § 1 i § 4, art. 180, art.181, art.187 i art. 188 op, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, bez wskazania żadnych dowodów i w oparciu o przypuszczenia, że strona zatrudniała wskazanych pracowników, wypłacała im wynagrodzenia i była płatnikiem, nie wyjaśniając wszechstronnie przedmiotowej sprawy i nie przeprowadzając dowodów z przesłuchań świadków - przedstawicieli firm outsourcingowych.

• art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i brak uzasadnienia prawnego i faktycznego, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i stwierdzenia, że strona zatrudniała wskazanych pracowników i wypłacała im wynagrodzenia

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organ błędnie ustalił stan faktyczny, bez przeprowadzenia kluczowych w sprawie dowodów z zeznań przedstawicieli firm outsourcingowych. Przeprowadzenie tych dowodów potwierdziłoby natomiast, że pracownicy wymienieni w decyzji byli zatrudnieni w przedmiotowych firmach i od nich otrzymywali wynagrodzenie, a co za tym idzie to właśnie ww. firmy były płatnikami podatku od wypłaconych wynagrodzeń. Pracownicy ci, z dniem 1.10.2012 r. przejęci zostali z firmy P.W. "B" do przedmiotowych firm outsourcingowych i skierowani do pracy, na podstawie zawartej umowy, do firmy podatniczki. Z kolei firma strony nie zatrudniała pracowników, a zatem w sprawie nie miał zastosowania art. 231 kp, gdyż strona, nie zatrudniając pracowników, w żaden sposób nie mogła ich przekazać innym podmiotom. Tym samym skarżąca prawidłowo wykazała wysokość podstawy opodatkowania i podatku. Organ nie przedstawił natomiast żadnych dowodów, że wskazani pracownicy byli w spornym okresie pracownikami strony, w tym wyroku Sądu, stwierdzającego, że nie istniał stosunek pracy między wskazanymi osobami a spółką outsourcingową.

Skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 17.03.2012 r., nie przejmowała ani środków trwałych ani pracowników z innych firm, nie posiadała środków trwałych, a zarówno nieruchomość, w której prowadzi działalność gospodarczą, jak i maszyny wynajmuje na podstawie umowy najmu. W spornym okresie nie zatrudniała żadnych pracowników i korzystała z usług ww. firm outsourcingowych, które zatrudniały wskazanych w decyzji pracowników, w celu wykonania usług na rzecz firmy skarżącej. Wskazane spółki świadczyły tzw. usługi outsourcingowe, za wykonanie których wystawiały faktury. Spółki outsourcingowe przez zgodne oświadczenie woli zawarły porozumienie stron, w wyniku którego pracownicy zgodzili pracować w tych spółkach, wobec czego strona nie mogła być pracodawcą tych pracowników. Pełnomocnik wyjaśnił przy tym, że przez usługi outsourcingowe należy rozumieć obsługę zewnętrzną, a w polskim PKD działalność taka jest sklasyfikowana pod pozycją 78.3 "Pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników" (PKD 78.30.Z), działalność związana z udostępnianiem pracowników dla firm klientów, działalność związana z udostępnieniem pracowników na długi okres lub na stałe. Zawarte przez stronę umowy o świadczenie usług stanowiły tzw. umowy nienazwane, co oznacza, że strony mogą wypełnić ich postanowienia dowolną treścią, z uwzględnieniem art. 353¹ kc. Z tego względu firma skarżącej w spornym okresie była jedynie użytkownikiem pracowników, którzy w imieniu pracodawcy (spółek outsourcingowych) świadczyli na jej rzecz określone usługi na określonych warunkach, za wykonanie których strona płaciła określone w umowie kwoty w oparciu o wystawione faktury, a spółki outsourcingowe wypłacały wynagrodzenia zatrudnionym pracownikom. Tym samym w skarżonej decyzji w sposób dowolny przyjęto, że to firma skarżącej była faktycznym pracodawcą przekazanych pracowników i z tego tytułu ciążyła na niej, jako płatniku, obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek od wynagrodzeń tych pracowników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasową argumentację faktyczną i prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) – dalej jako ppsa, zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach i według wymienionych kryteriów, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju naruszeń prawa, które skutkowałyby jej uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 11 grudnia 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, wydaną w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej P.P.H. A jako płatnika i określającej wysokość należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy za okres od 1 listopada do 31 grudnia 2012 r.

Spór między stronami dotyczy oceny skutków prawnych zawartych przez skarżącą umów tzw. "outsourcingu pracowniczego" i w konsekwencji ustalenia, kto był w spornym okresie pracodawcą osób wykonujących prace na rzecz skarżącej, a tym samym na kim ciążyły obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia i aprobowany przez Sąd orzekający w tej sprawie stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że skarżąca i jej matka, U. F. (Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B"), prowadziły w 2012 r. działalność gospodarczą (polegającą na szyciu pokrowców meblowych) pod tym samym adresem, w tym samym zakładzie produkcyjnym. Obie ww. firmy jednocześnie w dniu 1.09.2012 r., powołując się na art. 23¹ kp, zawarły umowy - porozumienia ze spółką D w sprawie przekazania tych samych pracowników do D Sp. z o. o., zgodnie z wykazem stanowiącym załącznik nr 1 do zawartych umów. Skarżąca w dniu 1.09.2012 r., a jej matka w dniu 17.09.2012 r. zawarły ze spółką D umowy o świadczenie usług outsourcingu pracowniczego, przez tych samych pracowników, którzy byli zatrudnieni na podstawie umów o pracę w "P.W. B", lecz od 1.10.2012 r. wykonywali pracę tylko na rzecz firmy skarżącej. Podatniczka na dzień zawarcia umowy-porozumienia (1.09.2012r.) nie zatrudniała żadnych pracowników, podobnie zresztą jak na dzień wejścia w życie umowy (1.10.2012 r.). P.W. "B" U. F. z dniem 3.12.2012 r. zlikwidowała działalność gospodarczą. Firma P.W. "B" nie przekazała wraz z pracownikami żadnych aktywów majątkowych mogących służyć realizacji zadań przez - jak wynika z umowy - przekazaną na mocy art. 23¹ kp część zakładu. Spółka D, mimo zawartej umowy z dnia 17.09.2012 r. nie wystawiła na rzecz P.W. "B" U. F. żadnej faktury. Z dniem 1.10.2012 r. przedsiębiorstwo skarżącej, za pośrednictwem P. F., sprawowało kierownictwo nad ww. pracownikami. W dniu 31.10.2012 r. skarżąca oraz spółka B rozwiązały za porozumieniem stron umowę o świadczenie usług i tego samego dnia strona oraz spółki D i G zawarły umowę-porozumienie, zgodnie z którą firma B przekazuje na mocy art. 23¹ kp, a nowy pracodawca – G , przyjmuje pracowników wg załączonego wykazu na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 31.10.2012 r., bez szkody dla pracowników. W dniu 1.11.2012 r. skarżąca zawarła z G umowę o świadczenie usług outsourcingu pracowniczego.

Z treści uzasadnienia skargi i podniesionych w niej zarzutów wynika, że opisanych wyżej okoliczności faktycznych, przyjętych przez organy za podstawę rozstrzygnięcia, nie kwestionuje również skarżąca. W istocie bowiem zarzuty strony skarżącej koncentrują się nie tyle na podważaniu powyższych ustaleń, co na kwestionowaniu skutków prawnych, jakie zdaniem organów wynikają z ustalonego stanu faktycznego.

Przystępując zatem do rozstrzygnięcia sprawy wskazać na wstępie należy, że wyrokiem tutejszego Sądu z dnia z 26 kwietnia 2017 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 106/17 (dostępny, podobnie jak pozostałe powoływane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oddalona została skarga tej samej skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30.12.2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. Podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie były tożsame okoliczności faktyczne i prawne, a mianowicie została w niej poddana ocenie kwestia faktycznego transferu pracowników zatrudnionych do dnia 1.10.2012 r. w firmie Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B"U. F., przekazanych następnie na podstawie umów – porozumień zawartych ze spółką D przez U. F. i skarżącą, gdzie następnie podatniczka zawarła kolejną umowę – porozumienie z dnia 31.10.2012 r. na podstawie art. 23¹ kp ze spółkami D i G, dotyczącą przekazania tych samych pracowników do G.

Podzielając w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu ww. wyroku Sąd rozpoznający tę sprawę posłuży się nią także przy ocenie prawidłowości rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, także z uwagi na podobne zarzuty skarg w obydwu tych sprawach.

I tak, jak wskazano w powyższym wyroku, rozstrzygnięcie zasadniczej kwestii spornej między stronami, mianowicie: czy faktycznie doszło do wykonania na rzecz skarżącej przez spółki D i G usług outsourcingu pracowniczego, wymagało uprzedniego przesądzenia, czy w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym w wyniku umów – porozumień zawartych na podstawie art. 23¹ kp spółki D i G wstąpiły w prawa i obowiązki nowego pracodawcy w stosunku do przejmowanych pracowników.

Zgodnie z treścią art. 231 § 1 kp, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy (...). Przepis ten reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pracodawcy zawiera art. 3 kp. Z przepisu tego wynika, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników. Natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności, lecz równocześnie stanowiący miejsce zatrudnienia dla związanych z nim pracowników. Przejście zakładu pracy lub jego części może być skutkiem różnorodnych zdarzeń prawnych występujących w związku z przekształceniami organizacyjnymi. Mogą to być np. sprzedaż, zawarcie i rozwiązanie umowy dzierżawy, przekształcenie zakładu w spółkę, rozwiązanie umowy agencyjnej, odziedziczenie zakładu wskutek śmierci pracodawcy będącego osobą fizyczną, przekształcenie zakładu spółdzielni w samodzielną spółdzielnię (M. Gersdorf, Komentarz do art. 23¹ kp, Lex).

O ile nie budzi wątpliwości interpretacja pojęcia całości zakładu pracy, o tyle mogą powstać wątpliwości dotyczące zidentyfikowania części zakładu. Pytanie dotyczy więc tego, jaki zakres z działalności pracodawcy powinien zostać wydzielony, aby można było mówić o transferze części zakładu. Przy precyzyjnym wyjaśnianiu przejęcia części zakładu należy mieć na względzie orzecznictwo TSUE, które w konkluzjach podaje definicję "jednostki organizacyjnej". Są to sprawy Hernandez Vidal i inni czy Guney-Górres i Demir. Nawiązał do nich Sąd Najwyższy w wyroku z 19 października 2010 r. (sygn. akt I PK 91/10), wskazując między innymi, że "(...) W celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności" (wyrok TS z 19 maja 1992 r. w sprawie C- 29/91 Redmond Stichting, Zb. Orz. 1992, s. 1-3189).

Ocena, czy doszło do przejęcia części zakładu pracy na nowego pracodawcę, zależy od ustalenia, że przejął on w faktyczne władanie część zadania lub zadań, stanowiących placówkę zatrudnienia, a więc w zakresie pozwalającym na wykonywanie obowiązków pracowniczych (wyrok SA w Szczecinie z 28 lutego 2013 r. sygn. akt: III Apa 11/12, Lex 1369370). Podstawową przesłanką zastosowania art. 23¹ kp jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą, czyli faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników. W świetle poczynionych uwag przyjmuje się, że chodzi tu o taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności. W przypadku, gdy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy przez innego pracodawcę, art. 23¹ § 2 kp nie ma zastosowania do pracowników, którzy są nadal zatrudnieni w pozostałej, choćby niewielkiej części zakładu pracy (wyrok SN z 22 grudnia 1998 r. sygn. akt: I PKN 511/98). W wyroku z 4 lutego 2010 r. sygn. akt: III PK 49/09, LEX nr 578145, dotyczącym sytuacji prawnej pracowników, których pracodawca zakończył świadczenie usług porządkowych na rzecz przedsiębiorcy, a następnie wykonywanie tych samych usług rozpoczął nowy pracodawca, Sąd Najwyższy stwierdził, że przepis art. 23¹ kp ma zastosowanie w razie zmiany wykonawcy usługi przez przedsiębiorcę, jeżeli nowy wykonawca przejmuje istotne składniki mienia związane z wykonywaniem tej usługi przez jego poprzednika. Pogląd ten został powtórzony w tezie II wyroku SN z 29 marca 2012 r., sygn. akt: I PK 150/11, LEX nr 1167736 i w wyrokach SN z 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt: I PK 145/11, LEX nr 1168867 oraz sygn. akt: I PK 155/11, OSNP 2013, nr 5-6, poz. 55. Według ostatniego z tych orzeczeń, przepis art. 23¹ kp stosuje się przy zlecaniu usług wówczas, gdy przejęciu podlega zorganizowana całość, która zachowuje swoją tożsamość jako przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym.

Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z 26 lutego 2003 r. (sygn. akt: I PK 67/02, OSNP 2004/14/240) "podstawową przesłanką zastosowania art. 23¹ kp jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą. Jeżeli można więc mieć wątpliwości, czy przesłanką zastosowania art. 23¹ kp jest istnienie tytułu prawnego do objęcia władztwa, to niewątpliwie przesłanką taką jest faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników. Jest to faktyczny aspekt przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, który można określić stwierdzeniem, że zakład (bądź jego część), stanowiący zorganizowaną całość nastawioną na osiągnięcie określonego celu technicznego, oddawany jest do dyspozycji innego pracodawcy, który uzyskuje realną możliwość zarządzania tym zakładem, to jest korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym" (podobne stanowisko zajęto w wyroku z 15 września 2006 r., sygn. akt: I PK 75/06, Pr. Pracy 2007/2/35). Orzecznictwo Sądu Najwyższego uznaje stosowanie art. 23¹ kp za niedopuszczalne w przypadkach, gdy nowy pracodawca nie przejął faktycznie zakładu pracy (jego części), co ma miejsce między innymi wówczas, gdy nowy pracodawca przejmuje jedynie funkcję kadrową poprzedniego pracodawcy. Przy czym dla skutecznego zastosowania art. 23¹ kp warunek faktycznego przejęcia zakładu występuje niezależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, a więc spełnienie tego warunku dotyczy też sytuacji, gdy przejęciu zakładu pracy nie towarzyszy przekazanie odpowiedniej infrastruktury majątkowej. Wskazać należy, że zgodnie z prezentowanymi w orzecznictwie Sądu Najwyższego poglądami, "ocena, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę, wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy (jednostka gospodarcza) zachowała tożsamość, a w szczególności, zależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, konieczne jest ustalenie, czy nowy usługodawca przejął decydującą o jej zachowaniu część pracowników lub majątku (wyposażenia materialnego) przejmowanej jednostki" (zob. wyrok SN z 26 lutego 2015 r., sygn. akt: III PK 101/1, LEX 1663135).

Dodatkowo w przypadkach, gdy w wyniku przejęcia zakładu pracy nowy pracodawca obejmuje jedynie marginalną część zadań przejętego zakładu (funkcję kadrową), nie zaś główny przedmiot działalności, orzecznictwo Sądu Najwyższego jednoznacznie stwierdza, że przejście następuje pod warunkiem, że przekazywana jednostka gospodarcza zachowuje tożsamość. Jak wskazał ten Sąd w wyroku z 17 maja 2012 r. sygn. akt: I PK 179/11- LEX 1219491), "Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą 98/50 WE. Jednakże wcześniej zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok z 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 Jozef Maria Antonius Spijkers v. Gebroeders Benedik Abattoir CV et Alfred Benedik en Zonen BV (pkt 15 11-14). W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku (assets), lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę."

Ponadto Sąd Najwyższy przyjmuje, że w razie wątpliwości, czy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ kp, istotną okolicznością jest także to, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (wyrok z 1 października 1997 r. sygn. akt: I PKN 301/97).

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby, uwzględniając wykładnię przepisu art. 23¹ kp przyjętą w orzecznictwie Sądu Najwyższego, przedstawił kryteria, w świetle których należy dokonywać oceny, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę. Zaznaczył przy tym, że dla zaistnienia skutku z art. 231 kp (czyli wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy) konieczne jest uprzednie faktyczne przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę wraz z aktywami majątkowymi służącymi realizacji zadań przez przekazany zakład, powodujące że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas (por. wyrok SN 13.04.2010 r. sygn. akt I PK 210/09).

W rezultacie w omawianym wyroku Sąd przyjął, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy uprawniał do stwierdzenia, że w realiach sprawy nie może być mowy o przejęciu zakładu bądź jego części na podstawie art. 23¹ § 1 kp w sytuacji, gdy przy braku podobieństwa między działalnością prowadzoną dotychczasowego pracodawcy i działalnością prowadzoną przez spółki D i G., zawarte umowy-porozumienia dotyczą wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej działalności przed dokonanym przejęciem, nie obejmują przejęcia składników majątkowych służących realizacji zadań, a przedmiotem działalności przejmujących spółek ma być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników. Powyższą ocenę podziela w pełni Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, przyjmując, że jest ona aktualna także na gruncie rozpatrywanej sprawy.

W realiach obecnie rozpatrywanej sprawy w pełni aktualna pozostaje także ocena wyrażona w wyroku z 26 kwietnia 2017 r., I SA/Op 106/17, że mimo formalnego wstąpienia spółek D i G w prawa i obowiązki pracodawcy, charakter tej funkcji był pozorny, gdyż owe spółki w żaden sposób nie kontrolowały przejętych pracowników, nie oceniały ich pracy, nie zachowywały się jak typowy pracodawca. Nadzór na pracownikami sprawował, niezależnie od tego kto był formalnym pracodawcą, P. F., co świadczy o tym, że pomimo zawartych umów – porozumień, zachowana została dotychczasowa struktura zarządcza w procesie świadczenia pracy przez pracowników. Potwierdzają to w swoich zeznaniach pracownicy wskazując, że po przejściu na nowego pracodawcę pracowali w tym samym miejscu, według tych samych zasad oraz pod nadzorem tych samych osób. Pracownicy nie spotkali się nigdy z nowymi pracodawcami (D i G). Spółki outsourcingowe nie dysponowały także żadnymi maszynami i urządzeniami niezbędnymi przy wykonywaniu pracy związanej z rodzajem prowadzonej przez stronę działalności (szyciem pokrowców na meble), a z zebranego materiału dowodowego wynika, że odpowiednie narzędzia i maszyny znajdowały się na wyposażeniu zakładu podatniczki. W tych okolicznościach nie sposób mówić, że nowy pracodawca uzyskał realną możliwość zarządzania przejętym zakładem, to jest korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym, co ma, jak wskazano powyżej, istotne znaczenie dla oceny skuteczności przejęcia zakładu pracy na podstawie art. 23¹ kp.

Przeprowadzone postępowanie wykazało, że zachowano struktury i organizację, a nowy pracodawca nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyną zaś zmianą w związku z realizacją umowy miało być wypłacanie im wynagrodzenia przez nowe podmioty, z pieniędzy faktycznie przekazywanych na ten cel przez podatniczkę na rachunek bankowy spółek outsourcingowych. Nie sposób tu zatem mówić o zachowaniu tożsamości między poprzednim i nowym pracodawcą, skoro działalność spółek outsourcingowych polegała jedynie na przejęciu obsługi kadrowej i płacowej.

W związku z powyższym podkreślane przez pełnomocnika w skardze okoliczności, że spółki outsourcingowe wypłacały wynagrodzenie pracownikom i dopełniały formalności związanych z zatrudnieniem, wystawiając listy płac, deklaracje podatkowe PIT-11 i umowy o pracę nie mogły mieć w sprawie przesądzającego znaczenia. Jak bowiem wskazano w wyroku Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt. III AUa 482/17 (LEX nr 2423323), "o tym, czy strony istotnie nawiązały umowę o pracę, nie decyduje formalne zawarcie (podpisanie) umowy nazwanej umową o pracę, zgłoszenie do ubezpieczenia społecznego, opłacanie składek na ubezpieczenie społeczne, wypłata wynagrodzenia, podpisywanie listy obecności, lecz faktyczne i rzeczywiste realizowanie jej na podstawie elementów charakterystycznych dla stosunku pracy". Podobnie wypowiedział się ten Sąd w wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt III AUa 573/17 (LEX nr 2442678), wskazując, że "Na istnienie stosunku pracy nie składa się tylko formalne zawarcie tejże umowy, ale nade wszystko zamiar stron oraz faktyczne wykonywanie określonej w umowie pracy, na warunkach z umowy wynikających. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 22 kp przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju, na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudnienia pracownika za wynagrodzeniem".

W rozpatrywanej sprawie organy wykazały, że osoby formalnie zatrudnione w spółkach outsourcingowych świadczyły pracę na rzecz skarżącej i pod jej kierownictwem. Nowy pracodawca nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi, którzy nieprzerwanie pracowali w tym samym miejscu, według tych samych zasad oraz pod nadzorem tych samych osób. Uprawnione są wnioski organu, że w świetle przesłanek określonych w art. 22 kp firmę skarżącej łączył w istocie z wykonawcami stosunek pracy. Na gruncie wskazanego art. 22 kp nie budzi wątpliwości, że istotą stosunku pracy jest również to, aby praca odbywała się pod kierownictwem pracodawcy i by pracownik stosował się do jego poleceń związanych z organizacją i przebiegiem pracy. Warunki te w rzeczywistości były realizowane po stronie firmy skarżącej, a nie firm outsourcingowych. Podobnie wypowiedział się tut. Sąd w omawianym wyroku z 26 kwietnia 2017 r., wskazując, że przy ocenie przejęcia pracowników na skutek tzw. outsourcingu lub przejścia części zakładu pracy na innego pracodawcę na akceptację zasługuje stanowisko, które akcentuje bezpośrednie i trwałe podporządkowanie pracownika zarządowi nowego podmiotu, przy uznaniu że podległość kierownictwu pracodawcy jest jedną z podstawowych cech umowy o pracę (art. 22 § 1 k.p.; por. wyrok SN z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. I PK 21/15). W przywołanym wyroku Sąd Najwyższy rozstrzygał analogiczną sprawę do będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. W motywach swojego rozstrzygnięcia wskazał między innymi na różnice pomiędzy outsourcingiem pracowniczym a zatrudnianiem własnych pracowników. Podstawową cechą odróżniająca te dwie instytucje, zdaniem Sądu Najwyższego, jest brak bezpośredniego i stałego podporządkowania (zarówno prawnego, jak i faktycznego) wykonawców w stosunku do podmiotu, u którego takie usługi i praca są wykonywane. W przypadku skierowania pracownika przez outsourcera do pracy w innym podmiocie, pracownik ten może podlegać jedynie pośredniemu i krótkotrwałemu zwierzchnictwu w nowym miejscu pracy. W niniejszej sprawie nie sposób jednak przyjąć, aby pracownicy podlegali pośredniemu i krótkotrwałemu zwierzchnictwu strony skarżącej. Zarówno bowiem przed zawarciem kwestionowanych przez organy podatkowe umów, jak również po ich zawarciu, podległość pracowników wobec tych samych osób nadzorujących ich pracę nie uległa zmianie.

W wyroku z 26 kwietnia 2017 r. Sąd odniósł się również do podnoszonych także obecnie w skardze zarzutów, że skoro skarżąca, przez zawarciem umowy ze spółką D., nie zatrudniała żadnych pracowników, nie mogła również przekazać pracowników tej spółce w trybie art. 231 kp – uznając je za bezzasadne. Z oceną tą całkowicie zgadza się także Sąd orzekający w tej sprawie. Należy zauważyć, że w istocie powyższe wnioski pełnomocnika są w pełni zbieżne ze stanowiskiem organów, gdyż w zaskarżonej decyzji stwierdzono wprost, że firma podatniczki nie mogła przekazać spółkom D i G żadnych pracowników, gdyż w 2012 r. ich nie zatrudniała. Tym bardziej uzasadnia więc to wniosek organów, że zawarta przez stronę w dniu 1 września 2012 r. z D Sp. z o.o. Umowa – porozumienia między zakładami miała na celu obejście przepisów prawa. W ww. wyroku trafnie wyjaśniono też skarżącej, że analizując zgromadzony materiał dowodowy organ uwzględnił (analogicznie jak w obecnie skarżonej decyzji) okoliczność, że pracownicy świadczący w badanym okresie pracę na rzecz skarżącej byli zatrudnieni na podstawie umów o pracę u jej matki, tj. w firmie P.W. "B" U. F., która w tym samym czasie co skarżąca (1.09.2012 r.) zawarła ze spółką D umowę – porozumienie dotyczącą przejęcia pracowników na podstawie art. 23¹ kp. Sąd stwierdził, że organ prawidłowo, realizując ciążący na nim obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zasadę prawdy obiektywnej, zgromadził materiał dowodowy dotyczący całokształtu zdarzeń gospodarczych, które wystąpiły na skutek zawartych umów outsourcingowych, w tym w zakresie funkcjonowania firmy matki skarżącej. W sprawie dokonano analizy sytuacji firmy P.W. "B" U. F., która w chwili zawarcia umowy - porozumienia formalnie zatrudniała pracowników świadczących w badanym okresie pracę na rzecz skarżącej, zwrócono przy tym uwagę, że firma ta nie przekazała na rzecz D. żadnych aktywów majątkowych mogących służyć realizacji zadań przejmowanego zakładu pracy (będące w jej dyspozycji maszynę i materiały do produkcji odsprzedała na rzecz innych podmiotów). Organ prawidłowo uwzględnił okoliczność współdziałania skarżącej z U. i P. F. (którzy organizowali i nadzorowali pracę w zakładzie strony, a nadto strona użytkowała maszyny szwalnicze, urządzenia i wyposażenie szwalni na podstawie umowy najmu zawartej z P. F.) przy prowadzeniu działalności gospodarczej i doszedł do trafnego wniosku, że pracownicy nieprzerwanie świadczyli pracę w tym samym miejscu i w tych samych warunkach na rzecz skarżącej, co świadczyło o braku faktycznego przejęcia pracowników przez spółki D i G. Ustalony w tym zakresie stan faktyczny zasadnie oceniono przez pryzmat przepisu art. 23¹ kp i wypracowanego na jego tle dorobku orzecznictwa, co doprowadziło do właściwych wniosków odnośnie pozornego charakteru spornych umów. Również w odniesieniu do firmy P. W. "B" pomimo, że faktycznie zatrudniała ona pracowników, brak było podstaw do przyjęcia, mając na uwadze wyżej omówione orzecznictwo, treść umowy – porozumienia zawartej przez ten podmiot, oraz warunki przejścia pracowników, że spółki D i G skutecznie przejęły pracowników od firmy P. W. "B". Także w tym przypadku zawarta umowa – porozumienie nakierowana była na przejęcie pracowników, a nie na kontynuację prowadzonej działalności przed dokonanym przejęciem, nie doszło tu do przekazania składników majątkowych służących realizacji zadań, a przedmiotem działalności przejmującej spółki miał być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników. Nowy pracodawca nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi, którzy nieprzerwanie pracowali w tym samym miejscu, według tych samych zasad oraz pod nadzorem tych samych osób (P. i U. F.).

Nie budzą wątpliwości Sądu także ustalenia organów, że firma skarżącej pozostawała faktycznym pracodawcą także w stosunku do dziewięciu osób, które nie były wcześniej zatrudnione w P.W. B U. F. i które podpisały umowy o pracę bezpośrednio z D. Sp. z o.o. (M. W., K. S., B. K., M. W. i R. M.) lub z G (V. K., U. F. i P. F.). Zebrane w tym zakresie dowody z zeznań tych osób nie pozostawiają wątpliwości, że spółki outsourcingowe nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia przez nich pracy. Z dowodów tych wynikało bowiem, że rozmowy kwalifikacyjne odbywały się bezpośrednio w zakładzie przy ul. [...] w [...], że do pracy przyjmował przesłuchanych P. F. i od niego otrzymali umowy o pracę, że nigdy nie mieli w sprawach zarówno kadrowych, jak i pracowniczych, jakiegokolwiek kontaktu z owymi spółkami i nie byli w ich siedzibie oraz, że pracę wykonywali cały czas wyłącznie w zakładzie na ul [...], a nadzór nad ich pracą, tak samo jak i pozostałych pracowników, sprawował P. F., a także pani B. K. (poprzednio kontroler jakości w P.W. B).

W konsekwencji, na akceptację zasługuje konkluzja organów, że pomimo zawarcia umów – porozumień nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników przez spółki D i G, a strona oraz ww. spółki stworzyły jedynie fikcję prawną w celu osiągnięcia korzyści finansowych. Zawarte umowy-porozumienia z D sp. z o.o. oraz G wskazywały jedynie na umówiony pomiędzy stronami skutek kontraktu, a w żaden sposób nie określały ani faktu, warunków, przyczyny i sposobu (w tym tytułu prawnego) przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Rola spółek D, jak i G sprowadzała się jedynie do wypłacenia pracownikom wynagrodzeń, które wcześniej na podstawie list płac i wystawionych faktur otrzymały od podatniczki. Mimo wystąpienia formalnych działań mających dowodzić przejście pracowników do nowego pracodawcy - spółek D. i G. - takich jak: zawarcie umów, zgłoszenie pracowników do ubezpieczenia społecznego przez nowego pracodawcę, do takiego przejścia faktycznie nie doszło. Trafnie też organy zwróciły uwagę, że w świetle zapisów przedmiotowych umów spółki outsourcingowe nie miały osiągać żadnego zysku z tytułu zawartych umów, gdyż za wykonaną usługę pobierały równowartość wynagrodzeń netto pracowników powiększonych o 60%, należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy.

Wbrew zarzutom skargi, zajęte w sprawie przez organy podatkowe stanowisko znajduje wystarczające oparcie w zebranym materiale dowodowym. Za tezą organów, że podmiotem faktycznie posiadającym status pracodawcy była P.P.H A przemawiają przede wszystkim szeroko przeprowadzone dowody z zeznań osób świadczących pracę na rzecz skarżącej, co pozwoliło na ustalenie zasad i warunków, na jakich faktycznie odbywało się zatrudnienie tych osób. Ponadto, konkluzja organów znajdowała potwierdzenie także w innych zebranych w sprawie dowodach, w tym materiałach przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...], który w wydanych K. Ł., A. P. oraz K. S. prawomocnych decyzjach bezspornie uznał firmę P.P.H. A za płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne dla ww. osób, a ww. Umowy - Porozumienia zawarte przez tę firmę za nieważne. W rezultacie zebrany w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy Sąd uznaje za kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących zaniechania przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia, tj. przesłuchania przedstawicieli spółek outsourcingowych. Zgodzić się należy z organem, że okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia były już wystarczająco wykazane za pomocą innych dowodów i nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zakres postępowania dowodowego determinowany jest materialnoprawnymi przesłankami rozstrzygnięcia, zbędne jest zatem przeprowadzanie dowodów, które znaczenia dla sprawy mieć nie mogą (art. 188 op). To stanowisko zostało w ocenie Sądu należycie uzasadnione przez organ odwoławczy w wydanym w tym zakresie postanowieniu z dnia 28 listopada 2017 r. Zasadnie wskazano w nim, że istotny dla sprawy stan faktyczny wynikał bezspornie z zebranych dokumentów (m.in. umów porozumień oraz przesłuchanych pracowników) i był wystarczający do prawidłowego określenia podmiotu będącego pracodawcą, a co za tym idzie posiadającego status płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń. Skarżąca natomiast w żaden sposób nie wykazała, by przesłuchanie tych osób miało prawne znaczenie przy ustaleniu treści ww. umów, faktu ich zawarcia oraz dokonania oceny przejęcia pracowników i ich zatrudniania przez ww. firmy. Nie budzi również zastrzeżeń posłużenie się przez organ materiałem dowodowym zgromadzonym w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie P.W."B" U. F. oraz w firmie skarżącej w zakresie sprawdzenia rzetelności transakcji m.in. ze spółkami D. i G. Działanie takie znajduje pełne oparcie w treści przepisu art. 181 op. Z akt sprawy wynika również, że strona miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Wbrew także zarzutom skargi, ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie była dowolna. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe są uprawnione do samodzielnej oceny zawartych przez podatnika umów cywilnoprawnych pod kątem skutków podatkowych jakie umowy te wywierają. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 op organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Z kolei § 2 tego przepisu stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Sąd w pełni podziela wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt: II FSK 1299/05 pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy. Jak już wyżej wskazano, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wykazały, że pomimo zawarcia umów – porozumień nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników przez spółki D. i G, a strona oraz ww. spółki stworzyły jedynie fikcję prawną w celu osiągnięcia korzyści finansowych. Ocena ta, zdaniem Sądu, spełnia wymagania określone w art. 191 op, albowiem została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego, wewnętrznego przekonania organu, z uwzględnieniem zasad logiki i konieczności rozpatrzenia poszczególnych dowodów nie odrębnie, ale we wzajemnej łączności.

Podzielić należy również stanowisko organu odnośnie braku podstaw do powoływania się przez stronę na przepis art. 353¹ kc, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W tym aspekcie słusznie zwrócono uwagę, że zasada wolności umów nie może być jednak wykorzystywana instrumentalnie, w szczególności do stworzenia zewnętrznych znamion realizowania umowy, tym bardziej, że celem uregulowań zawartych w art. 23¹ kp, jest ochrona pracowników, nie zaś uzyskiwanie korzyści m.in. podatkowych przez zatrudniającego ich pracodawcę. W ocenie Sądu, instrumentalne wykorzystanie przez stronę, bez uzasadnienia gospodarczego, uregulowania prawnego mającego służyć innym celom, w istocie stanowi obejście prawa. Podobnie wyraził się Sąd Apelacyjny w Białymstoku z 17 grudnia 2014 r. III AUa 867/14, wskazując, że dokonanie czynności prawnych w sposób sprzeczny ze standardami ochrony pracownika na tle art. 231 kp należy uznać za działanie sprzeczne z prawem, o którym mowa w treści art. 58 § 1 kc, a tym samym nieważne. Z tych samych powodów chybiony jest również zarzut naruszenia art. 22 Konstytucji, zgodnie z którym ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Wola stron bowiem w styku z instytucją przejścia zakładu pracy (art. 23 ¹ Kodeksu pracy) nie może korygować (modyfikować) bezwzględnie w tym zakresie obowiązujących przepisów prawa.

Żadnego uzasadnienia nie ma zarzut dotyczący naruszenia art. 2a op, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Stawiając ten zarzut, pełnomocnik nawet nie wskazał, które z przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia są niejasne, wieloznaczne i wzbudzają wątpliwości. Wykładnia przepisu art. 2a op prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego. W niniejszej zaś sprawie nie mamy do czynienia z wątpliwościami dotyczącymi normy prawnej, stanowiącej podstawę zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że nie ma także wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, gdyż został on ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego, uregulowanymi przepisami Ordynacji podatkowej. W tym miejscu zaznaczyć zaś należy, że różnic w zakresie stanowisk procesowych pomiędzy podatnikiem, a organem prowadzącym postępowanie, będących, w przypadku podatników, wyrazem ich strategii procesowej, nie można rozpatrywać w kategorii wątpliwości. Podobnie nie może to świadczyć samo przez się o naruszeniu zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, gdyż zasada ta odnosi się do sposobu prowadzenia postępowania, a nie treści powziętych ustaleń i stopnia przychylenia się do stanowiska stron.

Reasumując, Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszenia podniesionych w skardze przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był kompletny i został poddany przez organ odwoławczy wszechstronnej analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne. Nie stanowi naruszenia przepisów ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy w sposób odmienny od oczekiwanego przez podatnika. Organ odwoławczy w sposób wystarczający uzasadnił podjęte przez siebie rozstrzygnięcie wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a podjętą ocenę nie sposób uznać za dowolną. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący przedstawia jej podstawy faktyczne i prawne, czyniąc zadość wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 op.

Przechodząc zatem do rozpatrzenia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy, że zgodnie z art. 31 updof osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Skoro przeprowadzone postępowanie ewidentnie wykazało, że pracodawcą osób wskazanych w zaskarżonej decyzji była w istocie firma P.P.H.A, tym samym to firma skarżącej w świetle obowiązujących przepisów pełniła funkcję płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych tym pracownikom wynagrodzeń. Nie budzi zatem wątpliwości, że z uwagi na niedopełnienie wynikającego z art. 8 op, w zw. z art. 31 updof obowiązku pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy należnych od wypłat dokonanych w okresie od 1 listopada do 31 grudnia 2012 r. - skarżąca podlegała odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrane i niewpłacone w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej wysokości 1.616 zł.

W rezultacie Sąd stwierdza, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, że skarżąca jako faktyczny pracodawca zobowiązana była - zgodnie z art. 31 updof do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy. W świetle zatem niebudzących zastrzeżeń okoliczności stanu faktycznego podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 31, art. 32 i art. 38 updof, jak też naruszenia art. 8 i art. 30 § 1 i 4 op. nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Nie podzielając zatem podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego ani nie dopatrując się innych naruszeń prawa Sąd, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.