Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 580/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187 par 1, art. 122, art. 191, art. 210 par 1 pkt 6 i par 4, art. 121 par 1, art. 124,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art/ 86 ust. 1, art. 88,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej: "organem odwoławczym", "organem II instancji", "Dyrektor IAS") zaskarżoną decyzją z [...].07.2022 r., nr [...], [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (zwanego dalej: "organem I instancji") z [...].11.2021 r., nr [...], [...], i określił M. A. (zwanemu dalej: "podatnikiem", "stroną", "skarżącym") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za:

- I kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł,

- II kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł,

- III kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł,

- IV kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W trakcie prowadzenia kontroli poprawności rozliczeń m.in. podatku VAT, stwierdzono nieprawidłowości zarówno w podatku należnym, jak i w podatku naliczonym. Przeprowadzono również badanie ksiąg prowadzonych przez podatnika. Strona złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli, które zostały rozpatrzone przez kontrolujących.

Po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji stwierdził, że:

- podatnik ujął w ewidencji sprzedaży VAT za 2015 r. oraz nie rozliczył podatku należnego w złożonych deklaracjach VAT-7K z tytułu wpłat otrzymanych na rachunek bankowy od: E. P. i A. P.. Z uwagi na zwrócenie przez podatnika A. P. zaliczki w wysokości [...] zł, organ uznał, że strona zawyżyła podatek należny za II kwartał 2015 r. o kwotę [...]zł;

- podatnik nie ujął w ewidencji sprzedaży VAT za 2015 r. oraz nie rozliczył podatku należnego w złożonych deklaracjach VAT-7K z tytułu wystawionej na rzecz "firma A faktury VAT nr [...] z [...]12.2015 r.;

- podatnik w rejestrze sprzedaży za IV kwartał 2015 r., pod poz. 17, ponownie ujął zaewidencjonowaną już wcześniej w rejestrze sprzedaży za III kwartał 2015 r., fakturę zaliczkową nr [...] z [...]08.2015 r.;

- podatnik nieprawidłowo wyliczył kwoty związane z odsprzedażą na rzecz firmy firma B kosztów energii elektrycznej i cieplnej dotyczących lokali nr [...] w G. ;

- podatnik zaewidencjonował w poszczególnych rejestrach zakupu VAT oraz rozliczył w deklaracjach VAT-7K wydatki na zakup towarów i usług, których nie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych, były to wydatki niezwiązane z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, udokumentowane fakturami wskazanymi przez organ w decyzji - zawyżył tym samym podatek naliczony w poszczególnych kwartałach 2015 r. o kwoty wykazane w decyzji;

- podatnik nie dokonał, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.t.u.")., korekt odliczonych kwot podatku. Pomimo dokonywania płatności kartą za należności z faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług, nie przedłożył też dokumentów potwierdzających ich zapłatę. Organ podatkowy I instancji uznał więc, że nie uregulował należności wynikających z 46 faktur wymienionych w decyzji na str. 23-24 - zawyżył tym samym podatek naliczony w II kwartale 2015 r. łącznie o [...] zł, w III kwartale 2015 r. łącznie o [...] zł oraz w IV kwartale 2015 r. łącznie o [...] zł;

- podatnik naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zaewidencjonował bowiem w poszczególnych rejestrach zakupu VAT oraz rozliczył w deklaracjach VAT-7K, wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez firma C, Faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane (nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) i w związku z tym zawyżył podatek naliczony w I kwartale 2015 r. łącznie o [...] zł, w II kwartale 2015 r. łącznie o [...] zł, w III kwartale 2015 r. łącznie o [...] zł oraz w IV kwartale 2015 r. łącznie o [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją z [...]03.2020 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za cztery kwartały 2015 r. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i we wniesionym odwołaniu w całości zaskarżyła tę decyzję oraz postanowienie z [...]03.2020 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Wniosła o ich uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji zostało wydane w oparciu o niewystarczający materiał dowodowy dla ustalenia stanu faktycznego i decyzją z [...]10.2020 r., nr [...]; [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ I instancji realizując zalecenia organu odwoławczego w toku ponownego rozpatrzenia sprawy:

- włączył w poczet materiału dowodowego sprawy protokoły przesłuchań świadków oraz wydruki z osobistego rachunku bankowego H. A.;

- odniósł się w rozstrzygnięciu do zastosowanej przez podatnika stawki VAT w fakturach wystawionych na rzecz firma D z tytułu budowy budynku mieszkalnego w W.;

- wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w S. (zwanego dalej: "ZUS") o informacje dotyczące wpłacanych przez R. G. składek z tytułu prowadzonej przez niego w 2015 r. działalności gospodarczej;

- podjął kolejne próby przesłuchania R. G.;

- w celu ustalenia okoliczności związanych z realizacją robót przez firmę firma C na rzecz podatnika, wezwał do złożenia wyjaśnień ostatecznych odbiorców – wymienionych w decyzji;

- przesłuchał N. B. - prezesa Zarządu firma E

- wezwał E. K. do złożenia pisemnych wyjaśnień w kwestii rozliczenia, zawartej z podatnikiem umowy z [...].09.2014 r.;

- wystąpił do Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. o informacje oraz przesłanie zgromadzonych w sprawie RKS [...] materiałów dowodowych dotyczących współpracy R. G. z podatnikiem w 2015 roku;

- przesłuchał podatnika w charakterze strony, między innymi w zakresie transakcji zawieranych z R. G..

Na podstawie zeznań świadka N. B., organ I instancji uznał, że podatnik uregulował należności względem firma E w łącznej kwocie brutto [...] zł. Pozostałe, wcześniej stwierdzone nieprawidłowości, zostały potwierdzone uzupełnionym materiałem dowodowym. Ustalenia te nie uległy zmianie.

W rezultacie organ I instancji decyzją z [...]11.2021 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- I kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł,

- II kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł,

- III kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł,

- IV kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu I instancji i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za cztery kwartały 2015 r. w kwotach wskazanych na wstępie.

Uzasadniając wydaną decyzję, organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia przedawnienia zobowiązania, stwierdzając, że skoro w sprawie podatnika wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia przez niego czynu zabronionego, w tym związanego z rozliczaniem podatku od towarów i usług w 2015 r.; postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy in personam; organ dochodzeniowy prowadził czynności procesowe w sprawie podatnika od [...] czerwca 2018 r.; moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe ([...]06.2018 r.) nie był bliski dacie przedawnienia ([...].12.2020 r.), to wszczęcie postępowania nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. W sprawie doszło więc do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku od towarów i usług od I do IV kwartału 2015 r. – na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – zwanej dalej: "O.p.").

Następnie, organ odniósł się do zarzutów kontroli podatkowej, które dotyczyły kwestii jej legalności i czasu trwania, a także badania ewidencji zakupu oraz sprzedaży VAT. Organ odwoławczy uznał je za niezasadne, co przedstawił w decyzji.

W dalszej kolejności organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia organu I instancji w zakresie obrotu i podatku należnego. Mianowicie zgodził się co do tego, że podatnik:

- nie wykazał i nie rozliczył w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. wpłat

od E. P. z tytułu świadczenia usług;

- nie wykazał i nie rozliczył w deklaracji VAT-7K za I i II kwartał 2015 r. otrzymanych od A. P. zaliczek na zakup rolet i dokonanych następnie zwrotów tych zaliczek;

- nie wykazał i nie rozliczył w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. faktury VAT nr [...] z [...]12.2015 r. wystawionej na rzecz firma A,

- nieprawidłowo wykazał i rozliczył w deklaracji VAT-7K za I, II, III i IV kwartał 2015 r. kwoty związane z odsprzedażą usług za media na rzecz podmiotu firma B

- nieprawidłowo wykazał i rozliczył w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. fakturę nr [...] z 22.10.2015 r. wystawioną na rzecz A. P.;

Ponadto, uznał za prawidłową zastosowaną przez podatnika stawkę VAT w wysokości 23% przy wystawianiu faktur VAT na rzecz firma D z tytułu budowy budynku mieszkalnego w W..

Odnosząc się do ustaleń w zakresie nabyć i podatku naliczonego, wskazał, że organ I instancji zakwestionował ewidencje i rozliczenia w zakresie podatku naliczonego w części dotyczącej:

1) 13 faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług, które nie zostały wykorzystane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej;

2) faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika przez R. G., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

3) nieuregulowanych należności z faktur, które dokumentowały dostawę na rzecz podatnika towarów lub świadczenie usług i w związku z tym niedokonaniem przez podatnika korekt odliczonych z tych faktur kwot podatku.

Po analizie materiału dowodowego, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące punktu 1, z wyjątkiem faktury nr [...] oraz punktu 2. Natomiast ustalenia organu z punktu 3 uznał za nieprawidłowe.

Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że podatnik zaewidencjonował w rejestrach zakupu i rozliczył w deklaracjach VAT-7K faktury VAT dotyczące nabycia towarów i usług, które nie miały związku z jego działalnością gospodarczą. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że:

1. zakupu zadaszenia szklanego nie potwierdził kontrahent podatnika - firma F Usługi na jego rzecz zostały zakończone [...]08.2014 r., a przegląd gwarancyjny, przeprowadzony [...]10.2015 r., nie wskazywał na usterki związane z zadaszeniem;

2. stan zaawansowania robót na budowie w W. przy ul. [...], ustalony na podstawie wpisów w dzienniku budowy oraz zeznań kierownika budowy R. M., nie potwierdził, by zakupione przez podatnika schody ażurowe dwubelkowe mogły być wykorzystane na tej budowie. Organ zaznaczył, że z protokołów odbioru robót i późniejszych faktur wystawionych na rzecz firma D które dotyczyły robót uzupełniających i dodatkowych, nie wynikało by montowane były schody.

3. Przeprowadzone w toku kontroli podatkowej oględziny dwóch lokali, w

których podatnik prowadził działalność gospodarczą nie potwierdziły wykorzystania zakupionych towarów (korka podłogowego, dywanów, rododendronów, rolet rzymskich i ekogroszku) w prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z tym organ odwoławczy uznał, że podatnik naruszył art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zawyżył, tym samym, podatek naliczony w kwocie wskazanej w decyzji.

Co do faktury [...] organ II instancji stwierdził, że dowody dołączone do pisma podatnika z [...]06.2022 r., potwierdzały związek zakupu usługi instalacji wentylacji mechanicznej z jego działalnością opodatkowaną.

Organ wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest także to czy faktury od kontrahenta firma C dokumentowały rzeczywiste transakcje i czy przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Rozpatrując sprawę, organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji w zakresie zakwestionowanych faktur i ustaleń, że podmiot, który je wystawił, faktycznie nie wykonał usług, które na nich widniały. Nie podważał natomiast samego faktu wykonania usług.

Z akt sprawy wynikało, że tylko co do części inwestycji podatnik zawarł umowy i ewentualnie dodatkowe zlecenia z ww. firmą. Natomiast z żadnej budowy podatnik nie przedłożył protokołów odbioru robót budowlanych.

Co do inwestycji dotyczącej budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w W., organ odniósł się do materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym umowy zawartej przez podatnika z firmą firma D, protokołów odbioru robót dołączonych do faktur, umowy zawartej przez podatnika z podwykonawcą – firmą firma G pisemnych wyjaśnień E. K., zeznań świadka R. M. (zatrudnionego u podatnika jako kierownik budowy), dziennika budowy i stwierdził, że oprócz R. M., również generalny wykonawca i inwestor nie potwierdzili, by na budowie w W. obecna była firma C

Odnosząc się do budowy budynku stacji transformatorowej [...], organ odwołał się do zgromadzonego materiału dowodowego, tj. umowy podpisanej przez podatnika z firmą firma H faktur oraz załączonych do nich protokołów odbioru wykonanych prac, zlecenia z [...]06.2015 r. podpisanego przez podatnika z firmą firma C na wykonanie prefabrykacji zbrojenia, umowy z [...]07.2015 r. na wykonanie robót budowlanych w ramach realizacji inwestycji:

- budowa budynku stacji transformatorowej; faktur, na których jako wystawca widniał R. G.; zeznań świadka J. R. (kierownika budowy Farmy Wiatrowej w P. ).

Omawiając przebudowę sali bankietowej w budynku C. w G. na D. [...], organ powołał się na umowę z [...]10.2015 r. podpisaną przez podatnika z Gminą G., fakturę, umowę z [...]10.2015 r. podpisaną przez podatnika z podwykonawcą - P. M., pismo P. M. z [...]12.2017 r.; umowę z [...]10.2015 r. zawartą przez podatnika z J. J., faktury wystawione przez ww. wymienionego; fakturę wystawioną przez J. S., umowę na położenie kafli, hydroizolacji i narożników – J. G., umowę na roboty elektryczne – A. K., umowę na wykonanie instalacji wodnokanalizacyjnej – E. K., umowę z R. G. w zakresie wykonania podjazdu dla niepełnosprawnych, montażu stolarki okiennej i drzwiowej, demontażu cokolików kamiennych - marmurowych wraz z oczyszczeniem i ich montaż.

Wypowiadając się na temat budowy Portu Jachtowego w S. na [...], organ odwoławczy wskazał, że firma I podpisał z podatnikiem zlecenie z [...].05.2015 r. na wykonanie, dostawę i montaż 9 ławek o różnej długości według projektu. Z tego tytułu podatnik wystawił fakturę VAT nr [...] z [...]06.2015 r. W ewidencji zakupu VAT podatnik zaewidencjonował i rozliczył w deklaracji VAT-7K 2 faktury wystawione na rzecz podatnika przez R. G.. Wynika z nich, że wykonał on zlecone podatnikowi przez firma I prace. Oprócz tych faktur nie przedstawił innych dokumentów.

Organ stwierdził również, że zgromadzony materiał dowodowy (faktura wystawiona przez podatnika na rzecz firma I dokumentująca wykonanie robót poprawkowych elewacji mostu pieszo-jezdnego, protokół odbioru robót, faktura wystawiona na rzecz podatnika przez M. K.) nie potwierdza, że firma firma C mogła wykonać usługi, które są opisane na spornej fakturze.

Odnosząc się do budowy K. w G., organ zwrócił uwagę, że podatnik z firma J podpisał zlecenie z [...]05.2015 r., na kompleksowe wykonanie tymczasowego utwardzonego placu wraz z chodnikiem na potrzeby wmurowania kamienia węgielnego pod ww. budowę. Po wykonaniu robót, podatnik wystawił fakturę VAT na rzecz ww. spółki, jednakże na potwierdzenie współpracy z R. G., w związku z realizacją tego zlecenia, podatnik przedłożył jedną fakturę. Oprócz faktury i dowodów zapłaty, podatnik nie przedłożył umowy z tym kontrahentem ani żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby tę współpracę.

W ramach tej budowy podatnik zawarł [...]02.2015 r. umowę z firmą firma E na murowanie ścian nośnych, fundamentowych i działowych. Kontrahent wystawił na rzecz podatnika dwie faktury. Na podstawie zebranego materiału organ doszedł do wniosku, że pracownicy firma E. świadczyli usługi na terenie K. w tym samym czasie, co R. G.. Obecności tego podwykonawcy na tej budowie nie potwierdziła jednak N. B..

Kontrolując ustalenia organu I instancji w zakresie pozostałych usług i napraw gwarancyjnych, organ odwoławczy wskazał, że w rejestrach zakupu VAT podatnik zaewidencjonował oraz rozliczył w deklaracjach VAT-7K, a organ I instancji zakwestionował, m.in. 6 faktur wystawionych przez firmę firma C. Następnie, organ II instancji opisał co wynikało z pozyskanego przez organ I instancji materiału dowodowego dotyczącego: przebudowy budynku h. , usunięcia w 2015 r. przez firmę podatnika usterek balkonów przy ul. [...] w G., naprawienia usterki na obiekcie ś. w S. , usterek zgłoszonych przez [...] w S..

Organ odwoławczy, po obszernym przytoczeniu zeznań osób, przesłuchanych w charakterze świadków, zeznań podatnika, a także po powołaniu się na konfrontację podatnika i R. G., stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że jedynie zeznania podatnika i niektórych świadków (H. A., P. A., J. R. i Z. P.) wspierały tezę o rzeczywistym wykonaniu usług przez firma C Pozostałe zeznania, dowody, wyjaśnienia i okoliczności, które składały się na akta tej sprawy, nie potwierdzały ich wykonania przez ten podmiot.

Rozliczenia z ww. podwykonawcą potwierdził podatnik, jego syn i M. P., którzy byli obecni przy wypłacaniu przez podatnika gotówki R. G.. Niemniej, dowody KW (wystawione przez M. P. jak zeznali podatnik i świadek) miały braki formalne. W wyniku oceny zeznań wszystkich świadków w powiązaniu z pozostałymi dowodami w sprawie organ II instancji stwierdził, że R. G. nie wykonał w 2015 r. usług na rzecz podatnika w zakresie wskazanym w spornych fakturach.

Organ nie mógł jednak wykluczyć - z uwagi na zeznania niektórych świadków, którzy potwierdzili jego obecność - prawdopodobieństwa, że ww. osoba mogła się pojawiać na niektórych budowach. Trudno jednak określić w jakim charakterze na nich przebywała.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dowiódł zatem, że R. G. mógł wykonać lub wykonał usługi, które są opisane na spornych fakturach. Dotyczyło to zarówno wskazanych w nich zakresów, jak i czasu. Nie został potwierdzony również fakt przekazania mu zapłaty za te usługi, co ważne - w gotówce, w kwocie [...]zł.

Wyjaśnienia R. G. organ II instancji ocenił - w zestawieniu z materiałem dowodowym - jako niewiarygodne. Odnośnie umów zawartych z tym kontrahentem stwierdził, że zostały one sformułowane w ogólny i mało precyzyjny sposób. Zauważył, że nie było ani jednego protokołu odbioru prac wykonanych przez ww. kontrahenta. Poza tym, brak było umów do części wykonywanych przez niego robót budowlanych. Również kwestia nawiązania z nim współpracy budziła wątpliwości, co organ uzasadnił w decyzji. Organ zauważył także, iż w przypadku innych kontrahentów, podatnik postępował odmiennie - zawierał umowy i sporządzał protokoły odbioru prac. Stanowiło to kolejny argument, świadczący o braku wiarygodności i rzetelności spornych transakcji. Organ zaznaczył, że nie kwestionował wykonania spornych usług tylko fakt wykonania ich przez ich firma C. W ocenie organu odwoławczego, dowody zapłat nie były wystarczające do stwierdzenia o rzeczywistym wykonaniu usług, do czego organ obszernie odniósł się w uzasadnieniu decyzji.

Ponadto organ II instancji stwierdził, że podatnik nie sprawdził czy R. G. posiadał odpowiednie zaplecze sprzętowe i kadrowe do świadczenia usług budowlanych. Nie zweryfikował czy ww. kontrahent wywiązuje się na bieżąco ze swoich obowiązków podatkowych, czy był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, również płatności gotówką znacznych kwot temu kontrahentowi, bez logicznego i racjonalnego wyjaśnienia powinny wzbudzić wątpliwości co do jego rzetelności. Tym bardziej, że wobec innych kontrahentów, przy mniejszych kwotach i mniejszej liczbie transakcji, podatnik płatności realizował w formie bezgotówkowej.

Organ zauważył również, że wiele usług świadczonych na rzecz podatnika przez firmę firma C miało być realizowanych na różnych budowach, w tym samym lub podobnym czasie, a usługi te były zróżnicowane. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził by podmiot ten mógł wykonać zlecone prace. Było to mało realne tym bardziej, że pozostali podwykonawcy podatnika właściwie ograniczali się do konkretnej budowy lub prace na różnych budowach świadczyli w innych okresach.

Powołując się na brzmienie art. 109 ust. 3 u.p.t.u., organ wskazał, że prawidłowo sporządzona ewidencja potrzebna jest, aby na jej podstawie podatnik mógł spełniać obowiązek polegający na składaniu deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz określaniu w nich kwoty podatku do wpłaty lub kwoty zwrotu. Organ stwierdził, że podatnik miał świadomość posługiwania się fikcyjnymi fakturami. Wystawieniu tych faktur nie towarzyszyło bowiem świadczenie usług przez R. G.. Niezależnie od tego, brak było też przesłanek do uznania, że podatnik dochował "należytej staranności" w kontaktach z tym podmiotem.

Świadczyły o tym następujące okoliczności:

1) niepodjęcie szczegółowych działań zmierzających do weryfikacji ww. kontrahenta;

2) odmienne procedury świadczenia usług w porównaniu z innymi kontrahentami:

- brak protokołów odbioru robót, brak umów do części inwestycji mimo że wiązało się to z brakiem gwarancji,

- krótszy okres gwarancji,

- dłuższy okres realizacji, niż wynikało to z umów z głównym wykonawcą;

3) płatności znacznych kwot w gotówce.

Organ odwoławczy uznał zatem za słuszne stanowisko organu I instancji co do transakcji z firma C. Tym samym, zasadnie przyjął, że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia w poszczególnych kwartałach 2015 r. na łączną kwotę [...]zł. Sporne faktury sporządzone zostały prawidłowo pod względem formalnym. Jednak podatnik nie nabył usług od podmiotu, który faktury te wystawił. Nie można więc było przyjąć, że były one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ dodał, że oceny tej dokonał nie tylko na podstawie zeznań świadków, którzy nie potwierdzili obecności R. G. na budowach. Wszystkie zgromadzone w sprawie dokumenty poddał zarówno odrębnej ich ocenie i jak łącznej, w korespondencji z innymi przedstawionymi w decyzji dowodami. Wbrew stanowisku podatnika do obowiązków organu podatkowego nie należało ustalanie kto był faktycznym wykonawcą robót, które wynikały z tych faktur.

W odniesieniu do nieuregulowanych należności z faktur sprzedaży towarów, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, wyrażonym w piśmie z [...]06.2022 r., że faktury VAT, wymienione na str. 23-25 zaskarżonej decyzji, zostały zapłacone. Zatem, ustalenia organu I instancji skutkujące koniecznością dokonania korekty odliczonej kwoty podatku z tych faktur uznał za nieuzasadnione. Sprzedawcy bowiem odnotowali otrzymanie zapłaty w treści faktur (np. zapłacono kartą, do zapłaty [...] zł).

Organ wypowiadając się w zakresie zarzutów, które dotyczyły naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193 § 2, art. 199a § 3 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., uznał je za nieuzasadnione. Swoje stanowisko w tej kwestii obszernie uzasadnił w decyzji.

Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i we wniesionej skardze zaskarżonej w całości decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur [...] z 30.01.2015 r. i [...]/15 z [...].12.2015 r. dokumentujących nabycie zadaszenia szklanego, wykorzystywanego w działalności gospodarczej podatnika;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktury [...] z [...].06.2015 r. dokumentującej nabycie schodów ażurowych, dwubelkowych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej podatnika;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur [...] z [...]07.2015 r. i [...] z [...]09.2015 r. dokumentujących nabycie korka podłogowego, wykorzystywanego w działalności gospodarczej podatnika;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z wszystkich faktur wystawionych skarżącemu w 2015 r. przez R. G., działającego w charakterze podwykonawcy skarżącego;

- art. 88 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie skutkujące uznaniem, że w realiach niniejszej sprawy faktury wystawione przez R. G. nie stanowiły u skarżącego podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, a ponadto dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 121 §1, art. 122, art. 181 i art. 191 O.p. poprzez błędne rozpoznanie stanu faktycznego skutkujące uznaniem, że R. G. nie wykonał usług udokumentowanych spornymi fakturami;

- art. 188 w zw. z art. 181 i art. 121 i art. 122 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, a które miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niewyjaśnionych w pełni okolicznościach, a ponadto wyciągnięcie z tych okoliczności negatywnych wniosków w stosunku do skarżącego;

- art. 191 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez przekroczenie przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie uwypuklania treści przeprowadzonych w sprawie dowodów dla udowodnienia z góry założonych tez.

Mając na uwadze powyższe naruszenia, skarżący wniósł o uchylenie decyzji

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy. Ponadto wniósł o włączenie do materiału dowodowego sprawy i przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów:

- notatki ze spotkania skarżącego ze Z. P. z [...]06.2022 r. w sprawie wykonywanych poprawek gwarancyjnych w 2015 r. w Szpitalu w Z. ;

- notatki ze spotkania skarżącego z J. P. z [...]06.2022r. w sprawie realizacji inwestycji przy ul. [...] w W.;

- informacji z [...]07.2022 r. udzielonej przez [...] na wniosek skarżącego, dotyczącej napraw gwarancyjnych i przebudowy pomieszczeń gastronomicznych wykonywanych w budynku przy ul. [...] w latach 2014-2015;

- notatki ze spotkania skarżącego z H. K. z [...]07.2022 r. w sprawie remontu balkonów w budynku mieszkalno-usługowym w G..

Skarżący wskazał, że przedmiotowe dokumenty nie znalazły się w aktach sprawy podatkowej, jednak mają istotne znaczenie dla sprawy, gdyż potwierdzają tezy podnoszone przez skarżącego zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i w skardze. Wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, a ponadto nie wyraził zgody na udział w rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość (rozprawa zdalna) i oświadczył, że na posiedzenie stawi się osobiście. Wniósł również o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem.

W uzasadnieniu skargi strona odniosła się do podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Pismem z [...]09.22 r. zwrócono się do pełnomocnika skarżącego i organu z informacją, że sprawa rozpoznana może być wyłącznie w trybie rozprawy odmiejscowionej, chyba że któraś ze stron nie wyrazi na to zgody. Wówczas sprawa zostanie rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z dnia 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 roku, poz. 2095 ze zm.). W piśmie procesowym z 8.09.2022 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość. Organ w piśmie procesowym z [...]09.2022 r. wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z [...]12.2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na rozprawie zdalnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia tej decyzji.

Wyjaśnić należy, że organy winny podejmować wszelkie niezbędne i dostępne środki procesowe, reguły dowodzenia, wnioskowania, działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - zasada prawdy obiektywnej z art. 122 O.p.. Wspomniana zasada została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). Wskazać również należy na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) z której wynik, dwukrotne rozstrzygniecie danej sprawy co do jej meritum od początku. Organ rozpatrujący odwołanie nie może przy tym ograniczyć się do oceny rozstrzygnięcia sprawy w poprzedniej instancji, czy też ograniczyć się do oceny zarzutów ale winien sam sprawę zgłębić i rozważyć. Jakkolwiek rozstrzygnięcie w drugiej instancji może być podjęte w oparciu o materiał zgromadzony przez organ I instancji, to organ odwoławczy nie jest zwolniony z jego oceny pod kątem ww. zasady prawdy obiektywnej oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 O.p. wskazuje z kolei na otwarty katalog środków dowodowych, które mogą zostać wykorzystane celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - art. 181 O.p. zawiera ich przykładowy katalog. Natomiast przepis art. 188 O.p. stanowiący wyraz prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu gwarantuje jej wpływ, kształtowanie postępowania dowodowego nakazując uwzględnienie wniosku dowodowego przez organ jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, z zastrzeżeniem okoliczności już stwierdzonych wystarczająco innym dowodem.

Sąd wskazuje również na treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., z którego wynika, że elementami niezbędnymi decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania, czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP. (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku skarżącego, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz została przekonywująco uzasadniona. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem, skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

W ocenie Sądu, dowody zgromadzone w sprawie były wystarczające do wydania decyzji w niniejszej sprawie.

Także uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości.

Co do kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, w świetle składanych także na etapie skargi wniosków dowodowych wskazać należy, że to strona skarżąca jest dysponentem wiedzy w zakresie sposobu i zasad prowadzenia i dokumentowania działalności gospodarczej. Stąd też nie jest uzasadnione stawianie organowi zarzutu niezebrania całego materiału dowodowego przy jednoczesnym niepowoływaniu się w toku kilku lat prowadzenia postępowania na określone dowody i fakty dowody, w sytuacji, w której w ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślić również trzeba, że materiał pozwalający ewentualnie na odmienne ustalenia niż zawarte w decyzji był w wyłącznej dyspozycji strony skarżącej, a jego ujawnienie leżało wyłącznie w jej gestii. Wobec powyższego należało stwierdzić, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na stronie skarżącej, a nie jedynie na organie, czemu jednak skarżąca nie sprostała.

Skoro bowiem przez cały okres prowadzenia postępowania organy kwestionowały prawo skarżącego do odliczenia VAT z faktury [...] z [...]06.2015 r. dokumentującej nabycie schodów ażurowych, dwubelkowych, wykorzystywanych jakoby w działalności gospodarczej podatnika, a pełnomocnik podatnika dopiero na rozprawie przed Sądem oświadcza, że schody te prawdopodobnie znajdują się w posiadaniu skarżącego, to zarzuty nie wyjaśnienia tej kwestii i nie realizowania inicjatywy dowodowej skarżącego ocenić należy jako całkowicie bezpodstawne i gołosłowne.

Dowodzenie w postępowaniu podatkowym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności, które mają znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji.

Skarżący podważa zupełność postępowania dowodowego. Wskazuje na brak przesłuchania (lub konieczność ponownego przesłuchania) świadków i nieuwzględnienie jego wniosków dowodowych.

Wyjaśnić jednak trzeba, że ponowne przesłuchanie świadków bądź kolejne próby przesłuchania osób, które nie odbierały wezwań lub nie stawiały się na przesłuchanie (jak R. G.) skutkowałoby jedynie wydłużeniem postępowania.

Przy czym, brak przesłuchania R. G. został uzupełniony przez dokumenty pozyskane z Prokuratury Regionalnej w S.. Przekazała ona kopie protokołów przesłuchań z [...]12.2020 r. i [...]03.2021 r. oraz protokół konfrontacji jego i skarżącego z [...]09.2021 r. Dowody te zostały ocenione w toku postępowania odwoławczego.

Co do wniosków dowodowych zawartych w skardze wskazać należy, że Sąd może przeprowadzić dowód z dokumentu na wniosek strony lub z urzędu o ile ma on charakter dowodu uzupełniającego i jego celem jest wyjaśnienie istotnych wątpliwości sprawy i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie określa o jaki dowód z dokumentu w sprawie chodzi, a więc urzędowy (art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 244 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - Dz. U. z 2014 r poz. 101 ze zm.), czy prywatny (art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 245 K.p.c.). Przedmiotem dowodu, który może przeprowadzić sąd administracyjny mogą być zatem dwa rodzaje dokumentów. W tej sprawie pism nazwanych "notatkami" sporządzonymi z rozmów skarżącego z poszczególnymi osobami nie można jednak traktować jako dowodów. Można je jedynie traktować jako wnioski o przeprowadzenie dowodów (przesłuchań świadków), które na etapie postępowania przed sądem administracyjnym są niedopuszczalne. Z kolei, pismo S. w S. z [...]07.2022 r. nie zawiera informacji istotnych dla sprawy.

Wnioski dowodowe strony podlegały więc oddaleniu.

Skoro zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

W ocenie Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.).

Przewidziane w przepisach powołanego artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że zakwestionowana faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między widniejącymi na niej podmiotami.

W treści skargi kwestionuje jedynie część ustaleń organów podatkowych w zakresie podatku naliczonego.

Podatnika nie zgadza się z:

1) częścią zakwestionowanych nabyć towarów, które - zdaniem organu podatkowego

- nie zostały wykorzystane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (faktury wyszczególnione w Tabeli nr 1 w poz. 1-2 i 4-6 na str. 3-4 zaskarżonej decyzji;

2) zakwestionowanymi nabyciami usług od R. G..

W skardze skarżący zarzuca, że odmowa prawa do odliczenia VAT z tych faktur, jest naruszeniem art. 86 i 88 ustawy o VAT.

Sąd nie podziela tego stanowiska i zarzuty te uznaje za nieuzasadnione.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że towary, które widnieją na 5 zakwestionowanych fakturach nie zostały wykorzystane w działalności prowadzonej przez skarżącego.

Skarżący na etapie skargi przedłożył pismo S. w S. , z którego wynika, że:

"(...) drobne usterki, np, odklejone listwy przy posadzkach lub przy drzwiach, poluzowane okucia drzwiowe, rysa na daszku nad wejściem głównym stwierdzane przez użytkowników budynku w okresie gwarancji były zgłaszane Wykonawcy telefonicznie i usuwane w terminie wynikającym z zapisów Umowy, tj. do 14 dni. Usunięcie usterki było nadzorowane przez pracownika Działu Technicznego, który zgłaszał usterkę Wykonawcy (...).

W ocenie podatnika, potwierdza to, że nabycie zadaszenia szklanego było związane z jego działalnością gospodarczą, a wskazana "rysa na daszku nad wejściem głównym" jest właśnie tą wadą, której naprawa była związana z nabyciem zadaszenia szklanego.

Zadaniem Sądu niewątpliwie odklejone listwy czy poluzowane okucia drzwiowe, można określić jako drobne usterki. Jednak "rysa na daszku", która w efekcie wymaga dwukrotnej wymiany zadaszenia szklanego, nie jest drobną usterką. Skarżący nie przedstawił też treści swojego pisma, które skierował do szpitala.

Podkreślić należy, że z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika, że S. w S. nie potwierdził konieczności wymiany zadaszenia szklanego. Usługi na jego rzecz zostały zakończone [...]08.2014 r. Natomiast przegląd gwarancyjny, przeprowadzony [...]10.2015 r., nie wskazywał na usterki związane z zadaszeniem. Poza tym, M. C. (pracownik działu technicznego w szpitalu) [...]07.2019 r. na pytanie, czy w 2015 r. były wykonywane naprawy gwarancyjne/usuwane usterki przy ul. [...] w S. zeznał, że: "Tak, prace wykończeniowe, np. regulacja drzwi, hydraulika, odklejone listwy." Zatem, skoro w 2019 r. pracownik szpitala nie wskazał na wymianę zadaszenia szklanego, a na drobne prace, pismo szpitala z [...]07.2022 r., nie może podważyć dotychczasowych ustaleń organów. Na etapie zaś postępowania podatkowego zgromadzony w tej kwestii materiał dowodowy był jednoznaczny i nie wymagał dalszego postępowania dowodowego.

Odnośnie schodów ażurowych dwubelkowych wskazać należy, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stan zaawansowania robót na budowie w W. przy ul. [...] nie potwierdzał; że zakupione schody mogły być wykorzystane na tej budowie. Wynika to z wpisów w dzienniku budowy oraz zeznań kierownika budowy R. M. (stan surowy otwarty, wejście do budynku z poziomu terenu, firma z M. wykonała schody żelbetowe wewnątrz budynku). Poza tym, z protokołów odbioru robót i późniejszych faktur wystawionych na rzecz firma D które dotyczą robót uzupełniających i dodatkowych, nie wynika, by montowane były takie schody.

Zgłoszony na etapie skargi (po raz pierwszy) fakt, że schody te, po zakończeniu prac, skarżący rozmontował i przewiózł do swojej siedziby, gdzie znajdują się do dziś, nie znajduje oparcia w aktach sprawy, a skarżący na tę okoliczność nie naprowadził żadnych dowodów, chociaż w toku postępowania organy poszukiwały spornych schodów we wszystkich miejscach prowadzenia działalności prze skarżącego. Z akt sprawy wynika bowiem, że w trakcie kontroli podatkowej, [...]01.2018 r., kontrolujący przeprowadzili oględziny miejsc, w których skarżący prowadził działalność gospodarczą (załącznik nr 88 do protokołu kontroli).

Oględziny dotyczyły miejsc zlokalizowanych przy ulicach:

- [...]

Kontrolujący nie stwierdzili w nich złożonych schodów ażurowych dwubelkowych.

Jak już wskazano skarżący jest najważniejszym dysponentem wiedzy na temat prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W skardze skarżący stwierdził, że czynnie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu, Co nie zasługuje jednak na wiatę skoro zaniechał przekazania organom, które prowadziły to postępowanie, informacji, że schody są na wyposażeniu jego firmy.

Dlatego też zasadnie organy ustaliły stan faktyczny sprawy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych w kwestii niewykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej korka podłogowego bowiem przeprowadzone oględziny lokali [...]) nie potwierdziły wykorzystania tego towaru w działalności gospodarczej skarżącego, a argumenty skarżącego przedstawione w skardze nie są przekonujące w świetle całego materiału dowodowego.

Jak wskazał organ pierwszej instancji w wydanej decyzji, zakupiony korek podłogowy [...] płytka [...] charakteryzuje się dużą odpornością na intensywne użytkowanie i niezwykłą trwałością. Jego producent daje gwarancję 25 lat do pomieszczeń mieszkalnych i 15 lat dla pomieszczeń komercyjnych. Zatem, mimo przeprowadzonych oględzin, po 3 latach od zakupu, korek ten mógł być nadal ułożony na podłodze. Skarżący nie przedłożył też żadnych dowodów, które dotyczyły składanych reklamacji lub zwrotu nadwyżki zakupionego towaru. Z dwóch faktur wynika, że skarżący zakupił łącznie 192 m˛ tej podłogi, z kolei oba jego biura mają powierzchnię ok. 98 m˛ Ilości te niewątpliwie świadczą o tym, że podatnik wykorzystał korek podłogowy na innej powierzchni.

Ostatnia grupa spornych wydatków dotyczy 27 faktur zakupu usług wystawionych przez firmę firma C w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł.

Na wszystkich fakturach kontrahent wskazał jako formę płatności przelew - gotówka, a termin zapłaty był tożsamy z dniem wystawienia faktury.

Organ ustalił, że podatnik:

1) dokonał czterech przelewów na rzecz R. G. z rachunku bankowego nr [...] 1020 [...] w łącznej kwocie [...]zł tytułem faktur nr [...], [...], [...] i [...],

2) przedłożył 49 dowodów wewnętrznych KASA WYPŁACI na łączną kwotę [...]zł (tom V k. 949-973 akt kontroli).

Z tego wynika, że skarżący nie uregulował względem R. G. kwoty [...]zł ([...] zł - [...] zł - [...] zł).

Analiza dowodów wewnętrznych wykazała, że:

1) żaden z nich nie zawiera numeru,

2) na części z nich brak jest pieczątki firmy, która je wystawiała, czyli podatnika oraz podpisu osoby, która sporządzała te dowody i wypłacała pieniądze,

3) kwoty, które widnieją na niektórych dowodach nie odpowiadają wartości przyporządkowanej im fakturze.

Z kolei faktura nr [...] na kwotę [...]zł nie ma potwierdzenia płatności, ani poprzez dowód KW, ani przelew z rachunku bankowego.

Nie są to więc wiarygodne dowody potwierdzające zapłatę.

Z akt sprawy wynika z kolei, że tylko do części inwestycji skarżący zawarł umowy i ewentualnie dodatkowe zlecenia z firmą "firma C. Natomiast z żadnej budowy nie przedłożył protokołów odbioru robót budowlanych.

Umowy zawarte z tym kontrahentem zostały sformułowane w sposób ogólny i mało

precyzyjny. Niewątpliwie, nie gwarantowały więc należytego wykonania zleceń oraz ewentualnego dochodzenia roszczeń z tytułu wadliwego lub nieterminowego wykonania usług przez tego wykonawcę. Okoliczności te potwierdzają zatem, że transakcje te nie spełniały standardów biznesowych. Umowy określały prawo do wynagrodzenia za wykonanie prac lecz brak w nich było zabezpieczenia.

Skarżący, odnośnie współpracy z R. G., złożył w Prokuraturze Regionalnej w S. wyjaśnienia. Wynika z nich, że "z nim współpracował i zawsze sporządzali określoną dokumentację. Faktury poprzedzał protokół wykonania prac, co bardzo często poprzedzało podpisanie protokołu przez inwestora wykonanych prac". W trakcie przesłuchania w organie podatkowym skarżący również zeznał, że z R. G. "rozliczał się najczęściej protokołem, który był podpisywany i potem następowała wypłata". Jednakże wśród dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej i postępowań podatkowych nie ma ani jednego protokołu odbioru prac wykonanych przez R. G.. Poza tym brak jest umów do części wykonywanych przez niego robót budowlanych. W stosunku do innych kontrahentów działanie skarżącego było całkowicie odmienne. Z materiału dowodowego wynika, że podatnik zawierał umowy i sporządzał protokoły odbioru prac. Nie zasługują zatem na uwzględnienie, zgłoszone w skardze, wyjaśnienia dotyczące zapisów w umowach z R. G.. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika też, by zakres prac tego kontrahenta związany był wyłącznie z robotami, które nie wymagały zabezpieczenia ich trzyletnim okresem gwarancji. Tego typu prace jak; rozbiórkowe, porządkowe i ziemne, występowały, ale nie był to główny zakres usług, jakie miał świadczyć ten kontrahent. Zgodnie z treścią faktur, które wystawił na rzecz skarżącego, ich przedmiotem, w większości, były prace typowo budowlane (np. wykonanie fundamentów). Trudno zatem zgodzić się z argumentami skarżącego, że wykonywane przez R. G. prace nie były na tyle istotne, by konieczne było ich formalne odbieranie oraz, że nie wymagały dłuższego niż 12 - miesięcy okresu gwarancji. Podtrzymuję więc argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, że firma "firma C nie była wykonawcą usług, które zafakturowała. Przesłuchani świadkowie nie potrafili wskazać jego zakresu prac na konkretnych budowach. Zeznania tych świadków zasadniczo są zbieżne i wskazują na zaangażowanie innych osób w wykonywanie robót na budowach.

Tak więc dowody, wyjaśnienia i okoliczności, które składają się na akta sprawy, nie potwierdzają wykonania zakwestionowanych robót przez ten podmiot

Zgodzić należy się z organem, że nie sposób, tylko na podstawie zeznań skarżącego i kilku powiązanych z nim osób, przesądzić o zakresie faktycznej współpracy podatnika i R. G..

Wbrew stwierdzeniom skarżącego, okoliczności współpracy z R. G., które podaje, nie potwierdzają, że dochował on należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. Wskazują na to następujące ustalenia:

1) brak sprawdzenia podwykonawcy. Podmiot o podanym numerze identyfikacji podatkowej

nie był zarejestrowany jako podatnik VAT w 2015 roku,

2) polecenie podwykonawcy przez osobę zaufaną nie zwalnia podatnika z konieczności weryfikacji nowego kontrahenta,

3) brak wiedzy o posiadanym przez kontrahenta zapleczu technicznym, liczbie pracowników, jak też możliwości wywiązania się przez niego ze zleconych, w tym samym czasie usług. Wiele prac firmy "firma C miało być realizowane na różnych budowach, w tym samym lub podobnym czasie, a usługi te były zróżnicowane.

4) rezygnacja z regulowania płatności w formie bezgotówkowej. Natomiast, przy mniejszych kwotach i mniejszej liczbie transakcji wobec innych kontrahentów, skarżący realizował je w formie bezgotówkowej. Regulowanie należności w sposób gotówkowy, które wynikają z innych faktur, wobec innych kontrahentów, zdarzało się sporadycznie,

5) dowody KW, które mają potwierdzać uregulowanie względem firmy "firma C należności, w formie gotówki zawierają braki lub są nieprawidłowo wypełnione.

Podkreślić należy, że R. G. zaprzeczył, by wykonywał na rzecz skarżącego prace i wystawił zakwestionowane faktury.

Wprawdzie zarzuty dotyczące przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego nie zostały podnoszone na etapie skargi jednak Sąd przeanalizował sporną sprawę także pod tym kątem i stanął na stanowisku, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe (15.06.2018 r.), o którym strona została powiadomiona, a z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że działanie to nie miało wyłącznie charakteru instrumentalnego. Podkreślić należy szereg czynności wykonanych przez organ i Prokuraturę Regionalną w S. (k.21-23 akt odwoławczych), a także przedstawienie skarżącemu 10.12.2020 r. zarzutu z art. 56 §2 kks i in.

W świetle powyższych stwierdzeń Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, dlatego działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Wyroki przywołane w sprawie dostępne sana stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.