Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1994/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 20 ust 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 922/09 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. G. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 31 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 922/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez M.G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej K. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych i stwierdził, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

2. M.G.w dniu 25 lipca 2002 r. dokonała zakupu nieruchomości za łączną kwotę 370.000 zł, jak również poniosła wydatki na opłaty związane z tym zakupem w wysokości 14.836 zł. Podatniczka poniosła w 2002 r. wydatki w łącznej kwocie 394.389,28 zł. Jako źródło finansowania wydatków organ podatkowy uznał dochody: z tytułu emerytury w kwocie 27.242,20 zł oraz z tytułu darowizn od krewnych z lat 1995-2002 w kwocie 74.000 zł. Od tak ustalonego dochodu organ podatkowy pierwszej instancji ustalił podatek od dochodów nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach.

3. W odwołaniu od decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji zarzucając naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191.

4. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Stwierdził, że podatniczce nie udało się wykazać faktu posiadania oszczędności, które miałyby stanowić w pełni pokrycie owych wydatków bowiem nie uprawdopodobniła w jakikolwiek sposób faktów uzyskania od ojca M. S. i brata K. S. darowizn. Organ podkreślił, że samo uprawdopodobnienie okoliczności ewentualnego uzyskania w latach 50-tych, 60-tych i 70-tych pieniędzy od ojca i brata z zagranicy, czy nawet osiąganie przez jej męża wynagrodzenia oraz emerytury górniczej, które stanowiły 4 do 7-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia pracowników w gospodarce uspołecznionej, w żadnym razie nie oznacza jeszcze przyjęcia za dostatecznie udowodniony fakt zgromadzenia i posiadania w 2002 r. oszczędności pozwalających na sfinansowanie zakupu nieruchomości za łączną kwotę 384.836 zł. Ponadto brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających okoliczność przechowywania w domu walut, a następnie wymiany na złote. Wprawdzie syn podatniczki zeznał, że uczestniczył on w wymianie przez matkę pieniędzy w kantorach, ale twierdzenie to nie zostało dowodowo uprawdopodobnione, gdyż nie przedstawiono żadnych dowodów wymiany walut, a wyjaśnienia świadka nie zasługują na uwzględnienie.

Organ odwoławczy wskazał, że dokonał wyliczenia przychodów i wydatków małżonków G. za lata 1992-2001 w oparciu o zadeklarowane przez nich dochody w zeznaniach podatkowych stwierdzając, że oszczędności podatniczki na dzień 1 stycznia 2002 r. wynosiły 88.594,99 zł, a ich wyliczenie przedstawił w stosownej tabeli. Dodatkowo na podstawie wyciągów z konta bankowego podatniczki ustalił, że osiągnęła ona do dnia 25 lipca 2002 r. przychody w wysokości 15.440,25 zł z tytułu emerytury i odsetek oraz poniosła stałe wydatki za energię, gaz, telefon, wodę, ubezpieczenie i wywóz śmieci. Ponadto z rachunku tego wypłacono kwotę 700 zł, którą można uznać za pokrywającą wydatki podatniczki. Organ stwierdził, że z rachunku podatniczki została wypłacona, przez T.G., kwota 6.000 zł.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

4. W skardze na powyższą decyzję M.G. wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając skargę podniosła, że z treści art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) podatkowej wynika, iż przychód ze źródeł nieujawnionych ustalony jest jako suma wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego mienia, natomiast przy ocenie, czy istnieją dochody ze źródeł nieujawnionych, konieczne jest zawsze odniesienie się do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich, gdyż może być ono źródłem finansowania wydatków dokonywanych w roku podatkowym. Według skarżącej organ podatkowy oceniając kwestię spadku po jej ojcu i darowizn jej brata, o czym zeznawał świadek (syn skarżącej), sam fakt braku wiedzy w zakresie wysokości kwot otrzymywanych w ten sposób przez podatniczkę, uznał za podstawę do odmowy uprawdopodobnienia istotnych okoliczności sprawy. Nie zauważył przy tym, że spadek skarżąca uzyskała przed urodzeniem się świadka, a w czasie przekazywania darowizn był małoletni, oraz że nie miał on szczegółowej wiedzy w tym zakresie poza wiedzą o zaistnieniu tych faktów. Organ pominął również upływ kilkudziesięciu lat od podawanych faktów, obecny stan pamięci skarżącej (81 lat), śmierć wszystkich ewentualnych świadków oraz oczywisty brak ze względu na upływ czasu oraz poprzedni ustrój społeczno-polityczny stosownej dokumentacji. Podstawą do odmowy przyjęcia za uprawdopodobniony faktu zgromadzenia i posiadania oszczędności przez skarżącą był brak dowodów potwierdzających ich przechowywanie w domu, a następnie wymiany na złote, przy czym organ podatkowy nie wskazał jakie to miałyby być dowody, odmawiając uwzględnienia w tym zakresie zeznań świadka (syna skarżącej). Organ podatkowy nie wskazał konkretnych przyczyn odmowy wiarygodności zeznań tego świadka złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej, lecz ograniczył się do całkowicie ogólnikowych stwierdzeń niepodważających faktycznie ich treści. Takie podejście do wyjaśnień skarżącej i zeznań świadka, zdaniem skarżącej, narusza powołane przez nią w skardze przepisy.

Strona w trakcie postępowania wskazywała, iż była zatrudniona jako lekarz dentysta w latach 1953-1998, a jej mąż pracował w przemyśle węglowym oraz jako ekspert ONZ (w latach 1951-1986). Dodatkowo podkreśliła, że bardzo istotna analiza przychodów i wydatków za lata 1985-2001, stanowiąca ich szczegółowe wyliczenie, została dokonana dopiero w zaskarżonej decyzji, a strona nie miała możliwości ustosunkowania się do tych wyliczeń.

5. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd zauważył, że jak wynika z treści uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej organ podatkowy uwzględnił wszystkie poniesione przez podatniczkę wydatki za cały 2002 r. i ustalił ich sumę na 394.389,28 zł, zaś ustalając źródła finansowania tych wydatków uwzględnił dochody podatniczki z tytułu renty osiągnięte w tym roku oraz darowizny otrzymane od krewnych w latach 1995-2002. Oznacza to, że organ podatkowy pierwszej instancji, niezależnie od prawidłowości wydanej decyzji, ustalił wydatki i majątek zgromadzony przez podatniczkę w okresie całego badanego roku podatkowego. Natomiast jak wynika z treści uzasadnienia decyzji organu podatkowego drugiej instancji ustalił on wydatki i majątek zgromadzony w okresie od 1985 r. do dnia 25 lipca 2002 r., czyli do dnia, w którym podatniczka nabyła przedmiotową nieruchomość za cenę 370.000 zł. Oznacza to, że organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekał w oparciu o inny stan faktyczny i prawny niż ustalony i przyjęty w decyzji pierwszoinstancyjnej. Postępowanie takie prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności zapisanej w art. 127 Ordynacji podatkowej i to w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił przedmiotowe zobowiązanie na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., zaś organ odwoławczy w istocie zastosował cytowany przepis w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

Skoro, w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., organ podatkowy badał wydatki i wartości nie znajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a poczynając od 2007 r., ustala jedynie wydatki i wartości nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to nie można zasadnie twierdzić, że zmiana przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r., jedynie precyzowała jego treść. Wskazana zmiana dotyczy istoty opodatkowania przy zastosowaniu tego przepisu ustanawiając inny niż dotychczas okres przyjmowany do ustalenia wysokości ustalonego w ten sposób zobowiązania oraz inne niż dotychczas przesłanki jego wyliczenia.

Wadliwie zinterpretowana przez organ odwoławczy wymieniona wyżej norma prawa materialnego doprowadziła do błędnego ustalenia, że wydatki i mienie czy przychody dotyczące okresu po dniu 25 lipca 2002 r. nie miały wpływu na podstawę przedmiotowego opodatkowania.

7. Uwzględniając ustalenia faktyczne i prawne zawarte w decyzji organu odwoławczego Sąd nie był w stanie stwierdzić na jakiej podstawie i z jakich przyczyn organ drugiej instancji uznał wyliczoną przez organ pierwszej instancji kwotę podatku za prawidłową.

Sąd zauważył, że w pisemnych wyjaśnieniach z 1 września 2007 r. podatniczka wskazała, że w latach 1953-1988 była zatrudniona jako lekarz – dentysta zaś w 1998 r. otrzymała odszkodowanie przechodząc na rentę inwalidzką w kwocie 10.000 zł. Organ odwoławczy nie ocenił faktu, iż podatniczka mieszkała razem z synem, zaś przesłuchując Go jako świadka nie zweryfikował tego faktu ani jego pisemnego oświadczenia, z którego wynika, że podatniczka pozostaje na jego utrzymaniu w zakresie wyżywienia od 1995 r. do chwili obecnej.

Z powyższego wynika, że organy podatkowe już w 2007 r. miały wiedzę o pracy zarobkowej podatniczki i jej zmarłego męża, miały informację o kontach bankowych podatniczki w dwóch bankach oraz dysponowały innymi danymi mającymi znaczenie dla ustaleń niezbędnych przy stosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. Sąd podkreślił też, że organ miał informację o przedmiotowej transakcji już 2002 r., zaś postępowanie w niniejszej sprawie wszczęto postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2007 r., czyli po pięciu latach od dokonanego wydatku. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej w dniu 24 listopada 2008 r. W tym czasie organ podatkowy mógł przeprowadzić rzetelne postępowanie dowodowe dążąc do weryfikacji przedstawionych przez stronę dokumentów czy jej twierdzeń w zakresie posiadanego majątku czy dochodów. Należy bowiem zauważyć, że konstrukcja domniemania z art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej nie zwalnia organów podatkowych z realizacji zasad naczelnych postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej

8. W tym kontekście, w ocenie Sądu pierwszej instancji, co najmniej wątpliwy był sposób wyliczenia "oszczędności podatników". Z wyliczenia tego wynika, że w latach 1985-1991 podatniczka pozostawała na utrzymaniu męża nie pracując i nie uzyskując żadnych dochodów. Natomiast z wyliczenia za lata 1992-1993 wynika, że oddzielne dochody małżonków były prawie takie same. Brak uwzględnienia dochodów (zarobków) podatniczki, choćby uśrednionych, za lata 1985-1991 czyni przedstawione wyliczenia nierzetelnym. W prezentowanym wyliczeniu ograniczono się do matematycznych działań tworzących różnicę między przychodem a wydatkami danego roku, bez uwzględnienia zasadniczych różnic funkcjonowania istniejących w tym czasie systemów gospodarczych i realnej wartości uzyskiwanych dochodów, ich rejestracji i opodatkowania. Ustalenie, że dochody małżeństwa emerytowanego naczelnego dyrektora kopalni i lekarza stomatologa w okresie od 1985 do 1991 r. nie pozwoliły na odłożenie (zgromadzenie) jakichkolwiek pieniędzy, skoro ich nadwyżka dochodów nad wydatkiem w tym czasie wynosiła 6.764,24 zł i gdyby nie przychód ze sprzedaży lokalu wypoczynkowego w 1991 r., za kwotę (w przeliczeniu stosowanym przez organ podatkowy) 8.078 zł, to przez cały ten czas dochody te nie wystarczały na ich utrzymanie, narusza zasady logiki i doświadczenia życiowego. Wyliczenie dochodu małżonków za 1985 r. zostało dwukrotnie pomniejszone raz w obliczeniach na stronie 15 a drugi raz tabeli zawartej na stronie 21, zaś wyliczenie za 1986 r. obejmowało wyłącznie zarobki męża podatniczki otrzymane do października tego roku bez uwzględnienia emerytury lub innych wypłat otrzymywanych do końca 1986r. Podobnie rzecz się ma z wykazaniem dochodów za 1988 i 1989 r. skoro w decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku wyrównawczym za 1988 r. stanowi dochód po odliczeniu w kwocie 1.999.780 zł i zwrot podatku w kwocie 5.971 zł.

9. Przedmiotowe wyliczenie dokonane zostało w decyzji odwoławczej co oznacza, że podatniczka nie miała możliwości ustosunkowania się do przyjętej przez ten organ metodologii, sposobu wyliczenia i danych uwzględnionych w zestawieniach. Strona nie mogła wskazać na ewentualne braki w tym zakresie. Nie mogła tego uczynić w odwołaniu od decyzji, gdyż wyliczenia dokonał organ odwoławczy w decyzji ostatecznej.

10. W zaleceniach Sąd wskazał, że organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy uzupełni materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do wydania kategorycznego rozstrzygnięcia, w tym ustali dochody podatniczki za lata 1985-1991, stwierdzi czy po śmierci męża do 2002 r. prowadziła samodzielne gospodarstwo domowe, zbada znaczenie zaświadczenia Banku [...] i możliwość przeznaczenia środków z tego rachunku na przedmiotowe wydatki oraz ich pochodzenie, a następnie określi przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązującą w 2002 r., przy uwzględnieniu oceny prawnej tej normy dokonanej w wyroku. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy będzie miał na uwadze, że podatnik nie ma obowiązku uprawdopodobnić istnienie określonego mienia i jego pochodzenia lecz ma udowodnić, wykazać jego istnienie i opodatkowanie lub zwolnienie z opodatkowania przychodów tworzących to mienie. Nie oznacza to jednak, że jedynym dowodem świadczącym o posiadaniu takiego mienia jest dowód z dokumentu. Organ odwoławczy wykazując wydatki i uwzględniając mienie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., będzie miał na uwadze cały rok podatkowy, którego dotyczy sprawa, wszystkie dokonane w tym roku wydatki i całe zgromadzone mienie.

Skarga kasacyjna.

11. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

a) prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., w zw. z art. 120, 121, 122, 123 § 1, 124 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd, że "przeprowadzenie takiego dowodu (analizy, wyliczenie przychodów i wydatków w latach 1985- 2001-) dopiero w treści uzasadnienia decyzji odwoławczej narusza zasady postępowania podatkowego w tym działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych" a także narusza art. 122, 123 § 1, 124 Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że na organie podatkowym ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów w sprawie oraz, że na podstawie zaskarżonej decyzji "Sąd nie jest w stanie stwierdzić na jakiej podstawie i z jakich przyczyn organ drugiej instancji uznał wyliczoną przez organ pierwszej instancji kwotę podatku za prawidłową";

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji orzekł w, oparciu o inny stan faktyczny i prawny niż przyjęty w decyzji pierwszej instancji i tym samym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania;

- art. 145 §1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. art. 123 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie przez sąd, że skarżąca nie miała możliwości ustosunkowania się do przyjętej przez organ metodologii, sposobu wyliczenia i danych uwzględnionych w zestawieniach albowiem nie została zapoznania z analizą jej przychodów i wydatków w latach 1985-2001 r. a także przyjęcie, że wyliczenie dochodów skarżącej za lata 1985-1991 jest nierzetelne a także, że "wyliczenie dochodu małżonków za 1985r. zostało dwukrotnie pomniejszone raz w obliczeniach na stronie 15 a drugi raz tabeli zawartej na str. 21, zaś wyliczenie za 1986r. obejmowało wyłącznie zarobki męża podatniczki otrzymane do października tego roku bez uwzględnienia emerytury", oraz, że zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego.

b) prawa materialnego tj.

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na interpretacji powołanego przepisu bez uwzględnienia jego brzmienia obowiązującego od 2007r. Powołany przepis naruszony został również przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu przez Sąd powołanego przepisu w brzmieniu obowiązującym w roku 2002r. bez uwzględnienia jego doprecyzowania od 2007r. podczas gdy zdaniem organu podatkowego przepis ten należy zastosować w brzmieniu obowiązującym od 2007r.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie sprawy (oddalenie skargi). Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

12. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zawiera ona zarzuty zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, gdyż determinują one ocenę prawidłowości ustalonego stanu faktycznego będącego następnie podstawą stosowania przepisów materialnoprawnych.

13. Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., w zw. z art. 120, 121, 122, 123 § 1, 124 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd, że przeprowadzenie dowodu (analizy, wyliczenie przychodów i wydatków w latach 1985 - 2001) dopiero w treści uzasadnienia decyzji odwoławczej narusza zasady postępowania podatkowego, w tym działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Przystępując do analizy powyższego zarzutu w pierwszej kolejności należy przypomnieć ogólne uwagi Sądu pierwszej instancji odnoszące się do rozpoznawanej sprawy. Mają one bowiem wpływ na ocenę wiarygodności powoływanych przez skarżącą twierdzeń odnoszących się do źródeł pochodzenia środków na pokrycie poczynionych w 2002 r. wydatków. Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności podziela następujący pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku: ustalenie, że dochody małżeństwa emerytowanego naczelnego dyrektora kopalni i lekarza stomatologa w okresie od 1985 do 1991 r. nie pozwoliły na odłożenie (zgromadzenie) jakichkolwiek pieniędzy, skoro ich nadwyżka dochodów nad wydatkiem w tym czasie wynosiła 6.764,24 zł i gdyby nie przychód z lokalu wypoczynkowego w 1991 r., za kwotę (w przeliczeniu stosowanym przez organ podatkowy) 8.078 zł, to przez cały ten czas dochody te nie wystarczały na ich utrzymanie, narusza zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Ponadto trudno uznać za zgodne z tymi zasadami twierdzenie organu odwoławczego zawarte w ocenianej przez Sąd pierwszej instancji decyzji, że nawet osiąganie przez Pana G. wynagrodzenia oraz emerytury górniczej, które stanowiły 4 do 7 – krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia pracowników w gospodarce uspołecznionej, w żadnym razie nie oznacza jeszcze przyjęcia za dostatecznie udowodniony fakt zgromadzenia i posiadania przez Panią M.G. w 2002 r. oszczędności pozwalających na sfinansowanie zakupu nieruchomości za łączną kwotę 384.836 zł.

Analizując powyższe należałoby zadać organowi pytanie, osiąganie jakich dochodów, skoro te które stanowią 4-7 krotność przeciętnego wynagrodzenia, będzie jego zdaniem wystarczające dla sfinansowania zakupu o wartości 384.836 zł? Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte przez organy odgórne założenie, że osiąganie tak wysokich poborów nie mogło spowodować zaoszczędzenia środków na poniesienie przez M.G. wydatków w 2002r. jest nieprawidłowe i sprzeczne z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Należy jeszcze w tym miejscu dodać, że organy nie kwestionowały również, że mąż skarżącej w latach 1951-1986 pracował dodatkowo jako ekspert ONZ.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organ podatkowy dochodząc do wniosku o tym, że skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym nie miała możliwości zaoszczędzenia kwoty umożliwiającej jej poniesienie w 2002 r. wydatku, powinien przeanalizować zastosowaną metodologię wyliczenia dochodów z lat poprzedzających rok poniesienia wydatku. Słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że wyliczenie to zostało dokonane dopiero w decyzji organu odwoławczego. Organ ten rozpoznając sprawę ponownie, ma prawo do dokonania własnych ustaleń, w sytuacji gdy mają one związek ze sprawą i mogą przyczynić się do jej wyjaśnienia. Nie ulega jednak wątpliwości, że dla poszanowania zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności: prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), czynnego udziału strony w każdym etapie postępowania (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), wyjaśniania stronie zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy (art. 124 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), koniecznym było w rozpoznawanej sprawie, zapoznanie strony z wyliczeniem dochodów i wydatków za lata 1985 – 2001. Mogłaby ona wówczas aktywnie uczestnicząc w postępowaniu przedstawić własne wnioski i wskazać na ewentualne błędy w nich zawarte.

To właśnie działanie organu odwoławczego, który nie zapoznał strony z tymi wyliczeniami, spowodowało narażenie się na zarzut działania w sposób naruszający podstawowe zasady postępowania podatkowego.

14. Niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że na organie podatkowym ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów w sprawie. Kwestia ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym tzw. źródeł nieujawnionych była już wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie i nie budzi obecnie wątpliwości. Jak trafnie zwraca uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2010 r., sygn. akt II FSK 625/09, (dostępny w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), ciężar dowodu, a zatem wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika. Podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia, oraz wskazać na środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację.

Rację ma autor skargi kasacyjnej, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. W wielu stanach faktycznych jedynie strona postępowania ma realne możliwości przedstawienia lub wskazania niezbędnych źródeł i środków dowodowych umożliwiających przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz wydania orzeczenia zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Sytuacja taka występuje właśnie przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów regulowanych art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej.

Podatnik jest zatem zobowiązany udowodnić wysokość zgromadzonego mienia na jakie się powołuje, względnie zgłosić wnioski dowodowe, które po dokonaniu oceny ich znaczenia dla wyjaśnienia sprawy, obowiązany będzie przeprowadzić organ podatkowy. Organ podatkowy musi mu to jednak umożliwić w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu. W rozpoznawanej sprawie, jak wspomniano powyżej, organ dopiero w decyzji odwoławczej zawarł ustalenia, w zakresie dochodów i wydatków z lat 1985-2001. Uniemożliwił tym samym stronie postępowania odniesienie się do tych ustaleń jeszcze w toku postępowania podatkowego.

15. Powyższe spowodowało, że spór, co do zaprezentowanych wyliczeń został "przeniesiony" na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Stąd m.in. odniesienie się Sądu pierwszej instancji do szczegółowego wyliczenia dochodu w roku 1985, a także zarobków i emerytury F.G. w roku 1986. Spór w tym zakresie, a także w odniesieniu do innych lat podatkowych, poprzedzających poniesienie wydatku powinien toczyć się przed organami podatkowymi.

Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, analiza przychodów i wydatków strony osiąganych i ponoszonych na przestrzeni kilkunastu lat, mająca na celu wykazanie faktu posiadania lub nie określonych oszczędności pochodzących ze źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może stanowić dowód przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy. Z dowodem tym powinna zostać zatem zapoznana stron postępowania, która miałaby możliwość wypowiedzenia się, co do wskazanych w nim ustaleniach.

Z powyższego względu zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, odnoszący się do konsekwencji braku zapoznania strony z analizą przychodów i wydatków za lata 1985-1991, a także do dostrzeżonych błędów w tych wyliczeniach nie jest zasadny.

16. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., polegający na interpretacji przepisu bez uwzględnienia jego brzmienia obowiązującego od 2007 r. Konsekwencją powyższego jest także niezasadność ostatniego z zarzutów procesowych, a mianowicie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej. Analiza treści decyzji organów podatkowych prowadzi bowiem do wniosku, że organ odwoławczy zastosował przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu podjęcia decyzji, a organ pierwszej instancji w brzmieniu z roku, w którym zobowiązanie podatkowe powstało.

Istotnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym obecne są dwa poglądy odnoszące się do wykładni powołanego przepisu, mając na uwadze jego zmianę począwszy od 2007 r.

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przepis ten, jak wskazuje się m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 101/10 (dostępny w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie dawał podstawy do przyjęcia "reguły rocznego rozliczania kosztów i wydatków..., a nie wycinkowego". Ujawnienie przychodu niemającego pokrycia w źródłach ujawnionych lub zwolnionych od podatku mogło nastąpić tylko w momencie ponoszenia przez podatnika każdego kolejnego wydatku. Kompensowanie faktycznie poniesionego wydatku z jakimkolwiek przychodem uzyskanym po jego poniesieniu nie mogło mieścić się w zamiarach racjonalnego ustawodawcy wprowadzającego taki przedmiot opodatkowania. Nie mogła zmienić takiego wniosku okoliczność, że w podatku dochodowym od osób fizycznych okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy. Oznacza powyższe, że środki finansowe uzyskane po dniu poniesienia wydatku, nie mogły mieć wpływu na jego porycie we wcześniejszych okresach 2002 roku.

Drugi z poglądów, reprezentowany w cytowanych przez Sąd pierwszej instancji wyrokach (m.in. z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 494/08, także dostępny w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazuje że istotnie ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 227, poz. 1588 ze zm.) ustawodawca wprowadził od dnia 1 stycznia 2007 r. (art. 22 tej ustawy) jego brzmienie o treści następującej: Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku minia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Sąd w cytowanym wyroku uznał, że błędne jest stanowisko uznające, że przepis ten ma tylko wyjaśniający, doprecyzowujący ją charakter. Zmienił on w istocie konstrukcję podstawy opodatkowania. Od dnia 1 stycznia 2007 r. tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone w roku podatkowym może obniżać podstawę opodatkowania. Konsekwencją tego jest wprowadzenie także zwrotu "uprzednio" opodatkowanych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela drugi z prezentowanych poglądów. Z tego względu słuszne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. nie ma zastosowania do sprawy dotyczącej rozliczenia podatkowego za 2002 r. Wadliwie zinterpretowana norma prawa materialnego doprowadziła do błędnego ustalenia, że wydatki i mienie czy przychody dotyczące okresu po dniu 25 lipca 2002 r. nie miały wpływu na podstawę przedmiotowego opodatkowania.

17. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.