Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1022/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 6, art. 26 ust. 7a pkt 1, art. 26 ust. 7a pkt 3, art. 26 ust. 7a pkt 12, art. 26 ust. 7d-7f
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 172 § 2 pkt 3 art. 180-181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 iart. 200 art. 210 § 4 art. 283 § 1 w zw. z 283 § 2 pkt 4 art. 290 § 2 pkt 6art. 290 § 4art. 290 § art. 122, art. 172 § 2 pkt 3 art. 180-181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 iart
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 23 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2011 roku sprawy ze skargi W. i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. solidarnie na rzecz W. i J. W. kwotę 202 (dwieście dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., określił W. i J.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 16.618 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, wydatki poniesione przez podatników na adaptację budynku mieszkalnego dla potrzeb osoby niepełnosprawnej (tj. L.G., pozostającego na utrzymaniu W.W.) w łącznej kwocie 16.808,31 zł oraz na zakup leków w odliczonej kwocie 371 zł, uwzględnione przez nich w rozliczeniu podatkowym, nie podlegają odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "p.d.f."). W ramach wydatków na adaptację budynku mieszkalnego nie mieściły się zdaniem organu wydatki poniesione na zakup kabiny z siedziskiem (4.999 zł), montaż okna dachowego (1.066 zł), zakup wykładziny dywanowej (1.537,81 zł), zakup taśmy do wykładzin, wycieraczki gumowej (205,50 zł) oraz wydatki na adaptację budynku mieszkalnego do potrzeb osoby niepełnosprawnej (etap l, faktura Nr [...] – 9.000 zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego jako wydatek na cel rehabilitacyjny uznał natomiast zakup fotela z masażem (9.499 zł) oraz wydatki na dojazdy na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne (2.280 zł).

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatników oświadczył, że kwestionuje ją w części, w której organ pierwszej instancji nie uwzględnił wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, a także wydatków na zakup leków dla osoby niepełnosprawnej. W ocenie pełnomocnika organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120–122, art. 180, art. 187–188, art. 191, art. 210 § 4, art. 284a § 1 i art. 290 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p."), a także naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 26 ust. 7c oraz art. 26 ust. 7 pkt 1 p.d.f. Ponadto pełnomocnik podatników wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność m.in. rodzaju niepełnosprawności L.G. Wobec podniesionych zarzutów wniesiono o zmianę decyzji w zaskarżonej części.

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] ponad kwotę 16.615 zł, a w pozostałej części – utrzymał ją w mocy.

Odnosząc się do wydatków poniesionych na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, organ odwoławczy zauważył, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki bezpośrednio związane z rodzajem niepełnosprawności orzeczonej przez właściwy organ. Dodał nadto, że przez adaptację i wyposażenie należy rozumieć takie przystosowanie mieszkania (budynku), które umożliwia lub ułatwia życie w nim osobie niepełnosprawnej, a nie innym domownikom. Odliczenie nie dotyczy także wydatków związanych z polepszeniem komfortu życia domowników, poprzez remont czy modernizację.

Zakwestionowane wydatki nie wykazywały, zdaniem organu, cech "indywidualnego przeznaczenia" oraz niezbędności w rehabilitacji. Dotyczyły one wyposażenia ogólnego użytku przeznaczonego do korzystania przez nieokreślony krąg osób, poprawiającego komfort życia całej rodziny i stanowiącego wyposażenie domu, w tym osób całkowicie sprawnych. De facto dotyczyły one remontu, czy też modernizacji budynku, a nie jego przystosowania do potrzeb niepełnosprawnego.

Zdaniem organu za adaptację pomieszczeń dla potrzeb osoby niepełnosprawnej nie sposób uznać wydatków np. na wylewkę podłogi, izolację termiczno-wyciszającą pomieszczenia, obicie pomieszczenia pilśnią, montaż boazerii, uzupełnienie tynków, wykonanie gładzi ścian, malowanie ścian, montaż mozaiki parkietowej, montaż okna dachowego, zakup wykładziny dywanowej, wycieraczki itp. materiałów, służących nie do przystosowania domu lub jego wyposażenia stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności czy zakupem indywidualnego sprzętu niezbędnego w rehabilitacji, lecz stanowiących materiały niezbędne wyłącznie do przeprowadzenia remontu mieszkania lub jego modernizacji. Odnośnie montażu okna dachowego organ zwrócił uwagę, że było to zwykłe okno dachowe, które ze względu na miejsce montażu posiadało cechy utrudniające obsługę przez osobę niepełnosprawną. Z kolei zakup i montaż wanny z siedziskiem, hydromasażem i kabiną prysznicową nie wykazywał cech indywidualnego przeznaczenia i niezbędności w rehabilitacji. Jej wyposażenie uzależnione było od preferencji osób z niej korzystających. Nadto wanna została zainstalowana w miejscu (l piętro) w którym nie mieszkała osoba niepełnosprawna (L.G. mieszkał w suterenie, gdzie już wcześniej zainstalowano inną wannę). Skoro wanna, o której mowa, nie charakteryzowała się szczególnymi cechami, wskazującymi na użytkowanie jej przez osoby niepełnosprawne dotknięte określoną niepełnosprawnością, a nadto – skoro teoretycznie mógł korzystać z niej nieograniczony krąg osób, podatnik nie mógł odliczyć wydatku przeznaczonego na jej zakup.

Konkludując wydatki poniesione na zakup kabiny z siedziskiem (4.999 zł), montaż okna dachowego (1.066 zł), zakup wykładziny dywanowej (1.537,81 zł), zakup taśmy do wykładzin, wycieraczki gumowej (205,50 zł) oraz wydatki na adaptację budynku mieszkalnego do potrzeb osoby niepełnosprawnej (etap l, faktura Nr [...] – 9.000 zł) nie spełniały warunków określonych w art. 26 ust. 7a p.d.f., a mianowicie powyższe wydatki nie zostały przeznaczone na zakup indywidualnego sprzętu, urządzeń czy narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności oraz nie zostały przeznaczone na "adaptację i wyposażenie mieszkania lub budynku mieszkalnego stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności". Niemożliwe było bowiem zakwalifikowanie wydatków na materiały budowlane przeznaczone na remont (modernizację) budynku za wydatki na cele rehabilitacyjne. Tego typu wydatki mogły być zakwalifikowane i uprawniające do ulgi budowlanej (remontowej), nie zaś na do ulgi na cele rehabilitacyjne. Ideą i celem tej ulgi jest zapewnienie możliwości osobom niepełnosprawnym, czy też osobom na utrzymaniu których są osoby niepełnosprawne, odliczenie tych wydatków które zostały poniesione wyłącznie na cele rehabilitacyjne i związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych. Analizowane wydatki nie spełniały podstawowego celu i idei powyższej ulgi.

Odnosząc się do możliwości odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków poniesionych na zakup lekarstw dla L.G. na łączną kwotę 1.093,96 zł, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przedłożone kserokopie faktur wystawione na podatnika, na którego utrzymaniu pozostaje osoba niepełnosprawna, stanowiły wystarczający dowód do uznania ich poniesienia i w konsekwencji uznania, że podatnicy mogli skorzystać w tej części z ulgi rehabilitacyjnej poprzez możliwość odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków poniesionych na leki w kwocie 393,96 zł (art. 26 ust. 7a pkt 12 p.d.f.). Organ odwoławczy wymienił w formie tabelarycznej faktury zakupu leków oraz konkretne kwoty z nich wynikające, które ostatecznie uwzględnił.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik podatników wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniósł szereg zarzutów naruszenia przepisów tak prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Zdaniem pełnomocnika w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia:

- art. 120 o.p. poprzez działanie organu l instancji w sposób sprzeczny z przepisami prawa, w szczególności poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej z przekroczeniem uprawnień, tzn. bez upoważnienia do jej przeprowadzenia i posłużenie się "protokołem" takiej kontroli jako głównym dowodem w sprawie; ponadto w, toku czynności sprawdzających – poprzez odbierane oświadczenia pod odpowiedzialnością karną bez wniosku strony w tym zakresie a także żądanie przedstawiania zaświadczeń od osób trzecich;

- art. 121 o.p. poprzez prowadzenie czynności w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, które wyrażało się m.in. w jednokierunkowo profiskalnym działaniu organu, wyjaśniania wszelkich niejasności lub wątpliwości dotyczących stanu faktycznego jednoznacznie na niekorzyść skarżących, prowadzenie postępowania w sposób niestaranny i niepoprawny merytorycznie;

- art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, a mianowicie odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów bez należytego uzasadnienia tego stanowiska;

- art. 172 § 2 pkt 3 w zw. z art. 173 o.p., poprzez nie sporządzenie protokołów oględzin;

- art. 180 o.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego nawet w zakresie dowodów, co do których zostało wydane postanowienie organu II instancji o ich przeprowadzeniu, przy jednoczesnym dopuszczeniu jako dowodu odbieranych od Strony oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania bez wniosku strony w tym zakresie, a także poprzez dopuszczenie jako dowodu protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w sposób sprzeczny z prawem, a mianowicie bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej;

- art. 200 § 1 o.p. poprzez nie wyznaczenie stronie przed wydaniem decyzji przez organ II instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

- art. 283 § 1 w zw. z 283 § 2 pkt 4 o.p. poprzez przeprowadzenie kontroli J.W. z przekroczeniem uprawnień, a mianowicie bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli;

- art. 187 o.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a w szczególności poprzez całkowite pominięcie tych fragmentów materiału dowodowego, które świadczą o głównym schorzeniu niepełnosprawnego (wypisy ze szpitala), a także brak odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę oraz poprzez sytuacyjne pominięcie fragmentów materiału dowodowego – uwzględnienie w decyzji jako tożsamych czasowo – zdarzeń występujących faktycznie później, co skutkuje kreowaniem innego stanu faktycznego;

- art. 188 o.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz pomimo faktu, że zmierzały one do udowodnienia okoliczności nie stwierdzonych żadnymi innymi dowodami a także poprzez faktyczne nie przeprowadzenie dowodów formalnie dopuszczonych;

- art. 191 o.p. poprzez wybiórcze traktowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez całkowite pominięcie części zgromadzonej materiału dowodowego – w szczególności materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przed organem II instancji, bez należytego uzasadnienia tego stanowiska;

- art. 210 § 4 o.p. poprzez brak elementów tam wymienionych w uzasadnieniu skarżonej decyzji, w szczególności poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom (w szczególności dowodom przeprowadzonym przed organem II instancji) odmówiono wiarygodności;

- art. 284a § 1 o.p. poprzez nie okazanie legitymacji służbowej przy kontroli podatkowej;

- art. 290 § 6 o.p., poprzez niedoręczenie kontrolowanemu jednobrzmiącego egzemplarza protokołu kontroli. Niezgodne ze stanem faktycznym, a wręcz celowo wprowadzające w błąd jest nieprawdziwe stwierdzenie organu II instancji (który dysponował aktami sprawy, więc miał możliwość dokonania zapisów zgodnych z prawdą), że pełnomocnik podpisał się pod treścią protokołu kontroli podatkowej;

- art. 290 § 4 w zw. z 290 § 2 pkt 6 o.p., poprzez nie sporządzenie protokołu oględzin;

- art. 290 § 2 pkt 6 o.p., poprzez brak protokołu zawiadomienia o przeprowadzeniu oględzin;

- art. 291 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie polegające na nie uwzględnieniu zastrzeżeń lub wyjaśnień do pisma uznanego przez organ za protokół kontroli podatkowej – pismo pełnomocnika z 28 stycznia 2010 r. (wskazywanie, że pełnomocnik nie uczynił żadnej wzmianki w samym protokole kontroli, podczas gdy przepis nie przewiduje takiej możliwości, a ponadto pełnomocnik nie został pouczony o takiej możliwości);

- art. 291 § 2 o.p. poprzez nie rozpatrzenie zastrzeżeń przez kontrolujących, a także przepisów prawa materialnego:

- art. 26 ust. 7 pkt 1 p.d.f., polegające na niewłaściwej jego wykładni poprzez uznanie, że wydatki na cele rehabilitacyjne (których zakres pojęciowy obejmuje art. 26 ust. 7 p.d.f.), w art. 26 ust. 7 pkt 1 nie podlegają odliczeniu w myśl art. 26 ust. 7 pkt 1 p.d.f.

- art. 7 ust. 1 oraz art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez jego niezastosowanie, polegające na nie uwzględnieniu zakresu i celów rehabilitacji, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów uwzględniałoby zarówno cel, jak i zakres pojęcia rehabilitacji (pełnomocnik powoływał się na ten przepis i definicję tam zawartą w piśmie z 6 września 2010 r.).

W piśmie z 21 listopada 2011 r. (głos do protokołu) pełnomocnik strony wskazał m.in. że organ podatkowy "nie podjął próby ustalenia schorzeń niepełnosprawnego (L.G.). Ponadto organ nie podjął próby ustalenia sposobu, w jaki niepełnosprawny przemieszcza się po domu, z góry zakładając, że przemieszczanie niepełnosprawnego jest niemożliwe" – pkt II. Wskazał ponadto, że "organ bezpodstawnie przyjął, że wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosowanie do potrzeb niepełnosprawnego musi mieć cechy indywidualnego przeznaczenia" – pkt V, a także, że "organ nie wskazał, które leki znajdujące się na przedłożonych przez podatnika fakturach uwzględnił do odliczenia, a których nie uwzględnił i dlaczego" – pkt VII. Wskazał nadto na błędne ustalenie faktyczne co do tego gdzie w 2006 r. L.G. mieszkał ("w 2006 r. w suterynie znajdował się skład węgla") – pkt XIV, a także szczegółowo opisał w jaki sposób poszczególne wydatki związane z zakupem kabiny z siedziskiem, okna dachowego, wykładziny dywanowej, wycieraczki gumowej oraz poczynione na przystosowanie strychu, miały wpływ na stan zdrowia niepełnosprawnego – pkt XIII.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie przytoczone w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy podatnicy mieli możliwość skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej w zakresie wynikającym ze złożonej przez nich deklaracji podatkowej za 2006 r. Organy podatkowe kwestionują możliwość odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem części wydatków poniesionych na adaptację budynku mieszkalnego i jego wyposażenia oraz z tytułu zakupu lekarstw dla osoby niepełnosprawnej pozostającej na utrzymaniu podatników.

Podstawowym unormowaniem znajdującym zastosowanie w sprawie jest art. 26 ust. 1 pkt 6 p.d.f., zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28–30, oraz art. 30a–30c stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a–4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1–2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Pojęcie "wydatki na cele rehabilitacyjne", które objęte są ulgą podatkową, precyzuje przepis art. 26 ust. 7a p.d.f. Stanowi on, że za wydatki o których mowa w ust. 1 pkt 6 uważa się wydatki poniesione m.in. na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności (pkt 1), zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego (pkt 3), a także wydatki na leki, w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować stale lub czasowo określone leki (pkt 12). Uprawnienie do odliczeń wydatków na cele rehabilitacyjne przysługuje m.in. podatnikom, na których utrzymaniu pozostają osoby niepełnosprawne (art. 26 ust. 7e p.d.f.).

Analizując treść pkt 1 i 3 art. 26 ust. 7a organ odwoławczy doszedł do przekonania, że ich konstrukcja pozwala podatnikowi odliczyć od dochodu wyłącznie wydatki na adaptację i wyposażenie mieszkań (budynków) oraz zakup sprzętu, urządzeń lub narzędzi technicznych, które łącznie spełniają następujące warunki tj. służą ułatwieniu osobie niepełnosprawnej wykonywania czynności życiowych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, po drugie – pomiędzy rodzajem poniesionego wydatku a rodzajem niepełnosprawności istnieje ścisły związek i po trzecie – cechą dokonanej adaptacji (zakupionego wyposażenia etc.) musi być jego indywidualne przeznaczenie. Odnośnie do tego ostatniego warunku organ odwoławczy wskazał, że przez adaptację i wyposażenie należy rozumieć takie przystosowanie mieszkania (budynku), które umożliwia lub ułatwia życie w nim osobie niepełnosprawnej, a nie innym domownikom. Zdaniem organu odliczenie nie dotyczy wydatków związanych z polepszeniem komfortu życia domowników, poprzez remont czy modernizację. Nie może też dotyczyć wyposażenia ogólnego użytku przeznaczonego do korzystania przez nieokreślony krąg osób, poprawiającego komfort życia całej rodziny i stanowiącego wyposażenie domu, w tym osób całkowicie sprawnych.

Zaprezentowana przez organ odwoławczy interpretacja art. 26 ust. 7a pkt 1 i 3 p.d.f. jest błędna. Z gramatycznego brzmienia pierwszego unormowania wynika bowiem, że wymóg "indywidualnego przeznaczenia" w ogóle nie dotyczy wydatków na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych. Jedynym warunkiem zastosowania tego odliczenia, stosownie do treści art. 26 ust. 7a pkt 1 p.d.f., jest to by adaptacja (wyposażenie) mieszkania (budynku) odpowiadała potrzebom wynikającym z niepełnosprawności. Uwzględniając regulację zawartą w art. 26 ust. 1 pkt 6 p.d.f. należy tego rodzaju wydatkom stawiać nadto warunek by służyły rehabilitacji osoby niepełnosprawnej lub ułatwiały jej wykonywanie czynności życiowych. Są to jedyne ustawowe wymogi stawiane wspomnianym wydatkom. Wbrew zatem stanowisku organów podatkowych ustawodawca nie wykluczył sytuacji, gdy z udogodnień będących rezultatem adaptacji (wyposażenia) lokalu (budynku) mogą, prócz osoby niepełnosprawnej, korzystać także inni domownicy ("nieokreślony krąg osób"). Rozwiązanie przeciwne byłoby zresztą skrajnie nieracjonalne, skoro bezspornie niezbędne niepełnosprawnym ułatwienia jakimi są np. podjazdy dla wózków, czy dodatkowe uchwyty, poręcze – co oczywiste – mogą i w praktyce są wykorzystywane także przez osoby pełnosprawne.

Odnosząc się z kolei do treści art. 26 ust. 7a pkt 3 p.d.f., zauważyć wpada, że zawarty w tym przepisie wymóg "indywidualnego przeznaczenia", dotyczy wyłącznie zakupu (naprawy) "sprzętu" niezbędnego w rehabilitacji oraz ułatwiającego wykonywanie czynności życiowych, nie dotyczy natomiast zakupu urządzeń lub narzędzi technicznych służących tym celom (por. wyrok NSA z 4 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 881/08). Zawężająca wykładnia wspomnianego przepisu, prezentowana przez organy podatkowe, jest nieuprawniona. Nie oznacza to oczywiście, że podatnik nie jest ograniczony w odliczaniu wydatków poniesionych na zakup ww. urządzeń lub narzędzi technicznych. Zarówno sprzęt, jak i narzędzia oraz urządzenia muszą spełniać wymogi ułatwiania wykonywania czynności, utrudnionych z uwagi na niepełnosprawność. Jeżeli są to rzeczy powszechnego użytku, to sposób ich konstrukcji, obsługi, dostępu do nich musi być tego rodzaju, że ułatwia osobie niepełnosprawnej wykonywanie czynności życiowych, których bez tego urządzenia (narzędzia) nie może samodzielnie wykonać, bądź których wykonanie wiązałoby się z dużym dla niej utrudnieniem.

Zgodzić się natomiast należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że za podlegające odliczeniu wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, uważa się jedynie te, które bezpośrednio związane są z rodzajem niepełnosprawności orzeczonej przez właściwy organ. Podobne zastrzeżenie dotyczy również wydatków na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych, a także wydatków na zakup leków. Istotnym jest zatem ustalenie, z jakiego tytułu została orzeczona niepełnosprawność, daje to bowiem możliwość oceny jakiego rodzaju wydatki poniesione przez podatnika są wydatkami na cele rehabilitacyjne. Drugą zaś kwestią jaką należy wyjaśnić jest to czy istnieje związek między określonym wydatkiem, a rodzajem niepełnosprawności. Tylko bowiem taki związek gwarantuje, że określony wydatek został rzeczywiście poniesiony na cele rehabilitacyjne lub wiąże się z ułatwieniem osobie niepełnosprawnej wykonywania czynności życiowych.

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób właściwy postępowania dowodowego, celem wyjaśnienia zasadniczych dla rozstrzygnięcia okoliczności, przez co ustalony przez nie stan faktyczny okazał się niepełny, a zaskarżona decyzja – przedwczesna.

W tym miejscu przypomnieć wypada, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej, mająca istotny wpływ na ukształtowanie całego toku postępowania, a zwłaszcza rozłożenia ciężaru dowodu między stronami. Zasada ta zobowiązuje organy podatkowe do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego ustalenia oraz wyjaśnienia podatkowego stanu faktycznego. Zgodnie też z treścią przepisu art. 187 § 1 o.p. – to na organach podatkowych ciąży obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i wyjaśnienia rzeczywistej treści stosunków faktycznych oraz prawnych każdej sprawy (powyższe rozwiązanie prawne znajduje pełną akceptację zarówno w linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego – np. wyroki z 20 marca 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1459/96, POP 1999, nr 4, poz. 113, czy z 11 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Po 788/00, "Biuletyn Skarbowy", 2002, nr 12, s. 39 oraz w doktrynie prawa podatkowego – por. A.Hanusz, P.Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, "Przegląd Sądowy", 2002, nr 1, s. 90). Uprawnień organów podatkowych do załatwiania spraw podatkowych nie można przy tym interpretować w ten sposób, że w razie wątpliwości faktycznych i prawnych należy je załatwiać w ten sposób, że w razie wątpliwości faktycznych i prawnych należy je załatwiać na niekorzyść podatnika. Wprost przeciwnie, wątpliwości w każdej sprawie podatkowej winny być rozstrzygane na korzyść strony (zasada in dubio pro tributario), gdyż tylko takie postępowanie może pogłębić zaufanie organów podatkowych jako reprezentantów władzy publicznej. Oczywiście w dobrze rozumianym interesie finansowym podatników leży również to, by nie być w postępowaniu podatkowym całkowicie biernym, w szczególności gdy bierne w określonym zakresie lub niewłaściwe jest zachowanie organów podatkowych prowadzących sprawę. Dlatego też przepisy Ordynacji podatkowej stwarzają podatnikom możliwości przedstawienia swych racji na różnych etapach postępowania podatkowego w różnych formach prawnych w zakresie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego oraz wykładni przepisów prawa podatkowego odnoszących się do owego podatkowego stanu faktycznego.

W niniejszej sprawie jest bezsporne, że podatnicy korzystają z odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne osoby niepełnosprawnej pozostającej na ich utrzymaniu (art. 26 ust. 7e p.d.f.). Poza sporem jest również, że L.G. legitymuje się orzeczeniem o niepełnosprawności z 27 maja 1993 r., wystawionym przez Obwodową Komisję Lekarską do spraw Inwalidztwa i Zatrudnienia w H., z którego wynika, że został zaliczony do pierwszej grupy inwalidztwa z tytułu ogólnego stanu zdrowia, przy czym jego inwalidztwo jest trwałe, a opieka osoby drugiej jest wymagana. W tej sytuacji organy podatkowe winny przede wszystkim ustalić rodzaje schorzeń na jakie cierpi L.G.. Orzeczenie komisji lekarskiej, spełnia wprawdzie wymogi przewidziane w art. 26 ust. 7d i 7f p.d.f., jednak nie jest wystarczające dla oceny wydatków poniesionych przez podatników. Wprawdzie w aktach sprawy znajdują się kserokopie kart informacyjnych leczenia szpitalnego L.G. w okresie 23–24 kwietnia 2008 r. "z powodu pogorszenia widzenia" oraz kilkukrotnego leczenia w 2004 r. i 2005 r. na oddziale pulmonologicznym wraz z pododdziałem rehabilitacyjnym układu oddechowego, a także zaświadczenie lekarskie, z którego wynika jakie lekarstwa przyjmował w latach 2005–2008, jednak materiały te nie są wystarczające dla stwierdzenia ww. okoliczności.

Zdaniem sądu organy podatkowe nie są wyposażone w tego rodzaju wiedzę fachową, by samodzielnie przystępować do oceny jakiego rodzaju schorzenia dotykają osobę niepełnosprawną. Z treści zaskarżonej decyzji wynika zresztą, że nie pokusiły się o dokonanie takiej oceny (choć chodzi tu o ustalenie o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia). Skoro zaś w istocie nie ustalono rodzaju schorzeń L.G. organy podatkowe nie były uprawnione do podejmowania wiążących ocen co do tego, czy poczynione przez podatników wydatki spełniały kryteria przewidziane w art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7a pkt 1, 3 i 12 p.d.f.

Co więcej w ocenie sądu organy podatkowe nie są również kompetentne do oceny, czy określony wydatek ma charakter rehabilitacyjny. Zdaniem sądu, winny w również tej materii – kierując się zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą zaufania strony do organów podatkowych – zasięgnąć opinii biegłego z zakresu rehabilitacji inwalidów odnośnie poczynionych przez skarżących wydatków. Tylko biegły będzie uprawniony do wydania jednoznacznej i fachowej opinii odnośnie tego, czy przeprowadzona adaptacja budynku oraz zakup wyposażenia (sprzętu, urządzeń, narzędzi) były podyktowane potrzebami wynikającymi z niepełnosprawności L.G.

Zauważyć należy, że powyższe wątpliwości mogły być rozwiane już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. Pełnomocnik podatników wnioskiem z 6 września 2010 r. wniosła m.in. o zwrócenie się do lekarzy prowadzących L.G. celem wyjaśnienia jaki wpływ na funkcjonowanie układu oddechowego jego mają określone substancje, jakie znaczenie w jego rehabilitacji odgrywa ruch, efektów jego rehabilitacji, a także przesłuchanie samego L.G. Organy obu instancji (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 17 września 2010 r. oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 11 kwietnia 2011 r.), powołując się na dyspozycję art. 188 o.p., odmówiły przeprowadzenia tych dowodów, choć mogły one w sposób zasadniczy wpłynąć na ustalenia faktyczne sprawy.

Ponadto organy podatkowe w niniejszej sprawie winny ustalić kolejną, istotną dla rozstrzygnięcia kwestię, jaką jest rzeczywisty zakres, w jakim L.G. miał możliwość korzystania z przeprowadzonych prac i zakupionego wyposażenia. Pełnomocnik strony skarżącej słusznie zauważył, że organy podatkowe całkowicie arbitralnie uznały, że L.G. mieszkał wyłącznie w sutenerze i nie mógł korzystać z wanny z hydromasażem oraz z pomieszczenia na strychu. Ustalenie to wymaga potwierdzenia także w kontekście oświadczenia złożonego przez stronę skarżącą, że w 2006 r. w sutenera nie była zamieszkała (mieścił się tam skład węgla). Ustalenie to będzie miało zasadnicze znaczenie dla oceny czy wykonane prace i zakupione wyposażenie (sprzęt) rzeczywiście służyły rehabilitacji L.G. (ewentualnie – ułatwiały mu wykonywanie czynności życiowych).

Refleksji również wymaga prawidłowa kwalifikacja prawna wydatku poczynionego na zakup wanny z hydromasażem i kabiną prysznicową. Organy winny rozważyć, czego nie uczyniły, czy ten element wyposażenia służy potrzebom wynikającym z niepełnosprawności L.G., a także – czy L.G. faktycznie z niego korzysta. Zdaniem sądu przesądzanie a priori o niedopuszczalności odliczenia wydatku jest przedwczesne. O ile bowiem okaże się, że niepełnosprawny korzysta z wanny oraz że jest ona niezbędna z punktu widzenia jego schorzenia to wydatek ten będzie podlegał odliczeniu. Dodatkowym argumentem przemawiającym za wnikliwą oceną tego wydatku jest to, że organy podatkowe zaliczyły na korzyść podatników wydatek na zakup fotela masującego, którego przeznaczenie (jak się wydaje) jest zbliżone do przeznaczenia ww. wanny.

Uzasadnione wątpliwości budzi wreszcie sposób obliczenia i kryteria przyjęte przez organ odwoławczy przy ustalaniu prawidłowej wysokości odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na zakup lekarstw przeznaczonych dla L.G. Przypomnieć należy, że odliczeniu podlegają wydatki na leki, w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować stale lub czasowo określone leki (art. 26 ust. 7a pkt 12 p.d.f.). Strona skarżąca przedstawiła w toku postępowania szereg faktur potwierdzających wydatki poniesione na zakup leków. Organ odwoławczy odmówił uwzględnienia dwóch faktur (nr 1213/2006 i nr 116), w pozostałych zaś przypadkach uwzględnił tylko część stwierdzonych wydatków, przy czym nie podał żadnych klarownych kryteriów, jakimi się kierował.

Reasumując w ocenie sądu Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się w niniejszej sprawie naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Organ odwoławczy dokonał zatem błędnej wykładni wspomnianych wyżej unormowań art. 26 ust. 7a pkt 1 i 3, a także art. 26 ust. 1 pkt 6 p.d.f., bezzasadnie zawężając zakres uregulowanej tam ulgi. Po drugie zaś naruszył art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe okazało się bowiem niewystarczające do wydania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę winien zatem powołać biegłych (biegłego), by w oparciu o zgromadzoną dokumentację uzupełnioną ewentualnie o dodatkowe jeszcze dowody (przesłuchania świadków, dokumentację medyczną, oględziny) ustalili konkretne schorzenia L.G. oraz odpowiedzieli na pytanie, czy sporne nakłady były stosowne do jego potrzeb, wynikających z niepełnosprawności, tj. pozwalały mu jako inwalidzie określonego rodzaju na przystosowanie się do normalnego życia w społeczeństwie.

Uzupełniając materiał dowodowy organ podatkowy winien rozważyć potrzebę przeprowadzenia oględzin w miejscu dokonania wydatków. Przeprowadzając tę czynność organ winien pamiętać o potrzebie stwierdzenia jej w przepisanej prawem formie protokołu (art. 172 § 2 pkt 3 p.d.f.).

Organ podatkowy rozpatrując ponownie sprawę winien mieć na względzie, że ustawodawca, ustanawiając ulgę rehabilitacyjną, miał na celu pomoc osobom niepełnosprawnym w usamodzielnieniu się i pokonaniu barier, związanych z trudnościami wynikającymi ze schorzeń. Nie oznacza to oczywiście, że każdy wydatek dokonany na rzecz osoby niepełnosprawnej i związany z zaspokajaniem przez nią potrzeb życia codziennego i ułatwianiem wykonywania codziennych czynności, może być uznany za wydatek objęty ulgą, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 p.d.f. Ulgą objęte są tylko te wydatki, których poniesienie jest konieczne, aby osoba niepełnosprawna mogła samodzielnie egzystować w sposób najbardziej zbliżony do egzystencji osób zdrowych. Pomoc w postaci ulgi podatkowej nie dotyczy tych obszarów życia i tych wydatków, które są ponoszone przez tę osobę na zaspokojenie potrzeb, które – mimo niepełnoprawności – jest w stanie zaspokoić samodzielnie bez żadnych utrudnień.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi sąd uznał je za bezzasadne.

Po pierwsze, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organ odwoławczy zawiadomił pełnomocnika skarżących w trybie art. 200 o.p. o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałami sprawy (postanowienie z 27 grudnia 2010 r.). Nie naruszył zatem tego przepisu.

Po drugie nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 283 § 1 w zw. z 283 § 2 pkt 4 o.p. polegający na przeprowadzeniu kontroli wobec J.W. z przekroczeniem uprawnień, a mianowicie bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem, że kontrola podatkowa była prowadzona wyłącznie wobec W.W. Inną kwestią jest, że materiały zebrane w toku tej kontroli mogły być i zostały wykorzystane w postępowaniu podatkowym prowadzonym także wobec J.W. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Wyrazem tego jest unormowanie zawarte w art. 181 o.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania w postępowaniu podatkowym danych zgromadzonych w innych postępowaniach.

Po trzecie sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 290 § 6 o.p., poprzez niedoręczenie kontrolowanemu protokołu kontroli. Jest poza sporem, że na protokole zawartym w aktach administracyjnych znajduje się podpis pełnomocnika skarżących, który potwierdza nie tylko odebranie protokołu ale także ilość otrzymanych stron. Nie sposób w tym stanie rzeczy podzielić twierdzeń pełnomocnika o wadliwości doręczenia.

Po czwarte nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 291 § 1–2 o.p., poprzez jego niezastosowanie polegające na pominięciu zastrzeżeń (wyjaśnień) do protokołu kontroli podatkowej. Zauważyć należy, że powołany przepis nie nakazuje organowi podatkowemu w każdym wypadku uwzględnić zastrzeżeń podatnika – czego w istocie oczekuje pełnomocnik skarżących. Organ winien je jedynie rozpatrzyć, co oznacza, że może się z nimi również nie zgodzić. Odmowa uwzględnienia zastrzeżeń, o ile została doręczona stronie i należycie uzasadniona, korzysta z ochrony przewidzianej w powołanym art. 291 § 2 o.p.

Po piąte nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 172 § 2 pkt 3 w zw. z art. 173 o.p., art. 290 § 4 i art. 290 § 2 pkt 6 o.p. W niniejszej sprawie organy podatkowe w ogóle nie przeprowadziły oględzin, co wynika wprost z akt administracyjnych. Nie można zatem uwzględnić zarzutu naruszenia przepisów regulujących sposób przeprowadzenia czynności, której w istocie w ogóle nie wykonano. Inną sprawą jest, że w ocenie sądu przeprowadzenie w niniejszej sprawie oględzin może przyczynić się do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Natomiast powoływanie się przez organy podatkowe na okoliczności, które mogły być ustalone w oparciu o oględziny nie narusza przepisów określających zasady przeprowadzenia tego dowodu, a jedynie zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz budowy treści decyzji podatkowej.

Po szóste organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 7 ust. 1 oraz art. 9 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej skoro nie stosowały i nie były zobowiązane stosować tych uregulowań.

Z tych względów, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. W przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono w oparciu o art. 152, natomiast w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania – w oparciu o art. 200 wspomnianej ustawy.

P.Pij.