Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1543/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 18/20 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 18/20, po rozpoznaniu skargi A. Sp. z o.o. w O. ("Spółka", "podatniczka", "skarżąca") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. ("organ drugiej instancji", "organ odwoławczy") z [...] listopada 2019 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. ("organ pierwszej instancji") z [...] lipca 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Spółka skierowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wniosek z [...] grudnia 2018 r. o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie 172 784,00 zł. Do wniosku załączyła korekty deklaracji AKC-4 wraz z załącznikami AKC-4/C. Spółka powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17 i podała, że nadpłaciła podatek akcyzowy od piwa słodzonego w części odpowiadającej "dodatkowym" substancjom słodzącym dodanym do piwa już po zakończeniu fermentacji. Produkowała w 2013 r. piwa słodzone (smakowe) o nazwach: "Wiśnia w piwie", "Miodne 15,5", "Orkiszowe z miodem", "Jabłko w piwie", "Śliwka w piwie", "Szoko", "Korzenne", przy produkcji których już po zakończeniu procesu fermentacji dodaje się różnego rodzaju substancje słodzące.

W toku postępowania Spółka, na wezwanie organu pierwszej instancji, nadesłała kopie faktur oraz faktur korygujących, które jednak nie zawierały informacji o kwocie akcyzy zawartej w cenie sprzedaży piwa. W związku z tym organ podatkowy wezwał wybranych odbiorców piwa do odpowiedzi, czy otrzymywali oni informacje, że od dostarczonego piwa został zapłacony podatek akcyzowy. Kontrahenci podatniczki nie mieli jednak wiedzy na ten temat. Ponadto organ podatkowy nie uzyskał odpowiedzi skarżącej na wezwania z 12 kwietnia 2019 r., m.in. o podanie: sposobu ustalenia kwot nadpłaty akcyzy w omawianym okresie, informacji czy po publikacji wyroku TSUE z 17 maja 2018 r. Spółka zastosowała korekty cen piw smakowych i w jakim zakresie, czy zwracała kontrahentom różnicę wynikającą z nadpłaty podatku akcyzowego, jak też o dołączenie korekt dokumentów sprzedaży.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] lipca 2019 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, wskazując w podstawie prawnej decyzji przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 74, art. 75 § 2, § 3 i § 4a, art. 79 § 3, art. 81 b § 2a oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), art. 94 ust. 1 do 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."), § 1 oraz § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 224), dalej: "rozporządzenie o opodatkowaniu piwa". Organ podatkowy w decyzji powołał się na wyrok TSUE z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17 i przedstawił rozważania na temat możliwości zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego przez pryzmat uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał treść art. 2 pkt 1 art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 2, art. 23 ust. 1, 2, 4 pkt 2, art. 47 ust. 1, art. 94 ust. 1, 2, 3, 5 u.p.a., § 1 i 3 rozporządzenia o opodatkowaniu piwa, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 74 pkt 1, art. 75 § 2, § 3 i § 4a, art. 79 § 3, art. 81 b § 2a Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, w tym korespondencję Naczelnika Urzędu Skarbowego ze skarżącą, a także z wybranymi odbiorcami piwa. Organ drugiej instancji stwierdził, że kontrahenci strony nie potwierdzili, że uzyskiwali informacje od podatnika dotyczące zapłaconego podatku akcyzowego od nabytego piwa. Organ podał, że nie może rozstrzygać tylko na podstawie wniosku czy odpowiedzi strony, że cena piw objętych przedmiotowym postępowaniem kształtowana jest przede wszystkim przez popyt na te wyroby oraz ich podaż rynkową. Według złożonych przykładowych faktur za styczeń 2013 r., które organ uznał za reprezentatywne, podatniczka nie wyszczególniała należnego podatku akcyzowego od sprzedanego piwa na fakturze, nie informowała też odbiorców o tym, że podatek ten jest uiszczany. Spółka, mimo dwukrotnego wzywania, nie złożyła organowi pierwszej instancji dokumentów, które pozwoliłby ustalić, czy strona przez dokonanie nadpłaty w podatku akcyzowym od piw smakowych doznała uszczerbku w majątku. W ocenie organu odwoławczego Spółka ewidentnie nie chciała ujawniać dokumentów wskazujących na koszty wytworzenia piw smakowych. Nie udzieliła informacji, czy po publikacji wyroku TSUE z 17 maja 2018 r., sygn. C-30/17 zastosowała korekty cen sprzedaży piw smakowych a także o sposobie ustalenia kwot nadpłaty akcyzy wyszczególnionych we wniosku oraz czy miał miejsce zwrot kontrahentom spółki różnicy wynikającej z nadpłaty podatku akcyzowego za 2013 r.

Organ odwoławczy podał, że TSUE w wyroku z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17 stwierdził, że art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji. W ocenie TSUE pojęcie stopnia Plato należy interpretować jako stanowiące jednostkę miary odnoszącą się do ciężaru właściwego piwa, a zatem do jego brzeczki podstawowej. Natomiast składników dodanych po procesie fermentacji w podstawie opodatkowania piw smakowych uwzględnić nie można.

Organ odwoławczy wskazał również na zbieżne z wyrokiem TSUE orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z 5 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 523/15, I GSK 513/15, I GSK 522/15, z 26 września 2018 r. sygn. akt I GSK 593/15), w świetle których ekstrakt ogólny (ekstrakt rzeczywisty oraz dodany syrop, dodany cukier, dodatki smakowe), to coś innego i coś więcej niż ekstrakt rzeczywisty brzeczki podstawowej. W związku z tym, że dodawanie np. cukru i dodatków smakowych, czy też syropu, następuje już po zakończeniu fermentacji, a tym samym nie brzeczka podstawowa jest wzbogacana o wymienione składniki dodatkowe, lecz to co w procesie fermentacji z niej powstało, niejako ją zastępując, nie jest uzasadnione odniesienie powstałego ekstraktu ogólnego do ekstraktu brzeczki podstawowej. Wniosek ten w ocenie organu odwoławczego wynika także z art. 94 ust. 3 i 4 u.p.a. oraz § 3 rozporządzenia o opodatkowaniu piwa.

Organ odwoławczy powołał się na uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, według której nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Wskazał, że niezaprzeczalnie Spółka w cenie sprzedaży piwa uwzględnia należny podatek akcyzowy, który jest potem płacony przez nabywców piwa. Wobec tego spółka w związku z zawyżoną akcyzą od piw smakowych nie poniosła uszczerbku na majątku, ponieważ zawyżona akcyza została zapłacona przez nabywców piwa. Powołując się na wyrok NSA z 26 września 2018 r., sygn. akt I GSK 593/15 organ odwoławczy uznał, że uchwała odnosi się do nadpłat z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w podatku akcyzowym w zakresie wszystkich wyrobów akcyzowych, nie tylko do energii elektrycznej. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia roszczenia, będącą warunkiem przyznania mu ochrony. Powyższe chroni przed wystąpieniem sytuacji, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. Przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej od konsumenta prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie. Wykorzystywanie roszczenia o nadpłatę podatku w innych celach - np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się - powinno być ocenione jako nadużycie prawa niekorzystające z ochrony konstytucyjnej. Organ uznał zatem, że wzgląd na wartości chronione przez Konstytucję RP nakazuje ocenić jako niezasadny zarzut, że w aktualnym stanie prawnym nie ma normatywnych podstaw dla przesłanki zubożenia podatnika jako warunku istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego, podnosząc w uzasadnieniu skargi, że organy obu instancji w sposób nieuprawniony odmówiły stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, mimo wskazania, że skarżąca ma rację na gruncie prawa materialnego, co zostało ostatecznie potwierdzone wyrokiem TSUE z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17. Organ w zaskarżonej decyzji oparł odmowę stwierdzenia nadpłaty na przesłance, która nie tylko nie wynika z literalnego brzmienia przepisów, ale której nie sposób wyinterpretować w drodze wykładni celowościowej, nawet powołując się na przytaczane przez organ orzecznictwo. Podkreślono, że organy w ogóle nie powinny badać kwestii bezpodstawnego wzbogacenia (zubożenia). Na gruncie obecnie obowiązujących przepisów taka instytucja w ogóle nie obowiązuje w prawie podatkowym. Ma ona zostać dopiero wprowadzona do porządku prawnego w drodze nowelizacji procedury podatkowej.

W dniu 12 czerwca 2020 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, działając na podstawie art. 8 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zawiadomił o wstąpieniu do postępowania. W piśmie procesowym Rzecznik poparł stanowisko strony skarżącej. W konkluzji swego stanowiska Rzecznik stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie Sąd nie jest związany tezą uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną decyzję wyrokiem z 18 czerwca 2020 r., wskazał, że TSUE wyrokiem z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17 orzekł, że art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji. Wydane orzeczenie TSUE wiąże formalnie i materialnie w sprawie, w której sąd zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym, ale również dokonana w tym trybie przez TSUE wykładnia prawa unijnego wiąże inne sądy oraz organy państw członkowskich orzekające w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Obowiązek zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest prawnym następstwem ratyfikowania w zgodzie z Konstytucją (i na jej podstawie) umów międzynarodowych, zawartych z państwami Wspólnot i Unii Europejskiej.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że orzeczenie interpretacyjne TSUE wywołuje, co do zasady, skutek ex tunc, a zatem sądy, jak również organy administracji publicznej, muszą się zastosować do wykładni wyrażonej przez TSUE także w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. W konsekwencji poddany wykładni przepis prawa wspólnotowego winien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji także do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez TSUE wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni. Wskazany zatem wyrok TSUE z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17, może mieć zastosowanie do określenia zobowiązań podatkowych z okresu poprzedzającego jego opublikowanie.

Sąd pierwszej instancji, przytaczając wyrok NSA z 22 maja 2019 r, sygn. akt I GSK 363/17, wskazał, że zgodnie z art. 94 ust. 5 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych zobowiązany został do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust. 3, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa. Z przepisu tego wynika, że zakres i przedmiot kompetencji prawodawczych Ministra Finansów nie był nieograniczony, co oznacza, że Minister Finansów związany był wynikającym z przywołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym przedmiotowym zakresem upoważnienia do wydania rozporządzenia, jako aktu wykonawczego do tej ustawy, a ponadto treścią zawartych w tym przepisie wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego. Uwzględniając treść art. 94 ust. 5 u.p.a., nie powinno budzić wątpliwości, że jego istota, wyrażała się w zobowiązaniu Ministra Finansów do przeniesienia na grunt języka prawnego, istotnych z punktu ustalania podstawy opodatkowania piwa pojęć z zakresu technologii wytwarzania piwa. Jak wskazał w cytowanym wyroku TSUE (pkt 27) zawarte w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 pojęcie "stopnia Plato" nie jest zdefiniowane ani w tej dyrektywie, ani w innych aktach Unii. W tych okolicznościach ustalenie znaczenia tego pojęcia powinno być dokonywane zgodnie z jego zwyczajowym rozumieniem, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym pojęcie to zostało użyte, i celów uregulowania, którego jest ono częścią. TSUE podkreślił przy tym, że zgodnie ze zwyczajowym rozumieniem skali Plato w browarnictwie umożliwia ona obliczenie zawartości ekstraktu w masie brzeczki podstawowej, przy czym jeden stopień Plato odpowiada 1 g ekstraktu na 100 g brzeczki podstawowej. Wynika z tego, że jak jest to powszechnie rozumiane w browarnictwie, stopień Plato oblicza się bez uwzględnienia substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych do piw smakowych po procesie fermentacji (pkt 28). TSUE skontestował przy tym, że użycie zwrotu "w gotowym produkcie" w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 nie podważa tej interpretacji (pkt 29). Zwrócił przy tym uwagę, że przy uwzględnieniu zwyczajowego rozumienia i kontekstu, w jakim zostało użyte, pojęcie "stopnia Plato", o którym mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83, należy interpretować jako stanowiące jednostkę miary odnoszącą się do ciężaru właściwego piwa, a zatem do jego brzeczki podstawowej (pkt 37). Składniki dodane po fermentacji nie mają żadnego wpływu na zawartość alkoholu w gotowym produkcie. Zatem obliczenie stopni Plato piwa smakowego przy uwzględnieniu nie tylko ekstraktu brzeczki podstawowej, ale także substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po fermentacji mogłoby doprowadzić do opodatkowania tego piwa w stopniu wyższym niż tradycyjnego piwa o tej samej zawartości alkoholu (pkt 42).

Ze stanowiska wyrażonego przez TSUE w cytowanym wyroku jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy w dyrektywie oraz w innych aktach prawnych brak definicji pojęć z zakresu technologii wytwarzania piwa istotnych z punktu widzenia ustalania podstawy opodatkowania piwa można stosować te pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są w terminologii piwowarskiej. Pojęcia, którymi w § 2 i § 3 rozporządzenia operuje prawodawca, a mianowicie pojęcia zawartości "ekstraktu rzeczywistego", "ekstraktu brzeczki podstawowej", w tym również "stopień Plato", posiadają ustalone, uznane i znane już znaczenie, którego w świetle cytowanego wyroku TSUE, w procesie interpretacji tychże przepisów rozporządzenia nie można ani pomijać, ani modyfikować czy też nadawać im innego znaczenia niż posiadają na gruncie tej dziedziny nauki i wiedzy, którą jest browarnictwo.

Ponadto z § 1 rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 94 ust. 5 u.p.a. wynika, że określa ono szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym. Pojęcia, którymi na gruncie tego rozporządzenia operuje prawodawca, a mianowicie pojęcia zawartości "ekstraktu rzeczywistego", "ekstraktu brzeczki podstawowej", "ekstraktu brzeczki piwnej" (§ 2 pkt 2 i pkt 3), w tym również określony w tym rozporządzeniu sposób opodatkowania piwa oparty na liczbie stopni Plato w piwie gotowym, a więc odwołujący się w tym do ustalonej w technologii wytwarzania piwa metody (§ 1), posiadają ustalone, uznane i znane już znaczenie, którego wobec jednoznacznych treści wytycznych zawartych w art. 94 ust. 5 u.p.a., w procesie interpretacji przywołanych przepisów rozporządzenia nie dość, że nie można pomijać, to również nie można ich modyfikować, ani też nadawać im innego znaczenia, niż posiadają na gruncie tej dziedziny nauki i wiedzy, którą jest browarnictwo.

Z treści § 3 ust. 1 rozporządzenia wynika, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Uwzględniając treść przywołanego przepisu przyjąć należałoby więc, że skoro brzeczka podstawowa, jako brzeczka nastawna, z której po poddaniu jej procesowi fermentacji i po jego zakończeniu, uzyskuje się to co z niej powstaje, a mianowicie alkohol i ekstrakt rzeczywisty, a dodawanie na przykład cukru i dodatków smakowych, czy też syropu następuje już po zakończeniu fermentacji, co innymi słowy oznacza, że to nie brzeczka podstawowa (nastawna) jest wzbogacana o wymienione składniki dodatkowe, lecz to co w procesie fermentacji z niej powstało, niejako ją zastępując. To odniesienie powstałego w ten sposób ekstraktu ogólnego do ekstraktu brzeczki podstawowej, nie jest uzasadnione. Ekstrakt ogólny (ekstrakt rzeczywisty oraz dodany syrop, dodany cukier, dodatki smakowe), to coś innego i coś więcej, niż ekstrakt rzeczywisty brzeczki podstawowej.

Pojęcie "ekstraktu ogólnego" służy bowiem określeniu łącznej zawartości składników nielotnych w gotowym wyrobie, a więc zarówno tych pochodzących z brzeczki w postaci ekstraktu rzeczywistego, jak i dodanych po fermentacji, której przebieg i rezultat jest przecież przewidywalny i powtarzalny, co znajduje swoje potwierdzenie we wzorze Ballinga'a, którego wynik zostałby w oczywisty sposób zakłócony, w sytuacji objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu. Z powyższego wynika, że ekstrakt brzeczki podstawowej nie może obejmować takich substancji, które w brzeczce podstawowej się nie znajdowały. Z tego też punktu widzenia zasadnicze znaczenie dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, ma ustalenie ekstraktu brzeczki podstawowej, który powinien był zostać wyliczony w oparciu o takie dwa parametry wyrobu gotowego, którymi są zawartość ekstraktu rzeczywistego i zawartość alkoholu (§ 3 ust. 1 rozporządzenia).

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał za usprawiedliwiony sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 75 § 2, § 3 i § 4a Ordynacji podatkowej przez przyjęcie że warunkiem stwierdzenia nadpłaty jest zbadanie kwestii bezpodstawnego wzbogacenia (zubożenia). Według Sądu pierwszej instancji ocena organu przyjmującego domniemanie, że ciężar ekonomiczny nadpłaconego podatku ponieśli nabywcy piwa, nie ma uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Spółka jak każdy przedsiębiorca oferująca swoje produkty konsumentom, jest zobowiązana do zawarcia wszelkich dodatkowych opłat, takich jak podatki, w cenie produktu, o której informowany jest konsument. Zawarcie w cenie produktu VAT i akcyzy nie oznacza, że przedsiębiorca przenosi ich ekonomiczny ciężar na konsumenta. Podatnikiem podatku akcyzowego, nie jest bowiem konsument, a spółka.

Według Sądu pierwszej instancji uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, według której w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego – nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Dotyczyła ona energii elektrycznej. Ponadto zapadła ona na tle odmiennego stanu faktycznego. W uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu zagadnienia prawnego NSA wyjaśnił, że spór dotyczący zwrotu nadpłaty powstał z tej przyczyny, że zgodnie z nieobowiązującą już treścią art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) obowiązek podatkowy w odniesieniu do energii elektrycznej powstawał z dniem jej wydania. Oznaczało to, że podatnikami byli producenci energii elektrycznej. Jak wskazał NSA, wymieniony przepis ustawowy okazał się niezgodny z art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31 października 2003, s. 51), który powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do obrotu energią elektryczną określa na moment jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. A zatem od 1 stycznia 2006 r. (to jest od dnia, do którego Polska była zobowiązana dostosować przepisy krajowe do wymagań prawa wspólnotowego), to nie producent energii, lecz dystrybutor lub redystrybutor powinien być podatnikiem podatku akcyzowego w obrocie energią elektryczną. A zatem podatek był należny, tylko został zapłacony przez producenta, a nie dystrybutora.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na zawyżenie podstawy opodatkowania, podatek akcyzowy był nienależny w zawyżonym zakresie ze skutkiem ex tunc. Został on zapłacony przez skarżącą spółkę i jako nienależny podlega zwrotowi.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ powinien dostosować się do wskazań zawartych w uzasadnieniu oraz ustalić wysokość nadpłaty w podarku akcyzowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie, w przypadku uznania na podstawie art. 188 p.p.s.a., że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, wnosił o rozpatrzenie sprawy i oddalenie skargi. Ponadto skarżący kasacyjnie wnosił o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący organ wskazując jako podstawy skargi kasacyjnej art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

I. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do wadliwej oceny, że nie jest warunkiem stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego zbadanie kwestii istnienia uszczerbku majątkowego w sytuacji, gdy nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego, jeżeli ten kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego;

2) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 75 § 2, § 3 i § 4a Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnie dokonanej wykładni przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sprowadzającą się do błędnego uznania, że ocena zagadnienia dotycząca ciężaru ekonomicznego nadpłaconego podatku akcyzowego j poniesionego przez nabywców piwa nie ma znaczenia prawnego w okolicznościach przedmiotowej sprawy, a tym samym nie ma wpływu na ocenę zasadności żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym;

II. oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 75 § 2, § 3 i § 4a Ordynacji podatkowej, poprzez:

uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem, a to wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 75 § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a., ponieważ skarga jest bezzasadna i winna być oddalona;

2) brak wskazania naruszenia konkretnych przepisów prawa procesowego odnoszących się do zasad prowadzenia przez organ postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie oraz wyjaśnienia wagi stwierdzonego naruszenia w sytuacji, gdy Sąd I instancji jako podstawę uchylenia zaskarżonej wskazał przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

3) wydanie w zaskarżonym wyroku wiążącej organ nieprawidłowej oceny prawnej oraz błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze wskazanymi wyżej naruszeniami prawa materialnego oraz procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił argumenty na poparcie podnoszonych zarzutów. W szczególności według skarżącego kasacyjnie błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który całkowicie zanegował zastosowanie w rozpoznawanej sprawie uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 i wynikającego z jej treści rozumienia przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do oceny zasadności merytorycznej odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży piwa. W ocenie skarżącego kasacyjnie treść uchwały z 22 czerwca 2011 r. przekonuje, że jej istota odnosi się do nadpłat - a więc dotyczy przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w podatku akcyzowym w zakresie wszystkich wyrobów akcyzowych, a nie tylko w stosunku do energii elektrycznej, jak to w sposób nieuzasadniony czyni Sąd pierwszej instancji. Nie znajduje bowiem uzasadnienia konstytucyjnego, jak i ze względu na przepisy unijne różnicowanie nadpłat w akcyzie w zależności od wyrobu akcyzowego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zaprezentowana argumentacja pozwala przyjąć, wbrew wyrażonej w tym zakresie ocenie Sądu pierwszej instancji, że wyrażony w uchwale pogląd, mimo że został sformułowany na tle innego stanu faktycznego ma niewątpliwie ogólną wymowę i odnosi się również do pojęcia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży piw smakowych. Przeprowadzone w uchwale rozważania na temat uszczerbku majątkowego dotyczą nadpłaty w zakresie daniny akcyzowej rozumianej w ogólności, bez jakichkolwiek podziałów i rodzajowego zróżnicowania w zależności od charakteru wyrobu akcyzowego. Skłaniają do takiego wniosku wywody dotyczące wartości konstytucyjnych, jak i orzecznictwo TSUE przywołane w jej treści. Stąd też, wadliwa jest ocena Sądu, wynikająca z błędnej wykładni i rozumienia zawartego w treści przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pojęcia nadpłaty w odniesieniu do podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży piw smakowych sprowadzająca się do stwierdzenia, że nie jest warunkiem stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego zbadanie kwestii istnienia uszczerbku majątkowego w sytuacji, gdy nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Spółka oraz Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców w terminie wskazanym w art. 179 p.p.s.a. nie złożyli odpowiedzi na skargę kasacyjną, bowiem ich odpowiedzi zostały zwrócone na podstawie art. 66 § 1 p.p.s.a.

W złożonych pismach procesowych Spółka oraz Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wnosili o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., ponieważ skarżący kasacyjnie organ zrzekł się rozprawy, a pozostałe strony w terminie wynikającym z tego przepisu nie zażądały jej przeprowadzenia.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ jej zarzuty nie są usprawiedliwione.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Zarzuty skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie zostały rozpoznane łącznie, ponieważ w rzeczywistości oparte były na zakwestionowaniu przez skarżący kasacyjnie organ (bądź stanowiły tego konsekwencję) stanowiska Sądu pierwszej instancji, że warunkiem stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piw smakowych nie jest zbadanie kwestii bezpodstawnego wzbogacenia podatnika oraz, że w odniesieniu do tej nadpłaty nie jest wiążąca uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, odnosząca się do nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepis ten wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Jest to jednocześnie definicja legalna nadpłaty, czyli przyjęta przez ustawodawcę. Niezależnie od definicji ustawowej nadpłaty z uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 wynika, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 dotycząca podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nie odnosił się do niniejszej sprawy, która - co należy podkreślić - dotyczy nadpłaty w podatku akcyzowym od piw smakowych.

W nowszych orzeczeniach, dotyczących nadpłaty w podatku akcyzowym od piw smakowych Naczelny Sąd Administracyjny przedstawiał już pogląd, że uchwała Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, jako uchwała wydana w konkretnej sprawie, nie znajduje zastosowania do opodatkowania piwa i napojów piwnych, odnosi się ona bowiem wyłącznie do opodatkowania energii elektrycznej. W wyroku z 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 499/17 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że uchwała ta została wydana w trybie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., czyli dotyczy konkretnej sprawy (w tym konkretnego produktu – energii elektrycznej - z jego specyfiką), która była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie ma zatem charakteru abstrakcyjnego, wiążącego sądy administracyjne przy rozstrzyganiu w pozostałych sprawach. Zgodnie bowiem z powołanym art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej.

Stanowisko, że uchwała Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, jako uchwała wydana w konkretnej sprawie, nie znajduje zastosowania do stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa i napojów piwnych, odnosi się ona bowiem wyłącznie do opodatkowania energii elektrycznej, przedstawione zostało także w wyroku NSA z dnia 5 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1044/20. Stanowisko to oraz niżej przytoczoną argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wyroku z 5 stycznia 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela.

Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku, chociaż indywidualna moc wiążąca uchwały Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 odnosiła się jedynie do konkretnej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.), to jednak uchwała ta wyposażona jest w tak zwaną ogólną moc wiążącą na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i § 2 stosuje się odpowiednio. Z przepisu tego nie wynika, ażeby konieczność wystąpienia z pytaniem przez jakikolwiek skład sądu, który nie podziela stanowiska zawartego w uchwale, dotyczyła tylko jednego rodzaju uchwał – abstrakcyjnych. Stanowisko, że moc wiążąca uchwał konkretnych NSA dotyczy nie tylko danej sprawy, ale również wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym, wyrażane jest zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie (przykładowo: wyrok NSA z 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07, wyrok NSA z 27 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1385/07, a także J. Drachal, A. Wiktorowska, P. Wajda, w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2021, s. 1323).

Należy zwrócić uwagę, że uchwała Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 zapadła w wyniku zastosowania art. 269 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. przez skład Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 262/10) w następstwie niepodzielenia przez ten skład stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, w której orzeczono, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. Nie można tracić z pola widzenia tego, że uchwała składu siedmiu sędziów (sygn. I FPS 4/09) była uchwałą konkretną, podjętą w wyniku pytania wniesionego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1722/08).

W świetle powyższych uwag kluczowym zagadaniem staje się odpowiedź na pytanie, czy uchwała Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. jest wiążąca w niniejszej sprawie, dotyczącej nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa. Należy przypomnieć, że w sentencji wskazanej uchwały stwierdzono, że "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

Zakres przedmiotowy wiążącego oddziaływania uchwały (w ramach ogólnej mocy wiążącej) wyznacza sformułowanie art. 269 § 1 p.p.s.a. "stanowisko zajęte w uchwale". W orzecznictwie oraz literaturze podnosi się, że sformułowanie to (stanowisko zajęte w uchwale) należy rozumieć ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwał, jednak wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej (zob. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3361/13, a także B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2020 r., s. 906). Wskazuje się również że art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy analogicznej do tej, w której podjęto uchwałę, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (zob. J. Drachal, A. Wiktorowska, P. Wajda, w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser, W. Wierzbowski, warszawa 2021, s. 1324).

Za przyjęciem stanowiska o braku analogiczności spraw, w której orzekał Sąd I instancji oraz w której wydano uchwałę z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 świadczą odmienności konstrukcyjne podatku akcyzowego od energii elektrycznej oraz podatku akcyzowego od piw smakowych, w tym w szczególności zróżnicowane i jednocześnie odległe w czasie momenty powstania obowiązku podatkowego, co w pewnym zakresie może przekładać się na sposób i możliwość "przerzucania" podatku akcyzowego na nabywców. W przypadku bowiem energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jest przesunięty w czasie w stosunku do momentu powstawania obowiązku podatkowego w przypadku piw smakowych. W dalszej kolejności należy wskazać, że nadpłata podatku akcyzowego od energii elektrycznej w odniesieniu do której wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 wiąże się z podatkiem zapłaconym przez podmiot, który w świetle przepisów prawa Unii Europejskiej nie był w ogóle podatnikiem, natomiast w przypadku podatku akcyzowego od piwa smakowego mamy do czynienia z sytuacją, w której zapłacenie podatku w wysokości wyższej od należnej nastąpiło w związku z zawyżeniem podstawy opodatkowania. Odmienna zatem - w pewnym sensie konstrukcyjnie - jest w obu analizowanych przypadkach przyczyna powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę istota stanowiska zajętego w uchwale (wyrażonego również w sentencji uchwały) Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 dotyczy wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która – jak wynika z uzasadnienia tej uchwały – została przeprowadzona z perspektywy i w realiach podatku akcyzowego od energii elektrycznej zapłaconego przez podmiot, który w świetle przepisów prawa Unii Europejskiej nie był podatnikiem tego podatku. Uchwała ta znajduje zatem ograniczone odniesienie wyłącznie do sprawy nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej. Oznacza to, że sprawa dotycząca nadpłaty w podatku akcyzowym od piw smakowych nie jest sprawą analogiczną do tej, w której podjęto uchwałę z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11.

W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie był on związany w niniejszej sprawie stanowiskiem wyrażonym w uchwale Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Sądu pierwszej instancji, że warunkiem stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piw smakowych nie jest zbadanie kwestii bezpodstawnego wzbogacenia podatnika.

Jak już zaznaczono uchwała Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 istotnie zmodyfikowała ustawową definicję nadpłaty. W orzeczeniu tym przekroczono granicę wykładni językowej wprowadzając pozanormatywne przesłanki rozstrzygnięcia w odniesieniu do nadpłaty (zob. B. Brzeziński, K. Lasiński – Sulecki, W. Morawski, Zubożenie podatnika akcyzy jako przesłanka zwrotu nadpłaty. Problemy metodologiczne postępowania dowodowego, Przegląd Podatkowy, 3/2020, s. 20). Uchwała ta jest niewątpliwie przykładem prawotwórczej roli orzecznictwa sądów administracyjnych. W doktrynie zarówno prawa administracyjnego jak również podatkowego dostrzega się problematykę prawotwórczej roli orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym w szczególności uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego - i co należy szczególnie podkreślić - dopuszcza się prawotwórcze oddziaływanie tego orzecznictwa (zob. A. Gomułowicz, Orzecznictwo Naczelnego Sąd Administracyjnego jako źródło prawa podatkowego, w: Ius et Lex. Księga jubileuszowa Profesora Andrzeja Kabata, Olsztyn 2004, s. 176; A. Gomułowicz, Aspekt prawotwórczy sądownictwa administracyjnego, Warszawa 2008; A. Gomułowicz, Prawotwórstwo sądowe jako źródło prawa, w: Podatki i prawo podatkowe, A. Gomułowicz, D. Mączyński, Warszawa 2016, s. 226 i n. oraz D. Dąbek, Prawo sędziowskie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2010).

Merytoryczne wywody zawarte w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 mogą przekonywać, że jej istota odnosi się do nadpłat (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) w podatku akcyzowym w zakresie wszystkich wyrobów akcyzowych, a nie tylko w stosunku do energii elektrycznej. Nie znajduje bowiem - prima facie - uzasadnienia konstytucyjnego, jak i ze względu na przepisy unijne oraz orzecznictwo TSUE różnicowanie nadpłat w akcyzie w zależności od wyrobu akcyzowego. Z drugiej jednak strony nie można pominąć dokonanej powyżej oceny, zgodnie z którą ww. uchwała ma zastosowanie i jest prawnie wiążąca wyłącznie w stosunku do spraw nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej.

W nauce odnosząc się do zajmowanego w orzecznictwie stanowiska, zgodnie z którym art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą w podatku akcyzowym (nie tylko od energii elektrycznej) kwota podatku, jeżeli ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego wskazano, że w rozumieniu potocznym racja jest po stronie sądu. Żeby ubiegać się o zwrot nadpłaty trzeba bowiem wykazać "zubożenie". Nasuwa się również pytanie, dlaczego zwrot nadpłaty ma otrzymać podmiot, który nie zapłacił z własnych środków podatku? Jednocześnie jednak zauważono, że obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają zwrotu nadpłaty od poniesienia przez podatnika "ciężaru ekonomicznego" podatku. Za wprowadzeniem tej przesłanki do polskich regulacji przemawia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, w którym przesłanka przerzucenia podatku przez podatnika na inną osobę jest podstawą do odmowy zwrotu mu nadpłaty. Realizacja tego postulatu wymaga jednak zmian przepisów Ordynacji regulujących nadpłatę (zob. L. Etel, Komentarz do art. 72 Ordynacji podatkowej w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. L. Etel, Lex 2020).

W związku z powyższym, uwzględniając wiążący charakter uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, odnoszącej się do nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej należy rozważyć zasadność przyjęcia wynikającej z niej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do innych niż energia elektryczna wyrobów akcyzowych, w tym również piwa smakowego, z uwzględnieniem pewnych kwestii związanych z prawotwórczym charakterem orzeczeń sądów administracyjnych.

Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zaczerpnięta z uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 i zastosowana w stosunku do innych wyrobów niż energia elektryczna jest wyrazem ochrony konstytucyjnego dobra wspólnego jakim jest stan finansów publicznych, które przeważyło interes określonej grupy społecznej, jaką są podatnicy podatku akcyzowego. Uchwała ta koryguje ustawodawcę, a zatem modyfikuje przepisy prawa. Przyczyną podjęcia uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 było, między innymi, zapobieżenie negatywnym następstwom w postaci znacznym stratom ekonomicznym budżetu państwa. Zauważyć jednak należy, że ww. uchwała została podjęta już prawie dziesięć lat temu i do dnia dzisiejszego nic w stanie prawnym, w zakresie definicji nadpłaty, nie zmieniło się. Ustawodawca nie wprowadził w szczególności regulacji prawnej, z której wprost wynikałoby, że poniesienie uszczerbku majątkowego jest elementem konstrukcyjnym nadpłaty.

W nauce wskazuje się, że prawotwórcza działalność sądu administracyjnego wiąże się z wyręczaniem prawodawcy, który działa wadliwie. Te powody pojawiają się przede wszystkim wówczas, gdy zachodzi potrzeba podjęcia rozstrzygnięcia, a ustawodawca nie jest w stanie bądź też nie może poprawić prawa (zob. A. Gomułowicz, Orzecznictwo Naczelnego Sąd Administracyjnego jako źródło prawa podatkowego, w: Ius et Lex. Księga jubileuszowa Profesora Andrzeja Kabata, Olsztyn 2004, s. 182). W piśmiennictwie udzielając odpowiedzi na pytanie kiedy powstaje możność "poprawienia" przez sędziego prawa, podkreśla się, że z reguły sędzia staje przed koniecznością "poprawienia" prawa, gdy prawodawca narusza standardy kultury politycznej i prawnej w trakcie procesu legislacyjnego. Prawo ma wówczas kwalifikowane ułomności i dlatego sędzia nie tyle stosuje prawo, ile raczej pomaga je współtworzyć. Jego rola nie sprowadza się zatem do prostego zastosowania przepisów prawnych. Ale tak dzieje się tylko w odniesieniu do szczególnie skomplikowanych, trudnych, nieschematycznych spraw i przypadków. Im bardziej ogólne, zawiłe, niejasne, niespójne, obarczone kwalifikowanymi lukami prakseologicznymi i logicznymi są uregulowania prawne, tym bardziej określona cząstka władzy współstanowienia prawa faktycznie przechodzi z parlamentu na sędziego (Z. Gomułowicz, Sędzia a "poprawianie" prawa - zasadnicze dylematy, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2012, nr 1, s.15).

W tym miejscu należy zatem postawić kluczowe pytanie, czy w dzisiejszych realiach ustawodawca nie jest w stanie bądź też nie może poprawić prawa, a konkretnie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i w odniesieniu do podatku akcyzowego od innych wyrobów niż energia elektryczna "doregulować" przesłankę poniesienia uszczerbku majątkowego. Ponadto należy postawić pytanie, czy w obowiązującym stanie prawnym regulacja nadpłaty w podatku akcyzowym jest efektem wadliwego działania prawodawcy. Wreszcie należy zapytać, czy w tym zakresie prawodawca naruszył standardy kultury politycznej i prawnej w trakcie procesu legislacyjnego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedź na tak postawione pytania jest zdecydowanie negatywna. Problem definicji nadpłaty w podatku akcyzowym i przesłanki poniesienia uszczerbku majątkowego nie został wywołany przez uchwałę Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 ale sięga jeszcze bardziej odległych lat. Jednym z pierwszych spektakularnych orzeczeń w tym zakresie był wyrok Trybunału Konstytucyjnego dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00. Skoro zatem ustawodawca przez prawie 19 lat nie doszedł do przekonania o potrzebie uregulowania definicji nadpłaty w podatku akcyzowym uwzględniającej element poniesienia uszczerbku majątkowego przez podatnika, oznacza to, że ten sam ustawodawca stoi na stanowisku, że dobro wspólne jakim jest stan finansów publicznych na tej płaszczyźnie nie zasługuje na szczególną ochronę, albo też, że dobro to nie przeważa nad interesem określonej grupy społecznej, jaką są podatnicy podatku akcyzowego. Patrząc z perspektywy uchwały Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 przyjąć należy, że ustawodawca miał aż nadto czasu, ażeby niedostosowaną do wymogów konstytucyjnych – w ocenie tej uchwały – regulację nadpłaty w odniesieniu do podatku akcyzowego od energii elektrycznej (ale również w odniesieniu do innych wyrobów akcyzowych) ująć w szatę normatywną. Skoro jednak ustawodawca do tej pory nie uchwalił stosownych regulacji prawnych w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny ma wszelkie podstawy do założenia, że według ustawodawcy podatkowego obowiązujący stan prawny jest optymalny; przy czym jest on w pewnym sensie zmodyfikowany uchwałą Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, ale tylko w odniesieniu do nadpłaty od energii elektrycznej. Taki stan rzeczy według Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zatem efektem świadomego działania (zaniechania) prawodawcy podatkowego i nie stanowi luki prawnej.

Według J. Małeckiego oraz A. Gomułowicza jest oczywiste, że tworzenie prawa przez sąd powinno być wyjątkiem od reguły, gdyż jest to co do zasady konstytucyjne uprawnienie parlamentu, ale możliwe np. gdy norma prawa stanowionego jest wydana z oczywistym błędem legislacyjnym (zob. J. Małecki, Lex falsa lex non est?, w: Ex iniuria non oritur ius. Księga jubileuszowa ku czci profesora Wojciecha Łączkowskiego, Poznań 2003, s. 62; A. Gomułowicz, Orzecznictwo Naczelnego Sąd Administracyjnego jako źródło prawa podatkowego, w: Ius et Lex. Księga jubileuszowa Profesora Andrzeja Kabata, Olsztyn 2004, s. 182). Akceptując powyższe stanowisko nauki oraz mając na uwadze zdecydowany brak zainteresowania ustawodawcy podatkowego zmodyfikowaniem definicji nadpłaty w odniesieniu do podatku akcyzowego, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że nie może wkraczać w sferę zastrzeżoną ustawodawcy podatkowemu, gdyż obowiązujące przepisy w zakresie nadpłaty w podatku akcyzowym nie wymagają prawotwórczej aktywności Sądu.

Należy również mieć na uwadze istotną cechę prawa podatkowego jaką jest jego tetyczny, czyli stanowiony charakter stosunków społecznych regulowanych normami tego prawa (por. B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 127-128). Więzi łączące strony stosunku podatkowoprawnego nie mają bowiem charakteru naturalnego, lecz powstają wyłącznie z woli prawodawcy. Uzasadnienie obowiązywania norm prawa podatkowego, w tym dotyczących konstrukcji nadpłaty podatku, opiera się wyłącznie na uzasadnieniu tetycznym, ze względu na to, że obowiązują one z uwagi na wolę prawodawcy.

Ponadto należy mieć na uwadze autonomię ustawodawcy podatkowego w zakresie kształtowania konstrukcji poszczególnych podatków oraz konstrukcji prawnych ogólnego prawa podatkowego, w tym np. instytucji nadpłaty. Działanie prawodawcy podatkowego mieści się w granicach swobody suwerena do kształtowania normatywnych konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz definiowania przedmiotu opodatkowania, a także instytucji ogólnego prawa podatkowego (zobowiązań podatkowych). Władza ustawodawcza ma w dziedzinie kształtowania treści systemu podatkowego szeroką swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Zadanie parlamentu polega na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników (zob. wyrok Trybunału Konstytuacyjnego z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K. 28/98, opubl. w: OTK 1999, Nr 7, s. 156).

W konsekwencji prawodawca podatkowy, który przyjmuje w prawie podatkowym władczą metodę regulacji stosunków prawnych może wprowadzać konstrukcje prawne nadpłaty abstrahujące od aspektu uszczerbku majątkowego podatnika, czego najlepszym przykładem jest konstrukcja art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej obowiązująca w tym samym brzmieniu od ponad 20 lat, a mianowicie od 1 stycznia 1998 r.

Podsumowując, w zakresie nadpłaty w podatku akcyzowym stwierdzić należy dychotomię tej instytucji spowodowaną działalnością uchwałodawczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odniesieniu do energii elektrycznej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego, co wynika z uchwały Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Natomiast w odniesieniu do pozostałych wyrobów akcyzowych, w tym również piwa smakowego, art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru, co wynika wprost z tego przepisu prawa i zostało potwierdzone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie jest usprawiedliwiony, w związku z czym skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.