Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 888/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 113 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 62, art. 106 ust.1
journal: Dz.U. 2015 poz 163
law: Ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. sprawy ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. L. kwotę [...] złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko G. L. – dalej: "wnioskodawca", "Gmina", przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podmiot niebędący podatnikiem z tytułu pobierania opłat za pobyt podopiecznych w domach pomocy społecznej - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

G. L. posiada status podatnika VAT czynnego, zaś jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz.446) – dalej: "u.s.g." Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych, konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z ww. przepisem, zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, 2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, 3a) działalności w zakresie telekomunikacji, 4) lokalnego transportu zbiorowego, 5) ochrony zdrowia, 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, 7) gminnego budownictwa mieszkaniowego, 8) edukacji publicznej, 9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, 11) targowisk i hal targowych, 12) zieleni gminnej i zadrzewień, 13) cmentarzy gminnych, 14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego, 15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, 16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej, 17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej, 18) promocji gminy, 19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, ze zm.), 20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw. Oprócz zadań własnych Gmina realizuje wiele zadań zleconych co wynika z art. 162 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że "jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych. Zgodnie z art. 11 a ust. 1 u.s.g. organami gminy są: 1) rada gminy, 2) wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl art. 26 ust. 1 u.s.g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 u.s.g.). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1445, ze zm.) – dalej: "u.s.p." prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (...). Miastem takim jest więc G. L.. Zadania powiatu określone są w art. 4 ww. ustawy, co oznacza, że realizuje ona także zadania z niej wynikające.

Następnie wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) – dalej: "u.f.p.", sektor finansów publicznych tworzą m. in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe, którymi w myśl art. 11 u.f.p. są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej".

Gmina argumentowała, że w wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") stwierdził, że gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE" nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego wyroku z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina rozpocznie scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, a procesem tym objęte zostaną wraz z Urzędem Miasta L. wszystkie gminne jednostki budżetowe, jak również samorządowe zakłady budżetowe. Będzie to dotyczyło również działających na jej terenie domów pomocy społecznej (DPS).

Wnioskodawca podał, że stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2015 r., poz. 163 ze zm.) – dalej: "u.o.p.s.", obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą, zaś zgodnie z art. 17 ust. 1 u.o.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi (pkt 11); kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (pkt 16), utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników (pkt 18). Ponadto, z mocy art. 17 ust. 2 pkt 3 u.o.p.s., do zadań własnych gminy należy również prowadzenie i zapewnienie miejsc w DPS i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki, co następuje w formie decyzji administracyjnej (art. 106 ust. 1 u.o.p.s). Oznacza to, że ustawodawca powierzył regulacje w tym zakresie nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a poddał je reżimowi publiczno-prawnemu (administracyjno-urzędowemu). Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej odbywa się poprzez wydanie decyzji.

Gmina powołała się następnie na przepisy u.o.p.s.:

- art. 54 ust. 1, zgodnie z którym, osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej,

- art. 103 ust. 2, w myśl którego, kierownik ośrodka pomocy społecznej ustala w drodze umowy z małżonkiem, zstępnymi przed wstępnymi mieszkańca domu wysokość wnoszonej przez nich opłaty za pobyt tego mieszkańca w domu pomocy społecznej, biorąc pod uwagę wysokość dochodów i możliwości, przy czym opłata ta nie powinna być zwiększana w przypadku gdy jedna z osób jest zwalniana z odpłatności z mocy prawa lub z powodów, o których mowa w art. 64,

- art. 59 ust. 1, stosownie do którego, decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej,

- art. 60 ust. 1 zgodnie z którym, pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania,

- art. 104 ust.1, na podstawie którego należności z tytułu wydatków na świadczenia z pomocy społecznej, z tytułu opłat określonych przepisami ustawy oraz z tytułu nienależnie pobranych świadczeń podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dodając, że szczegółowe zasady wykonywania zadań z zakresu pomocy społecznej na terenie Miasta L. zawarte są m.in. w:

- uchwale nr 850/XXXIII/2013 Rady Miasta L. z dnia 5 września 2013 r. w sprawie ustalenia szczegółowych zasad ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych realizujących zadania własne G. L. - miasta na prawach powiatu - wydana na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 u.s.g., art. 92 ust. 1 pkt 1 i art. 92 ust. 2 u.s.p. w związku z art. 97 ust. 5 u.o.p.s.;

- zarządzeniu nr [...]/2014 Prezydenta Miasta L. z dnia 10 marca 2014 r. w sprawie ustalenia średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca w domach opieki społecznej funkcjonujących na terenie Miasta L. w 2014 r. – wydanym na podstawie art. 30 ust. 1 u.s.g., art. 92 ust. 1, pkt 2 i ust. 2 u.s.p. w związku z art. 6 pkt 15, art. 60 ust. 2, pkt 2 i ust. 3 u.o.p.s.

Następnie wnioskodawca podał, że zakres świadczeń pomocy społecznej w tych domach regulują przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 sierpnia 2012 r. w sprawie domów pomocy społecznej (Dz.U. z 2012 r., poz. 964 ), które w § 5 obligują do zapewnienia:

1) w zakresie potrzeb bytowych: a) miejsca zamieszkania, b) wyżywienia, c) odzieży i obuwia, d) utrzymania czystości;

2) usług opiekuńczych, polegających na: a) udzielaniu pomocy w podstawowych czynnościach życiowych, b) pielęgnacji, c) niezbędnej pomocy w załatwianiu spraw osobistych;

3) usług wspomagających, polegających na: a) umożliwieniu udziału w terapii zajęciowej, b) podnoszeniu sprawności i aktywizowaniu mieszkańców domu, c) umożliwieniu zaspokojenia potrzeb religijnych i kulturalnych, d) zapewnieniu warunków do rozwoju samorządności mieszkańców domu, e) stymulowaniu nawiązywania, utrzymywania i rozwijania kontaktu z rodziną i społecznością lokalną, f) działaniu zmierzającym do usamodzielnienia mieszkańca domu, w miarę jego możliwości, g) pomocy usamodzielniającemu się mieszkańcowi domu w podjęciu pracy, szczególnie mającej charakter terapeutyczny, jeżeli mieszkaniec spełnia warunki do takiego usamodzielnienia, h) zapewnieniu bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych i przedmiotów wartościowych, i) finansowaniu mieszkańcowi domu nieposiadającemu własnego dochodu wydatków na niezbędne przedmioty osobistego użytku, w kwocie nieprzekraczającej 30% zasiłku stałego, o którym mowa w art. 37 ust. 2 pkt 1 u.o.p.s., j) zapewnieniu przestrzegania praw mieszkańców domu oraz zapewnieniu mieszkańcom dostępności do informacji o tych prawach, k) sprawnym wnoszeniu i załatwianiu skarg i wniosków mieszkańców domu.

Podkreślając, że wszystkie DPS posiadają kasę rejestrującą, na których ewidencjonują swoje dochody oraz, że obecnie korzystają ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", jednakże od 1 stycznia 2017 r. na skutek centralizacji podatkowej w VAT będą częścią składową jednego scentralizowanego podatnika, jakim będzie Gmina, wnioskodawca zadał pytanie: Czy w odniesieniu do opłat za pobyt podopiecznych w gminnych DPS ustalanych na podstawie przepisów u.o.p.s., Gmina będzie korzystała z wyłączenia od VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?

Argumentując na tak, podkreśliła, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powołała się przy tym na prawomocne rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 590/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 627/11, po których to wyrokach Minister Finansów w osobie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydał w dniu [...] interpretację indywidualną znak: [...], w której organ zaakceptował stanowisko w kwestii uznania Gminy za organ władzy publicznej w zakresie opłat niemających charakteru cywilnoprawnego za prawidłowe. Ww. wyroki i interpretacja nie obejmują, co prawda kwalifikacji opłat pobieranych na podstawie art. 106 ust. 1 u.o.p.s., niemniej jednak wykładnia tam dokonana jak najbardziej dotyczy także ww. opłat nie mających charakteru cywilnoprawnego lecz cechujących się charakterem administracyjno-urzędowym.

Odnosząc się do kryterium konkurencyjności wnioskodawca zauważył, że skoro w świetle wyroku TSUE w sprawie C-276/14 gminne jednostki organizacyjne nie mogą być uznane za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład wchodzą, DPS są prowadzone wyłącznie w celu realizacji zadań gminy nałożonych u.s.g. i u.o.s.p., opłaty za pobyt mieszkańców w domach pomocy społecznej stanowią dochód publiczny i zgodnie z art. 62 ust. 3 u.o.p.s. przeznaczone są na utrzymanie DPS, DPS pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Miasta L., a pobrane dochody odprowadzają na jego rachunek, to w takim reżimie nie prowadzą działalności o charakterze komercyjnym. W DPS przebywają osoby, które z uwagi na swą sytuację finansową nie byłyby w stanie pokryć kosztów pobytu w prywatnym domu opieki, gdzie koszty te są znacznie wyższe, bowiem wiążą się nie tylko z wyższym standardem wyposażenia lecz również z wypracowaniem wspomnianego już zysku finansowego. Wskutek tego nie można uznać, aby gminne DPS dbające o uboższą część społeczności lokalnej stanowiły konkurencję dla domów prywatnych skierowanych z zasady dla zamożniejszych obywateli. Zdaniem Gminy, w świetle art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, opłaty pobierane przez gminne jednostki organizacyjne, tj. DPS nie powinny być opodatkowane VAT, bowiem nie wpływają na konkurencję działającą w tej sferze.

W jej ocenie, uznanie powyższych opłat za nieopodatkowane powodowałoby ich niewykazywanie od 1 stycznia 2017 r. w deklaracji VAT jako sprzedaży niepodlegającej przepisom ustawy o VAT, a co za tym idzie - nieujęcie ich w wyliczeniu tzw. "prewspółczynnika", wynikającego z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a dokładnie w jego liczniku, bowiem zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), jako licznik tzw. "prewspółczynnika" należy definiować roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej. Z kolei zaś, potraktowanie tych opłat jako zwolnionych od podatku, wpływałoby na wysokość proporcji wyliczanej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Istotne jest również, iż zgodnie z przepisami i wykładnią Ministra Finansów nie ma obowiązku wystawiania faktur VAT w związku z dokonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś najwłaściwszym dokumentem jest rachunek (interpretacja z dnia 21 kwietnia 2015 r., IPTPP4/4512-81/15-2/UNR), natomiast w odniesieniu do czynności zwolnionych z VAT takie zobowiązanie występuje tyle, że na żądanie.

Reasumując, w związku z tym, że wobec Gminy zapadły ww. wyroki, a także została wydana ww. interpretacja indywidualna Ministra Finansów, w której uznano ją za organ władzy publicznej w zakresie szeregu pobieranych opłat - w ocenie wnioskodawcy - można uznać, że pomimo, iż opłaty pobierane w myśl przepisów u.o.p.s. nie były tymi rozstrzygnięciami objęte, gdyż nie było wtedy problemu "centralizacji podatkowej" i wyroku TSUE - to winny jednak w tym zakresie zostać objęte zasadą "res iudicata", tj. powagą rzeczy osądzonej i w analogiczny sposób uznane za opłaty niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Minister Finansów uznając przedstawione stanowisko za nieprawidłowe na wstępie powołał się na przepisy ustawy o VAT:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

- art. 7 ust. 1, w myśl którego przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...),

- art. 8 ust. 1, stosownie do którego, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...), a następnie, w ich kontekście stwierdził, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie jej odbiorcy. Argumentował, że usługa jest czynnością opodatkowaną - co do zasady - w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny, zaś pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zdaniem organu interpretującego, w świetle przedstawionych okoliczności należało stwierdzić, że bezpośrednim odbiorcą usług jest osoba korzystająca z pomocy społecznej, czyli z usług świadczonych przez jednostkę budżetową. Opłaty za pobyt w DPS określane są każdorazowo na podstawie decyzji administracyjnej. Zatem czynności wykonywane przez wnioskodawcę dotyczące świadczenia usług w zakresie potrzeb bytowych i wspomagających spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a także w kontekście art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Minister Finansów wywiódł, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Zaznaczając, że Gmina - zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.s.g. posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, zaś na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do jej zadań własnych, które w szczególności obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym dotyczące ośrodków i zakładów opiekuńczych, Minister Finansów dodał, że zgodnie z art. 9 ust. 2 u.s.g., gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 3 u.s.g.). Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT, a tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Organ interpretujący stwierdził, że w związku z wyrokiem w sprawie C-276/14, w dniach 29 września oraz 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikaty, w których założono obowiązkowe "scentralizowanie" w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT, przy czym do momentu obowiązkowego scentralizowania stosowany obecny model rozliczeń nie będzie kwestionowany.

Powołując się następnie na przepisy u.o.p.s. (art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 2, art. 22 pkt 3 i pkt 4, art. 55 ust. 1, art. 57 ust. 1, art. 59 ust. 1) podał, że wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że na terenie Gminy działają w formie gminnych jednostek budżetowych DPS, które zostaną objęte procesem centralizacji podatkowej w zakresie VAT.

Zdaniem Ministra Finansów, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Gmina zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby (podopiecznego), która za te czynności dokonuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy).

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy, organ interpretujący stwierdził, że czynności opisane przez Gminę będą spełniały definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w tym zakresie nie będzie ona korzystała z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, albowiem świadcząc te usługi będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, opłaty za pobyt w DPS będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Od tej interpretacji Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając naruszenie przepisów prawa: art.15 ust.6 w związku z art. 15 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 163 w związku z art. 164 ust.1 i art. 166 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, że w zakresie pomocy społecznej jest podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą, nie zaś wyłączonym z opodatkowania organem władzy publicznej, który wykonuje zadania publiczne nałożone przepisami prawa, wniosła o uchylenie interpretacji z powodu jej niezgodności z prawem oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych. Gmina podtrzymała swoje stanowisko, że w odniesieniu do opłat za pobyt podopiecznych w gminnych DPS, które opisano we wniosku, ustalanych na podstawie przepisów u.o.p.s. winna korzystać z wyłączenia od podatku na podstawie art. 15 ust.6 ustawy o VAT. Konsekwentnie powołała się na treść prawomocnych rozstrzygnięć sądowych, tj.: wyroków w sprawach I SA/Lu/ 590/10 oraz I FSK 627/11, a nadto na interpretację indywidualną, sygn. IPPP3/443-1195/09/12- 8/S/KB, w której stwierdzono, iż stanowisko Gminy w kwestii uznania jej za organ władzy publicznej w zakresie opłat nie mających charakteru cywilnoprawnego jest prawidłowe. Za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt. I SA/Po 589/15, skarżąca argumentowała, że "za traktowaniem organu jako organu władzy publicznej również w zakresie zadań własnych gminy przemawiają przepisy Konstytucji, w szczególności art. 16 ust. 2 Konstytucji RP stanowiący, że Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Uwzględniając kwestie konkurencyjności usług świadczonych przez DPS funkcjonujących w formie gminnych jednostek budżetowych, Gmina ponownie podkreśliła, że nie prowadzą one działalności o charakterze komercyjnym, bowiem pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a ponoszone wydatki pokrywają bezpośrednio z tego budżetu. Nie można zatem, w świetle art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE uznać, że działalność takich DPS jest tożsama z działalnością prywatnych domów opieki, która jest skierowana głównie na osiąganie korzyści finansowych - zysku. Dodając, że wykładnia dotycząca wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane znajduje także potwierdzenie w konsekwentnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Gmina wyraziła pogląd, że opłaty, które są pobierane wyłącznie w związku z wykonywaniem jej zadań własnych nie podlegają opodatkowaniu VAT, ponieważ mają charakter opłat publicznoprawnych, co oznacza, że winna korzystać w tym zakresie z wyłączenia od podatku na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Minister Finansów, odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty prawne, jakie zostały przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania opłat za pobyt podopiecznych w gminnych DPS ustalanych na podstawie przepisów u.o.p.s., a w szczególności możliwości ich wyłączenia z VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zaznaczyć na wstępie trzeba, że stanowisko, iż gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest już ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r., I FSK 491/11; 11 października 2011 r., I FSK 965/11; 2 grudnia 2010 r., I FSK 2064/09; 25 maja 2010 r., I FSK 761/09 i I FSK 852/09; 18 listopada 2008 r., I FSK 1148/07; 3 stycznia 2008 r., I FSK 116/07, CBOSA). Nie powtarzając w całości argumentów przytoczonych w tym zakresie przypomnieć warto, że brak zdefiniowania na gruncie ustawy o VAT pojęcia "organ władzy publicznej" skutkuje koniecznością zidentyfikowania cech charakterystycznych takiego podmiotu, pozwalających odróżnić go od innych uczestników obrotu gospodarczego mogących zostać uznanych za podatników w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010r., w sprawie o sygn. IFSK 852/09 (CBOSA), w którym stwierdził, iż "choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że "Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej (por. W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze, 2002)." Zwrócić przy tym należy uwagę, że także w literaturze, jednostki samorządu terytorialnego zalicza się do "organów władzy publicznej" w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Wrocław 2006 r., s. 389). W świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust.2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, iż pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Należy mieć przy tym na uwadze, że zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłączenie z kategorii podatników stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wyjątek ten musi więc być interpretowany ściśle. Treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jak i norm unijnych, których implementację przepis ten stanowi, wskazuje, że regulacje te odnoszą się do podmiotów, które, powołane na podstawie przepisów prawa do realizacji określonych zadań, wyposażone są przy ich realizacji we władztwo publiczne, tj. występują w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności faktycznej. To, że gmina jest podmiotem prawa publicznego uczestniczącym w sprawowaniu władzy publicznej, wynika choćby z Konstytucji RP. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko orzecznictwa, co do spełniania przez gminę wymogów koniecznych do uznania jej za organ władzy publicznej, a w konsekwencji uznania, że jest to podmiot mieszczący się w zakresie podmiotowym wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (por. także art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma jednak charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego, co oznacza, że musi zostać spełniona również i druga, a mianowicie przedmiotowa przesłanka wyłączenia, tj. realizowanie czynności z zakresu władztwa publicznego (por. m.in. wyroki TSUE w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. np. wyroki 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). W wyroku C-4/89 TSUE stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swoich orzeczeń (C-430/04), TSUE przypomniał, że art. 4 (5) – aktualnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE – służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie "w charakterze władzy publicznej" nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego. Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, z uwzględnieniem zaprezentowanego stanowiska TSUE wyraźnie więc należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie - we własnym imieniu i na własny rachunek.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 u.s.g., "gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność", w związku z czym przyznano jej w myśl ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Z kolei stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, W szczególności - w oparciu o art. 7 ust. 1 u.s.g. do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Uszczegółowione w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy, choć wskazane w nim jedynie przykładowo ("w szczególności") wskazuje na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania. Realizacja tych zadań następować może (w określonym zakresie), a więc także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o VAT. Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców) – por. wyrok WSA w Warszawie w z dnia 27 lutego 2007 r., III SA/Wa 4312/06 (CBOSA).

Jak już wyżej wskazano, naczelną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych (por.: J. Antosik, C. Przygodzki, Organy publiczne jako podatnicy VAT, Przeg. Pod. z 2003 r., Nr 12, str. 27). Stąd też w tym kontekście należy rozpatrywać, czy czynności związane z pobieraniem opłat wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji wchodzą w zakres imperium, czyli są realizowane przez Gminę w ramach jej zadań z zakresu władzy publicznej, czy też w tym zakresie działa ona jako przedsiębiorca. Sąd wyraża pogląd, iż pobieranie opłat (a więc danin publicznych) jest formą sprawowania władztwa publicznego. W wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91),Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258). Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo są związane z realizacją takich celów. Cele te określają ustawy szczególne". W wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 TSUE stwierdził, że gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach samorządu (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454), zwana dalej: ,,ustawą centralizacyjną". Przepisy tej ustawy zostały wprowadzone w związku z ww. wyrokiem w sprawie C-276/14. W uchwale z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, NSA podkreślił, iż w ww. wyroku Trybunał udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własną rzecz, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, wystarczająca samodzielność finansowa itp. W tym kontekście NSA wskazał, iż pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, iż dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. W każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Z mocy art. 3 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego została zobowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Zdaniem sądu ustawa centralizacyjna nie zmieniła nic, jeśli chodzi o wyłączenie gminy jako organu władzy publicznej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, o ile gmina będzie je wykonywała w sposób charakterystyczny dla władztwa publicznego i nie będzie się zachowywała jak podmiot gospodarczy. Zadania własne gminy określone są w art. 7 ust. 1 u.s.g., w szczególności zaś obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (pkt 6). Z mocy art. 9 ust. 1 u.s.g., w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (ust. 2). Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (ust. 3). Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (ust. 4). Zgodnie z uregulowaniem art. 16 ust. 1 u.o.p.s., obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. Stosownie do art. 17 ust. 1 u.o.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi (pkt 11), kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (pkt 16), utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników (pkt 18). Ponadto, art. 17 ust. 2 pkt 3 u.o.p.s. wskazuje, iż do zadań własnych gminy należy również prowadzenie i zapewnienie miejsc w DPS i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki, natomiast w myśl art. 106 ust. 1 u.o.p.s. przyznawanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Na podstawie art. 54 ust. 1 u.o.p.s., osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej. Z kolei w myśl art. 103 ust. 2 u.o.p.s., kierownik ośrodka pomocy społecznej ustala w drodze umowy z małżonkiem, zstępnymi przed wstępnymi mieszkańca domu wysokość wnoszonej przez nich opłaty za pobyt tego mieszkańca w domu pomocy społecznej, biorąc pod uwagę wysokość dochodów i możliwości, przy czym opłata ta nie powinna być zwiększana w przypadku gdy jedna z osób jest zwalniana z odpłatności z mocy prawa lub z powodów, o których mowa w art. 64. Stosownie do art. 59 ust. 1 u.o.p.s., decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej. Decyzję o umieszczeniu w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy prowadzącej dom pomocy społecznej lub starosta powiatu prowadzącego dom pomocy społecznej. W przypadku regionalnych domów pomocy społecznej decyzję wydaje marszałek województwa (ust. 2). Decyzje, o których mowa, jednocześnie - w oparciu o przepisy u.o.p.s. - ustalają odpłatność za pobyt w DPS (uwzględniając odpowiednie relacje udziału w opłacie za pobyt w DPS mieszkańca). Na podstawie art. 104 ust.1 u.o.p.s., należności z tytułu wydatków na świadczenia z pomocy społecznej, z tytułu opłat określonych przepisami ustawy oraz z tytułu nienależnie pobranych świadczeń podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W świetle tych regulacji – zdaniem sądu – nie może być wątpliwości, że w powyższej sferze Gmina jest podporządkowana ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu. Tym samym nie może działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny jako podmiot gospodarczy. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, Minister Finansów uznał, że "w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby (podopiecznego), która za te czynności dokonuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), przy czym, wnioskodawca w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT." W konkluzji, organ interpretujący stwierdził, że "czynności świadczone przez wnioskodawcę będą spełniały definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w ich zakresie Gmina nie będzie korzystała z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, albowiem będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem opłaty za pobyt w domach pomocy społecznej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Sąd stanowiska tego nie podziela. Zasadnie bowiem Gmina stwierdziła, że w świetle art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, opłaty pobierane przez gminne jednostki organizacyjne, tj. DPS z tytułu pobytu w nich mieszkańców nie powinny być opodatkowane podatkiem VAT, bowiem realizowane są w sferze imperium, a nadto nie wpływają na konkurencję prywatną.

DPS działające w Gminie jako gminne jednostki budżetowe pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Miasta L., a pobrane dochody odprowadzają na jego rachunek, zatem nie sposób mówić o tym, że prowadzą działalności o charakterze komercyjnym.

W DPS przebywają osoby, które z uwagi na swą sytuację finansową nie byłyby w stanie pokryć kosztów pobytu w prywatnym domu opieki, gdzie koszty te są znacznie wyższe, bowiem wiążą się nie tylko z wyższym standardem wyposażenia domów lecz również z wypracowaniem zysku finansowego. Wskutek tego nie można uznać, aby gminne DPS dbające o uboższą część społeczności lokalnej stanowiły konkurencję dla domów prywatnych skierowanych z zasady dla zamożniejszych obywateli. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że wnioskodawca w uzasadnieniu swojego wniosku powoływał się na art. 60 ust. 1 u.o.p.s., zgodnie z którym pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania. Decyzje, o których mowa, jednocześnie - w oparciu o przepisy u.o.p.s. - ustalają odpłatność za pobyt w DPS (uwzględniając odpowiednie relacje udziału w opłacie mieszkańca za pobyt). Do tego zagadnienia organ interpretujący nie odniósł się w ogóle. Zaznaczyć jednak należy, że na kwestię częściowej odpłatności w opłatach publicznoprawnych zwracał uwagę TSUE. W wyroku w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia, Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne (w sytuacji rozpatrywanej w wyroku: usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele dotyczącej uznania za działalność gospodarczą świadczenia przez gminę usług odpłatnego dowozu dzieci do szkół w przypadku, gdy wysokość odpłatności uzależniona jest od dochodów rodziców. Z podobną sytuacją mamy do czynienia w sprawie niniejszej.

Zarzuty skargi należało ocenić jako w pełni zasadne, co wynika z przedstawionego stanowiska sądu, które organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić. Końcowo wypada zauważyć, że fakt wydania wobec Gminy powołanych na wstępie wyroków: WSA w sprawie I SA/Lu 590/10 i NSA w sprawie I FSK 627/11, a także w ich konsekwencji korzystnej interpretacji indywidualnej w zakresie opłat, których ona dotyczyła, pozostaje dla sprawy niniejszej obojętny, w szczególności zaś nie można mówić o res iudicata. Biorąc powyższe pod uwagę, stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 art. p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).