Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 690/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienia I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 2 pkt 1 lit. b, par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 690/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 03 sierpnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2009r., sprawy ze skarg A. P. i M. K., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 lutego 2009 r. Nr [...], Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IX 2008 r., I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 714,00 zł (siedemset czternaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. zarządza zwrot na rzecz każdego ze skarżących nadpłaconego wpisu w kwotach po 856,00 zł (osiemset pięćdziesiąt sześć złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Postanowieniami z dnia 28 listopada 2008r. Nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, odmówił A. P. i M. K. wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2008r. spółki cywilnej "A."

W uzasadnieniach organ wskazał, że A. P. i M. K. prowadzili działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej pod nazwą "A." z siedzibą w O. W dniu 8 września 2008r. wpłynęło zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-7, w którym jako przyczynę zaprzestania wykonywania przez spółkę czynności z dniem 5 września 2008r. wskazano jej likwidację. W dniu 29 września 2008r. złożono deklarację dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za miesiąc wrzesień 2008r. wykazując w ostatecznym rozliczeniu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 31.863 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni. Wraz z powyższą deklaracją wpłynął wniosek w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc 09/2008r. Wnioskodawca uzasadnił przedmiotowy wniosek faktem likwidacji działalności przez spółkę cywilną "A." w dniu 05.09.2008r. oraz powołał art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zawiadomieniem z dnia 16.10.2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował byłych wspólników Spółki, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie zostanie zwrócona z uwagi na likwidację spółki i brak podmiotu uprawnionego do uzyskania przedmiotowego zwrotu podatku. W dniu 31.10.2008r. byli wspólnicy złożyli pisma zawierające wniosek o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wskazany rachunek bankowy.

Uzasadniając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie organ podał, że kiedy spółka cywilna przestaje istnieć, to również przestaje istnieć strona, mogąca występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań względnie przysługujących jej uprawnień. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości przekształceń podmiotowych po stronie podatnika, z wyjątkiem przypadków które odnoszą się do następców prawnych wymienionych w przepisach tej ustawy. Oznacza to, że wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej nie są jej następcami prawnymi, lecz wg Ordynacji podatkowej zaliczani są do kręgu osób trzecich, których odpowiedzialność jest uregulowana w szczególnym trybie przewidzianym art. 115 Ordynacji. W przypadku rozwiązania spółki cywilnej nie mamy do czynienia z następstwem prawnym i sukcesją podatkową byłego wspólnika takiej spółki w rozumieniu art. 93 Ordynacji podatkowej, normującym nabywanie przez następcę prawnego praw i obowiązków przysługujących jego poprzednikowi prawnemu. Powyższe oznacza, że były wspólnik spółki cywilnej nie może skutecznie złożyć wniosku o zwrot podatku VAT w imieniu zlikwidowanej spółki cywilnej, gdyż nie ma on legitymacji prawnej do występowania jako podatnik w sprawie o zwrot podatku od towarów w sytuacji, gdy w dacie składania przedmiotowego wniosku spółka utraciła podmiotowość podatkowo-prawną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma również podatnika na rzecz którego można by dokonać zwrotu podatku, bowiem były wspornik nie ma wspomnianej legitymacji prawnej. Powyższe uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną.

Zażalenia na powyższe postanowienia złożyli A. P. i M. K. zarzucając obrazę:

1. Przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez arbitralne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego,

b) pkt 30 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, str. 1 z późn. zm.) poprzez uniemożliwienie odliczenia VAT naliczonego na poprzednim etapie,

c) art. 167 Dyrektywy poprzez niewłaściwy sposób obliczenia terminu wymagalności podatku i prawa do odliczenia podatku naliczonego,

d) przepisów art. 875 k.c. poprzez ich niezastosowanie.

2. Przepisów postępowania, a to:

a) art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, a to przyjęcie, że wnioskodawca nie jest stroną,

b) art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie,

c) art. 7 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację,

d) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

e) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wnioskodawcy zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy odmawiający przyznania przymiotu strony.

W oparciu o powyższe skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych postanowień.

Postanowieniami z dnia 16 lutego 2009r. Nr [...]oraz Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach organ odwoławczy, podzielił zasadność zaskarżonych rozstrzygnięć w zakresie uznania, iż w przypadku rozwiązania spółki cywilnej traci ona podmiotowość podatkowo-prawną, co sprawia, iż z tym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. A zatem gdy spółka cywilna przestaje istnieć, to również przestaje istnieć strona, mogąca występować w postępowaniu podatkowym w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług.

W zakresie podnoszonych w zażaleniach zarzutów naruszenia k.c., regulujących kwestie podziału majątku zlikwidowanej spółki cywilnej organ podał, że regulacje te nie mogą one znaleźć zastosowania na gruncie prawa podatkowego, ponieważ uprawnienia i obowiązki publicznoprawne regulują wyłącznie ustawy podatkowe.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia Dyrektywy Rady 2006/112/WE organ wskazał, że treść art. 30 odnosi się do kwestii zastosowania stawki podatku od towarów i usług w celu zachowania neutralności podatkowej, natomiast kwestia ta nie jest istotą sporu w niniejszej sprawie. Za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 167 Dyrektywy wraz z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ w ocenie organu przepisy te regulują materię odliczeń podatku naliczonego, mają więc charakter podmiotowy i odnoszą się do praw podatnika, a więc m.in. organizacji mających podmiotowość podatkowo-prawną na gruncie przepisów podatkowych. W przypadku spółki cywilnej "A." nie można mówić o jakichkolwiek ograniczeniach prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz prawa do odzyskania podatku naliczonego w trakcie jej działalności, ponieważ prawo to nie było w odniesieniu do spółki kwestionowane.

Skargi na powyższe postanowienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnieśli A. P. i M. K. zarzucając naruszenie:

1. Zasady sprawiedliwości społecznej poprzez przyjęcie, iż wspólnicy jako osoby ponoszące ekonomiczny ciężar podatku i będące współwłaścicielami majątku spółki, nie mają możliwości odzyskania nadpłaconego podatku;

2. Art 14 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. poprzez jego niezastosowanie;

3. Art. 14 od ust. 9a do ust. 9j ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niezastosowanie;

4. Tytułu X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej;

5. Art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, iż po wykreśleniu z rejestru podatników VAT podmiot nie może uzyskać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym co do czynności dokonanych w okresie, gdy był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

6. Postępowania, a to art. art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej przez:

a) obarczenie negatywnymi skutkami podatnika polegającymi na odmowie zwrotu podatku, mimo że wszelkie wcześniejsze czynności podatnika były zgodne z przepisami prawa,

b) brak konsekwencji w działaniu względem podmiotu, który utracił status podatnika VAT, którego można obarczyć zaległościami podatkowymi wynikającymi z działalności spółki cywilnej (art. 115 Ordynacji podatkowej), a który w ocenie organów podatkowych nie jest uprawniony do zwrotu podatku wynikającego z tej działalności.

W oparciu o powyższe skarżący wnieśli o uchylenie postanowień Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego, oraz o zasądzenie na rzecz skarżących od organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonych postanowieniach.

Postanowieniem z dnia 28 lipca 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy, wynikające w w/w postanowień, o sygn. akt I SA/Kr 690/09 oraz I SA/Kr 691/09, w celu prowadzenia ich pod wspólną sygn. I SA/Kr 690/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. sąd uchyla akt administracyjny w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Natomiast w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uchyla akt administracyjny w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skargi są uzasadnione i skutkują uchyleniem zaskarżonych postanowień, ponieważ organy podatkowe dopuściły się w kontrolowanym postępowaniu uchybień o takim właśnie charakterze.

W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia zawarte w postanowieniach Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej oparte były co do zasady na przyjęciu przez organy podatkowe, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują możliwości uznania byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za jej "następców prawnych", a w związku z tym, A. P. i M. K., jako byli wspólnicy spółki cywilnej, nie mogli być uznani za podmiot uprawniony do występowania z wnioskiem do organu podatkowego dotyczącym rozwiązanej spółki cywilnej w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji wniosek został wniesiony przez osoby nie będące stroną - brak było zatem, w ocenie organów, podstaw prawnych do wydania merytorycznej decyzji.

W ocenie Sądu stanowisko to narusza prawo, a wykreślenie spółki cywilnej z rejestru podatników, będące skutkiem rozwiązania spółki cywilnej, nie pozbawia byłych wspólników prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które istniało w dacie wykreślenia spółki. Taki również pogląd wyraził Trybunał Konstytucyjny w zakresie praw przysługujących byłym wspólnikom spółki cywilnej, w wyroku z dnia 10 marca 2009r. w sprawie sygn. akt P 80/08 (Dz. U. Nr 44, poz. 362). Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten aprobuje i podziela, uznając że rozważania Trybunału Konstytucyjnego wskazujące na problem konsekwencji podatkowych rozwiązania spółki cywilnej oraz uznające za niekonstytucyjne rozwiązania prawne, które uniemożliwiają dochodzenie przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej nadpłaty powstałej w czasie istnienia spółki, odnoszą się także do rozpoznawanej obecnie sprawy. TK we wskazanym wyroku wskazał na fakt wyraźnego uregulowania prawnego obowiązków podatkowych spółki cywilnej w likwidacji i jej wspólników, i ich brak w zakresie uprawnień podatkowych, m.in. do zwrotu podatku VAT, i w związku z tym orzekł, m.in. że: art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są zgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż kwestię "rozwiązania spółki" przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. w zasadzie pomijają milczeniem. Ustawodawca wyszedł przy tym z założenia, że skutkiem rozwiązania spółki jest niejako automatyczne ustanie bytu prawnego jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, występującej dotychczas w roli podatnika, a zatem regulacja podatkowoprawna tego stadium jest zbędna. Założenie to jest jednak w ocenie TK błędne, a przyjęta w jego wyniku regulacja prawna - wewnętrznie niespójna. TK wskazał przy tym na obowiązki związane z tzw. remanentem likwidacyjnym rozwiązanej spółki cywilnej. Dalej TK stwierdził, iż tam gdzie wymaga tego interes fiskalny Skarbu Państwa, ustawodawca stworzył mechanizmy jurydyczne, które pozwalają nie tylko na wyegzekwowanie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki, ale również na nałożenie nowych obowiązków podatkowych po jej rozwiązaniu. W związku z powyższym Trybunał wskazał, że ustawodawca nadając spółce cywilnej, występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkowa), powinien jednak wziąć pod uwagę niejednoznaczny sposób regulacji statusu likwidowanej spółki cywilnej, w tym uwzględniać przepisy i doktryny cywilistycznej w zakresie dalszego istnienia spółki w likwidacji i respektować wynikające stąd uprawnienia "spółki w likwidacji" albo ściśle odwzorowywać stan regulacji k.c., wyposażając wówczas w stosowne uprawnienia wspólników rozwiązanej spółki cywilnej.

Brak bezpośredniego uregulowania tej kwestii nie może zatem w ocenie Sądu uzasadniać przyjętego przez organy poglądu prowadzącego do pozbawienia byłych wspólników prawa do uzyskania zwrotu nadpłaconego przez spółkę cywilną podatku. Analiza wskazanego wyroku TK oraz orzecznictwa sądów administracyjnych zapadłego po tymże rozstrzygnięciu TK, wskazuje, że spółka cywilna pomimo jej formalnej likwidacji zachowuje status podatnika, w stosunku do zobowiązań powstałych, gdy spółka cywilna była czynnym podatnikiem podatku VAT. Wykreślenie spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy o VAT nie oznacza, że przestaje istnieć jakikolwiek podmiot praw i obowiązków podatkowych tej spółki. Podmiotami wykonującymi prawa i obowiązki zlikwidowanej, a więc nie istniejącej jako podmiot prawa spółki cywilnej są wspólnicy. W związku z tym analogicznie należy dopuścić możliwość uznania byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za stronę postępowania w przedmiocie zwrotu podatku VAT za okres prowadzonej przez spółkę cywilną działalności.

Podobne poglądy wyrażone zostały m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 148/08 oraz z dnia 22 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 187/08 (opubl. Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach - www.nsa.gov.pl). W szczególności w tezie wyroku z dnia 17 marca 2009 r. NSA uznał, że "art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że pomimo utraty bytu prawnego, spółka cywilna (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była czynnym podatnikiem podatku VAT. Prawo to ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej realizowane jest przez byłych wspólników tej spółki."

W związku z tym, w ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podatkowe wskutek błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego w nieprawidłowy sposób zastosowały również przepisy postępowania podatkowego, w wyniku czego bezpodstawnie odmówiły skarżącym - byłym wspólnikom zlikwidowanej spółki cywilnej - wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić wskazaną wyżej argumentację oraz treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009r. i przyjąć, iż wniosek w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego złożony został przez uprawnione podmioty, które w tym postępowaniu otrzymać winny status strony postępowania.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c w zw. z art. 152 p.p.s.a.

O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm).