Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1089/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86a ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2015 r. nr IPPP1/443-1317/14-2/AS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

1. A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Spółką") zwróciła się 10 listopada 2014r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") w zakresie prawa do obniżenia 50% VAT od paliwa nabytego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych przez Spółkę zarówno do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych w okresie od 1 kwietnia do 30 czerwca 2015r.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a przedmiotem jej działalności jest m.in. działalność marketingowa w branży farmaceutycznej, w szczególności w zakresie leków innowacyjnych stosowanych w obszarach onkologii, kardiologii i pulmonologii. Spółka na potrzeby działalności gospodarczej wykorzystuje pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w szczególności osobowe, ale mogą to być również samochody z homologacją ciężarową. Samochody te w zakresie przewidzianym przez Spółkę mogą też być wykorzystywane do użytku prywatnego przez pracowników Spółki. Samochody stanowią własność lub są wykorzystywane na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Wnioskiem objęte są jedynie samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg, b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg, c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg, określane (zwane dalej: "autami"). Spółka w ramach działalności nabywa paliwo silnikowe (względnie olej napędowy lub gaz) wykorzystywane do napędu aut i ponosi inne wydatki związane z użytkowaniem aut (takie, jak: koszty napraw, konserwacji, wymiany płynów itp.). Spółka otrzymuje faktury od dostawców na potwierdzenie zakupów towarów i usług.

Spółka obecnie nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów spełniającej wymogi, o której mowa w art. 86a ust. 6-8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."). Spółka na chwilę obecną nie spełnia wymogów, które umożliwiłyby jej dokonywanie odliczenia 100% VAT naliczonego. Spółka nie zgłosiła wyłącznego wykorzystywania ww. aut do działalności gospodarczej. W związku z tym Spółka od 1 kwietnia 2014r. odlicza jedynie 50% VAT naliczonego od poniesionych wydatków związanych z ww. samochodami, z wyjątkiem kosztów nabycia paliwa, w odniesieniu do których Spółka obecnie nie odlicza VAT naliczonego.

Spółka zapytała w związku z tym czy od 1 kwietnia 2014r. do 30 czerwca 2015r. przysługuje jej prawo do odliczenia 50% VAT od paliwa nabytego do napędu ww. aut wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej Spółki i do celów prywatnych.

Spółka udzieliła odpowiedzi twierdzącej na ww. pytanie i wskazała na decyzję wykonawczą Rady z 17 grudnia 2013r. Nr 2013/805/UE (Dz.Urz.UE L z 2013r. Nr 353/51, zwana dalej "Decyzją"), która upoważniła Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UEL z 2006r. Nr 347/1 ze zm., zwana dalej: "dyrektywa 112)".

Zdaniem Spółki analiza art. 1 ust. 1-3, art. 2, art. 3 ust. 1 i 2 Decyzji prowadzi do wniosku, że oparto ją na założeniu jednolitego ograniczenia prawa do odliczenia VAT do 50% do wszystkich wydatków związanych z pojazdami silnikowymi. Ograniczenie takie miało dotyczyć też wydatków na zakup paliwa do pojazdów objętych Decyzją. Podstawę do wydania ww. Decyzji stanowił art. 395 Dyrektywy 112. Ustawodawca polski w wykonaniu Decyzji znowelizował m.in. art. 86a ust. 1 u.p.t.u. i wprowadził art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312, zwana dalej: "ustawą nowelizującą"). Według Spółki w ten sposób doszło do ograniczenia w odliczaniu VAT w zakresie niedozwolonym przez ww. Decyzję. Art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej pozbawia podatników prawa do odliczenia 50% VAT naliczonego od paliwa nabywanego do napędu ww. aut w okresie od wejścia w życie ustawy nowelizującej (od 1 kwietnia 2014r.) do 30 czerwca 2015r. - wprowadza szerszy zakres ograniczeń w prawie do odliczenia VAT niż przewidziany w ww. Decyzji. W uzasadnieniu projektu do ww. ustawy ustawodawca dostrzega wykroczenie poza zakres upoważnienia zawartego w ww. Decyzji.

Decyzję implementowano selektywnie, co prowadzi do zniekształcenia jej celu i godzi w zasadę neutralności, proporcjonalności i pewności prawa oraz zasadę prawidłowej legislacji. Widoczne jest to szczególnie przy uwzględnieniu kompleksowego charakteru rozwiązania wprowadzonego Decyzją i potwierdzonej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE") możliwości powołania się przez jednostki na bezpośrednią skuteczności decyzji.

Również klauzula stand still nie uzasadnia wprowadzenia dalszych ograniczeń niż te przewidziane w Decyzji, która ma charakter przepisów szczególnych, co wynika m.in. z: a) istoty decyzji wykonawczych - środki o charakterze wyjątkowym, pozwalające na czasowe wprowadzenie ograniczeń dalej idących niż dozwolone na podstawie art. 176 Dyrektywy 112, b) kompleksowego charakteru systemu określonego Decyzją, c) wykładni systemowej, d) możliwości powołania się przez jednostki na bezpośrednią skuteczności Decyzji.

Wprowadzenie art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, który przewiduje dalsze ograniczenia niż te dozwolone Decyzją nie ma uzasadnienia w art. 177 Dyrektywy 112 i nie zostało poprzedzone konsultacjami z Komitetem ds. VAT, a względy budżetowe nie mieszczą się w zakresie celów wskazanych w art. 394 i 395 Dyrektywy 112. Art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi więc środek wykraczający poza odstępstwa dozwolone przepisami Dyrektywy 112 i nie powinien być stosowany jako sprzeczny z prawem unijnym. Spółce przysługuje więc prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu ww. aut na mocy art. 86a ust. 1 u.p.t.u. od 1 kwietnia 2014r. do 30 czerwca 2015r.

Spółka na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała na wyroki TSUE w sprawach: C-395/11 BLV Wohn ind Gewerbebau GmbH, C-136/97 Norbury Developments, C-345/99 Komisja vs. Francja, C-9/70 Franz Grad, C-156/91 Hansa Fleisch, C-49/95 Van Megen Sports Group, C-62/93 BP Soupergaz, C-63/96 Skripalle, C-324/82 Komisja vs. Belgia, C-489/09 Vandoome,C-409/99 Metropol, C-155/01 Cookies World, C-103/88 Fratelli Constanzo, C-97/90 Lennartz oraz C-62/00 Marks & Spencer; oraz wyroki NSA z: 1 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 1565/11, 11 marca 2010r. sygn. akt I FSK 61/09 i 2 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 4/08.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2015r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie możliwości odliczenia od 1 kwietnia 2014r. do 30 czerwca 2015r. 50% VAT naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu ww. aut, w podstawie prawnej wskazując art. 2 pkt 34, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 86a u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 33 i 40 ustawy z 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U z 2012r., poz. 1137 ze zm.) oraz art. 12 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej i art. 1 ust. 1 Decyzji.

Minister Finansów wskazał, że z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT, towary i usługi, z których nabyciem VAT naliczono są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia VAT naliczonego, który nie jest związany z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Od 1 kwietnia 2014r. na mocy ustawy nowelizującej wprowadzono nowe zasady odliczania VAT od wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Podstawą ich wprowadzenia jest przede wszystkim Decyzja i wyrok TSUE z 19 lipca 2012r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

Minister Finansów podkreślił, że zgodnie z nowymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego", rozumianego w ten sposób, że pojazd wykorzystywany jest do celów związanych z działalnością gospodarczą i niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy możliwość nawet jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób "mieszany". Do uznania pojazdu za wykorzystywany do celów "mieszanych" nie jest istotny moment, w którym użycie to ma miejsce. W celu zapewnienia właściwego wdrożenia Decyzji przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy konstrukcyjne - służy co do zasady użytkowi "mieszanemu", więc wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%. Od zasady tej występują wyjątki określone w art. 86a ust. 3 u.p.t.u. Należy też pamiętać o art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. Skoro pojazdy Spółki wypełniają dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 1, i pkt 2 lit. a-c) ustawy nowelizującej, nie można zgodzić się ze Spółką, że od 1 kwietnia 2014r. do 30 czerwca 2015r. od nabycia paliw wykorzystywanych do napędu ww. aut opisanych w stanie faktycznym, wykorzystywanych do celów "mieszanych" (do działalności gospodarczej i do innych celów - prywatnych pracowników), Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT.

Minister Finansów, odnosząc się do kwestii niezgodności art. 12 ustawy nowelizującej z art. 1 ust. 1 Decyzji stwierdził, że czasowe utrzymanie ograniczenia (do 30 czerwca 2015r.) określone w art. 12 ustawy nowelizującej, co do całkowitego zakazu odliczenia VAT naliczonego, dotyczy wyłącznie pojazdów objętych klauzulą stand still - do których nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przed wejściem Polski do UE. Możliwość taka wynika wprost z art. 176 Dyrektywy 112, który przewiduje możliwość utrzymania przez nowe państwo członkowskie wyłączeń z prawa do odliczenia, które obowiązywały w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Wyłączenie z prawa do odliczenia w przypadku paliw do samochodów osobowych było stosowane przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50). Wyłączenie to utrzymane w przepisach wprowadzonych po przystąpieniu Polski do UE. Zmiana w art. 12 ustawy nowelizującej wprowadziła więc zawężenie zakresu wyłączeń, ograniczając je do samochodów używanych do celów mieszanych. Przed tą zmianą wyłączeniem objęte były też samochody używane wyłącznie do działalności gospodarczej. Taka zmiana przepisów jest zgodna z zasadami przedstawionymi przez TSUE w orzecznictwie, bowiem ogranicza zakres istniejących przed tą zmianą wyłączeń.

Minister Finansów podkreślił, że wydanie Decyzji upoważniającą Polskę do stosowania - przez odstępstwa od przepisów wspólnotowych - wobec wydatków związanych z samochodami używanymi do celów działalności gospodarczej i do celów prywatnych, nie pozbawia Polski uprawnień do stosowania zasady stand still w odniesieniu do paliwa wykorzystywanego do samochodów objętych zasadą stand still, bo warunki do stosowania tej zasady zachowano. Błędne jest więc stanowisko Spółki, że implementacja Decyzji dokonana przez Polskę jest nieprawidłowa. Polska nie jest zobowiązana do implementacji Decyzji w całości, co wynika z powołanego przez Spółkę orzeczenia TSUE w sprawie C-395/11.

Minister Finansów, odnosząc się do kwestii pierwszeństwa norm prawa Unii nad przepisami prawa krajowego, stwierdził, że uprawnieniem podatnika jest możliwość bezpośredniego powoływania się na precyzyjne i jasne przepisy Dyrektywy 112, jeśli normy te nie zostały implementowane w polskim systemie prawnym bądź też zostały implementowane w krajowym porządku prawnym w sposób nieprawidłowy, co w analizowanej sprawie nie ma miejsca (por. wyrok TSUE w sprawie C-8/81 Ursula Becker). Wbrew więc twierdzeniu Spółki, przepisy Dyrektywy 112 nie mogą być bezpośrednio stosowane. Podstawą prawną odliczenia VAT nie mogą być również przepisy Decyzji.

3. Minister Finansów, w odpowiedzi na skierowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: a) art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112 w związku z art. 1 ust. 1 Decyzji - przez nieuwzględnienie szczególnego charakteru tych przepisów w stosunku do art. 176 Dyrektywy 112, a w konsekwencji uznanie, że wybiórcza implementacja Decyzji (prowadząca do zniekształcenia celu przyświecającego Decyzji derogacyjnej), wydanej na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112, jest dopuszczalna na podstawie art. 176 Dyrektywy 112; 2) art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej - przez jego zastosowanie, choć wykroczą on poza zakres upoważnienia przyznanego Polsce Decyzją w zakresie dozwolonych restrykcji; c) w konsekwencji ww. uchybień naruszenie art. 86a ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - przez uznanie, iż Spółce nie przysługuje (i nie będzie przysługiwać) prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych we wniosku samochodów od 1 kwietnia 2014r. do 1 lipca 2015r.

Spółka w uzasadnieniu skargi w sposób zasadniczy podtrzymała argumentację prezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji i wskazała, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga wykładni prawa unijnego przez wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym w zakresie możliwości wprowadzenia - w świetle prawa unijnego - dodatkowych ograniczeń w prawie do odliczenia VAT od wydatków na paliwo do samochodów osobowych, sprzecznych z Decyzją i prowadzących do powstania po stronie podatników sytuacji gorszej, niż wynikałaby na podstawie samej Decyzji. Spółka przedstawiła treść ww. pytania.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") przez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także na pisemne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

Z przepisu art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "O.p.") wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od którego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazany przepis formułuje więc konieczne elementy składowe interpretacji indywidualnej, na gruncie których ocena stanowiska wnioskodawcy oraz stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym determinowane są przedstawionymi we wniosku elementami stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego).

3. Zdaniem Sądu w kontekście treści normatywnej przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i stanowiących przedmiot zaskarżonej interpretacji indywidualnej – a przede wszystkim art. 86 ust. 1 i art. 86a ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 12 ust. 1 Decyzji - brak jest podstaw do uznania zarzutów skargi za zasadne. Zdaniem Sądu stanowisko Ministra Finansów oraz uzasadnienie prawne wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe także z punkt widzenia art. 176 i art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112, więc nie ma, w ocenie Sądu, podstaw do wystąpienia do TSUE z proponowanym przez Spółkę pytaniem prejudycjalnym.

W pierwszej kolejności, przy ocenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy podnieść, że nie jest sporne między stronami, jakie przepisy prawa krajowego stanowią podstawę ustalania konsekwencji prawnych stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Są to niewątpliwie analizowane przez Spółkę i organ przepisy art. 86a, dodanego przez art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. zmieniającej ustawę VAT z dniem 1 stycznia 2014r. (Dz. U. 2010.247.1652) i następnie zmienionego przez art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej, zmieniającej u.p.t.u. od 1 kwietnia 2014r. Zmiana ta jest wyrazem zabiegania przez Rzeczpospolitą Polską o upoważnienie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 112, stosownie do procedury opisanej w art. 395 Dyrektywy 112. Konsekwencją tych zabiegów było wydanie ww. Decyzji, upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 Dyrektywy 112. Korzystając z tego upoważnienia w ustawie nowelizującej, jako regułę przyjęto, że VAT naliczony dotyczący wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, stanowi 50% kwoty podatku (art. 86a u.p.t.u.), między innymi w zakresie nabyć paliw silnikowych (art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.).

Zagadnienie dotyczące tej kwestii jest objęte sporem w rozpoznawanej sprawie, przy czym w ustawie nowelizującej wprowadzono normy przejściowe m.in. przepis art. 12, który stanowi w ust. 1, że "obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu: 1) samochodów osobowych, 2) nie mający w sprawie zastosowania. W art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej przewidziano, że "przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej".

Brzmienie art. 12 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej jest zatem jednoznaczne, a Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej właściwie odczytał treść tej normy i prawidłowo ją zastosował do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie ww. interpretacji indywidualnej.

W tym stanie rzeczy należy odnieść się do zarzutów Spółki: a) niezgodności ustawy nowelizującej z Decyzją i jej nieprawidłowej implementacji, b) przekroczenia przez Polskę zakresu swobody w implementacji Decyzji i nieprawidłowego zastosowania klauzuli stand still, c) a w konsekwencji nie zastosowania przez Ministra Finansów zasady pierszeństwa norm prawa unijnego nad przepisami prawa krajowego wobec sprzeczności prawa krajowego z unijnym.

W ocenie Sądu powyższe zarzuty nie są zasadne. Podstawowym celem zmian wprowadzonych od 1 kwietnia 2014r. było uregulowanie w przepisach u.p.t.u. zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Podstawą wprowadzenia tych zmian jest przede wszystkim ww. Decyzja, upoważniająca Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 112, wydana zgodnie z art. 395 Dyrektywy 112. Przy czym należy podkreślić, wbrew zarzutom skargi, że Decyzja została implementowana w całości do u.p.t.u. W art. 12 ustawy nowelizującej utrzymano czasowo do 30 czerwca 2015r. ograniczenia, jakie Polska posiadała, na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 Dyrektywy 112 (wcześniej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) zawierającego klauzulę stałości (stand still). Rozumienie klauzuli stałości było przedmiotem zarówno orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, jak i TSUE, który analizując art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112) stwierdzał m.in., że należy opowiedzieć się za możliwością zmniejszenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności całkowitej rezygnacji z takiego ograniczenia. Jeżeli zatem po dacie wejścia w życie VI dyrektywy lub po dniu akcesji państwa członkowskiego do Wspólnoty (obecnie Unii) wprowadzane zmiany w ustawodawstwie krajowym zmierzały do redukcji istniejącego ograniczenia, a tym samym nadania im kształtu, w którym w większym stopniu będą one realizowały założenia wspólnotowego podatku, to takie działanie należy uznać za dopuszczalne (por. wyrok TSUE z 18 czerwca 1998r. w sprawie C-43/96). Trybunał również w wyroku z 22 grudnia 2008r.sprawie C-414/07 podkreślił, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

TSUE określił zatem sposób rozumienia i stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją. W konsekwencji TSUE stwierdził, że zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego - w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe - w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (podobnie wyrok z 4 lipca 2006r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb. Orz. s. 1-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (wyrok z 22 listopada 2005r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb. Orz. s. 1-9981, pkt 77).

TSUE wskazał, że należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń (teza 41 ww. wyroku C-414/07).

Zgodnie zatem z klauzulą stałości niedopuszczalne jest by państwo członkowskie zmieniło w późniejszym terminie swoje ustawodawstwo obowiązujące od dnia wejścia w życie VI Dyrektywy w taki sposób, który rozszerza zakres zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Przy czym należy stwierdzić, że klauzula stałości nie stoi na przeszkodzie możliwości zmniejszenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności całkowitej rezygnacji z takiego ograniczenia, albowiem jest to działanie, które w sposób generalny zmierza do ograniczenia zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT naliczonego, zmierza do realizacji zasady neutralności VAT. Prawem kraju członkowskiego do ograniczenia zakresu zastosowania Decyzji (art. 395 Dyrektywy 112) zajmował się również TSUE, który początkowo nakazywał jednolite i całościowe stosowanie zwolnienia określonego decyzją derogacyjną. Podejście to, z czasem uległo jednak zmianie i obecnie według Trybunału kraj członkowski może wg. własnego uznania ograniczać zakres stosowania przyznanych decyzją derogacyjną odstępstw od ogólnych zasad Dyrektywy 112 (por. wyrok z 13 grudnia 2012r. C-395/11).

Sąd, reasumując stwierdza, że wbrew wywodom skargi, Polska była uprawniona do wprowadzenia ograniczenia zawartego w art. 12 ustawy nowelizującej, dotyczącego prawa do odliczenia VAT od zakupu paliwa do samochodów wykorzystywanych do działalności mieszanej. Zabieg ten jest zgodny z przepisami prawa Unii Europejskiej - w tym z klauzulą stałości oraz prawidłowo realizuje uprawnienia przyznane ww. Decyzją, którą Polska implementowała w całości, choć implementację rozłożyła w czasie.

Powyższe czyni bezzasadnym rozważania skargi dotyczące braku zastosowania przez Ministra Finansów zasady pierszeństwa norm prawa unijnego nad przepisami prawa krajowego wobec sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym, gdyż organ podatkowy dokonał oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją w prawie krajowym, w świetle treści i celów Dyrektywy 112, po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy.

Sąd uznaje natomiast, że przepisy prawa krajowego są zgodne z Dyrektywą 112 i realizują przewidziane w niej rezultaty. Podkreślić przy tym należy, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawnego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako sąd krajowy, jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni, bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego, znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, a nie oceny postępowania organów, czy sądów podejmujących na tle rozpoznawanej sprawy konkretne rozstrzygnięcia i formułowanych przez nie stanowiska.

4. Zdaniem Sądu powyższe rozważania wskazują, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawidłowe było więc przyjęcie przez Ministra Finansów, który udzielił zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że skarżącej Spółce w okresie od 1 kwietnia 2014r. do 30 czerwca 2015r. przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi opisanymi we wniosku, przeznaczonymi do użytku "mieszanego", rozumianego w ten sposób, że pojazd wykorzystywany jest do celów związanych z działalnością gospodarczą i niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy możliwość nawet jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób "mieszany". Tym samym Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów wskazanych przez Ministra Finansów w podstawie prawnej zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznając ponadto, że stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej ma umocowanie w przepisach prawa Unii Europejskiej, które skarżąca bezpodstawnie uznaje za naruszone w sprawie - art. 395 ust. 1 i art. 176 Dyrektywy 112, jak również nie narusza zasady neutralności VAT i zasady stałości.

5. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że skarga podlegała oddaleniu na mocy art. 151 P.p.s.a.