Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 733/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3, art.12 ust 1 pkt 3 lit b i pkt 5 lit b
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: par. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 844
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)
article: par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 42 poz 264
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Jerzy Drwal (spr.),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2010r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. -oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009 r. w przedmiocie określenia K. S. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 12 502,70 zł uchylił tę decyzję w całości i orzekając merytorycznie w tej sprawie określił zobowiązanie w wymienionym podatku w kwocie niższej – 12 315 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że podstawą wydania decyzji przez organ I instancji były ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym, z których wynika, że prowadząc ewidencję przychodów dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2004, podatnik nieprawidłowo podzielił przychody z tytułu świadczenia usług pogrzebowych udokumentowanych fakturami VAT na usługę pogrzebową i sprzedaż trumny. Do tak podzielonych przychodów podatnik stosował zróżnicowane stawki ryczałtu w wysokości: 8,5% dla usług pogrzebowych i 3% dla sprzedaży trumny. Tymczasem działalność podatnika polegająca na kompleksowym świadczeniu usług pogrzebowych powinna być – zdaniem organu I instancji - opodatkowana stawką ryczałtu przewidzianą dla usług, tj. 8,5%.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatnika wnosił o uchylenie decyzji organu I instancji ewentualnie o jej ponowne rozpatrzenie przez ten organ zarzucając, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu argumentował, że zastosowana stawka ryczałtu była zgodna z uzyskaną wykładnią wydaną przez organ podatkowy i brzmieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Podkreślił, że dla celów podatku od towarów i usług dokonywane transakcje traktowane były jako jedna czynność

tj. sprzedaż usługi pogrzebowej opodatkowanej obniżoną 7% stawką, natomiast dla potrzeb rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego podatnik musiał zastosować odmienny sposób określenia podstawy opodatkowania: oddzielnie opodatkować usługę pogrzebową oraz usługę w zakresie handlu. Taki sposób postępowania wynika wprost z przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, ze zm., zwana dalej ustawą o ryczałcie), która w art. 4 ust. 1 pkt 3 wprowadziła definicję przedmiotu opodatkowania działalności usługowej w zakresie handlu. W związku z powyższym sprzedaż trumien, w ramach wykonywanych usług pogrzebowych jest usługą w zakresie handlu, która zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o ryczałcie, opodatkowana jest stawką 3 %. Stanowisko takie potwierdzone zostało informacją Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 30 września 2004 r. wydaną w odpowiedzi na pismo podatnika z dnia 26 sierpnia 2004 r., oraz pismem Ministerstwa Finansów z dnia 24 czerwca 2005 r. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że z uwagi na fakt, iż interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie została w żaden sposób zmieniona wiąże organ podatkowy, a zatem zasadne byłoby stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując odwołanie, po przeprowadzeniu postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, organ II instancji wskazał, że z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynika bezspornie, że wpisy w ewidencji przychodów za rok 2004 r dokonywane były w okresie od 1 stycznia do 4 maja 2004 r. na podstawie rachunków, natomiast za pozostały okres – na podstawie faktur VAT. Wpisy były zgodne z okazanymi do kontroli dokumentami źródłowymi. Do dnia 4 maja 2004 r. podatnik wystawiał dwa oddzielne rachunki – jeden za na sprzedaż trumny, drugi na usługę pogrzebową. Od dnia rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług, to jest od dnia 4 maja 2004 r. podatnik wystawia jedną fakturę, dokonywał wpisu w ewidencji przychodów, dzielił uzyskany przychód na przychód opodatkowany stawka 8,5 % - dla usług pogrzebowych oraz stawka 3 % - dla sprzedaży trumien.

Z akt sprawy wynikało, że w dniu 26 sierpnia 2004 r. podatnik wystąpił – w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej – do Naczelnika Urzędu Skarbowego z zapytaniem dot. interpretacji i stosowania przepisów art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b/ i pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Organ odwoławczy uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla dokonania rozstrzygnięcia. Dlatego wydanym - w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej - postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. zlecił uzupełnienie dowodów i materiałów. Uzupełnienie polegało między innymi na przesłuchaniu K. S. w charakterze strony celem wyjaśnienia wszelkich wątpliwości dot. zakresu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w 2004 r. Znajdujący się w aktach sprawy protokół przesłuchania z dnia 12 marca 2009 r. nie dotyczył bowiem działalności gospodarczej w kontrolowanym roku podatkowym, ale działalności prowadzonej w 2007 r.

Organ I instancji przesłuchał w dniu 26 lutego 2010 r. podatnika w charakterze strony. Dowód z przesłuchania – wbrew stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu skarżonej decyzji - wykazał, że prowadzona w 2004 r. działalność gospodarcza obejmowała swoim zakresem świadczenie usług pogrzebowych, jak również sprzedaż przedmiotów związanych z pochówkiem. Ze złożonych zeznań wynikało, iż organizacja usługi pogrzebowej polegała na sprzedaży trumny wraz z usługą pogrzebową obejmującą transport zwłok, wykopanie i przygotowanie grobu i pochówek. Podatnik oświadczył "... wydaje mi się, w 2004 r. sprzedałem kilka trumien bez świadczenia kompletnej usługi pogrzebowej " oraz że "... trumny wraz z kompletnym wyposażeniem były i są sprzedawane. Jednak sprzedaż ta była sporadyczna." Podatnik oświadczył dodatkowo, iż sprzedawane trumny były kompletnie wyposażone we wszelkie utensylia pogrzebowe oraz nie prowadzono sprzedaży wieńców, jak również zakupionych utensyliów, bez świadczenia kompleksowych usług pogrzebowych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, w tych okolicznościach niezbędne są dodatkowe ustalenia odnośnie wysokości faktycznego przychodu ze sprzedaży trumien jako towaru handlowego. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 26 kwietnia 2010 r. – wystosowane na mocy art. 155 paragraf 1 Ordynacji podatkowej - podatnik poinformował w piśmie z dnia 24 maja 2010 r., że same trumny (bez świadczenia kompleksowej usługi pogrzebowej) sprzedano na rzecz :

- E. W. – wg faktury VAT nr 1/05/2004 z dnia 5 maja 2004 r. za kwotę netto 900 zł,

- H. W. – wg faktury VAT nr 13/07/2004 z dnia 17 lipca 2004 r. za kwotę netto 800 zł,

a ponadto uzyskał przychód ze sprzedaży dwóch trumien, udokumentowany dowodem wewnętrznym nr 1/05/2004 z dnia 3 maja 2004 r. na kwotę 1850 zł.

Jednocześnie w dalszej części pisma podatnik podał okoliczności przeczące tezie o sprzedaży 4 trumien, a mianowicie :

- wysokość przychodów ze sprzedaży trumien (115 978,97 zł) znacznie przekracza wysokość przychodów ze sprzedaży usług pogrzebowych (82 234, 58 zł),

- wystawienie w kontrolowanym okresie podatkowym 56 rachunków na sprzedaż samych trumien.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, oceniając zebrany materiał dowodowy, że istnieją pewne rozbieżności pomiędzy zeznaniami podatnika z dnia 26 lutego 2010 r. i wyjaśnieniami z dnia 24 maja 2010 r. jak również sprzeczności w samych wyjaśnieniach. Jak wskazano wyżej – zeznając do protokołu przesłuchania - podatnik podał, że usługi w zakresie handlu trumnami były świadczone sporadycznie. Podatnik wskazał na 2 konkretne podmioty – nabywców trumien oraz 1 dokument źródłowy dotyczący sprzedaży 2 trumien. W tym zakresie wyjaśnienia złożone

w trakcie przesłuchania strony i złożone na piśmie wzajemnie się potwierdzają

i uzupełniają i dlatego też należy dać im wiarę.

Dokonując oceny tych dowodów w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał, że w 2004 r. podatnik sprzedał tylko 4 trumny, gdyż okoliczności te poparto dowodami, co nie zmienia faktu, iż podstawową działalnością prowadzoną w analizowanym roku podatkowym było świadczenie kompleksowych usług pogrzebowych.

W związku z powyższym do zakwalifikowania osiągniętych przychodów ze wskazanych powyżej usług do odpowiedniej stawki podatku konieczne było określenie dla danej usługi symbolu PKWiU. Organ I instancji wystąpił w piśmie z dnia 8 marca 2010 r. do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikowanych Urzędu Statystycznego o wydanie opinii interpretacyjnej dotyczącej sklasyfikowania działalności podatnika.

W odpowiedzi GUS w piśmie z dnia 26 marca 2010 r. stwierdził, iż :

- świadczone usługi polegające na kompleksowej obsłudze pogrzebów, bez dokonywania odrębnej sprzedaży trumien i utensyliów pogrzebowych, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późno zm.) mieszczą się w grupowaniu PKWiU 96.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne",

- usługi polegające na sprzedaży detalicznej trumien i utensyliów pogrzebowych – nie w ramach kompleksowej usługi pogrzebowej, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 47.00 "Sprzedaż detaliczna, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi".

Jednocześnie w związku z § 2 powołanego wyżej rozporządzenia, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844, ze zm.), w/w usługi mieszczą się w zakresie grupowania :

- PKWiU 93.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne",

- PKWiU 52 "Usługi w zakresie handlu detalicznego, z wyłączeniem sprzedaży pojazdów samochodowych, motocykli i paliw, naprawy artykułów użytku osobistego domowego".

Natomiast w związku z § 3 powołanego rozporządzenia z dnia 29 października 2008 r., zgodnie z którym do celów podatkowych nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm.), w/w usługi mieszczą się w grupowaniach :

- PKWiU 93.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne",

- PKWiU 52 "Usługi w zakresie handlu detalicznego, z wyjątkiem sprzedaży pojazdów mechanicznych i motocykli, naprawa artykułów użytku osobistego i domowego".

W związku z taką klasyfikacją Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że świadczone przez podatnika usługi pogrzebowe wraz dostawą trumny zalicza się do działalności, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i właściwą stawką dla opodatkowania przychodów z wykonania tego rodzaju usługi – bez względu na to, czy faktura zawiera jedną pozycję "usługa pogrzebowa wraz trumną", czy tez zawiera dwie pozycje – "usługa pogrzebowa" – "trumna", jest stawka 8,5 %.

Zatem przychody dot. wykonania usługi wraz z dostawą trumny należy opodatkować według stawki 8,5 %.

Przychody uzyskane ze sprzedaży trumien jako towaru handlowego bez usługi pogrzebowej zakupionych w celu dalszej sprzedaży stanowią przychody z tytułu usług w zakresie handlu opodatkowane stawka ryczałtu 3 % (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b/ cyt. ustawy).

W tych okolicznościach oraz biorąc pod uwagę treść art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b/ tejże ustawy organ odwoławczy uznał, że w roku 2004 r. podatnik uzyskał ze sprzedaży trumien jako towaru handlowego (bez świadczenia kompleksowej usługi pogrzebowej) przychód w wysokości 3 550 zł podlegający opodatkowaniu według stawki 3 %. Pozostały przychód w wysokości 194 663,55 zł (198 213,55 – 3550) uzyskany z tytułu wykonania kompleksowych usług pogrzebowych opodatkowany powinien być według stawki 8,5 %.

Zgodnie z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2003 r.

w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.), jeżeli podatnik uzyskuje przychody opodatkowane różnymi stawkami i dokonuje odliczeń od przychodów, odliczeń tych, do wysokości określonej w ustawie o podatku dochodowym, dokonuje od każdego rodzaju przychodu w takim stosunku, w jakim w roku podatkowym pozostają poszczególne przychody opodatkowane różnymi stawkami w ogólnej kwocie przychodów.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy dokonał korekty przychodów i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określonych w tabeli na stronie 7 skarżonej decyzji w ten sposób, że :

- za maj 2004 r. z kwoty przychodu 16 963,55 zł opodatkowanego stawka 8,5 % wyłączono przychód w wysokości 2 750 zł (900+1850) opodatkowany stawką 3 %,

- za lipiec 2004 r. z kwoty przychodu 17 600 zł opodatkowanego stawka 8,5 % wyłączono przychód w wysokości 800 zł opodatkowany stawka 3 %.

Zatem należny zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2004 r. wynosi 12 315 zł.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, iż podatnik zastosował się do informacji podatkowej z dnia 30 września 2004 r., znak: [...], organ odwoławczy wskazał, że informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego nie były wydawane ani w formie decyzji, ani też w formie postanowienia. Dopiero od dnia 1 stycznia 2005 r. w odniesieniu do nowej instytucji (interpretacji) ustawodawca wprowadził w tym zakresie zmianę, zobowiązując organy podatkowe pierwszej instancji do wydawania interpretacji w formie postanowienia i dając dyrektorom izb skarbowych możliwość zmiany tych interpretacji wyłącznie w formie decyzji. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji zastosował prawidłową formę rozstrzygnięcia tj. wydał pisemną informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Zauważyć należy, iż zgodnie z mającym w niniejszej sprawie zastosowanie art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w roku 2004, zastosowanie się przez podatnika do pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego nie może mu szkodzić, jednakże nie zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku. W takim przypadku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe i nie nalicza się odsetek za zwłokę. Zastosowanie się podatnika do informacji może stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej informacji.

Organ odwoławczy podzielił pogląd zawarty w odwołaniu, iż osoba, która zastosowała się do wyjaśnień organów administracyjnych nie może ponosić skutków błędów jakie organy te dopuściły się udzielając wyjaśnień, lecz argument ten nie może spowodować podważenia legalności zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy rozstrzyga sprawę merytorycznie. Podkreślił, iż organy podatkowe zobowiązane są do orzekania zgodnie z przepisami prawa (art.120 Ordynacji podatkowej).

Organ odwoławczy zauważył, że podatnik po dniu 1 stycznia 2005 r. nie występował do organu podatkowego o wydanie pisemnej interpretacji w swojej indywidualnej sprawie. Nie więc podstaw, aby do informacji uzyskanej w trybie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 22005 r. o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, stosować przepisy, które weszły w życie po tym dniu.

Nie ma też podstaw do utożsamiania informacji uzyskanej we wskazanym powyżej trybie z decyzją konstytutywną, dla której zastosowanie ma art. 68 Ordynacji podatkowej. Informacja nie jest decyzją, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stąd - wbrew zarzutom odwołania – nie wystąpiły w sprawie przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej do stwierdzenia nieważności skarżonej decyzji.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając, że przy jej wydaniu naruszono prawo.

W uzasadnieniu pełnomocnik podatnika wskazał, że błędnie ustalono tan faktyczny sprawy oraz dopuszczono się przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem z treści rozstrzygnięcia wynika, iż w roku 2004 skarżący świadczył kompleksowe usługi pogrzebowe. Podatnik tymczasem prawidłowo postępował i wystawiał oddzielny rachunek na sprzedaż trumny z zastosowaniem stawki ryczałtu 3 % oraz rachunek za usługi pogrzebowe opodatkowane stawka 8,5 %. Nikt nie kwestionował takiego sposobu ewidencjonowania uzyskiwanego przychodu. Sporządzanie faktury według powyższego schematu podyktowane było wymogami stawianymi podatnikowi przez inne instytucje państwowe tj. przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

Pełnomocnik podkreślił, że do zryczałtowanego podatku od osób fizycznych skarżący musiał stosować odmienny sposób określenia podstawy opodatkowania: oddzielnie opodatkować usługę pogrzebową stawką podatku 8,5 % art. 12 ust.1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 4 ust.1 pkt.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, oraz usługę w zakresie handlu - sprzedaż trumny - stawką 3 % art.12 ust.1 pkt. 5 lit. b w związku z art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę, że powołana wyżej ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym wprowadziła ustawową definicję specyficznej usługi - usługi w zakresie handlu (art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy), co w ocenie podatnika wyłącza zastosowanie w tym zakresie regulacji wynikających z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Pełnomocnik argumentował, że przyjęcie takiego stanowiska uzasadnia także zasada pierwszeństwa stosowania prawa ze względu na jego miejsce w określonej w Konstytucji hierarchii źródeł prawa.

Pełnomocnik skarżącego podkreślał, że przyjęty sposób rozliczania zarówno co do podatku od towarów i usług jak i zryczałtowanego podatku dochodowego był uzasadniony interpretacją Naczelnika Urzędu Skarbowego wydaną na wniosek podatnika, co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 30 września 2004 r. jak też stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie z dnia [...] czerwca 2005 r. [...]. Pełnomocnik podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy w obrocie prawnym pozostaje decyzja kształtująca prawa strony, która do dnia dzisiejszego nie została z obrotu prawnego wyeliminowana, a z uwagi na upływ terminu wyrażony w art. 68 Ordynacji - nie będzie mogła już być usunięta. W ocenie pełnomocnika sytuacja taka wyczerpuje dyspozycję art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego, które stanowiły materialnoprawną podstawę jej wydania.

W sprawie poza sporem pozostaje, iż skarżący w 2004r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na kompleksowym świadczeniu usług pogrzebowych, tj. przygotowaniu zwłok do pochówku, dostarczeniu trumny, ułożeniu zwłok w trumnie, przewiezieniu zwłok na miejsce pochówku i pochówku, będąc opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

(Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm.).

Ocena rodzaju świadczonych usług dokonana przez organ odwoławczy wynikała z wyjaśnień, a także zeznań złożonych przez skarżącego w charakterze strony w dniu 26 lutego 2010 r. Powyższy dowód z przesłuchania (k. 69 akt adm.) wykazał, że prowadzona w 2004 r. przez skarżącego działalność gospodarcza obejmowała świadczenie usług pogrzebowych, jak również sprzedaż przedmiotów związanych z pochówkiem. Ze złożonych zeznań skarżącego wynikało, iż organizacja usługi pogrzebowej polegała na sprzedaży trumny wraz z usługą pogrzebową obejmującą transport zwłok, wykopanie i przygotowanie grobu i pochówek.

Słusznie więc organ odwoławczy powołuje się na wypowiedzi podatnika udokumentowane w/w protokołem. Skarżący podał, że w 2004 r. sprzedał kilka trumien bez świadczenia kompletnej usługi pogrzebowej. Stwierdził, iż trumny wraz z kompletnym wyposażeniem były i są sprzedawane, ale sporadycznie. Wyjaśnił też, że sprzedawane trumny były kompletnie wyposażone we wszelkie utensylia pogrzebowe oraz nie prowadzono sprzedaży wieńców, jak również zakupionych utensyliów, bez świadczenia kompleksowych usług pogrzebowych.

W tych warunkach zachodziła konieczność uzyskania od skarżącego dodatkowych wyjaśnień na temat faktycznego przychodu ze sprzedaży trumien jako towaru handlowego. I tak w piśmie z dnia 24 maja 2010 r. skarżący podaje, iż same trumny (bez świadczenia kompleksowej usługi pogrzebowej) sprzedano na rzecz E. W. oraz H. W. Wyjaśnia również, że uzyskał przychód ze sprzedaży dwóch trumien, udokumentowany dowodem wewnętrznym nr 1/05/2004 z dnia 3 maja 2004 r. na kwotę 1850 zł.

Skoro skarżący sam wskazuje na 2 konkretne podmioty, które nabyły trumny oraz powołuje się na 1 dokument źródłowy (dowód wewnętrzny) dotyczący sprzedaży 2 trumien, to nie ma przeszkód, do przyjęcia, że skarżący poza podstawową działalnością prowadzoną w analizowanym roku podatkowym polegającą na świadczeniu kompleksowych usług pogrzebowych, dokonał sprzedaży tylko 4 trumien. Stąd nieusprawiedliwiony jest zarzut podniesiony w trakcie rozprawy przed Sądem w dniu 10 grudnia 2010 r., że organ ograniczył się do zbadania 56 rachunków na okoliczność sprzedaży trumien. Rachunki te organ wziął pod uwagę – wbrew stanowisku strony skarżącej - czego dowodzi uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Względy jakie zdecydowały o uznaniu sprzedaży 4 trumien organ zaprezentował w motywach swojego rozstrzygnięcia.

Skarżący - jak wynika z akt sprawy – wskazał na okoliczności, które organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż sprzedano więcej niż 4 trumny. Wysokość przychodów ze sprzedaży trumien (115 978,97 zł) przekracza wysokość przychodów ze sprzedaży usług pogrzebowych (82 234, 58 zł).

W tych warunkach bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że istniejące rozbieżności pomiędzy zeznaniami podatnika z dnia 26 lutego 2010 r. i wyjaśnieniami z dnia 24 maja 2010 r. oraz sprzeczności w samych wyjaśnieniach, pozwalają na uznanie, iż usługi w zakresie handlu trumnami były świadczone sporadycznie.

W takim stanie faktycznym spór między podatnikiem, a organem podatkowym sprowadzał się do właściwego zakwalifikowania działalności wykonywanej przez podatnika w 2004r. w rozumieniu przepisów powołanej ustawy.

Wg stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji podatnik w 2004r. prowadził działalność usługową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, do której zastosowanie miała stawka określona w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit b tej ustawy (8,5%), zaś wg podatnika świadczył on usługi pogrzebowe oraz prowadził działalność usługową w zakresie handlu (trumien), o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy i do tej ostatniej miała zastosowanie stawka podatku określona w jej art. 12 ust.1 pkt 5 lit b, tj. (3%).

W związku z tym, wyjaśnić w pierwszej kolejności należy, iż przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) przewidują stosowanie zróżnicowanych stawek ryczałtu w zależności od zakresu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b tej ustawy, ryczałt od przychodów z działalności usługowej wynosi 8,5 %.

W art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wyjaśniono, że działalnością usługową jest pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Ustawodawca w tym przepisie wprost odwołuje się do PKWiU.

Podstawą do zakwalifikowania osiąganych przychodów do odpowiedniej stawki podatku jest zatem określenie dla danej usługi symbolu PKWiU. W tym zakresie właściwymi są Urzędy Statystyczne.

Organ podatkowy ferując zaskarżoną decyzję, mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy, zwrócił się do Urzędu Statystycznego o zakwalifikowanie czynności wykonywanych przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i oparł się na opinii Głównego Urzędu Statystycznego zawartej w piśmie z dnia 26 marca 2010 r., z której wynika, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.) kompleksowe usługi pogrzebowe obejmujące: przygotowanie zwłok do pochówku, ułożenie ich w trumnie, przygotowanie i dostarczenie zamówionych utensyliów pogrzebowych, zawiezienie zwłok na miejsce pochówku, pochówek, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 96.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne".

Jednocześnie w związku z § 2 powołanego wyżej rozporządzenia, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844, ze zm.), w/w usługi mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 93.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne". Natomiast w związku z § 3 powołanego rozporządzenia z dnia 29 października 2008 r., zgodnie z którym do celów podatkowych nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późno zm.) w/w usługi mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 93.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne".

Opinia ta nie została podważona przez skarżącego.

Wobec powyższego, przyjąć należało, że usługą pogrzebową będzie wykonywana na zlecenie działalność związana z ceremonią pogrzebową, czyli między innymi: przygotowanie zwłok do pochówku, dostarczenie trumny, transport zwłok na miejsce pochówku, pochowanie zwłok (wykopanie grobu, opuszczenie trumny, zasypanie grobu), jak również załatwienie formalności związanych z pogrzebem, co odpowiada usługom świadczonym przez skarżącego.

Za zgodną z prawem należało zatem uznać ocenę, iż działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego jest działalnością usługową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, do której zgodnie z 12 ust. 1 pkt 3 lit. b tej ustawy, znajduje zastosowanie stawka ryczałtu 8,5% .

Za trafne również uznać należało stanowisko organów podatkowych, iż prowadzona przez skarżącego działalność nie może być kwalifikowana jako działalność usługowa w zakresie handlu (art. 4 ust. 1 pkt 3), bowiem przez tą działalność rozumie się sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, a takiej sprzedaży, jak przyznał, skarżący nie prowadził. Skarżący nie dokonywał bowiem sprzedaży uprzednio nabytych trumien jako samodzielnej, oderwanej od innych wchodzących w zakres usługi pogrzebowej czynności. Dlatego nie można podzielić poglądu pełnomocnika skarżącego wykazującego, iż prowadzona przez skarżącego działalność nosiła też znamiona działalności usługowej w zakresie handlu.

W związku z tym nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia prawa materialnego - art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Odnosząc się natomiast do zarzutów podatnika związanych z zastosowaniem się skarżącego do informacji o zakresie stosowania prawa z dnia 30 września 2004 r. udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w trybie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej, podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że z obowiązujących do 31 grudnia 2004r. przepisów Ordynacji podatkowej ( art. 14 § 3 w zw. z art. 14a § 4) wynikało, że zastosowanie się przez podatnika, do informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego, nie może mu szkodzić, jednakże nie zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku. Brak negatywnych konsekwencji związanych z zastosowaniem się do uzyskanej informacji, w obowiązującym wówczas stanie prawnym, został ograniczony do: braku możliwości wszczęcia postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, ewentualnie konieczności umorzenia postępowania już wszczętego w tych sprawach, braku możliwości naliczania odsetek za zwłokę i ustalenia dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Dodatkowo zastosowanie się przez podatnika do uzyskanej informacji mogło stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, zgodnie z art. 67, jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej informacji.

Skarżący po 1 stycznia 2005r. nie zwracał się o taką interpretację, a wobec braku przepisów w tym zakresie nie ma podstaw by do uzyskanej informacji stosować przepisy nowe.

W żadnym zaś razie uzyskanej przez podatnika w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej informacji nie można utożsamiać z decyzją konstytutywną, do której zastosowanie znajdowałby przepis art. 68 Ordynacji podatkowej. Informacja ta nie jest decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co nie może budzić żadnych wątpliwości.

Nie zachodziły zatem w sprawie przesłanki, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Skoro zatem zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.