Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1212/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1,  par. 4 i par. 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84, art. 178 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 648/15 w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 stycznia 2015 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. S.A. z siedzibą w W. kwotę 8.049 (słownie: osiem tysięcy czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 3 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 648/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę N. Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy lub organ) z 2 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2005 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Decyzją z 11 czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) określił spółce zobowiązanie podatkowe za okresy od marca do grudnia 2005 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor UKS uznał, że faktury wystawione przez R. Sp. z o.o. (dalej: R.) oraz G. [...] (dalej: G.), mające dokumentować nabycie materiałów biurowych i ofertowych, nie dokumentują w rzeczywistości dostaw tych towarów, skutkiem, czego nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego z 13 grudnia 2010 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania spółki, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 608/11, oddalił skargę spółki na powyższą decyzję. Na skutek złożonej przez skarżącą skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 476/12, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. W efekcie powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 13 czerwca 2013 r., III SA/Wa 949/13, uchylił zaskarżoną decyzję, zobowiązując organ do uwzględnienia stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, w szczególności uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej, w tym przesłuchania wskazanych przez nią świadków. W rezultacie organ odwoławczy, decyzją z 31 grudnia 2013 r., uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora UKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w toku którego uzupełniono materiał dowodowy o przesłuchania wnioskowanych przez spółkę świadków, organ pierwszej instancji - decyzją z 29 września 2014 r. - określił spółce zobowiązanie podatkowe za okresy od marca do grudnia 2005 r. w wysokości analogicznej, jak w poprzednio wydanej w tym zakresie decyzji. Dyrektor UKS doszedł bowiem do przekonania, że nowe dowody nie podważyły pierwotnej oceny o fikcyjności nabywanych przez skarżącą od G. i R. towarów i usług. Wskutek złożonego odwołania organ odwoławczy, wymienioną na wstępie decyzją z 2 stycznia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano przede wszystkim na okoliczność przerwania, a następnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte zaskarżoną decyzją i w następstwie, której w dalszym ciągu możliwa jest weryfikacja rozliczeń spółki za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2005 r. Następnie organ wskazał, że Dyrektor UKS wykonał zalecenia zawarte w prawomocnych wyrokach zapadłych w sprawie. Został uzupełniony materiał dowodowy o przesłuchania świadków (osób biorących udział przy tworzeniu i działalności R. i G. - [...] oraz innych wskazanych przez skarżącą - [...]). Za pozbawione znaczenia dla sprawy uznano natomiast ustalenia w zakresie postępowań karnych wobec [...]. W ocenie organu, zgromadzony materiał potwierdził, że ani G., ani R. nie wykonywały usług wykazanych w fakturach. Natomiast skarżąca nie przedstawiła jednoznacznych dowodów na to, że usługi były realizowane przez inny podmiot, a ona działała w dobrej wierze, akceptując nieświadomie puste faktury. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że skarżąca wykazała się należytą starannością przy wyborze kontrahentów.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 70 § 1, 4, 6 i 7 pkt 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 i 2, art. 196 § 1 i 2 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., art. 153 p.p.s.a. oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pierwszej kolejności podzielił stanowisko organu odwoławczego w kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, wskazując, że w sprawie wystąpiły zarówno zdarzenia przerywające bieg terminu przedawnienia (skuteczne zajęcie ruchomości spółki, o czym została ona powiadomiona), jak i zawieszające jego bieg (postępowanie sądowoadministracyjne). Odnośnie podnoszonych przez spółkę wad postępowania egzekucyjnego i wpływu tej kwestii na bieg terminu przedawnienia Sąd wskazał, że skuteczność tego zarzutu mogłaby być oceniana przez sąd administracyjny w postępowaniu ze skargi na postanowienie w sprawie zarzutów lub skargi na czynności egzekucyjne, a nie w postępowaniu wymiarowym. Za niezasadny uznano następnie zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., zauważając, że w wyroku z 13 czerwca 2013 r., III SA/Wa 949/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał tak, jak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 476/12, że w sprawie naruszono przepisy art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 199 O.p., poprzez odmowę przesłuchania w postępowaniu podatkowym wnioskowanych świadków. Jak wynika zaś z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organy podatkowe wykonały zalecenia zawarte w ww. prawomocnych wyrokach. Analizując zeznania poszczególnych świadków, w ocenie Sądu, udowodniono, iż sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, stroną których byłyby G., czy R. Sąd odwołał się przy tym do wynikających z treści tych zeznań okoliczności funkcjonowania ww. podmiotów w obrocie prawnym i gospodarczym. Z kolei po stronie nabywcy (skarżącej) żadne z zeznań nie potwierdziło jednoznacznie faktu nabywania spornych usług. Oprócz przeprowadzonych dowodów ze źródeł osobowych spółka nie zaoferowała innych dowodów, potwierdzających, że usługi zostały wykonane. W ocenie Sądu, mając na uwadze takie ustalenia, nie można mówić, że skarżąca wykazała dobrą wiarę, w przypadku gdy nabywała fikcyjne faktury i bez znaczenia jest to, kto po jej stronie akceptował ten stan (prezes zarządu, czy też nieżyjący pracownik), za dobór pracowników i ich działania odpowiedzialność ponosi bowiem skarżąca. Za okoliczności bez znaczenia w sprawie podatkowej uznano także kwestię ewentualnych postępowań karnych prowadzonych wobec świadków. Mając powyższe na uwadze za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące postępowania. Skoro zaś organy podatkowe ustaliły w sprawie taki stan faktyczny, to prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna

. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na braku uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia, iż nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p., gdyż w szczególności organ drugiej instancji:

– oparł zaskarżoną decyzję jedynie o część możliwych do przeprowadzenia dowodów,

– nie przeprowadził wszystkich koniecznych i zawnioskowanych przez stronę istotnych dowodów, wskazanych w szczególności w wypowiedzeniu się spółki w sprawie zebranego materiału dowodowego z 19 maja 2014 r.,

– nie przesłuchał w charakterze świadka P. B., któremu nie przysługiwało prawo odmowy zeznań, a co najwyżej prawo odmowy odpowiedzi na pytania, czym naruszył dodatkowo art. 196 § 1 i 2 O.p.,

– nie przesłuchał uzupełniająco świadka M. M. na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej,

– nie przeprowadził zawnioskowanego dowodu z opinii biegłego do spraw badania pisma, która pozwoliłaby zweryfikować zeznania I. S. i G. S.,

– nie przeprowadził dowodu z opinii grafologicznej,

w wyniku czego WSA:

– w sposób jednostronny rozpoznał sprawę, gdyż uwzględniał tylko okoliczności przemawiające na niekorzyść spółki, a pomijał wszystkie na korzyść,

– błędnie ustalił, że skarżąca spółka nie dołożyła należytej staranności, że wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a także przez własnego pracownika, że usługi objęte fakturami nie były wykonywane,

– bezpodstawnie uznał, iż "mając na uwadze takie, a nie inne ustalenia nie można mówić, że skarżąca wykazała dobrą wiarę, gdy nabywała fikcyjne faktury";

b) art. 153 p.p.s.a., przez błędne uznanie, iż organy podatkowe orzekające przy ponownym rozpoznaniu sprawy zastosowały się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w tej sprawie wyroku NSA z 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 476/12, wyroku WSA w Warszawie z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 949/13 i w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 31 grudnia 2013 r., choć w rzeczywistości tego w pełni nie uczyniły;

c) art. 153 p.p.s.a., przez niezastosowanie się WSA do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w tej sprawie wyroku NSA z 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 476/12 i wyroku WSA w Warszawie z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 949/13 i wydanie zaskarżonego wyroku sprzecznego z zawartymi w nich ocenami prawnymi i zaleceniami;

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, co daje podstawę do zarzucenia WSA jednostronnego rozpoznania sprawy, uwzględniającego tylko okoliczności przemawiające na niekorzyść spółki i pomijające wszystkie na korzyść, czego dowodem jest błędna ocena zeznań świadka M. M.;

e) rażące naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. i art.196 § 1 i 2 O.p., przez całkowite pominięcie podniesionego w skardze zarzutu nieprzesłuchania w postępowaniu podatkowym w charakterze świadka P. B., któremu nie przysługiwało prawo odmowy zeznań, a co najwyżej prawo odmowy odpowiedzi na pytania, przy jednoczesnym dokonywaniu przez WSA na podstawie jego zeznań ze śledztwa i bez udziału skarżącej skrajnie niekorzystnych ustaleń, jakoby od skarżącej spółki miał otrzymywać 8% netto od każdej faktury;

f) art. 70 § 1, 4, 6, 7 pkt 1 i 2 O.p., przez błędną wykładnię tych przepisów, w wyniku której Izba Skarbowa bezpodstawnie przyjęła, iż zobowiązanie spółki za 2005 r. nie uległo przedawnieniu, choć prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż skutek taki nastąpił oraz naruszenie art. 2a O.p. przez niezastosowanie tego przepisu, choć należało to uczynić w okolicznościach niniejszej sprawy, a także naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., przez błędne uznanie, iż ocena prawidłowości wszczęcia egzekucji narusza granice tej sprawy;

g) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez ich błędną i niewłaściwą wykładnię, naruszającą wiążącą organ wykładnię dokonaną w tej sprawie przez NSA, w wyniku czego UKS bezpodstawnie określił zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku VAT za miesiące od marca do grudnia 2005 r. w zawyżonej kwocie i bezpodstawnie ustalił, iż nastąpiło zaniżenie wpłaty tego podatku w kwocie 42.922,00 zł bezpodstawnie pozbawiając tym samym spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego;

h) art. 193 § 1 i 2 O.p., przez błędną ocenę, iż księgi podatkowe spółki są nierzetelne.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów adwokackich wg norm przepisanych oraz opłat sądowych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega uwzględnieniu.

5.2. Najdalej idącymi zarzutami skargi kasacyjnej są te, które odnoszą się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem autora środka odwoławczego Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie art. 70 § 1, 4, 6, 7 pkt 1 i 2 O.p., przez błędną wykładnię tych przepisów, w wyniku której Izba Skarbowa bezpodstawnie przyjęła, iż zobowiązanie spółki za 2005r. nie uległo przedawnieniu, choć prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż skutek taki nastąpił. Ponadto kasator uznał, że naruszono art. 2a O.p. przez niezastosowanie tego przepisu, choć należało to uczynić w okolicznościach niniejszej sprawy, a także naruszono art. 134 § 1 p.p.s.a., przez błędne uznanie, iż ocena prawidłowości wszczęcia egzekucji narusza granice tej sprawy.

5.3. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 4, 70 § 7 pkt 2 O.p. aczkolwiek z innych względów niż wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dla oceny zasadności tego zarzutu zasadnicze znaczenie ma uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17. W tezie uchwały wskazano, że uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do swojej uchwały z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, gdzie przyjęto szerokie rozumienie uchylenia czynności egzekucyjnych. Uznano, że powoduje ono unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w tym w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Tym samym w przypadku uchylenia w toku postępowania egzekucyjnego decyzji, na podstawie, której wszczęto postępowanie egzekucyjne, podatnik może się domagać umorzenia tego postępowania. W następstwie umorzenia zastosowane w tym postępowaniu środki egzekucyjne nie będą wywoływały skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Odmienna jest jednak sytuacja podatnika, jeżeli w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego zostanie wyegzekwowany obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego, którego podstawę wystawienia stanowiła uchylona później decyzja. Nie jest wówczas wydawany żaden akt, stwierdzający zakończenie egzekucji. Nie budzi też wątpliwości, że nie ma podstaw prawnych do umorzenia postępowania egzekucyjnego, skoro postępowanie to zostało już zakończone w inny sposób. Nie jest tym samym możliwe na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. unicestwienie skutków zastosowania środka egzekucyjnego. Wszystkie dokonane czynności egzekucyjne, a więc czynności prowadzące do zastosowania luz zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 2 u.p.e.a.) pozostają zatem w mocy. Nie budzi przy tym wątpliwości, że tak jak w przypadku uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w toku postępowania egzekucyjnego, działanie organów egzekucyjnych, polegające na zastosowaniu środka egzekucyjnego było prawidłowe, skoro na ten moment decyzja określająca zobowiązanie podatkowe była wykonalna. Różnica w sytuacji podatnika, w odniesieniu, do którego postępowanie egzekucyjne się nie zakończyło i tego, w odniesieniu do którego się zakończyło zależałaby zatem wyłącznie od szybkości działania wierzyciela podatkowego i organu egzekucyjnego oraz posiadanego przez podatnika majątku, mimo że w obu przypadkach uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe będzie skutkiem naruszenia prawa przez organy podatkowe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w składzie poszerzonym nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika.

Ponadto przyjęcie koncepcji, że skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zostaje unicestwiony wyłącznie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi zaś do niego tylko uchylenie decyzji ostatecznej, prowadziłoby do niemającego uzasadnienia w przepisach prawa i sprzecznego z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zróżnicowania sytuacji prawnej podatników na podstawie kryterium majątkowego. Kryterium różnicującym sytuację podatników powinny być bowiem wyłącznie okoliczności prawnie znaczące dla określenia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania, a nie istnienie majątku, z którego można egzekwować podatek.

5.4. Bezpośrednia moc wiążąca uchwał, za wyjątkiem sytuacji określonej w art. 187 § 2 p.p.s.a., wykluczona jest przez art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Ta norma konstytucyjna stanowi bowiem, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Wszelkie zatem bezwzględne związanie sędziów i sądów innymi aktami prawnymi niż wyżej wymienione, sprzeczne byłoby z Konstytucją. Dlatego też zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Stąd też z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Zatem do naruszenia przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. doszłoby, gdyby sąd administracyjny wyraził stanowisko sprzeczne z wyrażonym w uchwale zaniechawszy wystąpienia z pytaniem prawnym do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, bądź też, gdyby w stanie faktycznym nieprzystającym do tezy uchwały poprzestał na stwierdzeniu o związaniu jej treścią. Przy czym owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyżej wskazanej uchwale.

5.5. W niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 11 czerwca 2010 r., zaś decyzja organu odwoławczego 7 grudnia 2010 r. Obie decyzje więc wydano przed upływem terminu przedawnienia. Na podstawie tej decyzji ostatecznej wszczęto egzekucję administracyjną. Następnie 22 grudnia 2010r. zastosowano środek egzekucyjny, a mianowicie zajęto ruchomości. O zastosowanym środku egzekucyjnym strona została zawiadomiona. Doszło więc do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. Termin ten zaczął biec na nowo od dnia następnego, a więc od 23 grudnia 2010 r. Strona wniosła skargę do sądu administracyjnego. Ostatecznie prawomocnym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Z tym momentem decyzja na podstawie, której wszczęto egzekucję administracyjna i zastosowano środek egzekucyjny, utraciła przymiot decyzji ostatecznej. Zresztą decyzja organu pierwszej instancji została także uchylona przez organ odwoławczy.

5.6. Odnosząc wyżej wskazany stan faktyczny do wcześniej omówionej uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17 należy stwierdzić, że uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 czerwca 2013 r. decyzji ostatecznej z 7 grudnia 2010 r. unicestwiło skutki materialnoprawne zastosowanego środka egzekucyjnego. Innymi słowy 22 grudnia 2010 r. nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do listopada 2005 r. uległo przedawnieniu z końcem 2010 r.

5.7. Jeśli chodzi o bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. to w związku z wniesieniem w dniu 11 stycznia 2011 r. skargi do sądu administracyjnego to stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Odpis prawomocnego wyroku doręczono Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. w dniu 11 grudnia 2013r. Zatem zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia biegł dalej od dnia 12 grudnia 2013 r. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji okres przedawnienia nie został wydłużony o kolejne 23 miesiące. Istotą zawieszenia biegu terminu jest to, że w okresie zawieszenia termin nie biegnie. Jego bieg jest kontynuowany i biegnie dalej po upływie okresu zawieszenia. Zatem w momencie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. do jego zakończenia pozostało 11 miesięcy i 20 dni. Po zawieszeniu od 12 grudnia 2013 r. termin przedawnienia biegnie dalej. W efekcie upłynął 2 grudnia 2014 r. Zaskarżona decyzja ostateczna została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 2 stycznia 2015 r., a więc po upływie terminu przedawnienia.

5.8. Reasumując, zasadne są zarzuty naruszenia art. 70 § 4 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 2 O.p., a w konsekwencji zaś trafny jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Powyższe sprawia, że bezprzedmiotowa jest kontrola instancyjna pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

5.9. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego.

5.10. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stosunkowe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji i opłata skarbowa z tytułu udzielenia pełnomocnictwa, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej za obie instancje. Wysokość tego wynagrodzenia określono w zakresie postępowania przed pierwszą instancją w oparciu § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461). Natomiast wynagrodzenie za postępowanie przed sądem drugiej instancji określono na podstawie § 14 ust. pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 ze zm.).

5.11. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu. Organ ten przeanalizuje również, czy w sprawie nie wystąpiły inne zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, które nie były przedmiotem analizy przez sądy obu instancji.

5.12. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji wyroku.