Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1438/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień /spr./ Sędziowie: Asesor WSA Irena Wesołowska WSA Ewa Wojtynowska Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 18 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. O. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 21 maja 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 20 lutego 2002 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1438/02

U z a s a d n i e n i e

M. O. prowadziła działalność gospodarczą w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym "A" z siedzibą w G. w oparciu o zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr [...]z dnia 2 kwietnia 1997 r. wydane przez Prezydenta Miasta .

Przedmiotem prowadzonej działalności było pośrednictwo i obsługa działalności handlowej przedsiębiorstw.

W dniach 7, 12 i 13 września 2000 r. [...] Urząd Skarbowy przeprowadził u M. O. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 r.

W toku kontroli ustalono, że podatnik zakupił na podstawie faktury VAT Nr [...]z dnia 3 lipca 2000 r.: gilotynę MASO, urządzenie do łączenia ram, strugarkę Weing oraz wózek widłowy na łączną wartość netto 74.386,31 zł, podatek VAT (22 %) 16.364,99 zł (w tym wózek widłowy na wartość netto 23.125,- zł, podatek VAT (22 %) 5.087,50 zł) od Z. S. prowadzącego P.P.H.U. "B" z siedzibą w G.. Na podstawie powyższej faktury VAT dokumentującej zakup towarów (w tym wózka widłowego) podatnik dokonał w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2000 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tej fakturze.

Ustalono także, iż towary zakupione przez podatnika zostały przekazane w dzierżawę do "C" w D., [...] K., prowadzonego przez Z. S. na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 5 lipca 2000 r. w G. znajdowały się w pomieszczeniach produkcyjnych "C" w D..W dniu 8, 11 i 13 września 2000 r. [...] Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę krzyżową u wystawcy wyżej wymienionej faktury VAT. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole kontroli z dnia 13 września 2000 r.

W toku kontroli ustalono, iż Z. S. prowadzący P.P.H.U. "B" z siedzibą w G. nabył wózek widłowy (który został przez niego sprzedany M. O. na podstawie faktury VAT Nr [...]z dnia 3 lipca 2000 r.) od Firmy "D" w W. na podstawie rachunku uproszczonego nr [...]z dnia 20 sierpnia l998 r. na wartość 30.000,- zł. Ustalono także, iż wózek widłowy stanowił środek trwały P.P.H.U. "B" z siedzibą w G. i podlegał odpisom amortyzacyjnym.

Mając na uwadze powyższe [...] Urząd Skarbowy stwierdził, iż wystawca przedmiotowej faktury VAT nieprawidłowo zastosował stawkę podatku VAT w wysokości 22% od sprzedaży wykazanego w tej fakturze VAT wózka widłowego. Sprzedaż przedmiotowego wózka widłowego - jako sprzedaż towaru używanego - podlegała bowiem zwolnieniu od podatku od towarów i usług zgodnie z brzmieniem przepisu art. 7 ust. l pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w myśl którego, zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego sprzedaż towarów używanych, także darowizny tych towarów, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; zwolnienie dotyczy również używanych budynków, budowli i ich części będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Jednocześnie stwierdzono, iż podatek VAT od wartości netto 23.125,- zł wg stawki 22%, tj. w wysokości 5.087,50 zł wykazany na fakturze VAT Nr [...] z dnia 3 lipca 2000 r. wystawca tej faktury VAT obowiązany był zapłacić stosownie do przepisu art. 33 ust. l cyt. ustawy o podatku VAT zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe [...]Urząd Skarbowy stwierdził, iż M. O. nie przysługiwało w rozliczeniu miesiąca lipca 2000 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej zakup przedmiotowego wózka widłowego.

Postanowieniem z dnia 19 listopada 2001 r. wydanym na podstawie art. 216 § l i art. 165 § l, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Urząd Skarbowy w wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku VAT za miesiąc lipiec 2000 r.

Uwzględniając powyższe ustalenia w sprawie Urząd Skarbowy wydał w dniu 20 lutego 2002 r. decyzję, w której określił M. O. zam. w S. przy ul. [...] w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 r. kwotę zwrotu różnicy podatku i zaległość podatkową.

Od przedmiotowej decyzji pismem z dnia 8 marca 2002 r. podatnik wniósł odwołanie. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako:

- wydanej przez urząd skarbowy niewłaściwy miejscowo w sprawie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r.,

- naruszającej przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w wyniku bezzasadnego pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT przy zakupie wózka widłowego.

W uzasadnieniu przedstawionych wyżej zarzutów odwołująca się stwierdziła, iż z przeprowadzonej przez nią analizy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak i ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że urzędem właściwym w sprawie rozliczenia podatku VAT za miesiąc lipiec 2000 r. jest [...] Urząd Skarbowy. Podatnik zauważył, iż [...] Urząd Skarbowy w ówczesnej siedzibie jego firmy w G. przy ul. [...] w dniach 7 - 13 września 2000 r. przeprowadził kontrolę prawidłowości rozliczenia podatku VAT za lipiec 2000 r. M.O. wyjaśniła, iż przez cały 2000 r. działalność gospodarczą prowadziła na terenie G. przy ul. [...] i właściwym miejscowo dla niej był [...] Urząd Skarbowy. Zdaniem strony, pomimo, iż od 10 kwietnia 2001 r. przeniosła swóją działalność gospodarczą na teren S. nadal [...]Urząd Skarbowy jest właściwy miejscowo dla zdarzeń mających miejsce w 2000 r., wobec czego Urząd Skarbowy nie jest właściwy do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Nadto M.O. stwierdziła, iż okresem rozliczeniowym w podatku VAT jest miesiąc, a zatem zgodnie z brzmieniem art. 18 § l ustawy Ordynacja podatkowa urzędem właściwym miejscowo do końca kwietnia 2001 r. jest [...]Urząd Skarbowy. Zdaniem strony nie jest istotny termin podjęcia decyzji o wszczęciu postępowania podatkowego, a tylko okres rozliczeniowy, którego dotyczy zainteresowanie urzędu skarbowego. Gdyby nawet bezzasadnie rozpatrywano właściwość miejscową w aspekcie roku podatkowego nadal właściwym miejscowo będzie [...] Urząd Skarbowy i to do końca 2001 r. Postępowanie podatkowe należy rozpatrywać w całości z przesłankami, które to postępowanie spowodowały. Nie może jeden urząd przeprowadzić kontroli, a następnie inny w oparciu o ustalenia tej kontroli wydawać decyzji. Urząd Skarbowy, który rozpoczął czynności sprawdzające winien w razie potrzeby wydać decyzję, a jeżeli jej nie wydał, to oznacza, że nie wystąpiły przesłanki ku temu.

Co do drugiego zarzutu stwierdziła, że nie ma żadnych podstaw do kwestionowania prawidłowości faktury wystawionej przez P.P.H. U. "B" na sprzedaż środków trwałych. Wszystkie zakupione wówczas środki trwałe w obrocie handlowym opodatkowane są podatkiem VAT wg stawki 22 %. Strona stwierdziła, że wszystkie wyszczególnione na fakturze środki trwałe były używane i wózek widłowy nie wyróżniał się spośród nich w żaden szczególny sposób. Podatnik podniósł, iż nie ma w ustawie o podatku VAT przedmiotowego zwolnienia z naliczenia podatku VAT właśnie od wózków widłowych, natomiast zwolnienie towarów używanych określone w art. 7 ust. l pkt 5 ustawy o podatku VAT jest zwolnieniem warunkowym tzn. wtedy gdy ma miejsce sprzedaż towaru używanego w stosunku do którego nie przysługuje sprzedającemu prawo do odliczenia. Nie można zatem przenosić odpowiedzialności za opodatkowanie przy sprzedaży towaru używanego na odbiorcę i pozbawiać go z tego tytułu prawa do odliczenia. M.O. stwierdziła ponadto, iż uważa, że pozbawienie kupującego prawa do odliczenia jest zasadne tylko wtedy, gdy towar będący przedmiotem transakcji jest zwolniony od podatku VAT niezależnie od tego, czy jest towarem używanym, czy też nie. W takim przypadku odbiorca jest w stanie w sposób nie budzący wątpliwości ustalić czy towar został przez sprzedającego w prawidłowy sposób opodatkowany. Strona wyjaśniła, że jej kontrahent wykazał w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2000 r. należny podatek VAT od dokonanej sprzedaży i odprowadził go do Skarbu Państwa. Wobec powyższego podatnik stwierdził, iż w przedmiotowym przypadku pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nadinterpretacją przepisów prawa podatkowego. Pozbawienie prawa do odliczenia z tytułu opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży towarów używanych, które w określonych, znanych tylko sprzedawcy sytuacjach mogą korzystać z prawa do zwolnienia, nie wynika z przepisów ustawy o podatku VAT.

Ponadto M.O. podniosła, iż nie została zapoznana przez [...] Urząd Skarbowy z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w P.P.H.U. "B" z siedzibą w G., jak i treścią notatki służbowej z dnia 21 września 2000 r., w której stwierdzono, iż nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu wózka widłowego. Strona podniosła także, iż [...] Urząd Skarbowy nie wydał w stosownym czasie decyzji pokontrolnej. Zdaniem podatnika postępowanie Urzędu, który nie podjął żadnych działań w odpowiednim czasie jest niedopuszczalne i karygodne. Podatnik stwierdził, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie są w kwestii opodatkowania towarów używanych jednoznaczne wobec czego miał prawo uważać, że Urząd uznał postępowanie zarówno sprzedającego jak i kupującego za prawidłowe i z tego powodu nie wydał decyzji w sprawie. Strona zauważyła, iż gdyby była powiadomiona o stanowisku[...] Urzędu Skarbowego dotyczącym pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu wózka widłowego i zostałaby niezwłocznie wydana decyzja w tej sprawie, to zarówno ona jak i jej kontrahent mieliby możliwość naprawienia błędu, tj. wystawienia faktury korygującej do kwestionowanej faktury sprzedaży środków trwałych. Żaden bowiem przepis prawa podatkowego nie zabrania wystawienia faktury korygującej po zakończeniu kontroli.

W konkluzji podatnik stwierdził, iż postępowanie [...] Urzędu Skarbowego naruszało zasady: praworządności, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz czynnego udziału strony w postępowaniu.

W wyniku analizy materiałów zgromadzonych w aktach przedmiotowej sprawy, w tym zarzutów podniesionych w odwołaniu, Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia 21 maja 2002 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 20 lutego 2002 r. W uzasadnieniu podzieliła pogląd organu I instancji.

Na powyższą decyzję Izby Skarbowej pismem z dnia 08 lipca 2003 r. podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W złożonej skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Urzędu Skarbowego jako wydanych z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej urzędów skarbowych.

Strona podniosła, iż postanowieniem z dnia 19 listopada 2001 r. Urząd Skarbowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. i dopiero wówczas, tj. w dniu 05 grudnia 2001 r. została zapoznana z ustaleniami kontroli krzyżowej przeprowadzonej przez [...] Urząd Skarbowy w dniach 8,11,13 września 2000 r. w P.P.H.U. "B". Podatnik zauważył, iż w tym samym dniu zapoznano go z treścią notatki służbowej sporządzonej w dniu 21 września 2000 r., według której nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie wózka widłowego. M.O. podniosła, iż z powyższymi dokumentami nie została wcześniej zapoznana przez [...] Urząd Skarbowy.

Podatnik stwierdził, iż podstawą do wszczęcia przez Urząd Skarbowy postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. były ustalenia kontroli przeprowadzonej w 2000 r. przez [...] Urząd Skarbowy bowiem Urząd Skarbowy nie przeprowadził własnej kontroli podatkowej. Zdaniem skarżącego oznacza to, że urzędem właściwym do wszczęcia postępowania podatkowego i to z urzędu oraz wydania decyzji był jedynie [...] Urząd Skarbowy, który stwierdził nieprawidłowości.

Jednocześnie podatnik zauważył, iż właściwości miejscowej [...] Urzędu Skarbowego podjęcia czynności kontrolnych nie kwestionują w swoich decyzjach ani Urząd Skarbowy , ani Izba Skarbowa. Strona stwierdziła, iż nie jest w stanie zrozumieć jakie przesłanki pozwalały Izbie Skarbowej twierdzić, że podczas zakończenia postępowania kontrolnego [...] Urząd Skarbowy przestał być właściwy miejscowo. Wszystkie czynności kontrolne łącznie z kontrolą krzyżową zostały dokonane w dniach między 7 a 13 września 2000 r. i ostatni zapis w tej sprawie, w formie notatki służbowej został sporządzony 21 września 2000 r., a w tym czasie siedziba jej firmy mieściła się w G..

M.O. stwierdziła także, iż od sporządzenia notatki służbowej przez pracownika [...] Urzędu Skarbowego i do momentu zmiany siedziby jej firmy upłynęło ponad 6 miesięcy, a więc dostatecznie dużo czasu by urząd podjął ciążące na nim obowiązki. Skarżąca podniosła, iż Urząd nie informował jej na bieżąco o faktach istotnych w jej sprawie, nie wszczął postępowania podatkowego i nie wydał decyzji, czym naruszył w ten sposób zasady: praworządności, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz czynnego udziału strony w postępowaniu.

Według podatnika wywód Izby Skarbowej o zmianie właściwości miejscowej w odniesieniu do jego firmy dokonany w zaskarżonej decyzji jest próbą usprawiedliwienia zaniedbań [...] Urzędu Skarbowego oraz uzasadnienia bezprawnego wszczęcia postępowania podatkowego przez Urząd Skarbowy.

Ponadto w złożonej skardze strona zwróciła uwagę, iż [...] Urząd Skarbowy swoim postępowaniem utwierdził ją w świadomości, że rozliczenie podatkowe za lipiec 2000 r. było prawidłowe. Działanie urzędu było tym bardziej dla niej krzywdzące, że zapis art. 7 ust. 5 ustawy o podatku VAT jest kontrowersyjny i w żaden sposób nie pozwala odbiorcy faktury sprawdzić zasadności podatku VAT naliczonego przy sprzedaży rzeczy używanych. Strona podniosła także, iż swoją opieszałością [...] Urząd Skarbowy pozbawił ją możliwości naprawy "popełnionego błędu", bowiem firma "B" zakończyła działalność w maju 2001 r. i tym samym nie ma już możliwości wystawiania faktury korygującej. W tym miejscu podatnik wskazał, że firma "B" rozliczyła z budżetem państwa podatek należny od sprzedaży wózka widłowego.

Nadto skarżąca stwierdziła, iż w takim przypadku organy podatkowe I i II instancji nie powinny naliczać odsetek od spornej należności podatkowej bowiem zwrot naliczonego podatku VAT nie nastąpił z jej winy (art. 52 § l pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa) -nieprawidłowość nastąpiła u wystawcy faktury VAT, a [...] Urząd Skarbowy nie powiadomił jej o tej nieprawidłowości mimo, iż takie informacje posiadał.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji postąpił prawidłowo uznając, iż transakcja dotyczyła sprzedaży towaru używanego, która zgodnie z cyt. art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT jest przedmiotowo zwolniona od podatku od towarów i usług.

W myśl § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. l ustawy, faktury te i dokumenty celne me stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 33 ust. l cyt. ustawy o podatku VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Z uregulowania zawartego w cyt. § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów wynika, że nabywca, który otrzymał fakturę VAT wystawioną zgodnie z art. 33 ust. l ustawy o VAT - w przypadku gdy sprzedawca wystawił fakturę VAT, w której wykazał kwotę podatku VAT, nawet jeżeli sprzedaż była zwolniona od podatku VAT - nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Z akt zgromadzonych w sprawie wynika, że sprzedawca dokonując sprzedaży wózka widłowego - który był przedmiotowo zwolniony od podatku VAT - wystawił fakturę VAT Nr [...] z dnia 3 lipca 2000 r. na wartość netto 23.125,00 zł, naliczając jednocześnie podatek należny VAT wg stawki 22 proc., tj. w wys. 5.087,50 zł. Na podstawie powyższej faktury VAT dokumentującej zakup wózka widłowego M.O. dokonała w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2000 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tej fakturze.

W świetle przedstawionych wyżej uregulowań organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji postąpił prawidłowo uznając, iż podatnikowi nie służyło w rozliczeniu za miesiąc lipiec 2000 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej zakup wózka widłowego bowiem została ona wystawiona w trybie art. 33 ust. l ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu podatnika podniesionego w skardze, iż Urząd Skarbowy nie był właściwy miejscowo do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku VAT za lipiec 2000 r. i wydania decyzji w przedmiotowej sprawie, Izba Skarbowa - podobnie jak w zaskarżonej decyzji – stwierdziła, że zgodnie z art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o urzędzie skarbowym - rozumie się przez to urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności, a jeżeli czynności te wykonywane są na terenie dwóch lub więcej urzędów skarbowych - urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę podatnika, a gdy podatnik nie ma siedziby - urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatnika; w pozostałych przypadkach właściwym urzędem skarbowym jest [...] Urząd Skarbowy.

W myśl art. 18 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo do końca okresu rozliczeniowego pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego.

Należy stwierdzić, iż w odniesieniu do spraw podatku VAT dla podatników, u których w trakcie okresu rozliczeniowego określonego w art. 26 ustawy o podatku VAT zmieniły się podstawy właściwości wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy, to do końca okresu rozliczeniowego organem podatkowym właściwym miejscowo pozostaje ten organ, który był właściwy w pierwszym dniu okresu rozliczeniowego.

W § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych oraz poszczególnych kategorii podatników (Dz. U. Nr 110, poz. 1277) wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 17 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca zawarł zasadę zgodnie z którą (od l stycznia 2000 r.) organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego pozostają właściwe aż do jego zakończenia - w zakresie którego postępowanie to dotyczy - chociażby w toku postępowania zamieniły się podstawy właściwości.

Powyższa norma została sformułowana przez ustawodawcę w sposób ogólny, co wskazuje, iż dotyczy ona wszczętych postępowań podatkowych dla wszystkich kategorii podatników. Przepis § 9 cyt. rozporządzenia ustala chwilę wszczęcia postępowania podatkowego jako moment decydujący dla określenia właściwości organu podatkowego. Pojęcie "wszczęcia postępowania podatkowego" odnosi się do postępowania w trybie art. 165 Ordynacji podatkowej.

Należy zauważyć, iż ustawodawca w § 9 rozporządzenia reguluje kwestię właściwości organów podatkowych tylko w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego, nie natomiast w zakresie wszczęcia kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe uregulowane są w odrębnych działach ustawy Ordynacja podatkowa i nie mogą być ze sobą utożsamiane. Kwestię kontroli podatkowej regulują przepisy prawa zawarte w Dziale VI Ordynacji podatkowej (art. 281-292), zaś kwestię postępowania podatkowego normują przepisy prawa zawarte w Dziale IV Ordynacji podatkowej (art. 120-271). Organ podatkowy prowadzi kontrolę podatkową w celu sprawdzenia wywiązywania się kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i w przypadku gdy stwierdzi nieprawidłowości w tym zakresie, wówczas dopiero wszczyna postępowanie podatkowe, które kończy wydaniem decyzji.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż może wystąpić sytuacja, w której jeden urząd skarbowy przeprowadzi postępowanie kontrolne, natomiast [...] urząd skarbowy (w przypadku gdy wystąpią okoliczności uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego) przeprowadzi postępowanie podatkowe i wyda decyzję. Będzie to miało miejsce, w przypadku gdy przed wszczęciem postępowania podatkowego podatnik rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej na terenie działania urzędu skarbowego innego niż dotychczasowy i nastąpi zmiana urzędu skarbowego właściwego miejscowo w sprawie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku VAT.

Z akt zgromadzonych w sprawie wynika, iż M.O. prowadziła działalność gospodarczą w G.. W dniu 7, 12 i 13 września 2000 r. [...]Urząd Skarbowy przeprowadził u M. O. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku VAT za miesiąc lipiec 2000 r.

M.O. od kwietnia 2001 r. zmieniła miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w S.. Postanowieniem z dnia 19 listopada 2001 r. wydanym na podstawie art. 216 § l i art. 165 § 1, 2 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa Urząd Skarbowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 roku. Decyzją z dnia 20 lutego 2002 r. Urząd Skarbowy określił M. O. w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 r. kwotę zwrotu różnicy podatku i zaległość podatkową.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny należy zauważyć, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w G. i wówczas właściwym miejscowo urzędem skarbowym w sprawie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku VAT był [...] Urząd Skarbowy . M.O. od kwietnia 2001 r. zmieniła miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i rozpoczęła działalność gospodarczą w S., co spowodowało zmianę urzędu skarbowego właściwego miejscowo w sprawie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku VAT. Właściwym miejscowo urzędem skarbowym w sprawie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku VAT stał się wówczas Urząd Skarbowy.

W związku z tym, iż w dniu 7 września 2000 r. - w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku VAT za lipiec 2000 r. właściwym miejscowo urzędem skarbowym dla podatnika był [...] Urząd Skarbowy, to do momentu zakończenia tego postępowania kontrolnego właściwym miejscowo urzędem skarbowym pozostał ten organ. [...] Urząd Skarbowy wszczynając postępowanie kontrolne w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku VAT za lipiec 2000 roku był dla podatnika właściwym miejscowo urzędem skarbowym, a kończąc to postępowanie nie był już dla podatnika właściwym miejscowo urzędem skarbowym z uwagi na zmianę podstawy właściwości i pomimo, iż wystąpiły okoliczności uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego, nie wszczął postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku VAT za lipiec 2000r. w trybie art. 165 ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z wystąpieniem okoliczności uzasadniających wszczęcie postępowania podatkowego Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia 19 listopada 2001 r. wydanym na podstawie art. 216 § l i art. 165 § l, 2 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku VAT za miesiąc lipiec 2000 r. i zakończył je wydaniem decyzji z dnia 20 lutego 2002 r., w której określił podatnikowi w podatku VAT za miesiąc lipiec 2000 r. kwotę zwrotu różnicy podatku i zaległość podatkową. Urzędem skarbowym właściwym miejscowo dla podatnika w chwili wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku VAT za miesiąc lipiec 2000 r. był Urząd Skarbowy, a zatem organ ten był właściwym miejscowo urzędem skarbowym do zakończenia tego postępowania i wydania decyzji w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przede wszystkim przypomnieć należy, iż w sprawach podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy właściwy jest urząd skarbowy, obejmujący swoim zasięgiem działanie miejsca wykonywania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu w tym okresie rozliczeniowym, a w razie wykonywania czynności na obszarze działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych – urząd skarbowy, na którego obszarze działania podatnik miał siedzibę w tym okresie rozliczeniowym.

Zmiana miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu lub zmiana siedziby podatnika po upływie danego okresu rozliczeniowego, nie powoduje zmiany właściwości miejscowej urzędu skarbowego w sprawie podatku od towarów i usług za ten okres (art. 4 pkt 10 ustawy o VAT).

Zgodnie z uzasadnieniem wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 2002 r. (III RN 117/01 – OSNP 2003/10/239) w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług regulacja zasad właściwości miejscowej jest regulacją szczególną i całkowitą. Przywoływane przez Izbę Skarbową rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych... (Dz. U. Nr 110, po. 1277) nie ma w sprawie zastosowania, co wynika także z treści przepisów tego rozporządzenia.

Zatem uznać należy, iż decyzja organu podatkowego I instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.

W takiej sytuacji zachodzi nieważność tej decyzji jak i utrzymującej ją w mocy decyzji organu odwoławczego (art. 246 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do kolejnej kwestii w sprawie Sąd podziela stanowisko strony, iż § 50 ust. 4 pkt 3 cyt. rozporządzenia we wskazanym zakresie – jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W myśl art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub została zwolniona od podatku. Niezgodność przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z wyżej wymienionymi przepisami Konstytucji RP orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 21 czerwca 2004 r. Sygn. akt SK 22/03 (opubl. w Dz. U. Nr 154 z dnia 2 lipca 2004 r., poz. 1610). Powyższy przepis z dniem 2 lipca 2004 r. utracił moc obowiązującą. Wyżej powołany przepis prawa nie może zatem stanowić podstawy prawnej do wydania decyzji podatkowej, a decyzje wydane na jego podstawie winny być uchylone lub zmienione. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy podatnik zakupił przedmiotowy towar – wózek widłowy od podmiotu, który wystawił fakturę VAT Nr [...] z dnia 3 lipca 2000 r. naliczając jednocześnie podatek należny VAT wg stawki 22%, tj. w wys. 5.087,50 zł, gdy dana sprzedaż (jako sprzedaż towaru używanego) była zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została przez sprzedawcę odprowadzona do Skarbu Państwa, to stronie będzie przysługiwało w rozliczeniu miesiąca lipca 2000 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej zakup towaru.

Mając powyższe na uwadze, a w szczególności stwierdzając, że w sprawie zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 145 § 1 pkt 2 i art. 152 ustawy p.p.s.a. O zwrocie uiszczonego wpisu orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

MK