Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1693/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 582/10 w sprawie ze skargi G.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 6 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 582/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 lipca 2008 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 1998 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

G. J. pismem z dnia 6 września 2005 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 stycznia 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 10 października 2005 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej powyższą decyzją ostateczną, a następnie decyzją z dnia 27 stycznia 2006 r. odmówił uchylenia wskazanej we wniosku podatnika decyzji wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 28 kwietnia 2006 r., utrzymał w mocy decyzję z dnia 27 stycznia 2006 r.

W wyniku skargi wniesionej przez G. J. na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 24 maja 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 534/06, uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie wziął pod rozwagę tego, że w sprawie zaistniała przesłanka braku wiedzy organu podatkowego o fikcyjnym charakterze znaczącej części operacji gospodarczych. Organ odwoławczy w sposób nieuzasadniony pominął ocenę tego, w jaki sposób wiedza o nowych okolicznościach faktycznych rzutowałaby na określenie zobowiązania podatkowego. Sąd podkreślił, że z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, z postanowienia Prokuratury Okręgowej w G. oraz z wyroku Sądu Rejonowego w G. wynikają rozbieżne informacje, które nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie, czy i w jakim zakresie podatnik prowadził nieudokumentowaną fakturami nabycia rzeczywistą sprzedaż towarów, a w jakim zakresie zawierał umowy fikcyjne, a nawet czy wprowadzał do obrotu towar pochodzący z przemytu, czy też dokonywał jedynie fikcyjnego obrotu pieniędzmi pochodzącymi z przestępstw innych osób.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 lipca 2008 r. uchylił w całości decyzję z dnia 27 stycznia 2006 r. wobec stwierdzenia, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 stycznia 2002 r., zaszły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i w tym zakresie odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 stycznia 2002 r. Organ drugiej instancji wskazał, że dokonując ponownej oceny poprawności rozstrzygnięcia z dnia 9 stycznia 2002 r. doszedł do przekonania, iż w następstwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, uzupełnienia materiału dowodowego, a także po dokonaniu oceny okoliczności ujawnionych w toku postępowania karnego zakończonego wyrokiem Sądu Rejonowego w G., sygn. akt K 1105/05, brak jest podstaw do uchylenia dotychczasowej ostatecznej decyzji organu podatkowego.

W kolejnej skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku G. J. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lipca 2008 r. w części dotyczącej odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 9 stycznia 2002 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 187, art. 191 i 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie zasad wykładni art. 299 § 1 Kodeksu karnego.

Wyrokiem z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 635/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 lipca 2008 r. z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów prawa procesowego. Zdaniem Sądu organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2006 r. nie do końca sprostał wskazaniom Sądu co do dalszego postępowania. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że wbrew wskazaniom Sądu zawartym w wyroku z dnia 24 maja 2007 r. nie zostały wyjaśnione wątpliwości dotyczące podstawowej kwestii przy obciążeniu podatkiem od towarów i usług, a mianowicie wystąpienia i wielkości obrotu.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 878/09 uchylił wyrok Sądu I instancji z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 635/08 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. NSA za zasadny uznał m.in. zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a."), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ponownie rozpoznając sprawę, powołał się na art. 190 P.p.s.a. przytaczając obszernie tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2010 r. W ocenie Sądu I instancji przytoczenie treści wyroku NSA było konieczne z uwagi na wagę zawartych w nim rozważań oraz związanie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie. Sąd I instancji zaznaczył przy tym, że związanie wynikające z art. 190 P.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, nie posiada już swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Skoro zaś Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w sposób jednoznaczny, iż wypełnione zostały wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawarte w wyroku z dnia 24 maja 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 534/06 i organ odwoławczy nie naruszył normy art. 153 P.p.s.a., to zdaniem Sądu I instancji, brak jest podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lipca 2008 r. Sąd I instancji przyjął zatem, że organ podatkowy drugiej instancji zgodnie z wytycznymi Sądu zapoznał się z faktami ujawnionymi w toku postępowania karnego, a następnie w zaskarżonej decyzji dokonał oceny okoliczności ujawnionych w tym postępowaniu i stwierdził brak podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 9 stycznia 2002 r. Organ odwoławczy wskazał, iż z wyroku karnego wynika, że brak jest materiału dowodowego, który pozwoliłby organowi podatkowemu ustalić rozmiar i zakres sprzedaży prowadzonej przez G. J. w roku 1998. W ocenie Sądu I instancji, wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ podatkowy nie ograniczył się jedynie do badania akt postępowania karnego lecz dane wynikające z tych akt skonfrontował z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe.

Sąd wskazał przy tym, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która stwarza prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych, enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem postępowanie wznowieniowe może być poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia, określone w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej. Skoro zaś Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2010 r. uznał, iż organ podatkowy drugiej instancji przeprowadził postępowanie wznowieniowe zgodnie z wytycznymi sądu i ustalił istotne dla sprawy okoliczności, to należało przyjąć, że przeprowadzone postępowanie nie naruszało norm postępowania podatkowego, w tym dotyczących wznowienia postępowania.

Skarga kasacyjna

G. J. zarzucił powyższemu wyrokowi:

1) naruszenie art. 190 P.p.s.a.:

a) poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Gdańsku jest związany wykładnią prawa zawartą w wyroku NSA z dnia 21 maja 2010 r., w sytuacji gdy NSA żadnej wykładni prawa w tym wyroku nie dokonywał a jedynie dokonał kontroli wyroku WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2010 r. pod kątem naruszenia art. 141 P.p.s.a. oraz oceny wypełnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. wskazań zawartych w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 maja 2007 r., co do dalszego postępowania, tj. wyjaśnienia okoliczności faktycznych w sprawie rozpatrywanej przez organ administracji w oparciu o ustalenia dokonane w postępowaniu karnym, które to naruszenie w sposób oczywisty miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem, gdyby Sąd w sprawie I SA/Gd 582/10 nie popełnił powyższego uchybienia przystąpiłby do rozpoznania skargi podatnika na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lipca 2008 r. mógłby wydać inne rozstrzygnięcie w sprawie,

b) poprzez błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż WSA w Gdańsku związany jest dokonaną przez NSA w wyroku z dnia z dnia 21 maja 2010 r. oceną co do ustalenia przez organ skarbowy w postępowaniu wznowieniowym istotnych okoliczności faktycznych sprawy podczas gdy w świetle art. 190 P.p.s.a WSA w ogóle nie jest związany oceną prawną NSA co do ustaleń stanu faktycznego, zwłaszcza w sytuacji gdy NSA w granicach skargi kasacyjnej dokonał jedynie oceny rozstrzygnięcia WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2009 r. polegającego na uchyleniu na podstawie 153 P.p.s.a zaskarżonej decyzji w oparciu o ustalenie, iż Sąd pierwszej instancji nie wykazał, iż organ administracji naruszył art. 153 P.p.s.a, co tym samym miało istotny wypływ na wynik sprawy albowiem gdyby sąd administracyjny nie popełnił powyższego uchybienia i przystąpiłby do rozpoznania sprawy to rozstrzygnięcie WSA mogłoby być inne.

2) naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a poprzez nierozpoznanie sprawy w jej granicach (z uwzględnieniem granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjna NSA) w związku z naruszeniem art. 190 P.p.s.a, poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na wadliwym uznaniu, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena wypełnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. wskazań zawartych w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 maja 2007r., co do dalszego postępowania zwalniała WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 582/10 od zajęcia stanowiska co do prawidłowości ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, poczynionych w sprawie przez organy podatkowe i skarbowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ skutkiem takiego założenia było zaniechanie rozpoznania skargi podatnika na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lipca 2008 r. zgodnie z nakazem wynikającym art. 134 § 1 P.p.s.a, oraz nierozpatrzenie istoty sprawy;

3) naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy P.p.s.a. w związku z błędnym zastosowaniem art. 151 tej ustawy poprzez bezpodstawne oddalenie skargi na decyzje z dnia 22 lipca 2008 r., w wyniku niedostrzeżenia przez WSA, wskutek wadliwie dokonanej kontroli działania organu administracji, dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. we wznowionym postępowaniu naruszeń przepisów artykułów 240 § 1 pkt 5, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ skarga podatnika w takiej sytuacji winna być uwzględniona w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. z uwagi na naruszenie wskazanych przepisów ordynacji podatkowej;

4) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne i niezrozumiałe wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku charakteru i zakresu wznowionego postępowania przewidzianego w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób nie pozwalający na prześledzenie toku rozumowania Sądu i ocenę na gruncie rozpatrywanej sprawy prawidłowości tezy Sądu, iż "postępowanie wznowieniowe może być poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia", określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy postępowanie wznowieniowe zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji obejmuje zarówno postępowanie co do przesłanek wznowienia, jak i co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, co w kontekście stanu faktycznego sprawy mogło mieć istotny wpływ na jej wynik a bezwątpienia wywiera wpływ na możliwość pełnego ustosunkowania się skarżącego do prawidłowości przyjętej przez Sąd podstawy prawnej zaskarżonego wyroku.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty zarówno dotyczące naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procedury, tj. w ramach podstaw wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W ramach tych zarzutów w pierwszej kolejności zwrócono uwagę na naruszenie art. 190 P.p.s.a., poprzez jego błędną wykładnię, jak również jego błędne zastosowanie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wspomniany przepis nakazuje przyjąć, że ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany jedynie wykładnią prawa, przeprowadzoną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie jest natomiast związany w zakresie oceny stanu faktycznego.

Pogląd ten, nawiązujący w swej treści do wykładni językowej tego przepisu, nie uwzględnia jednak specyfiki postępowania sądowoadministracyjnego, i jako taki jest niezasadny.

W myśl powołanego przepisu art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wydanym na tle wspomnianego przepisu wskazywano jednogłośnie, że pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy.

Powyższe, jak się wydaje ugruntowane już na dobre stanowisko sądów administracyjnych, co do rozumienia treści art. 190 P.p.s.a., zostało zaczerpnięte z orzeczeń Sądu Najwyższego, zapadłych na tle unormowanego w przepisach kodeksu postępowania cywilnego nieobowiązującego już art. 39717 , będącego odpowiednikiem art. 190 P.p.s.a. (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 1963 r., II CR 1003/62, OSNCP 1964, nr 3, poz. 48 oraz z dnia 21 stycznia 1999 r., I PKN 474/98, OSNAPUS 2000, nr 5, poz. 177 oraz z dnia 23 października 2002 r. II CKN 860/00, Lex nr 75274).

Wykładnia prawa, o której mowa w cytowanej normie prawnej, jest to ocena Sądu odwoławczego w zakresie prawidłowości, bądź też wadliwości wykładni czy też zastosowania przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Jednakże należy podkreślić, że dokonując wykładni przepisu art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., należy uwzględnić specyfikę postępowania sądowoadministracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2008 r., I FSK 1042/07; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2007 r., II FSK 265/07; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 564-565), a zwłaszcza różnice w stosunku do rozwiązań obowiązujących na gruncie ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. kodeks postępowania cywilnego, z którego to aktu prawnego zaczerpnięto powyższą regulację.

Mówiąc o specyfice postępowania sądowoadministracyjnego, należy wyjaśnić, że sądy administracyjny co do zasady nie prowadzą postępowania dowodowego i nie ustalają stanu faktycznego sprawy, lecz jako "sądy prawa" przeprowadzają legalną kontrolę działań podjętych w tym zakresie przez organy administracji. Oznacza to również, że Sąd I instancji ocenia, czy organ w zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych. Te zaś ustalenia są konsekwencją zastosowania przez organ przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności norm regulujących postępowanie dowodowe. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną kontroluje, w ramach granic zakreślonych przez jej autora, czy Sąd I instancji naruszył między innymi przepisy postępowania. Jak słusznie zwrócono uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1469/08, pojęcie "wykładnia prawa", użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć zatem szerzej - z uwzględnieniem uwarunkowań procedury sądowoadministracyjnej.

Mając na uwadze powyższe rozważania, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 878/09, wskazał, że

"[...] organ podatkowy zapoznał się z faktami ujawnionymi w toku postępowania karnego i dokonał oceny okoliczności ujawnionych w tym postępowaniu. To, że ocena ta jest negatywna dla ustaleń w zakresie zobowiązania podatkowego nie zmienia postaci rzeczy, iż została ona dokonana. Z wyroku karnego wynika, że nie ma materiału dowodowego, który pozwoliłby ustalić rozmiar i zakres prowadzonej w 1998 r. sprzedaży. Wypełnione więc zostały wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co czyni zasadnym zarzut naruszenia wymienionego przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. [...]".

Zawarł zatem wykładnię prawa w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., przesądzając, że organ podatkowy w prawidłowy sposób odniósł się do zaleceń Sądu I instancji. Wykładnia art. 153 p.p.s.a. była wiążąca dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dlatego też Sąd ten zobligowany był do przyjęcia takiej właśnie oceny działań organu, co też uczynił. Związanie Sądu I instancji obejmowało swoim zakresem kwestię zakreśloną zatem w wyroku NSA z dnia 21 maja 2010 r., tj. czy prawidłowa była ocena wyrażona przez Sąd I instancji w uchylonym wyroku z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 635/08, w której to Sąd I instancji uznał, że organy nie wypełniły wskazań sądu poczynionych w orzeczeniu WSA w Gdańsku z dnia 24 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 534/06. Należy zatem przypomnieć, że w wyroku z dnia 24 maja 2007 r., WSA w Gdańsku uznał, że między decyzją organu a postanowieniem prokuratora wynikają rozbieżności, które nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie, czy i w jakim zakresie podatnik prowadził nieudokumentowaną fakturami sprzedaż towarów. WSA w Gdańsku wyroku z dnia 19 lutego 2009 r., analizując przeprowadzone ponownie przez organy postępowanie, które miało uwzględniać powyższe zalecenia, doszedł do wniosku, że organ nie wyjaśnił tychże wątpliwości. Ocena wyrażona przez Sąd I instancji w wyroku z dnia 19 lutego 2009 r. spotkała się z kolei z dezaprobatą NSA, który uznał, że organ wywiązał się z nałożonego obowiązku i przeprowadził ponownie postępowanie podatkowego z poszanowaniem treści art. 153 P.p.s.a. A zatem, NSA w wydanym w dniu 21 maja 2010 r. wyroku de facto uznał, że organ podjął działania, które wyjaśniły rozbieżności, dotyczącego tego czy i w jakim zakresie podatnik prowadził nieudokumentowaną fakturami sprzedaż towarów. Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że zarzuty dotyczące naruszenie przez Sąd I instancji normy wyrażonej w art. 190 P.p.s.a. uznać należy za niezasadne.

Rozstrzygnięcie jakie wydał NSA wiąże w tej kwestii zarówno Sąd I instancji, jak i skład rozpoznający niniejszą sprawę, co również determinuje sposób odniesienia się do pozostałych sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zasadność zarzutów sformułowanych kolejno w punktach 2 oraz 3 osnowy skargi kasacyjnej była bowiem ściśle uzależniona od trafności zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 190 P.p.s.a. Skoro zaś z ww. względów zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. okazał się niezasadny, to w konsekwencji za niezasadne należało również uznać zarzuty podniesione w ramach naruszenia art. 134 § 1, art. 3 ust. 1, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 122, art. 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 P.p.s.a.

Osobnym natomiast zagadnieniem pozostaje kwestia oceny ostatniego ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 i 243 § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten zarzut pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że lakoniczne i niezrozumiałe wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku charakteru i zakresu wznowionego postępowania nie pozwoliło stronie na prześledzenie toku rozumowania Sądu.

Mając na uwadze powyższą argumentację wskazać należy, że w istocie rozważania Sądu I instancji w tym zakresie nie były zbyt obszerne, co w praktyce mogło uniemożliwić stronie zapoznanie się z tokiem rozumowania Sądu I instancji. Niemniej jednak, uchybienie to, w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie mogło prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Treść art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wyraźnie wskazuje, że tylko takie uchybienie w zakresie procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy może prowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. W niniejszej sprawie trudno uznać, że wypowiedziane przez Sąd I instancji ogólne uwagi w zakresie specyfiki postępowania wznowieniowego mogły zaważyć na wydanym rozstrzygnięciu. Skoro równie lapidarna w swej treści ocena NSA przeprowadzona w wyroku z dnia 21 maja 2010 r. odnosiła się do działań organów przeprowadzonych w ramach tego właśnie trybu postępowania, to Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku zasadnie wskazał, że z uwagi na związanie treścią art. 190 P.p.s.a. należało przyjąć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że organ podatkowy drugiej instancji przeprowadził postępowanie wznowieniowe zgodnie z wytycznymi sądu i ustalił istotne dla sprawy okoliczności.

Mając na uwadze powyższe, mimo zasadności części z podniesionych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tejże ustawy.