Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 376/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art, 187 par. 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2009r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 września 2008r, nr [...] w przedmiocie określenia w podatku do towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 100,00 zł (sto 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – dalej jako: [o.p.] oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.], po przeprowadzeniu postępowania podatkowego poprzedzonego postępowaniem kontrolnym określił podatnikowi T. W. w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 5.336,00 zł, odmiennej niż zadeklarował podatnik w deklaracji VAT-7, czyli 6.078,00 zł.

Podstawą takiego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w łącznej kwocie netto 66.225,07 zł oraz odliczenia podatku VAT naliczonego (łącznie 5.489,73 zł) od tych zakupów, przy czym w sierpniu 2002 r. wydatki te stanowiły kwotę netto 9.255,80 zł a podatek VAT naliczony 741,85 zł. Według organu niemożność zaliczenia do kosztów podatkowych powyższych wydatków, które zgodnie z umową dzierżawy warsztatu (w którym podatnik prowadził działalność) miały stanowić zapłatę za dzierżawę wynikała z faktu, że zarówno asortyment jak też ilość zakupionych towarów nie dowodziły dokonywania remontu, lecz inwestycji mającej na celu rozbudowę i przebudowę budynku. Ponadto według ustaleń organu prace wykonane przez podatnika i związane z nimi zakupy były częścią zamierzenia inwestycyjnego inwestorów Rolanda Bocka (wydzierżawiającego) i właścicielki budynku R. B., którzy w dniu 10 września 2002 r. uzyskali pozwolenie na rozbudowę i adaptację budynku mieszkalno-gospodarczego na restaurację z pokojami hotelowymi. Według organu R. B. jako wydzierżawiajacy nie posiadał tytułu prawnego do nieruchomości, przez co zawarta z nim umowa nie mogła wywrzeć skutków podatkowych. Wykluczenie odliczenia VAT naliczonego nastąpiło na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, zarzucając w nim nieskuteczne wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165 § 4 o.p.) ze względu na doręczenie postanowienia o wszczęciu jego pełnomocnikowi ustanowionemu jedynie do postępowania kontrolnego, wydanie decyzji w oparciu o nieistniejącą w dacie jej wydania podstawę prawną (art. 10 ust. 2 u.p.t.u.), uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów w terminie 7 dni przed wydaniem decyzji (art. 200 § 1 o.p.), przedwczesne wydanie decyzji w zakresie VAT mimo braku ostatecznej decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowiącej w tym przypadku zagadnienie wstępne, naruszenie prawa materialnego (art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 4 u.p.t.u.) przez niesłuszne uznanie wydatków na materiały budowlane za niestanowiace kosztów uzyskania przychodów.

Po rozpatrzeniu tego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uznał podniesione zarzuty za bezzasadne i decyzją z dnia [...]utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności uznał za chybiony zarzut nieskutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. Wyjaśnił, że organ I instancji wydał dwukrotnie takie postanowienia. Pierwsze, z dnia 4 kwietnia 2005 r., zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika Z. L., jednak po otrzymaniu od niego informacji o wycofaniu mu jeszcze w 2006 r. pełnomocnictwa i przy braku potwierdzenia tego faktu przez mocodawcę (podatnika), organ wydał w dniu 27 września 2007 r. ponowne postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, które zostało doręczone podatnikowi na prawidłowy adres w trybie tzw. doręczenia zastępczego (art. 150 o.p.), po uprzednim dwukrotnym awizowaniu przesyłki, ze skutkiem doręczenia w dniu 15 października 2007 r. Organ stwierdził, że prawidłowe doręczenia tego postanowienia oznacza skuteczne wszczęcie postępowania.

Zarzut uniemożliwienia podatnikowi wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego Dyrektor ocenił jako oczywiście nietrafny z uwagi na doręczenie podatnikowi w trybie art. 150 o.p. postanowienia z dnia 31 października 2007 r. wydanego na podstawie art. 200 § 1 tej ustawy.

Podzielając zarzut o powołaniu w podstawie prawnej decyzji organu I instancji nieobowiązującego przepisu art. 10 ust. 2 u.p.t.u. organ odwoławczy wyjaśnił, że w istniejącym porządku prawnym taka podstawa prawna istniała, a był nią istotnie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), który to przepis jest tożsamy w swym brzmieniu z art. 10 ust. 2 u.p.t.u. Ta wadliwość nie może mieć jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż nie jest tożsama z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej.

Uznano za wadliwy pogląd o istnieniu podstaw do zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując na autonomiczność każdego z tych postępowań i obowiązek organu rozstrzygającego sprawę w zakresie podatku VAT dokonania samodzielnych ustaleń dotyczących podatku dochodowego, o ile mają one znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie VAT.

Oceniając prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego Dyrektor wskazał, że w sierpniu 2002 r. dokonał on obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktury VAT z dnia 17.08.2002 r. potwierdzającej poniesienie wydatku na zakup materiałów budowlanych w łącznej kwocie netto 9.255,80 zł, podatek VAT 741,85 zł, które według podatnika były przeznaczone do remontu dzierżawionego przez niego warsztatu. Z faktu, że wydzierżawiający R. B. nie był właścicielem budynku organ wyprowadził wniosek o braku skutków podatkowych umowy dzierżawy obiektu nazwanego "warsztatem" zawartej dnia 31 grudnia 1999 r. Treść tej umowy (o ile byłaby ona skuteczna), w której wydzierżawiający zobowiązał się do wydzierżawienia warsztatu w zamian dokonywanie przez podatnika jego remontu, pozwalałaby na uznanie, że wydzierżawiający świadczy usługę dzierżawy, zaś dzierżawca usługi remontowe. W obydwu przypadkach strony umowy, dla realizacji prawa do odliczenia VAT, powinny je odpowiednio udokumentować. Podatnik nie posiadał jednak faktury VAT wystawionej przez prawnego właściciela budynku – R. B. (a tylko w tym przypadku zdaniem organu mogłaby ona być skuteczna podatkowo) i dlatego nie ma podstaw do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor zakwestionował również możliwość uznania wykonanych robót za remont. Stwierdził, że zarówno wynikający z zeznania podatnika z dnia 27 lipca 2004 r. zakres prac budowlanych, jak i rodzaj i ilość zakupionych materiałów budowlanych spełniają założenia opisu technicznego dołączonego do pozwolenia budowlanego wydanego w dniu 10.09.2002 r. na R. i R. B., które opiewało na rozbudowę i adaptację budynku mieszkalno-gospodarczego na restaurację z pokojami hotelowymi. To dowodzi, ze podatnik nie dokonywał remontu dzierżawionego budynku, ale jego adaptacji mającej na celu przekształcenie całego budynku w restaurację z pokojami hotelowymi. Również rodzaj i zakres prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na produkcji olejków zapachowych, nie uzasadnia takiej eksploatacji dzierżawionego budynku, która uzasadniałaby konieczność remontu w zakresie zeznanym przez podatnika. Z treści umowy najmu także nie wynika taki zakres robót. Organ wskazał również na zbieżność czasową zakupu materiałów budowlanych (od maja do września 2002 r.) z przygotowaniami do rozpoczęcia większej inwestycji w tym budynku przez inwestorów: R. i R. B. co dowodzi, że zakupione materiały budowlane podatnika były częścią zamierzenia inwestycyjnego tych osób. Podatnik nie posiadał też umocowania do dokonywania ulepszeń parterowej części budynku na rzecz prawnej właścicielki R. B. oraz nie dokumentował tych usług fakturami VAT pozwalającymi stwierdzić fakt rozliczeń między tymi osobami.

Ponieważ umowa dzierżawy warsztatu nie była wykonywana zgodnie z jej treścią (nie był to remont, lecz rozbudowa i adaptacja budynku), nie mogło dojść do zapłaty czynszu dzierżawnego w formie świadczenia przez podatnika usług remontu dzierżawionego warsztatu a dodatkowo z jego zeznań nie wynikało, aby budynek adaptowany na hotel i restaurację miał być w przyszłości wykorzystywany przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej o takim charakterze.

W konkluzji organ stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, aby zakupione w sierpniu 2002 r. materiały budowlane zostały przez podatnika wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie miał on umocowania (nawet ustnej umowy) do dokonywania ulepszeń budynku na rzecz jego prawnego właściciela. Brak związku tych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną wyklucza, w myśl art. 19 ust. 1 u.p.t.u., możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanej fakturze. Organ odwoławczy podkreślił, że podstawą rozstrzygnięcia stanowi art. 19 ust. 1 u.p.t.u. a nie powołany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Innych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za omawiany miesiąc nie stwierdzono.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, podatnik zarzucił:

- nieprawidłowość prowadzenia postępowania kontrolnego sprowadzającą się do dokonywania czynności kontrolnych po upływie terminu ważności postępowania kontrolnego oraz wynikającą z tego faktu prawną niemożność uwzględnienia dowodów zgromadzonych w postępowaniu przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, co w myśl art. 284b par. 3 o.p. dotyczy zwłaszcza protokołu z kontroli podatkowej,

- naruszenie przepisów procesowych wyrażające się w uzyskaniu dowodów ze Starostwa Powiatowego w K. w okresie postępowania niewłaściwie wszczętego w dniu 4.04.2005 r., a nie w trakcie postępowania fikcyjnie wszczętego dnia 15 października 2007 r.

Motywując podane zarzuty podatnik wskazał, że protokół z kontroli podatkowej (czynność kontrolna) został sporządzony w dniu 17.12.2004 r., a zawiadomienie o przedłużeniu dotychczasowego terminu zakończenia kontroli (30.11.2004 r.) od dnia 1.12.2004 r. do dnia 31.01.2005 r. zostało doręczone zastępczo pełnomocnikowi podatnika w dniu 18.12.2004 r. (pierwsze awizo w dniu 03.12.2004 r. a więc w myśl art. 150 par. 1 pkt 1 o.p. skutek doręczenia nastąpił z dniem 18.12.2004 r.), samemu zaś podatnikowi – w dniu 20.12.2004 r. Tym samym w myśl art. 284b par. 3 o.p. dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Protokół z kontroli był istotnym dowodem w sprawie, rzutującym na treść rozstrzygnięcia, a więc uzyskanie go z naruszeniem powołanego przepisu dowodzi wadliwości postępowania dowodowego.

Innego rodzaju wada tego postępowania wynika zdaniem skarżącego z faktu, że dowody dotyczące stosunków własnościowych dzierżawionej nieruchomości, a więc ustaleń co do prawa własności przysługującego R. B. a nie R. B. uzyskano w ramach postępowania, które nie zostało wszczęte skutecznie, czyli prowadzonego na podstawie postanowienia wydanego dnia 4.04.2005 r. Wbrew twierdzeniom Dyrektora nie zostały one uzyskane w trakcie postępowania kontrolnego, gdyż nie zostały wskazane jako załącznik do protokołu z kontroli. Wprawdzie do protokołu kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dołączono wypis z ruchu budowlanego ze Starostwa Powiatowego w K., jednak nie został on włączony postanowieniem do akt przedmiotowego postępowania, przez co nie może być traktowany jako dowód w niniejszej sprawie. Takich dowodów nie uzyskano też w ramach postępowania podatkowego wszczętego dnia 15.10.2007 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W związku z zarzutami skargi stwierdził, że zawiadomienie z dnia 30.11.2004 r. o przedłużeniu terminu kontroli do dnia 31.01.2005 r. zostało doręczone bezpośrednio do rąk pełnomocnika skarżącego już w dniu 3.12.2004 r., a nie, jak twierdzi skarżący, w trybie doręczenia zastępczego w dniu 18.12.2004 r. Wynika to jednoznacznie ze zwrotnego poświadczenia odbioru. W tym czasie podatnik działał przez skutecznie ustanowionego (od dnia 8.06.2004 r.) pełnomocnika, który o wycofaniu mu pełnomocnictwa przez stronę poinformował organ pismem w dniu 30.05.2007 r. Zatem doręczenie w dniu 3.12.2004 r. tego zawiadomienia do rąk pełnomocnika było skuteczne.

W zakresie drugiego zarzutu skargi organ odwoławczy wyjaśnił, że protokół kontroli stanowi jeden z dowodów postępowania podatkowego, którego treść wskazuje na dokumenty, z którymi zapoznali się kontrolujący, przez co nie ma potrzeby, za wyjątkiem sytuacji z art. 290 par. 4 o.p., wymieniać wszystkich dokumentów jako załączników do protokołu. Ponadto omawiana sytuacja nie mieści się w ramach przypadków wymienionych w art. 284a par. 2, art. 284b par. 3 i art. 288 par. 2 i 3 o.p. Natomiast dokumenty uzyskane ze Starostwa Powiatowego w K. dotyczące stanu prawnego nieruchomości mają jednakową moc dowodową niezależnie od etapu postępowania, w którym zostały zgromadzone.

W piśmie procesowym z dnia 14.05.2009 r. skarżący uzupełnił skargę wskazując, że podtrzymuje wszystkie zarzuty z odwołania. Zakwestionował też pogląd organów o niemożności skutecznego wydzierżawienia obiektu przez R. B. przy braku posiadania przez niego tytułu własności, wskazując na istnienie stosownego upoważnienia od właścicielki R. B. uzyskanego w ramach procesu inwestycyjnego. To powoduje, że mógł on skutecznie zawrzeć umowę dzierżawy, jak też przyjmować zapłatę w postaci czynszu dzierżawnego.

W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby podtrzymał stanowisko o braku prawa do zawarcia umowy dzierżawy przez R. B. jako osoby niebędącej prawnym właścicielem. Podkreślił ponadto, że skarżący wbrew wynikającemu z tej umowy uprawnieniu do wykonania jedynie remontu, dokonał w dzierżawionym obiekcie robót wskazujących na jego rozbudowę oraz to, że podstawą rozstrzygnięcia była nie sama umowa dzierżawy, lecz brak należycie udokumentowanych rozliczeń z tytułu usług dzierżawy oraz usług budowlanych pomiędzy faktycznie wydzierżawiającym – R. B. skarżącym. To samo dotyczyłoby poddzierżawy, gdyby takowa istniała między R. B. a skarżącym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym Sąd stwierdza, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczności jej uchylenia. Jak bowiem wynika z art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi, że narusza ona prawo materialne lub procesowe w sposób mający wpływ lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź gdy narusza ona przepisy prawa w stopniu dającym podstawę do wznowienia postępowania.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał niepełnych ustaleń faktycznych, które nie dawały mu podstawy do wysnucia tezy o braku związku zakwestionowanych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną podatnika, a przez to przedwcześnie stwierdził naruszenie przepisu art. 19 ust. 1 u.p.t.u., co skutkowało odmową prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów stanowiących materiały budowlane. W orzecznictwie i doktrynie utrwalony jest pogląd, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, oparty na kompletnym materiale dowodowym, może się podstawą poprawnego merytorycznie rozstrzygnięcia.

Jak ustaliły organy, podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji olejków zapachowych w miejscowości K. 40 w dzierżawionym obiekcie nazwanym w umowie dzierżawy "warsztatem". Umowa ta, zawarta z R. B., który nie był właścicielem przedmiotu dzierżawy, przewidywała wydzierżawienie podatnikowi warsztatu na takich warunkach, że ponoszone przez podatnika koszty remontu warsztatu będą stanowiły zapłatę za dzierżawę, a po przekroczeniu kwoty 100.000 zł zostaną podatnikowi zwrócone do końca 2005 r. W okresie od maja do września 2002 r. podatnik dokonywał zakupu materiałów budowlanych na łączną kwotę netto 66.225,07zł, podatek VAT 5.489,73 zł, w tym w sierpniu 2002 r. zakupu na kwotę netto 9.255,80 zł.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie stało się zakwestionowanie przez organy prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (741,85 zł) zawartego w fakturze zakupu z dnia 17.08.2002 r. dokumentującej nabycie określonych w niej "materiałów budowlanych", które według organu nie służyły sprzedaży opodatkowanej podatnika, lecz stanowiły część robót o charakterze adaptacyjno-remontowym służących inwestorom: R. B. i R. B., którzy w dniu 10.09.2002 r. uzyskali pozwolenie budowlane na rozbudowę parterowego budynku mieszkalno-gospodarczego na budynek dwukondygnacyjny przeznaczony na restaurację i pokoje hotelowe. W takim stanie faktycznym organ wykluczył możliwość odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych materiałów stwierdzając brak związku tych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną podatnika. Za podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy przyjął, odmiennie niż organ I instancji, przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u., który w czasie istotnym dla sprawy stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Braku związku zakupionych towarów ze sprzedażą opodatkowaną Dyrektor upatrywał w tym, że podatnik nie dokonywał remontu dzierżawionej parterowej części budynku, jak to wynikało z pisemnej umowy dzierżawy, lecz jej adaptacji mającej na celu przekształcenie całego budynku w restaurację z pokojami hotelowymi, co spełniało założenia opisu technicznego do projektu budowlanego wydanego na rzecz inwestorów R. B. i R. B., na co wskazywała również zbieżność czasowa tych działań. Stwierdzono też, że "charakter prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (produkcja olejków zapachowych) nie uzasadniał takiej eksploatacji dzierżawionej parterowej części budynku, która tłumaczyłaby zakres prac remontowych określonych w zeznaniu podatnika z dnia 27.07.2004 r.", a potwierdzeniem tego w ocenie organu jest umowa niezawierajaca żadnego zapisu o tym, że w dacie jej zawarcia stan wydzierżawianego warsztatu uniemożliwiał prowadzenie w nim działalności gospodarczej bez dokonania określonych w zeznaniu podatnika z dnia 27.07.2004 r. robót budowlanych. Dalszą przyczyną było to, że podatnik nie posiadał właściwego umocowania do dokonywania ulepszeń parterowej części budynku mieszkalno-gospodarczego na rzecz prawnej właścicielki – R. B. (umowa dzierżawy z R. B., nieposiadającym tytułu prawnego do przedmiotu dzierżawy była według tego organu nieskuteczna) ani też nie udokumentował usług budowlanych fakturami VAT potwierdzającymi, że doszło do rozliczenia pomiędzy prawną właścicielką a podatnikiem z tytułu świadczonych usług. Zarazem nie był kwestionowany fakt nabycia towarów wymienionych w fakturze z dnia 26.09.2002 r. nazwanych ogólnie przez organy materiałami budowlanymi.

Na tle takiego stanowiska organu sporne w sprawie stało się rozumienie pojęcia związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, użytego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten zapewniał potrącalność podatku od towarów i usług, a tym samym jego neutralność, wskazując na konieczność istnienia związku między zakupami towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną. Nie precyzował on jednak charakteru tego związku. Przy aprobowanej przez sąd orzekający w niniejszej sprawie wykładni tego przepisu, jaką wskazano w wyroku NSA z dnia 19.12.2006 r. I FSK 396/06, należy nadać mu taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest jego neutralność dla podatnika. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, tylko wówczas bowiem będzie możliwa jego realizacja. Takie też stanowisko było prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 15.12.1999 r., III SA 5176/98 (LEX nr 40702), z dnia 22.02.2000 r., III SA 7776/98 (Biuletyn Skarbowy 2000, nr 5, s. 28), z dnia 28.10. 2003 r., III SA 1693/02 (LEX nr 81579). Zatem wykładnia art. 19 ust. 1 u.p.t.u. ograniczająca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie do nabycia towarów i usług służących dalszej odprzedaży jest wykładnią nieprawidłową, niezgodną z brzmieniem i celem tych przepisów oraz charakterem podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 25.06.2007 r. sygn. akt I FSK 967/06). W przypadku wielu zakupów zużywanych w toku działalności podatnika, a służących jego sprzedaży opodatkowanej, wystarczający jest związek pośredni.

Istotne jest również to, że w chwili realizacji prawa do odliczenia nie musi być jeszcze spełniona przesłanka wykorzystania towaru lub usługi do sprzedaży opodatkowanej. Wystarczającym jest, że - przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej - z okoliczności towarzyszących nabyciu danego towaru lub usługi wynika, iż zakup ten został dokonany w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Przy takim pojmowaniu związku wydatków ze sprzedażą opodatkowaną należy wskazać, że pozbawienie podatnika tego prawa, jako stanowiące wyłom w zasadzie potrącalności tego podatku, musi nastąpić w przypadkach jednoznacznie ustalonych i tylko przy precyzyjnym wykazaniu braku związku (w znaczeniu wyżej podanym) zakupów towarów lub usług ze sprzedażą opodatkowaną.

Tych wymogów zaskarżona decyzja nie spełnia.

Przedstawione w jej uzasadnieniu stanowisko o braku związku zakwestionowanego wydatku (określonego jako zakup materiałów budowlanych) ze sprzedażą opodatkowaną nie zostało w sposób dostateczny uzasadnione, czym naruszono normę art. 210 par. 4 o.p. a ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów przeprowadzono w sposób ogólnikowy, niepozwalający na weryfikację rzetelności wniosków wysnutych ze zgromadzonych dowodów, czym naruszono art. 187 par. 1 i art. 191 o.p. Trzeba przede wszystkim podkreślić, że kwestionując w niniejszej sprawie związek wydatku z działalnością podatnika organ winien wskazać na rodzaj tego wydatku i powiązać go z ustalonym przez siebie zakresem robót, które według jego ustaleń, przy wykorzystaniu zakwestionowanych materiałów, zostały w dzierżawionym obiekcie wykonane. Służyłoby to ustaleniu, czy rodzaj wydatku ma związek z remontem dzierżawionego obiektu, czy też służył potrzebom osób trzecich. Z treści spornej faktury z dnia 17.08.2002 r. wynika, że zakupiono różne materiały budowlane, o różnej wartości i przeznaczeniu (np. cegłę, gwoździe, pustaki Alfa). Z protokołu oględzin z dnia 29.12.2003 r. wynika, że w dacie oględzin stwierdzono stan surowy zamknięty budynku, a podatnik prowadził działalność częściowo na parterze i częściowo na piętrze budynku, zaś według jego oświadczenia roboty wykonane przez niego dotyczyły parteru. Z kolei przesłuchany jako strona w dniu 27.07.2004 r. podał, że wykonane przez niego roboty polegały na uzupełnieniu i naprawie ubytków w posadzce i ścianach, beton został zużyty do odtworzenia i uzupełnienia posadzek wewnętrznych i wykonania podjazdów zewnętrznych, bloczki Alfa do uzupełnienia ścian wewnętrznych i wykonania nowych oraz podmurówek na zewnątrz, cegła pełna na budowę ścian, cegła klinkierowa, zaprawa szamotowa i pustaki kominowe wykorzystano do budowy komina, szyby eurotherm zainstalowano w oknach, pręty zbrojeniowe, nadproża i pustaki Terriva do wykonania otworów drzwiowych. Oceniając podany zakres prac organ uznał, że wszystkie one wskazywały na adaptację budynku, mającą na celu przekształcenie całego budynku w restaurację z pokojami hotelowymi.

Ogólnikowe stwierdzenie, że "zakres prac budowlanych, wynikający z zeznania strony z dnia 27.07.2004 r. oraz asortyment wykorzystanych do nich materiałów budowlanych spełniają założenia opisu technicznego do projektu budowlanego", co według organu jest równoznaczne z realizacją (w części) zamierzenia inwestycyjnego innych osób, nie zostało jednak poparte dokładną analizą rodzaju zakwestionowanych wydatków, które mogły być wykorzystane przy remoncie pomieszczeń wykorzystywanych w działalności gospodarczej podatnika. Nie sposób bowiem zaprzeczyć, aby uzupełnianie posadzek lub ścian czy też naprawa otworów drzwiowych lub wymiana szyb w oknach miały charakter remontowy. Tego rodzaju prace niewątpliwie mieszczą się w definicji remontu przywołanej przez organ, którego istota sprowadza się do odtworzenia stanu pierwotnego, z możliwością wykorzystania nowych materiałów budowlanych. Zostały one wymienione w zeznaniu strony z dnia 27.07.2004 r. Mając na względzie określony w nim zakres prac organ winien określić, które z nich mieszczą się w pojęciu remontu, a które pozostają poza jego zakresem i mogą wskazywać na realizację części zamierzenia inwestycyjnego osób trzecich (czego przy braku dokładnych ustaleń nie można wykluczyć). Poprzestanie na oświadczeniu podatnika złożonym w trakcie oględzin, że wykonane przez niego roboty stanowiły część wszystkich robót wykonanych na terenie posesji, nie mogło stać się miarodajną podstawą dla ustalenia, że zakwestionowane materiały budowlane służyły do wykonania robót, które w żadnej części nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną. Gdyby nawet były częścią tych robót, ale służyłyby w niekwestionowany sposób działalności gospodarczej podatnika, wydatki z nimi związane mieściłyby się w zakresie związku o jakim mowa w art. 19 ust. 1 u.p.t.u.

W okolicznościach faktycznych sprawy należało zatem ustalić rodzaj i ilość materiałów, które mogły być zużyte na potrzeby działalności gospodarczej podatnika. Takich ustaleń w sprawie nie poczyniono, poprzestając na ogólnym stwierdzeniu o wykluczeniu związku wszystkich zakupionych materiałów ze sprzedażą opodatkowaną. Ten związek należało zbadać w odniesieniu do zakwestionowanych w miesiącu sierpniu 2002 r. zakupów. Zatem wykluczenie związku ze sprzedażą opodatkowaną całego wydatku było przedwczesne. Nie można przy tym zgodzić się z oceną Dyrektora, że co do zasady wykluczone jest równoległe prowadzenie prac o charakterze remontowym w dzierżawionej części obiektu i robót o szerszym zakresie w pozostałej części budynku, np. adaptacyjno-modernizacyjnych, czy też jego rozbudowy. Jest to kwestią dokładnych ustaleń faktycznych. Błędne przyjęcie takiego założenia doprowadziło do niepełnych ustaleń faktycznych, a tym samym do naruszenia art. 122 i art. 187 par. 1 o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rezultacie Sąd nie mógł skontrolować zasadności takiego stanowiska organu odwoławczego. Sąd nie podziela też poglądu, że o braku konieczności wykonania robót w zakresie opisanym przez podatnika świadczy nieistnienie w umowie zastrzeżenia, że na dzień jej zawarcia niemożliwe jest wykonywanie w obiekcie działalności gospodarczej bez uprzedniego wykonania robót w zakresie zeznanym przez podatnika. Umowa wskazywała bowiem wyraźnie, że w zamian za dzierżawę podatnik będzie dokonywał jego remontu.

Organy nie przeprowadziły też rozważań, czy wykonanych przez podatnika robót nie można uznać za inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem wskazuje się w piśmiennictwie, określenie rodzaju realizowanej inwestycji pozwala na sprecyzowanie jej przydatności i wykorzystania w opodatkowanej aktywności podatnika (por. J. Zubrzycki [w]: Leksykon VAT 2007, str. 943). Zwrócił na to również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.09.2005 r. I FSK 55/05, w którym stwierdzono, że o ile strona tworzy dla celów swej działalności środek trwały, ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą inwestycją, po myśli art. 19 ust. 1 i art. 21 ust. 3 u.p.t.u.

Ewidentnie błędne jest również stanowisko organów o niemożności zawarcia skutecznej umowy dzierżawy, jeśli wydzierżawiający nie jest właścicielem przedmiotu dzierżawy. Sprzeciwia się ono ugruntowanemu poglądowi doktryny prawa cywilnego (por. G. Bieniek [w]: Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, t. 2 wydanie 3 zmienione, str. 693 i str. 194). Podobnie jak przy najmie, wobec obligacyjnego charakteru tej umowy jej ważność nie zależy od tego, czy wydzierżawiającemu przysługuje prawo własności rzeczy oddawanej do używania; istotne jest to, aby mógł oddać rzecz to używania. Zatem oparty na błędnym założeniu wniosek organów o niemożności wzajemnych świadczeń pomiędzy stronami tak zawartej umowy także nie zasługuję na aprobatę, podobnie jak będące konsekwencją tego poglądu stawianie wymogu, aby ważne i skuteczne były jedynie rozliczenia pomiędzy podatnikiem a R. B. jako osobą posiadającą tytuł prawny do dzierżawionego obiektu i że tylko one, udokumentowane fakturami VAT, mogłyby dawać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że są one bezzasadne. W zakresie zarzutu naruszenia procedury postępowania kontrolnego w całości należy podzielić argumentację organu odwoławczego wyrażoną w odpowiedzi na skargę, iż pełnomocnikowi skarżącego, skutecznie reprezentującego stronę do dnia powiadomienia organu o ustaniu pełnomocnictwa (30.05.2007 r.), doręczono bezpośrednio (a nie w trybie doręczenia zastępczego) w dniu 3.12.200 zawiadomienie o przedłużeniu kontroli do dnia 31.01.2005 r., przez czynność sporządzenia protokołu kontroli dokonana w dniu 17.12.2004 r. była prawnie skuteczna i nie naruszała art. 284b par. 3 o.p.

Podobnie bezzasadny jest drugi zarzut skargi o naruszeniu przepisów o postępowaniu wskutek uzyskania ważnych dla sprawy dowodów w postaci wypisu z rejestru gruntów ze Starostwa Powiatowego w K., oświadczenia R. B. udzielającego bratu R. B. zgody na rozbudowę nieruchomości w Kraskowie oraz decyzji o pozwoleniu na budowę, co zdaniem strony nastąpiło w ramach postępowania nieskutecznie wszczętego w dniu 4.04.2005 r. a nie w trakcie postępowania wszczętego dnia 15.10.2007 r. (doręczenie drugiego postanowienia o wszczęciu). Jak przedstawiono we wcześniejszych rozważaniach, wykazywanie braku uprawnień R. B. do wydzierżawienia nieruchomości ze względu na brak tytułu własności było zbędne, skoro dla skutecznego zawarcia umowy dzierżawy nie jest konieczne posiadanie uprawnień właścicielskich. Zgodzić się też należy z organem, że dowody te zostały wskazane w protokole z kontroli podatkowej jako te, z którymi zapoznali się kontrolujący, a skarżący nie żądał ich dołączenia po zapoznaniu się z treścią tego protokołu. Sąd podziela w tym zakresie również całość pozostałej argumentacji organu odwoławczego zaprezentowanej w odpowiedzi na skargę w odpowiedzi na zarzut strony.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy uzupełni wytknięte powyżej braki w materiale dowodowym sprawy, przede wszystkim poprzez ustalenie, jakie materiały budowlane wyszczególnione w zakwestionowanej fakturze z dnia 17.08.2002 r. mogły posłużyć do wykonania robót remontowych wykonanych przez podatnika, czy ze względu na ich rodzaj i ilość możliwe było wykorzystanie ich do prac remontowych w dzierżawionym obiekcie, czy też zostały wykorzystane do innego rodzaju prac, w szczególności związanych z rozpoczętym przez R. B. i R. B. procesem inwestycyjnym, polegającym na rozbudowie i adaptacji istniejącego budynku na restaurację z pokojami hotelowymi. Nie można przy tym wykluczyć, że zajdzie potrzeba przesłuchania przynajmniej jednej z tych osób w charakterze świadka lub też dokładnego przesłuchania na te okoliczności samej strony, ewentualnie wykonującego te roboty pracownika skarżącego. Dopiero tak uzupełniony materiał dowodowy wszechstronnie rozpatrzony, może stać się podstawą prawidłowego rozstrzygnięcia.

Wymaga także wyjaśnienia stwierdzona w czasie oględzin, a pominięta w ustaleniach okoliczność o zajmowaniu przez podatnika na cele działalności gospodarczej pomieszczeń zarówno na parterze, jak i na piętrze budynku, a w szczególności, czy nastąpiła w tym zakresie zmiana co do określenia przedmiotu dzierżawy i czym była spowodowana.

Z przedstawionych powyżej przyczyn, mając na względzie treść art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a zaskarżoną decyzję uchylono, orzekając o jej niewykonywaniu na podstawie art. 152 tej ustawy. Rozstrzygnięcie o kosztach zostało oparte na treści art. 200 tej ustawy i obejmują one zwrot kosztów uiszczonego wpisu od skargi.