Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1393/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji w części

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr1393/02 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 maja 2005r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba (spr), Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2005r., sprawy ze skarg K. Sz., na decyzje Izby Skarbowej, z dnia 13 maja 2002r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1996r., I. uchyla zaskarżone decyzje dotyczące miesięcy od lutego do listopada 1996r. II. oddala skargę za miesiąc grudzień 1996r. III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 1.636zł (tysiąc sześćset trzydzieści sześć złotych)


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług Urząd Skarbowy decyzjami z dnia [...] listopada 2001 roku o numerach od [...] do [...], określił K. Sz.:

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1996 roku w wysokości 450 zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji w kwocie 1.148,50 zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1996 roku w wysokości 549 zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji w kwocie 1.377,40 zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1996 roku w wysokości 739 zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę liczone na dzień wy dania decyzji w kwocie 1.821 zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1996 roku w wysokości 508 zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji w kwocie l .231,10 zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1996 roku w wysokości 779 zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji w kwocie 1.855,20 zł,

- zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec 1996 roku w wysokości 886 zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji w kwocie 2.070,30 zł,

- zobowiązanie podatkowe za miesiąc sierpień 1996 roku w wysokości 1.218 zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji w kwocie 2.793,30 zł,

- zobowiązanie podatkowe za miesiąc wrzesień 1996 roku w wysokości 1.026 zł zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji w kwocie 2.311,30 zł,

- zobowiązanie podatkowe za miesiąc październik 1996 roku w wysokości 363 zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji w kwocie 802 zł,

- zobowiązanie podatkowe za miesiąc listopad 1996 roku w wysokości 635 zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji w kwocie l .371,80 zł,

- zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 1996 roku w wysokości 856 zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji w kwocie 1.815,70 zł.

Uzasadnienia decyzji zawierały szczegółowe wyliczenia w oparciu o które ustalono wysokość zobowiązania podatkowego oraz wysokość należnych. Wydanie decyzji poprzedziło ustalenie następującego stanu

K.Sz. w dniu [...].07.1995 roku zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży dodatków ślubnych w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Działalność tą zlikwidował z dniem [...].12.1995 roku nie osiągając żadnych przychodów. Obrazuje to zeznanie podatkowe za rok 1995 PIT-28. Przed rozpoczęciem powyższej działalności nie złożył oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W dniu [...] stycznia 1996 roku uzyskał kolejne zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej , działalności pod nazwą "K. Sz. – M. P. ". Jako przedmiot działalności wskazano sprzedaż sukni, garniturów i innych dodatków ślubnych oraz prowadzenie wypożyczalni sukien ślubnych. Jako datę rozpoczęcia działalności wskazał dzień [...] stycznia 1996 roku. Jak wskazuje materiał dowodowy , pierwszej sprzedaży dokonał w dniu [...] lutego 1996 roku. Przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia o wyborze zwolnienia w podatku od towarów i usług i nie zgłaszał prowadzenia działalności komisowej. Opłacał zryczałtowany podatek dochodowy i nie figurował w rejestrze jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Oświadczenie o wyborze zwolnienia w podatku od towarów i usług na stosownym formularzu VAT-6 złożył w Urzędzie Skarbowym w dniu [...].03.1996 roku natomiast w dniu[...].02.1996 roku w Urzędzie Skarbowym - złożył pismo w którym zawiadomił o wyborze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Pismo to organ podatkowy potraktował jako skuteczne prawnie zgłoszenie wyboru zwolnienia podatkowego, mimo braku wymaganej przepisami formy. Podatnik zawiadamiał w tym piśmie , że ".. ..rozpoczął działalność -handel- w dniu [...].02.1996 roku w sklepie przy ul. F. 43 w K. a działalność prowadzona będzie na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego oraz zwolnienia od podatku VAT". W miesiącach od lutego do grudnia 1996 roku K. Sz.nie prowadził ewidencji wymaganej przez przepisy ustawy o VAT, nie złożył stosownych deklaracji i nie rozliczył podatku od towarów i usług. W tak ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy uznał, że K. Sz. nie dopełnił obowiązków nakładanych przez ustawę o podatku od towarów i usług na podatników chcących skorzystać ze zwolnienia podatkowego a zatem winien uiścić kwotę zobowiązania podatkowego za kolejne miesiące wraz z odsetkami za okres od daty wymagalności należności do daty wydania decyzji. Za podstawę do określenia zobowiązania podatkowego przyjęto dane wynikające z ewidencji przychodów prowadzonej dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego. Podatnik wezwany o przedstawienie dalszych dokumentów oświadczył, że uległy one całkowitemu zniszczeniu w czasie powodzi. Urząd Skarbowy określając wysokość zobowiązania do całości obrotu zastosował stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%, odpowiednią dla wykonywanych czynności opodatkowanych /handel sukniami ślubnymi. Organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na przepisy art. 10 ust 1 i 2 w związku z art. 5 ust 1 pkt 1 , art. 6 ust1 art. 2 ust 1 , art. 15 ust 1 , art. 18 ust 1 oraz art. 26 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm./ a w szczególności wskazał na dyspozycję art. 14 ust 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1996 roku według której podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 2 ustawy w ciągu roku podatkowego może wybrać zwolnienie od podatku jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy - w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży - kwoty 80.000 zł .Podatnik ten przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży obowiązany jest do złożenia w urzędzie skarbowym pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia. Przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatku oznacza , że podatnik jest nim objęty tylko wówczas gdy złoży we właściwym urzędzie skarbowym wskazane powyżej oświadczenie we właściwym terminie tzn. przed dokonaniem pierwszej sprzedaży. Jeżeli natomiast nie dopełni tego obowiązku lub złoży oświadczenie po upływie ustawowego terminu to staje się podatnikiem podatku od towarów i usług z mocy prawa od chwili dokonania pierwszej sprzedaży. Z zebranego w trakcie postępowania kontrolnego materiału dowodowego wynika - zdaniem organu - że skarżący nie dopełnił tego obowiązku

Złożone przez K. Sz.odwołania od wskazanych wyżej decyzji nie zostały uwzględnione.

Decyzjami z dnia [...] maja 2002 roku o nr od [...]do IS-II-2/4408/78/02 oraz [...]Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżone decyzje, podzielając poglądy wyrażone w ich uzasadnieniach. Ponownie powołany został przepis art. 14 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług, który w ustalonym przez organ pierwszej instancji stanie faktycznym został prawidłowo zastosowany. Konsekwencją powyższego było przyjęcie , iż wobec nie złożenia w terminie oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług K.Sz. w okresie od lutego do grudnia 1996 roku był zobowiązany do rozliczania się w zakresie tego podatku .Zgodnie z dyspozycją art. 10 ust 1 powołanej ustawy winien składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca , następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy a na mocy art. 26 ustawy winien bez wezwania urzędu skarbowego obliczać i wpłacać podatek za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca , następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. W przypadku niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego , powstającego z mocy prawa organ podatkowy był władny- na podstawie art. 21 §1 i 3 Ordynacji podatkowej- wydać decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej oraz - na podstawie art. 53 §1 Ordynacji podatkowej - ustalić w tej decyzji odsetki za zwłokę.

Od decyzji Izby Skarbowej K. Sz. złożył skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w których domagał się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie . Zarzucił naruszenie przepisów art. 9 i 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów art. 120 i 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne uznanie , że skarżący utracił prawo do wyboru zwolnienia podatkowego w podatku VAT a w konsekwencji także prawo do odliczenia podatku naliczonego Tymczasem interpretacja wskazanych przepisów winna być odmienna. W pierwszej kolejności skarżący powołał się na pismo Ministerstwa Finansów z 12.10.1993 roku MWM-3053/93/Bw zgodnie z którym w ciągu 30 dni od daty dokonania pierwszej sprzedaży podatnicy mogą wybrać zwolnienie jeżeli przewidywana wartość sprzedaży określona w tym oświadczeniu nie przekroczy -w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży- kwoty 600 mln zł lub 4 mld zł/ art. 14 ust 6 ustawy/ a nadto jeżeli podatnik zamierza złożyć oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku VAT , jego rejestracja jest fakultatywna / art. 9 ust 3 ustawy/. Wynika stąd , że od chwili dokonania pierwszej sprzedaży podatnik ma 30 dni na złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia. Interpretacja ta wszakże dotyczy stanu prawnego , który uległ zmianie z dniem 1.01.1994 roku lecz winna znaleźć zastosowanie w sprawie ponieważ skarżący rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej przed [...].02.1996 roku tj. w 1995 roku i od tej pory ma niezmieniony numer NIP a powinien być traktowany jako kontynuujący działalność. Podatnik znajdujący się w tej sytuacji objęty jest zwolnieniem od podatku VAT pod warunkiem , że dokonując pierwotnego zgłoszenia wybrał zwolnienie podatkowe. W konkluzji, skarżący podniósł, że podatnicy zwolnieni od podatku VAT na podstawie art. 14 ust 1 ustawy nie są objęci przymusem rejestracyjnym z mocy art. 9 ust 3 ustawy gdyż przepis ten stanowi, że "mogą" złożyć zgłoszenie rejestracyjne i uzyskać numer identyfikacyjny w przeciwieństwie do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia. Tylko oni są bowiem zobowiązani do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem dokonania pierwszej czynności opodatkowanej , pod rygorem utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Według uzasadnienia skargi K.Sz. spełnił wszelkie warunki do korzystania w okresie od lutego do grudnia 1996 ze zwolnienia podatkowego w podatku VAT a organy podatkowe nie miały prawa Jadać od niego zgłoszenia rejestracyjnego w szczególności na formularzu VAT 6 natomiast wyboru zwolnienia podatkowego skarżący dokonał prawidłowo w odręcznym piśmie z dnia [...] lutego 1996 roku , złożonym w ciągu 30 dni od daty dokonania pierwszej czynności opodatkowanej. W tym zakresie organy podatkowe błędnie oceniły stan faktyczny czym naruszyły zaufanie podatnika do organów państwa.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargi wniosła o ich oddalenie z uwagi na fakt, iż zaskarżone decyzje wydane zostały w oparciu o obowiązujące i właściwie powołane przepisy prawa materialnego a postępowanie podatkowe'\ toczyło się z zachowaniem zasad tego postępowania określonych w ustawie z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz 926 ze zm./ Izba Skarbowa ponownie powołała przepisy przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji a ustosunkowując się do zarzutów skargi podniosła , że rozpoczynając w 1995 roku prowadzenie działalności gospodarczej skarżący także nie złożył oświadczenia o wyborze zwolnienia podatkowego a nadto faktycznie nie podjął tej działalności, jego przychód wyniósł zero. Te okoliczności były przedmiotem szczegółowego badania w czasie postępowania podatkowego. Ponadto wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie kwestionuj ą faktu złożenia zgłoszenia o wyborze zwolnienia podatkowego w piśmie zamiast na wymaganym przez przepisy druku uznają jednak , że wybór zwolnienia od podatku nie był prawnie skuteczny z uwagi na uchybienie terminowi do złożenia tego oświadczenia. Nie jest też uzasadnione powoływanie się przez skarżącego na brzmienie przepisów oraz ich interpretacje , które obowiązywały w 1993 roku a uległy zmianie z dniem 1.01.1994 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje ;

Rozpoznanie sprawy nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ stanowiącego , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z dyspozycją art. 145 par 1 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz.1270/, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie , uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdził a/ naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga - w myśl art. 134 par. 1 ustawy - w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przeprowadzone postępowanie wykazało , że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art.70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz.926 ze zm./ poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy drugiej instancji upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego , obligującego organ do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 par.1 pkt.2 Ordynacji podatkowej. Powołany art. 70 ustawy stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Istota przedawnienia zobowiązania podatkowego polega na tym , że ze względu na upływ określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego w którym organy podatkowe nie podjęły czynności w celu jego wyegzekwowania lub czynności te okazały się bezskuteczne , zobowiązanie wygasa. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia była dopuszczalność wydania i doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie 5-letniego okresu przedawnienia.

Zagadnienie to było w minionych latach przedmiotem istotnych rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Początkowo istotnie dominował pogląd prezentowany przez organy podatkowe w niniejszej sprawie , że do przedawnienia zobowiązań podatkowych nie dochodziło wówczas gdy decyzja wymiarowa wydana została przez organ I instancji przed upływem 5-letniego terminu od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku. Odmienny pogląd wyrażony został w wyroku NSA z 19.04.2000 roku sygn. III SA 917/99. Sąd stwierdził ,że wydanie decyzji przez organ I instancji nie przerywa biegu przedawnienia o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji sprawą zajmował się również NSA w składzie 7 sędziów, który w uchwale z dnia 6.10.2003 roku , sygn. FPS 8/03 [Glosa 2004 77/32] wyraził pogląd , że zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 par l Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego.

Powyższy pogląd wyrażony został także w wyroku NSA w Warszawie z 6.11.2003 roku sygn. III SA 3066 / 01 [Monitor Podatkowy 2004/3/42]. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawione tam poglądy oraz argumenty służące ich uzasadnieniu.

Biorąc powyższe pod uwagę w oparciu o powołane w motywach wyroku przepisy a w szczególności art. 145 § 1 pkt la ustawy z 30.08.2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone decyzje dotyczące miesięcy od lutego do listopada 1996 roku. Termin płatności podatku od towarów i usług za te miesiące upłynął bowiem w roku 1996 a zatem zobowiązania podatkowe za te miesiące przedawniły się z upływem pięciu lat od dnia 31.12.1996 roku. Decyzje organu podatkowego drugiej instancji wydane zostały natomiast po upływie tego okresu tj. po dniu 31.12.2001 roku. Organy podatkowe - na pytanie Sądu- wyjaśniły, że nie zaistniały okoliczności uzasadniające zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia. Doszło więc do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i z tych względów decyzje te musiały ulec uchyleniu.

Inaczej wygląda sprawa odnośnie zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 1996 gdyż w tym przypadku termin płatności podatku upływał już w 1997 roku. Zgodnie bowiem z dyspozycja art. 26 ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz.50 ze zm./, podatnicy są zobowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. Zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc nie uległo przedawnieniu a zatem merytorycznemu rozstrzygnięciu poddana być musiała złożona w tym zakresie skarga. Sąd uznał, że skarga ta nie jest zasadna albowiem przy wydawaniu decyzji nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego ani procesowego. Prawidłowo zastosowane zostały przepisy cytowanej wyżej ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług... .Art 14 ust 6 tej ustawy - w brzmieniu obowiązującym w 1996 roku - stanowił, iż podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 2 w ciągu roku podatkowego może wybrać zwolnienie od podatku jeżeli przewidywana wartość sprzedaży towarów, określona w złożonym oświadczeniu nie przekroczy - w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży - kwoty wymienionej w ust1 pkt 1. Podatnik składa oświadczenie w urzędzie skarbowym przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży. Z mocy art. 9 ust 3 ta grupa podatników może złożyć zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług a zatem nie jest to wymóg obligatoryjny. Okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że K.Sz. nie spełnił warunku określonego w art. 14 ust 6 cytowanej ustawy gdyż pierwszej sprzedaży dokonał w dniu [...].02.1996 roku a oświadczenie o wyborze zwolnienia złożył dopiero w dniu [...].02.1996 roku. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie uznać więc należy za prawidłowe w świetle przepisów prawa materialnego a zarzuty skarżącego oparte na stanie prawnym obowiązującym jeszcze przed 1994 rokiem za całkowicie chybione. Nie było też podstaw odnoszenia się do działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 1995 roku gdyż działalność ta został wyrejestrowana pod koniec 1995 a także nie wiązała się z dokonaniem jakiejkolwiek sprzedaży, usługi czy też złożeniem oświadczenia o wyborze zwolnienia w podatku od towarów i usług.

Z powyższych względów skargę dotyczącą miesiąca grudnia 1996 roku oddalono na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej wyżej ustawy.