Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 71/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1. art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. i D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 739/14 w sprawie ze skargi M. B. i D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M. B. i D. B. kwotę 1540 (słownie: jeden tysiąc pięćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 739/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. B. i D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Powyższe orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. ustalił, że latach 2005-2011 skarżący prowadzili niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, w ramach której samodzielnie bądź wspólnie z małżonkiem lub innymi osobami, nabywali lokale mieszkalne, które były przedmiotem dalszej odprzedaży. W konsekwencji przychody osiągnięte za ten okres, zarówno ze sprzedaży mieszkań, jak z tytułu ich wynajmu organ podatkowy zakwalifikował do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy ocenił, że zarzuty prawnoprocesowe, za wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 292 w związku z art. 136 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez doręczenie protokołu kontroli podatkowej skarżącemu, są niezasadne. W ocenie organu, doręczenie podatnikowi zamiast powołanemu w sprawie pełnomocnikowi, protokołu kontroli podatkowej narusza wprawdzie art. 136 Ordynacji podatkowej, jednak wbrew twierdzeniu zawartemu w odwołaniu, naruszenie to nie pozbawiło podatników czynnego udziału w postępowaniu. Organ odwoławczy ocenił, że o zarobkowym charakterze dokonywanych przez skarżących w latach 2005-2009 czynności, jak również o dokonywaniu czynności handlowych w sposób ciągły, świadczą transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości. W ocenie organu, skarżący z obrotu nieruchomościami osiągali istotne dochody, uzyskując przychody znacznie przekraczające koszty związane z ich nabywaniem, co poza ciągłością, świadczy o rentowności przedsięwzięcia. Oceniając opisane transakcje, ich częstotliwość, zyski ze sprzedaży, uprawniona była, zdaniem organu, ocena, zgodnie z którą podatnicy nabywali nieruchomości wyłącznie w celu dokonywania sprzedaży z zyskiem, czemu nie sprzeciwia się osiąganie przed sprzedażą dochodów z tytułu najmu nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego, zawodowy charakter prowadzonej przez skarżących czynności przejawiał się głównie tym, że podejmowane działania nie były okazjonalne (np. w ciągu miesiąca zakup pięciu lokali mieszkalnych), a metraż kupowanych lokali gwarantował większy popyt. Organ zwrócił także uwagę na sfinansowanie zakupów z lat 2005-2009 z siedmiu kredytów zaciąganych w bankach. Zdaniem organu, o powtarzalności transakcji oraz profesjonalnej organizacji sprzedaży świadczy fakt, że czynności podatników odbywały się w taki sposób, iż za każdym razem można było dokonać zarówno jednej, jak i kilku sprzedaży.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że dokonywane przez skarżących, w latach 2005-2009 czynności w zakresie nabywania i dalszej odprzedaży nieruchomości (głównie lokali mieszkalnych), jak również wynajem tych lokali, wyczerpują hipotezę art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji musiały być uznane za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

2. Podatnicy wnieśli skargę na decyzję organu odwoławczego, w której zarzucili naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 136, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 292 i art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd za niezasadny uznał zarzut braku podpisu osoby upoważnionej w decyzji organu pierwszej instancji. Sąd ocenił, że doręczenie protokołu z kontroli stronie, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, stanowi naruszenie art. 292 w związku z art. 136 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Podatnik nie został pozbawiony możliwości czynnego udziału w sprawie i obrony swoich interesów.

Odnośnie meritum sprawy sąd stwierdził, że aby ocenić, czy transakcje wynajmu lokali w 2010 r. miały charakter działań gospodarczych podejmowanych przez skarżących, należało przeanalizować transakcje, które były dokonywane w latach wcześniejszych (2005-2008) oraz w roku 2010, ponieważ szersza perspektywa czasowa, wychodząca poza analizowany rok podatkowy, oddaje istotę działalności skarżących. Zestawienie transakcji skarżących z zakresu obrotu nieruchomościami w latach 2005-2010 wskazuje na szeroki zakres tej działalności, której skarżący nie potrafili w sposób przekonywujący przypisać innego charakteru, w szczególności wskazującego na realizację osobistych celów związanych z zarządzaniem prywatnym majątkiem. Zdaniem sądu, tezę organów podatkowych o gospodarczym celu podejmowanych transakcji potwierdza niski przychód osiągany przez skarżących w analizowanych latach podatkowych z innych źródeł w stosunku do wielkości przychodów z czynności zakwalifikowanych przez organ jako działalność gospodarcza. Te proporcje zdaniem sądu wskazują, że działalność skarżących na przestrzeni kilku lat podatkowych nie miała marginalnego charakteru wobec innych źródeł przychodu, lecz w zakresie wpływów – stanowiła istotne źródło tego przychodu. Nie sposób także uznać, że był to zarząd prywatnym majątkiem, ponieważ obrót nieruchomościami nie stanowił formy inwestowania w prywatny majątek zarobionych wcześniej środków, lecz był zasadniczym źródłem kreowania tego majątku. Za nieprzekonywujące sąd uznał argumenty skargi, co do błędnej oceny okoliczności towarzyszących transakcjom, jak wspomaganie się kredytami hipotecznymi na ich sfinansowanie. W tym zakresie wywody skarżących dotyczące konieczności posiadania kapitału na realizację przedsięwzięć komercyjnych, czy zasady korzystania z określonego typu kredytów bankowych jako cecha działań gospodarczych, są nieprzekonywujące ani nie mają uzasadnienia w praktyce funkcjonowania życia gospodarczego. Sąd ocenił, że twierdzenie, że skarżący jako korzystający z kredytów hipotecznych, nie mogli prowadzić działalności gospodarczej, nie ma żadnego oparcia w prawie ani praktyce.

4. Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej orzeczenia wnieśli skarżący zaskarżając wyrok w całości. Zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s,a. "z tego powodu, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie odniósł się rzeczowo do wszystkich istotnych w sprawie zarzutów zawartych w skardze dotyczących naruszenia wskazanych przez skarżących zasad prowadzenia postępowania podatkowego, gdyż ograniczenie się przez Sąd do stwierdzenia, iż "nie doszło do wskazywanych przez skarżących w skardze naruszeń prawa" nie spełniło ustawowych wymogów; Sąd nie uzasadnił w przekonujący sposób dokonanej oceny prawnej zaskarżonej decyzji a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w takiej sytuacji skarżący nie poznali argumentacji prawnej Sądu, która była podstawą wydania zaskarżonego wyroku a wówczas orzeczenie Sądu nie poddaje się kontroli",

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej "polegające na zaakceptowaniu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej przez organ podatkowy w wyniku czego uznano, że sprzedaż nieruchomości dokonana przez skarżących w 2009 r. wyczerpuje przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, a uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że czynności te powinny być zakwalifikowane jako dokonane na podstawie art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof" w związku z art. 290 § 6, art. 291 § 4, art. 145 § 2 w związku z art. 292 oraz art. 120 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej "wskutek doręczenia protokołu kontroli skarżącemu D. B. z pominięciem jej pełnomocnika, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przed zakończeniem kontroli podatkowej wszczęto postępowanie podatkowe, zatem toczyły się wobec strony równolegle dwa różne postępowania w tej samej sprawie; w wyniku czego doszło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 ppsa, podczas gdy powinna ona być uwzględniona",

- art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w związku z "art. 247 § 1 pkt 2 lub pkt 3 lub pkt 7 lub pkt 1) i w związku z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy- z tego powodu, że Sąd nie dostrzegł, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 24 stycznia 2014 r. znak [...] nie zawierała obligatoryjnego elementu jakim jest podpis osoby upoważnionej, gdyż za podpis nie może być uznana widniejąca na przedmiotowej decyzji parafa, która w najmniejszym stopniu nie wskazuje na osobę ją składająca, w związku z czym decyzja ta była nieważna, ewentualnie organ podatkowy drugiej instancji powinien pozostawić odwołanie bez rozpatrzenia, gdyż zostało wniesione do dokumentu urzędowego, który nie był decyzją w rozumieniu art. 210 § 1 ordynacji podatkowej, zaś Sąd I instancji powinien uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na brak przedmiotu rozstrzygnięcia, a uchybienie takie miało wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd rozpoznał skargę mimo niewydania decyzji przez organ pierwszej instancji, zatem brak było podstaw do oddalenia skargi na podstawie art. 151 ppsa",

- art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. "wskutek przyjęcia, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami i że okoliczności nabycia i zbycia nieruchomości każdorazowo wskazywały na to, że były dokonywane w celu dalszej odsprzedaży, podczas gdy prawidłowo ustalony i oceniony stan faktyczny wskazywał na to, że były to czynności, do których winien być zastosowany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.- przy uwzględnieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a oraz lit. e) updof- którego Sąd nie zastosował w związku z czym skarga powinna być na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uwzględniona". Strona skarżąca, na wypadek gdyby Sąd kasacyjny zaakceptował ocenę, że nieruchomości były zbyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 2c w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie, gdyż charakter nieruchomości (mieszkalne) i fakt, że nie były one wprowadzone do ewidencji środków trwałych przesądzał o tym, że przychody z ich zbycia nie mogły być zaliczone do źródła przychodów wskazanego w art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który Sąd błędnie w takim przypadku zastosował. Zdaniem strony skarżącej skarga w związku z tym powinna być na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uwzględniona.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa skarżących przez radcę prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ma ona usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że doręczenie protokołu kontroli podatkowej bezpośrednio stronie zamiast pełnomocnikowi nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania. W toku kontroli podatkowej doręczeń powinno się dokonywać pełnomocnikowi, jeżeli takiego strona ustanowiła. W tym przypadku pozostaje poza sporem, że protokół z kontroli doręczono stronie. Jednakże mimo tego uchybienia pełnomocnik strony złożył zastrzeżenia do protokołu. Strona nie została zatem pozbawiona uprawnienia zarówno co do złożenia zastrzeżeń do protokołu, jak i do dokonania korekty deklaracji. Treść protokołu była jej bowiem znana. Z tych względów uchybienie w toku kontroli podatkowej nie miało i nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, w której protokół ten stanowił jeden z dowodów. Nie było zatem uzasadnionych podstaw do zastosowania przez Sąd pierwszej instancji z tego powodu środka kontroli, o jakim mowa w art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wadliwe doręczenie, jeżeli nie wywołuje negatywnych skutków dla strony, nie może być powodem uchylenia decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1307/14, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nietrafny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 lub pkt 3 lub pkt 7 lub pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8, art. 228 § 1 pkt 3 w zw. z art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten został sformułowany wadliwie poprzez wskazanie ewentualnie naruszonych przepisów jednego z kilku punktów § 1 art. 247 Ordynacji podatkowej. To do strony należy wskazanie podstawy kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej nie może za stronę precyzować zarzutu poprzez wybór trafnego zarzutu naruszenia jednego z alternatywnie wskazanych przepisów. Ponadto nie ma racji strona skarżąca uznając, że decyzja organu pierwszej instancji była wadliwa, bowiem nie zawierała obligatoryjnego elementu w postaci podpisu osoby upoważnionej do jej wydania. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej decyzja powinna zawierać podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Ustawa nie definiuje podpisu. W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie przez podpis pod pismem w toku postępowania rozumie się znak ręczny danej osoby, noszący indywidualne i powtarzalne cechy, pozwalające odróżnić go od innych i umożliwiający identyfikację podpisującego oraz zbadanie autentyczności podpisu za pomocą badań grafologicznych. Podpis nie może być mechanicznie odtworzony, musi być własnoręczny, choć nie musi być czytelny. Nie może to być jednak parafa. Podpis powinien pozwolić na identyfikację osoby, która go złożyła, sankcjonuje on bowiem wolę strony do dokonania określonej czynności i potwierdza wszystkie tezy i wnioski zawarte w piśmie. Podpis pod decyzją organu pierwszej instancji spełnia te wymogi. Nie jest czytelny, ale przystawiona obok niego pieczęć wskazuje imię, nazwisko i stanowisko służbowe osoby, która go złożyła. Można zatem ustalić, kto złożył podpis pod decyzją i podpis ten zweryfikować. Nie ma zatem podstaw, aby uznać decyzję za pozbawioną obligatoryjnego elementu, jakim jest podpis osoby upoważnionej.

Podzielić natomiast należy zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. i art.145 §1 pkt 1 lit. c) i § 2 w związku z art.187 § 1, art.191, art.121 § 1, art.122 Ordynacji podatkowej. Spór w niniejszej sprawie dotyczył przypisania do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza przychodów, jakie skarżący uzyskali w 2009 r. z tytułu zbycia nieruchomości. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że uwzględnienie w stanie faktycznym transakcji sprzedaży lokali, jakich skarżący dokonali przed badanym rokiem podatkowym oraz w 2010 r. nie oznaczało wykroczenia poza zakres kontroli i postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2009 r. Ustalenia te dotyczyły faktów oraz okoliczności istotnych i prawnie znaczących dla przypisania przychodów osiągniętych przez skarżących do określonego źródła. W przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej ciągłość i powtarzalność czynności w latach poprzedzających rok podatkowy może potwierdzać działanie w sposób wskazujący na uczynienie ze sprzedaży nieruchomości stałego źródła dochodów, a tym samym prowadzenie działalności gospodarczej.

Pozostaje poza sporem, że skarżący w latach poprzedzających badany okres podatkowy dokonywali nabycia i sprzedaży lokali mieszkalnych. Jak jednak twierdzi, i twierdzenie to nie zostało w sposób jednoznaczny zakwestionowane, lokale te służyły mu do prowadzenia działalności w postaci najmu. Sprzedaż lokali była, jak skarżący podnosi, wynikiem nieopłacalności prowadzonej działalności. Kwestia wynajmowania lokali, zbytych w latach poprzedzających, ma istotne znaczenie dla oceny, do jakiego źródła należy zaliczyć przychody uzyskane w 2009 r. ze zbycia nieruchomości. Organy wywodzą bowiem, że skarżący już wcześniej kupowali nieruchomości w celu ich zbycia. Trzy transakcje dokonane w badanym roku podatkowym miały zatem stanowić kolejne operacje handlowe. Tymczasem gdyby uznać, że lokale kupowane były w celu ich wynajmowania i czerpania stałych dochodów z najmu, to nie można uznać, że skarżący traktował je jako towar i obrót nimi był podstawowym celem jego działań. Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby skarżący lokale te ujął w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu. W stanie prawnym obowiązującym w 2009 r., zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.a) w związku z art. 22a ust. 1 pkt 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. sprzedaż tych lokali, jeżeli prowadzono by w nich działalność gospodarczą najmu, nie stanowiłaby przychodów z działalności gospodarczej (por. uchwałę NSA z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym kontekście materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy skarżący istotnie od kilku lat nabywał i sprzedawał nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, czy Sąd pierwszej instancji uwzględnił tę okoliczność, skoro wiadomym mu było, że lokale były wynajmowane. Zaznaczyć ponadto należy, że w 2008 r. skarżący zbył dom w stanie surowym i grunt, podczas gdy w latach poprzednich kupował i zbywał lokale mieszkalne. Gdyby poprzednie zbycia nie były dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, należałoby na nowo ocenić sposób zorganizowania i wykonywania w sposób ciągły obrotu nieruchomościami.

Nie można się zatem zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia, a dokonana przez nie ocena tego materiału nie była dowolna. Słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, że Sąd nie wskazał na wynikające z akt sprawy okoliczności potwierdzające zorganizowany charakter działalności skarżącego, a jedynie zanegował twierdzenie, że posłużenie się pośrednikiem przy sprzedaży nieruchomości (domu), posiadanie lokali we współwłasności, wcześniejsze wynajmowanie lokali, nie świadczą o tym, że działalność polegająca na sprzedaży nieruchomości nie była zorganizowana. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie musi objawiać się posiadaniem biura, zatrudnieniem pracowników, zgłoszeniem działalności gospodarczej, należy jednak w każdym indywidualnym przypadku wskazać na te okoliczności, które o takim zorganizowaniu świadczą. W tym przypadku, poza ilością dokonanych transakcji, nie wskazano na inne fakty, potwierdzające zorganizowanie działalności skarżącego. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Dla oceny, czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Sąd pierwszej instancji, oceniając legalność decyzji, choć prawidłowo wyłożył pojęcie "zorganizowania" i "ciągłości" działalności gospodarczej, nie przywołał jednak w uzasadnieniu takich ustaleń organów podatkowych, które świadczyłyby o zorganizowaniu działalności polegającej na obrocie nieruchomościami. Nie jest przekonujący argument Sądu, że w przypadku kłopotów z najemcami zmienia się najemcę lub rezygnuje się z tej formy działalności. Zbycie wynajmowanego lokalu jest jedną z form rezygnacji z najmu, a zatem można uznać, że w ten sposób skarżący zrezygnował z dalszego zarobkowego wynajmu lokali. Nie można wykluczyć, że obrót nieruchomościami w roku 2009 dokonywany był w ramach działalności gospodarczej. Należy jednak wykazać, że działalność ta w tym roku cechowała się profesjonalizmem, celowością podejmowanych działań, uporządkowaniem. Z uzasadnienia wyroku nie wynika, czy skarżący podejmowali czynności o takim charakterze poprzedzające nabycie i zbycie nieruchomości.

Z tych względów należy uznać, że Sąd nie wyjaśnił dostatecznie swojego stanowiska co do oceny prawidłowości i zupełności ustaleń faktycznych. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest dostatecznie jasne, nie pozwala na poznanie procesu myślowego, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Uzasadnienie wyroku, zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W ramach tego elementu uzasadnienia sąd przedstawia, dlaczego uznał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia za ustaloną prawidłowo bądź nieprawidłowo, jak rozumie przepisy prawa, które mają zastosowanie w sprawie, dlaczego konkretne przepisy mają bądź nie mają zastosowanie w sprawie. Uzasadnienie ma przekonać stronę, że sąd wziął pod uwagę cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, ocenił jego zupełność i ocenę dowodów, przeanalizował stan prawny i przeprowadził kontrolę zastosowania przepisów prawa materialnego przez organy administracji publicznej. Motywy wyroku, które nie zawierają relacji procesu myślowego, prowadzącego sąd do wydania wyroku, nie pozwalają sądowi odwoławczemu na kontrolę instancyjną, nie spełniają też wymogu przekonywania strony o zasadności rozstrzygnięcia. Tego rodzaju naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. jest uchybieniem istotnym, mającym wpływ na wynik sprawy i uzasadniającym uchylenie wyroku.

Uchybienia procesowe czynią przedwczesnym dokonanie oceny zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 5a pkt 6 w związku z art.10 ust.1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Dopóki nie zostanie prawidłowo oceniony przez organy podatkowe stan faktyczny, nie można stwierdzić, czy przepis prawa został zastosowany prawidłowo.

Naruszenie przepisów postępowania miało charakter istotny i mogło wpłynąć na wynik sprawy. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 2 pkt 2 lit. b) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).