Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1693/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2006 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług -oddala skargę-


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 24 marca 2006 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej - "O.p."), a także art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej - "ustawa o VAT z 1993 r." - Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o. o. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] grudnia 2004 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy celne zakwestionowały wykazaną przez Spółkę w zgłoszeniach celnych wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów oraz wysokość kwoty wynikającej z długu celnego, a następnie ostateczną decyzją określiły prawidłową wartość zaimportowanych towarów, co miało wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług. Dlatego też, Naczelnik Urzędu Celnego wydał powołaną wyżej decyzję w przedmiocie określenia należności w tym podatku.

W odwołaniu Spółka wnioskowała o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, a tym samym przyjęcie podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w wysokości podanej przez nią w zgłoszeniu celnym. Obszernie uzasadniając swoje stanowisko wywodziła, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, gdyż w sentencji decyzji powołano przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygnięcia. Podniosła szereg zarzutów dotyczących określenia wartości celnej. Postawiła nadto zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Dyrektor Izby Celnej - odnosząc się do postawionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. - wyjaśnił, że z art. 70 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) wynika możliwość dokonania przez organ celny weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego. W przepisie tym wskazane zostały przykładowe sposoby tej weryfikacji, tj. kontrola zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów (pkt 1) oraz rewizja celna towarów z możliwością pobrania próbek (pkt 2). Zaznaczył, że przed zwolnieniem towaru istnieją szersze możliwości dokonywania weryfikacji zgłoszenia celnego z uwagi na to, że towar pozostaje w dyspozycji organu celnego. Po zwolnieniu towarów, weryfikacja zgłoszenia celnego, ograniczona jest do możliwości dokonania kontroli zgłoszenia, dołączonych do niego dokumentów oraz żądania przedstawienia przez zgłaszającego innych dokumentów (art. 75 § 1 Kodeksu celnego). Kontrola zgłoszenia celnego jest jedną z czynności podejmowanych w ramach weryfikacji zgłoszenia celnego. Nie dopatrzył się zatem naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. - w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r., gdyż z przepisu tego wynika, że naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo. Naczelnik urzędu celnego może przy tym określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych.

Powołując się na art. 31 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302; dalej - "ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych", Dyrektor Izby Celnej wykazał właściwość organów celnych do orzekania w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Za błędne uznał tym samym stanowisko Spółki, iż w związku z art. 11c ustawy o VAT z 1993 r. - w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., tj. w roku dokonania zgłoszeń celnych, nie istniała podstawa prawna do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie.

Nie podzielił argumentacji Spółki, iż organ I instancji nieprawidłowo określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Zatem w sytuacji, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, że zarówno wartość celna towaru, jak i kwota cła została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to powstało bowiem z mocy prawa w chwili powstania długu celnego.

Dyrektor Izby Celnej za bezzasadne uznał zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p., przez zastosowanie przepisów ustawy o VAT z 1993 r., tj. ustawy obowiązującej w dniu dokonania danego zgłoszenia celnego. Wyraził przy tym pogląd, że zasadnicza reguła intertemporalna przewiduje stosowanie przepisów obowiązujących w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym przepis prawa wiąże powstanie określonych skutków prawnych.

Odnośnie zarzutów co do prawidłowości określenia wartości celnej towarów, organ odwoławczy stwierdził, iż mogły być one podnoszone w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją, na mocy której określono kwotę długu celnego.

W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., polegające na oparciu zaskarżonych decyzji na wskazanych przepisach prawa, pomimo nieobowiązywania tych przepisów w dacie orzekania przez organy podatkowe,

2) art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo prawidłowego określenia podstawy opodatkowania przez Spółkę w zgłoszeniu celnym.

W związku z powyższym, Spółka wystąpiła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na wydanie jej bez podstawy prawnej, bądź o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej je decyzji organu I instancji.

Zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji wydane zostały bez podstawy prawnej. Organy podatkowe przyjęły bowiem jako podstawę prawną wydania decyzji przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygania. Zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej - "ustawa o VAT z 2004 r.") - z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa o VAT z 1993 r. Oznacza to w ocenie Spółki, że począwszy od dnia 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT z 1993 r. przestały obowiązywać, a zatem norma wynikająca z art. 11 ust. 2 tej ustawy nie mogła być podstawą działania organu przy wydawaniu rozstrzygnięć, w datach wydania zarówno decyzji I jak i II instancji. Zdaniem skarżącej, przepisy art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. należały do kategorii przepisów prawa procesowego, określając zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Biorąc zaś pod uwagę, że ustawa o VAT z 2004 r. nie zawiera żadnej regulacji intertemporalnej dotyczącej stosowania uchylonych przez nią przepisów prawa, organy administracji powinny po jej wejściu w życie działać w oparciu o nowe przepisy prawa, tj. stosować nowe przepisy o postępowaniu w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług.

Spółka zwróciła uwagę, iż organy podatkowe nie orzekały na podstawie przepisów obowiązujących w chwili dokonania zgłoszeń celnych, lecz na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r., co nie znajduje, w ocenie skarżącej, żadnego uzasadnienia. Organy podatkowe zastosowały bowiem przepisy, które nie obowiązywały zarówno w dniach dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego, jak również w dniach wydania rozstrzygnięć w przedmiotowej sprawie. W ocenie skarżącej, zaskarżona decyzja zostały wydana z naruszeniem zasady praworządności, określonej w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła również, że nie jest możliwe wydanie w rozpoznawanych sprawach decyzji określającej nową podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o VAT z 2004 r., w szczególności na podstawie art. 33 ust. 2. Brak jest bowiem, w ocenie skarżącej, podstaw do wniosku, iż podatek od towarów i usług wprowadzony na mocy postanowień ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Nie można zatem przyjąć, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. "pozornie stanowiący odpowiednik" art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. może stanowić podstawę do określania w drodze decyzji nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów w 1999 r., gdyż od 1 maja 2004 r. importem jest przywóz towaru z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju (art. 2 pkt 7), przy czym państwem trzecim jest terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty (art. 2 pkt 5 ustawy o VAT z 2004 r.). Na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. importem był zaś każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował. Nie można zatem uznać w ocenie skarżącej, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Oznacza to, że brak jest podstaw do stosowania tego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego zaistniałego przed jego wejściem w życie.

Skarżąca podtrzymała swoją argumentację prezentowaną w trakcie postępowania podatkowego, iż na podstawie art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, kompetencje organów podatkowych przekazane zostały organom celnym właściwym w sprawach podatkowych po dniu wejścia w życie tej ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy, ale tylko sytuacjach, gdy postępowania podatkowe zostały wszczęte, a nie zostały zakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed wejściem w życie tego przepisu. Wymienione przesłanki w rozpoznawanych sprawach nie zostały spełnione, zatem przepis art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych nie mógł stanowić podstawy do przejęcie kompetencji organów podatkowych przez organy celne i orzekania w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów przez te organy.

W skardze podniesiony został także zarzut wszczęcia postępowań w sprawach wymiaru podatku od towarów i usług na podstawie art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., gdy przepis ten, należący do kategorii przepisów procesowych, nie obowiązywał w dacie wszczęcia postępowania. Przepis ten nie mógł stanowić podstawy do wszczęcia postępowania również w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zgłoszenia celnego, tj. w 1999 r. W ówczesnym brzmieniu dotyczył bowiem nałożonego na organy celne obowiązku przesyłania kopii decyzji mających wpływ na wysokość kwot należnych podatków z tytułu importu towarów, do urzędu skarbowego właściwego dla podatnika.

Skarżąca podniosła ponadto, iż rozstrzygnięcia organów dotyczące wartości celnej zostały wydane z naruszeniem prawa, a ustalenia z nich wynikające nie mogą stanowić podstawy dla określenia jej podatku należnego z tytułu importu towarów w wysokości innej niż zadeklarowana przez nią w zgłoszeniu celnym. Na potwierdzenie tej okoliczności przedstawiła stosowny wywód, powołując się przy tym na przepisy art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Podtrzymała tym samym swoje stanowisko, że organy celne bezzasadnie zakwestionowały zadeklarowaną przez nią w zgłoszeniu celnym wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów, która została przez nią określona w sposób prawidłowy, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo, na żądanie Sądu, Dyrektor Izby Celnej w piśmie z dnia 10 października 2006r. wyjaśnił, że zaskarżona decyzja nie została wydana po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70§ 1 O.p., ponieważ Spółka opłaciła podatek w wysokości wynikającej ze zgłoszenia celnego, przez co zobowiązanie podatkowe wygasło. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji, nie mogło dojść do upływu terminu przedawnienia a organ miał możność określenia wysokości zobowiązania w wysokości niższej niż zapłacona przez Spółkę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - P.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

II. W pierwszej kolejności podzielić należy argumenty Dyrektora Izby Celnej w W. w kwestii przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał (por. w szczególności uchwałę z dnia z dnia 6 października 2003r. o sygn. akt FPS 8/2003 - ONSA 2004, nr 1, poz. 7 oraz wyrok z dnia 28 czerwca 2004r. w/s FSK 200/2004 (ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4), że istnieją trzy sposoby wygaśnięcia zobowiązań, ale konkretne zobowiązanie wygasa tylko jeden raz. Jeżeli zatem zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Konsekwentnie do tego NSA uznał, że skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie, a jeśli tak, to organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie. Nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy, upływ terminu z art. 70 § 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej.

III. W ocenie Sądu, nie można zgodzić się ze skarżąca Spółką, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, a więc jest dotknięta wadą kwalifikującą do stwierdzenia jej nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Wprawdzie, jak słusznie podniesiono w skardze, zawarte w niej rozstrzygnięcie zostało oparte na normie nieobowiązującego art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., lecz bezsporne jest zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak również w piśmiennictwie, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie, jak to uczyniono w niniejszych sprawach. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634).

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług określone w ustawie o VAT z 2004 r. stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. Z dyspozycji obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej decyzji przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wynika nadto, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej identyczne uprawnienia do tych, które im przyznano na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993 r. Uznać zatem należy, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie prowadząca w konsekwencji do stwierdzenia braku podstawy prawnej do określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., gdy organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. W takiej sytuacji, naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Nie ma przy tym wpływu na wynik rozpatrywanych spraw zawężenie dyspozycji tego przepisu w stosunku do art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., tylko do importu towarów, rozumianego jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego, tj. państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty, na terytorium kraju. Przepis ten odzwierciedla bowiem stan prawny obowiązujący od 1 maja 2004 r., ale w ocenie Sądu powinien być stosowany, jako przepis prawa procesowego, również do stanów faktycznych zaistniałych przed tym dniem. Tak więc, błędne powołanie w zaskarżonej decyzji nieobowiązującego w dacie jej wydania przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., przyznającego organom podatkowym takie same uprawnienia jak art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., który powinien być powołany, nie oznacza braku podstawy prawnej do wydania decyzji.

Faktem jest, że ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych ustawy o VAT z 2004 r. (Dz. XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04). Wnioskować stąd należy, iż nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy.

Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Wobec powyższego, wszelkie zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej są niezasadne. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nieregulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej (zob. wyrok TK z 10 maja 2004 r., sygn. SK 39/03 (OTK - A 2004/5/40). Wobec powyższego wszelkie zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonych decyzji bez podstawy prawnej są niezasadne.

Zważywszy na zaprezentowany przez Dyrektora Izby Celnej pogląd, według którego w przypadku braku przepisów przejściowych stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia, wyjaśnić należy, że konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji.

Powyższe rozważania odnoszą się również do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych. Oznacza to w ocenie Sądu, że skoro postępowanie zostały wszczęte w listopadzie 2004 r., tj. po wejściu w życie przepisów powołanej ustawy, to uznać należy, że organy celne występowały w niniejszych sprawach jako organy właściwe w sprawach podatkowych. Powołany przez Dyrektora Izby Celnej przepis art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych nie ma zatem bezpośredniego zastosowania w rozpoznawanych sprawach i stanowi wyłącznie element wadliwej argumentacji, związanej z błędnym zastosowaniem art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

IV. Nie sposób też podzielić stanowiska skarżącej odnośnie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro wartość celna i dług celny zostały określone odrębną decyzją ostateczną, co jest niesporne, organy orzekające w niniejszej sprawie, zobowiązane były do podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tej decyzji. Nie wystarczy do podważenia prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania opinia Spółki, według której rozstrzygnięcie organów celnych dotyczące wartości celnej, zostało wydane z naruszeniem prawa. Jak wiadomo, tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć skutek prawny, a nie ocena prawidłowości decyzji dokonana przez stronę lub organ.

Organy podatkowe wyjaśniły przyczyny, dla których nie podzieliły argumentacji skarżącej w zakresie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji wskazał bowiem przyczynę, z powodu której zobowiązany był wydać decyzję określające inną wysokość zobowiązania podatkowego od tej, która została wykazana przez stronę w zgłoszeniach celnych. Wyjaśnił także, w jaki sposób ustalił podstawę opodatkowania i wskazał podstawę prawną. Niezadowolenie skarżącej z uzasadnienia decyzji wynika raczej z tego, że dążyła ona do ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, to jednak z przyczyn wyżej wskazanych nie było możliwe.

Również rozważaniom Sądu nie podlegają zarzuty dotyczące prawidłowości określenia wartości celnej. Zgodnie z art. 134 P.p.s.a. sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy [...], zaś granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie zaskarżona została decyzja Dyrektora Izby Celnej określająca wysokości zobowiązania podatkowego i w takim zakresie podlegała ona kontroli Sądu. Jak już wielokrotnie wspomniano, wartość celna została określona w odrębnych postępowaniach zakończonych ostatecznymi decyzjami, a decyzje te poddane zostały kontroli sądów administracyjnych, które nie znalazły podstaw do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. W sprawach podatkowych Sąd nie rozpatruje zatem argumentów dotyczących wartości celnej.

V. Odnośnie zarzutu dotyczącego nieprawidłowego powołania przez organ I instancji art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. w postanowieniu wszczynającym postępowanie podatkowe, zauważyć należy, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż wystarczającą podstawę prawną do skutecznego wszczęcia postępowania stanowiły powołane w tym postanowieniu przepisy art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 13 § 1 pkt 1 O.p. Poza tym, omawiane uchybienie należy traktować tak, jak nieprawidłowe wskazanie w zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

VI. Jakkolwiek prawidłowe jest rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji dotyczące określenia wysokości podatku z tytułu importu, to zauważyć należy, że decyzja wydawana na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. dotyczy jedynie określenia wysokości podatku. Dlatego w jej sentencji nie powinno się zamieszczać informacji dotyczących sposobu obliczenia wysokości podatku, czy weryfikacji prawidłowości zgłoszenia celnego. Te elementy stanowią bowiem uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia i znaleźć się winny w uzasadnieniu decyzji.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.