Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1310/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1 ust. 2 ust. 3 pkt 3 art. 10 ust. 1 pkt 2 art. 10 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. o numerze [...] z [...] r. dotyczącą określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] przez skarżącą A. M. prowadzącą działalność gospodarczą jako "A".

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 §1 pkt 1, art. 21 §1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2012 r., poz. 749), art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 5, art. 75 ust. 1, ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.), art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 roku, Nr 3 poz. 11 z późn. zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.).

W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy. W tych zaś ramach podniósł, że A. M. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "A" z siedzibą w Z.,[...] r. przemieściła z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju samochód marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika 1910 cm3.

W dniu [...] r. wpłynęły do Urzędu Celnego w C. materiały przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., potwierdzające zakupy samochodów osobowych dokonane we Francji w 2007 r. przez skarżącą. W oparciu o część pozyskanych od francuskiej administracji dokumentów, dotyczących [...] samochodów osobowych stwierdzono, iż "Pani A. M. okazała w toku kontroli dowody nabycia samochodów osobowych sprowadzanych na terytorium Polski, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Otrzymany materiał dowodowy wskazuje, że sprowadzane do kraju samochody były nabyte od innych kontrahentów i w znacznie wyższych cenach nabycia niż wynikało to z okazanych do kontroli dokumentów. Dotychczasowe ustalenia wskazują, iż Pani A. M. zaniżyła wartość co najmniej [...] samochodów osobowych sprowadzonych do kraju w 2007 r. o łączną kwotę [...] EUR. Tym samym Pani A. M. posługując się nieprawdziwymi dowodami nabycia samochodów, które w sposób rażący zaniżały wartość sprowadzonych samochodów uszczupliła wysokość należnego podatku akcyzowego."

Postanowieniem nr [...] z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego wzywając stronę do złożenia wyjaśnień oraz do przedłożenia dokumentów potwierdzających stan techniczny pojazdu, koszty naprawy, cenę zakupu.

Organ zwrócił się do Urzędu Kontroli Skarbowej o przekazanie wszelkiej dokumentacji dotyczącej zakupu i sprzedaży, m. in. samochodu marki [...]. W odpowiedzi wpłynęło pismo, wraz z którym przesłane zostały kserokopie dokumentów zebranych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec A. M.. Z przekazanych przez UKS w K. dokumentów w postaci protokołów przesłuchań R. M., P. Z. oraz T. B. wynika, iż na zlecenie strony dokonywali nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych po wcześniejszych czynnościach dokonanych przez osobę o imieniu P. związanych z załatwieniem ubezpieczenia oraz rejestracji pojazdów. Organ stwierdził, że w oparciu o dane zawarte w dokumencie certyfikat cesja pojazdu z [...] r., wystąpił do kontrahenta zagranicznego "B", zamieszkałego [...] w C. we [...], z prośbą o potwierdzenie dokonania sprzedaży samochodu osobowego marki [...], jednak adresat odmówił jej przyjęcia.

Ponadto UKS przesłał protokół przesłuchania nabywcy pojazdu od skarżącej, który zeznał, że zakupił go za kwotę [...] zł, zgodną z wystawionym dokumentem VAT-marża. Oświadczył on, że "Samochód nie był w 100% sprawny. W okresie między datą nabycia tj. [...] r. i [...] r. w samochodzie wymieniłem przedni zderzak, lampa lewa, lewy halogen, kratki wlotu powietrza z lewej strony, cztery opony, uzupełniłem płyn w układzie klimatyzacji, wymieniłem oleje i filtry, wymiana końcówek drążków w układzie kierowniczym, malowałem tylny zderzak, listwy boczne oraz maskę przedmą lewy przedni błotnik. Pojazd posiadał wgniecenia w karoserii, tj. w tylnej klapie bagażnika oraz w tylnym prawym słupku." Jak wynika z dalszej treści złożonych zeznań, część napraw została przeprowadzona "u P. w Serwisie w P.. Koszt naprawy samochodu w serwisie wyniósł około [...]zł. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka P. K., pracownik "C" w K. nie potwierdził faktu dokonania żadnych napraw lakierniczych, blacharskich jak również mechanicznych, przedmiotowego samochodu ww. okresie, które miały być wykonane w serwisie. Przesłuchany ponownie w charakterze świadka właściciel samochodu, zmienił swoje wcześniejsze zeznania w zakresie dokonanych napraw. Wyjaśnił, iż naprawy samochodu po jego zakupie dokonał sam, "pod blokiem na M." Naprawy blacharsko lakiernicze, powstałe na skutek kolizji drogowej, jako likwidacja szkody odbyły się faktycznie w serwisie, ale w [...] r., a tym samym nie miały wpływu na cenę zakupu samochodu od A. M..

Następnie [...] r. za pismem nr [...] z [...] r. wpłynęły dodatkowo uwierzytelnione dokumenty przekazane przez administrację francuską, w tym fakturę nr [...], potwierdzającą transakcję zakup przez A. M. samochodu marki [...] o nr VIN: [...], od [...],[...], za kwotę [...] euro.

W konsekwencji powyższego organ zakwestionował dokument transakcji zakupu przedmiotowego samochodu, załączony do złożonej przez stronę deklaracji AKC-U i uznał go za niewiarygodny i nie odzwierciedlający faktycznego przebiegu transakcji handlowej, albowiem wskazana w nim kwota odbiega od cen w obrocie.

W przekonaniu Naczelnika Urzędu Celnego w C. na podstawie ww. dokumentu nie można ustalić kwoty faktycznie zapłaconej, zatem koniecznym stało się odniesienie do przepisu ogólnego ustawy, tj. art. 10 ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z jego treścią, jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Organ podkreślił, że cena ujawniona w dokumencie sprzedaży określona na [...]euro (po przeliczeniu według obowiązującego kursu walut – [...]zł) nie odzwierciedla rzeczywistej wartości pojazdu, albowiem średnia cena rynkowa pojazdu takiej samej marki, modeli i rocznika w stanie przeciętnym w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. [...]r. wynosiła [...]zł netto, co oznacza, że różnica między obiema wartościami wynosi [...] zł (tj. [...]%). Organ podkreślił, że załączona do deklaracji ocena techniczna pojazdu wykonana na zlecenie strony w dniu przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, w żaden sposób nie wskazuje na szczególny rodzaj uszkodzeń samochodu, co wiązałoby się z koniecznością poniesienia nakładów finansowych. Dokonany opis odnosi się do niesprawności i uszkodzeń powstałych w czasie zwykłej eksploatacji i nie świadczy o ponadnormatywnym – w stosunku do krótkiego okresu eksploatacji – zużyciu. Dlatego też stwierdził, że wskazana cena zakupu całkowicie odbiega od kwot realnie stosowanych w obrocie handlowym, a uszkodzenia w żaden sposób nie uzasadniają tak znacznej różnicy wartości transakcyjnej. W dokumentach dotyczących zakupu przedmiotowego pojazdu adnotacji takich nie było, a strona w trakcie postępowania podatkowego nie złożyła dowodów na poniesienie kosztów związanych z naprawą pojazdu.

Z uwagi na powołane wyżej okoliczności faktyczne i przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie, organ I instancji decyzją nr [...] z [...] r. określił kwotę zobowiązania podatkowego strony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego na wstępie pojazdu na kwotę [...] zł przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego [...]%, właściwej dla pojemności silnika 1910 cm3, wynikającej z § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i przyjęciu podstawy opodatkowania obliczonej (przez dokonanie pomniejszeń) od wartości samochodu ustalonej wg systemu [...] na kwotę [...]zł, którą przyjęto po uwzględnieniu usterek wskazanych w opinii technicznej nr [...]z [...]r. przyjmując stan pojazdu jako przeciętny.

Od tego rozstrzygnięcia strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K., w którym zażądała uchylenia decyzji organu I instancji zarzucając jej naruszenie:

- art. 82 ust. 1 pkt 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.) - dalej jako u.p.a., poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania kwoty wyższej, niż nabywca zobowiązany był zapłacić i zapłacił z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego;

- art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 749) - dalej jako O.p., poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo zapłaty przez podatnika należnego podatku w całości;

- art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organ obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego polegające w szczególności na szacunkowym ustaleniu wartości pojazdu na podstawie katalogu [...] bez uwzględnienia przedstawionej przez stronę opinii rzeczoznawcy na temat stanu technicznego pojazdu;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa.

Po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją nr [...] z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie stwierdził, że wobec powstania obowiązku podatkowego w roku 2007, w oparciu o art. 154 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), w sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004 r., poz. 257 ze zm.).

Następnie wskazał, że stosownie do przepisów tej ustawy akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych, a podatnikami w takim przypadku są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 4 ust.1 pkt 5 w zw. z art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.). Co do zasady podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi kwota, jaką nabywca powinien zapłacić za wyroby akcyzowe. Jednakże w sytuacji, gdy nie można określić tej kwoty, podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 10 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 u.p.a.). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej taka sytuacja istnieje w niniejszej sprawie, o czym świadczy fakt, że strona przedłożyła certyfikat cesji pojazdu z [...] r. z ceną zakupu [...] euro, podczas gdy w wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego okazało się, iż w obrocie znajduje się dowód kupna – faktura Nr [...] z [...] r. potwierdzający zakup spornego samochodu od innego podmiotu i w wyższej cenie ([...] euro). Ponadto do faktury przesłanej przez administrację francuską załączono kserokopie dowodu osobistego A. M. oraz dokumentów założycielskich prowadzonej działalności gospodarczej. W zakupie pojazdu we Francji pośredniczyła nieustalona osoba o imieniu P., osoby dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia na zlecenie skarżącej kontaktowały się jedynie z P., a nie ze sprzedającym i nie potrafiły nic powiedzieć na jego temat, zaś cena pojazdu bez uzasadnionej przyczyny (brak wad ujawnionych w opinii technicznej stwierdzających ponadprzeciętne zużycie pojazdu) odbiega od cen rynkowych.

Wskazał, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe. Opiera się bowiem na przekonaniu, iż mając dwa dokumenty dotyczące zakupu na terenie Francji spornego samochodu, od różnych kontrahentów i w różnej cenie, to w świetle ustalonych faktów organ I instancji, nie może uznać ceny widniejącej w dokumencie certyfikat cesja pojazdu w wysokości [...] EUR za podstawę opodatkowania. Skoro zatem na podstawie ww. dokumentu nie można ustalić kwoty faktycznie zapłaconej, organ II instancji podzielił ocenę naczelnika Urzędu Celnego co do tego, że koniecznym stało się odniesienie do przepisu ogólnego ustawy, tj. art. 10 ust. 5 u.p.a. stanowiącego, że jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Za prawidłowe uznał dokonanie tego ustalenia w oparciu o katalog [...], który jest zbiorem informacji o rynku motoryzacyjnym w Polsce i powstaje w oparciu o analizę rynku samochodowego, giełd i komisów samochodowych oraz cen z ogłoszeń. Na tej podstawie organ ustalił wartość pojazdu na [...] zł brutto, a więc po dokonaniu pomniejszeń o wartość podatku VAT i akcyzowego ustalił, że podstawa opodatkowania wynosi [...] zł, a podatek akcyzowy obliczony od tej wartości przy uwzględnieniu stawki podatku akcyzowego 3,1% (identycznej w przypadku nabyć krajowych, jak i wewnątrzwspólnotowych), właściwej dla pojemności silnika 1910 cm3 wynosi [...] zł.

Na ww. decyzję pismem z [...]r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie,

- zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

ewentualnie o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wskazanemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie:

- przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż jej zdaniem zobowiązanie podatkowe skarżącej przedawniło się z dniem [...] r. w oparciu o art. 70 Ordynacji podatkowej,

- przepisu art. 82 ust. 1 pkt 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania kwoty wyższej, niż nabywca zobowiązany był zapłacić i zapłacił z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego;

- przepisu art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749), poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo zapłaty przez podatnika należnego podatku w całości,

- przepisów art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie przez organ obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego polegające w szczególności na szacunkowym ustaleniu wartości pojazdu bez uwzględnienia przedstawionej przez skarżącą opinii rzeczoznawcy na temat stanu technicznego pojazdu,

- przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

- przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa.

W nawiązaniu do zarzutu dot. art. 208 O.p. pełnomocnik skarżącej zarzucił również organowi podatkowemu naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z powyższym, ponieważ zobowiązanie podatkowe w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu powstało w roku 2007, przedawniło się ono z końcem roku 2012 w myśl. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższy zarzut pełnomocnik skarżącej podkreślił, że "wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu decyzji nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, ponieważ postępowanie karno - skarbowe przeciwko skarżącej nie weszło w fazę in personam". Na poparcie powyższego twierdzenia powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. W ocenie pełnomocnika, skoro skarżącej nie przedstawiono zarzutów (nie wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które zostałoby jej ogłoszone) w związku z toczącym się postępowaniem, bieg przedawnienia nie został skutecznie zawieszony.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wyjaśnił, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przywołał treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdził: "Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie".

Wskazał, że w celu wykonania tegoż wyroku i dążąc do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego Minister Finansów wydał Interpretację Ogólną Nr [...]z [...]r. w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w której zalecił, aby do czasu wejścia w życie odpowiednich rozwiązań legislacyjnych, organy podatkowe właściwe w zakresie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zawiadamiały podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu bądź dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia, w związku z art. 70 § 7 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w C. pismem z [...] r. nr [...]zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym wynikających między innymi z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...]z [...]r., w związku z wydaniem [...]r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia o sygn. akt [...]w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks. Doręczenie tego pisma nastąpiło [...]r. do rąk pełnomocnika strony, a zatem w ocenie organu II instancji zarzut przedawnienia należy uznać za chybiony. W pozostałym zakresie podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Na rozprawie 16 października 2013 r. Sąd połączył sprawy o sygn. akt III SA/Gl 1309/13 i III SA/Gl 1310/13 ze sprawą o sygn. akt III SA/Gl 1308/13 do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania. Pełnomocnik strony podniósł, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 30/11 o skutecznym zawiadomieniu podatnika można mówić w sytuacji ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, co w stosunku do strony miało miejsce już w [...] r. Stwierdził, że doręczenie pisma informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nastąpiło do rąk pełnomocnika było nieprawidłowe, a zatem nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Najpierw rozważenia wymaga zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem jego zasadność czyniłaby zbędną ocenę dalszych zarzutów skargi.

Analizę sprawy należy rozpocząć od przypomnienia sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Trybunał stwierdził mianowicie, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany (podkr. Sądu) najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Po pierwsze, Trybunał uznał za niekonstytucyjną normę prawną, która akceptuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy podatnik nie ma świadomości, że wszczęte zostało postępowanie karne lub postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powodujące zawieszenie tego terminu. Po wtóre w żadnym miejscu sentencji ani uzasadnienia Trybunał nie wskazał, że jedyną prawnie dopuszczalną formą zawiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu jest postanowienie o przedstawieniu zarzutów. W tym zakresie Sąd wyraża pogląd, że może to nastąpić w każdej prawem przewidzianej formie, byleby treść takiego zawiadomienia odpowiadała zakresem normie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. choć z pewnością w każdym przypadku, gdy takie postanowienie zostaje wydane i ogłoszone, a podejrzany zostaje przesłuchany skutek ten następuje ponad wszelką wątpliwość. Z powyższego zdaniem Sądu orzekającego wynika, że istotą wyroku Trybunału jest konieczność w każdym przypadku badania stanu świadomości podatnika co do toczącego się postępowania - a to w celu realizacji jego uprawnień o charakterze gwarancyjnym - która nie musi jednak wynikać tylko z postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów.

Zdaniem Sądu orzekającego ocena czy "podatnik został poinformowany" o wszczęciu jednego z postępowań skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia powinna zmierzać nie tyle do ustalenia, czy zostało mu doręczone postanowienie o przedstawieniu zarzutów, lecz czy posiadł od organu wiedzę o fakcie wszczęcia postępowania karnego lub w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, związku tego postępowania z niewykonaniem konkretnego zobowiązania i kwalifikacji prawnej czynu.

Przyjmując takie założenie stwierdzić należy, że skarżąca powzięła informację określoną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jeszcze przed upływem terminu przedawnienia tj. z dniem [...]r., albowiem w tym dniu nastąpiło doręczenie pełnomocnikowi (dowód doręczenia – karta 106 akt administracyjnych) pisma Naczelnika Urzędu Celnego w C. informującego o zawieszeniu biegu tego terminu w stosunku do zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem nr [...] (dot. określenia zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...]) w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, określonego w art. 56 § 2 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks (karty 104-105 akt administracyjnych). Wbrew twierdzeniom strony nie niweczy skutku powiadomienia fakt, że doręczenie tego pisma nastąpiło do rąk pełnomocnika. Zauważyć bowiem należy, że pismo to informuje o zdarzeniach zaistniałych w toku postępowania karnego skarbowego, ale zostało podatnikowi doręczone w postępowaniu podatkowym a tryb doręczenia i skutki jakie doręczenie to wywarło w tym postępowaniu podlegają ocenie według przepisów O.p. Natomiast w postępowaniu podatkowym podatnik działał przez pełnomocnika (pełnomocnictwo – karta 84 akt administracyjnych). Czyni to nieuzasadnionymi zarzuty skargi wyrażone w pkt 1., wskazujące na naruszenie art. 208 O.p. poprzez zaniechanie wydania rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia.

Przechodząc do dalszej analizy sprawy zauważyć należy, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004 r., poz. 257 z późniejszymi zmianami), opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe, przez które rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 1 u.p.a. użyte w ustawie określenie "wyroby akcyzowe" oznacza wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast załącznik nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w poz. [...] jako wyroby podlegające akcyzie wymienia samochody osobowe (kod CN – [...]).

Stosownie do art. 80 ust. 1 wymienionej ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ustępie 2 art. 80, ustawodawca określił, iż podatnikami akcyzy od samochodów są:

1. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju;

2. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Natomiast obowiązek podatkowy, jak precyzuje art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju.

W świetle powyższych regulacji stwierdzić należy, że strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego czyli czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym i stała się podatnikiem tego podatku.

Następnie należy wskazać, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, jest kwota jaką nabywca powinien zapłacić za wyroby akcyzowe. Jednakże – stosownie do art. 10 ust. 5 ww. ustawy - jeżeli nie można określić kwot podstawy opodatkowania w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 2 to podstawę tę ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Ustalenie organów obu instancji, że nie można określić podstawy opodatkowania w oparciu o art. 10 ust.1 pkt 2 przy uwzględnieniu kwoty, jaką nabywca zobowiązany był zapłacić za wyroby akcyzowe zgodnie z przedłożonym dowodem zakupu znajduje akceptację Sądu. Zważyć bowiem należy, że oprócz dowodu zakupu przedłożonego przez stronę organ uzyskał fakturę sprzedaży na ten sam pojazd od innego podmiotu i w innej cenie – [...] euro zamiast zadeklarowanej [...] euro. Nasuwa to wątpliwości co do rzetelności dokumentów handlowych, jakie przedłożyła strona. Ponadto z dowodu zakupu wynika (karta 11 akt administracyjnych), że cena pojazdu wynosiła [...] euro (po przeliczeniu na złote wg obowiązującego kursu euro – [...] zł), podczas gdy cena netto analogicznego pojazdu wg katalogu [...] wynosiła [...] zł. Z opinii technicznej (karta 12 akt) nie wynika zaś, aby pojazd był uszkodzony w stopniu uzasadniającym tak znaczną rozbieżność w cenie. Ponadto strona pismem z [...] r. została wezwana do przedłożenia dowodów potwierdzających zapłatę kwoty wykazanej w dokumencie transakcyjnym (polecenie przelewu, potwierdzenie przyjęcia zapłaty przez kontrahenta zagranicznego), jak również dowodów potwierdzających koszty naprawy, żadnych jednak dowodów nie przedłożyła. Zasadnie zatem organy pominęły wskazaną wartość transakcyjną i ustaliły podstawę opodatkowania przy uwzględnieniu notowań w systemie [...] w trybie art. 10 ust. 5 u.p.a. na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Szczegółowe wyliczenie podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego zawarte jest w decyzji organu I instancji (karta 69 akt administracyjnych) i str. 7 decyzji drugoinstancyjnej (karta 115 akt administracyjnych) i Sąd uznał je za prawidłowe. Wskazuje to na bezzasadność zarzutu wyrażonego w pkt 2 skargi naruszenia "art. 82 ust.1 pkt 3" u.p.a. - przy czym wyjaśnić w tym miejscu trzeba, że wobec braku podziału ust. 1 na punkty Sąd przyjął, że przedmiotem zarzutu zgodnie z jego uzasadnieniem jest naruszenie art. 82 ust. 3 w brzmieniu: "W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić" - albowiem określenie tej kwoty w oparciu o przedstawione dokumenty nie było możliwe.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że również nie zasługują one na uwzględnienie.

Co do zarzutu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego mimo zapłaty przez podatnika należnego podatku w całości przywołać trzeba art. 21. § 1 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

W myśl § 3 powołanego artykułu O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje w trybie określonym w art. 21 § 1 pkt 1 tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże taki skutek. Z przepisu art. 21 § 3 O.p. wynika, że organ określa wysokość zobowiązania podatkowego, gdy stwierdzi, m. in. że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, a taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Oczywistym jest bowiem, że wysokość zobowiązania podatkowego obliczonego od zadeklarowanej przez skarżącą kwoty [...] zł (str. 2. deklaracji AKC-U, karta 6 odwrót akt administracyjnych) będzie inna, niż obliczona od – jak wyżej wywiedziono – prawidłowej kwoty [...] zł, co wskazuje, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Tym samym nie jest uzasadnione stwierdzenie pełnomocnika, że podatnik dokonał zapłaty należnego podatku w całości, a co najwyżej zapłaty całości podatku wykazanego w deklaracji AKC-U, co jednak nie czyni zadość obowiązkom podatnika wynikającym z ustawy o podatku akcyzowym i uprawnia organ do określenia kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji wymiarowej.

W kwestii nieuwzględnienia opinii rzeczoznawcy na temat stanu technicznego pojazdu stwierdzić trzeba, że również on jest nieuzasadniony. Jak już wyżej wskazano, z oceny technicznej przedstawionej przez stronę (karta 12 akt) nie wynikało, aby pojazd był w stanie technicznym gorszym niż przeciętny pojazd po ponad dwu i pół roku eksploatacji, jakkolwiek wskazano istniejące usterki. W aktach sprawy (karta 20 akt) znajduje się zaś wycena przedmiotowego pojazdu, którego stan określono jako "przeciętny" a jego wartość wynosi [...] zł brutto i taką wartość, określoną dla pojazdu w stanie "przeciętnym" przyjęto jako podstawę opodatkowania i obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z czego wynika, że organ uwzględnił stan pojazdu wskazany w ocenie technicznej z [...] r. Wskazuje to także na bezzasadność stwierdzenia pełnomocnika, że [...] zawiera informacje o stanie pojazdów w dobrym stanie technicznym (uzasadnienie skargi, str. 6 akt sądowych, akapit 1.).

Za nieuzasadnione należy także uznać zarzuty naruszenia art. 191 O.p., co nastąpić miało przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i art. 121 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa z uwagi na nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji na okoliczność oceny stanu technicznego pojazdu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz oszacowania jego wartości z uwzględnieniem uszkodzeń, bowiem z dowodów już zebranych nie wynikało, aby pojazd posiadał jakieś istotne uszkodzenia, przekraczające zużycie przeciętne dla pojazdów używanych ponad dwa lata (data pierwszej rejestracji – [...] r.). Brak jest stosownych adnotacji w dokumencie zakupu, w ocenie technicznej rzeczoznawcy samochodowego wskazano jedynie drobne usterki, a strona nie wykazała, że ponosiła koszty naprawy pojazdu. W sprawie nie było zatem okoliczności wymagających wyjaśnienia z udziałem biegłego.

Dlatego też także zarzuty procesowe Sąd uznał za nieuzasadnione i z uwagi na wyżej podniesione okoliczności po myśli art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.