Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 959/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 313/16 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 313/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę A. G. (zwanego dalej "Skarżącym") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."):

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 4 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. - zwanej dalej "u.p.e.a.’), poprzez przyjęcie, że zastosowany przez organy podatkowe środek egzekucyjny nie doprowadził do przerwania biegu terminu przedawnienia;

II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pełnej argumentacji prawnej i wyjaśnienia podstaw podjętego rozstrzygnięcia,

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W rozpatrywanej sprawie z akt administracyjnych wynika, że podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była ostateczna decyzja organu odwoławczego z dnia 31 października 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 28 maja 2014 r., która następnie została uchylona wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 23 lipca 2015 r. (sygn. akt I SA/Gl 1460/14). Sąd pierwszej instancji powołując się na uchwałę NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 przyjął, że obowiązek egzekucyjny wygasł w związku z uchyleniem decyzji ostatecznej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Uchylenie przez Sąd decyzji organu odwoławczego określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne, a następnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., przy czym bez znaczenia pozostaje, czy postępowanie egzekucyjne zostało umorzone stosownie do art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, pogląd wyrażony ww. uchwale nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż dotyczyła ona sytuacji, gdy decyzja podatkowa nie była ostateczna, a jedynie nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności i na tej podstawie wszczęto postępowanie egzekucyjne. W rozpatrywanej sprawie decyzja wymiarowa podlegała wykonaniu, jako ostateczna i w takim stanie dokonano czynności, przerywającej bieg terminu przedawnienia. Z takim poglądem nie można się zgodzić.

Należy wyjaśnić, że skład orzekający w pełni akceptuje poglądy prawne wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 235/14. Ponadto 26 lutego 2018 r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 5/17, zgodnie z którą uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. NSA w podjętej uchwale wyjaśnił, że wierzyciel podatkowy może podjąć czynności zmierzające do przymusowego wyegzekwowania podatku dopiero wówczas, gdy decyzja stanie się ostateczna i wyjątkowo, gdy decyzji organu pierwszej instancji zostanie nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

Odwołując się do wspomnianych dwóch uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, które - zdaniem Sądu - znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, można wyprowadzić ogólny wniosek, że uchylenie każdego rozstrzygnięcia czy innej czynności organu powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku, jaki rozstrzygnięcie to albo czynność wywołała w zakresie przerwania czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można bowiem zaakceptować stanowiska, że nielegalna czynność organu może wywoływać niekorzystne dla strony skutki. Podkreślenia wymaga, że instytucja przedawnienia pełni funkcję gwarancyjną dla obywatela. Nie można tej gwarancyjnej funkcji unicestwiać w oparciu o wadliwy akt organu i wywodzić, że zdołał on wywołać taki skutek materialnoprawny, którego nie niweczy nawet późniejsze uchylenie tego aktu.

Zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Norma ta jest zasadą ustrojową Państwa polskiego, która polega na tym, iż Państwo jest zarządzane zgodnie z prawem, to jest prawo winno być wytyczną jego działania. Nie do pogodzenia z tą zasadą byłoby przyjęcie, że naruszenie prawa przez organy działające w imieniu Państwa powodowałoby skutki dla tego Państwa korzystne, ale niekorzystne dla podatnika.

Przyjęcie założenia przeciwnego stałoby także w sprzeczności z zasadą legalizmu, wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Jeśli w konkretnym przypadku działanie takich organów miało walor działania bezprawnego, nie może to w swoisty sposób premiować tych organów kosztem podatnika poprzez przerwanie czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W podjętej uchwale (I FPS 5/17) podkreślono, że nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika (por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2007 r. Nr 8, s. 30, H. Filipczyk, Wadliwa czynność egzekucyjna a przerwanie biegu terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2012 r., nr 9, s. 18). Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty (J. Zubrzycki, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 455). Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikający z deklaracji podatkowej.

Ponadto podkreślono, że przyjęcie koncepcji, że skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zostaje unicestwiony wyłącznie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi zaś do niego tylko uchylenie decyzji ostatecznej, prowadziłoby do niemającego uzasadnienia w przepisach prawa i sprzecznego z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zróżnicowania sytuacji prawnej podatników na podstawie kryterium majątkowego. Kryterium różnicującym sytuację podatników powinny być bowiem wyłącznie okoliczności prawnie znaczące dla określenia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania, a nie istnienie majątku, z którego można egzekwować podatek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, OTK-A z 2013 r. Nr 7, poz. 97 i Dz. U. z 2013 r. poz. 1313).

Mając na względzie powyższą argumentację prawną zawartą w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 26 lutego 2018 r., należy przyjąć za w pełni uprawniony pogląd Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie doszło do unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Tak więc nie doszło w rozpatrywanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, a w szczególności art. 70 § 4 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut naruszenia, art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b), gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Oznacza to, że omawiany przepis można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Taka sytuacja nie wystąpiła w tej sprawie. Sąd przedstawił istotę zarzutów podniesionych w skardze, a następnie odniósł się do nich przedstawiając argumenty, które - w jego ocenie - dawały podstawy do uznania ich za niezasadne.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.[pic]