Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2812/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 3 pkt 3, art. 33 ust 4a pkt 2, art. 38 ust. 1, ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w Nowym D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2653/14 w sprawie ze skargi D. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w Nowym D. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 20 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za lipiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 20 czerwca 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz D. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w Nowym D. kwotę 10230 (słownie: dziesięć tysięcy dwieście trzydzieści) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2653/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w N. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 20 czerwca 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za lipiec 2013 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Prezes Zarządu PFRON decyzją z dnia 30 kwietnia 2014 r. określił wysokość zobowiązań Skarżącej z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za lipiec 2013 r. oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za lipiec 2013 r. Prezes Zarządu wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania na podstawie protokołu kontroli oraz wyciągów z rachunku bankowego konta ZFRON, ustalił, iż Spółka nie wywiązała się z obowiązków wynikających z przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej zwana: "ustawa o rehabilitacji"), tj. przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucono naruszenie art. 70 § 1, art. 120, art. 121, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), art. 33 ust. 3 pkt 3, ust. 4a, art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 245, poz. 1810 ze zm., dalej zwane: "rozporządzenie MPiPS"). Strona wskazała, iż w jej opinii norma wyrażona w przepisie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji ma zastosowanie jedynie w przypadku niezgodnego z art. 33 ust. 4 przeznaczenia środków funduszu, a opóźnienie w przekazaniu środków na rachunek ZFRON nie może przesądzać o wypełnieniu hipotezy normy zawartej w tym przepisie. Odnosząc się do normy prawnej zawartej w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji Spółka podniosła, iż właściwym terminem do przekazania przez stronę środków pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek ZFRON powinien być termin 7 dniowy od uzyskania tych środków, czyli w ocenie strony od 20 dnia następnego miesiąca.

1.3. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z 20 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że nie uległ przedawnieniu także obowiązek wpłat na PFRON sankcji przewidzianej w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Minister wskazał, że zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy środków tego funduszu, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Skoro zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika środków pieniężnych, to w tym też momencie powstaje dla płatnika określony w art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. To w tym momencie Spółka uzyskała środki, które następnie powinna była przekazać na wskazany w przepisie art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Tym samym, jeżeli pracodawca korzysta ze zwolnienia odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie to powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym u.p.d.o.f. wiąże powstanie takiego zobowiązania, zasadnym jest przyjęcie, że środki, które przekazuje na konto funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. Minister wskazał, że decydujące znaczenie ma tutaj moment uzyskania zwolnienia, tj. data naliczenia i pobrania zaliczki na podatek. Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut Spółki dotyczący naruszenia przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, polegający na przyjęciu, iż nieterminowe przekazanie na rachunek bankowy ZFRON środków z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie może stanowić podstawy do stosowania przepisu art. 33 ust. 4a tejże ustawy i dotyczy tylko niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków ZFRON. Wyjaśnił, iż przepis art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji należy interpretować łącznie z przepisem ust. 3 pkt 3 i ust. 4 tego artykułu. Mając na uwadze art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, również zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 33 ust. 4 tej ustawy był nietrafiony. W opinii Ministra nie ma wątpliwości, iż ustawodawca wprowadził dwie sankcje związane z niewłaściwym stosowaniem przepisów ustawy o rehabilitacji dotyczących zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego zarzucając naruszenie:

- art. 70 § 1, art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji i art. 127, art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej,

- art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji,

- art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji,

- art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia MIPS.

2.2. Minister Pracy i Polityki Społecznej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji nie podzielił stanowiska strony, iż zobowiązanie przedawniło się oraz że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następującego po upływie terminu zapłaty tego zobowiązania. Dalej WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że skutek w postaci przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłaty sankcji na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jeszcze nie nastąpił, gdyż dopiero od daty ujawnienia nieprawidłowości rozpoczął on swój bieg. Trafne było stanowisko organów, zgodnie z którym wynikające z art. 33 ust. 4a pkt 2 zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON nie uległo przedawnieniu. Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na założony w tym celu rachunek bankowy w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Biorąc pod uwagę art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 5 Ordynacji podatkowej stwierdził, że skoro zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika środków pieniężnych, zgodnie z art. 11 w zw. z art. 12 u.p.d.o.f., w tym też momencie powstaje dla płatnika określony w art. 31 tej ustawy obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i w tym momencie skarżąca uzyskała środki, które powinna przekazać na wskazany w art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. ZFRON. W myśl art.49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, pracodawcy dokonują wpłat, o których mowa w ust.1 w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności, powodujące powstanie obowiązku wpłat. Jeżeli pracodawca korzysta ze zwolnienia z odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie to powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym u.p.d.o.f. wiąże powstanie takiego zobowiązania, środki, które przekazuje na konto funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek, tj. w terminie 7 dni od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Dalej Sąd I instancji wskazał, że w postępowaniu przeprowadzonym przez organy w sprawie niniejszej ustalono, iż Skarżąca w kontrolowanym okresie nieterminowo przekazywała środki na rachunek ZFRON oraz niezgodnie z ustawą wykorzystywała środki zakładowego funduszu. Sfinansowała za nie ratę leasingową hali wyrobu gotowego, usługę układania kostki brukowej, zakupu betonu, usługi koparko-ładowarki i transportu piasku oraz usługi wykonania posadzki betonowej. Sąd I instancji stwierdził, że ustawodawca wprowadził dwie sankcje związane z niewłaściwym stosowaniem przepisów ustawy o rehabilitacji dotyczących ZFRON, tj. 1. za przeznaczanie środków ZFRON na cele inne niż rehabilitacja zawodowa, społeczna i lecznicza, w tym indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych oraz 2. za nieterminowe przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tego funduszu, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wywiodła skargę kasacyjną, którą zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji poprzez wadliwą interpretację i ustalenie, że termin wpłaty przez Stronę środków na ZFRON wynosi 7 dni od wypłaty wynagrodzenia pracownikom przez Stronę,

- art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia MPiPS przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wydatkowanie środków ZFRON przez Spółkę jest niezgodne z ustawą i podlega sankcji określonej w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji,

- art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji poprzez wadliwą ich interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że nieterminowe odprowadzenie środków przez Stronę na ZFRON jest niezgodnym z ustawą przeznaczeniem środków rehabilitacji i stanowi podstawę do wpłaty 30% tych środków na PFRON.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez utrzymanie w mocy decyzji uznającej przedawnione zobowiązania z tytułu przekazania środków na ZFRON za 2007 r. i 2008 r.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez utrzymanie w mocy decyzji, przy której wydawaniu zastosowano wykładnię sprzeczną z wykładnią gramatyczną, rozstrzygającą wątpliwości interpretacyjne na niekorzyść Spółki, a co za tym idzie - naruszającą zasadę in dubio pro tributario,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez utrzymanie w mocy decyzji, w której nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm., dalej zwana: "p.u.s.a.") poprzez niedopełnienie przez Sąd I instancji przewidzianego w tych przepisach obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

4.3. Przede wszystkim za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej trafnie powiązano ten zarzut z naruszeniem art. 38 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f. Norma wynikająca z tych regulacji nastręczała w przeszłości trudności interpretacyjne, co stało się podstawą podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 19 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FPS 4/16 (publ. w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej powoływana jako: "CBOSA"), w której wyrażono następujący pogląd: "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.)". Stanowisko wyrażone w tej uchwale Sąd w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela. Oznacza to, że pogląd zawarty w zaskarżonym wyroku na to zagadnienie nie jest trafny i nie zasługuje na aprobatę. Sąd w powiększonym składzie przyjął, że posługując się wykładnią językową należy zastosować się do dyrektywy języka powszechnego (potocznego), ponieważ interpretator wykładając pojęcia języka prawnego co do zasady powinien przypisywać im takie znaczenie, jakie mają w języku potocznym. Jednakże wykładnia językowa nie dawała jednoznacznych rezultatów w zakresie interpretacji pojęcia "dzień uzyskania środków" w rozumieniu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, co oznaczało konieczność odwołania się do wykładni systemowej, a także celowościowej. Podkreślono trafnie w uchwale, że jedynie w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obowiązki pracodawcy – prowadzącego zakład pracy chronionej, powiązane zostały z obowiązkami płatnika w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek, wynikającymi z "odrębnych przepisów", tj. art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Obowiązkiem płatnika wynikającym z tego przepisu jest odprowadzanie pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano. W przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej obowiązek przekazywania pobranych zaliczek oznacza obowiązek ich wpłaty na konto ZFRON. Wykładnia systemowa wyprowadzona z norm zawartych w art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że pojęcie "dzień, w którym uzyskano środki" w przypadku obowiązku odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na ZFRON należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczek. Ponadto w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że przypisywanie ustawodawcy jednoznacznego zamiaru jak najszybszego przekazywania środków celem finansowania zakładowej działalności rehabilitacyjnej z tego powodu, że służy to realizacji celów społecznie użytecznych nie jest przekonujące i nie zostało poparte szerszą argumentacją. Cele społecznie użyteczne realizowane są przez państwo w przeważającej mierze z pobieranych podatków, a mimo tego ustawodawca zdecydował o obowiązku odprowadzania przez płatników pobranych przez nich zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki te pobrano.

4.4. Na uwzględnienie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji przez błędną wykładnię. W tym przypadku autor skargi kasacyjnej w jej petitum nie wskazał, że przedmiotem zaskarżenia jest norma dopełnienia pomieszczona w pkt 2 art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, to jednak ta jednostka redakcyjna została wskazana w uzasadnieniu. Należy zauważyć, że stanowisko Sądu I instancji co do wykładni tego przepisu nie było jednoznaczne. Na stronie 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazano, że zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa i wynika ze zdarzenia, jakim jest niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji, w tym także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Z kolei na stronie 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzono, że ustawodawca wprowadził dwie sankcje związane z niewłaściwym stosowaniem przepisów ustawy o rehabilitacji, tj. za przeznaczanie środków ZFRON na cele inne niż rehabilitacja zawodowa, społeczna i lecznicza, w tym indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych oraz za nieterminowe przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tego funduszu, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Niezależnie od tego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Treścią art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 i ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji objęte są zatem dwojakiego rodzaju sytuacje:

1) wpłacenie przez pracodawcę środków na ZFRON po terminie - po 7 dniach od dnia, w którym pracodawca uzyskał środki z zaliczek na podatek dochodowy;

2) niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków ZFRON (przeznaczenie ich na inne cele niż finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, bez zachowania wymogów zakładowego regulaminu wykorzystania środków ZFRON).

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że przepis ten dotyczy dwóch różnych sytuacji, gdyż niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji stanowi samodzielną podstawę do określenia wysokości 30% zobowiązania na mocy art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji.

4.5. Z uwagi na wyrażoną powyżej prawidłową wykładnię art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f. uchylają się spod kontroli kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, wadliwie nazwane w skardze kasacyjnej zarzutami procesowymi, a dotyczące naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust.1 ustawy o rehabilitacji. Co prawda w petitum skargi kasacyjnej nie wskazano, że przedmiotem zaskarżenia jest norma dopełnienia pomieszczona w § 1 art. 70 Ordynacji podatkowej, to jednak ta jednostka redakcyjna została wskazana w jej uzasadnieniu. Jednakże ta konstatacja nie przesądza o możliwości merytorycznej kontroli instancyjnej tego zarzutu. Należy bowiem zauważyć, że strona wnosząca skargę kasacyjną to naruszenie prawa materialnego połączyła wyłącznie z kwestią nie dochowania terminu wpłaty zaliczek na podatek dochodowy. Skoro zatem pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej dochował terminu przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskał, to tym samym w ogóle nie doszło do niedotrzymanie tego terminu, a w konsekwencji do powstania zobowiązania sankcyjnego, o którym stanowi art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Warunkiem jego powstania jest bowiem niedotrzymanie terminu przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, która to okoliczność w sprawie w ogóle nie wystąpiła. Wobec tego w ogóle nie rozpoczął swojego biegu w jakiejkolwiek dacie jakikolwiek termin przedawnienia do zapłaty zobowiązania, o którym stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

4.6. Na uwzględnienie nie zasługiwały zaś zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. W konsekwencji bezzasadne były także zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia MPiPS. Dotyczyły one tej części sankcji, stanowiącej zobowiązanie wynikające z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, które odnosiło się do ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. Również w tym przypadku skarga kasacyjna dopiero w uzasadnieniu wskazuje, że zarzuty te dotyczą normy wynikającej z pkt 1 § 2 ust. 1 rozporządzenia MIPS (choć i w tym przypadku autor skargi kasacyjnej pomylił i zamienił jednostki redakcyjne – pkt i ust.). Zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Z kolei § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MIPS stanowi, że środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na następujące rodzaje wydatków: wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na: a) zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń; b) finansowanie robót budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, dotyczących obiektów budowlanych ujętych w ewidencji bilansowej zakładu pracy chronionej, zwanego dalej "zakładem", proporcjonalnie do przewidywanej liczby stanowisk pracy osób niepełnosprawnych w tym obiekcie, pod warunkiem utrzymania w nim przewidywanego poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych przez okres co najmniej trzech lat od dnia odbioru obiektu budowlanego; c) wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu. Przypomnieć należy, że zakwestionowane zostały wydatki na pierwszą ratę leasingową hali wyrobu gotowego, usługę układania kostki brukowej, zakupu betonu w związku z budową hali wyrobu gotowego, usługi koparko- ładowarki i transportu piasku oraz usługi wykonania posadzki betonowej w związku z budową hali wyrobu gotowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej poza samym wymienieniem zakwestionowanych wydatków nie wskazano jak poszczególne koszty wpłynęły ma wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. Tego rodzaju wydatki co do zasady nie stanowią działań związanych z przystosowaniem czy to stanowiska pracy, czy też jego otoczenia do potrzeb wynikających z niepełnosprawności zatrudnionych w zakładzie pracy pracowników. Są to wydatki pracodawcy poniesione w celu pozyskania określonego obiektu, a pośrednio dotyczące pracy wykonywanej tak przez osoby pełnosprawne, jak również niepełnosprawne. Zgodnie z normą wyrażoną w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MPiPS konieczne jest ustalenie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych w wyniku jego poniesienia na rzecz osoby niepełnosprawnej. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie próbowano nawet wykazać jak powyższe wydatki należy powiązać z przystosowaniem otoczenia stanowiska pracy do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Wskazano wręcz, że na pierwszy rzut oka wydatki związane z układaniem kostki brukowej wydają się nie mieć związku z rehabilitacją zawodową i społeczną osób niepełnosprawnych. Brak jest jednak jakichkolwiek stwierdzeń w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczących takiego związku w realiach rozpatrywanej sprawy. W tym kontekście należy wskazać na przywołane powyżej związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, a ponadto na normy wynikające z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. oraz z art. 176 p.p.s.a. Wynika z nich konieczność powołania w petitum skargi przepisów prawa, którym według skarżącego uchybił sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu odnoszącego się ściśle do wskazanych naruszeń, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Z brzmienia art. 176 p.p.s.a. jednoznacznie wynika, że autor skargi ma przytoczyć podstawy kasacyjne i je uzasadnić, przy czym oba te elementy muszą ze sobą korespondować. Omawiając zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej normy dopełnienia z Ordynacji podatkowej podano jedynie w tym kontekście, że organ wyższego rzędu powinien był kompleksowo zbadać dokumentację związaną z wydatkowaniem środków z ZFRON. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zamieszczono szereg cytatów z różnych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym dotyczących innych co do przedmiotu spraw, bez ich jakiegokolwiek powiązania z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy, które następnie zostały zaakceptowane przez Sąd meriti. Podsumowując tą część rozważań należy przyjąć, że wydatki na pozyskanie hali wyrobu gotowego, o ile zatrudnieni w niej będą zarówno pracownicy niepełnosprawni, jak i pełnosprawnym, nie służą wyposażeniu stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MIPS.

4.7. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w kontekście udzielenia pożyczki ze środków PFRON. Nie można zgodzić się z argumentacją, że uchylenie z dniem 30 lipca 2007 r. w art. 33 ustawy o rehabilitacji jednostki redakcyjnej z ust. 7c, który stanowił, że w przypadku zagrożenia utraty płynności finansowej pracodawca może, na okres przejściowy, nie dłuższy niż 12 miesięcy, przeznaczyć do 70% środków zakładowego funduszu rehabilitacji na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych, oznacza brak zakazu "praktyk" polegających na udzielaniu tego rodzaju pożyczek. Godzi się bowiem zauważyć, że nowelizacja dokonana ustawą z dnia 15 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2007 r. Nr 115 poz. 791) dokonała także zmiany brzmienia ust. 4, który do tej daty stanowił: "Środki funduszu rehabilitacji, z zastrzeżeniem ust. 7c, przeznaczane są na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków." Na skutek nowelizacji uzyskał on następujące brzmienie: "Środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków". Wynika stąd, że środki zgromadzone w PFRON mające na celu finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych nigdy nie mogły bez wyraźnej zgody ustawodawcy stanowić podstawy do kredytowania bieżącej działalności przedsiębiorcy prowadzącego zakład pracy chronionej. Nie można bowiem utożsamiać celu rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenia osób niepełnosprawnych ze wspieraniem finansowym zakupu surowców do bieżącej produkcji i zabezpieczeniem środków na wypłaty wynagrodzeń, nawet jeśli dotyczyły miejsc pracy lub uposażeń osób niepełnosprawnych.

4.8. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Jest to tak zwany przepis blankietowy. Stawiając zarzut jego naruszenia należy wskazać normy dopełnienia, czyli jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono. Strona przepisów tych nie powołała, stąd nie sposób odnieść się merytorycznie do tak sformułowanego zarzutu. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a., gdyż przepis ten określają podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazuje na istotę sądowej kontroli administracji. Norma w nim wyrażona ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14, publ. CBOSA).

4.9. Uznanie, że w sprawie doszło jedynie do naruszenie wskazanych norm prawa materialnego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Warszawie była zasadna, gdyż organ II instancji nie dokonał prawidłowej wykładni wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego.

4.10 O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do treści art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 206 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.). Z tego względu, że skarga i skarga kasacyjna zostały uwzględnione w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował się na zasądzenia zwrotu jedynie części kosztów postępowania. Mając na uwadze, że w ujęciu procentowym skarga i skarga kasacyjna zasługiwały na uwzględnienie w stosunku około 41,4% całej wartości przedmiotu sporu, w tej samej proporcji zasądzono zwrot części kosztów postępowania sądowego.