Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1825/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 2, art.4 ust 1 pkt 5, art.80 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 154 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1825/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 stycznia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2014 r., sprawy ze skargi K.K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 10 września 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, - s k a r g ę o d d a l a


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia z dnia 10 września 2013 r. nr 3[...] Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania k.k. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara w kwocie 13.032 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 30 maja 2008 r. podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki Nissan Navara nr nadwozia [...], rok prod. 2008, pojemność silnika 2.488 cm3, w związku z czym pismem z dnia 8 stycznia 2013 r. został wezwany przez Naczelnika Urzędu Celnego do złożenia w terminie do 7 dni deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-U oraz zapłaty akcyzy lub złożenia wyjaśnień w sprawie niezłożenia deklaracji w związku z nabyciem ww. pojazdu.

W odpowiedzi podatnik wyjaśnił, że niniejszy samochód został nabyty jako samochód ciężarowy, skrzyniowy o ładowności 1070 kg przystosowany do ciągnięcia przyczep. Dno skrzyni ładunkowej dla umożliwienia przewozu dłuższych elementów wydłużone zostało do 172 cm długości podłogi, licząc od przedniej ściany burty do końca podłogi. K.K. wskazał również na ciężarowy charakter pojazdu w niemieckim dowodzie rejestracyjnym oraz na znaczenie dla klasyfikacji pojazdu kryterium ładowności.

Naczelnik Urzędu Celnego po otrzymaniu wskazanych wyżej wyjaśnień wszczął z urzędu postanowieniem z dnia 5 lutego 2013 r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

W dniu 17 czerwca 2013 r. wydał decyzję nr [..] określającą K.K.zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 13.032 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara nr nadwozia [...] uznając, że nabyty przez podatnika pojazd nosi cechy samochodu przeznaczonego dla przewozu osób i jako taki podlega klasyfikacji do kodu CN 8703.

Odwołując się od ww. decyzji K.K. podniósł zarzuty:

1. naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie cech spornego pojazdu w momencie nabycia,

2. naruszenia art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności, a przez to godzącą w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, jak również ustalenie stanu faktycznego w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego, w efekcie - naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, iż w stanie faktycznym sprawy podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczył w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Wobec treści zarzutów wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w związku z jego bezprzedmiotowością, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu odwołania K.K. zwrócił w szczególności uwagę na pominięcie przez organ wyjaśnienia z dnia 31 stycznia 2013 r., iż sporny pojazd w momencie jego zamówienia posiadał m.in. zamontowane na etapie zamówienia produkcyjnego przedłużenie skrzyni ładunkowej do 172 cm, co umożliwiało przewóz dłuższych elementów, zarzucając jednocześnie organowi, iż stan faktyczny ustalił wobec pojazdu sprzedanego przez skarżącego, nie zaś według stanu z chwili jego nabycia. Okoliczność posiadania przez pojazd m.in. skrzyni ładunkowej przedłużonej do 172 cm winna decydować w ocenie skarżącego o kwalifikacji pojazdu do kodu CN 8704 jako nie podlegającego obowiązkowi akcyzy. Również zdaniem odwołującego się pominięto informacje wynikające z faktury z nabycia spornego pojazdu, między innymi chodzi o skrót "TP" Transport Paket, a klasyfikację pojazdu organ oparł zdaniem podatnika niezasadnie jedynie na ocenie proporcjonalności długości części ładunkowej do rozstawu osi. Znaczenie ma, jak zauważył w dalszej części odwołania K.K., proporcja ładowności części pasażerskiej do części ładunkowej, która to ostatnia w spornym pojeździe przeważa (1070 kg ładowność pojazdu przy możliwości przewozu 5 osób daje 700 kg ładowności towarowej) i decyduje o przeznaczeniu pojazdu. Odwołujący zwrócił także uwagę na pominięcie przy klasyfikowaniu pojazdu wniosków wynikających z Not HS o głównej roli proporcji ładowności, stawiając przed nimi Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej wydał opisaną na wstępie decyzję. Powołał w pierwszej kolejności znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy prawne, tj. art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowiący, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stanowiący, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i w nabyciu wewnątrzwpólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy stanowiący, że opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa oraz art. 80 ust. 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, ust. 2 pkt 2 ww. przepisu, iż podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast zgodnie z ust. 3 pkt 3 powołanego przepisu obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Organ wyjaśnił następnie, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z póżn. zm.). Art 1 powołanego rozporządzenia stanowi, że Nomenklatura Scalona obejmuje między innymi Nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), w oparciu o załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Organ wyjaśnił, że reguły te stosuje się w kolejności ich występowania, a zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych, obiektywnych reguł, nie zaś li tylko ze względu na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Istotne jest zakwalifikowanie do odpowiedniego kodu CN. Pod kodem CN 8703 wymienia się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób wraz z samochodami wyścigowymi, przy czym pozycja ta może obejmować pojazdy wielofunkcyjne przeznaczone do przewozu osób i towarów takie jak pojazdy typu pick-up , które również mogą być zakwalifikowane do kategorii 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub gdy posiadają więcej niż dwie osie Kod 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu. Wyjaśniając bliżej zasady klasyfikacji pojazdów do pozycji 8703 organ wskazał, że jest ona wyznaczana przez cechy następujące:

* obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

* brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

* wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast według Noty Wyjaśniającej do pozycji 8704, klasyfikacja pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób.

Różnica, jak wskazał organ, pomiędzy przeznaczeniem samochodów osobowych przypisanych do pozycji CN 8703, a przeznaczeniem samochodów przypisanych do pozycji 8704 polega na tym, że pojazdy tej ostatniej pozycji służą do transportu towarowego, przy czym przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji CN 8703 zasadniczo służą do przewozu osób, co oznacza, że ich podstawowym, ale nie jedynym przeznaczeniem jest przewóz osób. Pojazdem klasyfikowanym do pozycji 8703 można przewozić również towary. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, ale o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc jego głównej, dominującej, przeważającej funkcji.

Odnosząc powyższe do niniejszej prawy, organ wskazał, że nie pozostaje sporne,

że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód Nissan Navara mógł służyć zarówno do przewozu towarów jak i osób. Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem akcyzowym należało przeanalizować, którą z funkcji uznaje się za dominującą z racji przeznaczenia tego pojazdu. Organ odwołał się w tym względzie do ustalonego stanu faktycznego dotyczącego stanu spornego pojazdu i wskazał, że samochód ten typu pick-up posiada osobną przestrzeń dla pasażerów i osobną do transportu towarów. Nadwozie w części pasażerskiej jest czterodrzwiowe i przeszklone. We wnętrzu kabiny obok miejsca kierowcy znajduje się miejsce dla pasażera. Siedzenia przednie wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Za przednimi siedzeniami znajduje się kanapa dla trzech pasażerów, również wyposażona w zagłówki i trzy pasy bezpieczeństwa. Kabina pasażerska ma jednolitą tapicerkę ze skóry i wyposażona jest w sterowniki elektryczne do podnoszenia szyb oraz głośniki audio. Dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń zamontowano uchwyty ułatwiające zajmowanie miejsc. Za kabiną pasażerską znajduje się oddzielna przestrzeń bagażowa zabudowana, przeszklona, szyby przyciemniane boczne rozsuwane a tylna podnoszona. W tej części na podłodze znajdują się szyny i chwyty do mocowania towaru.

Organ dokonał oceny, odwołując się do Not do Nomenklatury Scalonej oraz Not HS, że sporny pojazd z uwagi na wyposażenie części pasażerskiej, służył przede wszystkim przewozowi osób, a nie towarów. Przesądza to o kwalifikacji do CN 8703.

W tym stanie rzeczy, jak podniósł organ, należało zbadać stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do połowy długości rozstawu osi spornego pojazdu, uwzględniając fakt, że jeśli uzyskana wartość będzie większa niż 50%, to w świetle Not wyjaśniających do kodu CN 8703 (uwzględniających zmianę opublikowaną w Dz. Urz. UE z dnia 31 marca 2007 r. Nr C 74, s. 1), pojazd typu pick-up podlegałby jednak klasyfikacji do pozycji 8704. Organ zaznaczył przy tym, że chodzi o wewnętrzną długość powierzchni ładunkowej, co ma wynikać wprost z treści Not wyjaśniających do kodu CN 8703, jak też z interpretacji Rozporządzenia Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej , gdzie wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta.

Organ ustalił, powołując się na protokół oględzin pojazdu z dnia 13 maja 2013 r., że

maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 147 cm. Zatem stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów (1470 mm) do długości rozstawu osi tego pojazdu (3200 mm) wynosi 45,94%, co oznacza, że ww. pojazd nie spełnia warunku, który pozwoliłby go zaklasyfikować do kodu CN 8704, nawet mimo uprzedniego stwierdzenia, że jego zasadniczym przeznaczeniem byłby przewóz osób.

Odnosząc się do akcentowanego przez podatnika kryterium ładowności, organ wyjaśnił, że ładowność pozostaje bez wpływu na klasyfikacje spornego pojazdu, wyjaśniając, że wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. Organ zaznaczył też, że również Noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystać do transportu zarówno osób , jak i pojazdów, w tym również typu pick-up. Odnosząc się do stanowiska podatnika, że sporny pojazd nie wypełnił kryterium proporcji długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi z uwagi na fabryczną konstrukcję pojazdu , która obejmowała między innymi skrzynię ładunkową przedłużoną do 172 cm , organ zauważył, że załączone zdjęcie na poparcie tej tezy nie dowodzi, co więcej, oględziny pojazdu nie potwierdziły posiadania przez sporny pojazd takiej skrzyni. .Jednocześnie nie dowiedziono, że w pojeździe brak było tylnej burty. Organ zaznaczył przy tym, że przyjęcie nawet, iż pojazd posiadał w jakimś czasie wydłużoną burtę nie zmienia definicji wewnętrznej powierzchni do przewozu towarów. Stanowisko orzecznictwa sądowego jest tego rodzaju, iż przy ustalaniu proporcji winna być brana pod uwagę maksymalna wewnętrzna długość podłogi , co oznacza długość wewnętrzną przestrzeni ładunkowej, czyli przy zamkniętej tylnej burcie. Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu należy odnosić zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Odnosząc to stanowisko do sprawy, organ zaznaczył, że nawet przyjmując, iż powierzchnia skrzyni była wydłużona o element metalowy, to wychodził on poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Przestrzeń taka jest bowiem ograniczana nie tylko tylna burtą , ale również bocznymi.

Odnosząc się do akcentowania znaczenia oznaczeń zawartych między innymi w fakturze zakupu pojazdu jak "TP" organ wyjaśnił, że skróty i oznaczenia handlowe nie mają znaczenia dla określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Organ podkreślił, że dla celów prawidłowej klasyfikacji pojazdu istotne są jego cechy fizyczne, a nie opis zawarty w dokumentach takich jak dokumenty rejestracyjne, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, wydane na podstawie innych przepisów niż podatkowe.

Odnośnie zarzutu podatnika o nieprzeprowadzeniu wnioskowanych dowodów (wystąpienie z zapytaniem do producenta o fabryczne przeznaczenie pojazdu i do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. celem ustalenia klasyfikacji), organ odwołał się do wydanego w tej kwestii postanowienia z 10. września 2013 r.. odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, podkreślając, że pisma typu opinie statystyczne nie są wiążące dla organu.

Odnosząc się do zarzutu , iż organ I instancji nie wyjaśnił w jaki sposób stwierdzone podczas oględzin cechy pojazdu (dwa rzędy siedzeń, pasy bezpieczeństwa, podłokietniki, uchwyty dla pasażerów, wieszaki, tapicerka, szyberdach, głośniki, schowki i opuszczane szyby) miałyby wpływać na ocenę zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ wyjaśnił, że elementy konstrukcyjne wskazywane przez skarżącego świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów są charakterystyczne dla części ładunkowej w samochodzie osobowo - towarowym, czyli o podwójnym przeznaczeniu. Dla rozstrzygnięcia zatem czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów konieczna była również analiza części osobowej pojazdu. W tym zakresie ustalono, że część osobowa pojazdu posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego uznano, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, która nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia. Jak zaznaczył przy tym organ oceny, czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących, a nie dodatkowych, uzupełniających funkcję podstawową.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 3 ust. 1 i 2 i art. 90 TWE (art. 1 10 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 1 i 2 i art. 84 Konstytucji poprzez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej i konstytucyjnej równości wobec prawa organ wyjaśnił, że istotnie ustawodawca nakazuje stosowanie odmiennej klasyfikacji statystycznych towarów w zależności od tego, czy obrót ma charakter krajowy czy międzynarodowy. Dla celów poboru akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU), a do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Samochody osobowo-towarowe winny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 - pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodów CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32. Zwrócił organ także uwagę, że nazwa wyrobu podana w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym obejmuje także samochody osobowo-towarowe, co dodatkowo przemawia za uznaniem, że wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym są samochody osobowo-towarowe, będące przedmiotem zarówno obrotu krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ wyjaśnił, że w sprawie przeprowadzono wszelkie niezbędne czynności w celu rzetelnego, dokładnego i wyczerpującego ustalenia prawdy materialnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ww. decyzję K.K.zarzucił jej :

1. naruszenie art. 122, art., 187 § 1, art. 188 i art 191 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym poprzez niepełne a w dalszej kolejności błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu,

2. naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym poprzez dokonanie klasyfikacji pojazdu na podstawie zapisów pozbawionych charakteru normatywnego, a w oderwaniu od treści obowiązujących przepisów prawa materialnego,

3. w efekcie - naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, iż w stanie faktycznym sprawy skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczył w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą.

W związku z tymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w N.

Uzasadniając skargę, K.K. uznał na wstępie, że decyzja organów wynika z błędnego przyjęcia, iż sporny pojazd był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, zauważając, że w zasadzie organ nie wyjaśnił dlaczego tak naprawdę w jego ocenie przeważała funkcjonalność osobowa. Szczególnie skarżący zarzucił organowi nielogiczność wniosków, która sprowadzała się do tego, że sam fakt występowania w pojeździe kabiny osobowej przesądza o charakterze pojazdu, podczas gdy cechą typową pick-upów jest właśnie posiadanie kabiny osobowej. Z drugiej strony organ stwierdza, że o klasyfikacji pojazdu decyduje jego ogólny wygląd i ogół cech, skupiając się tak naprawdę faktycznie na cechach osobowych pojazdu.

Skarżący zarzucił, że organ nie wziął pod uwagę treści Not Wyjaśniających HS i zamieszczonych tam kryteriów, które w jego ocenie sporny pojazd spełnił i które decydowały o kwalifikacji do kodu 8704. Chodzi o to, że w części pojazdu przeznaczonej dla przewozu towarów brak jest siedzeń lub ławek do przewozu pasażerów, co umożliwia pełne wykorzystanie przestrzeni towarowej do przewozu towarów, w pojeździe występuje oddzielna kabina pasażerska oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi, a w części załadunkowej pojazdu brak jest z kolei wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Pozostałe kryteria kodu 8704 nie znajdują zastosowania do oceny pojazdów typu pick-up.

Organ zatem powinien ocenić całość cech pojazdu, a także okoliczność, że na sporny pojazd nie został wystawiony dokument COC obowiązkowo wydawany dla pojazdów osobowych.

Według skarżącego organ nie zwrócił uwagi, że według jedynie polskiego brzmienia pozycji CN 8703 kwalifikować do tego kodu należy pojazdy osobowo – towarowe. Przekłady na język angielski, francuski i niemiecki posługują się oznaczeniem "kombi". Zdaniem skarżącego tylko tego rodzaju pojazdy z cechą wydłużonej tylnej części pojazdu należy kwalifikować do wskazanego kodu, a takim pojazdem jest sporny pojazd.

Skarżący zarzucił organowi dokonanie klasyfikacji pojazdu na podstawie pozbawionych charakteru normatywnego aktów prawnych zwłaszcza chodzi o noty wyjaśniające oraz w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa materialnego. Walor normatywny według skarżącego ma tylko brzmienie pozycji 8703 nakazujące sklasyfikować do niej pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, nie zaś pojazdy osobowo-towarowe.

Skarżący zwrócił uwagę na niemożność posłużenia się w sprawie kryterium proporcji długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi z uwagi na to, że sporny pojazd nie posiadał tylnej burty. Pojazd w chwili nabycia, jak podniósł skarżący posiadał przedłużoną skrzynię bez tylnej burty, zatem długość podłogi winna być mierzona właśnie do końca przedłużenia.

Odnosząc się do nieuznania przez organ kryterium ładowności z uwagi na usunięcie tego kryterium w roku 2001, skarżący wskazał, że noty HS i opinie klasyfikacyjne Komitetu HS są dwoma niezależnymi od siebie instrumentami klasyfikacji towarów, a ponadto według wiedzy skarżącego kryterium ładowności wynikało z opinii klasyfikacyjnych Komitetu HS, nie zaś z not wyjaśniających. Zarzucił w tym miejscu skarżący organowi gołosłowne i nieprawdziwe twierdzenie, a też niestosowanie się do nowych not wyjaśniających.

Skarżący podkreślił na koniec, że sporny pojazd został wyprodukowany jako ciężarowy i zgromadzono na tę okoliczność liczne dowody, między pismo importera dotyczące identycznego pojazdu, świadczące o tym, że opisany w nim pojazd wyprodukowano jako pojazd kategorii N1 typ BA. Skarżący wyjaśnił przy tym, że określenie BA zdefiniowano w Dyrektywie 2007/46/WE z 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów. Załącznik nr II do tej Dyrektywy dokonuje klasyfikacji kategorii i typów pojazdów ze względu na ich podstawowe przeznaczenie, kwalifikując pojazd typu BA do kategorii N ciężarowy.

Skarżący dodawał również, ze w wersji niemieckiej w treści pozycji 8704 CN posłużono się zwrotem Lastkraftwagen nie zaś sformułowaniem "pojazdy samochodowe do transportu towarowego", a sporny pojazd nabyty został właśnie z kraju niemieckojęzycznego i właśnie jako pojazd typu LWK co potwierdzało klasyfikację do tej pozycji.

W piśmie z dnia 9 stycznia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji dodatkowo naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niezgodną z zasadą praworządność, zasada wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą zaufania do organów podatkowych wykładnię prowadzącą do rozszerzenia zakresu opodatkowania oraz naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie prawne decyzji, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Istotą rozstrzygnięcia, jak stwierdził skarżący, powinno być zasadnicze przeznaczenie samochodu Nissan Navara. W tym miejscu wymienił okoliczności składające się na przeznaczenie tego konkretnego pojazdu: fakt wyprodukowania pojazdu jako "pojazd zaprojektowany lub zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów" (BA), co potwierdza w tej sprawie m.in. karta pojazdu opatrzona pieczątką przedstawiciel producenta, a także pismo Nissan Sales & Eastern Europe Sp. z o.o. z dnia 29 maja 2013 r. dotyczące identycznego Nissana Navara, posiadanie przez sporny pojazd w momencie nabycia przedłużonej skrzyni ładunkowej, co znajdowało potwierdzenie w m.in. w fakturze nabycia pojazdu (zawierała oznaczenie TP – Transport Paket). Pakiet ten obejmował dodatkowo elementy wyposażenia skrzyni ładunkowej jak: plastikowe koryto w skrzyni ładunkowej, szyny aluminiowe wraz z uchwytami do mocowania ładunku i wmontowane do długości końca zderzaka przedłużenie skrzyni ładunkowej blacha aluminiową, które pozwalało na przewóz dłuższych elementów, zdecydowana przewaga ładowność towarowej (1070 kg maksymalnej ładowności, z czego 720 kg przypadało na ładunek towarów) przy czym ładowność wynikała z dokumentu identyfikacyjnego. Kolejną cechą pojazdu było posiadanie kabiny pasażerskiej wyposażonej w standardowe wyposażenie stosowane w pojazdach Nissan Navara produkowanych jako samochody ciężarowe, relatywnie niskie zużycie paliwa – silnik wysokoprężny (diesel) o pojemności niespełna 2,5 litra (2,488 cm3), a na koniec skarżący wskazał na okoliczność w postaci jednolitej praktyki Urzędu Statystycznego w Łodzi, który klasyfikuje pojazdy jak będące w posiadaniu skarżącego do pozycji 8704.

Skarżący raz jeszcze zaznaczył, że nie są mu znane kryteria jakimi się posłużył organ, określając funkcję spornego pojazdu. W świetle powołanych wyżej okoliczności zakwestionował tezę organu, że istotna dla opodatkowania podatkiem akcyzowym spornego pojazdu jest jego funkcja użytkowa jaką jest przewóz osób. Według skarżącego brzmienie pozycji 8703 CN należy odczytać w ten sposób, że kryterium kwalifikacji pojazdów do tej kategorii jest przeznaczenie do przewozu osób, co znaczy, że tylko pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób będą podlegały opodatkowaniu akcyzą. Zatem a contrario, pojazdy zasadniczo przeznaczone do innych celów np. specjalnych, czy przewozu towarów, będą wyłączone z tego opodatkowania, mimo posiadania także funkcjonalności pasażerskiej. Rozumowanie organu prowadzi do wniosku nie do zaakceptowania według skarżącego, iż jest możliwość wyłączenia z opodatkowania podatkiem akcyzowym jedynie pojazdów bezzałogowych. Również skarżący zauważył, że przedstawiona przez organ wykładania art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika do ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że pojazdy typu pick-up zawsze będą klasyfikowane według pozycji 8703, co w ocenie skarżącego przeczy ratio legis tego przepisu regulującego opodatkowanie pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Skarżący odwołał się w tym miejscu także do not wyjaśniających HS, wedle których pojazd typu pick-up powinien być klasyfikowany według pozycji 8704.

W dalszej części uzasadnienia skarżący wykazywał, że organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych z tego powodu, że uparcie zbijając argumentację skarżącego tezą, iż znaczenie ma ustaloną funkcja użytkową pojazdu – faktycznie nie uzasadnił z jakich okoliczności tę funkcję wywodzi. Skarżący zakwestionował przy tym, by zasadnym było w tej mierze odwołanie się do faktu, że pojazd posiada wyposażenie w części pasażerskiej i posłużenie się w tym zakresie Notami wyjaśniającymi, podczas gdy organ winien wziąć pod uwagę, że wyposażenie części pasażerskiej mogło być co najwyżej jednym z czterech grup kryteriów przewidzianych w tych Notach, którego sporny pojazd nie spełniał, spełniając jednocześnie pozostałe. Skarżący zakwestionował także tezę organu, jakoby na podstawie ogólnego wyglądu i cech pojazdu nadanych przez producenta można było określić funkcję pojazdu, skoro producent zawarł w karcie pojazdu oświadczenie, że sporny pojazd wyprodukowano jako pojazd typu BA to jest pojazd "zbudowany lub zaprojektowany głównie do przewozu towarów".

Skarżący zauważył, że niezasadnym jest odwoływanie się do autonomii prawa podatkowego i wykazywanie, że określenie BA pochodzi z ustawy Prawo o ruchu drogowym, skoro Nomenklatura Scalona jak i powołana w skardze Dyrektywa homologacyjna posługują się taką samą kalką pojęciową, nakazującą uznać sporny pojazd za "zaprojektowany lub zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów"., względnie za pojazd "zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów".

Skarżący zaprzeczył w dalszej części by nie dowiódł, iż sporny pojazd miał w momencie nabycia przedłużoną skrzynię ładunkową, przyznając, że załączone do akt zdjęcie pojazdu z taką skrzynią obrazuje przykładowy pojazd, niemniej w ocenie skarżącego znaczenie ma przede wszystkim treść faktury zakupu pojazdu i widniejące tam oznaczenie TP. Skarżący zaznaczył jednak, że odwoływał się do tego rodzaju oznaczeń nie po to, by dowodzić zasadniczo przeznaczenie pojazdu ale po to, by uprawdopodobnić fakt występowania w pojeździe przedłużonej skrzyni ładunkowej oraz innych cech skrzyni, w tym systemów mocowania ładunków.

Skarżący podkreślił raz jeszcze znaczenie dla sprawy proporcji ładowności, zauważając, że w spornym pojeździe w gruncie rzeczy były dwie strefy o różnej funkcjonalności do przewozu osób i przewozu towaru, o odmiennej funkcjonalności i jak skarżący zauważył, rolą organu było wyważenie, która z tych części dominowała, a czego nie uczynił.

Skarżący odniósł się do wyroku w sprawie C-486/06 BVBA Van Landdeghem przeciwko Belgische Staat z dnia 6 grudnia 2007 r., w którym Trybunał wskazał, że przy klasyfikacji pojazdów takich jak objęte wyrokiem w pierwszej kolejności należy odwołując się do not HS ocenić przeznaczenie i ładowność pojazdu. Trybunał zwrócił uwagę na kwestię zużycia paliwa , ocenianą właśnie względem ładowności towarowej, zauważając, że stosunek zużycia paliwa do ładowności jest relatywnie niski w pojazdach do przewozu towarów, podczas gdy stosunek ten dla samochodów osobowych jest znacznie wyższy. Wyrok ten w ocenie skarżącego przemawia na jego korzyść, biorąc pod uwagę charakterystykę spornego pojazdu wyposażonego w silnik diesla o pojemności niespełna 2,5 litra.

Powyższą argumentację skarżący powtórzył w piśmie z dnia 21 stycznia 2014 r., podkreślając, że w sprawie mamy do czynienia z nabyciem pojazdu zasadniczo przeznaczonym do przewozu towarów. Skarżący jeszcze raz wymienił cechy tego pojazdu świadczące o wskazanym przeznaczeniu. Rozwinął znaczenie cechy polegającej na tym, że przestrzeń do przewozu pojazdów była dłuższa od przestrzeni do przewozu osób, podnosząc, że istnieje możliwość przewożenia towarów na dłuższej niż pasażerska przestrzeni, z zachowaniem wszelkich wymogów co do bezpieczeństwa i stabilności przewożonych towarów.

Natomiast odwołanie się w ocenie skarżącego przez organ do Rozporządzenia Komisji (UE) nr 316/2011 z 30 marca 2011 r. i przesadzenie, że na potrzeby klasyfikowania pojazdów typu pick-up należy dokonać pomiaru wewnętrznej podłogi do transportu towarów ograniczonej klapą tylną, a której sporny pojazd nie posiadał, zakłada w ocenie skarżącego pominięcie konkretnej okoliczności niewątpliwie mogącej świadczyć o zasadniczym przeznaczeniu towaru.

Skarżący zarzucił ponadto organowi modyfikację zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym, pojmując wykładnię organu w ten sposób, że sporny pojazd musi zostać uznany za wyrób akcyzowy mimo posiadania cech wskazujących na zasadnicze znaczenie przeznaczenia do przewozu towarów, które jednak w świetle Rozporządzenia Komisji uznane zostają za pozbawione wpływu na klasyfikację pojazdu.

Skarżący zaznaczył na koniec, że wyposażenie kabiny pasażerskiej spornego pojazdu mogło sprawie zostać uznane za co najwyżej okoliczność nie mającą znaczenia klasyfikacyjnego, nie zaś za okoliczność decydującą o tej klasyfikacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie, podkreślając zwłaszcza okoliczność, że kryterium ładowności może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd o pozycji 8704 jest przewóz towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Nissan Navara o nr nadwozia [...] , rok prod. 2008 będący pojazdem typu pick-up jest, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej, samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi skarżący.

W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca, w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) - znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 z późn. zm.) - odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na duże grupy towarowe, następnie podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry), pozycje (4 cyfry), podpozycje (6 cyfr) oraz kody CN (8 cyfr). W związku z tym w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN.

Prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, z uwagi na treść art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ma decydujące znaczenie w sprawie. Otóż z brzmienia wspomnianych przepisów wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym (poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 tej ustawy).

Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje zatem okoliczność, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.

Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 z późn. zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które stanowią część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN). W tym miejscu wskazać należy, że jak zaznaczył ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Stąd zastrzeżenia skarżącego co do zasadności odwoływania się do nich na gruncie niniejszej sprawy (pismo z dnia 9 stycznia 2014 r.) nie są uzasadnione.

Pozycja 8703 obejmuje zatem pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób, ale też mogących przy tym spełniać inne funkcje użytkowe. W orzecznictwie podnosi się, że sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przy czym muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C - 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt. 23); "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt. 24). W tym kontekście nieistotne dla prawidłowej kwalifikacji jest przypisanie pojazdu do kategorii N1, typ BA, skoro sam skarżący podnosi, że wyróżnienie to dokonane zostało na gruncie przepisów dyrektywy dotyczącej homologacji. W związku z zasadą autonomii prawa podatkowego należy stwierdzić, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy odnoszące się do homologacji. Poza tym pismo importera, które ma zdaniem skarżącego poświadczać zaliczenie do kategorii N1,BA dotyczy zupełnie innego pojazdu (inny nr VIN).

Organ zasadnie wyjaśnił, że w Notach Wyjaśniających przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 cytowanego wyżej rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. wprowadzono zmianę, polegającą na dodaniu do pozycji 8703 sformułowania, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary: 1. typu pick-up, ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie (kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego).

Należy zatem stwierdzić, że Noty wyjaśniające do kodu CN 8703 opisują pojazdy typu pick-up, co pozwala przyjmować, że co do zasady są one klasyfikowane do tego kodu, a jedynie w szczególnej sytuacji, opisanej w wyjaśnieniu podlegają klasyfikacji do kodu CN 8704.

W tym kontekście, w ocenie Sądu stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, umożliwiającą przewóz towarów, a możliwość transportu towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Podkreślić przy tym należy, iż nie była kwestionowana przez organy funkcja pojazdu jako służącego także do przewozu towarów. Jednakże, jak to wyżej zaznaczono, pojazd posiada cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja CN 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służy zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób). Dowodzą tego obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu (stwierdzone w drodze oględzin), między innymi takie jak: czterodrzwiowe i przeszklone nadwozie w części pasażerskiej, we wnętrzu kabiny obok miejsca kierowcy znajduje się miejsce dla pasażera, siedzenia przednie wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, za nimi znajduje się kanapa dla trzech pasażerów, również wyposażona w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, kabina pasażerska ma jednolitą tapicerkę z ecoskóry, wyposażona jest w sterowniki elektryczne do podnoszenia szyb i głośniki audio, dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń zamontowano uchwyty ułatwiające zajmowanie miejsc, samochód ma automatyczną skrzynię biegów, podłokietniki, szyberdach, schowki w tylnych bocznych drzwiach.

Przy czym fakt, że samochód ten posiada odrębną przestrzeń ładunkową, zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to funkcja uzupełniająca. Zatem, dokonując klasyfikacji organy słusznie kierowały się cechą dominującą, jaką jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że pojazd może być wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Wskazuje na to kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi). Świadczy o tym też brzmienie Wyjaśnień do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M. P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W wyjaśnieniach tych określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji zarówno do przewozu osób, jak i do transportu towarów.

Za chybione należy uznać zarzuty wskazujące na wybiórcze potraktowanie przez organy cech pojazdu i uwzględnienie tylko tych, które wskazywałyby na konieczność zakwalifikowania go do pozycji CN 8703. W przypadku samochodów o mieszanym przeznaczeniu, wyposażonych w odrębną część przeznaczoną do przewozu towarów (typu pick-up), dla rozstrzygnięcia czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczne było dokonanie analizy części osobowej pojazdu. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06, wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu należy brać pod uwagę przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego, zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego. Typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. W niniejszej sprawie, jak podkreślono wyżej, organy ustaliły, że część osobowa pojazdu służy do przewozu pięciu osób wraz z kierowcą i posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, która nie zmienia tego zasadniczego przeznaczenia. Na przyjętą przez organy klasyfikację nie ma wpływu fakt wyposażenia pojazdu w wydzieloną skrzynię ładunkową z szynami i chwytami służącymi do mocowania towaru. Cechy te nie wykluczają głównej funkcji samochodu, jaką jest przeznaczenie do przewozu osób. Zatem, dokonując klasyfikacji pojazdu organy były uprawnione do oceny wyposażenia wnętrza części pasażerskiej i dokonały w oparciu o poczynione ustalenia prawidłowej oceny wskazującej na funkcję przewozu osób jako funkcję dominującą.

Zresztą analiza treści zaskarżonej decyzji wskazuje wyraźnie, że klasyfikacja spornego pojazdu nie wynikała jedynie z wyposażenia wnętrza kabiny pasażerskiej, ale z całego pojazdu, gdzie analizie poddano również część przeznaczoną do przewozu towarów. O ile wyposażenie części pasażerskiej wskazywało, że głównym przeznaczeniem spornego pojazdu jest przewóz osób, o tyle ustalenia te zostały potwierdzone poprzez zastosowanie kryterium proporcji długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi.

Organ bowiem ustalił na podstawie protokołu oględzin z dnia 13 maja 2013 r., że w spornym pojeździe Nissan Navara typu pick-up maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 147 cm, zaś długość rozstawu osi tego pojazdu wynosi 320 cm. Mając powyższe na uwadze, organ prawidłowo uznał, że w tym przypadku stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów (1470 mm) do długości rozstawu osi pojazdu (3200 mm) wynosi 45,94%, co oznacza że ww. pojazd nie spełnia warunku, który pozwoliłby zakwalifikować go do kodu CN 8704 nawet mimo uprzedniego stwierdzenia, że jego zasadniczym przeznaczeniem byłby przewóz osób, albowiem jego maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu.

Skarżący podnosił wprawdzie, że w momencie zakupu pojazdu od producenta miał on otwartą i przedłużoną skrzynię ładunkową, gdyż dno skrzyni dla umożliwienia przewozu dłuższych elementów wydłużone było do 172 cm licząc od przedniej wewnętrznej ściany burty do końca podłogi (wmontowane do długości końca zderzaka przedłużenie skrzyni ładunkowej blachą aluminiową). Ponadto pojazd nie posiadał tylnej burty skrzyni ładunkowej, wyposażony był za to w hak holowniczy (okoliczności te wynikać mają z niemieckiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o dopuszczeniu do ruchu oraz z faktury, na której figuruje skrót pakiet TP, tłumaczony przez skarżącego jako "Transport pakiet", czyli pakiet towarowy). Z kolei z protokołu oględzin wynika, że część bagażowa jest zabudowana, a nie otwarta, w pojeździe znajduje się tylna uchylna szyba oraz tylna rozkładana burta.

Zdaniem Sądu jednak zapisy handlowe na fakturze zakupu nie mają znaczenia o tyle, że organ nie kwestionował, iż sporny pojazd służy do przewozu towarów. Ustalił natomiast na podstawie ogólnych cech samochodu, że jest to funkcja dodatkowa. Podstawową funkcją jest natomiast przewóz osób, jak to wspomniano wyżej. Ponadto przedłużenie podłogi do 172 cm przy otwartej skrzyni ładunkowej nie ma znaczenia, nawet jeśli taką funkcjonalność rzeczywiście przewidział producent, gdyż w notach wyjaśniających mowa jest o wewnętrznej długości powierzchni ładunkowej.

W opinii organu wydłużonej powierzchni dna skrzyni ładunkowej, wychodzącej poza obręb wewnętrznej przestrzeni, czyli bocznych burt, nie można uznać za "wewnętrzną długość powierzchni podłogi".

Zdaniem pełnomocnika skarżącego zaś, przy takiej koncepcji te zapisy not, na które powołuje się organ w ogóle nie powinny mieć zastosowania w sprawie. Skoro organ powołuje się na Rozporządzenie Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, gdzie wskazano że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta, to w sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie brak jest tylnej klapy, brak jednocześnie możliwości wyznaczenia granicy wewnętrznej powierzchni podłogi, nie można zatem do tego typu samochodów stosować kryterium proporcji długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi.

Wskazać jednak należy, że skarżący nie udowodnił, aby sporny pojazd miał fabrycznie wydłużoną skrzynię ładunkową. Załączone na etapie postępowania podatkowego zdjęcia prezentują bowiem fotografie niewiadomego pojazdu, zaś z dokumentów niemieckojęzycznych wynika jedynie, że pojazd miał otwartą skrzynię ładunkową, w żadnym miejscu natomiast nie ma podanych jej wymiarów, gdy tymczasem z protokołu oględzin z dnia 13 maja 2013 r. wynika, iż w pojeździe brak elementu wydłużającego skrzynię załadunkową, pojazd posiada tylną burtę i zamkniętą powierzchnię ładunkową, zaś długość podłogi wynosi 147 cm.

Ponadto nawet gdyby przyjąć, że sporny pojazd miał w którymś momencie wydłużoną burtę, to okoliczność ta nie zmienia stanowiska Sądu co do definicji "maksymalnej wewnętrznej długości podłogi". Organ zasadnie stwierdził, że zgodnie z jednolitym orzecznictwem "wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W opinii Sądu, organ prawidłowo uznał, że sytuacja faktyczna w niniejszej sprawie jest podobna do sytuacji pomiaru wewnętrznej długości podłogi przy otwartej burcie, gdzie stwierdzono, że wykorzystanie tylnej burty oznacza wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Zatem przekładając powyższe stanowisko na realia niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nawet przyjmując (co nie wynika z materiału dowodowego), iż powierzchnia skrzyni była wydłużona o element aluminiowy, to wychodził on poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Przestrzeń taka jest bowiem ograniczona nie tylko tylną burtą, ale również burtami bocznymi.

Rozumowanie pełnomocnika skarżącego prowadziłoby do wadliwych rozwiązań. Skoro noty wyjaśniające opisują pick-upy jako pojazdy nie tylko o zamkniętej, ale i otwartej powierzchni do transportu towarów, to zawarty w nich zapis o konieczności odnoszenia do tak opisanych pojazdów kryterium proporcji długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi musiałby być pusty w odniesieniu do pick-upów o otwartej skrzyni ładunkowej. Zatem wykładnia pojęcia "maksymalna wewnętrzna długość podłogi" dokonana przez organy na gruncie niniejszej sprawy jest prawidłowa. W ocenie Sądu zarzut skarżącego byłby uzasadniony, gdyby posłużono się zapisem typu "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu".

Stwierdzić również należy, że w kontekście przytoczonych wyżej rozważań Dyrektor Izby Celnej prawidłowo stwierdził, że nieuzasadnione było badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. Zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi procedurę kwalifikacyjną należy rozpocząć od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, powoduje kwalifikację danego pojazdu do kodu CN 8703 i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności. To ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie.

Ponadto słusznie organ zauważył, że wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – M. P. nr 86, poz. 880). Prawidłowo również organ zaznaczył, że także noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów, w tym również niektóre pojazdy typu pick-up. Z tych więc powodów zarzuty skarżącego dotyczące pominięcia przez organ przy klasyfikacji kryterium ładowności nie znajdują podstaw.

Wreszcie Sąd uznał za niezasadne odwoływanie się do niemieckiego określenia "Lastkraftwagen" na potwierdzenie ciężarowego charakteru spornego pojazdu – ponieważ jest ono charakterystyczne dla sposobu tworzenia słów w obszarze języka niemieckiego (tworzenie jednego wyrazu na bazie kilku słów) – stąd, w ocenie Sądu, nie jest ono w sposób oczywisty sprzeczne z polskim określeniem "pojazd samochodowy do transportu towarowego". Tym bardziej, że w pozostałych wersjach językowych Not Wyjaśniających do kodów CN w opisie poz. 8704 użyto analogicznych do polskich (opisowych) określeń: "Motor vehicles for the transport of goods" (ang.) i "Véhicules automobiles pour le transport de marchandises" (fr.).

Odnosząc się z kolei do wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi stwierdzić należy, co następuje. Jak wynika z treści art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 cytowanej ustawy, powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 tej ustawy dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie.

Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych.

Z kolei z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie "celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji" (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 1869/07, LEX nr 478284). Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto zaznaczyć trzeba, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, LEX nr 744739).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy celne jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym Sąd nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody. Nadto, abstrahując od tego, że załączone przez profesjonalnego pełnomocnika dokumenty są w istocie niepotwierdzonymi za zgodność z oryginałem kserokopiami (w niektórych przypadkach kolorowymi, co nie zmienia faktu, że są to wyłącznie kserokopie, a nie oryginalne dokumenty), to wskazać należy, że pozostają one irrelewantne dla niniejszej sprawy i okazały się zupełnie nieprzydatne. Dotyczą bowiem zupełnie innych modeli pojazdów, niż będący przedmiotem postępowania. Przedłożone WIT odnoszą się do samochodów Mitsubishi Pajero, gdy tymczasem decyzja podatkowa dotyczy Nissana Navary. Trudno zatem stwierdzić jaki wpływ mogły mieć powyższe dokumenty dotyczące innej marki samochodu na dokonywanie klasyfikacji pojazdu opisanego w zaskarżonej decyzji. Podobnie, jak wskazano wyżej, pismo importera z dnia 29 maja 2013 r. pozyskane zostało na rzecz innego postępowania podatkowego, a dodatkowo dotyczy innego pojazdu (odmienny VIN).

Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z powyższej ustawy, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Brak informacji od producenta, czy importera spornego samochodu w ocenie Sądu nie dyskwalifikuje końcowych wniosków sformułowanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego w sprawie, że przedmiotowy samochód należy zakwalifikować do kodu CN 8703. Całkowicie wystarczające były w tym kontekście wyniki dokonanych oględzin uzupełnione jeszcze dodatkowo wypowiedziami obecnego właściciela.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).