Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1026/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 4 i ust. 6 pkt 6, 7, 8 , art. 31 ust. 1, art. 13 ust. 10
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
article: art. 143, art. 217 § 1, art. 284 § 1, art. 283 § 1 i 2, art. 292 w zw. z art. 219 i art. 215 § 1 - 3, art. 215 , art. 248 a § 3, art. 148 § 1 i § 2 pkt 2, art. 70 § 1, art. 137 § 4, art. 199, art. 196 § 2, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 195/06 w sprawie ze skargi I. K. S.A. w G na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 grudnia 2005 r. [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. K. S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2700,00 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 195/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie może być ona wykonana. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi I. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 grudnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 26 czerwca 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 2.349.393 zł. Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2003 r. DUKS wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej powyższą decyzją i decyzją z dnia 18 czerwca 2004 r. i określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 2.509.193 zł.

3. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania strony, uchylił decyzję organu kontrolnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

4. Decyzją z dnia 28 października 2005 r. DUKS uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 26 czerwca 2000 r. i określił zobowiązanie podatkowe na kwotę 2.509.193 zł. Wskazał, że podatniczka do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła fakturę nr VAT nr 34/99 z dnia 30 listopada 1999 r. na kwotę 98.000 zł oraz fakturę nr 201/99 z 9 czerwca 1999 r. na kwotę 372.000 zł, mimo że faktury te dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Uznał, że księgi rachunkowe podatnika są nierzetelne w części dotyczącej kosztów zaewidencjonowanych ze wskazanych wyżej faktur.

5. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji organ II instancji decyzją z dnia 20 grudnia 2005 r. utrzymał ją w mocy, wskazując dlaczego w/w faktury uznał za dokumentujące zdarzenia, które nie miały miejsca. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji oparł się na całym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i dokonał jego swobodnej oceny, a poczynione ustalenia i wnioski nie przeczą zasadom logiki.

6. W skardze na powyższą decyzję podatniczka - wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji, ewentualnie o ich uchylenie - zarzuciła, że została ona wydana z naruszeniem przepisów o właściwości oraz rażącym naruszeniem prawa - art. 247 § 1 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod. Zdaniem skarżącej, naruszono przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, bowiem postępowanie prowadził pracownik bez wymaganego prawem upoważnienia. Zarzuciła naruszenie art. 121, 122, 180, 187 § 1, 188 ord. pod przez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez podatnika, a mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w postaci opinii biegłego do spraw budownictwa, zeznań świadków: M. K. i M. Z., dokumentacji dotyczącej robót budowlanych będącej w posiadaniu M. K., a dotyczącej inwestycji objętych kontrolą. Art. 191 ord. pod. oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.) - zwanej dalej updop, zostały naruszone, poprzez stwierdzenie, że nie można uznać za koszt uzyskania przychodów wydatków z faktur nr 34/99 i 201/99. Wskazała też na naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1-3 ustawy z dnia 29 września 1994 r o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694), art. 193 § 1, 2, 4, 6 ord. pod., poprzez uznanie ksiąg rachunkowych za 1999 r. w części dotyczącej zaewidencjonowania w/w faktur za nierzetelne. Skarżąca wskazała, że nieważność decyzji wynika z prowadzenia całości postępowania na podstawie upoważnienia obejmującego swym zakresem rok 2000, a nie 1999, co stanowi istotny błąd, a nie jest jedynie oczywistą omyłką pisarką. Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego wskazała na błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Na rozprawie w dniu 4 stycznia 2007 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że zaskarżoną decyzję spółka otrzymała w dniu 3 stycznia 2006 r., a potwierdzenie odbioru znajdujące się na karcie 753/1 akt administracyjnych, opatrzone jest pieczątką jego kancelarii z datą 20 grudnia 2005 r. i podpisane jest przez W. P., który wykonywał pracę w kancelarii na zasadzie umowy zlecenia, czy też umowy o dzieło. W piśmie procesowym z dnia 11 stycznia 2007 r. zarzucił, że aplikant prokuratorski - W. P. nie był uprawniony do odbioru korespondencji.

W piśmie z dnia 22 stycznia 2007 r. organ odwoławczy wskazał, że w dniu 20 grudnia 2005 r. dwie pracownice organu zastały w siedzibie S. I. P. W. P., który na pytania pracownic organu: czy jest pracownikiem kancelarii i czy jest upoważniony do odbioru korespondencji, udzielił odpowiedzi twierdzącej i potwierdził odebranie w tym dniu m.in. zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na to pismo pełnomocnik skarżącej zarzucił, że zaskarżoną decyzję do kancelarii dostarczył mężczyzna o nazwisku Z. i na tą okoliczność przedłożył oświadczenie W. P.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zaskarżaną decyzję doręczyły dwie pracownice organu, na którą to okoliczność przedstawił szereg dokumentów.

Uzupełniając skargę, podatnik wskazał na nieprawidłowość w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych, co do zaliczenia przez skarżącego w koszty uzyskania przychodów 1999 r. faktury nr 34/99 na kwotę 98.000 zł. Wskazał, że w 1999 r. powyższa faktura była ujęta na koncie 500 jako bieżący koszt realizowanego projektu i nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów według prawa podatkowego.

Pismem z dnia 22 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 98.000 zł, obejmującej wydatki na "wykonanie robót ziemnych i drogowych na budowie kompleksu budynków przy ul. M. w S.", udokumentowane fakturą nr 34/99 wystawioną przez C. spółkę z o.o. w S.

7. Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - uznał, że wydatki w kwocie 98.000 zł, poczynione na "wykonanie robót ziemnych i drogowych na budowie kompleksu budynków przy ul. M. w S.", udokumentowane fakturą nr 34/99 nie powodują zawyżenia kosztów uzyskania przychodów 1999 r. Organy podatkowe poczyniły w tej mierze błędne ustalenia faktyczne, ponieważ faktura ta nie była w ogóle ujęta w pozycji koszty uzyskania przychodów 1999 r. Uznał, że potwierdzają to wymienione dowody.

8. W ocenie WSA, chybiony jest zarzut nieważności postępowania z powodu uchybienia art. 143 i 283 ord. pod, gdyż z okoliczności sprawy w sposób niewątpliwy wynika, że w upoważnieniu do kontroli popełniono oczywistą omyłkę wpisując zamiast 1999 roku rok 2000. Ponieważ upoważnienie dotyczyło postępowania wznowionego i zakres wznowienia wskazany był w sentencji postanowienia, a nadto sprawę rozpoznawano po raz kolejny w związku z uchyleniem decyzji ostatecznej, skarżąca nie powinna mieć wątpliwości jakiego okresu kontrola dotyczyła. Strona nie zakwestionowała ważności upoważnienia w momencie przystępowania do czynności kontrolnych. Również z czynności podjętych przez nią w toku postępowania, treści zgłaszanych wniosków dowodowych, wynika, że nie miała wątpliwości, co do zakresu prowadzonego postępowania kontrolnego.

9. W ocenie Sądu I instancji, nie jest zasadny zarzut podniesiony dopiero na rozprawie w dniu 4 stycznia 2007 r., że zaskarżoną decyzję doręczono pełnomocnikowi nie 20 grudnia 2005 r. lecz dnia 3 stycznia 2006 r. Z dowodu doręczenia zaskarżonej decyzji wprost wynika, że została ona odebrana w dniu 20 grudnia 2005 r. przez W. P., a dowód doręczenia opatrzono pieczęcią S. I. P. Uznał, że nawet jeśli osoba odbierająca korespondencję dla adresata, nie jest upoważniona do jej odbioru, to jeżeli dysponuje pieczęciami zakładu pracy i potwierdza odbiór korespondencji, to można przyjąć domniemanie faktyczne, iż jest ona upoważniona do odbioru pism.

10. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że roboty budowlane objęte fakturą nr 201/99 z dnia 9 czerwca 1999 r. na kwotę 372.000 zł, wystawioną przez M. K. "M." nie zostały w rzeczywistości wykonane. Zgodnie z oświadczeniem skarżącego z dnia 3 marca 2004 r. roboty te miały obejmować odtworzenie chodnika i naprawę jezdni przy ul. P. na odcinku wzdłuż wznoszonego budynku biurowego, wykonanie drogi tymczasowej stanowiącej dojazd do zaplecza placu budowy i miały zostać wykonane w okresie drugiej połowy 1998 r. i pierwszej połowy 1999 r. Jednocześnie skarżący oświadczył, że nie jest w stanie przedłożyć żadnej dokumentacji dotyczącej wykonania powyższych robót z uwagi na upływ czasu (dokumenty przechowywano jedynie w okresie rękojmi i gwarancji) oraz ograniczone możliwości składowania tak rozbudowanej dokumentacji. Powołując się na art. 15 ust. 1 updop stwierdził, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów danych wydatków ciężar udowodnienia zasadności tej operacji spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi dla siebie określone skutki prawne. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe, które doprowadziło do uznania, że czynności udokumentowane fakturą nr 201/99 z dnia 9 czerwca 1999 r. nie zostały w rzeczywistości wykonane. Powyższe wynika nie tylko z faktu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez M. K., ale z całokształtu okoliczności sprawy. Zeznania świadków wskazują, że M. K. nie wykonywał robót objętych wskazaną wyżej fakturą. Z dokumentów wynika natomiast, że roboty budowlane w zakresie inwestycji przy ul. P. prowadziły inne firmy. Co więcej ze względu na odtworzeniowy charakter prac nie było potrzeby wykonywania robót, udokumentowanych fakturą nr 201/99, które zgodnie z oświadczeniem skarżącej miał wykonać M. K.

11. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122, 180, 187 § 1, 188 ord. pod. WSA stwierdził, że w niniejszej sprawie przeprowadzono szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadzono pełny materiał dowodowy, pozwalający na poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie zostały ocenione zgodnie z art. 187 ord. pod., czego potwierdzeniem jest drobiazgowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że w odniesieniu do okoliczności wykonania usług dokumentowanych fakturą nr 201/99 nie było prawnej i faktycznej możliwości przesłuchania w charakterze świadka M. K. i pozyskania posiadanej przez niego dokumentacji technicznej dotyczącej przedmiotowego zlecenia. Organ odwoławczy słusznie wywiódł, że konsekwencją przyznania M. K. statusu strony w postępowaniu (orzeczenie NSA) było wyłączenie możliwości przesłuchania go w charakterze świadka. M. K., jako strona postępowania, miał prawo nie wyrazić zgody na składanie zeznań i skorzystał z tego prawa. M. K. w toku prowadzonej kontroli podatkowej nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej pod nazwą "M.", co tym samym czyni bezprzedmiotowy zarzut zaniedbania organów podatkowych w gromadzeniu tych dowodów. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 ord. pod.). Skarżąca bowiem, oprócz lapidarnego przywołania w skardze tego przepisu nie wskazała, dlaczego jego zdaniem postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś ustalenia Sądu prowadzą do przeciwnych wniosków. W toku postępowania organy podatkowe zapewniły skarżącej czynny w nim udział, wszelkie rozstrzygnięcia znajdowały oparcie w przepisach prawa, były wyczerpująco uzasadnione. Powyższe oznacza, że zarzut naruszenia art. 121 ord. pod. nie został poparty rzeczową argumentacją.

12. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, chybiony jest też zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i 24 ust. 1-3 ustawy o rachunkowości oraz art. 193 § 1, 2, 4 i 6 ord. pod. Uznał, że konsekwencją uznania, iż czynności dokumentowane fakturą nr 201/99 nie zostały w istocie wykonane, było uznanie ksiąg za nierzetelne oraz pozbawienie ich w tym zakresie szczególnej mocy dowodowej, wynikającej z domniemania prawdziwości. Organ podatkowy dochował w tym przypadku szczególnych wymogów obalania domniemania zgodności z prawdą ksiąg podatkowych przewidzianych w art. 193 § 6-8 ord. pod., gdyż wskazał w jakiej części uznał je za nierzetelne i jakie są konsekwencje prawne tego ustalenia. Odpis protokołu doręczono stronie w dniu 29 kwietnia 2004 r., umożliwiając zgłoszenie zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń oraz nowych dowodów.

13. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania - przy uwzględnieniu kosztów postępowania kasacyjnego, jako części kosztów procesu, zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania. które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - zwanej dalej pusa, art. 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ord. pod., poprzez wydanie wyroku w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, polegający na przyjęciu, że upoważnienie nr [...] z dnia 7 stycznia 2005 r. - jako wydane w oparciu o art. 143 ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (jedn. tekst. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.) - zwanej dalej uks i w zw. z § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej - zostało udzielone osobie upoważnionej do przeprowadzenia kontroli podatkowej, pomimo tego, że art. 143 ord. pod. nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż jest normą kierowaną do organów podatkowych, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej organem takim nie jest;

2) art. 1 § 1 i 2 pusa, art. 3 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ord. pod. przez wydanie wyroku w oparciu obłędnie ustalony stan faktyczny, polegający na przyjęciu, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia 11 lipca 2005 r., zmienił skutecznie upoważnienie, o którym mowa w art. 13 ust. 6 uks, co nie mogło mieć miejsca w sprawie, gdyż upoważnienie nr [...] nie zostało wydane na w/w podstawie prawnej;

3) art. 1 § 1 i 2 pusa, art. 3 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 248a § 3 ord. pod., poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w treści upoważnienia popełniono oczywistą omyłkę wpisując zamiast 1999 r. rok 2000, uznając jednocześnie, że uchybienie to było nieistotne i nie miało wpływu na przebieg postępowania, gdy tymczasem dokonane ustalenia i zgromadzony materiał dowodowy w oparciu o błędne upoważnienie nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym;

4) art. 1 § 1 2 pusa, art. 3 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2, art. 148 § 2 pkt 2 oraz art. 151 ord. pod., poprzez wydanie wyroku w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, polegający na przyjęciu, że decyzję z dnia 20 grudnia 2005 r. doręczono osobie upoważnionej do odbioru korespondencji;

5) art. 1 § 1 i 2 pusa, art. 3 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 ord. pod., poprzez wydanie wyroku w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, polegający na przyjęciu, że decyzję z dnia 20 grudnia 2005 r. doręczono osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, gdy tymczasem doręczono osobie nieuprawnionej i zobowiązanie podatkowe przedawniło się;

6) art. 1 § 1 i 2 pusa, art. 3 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.

121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 ord. pod, poprzez niedopuszczenie wnioskowanych przez podatnika dowodów, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w postaci dowodu z opinii biegłego do spraw budownictwa, zeznań M. K., a ponadto nie przeprowadzenie dowodu z dokumentacji będącej w posiadaniu M. K., a dotyczącej inwestycji objętej kontrolą;

7) art. 1 § 1 i 2 pusa, art. 3 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez wydanie wyroku w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, polegający na przyjęciu, że na podstawie zebranego materiału zostało udowodnione, iż nie można uznać za koszty uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury VAT nr 201/99, gdyż dane zawarte w w/w fakturze w rzeczywistości nie odpowiadają faktom gospodarczym, do których ta faktura się odnosi;

lI. naruszenia przepisów prawa materialnego, polegające na:

1) niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 updop przez uznanie że nie stanowi kosztów uzyskania przychodu koszt poniesiony przez podatnika i wynikający z faktury VAT nr 201/99;

2) niewłaściwym zastosowaniu art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1-3 ustawy o rachunkowości oraz art. 193 § 1, 2, 4 i 6 ord. pod. przez uznanie ksiąg rachunkowych za 1999 r. w części dotyczącej zaewidencjonowania faktury VAT nr 201/99 za nierzetelną.

14. Autor skargi kasacyjnej powołał się na art. 13 ust. 2, 3, i 6 uks w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. i stwierdził, że upoważnienie nr [...] zostało udzielone na podstawie art. 143 ord. pod. w związku z art. 31 ust. 1 uks oraz § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej. Wskazał, że art. 143 ord. pod. nie może mieć zastosowania w niniejszym postępowaniu, gdyż jest normą kierowaną do organów podatkowych, a takim nie jest DUKS. Wskazując na § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej stwierdził, że nie uprawniał on do czynności podejmowanych przez pracowników urzędu kontroli skarbowej w 2005 r., takich jak przesłuchania świadków, oględziny, gdyż do tego uprawnia wyłącznie upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej wydane na podstawie art. 13 ust. 6 uks. W dniu 11 lipca 2005 r. organ kontroli wydał postanowienie o zmianie treści powyższego upoważnienia do przeprowadzenia czynności, na podstawie m. in. art. 13 ust. 6 uks w sytuacji, gdy pierwotne upoważnienie nie zostało wydane na tej podstawie prawnej. W/w upoważnienie nie zawiera oznaczenia kontrolowanego, gdyż z jego treści trudno wywnioskować, że kontrolowanym jest skarżąca spółka. Podmiot ten był wyłącznie adresatem uchylonych decyzji z tym, że dotyczyły one podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., zaś treści upoważnienia kontrolowanego oraz zakresu kontroli nie można domniemywać. Wskazał, że przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują możliwości usunięcia błędów stwierdzonych w upoważnieniu. Podniósł, że WSA nie stwierdził jaką formę miałoby przyjąć kwestionowanie ważności upoważnienia i jest to przerzucanie na podatnika nie wynikającego z żadnych przepisów prawa obowiązku badania prawidłowości poszczególnych elementów upoważnienia. Stwierdził, że wobec powyższego dokonane w 2005 r. czynności przeprowadzone były bez wymaganego art. 13 ust. 4 uks upoważnienia do kontroli podatkowej, a więc zgromadzony materiał nie może być uwzględniony przy rozstrzygnięciu w sprawie.

15. Autor środka odwoławczego wskazał, że już w tytule skargi z dnia 17 stycznia 2006 r. pełnomocnik spółki stwierdził, że zaskarżona decyzja została doręczona 3 stycznia 2006 r. Podniósł, że pieczęć, którą posłużył się W. P., potwierdzając odbiór decyzji, była i jest pieczęcią nagłówkową, używaną do oznaczania pism wychodzących z kancelarii pełnomocnika, w sytuacjach braku na tych pismach logo kancelarii i jej adresu. Nie była używana do potwierdzania odbioru korespondencji. Osobą zaś upoważnioną do odbioru korespondencji była i jest A. K., która potwierdza odbiór korespondencji inna pieczęcią, natomiast fakt osobistego odbioru pism w siedzibie urzędu potwierdzany jest pieczęcią imienną oraz datą. Pełnomocnik skarżącego w pierwszym dniu swojej obecności w kancelarii, po dwutygodniowym urlopie związanym z okresem świąteczno-noworocznym, w dniu 3 stycznia 2006 r. otrzymał zaskarżoną decyzję. Powołując się na art. 148 § 2 pkt 2 oraz art. 149 ord. pod. stwierdził, że ustanowienie osoby upoważnionej do odbioru korespondencji jest okolicznością faktyczną i nie można przyjąć domniemania faktycznego w tej kwestii, zaś ustalenie czy osoba, której pozostawia się pismo jest osobą upoważnioną przez pracodawcę do odbioru korespondencji spoczywa na organie podatkowym. Stwierdził, że przywołany w uzasadnieniu wyrok z dnia 31 stycznia 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 514/96 nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Wskazując na powyższe uznał, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się zgodnie z art. 70 § 1 ord. pod.

16. Odnosząc się do kwestii uznania faktury nr 201/99 za dokumentującą zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca autor skargi kasacyjnej uznał, że stwierdzenie organów podatkowych, iż M. K. był podmiotem nieistniejącym w sferze stosunków gospodarczych, bowiem w dniu 14 października 1997 r. złożył zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a wpis dotyczący jego działalności został wykreślony z tym dniem z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę, jest manipulacją organów mającą na celu stworzenie wrażenia, że ktoś, kto nie istnieje nie może niczego wykonać. Stwierdził, że umowy zawarte z M. K. są ważne i jest on pełnoprawnym uczestnikiem stosunków gospodarczych, a organy nie wskazały żadnego przepisu, który uzasadniałby stwierdzenie iż osoba nie zarejestrowana nie może być uczestnikiem stosunków gospodarczych. Odnosząc się do kwestii nie przedłożenia jakichkolwiek dowodów wykonania prac przez firmę M. skarżąca stwierdziła, że od strony dokumentacyjnej przedłożono umowę, fakturę VAT, złożono wniosek o przeprowadzenie oględzin, który to wniosek pierwotnie został przez UKS oddalony; od strony faktycznej dowodem są istniejące budowle, które zostały uwidocznione podczas oględzin. W kwestii braku jakichkolwiek śladów uczestnictwa M. w realizacji inwestycji przy ul. P. w G. i (jak np. zezwolenie na zajęcie pasa drogowego) autor środka odwoławczego uznał, że: organy przyjęły, iż znaczny zakres prac będący przedmiotem faktury 201/99 został wykonany przez spółkę N.; M. K. nie wystąpił o pozwolenie na zajęcie pasa drogowego; pozwolenie takie posiadała I.; pozwolenia takiego nie posiadała spółka N. Stwierdził, że twierdzenie, iż żaden z podmiotów biorących udział w realizacji inwestycji I." w G. nie kojarzy, nie zna, czy też nie pamięta firmy M. nie stanowi żadnego dowodu w sprawie. Firma M. jest spoza województwa pomorskiego, a jak potwierdza to przesłuchanie w charakterze świadka Z. M. z dnia 7 stycznia 2005 nawet firmy, których udziału w wykonywaniu robót nikt nie kwestionuje, mimo że są firmami lokalnymi, nie są wszystkim znane i fakt ten nie wpłynął na to, że faktury przez nie wystawione zostały uznane za koszt uzyskania przychodów. Skarżący odniósł się do twierdzenia organów, że wskazany przez I. zakres prac powierzonych firmie M. M. K. pokrywa się w znacznej części z zakresem prac wykonywanych przez inne podmioty, tj. N., Z. W. U. Odniósł się także do charakteru odtworzeniowego prac dotyczących dróg, chodników i zatok parkingowych, wykonywanych przez inne firmy, które się z tego wywiązały. Wskazał, że skoro brak jest dostępu do dokumentacji spółki I-K, która nadzorowała roboty budowlane w G., a budynek sprzedano w stanie surowym zamkniętym, to najlepszą wiedzę posiada bezpośredni wykonawca. Złożony został wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka M. K. oraz zobowiązanie wymienionego do wydania dokumentacji związanej z prowadzonym postępowaniem. Ponadto w celu określenia zakresu prac skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, jednak czynności tych nie przeprowadzono. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że spółka nie przedłożyła dowodów technicznych świadczących o wykonaniu prac przez podmioty, których udział w procesie budowy nie jest kwestionowany. Wyjaśniała, że ze względu na zmianę siedziby po okresie gwarancji - ze względu na ilość - dokumentacja została zniszczona. Powyższe nie uniemożliwiało organom podatkowym pozyskania dokumentacji technicznej u innych kontrahentów np. N., Z. W. U. Stwierdzenie organów podatkowych, że w przypadku pozyskania dokumentacji technicznej od M. K. i tak nie stanowiłaby ona dowodu, bo M. K. nie wywiązywał się ze zobowiązań podatkowych świadczy, że przyjęły one z góry określoną tezę, której nic i nikt nie był w stanie zmienić. Potrafiły odnaleźć dowody uzasadniające ich tezę i z góry stwierdzić, że pozyskanie takich samych dowodów mogących wyjaśnić sprawę i tak skarżącemu nic nie da. Podniósł, że z chwilą otrzymania przez stronę skarżącą informacji, iż M. M. K. jest podatnikiem nie uprawnionym do wystawiania faktur VAT, dokonała korekty deklaracji VAT-7 w zakresie podatku wynikającego z wystawionych przez niego faktur i wpłaciła wraz z odsetkami podatek ten do urzędu skarbowego. W tym stanie rzeczy zrozumiałe jest, że nie jest on osobą, która utrzymuje jakiekolwiek stosunki ze skarżącą, bowiem naraził ją na określone straty. Stąd wniosek strony by to organy podatkowe wystąpiły do M. K. o przekazanie posiadanej dokumentacji. Zdaniem skarżącej spółki, nawet gdyby przyjąć, że prace zostały wykonane przez inne firmy, to nieuprawnione jest stwierdzenie, iż w takiej sytuacji nie zachodzą przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania. Organ musiałby wskazać, że wartość takich robót mieści się w wartościach faktur wystawionych przez te podmioty. A więc nie samo stwierdzenie, że ktoś inny wykonał czynność zwalnia organ z obowiązku szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 ord. pod.), a dopiero ustalenie, że z tego tytułu usług koszty zostały już uwzględnione w księgach (fakturach innych podmiotów) uprawniałoby do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania.

17. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, odnosząc się do argumentacji zawartej w środku odwoławczym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

18. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że mino, iż jest ich siedem, to w istocie dotyczą trzech zagadnień, a mianowicie:

a) zgodności z prawem upoważnienia do kontroli z dnia 7 stycznia 2005 r. i postanowienia o jego zmianie z dnia 11 lipca 2005 r.;

b) skuteczności doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2005 r.;

c) naruszenia przepisów postępowania przy przyjęciu ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego w zakresie nie uznania przychodów kwoty 372.000 zł z faktury VAT nr 201/99 z dnia 9 czerwca 1999 r.

19. Odnosząc się w pierwszej kolejności do pierwszego z tych zagadnień należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej (zarzuty I, 1, 2, 3) podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania polegający na błędnym przyjęciu, iż organy błędnie ustaliły, że upoważnienie mogło być skutecznie zmienione (I 2), błędnie zastosowały art. 143 ord. pod. oraz, że błędnie wpisany do upoważnienia rok podatkowy 2000, a nie 1999 był oczywistą omyłką pisarską. Rozważenia w związku z tym wymaga przede wszystkim to, że zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 3 uks istotną treścią upoważnienia jest upoważnienie do przeprowadzenia "czynności kontrolnych", a ponadto termin rozpoczęcia i zakończenia kontroli, oznaczenie kontrolowanego oraz zakres kontroli (art. 13 ust. 4 i ust. 6 pkt 6, 7, 8 uks). Zwrócić przy tym uwagę trzeba na to, że już od dnia 1 lipca 2002 r. (ustawa z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 89, poz. 804 z późn. zm.) postępowania kontrolnego nie wszczyna okazanie legitymacji służbowej i upoważnienia, lecz doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (zresztą odmiennie jest i w dotychczasowym ujęciu wszczynana kontrola skarbowa). Poza tym to, że istotną treścią upoważnienia jest przeprowadzenie przez inspektora, który został upoważniony do prowadzenia czynności kontrolnych oznacza, że czynności kontrolne dotyczyć muszą przede wszystkim ustalenia stanu rzeczywistego, bowiem rozstrzygnięcie i tak wydaje organ kontroli skarbowej. Tym samym wydanie upoważnienia i jego treść są niejako czynnością, wtórną wobec samego postanowienia, które przede wszystkim powinno wskazywać przedmiotowy zakres postępowania (art. 31 ust. 1 uks w zw. z art. 217 § 1 ord. pod.). Wprawdzie doręczenie upoważnienia do kontroli jest także obligatoryjne (art. 31 ust. 1 uks w zw. z art. 284 § 1 ord. pod.) to niewątpliwym jest, że doręczenie upoważnienia nie może w czasie "wyprzedzić" doręczenia postanowienia. Może być zaś równoczesne. Także więc te przesłanki natury prawnej wyraźnie wskazują na to, że przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż wskazanie w upoważnieniu do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, że dotyczyło ono roku podatkowego 2000 było oczywistą omyłką. Nie ma przy tej ocenie żadnego znaczenia to, że wskazana w upoważnieniu podstawa prawna jego wydania była błędna ani to, że postanowieniem z dnia 11 lipca 2005 r. zmieniono jego treść.

Niewątpliwie trafne są argumenty skargi kasacyjnej, że przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie reguluja wprost możliwości sprostowania oczywistych omyłek pisarskich w upoważnieniu. Podobnie ustawa - Ordynacja podatkowa nie reguluje wprost możliwości sprostowania takich błędów w upoważnieniu do kontroli podatkowej (art. 283 § 1 i 2 ord. pod.), ale to nie oznacza, że upoważnienie do tej kontroli nie podlega sprostowaniu poprzez odpowiednie stosowanie przepisów art. 292 w zw. z art. 219 i art. 215 § 1 - 3 ord. pod., skoro upoważnienie jest aktem wszczynającym kontrolę podatkową. Niezbędne byłoby tylko wydanie stosowanego postanowienia. Tym bardziej należałoby tu zastosować odpowiednio te przepisy do doręczonego upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych w postępowaniu kontrolnym wszczętym przez organ kontroli skarbowej. Poza tym nie sposób zaaprobować takiej wykładni art. 13 ust. 6 pkt 6, 7 i 8 uks, art. 11 ust. 2 pkt 3 uks, art. 31 ust. 1 uks w zw. z art. 215 ord. pod. by należało uznać każde nawet najdrobniejsze uchybienie zawarte w upoważnieniu, za wywołujące skutek z art. 284 § 3 ord. pod. nota bene w petitum skargi powołanego jako art. 248 a § 3 ord. pod. Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że art. 248 a § 3 ord. pod. dotyczy innego "tzw. nadzwyczajnego (niezwłocznego) trybu podjęcia kontroli podatkowej", który można porównać tylko z identycznym trybem uregulowanym w art. 13 ust. 2 i ust. 9 uks, do którego art. 284 a § 3-6 ord. pod. ma odpowiednie zastosowanie ( art. 13 ust. 10 uks). Z uwagi na wyjątkowy charakter przepisów tego rodzaju, wyjątkowość trybu postępowania, a także to, że w nim z natury rzeczy nie dochodzi do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 13 ust. 2 uks) niedopuszczalne jest stosowanie, bez wyraźnego pozwolenia ustawodawcy tego wyjątkowego przepisu.

W końcu oceny zarzutów (I 1, 2, 3) skargi kasacyjnej należy wskazać, że przepis art. 143 ord. pod. wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony przez organ kontroli skarbowej jest nietrafny nie tylko dlatego, że nie wskazuje jednostki redakcyjnej, która dotyczy rozpatrywanej sprawy (paragraf, punkt), ale także dlatego, ze dotyczy on, podobnie jak § 4 ust. 3 rozporządzenia zagadnienia upoważnienia do załatwienia sprawy, a nie tylko do przeprowadzenia czynności kontrolnych, co jest niewątpliwie pojęciem szerszym. Nie można więc utożsamiać tych dwóch różnych zagadnień.

20. Kolejnym zagadnieniem podniesionym w zarzutach skargi kasacyjnej jest skuteczność doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2005 r., także w tym dniu (pkt I 4,5). Zauważyć przy tym należy to, że bezpodstawne jest kwestionowanie przyjętych za organem podatkowym faktów świadczących o upoważnieniu aplikanta prokuratorskiego W. P. do odbioru tej decyzji. Należy przy tym podzielić argumenty skargi kasacyjnej, że powołanie się Sądu pierwszej instancji na pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 514/96 - nota bene wydanego w czasie, gdy do spraw podatkowych stosowano w zakresie postępowania przepisy Kpa - było nietrafne, co jednak nie zmienia generalnej oceny tego zarzutu (pkt I 1). Otóż z art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 ord. pod. wynika, że "pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy" (§ 1), a "mogą być również doręczane: (...) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji" (§ 2 pkt 2). To oznacza, że w przepisie § 2 pkt 2 chodzi ni mniej ni więcej tylko o to, by osoba, której się doręcza pismo była osobą upoważnioną przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Nie wynika z tego przepisu, by osoba doręczająca miała obowiązek kontrolowania, jako przesłanki doręczenia, czy osoba która podejmuje się przyjąć przesyłkę została faktycznie i prawnie umocowana do jej przyjmowania. Tym samym fakt, że dana osoba podjęła się oddania przesyłki, była czynna w lokalu, siedzibie Kancelarii "S. I. P.", a do potwierdzenia odbioru przesyłki użyła pieczątki firmy (bez względu na to czy była to pieczęć nagłówkowa czy inna), które to fakty trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji jako wskazujące na istnienie upoważnienia, o którym mowa w art. 148 § 2 pkt 2 ord. pod., jednoznacznie przesądzają o jego istnieniu. Osoba doręczająca nie mogłaby mieć żadnych: ani prawnych ani faktycznych możliwości sprawdzenia, czy przedstawione jej na żądanie upoważnienie jest ważne, wydane przez osobę uprawnioną do reprezentacji, itp. Nie sposób więc przyjąć by tego rodzaju fakty mogłyby być weryfikowane przez doręczającego, już choćby często z braku czasu. Tym samym konsekwencją tego poglądu jest bezzasadność zarzutu (pkt I 5) o wystąpieniu przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób prawnych skarżącej spółki za 1999 r. (art. 70 § 1 ord. pod.). Zauważyć tylko należy, że zgodnie z art. 137 § 4 ord. pod. w sprawach nieuregulowanych - do pełnomocnika szczególnego jakim jest pełnomocnik do doręczeń stosuje się odpowiednio przepisy prawa cywilnego, a więc i art. 97 Kc. Zgodnie z nim, osobę czynną w lokalu przedsiębiorstwa przeznaczonego do obsługiwania publiczności, poczytuje się w razie wątpliwości za umocowaną do dokonywania czynności prawnych, które zazwyczaj bywają dokonywane z osobami korzystającymi z usług tego przedsiębiorstwa. Odpowiednie stosowanie tego przepisu nakazuje uznać, że chodzi także o umocowanie do czynności procesowych jako odmiany czynności prawnych.

21. Chybione są także zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania (pkt I, 6, 7) przez uznanie za nienaruszających prawo postanowień organu odnośnie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz przyjęciu za prawidłowe ustaleń odnoszących się do wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturą nr 201/99. W tej pierwszej kwestii trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, że z protokołu kontroli UKS w S., a także stanowiska pełnomocnika M. K., co do możliwości jego przesłuchania w niniejszej sprawie jako świadka wynikało, że brak jest jakichkolwiek dowodów i okoliczności wskazujących na to, że roboty z powyższej faktury zostały przez firmę "M." wykonane. W kwestii drugiej wprawdzie M. K. nie ma statusu strony w niniejszym postępowaniu, co uniemożliwiałoby przesłuchanie go jako świadka zgodnie z art. 199 ord. pod., lecz strony w postępowaniu karno-skarbowym, to niewątpliwie zgodnie z art. 196 § 2 ord. pod. M. K. mógł odmówić odpowiedzi na pytania organu skarbowego w niniejszym postępowaniu o ile uznał, że odpowiedzi na nie mogłaby go narazić na odpowiedzialność karną skarbową. Nie budzi przy tym wątpliwości (pismo z dnia 25 stycznia 2005 r.), że zarzuty przedstawione M. K. obejmowały także te, które dotyczyły wystawienia faktury nr 201/99 i niewykonanych robót na rzecz strony skarżącej na kwotę 372.000 zł. Mimo tego, że argumentacja Sądu pierwszej instancji jest w tym zakresie nie do końca trafna, to jednak pogląd, Sądu, że organy nie naruszyły przepisów art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 ord. pod. odmawiając przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka M. K., opinii biegłego i dokumentacji jest zasadny. W sytuacji, gdy pełnomocnik zawiadomionego świadka, któremu w sprawie karnej skarbowej przedstawiono zarzuty, oświadcza organowi skarbowemu w jego imieniu, że ten nie chce odpowiadać na pytania organu kontroli skarbowej dotyczące zagadnień faktycznych objętych tymi zrzutami, to oznacza to, że korzysta on z prawa odpowiedzi na pytania zgodnie z art. 196 § 2 ord. pod. Wówczas nie sposób przypisać organom naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 ord. pod.

22. Nie sposób też przyjąć, by wskazywane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przesłanki faktyczne, dowodzące, że to, iż"

- firma N. także nie miała zezwolenia na zajęcie pasa drogowego,

- zakres robót wykonywanych przez W. U. (kanalizacja deszczowa i sanitarna) nie obejmował robót kwestionowanych (odstąpiono od umowy w zakresie wykonania robót drogowych) nie pokrywał się,

miałaby mieć przesądzające znaczenie dla przyjęcia, że roboty z faktury nr 201/99 zostały faktycznie wykonane. W tej kwestii bowiem istotne jest to, że zostały one wykonane przez firmę N. o czym świadczą nie tylko faktury, ale i protokoły odbioru robót, zlecenia, zestawienia finansowe, a także zbieżne z nimi zeznania świadków: K. W., Z. M., W. N. i inne. Podkreślenia wymaga też to, że N. działało na zlecenie strony skarżącej, która - co nie budzi w sprawie wątpliwości - wspomniane zezwolenie na zajęcie pasa drogowego miała.

W tym stanie sprawy nie sposób zarzucić organom skarbowym i podatkowym naruszenia także art. 191 ord. pod. Przyjęte w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji jest uzasadnione i nie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.

23. Przechodząc aktualnie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 updop należy podkreślić, że w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, iż wydatek w kwocie 372.000 zł nie zaistniał jako koszt poniesiony, to trudno mówić o niewłaściwym zastosowaniu do tego stanu faktycznego art. 15 ust. 1 updop.

24. Chybiony jest także drugi zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1-3 ustawy o rachunkowości oraz art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 ord. pod. przez ich błędne zastosowanie skoro wyżej przyjęto, że faktura VAT nr 201/99 wystawiona przez firmę "M." na kwotę 372.000 zł dokumentowała transakcję nierzeczywistą. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, a księgi rachunkowe - zgodnie z art. 24 ust. 1-3 tej ustawy rzetelne, to jest także odzwierciedlające stan rzeczywisty. W sytuacji, gdy bezbłędne ustalenia faktyczne doprowadziły do przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji poglądu, że faktura nr 201/99 dokumentowała nierzeczywistą transakcję, to nie sposób przyjąć by doszło do błędnego zastosowania powołanych przepisów prawa.

25. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).