Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2694/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi V. z siedzibą w Belgii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz V. z siedzibą w Belgii kwotę 177 zł (słownie: sto siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z uwagi na stwierdzone w wyniku kontroli podatkowej nieprawidłowości, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r., wszczął wobec V. B.V.B.A. z siedzibą w B., dalej - Skarżąca, Strona lub Spółka, postępowanie podatkowe w przedmiocie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2012 r.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2012 r. w kwocie 2.316 zł. W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji zakwestionował Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia 15 maja 2012 r. wystawionej na podstawie umowy komisu przez V. Sp. z o.o., z siedzibą w W., tytułem "Refaktura odstępne za lokal w C.", wskazując, iż wydatek ten nie miał związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Skarżącą. Wskazana faktura dokumentowała zapłatę przez Skarżąca odstępnego na rzecz V. Sp. z o.o. Pomiędzy Skarżącą i V. Sp. z o.o. obowiązywała umowa komisu na podstawie, której wystawca faktury działał , jako komisant sprzedający towary (markowa odzież) komitenta t.j. Skarżącej Spółki . Umową komisu Skarżąca zobowiązała się do pokrycia kosztów ponoszonych komitenta związanych ze sprzedażą jej towarów m.in. takich kosztów, jak odstępne zapłacone przez V. Sp. z o.o., którego dotyczyła ww. faktura VAT. Odstępne to zostało zapłacone w związku ze zmianą miejsca prowadzenia działalności przez komisanta. Organ w decyzji stwierdził, że zakwestionowana faktura dokumentuje wydatek będący kosztem działalności innego podatnika niż Skarżąca. Z uwagi na tę okoliczność organ uznał, że wydatek ten nie służył generowaniu sprzedaży opodatkowanej przez Skarżącą spółkę.

Pismem z dnia 7 stycznia 2014 r. Skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, tj. określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2012r. w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji podatkowej za ww. okres. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej - ustawa o VAT, przez uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...],

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006r.), dalej - Dyrektywa 112, przez odmowę zwrotu podatku wynikającego z faktury nr [...], co prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT,

- art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.), dalej – O.p., poprzez niewyznaczenie Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 121 § 1 O.p.,

- art. 140 § 1 w związku z art. 139 § 1 O.p., poprzez niezawiadomienie Spółki o niezałatwieniu sprawy w ustawowym terminie, co doprowadziło do naruszenia art. 121 § 1 O.p.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że organ I instancji rozstrzygając w sprawie dokonał błędnej analizy treści i charakteru umowy łączącej Spółkę z V. Sp. z o.o., w szczególności w zakresie postanowień dotyczących zwrotu kosztów pomiędzy stronami umowy. Zaznaczyła, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski w oparciu o umowę komisu, w której działa jako komitent, podczas gdy V. Sp. z o.o. działa jako komisant. W ramach tej umowy zobowiązana jest do wypłaty wynagrodzenia komisantowi. Działalność gospodarcza prowadzona przez komitenta ma charakter szczególny - polega na sprzedawaniu własnych towarów przy pomocy komisanta będącego niezależnym podmiotem, z którym komitenta łączy stosunek zobowiązaniowy. Poziom sprzedaży realizowanej przez Spółkę jest zależny od tego, w jaki sposób na jej rzecz będzie działał komisant. Mając na uwadze tę zależność pełnomocnik Strony stwierdził, że działania V. Sp. z o.o. zmierzające do zwiększenia sprzedaży towarów należących do Spółki są działaniami, które mają wpływ na sprzedaż opodatkowaną realizowaną przez Spółkę. Natomiast w preambule do umowy komisu strony wskazały, że Komisant będzie wspomagać Komitenta w marketingu produktów oraz zwiększaniu ich sprzedaży i poprawieniu jakości usług świadczonych klientom. Skarżąca zauważyła, że w oparciu o funkcjonującą w obrocie cywilno-prawnym zasadę swobody umów, strony postanowiły o rozszerzeniu uprawnień Komisanta w zakresie m.in. pokrywania przez Spółkę wszelkich kosztów związanych z handlem w sklepach detalicznych, co wyrażone zostało w Aneksie nr 3 do umowy komisu. Zgodnie zatem z postanowieniami umowy, w ocenie Strony, nie ulega wątpliwości, że to właśnie Spółka zobowiązana była ponieść koszt w związku z zamiarem prowadzenia sklepu detalicznego przez Komisanta, jako ściśle związanego z prowadzeniem handlu detalicznego towarami Spółki. Wskazując na regulacje ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 93, ze zm.), dalej - k.c., podniosła, że postanowienia umowne są wiążące pomiędzy stronami.

Zdaniem Strony nie ma żadnych podstaw, aby - jak to uczynił organ I instancji - ograniczać zakres zwrotu kosztów tylko do tych dotyczących prawa rozporządzania zapasami magazynowymi produktów do czasu ich sprzedaży w sklepach. Nie taka była bowiem intencja stron umowy komisu. Wskazał, że niewątpliwie działaniem zmierzającym do zwiększenia sprzedaży towarów Spółki jest otwarcie nowej placówki handlowej przez Komisanta, w której to lokalizacji będzie możliwa sprzedaż towarów Komitenta. W związku z otwarciem tej placówki Komisant zobowiązany był do zapłaty odstępnego, którego finalny koszt został poniesiony przez komitenta. W ocenie pełnomocnika Strony koszt ten ma związek z prowadzoną przez komitenta działalnością gospodarczą, gdyż otwarcie nowej placówki wpłynęło na zwiększenie sprzedaży towarów Komitenta na terytorium kraju.

Według Strony bezzasadnie organ I instancji odmówił Stronie prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury, bowiem w niniejszej sprawie istnieje logiczny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy nabytą usługą a sprzedażą opodatkowaną Strony. Spółka bowiem prowadzi sprzedaż opodatkowaną, tj. działalność komisową, z której uzyskuje obrót. Sprzedaż jest fizycznie realizowana przez komisanta na podstawie umowy, która reguluje stosunki pomiędzy komitentem a komisantem, w tym podział kosztów. Ponadto Spółka nalicza podatek VAT. Natomiast poziom sprzedaży towarów takich jak markowa odzież jest ściśle uzależniony od lokalizacji sklepu. Takim właśnie miejscem jest lokal znajdujący się w popularnym, modnym, renomowanym miejscu, tj. w galerii handlowej [...], w którym sprzedawane są towary Spółki. Aby zapewnić możliwość sprzedaży w ww. lokalu, a tym samym zwiększyć poziom sprzedaży opodatkowanej, Spółka poniosła koszt odstępnego zapłaconego przez komisanta.

Skarżąca argumentowała, iż dla powstania prawa odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wystarczającym jest, aby związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych miał charakter pośredni. Na potwierdzenie podniesionej argumentacji wskazała na orzeczenia sądów administracyjnych, w którym omawiana kwestia była analizowana, tj. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1834/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Wr 1368/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt SA/Kr 1576/08, a także interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów: z dnia 3 października 2012 r., znak: IPPP2/443-701/12-2/KOM, z dnia 3 października 2012r., znak: ITPP1/443-816-12/DM, z dnia 4 września 2012r., znak: IPPP1/443-594/12-2/AW oraz z dnia 4 kwietnia 2008 r., znak: IPPP1-443-362/08-5/AB. Pełnomocnik Strony zauważa, że w ostatniej z ww. interpretacji indywidualnej zaakceptowano refakturowanie kosztów odstępnego na podstawie wyraźnego postanowienia umownego.

Odnosząc się do wskazanych przez organ I instancji orzeczeń sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej - TSUE lub Trybunał zauważyła, że wyroki te zostały wydane w odmiennym stanie faktycznym od stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie albo zostały wadliwie odczytane przez ten organ. W odniesieniu natomiast do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 sierpnia 2011r., sygn. akt I SA/Wr 687/11 wskazała, że orzeczenie to zostało wyeliminowane z obrotu prawnego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powyższe okoliczności w ocenie Strony świadczą o naruszeniu przez organ zasady neutralności wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, która ograniczona może być jedynie przez wyraźne upoważnienie wynikające z przepisów prawa. W przedmiotowej sprawie taka norma nie występuje. Wobec powyższego Skarżąca stwierdziła, że o ile wydatki służą wykonywaniu działalności opodatkowanej, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, to można skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że kwestią sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy w maju 2012 r. przysługiwało Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. tytułem "Refaktura odstępne za lokal w C." na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 a) ustawy o VAT, w szczególności, czy istnieje związek pomiędzy poniesionym wydatkiem z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Organ wskazał, iż w dniu 19 grudnia 2003 r. pomiędzy Skarżącą, zwaną w umowie Komitentem, a V. Sp. z o.o., zwaną w umowie Komisantem, została zawarta umowa komisu dotycząca odzieży jeansowej. W ramach ww. umowy Komisant zobowiązał się do sprzedaży towarów (odzieży, toreb, plecaków, materiałów POS i akcesoriów) na rzecz Spółki, lecz w imieniu własnym. Komitent natomiast zobowiązał się zapłacić za tę usługę wynagrodzenie, którego warunki zostały opisane w ww. umowie. W maju 2012 r. Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury nr [...]z dnia 15 maja 2012 r. wystawionej przez V. Sp. z o.o., z siedzibą w W., tytułem "Refaktura odstępne za lokal w C.". W toku postępowania Strona oświadczyła, że ww. faktura została wystawiona w związku z ustaleniami zawartymi w Aneksie nr 3 do ww. umowy, w którym m.in. zapisano, iż wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzeniem działań w zakresie handlu w sklepach detalicznych i/lub outletach zostaną zwrócone Komisantowi (w tym koszty działań marketingowych w sklepach).

W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w V. Sp. z o.o. spółka ta poinformowała, że przejęła lokal użytkowy, położony w C. w P. przy ul. [...], dalej – C., od firmy K., M. Spółka jawna z siedzibą w P.. W związku z odstąpieniem od umowy najmu ww. lokalu przez firmę K., M. Spółka Jawna, strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości 500.000 zł netto, płatne przez V. Sp. z o.o. na rzecz firmy K., M. Spółka Jawna. Wynagrodzenie to zostało udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 9 stycznia 2012r. wystawioną przez firmę K., M. Spółka Jawna. Kosztami wynagrodzenia przejmowanego lokalu V. Sp. z o.o. obciążyła Stronę zgodnie z Aneksem nr 3 do umowy komisu, wystawiając fakturę nr [...] z dnia 15 maja 2012r. Na tę okoliczność przedstawiono umowę najmu nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż poniesiona przez V. Sp. z o.o. opłata związana z rozwiązaniem umowy najmu w C. (tzw. "odstępne") stanowi odpłatne świadczenie usługi na rzecz najemcy, tj. firmy K., M. Spółka Jawna, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z treścią art. 396 k.c. oraz art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT organ uznał, iż pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Organ podniósł, iż przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważył jednak, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności. W związku z powyższym zdaniem organu jeżeli zaniechanie pewnych czynności za "wynagrodzeniem" przynosiłoby wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to wówczas jest ono na gruncie ustawy o VAT uznane za usługę. Ponadto podkreślił, iż w rozumieniu ww. ustawy zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, należy uznać, że świadczenie usług wówczas odbywa się głównie w ramach stosunków obligacyjnych. Organ zaznaczył, iż czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Organsytuacji stwierdził, iż wydatek poniesiony przez V. Sp. z o.o. (wynagrodzenie nazwane "odstępnym") związany jest z wykonywanymi przez ww. Spółkę czynnościami opodatkowanymi, zarówno w ramach działalności prowadzonej w lokalizacji, której dotyczyła przedmiotowa umowa najmu, jak i z ogólną działalnością V. Sp. z o.o. (jako wydatek związany ze sprzedażą towarów oraz z racjonalnym prowadzeniem działalności). Okoliczność ta nie stanowi w niniejszej sprawie kwestii sporu, lecz wyłożenie powyższego było istotne dla omawianego problemu, ponieważ jak wynika z akt sprawy wystawienie przez V. Sp. z o.o. faktury nr [...] z dnia 15 maja 2012r. na rzecz Strony miało służyć w istocie przeniesieniu (refakturowaniu) kosztów z tytułu odstąpienia od umowy najmu lokalu przez firmę K., M. Spółka Jawna.

Organ zauważył, iż w zakresie prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturze nr [...] z dnia 15 maja 2012r. Skarżąca odwołała się do zapisu w Aneksie nr 3 do umowy komisu dotyczącej odzieży jeansowej wiążącej ją z V. Sp. z o.o., z zapisów którego wynikał obowiązek ponoszenia przez Stronę wszelkich kosztów w związku z prowadzeniem działań V. Sp. z o.o. w zakresie handlu w sklepach detalicznych i/lub outletach (w tym kosztów działań marketingowych w sklepach). Zdaniem Skarżącej koszty te bezpośrednio związane są z całokształtem jej działalności, istnieje bowiem logiczny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a dokonywaną sprzedażą komisową.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił podniesionej argumentacji Strony, ponieważ, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje jako zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast mając na uwadze szeroko zaprezentowane w tej kwestii w orzecznictwo TSUE odliczyć można podatek naliczony o ile jest on bezpośrednio związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. tymi których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Organ podniósł, iż przedmiot faktury nr [...] z dnia 15 maja 2012r., tj. wynagrodzenie z tytułu odstąpienia od umowy lokalu w C., pierwotnie zafakturowany był na V. Sp. z o.o. jako najemcy ww. lokalu. W związku z tym stwierdził, iż ponoszenie przez Skarżącą ww. kosztów za kontrahenta nie ma uzasadnienia. W ocenie organu to właśnie V. Sp. z o.o. w lokalu tym prowadziła sprzedaż opodatkowaną. Skarżąca nie użytkowała (nie wykorzystywała) tego lokalu do działalności opodatkowanej. Według Organu decydującego znaczenia dla oceny prawa do odliczenia nie ma również fakt, iż Skarżąca wstawia w komis do punktów sprzedaży Komisanta towary własne na podstawie zawiązanej z V. Sp. z o.o. umowy komisu. Organ stwierdził, iż strony umowy występują jako niezależne i niepowiązane podmioty, natomiast Komisant dokonuje sprzedaży towarów na rzecz Spółki, lecz w imieniu własnym. Organ zauważył, iż starania w zakresie zwiększenia sprzedaży, w tym pozyskania punktu sprzedaży, którego lokalizacja zapewni większą sprzedaż, podejmuje Komisant, bowiem w jego interesie leży zwiększenie obrotów. Umowa komisu zawarta ze Stroną przewiduje jedynie, iż Komisant będzie planował i prowadził działania marketingowe, reklamowe i promocyjne w porozumieniu z Komitentem.

W ocenie organu powyższa okoliczność oraz postanowienie umowne stron zawarte w Aneksie nr 3, że Spółka będzie ponosiła wszelkie koszty związane z prowadzeniem działań V. Sp. z o.o. w zakresie handlu w sklepach detalicznych i/lub outletach, nie przesądza o prawie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zapłaty wynagrodzenia wypłacanego w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu. Organ wskazał, iż tego rodzaju postanowienia, jeśli chodzi o prawo do odliczenia podatku naliczonego, mogą dotyczyć zakupu towarów i usług (obojętnie czy fakturowanych czy refakturowanych), ale tylko tych, które są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a nie jej ewentualnego zobowiązania, mającego charakter cywilnoprawny, ponoszenia wszelkich kosztów, nawet tych, które nie służą wykonywanym czynnościom Spółki.

Wobec powyższego organ II instancji za słuszne uznał stanowisko organu I instancji, że w okolicznościach faktycznych zaistniałych w niniejszej sprawie Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktur, gdyż nie jest to wydatek (zakup) wykorzystywany do czynności opodatkowanych, czego wymaga art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej takie rozstrzygnięcie pozostaje w zgodzie z wyrażoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 zasadą proporcjonalności.

Organ podniósł, że niniejszej sprawie nie stwierdzono związku poniesionych wydatków z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem będzie określenie podatku należnego, uprawniającego do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przyjęcie, jak twierdzi Skarżąca, iż zapisy umowne mają decydujące znaczenie dla prawa do odliczenia podatku, pozostawałoby wbrew zasadom akcentowanym przez Trybunał.

Organ podkreślił, iż powołane przez Stronę orzeczenia TSUE z dnia 15 stycznia 1998r. C-37/95 wydanego w sprawie toczącej się pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV oraz z dnia 14 lutego 1985r. C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien dotyczą sytuacji, gdy nastąpiło zaniechanie inwestycji. Zaznaczył, iż są to odmienne sytuacje od zaistniałej w niniejszej sprawie, gdzie kwestią sporu jest prawo do odliczenia wydatku związanego z odstąpieniem od umowy najmu lokalu przez firmę K., M. Spółka Jawna, który to lokal wynajmowany był następnie kontrahentowi Strony, z którym związana jest ona umową komisu, która przewidywała ponoszenie przez Stronę wszelkich kosztów. W ocenie organu poparcia podniesionej przez Skarżącą argumentacji nie stanowią również powołane w odwołaniu orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów z uwagi na odmienny niż w niniejszej sprawie stan faktyczny. Organ wskazał, iż w uwypuklanej przez Skarżącą interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2008 r., znak: IPPP1-443-362/08-5/AB, przedmiotem odliczenia były koszty związane z przyznawanymi premiami pieniężnymi na podstawie zawartej umowy komisowej, a więc wydatki inne niż omawiane w niniejszej sprawie. Zaznaczył, iż okoliczność ta ma decydujące znaczenie dla omawianej w przedmiotowej sprawie kwestii.

Organ odwoławczy zauważył, że powołany w zaskarżonej decyzji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 687/11, wyeliminowany został z obrotu prawnego przez Naczelny Sąd Administracyjny, dlatego też nie powinien być poparciem podjętego rozstrzygnięcia. Jednakże w ocenie organu uchybienie to pozostawało bez wpływu na wynik sprawy.

Organ odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, iż przedmiotowa decyzja została wydana bez naruszenia prawa materialnego.

Według organu w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów art. 200 O.p. w związku z art. 123 § 1 ww. ustawy. Wskazał, iż postanowieniami z dnia [...] czerwca 2013 r., znak: [...]; z dnia [...] czerwca 2013 r., znak: [...] oraz z dnia [...] października 2013r., znak: [...], organ I instancji zagwarantował Stronie realizację uprawnień w zakresie jej pełnego udziału w postępowaniu. Z przysługującego prawa Strona korzystała wielokrotnie. W dniach 13 czerwca 2013r. i 7 października 2013r. pełnomocnik Spółki zapoznał się ze zgromadzonymi na poszczególnych etapach prowadzonego postępowania z aktami sprawy, natomiast w dniu 22 sierpnia 2013r. przekazał drogą elektroniczną dodatkowy materiał dowodowy w postaci umowy najmu lokalu nr [...].

Organ odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 140 § 1 w związku z art. 139 § 1 O.p., poprzez niezawiadomienie Strony o niezałatwieniu sprawy w ustawowym terminie, wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2013 r., wszczął postępowanie podatkowe wobec Strony. Powyższe postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 15 kwietnia 2013 r. i od tego dnia rozpoczął się bieg terminu, o którym mowa w art. 139 § 1 O.p. Mając na uwadze, że Strona jest podmiotem niemającym siedziby na terytorium kraju, a w sprawie niezbędnym będzie pozyskanie dowodów (umów) w kontekście przedmiotu toczącego się postępowania i konieczności wykazania związku, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że sprawa ma skomplikowany charakter. W toku prowadzonego postępowania postanowieniami z dnia [...] czerwca 2013 r., znak: [...], z dnia [...] sierpnia 2013r., znak: [...] oraz z dnia [...] października 2013 r., znak: [...], organ zawiadamiał Stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie, podając przyczyny niedotrzymania terminu oraz wyznaczając nowy termin załatwienia sprawy kolejno na dzień 12 sierpnia 2013 r., 12 października 2013 r. i 12 grudnia 2013 r. Wydłużony okres prowadzonego postępowania spowodowany był, jak wskazano w ww. postanowieniach wydanych w trybie art. 140 O.p., szczególnym charakterem sprawy, co wymagało przeprowadzenia wnikliwej i dokładnej analizy stanu faktycznego i prawnego. Powyższe postanowienia zostały doręczone pełnomocnikowi Strony. W związku z powyższym organ wskazał, iż ostatnim dniem na załatwienie sprawy był [...] grudnia 2013 r. i w tym też dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego zakończył postępowanie w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2012 r. i wydał decyzję którą określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za ww. okres. Rozstrzygnięcie to, jak wynika z potwierdzenia odbioru, zostało nadane do adresata za pośrednictwem Poczty Polskiej dopiero w dniu 20 grudnia 2013r. Wobec powyższego Organ stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana w terminie wyznaczonym przez organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor izby Skarbowej stwierdził, iż wysłanie zaskarżonej decyzji 8 dni po terminie spowodowało naruszenie obowiązku przedłużenia w sposób formalny postępowania podatkowego, naruszając tym samym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Organ zaznaczył, iż stwierdzone w powyższej kwestii naruszenie nie może jednakże stanowić samodzielnej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, pozostaje bez wpływu na wynik niniejszego postępowania.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że wydatki dotyczące pokrycia kosztów odstępnego tj. wynikające z faktury nr [...] nie pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Spółkę, co doprowadziło do odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i wydania błędnej decyzji,

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112") przez uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury nr [...] co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, o której mowa w tym przepisie,

- art. 121 § 1 O.p. przez nie odniesienie się w decyzji do powołanego przez Spółkę orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła stanowisko zaprezentowane w odwołaniu, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury nr [...] dokumentującej wydatki na pokrycie kosztów odstępnego. Tym samym zaskarżona decyzja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Skarżąca zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wziął pod uwagę, że poniesiony przez spółkę wydatek związany jest bezpośrednio z całością działalności gospodarczej, pomimo, iż wskazywała, że poniesiony wydatek umożliwił jej dokonywanie sprzedaży towarów Spółki w atrakcyjnej lokalizacji w celu zwiększenia sprzedaży opodatkowanej VAT Spółki. Zdaniem Spółki nawet gdyby uznać, iż nie można powiązać sprzedaży konkretnych towarów Spółki z poniesionym wydatkiem to i tak istnieje związek przedmiotowego wydatku z działalnością gospodarczą Spółki. Zarówno w przypadku uznania, że związek spornego wydatku ze sprzedażą opodatkowaną VAT Spółki jest bezpośredni, jak również w przypadku stwierdzenia, że jest on pośredni, to Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od tego wydatku.

Skarżąca wskazała, iż TSUE (m.in. w wyroku C-268/83, D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen oraz C-37/95 (Ghent Coal Terminal NV) stoi na stanowisku, że zrealizowanie zasady neutralności w postaci prawa do odliczenia VAT może być ograniczone jedynie przez wyraźne upoważnienie wynikające z przepisów prawa. Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sytuacji nie mamy do czynienia z istnieniem takiej normy. Wynika z tego, że o ile wydatki służą wykonywaniu działalności opodatkowanej to naliczony podatek VAT można odliczyć od podatku należnego. Związek taki istnieje w niniejszej sprawie. W związku z czym odmowa prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze spornej faktury VAT nie jest zasadna. Pozbawienie Spółki prawa do odliczenia VAT z przedmiotowej faktury spowodowałoby obciążenie Spółki ciężarem ekonomicznym podatku VAT, co narusza podstawową zasadę konstrukcyjną podatku VAT, jaką jest neutralność tego podatku. W ocenie Skarżącej Organ odwoławczy nie odniósł się w sposób wyczerpujący do powyższych wyroków, poprzestając jedynie na przywołaniu ich sygnatury w opisie stanu faktycznego sprawy. Zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podjął żadnej merytorycznej polemiki z przywołanymi orzeczeniami, które powinny być wskazówką interpretacyjną dla rozstrzygania spraw, które wprawdzie dotyczą indywidualnych sytuacji innych podatników, jednakże zawierają analogiczne problemy prawne

Spółka nie zgodziła się ze poglądem według, którego interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2008 r. nr IPPP1-443-362/08-5/AB nie może być zastosowana w niniejszej sprawie. W ocenie Skarżącej stanowisko zaprezentowane w powyższej interpretacji powinno zostać wzięte pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy Spółki pomimo tego, iż ww. interpretacja dotyczy innego charakteru kosztów (interpretacja dotyczy kosztów premii pieniężnych a w sprawa Spółki kosztów odstępnego). Natura zagadnienia podatkowego jest bowiem w przedmiotowej interpretacji i sprawie Spółki analogiczna. W konsekwencji, pominięcie interpretacji wydanej w stanie faktycznym podobnym do stanu faktycznego Spółki stanowi uchybienie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

W niniejszej sprawie została zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2013 r. określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2012 r.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe Spółce prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony wynikający z faktury [...] z dnia 15 maja 2012 r. wystawionej, na podstawie umowy komisu z dnia 19 grudnia 2003 r., przez V. sp. z o.o. tytułem "Refaktura odstępne za lokal w C.".

Zgodnie z zawartą umową komisu przyjmujący zlecenie (komisant – V.) zobowiązał się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta - Spółki), lecz w imieniu własnym. Przedmiotem umowy była sprzedaż odzieży, toreb, plecaków, materiałów POS i akcesoriów Spółki. Komisant ma prawo do wydania towaru klientowi tylko wtedy, kiedy klient składał ofertę dotyczącą zakupu towaru. V. sprzedawała wówczas towar we własnym imieniu, ale na rachunek i ekonomiczne ryzyko Spółki - komitenta. Za czynności komisanta V. otrzymywał wynagrodzenie od Spółki. Dodatkowo, zgodnie z umową, istotnym obowiązkiem komisanta było prowadzenie działalności handlowej polegającej na sprzedaży towarów komitenta w sklepach detalicznych i/lub outletach.

Podkreślić należy, że w zakresie rozliczenia powyższej działalności, jeżeli chodzi o koszty ponoszone pomiędzy stronami umowy, normą obowiązującą w maju 2012 r. był artykuł 10.4 umowy, w którym strony postanowiły, że "wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzeniem działań w zakresie handlu w sklepach detalicznych i/lub outletach zostaną zwrócone komisantowi".

Zgodnie z postanowieniami umowy, Spółka pokryła koszty odstępnego poniesione przez komisanta. Komisant poniósł powyższy koszt w wyniku realizacji zobowiązania wynikającego z umowy, w szczególności zobowiązania do prowadzenia działalności w sklepach detalicznych. V. podejmując działania zmierzające do rozpoczęcia sprzedaży w galerii handlowej [...], zapłaciła odstępne na rzecz podmiotu dotychczas prowadzącego w lokalu działalność.

Na podstawie wiążącej strony umowy (artykuł 10.4 w brzmieniu nadanym aneksem nr 3 z dnia 16 lutego 2007 r.) V. wystawiła na rzecz Spółki fakturę nr [...] dokumentującą nabycie usługi odstąpienia lokalu użytkowego w galerii handlowej [...]. Spółka pokryła poniesione przez V. koszty odstępnego, obniżyła kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury i ujęła tę fakturę dla celów VAT w deklaracji VAT za maj 2012 r.

Mając powyższe na względzie, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę podzielił stanowisko Skarżącej, iż organy naruszyły przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, skutkujący odmową przyznania Spółce prawa odliczenia podatku od towarów i usług.

Punktem wyjścia rozważań należy uczynić art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który statuuje prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Z treści przepisu wynika, więc, że jeżeli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas przysługuje prawo do odliczenia całości podatku (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy VAT; teza 9 w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004).

Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o VAT. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. TSUE wielokrotnie wskazywał, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (zob. orzeczenie w sprawie C-291/92 "podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty kwoty podatku VAT należnego lub do zapłaty od danej rzeczy, pod warunkiem, iż jest ona wykorzystywana na potrzeby transakcji opodatkowanych", podobnie w sprawie C-302/93 stwierdzono, że "jeżeli podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który korzysta z nich do celów transakcji zwolnionej, temu ostatniemu nie przysługuje prawo do odliczenia zapłaconego VAT naliczonego" oraz w sprawie C-4/94 "w sytuacji, gdy podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną, temu ostatniemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu tych usług, nawet jeśli docelowym efektem transakcji ma być przeprowadzenie transakcji opodatkowanej").

Zarówno więc wykładnia językowa jak i orzecznictwo TSUE wskazują na konieczność brania pod uwagę celu, w jakim ma być wykorzystany nabyty towar lub usługa. Zatem związek z transakcją opodatkowaną nie dotyczy każdej transakcji, a jedynie tej, która odnosi się do nabytego towaru lub usługi (zob. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 572/10).

Z uregulowań ustawy o VAT wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika powinien mieć charakter bezpośredni. NSA w wyroku z 14 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1834/09, Jur. Podat. 2010/6/86 wskazał, iż "Co do zasady - niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną".

Zauważyć należy, że o związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Także bezpośredni związek z działalnością podatnika mają wydatki, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika. Mają one pośredni związek ze, sprzedażą dokonywaną przez podatnika, gdyż stanowią t.zw. koszty ogólnozakładowe. Tego rodzaju zakupy towarów i usług nie przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika poprzez ich odsprzedaż lub odsprzedaż produktów wytworzonych z będących przedmiotem tych zakupów towarów i usług, lecz poprzez ich wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości gospodarczej przyczyniają się do generowania obrotów przez podmiot prowadzący to przedsiębiorstwo. Koszty ogólne nie tworzą wprost istoty sprzedawanego towaru lub usługi lecz służą stworzeniu odpowiednich, z punktu widzenia sprzedającego, warunków do prowadzenia sprzedaży towarów lub usług. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają pośredni związek ze sprzedażą dokonywaną przez podatnika i dają prawo do odliczenia podatku naliczonego przy tych zakupach, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu (por. wyroki TSUE: C-98/98 z dnia 8 czerwca 2000 r., c-465/03 z dnia 26 maja 2005 r. i C-104/12 z dnia 21 lutego 2013 r.).

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy Sąd stwierdził, że refakturowana usługa odstąpienia lokalu w galerii handlowej, której koszt Spółka poniosła pozostawała w bezpośrednim związku z jej działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, tj. prowadzeniem sprzedaży w ramach struktury komisu. W ocenie Sądu związek ten wynika bowiem bezpośrednio z charakteru umowy komisu zawartej pomiędzy Skarżącą a V.. Wskazać bowiem należy, że z treści zawartej umowy komisu wynika prawo do obciążenia Spółki kosztami związanymi z handlem w sklepach detalicznych. W aneksie nr 3 do ww. umowy Strony postanowiły, że "wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzeniem działań w zakresie handlu w sklepach detalicznych i/lub outletach zostaną zwrócone Komisantowi (w tym koszty działań marketingowych w sklepach)". Zgodnie z powołanym postanowieniem umownym, koszt odstępnego w związku z zamiarem prowadzenia sklepu detalicznego przez komisanta, został poniesiony przez V., która następnie obciążyła tym kosztem Spółkę. Zdaniem Sądu, z powyższych postanowień wyraźnie wynikało, że to Spółka zobowiązana była ponieść ekonomiczny ciężar odstępnego, jako kosztu związanego ściśle z prowadzeniem handlu detalicznego towarami Spółki. Tak bowiem Strony postanowiły w umowie.

Zauważyć należy, że w doktrynie wskazuje się, iż w przypadku braku odpowiednich postanowień umownych, obowiązek zwrotu przez komitenta wydatków poniesionych przez komisanta, obejmuje tylko te wydatki, które nie mieszczą się w zwykłych wydatkach komisanta związanych z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Ma to uzasadnienie w tym, że komitent zawierając umowę może liczyć na to, że wszelkie wydatki potrzebne do wykonania umowy komisant pokryje w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa (por. Katarzyna Kopaczyńska-Pieczniak, komentarz do art.772 kodeksu cywilnego w A. Kidyba (red.) Kodeks Cywilny. Komentarz. Tom III. Niemniej, jak podkreśla się w doktrynie prawa cywilnego, strony umowy komisu mogą odmiennie uregulować w umowie zasady ponoszenia kosztów. Wówczas takie postanowienie umowne będzie wiążące pomiędzy stronami. W niniejszej sprawie występuje sytuacja, w której obowiązek zwrotu przez komitenta komisantowi kosztów ponadprzeciętnych wynika z umowy. Na podstawie art. 10.4 umowy strony postanowiły, iż wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzeniem działań w zakresie handlu w sklepach detalicznych i/lub outletach zostaną zwrócone komisantowi przez komitenta. Zwrot przez komitenta (Spółkę) kosztów odstępnego komisantowi (V.) należy do tej kategorii wydatków, o której mowa w art. 10.4 umowy.

Zdaniem Sądu koszt odstępnego, który został zrefakturowany przez V. na Spółkę jest więc niewątpliwie kosztem związanym z działalnością Spółki opodatkowaną VAT, a nie jak twierdził Dyrektor Izby Skarbowej wyłącznie kosztem "ewentualnego zobowiązania, mającego charakter cywilnoprawny".

W ocenie Sądu podkreślić ponadto należało, że niewątpliwie poziom sprzedaży realizowanej przez Spółkę jest zależny od tego, w jaki sposób na jej rzecz będzie działał komisant. Uwzględniając tę zależność, należy stwierdzić, że działania V. zmierzające do zwiększenia sprzedaży towarów należących do Spółki przez zamianę miejsca prowadzenia sprzedaży na bardziej efektywne były działaniami, które bez wątpienia miały wpływ na wysokość sprzedaż opodatkowanej realizowanej przez Spółkę. Należy zauważyć, iż w samej preambule do umowy komisu, Strony wskazały, iż "Komisant pragnie wspomagać Komitenta w marketingu Produktów oraz w zwiększaniu ich sprzedaży i poprawieniu jakości usług świadczonych klientom." Kwestia podejmowania określonych działań marketingowych oraz mających na celu zwiększenie sprzedaży produktów Spółki, została wyraźnie wyeksponowana w umowie. Ponadto Spółka wskazała, że jednym z podstawowych obowiązków komisanta zgodnie z postanowieniami umowy jest dokładanie wszelkich starań w zakresie marketingu i realizowania sprzedaży produktów na terytorium kraju w swoim imieniu i na rzecz komitenta oraz rozwijanie pełnego potencjału sprzedaży produktów (art. 3.1. umowy).

W opinii Sądu, niewątpliwie działaniem zmierzającym do rozwijania pełnego potencjału sprzedaży towarów Spółki, prowadzącym do zwiększania tej sprzedaży jest otwarcie nowej placówki handlowej przez komisanta, w której to lokalizacji będzie możliwa sprzedaż towarów komitenta. Bez wątpienia, posiadanie sklepu w renomowanej galerii handlowej, wpływa korzystnie na zwiększenie poziomu sprzedaży produktów Spółki przez komisanta, co z kolei ma przełożenie na zwiększenie obrotów Spółki jako komitenta. W lepszej lokalizacji bowiem komisant jest w stanie sprzedać więcej towarów należących do komitenta, co automatycznie przekłada się na zwiększenie obrotów ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT i zwiększenie obrotów tego ostatniego. Ponieważ do momentu sprzedaży towarów ostatecznemu nabywcy Spółka pozostaje ich właścicielem, w przypadku braku ich sprzedaży (m.in. ze względu na nieatrakcyjną lokalizację) Spółka musiałaby odebrać towary od komisanta, odnotowując tym samym stratę. W tym kontekście związek pomiędzy podatkiem naliczonym wynikającym z faktur dokumentujących koszty ponoszone w celu zwiększenia sprzedaży w ramach komisu (w tym koszt odstępnego) a sprzedażą opodatkowaną VAT komitenta jest jednoznaczny.

Mając powyższe na uwadze, Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez V., dokumentującej koszt odstępnego, gdyż spełniona została przesłanka bezpośredniego związku poniesionego kosztu z działalnością gospodarczą Skarżącej Spółki, generującą sprzedaż opodatkowaną, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE.

Mając na uwadze przedstawione powyżej konstatacje Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja naruszała art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdził ponadto, że zaskarżona decyzja nie naruszała art. 121 § 1 O.p. Strona Skarżąca naruszenie powołanego przepisu uzasadniała niezbadaniem przez organ powoływanych przez nią orzeczeń sądowych i interpretacji. Jednakże z zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. poddał analizie powołane przez Skarżącą orzeczenia sądów i interpretacje indywidualne.

Organ rozpoznając sprawę ponownie oceni związek poniesionego przez Spółkę wydatku z działalnością podatnika z uwzględnieniem oceny zawartej w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.