Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1382/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par 50 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B L T S.A. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 181/06 w sprawie ze skargi B. L. T. S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. L. T. S.A. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 181/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. L. T. S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 stycznia 2006r.

2. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji

W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji za niewątpliwe uznał, że w rozpatrywanej sprawie B. L. T. S.A. w rozliczeniu za lipiec 2001 r. obniżyło podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 5 lipca 2001 r. dokumentującej zakup środka trwałego - rurociągu spiralnego B. od M. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą O. w K.

Organ odwoławczy uznał jednak, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, iż transakcje zakupu i sprzedaży rurociągu spiralnego B. pomiędzy podmiotami PHU [...] M. S., O. i B. L. T. S.A., biorąc pod uwagę w szczególności ich ilość i tempo, były działaniami celowymi i zaplanowanymi, a ich efektem było uzyskanie prawa do bezpośredniego zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w znacznej wysokości.

Stanowisko takie, w ocenie Sądu, było słuszne. Z akt sprawy wynikło, że 4 i 5 lipca 2001 r. rurociąg był przedmiotem kupna i sprzedaży, w których uczestniczyły trzy podmioty gospodarcze, jak również stanowił przedmiot umowy leasingu, która faktycznie nie była realizowana i została rozwiązana. I tak, 4 lipca 2001 r. została zawarta umowa sprzedaży rurociągu spiralnego B. pomiędzy P. H.U. [...] reprezentowanym przez M. S. a O. reprezentowanym przez M. M.. W toku postępowania podatkowego ustalono jednakże, że M. S. dokonał sprzedaży ww. ruchomości we własnym imieniu, a nie w imieniu Polskiego K. B. S.A. Oddział w R., który był właścicielem rurociągu, a środki ze sprzedaży ww. rurociągu nie wpłynęły na rachunek Banku, co sprawiło, że ww. umowa została uznana za nieważną. Następnie, 5 lipca 2001 r. firma M. M. – O. wystawiła fakturę VAT [...] na sprzedaż rurociągu spornego spiralnego B. dla nabywcy B. L. T. S.A. w S. za znacznie już wyższą kwotę, przy czym, jako sposób zapłaty na fakturze wskazano przelew w ciągu 21 dni. Tego samego dnia (5 lipca 2001 r.) B. L. T. zawarło umowę leasingu operacyjnego z W. Spółką z o.o. z U., przedmiotem której był przedmiotowy rurociąg. Powyższa umowa została rozwiązania, ponieważ Spółka z o. o. W. nie płaciła rat leasingowych i nie wywiozła przedmiotu leasingu za granicę. W dniu zawarcia ww. umowy Spółka T. wystawiła dla Spółki W. fakturę z tytułu opłaty wstępnej do umowy leasingowej nr [...] ze wskazaną formą płatności: przelew w ciągu 21 dni.

W toku postępowania ustalono także, że M. S. w dniu 27 marca 2003r. złożył do Urzędu Skarbowego w J. korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2001 r., zmniejszając m.in. wartość sprzedaży i podatek należny wynikający z faktury VAT 4 lipca 2001 r. Ww. korekty dokonano wobec odstąpienia od umowy sprzedaży rurociągu spiralnego B. Konsekwencją tego było anulowanie ww. faktury przez wystawcę z powołaniem się na brak zapłaty należności przez kupującego.

Jak następnie ustaliły organy podatkowe, będący przedmiotem ww. umów, rurociąg spiralny B. M. S. wykazał następnie na stanie magazynowym posiadanych towarów handlowych.

Przeprowadzenie kontroli u M. M. okazało się niemożliwe albowiem z ustaleń organów podatkowych wynika, że nieznane jest jego miejsce pobytu oraz miejsce przechowywania ksiąg podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przypomniał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W myśl art. 19 ust. 2 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2. W świetle przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów) w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 29 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest więc umową odpłatną i wzajemną. Sprzedaż wymaga świadczenia każdej ze stron, tj. doprowadzenia do tego, by nastąpiło przeniesienie własności lub prawa majątkowego i zapłata. Art. 169 § 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że jeżeli osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa ją i wydaje nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, Sąd pierwszej instancji za trafne uznał stanowisko organu odwoławczego, że przedmiotowa faktura dokumentowała czynność, która nie została dokonana, co skutkowało zastosowaniem w niniejszej sprawie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem nie nastąpiło nabycie rurociągu przez M. M., a zatem nie był on osobą uprawnioną do jego sprzedaży, a skarżąca Spółka nie objęła w posiadanie spornego rurociągu, gdyż nie posiadała faktycznego władztwa nad tą ruchomością.

W konsekwencji Sąd uznał, że zasadnie zakwestionowano także fakturę, dotyczącą opłaty wstępnej do umowy leasingowej nr [...] albowiem czynność zawarcia umowy leasingu pomiędzy B. L. T. S.A. a W. Spółką z o.o. nie mogła mieć miejsca, ponieważ leasingodawca nie był właścicielem rurociągu i nie mógł nim rozporządzać.

3. Skarga kasacyjna

3.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania przed Sądami obu instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

1. prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez ograniczenie uzasadnienia wyroku do przytoczenia ustaleń organów podatkowych, brzmienia przepisów prawa, bez wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż skarżąca Spółka praktycznie nie zna przyczyn, dla których jej skarga została oddalona; bez znajomości stanowiska Sądu pierwszej instancji znacznie utrudnione jest sformułowanie zarzutów w postępowaniu kasacyjnym, a co za tym idzie, znacznie utrudniona jest kontrola kasacyjna orzeczenia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) poprzez oddalenie skargi, mimo dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń faktycznych, tj.:

a) błędnego ustalenia, że czynność udokumentowana fakturą VAT nr 32/07/2001 z dnia 5 lipca 2001 r. - zakup rurociągu spiralnego B. przez skarżącą spółkę od M. M., nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że zarówno umowa między M. S., a M. M., zawarta w dniu 4 lipca 2001 r., co umowa między skarżącą spółką a M. M. z dnia 5 lipca 2001 r. były ważne, prawnie skuteczne i nie stanowiły czynności prawnych niedokonanych; w szczególności organy podatkowe błędnie ustaliły, że:

- przeprowadzenie dwóch transakcji sprzedaży oraz zawarcie jednej umowy leasingowej w ciągu dwóch dni świadczy o tym, że ich celem nie było przeniesienie własności, ale wyłącznie zwrot podatku VAT - podczas gdy przeprowadzenie dwóch transakcji sprzedaży w ciągu dwóch dni nie jest niczym niespotykanym w obrocie gospodarczym, zwłaszcza że transakcja dokonana przez skarżącą spółkę - zakup rurociągu B. dnia 5 lipca 2001 r. miała na celu oddanie rurociągu B. w leasing, co też nastąpiło tego samego dnia, a czego organy podatkowe ani Sąd pierwszej instancji nie wzięły pod uwagę;

- M. S. nie mógł w dniu 4 lipca 2001 r. zawrzeć umowy sprzedaży z M. M., gdyż nie był właścicielem rurociągu B., podczas gdy w chwili zawierania umowy posiadał on zgodę właściciela rzeczy, K. B., a późniejsze oświadczenia Banku nie zmieniają tej okoliczności;

- M. M. nie objął w posiadanie rurociągu B., podczas gdy fakt objęcia w posiadanie rurociągu przez M. M. potwierdzony jest dokumentem - umową sprzedaży z dnia 4 lipca 2001 r.;

- dla skuteczności umowy między M. S. a M. M. znaczenie ma okoliczność, że na rachunek Banku nie wpłynęła zapłata, Bank oświadczył, że czynność ta była nieważna, a M. S. w dwa lata później od umowy odstąpił i anulował fakturę, która ja dokumentowała;

- M. M. nie nabył rurociągu spiralnego B., podczas gdy stał się on jego właścicielem z chwilą zawarcia umowy sprzedaży w dniu 4 lipca 2001 r.;

- skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu umowy sprzedaży z M. M. gdyż nie obejrzała przedmiotu sprzedaży (rurociągu B.) - podczas gdy skarżąca spółka nabywała rurociąg celem oddania go w leasing, a leasingodawca za stan rzeczy zakupywanej nie odpowiada, dlatego obejrzenie przez skarżącego rzeczy nie było konieczne; nadto, przez obejrzenie rurociągu skarżąca spółka nie mogła ustalić tego, że jest on przedmiotem praw osób trzecich, ani że wcześniej został on przez M. M. nabyty od M. S., ani tego, że w dwa lata później M. S. od umowy sprzedaży odstąpi;

b) błędnego ustalenia, że również czynność udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 5 lipca 2001 r., dokumentująca opłatę wstępną z tytułu zawarcia umowy leasingu pomiędzy skarżącą spółką a W. spółką z o.o. nie mogła mieć miejsca, co było konsekwencją opisanego pod lit. a) błędnego ustalenia, że skarżąca spółka nie nabyła własności rurociągu B., podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, oraz umowa leasingu zawarta między skarżącą spółką a W. spółką z o.o. dnia 5 lipca 2001 r. była ważna, prawnie skuteczna i nie stanowiła czynności prawnych niedokonanych.

Organy podatkowe naruszyły zatem art. 191 O.p., zastępując swobodną ocenę dowodów oceną dowolną, przeprowadzoną zgodnie z przyjętą "z góry" tezą. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej spółce. Mimo to Sąd pierwszej instancji decyzji nie uchylił, czym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a.

Opisane wyżej naruszenie prawa procesowego przez Sąd I Instancji miały wpływ na wynik sprawy - gdyby do niego nie doszło, skarga prawdopodobnie zostałaby uwzględniona, gdyż ustalenie, że opisane czynności prawne były czynnościami prawnymi niedokonanymi, stało się podstawą do określenia skarżącej spółce wysokości zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT.

2. prawa materialnego, tj.:

- błędną wykładnię art. 535 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że dla oceny skuteczności umowy sprzedaży konieczne jest, aby sprzedający był właścicielem sprzedawanej rzeczy, a znaczenie przy tej ocenie mają takie okoliczności, jak: - zapłata ceny; - wykreślenie przedmiotu ze stanu magazynowego sprzedającego; - późniejsze odstąpienie od umowy przez sprzedającego i "anulowanie" faktury dokumentującej tą czynność, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że sprzedawca nie musi być właścicielem, ale osobą uprawnioną do rozporządzania rzeczą, a przy zawarciu umowy sprzedaży własność przenoszona jest z chwilą jej zawarcia i powyższe okoliczności nie mają wpływu na jej ważność ani skuteczność;

- niezastosowanie art. 169 § 1, art. 348 i art. 7 Kodeksu cywilnego, podczas gdy powinien on znaleźć zastosowanie przy przyjęciu, że sprzedający nie był osobą uprawnioną do rozporządzania rzeczą;

- błędne zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów poprzez zastosowanie go w przedmiotowym przypadku, podczas gdy umowa sprzedaży, jaką zawarła skarżąca, nie może być kwalifikowana jako "czynność prawna niedokonana", podobnie nie może być w taki sposób kwalifikowana umowa leasingu, a zatem, faktury je dokumentujące stanowią podstawę do rozliczenia różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym.

3.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor dodatkowo wskazał na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 kwietnia 2000 r., sygn. akt III CKN 859/99.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowaniakasacyjnego. Na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

4.2. W pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż mogą one mieć wpływ na przyjęte ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji na ocenę merytoryczną zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spełnia warunki określone w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska(wyeksponowanie, opisanie) co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżoną decyzję uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy. Należy przyjąć, że przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze u.p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana już jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia warunki określone w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że przyjęte ustalenia przez organy podatkowe nie budzą wątpliwości, a następnie szczegółowo opisał okoliczności faktyczne (k. 12-13 uzasadnia), które posłużyły do oceny zastosowanych przepisów prawa materialnego. Z tego punktu widzenia zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezzasadne.

4.3. Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Już na samym początku uzasadnienia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dokonywał oceny legalności działań administracji publicznej pod kątem ewentualnego zastosowania art. 145 § 1 pkt lit. a-c u.p.p.s.a.

W uzasadnieniu uchwały z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 14/08 (opubl. w: ONSA 2001/4/147) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że dopuszczalne jest dokonywanie przez organy podatkowe oceny umów cywilnoprawnych pod katem zobowiązań publiczno prawnych. W szczególności wskazano, że zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej cytowanej w skrócie jako ordynacja podatkowa, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Nie wdając się w wyjaśnienia dotyczące sposobu pojmowania powyższej zasady (wystarczające jest odesłanie do poglądów doktryny: np. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, s. 457-460; B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 376-378), należy zauważyć, że w tych ramach niewątpliwie będzie się mieścić także prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych (w tym umów leasingu) zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej bowiem i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych.

Z kolei w wyroku z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 826/04 (opubl. w: LEX nr 147675) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organ podatkowy wydając decyzję podatkową w podatku dochodowym za 2000 r. był uprawniony do oceny skutków cesji znaku towarowego, która w rezultacie doprowadziła do odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu i zmniejszenia przychodu oraz wysokości dochodu podlegającemu opodatkowaniu. W uzasadnieniu wyroku zaakcentowano, że organy podatkowe mają prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. W świetle dotychczasowych rozważań zarówno organy podatkowe, a następnie sąd administracyjny dokonujący kontroli legalności rozstrzygnięć, mogą badać treść umowy cywilnoprawnej w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, gdyż są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego. Jedną z metod przeciwdziałania obejściu prawa podatkowego jest poddanie wykładni prawa podatkowego specyficznym zasadom (P. Karwat, Obejście prawa podatkowego, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003, s. 218). Na tle powiązania prawa podatkowego z prawem cywilnym narodził się swoisty rodzaj wykładni celowościowej określany jako gospodarczy sposób rozpatrywania prawa podatkowego. Wykładnia celowościowa zmierza w tym przypadku do interpretacji tego prawa z punktu widzenia gospodarczej rzeczywistości, wyraźnie rozróżniając treść oraz cywilnoprawną formę czynności prawnych. Nacisk położony jest tu na prawdziwą treść tych czynności, a nie ich zewnętrzną formę. Prowadzi to do ekonomicznej analizy opodatkowania, a także analizy socjologicznej uwzględniającej treści społeczno-polityczne, a nawet etyczne opodatkowania (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1995, s. 114-115). Wykładnia gospodarcza - zdaniem B. Brzezińskiego - ma na celu wyeliminowanie ewentualnych korzyści podatkowych, jakie podatnik mógłby osiągnąć w drodze zachowań gospodarczych (bądź stosowanych form obrotu gospodarczego), które nie są przez prawo zakazane, ale ze względu na swą nietypowość nie są przez ustawodawcę dostrzegane. Przy braku stosownych uregulowań szczegółowych prowadziłoby to do bezzasadnego obniżenia, bądź wręcz eliminacji obciążenia podatkowego (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 97).

Z kolei w wyroku z dnia 22 maja 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1052/96 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX Nr 29354) NSA wyraził pogląd, iż strony mogą kształtować treść umów cywilnoprawnych z wykorzystaniem zasady swobody umów, wszakże bez celu ukrycia rzeczywistej czynności prawnej. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być jednak przez strony wykorzystywany do uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W innym wyroku z dnia 21 lutego 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 676/96 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX Nr 29049) NSA wskazał, że organy podatkowe mają uprawnienie do oceny skutków w sferze publicznoprawnej (podatkowej) umów, bowiem treść tych umów kształtuje zobowiązania podatkowe stron je zawierających.

W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym wyroku, nie nazywając tego, zastosował gospodarczą wykładnię prawa podatkowego. Poprzez analizę umów nabycia rurociągu przez poszczególnych kontrahentów, o niemałej wartości, doszedł do wniosku, że faktura VAT z dnia 5 lipca 2001 nr 32/072001 na sprzedaż rurociągu spiralnego na rzecz strony skarżącej nie dokumentuje tej czynności. Na stronie13 i 14 uzasadnienia opisano zastosowany łańcuszek przenoszenia w sposób fikcyjny wymienionej ruchomości, między trzema podmiotami. Z tych ustaleń wynika, że M. S. nie mógł sprzedać spornego rurociągu, bo nie był jej właścicielem, nie została za nią uiszczona cena i rzecz nie została odebrana kupującego. Poza tym faktura z dnia 4 lipca dotycząca tego nabycia został anulowana. W związku z tym, że M. M. nie był także właścicielem rzeczy nie mógł ją sprzedać stronie skarżącej, która zresztą nie odebrała spornego rurociągu, a nawet przez zawarciem umowy sprzedaży nie dokonała oględzin urządzenia wartego 4.270.000 zł. Następnie miało dość do leasingu rzeczy na U., które również nie doszło do skutku. Do tej pory rzecz znajduje się u M. S. na stanie magazynowym. Z gospodarczego punktu widzenia fikcyjne przenoszenie rzeczy, przez osoby, które nie były jej właścicielem, bez ich wydania i zapłaty w krótkim odstępie czasowym wskazuje, że czynności te miały jedynie na celu obejście prawa podatkowego. Świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego dokonana ocena dowodów przez organy podatkowe a następnie Sąd pierwszej instancji nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej.

A zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się całkowicie nieuzasadnione.

4.4. W świetle przyjętych ustaleń faktycznych brak jest podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie naruszył przepisy prawa materialnego, a zwłaszcza wskazane przepisy kodeksu cywilnego. Sprzedawca rzeczy nie był ich właścicielem i rzecz nie została nigdy odebrana. Fakt, że znajduje się ona na stanie magazynowym u M. S. jeszcze wzmacnia tą argumentację. Należy się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że zgodnie z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest więc umową odpłatną i wzajemną. Sprzedaż wymaga świadczenia każdej ze stron, tj. doprowadzenia do tego, by nastąpiło przeniesienie własności lub prawa majątkowego i zapłata. Art. 169 § 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że jeżeli osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa ją i wydaje nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze.

4.5. Również brak jest podstaw do uznania, że został naruszony § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów. Jak podkreślono w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W myśl art. 19 ust. 2 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2. W świetle przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów) w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. A zatem podstawą do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, która dokumentowała czynność fikcyjną był przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a wskazane przepisy rozporządzenia miały jedynie charakter uzupełniający.

4.6. Reasumując dotychczasowe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł, jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.