Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1769/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 70 par 6 pkt 1 , art. 122, art. 187 par 1, art. 191, art. 229
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pk 1 lit. c, art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2018 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. z siedzibą w W. kwotę 17 886 zł (słownie: siedemnaście tysięcy osiemset osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) przeprowadził wobec Administracji [...] z siedzibą w W. (dalej: Administracja, skarżąca lub strona), kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz zasadności zwrotu tego podatku za sierpień 2010 r. oraz poszczególne miesiące od lipca 2011 r. do września 2012 r.

Postanowieniem z [...] stycznia 2015 r., wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2011 r. do września 2012 r.

Następnie decyzją z [...] września 2015 r., Naczelnik US określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do września 2012 r., zwrot na rachunek bankowy za listopad 2011 r. oraz za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od sierpnia 2011 r. do września 2012 r.

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2016 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik US decyzją z [...] listopada 2016 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do września 2012 r., zwrot na rachunek bankowy za listopad 2011 r. oraz za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od sierpnia 2011 r. do września 2012 r.

Organ ten na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177. poz. 1054, z późn. zm., dalej ustawa o VAT) zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na remont i rozbudowę obiektu wykonane w Domu [...] znajdującym się w W. [...] K. wystawione przez:

D. sp. z o.o. z siedzibą w K.,

Wielobranżowe Przedsiębiorstwo R. sp. j. siedzibą w K.,

- Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo Usługowe E. spółka cywilna ,

- J. Z. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą I. w K.,

- D.sp. z o.o. z siedzibą w O..

Organ pierwszej instancji wyliczył wartość zawyżenia podatku naliczonego z uwzględnieniem stosownej proporcji wskazując, że zawyżenie podatku naliczonego wyniosło w 2011 r. 82.558,00 zł, zaś w 2012 r. kwotę 573.198,00 zł.

W ocenie tego organu, w związku z tym, że w całym okresie objętym kontrolą podatkową do chwili obecnej w Domu [...] w W. nie była prowadzona żadna opodatkowana podatkiem od towarów i usług działalność gospodarcza poza czynnościami związanymi z administrowaniem tymi obiektami, brak było podstaw do odliczenia przez stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących nabytych usług remontowo - budowlanych, bowiem nabyte usługi nie mogły być uznane za koszty ogólne związane ze świadczoną usługą administrowania, jak również strona nie prowadziła w wyremontowanym obiekcie działalności, w związku z którą dokonana została przebudowa.

Odnośnie wydatków poniesionych na budowę hali sportowej przy [...] Liceum i Gimnazjum w O., Naczelnik US uzasadnił, że strona prowadziła w hali sportowej sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, zatem miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez K. K. w okresie do lipca do grudnia 2011 r.

W odwoływaniu strona zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 180. art. 181, art. 187, art. 191 i art. 193 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja w podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej ustawa Ordynacja podatkowa).

W uzasadnieniu wskazano, że przebudowa i remont budynków Towarzystwa [...] w W. była prowadzona w celu uzyskiwania w przyszłości przychodów potwierdzanych wystawianymi fakturami VAT, skoro skarżąca od 2009 r. była upoważniona do administrowania tymi obiektami. Zakwestionowano, jako nieprawidłowe stanowisko organu, że z umowy zarządzania obiektami zawartej z Towarzystwem [...] nie wynikał żaden konkretny zakres usług, żadna kwota ani data wejścia w życie umowy, gdyż umowa została opatrzona datą, a zgodnie z art. 60 Kodeksu cywilnego (dalej k.c.), skoro umowa nie zawiera innego zapisu, to wchodzi w życie z dniem podpisania. Z umowy tej równocześnie wynikało odesłanie do Regulaminu Organizacyjnego strony, co oznaczało, że wskazano na zasady świadczenia usługi oraz jej cenę.

Strona zarzuciła także, iż organ pierwszej instancji, podnosząc fakt sfinansowania przebudowy i remontu w całości ze środków Towarzystwa [...] nie wyjaśnił, jak ta okoliczność wpływa na decyzję wydaną w sprawie. Podniosła, że Naczelnik US uznając brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT ustalił, że obiekty których remont dotyczył, nie były administrowane przez stronę. Organ ten pominął natomiast okoliczność, że wszystkie zakwestionowane faktury zostały wystawione na stronę, która dokonała nakładów będących jej kosztami w celu prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i wystawiania w przyszłości z tego tytułu faktur VAT. Z tego względu rozliczenie podatku VAT było zgodne z prawem.

Strona powołała się także na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, (TSUE) z 18 lipca 2013 r. w sprawie C-26/12, podnosząc, że prawo wspólnotowe pozwala odliczyć podatek VAT także w braku ścisłego związku pomiędzy transakcjami a wydatkami, o ile są one związane z ogólną działalnością podatnika i mają wpływ na jego relacje z kontrahentami.

Skarżąca podniosła także, że podjęła się przebudowy i remontu budynków Towarzystwa [...] w W. tylko dlatego, że były one w złym stanie technicznym i nie spełniały wymogów sanitarnych i przed ponownym uruchomieniem działalności gospodarczej koniecznym było poniesienie nakładów na przebudowę i gruntowny ich remont. Dopiero po poniesieniu nakładów możliwe było i jest obecnie prowadzenie przez stronę opodatkowanej działalności gospodarczej.

Decyzją z [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ drugiej instancji odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2011 r. do września 2012 r. Mianowicie, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za sierpień 2011 r., wrzesień 2011 r. oraz październik 2011 r. były rozliczane odpowiednio w deklaracjach za wrzesień, październik i listopad 2011 r., których terminy składania przypadały w 2011 r. Zatem od końca 2011 r. należało liczyć termin pięcioletni przedawnienia kwot do przeniesienia za te miesiące. Tym samym w ocenie organu, co do zasady termin przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień oraz październik 2011 r. w odniesieniu do kwot do przeniesienia upływał z końcem 2016 r. Z kolei nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za listopad 2011 r. została rozliczona w deklaracji za grudzień 2011 r., której termin złożenia przypadał do 25 stycznia 2012 r., zatem począwszy od rozliczenia za listopad 2011 r., pięcioletni termin do przedawnienia kwot do przeniesienia czy do zwrotu na rachunek bankowy należało liczyć od końca 2012 r. Tym samym termin przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od listopada 2011 r. do września 2012 r., w których strona wykazywała zarówno kwoty do przeniesienia jak i kwoty do zwrotu, upływał z końcem 2017 r. Natomiast z 31 września 2016 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego - skarbowego o przestępstwo skarbowe został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2011 r. do września 2012 r. Naczelnik US, wypełniając obowiązek wynikający z art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z 22 września 2016 r., doręczonym stronie 27 września 2016 r., poinformował ją, że z 31 września 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2011 r. do września 2012 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Dyrektor IS stwierdził, że bieg terminu przedawnienia za okresy objęte zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu.

Organ odwoławczy ustalił, że strona jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną Towarzystwa [...] - Inspektorii [...] działającą na podstawie:

· Dekretu Przełożonego Towarzystwa [...] - Inspektorii [...] z 13 maja 2005 r. (L.Dz. 83/05),

· art. 12 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29. poz. 154. z późn. zm.).

· postanowień Regulaminu Organizacyjnego zatwierdzonego dekretem z 13 maja 2005 r. (L.Dz. 84/05),

· decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2005 r., nr [...], o uznaniu odrębności podatkowej.

Strona, jako jednostka organizacyjna Towarzystwa [...] Inspektorii [...], została utworzona w celu zarządzania we własnym imieniu i na własną rzecz nieruchomościami kościelnymi, tak zabudowanymi jak i niezabudowanymi, w celu ich racjonalnego wykorzystania w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zgodnie z § 5 Regulaminu Organizacyjnego strona sprawuje zarząd powierzonymi nieruchomościami.

Organ drugiej instancji ustalił dalej, że w skład mienia strony wchodzą przekazane przez Towarzystwo [...] - Inspektoria [...] nieruchomości zabudowane, niezabudowane, ruchomości, środki finansowe przekazane stronie oraz przychody uzyskane z zarządzania przekazanymi nieruchomościami oraz z innych źródeł, w tym darowizn (§10 Regulaminu Organizacyjnego). Przy tym mienie, po spłacie ciążących na nim zobowiązań, przechodzi na Towarzystwo [...] - Inspektoria [...]. W okresie objętym kontrolą skarżąca zajmowała się 16 obiektami należącymi do Towarzystwa [...] - Inspektorii [...], wśród których znajdował się także Dom [...] Towarzystwa [...] w W. . Przy tym 1 sierpnia 2013 r. zawarto ze stroną umowę na świadczenie usługi administracyjnej zgodnie z zasadami określonymi w Regulaminie Organizacyjnym. Z wyjaśnień Ks. D. H., pełniącego funkcję zastępcy Dyrektora Administracji, że w Domie [...] w W. organizowane są kolonie dla dzieci i młodzieży, znajduje się tam także dom rekolekcyjny. Ponadto wyjaśniono, że strona podjęła się przebudowy i remontu budynków Towarzystwa [...] z uwagi na ich zły stan techniczny i niespełnianie wymogów sanitarnych, a także ze względu na to, że obiekty te nie zapewniały wymogów uważanych za minimalne wobec standardu pokoi hotelowych. Z powyższych względów, Towarzystwo [...] w W. , w imieniu którego działała strona, zawarło umowy na wykonanie robót remontowo - budowlanych w Domu [...] znajdującym się w W. [...] K. z następującymi podmiotami: Dyrekcją Inwestycji sp. z o.o. z siedzibą w K. , Wielobranżowy Przedsiębiorstwem R. sp. j. z siedzibą w K. , M. M. i P. B. wspólnikami spółki cywilnej pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowym E. w K. , J. Z. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą I. w K. oraz D. sp. z o.o. z siedzibą w O., które to podmioty wystawiły faktury VAT o łącznej wartości netto 3.272.515,43 zł, VAT 752.67907 zł, na których jako nabywcę wskazano skarżącą. Wydatki związane z remontem oraz rozbudową administrowanego obiektu w W. w całości zostały sfinansowane ze środków otrzymanych od Towarzystwa [...] - Inspektorii [...].

Organ odwoławczy mając na uwadze twierdzenia strony, że w Domu [...] w W. organizowane były kolonie dla dzieci i młodzieży czy rekolekcje, zaś przeprowadzona przebudowa i gruntowny remont był związany z prowadzoną przez Administrację działalnością gospodarczą, analizował rodzaj prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, z którą mogły być związane nabyte usługi remontowe. W tej kwestii skarżąca w zastrzeżeniach do kontroli podatkowej z 24 września 2014 r. wskazała, że w okresie od listopada 2013 r. do września 2014 r. wystawiała na rzecz Domu [...] w W. faktury VAT dotyczące świadczenia usług administrowania wyremontowanym obiektem. Przy piśmie z 30 maja 2016 r. strona ponownie wskazała, iż na rzecz Domu [...] w W. świadczyła w okresie od października 2013 r. do grudnia 2015 r. wyłącznie usługi administrowania nieruchomością. Nie przedstawiła dokumentów świadczących o prowadzeniu w Domu [...] w W. innych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z którymi był związany remont.

Zdaniem organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji prawidłowo pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur VAT dokumentujących nabyte usługi remontowo - budowlane, z uwagi na brak wykazania przez stronę związku nabytych usług ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest bowiem związku zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Powołując się na orzecznictwo TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ drugiej instancji podkreślił, że związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupów musi być uchwytny i oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. W powierzonych obiektach strona nie podejmowała natomiast żadnych czynności związanych z wyremontowanymi budynkami w postaci organizowania kolonii czy wynajmowania pokoi, a temu właśnie miał służyć przeprowadzony przez nią remont.

W ocenie Dyrektora IS, skoro remont budynków miał posłużyć w przyszłości na zorganizowanie kolonii dla dzieci i młodzieży czy wynajmowanie pokoi, to nie był związany z jedyną czynnością wykonywaną w tym obiekcie, tj. z usługą administrowania. Przy tym organ ten wskazał, że szereg zakupów takich jak media czy materiały biurowe można zaliczyć do tzw. kosztów ogólnych związanych z usługą administrowania.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy stwierdził także, iż strona jako jednostka organizacyjna podległa innemu podmiotowi, świadczyła usługi wyłącznie w zakresie wynikającym z Regulaminu Organizacyjnego, zaś obiekty jej powierzone, w tym Dom [...] w W. , pozostawały własnością Towarzystwa [...] — Inspektorii [...]. Tym samym strona była podmiotem w pełni samodzielnym jedynie w zakresie ustalonym przez podmiot, który go powołał. Powyższe natomiast oznacza, że strona wykonywała samodzielnie działalność gospodarczą jedynie w ramach usługi administrowania i bez zgody właściciela nieruchomości nie mogła samodzielnie podejmować decyzji dotyczących remontowania czy przebudowy powierzonego mienia, o czym świadczył przykładowo zapis Regulaminu Organizacyjnego o konieczności bezzwłocznego zwrotu nieruchomości na każde żądanie Towarzystwa [...] - Inspektorii [...]. Z tego też względu umowy z wystawcami spornych faktur VAT zostały zawarte przez Towarzystwo [...] w W. , w imieniu którego występowała strona. W konsekwencji strona nie miała pełni praw do rozporządzania rzeczą jak właściciel, co z kolei oznaczało, że jedynymi czynnościami prowadzonymi w nieruchomościach powierzonych stronie mogła być usługa administrowania, zaś beneficjentem czynności organizowania kolonii czy wynajmu pokoi, będzie właściciel nieruchomości. W tym zakresie organ drugiej instancji powołał się na art. 140 Kodeksu cywilnego (k.c.), który stanowi, że to właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno - gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy.

Z tego też względu, zdaniem Dyrektora IS, do czynności wykonywanych przez stronę, będącej jednostką organizacyjną Towarzystwa [...] - Inspektorii [...], należały jedynie usługi administrowania nieruchomościami, gdyż do tych celów strona została powołana. Tym samym wyłącznie usługi administrowania nieruchomościami stanowią dla strony czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś usługi remontu nieruchomości nie mają związku z tak określonym zakresem świadczonych usług.

Równocześnie, w świetle powyższych wniosków, jako nieprawidłowe, organ odwoławczy ocenił stanowisko organu pierwszej instancji, który uznał prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur VAT dokumentujących remont hali sportowej przy Gimnazjum i Liceum [...] w O.. Wskazał, iż strona nie będąc właścicielem powierzonego mienia, nie mogła z niego czerpać pożytków, stąd także i w tym przypadku nie było związku zakupów ze sprzedażą. Niemniej jednak, organ odwoławczy z uwagi na art. 234 Ordynacji podatkowej, statuujący zakaz wydawania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, stwierdził brak podstaw do zakwestionowania tego prawa.

Zdaniem Dyrektora IS okoliczność, że w okresie prowadzonych prac budowlanych nie była przez podatnika prowadzona działalność gospodarcza, nie ma znaczenia z punktu widzenia prawidłowości zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur VAT dokumentujących nabycie usług remontowo - budowlanych, gdyż dokonano analizy rodzaju wykonywanych przez podatnika czynności nie tylko w okresie ponoszonych wydatków, ale także w okresie do końca 2015 r.

Organ odwoławczy odnosząc się do poszczególnych zarzutów zawartych w odwołaniu wskazał, że w sprawie podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego było niedopatrzenie się istnienia związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, nie zakwestionowano natomiast wykonywania przez stronę usług administrowania obiektami w W. w badanym okresie, jak również nie kwestionowano faktu, iż nabywcą usług budowlanych była strona. Dokonano analizy wykonywanych przez nią czynności stronę w kontekście istnienia ich związku z nabywanymi usługami.

Dyrektor IS wskazał, że dokonał analizy, czy po zakończeniu robót budowlanych w budynkach Towarzystwa [...] w W. faktycznie prowadzona była działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług na terenie ww. nieruchomości. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ujawniono, iż strona poza wykonywaniem usługi administracyjnej, nie wykorzystywała wyremontowanych budynków do planowanej działalności gospodarczej polegającej na organizowaniu kolonii dla dzieci i młodzieży czy wynajmu pokoi, jak wyjaśniała w toku postępowania. Zatem nie było związku poniesionych nakładów z prowadzoną działalnością gospodarczą nie tylko w okresie prowadzonego remontu, ale także w okresie po jego zakończeniu do końca 2015 r.

Ponadto organ drugiej instancji, odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, że dopiero po poniesieniu nakładów możliwe było prowadzenie przez stronę opodatkowanej działalności gospodarczej, stwierdził, iż strona błędnie upatrywała związku wykonywanych czynności administrowania budynkami z zakupem usług remontowo - budowlanych. Zdaniem tego organu jedynymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług były zarówno w badanym okresie jak i w okresie do końca grudnia 2015 r. wyłącznie usługi administrowania, a z tego rodzaju usługami nie można w sposób jasny i realny powiązać nabywanych usług remontowych.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie

- art. 187, art 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszechstronnej oceny dowodów oraz poprzez dowolną ocenę dowodów;

- art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT

W uzasadnieniu wskazała, że stan faktyczny nie został w pełni rozpoznany przez organy skarbowe. Organy podatkowe nieprawidłowo oceniły i wywiodły wnioski z dokumentów w postaci dekretu o powołaniu Administracji jak również oraz jej regulaminu. Zarzuciła, że Dyrektor IS z jednej strony stwierdził, iż strona prowadzi działalność gospodarczą skutkującą prawem do rozliczenia podatku VAT w postaci usługi administrowania, z drugiej przyjął, że ta działalność nie daje podstaw do rozliczenia podatku VAT z faktur opłaconych przez stronę z tytułu zrealizowanych na jej zlecenie robót budowlano – remontowych na nieruchomości w W. . W ocenie skarżącej organ odwoławczy nie wyjaśnił na czym opiera prezentowany wyżej pogląd.

Skarżąca powołując się na orzecznictwo TSUE podniosła, że judykatura nie wymaga wyłącznie bezpośredniego związku poniesionych nakładów z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Dopuszcza się w tym zakresie także istnienie związku pośredniego. Powołała wyroki Trybunału sprawach C-550/11, C-496/11, C- 435/05, C- 429/08, C- 126/14, z których wynikało jak szeroko rozumiany jest tzw. konieczny związek pomiędzy zakupionymi usługami (i materiałami) objętych podatkiem VAT a działalnością podatnika.

Skarżąca argumentowała, że zgodnie z dotychczasową działalnością Domu [...] Towarzystwa [...] w K. - W., przed rozpoczęciem prac remontowo - budowlanych była potrzeba zapewnienia miejsc noclegowych dla alumnów seminarium duchownego oraz dla uczestników rekolekcji i kolonii. Z uwagi na liczbę chętnych dotychczasowa liczba miejsc tak w tymże Domu [...] jak i w innych nie wystarczała. Pierwotnym zamiarem zatem było przeznaczenie wyremontowanych obiektów na ten cel. W wyniku zmian społecznych zmalała jednakże liczba powołań i uczestników rekolekcji. W związku z powyższym wyremontowane obiekty służą obecnie stałym mieszkańcom Domu [...] w K. - W.. Tym samym, jak dotąd, pierwotnego zamiaru nie zrealizowano, niemniej w sytuacji zmian w potrzebach społecznych planowane usługi w każdej chwili mogłyby być świadczone.

Strona podniosła, że stanowisko Dyrektora IS, jakoby nie mogła ona samodzielnie czerpać dochodów z powierzonych jej w administrowanie nieruchomości, była sprzeczna z zebranym materiałem dowodowym w sprawie. Wynikało z dowolnej a nie swobodnej oceny tego materiału. Odniosła się do poprzedniej decyzji Dyrektora IS z [...] stycznia 2016 r. w której organ ten prawidłowo stwierdził, że w toku postępowania podatkowego w sprawie niniejszej należy zbadać relacje prawne pomiędzy Towarzystwem [...], skarżącą a innymi podmiotami prawa kościelnego, będącymi właścicielami obiektów zarządzanych przez stronę. Takie rozważania zostały przeprowadzone, jednakże wnioski z nich wyprowadzone były sprzeczne nie tylko ze stanem faktycznym, ale przede wszystkim z treścią badanych przez organy dokumentów.

Skarżąca powołując się na swój Regulamin organizacyjny, wskazała, że ustala on istotę stosunku prawnego istniejącego pomiędzy właścicielem nieruchomości a stroną, stosunek powiernictwa. Oznacza to, że strona jest upoważniona przez właściciela do występowania w relacja do wszystkich osób trzecich, w tym i do organów Państwa tak jakby była właścicielem nieruchomości, włącznie z prawem do czerpania pożytków cywilnych z danej nieruchomości. Tym samym w ocenie strony teza Dyrektora IS, jakoby skarżąca nie mogła we własnym imieniu co do zasady czerpać pożytków z nieruchomości objętych jej zarządem, wynika z niepełnej i zarazem błędnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie w wyniku dokonanej dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów.

Skarżąca podniosła, że gdyby budynków Domu [...] w K. – W., oddanych do administrowania, nie poddano kapitalnemu remontowi (łącznie z naprawami dachów i nowymi instalacjami grzewczymi i sanitarnymi, nie licząc wymiany podłóg i zwykłego malowania), to nie byłoby możliwe ich dalsze użytkowanie jako pomieszczeń przeznaczonych dla ludzi. Opodatkowana podatkiem VAT usługa administrowania świadczona być może tylko i wyłącznie dlatego, że w wyniku dokonanych prac remontowo - budowlanych przedmiotowe obiekty w ogóle istnieją i są wykorzystywane przez Dom [...] w K. - W. na potrzeby własne. W ocenie strony nakłady poniesione na remont przedmiotowych budynków pozostawały w bezpośrednim związku ze świadczonymi przez nią odpłatnymi i objętymi podatkiem VAT usługami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzałą się do odpowiedzi na pytanie, czy stronie przysługiwało prawo do uwzględnienia w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług o charakterze budowlano-remontowym na nieruchomości w W. , stanowiacej własnośc Towarzystwa [...] (Dom [...] w W. ).

Podkreślic należy, że organ odwoławczy z uwagi na art. 234 Ordynacji podatkowej, statuujący zakaz wydawania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, stwierdził brak podstaw do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur VAT dokumentujących remont hali sportowej przy Gimnazjum i Liceum [...] w O.. Sąd orzekajacy w sprawie to stanowsko organu odwoąłwczego podziela w całej rozciągłości. W sprawie sporną pozostawłą zatem wyłacznie kwestia prawa strony do obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług dotyczacych nieruchomości w W. .

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02 dostępny, jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się zatem do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim zauważyć należy, że skarżąca zakwestionowała ustalenia faktyczne organów, zarzucając niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (gdyż organ nie ocenił, jej zdaniem, należycie dowodów z dokumentów w postaci dekretu o powołaniu Administracji ani regulaminu skarżącej, bowiem nie zbadał należycie treści tych dokumentów). Skarżąca zarzuciła także błędne założenie przyjęte przez organ drugiej instancji, zgodnie z którym skoro Administracja nie jest właścicielem przedmiotowych obiektów to nie może przy ich pomocy świadczyć odpłatnych i opodatkowanych podatkiem VAT usług co do zasady, chyba ze za zgodą właściciela i na jego rzecz. Zdaniem strony sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym w sprawie i wynikającym nie z dowolnej a swobodnej oceny stanu prawnego były ustalenia Dyrektora IS, zgodnie z którymi Administracja nie mogła samodzielnie czerpać dochodów z powierzonych jej w administrowanie nieruchomości, że administrator (zarządca) nieruchomości me może oddawać tejże nieruchomości w posiadanie zależne (najem, dzierżawa, użyczenie itd.) i czerpać z tego tytułu prawnego korzyści majątkowych, w tym pożytków.

Jakkolwiek uzasadnienie skargi w sposób dość lakoniczny przedstawia argumentację dotyczącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, niemniej jednak zarzuty te należało uznać za zasadne.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację powyższej zasady prawdy materialnej stanowi art. 187 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (zasada zupełności postępowania). Stosownie natomiast do art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przesłanki na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie są niewystarczające. Rozstrzygnięcie to oparte zostało także na założeniu, zgodnie z którym strona nie miała praw do rozporządzana rzeczą jak właściciel, co z kolei oznacza, że jedynymi czynnościami dotyczącymi nieruchomości powierzonych stronie, mogła być usługa administrowania, zaś beneficjentem czynności organizowania kolonii czy wynajmu pokoi, mógł być jedynie właściciel nieruchomości.

W ocenie Sądu, powyższe założenie nie znajduje oparcia w okolicznościach niniejszej sprawy, przede wszystkim nie wynika z treści dokumentów w postaci dekretu o powołaniu Administracji oraz regulaminu skarżącej, regulujących jej status i sposób działania przy czynnościach związanych z administracją.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, organ odwoławczy nie zbadał gruntownie i nie przeanalizował istoty funkcjonowania samej strony, tj. zasad jej funkcjonowania, przedmiotu działalności. Ustalając przedmiot działalności skarżącej organ odwoławczy powinien mieć na uwadze również charakter usług świadczonych na rzecz Towarzystwa [...] – Domu [...] w W. . Z umowy zawartej pomiędzy stroną a Towarzystwem [...] - Domem Zakonnym, jako przedmiot umowy określono "usługę administracyjną", zgodnie z zasadami z zasadami określonymi w Regulaminie Organizacyjnym Administracji [...] (k.224 akt administracyjnych). Powyższe doprecyzowanie charakteru świadczonych usług jest konieczne, ponieważ – w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – zdaniem Sądu organy podatkowe przedwcześnie przyjęły oraz bez uzasadnienia, że strona nie miała w badanym okresie władztwa nad budynkiem w W. , tj. nie mogła nim np. rozporządza jak właściciel, w tym pobierać pożytków z tytułu jej użytkowania, nie miała do tychże nieruchomości tytułu prawnego ograniczając się jedynie do administrowania nimi.

W sprawie nadal pozostał nie wyjaśniony charakter prawny stosunku prawnego, jaki łączył skarżącą i Towarzystwo [...] w odniesieniu do nieruchomości Domu [...] w W. , czy stronie w ramach tego stosunku przysługiwało prawo wykonywania w ramach zarządzania nieruchomością innych usług, takich jak np. organizowanie pobytów formacyjnych indywidualnych lub grupowych, wynajmowanie pokoi, które to usługi stanowić będą jej sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT. Od tego bowiem czy skarżąca może prowadzić działalność opodatkowaną z wykorzystaniem nieruchomości należących do innego podmiotu, tj. Towarzystwa [...], zależeć będzie kwestia jej uprawnienia do uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług budowlano-remontowych. W konsekwencji, od wyjaśnienia tych zagadnień zależy również ustalenie, na czyją rzecz w rzeczywistości świadczono usługi budowlano-remontowe. O ile bowiem na kwestionowanych fakturach jako nabywca faktycznie widnieje skarżąca, o tyle umowy o świadczenie tychże usług zostały zawarte przez Towarzystwo [...], a nie stronę. Na powyższe kwestie zwracał już uwagę Dyrektor IS w decyzji z [...] stycznia 2016 r., którą uchylono w całości decyzję Naplecznika US z [...] września 2015 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powyższe kwestie pomimo zaleceń organu odwoławczego, nie zostały w sposób wystraszający wyjaśnione, a uchybienia te ostatecznie musiały skutkować uchyleniem decyzji Dyrektora IS z [...] lutego 2017 r.

W toku postępowania przed organami strona powoływała się, w szczególności, na Dekret z 13 maja 2005 r. o powołaniu Administracji [...]. Z dokumentu tego wywodziła swoje prawo do zarządzania obiektami, w tym budynkami, gruntami oraz nieruchomościami Towarzystwa [...] i racjonalne ich wykorzystanie – w tym do "uzyskiwania pożytków naturalnych, cywilnych oraz prawnych z gospodarczego wykorzystania obiektów w drodze najmu, dzierżawy lub innych form usługowych" (strony 5-6 zastrzeżeń do protokołu kontroli k.240 akt administracyjnych).

Organy podatkowe ustaliły prawidłowo, że skarżąca jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną Towarzystwa [...] - Inspektorii [...] działającą na podstawie:

· Dekretu Przełożonego Towarzystwa [...] - Inspektorii [...] z 13 maja 2005 r. (L.Dz. 83/05),

· art. 12 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29. poz. 154. z późn. zm.).

· postanowień Regulaminu Organizacyjnego zatwierdzonego dekretem z 13 maja 2005 r. (L.Dz. 84/05),

· decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2005 r., nr p...], o uznaniu odrębności podatkowej.

Status prawny strony został uregulowany w §3 Regulaminu Organizacyjnego zatwierdzonego dekretem z 13 maja 2005 r. (k.338 akt administracyjnych).

Organ odwoławczy pominął natomiast pozostałe zapisy powyższego regulaminu. Przede wszystkim, jak wynikało z §2 tego regulaminu, Administracja powołana jest do administrowania (zarządzania) nieruchomościami kościelnymi, będącymi własnością Towarzystwa [...] lub będącymi w jego posiadaniu. Administrowanie prowadzone jest na zasadzie powiernictwa, to jest we własnym imieniu i na rzecz Administracji.

Wyjaśnić należy, że umowa powiernicza należy do kategorii nienazwanych umów cywilnoprawnych. Podstawą prawną umowy powierniczej jest nie tylko art. 353¹ Kodeksu cywilnego (k.c.), określający zasadę swobody umów, ale także art. 734 i 750 k.c. Zgodnie z ich treścią, do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Oznacza to zatem, że umowa powiernicza jest swego rodzaju zleceniem. Za takim stanowiskiem opowiedział się także Sąd Najwyższy., który w wyroku z 18 lutego 2004 r. (sygn. akt V CK 216/03) stwierdził, że stosunek powiernictwa, jako umowa o dokonywanie czynności prawnych oraz czynności natury faktycznej, wykazuje cechy właściwe umowie zlecenia. Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie - w przypadku umowy powierniczej zleceniodawcą będzie powierzający, zleceniobiorcą powiernik. W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie (powierzającego).

Powyższe stanowisko Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Stosunek powiernictwa charakteryzuje się trzema istotnymi elementami:

- przeniesieniem jakiegoś prawa majątkowego na powiernika,

- zobowiązaniem powiernika do odpłatnego lub nieodpłatnego wykonywania zarządu tym prawem,

- zobowiązaniem powiernika do powrotnego przeniesienia prawa (i ewentualnych pożytków w określonych okolicznościach).

Tak jak każda umowa cywilnoprawna, umowa powiernicza musi zawierać w swej treści dokładne określenie zakresu i sposobu wykonywania powiernictwa. Na jej podstawie bowiem powiernik uzyskuje własność przekazywanej przez powierzającego rzeczy, po wygaśnięciu umowy musi jednak przenieść ową własność z powrotem na powierzającego rzecz – wiążę się to oczywiście z koniecznością zajścia określonych okoliczności (uzgodnionych oczywiście przez strony takiej umowy).

W praktyce umowa powiernicza może występować w trzech różnych formach, jako zarząd powierniczy, przewłaszczenie na zabezpieczenie, a także powiernictwo bez przenoszenia własności. W pierwszym przypadku powiernik zarządza powierzonymi rzeczami lub prawami majątkowymi, będącymi jego własnością. Robi to w obcym interesie (interesie powierzającego). Drugi typ umowy powiernictwa wiąże się z uzyskaniem przez powiernika własność przeniesionych na niego rzeczy lub praw majątkowych w celu zabezpieczenia wierzytelności – stosowanie tej instytucji jest jednak bardzo kontrowersyjne, zwłaszcza, gdy przedmiotem tak zawartej umowy jest nieruchomość. Ostatni rodzaj umowy powierniczej uprawnia powiernika do zarządzania obcym majątkiem we własnym imieniu i z uprawnieniami zbliżonymi do właściciela. Warto przy tym podkreślić, że taka forma umowy powierniczej skutkuje niemożnością sprawowania zarządu nad przekazaną rzeczą przez właściciela.

Mając na uwadze ostatni z przedstawionych powyżej rodzajów umowy powierniczej, rozważania powyższe należy odnieść do zapisów Regulaminu Organizacyjnego, odnoszącego się do statusu strony i sposobu jej działania.

Zgodnie z §4 regulaminu, określającym cel funkcjonowania Administracji, strona została powołana do zarządzania we własnymi imieniu i na własną rzecz nieruchomościami kościelnymi, tak zabudowanymi jak i niezabudowanymi, w celu ich racjonalnego wykorzystania w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do §5 regulaminu, dotyczącego realizacji celu, Administracja sprawuje zarząd powierzonymi nieruchomościami, między innymi, poprzez:

występowanie wobec osób trzecich, a w tym i organów Państwa oraz samorządów lokalnych we wszelkich kwestiach, związanych z zarządzaniem powierzonymi jej nieruchomościami;

czerpanie pożytków z zarządzanych nieruchomości;

konserwowanie, naprawianie i remontowanie obiektów budowlanych. Znajdujących się na powierzonych nieruchomościach, wraz z otoczeniem oraz infrastrukturą techniczną w granicach nieruchomości;

ponoszenie kosztów czynności, o których mowa w pkt. 3;

regulowanie wszelkich danin publicznych, związanych z własnością powierzonych nieruchomości oraz innych opłat, jak np.: opłaty za media;

przekazywanie, uzyskanych z zarządzania nieruchomościami zysków netto na cele statutowe Towarzystwa [...] – Inspektorii [...];

przedstawiania okresowych sprawozdań merytorycznych i finansowych do akceptacji Przełożonemu (Inspektorowi);

występowanie do Inspektora o zgodę na podjęcie działania lub działań, wykraczających poza wyżej wymienione;

bezzwłoczny zwrot nieruchomości, przekazanych w powiernicze władanie, I [...].

Z powyższych uregulowań jasno zatem wynika, że w charakterze relacji prawnych, które zachodziły między Administracją a Towarzystwem [...] – Inspektorii [...] można odnaleźć konstrukcję zlecenia zarządu powierniczego. Przy zarządczym charakterze powiernictwa powiernik (tu skarżąca) ma obowiązek określonego działania względem powierzonego mu majątku. Podmiot ten uzyskuje uprawnienia do władania cudzymi rzeczami bądź prawami jak właściciel, chociaż tym właścicielem się nie staje, przy czym uprawnienia te wykonywane są we własnym imieniu i na własny rachunek (co wynika wprost z §2 i §4 regulaminu), lecz w cudzym interesie. W konsekwencji, nieruchomości stanowiące własność Towarzystwa [...] – Inspektorii [...] powierzone stronie jako wyodrębnionej jednostce organizacyjnej, stały się majątkiem powierzonym Administracji przez Towarzystwo [...], do którego strona w czasie trwania stosunku prawnego zachowywała prawa zarządcze właściwe właścicielowi rzeczy, które sprowadzały się do możliwości, z wyłączeniem innych osób, korzystania z rzeczy zgodnie z jej społeczno-gospodarczym przeznaczeniem, w szczególności do pobierania pożytków i innych dochodów z rzeczy.

Wedle §10 Regulaminu Organizacyjnego, w skład mienia Administracji wchodzą przekazane przez Towarzystwo [...] Inspektorię [...]:

1. nieruchomości zabudowane i niezabudowane;

2. ruchomości

3. środki finansowe przekazane Administracji;

4. przychody uzyskane z zarządzania przekazanymi nieruchomościami oraz z innych źródeł, w tym darowizn.

Zgodnie zatem z postanowieniami Regulaminu Organizacyjnego, skarżąca była uprawniona, między innymi, do czerpania pożytków z zarządzanych nieruchomości, ale także do naprawiania i remontowania obiektów budowlanych, znajdujących się na powierzonych nieruchomościach, wraz z otoczeniem oraz infrastrukturą techniczną w granicach nieruchomości i ponoszenia kosztów tych czynności, a także była zobowiązana do regulowania wszelkich danin publicznych, związanych z własnością powierzonych nieruchomości (§5 pkt 2-5 regulaminu).

Z powyższego wynikało jednoznacznie, że strona opodatkowywała także podatkiem dochodowym uzyskane wpływy z prowadzonej działalności gospodarczej w ramach administrowania, jak własny dochód. Z zapisu §5 pkt 6 regulaminu wynikało natomiast zobowiązanie skarżącej wobec Towarzystwa [...] do przekazywania zysków netto – a zatem po zapłaceniu, między innymi, podatków.

Z postanowienia zawartego w §5 pkt 9 regulaminu, przewidującego obowiązek skarżącej bezzwłocznego zwrotu nieruchomości na każde żądanie Towarzystwa [...], organy wywiodły tezę, zgodnie z którą strona nie miała praw do rzeczy jak właściciel. O ile z pewnością strona nie mogła rzeczą rozporządzić – sprzedać, jako ze nie była jej właścicielem (model przyjęty w regulaminie Administracji odpowiada modelowi umowy powierniczej wskazanemu powyżej w wariancie trzecie), stanowisko to nie uwzględnia w ogóle treści Regulaminu Organizacyjnego ani istoty stosunku prawnego jaki istniał pomiędzy stroną a Towarzystwem z uwagi na oddanie skarżącej mienia (nieruchomości) w powiernicze władanie. Było ono zatem błędne. Z powyższego zapisu regulaminu wynika bowiem jednoznacznie, że zwrot, o którym mowa w tym postanowieniu, dotyczy nieruchomości przekazanych wcześniej "w powiernicze władanie". Jak natomiast wyjaśniono powyżej, stosunek zarządu powierniczego zakłada co do zasady możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, z wyłączeniem osób trzecich (także zatem właściciela), w tym poprzez pobieranie pożytków. Podmiot sprawujący zarząd powierzonymi nieruchomościami staje się zatem beneficjentem wpływów ze świadczonych usług związanych z administrowaniem nieruchomości, w tym przypadku wynikających z organizowania kolonii, formacji duchowych, czy też wynajmu pokoi, itp.

Czym innym jest natomiast kwestia obowiązku zwrotu powierzonego w zarząd mienia po zakończeniu czynności zarządzania (administrowania) nieruchomościami, do czego Administracja na mocy Regulaminu Organizacyjnego została powołana (§4) i do czego na mocy tegoż regulaminu została zobowiązana na żądanie Towarzystwa [...]. Postanowienie §5 pkt 9 regulaminu reguluje zatem sytuację w których następuje zwrot nieruchomości (co można określić jako okoliczności regulujące zakończenie zobowiązaniowego stosunku prawnego) a nie treść samego stosunku zobowiązaniowego, prawa jakie przysługuje stronie do oddanych w zarząd nieruchomości na podstawie tegoż stosunku.

Organ odwoławczy natomiast bezkrytycznie, z pominięciem treści dokumentów regulujących status skarżącej, przyjął, że strona nie posiada tytułu prawnego do nieruchomości oddanych w zarząd (jako że nie jest ich właścicielem), a jedynie służy jej prawo administrowania. Przy czym organ nie dokonał wykładni treści powyższych dokumentów. Co więcej stanowisko powyższe zawiera w sobie błędne założenie już tylko z tego względu, że zakłada, iż prawo administrowaniem nieruchomości nie stanowi tytuł prawnego do nieruchomości.

Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania są zobowiązane do respektowania zasad postępowania podatkowego, w tym między innymi, zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającej na podjęciu wszelkich możliwych i niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, oraz powiązanego z nią obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

W sprawie niniejszej organy podatkowe nie wyjaśniły dotychczas i nie zbadały należycie charakteru prawnego sposobu zarządzania przez stronę nieruchomościami Towarzystwa [...], nie wyjaśniły też kwestii ewentualnego świadczenia usług opodatkowanych przy użyciu tychże nieruchomości, zatem zasadny okazał się zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania wskazanych w skardze. Nie czyniąc w powyższym zakresie kompletnych i rzetelnych – w oparciu o treść dokumentów regulujących status prawny strony - ustaleń, poprzez dokonanie dowolnej oceny treści dowodów z dokumentów, organ odwoławczy naruszył tym samym art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej mierze uzasadnione jest bowiem postawienie także zarzutu naruszenia o tym charakterze art. 122 powyższej ustawy. Zarzut taki formalnie nie został w skardze podniesiony, jednakże Sąd, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a) dokonuje kompleksowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena materiału dowodowego (stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej) zebranego przez organy obu instancji doprowadzi do wniosku, że organy podatkowe rozpoznając sprawę nie oceniły należycie wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu koniecznym dla rozstrzygnięcia.

Obowiązkiem organu ponownie rozpatrującego sprawę będzie uwzględnienie wykładni prawa dokonanej w niniejszym orzeczeniu oraz usunięcie uchybień postępowania dowodowego. W szczególności organ odwoławczy dokona oceny dowód z dokumentów regulujących status prawny i sposób działania skarżącej w kontekście działalności gospodarczej wskazywanej przez stronę jako podstawa do odliczenia podatku od towarów i usług, w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Badając powyższe kwestie organ odwoławczy zwróci szczególną uwagę na Dekret z 13 maja 2005 r. o powołaniu Administracji.

Dopiero całościowa ocena wszystkich okoliczności sprawy pozwoli na stwierdzenie czy istniał związek pomiędzy zakupem usług budowlano-remontowych z wykonywanymi przez stronę czynnościami dotyczącymi nieruchomości w W. (Dom [...] w W. ).

Na tym etapie postępowania w tym stanie sprawy, ocena niekompletnych i nierzetelnych ustaleń dowodowych organu byłaby przedwczesna.

Z uwagi na braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, przedwczesna okazała się także ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 litera a) ustawy o VAT.

Dopiero po wyjaśnieniu kwestii dotyczących zasad funkcjonowania samej strony i przedmiotu działalności opodatkowanej możliwe będzie badanie kwestii odnoszących się do prawa strony do obniżenia podatku VAT.

Sąd rozpoznając sprawę niniejszą miał także na uwadze, że postanowieniem z 8 marca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygnaturze akt I FSK 657/16, na podstawie art 187 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, mianowicie, czy zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec uchylenia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu strawy będzie także zobowiązany do przedstawienia – bez względu na ustalenia w przedmiocie prawa strony do obniżenia podatku należnego – stosownych wyliczeń w zobowiązaniach podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, na wypadek, gdyby odpowiedź na powyższe pytanie skierowane przez NSA okazała się negatywna. Kwestia powyższa dotyczy zatem problemu rozliczeń nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za sierpień 2011 r., wrzesień 2011 r. oraz październik 2011 r. , które zostały rozliczone odpowiednio w deklaracjach za wrzesień, październik i listopad 2011 r., których terminu składania przypadały w 2011 r. Zatem od końca - jak prawidłowo przyjął organy podatkowe należało liczyć termin 5 lat przedawnienia kwot do przeniesienia za te miesiące. Tym samym co do zasady termin przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień oraz październik 2011 r. upływał w z końcem 2016 r.

Podkreślić należy jednak, że zobowiązanie powyższe Sąd nałożył na organ w ramach przewidywania wszelkich możliwych rozstrzygnięć jakie mogłyby w sprawie zapaść po usunięciu uchybień postępowania dowodowego, o których mowa powyżej. Na dzień wydania wyroku w sprawie i sporządzania niniejszego uzasadnienia nie zapadło jeszcze rozstrzygnięcie stanowiące odpowiedź na powyższe pytanie prawne NSA, co natomiast najistotniejsze, kwestia prawa skarżącej do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pozostaje wciąż otwarta. Powyższe zobowiązane niczego w sprawie nie przesądza.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zajmie w ogóle stanowisko w przedmiocie przedawnienia zobowiązań skarżącej za poszczególne okresy objęte badaniem w sprawie, wskazując na wszystkie zdarzenia skutkujące zawieszeniem/przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie organ ustali okres trwania postępowania sądowego, a tym samym - kiedy i na jaki okres bieg terminu przedawnienia został zawieszony, od jakiej daty natomiast biegł dalej i czy ostatecznie nie upłynął. Organ odwoławczy powinien też podać, czy nie wystąpiły inne zdarzenia, niż wniesienie skargi do sądu administracyjnego, skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres.

Rozpoznając sprawę ponownie organ drugiej instancji uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszej sprawie.

Sąd jednocześnie nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Natomiast na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, jeżeli okaże się to konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W przypadku natomiast konieczności, w zależności od zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych i prawnych, organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji.

Z przyczyn powołanych powyżej orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono jak w punkcie 2 wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).