Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2113/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 37h
journal: Dz.U. 2012 poz 931
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej zwana w skrócie: O.p.), Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...], określającą "A" spółce jawnej z siedzibą w P. opłatę paliwową za styczeń 2014 r. w kwocie [...] zł.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku kontroli podatkowej, której ustalenia funkcjonariusze Urzędu Celnego w B. opisali w protokole z dnia [...] r. nr [...], a następnie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził, że spółka prowadząc działalność gospodarczą w kontrolowanym okresie (od dnia 1 czerwca 2013 r. do dnia 30 czerwca 2014 r.) dokonywała zakupów wyrobów akcyzowych – paliw płynnych (oleju napędowego i benzyny bezołowiowej) z nieustalonego źródła i bez zapłaconej na wcześniejszym etapie obrotu akcyzy. Pomimo czynności podejmowanych w toku postępowania nie ustalono źródła pochodzenia paliwa dostarczonego do spółki. Nie został też potwierdzony zakup towaru udokumentowany fakturami VAT przez kontrahentów kontrolowanej spółki, zaś ona sama nie zachowała należytej staranności przy nabywaniu oleju napędowego oraz ustalaniu jego składu chemicznego (w dokumentacji księgowej brak certyfikatów jakości bądź atestów paliwa). Jednocześnie organ ustalił, że spółka nie złożyła stosownej informacji i nie dokonała wpłaty opłaty paliwowej od posiadanych w styczniu 2014 r. [...] litrów oleju napędowego.

Powołując regulację art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 931 – dalej zwana w skrócie: ustawa o autostradach), według której wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych skutkuje obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej, a nadto m.in. przepisy art. 37j – art. 37l powołanej ustawy - Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] r. określił stronie kwotę opłaty paliwowej za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji zaakcentował, że odrębną decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2014 r. w związku z posiadaniem wyrobu akcyzowego, tj. [...] l oleju napędowego.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając:

1. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 181 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 122, art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 prawa celnego, art. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach, poprzez wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o protokół kontroli z dnia [...] r. sporządzony w toku kontroli, w tym w oparciu o załączone do niego protokoły przesłuchań świadków, bez odwołania się do ich treści, a nadto oparcie rozstrzygnięcia o wydaną na podstawie tego protokołu nieprawomocną decyzję organu z dnia [...]r. w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym;

2. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych i uniemożliwiający czynny udział w postępowaniu, w szczególności w wyniku wydania decyzji, pomimo złożenia przez pełnomocnika w pierwszym możliwym terminie, bez zbędnej zwłoki, wniosku o umożliwienie zapoznania się z aktami postępowania i sporządzenie ich fotokopii, co mogło skutkować (po zapoznaniu się ze zgromadzoną dokumentacją) wypowiedzeniem się w tym zakresie przez stronę i ewentualnym uzupełnieniem materiału dowodowego; brak reakcji na złożony przez pełnomocnika wniosek, pomimo iż zgodnie z orzecznictwem wniosek o umożliwienie zapoznania się z aktami, wbrew dyspozycji art. 178 O.p, może być weryfikowany przez organ, stanowi naruszenie art. 200, art. 180, art. 178, art. 137 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 O.p.

W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że organ winien dokonać oceny dowodów na podstawie ich całokształtu (art. 187 i 191 O.p.). Tymczasem organ nie wskazał, poza powołaniem się na ogólne wyniki postępowania kontrolnego, na jakiej podstawie ustalił obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Wprawdzie dowodem w postępowaniu podatkowym są także materiały i informacje zgromadzone toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, to jednak protokół kontroli sporządzony w tej sprawie nie powinien być jedynym dowodem w sprawie.

Zdaniem spółki, od zakupionego paliwa została już odprowadzona należna akcyza, a strona, jako detalista, nie miała obowiązku jej uiszczania, a w konsekwencji zapłaty opłaty paliwowej. Dodała, że jej kontrahenci byli zarejestrowanymi i działającymi zgodnie z prawem podatnikami VAT.

Dyrektor Izby Celnej w K. nie podzielił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji stwierdzając, że w świetle ustaleń faktycznych i uregulowań prawnych, zasadne było określenie kwoty opłaty paliwowej za badany okres.

Organ odwoławczy zaakcentował, że podstawą do ustalenia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej jest decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r., którą określono spółce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za badany okres, a która po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. Tym samym decyzja podatkowa organu pierwszej instancji jest już decyzją ostateczną w postępowaniu administracyjnym i jest wiążąca dla organu podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił także, że spółka w badanym okresie była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wprowadzania na rynek krajowy paliw silnikowych przeznaczonych do napędu pojazdów, tj. z tytułu nabycia i posiadania oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co wynika wprost z ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Powołując art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach wskazał, że wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie zwanej "opłatą paliwową". W myśl art. 37h ust. 2 tej ustawy, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Skoro zatem spółka była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego za wskazany wyżej okres, to była również podmiotem na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, którą stosownie do art. 37o ustawy o autostradach była zobowiązana wpłacić w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty, na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu celnego. Tego obowiązku jednak nie dopełniła, a zatem decyzja określająca zobowiązanie w opłacie paliwowej za styczeń 2014 r. od [...] litrów oleju napędowego, w/g stawki 262,52 zł/ 1.000 l, była zasadna.

Organ podał także przyczyny dla których nie podzielił zarzutów odwołania zwracając uwagę, że postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona miała zapewniony w nim aktywny udział, w tym miała możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wglądu do akt. Również w toku postępowania odwoławczego strona miała możliwość zapoznania się z aktami spraw i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W skardze spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzuciła:

1. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o autostradach w zw. z art. 16 ust. 1 kpa, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z uwagi na istnienie w obrocie prawnym decyzji w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego, pomimo iż w chwili wydawania tej decyzji - decyzja z dnia [...] r. była nieostateczna i nie rodziła jeszcze określonych nią skutków prawnych;

2. rażące naruszenie przepisów art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o autostradach w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie, że sam fakt wydania decyzji w sprawie zobowiązania w podatku akcyzowym jest wystarczającą podstawą do wydania decyzji w sprawie opłaty paliwowej, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, pomimo iż organ jest zobowiązany we własnym zakresie do sprawdzenia (w szczególności, w sytuacji, gdy nie istnieje ostateczna decyzja w sprawie podatku akcyzowego), czy istnieje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego oraz czy została uiszczona opłata paliwowa;

3. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 188 w zw. z art. 122, art. 123, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, z powołaniem się na brak ich znaczenia dla sprawy, z uwagi na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku akcyzowym, pomimo że z uwagi na brak ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania w podatku akcyzowym, a także brak automatyzmu w tym zakresie, skarżący chciał wnioskowanymi dowodami wykazać, że od zakupionego paliwa została odprowadzona należna akcyza na wcześniejszym etapie postępowania, co skutkowało brakiem podstaw do obciążenia opłatą paliwową; dowody te zostały powołane na okoliczności istotne, organ mógł odmówić przeprowadzenia dowodu tylko wówczas, gdy wykazane za pomocą innych dowodów okoliczności byłyby korzystne dla strony; w sprawie - oprócz dowodu z protokołów kontroli prowadzonych w innych sprawach i przesłuchań świadków, którzy nie posiadali wiedzy na temat prowadzonych transakcji i nie zostali przepytani na szereg istotnych okoliczności - nie przeprowadzono żadnych innych dowodów, w tym żadnych zgłoszonych przez skarżącego; jako dowód w sprawie można powoływać jedynie dowody z dokumentów zgromadzonych w protokołach innych postępowań kontrolnych, a nie protokoły zeznań świadków; w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie ogólnie odwołano się do protokołów kontroli, bez wyszczególnienia jakie konkretnie dokumenty zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego; bezzasadnie odstąpiono od przeprowadzenia dowodów z przesłuchań dostawców kontrahentów, pomimo iż istniała realna możliwość ustalenia ich miejsc pobytu, odstąpiono również od przeprowadzenia szeregu innych istotnych czynności, skutkiem czego wydano rozstrzygnięcie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy oceniony jednostronnie i szablonowo, w oparciu o rozstrzygnięcia przyjętych w podobnych, ale nie identycznych sprawach;

4. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 178 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych i uniemożliwiający czynny udział w postępowaniu, w szczególności w wyniku wydania decyzji pomimo złożenia przez pełnomocnika - w pierwszym możliwym terminie, bez zbędnej zwłoki, wniosku o umożliwienie zapoznania się z aktami postępowania i sporządzenie ich fotokopii, co mogło skutkować (po zapoznaniu się ze zgromadzoną dokumentacją) wypowiedzeniem się w tym zakresie i ewentualnym uzupełnieniem materiału dowodowego; brak reakcji na złożony przez pełnomocnika wniosek, pomimo iż zgodnie z orzecznictwem wniosek o umożliwienie zapoznania się z aktami, wbrew dyspozycji art. 178 O.p., może być weryfikowany przez organ i wymaga podjęcia decyzji;

5. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o autostradach oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, a to całkowite pominięcie dobrej wiary skarżącego podczas nabywania towarów objętych akcyzą.

Ponadto skarżąca spółka ponowiła wniosek złożony w postępowaniu podatkowym o przesłuchanie w charakterze świadków wspólników skarżącej spółki oraz dziewięciu osób będących kontrahentami spółki, w zakresie obrotu paliwami, na okoliczność ustalenia, czy od zakupionego przez stronę paliwa zostały odprowadzone akcyza i opłata paliwowa.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i argumentacją tam przytoczoną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w przedmiocie opłaty paliwowej za styczeń 2014 r. odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność określenia skarżącej spółce opłaty paliwowej z tytułu posiadania przez nią wyrobów akcyzowych niewiadomego pochodzenia (oleju napędowego), co uprzednio skutkowało określeniem odrębną decyzją zobowiązania w podatku akcyzowym.

Na wstępie należy wyjaśnić, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej regulują przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.). Stosownie do art. 37h ust. 1 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2014 r., opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów.

Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. W myśl art. 37j ust. 1 pkt. 4 ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Stosownie do art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Podstawę obliczenia wysokości opłaty paliwowej, zgodnie z art. 37l ust. 1 ustawy, stanowi ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Z powyższego wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Zobowiązanie z tego tytułu powstaje z mocy prawa i podatnik powinien je sam obliczyć, zadeklarować i zapłacić, a w razie nie dopełnienia tego obowiązku, określi je organ podatkowy. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Celnej w K. ostateczną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. określającą spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2014 r. z tytułu obrotu olejem napędowym (zakupu oleju napędowego) nieznanego pochodzenia, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Do dnia wyrokowania ta decyzja nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Czyni to zarzuty skargi w powyższym zakresie bezzasadnymi.

Następstwem wydania powyższej ostatecznej decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku akcyzowego było wydanie zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, w której określono wysokość należnej opłaty paliwowej od paliwa objętego decyzją podatkową (określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym), gdyż związanie organów ostateczną decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym. Wymaga podkreślenia, że kwestia istnienia obowiązku podatkowego skarżącej spółki została przesądzona i nie budzi wątpliwości.

Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że zgodnie z art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Organ, który wydał decyzję ostateczną, jest nią związany (art. 212 O.p.). W związku z tym w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie był zobowiązany dokonywać ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz prawidłowo odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w podatku akcyzowym, zawartych w ostatecznej decyzji z dnia [...] r. W tej sytuacji zarzuty skargi w w/w zakresie należało uznać za bezzasadne.

Należy podkreślić, że skarżąca uczestniczyła w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, które okazało się nieskuteczne. Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez zaniechanie zebrania i przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, w tym odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, mogą odnosić się do postępowania określającego zobowiązanie w podatku akcyzowym, natomiast badanie ich w niniejszym postępowaniu nie jest możliwe ze względu na różnice w zakresie tych spraw. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o którym mowa w art. 134 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalność innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., II FSK 1949/14, LEX nr 2107238).

Wyjaśnić trzeba, że na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków (i ta w obu sprawach zachodzi), a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (i tej zbieżności brak porównując postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i opłaty paliwowej). Wnioski dowodowe, które skarżąca sformułowała w skardze, a wcześniej w odwołaniu, w istocie zmierzały do wykazania okoliczności stanowiących podstawę faktyczną do ustalenia istnienia bądź nieistnienia obowiązku skarżącej w podatku akcyzowym za sporny okres. To nie jest jednak przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Ponadto w świetle art. 106 ust. 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zatem w postępowaniu przed sądem administracyjnym może być dopuszczony jedynie dowód z dokumentu, a nie ze świadków, i to tylko wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W tej sytuacji zarzuty i wnioski skargi w powyższym zakresie, jako wykraczające poza zakres w/w regulacji, nie mogły zostać uwzględnione.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, według których w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), a także działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), wskazać trzeba, że normy te mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, w tym m.in. w art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Według tych regulacji organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć tenże materiał, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108). Zdaniem Sądu organ, w zakresie rozpatrywanej sprawy, wymogom tym sprostał. W tym kontekście niezasadny okazał się zarzut błędnego odwołania się przez organy do protokołów kontroli, bez wyszczególnienia jakie konkretnie dokumenty zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego, skutkiem czego wydano rozstrzygnięcie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, oceniony jednostronnie i szablonowo, w oparciu o rozstrzygnięcia przyjęte w podobnych, ale nie identycznych sprawach.

Zgodnie z art. 181 O.p. protokół kontroli stanowi prawidłowy dowód na okoliczność ustaleń faktycznych nim opisanych, na równi z decyzją określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym. Konsekwencją obowiązywania art. 181 O.p. jest zgoda ustawodawcy na odstępstwo, w pewnym zakresie, od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, polegające na możliwości uwzględnienia ustaleń faktycznych poczynionych w innym postępowaniu (w tym w toku kontroli podatkowej). Nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z treści przywołanego przepisu wywodzić istnienie jakiegokolwiek ograniczenia dla organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu. Decyzja organu podatkowego w tym zakresie ma autonomiczny charakter i musi być uzasadniona jedynie stwierdzeniem, że materiał ten jest istotny w sprawie i będzie przydatny dla ustalenia prawdy obiektywnej. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe podejmujące taką decyzję, dokonują samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania, zaś realizacja wskazanej kompetencji do wykorzystania materiałów (dowodów) z innego postępowania, w żadnym razie nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut niezbadania tzw. dobrej wiary oraz naruszenia ar. 188 O.p. Prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku ustalenia dobrej wiary skarżącej i ewentualnie faktu zapłaty akcyzy przez dostawców było zbędne z uwagi na przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego dot. opłaty paliwowej i brak tożsamości przedmiotowej sprawy, z postępowaniem sprawie określenia podatku akcyzowego. Organy podatkowe mają obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 O.p. i powiązanego z nim art. 187 § 1 O.p., jak też art. 188 tej ustawy. Regulacje te wskazują na obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienia ustaleń niemających dla sprawy znaczenia lub wcześniej wyjaśnionych dostatecznie – co wystąpiło w sprawie.

Sąd nie dopatrzył się także słuszności w zarzucie naruszenia art. 123 w zw. z art. 178 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Celnego w B. zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu, doręczając w dniu 1 czerwca 2015 r. postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona z możliwości tej nie skorzystała. W dniu 1 czerwca 2015 r. strona ustanowiła pełnomocnika, który w dniu 9 czerwca 2015 r., składając oryginał pełnomocnictwa, wystąpił do organu o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się, a następnie 12 czerwca 2015 r. o zgodę na przeglądanie akt.

Zgodnie z art. 178 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Czynności wyżej określone dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Powyższa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 O.p.). Wykonanie tej normy następuje, o ile nie wystąpią przesłanki określone w art. 179 O.p., poprzez przybycie do organu podatkowego i fizyczne zapoznanie się z aktami. Próby takiej jednak, jak wynika z akt sprawy, ani strona ani jej pełnomocnik nie podjęli. W tej sytuacji zarzut nieposzanowania prawa strony do zapoznania się z aktami sprawy jest całkowicie chybiony, a brak odpowiedzi ze strony organu na wniosek pełnomocnika w tej kwestii nie narusza przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że organ odwoławczy nie naruszył zarzucanych przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 O.p. Organ podatkowy działał na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa, podejmując niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie i wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. W rezultacie zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Mając powyższe na uwadze skarga jako niezasadna, na podstawie art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu.

.