Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 591/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2018 r. sprawy ze skargi D.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej organem II instancji lub organem odwoławczym) - powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania D. L. (dalej jako: Podatnik, Strona, Skarżący) - utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej jako organ I instancji) z [...] r. ozn. nr [...] ([...] ) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2012 - 2015 . oraz od stycznia do czerwca 2016 r.

W uzasadnieniu odwołano się w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy. Podkreślono, że Podatnik - D. L. w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami prowadził działalności gospodarczą w ramach restauracji sieci "A", pod nazwą "B" D. L.. Za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r. oraz od stycznia do czerwca 2016 r. składał deklaracje podatkowe VAT-7 (ich korekty) rozliczając w nich sprzedaż w systemie "drive in" ([...]- sprzedaż dla klientów podjeżdżających samochodami), "walk through" (sprzedaż z okienka znajdującego się na zewnątrz restauracji) i "food court" (sprzedaż wewnątrz galerii handlowej, gdzie część konsumpcyjna jest wspólna dla kilku podmiotów oferujących produkty żywnościowe) według stawek podatku w wysokości 5% wskazując, że sprzedaż produktów spożywczych z oferty "A" traktował dla potrzeb VAT, jako dostawę towarów. Sprzedaż artykułów kawiarnianych przy stolikach kawiarnianych traktowana była przez Podatnika jak świadczenie usług.

Postanowieniami z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec Strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług odpowiednio za 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r. oraz za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2016 r.

Na podstawie przedłożonej przez Stronę dokumentacji oraz złożonych wyjaśnień oraz dokonanej analizy zakresu czynności podejmowanych przez D. L. w ramach zawartych przez niego umów franczyzy ustalono, że Podatnik w wykonywanej działalności w opisanym zakresie w okresie od stycznia do grudnia 2012 r., od stycznia do grudnia 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r., od stycznia do grudnia 2015 r., jak też w okresie od stycznia do czerwca 2016 r.:

1. w zakresie podatku naliczonego - nie stwierdzono nieprawidłowości;

2. w zakresie podatku należnego - stwierdzono, że Podatnik, w ramach ww. umów, wykonując w lokalach restauracyjnych, w systemach sprzedaży tzw. drive in/walk through oraz food court szereg opisanych czynności stanowiących świadczenie usług gastronomicznych, a nie dostawę towarów, dokonał:

• zawyżenia podatku należnego według 5% stawki podatku,

• zaniżenia podatku należnego według stawki 8% - co stanowi naruszenie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 ze zm.) - w odniesieniu do lat 2012 i 2013 oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719 ze zm.) - w odniesieniu do lat 2014-2016, co spowodowało nierzetelność ksiąg podatkowych za wskazany okres w części w jakiej odnoszą się do ewidencjonowania sprzedaży detalicznej ze stawką 5% zamiast 8%.

Równocześnie organ pierwszej instancji nie zakwestionował zastosowania przez Podatnika 5% stawki podatku przy sprzedaży produktów objętych symbolem PKWiU 10.3, 10.5 i 10.8 ujętych w zestawieniu "produkty 5% bez 10.85", tj.: warzyw świeżych lub schłodzonych, owoców ziarnkowych i pestkowych, soków z owoców i warzyw, mleka i przetworów mlecznych oraz lodów.

W konsekwencji powyższego pięcioma decyzjami z [...] r. organ I instancji określił kwoty zobowiązań bądź nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od stycznia do grudnia 2012 -2015 r. oraz od stycznia do czerwca 2016 r.

Kwestionują te rozstrzygnięcia Podatnik wniósł odwołanie żądając uchylenia decyzji na podstawie art. 226 § 1 O. p. oraz umorzenie postępowania w sprawie; ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O. p. Zarzucono naruszenie:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 zał. nr 10 do u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Podatnik nieprawidłowo zastosował 5% stawkę podatku VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie drive in/walk through, wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (izw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży Podatnika. Powyższe doprowadziło zdaniem Strony do błędnego wniosku, że sprzedaż powinna być opodatkowana stawką 8% na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, jak również § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W ocenie Podatnika, zakwalifikowanie sprzedaży posiłków i dań jako odpłatnego świadczenia usług na gruncie u.p.t.u. poprzez przyjęcie prymatu klasyfikacji statystycznej nad rzeczywistym charakterem sprzedaży nie daje się pogodzić z wykładnią językową, systemową i celowościową przepisów u.p.t.u., orzecznictwem TSUE oraz przepisami o statystyce publicznej;

2. art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzależniony jest od zwrócenia nabywcom różnicy w cenie sprzedanych towarów;

3. art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 123 § 1, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 191 O. p. poprzez niepełne i selektywne rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w konsekwencji dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych oraz nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego;

4. art. 2a w związku z art. 121 § 1 O. p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów na korzyść Podatnika. Podkreślił, że stosowanie 5% stawki podatku od towarów i usług znajduje oparcie w wydanych na rzecz jego licencjodawcy - "A" interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Organ II instancji zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzje pierwszoinstancyjną. Szczegółowo przedstawił przepisy art. 5a, art. 7, art. 8 art. 41 u.p.t.u. oraz rozporządzeń Ministra Finansów; przedstawił także orzecznictwo sądów w zakresie identyfikowania towarów za pomocą klasyfikacji statycznych.

Zdaniem Organu drugiej instancji na podstawie przepisów u.p.t.u. towary i usługi są identyfikowane poprzez symbole klasyfikacyjne, co z kolei wpływa na wysokość stawki podatkowej VAT. Podkreślił, iż o prawie podatnika w podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w branży gastronomicznej do zastosowania 5% stawki podatku VAT do sprzedawanych dań i posiłków jest klasyfikacja wykonywanych czynności do grupowania PKWiU 10.85. Organ uznał polemikę zawartą w odwołaniach w zakresie interpretacji przepisu 5a u.p.t.u. za chybioną, jednocześnie uznał zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. za nieuzasadnione.

Podkreślając, iż ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną organ za błędne uznał posiłkowanie się Strony interpretacjami indywidualnymi, które zostały wydane na rzecz gdyż wydane zostały one na rzecz "A" Sp. z o.o. oraz innych niż D. L. podmiotów. Zaakcentowano, iż z akt sprawy nie wynika, by Podatnik kiedykolwiek zwrócił się z zapytaniem o interpretację do organów skarbowych w tym zakresie. Podniesiono, że skoro to nie Strona wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, interpretacja wydana dla innego podmiotu pozbawiona jest waloru ochronnego względem Podatnika. Za nie wiążące dla organu w niniejszej sprawie uznano także stanowisko zawarte w odpowiedzi Ministra Rozwoju i Finansów na interpelację poselską w sprawie opodatkowania usług budowlanych, czy odpowiedzi na zapytanie J.M. w sprawie potwierdzenia klasyfikacji statystycznej towaru udzielonej przez EUROSTAT.

Organ odwoławczy podkreślił, że przedsiębiorca może również samodzielnie dokonać klasyfikacji, niemniej ponosi wówczas odpowiedzialność za błędne dokonanie klasyfikacji i konsekwencje zastosowania nieprawidłowej stawki podatku.

Wskazano także, iż Strona mając jakiekolwiek wątpliwości co do tego, jaką stawkę podatku winna była stosować do wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej miała prawo wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w swojej sprawie, czego w niniejszej sprawie nie uczyniła. Zdaniem Organu odwoławczego Podatnik błędnie zastosował interpretacje indywidualne wydane na rzecz innych podmiotów, utrzymując przy tym, że zastosowała się do znanego stanowiska organu podatkowego dotyczącego tej kwestii.

Organ II instancji podkreślił, że ochrona prawna wynika jedynie z interpretacji wydanych dla Strony, czego Strona miała świadomość wskazując w odwołaniu orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Zaakcentowano, iż Organy podatkowe zastosowały wskazówki zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. nr PTI.050.3.2016.156, która zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. (K 4/03, OTK-A 2004 Nr 5 poz. 41) stanowi zalecenia, do których organy te powinny się stosować. Nadto organ wskazał także, iż o uchybieniu zasadzie pogłębiania zaufania od organów państwa nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Tym samym za chybione Organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 2a , art. 121 O. p.

Organ odwoławczy opierając się na grupowaniu klasyfikacji w zakresie działalności m. in. wyrobów i usług wskazał, że klasa PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania odnosi się do gotowych posiłków i dań i obejmuje produkcję gotowych, tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych, posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników z wyłączeniem przypraw itp., mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Organ drugiej instancji wyjaśnił, iż fakt oferowania produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem), nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Zaakcentowano, że na dokonanie prawidłowej klasyfikacji wg PKWiU nie mają wpływu również czynniki takie jak to, czy:

• punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym,

• w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła,

• dostępne są naczynia i sztućce,

• produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu, czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka),

• w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie.

Zdaniem organów podatkowych działalność lokali typu "A" spełnia wszystkie warunki, aby zostać uznana za świadczenie usług restauracyjnych (gastronomicznych), a działalność wykonywana przez "B" D. L. charakteryzuje się dostarczaniem konsumentowi żywności lub napojów wraz z usługami wspomagającymi, które pozwalają na natychmiastowe spożycie posiłków na terenie lokalu oraz skorzystania ze związanych z tym udogodnień, chociaż to on sam decyduje czy z możliwości tej skorzysta czy też nie. Bez względu bowiem na to, czy klient który kupił posiłek (napój) w lokalu, skorzysta czy też nie z możliwości spożycia go w lokalu, płaci za tę możliwość. Zdaniem organu odwoławczego w tej sytuacji sprzedaż produktu nie może być traktowana inaczej niż element świadczonej usługi restauracyjnej. Klient bowiem nabywa usługę związaną z wyżywieniem, której istota polega na tym, że nabywa on produkt gotowy do spożycia i ma możliwość skonsumowania tego produktu w lokalu. Podobna sytuacja dotyczy świadczenia usług w systemie sprzedaży tzw. drive in/walk through oraz food court.

Organ II instancji stanął na stanowisku , że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku (w wysokości 23% do 31 grudnia 2016 r.).

Wskazano, że nie sposób było uznać zasadności kwot do zwrotu na rachunek bankowy w wartościach wykazanych przez Podatnika w deklaracjach i korektach deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2012 r., od stycznia do grudnia 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r., od stycznia do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do czerwca 2016 r., skoro w wyniku działań weryfikacyjnych podjętych w toku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług dotyczącego wskazanego okresu organy podatkowe ustaliły, że posiłki sprzedawane przez Stronę nie klasyfikują się do grupowania PKWiU 10.85.1.

Za bezzasadny został także uznany zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u.. Podkreślono, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że Podatnikowi nie przysługiwało prawo do stosowania 5% stawki podatku. Stwierdzone zaś nieprawidłowości spowodowały zawyżenie kwot podatku do zwrotu, co przekładało się na zmianę rozliczenia podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie dokonano wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oceniając, czy w kontekście ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowana przez Podatnika czynność to dostawa, czy też usługa, co jego zdaniem czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 122 art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. , oraz art. 191 O. p .

Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał na orzecznictwo sadów administracyjnych w tym zakresie.

W kwestii wskazanych przez Stronę wyroków wydanych przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne w Bydgoszczy, Gdańsku i Gliwicach w sprawach na rzecz innych licencjobiorców "A" organ podatkowy wyjaśnił, że sądy nie przesądzały wysokości koniecznej do zastosowania stawki podatku, a stwierdziły wyłącznie, że brak należycie wykazanego w decyzjach stanu faktycznego nie pozwala na ustalenie, jakiej należy dokonać klasyfikacji świadczeń skarżącego. W razie dalszych wątpliwości i sporu nakazały rozważyć, czy nie powinny one być przedmiotem oceny odpowiedniej jednostki statystycznej, stosownie do procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych, w tym PKWiU. Wskazały również, że z uwagi na specyfikę świadczeń kompleksowych, w których skład wchodzą zarówno usługi oraz dostawa towarów, trudno jest sformułować reguły ogólne, które pozwalałyby stwierdzić, czy dane świadczenie jest dostawą posiłków/napojów, czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów. Podkreślono, iż każdy taki stan faktyczny powinien być analizowany osobno

Nadto organ drugiej instancji wyjaśnił, że bez wpływu na zmianę dokonanych w toku postępowań zakończonych wydaniem zaskarżonych decyzji pozostaje też wskazywane w odwołaniach ustalenia odnośnie prawidłowości zastosowanej stawki w wysokości 5% poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego T. w zakresie czynności sprawdzających za marzec 2013 r. Podniesiono, że protokół z opisanych czynności był jedynie jednym z elementów całości materiału dowodowego sprawy, a jego znaczenie w procesie rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy organ podatkowy ocenił, przy uwzględnieniu pozostałych dowodów, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 191 O.p.

Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego wniosła skargę żądając uchylenia w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21 i 28 oraz 31 zał. nr 10 do ww. ustawy polegające na przyjęciu, że skarżący błędnie zastosował 5% stawkę podatku VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie drive in/walk through, wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży skarżącego. Powyższe uchybienie doprowadziło zdaniem Strony Dyrektora do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących w latach od 2012 do 2016 r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, jak również § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług;

2. naruszenie przepisów postępowania art. 2a w związku z art. 121 § 1 O. p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów.

W uzasadnieniu Skarżący powtórzył zasadnicze argumenty zgłoszone uprzednio w odwołaniach. Do skargi załączył "Ekspertyzę prawną" z [...] r., sporządzoną przez prof. dr. hab. B. B., dr. hab. K. L. -oraz dr. hab. W.M., dotyczącą opodatkowania żywności wydawanej w lokalu typu "fast food". Zaakcentował, że w ustawie o podatku od towarów i usług, przy definiowaniu dostawy towarów oraz świadczenia usług nie nawiązuje się do klasyfikacji statystycznej. Towary i usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznej jedynie wtedy, gdy dla tych towarów lub usług w ustawach lub aktach wykonawczych operuje się symbolami statystycznymi. Natomiast dla określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć na podstawie kryteriów ustawowych o tym, czy ma miejsce dostawa czy usługa. Klasyfikacja wg regulacji statystycznych ma natomiast charakter następczy, gdyż została utworzona na potrzeby statystyki, a nie kształtowania polityki podatkowej. Klasyfikacja statystyczna służy bowiem identyfikacji towaru lub usługi, a nie przesądza czy mamy do czynienia z dostawą czy usługą.

Skarżący podkreślił, że dokonywana w jego lokalach sprzedaż posiłków stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej.

Odwołując się do orzeczeń TSUE dotyczących świadczeń złożonych dodał on, że dla rozróżnienia dostawy towarów od świadczenia usług gastronomicznych niezbędne jest stwierdzenie elementu przeważającego, co pozwoli na uznanie świadczenia za usługę lub dostawę. W ocenie Skarżącego czynności o charakterze usługowym, jakie pojawiają się przy dostawie produktów (np. obróbka cieplna i podanie posiłków, umożliwienie ich spożycia przy stolikach), nie stanowią przeważającego elementu transakcji, a jedynie są tylko elementami wspomagającymi całą transakcję polegającą na dostawie towarów. Jednocześnie Skarżący wskazał, że za uznaniem świadczenia za dostawę przesądza m.in to, że: brak jest kelnerów, kucharzy, szefów kuchni, czy też personelu o wykształceniu gastronomicznym; klient oczekuje na zamówione produkty stojąc; personel nie doradza klientom jak to ma miejsce w restauracji; brak jest szatni, naczyń, sztućców, a z toalety dostępne są również dla osób towarzyszącym klientom.

Wskazał nadto na popierające jego stanowisko, a niesłusznie pominięte przez organy, interpretacje indywidualne Ministra Finansów wydane w podobnych sprawach dodając, że bezzasadnie została uwzględniona przez organ odwoławczy wykładnia urzędowa zawarta w interpretacji ogólnej tego Ministra z 2016 r. i do tego zastosowana wstecznie, do stanów sprzed jej wydania. Narusza to zarówno art. 121 § 1, jak i art. 2a O.p.

Odnosząc się bezpośrednio do klasyfikacji oferowanych przez Skarżącego produktów do grupowania PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", wspomniany podmiot podniósł, że jedna z fundamentalnych zasad metodycznych PKWiU stanowi, że podstawową funkcją nazwy grupowania jest określenie zakresu tego grupowania. Zatem, aby zakwalifikować do niej dany towar, powinien on spełniać łącznie dwa warunki, tj.: powinien być przeznaczony do spożycia przez ludzi w formie posiłku lub dania oraz powinien być gotowy do spożycia. W efekcie, za posiłek/danie gotowe w rozumieniu grupowania 10.85.1 PKWiU należy uznać jedynie taki towar, który został odpowiednio zmodfikowany i nadaje się do spożycia zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce cieplnej lub jakościowej.

W odpowiedzi na skargę, Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 - zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu zaistniałego w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku działalności Podatnika, polegającej na prowadzeniu restauracji "A" (na podstawie umów franczyzy) zastosowanie znajduje stawka obniżona podatku od towarów i usług wynosząca 5 % - od konkretnych produktów (posiłków i dań) sprzedawanych przez Skarżącego (dostawa towarów), czy też stawka obniżona w wysokości 8 % - przewidziana dla świadczenia usług ?

Na wstępie przypomnieć należy, iż produkty oferowane przez Stronę, szczegółowo opisane w aktach sprawy, były przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali "A", w tym w systemie "drive in", "walk through" i "food court". Dania przyrządzane były w "systemie [...]", tj. według receptur i procedur franczyzodawcy, w tym podawane były na plastikowej tacy wraz z serwetkami papierowymi, a w przypadku niektórych produktów z plastikowymi sztućcami czy rurką. Były one sprzedawane pojedynczo lub w zestawach, do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Produkt końcowy (przedmiot oferty) przygotowywany był zaś na miejscu (w restauracji "A") z półproduktów. Ponadto, istotne jest, że gotowe posiłki i dania serwowane były na ciepło, w postaci gotowej do spożycia, lub na zimno. Wskazując na "technikę" przygotowywania posiłków, należy zwrócić uwagę na fakt, że frytki i mięso smażono na miejscu. Również na miejscu przygotowywane były warzywa, czy inne dodatki do kanapek.

Zdaniem Strony skarżącej realizowana przez nią sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (art. 14 ust. 1 dyrektywy 112). Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku) były elementem wspomagającym całą transakcję dostawy towarów. W związku z tym, klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą, a wyłącznie towar i jego dostawa.

Z kolei, zdaniem organów wspomniane świadczenia Podatnika nie były dostawą, lecz stanowiły usługi. Organy wywiodły swoje stanowisko z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności, których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Art. 98 ust. 3 dyrektywy 112 stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, stąd przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług zawierają odwołania do symboli PKWiU: dla kodu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" stawka podatku wynosi 5%, a dla kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), stawka podatku wynosi 8%. Zdaniem administracji podatkowej, to właśnie stawka 8 % powinna mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż Skarżący świadczy usługi związane z wyżywieniem.

W sporze tym rację należało przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle powyższych przepisów przedmiotem dostawy jest, więc towar. Tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać w tym przypadku opodatkowaniu.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Aby usługa podlegała opodatkowaniu, pomiędzy usługą a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Zatem, z zastrzeżeniem powyższego, jeżeli dane świadczenie objęte podatkiem od towarów i usług wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem usług.

Na podstawie art. 5a u.p.t.u. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 tej samej ustawy, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2011 r., a zatem ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, uprawniając organy do posługiwania się klasyfikacją statystyczną przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (środki spożywcze, łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych, przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku, jako dodatek lub substytut środków spożywczych).

Jak z powyższego wynika, zarówno w dyrektywie 112 (art. 98 ust. 2), jak i w u.p.t.u. (art. 5a), dla sklasyfikowania towaru lub usługi odwołano się do przepisów statystycznych.

W realiach rozpoznawanej sprawy świadczenie Skarżącego polega m.in. na przygotowaniu na bazie półproduktów i wydaniu klientowi dania do zjedzenia na miejscu, przy stoliku, bądź na wynos (obok lokalu lub poza lokalem). W obydwu przypadkach (w lokalu i poza nim), konsumpcja zakupionego wyrobu (bezpośrednie spożycie) nie wymaga dodatkowych przygotowań (podgrzania, smażenia, komponowania zestawu, wyłożenia na talerz, pozyskania sztućców, itp.). Świadczenie Podatnika nie polega zatem na dostawie dania gotowego w tym znaczeniu, że jest ono kompletne, lecz przed spożyciem wymagane jest we własnym zakresie jego podgrzanie, smażenie itp. Przejawia się ono natomiast wydaniem do rychłego (w sensie czasowym) spożycia dania przygotowanego w lokalu "A", oferowanego klientom tego lokalu do konsumpcji w lokalu lub poza nim.

Skoro, więc przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów, a w przedmiotowej sprawie przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie, podgrzanie, a niekiedy skompletowanie następuje w lokalu "A" - co potwierdziła Skarżący przedstawiając specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej w ramach franczyzy - to takie świadczenia stanowią usługi związane z wyżywieniem.

Stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. (§ 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r.) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia – w punkcie 7: usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2 %, (...) herbaty i kawy (wraz z dodatkami) (...), wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Faktem jest, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1 – zwane dalej rozporządzeniem), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65). W myśl art. 6 ust. 1 rozporządzenia, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na ich świadczeniu w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe są wykonywane poza lokalem usługodawcy.

Stosownie do ust. 2 art. 6 w/w rozporządzenia unijnego za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (M. Szymczak (red.), Warszawa 1988, s. 634), pod pojęciem gastronomii rozumie się: 1) sztukę kulinarną przyrządzania potraw; 2) działalność o charakterze produkcyjno - usługowym obejmującą prowadzenie otwartych zakładów zbiorowego żywienia (restauracji, barów, gospód itp.). Usługa gastronomiczna polega zaś na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 17 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 773/15, publ. CBOSA).

Mając na uwadze przedstawione wcześniej regulacje prawne, a także biorąc pod uwagę znaczenie omawianych pojęć, dla zastosowania prawidłowej stawki podatku kluczowe i pierwszoplanowe znaczenie ma – co do zasady - ustalenie tego, czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów, czy świadczenie usług. Pomocne w tym względzie powinny być zaś klasyfikacje statystyczne - w zakresie, do jakiego odwołuje się ustawodawca w art. 5a u.p.t.u. Oczywiście, ustalenie czy świadczenie należy zakwalifikować, jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności faktycznych, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących (usług wspomagających, w tym czy oferowane są sztućce, serwetki, czy funkcjonuje szatnia, toalety, czy produkty są oferowane w lokalu czy na wynos itp.), jednak dla zastosowania stawki obniżonej takie pojedyncze okoliczności nie mają przesądzającego znaczenia. Kluczowe jest, bowiem to, że w sytuacji, gdy posiłki i dania gotowe mogą być kwalifikowane zarówno, jako dostawa towarów, jak i jako świadczenie usług (art. 98 dyrektywy 112) – jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - to przy stosowaniu stawek obniżonych stosuje się nomenklaturę statystyczną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (art. 5a u.p.t.u.). W PKWiU "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering) kwalifikuje się zaś do kodu PKWiU ex 56 (por. § 7 i § 3 wskazywanych rozporządzeń Ministra Finansów). W takim przypadku, uwzględniając w tym miejscu zespół wskazanych wcześniej okoliczności faktycznych, stawka podatku wynosi 8% i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w sprawie, gdyż w świetle powyższej klasyfikacji Podatnik świadczy usługi związane z wyżywieniem.

Wskazać trzeba, iż reprezentowane stanowisko jest tożsame do poglądu wskazanego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-231/94, w którym Trybunał stwierdził, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich istotny element. Działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Wspomnianą aktywność należy, zatem uznać za świadczenie usług. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku).

Z kolei, w wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł m.in., że "art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub w foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego".

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, stanowią świadczenie usług i nie mogą korzystać ze stawki 5 % podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%). Są one natomiast objęte obniżoną stawką podatku, tyle, że wynoszącą 8%.

W tym stanie rzeczy, Sąd uznał za niezasadne zarzuty zawarte w skardze, gdzie wskazano na naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje też załączona do skargi ekspertyza prawna z [...] r., stanowiąca osobiste poglądy jej autorów, a nie instytucji, z którymi są związani zawodowo. Na stronie 16 autorzy wskazują, że "załącznik H do szóstej dyrektywy pt. "Wykaz dostawy towarów i usług, które mogą podlegać obniżonym stawkom VAT", obejmował w kategorii 1 w szczególności "środki spożywcze i pasze: składniki normalnie przeznaczone do przygotowania środków spożywczych (...)" nie był identyczny z kategorią 10.85.1 PKWiU. Ich sformułowanie jest jednak podobne. Co więcej, wśród czynności, które mogą korzystać z obniżonych stawek wymienia się odrębnie usługi restauracyjne i cateringowe, które wydają się być zbliżone znaczeniowo do grupy PKWiU (usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych). (...) pomimo rozbieżności w sformułowaniu przepisów dyrektywy i ustawy o podatku od towarów i usług wraz z aktami wykonawczymi do niej bezsprzecznie należy uznać, że obniżona stawka dla dań gotowych według polskich przepisów stanowi implementację stawki właściwej dla dostawy środków spożywczych".

Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko nie stoi w sprzeczności z prawem polskiego ustawodawcy do określenia wysokości obniżenia stawki podstawowej dla danego świadczenia. Dzieje się tak tym bardziej, że w dyrektywie dopuszcza się taką możliwość i wskazuje dolną granicę obniżenia, której ustawodawca nie przekroczył. Wbrew twierdzeniom autorów ekspertyzy, trudno też dopatrzyć się klasyfikacji świadczenia w sposób odmienny niż wynikający z dyrektywy, co autorzy sami przyznali. Klasyfikacja statystyczna nie rozstrzyga o wysokości opodatkowania, ale jest narzędziem służącym do precyzyjnego określenia grupy towarów i usług objętych stawką obniżoną. Prawo do takiego doprecyzowania stwarza prawodawca w art. 5a u.p.t.u., a nadto, w art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy 112.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności stwierdzić należało, że wnioski, jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są prawidłowe. Sąd orzekający podziela pogląd wyrażony już wyrokach wydanych w podobnych sprawach: sygn. akt III SA/Gl 660/17, III SA/Gl 666/17, III SA/Gl 204/17, III SA/Gl 950/17 oraz III SA/Gl 6/18 (publ. CBOIS).

Podkreślić także trzeba, że niniejsze rozstrzygnięcie nie pozostaje w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w wyroku WSA w Gdańsku sygn. I SA/Gd 1196/17, w którym Sąd uznał, że "rozpoznając ponownie sprawę organ dokona ustaleń odnośnie sposobu sprzedaży towarów, przy której zastosowano 5% stawkę podatku VAT, oceni, czy przy sprzedaży tych towarów element usługowy ma istotne znaczenie i uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa. Organ uwzględni, że w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero możliwie będzie sięgnięcie do zapisów kwalifikacji statystycznej na podstawie art. 5a u.p.t.u." (podobnie w wyrokach WSA w Gliwicach sygn. III SA/Gl 589/17 i III SA/Gl 643/17).

W przedmiotowej sprawie organy uznały, że świadczona była usługa, a stało się tak z racji dodatkowych czynności niezbędnych do wykonania po to, aby wydawane danie nadawało się do bezpośredniej konsumpcji. Dodać przy tym trzeba i to, że Strona nie korzysta z ochrony wynikającej z posiadania interpretacji indywidualnej. Nie można jednak nie zauważyć, że Minister Finansów wydał franczyzodawcy oraz wnioskującym franczyzobiorcom, tj. m.in. "A" sp. z o.o., interpretacje indywidualne, w których uznał za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności, jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stawki podatku w wysokości 5% (m.in. interpretacje indywidualne z [...] r. nr [...] oraz z [...] r. nr [...]). Dopiero 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane przy zastosowaniu 8% stawki podatku, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek podatku od towarów i usług, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% (wcześniej § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r.).

Co do wcześniej wydanych interpretacji indywidualnych, Minister Finansów wskazał, że interpretacje indywidualne są wydawane w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i mają zastosowanie wyłącznie do stanu rzeczywistego zgodnego z tym opisem. Klasyfikacja statystyczna towaru lub usługi stanowi element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który organ podatkowy jest zobligowany uwzględnić przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Jeżeli więc stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany we wniosku odbiegał od stanu rzeczywistego (np. wnioskodawca nie powołał się na klasyfikację statystyczną) w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych, interpretacja nie chroni podatnika na zasadach wynikających z art. 14k-14m Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, stanowisko organów podatkowych nie w pełni czyni zadość wymogom określonym w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Krytycznie należy, bowiem ocenić taką sytuację, gdy w imieniu Ministra Finansów, w zbliżonym stanie faktycznym franczyzodawcy i niektórym franczyzobiorcom wydane zostały interpretacje indywidualne dopuszczające stosowanie 5% stawki podatku, a następnie sporządzono interpretację ogólną, w której z tych samych przepisów wywiedziono konieczność stosowania stawki 8 %. Dzieje się tak zwłaszcza, dlatego, że kwestia wyjaśnienia zasad stosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r., a w ślad za tym - klasyfikacji statystycznych, pozostawała w gestii organu interpretacyjnego. Mając jednak na uwadze ochronny skutek interpretacji gwarantujący ochronę jedynie pytającemu, a interpretacji indywidualnej Skarżącemu nie wydano, a także biorąc pod uwagę wcześniej wyrażony pogląd Sądu, zbieżny z interpretacją ogólną z 24 czerwca 2016 r., Sąd stwierdził, że uchybienie zasadzie zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. nastąpiło w stopniu, który nie miał wpływu na wynik sprawy. Powyższe powoduje, że nieskuteczny okazał się również zarzut obrazy art. 2a O.p., powiązany w skardze z art. 121 § 1 O.p.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.