Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2077/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 123, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 § 6,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 31 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. W. i R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Po 759/13 w sprawie ze skargi H. W. i R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. W. i R. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 27 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Go 759/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. W. i R. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli decyzją z dnia 24 stycznia 2013 r. określił H. W. i R. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 374.566 zł. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził miedzy innymi zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.542.690,57 zł w tym o kwotę 1.529.569,20 zł wynikającą z faktur wystawionych przez A. Spółka z o.o. (dalej A.) oraz W. z o.o. (dalej W.) na zakup oleju napędowego. Zdaniem organu I instancji z zeznań i wyjaśnień pracowników tych spółek wynika jednoznacznie, że spółki w 2006 r. nie dokonywały zakupu oleju napędowego, zatem nie dysponowały paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. W okresie tym działalność spółek sprowadzała się do prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Obie spółki nie posiadały koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowały infrastrukturą niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, taką jak: baza paliwowa, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory, cysterny, a także nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać czynności związane z handlem paliwami, tj. kierowców, osoby do obsługi klientów.

Swoje ustalenia organ kontroli skarbowej oparł między innymi na dowodach włączonych w poczet materiału dowodowego takich jak: wynik kontroli z dnia 30 maja 2011r. wydany dla H. w zakresie prawidłowości ustalenia dochodu uzyskanego przez wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki w 2006 r., decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 29 czerwca 2010 r. wydaną dla A. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006r., decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 24 maja 2011r. wydaną dla Spółki W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2006r. do czerwca 2007r., dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec H.

1.3. W odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w sytuacji, gdy zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Nadto zarzucono naruszenie: - art. 121 § 1 w związku z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie sprawy, a poprzestanie jedynie na powieleniu argumentacji zawartej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 29 października 2012 r. dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. M. W.,

- art. 188 w związku z art. 180 § 1, art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę ustalenia pełnego kręgu kontrahentów A. oraz bezpośredniego przesłuchania świadków, jak również poprzez odmowę przeprowadzenia konfrontacji świadków ze wspólnikami Spółki H.,

- art. 188 w związku z art. 180 § 1, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się przez organ I instancji do wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę,

- art. 210 § 4 związku z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które nie odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w szczególności nie wyjaśnienie podstawy i zasad obliczenia określonej w decyzji kwoty zobowiązania.

1.4. Decyzją z dnia 13 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząca się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, ponieważ organ I instancji pismem z dnia 5 września 2012 r. poinformował H. W. i R. W., że w dniu 29 czerwca 2012 r. zostało wszczęte postępowanie karne w sprawie zaniżenia zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Korespondencja została dwukrotnie awizowana w dniu 10 września 2012 r. i w dniu 18 września 2012 r. Zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej pismo zostało uznane za doręczone w dniu 24 września 2012 r. Tym samym, zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 29 czerwca 2012 r. Pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu uznane zostały jako niezasadne.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 127, 130 § 3, 181, 188, 180 § 1, 122, 123 § 1 oraz 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie.

2.3. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. WSA podkreślił, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd I instancji wskazał na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 i odnosząc się do stanu faktycznego sprawy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe winno wygasnąć na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednak organ I instancji pismem z dnia 5 września 2012 r. poinformował podatników, że w dniu 29 czerwca 2012r. zostało wszczęte postępowanie karne w sprawie zaniżenia zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Tym samym zgodnie z dyspozycją art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 29 czerwca 2012 r., a zatem zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Poinformowanie stron nastąpiło w trybie doręczenia zastępczego w dniu 24 września 2012 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie WSA organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Zaskarżona decyzja nie narusza zasady zaufania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, ponieważ o naruszeniu powyższej zasady nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego w tym wyrażonymi w art. 122 art. 123 § 1, 124, art. 127 Ordynacji podatkowej. Również postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe pozostawało w zgodzie z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej organy dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. WSA stwierdził, że należy mieć na względzie, iż chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W sytuacji gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględniać. To co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie powinno być dopuszczane jako dowód. Sąd I instancji podziela stanowisko organów, że ustalenie wszystkich kontrahentów A. i włączenie materiału z postępowań wobec tych osób nie miało znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy, w związku z tym organ nie naruszył prawa, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Wskazując na treść art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej WSA stwierdził, że przepis ten dopuszcza możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to karnych, czy podatkowych, czy też kontrolnych. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ.

Dalej WSA wskazał, że skoro art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to prawidłowo organy podatkowe włączyły do materiału dowodowego dokumenty przedłożone przez podatnika (dokumenty zakupu i sprzedaży, rejestry zakupu i sprzedaży VAT, podatkowa księga przychodów i rozchodów, deklaracje VAT), protokoły przesłuchania w charakterze strony jako udziałowców R. W. i B. G., protokoły z zeznań świadków i podejrzanych przekazane przez Komendę Policji Centralnego Biura Śledczego Zarząd w P. Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej ze śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P., decyzję ostateczną określającą W. podatek od towarów i usług za miesiące od października 2006 r. do czerwca 2007 r. oraz decyzję ostateczną określającą A. podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. W ocenie Sądu I instancji korzystanie z tak uzyskanych materiałów nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), strona miał w toku całego postępowania możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym. Skoro materiał dowodowy zebrany przez organy obu instancji był spójny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, to przesłuchanie wnioskowanych świadków doprowadziłoby do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania, co kłóci się z zasadą wyrażoną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. WSA podkreślił, że wprawdzie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, jednak nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak przebieg taki, jak twierdzi podatnik. Tymczasem w toku całego postępowania strona nie przedłożyła oprócz faktur żadnego dowodu, że w 2006 r. nabywała paliwo od spółek A. oraz W.

Zdaniem Sądu I instancji zgromadzony materiał dowodowy zarówno w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec podatników, jak i trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w H. oraz w toku postępowań karnych był wystarczający by dokonać właściwego rozstrzygnięcia sprawy bez konieczności przesłuchiwania kolejnych świadków i przeprowadzania nowych dowodów. W ocenie Sądu dowody, które strona wskazała w skardze zostały już wcześniej przeprowadzone i znalazły odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wskazani przez stronę skarżącą świadkowie byli przesłuchiwania parokrotnie. Żaden z wymienionych przez skarżących świadków w trakcie prowadzonego postępowania nie zmieniał zeznań. Wszyscy potwierdzili, że spółki A. nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego stronie. Nie posiadały wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowały żadną infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego typu działalności, a także nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami. Powołani świadkowie zeznali, że działalność gospodarcza ww. spółek w zakresie sprzedaży i zakupu oleju napędowego w kontrolowanym okresie była działalnością fikcyjną. Spółki te nie dokonywały zakupów oleju napędowego od podmiotów gospodarczych, które faktycznie zajmują się obrotem paliwami. Nie dysponowały więc paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe dokonały wnikliwej analizy całego materiału dowodowego i poddały dowody ocenie według zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli zasadą swobodnej oceny dowodów.

WSA podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 lipca 2013 r. o sygn. akt I FSK 1248/12 oddalił skargę kasacyjną złożoną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., o sygn. akt I SA/Po 203/12 oddalającego skargę spółki H. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W powołanym wyroku NSA zaznaczył, że sytuacja, gdy decyzje wydane w stosunku do kontrahentów są wzajemnie "kompatybilne" jest stanem pożądanym. Organy podatkowe nie mogą bowiem oceniać odmiennie tej samej sytuacji faktycznej i prawnej w zależności od rodzaju organu. Tym samym za niezasadne uznał Sąd zarzuty skargi odnoszące się do wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach kontrolnych, prowadzonych w stosunku do kontrahentów skarżącego.

Sąd I instancji stwierdził również, że organy obu instancji nie naruszyły art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Organ drugiej instancji dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, który uznał za wystarczający co do ustalenia istniejącego w badanym roku stanu faktycznego. Treść zaskarżonej decyzji nie narusza postanowień przepisu art. 210 jak i art. 124 Ordynacji podatkowej. Decyzja zawiera zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne, organ odwoławczy wskazał, które fakty uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. Organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie oceny decyzji organu I instancji, odwołanie zostało przez organ odwoławczy wyczerpująco rozpatrzone, nie pominięto żadnego podniesionego przez stronę zarzutu i argumentu.

Za nieuzasadniony uznał Sąd I instancji zarzut naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że zgodnie z art. 130 § 3 i art. 131 § 1 Ordynacji podatkowej bezpośredni przełożony pracownika jest obowiązany na żądanie strony wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności wymienionych w § 1, które mogą wywoływać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Podniesiony przez skarżących fakt podpisania przez K. N. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca 2013 r. określającej M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., nie stanowi uprawdopodobnienia istnienia wątpliwości co do bezstronności pracownika. Sformułowanie okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika mają - charakter ocenny, niemniej jednak w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie wskazano na jakimkolwiek etapie postępowania, na czym miałyby polegać okoliczności wywołujące wątpliwości co do bezstronności pracownika i jaki istotny wpływ miałoby to wywrzeć na wynik sprawy. W trakcie postępowania strona nie składała wniosku do przełożonego K. N. w trybie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na wątpliwości co do bezstronności pracownika. Ponadto trybu postępowania uregulowanego w art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej nie stosuje organ odwoławczy, lecz bezpośredni przełożony pracownika. Zatem podnoszenie wątpliwości, na podstawie powołanego przepisu, co do bezstronności pracownika na etapie skargi do Sądu było spóźnione.

WSA nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy dokonał prawidłowego podciągnięcia stanu faktycznego pod treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżący wywiedli skargę kasacyjną, w której zaskarżyli wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparta została na następujących podstawach:

naruszeniu przez Sąd I instancji przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 193 § 6 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej, poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, a to z uwagi na okoliczność, że organ podatkowy, określając wysokość zobowiązania Skarżących w podatku od osób fizycznych za rok 2006 i uznając księgi podatkowe H. Spółka jawna (wspólnikiem tej spółki byli Skarżąca H. W. oraz Skarżący R. W.) za rok podatkowy 2006 za nierzetelne w części, nie przeprowadził w toku postępowania dotyczącego H. W. i R. W. badania tychże ksiąg, którego wyniki byłyby oddane w protokole badania ksiąg, do czego obliguje art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, co z kolei uniemożliwiło skarżącym wzięcie czynnego udziału w postępowaniu poprzez ustosunkowanie się do twierdzenia organów podatkowych dotyczących rzekomej nierzetelności ksiąg, choćby w drodze zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole ich badania zgodnie z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej, a jednocześnie doprowadziło do sytuacji, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego w sposób odmienny od treści ksiąg podatkowych, bez podważenia - w sposób prawem przewidziany - zawartych w nich zapisów.

Naruszeniu przez Sąd I instancji przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem wskazanych przepisów, a to z uwagi na okoliczność, że organ podatkowy odmówił uwzględnienia żądania strony przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków działających w strukturach spółki A. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. (w szczególności J. I., R. B., D. N. oraz R. M.), jak również z konfrontacji wskazanych osób ze wspólnikami spółki H. Spółka jawna, przy jednoczesnym uczynieniu materiału dowodowego w postaci protokołów przesłuchania tychże osób zgromadzonych w postępowaniach karnych podstawą niekorzystnych dla Skarżących ustaleń faktycznych, na których oparto rozstrzygnięcie dotyczące określenia H. W. i R. W. wysokości zobowiązania podatkowego - w konsekwencji pozbawiono Skarżących uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych i uniemożliwiono im wykazywanie stanu faktycznego odmiennego od tego, jaki przyjął organ podatkowy w decyzji zaskarżonej przed Wojewódzkim Sąd Administracyjnym w Poznaniu.

Naruszeniu przez Sąd I instancji przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1, art 13 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, a to poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów, a to z uwagi na fakt, że organ podatkowy określając prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 uznał zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez H. W. i R. W. jako wspólników H. Spółka jawna, gdy tymczasem ustalenie takie wychodziło poza zakres prowadzonego postępowania kontrolnego, które dotyczyło jedynie prawidłowości rozliczenia (a więc obliczenia) podatku dochodowego za rok 2006, a nie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, w zakres czego wchodzi rzetelność deklarowanych kosztów uzyskania przychodu - w konsekwencji zarówno decyzja organu podatkowego I i II instancji wydana została poza zakresem kontroli, czego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.

Naruszeniu przez Sąd I instancji przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a to poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji dlatego, że organ podatkowy dopuścił jako dowód w sprawie protokoły przesłuchań sporządzone w toku postępowań kontrolnych dotyczących innych podatników (protokoły sporządzone w toku postępowania kontrolnego [...] dotyczącego spółki H. Spółka Jawna - protokół przesłuchania R. W. z dnia 5 stycznia 2011, [...], protokół przesłuchania B. G. z dnia 5 stycznia 2011 roku, [...]), wyciągając z nich niekorzystne dla podatników wnioski w zakresie ustaleń faktycznych, podczas gdy dowód ten nie mieści się w katalogu środków dowodowych o którym mowa w przywołanym przepisie.

Wskazując na podniesione zarzuty Skarżący wnieśli na podstawie art. 176 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej, wywiedzione wyłącznie w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie są zasadne i tym samym rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. W szczególności niezasadny okazał się zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 6 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem kasatora organ podatkowy, określając wysokość zobowiązania skarżących w podatku od osób fizycznych za rok 2006 i uznając księgi podatkowe H. Spółka jawna (wspólnikami tej spółki byli skarżący) za rok podatkowy 2006 za nierzetelne w części, nie przeprowadził w toku postępowania dotyczącego H. W. i R. W. badania tychże ksiąg, którego wyniki byłyby oddane w protokole badania ksiąg, do czego obliguje art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, co z kolei uniemożliwiło skarżącym wzięcie czynnego udziału w postępowaniu poprzez ustosunkowanie się do twierdzenia organów podatkowych dotyczących rzekomej nierzetelności ksiąg, choćby w drodze zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole ich badania zgodnie z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej, a jednocześnie doprowadziło do sytuacji, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego w sposób odmienny od treści ksiąg podatkowych, bez podważenia - w sposób prawem przewidziany - zawartych w nich zapisów.

Powyższy zarzut jest niezasadny. Przypomnieć należy, że art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to karnych, czy podatkowych, czy też kontrolnych. Skoro art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to prawidłowo przyjął Sąd I instancji, że organy podatkowe zasadnie włączyły do materiału dowodowego dokumenty przedłożone przez podatnika (dokumenty zakupu i sprzedaży, rejestry zakupu i sprzedaży VAT, podatkowa księga przychodów i rozchodów, deklaracje VAT), protokoły przesłuchania w charakterze strony jako udziałowców R. W. i B. G., protokoły z zeznań świadków i podejrzanych przekazane przez Komendę Policji Centralnego Biura Śledczego Zarząd w P. Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej ze śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P., decyzję ostateczną określającą W. podatek od towarów i usług za miesiące od października 2006 r. do czerwca 2007 r. oraz decyzję ostateczną określającą A. podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. Podkreślić również należy, że organy podatkowe włączyły do materiału dowodowego m. in. wynik kontroli z dnia 30 maja 2011 r. wydany dla H. w zakresie prawidłowości ustalenia dochodu uzyskanego przez wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki w 2006 r. Ustalenia wynikające z wyniku kontroli i decyzji wydanej w stosunku do H. były zatem wystarczające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W niniejszej sprawie art. 193 Ordynacji podatkowej nie był przez organy podatkowe stosowany. Organy podatkowe przyjęły bowiem ustalenia wynikające m.in. z wyniku kontroli z dnia 30 maja 2011 r. wydanego dla H.

Badanie ksiąg podatkowych nastąpiło tylko w stosunku do H. Natomiast ustalenia wynikające z tych czynności z oczywistych względów miały wpływ na kwestię określenia wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do Skarżących jako wspólników H. Spółka jawna.

Prawidłowo przyjął tym samym Sąd I instancji, że korzystanie z tak uzyskanych materiałów nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), strona miał w toku postępowania możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym. Tymczasem w toku całego postępowania strona nie przedłożyła oprócz faktur żadnego dowodu, że w 2006 r. nabywała paliwo od spółek A. oraz W.

Wskazać również należy, że wprawdzie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, jednak nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego celu. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała taki przebieg, jak twierdzi podatnik.

4.3. Niezasadny okazał się również zarzut naruszeniu przez Sąd I instancji przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. W ocenie kasatora naruszenie wskazanych przepisów polegać miało na odmowie uwzględnienia żądania strony przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków działających w strukturach spółki A. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. (w szczególności J. I., R. B., D. N. oraz R. M.), jak również z konfrontacji wskazanych osób ze wspólnikami spółki H. Spółka jawna, przy jednoczesnym uczynieniu materiału dowodowego w postaci protokołów przesłuchania tychże osób zgromadzonych w postępowaniach karnych podstawą niekorzystnych dla skarżących ustaleń faktycznych, na których oparto rozstrzygnięcie dotyczące określenia H. W. i R. W. wysokości zobowiązania podatkowego. Takie zachowanie organów podatkowych pozbawiło skarżących uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych i uniemożliwiono im wykazywanie stanu faktycznego odmiennego od tego, jaki przyjął organ podatkowy w decyzji.

Stanowisko skarżących jest niezasadne. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej organy dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy zgodzić się z poglądem WSA, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W sytuacji gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględniać. To co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie powinno być dopuszczane jako dowód. Ustalenie wszystkich kontrahentów A. i włączenie materiału z postępowań wobec tych osób nie miało znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy, w związku z tym zasadnie uznał Sąd I instancji, że organy podatkowe nie naruszyły prawa, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Podkreślić również należy, ze WSA stwierdził, że wskazani przez stronę skarżącą świadkowie byli przesłuchiwania parokrotnie. Żaden z wymienionych przez skarżących świadków w trakcie prowadzonego postępowania nie zmieniał zeznań. Wszyscy potwierdzili, że spółki A. i W. nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego stronie. Nie posiadały wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowały żadną infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego typu działalności, a także nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami. Powołani świadkowie zeznali, że działalność gospodarcza ww. spółek w zakresie sprzedaży i zakupu oleju napędowego w kontrolowanym okresie była działalnością fikcyjną. Spółki te nie dokonywały zakupów oleju napędowego od podmiotów gospodarczych, które faktycznie zajmują się obrotem paliwami. Nie dysponowały więc paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych.

4.4. Bezzasadny okazał się również zarzut naruszeniu przez Sąd I instancji przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1, art 13 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, a to poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów, a to z uwagi na fakt, że organ podatkowy określając prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 uznał zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez H. W. i R. W. jako wspólników H. Spółka jawna, gdy tymczasem ustalenie takie wychodziło poza zakres prowadzonego postępowania kontrolnego, które dotyczyło jedynie prawidłowości rozliczenia (a więc obliczenia) podatku dochodowego za rok 2006, a nie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, w zakres czego wchodzi rzetelność deklarowanych kosztów uzyskania przychodu.

Powyższy zarzut uznać należy za całkowicie niezasadny. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Okoliczność powołania w treści postanowienia jedynie części art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy nie ma znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jest bowiem rzeczą oczywistą, że dla prawidłowego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. niezbędne jest rzetelne ustalenie podstawy opodatkowania.

4.5. Również niezasadny okazał się ostatni z podniesionych zarzutów dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a to poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji dlatego, że organ podatkowy dopuścił jako dowód w sprawie protokoły przesłuchań sporządzone w toku postępowań kontrolnych dotyczących innych podatników.

Jak już wskazał Sąd wskazał powyżej z ogólnej zasady zawartej w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Dlatego też zawartą w art. 181 Ordynacji podatkowej regulację należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. O konieczności takiego rozumienia treści tego przepisu świadczy przede wszystkim rozpoczynające go sformułowanie "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności...". Użycie przez ustawodawcę takiego zwrotu świadczy o tym, że w tym przepisie przykładowo, a nie w sposób wyczerpujący, wymieniono rodzaje dowodów, które mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Dlatego też stwierdzenie w tej normie prawnej, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. "inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej" nie oznacza, że w przypadku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej ustawodawca wskazał wyłącznie na zgromadzone w ich toku inne dokumenty, czyli dowody mające walory dokumentu urzędowego lub prywatnego.

Podkreślić również należy, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora UKS, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie tych dowodów. W konsekwencji korzystanie z tych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA.

4.6. Z tych też przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.