Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 613/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 5 lipca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 613/12

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił M. K. dochód nie powodujący powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 11.269,00 zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podał, że w roku 2006 skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w formie Przedsiębiorstwa Gastronomiczno-Handlowo-Usługowego "A" s.c. (10% udziałów) oraz FUH "B" s.c. (50% udziałów). Przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej zarówno w PGHU "A" s.c., jak również w FUH "C" s.c., był transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi. Z tytułu prowadzonych działalności gospodarczych w dniu 24.04.2007 r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe PIT 36 za rok 2006, w którym wykazała przychód z działalności gospodarczej: 124.932,67 zł, koszty uzyskania przychodów 129.882,47 zł, strata z działalności gospodarczej: 4.949,80 zł, dochód do opodatkowania: 0 zł, podatek należny: 0 zł. W przypadku s.c. "B" organ kontroli skarbowej przyjął jako prawidłowe wielkości przychodów i kosztów wynikające z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Odnośnie s.c. "A" organ kontrolny nie kwestionował wielkości przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Natomiast w kosztach uzyskania przychodu s.c. "A" ujęto faktury zakupu oleju napędowego, na łączną kwotę: 167.638,00 zł, na których jako wystawca została wpisana firma FHU "D" M. K.. Kserokopie powyższych faktur VAT organ kontroli skarbowej zgromadził z innych postępowań prowadzonych przez organ kontroli skarbowej, z Urzędu Skarbowego i Sądu Rejonowego w T. Z zebranych przez organ kontroli skarbowej dowodów wynika, że działalność firmy "D" polegała jedynie na wystawianiu faktur za sprzedaż oleju napędowego. "D" w ogóle nie dysponował towarem wskazanym na fakturach. W rezultacie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wydał przywołaną na wstępie decyzję.

Od ww. decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniosła skarżąca. W odwołaniu wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy na mocy postanowień art. 233 § 1 ust.2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ww. decyzji zarzuciła błędną wykładnię i naruszenie postanowień:

* art. 23, 121, 122, 123 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej,

* art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 4, art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca podkreśliła, iż organ pierwszej instancji nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego w sprawie, naruszył zasadę swobody oceny dowodów, zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę zaufania do organów podatkowych.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, iż jak wynika z ustaleń dokonanych w oparciu o zeznania M. K. i R. K. oraz w oparciu o dowody zgromadzone przez Urząd Skarbowy w T., M. K. nie posiadał koncesji na handel paliwami, nie dysponował olejem napędowym, faktury zakupu tego paliwa od spółki "E" będące w jego posiadaniu zostały sfałszowane. Ww. nie dysponował żadnymi środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nie posiadał i nie wynajmował samochodów do przewozu paliwa, a zakupiony Jelcz cysterna nie mógł uczestniczyć w ruchu drogowym, ponieważ M. K. nie odebrał dowodu rejestracyjnego stwierdzającego dopuszczenie pojazdu do ruchu. Nie posiadał bazy paliwowej, ani zbiorników do magazynowania paliw. Na podstawie zgromadzonego materiału stwierdzono, iż faktury wystawiane przez firmę "D" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na tych fakturach nie było własnością tej firmy. W firmie "D" nie następował faktyczny zakup, ani faktyczna sprzedaż paliwa.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. potwierdzeniem powyższego jest wyrok Sądu Rejonowego w T. [...] Wydział [...] wydany w dniu [...] r. sygn. Akt [...] , uznający M. K. za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu, tj. wystawienia dokumentów w postaci faktur VAT, które miały potwierdzać dokonanie nie mających miejsca zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, iż stwierdzenie w uzasadnieniu tego wyroku, że M. K. m.in. w ramach firmy "D" prowadził handel nieopodatkowanym podatkiem akcyzowym paliwem w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, dla udokumentowania "fakturowego" wpływu do firmy takiego paliwa przyjmował i wprowadził do dokumentacji księgowej jako autentyczne podrobione dokumenty w postaci faktur, dokonał sprzedaży paliwa na podstawie wystawionych faktur - nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy bowiem, jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł z dnia 13.08.2011 r. sygn. akt I SA/Łd 554/10 za sprawstwo odpowiada nie tylko ten, kto wykonuje czyn zabroniony sam albo wspólnie i w porozumieniu z inną osobą, ale także ten, kto kieruje wykonaniem czynu zabronionego przez inną osobę, jak również ten, kto kieruje wykonaniem czynu zabronionego przez inną osobę lub wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, poleca jej wykonanie takiego czynu. Przypisane M. K. czyny zabronione popełnił on wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą, co oznacza w ocenie organu odwoławczego, że sąd karny przyjął, iż M. K. był współsprawcą tych przestępstw. Istota współsprawstwa zasadza się na stworzeniu podstaw do przypisania każdemu ze współsprawców całości popełnionego wspólnie przez kilka osób przestępstwa, a więc także tego, co zostało realizowane przez innych współdziałających, przy czym każdy ze współsprawców ponosi odpowiedzialność tak jak gdyby sam "wykonał" czyn zabroniony. Biorąc pod uwagę, iż sąd karny dysponował częściowo tymi samymi dowodami, które pozwoliły organowi kontroli skarbowej na dokonanie takich ustaleń faktycznych, jakie stały się podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie, stwierdzono, że ustalenia i rozstrzygnięcia sądu i organu podatkowego pozostają zbieżne. Materiał dowodowy i okoliczności sprawy z niego wynikające - według organu odwoławczego - wskazują na to, że M. K. z pewnością nie był właścicielem paliwa i organizatorem całego przedsięwzięcia dostarczania paliwa wielu różnym podmiotom, wielomilionowej wartości. Tym samym faktury wystawione przez M. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zebrany materiał dowodowy w pełni obrazuje stan faktyczny przedmiotowej sprawy i pozwala na dokonanie jego swobodnej oceny. Organ odwoławczy zaakcentował, iż podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku. Ze względu bowiem na fakt, iż prawo podatkowe jest dziedziną sformalizowaną, a organy podatkowe muszą mieć możliwość jednoznacznej oceny skutków określonych zdarzeń gospodarczych, podatnicy obowiązani są dokumentować każdą operację gospodarczą. Dokumenty, na podstawie których dokonywane są zapisy, winny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zaś możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów będzie zależała od posiadanych dowodów na jego poniesienie. W tym kontekście organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca nie wykazała, że dowody dokumentujące wydatki na zakup paliwa są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Istotne jest zaś to, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, zaś warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym. Innymi słowy - między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

Dalej wskazano, ze sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a jednocześnie zasady ustalania podstaw opodatkowania w oparciu o dowód z księgi, nie pozwalają uwzględniać wydatków, które nie zostały udokumentowane w ogóle, są wywodzone z faktur wystawionych przez nieistniejące podmioty, bądź z faktur lub innych dowodów, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono, że obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej ma charakter normatywny - wynika z przepisów art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w związku z regulacjami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów o rozchodów, wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 24a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - niezgodne z przepisami prawa wykonanie obowiązków ciążących na przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, tj. nierzetelne ewidencjonowanie i prowadzenie księgi przychodów i rozchodów, w tym dokonywanie w niej zapisów niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych - zdarzeń gospodarczych, z którymi ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązania podatkowego, może prowadzić lub wprost prowadzi do minimalizacji obciążeń podatkowych. Obowiązek rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej mieści się w pojęciu szeroko rozumianego obowiązku podatkowego i służy prawidłowemu wywiązywaniu się podatników z powstających z mocy prawa zobowiązań, a także zagwarantowaniu pewności i stabilności obrotu gospodarczego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przyjęcie, że nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników.

Podniesiono również, że zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził w firmie podatniczki nierzetelność dokumentów księgowych z uwagi na ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu towarów handlowych na podstawie faktur wystawionych przez firmę D, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Określenie w dowodzie księgowym strony uczestniczącej w operacji gospodarczej, czy też przedmiotu transakcji, których ten dowód dotyczy, w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, iż dowód taki nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku. Jeśli dana czynność nie przebiega tak jak określa to dokument księgowy, brak jest podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelnością jest więc nie tylko brak zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ale również zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej.

W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji słusznie uznał prowadzoną przez podatniczkę podatkową księgę, zgodnie z § 11 ust. 4 pkt 1 w.w. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, za nierzetelną w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił przy tym od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. Stwierdzono, że organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania nie tylko wtedy, gdy uzyska jako uzupełnienie dowodów dodatkowe dokumenty, jak np.: faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, ale także wtedy, gdy uzyskane dowody potwierdzają konieczność wyłączenia z ksiąg konkretnych zapisów kwot wynikających z nierzetelnych faktur i uzasadniają określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot, przy uwzględnieniu pozostałych danych wynikających z księgi (np. wyrok WSA w Łodzi, I SA/Łd 579/10 z dnia 13.10.2010 r.). Celem ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest bowiem odtworzenie rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego w przypadku, gdy brak jest danych do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Akceptacja szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku prowadziłaby do aprobowania zachowań polegających na nieudokumentowaniu istotnych z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych operacji gospodarczych, które mogłyby stanowić wartość nie podlegającą weryfikacji. Nie można aprobować sytuacji, gdy podatnik próbuje udokumentować zakup towarów (usług) fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych operacji gospodarczych.

Za niezasadny uznano więc zarzut dotyczący braku oszacowania poniesionych przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i wskazano, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził dokumenty źródłowe zawierające dane, na podstawie których można było określić podstawę opodatkowania. W związku z powyższym stwierdzono, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie - w myśl art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa - odstąpił od określenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania określając koszty uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji źródłowej.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów - wbrew zarzutom odwołania – nie jest dowolna. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ podatkowy I instancji wyjaśnił stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie i wystarczająco uzasadnił swoją decyzję.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożyła M. K.. Decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 9 ust. 2, art. 22, art. 24b ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym

od osób fizycznych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych;

- błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że M. K. nie

dysponował olejem napędowym, firma "D" była wystawcą, faktur, które nie

odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży oraz że w firmie "D" nie

następował faktyczny zakup i faktyczna sprzedaż oleju napędowego;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyczerpujące

rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w tym w szczególności

pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy prawomocnego wyroku karnego.

Biorąc pod uwagę powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości powołanej wyżej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...]r. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż w skarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje faktu zakupu oleju napędowego, niezbędnego do wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącą, lecz wyłącznie legalność pochodzenia tego oleju napędowego. W tej sytuacji, jeżeli organy uznają dokumenty księgowe za nierzetelne, to powinny były oszacować wysokość kosztów uzyskania przychodów.

Podniesiono, że wprowadzanie do decyzji stwierdzeń dotyczących firmy "F" jest naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, gdyż trudno jest stwierdzić, która część decyzji faktycznie dotyczy skarżącej, a która "przez przypadek" nalazła się w decyzji i nie dotyczy skarżącej.

Wskazano, że zgodnie z art. 24b updof, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a updof nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Co więcej, zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania jest możliwe, jeżeli spełnione są następujące warunki: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż instytucja oszacowania właśnie została stworzona przez ustawodawcę po to, aby organy podatkowe prawidłowo ustalały dochód stanowiący podstawę opodatkowania w przypadku np. nierzetelnych ksiąg. Tym samym, w ocenie skarżącej, organy powinny dokonać szacowania.

Dalej skarżąca stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej zinterpretował sobie materiał dowodowy oraz ustalenia poczynione przez prokuraturę w postępowaniu przeciwko M. K. w dowolny sposób, wręcz sprzecznie z samą treścią, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie prawomocnego wyroku sądu karnego. Podniesiono, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Sąd Rejonowy w T., w żadnym miejscu ww. wyroku nie stwierdził, jakoby M. K. wystawiał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń faktycznych, za jakie należy uznać sprzedaż paliwa. Co więcej Sąd Rejonowy podkreślił, iż M. K. dokonywał sprzedaży tego paliwa na podstawie wystawionych przez firmę F.H.U. D faktur VAT, zatem twierdzenie organów obu instancji, że faktycznie nie doszło do sprzedaży paliwa są błędne i sprzeczne z ustaleniami prokuratury i Sądu.

Podsumowując skarżąca stwierdziła, iż organy, wbrew stwierdzeniu wyroku uznały, iż M. K. nie nabywał i nie zbywał paliwa, podczas gdy zarówno z aktu oskarżenia przedstawionego przez prokuraturę, jak również z wyroku Sądu Rejonowego w T. wprost wynika, iż M. K. sprzedawał przedmiotowe paliwo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Według przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez M. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., jak i mogącego mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej O.p.

Sporną kwestię w niniejszej sprawie, jaką jest okoliczność zaliczenia przez podatniczkę, prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "A" s.c., do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2006 wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez FHU "D" M. K., reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy czym art. 23 u.p.d.o.f. nie jest prostą opozycją art. 22 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Choć zatem sporny w niniejszej sprawie wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie nie może być on uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że po pierwsze, mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą; po drugie, ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu; po trzecie podatnik przedstawi wiarygodne dowody poniesienia danego wydatku (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999r., SA/Gd 1331/92 czy wyrok NSA z dnia 20 maja 1998r., SA/Sz 2303/97, podaję za A. Mudrecki, Wydatki na reprezentację w sprawach podatkowych na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Glosa 2001, z. 3, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r., III SA 2366/02, LEX nr 146524, wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120, wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449, wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998r., III SA 1207/97, LEX nr 37135, wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2, wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należało, iż wynikające z zakwestionowanych faktur kwoty z tytułu zakupu paliwa od FHU "D" M. K. mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a w szczególności sporna między stronami okoliczność, czy skarżąca poniosła wydatek na zakup wskazanego w fakturach paliwa oraz, czy poniesienie tego wydatku zostało udokumentowane przez skarżącą w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu wskazanego w fakturach paliwa między podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach doszło.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sporządzonego w oparciu o ustalenia dokonane przez organy podatkowe we własnym zakresie, jak i pochodzące z innych postępowań, w tym postępowań przed organami ścigania, a włączone odpowiednimi postanowieniami do materiału dowodowego niniejszej sprawy, wynika, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych, jak i konieczności użycia paliwa w tej działalności, tj. do uruchomienia i korzystania ze środków transportowych, ilości paliwa wynikającej z zakwestionowanych faktur, a jedynie zakwestionowały rzetelność transakcji między firmą skarżącej a FHU "D" M. K., pochodzenie tego paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącą dokumentów mających dokumentować jego nabycie, tj. faktur wystawionych przez FHU "D" M. K.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącą przychodu w 2006 r. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez FHU "D" M. K., uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż FHU "D" M. K. nie dysponowała olejem napędowym. Z dokumentacji księgowej FHU "D" M. K. wynika, iż jedynym dostawcą paliwa do tej firmy w badanym okresie była Spółka z o.o. "E", której właścicielem był R. K.. Firma ta nie mogła jednak wystawić faktur na rzecz FHU "D" M. K., gdyż R. K. zeznał, iż nie zna M. K., nie podpisywał okazanych mu faktur wystawionych w 2006 r. przez "E" sp. z o.o. na rzecz FHU "D" M. K., faktury te zostały sfałszowane. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w przedstawionej przez Prokuraturę Okręgową ekspertyzie z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia 16 marca 2009 r., w której biegły stwierdza, iż widniejące na tychże fakturach podpisy R. K. zostały sfałszowane. To zaś oznacza, iż faktury te nie stanowią dowodu dostawy paliwa przez firmę "E" na rzecz FHU "D" M. K., rzekomego dostawcy paliwa na rzecz skarżącej. Innym dowodem potwierdzającym okoliczność, iż ta ostatnia firma nie dysponowała paliwem, zakupionym zgodnie z treścią zakwestionowanych przez organy faktur wystawionych na rzecz skarżącej jest to, iż FHU "D" M. K. nie posiadała, co wynika z zeznań M. K., jak i powszechnie dostępnych danych na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki, koncesji na obrót olejem napędowym. Poza tym FHU "D" M.K. nie dysponowała środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Jak bowiem wynika z zawartych w aktach administracyjnych protokołów przesłuchań M. K., FHU "D" M. K. nie posiadała własnej bazy paliwowej ani zbiorników na paliwo, paliwo dostarczane przez "E" sp. z o.o. jego cysterną było przetankowywane na parkingach i rozwożone przez tą firmę do klientów cysterną Jelcz (niezatrejestrowaną z uwagi na nie posiadanie przez M. K. prawa jazdy odpowiedniej kategorii). Tezę organów potwierdza też opisana przez M. K. procedura zawierania transakcji przez FHU "D" M. K. i "E" sp. z o.o., okoliczności powstania oraz działania tej firmy, jak i brak wiedzy M. K. co do wielu istotnych z punktu prowadzonej działalności informacji. M. K. potwierdził wszak, iż firmę tą założył za namową R. K., gdyż potrzebował pieniędzy; kontaktował się z nim w sprawie dostaw paliwa telefonicznie, numerów telefonu jednak nie pamięta, gdyż były one często zmieniane; nigdy nie był w firmie "E" i nie jeździł tam po paliwo, które przywoził kierowca z firmy "E" ; nie zna nazwiska kierowcy; w drukowaniu faktur pomagał mu R. K. u niego w domu; gotówkę za paliwo dostarczał R. K. czekającemu na niego w samochodzie osobowym; w zamian za to otrzymywał miesięcznie około 2000 zł; to R. K. ustalał ceny na paliwo; pieniądze na zakup cysterny otrzymał też od niego. Również dokonane przez pracowników organu oględziny wynajętej przez M. K. za namową R. K. posesji w M., gdzie znajdowała się stacja paliw, nie potwierdziły by była tam prowadzona działalność gospodarcza. Również okoliczności współpracy skarżącej z FHU "D" M. K., w tym nawiązania z nią kontaktu i zasłanianie się brakiem pamięci co do istotnych okoliczności prowadzonej działalności, budzą wiele wątpliwości.

Z tych względów zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia przez skarżącą wydatku, co w konsekwencji skutkuje uznaniem prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznał za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Na gruncie tego przepisu orzecznictwo sądowe podnosi, iż rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów z dokumentami źródłowymi. Z nierzetelnością ksiąg podatkowych mamy do czynienia także wówczas, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru w niej uzewnętrznionego (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2009r., I SA/Wr 544/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2008r., I SA/Po 1401/07 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 listopada 2008r., I SA/Ke 329/08).

Zasadnie też organy podatkowe przyjęły, iż skarżąca nie udowodniła faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa wynikającego z zakwestionowanych faktur, tym bardziej, że wystawienie faktury nie jest równoznaczne z poniesieniem danego wydatku. Jak bowiem wynika z zebranego w sprawie materiału, nie było innych dowodów związanych z poniesieniem wydatku na zakup paliwa poza zakwestionowanymi fakturami. Skarżąca w realiach tej sprawy nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu zapłaty zakupu paliwa w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur.

Podnieść nadto należy, iż wynikający z przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ale również z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f., obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych przez podatnika w ciężar kosztów ma, jak słusznie podniósł organ odwoławczy, charakter normatywny, a podstawą zapisów w księgach przychodów i rozchodów stanowią na mocy § 12 ust. 1 i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) prawidłowe i rzetelne dowody, w tym min. faktury, dokumenty celne, rachunki, faktury korygujące inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zawierające wskazane w tych przepisach dane, pozwalające na weryfikację tych danych. Pomimo więc, iż faktury na gruncie tych przepisów stanowią dowód poniesienia wydatku, to jednak stanowią one dokument prywatny i nie mają waloru dokumentu urzędowego, co oznacza w konsekwencji, iż nie stanowią one dowodu tego, co wynika z ich treści. Dowodami dokumentującymi sporny w niniejszej sprawie wydatek, w ocenie Sądu, nie mogą być faktury wystawione w opisanych powyżej okolicznościach, tj. faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od firmy "D", która to firma nie była właścicielem paliwa, a faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, polegającego na sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości paliwa określonego rodzaju między wskazanymi w tej fakturze podmiotami. Faktury te nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia poniesionego z tego tytułu wydatku do kosztów podatkowych. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być, na co wskazuje użyty w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot "koszty poniesione", właśnie koszty poniesione, a podatnik tego kosztu nie poniósł (poza zakwestionowanymi fakturami brak innych dowodów), to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu. Chodzi o wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika wobec wskazanego kontrahenta z tytułu nabycia określonego towaru (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 stycznia 2010r., I SA/Łd 655/09, wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2007r., I SA/Po 21/07, LEX nr 400923 czy wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006r., II FSK 1493/05, LEX nr 263471, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008r., I SA/Po 1012/07, LEX nr 478633 czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2009r., I SA/Bd 46/09, LEX nr 49368).

Tak więc - wbrew temu co podnosi autor skargi – nie wystarczy, że podatnik nabył paliwo i zużył je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Poczynione przez skarżącą wydatki na zakup paliwa, pomimo faktycznego posiadania przez nią tego paliwa i następnie osiągnięcie dochodu z działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tego paliwa, nie mogą być, jak zasadnie podniósł organ, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży, skoro skarżąca nie wskazała innego niż sporne faktury dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia posiadanego paliwa. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać, jak podnosi dość liczne już orzecznictwo sądowe, podatnik. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760).

Skoro zaś przedstawione przez skarżącą dowody w postaci przedmiotowych faktur zostały skutecznie zakwestionowane przez organy podatkowe, to rzeczą strony a nie organów podatkowych jest wskazanie innych dowodów w tej mierze. Tymczasem skarżąca takich dowodów nie przedstawiła.

Z pewnością nie jest takim dowodem prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w T. M. z dnia [...] r., sygn. Akt [...] , w myśl którego M. K. został skazany między innymi za to, że w okresie od [...] r. do [...]r. działając wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą przyjął w nieustalonych miejscach, a następnie użył jako autentyczne podrobione dokumenty w postaci 181 sztuk faktur VAT rzekomo wystawionych przez spółkę E z podrobionymi podpisami osoby upoważnionej do wystawiania faktur VAT, tj. prezesa zarządu ww. spółki R. K., które to dokumenty miały potwierdzić dokonanie nie mających miejsca zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu wskazanej ilości i za wskazaną kwotę oleju napędowego przez firmę D od ww. spółki z o.o. Poza tym M. K. został skazany również za to, że w okresie od 22 października 2005 r. do 21 września 2006 r. działając wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą naraził na uszczuplenie należności publicznoprawne Skarbu Państwa w ten sposób, że prowadząc handel nieopodatkopwanym podatkiem akcyzowym paliwem w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia dla udokumentowania fakturowego wpływu tego paliwa do firmy przyjmował i wprowadzał do dokumentacji księgowej swojej firmy jako autentyczne podrobione dokumenty i dokonywał sprzedaży tego paliwa podstawie wystawionych przez firmę D faktur VAT. Zatem w zakresie obu zarzutów, co do których uznano M. K. za winnego i skazano ww. wyrokiem, Sąd Rejonowy w T. przyjął, że był on współsprawcą tego przestępstwa, co ma zasadnicze znaczenie dla ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do powyższego, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela pogląd zawarty w wyroku WSA w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 554/10, zgodnie z którym dla przypisania współsprawstwa nie jest konieczne, aby każdy ze współsprawców spełnił (wykonał) wszystkie elementy przypisanego przestępstwa. W istocie w pojęciu współsprawstwa mieści się sytuacja, w której każdy ze współsprawców spełnia tylko fragment działania przestępczego, lecz działania ich wszystkich składają się na obraz całości czynu zabronionego. Dlatego, w ocenie Sądu, przypisanie M. K. współsprawstwa w przedstawionym wyżej zachowaniu przestępczym nie może być traktowane jako dowód, iż sprzedał skarżącej paliwo nabyte od "E" Sp. z o.o. oraz, że kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje sprzedaży tego paliwa. Zatem nie można przyjąć, aby ustalenie jakich dokonał sąd karny były sprzeczne z ustaleniami organów, a nadto nie można uznać, że organy nie uwzględniły prawomocnego wyroku w sprawie [...] , bowiem w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji wyrok sądu karnego znalazł odzwierciedlenie, co oznacza, że zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny.

Nie jest nim również (tj. dowodem na poniesienie wydatków na zakup paliwa od "D" stanowiących koszt uzyskania przychodu) okoliczność, że M. K. został obciążony podatkiem akcyzowym z tytułu zakupu paliwa, od którego nie odprowadzono akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Postępowanie w ramach podatku dochodowego ma charakter autonomiczny i samoistny. W jego ramach organy podatkowe obowiązane są poczynić ustalenia faktyczne wynikające z zebranego materiału dowodowego, bacząc jedynie by nie przekraczały one zasady swobodnej oceny dowodów i nie wykraczały poza wskazania logiki i doświadczenia życiowego. Sąd w rozpoznawanej sprawie stwierdza, że ustalenia faktyczne organów nie przekroczyły wskazanych granic i są wystarczające dla potrzeb rozstrzygnięcia. Ustalenia zawarte w sprawie innego podatku nie mogą być automatycznie przenoszone do innej sprawy podatkowej i traktowane jako kontrargument wobec ustaleń w danej sprawie. Na przeszkodzie temu stoi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), który nakazuje rozpatrywać sprawę w jej granicach, a nie w granicach wszystkich spraw podatkowych prowadzonych w stosunku do danej strony. Zatem i ten zarzut skargi okazał się niezasadny.

W tej sytuacji zasadnie organy obu instancji uznały, że jeżeli sporne koszty nie zostały w sposób rzetelny udokumentowane, nie było obowiązkiem organów podatkowych ich oszacowanie.

Uregulowana w art. 23 O.p. instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną juz wyżej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Zasadnie zatem – w ocenie Sądu - organ podatkowy, powołując się w tej mierze na wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroki NSA, podniósł, iż warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie nie może bowiem dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można (wyrok NSA z 14 marca 2008 r. II FSK 1755/06).

Zarówno z przepisów O.p., jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z 19 listopada 2010 r. II FSK 1179/09). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości określone wydatki ponosił. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie z omówionych wcześniej powodów, leżących po stronie skarżącej, brak było podstaw do uznania, iż wynikające z zakwestionowanych faktur wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., to w takiej sytuacji nie ma uzasadnienia stanowisko strony skarżącej, iż wydatki takie powinny podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów.

Innymi słowy podatnik powinien dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji , gdy zdarzenie nie zostało rzetelnie udokumentowane, przyjąć należy, że nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. Brak jest zatem podstaw do oszacowania, a następnie uwzględnienia przy obliczaniu dochodu, kosztów uzyskania przychodu co do wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur.

Dodatkowo stwierdzić należy, że interpretując art. 23 § 1 pkt 2 O.p. nie można pominąć wynikającego z art. 23 § 5 O.p. celu szacowania, jakim jest określenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej, a więc podstawy ustalonej przy uwzględnieniu faktycznie osiągniętych przychodów i faktycznie poniesionych kosztów ich uzyskania. Nie może więc uzasadniać ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania sytuacja, gdy z wielkości przychodów można wywodzić konieczność zużycia materiałów w ilości większej niż wynikająca z dowodów potwierdzających ich nabycie (i poniesienie kosztów z tym związanych). Podstawa opodatkowania, uwzględniająca jedynie hipotetyczne, a nie faktyczne wydatki, nie byłaby zbliżona do rzeczywistej, uwzględniałaby bowiem wydatki, które nie zostały faktycznie poniesione i które - zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.- nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi dotyczące bezzasadnego pominięcia instytucji oszacowania kosztów. Nie można bowiem w tej sprawie zarzucić organom podatkowym, że doszło do opodatkowania w większej części przychodu, a nie dochodu skarżącej. Przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględniono bowiem wszystkie pozostające w związku z przychodem koszty, których poniesienie zostało wykazane dopuszczonym przez prawo dowodem. Prawidłowo także przyjęto, że mimo nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie dotyczącym części kosztów wynikających z zakwestionowanych faktur, pozostałe dane z ksiąg, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez szacowania. Nie można także zapominać, że chcąc uniknąć szacowania bądź stwierdzenia nierzetelności ksiąg, podatnik winien należycie, w sposób nie budzący wątpliwości, dokumentować zdarzenia, mogące mieć wpływ na podstawę opodatkowania.

Reasumując, wobec niepodważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji, bezzasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego. Organy podatkowe ustaliły bowiem prawidłowo zarówno wysokość przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, opierając się na niepodważonych zapisach w księgach podatkowych oraz innych zebranych w sprawie dowodach, które były wystarczające dla ustalenia podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić trzeba, że zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów u.p.d.o.f. są bezzasadne.

Zarzut odnoszący się do naruszenia pozostałych wymienionych w skardze przepisów postępowania jest, w ocenie Sądu, także chybiony. Charakter i zakres czynności podjętych przez organy podatkowe, wskazują, iż zarówno stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób należyty, jak również został spełniony wymóg podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia sprawy. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym (art. 191 O.p.). Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu.

Podsumowując stwierdzić należy, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż organ wytłumaczył się z przyjętego rozstrzygnięcia, nadto jest ono wyczerpujące i spełnia kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p.

Natomiast powołanie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. stwierdzeń dotyczących firmy F jest oczywiście nieprawidłowe i w tym zakresie zarzuty skarżącej są zasadne, ale – zdaniem Sądu – uchybienie to pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.

tf