Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 245/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3 i 9
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę. ,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 - dalej O.p.) po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w K. od decyzji Wójta Gminy M. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia A S.A. z siedzibą w K. (dalej Spółka lub podatnik) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [...]zł - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, iż w trakcie czynności sprawdzających organ podatkowy I instancji stwierdził, że A S.A. nie uwzględniła w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2009 rok wszystkich budowli znajdujących się w obrębie gminy M.. W związku z powyższym pismem z dnia 5 czerwca 2014 r. organ I instancji wezwał Spółkę do przedłożenia w terminie 14 dni:

- wykazu budynków, gruntów i budowli podlegających opodatkowaniu według stanu na dzień 1 stycznia 2009 r.,

- wypisu z ewidencji środków trwałych dotyczących budowli zadeklarowanych do opodatkowania na 2009 rok oraz niezadeklarowanych do opodatkowania,

- wykazu budowli i urządzeń budowlanych niezadeklarowanych do opodatkowania z podaniem ich wartości początkowej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, "kart przewodnich wyrobisk górniczych" i wykazu zawierającego elementy składowe każdego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT

W odpowiedzi Spółka przedłożyła cześć żądanych dokumentów i poinformowała, że "brak jest podstaw prawnych do dostarczenia oczekiwanych przez Wójta Gminy M. dokumentów i informacji o podziemnych wyrobiskach górniczych znajdujących się na terenie gminy M.".

Z tego względu postanowieniem z dnia [...] organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok, wskazując w uzasadnieniu, że podatniczka nie wliczyła do podstawy opodatkowania wartości budowli znajdujących się pod powierzchnią ziemi, które znajdują się w granicach administracyjnych gminy M..

Efektem tego postępowania było wydanie przez organ I instancji w dniu [...] (doręczonej w dniu 2 grudnia 2014 roku) decyzji określającej A S.A. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [...]zł. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...]organ I instancji nadał powyższej decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności.

Z informacji organu podatkowego wynika (pismo z dnia 29 grudnia 2014r.), że w dniu 16 grudnia 2014 r. Spółka dokonała wpłaty podatku od nieruchomości za 2009 rok wraz z należnymi odsetkami w kwocie ogółem [...]zł (należność główna [...]zł i odsetki [...]zł). Wyżej wymieniona kwota w całości pokrywa należny podatek od nieruchomości za 2009 rok.

Spółka złożyła odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki wskazał że kwestią opodatkowania wszelkiego rodzaju urządzeń technicznych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych zajął się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), a następnie szeroko powołał się na wiele fragmentów tego wyroku. Zarzucił, że organ podatkowy nie przeprowadził analizy w celu wyjaśnienia, czy poszczególne umiejscowione w wyrobiskach górniczych obiekty (urządzenia techniczne) są samodzielnymi obiektami budowlanymi w postaci budowli, czy też jednocześnie urządzeniami technicznymi oraz podobnie w przypadku pozostałych urządzeń technicznych, które zostały przez organ podatkowy I instancji zaliczone w poczet budowli bez badania ich związku z wyrobiskami.

Odwołująca nie powołała się na żadne przykłady i nie odniosła się do żadnych konkretnych budowli. Podała jedynie ogólnie, że "popełnione przy kwalifikacji urządzeń technicznych błędy przesądziły jednocześnie, że poczyniona przez organ podatkowy kwalifikacja wyposażenia podziemnych wyrobisk górniczych w poczet budowli, tj. obudów w poczet konstrukcji oporowych oraz pozostałego wyposażenia w poczet sieci technicznych i linii kolejowych była wadliwa". Pozostałych ustaleń organu podatkowego I instancji Spółka nie kwestionowała.

Kontynuując uzasadnienie decyzji odwoławczej SKO powołało się na treść zgodnie z art. 21 § 3 O.p. Dalej wskazało, że podstawą prawną wymiaru podatku od nieruchomości za ten rok są przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 roku, poz. 849 - dalej u.p.o.l.), obowiązujące w 2009 roku oraz uchwały Rady Gminy M. w sprawie stawek podatku od nieruchomości na terenie gminy na dany rok podatkowy.

Stosownie do art. 3 ust. 1 powołanej ustawy obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył m.in. na osobach prawnych, które były:

1/ właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

2/ posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3/ użytkownikami wieczystymi gruntów,

4/ posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem lub nawet jest bez tytułu prawnego. Natomiast opodatkowaniu podlegały grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (każdy z tych elementów odrębnie).

Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 w znowelizowanej od dnia 1 stycznia 2003r. u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku) budowla to każdy obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. A zatem, budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości były (między innymi) takie obiekty jak drogi, lotniska, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale z gruntem związane urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, obiekty liniowe, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków czy składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody. konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, pomniki, cmentarze, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

SKO zwróciło uwagę, że w 2010 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 106, poz. 675) nastąpiła zmiana (uściślenie) w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm. dalej P.b.), gdzie w miejsce dróg i linii kolejowych wskazano ogólnie obiekty liniowe. Przy czym w art. 3a zdefiniowano obiekt liniowy, przez który należy rozumieć taki obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, gazociąg, kanał, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linie kablowe nadziemne i umieszczone bezpośrednio w ziemi czy podziemne, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa.

Opodatkowaniu podlegały także "urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym", które zdefiniowane zostały w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zgodnie z powołanym przepisem za budowie należy rozumieć także urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jeżeli zatem dany obiekt można było w 2009 r. uznać za budowlę służącą wykonywaniu działalności gospodarczej (w rozpatrywanym przypadku działalności wydobywania kopalin ze złoża), to był on objęty zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegały zatem zarówno obiekty budowlane znajdujące się na powierzchni ziemi jak i pod ziemią, ponieważ ani przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani przepisy Prawa budowlanego, do których wprost odwołuje się ta ustawa, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania danego obiektu.

SKO podkreśliło, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia odmiennego poglądu co do możliwości i dopuszczalności opodatkowania obiektów budowlanych znajdujących się pod ziemią i uznanie ich za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Jak wskazało, podziemne wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co biorąc pod uwagę zasadniczy przedmiot sporu nie budzi - zdaniem Kolegium - żadnych wątpliwości. "Wyrobiskiem górniczym" jest bowiem, zgodnie z art. 6 pkt 10 u.p.g.g., przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstała w wyniku robót górniczych. Tak rozumiane "wyrobisko górnicze" nie jest obiektem budowlanym. Opodatkowaniu podlegają wyłącznie obiekty budowlane służące wydobywaniu kopaliny, usytuowane w wyrobisku górniczym.

Rozbieżności poglądów związane z opodatkowaniem składników majątkowych znajdujących się pod ziemią stały się przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) orzekł, że interpretowane przepisy są zgodne z ustawową zasadą określoności i poprawnej legislacji, jeżeli odczytuje się je w taki sposób, że nie odnoszą się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz mogą się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach. Zgodnie z powołanym wyrokiem mogą być opodatkowane obiekty i urządzenia umieszczone w wyrobiskach górniczych, pod warunkiem, że zostanie wykazane, iż odpowiadają one budowlom wymienionym expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, ewentualnie urządzeniom technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Mogą także być opodatkowane obiekty i urządzenia umieszczone w wyrobiskach górniczych, pod warunkiem, że odpowiadają budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast podstawą opodatkowania tych obiektów i urządzeń jest ich wartość określona przez podatnika na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 i 6, względnie w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 odwołuje się wprawdzie do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącej podstawę do obliczenia amortyzacji, ale nie oznacza to, że przepis ten modyfikuje przedmiot opodatkowania przez jej rozszerzenie. Mówi on przecież o wartości budowli, a to co jest budowlą, określają przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji, skoro "wyrobisko górnicze" nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszt jego wydrążenia) nie może być zaliczany do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W dalszej kolejności Kolegium podniosło, że po wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] wezwał podatnika do przedłożenia:

- wykazów z ewidencji środków trwałych według stanu na dzień 1 stycznia 2009 roku z uwzględnieniem wszystkich obiektów budowlanych z grupy 2 i 6 KŚT - nie zadeklarowanych do opodatkowania, z podaniem ich wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- wykazu budowli i urządzeń budowlanych niezadeklarowanych do opodatkowania na 2009 rok wraz z podaniem ich wartości początkowej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- kart przewodnich wyrobisk górniczych z określonymi danymi technicznymi;

- wykazu zawierającego elementy składowe każdego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT.

Następnie, postanowieniem z dnia [...] Nr [...], wezwano podatnika do uzupełnienia braków dowodowych.

Spółka przedstawiła materiały wraz z pismami z dnia 18 lipca 2014r., 12 sierpnia 2014r., 19 sierpnia 2014r. oraz z dnia 8 września 2014r. Następnie przy pismach z dnia 25 września i 7 października 2014r. uzupełniała materiały dowodowe i złożyła stosowne wyjaśnienia niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji włączył do dokumentacji postępowania podatkowego pismo podatnika z dnia 17 czerwca 2014r. wraz z załącznikiem, które dotyczyło prowadzonego równolegle postępowania podatkowego za lata 2005-2007, a postanowieniem z dnia [...] wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Następnie Spółka w dniu 14 listopada 2014 r. nadesłała 2 aneksy z dnia 21 października 2014 r. do opinii (zleconej do wykonania przez stronę firmie B sp. z o.o.) z dnia 23 kwietnia 2014 r., określającej wysokość udziału kosztów drążenia oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych oraz do opinii z dnia 7 sierpnia 2014 r., określającej wysokość kosztów drążenia oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych. Powyższe pismo wraz z załącznikami postanowieniem z dnia [...] zostało włączone do dokumentacji postępowania, po czym organ ponownie wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Kolegium podsumowało, że o ile w rozpatrywanej sprawie, pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym I instancji nie ma sporu co do prawidłowości opodatkowania gruntów i budynków, o tyle w odniesieniu do budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą, znajdujących się pod ziemią - brak jest jednolitego stanowiska.

Kierując się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. organ odwoławczy stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie:

1) budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit b) powołanej ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenie nie zostało wskazane expressis verbis - wymaga wskazania, że zapewniają tnie możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. TK wskazał równocześnie, że "w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które są zarazem budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Inaczej mówiąc, czy są one urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanymi z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Trybunał Konstytucyjny wskazał zatem kolejność działań organu podatkowego polegającą na przypisaniu w pierwszej kolejności spornych obiektów do wskazanych w prawie budowlanym nazw "budowli", a dopiero w drugiej kolejności do "urządzeń budowlanych": "Biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in. urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cala rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym".

SKO zauważyło, że w uzasadnieniu swojego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził między innymi (str. 45), "...iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Organ podatkowy może zatem posłużyć się inną niż TK argumentacją wynikającą z ustaw, których postanowienia rzutują na rozumienie budowli w prawie budowlanym i ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

Po analizie akt sprawy Kolegium uznało, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa i zgodna z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Organ podatkowy I instancji wydał decyzję (między innymi) w oparciu o przedłożone przez Spółkę wykazy zawierające elementy składowe każdego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT, "kart przewodnich wyrobisk górniczych" i z uwzględnieniem wartości poszczególnych obiektów wskazanej przez Spółkę. Na podstawie dokumentacji przekazanej przez podatniczkę ustalono co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200 KŚT, a następnie przypisano każdy jego element do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 bądź 3 pkt 5 P.b. Jak z tego wynika, ustalono przedmiot opodatkowania i dla tak wyszczególnionych budowli przyjęto ich wartość podaną przez Spółkę (bez kosztów drążenia wyrobiska).

SKO zaznaczyło przy tym, że w odniesieniu do tych obiektów wchodzących w skład środka trwałego z rodzaju 200 KŚT, co do których istniały wątpliwości, bądź nie można ich było przypisać do konkretnych budowli lub urządzeń budowlanych, organ podatkowy odstąpił od ich opodatkowania (strona 10 i 11 decyzji).

Załącznik nr 4 do decyzji pierwszoinstancyjnej zawiera zestawienie budowli Spółki, znajdujących się pod ziemią w obrębie gminy M. według stanu na dzień 1 stycznia 2009 r., podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za ten okres. W rubryce IV powołanego załącznika wymienione są poszczególne budowle, w rubryce VI ich wartość początkowa podana przez podatnika, zaś w rubryce III podano nazwę środka trwałego z rodzaju 200 KŚT, w którym znajdują się te budowle. Jako przykład można wskazać, że w skład środka trwałego pod nazwą Chodnik M-1 pkł.413/1+2 (poz. wykazu 8) wchodzi obudowa stalowa LP, rurociąg odwadniający f100-146m. rurociąg p.poż.f100 146m, rurociąg sprężonego powietrza f150 146m i kable teletechniczne YTKGXFty; 16x2x0. 8500 m.

Podkreślenia według organu odwoławczego wymaga, że część budowli znajdujących się w wyrobiskach z rodzaju 210. 211 i 221 KŚT zostały potraktowane przez stronę jako obiekty odrębne od wyrobiska górniczego poprzez nadanie im odrębnych numerów inwentarzowych. Oznacza to, że nie wchodzą one w skład wyrobiska, ale są odrębnymi, kompletnymi i zdatnymi do użytku budowlami, zaś ich wartość nie obejmuje kosztów drążenia wyrobiska. Wykaz tych budowli stanowi załącznik nr 2 do decyzji. Zgodnie więc z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę ich opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W ocenie Kolegium decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu przedstawiono przebieg postępowania podatkowego prowadzonego przy czynnym udziale Spółki oraz przedstawiono ustalony stan faktyczny sprawy. Organ I instancji odniósł się w treści decyzji do poszczególnych obiektów znajdujących się w środkach trwałych rodzaju 200 KŚT. Wskazał np., że obudowa, to konstrukcja oporowa, która została wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Jest to budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu bądź górotworu. Rurociągi (sprężonego powietrza, podsadzkowe, odwadniające, przeciwpożarowe i.t.d.), czy linie kablowe, to sieci techniczne wymienione wprost w art. 3 pkt 3 P.b. Linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska, to elementy sieci kolejowej składające się z jednego lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowe i końcowe wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego - są wymienione wprost w art. 3 pkt 3 P.b. jako kolejowe drogi szynowe. Zaś trakcja elektryczna usytuowana w podziemnym wyrobisku górniczym stanowi całość techniczno-użytkową z torowiskiem, nad którym jest zbudowana i jest urządzeniem budowlanym wymienionym w art. 3 pkt 9 P.b..

Za niezasadną uznał organ odwoławczy argumentację Spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych. Jak już wcześniej wskazano, jest to budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu bądź górotworu. Nie służy ona innym budowlom jako urządzenie budowlane lub urządzenie techniczne, w związku z czym stanowi samodzielną budowlę wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 Pb. jako konstrukcja oporowa.

Niesłusznie także Spółka podniosła w odwołaniu zarzut braku zindywidualizowanego podejścia do określenia przedmiotu opodatkowania oraz naruszenia art. 187 § 1 O.p., poprzez "niezebranie pełnego materiału dowodowego", który - według strony - pozwoliłby w sposób wyczerpujący ustalić, które ze zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych obiekty zaliczają się w poczet przedmiotów opodatkowania. Kolegium zauważyło, że przy rozpatrywaniu sprawy zachowano zasady wynikające z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a organ podatkowy dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, kwalifikowanych przez Spółkę jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" z rodzaju 200 KŚT, na podstawie materiału przekazanego przez nią samą. Przy czym organ I instancji wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji (między innymi), dlaczego uznał poszczególne obiekty za sieci techniczne stanowiące samodzielne budowle, podobnie jak linie kolejowe znajdujące się w wyrobiskach. Spełniają one bowiem funkcje transportowe, zaś trakcja elektroenergetyczna stanowi całość techniczno-użytkową z torowiskiem, nad którym jest zbudowana i jest urządzeniem technicznym - urządzeniem budowlanym.

Mając na uwadze powyższe ustalenia SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze na decyzję odwoławczą, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka wniosła o jej uchylenie w całości ze względu na naruszenie:

- przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w związku z art. 235 O.p. co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2009 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze u.p.o.l. a także art. 3 pkt 3 i 9 P.b., które miało wpływ na wynik sprawy.

Ponadto w oparciu o art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona zwróciła się o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, iż przy jej współudziale doszło do ustalenia stanu wyposażenia poszczególnych podziemnych wyrobisk górniczych. Zważywszy, że przedmiotu opodatkowania nie stanowiły podziemne wyrobiska górnicze wraz z wyposażeniem, ujęte w księgach rachunkowych jako jednorodne środki trwałe z rodzaju 200 KŚT, a jedynie te spośród znajdujących się w wyrobiskach górniczych urządzenia techniczne, które kwalifikowały się w poczet zdefiniowanych na potrzeby podatku od nieruchomości budowli, Spółka zleciła ustalenie wartości poszczególnych urządzeń B spółce z o.o. Wobec natomiast wątpliwości, które z urządzeń powinny zostać opodatkowane, wartości te zostały ustalone dla wszystkich urządzeń technicznych bez względu na to, czy można im było przypisać status podlegającej opodatkowaniu budowli. Ponadto, z uwagi na odmienny sposób ustalenia wartości początkowych podatkowych poszczególnych podziemnych wyrobisk górniczych - środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, w dacie ich wprowadzenia do ewidencji księgowej, wyrobiska te zostały podzielone na trzy grupy:

1) nabyte w ramach przedsiębiorstwa C S.A. w dniu 1 lutego 2003 r.,

2) aktywowane (ujawnione w ewidencji księgowej) po tej dacie oraz

3) wprowadzone do ewidencji księgowej po zakończeniu realizowanego przez Spółkę procesu inwestycyjnego.

W przypadku pierwszej grupy B dokonał wyceny nakładów na drążenie poszczególnych wyrobisk oraz nakładów na ich wyposażenie, a następnie na podstawie uzyskanych wartości, ustalenia struktury nakładów, według której rozdzielił ujęte w ewidencji księgowej wartości początkowe podatkowe pomiędzy koszty drążenie wyrobisk oraz koszty poszczególnych elementów ich wyposażenia. Dokonany zabieg spowodował zatem, że łączna wartość ustalonych kosztów drążenia i wyposażenia poszczególnych wyrobisk odpowiadała przypisanym im wartościom początkowym podatkowym. Dla drugiej grupy wyrobisk koszty drążenia i koszty poszczególnych elementów wyposażenia wycenione zostały według wartości rynkowych z daty powstania obowiązku podatkowego, przyjęty natomiast sposób postępowania zdeterminowany został tym, że wyrobiska te jako ujawnione nie posiadały wartości początkowych podatkowych (wartości te wnosiły zero). Wreszcie w przypadku trzeciej grupy wyrobisk koszty drążenia i koszty poszczególnych elementów wyposażenia ustalone zostały w oparciu o faktycznie poniesione na drążenie i wyposażenie nakłady, jakie sumarycznie złożyły się na wartości początkowe podatkowe analizowanych wyrobisk. Ostatecznie w wyniku wykonania powierzonego ww. podmiotowi zlecenia sporządzone zostały opinie:

- z dnia 23 kwietnia 2014 r. określająca wysokość udziału kosztów drążenia podziemnych wyrobisk górniczych oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych w wartości początkowej podatkowej tych wyrobisk (grupa 1 wg umowy) Oddział D.,

- z dnia 23 kwietnia 2014 r. określająca wartość rynkową kosztów drążenia podziemnych wyrobisk górniczych oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych (grupa 2 wg umowy) Oddział D,

- z dnia 23 kwietnia 2014 r. określająca wysokość udziału kosztów drążenia podziemnych wyrobisk górniczych oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych w wartości początkowej podatkowej tych wyrobisk (grupa 1 wg umowy) Oddział E.,

- z dnia 23 kwietnia 2014 r. określająca wartość rynkową kosztów drążenia podziemnych wyrobisk górniczych oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych (grupa 2 wg umowy) Oddział E,

- z dnia 7 sierpnia 2014 r. określająca wysokość kosztów drążenia podziemnych wyrobisk górniczych oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych na podstawie faktycznie poniesionych nakładów, lokalizacja przedmiotu opracowania: A S.A. Oddział D w R. granice administracyjne Gminy M.,

- z dnia 7 sierpnia 2014 r. określająca wysokość kosztów drążenia podziemnych wyrobisk górniczych oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych na podstawie faktycznie poniesionych nakładów, lokalizacja przedmiotu opracowania: A S.A. Oddział E w R. granice administracyjne Gminy M..

Na podstawie wskazanych opinii Spółka sporządziła następnie wykazy urządzeń technicznych zlokalizowanych w poszczególnych podziemnych wyrobiskach górniczych z przypisaniem im wartości, jakie powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania, o ile dane urządzenia kwalifikowałyby się do podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowli (budowli i urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego). Jednocześnie zastrzegła, że kwestia kwalifikacji urządzeń technicznych do przedmiotów opodatkowania pozostawała otwarta, bowiem samo umiejscowienie urządzenia w podziemnym wyrobisku górniczym nie przesądzało o tym, aby podlegało ono opodatkowaniu.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnym za 2009 r. naliczając podatek między innymi od wartości zlokalizowanych w wyrobiskach urządzeń technicznych w postaci obudów wyrobisk oraz wszelkiego rodzaju kabli i rurociągów, a także torowisk, trakcji oraz tras kolejki podwieszanej i sągowej. W ocenie organu I instancji wskazane urządzenia techniczne zaliczały się w poczet budowli i urządzeń budowlanych, odpowiednio w przypadku obudów - w poczet konstrukcji oporowych, kabli i rurociągów - w poczet sieci technicznych, torowisk oraz tras kolejki podwieszanej i spągowej - w poczet linii kolejowych oraz w przypadku trakcji w poczet urządzeń budowlanych. W konsekwencji też stanowiły one przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości.

W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła, że "nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości takie urządzenie techniczne, które związane jest z podziemnym wyrobiskiem górniczym (służy wyrobisku), zapewniając możliwość użytkowania wyrobiska zgodnie z jego przeznaczeniem". Nawiązując do tego stanowiska oraz powołując się na § 168 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz. U. Nr 139, poz. 1169, z późn. zm.) wskazała, iż obudowy ze względu na swe przeznaczenie ściśle powiązane są z podziemnymi wyrobiskami górniczymi, stanowiąc wręcz ich nieodzowny element, nie są zaś samodzielnymi obiektami budowlanymi. W konsekwencji też "kwalifikują się w poczet tego rodzaju urządzeń technicznych, które funkcjonalnie są związane z podziemnymi wyrobiskami górniczymi («służą» wyrobiskom), a tym samym nie mogą być zakwalifikowane ani w poczet wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. budowli, rozumianych jako samodzielne obiekty budowlane, ani też w poczet zdefiniowanych w art. 3 pkt 9 tej ustawy urządzeń budowlanych, gdyż wyrobiska nie są obiektami budowlanymi". Podobnie rzecz się też miała w przypadku pozostałego wyposażenia wyrobisk. Zdaniem strony, wobec różnorodnego charakteru tego wyposażenia "ocena które jego elementy kwalifikują się w poczet obiektów budowlanych innych niż budynki i obiekty małej architektury, względnie w poczet urządzeń budowlanych, jest bardziej złożona i wymaga zindywidualizowanego zbadania w stosunku do każdego z obiektów wyposażenia z osobna". Tymczasem pobieżny nawet tylko przegląd nazw niektórych urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych wskazywał, że urządzenia te "służyły" wyrobiskom. W rozpatrywanej sprawie analiza elementów wyposażenia wyrobisk pod kątem ich funkcjonalnego powiązania z wyrobiskami nie została dokonana, co przesądziło, że zebrany materiał dowodowy wymagał uzupełnienia.

Na skutek rozpoznania sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie Kolegium rację miał organ uznając, że sporne w sprawie obudowy stanowiły konstrukcje oporowe. Taka sama sytuacja miała również miejsce w przypadku rurociągów (sprężonego powietrza, podsadzkowych, odwadniających, przeciwpożarowych, itp.) oraz linii kablowych, stanowiących sieci techniczne wymienione wprost w art. 3 pkt 3 P.b. Z kolei "linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska, to elementy sieci kolejowej składające się z jednego lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowe i końcowe wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego - są wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. jako kolejowe drogi szynowe". Wreszcie "trakcja elektryczna usytuowana w podziemnym wyrobisku górniczym stanowi całość techniczno-użytkową z torowiskiem, nad którym jest zabudowana i jest urządzeniem budowlanym wymienionym w art. 3 pkt 9 P.b.".

Argumentując zarzuty skargi strona podniosła, iż zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 235 tej ustawy przepis ten ma odpowiednie zastosowanie również w postępowaniu przed organami odwoławczymi. Oznacza to, że organ II instancji obowiązany jest do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego tak samo, jak obowiązany jest to uczynić organ pierwszo-instancyjny. Dotyczy to również podstaw opodatkowania, których wysokość powinna zostać ustalona "od nowa" w oparciu o zebrane dowody, bez możliwości uwzględnienia niektórych składników kalkulacyjnych w wysokości już uprzednio wyliczonej. Nie jest zatem możliwe takie procedowanie sprawy, w którym organ odwoławczy ustaloną już wcześniej przez organ podatkowy pierwszej instancji podstawę opodatkowania akceptuje bez jej weryfikacji, a do takiej sytuacji doszło niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie. Organ odwoławczy odstąpił od weryfikacji prawidłowości określonej decyzją z dnia 1 grudnia 2014 r. kwoty zobowiązania podatkowego, przyjmując, że kwota ta nie jest obarczona żadnym błędem. Szczegółowa analiza całego zebranego materiału dowodowego wskazuje natomiast, że różnica pomiędzy wyliczoną do decyzji podstawą opodatkowania a podstawą, jaka powinna zostać wyliczona z uwzględnieniem zawartego w decyzji stanowiska, wynosi [...]zł, co prowadzi do bezpodstawnego zawyżenia zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł. Strona w przesłanych do organu podatkowego wykazach podała między innymi, że wartość rurociągu p.poż. Ø 100, zlokalizowanego w chodniku Z-4 w pokładzie [...] (nr inwent. [...]) wynosi [...]zł (vide: lp. 12 wykazu obiektów zlokalizowanych z podziemnych wyrobiskach górniczych Oddziału D według stanu na dzień 1 stycznia 2009 r. zlokalizowanych w granicach administracyjnych Gminy M., załączonego do pisma z dnia 19 sierpnia 2014 r.). Tymczasem organ I instancji wyliczając podstawę opodatkowania przyjął, że wartość tego rurociągu wynosi [...]zł (vide: lp. 12 załącznika nr 4 do decyzji). Podobnie Spółka podała, że wartość energetycznej linii kablowej 6 kV dł. 1.095 m (nr inwent. [...]), zlokalizowanej w przekopie wznoszącym [...] m (nr inwent. [...]) wynosi [...]zł. (vide: lp. 7 wykazu obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych E nabytych 01.02.2003 według stanu na dzień 1 stycznia 2009 r.), podczas gdy wyliczając podstawę opodatkowania organ ten przyjął, że wartość tej linii wynosi [...]zł (vide: lp. 20 załącznika nr 4 do decyzji). Zdaniem strony skarżącej, SKO wbrew ciążącym nań obowiązkom nie zweryfikowało pod względem rachunkowym prawidłowości przyjętej do wyliczenia przez podstawy opodatkowania, a tym samym kwoty określonego decyzją pierwszoinstancyjną zobowiązania podatkowego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, określone bowiem zostało zobowiązanie podatkowe w nieprawidłowej wysokości.

Spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze u.p.o.l. organ podatkowy może przyjąć do podstawy opodatkowania wartość budowli inną niż ta, jaka została podana przez podatnika jedynie w sytuacji, gdy wartość ta odbiega od wartości rynkowej ustalonej przez biegłego. W rozpatrywanej zaś sprawie podane przez stronę wartości rurociągu p. poż. Ø 100 i energetycznej linii kablowej 6 kV dł. 1.095 m nie były kwestionowane przez organy podatkowe obu instancji, nie został także w sprawie powołany dla ustalenia wartości tych urządzeń biegły. Nie może więc budzić zastrzeżeń, że zawyżenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji kwoty zobowiązania podatkowego jest następstwem popełnionego błędu, który spowodował, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 w zw. z art. 235 O.p., a w jego wyniku do naruszenia wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego.

Przechodząc do kwestii merytorycznych strona skarżąca wskazała, że zarysowana w sprawie różnica zdań, co do kwalifikacji urządzeń technicznych zlokalizowanych z podziemnych wyrobiskach górniczych w poczet podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowli, wynika z odmiennej metodologii kwalifikacji tych urządzeń, jaka powinna znaleźć zastosowanie w sprawie. Powołując się na cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. Spółka stanęła na stanowisko, że w pierwszej kolejności urządzenia takie należy kwalifikować w poczet urządzeń technicznych związanych funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi, ustalenie zaś dopiero, że dane urządzenie nie służy wyrobisku, daje podstawy do jego kwalifikacji kolejno w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym urządzeń budowlanych lub budowli. W praktyce oznacza to, że za urządzenie budowlane mogło zostać uznane jedynie takie urządzenie techniczne, które nie było funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym, co się zaś tyczyło budowli, to urządzenie takie nie mogło nadto podlegać kwalifikowaniu jako urządzenie budowlane. Z kolei, jeśli chodzi o SKO, to wskazując na ten sam wyrok TK uznało ono, że niemal wszystkie urządzenia techniczne zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych, to co do zasady budowle i urządzenia budowlane, przy czym nie istotne jest w jakim związku techniczno-funkcjonalnym urządzenia te pozostają z wyrobiskami.

W tym zakresie strona podniosła, że skoro każde ze stanowisk opiera się na treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego to dla rozstrzygnięcia kwestii, w jaki sposób rozpatrywane urządzenia techniczne winny być w istocie kwalifikowane, niezbędne staje się przeanalizowane poglądów prezentowanych w tym względzie przez Trybunał. Wskazała, że Trybunał w wydanym wyroku zwrócił uwagę na dość istotne mankamenty odnoszące się do definicji budowli i urządzenia budowlanego, zawartych odpowiednio w art. 3 pkt 3 i 9 P.b. Mankamenty te mają przy tym kluczowe znaczenie, wszakże nie można pominąć, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiujący na potrzeby podatku od nieruchomości pojęcie budowli, odwołuje się zasadniczo właśnie do tych przepisów. Jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, już we wcześniejszych sprawach ujawnił się problem, że ten sam obiekt w świetle art. 3 pkt 3 i 9 P.b. mógł być postrzegany zarówno jako obiekt budowlany w postaci budowli, jak też jako szczególny przypadek urządzenia technicznego, jakim jest urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym. Powierzchownie niejednoznaczność, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w postaci budowli, czy też szczególnym przypadkiem urządzenia technicznego, jakim jest urządzenie budowlane, wydawać się przy tym może mało istotna, bowiem w myśl definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowlą jest zarówno obiekt budowlany zdefiniowany na gruncie prawa budowlanego jako budowla, jak też urządzenie budowlane. Podkreślić jednak wypada, że brak w tym względzie problemu jest jednak tylko pozorny. Nie można pominąć, że to, co na gruncie prawa budowlanego odróżnia budowlę od urządzenia technicznego innego niż budowla, w tym również urządzenia budowlanego, to samodzielność funkcjonalna danego obiektu. Obiekty budowlane w postaci budowli to obiekty, które pełnią samodzielne funkcje techniczne, co się zaś tyczy urządzeń technicznych innych niż budowle, to są to takie obiekty, które takiej samodzielności są pozbawione. Przechodząc na grunt podatku od nieruchomości strona zaznaczyła, że poza jakimkolwiek sporem pozostać musi, iż przedmiotem opodatkowania są obiekty budowlane w postaci zdefiniowanych na gruncie prawa budowlanego budowli. Natomiast, jeśli chodzi o urządzenia techniczne inne niż budowle, to opodatkowaniu podlegają jedynie te spośród nich, które są jednocześnie urządzeniami budowlanymi, a więc są związane z jakimkolwiek obiektem budowlanym, zapewniając możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Powyższe spostrzeżenia są kluczowe w świetle poglądów Trybunału Konstytucyjnego, który w komentowanym wyroku jednoznacznie opowiedział się, że "określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności". I tak, "po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu P.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska". Ponadto, "po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi", gdyż "powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym przypadku jest zakład górniczy" (vide: str. 46 wyroku).

W konkluzji Spółka stwierdziła, że nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości takie urządzenie techniczne, które związane jest z podziemnym wyrobiskiem górniczym (służy wyrobisku), zapewniając możliwość użytkowania wyrobiska zgodnie z jego przeznaczeniem. Wynika to z faktu, że skoro podziemne wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym - budowlą i notabene z tego względu nie podlega opodatkowaniu, to związane z tym wyrobiskiem urządzenie techniczne nie jest urządzeniem budowlanym, a zatem także nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Stąd wyjaśnienia wymaga kluczowa kwestia, czy stanowi budowlę w świetle art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a tym samym przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości, taki obiekt zlokalizowany w podziemnym wyrobisku górniczym, który w świetle art. 3 pkt 3 P.b. jest budowlą, a zarazem na zasadzie art. 3 pkt 9 tej ustawy jest urządzeniem technicznym związanym z podziemnym wyrobiskiem górniczym, a tym samym nie jest urządzeniem budowlanym.

W ocenie strony skarżącej prymat winna mieć okoliczność, że rozpatrywany obiekt jest urządzeniem technicznym związanym z wyrobiskiem, a tym samym obiekt ten nie stanowi przedmiotu opodatkowania. Strona zacytowała po raz kolejny fragment wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., zgodnie z którym "możliwa jest sytuacja, gdy dane urządzenie techniczne daje się potencjalnie zakwalifikować zarazem: 1) jako urządzenie budowlane lub inne urządzenie (techniczne) związane z obiektem budowlanym, będące częścią składową obiektu budowlanego w postaci budynku, budowli czy - ewentualnie - obiektu małej architektury, oraz 2) jako samodzielna budowla". Trybunał wskazał także, iż "urządzeniu należy przypisać jedynie status urządzenia budowlanego lub innego urządzenia (technicznego), a dopiero w razie wykluczenia takiej kwalifikacji - status samodzielnej budowli". Podkreślił też, iż "odrzucenie przedstawionej reguły rozstrzygania zbiegów statusów urządzeń technicznych skutkowałoby powstaniem istotnej wątpliwości polegającej na konieczności określenia, która ze wskazanych kwalifikacji jest wówczas poprawna, skoro przypisanie temu samemu urządzeniu podwójnego statusu nie wydaje się dopuszczalne, a u.p.b. nie zawiera reguły pozwalającej na rozstrzygnięcie omawianej wątpliwości" (str. 19 wyroku). Mając też taki stan rzeczy na uwadze Trybunał Konstytucyjny skonkludował, że "urządzenie techniczne będące urządzeniem budowlanym jest zawsze częścią składową obiektu budowlanego w postaci budynku, budowli czy - ewentualnie - obiektu małej architektury, natomiast urządzenie techniczne niebędące urządzeniem budowlanym może być: 1) innym urządzeniem technicznym związanym z obiektem budowlanym, 2) częścią składową budynku, budowli lub obiektu małej architektury, 3) samodzielną budowlą albo 4) urządzeniem nieposiadającym żadnego z wymienionych statusów" ( str. 20 wyroku).

W kontekście powyższych spostrzeżeń, w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości obudów wyrobisk górniczych Spółka wskazała, że podziemne wyrobiska górnicze to przestrzeń w górotworze, powstała w wyniku prowadzonych robót górniczych. Stanowi ona efekt fizycznych czynności zmierzających do wykonania w górotworze włomu i jego zabezpieczenia. Z kolei obudowy ze względu na swe przeznaczenie ściśle powiązane są z tak rozumianymi wyrobiskami górniczymi. Wskazuje na to w szczególności § 168 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz. U. Nr 139, poz. 1169, z późn. zm.), zgodnie z którym każde wyrobisko powinno mieć obudowę dostosowaną do warunków geologiczno-górniczych. Nie może więc budzić wątpliwości, że obudowa stanowi wręcz nieodzowny element podziemnego wyrobiska górniczego, nie jest zaś samodzielnym obiektem budowlanym - konstrukcją oporową. Z tych względów obudowy, jako urządzenia funkcjonalnie związane z podziemnymi wyrobiskami górniczymi (służące wyrobiskom), nie mogą być zakwalifikowane ani w poczet wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. budowli, rozumianych jako samodzielne obiekty budowlane, ani też w poczet zdefiniowanych w art. 3 pkt 9 tej ustawy urządzeń budowlanych, gdyż jak zostało to już wcześniej wskazane wyrobiska nie są obiektami budowlanymi.

Odnosząc po raz kolejny spostrzeżenia Trybunału Konstytucyjnego do analizowanego przypadku Spółka stwierdziła, że konstrukcjami oporowymi są jedynie budowle przeznaczone do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu, co wprost wynika z art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260, z późn. zm.). Natomiast, jeżeli chodzi o obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, to nawet jeśli zapewniają one stateczność górotworu, to zaliczenie ich w poczet konstrukcji oporowych, a tym samym w poczet budowli, jest możliwe jedynie przez analogię z ustawy, co jednak dla celów podatkowych jest wykluczone. Podkreśliła, że odnośnie braku możliwości kwalifikacji obudów górniczych w poczet budowli, a tym samym w poczet przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości, wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w nieprawomocnym wyroku z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14. W ocenie tego Sądu "obudowa nie stanowi wyposażenia wyrobiska ani odrębnego od wyrobiska obiektu, lecz stanowi nierozłączną część wyrobiska, bez którego to elementu wyrobisko nie może istnieć".

Ponadto również w sensie prawnym brak jest przepisu wymieniającego expressis verbis obudowę górniczą w samej ustawie Prawo budowlane jak i w załączniku określającym kategorie obiektów budowlanych. Tymczasem według wskazań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w ww. wszelkie wątpliwości, co do kwalifikacji urządzeń technicznych w poczet podlegających opodatkowaniu budowli, w razie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Na poparcie tej tezy strona przytoczyła także obszerny fragment powołanego wyżej wyroku WSA w Krakowie.

Odnośnie pozostałego wyposażenia wyrobisk Spółka podniosła, że wobec jego różnorodnego charakteru, ocena które jego elementy kwalifikują się w poczet obiektów budowlanych innych niż budynki i obiekty małej architektury, względnie w poczet urządzeń budowlanych, jest bardziej złożona i wymaga zindywidualizowanego zbadania w stosunku do każdego obiektu wyposażenia z osobna. Czynności zaś takie w rozpatrywanej sprawie niewątpliwie nie zostały przeprowadzone. Ocena zaś niektórych urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach wskazuje, że urządzenia te "służą" wyrobiskom. Przykładem mogą być rurociągi odwadniające, czy rurociągi wód dołowych. Konieczność zabudowy tych rurociągów w wyrobiskach wynika wprost z § 373 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych. Przepis ten nakłada obowiązek wyposażenia zakładu górniczego w system odwadniania, odpowiedni do przewidywanego dopływu wód, którego celem jest zabezpieczenie wyrobisk przed zatopieniem. Nie może więc budzić wątpliwości, że system taki służy wyrobiskom, a co za tym idzie, funkcję usługową w stosunku do wyrobisk pełnią także stanowiące element tego systemu rurociągi.

W konsekwencji, zdaniem strony skarżącej, w sprawie doszło do naruszenia obowiązującego w 2009 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 3 pkt 3 i 9 P.b.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację prawną. Podkreśliło, że w załączniku nr 3 do decyzji organu I instancji wymienione zostały wszystkie budowle, które zostały wyłączne z opodatkowania przez organ - brak było pewności co do ich kwalifikacji. Na stronach 4, 5 i 6 odpowiedzi na skargę organ raz jeszcze wymienił elementy, które zgodnie z zaskarżoną decyzją podlegały opodatkowaniu. Przede wszystkim wymienił obudowę wyrobiska jako konstrukcję oporową oraz:

1. Linie i sieci kablowe, kable energetyczne i teletechniczne - jako sieci techniczne wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Pb.,

2. Światłowody jako sieci techniczne wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Pb.,

3. Kable sygnalizacyjne jako sieci techniczne wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Pb.,

4. Rurociągi jako samodzielne budowle (rurociągi sprzężonego powietrza, rurociągi podsadzkowe, rurociągi odwadniające, rurociągi przeciwpożarowe i wodne, rurociągi emulsyjne, rurociągi odmetanowania, rurociągi przesyłowe - wprost wymienione w załączniku do ustawy Pb. Kategoria XXVI,

5. trasy kolejki podwieszanej lub spągowej - linie kolejowe art. 3 pkt 3 Pb,

6. tory kolei podziemnej,

7. Trakcje elektroenergetyczne.

Kolegium nie podzieliło zarzutu o błędach rachunkowych prowadzących do zawyżenia podstawy opodatkowania, a tym samym do naruszenia przepisów postępowania - art. 187 § 1 w związku z art. 235 O.p. Organ wyjaśnił w tym zakresie, że w istocie w pozycji 12 - nr inwent. [...] podano wartość rurociągu ppoż. F100 na [...] zł, a winno być [...] zł, a w pozycji 20 - nr inwent. [...] podano wartość [...]zł, a winno być [...]zł. Błędy ten powstały przy przenoszeniu danych z zestawień przedłożonych przez Spółkę, kilkakrotnie przez nią zmienianych.

Niemniej jednak organ wskazał, że w poz. 126 nr inwent. [...] podano wartość obudowy [...]zł, a winno być [...] (razem z modernizacją przeprowadzoną w 2008 r., zgodnie z pismem Spółki z dnia 7 października 2014 r.). Co więcej, w pozycji 111 - nr inwent. [...]nie podano wartości kabli energetycznych, podczas gdy powinno być [...]zł, ponieważ 100% kabli znajduje się na terenie gminy M., a podatniczka podała błędnie w zestawieniach wartość 0,00 zł (pismo Spółki z dnia 2 sierpnia 2014 r.)

Z powyższego zestawienia wynika jednoznacznie, że podstawa opodatkowania budowli została zaniżona, a nie jak twierdzi strona skarżąca zawyżona o [...] zł. Przy czym mając na uwadze treść art. 234 O.p. organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się.

Kolegium podkreśliło także, iż skarżąca nie kwestionowała w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej wartości podstawy opodatkowania budowli, a jedynie przedmiot opodatkowania. Ponadto strona dobrowolnie dokonała wpłaty należnego podatku za 2009 rok w dniu 16 grudnia 2014 r. w wysokości wynikającej z decyzji organu podatkowego I instancji. Stąd też zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 187 § 1 w związku z art. 235 O.p. SKO uznało za bezzasadny, akcentując, iż dokonało dokładnej analizy materiału dowodowego, a w jej wyniku działało na korzyść Spółki.

W konkluzji Kolegium stwierdziło, że organy obu instancji przeprowadziły szczegółowe ustalenia (przy czynnym udziale Spółki) co do przedmiotu i podstawy opodatkowania, ponieważ na taką konieczność zwracał uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wielu wyrokach, np. w wyroku z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 938/11, czy też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1048/12.

W piśmie z dnia 9 września 2015 r. (wraz z załącznikami), stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik wskazał, że w ocenie organu I instancji w 2009 roku do opodatkowania kwalifikowały się obudowy wyrobisk jako konstrukcje oporowe, kable i rurociągi jako sieci techniczne oraz torowiska, trasy kolejki podwieszanej i spągowej jako linie kolejowe. Ponadto znajdujące się w wyrobiskach trakcje stanowiły urządzenia budowlane, które w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. kwalifikowały się także do przedmiotów opodatkowania. Prawidłowość tej kwalifikacji została też następnie potwierdzona przez organ odwoławczy.

Dalej pełnomocnik powołał się na wyroki WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1617/13 i I SA/Gl 1618/13, zapadłych w przedmiocie należnego Miastu M. podatku od nieruchomości za lata 2005 - 2006, gdzie Sąd stwierdził, że dla ustalenia, jakie obiekty są zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych, potrzebne są wiadomości specjalne w rozumieniu art. 197 O.p. W konsekwencji natomiast, konieczne jest w przypadkach takich powołanie biegłego, tym bardziej, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 nakreśla obowiązek "szczegółowej klasyfikacji każdego obiektu zlokalizowanego w wyrobisku jako budowli podlegającej opodatkowaniu". Najwięcej kontrowersji budzi zagadnienie zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości obudów podziemnych wyrobisk górniczych. Powoływani w licznych postępowaniach podatkowych biegli D. Z., J. K. i J. J. kwalifikują rozpatrywane obudowy tudzież całe wyrobiska do budowli - tuneli. Z kolei J. P., powoływany jako biegły także w licznych postępowaniach podatkowych, stoi na stanowisku, iż obudowa podziemnego wyrobiska górniczego to konstrukcja oporowa. Przykładem takiej kwalifikacji może być opinia z dnia 29 lipca 2015 r. dotycząca między innymi "przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych usytuowanych w obrębie miasta R., stanowiących własność A S.A., do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub zakwalifikowania ich jako urządzeń budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego, związanych z obiektami budowlanymi, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", sporządzona na potrzeby postępowania podatkowego prowadzonego przez Burmistrza Miasta R. w przedmiocie podatku od nieruchomości należnego za 2010 r. Zdaniem tego biegłego obudowa podziemnego wyrobiska górniczego "jest expressis verbis wymieniona w art. 3 pkt 2 P.b. jako konstrukcja oporowa". Jednocześnie "konstrukcje oporowe spełniając funkcję przewidzianą w definicji, posiadają zasadnicze różnice konstrukcyjne, ale muszą spełniać pozostałe dwie cechy: charakter i przeznaczenie, aby uznać iż są expressis ver bies wymienione w art. 3.3) prawa budowlanego". Obudowy te spełniają też te dwie cechy, aby uznać je za konstrukcje oporowe. Po pierwsze "przeciwdziałają one naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, a które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska". Po drugie natomiast "nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową" (vide: str. 19 opinii). Z kolei SKO swoje stanowisko odnośnie kwalifikacji obudowy wyrobiska górniczego do konstrukcji oporowych opiera w licznych postępowaniach podatkowych na pracy doktorskiej mgr inż. P. N. z Akademii Górniczo-Hutniczej [...] w K., Wydział Górnictwa i Geoinżynierii, Katedra Górnictwa oraz na artykule dr hab. inż. Mariana Turka, prof. Politechniki Śląskiej, Głównego Instytutu Górnictwa Podziemnego "Obudowa wyrobisk korytarzowych - wybrane zagadnienia".

Kwalifikacji obudów podziemnych wyrobisk górniczych do podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowli nie jest też jednolicie oceniana przez sądy administracyjne. Wskazać trzeba, że za kwalifikacją obudów wyrobisk do konstrukcji oporowych, co ma miejsce w niniejszej sprawie, opowiedział się już wprawdzie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 591/14, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 759/15, jednak kwalifikacja ta została już zanegowana w wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1294/14, przywoływanym w skardze. W przypadku tego orzeczenia obudowy wyrobisk górniczych wykluczone zostały z przedmiotów opodatkowania. Jeszcze inne stanowisko w przedmiocie kwalifikacji obudów do budowli zajął WSA w Lublinie w wyroku z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 219/15, negując opinię biegłego zaliczającego obudowy podziemnych wyrobisk górniczych do tuneli. Zdaniem tego Sądu "w wyrobiskach górniczych podatnika usytuowane są sieci techniczne, na które składają się obudowy wyrobisk z mocowanymi na nich kolejkami, rurociągami, stanowiące razem całość techniczno-użytkową". Przegląd zatem choćby jedynie przywołanych wyroków wskazuje, że na bazie przepisów prawa budowlanego obudowy są różnorako traktowane, bądź to są wykluczane z przedmiotów opodatkowania, bądź też kwalifikowane, a to odpowiednio do konstrukcji oporowych, tuneli tudzież sieci technicznych.

Powyższa sytuacja nie może jednak dziwić choćby po analizie wskazanych wyżej opinii. Podnieść trzeba, że w piśmie z dnia 19 lutego 2013 r., sporządzonym w odpowiedzi na zadane przez A pytania, biegli D. Z., J. K. i J. J. wskazali, że "według PN-92/6-01100/00 obudowa wyrobiska górniczego, to zespół środków technicznych w postaci konstrukcji budowlanej lub urządzenia mechanicznego do zabezpieczenia przestrzeni roboczej wyrobiska (tunelu) przed niekontrolowanym oberwaniem się skał (...)". Odnosząc się do treści tych twierdzeń pełnomocnik Spółki wskazał, że skoro obudowa górnicza może być realizowana z zastosowaniem "konstrukcji budowlanej" lub "urządzenia mechanicznego", to nasuwają się wnioski, iż nie każda obudowa stanowi konstrukcję budowlaną, aby ad hoc wszystkie obudowy zaliczyć do budowli. Zadać należy pytanie, jakiego rodzaju obudowy zaliczają się do urządzeń mechanicznych, czy tego typu obudowy mogą być również budowlami, czy wreszcie, obudowy takie zostały zaliczone do przedmiotów opodatkowania w rozpatrywanej sprawie.

Nie mniejsze wątpliwości budzi kwalifikacja pozostałych urządzeń technicznych w poczet podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowli, jaka została dokonana przez organ I instancji. Nie można pominąć, że organ do sieci technicznych zakwalifikował bez wyjątku wszystkie kable energetyczne i teletechniczne. Kwalifikacja taka tymczasem nie jest akceptowana przez J. P.. W opinii z dnia 29 lipca 2015 r. odstąpił on od tego typu kwalifikacji - wyjaśniając jednocześnie, że takie obiekty jak linie kablowe o napięciu poniżej 1 kV, osprzęt służący sterowaniu urządzeniami oraz instalacje oświetleniowe, aczkolwiek mają cechy sieci technicznych, to jednak "mają charakter czasowy, krótkotrwały, zmienny w czasie ze względu na przebudowy instalacji wraz za następującą eksploatacją, co sprawia, iż zdecydowano się nie nadawać statusu wynikającego z P.b. i nie rozpatrywać w niniejszej opinii" (vide: str. 36 opinii załączonej do pisma skarżącej).

Podsumowując powyższe spostrzeżenia pełnomocnik wyraził pogląd, że w sprawie nie udało się zgromadzić takich dowodów, które rzetelnie wskazywałyby na możliwość zaliczenia wszystkich opodatkowanych przez organ urządzeń technicznych do budowli zdefiniowanych w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Okoliczność te jednocześnie przesądza, że w rozpatrywanej sprawie należało powołać biegłego. Podniósł, że konieczność przeprowadzenia takiej czynności dowodowej ma uzasadnione racje tylko wtedy, gdy wobec zebranego materiału dowodowego rodzą się poważne wątpliwości co do prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia, a jednocześnie nie da się wykluczyć, iż w wyniku dokonania tej czynności może dojść do rozstrzygnięcia innego od dotychczas zapadłego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, sytuacja taka ma miejsce w rozpatrywanej sprawie albowiem sposób kwalifikacji obudów podziemnych wyrobisk górniczych do konstrukcji oporowych nie jest jednolicie oceniany przez sądy administracyjne. Podobnie przedstawia się również sytuacja, jeśli chodzi o opodatkowane przez organy podatkowe kable energetyczne i teletechniczne, gdzie w cyt. ocenie biegłego nie wszystkie one podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji nie można też wskazać, jakiej kwalifikacji dokonałby powołany w sprawie biegły i czy byłaby ona zbieżna z dokonaną przez organy podatkowe. Taki stan rzeczy przesądza równocześnie o wadliwości zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na wyżej prezentowane stanowisko organ odwoławczy poparł w całości dotychczasowe wywody i wnioski. Podkreślił raz jeszcze, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy oparł się w całości na spisie i wycenie przedmiotów opodatkowania przedstawionych przez Spółkę w oparciu o opinię sporządzoną przez firmę B. Kwalifikacja obiektów dokonana została na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w tym dostępnych opinii biegłych i orzecznictwa sądowego. Z tych względów organ nie dopatrzył się potrzeby powołania w sprawie kolejnego biegłego.

Na rozprawie w dniu 23 listopada 2015 r. strona skarżąca podtrzymała swoje zarzuty, zwłaszcza odnośnie uznania obudowy za konstrukcję oporową

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej P.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 P.p.s.a.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Identyfikując przedmiot sporu w niniejszej sprawie stwierdzić trzeba, iż na etapie skargi dotyczy on przede wszystkim "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu ustalenia budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym, stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem strony skarżącej, urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi, a dopiero ustalenie, że dane urządzenie "nie służy" wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikacji w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: urządzeń budowlanych lub budowli. W tym kontekście Spółka w szczególności kwestionuje objęcie opodatkowaniem obudów wyrobiska jako konstrukcji oporowych. Podobnie odnosi się do niektórych pozostałych urządzeń technicznych znajdujących się w wyrobisku, których kwalifikacja w poczet budowli podlegających opodatkowaniu budzi jej wątpliwości jedynie w zakresie, w jakim są to urządzenia związane funkcjonalnie z wyrobiskiem górniczym, czyli "służące wyrobisku". Nadto w skardze poddano w wątpliwość opodatkowanie takich obiektów jak linie kablowe o napięciu poniżej 1 kV. Strona zarzuciła również zaskarżonej decyzji zawyżenie zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł, co było spowodowane omyłkowym zawyżeniem wartości dwóch środków trwałych przez organ I instancji.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostają wartości wliczone do podstawy opodatkowania albowiem organy podatkowe przyjęły wartości urządzeń przedstawione przez samą Spółkę, w których nie uwzględniono kosztów drążenia wyrobiska. Kontrowersji pomiędzy stronami nie budzą również zagadnienia związane z opodatkowaniem w roku 2009 nieruchomości i budynków będących w posiadaniu Spółki.

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu w pierwszej kolejności zauważyć wypada, iż problematyka zastosowanej przez organy podatkowe "metodologii" w celu ustalenia przedmiotu opodatkowania była już wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzeczeniach tutejszego Sądu, zapadłych w sprawach infrastruktury umieszczonej w podziemnych wyrobiskach górniczych. W szczególności na uwagę zasługuje wyrok z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1621/13, a także z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, który został utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 27 maja 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 759/15. W dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się w znacznej części argumentacją zawartą w ww. orzeczeniach. Skład orzekający w sprawie nie znalazł bowiem podstaw by odstąpić od wyrażonego w nich stanowiska, które w istocie stanowi ocenę tożsamej z analizowaną obecnie kwestii. Wskazać należy, iż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dalszej kolejności odwołać się przyjdzie do treści przepisów ustawy Prawo budowlane, która w art. 3 pkt 1, 3 i 9 (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1);

- budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

Obie strony sporu w niniejszej sprawie odwołują się wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, przy czym wywodzą z niego odmienne wnioski. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał dokonał szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. Orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Komentowane rozstrzygnięcie ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 P.b.

W kontekście zarzutu wadliwości przyjętej przez organy metody kwalifikacji urządzeń umiejscowionych w wyrobiskach podkreślić trzeba, iż Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu P.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu P.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

Już zatem z tego wywodu wynika, że spółka bezpodstawnie powołuje się na "wadliwą metodologię" zastosowaną przez organy podatkowe, które najpierw podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu tej ustawy (art. 3 pkt 3 i 9 P.b.).

O prawidłowości działania organów podatkowych świadczy także ta część rozważań Trybunału, w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał ponadto, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.".

Jak z tego wynika, Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego, a to że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu P.b., a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy - a nie tak, jak próbuje to przedstawić strona skarżąca, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, że określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem.

Takie stanowisko w zakresie stosowanej "metodologii" zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15. Oddalając skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r. NSA w orzeczeniu tym stwierdził, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania.

Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą akceptowana jest także przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

Z wyżej wskazanych względów argumentacja strony skarżącej mająca na celu wykazanie bezpodstawności opodatkowania spornych obiektów a sprowadzająca się do twierdzenia, że znaczna część tych obiektów stanowi urządzenia funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym (umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem), zatem nie mogą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako niemieszczące się w definicji budowli w rozumieniu u.p.o.l. - nie zasługuje na uwzględnienie. Tym samym zarzut skargi, dotyczący "metodologii" stosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 P.b., tj. kolejności przyporządkowania poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym do poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania wymienionych w tych przepisach - uznać trzeba za bezzasadny.

Skoro bowiem organy podatkowe ustaliły, że opodatkowane obiekty budowlane stanowiły budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 P.b. to nie było konieczne dodatkowe wyjaśnianie, czy obiekty te związane były z podziemnymi wyrobiskami górniczymi - w sposób w jaki prezentuje to strona skarżąca. Podkreślenia nadto wymaga, że w odniesieniu do tych obiektów - wchodzących w skład środka trwałego z rodzaju 200 KŚT - co do których istniały wątpliwości bądź nie można ich było przypisać do konkretnych budowli lub urządzeń budowlanych, organ podatkowy odstąpił od ich opodatkowania, czemu dał wyraz na stronach 10 i 11 decyzji pierwszoinstancyjnej.

W świetle powyższego za nietrafny przyjdzie uznać zarzut braku zindywidualizowanego podejścia organów podatkowych do określenia przedmiotu opodatkowania. W sprawie zachowano standardy wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l.

Kontynuując niniejsze rozważania ustosunkować się trzeba do twierdzeń strony skarżącej, iż obudowy wyrobiska nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w badanej sprawie. Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach Spółki nie jest konieczne, gdyż - jak już zostało zasygnalizowane - strona ich w istocie nie kwestionowała, a co za tym idzie nie przytoczyła w tej mierze konkretnych argumentów.

Obudowy wyrobiska zostały przez organy podatkowe przyporządkowane do wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 P.b. konstrukcji oporowych. Tym samym obudowy organy zakwalifikowały jako budowle w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu. Wskazały, iż jest to budowla inżynierska, wprowadzona do wnętrza wyrobiska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu bądź górotworu. Jest to budowla służąca wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złoża. Obudowa górnicza to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno - użytkową. Jest budowlą nie związaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn.

W ocenie Sądu argumentacja organów w tym zakresie jest przekonywująca i w sposób merytoryczny uzasadniona. Pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wyroku z dnia 27 maja 2015 r. Wskazał m.in., iż nie akceptuje stanowiska prezentowanego przez WSA w Krakowie w wyroku o sygn. akt I SA/Kr 1294/14 (przywołanym przez stronę skarżącą także w niniejszej sprawie) albowiem po pierwsze budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 P.b, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku).

Za nieuprawnioną należy więc uznać argumentację spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych (dalej u.d.p.) konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku I SA/Gl 591/14, że wskazana przez skarżącą definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 u.d.p. in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Zdaniem Sądu nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 P.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ponadto, wskazana w art. 4 pkt 16 u.d.p. definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 P.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 P.b. ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Jak już zostało podniesione, Spółka nie polemizowała z ustaleniami organów podatkowych co do innych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku, poza nawiązaniem do wiodącego argumentu zastosowania przez organy podatkowe "wadliwej metodologii" ustalania przedmiotu opodatkowania. Dopiero w piśmie złożonym jako uzupełnienie skargi - na etapie postępowania sądowoadministracyjnego - strona zgłosiła zastrzeżenia odnośnie zasadności opodatkowania linii kablowych o napięciu poniżej 1 kV, osprzętu służącego sterowaniu urządzeniami oraz instalacji oświetleniowych, przytaczając na poparcie tego twierdzenia fragment opinii jednego z biegłych (J. P.), której odpis założyła do akt.

Zwracając uwagę na fakt, że spółka sama wykazała przedmiotowe kable jako środki trwałe podlegające opodatkowaniu, a co za tym idzie organy podatkowe nie miały możliwości rozważenia tego argumentu w swoich decyzjach wskazać przyjdzie, iż Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie go nie podziela.

W świetle cytowanych powyżej przepisów budowlami niewątpliwie są sieci techniczne, w tym również sieci telekomunikacyjne (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 139/08). Sieci telekomunikacyjne są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Ze względu na pełnioną funkcję w procesie zapewnienia łączności telekomunikacyjnej są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 980/10). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że sieć uzbrojenia wyrobiska górniczego w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a tym samym - także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. np. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 543/10.) Zawarta w ustawie Prawo budowlane definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W ocenie Sądu nie znajduje żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej na poszczególne elementy - jak to sugeruje skarżąca Spółka - gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy każde z nich odrębnie spełnia definicję budowli. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r., w przypadku linii (sieci) telekomunikacyjnych, budowlą są również kable wchodzące w skład tych sieci (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04). Sieci takie są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania i jako całość techniczna - użytkowa stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu.

Mając na uwadze wszystkie powyższe rozważania - w opinii Sądu - brak było podstaw do powołania w sprawie biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, natomiast nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na podstawie tej regulacji nie świadczy w żaden sposób o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami.

Stwierdzić należy, iż w realiach kontrolowanej sprawy dla rozstrzygnięcia nie były wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna) albowiem organy podatkowe wykorzystały swoje kompetencje do przyporządkowania spornych obiektów do określonych przepisami prawa kategorii, a kwalifikacja ta nie budzi wątpliwości co do swej prawidłowości. Zważywszy, że organy nie uwzględniły tych przedmiotów opodatkowania, co do których kwalifikacji istniały wątpliwości i przyjęły do podstawy opodatkowania wartości wyliczone przez samą Spółkę trudno uznać, że niepowołanie biegłego w niniejszej sprawie skutkowało nieustaleniem jej rzeczywistego stanu faktycznego. Okoliczności, że stan sprawy był zawiły w stopniu uzasadniającym zasięgnięcie wiadomości specjalnych nie wykazała również strona skarżąca.

W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zgłoszony w skardze zarzut zawyżenia podstawy opodatkowania, co miałoby przynieść skutek w postaci określenia Spółce zobowiązania w kwocie wyższej o [...] zł. Dokładna analiza akt administracyjnych pozwala zgodzić się z argumentacją organu odwoławczego przedstawioną w odpowiedzi na skargę, że zaistniała omyłka w wyliczeniu wartości przyjętych do podstawy opodatkowania przez organ I instancji nastąpiła de facto na korzyść strony skarżącej poprzez przyjęcie niższej wartości dwóch innych obiektów. W tej sytuacji organ II instancji zastosował się do treści art. 234 O.p. Istota zakazu reformationis in peius, o którym mowa w ww. przepisie polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującego się. Pojęcie "na niekorzyść strony" należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są wyrażone kwotowo. Decyzja organu odwoławczego nie może zwiększać obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji pierwszoinstancyjnej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 698/10). W sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie omyłka organu I instancji w wyliczeniu podstawy opodatkowania nie może - według Sądu - skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Podsumowując Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe wypełniły wynikający z art. 122 O.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p.. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy zarówno przytoczył zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Odniósł się także podniesionych w postępowaniu podatkowym zarzutów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika interpretacji przepisów prawnych.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę