Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2889/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par 1  pkt 1  lit. c , art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. sprawy ze skargi K. C.i D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. C.i D. W. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem postępowania sądowego jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2016 r., wydana na podstawie art. 233 § 2, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.], dalej: O.p. uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie określenia Państwu K. C. i D. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 259 722,00 zł i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzja została wydana w następstwie wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 9 marca 2016 r. w sp. II FSK 1423/14, uchylającego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 listopada 2013 r. w spr. III SA/Wa 1201/13 oraz uchylającego wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

2. W postępowaniu administracyjnym, które poprzedzało wydanie tej decyzji oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że w 2006 r. Podatnicy sprzedali czternaście nieruchomości gruntowych położonych w miejscowości P. oraz jedną działkę położoną w miejscowości W. gm. S.. Organ ustalił też, że na przestrzeni lat 2004–2006 nabyli pięć nieruchomości gruntowych a sprzedali [po podziale] osiemnaście nieruchomości gruntowych. W wyniku dokonanej analizy zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie sprzedanych nieruchomości z uwzględnieniem ich danych, daty i kwoty zakupu, ceny i daty sprzedaży oraz danych nabywców Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że częstotliwość oraz charakter dokonanych czynności odpowiadają cechom działalności gospodarczej prowadzonej w celach zarobkowych.

Decyzją z dnia [...] października 2012r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Państwu K. C. i D. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 259 722,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania podatników Dyrektor Izby Skarbowej w W. oraz przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Państwu K. C. i D. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 258 385,00 zł.

Pismem z 11 kwietnia 2016 r. Podatnicy złożyli skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, którą Sąd wyrokiem z dnia 29 listopada 2013 r. [sygn. akt III SA/Wa 1201/13] oddalił.

Podatnicy pismem z 10 lutego 2014 r. wnieśli skargę kasacyjną na ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6, a także art. 9a ust. 1, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 24 ust. 2 oraz art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz.U. z 2000, r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.], dalej: u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwalifikowaniu przychodów Skarżących uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza; a także naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a. poprzez niezastosowanie jego dyspozycji, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż została wydana z naruszeniem prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając dyspozycję art. 188 p.p.s.a., wyrokiem z dnia 9 marca 2016 r. [sygn. akt II FSK 1423/14] uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. [...].

3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] października 2012 r., mając na uwadze wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 9 marca 2016 r., decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...]października 2012 r. Nr [...], określającą Państwu K. C. i D. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na konieczny zakres dodatkowego postępowania dowodowego w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego

4. Skarżący Państwo K. C. i D. W. nie zgadzając się z zaskarżoną decyzją złożyli w dniu 28 sierpnia 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu Skarżący podnieśli, że zaskarżona decyzja została wydana w efekcie uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., a w tym orzeczeniu [wyrok z 9 marca 2016 r., sygn. II FSK 1423/14] Naczelny Sąd Administracyjny działając w trybie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę oraz uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że stanowisko organu, zaaprobowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, stanowi efekt błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżący zauważyli, że jednocześnie Sąd zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej w W. do ponownego przeanalizowania sprawy "w kontekście możliwości przypisania aktywności podatników cech zorganizowania i trwałości, w znaczeniu przedstawionym w uzasadnieniu wyroku".

Skarżący podali, że Dyrektor Izby Skarbowej w W., będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, po ponownym zbadaniu sprawy stwierdził, że "odwołanie Strony zasługuje na uwzględnienie ze skutkiem przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, w trybie art. 233 § 2 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy nie daje podstaw do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy oraz z uwagi na konieczność zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 O.p., należy w myśl art. 233 § 2 tej ustawy decyzję organu pierwszej instancji uchylić w całości i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części."

Skarżący w pierwszej kolejności wskazali, że rozstrzygając w postępowaniu podatkowym w drugiej instancji, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

Skarżący podkreślili, że powyższe stanowi zamknięty katalog możliwych rozstrzygnięć organu drugiej instancji, wynikający z art. 233 § 1 O.p., a w kontekście zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, na którą powołał się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, żaden z w/w trybów nie przewiduje przekazania sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji.

Zdaniem Skarżących, wyjątek od powyższego – nieprzypadkowo uregulowany w § 2 art. 233 O.p., a więc w odrębnej jednostce redakcyjnej – stanowi uprawnienie dla organu odwoławczego uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jednak przesłanką zastosowania tego trybu jest okoliczność, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Intencja ustawodawcy jest w tym względzie bardzo czytelna. Braki w postępowaniu dowodowym [przy czym, nie chodzi o jakiekolwiek braki, lecz o takie, które wymagają uzupełnienia materiału dowodowego w całości lub w znacznej części] nie powinny być uzupełniane na etapie postępowania odwoławczego, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której organ odwoławczy rozstrzygałby w oparciu o materiał dowodowy znacząco różny od tego, na podstawie którego orzekał organ pierwszej instancji, to zaś prowadziłoby wprost do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, która to zasada wymaga, aby dana sprawa podatkowa rozpatrzona była dwukrotnie w pierwszej i drugiej instancji, w oparciu o ten sam ustalony stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy.

W przedmiotowej sprawie – zdaniem Skarżących – przesłanka z art. 233 § 2 O.p. nie wystąpiła. Okoliczności sprawy, jakimi były zakup i sprzedaż przez Skarżących nieruchomości gruntowych, daty, w jakich następowały poszczególne transakcje, ich częstotliwość, a także aktywność podatników przejawiana w czynnościach podejmowanych w związku z tymi transakcjami – zostały na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji w pełni ustalone. Spór z organami podatkowymi toczył się w oparciu o niesporny stan faktyczny. W ocenie Skarżących, z powyższych względów, rozstrzygając w drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie był uprawniony do zastosowania trybu przewidzianego w art. 233 § 2 O.p. a ponadto zastosowany tryb wymaga, aby przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy [art. 233 § 2 zd. 2]. Skarżący zauważyli, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ wskazał, iż "w ponownie prowadzonym postępowaniu [...] organ I instancji powinien zatem zbadać, czy w przedmiotowej sprawie doszło do spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 updof, a w szczególności przesłankę zorganizowania oraz podejmowania działań istotnie odbiegających od normalnego wykonywania prawa własności – w rozumieniu wskazanym przez NSA. Zatem organ podatkowy winien ponownie szczegółowo dokonać analizy materiału dowodowego w kontekście możliwości przypisania aktywności Podatników cech zorganizowania i ciągłości [trwałości]."

Skarżący wskazali, że postępowanie podatkowe wymaga od organu je prowadzącego w pierwszej kolejności: [1] ustalenia stanu faktycznego, czyli zebrania materiału dowodowego o faktach, z którymi mają być wiązane skutki prawne, następnie [2] odpowiedzi na pytanie, czy i jakie przepisy i ewentualnie zawarte w nich normy odnoszą się do ustalonego stanu faktycznego, [3] wykładni obowiązujących przepisów prawnych w celu ustalenia znaczenia normy prawnej, a w końcu [4] subsumpcji, czyli podciągnięcia ocenianego stanu faktycznego pod sformułowaną w wyniku wykładni normę prawną. Nie ulega wątpliwości, że zastosowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. tryb z art. 233 § 2 O.p. ma zastosowanie w tych przypadkach, w których czynności organu pierwszej instancji nie zostały dopełnione w pierwszym ze wskazanych etapów. Natomiast zalecenia, jakie sformułował Dyrektor Izby Skarbowej w W. wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dotyczą de facto fazy ostatniej, a więc subsumpcji. Skarżący podkreślili, że z treści zaskarżonej decyzji nie wynika natomiast, aby Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał organowi pierwszej instancji jakiekolwiek okoliczności faktyczne, które miałyby wymagać zbadania.

Powyższa okoliczność, a więc faktyczny brak zastosowania się przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. do dyspozycji przepisu art. 233 § 2 zd. 2 O.p., stanowi – w zamyśle Skarżących – dodatkowy motyw zaskarżenia decyzji.

Skarżący podnieśli, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2016 r. zapadł po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, w której jako podstawy kasacyjne powołane zostało zasadniczo naruszenie prawa materialnego; brak było zarzutów odwołujących się do uchybień na etapie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym.

Wobec tak sformułowanej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w granicach skargi kasacyjnej [art. 183 § 1 p.p.s.a.], uznał za zasadne nie tylko jej uwzględnienie poprzez uchylenie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ale także poprzez rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a., przy czym tryb ten ma zastosowanie wówczas, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Zdaniem Skarżących, jeżeli zatem Sąd uznał sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, to nie ulega wątpliwości, że odnosi się to do stanu faktycznego oraz zebranego materiału dowodowego, które zostały ustalone i zebrane oraz pozostają w sprawie niesporne.

W ocenie Skarżących, należy zatem uznać, że sformułowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazania co do dalszego postępowania odnoszą się zasadniczo do dokonania przez organ nowego rozstrzygnięcia poprzez prawidłową subsumpcję ustalonego stanu faktycznego pod obowiązującą normę prawną z uwzględnieniem wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, która wiąże organ w tej sprawie. Organ winien w tych okolicznościach zastosować tryb przewidziany art. 233 § 1, a nie 233 § 2 O.p.

Zdaniem Skarżących, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył:

1) przepis art. 233 § 2 O.p., gdyż zastosował tryb w nim przewidziany, pomimo że był ustalony niesporny stan faktyczny, a rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Ponadto, nie wskazał okoliczności faktycznych, które w jego ocenie należałoby zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy;

2) przepis art. 153 p.p.s.a., bowiem będąc związanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2016 r. nie przeanalizował sprawy w kontekście wskazanym przez Sąd przy zastosowaniu prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz dyrektyw interpretacyjnych wskazanych w treści wyroku.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6. Rozpoznając sprawę w ramach kryteriów wynikających z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2014r., poz. 1647] oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c oraz art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.], Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

7. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie określenia Państwu K. C. i D. W. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 259 722,00 zł i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

8. Zgodnie z treścią art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

9. W wyroku z dnia 9 marca 2015 r. w spr. o sygn. akt II FSK 1423/14 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że po uchyleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 listopada 2013 r. zaistniały wynikające z art. 188 ustawy p.p.s.a. przesłanki do rozpoznania skargi.

W powyższym przepisie ustawodawca stanowi o kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego do wydania orzeczenia reformatoryjnego. Zgodnie z jego treścią, Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Powyższy przepis w tym brzmieniu został wprowadzony na podstawie art. 1 pkt 55 ustawy z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2015 r. poz. 658], zaś zmiana ta została podyktowana potrzebą usprawnienia procedury sądowoadministracyjnej. W uzasadnieniu do tego przepisu, wskazano, że "zmiana brzmienia art. 188 P.p.s.a. zdecydowanie rozszerza możliwości reformatoryjnego orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, a więc orzekania bezpośrednio także co do samej skargi wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Obecna regulacja, jak wskazuje praktyka, jest w tym zakresie zbyt wąska, gdyż uzależnia rozpoznanie takiej skargi przez sąd kasacyjny od braku naruszenia przepisów postępowania o potencjalnie istotnym wpływie na wynik sprawy. W związku z tym proponuje się, aby jedyną przesłanką dopuszczalności wydania orzeczenia reformatoryjnego było dostateczne wyjaśnienie istoty sprawy. Takie podejście zmierza zatem do wprowadzenia jako zasady reformatoryjnego orzekania w postępowaniu kasacyjnym. Oczekuje się, że także usprawni ono i przyspieszy postępowanie sądowoadministracyjne." [uzasadnienie projektu ustawy z 9 kwietnia 2015 r. http://www.sejm.gov.pl/Sejm7.nsf/druk.xsp?ni=l 633].

W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2013 r. wydany w spr. o sygn. akt II SA/Wa 1201/13 oraz wydaną w sprawie decyzję, uznając za błędne stanowisko organu drugiej instancji, zaaprobowane następnie przez Sąd.

Sąd zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14 zawarł wskazania co do dalszej oceny w sprawie. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że sporny w niniejszej sprawie problem dotyczy kontrowersji związanych z dokonaniem przez podatnika [będącego osobą fizyczną] – w ramach obowiązku samoobliczenia podatku – prawidłowej kwalifikacji przychodów przez niego uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości do jednego ze źródeł przychodów podatkowych, tj. wymienionego odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 albo w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., co przekłada się na prawidłowość realizacji przez podatników obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w sprawie przesądzone zostało spełnienie przez aktywność podatników zarobkowego charakteru działalności oraz działanie w imieniu własnym a jednocześnie wyraził zapatrywanie, że ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności dotyczące nabycia nieruchomości, czynności związane z jej podziałem oraz sprzedaż wydzielonych działek gruntu świadczą o tym, że strona działała z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym oraz że nie ulega wątpliwości, że sporne transakcje dokonane zostały w imieniu własnym podatników oraz na ich rachunek. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny, zgodnie ze którą: "Spełnienie jednakowoż tylko tych dwóch warunków [z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.] nie pozwala przyjąć, że przychody ze sprzedaży nieruchomości uzyskane w 2006 r. można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie organ nie wykazał, by działalność podatników miała cechy zorganizowania w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy zlecenie czynności związanych ze sprzedażą wyodrębnionych działek wyspecjalizowanej agencji. Podobnie organ nie wykazał, by działania podatników istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności – a nadto – że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, z operacji tych uczynili sobie stałe [nie okazjonalne] źródło zarobkowania. W efekcie uznać należy, że stanowisko organu, zaaprobowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, stanowi efekt błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przytoczone w podstawach skargi kasacyjnej przepisy art. 14 ust. 1 i 1c, art. 9a ust. 1, art. 24 ust. 2 oraz art. 24a, dotyczące zasad ustalania oraz dokumentowania przychodów [oraz opodatkowania dochodów] uzyskiwanych ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mogłyby znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku potwierdzenia, że sporny przychód podatników zaliczyć należy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wykazano, dokonana przez organy ocena nie pozwala na taką konstatację."

W końcowej części wyroku Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że po uchyleniu zaskarżonego wyroku zaistniały wynikające z art. 188 p.p.s.a. przesłanki do rozpoznania skargi; dokonując oceny skargi Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że i ona zasługuje na uwzględnienie - sprawa zatem winna być przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. ponownie przeanalizowana, w kontekście możliwości przypisania aktywności podatników cech zorganizowania i trwałości, w znaczeniu przedstawionym w tym wyroku.

Powyższe wytyczne - w myśl art. 170 p.p.s.a. – są wiążące dla strony, sądu, który je wydał oraz innych sądów i organów państwowych.

Sąd podkreśla, że Naczelny Sąd Administracyjny wydaje rozstrzygnięcie merytoryczne, samodzielnie rozstrzygając sprawę w następstwie uwzględnienia skargi kasacyjnej, w razie stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego. Podstawą przejęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy do rozpoznania jest sytuacja, gdy istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona [art. 188 p.p.s.a.], co stanowi następstwo potwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie takich przepisów, bo tylko takie zarzuty [poza zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a.] zostały w skardze kasacyjnej postawione i to one determinowały uwzględnienie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił wyraźnie, że stanowisko organu, zaaprobowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, stanowi efekt błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.p., zaś przytoczone w podstawach skargi kasacyjnej przepisy art. 14 ust. 1 i 1c, art. 9a ust. 1, art. 24 ust. 2 oraz art. 24a, dotyczące zasad ustalania oraz dokumentowania przychodów [oraz opodatkowania dochodów] uzyskiwanych ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy mogłyby znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku potwierdzenia, że sporny przychód podatników zaliczyć należy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W rozpoznawanej sprawie uwzględnienie skargi kasacyjnej było zatem następstwem potwierdzenia postawionych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, zaś Naczelny Sąd Administracyjny decydując o rozpoznaniu skargi przesądził zarazem, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Powyższe oznacza, że przesądzone zostało, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania oceny przez organ, którą to ocenę – z uwzględnieniem wytycznych co do interpretacji przepisów wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – organ obowiązany jest wyrazić na gruncie zebranego materiału dowodowego. Stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wystąpienia przesłanki do rozpoznania skargi przez ten Sąd oznacza definitywne przesądzenie, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, co z kolei nie daje możliwości dalszego zgłębiania okoliczności faktycznych danej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zawarł wskazania co do dalszego postępowania, sprowadzające się do analizy sprawy w kontekście możliwości przypisania aktywności podatników cech zorganizowania i trwałości, w znaczeniu przedstawionym w tym wyroku. Powyższe oznacza, że organ podatkowy – po uchyleniu jego decyzji – winien sprawę rozpatrzyć przez pryzmat zawartych w wyroku wytycznych, co obejmuje jedynie refleksję kwestii aktywności prowadzonej przez Skarżących jako spełniającej lub nie cechy zorganizowania i ciągłości tej aktywności w rozumieniu przedstawionym w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W konsekwencji Sąd uznał, że znalazły potwierdzenia stawiane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 153 p.p.s.a. a także art. 233 § 2 O.p.

10. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku, w szczególności dotyczącą cech działalności gospodarczej w rozumieniu art. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w szczególności niewykazania spełnienia przez aktywność Skarżących w 2006 r. przesłanki zorganizowania i ciągłości tej aktywności. Jednocześnie, uznanie, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona dla dokonania rozstrzygnięcia w przedmiocie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza zarazem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania rozstrzygnięcia.

11. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

12. Na wniosek Skarżących, Sąd zasądził na ich rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu [Dz.U. Nr 31, poz. 153]. Sąd zasądził zatem od organu podatkowego – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Skarżących, którzy wygrali postępowanie: równowartość uiszczonego wpisu w kwocie 500 zł i wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości 240 zł.