Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1430/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 127, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1430/10 | |W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 lutego 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Protokolant: Jolanta Płoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r., spraw ze skarg A. Z. i E. K. działającej imieniem własnym i jako przedstawiciel ustawowy małoletnich D. i K. S. przy, uczestnictwie T. Z., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 11 czerwca 2010 r. Nr[...], [...], oraz, z dnia 2 lipca 2010r. Nr[...], [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2006, 2007,2008, 2009 . -skargi oddala-


UZASADNIENIE

Prawomocnym wyrokiem z dnia 12 maja 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1461/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skarg E. K.-S., A.Z. oraz T. Z. na decyzje w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006, 2007, 2008 uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, określił, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego T.Z. koszty postępowania w kwocie 2 916,00 zł.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż w kontrolowanych postępowaniach podatkowych, poprzedzających wydanie decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2006 i 2007, organy administracji publicznej nie uczyniły zadość przepisom proceduralnym, dotyczącym przebiegu czynności wyjaśniających. Uchybienia w tym zakresie są na tyle istotne, że Sąd nie był w stanie skontrolować prawidłowości zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego, uznać zatem należy, iż wady postępowania mogły znacząco wpłynąć na treść kwestionowanych przez strony rozstrzygnięć. Natomiast decyzja w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2008, nie zawierając w istocie uzasadnienia faktycznego i prawnego, uniemożliwia dokonanie oceny nawet prawidłowości rozumowania, przyjętego przez organ podatkowy. Żadne z tych rozstrzygnięć nie mogło zatem pozostać w obrocie prawnym.

Sąd podniósł, iż spór dotyczył nie tyle samego istnienia kondygnacji strychowej oficyny budynku przy ul. M. w K., co kwestii istnienia oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W świetle przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisów prawa miejscowego kwestie istotne dla sprawy, które organy podatkowe winny były ustalić, były stan techniczny pomieszczenia oraz jego wymiary. Stan techniczny obiektu stanowi jeden z czynników rozstrzygających o tym, czy budynek lub jego część może zostać potraktowana dla celów ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego jako budynek, związany z działalnością gospodarczą. Ma to znaczenie w świetle obowiązujących w spornych okresach na terenie Miasta K. przepisów prawa miejscowego, określających wysokość stawek podatku od nieruchomości. W prawidłowo prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym należało także wnikliwie zbadać, czy kondygnacja strychowa budynku oficyny spełnia wymogi uznania jej za kondygnację w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Ponieważ te nie zawierają stosownej definicji, z uwagi na odesłanie art. 1a ust. 1 pkt ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 84 ze zm. – dalej:" u.p.o.l."), należy posłużyć się normami techniczno- budowlanymi. W rozumieniu § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, przez kondygnację należy rozumieć poziomą nadziemną lub podziemną część budynku, zawartą między górną powierzchnią stropu lub warstwy wyrównawczej na gruncie a górną powierzchnią stropu lub stropodachu znajdującego się nad tą częścią, w tym poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą wysokość w świetle nie mniej niż 2,0m.

Sąd zarzucił, iż w kontrolowanych postępowaniach podatkowych organy nie wyjaśniły tych kwestii należycie, a czynności przez nie podjęte nie odpowiadają wymogom przepisów prawa procesowego. Akta sprawy nie zawierają żadnych danych, na podstawie których można ocenić wysokość spornego pomieszczenia. W szczególności wysokości strychu nie można ustalić w oparciu o opinie - pierwsza z nich podaje wyłącznie powierzchnię pomieszczeń, zaś druga wskazuje jedynie, że przestrzeń strychowa w niższym miejscu posiada wysokość 1 metra, a dla oceny skutków prawnopodatkowych relewantna jest wysokość w świetle pomieszczenia, a zatem w jego najwyższym miejscu. Żadnych pomiarów na tę okoliczność nie dokonano. Wobec braku informacji na ten temat w pozostałych materiałach sprawy stwierdzić należy, iż przyjęte w decyzjach ustalenie, jakoby pomieszczenie strychowe miało wysokość dwóch metrów, a zatem stanowiło odrębną kondygnację, jest arbitralne, dowolne i przedwczesne. Organy podatkowe naruszyły również przepisy, dotyczące postępowania wyjaśniającego, ustalając stan faktyczny odnośnie technicznych możliwości wykorzystania pomieszczenia na cele gospodarcze. W szczególności nie sposób zaakceptować sposobu, w jaki ustosunkowano się do wniosków dowodowych w zakresie dowodu z opinii biegłego, a także uznać, iż ekspertyzy, powstałe na użytek innych postępowań, miały charakter dowodu z opinii biegłego w kontrolowanym postępowaniu. Zdaniem Sądu nie można przyjąć za rzetelne ustaleń faktycznych, które w sytuacji, ewidentnie wymagającej wiadomości specjalnych, opierają się na opiniach rzeczoznawców, sporządzonych na użytek całkowicie odrębnych postępowań przed sądami powszechnymi. Trzeba mieć na uwadze, że w tamtych postępowaniach zupełnie inny był przedmiot ustaleń biegłego, zaś ewentualny brak protestów stron wobec konkluzji rzeczoznawców nie może być oceniany w postępowaniu podatkowym jako akceptacja tych wniosków, skoro w postępowaniach sądowych skutki prawne stwierdzeń ekspertyz były zupełnie inne niż w postępowaniu podatkowym.

Sąd wskazał zatem, iż rozpatrując ponownie sprawę podatku od nieruchomości za lata 2006, 2007 i 2008 organy podatkowe będą obowiązane przeprowadzić rzetelnie i wnikliwie postępowanie wyjaśniające. W szczególności winny - opierając się na dowodach i ich swobodnej, a nie dowolnej ocenie, ustalić okoliczności niezbędne do przesądzenia, czy sporne pomieszczenie strychowe może zostać uznane za kondygnację. Przy ustalaniu, czy pomieszczenie to może być ze względów technicznych wykorzystywane do działalności gospodarczej organy powinny - zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") - dopuścić wnioskowany dowód z opinii biegłego, określając, na jakie pytania ma odpowiadać wydana przez niego ekspertyza. Jednocześnie pamiętać należy, że dokumenty, chociażby pochodzące od rzeczoznawców, o ile nie zostały sporządzone na użytek danego postępowania i w odpowiedzi na wezwanie organu, nie mogą być uważane za dowód z opinii biegłego w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej. Nadto przed rozstrzygnięciem w przedmiocie podatku za rok 2008 organy będą obowiązane wszcząć i przeprowadzić postępowanie, a wydana w jego wyniku decyzja winna zawierać wszystkie elementy, o jakich mowa w art. 210 § 1 O.p., w szczególności zaś - uzasadnienie faktyczne i prawne.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu Prezydent Miasta K. decyzjami z dnia 15 stycznia 2010r. nr:

- [...] ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości dla T. Z., A. Z., E. R. – S., K. S. i D. S. za 2006r. w kwocie 5.731,00 zł;

- [...] ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości dla T. Z., A. Z., E. R. – S., K. S. i D. S. za 2007r. w kwocie 5.949,00 zł;

- [...] ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości dla T. Z., A. Z., E. R. – S., K.S. i D.S. za 2008r. w kwocie 6.089,00 zł;

- [...] ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości dla T.Z., A. Z., E. R. – S., K.S. i D.S za 2009r. w kwocie 6.089,00 zł.

Organ I instancji powołał biegłego, który po przeprowadzeniu oględzin spornego poddasza wydał opinię. W jej treści stwierdził, iż pomieszczenie poddasza nie spełnia warunków pozwalających na uznanie go za kondygnację w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2009r. organ I instancji odrzucił wniosek dowodowy E.K.-S., dotyczący wezwania T.Z. do przedstawienia planów związanych z przebudową, rozbudową oraz przeznaczeniem budynku oficyny znajdującej się w podwórcu nieruchomości przy ul. M. w K., a na wypadek nieprzedstawienia żądanych dokumentów uzyskanie informacji z Wydziału Architektury i Urbanistyki UMK czy taki wniosek został złożony. W piśmie z dnia 29 grudnia 2009r. pełnomocnik E.K.-S. podniósł, iż wydawane w toku postępowania podatkowe postanowienia były nieprawidłowo doręczane. Ponadto wskazał, iż organ podatkowy naruszył zasadę "pogłębiania zaufania do organów Państwa, zasadę informowania stron i pozostałych uczestników postępowania, zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu i zasadę przekonywania". Oprócz tego pełnomocnik E.K.-S. stwierdził, iż uzyskana w toku postępowania opinia jest nieadekwatna do stanu faktycznego i brak jej bezstronności. Podniósł nadto, iż biegły nieprawidłowo wskazał, że "niemożność używania tej kondygnacji ze względu na jej stan techniczny powoduje, że przestaje ona być kondygnacją".

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, iż nieruchomość posadowiona w K. przy ul. M. stanowiła współwłasność osób fizycznych, tj. T. Z. w 1/12 części, A. Z. w 1/12 części oraz zmarłego T. S. - w 10/12 części, w którego miejsce wstąpili spadkobiercy: żona – E.K.-S. oraz małoletnie dzieci: D. S. i K. S. Różnica wynikająca ze złożonych przez podatników informacji wynosi 21,5 m² i dotyczy powierzchni poddasza w oficynie przy ul. M. W związku tym, że , prócz powyższego, większość powierzchni zadeklarowanej do opodatkowania nie była sporna organ podatkowy uznał, iż zostały zadeklarowane prawidłowo i przyjął je jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za poszczególne lata.

W dniu 4 grudnia 2009r. organ I instancji przeprowadził oględziny poddasza w budynku oficyny przy ul. M. W ich wyniku ustalił, iż pomieszczenie na parterze od poddasza oddziela konstrukcja z belek drewnianych, które od spodu podbite są płytami kartonowo-gipsowymi. Na górze nie ma warstwy wyrównawczej, w niektórych miejscach płyty są położone luźno. Wejście na poddasze możliwe jest przy pomocy drabiny. W odniesieniu do spornego poddasza oficyny posadowionej przy ul. M. organ I instancji, zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawartymi w przywołanym wyroku z dnia 12 maja 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1461/08, powołał postanowieniem z dnia 24 listopada 2009r., biegłego z zakresu budownictwa, który jednoznacznie stwierdził, iż strop podbity płytami nie może być uznany za kondygnację w rozumieniu wskazanych przez Sąd przepisów Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że powierzchnia poddasza (21,5 m2) nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odwołania od powyższych decyzji złożyli E.K.-S. oraz A.Z.

E.K.-S. wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od budynków związanych z działalnością gospodarczą i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą powierzchni 21,5 m² znajdującej się w oficynie nieruchomości przy ul. M. w K.

Zarzucono, iż decyzje są niespójne i wewnętrznie sprzeczne. Dla skarżącej niezrozumiałe jest dlaczego istnienie poddasza nie jest jednoznaczne z istnieniem kondygnacji. Sporna oficyna był i jest w posiadaniu przedsiębiorcy i nigdy nie był wykorzystywany na cele inne niż działalność gospodarcza.

W związku z tym, zdaniem skarżącej organ błędnie zakwalifikował powierzchnię 21,5 m2 poddasza użytkowego budynku służącego działalności gospodarczej do pozycji wymiaru stawki podatkowej od pozostałych budynków lub ich części zamiast do pozycji od budynków związanych z działalnością gospodarczą, przez co powierzchnia uległa zmniejszeniu do 286,37 m2 oraz przyjęcie w treści uzasadnienia zaskarżonych decyzji, że wysokość zobowiązania podatkowego ustalono na podstawie złożonej informacji o nieruchomości (wykazu nieruchomości).

Wskazano nadto, iż stanowisko organu pierwszej instancji jest niespójne. Z jednej strony organ administracyjny przyjmuje, że poddasze nie nadaje się do użytkowania, aby dalej odwołać się do opinii inż. M. F., który stwierdza, iż jego zdaniem poddasze może być używane, jeżeli zostanie wykonany remont. Tak więc biegły nie mówi o trwałym nieużywaniu poddasza, a wprost przeciwnie stwierdza, iż po wykonaniu remontu może być używane. Skarżąca stwierdziła zatem, iż wniosek stąd, że poddasze, jako kondygnacja istnieje. Skarżąca zadaje także pytania dotyczące zakresu remontu, który miał miejsce w 1997r.

Zarzucono także nieprawidłowości związane z doręczaniem pism na rzecz dzieci skarżącej, która jest ich przedstawicielem ustawowym.

Skarżąca zarzuca także, iż tezy zawarte w opinii biegłego M.F. są osobliwe i zawierające nieprawdziwe dane.

Natomiast A.Z. w wniesionych odwołaniach zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 187 § 1, art. 198 § 1, art. 197 § 1 O.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, przede wszystkim art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 5 u.p.o.l.

Ponadto A.Z. zaskarżył w całości postanowienia organu I instancji:

- z dnia 24 listopada 2009r. w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i powołania mgr inż. M.F. w celu jej dokonania,

- z dnia 25 listopada 2009r. o przeprowadzeniu dowodu z oględzin poddasza w budynku oficyny posadowionej przy ul. M.

- z dnia 16 grudnia 2009r. o odrzuceniu wniosku dowodowego E.K.-S.

W związku z tym skarżący wniósł o uchylenia zaskarżonych decyzji w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego od budynków związanych z działalnością gospodarczą oraz orzeczenie co do istoty sprawy przez ustalenie podstawy opodatkowania podatku od nieruchomości od budynków związanych z działalnością gospodarczą od powierzchni 307,87 m2 i ustalenie podatku od nieruchomości od budynków związanych z działalnością gospodarczą za sporne okresy. Skarżący wskazał na autonomię prawa podatkowego i konieczność wykładni językowej, potocznej pojęcia "kondygnacja". Wskazano nadto, iż poddasze jest kondygnacją w potocznym tego słowa znaczeniu, a organ stwierdzając istnienie poddasza stwierdził równocześnie brak kondygnacji, co stanowi oczywistą sprzeczność. Nadto skarżący zakwestionował ustalenia zawarte w protokole oględzin oraz w opinii biegłego M.F., co bardzo szczegółowo uzasadnił w odwołaniach.

Decyzjami:

- z dnia 11 czerwca 2010r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku od nieruchomości za 2006r.;

- z dnia 11 czerwca 2010r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku od nieruchomości za 2007r.;

- z dnia 2 lipca 2010r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku od nieruchomości za 2008r.;

- z dnia 2 lipca 2010r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku od nieruchomości za 2009r.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podstawę opodatkowania budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. statuuje, iż przez powierzchnię użytkową budynku lub jego części należy rozumieć powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Z uwagi na fakt, iż u.p.o.l. nie zawiera definicji kondygnacji, należy posłużyć się normami techniczno-budowlanymi. W rozumieniu § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690 ze zm.) przez kondygnację rozumie się poziomą nadziemną lub podziemną część budynku, zawartą pomiędzy powierzchnią posadzki na stropie lub najwyżej położonej warstwy podłogowej na gruncie a powierzchnią posadzki na stropie bądź warstwy osłaniającej izolację cieplną stropu, znajdującego się nad tą częścią budynku, przy czym za kondygnację uważa się także poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą średnią wysokość w świetle większą niż 2 m; za kondygnację nie uznaje się nadbudówek ponad dachem, takich jak maszynownia dźwigu, centrala wentylacyjna, klimatyzacyjna lub kotłownia.

Organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie miało zbadanie, czy poddasze budynku oficyny przy ul. M. w K. spełnia wymogi uznania go za kondygnację w rozumieniu obowiązujących przepisów.

Postanowieniem z dnia 24 listopada 2009 r. organ podatkowy powołał biegłego -rzeczoznawcę budowlanego mgr inż. M.F. w celu wydania opinii, w której zawarte będą odpowiedzi na następujące pytania:

a) Czy poddasze mieszczące się w budynku oficyny posadowionej przy ul. M. można uznać za kondygnację w rozumieniu § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690 ze zm.)?

W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie z pkt a:

b) Jaka powierzchnia w m liczona zgodnie z art. 1a pkt 5 i art. 4 ust. 1 pkt 2 podlega opodatkowaniu?

Czy poddasze może być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej czy też ze względów technicznych nie jest to możliwe?

Z kolei postanowieniem z dnia 25 listopada 2009r. organ I instancji orzekł o przeprowadzeniu dowodu z oględzin poddasza budynku oficyny posadowionej przy ul. M.z udziałem biegłego.

Organ wskazał w uzasadnieniach decyzji, iż dowód z oględzin, podobnie jak dowód z dokumentu, daje organowi podatkowemu możliwość dokonania własnych, bezpośrednich obserwacji i spostrzeżeń. Aby te obserwacje i spostrzeżenia, miały walor dowodowy, powinny znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym protokole oględzin (art. 172 § 2 pkt 3 O.p.). Zarówno postanowienie o przeprowadzeniu dowodu z oględzin, jak i protokół z ich dokonania odpowiadają przepisom prawa i nie budzą wątpliwości organu odwoławczego.

Powołany przez organ podatkowy biegły z zakresu budownictwa po przeprowadzonych oględzinach wydał opinię, w której stwierdził, że pomieszczenie strychowe nie spełnia wymogów budowlanych, funkcjonalnych, przeciwpożarowych, a przede wszystkim bezpieczeństwa konstrukcji. Biegły ustalił, że strop pod pomieszczeniem strychu składa się z samych belek drewnianych, do których od dołu zamocowano płyty kartonowo-gipsowe (nieognioodporne) w odstępach co 1, 5 m. Strop nie posiada podłogi ani warstw izolacyjnych tylko kilka luźno ułożonych płyt paździerzowych przestawnych o szerokości średnio ok. 25-30 cm. Stan taki powoduje zagrożenie bezpieczeństwa chodzących po strychu, gdyż wejście na płyty regipsowe spowoduje ich pęknięcie i upadek na posadzkę w parterze. Biegły stwierdził nadto, iż wejście na strych możliwe jest tylko przez właz rewizyjny po rozkładanej drewnianej drabince. Biegły uznał, że poddasza mieszczącego się w budynku oficyny położonej przy ul. M. nie można uznać za kondygnację w rozumieniu § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.

Opinia biegłego ma charakter pomocniczy. Subsumpcji określonego stanu faktycznego pod przepis prawny dokonuje bowiem zawsze organ podatkowy, który może podzielić zawarte w opinii wywody (tak jak w realiach mniejszej sprawy) bądź też do nich się nie przychylić. Faktem jest, iż zadane biegłemu pytanie było tzw. "pytaniem o prawo", jednak ostateczna ocena dowodów należała do organu prowadzącego postępowanie. Należy podkreślić, iż ustalenia dotyczące stanu faktycznego konstrukcji stropu oddzielającego parter od poddasza oficyny przy ul. M.poczynione przez biegłego są zbieżne z ustaleniami dokonanymi przez pracowników organu podatkowego podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 4 grudnia 2009r. Zdaniem organu podatkowego, które w pełni popiera organ odwoławczy, opinia biegłego jest jasna, spójna i logiczna.

Rzeczoznawca budowlany mgr inż. J.G. w opinii sporządzonej w dniu 28 lutego 2006r. na zlecenie T.Z. również stwierdził, iż poddasza znajdującego się w budynku oficyny przy ul. M. nie można uznać za kondygnację. Jak słusznie zauważył organ I instancji nie jest to opinia biegłego w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, jednak zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Znajdująca się w aktach sprawy inwentaryzacja wykonana przez biegłego sądowego mgr inż. B.P. na potrzeby postępowania sądowego toczącego się przed Sądem Rejonowym, sygn [...], została sporządzona w lipcu 2005r. i mogłaby mieć znaczenie dla niniejszej sprawy, gdyby nie nastąpiła zmiana stanu faktycznego. Podatnicy przyznali, że od końca 2005 r. stan poddasza zmienił się.

Mając na uwadze powyższy wywód, którego konkluzją jest przyjęcie, iż poddasza w budynku oficyny posadowionej przy ul. M. nie można uznać za kondygnację, za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia przepisów od art. 1a do art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a przede wszystkim art. 1a ust. 1 pkt 3 i 5 u.p.o.l. Chybione są również zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 §1 oraz 187 § l O.p. Organ I instancji podjął niezbędne działania w celu dokładanego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiał dowodowy.

W odniesieniu do postanowienia z dnia 16 grudnia 2009r. o "odrzuceniu" wniosku dowodowego E.K.-S. Kolegium stwierdziło, iż orzeczenie to nie pozostawia wątpliwości, co do intencji organu podatkowego. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji jednoznacznie stwierdził, iż przedmiotem wnioskowanego dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Fakt, iż organ podatkowy "odrzucił" wniosek dowodowy, a nie "oddalił go" czy też odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, nie ma znaczenia w niniejszej sprawie.

Kolegium podzieliło także stanowisko organu I instancji, iż nietrafny jest zarzut nieprawidłowego doręczania pism w toku postępowania. Zgodnie z art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli strona ustanowi pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). E.K.-S. jest przedstawicielem ustawowym swoich małoletnich dzieci, tj. K.S. i D.S.. W dniu 8 czerwca 2007r. ustanowiła pełnomocnika - adw. S.R., nie ograniczając w żaden sposób pełnomocnictwa tylko do reprezentowania Jej jako strony postępowania. Organ podatkowy prawidłowo więc doręczał wszelkie pisma do ustanowionego pełnomocnika. Decyzję organu I instancji adw. S.R. otrzymał w dniu 25 stycznia 2010r. E.K.-S. dzień później, tj. w dniu 26 stycznia 2010r., dookreśliła zakres pełnomocnictwa stwierdzając, iż dotyczy ono jedynie Jej reprezentowania. W świetle powyższego przyjąć należy, iż adw. S.R. reprezentuje tylko E.K.-S. od dnia złożenia przez Nią stosownego oświadczenia woli, tj. od dnia 26 stycznia 2010 r.

Od wszystkich czterech opisanych powyżej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego skargi w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnieśli E.K.-S. oraz A.Z..

Skarżący A.Z. zarzucił zaskarżonym decyzjom:

1. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

• art. 127 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p.;

• art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p.;

• art. 235 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.;

• art. 198 § 1 O.p.;

• art. 197 § 1 O.p.;

• art. 191 O.p.;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż "kondygnacja" w rozumieniu ustawy podatkowej winna być rozumiana zgodnie z przepisem paragrafu 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75 poz. 690 ze zm.). W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji.

Skarżący wskazał ponownie na autonomię prawa podatkowego, czego, zdaniem skarżącego nie dostrzegły organy obu instancji. Wskazał, iż u.p.o.l. nie zawiera własnej definicji legalnej pojęcia "kondygnacja", a także nie odsyła do przepisów prawa budowlanego lub innego aktu prawnego w zakresie wykładni tego pojęcia. Stąd też brak uzasadnienia dla posługiwania się tym pojęciem na podstawie § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Zadaniem skarżącego wykładnia pojęcia "kondygnacja" powinna zatem zostać dokonana w oparciu o potoczne rozumienie tego terminu. W potocznym znaczeniu "kondygnacja" to "jedna z części czegoś położona nad lub pod inną". W tym znaczeniu istniała kondygnacja w spornym budynku. Skarżący zarzucił także naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołań w ogóle nie przeprowadził postępowania merytorycznego. Zarzucono także brak pełnego przedstawienia i odniesienia się do zarzutów odwoławczych.

Odnośnie opinii biegłego M.F. stwierdzono, iż wewnętrznie niespójne pozostaje stanowisko podatkowego organu odwoławczego w odniesieniu do tej opinii, co szczegółowo uzasadniono w skargach. Zdaniem skarżącego prawidłowa ocena dowodu z opinii biegłego mogła doprowadzić do innego ustalenia wysokości podatku od nieruchomości. Wskazano, iż biegły powołuje się na polskie normy, ale zdaniem skarżącego niestety nie wiadomo jaka jest ich treść i co one mają wspólnego ze sprawą. W związku z autonomią prawa podatkowego odwoływanie się do prawa budowlanego jest nieuzasadnione. Biegły podnosił brak spełniania przez poddasze wymogów przeciwpożarowych, choć nie jest biegłym w zakresie pożarnictwa i ochrony przeciwpożarowej. Wskazano nadto, iż biegły stwierdził, że poddasze nie spełnia wymogów bezpieczeństwa konstrukcji, a tymczasem w momencie oględzin na poddaszu znajdowało się łącznie 7 osób. To oznacza, zdaniem skarżącego, iż konstrukcja stropu między parterem i poddaszem w tym samym momencie była obciążona ciężarem około 500 kg, co nie spowodowało żadnych negatywnych konsekwencji. Zarzucono także, iż organ nie wyjaśnił i uzasadnił czy stan poddasza od 2005r. (data opinii B.P.) uległ zmianie, choć tak stwierdził w uzasadnieniach decyzji. Wreszcie wskazano, iż opinia biegłego M. F. została sporządzona w 2009r., a organ nie wskazał, jak tę ocenę odnosić do roku 2006 i następnych. W tym zakresie postępowanie dowodowe było wadliwe, zaniechano także przeprowadzenia dowodów z przesłuchania stron i nie oceniono całokształtu materiału dowodowego.

Skarżąca EK-S wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i ustalenie podatku od nieruchomości w części dotyczącej poddasza użytkowego o powierzchni 21,5 m² według stawki, jak dla budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Tak, jak w odwołaniach zarzucono, iż decyzje są niespójne i wewnętrznie sprzeczne. Dla skarżącej niezrozumiałe jest dlaczego istnienie poddasza nie jest jednoznaczne z istnieniem kondygnacji. Sporna oficyna był i jest w posiadaniu przedsiębiorcy i nigdy nie był wykorzystywany na cele inne niż działalność gospodarcza. Skarżąca przywołała orzecznictwo sądowe, z którego wynika, iż sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lokalu skutkuje opodatkowaniem budynków, jak dla działalności gospodarczej. Podniesiono także takie same zarzuty, jak w odwołaniach w zakresie prawidłowości opinii biegłego M.F. oraz zarzucono, iż organ nie zażądał od przedsiębiorcy T.S. przedstawienia dokumentacji projektowej dotyczącej remontu i przebudowy budynku oficyny, powodujących zwiększenie powierzchni obu kondygnacji. Zdaniem skarżącej opinia biegłego M.F. jest nieadekwatna do stanu faktycznego oraz pozbawiona jest bezstronności.

W sprawach dotyczących roku 2008 oraz 2009 pełnomocnik skarżącej zaskarżył decyzje za ten okres w zakresie zaniechania opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni 21,5 mkw. według stawki dla budynków i pomieszczeń związanych z działalnością gospodarczą zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, które to nieprawidłowości mogły mieć istotny wpływ wynik sprawy, a to:

- art. 122 w związku z art. 180 i art. 187, art. 127 w związku z art. 233, art. 235 w związku z art. 210, art. 191, art. 197 i art. O.p.;

2. naruszenie przepisów postępowania zawartych w art. 145 O.p. w zw. z art. 28 i 33 k.p.a., a także art. 86 i nast. k.p.c.

3. naruszenie przepisów prawa materialnego a to art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. w zw. z § 3 pkt 16 Rozp Min. Infrastruktury przez nieprawidłowe przyjęcie, że pomieszczenie poddasza w budynku oficyny na nieruchomości przy ul. M. w K. nie stanowi kondygnacji, która może być przeznaczona na działalność gospodarczą niezależnie od woli podatnika czyli w rozumieniu obiektywnym.

Zarzucono, iż rzeczoznawca, a za nim organ popełnia "szkolny" błąd: przyjmuje bezpodstawnie, że kondygnacja jest kondygnacją, jeżeli można ją używać ze względu na aktualny stan techniczny.

W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skarg.

Na rozprawie w dniu 16 lutego 2011r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: od I SA/Kr 1430/10 do I SA/Kr 1433/10 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt: I SA/Kr 1430/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma również art. 153 p.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przy wyrokowaniu w zakresie roku 2006, 2007, 2008 Sąd był więc związany wskazaniami wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 maja 2009r. sygn. I SA/Kr 1461/08, którego tezy przywołano na wstępie niniejszego uzasadnienia. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Przy tym podkreślenia wymaga, że w przypadku dostrzeżonych przez Sąd nieprawidłowości w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, w niniejszym postępowaniu należy zbadać, czy organy uwzględniły zalecenia Sądu, natomiast ocena nowych dowodów i dokonane na ich podstawie ustalenia są nowymi okolicznościami. Właśnie w niniejszej sprawie na podstawie nowych dowodów przeprowadzonych w postępowaniach (opinia biegłego, oględziny) organy odmiennie niż w poprzednich rozstrzygnięciach uznały, iż w spornym zakresie powierzchnia poddasza nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Takie nowe ustalenia nie stoją w sprzeczności z tezami zawartymi w powołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 maja 2009r. sygn. I SA/Kr 1461/08.

Rozpoznając skargę w powyżej zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy wskazać, iż Sąd uprzednio rozstrzygając sprawę stwierdził, iż "w prawidłowo prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym należało także wnikliwie zbadać, czy kondygnacja strychowa budynku oficyny spełnia wymogi uznania jej za kondygnację w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Ponieważ te nie zawierają stosownej definicji, z uwagi na odesłanie art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l., należy posłużyć się normami techniczno- budowlanymi. W rozumieniu § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, przez kondygnację należy rozumieć poziomą nadziemną lub podziemną część budynku, zawartą między górną powierzchnią stropu lub warstwy wyrównawczej na gruncie a górną powierzchnią stropu lub stropodachu znajdującego się nad tą częścią, w tym poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą wysokość w świetle nie mniej niż 2,0 m."

Skarżący A.Z. kwestionując zastosowanie przez organy przepisów powyższego rozporządzenia w zakresie definicji terminu "kondygnacja" zdaje się nie dostrzegać wskazań Sądu co do dalszego działania organów zawartych w uprzednio wydanym wyroku, który nie został zaskarżony skargą kasacyjną.

Sąd orzekający we niniejszej sprawie odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zasad wykładni przepisów prawa podatkowego, w świetle autonomii prawa podatkowego w pełni podziela pogląd skarżącego dotyczący autonomii prawa podatkowego. Jednakże nie aprobuje tezy, iż w zakresie analizy pojęcia "kondygnacja" należy posługiwać się znaczeniem tego pojęcia w języku potocznym, a nie w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Rzeczywiście w języku potocznym każda przestrzeń, część czegoś położona nad lub pod inną stanowi kondygnację, także w niniejszej sprawie poddasze stanowiłoby kondygnację.

Jednakże w świetle wyżej przywołanej treści uzasadnienia przywołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 maja 2009r. sygn. I SA/Kr 1461/08, a także zasady, iż w przypadku braku definicji terminu "kondygnacja" w ustawie podatkowej, posługując się wykładnią systemową zewnętrzną należy sięgać do normy z tej gałęzi prawa, która dotyczy danego zagadnienia, specjalizacji (tu: prawa budowlanego) należy stwierdzić, iż organ ponownie przeprowadzając postępowania prawidłowo zlecił biegłemu ocenę, czy sporne poddasze można uznać za kondygnację w rozumieniu § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.

Posłużenie się pojęciem kondygnacja w znaczeniu potocznym, jak chce tego skarżący, mogłoby prowadzić do absurdu, bowiem np. już 2 cm część czegoś położona nad lub pod inną stanowiłaby kondygnację.

Należy wskazać, iż organy wykonując zalecenia Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku powołały biegłego do konkretnie toczących się postępowań podatkowych, dokonały także oględzin poddasza.

W kwestionowanej opinii biegły M.F., wskazał na przepisy prawa, na podstawie których sporządzono opinię, dokonał wizji lokalnej i oględzin pomieszczeń w budynku oficyny, wskazał na dokonane ustalenia i przywołał warunki techniczne wykonania i odbioru robót budowlanych, a także polskie normy ( PN-70/B-02365 Powierzchnia budynków - podział, określenia i zasady obmiaru; PN-ISO 9836 Właściwości użytkowe w budownictwie październik 1997. Określenie i obliczanie wskaźników powierzchniowych i kubaturowych; PN-81/B-03150.00 do 03. Konstrukcje z drewna i materiałów drewnopochodnych. Obliczenia statyczne i projektowanie. Postanowienia ogólne, materiały, konstrukcje, złącza. PN-82 /B- 02000 Obciążenia budowli. PN-82 /B- 02001 Obciążenia budowli i obciążenia stałe. PN-82 B-02003 Obciążenia zmienne technologicznie. PN-80/B- 02010 Obciążenia w obciążeniach statycznych obciążenia śniegiem. PN-87/B-02151 Akustyka budowlana. Ocena izolacyjności akustycznej. PN-91/B-02020 Ochrona cieplna budynków wymagania i obliczenia). Sąd wskazał na powyższe, bowiem w skargach zarzucono, iż biegły nie wskazał, na jakich normach oparł swoją opinię. W opinii stwierdzono, iż zakresem opracowania objęto także zbadanie stanu technicznego poddasza i ustalenie, czy może być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też ze względów wymagań budowlanych, przeciwpożarowych, sanitarnych, funkcjonalnych bezpieczeństwa konstrukcji i użytkowania jest to niedopuszczalne.

W opinii stwierdzono, iż na podstawie przeprowadzonej wizji lokalnej, badań technicznych, Polskich Norm Budowlanych, przepisów prawa budowlanego, warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki, analizy statyczno - wytrzymałościowej i funkcjonalnej oraz zasad wiedzy technicznej można sformułować min. wniosek, iż poddasze mieszczące się w budynku oficyny położonej przy ul. M. nie można uznać za kondygnację w rozumieniu § 3 pkt 16 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.

W związku z taką treścią opinii biegłego należy stwierdzić, iż organy trafnie ponownie rozstrzygając sprawę stwierdziły, iż opinia biegłego, której dopuszczenie w charakterze dowodu może być w realiach konkretnej sprawy obowiązkiem organu, stanowi element materiału sprawy i - podobnie jak pozostałe dowody - nie stanowi samodzielnego rozstrzygnięcia co do faktu, a jedynie daje organom podatkowym podstawę do ustaleń faktycznych. Organy, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., oceniają całokształt materiału dowodowego przez pryzmat wiedzy, prawidłowego rozumowania, logiki i doświadczenia życiowego. Nie oznacza to, że są bezwzględnie związane wnioskami, wypływającymi z opinii, a wręcz przeciwnie, w razie wątpliwości co do logiczności jej wywodów, zgodności z aktualną wiedzą bądź wskazaniami doświadczenia życiowego, mogą zażądać uzupełnienia opinii, wyjaśnienia niejasności bądź nawet powołać kolejnego biegłego. To rzeczą organu jest ustalenie, czy stan obiektu (jego części) pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak wynika z definicji kondygnacji zawartej w § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie jest to pozioma nadziemna lub podziemna część budynku, zawarta pomiędzy powierzchnią posadzki na stropie lub najwyżej położonej warstwy podłogowej na gruncie a powierzchnią posadzki na stropie bądź warstwy osłaniającej izolację cieplną stropu, znajdującego się nad tą częścią budynku, przy czym za kondygnację uważa się także poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą średnią wysokość w świetle większą niż 2 m; za kondygnację nie uznaje się nadbudówek ponad dachem, takich jak maszynownia dźwigu, centrala wentylacyjna, klimatyzacyjna lub kotłownia.

Należy przy tym wskazać, iż nie dyskwalifikuje opinii podniesiony przez skarżącego fakt, iż w toku oględzin na poddaszu znajdowało się 7 osób i konstrukcja stropu to wytrzymała. Taka jednorazowa okoliczność nie przesądza o tym, iż na poddaszu mogą bezpiecznie i stale przebywać ludzie.

Z treści opinii biegłego M.F. wynika, iż ściany boczne ceglane w części strychowej są o grubości 1/2 cegły zostały wzmocnione pilastrami, podczas remontu wykonano ściankę kolankową z pustaków ceramicznych w celu podniesienia wysokości strychu w niższej części do 1,0 m. Strop pod badanym pomieszczeniem strychu składa się z samych belek drewnianych do których od dołu zamocowano płyty kartonowo-gipsowe (nieognioodporne) w odstępach co 1,5 m. Strop ten nie posiada podłogi ani warstw izolacyjnych tylko kilka luźno ułożonych płyt paździerzowych przestawnych o szerokości średnio ok. 25-30 cm. Także w protokole oględzin z dnia 4 grudnia 2009r. szczegółowo opisano dostrzeżony stan poddasza.

W świetle tych okoliczności i definicji kondygnacji pozioma część budynku nie ma średniej wysokość w świetle większej niż 2 m. Nadto, wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącej, organy nie przyjęły, iż tylko wówczas kondygnacja jest kondygnacją, gdy można ją używać ze względu na aktualny stan techniczny. Organy stwierdziły, na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż poddasze nie spełnia warunków pozwalających na uznanie go za kondygnację w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.

Wobec tych okoliczności należy stwierdzić, iż skarżący nie przedstawili innych dowodów, z których wynikałyby inne okoliczności niż ustalone przez organ. Należy podkreślić za Sądem już orzekającym w sprawie, iż chodzi o dowody zgromadzone na potrzeby niniejszego postępowania. Przy tym nie mają takiego charakteru podniesione przez skarżącą okoliczności, iż po pierwsze T.Z. prowadzi działalność gospodarczą zatem należy opodatkować sporną część stawką podatku, jak dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Istotą w sprawie jest bowiem to, czy w ogóle sporne poddasze podlega opodatkowaniu, a nie to, że skoro T.Z. prowadzi działalność gospodarczą to nieruchomość, z której korzysta należy automatycznie opodatkować jak dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z tym tezy przywołanego w sprawie wyroku nie są adekwatne do stanu faktycznego sprawy. Nadto o opodatkowaniu i kwalifikacji nieruchomości nie może przesądzać podniesiona w skargach okoliczność, iż w protokole oględzin stwierdzono, że na krokwii pod dachem leżały oryginalnie zapakowane skarpety, co zdaniem skarżącej może prowadzić do domysłów, iż towar z górnej kondygnacji na czas oględzin został usunięty.

Nie jest trafny zarzut związany z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Jak trafnie wskazał skarżący A.Z. organ rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania zobligowany jest do ponownej oceny merytorycznej sprawy. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonych decyzji organ ponownie ocenił dowody zebrane w postępowaniu, także rozpoznał zarzuty odwołań, przy tym zasada dwuinstancyjności nie oznacza, że organ jest zawsze zobligowany do ponownego zbierania dowodów w sprawie, choć takie działanie może mieć miejsce. Realizując w postępowaniu odwoławczym przypisane mu funkcje orzecznicze organ odwoławczy nie jest pozbawiony kompetencji do dokonania ustaleń faktycznych, wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, czy też przeprowadzenia dowodów. Jednakże z faktu, że organ odwoławczy oceniając merytorycznie materiał dowodowy zebrany w sprawie doszedł do takich samych wniosków, jak organ pierwszej instancji i utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, nie wynika automatycznie, że naruszono zasadę dwuinstancyjności. Także zarzut dotyczący braku pełnego przedstawienia zarzutów odwoławczych nie jest zasadny. Organ odwoławczy nie ma obowiązku skopiowania w decyzji całości tez i argumentów zwartych na – jak w niniejszej sprawie - 42 stronach odwołania. Istotnym jest, by ocenić w postępowaniu materiał dowodowy, a zdaniem Sądu, jak wynika z treści zaskarżonych decyzji organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p. przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 O.p. wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tego unormowania nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika, wystarczy bowiem, że uzasadnienie to odpowiada wymogom wyżej wskazanym.

Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy ( wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ( wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.). Jak wskazano wyżej takie działania organy podjęły.

Należy podkreślić, iż ustalenia dotyczące stanu faktycznego konstrukcji stropu oddzielającego parter od poddasza oficyny przy ul. M. poczynione przez biegłego są zbieżne z ustaleniami dokonanymi przez pracowników organu podatkowego podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 4 grudnia 2009r.

Zatem nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 oraz § 4 O.p., tak, jak i pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo. Organy dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego, wskazały, jakim dowodom dano wiarę, a jakich nie uwzględniono. Przy tym uzasadniono powyższe. Co do zarzutu związanego z naruszeniem art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. należy stwierdzić, iż organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny oraz szczegółowo uzasadniły motywy rozstrzygnięcia. Mając to na uwadze Sąd nie uwzględnił zarzutu uchylania się organów od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oceniły dowody zebrane w sprawie (w tym dowody z opinii biegłego, także innych opinii zgromadzonych w sprawie, oględzin, dokumentów) oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p. Dowody zostały szczegółowo opisane i ocenione przez organy w treści uzasadnienia decyzji. W związku z tym organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął, czy na podstawie całości zebranego materiału dowodowego dana okoliczność została udowodniona. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia reguł wynikających z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. nie są zasadne. Organ prowadzący postępowanie kierował się zasadą prawdy obiektywnej, określoną w art. 122 O.p., polegającą na podjęciu działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, przy tym organy uwzględniając zalecenia Sądu stwierdziły, iż za dowód z opinii biegłego w rozumieniu przepisu art. 197 § 1 O.p. nie mogą zostać uznane ekspertyzy, przedstawione przez strony postępowania, a powstałe na użytek innych spraw, na przykład postępowań cywilnych. Warto wskazać, iż organ powołując biegłego w niniejszym postępowaniu, oceniając dowód z tej opinii, odniósł się także do innych ekspertyz przedstawionych do akt sprawy i wskazał, z jakich powodów odmówił im wiarygodności, a które uwzględnił (ekspertyzy J.G. i B. P.). Zgodnie z zaleceniami Sądu w wypadku, kiedy strona postępowania przedkłada dokument, stanowiący bądź to ekspertyzę przez nią zamówioną i uzyskaną w drodze pozaprocesowej, bądź dokument, stanowiący wypowiedź biegłego w innym postępowaniu, sytuację taką można potraktować jako przedstawienie przez stronę własnego stanowiska, obszernie uzasadnionego, ale nie jako dowód z opinii biegłego. Dokument taki może rzecz jasna stanowić dowód, skoro w takim charakterze należy dopuścić wszystko, co miałoby się przyczynić do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże jeśli organ podatkowy widzi potrzebę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, sam winien wyznaczyć osobę, która będzie sporządzać ekspertyzę, a także wyznaczyć zakres żądanej opinii, co uczynił. Co do okoliczności związanych z tym, że oględziny i opinia biegłego z 2009r. nie są adekwatne do zdarzeń i stanu poddasza w latach 2006-2008 należy stwierdzić, iż wobec dokonanych ustaleń przez organy, to rolą skarżących było przedstawienie okoliczności i dowodów związanych z wykazaniem spełniania przez poddasze definicji kondygnacji w rozumieniu przepisów przywołanego rozporządzenia. Przy tym należy stwierdzić, iż podczas oględzin, które zostały ocenione przez organ w postępowaniu, wskazano na stan poddasza, a ustalone okoliczności pozwalają na przyjęcie, iż zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie było podstaw do przyjęcia, że w latach 2006-2008 poddasze spełniało kryteria do uznania go za kondygnację.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej związanych z niewłaściwym doręczaniem korespondencji to należy stwierdzić, iż trafne są wywody organu, zawarte w zaskarżonych decyzjach, iż zgodnie z art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli strona ustanowi pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). E.K.-S. jest przedstawicielem ustawowym swoich małoletnich dzieci, tj. K.S. i D.S.. W dniu 8 czerwca 2007r. ustanowiła pełnomocnika - adw. S.R., nie ograniczając w żaden sposób pełnomocnictwa tylko do reprezentowania Jej jako strony postępowania. Organ podatkowy prawidłowo więc doręczał wszelkie pisma do ustanowionego pełnomocnika. Decyzję organu I instancji adw. S.R. otrzymał w dniu 25 stycznia 2010r. E.K.-S. dzień później, tj. w dniu 26 stycznia 2010r., dookreśliła zakres pełnomocnictwa stwierdzając, iż dotyczy ono jedynie Jej reprezentowania. W świetle powyższego organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż adw. S.R. reprezentuje tylko EK-S od dnia złożenia przez Nią stosownego oświadczenia woli, tj. od dnia 26 stycznia 2010 r.

Sąd także z urzędu przeanalizował prawidłowość doręczania zaskarżonych decyzji i stwierdza, iż nie dostrzegł naruszenia, które skutkowałoby wznowieniem postępowania, stronom zapewniono bowiem czynny udział w postępowaniu, także małoletnim, w imieniu których działa matka, jako ich przedstawiciel ustawowy.

Należy nadto wskazać, iż organ prawidłowo wszczął postępowania we wszystkich sprawach objętych zakresem rozpoznania, wypełniając zalecenia Sądu zawarte w treści uzasadnienia uprzedniego wyroku.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargi na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 p.p.s.a.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu w zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.