Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1293/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 11
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA, Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 181/12 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 181/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 grudnia 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia 15 września 2011 r., określił skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), związanego z wystawieniem faktur VAT w łącznej wysokości 1.511.691 zł.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia, oprócz nieprawidłowości niekwestionowanych przez skarżącego na dalszym etapie postępowania, było ustalenie, że (1) bezpodstawnie odliczył on w kontrolowanym okresie podatek naliczony zawarty w fakturach VAT, dokumentujących zakup złomu metali i ich stopów, a wystawionych przez "C.-M." R. M. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowego "J.-P." J. K. – w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. stwierdzono bowiem, iż przedmiotowe faktury, będące podstawą wpisów do ewidencji zakupów wykazywały czynności które nie zostały dokonane, a więc czynności fikcyjne nie stanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego; (2) zawyżył podatek należny o kwoty tego podatku, wykazane w wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. fakturach VAT za dostawy złomu, które w rzeczywistości nie miały miejsca - jako nabywców w wystawionych przez skarżącego fakturach wskazano: "K. M." T. P. spółka z o. o. z siedzibą w L., "K." O. O. S.A. z siedzibą w B., "C." PL spółka z o.o. K. [...], I., Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "R.-E." s.c. A. M. – J., R. M. L. [...], Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "P." A. K.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżoną decyzją z dnia 22 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów strony, dotyczących nieprawidłowości w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, organ odwoławczy podniósł, że oceny wykazanych w zakwestionowanych fakturach transakcji sprzedaży złomu metali na rzecz podatnika przez firmę "C.-M." R. M., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał m.in. z uwzględnieniem decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 3 czerwca 2009 r., którą określono dla Pana M. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT w okresie od stycznia do lipca 2006 r., które nie dokumentowały faktycznych transakcji dostaw złomu metali. Z ustaleń zawartych w przedmiotowej decyzji wynikało, że firma "C.-M." uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu faktur VAT na sprzedaż złomu bez pokrycia w towarze. W wydanej decyzji stwierdzono, iż Pan M. w kontrolowanym okresie od stycznia do lipca 2006 r. nie dokonał nabycia złomu metali i ich stopów ujętego w fakturach VAT, w których jako wystawcy wskazane zostały: P.P.H. "M." spółka z o.o. z siedzibą w J., Spółdzielnia Inwalidów "E." z siedzibą w D., firma Handlowa "A." z siedzibą w S. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 3 czerwca 2009 r. wynikało ponadto, że schyłek działalności punktu skupu złomu R. M. na ul. M. [...] w I. nastąpił z końcem 2005 r.

1.3.1. Tożsamy charakter, zdaniem organu odwoławczego, miała także działalność gospodarcza prowadzona przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "J.-P." J. K. z siedzibą w T. J. K. pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych na adres wskazany przez podatnika jako adres zamieszkania nie stawiał się na wezwania organu i nie przedłożył żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto pod wskazanym adresem prowadzenia działalności w rzeczywistości J. K. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że powyższych ustaleń dokonano na podstawie notatki urzędowej z dnia 4 kwietnia 2008 r., sporządzonej przez funkcjonariusza Centralnego Biura Śledczego kom. K. K., z której wynikało, iż firma J. K. nie mieści się już w T. pod wskazanym adresem. Odnośnie biura rachunkowego mającego rozliczać firmę "J.-P." mieszczącego się w T. ul. N. [...] ustalono, że pod tym adresem nikt nie mieszka.

Organ podał, że jak wynikało ze złożonych w dniu 3 września 2009 r. zeznań świadka P. W., zawarł on z J. K. umowę wynajmu pomieszczenia na siedzibę biura firmy "J.-P." na okres od 15 września 2006 r. do 15 marca 2007 r. Świadek zeznał, że Pan K. dokonał wynajmu pomieszczenia w celu prowadzenia magazynu złomu. Z wyjaśnień świadka wynikało, iż w trakcie trwania umowy nic tam się nie znajdowało. Nigdy nie przyjeżdżały żadne samochody ciężarowe. Świadek z uwagi na fakt zamieszkiwania na posesji przy ul. C. [...] w T. miał stały wgląd na wynajmowane pomieszczenie. Świadek zeznał także, iż nigdy nie widział, aby w trakcie trwania umowy Pan K. dysponował samochodem ciężarowym lub dostawczym do przewozu złomu. Organ zauważył, że fakt, iż J. K. nie posiadał w okresie od września do grudnia 2006 r. żadnego pojazdu do przewozu złomu potwierdzony został przez Wydział Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w I. Ustalono także, iż J. K. nie występował do właściwych organów z wnioskiem o wydanie zezwolenia na zbieranie i transport odpadów ani indywidualnie, jak również w imieniu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe. "J.-P." J. K.

1.3.2. Mając na uwadze powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skoro skarżący nie mógł dokonać nabycia złomu metali w deklarowanej wielkości od firm: "C.-M." R. M. oraz "J.-P." J. K., nie wskazał innych źródeł pochodzenia złomu metalu aniżeli wynikające z zakwestionowanych dostaw od ww. firm, to nie mógł tym samym dokonać dostawy tego złomu do firm wyszczególnionych w wystawionych fakturach VAT. W tej sytuacji w stosunku do wystawionych przez firmę "F." B. S. faktur VAT należało zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcia organów podatkowych, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zarzucił naruszenie w nich:

- zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.");

- zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., realizowanej dyspozycją art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 tej ustawy;

- zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p.;

- dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 17 (1) (2) (a) "rozporządzenia Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatkowy wartości dodanej - VI Dyrektywa (77/388/EEC)" z jednoczesnym pominięciem art. 7 ust. 8 ustawy o VAT;

- ponadto skarżący zarzucił, że organ nie wykazał świadomości podatnika, co do ewentualnej fikcyjności faktur, zakwestionował zapisy w księgach podatnika nie kwestionując wiarygodności tychże ksiąg oraz nie przeprowadził należycie postępowania dowodowego i tym samym nie zebrał w sposób należyty i wyczerpujący całości materiału dowodowego, w tym nie przeprowadził wnioskowanych przez skarżącego dowodów.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy nie pomyliły się w swej ocenie zarówno co do podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, dotyczących zakupu złomu metali i ich stopów, wystawionych przez "C.-M." R. M. jak i Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "J.-P." J. K. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Tymczasem skarżący całkowicie pomija dowody wyraźnie wskazujące na brak możliwości nabycia towaru przez firmy "C.-M." R. M. i "J.-P." J. K., co oznacza, że jego wnioski dowodowe zmierzają do ukrycia pełnego obrazu sprawy.

3.3. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił również ustalenia organów co do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz "K. M." T. P. spółka z o. o. z siedzibą w L., "K." O. O. S.A. z siedzibą w B., "C." PL spółka z o.o. K. [...], I., Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "R.-E." s.c. A. M. – J., R. M. L. [...], Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "P." A. K. WSA wyjaśnił przy tym, że jeżeli ze stanu faktycznego wynika, że faktury wystawione przez dany podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że podatnik nie mógł dokonywać sprzedaży kwestionowanych towarów dla podmiotów gospodarczych, to w tak ustalonym stanie faktycznym nie można uznać, że został naruszony przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu za niezasadny Sąd uznał argument strony skarżącej, odwołujący się do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02. w tym kontekście podkreślił, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest jedynie zbliżony do poprzednio obowiązującej regulacji zawartej art. 33 ustawy o VAT z 1993 r., przy czym obejmuje on swym zakresem również sytuacje wystawiania pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Wynika to z faktu, że pierwszy z powoływanych przepisów został skrócony o zwrot: "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Dokonana przez NSA w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02 wykładnia art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wskazywała, że nie znajduje on zastosowania do tzw. pustych faktur, tj. takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji. Istotnym jest, że wnioski takie NSA wywiódł z brzmienia tej części art. 33 ust. ustawy o VAT z 1993 r., która pominięta została w formułowaniu normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

3.4. Końcowo, WSA w Bydgoszczy stwierdził, że przełożenie stwierdzenia braku identyfikacji zbywców złomu na twierdzenie, że podatnik nie dysponował towarem (s. 15), co według organu odwoławczego uzasadnia zastosowanie art. 108 ustawy, może być poczytane za zbyt daleko idące uproszczenie, które może prowadzić do usprawiedliwionych zarzutów, że skoro nie przeprowadzono postępowania dowodowego na okoliczność rzeczywistych czynności, gdyż kwestionując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony, wystarczyło udowodnić, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności, co nie wyklucza obrotu ukrytego; to nie można przyjąć za udowodnione, że dany podatnik nie dysponował towarem. To, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, nie oznacza, że organ zwolniony jest z obowiązku wskazania (i uzasadnienia), jakich konkretnie faktur dotyczy przepis, gdyż niesie to za sobą dalsze konsekwencje, które wynikają z tego, że są to faktury puste. Niemniej jednak, Sąd uznał za udowodniony brak nabycia towaru od dwu podmiotów w ilości, cenie i asortymencie wykazanym w określonych fakturach, a sięgając do decyzji pierwszej instancji stwierdził, iż wiadomym jest, że treść tych faktur odpowiadała treści faktur sprzedaży, jakie podlegały rozliczeniu w trybie art. 108 ustawy o VAT. Natomiast, jak wyjaśniły organy, ewentualne rozbieżności w tym zakresie, wynikały z odmowy uznania tylko części sprzedaży skarżącego, gdyż obok obrotu fikcyjnego, organ przyjął, że skarżący prowadził faktyczną działalność gospodarczą.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zarzucił mu naruszenie:

I. Prawa materialnego – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.) – przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) "dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a u.p.t.u. w związku z art. I7(1)(2)(a) rozporządzenia Rady z dnia 17 mają 1977 w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatkowy wartości dodanej - VI Dyrektywa (77/388/EEC) z jednoczesnym pominięciem art. 7 ust. 8 u.p.t.u.".

II. Przepisów postępowania, tj.:

2) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej;

3) zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, realizowanej dyspozycją art. 181. art. 187 § 1 i art. 188 O.p.;

4) zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponadto zdaniem podatnika organ:

5) nie wykazał jego świadomości co do ewentualnej fikcyjności faktur;

6) zakwestionował zapisy w księgach nie kwestionując wiarygodności tychże ksiąg;

7) nie przeprowadził należycie postępowania dowodowego i tym samym nie zebrał w sposób należyty i wyczerpujący całości materiału dowodowego, w tym nie przeprowadził wnioskowanych przez skarżącego dowodów.

Wskazując na powyższe w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a., wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż wywiedziony przez podatnika środek zaskarżenia pozbawiony jest uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie w całości, a także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, iż skarga ta jest środkiem odwoławczym sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wynika, że stawiając zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej ma obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna.

5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.3. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku.

5.4. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wskazały różne dowody i okoliczności potwierdzające fikcyjność faktur wystawionych dla skarżącego przez "C.-M. R. M." i "J.-P. J. K."

5.4.1. J. K. pomimo wielokrotnych wezwań, kierowanych na adres wskazany przez podatnika jako adres zamieszkania nie stawiał się na wezwania organu i nie przedłożył żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z notatki urzędowej z dnia 4 kwietnia 2008 r., sporządzonej przez funkcjonariusza Centralnego Biura Śledczego kom. K. K. wynikało, iż firma J. K. nie mieści się już w T. pod wskazanym adresem. Odnośnie biura rachunkowego mającego rozliczać firmę "J.-P." mieszczącego się w T. ul. N. [...] ustalono, że pod tym adresem nikt nie mieszka. Z kolei ze złożonych w dniu 3 września 2009 r. zeznań świadka P. W. wynikało, że zawarł on z J. K. umowę wynajmu pomieszczenia na siedzibę biura firmy "J.-P." na okres od 15 września 2006 r. do 15 marca 2007 r. Świadek zeznał, że Pan K. dokonał wynajmu pomieszczenia w celu prowadzenia magazynu złomu. Z wyjaśnień świadka wynikało, iż w trakcie trwania umowy nic tam się nie znajdowało. Nigdy nie przyjeżdżały żadne samochody ciężarowe. Świadek z uwagi na fakt zamieszkiwania na posesji przy ul. C. [...] w T. miał stały wgląd na wynajmowane pomieszczenie. Świadek zeznał także, iż nigdy nie widział, aby w trakcie trwania umowy Pan K. dysponował samochodem ciężarowym lub dostawczym do przewozu złomu. Organ zauważył także, że fakt, iż J. K. nie posiadał w okresie od września do grudnia 2006 r. żadnego pojazdu do przewozu złomu potwierdzony został przez Wydział Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w I. Ustalono także, iż J. K. nie występował do właściwych organów z wnioskiem o wydanie zezwolenia na zbieranie i transport odpadów ani indywidualnie, jak również w imieniu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe. "J.-P." J. K.

5.4.2. Fikcyjność faktur wystawionych przez "C.-M. R. M." wynikała natomiast z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 3 czerwca 2009 r., którą określono dla Pana M. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT w okresie od stycznia do lipca 2006 r., które nie dokumentowały faktycznych transakcji dostaw złomu metali. Z ustaleń zawartych w przedmiotowej decyzji wynikało, że firma "C.-M." uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu faktur VAT na sprzedaż złomu bez pokrycia w towarze. W wydanej decyzji stwierdzono, iż Pan M. w kontrolowanym okresie od stycznia do lipca 2006 r. nie dokonał nabycia złomu metali i ich stopów ujętego w fakturach VAT, w których jako wystawcy wskazane zostały: P.P.H. "M." spółka z o.o. z siedzibą w J., Spółdzielnia Inwalidów "E." z siedzibą w D., firma Handlowa "A." z siedzibą w S.. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 3 czerwca 2009 r. wynikało ponadto, że schyłek działalności punktu skupu złomu R. M. na ul. M. [...] w I. nastąpił z końcem 2005 r.

5.4.3. Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należało uznać, sformułowane w pkt 3 i 7 rozpoznawanej skargi kasacyjnej, zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Pozostawiając na uboczu to, że skarżący nie wykazał jaki wpływ miały rzekome uchybienia na wynik sprawy, trzeba zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie wniosków do których doszedł Sąd pierwszej instancji, a mianowicie że organy podatkowe zebrały w tej sprawie materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i że ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie sposób w tym miejscu pominąć, że w skardze kasacyjnej dokonano bardzo wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były niekorzystne dla skarżącego. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, będącej w części powieleniem skargi złożonej do Sądu pierwszej instancji, w istocie miało charakter polemiczny, zaś postawiony zarzut, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach ocenić należy jako całkowicie chybiony. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 428/11, LEX nr 1110113).

5.5. W sprawie nie naruszono również art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie zawnioskowanych przez skarżącego dowodów. Samo bowiem zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia 21 grudnia 2011 r. odmawiając stronie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów prawidłowo i w sposób wystarczający wyjaśnił motywy swojego rozstrzygnięcia. Natomiast w skardze kasacyjnej podatnik z tą argumentacją, oprócz powielenia żądania przeprowadzenia dowodów, nie podjął żadnej polemiki. W tej sytuacji trudno uznać aby motywy odmowy przeprowadzenia tych dowodów zostały skutecznie podważone.

5.6. Nie można również zgodzić się ze stroną skarżącą, że organ zakwestionował zapisy w księgach podatnika nie kwestionując wiarygodności tychże ksiąg. Powyższemu przeczy, znajdujący się na karcie 945 akt administracyjnych, fragment protokołu badania ksiąg, z którego wynika, że organ na podstawie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej – ewidencji strony dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. nie uznał za dowód w części dotyczącej nabyć od "C.-M." i "J.-P." oraz dostaw złomu metali, które miały być uprzednio nabyte od "C.-M." i "J.-P.".

5.7. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opierała się na fragmentarycznej i bardzo powierzchownej analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dawał obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

5.8. Z powodu braku zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, za pomocą których również kwestionowano prawidłowość ustaleń stanu faktycznego w sprawie, za niepodważone należy uznać ustalenia, że w okresie rozliczeniowym, który jest przedmiotem rozpoznania w tej sprawie strona skarżąca nie mogła dokonać nabycia złomu metali w deklarowanej wielkości od firm: "C.-M." R. M. oraz "J.-P." J. K. Nie wskazując innych źródeł pochodzenia złomu metalu aniżeli wynikające z okazanych zakwestionowanych dostaw od ww. firm, nie mogła też dokonać dostawy tego złomu do firm wyszczególnionych w wystawionych fakturach VAT.

5.8.1. W tak ustalonym stanie faktycznym, pożądanego dla strony skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, nie mógł spowodować zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, wskazanych w skardze kasacyjnej, przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

5.8.2. To samo wynika z przywołanego w skardze kasacyjnej art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje odnośnie jedynie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy.

5.8.3. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

– są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,

– podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

– faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

5.8.4. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, jak wykazało – przeprowadzone w zgodzie z przepisami ordynacji podatkowej – postępowanie dowodowe, faktury wystawione przez "C.-M." R. M. oraz "J.-P." J. K. "dokumentowały" czynności w rzeczywistości niedokonane. Były to więc tzw. puste faktury.

5.9. W konsekwencji, skoro skarżący nie wskazał innych źródeł pochodzenia złomu metalu aniżeli wynikające z zakwestionowanych dostaw od firm"C.-M." i "J.-P.", nie mógł też dokonać dostawy tego złomu do firm wyszczególnionych w wystawionych przez siebie fakturach VAT na rzecz "K. M." T. P. spółka z o. o. z siedzibą w L., "K." O. O. S.A. z siedzibą w B., "C." PL spółka z o.o. K. [...], I., Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "R.-E." s.c. A. M. – J., R. M. L. [...], Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "P." A. K.

5.9.1. Do wystawionych przez skarżącego faktur należało zatem zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 i nast.), zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347 s. 1 i nast.) zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty VAT.

W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08 (opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 519).

5.10. Odpowiadając dalej na twierdzenia podatnika, że organ nie wykazał świadomości skarżącego co do ewentualnej fikcyjności faktur, odnotować trzeba, że ETS (obecnie TSUE) w orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 stwierdził, że "negatywne skutki czynności nieważnych ze względu na ich sprzeczność z przepisami, nawet w przypadkach powodujących ich nieważność przedmiotowej transakcji nie mogą pozbawiać prawa do odliczenia VAT naliczonego podatnika-nabywcy, który nie zdawał sobie sprawy z niezgodnych z prawem działań sprzedawcy". Podnieść przy tym należy, że rozpatrywanie dobrej wiary mogłoby mieć miejsce jedynie wówczas, gdy faktura spełniałaby warunek rzetelności zarówno od strony podmiotowej i przedmiotowej. Natomiast zebrany w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, że zakwestionowane dostawy w ogóle nie zostały wykonane.

5.11. Końcowo, odnosząc się do, załączonych do skargi kasacyjnej, wyroków: (1) Sądu Rejonowego w R. II Wydział Karny z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II K 33/12 oraz (2) Sądu Okręgowego w W. II Wydział Karny z dnia 11 listopada 2012 r., sygn. akt II Ka 278/12, zauważyć należy, iż odmiennie niż niniejsza sprawa dotyczą one 2005 r. Po drugie zaś zgodnie z art. 11 P.p.s.a. sąd administracyjny związany jest jedynie ustaleniami co do popełnienia przestępstwa prawomocnego wyroku skazującego wydanego w postępowaniu karnym. Zatem nie zawsze wynik postępowania karnego będzie miał wpływ na wynik toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego. Będzie tak tylko w przypadku wyroku skazującego a zakres związania dotyczyć będzie tylko ustaleń co do popełnienia przestępstwa. Tymczasem załączone wyroki są orzeczeniami uniewinniającymi skarżącego od zarzucanych mu czynów. Sąd kasacyjny nie był więc nimi związany.

5.12. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.