Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2288/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2016 r. z udziałem Rzecznika Praw Obywatelskich sprawy ze skargi K. K. reprezentowanej przez opiekuna prawnego J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od spadków i darowizn uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2015 r. nr [...] oraz postanowienie Prezydenta W. z [...] stycznia 2015 r. nr [...]


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

1. K. K. reprezentowana przez "doradcę tymczasowego" córkę J. K. (zwana dalej: "Skarżąca") zwróciła się [...] października 2014r. o umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym ojcu S. G. wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (zwany dalej: "NUS") z [...] czerwca 2014r. Skarżąca powołała się na trudną sytuację zdrowotną (schizofrenia paranoidalna) i życiową i wskazała, że przebywa w Domu Pomocy Społecznej w C. i z tego tytułu ponosi koszty - 525,16 zł miesięcznie, co stanowi 70% renty socjalnej i zasiłku pielęgnacyjnego. Pozostałą kwotę przeznacza na leczenie stomatologiczne (nierefundowane) i osobiste wydatki. Opiekunem prawnym Skarżącej od 2015r. jest jej córka, z uwagi na całkowite ubezwłasnowolnienie Skarżącej.

2. Prezydent W. (zwany dalej: "Prezydentem Miasta") postanowieniem z [...] stycznia 2015r. odmówił Skarżącej wyrażenia zgody na umorzenie ww. zaległości podatkowej.

3. NUS decyzją z [...] marca 2015r. odmówił umorzenia ww. zaległości podatkowej, powołując się m.in. na związanie ww. postanowieniem Prezydenta Miasta.

4. Skarżąca w odwołaniu z [...] marca 2015r., zakwestionowała ww. decyzję NUS i wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie: a) art. 120, 121 § 2, 123 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, dalej jako "O.p.") przez bezprawne zaniechanie w zakresie doręczenia stronie ww. postanowienia Prezydenta Miasta; b) art. 187 § 1 i art. 122 O.p. przez pobieżną i niezależną ocenę materiału dowodowego sprawy i pominięcie okoliczności związanych z chorobą Skarżącej; c) art. 67a O.p. przez przyjęcie, iż w sprawie nie zaszły okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że art. 67a O.p. nie ogranicza się wyłącznie do przyczyn związanych z sytuacją majątkową podatnika, ale należy uwzględniać przyczyny związane z osobą podatnika. Obciążenie Skarżącej obowiązkiem podatkowym było niesprawiedliwe, bo Skarżąca nie ze swojej winy nie wykonała obowiązku z art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009r Nr 93 poz. 768 ze zm., zwana dalej: "p.s.d.").

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] czerwca 2015r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 67a §1 pkt 3, O.p., utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

DIS wskazał, że NUS, będąc związanym postanowieniem Prezydenta z [...] stycznia 2015r. o braku zgody na umorzenie ww. zaległości podatkowej, nie mógł zastosować wnioskowanej przez Skarżącą ulgi, podobnie, jak DIS rozpatrując odwołanie. Ww. postanowienie, co wynika z kserokopii potwierdzenia odbioru, przekazano doradcy tymczasowemu Skarżącej 26 stycznia 2015r., więc nie została ona pozbawiony ochrony swych praw. Postanowienie to nie podlegało zaskarżeniu ani zażaleniem ani odrębną skargą do sądu administracyjnego. Istnieje natomiast możliwość jego zaskarżenia jedynie w ramach rozpatrywania skargi na niniejszą decyzję DIS. Związanie organów podatkowych ww. postanowieniem nie pozwala na udzielenie wnioskowanej przez Skarżącą ulgi.

DIS oceniając sytuację życiowa Skarżącej przyjął, że istnieją trudności w jednorazowej zapłacie zobowiązania podatkowego, gdyż źródłem utrzymania Skarżącej jest renta socjalna - 619,50 zł i zasiłek pielęgnacyjny - 153 zł. Skarżąca, z uwagi na stan zdrowia przebywa w Domu Pomocy Społecznej, w związku tym ponosi koszty związane z opłatą za pobyt - 525,16 zł. Na pozostałe wydatki związane z leczeniem nierefundowanym pozostaje 247.33 zł. Skarżąca ponosi też łączne miesięczne koszty ok. 500 zł - związane z: zakupem leków - 150 zł, środków czystości - 60 zł, komunikacją 200 zł, leczeniem stomatologicznym (implanty). Pomimo trudnej sytuacji finansowej i zdrowotnej nie ma jednak podstaw do umorzenia zaległości podatkowej, ze względu na posiadany przez Skarżącą majątek. Skarżąca w drodze spadkobrania nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w W. o powierzchni 38,50m2, o wartości 192.500zł (obniżona z 269.500zł). Lokal ten może zatem stanowić zabezpieczenie na poczet zaległości podatkowej. Skarżąca spadek po zmarłym ojcu w całości nabyła 4 grudnia 2010r., na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla W. [...] w W. [...] Wydział Cywilny z [...] października 2011r. sygn. Akt [...].

DIS wskazał, że warunkiem, który trzeba spełnić, aby skorzystać ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, zgodnie z art. 4a ust. 2 u.p.s.d., jest zgłoszenie (na formularzu SD-Z2) nabytych w drodze spadku składników majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku albo zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia przez notariusza. Skarżąca tej czynności nie dokonała, więc utraciła prawo do zwolnienia od podatku od spadku. Doradca tymczasowy działając w imieniu Skarżącej dopiero [...] marca 2014r. złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-3. DIS wskazał też że zgodnie z Kartą Informacyjną Leczenia Szpitalnego wydaną przez Wojewódzki Zespół Publiczny [...] [...] w W. Skarżąca już w 2011r. była hospitalizowana, a od [...] czerwca 2010r. przebywa w Zakładzie Opiekuńczo-Leczniczym. Okoliczności te mogą wskazywać, że Skarżąca z uwagi na swój stan zdrowia nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 4a ust. 2 u.p.s.d., co może świadczyć o występowaniu ważnego interesu podatnika, ale z uwagi na posiadany majątek, który może stanowić zabezpieczenie przedmiotowe zobowiązania, brak jest podstaw do umorzenia zaległości podatkowej.

DIS nie podzielił też zarzutu Skarżącej o naruszeniu przez NUS art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 2, art. 187 § 1 O.p., uznając, że prowadzone postępowanie nie naruszyło zasad wynikających z tych przepisów. Nie przekroczono też granic uznania administracyjnego, a NUS podjął wszelkie niezbędne działania skutkujące dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym i zapewnił Skarżącej czynny udział w każdym postępowaniu, a przed wydaniem decyzji umożliwił Stronie wypowiedzenie się co do zabranych dowodów i materiałów.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 lipca 2015r. Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji: DIS i NUS oraz o zasądzenie od DIS na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 187 § 1 i art 122 O.p. przez pobieżną i nienależytą ocenę materiału dowodowego sprawy i pominięcie okoliczności związanych z chorobą podatniczki, która uzasadniała istnienie ważnego interesu podatnika w umorzeniu zaległości podatkowej; b) art. 67a O.p. przez przyjęcie, iż w sprawie nie zaszły okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej i odsetek; c) art 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013r., poz. 267 ze zm., zwany dalej: "k.p.a.") przez niepoinformowanie strony postępowania o prawie do złożenia skargi na ww. postanowienie Prezydenta Miasta, tym samym uniemożliwiono stronie prawo do obrony jej praw, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że od kilkunastu lat cierpi na schizofrenię i nie ma zdolności do wykonywania samodzielnie podstawowych czynności życiowych, co organy podatkowe powinny uwzględniać. W chwili nabycia spadku i w czasie kolejnych miesięcy po jego nabyciu znajdowała się w stanie chorobowym, który nie z jej winy wyłączał możliwość dopełnienia formalności, od których zależało zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Nie ze swej winy nie skorzystała też ze zwolnienia podatkowego, co uzasadnia istnienie po jej stronie interesu w uzyskaniu decyzji o umorzeniu tego zobowiązania. Skarżąca wyjaśniła na czym polega instytucja "uznania administracyjnego" z art. 67a § 1 O.p. i powołała się w tym zakresie na poglądy piśmiennictwa i orzecznictwa oraz wskazała, że organy podatkowe powinny w prowadzonym w tym zakresie postępowaniu uwzględniać przepisy Konstytucji, także ze względu na to, że decyzje o charakterze uznaniowym oparte są na przepisach, które zawierają w swej treści pojęcia niedookreślone. Obciążenie podatniczki obowiązkiem zapłaty podatku jest niesprawiedliwe z obiektywnych przyczyn, gdyż majątek podatniczki zostałby uszczuplony wyłącznie z tej przyczyny, że podatniczka bez swej winy znajdowała się w stanie, w którym nie mogła wykonywać obowiązków w podatku od spadków i nieruchomości. Skarżąca wskazała, że dochód jednostki samorządu terytorialnego jest przysporzeniem subsydiarnym, gdyż powstał tylko z tego powodu, że podatniczka, z uwagi na swoją chorobę (stan, który uniemożliwiał jej spełnienie warunków z art. 4a ust. 2 u.p.s.d.) nie dopełniła warunków formalnych, od których spełnienia uzależnione było skorzystanie z ulgi w podatku od spadków i darowizn. Jednostka nie powinna więc tego dochodu uwzględniać w swoich planach budżetowych.

7. DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

8. Rzecznik Praw Obywatelskich (zwany dale: "RPO") pismem z 19 lipca 2016r. zgłosił swój udział w postępowaniu sądowym, wnosząc o uchylenie ww. decyzji DIS i NUS oraz ww. postanowienia Prezydenta Miasta na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012r., poz. 27o ze zm.; zwana dalej: "P.p.s.a.").

RPO, po przedstawieniu stanu sprawy wskazał, że uznaniowy charakter decyzji wydanych na podstawie art. 67a § 1 O.p. nie oznacza, że decyzje te mogą być "dowolne". Stosowanie instytucji umorzenia zaległości podatkowych nie powinno ograniczać się wyłącznie do zdarzeń absolutnie nadzwyczajnych lub losowych (np. klęski żywiołowe, wypadki, choroby). Organy podatkowe powinny oceniać całokształt sytuacji, w jakiej znalazł się podatnik, m.in. okoliczności powstania zaległości, aktualne uwarunkowania ekonomiczne i rodzinne, należy też rozważyć czy dokonanie zapłaty nie spowoduje konieczności objęcia dłużnika pomocą społeczną. W pewnych przypadkach – zdaniem RPO – należy dać pierwszeństwo innym konstytucyjnym zasadom niż zasada powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), tj. zasadzie dobra rodziny nakazującej państwu szczególną pomoc i opiekę rodzinom niepełnym czy wielodzietnym, znajdujących się aktualnie w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), zasadzie zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP), a także zasadzie zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP).

Zdaniem RPO organy podatkowe w sprawie przekroczyły granice uznania administracyjnego, gdyż nie rozważyły wszystkich okoliczności sprawy mających istotne znaczenie w kontekście ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, naruszając art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 124 O.p. w związku z art. 235 O.p. Prezydent Miasta, a za nim również NUS i DIS utożsamiły interes publiczny z interesem fiskalnym oraz pominęły szczególne okoliczności powstania zaległości (Skarżąca nie była w stanie dopełnić obowiązków wynikających z u.p.s.d., z przyczyn od niej niezależnych – tą okoliczność pominął Prezydent Miasta), jak również zbyt wąsko potraktowały przesłankę ważnego interesu podatnika, której nie należy odnosić tylko do zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Uzasadnienie ww. postanowienia Prezydenta Miasta z uwagi na treść art. 18 ust. 2 ustawy z 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U z 2016r., poz. 198 ze zm., zwana dalej: "u.d.j.s.t.") i jego niezaskarżalność jest kluczowe, bo przesądza o przyznaniu bądź odmowie przyznania ulgi. Było ono jednak bardzo lakoniczne.

Zdaniem RPO wskazywanie przez organy podatkowe na ewentualne możliwości płatnicze – zamiana czy sprzedaż odziedziczonego przez Skarżącą mieszkania i oczekiwanie od Skarżącej wyzbycia się prawa własności nieruchomości, celem uregulowania zaległości podatkowej, która powstała na skutek braku zgłoszenia nabycia spadku, z przyczyn niezależnych od Skarżącej nie jest do zaakceptowania z punktu widzenia RPO - organu stojącego na straży wolności i praw obywatelskich. Organy podatkowe nie powinny poszukiwać rozwiązań, które są ukierunkowane wyłącznie na zaspokojenie interesu fiskalnego, które są niewspółmiernie dotkliwe dla podatnika, przy jednoczesnym pominięciu przesłanek, które mogły przemawiać za przyznaniem ulgi – szczególnie trudna sytuacja zdrowotna i materialna przemawia za uznaniem, że Skarżąca nie będzie w stanie zapłacić zaległości podatkowej.

RPO przedstawił ponadto okoliczności związane z doręczeniem zaskarżonej decyzji DIS i wskazał, że jakkolwiek odebrała ją Skarżąca – osoba ubezwłasnowolniona całkowicie, co wynika z reklamacji przesyłki, tym niemniej wadliwość ta (naruszenie art. 145 § 1 O.p.) nie miała wpływu na wynik sprawy, gdyż skargę do WSA w Warszawie złożono w terminie, czyli nie doszło do ujemnych skutków procesowych dla strony.

RPO wskazał też na kontrolę sądową decyzji uznaniowych – z powołaniem się na orzecznictwo oraz wskazał na postulaty prezentowane w piśmiennictwie w odniesieniu do tej kontroli.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Sąd, zgodnie z art. 135 P.p.s.a., stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

3. Sąd, mając na względzie przedstawiony powyżej zakres sądowej kontroli, zdecydował o wyeliminowaniu z obrotu prawnego wszystkich aktów administracyjnych wydanych w odniesieniu do Skarżącej w postaci: zaskarżonej decyzji DIS z [...] czerwca 2015r, poprzedzającej ją decyzji NUS z [...] marca 2015r. oraz wiążącego te organy, na mocy art. 18 u.d.j.s.t., postanowienia Prezydenta Miasta z [...] stycznia 2015r., w którym odmówiono Skarżącej wyrażenia zgody na umorzenie ww. zaległości podatkowej.

3.1. Sąd, przez przystąpieniem do ustosunkowania się zarzutów skargi, które zostały uwzględnione i spowodowały uchylenie ww. aktów administracyjnych, uznał za zasadne odnieść się do tych zarzutów, które nie mogły zostać podzielone przez Sąd.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały przede wszystkim zarzuty Skarżącej, że błędne było działanie organów podatkowych, które nie poinformowały strony postępowania o prawie do złożenia skargi na ww. postanowienie Prezydenta Miasta, tym samym uniemożliwiono Skarżącej prawo do obrony jej praw, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt 4 O.p. oraz narusza art. 9 k.p.a.

Wskazać bowiem należy, że rację miały organy podatkowe obu instancji, a w szczególności DIS, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. nie podlega bezpośredniemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego, przed wydaniem przez ww. organy podatkowe decyzji w przedmiocie wnioskowanej przez Skarżącą ulgi podatkowej. Tym niemniej Sąd administracyjny ma możliwość dokonania kontroli legalności tego postanowienia przy rozpoznawaniu skargi na decyzję DIS w przedmiocie ulgi podatkowej, stosownie do przepisów art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. Taka konkluzja wynika z powołanej, również przez RPO, uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2010r. sygn. akt II FPS 9/09, dostępna na www.nsa.gov.pl oraz ONSAiWSA 2010/3/41, OSP 2010/12/122, POP 2010/3/233-237).

W uzasadnieniu ww. uchwały stwierdzono ponadto, że możliwość zbadania legalności postanowienia przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w ramach rozpoznawania skargi na decyzję organu podatkowego dotyczącą umorzenia, rozłożenia na raty i odroczenia terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego zapewni także podatnikowi dostateczną ochronę jego praw, w tym prawa do sądu. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego bowiem wskazywano, że odstępstwo od wyrażonego w art. 78 Konstytucji RP prawa do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji jest dopuszczalne, jeżeli z całokształtu unormowań determinujących przebieg danego postępowania wynika, że ich legalność może być weryfikowana na etapie oceny legalności decyzji kończącej postępowanie; rozwiązanie to sprzyja sprawności postępowania, a rozstrzygnięcie, od którego nie przysługuje prawo odwołania do organu II instancji, nie przesądza ostatecznie o prawach i obowiązkach strony (tak w wyroku z 7 marca 2005r. sygn. akt P 8/03, OTK ZU-A 2005, nr 3, poz. 20 i z 18 kwietnia 2005r. sygn. akt SK 6/05, OTK ZU-A 2005, nr 4, poz. 36). Podkreślić należy, że już konieczność zwrócenia się do organu jednostki samorządu terytorialnego przedłuża postępowanie podatkowe. Zapewnienie możliwości złożenia zażalenia jeszcze by wydłużyło postępowanie, skoro nawet zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego nie przesądza o zastosowaniu jednej z ulg. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t., przy zapewnieniu kontroli postanowienia przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 135 P.p.s.a., nie narusza Konstytucji RP.

W związku z tym nie jest trafny zarzut naruszenia przez organy podatkowe ani przepisu art. 240 § 1 pkt 4 O.p. ani przepisu art 9 k.p.a., ponieważ ww. postanowienie Prezydenta Miasta było niezaskarżalne i mogło być kontrolowane jedynie podczas badania skargi na odmowę umorzenia zaległości podatkowej – co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Stwierdzić należy dodatkowo, że w postępowaniu, którego przedmiotem są wskazane wyżej ulgi i zwolnienia podatkowe, organ samorządu terytorialnego na mocy art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. ma obowiązek stosować przepisy O.p., a nie przepisy k.p.a. Przepisy ordynacji podatkowej, a nie k.p.a. są również stosowane przez organy podatkowe. Tym samym, żaden z organów działających w sprawie nie mógł wiec naruszyć przepisu art. 9 k.p.a., bo nie mógł go zastosować i nie stosował.

Sąd ocenia również, że bez wpływu na wynik sprawy była wadliwość, o której wspominał RPO w swoim piśmie z 19 lipca 2016r. (naruszenie przepisu art. 145 § 1 O.p.), dotycząca doręczenia zaskarżonej decyzji DIS osobiście Skarżącej – osobie ubezwłasnowolnionej całkowicie - zamiast przedstawicielowi Skarżącej - opiekunowi prawnemu – córce Skarżącej. Wprawdzie decyzję odebrała Skarżąca osobiście, co wynika z reklamacji przesyłki (k. 58-59 akt administracyjnych), tym niemniej nie miało to wpływu na wynik sprawy, gdyż skargę do WSA w Warszawie złożył w terminie opiekun prawny Skarżącej, czyli Skarżąca nie poniosła ujemnych skutków procesowych. Należało też przyjąć, że zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego najpóźniej z dniem sporządzenia od niej skargi do WSA w Warszawie przez przedstawiciela Skarżącej (opiekuna prawnego), czyli [...] lipca 2015r.

3.2. Sąd, przechodząc do zarzutów, które spowodowały uwzględnienie skargi stwierdza, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Ustawodawca, używając zwrotu "może" przesądził, że decyzja wydawana w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że przy ustalonym stanie faktycznym organ ma możliwość wyboru negatywnego lub pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. W takim przypadku sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy.

Organ podatkowy przed podjęciem rozstrzygnięcia w ramach tzw. uznania administracyjnego musi najpierw stwierdzić istnienie przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. To z kolei obliguje tenże organ do wyczerpującego zbadania okoliczności faktycznych sprawy oraz szczegółowego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Jak bowiem podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 lutego 2004r. (sygn. akt III SA 791/2002) należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub też czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.

Podkreślić przy tym należy, że w odniesieniu do należności przypadających jednostce samorządu terytorialnego podjęcie decyzji w tego rodzaju postępowaniu powinno zostać poprzedzone uzyskaniem zgody przewodniczącego zarządu tej jednostki, na rzecz którego pobierany jest podatek - w tym przypadku Prezydenta Miasta. Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Wniosek lub zgoda, o której mowa wyżej są wydawane w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie.

Ze sformułowania "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" jednoznacznie wynika, że organ podatkowy może zrealizować przyznaną mu kompetencję odnośnie do podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, tylko ("wyłącznie") zgodnie ze stanowiskiem organu reprezentującego jednostkę samorządu terytorialnego. Organ ten ma bowiem pełną wierzycielską kompetencję w zakresie takich dyspozycji, jak udzielanie ulg podatkowych, umarzanie, rozkładanie na raty i odraczanie terminów płatności należności.

Organ podatkowy, do którego należy pobieranie podatków przypadających samorządowi terytorialnemu, został natomiast wyposażony w kompetencję do wyrażania wobec zainteresowanych podatników rozstrzygnięć między innymi co do umarzania podatków stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 lipca 2004r. sygn. akt III SA 1118/2003, LexPolonica oraz z 24 marca 2006r., sygn. akt III SA/Wa 2160/04). Jest to jednak kompetencja subsydiarna w stosunku do tej, która przysługuje organowi samorządowemu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 lipca 2002r., sygn. akt III RN 135/2001 OSNP 2003/13, poz. 300).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż trafnie organy podatkowe obu instancji przyjęły, iż skoro Prezydenta Miasta ww. postanowieniem nie wyraził zgody na umorzenie ww. zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, to organy podatkowe nie mogły skorzystać wobec Skarżącej z uprawnień wynikających z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Były bowiem związane ww. stanowiskiem organu samorządowego i nie mogły wydać odmiennej decyzji.

Sąd niezależnie od tego zauważa, że skoro z ww. uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2010r. sygn. akt II FPS 9/09 wynika, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t., podlega kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., oznacza to, że jeśli Wojewódzki Sąd Administracyjny oceni, że w rozpoznawanej sprawie Prezydent Miasta wydając ww. postanowienie dopuścił się naruszenia prawa procesowego bądź materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, ocena ta będzie rzutowała na prawidłowość wydanych w sprawie przez organy podatkowe decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej (art. 67a § 1 pkt 3 O.p.). Postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. wydawane jest bowiem na mocy tej samej podstawy prawnej, co decyzje organów podatkowych – art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (patrz uzasadnienie ww. uchwały) zachodzi tożsamość podmiotowa i przedmiotowa sprawy w odniesieniu do ww. aktów administracyjnych. Wyeliminowanie z obrotu prawnego ww. postanowienia Prezydenta Miasta powoduje więc, że decyzje organów podatkowych obu instancji wydane na jego podstawie nie mogą się ostać, w związku z treścią art. 209 O.p. Analogiczne stanowisko było wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. prawomocny wyrok WSA w Warszawie 25 stycznia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1216/11).

Sąd stwierdza ponadto, że jakkolwiek stanowisko Prezydenta Miasta nie dotyczy wprost uprawnienia podatnika do skorzystania z ww. ulgi podatkowej, tym niemniej organ ten rozważa możliwości pogodzenia interesu finansowego (polityki finansowej) jednostki samorządu terytorialnego z indywidualnym interesem podatnika, który zalega z podatkiem stanowiących dochód jednostki samorządu terytorialnego. Zajęcie stanowiska przez organ samorządowy jest jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której decyzja wydana następnie przez organ podatkowy, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy w przedmiocie ulgi podatkowej, będzie niezgodne z prawem (art. 209 § 1 O.p.). Analogiczne stanowisko wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2003r. sygn. akt III SA 3530/01 (LEX nr 146096).

Sąd, odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdza, że Prezydenta Miasta w treści wydanego w sprawie ww. postanowienia, którym związane były organy podatkowe rozpatrujące wniosek Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn - odnosząc się do przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. - wskazał, że decyzja, co do udzielenia ulgi z tego przepisu została pozostawiona uznaniu organu administracyjnego, a przepis ten ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Przesłanką do zastosowania ww. ulgi są najczęściej nagłe, nieprzewidziane zdarzenia losowe, obniżające radykalnie możliwości płatnicze osoby zobowiązanej lub też sytuacja materialna wskazująca na to, że uregulowanie zobowiązania podważy podstawy egzystencji. Z akt wynika, że Skarżąca we wniosku o umorzenie powołała się na trudną sytuację finansową i problemy ze zdrowiem. Skarżąca przebywa w domu pomocy społecznej, za co pobierana jest 525,16zł miesięcznie – 70% jej dochodu (renta socjalna i zasiłek pielęgnacyjny). Pozostała kwota jest przeznaczana na leczenie stomatologiczne i inne wydatki. Prezydent Miasta oceniając sytuację materialną Skarżącej i jej bieżącą sytuację finansową uznał, że nie wykazuje ona braku zdolności do uregulowania zobowiązań, a wartość nabytego majątku umożliwia wywiązanie się z obowiązku podatkowego, przez np. zamianę odziedziczonego w drodze spadku mieszkania, na mniejsze – po otrzymaniu zgody organu podatkowego. Podniósł ponadto, że rozpatrując sprawę kierował się interesem publicznym, który wiąże się z powszechnym obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznych, w tym płacenia podatków. Względy społeczne przemawiają więc za tym, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a osobom zobowiązanym bez należytej rozwagi nie przyznawano ulg w postaci umarzania zaległości podatkowych.

Zdaniem Sądu treść ww. postanowienia wskazuje, że nie doszło do pełnego rozpatrzenia przez Prezydenta Miasta całokształtu okoliczności sprawy podnoszonych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie ww. zaległości podatkowej. Postanowienie to tym samym nie budzi zaufania do organu podatkowego i narusza przede wszystkim zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p.

Organ jednostki samorządu terytorialnego - na co w sposób prawidłowy zwróciła uwagę Skarżąca, jak również RPO, który zgłosił swój udział w sprawie na mocy m.in. art. 8 § 1 P.p.s.a. - pominął bowiem przy rozważaniu przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przede wszystkim okoliczności, które spowodowały powstanie ww. zaległości. Skarżąca w chwili powstania obowiązku podatkowego - bez swojej winy - znajdowała się w stanie uniemożliwiającym jej wykonanie obowiązków na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d. Prezydent Miasta - pomijając w ogóle ww. okoliczność w aspekcie przesłanki "interesu publicznego", o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. - uwypuklił natomiast przesłankę płacenia podatków – ciężarów publicznych, jako przesłankę przemawiającą za odmową udzielenie zgody na umorzenie wnioskowanej zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn.

Tym samym ww. postanowienie Prezydenta Miasta wydane w trybie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. nie może być uznane za prawidłowe i budzące zaufanie do organu samorządowego. Narusza ono zatem przede wszystkim dyspozycję art. 121 § 1 O.p., zawężając kryterium "interesu publicznego" wynikające z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wyłącznie do potrzeby ponoszenia ciężarów publicznoprawnych – płacenia podatków.

Sąd stwierdza, że jakkolwiek rację ma Prezydent Miasta, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, na gruncie procedury podatkowej stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, nie oznacza jednak, że organy administracyjne decydujące o uldze podatkowej są zwolnione z przestrzegania podstawowych zasad procedury. Kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, z uwagi na zasadę prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Pojęcia "interes publiczny" oraz "interes podatnika" nie zostały bowiem normatywnie dookreślone i nie mają stałej treści. Konieczne jest więc każdorazowe dokonywanie oceny skutków rozstrzygnięć prawnych, z punktu widzenia wartości, jakie kryją się pod tymi pojęciami.

Sąd zwraca ponadto uwagę, że w sytuacji, gdy dochodzi de facto do rozważenia czy odstąpić od egzekwowania należności publicznoprawnej – w związku ze stosowaniem instytucji umorzenia zaległości podatkowej – zawsze mamy do czynienia z podmiotem, który nie wywiązał się z zobowiązań ciążących na nim bądź to wobec Skarbu Państwa, bądź wobec jednostki samorządu terytorialnego. Odstąpienie od zasady powszechności opodatkowania jest więc elementem nieodzownym, gdy w grę wchodzi instytucja umorzenia zaległości podatkowej.

Tym samym zarówno organy podatkowe, które podejmują decyzji w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jak również organ administracyjny wydając postanowienie z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. o wyrażeniu zgody na umorzenie bądź nie - mają obowiązek rozważyć okoliczności powstania zaległości podatkowej, jak również okoliczności, które spowodowały nie wywiązanie się podatnika z obowiązku terminowego uregulowania należności podatkowych.

W rozpoznawanej sprawie ww. organy powinny więc ocenić sytuację finansową Skarżącej oraz stan jej posiadania, pod kątem możliwości płatniczych, jak również wziąć pod uwagę aspekt, który spowodował powstanie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Jest to tym bardziej istotne, że Skarżąca wniosek o umorzenie zaległości podatkowej uzasadniła nie tylko trudną sytuacją finansową i zdrowotną, ale zwracała uwagę, że zarówno powstanie zaległości w podatku od spadków i darowizn nie było wynikiem jej świadomego działania, jak również nie ponosi winy w tym, że nie jest w stanie zapłacić tejże zaległości podatkowej.

Z akt administracyjnych sprawy, w tym przede wszystkim z wniosku Skarżącej o udzielenie wnioskowanej ulgi, jak również załączonych do niego dokumentów wynika, że w chwili składania wniosku w toku pozostawała sprawa o ubezwłasnowolnienie Skarżącej, a jej doradcą tymczasowym pozostawała córka. W opinii sądowej psychiatryczno-psychologicznej wskazano, że wniosek o ubezwłasnowolnienie całkowite złożono 14 października 2013r. wraz z kartą informacyjną z pobytu w szpitalu [...] przy ul. [...] w W. z 9 marca 2012r. (załączona także do rozpoznawanej sprawy – k. 13 akt administracyjnych). Prezydent Miasta (te sam, który na mocy art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. odmówił wydania zgody na umorzenie należności podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego) wydał [...] stycznia 2013r. w odniesieniu do Skarżącej decyzję o skierowaniu jej do DPS – C.. Skarżąca nabyła spadek po zmarłym w wypadku samochodowym ojcu, ale mieszkanie to jest zadłużone. – k. 22-23 akt administracyjnych). NUS decyzję, w której ustalił Skarżącej podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia prawa do spadku po zmarłym 4 grudnia 2010r. ojcu wydał [...] czerwca 2014r., wskazując w jej treści, że postanowienie o stwierdzeniu na rzecz Skarżącej nabycia spadku Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] zapadło [...] października 2011r. sygn. akt I [...] (k. 26 akt administracyjnych).

Prezydent Miasta powinien przy ponownym rozpatrywaniu w kontekście wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.: "ważnego interesu podatnika", a w szczególności "interesu publicznego" wziąć pod rozwagę wszystkie ww. okoliczności faktyczne wynikające z akt rozpoznawanej sprawy, a w szczególności tą czy Skarżąca miała możliwość wypełnienia obowiązków ciążących na niej z mocy art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d. Dopiero wówczas możliwe będzie zajęcie stanowiska w trybie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., jak również stwierdzenie czy konieczność zapłaty należności, która stanowi dochód jednostki samorządu terytorialnego, co do której Skarżąca podniosła, że powstała bez jej winy, stwarza u Skarżącej realną możliwość pogorszenia się jej sytuacji materialnej lub wręcz utraty niezbędnych środków do egzystencji i konieczności uzyskania pomocy ze strony Państwa.

Należy mieć przy tym na względzie, że Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach konsekwentnie podkreśla, że: interes publiczny to nie tylko potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, ale także ograniczenie jego ewentualnych wydatków np. na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc z opieki społecznej (wyrok NSA z 30 maja 2001r. sygn. akt III SA 830/00); interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy Państwa, gdy nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych (wyrok NSA z 22 kwietnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 850/98, LEX 36843).

Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z najnowszych orzeczeń – w wyroku z 2 marca 2016r. sygn. akt II FSK 2474/15 - wskazał natomiast, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego "interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § O.p. Przekroczenie tych granic ma miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pełni aprobuje to stanowisko oraz stwierdza, że z treści uzasadnienia ww. orzeczenia NSA z 2 marca 2016r. sygn. akt II FSK 2474/15 wynika ponadto, że wprawdzie zaległość podatkowa stanowi skutek naruszenia przepisów podatkowych, bez względu czy naruszenie to było zawinione czy też nie (por. uchwała NSA z 14 grudnia 2015r. sygn. akt II FPS 4/15), to jednak aspekt ten (np. swoisty stopień "zawinienia" podatnika w wypełnieniu obowiązku samoobliczenia podatku, ewentualne przyczynienie się organu do powstania lub zwiększenia zadłużenia) winien być brany pod uwagę przy ocenie kwestii ziszczenia się przesłanki interesu publicznego z art. 67a § 1 O.p.

NSA wskazał też, że w konkretnych okolicznościach faktycznych może dojść do sytuacji, w której w interesie praworządnego państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej będzie leżała eliminacja (lub przynajmniej ograniczenie) przypisanych decyzją administracyjną ciężarów publicznoprawnych. Zdaniem NSA ponadto zakresem rozważań organu powinien zostać objęty nie tylko aspekt budżetowy, ale również takie zasady, jak sprawiedliwość czy zaufanie podatnika do organów państwa. Organ winien ocenić też (dokonać ważenia), co z punktu widzenia respektowania tychże reguł ogólnych oraz w okolicznościach ustalonego stanu faktycznego będzie korzystniejsze: uwzględnienie wniosku strony, czy też rozwiązanie przeciwne.

Sąd, mając powyższe poglądy NSA na względzie, zwraca również uwagę, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. Przepis art. 67a § 1 O.p. nie wyłącza płynących z art. 122 oraz 187 § 1 O.p. obowiązków organu podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak też zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, nawet jeżeli dowody i informacje wskazywane przez stronę na poparcie określonej tezy są niekompletne.

W interesie publicznym – zdaniem WSA w Warszawie - leży ponadto podejmowanie przez organy podatkowe, w tym przez organy samorządowe, wydające zgodę w trybie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. - działań służących zapewnieniu realizacji zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) w sprawach udzielania jednej z ulg podatkowych wynikających z art. 67a § 1 O.p. – umorzenia zaległości podatkowych (pkt 3 ww. przepisu).

Brak rozważenia przez Prezydenta Miasta przy wydawaniu ww. postanowienie w trybie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., którym związane były organy podatkowe wydające decyzje w rozpoznawanej sprawie (NUS i DIS) wszystkich okoliczności faktycznych wynikających z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, w tym przede wszystkim w zakresie braku zawinienia Skarżącej (stan zdrowia, który przyczynił się do późniejszego całkowitego ubezwłasnowolnienia podatniczki), co do wywiązania się z obowiązków wynikających z art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d., które spowodowały powstanie zaległości podatkowych w podatku od spadków i darowizn narusza przepis art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. i nie może być uznany za należyte rozważenie "interesu publicznego" w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organ samorządowy nie wziął też pod uwagę okoliczności faktycznej wynikającej z akt, że ww. mieszkanie jest zadłużone.

Sąd wskazuje, że z treści art. 209 § 4 O.p. wynika, że organ który jest zobowiązany do zajęcia stanowiska może w razie potrzeby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy w zakresie zgody, o której mowa w art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. Prezydent Miasta powinien zastanowić się w aspekcie interesu publicznego, o którym mowa w art. 67 § 1 pkt 3 O.p. czy w interesie praworządnego Państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej leży eliminacja (lub przynamniej ograniczenie) przypisanych Skarżącej decyzją administracyjną ciężarów publicznoprawnych, które powstały bez jej winy, z uwagi na jej stan zdrowia, który spowodował całkowite ubezwłasnowolnienie Skarżącej.

Sąd jeszcze raz podkreśli, że odwołanie się przez Prezydenta Miasta w ww. postanowieniu (wydanym w trybie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t.) do okoliczności faktycznych sprawy, które nie zostały w pełni rozpatrzone z punku widzenia "interesu publicznego" (co narusza art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p.) i wskazanie na możliwości zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa na jedynym składniku majątkowym, jakim jest zadłużone mieszkanie odziedziczone przez Skarżącą w spadku po ojcu, w związku z którym powstał obowiązek podatkowych w podatku od spadków i darowizn przez niemożliwość skorzystania przez Skarżącą z ulgi wskazanej w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d., z uwagi na szczególne okoliczności, niezależne od Skarżącej – nie stanowi prawidłowego rozpatrzenia przesłanki "interesu publicznego" i narusza tym samym art. 67 § 1 pkt 3 O.p.

W ramach przesłanki "interesu publicznego", do której odwołuje się przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. – zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na co prawidłowo zwrócił uwagę RPO zgłaszając swój udział w sprawie - mieści się nie tylko aspekt fiskalny, akcentowany przez organy podatkowe na podstawie wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania, ale również aspekt zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, który wynika art. 2 Konstytucji RP i ma też odzwierciedlenie w art. 121 § 1 O.p., jak również zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP) oraz zasada dobra rodziny nakazującej państwu szczególną pomoc i opiekę rodzinom niepełnym czy wielodzietnym, znajdujących się aktualnie w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP).

Przy ponownym rozpatrywaniu kwestii wystąpienia "interesu publicznego" z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. należy mieć powyższe na względzie.

Prezydent Miasta powinien też wziąć pod uwagę wskazówki interpretacyjne płynące z wyżej powołanych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając stan zdrowia Skarżącej, jej wiek, brak możliwości podjęcia pracy zarobkowej, niski poziom dochodów. Należy też pamiętać, że orzecznictwie podkreśla się, że uzasadnienie postanowienia przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, wydane w ramach uznania administracyjnego powinno być uzasadnione w taki sposób, aby możliwa była kontrola przesłanek stanowiących podstawę jego wydania oraz żeby była zrealizowana zasada przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z 28 lutego 2013r. sygn. akt I SA/Po 899/12, dostępny na www.nsa.gov.pl). Z uzasadnienia postanowienie wydanego na podstawie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., powinno też wynikać, że organ samorządowy dokonał pełnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób odpowiadający regule z art. 191 O.p.

3.3. Sąd zwraca ponadto uwagę, że w powyższym aspekcie zobowiązane będą rozpatrzeć sprawę z wniosku Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej również organy podatkowe, które związane ww. postanowieniem Prezydenta Miasta z [...] stycznia 2015r. o odmowie zgody na umorzenie zaległości podatkowej Skarżącej z tytułu nabycia spadku (art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. w zw. z art. 209 O.p.) oceniły, że Skarżąca nie wypełnia przesłanek zastosowania 67a § 1 pkt 3 O.p.

Sąd wskazuje, że jakkolwiek DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że Skarżąca spełnia przesłankę "ważnego interesu podatnika", gdyż zgodnie z kartą informacyjnej leczenia szpitalnego wydaną przez Samodzielny Wojewódzki Zespół Publicznych [...] Opieki Zdrowotnej w W. już w 2011r. była hospitalizowana w zakładzie [...], a od 10 czerwca 2010r. przebywała w Zakładzie Opiekuńczo-Leczniczym, co może wskazywać, że to z uwagi na stan zdrowia nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. - tym niemniej DIS - tak jak Prezydent Miasta - przyjął de facto, że nie spełniona jest przesłanka "interesu publicznego". DIS podkreślił bowiem, że możliwe jest dokonanie zabezpieczenia ww. zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej.

Zdaniem Sądu takie stanowisko DIS, który był związany, wydanym na mocy art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. w zw. z art. 209 O.p., ww. postanowieniem przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego nie stanowi o prawidłowym rozpatrzeniu "interesu publicznego" w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Sąd jeszcze raz podkreśli, że w ramach przesłanki "interesu publicznego" z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. mieści się nie tylko aspekt fiskalny, akcentowany przez organy podatkowe na podstawie wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania, ale również aspekt zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, który wynika art. 2 Konstytucji RP i ma też odzwierciedlenie w art. 121 § 1 O.p., jak również zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP) oraz zasada dobra rodziny nakazującej państwu szczególną pomoc i opiekę rodzinom niepełnym czy wielodzietnym, znajdujących się aktualnie w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP).

Przy ponownym rozpatrywaniu kwestii wystąpienia "interesu publicznego" z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. należy mieć powyższe na względzie. W ramach badania wystąpienia przesłanki "interesu publicznego" z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organy podatkowe powinny też zastanowić się czy w interesie praworządnego państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej nie leży eliminacja skutków wynikających z decyzji administracyjnej w postaci ww. zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, z uwagi na wystąpienie szczególnych okoliczności, niezależnych od Skarżącej, które spowodowały niezastosowanie się przez nią do obowiązków wynikających z art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d., jak również uniemożliwiły jej skorzystanie z ulgi przewidzianej w tym przepisie (zwolnienia z opodatkowanego otrzymanego w drodze spadku mieszkania po zmarłym ojcu). Rozparzenie tego aspektu sprawy powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 124 O.p.

Zdaniem Sądu tylko w powyższym aspekcie zarzuty skargi należało uznać za uzasadnione.

3.4. Sąd wskazuje ponadto, że z istoty uznania administracyjnego wynika, że nawet przy zaistnieniu przesłanek ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego organ podatkowy może odmówić umorzenia zaległości podatkowych, ale konieczne jest rozważenie przesłanki: "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", przy wzięciu pod uwagę przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. W tym zakresie aktualne pozostają poglądy wyrażane dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 8 maja 2002r. sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302, 16 stycznia 2002r. sygn. akt III SA 2302/00, LEX nr 53606, 28 listopada 2001r. sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX 78300, 16 stycznia 2001r. sygn. akt III SA 2831/99, LEX 47473; 15 lipca 2008r. sygn. akt II FSK 660/07; 10 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 671/11; 14 stycznia 2011r. sygn. akt I OSK 1496/10; 11 września 2015r., sygn. akt II FSK 1821/13 – dostępne na www.nsa.gov.pl). Warto też zwrócić uwagę na dotychczasowe orzecznictwo WSA w Warszawie, w tym prawomocne wyroki z: 21 listopada 2014r. sygn. akt III SA/Wa 1321/14; 15 lutego 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2126/12 (utrzymany w mocy przez NSA wyrokiem z 12 sierpnia 2015r. sygn. akt II FSK 1610/13).

Decyzje uznaniowe, a do takich należy decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, uchylają się więc w zasadzie spod kontroli sądowej w zakresie dotyczącym wyboru jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sąd kontroluje sposób "dochodzenia" do tego rozstrzygnięcia (postępowanie administracyjne), ale samo rozstrzygnięcie pozostawione jest uznaniu organu administracyjnego. Dlatego organ podatkowy (NUS, DIS), działając w procesie uznania administracyjnego, jak również Prezydent Miasta wyrażając (albo nie) zgodę na umorzenie zaległości powinny uwzględnić wszystkie okoliczności faktyczne i prawne sprawy i wyczerpująco do nich odnieść się. Wyjątkiem są sytuacje wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 2 marca 2016r. sygn. akt II FSK 2474/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie mając powyższe na względzie przyjmuje, że skoro ani NUS ani DIS nie kwestionowały stanu zdrowia Skarżącej, wyłączającego swobodne działanie i rozumienie praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa w czasie, gdy możliwe było skorzystanie z ulgi przewidzianej w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d., to wyrazem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) było wywodzenie przez te organy negatywnych skutków prawnych w sprawie umorzenie zaległości podatkowych, jedynie z tego względu, że Skarżąca z powodów od niej niezależnych nie skorzystała z ulgi wynikającej z art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d. w odniesieniu do odziedziczonego mieszkania, które może stanowić zabezpieczenie zaległości podatkowych, generując w ten sposób zaległość podatkową, o umorzenie której wniosła. Takie rozumowanie organów narusza w sposób rażący zasadę sprawiedliwości, o której mowa w ww. wyroku NSA z 2 marca 2016r. sygn. akt II FSK 2474/15 (dostępny na www.nsa.gov.pl) i nie może być zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

4. Sąd, mając powyższe na względzie rozstrzygnął na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) P.p.s.a. oraz art. 135 i art. 134 § 1 P.p.s.a., uchylając zarówno zaskarżoną decyzję DIS, jak również poprzedzającą ją decyzję NUS z 9 marca 2015r. i wydane w sprawie ww. postanowienie Prezydenta Miasta z 13 stycznia 2015r.

Orzeczenie o kosztach sądowych nie zapadło, gdyż Skarżąca na mocy postanowienia Referendarza sądowego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 października 2015r. została zwolniona od kosztów sądowych.