Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1824/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 30, art. 41 ust. 2, zał. 3 poz. 31 i 32
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 98
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną [...] działającego przez organ upoważniony [...] z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...], uzupełnionym pismem z dnia [...], X. Sp. z o.o. z siedzibą w X. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego spółka wskazała, że jest producentem różnego rodzaju wyrobów spożywczych. W swojej ofercie produktowej ma zamiar wprowadzić towary kwalifikowane do pozycji 10.71.12.0 - Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże - PKWiU z 2008 r. (na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r.; Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm. - w skrócie: PKWiU z 2008 r.) odpowiadające pozycji 1905 90 60 nomenklatury scalonej. Data ważności tych produktów lub ich termin przydatności do spożycia przekraczać będzie 45 dni.

Wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy w opisanej sytuacji spółka może stosować obniżoną stawkę VAT 8% do dostawy towarów z grupowania PKWiU z 2008 r. 10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże (lub 1905 90 60 nomenklatury scalonej) wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni?

Zdaniem spółki odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni podniosła, że z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadzono nowe oznaczenia klasyfikacyjne dla towarów objętych zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU") i wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy. Ich celem było dostosowanie przepisów podatkowych do zmienionej w 2008 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (w skrócie: "PKWiU). W szczególności w załączniku nr 3 do ustawy o PTU zmieniono numerację i opisy kodów PKWiU z 2008 r. Pozycja 25 obejmująca grupowanie 15.81.1 PKWiU z 1997 r. "Pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie, świeże" została zastąpiona pozycją 31 obejmującą grupowanie 10.71.11 PKWiU z 2008 r. "Pieczywo świeże" oraz pozycją 32, obejmującą grupowanie 10.71.12 PKWiU z 2008 r. "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże". Dodatkowo opis z PKWiU z grupowania 10.71.12 PKWiU z 2008 r. uzupełniono o kryterium warunkujące stosowanie stawki obniżonej do ich dostawy w kraju. Taką stawką, zgodnie z nowym brzmieniem pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy o PTU zostały objęte wyłącznie takie towary, dla których data minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia, nie przekracza 45 dni w okresie od 1 kwietnia 2011 r. Towary z dłuższą niż 45 dni datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia są opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%.

Spółka stwierdziła, że wskazane powyższej zmiany nie zostały w szczególny sposób uzasadnione. Ze stenogramów sejmowych z prac nad ustawami nowelizującymi ustawę o PTU oraz wypowiedzi Ministerstwa Finansów wynika, że jednym z celów była promocja spożycia produktów świeżych. W przekonaniu spółki, samo kryterium świeżości zostało wprowadzone do ustawy o PTU subiektywnie - na etapie prac parlamentarnych termin ten był dowolnie, bez głębszego uzasadnienia modyfikowany. Ponadto treść stenogramów z prac w Komisji Sejmowej zajmującej się projektem wskazuje, że bez względu na kryterium świeżości w obu kategoriach produktowych występują dokładnie te same towary (tj. identyczne produkty będą klasyfikowane jako "świeże" objęte niższym VAT, bądź jako "nieświeże" objęte wyższym VAT wyłącznie na podstawie terminów przydatności do spożycia wskazanych w załączniku nr 3 do ustawy o PTU).

Wnioskodawczyni, porównując brzmienia przepisów krajowych i odpowiednich uregulowań unijnych normujących reguły używania stawek obniżonych w przypadku dostawy krajowej produktów spożywczych, zauważyła, że przepisy unijne nie wprowadzają żadnych warunków w stosowaniu stawek obniżonych dla towarów z pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy o PTU. W jej przekonaniu takich warunków nie powinny zatem zawierać również przepisy polskie. Z powyższego wywiodła, że polskie przepisy należy interpretować w taki sposób, jakby warunków tych w ogóle nie było.

Spółka wskazała, że w celu harmonizacji europejskiej w obszarze VAT wprowadzono powszechny podatek od wartości dodanej sprzyjający rozwojowi konkurencji i swobodzie przepływu towarów (punkt 4 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie unijnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. U. UE L Nr 347 - w skrócie: "Dyrektywa 2006/112/WE"). Jest to, zdaniem spółki, jedna z podstawowych wskazówek interpretacyjnych w ocenie konkretnych rozwiązań przepisów prawa krajowego przyjętych w ustawie o PTU. Spółka zwróciła uwagę, że ustawa o PTU w ramach pozycji 32 załącznika nr 3 oraz pozycji 23 załącznika nr 10 wprowadza kryterium stosowania stawki obniżonej (data trwałości, termin przydatności do spożycia), które nie wynika z Dyrektywy 2006/112/WE. System unijny nie różnicuje natomiast wysokości stawek VAT w zależności od klasyfikacji towarów, jako towary "świeże". W tym systemie wszystkie towary klasyfikowane jako towary piekarskie i ciastkarskie powinny zostać objęte obniżonymi stawkami VAT bez względu na datę minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia. Spółka zaznaczyła także, że system unijny nie różnicuje stawek VAT w zależności od klasyfikacji statystycznej, czy celnej towaru, a produkty należące w ocenie konsumentów do tej samej grupy produktowej (np. wyroby piekarskie) powinny być objęte identyczną stawką VAT.

Wnioskodawczyni podkreśliła również, że zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, przy wprowadzaniu obniżonych stawek VAT ustawodawca krajowy powinien posługiwać się nomenklaturą scaloną. W jej ocenie, niedopuszczalna jest wykładnia pozwalająca ustawodawcy krajowemu na selektywne różnicowanie stawki VAT w odniesieniu do asortymentu produktowego objętego tym samym kodem nomenklatury scalonej. Prowadzi to bowiem do zróżnicowania pozycji podatkowej wytwórców tych towarów oraz do zaburzenia konkurencji pomiędzy nimi. Wnioskodawczyni wskazała, że jedyna różnica pomiędzy jej produktami a towarami wskazanymi w pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy o PTU polegać będzie na odmiennej dacie ich minimalnej trwałości lub odmiennym terminie przydatności do spożycia. Podkreśliła, że wyroby te będą klasyfikowane wg tego samego kodu nomenklatury scalonej, co za tym idzie będą również klasyfikowane wg tego samego kodu PKWiU. Wobec powyższego uznała, że zróżnicowanie, które narzucił ustawodawca krajowy stanowi naruszenie zasady neutralności podatkowej i zaburza konkurencję pomiędzy poszczególnymi producentami. W jej przekonaniu, możliwość odstąpienia przez państwa członkowskie UE od stosowania stawki podstawowej wobec określonych grup produktów nie oznacza dowolności wprowadzania dodatkowych kryteriów nieprzewidzianych w prawie unijnym.

Na potwierdzenie poprawności swojego stanowiska spółka powołała liczne wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: "TSUE") oraz krajowych sądów administracyjnych.

Ponadto wnioskodawczyni stwierdziła, że zróżnicowanie stawek VAT dla dostaw tych samych towarów (towarów ujętych w grupowaniach 10.71.12.0, czy nawet w 10.71.11.0 PKWiU) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi (opodatkowanych 23% stawką VAT) z art. 34 i art. 11 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W jej ocenie, takie ograniczenia, w świetle art. 34 Traktatu, są dopuszczalne tylko wówczas, gdy ich wprowadzenie uzasadniają względy moralności publicznej, porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego, ochrony zdrowia i życia ludzi i zwierząt lub ochrony roślin, ochrony narodowych dóbr kultury o wartości artystycznej, historycznej lub archeologicznej, bądź ochrony własności przemysłowej i handlowej. Zakazy te i ograniczenia nie powinny jednak stanowić środka arbitralnej dyskryminacji ani ukrytych ograniczeń w handlu między państwami członkowskimi. Żaden z tych warunków nie został spełniony w niniejszej sprawie. W szczególności wskazała, że promowanie spożycia produktów świeżych nie mieści się w warunku ochrony zdrowia i życia ludzi, natomiast kryterium świeżości towarów z kodu 10.71.12 i 10.71.11 PKWiU.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o PTU - przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU. Umieszczenie takiego oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)". Wynikająca z konkretnego załącznika stawka lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania. Podkreślono, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy PTU, należy interpretować ściśle.

Minister Finansów zwrócił uwagę że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są dyrektywy, które wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia. Stwierdził także, że orzecznictwo TSUE nie dopuszcza bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo. W ocenie organu, państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W stosowanej dla potrzeb ustawy o PTU PKWiU zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkt, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Wobec powyższego, stwierdzono, że PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od CN. Podkreślono, że bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z tych względów pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Ponadto zwrócono uwagę, że dla użytku zainteresowanych osób w PKWiU umieszczono klucz powiązań pomiędzy PKWiU i CN.

Minister Finansów podkreślił również, że przepisy wspólnotowe dopuszczają różnice w stosowaniu stawek obniżonych przez państwa członkowskie, co oznacza, że w tym zakresie ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. Nie ma zatem przeszkód do stosowania klasyfikacji krajowych przy określaniu zakresu kategorii objętych stawkami obniżonymi.

W ocenie organu stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE jest opcjonalne dla państw członkowskich, a to oznacza, że państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a także, że zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Jednocześnie zwrócono uwagę, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa.

Zdaniem organu, polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary, m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.12 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże", wyłącznie na wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r.) lub 45 dni (w okresie od 1 kwietnia 2011 r.), a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r.) lub 45 dni (w okresie od 1 kwietnia 2011 r.).

Podkreślono także, że jakkolwiek nie ma szczegółowych wymagań odnoszących się do podawania informacji o "dacie ważności" dla produktów spożywczych sprzedawanych bez opakowań, to jednak przepisy rozporządzenia (WE) nr 178/2002 nakazują identyfikację produktu na każdym etapie obrotu, stąd też odbiorca musi dysponować odpowiednimi informacjami pozwalającymi mu na zidentyfikowanie m.in. kto dostarczył dany środek spożywczy, czy zawiera on składniki alergizujące oraz jaka jest jego "data ważności". Wszelkie regulacje dotyczące znakowania żywności nałożone na producentów środków spożywczych mają na celu ogólnie rozumiane dobro potencjalnego konsumenta. Normy prawne mają przede wszystkim uchronić potencjalnych nabywców przed próbą zafałszowania środka spożywczego poprzez niezgodne z prawdą dane w zakresie składu, pochodzenia, terminu przydatności do spożycia lub daty minimalnej trwałości, które mogłyby zniechęcić klienta od zakupu jego produktu. Trwałość środków spożywczych zależy od wielu czynników m.in. jakości surowca, metod przetwarzania, utrwalania oraz warunków przechowywania. Rozwój nauki spowodował, że w technologii produkowanej żywności zaczęto stosować dozwolone substancje dodatkowe wyprodukowane syntetycznie, spełniające różne funkcje technologiczne (np. jako konserwant)', barwniki, substancje słodzące). Konsument będzie więc dokonywał wyboru środków spożywczych o cechach produktu świeżego, który niewątpliwie może mieć najlepsze działanie na zdrowie konsumenta.

Z punktu widzenia opodatkowania wyrobów ciastkarskich, różnymi stawkami podatkowymi nie jest istotne, że produkty ciastkarskie zazwyczaj mają słodki smak oraz spełniają funkcję deseru, przekąski. Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia, również poprzez zastosowaną technologię pakowania, mogą być w opinii przeciętnego konsumenta traktowane jako "mniej zdrowe". W kwestii opodatkowania wyrobów piekarskich różnymi stawkami podatkowymi nie jest istotne, że produkty piekarskie jako produkty mączne posiadają zbliżony smak i zbliżony wygląd, a tym samym nie są rozróżniane przez konsumenta. Zdaniem organu, z punktu widzenia konsumenta istotnym jest, czy dany produkt zawiera środki konserwujące, czy też nie. Wyroby ciastkarskie, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia mogą być traktowane przez konsumentów jako produkty bardziej szkodliwe. Zwrócono uwagę, że produkty zbliżone pod względem wzornictwa mogą zostać wyprodukowane w ramach odmiennych procesów technologicznych, w tym przy zastosowaniu konserwantów, przeciwutleniaczy, odmiennej technologii pakowania.

W opinii Ministra Finansów, konsumenci winni mieć możliwość wyboru pomiędzy wyrobami ciastkarskimi i ciastkami świeżymi o różnym terminie przydatności do spożycia, bowiem różne są procesy technologiczne produkcji tych towarów, a w opinii przeciętnego konsumenta wyrób określali zgodnie z odrębnymi przepisami mianem świeżego, wyprodukowany jest w sposób najbardziej zbliżony do produkcji tradycyjnej.

Powyższe rozważania doprowadziły organ do konkluzji, że wprowadzone przez krajowego ustawodawcę ww. kryteria minimalnej trwałości dotyczą określonej cechy towarów i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów, wobec czego nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności, czy też konkurencyjności. W konsekwencji organ uznał, że w sytuacji gdy wyroby ciastkarskie i ciastka, o których mowa we wniosku nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, to spółka nie ma możliwości zastosowania stawki VAT odpowiednio 8% do dostawy tych wyrobów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia 1 grudnia 2015 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 41 ust. 1 i 2 oraz pozycji 32 załącznika nr 3 ustawy o PTU w zw. z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na:

a) uznaniu, że dopuszczalne jest określenie grup towarów objętych obniżoną stawką podatku VAT w oparciu o klasyfikację PKWiU zamiast w oparciu o wspólnotową nomenklaturę scaloną, co prowadzi do stosowania zróżnicowanych stawek podatku VAT do produktów objętych tym samym grupowaniem CN;

b) pominięciu zasad wynikających z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 34, art. 36 oraz art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zgodnie z którymi przepisy krajowe nie mogą wprowadzać odmiennego pod względem podatkowym traktowania towarów podobnych i konkurencyjnych między sobą w związku z zasadą neutralności podatku VAT;

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych polegającym na pominięciu przez organ aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca stanęła na stanowisku, że państwa członkowskie przy różnicowaniu stawek VAT powinny stosować nomenklaturę scaloną w rozumieniu przepisów wspólnotowych, a więc obniżone stawki podatkowe powinny być zastosowane w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN. Ustawodawca zaś, włączając do systemu stawek obniżonych tylko niektóre produkty z wybranego grupowania nomenklatury scalonej różnicuje ich pozycję podatkową, co jest sprzeczne z prawem unijnym. W przekonaniu spółki, skoro polska klasyfikacja PKWiU jest odpowiednikiem europejskiej klasyfikacji CN, to oznacza to, że wybrane towary mieszczące się w odpowiadających sobie grupowaniach tych dwóch klasyfikacji powinny być opodatkowane stawką obniżoną w ramach konkretnych grupowań, a nie selektywnie w ich ramach różnicowane. W jej ocenie, jedynym warunkiem zastosowania stawki obniżonej jest przynależność towarów do kodu 1905 90 60 CN lub kodu10.71.12 PKWiU ujętych w pozycji 32 załącznika nr 3 ustawy o PTU. Wprowadzenie natomiast dodatkowego warunku prowadzi do widocznej sprzeczności przepisów polskich z przepisami unijnymi. Ponadto skarżąca stwierdziła, że organ błędnie utożsamił możliwość wprowadzenia stawek obniżonych przez państwo członkowskie z prawem do różnicowania stawek dla tego samego asortymentu towarowego poprzez ustalenie ich daty minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia. W jej przekonaniu, ustawodawca polski przekroczył zakres dyspozycji przewidzianej w Dyrektywie 2006/112/WE, gdyż odstąpił od nomenklatury scalonej i wprowadził swój własny, niezgodny z prawem unijnym, wzorzec klasyfikacji i doboru stawek. Poprzez takie działania, utracony został zaś sens regulacji art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE, a jej cele nie zostały osiągnięte.

W konkluzji skarżąca stwierdziła, że dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania stawką VAT dostaw krajowych obejmujących wskazane towary konieczne jest, by wykładnia przepisów krajowych zgodna była z celem i przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, czego konsekwencją jest obligatoryjne pominięcie warunku 45 dni przydatności do spożycia. W konsekwencji powyższego dostawa towarów kwalifikowanych do grupowania PKWiU 10.71.12 odpowiadająca CN o kodzie 1905 90 60 przekraczająca termin przydatności do spożycia 45 dni powinna zostać opodatkowana stawką obniżoną VAT, w wysokości 8%.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, brak jest podstaw do stosowania przez skarżącą obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% do dostawy towarów z grupowania PKWiU z 2008 r. 10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże (lub 1905 90 60 nomenklatury scalonej) w przypadku, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

Minister Finansów nawiązując do argumentacji skarżącej, odwołującej się do powołanych wniosku regulacji unijnych (m.in. Dyrektywy 2006/112/WE) i orzeczeń TSUE, stwierdził m.in., że orzecznictwo TSUE nie dopuszcza bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo. W ocenie organu, państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W stosowanej dla potrzeb ustawy o PTU PKWiU zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To oznacza, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkt, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Minister Finansów podkreślił, że przepisy wspólnotowe dopuszczają różnice w stosowaniu stawek obniżonych przez państwa członkowskie, co oznacza, że w tym zakresie ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. Nie ma zatem przeszkód, w ocenie organu interpretacyjnego, do stosowania klasyfikacji krajowych przy określaniu zakresu kategorii objętych stawkami obniżonymi.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej, we wspólnotowym systemie VAT wszystkie towary klasyfikowane jako towary piekarskie i ciastkarskie powinny zostać objęte obniżonymi stawkami VAT bez względu na datę minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia. Spółka zaznaczyła także, że system unijny nie różnicuje stawek VAT w zależności od klasyfikacji statystycznej, czy celnej towaru, a produkty należące w ocenie konsumentów do tej samej grupy produktowej (np. wyroby piekarskie) powinny być objęte identyczną stawką VAT. W jej ocenie, niedopuszczalna jest wykładnia pozwalająca ustawodawcy krajowemu na selektywne różnicowanie stawki VAT w odniesieniu do asortymentu produktowego objętego tym samym kodem nomenklatury scalonej. Prowadzi to bowiem do zróżnicowania pozycji podatkowej wytwórców tych towarów oraz do zaburzenia konkurencji pomiędzy nimi.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest prawidłowe, a przeciwna argumentacja skarżącej nie zasługuje na akceptację.

Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych uzasadniało stanowisko skarżącej. Odnosząc się do sygnalizowanego także przez skarżącą w niniejszej sprawie problemu wskazanych rozbieżności między prawem krajowym a wspólnotowym, w orzecznictwie wyrażono pogląd, że zawężanie stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek z grupowania PKWiU 10.71.12, które spełniają konkretny warunek związany z terminem przydatności do spożycia narusza zasadę neutralności podatku VAT i zakaz różnicowania sytuacji towarów (por. wyroki NSA: z dnia 28 stycznia 2013 r., I FSK 697/12 oraz z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od tego stanowiska odstąpił Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyroku z dnia 1 czerwca 2015 r. wydanym w sprawie I FSK 744/14 (podobnie w wyroku z dnia 1 czerwca 2015 r., I FSK 1293/14; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do analizowanego przez strony, także w niniejszej sprawie art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy, NSA stwierdził m.in., że z powołanych przepisów wynika, że państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawek obniżonych do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Możliwość stosowania przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej daje też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek, przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ogranicza przy tym różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku. Ponadto NSA zwrócił uwagę, że skoro wskazany wyżej przepis art. 98 Dyrektywy przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą której jest niepowiększanie zakresu kategorii, do których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze opinię Rzecznika Generalnego wydaną w sprawie C-360/11 (Komisja Europejska przeciwko Hiszpanii) oraz wskazane orzecznictwo TSUE i sądów krajowych stwierdził, że o sprzeczności regulacji krajowej można by mówić, gdyby regulacje krajowe wykraczały poza zakres kategorii oraz gdyby naruszały zasadę neutralności fiskalnej. Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona nie daje – zdaniem NSA - podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Ponadto w powołanym orzeczeniu NSA podkreślił, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii. W sytuacji gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, to nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Zdaniem NSA nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją (uczyniły to bowiem jedynie w stosunku do usług), mimo że organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych.

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko NSA przedstawione w powołanym wyżej wyroku. Nie zasługuje zatem na akceptację stanowisko skarżącej co do wskazanych rozbieżności między prawem krajowym a wspólnotowym.

Odnosząc się natomiast do kolejnej istotnej w sprawie kwestii, dotyczącej problematyki opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku od towarów i usług, jako potencjalnego naruszenia zasady neutralności podatkowej, podkreślić należy, że w cytowanym wyroku, NSA co do zasady nie wykluczył możliwości naruszenia tej zasady. Odwołując się do orzecznictwa TSUE, NSA uznał m.in., że faktyczne istnienie konkurencji między dwiema usługami nie stanowi niezależnego i dodatkowego warunku naruszenia zasady neutralności podatkowej, jeżeli dane usługi są identyczne lub podobne z punktu widzenia konsumenta i zaspokajają te same jego potrzeby. Ponadto NSA odnotował, że wniosek ten ma znaczenie również w odniesieniu do istnienia zakłócenia konkurencji, albowiem okoliczność, że dwie usługi identyczne lub podobne i zaspakajające te same potrzeby są traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT, może skutkować zakłóceniem konkurencji.

Wskazując istotne kryteria, których użyć należy, oceniając czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie, NSA odwołał się do punktu widzenia przeciętnego konsumenta (kryterium celu), a ponadto stwierdził, że dwie usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzje konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi. Odnosząc się do produktów spożywczych, NSA w kontekście powołanych orzeczeń TSUE (m.in. w sprawach połączonych C-367/93 i C-377/93) stwierdził m.in., że walory smakowe produktów spożywczych, dietetyczne, ich typ, czy wreszcie osobiste preferencje i zwyczaje, jak również upodobania smakowe i uwarunkowania zdrowotne (np. alergia na dany produkt), specyficzne gusty klientów wpływają na wybór kupowanego produktu i należy je brać pod uwagę i uwzględniać przy badaniu zarzutu naruszenia konkurencji. Cechy właściwe dla danego towaru decydują bowiem o tym, czy towary są względem siebie substytucyjne z punktu widzenia klienta.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne natomiast jest spostrzeżenie, że jakkolwiek kwestia ewentualnego badania naruszenia konkurencji pozostaje otwartą, to stwierdzenie istnienia naruszenia w tym zakresie, wymaga każdorazowo odniesienia się do konkretnych okoliczności faktycznych. Jak słusznie stwierdził bowiem NSA, okoliczność, że w danej sprawie mamy do czynienia z produktami podobnymi, nie może zostać uznana za podlegającą wykładni, ale jest to element stanu faktycznego, który – co do zasady - nie może być oceniany w trybie indywidualnej interpretacji.

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie ma możliwości zweryfikowania, czy mamy do czynienia z towarami podobnymi.

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego aktu Sąd uznał, że wobec nie stwierdzenia zarzucanej w skardze rozbieżności między prawem krajowym a wspólnotowym, a także wobec braku podstaw do stwierdzenia naruszenia zasady neutralności czy zakłócenia konkurencji, w kontekście kryteriów oceny podobieństwa towarów i usług, stwierdzić należy, że skoro w przedstawionych okolicznościach faktycznych data minimalnej trwałości, opisanych we wniosku wyrobów spożywczych, przekraczać będzie 45 dni, to oznacza, że do tych wyrobów zastosowanie znaleźć powinna stawka podstawowa - 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o PTU.

Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny, w przedstawionych przez wnioskodawcę okolicznościach faktycznych, właściwie zastosował przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym, postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego okazały się bezzasadne.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.),orzekł jak w sentencji.