Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2082/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 795/17 w sprawie ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 27 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 27 lipca 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz B. S. kwotę 660 (słownie: sześćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 23 listopada 2017 r. I SA/Lu 795/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B.S. (zwanej dalej skarżącą) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 27 lipca 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

1.1. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że pierwsza decyzja określająca skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1996 wydana została w 1998 r. Wyrokiem z 26 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 1714/98 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w L. – uchylił decyzje organów obu instancji w sprawie określenia tego podatku, który ustalony został wówczas na poziomie 320.015,50 zł. W oparciu o wskazaną decyzję wierzyciel wystawił w dniu 26 września 2002 r. nowe tytuły wykonawcze o numerach [...] ([...]) i [...]. Na podstawie tych tytułów wykonawczych w dniu 6 listopada 2002 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Odpisy tytułów wykonawczych wraz z kopią zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego zostały doręczone skarżącej w dniu 12 listopada 2002 r. Natomiast tytuł wykonawczy nr [...] został w dniu 28 października 2002 r. wycofany z egzekucyjnej realizacji, a zajęcie z dnia 22 lipca 2002 r. zostało uchylone.

Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Lu 898/02, Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w L., ponownie uchylił decyzje organów obu instancji. Z tej przyczyny organ I instancji postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2003r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec skarżącej w celu wyegzekwowania zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996. Rozpoznając zaś sprawę ponownie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L.decyzją z 16 października 2003 r. (nr [...]) określił zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok w wysokości 249.365,10 zł oraz odsetki od nieterminowo uiszczonych zaliczek w kwocie 96.489,30 zł. Decyzją z dnia 17 lutego 2004 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 16 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 207/04, oddalił skargę na wymienioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 943/05 – oddalił skargę kasacyjną skarżącej. Ostateczna Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie stała się zatem prawomocna.

1.2. Wobec nieuregulowania zaległego podatku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, organ I instancji wystawił na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 16 października 2003 r. tytuły wykonawcze: nr [...] ([...]), którym objęto zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 (w kwocie 169.090 zł) i odsetki za zwłokę oraz nr [...] ([...]), którym objęto odsetki od nieterminowo uiszczonych zaliczek (w kwocie 96.489,30 zł). W oparciu o te tytuły organ ponownie wszczął wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne. Odpisy obu wskazanych tytułów wykonawczych zostały doręczone skarżącej w styczniu i listopadzie 2004 r. wraz z odpisami zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych. Następnie w dniu 27 listopada 2006 r. dokonano zajęcia świadczenia emerytalno-rentowego skarżącej w ZUS Oddział w L.

Pismem z dnia 20 sierpnia 2013 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 18 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowania. Rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie postanowieniem z dnia 6 listopada 2013r. Skarga na postanowienie została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 maja 2014 r., I SA/Lu 40/14, zaś skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2016 r., II FSK 3219/14.

Wniosek o umorzenie postępowania został złożony także w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie odmowy umorzenia odsetek. Postanowieniem z dnia 15 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił umorzenia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie postanowieniem z dnia 5 marca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 25 września 2014 r., I SA/Lu 259/14, oddalił skargę na to postanowienie, zaś wyrokiem z dnia 9 grudnia 2016 r., II FSK 287/15, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku.

1.3. Kolejny wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego wniesiony został w piśmie z 18 maja 2015 r. Pierwotnie organy odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie tego wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 968/15, uchylił zaskarżone postanowienie organu II instancji. Rozpoznając sprawę ponownie organ I instancji odmówił umorzenia postępowania, a rozstrzygnięcie to po rozpoznaniu zażalenia skarżącej zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy. Wniesioną przez skarżącą skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nieprawomocnym wyrokiem z dnia 21 listopada 2017 r. w sprawie sygn. akt III SA/Lu 794/17 – oddalił.

2. Kolejny wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego wniesiony został przez pełnomocnika skarżącej w piśmie z dnia 5 kwietnia 2016 r. Jest on przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Pierwotnie organy obu instancji również odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie tego wniosku, traktując go jako wniosek o uchylenie czynności egzekucyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 969/16, uchylił w całości zarówno zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z dnia 1 lipca 2016 r., jaki i postanowienie organu I instancji z dnia 26 kwietnia 2016r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd zwrócił uwagę na to, że w zgłoszonym wniosku zawarto przede wszystkim najdalej idące żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie egzekwowanych należności, co nie uprawniało do odmowy wszczęcia postępowania.

2.1. Postanowieniem z 2 czerwca 2017 r. organ I instancji odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Skarżąca wniosła na powyższe rozstrzygnięcie zażalenie, zarzucając naruszenie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Kodeksu postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzuciła niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz naruszenie prawa materialnego, poprzez prowadzenie egzekucji w warunkach przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok. Zarzuciła również błędne przyjęcie, że w dacie umorzenia postępowania egzekucyjnego z dnia 29 sierpnia 2003 r. nie doszło do unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego z dnia 22 lipca 2002 r. w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej: "O.p.").

2.2. Rozpatrując zażalenie organ II instancji wskazał podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego, określone w art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Następnie wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może zostać jednak przerwany. Organ stwierdził, że mając na uwadze wyżej wymienione prawomocne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, nie można uznać iż należności dochodzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] przedawniły się. Uchylenie czynności egzekucyjnej po umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie zniweczyło jednak skutku w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia, określonej w art. 70 § 4 O.p., wywołanej wskutek zastosowanego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, czyli w tym przypadku zajęcia rachunku bankowego w dniu 22 lipca 2002 r.

3. W skardze do WSA skarżąca wskazała, że umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. spowodowało uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, a zatem także skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Oznacza to, że zobowiązanie objęte postępowaniem egzekucyjnym przedawniło się z dniem 31 grudnia 2002 r., zaś decyzja wymiarowa została wydana 16 października 2003 r.

3.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał, że wnioski skarżącej o umorzenie tego samego postępowania egzekucyjnego były już rozpatrywane przez sądy administracyjne, a sprawy kończyły się wyrokami oddalającymi skargi, a zatem potwierdzającymi prawidłowość stanowiska organu egzekucyjnego o braku podstaw do umorzenia postępowania (wyrok WSA w Lublinie z dnia 31 marca 2010 r., I SA/Lu 862/09, wyrok NSA z dnia 2 marca 2012 r., II FSK 1572/10, oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku; wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 maja 2014 r., I SA/Lu 40/14, wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2016 r., II FSK 3219/14, oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku; wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 września 2014 r., I SA/Lu 259/14, wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2016 r., II FSK 287/15, oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku).

Sąd podkreślił, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (art. 170 p.p.s.a.). Kwestia ta ma kluczowe znaczenie w badanej sprawie. Zaznaczył, że to postępowanie egzekucyjne dotyczące podatku dochodowego za 1996 r. jest wobec skarżącej prowadzone na podstawie dwóch tytułów wykonawczych. Podstawą wystawienia tych tytułów była decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 17 lutego 2004 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 października 2003 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 17 lutego 2004 r., określająca m.in. wysokość odsetek od nieterminowo uiszczanych zaliczek na podatek, była już przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 16 marca 2005 r., I SA/Lu 207/04, oddalił skargę na ww. decyzję. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2006 r., II FSK 943/05.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla powyższej oceny nie ma znaczenia fakt, że zajęcie wierzytelności dokonane 22 lipca 2002 r. zostało następnie na wniosek wierzyciela uchylone w dniu 31 października 2002 r. Uchylenie wskazanej czynności egzekucyjnej nie skutkuje bowiem tym, że traktuje się ją jako niebyłą, chociaż przestaje ona wywoływać skutki prawne. Uchylenie tej czynności nie spowodowało również zakończenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w którym czynność tę podjęto. Uznając, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd przesądził także o prawidłowości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.z 16 października 2003 r. (Nr [...]), określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok oraz odsetki od nieterminowo uiszczonych zaliczek, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 17 lutego 2004 r. (Nr [...]).

W świetle powyższego, zdaniem Sądu całkowicie bezpodstawny jest zarzut skarżącej, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za 1996 rok przedawniło się z dniem 31 grudnia 2002 r., natomiast zobowiązanie z tytułu nieterminowo opłacanych zaliczek – z dniem 31 grudnia 2001 r., a w konsekwencji nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przez organ przepisów art. 23 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a., poprzez brak właściwej kontroli prowadzonego postępowania egzekucyjnego i prowadzenie go w warunkach przedawnienia zobowiązania oraz nieistnienia egzekwowanego obowiązku. Nie ma również podstaw do przyjęcia, aby do przedawnienia zobowiązania skarżącej doszło po przerwaniu biegu przedawnienia w 2002 roku. Wskazano już, że bieg przedawnienia rozpoczął bieg na od dnia 24 kwietnia 2003 r. Do chwili obecnej do przedawnienia jednakże nie doszło, ponieważ po tej dacie bieg terminu przedawnienia był przerywany jeszcze kilkakrotnie, na skutek stosowanych przez organ środków egzekucyjnych.

5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 1535, poz. 1269 ze zm.- zwanej dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i 3 p.p.s.a. - poprzez niewykonanie kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności

z prawem, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do oddalenia skargi,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 170 i art. 171 p.p.s.a. - poprzez wydanie zaskarżonego wyroku w sposób sprzeczny z oceną prawną wyrażoną uchwałą NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 27 czerwca 2000 r., FPS 12/99, która miała istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziła do oddalenia skargi,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 171 p.p.s.a. - poprzez zastosowanie się w zaskarżonym wyroku do zasady związania sądu dokonaną wcześniej oceną prawną, która nie stanowi powagi rzeczy osądzonej,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 269 p.p.s.a. - poprzez błędne przyjęcie, że ocena prawna przyjęta w dotychczasowych rozstrzygnięciach administracyjno-sądowych wiąże sąd i organ, pomimo

odmiennej wykładni prawa wyrażonej w uchwałach NSA i orzecznictwie sądów administracyjnych, co miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonego wyroku,

5) 145 § 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 4 O.p. -poprzez przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, które doprowadziło do przedstawienia przez sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń, polegających na błędnym przyjęciu, że w dacie umorzenia postępowania egzekucyjnego z dnia 29 sierpnia 2003 r. na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm. – zwanej dalej: u.p.e.a.) nie doszło do unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego z dnia 22 lipca 2002 r. w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

6) art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. - poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. orzekania przez organ egzekucyjny i sąd w warunkach przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., to jest w dacie wygaśnięcia tegoż zobowiązania, co skutkuje o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej,

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 7, art. 77 § 1 i 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257, dalej: "k.p.a.") w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 2 i art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 p.u.s.a. i art. 3 p.p.s.a. - poprzez niewykonanie oceny legalności ustalenia stanu faktycznego i prawnego przez organ I i II instancji w przedmiocie zaskarżonego postępowania egzekucyjnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Podnosząc powyższe zarzuty strona wniosła o :

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie,

- zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych łącznie z kosztami zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. Na wstępie podkreślić należy, że analogiczne zagadnienie dotyczącej tej samej skarżącej strony było już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt II FSK 141/18 oraz II FSK 1173/18 z dnia 4 września 2018 r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni aprobuje i przyjmuje za własne rozważania poczynione w ww. wyrokach.

6.1. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że sąd I instancji niezbyt precyzyjnie przyjął stan faktyczny sprawy, a niemalże nie dostrzegł – mimo że powołał się na ten wyrok – iż wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2003 r., I SA/Lu 898/02, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zarówno zaskarżoną jak i poprzedzającą ją decyzję organów podatkowych, określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Sytuacja ta oznacza, że "uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania (...) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17, POP 2018, nr 2, s. 124-125). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "decyzja określająca zobowiązanie podatkowe może być wydana tylko do upływu terminu przedawnienia. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Termin ten może być przerywany lub zawieszany. Jego bieg może też rozpocząć się później, niż wynika to z art. 70 § 1 O.p.w przypadku, gdy niektóre z przyczyn zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia istnieją przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 i § 7, a od dnia 1 stycznia 2016r. także art. 70 § 3a O.p.). Przerwa biegu terminu przedawnienia oznacza, że po zaistnieniu przesłanki przerywającej bieg terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia ściśle określonego w ustawie, bez względu na to, jaki okres upłynął do momentu przerwania jego biegu (por. L. Etel [w:] R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Warszawa 2017, s. 594). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza wydłużenie terminu przedawnienia o okres zawieszenia. Podobny skutek powoduje nierozpoczęcie biegu terminu przedawnienia (por. E. Etel, op. cit., s. 596).

Przerwę biegu terminu przedawnienia powodują dwa zdarzenia: ogłoszenie upadłości (art. 70 § 3 O.p.) i zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.). Zawiadomienie musi być dokonane przed upływem terminu przedawnienia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., I FPS 6/12). Oba przypadki przerwy biegu terminu przedawnienia powiązane są z postępowaniem zmierzającym do przymusowego wyegzekwowania obowiązku".

Postępowanie egzekucyjne w administracji wszczyna organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego (art. 26 § 1 u.p.e.a.) lub –gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym- na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego (art. 26 § 4 u.p.e.a.). W tytule wykonawczym wierzyciel zobowiązany jest do wskazania treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w wypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), a także podstawę prawną prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Treść obowiązku powinna być powtórzona za decyzją nakładającą określony obowiązek lub przepisem prawa, z którego on wprost wynika. Przez wskazanie podstawy prawnej egzekwowania obowiązku należy rozumieć powołanie decyzji lub postanowienia albo innego rodzaju rozstrzygnięcia, z mocy których na zobowiązanym ciąży egzekwowany obowiązek, a w przypadku, gdy wynika on wprost z przepisów prawa – wskazanie tego przepisu wraz z tytułem aktu prawnego i miejscem jego publikacji. Jako podstawa prawna prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być też wskazane deklaracja lub zeznanie podatkowe, o których mowa w art. 3a § 1 i § 2 u.p.e.a. (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2015, s. 165-166). Tytuł wykonawczy podlega sprawdzeniu przez organ egzekucyjny pod kątem dopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 29 § 1 u.p.e.a.). Wyłącznie stwierdzenie niedopuszczalności egzekucji uprawnia organ egzekucyjny do wydania postanowienia o nieprzystąpieniu do egzekucji (art. 29 § 2 u.p.e.a., por. też P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, s. 183).

6.2. Doręczenie zobowiązanemu (podmiotowi, który nie wykonał w terminie obowiązku o charakterze niepieniężnym lub o charakterze pieniężnym – art. 1a pkt 20 u.p.e.a.) tytułu wykonawczego otwiera siedmiodniowy termin do wniesienia przez niego zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego (art. 27 § 1 pkt 9 i art. 33 § 1 u.p.e.a.). Podstawy do wniesienia zarzutu są wskazane w ustawie, a zawarty w niej katalog jest katalogiem zamkniętym (art. 33 § 1 u.p.e.a., por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2014 r., I OSK 2218/14). Przesłankami tymi są m.in. nieistnienie obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), brak wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), niedopuszczalność egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Zasadność zarzutu powoduje umorzenie postępowania egzekucyjnego (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Niedopuszczalność egzekucji, nieistnienie obowiązku oraz niewymagalność obowiązku stanowią także bezwzględną przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. W obu tych przypadkach organ egzekucyjny wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (art. 34 § 4 i art. 59 § 3 i 4 u.p.e.a.), przy czym w przypadku umorzenia postępowania w wyniku zaistnienia jednej z przesłanek z art. 59 § 1 u.p.e.a., czyni to z urzędu lub na wniosek zobowiązanego lub wierzyciela (art. 59 § 4 u.p.e.a.). Zobowiązany może zatem domagać się umorzenia postępowania, a w razie odmowy jego umorzenia przysługuje mu zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego (art. 59 § 5 u.p.e.a.). Rozstrzygnięcie organu odwoławczego podlega kontroli sądów administracyjnych (art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.). Umorzenie postępowania egzekucyjnego kończy to postępowanie, przy czym z uwagi na przyczyny umorzenia, w wyniku tego postępowania nie następuje ostatecznie wykonanie obowiązku. Skutkuje ono bowiem uchyleniem czynności egzekucyjnych, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej.

W uchwale NSA z dnia 26 lutego 2018 r. w sprawie I FPS 5/17 uznano, że "Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.)". Ww. uchwał była poprzedzona uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13 (POP 214, nr 3 , s. 245-254) o treści: "Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)". Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny wyraża konsekwentnie pogląd, iż zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy unicestwienie skutku przerwania biegu tego terminu może być ocenione nie tylko w toku postępowania podatkowego, ale i postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 59 § pkt 2 u.p.e.a. - "Postępowanie egzekucyjne umarza się (...) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał". Powodem innym może być np. udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania (art. 67a-67d O.p.), a także przedawnienie, gdyż wiąże się to z umarzającym działaniem czasu. "Umorzenie postępowania egzekucyjnego w administracji następuje wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego ma na celu jego zakończenie wówczas, gdy w konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Jedną z takich przyczyn, skutkujących koniecznością umorzenia postępowania przez organ egzekucyjny, jest upływ terminu przedawnienia egzekwowanej należności. Przyczyną wygaśnięcia obowiązku jest w takiej sytuacji przedawnienie, które wiąże się z umarzającym działaniem czasu." (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2018 r., I SA/Gd 96/2018, Lex nr 2478587).

6.3. Z uchwały z dnia 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08, (opubl. ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75) wynika natomiast, że: "Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. odstąpić od zastosowania art. 190 p.p.s.a., z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny." Uchwała ta wprawdzie nie odnosi się wprost do stanu faktycznego przyjętego w niniejszej sprawie, ale wyraża szerszy pogląd na zagadnienie wpływu uchwał składu siedmiu sędziów NSA na poglądy zawarte w wyrokach NSA. Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że: "Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio." Oznacza to, że przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Wykładnia zawarta w takiej uchwale jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i poszerzonych składów orzekających , a skutkiem takiego związania jest to, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sadu Administracyjnego. Konsekwencją tych rozważań jest więc to, że skoro na przeszkodzie dla przyjęcia poglądu prawnego wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA nie stoi na przeszkodzie ani art. 190, czy art. 153 p.p.s.a., to tym bardziej nie może stać na przeszkodzie art. 170 p.p.s.a. wprowadzający związanie stron i sądu prawomocnym orzeczeniem oddalającym skargę kasacyjną na poprzednio wydanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2016 r., II FSK 3219/14, z dnia 9 grudnia 2016 r., II FSK 287/15).

6.4. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości to, że tytuły wykonawcze zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wystawione już po przedawnieniu zobowiązań podatkowych z tytułu podatku za 1996 r. i odsetek od nieterminowo uiszczonych zaliczek. Decyzja ostateczna z dnia 26 września 2002 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji z dnia 26 czerwca 2002 r. zostały już uchylone powołanym wyżej wyrokiem WSA w Lublinie. Zatem skutek przerwania biegu terminu przedawnienia wynikły z zastosowania środka egzekucyjnego (zajęcie rachunku bankowego) z dnia 22 lipca 2002 r. został tym samym unicestwiony, a późniejsze decyzje wymiarowe i stosowane środki egzekucyjne były bezprzedmiotowe, skoro wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W tym stanie sprawy zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu, a podlegała rozpoznaniu skarga, która konsekwentnie i trafnie podnosiła zarzuty przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku i odsetek. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę uwzględnił (art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a.), uchylając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie. Ponieważ zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a. egzekwowany obowiązek pieniężny wygasł na skutek przedawnienia, to postępowanie egzekucyjne należało umorzyć.

7. O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c) i pkt 2 lit.b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., 1800).