Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 459/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 34 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towarów 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 160 zł (słownie: sto sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] grudnia 2007r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] czerwca 2006r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towarów.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wnioskiem z dnia 17 sierpnia 2005r. P. Sp. z o.o. (Skarżąca w niniejszej sprawie) wystąpiła o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego w związku z importem towaru (roztworu mieszaniny substancji zapachowych – P. zawierającego 54,3% etanolu, objętego klasyfikacją PCN 3302), objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie dokumentu SAD nr [...] z [...] listopada 2003r.

Uzasadniając przedmiotowy wniosek Skarżąca wskazała, że importowany towar miał konsystencję płynnej esencji, która jest wykorzystywana jako komponent w procesie produkcji gazowanych napojów bezalkoholowych. Zgodnie z treścią pisma Urzędu Statystycznego, wyrób ten mieści się w grupie SWW 1249-2 "Esencje i pasty aromatyczne spożywcze". Podatek akcyzowy został wykazany w zgłoszeniu celnym, gdyż w skład importowanego towaru wchodził etanol. Podstawą wyliczenia podatku akcyzowego w odniesieniu do przedmiotowego towaru było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27 poz. 269 ze. zm.; dalej powoływanego jako "rozporządzenie akcyzowe").

Skarżąca wskazała również, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W jej ocenie, w związku tym, że w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o VAT z 1993r."), towary w rodzaju importowanych przez Skarżącą nie należą do żadnej kategorii wyrobów akcyzowych (z załącznika nr 6 do ustawy), to w konsekwencji analiza powyższych aktów prawnych rangi podustawowej nie może prowadzić do innych wniosków.

Powołując się na orzecznictwo Skarżąca wskazała również, że obecność alkoholu etylowego (wyrobu akcyzowego) w substancjach zapachowych, które nie są w świetle powyższej ustawy wyrobem akcyzowym, powoduje, iż towar ten nie jest obciążony podatkiem akcyzowym w wysokości określonej w rozporządzeniu wykonawczym.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia[...] czerwca 2006r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu importu towaru - roztworu mieszaniny substancji zapachowych, zawierających 54,3% alkoholu etylowego, sklasyfikowanego do kodu PCN 3302 10 10 0, objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym wg w/w dokumentu SAD z [...] listopada 2003r. Analizując treść rozporządzenia akcyzowego organ pierwszej instancji uznał, że obliczona i wykazana w zgłoszeniu celnym kwota podatku akcyzowego została ustalona w prawidłowej wysokości, a stanowisko Skarżącej, że zapłata podatku akcyzowego z tytułu importu aromatów (mieszaniny substancji zapachowych zawierających powyżej 1,2% obj. alkoholu, taryfikowanych do podpozycji 3302 10 była świadczeniem nienależnym, jest niewłaściwe.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 34 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 2 ustawy o VAT z 1993r., poprzez przyjęcie, że importowany przez Skarżącą roztwór mieszaniny substancji zapachowych był opodatkowany podatkiem akcyzowym pomimo, iż Skarżąca wykazała, że nie zostały one wymienione w załączniku Nr 6 do tej ustawy, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych,

- art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 - 3 oraz 120 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w trybie art. 75 § 1 tejże ustawy,

- art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na interpretacji przepisów akcyzowych sprzecznej z konstytucyjną zasadą zezwalającą na określenie przedmiotów opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej.

Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, podkreślił, że roztwór mieszaniny substancji zapachowych – P. (zawierający 54,3% etanolu) był klasyfikowany

- zgodnie z Systematycznym Wykazem Wyrobów, pod symbolem SWW: 1249-2 "Esencje i pasty aromatyczne spożywcze"

- zgodnie z brzmieniem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz.U. z 1997 r., Nr 42, poz. 264 ze zm.), pod symbolem PKWiU: 24.63.10-75 - "mieszaniny substancji zapachowych oparte na jednej lub kilku takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle spożywczym i do produkcji napojów"

- według Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) do podpoz. 3302 10 (kod PCN 3302 10 90 0).

Wskazał, że skoro przedmiotowe aromaty zostały ujęte w poz. 143 "Wykazu wyrobów akcyzowych" stanowiących zał. Nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 202r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 241, poz. 2082 ze zm.; dalej powoływanego jako rozporządzenie z 29 grudnia 1999r.), a wysokość podatku akcyzowego została ustalona w kwocie wskazanej w załączniku Nr 3 (poz. 15) do rozporządzenia akcyzowego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał przedmiotowe aromaty za wyroby akcyzowe na których ciąży podatek akcyzowy we wskazanej w rozporządzeniu kwocie.

W ocenie organu odwoławczego zasadność naliczenia tego podatku potwierdzał również fakt umieszczenia ww. towarów w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle spożywczym o zawartości alkoholu powyżej 1,2% obj. w "Wykazie wyrobów akcyzowych" Ministra Finansów, jak również fakt ustalenia dla przedmiotowych towarów (aromatów) obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Odnosząc się zaś do twierdzeń Skarżącej, że towary objęte symbolem SWW 1249-2 (lub PKWiU 24.63.10-75), w tym także przedmiotowe aromaty, nie figurowały w "Wykazie wyrobów akcyzowych", stanowiącym zał. Nr 6 do ustawy o VAT z 1993r., a zatem, nie mogą być uznane za wyroby akcyzowe w myśl tej ustawy oraz że przepisy przedmiotowej ustawy nie dają Ministrowi Finansów uprawnień do rozszerzania katalogu wyrobów akcyzowych o towary nie wymienione w zał. Nr 6 do ustawy, Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że załącznik Nr 6 do ustawy o VAT z 1993r. wymienia kategorie wyrobów akcyzowych posługując się klasyfikacją SWW (PKWiU). W przypadku importu ma zastosowanie art. 54 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, w uzgodnieniu z Prezesem GUS, określa, w drodze rozporządzenia, wykazy towarów wymienionych w załącznikach Nr 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Organ odwoławczy zauważył, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001r., sygn. akt K 32/99, orzekł zgodność art. 54 ust. 1, 2 i 4 ustawy o VAT z 1993r. z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W ocenie Trybunału analiza obowiązującego ówcześnie stanu prawnego upoważniała do stwierdzenia, iż konstrukcja przedmiotu opodatkowania, stworzona przez art. 2 w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 54 ustawy o VAT z 1993r., nie naruszała wyrażonej w art. 217 Konstytucji zasady zupełności (wyłączności) ustawy w prawie daninowym ani nie rozszerza przewidzianego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP zakresu źródeł powszechnie obowiązującego prawa.

Odnosząc się do okoliczności faktycznych niniejszej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że roztwór mieszaniny substancji zapachowych był stosowany w przemyśle spożywczym - wykorzystywany bezpośrednio przez importera, do produkcji innych wyrobów spożywczych, które następnie były sprzedawane konsumentowi. W tej sytuacji, kwota uiszczonej akcyzy była wkalkulowywana w cenę sprzedawanego produktu i to odbiorca ponosił faktyczny ciężar ekonomiczny zapłaconego podatku akcyzowego. W ocenie organu odwoławczego Skarżąca nie wykazała, iż zapłacony podatek nie został wkalkulowany w cenę produktu. Dokonała natomiast zgłoszenia przedmiotowego aromatu jako wyrobu akcyzowego, obliczając i wpłacając podatek akcyzowy z uwzględnieniem unormowań zawartych w art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050). oraz załącznika Nr 3 (poz. 15) do rozporządzenia akcyzowego.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej powołał się na wyrok z 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu, ale za takiego nie można uznać osoby przekazującej podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zwrot podatku podatnikowi, jako osobie przekazującej, byłby w konsekwencji - zdaniem Trybunału - niczym nieusprawiedliwionym przysporzeniem ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego". Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że jakkolwiek omawiany wyrok nie dotyczył importu aromatów na bazie alkoholu, to jednak odnosił się do instytucji nadpłaty podatku, kwestii bezpodstawnego wzbogacania oraz pozycji osoby faktycznie zubożonej - czyli aspektów będących przedmiotem analizy i sporu w niniejszej sprawie.

W jego ocenie, w przedmiotowej sprawie zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Należy bowiem pamiętać, iż Strona występując o zwrot podatku powinna wykazać istnienie okoliczności, które legły u jego podstaw. Skarżąca nie przedstawiła zaś dokumentów, iż faktycznie w cenę towaru nie zostały wliczone koszty uiszczonego podatku akcyzowego. Zdaniem organu odwoławczego powyższe dawało podstawy do przyjęcia, iż podatek akcyzowy został ujęty w cenie sprzedanego towaru i zwrócony Skarżącej w cenie, którą otrzymała za ten towar.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1-3 Ordynacji podatkowej, art. 34 ust. 1 w związku z art. 2 oraz w związku z załącznikiem Nr 6 do ustawy o VAT z 1993r. oraz § 1 ust. 1 pkt 3 w związku z poz. 15 załącznika Nr 3 do rozporządzenia z 22 grudnia 2000r. obniżającego stawki podatku akcyzowego dla towarów wymienionych w załączniku do tego rozporządzenia poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej Skarżącej prawa do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy organy celne jako płatnik nienależnie pobrały podatek akcyzowy od towarów importowanych przez Spółkę, które w żaden sposób nie mogły być uznane za wyroby akcyzowe;

2) art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z 1993r. w związku z § 1 ust. 1 pkt 3 w związku z poz. 15 załącznika Nr 3 rozporządzenia z 22 grudnia 2000r., poprzez uznanie, że rozporządzenie może być samodzielną podstawą do opodatkowania podatkiem akcyzowym towarów, które w myśl załącznika Nr 6 do ustawy o VAT z 1993r.. w ogóle nie są wyrobami akcyzowymi oraz poprzez błędną interpretację przepisów tego rozporządzenia skutkującą naruszeniem zakresu delegacji ustawowej;

3) art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawach dotyczących podatku akcyzowego Skarżąca jako podatnik zobowiązana do zapłaty podatku (faktycznie pobranego przez płatnika) nie może ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy podatek ten został pobrany nienależnie,

4) art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji dokonując interpretacji przepisów rozporządzenia w sposób ewidentnie niezgodny z przepisami ustawy o VAT z 1993r. w sytuacji, gdy całokształt materiału dowodowego oraz powoływane przez Skarżącą orzecznictwo i wcześniejsze rozstrzygnięcia organów podatkowych jednoznacznie wskazują na brak obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w sytuacji będącej przedmiotem wniosku Skarżącej oraz na zasadność stwierdzenia w przypadku Spółki nadpłaty w podatku akcyzowym i dokonania jej zwrotu na rzecz Spółki.

W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącej podniósł m.in., iż skoro importowany towar (ani zawarty w nim jako składnik alkohol) nie został wymieniony w żadnej pozycji załącznika Nr 6 do Ustawy o VAT z 1993r., to nie może zostać uznany za wyrób akcyzowy w myśl tejże ustawy. W związku z powyższym na gruncie art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. import importowanego towaru nie mógł podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Żadne przepisy o randze rozporządzenia nie mogą bowiem modyfikować przedmiotu opodatkowania określonego w ustawie. Jeśli więc nawet na gruncie analizy przepisów rozporządzenia (wydanych na podstawie delegacji ustawowej w tym celu, aby "obniżać stawki akcyzy określone w art. 37 ust. 1 oraz określać warunki ich stosowania"), organy podatkowe dochodzą do innych wniosków, to wnioski takie nie mają żadnego oparcia w przepisach determinujących przedmiot opodatkowania; nie mogą być więc w tej sprawie zastosowane. Stanowi to naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r.

Zdaniem pełnomocnika uzasadnione jest podejście zgodnie z którym w celu pozytywnego rozpatrzenia wniosku spółki, nie było konieczne rozpatrywanie przez organ podatkowy kwestii zgodności z Konstytucją RP aktów wykonawczych do ustawy o VAT z 1993r., na podstawie których Skarżąca uznana została za podatnika podatku akcyzowego z tytułu przywozu importowanego towaru. Punktem wyjścia było tutaj stwierdzenie, że przepisy rozporządzenia akcyzowego w pierwszej kolejności muszą być interpretowane w taki sposób, aby zapewnić ich zgodność z ustawą o VAT z 1993r., na podstawie której rozporządzenie to zostało wydane. Skoro zatem Minister Finansów użył znaczka "ex" przed kodem PCN 3302 10 (oznaczającego, "że stawka podatku akcyzowego jest ustalona tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem, określonych w kolumnie 3"), to logicznym zdaniem jest wniosek, że za takie niektóre wyroby należałoby uznać jedynie takie, które są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu załącznika nr 6 do ustawy o VAT z 1993r. Stwierdzenie, że żaden z towarów objętych grupowaniem PCN 3302 nie jest uwzględniony w załączniku nr 6 do ustawy o VAT z 1993r., w ocenie pełnomocnika, jest za nazbyt kategoryczne. W odróżnieniu od klasyfikacji PKWiU, klasyfikacja SWW tworzona była z zamiarem wykorzystania dla celów statystycznych w gospodarce socjalistycznej i z tego względu w dużym stopniu jest oderwana od klasyfikacji celnej opartej na CN (Combined Nomenclature). Z tego względu powiązania pomiędzy klasyfikacją SWW i klasyfikacją PCN mają w dużej mierze orientacyjny, nie-ścisły charakter, który przekłada się na niemożność kategorycznego stwierdzenia, że żaden z towarów objętych grupowaniem PCN 3302 nie jest uwzględniony w załączniku Nr 6. Skoro bowiem metodologia tworzenia klasyfikacji SWW i PCN jest zupełnie odmienna to należy przyjąć jako możliwe, że może powstać wyrób objęty załącznikiem Nr 6 do ustawy o VAT z 1993r., który jednocześnie należałoby sklasyfikować według PCN jako 3302 10. Przy takiej interpretacji znajduje uzasadnienie wprowadzenie przez Ministra Finansów obniżonej stawki podatku akcyzowego dla mieszanin substancji zapachowych i mieszanin (łącznie z roztworami alkoholowymi) opartych na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowanych jako surowce w przemyśle; innych preparatów opartych na substancjach zapachowych, stosowanych do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów; o zawartości alkoholu etylowego (spirytusu) większej niż 1,2% obj. - od 1 hl 100% spirytusu w produkcie.

W ocenie pełnomocnika Skarżącej, z uwagi na to, iż w poz. 15 załącznika nr 3 do rozporządzenia akcyzowego podpozycja PCN 3302 10 poprzedzona została symbolem "ex", obniżona w tym miejscu przez Ministra Finansów stawka podatku odnosiła się tylko i wyłącznie do niektórych towarów objętych podpozycją PCN 3302 10. Z całą pewnością kategoria ta nie może obejmować w niniejszej sprawie importowanego towaru, ponieważ, jak wspomniano już wielokrotnie, produkt ten nie był wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o VAT z 1993r.

Na dowód poprawności swych wniosków, pełnomocnik Skarżącej przedstawił wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Łodzi oraz w Warszawie (sygn. akt I SA/Łd 27/05, I SA/Łd 28/05, I SA/Łd 29/05, I SA/Łd 30/05, I SA/Łd 31/05 z dnia 31 marca 2005r., III SA/Łd 485/04 z dnia 28 stycznia2005r. i III SA/Wa 1154/05 z dnia 10 sierpnia 2005r. - ten ostatni poprzedzony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2005 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1395/04) oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lipca 2007r., sygn. akt I SA/Bd 393/07.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję według ww. zasad stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 34 ust. 1 w zw. z art. 2 ustawy o VAT z 1993r. oraz § 2 ust. 1 pkt 3) (poz. 15 zał. 3) rozporządzenia z 22 marca 2002r., przez jego niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji art. 217 Konstytucji RP, co miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, nie odpowiada bowiem prawu stanowisko organu w spornej kwestii, którą jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprowadzonej przez Skarżącą z zagranicy w dniu [...] listopada 2003 r., na podstawie zgłoszenia celnego SAD, mieszaniny substancji zapachowych o nazwie P.

W tym sporze rację ma Skarżąca, która utrzymuje, iż sprowadzona przez nią z zagranicy mieszanina substancji zapachowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podkreślić należy, że stanowisko strony akceptowane jest w ukształtowanym jednolicie ww. orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przechodząc do analizy spornego zagadnienia wskazać należy, że kod taryfy celnej PCN nie rozstrzyga o zaliczeniu towaru do wyrobów akcyzowych. Opodatkowanie podatkiem akcyzowym zdeterminowane jest poprzez towary wymienione w załączniku do ustawy podatkowej. W tej kwestii miarodajna jest zatem klasyfikacja danego towaru do symbolu SWW określonego w załączniku nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej z jednej strony uznał za bezsporne, że sprowadzony przez Skarżącą towar należy kwalifikować zgodnie z SWW pod symbolem 1249-2 "Esencje i pasty aromatyczne spożywcze"; z drugiej zaś, że przedmiotowe aromaty zostały ujęte w poz. 143 "Wykazu wyrobów akcyzowych" stanowiących załącznik Nr 4 do rozporządzenia z 31 grudnia 2002r. oraz że dla przedmiotowych aromatów ustalono obniżone stawki podatku akcyzowego. Na tej podstawie wywiódł zaś zasadność naliczenia tego podatku.

W ocenie Sądu, skoro ww. mieszanina substancji zapachowych jest zaliczona do symbolu SWW 1249-2, który to kod nie jest ujęty w załączniku Nr 6 do ustawy o VAT z 1993r., to podatek został zapłacony nienależnie. Nie wynika on bowiem z ustawy podatkowej.

Czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zostały określone w art. 34 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. i są nimi czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do powoływanej ustawy. Tak więc wyłącznie towary ujęte w tym załączniku mogą podlegać akcyzie. O tym, czy dany towar jest opodatkowany akcyzą decyduje w tym przypadku zaklasyfikowanie go do określonego w ustawie symbolu SWW. Jest to jedyny kwalifikator przewidziany przez ustawodawcę, wobec czego ustalenie istnienia obowiązku podatkowego według kodu taryfy celnej PCN nie znajduje umocowania ustawowego. Jak słusznie podnosi Skarżąca obowiązki podatkowe, w myśl postanowień art. 217 Konstytucji RP, tj. nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków - następuje w drodze ustawy.

Skoro zatem bezsporne jest, że sprowadzony przez Skarżącą towar należy zaliczyć do symbolu SWW 1249-2, stwierdzić pozostaje, że w załączniku Nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r. nie jest ujęty wyrób o tym symbolu SWW i tym samym nie podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W rozpoznawanej sprawie zastosowania nie znajduje § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 22 marca 2002r. Przede wszystkim przepis ten nie określa wyrobów podlegających opodatkowaniu, lecz stanowi o obniżeniu stawek podatku akcyzowego wymienionych w art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Oczywiste jest, że obniżoną stawkę można zastosować wyłącznie wówczas, gdy istnieje obowiązek podatkowy. W przypadku braku takiego obowiązku, co ma miejsce w niniejszej sprawie i co wywiedziono powyżej, przepis ten nie znajduje zastosowania.

Zupełnie odmienną kwestią jest celowość wprowadzania regulacji w przepisach rozporządzenia, która jest niekompatybilna z przepisami ustawy, tj. obniżanie stawki podatkowej w sytuacji, gdy nie istnieje obowiązek podatkowy, podobnie jak posługiwanie się innym niż w ustawie kwalifikatorem (w ustawie - symbol SWW, w rozporządzeniu - kod taryfy celnej PCN), ale ta materia pozostaje w gestii prawodawcy. Z tego faktu organy podatkowe nie mogą wywodzić niekorzystnych dla podatnika skutków.

Dodatkowo Sąd zauważa, że bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy pozostaje podnoszona przez organ argumentacja, że Skarżąca wskutek zapłaty podatku akcyzowego nie została zubożona, ponieważ ciężar tego podatku został wkalkulowany w cenę produktu nabytego przez ostatecznego nabywcę. Przypomnienia wymaga, że na gruncie prawa daninowego regułą jest pierwszeństwo zasady wykładni językowej. Literalna wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi zaś do wniosku, że uprawnionymi do wniosku o zwrot nadpłaty podatkowej są ci, którzy dokonali zapłaty podatku nienależnego. Na marginesie należy zauważyć, że powołany na ww. okoliczność wyrok TK (sygn. akt P 7/00) zapadł w konkretnej sprawie i odnosi się do odmiennego stanu faktycznego i prawnego.

Wobec powyższego, skład orzekający stwierdził, iż zapłacony podatek akcyzowy był podatkiem nienależnie uiszczonym i stanowił nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy organ ponownie prowadząc postępowanie uwzględni stanowisko wyrażonego w niniejszym wyroku.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa postanowiono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 ppsa orzeczenie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 ppsa, w kwocie 160 zł, tj. równej uiszczonemu wpisowi (100 zł) oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości (60 zł) określonym na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).