Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 8/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2006-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.14 ust.2 pkt8
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.233 par.1 pkt2a, art.210 par.1 pkt6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.145 par.1 pkt 1 a i c, art.200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygnatura akt: I SA/Ke 8/06 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 maja 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie: Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant: Krzysztof Czarnecki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16.05.2006 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] numer [...] w przedmiocie : podatku dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 1.568,88 zł (jeden tysiąc pięćset sześćdziesiąt osiem złotych 88/100).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] numer [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] numer [...] i określił dla L. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości [...]zł , tj. w kwocie niższej, niż organ I instancji – [...]zł, a wyższej od wykazanej przez skarżącego w PIT-36, bo [...]zł, oraz określił wysokość zaliczek miesięcznych na podatek od dochodów z działalności gospodarczej oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A." s.c. L. P., M. P., jako jednym ze źródeł przychodów skarżącego, stwierdzono nierzetelność prowadzonej przez wspólników księgi przychodów i rozchodów za 2000 rok w zakresie przychodu oraz kosztów jego uzyskania.

Nierzetelność w zakresie przychodów polegała na nie wykazaniu przychodów w łącznej kwocie [...]zł z tytułów:

- bezpłatnego użytkowania części nieruchomości przeznaczonej na

siedzibę spółki.

Wspólnicy bezpłatnie użytkowali część nieruchomości położonej przy ul. P. w K. stanowiącej współwłasność pięciu osób, w tym m.in. braci L. i M. P., z przeznaczeniem na sklep chemiczny, biuro, warsztat, garaże, archiwum i komórkę,

- bezpłatnego użytkowania samochodu osobowego stanowiącego

własność jednego ze wspólników – M. P.

z obydwu w/w tytułów nie wykazano przychodu,

- zaniżenia przychodów z tytułu najmu, gdyż część z w/w pomieszczeń tj. biuro, warsztat, garaż, komórkę, spółka cywilna wynajmowała Przedsiębiorstwu "B." sp. z o. o., w której udziałowcami byli również L. P. i M. P.

Jako podstawę takiego rozstrzygnięcia organ II instancji powołał przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. Nr 14 z 2000r. poz. 176, ze zm./, że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3a tej ustawy. Powołano także art. 1 tej ustawy, że podmiotami podatku dochodowego są tylko osoby fizyczne, a nie spółka cywilna, jak też art. 8, zgodnie z którym dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że spółka nieodpłatnie wykorzystywała część nieruchomości położonej w K. przy ul. P., stanowiącej współwłasność pięciu osób:

E. P. udział 99/200,

małżonków B. i L. P. udział 35/200,

M. P. udział 35/200

J. P. udział 31/200.

Współwłaściciele nie dokonali przeniesienia własności swoich udziałów w nieruchomości na wspólników spółki cywilnej. Również sami wspólnicy spółki nie wnieśli w formie wkładów swoich udziałów we własności nieruchomości do majątku spółki.

Z akt sprawy wynika nadto, że nie dokonano zniesienia tej współwłasności.

Wobec tego każdemu ze współwłaścicieli przysługiwał udział we własności poszczególnych (wszystkich) lokali w takiej samej części, jak w całej nieruchomości. Zatem podmiotem własności każdej części tej nieruchomości, w tym wykorzystywanej na potrzeby spółki cywilnej L. i M. P., byli wszyscy współwłaściciele nieruchomości. W związku z powyższym spółka "A." korzystając z części przedmiotowej nieruchomości używała przedmiotu własności wszystkich współwłaścicieli.

Zdaniem organu fakt zawarcia umowy o podział do użytkowania nieruchomości, dla rozstrzygnięcia kwestii nieodpłatnych świadczeń nie ma żadnego znaczenia, ponieważ umowa ta nie zmienia stosunków własnościowych w obrębie przedmiotowej nieruchomości. Zawarcie umowy o podziale do użytkowania nieruchomości, jaką skarżący przedstawił w trakcie postępowania, potwierdza jedynie fakt korzystania przez poszczególnych współwłaścicieli z lokali nie stanowiących ich wyłącznej własności.

Wobec czego wielkość powierzchni nieruchomości użyczonej przez każdego z współwłaścicieli były proporcjonalne do posiadanych przez nich udziałów.

W związku z tym należało zastosować przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określić przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż oddanie rzeczy w nieodpłatne użytkowanie stanowi w rozumieniu przepisów tej ustawy nieodpłatne świadczenie dla podmiotu przejmującego rzecz do używania.

W myśl art. 12 ust. 3 pkt 4 w/w ustawy wartość nieodpłatnych świadczeń w przypadku, gdy ich przedmiotem są inne świadczenia niż usługi lub udostępnienie lokalu mieszkalnego, ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia.

Wobec tego zgromadzono, zdaniem organu, wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na dokonanie wyceny zgodnie z dyspozycją w/w przepisu, gdyż ceny ustalone na podstawie umów najmu lokali zawartych z niezależnymi podmiotami jak i na podstawie stawek stosowanych przez Miejski Zarząd Budynków Mieszkalnych w K. przy wynajmie lokali użytkowych spełniają dyspozycje zastosowanego przepisu.

Przyjęto wartości czynszu: dla pomieszczenia sklepu chemicznego – średnią cenę czynszu określoną na podstawie umów najmu zawartych z podmiotami prowadzącymi działalność w zbliżonych warunkach tj. przy tej samej ulicy tj. P. z wejściem od ulicy:

dla pomieszczeń biura i warsztatu usytuowanych od podwórka w wysokości średniej wartości czynszu miesięcznego pobieranego przez Miejski Zarząd Budynków w K.,

a dla pozostałych pomieszczeń tj. archiwum, garaży i komórki jako pomieszczeń pomocniczych przyjęto najniższą wartość czynszu pobieranego przez MZB w K. przy wynajmie lokali użytkowych.

Ceny stosowane przez w/w instytucję do wynajmu lokali użytkowych są wynikiem licytacji w trakcie organizowanych przetargów na ich wynajem, a zatem kształtowane są przez rynek wynajmu nieruchomości. Położenie zaś tych pomieszczeń tj. nie od ulicy ale od podwórka, a także wartość użytkowa pozwalająca na wykorzystanie tych pomieszczeń na działalność biura i warsztatu, w ocenie organu stanowiły podstawę do zastosowania średnich cen stosowanych przez Miejski Zarząd Budynków w K..

W swoim uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając fakt pominięty przez organ I instancji tj. że część nieruchomości była przedmiotem współwłasności małżeńskiej B. i L. P., stwierdził, że wysokość przychodu z nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania części nieruchomości do działalności spółki cywilnej "A." wynosi [...]zł i wyliczona została w ten sposób, że wartość nieodpłatnego użyczenia całej powierzchni wykorzystywanej w spółce nieruchomości w kwocie [...]zł podzielono proporcjonalnie do wysokości udziałów L. P. tj. 50% i pomniejszono o wartość tego świadczenia odpowiadającą wielkości udziałów podatnika i jego małżonki we własności nieruchomości 35/200. Podano wyliczenie: 50 093 x 50% - 35/200 x 50 093.

Jako podstawę ustaleń w zakresie określenia wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu wykorzystywania przez spółkę samochodu [...] stanowiącego własność drugiego wspólnika tj. M. P. podano także przepis art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzono, że wartość tego świadczenia z tytułu używania samochodu przez spółkę przyjęto w wysokości odpisów amortyzacyjnych przypadających na okres nieodpłatnego używania samochodu. Prawidłowość takiego stanowiska poparto powołaniem orzecznictwa sądów administracyjnych i podano wyrok NSA sygn. akt I SA/Kr 588/99 z 30 marca 2001r..

W kwestii wynajmowania pomieszczeń przez spółkę Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "B." sp. z o.o. organ uznał, że zastosowanie ma przepis art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący, że jeżeli podatnik pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane - dochody określa się w drodze oszacowania.

Istnienie powiązań o jakich mowa w tym przepisie zostało przez organ stwierdzone w przeprowadzonym postępowaniu. Obydwa podmioty L. i M. braci P. pozostawały w 2000r. w związku gospodarczym.

Obydwa podmioty tj. spółka cywilna "A." oraz sp. z o.o. "B." układały swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosowały wobec podmiotów, z którymi nie pozostawały w takim związku oraz jakie stosowały między sobą podmioty niezależne.

Lokale wynajęte sp. z o.o. "B." położone są w K. przy ul. P. Zostały przeanalizowane ceny najmu dla pięciu umów lokali funkcjonujących w prawie identycznych warunkach tj. w K. przy ul. P., z wejściem bezpośrednio od ulicy. Średnia cena wynajmu wynosiła [...]zł za m2. W przypadku zaś cen stosowanych przez MZBM w K. wynosiły one dla lokali użytkowych od 8 do [...]zł za m2.

Trzy z pięciu w/w umów zawarło właśnie przedsiębiorstwo "B." sp. z o.o., będące współwłaścicielem tej nieruchomości oraz zarządcą wynajmowanych lokali. Wartości jednostkowe czynszu wynikające z poszczególnych umów były do siebie bardzo zbliżone.

Dokonując analizy tych cen zwrócono uwagę, że czynsz ustalony przez wspólników spółki cywilnej dla powiązanej gospodarczo i rodzinnie sp. z o.o. "B." wyniósł [...]zł, tj. ponad dwukrotnie mniej od najniższej stawki stosownej w tym czasie i na tym samym terenie.

A zatem zasadnym było przyjęcie, że spółka cywilna wykazała dochody niższe, od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał.

Szacując przychód z najmu lokali dla spółki "B." przyjęto ceny stosowane przez Miejski Zarząd Budynków w K., które w ocenie organu są cenami rynkowymi, ukształtowanymi w drodze licytacji w organizowanych przetargach. Przyjęto ceny średnie dla biura i warsztatu i najniższe dla garaży i komórki z cen stosowanych przez Miejski Zarząd Budynków, co uznano za prawidłowe dla zastosowanej metody porównywalnej ceny niekontrolowanej zewnętrznej, wyczerpującej dyspozycje przepisów rozporządzenia z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833).

Pokreślono, że pomieszczenia wynajęte spółce "B." są tymi samymi pomieszczeniami, które L. i M. P. użytkowali w ramach spółki "A.". A zatem przyjęcie innych kryteriów do oceny wartości rynkowej świadczenia polegającego na ich wykorzystywaniu, niezależnie od rodzaju umowy, najem czy bezpłatne użyczenie, byłoby nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i prawny, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut naruszenia art. 122, art.187 i art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego oraz dokonanie oceny na podstawie dowolnie i przypadkowo dobranych danych jest nieuzasadniony.

Przywołano art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanawiający obowiązek osób prowadzących działalność gospodarczą do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek miesięcznych na ten podatek. Dalej stwierdzono, że skoro zgodnie z przepisem art. 51 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz. 60/ zaległością podlegającą oprocentowaniu odsetkami za zwłokę są także niezapłacone w terminie zaliczki, to odsetki od zaległości w zaliczkach naliczono stosownie do dyspozycji art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu, w formie tabelarycznej, przedstawiono wysokości zaliczek za poszczególne miesiące roku 2000, zaległości w tych zaliczkach za poszczególne miesiące oraz odsetki od tych zaliczek określonych przez organ odwoławczy na dzień złożenia zeznania rocznego.

Następnie na podstawie art. 53 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzono, że odsetki za zwłokę od zaległości w podatku za rok podatkowy nalicza podatnik. W dalszej części uzasadnienia powołano przepisy normujące zasady naliczani odsetek za zwłokę jak okresy ich naliczania i nie naliczania.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżący wniósł , nie zgadzając się tak jak i w odwołaniu z rozstrzygnięciem w kwestii przychodów, o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości, jako naruszającej przepisy postępowania, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz jako naruszającej przepisy prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie i błędną wykładnię.

Wniesiono także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Skarżący nie zgodził się z przyjęciem, że wielkość powierzchni nieruchomości użyczonych spółce "A." przez każdego ze współwłaścicieli nieruchomości były proporcjonalne do posiadanych przez nich udziałów w tej nieruchomości. Wniosek oparty został na przesłance negatywnej tj. braku wiedzy organu o zniesieniu tejże współwłasności. Nie dokonano żadnej czynności w celu ustalenia faktycznie użytkowanych lokali i powierzchni przez każdego ze współwłaścicieli nieruchomości. Tymczasem wspólnicy do celów prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywali wyłącznie te lokale i powierzchnie, które i tak faktycznie pozostawały w ich użytkowaniu, niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej. Stąd twierdzenie organu "o proporcjonalnym użyczeniu" nie znajduje podstaw faktycznych, co w sytuacji oparcia ustaleń na metodzie szacunkowej wprowadza istotną wątpliwość co do prawidłowości dokonanych ustaleń. Zdaniem skargi szacowanie podstawy opodatkowania jest z procesowego punktu widzenia uprawnieniem organów podatkowych do zastosowania procedury tworzenia dowodów wg metody szacunkowej. Orzecznictwo sądowe stoi na stanowisku, że również wtedy, gdy organ podatkowy jest uprawniony do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ciąży na nim obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków dla ustalenia tej podstawy w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, a zatem nie może on przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych.

A organ oparł swe ustalenia na materiale dowodowym niekompletnym i nie w pełni rozpatrzonym, co uzasadnia zarzut dowolności ustaleń. Co do przejawów dowolności powołano tezę wyroku Sądu Najwyższego z 23 listopada 1994r. sygn. akt III ARN 55/94 - OSN 1995 r. nr 7, poz. 83.

Nie uzasadniono należycie dlaczego dla biura i warsztatu "...do obliczenia wartości rynkowej czynszu przyjęto średnią wartość czynszu za jeden miesiąc pobieranego przez MZBM... przy wynajmie lokali użytkowych...w wysokości od [...] do [...] zł za 1 m kw..." tj.[...] zł za m2 według następującego obliczenia: (25+8): 2 = 16,50. Takie zastosowanie matematycznego wyliczenia średnie arytmetycznej oceniono jest sprzeczne życiowym doświadczeniem oraz zasadą ustalania prawdy obiektywnej.

Także ustalenie dla skarżącego przychodu osiągniętego z bezpłatnego użyczenia spółce przez drugiego wspólnika M. P. własnego samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, uznano jako bezpodstawne z tego powodu, że spółka dokumentowała używanie samochodu zapisami w prowadzonej na tą okoliczność ewidencji przebiegu pojazdu.

Czynsz pobierany przez spółkę cywilną za wynajem pomieszczeń spółce "B." wynosił [..]zł miesięcznie czyli [..] za m2 przy powierzchni 144,5 m2.

Zaś MZBM w K. stosował w tym czasie ceny najmu w przedziale od 8 do 25 zł za 1 m2, natomiast w pobliskim budynku przy ul. P. czynsze najmu lokali użytkowych wynosiły średnio 32,37 zł za m2.

W skardze zarzucono, że w uzasadnieniach decyzji organów nie wskazano w ich treści podstaw dokonanego ustalenia średniej wysokości czynszów stosowanych w budynku położonym przy ul. P., poza ogólnikową wzmianką o ich wynikaniu z 5 umów zawartych jakoby z niezależnymi podmiotami.

Na podstawie cen stosowanych przez MZBM stwierdzono, iż czynsz pobierany przez Spółkę "A." był znacznie niższy niż przeciętne ceny rynkowe w tym okresie. W tym zakresie organy powołując się na art. 25 ust.2 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych nie wykazały na czym miałyby polegać powiązania gospodarcze między wskazanymi podmiotami oraz w jaki sposób ewentualne powiązania mogłyby wpływać na ustalenie wysokości świadczeń.

Do oszacowania dochodów przyjęto metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej zewnętrznej. Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 989/02, zasada właściwej kolejności przyjętych metod ustalania dochodu w drodze oszacowania oznacza, że organy podatkowe powinny wskazać, iż nie jest możliwe zastosowanie wcześniejszych metod oszacowania, które poprzedzają metodę przyjętą dla określenia przerzuconego dochodu.

Organ dokonał stosownych ustaleń wyłącznie w oparciu o informacje na temat cen najmu lokali użytkowych stosowanych w 2000 r. zawarte w piśmie MZBM w K. z dnia 14 czerwca 2004 r. czynsz oszacowany wyniósł [...] zł, a różnica pomiędzy czynszem pobranym [...]zł, a oszacowanym, wyniosła [...] zł.

Wobec tego zarzucono, że tak wyliczone średnie wartości czynszu nie mają charakteru zbliżonego do obiektywnego, z uwagi na przyjęty sposób wyliczenia i brak reprezentatywności.

Decyzja nie zawiera wskazania dowodu na przykład w postaci zestawienia stawek stosowanych przez różne podmioty, które to zestawienie stanowiłoby podstawę dla precyzyjnego i faktycznego ustalenia wartości czynszowej. Uzasadnienie faktyczne winno określać podstawy faktyczne, na których się oparł organ orzekający i dostarczać stronie informacji na temat tego, jakimi danymi na temat stanu faktycznego sprawy dysponował organ podatkowy. Daje to stronie możliwość ustosunkowania się do tej części ustaleń organu..

Zaś organy dokonały ustaleń dowolnych, nie popartych rzetelnie zebranym i zbadanym materiałem dowodowym. Ogólnikowość, dowolność ustaleń oraz braki w uzasadnieniu istotnych elementów decyzji utrudniły, zdaniem skarżącego, zajęcie wyczerpującego stanowiska w sprawie.

Wobec tego organy obu instancji naruszyły art. 122, art. 187 i art. 210 Ordynacji podatkowej podjęto bowiem rozstrzygnięcie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, dokonując oceny na podstawie dowolnie i przypadkowo dobranych danych.

Skarżący ustanowił w sprawie pełnomocnika adwokata J. K.

W dzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje rozstrzygnięcie i argumenty je uzasadniające

Co do zarzutu skargi nieuwzględnienia argumentu podniesionego w odwołaniu o dokumentowaniu używania samochodu zapisami w prowadzonej na tę okoliczność ewidencji przebiegu pojazdu stwierdzono, że jest to zarzut bezzasadny. Ewidencja przebiegu pojazdu jest w świetle obowiązujących przepisów urządzeniem księgowym dokumentującym ilość przejechanych kilometrów dla potrzeb działalności gospodarczej w celu ustalenia wysokości wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie kwestionowały wysokości wydatków z tego tytułu zaksięgowanych przez wspólników po stronie kosztów. Fakt prowadzenia takiej ewidencji nie ma natomiast żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii ustalania, lub nie, przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń z użytkowania tego samochodu. Istotne jest bowiem to, że sporny samochód był wykorzystywany dla potrzeb spółki, a prowadzona ewidencja przebiegu fakt ten potwierdza.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr.153 poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tak więc wyeliminować z obrotu prawnego można decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ona prawo materialne lub procesowe i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art.145 § 1 pkt 1) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.

W niniejszej sprawie skarga na uwzględnienie zasługuje z powodu naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że podstawą wydania wadliwego rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia w postaci oddania do nieodpłatnego korzystania części nieruchomości przez drugiego ze wspólników, bo o niego tu będzie chodziło, jest błędny pogląd co do instytucji prawa cywilnego podziału rzeczy wspólnej quoad usum i jej konsekwencji także na gruncie podatkowym.

Instytucja ta ma znaczenie na gruncie problematyki z zakresu prawa rzeczowego regulującego zagadnienia współwłasności rzeczy z art. 195 Kc, a odnosi się do jednej z istotnych kwestii przy współwłasności rzeczy tj. korzystania z rzeczy wspólnej określonego w art. 206 Kc.

W zależności od źródła określenia sposobu korzystania przez współwłaścicieli rzeczy w częściach ułamkowych można mówić: o korzystaniu ustawowym – jeżeli współwłaściciele korzystają z rzeczy tak jak mówi to ustawa, o korzystaniu umownym – jeżeli sposób korzystania określa umowa współwłaścicieli, o korzystaniu na podstawie orzeczenia sądu, jeżeli określenia tego dokonał sąd.

W niniejszej sprawie skarżący argumentował i dokumentował, iż nieruchomość będąca w zakresie zainteresowania organów została podzielona w sposób określony w umowie zawartej pomiędzy współwłaścicielami tej nieruchomości. Dla organu zaś okoliczność ta wydała się bez wpływu na rozstrzygnięcie, co jest poglądem błędnym.

Bowiem jak się przyjmuje zgodnie w doktrynie ( "Kodeks cywilny – Komentarz" w opracowaniu Franciszak Błahuta i innych, Wydawnictwo Prawnicze W-wa 1972, "Prawo rzeczowe" Jerzy Ignatowicz PWN W-wa 1976r.) i w orzecznictwie, podział quoad usum jest podziałem fizycznym, w tym przypadku nieruchomości, do wyłącznego użytku. Każdy więc ze współwłaścicieli oddzielnie i wyłącznie używa swojej części i oddzielnie czerpie z niej pożytki. Może zawierać także co do swojej wydzielonej części umowy obligacyjne z osobami trzecimi.

Zatem stwierdzenie organu, że spółka ,,A." korzystając z części przedmiotowej nieruchomości używała przedmiotu własności wszystkich współwłaścicieli jest w tej sytuacji nieuprawnione.

Zrozumieniu istoty i znaczenia tej instytucji prawa cywilnego pomagają także orzeczenia sądowe jak:

- wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 15 czerwca 1993r. sygn. akt I ACr400/93 ( OSA 1994/6/33)

"Jeżeli współwłaściciele określą prawo do korzystania z wydzielonej części rzeczy przez współwłaściciela w sposób wyłączny (quoad usum), istnieje domniemanie, że temu współwłaścicielowi przypadają pożytki i dochody z rzeczy również w sposób niepodzielny.

Umowa quoad usum może kształtować stosunki wzajemne między współwłaścicielami na tle korzystania z rzeczy wspólnej inaczej niż wynika to z treści art. 206 k.c. i postanowienia takiej umowy są wiążące."

- uchwała Sądu Najwyższego z 13 lutego 1981r. sygn. akt III CZP 72/80 (OSNC 1981/11/207)

"Jeżeli na podstawie umowy lub orzeczenia sądu określono sposób korzystania z terenu objętego użytkowaniem wieczystym przez przydzielenie każdemu ze współużytkowników wieczystych do używania ściśle określonej działki gruntu, użytkownik, który dokonał nakładu na przydzielonej mu działce, ma prawo do wyłącznego pobierania korzyści, jakie nakład ten przynosi."

- uchwała SN z 8 stycznia 1980r. sygn. akt III CZP 80/79 (OSNC 1980/9/157)

"Współwłaściciel, który dokonał nakładów koniecznych na nieruchomość będącą przedmiotem współwłasności, nie może żądać zwrotu wartości tych nakładów, odpowiadających udziałowi pozostałych współwłaścicieli w całości nieruchomości, jeżeli w drodze podziału quoad usum nie korzystają oni z tej części nieruchomości, na którą zostały te nakłady dokonane. "

Tak więc wyżej opisany podział fizyczny nieruchomości wywoła konsekwencje w sposobie ustalenia dla skarżącego wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu udostępnienia części nieruchomości spółce przez drugiego ze wspólników, a to z powodu wynikającej z tego podziału zmiany wartości części nieruchomości przypadającej na danego wspólnika, z uwzględnieniem oczywistej okoliczności, że oddanie przez danego wspólnika do używania spółce cywilnej przydzielonej mu fizycznie części nieruchomości nie wywołuje konsekwencji podatkowych, ani po stronie przychodów ani kosztów ich uzyskania.

Nie uwzględnienie podnoszonej przez skarżącego w całym postępowaniu okoliczności, jako nie mającej zdaniem organu żadnego wpływu na rozstrzygnięcie, spowodowało wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisu prawa materialnego tj. art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego, że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość nieodpłatnych świadczeń poprzez wadliwe określenie dla skarżącego wartości tego świadczenia.

Następnie należy zwrócić uwagę na to, że zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, jako organu odwoławczego, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa, uchylono w całości decyzję organu I instancji i orzeczono w sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy, a więc decyzja wydana w tym postępowaniu musi spełniać wymogi z art. 210 § 1 pkt 6) ustawy Ordynacja podatkowa, to jest musi zawierać pełne uzasadnienie faktyczne i prawne.

Tych wymogów zaskarżone rozstrzygnięcie nie spełnia. Niepełny stan faktyczny przedstawiony został w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w opisie ustaleń i rozstrzygnięć organu I instancji, inne pominięto, jak chociażby przebieg postępowania, jego ustalenia i konsekwencje wynikające z tych ustaleń w zakresie określania wartości przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia we wszystkich trzech przypadkach mających miejsce w sprawie. Nie poddaje się ocenie Sądu takie rozstrzygnięcie, które w zakresie ustaleń faktycznych można odczytać dopiero po sięgnięciu do, co wymaga podkreślenia, uchylonego rozstrzygnięcia organu I instancji.

Tytułem przykładu można podać, że co do wartości tego świadczenia z tytułu udostępnienia części nieruchomości przez wspólników, w ogóle nie przedstawiono materiału stanowiącego podstawę określenia wartości tego świadczenia, ani też nie przedstawiono sposobu wyliczenia. Z uzasadnienia dowiadujemy się tylko ile wynosi wartość całej powierzchni wykorzystywanej w spółce tj. [...]zł. Żeby się o tym dowiedzieć należy sięgnąć do uchylonej decyzji. Następnie stwierdza się, że odnośnie pozostałych ustaleń organu I instancji organ odwoławczy podziela zajęte tam stanowisko, powołuje się przepisy prawa i co do zasady polemizuje się z zarzutami odwołania.

W odniesieniu do ustalania wartości świadczenia z tytułu używania samochodu, zdaniem organu odwoławczego chodzi o samochód marki [..], gdy tymczasem w uchylonej decyzji jest mowa o samochodzie [...], stwierdza się, że wartość tę w wysokości jaka zapewniłaby pokrycie co najmniej kosztów danego rodzaju działalności tj. w wysokości odpisów amortyzacyjnych przypadających na czas nieodpłatnego użytkowania. W dalszej części uzasadnienia poświęconej już wyliczeniu podatku, możemy ustalić, że przychód z bezpłatnego użyczenia samochodu na potrzeby spółki stanowi wartość [...]zł. Przedstawienia sposobu dojścia do tej wartości brak.

Te same uwagi, o braku pełnego przedstawienia podstaw i samych wyliczeń, odnoszą się do szacowania wartości czynszu najmu z umowy zawartej pomiędzy spółką cywilną "A.", a "B." sp. z o.o., jako podmiotami powiązanymi.

Ponadto, wychodząc poza granice skargi na podstawie uprawnienia wynikającego z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu także z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że po upływie roku podatkowego określa się odsetki za zwłokę od zaliczek podatkowych. Lecz bez określania wysokości tych zaliczek, skoro po zakończeniu roku podatkowego zobowiązanie zaliczkowe przestaje istnieć, traci swój byt prawny. Stanowisko takie, które Sąd podziela, zostało wyrażone w wyroku NSA z 6 stycznia 2006r. sygn. akt II FSK 144/05, jak też z 14 grudnia 2005r. sygn. akt II FSK 41/05.

Sąd dokonał analizy zmienionych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i doszedł do przekonania, że nie zawierają one podstawy prawnej do orzekania o wysokości zaliczek po upływie roku rozliczeniowego. Nie daje takiej możliwości wyżej przywołany art. 53a, ani też, powoływany niekiedy w innych sprawach, art. 21 § 4 tej ustawy.

Natomiast art. 53a uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do określenia wysokości odsetek za zwłokę, przy przyjęciu prawidłowej wysokości zaliczek na podatek. Zaskarżone rozstrzygnięcie określa zobowiązanie podatkowe, wysokość zaliczek miesięcznych, jednakże nie zawiera kwoty odsetek za zwłokę z w/w przepisu, a jedynie stwierdzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej określa " ... wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy.". Zamieszczona w sentencji tabela obejmuje rubryki: miesiąc, należna zaliczka w złotych, termin płatności. Dopiero z uzasadnienia dowiadujemy się o kwotach odsetek za poszczególne miesiące, a dane przedstawione są także w formie tabelarycznej.

Wobec czego zaskarżone rozstrzygnięcie należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.