Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 282/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.165b par.1 i 2, art.290, art.291
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.30
journal: Dz.U. 2009 nr 168 poz 1323
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Joanna Zabłocka Protokolant Małgorzata Sieczkowska po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 735/12 w sprawie ze skargi B. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 25 [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz B. Spółki z o.o. w B. kwotę [...] (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 30 października

2012 r., po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. spółki z o.o. w B., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 25 [...] 2012 r. nr

[...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku

akcyzowym za [...] 2009 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją

decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 18 [...]

2011 r. oraz orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia

uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz spółki koszty postępowania.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę

rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia.

W dniach 10, 12, 16 - 17, 25 [...] 2010 r., pracownicy Referatu Kontroli

Przedsiębiorców Urzędu Celnego w P. kontrolę

obrachunkową w składzie podatkowym B. sp. z o.o., za okres od 1 [...]

2009 r. do 31 [...] 2009 r. Zakresem kontroli została objęta gospodarka

surowcami do produkcji alkoholu etylowego, gospodarka alkoholem etylowym, ubytki

alkoholu etylowego. W trakcie tej kontroli ustalono m.in., że w miesiącu [...] 2009 r.

podatnik dokonał trzech wysyłek alkoholu etylowego. Z dokumentów firmy wynika, że

w tym miesiącu łącznie wysłano [...] dm3 alkoholu etylowego 100%. Natomiast

ilość przyjętego alkoholu etylowego 100% przez odbiorców spółki wyniosła [...]

dm3. W trakcie transportu alkoholu etylowego w miesiącu lutym powstał więc ubytek

alkoholu etylowego 100% w ilości [...] dm3. Ustalenia kontroli zostały zawarte w

protokole z dnia 25 [...] 2010 r.

Postanowieniem z dnia 31 [...] 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w

P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie

określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za ten miesiąc. Decyzją z dnia 18

[...] 2011 r., określił on stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc

[...] 2009 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że

w [...] 2009 r. podatnik nie posiadał decyzji ustalającej dopuszczalne ubytki na

transport wyrobów akcyzowych wobec czego zobowiązany jest do zapłaty podatku

akcyzowego od ilości powstałych ubytków.

Decyzją z dnia 25 [...] 2012 r., Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w

mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia

Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości norm

dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a

także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków

oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz.U. z 2004 r. nr 63, poz. 585 ze zm.), ustalono

maksymalne normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego powstałe w czasie

wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania

ubytków, w wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Analiza tych

przepisów prowadzi do wniosku, że właściwy naczelnik urzędu celnego ustala normy

dopuszczalnych ubytków w decyzji, normy te nie mogą przekroczyć maksymalnych

norm określonych w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25

marca 2004r. Jest to bowiem górna granica ubytków, które mogą być ustalone w

decyzji naczelnika urzędu celnego. Natomiast zawarty w pkt IX 4 załącznika nr 1 ww.

rozporządzenia zapis zezwala na zwolnienie z podatku akcyzowego ponad ustaloną

normę, w przypadku gdy przy wysyłce przez pracownika szczególnego nadzoru

podatkowego urzędowe zabezpieczenia nie zostały naruszone. Normę ubytków

powinna ustalać decyzja naczelnika urzędu celnego. Normy określone w ww.

rozporządzeniu nie powodują z mocy prawa, iż każdy podmiot prowadzący

działalność gospodarczą dotyczącą wyrobów akcyzowych w procedurze

zawieszonego poboru akcyzy jest zwolniony z akcyzy w tej części wyrobów, które są

określone w tych przepisach. W sytuacji, gdy nie posiada decyzji ustalającej

maksymalne normy dopuszczalnych ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych,

ubytki lub niedobory podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Spółka B. prowadziła działalność w zakresie produkcji alkoholu

etylowego w składzie podatkowym od 1 [...] 2004 r. i nie posiadała do dnia 7

[...] 2009 r. decyzji określającej normy dopuszczalnych ubytków alkoholu

etylowego w czasie jego przewozu w cysternach samochodowych (dzień doręczenia

decyzji). Zatem prawidłowo organ I instancji uznał, że powstały w czasie przewozu

alkoholu etylowego 100 % w miesiącu [...] 2009 r. ubytek w wysokości [...] dm3

podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Termin zapłaty zobowiązania za [...]

2009r. upłynął w [...] 2009r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona

skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak i poprzedzającej ją

decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła m.in.

pominięcie przez organ II instancji zarzutu naruszenia art. 165b ustawy Ordynacja

podatkowa w zakresie dotyczącym przekroczenia terminu dopuszczalności

wszczęcia postępowania podatkowego, a także uznanie, że w rozpatrywanym

przypadku Naczelnik Urzędu Celnego w P. nie miał prawnego

obowiązku wydania z urzędu decyzji określającej normy dopuszczalnych ubytków

wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania

czynności, o których mowa w ust. 1 art. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o

podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o jej oddalenie.

Organ wskazał, że kontrola obrachunkowa nie jest tożsama z kontrolą podatkową,

gdyż bezpośrednio nie skutkuje wszczęciem postępowania podatkowego lub

określeniem zobowiązania podatkowego, jest to kontrola doraźna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną.

Za nieuzasadniony Sąd I instancji uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia

przez organy podatkowe art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja

podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez uznanie, że w

rozpatrywanym przypadku Naczelnik Urzędu Celnego w P. miał prawny obowiązek wydania z urzędu decyzji określającej dla podatnika normy

dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych w

czasie wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1 art. 5 ustawy o podatku

akcyzowym w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25

marca 2004 r.

Z ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż ubytki lub niedobory wyrobów

akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania,

przerobu, zużycia lub przewozu podlegają akcyzie. Według Sądu I instancji, nie

ulega wątpliwości, że wyrobem akcyzowym zharmonizowanym są napoje

alkoholowe. Aby uzyskać zwolnienie od akcyzy ubytków konieczne jest wydanie

przez naczelnika urzędu celnego decyzji ustalającej normę dopuszczalnych ubytków.

W sytuacji, gdy decyzja taka nie została wydana dla danego podatnika ubytki

podlegają akcyzie. Z przepisu art. 5 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że

decyzja taka jest wydawana z urzędu lub na wniosek. Sąd podniósł jednak, że

pomimo, iż ustalenie norm dopuszczalnych ubytków może nastąpić także z urzędu,

to jednak leży to w interesie podatnika. Organ celny nie jest do tej czynności

zobligowany. Dla ustalenia takich norm, organ celny musi bowiem dysponować

informacjami, o których mowa w § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

25 marca 2004 r., a mianowicie musi wiedzieć, jaka jest wysokość rzeczywistych

ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym lub zbadać rzeczywiste ubytki lub

ocenić zaawansowanie technologiczne urządzeń przeznaczonych do produkcji,

magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Nie dysponuje on z urzędu takimi

informacjami i nie jest w stanie sam ustalić norm dopuszczalnych ubytków. W

związku z czym to podatnik, jako zainteresowany, winien wystąpić o ustalenie

dopuszczalnych norm ubytków przedkładając wszelkie informacje niezbędne do

wydania decyzji w tym zakresie.

Sąd I instancji uznał jednak skargę za usprawiedliwioną, a to z uwagi na

zasadność zarzutu naruszenia art. 165b Ordynacji podatkowej.

Sąd podniósł, że zgodnie z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku

ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się

przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego

oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty

deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy

wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli

podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W myśl

art. 165b § 2, przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez

kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości

uwzględnione przez kontrolujących. Stosownie natomiast do treści art. 165b § 3 w

przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte

także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli: 1) podatnik

dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione

nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej; 2) organ podatkowy otrzyma

informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające

wszczęcie postępowania podatkowego.

W konsekwencji, Sąd I instancji wywiódł, że termin wskazany w art. 165b § 1

Ordynacji podatkowej ma charakter przedawniający, oprócz przypadków

przewidzianych w jego § 2 i 3, a jego upływ skutkuje przedawnieniem prawa do

wszczęcia postępowania podatkowego.

Sąd I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie kontrola obrachunkowa

została przeprowadzona na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia

2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) oraz § 53 rozporządzenia

Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego

nadzoru podatkowego (Dz.U. z 2004 r. nr 65, poz. 598 ze zm. - rozporządzenie

uchylone z dniem 1 listopada 2010 r.). Przepis art. 52 ustawy o Służbie Celnej został

zamieszczony w rozdziale 3 ustawy, zatytułowanym "Kontrola wykonywana przez

Służbę Celną". Zgodnie z tym przepisem, w sprawach nieuregulowanych w

niniejszym rozdziale stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji

podatkowej, a do wykonywania kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 3 w

przypadkach, o których mowa w art. 36 ust. 2 pkt 3 stosuje się również odpowiednio

art. 290 i 291 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z powyższego unormowania, w

przypadku kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej, a z

taką kontrolą mamy do czynienia w niniejszej sprawie (protokół z kontroli z dnia 25

[...] 2010 r.), ustawodawca nałożył na organy obowiązek stosowania przepisów

działu IV Ordynacji podatkowej (Postępowanie podatkowe), a co za tym idzie

obowiązek stosowania art. 165b Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji wyjaśnił, że 6-miesięczny termin przewidziany w art. 165b § 1

Ordynacji podatkowej, nie został w rozpatrywanej sprawie zachowany. Kontrola

obrachunkowa została przeprowadzona w [...] 2010 r. Protokół z tej kontroli został

doręczony stronie w dniu 25 [...] 2010 r. W związku z tym, wydanie w dniu 31 [...]

2011 r. (doręczenie w dniu 3 [...] 2011 r.) postanowienie Naczelnika Urzędu

Celnego w P. o wszczęciu postępowania podatkowego w

sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc

[...] 2009 r. w związku ze stwierdzeniem wystąpienia ubytków wyrobów akcyzowych,

tj. alkoholu etylowego, zostało dokonane bez zachowania terminu z art. 165b § 1

Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji podkreślił, że postępowanie podatkowe może być wszczęte

także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli wystąpi jedna

z dwóch ww. przesłanek. W rozpatrywanej sprawie przesłanki te jednak nie

wystąpiły. Zatem naruszenie 6 miesięcznego terminu określonego w art. 165b § 1

Ordynacji podatkowej i wszczęcie po jego upływie postępowania podatkowego w

zakresie, w którym przeprowadzono kontrolę obrachunkową, musiało zdaniem tego

Sądu skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji

organu I instancji, jako wydanych z naruszeniem art.165b § 1 O.p.

W skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o uchylenie

zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, albo jego uchylenie w całości i

przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi

Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów

zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o

postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.)

dalej: "p.p.s.a." poprzez:

- błędną wykładnię art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej i przyjęcie - że termin

wskazany w tym przepisie ma charakter przedawniający a nie instrukcyjny, co

skutkuje wygaśnięciem prawa organu podatkowego do wszczęcia postępowania

podatkowego i wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania

podatkowego,

- błędną wykładnię art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że ma on

zastosowanie w innych niż kontrola podatkowa czynnościach kontrolnych w tym

kontroli prowadzonej na podstawie art. 30 ust.2 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009

r. o Służbie Celnej ( Dz. U Nr 168 z 200 9 r.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru

podatkowego,( Dz. U Nr 65 z 2004 r., poz. 598 z późn. zmianami),

- zastosowanie art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku

przeprowadzenia uprzednio kontroli obrachunkowej w oparciu o przepisy § 53 ust. 1

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania

szczególnego nadzoru podatkowego ( Dz. U Nr 65 z 2004 r., poz. 598 z późn.

zmianami),

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a i nie

rozważenie w uzasadnieniu wyroku kwestii czy kontrola obrachunkowa, o której

mowa w § 53 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w

sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego,( Dz. U Nr 65 z 2004 r.,

poz. 598 z późn. zmianami) jest kontrolą podatkową o której mowa w art. 165b § 1

Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a.,

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej,

biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie

sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w

granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a.,

można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego

wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów

postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast,

określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej.

Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do

przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w

skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem

Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym

rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia

poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach

wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja

zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz

postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu

podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., a z postawionych w niej zarzutów

wynika, że spór prawny rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości

stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora

Izby Celnej w Ł. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku

akcyzowym za miesiąc [...] 2009 r. stwierdził, że decyzja ta nie jest zgodna z

prawem, co skutkowało jej uchyleniem, jak również uchyleniem poprzedzającej ją

decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. Powodem tej oceny

było stanowisko, że kontrolowana decyzja wydana została z naruszeniem art. 165b

ustawy Ordynacja podatkowa, z którego to przepisu - zdaniem Sądu I instancji -

wynika, że ustanowiony na jego gruncie 6 miesięczny termin wszczęcia

postępowania w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jest terminem

przedawniającym. Według Sądu I instancji, termin ten nie został zachowany,

albowiem postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania

podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2009 r. w związku ze

stwierdzeniem wystąpienia ubytków wyrobów akcyzowych, wszczęte zostało w dniu

3 [...] 2011 r., zaś kontrola obrachunkowa, w wyniku której stwierdzono

nieprawidłowości w postaci ubytków wyrobów akcyzowych, zakończona została

protokołem z tej kontroli doręczonym skarżącej spółce w dniu 25 [...] 2010 r.

Kontrolując - w granicach wyznaczonych podstawami kasacyjnymi - zgodność

z prawem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, nie ma podstaw aby twierdzić, że

wyrok ten nie odpowiada prawu.

Komplementarny charakter zarzutów z pkt I petitum skargi kasacyjnej oraz ich

istota, uzasadniają aby rozpoznać je łącznie.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty te nie zostały oparte na

usprawiedliwionych podstawach.

W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 165b § 1

Ordynacji podatkowej w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową

nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków

wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika

deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej

ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w

sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6

miesięcy od zakończenia kontroli.

Z przywołanego przepisu wynika, co uznać należy za oczywiste, że na jego

gruncie określony i ustanowiony został, adresowany do organu podatkowego wzór

jego zachowania aktualizujący się w sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej

dekodowanej z tego przepisu. Mianowicie, ujawnienie przez kontrolę podatkową

nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków

wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenie przez podatnika

deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej

ujawnione nieprawidłowości, skutkuje wszczęciem przez organ podatkowy

postępowania podatkowego w terminie określonym przywołanym przepisem. Nie

może budzić przy tym żadnych wątpliwości, że w opisanej sytuacji, a więc w sytuacji

kumulatywnego ziszczenia się określonych tym przepisem przesłanek - bo tak należy

właśnie odczytywać przywołaną wypowiedź prawodawcy - organ podatkowy

zobowiązany jest zachować się w sposób zgodny z nakazanym mu wzorem

zachowania. Innymi słowy, organ podatkowy nie dość, że ma prawny obowiązek

wszczęcia postępowania podatkowego, w sytuacji określonej we wskazanym

przepisie, to również - aby wszczęcie tego postępowania było skuteczne i mogło

realizować jego cele - organ podatkowy zobowiązany jest wszcząć to postępowanie

w oznaczonym terminie. Tylko wówczas bowiem, działanie organu podatkowego

będzie korespondowało z wzorem zachowania, który zobowiązany jest on

zrealizować, co oznacza jednocześnie, że tylko wówczas będzie ono mogło być

ocenione, jako zgodne z prawem.

Z powyższego wynika, że charakter terminu, o którym mowa w art. 165b § 1

Ordynacji podatkowej nie może być oceniony inaczej, jak tylko termin

przedawniający. Zwłaszcza, gdy w kontekście powyżej przedstawionych argumentów

odwołać się również do wniosków wypływających z samej konwencji językowej, którą

na gruncie tego przepisu operuje ustawodawca. Nie pozostawia ona żadnych

wątpliwości nie dość, że co do kategorycznego charakteru nałożonego na organ

podatkowy obowiązku, a tym samym i jego treści, to również i co do charakteru

terminu, w którym organ zobowiązany jest podjąć nakazane mu działania. W

przywołanym przepisie wyraźnie mowa jest bowiem o tym, że organ podatkowy

"wszczyna postępowanie", a zobowiązany jest to uczynić "nie później niż w terminie 6

miesięcy od zakończenia kontroli", co oznacza, że nałożony na organ obowiązek

musi być zrealizowany w wyznaczonej tym przepisem przestrzeni czasu, której

granica została również precyzyjnie określona poprzez zastrzeżenie, że wszczęcie

postępowania podatkowego może nastąpić "nie później niż". Oznacza to, że jej

przekroczenie, nie jest obojętne z punktu widzenia oceny skuteczności wykonania

przez organ kompetencji, której treścią jest obowiązek wszczęcia postępowania w

oznaczonym terminie. Skoro więc wykonanie przez organ podatkowy przyznanej mu

w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej kompetencji do wszczęcia postępowania

podatkowego, zostało ograniczone w czasie, tj. innymi słowy, zostało ograniczone

terminem, w którym kompetencja ta powinna i może być zrealizowana, to za

oczywiste uznać należy, że upływ tego terminu skutkuje - ze swej istoty -

wygaśnięciem uprawnienia organu do podjęcia działania będącego treścią tejże

kompetencji.

W świetle powyższego przyjąć należy więc, że określony art. 165b § 1

Ordynacji podatkowej termin wszczęcia postępowania podatkowego, jest terminem

przedawniającym, nie zaś terminem instrukcyjnym, jak twierdzi strona skarżąca

kasacyjnie.

Cel oraz logika rozwiązań prawnych przyjętych na gruncie omawianej regulacji

wydają się być również jednoznaczne. Ich istota wyraża się bowiem w ustanowieniu

instrumentu prawnego czyniącego zadość potrzebie - w miarę szybkiego -

ustabilizowania i określenia pozycji podatnika w relacji do organu podatkowego, w

sytuacji zaistnienia sporu między podatnikiem, a organem odnośnie do

wywiązywania się przez kontrolowanego podatnika z obowiązków wynikających z

przepisów prawa podatkowego. O występowaniu sporu prawnego - jak wynika to z

określonych przywołanym przepisem przesłanek jego stosowania i co a contrario

potwierdza również treść § 2 art. 165b - jednoznacznie świadczy bowiem, z jednej

strony okoliczność nieprawidłowości stwierdzonych przez organ podatkowy w toku

kontroli, z drugiej zaś okoliczność niezłożenia przez podatnika deklaracji lub

niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione

nieprawidłowości. Skoro więc spór prawny istnieje i rysuje się na tle konkretnej

kwestii prawnej, to za oczywistą uznać należy potrzebę podjęcia przez organ

podatkowy działań zmierzających do jak najszybszego rozstrzygnięcia tego sporu,

czemu służyć ma wszczęcie postępowania podatkowego, nie później niż w terminie 6

miesięcy od zakończenia kontroli, a w konsekwencji wydanie adekwatnego do

przeprowadzonych w nim ustaleń faktycznych rozstrzygnięcia, poddanego następnie

kontroli sądu administracyjnego, o ile rzecz jasna zostanie ono zaskarżone. Nie ma

bowiem żadnych usprawiedliwionych powodów, aby w dłuższej perspektywie czasu

utrzymywać istnienie realnego sporu prawnego, skoro może i powinien być on

rozstrzygnięty. Tym bardziej, że sprzyja i służy to realizacji zasad określonych w art.

2 i w art. 7 Konstytucji RP. Treścią wywodzonych z zasady demokratycznego

państwa prawnego zasad szczegółowych, jest bowiem to, że odnoszą się one do

potrzeby zapewnienia przewidywalności - w horyzoncie czasowym - skutków

podejmowanych przez adresata normy prawnej (podatnika) działań w relacji do

oceny ich prawidłowości dokonywanej przez uprawniony organ państwa (w tym

przypadku organ podatkowy), a w tym kontekście gwarancji, że obowiązujące prawo

nie stanie się dla niego swoistego rodzaju pułapką. Z tego też punktu widzenia, nie

może budzić żadnych wątpliwości, że przedstawiony kierunek wykładni art. 165b § 1

Ordynacji podatkowej koresponduje także z zasadą pewności prawa i

bezpieczeństwa prawnego obywatela (podatnika), który ma prawo pozostawać w

usprawiedliwionym przekonaniu, że jego sytuacja prawna zostanie wyjaśniona bez

zbędnej zwłoki, a także z zasadą zaufania obywatela (podatnika) do stanowionego i

stosowanego prawa. Z powyższego wynika więc, że u podstaw rozwiązań prawnych

zawartych w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, legło korespondujące z

przywołanymi zasadami konstytucyjnymi założenie o potrzebie wzmożenia ochrony

interesu podatnika przed negatywnymi konsekwencjami nieusprawiedliwionej zwłoki

organów podatkowych we wszczęciu postępowania podatkowego po zakończeniu

kontroli podatkowej, a tym samym zobowiązanie tych organów do niezwłocznej

realizacji ustaleń kontroli podatkowej bezpośrednio poprzedzającej postępowanie

podatkowe i pozostającej z tym postępowaniem w bezpośrednim związku.

Nie ma również żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby zarzucać Sądowi I

instancji błąd wykładni art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również

błąd niewłaściwego zastosowania tego przepisu w zakresie, w jakim Sąd ten miałby

pominąć to, że kontrola prowadzona na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia

27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej oraz czynności kontrolne podejmowane na

podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie

wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego - w § 53 ust. 1 tego

rozporządzenia stanowi o kontroli obrachunkowej - nie jest kontrolą podatkową, o

której mowa w przywołanym przepisie Ordynacji podatkowej.

Stanowisko strony skarżącej kasacyjnie nie jest usprawiedliwione.

Pomija ono tę istotną - z punktu widzenia wykładni przywołanych przepisów -

okoliczność, że art. 30 ustawy o Służbie Celnej usytuowany został w Rozdziale 3 tej

ustawy "Kontrola wykonywana przez Służbę Celną". Wskazany kontekst systemowy,

ma istotne znaczenie z tego powodu, że zgodnie z ust. 1 art. 30 przywołanej ustawy,

kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości

przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty, co następuje

w zakresie, o którym mowa w ust. 2 i 3 tego przepisu, w tym, między innymi, w

zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji,

przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania,

uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania,

wydawania, przewozu i niszczenia oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych

wyrobów znakami akcyzy (art. 30 ust. 2 pkt 2). W tym też kontekście podkreślenia

wymaga, że realizacja przez Służbę Celną przyznanych jej kompetencji z zakresu

kontroli prawidłowości przestrzegania przepisów prawa podatkowego, poddana

została regule wyrażonej w art. 52 przywołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w

sprawach nieuregulowanych w Rozdziale 3 tej ustawy, stosuje się odpowiednio

przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, a do wykonywania kontroli, o której mowa w

art. 30 ust. 2 pkt 3 w przypadkach, o których mowa w art. 36 ust. 2 pkt 3 stosuje się

również odpowiednio art. 290 i 291 Ordynacji podatkowej. Co przy tym istotne,

zawarte na gruncie przywołanego przepisu odesłanie, wyraźnie odnosi się do

odpowiedniego stosowania przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, a nie do ich

stosowania wprost. Tego rodzaju zabieg stanowi naturalną i oczywistą konsekwencję

potrzeby uwzględniania specyfiki zakresu i przedmiotu kontroli wykonywanej przez

Służbę Celną. Prowadzi to więc do wniosku, że stosowanie w sprawach

nieuregulowanych w Rozdziale 3 tej ustawy przepisów działu IV Ordynacji

podatkowej, aby były odpowiednie, musi następować z konieczną (odpowiednią) ich

modyfikacją determinowaną potrzebą dostosowania ich do kontroli wykonywanej

przez Służbę Celną. Stąd też, z punktu widzenia przedstawionego powyżej

rozumienia odesłania do odpowiedniego stosowania, w sprawach nieuregulowanych

w Rozdziale 3 ustawy o Służbie Celnej, przepisów działu IV Ordynacji podatkowej

przepisów, nie może budzić żadnych wątpliwości, że przepis art. 165b § 1 Ordynacji

podatkowej - usytuowany we wskazanym dziale Ordynacji podatkowej - miał

zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, a odpowiedniość tego stosowania wyrażała

się w tym, że przez kontrolę podatkową, o której w nim mowa, rozumieć należało

kontrolę przeprowadzoną na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej.

W świetle powyższego, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw, uznać

należało również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 165b § 1 Ordynacji

podatkowej, co zdaniem autora skargi kasacyjnej miało polegać na braku ziszczenia

się przesłanek jego zastosowania w rozpatrywanej sprawie, z tego powodu, że

przedmiot przeprowadzonej kontroli nie był tożsamy przedmiotowi postępowania

podatkowego.

Stanowisko to nie jest jednak uprawnione. Wprost i jednoznacznie bowiem,

jego zasadność podważa treść protokołu kontroli z dnia 25 [...] 2010 r., w zakresie

w jakim odnosi się on do wskazanej w nim, podstawy kontroli (art. 32 ust. 2 pkt 2

ustawy o Służbie Celnej), zakresu kontroli (kontrola ubytków alkoholu etylowego za

okres od 1 [...] 2009 r. do 31 [...] 2009 r.) oraz ustaleń zawartych w tymże

protokole odnośnie do stwierdzonych ubytków i braku posiadania przez podatnika

decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego określającej normę dopuszczalnych

ubytków alkoholu etylowego, jako warunku zwolnienia od akcyzy ubytków wyrobów

akcyzowych do wysokości ustalonej w tej decyzji, a w kontekście, zwłaszcza treść

postanowienia z dnia 31 [...] 2011 r., z którego wprost wynika, że wszczęcie z

urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania

podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2009 r. nastąpiło w związku ze

stwierdzeniem wystąpienia ubytków wyrobów akcyzowych. W sytuacji, gdy ponadto

uzasadnienie tego postanowienia, podobnie, jak i uzasadnienie decyzji organu I

instancji (por. s. 3 - 5) oraz uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Celnej (por. s. 5 - 6)

odwołują się do ustaleń przeprowadzonej kontroli, a w tym względzie również do

konsekwencji wypływających z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, za

oczywiste uznać należy, że przedmiot przeprowadzonej kontroli był tożsamy

przedmiotowi wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, stanowiącego

konsekwencję ustaleń zawartych w protokole z przeprowadzonej kontroli.

Nie jest również zasadny zarzut z pkt II petitum skargi kasacyjnej, a

mianowicie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w

związku z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego

zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie

sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna

zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że

jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to

więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia

motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie

kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania

zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Wbrew stanowisku

strony skarżącej kasacyjnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w niewadliwy

sposób realizuje funkcję perswazyjną - w tej mierze zupełnie inną kwestią jest siła

przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak

przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, nie oznacza jeszcze

wadliwości uzasadnienia wyroku - jak również i funkcję kontroli trafności wydanego

w sprawie orzeczenia, co nie pozbawia Naczelnego Sądu Administracyjnego

możliwości skontrolowania zaskarżonego wyroku w granicach, które wyznaczone

zostały podstawami wniesionego środka zaskarżenia.

W uzasadnieniu każdego wyroku, szczególnego rodzaju miejsce ma

wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia

istoty sądowoadministracyjnej kontroli legalności działalności administracji publicznej,

uzasadnienie wyroku powinno odnosić się do wzorca kontroli legalności

zaskarżonego działania/zaniechania organu administracji, co ma istotne znaczenie z

punktu widzenia wyznaczenia ram materialnoprawnych i przepisów postępowania,

które miały lub powinny mieć zastosowanie w danej sprawie. Z uwagi, na wynikający

z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązek wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz

jej wyjaśnienie, sąd administracyjny nie może więc oddalając skargę poprzestać na

wskazaniu jedynie art. 151 p.p.s.a., bez uprzedniego dokonania wykładni przepisów

mających zastosowanie w sprawie i przeprowadzenia kontroli ich subsumcji

(zastosowania) przez organ (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II

GSK 1934/11). Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku sądu

administracyjnego w sytuacji, gdy towarzyszy mu deficyt odnoszący się do

"wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia" nie realizuje, ani funkcji kontroli jego

trafności, ani też funkcji perswazyjnej. Z taką sytuacją - co należy stanowczo i

wyraźnie podkreślić - nie mamy jednak do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

Uwzględniając dotychczas przedstawione uwagi i odnosząc je do wniosków

formułowanych na tle analizy treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w relacji do

przedmiotu sprawy, w której orzekał Sąd I instancji - kontrola legalności decyzji

określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym - stwierdzić należy, że WSA w

Łodzi nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób, w jaki przedstawił to

autor skargi kasacyjnej. Zwłaszcza, gdy w kontekście zasady braku związania

zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi podkreślić, że sąd

administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu

wydawanego orzeczenia do zagadnień nie mających istotnego znaczenia dla oceny

zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku

rozważań dotyczących kwestii nieistotnych z punktu widzenia istoty sprawy, nie

stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym

wpływie na wynik sprawy. Jeżeli ponadto, wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie

podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy - a więc tak, jak w

rozpatrywanej sprawie - to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych

kwestii, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość

interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu

administracyjnego.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.

184 w związku z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

-----------------------

Sygn.akt I GSK 282/13

Sygn.akt I GSK 282/13

8

7

Sygn.akt I GSK 282/13

2

Sygn.akt I GSK 282/13

Sygn.aktIGSK 282/13

10

11

Sygn.aktl GSK 282/13

9

Sygn.akt I GSK 282/13

Sygn.akt I GSK 282/13

12

11

Sygn.akt I GSK 282/13

Sygn.aktl GSK 282/13

14

15

Sygn.aktIGSK 282/13

13