Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1198/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b w zw. z art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 438/20 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.451.2019.1.AS w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 stycznia 2021 r., III SA/Wa 438/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.451.2019.1.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazała, że dokonuje na rzecz kontrahentów zgłoszeń towarów do procedury celnej. Na podstawie art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej "ustawa o VAT") w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, spółka korzysta z objęcia towarów procedurą uproszczoną. W tym zakresie dochodzi do rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. W toku działalności spółki dochodzi do sytuacji, w której kontrahenci nie przedstawiają naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w terminie wyznaczonym w art. 33a ust. 6 ustawy o VAT. W takim wypadku, zgodnie z treścią ust. 7 wskazanego artykułu, dany kontrahent traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie - jest zobowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. W takiej sytuacji na skarżącej działającej jako przedstawiciel celny (pośredni lub bezpośredni) ciąży solidarna odpowiedzialność za zapłatę kwoty podatku od towarów i usług, do której zobowiązany był kontrahent na podstawie zgłoszenia celnego. W konsekwencji, spółka w ramach solidarnej odpowiedzialności przedstawiciela celnego ponosi ciężar podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Mając na uwadze powyższe, spółka zwróciła się z zapytaniem, czy zapłacona przez nią kwota podatku od towarów i usług na podstawie art. 33a ust. 8 ustawy o VAT w ramach solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania kontrahenta może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.")? W ocenie Strony, wydatek poniesiony na zapłatę kwoty podatku od towarów i usług za importera w ramach solidarnej odpowiedzialności spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem może być zaliczony do kosztów podatkowych. Co więcej, zdaniem skarżącej, tego typu wydatek nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W szczególności, do tego typu wydatków nie ma zastosowania wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. Jak bowiem wskazała spółka, w przypadku zapłaty kwoty podatku od towarów i usług za importera, wydatek ten nie będzie stanowił podatku od towarów i usług dla spółki. Z uwagi na fakt, że stanowi on świadczenie poniesione w ramach solidarnej odpowiedzialności, w przypadku wydatków ponoszonych przez skarżącą, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydał w dniu 20 grudnia 2019 r. interpretację indywidualną, w której uznał przedstawione stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ w zaskarżonej interpretacji wskazał, że uiszczane przez wnioskodawcę jako przedstawiciela celnego za kontrahenta (zleceniodawcę) kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w trybie art. 33a ust. 8 ustawy o VAT w ramach solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania importera (kontrahenta), dokonywane są w imieniu zleceniodawcy, a więc na jego korzyść i na jego rachunek, przez co nie mogą stanowić kosztów podatkowych spółki. Dyrektor wskazał, że zapłata długu celnego przez agenta celnego mieści się w kategorii wydatków "na spłatę innych zobowiązań", niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p.

2. Pismem z 22 stycznia 2020 r. strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną interpretację zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że poniesiony przez Skarżącą wydatek w postaci zapłaconej kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w ramach solidarnej odpowiedzialności za importera stanowi spłatę innego zobowiązania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p., a w konsekwencji spółka nie jest uprawniona do jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka nie zgadza się z poglądem głoszonym przez organ, zgodnie z którym, wydatki o których mowa w interpretacji indywidualnej podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zapłacona przez skarżącą kwota podatku od towarów i usług na podstawie art. 33a ust. 8 ustawy o VAT w ramach solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania kontrahenta może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Sądu pierwszej instancji przedstawiciel pośredni działając we własnym imieniu, nie jest osobą trzecią zastępującą dłużnika. Jest dłużnikiem celnym, tzn. jest zobowiązany do zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. To, że dłużnikiem celnym jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego (art. 77 ust. 3 zd. drugie) nie ma przy tym znaczenia. W tej sytuacji do zapłaty kwoty należności celnych przywozowych zobowiązanych jest dwóch dłużników, którzy odpowiadają oni solidarnie za zapłatę tej kwoty (art. 84 UKC).Zatem stanowisko organu, zgodnie z którym "uiszczone przez Spółkę zobowiązanie nie jest jej zobowiązaniem, lecz osoby, której jest przedstawicielem" jest nieprawidłowe. Oceny tej nie zmienia treść art. 76 Prawa celnego, która nie wpływa na wynikającą z art. 77 ust. 3 UKC zasadę określania podmiotu zobowiązanego do uiszczenia długu celnego.

Z tej przyczyny Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. W wydanej interpretacji organ uznaje bowiem, że skoro zapłata długu celnego przez skarżącą nie stanowi jego zobowiązania, to mieści się ona w kategorii wydatków "na spłatę innych zobowiązań", o których mowa w ww. przepisie. Uznanie za nieprawidłowe stanowiska organu co do tego kto jest zobowiązany do zapłaty należności celnych obala argumentację organu co do kwalifikacji spornych wydatków.

Sąd nie podzielił również poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 25/08, że wydatki na pokrycie należności publicznoprawnych, które można wyegzekwować od współdłużników na drodze prawnej, nie mają charakteru definitywnego. Sąd podzielił natomiast zacytowany w skardze pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1004/18, że roszczenie regresowe lokuje się poza strukturą zobowiązania solidarnego i co do zasady nie posiada takiego charakteru. Z chwilą spełnienia świadczenia (w niniejszej sprawie uiszczenia zobowiązania publicznoprawnego) upada solidarność. W tym momencie powstaje roszczenie regresowe. Roszczenia regresowe przewidziane w art. 376 i 378 k.c., mają charakter samoistny w tym znaczeniu, że powstają dopiero w razie wystąpienia określonego zdarzenia prawnego w postaci wykonania zobowiązania przez jednego z dłużników solidarnych lub przyjęcia świadczenia przez jednego z wierzycieli solidarnych i dalszy ich los prawny nie zależy od wcześniej istniejącego stosunku obligacyjnego między płacącym, tzw. dłużnikiem regresowym a zaspokojonym wierzycielem. Wierzyciel jest zaspokojony, więc przestaje istnieć jakikolwiek stosunek pomiędzy wierzycielem a współdłużnikami. Dłużnik, który spełnił świadczenie, przestaje być dłużnikiem, lecz staje się wierzycielem pozostałych, byłych, współdłużników. Skoro roszczenie regresowe ma charakter samoistny, niezależny od uiszczonych zobowiązań publicznoprawnych, to odzyskane w ten sposób kwoty nie wpływają na definitywność poniesionego w tym celu wydatku. Inny jest bowiem tytuł prawny poniesionego wydatku (zobowiązanie publicznoprawne) i inny przychodu (roszczenie regresowe). Prawo do wystąpienia z roszczeniem regresowym jest uprawnieniem przysługującym skarżącej w sferze stosunków cywilnoprawnych i ma znaczenie w relacjach pomiędzy nią a importerem, nie ma ono natomiast wpływu na kwalifikację poniesionych wydatków na płaszczyźnie podatkowo-prawnej.

4. Od powyższego orzeczenia organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie oddalenia skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej w skrócie "p.p.s.a."), a także zasądzenia zwrotu kosztów wpisu sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów:

1. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 57a p.p.s.a. przez rozpoznanie skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie poza granice skargi i powołaną przez stronę podstawę prawną oraz zakresu zaskarżenia tego aktu, co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanej przez organ interpretacji indywidualnej, choć powinien skargą skarżących oddalić,

2. przepisów prawa procesowego tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku uchylającego interpretacje indywidualną w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy,

3. prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: "u.p.d.o.p.") przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji zapłacone za niewypłacalnego kontrahenta (importera) przez skarżącą spółkę należności podatkowe w postaci podatku od towarów i usług stanowią koszt uzyskania przychodów spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako poniesione przez skarżącą spółkę koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą mające charakter definitywny, co doprowadziło Sąd do niezastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. a w konsekwencji do błędnego wniosku, że sporne w tej sprawie wydatki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako definitywnie poniesione przez podatnika wydatki związane z prowadzoną przez niego opodatkowaną działalnością gospodarczą i jednocześnie nie podlegają kwalifikacji jako wydatki na spłatę innych zobowiązań, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, podczas gdy uiszczona przez skarżącą w imieniu swojego mocodawcy należność, stanowiąca realizację zobowiązania innej osoby nie może stanowić kosztów podatkowych skarżącej spółki, gdyż jej zapłata mieści się w kategorii wydatków na spłatę zobowiązań, niebędących kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p., a wydatki te nie mają charakteru definitywnego, gdyż skarżąca spółka może je odzyskać na podstawie przepisów prawa cywilnego w drodze roszczenia regresowego.

5. Skarga kasacyjna jest zasadna. Przedmiotem kontroli kasacyjnej, jakiej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę zarzuty sformułowane przez stronę skarżącą, jest ocena zastosowania norm prawa formalnego oraz materialnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Sąd obowiązany był to uczynić podczas badania legalności wydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego regulujących zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów zapłaconej przez przedstawiciela celnego.

Wada zaskarżonego orzeczenia, na jaką wskazuje w pierwszej kolejności autor skargi kasacyjnej reprezentujący organ podatkowy, dotyczy uchybienia przez Sąd przepisom prawa formalnego zawartym w art.146 § 1, art. 151 oraz art. 57a p.p.ps.a. Mając na uwadze treść tych przepisów, a zwłaszcza przepisu ujętego w art. 57a p.p.s.a. stwierdzić należy, iż Sąd, podczas analizy treści wniesionej do niego skargi nie zastosował go w sposób poprawny. Rację ma strona skarżąca, że Sąd nie może precyzować zarzutów skargi lub doszukiwać się ich w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Dodać należy, iż Sąd ma obowiązek rozpatrywania tylko tych zarzutów, które zastały sformułowane w złożonej skardze na wydaną interpretację. W przeciwnym razie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok może wypaczać sens badanej sprawy wbrew intencjom strony wnoszącej skargę do sądu administracyjnego pozbawiając jednocześnie stronę przeciwną, tj. organu interpretacyjnego możliwości zajęcia prawidłowego stanowiska w konkretnym przypadku. Jest to wręcz niemożliwe na etapie postępowania przed sądem administracyjnym.

Sąd, którego wyrok zaskarżono zdaje sobie, lecz nie dostrzega konsekwencji takiego postępowania. Przyznaje on bowiem, że brak jest w skardze jednoznacznych zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania. Powinien on zatem wyjaśnić dlaczego brak zarzutów odnoszących się do postępowania organu interpretacyjnego umożliwił jednak rozpoznanie skargi pod względem merytorycznym. Próba wyjaśnienia takiego stanowiska (w pkt. 8 w pkt. 8 s. 5 zaskarżonego wyroku) jest niewystarczająca, zdawkowa i niejasna w swych motywach. W rezultacie, sąd administracyjny ponownie rozpoznając tę sprawę, obowiązany jest wyjaśnić czy tak sformułowana skarga na wydaną interpretację, w świetle treści powołanych wyżej przepisów procesowych, może być rozpoznana w postępowaniu sądowoadministracyjnym i w jakim zakresie. Natomiast wątpliwości, na które zwraca uwagę organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej, stanowiące podstawę sformułowanych jednoznacznie zarzutów kasacyjnych, są w pełni uzasadnione. Ich wyjaśnienie jest przesłanką pełnej oceny zaskarżonej interpretacji, którą obowiązany jest dokonać Sąd. Jednocześnie ocena prawna zaskarżonej interpretacji zawarta w treści wyroku prowadzi, zgodnie z treścią przepisu art. 153 p.p.s.a., do konieczności zastosowania się do niej organu interpretacyjnego.

Badając kolejny zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 oraz art. 141 § 4 i art. 153 p.p.ps.a. należy podkreślić, że jest on również uzasadniony. Wyrok w swej warstwie argumentacyjnej jest nieczytelny. Nie odnosi się do istoty sporu, który wyraźnie wyłania się na tle treści zaskarżonej interpretacji. Sąd ponownie rozpatrując sprawę obowiązany jest do wyjaśnienia wszystkich motywów jakimi należy kierować się podczas kontroli wydanej przez organ interpretacyjny orzeczenia. Jest to niezbędne dla prawidłowego stosowania prawa przez organy podatkowe w przypadku postępowania wnioskodawcy zgodnie z interpretacją. Musi je także uwzględnić w swym postępowaniu organ interpretacyjny w przypadku wykazania wadliwości interpretacji albo wnioskodawca korzystający z ochrony prawnej.

Tymczasem motywów takich nie zawiera zestawienie przepisów art. 5 pkt 18 a także pkt 15 i innych rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9.10.2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny zawierających definicje legalne takich pojęć, jak: dług celny, dłużnik, czy zgłaszający. W niniejszej sprawie nie ma znaczenia czy spółka zwracająca się o interpretację była przedstawicielem bezpośrednim czy pośrednim w rozumieniu przepisów celnych. Uwagi na ten temat jakie znajdują się na s. 6 zaskarżonego wyroku nie mają w sprawie istotnego znaczenia. Wskazuje na to treść przepisu art. 33a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, który reguluje objęcie towarów procedurą uproszczoną. Konsekwencje braku przedstawienia dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, o których stanowi art. 33a ust. 7, są takie same dla przedstawiciela bezpośredniego i pośredniego, zgodnie z ust. 8 tej jednostki redakcyjnej. Sąd ponownie rozpatrując niniejszą sprawę obowiązany jest wziąć pod uwagę, że przepisy art. 33a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług nie różnicują obowiązków i uprawnień przedstawiciela pośredniego i bezpośredniego w przypadku, gdy następuje objęcie towarów procedurą uproszczoną, ponieważ w takim przypadku obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz działającym na jego rzecz przedstawiciela.

Sąd obowiązany jest także wyjaśnić znaczenie treści przepisów art. 33a powoływanej ustawy podatkowej dla zastosowania lub niezastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wykładnia systemowa każe opisany we wniosku o interpretację stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odnieść do przepisów regulujących zasady i pobór podatku od importu towarów. Zasady wymiaru i poboru podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów obejmują także konstrukcje normatywne dotyczące objęcia towarów procedurą uproszczoną uregulowaną w przepisach art. 33a ustawy. Dokując wykładni tych przepisów Sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę, że regulacje art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiące o kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych normujących podstawy niezaliczania do kosztów uzyskania przychodów niektórych wydatków i wyjątki od tych generalnych postanowień.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest zatem ustalenie związku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o interpretację z normami wywiedzionymi z obu ustaw podatkowych. Sąd musi się odnieść do treści postawionego pytania ujętego we wniosku spółki o wydanie interpretacji, które jednoznacznie dotyczy zaliczenia kwoty podatku od towarów i usług zapłaconego przez wnioskodawcę, zgodnie z art. 33a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd musi więc zbadać na tle niniejszej sprawy czy wydatki poniesione, zgodnie z art. 33a ust. 8 tej ustawy, odpowiadają kryteriom zawartym w przepisach art. 15 ust. 1. Jeżeli im natomiast odpowiadają to czy nie mają do nich zastosowania kryteria wymienione w przepisach art. 16, w tym art. 16 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd musi więc zająć stanowisko czy kwota zapłaconego podatku od towarów i usług przez wnioskodawcę, a więc spółkę obowiązaną do zapłaty kwoty podatku z tytułu odpowiedzialności solidarnej wynikającej z mocy przepisów art. 33a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie z mocy cywilnoprawnej umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a spółką, służy osiągnięciu przychodu podatkowego lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd ponownie rozpoznając sprawę obowiązany jest wykazać czy stanowisko organu interpretacyjnego odmawiające zaliczenia kwoty podatku od towarów i usług zapłaconego przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów jest uzasadnione w świetle powołanych wyżej przepisów art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy więc zbadać czy w niniejszej sprawie chodziło o tego rodzaju wydatki, o jakich mowa jest w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i lit. b) ustawy, a więc takich, jak spłata pożyczki lub kredytu czy spłata innych zobowiązań niż kredyty lub pożyczki, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Tego rodzaju transfery środków pieniężnych mają z natury rzeczy charakter zwrotny, a więc występuje brak trwałości skutków rozporządzenia nimi, co z kolei wiąże się z koniecznością ich zwrotu po pewnym czasie. Zwrotny charakter operacji pieniężnych uzasadnia brak możliwości zaliczenia tego rodzaju środków pieniężnych do kosztów uzyskania przychodów po stronie beneficjentów.

Tego rodzaju zagadnień prawnych w ogóle nie rozstrzygnął Sąd, którego orzeczenie zaskarżono. Tymczasem jest to niezbędne z punktu widzenia konstytucyjnej roli sądów administracyjnych jaką pełnić mają w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej. Nie można więc zaakceptować lapidarnego i pozbawionego uzasadnienia stanowiska Sądu (s. 6 pkt 12 wyroku), polemizującego z poglądem organu interpretacyjnego, że uiszczone przez spółkę zobowiązanie nie jest jej zobowiązaniem, lecz osoby, której jest przedstawicielem. Aby zając w tej kwestii stanowisko należy zwrócić uwagę na różnice jakie występują pomiędzy długiem a odpowiedzialnością za dług. Następnie należy zwrócić uwagę na źródło, inaczej mówić podstawę prawną rozszczepienia długu oraz odpowiedzialności za dług. Należy więc ustalić czy podstawę tę stanowi czynność cywilnoprawna czy należy jej szukać w normach prawa podatkowego, które regulują różne stosunki prawnopodatkowe rodzące różne konsekwencje prawne, w tym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei z treści przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego należy odczytać konsekwencje prawne jakie ustalone zostały między stronami umowy w przedmiocie świadczenia usług pośrednictwa na wypadek braku zapłaty kwoty podatku przez podatnika i zapłaty jej przez przedstawiciela. Jak wynika z akt sprawy wnioskodawca zawierać ma z podmiotami działającymi w różnych formach prawnych umowy cywilnoprawne określane jako umowy obsługi celnej w imporcie w procedurze uproszczonej. Jedne z postanowień takich umów dotyczą sposobu rozliczeń między stronami. Należy więc ocenić czy postanowienia te stanowią podstawę dla powstania stosunków prawnych będących źródłem powstania nowych, innych więzi prawnych pomiędzy stronami umowy, których przedmiotem są świadczenia pieniężne rekompensujące zapłaconą kwotę podatku od towarów i usług. Sąd musi więc rozstrzygnąć czy brak wywiązania się z postanowień takiej mowy może skutkować zaliczeniem kwoty zapłaconego podatku do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę, iż aby można było sformułować zarzut naruszenie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak uczyniono to w zaskarżonym orzeczeniu, należy poddać analizie postanowienia takiej umowy oraz okoliczności jakie mogą towarzyszyć jej wykonywaniu nie tylko w świetle przepisów art. 33a ust. 7, ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz na gruncie zawartej umowy cywilnoprawnej. Należy jednoznacznie ustalić, czy w świetle przepisów art. 33a ust. 8 powołanej ustawy podatkowej, dochodzi do zapłaty podatku przez osobę inna niż podatnik z pominięciem stosownych przepisów Ordynacji podatkowej czy czynność ta nazwana w tym przepisie zapłatą kwoty podatku ma inny charakter.

Dopiero po zbadaniu tych wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz odniesienia ich do obowiązujących przepisów prawa materialnego będzie można ocenić czy dopuszczono się jego naruszenia przez błędną ich wykładnię.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.