Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 557/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 126,  21 ust. 1 pkt 126 lit. b), art. 21 ust. 21, art. 45 ust. 1, art. 30e ust. 1, 2, 4, 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2011 r. na podstawie umowy sprzedaży, sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] M.W. (dalej "Podatnik", "Strona", "Skarżący") dokonał, wraz ze współwłaścicielem, M.W., odpłatnego zbycia przypadającego na niego udziału wynoszącego 1/2 części lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku przy ul. [...] w W. wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej oraz udziału wynoszącego 1/1338 części we współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej, za łączną cenę 315.000,00 zł (część ceny sprzedaży przypadającą na Stronę, tj. 630.000,00 zł/2). Powyższa nieruchomość została nabyta przez Skarżącego i M.W. na podstawie aktu notarialnego z 28 lipca 2008 r., Rep. A nr [...] na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("NUS") ustalił, w toku czynności sprawdzających, że Podatnik w związku z dokonaną sprzedażą nieruchomości nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty za 2011 r.), jak również nie złożył w ustawowym terminie oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej. W konsekwencji, w wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z [...] października 2017 r., nr [...] NUS określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w 19% podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2011 rok w kwocie 30.709,00 zł.

Pismem z 26 października 2017 r. Strona, działając za pośrednictwem pełnomocnika, odwołała się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS").

Decyzją z [...] grudnia 2017 r., nr [...] DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu decyzji DIAS odniósł się do zarzutu Strony w kwestii możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego dochodu w myśl uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej "updof") ("ulga meldunkowa"). Skarżący nabył prawo własności/współwłasności zbywanej nieruchomości w 2008 r., co oznacza (potencjalną) możliwość zastosowania względem Strony zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, gdyż zgodnie z art. 8 ust. 1 updof jeżeli podatnik nabył (lub wybudował) nieruchomość w latach 2007-2008 r. (a więc "w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.") - to do przychodu z odpłatnego zbycia takiej nieruchomości zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., a ponieważ ustawa przewidywała w tej dacie ulgę podatkową, o której mowa w obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. art. 21 ust. 1 pkt 126, to podatnik zbywając taką nieruchomość (przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie) może z niej (po spełnieniu określonych warunków) skorzystać.

W stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, może być zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) oraz ust. 21 updof, pod warunkiem, że podatnik:

a) był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia,

b) w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości złoży w urzędzie skarbowym (którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika) oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia.

DIAS zauważył, iż bezsporna jest okoliczność, że Podatnik był zameldowany na pobyt stały w zbywanej nieruchomości przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Powyższa informacja znajduje odzwierciedlenie w potwierdzeniu zameldowania na pobyt stały z 16 listopada 2009 r. wystawionym przez Urząd Miasta W. Biuro Administracji i Spraw Obywatelskich Delegatura w [...]. A zatem Podatnik, w celu skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, spełniając warunek zameldowania, miał jedynie obowiązek złożenia stosownego oświadczenia najpóźniej do 30 kwietnia 2012 r. Z dokonanych ustaleń, znajdujących oparcie w aktach sprawy, wynika jednakże, że stosowne oświadczenie nie zostało złożone.

Skarżący wskazał, iż oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej wysłał wraz z deklaracją VAT-7 do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (organ właściwy dla Podatnika w 2012 r.) na adres [...]. Z dołączonego do akt sprawy potwierdzenia nadania wynika, że 25 kwietnia 2012 r. została nadana przez T. bliżej nieokreślona przesyłka numer nadawczy [...] do Urzędu Skarbowego W. ul. [...]. Z pozyskanych przez NUS wyjaśnień Naczelnika Urzędu Skarbowego W., wynika, iż organ nie odnotował wpływu zarówno zeznania PIT-36, jak i oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. DIAS zauważył jednak, na co zwrócił uwagę również sam Podatnik, iż przesyłka została zaadresowana na nieaktualny adres urzędu skarbowego. Według dokonanych ustaleń siedziba Urzędu Skarbowego W., co zostało wskazane przy piśmie tego organu z 20 listopada 2017 r., nr [...], przestała funkcjonować od 28 czerwca 2010 r. Informacja o przeniesieniu siedziby urzędu była ogólnodostępna na oficjalnej stronie internetowej Urzędu Skarbowego W., została zamieszczona w lokalnej gazecie, była ogólnodostępna w Urzędzie [...] W., jak również w byłej siedzibie na ulicy [...] zarówno przed jak i po przeprowadzce. Zatem Podatnik, wbrew twierdzeniom Strony, miał możliwość zapoznania się tą informacją. Na marginesie DIAS zauważył, iż numery telefonów do Urzędu pozostały bez zmian. Jednocześnie DIAS wskazał, iż korespondencja kierowana do Urzędu Skarbowego W. pod stary adres siedziby przy ul. [...] była odbierana przez pracowników jeszcze przez okres ok. 6 miesięcy po zmianie. Informacja ta była więc ogólnodostępna. Zatem w żadnym razie nie znajduje uzasadnienia stanowisko pełnomocnika Podatnika, że nadanie przesyłki 25 kwietnia 2012 r., tj. po upływie prawie dwóch lat od zmiany siedziby organu na nieaktualny adres, powinno skutkować uznaniem przesyłki za doręczoną organowi. DIAS również zauważył, że Podatnik powinien zachować minimum staranności przy wysyłaniu korespondencji do urzędu i przez wysłaniem sprawdzić aktualny adres urzędu, w szczególności w sytuacji, kiedy od terminowego złożenia dokumentu uzależnione jest zastosowanie ulgi, a jest to termin materialnoprawny. W sprawie nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż do właściwego organu podatkowego w zakreślonym przez prawo terminie nie zostało złożone stosowne oświadczenie uprawniające do skorzystania z ulgi podatkowej, tj. "ulgi meldunkowej" w związku ze zbywaną nieruchomością.

Pismem z 22 stycznia 2018 r., Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję opisaną w komparycji niniejszego wyroku.

Skarżący zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art.122, w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "Op") w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 updof w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., polegające na braku wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy i bezzasadnym przyjęciu, że Skarżący nie spełnił przesłanek uprawniających do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", w szczególności nie złożył w ustawowo wskazanym terminie oświadczenia o posiadaniu uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej;

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Op, poprzez bezzasadne przyjęcie, że Podatnik nie złożył oświadczenia o posiadaniu uprawnień do tzw. "ulgi meldunkowej", kiedy w rzeczywistości oświadczenie takie przesłał drogą pocztową na nieaktualny adres Urzędu Skarbowego W. 25 kwietnia 2012 r., co zdaniem organu podatkowego jest równoznaczne z brakiem złożenia tego oświadczenia w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w żaden sposób nie informował Skarżącego o zmianie siedziby urzędu, pomimo świadomości wysyłania przez Skarżącego korespondencji podatkowej na nieaktualny adres już po zmianie siedziby przez organ, przy czym w ocenie Skarżącego brak jest podstaw do uznania zakładanej przez organy obu instancji powszechnej znajomości informacji zawartych na stronie internetowej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz Urzędu [...] W., a w konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że przesłanie przez Skarżącego oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej wysłane na uprzedni adres organu nie wywołało skutku prawidłowego doręczenia tej przesyłki organowi.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując wcześniejsze stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądu administracyjnego w świetle ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "ppsa") obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i czy nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta jest zgodna z prawem.

Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją zostało przeprowadzone zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących w sprawie przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie bezsporny jest fakt zbycia przez Skarżącego udziału wynoszącego ½ część lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, i uzyskanie w następstwie tej czynności przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof. Organy nie kwestionowały również tego, że Skarżący był zameldowany w przedmiotowym budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Sam sposób wyliczenia wysokości podatku nie jest przez Skarżącego kwestionowany, nie budzi też zastrzeżeń Sądu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia nieuznania przez organy podatkowe prawa do zastosowania przez Skarżącego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, ponieważ przesyłka mająca zawierać oświadczenie uprawniającego do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej została wysłana drogą pocztową na nieaktualny adres urzędu skarbowego.

Własność przedmiotowego lokalu mieszkalnego Skarżący nabył wraz z M.W. w dniu 28 lipca 2008 r.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm., dalej "ustawa zmieniająca) - do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Prawidłowość zastosowania w przedmiotowej sprawie wskazanego przepisu przejściowego nie budzi wątpliwości i wynika z ustaleń faktycznych opartych na dokumencie urzędowym w postaci aktu notarialnego z dnia 28 lipca 2008 r. Rep. A Nr [...]. To właśnie data nabycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego), w myśl wskazanego art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r., zadecydowała o zastosowaniu zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacji normujących kwestię zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i innych praw majątkowych.

Stosownie do obowiązującego na dzień 31 grudnia 2008 r. art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) updof, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Z art. 21 ust. 21 updof wynika natomiast, że zwolnienie w ramach tzw. ulgi meldunkowej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości złoży oświadczenie (w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika), że spełnia warunki do zwolnienia. Mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. termin 14 dni do złożenia oświadczenia został "przedłużony". Stosownie do tego przepisu podatnicy, którzy nabyli m.in. nieruchomość lub udział w nieruchomości w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 updof, składają w terminie złożenia zeznania (o którym mowa w art. 45 ust. 1 updof) za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub udziału w nieruchomości. Dla Skarżącego przewidziany wskazanym przepisem termin upłynął zatem 30 kwietnia 2012 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 updof, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Artykuł 30e ust. 2 updof stanowi, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (art. 30e ust. 4 updof).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 updof).

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 updof podatek ten jest płatny w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym nastąpiło zbycie, tj. do końca kwietnia roku następującego po roku, w którym ta sprzedaż miała miejsce. Przychód ze sprzedaży nieruchomości, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, może podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego, jeżeli podatnik był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przywołany przepis zawiera wyraźne odesłanie m.in. do przepisu art. 21 ust. 21 updof, zastrzegając wprost, że z unormowanego w nim uprawnienia podatnik może skorzystać tylko z uwzględnieniem warunku przewidzianego w tymże art. 21 ust. 21 updof. Warunkiem tym jest złożenie stosownego oświadczenia w ściśle określonym terminie. Oznacza to, że skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

– podatnik w zbywanym budynku (lokalu) winien być przed datą zbycia zameldowany na pobyt stały na okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny (art. 21 ust. 1 pkt 126 updof),

– podatnik winien złożyć oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia (art. 21 ust. 21 updof) w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej).

Z powyższego wynika, że niezłożenie oświadczenia lub złożenie go po wyznaczonym ustawą terminie skutkuje utratą prawa do ww. zwolnienia.

Dodatkowo, zauważyć należy, że art. 21 ust. 21 updof, z którego wynika wprost wymóg złożenia w terminie przedmiotowego oświadczenia, usytuowany jest w rozdziale 3 updof, zatytułowanym "Zwolnienia przedmiotowe". Takie usytuowanie przepisu oznacza, że jest on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z przytoczonych regulacji prawnych wynika zatem, że prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia nieruchomości oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Niewypełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje brakiem prawa do określonej tym przepisem ulgi.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że wynikający z omawianych regulacji termin do złożenia oświadczenia ma charakter materialnoprawny, co oznacza, że uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 554/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 72/11, wyrok WSA w Warszawie z 27 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 561/10, wyrok WSA w Gliwicach z 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 976/09; te oraz powołane niżej orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela również stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1363/12, zgodnie z którym złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie wskazanym w art. 21 ust. 21 updof w związku z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są zatem przepisami prawa materialnego. Charakter prawny tego terminu powoduje, że jego uchybienie wyłącza powstanie skutków materialnoprawnych, co oznacza, że po jego upływie podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem zwolnienia. W konsekwencji NSA uznał, że niedopełnienie obowiązku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia i to w terminie wynikającym z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, powoduje wygaśnięcie, a w efekcie utratę, prawa do zwolnienia od podatku (por. np. podobne stanowisko w wyrokach NSA: z dnia 8 kwietnia 2011 r.,sygn. akt II FSK 2071/09, z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2814/11 oraz z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 260/16).

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 203/16, "prostota warunku zwolnienia, jakim jest złożenie oświadczenia, nie może prowadzić do wniosku, iż w ogóle można go zignorować. Bez względu bowiem na to jakie warunki zwolnienia ustanowi ustawodawca, muszą one zostać spełnione, ponieważ bez tego nie jest możliwe skorzystanie z ulgi podatkowej. Niezmiennie pamiętać należy, że zwolnienie od podatku stanowi wyłom od Konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, statuowanej art. 84, zatem przepisy ustanawiające takie zwolnienie powinny podlegać ścisłej interpretacji, a już na pewno nie jest dopuszczalne odczytywanie ich z pominięciem jednego z przepisów określającego to zwolnienie, jak de facto czyni to skarżąca."

Wyjaśnić w tym miejscu dodatkowo należy, że z treści art. 21 ust. 21 updof wynika, iż złożenie oświadczenia w innym terminie bądź niezłożenie go wcale oznacza, że zwolnienie nie ma zastosowania do przychodów podatnika, który oświadczenia nie złożył lub się z nim spóźnił (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2862/11). Terminowe złożenie oświadczenia stanowi konieczny warunek uprawniający do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Przyjęcie stanowiska, że również podatnik, który nie złożył oświadczenia bądź złożył je nieterminowo, może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, prowadziłoby do sytuacji, w której wprowadzenie przez ustawodawcę przepisów regulujących termin do złożenia ww. oświadczenia byłoby zbyteczne, co z kolei stałoby w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Co istotne, bez uzewnętrznienia przez podatnika woli skorzystania z przedmiotowego uprawnienia poprzez złożenie oświadczenia, w którym poinformowałby organ podatkowy o spełnieniu warunków do skorzystania z takiej ulgi w określonym trybie i czasie, podatnik z tego uprawnienia nie może korzystać, gdyż złożenie oświadczenia po terminie, o którym mowa w art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej w zw. z art. 45 ust. 1 updof, nie wywołuje skutków materialnoprawnych.

Na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 126 updof cechą istotną, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników, jest zameldowanie w zbywanym budynku (lokalu) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia oraz złożenie stosownego oświadczenia w zakreślonym terminie. Organy obu instancji trafnie uznały, że w stanie faktycznym sprawy Skarżący nie był uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, ponieważ w przewidzianym terminie nie złożył skutecznie oświadczenia o spełnieniu wymogów do zastosowania tej ulgi. Spełnienie tylko jednego z dwóch warunków, tj. dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały w budynku mieszkalnym przed datą jego zbycia nie jest wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia. Taki sposób wykładni w żadnym wypadku nie narusza zasady in dubio pro tributario, bowiem określone w art. 21 ust. 21 updof warunki zwolnienia są jasne i nie budzą wątpliwości interpretacyjnych.

Niewątpliwie Skarżący nie miał też problemu z zapoznaniem się stosownymi, wyżej powołanymi, regulacjami prawa oraz dokonaniem ich właściwej wykładni, skoro - stosownie do jego oświadczeń - we właściwym terminie podjął próbę złożenia oświadczenia, że spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia, a którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof. Natomiast w działaniu podjętym przez Skarżącego zabrakło właściwej staranności, wymaganej w relacjach z organami państwowymi czy samorządowymi oraz sądami, szczególnie w sprawach podatkowych.

Jak to zostało już wyżej wskazane, w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., art. 21 ust. 21 updof stanowił, iż oświadczenie niezbędne do skorzystania z ulgi meldunkowej należy złożyć w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Powyższe brzmienie przepisu jest jasne i dokonując jego subsumpcji do przedstawionego stanu faktycznego wystarczy odwołanie się do wykładni literalnej przepisu. Nie ulega wątpliwości, iż złożenie oświadczenia we właściwym urzędzie skarbowym w drodze wysyłki tego oświadczenia drogą pocztową wymaga wskazania właściwego adresu tego urzędu. Organy administracji publicznej niejednokrotnie zmieniają adresy swoich siedzib z różnorakich powodów (np. remonty siedzib, optymalizacja kosztów związanych z najmem pomieszczeń). Jednak w każdym wypadku organy pozostawiają w ogólnodostępnych miejscach informacje dotyczące wszelkich zmian mogących utrudnić dostęp dla podatników. Z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem DIAS, wskazanym w odpowiedzi na skargę, iż informacja o zmianie adresu siedziby Urzędu Skarbowego W. (adres [...] przestał funkcjonować z dniem 28 czerwca 2010 r.), jak to zostało wskazane również w zaskarżonej decyzji (str. 7), była ogólnodostępna na oficjalnej stronie internetowej Urzędu Skarbowego W., została zamieszczona w lokalnej gazecie i była ogólnodostępna w Urzędzie Dzielnicy W. Sąd aprobuje stanowisko, że co do zasady organy podatkowe nie mają obowiązku indywidualnie informować wszystkich podatników o zmianie siedziby - wystarczy aby informacje te były ogólnodostępne.

W tym miejscu należy podkreślić, iż - wbrew stanowisku pełnomocnika Skarżącego - w analizowanej sprawie nie doszło do sytuacji, w której organ zmieniłby swoją siedzibę w trakcie postępowania zawiązującego stosunek administracyjnoprawny, w którym to obie strony, organ oraz podatnik, są zobowiązani do wzajemnego informowania się i współpracy w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wręcz przeciwnie, w stosunku do Skarżącego nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe. Dokonana czynność sprzedaży lokalu mieszkalnego jest czynnością jednorazową, zaś dopiero z jej dokonaniem wiążą się skutki podatkowe. Tym samym nie sposób przyjąć, że sprzedając udział w lokalu mieszkalnym i w konsekwencji wysyłając oświadczenie do urzędu skarbowego Podatnik był z tym urzędem stałych stosunkach powodujących obowiązek poinformowania Podatnika przez urząd o dokonanej zmianie siedziby urzędu. Przyjęcie takiej wykładni przepisów oznaczałoby bowiem, że każdorazowo do dokonanej przeprowadzce urząd skarbowy musiałby odrębnie zawiadamiać o tym fakcie wszystkich podatników pozostających w jego właściwości.

Należy zgodzić się, że Skarżący, wysyłając korespondencję do urzędu skarbowego, winien wykazać minimum staranności i sprawdzić adres urzędu skarbowego, w szczególności gdy od terminowego złożenia dokumentu uzależnione jest zastosowanie ulgi, a jest to termin materialnoprawny. Ponadto na uwagę zasługuje fakt, iż do zmiany adresu organu doszło stosunkowo dawno, około dwa lata wcześniej, co wskazuje, iż nie mamy do czynienia z sytuacją dynamiczną. Skarżący, mając na względzie swój uzasadniony interes w postaci chęci skorzystania z ulgi podatkowej, powinien wykazać choćby niski stopień staranności, przejawiający się w ustaleniu adresu organu administracji publicznej. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, na który wskazał DIAS, że numery telefonów do urzędu skarbowego pozostały bez zmian. Tak więc zwykły kontakt telefoniczny spowodowałby rozwianie wątpliwości i skuteczne skorzystanie z ulgi podatkowej.

Sąd nie może zdejmować z Podatnika odpowiedzialności za zachowanie standardów należytej (choćby minimalnej) staranności w działaniach kierowanych wobec organów administracji, tak samo jak stoi na straży zachowywania standardów działania organów administracji w duchu należytej staranności, legalizmu i budowania zaufania obywateli do instytucji państwa.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ppsa, oddalił skargę.