Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 595/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 48 ust. 3, § 49 i § 50
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. M., utrzymał w mocy swoje wydane po wznowieniu postępowania rozstrzygnięcie z dnia [...] r. nr [...], którym uchylił własną decyzję ostateczną z dnia [...] r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, określającą wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł i orzekając w trybie wznowieniowym co do istoty sprawy uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, określając wysokość tego zobowiązania na kwotę [...] zł.

Jako podstawę prawną decyzji wznowieniowej z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał art. 245 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 5, art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 48 ust. 3, § 49, § 50 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

W uzasadnieniu, opisując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie przypomniał, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] 2002 r. A.M. wykazał podatek naliczony w wysokości [...] zł.

Następnie decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, w trakcie postępowania odwoławczego podatnik przedłożył 1 duplikaty faktur zakupu dotyczących przedmiotowego okresu.

Po rozpoznaniu tego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc uwzględniając podatek naliczony wynikający z dołączonych do odwołania duplikatów faktur w wysokości [...] zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 8 września 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 437/06 oddalił skargę na tę decyzję ostateczną.

Pismem z dnia [...] 2007 r. złożonym osobiście w Drugim Urzędzie Skarbowym w C. A. M. wniósł o wznowienie postępowania powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ według jego oceny wyszły na jaw nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji lecz nieznane organowi, który wydał decyzję. Uzasadniając swoje żądanie podatnik przedłożył 6 sztuk duplikatów faktur dotyczących przedmiotowego okresu.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej jego decyzją ostateczną z [...] r.

Pismem z dnia [...] 2007 r. organ wezwał A. M. do złożenia w terminie do [...] 2007 r. wszelkich materiałów dowodowych, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Pismami z dnia [...] 2007 r. A. M. wniósł o wystąpienie przez organ podatkowy do właściwych terytorialnie innych organów podatkowych o spowodowanie wydania przez 25 wskazanych imiennie podatników duplikatów faktur dokumentujących transakcje zawarte z firmą "A" oraz o zwrócenie się z zapytaniem dotyczącym rozliczenia przez firmę "B", przedstawionego w deklaracji VAT-7 za [...] 1999 r.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił uwzględnienia tych wniosków.

Kolejnym postanowieniem z dnia [...] 2008 r. organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w kwestii zebranego w sprawie materiału dowodowego, po czym w piśmie z dnia [...] 2008 r. A. M. stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jest niepełny, brak w nim istotnych elementów, które wpłynęłyby na wysokość rozliczeń podatkowych za poszczególne miesiące od [...] 2000 r. do [...] 2003r.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zreformował w trybie wznowieniowym poprzednią decyzję wymiarową. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności stwierdził, że dołączone do wniosku o wznowienie postępowania dokumenty stanowią o tym, że istnieje przesłanka do uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej i wydania nowej decyzji, co do istoty sprawy (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Następnie przedstawił, w jaki sposób dokonał rozliczenia podatku za [...] 2002r. Uwzględniono zatem w tym rozliczeniu 9 duplikatów faktur zakupu przedłożonych przez stronę w różnych, wcześniejszych stadiach postępowania, łączna kwota podatku naliczonego w tych fakturach wynosiła [...] zł. Natomiast nie uwzględniono w tym rozliczeniu podatku naliczonego w kwocie [...] zł wynikającego z dołączonych dokumentów – 3 faktur, ponieważ nie spełniały wymogów wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dotyczących duplikatów faktur. Według § 49 tego rozporządzenia, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Faktura wystawiona ponownie musi zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury powinien być wystawiony w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Natomiast § 48 ust. 3 rozporządzenia stanowi, że podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 49. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podkreślił, że jeśli podatnik nie dysponuje oryginałami faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikatami nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W toku wcześniejszego postępowania uwzględniono ten fakt, że w wyniku pożaru w dniu [...] 2003 r. spłonęły dokumenty handlowe podatnika, w związku z czym wielokrotnie wyznaczano nowe terminy dla odtworzenia tej dokumentacji.

Skoro zgodnie z § 50 ust. 1 wskazanego już rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę, to na podatniku ciąży obowiązek odzyskania wymaganych do odliczenia podatku dokumentów.

W tym stanie rzeczy, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł wynikającej z duplikatów faktur przedłożonych do dnia wydania decyzji.

Strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem zarzucając w odwołaniu naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z 26 listopada 2008 r. organ odwoławczy poinformował A. M. o możliwości skorzystania z praw, o których mowa w art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia [...] 2008 r. podatnik wniósł o wydanie mu kserokopii wszelkich duplikatów faktur wystawionych przez firmy leasingowe, będących w posiadaniu organu podatkowego stwierdzając przy tym, że wiele takich duplikatów nie zostało uwzględnionych w rozliczeniach zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące lat 2000-2003, ponadto zapoznając się z aktami sprawy [...] 2008 r. wniósł o zakreślenie mu terminu do dnia 30 stycznia 2009 r. do przedłożenia kolejnych duplikatów faktur.

Postanowieniem z dnia [...] 2008 r. organ nie uwzględnił wniosków dowodowych strony, natomiast przedłużył do dnia [...] 2008 r. termin do przedłożenia dokumentów przez stronę. Ponadto uwzględniając wniosek A. M. przesłano mu kserokopie 12 duplikatów faktur VAT wystawionych przez firmy leasingowe, tej przesyłki jednak adresat nie odebrał mimo dwukrotnego awiza.

Kolejnym pismem z dnia [...] 2009 r. A.M. zwrócił się o uwzględnienie w rozliczeniu przedłożonych wraz z pismem kserokopii faktur z odręcznym dopiskiem "duplikat faktury VAT wystawiony w dniu ...".

W dniu [...] 2009 r. strona odebrał przesłane jej ponownie kserokopie faktur VAT dotyczących leasingu oraz zestawienia duplikatów faktur przedłożonych przez nią organom podatkowym.

Postanowieniami z dnia [...] r. i z [...] r. przedłużono do dnia [...] 2009 r. termin do rozpatrzenia odwołania uwzględniając tym samym wniosek strony o wyznaczenie jej kolejnego terminu do przedłożenia duplikatów faktur. Kolejny termin do rozpatrzenia odwołania wyznaczono na [...] 2009 r.

Wcześniej, postanowieniem z dnia [...] 2009 r. do akt sprawy dołączono materiały dowodowe z komórki podatku dochodowego od osób fizycznych.

Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy swoje pierszoinstancyjne rozstrzygnięcie, a w uzasadnieniu podtrzymał swoją dotychczasową ocenę prawną i faktyczną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A. M. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, pominięcie działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebranie niepełnego materiału dowodowego, który dodatkowo nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Powołując się na dotychczasowy przebieg postępowania, w uzasadnieniu wyjaśnił, że pomimo stanu zdrowia (złamanie nogi) [...] 2009 r. przedwcześnie wydano decyzję, co naruszyło jego prawo do udziału w postępowaniu podatkowym i tym samym uniemożliwiło całkowite rozliczenie podatku za przedmiotowy okres. Skarżący zarzucił ponadto nieuwzględnienie w rozliczeniu szeregu faktur, które posiadał [...] 2008 r. Na końcu, A. M. przedstawił rozliczenie podatku za [...] 2002 r. powołując się przy tym na duplikaty dokumentów przedkładanych organom w trakcie postępowania oraz na dołączone do skargi duplikaty faktur (14 sztuk).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się do zarzutów podkreślił, że w toku postępowania dokonano oceny wszystkich dokumentów pod kątem potwierdzenia prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku, dokumenty spełniające wymogi ustawowe zostały uwzględnione, a przyczyny nieuwzględnienia niektórych dokumentów zostały wskazane; dysponując protokołem z kontroli oraz zestawieniami dokumentów dostarczonych organowi podatkowemu A. M. był zorientowany co do ich treści i ilości; pomimo złożonej deklaracji dostarczenia do [...] 2009 r. dodatkowych duplikatów faktur strona nie przedłożyła ich; prowadzenie postępowania w czasie, kiedy A. M. miał złamaną nogę nie naruszyło jego praw, ponieważ działał również ustanowiony przez niego pełnomocnik; duplikaty faktur dołączone do skargi są nowymi, nie przedłożonymi dotychczas organom podatkowym w toku postępowania wznowieniowego dokumentami posiadanymi przez stronę już w latach 2005-2007; skarżący A. M. nie wskazał ani jednego przedłożonego przez niego dokumentu uprawniającego do obniżenia podatku należnego o wynikający z niego podatek naliczony, który nie został uwzględniony przez organy podatkowe w rozliczeniu dotyczącym [...] 2002 r.; podatnik nie zakwestionował skutecznie żadnego odrzuconego przez organy podatkowe dokumentu; okres od pożaru z dnia [...] 2003 r. do [...] 2009 r. był wystarczającym na przedłożenie dokumentów, które podatnik winien posiadać żądając wznowienia postępowania.

W piśmie procesowym z [...] 2010 r. A. M. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Organ odwoławczy w piśmie z dnia [...] 2010r. powtórzył dotychczasową argumentację, dodając, że pismo strony stanowi subiektywną ocenę działania organu i nie zawiera żadnych zarzutów merytorycznych mogących skutkować uwzględnieniem skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem nie można organom skutecznie zarzucić naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Poza tym zaznaczyć należy, że tut. Sąd rozpatrujący kwestię prawidłowości dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej wymiaru za konkretne okresy rozliczeniowe we wcześniejszych wyrokach oddalił skargę, podzielając stanowisko organu (vide: wyroki o sygn. akt III SA/Gl 602 do 611/09). Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela dotychczas przedstawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ocenę sprawy i argumentację prawną.

Zatem ocenę zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od przypomnienia, że zgodnie z art. 245 § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, która ma zastosowanie w sprawie, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i orzeka w tym zakresie co do istoty sprawy jedynie wówczas, gdy stwierdzi istnienie jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 tej ustawy. Zgodnie z jej art. 240 § 1 pkt. 5 w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Ta regulacja prawna oznacza, że o ile w postępowaniu zwykłym - głównym przedmiotem rozpoznania jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej w trybie przewidzianym w prawie procesowym i zgodnie z przepisami prawa materialnego, o tyle przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest przeprowadzenie weryfikacji decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym. To ostatnie ma przy tym własną odrębną podstawę prawną i polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej ostateczną decyzją w celu sprawdzenia, czy któraś z okoliczności taksatywnie wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie wpłynęła na treść decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym.

Z brzmienia art. 243 tej ustawy regulującego przebieg postępowania wznowieniowego wynika zaś, że wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania daje podstawę do rozpatrzenia dwóch połączonych ze sobą spraw, to jest sprawy dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej, co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach decyzji ostatecznej z 20 lipca 2005 r. skontrolowanej przez sąd administracyjny, zaistniała obiektywnie okoliczność wskazana we wniosku o wznowienie postępowania. Strona wskazała bowiem na istnienie przyczyny wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt. 5 ustawy Ordynacja podatkowa dołączając do wniosku duplikaty faktur, które uzyskała po [...] 2005 r., a dotyczących rozliczenia podatku za [...] 2002r.

Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów nieznanych organowi w dniu wydania decyzji jest zatem spełniona, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, okoliczności te będą miały charakter nowych w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania, okoliczności te lub dowody nie były znane w dniu wydania decyzji, nowe okoliczności muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Dodatkowo należy tutaj jeszcze przypomnieć, że w trakcie każdego postępowania podatkowego, organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 tej ustawy). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (vide: wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ). Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813).

Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych regulacji prawnych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej, dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne.

W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (vide: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W tej sprawie miały zastosowanie przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Tę ustawę należy bowiem stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Według art. 19 ust. 1 ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

W rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług o raz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) Minister Finansów szczegółowo określił, jakie warunki winien spełnić podatnik, aby skutecznie domagać się obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Te przepisy wykonawcze wydane z mocy delegacji ustawowej zawartej w ustawie o VAT stanowią integralną część całej regulacji prawnej dotyczącej tego podatku.

Organ podatkowy swoje decyzje uzasadnił między innymi, przepisami § 48 ust. 1-3, § 49 ust.1 i 2, § 50 rozporządzenia, które stanowią:

Faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury powinien zawierać wyraz ORYGINAŁ, a kopia faktury - wyraz KOPIA. Podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty.

Jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Faktura wystawiona ponownie musi zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury powinien być wystawiony w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca.

Podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalił, że w dniu wydania decyzji wznowieniowej ([...] 2008 r.), jak również w dniu wydania zaskarżonej tutaj decyzji ostatecznej ([...] 2009 r.) podatnik dysponował duplikatami faktur dokumentujących zakup towarów w [...] 2002 r., w których podatek naliczony uznano jako prawo podatnika do obniżenia podatku należnego.

Należy przy tym podkreślić, że skoro nie są sporne te elementy stanu faktycznego, iż pożar miał miejsce [...] 2003 r. oraz to, że postępowanie kontrolne u podatnika miało miejsce po tym zdarzeniu, to od dnia pożaru A.M. winien był w trybie § 49 ust. 1 wskazanego już rozporządzenia kompletować (odtwarzać) dokumentację, która uległa zniszczeniu w wyniku tego zdarzenia losowego, aby skutecznie skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego ze zniszczonych faktur dokumentujących nabycie towarów. Organy podatkowe uwzględniając kolejne wnioski podatnika przedłużały termin, w którym podatnik mógł złożyć dokumenty uzyskane od swoich kontrahentów.

Zacytowane przepisy rozporządzenia są jasne, a ich zakres czytelny. W przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług nie została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi lub ich duplikatami, to tym samym ich brak powoduje, że w rozumieniu § 48 ust. 4 rozporządzenia - faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Brak faktury lub jej duplikatu pozbawia zatem podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że to na podatniku ciąży ryzyko właściwego przechowywania tych dokumentów przez okres pięciu lat licząc od końca roku, w którym fakturę wystawiono.

Podobny pogląd w odniesieniu do wyboru nieuczciwego kontrahenta, niezależnie od własnej dobrej wiary wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U 9/97 oraz NSA w wyroku z 17 lipca 2000 r. sygn. I SA/Ka 277/99.

Reasumując, z tych regulacji prawnych wynika, że w sytuacji kiedy sprzedawca nie uwzględni wniosku nabywcy o wydanie duplikatu faktury, na skutek czego ten utraci prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze zniszczonej faktury, to powstaje sytuacja, w której podatnik może dochodzić od swojego kontrahenta naprawienia szkody w oparciu o przepisy prawa cywilnego.

W konsekwencji należy więc stwierdzić, iż organy podatkowe nie naruszyły prawa, gdyż to podatnik, którego faktury uległy zniszczeniu, nie posiadając ich duplikatów w trakcie postępowania wznowieniowego pozbawił się prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze zniszczonych faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Reasumując więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące rzeczywistego istnienia w obrocie gospodarczym duplikatów faktur dokumentujących zakupy w [...] 2002 r. zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko.

Bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organ podatkowy działał na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi, należy podkreślić, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku zniszczenia faktury (lub jej zaginięcia), którą pierwotnie wystawił kontrahent podatnika, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez ocenę zawinionego bądź niezawinionego zachowania się kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT tylko wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, fakturę lub jej duplikat wystawił podmiot istniejący, faktura ta lub jej duplikat przechowywane są przez okres pięciu lat.

Na końcu należy przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy korzystający z samoobliczenia podatnik skorzystał z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w sposób zgodny z rygorystycznymi przepisami regulującymi tę materię. Brak faktury lub jej duplikatu w dacie kontroli podatkowej powoduje, że samoobliczenie wynikające z deklaracji upada z chwilą wydania decyzji określające zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, tj. wynikającej w tym wypadku z sumy kwot podatku naliczonego w posiadanych przez podatnika fakturach lub ich duplikatach.

Tym samym, zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie, tym bardziej że nie sprecyzowano tam konkretnych zarzutów dotyczących rozliczenia podatku za [...] 2002r.

Na zakończenie jeszcze należy zauważyć, że w przypadku posiadania przez podatnika nowych dowodów faktur, które nie zostały dotychczas uwzględnione przez organ w rozliczeniu za przedmiotowy okres, gdyż podatnik nie był w ich posiadaniu bądź przedłożył je już po zakończeniu postępowania w niniejszej sprawie - wówczas możliwe jest wnioskowanie przez stronę o kolejne wznowienie postępowania podatkowego. Z żadnej bowiem normy prawnej Ordynacji podatkowej nie wynika zakaz składania kolejnego wniosku o wznowienie postępowania, gdy zaistnieją stosowne przesłanki ustawowe. Niemniej zaakcentować należy, że okres przedawnienia w sytuacji jego zaistnienia uniemożliwi dokonanie jakiejkolwiek weryfikacji wymiaru podatku za rozpatrywany okres.

Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.