Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1061/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 21 par 1 pkt 1 i 3, art 116 par 1, i 2,  art 121 par 1 i 2, art 122, art 133 par 1, art 134, art 187 par 1, art 210 par 1 pkt 6  i par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 27 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art 145 apr 1 pkt 1  lit. a , art 152, art 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oraz koszty egzekucyjne 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] maja 2008r. Nr [...] , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił "P." Sp. z o. o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2005r.

Z uwagi na brak uregulowania należności określonej decyzją ostateczną, a także stwierdzoną bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2009r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności D. N. ( zwany dalej jako ,,Skarżący"), byłego Prezesa Zarządu "P." Sp. z o.o., za zaległości tej spółki wynikające z decyzji organu kontroli skarbowej.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2009r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu "P." Sp. z o. o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł.

2. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż nie zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość lub postępowanie ugodowe w stosunku do P. Sp. z o.o. w czasie pełnienia funkcji członka zarządu. Zaznaczył, iż w stosunku do Spółki z o.o. P. nigdy nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne i nie zostało ono zakończone, ponieważ nie doręczono tytułu wykonawczego dla zobowiązanego. Tym samym orzekanie o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki jest przedwczesne i nieuzasadnione.

Podkreślił, iż w czasie pełnienia funkcji członka Zarządu, nie było podstaw do zgłaszania wniosku o upadłość lub postępowanie układowe. Tym samym brak zgłoszenia wniosku do sądu nie był spowodowany winą członka zarządu, co nie daje podstaw do przenoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Zarzucił, iż organ podatkowy nie odniósł się do stanu ekonomicznego spółki w oparciu o jej bilans za 2005r. w czasie pełnienia przez niego obowiązków prezesa spółki. Wskazał, iż spółka P. do [...] października 2005 r. nie posiadała żadnych zaległości podatkowych. Podkreślił, iż spółce nie doręczono decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] maja 2008r. Nr [...], [...], oraz, że został złożony wniosek o wznowienie postępowania z uwagi na brak udziału strony w postępowaniu podatkowym, zakończonym wydaniem decyzji dotyczących zaległości podatkowych. Skarżący podkreślił, iż podczas prowadzonego postępowania związanego z przeniesieniem odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z o.o. P pominięto Spółkę jako stronę postępowania. Spółka nie miała możliwości zapoznania się z aktami sprawy.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2010 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Skarbowego w W. z [...] czerwca 2009 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w okresie powstania zaległości w podatku od towarów i usług "P." Sp. z o.o. za poszczególne okresy objęte zaskarżoną decyzją Skarżący figurował w Krajowym Rejestrze Sądowym jako członek zarządu tej spółki. Zaznaczył, iż potwierdzają to protokoły Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] lipca 2005 r. o wyborze Skarżącego do pełnienia funkcji członka zarządu oraz z dnia [...] października 2005 r. o odwołaniu z funkcji członka zarządu. Stwierdził, iż Skarżący odpowiada za wskazane zaległości podatkowe, gdyż termin płatności należności za poszczególne okresy przypadał w dniach [...] lipca 2005r. za 06/2005r., [...] sierpnia 2004r. za 07/2005r., [...] września 2005r. za 08/2005r. i [...] października za 09/2005r. w czasie zasiadania przez Skarżącego w zarządzie spółki.

Organ odwoławczy wskazał, iż postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości "P." Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za okres 06, 07, 08, 09/2005r. było prowadzone na podstawie wystawionego w dniu [...] października 2008r. tytułu wykonawczego nr [...] doręczonego w dniu 27 listopada 2008 r. w trybie art. 44 Kpa. Organ egzekucyjny na podstawie tytułu wykonawczego dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki w D. BANK S.A. w W., jednak nie doprowadził do wyegzekwowania należności. Nie ujawniono majątku ruchomego i nieruchomego w stosunku do którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż z uwagi na konieczność wykazania bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki organ I instancji słusznie powołał się na wcześniej wszczęte i toczące się równolegle postępowania egzekucyjne dotyczące zaległości "P." Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres luty - październik, grudzień 2006r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za marzec 2006r. i za 2005r.

Zaznaczył, iż postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości spółki w podatku od towarów i usług prowadzone m.in. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z uwagi na jego bezskuteczność. W związku z powyższym za bezpodstawny uznał zarzut braku formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zasadnie uznał, iż w rozpatrywanej sprawie wystąpiła bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki "P." Sp. z o.o. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres VI, VII, VIII, IX/2005r., miało ograniczony zakres ze względu na uprzednio wszczęte i równolegle toczące się postępowania dotyczące innych zaległości spółki, które nie doprowadziły do przymusowego zaspokojenia pozostałych zaległości podatkowych spółki i wskazywały na brak jakichkolwiek możliwości zaspokojenia zaległości z powodu braku majątku zobowiązanej spółki.

Odnosząc się do zarzutu braku podstaw do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji podstawy do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości "P." Sp. z o.o. nie został skierowany do sądu. W związku z tym za bezzasadne uznał badanie przez organy podatkowe, czy wniosek złożono w terminie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako ,,O.p.’’),

W ocenie organu wniosek o ogłoszenie upadłości "P." Spółka z o.o. powinien być złożony już w 2004r, gdyż od 2003r. stale wzrastały zobowiązania krótkoterminowe spółki z terminem płatności do 12 miesięcy. Ponadto 2004r. zadłużenie z tytułu zobowiązań podatkowych sięgnęło [...] zł, a w 2005r. - do momentu ustania pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie spółki [...] zł, co powoduje, że suma zobowiązań jaka winna być wykazana w bilansach, przekraczałaby ogólną kwotę aktywów spółki. Zdaniem organu o konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość spółki już w 2004r. świadczą także dane wynikające z bilansu spółki stan na dzień 31 grudnia 2004r.

Organ odwoławczy podniósł, iż zobowiązania krótkoterminowe powiększone o kwotę zaległości z tytułu podatku od towarów i usług stanowiły kwotę [...] zł. Zobowiązania Spółki narastały sukcesywnie przez wiele miesięcy.

Zaznaczył, iż wskaźnik bieżącej płynności finansowej Spółki potwierdza, iż zaistniała wówczas sytuacja nie była sytuacją przejściową, lecz zaawansowaną, utrzymywała się od jakiegoś już czasu i miała trwały charakter. Spółka nie realizowała swoich obowiązków z tytułu wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, które wówczas już były zaległością podatkową o czym świadczą decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.). Ponadto wskazał, iż spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań także wobec innych wierzycieli tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W., w którym zalega z płatnościami od sierpnia 2005r. do listopada 2006r.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał także zarzut dotyczący braku odniesienia się przez organ podatkowy I instancji do stanu ekonomicznego spółki "P." obrazowanego przez bilanse za 2005r. Zaznaczył, iż z uwagi na brak wskazania przez podatnika w toku postępowania okoliczności w zakresie istnienia przesłanek egzoneracyjnych, organ I instancji nie przeprowadził ustaleń w tym zakresie. Podkreślił, iż P. Sp. z o.o. posiadała na dzień [...] października 2005r. zaległości w podatku od towarów i usług. Ponadto spółka posiada nie zapłacone w terminie wymagalne zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okres od sierpnia 2005r.

Zauważył, iż organ orzekający o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika nie jest uprawnionym w tym postępowaniu do korygowania ewentualnych nieprawidłowości, w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych P. Sp. z o. o. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nie została do chwili obecnej uchylona lub zmieniona i pozostaje w obrocie prawnym, co wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009r. nr [...] wydanej w trybie nadzwyczajnym.

W trakcie postępowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich, "P." Sp. z o. o. nie ma żadnego interesu, który dawałby jej przymiot strony postępowania. Nie ulegają konkretyzacji ani zmianie wysokości kwoty zobowiązań podatkowych spółki za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego. Zaznaczył, iż spółka w przedmiotowej sprawie nie posiada uprawnień strony, aby stać się uczestnikiem postępowania i móc zapoznawać się zebranym materiałem dowodowym, jak również zostać wezwana do zapoznania się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 O.p.

4. Pismem z dnia 30 marca 2010 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj;

- art. 120 O.p.,

- art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez nierówne traktowanie interesu skarżącego i Skarbu Państwa i rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, jak również poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez prowadzenie czynności dowodowych w sposób deformujący ich przebieg, niewłaściwą interpretację zgromadzonych dowodów oraz brak działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego

- art. 124 O.p. poprzez nie wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu niniejszej sprawy;

- art. 133 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie wskutek nie przyznania statusu strony "P." Sp. z o.o.

- art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, gdyż uzasadnienie skarżonej decyzji jest w gruncie rzeczy pozorne, a miejscami również sprzeczne.

Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 116 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie

W uzasadnieniu skargi podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika z [...] czerwca 2009 r. Zaznaczył, iż postępowanie w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. "P." dotyczy jej interesu prawnego, gdyż spełnia przesłanki by być stroną w postępowaniu. W stosunku do Spółki jak i członka zarządu wobec którego orzeczono odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe zachodzi tożsamość norm materialnych. Skarżący podkreślił, iż w art. 133 § 1 O.p. wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 O.p, w związku z tym stwierdził, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów, wymienionych w tym przepisie, mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Podkreślił, iż podatnika jak i osobę trzecią łączy pojęcie odpowiedzialności realizowanej w drodze procesowej, co uzasadnia istnienie interesu prawnego podatnika w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe podatnika na osobę trzecią. Zaznaczył, iż wykładnia językowa art. 133 O.p. pozwala przypisać spółce P. status strony.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 116§ 1 O.p. wskazał iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, iż organ oparł się wyłącznie na ustaleniach poczynionych w innych prowadzonych wcześniej postępowaniach. Podkreślił, iż organ poza zajęciem rachunku bankowego Spółki nie dokonał czynności egzekucyjnych. Zarzucił, iż organ podatkowy nie przeprowadził, ani formalnie nie zakończył postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Ponadto nie ustalił, czy w okresie poprzedzającym odwołanie Skarżącego z funkcji członka zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Skarżący podkreślił, iż organ nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

5.3. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako pełniącego funkcję członka zarządu Pro-Agro spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2005 r. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych.

5.4 Zgodnie z art. 116 § 1O.p. w brzmieniu obowiązującym w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu ( tj. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2 ) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu,( które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe ), oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Przesłankami, od których przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce w całości lub części.

Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie nastąpiło zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań nastąpiło bez winy członka zarządu lub wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu ( por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 publ. POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04 (LEX nr 181425).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne ( przesłanki negatywne ).

Należy zaznaczyć, że przepis art. 116 § 2 O.p. od 1 stycznia 2009 r. na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 209, poz. 1318 ) otrzymał brzmienie; odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisie art. 116 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. natomiast Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. stwierdzając jednocześnie, że ,,nie zmienia to faktu, iż Strona odpowiada za wskazane zaległości podatkowe, gdyż termin płatności należności za poszczególne okresy przypadał w dniach [...] lipca 2005 r. za 06/2005 r., [...] sierpnia 2005 r. za 07/2005r., [...] września 2005 r. za 08/2005r. i [...] października za 09.2005r., a więc na czas zasiadania przez Stronę w zarządzie spółki".

Powyższe stanowisko jest nieprawidłowe, bowiem brzmienie przepisu art.116 § 2 O.p. do 31 grudnia 2008 r. i art. 116 § 2 od dnia 1 stycznia 2009 r., w odmienny sposób kształtuje odpowiedzialność członków zarządu.

Poprzednio odpowiedzialność dotyczyła zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia funkcji w zarządzie natomiast obecnie zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie ich pełnienia. Poprzednio więc członek zarządu odpowiadał za skutki czynności prawnych, podejmowanych w czasie pełnienia przez niego obowiązków, które spowodowały zaległości podatkowe, obecnie za skutki wszystkich niewykonanych zobowiązań nawet tych na których powstanie nie miał wpływu, o ile termin ich płatności, który nie został dochowany, przypadał w czasie jego kadencji.

W związku z zaistniałymi różnicami w zakresie odpowiedzialności określonym w art. 116 § 2 O.p. przesądzać będzie stan prawny, w którym dana osoba, pełniła obowiązki członka zarządu.

Skarżący został powołany na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. spółki z o.o., z dnia [...] lipca 2005 r. na członka zarządu spółki, natomiast odwołany został z pełnienia tej funkcji z dniem [...] października 2005 r. również na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w związku ze złożoną rezygnacją złożoną w piśmie z dnia [...] października 2005r.

Odpowiedzialność Skarżącego dotyczy zaległości podatkowej spółki z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług , które zgodnie z art. 21§ 1 pkt 1 O.p. powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia , z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art.19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. ) obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem przypadków określonych w tym przepisie.

W związku z powyższym w świetle cytowanego art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu do 31 grudnia 2008 r. odpowiedzialność Skarżącego może dotyczyć zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu tj. od [...] lipca 2005 r. do [...] października.

2005r.

Zdaniem Sądu niedopuszczalna jest sytuacja, w której odpowiedzialność podatkowa dotyczyłaby zdarzeń niesankcjonowanych przepisami obowiązującymi w dacie tych zdarzeń, zgodnie z zasadą - lex retro non agit ( prawo nie działa wstecz). Ponadto nieobowiązujące przepisy nie mogą być stosowane wobec działań czy zaniechań mających miejsce zarówno wcześniej jak i później.

Dlatego też w ocenie Sądu pomimo, że w przepisach powołanej ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 209, poz. 1318 ) brak jest uregulowań prawnych w zakresie stosowania przepisu art. 116 § 2 O.p. możliwe jest jedynie orzekanie z uwzględnieniem stanu prawnego, w którym dana osoba, pełniła obowiązki członka zarządu. Każdy członek zarządu musi respektować obowiązujące daną osobę prawną przepisy, musi też znać ustawowe reguły przyjętej przez niego funkcji, a wobec tego nie może wobec siebie stosować tych przepisów, które nie obowiązują w czasie pełnionej funkcji.

Zdaniem Sądu nie może być stosowany wobec członka zarządu przepis nieobowiązujący w czasie pełnienia przez niego tej funkcji także z racji konstytucyjnej zasady równości podatkowej, gdyż w ten sposób ustalenie granic odpowiedzialności innych osób, również pełniących funkcję członków zarządu wcześniej czy później, nie byłoby możliwe. Stanowisko takie zostało również wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 969/09, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela.

W związku z powyższym skoro w świetle art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. odpowiedzialność członka zarządu obejmowała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, to brak było podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego z tytułu zaległości podatkowych spółki w podatku VAT za miesiąc czerwiec 2005 r. Bowiem zobowiązanie to powstało w miesiącu czerwcu 2005r. w którym Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu.

Organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności Skarżącego z tytułu zaległości podatkowej spółki za czerwiec 2005r. naruszyły przepis art. 116 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien zastosować w niniejszej sprawie przepis art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. i uwzględnić fakt, iż Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu w miesiącu czerwcu 2005 r., a tym samym nie odpowiada za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku VAT za czerwiec 2005 r.

5.5. Natomiast przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej , o której mowa w art. 116 O.p., w ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji wobec Spółki.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił podejmowane w tym zakresie wobec Spółki działania i wynikające stąd wnioski. Ponieważ dochodzona od Spółki kwota z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za określone miesiące 2005 r. nie była jedynym długiem Spółki wobec organów podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie nawiązał do równie bezskutecznych, wcześniejszych działań egzekucyjnych podejmowanych wobec Spółki z tytułu innych zaległości. Dawało to bowiem obraz finansowej sytuacji Spółki i rzutowało w bezpośredni sposób na efekty prowadzonej wobec Spółki egzekucji administracyjnej w zakresie zaległości podatkowej, objętej zaskarżoną decyzją.

Organ odwoławczy wskazał m.in., iż wysłano zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych do [...] banków. W odpowiedzi banki poinformowały, iż nie prowadzą żadnych rachunków bankowych Spółki. Organ egzekucyjny podjął działania zmierzające do ustalenia majątku Spółki, poprzez wezwanie osób ją reprezentujących, w trybie art. 36 K.p.a., do stawienia się w Urzędzie Skarbowym w celu wskazania majątku, z którego egzekucja mogłaby być skuteczna. Działania te nie przyniosły żadnych rezultatów. Równie bezskuteczne okazały się wystąpienia organu do Sądu Rejonowego dla W. o przeprowadzenie postępowania mającego na celu wyjawienie majątku Spółki przez członków zarządu w trybie art. 913 K.p.c. Ponadto, z informacji uzyskanych z Biura Geodezji i Katastru [...] oraz z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, iż Spółka nie posiada żadnych nieruchomości.

Dokonywane wówczas czynności egzekucyjne, mające na celu wyegzekwowanie zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i osób prawnych okazały się nieskuteczne. Natomiast w trakcie egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec Spółki w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług objętych przedmiotową decyzją, na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu [...] października 2008 r. nr [...] doręczonego w trybie art. 44 K.p.a., dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki w D. BANK S.A., jednak zajęcie to nie doprowadziło do wyegzekwowania należności. Nie ujawniono majątku ruchomego i nieruchomego, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Dodatkowo z relacji poborców skarbowych wynikało, że Spółka nie działa pod adresem siedziby wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W ocenie Sądu, organ egzekucyjny zastosował wszelkie możliwe środki mające na celu ustalenie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. W świetle powyższych okoliczności, organy podatkowe miały podstawy, aby przyjąć, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2008 r. umarzającym postępowanie egzekucyjne.

W związku z powyższym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące braku: wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jego prowadzenia jak i zakończenia tego postępowania wobec spółki z o.o. P..

5.6. W rozpoznawanej sprawie zgodzić się należy z organami podatkowymi również w kwestii niewykazania przez Skarżącego wystąpienia przesłanek, które zwalniałby z odpowiedzialności za zaległości Spółki.

Jak już wyżej wskazywano, w każdym przypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wykazać zaistnienie przesłanek warunkujących odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Ponieważ w odniesieniu do Spółki wniosek, o którym mowa w art. 116 §1 pkt 1 O.p., nie został złożony, w rachubę mogłaby jedynie wchodzić przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), dotycząca braku zawinienia Skarżącego w tym, iż wniosek taki nie został złożony, pomimo iż zachodziły przesłanki, aby to uczynić.

Skarżący zarówno w odwołaniu jak i skardze podnosił, iż w okresie kiedy był członkiem zarządu nie było podstaw do występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, bowiem sytuacja finansowa Spółki była dobra. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, spełniona została przesłanka negatywna uwalniająca od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Przy czym, na etapie postępowania przed organami podatkowymi Skarżący, poza własnymi twierdzeniami co do kondycji finansowej Spółki, nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby jego stanowisko. Podkreślić należy, iż nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania dowodów służących wsparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia takich nie przedstawia. Nie można w takim przypadku założyć, że cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe spoczywa na tych organach.

W ocenie Sądu, obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą.

Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 709/07, wyrok WSA w z 5 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 163/07, wyrok NSA z 20 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1213/06, wyrok WSA w Łodzi z 21 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1138/07).

Pamiętać jednocześnie należy, że pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej.

Sąd zauważa, iż w rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącego, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do braku zaistnienia przesłanek wykluczających odpowiedzialność Skarżącego, stwierdzając m.in. na podstawie przeprowadzonej analizy sprawozdań finansowych, że Spółka utraciła płynność finansową, a także nie realizowała swoich obowiązków wynikających z tytułu wymagalnych zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy wskazując o konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość spółki już w 2004 r. wykazał, że aktywa obrotowe spółki na koniec roku wynosiły [...] zł. a zobowiązania krótkoterminowe powiększone o kwotę zaległości z tytułu podatku od towarów i usług stanowiły kwotę [...] zł.

Ponadto, w ocenie organu, o złej kondycji finansowej Spółki świadczył wyliczony przez niego niski wskaźnik bieżącej płynności finansowej. Wyliczony wskaźnik i brak spłaty zobowiązań podatkowych za 2004 r. potwierdza stanowisko organu, iż zaistniała sytuacja nie była sytuacją przejściową.

Dodatkowo, organ odwoławczy stosownie do przepisów art. 187 oraz 191 O.p. podjął inicjatywę w celu ustalenia sytuacji finansowej Spółki w latach 2004-2005. W tym celu występował m.in. do ZUS, z którego uzyskał informację, że Spółka posiadała zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okres od sierpnia 2005 r. do listopada 2006r., zebrał w aktach sprawy informację dodatkową do bilansu, bilans, rachunek zysków i strat za 2003 i 2004 r.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut Skarżącego, iż w czasie kiedy był członkiem zarządu spółki nie istniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

W tym miejscu należy powołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09 wydaną w składzie siedmiu sędziów, w której NSA stwierdził, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dalej NSA wskazał, że ,,badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji.

W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa".

W świetle powołanej uchwały NSA należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał na zaległości podatkowe Spółki wynikające z ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] maja 2008 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz z dnia [...] maja 2008 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

W 2004 r. zadłużenie z tego tytułu wyniosło [...] zł., a w 2005 r. do momentu zaprzestania pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu [...] zł.

W związku z powyższym powołanie przez Skarżącego analizy finansowej Spółki jedynie na podstawie bilansu za 2005 r. bez uwzględnienia wymienionych powyżej zaległości nie może stanowić o tym, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zdaniem Sądu, brak płynności finansowej Spółki, prowadzący do zaprzestania płacenia przynajmniej niektórych zobowiązań, świadczy o zaistnieniu sytuacji obligującej do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Obowiązek taki ciąży na każdym członku zarządu. Pomimo istnienia przesłanek do zgłoszenia upadłości spółki Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości i nie zostało wszczęte postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, jak również nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku.

Skarżący również nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Tym samym nie wystąpiły przesłanki zwalniające Skarżącego z tytułu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, określone w art. 116 § 1 O.p.

5.7. Ponadto, nie można zgodzić się ze Skarżącym, iż stroną postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu jest Spółka. Z okoliczności, że w art. 133 § 1 O.p. wymieniono, jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 tej ustawy, nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów, wymienionych w tym przepisie, mogą brać udział osoby, czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób lub jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Dlatego też nie można uznać, że wymienione podmioty mają własny interes prawny, aby uzyskać status strony w postępowaniach w efekcie, których wydawane są orzeczenia skierowane do innych adresatów. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nie ma interesu prawnego i nie może być stroną postępowania, w którym przedmiotem jest przeniesienie odpowiedzialności na członków zarządu spółki.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 133 O.p. poprzez nie przyznania statusu strony spółce z o.o. P. należy uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu braku doręczenia osobie uprawnionej do reprezentowania Spółki decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółce z o.o. P. należy wskazać że zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W związku z powyższym Sąd nie może w niniejszym postępowaniu badać zarzutów dotyczących postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spółki z o.o. P. Ponadto jak wynika z akt sprawy kwestia ta była również przedmiotem badania w odrębnym postępowaniu w związku z wnioskiem spółki z o.o. P. o wznowienie postępowania.

Mając powyższe na uwadze nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 O.p., a także powiązanego z nim funkcjonalnie i merytorycznie przepisu art. 187 §1 tej ustawy. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 191 O.p. Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. przepisów w art. 120, art. 121 § 1 i §2, art. 122, art. 124, a także przepisu art. 210 §1 pkt 6 i §4 O.p. W ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę.

Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, której, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie można zarzucić, że nie zawiera wszystkich obligatoryjnych elementów określonych w art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p.

5.8. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stosownie do art. 153 p.p.s.a. uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną.

5.9. Z uwagi na wskazane powyżej naruszenie przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu.