Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 745/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2014 r. nr IPPB4/415-729/14-2/JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. P. kwotę 457zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 9 lutego 2015 r. R. P. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 19 listopada 2014 r. Nr IPPB4/415-729/14-2/JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

R. P. wnioskiem z dnia 16 września 2014 r. zwrócił się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłaconego odszkodowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca był zatrudniony w P. w okresie od 3 grudnia 1984 r. do 28 grudnia 2011 r. W dniu 28 grudnia 2011 r. pracodawca rozwiązał z Wnioskodawcą umowę o pracę w trybie dyscyplinarnym, wskazując jako podstawę prawną art. 52 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.; dalej: "K.p."). W dniu 30 stycznia 2012 r. Wnioskodawca wniósł pozew do Sądu Rejonowego w W. Wydział [...], kwestionując zasadność rozwiązania umowy o pracę i wnosząc o przywrócenie do pracy na warunkach pracy i płacy na stanowisko zajmowane przed zwolnieniem oraz zasądzenie od pracodawcy odszkodowania na rzecz Wnioskodawcy za okres pozostawania bez pracy w wysokości 1 miesięcznego wynagrodzenia. W toku postępowania sądowego strony w dniu 4 lutego 2014 r. zawarły ugodę przed Sądem Rejonowym w W. Wydział [...], sygn. akt [...], na mocy której pozwany zobowiązał się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty 229.842,00 zł tytułem odszkodowania w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Nadto w ramach ugody strony oświadczyły, że do rozwiązania umowy o pracę doszło w trybie porozumienia stron z dniem 28 grudnia 2011 r., a ugoda ta wyczerpuje wszelkie wzajemne roszczenia stron ze stosunku pracy. W następstwie podpisania ugody sądowej Wnioskodawca otrzymał umówioną kwotę, pomniejszoną o zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobrane przez płatnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymane odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie bowiem do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: “u.p.d.o.f.",) wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., lub na zasadach, o których mowa w art. 30c u.p.d.o.f.,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych, niż ugody sądowe.

Odnosząc treść powołanego wyżej przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca stwierdził, że otrzymane odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie kwalifikuje się do uznania go za objęte jednym z wyłączeń enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie stanowi ono bowiem ani określonej w prawie pracy odprawy lub odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, czy też odprawy pieniężnej wypłacanej na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, jak również żadnego z pozostałych wskazanych przez ustawodawcę rodzajów odszkodowań, które nie zostały objęte zwolnieniem od podatku dochodowego. Świadczenie to jest wszakże odszkodowaniem za rozwiązanie umowy o pracę na podstawie art. 52 § 1 pkt 1 K.p., tj. z powodów dyscyplinarnych. Takie natomiast odszkodowanie mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wobec powyższego otrzymane odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę, zdaniem Wnioskodawcy, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego.

Gdyby jednak stwierdzić, że świadczenie wynikające z zawartej ugody nie mieści się w kategorii przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to i tak, zdaniem Wnioskodawcy, winno one zostać zaliczone do przychodów zwolnionych od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., jako inne odszkodowanie otrzymane na podstawie sądowej. Zgodnie bowiem z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W niniejszej sprawie otrzymane odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę spełnia w ocenie Wnioskodawcy przesłanki do zakwalifikowania go jako przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 3b u.p.d.o.f. Jego podstawą jest wszakże ugoda sądowa, a równocześnie nie dotyczy ono świadczenia otrzymanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również nie odnosi się do korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie wynikające z podpisanej ugody nie stanowi bowiem rekompensaty za utracone (spodziewane) korzyści w postaci wynagrodzenia, a jest odszkodowaniem za rozwiązanie umowy o pracę w trybie art. 52 § 1 pkt 1 K.p., tj. w trybie dyscyplinarnym, pomimo braku wystąpienia przesłanek do zastosowania tego trybu. Stanowi ono zatem odszkodowanie mające na celu wyrównanie poniesionej przez pracownika szkody odniesionej na skutek sprzecznego z prawem postępowania pracodawcy. W przypadku zatem odszkodowania otrzymanego na podstawie ww. ugody sądowej nie sposób mówić o uzyskaniu dochodu. Odszkodowanie to stanowi w rzeczywistości pokrycie poniesionych strat w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w trybie art. 52 § 1 pkt 1 K.p.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę, wynikające z ugody sądowej z dnia 4 lutego 2014 r. nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. lub ewentualnie kwota zwolniona na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Minister Finansów wydał w dniu 19 listopada 2014 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-729/14-2/JK2, uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłaconego odszkodowania za nieprawidłowe.

W interpretacji wskazano, że wypłacona kwota nie stanowi odszkodowania, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów odrębnych ustaw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie znajduje również zastosowania do wypłaconej kwoty przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zatem wypłacona na rzecz Wnioskodawcy kwota wynikająca z zawartej ugody sądowej nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Kwota ta winna być zakwalifikowana do przychodu ze stosunku pracy, bowiem wypłata tego świadczenia miała swe źródło w uprzednio łączącym pracownika (Wnioskodawcę) z pracodawcą stosunkiem pracy. Tym samym wypłacona kwota stanowi dla Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji były pracodawca był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast Wnioskodawca ww. kwotę opodatkować w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym.

Wnioskodawca, nie zgadzając się z wydaną interpretacją, pismem z dnia 5 grudnia 2014 r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 13 stycznia 2015 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, sformułował następujące żądania:

1) uchylenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-729/14 - 2/JK2 z dnia 19 listopada 2014 r. w całości,

2) zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W skardze zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwą wykładnię,

2) naruszenie art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego z zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez sporządzenie indywidualnej interpretacji podatkowej w taki sposób, że narusza ona konstytucyjną zasadę zaufania obywateli do władzy publicznej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami wskazanymi w tymże przepisie. Ponadto stwierdzono, iż zgodnie z art. 21 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

– otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

– dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W ocenie Wnioskodawcy wysokość odszkodowania zasądzonego na podstawie zawartej ugody, stanowiącej de facto ugodę w rozumieniu art. 917 k.c., nie jest surogatem utraconego wynagrodzenia za pracę, bowiem odszkodowanie to wypłacane jest byłemu pracownikowi i jego kwota regulowana jest wysokością wynagrodzenia otrzymywanego przez pracownika przed wypowiedzeniem umowy o pracę.

W ocenie Skarżącego wypłacone mu świadczenie jest odszkodowaniem, czego dowodzi chociażby już sama nazwa przyjęta przez Skarżącego i byłego pracodawcę w zawartej ugodzie sądowej.

Za odszkodowania otrzymane na podstawie ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw należy uznać takie odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest wyrok sądu, ugoda sądowa, decyzja czy też umowa.

W ocenie Skarżącego niesłuszne jest postępowanie organu podatkowego, który zwalnia z obowiązku podatkowego uzyskane odszkodowania z tytułu niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę, a tymczasem odszkodowanie z tytułu wypowiedzenia umowy o pracę za porozumieniem stron z takiego przywileju nie korzysta.

Jeżeli zgodnie z prawem przyznane orzeczeniem sądowym lub decyzją administracyjną roszczenia o odszkodowanie z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę mieszczą się w pojęciu "wynagrodzenia", identyczne roszczenia ustalone w ugodzie, tak jak ma to miejsce w przywołanej sprawie, powinny zostać uznane za roszczenia pracownicze wynikające z umowy o pracę lub stosunku pracy w rozumieniu dyrektywy 80/987/EWG.

Zgodnie z art. 10 K.p.c. Sąd ma obowiązek dążenia do ugodowego załatwienia sprawy w każdym stadium postępowania, nie wyłączając postępowania przed sądami wyższej instancji, w tym instancji kasacyjnej. Ugoda sądowa, jak przyjmuje judykatura oraz część doktryny, jest czynnością prawną o podwójnym charakterze – materialnoprawnym i procesowym. Może być ona zawarta w procesie o świadczenie, o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jak i o ukształtowanie stosunku prawnego lub prawa. Ugoda sądowa stanowi tytuł egzekucyjny (art. 777 § 1 pkt 1 K.p.c.) i w tym znaczeniu zrównana jest z prawomocnym wyrokiem sądowym. Jednocześnie w myśl art. 184 K.p.c. ugody sądowe podlegają kontroli Sądu, którego obowiązkiem jest uznanie ugody za niedopuszczalną, jeżeli jej treść jest niezgodna z prawem lub zasadami współżycia społecznego albo zmierza do obejścia prawa. Dodatkowo w sprawach pracowniczych, Sąd jest zobowiązany do badania ugody, by ta nie naruszała słusznego interesu pracownika (art. 469 K.p.c.).

W ocenie Skarżącego przyjęcie stanowiska organu podatkowego oznacza, iż z jednej strony przepisy prawa nakłaniają strony do ugodowego zakończenia sporu sądowego, z drugiej zaś, za powyższe działanie nakładają dodatkowe obciążenie finansowe w postaci obowiązku zapłaty podatku. Kłóci się to z zasadą racjonalnego systemu prawa, w tym prawa podatkowego oraz zasadą równości wobec prawa. Strony ugody sądowej nie mają nieograniczonej swobody w kształtowaniu jej treści, zarówno podstawa prawna jej zawarcia jak i wysokość ugodzonego odszkodowania jest kontrolowana przez Sąd.

Skarżący na potwierdzenie swego stanowiska przywołał wyrok Sądu Najwyższego - Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 18 października 1990 r.: "Analizując rozwiązanie umowy o pracę przez porozumienie stron nie można oderwać się od okoliczności faktycznych i przyczyn tego rozwiązania. Jeżeli u podstaw oferty pracownika zmierzającej do rozwiązania stosunku pracy przez porozumienie stron leży niewywiązywanie się zakładu pracy z obowiązków umowy o pracę, to pracownik może na ogólnych zasadach (art. 471 k.c. przez art. 300 K.p.) żądać odszkodowania. Szkoda, jaką powód poniósł, to ewentualne zarobki, jakie utracił za okres do końca trwania kontraktu. Odszkodowanie to jednak nie może przekroczyć wynagrodzenia, jakie powód osiągnąłby za okres trzech miesięcy. Sprzeczne bowiem z zasadami współżycia społecznego byłoby stawianie pracownika, który rozwiązał umowę o pracę za porozumieniem stron, w sytuacji lepszej niż pracownika, z którym zakład pracy rozwiązał umowę o pracę bez wypowiedzenia (art. 8 K.p. w zw. z art. 58 K.p.)."

Skarżący przywołał również przepis art. 84 K.p. stanowiący, że pracownik nie może zrzec się prawa do wynagrodzenia. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się w tym zakresie szerokie rozumienie pojęcia "wynagrodzenia", a więc obejmujące szerszy katalog elementów aniżeli tylko wynagrodzenie zasadnicze pracownika. Zakaz zrzeczenia się wynagrodzenia dotyczy również co do zasady zrzeczenia się przez pracownika wynagrodzenia w ramach ugody zawartej przed sądem. Taka ugoda może ponadto w ogóle nie dojść do skutku z uwagi na uznanie jej przez sąd za niedopuszczalną w części zawierającej wspomniane zrzeczenie z powodu jej sprzeczności z prawem (na podstawie przepisów art. 223 § 2 w związku z art. 203 § 4 K.p.c.), a nawet z powodu naruszenia słusznego interesu pracownika (art. 469 K.p.c.).

Reasumując tę część uzasadnienia skargi, Wnioskodawca stwierdził, iż odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem jego wysokość oraz zasady ustalania wynikają z przepisów prawa.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, stwierdzono, że sposób, w jaki sporządzona została zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego, godzi w podstawowe zasady państwa prawnego. Niedopuszczalne jest bowiem, aby organ, a w jego imieniu osoba działająca z upoważnienia Ministra Finansów, popełniała błędy interpunkcyjne, stylistyczne i nawet merytoryczne, czego przykładem jest fragment: "Konsekwencją powyższego jest brak możliwości sprecyzowania na gruncie powołanego powyżej Kodeksu pracy podstawy prawnej ustalenia wysokości odszkodowania. Wobec tego zawarta między Wnioskodawcą, a pracownicą ugoda, stanowi ugodę w rozumieniu art. 917 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny z dnia (Dz. U. z 2014 r., poz. 121)."

Zauważono również, że pismo to stanowi powielenie wydanych wcześniej interpretacji. Standardy państwa demokratycznego, prawnego i sprawiedliwego nakładają na urzędników obowiązek podejmowania działań w duchu lojalności wobec obywateli, z poszanowaniem praw, bowiem w taki sposób jest chronione oraz pogłębiane zaufanie obywateli do państwa oraz stanowionego przez nie prawa. Ochrona zaufania obywatela wobec państwa nakazuje unikania sytuacji, w których obywatel znajduje się w swoistej "pułapce prawnej". Zaufanie obywatela do państwa zależy również od stworzenia warunków, w których nie pozostaje on w stanie niepewności co do swojej sytuacji prawnej. Zdaniem Skarżącego, wydana w takiej formie "indywidualna interpretacja" nie jest interpretacją wydaną zgodnie z przepisami prawa i w myśl obowiązujących standardów."

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. zwanej dalej "p.p.s.a"), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przy czym sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że skargę należy uwzględnić, jednakże z powodów odmiennych od wskazanych w skardze.

Odnosząc się do przedstawionych w skardze zarzutów naruszenia art. 8 kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 2 Konstytucji RP, uznać należało, iż jest on niezasadny. Zgodnie bowiem z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60; dalej "O.p."), w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV O.p. Z przepisu tego jasno wynika, iż do interpretacji indywidualnych stosuje się przepisy O.p., a nie przepisy K.p.a. Jednak Sąd administracyjny przy rozstrzyganiu danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że zaskarżony do Sądu akt podlega badaniu w pełnym zakresie i nawet wówczas, gdy Skarżąca nie podnosi zarzutów, Sąd z urzędu bada, czy w postępowaniu przed organami administracyjnymi nie doszło naruszeń prawa. W doktrynie podkreśla się, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest - przez wydanie orzeczenia - stworzenie takiego stanu, że w obrocie prawnym nie będzie istniał i funkcjonował żaden akt lub czynność organu administracji publicznej niezgodna z prawem (por. T. Woś Postępowanie Sądowoadministracyjne, PWN Warszawa 1997r., s. 230).

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził jednak naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie nie naruszono zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.), będącej odpowiednikiem zasady uregulowanej w art. 8 K.p.a. Nie sposób uznać, aby błędy interpunkcyjne i stylistyczne, jak również powielanie wcześniej wydanych interpretacji, stanowiły naruszenie przepisów postępowania mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Źródłem sporu stron jest zawarte w interpretacji indywidualnej stwierdzenie organu, iż wynikająca z ugody zawartej pomiędzy Skarżącym a jego pracodawcą kwota świadczenia nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do wypłaconej kwoty nie znajdzie również zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Zgodnie z 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Z brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, że wypłacone odszkodowanie (zadośćuczynienie) korzysta ze zwolnienia w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

1) jego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz

2) że podstawą jego przyznania nie jest zawarta umowa lub ugoda (inna niż ugoda sądowa).

Ponadto, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub inne zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zwolnienie od podatku odszkodowań nie dotyczy wszakże wszystkich odszkodowań czy też zadośćuczynień. Ustawodawca wyłącza bowiem spod zwolnienia określone i enumeratywnie wymienione kategorie odszkodowań. Przesądza to również o tym, że są one przychodami. Gdyby ustawodawca uznał, iż odszkodowania (w granicach rzeczywistej szkody) nie stanowiłyby źródła przychodu, nie umieściłby ich w katalogu zwolnień określonych w art. 21 ustawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dnia 10 listopada 2006 r., III SA/Wa 2057/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 299669).

Dodatkowo należy wskazać, że w wyroku z dnia 29 listopada 2006 r. (SK 51/06, OTK-A 2006, nr 10, poz. 156) Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. jest niezgodny z Konstytucją RP w zakresie, w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej. W związku z tym przepis ten w powyższym zakresie stracił moc z dniem 11 grudnia 2006 r. Odszkodowania, których wysokość bądź zasady ustalania wynikają wprost z przepisów prawa, przyznawane na podstawie ugody zawartej przed sądem, korzystają zatem ze zwolnienia podatkowego. Powyższe znalazło wyraźne potwierdzenie od dnia 21 czerwca 2008 r., kiedy to wprost wyrażono w przepisach, że ze zwolnienia korzystają odszkodowania należne na podstawie ugody sądowej.

Podkreślić należy, iż Sąd dokonując kontroli udzielonej interpretacji sprawdza, czy organ podatkowy prawidłowo odczytał stan faktyczny przedstawiony we wniosku i czy do tego stanu faktycznego właściwie przyporządkował przepis prawa podatkowego i dokonał jego wykładni.

Jako że wykładnia przepisów dokonywana w ramach instytucji interpretacji indywidualnych nie ma charakteru abstrakcyjnego, wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego wyłącznie co do znaczenia i zastosowania przepisów prawa podatkowego w konkretnej sytuacji faktycznej. Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji ustawodawca obciążył właśnie wnioskodawcę (art. 14b § 3 O.p.). Dlatego też Minister Finansów ma prawo, korzystając z trybu uzupełnienia braków formalnych podania (art. 169 § 1 i 2 w związku z art. 14h O.p.), wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

W ramach ugody sądowej zawartej przez Wnioskodawcę z byłym pracodawcą strony oświadczyły, że do rozwiązania umowy o pracę doszło w trybie porozumienia stron z dniem 28 grudnia 2011 r., jakkolwiek podstawę prawną roszczenia Wnioskodawcy stanowił art. 52 § 1 pkt 1 K.p. Powstaje zatem wątpliwość, czy zawarcie ugody było konsekwencją uznania przez byłego pracodawcę za zasadne roszczeń Wnioskodawcy opartych na art. 52 § 1 pkt 1 K.p., czy też strony zawarły ugodę czyniąc sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego, w związku z czym Wnioskodawca zrezygnował z roszczeń z art. 52 § 1 pkt 1 K.p., a w zamian były pracodawca zobowiązał się do wypłaty umówionej kwoty. Wątpliwość ta ma istotne znaczenie. Należy podkreślić, że wbrew twierdzeniu Skarżącego zawartemu w skardze użycie określenia "odszkodowanie" nie przesądza o tym, że wypłacona kwota istotnie jest odszkodowaniem.

Dla oceny charakteru prawnego kwoty wypłaconej na podstawie sądowej ugody istotne znaczenie ma między innymi relacja między wysokością tej kwoty, a wynagrodzeniem za okres wypowiedzenia. Jeżeli wysokość tej kwoty wynika jedynie z ustaleń zawartych pomiędzy stronami ugody, to przemawia to za uznaniem, że ma ona charakter czysto umowny, a jej wysokość uwzględnia interesy obu stron. Wniosek taki byłby tym bardziej uzasadniony, jeżeli kwota pieniężna przyznana na podstawie ugody sądowej została wypłacona tytułem zaspokojenia wszelkich roszczeń byłego pracownika wobec pozwanego byłego pracodawcy, wynikających ze stosunku pracy oraz z rozwiązania stosunku pracy, a nie wyłącznie roszczeń związanych z niezgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Odpowiadałoby wówczas prawu twierdzenie, iż należna kwota nie jest odszkodowaniem. Wniosek taki nie byłby natomiast uzasadniony, gdyby wysokość kwoty ustalonej ugodą odpowiadała dyspozycji odpowiedniego przepisu Kodeksu pracy przewidującego odszkodowanie dla pracownika w związku z niezgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Kwota wypłacona byłemu pracownikowi byłaby wówczas objęta zakresem art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż jej wysokość lub zasady jej ustalania wynikałyby z przepisów ustawy.

Przechodząc do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że stosownie do postanowień art. 56 § 1 K.p. pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie. O przywróceniu do pracy lub odszkodowaniu orzeka sąd pracy. Zgodnie z art. 58 § 4 K.p. odszkodowanie przysługuje wówczas w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Jeżeli rozwiązano umowę o pracę zawartą na czas określony albo na czas wykonania określonej pracy, odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za 3 miesiące.

Z kolei przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zawiera wyłączenie ze zwolnienia zawarte w przepisie lit. b): "z wyjątkiem odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono". Punktem wyjścia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. jest podział odszkodowania na odszkodowanie za rzeczywiste straty (damnum emergens) i odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cessans). Wychodząc z założenia, że odszkodowanie z tytułu poniesionych strat służy przywróceniu stanu majątku sprzed wystąpienia szkody, tylko w tym zakresie należy uznać uzyskane świadczenie za zwolnione od podatku dochodowego. W myśl cytowanego przepisu takie zwolnienie nie przysługuje wypłatom w zakresie lucrum cessans. Ustawodawca w tym przepisie wyraźnie wyłączył odszkodowanie z tytułu utraconego zysku z zakresu wymienionego powyżej zwolnienia. Tym samym wypłatom w zakresie lucrum cessans odmówił charakteru odszkodowawczego w rozumieniu prawa podatkowego.

Racjonalność przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania wyraża się w tym, że odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być opodatkowane, w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął ("odszkodowanie ma na celu zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej przez niego szkody, a nie jego wzbogacenie" - Podatek dochodowy od osób fizycznych: rok 2004. Komentarz, red. J. Marciniuk, Warszawa 2004, s. 338).

Z powyższego wynika, że przed ustaleniem relacji między wysokością kwoty przyznanej ugodą, a wysokością wynagrodzenia za okres wypowiedzenia (art. 58 K.p.) i ustaleniem prawnego charakteru kwoty wypłaconej na podstawie zawartej ugody sądowej jest przedwczesne dokonywanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie zostały ustalone wszystkie istotne elementy stanu faktycznego konieczne dla wydania interpretacji indywidualnej.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Ponownie wydając interpretację indywidualną Minister Finansów uwzględni przedstawione wyżej rozważania.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 461 oraz z 2015 r. poz. 616 i 1079).