Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1673/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 26 września 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2009 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 23 § 1 i 2, art. 193 § 1 i 4, art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 20 ust. 5 i 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4, ust. 3, ust. 10 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2014 r., nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania A. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 czerwca 2016 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od maja do lipca i od września do października 2009 r. i umarzającej postępowanie za sierpień 2009 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że podatniczka:

1. w miesiącach: maj - lipiec i październik 2009 r., z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 32.219 zł wykazany w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez A Sp. z o. o.,

2. wbrew art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wykazała w korekcie deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2009 r. kwotę podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu, który nabyła w sierpniu 2010 r. i w związku z tym zawyżyła:

- podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru o kwotę 2.748 zł,

- podatek naliczony o 1.648,80 zł.

W związku z opisanymi wyżej nieprawidłowościami organ I instancji decyzją z dnia 2 czerwca 2016 r., określił stronie podatek od towarów i usług za miesiące od maja do lipca, wrzesień i październik 2009 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika w złożonych za te miesiące deklaracjach podatkowych VAT - 7. Równocześnie organ I instancji na podstawie art. 208 ust. 1 ustawy o VAT umorzył postępowanie podatkowe za sierpień 2009 r. z uwagi na prawidłowość rozliczenia podatku dokonanego przez stronę w złożonej za ww. miesiąc deklaracji VAT - 7.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 września 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem dochodzenia i przedstawieniem stronie zarzutów postanowieniem z dnia 29 października 2014 r., i ogłoszeniem podatniczce treści ww. postanowienia w dniu 27 listopada 2014 r.

Kolejno Dyrektor wskazał, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego świadczy, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami wykazanymi w fakturach. Organy nie kwestionowały tego, że opisane na fakturach usługi mogły czy też zostały zrealizowane na rzecz A. W., jednakże ich wykonawcą nie mogła być i nie była Spółka A.

Uzasadniając powyższe wskazano, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika jest: wykonywanie usług w zakresie reklamy, plandek, namiotów, hal namiotowych i powierzchni reklamowych.

Kwestionowane faktury dotyczą przede wszystkim usług spawalniczych, w tym elementów konstrukcyjnych namiotów i stelaży, usług transportowych, ale także konserwacji instalacji grzewczej z wymianą zużytych elementów, malowania pomieszczeń, przeglądu systemu alarmowego w hali, przeglądu sieci komputerowej, przeglądu instalacji elektrycznej w hali produkcyjnej, przeglądu pieca gazowego. Zgodnie z wyjaśnieniami A. W. i jej męża - M. W.:

- transport konstrukcji metalowych odbywał się bezpośrednio do miejsca ostatecznego montażu,

- strona nie zatrudniała ani spawaczy ani informatyka,

- przeglądy pieca i instalacji grzewczej, instalacji komputerowej i elektrycznej wykonywane były na terenie firmy podatnika,

- malowane były pomieszczenia biurowe przy hali.

W ocenie organu odwoławczego opisane wyżej usługi, wbrew zapisom na kwestionowanych fakturach, nie zostały zrealizowane przez A Sp. z o.o., o czym świadczą zebrane w sprawie dowody.

W pierwszej kolejności warto podkreślono, że zarówno A. W. jak i M. W. nie potrafili podać żadnych wiarygodnych szczegółów dotyczących współpracy z A Sp. z o.o., która - jak wskazują sporne faktury - miała charakter współpracy ciągłej i dokonywanej z dużą częstotliwością. Nie znają szczegółów dotyczących wykonywanych usług spawalniczych i transportowych, nie wiedzą ile osób je wykonywało i jakim środkiem transportu były wykonywane usługi transportowe. A. W. zeznała, że wszystkie usługi poza usługami spawalniczymi i transportowymi wykonywane były na terenie ich firmy przez jednego pracownika, każda usługa przez innego, tymczasem M. W. zeznał, że przegląd i naprawę instalacji grzewczej oraz malowanie pomieszczeń wykonywało dwóch pracowników. Nic im nie wiadomo odnośnie osób wykonujących usługi, a wręcz stwierdzają, że nie weryfikowali kompetencji ani uprawnień pracowników. Z zeznań A. W. wynika, że nie wie jakie dokładnie firmy te prace wykonywały. Po prostu dzwoniła do Pana S. jakie prace są jej potrzebne, a ktoś od niego to wykonywał. Nie zajmowała się tym, kto dokładnie to robił, jaka firma, jakie osoby, potem jakaś firma wystawiała fakturę, nie sprawdzała jaka.

W ocenie organu powyższe zeznania nie potwierdzają wykonania przedmiotowych usług przez Spółkę A.

Ponadto strona, poza fakturami nie dysponuje żadnymi dokumentami świadczącymi o tym, że faktycznie zlecała wykonanie zafakturowanych prac Spółce A, a firma zlecenia te zrealizowała (np. zamówienia, kosztorysy). Jak wyjaśniła bowiem strona egzemplarze zamówień dla klienta i produkcji były niszczone po wykonaniu zlecenia i wydaniu faktury dla klienta, natomiast trzeci egzemplarz zamówienia, pozostawiony w biurze podatnika niszczono po zakończeniu gwarancji na dany produkt. Z kolei z załączonego do pisma z dnia 17 lutego 2015 r. przykładowego opisu technicznego oraz rysunków technicznych hali, elementów konstrukcyjnych nie wynika, aby konstrukcje te wykonała Spółka A. Także fakt, że strona korzystała z usług innych podwykonawców nie stanowi, wg organu odwoławczego, dowodu, że A wykonywała jakiekolwiek prace na rzecz strony.

Dodatkowo Dyrektor podniósł, że zapłata kwot wykazanych na spornych fakturach następowała w gotówce. Podatnik nie posiada jednak żadnych potwierdzeń zapłaty.

W konsekwencji brak materialnych dowodów na wykonanie zafakturowanych przez A Sp. z o.o. usług. Co więcej okoliczności ustalone u ww. kontrahenta strony również tego nie potwierdzają.

W tym zakresie wskazano, że A Sp. z o.o. prowadziła działalność ogólnobudowlaną, remonty domów, świadczyła usługi stolarskie, hydrauliczne, rozbiórek domów i produkcji mebli, przemysł stoczniowy, budowa statków, konstrukcji stalowych. Prezes Zarządu ww. Spółki - I. S. zeznał, że część prac spawalniczych świadczonych na rzecz A. W. wykonali pracownicy Spółki A, a część prac zlecono podwykonawcom. Natomiast Pan S. nie pamięta kto wykonał pozostałe usługi wymienione na kwestionowanych fakturach, twierdzi, że było wielu podwykonawców, ale przypomina sobie jedynie Spółkę B.

Dyrektor wyjaśnił, że Spółka A w 2009 r. zatrudniała średnio na umowę o pracę 11 osób (kierownik budowy, specjalista ds. umów i marketingu, spawacz, hydraulik, instalator sanitarny, pracownik administracyjny, sekretarka, pomocnik montera) oraz 3 osoby na umowę o dzieło (remont lokalu, akwizycja, ulotkowanie). Przy czym pracownicy zatrudnieni w latach 2009 - 2010 jako hydraulik, instalator sanitarny, spawacz, zeznali, że wykonywali prace hydrauliczne w pensjonacie w J. i na działkach w S. Żaden z przesłuchiwanych pracowników nie potwierdził świadczenia usług spawalniczych, transportowych, konserwacji instalacji grzewczej, malowania pomieszczeń, przeglądu systemu alarmowego, przeglądu sieci komputerowej czy elektrycznej. Jednocześnie świadkowie zeznali (wbrew twierdzeniu Pana I. S.), że w miejscu prowadzenia działalności Spółki A, tj. w B. nie wykonywano żadnej działalności, były tam tylko biura, garaże, hala skład narzędzi, materiał. Powyższe potwierdza protokół oględzin.

Zatem uzasadnione jest twierdzenie, że pracownicy Spółki A nie wykonali nawet części prac wykazanych na fakturach wystawionych dla A. W.

Kolejno analiza wyżej przywołanych zeznań i wyjaśnień Pana I. S. prowadzi do wniosku, że Pan S. - Prezes Zarządu i jedyny wspólnik A Sp. z o.o.:

- nie posiada żadnej wiedzy odnośnie działalności swojej Spółki,

- nic nie wie na temat pracowników, których zatrudniał, nie zna ich nazwisk, nie wie jakie mieli kwalifikacje,

- nie wie kto faktycznie wykonywał usługi na rzecz i A. W.,

- nie zajmował się odbiorami prac; twierdzi, że nie miał do tego uprawnień, ponieważ z zawodu jest kucharzem, a nadzór sprawował Pan M. (kierownik, inżynier),

- zmienia zeznania odnośnie płatności: raz twierdzi, że finansami w Spółce A zajmował się osobiście, należności za faktury sam regulował, a następnie zeznaje, że zapłaty za wykonane usługi odbywały się w gotówce, którą on odbierał lub Pan M., z kolei rozliczenia z firmą B miał prowadzić Pan M.

W ocenie organu odwoławczego mało prawdopodobne jest, aby osoba reprezentująca podmiot wykonujący rzeczywistą działalność gospodarczą tak niewiele wiedziała na temat prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa.

Jednocześnie z materiału dowodowego wynika, że wszystkie usługi wyszczególnione na fakturach wystawionych w 2009 r. dla strony Spółka A zakupiła od B Sp. z o.o., przy czym sprzedaż następowała tego samego lub następnego dnia co nabycie. Jednakże Spółka B przedmiotowych prac również nie zrealizowała, o czym świadczą nw. dowody i okoliczności:

1. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 4 sierpnia 2009 r. ustalono, że B Sp. z o.o. pod adresem siedziby wskazanym w KRS, tj. w G. przy ul. [...], nie prowadzi działalności gospodarczej, na terenie nieruchomości nie zastano nikogo z przedstawicieli Spółki. W rozmowie z przedstawicielem firmy C Sp. z o.o. (administratorem nieruchomości), uzyskano informacje, że Spółka B na podstawie umowy najmu lokalu zawartej w 2008 roku zajmowała jeden pokój oznaczony numerem [...] w budynku biurowym, ale z powodu zaległości w płatnościach rat czynszu umowa została rozwiązana, nie ma żadnego kontaktu z osobami reprezentującymi tę Spółkę, zajmowany pokój jest otwarty i porzucony. W dniu 19 maja 2010 r. inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej udał się pod ww. adres siedziby B, ale w budynku biurowym nie istniała firma o tej nazwie.

2. Spółka w 2009 r. formalnie nie zatrudniała pracowników. Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że w Kompleksowym Systemie Informatycznym ZUS nie zidentyfikowano zgłoszenia firmy B jako płatnika składek na ubezpieczenia. Spółka B nie złożyła rocznej deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R oraz deklaracji o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT-8AR za 2009 r.

3. Z dokonanych ustaleń wynika, że stan zdrowia (fizyczny i psychiczny) Prezesa Zarządu B Sp. z o.o. - Pana Z. G. w latach 2009-2010 uniemożliwiał faktyczne zarządzanie Spółką i działanie na rzecz Spółki. Pan G. był osobą bezdomną o bardzo złym stanie zdrowia.

W okresie 27 marca 2009 r. – 9 kwietnia 2009 r. Pan G. przebywał w Szpitalu Specjalistycznym, gdzie stwierdzono m.in. poważne schorzenia neurologiczne skutkujące utrudnionym kontaktem z otoczeniem, następnie w okresie 9 kwietnia 2009 r. – 28 maja 2009 r. przebywał w Oddziale Neurologicznym Szpitala Aresztu Śledczego. Z karty informacyjnej wynika, że niemożliwe jest przeprowadzenie wywiadu z chorym z powodu zaburzeń mowy. Pan G. pozostawał w Areszcie Śledczym aż do dnia 6 lipca 2009 r., w którym Sąd Rejonowy uchylił wobec ww. osoby środek zapobiegawczy w postaci aresztowania, z uwagi na opinię biegłych, którzy stwierdzili, że ww. nie jest w stanie uczestniczyć w rozprawie, (...) ze względu na zaburzenia mowy, (...) nie może uczestniczyć w postępowaniu przez co najmniej pół roku, a niewykluczone, że wcale. Od dnia 16 listopada 2009 r. przebywał w Ośrodkach Stowarzyszenia na Rzecz Bezdomnych, nie wychodził na przepustki, nikt go nie odwiedzał. Według informacji uzyskanych z MOPS Pan G. zmarł dnia 27 sierpnia 2010 r. w Domu Pomocy Społecznej.

4. Na dokumentach firmy B (faktury, dowody wypłat) znajdowały się podpisy składane jako "Z. G.", daty ww. dokumentów pokrywały się z czasem pobytu Pana G. w areszcie lub w domu opieki społecznej. Z opinii biegłego grafologa wydanej w oparciu o dokumenty (faktury i dowody zapłaty KW za 2009 r., dokumenty z KRS) wynika, że nieczytelne podpisy na dokumentach są falsyfikatami naśladowczymi podpisów Pana Z. G..

Co więcej w aktach niniejszej sprawy znajduje się oświadczenie z dnia 14 lipca 2010 r. złożone w G., dotyczące formy rozliczania się ze Spółką A, na którym znajduje się pieczątka firmowa B Sp. z o.o. oraz pieczęć imienna Prezesa Zarządu - Z. G. wraz z nieczytelnym podpisem. Jednakże, jak bezspornie wynika z pisma Stowarzyszenia na Rzecz Bezdomnych z dnia 25 sierpnia 2010 r., Pan G. został przeniesiony z Domu Socjalnego w B. do Ośrodka S. w dniu 14 lipca 2010 r. W konsekwencji nie mógł w tym dniu osobiście podpisać przedmiotowego oświadczenia.

5. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał dla B Sp. z o.o. decyzję z dnia 2 lutego 2012 r., w której działając w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił m.in. obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmiot. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej uznał, że przedmiotowe faktury stwierdzają czynności, które nie zostały przez B Sp. z o.o. faktycznie dokonane, a Spółka pomimo formalnych pozorów istnienia w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie prawnym, dlatego należy ją uznać za podmiot nieistniejący.

Dyrektor zwrócił również uwagę, że I. S. (Prezes Zarządu Spółki A) poznał B Sp. z o.o. jako firmę spawalniczą, jednak żadnych wątpliwości nie wzbudziła u niego okoliczność, że podmiot ten podejmował się wszelkich innych usług, w tym transportu oraz przeglądu sieci komputerowej i alarmowej.

Podsumowując ustalenia dotyczące transakcji pomiędzy Spółkami A a B wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej także na rzecz A Sp. z o.o. wydał prawomocną decyzję z dnia 30 lipca 2012 r. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r., w której m.in. określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT zobowiązanie podatkowe wynikające wyłącznie z faktu wystawienia spornych faktur z wykazaną kwotą podatku. W wydanej decyzji stwierdzono, że sprzedaż w łańcuchu B - A - kolejni odbiorcy dokumentuje czynności, które faktycznie nie zostały wykonane w zakresie zakupu i sprzedaży towarów jak i usług. Wykazano, że nie zostały one nabyte ani od Spółki B (podmiotu nieistniejącego) ani od innego kontrahenta Spółki A. Spółka ta, co do zasady, zajmowała się wystawianiem faktur sprzedaży, nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności oraz w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał za udowodniony fakt, że sprzedaż wykazana w fakturach wystawionych przez A Sp. z o.o. na rzecz A. W. nie została dokonana przez ww. podmiot, co jest przesłanką do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i skutkuje odmową prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary podatnika, organ odwoławczy uznał, że ustalone w sprawie okoliczności jednoznacznie wskazują, iż A. W. co najmniej powinna powziąć wątpliwości, że nabywając usługi od A Sp. z o.o. uczestniczy w oszustwie podatkowym. W tym zakresie należy podkreślić, że podatnik nie potrafi wskazać żadnych szczegółów odnośnie prac rzekomo wykonanych przez Spółkę A, takich jak miejsce świadczenia usług spawalniczych i transportowych czy ilość osób zatrudnionych przy tych pracach. Co więcej strona w ogóle nie była zainteresowana, jaka firma realizuje jej zlecenia. Sama przyznaje w trakcie przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w dniu 28 marca 2012 r., że dopiero teraz wie, że to była Spółka A. Ani podatniczka ani jej mąż nie sprawdzili, czy ww. Spółka dysponuje pracownikami i sprzętem umożliwiającym realizację zamówień, mimo że zlecali jej wykonanie prac o szerokim i zróżnicowanym zakresie: od spawania konstrukcji pod reklamy i malowanie pomieszczeń przez transport do przeglądów różnego rodzaju instalacji - grzewczej, komputerowej i alarmowej. Wykonanie tych prac wymaga specjalistycznych uprawnień i sprzętu. W tym kontekście twierdzenie strony, że nie dziwił jej zakres przedmiotowych prac, gdyż "by utrzymać się teraz na rynku trzeba świadczyć różne usługi, być wszechstronnym" jest niewiarygodne i zdaniem organu wskazuje na zaniechanie należytej staranności w kontaktach z A Sp. z o.o. Tym bardziej nie można zgodzić się z argumentem odwołania, że prowadzenie przez Pana S. działalności gospodarczej na terenie stoczni w zakresie usług spawalniczych świadczy o wystarczających kwalifikacjach zatrudnionych przez niego pracowników. Z pewnością można było spodziewać się, że reprezentowana przez niego Spółka wykona usługi spawania, ale nie pozostałe usługi wykazane na spornych fakturach. Podobnie strona podczas pobytu w siedzibie Spółki A w celu przekazania wynagrodzenia dla kontrahenta nie mogła przekonać się, że podmiot ten zatrudnia odpowiednich pracowników, ponieważ w powyższym miejscu znajdowało się tylko biuro Spółki. Na marginesie można dodać, że Pan S. odpowiadając na pytania dotyczące współpracy z podatniczką nie wspomniał, że bywała u niego w firmie, lecz że zamówienia ustalano telefonicznie, faktury wystawiano w biurze w Baninie lub na Przymorzu i dostarczano do siedziby firmy strony i to Pan S. lub jego pracownik odbierali zapłatę w gotówce. Strona co prawda podnosi, że sprawdziła Spółkę A w Krajowym Rejestrze Przedsiębiorców, a także wiedziała, że jest ona czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednakże po pierwsze na powyższe nie przedłożyła żadnych materialnych dowodów, a po drugie fakt dopełnienia przez kontrahenta formalnych wymogów prawa nie zwalnia podatnika z obowiązku zachowania ostrożności w kontaktach z tym przedsiębiorcą.

O świadomości strony co do oszukańczego charakteru transakcji przesądza, zdaniem organu, także fakt dokonywania zapłaty podwykonawcy w gotówce. Osoba, która przekazuje pokaźne kwoty (sięgające kilkunastu tysięcy złotych) w tej formie z pewnością ma świadomość udziału w przestępstwie.

W konsekwencji opisanych wyżej okoliczności, wg organu odwoławczego, należy uznać, że A. W. nie dochowała należytej staranności, jakiej można oczekiwać od doświadczonego przedsiębiorcy, w celu uniknięcia udziału w procederze nadużycia prawa podatkowego. Nie wspominając już o tym, że starannie prowadzona działalność gospodarcza oznacza także dokumentowanie wszelkich czynności, z których chce się wywodzić korzyści, czego strona (jak wykazano powyżej) zaniedbała. Odnosząc się w tym miejscu do argumentów odwołania w zakresie dochowania przez podatnika należytej staranności organ II instancji ponownie podkreślił, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt wykonania prac wyszczególnionych na spornych fakturach ani możliwość korzystania z usług podwykonawców zarówno przez stronę jak i jej kontrahentów. Nie obarcza się też strony odpowiedzialnością za rzetelność rozliczeń jej kontrahentów z urzędem skarbowym, a także nie wymaga aby kontrolowała wywiązywanie się przez nich z zobowiązań publicznoprawnych i badała ich dokumentację źródłową. Jednakże organy obu instancji twierdzą, że jak wykazano powyżej przedmiotowych usług nie wykonała ani Spółka A ani Spółka B, a strona przy zachowaniu minimum ostrożności mogła się o tym dowiedzieć.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących nieprawidłowego wykazania w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009 r. kwoty podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu co skutkowało zawyżeniem podatku należnego o kwotę 2.748 zł i podatku naliczonego o kwotę 1.648,80 zł, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że strona na podstawie rachunku z dnia 30 sierpnia 2010 r. nabyła w Niemczech pojazd marki S za kwotę 3.000 euro i uiściła podatek od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w dniu 25 października 2010 r. w kwocie 2.748 zł. Zatem skoro przedmiotowy zakup nastąpił w roku 2010, to strona nie była uprawniona do uwzględnienia wartości wynikających z ww. dokumentów w deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2009 r. Co też potwierdziła sama podatniczka, która w trakcie kontroli wyjaśniła ustnie, że biuro rachunkowe rozliczając jej działalność w poprzednim okresie prawdopodobnie omyłkowo sporządziło korektę ww. deklaracji, gdyż załączone dokumenty dotyczą innego miesiąca.

W konsekwencji powyższego organ I instancji prawidłowo rozliczył podatek od towarów i usług za wrzesień 2009 r. z pominięciem wykazanej w korekcie deklaracji kwoty podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu (2.748 zł) oraz odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% ww. kwoty podatku należnego (1.649 zł). Strona w złożonym odwołaniu nie wniosła żadnych zarzutów w tym zakresie.

Końcowo organ odwoławczy odpowiadając na zarzuty naruszenia postępowania, nie uznał ich za uzasadnione.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dowolnej ocenie przez organ odwoławczy zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie skarżącej dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia usług;

2. przepisów prawa materialnego:

a) art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20.03.1952 r. (Dz.U.95.36.175 ze zm.) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącej, polegające na uniemożliwieniu jej skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niej niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącej, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28.11.2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej: Dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 1 Dyrektywy Rady z dnia 11.04.1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez:

- bezpodstawne pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia usług w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których strona nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy;

- bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczył w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu usług będących przedmiotem dostawy, ani nie wiedział, ze obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła wykonania spornych usług;

c) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/06) w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w zakresie naruszenia przepisów postępowania powtórzyć należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i art. 124 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podjęto próby przesłuchania świadków i przeprowadzenia czynności kontrolnych u kontrahentów strony skarżącej.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób selektywny nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący zaś uzyskane dowody zostały następnie poddane właściwej ocenie; analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. należy wskazać, że wynikające z tego przepisu dla organu podatkowego obowiązki nie są bezwzględne. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do meritum sprawy wskazania wymaga, że istotę sporu stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa strony skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, na których jako wystawcy figurował podmiot A Sp. z o. o.

W tym miejscu wskazania wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Także w orzecznictwie TSUE (poprzednio ETS) podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, publik. ECR 1989/11/4227) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między wystawcą a stroną skarżącą. Potwierdza to szereg okoliczności ustalonych w sprawie, o których mowa niżej.

W pierwszej kolejności warto podkreślić, że zarówno A. W. jak i M. W. nie potrafili podać żadnych wiarygodnych szczegółów dotyczących współpracy z A Sp. z o.o., która - jak wskazują sporne faktury - miała charakter współpracy ciągłej i dokonywanej z dużą częstotliwością. Nie znają szczegółów dotyczących wykonywanych usług spawalniczych i transportowych, nie wiedzą ile osób je wykonywało i jakim środkiem transportu były wykonywane usługi transportowe. Skarżąca zeznała, że wszystkie usługi poza usługami spawalniczymi i transportowymi wykonywane były na terenie ich firmy przez jednego pracownika, każda usługa przez innego, tymczasem M. W. zeznał, że przegląd i naprawę instalacji grzewczej oraz malowanie pomieszczeń wykonywało dwóch pracowników. Nic im nie wiadomo odnośnie osób wykonujących usługi, a wręcz stwierdzają, że nie weryfikowali kompetencji ani uprawnień pracowników. Z zeznań strony wynika, że nie wie jakie dokładnie firmy te prace wykonywały. Po prostu dzwoniła do Pana S. jakie prace są jej potrzebne, a ktoś od niego to wykonywał. Nie zajmowała się tym, kto dokładnie to robił, jaka firma, jakie osoby, potem jakaś firma wystawiała fakturę, nie sprawdzała jaka.

Ponadto strona, poza fakturami nie dysponuje żadnymi dokumentami świadczącymi o tym, że faktycznie zlecała wykonanie zafakturowanych prac Spółce A, a firma zlecenia te zrealizowała (np. zamówienia, kosztorysy). Jak wyjaśniła bowiem strona egzemplarze zamówień dla klienta i produkcji były niszczone po wykonaniu zlecenia i wydaniu faktury dla klienta, natomiast trzeci egzemplarz zamówienia, pozostawiony w biurze podatnika niszczono po zakończeniu gwarancji na dany produkt. Z kolei z załączonego do pisma z dnia 17 lutego 2015 r. przykładowego opisu technicznego oraz rysunków technicznych hali, elementów konstrukcyjnych nie wynika, aby konstrukcje te wykonała Spółka A. Także fakt, że strona korzystała z usług innych podwykonawców nie stanowi dowodu, że A wykonywała jakiekolwiek prace na rzecz strony.

Dodatkowo celnie zauważył Dyrektor Izby, że zapłata kwot wykazanych na spornych fakturach następowała w gotówce a podatnik nie posiada jednak żadnych potwierdzeń zapłaty.

W konsekwencji brak materialnych dowodów na wykonanie zafakturowanych przez A Sp. z o.o. usług. Co więcej okoliczności ustalone u ww. kontrahenta strony również tego nie potwierdzają.

Przesłuchani w sprawie pracownicy Spółki A zatrudnieni w latach 2009 - 2010 jako hydraulik, instalator sanitarny, spawacz, zeznali, że wykonywali prace hydrauliczne w pensjonacie w J.i na działkach w S. Żaden z przesłuchiwanych pracowników nie potwierdził świadczenia usług spawalniczych, transportowych, konserwacji instalacji grzewczej, malowania pomieszczeń, przeglądu systemu alarmowego, przeglądu sieci komputerowej czy elektrycznej. Jednocześnie świadkowie zeznali (wbrew twierdzeniu Pana I. S.), że w miejscu prowadzenia działalności Spółki A, tj. w B. przy ul. [...] nie wykonywano żadnej działalności, były tam tylko biura, garaże, hala skład narzędzi, materiał. Powyższe potwierdza protokół oględzin.

Zatem uzasadnione jest twierdzenie, że pracownicy Spółki A nie wykonali nawet części prac wykazanych na fakturach wystawionych dla skarżącej.

Kolejno analiza wyżej przywołanych zeznań i wyjaśnień Pana I. S. prowadzi do wniosku, że Pan S. - Prezes Zarządu i jedyny wspólnik A Sp. z o.o.:

- nie posiada żadnej wiedzy odnośnie działalności swojej Spółki,

- nic nie wie na temat pracowników, których zatrudniał, nie zna ich nazwisk, nie wie jakie mieli kwalifikacje,

- nie wie kto faktycznie wykonywał usługi na rzecz i A. W.,

- nie zajmował się odbiorami prac; twierdzi, że nie miał do tego uprawnień, ponieważ z zawodu jest kucharzem, a nadzór sprawował Pan M. (kierownik, inżynier),

- zmienia zeznania odnośnie płatności: raz twierdzi, że finansami w Spółce A zajmował się osobiście, należności za faktury sam regulował, a następnie zeznaje, że zapłaty za wykonane usługi odbywały się w gotówce, którą on odbierał lub Pan M., z kolei rozliczenia z firmą B miał prowadzić Pan M.

Jednocześnie z materiału dowodowego wynika, że wszystkie usługi wyszczególnione na fakturach wystawionych w 2009 r. dla strony Spółka A zakupiła od B Sp. z o.o., przy czym sprzedaż następowała tego samego lub następnego dnia co nabycie. Jednakże Spółka B przedmiotowych prac również nie zrealizowała, o czym świadczą nw. dowody i okoliczności:

1. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 4 sierpnia 2009 r. ustalono, że B Sp. z o.o. pod adresem siedziby wskazanym w KRS, tj. w G. przy ul. [...], nie prowadzi działalności gospodarczej, na terenie nieruchomości nie zastano nikogo z przedstawicieli Spółki. W rozmowie z przedstawicielem firmy C Sp. z o.o. (administratorem nieruchomości), uzyskano informacje, że Spółka B na podstawie umowy najmu lokalu zawartej w 2008 roku zajmowała jeden pokój oznaczony numerem [...] w budynku biurowym, ale z powodu zaległości w płatnościach rat czynszu umowa została rozwiązana, nie ma żadnego kontaktu z osobami reprezentującymi tę Spółkę, zajmowany pokój jest otwarty i porzucony. W dniu 19 maja 2010 r. inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej udał się pod ww. adres siedziby B, ale w budynku biurowym nie istniała firma o tej nazwie.

2. Spółka w 2009 r. formalnie nie zatrudniała pracowników. Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że w Kompleksowym Systemie Informatycznym ZUS nie zidentyfikowano zgłoszenia firmy B jako płatnika składek na ubezpieczenia. Spółka B nie złożyła rocznej deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R oraz deklaracji o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT-8AR za 2009 r.

3. Z dokonanych ustaleń wynika, że stan zdrowia (fizyczny i psychiczny) Prezesa Zarządu B Sp. z o.o. - Pana Z. G. w latach 2009-2010 uniemożliwiał faktyczne zarządzanie Spółką i działanie na rzecz Spółki. Pan G. był osobą bezdomną o bardzo złym stanie zdrowia.

4. Na dokumentach firmy B (faktury, dowody wypłat) znajdowały się podpisy składane jako "Z. G.", daty ww. dokumentów pokrywały się z czasem pobytu Pana G. w areszcie lub w domu opieki społecznej. Z opinii biegłego grafologa wydanej w oparciu o dokumenty (faktury i dowody zapłaty KW za 2009 r., dokumenty z KRS) wynika, że nieczytelne podpisy na dokumentach są falsyfikatami naśladowczymi podpisów Pana Z. G.

Co więcej w aktach niniejszej sprawy znajduje się oświadczenie z dnia 14 lipca 2010 r. złożone w G., dotyczące formy rozliczania się ze Spółką A, na którym znajduje się pieczątka firmowa B Sp. z o.o. oraz pieczęć imienna Prezesa Zarządu - Z. G. wraz z nieczytelnym podpisem. Jednakże, jak bezspornie wynika z pisma Stowarzyszenia na Rzecz Bezdomnych z dnia 25 sierpnia 2010 r., Pan G. został przeniesiony z Domu Socjalnego w B.do Ośrodka S. w dniu 14 lipca 2010 r. W konsekwencji nie mógł w tym dniu osobiście podpisać przedmiotowego oświadczenia.

5. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał dla B Sp. z o.o. decyzję z dnia 2 lutego 2012 r., w której działając w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił m.in. obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmiot. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej uznał, że przedmiotowe faktury stwierdzają czynności, które nie zostały przez B Sp. z o.o. faktycznie dokonane, a Spółka pomimo formalnych pozorów istnienia w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie prawnym, dlatego należy ją uznać za podmiot nieistniejący.

W świetle powyższych okoliczności i ustaleń w ocenie Sądu prawidłowo uznały organy podatkowe, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez A Sp. z o. o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zatem faktury je dokumentujące nie uprawniały skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że wspólnotowe przepisy dotyczące podatku VAT powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i dalej ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez wspólnotowe dyrektywy wydane w zakresie podatku VAT (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez Trybunał w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, w którego sentencji stwierdzono, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących zakupionych przez podatnika usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Za sprzeczne z postanowieniami dyrektywy 2006/112 uznano również praktykę krajowych organów podatkowych odmawiających prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdził, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatnika i zasadnie przyjęły, że strona skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Sąd akceptuje argumenty organu odwoławczego, że ustalone w sprawie okoliczności jednoznacznie wskazują, iż skarżąca co najmniej powinna powziąć wątpliwości, że nabywając usługi od A Sp. z o.o. uczestniczy w oszustwie podatkowym. Jak wyżej wskazano, strona nie potrafiła wskazać żadnych szczegółów odnośnie prac rzekomo wykonanych przez Spółkę A, takich jak miejsce świadczenia usług spawalniczych i transportowych czy ilość osób zatrudnionych przy tych pracach. Co więcej strona w ogóle nie była zainteresowana, jaka firma realizuje jej zlecenia. Ani podatniczka ani jej mąż nie sprawdzili, czy ww. Spółka dysponuje pracownikami i sprzętem umożliwiającym realizację zamówień, mimo że zlecali jej wykonanie prac o szerokim i zróżnicowanym zakresie: od spawania konstrukcji pod reklamy i malowanie pomieszczeń przez transport do przeglądów różnego rodzaju instalacji - grzewczej, komputerowej i alarmowej. Wykonanie tych prac wymaga specjalistycznych uprawnień i sprzętu. Podobnie strona podczas pobytu w siedzibie Spółki A w celu przekazania wynagrodzenia dla kontrahenta nie mogła przekonać się, że podmiot ten zatrudnia odpowiednich pracowników, ponieważ w powyższym miejscu znajdowało się tylko biuro Spółki. Strona co prawda podnosi, że sprawdziła Spółkę A w Krajowym Rejestrze Przedsiębiorców, a także wiedziała, że jest ona czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednakże po pierwsze na powyższe nie przedłożyła żadnych materialnych dowodów, a po drugie fakt dopełnienia przez kontrahenta formalnych wymogów prawa nie zwalnia podatnika z obowiązku zachowania ostrożności w kontaktach z tym przedsiębiorcą. O świadomości strony co do oszukańczego charakteru transakcji przesądza także fakt dokonywania zapłaty podwykonawcy w gotówce.

Wskazane powyżej okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego związane były z nadużyciem prawa popełnionym przez wystawców faktur. Podatnik przyjmując takie faktury i dokonując z nich odliczenia, świadomie uczestniczył w oszustwie, którego celem było uzyskanie korzyści podatkowych.

Przy czym podkreślenia wymaga, że w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Warto jednak podkreślić, że organ odwoławczy przywołał szereg okoliczności świadczących o tym, że strona skarżąca wiedziała, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

Bez konieczności powtarzania ustaleń niekwestionowanych w skardze, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę za prawidłową i znajdującą uzasadnienie w przepisach, uznał bezsporną na obecnym etapie kwestię nieprawidłowego wykazania w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009 r. kwoty podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu co skutkowało zawyżeniem podatku należnego o kwotę 2.748 zł i podatku naliczonego o kwotę 1.648,80 zł.

Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p.

W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.