Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1309/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 627/14 w sprawie ze skargi U."P. K." na Litwie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od U. "P. K." na L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7.414 (słownie: siedem tysięcy czterysta czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 7 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 627/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej – U. z siedzibą na Litwie, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. ("Dyrektor IS") z 2 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z 27 czerwca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. ("Naczelnik US") określił Skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za okresy od marca do grudnia 2011 r., nadpłatę za okresy od marca do czerwca 2011 r. oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.".

Zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych tytułem zakupu paliwa przez K. s.j., M. sp. z o.o., P. [...], R., P. S.A. S. oraz O. Ponadto uznał, że Skarżąca wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury, w których ujęła fikcyjną sprzedaż paliwa na rzecz firm litewskich. W ocenie Organu pierwszej instancji Skarżąca nie była ani nabywcą, ani dostawcą paliwa. Faktyczna jej działalność polegała natomiast na finansowaniu (kredytowaniu) litewskim firmom zakupu oleju napędowego na stacjach benzynowych z wykorzystaniem tzw. kart paliwowych. Czynności te stanowią usługi finansowe, podlegające opodatkowaniu na terytorium kraju "stawką zwolnioną od podatku", zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, wskazaną wyżej decyzją z 2 października 2014 r. Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy, określając Skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązania za okresy od marca do grudnia 2011 r., nadpłatę za okresy od marca do czerwca 2011 r. oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Organu odwoławczego, Skarżąca nie dokonywała nabycia i dostawy paliwa na terytorium kraju. Paliwo przekazywane było bezpośrednio pomiędzy stacją paliw a litewskimi firmami, które na podstawie karty bezgotówkowo tankowały paliwo na polskich stacjach paliw, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości, jakości i momentu zakupu. Skarżąca nie posiadała prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel, jako że nie miała wpływu na termin dostawy, wielkość zakupu, sposób i cel, na jaki paliwo zostanie zużyte. Tym samym nie mogła prawa tego przekazać (odsprzedać) na rzecz kolejnych kontrahentów, tj. firm litewskich.

Dyrektor IS zgodził się z Organem pierwszej instancji, że faktyczna działalność Skarżącej polegała na finansowaniu kontrahentom oleju napędowego kupowanego przez nich na stacjach paliw z wykorzystaniem tzw. kart paliwowych. Organizacja tankowania paliwa odbywała się w dwojaki sposób, tj. bezpośrednio przez Skarżącą na podstawie umów zawartych ze stacjami paliw lub za pośrednictwem firmy O., na podstawie umowy agencyjnej na sprzedaż usług procesingowych. W obu przypadkach rola Skarżącej sprowadzała się do poszukiwania klientów (nabywców kart paliwowych), składania zamówień na karty paliwowe u agenta lub na stacji paliw oraz zabezpieczenia środków płatniczych za paliwo tankowane przez klientów. W zamian Skarżąca otrzymywała wynagrodzenie w postaci prowizji lub rabatu od sprzedawców paliw lub agenta.

Organ odwoławczy powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV i oparte na nim orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Potwierdził stanowisko Naczelnika US, iż wystawione i otrzymane przez Skarżącą faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu czynności. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie przysługuje jej więc prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. s.j., M. sp. z o.o., P. [...], R., P. S.A., S.

W ocenie Dyrektora IS, wystawione przez Skarżącą faktury sprzedaży rodzą obowiązek zapłaty wynikającego z nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Powodem uchylenia decyzji Organu pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty sprawy było określenie przez ten Organ miejsca opodatkowania wykonywanych przez Skarżącą czynności niezgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie:

– art. 7 ust. 1 i 8 u.p.t.u., a także art. 14 ust. 1 i ust. 2c oraz art. 28 Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006.347.1) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podmiot pośredniczący w dostawie paliwa świadczy usługi, a nie dokonuje dostawy towarów;

– art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE przez przyjęcie, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze dotyczy przypadku, gdy jej wystawienie nie może doprowadzić do żadnego uszczuplenia należności budżetu państwa, nawet jeżeli nabywca dokonałby odliczenia VAT z tego dokumentu;

– art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, przez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego;

– art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. przez niewłaściwe uznanie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i tym samym nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego;

– art. 120 i art. 121 o.p. przez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa i ich niewłaściwą wykładnię, w szczególności przez niezastosowanie regulacji Dyrektywy 2006/112/WE;

– art. 122 o.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, iż nie dokonywano dostawy towarów, ale świadczono usługi finansowe i niewyjaśnienie dokładnie sposobu współpracy pomiędzy stronami.

Skarżąca wniosła również o skierowanie do TSUE pytań prejudycjalnych dotyczących art. 14 ust. 1 i ust. 2 lit. c) oraz art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w decyzji z 5 września 2014 r.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję z 5 września 2014 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.".

Nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącej o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE.

Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia Organu odwoławczego, że Skarżąca nie dokonywała nabycia i dostawy paliwa na terytorium kraju, ponieważ nie posiadała prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel, które to uprawnienie można przypisać firmom litewskim nabywającym paliwo. Zaaprobował również wnioski Dyrektora IS, że nie będąc ani nabywcą, ani dostawcą paliwa i zobowiązując się do finansowania zakupów paliwa czynionych przez litewskie firmy, nie uczestniczyła również w transakcjach łańcuchowych. Kredytując zakup paliwa przez litewskich przewoźników nie dokonywała pośrednictwa finansowego, lecz wykonywała usługę finansową, zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u.

W rezultacie Sąd pierwszej instancji za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 i 8 u.p.t.u., a także art. 14 ust. 1 i 2c oraz art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE.

Ocenił, iż prawidłowo, zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u., Dyrektor IS przyporządkował miejsce świadczenia przedmiotowej usługi, jako że spółka litewska niewątpliwe świadczyła usługi finansowe na rzecz firm mających siedzibę na Litwie.

Konsekwencją ustalenia miejsca świadczenia usług przez Skarżącą było prawidłowe uznanie przez Organ odwoławczy, iż nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane wyżej firmy. WSA powołał się przy tym na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zasadnie Organ odwoławczy uznał, że skoro faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz firm litewskich nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji, to wystawienie tych dokumentów nie mogło wiązać się z powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u., a w rezultacie nie podlegają one rozliczeniu w deklaracji VAT-7. Dyrektor IS wyszedł z założenia, że skoro Skarżąca wystawiła faktury na dostawę paliwa, choć w rzeczywistości świadczyła usługi finansowe, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od podatku od towarów i usług na terytorium kraju, to winna ponieść konsekwencje w postaci nałożenia sankcji wynikającej z art. 108 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, powyższe wnioski nie są wystarczające, aby uzasadnić uprawnienie Organu do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Po pierwsze, przyznanie racji Dyrektorowi IS wiązałoby się z aprobatą uprawnienia do wyciągania wobec kontrolowanych negatywnych konsekwencji w oparciu o art. 108 u.p.t.u. za każdym razem, gdy w toku procedury kontrolnej organ podatkowy stwierdzi wykonanie usługi w miejsce dokonania dostawy towarów. Po drugie, w takim stanie rzeczy instytucja korekty deklaracji w oparciu o ustalenia organów podatkowych wynikające z decyzji administracyjnych nie spełniałaby swoich funkcji. Po trzecie, nawet w przypadku uznania uprawnienia do zastosowania art. 108 u.p.t.u. w stanie faktycznym sprawy, Organ nie wykazał w decyzji, na czym konkretnie w tej sytuacji miałoby polegać ryzyko uszczuplenia wpływów z podatków. Tym bardziej, że w skardze Skarżąca wskazuje, iż nawet gdyby uznać, że w sprawie doszło do świadczenia usługi finansowej zwolnionej z podatku od towarów i usług, to wystawienie przez nią faktur nie spowoduje uszczuplenia budżetu państwa, ponieważ bez względu na przyjętą przez Organy opcję, nabywca i tak miałby prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować z uwzględnieniem analizy, czy sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, nieuzasadnionym (niecelowym) czyni jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawało w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. Z uwagi na powyższe Sąd pierwszej instancji uznał, iż Organ odwoławczy naruszył art. 108 u.p.t.u. Uprawnienie do nałożenia sankcji nie zostało uzasadnione w decyzji w sposób należyty.

WSA zaznaczył, iż nie przesądza o uprawnieniu, czy też braku uprawnienia, Organu podatkowego do nałożenia sankcji wynikającej z ww. przepisu prawa. Wskazał, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor IS powinien powtórnie przeanalizować stan faktycznego sprawy i ocenić zasadność nałożenia sankcji, wynikającej z art. 108 u.p.t.u. w kontekście ryzyka uszczuplenia wpływów z podatków i obowiązującej zasady neutralności podatku VAT.

Dyrektor IS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie następujących norm prawnych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 108 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym odniesieniu tej normy prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż Organ odwoławczy nie był uprawniony do zastosowania tej normy w niniejszej sprawie,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. przez wadliwie wykonaną przez WSA funkcję kontrolną, wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wadliwą ocenę uzasadnienia kontrolowanej decyzji, uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora IS pomimo, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez Organ podatkowy przepisu prawa materialnego, tj. art. 108 u.p.t.u., a z uwagi na treść uzasadnienia także przepisów postępowania, w szczególności art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., co winno skutkować oddaleniem skargi podatnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wniosła również o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Dyrektor IS powołał się na obie przewidziane w art. 174 p.p.s.a. podstawy kasacyjne, podnosząc zarówno zarzut naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie wiążą się jednak z postępowaniem dowodowym i ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez Organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a ustalenia faktyczne – właściwe. Nie stwierdził również naruszenia przez Organy podatkowe zasad ogólnych postępowania podatkowego. WSA przypisał Dyrektorowi IS naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 108 u.p.t.u. Konsekwentnie, jako podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, wskazał zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Tym niemniej zasadnie Dyrektor IS zarzucił naruszenie powyższego przepisu wiążąc je z art. 210 § 1 pkt 6 w związku w art. 210 § 4 o.p., aczkolwiek w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wymienione przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały wskazane jako naruszone.

Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem naruszenie przez Organ odwoławczy art. 108 u.p.t.u., ponieważ "Uprawnienie do nałożenia sankcji nie zostało uzasadnione w decyzji w sposób należyty.". I dalej, "Po trzecie, nawet w przypadku uprawnienia do zastosowania w poddanym kontroli Sądu stanie faktycznym art. 108 u.p.t.u., organ nie wykazał w decyzji na czym konkretnie miałoby polegać w tej sytuacji ryzyko uszczuplenia wpływów z podatków.".

Słusznie Dyrektor IS twierdzi zatem, że w istocie Sąd pierwszej instancji przypisał mu wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, w którym to uzasadnieniu w sposób niewystarczający uzasadniono zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Niewystarczającego uzasadnienia w decyzji istnienia podstaw do zastosowania przepisu prawa materialnego nie należy utożsamiać z naruszeniem tego przepisu. Zauważyć przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się co do zasadności zastosowania art. 108 u.p.t.u. w rozpoznanej sprawie.

Uzasadnienie decyzji, w którym w sposób niewystarczający odniesiono się do określonej istotnej kwestii z zakresu prawa materialnego, jest uzasadnieniem sporządzonym z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W przypadku zaś naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji stanowić powinien art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej.

W rozpoznanej sprawie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Dyrektor IS słusznie powiązał również z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Nieprawidłowe wskazanie przepisu stanowiącego podstawę uchylenia decyzji przełożyło się bowiem na uzasadnienie zaskarżonego wyroku, które stało się niespójne. Jak słusznie wskazuje autor skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji zarzucając Organowi odwoławczemu naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 108 u.p.t.u., jednocześnie stwierdził, iż "nie przesądza o uprawnieniu, czy też braku uprawnienia organu podatkowego do nałożenia sankcji, wynikającej z ww. przepisu prawa". Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika przy tym, aby – w ocenie WSA – Dyrektor IS dokonał błędnej wykładni powyższego przepisu. Tymczasem naruszenie przepisu prawa materialnego jest wynikiem merytorycznej oceny prawidłowości wykładni i zastosowania tego przepisu przez organ podatkowy. W tym kontekście autor skargi kasacyjnej słusznie podnosi, że skoro ustalenia i oceny Organu podatkowego Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe, niezrozumiałe jest stanowisko Sądu, zgodnie z którym Dyrektor IS nie był uprawniony do zastosowania art. 108 u.p.t.u. Zasadność tegoż argumentu skargi kasacyjnej, wskazującego właśnie na brak spójności stanowiska Sądu pierwszej instancji odzwierciedlonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, znajduje potwierdzenie w następującej konstatacji; "W ocenie Sądu organ odwoławczy zebrał materiał dowodowy w sprawie w sposób wyczerpujący i zupełny. Opierając się na tym materiale dowodowym wywiódł prawidłowe konsekwencje prawne, co do stanu faktycznego w sprawie. Żadna z przywołanych zasad nie została naruszona, a organ działał w granicach prawa dokonując interpretacji przepisów prawa materialnego. Nie był również zobligowany do zastosowania przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, skoro przepisy prawa krajowego dały wystarczającą odpowiedź na problematykę rozstrzygniętą skarżoną decyzją".

"Konsekwencją prawną" co do stanu faktycznego rozpoznanej sprawy było właśnie zastosowanie przez Organy podatkowe art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zważywszy na istotę naruszenia prawa przypisanego Dyrektorowi IS w zaskarżonym wyroku, która nie znalazła przełożenia na właściwy przepis prawa, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał dokonanie oceny twierdzenia Dyrektora IS, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi określone w art. 210 § 4 o.p., w kontekście wadliwości tego uzasadnienia wskazanej przez Sąd pierwszej instancji. Jak zaś podano wyżej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż Dyrektor IS nie wskazał, na czym konkretnie miałoby polegać ryzyko uszczuplenia wpływów z podatku i odwołał się przy tym do podniesionego w skardze argumentu, że wystawienie faktur przez Skarżącą nie spowoduje uszczuplenia budżetu państwa, ponieważ bez względu na przyjętą przez Organy opcję, nabywca i tak miałby prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IS odnosząc się do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wyjaśnił, że w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje potencjalne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu lub zażąda zwrotu podatku. Opisując zaś ustalenia faktyczne Organu pierwszej instancji, które następnie zaakceptował jako prawidłowe, Dyrektor IS wskazał, że Skarżąca wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury VAT, w których ujęła fikcyjną sprzedaż paliwa na rzecz firm litewskich.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika zatem, w czym Dyrektor IS uparuje ryzyka powstania uszczupleń podatkowych – we wprowadzeniu do obrotu faktur, które przez ich odbiorców mogą być wykorzystane jako podstawa do odliczenia podatku naliczonego bądź żądania zwrotu podatku.

Skoro Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy i nie nakazał jego uzupełnienia, obowiązany był z uwzględnieniem tegoż materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy ocenić, czy prawidłowo Dyrektor IS uznał, że wprowadzenie zakwestionowanych faktur do obrotu spowodowało wystąpienie ryzyka uszczupleń podatkowych, czy też zasadnie Skarżąca podnosi, że ryzyko takie w ogóle nie powstało, ponieważ nabywca i tak miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa. Jeżeli zaś Sąd pierwszej instancji stwierdziłby, że działanie Skarżącej spowodowało wystąpienie ryzyka powstania uszczupleń podatkowych, powinien byłby w oparciu o materiał dowodowy ocenić, czy podjęła ona działania zmierzające do wyeliminowania tego ryzyka, zważywszy że w toku całego postępowania twierdziła, iż prawidłowo klasyfikowała sporne transakcje jako nabycie i sprzedaż paliwa.

To właśnie uczyni Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę. Zaznaczyć przy tym należy, że skoro w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie zostało zakwestionowane stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w sprawie przeprowadzono prawidłowe postępowanie dowodowe, zgromadzono kompletny materiał dowodowy oraz prawidłowo ustalono, że Skarżąca nie nabywała i nie sprzedawała paliwa, nie dokonywała pośrednictwa finansowego, a świadczyła usługę finansową, stanowisko to pozostaje wiążące.

Chybione było powiązane naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. z art. 3 § 1 p.p.s.a., który zawiera normę o charakterze ustrojowym, stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. dochodzi, gdy sąd pierwszej instancji odmawia rozpoznania skargi wniesionej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadza kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonuje tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem, albo stosuje środek nieprzewidziany w ustawie (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 2340/14; z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1561/14; z 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II OSK 2929/14; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dyrektor IS nie powołał się na wystąpienie którejkolwiek z tych okoliczności. Ogólnikowe twierdzenie, że Sąd pierwszej instancji wadliwie wykonał funkcje kontrolna nie mogło być skuteczne.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić zasadności tego zarzutu w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Naruszenia przepisu prawa materialnego autor skargi kasacyjnej upatrywał natomiast w niewłaściwym zastosowaniu art. 108 u.p.t.u. Jego zdaniem, Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż Organ odwoławczy nie był uprawniony do zastosowania w rozpoznanej sprawie normy wynikającej z tego przepisu. Uzasadniając ten zarzut wskazał, iż obowiązek badania, czy ryzyko utraty wpływów podatkowych zostało wyeliminowane istnieje wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wystawił faktury korygujące, a tego Skarżąca nie uczyniła. Nie wystąpiła też o zwrot podatku. Tym samym nie wystąpiły okoliczności, w których – w świetle orzecznictwa TSUE – istnieje obowiązek zbadania, czy istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych.

Formułując ten zarzut nie wskazano, której z dwóch jednostek redakcyjnych art. 108 u.p.t.u. on dotyczy. Zważywszy jednak, że Sąd pierwszej instancji zarzucił Dyrektorowi IS naruszenie "art. 108" u.p.t.u., a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż może odnieść się do powyższego zarzutu.

Zauważyć zatem należy, iż kwestia, w jakich okolicznościach organ podatkowy zobligowany jest badać wystąpienie ryzyka uszczupleń podatkowych mieści się w ramach wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni tego przepisu, lecz zarzut jego niewłaściwego zastosowania.

Rzecz jednak w tym, że – jak wskazano wyżej – Sąd pierwszej instancji nie zajął spójnego stanowiska co do prawidłowości zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy, które to zastosowanie wyrażało się w nałożeniu przez Organy podatkowe na Skarżącą obowiązku uiszczenia kwot odpowiadających podatkowi należnemu, jaki wykazała w fakturach wystawionych na rzecz firm litewskich. Uznawszy bowiem, że uprawnienie do zastosowania art. 108 u.p.t.u. nie zostało uzasadnione w sposób należyty, Sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził również, iż nie przesądza o uprawnieniu lub braku uprawnienia Organu podatkowego do nałożenia wynikającej z tego przepisu sankcji. Dlatego też omawiany zarzut nie mógł być uwzględniony.

Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw, aby rozpoznanej sprawie skierować do TSUE pytanie prejudycjalne w zakresie wskazanym przez Skarżącą w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Pytanie to bowiem nie przystaje do ustalonego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, którego Skarżąca nie próbowała nawet podważyć, ponieważ nie wniosła skargi kasacyjnej. Zagadnienie, jakiego miałoby dotyczyć sugerowane przez Skarżącą pytanie prejudycjalne, dotyczy pośrednika (emitenta kart paliwowych), który wystawił fakturę dokumentującą dostawę paliw dla ostatecznego konsumenta. Tymczasem Sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, że Skarżąca nie jest ani dostawcą paliwa i nie pośredniczyła w usłudze finansowej – świadczyła natomiast usługę finansową.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora IS i uchylił zaskarżony wyrok oraz przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) jako 75 % stawki wynikającej z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.