Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 287/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezes Rady Ministrów~Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 czerwca 2021 r. spraw ze skarg A.R.-L. i M.Ż. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 1 marca do 31 grudnia 2019 roku oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg A.R. i M.Ż. (dalej: podatniczki/skarżące) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w ustalającą podatniczkom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 1 marca 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. w kwocie 23.875 zł.

Skarżone rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach sprawy.

Podatniczki są współwłaścicielkami gruntów oznaczonych w ewidencji jako działki nr 1279/2 i 1782/2, których łączna powierzchnia wynosi 3,1862 ha, na których to działkach "A" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: Spółka) w lutym 2019 r. rozpoczęła budowę farmy fotowoltaicznej. Część gruntu o pow. 0,1056 ha sklasyfikowane jest w ewidencji jako Tr (tereny różne), a pozostały grunt stanowi użytki rolne V i VI klasy. Teren został oddany Spółce na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 8 lutego 2019 r., na mocy której wydzierżawiający zezwolił dzierżawcy na ogrodzenie działki. Prace rozpoczęto zgodnie z oświadczeniem prezesa i wpisem do dziennika budowy w lutym 2019 r.

Decyzją Wójta Gminy [...] z dnia [...] października 2020 r. ustalono podatniczkom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z w/w okres, który to podatek uwzględniał grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 30806 m2 oraz grunty pozostałe (Tr) o pow. 1056 m2 zwolnione z podatku.

Organ I instancji podkreślił, że zgodnie z art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 333 ze zm. – dalej zwana u.p.r.), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Uznał organ w niniejszej sprawie, że w przypadku farmy nastąpiło zajęcie całych działek nieruchomości rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej, co uzasadniało ich opodatkowanie z zastosowaniem podwyższonych stawek. Natomiast grunt sklasyfikowany jako "Tr" podlegał zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie § 1 Uchwały nr [...] Rady Gminy [...] z dnia [...] listopada 2019 r.. Zdaniem organu, w informacjach na podatek od nieruchomości, strony zadeklarowały nieprawidłową podstawę opodatkowania, ponieważ zadeklarowały powierzchnię działki do opodatkowania jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej od listopada 2019 r. i błędnie zadeklarowały budowlę o wartości 438.333 zł.

W odwołaniu, podatniczki, zarzucając wadliwe prowadzenie postępowania oraz błędne ustalenia faktyczne wskazały, że organ oparł się na wadliwie wypełnionej informacji na podatek przyjmując, że cała powierzchnia działki rolnej służy prowadzeniu działalności gospodarczej, co stoi w oczywistej sprzeczności ze stanem faktycznym. Podkreśliły, że organ zawyżył w decyzji powierzchnię zajętą na działalność gospodarczą, bo powierzchnia faktycznie zajęta na farmę fotowoltaiczną wynosi 3388 m2, co potwierdzają również zalegające umowy pomiędzy właścicielkami a Spółką. Ich zdaniem skoro inwestycja realizowana była w 2019 r., to obowiązek podatkowy powstał od 1 stycznia następnego roku.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i skarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. utrzymał decyzję tego organu w mocy.

W uzasadnieniu swej decyzji SKO analizując mające zastosowania w sprawie przepisy prawa, w szczególności art. 1 u.p.r. w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) odniosło się wpierw do występującego w nich pojęcia "zajęcia" gruntów rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej. Powołując się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych wskazał organ, że przez pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności (działań na gruncie) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym zwraca się uwagę na to, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza ich wyłącznie z produkcji rolnej poprzez czynności faktyczne.

Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności ustalone przez organ I instancji wskazują na zajęcie działek rolnych będących własnością stron na prowadzenie działalności gospodarczej. Podatniczki w 2019 r. były bowiem współwłaścicielkami gruntów o pow. 30806 m2 stanowiących użytki rolne V i VI klasy oraz gruntów pozostałych (Tr) o pow. 1056 m2 zwolnione z podatku. Grunty opodatkowane stanowią przy tym działki o nr 1279/2 i 1782/2, na których jak wynika z zeznań świadka - Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. oraz wpisów w dzienniku budowy – w dniu 11 lutego 2019 r. rozpoczęto budowę farmy fotowoltaicznej. Farma ta została wybudowana w 2019 r., co potwierdza fakt, że w dniu 8 października 2019 r. spółka złożyła zawiadomienie do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w [...] o zakończeniu inwestycji "Budowa farmy fotowoltaicznej w [...]" zlokalizowanej na działkach nr 1279/2 i 1782/2.

Nie budziło wątpliwości SKO to, że w związku z powyższą inwestycją, zgodnie z zawartą w dniu 8 lutego 2019 r. umową dzierżawy pomiędzy podatniczkami a Spółką, wydzierżawiono tej spółce "część działek" nr 1279/2 i 1782/2 "stanowiącej rzut poziomy na grunt paneli fotowoltaicznych oraz stacji transformatorowej o łącznej pow. 0,67 ha" zgodnie z mapą stanowiącą załącznik nr 1 do umowy, celem zamontowania urządzeń służących do wytwarzania urządzeń służących do wytwarzania energii elektrycznej ze słońca wraz z dostępem do drogi publicznej". Zauważył organ, że w umowie wskazano, że: "ostateczna lokalizacja urządzeń wytwórczych jest określona w załączniku nr 1". Zgodnie zaś z § 2 ust. 4 umowy dzierżawy "Wydzierżawiający zezwala dzierżawcy lub działającym na jego polecenie (zlecenie) osobom trzecim na: wchodzenie, wjeżdżanie pojazdami na grunt stanowiący przedmiot dzierżawy w celu dokonania wszelkich niezbędnych czynności pomiarowych oraz innych czynności faktycznych zmierzających bezpośrednio do realizacji urządzeń wytwórczych". Wydzierżawiający wyraził również zgodę na przeprowadzenie przez nieruchomość podziemnej linii kablowej SN w miejscu niezbędnym dla doprowadzenia sieci do części nieruchomości. Z § 6 ust. 1 umowy dzierżawy wynika, że Wydzierżawiający zobowiązał się do "zaniechania jakichkolwiek działań, które mogłyby prowadzić do ograniczenia energetycznej wydajności urządzeń wytwórczych lub zakłócenia ich działania. W szczególności nie będzie on budował lub zezwalał na budowę w pobliżu urządzeń żadnych przeszkód lub budowli oraz nie będzie tam sadził żadnych drzew i wysokich krzewów. Ograniczenia to nie dotyczy roślin istniejących w chwili zawarcia umowy". W umowie przyjęto, że wydzierżawiający ma prawo korzystać z części działki, na której zostały posadowione urządzenia wytwórcze zgodnie z dotychczasowym przeznaczeniem rolniczym. Integralną część umowy stanowi tymczasowy plan sytuacyjny, zawierający koncepcję zagospodarowania terenu oraz koncepcję wykonania przyłącza energetycznego.

Organ odwoławczy stwierdził, że z zalegającego w aktach planu sytuacyjnego wynika, że panele fotowoltaiczne rozlokowane są na całej powierzchni działek będących własnością podatniczek, co jest bezsporne. Zauważył też, że podatniczki domagają się opodatkowania jedynie powierzchni 3.388 m2, jako powierzchni farmy związanej z istnieniem części budowlanych mocowań paneli do gruntów. Organ odwoławczy nie podzielił takiego stanowiska stron i stwierdził, że z zalegającego w aktach sprawy projektu zagospodarowania wynika jednoznacznie, że obszar obejmujący realizowane przez Spółkę przedsięwzięcie objął cały teren działek, a panele fotowoltaiczne rozlokowane są w różnych miejscach na całej powierzchni działek.

Jako istotną organ uznał okoliczność, że projekt zagospodarowania przewiduje ogrodzenie o wysokości 2,2 m, które obejmuje cały teren działek i ogrodzenie to powstało, co jest niesporne i potwierdzone przez A.R. w załączniku do informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych - dane o przedmiotach opodatkowania podlegających opodatkowaniu.

SKO uznało, że o opodatkowaniu gruntu zgodnie z twierdzeniem stron nie może w szczególności decydować wyłącznie to, że na podstawie umowy wydzierżawiono wyłączne 0,67 ha gruntu oraz, że w umowie dopuszczono w granicach wynikających z umowy możliwość użytkowania rolniczego powierzchni gruntu pomiędzy urządzeniami.

W świetle tych ustaleń i twierdzeń organ odwoławczy przyjął, że będący własnością podatniczek grunt - działki nr 1279/2 i 1782/2, sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako rolny, zostały w lutym 2019 r. zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w związku z budową farmy fotowoltaicznej. Zakończenie budowy w październiku 2019 r. związane było z usytuowaniem na terenie działek paneli fotowoltaicznych oraz innych urządzeń związanych z produkcją prądu, a także ogrodzenia. W okresie budowy działki, pomimo swojego rolnego charakteru, zostały w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co powoduje opodatkowania ich powierzchni podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawek jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podobnie ze względu na to, że po zakończeniu budowy zrealizowana inwestycja skutkowała ulokowaniem na całej powierzchni działek urządzeń oraz ich ogrodzeniem, skutkowało to zajęciem przez Spółkę działek rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Końcowo SKO podkreśliło, że podziela stanowisko odwołujących się w zakresie w jakim strony wskazują na brak możliwości uznania paneli jako budowli. Wskazało, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle podlegają faktycznie wyłącznie części budowlane urządzeń. Jednak zaznaczyło, że czym innym jest jednak opodatkowanie odmiennego przedmiotu opodatkowania, jakim jest grunt, na którym znajduje się farma fotowoltaiczna. Zdaniem organu grunty te w rozstrzyganej sprawie zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej, w związku z czym należy grunty te opodatkować w sposób w jaki przewiduje to skarżona decyzja. Bez znaczenia dla tego sposobu opodatkowania jest zaś to, że przestrzenie gruntu pomiędzy urządzeniami, podatniczki planują wykorzystywać rolniczo jako łąkę.

W skardze do tut. Sądu na decyzję SKO z dnia 3 lutego 2021 r. podatniczki zarzuciły naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj. art. 1 u.p.r. i art. 2 ust 2 u.p.o.l. - poprzez błędne przyjęcie, że cały grunt będący własnością skarżących jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej,

2. przepisów prawa procesowego to jest na wydawaniu decyzji sprzecznych z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa.

Wywodząc powyższe skarżące wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżące podniosły, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych, że cała przedmiotowa działka służy prowadzeniu działalności gospodarczej, m.in. w oparciu o błędnie wypełnioną informację o nieruchomościach, mimo, że miały organy świadomość jaka faktycznie część nieruchomości jest zajmowana przez panele fotowoltaiczne. Zwróciły też uwagę, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Tymczasem ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, iż inwestycja była realizowana w roku 2019, tym samym obowiązek podatkowy zgodnie z powyżej przytoczona zasadą powstał z dniem 1 stycznia roku następującego po roku w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Skarżące odniosły się także do kwalifikacji obiektu – farmy fotowoltaicznej jako budowli na gruncie podatku od nieruchomości, wskazując, że ogniwa fotowoltaiczne wraz ze stołami konstrukcyjnymi oraz innymi elementami farmy tworzą całość użytkową ale nie tworzą całości technicznej, gdyż są wykonane według innej techniki. Ich zdaniem za budowlę należy uznać wyłącznie części budowlane farmy fotowoltaicznej - tj. części budowlane mocowań paneli do gruntu, i wyłącznie w tym zakresie w/w obiekt powinien, jako budowla, podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Skarżące podkreśliły, że w związku z uzyskaniem informacji o takim sposobie kwalifikacji farmy fotowoltaicznej, niezwłocznie zostały dokonane stosowne korekty informacji o nieruchomościach, o których organ podatkowy w decyzji nie wspomina, a z których bezspornie wynika powierzchnia zajęta pod farmę fotowoltaiczną, która wynosi 3388 m2. Ich zdaniem z dokumentów, m.in. z umowy pomiędzy właścicielkami a Spółką bezsprzecznie wynika, że na prowadzenie działalności gospodarczej jest zajęta dużo mniejsza powierzchnia działki niż organ przyjął do opodatkowania, zajęcie działki na prowadzenie działalności gospodarcze oscyluje w granicach 10 % całej powierzchni gruntu. Zwróciły uwagę, że panele są ułożone na działce w taki sposób, że istnieją wolne przestrzenie obok paneli, więc organy podatkowe powinny wyliczać podatek rolny z wyłączeniem tylko gruntu faktycznie zajętego przez farmę fotowoltaiczną. Podkreślono też, że ustawa wprost nie nakazuje, aby grunt między lub obok farmy fotowoltaicznej był wykorzystywany na cele rolne - musi być on do takich celów przeznaczony w ewidencji, więc gdyby nawet inwestor pozostawił grunt odłogiem, to nie jest to jednoznaczne z zajęciem gruntu przez farmę fotowoltaiczną. Skarżące powołały się nadto na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że nie można mówić o zajęciu użytków rolnych lub lasów na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy mimo posiadania ich przez przedsiębiorcę grunty takie są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną, natomiast o zajęciu użytków rolnych lub lasów na prowadzenie działalności gospodarczej świadczą podjęte wobec tych gruntów działania, przede wszystkim faktyczne, obejmujące cały kompleks nieruchomości (wyrok NSA w sprawie o sygn. akt lI FSK 190/15).

W zakresie uchybień przez organ odwoławczy przepisom prawa procesowego skarżące podniosły, że do postępowań podatkowych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, statuujące m.in. zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.), prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) i prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Podkreśliły, że to organ podatkowy jest "gospodarzem" i to jego obowiązkiem jest zebranie kompletnego materiału dowodowego. Jeżeli więc organ podatkowy uzna, że doszło do "zajęcia gruntu na cele działalności innej niż działalność rolnicza", to jest on zobowiązany zebrać kompletny materiał dowodowy - również w zakresie wskazującym na to, że do takiego zajęcia rzeczywiście doszło - oraz szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska. W przeciwnym razie, gdyby organ nie był w stanie zebrać takich dowodów, bądź nie miałby on do tego pełnego przekonania, winien on - zgodnie z opisanymi zasadami przyjąć, że grunt nie został w całości zajęty przez farmę fotowoltaiczną.

Końcowo skarżące podniosły, że w tożsamej sprawie dotyczącej 2020 r. SKO uchyliło decyzję Wójta Gminy [...] w sprawie ustalenia im wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wiosło o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 5 czerwca 2021 r. stanowiącym niejako uzupełnienie skargi sprecyzowano przepisy postępowania których naruszenia dopatrują się skarżące, a więc:

- art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do obywateli oraz nie podjęcia wszelkich czynności mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niewykonanie ciążącego na organie podatkowym obowiązku zebrania całego materiału dowodowego,

- art. 197 § 1 O.p. poprzez niepowołanie biegłego w celu ustalenia powierzchni gruntu rolnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej,

- art. 198 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie oględzin przedmiotowej działki w celu ustalenia faktycznej powierzchni gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto skarżące podniosły, że powierzchnia gruntu faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej to jest 3388 m2. wynika choćby z decyzji o warunkach zabudowy wydanej przez Wójta Gminy [...] z dnia [...] czerwca 2016 roku, która określa sposób zagospodarowania terenu jako farma fotowoltaiczna składająca się z ok 7140 sztuk paneli. Nadmieniły, że przedmiotowa decyzja była dotknięta wadami gdyż w swojej treści zawierała informację, iż inwestycja nie wymaga uzyskania decyzji Starosty [...] zezwalającej na wyłączenie gruntów z produkcji rolniczej. W ramach czynności podjętych przez inwestora farmy okazało się, iż część działki wymaga zastosowania przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych i inwestor musi uzyskać zezwolenia na wyłączenie gruntów z produkcji rolniczej. Opóźniło to ewidencję geodezyjną przedmiotowej farmy, która nie z winy inwestora nie została do dnia dzisiejszego dokonana, przy czym do ośrodka geodezyjnego w [...] została złożona ewidencja geodezyjna dla przedmiotowych działek w której teren zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej został określony na poziomie 3388 m2. Ma to znaczenie dla ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.) gdyż inwestor zgłosił inwestycję do użytkowania w końcowych miesiącach roku 2019 roku, a ta do dnia dzisiejszego z winy błędnych decyzji Wójta Gminy [...] nie została geodezyjnie odebrana.

Tak więc skarżące wywiodły, że ustalenia organów nie są prawidłowe i nie mogą zostać zaakceptowane, gdyż inwestycja nie została zgłoszona do użytkowania w miesiącu marcu 2019 roku tak jak organ ustalił miesiąc powstania zobowiązania podatkowego. Natomiast decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę wydana przez Starostę [...] z dnia 21 grudnia 2016 roku w opisie technicznym pkt 4 strona 28 projektu budowlanego wskazuje na powierzchnię projektowanej zabudowy jako 6699 m2. Dokonany opis techniczny wskazuje, że powierzchnia działki to 31862 m2 przy czym powierzchnia zabudowy to tylko 6699 m2. Powierzchnię faktycznie zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej określa również umowa dzierżawy terenu wraz z aneksem która zalega w aktach sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w sposób, który odpowiednio miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpatrując skargę w ramach tak zakreślonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia bądź stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest sposób opodatkowania nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności skarżących, oznaczonej jako działki ewidencyjne nr 1279/2 i nr 1782/2, to jest gruntu obejmującego m.in. użytki rolne (grunty orne, łaki i pastwiska) o powierzchni 3,0806 ha (30 806 m2), na której to nieruchomości zlokalizowana jest farma fotowoltaiczna.

Zdaniem organów cały ten grunt, pomimo, że w ewidencji gruntów i budynków oznaczony został jako grunt rolny, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako zajęty na działalność gospodarczą, eksploatację urządzeń składających się na farmę fotowoltaiczną, służących wytwarzaniu energii elektrycznej ze słońca. W ocenie skarżących natomiast, tylko grunt o powierzchni 3388 m2 tj. powierzchnia pod panelami, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pozostała zaś powierzchnia w/w nieruchomości (poza gruntem podlegającym zwolnieniu od opodatkowania co nie jest sporne) podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym.

W tak zakreślonym sporze, zdaniem Sądu, rację należy przyznać organowi.

Aby nieco usystematyzować dalsze wywody wymaga podkreślenia, że przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, nie było, jak zdają się mniemać skarżące, kwalifikowanie zlokalizowanej na spornych gruntach farmy fotowoltaicznej jako budowli, lecz odrębnego od tego obiektu przedmiotu opodatkowania, to jest gruntu właśnie. Zresztą zauważyć wypada, że organ odwoławczy podziela stanowisko skarżących co do kwalifikacji prawnopodatkowej tego obiektu, ale to niejako na marginesie sprawy i bez związku ze sposobem rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Bez związku ze sprawą ocenić należy więc zarzuty naruszenia art. 47 § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz, 1740 z późn.zm.) w zw. z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że podatnikiem w zakresie budowli są skarżące.

Nie jest także negowane przez organy, że sporne grunty stanowią grunty rolne, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, wywiodły jednak, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowi z kolei, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez użyte w/w ustawie określenie "użytki rolne" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (art. 1a ust 3 u.p.o.l). Podatnikiem podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Tytuł prawny do obciążenia skarżących w/w daniną od gruntu wynika stąd, że są jego współwłaścicielkami.

Według art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: dla gruntów – powierzchnia. Właśnie powierzchnia (jej obszar) różni strony w niniejszej sprawie, bowiem sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej na nieruchomości należącej do skarżących jest bezsporny.

Zdaniem Sądu organy w niniejszej sprawie zgromadziły w sprawie dostateczny materiał dowodowy pozwalający na jednoznaczną ocenę tych wymagających rozstrzygnięcia kwestii. Pozyskały więc i przeanalizowały umowę dzierżawy zawartą z dnia 8 lutego 2019 r. pomiędzy skarżącymi a "A" Sp. z o.o., zeznania świadka T. D. – prezesa zarządu w/w Spółki oraz wpisy Dziennika Budowy dotyczącego budowy farmy fotowoltaicznej z kontenerową stacją transformatorową i przyłączem elektromagnetycznym.

W oparciu o te dowody zasadnie organy uznały, że cała powierzchnia spornych działek zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej. Podziela przy tym Sąd sposób rozumienia tego pojęcia zaprezentowany w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Tak więc przez grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (por. np. wyrok NSA z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Rzeczywiste wykonywanie na gruntach rolnych czy leśnych czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, w sposób trwały, nie incydentalny, świadczy o zaistnieniu takiego stanu. Nie jest przy tym konieczne stwierdzenie, że wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności. Skarżące też bezpodstawnie usiłują wykazać, że powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej jest mniejsza niż ustalił organ, bo z decyzja zatwierdzającej projekt budowlany wskazuje mniejszą powierzchnię projektowanej zabudowy jako 6699 m2. Wypada zauważyć, że czym innym jest powierzchnia zabudowy a czym innym faktyczne zajęcie na prowadzenie na gruncie działalności gospodarczej, w tym wypadku eksploatacji instalacji prądotwórczej. Notabene w opisie technicznym projektu budowlanego, na który skarżące się w tym zakresie powołują, określono również powierzchnię działki przeznaczonej pod w/w inwestycję, która odpowiada obszarowi przyjętemu przez organ.

O tym, że cała powierzchnia spornych gruntów została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jak chcą tego skarżące w rzucie poziomym pod panelami, czy w odniesieniu do powierzchni zabudowy, świadczy szereg okoliczności celnie przytoczonych przez organ odwoławczy. Wskazuje na to więc przede wszystkim fakt, że cała powierzchnia nieruchomości, na której znajduje się infrastruktura farmy fotowoltaicznej została ogrodzona, co jednoznacznie świadczy o wyodrębnieniu tego terenu. Z wizualizacji załącznika do umowy dzierżawy wynika, że urządzenia rozplanowane, rozlokowane zostały z wykorzystaniem całej nieruchomości z zachowaniem w miarę równomiernych odstępów pomiędzy poszczególnymi rzędami paneli. Jest oczywiste, że przestrzeń ta (odstępy między panelami) warunkuje właściwe wykorzystanie paneli celem wytworzenia energii, dostęp do nich w celu konserwacji, kontroli czy naprawy. Poza tym skarżące na podstawie § 2 ust. 4 umowy dzierżawy zezwoliły dzierżawcy na wchodzenie, wjeżdżanie pojazdami na grunt stanowiący przedmiot dzierżawy w celu dokonania wszelkich niezbędnych czynności pomiarowych oraz innych czynności faktycznych zmierzających bezpośrednio do realizacji urządzeń wytwórczych. Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy oraz dziennika budowy przeprowadzona jest przez tę nieruchomość sieć energetyczna - podziemna linia kablowa SN. Skarżące zobowiązały się do zapewnienia dzierżawcy swobodnego dostępu w celu konserwacji, naprawy i wymiany urządzeń przesyłowych. Warto też zauważyć, że w § 6 ust. 1 skarżące zobowiązały się wydać dzierżawcy w posiadanie całą nieruchomość oraz powstrzymać od sadzenia tam drzew czy krzewów, poza tymi, które istniały już w chwili zawarcia umowy.

W świetle powyższego nie można przyjąć, że tylko grunt znajdujący się bezpośrednio pod panelami bierze udział w wytwarzaniu energii, ale w tym celu wykorzystywany jest także pozostały grunt, umożliwiając sprawne i efektywne wykorzystanie paneli. Także użytki rolne pomiędzy panelami a ogrodzeniem należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej biorąc pod uwagę zarówno możliwość jak i konieczność zabezpieczenia wolnej przestrzeni do wykonywania wszelkich prac konserwacyjnych, naprawczych czy porządkowych w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania farmy fotowoltaicznej. Ogrodzenie nieruchomości, o wysokości 2,2 m, służy przy tym zapewnieniu pewnej "strefy bezpieczeństwa" przed niepowołanym wyjściem na teren farmy fotowoltaicznej postronnych ludzi, czy też zwierząt.

W świetle całokształtu tych okoliczności zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych w niniejszej sprawie, że także grunt pomiędzy panelami, jak też pomiędzy panelami a ogrodzeniem, należy traktować jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, jako niezbędny i wykorzystywany do osiągnięcia zamierzonego rezultatu jakim jest instalacja i eksploatacja farmy fotowoltaicznej w celu pozyskiwania energii elektrycznej. Jak już wyżej podkreślono, możliwość prowadzenia w ograniczonym zakresie działalności rolniczej na spornej nieruchomości, np. koszenie traw pozostaje bez wpływu na uznanie, że nastąpiło zajęcie na prowadzenia działalności gospodarczej, w przedstawionym wyżej znaczeniu. Wypada zauważyć, że z dyspozycji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym rolna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Byłaby to jednak działalność uboczna, związana z należytym utrzymaniem terenu zajętego przez farmę fotowoltaiczną, w tym wypadku skarżące deklarowały ugorowanie, co koreluje z zapisem § 6 ust. 6 umowy (utrzymywanie terenów zielonych, łąk).

Dla oceny sposobu korzystania ze spornych gruntów przez przedsiębiorcę nie ma znaczenia czy i w jakim zakresie w związku z realizacją inwestycji – budowa i eksploatacja farmy fotowoltaicznej dokonano wyłączenia gruntów z produkcji rolnej.

W świetle powyższego stwierdzić przychodzi, że nie doszło do zarzucanych w skardze naruszeń art. 1 u.p.r. w zw. z art. art. 2 ust. 2 u.p.o.l..

Organy prawidłowo także ustaliły okres od którego sporny grunt podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jako moment zajęcia na działalność gospodarcza należy przyjąć ten czas, w którym nastąpiło faktyczne wyłączenie gruntów rolnych z możliwości prowadzenia na nich nieskrępowanej działalności rolniczej. Prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje nie tylko faktyczne wykonywanie czynności należących do zakresu tej działalności, lecz także czynności zmierzające do zaistnienia takich czynności gospodarczych, a więc także czynności przygotowawcze. Zgodnie z zeznaniami świadka – prezesa zarządu Spółki, potwierdzonych zapisami Dziennika Budowy nr 75/19 farmy fotowoltaicznej wejście w grunt Spółki w celu podjęcia czynności budowlanych nastąpiło w dniu 11 lutego 2019 r. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Słusznie więc organy ustaliły, że sporne grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od 1 marca 2019 r. i nie ma znaczenia kiedy budowany na tych gruntach obiekt oddany został do użytku czy nastąpiło geodezyjne odebranie obiektu. Przypomnieć należy, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie nie jest obiekt budowlany (budowla), lecz grunt.

Sąd, nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdyż w gruncie rzeczy kwestionowana jest w ten sposób merytoryczna zawartość decyzji. Przedstawione wyżej rozważania dowodzą zaś, że w niniejszej sprawie organy dokonały trafnych ustaleń faktycznych, a następnie dokonały prawidłowej zrekonstruowanego stanu faktycznego pod właściwie interpretowane, mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego. W konsekwencji, bezpodstawnie także skarżące zarzucają organowi odwoławczemu naruszenie art. 121 § 1 O.p.. Organ odwoławczy nie powziął żadnych wątpliwości tak co do stanu faktycznego jak i wykładni analizowanych w sprawie przepisów prawa, więc nie było żadnych podstaw, aby odwoływać się do dyspozycji art. 2a O.p..

Organy w niniejszej sprawie nie uchybiły także dyspozycji art. 187 § 1 O.p. czy art. 191 § 1 O.p. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W tym kontekście nie było potrzeby w niniejszej sprawie przeprowadzenie oględzin nieruchomości a i strony o to nie wnosiły. Samodzielnie też był organ uprawniony, a zarazem zobowiązany dokonać oceny, w jakim zakresie nastąpiło zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności dysponując dostateczną w tym zakresie podstawą faktyczną. Nie naruszyły więc organy także przepisów art. 197 § 1 O.p. i art. 198 § 1 O.p.

Co się tyczy decyzji SKO dotyczącej tego samego przedmiotu opodatkowania w kolejnym roku podatkowym, to wypada zwrócić uwagę, że w jej treści organ nie zawarł odmiennej oceny prawnej, lecz wytknął w tej odrębnej sprawie organowi I instancji braki dowodowe, które nie pozwalały na dokonanie jednoznacznej oceny sposobu i zakresu opodatkowania przedmiotu opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.